Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 849/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 145 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 73
journal: Dz.U. 2019 poz 1169
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 19
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale III na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 listopada 2020 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 maja 2020 r., nr (...) w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru i długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 10 listopada 2017 r. "B" Sp. z o.o., działając na podstawie upoważnienia, w imieniu i na rzecz "A" Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: "Spółka", "strona", "skarżąca"), zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu w procedurze uproszczonej towar deklarowany jako ortezy nadgarstka.

W dniu 4 grudnia 2017 r. złożono zgłoszenie celne uzupełniające, które zostało zarejestrowane w ewidencji elektronicznej pod numerem (...).

W dniach od 9 maja do 9 listopada 2018 r. pracownicy (...) Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przeprowadzili w siedzibie Spółki kontrolę w zakresie prawidłowości klasyfikacji taryfowej towarów importowanych na obszar Unii Europejskiej zgłaszanych do pozycji 9021 Wspólnej Taryfy Celnej w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 9 maja 2018 r. Poczynione ustalenia zostały opisane w protokole kontroli z dnia 9 listopada 2018 r., w którym zakwestionowano deklarowaną przez stronę klasyfikację taryfową części towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym. Protokół kontroli został przekazany, zgodnie z właściwością miejscową, Naczelnikowi (...) Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji).

Decyzją z dnia 22 lipca 2019 r. Naczelnik orzekł o klasyfikacji taryfowej towarów zgłoszonych jako ortezy nadgarstka do kodu TARIC 6307 90 10 00, określił stawkę erga omnes dla tych towarów w wysokości 12% i orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A00) w wysokości 1.029 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji, zastosowana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja towarowa do pozycji HS 9021 jest nieprawidłowa, albowiem towary w postaci ortez nadgarstka nie wypełniają definicji przyrządu ortopedycznego.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 28 maja 2020 r. utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego.

Dyrektor wskazał następnie, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy ortezy nadgarstka mogą być klasyfikowane do kodu TARIC 9021 10 10 00 obejmującego przyrządy ortopedyczne (jak wnosi strona), czy też powinny być klasyfikowane do kodu TARIC 6307 90 10 00 obejmującego pozostałe gotowe artykuły włókiennicze dziane (jak orzekł organ pierwszej instancji).

Biorąc pod uwagę zebrany w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy, w szczególności w postaci: faktury nr (...) z dnia 25 września 2017 r. załączonej do zgłoszenia celnego, dokumentu PZ przyjęcia towaru do magazynu strony, protokołu kontroli, wyjaśnień strony zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz składanych w toku postępowania, instrukcji użytkowania spornych wyrobów oraz informacji o towarze dostępnej na witrynie internetowej strony ([...]) organ odwoławczy podniósł, że towarami będącymi przedmiotem sporu są w istocie ortezy nadgarstka z ujęciem kciuka o oznaczeniach katalogowych (...), wykonane z pianki, nylonu i poliestru, które stosuje się w leczeniu urazów nadgarstka i kciuka oraz dystalnego odcinka przedramienia, przewlekłej niestabilności nadgarstka i kciuka z zespołem bólowym, rekonwalescencji po leczeniu operacyjnym lub zachowawczym, ochronie nadgarstka i kciuka z zespołem bólowym, ochronie nadgarstka i kciuka w przypadku uprawiania sportu lub wykonywania zawodów związanych z ryzykiem powstania urazów i przeciążeń. Profil tej ortezy zapewnia unieruchomienie stawu nadgarstkowego w pozycji funkcjonalnej.

Mając na uwadze opisane przez stronę w katalogu wyrobów oraz instrukcji użytkowania cechy i zastosowanie spornych ortez, jak również brzmienie uwag 1 (b) i 6 do Działu 90 Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do pozycji 9021, Dyrektor stanął na stanowisku, że klasyfikację ww. wyrobów do pozycji 9021 Wspólnej Taryfy Celnej należy wykluczyć. W związku z tym, kryterium decydującym o prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornych ortez jest materiał włókienniczy w postaci dzianiny poliamidowej, która występuje w przeważającej ilości oraz odgrywa ważną rolę w użytkowaniu artykułu. W szczególności taśma włókiennicza jest istotna dla pożądanego ograniczenia ruchu nadgarstka. Wobec powyższego powinny być one klasyfikowane w ramach Sekcji XI do pozycji 6307, która obejmuje pozostałe gotowe artykuły włókiennicze.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowość klasyfikacji spornych towarów do kodu TARIC 6307 90 10 00 (obejmującego pozostałe artykuły tego rodzaju - dziane) potwierdzają Noty wyjaśniające do pozycji 6307, w myśl których obejmuje ona m.in. artykuły podtrzymujące, w rodzaju tych omówionych w uwadze 1 b) do działu 90

(np. kolana, kostki, łokcie lub nadgarstki) lub mięśnie (np. mięśnie ud), inne niż te objęte pozostałymi pozycjami sekcji XI.

