Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 411/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70, 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od VII do XII 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania P. J. (dalej: strona, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik US) z [...] 2017r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu "A" sp. z o.o. z/s w S. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za VII, VIII, IX, X, XI XII 2012 r. oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego związanych z egzekwowaniem wymienionej zaległości, Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał decyzję w mocy. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: O.p.).

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności strony, jako osoby trzeciej - członka zarządu sp. z o.o., za zaległość podatkową spółki oraz odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: VII-XII 2012r.

Powołaną na wstępie decyzją z [...] 2017r. Naczelnik US, stwierdzając wystąpienie przesłanek z art. 116 w zw. z art. 107 i art. 108 O.p., orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony, jako osoby trzeciej, tj. członka zarządu spółki "A" za należność tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżący w czasie powstania zaległości podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, pełnił faktycznie funkcję członka zarządu, mimo że został w stosunku do niego orzeczony zakaz sprawowania tej funkcji (prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla W.-[...] z [...] 2008 r. sygn. [...] [...]/03 za czyn z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k.). Skarżący, sprawując funkcję członka zarządu, m.in. podpisał deklarację dla podatku od towarów i usług za miesiące VII, VIII, IX, X, XII 2012 r. Powyższe, w ocenie organu, wypełnia przesłankę z art. 116 § 1 O.p. Zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie zaistniała również druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej - egzekucja z majątku podmiotu głównego okazała się bezskuteczna. Ponadto strona nie wykazała, aby w sprawie zaistniały przesłanki ekskulpacyjne (nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy). Strona nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podmiotu głównego w znacznej części.

W odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, strona zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i 192 O.p. przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia, że skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe spółki w okresie od lipca do grudnia 2012 r.;

- art. 116 § 1 i 2 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo istnienia przesłanki ekskulpacyjnej, zwalniającej go z odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu,

- art. 118 § 1 O.p. przez wydanie decyzji, pomimo że zaległości spółki powstały w 2012 r., czyli upłynął już 5 letni termin przedawnienia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wskutek czego zobowiązanie podatkowe wygasło (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) oraz uznanie, że w okresie, w którym przypadał termin płatności przedmiotowych zaległości podatkowych, strona pełniła funkcję członka zarządu spółki.

-art 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 40 § 1 KPA w zw. Z art. 18 UPEA przez wydanie zaskarżonej decyzji, podczas gdy postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce nie mogło być wszczęte i prowadzone ze względu na faktyczny brak organu uprawnionego do jej reprezentacji, wskutek czego nie doszło do skutecznego doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub zawiadomienia o zajęciu wierzytelności

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, zaskarżoną decyzją Dyrektor IS tę utrzymał w mocy.

Na wstępie Dyrektor IS podkreślił, że objęte decyzją zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: VII-XII 2012r. nie uległy przedawnieniu, bowiem termin, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upływał w zakresie zaległości za VII, VIII, IX, X,XII 2011 r. z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast w zakresie zaległości za XII 2012 r. upływa z dniem 31 grudnia 2018 r. Organ podkreślił, że w sprawie postanowieniem z [...] 2014 r. sygn. akt [...] US w O. wszczął dochodzenie przeciwko skarżącemu w sprawie o wykroczenie skarbowe z art. 57 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 9 k.k.s., dlatego też Naczelnik US pismem doręczonym spółce w dniu 8 grudnia 2014 r. zawiadomił spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za VII, VIII, IX, X,XI i XII 2012 r. uległ z dniem 24 marca 2014 r. zawieszeniu. Tym samym bieg terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań uległ zawieszeniu na okres 227 dni, tj. 16 sierpnia 2018 r. Ponadto w zakresie zaległości za lipiec 2012r z dniem 11.01.2013 r. nastąpiło pobranie kwot na poczet tejże należności podatkowej, zaistniało, więc także przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w ww. art. 70 § 4 O.p. Spowodowało to przesunięcie terminu przedawnienia dla tego tytułu podatkowego do dnia 27.08.2018 r.

