Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 32/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 33 § 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 7 pkt 4 i 5, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi E spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 roku 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] roku nr [...] w całości. 2. Umarza postępowanie administracyjne. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 4.489 (cztery tysiące czterysta osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca, E spółka z ograniczona odpowiedzialnością, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r.

Z akt postępowania wynika następujący stan faktyczny sprawy:

Aktem notarialnym z [...].03.2011 r. E.A.D. oraz S.A.D. zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie G Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Postanowieniem Sądu Rejonowego, z [...].03.2011 r. Spółka (G Spółka z o.o.) została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. Aktem notarialnym z [...].06.2014 r. G Sp. z o.o. zmieniła nazwę na E Sp. z o.o. oraz siedzibę na: [...], z dwoma oddziałami Spółki; [...] i [...]. Następnie siedzibę Spółki zmieniono na: [...].

Organ I instancji [...].09.2012 r. wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 2011 rok. Następnie [...].10.2012 r. wszczął wobec kontrolę podatkową w zakresie zasadności korzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług za okres od 15 marca 2011 r. do 31 sierpnia 2012 r.

W trakcie kontroli podatkowych w dniu 4.06.2013 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Jako okoliczności określające obowiązek podatkowy w podatku VAT Skarżąca wskazała, że nie ma prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) i określiła [...].03.2011 r. jako datę, od której utraciła prawo do zwolnienia z podatku VAT. W odpowiedzi na wezwanie organu do skorygowania błędnie złożonego dokumentu VAT-R, Skarżąca 15.07.2013 r. złożyła korektę zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym zmieniła okoliczności określające obowiązek podatkowy w podatku VAT, zaznaczając, że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust, 1 lub 9 ustawy o VAT i określiła datę tej rezygnacji na [...].11.2011 r. Ze względu na dalsze błędy zawarte w korekcie zgłoszenia rejestracyjnego, w zakresie okoliczności określających powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, tj. utraty lub rezygnacji ze zwolnienia z podatku oraz sposobu rozliczania się z tego podatku (Skarżąca wskazała, że będzie rozliczała się w okresach kwartalnych), Skarżąca nie otrzymała potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT od Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżąca bowiem w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R określiła datę rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT na [...].11.2011 r., czyli datę wsteczną, niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

W dniu 29.09.2014 r. Skarżąca, po zmianie firmy (nazwy) na E Sp. z o.o. oraz siedziby na [...], złożyła zgłoszenie rejestracyjne w Urzędzie Skarbowym i została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od [...].10.2014 r.

W toku kontroli podatkowej w zakresie zasadności korzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług za okres od 15.03.2011 r. do 31.08.2012 r. Skarżąca złożyła deklaracje VAT-7K za okresy od IV kwartału 2011 r. do II kwartału 2013 r. Organ I instancji wskazał, że złożone przez Skarżącą deklarację VAT-7K za IV kwartał 2011 r. oraz za I, II, III kwartały 2012 r., nie wywołują skutków prawnych, ponieważ zostały złożone w toku kontroli podatkowej.

Organ I instancji wezwał Skarżącą do udostępnienia organowi ewidencji VAT za kontrolowany okres, dokumentów źródłowych sprzedaży zaewidencjonowanych w ewidencji oraz dokumentów źródłowych zakupu, na podstawie których rozliczono podatek naliczony za badany okres.Skarżąca nie przedłożyła dokumentów.

Organ I instancji postanowieniem z [...].03.2016 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r.