Dyrektor zwrócił uwagę, że kluczowym kryterium, którym kierowały się organy celne w niniejszej sprawie, nie był materiał, z którego wykonane zostały sporne towary, lecz brzmienie pozycji 9021 i właściwych podpozycji z uwzględnieniem uwag do działu 90 oraz Not wyjaśniających do tej pozycji, które zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów stanowią istotną wskazówkę dla określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej. W sytuacji, gdy deklarowaną przez stronę klasyfikację do pozycji 9021 należało wykluczyć, dopiero wówczas zastosowanie znalazło przywołane wyżej kryterium materiału. W ocenie organu odwoławczego, nie może być mowy o naruszeniu w niniejszej sprawie reguły 3 b) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (dalej: "ORINS"), albowiem sporne ortezy niewątpliwie zaliczają się do wyrobów złożonych. W związku z tym określenie ich klasyfikacji w oparciu o poprzedzające ją reguły 1, 2a, 2b i 3a nie było możliwe bez wskazania, który z materiałów będących składnikami spornych wyrobów decyduje o ich zasadniczym charakterze.

Dyrektor zaznaczył, że nie kwestionuje tego, iż sporne ortezy są wyrobami medycznymi spełniającymi wymagania zasadnicze określone w odrębnych przepisach prawa, sprzedawanymi przede wszystkim przez sklepy wyspecjalizowane w dystrybucji sprzętu medycznego, lecz zwrócił uwagę, iż pojęcie "przyrządów ortopedycznych"

w rozumieniu przepisów prawa celnego normujących kwestię klasyfikacji taryfowej towarów przywożonych na obszar celny Unii z państw trzecich może odbiegać od tego pojęcia na gruncie terminologii medycznej. Ponadto dla określenia prawidłowej klasyfikacji sprowadzanych towarów nie ma znaczenia okoliczność, jakimi kanałami dystrybucji są one rozprowadzane po zwolnieniu towaru. W związku z tym nie zaistniały przesłanki zaklasyfikowania ww. ortez do pozycji 9021 Wspólnej Taryfy Celnej. Wobec tego powinny być one klasyfikowane do kodu TARIC 6307 90 10 00 wedle kryterium materiału, z którego zostały wytworzone. W przywozie towarów klasyfikowanych do tego kodu TARIC w dniu przyjęcia powyższego zgłoszenia celnego obowiązywała stawka celna erga omnes w wysokości 12 % ad valorem.

Końcowo Dyrektor odniósł się szczegółowo do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od Dyrektora na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 952/2013 z dnia

9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L 2013.269.1 z dnia 10 października 2013 r.) - dalej: "UKC", oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2019 r. poz. 1169 ze zm.) - dalej: "Prawo celne", poprzez pominięcie w postępowaniu celnym podmiotu, który ustanowiony został przez skarżącą jej przedstawicielem bezpośrednim, a tym samym uprawnionym pełnomocnikiem do reprezentowania skarżącej przed organami w sprawach celnych, a także m.in. do uiszczania należności celno-podatkowych i składania zabezpieczenia kwoty wynikającej z długu celnego;

2. art. 138a § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez nieprawidłową jego interpretację i zaprezentowanie błędnego stanowiska dotyczącego umocowania od dnia 1 sierpnia 2019 r. do reprezentowania w sprawie celnej doradcy podatkowego;

3. art. 48, art. 56 i art. 57 UKC w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez powierzchowną weryfikację zgłoszenia celnego, brak pobrania wyjaśnień od zgłaszającego towar,

a także nierealizowanie wniosków skarżącej złożonych w trakcie przeprowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji oraz w trakcie postępowania odwoławczego i w konsekwencji zastosowanie nieprawidłowej stawki celnej oraz art. 1 ust. 1 UKC poprzez niejednolite stosowanie UKC, tj. w sposób odmienny od organów administracji celnej innych krajów UE;

