Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3486/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 61 par 1 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106 par 3
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk - Wiśniewska, Protokolant Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 498/20 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 marca 2020 r., nr 2201-IEW-1.4123.28.2020/UP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 28 października 2020 r., I SA/Gd 498/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 23 marca 2020 r., nr 2201-IEW-1.4123.28.2020/UP, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 3 grudnia 2019 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu S. S.A. (dalej: "Spółka"), za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga złożona na decyzję organu drugiej instancji jest bezzasadna. Sąd nie podzielił zrzutu, że w sprawie doszło do naruszenia art. 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: ,,o.p."), poprzez przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki. Wynikający z tego przepisu 5-letni termin na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., a za grudzień 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. Termin ten nie został przekroczony, bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została 3 grudnia 2019 r. W kwestii natomiast przedawnienia samego zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2014 r., sąd wskazał, że z dniem 18 maja 2018 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Wbrew zarzutom skargi został też spełniony warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego zostało wszczęte 3 października 2019 r., po doręczeniu Spółce 26 lutego 2018 r. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 31 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2014 r.

Następnie sąd stwierdził, że zgodnie z art. 116 § 1 i 2 o.p. organy wykazały istnienie pozytywnych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, zaś Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Bezspornym jest również, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, nie doprowadziła do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Skarżący nie wykazał takich okoliczności, które pozwalałyby przyjąć, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Taką okolicznością nie jest choroba psychiczna Skarżącego. Skarżący nie może skutecznie powoływać się na zły stan zdrowia, by uniknąć odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanego podmiotu. Skarżący posiadał w okresie, w którym winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego (jak też w okresie powstania zaległości podatkowych) i nadal posiada pełną zdolność do czynności prawnych, zatem był i jest w stanie kierować swym postępowaniem, a dokonane przez niego czynności prawne są ważne.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył ustanowiony z urzędu pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, a to:

a) art. 116 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwie zastosowanie, tj. uznanie, że Skarżący jako członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres: październik 2014 r. i grudzień 2014 r., pomimo że w niniejszej spawie Skarżący wykazał, że:

- niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy oraz,

- wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części;

b) art. 116 § 1 w związku z art. 108 i art. 201 § 1a o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że istnieje zaległość podatkowa Spółki, pomimo że Spółka złożyła skargę do WSA w Gdańsku i czeka na jej rozstrzygnięcie, co skutkować może zniesieniem odpowiedzialności solidarnej Skarżącego, jak również fakt, iż solidarnie odpowiedzialny wraz ze Spółką podatnik nie miał wiedzy o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec tej Spółki.

2) w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt c (sic!) p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 188 w związku z art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo, iż organy podatkowe przed wydaniem zaskarżonych decyzji w I i II instancji nie podjęły wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, jednocześnie nieprawidłowo oceniając materiał dowodowy w sprawie zebrany, a w szczególności:

- nie ustaliły w sposób prawidłowy daty właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki,

- nie ustaliły w sposób prawidłowy, czy Skarżący, ze względu na stan zdrowia, może ponosić winę za brak zgłoszenia wniosku o upadłość w/w Spółki we właściwym czasie,

- nie ustaliły w sposób prawidłowy czy wskazany przez Skarżącego składnik majątku Spółki w postaci prawa użytkowania wieczystego położonej w Gdańsku nieruchomości stanowi mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

b) art. 145 § 1 pkt c (sic!) p.p.s.a. w związku z art. 188 o.p., poprzez oddalenie skargi pomimo, iż organy podatkowe przed wydaniem zaskarżonych decyzji w I i II instancji nie uwzględniły wniosków Skarżącego co do przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a które nie dotyczyły okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem;

c) art. 145 § 1 pkt c (sic!) p.p.s.a. w związku z art. 122, w zw. z art. 187 oraz art. 188 w zw. z art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi pomimo, iż organy podatkowe przed wydaniem zaskarżonych decyzji w I i II instancji zaniechały przeprowadzenia czynności dowodowych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie:

- przesłuchania w charakterze świadków Skarżącego oraz biegłego rewidenta, osobę prowadzącą księgi rachunkowe Spółki, na okoliczność stanu finansów Spółki i spraw księgowych Spółki w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami,

- przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i finansów na okoliczność kondycji finansowej Spółki w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami,

- przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego psychiatry na okoliczność możliwości przypisania Skarżącemu winy za brak złożenia w terminie wniosku o upadłość Spółki lub otwarcie jej postępowania restrukturyzacyjnego we właściwym czasie;

d) art. 145 § 1 pkt c (sic!) p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 w zw. art. 200 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi pomimo, że Skarżący nie mógł brać czynnego udziału w postępowaniu ze względu na swój stan zdrowia, a organy podatkowe przed wydaniem zaskarżonych decyzji w I i II instancji uniemożliwiły Skarżącemu końcowego zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie;

e) art. 145 § 1 pkt c (sic!) p.p.s.a w zw. z art. 139 § 1 oraz z art. 140 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi pomimo, iż organy podatkowe I i II instancji prowadziły sprawę w sposób nieuzasadnienie przewlekły doprowadzając do znacznego wzrostu odsetek za opóźnienie;

f) art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez wydanie przez WSA w Gdańsku wyroku bez przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego obejmującego:

- przesłuchania w charakterze świadków (...), osobę prowadzącą księgi rachunkowe Spółki, na okoliczność stanu finansów Spółki i spraw księgowych Spółki w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami,

- przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i finansów na okoliczność kondycji finansowej Spółki w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami,

- przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego psychiatry na okoliczność możliwości przypisania Skarżącemu winy za brak złożenia w terminie wniosku o upadłość Spółki lub otwarcie jej postępowania restrukturyzacyjnego we właściwym czasie;

g) art. 278 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez WSA w Gdańsku samodzielnej oceny dowodów, których ocena wymagała wiedzy fachowej, którą posiadać może wyłącznie biegły;

h) art. 90 § 1 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy przez WSA w Gdańsku na posiedzeniu niejawnym, bez wyznaczenia rozprawy, pomimo że Skarżący wyraźnie wnosił o rozpoznanie sprawy na rozprawie pismem z 23 października 2020 r.

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 23 marca 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 3 grudnia 2019 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, ewentualnie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Wniósł także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych za sporządzenie niniejszej skargi kasacyjnej, oświadczając, że nie zostały one zapłacone w całości ani w części. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. pełnomocnik wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości oraz orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W tej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku Skarżącego z 28 września 2023 r. o odroczenie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym z uwagi na jego stan zdrowia, należy wskazać, że rozpoznanie sprawy na rozprawie nie wymaga osobistego udziału strony postępowania, chyba że w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy sąd zarządzi stawienie się stron osobiście albo przez pełnomocnika (art. 91 § 3 p.p.s.a.). W tej sprawie Skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu i nie zachodziła potrzeba wyzwania Skarżącego do osobistego udziału w rozprawie. Nie było więc podstaw do odroczenia rozprawy.

Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, tj. zarzutach naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W takich przypadkach z reguły w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu zarzuty procesowe, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (wyrok NSA z 9 maja 2013 r., sygn. I OSK 2355/11). Jednak w tej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia art. 116 § 1 o.p., gdyż prawidłowa wykładnia tego przepisu rzutuje na ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Należy zatem przypomnieć, że w myśl art. 116 § 1 o.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Wynikające z przywołanych przepisów przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki można podzielić na dwie grupy: pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe; a także negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Jedną z nich jest brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, drugą zaś wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12; z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13). Wskazują na to użyte w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. zwroty: "a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości(...)"; "nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy"; "nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części". Zatem to nie na organie podatkowym, lecz na stronie postępowania ciąży wykazanie istnienia tych przesłanek.

W kwestii braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 z późn. zm., dalej jako: "p.u.n."), w stanie prawnym którego sprawa dotyczy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność oznacza niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), a także sytuację gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Wówczas dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Zaistnienie przesłanki "niewypłacalności" Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n., skutkuje powstaniem obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Na tle tych regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że badając przesłankę "braku winy" w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, powinno przyjmować się obiektywny miernik staranności, jaka może być wymagana od strony, która w należyty sposób dba o swoje interesy (zob. np. wyroki NSA: z 25 stycznia 2012 r., I FSK 385/11; z 27 maja 2014 r., II FSK 1450/12; z 4 lipca 2019 r., II FSK 2589/17). Bez znaczenia pozostają pobudki kierujące członkiem zarządu, w tym okoliczność, że nie zgłaszając takiego wniosku, działał on w dobrej wierze, bądź był przekonany, że w danym momencie nie zachodzi jeszcze realna potrzeba wnioskowania o ogłoszenie upadłości spółki. Nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym (wyrok NSA z 4 sierpnia 2021 r., III FSK 3849/21). Podobnie w literaturze prezentowany jest pogląd, że osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (zob.: R. Dowgier, komentarz do art. 116 o.p. [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2018).

