Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 992/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 70 par. 6 pkt. 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2025 poz 111
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 października 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.69.2020 UNP: 2401-22- 236042 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1759 (jeden tysiąc siedemset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. M. G. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 21 października 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.69.2020. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

2. Stan sprawy.

2.1. W 2015 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C, opodatkowaną podatkiem liniowym.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie wydał decyzję z 27 czerwca 2019 r., w której określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 98.210,00 zł.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, organ odwoławczy mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w kwocie 96.699,00 zł.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. nie uległo przedawnieniu w ustawowym terminie, przypadającym na dzień 31 grudnia 2021 r., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego- skarbowego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – o.p.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W dniu 5 kwietnia 2019 r. Komenda Miejska Policji w P. wydała postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie mającego miejsce w okresie od 1 lipca 2015r. do 29 lutego 2016 r. w P. doprowadzenia, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, do uszczuplenia podatku dochodowego i podatku od towarów i usług przez podatnika PW C z siedzibą w P., poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT potwierdzającymi nieprawdę oraz wprowadzenie w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w P., co do wysokości osiąganych przychodów i spowodowania strat na szkodę Skarbu Państwa, tj. o przestępstwo określone w art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 270a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 17 z późn. zm. - k.k.) w zw. z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 628 z późn. zm. - k.k.s.).

W dniu 23 września 2019 r. Komenda Miejska Policji w P. wydała postanowienie o przedstawieniu zarzutów w tej samej sprawie. Następnie 16 grudnia 2019 r. Ośrodek Zamiejscowy Prokuratury Rejonowej w T. z siedzibą w P. wydał postanowienie o zmianie i uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 23 września 2019 r. Ośrodek Zamiejscowy Prokuratury Rejonowej w T. z siedzibą w P. skierował następnie przeciwko skarżącemu do Sądu akt oskarżenia z 31 grudnia 2019 r. o czyn z art 56 § 1 k.k.s. i inne. W piśmie z 19 lipca 2022 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w T. poinformował, iż postępowanie sądowe pozostaje w toku.

Pismem z 19 września 2019 r. organ pierwszej instancji skierował do skarżącego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r., z uwagi na wszczęcie 5 kwietnia 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo określone w kodeksie karnym oraz w kodeksie karnym skarbowym. Powyższe zawiadomienie było dwukrotnie awizowane i zostało uznane za doręczone, zgodnie z treścią przepisu art. 150 o.p.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że postępowanie przygotowawcze wobec skarżącego zostało wszczęte 5 kwietnia 2019 r. Z tym też dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Zawieszenie w oparciu o ww. pismo Sądu Rejonowego w T. z 19 lipca 2022 r., trwa nadal. Zdaniem organu, wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Dalej organ wskazał, że głównym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu, prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, wydatków udokumentowanych fakturami, wystawionymi na rzecz skarżącego przez firmy H. sp. z o.o., S. Ltd sp. z o.o. i F sp. z o.o. oraz obniżenia przychodów o kwoty wynikające z faktur, wystawionych przez skarżącego na rzecz A.B. i A.K..

Z akt sprawy wynika, że skarżący poniósł w 2015 r. m.in. wydatki na podstawie 12 faktur VAT, wystawionych na jego rzecz firmy przez firmę H. sp. z o.o. w łącznej kwocie 663.300,00 zł netto. Wymienione faktury dotyczyły wykonania przez spółkę H. w ramach podwykonawstwa na rzecz firmy C usług remontowo-budowlanych (termomodernizacji budynku, remontu elewacji i dachu, docieplenia budynku i stropodachu). Poza fakturami VAT otrzymanymi od H. sp. z o.o. oraz wymienionymi wyżej dowodami KW, skarżący nie przedstawił żadnych innych dokumentów w zakresie transakcji zawartych pomiędzy C, a H. sp. z o.o., jak np. zamówienia, umowy, protokoły odbioru robót budowlanych, czy korespondencja wymieniana pomiędzy kontrahentami pomimo, iż wartość transakcji za lata 2015-2016 opiewała łącznie na kwotę prawie 920.000,00 zł netto. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że na żadnym z rachunków bankowych skarżącego nie odnotowano zapłaty należności, wynikających z ww. faktur VAT. Jak wynika z informacji uzyskanych w toku postępowania, H. B., który figuruje na fakturach jako ich rzekomy wystawca, do protokołu przesłuchania z 6 listopada 2017 r. wprost zaprzeczył, aby wystawiał i sporządził faktury VAT na rzecz firmy C oraz stwierdził, że widniejące na nich pieczątki i podpisy nie są jego. Oświadczył także, że nie jest mu znana osoba M.G. i nie posiada żadnej wiedzy na temat współpracy pomiędzy H. sp. z o.o., a skarżącym.

Powyższa okoliczność jednoznacznie wskazuje, że faktury, które rzekomo miał wystawić w imieniu spółki H. - H. B. są fikcyjne, nierzetelne i nie mogą dokumentować żadnych zdarzeń gospodarczych. Sam ten fakt stanowi już zatem główną i wystarczającą przesłankę, świadczącą o niewiarygodności tych faktur i dyskwalifikującą je jako dowód wykonania usług na rzecz firmy C.

Poza tym z zebranego materiału dowodowego wynika, iż spółka H. sp. z o.o. nie mogła wykonać robót budowlanych w zakresie wynikającym z wystawionych przez nią faktur VAT, gdyż nie dysponowała zapleczem kadrowym. Z kolei W.W., który figurował w KRS jako prezes, a następnie jedyny udziałowiec spółki H., również w żaden sposób nie potwierdził wykonywania jakichkolwiek usług przez tę spółkę. Co więcej, do protokołu przesłuchania wprost oświadczył, że nawet w ogóle nie jest mu znana firma o nazwie H. sp. z o.o. i nie ma pojęcia, czym ta spółka się zajmowała. Skoro zatem nawet W.W., czyli osoba, która formalnie powinna posiadać pełną wiedzę na temat działalności spółki, nic o tej działalności nie wiedziała, to okoliczność ta tym bardziej świadczy, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę H. nie miały miejsca. Według zeznań skarżącego, z ramienia tej spółki miała współpracować ze skarżącym osoba o nazwisku T. K., przy czym skarżący nie sprawdził w żaden sposób jego tożsamości i nie podał jego adresu.

Z wykazanym powyżej faktem braku realizacji usług przez spółkę H. wiąże się także sporna kwestia uzyskania przez skarżącego przychodów od kontrahentów - firmy T i firmy U. Kontrahenci ci mieli być odbiorcami usług od firmy C, rzekomo w całości świadczonych przez spółkę H. jako pierwotnego podwykonawcę. Mając przy tym na względzie ustalenia przedstawione wcześniej w odniesieniu do spółki H. świadczące, że posługiwano się jej nazwą wyłącznie w celu wystawiania fikcyjnych faktur oraz fakt, że zarówno ta spółka jak i firma skarżącego nie zatrudniały pracowników, organ stwierdził, że obie te firmy nie mogły wykonać prac budowlanych w tak złożonym zakresie na rzecz T, a co za tym idzie transakcje świadczenia usług termomodernizacji, docieplania i remontu budynków przez P.W. C w rzeczywistości nie miały miejsca.

Jeśli chodzi o usługi na rzecz firmy U, to jak wynika z akt sprawy, skarżący wystawił dla tej firmy jedną fakturę VAT z 16 grudnia 2015 r. dokumentującą wykonanie usług budowlanych "Termomodernizacja budynku UG w D., ul. [...]", na kwotę netto 120.000,00 zł. Mając na uwadze, iż usługi te miały zostać wykonane przez podmiot, który figuruje jako nieistniejący i nierzetelny, wykreślony z rejestru podatników od towarów i usług 9 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował, iż zachodzi podejrzenie, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez H sp. z o. o., a także faktura wystawiona przez skarżącego na rzecz A.K., nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W 2015 r. do kosztów skarżący zaliczył także wydatki udokumentowane 13 fakturami VAT, wystawionymi na rzecz firmy skarżącego przez firmę S. LTD sp. z o.o. w łącznej kwocie 463.800,00 zł netto. Jako formę płatności wskazano na nich gotówkę. Faktury te dotyczą zakupu różnego rodzaju opracowań, analiz, prac organizacyjnych oraz ulotek i materiałów informacyjnych.