Decyzją z [...].11.2017 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2012 r. w wysokości 1.637,00 zł, maj 2012 r. w wysokości 3.253,00 zł, czerwiec 2012 r. w wysokości 3.148.00 zł, lipiec 2012 r. w wysokości 3.234,00 zł, sierpień 2012 r. w wysokości 3.234,00 zł, wrzesień 2012 r. w wysokości 3.130,00 zł, październik 2012 r. w wysokości 2.626,00 zł, listopad 2012 r. w wysokości 2.587,00 zł, grudzień 2012 r. w wysokości 2.626,00 zł.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji i dodatkowo pismem z [...].04.2018 r. przedłożyła część faktur VAT za miesiąceod kwietnia do grudnia 2012 r. Nie przedłożyła ewidencji VAT za ww. miesiące 2012 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...].06.2018 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W toku ponownego postępowania podatkowego, organ I instancji ustalił m.in., że: w dniu [...].03.2011 r. G Sp. z o.o. dokonała zgłoszenia identyfikacyjnego NlP-2, zgodnie z którym rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem [...].03.2011 r., rodzajem przeważającej działalności Skarżącej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (kod PKD 68.20.Z). G Sp. z o.o. nie złożyła w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług VAT-R, zatem nie zrezygnowała ze zwolnienia z podatku VAT. Głównymi przychodami Skarżącej były przychody z usług gastronomicznych i cateringowych. W toku postępowania podatkowego, jak również w toku kontroli podatkowej, organ podatkowy zwracał się do Skarżącej o przedłożenia ksiąg podatkowych (ewidencji VAT) oraz dokumentów źródłowych. Organ podatkowy podjął również próbę przesłuchania w charakterze świadka byłego wspólnika Skarżącej pana S.D.. Skarżąca nie przedłożyła żądanych dokumentów. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego w 2018 r. Skarżąca przedłożyła część faktur.

Organ I instancji, na podstawie otrzymanych od banków wyciągów z rachunków bankowych należących do Skarżącej, zestawił przelewy przychodzące na rachunki w okresie od 1.01.2012 r. do 31.12.2012 r. (s. 12-20 decyzji organu I instancji).

W związku z pozyskanymi informacjami z banku w zakresie danych osób/podmiotów wpłacających, organ I instancji dokonał analizy pod kątem ustalenia faktycznie uzyskanej sprzedaży Skarżącej w poszczególnych miesiącach 2012 r.

Nadto organ uzyskał faktury VAT od kontrahentów Skarżącej:Ośrodka Pomocy Społecznej nie, V Sp. z o.o., Ośrodka Doradztwa Rolniczego, M.K..

Na podstawie otrzymanych informacji od kontrahentów Skarżącej, organ I instancji zestawił dokumenty sprzedaży jakie wystawiała Spółka w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. ( s. 24-26 decyzji organu I instancji).

Prokurent Skarżącej przedłożył faktury VAT wystawione na rzecz: Ośrodka Pomocy Społecznej, Ośrodka Doradztwa Rolniczego, Ośrodka Pomocy Społecznej, V sp. z o.o., S, M M.K., U s.c. Organ I instancji zestawił dokumenty sprzedaży jakie wystawiła Skarżąca w okresie od stycznia 2012 r, do grudnia 2012 r., przedłożone przez Skarżącą (s. 26-29 decyzji organu I instancji).

Organ I instancji na podstawie analizy danych w zakresie wystawionych faktur oraz wpływów na rachunki bankowe stwierdził, że wyłącznie wpłaty dokonane przez: Ośrodek Pomocy Społecznej, Ośrodek Pomocy Społecznej, V Sp. z o.o.. Ośrodek Doradztwa Rolniczego i M M.K., dotyczą należności wynikających z wystawionych przez Spółkę faktur potwierdzających wykonanie usług w 2012 r. Ustalił również, że należności za faktury wystawione przez U s.c. i S, nie wpłynęły na rachunki bankowe Spółki. Stwierdził, że pozostałe wpływy na rachunek bankowy Skarżącej w [...] i [...] dokonane przez: Oddział Straży Granicznej, Ośrodek Pomocy Społecznej, Uniwersytet, G S.D., Urząd Gminy, Publiczne Gimnazjum, A.R., H.B., M.D., J.P. (wpłacający nie zidentyfikowani),nie znajdują odzwierciedlenia w fakturach VAT pozyskanych od kontrahentów, jak i przedłożonych przez Skarżącą w toku postępowania odwoławczego.

Organ ustalił, że pomimo iż Skarżąca nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 1.01.2012 r do 15.04.2012 r., złożyła w Urzędzie Skarbowym wtoku prowadzonej kontroli podatkowej deklaracje rozliczeniowe VAT7K za I, II, III I IV kwartały 2012 r.

Z analizy danych wykazanych w deklaracjach VAT oraz danych w zakresie faktur VAT wynikało, że sprzedaż ujęta w deklaracjach VAT za poszczególne kwartały 2012 r. przewyższa sprzedaż wynikającą z faktur VAT pozyskanych od kontrahentów Skarżącej oraz z faktur VAT przedłożonych w toku postępowania odwoławczego przez Spółkę. Organ ustalił, że wartość wpływów na rachunki bankowe Skarżącej w 2012 r. wyniosła 1.049.021,29 zł. Ustalił również, że wartość ta pomniejszona o wpływy od Oddziału Straży Granicznej i Ośrodka Pomocy Społecznej (tytułem zobowiązań wobec G S.D., a nie wobec Skarżącej) odpowiednio w kwocie 253.035,44 zł i w kwocie 29.103,60 zł, oraz o środki z rachunku lokacyjnego (które wracały na rachunek główny [...]) w kwocie 315 310 zł, wynosi 451572,25 zł. Organ I instancji ustalił, że ww. wartość wpływów na rachunki bankowe Skarżącej, jest niższa niż wartości dostaw towarów i usług wykazanych przez Skarżącą w złożonych deklaracjach VAT-7K za 2012 r. (czyli od kwoty 490.410,00 zł).

Organ uznał, że wpływy na rachunki bankowe w [...] i [...] w kwocie 451.572,25 zł dotyczą należności z tytułu świadczonych przez Skarżącą usług, które pomimo, że nie zostały w całości udokumentowane fakturami VAT dotyczą zapłaty za świadczone usługi. Na podstawie: wyciągów z należących do Skarżącej rachunków bankowych, wystawionych przez Skarżącą dokumentów sprzedaży, złożonych przez Skarżącą deklaracji VAT-7K, organ stwierdził, że w 2012 r. Skarżąca dokonywała dostaw towarów i usług, z tytułu których obrót podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustalenia organu w zakresie podstawy opodatkowania i podatku należnego przedstawiają się następująco: głównym rodzajem prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej było świadczenie usług związanych z wyżywieniem, tj. przygotowywania posiłków na wynos (nazywanych jako catering), które zostały opodatkowane podatkiem odtowarów i usług wg stawki VAT 8% - § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4.04.2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto ustalił, że od [...].08.2012 r. Skarżąca świadczyła usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług są zwolnione z podatku VAT- art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalił również, że Skarżąca dokonała świadczenia usług według stawki VAT 23% za usługę pozyskania klienta (faktura wystawiona na M M.K.) i usługa doradztwa w zakresie prowadzenia działalności (faktura wystawiona na rzecz U S.C.). Organ podkreślił, że pomimo wezwań. Skarżąca nie przedłożyła w toku kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego przed organem I instancji, ewidencji VAT oraz wszystkich dokumentów potwierdzających sprzedaż towarów i usług w 2012 r. Stwierdził, że pozyskane faktury w toku kontroli i postępowania, w tym również przedłożone przez prokurenta, nie dokumentują w całości uzyskanej sprzedaży przez Skarżącą.

Ponieważ Skarżąca nie przedłożyła ksiąg podatkowych i wszystkich dokumentów źródłowych, organ nie znalazł podstaw do odstąpienia od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Wobec powyższego określił podstawę opodatkowania za poszczególne miesiące 2012 r. w oparciu o dane wynikające ze złożonych przez Skarżącą deklaracji kwartalnych \/AT- 7K za 2012 r. Określenie podstawy opodatkowania za okresy miesięczne wynikało z faktu, że skutecznego wyboru rozliczeń kwartalnych Skarżąca dokonała od III kwartału 2013 r. Organ wskazał, że oszacowania podstawy opodatkowania w poszczególnych okresach dokonano poprzez podział wielkości wykazanych w deklaracji kwartalnej na ilość dni w kwartale i pomnożenie przez ilość dni w dany miesiącu.

Organ stwierdził, że z dniem [...].04.2012 r. Skarżąca utraciła zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przekraczając w ww. dniu wartość sprzedaży w wysokości 150.000,00 zł i od tego dnia Skarżąca powinna zarejestrować się jako czynny podatnik od towarów i usług (wyliczenie przedstawiono na s. 39-41 decyzji organu I instancji).

Ustalenia organu w zakresiepodatku naliczonego przedstawiały się następująco: w I kwartale 2012 r. (od stycznia 2012 r. do marca 2012 r.) Skarżąca korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako podatnik zwolniony od podatku od towarów i usług, nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, że w toku kontroli podatkowej, pomimo prawidłowo doręczonych wezwań. Skarżąca nie przedłożyła dowodów zakupu, które dokumentowałyby podatek naliczony wykazany w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług i wskazał, że dopiero w toku postępowania odwoławczego Skarżąca przekazała faktury nabycia towarów i usług, m.in. za okres kwiecień-grudzień 2012 r. (zestawienie ww. faktur przedstawiono w tabeli na s. 45-47 decyzji organu I instancji).

Organ I instancji dokonał analizy przedłożonych przez Skarżącą faktur zakupu i stwierdził, że:

1) Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z następujących faktur: - faktur wystawionych: - przez K S.D. dot. zakupu pompy ciepła, - przez G S.D. dot. transportu cateringu, wynajmu lokalu do działalności oraz dzierżawy urządzeń kuchennych, ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT, podatek naliczony z nich wynikający nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Stwierdził, że ww. faktury sporządzono wyłącznie na potrzeby tego postępowania podatkowego, w celu zmniejszenia ciążących na Skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług; - faktur dotyczących nabycia usług radia i telewizji od operatorów [...], ponieważ zakup tych usług nie ma związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zatem nie spełniono warunku związku zakupu z sprzedażą opodatkowaną Spółki, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

- faktury za zakup wyżywienia wystawionej przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego, ponieważ zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się nabywanych przez podatnika usług gastronomicznych. Ponadto nie spełniono warunku związku zakupu z sprzedażą opodatkowaną Spółki, o którym mowa w art. 86 ust, 1 ustawy o VAT.

2) Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z następujących faktur: - faktur za nabycie produktów spożywczych w [...], tj. - nr [...] z [...].11.2012, wartość netto: 322,95 zł, podatek VAT: 28,83 zł, - nr [...] z [...].11.2012, wartość netto: 102,83 zł, podatek VAT; 8,01 zł; - faktury za nabycie usługi cateringu od G S.D., nr [...] z [...].05.2012 r., wartość netto: 29 629,63 zł, podatek VAT: 2 370,37 zł; - faktury za zakup pieczątek w firmie E J.N., nr [...] z [...].11.2012 r., wartość netto: 52,85 zł, podatek VAT: 12,15 zł.

Organ uznał, że wskazane wydatki były związane z nabyciem produktów spożywczych, usługi cateringu, nabyciem pieczątek, mają związek ze sprzedażą Skarżącej opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Wobec tego uznał podatek naliczony: - w maju 2012 r. w kwocie; 2 370,00 zł, - w listopadzie 2012 r. w kwocie: 49,00 zł.

Ustalenia organu I instancji znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji z [...] marca 2022 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r.

W wyniku rozpoznania wniesionego przez Skarżącą odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko odniósł się m.in. do kwest biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie natomiast do art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.Oznacza to, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, tj. od kwietnia 2012 r. do listopada 2012 r., ulegałyby przedawnieniu z dniem 31.12.2017 r., a za grudzień 2012 r. z dniem 31.12.2018 r,, o ile bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony lub przerwany. Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, może zostać zawieszony lub przerwany na skutek okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 do § 6 Ordynacji podatkowej.

Dalej organ wskazał, że w myśl art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...].09.2016 r. dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącej należność Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za m.in. miesiące od kwietnia2012 r. do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzja została doręczona 3.10.2016 r. (w trybie administracyjnym).

Wskazał, że pismem z [...].09.2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że od ww. decyzji nie złożono odwołania, decyzja stała się ostateczna i nie toczy się postępowanie sądowoadministracyjne w ww. sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił zarządzenie zabezpieczenia z [...].10.2016 r. Zarządzenia zabezpieczenia zostało doręczone 9.12.2016 r. (w trybie administracyjnym). W zarządzeniu zabezpieczenia podano, że dotyczy należności w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od kwietnia 2012 r. do grudnia 2012 r. Wskazano również na decyzję zabezpieczającą z [...].09.2016 r. Mając na uwadze powyższe oraz treść ww. przepisu art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdza, że z dniem 9.12.2016 r., tj. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2012 r. do grudnia 2012 r.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].03.2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2012 r. do grudnia 2012 r. doręczona 13.04.2022 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa: - po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1), - z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2), - z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). Zgodnie z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie oznacza, iż dokonane na jej podstawie zarządzenie zabezpieczenia również wygasa. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].09.2016 r. na skutek doręczenia ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].03.2022 r. nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowań zabezpieczających, bowiem powyżej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca podniosła okoliczności i zarzuty formułowane w toku postepowania podatkowego, w szczególności w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2023 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał skargę, zarzucając dodatkowo naruszenie art. 121 §1, art. 122, art. 197 §1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Kluczowe znaczenie w sprawie miała kwestia, głównie z racji motywów przedstawionych w uzasadnieniu decyzji - dotyczy zagadnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, od dnia 9.12.2016 r., tj. doręczenia zarządzenia zabezpieczenia nr [...] dotyczącego podatku VAT za wskazane miesiące 2012 r.

Jednocześnie przyjął, że nie ziściła się przesłanka określona w art. 70 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (tj. zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Podkreślić należy, że art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej należy powiązać z art. 70 § 7 pkt 5 ustawy.

Sąd odwołując się do poglądów prezentowanychw orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 20 września 2022 r. sygn. akt II FSK 668/22,z 14 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 381/22) podkreśla, że jak wskazano powyżej - zasadniczo zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Termin ten może ulec zawieszeniu m.in. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji(art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej). W art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej określono, z jakim momentem zawieszony termin przedawnienia biegnie dalej. I tak (w zakresie istotnym dla niniejszego sporu) biegnie on dalej od dnia następującego po dniu: wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej) i zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Wykładnia wskazanych przepisów musi uwzględniać, że racjonalny prawodawca nie regulowałby tożsamej sytuacji odmiennie w dwóch, znajdujących się w tym samym przepisie, jednostkach redakcyjnych. Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej muszą się zatem odnosić do dwóch różnych hipotetycznych stanów faktycznych. Zauważyć należy, że biegu terminu przedawnienia nie zawiesza wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej a doręczenie zarządzeniao zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej odnosi się jedynie do doręczenia zarządzeniao zabezpieczeniu na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnymw administracji.

Natomiast art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej odnosi się do postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

(a zatem do całego postępowania, a nie tylko jego wycinka).

Podkreślić należy, że art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określa przesłanki dokonania zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku dokonania zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Co do zasady zabezpieczenie dotyczy należności pieniężnych, których wysokość została już ustalona, nie upłynął jednak termin ich płatności (art. 154 § 2) lub dotyczy należności znanych co do wysokości, ale przyszłych (art. 154 § 3). Jednocześnie w art. 155 ustawy przewidziano, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym samym, ustawodawca dopuszcza zabezpieczenie także na podstawie przepisów innych, niż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnymw administracji i w sytuacjach innych, niż wskazane w art.154 § 1 ustawy.