4. art. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 2016/1821 z dnia

6 października 2016 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 2016.294.1 z dnia 28 października 2016 r.) - dalej: "rozporządzenie 2016/1821", poprzez rutynowe zastosowanie reguły 1 i 6 ORINS oraz naruszenie reguły 3 ust. b) ORINS, a także poprzez jej nieprawidłowe zastosowanie i pominięcie reguły 3 ust. a) oraz reguły 2 ust. b), które powinny znaleźć zastosowanie we wcześniejszej kolejności, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej subsumcji stanu faktycznego do obowiązujących przepisów i pominięcia prawidłowego znaczenia właściwych przepisów (np. uwagi 1b, czy 6 do działu 90 oraz uwag do działu 63) i oparcia rozstrzygnięcia na wadliwych podstawach oraz nieuzasadnionego uznania, że to materiał, z którego produkty są wykonane, ma kluczowe znaczenie dla ich zaklasyfikowania, podczas gdy w świetle pominiętej reguły, dla prawidłowej klasyfikacji towaru podstawowe znaczenie mają cechy funkcjonalne towaru, gdyż to one przesądzają o tym, że towar stanowi przyrząd ortopedyczny;

5. uwagi 1b, 6 do działu 90 oraz uwagi 1 do działu 63 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2017/1925 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 2017.282.1 z dnia 31 października 2017 r.) - dalej: "rozporządzenie 2017/1925", poprzez jej nieprawidłowe i całkowicie nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, gdy towar objęty przedmiotową decyzją nie wypełnia przesłanek wyłączających jego klasyfikację w kategorii CN 9021, gdyż zarówno funkcja, jaką pełnią te towary, jak i źródło, z którego wynikają ich właściwości, nie pozwalają na zastosowanie takiego stanowiska przez organy;

6. art. 190 § 1 i 2 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy jego przeprowadzenie było konieczne wobec przedmiotu sprawy, wymagającego posiadania wiedzy specjalnej;

7. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo że wobec dokonanej przez organ pierwszej instancji odmiennej oceny stanu faktycznego, Dyrektor powinien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bądź uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzec co do istoty sprawy.

W obszernym uzasadnieniu skargi zarzucono m.in., że organy celne nie zbadały

i nie uwzględniły szczegółów z zakresu rodzaju materiału, z jakiego zostały wykonane ortezy ani sposobu ich wykonania oraz szeregu innych dowodów, które pominęły, czy nawet nie włączyły do akt sprawy. Wskazano, że kwestionując kod CN ortez organy nie dokonały ich szczegółowego opisu i określenia, także w oparciu o funkcję/zakres przedmiotowy w konfrontacji z jego stanem (rodzajem materiału, z postacią i wymiarami). Mimo, że przeznaczenie towaru ma w niniejszej sprawie istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej kwalifikacji, organy nie uzasadniły w sposób właściwy, dlaczego dla prawidłowej klasyfikacji wyrobu nie mają znaczenia jego cechy funkcjonalne, aby stanowić mógł on przyrząd ortopedyczny.

Pełnomocnik skarżącej wskazała, że odnośnie do wykonanej oceny składu surowcowego spornego wyrobu skarżąca zgłaszała wiele zastrzeżeń co do rzetelności

i profesjonalizmu działania organów. Wyciąg z protokołu oględzin w żaden sposób nie pozwala organom zweryfikować, czy sporny produkt może być wyłączony z kategorii CN 9021. W ocenie strony, organy nie wyjaśniły kluczowych kwestii, a mianowicie: jakie cechy produktów pozwalają na wyłączenie ich z podpozycji obejmującej przyrządy ortopedyczne, które są dedykowane dla konkretnego celu ortopedycznego; dla jakich różnych celów (zwykłego przeznaczenia) można wykorzystać daną ortezę; w jaki sposób dana orteza łagodzi ból w niesprawnej lub niepełnosprawnej części ciała; jakie elementy surowcowe przesądzają o tym, że orteza umożliwia wykonywanie określonego ruchu przez niesprawną lub niepełnosprawną część ciała; jaki stopień elastyczności posiada wyrób i w jakim stopniu ogranicza ruchy określonej części ciała; w jaki sposób został wykonany materiał włókienniczy - dziany, jaki poziom wyrobienia posiada przędza, zastosowana w dzianinie; czy jakakolwiek samodzielna część produktu może być użyta do częściowego ograniczenia ruchów niepełnosprawną częścią ciała.

Wskazano, że z uwagi na to, iż organy celne całkowicie zignorowały wniosek Spółki o powołanie w sprawie biegłego, skarżąca postanowiła we własnym zakresie i na własny koszt zlecić wykonanie ekspertyz surowcowych wykwalifikowanym specjalistom

z dziedziny ortopedycznych wyrobów medycznych, ponieważ uznała, że organy nie dokonały właściwego zbadania surowców, z jakich wykonane są sporne produkty.