Odnosząc się do orzeczenia odpowiedzialności strony za koszty egzekucyjne powstałe w związku z egzekwowaniem należności z tytułu podatku od towarów i usług za kwestionowany okres, organ podkreślił, że koszty egzekucyjne nie dzielą losów egzekwowanych należności głównych jako należność akcesoryjna. Powyższe oznacza m.in., że inaczej liczona jest data początku biegu terminu ich przedawnienia, która nie jest uzależniona od daty płatności danego związanego z tymi kosztami zobowiązania podatkowego, lecz z datą dokonania danej czynności egzekucyjnej. W rozpatrywanej sprawie, objęte zaskarżoną decyzją koszty egzekucyjne związane są z egzekwowaniem zaległości za m-c VII 2012 r. i wynikają z tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 21.09.2012 r. Z uwagi na fakt, iż daty ich powstania dotyczą roku 2013, a zatem zgodnie z ww. art. 70 § 1 O.p. od końca tego okresu rozliczeniowego liczony jest bieg terminu ich przedawnienia. Oznacza to zatem, iż pięcioletni termin przedawnienia dla wskazanych powyżej kosztów postępowania egzekucyjnego mija z końcem 2018 r.

Następnie Dyrektor IS poddał analizie przepisy traktujące o odpowiedzialności, jako osoby trzeciej, członka zarządu sp. z o.o., tj. art. 107 i art. 116 O.p.

Oceniając wystąpienie przesłanek formalnych do podjęcia rozstrzygnięcia o odpowiedzialności strony za należności z tytułu podatku od towarów i usług za VII-XII 2012 r. organ, powołując art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wskazał, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało wszczęte przed wydaniem postanowienia Naczelnika US z [...] 2017 r. nr [...] wszczynającego postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za VII-XII 2012r. oraz odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne oraz doręczone w terminie określonym w ww. przepisie.

Analizując pozytywne przesłanki odpowiedzialności strony, Dyrektor IS zauważył, że na organie podatkowym ciąży wykazanie przesłanki pełnienia obowiązków członka zarządu spółki i bezskuteczności egzekucji.

Dyrektor IS podał, że w dacie upływu terminu płatności należności spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu spółki. Został bowiem powołany na to stanowisko Uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 15 marca 2010r. Rezygnacja z funkcji nastąpiła z dniem 20 lutego 2015. Akty te znalazły stosowne odzwierciedlenie w dokumentach rejestrowych Spółki. Działo się tak pomimo iż powołany został na stanowisko członka zarządu spółki podczas trwania ustawowego zakazu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z o.o., wskazanego w art. 18 § 2 k.s.h., orzeczonego wyrokiem Sądu Rejonowego dla W.-[...] z dnia [...] 2008 r. sygn. akt [...] [...]/03, który uprawomocnił się w dniu 15 lutego 2008 r. - oraz podpisał deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące: VII-XII 2012r oraz inne dokumenty związane z funkcjonowaniem Spółki. Powyższe, zdaniem organu, świadczy o faktycznym realizowaniu obowiązków członka zarządu, zwłaszcza, że skarżący nie starał się podważyć uchwały wspólników w przedmiocie powołania go na prezesa zarządu spółki.

Zdaniem Dyrektora IS, w sprawie zaistniała także druga z ww. przesłanek, tj. bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził bowiem, że brak jest majątku spółki, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję należności podatkowych.

Odnośnie określonych w art. 116 O.p. negatywnych przesłanek wyłączających odpowiedzialność, Dyrektor IS zauważył, że podjęte przez Naczelnika US ustalenia potwierdziły, że brak było mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Podkreślił, że mienia tego - pomimo wielokrotnie kierowanych do niej przez organy obu instancji wezwań - nie wskazała także strona. Stwierdził, że osoby uprawnione do reprezentacji spółki nie zgłosiły wniosku o jej upadłość, pomimo iż - zdaniem organu - zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: p.u.n.) w postaci niewypłacalności "A" sp. z o.o. (zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku). Co do właściwego czasu na zgłoszenie upadłości, organ wyjaśnił, że wniosek o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego należało zgłosić w ciągu 14 dni od podpisania bilansu i sprawozdania za 2011r, to jest do 14 kwietnia 2012r. Wniosek taki nie został jednak złożony.

