Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 365/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 12 września 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2023 roku sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 marca 2023 r. nr 1001-IOD-4.4100.1.2023.6 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozparzeniu odwołania L. Spółki z o.o. z siedzibą w Ł., uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź – Górna z dnia 26 października 2018 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 92.903,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy, w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok organ I instancji, na podstawie art. 207, art. 210 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2018 poz. 800 ze zm.), dalej O.p. oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej: ustawa CIT, wydał decyzję z dnia 26 października 2018 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w kwocie 197.096,00 zł.

Organ I instancji wskazał, iż istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi kwestia zasadności wyłączenia przez podatnika z kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2011 wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. sp. z o.o. oraz K. N. działającego pod firmą N..

W toku kontroli międzyinstancyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 28 marca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna z dnia 26 października 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził ustalenia organu podatkowego I instancji, że Spółka L. uczestniczyła w procederze pozyskiwania fałszywych faktur, którego celem było osiągnięcie korzyści podatkowych w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz uzyskiwania zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług. Działania L. Sp. z o.o. miały na celu jedynie zalegalizowanie nabycia przędzy pochodzącej z nieznanych źródeł, tj. od podmiotów podszywających się pod powyższe firmy. Faktury wystawione przez D. Sp. z o.o. i N. K. N. w rzeczywistości zostały wystawione przez podmioty, które nie są stronami transakcji opisanych w tychże fakturach, tym samym nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji organy podatkowe uznały, że wynikające z 23 faktur VAT kwoty nie mogą mieć związku z przychodem uzyskanym przez Spółkę L.. Ponadto nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej ponieważ nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. W rozpatrywanej sprawie Spółka L. nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że dostawy przędzy wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT zostały dokonane przez te właśnie firmy (tj. D. Sp. z o.o. i N. K. N.).

Na opisaną decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W wyniku rozpatrzenia skargi wyrokiem z dnia 29 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 417/19, Sąd oddalił skargę Spółki L..

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka złożyła skargę kasacyjną i na skutek jej uwzględnienia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 485/20, uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji w całości i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2019 r. wskazując w uzasadnieniu, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu wyroku.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 15 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź – Górna z dnia 26 października 2018 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w wysokości 92.903,00 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, iż sprawa może być merytorycznie rozpoznana, bowiem jak wynika z akt sprawy, dnia 8 grudnia 2016 r. zostało sporządzone postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. M. pełniącej funkcję Prezesa Zarządu L. Spółki z o. o. m.in. w zakresie poświadczenia nieprawdy w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT - 8 za 2011 r. Postanowienie zostało sporządzone w związku z zebranym materiałem dowodowym w toku prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi śledztwa sygn. [...]. Treść powyższego postanowienia została przedstawiona podejrzanej dnia 14 grudnia 2016 r. Jednocześnie dnia 9 grudnia 2016 r. organ I instancji, mając na uwadze zapis art. 70c O.p. wystosował do L. Spółki z o. o. pismo, w którym zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w związku z prowadzonym ww. postępowaniem o przestępstwa skarbowe nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi. Pismo to zostało odebrane przez podatnika dnia 14 grudnia 2016 r.

Wskazując na związanie oceną prawną NSA organ dodał, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało prawidłowo doręczone Spółce L. - jako podatnikowi - w grudniu 2016 r. W tym czasie w stosunku do Spółki nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe albo kontrola podatkowa. Bowiem, ta ostatnia została wszczęta 9 stycznia 2017 r., natomiast postępowanie podatkowe – dnia 8 lutego 2018 r. Tymczasem pełnomocnictwo dla A. P. upoważniało ją wyłącznie do reprezentowania Spółki w zakresie kontroli podatkowych i skarbowych, podpisywania upoważnień i protokołów związanych z nimi (na podstawie art. 281 a O.p.), składania i podpisywania deklaracji podatkowych z zakresu podatku \/AT oraz podatku dochodowego, jak i korekt tych deklaracji; uczestnictwa w postępowaniu podatkowym. Zakres umocowania potwierdziła Pani P. w oświadczeniu z dnia 9 stycznia 2017 r. Strona skarżąca tego zakresu umocowania skutecznie nie podważyła.

Nadto, organ wskazał, iż dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma także znaczenia, że w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 70 c O.p., wymieniono jako zakwestionowane tylko faktury wystawione przez K. N. z firmy N., a nie wspomniano o fakturach wystawionych przez D. Sp. z o. o. Istotne jest to, że wskazano na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego ze zobowiązaniem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oraz wskazano datę, od której nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do kwestii merytorycznych organ przypomniał, iż sprawa dotyczy zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2011 łącznej kwoty (netto) 969.364,19 zł = (420.980,98 zł + 548.383,21 zł), którą Spółka L. zaewidencjonowała na koncie 731 "wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu" (kserokopie poleceń księgowania związanych z ww. kontem wraz z kopiami remanentów - stanowi zał. nr 74 do protokołu kontroli, zaś wydruk zapisów na tym koncie stanowi zał. nr 75 do protokołu kontroli). Kwota ta udokumentowana została łącznie 23 fakturami VAT, wystawionymi przez K. N. działającego pod firmą N. (13 faktur VAT) oraz D. Sp. z o. o. (10 faktur VAT).