Zdaniem strony skarżącej, organy celne nie mogły właściwie określić funkcji ortopedycznych spornego towaru, bowiem nie są w posiadaniu wiedzy specjalistycznej na ten temat, a ponadto do przedłożonych przez stronę opinii klinicznych odniosły się

w sposób bardzo lakoniczny. W ocenie strony Dyrektor nie wykazał, że funkcje, o jakich mowa w ocenach klinicznych, w świetle klasyfikacji taryfowej są bez znaczenia. Stanowisko w zakresie przedłożonej oceny klinicznej wyrażone przez organ odwoławczy w tym zakresie zostało zawarte w jednym zdaniu: "przedstawione przez stronę oceny kliniczne potwierdzają wręcz, że sporne ortezy mają uniwersalne zastosowanie", co w przekonaniu Spółki nie może stanowić wystarczającego dowodu na określenie należności celnych.

Strona skarżąca wskazała, że w wyniku kompleksowej analizy zasobów wiążących informacji taryfowych ("WIT") ustaliła, iż władze celne krajów Wspólnoty, innych niż Polska, mają odmienne stanowisko niż prezentowane przez organy celne w niniejszej sprawie. Stanowiska władz zagranicznych niewątpliwie należy ocenić jako korzystne dla importerów. Natomiast organy Krajowej Administracji Skarbowej prezentują bardzo niekorzystne i krzywdzące w punktu widzenia konkurencyjności polskich podmiotów na rynku światowym. Spółka zarzuciła, że wszystkie organy celne, które prowadziły działania kontrolne wobec niej, zupełnie nie brały pod uwagę poważnych konsekwencji obłożenia wysokim cłem spornych towarów ortopedycznych. Najpoważniejszy z tych skutków będzie taki, że polskie firmy działające w tej branży nie będą w stanie skutecznie konkurować z podmiotami zagranicznymi.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanych towarów w postaci ortezy nadgarstka, zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym z kodem TARIC 9021 10 10 00 obejmującym przyrządy ortopedyczne zakładane, noszone lub wszczepione, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa, dla których przypisana jest zerowa stawka celna. Organy celne stwierdziły natomiast, że prawidłowym kodem dla importowanych towarów jest kod TARIC 6307 90 10 00, ze stawką celną 12% wartości celnej towaru.

W tak zakreślonych granicach sporu w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z dnia 12 sierpnia 2020 r. w sprawie

o sygn. akt V SA/Wa 2023/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał kontroli legalności decyzji organów celnych określających Spółce kwotę długu celnego.

Z uwagi na to, że w ww. sprawie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania były niemalże identyczne jak w sprawie niniejszej, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę prawną zawartą w tym wyroku aprobuje i przyjmuje za własną.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 19 UKC oraz art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez pominięcie w postępowaniu celnym podmiotu, który ustanowiony został przez stronę jej przedstawicielem bezpośrednim.

Należy zauważyć, że przepisy prawa celnego wprowadzają swoistą, właściwą wyłącznie dla postępowania celnego, formę reprezentacji w tym postępowaniu - przedstawicielstwo. Zgodnie z art. 18 ust. 1 UKC przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Zgodnie z istotą przedstawicielstwa bezpośredniego agencja celna działa w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej, a tym samym czynność dokonana w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Powyższe potwierdza treść art. 76 Prawa celnego, zgodnie z którym czynności dokonane przez przedstawiciela celnego w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że dłużnikiem, tj. osobą odpowiedzialną za uiszczenie długu celnego, nie jest agencja celna działająca jako przedstawiciel bezpośredni, ale podmiot przez nią reprezentowany.

Upoważnienie agencji celnej do reprezentowania strony kończy się w momencie zwolnienia towaru. Po zwolnieniu towaru organ celno-skarbowy może przystąpić do kontroli zgłoszenia celnego w trybie art. 48 UKC. Kontrola taka może być podjęta

w dowolnym czasie. Postępowanie podjęte po zwolnieniu towaru w celu kontroli zgłoszenia jest odrębnym postępowaniem administracyjnym. Strona może upoważnić do reprezentowania swoich interesów w tym postępowaniu agencję celną, ale nie może skutecznie powoływać się na upoważnienie złożone w chwili dokonywania zgłoszenia celnego i żądać traktowania agencji celnej na podstawie upoważnienia złożonego przy przyjmowaniu zgłoszenia jako pełnomocnika ustanowionego do wszystkich postępowań toczących się w późniejszym czasie, a dotyczących tego zgłoszenia (por. wyrok NSA

z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1509/06, LEX nr 323499).

