Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2398/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 16
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 146 § 1, art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2023 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.434.2022.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 24 sierpnia 2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.434.2022.1.AW, wydaną na wniosek L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej też jako Wnioskodawca lub Skarżący) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako Dyrektor KIS lub DKIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy dotyczące ustalenia sposobu i momentu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków związanych z zachętami dla najemcy.

Jak wynika z akt sprawy, a także uzasadnienia zaskarżonego aktu, Skarżąca w dniu 27 czerwca 2022 r. skierowała do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Nakreśliła w nim następujący stan faktyczny, Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, pozostaje właścicielem nieruchomości, na którą składa się prawo własności gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem o przeznaczeniu magazynowo-biurowym oraz budowlami służącymi funkcjonowaniu budynku, stanowiącymi łącznie centrum logistyczne.

Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, natomiast aby uczynić swoją ofertę bardziej atrakcyjną dla potencjalnych najemców proponuje im tzw. "zachęty". Polegają one głównie na wypłacie na rzecz najemcy ustalonej przez strony kwoty pieniężnej (premii) celem m.in. zachęcenia do zawarcia lub przedłużenia umowy najmu, czy też pokrycia kosztów przeprowadzki najemcy do przedmiotu najmu.

Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazał, że opisana nieruchomość jest obecnie wynajmowana wyłącznie na rzecz A. ("Najemca") na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 26 czerwca 2019 r. Umowa została pierwotnie zawarta na okres 10 lat, a w związku z jej zawarciem Wynajmujący, w ramach wspomnianej powyżej zachęty, wypłacił na rzecz Najemcy kwotę pieniężną. Ponadto, w ostatnim czasie Wynajmujący zaproponował Najemcy przedłużenie wskazanego w Umowie okresu najmu Nieruchomości o kolejne 8 lat (tj. łącznie okres najmu ma wynosić 18 lat). W wyniku negocjacji Strony uzgodniły, iż w zamian za takie przedłużenie umowy Wynajmujący zapłaci Najemcy wynagrodzenie określane jako Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy". Strony doszły do porozumienia i aneksem do Umowy z 12 kwietnia 2022 r. okres najmu Nieruchomości został przedłużony z 10 lat do 18 lat za wynagrodzeniem płatnym przez Wynajmującego na rzecz Najemcy.

Dodatkowo, w tym aneksie Wynajmujący i Najemca uzgodnili, że:

• Wynajmujący wykona na Nieruchomości (na własny koszt i ryzyko) instalację fotowoltaiczną (dalej: "Instalacja Fotowoltaiczna"), za kwotę nie przekraczającą równowartości w Euro kwoty określonej w Aneksie (dalej: "Maksymalny Koszt PV");

• wyżej wymieniona kwota będzie obejmować całość kosztów związanych z wykonaniem i uruchomieniem Instalacji Fotowoltaicznej, w tym w szczególności kosztów i wydatków związanych z projektowaniem, uzgodnieniami, wykonaniem, nadzorem nad wykonaniem, odbiorami, pozwoleniami i zgłoszeniami, sporządzeniem dokumentacji oraz podłączeniem do sieci elektrycznej;

• Wynajmujący potwierdza i gwarantuje, że energia elektryczna wygenerowana przez Instalację Fotowoltaiczną w całości zostanie przeznaczona do wykorzystania przez Najemcę (o ile będzie to technicznie i prawnie możliwe);

• Wynajmujący przedstawi Najemcy projekt Instalacji Fotowoltaicznej, a Najemca uprawniony będzie do przedstawienia swoich uwag;

• prace związane z Instalacją Fotowoltaiczną, w tym etap ich projektowania oraz nadzór nad ich należytym i terminowym wykonaniem, zostaną wykonane przez wykonawcę lub wykonawców zatrudnionych przez Wynajmującego;

• po zakończeniu prac związanych z montażem, uruchomieniem i podłączeniem do sieci

Instalacji Fotowoltaicznej, Wynajmujący poinformuje Najemcę o faktycznym koszcie Instalacji Fotowoltaicznej oraz (jeśli to będzie miało miejsce) o kwocie uzyskanej oszczędności pomiędzy Maksymalnym Kosztem PV a faktycznym kosztem (netto) tej instalacji;