Odnośnie firmy N., wskazując na ocenę NSA (sygn. akt II FSK 485/20), organ odwoławczy stwierdził, iż z zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że wobec K. N. została wydana decyzja ostateczna z dnia 6 grudnia 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście, którą określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 185.368,00 zł. Zarówno w treści tej decyzji, a także z protokołu kontroli podatkowej wynika, że podatnik złożył zeznanie podatkowe za 2011r., w którym wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże przychody te zostały zaniżone o kwotę wynikającą z faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz strony skarżącej; podatnik podpisywał wystawione w jego imieniu faktury i co istotne potwierdził, że czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wykonywali P. B. i J. G. (który zaprzeczył wprawdzie, że pomagał K. N. w prowadzonej działalności gospodarczej), przyznał jednak, że poznał podatnika z P. B.. Stwierdzono ponadto, że K. N. nie posiadał dokumentacji podatkowej ale posiadał rachunek założony na cele prowadzonej działalności gospodarczej, na który to rachunek wpłynęły kwoty z tytułu płatności za część faktur wystawionych dla skarżącej Spółki. Z uwagi na powyższe zdaniem organu nie można uznać, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży na rzecz skarżącej Spółki i nie stanowiły dowodu na koszty uzyskania przychodu. Co za tym wydatki w kwocie (netto) 548.383,21 zł wynikające z 13 faktur VAT wystawionych przez firmę N. K. N. na rzecz Spółki L. mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Odnośnie firmy D. organ odwoławczy stwierdził, iż całość zgromadzonego materiału dowodowego świadczy o tym, że faktury wystawione przez Spółkę D. na rzecz podatnika w rzeczywistości zostały wystawione przez podmiot, który nie jest stroną transakcji opisanych w tychże fakturach, tym samym nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, w konsekwencji organ I instancji trafnie uznał, że wartości wynikające z 10 faktur VAT - nie mogą mieć związku z przychodem uzyskanym przez Spółkę L.. Ponadto nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej, ponieważ nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. W rozpatrywanej sprawie Spółka L. nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że dostawy przędzy wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT zostały dokonane przez tą właśnie firmę D., natomiast z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że firma ta nie mogła być faktycznym dostawcą przędzy na rzecz L. Spółki z o. o. Dowodem powyższego jest również wydana decyzja ostateczna przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście z dnia 29 grudnia 2015 r. wobec D. Spółki z o. o., którą orzeczono o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i nie stwierdzono transakcji zawartych z L.. Z ww. decyzji wynika, że osobą upoważnioną do reprezentowania i prowadzenia spraw Spółki D. był D. I. - Prezes Zarządu (posiadający 100 udziałów). Jednak brak było informacji o faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej przez ww. Spółkę. Ww. Spółka złożyła w organie podatkowym jedynie deklarację VAT-7 za luty 2011r., a D. I. złożył oświadczenie, z którego wynika, że nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej i rejestracyjnej dotyczącej D. Sp. z o.o. D. I. zeznał, że w listopadzie w 2010r., przed Urzędem Pracy, na prośbę mężczyzny o imieniu K.(który zaproponował mu kwotę 1.000,00 zł miesięcznie) przejął u notariusza Spółkę D.. W trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy ustalił, że D. Sp. z o. o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Transakcji w imieniu tej Spółki miał dokonywać P. B. - przywoził towar i faktury oraz pobierał zapłatę za towar. Spółka L. nie dokonała weryfikacji dokumentów rejestrowych D. Sp. z o.o., gdyż z dokumentów rejestrowych tego podmiotu nie wynika aby P. B. był wpisany (uwidoczniony) jako reprezentant tej Spółki. Nie okazano także żadnego pełnomocnictwa udzielonego P. B. przez Spółkę D.. Organy podatkowe uznały zatem, że faktycznym dostawcą towarów rzekomo oferowanych przez D. mógł być P. B., który pod szyldem tejże Spółki (bez umocowania) nawiązywał różne kontakty handlowe, korzystając w sposób nieuprawniony z możliwości wystawiania dokumentów, jednocześnie ich nie opodatkowując na swoje nazwisko.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał uznać, że firma D. nie świadczyła żadnych czynności na rzecz L. Spółki z o. o., tym samym faktury wystawione przez tą Spółkę w rzeczywistości były "pustymi fakturami" - nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki L. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji podatkowej pomimo faktycznego przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 15 ust. 1 ustawy CIT, poprzez bezzasadne uznanie, iż wydatki na nabycie towarów następnie odsprzedanych przez podatnika nie stanowią wydatków pozwalających na zakwalifikowanie ich w ramy kosztów uzyskania przychodów, pomimo że :

a) organ nie kwestionuje, iż w ramach przedmiotowych transakcji doszło do nabycia przez podatnika towarów, które zostały następnie sprzedane, a więc transakcje te od strony materialnej niewątpliwie wystąpiły;

b) L. była w posiadaniu towaru objętego przedmiotowymi fakturami VAT, a więc nie powinny zachodzić wątpliwości co do rzeczywistego charakteru wydatków podatnika na nabycie towarów od D., które następnie zostały zaliczone w koszty uzyskania przychodów;

c) jeżeli P. B. działał jako pełnomocnik K. N., co zostało potwierdzone przez K. N., a także zostało dostrzeżone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2022 r. sygn. II FSK 485/20, to nie powinno budzić wątpliwości, iż później działał on jako osoba umocowana do działania w imieniu D. Sp. z o.o.;

d) P. B., działając z upoważnienia D. Sp. z o.o., nie budził wątpliwości co do swojego umocowania, z uwagi na bezproblemowy przebieg transakcji, dobrą jakość towaru, dostarczanie L. faktur VAT wystawionych przez D.;

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) poprzez błędne uznanie, iż L. winna była dokonywać płatności za towar dostarczony przez D. przelewami, w sytuacji, gdy zgodnie z tym przepisem, płatność przelewem należało dokonać gdy płatność miała przekraczać równowartość 15.000 Euro, zaś transakcje pomiędzy L. i D. nigdy nie przekroczyły wartości 15.000 Euro.

Nadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie, iż D. Sp. z o.o. dokonała fikcyjnej sprzedaży przędzy na rzecz L.., podczas gdy:

a) Spółka podporządkowała nabytej od w/w podmiotów przędzy jej dalszych odbiorców - kontrahentów L. - którzy nabywali od L. bądź przędzę bezpośrednio, bądź też produkty z niej wytworzone;

b) P. B., występując jako pracownik/pełnomocnik D., posiadał stosowne dokumenty, towar, był osobą kontaktową np. w zakresie reklamacji oraz dysponował wystawionymi przez D. Sp. z o.o. fakturami VAT;

c) inny przedsiębiorca – J. L., również wskazywał, że kontakt z D. utrzymywał za pośrednictwem P. B., co winno potwierdzać, iż P. B. był osobą umocowaną przez D. i powszechnie to on działał w obrocie w imieniu D.. A zatem, nie sposób uznać, że dlatego, iż kontakt w imieniu D. utrzymywał z L. P. B., to uznać należy, że towary były nabywane nie od D. lecz od P. B. (str. 22 decyzji). Niniejsze wskazuje, iż organ dowolnie ocenił materiał dowodowy uznając, że towary nie były nabywane przez L. od D.;

d) jeżeli P. K. zeznał, że w ramach D. zwrócili się jednocześnie do niego D. I. oraz P. B., aby P. K. pośredniczył w nabywaniu towaru dla D. - jeździł po towar i jednocześnie posługiwał się przy tym kopiami dokumentów rejestrowych Spółki D., to nie powinno ulegać wątpliwości, że P. B. był umocowany przez Prezesa Zarządu D. I. do działania w imieniu D. (str. 22 decyzji). Niniejsze wskazuje, iż organ dowolnie ocenił materiał dowodowy uznając, że towary nie były nabywane przez L. od D.;

e) jeżeli zdaniem organu, P. B. podszywał się pod D., a z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż nie mógł tej okoliczności dostrzec L., ani żaden inny kontrahent D., ponieważ P. B. współdziałał z D. I., był widywany wraz z D. I., posiadał stosowne dokumenty wystawione przez D., a L. nabywając towar była w pełni przeświadczona, iż nabywa go od D., płaciła za towar, towar otrzymywała, to nie sposób zrozumieć na jakiej podstawie obecnie organ odmawia stronie skarżącej prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione na zakup towarów od D.;

f) jeżeli w postępowaniu kontrolnym/podatkowym wobec D. Sp. z o.o. nie dostrzeżono - w ramach kontroli dokumentów podatkowych Spółki - takich dokumentów, które odnosiłyby się do transakcji D. – L., to tylko z tego względu nie sposób uznać, że transakcji nie było lub też by stroną transakcji nie był D., lecz P. B.. Należy zauważyć, że niniejsze może być wyłącznie dowodem na wadliwe prowadzenie ksiąg przez D.. L. jednakże ewidencjonowała należycie faktury, w ramach swojej działalności dokumentowała sporne transakcje. A to winno przemawiać, iż rzeczone transakcje faktycznie miały miejsce pomiędzy L. i D.. Należy zauważyć, że żaden inny podmiot poza w/w nie mógłby zrobić użytku z wystawionych przez D. faktur;

g) jeżeli przesłuchiwani w 2017 r. pracownik L. P. M. i ówczesna Prezes Zarządu A. M. nie pamiętali szczegółów dotyczących 10 transakcji z D., które miały miejsce wyłącznie w maju i czerwcu 2011 r., to nie sposób z tej okoliczności wyciągać wobec L. negatywnych wniosków. Należy zauważyć, że współpraca trwała wyłącznie dwa miesiące oraz, że miała miejsce ponad 6 lat przed przesłuchaniem w/w. Okoliczność niepamięci szczegółów transakcji winna być zatem zrozumiała jeżeli weźmie się pod uwagę, że L. prężnie przez lata działała w branży i miała bardzo wielu kontrahentów oraz klientów. Nadto, należy zauważyć, że A. M. pamiętała określone okoliczności współpracy z D., nawet po tylu latach, co zostało opisane na str. 24/25 decyzji, co winno tylko i wyłącznie potwierdzać, iż rzeczone transakcje faktycznie miały miejsce. Okoliczność współpracy pamiętał również J. R., co również winno potwierdzać rzeczywisty charakter współpracy;

h) nadto, L. nie stwarzała pozorów prowadzonej przez siebie działalności, nawet w części, o czym świadczy prowadzenie przez L. działalności od 2008 r., w których to latach L. zakupiła bardzo dużą ilość przędzy, przetworzyła ją na określone produkty przy pomocy posiadanych maszyn, bądź też odsprzedała ją z zyskiem;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 129, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 - § 3, art. 188, art. 189 § 1 - 3, art. 191, art. 192, art. 193, art. 199a O.p. poprzez:

a) błędne i nieuzasadnione uznanie, iż zakwestionowane przez organ faktury VAT wystawione przez D. Sp. z o.o., które zostały przez Spółkę zaliczone w koszty uzyskania przychodów, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, podczas gdy: D. Sp. z o.o. posiadała wymagane przez prawo: rejestrację w KRS, NIP oraz VAT, a żaden z rejestrujących go podmiotów nie ujawnił, na datę transakcji, żadnych nieprawidłowości w jego działaniu co wskazuje, iż również skarżąca nie miała możliwości dostrzeżenia jakichkolwiek nieprawidłowości, jeżeli teraz organ podatkowy na takowe wskazuje; organy skarbowe zaniechały przeprowadzenia należytej kontroli D. i tolerowały - jeśli było tak jak twierdzi organ - jego działania, przez co naraziły na ryzyko współdziałania z nierzetelnym kontrahentem innych podatników, w tym skarżącą; doszło do zawarcia umowy o charakterze rzeczywistym polegającej na przeniesieniu własności przędzy wskutek jej sprzedaży przez D. do L., za które L. zapłaciła i które zostały udokumentowane fakturami VAT; organ nie kwestionuje w zaskarżonej decyzji, iż w danym w roku podatkowym podatnik nabył oznaczoną ilość przędzy, obejmującą także przędzę wynikającą z zakwestionowanych przez organ transakcji, którą następnie bądź odsprzedał, bądź przetworzył na posiadanych przez niego maszynach; podatnik zidentyfikował i wskazał powiązane z kwestionowanymi przez organ kosztami faktury przychodowe, związane ze zbyciem przędzy lub też produktów z niej wytworzonych;

b) błędne i nieuzasadnione i dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości oparcie decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których podatnik nie miał możliwości uczestniczenia w działalności innych podatników z jednoczesnym utajnieniem przed podatnikiem tego materiału dowodowego;

c) brak bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznania których organ powołuje się i przedłożenia wiarygodności dowodów z innych postępowań ponad dowody przeprowadzone bezpośrednio w ramach niniejszego postępowania w postaci przesłuchania świadków J. R., P. M., jak i w sytuacji w której przesłuchanie określonych i wnioskowanych przez stronę świadków było istotne z uwagi na nieprzesłuchanie ich na dane okoliczności w innych postępowaniach;

d) brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w szczególności w zakresie w jakim organ kwestionuje twierdzenia podatnika i zeznania powołanych przez niego świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów innych postępowań bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów;

e) błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, iż towar miał pochodzić z innego źródła niż od D.; transakcje pomiędzy stronami miały charakter nierzeczywisty pomimo, iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane;

f) obciążanie podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które jak twierdzi organ dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT podmioty o cechach przypisanym im przez organ podatkowy pomimo, iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli, a pomimo tego: organy nie weryfikowały kto fizycznie składał rejestrację podatników w podatku VAT; organy nie legitymowały osób składających w imieniu podatnika wniosek o rejestrację w podatku VAT; organy nie weryfikowały składanych przez niniejszych podatników deklaracji podatkowych, w tym nie legitymowały osób które składały je do urzędu; nie dokonały kontroli podatnika w jego siedzibie; nie miały żadnego kontaktu z osobą umocowaną w rejestrach do reprezentowania podatnika; nie weryfikowały istnienia zgłaszanych podatników;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych skarżącej Spółki, tj. :

a) niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: D. I., P. K., J. L., na których zeznania, z naruszeniem zasady bezpośredniości, powołuje się organ - poprzez załączenie ich protokołów przesłuchań z innych postępowań, w których podatnik nie miał możliwości uczestniczyć, ani zadawać pytań - na okoliczność charakteru działalności D. Sp. z o.o., co do wykonywania przez D. rzeczywistej działalności gospodarczej lub przynajmniej stwarzania takich pozorów wskutek działalności i ich współpracy z P. B., rzeczywistego charakteru transakcji dokonanych przez skarżącą Spółkę z P. B. działającym w imieniu i na rzecz D. Sp. z o.o. Ponadto, na okoliczność aktywnego działania D. I. w prowadzeniu spraw Spółki D., udzielanych przez niego pełnomocnictw lub upoważnień do działania w imieniu Spółki na rzecz P. B., formy współpracy Spółki z P. B., zakupów towarów i podmiotów w których takie zakupy były dokonywane, ich odsprzedaży dla innych podmiotów w tym L., zawierania transakcji handlowych w imieniu Spółki D., charakteru działalności D. Sp. z o.o., jej zysków, rzeczywistego przebiegu transakcji i jej rynkowego charakteru, w sytuacji gdy Spółka dokonywała zakupów towarów od zagranicznej Spółki I. Zarząd udzielał pełnomocnictw innym osobom do działania;

b) niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów, a to z dokumentów związanych z procedurą nadania w/w podmiotom numeru NIP;

c) niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów, a to z dokumentów związanych z rejestracją podatnika w podatku VAT;

d) niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów, a to z dokumentów związanych z okresowymi obowiązkami w/w podmiotów o charakterze publicznoprawnym;

e) niewystąpienie do I., UAB K. M. av. [...] K. (kontrahenta D. Sp. z o.o.) o przesłanie kopii dokumentów, tj.: kopii faktur VAT, kopii umów, zamówień lub innej korespondencji, kopii WZ lub innych dokumentów wydania towaru, kopii pełnomocnictw, kopii dowodów potwierdzających wykonanie przelewów/zapłaty za towar, dokumentów CMR;

f) niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, a to D. Z. - byłego Prezesa Zarządu D. Sp. z o.o., na okoliczność wiedzy świadka o znajomości D. I.z P. B. lub wiedzy o współpracownikach lub kontrahentach Spółki (wn. dow. z dn. 20.03.2019 r.), wezwanie na adres E. Sp. z o.o. Ł. ;

g) niezałączenie do akt sprawy dokumentów okazywanych świadkowi P. K. w trakcie przesłuchania w dniu 19 stycznia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym Łódź Śródmieście załączonych do akt sprawy na okoliczność rzeczywistego zakupu odbioru i sprzedaży towarów przez D. Sp. z o.o. - o co wnosiła Spółka w piśmie z dnia 20.03.2019 r.