Powyższa sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, zaś skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu świadczącego o upoważnieniu agencji celnej do reprezentowania jej w tym postępowaniu. Dodatkowo należy zauważyć, że zarzut ten pojawił się dopiero na etapie wniesienia skargi do sądu. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona nie kwestionowała braku uczestnictwa w sprawie ww. agencji.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przez Dyrektora art. 138a § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez pominięcie upoważnionego od 1 sierpnia 2019 r. do reprezentowania w sprawie celnej doradcy podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy, przed wydaniem i doręczeniem Spółce decyzji organu pierwszej instancji nie przedłożono odpisu pełnomocnictwa do reprezentowania strony skarżącej przez przedstawiciela któregokolwiek z zawodów zaufania publicznego (co nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą). Pełnomocnictwo dla wskazanego doradcy podatkowego zostało przedłożone dopiero wraz z wniesieniem odwołania. Nie zostało ono zakwestionowane przez Dyrektora, który w pierwszej fazie postępowania pozytywnie zweryfikował odwołanie pod kątem wymogów formalnych (w tym dotyczących pełnomocnictwa), a następnie przeprowadził całe postępowanie wyjaśniające, wydał i skierował decyzję do skarżącej reprezentowanej przez ww. doradcę podatkowego.

Przekazując odwołanie Dyrektorowi w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej Naczelnik odnotował jedynie, że pełnomocnictwo zostało sporządzone na formularzu

PPS-1, który nie ma zastosowania w sprawach celnych. Stwierdził jednocześnie,

że przepisy prawa celnego nie przewidują w odniesieniu do dokumentu pełnomocnictwa żadnych wymogów formalnych (np. specjalnych, przeznaczonych do tego celu formularzy). Abstrahując od faktu, że treść ww. pisma nie może wpłynąć na ocenę procedowania w przedmiotowej sprawie, stwierdzić trzeba, że Naczelnik nie wyraził w nim opinii, jakoby sporządzenie pełnomocnictwa na formularzu stosowanym w sprawach podatkowych rzutowało na ocenę prawidłowości umocowania doradcy podatkowego. Zastrzegł jednak, że władcze zajęcie stanowiska w tej kwestii należy do organu odwoławczego. Organ pierwszej instancji słusznie również zauważył, że osobę działającą w postępowaniu w sprawach celnych w imieniu mocodawcy, w oparciu o jego oświadczenie woli (pełnomocnictwo), określa się mianem przedstawiciela bezpośredniego. Nie stwierdził natomiast, jakoby użyta nomenklatura (pomimo jasnego określenia zakresu umocowania) rzutowała na możliwość uznania ww. doradcy podatkowego za osobę reprezentującą Spółkę. Wbrew wywodom strony skarżącej, z pisma przekazującego odwołanie nie wynika też bynajmniej, że organ pierwszej instancji pozostawał na stanowisku, że w niniejszej sprawie skarżącą reprezentuje agencja celna, a nie może reprezentować jej doradca podatkowy.

Jak słusznie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę - w świetle obecnie obowiązujących regulacji prawnych w sprawach celnych w imieniu dłużnika, a więc

w charakterze przedstawiciela bezpośredniego, może działać każda osoba fizyczna (w tym wykonująca zawód agenta celnego, adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), a także - w odróżnieniu od pełnomocnictwa w sprawach podatkowych - osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (por. m.in. uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej Prawo celne poprzez derogowanie art. 75: druk sejmowy nr 513 z dnia 10 maja 2016 r.).

Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że zawarte w UKC przepisy

o przedstawicielstwie celnym dotyczą wyłącznie reprezentowania "przy odprawach celnych", a w jurysdykcyjnym postępowaniu w sprawach celnych, po zwolnieniu towaru do procedury celnej, powinien mieć zastosowanie ogół przepisów zawartych w rozdziale 3 działu IV Ordynacji podatkowej, a nie tylko przepis art. 138a § 4. W aktualnym stanie prawnym odrzucenie stanowiska strony skarżącej nie wymaga odwołania się do reguł kolizyjnych, a wynika wprost z brzmienia art. 73 Prawa celnego. Dokonana przez skarżącą wykładnia jest niedopuszczalną interpretacją contra legem. Jednocześnie, jak już wyżej odnotowano, ma całkowicie jałowy charakter, ponieważ ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy, nie uniemożliwiały i nie utrudniały stronie skarżącej umocowania przez nią dowolnie wybranego zgodnie z przepisami prawa celnego przedstawiciela, który miałby ją reprezentować w postępowaniu w sprawie celnej. W żaden sposób nie naruszono "konstytucyjnego prawa do zapewnienia obrony przed represyjnymi działaniami organów państwowych". W postępowaniu przed Naczelnikiem skarżąca świadomie zdecydowała się działać samodzielnie; natomiast w postępowaniu odwoławczym umocowała wskazanego doradcę podatkowego, której pełnomocnictwo nie zostało zakwestionowane przez organy celne.