Korzystając z ogólnodostępnych informacji organ pierwszej instancji ustalił, że S. Ltd sp. z o.o. została wpisana do Rejestru Handlowego pod numerem [...], który został zamknięty z dniem 1 stycznia 2001 r. wraz z powołaniem do życia Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka nie została natomiast wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Tymczasem wniosek o wpis do KRS należało złożyć nie później, niż do 31 grudnia 2003 r., czego spółka nie uczyniła. W trakcie prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił żadnych innych dokumentów w zakresie transakcji zawartych z S. Ltd sp. z o.o., jak np. umowy, zamówienia, korespondencja (mailowa, tradycyjna), opracowania, analizy itp., pomimo iż wartość transakcji opiewała łącznie na kwotę 463.800,00 zł netto. Firma S. Ltd sp. z o.o. nie została w ogóle wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. W świetle przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym i Kodeksu spółek handlowych firma ta nie posiadała zatem (i nie posiada) bytu prawnego i nie istniała jako osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). W tej sytuacji jest oczywiste, że formalnie nie mogła ona występować w obrocie prawnym, świadczyć jakichkolwiek usług i wystawiać faktur. Firma ta nie mogła być również przez kogokolwiek reprezentowana wobec osób trzecich. W związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego została wpisana nazwa tej spółki jako sprzedawcy usług, to faktury te należy uznać za nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sam ten fakt stanowi już zatem główną i wystarczającą przesłankę, świadczącą o niewiarygodności tych faktur i dyskwalifikującą je jako dowód wykonania usług na rzecz firmy C. Ponadto według informacji skarżącego, z ramienia tej spółki miała współpracować ze skarżącym osoba o nazwisku I.J., przy czym skarżący nie podał adresu tej osoby, ani innych danych pozwalających na jej identyfikację.

Do kosztów skarżący zaewidencjonował także wydatki na usługi pośrednictwa finansowego, na podstawie faktury z 28 grudnia 2015 r. o wartości netto 15.000,00 zł, wystawionej przez firmę F sp. z o.o. Do tejże faktury skarżący okazał dowód KP z 28 grudnia 2015 r. na kwotę 15.000,00 zł. Poza tymi dokumentami nie przedstawił żadnych innych dowodów, potwierdzających wykonanie opisanych w treści faktury usług pośrednictwa finansowego. Powyższa spółka nie złożyła do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. żadnych deklaracji podatkowych i została 13 grudnia 2016 r. wykreślona z rejestru podatników czynnych VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm. – u.p.t.u.). W związku z tym nie zostały również przeprowadzone czynności sprawdzające w tej spółce. Zgodnie z informacją zawartą w odpisie pełnym z Krajowego Rejestru Sądowego, dotyczącym F sp. z o.o. od 30 listopada 2015 r. jedynym wspólnikiem (udziałowcem), a zarazem prezesem zarządu i jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania tej spółki został V. N. (obywatel Mołdawii). Nie podano jego numeru PESEL, ani REGON.

Według informacji uzyskanych od skarżącego, z ramienia spółki F miała współpracować ze skarżącym osoba o imieniu A., przy czym nie podał jego nazwiska (miało zaczynać się na literę B), adresu, ani innych danych pozwalających na jego identyfikację. Nie widział także jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, że faktycznie współpracuje z osobą uprawnioną do reprezentowania tej spółki. W zaistniałej sytuacji, w rozpatrywanej sprawie nie było możliwości ustalenia, kim faktycznie jest osoba o imieniu A.. Brak ustalenia tożsamości tej osoby uniemożliwił w konsekwencji sprawdzenie i zweryfikowanie okoliczności, związanych z rzekomymi usługami pośrednictwa finansowego, które miały być świadczone przez ww. spółkę.

Jeśli chodzi o zakwestionowaną przez organ pierwszej instancji kwotę 6.200,00 zł netto, ujętą na fakturze z 30 kwietnia 2015 r. dotyczącej zakupu usług pośrednictwa finansowego od H1 sp. z o.o. zwrócono uwagę, że nie skarżący przedstawił dowodu zapłaty za tę fakturę. W odwołaniu stwierdził, że spółka H1 zapewne wystawiła druk KP, jednak druk ten zaginął. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie nie ma zatem żadnego potwierdzenia, że spółka ta otrzymała wspomnianą wyżej kwotę 6.200,00 zł netto. Co za tym idzie, w tym przypadku nie zostało wykazane spełnienie jednej z kluczowych przesłanek zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 – u.p.d.o.f.) polegającej na ich rzeczywistym poniesieniu. Spółka H1 została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 10 października 2016 r. z powodu braku kontaktu z tą spółką. Ponadto zgodnie z treścią odpisu pełnego z KRS, spółka ta została również formalnie wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS z dniem 16 stycznia 2020 r., a więc obecnie ona nie istnieje. Jej prezesem zarządu był V. L., jednak nie podano tam jego numeru PESEL, ani REGON, co oznacza, że jest to osoba pochodzenia zagranicznego. Powyższe okoliczności wskazują zatem na brak realnej możliwości uzyskania informacji od nieistniejącej spółki na temat zapłaty za fakturę z 30 kwietnia 2015 r.

Z akt sprawy wynika również, że skarżący poniósł wydatek m.in. na zakup usług gastronomicznych i noclegowych na podstawie faktury z 10 listopada 2015 r. wystawionej przez T1 sp. z o.o. na łączną kwotę brutto. W odniesieniu do tego wydatku skarżący poinformował w piśmie z 8 czerwca 2017 r., że pobyt w Z. wiązał się każdorazowo z działaniami mającymi rozszerzyć rynek zbytu na usługi termomodernizacji poddaszy oraz że prowadził rozmowy z klientami indywidualnymi i z zarządcą obiektu B o termomodernizacji poddasza karczmy "B". Pomimo twierdzeń o odbytych rozmowach z klientami, skarżący nie był w stanie podać danych personalnych osób, z którymi się spotkał w trakcie pobytu w Z. i nie udokumentował w żadnej formie spotkań z tymi klientami i dokonanych z nimi ustaleń. Podatnik, który zamierza zaliczyć dany wydatek do kosztów, powinien zadbać, aby zawczasu udokumentować zasadność tego wydatku, w celu wykazania jego związku z osiągnięciem przychodu. Jeśli podatnik tego nie uczyni, to tym samym pozbawia się możliwości udowodnienia, że dany wydatek miał wpływ na uzyskanie przychodu. Mając na względzie powyższe okoliczności stwierdzono, że pobyt w Z. nie miał wcale charakteru służbowego, lecz był wyjazdem prywatnym. W konsekwencji biorąc pod uwagę, że skarżący nie był również w stanie sobie przypomnieć, ile z tych spotkań zakończyło się zleceniem i nie przedstawił dowodów świadczących, że w następstwie odbytych w Z. spotkań z klientami wykonał na ich rzecz usługi termomodernizacji, zatem nie ma żadnych podstaw do uznania, że wydatek udokumentowany fakturą z 10 listopada 2015 r. stanowi koszt uzyskania przychodów.

Jeśli chodzi o wydatki dotyczące rejestracji domeny [...].com.pl oraz [...].pl i [...].com.pl, poniesione na podstawie faktur VAT z 2 września 2015 r. w kwocie 5,90 zł oraz w kwocie 13,80 zł organ zauważył, że zgodnie z pisemnymi wyjaśnieniami z 8 czerwca 2017 r.: "Rejestracja podanych domen wiązała się z uruchomieniem projektu S1, który ostatecznie przerodził się w osobną spółkę. Z powyższych wyjaśnień wynika, że przedmiotowe wydatki nie dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą P.W. C, a spółki S1 sp. z o.o. Według informacji zawartych w zaskarżonej decyzji, spółka ta została utworzona przez 17 września 2015 r. Przedstawione okoliczności wskazują zatem, że wydatki te nie mają żadnego związku z prowadzoną przez skarżącego indywidualnie działalnością gospodarczą i w związku z tym nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Ta sama sytuacja ma również miejsce w przypadku faktury VAT z 12 października 2015 r. Na obu tych fakturach jako nabywca towarów i usług występuje spółka S1, w związku z tym jest oczywiste, że nie dokumentują one wydatków firmy P.W. C i wydatki te nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Dalej organ wskazał, że zakupy purexu przez firmę P.W. C na podstawie faktur z 2 listopada 2015 r. i z 18 listopada 2015 r. służyły do jego dalszej odsprzedaży, wykonywaniu prac podwykonawczych na rzecz spółki S1, wypożyczeniu reaktora do aplikacji piany, testów związanych z ustawieniami reaktora, jak również nauki technik aplikacji pian PUR i mają niewątpliwy związek z przychodami uzyskanymi przez skarżącego z działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu odwoławczego nie ma podstaw do kwestionowania wydatków na zakup purexu poniesionych w 2015 r. w łącznej kwocie 6.495,64zł i należy je uznać za koszty uzyskania przychodów.