• wspomniana powyżej kwota oszczędności będzie stanowiła dodatkowe wynagrodzenie dla Najemcy (dalej: "Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy") za zawarcie Aneksu i przedłużenie okresu najmu. Obecnie kwota Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy nie jest jeszcze znana. O ile kwota ta będzie większa od zera, zostanie ona wypłacona przez Wynajmującego na rzecz Najemcy najwcześniej pod koniec 2022 r. z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności i na rachunek ujęty w wykazie, o którym mowa w art. 96b ustawy o VAT.

Jak zastrzegł Wnioskodawca, wypłata Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy została (lub zostanie) udokumentowana fakturą VAT. Wspomniał również – odwołując się do pozyskanych informacji – że dla celów rachunkowości, wypłata Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy będzie podlegała rozliczeniu w czasie przez okres trwania Umowy (licząc od dnia podpisania Umowy do końca wydłużonego Aneksem okresu jej trwania), przy czym jako okres trwania Umowy należy rozumieć okres pozostały do końca trwania Umowy (tj. kolejne 15 lat, jednak w zależności od daty wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy może ono podlegać rozliczeniu w krótszym okresie).

Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. czy wydatki Wynajmującego na wypłatę Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z jego przychodami z najmu powierzchni Nieruchomości i tym samym powinny one zostać zaliczone przez Wynajmującego do kosztów podatkowych w latach podatkowych, w których osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody?

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy wydatki Wynajmującego na wypłatę Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy powinny stanowić koszty pośrednio związane z jego przychodami i tym samym powinny one zostać zaliczone przez Wynajmującego do kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą?

3. W przypadku uznania, iż Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy oraz Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy (składające się na Łączne Wynagrodzenie Najemcy powinny (jako koszty bezpośrednie lub pośrednie, zgodnie z odpowiedzią na pytanie 1 lub pytanie 2) być rozpoznawane przez Wynajmującego w czasie, to czy Wynajmujący powinien je rozpoznawać przez okres kolejnych 15 lat (tj. przez łączny, wydłużony Aneksem okres obowiązywania Umowy) czy 8 lat (tj. przez okres, o jaki Aneksem przedłużono obowiązywanie Umowy)?

4. W przypadku uznania przez organ podatkowy w zakresie pytania 3, iż Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy oraz Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy (składające się na Łączne Wynagrodzenie Najemcy) powinny być rozpoznawane przez Wynajmującego w okresie 8 lat, to kiedy i w jaki sposób Wynajmujący powinien zacząć ujmować te wydatki jako koszty podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca stwierdził, że wydatki Wynajmującego na wypłatę Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z jego przychodami z najmu powierzchni Nieruchomości i tym samym powinny zostać zaliczone przez Wynajmującego do kosztów podatkowych w latach podatkowych, w których osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody.

Swoje stanowisko Wnioskodawca uzasadniał wskazując, że wydatek winien być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W jego ocenie nie powinno budzić wątpliwości, że wydatki w postaci Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy, które zostały (lub potencjalnie zostaną, w przypadku Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy) wypłacone na rzecz Najemcy w zamian za wyrażenie zgody na zawarcie Aneksu przedłużającego Umowę o kolejne 8 lat, stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z najmu powierzchni Nieruchomości. Taką ich klasyfikację determinują następujące czynniki, wydatki te są:

- definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została (ani nie zostanie) Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą głównie na wynajmie powierzchni Nieruchomości,

- poniesione zostały w celu uzyskania przychodów z najmu powierzchni Nieruchomości przez dodatkowe 8 lat,

- został właściwie udokumentowany (faktura VAT),

- nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z tych względów Wnioskodawca opowiedział się za tym by rzeczone wydatki traktować jako koszty uzyskania przychodów Wynajmującego.