W ocenie Sądu, niezasadny jest również zarzut nieprzeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego.

Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyty w przytoczonej regulacji zwrot "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy, gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. W sytuacji, gdy spór sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jest wykluczona, bowiem rolą biegłego nie jest dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy.

Należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie stan towaru nie jest sporny, zatem rola biegłego sprowadzałaby się do dokonania klasyfikacji, a to przynależne jest do organu prowadzącego postępowanie. Co istotne, organ odwoławczy nie kwestionował faktu, że importowane towary są wyrobami medycznymi, jednakże powyższe nie może automatycznie determinować ich klasyfikacji do kodu wskazanego przez stronę w zgłoszeniu celnym. Jak słusznie zauważył Dyrektor - przepisy prawa celnego mają charakter autonomiczny, co oznacza, że mogą zawierać własną definicję pojęć zawartych w prawie celnym, które nie zawsze mają to samo znaczenie co w mowie potocznej lub w innych dziedzinach prawa.

Nieskuteczny okazał się również zarzut strony dotyczący zaniechania kompletnego zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego, przez co organy miały się dopuścić licznych zaniedbań w zakresie ustalenia stanu faktycznego, a także wadliwej oceny i powierzchownej weryfikacji materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że nie zgadza się nie tyle z niekorzystnym dla niej rozstrzygnięciem, ale ze sposobem jego podjęcia, bez wcześniejszego zasięgnięcia opinii fachowców i z całkowitym lekceważeniem strony postępowania i składanych przez nią wniosków dowodowych i opinii. W ocenie Sądu, Dyrektor odniósł się do całości zgromadzonych dokumentów i wyjaśnień strony dotyczących zarówno budowy, sposobu użycia, funkcji i zastosowania importowanych wyrobów. Należy mieć na względzie okoliczność, że importowane ortezy stanowią towar dość powszechnie importowany do kraju. Świadczą o tym także sprawy rozstrzygane przez sądy administracyjne (zob. np. wyroki WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 2033/19 i z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1997/19, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, wykwalifikowani pracownicy organu celno-skarbowego maja dostateczną wiedzę do samodzielnej kwalifikacji taryfowej typowego, powtarzającego się w obrocie gospodarczym towaru, którego budowa i skład nie wymagają specjalistycznej wiedzy, czy przeprowadzenia badań np. chemicznych czy technicznych.

Odnosząc się do przedstawionych przez stronę wiążących informacji taryfowych należy zwrócić uwagę, że zostały one wystawione przez niemieckie organy celne dla innych importerów, zatem nie wiążą organów krajowych (art. 33 ust. 2 lit. a) UKC), mogą być jedynie wskazówką do kwalifikacji taryfowej przedmiotowych ortez.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy celne w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy celne, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zarzutów strony skarżącej dotyczących klasyfikacji spornych ortez w pierwszej kolejności należy wskazać, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona (CN) - zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 1987.256.1 z dnia 7 września 1987 r.) - dalej: "rozporządzenie 2658/87", - oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr - i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS.

Wspólna Taryfa Celna, oprócz wykazu towarów, zawiera również Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Zawarte są one w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1754/2015 z dnia 6 października 2015 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 2015.285.1 z dnia 30 października 2015 r.). Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN) organ celny powinien wyjść od reguły 1 ORINS. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak podkreślić, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego są wydawane w językach angielskim i francuskim i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC), znaną od 1994 r. jako Światowa Organizacja Celna (WCO). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone przez administracje w większości krajów członkowskich. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne są redagowane i przyjmowane przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, na mocy artykułu 9, § 1 (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską.

Chociaż Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich, powinny być uważane za ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi. Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76

z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające do CN publikowane są w Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. Jednocześnie należy zauważyć, że Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego przyjmowane są również przez Komisję Europejską w drodze Komunikatu Komisji na podstawie sprawozdania z sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC). Komunikat, zawierający wykaz decyzji przyjętych przez HSC na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego. Komunikat ten jest publikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C. Wykaz w Komunikacie zawiera zmiany do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych WCO, które zostały zatwierdzone podczas danej sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego WCO. Zgodnie z tym Komunikatem wiążące informacje taryfowe na mocy art. 34 ust. 7 lit. a) pkt (iii) UKC są cofane przez organy celne od daty jego opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C, gdy przestają być one zgodne z przyjętą interpretacją nomenklatury celnej, tj. z powodu zmiany Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego, Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych lub decyzji klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Radę Współpracy Celnej (WCO).