W tabeli na str. 21 zaskarżonej decyzji zostały wyszczególnione faktury (8 sztuk) na łączną kwotę netto 5.025,16 zł, zawierające adnotację "[...]" lub "S1".

Jeśli chodzi o wydatek podany na fakturze, ujętej w pozycji 1 tej tabeli dot. zakupu Zestawu [...] 5 Smart+, to skarżący wyjaśnił w punkcie 27 pisma z 8 czerwca 2017 r., że nabycie łatwego w zapamiętaniu numeru telefonu było kolejnym etapem uruchomienia projektu S1. Na fakturze jest także informacja "Nr telefonu dla S1". Powyższe fakty jednoznacznie wskazują, że wydatek ten dotyczył wyłącznie spółki S1 i nie miał związku z uzyskaniem przychodu przez firmę C.

W przypadku wydatków podanych na fakturze, ujętej w pozycji 2 tabeli na str. 21 zaskarżonej decyzji (Obowiązkowa oplata rejestracyjna Wystawcy, Powierzchnia pod stoisko na terenie zewnętrznym) zauważono, że w punkcie 22 pisma z 8 czerwca 2017 r. skarżący wyjaśnił, że brał udział w targach [...] Jesień 2015, prezentując samochód mercedes sprinter wraz [...]. Adnotacja na fakturze informuje, że chodzi o projekt S1. Powyższe wyjaśnienia wskazują, że wydatki te miały stanowić promocję lub reklamę spółki S1 na terenie targów, a więc dotyczyły wyłącznie tej spółki. Nie miały one zatem związku z uzyskaniem przychodu przez firmę C.

W odniesieniu do wydatków podanych na fakturze, ujętej w pozycji 7 tabeli na str. 21 zaskarżonej decyzji (Wizytówki, ulotki, wykonanie reklamy na samochodzie Mercedes Sprinter nr rej. [...]), skarżący wyjaśnił w punkcie 16 pisma z 8 czerwca 2017 r., że nabycie ulotek DL oraz wykonanie reklamy na samochodzie Mercedes Sprinter wiązało się z uruchomieniem projektu S1, który na tym etapie nie był jeszcze wyodrębniony jako osobny podmiot. Wyjaśnienia te wskazują, że wydatki na tej fakturze miały stanowić promocję lub reklamę spółki S1, a więc dotyczyły wyłącznie tej spółki i nie miały one związku z uzyskaniem przychodu przez firmę C.

W świetle przedstawionych okoliczności należy uznać, że organ pierwszej instancji w pełni zasadnie zakwestionował wydatki, wynikające z wymienionych wyżej trzech faktur, ujętych w pozycjach 1, 2 i 7 wspomnianej tabeli na str. 21 zaskarżonej decyzji i wyłączył je z kosztów uzyskania przychodu.

W odwołaniu, w odniesieniu m.in. do wspomnianych trzech faktur skarżący powołał się na proces przebranżowienia swojej działalności gospodarczej, co wiązało się z koniecznością dokonania zakupu usług, poniesienia kosztów pozyskania klientów oraz materiałów niezbędnych do wykonania tej działalności. Organ wskazał, że dokonywanie przebranżowienia działalności gospodarczej nie oznacza, że można zaliczać do kosztów wydatki, które dotyczą innego, nowopowstającego podmiotu gospodarczego, gdyż nie ma w tym przypadku żadnego związku między kosztem, a uzyskaniem przychodu.

Jeśli chodzi o pozostałe wydatki, podane na fakturach, ujętych w pozycjach 3-6 i 8 wspomnianej tabeli na str. 21 zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji kwestionując te wydatki nie przeprowadził jednak wystarczających ustaleń.

Z wyjaśnień udzielonych przez skarżącego w pismach z 8 czerwca 2017 r. i z 30 czerwca 2022 r. wynika, iż usługi i przedmioty, które skarżący nabył na podstawie faktur, ujętych w pozycjach 3-6 i 8 tabeli na str. 21 zaskarżonej decyzji, służyły generalnie do korzystania z [...] (m.in. pistolet Fusion tworzył zestaw wraz z reaktorem, zaś dalmierz i miernik wilgotności stanowiły osprzęt do reaktora). Reaktor ten wraz z osprzętem był transportowany samochodem mercedes sprinter, a następnie wykorzystywany do prac podwykonawczych dla spółki S1 lub też wynajmowany tej spółce. Transakcje te zostały potwierdzone fakturami sprzedażowymi wystawionymi w 2015 i 2016 r.

W świetle tych okoliczności, w opinii organu odwoławczego należy uznać, że skarżący wykazał związek wydatków wymienionych w pozycjach 3-6 i 8 wskazanej tabeli z uzyskaniem przychodów z działalności gospodarczej. Wydatki te w łącznej kwocie 1.454,18 zł stanowią zatem koszty uzyskania przychodów.

Jeśli chodzi o dokonane przez skarżącego w zeznaniu podatkowym za 2015 r. odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zauważono, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji pismem z 20 sierpnia 2018 r. zwrócił się z prośbą do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o potwierdzenie, w jakiej wysokości skarżący dokonywał wpłat tych składek w 2015 r. W odpowiedzi na to pismo Zakład Ubezpieczeń Społecznych w G. przesłał pismo z 27 sierpnia 2018 r., z którego wynika, że skarżący nie dokonał w 2015 r. żadnych wpłat z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Odliczeniu odpowiednio od dochodu i od podatku podlegają tylko składki zapłacone w tym roku podatkowym, za który dokonuje się odliczenia. W związku z tym, że w 2015 r. skarżący nie dokonał żadnych wpłat z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zatem należne za ten rok składki nie podlegają odliczeniu.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz 70c o.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2015. W sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, w szczególności z uwagi na brak skutecznego zawiadomienia skarżącego, na podstawie 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Ponadto mając na uwadze wskazane przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji rzekome zawiadomienie skarżącego z dnia 19 września 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. uznać je należy również za bezskuteczne z uwagi na fakt, iż organ ten nie był wówczas "organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego", o którym mowa w art. 70c o.p., bowiem wówczas wobec złożonego odwołania od przedmiotowej decyzji, organem podatkowym był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.

Na wypadek nieuznania zarzutu określonego powyżej, zarzucono zaskarżonej decyzji ponadto naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania wyjaśniającego oraz wydanie decyzji na podstawie niekompletnego i niewyjaśnionego stanu faktycznego w tym w szczególności:

a. niewyjaśnienie, jak doszło do zrealizowania przez A.B. oraz A.K. usług remontowo - budowlanych, których wykonanie było objęte przedmiotowymi w sprawie zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego na rzecz ww. w 2015 r., tj. ustalenie, kto w związku z uznaniem tych faktur VAT za nierzetelne wykonał te prace, która to okoliczność nie została zbadana,

b. uznanie, że przedmiotowe w sprawie zakwestionowane faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz A.B. oraz A.K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zostało wykazane, że usługi te zostały faktycznie wykonane za pomocą podwykonawcy tj. H. sp. z o.o., na rzecz ww. podmiotów, których zleceniodawcą była firma S2 sp. z o.o. oraz S3 sp. z o.o.,

c. nie wzięcie pod uwagę faktu potwierdzenia wykonania prac objętych zakwestionowanymi fakturami VAT przedłożonymi w sprawie umowami, protokołami ich odbioru, dokumentacją zdjęciową oraz zeznaniami A.B. złożonymi przed Urzędem Skarbowym w O.,

d. uznanie, że skarżący nie wykonał usług remontowo - budowlanych na rzecz

A.B. oraz A.K. za pośrednictwem H. sp. z o.o., a wystawione przez tę spółkę skarżącemu faktury VAT są fikcyjne i nie mogą dokumentować żadnych zdarzeń gospodarczych podczas gdy nie potwierdza tego zgromadzony materiał dowodowy,

2) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez zaniechanie dokładnego i kompleksowego wyjaśnieniu stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie następujących dowodów, które miały w sprawie istotne znaczenie dla wyjaśnienia realizacji przez skarżącego usług na rzecz A.B. oraz A.K. za pomocą podwykonawcy H. sp. z o.o.:

a. przesłuchania świadków R. S., A.B., A. K. oraz T. K.,

b. umowy z dnia 8 czerwca 2015 r., umowy z dnia 6 lipca 2015 r., umowy z dnia 5 sierpnia 2015 r., umowy z dnia 3 września 2015 r., umowy z dnia 15 stycznia 2016 r., protokołów odbioru usług z dnia 9 lipca 2015 r., 14 sierpnia 2015 r., 7 września 2015 r., 14 października 2015 r. oraz 15 lutego 2016 r., protokołu odbioru z dnia 19 stycznia 2016 r., pisma odwołującego do Urzędu Skarbowego w O.,

3) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez zaniechanie dokładnego i kompleksowego wyjaśnieniu stanu faktycznego i uznanie bezzasadności przeprowadzenia dowodów z zeznań reprezentantów C1 sp. z o.o. oraz dowodu z zeznań reprezentantów P sp. z o.o. oraz W. Z., które miały w sprawie istotne znaczenie dla wyjaśnienia realizacji przez skarżącego usług na rzecz C1 sp. z o.o. z udziałem pod zleceniobiorców tj. S. Ltd sp. z o.o., F sp. z o.o.,

4) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez zaniechanie dokładnego i kompleksowego wyjaśnieniu stanu faktycznego i nieuwzględnienie wyjaśnień skarżącego dotyczących zakupu domeny [...], faktury dotyczącej adnotacji [...], faktury wystawionej na rzecz [...], faktury, faktury za udział w targach [...] Jesień 2015, faktury za wizytówki, ulotki, wykonanie reklamy podczas gdy zostały one poniesione w związku ze zmianą profilu działalności skarżącego,

5) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym dowolne selekcjonowanie przez organ okoliczności stanu faktycznego oraz pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, co świadczy o braku wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie których wyciągnięto błędne wnioski na niekorzyść skarżącego, w tym w szczególności:

a. uznanie, że wystawione przez H. sp. z o.o. faktury VAT w 2015 są fikcyjne i nie mogą dokumentować żadnych zdarzeń gospodarczych w oparciu o zeznania H. B., który jedynie zaprzeczył, iż był ich wystawcą, podczas gdy okoliczność ta nie może wbrew twierdzeniem organu podatkowego dyskwalifikować tych faktur VAT i świadczyć o ich niewiarygodności,

b. błędnym przyjęciu, że H. sp. z o.o. nie dysponowała w 2015 r. zapleczem kadrowym dla wykonania prac objętych zakwestionowanymi fakturami VAT, w oparciu o zeznania W.W. podczas gdy osoba ta zeznała w toku czynności przed Prokuraturą Rejonową w T., że nie zna tej spółki i nic nie wie o jej działalności,

c. uznanie, że skarżący przed organem podatkowym pierwszej instancji nie był w stanie podać precyzyjnie osoby, z którą kontaktował się z ramienia S. LTD sp. z o.o. podczas gdy wyraźnie wskazywał on w tym postępowaniu, że był to I.J., a które to błędne wnioski doprowadziły do zaniechania podjęcia przez organ czynności zmierzających do ustalenia danych adresowych tej osoby i jej wezwania celem złożenia w sprawie zeznań,

d uznanie, iż skarżący nie podejmował czynności celem ustalenia miejsca pobytu A. B. tj. przedstawiciela F sp. z o.o. i wskazania go w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, podczas gdy wskazał on podczas składanych wyjaśnień adres biurowca, w którym spotykał się z ww. osobą,

6) art. 123 o.p. w związku z uznaniem, że nie zaistniały w postępowaniu przed organem pierwszej instancji okoliczności uniemożliwiające skarżącemu czynny udział w postępowaniu, podczas gdy organ podatkowy został poinformowany o długotrwałej chorobie skarżącego i związanym z tym utrudnieniem w wykonywaniu swojego prawa czynnego udziału zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak i postępowania podatkowego, pomimo przedłożenia przez skarżącego zaświadczeń lekarskich,

7) art. 121 w zw. z art. 180 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, w tym w szczególności brak dążenia do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kluczowych w sprawie świadków tj. T. K., A.B., A.K., zarządu C1 sp. z o.o. oraz W. Z. i uznanie, że to jedynie na skarżącym ciąży obowiązek umożliwienia przesłuchania przez organ podatkowy świadków, podczas gdy w sprawie zostało wykazanym, że skarżący podjął wszystkie dostępne mu czynności celem ustalenia miejsca pobytu świadka T. K..

Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że kwoty wskazane w fakturach VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz A.B. oraz A.K. w łącznej wysokości 700.000,00 zł nie spełniają przesłanki uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, bowiem faktury te dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca,

2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że poniesione przez skarżącego koszty w 2015 r. obejmujące wskazane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów: faktury H. Sp. z o.o. 663.300,00 zł, faktury S. Ltd Sp. z o.o. 463.800,00 zł, faktury F Sp. z o.o. 15.000,00 zł, faktura H1 sp. z o.o. 6.200,00 zł, faktury dotyczące domen w łącznej kwocie 19,70 zł faktura dotycząca adnotacji [...] 5.025,16 zł, faktury [...] 129,89 zł, faktury T 1.186,86 zł, faktury za udział w targach [...] Jesień 2015 faktury za wizytówki, ulotki, wykonanie reklamy podczas gdy dokumentują one faktycznie poniesione koszty,

3) art. 9 ust. 2 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym z dnia 20 sierpnia 1997 r. poprzez uznanie, że S. Ltd sp. z o.o. w 2015 r. wobec niewpisania do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego "nie posiadała bytu prawnego i nie istniała jako osoba prawna".

Nadto zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych, które doprowadziły do wydania wadliwiej decyzji polegający na błędnym przyjęciu, że:

1) skarżący nie wykonał na rzecz A.B. oraz A.K. za pośrednictwem H. sp. z o.o. usług budowlanych, które zostały objęte spornymi w sprawie fakturami VAT,

2) H. sp. z o.o. nie wykonała usług budowlanych objętych fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącego w 2015 r. i uznać je należy za nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych,

3) S. Ltd sp. z o.o. nie wykonała na rzecz skarżącego usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi w 2015 r. na kwotę 463.800 zł netto i uznać należy je za nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych,

4) F sp. z o.o., nie wykonała na rzecz skarżącego usługi pośrednictwa finansowego w 2015 r., a kwota wskazana na fakturze VAT z 28 grudnia 2015 r. nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów,

5) F sp. z o.o. otrzymała jakąkolwiek zapłatę za usługę objętą fakturą VAT z 28 grudnia 2015 r.,

6) usługi pośrednictwa finansowego w kwocie netto 6.200 zł wykonane przez H1 sp. z o.o. nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wobec wykreślenia tej spółki z rejestru podatników VAT z dniem 10 października 2016 r. orz wykreślenia z Rejestru Przedsiębiorców KRS z dniem 16 stycznia 2020 r.

7) usługa zakupu usług gastronomicznych i noclegowych na kwotę brutto 1.186,86 zł objęta fakturą VAT z 10 listopada 2015 r. wystawioną przez T1 Sp. z o.o. nie potwierdza odbycia podróży służbowej, a co za tym idzie nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu,

8) należności dotyczące rejestracji domen objęte fakturami VAT z dnia 2 września 2015 r., faktura dotycząca adnotacji [...] na kwotę netto 5.025,16 zł, faktury wystawione na [...] 129,89 zł, faktury T 1.186,86 zł, faktury za udział w targach [...] Jesień 2015, faktury za wizytówki, ulotki, wykonanie reklamy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i stanowią koszty nowopowstałego podmiotu tj. spółki S1 sp. z o.o.,

9) brak było podstaw do odliczenia od podatku dochodowego za 2015 r. składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Mając powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzję organu pierwszej instancji, ewentualnie - o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów sądowych według norm prawem przepisanych.