Organ odwoławczy podsumował, że strona - mimo że to na niej spoczywał ciężar dowodu - nie dowiodła (będąc w tym celu wielokrotnie wzywana) istnienia przesłanek eskulpacyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 O.p., tj. nie wykazała: po pierwsze, że w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), lub też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy; po drugie, nie ujawniła żadnego majątku, który umożliwiłby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona zaskarżyła ww. decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US. Decyzji tej zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy naruszenie:

1. art. 116 § 1 i § 2 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji ustalającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki podczas gdy:

a. w okresie powstania tych zaległości skarżący nie zasiadał w zarządzie spółki i nie mógł wykonywać funkcji członka zarządu - w tym nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości,

b. skarżący nie może ponosić tej odpowiedzialności, gdyż w czasie upływu terminu płatności zobowiązań przez spółkę nie był członkiem jej zarządu,

c. egzekucja przeciwko spółce nie mogła zostać wszczęta z uwagi na brak organu uprawnionego do jej reprezentacji, co uniemożliwiało doręczenie korespondencji (czyli wszczęcie postępowania egzekucyjnego), wskutek czego nie można też było stwierdzić bezskuteczności tej egzekucji;

2. art. 118 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji ustalającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, pomimo że decyzja ta została wydana po upływie terminu przedawnienia;

3. art. 70 § 4 i 6 w zw. z art. 118 § 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie, podczas gdy:

a. pięcioletni termin do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać w żaden sposób przedłużony, a zatem nie można do niego odnieść przesłanki z art. 70 § 4 i 6 O.p.,

b. zastosowanie środka egzekucyjnego miało miejsce w stosunku do spółki, a nie skarżącego;

4. art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 40 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez utrzymanie w mocy decyzji ustalającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce nie mogło być wszczęte i prowadzone ze względu na brak organu uprawnionego do jej reprezentacji, wskutek czego nie doszło do skutecznego doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub zawiadomienia o zajęciu wierzytelności;

5. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. oraz odpowiadających im art. 7, art. 8, art. 10, art. 77 i art. 80 k.p.a. przejawiające się w nieprawidłowościach w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji niewłaściwej ocenie zgormadzonych dowodów, w tym zwłaszcza zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, prowadzącym do błędnych ustaleń, naruszenia zasady zaufania do władzy publicznej; uniemożliwieniu skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu oraz niepodjęciu wszelkich czynności do wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego.

Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, stwierdzenie że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom, zaskarżona decyzja oraz postępowanie podatkowe poprzedzające jej wydanie, nie naruszają prawa.

Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - członka zarządu sp. z o. o., jako osoby trzeciej, za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za VII, VIII, IX, X, XI i XII 2012 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego. Dyrektor IS zasadnie także zmodyfikował rozstrzygnięcie organu Naczelnika US orzekając o tej odpowiedzialności z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w niższej wysokości.

Na wstępie wyjaśnić należy, że postępowanie podatkowe w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności podatkowej, prowadzone jest według reguł określonych w dziale IV O.p. (m. in. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 192 O.p.), nie zaś wedle przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (art. 7, art. 8, art. 10, art. 77 i art. 80 k.p.a.), o czym mowa w pkt. 5 skargi. Zgodnie z przepisami zawartymi w ww. dziale O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1), a następnie dokonać oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.).

Mając na uwadze powyższe reguły, Sąd uznał, że sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w przepisach O.p., niezasadny jest zatem (postawiony w pkt. 5 skargi) zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 192 O.p.

W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły wszelkie niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, jako dowód dopuszczając wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie pomijając żadnego dowodu. Skarżący natomiast - stawiając w tym zakresie zarzuty - nie wskazuje, co jeszcze należało w sprawie uczynić i jakie dowody przeprowadzić.

Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Skarżący zaś, kwestionując wszelkie działania i oceny organów, sam nie dostarczył żadnych wiarygodnych dowodów i informacji, twierdząc jedynie, że ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydanego rozstrzygnięcia, są w wyniku zaniechań organów podatkowych niepełne, a przez to w znacznej części nieprawdziwe. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów, przez prowadzenie postępowania kontrolno-podatkowego poprzedzającego wydanie kwestionowanej decyzji bez udziału strony. Podkreślić należy, że nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ wydaje decyzję zgodną z prawem, lecz sprzeczną z oczekiwaniami strony, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, że stronie - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - zapewniono czynny udział w postępowaniu. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, zgłaszania wniosków dowodowych (pismo z 12 września 2016 r.) oraz udzielenia wyjaśnień w zakresie przesłanek zwalniających ją z odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. "A", a także zapoznania się przed wydaniem decyzji z materiałem dowodowym (postanowienie Naczelnika US z [...] 2017 r. oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] 2018 r.). Powyższe potwierdza, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 192 O.p. Reasumując, zdaniem Sądu, w skarżonej decyzji Dyrektor IS przedstawił i ocenił fakty mające zastosowanie w sprawie oraz odpowiednio zastosował przepisy prawa podatkowego obowiązujące w danym stanie faktycznym.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu dotyczącego braku możliwości orzekania o odpowiedzialności skarżącego z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową strony jako osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 w związku z art. 70 § 4 i § 6 O.p. rozróżnić należy - jak słusznie zauważa organ - przedawnienie prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 O.p.) od przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Pierwsze oznacza utratę przez organ podatkowy, po upływie 5 lat od końca roku w którym powstała zaległość podatkowa, kompetencji do działania na mocy art. 116 O.p. i tym samym wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Upływ tego terminu nie powoduje jednak automatycznie wygaśnięcia zobowiązań spółki. Termin przedawnienia tych zobowiązań może być bowiem przedłużony ponad ustawowe 5 lat, od końca roku w którym powstało zobowiązanie, na skutek okoliczności o których mowa w art. 70 O.p. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości spółki z o.o. "A", gdyż w dacie rozstrzygania przez Naczelnika US w zakresie orzeczenia tej odpowiedzialności, tj. w dniu [...] 2017r., od końca roku w którym powstały objęte decyzją zaległości nie upłynęło 5 lat. Pięcioletni okres na wydanie przedmiotowej decyzji mijał bowiem z końcem 2017 r., a zatem po terminie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej. W sprawie nie doszło również do przedawnienia wynikających z tej decyzji należności. Wskazać należy, że zgodnie z art. 118 § 2 O.p. przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1 (tj. o odpowiedzialności osoby trzeciej), następuje po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i § 4 O.p. stosuje się odpowiednio, z tym że bieg terminu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że doręczenie decyzji Naczelnika US z [...] 2017r. dotyczącej odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, nastąpiło w dniu 1 grudnia 2017 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru k. 102 akt administracyjnych), a zatem przedawnienie wskazanych w niej należności nastąpi dopiero z końcem 2020 r. W konsekwencji, za niezasadny uznać należy (sformułowany w pkt 2 skargi) zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 118 § 1 O.p.

Odnośnie przedawnienia objętych postępowaniem zaległości podatkowych spółki (art. 70 O.p.) zauważyć należy, że wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego spółki z o.o. "A" (art. 70 § 4 O.p.), a także wszczętego postanowieniem z [...] 2014 r. sygn. akt [...] dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe wobec skarżącego jako członka zarządu spółki (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), nastąpiło przesunięcie terminu przedawnienia do dnia 16 sierpnia 2018 r. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: VIII, IX, X, XI i XII 2012 r. Zaległości natomiast dotyczące lipca 2012 r. uległy przedawnieniu z dniem 27 sierpnia 2018 r., tj. po wniesieniu przez stronę skargi do tutejszego Sądu. Z akt sprawy wynika również bezspornie, że Naczelnik US zawiadomił spółkę o tym, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za ww. miesiące 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem 24 marca 2014 r. (pismo doręczono spółce 8 grudnia 2014 r.). Nieuzasadniony jest zatem również (sformułowany w pkt 3 skargi) zarzut naruszenia art. 70 § 4 i 6 w zw. z art. 118 § 1 O.p.

Przechodząc do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie zaistnienia przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego, wskazać należy, że stosownie do art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakres tej odpowiedzialności rozszerza § 2, zgodnie z którym osoby trzecie odpowiadają także za: podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów (pkt 1), odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej (pkt 2), niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek (pkt 3), koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

Przepis art. 108 § 1 O.p. stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (§ 3). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (§ 4).

Do kategorii osób trzecich, które mogą być obciążone odpowiedzialnością za zaległości podatkowe podatnika, należą m.in. członkowie zarządu spółki z o.o.. O odpowiedzialności tej traktują regulacje art. 116 O.p. I tak, zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe sp. z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu - § 4).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełniony został warunek zawarty w art. 108 § 3 O.p., postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało bowiem wszczęte przed wydaniem postanowienia Naczelnika US z [...] 2017 r. nr [...] wszczynającego postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2012 r. oraz odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne (doręczonego w dniu 20 lipca 2017 r.), a zatem w terminie określonym powyższym przepisie.