Takim przepisem odrębnym w rozumieniu art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodniez którym można dokonać zabezpieczenia (przy spełnieniu przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej) w toku postępowania podatkowego, kontroli lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzjęo zabezpieczeniu wydaje wówczas organ podatkowy, określając jednocześnie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2(art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Niewątpliwym jest, że organ podatkowy po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu w celu jej wykonania wystawia zarządzenie o zabezpieczeniu (art. 155a § 1 pkt 1 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji), wskazując w nim m.in. podstawę prawną zabezpieczenia oraz treść obowiązku, jego podstawę prawną i w przypadku należności pieniężnej – jej wysokość (art. 156 § 1 pkt 3 i 4 ustawy). Wykonuje zabezpieczenie już organ egzekucyjny, na podstawie wniosku wierzyciela. Zauważyć jednak należy, że do pewnego momentu postępowanie zabezpieczające odbywa się na podstawie przepisów odrębnych (Ordynacji podatkowej), a dopiero po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu (przy czym przesłanki jej wydania również określa w tym przypadku Ordynacja podatkowa, a nie ustawao postępowaniu egzekucyjnym w administracji), dalszy tryb postępowania (w tym doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu) odbywa się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O ile zatem doręczenie zarządzeniao zabezpieczeniu zawsze następuje w trybie postępowania egzekucyjnegow administracji, o tyle już samo zabezpieczenie w przypadku należności podatkowych, których wysokość nie została jeszcze określona w decyzji, następuje na podstawie przepisów odrębnych (art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej) i przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Tym samym, przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich – do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dla określenia momentu, od którego biegnie dalej termin przedawnienia nie ma przy tym znaczenia regulacja z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, skoro art. 70 § 7 pkt 4 ustawy wiąże ten moment wyłącznie z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu.

Art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej powoduje jedynie ten skutek, że dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu czynności pozostają w mocy do ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe.

Nadto zauważyć należy, że art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy decyzji, o których mowaw art. 33 § 2 ustawy, a więc tych wydanych w toku postępowania, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, ustalającej zobowiązania lub określającej wysokość zwrotu podatku, a więc tych, które określają tylko przybliżoną wysokość zabezpieczanej należności.

Tymczasem w przypadku zabezpieczenia dokonanego na podstawie art. 154 § 1-3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wysokość należności jest już znana. To także uzasadnia zróżnicowanie określenia terminu, od którego termin przedawnienia biegnie na nowo.

Wydanie decyzji określającej zobowiązanie umożliwia nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b Ordynacji podatkowej, a tym samym wszczęcie postępowania egzekucyjnego i doprowadzenie do przerwania biegu terminu przedawnienia, poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Interesy fiskalne Państwa są więc należycie zabezpieczone także po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 14.06.2023 r., sygn. akt I SA/Go 5/23).

W niniejszej sprawie [...] września 2016 r. została wydana decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem moment, od którego dalej biegł termin przedawnienia należy liczyć, na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej, od dnia następnego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (dniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji – art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a nie – po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W dniu [...].11.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Mimo że powyższa decyzja została, w wyniku rozpatrzenia odwołania uchylona przez organ odwoławczy decyzją z [...].06.2018 r., to nie zmienia to faktu, że bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Art. 33a Ordynacji podatkowej wprost wskazuje, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 1 pkt 2). Co istotne, ustawodawca nie zastrzegł, że musi to być rozstrzygnięcie ostateczne, prawomocne.

W świetle poczynionych ustaleń stwierdzić należało, że zarówno decyzja organu I instancji (z dnia [...] marca 2022 r.), jak również decyzja organu odwoławczego wydane zostały po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy konieczne jest wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a dalsze procedowanie w przedmiocie przedawnionego zobowiązania nie znajduje podstawy prawnej. Postępowanie podatkowe podlega zatem umorzeniu na mocy art. 208 §1 Ordynacji podatkowej.

Z tych też powodów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.