W zakresie pytania nr 2, Wnioskodawca stwierdził, że, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, wydatki Wynajmującego na wypłatę Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy powinny stanowić koszty pośrednio związane z jego przychodami i tym samym powinny one zostać zaliczone przez Wynajmującego do kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Uzasadniając ten pogląd Wnioskodawca przyjął, ze wypłacane przez niego Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy oraz Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy dotyczy przedłużonego (o 8 lat) okresu najmu, a nie samego faktu zawarcia Aneksu. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Wynajmującego na wypłatę Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei odnośnie do pytania nr 3 Wnioskodawca, zastrzegł, że sensem ekonomicznym wypłaty tak wynagrodzenia Podstawowego, jak i wynagrodzenia Dodatkowego przez Wynajmującego jest zapewnienie Wnioskodawcy wpływów z najmu przez okres dodatkowych 8 lat, o jaki wydłużono Umowę na mocy Aneksu. Dlatego też wynajmujący powinien rozpoznawać koszty związane z wypłatą Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy (składających się na Łączne Wynagrodzenie Najemcy) przez okres 8 lat, o które została wydłużona Umowa.

W zakresie pytania nr 4 Wnioskodawca przyjął zaś, że w przypadku uznania przez organ podatkowy w zakresie pytania 3, iż Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy oraz Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy (składające się na Łączne Wynagrodzenie Najemcy) powinny być rozpoznawane przez Wynajmującego w okresie 8 lat, to Wynajmujący powinien zacząć ujmować te wydatki jako koszty podatkowe dla celów PDOP za 7 lat (tj. od momentu, w którym wygasłaby Umowa przed jej zmianą (przedłużeniem) Aneksem). Wydatki te powinny być rozpoznawane w kosztach podatkowych proporcjonalnie do okresu, o który Umowa została przedłużona Aneksem, tj. 1/8 Łącznego Wynagrodzenia Najemcy w każdym z 8 lat, o który to okres został przedłużony okres najmu.

DKIS w powołanej na wstępie interpretacji uznał jednak, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę nie jest prawidłowe.

Prezentując własną argumentację DKIS przypomniał definicję kosztów uzyskania przychodu zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm. – dalej też jako u.p.d.o.p.), z której wywiódł, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Z uwagi natomiast na ogólny charakter tej definicji DKIS stwierdził, że zakwalifikowanie danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu winno podlegać indywidualnej, w ramach której ocenić należy, czy ten wydatek:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna przy tym – w ocenie DKIS – uwzględniać:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W oparciu o tak wyznaczone kryteria ustawodawca rozgranicza dwie kategorie wydatków – bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu i pośrednio związane z jego uzyskaniem, przy czym do pierwszej z wymienionych kategorii, jak stwierdził DKIS, należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem jest tu relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to w ocenie DKIS takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Dotyczą one całokształtu działalności podatnika i są związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Przyjmując tak zakreślone ramy prawne DKIS na kanwie stanu faktycznego przyjętego przez Wnioskodawcę stwierdził, że wydatki tytułem Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy (które zostało już wypłacone) oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy (stanowiącego oszczędności pomiędzy Maksymalnym Kosztem PV a faktycznym kosztem (netto) tej instalacji), miały na celu, w szczególności zachęcenie Najemcy do zawarcia lub przedłużenia umowy najmu na kolejne lata, a więc ich poniesienie związane jest w istocie z utrzymaniem przez Wnioskodawcę źródła przychodu w przyszłości, a nie powstaniem przychodu z najmu. W wyniku negocjacji Strony uzgodniły bowiem, że wskazane powyżej wynagrodzenie będzie skutkiem przedłużenia umowy najmu na dłuższy niż pierwotnie okres.

Dlatego zdaniem DKIS wydatki te nie mają bezpośredniego wpływu na wysokość uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów z najmu (ponieważ wysokość czynszu ustalana jest odrębnie i nie jest w bezpośredni sposób uzależniona od poniesienia tych wydatków), nie jest kalkulowana w sposób zależny od uzyskiwanego przychodu z najmu.

Przechodząc dalej DKIS podkreślił, że − co do zasady − koszty pośrednie potrąca się w roku ich poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednak o tym, czy dany wydatek z uwagi na swój charakter może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będzie dzień na który taki koszt ujęto w księgach rachunkowych. Z uwagi natomiast na fakt, że wydatki na Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy oraz Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy DKIS uznał za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem, to w konsekwencji stwierdził, że w opisanym we wniosku przypadku dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jest/będzie – co do zasady – dzień na który ujęto/zostanie ujęty koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto/zostanie ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na koncie kosztowym, czy też nie.

Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Wnioskodawca w piśmie z dnia 28 września 2022 r. zaskarżył ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie oceny stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w oparciu o założenie, że wysokość czynszu najmu "nie jest w sposób bezpośredni uzależniona" od poniesionych przez Spółkę wydatków na Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy oraz na Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy; wysokość Podstawowego Wynagrodzenia Najemcy oraz Dodatkowego Wynagrodzenia Najemcy "nie jest kalkulowana w sposób zależny od uzyskiwanego przychodu z najmu";

– a w konsekwencji wydanie Interpretacji w oparciu o elementy stanu faktycznego niewynikające z wniosku złożonego przez Spółkę;

2) art. 15 ust. 4 ustawy o CIT – poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu, polegającego na uznaniu, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są wyłącznie koszty uzyskana przychodów, których wysokość wpływa bezpośrednio na wysokość uzyskiwanego przychodów,

3) art. 15 ust. 4 ustawy o CIT – poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu, polegającej na uznaniu, że wskazany przepis nie znajdzie zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o "danie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, tj. że wydatki Spółki na Podstawowe Wynagrodzenie Najemcy oraz na Dodatkowe Wynagrodzenie Najemcy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami;

4) art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT – poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu, polegającej na uznaniu, że wskazany przepis nie znajdzie zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, tj. że wydatki Spółki na Podstawowe wynagrodzenie Najemcy oraz na Dodatkowe wynagrodzenie Najemcy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, w odniesieniu do których nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.

Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenie od DKIS kosztów postępowania.

DKIS w podpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 - dalej też jako P.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonano błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Przechodząc do istoty sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w istocie sposób wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spornym pomiędzy Skarżącą, a Dyrektorem KIS jest bowiem to czy do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu zaliczyć można wydatki, jakie Skarżąca, będąca podmiotem zajmującym się wynajmem nieruchomości, ponosi na wynagrodzenie dla najemców. Wynagrodzenie to, jak wynika z niekwestionowanego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku ma dwojaki charakter, Skarżąca przewiduje bowiem, że najemca może od niej otrzymać wynagrodzenie, które określane jest jako podstawowe, a przysługuje ono za przedłużenie umowy najmu łączącej Skarżącą, jako wynajmującego z najemcą. Obok niego najemca otrzymać może również wynagrodzenie, które określane jest we wniosku jako dodatkowe, które przysługiwać może w przypadku gdy wygenerowane zostaną oszczędności przy realizacji na nieruchomości Skarżącej inwestycji polegającej na realizacji instalacji fotowoltaicznej.

Spór pomiędzy stronami wynika zaś z tego, że w ocenie Skarżącej wydatki jakie ponosi z tego tytułu należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, z kolei w ocenie DKIS mogą one być powiązane z przychodami uzyskiwanymi przez Skarżącą jedynie pośrednio i w związku z tym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. DKIS akcentuje przy tym to, że wydatki opisywane we wniosku Skarżące służą zachęceniu najemcy do zawarcia lub przedłużenia umowy najmu na kolejne lata, a więc ich poniesienie związane jest w istocie z utrzymaniem przez wnioskodawcę źródła przychodu w przyszłości, a nie powstaniem przychodu z najmu.

