Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 747/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2025-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 44
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j.)
article: par 4
journal: Dz.U. 2022 poz 1145
law: Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób  niepełnosprawnych (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 5 lutego 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca : Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2025 roku sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z/s w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 września 2024 r., nr 1001-IEW-2.407.2.2024.9.U71.PM w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz H. Sp. z o.o. z/s w P. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 747/24

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej też jako: DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 6 marca 2024 r., którym odmówiono A. Sp. z o.o. (dalej: spółka, strona, skarżąca, podatnik) wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano, że wnioskiem z dnia 29 stycznia 2024 r. skarżąca zwróciła do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis z tytułu wydatku na dostęp do oprogramowania informatycznego SYSTEMU OBSŁUGI ROZLICZEŃ EXPERT - RYCZAŁT POWYŻEJ 50 PRACOWNIKÓW - ABONAMENT ROCZNY ORAZ AKTUALIZACJĘ I MODUŁ KOREKTY (dalej: oprogramowanie, system Expert), w kwocie 2 307,60 zł, który stanowi wyposażenie stanowiska pracy niepełnosprawnego pracownika – M. W. na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1145 - dalej z.f.r.o.n. lub rozporządzenie).

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, postanowieniem z 6 marca 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi odmówił wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.

Na postanowienie organu I instancji strona wniosła zażalenie.

Organ odwoławczy powołując się na art. 306a § 3 art. 306b § 1 art. 306b § 2 art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej O.p.), art. 33 ust. 1 art. 33 ust. 4 i ust. 6 art. 33 ust. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 44 - dalej ustawa o rehabilitacji) wskazał, że wydatki poniesione ze środków, o których mowa w art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) - do których pracodawca nabył prawo po dniu 14.05.2004 r. stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013 r.).

W ocenie organu poniesienie przez spółkę spornego wydatku zostało udokumentowane i nie budzi wątpliwości, iż został on poniesiony ze środków pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zachowane zostały także wymogi związane z intensywnością pomocy publicznej (de minimis). Spółka przedłożyła bowiem niezbędne dokumenty i oświadczenia wymagane przepisami o dopuszczalności pomocy de minimis.

Wyjaśniono, że spór dotyczy spełnienia wymogów określonych w z.f.r.o.n. tj. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 4a tego rozporządzenia. Organ podkreślił, że ocenie sporny wydatek stanowi pomoc de minimis na podstawie powyższego przepisu (zmiana podstawy dokonanego zakupu z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c z.f.r.o.n. nastąpiła w związku z wezwaniem organu pierwszej instancji i dostrzeżoną rozbieżnością między rodzajem wydatku, a wskazaną podstawą).

Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby zakupione oprogramowanie było w jakikolwiek sposób szczególnie przystosowane do potrzeb tej konkretnej osoby niepełnosprawnej (M. W.). Trudno bowiem za takie uznać, standardowe cechy dotyczące parametrów tegoż oprogramowania. Z akt sprawy nie wynika również, żeby oprogramowanie to w jakikolwiek sposób było dostosowane do potrzeb osoby z niepełnosprawnością ruchową, z jaką zmaga się M. W.. Innymi słowy, oprogramowanie o analogicznych parametrach, strona zakupiłaby dla każdego innego zatrudnionego pracownika biurowego na stanowisku specjalisty ds. płac, bez względu na to, czy posiada on, czy też nie orzeczony stopień niepełnosprawności.

Zdaniem organu to, że osoba niepełnosprawna pracuje przy użyciu zakupionego systemu, nie oznacza jeszcze, że zakup ten był przeznaczony na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie otoczenia do potrzeb tej osoby. Sam fakt umożliwienia osobie niepełnosprawnej pracy, nie jest wystarczającym dla uznania wydatku ze środków funduszu rehabilitacji.