W uzasadnianiu w zakresie zarzutu przedawnienia skarżący wskazał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do jego skutecznego zawiadomienia pismem z dnia 10 września 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 70c o.p. o zawieszenia biegu terminu przedawnienia m.in. zobowiązań w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo określone w kodeksie karnym oraz kodeksie karno-skarbowym. Skarżącemu nigdy nie zostało doręczone ww. pismo, a w sprawie brak jest również podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia. W tym stanie rzeczy nie doszło do przedawnienia przedmiotowych w sprawie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., a co za tym idzie uległy one przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r.

Nadto przedmiotowe postępowanie karne toczące się przed Sądem Rejonowym [...] Wydziałem [...] Wydziałem Zamiejscowym w P. sygn. akt [...] dotyczy faktur VAT wystawionych w 2015 r. przez skarżącego na rzecz A.B. oraz A.K. oraz faktur VAT wystawionych w 2015 r. na rzecz skarżącego przez H. sp. z o.o., S. Ltd sp. z o.o. oraz F sp. z o.o. Wobec powyższego z cała pewnością, podnieść należy zarzut przedawnienia wszystkich pozostałych zakwestionowanych przez organ kosztów uzyskania przychodów.

Nadto skarżący podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu sporządzenia zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. z dnia 19 września 2019 r., nie był organem podatkowym właściwym w sprawie przedmiotowych określonych w zaskarżonej decyzji zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Organem podatkowym właściwym w sprawie przedmiotowych w sprawie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, jako organ drugiej instancji, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P..

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 22 maja 2023 r. skarżący odniósł się do odpowiedzi na skargę, również powielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga okazała się częściowo zasadna.

Istotą sporu jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu, prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w ramach firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C, wydatków udokumentowanych fakturami, wystawionymi na rzecz skarżącego przez ww. firmy oraz obniżenia przychodów o kwoty wynikające z faktur, wystawionych przez skarżącego na rzecz A.B. oraz A.K..

5. W pierwszej kolejności - odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązań podatkowych - wskazać trzeba, że tut. Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 29 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 629/22 oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do lutego 2016 r. W tamtej sprawie Sąd podzielił stanowisko organu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Skład orzekający w nn. sprawie w pełni podziela stanowisko Sądu orzekającego w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres, dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się częściowo argumentacją przedstawioną w ww. wyroku.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Natomiast na podstawie art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że 5 kwietnia 2019 r. Komenda Miejska Policji w P. wszczęła dochodzenie o sygn. [...] w sprawie mającego miejsce w okresie od 1 lipca 2015 r. do 29 lutego 2016 r. doprowadzenia do uszczuplenia przez skarżącego podatku dochodowego i podatku od towarów i usług poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT potwierdzającymi nieprawdę oraz wprowadzenie w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w P. co do wysokości osiąganych przychodów i spowodowania strat na szkodę Skarbu Państwa. W ślad za tym, na podstawie art. 70c o.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z 19 września 2019 r. powiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia m.in. zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2015 r. do 29 lutego 2016 r. Ponadto Prokuratura Rejonowa w T. postanowieniem z 16 grudnia 2019 r. przedstawiła skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego i innych, w tym w zw. z wystawieniem w okresie od lutego do grudnia 2015 r. oraz w lutym 2016 r. na rzecz T i U nierzetelnych faktur VAT oraz przyjęcia w okresie od lutego 2015 r. do grudnia 2016 r. nierzetelnych faktur VAT od H. sp. z o.o. oraz S. Ltd. sp. z o.o. Postanowienie to ogłoszono skarżącemu 17 grudnia 2019 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzuca, że po pierwsze nigdy nie otrzymał zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. informującego go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a po drugie, nawet gdyby przyjąć, że organ zawiadomienie takie dostarczył skarżącemu, to Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie był wówczas organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązań podatnika, a wobec złożonych odwołań, organem właściwym był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.

W tym stanie rzeczy wyjaśnić trzeba, że według treści zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej zawierającej zawiadomienie z 19 września 2019 r. wydane w trybie art. 70c o.p., przesyłka ta została wyekspediowana do skarżącego na jego adres w P. i awizowana raz 23 września 2019 r., a po raz drugi 1 października 2019 r., o czym zawiadomiono adresata pozostawiając w jego skrzynce odbiorczej stosowną informację, zaś oczekującą na odbiór przesyłkę we wskazanej placówce pocztowej. Po upływie 2 tygodni, wobec niepodjęcia przesyłki, przesyłkę tę zwrócono do nadawcy. Przypomnieć trzeba, że na podstawie art. 148 § 1 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Stosownie do art. 150 § 1 – 4 o.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Skoro 23 września 2019 r. pozostawiono pierwsze awizo po bezskutecznej próbie doręczenia przesyłki, to – po dochowaniu pozostałych wyżej określonych warunków – przesyłkę należało uznać za doręczoną 7 października 2019 r. Należy wyjaśnić i to, że doręczenie dokonane w trybie tzw. fikcji doręczenia (przez awizo, a więc z upływem terminu, w którym adresat może je odebrać), ma takie samo znaczenie prawne, jak doręczenie do rąk adresata. Czyni to argumenty skargi w w/w zakresie niezasadnymi.

Natomiast co do właściwości organu podatkowego, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, a nie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., wyjaśnić trzeba, że art. 70c o.p. wskazuje organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego – to ten organ zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organem takim jest naczelnik urzędu skarbowego, gdyż to ten organ podatkowy, jako wierzyciel podatku, jest właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, chodzi tu o organ, który dokonuje rozliczeń danego podatku, a nie ten, przed którym toczy się akurat postępowanie. To oznacza, że prawidłowo zawiadomienie wystosował Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.. Uwzględniając przy tym zaistnienie pozostałych przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – skutek zawieszenia biegu terminu nastąpił na warunkach określonych w tym przepisie.

Dalej wskazać należy, że wszczęte w dniu 5 kwietnia 2019 r. dochodzenie miało finał przed Sądem Okręgowym w G. z dnia 20 czerwca 2023 r., sygn. akt [...] na skutek apelacji wniesionej przez oskarżyciela publicznego od wyroku Sądu Rejonowego w T. z dnia 29 lipca 2022 r. sygnatura akt [...]. Sąd ten na mocy art. 437 k.p.k., art. 438 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Sądowi Rejonowemu w T. do ponownego rozpoznania. Sąd Okręgowy uznał uniewinnienie skarżącego za błędne i wywiódł, że prawidłowa ocena dowodów w sprawie, powinna prowadzić do skazania oskarżonego. Obecnie sprawa toczy się przed Sądem Rejonowym w T. pod sygn. akt [...].

Jak słusznie podnosi organ, jak wynika z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jednym z warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest okoliczność, że "podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Nie ma przy tym znaczenia, jakie składniki kosztów lub przychodów, które podatnik zawyżył lub zaniżył spowodowały zaniżenie, a w następstwie niewykonanie rzeczywistej kwoty zobowiązania. Oczywiście podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego obejmuje w praktyce, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, zazwyczaj przyjęcie przez podatnika od kontrahenta lub wystawienie przez niego konkretnych zakwestionowanych faktur, ale nie dotyczy wszystkich zdarzeń gospodarczych dokonanych w danych roku podatkowym. Nawet, gdyby powodem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego było zakwestionowanie tylko jednej faktury, to i tak w niczym nie zmienia to faktu, że dotyczy ono całości zobowiązania podatkowego i wywiera skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do całości zobowiązania. Przedawnieniu podlegają jedynie zobowiązania podatkowe, nie zaś koszty uzyskania przychodów. W wydanym 5 kwietnia 2019 r. przez Komendę Miejską Policji w P. postanowieniu sygn. [...] o wszczęciu dochodzenia, przedmiot dochodzenia został określony szeroko, jako doprowadzenie, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, do uszczuplenia podatku dochodowego i podatku od towarów i usług przez podatnika PW C z siedzibą w P., poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT potwierdzającymi nieprawdę. W postanowieniu tym nie zostały wyspecyfikowane żadne faktury VAT.

Mając na uwadze powyższe słusznie organ wywiódł, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. nie uległo przedawnieniu.

6. Przechodząc do meritum w pierwszej kolejności przywołać należy regulację art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

2) wydatek ten nie może być wymieniony w katalogu zawartym w art. 23 u.p.d.o.f.

Drugi warunek nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek został objęty przez art. 23 ustawy, eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast co do pierwszego z w/w warunków, ustawa w sposób ogólny określa co może stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, na istnienie (zachowanie) źródła przychodu. W konsekwencji dany wydatek (koszt) tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

Sąd stoi na stanowisku, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku (kosztu) za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA z: 1 czerwca 2016 r. II FSK 1399/14; 24 maja 2016 r. II FSK 1241/14; 20 stycznia 2022 r. II FSK 1371/19). Oczywiście w razie weryfikacji rozliczeń podatnika w ramach postępowania podatkowego to organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wprawdzie w treści art. 22 u.p.d.o.f. nie został zawarty wymóg należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów, jednak wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar takich kosztów. Z kolei art. 24a u.p.d.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy podatnik w analizowanym roku podatkowym prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, co wynika z bezspornych ustaleń poczynionych w toku kontroli oraz w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji dla oceny czy mamy do czynienia z kosztami uzyskania przychodów istotnego znaczenia nabierają rozwiązania przyjęte rozporządzeniu Ministra Finansów z 26 sierpnia 2002 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. 2014 r., poz. 1037 ze zm. – dalej zwane: rozporządzenie MF). I tak stosownie do § 11 rozporządzenia MF, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną (...) jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, gdyż w istocie opisują zdarzenia fikcyjne, a nie rzeczywiste. Rzetelnym dowodem księgowym stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, w tym na poniesienie wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, jest dowód wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również dowód, w którym to ten podmiot był stroną realnej transakcji, tj. uczestniczył w operacji gospodarczej, której dowód ten dotyczy, w sposób zgody z rzeczywistością. Dowód niespełniający tych kryteriów, jako niewiarygodny, nie może stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia kosztu. Innymi słowy, do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (zob. wyroki NSA z: 12 lutego 2014 r. II FSK 627/12; 7 października 2014 r. II FSK 2436/12; 13 stycznia 2022 r. sygn. II FSK 1194/19). Nie ma przy tym znaczenia, z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i przyjęcia przez organ właściwej metody odtworzenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych w dokumentach nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem od podatnika jednoznacznego wykazania wiarygodnego źródła pochodzenia towaru. To oznacza, że zasadnicze znaczenie ma fakt, że dokumenty, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r. sygn. II FSK 1483/14). Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku (kosztu) wykazanego w nierzetelnym dokumencie, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika. Zatem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji rzetelnym dowodem.

7. W realiach rozpoznawanej sprawy, w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów zakwestionowanych wydatków udokumentowanych ww. fakturami, organ prawidłowo zrekonstruował rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów.

Zgodnie z art. 120 i art. 122 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód organ zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 o.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, w myśl art. 191 o.p., dokonać jego wszechstronnej i obiektywnej oceny. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 o.p., w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

W ocenie sądu, analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik na potrzeby deklarowania rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. instrumentalnie posłużył się nierzetelnymi dowodami księgowymi, wykorzystując je do nieuprawnionego zmniejszenia podstawy opodatkowania przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Wbrew zarzutom strony, zebrany przez organ materiał dowodowy jest kompletny.

Adekwatnie do treści zgromadzonych dowodów organ wywiódł, że dokonane ustalenia na temat transakcji, udokumentowanych wskazanymi 12 fakturami, wystawionymi przez firmę H. sp. z o.o., nie potwierdzają faktu świadczenia przez nią usług na rzecz firmy skarżącego. Jak wynika z informacji uzyskanych w toku postępowania H. B., który figuruje na fakturach jako ich rzekomy wystawca, do protokołu przesłuchania z 6 listopada 2017 r. wprost zaprzeczył, aby wystawiał i sporządził wspomniane wyżej faktury VAT na rzecz firmy C oraz stwierdził, że widniejące na nich pieczątki i podpisy nie są jego. Oświadczył także, że nie jest mu znana osoba M.G. i nie posiada żadnej wiedzy na temat współpracy pomiędzy H. sp. z o.o., a skarżącym. Poza tym z zebranego materiału dowodowego wynika, iż spółka H. sp. z o.o. nie mogła wykonać robót budowlanych w zakresie wynikającym z wystawionych przez nią faktur VAT, gdyż nie dysponowała zapleczem kadrowym. Natomiast skarżący nie przedstawił - oprócz faktur i dowodów KW - żadnych innych dokumentów potwierdzających zawarcie i realizację transakcji przez spółkę H. jak np. umowy, zamówienia, protokoły odbioru robót, korespondencja (mailowa, tradycyjna) itp. Z kolei W.W., który figurował w KRS jako prezes, a następnie jedyny udziałowiec tej spółki, również w żaden sposób nie potwierdził wykonywania jakichkolwiek usług przez tę spółkę. Co więcej, do protokołu przesłuchania wprost oświadczył, że nawet w ogóle nie jest mu znana firma o nazwie H. sp. z o.o. i nie ma pojęcia, czym ta spółka się zajmowała. Skoro zatem nawet W.W., czyli osoba, która formalnie powinna posiadać pełną wiedzę na temat działalności spółki, nic o tej działalności nie wiedziała, to okoliczność ta tym bardziej świadczy, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę H. nie miały miejsca.

8. Z wykazanym powyżej faktem braku realizacji usług przez spółkę H. wiąże się także sporna kwestia uzyskania przez skarżącego przychodów od kontrahentów - firmy T i A. K.. Kontrahenci ci mieli być odbiorcami usług od firmy C, rzekomo w całości świadczonych przez spółkę H. jako pierwotnego podwykonawcę.

Z akt sprawy wynika, że w 2015 r. skarżący wystawił na rzecz firmy T 5 faktur VAT. Na okazanych fakturach wpisano, że przedmiotowe usługi realizowane były na terenie B. (termomodernizacja Szkoły Podstawowej nr [...]), R. (docieplenie budynku i stropodachu w Gimnazjum nr [...], termomodernizacja budynku Miejskiego Przedszkola nr [...] oraz remont dachu i elewacji tego budynku) oraz gminy D. (termomodernizacja Szkoły Podstawowej).

Na podstawie okazanych przez skarżącego dokumentów źródłowych ustalono, że prace na rzecz A.B. miały być wykonane za pośrednictwem podwykonawcy - firmy H. sp. z o.o.

Z odpowiedzi udzielonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. przez Urząd Miasta w B., Wójta Gminy D. i Urząd Miasta w R. wynika, iż usługi budowlane, o których mowa, wykonywane były przez konsorcjum w składzie: S2 sp. z o. o. z siedzibą w W. oraz S3 sp. z o. o. również z siedzibą w W., które korzystały z usług podwykonawcy, m.in. firmy T. Wskazane instytucje samorządowe nie potwierdziły udziału skarżącego oraz spółki H. sp. z o. o. w wyżej wymienionych pracach.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi od firmy S2, umowy podwykonawcze zawarte z T uzależniały podpisanie umowy podwykonawczej pomiędzy T, a dalszym podwykonawcą od wyrażenia na to zgody przez Konsorcjum Firm S2. Zgody takiej nie udzielono. Firma S2 również nie potwierdziła udziału skarżącego oraz spółki H. sp. z o.o. w wyżej wymienionych pracach.

9. Jeśli chodzi o usługi na rzecz firmy U, to jak wynika z akt sprawy, skarżący wystawił dla tej firmy jedną fakturę VAT z 16 grudnia 2015 r. dokumentującą wykonanie usług budowlanych "Termomodernizacja budynku UG w D., ul. [...]", na kwotę netto 120.000,00 zł.

W toku czynności sprawdzających skarżący poinformował, iż usługę tę wykonał przez podwykonawcę, tj. H. sp. z o.o. Mając na uwadze, iż usługi te miały zostać wykonane przez podmiot, który figuruje jako nieistniejący i nierzetelny, wykreślony z rejestru podatników od towarów i usług 9 czerwca 2008 r.