W tej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że w okresie, w którym powstały sporne należności, Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, czyli wystąpiła pozytywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki. Nie budzi również wątpliwości to, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a co za tym idzie spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki. Jak wynika bowiem z ustaleń organów podatkowych, Spółka nie posiadała majątku, w stosunku do którego można byłoby skutecznie zastosować środek egzekucji. W następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało umorzone postanowieniem z 27 lutego 2019 r. przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu. Prawidłowo zatem organy podatkowe przejęły, a sąd pierwszej instancji to zaakceptował, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Prawidłowa jest też ocena sądu pierwszej instancji dotycząca przesłanek negatywnych. W tej sprawie nie można uznać, by Skarżący udowodnił brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie przemawia za tym w szczególności argumentacja dotycząca jego choroby psychicznej, która – jak twierdzi Skarżący - uniemożliwiła mu faktyczne rozeznanie w sprawach Spółki. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, stan zdrowia Skarżącego nie wpłynął na czynne prowadzenie spraw Spółki. Skarżący pełnił funkcję jedynego członka zarządu Spółki w okresie od 11 stycznia 2013 r. do 5 maja 2017 r., nie tylko formalnie, ale i faktycznie. Skarżący znał stan finansowy Spółki, podpisywał sprawozdania finansowe za lata 2013 – 2015. Słusznie też sąd pierwszej instancji zauważył, że zarówno w okresie powstania zaległości podatkowych, jak i w którym winien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki Skarżący posiadał i nadal posiada pełną zdolność do czynności prawnych. Pomimo podnoszonych kłopotów zdrowotnych, Skarżący nie podjął decyzji o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu. Nie kwestionując zatem choroby psychicznej Skarżącego, należy zauważyć, że nie wykazał on jej bezpośredniego wpływu na brak możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tych okolicznościach, słusznie ocenił sąd pierwszej instancji, że Skarżący nie może skutecznie powoływać się na zły stan zdrowia (psychicznego), by uniknąć odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Oceny tej nie zmienia obszerna dokumentacja medyczna przesłana przez Skarżącego do NSA przy piśmie z 28 września 2023 r.

Prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił również, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja "umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Należy podkreślić, że wskazane mienie musi nadawać się do efektywnej egzekucji. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie w znacznej części istniejących zaległości podatkowych spółki i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Za wskazanie takiego mienia nie można uznać przedstawionego przez Skarżącego prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Wartość tego prawa oszacowana przez biegłego na kwotę 16.846.000 zł przekracza wartość zobowiązań obciążonych hipoteką (45.752.173,71 zł). Z tych względów, należy podzielić stanowisko, że wskazana przez Skarżącego nieruchomość nie stanowi realnego mienia umożliwiającego efektywną egzekucję z majątku Spółki. Skarżący nie przedstawił przy tym żadnych innych składników majątkowych umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części.

Nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że organy podatkowe przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie ustaliły w sposób prawidłowy daty właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki. Organy podatkowe, a także sąd pierwszej instancji prawidłowo oceniły, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań podatkowych począwszy od 27 stycznia 2015 r. Wskazana data jest pierwszym dniem opóźnienia w płatności drugiego z kolei zobowiązania, tj. zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Od tej daty należało liczyć termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na nieuregulowanie przez nią należności. W tym okresie Skarżący pełnił funkcje prezesa Spółki, czego nie negował. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony dopiero 6 lutego 2018 r. przez wierzyciela, a nie zarząd Spółki, był nieskuteczny, wobec nieuzupełnienia jego braków. Ustalenie przez organy podatkowe terminu właściwego do zgłoszenia omawianego wniosku było więc prawidłowe i oparte na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, co zasadnie zaaprobował sąd pierwszej instancji.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji rozważyły też okoliczności związane z możliwością uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z uwagi na chorobę psychiczną Skarżącego i wynikający stąd brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku należy ponownie przypomnieć, że choroba psychiczna, na którą cierpiał Skarżący sama w sobie nie uzasadnia braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Okoliczności faktyczne tej sprawy wskazują, że Skarżący mimo choroby aktywnie prowadził sprawy Spółki.