Pełnomocnik wniósł w imieniu Spółki o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej ją i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej ją i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż sądy administracyjne w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm) dalej: p.p.s.a., sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy zaznaczyć, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06). Oceniając zatem stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd nie może przejść obojętnie obok faktu, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 3 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 485/20, uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 417/19 i uznając, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2019 r.

Powyższe skutkuje bowiem obowiązkiem uwzględnienia w toku procedowania zapisów art. 153 i art. 170 p.p.s.a.

I tak, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei art. 170 p.p.s.a. przewiduje, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę. Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Zarówno organ administracji, jak i wojewódzki sąd administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów postępowania w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (wyrok NSA z dnia z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1531/21).

W sytuacji zatem, jak w niniejszej sprawie, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Opisane związanie dotyczy również organu odwoławczego, który rozpoznawał sprawę na skutek prawomocnego orzeczenia sądu kasacyjnego. Kontrola tak wydanego rozstrzygnięcia koncentruje się przede wszystkim wokół ustalenia, czy organ zastosował się do wskazań sądu II instancji.

Uwzględniając powyższe uwagi, aktualnie kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd nie może poddać ponownej kontroli kwestii związanych z przedawnieniem, co po wtóre zarzuca strona. NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 485/20, ocenił jako niezasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. i art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnego uznania, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu `terminu przedawnienia. Zdaniem NSA zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało prawidłowo doręczone w grudniu 2016 r. skarżącej spółce jako podatnikowi, bowiem w tym czasie w stosunku do skarżącej nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe albo kontrola podatkowa. Ta ostatnia została wszczęta dnia 9 stycznia 2017 r., natomiast postępowanie podatkowe – dnia 8 lutego 2018 r. Tymczasem pełnomocnictwo dla A. P. upoważniało ją wyłącznie do reprezentowania skarżącej w zakresie kontroli podatkowych i skarbowych, podpisywania upoważnień i protokołów związanych z nimi (na podstawie art. 281 a Ordynacji podatkowej); składania i podpisywania deklaracji podatkowych z zakresu podatku VAT oraz podatku dochodowego, jak i korekt tych deklaracji; uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Strona skarżąca tego zakresu umocowania A. P., wynikającego z dokumentu pełnomocnictwa, skutecznie nie podważyła. Do akt sprawy dołączono ponadto oświadczenie A. P. z dnia 9 stycznia 2017 r., potwierdzające ten zakres jej umocowania. Pełnomocnictwo, udzielone przez skarżącą spółkę A. P. uznać należy (w świetle regulacji obowiązujących w 2016 i 2017 roku) za pełnomocnictwo szczególne w rozumieniu art. 138e § 1 w zw. z art. 292 o.p., skoro upoważniało ono do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

NSA rozważył również, mając na uwadze zarzuty strony, iż dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia, że w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 70c o.p., wymieniono jako zakwestionowane tylko faktury wystawione przez K. N. N., a nie wspomniano o fakturach wystawionych przez D. sp. z o.o. NSA podkreślił, iż istotne jest to, że wskazano na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego ze zobowiązaniem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok oraz wskazano datę, od której nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Są to informacje, które są wystarczające dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018r., sygn. akt I FPS 1/18). NSA doprecyzował, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych jest określane w odniesieniu do całości dochodu spółki za dany rok. Na wysokość dochodu mają oczywiście wpływ koszty uzyskania przychodów, bowiem stosownie do art. 7 ust.2 ustawy CIT dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Jak jednak wynika z powołanego przepisu, uwzględnia się przy jego obliczaniu sumę przychodów z danego roku i sumę kosztów uzyskania przychodów z danego roku. Nie oblicza się odrębnie dochodu, jako różnicy konkretnego przychodu i przypisanego do jego uzyskania kosztu uzyskania przychodu. Nie można zatem twierdzić, jak czyni to skarżąca, że skoro "przedmiotowe zawiadomienie w swojej treści dotyczyło wyłącznie transakcji L. z N. K. N., a więc w przypadku transakcji z D. przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powinno w ocenie Spółki ulec przedawnieniu, gdyż mając na uwadze literalną treść zawiadomienia nie dotyczyło ono w swojej treści transakcji z D., a więc nie powinno adekwatnie do tego wywołać skutku wobec transakcji z D. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.".