Rozstrzygając ten spór należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Trzeba przyznać rację organowi interpretacyjnemu, który stwierdził, że przepis ten wyraża ogólną definicję pojęcia kosztów uzyskania przychodu, która ukształtowana została przez ustawodawcę w ten sposób celowo. To bowiem, co będzie mogło być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu, zawsze warunkowane jest okolicznościami danej sprawy, z których najważniejszą jest profil prowadzonej działalności. Zważywszy na to jak zróżnicowane mogą być źródła przychodu uzyskiwanego przez przedsiębiorcę nie byłoby możliwe stworzenie definicji pojęcia kosztów uzyskania takiego przychodu polegającej na stworzeniu choćby przykładowego wyliczenia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu. Dlatego art. 15 ust. 1 in concreto u.p.d.o.p., jako koszty uzyskania przychodu nakazuje traktować te koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu z określonego źródła przychodu. Treść tego przepisu wskazuje, że by dany wydatek mógł zostać zliczony do kosztów uzyskania przychodu musi zachodzić korelacja pomiędzy jego poniesieniem, a uzyskaniem przychodu z danego źródła. O tym na czym polegać ma owa korelacja wielokrotnie wypowiadały się już sądy administracyjne dochodząc w swych rozważaniach do wniosku, że poniesienie wydatku, ażeby stanowił on koszt uzyskania przychodu, musi być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Wydatek powinien więc przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności (por. min. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 4 października 2022 r., I SA/Gd 809/22).

W tym zakresie nie ma w istocie sporu pomiędzy stronami, co do sposobu wykładni analizowanego przepisu. Znamienne jest również to, że tak Skarżąca, jak i DKIS prawidłowo przyjmują, że ustalenie, czy dany wydatek może być potraktowany jako koszt uzyskania przychodu winno być poprzedzone oceną tego, czy ten wydatek:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w rzeczywistości nie poniósł go ktoś inny niż podatnik,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu przyczyną rozbieżności stanowiska jakie zaprezentowała Skarżąca i tego, które wyraził DKIS jest natomiast brak dokładnego, wnikliwego i przede wszystkim pełnego rozważania wszystkich tych elementów przez organ interpretacyjny, co w rezultacie doprowadziło go do błędnych wniosków.

Trzeba bowiem zauważyć, że w skarżonej interpretacji DKIS skupia się na w zasadzie wyłącznie na weryfikacji związku jakie ponosić ma Skarżąca na podstawowe i dodatkowe wynagrodzenie najemcy z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz tego, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodu. Warto jednak zwrócić uwagę, co umknęło Dyrektorowi KIS, jak należy rozumieć użyte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowanie "w celu". Otóż termin ten w sposób prawidłowy powinien być odczytywany, jako pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Istotne jest zatem to, czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu (podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 czerwca 2022 r., I SA/Po 1080/21). Kosztem uzyskania przychodu będzie zatem tak wydatek poniesiony przez przedsiębiorcę, który ma służyć uzyskaniu przychodu, ale też i taki, który poniesiony została w celu jego zabezpieczenia, czy zachowania.

Tymczasem DKIS, choć dostrzega w swych rozważaniach, jak interpretować należy sformułowanie "w celu" zawarte w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sam przyjmuje wąskie jego rozumienie uznając, że kosztem uzyskania przychodu będzie tylko taki wydatek, który umożliwił uzyskanie przychodu z danego źródła. Przez to odrzucił możliwość zaliczenia do takich kosztów wydatków opisywanych we wniosku Skarżącej, gdyż jego zdaniem miały one służyć wyłącznie zabezpieczeniu przychodu, a nie jego uzyskaniu. Takie stanowisko jest oczywiście błędne, a samo stwierdzenie, że dane koszty służą zabezpieczeniu uzyskiwanego przez przedsiębiorcę przychodu winno skłonić DKIS do zajęcia stanowiska odmiennego aniżeli to, które zaprezentował w skarżonej interpretacji.

Z tych powodów Sąd uznał za zasadne podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z opisanych wyżej powodów Sąd uznał, że DKIS błędnie zinterpretował treść tego przepisu, a to spowodowało, że zajął stanowisko nieprawidłowe. Wbrew bowiem jego kategorycznym twierdzeniom wydatkiem związanym z uzyskaniem przychodu nie będzie tylko ten, który poniesiony został by uzyskać przychód z określonego źródła, ale też i taki, który zagwarantować ma zachowanie lub zabezpieczenie dochodu już uzyskiwanego. Zatem z tego tylko powodu nie można było odmówić prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącą.

Z tych względów Sąd uznając skargę za uzasadnioną, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 p.p.s.a. zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, ocenę prawną.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie adwokata w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 z późn. zm.) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł