Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 143/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2 pkt 2, par. 3, par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2022 r., nr 2201-IEW.4253.135.2022/AA w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) dalej: "O.p." oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 poz. 685 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania D. R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 6 września 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku.

Stan faktyczny przedstawia się następująco:

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "organ pierwszej instancji") po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy, decyzją z dnia 6 września 2022 r. określił D. R. (dalej: "Skarżący") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.162.072 zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w wysokości 288.093 zł i podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 2.300 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 671 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor", "organ odwoławczy") po zapoznaniu się z argumentacją odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w okresie objętym kontrolą Skarżący w deklaracjach podatkowych VAT-7 dokonał odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług od W. K. R. (dalej: "W.") oraz O. S. sp. z o.o. (dalej: "O. S."). Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Na podstawie informacji pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. ustalono, że W. w rzeczywistości nie prowadziła deklarowanej przez siebie działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych. K. R. rozpoczęła działalność gospodarczą 11 września 2012 r. Jako czynny podatnik podatku od towarów i usług figurowała w ewidencji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. do 31 stycznia 2021 r. (w dniu 2 grudnia 2019 r. została wykreślona z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT; w dniu 11 grudnia 2019 r. ponownie złożyła VAT-R, a 1 stycznia 2020 r. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej). K. R. została wykreślona z rejestru CEiDG w dniu 1 lutego 2021 r. Według danych zawartych w CEiDG adresem wykonywania działalności była T. (lokal mieszkalny). K. R. nie zatrudniała pracowników. Przesłuchana 28 października 2020 r. zeznała, że nie wie, od kiedy prowadzi działalność gospodarczą, nie pamiętała czy działalność prowadziła sama, czy ktoś jej pomagał. W 2019 i 2020 roku była w szpitalu. Ma w domu opiekunkę, przeszła udar i ma problemy z pamięcią. Nie potrafiła wymienić posiadanych środków trwałych, nie wiedziała, gdzie są składowane środki transportu, maszyny i urządzenia specjalistyczne. Podczas przesłuchania przedłożyła również orzeczenie o niepełnosprawności wydane 4 czerwca 2018 r. z którego wynika, że jest osobą posiadającą co najmniej od 9 maja 2018 r. orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności z uwagi na chorobę neurologiczną, choroby układu krążenia oraz upośledzenie narządu ruchu i wymaga koniecznie stałej opieki innej osoby w związku z ograniczoną możliwością do samodzielnej egzystencji. Podczas przesłuchania K. R. zeznała także, iż nigdy nie miała prawa jazdy, nie ma samochodu i nie posiadała wiedzy, kto w W. kierował środkami transportowymi.

Natomiast Skarżący w toku przesłuchania 25 lutego 2021 r. zeznał, że z W. współpracował od 2019 r. K. R. prowadziła działalność gospodarczą sama, nigdy za nią nic nie prowadził, nic nie podpisywał, nigdy też nie działał jako jej pełnomocnik. W latach 2019- 2020 W. dysponowała koparką, ciągnikiem N. H., rębakiem i wozidłem. Zdaniem Strony W. nie potrzebowała kierowców ani operatorów, bo sprzęty były wynajmowane celem dalszego wynajmu.

Na podstawie powyższych ustaleń kontrolujący uznali, że K. R. ze względu na stan swojego zdrowia, znaczny stopień niepełnosprawności wymagający stałej opieki innej osoby, przy jednoczesnym braku odpowiedniej kadry pracowników, zaplecza technicznego, nie korzystając z usług podwykonawców, nie mogła samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej.

W odniesieniu do O. S. organ podatkowy w toku kontroli ustalił, że spółka zarejestrowała działalność gospodarczą od 25 października 2018 r., a jako główny przedmiot działalności wskazała działalność związaną z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników. Była zarejestrowana jako podatnik VAT od 1 grudnia 2018 r. Została wykreślona rejestru VAT w dniu 14 stycznia 2021 r. (w związku z nie wykazywaniem w deklaracjach sprzedaży lub nabycia towarów, lub usług z kwotami podatku do odliczenia). Od listopada 2020 r. zaprzestała składania deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz plików JPK_VAT. Nie złożyła żadnych zeznań podatkowych CIT za lata 2019-2021, nie składała sprawozdań finansowych, nie złożyła PIT-4R za lata 2019-2021. O. S. wskazała jako adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności ([...]) pod adresem biura wirtualnego. Spółka posiadała również znaczne zaległości podatkowe.

Organ odwoławczy podał, że z oświadczenia Skarżącego złożonego pismem z 24 maja 2022 r. wynika, że nie zawierano umowy ze Spółką, prace zlecane były w zależności od potrzeb i rozliczane za wykonaną pracę. Nie przedłożono też żadnej dodatkowej dokumentacji dotyczącej transakcji ze Spółką.

Powyższe okoliczności faktyczne zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazują, że faktury wystawione przez O. S. na rzecz Strony zostały wystawione w celu uzyskania nienależnej korzyści w postaci zmniejszenia zobowiązań w podatku od towarów i usług.

Kontrolujący ustalili również, że w kwietniu 2019 r. Skarżący wystawił fakturę nr [...] dokumentującą sprzedaż towarów na rzecz W. na kwotę netto 10.000 zł, VAT 2.300 zł. W świetle opisanych powyżej ustaleń faktycznych wobec W. organ I instancji stwierdził, że faktura wystawiona na rzecz wskazanego podmiotu nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.

W odniesieniu do przesłanek zabezpieczenia organ odwoławczy podkreślił, że na dzień wydania przedmiotowej decyzji istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe nią określone w przybliżonej wysokości nie zostaną przez Stronę wykonane.

Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wskazały bowiem na nieprawidłowe prowadzenie rozliczeń z budżetem państwa w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez ujęcie w ewidencjach księgowych transakcji, które nie zostały faktycznie wykonane. Fakt ten w okolicznościach sprawy poddaje w wątpliwość wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych. Przedmiotowe transakcje bowiem ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej.

Wobec powyższego, organ odwoławczy odmówił Skarżącemu przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu od decyzji w zakresie: harmonogramów prac zawartych w wiadomościach poczty elektronicznej, wiadomości poczty elektronicznej ze wskazaniem wykonanych prac wysyłane przez O. S. do Strony, dokumentacji fotograficznej z miejsc gdzie były świadczone usługi, możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez K. R. (umowa z P. G. W. W. P. z 2 października 2018 r. na okoliczność prowadzenia relacji biznesowych z podmiotami niezależnymi, karty leczenia szpitalnego z 15 czerwca 2018 r. na okoliczność skuteczności leczenia).

Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania przez Skarżącego, świadczy regulowanie zobowiązań po terminie, niejednokrotnie po doręczeniu upomnienia (opóźnienia odnotowano we wszystkich tytułach podatkowych) oraz fakt wielokrotnego prowadzenia postępowań egzekucyjnych. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji Strona posiadała zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2022 r. w wysokości 37.352,02 zł należności głównej. Powyższe wskazuje na to, że Skarżący dobrowolnie nie reguluje swoich zobowiązań.

Organ odwoławczy doszedł także do przekonania, że skoro Skarżący nie wywiązuje się terminowo z obowiązku regulowania należności publicznoprawnych w kwocie niższej niż ta objęta zaskarżoną decyzją o zabezpieczeniu przez co należności te są niejednokrotnie dochodzone w trybie egzekucji administracyjnej, to rodzi to uzasadnioną obawą, iż Strona nie ureguluje zobowiązań podatkowych określonych w przybliżonych kwotach decyzją zabezpieczającą, które wysokością przekraczają nieuiszczone w ustawowym terminie płatności zobowiązania.

Ponadto, na skierowane w trakcie kontroli podatkowej wezwanie do złożenia oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, Skarżący złożył pismo o odmowie złożenia oświadczenia ORD-HZ.

Wobec powyższego organy podatkowe we własnym zakresie - na podstawie danych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, ustalił że Strona jest właścicielem 10 nieruchomości.

Wyżej przedstawione fakty bezsprzecznie świadczą o tym, że dobra sytuacja finansowo-majątkowa Skarżącego nie stanowiła gwarancji terminowego uiszczania należności podatkowych wynikających ze składanych deklaracji. A zatem organ I instancji słusznie wywiódł wniosek zaistnienia przesłanki do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej ich wysokość.

Podsumowując, zdaniem organu odwoławczego zaistniały przesłanki do zabezpieczenia wykonania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, bowiem Strona:

- rozliczyła podatek od towarów i usług w oparciu o nierzetelne faktury,

- nieterminowo uiszczała zobowiązania podatkowe, w związku z czym konieczne było ich przymusowe dochodzenie w drodze egzekucji administracyjnej,

- posiada inną zaległość w podatku od towarów i usług,

- odmówiła złożenia oświadczenia ORD-HZ.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Strona zarzuciła decyzji naruszenie:

1. prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

a) art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w wypadku Skarżącego - dysponującego znaczącym majątkiem (między innymi w postaci nieruchomości) i osiągającego w ostatnich latach zdecydowanie wyższe od zabezpieczanej kwoty dochody - zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane,

b) art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" odnosi się do niewykonania zobowiązania dobrowolnie, a nie do jego niewykonania w wyniku egzekucji;

c) art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że słowa "obawa" oraz "prawdopodobieństwo" są równoznaczne;

d) art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przesłanki zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe zostały spełnione pomimo tego, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdański nie ustalił nawet, czy hipotetyczna zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług miałaby wynikać z nadużycia prawa przez Skarżącego czy z posługiwania się fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

d) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu do czynności, które zostały faktycznie wykonane;

e) art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące przyjęciem, że W. nie wykonywała świadczeń opodatkowanych na rzecz Skarżącego pomimo tego, że K. R. nie jest adresatką ostatecznej decyzji podatkowej potwierdzającej taką okoliczność;

f) art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące przyjęciem, że O. S. nie wykonywała świadczeń opodatkowanych na rzecz Skarżącego;

g) art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu na potrzeby zabezpieczenia kwoty podatku od towarów i usług wykazanej w fakturze nr [...] wystawionej przez K. R., pomimo tego, że faktura ta została skutecznie skorygowana przez wystawcę fakturą VAT korygującą nr [...],

2. mające istotny wpływ na przebieg sprawy naruszenie przepisów o postępowaniu:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w zakresie pozwalającym na wykazanie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

b) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego - w szczególności w zakresie ustalenia, że K. R. nie wykonywała na rzecz Skarżącego prac porządkowych udokumentowanych fakturami [...];

c) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego - w szczególności w zakresie ustalenia, że O. S. nie wykonywała na [...];

d) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego - w szczególności w zakresie ustalenia, że K. R. nie wykonywała na rzecz Skarżącego świadczeń związanych ze sprzętem udokumentowanych fakturami [...];

e) art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez lakonicznie jedynie przywołanie wybranych faktów dotyczących stanu zdrowia K. R. jako mających świadczyć o braku możliwości wykonywania przez nią jakichkolwiek czynności opodatkowanych;

f) art. 127 O.p. poprzez zaniechanie prowadzenia jakichkolwiek czynności w ramach postępowania odwoławczego.

Zdaniem Strony w sprawie bezsprzecznie nie została spełniona żadna ze szczegółowych, przykładowych przesłanek zabezpieczenia. Kluczowe przy tym jest dokonanie oceny, czy rzeczywiście istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przesłanki szczegółowe wpisują się jako egzemplifikacje w przesłankę ogólną. Nawet zatem, gdyby czysto hipotetycznie spełniona była chociaż jedna z przesłanek szczegółowych, wciąż należałoby wykazać spełnienie przesłanki ogólnej w postaci obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Strona podała, że łączny jej dochód za lata 2019-2021 wyniósł 5.161.272,03 zł. Nawet zatem, gdyby Skarżący zapłacił całą przybliżoną kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami (399.202 zł), wciąż dysponowałby znaczącą kwotą dochodu tylko z ostatnich trzech lat w wysokości 4.762.070,03 zł. Średni dochód we wspomnianym okresie wynosił ponad 132.000 zł miesięcznie, a zatem dochód z nieco ponad trzech miesięcy byłby wystarczający do zapłaty całej kwoty zabezpieczonej.

Dodatkowo Skarżący posiada następujące nieruchomości (wymienione w decyzji pierwszej instancji):

- [...]

Zatem nie trzeba dokonywać precyzyjnych wycen, aby wiedzieć, że wartość tych nieruchomości z bardzo znaczącą nadwyżką mogłaby pokryć przybliżoną kwotę zaległości podatkowej wskazaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wraz z odsetkami. Zarówno dochody wykazane przez Skarżącego w zeznaniach podatkowych za lata 2019-2021 (od których podatek został zapłacony), jak i stan posiadania w zakresie majątku nieruchomego w pełni wskazują, że nie istnieje ryzyko, iż Skarżącemu zabraknie środków do zapłaty kwoty wynikającej decyzji zabezpieczającej.

Skarżący podkreślił, że jeśli zarówno stan majątkowy, jak i wysokość dochodów podatnika zdecydowanie przekraczają kwotę potencjalnego zobowiązania, a sam podatnik nie wyzbywa się posiadanego majątku, to stosowanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jest w sposób oczywisty bezzasadne, gdyż służyć może jedynie utrudnieniu funkcjonowania podatnika i zmniejszeniu jego możliwości osiągania przychodów.

Strona podjęła w skardze także polemikę z poglądem, że posługiwanie się przez podatnika fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji stanowi samoistną przesłankę zabezpieczenia. Ustawodawca nie przewidział szczególnego traktowania zaległości wynikających z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych czynności, na potrzeby zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Gdyby przyjąć, że to nierzetelność (nawet tylko domniemana) uzasadnia wydanie decyzji o zabezpieczeniu, okazałoby się, że zabezpieczenie można stosować zawsze, gdy istnieje zaległość podatkowa, nawet przed wydaniem decyzji określającej. W takim wypadku przesłanki z art. 33 O.p. byłyby zbędne. Gdyby racjonalny ustawodawca chciał osiągnąć taki rezultat, przewidziałby to wprost w treści przepisu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku błędnie przyjął także, że przesłanką zastosowania art. 33 O.p. stanowi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane dobrowolnie. Nie tylko ustawodawca nie użył w treści art. 33 § 1 O.p. słowa "dobrowolnie", ale nie posłużył się też żadnym sformułowaniem, które mogłoby sugerować, iż już sama obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane dobrowolnie pozwala na jego zabezpieczenie. Kierując się obawą, że zobowiązanie nie zostanie wykonane "dobrowolnie" organ odwoławczy Gdańsku posługuje się w istocie przesłanką pozaprawną, a zatem popełnia rażący błąd w procesie wykładni językowej.

Za błędne Skarżący uznał także przyjęcie, że faktury wystawione na przez O. S. oraz W. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Załączone do odwołania liczne dowody potwierdzają faktycznego wykonania świadczeń. Organ drugiej instancji odmówił jednak uwzględnienia tych dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 28 marca 2023 r. Skarżący przywołał dodatkową argumentację oraz orzecznictwo potwierdzające, że w przypadku Skarżącego zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest niezasadne. Podatnik dysponuje majątkiem zdecydowanie przewyższającym wysokość potencjalnego zobowiązania podatkowego i się go nie wyzbywa. Dochody Strony z ostatnich lat zdecydowanie i niewątpliwie przekraczają wysokość hipotetycznej zaległości podatkowej, którą organ zabezpieczył. Dodatkowo Skarżący przypomniał, że złożone przez niego deklaracje podatkowe są prawidłowe. Dyrektor Izby nie przedstawił żadnych przekonywujących dowodów na to, że u Skarżącego wystąpiła zaległość podatkowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia, czy organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych zasadnie przyjęły, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącego przyszłych zobowiązań podatkowych, co w konsekwencji skutkowało zastosowaniem w stosunku do niego instytucji zabezpieczenia.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 33 § 2 powołanego aktu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3).

Zgodnie z art. 33 § 2 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jak stanowi zaś art. 33 § 4 pkt 1 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (por.: wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16). Należy podkreślić, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione wprost w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia (tak: wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17).

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że do okoliczności uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania należy również fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (wyrok NSA z 4 listopada 1994 r., SA/Gd 96/94, wyrok WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., I SA/Bk 367/2005). Jest to także ustalenie przez organ podatkowy, że przewidywana kwota zobowiązana podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika (wyrok NSA z 24 lutego 1994 r., SA/Po 1833/93) czy też ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego (wyrok WSA w Warszawie z 12 października 2004 r. III SA 2408/03). Podobnie wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o VAT implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 kwietnia 2012 r., I SA/Bd 144/12).

Przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 O.p., nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016r. I FSK 251/15).

W tym kontekście Sąd zwraca również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia należy wskazać, że z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 21 lutego 2006 r., II FSK 373/05). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jak już wskazano uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012r., I FSK 594/11). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2009r., I FSK 1383/08, LEX nr 785839 oraz z 2 sierpnia 2011r., I FSK 1230/10, LEX nr 1068121).

Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się z zobowiązań podatkowych. Decyzja o zabezpieczeniu może być zatem wydana, np.: gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych; nierzetelnie prowadzi ewidencje i księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych (np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT). Przesłanką zabezpieczenia może być ujawnienie, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury wystawiane przez nierzetelnych kontrahentów, którzy nie wykonali na rzecz podatnika dostaw (usług) udokumentowanych tymi fakturami (zob. wyrok WSA w Łodzi z 26 września 2019r., I SA/Łd 402/19, LEX nr 2726292).

Przenosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy dostrzec, że organy podatkowe wskazały trzy okoliczności, które w ich ocenie wskazują na prawdopodobieństwo niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych, mianowicie wysokie prawdopodobieństwo świadomego posługiwania się przez Stronę fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nieterminowe uiszczanie zobowiązań podatkowych oraz posiadanie zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT.

Odnośnie pierwszej powołanej okoliczności, której spełnienie podważała Strona w skardze, należy wskazać, że bez wątpienia organy uprawdopodobniły zarówno fakt istnienia zobowiązania podatkowego, jak i jego kwotę.

Na podstawie danych zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego organy ustaliły, że Skarżący dokonywał w deklaracjach podatkowych VAT-7 m. in. odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług od W. oraz O.S. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej wskazywała, że faktury VAT, na których jako wystawcy figurują wymienione podmioty, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W tym zakresie Sąd uznaje poczynione przez organy ustalenia faktyczne za prawidłowe i poczytuje za własne, co sprawia, że powielanie ich w tym miejscu, zwłaszcza z uwagi na ich obszerne i wyczerpujące przedstawienie w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji, staje się zbędne.

Organy przedstawiły przekonujące argumenty świadczące o tym, że zakwestionowane faktury, wystawiane na rzecz Skarżącego przez jego "dostawców" nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie organy poczyniły w oparciu o dowody zgromadzone w ramach kontroli podatkowej. Stwierdzenie tego rodzaju nieprawidłowości daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot.

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych (podatku do zapłaty) ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami organu w przedmiocie określenia kwot podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie prawo złożenia skargi do Sądu. Tak więc w niniejszej sprawie, organy podatkowe uprawdopodobniły fakt istnienia należności podatkowych, poprzez wskazanie na okoliczności związane z transakcjami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez W. oraz O. S. Organ wyliczył także przybliżoną wartość tych należności. Jak już wskazano wartość ta nie musi odpowiadać wartości rzeczywistej. Rzeczywista wartość będzie dopiero ustalana na podstawie odpowiedniego postępowania dowodowego w ramach postępowania prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wskazały na konkretne okoliczności, stanowiące o zasadności zabezpieczenia. Dokonały ustaleń w odniesieniu do kontrahentów Skarżącego i zwróciły uwagę na stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości, które wskazują, że realna i prawdopodobna jest teza, iż transakcje dokumentowane fakturami VAT nie miały rzeczywistego charakteru. Oznacza to też, że Skarżący prowadził nierzetelne księgi podatkowe. Ujawnienie w toku kontroli celno-skarbowej (postępowaniu podatkowym), że podatnik prowadził nierzetelne księgi handlowe jest także przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia (tak np. WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2015r. III SA/Gl 1723/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2021r., sygn. akt I FSK 1312/20 – już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot (zob. też wyrok NSA z 16 grudnia 2020r. sygn. akt II FSK 3030/18). Podobnie w wyroku WSA w Gdańsku w wyroku z 21 września 2016r., I SA/Gd 454/16 stwierdzono, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej (por. także wyrok WSA w Warszawie wyroku z 14 września 2016 r. VIII SA/Wa 110/16, wyrok WSA w Łodzi z 28 stycznia 2016r. I SA/Łd 1197/15). Proceder ewidencjonowania faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego celem zmniejszenia obciążeń podatkowych, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie gdzie wśród powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazuje się chociażby na okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2613/21; wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 909/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 21/22 i powołane tam orzecznictwo).

Podsumowując tę cześć rozważań stwierdzić należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem wymiarowym, dlatego też nie wymaga prowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Organ ma za zadanie wyjaśnić, czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Jego wysokość ma być zaś określona w przybliżonej wysokości, co ma walor informacyjny. Decyzja wydana w przedmiocie zabezpieczenia nie kreuje bowiem zobowiązania podatkowego. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest wszak efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania wymiarowego. W postępowaniu zabezpieczającym nie jest konieczne posiadanie wszystkich tych dowodów, które można i należy zebrać w ramach właściwego postępowania podatkowego z uwzględnieniem obowiązku wynikającego z art. 187 O.p. Jak wskazuje się w orzecznictwie postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (por.: wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14).

Przechodząc do drugiej okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, stwierdzić należy, ze w treści art. 33 § 1 O.p. sam ustawodawca wskazał, że do okoliczności takich należy przykładowo sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Z okoliczności sprawy bezspornie wynika, że Skarżący trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, gdyż posiadał zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2022 r. (w łącznej kwocie 37.352,02 zł należności głównej plus należne odsetki za zwłokę). Należy też pamiętać, że w związku z nieterminowym regulowaniem przez Skarżącego zobowiązań publicznoprawnych były prowadzone wielokrotnie do jego majątku liczne postępowania egzekucyjne.

Zatem - zdaniem Sądu - w niniejszej sprawie z całą pewnością wystąpiła przesłanka ustawowa uzasadniająca obawę niewykonania zobowiązania. Jak zaś trafnie zauważono m.in. w wyroku NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1042/15 w literaturze przedmiotu podkreśla się, że "wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie." (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 290).

Sam fakt wystąpienia tej przesłanki świadczy zatem o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał w tej sytuacji wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, że mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. Dlatego uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje nie tylko wtedy, gdy podatnik nie ma środków finansowych, lecz także wtedy, gdy jako dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 461/18).

Sąd nie podziela stanowiska, że to na organie podatkowym spoczywa całkowity ciężar wykazania, iż spełnione zostały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek gromadzenia dowodów w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, nie jest nieograniczony i bezwzględny. Podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu dowodów, nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Jeżeli zatem Skarżący uważał, że uiszczał wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym i nie posiada zaległości z tytułu podatku VAT, powinien był na etapie wnoszenia odwołania przedstawić stosowne dowody. Jednak okoliczności takich Skarżący nie wskazał w toku postępowania.

Zatem w niniejszej sprawie zaistniały określone w art. 33 § 1 O.p. przesłanki umożliwiające organom podatkowym dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego przed wydaniem decyzji wymiarowej, w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane

Sąd zauważa, że Skarżący powołał się na uzyskiwany corocznie dochód z działalności gospodarczej na poziomie kilkuset tysięcy złotych oraz na okoliczność posiadania licznych nieruchomości, co jego zdaniem świadczy, że dysponuje znaczną kwotą dochodu i możliwością zapłaty przybliżonej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Jednak wysokość dochodów z lat 2019- 2021 nie może przesądzać o sytuacji materialnej Strony, bowiem ta może ulec zmianie wskutek prawidłowego rozliczenia nierzetelnych faktur. Ponadto Skarżący powołując się na posiadanie licznych nieruchomości, nie wykazał ich wartości. Nieznany jest także stan techniczny lokali mieszkalnych, a powierzchnia łąk i nieruchomości gruntowych nie przewyższa jednostkowo jednego hektara. Z niewiadomych przyczyn Strona nie złożyła także formularza ORD-HZ (zawierającego m.in. oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki ustawowej oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego). Skarżący nie może, z jednej strony, nie przedkładać organowi na wezwanie żądanych informacji odnośnie do stanu finansowego i majątkowego, a z drugiej strony, zarzucać organowi dokonanie niepełnych ustaleń co do tych okoliczności.

Co istotne organy podatkowe wzięły pod uwagę sytuację materialną Skarżącego. Jednak oceniając spełnienie przesłanek zabezpieczenia kwoty zobowiązania podatkowego, doszły do słusznego wniosku, że sytuacja materialna Strony w okoliczności sprawy nie jest przesądzająca. W tym aspekcie Sąd podziela stanowisko, że posiadanie dochodów i składników majątkowych w okolicznościach niniejszej sprawy nie gwarantuje wykonania przyszłej decyzji. Obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadniania fakt nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych. Nieterminowe regulowanie wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz długość opóźnienia w spłacie, stanowi obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazać bowiem należy, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny, zasadą jest ich płacenie, zaś względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, aby zobowiązania były realizowane w terminie.

Reasumując Sąd uznał, że prawidłowy jest pogląd, iż w przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, a nie tylko do analizy jego sytuacji majątkowej. W przypadku jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdy Skarżący nie reguluje terminowo zobowiązań publicznoprawnych, przez co konieczne staje się ich dochodzenie w drodze postępowań egzekucyjnych, a przede wszystkim zaistniała okoliczność nieprawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług poprzez posługiwanie się fakturami VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - organ, zdaniem Sądu, zasadnie stwierdził istnienie uzasadnionej obawy, że przybliżone zobowiązania podatkowego nie zostaną przez Skarżącego wykonane. Nie ma przy tym znaczenia czy podatnik dobrowolnie czy przymusowo wykonuje zobowiązanie podatkowe. Rozważania Skarżącego w tym zakresie pozostają w tej sytuacji poza istotą sporu.

Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami z art. 191 O.p. Wynikający z Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza jednak, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów − zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik − pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Chybione są więc zarzuty, że organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O.p. W ocenie Sądu stan faktyczny rozpatrywanej sprawy ustalono w sposób prawidłowy na podstawie zebranego materiału dowodowego. Organy nie naruszyły też zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., a dokonana ocena nie była ani oceną dowolną, lecz uzasadnioną i racjonalną, a zgromadzony materiał dowodowy był rozpatrzony wszechstronnie.

Organ sprostał obowiązkom wykazania obawy niezapłacenia zobowiązania i odniósł wysokość zobowiązania do majątku Skarżącego i jego możliwości finansowych. Ocenił również okoliczność posiadania zaległości podatkowych i dotychczasową postawę Strony w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych, a także prowadzenie wobec zaległości podatkowych Skarżącego (innych niż określone w przedmiotowej decyzji o zabezpieczeniu) postępowań egzekucyjnych.

Sąd nie dopatrzył się w związku z powyższym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Organy poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady praworządności (art. 120 O.p.).

Podkreślić należy, że zasadniczo postępowanie zabezpieczające ma być postępowaniem szybkim, podjętym w celu – jak wskazano – ochrony majątkowej Skarbu Państwa. Skoro w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów, zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

Reasumując, w ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącego kwoty zobowiązania podatkowego. Ocena, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa nieuiszczenia zobowiązania podatkowego jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, a wyciągnięte wnioski są zgodne z zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym. Natomiast fakt, iż ostateczny wynik ustaleń nie spełnia oczekiwań Skarżącego nie oznacza, że dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania. Również uzasadnienie decyzji - wbrew zarzutom skargi - spełnia wszystkie wymagania wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej.

Wbrew stanowisku Skarżącego zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wskazane w decyzji, prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa. Decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zostały też naruszone przepisy prawa materialnego.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do każdego argumentu zawartego w skardze czy pismach procesowych, a jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.