W świetle przedstawionych okoliczności, mając przy tym na względzie ustalenia przedstawione wcześniej w odniesieniu do spółki H., świadczące, że posługiwano się jej nazwą wyłącznie w celu wystawiania fikcyjnych faktur oraz fakt, że zarówno ta spółka jak i firma skarżącego nie zatrudniały pracowników, zasadnie stwierdzono, że obie te firmy nie mogły wykonać prac budowlanych w tak złożonym zakresie na rzecz firmy U, a co za tym idzie transakcja świadczenia usług termomodernizacji budynku UG w D. przez P.W. C w rzeczywistości nie miała miejsca. Organ słusznie zatem uznał, że faktura VAT wystawiona przez skarżącego na rzecz A.K. w 2015 r. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji i zakwestionował ją w całości.

Zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle tego przepisu nie mogą być przychodem podlegającym opodatkowaniu kwoty wynikające z nierzetelnych faktur, rzekomo dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a więc kwoty, które nie są należne.

10. W 2015 r. do kosztów skarżący zaliczył także wydatki, udokumentowane 13 fakturami VAT, wystawionymi na rzecz firmy skarżącego przez firmę S. LTD sp. z o.o. w łącznej kwocie 463.800,00 zł netto. Jak ustalono ww. firma nie została w ogóle wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. W świetle przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym i Kodeksu spółek handlowych firma ta nie posiadała zatem (i nie posiada) bytu prawnego i nie istniała jako osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). W tej sytuacji jest oczywiste, że formalnie nie mogła ona występować w obrocie prawnym, świadczyć jakichkolwiek usług i wystawiać faktur. Firma ta nie mogła być również przez kogokolwiek reprezentowana wobec osób trzecich.

Z ramienia tej spółki miała współpracować ze skarżącym osoba o nazwisku I.J., przy czym skarżący nie podał adresu tej osoby, ani innych danych pozwalających na jej identyfikację.

Zatem jednoznacznie wykazano, że spółka S. Ltd jako podmiot nieistniejący nie mogła wykonać usług na rzecz skarżącego. Fakt, że jak twierdzi skarżący, że usługi te zostały zrealizowane nie oznacza, że wykonała je właśnie ta spółka, gdyż przeczą temu przedstawione okoliczności. Jeśli zatem skarżący korzystał w tym przypadku z usług podwykonawcy, to na pewno nie była to spółka S. Ltd., która w rzeczywistości nie istniała.

11. Do kosztów skarżący zaewidencjonował także wydatki na usługi pośrednictwa finansowego, na podstawie faktury z 28 grudnia 2015 r. o wartości netto 15.000,00 zł wystawioną przez firmę F sp. z o.o. Do tejże faktury skarżący okazał dowody KP. Poza tymi dokumentami nie przedstawił żadnych innych dowodów, potwierdzających wykonanie opisanych w treści faktury usług pośrednictwa finansowego.

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., poinformował, iż powyższa spółka nie złożyła do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. żadnych deklaracji podatkowych i została 13 grudnia 2016 r. wykreślona z rejestru podatników czynnych VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. W związku z tym nie zostały również przeprowadzone czynności sprawdzające w tej spółce. Zgodnie z informacją zawartą w odpisie pełnym z Krajowego Rejestru Sądowego, dotyczącym F sp. z o.o. od 30 listopada 2015 r. jedynym wspólnikiem (udziałowcem), a zarazem prezesem zarządu i jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania tej spółki został V. N. (obywatel Mołdawii). Nie podano jego numeru PESEL, ani REGON.

Z ramienia ww. spółki miała współpracować ze skarżącym osoba o imieniu A., przy czym skarżący nie podał jego nazwiska (miało zaczynać się na literę B), adresu, ani innych danych pozwalających na jego identyfikację.

12. Jeśli chodzi o zakwestionowaną przez organ kwotę 6.200,00 zł netto, ujętą na fakturze z 30 kwietnia 2015 r. dotyczącej zakupu usług pośrednictwa finansowego od H1 sp. z o.o. organ słusznie zwrócił uwagę, że skarżący nie przedstawił dowodu zapłaty za tę fakturę. W odwołaniu stwierdził, że spółka H1 zapewne wystawiła druk KP, jednak druk ten zaginął. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie nie ma zatem żadnego potwierdzenia, że spółka ta otrzymała wspomnianą wyżej kwotę 6.200,00 zł netto. Co za tym idzie, w tym przypadku nie zostało wykazane spełnienie jednej z kluczowych przesłanek zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającej na ich rzeczywistym poniesieniu.

Nadto Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował w piśmie z 20 grudnia 2017 r., że spółka H1 została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 10 października 2016 r. z powodu braku kontaktu z tą spółką. Jej prezesem zarządu był V. L., jednak nie podano jego numeru PESEL, ani REGON, co oznacza, że jest to osoba pochodzenia zagranicznego. Powyższe okoliczności wskazują zatem na brak realnej możliwości uzyskania informacji od nieistniejącej spółki na temat zapłaty za fakturę z 30 kwietnia 2015 r.

13. W ocenie Sądu organ zasadnie również zakwestionował wydatek na zakup usług gastronomicznych i noclegowych na podstawie faktury z 10 listopada 2015 r. wystawionej przez T1. Pomimo twierdzeń o odbytych rozmowach z klientami, skarżący nie był w stanie podać danych personalnych osób, z którymi się spotkał w trakcie pobytu w Z. i nie udokumentował w żadnej formie spotkań z tymi klientami i dokonanych z nimi ustaleń. Poza fakturą dokumentującymi poniesiony wydatek podatnik nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego, że koszty te związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, do zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów nie było wystarczające ogólnikowe stwierdzenie skarżącego, że wydatki te wynikały z uczestnictwa podatnika w spotkaniach z klientami, a tego rodzaju spotkania nie są dokumentowane w żaden szczególny sposób. Oparcie się wyłącznie na takim stwierdzeniu mogłoby uzasadniać zaliczenie w ciężar kosztów każdego wydatku udokumentowanego tylko za pomocą faktury wystawionej za pobyt w hotelu i to nawet wówczas, gdy przebywanie w tym miejscu służyłoby zaspokojeniu potrzeby wypoczynku samego podatnika lub jego rodziny.

Przypomnieć należy, że podatnik ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów te wydatki, które ponoszone są w celu uzyskania przychodu z prowadzonej działalności, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Niemniej jednak to na podatniku, który chce skorzystać ze swojego uprawnienia ciąży obowiązek wykazania, że poniesiony wydatek służył właśnie temu celowi. Jeżeli zatem skarżący twierdzi, że pobyt w hotelu związany był z realizacją kontaktów handlowych, to ten fakt winien znaleźć swoje odzwierciedlenie np. w dokumentacji sporządzonej z przebiegu takich spotkań. Tego rodzaju dokumentacja wskazująca, że doszło do spotkania z potencjalnym kontrahentem, pozwalająca stwierdzić jaki był przedmiot tych spotkań, a zatem czy był on związany z działalnością podatnika może potencjalnie stanowić dowód na wykazanie, że wydatek za pobyt w hotelu jest związany z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Sama faktura VAT wystawiona za pobyt w hotelu, w ocenie Sądu nie jest wystarczająca do wykazania tej okoliczności. Jeżeli podatnik nie wykaże związku poniesionych kosztów z celami o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. to nie może oczekiwać, że każdy podniesiony przez niego wydatek będzie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu.

14. Jeśli chodzi o dokonane przez skarżącego w zeznaniu podatkowym za 2015 r. odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, to wskazać należy, że w odpowiedzi na wezwanie organu, Zakład Ubezpieczeń Społecznych w G. przesłał pismo z 27 sierpnia 2018 r., z którego wynika, że skarżący nie dokonał w 2015 r. żadnych wpłat z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Odliczeniu odpowiednio od dochodu i od podatku podlegają tylko składki zapłacone w tym roku podatkowym, za który dokonuje się odliczenia. W związku z tym, że w 2015 r. skarżący nie dokonał żadnych wpłat z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zatem zasadnie organ uznał, że należne za ten rok składki nie podlegają odliczeniu.