W związku z tym, że poniesiony wydatek w żaden sposób nie odpowiada potrzebom niepełnosprawnego pracownika z chorobą narządu ruchu - nie koncentruje się na jego potrzebach i ograniczeniach oraz nie przyczynia się do zmniejszenia barier i ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności, nie miał na celu realnej rehabilitacji zawodowej, społecznej czy leczniczej pracownika, a więc w konsekwencji nie mógł być finansowany ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Organ podkreślił, że zmniejszenie ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych nie wyklucza stosowania sprzętów ogólnodostępnych, jednak na tle okoliczności rozpatrywanej sprawy uprawniona jest ocena, że omawiany wydatek w żaden sposób nie odpowiada potrzebom M. W., bowiem nie koncentruje się na jej potrzebach i ograniczeniach oraz nie przyczynia się do zmniejszenia jej barier i ograniczeń zawodowych.

Zdaniem organu to, że pracownik będzie jedno zadanie wykonywał szybciej nie oznacza przecież, że będzie miał skrócony czas pracy lub będzie miał mniej pracy do wykonania, tj. doprowadzi do odciążenia kręgosłupa. Oceniono, że poprawa standardu wykonywania przez M. W. pracy na skutek automatyzacji wykonywanych obowiązków, nie ma wpływu na niwelowanie jej schorzenia narządu ruchu. To, że w ramach prowadzonej działalności spółki, pracownikowi łatwiej będzie, czy też szybciej wykonywać swoją pracę, nie jest wystarczającą przesłanką by uznać, że spełniony został warunek, wynikający z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a z.f.r.o.n.

Wobec powyższego uznano, że poniesiony wydatek nie miał na celu realnej poprawy sytuacji niepełnosprawnego pracownika, jego rehabilitacji zawodowej, społecznej czy leczniczej. Organ wyraził opinię, że za decyzją o zakupie nowego oprogramowania stały przede wszystkim potrzeby pracodawcy, a nie niepełnosprawnego pracownika.

Podkreślono § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia, wskazuje na konieczność dostosowania wyposażenia stanowiska pracy do indywidualnych wymogów niepełnosprawnego pracownika celem zmniejszenia jego ograniczeń wynikających z tej niepełnosprawności.

Powołując się na orzecznictwo sądowe podkreślono, że przedmiotowy wydatek był nakierowany na zakup nowego oprogramowania umożliwiającego usprawnienie pozyskiwania i rozliczania dofinansowań do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych uzyskiwanych z PFRON, poprzez zwiększenie efektywności pracy każdego pracownika, niezależnie od jego niepełnosprawności. W związku z powyższą konkluzją za uprawniony uznano wniosek, że poczyniona inwestycja służyła głównie zwiększeniu wartości składników majątku spółki i usprawnieniom w funkcjonowaniu spółki, gdyż z przedstawionej dokumentacji nie wynika związek między tą inwestycją, a niepełnosprawnościami pracownika oraz niwelowaniem jego niepełnosprawności.

Odnosząc się do zarzutów procesowych zażalenia podkreślono, że to na stronie jako wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a ograniczeniami zawodowymi niepełnosprawnego pracownika, gdyż tylko strona mają wiedzę, na temat posiadanej dokumentacji. Odpowiadając natomiast na wezwanie organu pierwszej instancji strona miała wpływ na to, na podstawie jakich danych podejmowana była decyzja w zakresie wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis.

W ocenie DAIS organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w związku z 2 ust. 1 pkt 1 lit. a z.f.r.o.n., zasadnie uznając, że zakup oprogramowania, nie uprawnia do otrzymania pomocy de minimis.

Jednocześnie wywiedziono, że skoro spółka nie wykazała spełnienia przesłanki celowości w dokonywaniu wydatku, to ocenianie poniesionego wydatku przez pryzmat oszczędności pozostaje dla sprawy bez znaczenia. Nie będzie bowiem oszczędnym wydatek, który nie jest celowy.

Wbrew zarzutom zażalenia uznano, że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Nie zgodzono się z opinią spółki, zgodnie z którą wydatek objęty wnioskiem o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a z.f.r.o.n., nie musiał być powiązany ze zmniejszaniem lub eliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracownika.

Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 września 2024 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) przepisu art.33 ust.4 ustawy o rehabilitacji w związku z przepisem § 2 ust.1 pkt 1 i § 4a rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, na skutek uznania, iż dokonany wydatek nie spełniał wymogów określonych w art. 33 ust.4 ustawy, w szczególności poprzez zawężenie wykładni tego przepisu w sposób uniemożliwiający dokonywanie na jego podstawie wydatków, które nie stanowią sprzętów specjalistycznych, mogących służyć wyłącznie osobom niepełnosprawnym, co w żadnej mierze nie wynika z powołanych przepisów,

2) przepisu art.191 O.p. poprzez częściowo błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, w szczególności poprzez pominięcie wyjaśnień wnioskodawcy dotyczących wyposażenia stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej i związku dokonanego wydatku z niepełnosprawnością pracownika, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia § 4a rozporządzenia poprzez błędne uznanie, że wydatek był niecelowy i nieoszczędny.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy zaznaczyć, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06 - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Należy podkreślić, że w trakcie postępowania wyjaśniającego poprzedzającego wydanie postanowienie przez organ I instancji pismem z dnia 7 lutego 2024 r. strona została wezwana do uzupełnienia wniosku o wykazanie wykorzystania funduszu rehabilitacji stosownie do § 4a z.f.r.o.n., w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów, poprzez:

– wskazanie kryteriów dokonanej przed zakupem analizy rynku analogicznych systemów komputerowych i wykazanie motywów uzasadniających dokonany zakup,

– odniesienie się do rozbieżności w złożonym wniosku pomiędzy wskazaniem podstawy dokonanego zakupu w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c z.f.r.o.n. (środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu), a stwierdzeniem strony, cyt.: "system (...) stanowić będzie wyposażenie stanowiska pracy niepełnosprawnego pracownika – M. W.. Zakupione oprogramowanie wpłynie pozytywnie na wydajność ¡jakość wykonywanej pracy przez pracowników poprzez znaczne ułatwienie oraz szybkość realizacji powierzonych zadań" oraz odpowiedź czy z zakupionego programu korzystać będzie wyłącznie pani M. W. czy też inne osoby,

– szczegółowe wykazanie i uargumentowanie w jaki sposób zakup oprogramowania dostosowuje miejsce i stanowisko pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności osoby, dla której został zakupiony, tj. wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy dokonanym wydatkiem a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych M. W.,

– wyjaśnienie w jaki sposób dokonane wydatki realizują cel określony w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji , tj. rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą.

Odpowiadając na powyższe wezwanie, pismem z dnia 12 lutego 2024 r. strona wskazała, że:

– z zakupionego oprogramowania korzystać będzie tylko jeden niepełnosprawny pracownik- M. W.,

– przedmiotowy wydatek został poniesiony na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a z.f.r.o.n.,

– przed zrealizowaniem zakupu została dokonana dogłębna analiza rynku, a spośród dostępnych ofert wybrana została najtańsza i najkorzystniejsza oferta,

– z uwagi na schorzenia kręgosłupa, zakupiony program spełni oczekiwania osoby niepełnosprawnej oraz zapewni komfort pracy na skutek automatyzacji wykonywanych obowiązków (w przypadku braku tego systemu pracownik niepełnosprawny musiałby wykonywać tę pracę ręcznie, co spowodowałoby znaczne wydłużenie czasu pracy i większe obciążenie narządów ruchu),

– zakupione oprogramowanie wpłynie pozytywnie na wydajność i jakość wykonywanej pracy.

Odpowiedź strony na wezwanie pozwoliła organowi na ocenę co do celowości wydatku.

Z uwagi na fakt, iż nie jest sporne, że wydatek na oprogramowanie został poniesiony ze środków pochodzących z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i spółka przedłożyła niezbędne dokumenty i oświadczenia wymagane przepisami o dopuszczalności pomocy de minimis istota sporu sprowadza się do oceny czy trafnie wywodzi organ, wskazując na zapis § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia, że nie ma związku dokonanego wydatku z niepełnosprawnością pracownicy.

Organ uwypuklił w swej argumentacji, że spółka nie wykazała, aby wydatek na zakup oprogramowania dla M. W. spełniał wymogi dla przyznania pomocy de minimis. Nie wykazano bowiem związku pomiędzy zmniejszeniem ograniczeń zawodowych tego pracownika poprzez dostosowanie miejsca i stanowiska pracy z potrzebami wynikającymi z rodzaju i stopnia jej niepełnosprawności. Oceniono, że poprawa standardu wykonywania pracy na skutek automatyzacji wykonywanych obowiązków, nie ma wpływu na niwelowanie schorzenia narządu ruchu niepełnosprawnej. Odnośnie § 4a rozporządzenia organ ocenił, że z uwagi na fakt, że przedmiotowego zakupu nie można zakwalifikować jako celowego to ocenianie poniesionych wydatków przez pryzmat oszczędności pozostało dla niniejszej sprawy bez znaczenia.

Nie zgadzając się z powyższą oceną organu strona podkreśliła, że regulacja § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a nie wskazuje na konieczność wydatkowania środków w sposób ściśle związany z rodzajem niepełnosprawności pracowników. Co więcej, przepis ten nie zawiera wymogu, aby wyposażenie pracy osoby niepełnosprawnej posiadało szczególne właściwości, bądź też aby na jego mocy można było finansować wyłącznie sprzęt specjalistyczny. W przypadku gdyby ustawodawca chciał ograniczyć wydatkowanie środków z.f.r.o.n. do sprzętu specjalistycznego, taki zapis zawarłby w akcie prawnym. W przepisie tym mowa jest jednak wyłącznie o "wyposażeniu" stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej, a nie o "wyposażeniu w specjalistyczny sprzęt". W ocenie strony interpretacja tego przepisu, dokonana przez organy, polegająca na ograniczeniu tego wyposażenia do sprzętu o charakterze specjalistycznym zawęża stosowanie tego przepisu w sposób niezgodny z jego treścią.

W tak zakreślonym sporze - w ocenie Sądu - rację należy przyznać stronie skarżącej, która trafnie wywiodła, że argumentacja organu zasadza się na przesłankach, których ustawodawca nie wymienił w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia.

Zgodzić należy się ze stroną, że ze wspomnianego przepisu nie wynika warunek, by środki z funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wydatkowane wyłącznie na sprzęt o ponadstandardowym charakterze, w szczególności dostosowanym do potrzeb osób niepełnosprawnych w sposób niwelujący lub zmniejszający ich niepełnosprawność na czas korzystania z nich.

Stanowisko strony, podzielane przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wpisuje się wykładnię NSA zaprezentowaną w wyroku z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt III FSK 649/22 i podzieloną w wyroku z dnia 9 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 506/22. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w przywołanych orzeczeniach, wykorzystując w niniejszym uzasadnieniu istotne ich argumenty.

Tytułem wstępu przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 3-4 O.p.). Z art. 306b § 1 i art. 306c O.p. wynika, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze - przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie - przez odmowę wydania zaświadczenia.

Z kolei zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy.

Stosownie do przepisu art. 33 ust. 1 ustawy prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 ustawy).

Środki funduszu rehabilitacji przeznacza się m.in. na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia). Warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest natomiast dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów (§ 4a rozporządzenia). Niezależnie bowiem od tego na jaki rodzaj wydatków przeznacza się środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, towarzyszyć temu musi zawsze nakreślony w § 4a tego rozporządzenia warunek, którym jest wydatkowanie środków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów.

Mając na uwadze zaistniały w sprawie spór czy zakupione oprogramowanie służy rehabilitacji osób niepełnosprawnej oczywistym jest, że analizując brzmienie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia nie można pominąć regulacji ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

W szczególności przepisu art. 7 ustawy, w którym ustawodawca zamieścił definicję pojęcia "rehabilitacja osób niepełnosprawnych" i który stanowi, że rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej.

Z definicji tej wynika, że określony w niej zespół działań ma służyć osiągnięciu przez osoby niepełnosprawne możliwie najwyższego poziomu funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Bezsprzecznie jednym z czynników, który ma wpływ na funkcjonowanie osoby niepełnosprawnej, według tych kryteriów, jest praca zarobkowa. Ażeby osoba niepełnosprawna mogła ją świadczyć, niejednokrotnie konieczne jest przystosowanie miejsca jej pełnienia lub dobór odpowiednich narzędzi. Wynika to przede wszystkim z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy, które stanowią o rehabilitacji zawodowej.

Z kolei, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. Do realizacji celu, o którym mowa w ust. 1, niezbędne jest dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie – o czym stanowi jasno przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy. Stosownie zaś do postanowień przepisu art. 33 ust. 4 ustawy, finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej następuje ze środków funduszu rehabilitacji.

Rodzaj wydatków, na które mogą być przeznaczone środki z tego funduszu został określony w § 2 rozporządzenia. Dla potrzeb niniejszej sprawy istotna jest treść § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia zgodnie z którym, środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń.

Uwzględniając powyższe dostrzec trzeba, iż ustawodawca analizowanego § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia nie uszczegółowił, czy ograniczył poprzez odpowiedni zapis w ten sposób, że wykluczył wydatki poniesione na sprzęt o charakterze standardowym i uniwersalnym, albo że sprzęt powinien posiadać ponadstandardowe dodatkowe wyposażenie, że powinien być dostosowany do potrzeb osób niepełnosprawnych. Warunek taki nie wynika również z przywołanych wcześniej przepisów art. 7 i art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 4 ustawy. A skoro tak, to niedopuszczalnym jest kształtowanie i wymaganie zaistnienia takich warunków przez organ administracji publicznej, który obowiązany jest działać w ramach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W ocenie Sądu z przytoczonych przepisów nie wynika warunek, iż środki z funduszu rehabilitacji nie mogą być wydatkowane na sprzęt o charakterze standardowym i uniwersalnym, albo że sprzęt powinien posiadać ponadstandardowe, dodatkowe przystosowanie do potrzeb osoby niepełnosprawnej.

Przepisy stanowią wyłącznie o tym, że: 1) rehabilitacja ma służyć osiągnięciu przez osoby niepełnosprawne możliwie najwyższego poziomu funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej, 2) rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia, 3) do realizacji tego celu niezbędny jest w szczególności dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie, a także określenie środków technicznych umożliwiających lub ułatwiających wykonywanie pracy, 4) środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń, a także na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu. Zatem z funduszu rehabilitacji może być zakupiony każdy sprzęt, który służy realizacji powyżej wskazanych celów, w tym ułatwieniu i utrzymaniu zatrudnienia.

Owszem zapis § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia zgodnie, z którym środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, zawiera spójnik "oraz" jednakże zdaniem Sądu druga część przepisu, dotycząca przystosowania do potrzeb osoby niepełnosprawnej, dotyczy otoczenia miejsca pracy - a nie "dostosowania" samego miejsca pracy osoby niepełnosprawnej. NSA, we wspomnianych już wyrokach, odwołując się do uchwały z dnia 25 lutego 2022 r., sygn. akt FPS 13/01 stanął na stanowisku, że spójnik "oraz" użyty w § 2 ust. 1 pkt 1 w zdaniu wprowadzającym do wyliczenia w brzmieniu: "wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na" – występuje w znaczeniu enumeracyjnym. Świadczą o tym rodzaje wydatków wymienione w pkt a) - c) zaraz po cytowanym zdaniu wprowadzającym do wyliczenia. Jest tam wymieniony wydatek np. na zakup urządzeń (pkt a) i wydatek na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu (c). Pierwszy z nich służy wyposażeniu stanowiska pracy, drugi – przystosowaniu otoczenia stanowiska pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych. Każdy z tych wydatków służy innym celom, których jednoczesnego spełnienia nie wymaga omawiany przepis. Skoro można wydatkować środki funduszu rehabilitacji na jeden z tych celów, to należy przyjąć, iż wymienione w zdaniu wprowadzającym kryteria nie muszą być spełnione łącznie. Inaczej mówiąc, wystarczy by wydatek był poniesiony albo na wyposażenie stanowiska pracy, albo na przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych.