Ponadto Komisja Europejska publikuje w Dziennikach Urzędowych serii L rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej. Potwierdzeniem prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej jest baza systemu EBTI zawierająca wiążące informacje taryfowe wydane we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej. Wiążąca informacja taryfowa jest decyzją organów celnych wydawaną na podstawie art. 33 ust. 1 UKC. Na mocy art. 26 UKC wiążące informacje taryfowe wydane przez administracje celne krajów członkowskich UE są ważne na całym obszarze celnym Unii.

W niniejszej sprawie organy celne dokonały klasyfikacji taryfowej towaru objętego zgłoszeniem celnym opierając się na zgromadzonym w postępowaniu materiale dowodowym w postaci faktury załączonej do zgłoszenia celnego, dokumentu PZ przyjęcia towaru do magazynu strony, protokołu kontroli, wyjaśnień strony zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i składanych w toku postępowania, instrukcji użytkowania spornych wyrobów oraz informacji o towarze dostępnej na witrynie internetowej strony ([...]). Zdaniem Sądu, organy te dysponowały niezbędnymi informacjami o produkcie, na podstawie których mogły dokonać jego klasyfikacji taryfowej, zgodnie ze wskazanymi wyżej regulacjami prawnymi.

Podkreślić jednocześnie należy, że poza przedmiotem sporu pozostaje w sprawie skład chemiczny towaru. Jego istota sprowadza się natomiast do ustalenia, czy jest to "przyrząd ortopedyczny" - jak wywodzi strona skarżąca - który powinien być objęty pozycją 9021 CN, czy też "wyrób włókienniczy", który nie może być zaklasyfikowany do działu CN 90 - jak twierdzą orzekające w sprawie organy celne.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom.

Dział CN 90 jest zatytułowany "Przyrządy i aparatura, optyczne, fotograficzne, kinematograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne; ich części i akcesoria" i zawiera m.in. pozycje CN 9001-9033.

Pozycja 9021 obejmuje "Przyrządy ortopedyczne, włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny i pozostałe przyrządy stosowane przy złamaniach; protezy; aparaty słuchowe oraz pozostałe urządzenia zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa:

- 9021 10 – Przyrządy ortopedyczne lub stosowane przy złamaniach

- 9021 10 10 – Przyrządy ortopedyczne".

Pojęcie "przyrządy ortopedyczne", użyte w opisie pozycji 9021 CN, zostało zdefiniowane w Uwadze 6 do Działu CN 90, zgodnie z którą: "W pozycji 9021 określenie "przyrządy ortopedyczne" oznacza przyrządy do:

– profilaktyki lub korekty zdeformowanego ciała, lub

– podtrzymywania lub utrzymywania części ciała w następstwie choroby, operacji lub urazu".

Również w Notach wyjaśniających do pozycji 9021 wskazano, że pozycja ta obejmuje: "Przyrządy ortopedyczne, włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi

i przepuklinowymi; szyny i pozostałe przyrządy stosowane przy złamaniach; protezy; aparaty słuchowe i inne przyrządy zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa".

Co jednak najbardziej istotne dla niniejszej sprawy - w omawianych Notach wyjaśniono, że "w tej pozycji wyrażenie "do korygowania wady lub niepełnosprawności" oznacza jedynie przyrządy, które rzeczywiście przejmują lub zastępują funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała. Pozycja ta nie obejmuje urządzeń, które tylko łagodzą skutki wady lub niepełnosprawności".

Kwestię tę podkreślił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r. w sprawie C-227/17 Medtronic (Dz. Urz. UE C 2018/200/18), wskazując w punkcie 62 uzasadnienia, że "zgodnie z brzmieniem not wyjaśniających do CN dotyczących pozycji 9021 jedynie urządzenia, które faktycznie przejmują lub zastępują funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała, mogą zostać uznane za przeznaczone do skorygowania wady lub kalectwa, natomiast urządzenia, które tylko łagodzą skutki wady lub kalectwa, są wykluczone z zakresu tej definicji".