Niezasadne są też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nieuwzględnienia podnoszonych w postępowaniu przed organami wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Słusznie sąd pierwszej instancji wskazał, że okoliczności, które miały być stwierdzone tymi dowodami (dotyczące stanu majątkowego i spraw księgowych Spółki), nie miały znaczenia w sprawie. W ramach niniejszej sprawy nieistotne jest bowiem rozważanie jaka była kondycja finansowa Spółki w okresie objętym zaskarżoną decyzją, skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości determinowane było zaprzestaniem regulowania jej zobowiązań, a same przyczyny zaprzestania ich regulowania pozostają bez znaczenia. Podobnie należy ocenić twierdzenia o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych. Wskazał on bowiem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jako kompletny i wystarczający w zupełności wystarczył do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Z tych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego w zakresie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego (art. 122, art. 187, art. 188, art. 199 o.p.), jak też zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 116 § 1 o.p.)

Niezasadny jest też oddzielnie postawiony zarzut naruszenia art. 116 § 1 w związku z art. 108 i art. 201 § 1a o.p. Błędne jest stanowisko Skarżącego, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową wypełnia przesłankę zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich określoną w art. 201 § 1a o.p. Przywołany przepis stanowi o konieczności zawieszenia postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. Ostateczność decyzji nie oznacza prawomocności. Dlatego słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji, że możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich (za zaległości podatkowe spółki) nie jest obwarowana koniecznością prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie. Wystarczające jest uzyskanie przez taką decyzję cech ostateczności. Dopóki taka decyzja pozostaje w obrocie prawnym, nie występują przeszkody w prowadzeniu postępowania wobec osoby trzeciej, która odpowiada za zaległości wynikające z tej decyzji. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, z tytułu której ma zostać orzeczona odpowiedzialność osoby trzeciej, nie stanowi też zagadnienia wstępnego w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności tej osoby. Z tego względu okoliczność wniesienia przez Spółkę skargi na decyzję wymiarową nie stanowiła przeszkody do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez sąd pierwszej instancji, które miałoby obejmować m.in. przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych osób, czy przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z różnych dziedzin (szczegółowo wskazanych w zarzucie). W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające wyłącznie z dokumentów i to pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W tej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 278 kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez WSA samodzielnej oceny dowodów, których zdaniem Skarżącego ocena wymagała wiedzy fachowej, którą posiadać może wyłącznie biegły. Zarzut ten, sformułowany dość ogólnie nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Niemniej, należy wyraźnie wskazać, że w tej sprawie ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonane zostały przez organy podatkowe. Sąd administracyjny nie czynił własnych ustaleń faktycznych, lecz dokonał ich oceny przez pryzmat przepisów prawa procesowego.

Prawidłowo również sąd pierwszej instancji ocenił, że Skarżący miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c z związku z art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 o.p. Fakt, że Skarżący powołując się na zły stan zdrowia z tej możliwości nie skorzystał, nie stanowi o naruszeniu przez organy prawa.

Jako niezasadny należało również ocenić zarzut naruszenia art. 90 § 1 p.p.s.a., poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji gdy Skarżący wnosił o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Należy wskazać, że podstawę prawną do rozpoznania tej sprawy na posiedzeniu niejawnym stanowił art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 r. poz. 374 z późn. zm.; dalej jako: ,,ustawa COVID") oraz § 1 pkt 2 zarządzenia nr 49 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. W oparciu o te przepisy Przewodniczący Wydziału WSA w Gdańsku skierował sprawę do rozpoznania na posiedzenie niejawne, z uwagi na ogłoszenie na terytorium kraju stanu epidemii, a także związane z tym ograniczenia i wymogi w zakresie podejmowania działań zmierzających do eliminowania nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób uczestniczących w czynnościach sądowych.

Odnosząc się do zarzucanej przewlekłości prowadzonego postępowania (art. 139 § 1 i art. 140 § 1 o.p.), należy wskazać, że kwestia ta leży poza granicami przedmiotowej sprawy. Na bezczynność lub przewlekle prowadzone postępowanie podatkowe służy bowiem odrębny środek zaskarżenia.

Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

Odnosząc się do wniosku ustanowionego z urzędu pełnomocnika Skarżącego o przyznanie wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną, należy wyjaśnić, że wniosek o przyznanie prawa pomocy oraz wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej składa się do właściwego wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 254 § 1 p.p.s.a.).

SWSA(del.) Anna Juszczyk- Wiśniewska SNSA Paweł Borszowski SNSA Wojciech Stachurski