Zdaniem Sądu z zapis § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) nie zawiera wymogu, aby wyposażenie pracy osoby niepełnosprawnej posiadało szczególne właściwości, bądź też aby na jego mocy można było finansować wyłącznie sprzęt specjalistyczny. Nie można pominąć co wynika z wyjaśnień strony, a organ nie podważył, że zakup znacząco poprawia standardy wykonywania przez nią pracy, zmniejsza jej ograniczenia zawodowe, a także wpływa pozytywnie na stan jej zdrowia, gdyż pracownica może więcej czasu poświęcić na regenerację oraz przerwy rehabilitacyjne, co w jej przypadku faktycznie warunkuje możliwość świadczenia pracy w okresie długoterminowym, co dla pracodawcy stanowi sposób realizacji zadań z rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych.

Co więcej, w realiach niniejszej sprawy, w ocenie Sądu zakup oprogramowania, który skraca czas (poprzez automatyzację funkcji) pracy niewątpliwie stanowi wyposażenie do potrzeby osoby posiadającej umiarkowany stopień niepełnosprawności o symbolu 05-R (chociażbym przez fakt, organicznie czasu pozostawania w wymuszonej pozycji siedzącej niezbędnej w pracy przy komputerze) odpowiada potrzebom niepełnosprawnego pracownika z chorobą narządu ruchu - koncentruje się na jego potrzebach i ograniczeniach oraz przyczynia się do zmniejszenia barier i ograniczeń zawodowych.

Jednocześnie organy podatkowe podnosząc, że spółka zakupiłaby takie oprogramowanie dla każdego innego zatrudnionego pracownika biurowego na stanowisku specjalisty ds. płac, bez względu na to, czy posiada on, czy też nie orzeczony stopień niepełnosprawności nie ustaliły, że sprzęt przekazano innemu pracownikowi.

Zdaniem Sądu spełniony został warunek przewidziany w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, w którym mowa jest o wydatkach m.in. na "wyposażenie stanowiska pracy" osoby niepełnosprawnej. Nie jest tym samym wymagane, aby strona wykazała bezpośredni związek pomiędzy przeznaczeniem pozyskanych środków finansowych, a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika w kontekście ograniczeń wynikających z poziomu jego niepełnosprawności.

W § 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia mowa jest po prostu o wyposażeniu stanowiska pracy, nie ma warunku, aby to wyposażenie musiało być związane z niepełnosprawnością pracownika. Zaprezentowana wykładnia NSA, podzielana przez tutejszy Sąd, nie stoi w sprzeczności z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy zgodnie z którym rehabilitacja zawodowa osoby niepełnosprawnej odbywa się m.in. przez dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie.

Z uwagi na powyższe na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze zarzut naruszenia omówionych przepisów prawa materialnego, w tym § 4a rozporządzenia, ponieważ organy błędnie uznały wydatek za niecelowy z tego tylko powodu, że strona skarżąca nie wykazała związku przyczynowego wydatku z niepełnosprawnością pracownicy i wynikającymi z niej ograniczeniami.

Organy nie podważyły bowiem tego, że sporny wydatek służyć będzie osobie niepełnosprawnej i wydatek nie może być niecelowy z tego tylko powodu, że – po pierwsze - oprogramowanie w jednakowym stopniu umożliwia wykonywanie pracy zarówno osobie zdrowej, jak i niepełnosprawnej oraz – pod drugie –oprogramowanie posiada standardowe cechy i parametry.

Na marginesie Sąd zauważa, że niezrozumiały jest podkreślany wielokrotnie przez organy argument, że za decyzją o zakupie nowego oprogramowania stały przede wszystkim potrzeby pracodawcy, a nie niepełnosprawnego pracownika. W ocenie Sądu nie można przeciwstawiać potrzeb pracodawcy potrzebom niepełnosprawnego pracownika chociażby z tego powodu, że realizacja potrzeb rehabilitacyjnych takiego pracownika (poprzez odpowiednie wyposażenie stanowiska jego pracy) jest jednoczenie realizacją potrzeby pracodawcy zapewnienia efektywności świadczonej przez pracownika pracy.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ winien wziąć pod uwagę stanowisko, oceny prawne i wskazania Sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

db