Organ odwoławczy wydając aktualnie kontrolowaną decyzję trafnie odwołał się w powyższych kwestiach do argumentów i ocen NSA wynikających z uzasadnienia powoływanego wyroku z dnia 3 listopada 2022 r. Podobnie uczynił wskazując, iż w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Dokonana w tym zakresie kontrola, zdaniem NSA nie potwierdza tezy strony skarżącej o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. NSA zwrócił uwagę, iż wszczęcie postępowania karnego poprzedziło zarówno wszczęcie kontroli podatkowej (nastąpiło to w styczniu 2017 r.), jak i postępowania podatkowego (wszczętego w lutym 2018 r.). Sporne zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się co do zasady z dniem 31 grudnia 2017 r. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 11 marca 2016 r., a zatem na ponad rok przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Ponadto jeszcze przed rozpoczęciem kontroli podatkowej prezesowi skarżącej spółki postawiono zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym, mające związek ze spornym zobowiązaniem (w grudniu 2016 r.). Ponadto to właśnie informacje uzyskane z Prokuratury Rejonowej Łódź - Śródmieście spowodowały wszczęcie kontroli podatkowej wobec skarżącej. W tym stanie faktycznym w ocenie NSA nie można uznać, że postępowanie karne skarbowe wszczęto wyłącznie po to, aby zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych nie uległo przedawnieniu. W dacie jego wszczęcia postępowanie podatkowe jeszcze się nie toczyło, a do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało ponad 21 miesięcy. To, że w okresie 3 lat nie wniesiono aktu oskarżenia może świadczyć o ewentualnej przewlekłości postępowania przygotowawczego, jednakże nie potwierdza tezy o jego wszczęciu tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższych zagadnień, których ocena ma walor prawomocności, Sąd nie może tych kwestii ponownie procedować. Nie zmienia tej oceny fakt, iż strona po wtóre dąży do podważenia jej zasadności. Wskazując na okoliczność, iż skoro A. M. (Prezes Zarządu "L." Sp.z o.o.) Prokuratura Okręgowa w Łodzi w dniu 8 grudnia 2016 r., przedstawiła zarzuty dotyczące wyłącznie transakcji z N., które zostały ocenione przez NSA, jako te które faktycznie miały miejsce pomiędzy L. a N.. To zdaniem strony, uznać należy, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w ogóle nie dotyczyło transakcji z D., co winno determinować uznanie, iż postępowanie karnoskarbowe wszczęto w sposób nieuzasadniony, a wręcz pozorny, gdyż jeżeli zgodnie z treścią zarzutu transakcje L. z N. miały być nierzeczywiste, a zostały one uznane za rzeczywiste, to niniejsze prowadzi do konstatacji, iż postępowanie karnoskarbowe nigdy nie powinno zostać wszczęte.

Trudno nie odnieść wrażenia, iż tak postawiony zarzut i argumentacja na jego poparcie nie pojawiłyby się, gdyby NSA w swym orzeczeniu nie zajął merytorycznego stanowiska odnośnie kontrahentów strony skarżącej i ich rzetelności w obrocie gospodarczym. Niemiej argumentacja ta pozostaje bez wpływu na dotychczasowe oceny. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 14 grudnia 2016 r. zostały przedstawione A. M. zarzuty w zakresie poświadczenia nieprawdy w złożonym zeznaniu podatkowych CIT-8 za 2011 rok, w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi śledztwa w sprawie o sygn. akt [...]. Doszło zatem do skutecznego wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego ze zobowiązaniem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok w odniesieniu do całości dochodu spółki za dany rok, bez podziału na źródła tego dochodu, czy wręcz konkretnych kontrahentów. Z uwagi na powyższe, tak sformułowany zarzut strony nie mógł odnieść oczekiwanego skutku.

Przechodząc do zagadnień merytorycznych, nie budzi wątpliwości, iż organ odwoławczy uwzględnił oceny wyprowadzone przez NSA i w pełni wywiązał się ze sformułowanych wytycznych. W następstwie zaskarżoną decyzją z dnia 15 marca 2023r. uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 92.903,00 zł. Prawidłowo, na skutek wnikliwej analizy zebranego dotychczas materiału dowodowego w kontekście wyrażonej w sprawie przez NSA oceny prawnej, organ stwierdził, że wydatki w kwocie (netto) 548.383,21 zł wynikające z ww. 13 faktur VAT wystawionych przez firmę N. K. N. na rzecz strony skarżącej, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT. W ślad za wskazówkami NSA organ dokonał spójnej oceny materiału sprawy, w tym przede wszystkim ostatecznej decyzji wydanej K. N.w dniu 6 grudnia 2017 r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście określił Panu N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 185 368 zł. Organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę, iż zarówno w treści tej decyzji, a także z protokołu kontroli podatkowej wynika, że: Pan N. złożył zeznanie podatkowe za 2011r., w którym wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże przychody te zostały zaniżone o kwotę wynikającą z faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz strony skarżącej; ww. podpisywał wystawione w jego imieniu faktury i potwierdził, że czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wykonywali P. B. i J. G. (który zaprzeczył wprawdzie, że pomagał K. N. w prowadzonej działalności gospodarczej), przyznał jednak, że poznał ww. z P. B. (który w dacie prowadzenia postępowania już nie żył).

Tożsamo, odnośnie drugiego kontrahenta strony skarżącej – firma D., organ odwoławczy uwzględnił co stwierdził NSA w powoływanym już orzeczeniu. W argumentacji NSA wskazał, iż przede wszystkim D. sp. z o.o. nie osiągnęła w 2011 r. żadnych przychodów; przeprowadzona u tego podatnika kontrola nie wykazała, aby w tym roku prowadził on rzeczywistą działalność gospodarczą (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź- Śródmieście z dnia 17 lutego 2017 r., k.222 akt podatkowych). Określono jej wprawdzie zobowiązanie w podatku od towarów i usług z wystawionych faktur VAT w lutym, kwietniu, maju, czerwcu, sierpniu 2011 r., jednakże podstawę określenia zobowiązania stanowił art. 108 ust. 1 ustawy CIT. W toku postępowania podatkowego ustalono, że ostatecznie spółka ta nie nabywała we własnym imieniu przędzy w Litwie (w tym również od firmy U.). Przeprowadzono postępowanie dowodowe, w którym nie poprzestano na dowodach z dokumentów, ale również przesłuchano w charakterze świadków zarówno osoby, które realizowały transport z Litwy, kierowców pojazdów i właścicieli firm przewozowych lub wypożyczających pojazdy, P. K., który, jak sam określał, pośredniczył w sprzedaży, ustalono miejsca, w których towar był rozładowany (przy czym czasami nie był nawet magazyn, a parking).