Dodać należy, że w dniu 8 kwietnia 2017 r. w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej UE wprowadzono podpozycję 9021 10 10 - a zatem podpozycję proponowaną przez skarżącą - wyjaśniając, że "podpozycja ta obejmuje "przyrządy ortopedyczne", które są specjalnie zaprojektowane do konkretnego celu ortopedycznego, w odróżnieniu od zwykłych produktów, które mogą być wykorzystywane do różnych celów (na przykład produkty przeznaczone dla przeciążonych stawów, więzadeł lub ścięgien w wyniku uprawiania sportu, pisania na maszynie oraz produkty, które jedynie łagodzą ból w niesprawnej lub niepełnosprawnej części ciała, na przykład spowodowany zapaleniem). "Przyrządy ortopedyczne" muszą całkowicie uniemożliwiać wykonywanie określonego ruchu przez niesprawną lub niepełnosprawną część ciała (np. stawy, więzadła, ścięgna), aby zapobiec dalszym urazom lub (poważniejszym) deformacjom ciała, w odróżnieniu od zwykłych produktów, które umożliwiają niepożądane ruchy, ale uniemożliwiają reakcje odruchowe (tj. ruchy wykonywane podświadomie) dzięki ich stosunkowo niewielkiej elastyczności spowodowanej, na przykład, elastycznymi szynami, podkładkami uciskowymi, nieelastycznymi materiałami włókienniczymi, paskami na rzepy ograniczającymi ruchy" (Dz. U. UE. C. 2017.111.4).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd podziela stanowisko organów celnych, że zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu towar nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji 9021 CN. Jak wynika bowiem z prawidłowo zebranego w sprawie materiału dowodowego, przedmiotowe ortezy nie są przyrządem ortopedycznym przejmującym lub zastępującym funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała. Wyrób ten nie jest przeznaczony dla indywidualnego pacjenta z określonym stopniem upośledzenia. Będące przedmiotu sporu ortezy o wskazanych wyżej oznaczeniach katalogowych są wykonane z pianki, nylonu i poliestru, stosuje się je w leczeniu urazów nadgarstka i kciuka oraz dystalnego odcinka przedramienia, przewlekłej niestabilności nadgarstka i kciuka z zespołem bólowym, rekonwalescencji po leczeniu operacyjnym lub zachowawczym, ochronie nadgarstka i kciuka z zespołem bólowym, ochronie nadgarstka i kciuka w przypadku uprawiania sportu lub wykonywania zawodów związanych z ryzykiem powstawania urazów i przeciążeń.

Jak już wyżej wskazano "przyrządy ortopedyczne" muszą całkowicie uniemożliwiać wykonywanie określonego ruchu przez niesprawną lub niepełnosprawną część ciała, aby zapobiec dalszym urazom lub (poważniejszym) deformacjom ciała, w odróżnieniu od zwykłych produktów, które umożliwiają niepożądane ruchy, ale uniemożliwiają reakcje odruchowe (tj. ruchy wykonywane podświadomie) dzięki ich stosunkowo niewielkiej elastyczności spowodowanej np. elastycznymi szynami, podkładkami uciskowymi, nieelastycznymi materiałami włókienniczymi, paskami na rzepy ograniczającymi ruchy. Tymczasem, sporządzona przez stronę instrukcja użytkowania spornych ortez jednoznacznie wskazuje, że przeciwwskazaniem do ich zastosowania są stany wymagające unieruchomienia stawu nadgarstkowego, dla przykładu złamania dystalnych części kości przedramienia lub kości nadgarstka.

Biorąc pod uwagę opisane przez stronę w katalogu wyrobów oraz instrukcji użytkowania cechy i zastosowanie spornych ortez, jak również brzmienie cytowanych wyżej uwag 1 (b) i 6 do Działu 90 Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do pozycji 9021, należy podzielić stanowisko organów celnych, że klasyfikację ww. wyrobów do pozycji 9021 należy wykluczyć. W związku z tym kryterium decydującym o prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornych ortez jest materiał włókienniczy w postaci dzianiny poliamidowej, która występuje w przeważającej ilości oraz odgrywa ważną rolę

w użytkowaniu artykułu. W szczególności taśma włókiennicza jest istotna dla pożądanego ograniczenia ruchu nadgarstka. Wobec tego powinny być one klasyfikowane w ramach Sekcji XI do pozycji 6307, która obejmuje pozostałe gotowe artykuły włókiennicze.

W konsekwencji zgodzić należało się z organami celnymi, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak było podstaw do przyjęcia,

iż towar w postaci ortezy nadgarstka jest przyrządem ortopedycznym zastępującym funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.