15. W świetle powyższego organ słusznie zakwestionował podatnikowi, w rezultacie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty pozbawione rzetelnego udokumentowania.

Całokształt dowodów został przez organy podatkowe oceniony w granicach ustawowej swobody, a więc przede wszystkim we wzajemnym powiązaniu, spójnie i zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Ocena dowodów, wyprowadzone z niej ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności sposób zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego, zostały wyczerpująco i wszechstronnie przedstawione w motywach kontrolowanej decyzji.

Zatem, wbrew stanowisku skarżącego, w realiach analizowanej sprawy nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasad wyrażonych w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., wymienionych w skardze. Okoliczność, że podatnik oczekiwał innego rozstrzygnięcia w żadnym razie nie oznacza, że organ naruszył prawo procesowe czy materialne. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające doprowadziło organ do trafnych wniosków, według których kwoty ujęte w nierzetelnych dokumentach nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Opisywały one czynności, które nie miały miejsca między stronami wskazanymi na fakturach. W takiej sytuacji zaistnienie kosztów uzyskania przychodów jest wykluczone.

Dodać trzeba, że dowody potwierdzające zapłatę za usługi, tj. przelewy i dowody zapłaty gotówką, są dokumentami prywatnymi, które nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organ może te dowody skutecznie zakwestionować i przedstawić dowody oraz argumentację odmienne (przeciwne) od tej, jaka z tych dowodów miała wynikać – co w tej sprawie organ uczynił. Natomiast podatnik na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych dokumentach nie zaoferował wiarygodnych dowodów, a jedynie poprzestał na odmiennej ocenie tych, jakie dotąd organ zgromadził. Podatnik - co wymaga podkreślenia - w swojej argumentacji nie wykazał przy tym, aby ustalenia jakie przyjął organ (które doprowadziły do zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów) miały zawierać istotne luki czy nosić znamiona dowolności, a w konsekwencji aby miały naruszać prawo.

Zatem zmiana rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

Organ właściwie także zastosował art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że kwoty wskazane w fakturach VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz A.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługowy T oraz A.K. nie spełniają przesłanki uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, bowiem faktury te dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W ocenie Sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa zgodności z prawem stanowiska organu wywiedzionego w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu kwestionowane faktury wystawiane przez ww. firmy, które miały potwierdzać u skarżącego poniesienie wydatków o statusie kosztów uzyskania przychodów, były dokumentami niezgodnymi z rzeczywistością, stwarzającymi jedynie pozory przeprowadzenia transakcji w obrocie gospodarczym; nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych między w/w podmiotami.

Wskazać w tym miejscu należy, na wyrok Sądu Okręgowego w G. z dnia 20 czerwca 2023 r., sygn. akt [...]mocą którego Sąd ten uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji, uniewinniający skarżącego i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Odpis przedmiotowego wyroku został dołączony do akt nn. sprawy. Sąd ten w uzasadnianiu wywiódł, że firmy S., F, R i S4 nie prowadziły działalności gospodarczej. Były to spółki istniejące tylko na papierze. Podmioty te nie są zarejestrowane w CEIDG, przez którą to ewidencję najprościej wstępnie sprawdzić kontrahenta. Na temat spółek F, R i S4 zeznawał T. S., który zajmował się handlem spółkami. Zeznał, że zanim prezesami tych spółek stały się osoby obcej narodowości, spółki należały do niego. Wskazał on stanowczo, że spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie miały pracowników, nie posiadały rachunków bankowych, ani pieczęci handlowych. Sąd Okręgowy uznał uniewinnienie skarżącego za błędne i wywiódł, że prawidłowa ocena dowodów w sprawie, powinna prowadzić do skazania oskarżonego.

Na mocy art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - p.p.s.a.) wyrok ten, nie ma dla tut. Sądu charakteru wiążącego, albowiem zgodnie z ww. przepisem tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny, jednakże nie sposób stracić z pola widzenia tez prezentowanych przez Sąd Okręgowy, które potwierdzają prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe procedujące w nn. sprawie.

Warto także ponownie zaznaczyć, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest istotne, czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2022 r. sygn. II FSK 1371/19). Nieważne są też przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość skarżącego o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika, jak też nie znajdują zastosowania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydane na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1987/18). Ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunku tzw. dobrej wiary. Wskazał natomiast na konieczność odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem. Innymi słowy, jeżeli podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, jak też, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania zakupu towarów określonym dokumentem z którego wynika, że towar lub usługa zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych dostaw, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie (faktury, dowody zapłaty), w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 2022 r. sygn. II FSK 1194/19).

Organy nie naruszyły też art. 180 i art. 188 o.p. Jeżeli bowiem organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Będzie tak m.in. wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie w odniesieniu do okoliczności prowadzenia działalności przez ww. spółki. Zdaniem Sądu organ jasno wykazał za pomocą zgromadzonych w aktach dowodów, że w badanym okresie nie wykonały one kwestionowanych usług do skarżącego, a zatem czynienie w tym kierunku kolejnych ustaleń nie miało, wbrew zarzutom skargi, uzasadnienia.

16. Powodem zaś uchylenia zaskarżonej decyzji była niekonsekwencja organu odwoławczego w zakresie oceny faktur przyjętych przez skarżącego do rozliczania, a dotyczących projektu S1. Organ odwoławczy uznał mianowicie, że skarżący w odniesieniu do części z tych wydatków wykazał związek z uzyskaniem przychodów z działalności gospodarczej, a w stosunku do pozostałej części nie wykazał takiego związku. W zakresie braku tego związku, argumenty organu nie są przekonujące. Należy mieć przede wszystkim na uwadze, że wszystkie te faktury zawierają odręczoną adnotację S1. Nadto skarżący w trakcie postępowania podatkowego wyjaśniał, że wszystkie te wydatki związane były z uruchomieniem projektu S1, który ostatecznie przerodził się w osobną spółkę, która została utworzona 17 września 2015 r. Tymczasem organ odwoławczy wywiódł, że usługi i przedmioty, które skarżący nabył na podstawie faktur, ujętych w pozycjach 3-6 i 8 tabeli na str. 21 zaskarżonej decyzji, służyły generalnie do korzystania z [...] (m.in. pistolet Fusion tworzył zestaw wraz z reaktorem, zaś dalmierz i miernik wilgotności stanowiły osprzęt do reaktora), który wraz z osprzętem był transportowany samochodem mercedes sprinter, a następnie wykorzystywany do prac podwykonawczych dla spółki S1 lub też wynajmowany tej spółce. W świetle tych okoliczności, w opinii organu odwoławczego należało uznać, że skarżący wykazał związek wydatków wymienionych w pozycjach 3-6 i 8 wskazanej tabeli z uzyskaniem przychodów z działalności gospodarczej. Jednocześnie organ odwoławczy wywodzi, że pozostałe wydatki związane z projektem S1 - jak np. zakup zestawu [...], opłata za udział w targach, gdzie prezentowany był ten sam samochód mercedes sprinter wraz [...], wykonanie reklamy na tymże samochodzie, czy też rejestracja domeny [...].pl - zasadnie zostały przez organ pierwszej instancji zakwestionowane. Tymczasem jak wskazuje skarżący S1 miała być pierwotnie jedynie marką, a dopiero później zapadła decyzja o powołaniu spółki. Dlatego też mercedes sprinter został oklejony napisami S1, lecz nigdzie nie było oznaczenia "S1 sp. z o.o.", oraz danych firmy. Samochód prosto z firmy poligraficznej wystawiony był na targach, gdzie również skarżący wykupił w nich udział. Samochód mercedes sprinter miał na stałe zamontowaną maszynę do izolacji natryskowych. Maszyna ta tworzy wraz z samochodem całość, nie można jej wyjąć bez specjalistycznego sprzętu.

Powyższa niekonsekwencja organu, nie mogła ujść uwadze Sądu, a stanowi ona o istotnym naruszeniu zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 o.p.), co powoduje, że decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę Sądu i konsekwentnie uznać, że wszystkie zakwestionowane przez organ wydatki związane z projektem S1 mają związek z uzyskaniem przychodów z działalności gospodarczej skarżącego.

17. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając kwotę 1.759 zł uiszczoną przez stronę tytułem wpisu od skargi.