NSA odniósł się także do zgromadzonego materiału dowodowego wskazując, iż z dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją wynika, że badano również sposób nawiązania przez skarżącą kontaktu ze spółką D. i przebieg współpracy. Skarżąca miała kontakt wyłącznie z P.B.(wynikało to z zeznań P. M., J. R., A. M.), który przedstawiał się jako przedstawiciel spółki D., choć według Krajowego Rejestru Sądowego ani z innych dokumentów nie wynikało, aby był on upoważniony do działania w jej imieniu. Prezes skarżącej spółki stwierdziła, że spółka sprawdzała dane rejestrowe spółki D., a zatem musiało jej być wiadomym, że P. B. nie był członkiem zarządu lub prokurentem. Płatności za dostarczony towar dokonywane były gotówką w momencie dostawy i również nie wynika z materiału dowodowego, że sprawdzono, czy osoba pobierająca płatność była upoważniona do odbioru gotówki w imieniu spółki D.. Zamówienia składane były ustnie, a towar przywożony był do siedziby skarżącej. Skarżąca nie odbierała go od D., a tym samym także w ten sposób nie mogła się upewnić, że towar ten pochodzi właśnie od niej.

Istotne, iż NSA podsumował, że skoro nikt upoważniony przez spółkę D.nie zamawiał towaru, nie ma dowodu, że to spółka za niego płaciła, nie ma dowodu, że towar otrzymała, że zleciła jego transport, to zasadnym jest twierdzenie, że spółka D. nie kupiła przędzy od firm litewskich. Podkreślił, iż w sprawie istotne jest przede wszystkim to, czy skarżąca zakupiła przędzę od spółki D., a nie - źródło pochodzenia sprzedanego jej towaru. Skarżąca nie wykazała natomiast, że nawiązała współpracę handlową ze spółką D., dowody zebrane w sprawie poświadczają jedynie, że przędzę otrzymała, ale jej sprzedaż zaoferował jej i dostawę zrealizował inny podmiot – P. B., który zarazem nie był wystawcą zakwestionowanych faktur. Z uwagi na powyższe argumenty i wnioski dowodowe skargi związane z ustaleniem źródła nabycia towaru przez D. pozostają bez wpływu na istotę sprawy.

Ponadto materiał dowodowy nie potwierdził prowadzenia przez spółkę D. rzeczywistej działalności gospodarczej. Towary, które zostały przez nią jakoby zakupione na Litwie, były w istocie zamawiane przez inne podmioty, posługujące się jedynie dokumentami rejestrowymi spółki D., dostarczane innym podmiotom (nie będącym odbiorcą spółki D.), płatności za nie również dokonywane były gotówką, co uniemożliwiało potwierdzenie dokonania zapłaty przez D.. Kontrahenci litewscy mieli kontakt z zamawiającym albo drogą elektroniczną (przy czym żaden z adresów emailowych nie miał w treści nic powiązanego ze spółką, jak zwykle bywa w przypadku adresów służbowych), numer telefonu P. K. był numerem kontaktowym. Nie ma także dowodu, że faktyczny odbiorca przywiezionej z Litwy przędzy dostarczył ją ostatecznie skarżącej, działając w imieniu D.. Spółka D. nie potwierdziła także kontrahentom litewskim odebrania towaru, mimo zgłaszanego przez nich żądania.

Powyższą ocenę organ odwoławczy uwzględnił w toku postępowania drugoinstancyjnego i trafnie stwierdził, iż strona skarżąca nie mogła dokonać sprzedaży przędzy, zakupionej od firmy D. na podstawie 10 faktur VAT na rzecz innych podmiotów (w ilości 30.237,61 kg) w kwocie netto 420.980,96 zł, której pochodzenie jest inne niżeli wynika to z zakwestionowanych faktur VAT. Tym samym strona nie mogła obciążyć konto 731 "wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu" wartością 420.980,96 zł. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy, pozwala uznać, że firma D. Spółka z o. o. nie świadczyła żadnych czynności na rzecz L. Spółki z o. o. Ocena organu odwoławczego jest spójna z wiążącą oceną NSA, która nie utraciła mocy wiążącej, gdyż w okolicznościach sprawy nie doszło do zmiany prawa, czy istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku. A skoro tak, krytycznie należy ocenić podniesione w tej mierze zarzuty strony. Wobec wiążącej oceny NSA co do istotnych dla sprawy faktów związanych z kontrahentem strony, nie zasługują na uwzględnianie zarzuty oparte na naruszeniu przepisów postępowania m.in. poprzez błędne ustalenie, iż Pan B. nie reprezentował firmy D., skoro bowiem nie ma wątpliwości, iż reprezentował firmę Pana N. to zdaniem strony nie powinno budzić wątpliwości, iż później działał on jako osoba umocowana do działania w imieniu D.. Taka ocena strony skarżącej nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Strona nie może oczekiwać przyjęcia za wiarygodne oświadczenia, twierdzenia strony, iż P. B. skoro początkowo działał na rzecz Pana N., to nie powinno budzić wątpliwości, iż później działał jako osoba umocowana do działania w imieniu D.. Nadto, iż takie umocowanie znajduje potwierdzenie chociażby w braku problemów w trakcie transakcji i dobrej jakości towaru. Trudno dać wiarę takiej argumentacji, jeżeli zestawi się ją z całokształtem poczynionych przez organ ustaleń, w tym wobec stwierdzenia, iż P. B. nie figurował jako umocowany do występowania w imieniu D. w KRS, ani żadnym innym dokumencie. Z uwagi na całokształt okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, wskazanym przez organ, trudno byłoby nie zgodzić się z oceną NSA i skutecznie ją obalić.

W ocenie Sądu z uwagi na powyższe nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi poprzez sformułowanie, których strona dąży w istocie do podważenia wiążącej tak organ, jak i sąd, oceny wyrażonej w prawomocnym wyroku. W tym, co do wniosku dowodowego dotyczącego przesłuchania świadków: D. I., P. K., J. L.. Jak wskazał NSA, żadna z tych osób nie miała bezpośrednich kontaktów ze skarżącą spółką. P. K., który twierdził, że kupował towary dla spółki D., nie wskazał, że poszukiwał dla niej odbiorców na terenie Polski. Nie był też pracownikiem ani pełnomocnikiem tej spółki. D. I. również nie kontaktował się ze skarżącą, co wynikało z zeznań pracowników skarżącej i jej prezesa. Nie było także potrzeby przeprowadzenia po raz kolejny postępowania dotyczącego dostaw z litewskiej firmy. Dowody te zostały zebrane w toku postępowania w stosunku do spółki D.. Wynika z nich, że wprawdzie firma ta była przekonana, że dokonuje sprzedaży na rzecz firny D., jednakże kwestie płatności i odbioru towaru załatwiane były wyłącznie z P. K.. Sprawdzono również, kto zamawiał transport tego towaru do Polski, a dowody te nie potwierdziły, że towar trafił do spółki D. albo do skarżącej i że to D. była podmiotem zlecającym transport.

Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty, poprzez które strona dąży do przerzucenia na organu administracji publicznej odpowiedzialności za czynne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym podmiotów nierzetelnych, firm podszywających się po inne podmioty. W przypadku podatku dochodowego konsekwencje posłużenia się nierzetelnymi fakturami są określone przepisami, które nie przewidują możliwości wyłączenia lub ograniczenia odpowiedzialność podatnika w tym zakresie. Podkreślić należy, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego, ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika, jak ma to miejsce na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. A przy tym, weryfikacja podmiotu występującego o wpisy do stosownych rejestrów (rejestr podatników VAT), czy o nadanie odpowiednich numerów (NIP) na etapie kiedy to taki podmiot dopiero stara się o zaliczenie w poczet pełnoprawnych uczestników obrotu gospodarczego nie gwarantuje, iż w kolejnych latach swej działalności podmiot taki nadal będzie rzetelnym kontrahentem. Niewątpliwie to w interesie podatnika leży zachowanie ostrożności przy nawiązywaniu kontaktów z innymi przedsiębiorcami, zwłaszcza gdy są one nawiązywane poza siedzibą kontrahenta, bez korzystania z kontaktu za pośrednictwem adresów i telefonów, przypisanych do tej firmy i podanych przykładowo na stronie internetowej, bez sprawdzenia wpisów w KRS czy w CEIDG, rejestru podatników VAT, z ustaleniem płatności gotówkowej do rąk osoby, co do której nie ma pewności, czy jest upoważniona do przyjęcia zapłaty w imieniu sprzedawcy. Stosownie, bowiem do art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztem uzyskania przychodu może być tylko wydatek należycie udokumentowany.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Dodatkowo z treści art. 15 ust. 1 ustawy CIT wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad dokumentowania kosztów podatkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

Kwestionując po raz kolejny ustalenia i oceny organu odnośnie firmy D. strona stara się wykazać, iż P. B. działał w imieniu tejże firmy, dysponował wymaganymi do zawarcia transakcji dokumentami a sama firma była podmiotem zarejestrowanym i czynnym podatnikiem. Niemniej, nawet abstrahując od wiążącej oceny NSA w tym zakresie, argumenty strony nie znajdują oparcia w materiale dowodowym i wynikających z analizy jego całokształtu wniosków. Okolicznością przemawiającą na rzecz stanowiska strony nie jest również okoliczność, iż organ nie zakwestionował dalszej sprzedaży przędzy lub towaru z niej wyprodukowanego, podobnie argument, iż w dacie nawiązania współpracy D. była podmiotem zarejestrowanym i czynnym. Jak już Sąd wskazał prawidłowa rejestracja i wywiązanie się przez podmiot przystępujący do obrotu gospodarczego z wymogów formalnoprawnych nie daje gwarancji późniejszych zmian w sposobie prowadzenia działalności przez taki podmiot. Ustalenia w tym zakresie pozostają o tyle bez znaczenia wobec stwierdzenia, popartego materiałem dowodowym, iż strona skarżąca nie nabywała towaru od firmy D.. I po wtóre poza niniejszą sprawą pozostaje argumentacja zmierzająca do wykazania staranności strony skarżącej w doborze kontrahentów.

Z kolei, mając na uwadze sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dostrzec trzeba, iż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie a po wtóre organ nie czyni stronie zarzutu, iż dokonywała płatności z naruszeniem wskazanej normy prawnej. Organ wyjaśnia jedynie, iż transakcje, której towarzyszy płatność w formie przelewu bankowego jest bardziej transparentna, chociażby na potrzeby kontroli podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Ake.