W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo zastosowały również art. 116 § 1 i § 2 O.p., a także w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że w sytuacji skarżącego wystąpiły przesłanki odpowiedzialności, jako osoby trzeciej - członka zarządu sp. z o. o., za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za VII-XII 2012r. oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego. Tym samym, niezasadny jest zarzut (sformułowany pkt 1 skargi) traktujący o naruszeniu art. 116 O.p. przez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki.

Organy podatkowe ustaliły, że w sprawie zaistniały przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, tj. fakt pełnienia przez niego - w czasie powstania zobowiązania podatkowego - obowiązków członka zarządu spółki z o.o. oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki.

Z akt sprawy wynika, że w dacie upływu terminu płatności należności spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2012 r. skarżący - pomimo, iż powołany został na stanowisko członka zarządu spółki podczas trwania ustawowego zakazu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z o.o., wskazanego w art. 18 § 2 k.s.h. (orzeczonego wyrokiem Sądu Rejonowego dla W.-[...] z [...] 2008 r. sygn. akt [...] [...]/03, który uprawomocnił się 15 lutego 2008 r.) - faktycznie pełnił funkcję członka zarządu spółki, realizując jego obowiązki, mając rzeczywisty wpływ i możliwości oddziaływania na decyzje spółki. W tym miejscu wskazać należy, że doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie, z którym istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań (por. wyroki NSA z 4 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 241/14, czy z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3236/12).

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że na dotyczących badanego okresu deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług widnieją podpisy skarżącego - jako pełniącego obowiązki członka zarządu spółki "A" sp. z o.o. W toku postępowania ustalono również, że skarżący pełnił obowiązki jedynego członka zarządu w dacie upływu terminu płatności należności spółki z tytułu podatku od towarów i usług za objęte postępowaniem okresy. Z Uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 15 marca 2010r wynika, że z dniem tym powołano Skarżącego na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki. Rezygnacja z funkcji nastąpiła z dniem 20 lutego 2015. Akty te znalazły stosowne odzwierciedlenie w dokumentach rejestrowych Spółki. Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że uchwała powołująca na stanowisko członka zarządu osobę, pomimo zakazu wyrażonego w ustawie, nie jest bezwzględnie nieważna. Może ona ulec wzruszeniu na skutek konstytutywnego wyroku wydanego w wyniku wytoczenia, na podstawie art. 252 § 1 k.s.h., przeciwko spółce powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników sprzecznej z ustawą. Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z 18 września 2013 r. sygn. akt III CZP 13/13 niezaskarżenie uchwały wspólników powoduje, iż uchwała musi być respektowana zarówno między wspólnikami, jak i przez osoby trzecie, a także wykonywana przez zarząd. Z akt sprawy wynika natomiast, że skarżący nie wytoczył przeciwko spółce powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników, na podstawie której objął funkcję członka zarządu w spółce, jako sprzecznej z ustawą, a zatem uchwała ta musi być respektowana, pomimo iż została podjęta wbrew zakazowi z art. 18 § 2 k.s.h. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności potwierdzają ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za VII-XII 2012r.

W tej sytuacji, za bezzasadny Sąd uznał również zarzut (sformułowany w pkt 4 skargi) dotyczący naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu administracyjnym w administracji "przez utrzymanie w mocy decyzji ustalającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki "A", podczas gdy postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce nie mogło być wszczęte i prowadzone ze względu na brak organu uprawnionego do jej reprezentacji".

W niniejszej sprawie zaistniała także druga z ww. przesłanek pozytywnych do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki. Egzekucja ta nie przyniosła bowiem żadnych efektów w postaci wyegzekwowania należności podatkowych spółki. W sprawie niewątpliwie ustalono, że należność, za którą odpowiada skarżący, nie może być zaspokojona z majątku spółki, gdyż spółka nie posiada majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję należności podatkowych.

Analiza akt sprawy potwierdza prawidłowość ustaleń Dyrektora IS (opisanych w skarżonej decyzji), że postępowanie egzekucyjne, w zakresie objętej przedmiotowym postępowaniem zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług, prowadzone było na podstawie skierowanych do egzekucji tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Z akt sprawy wynika, iż nieskuteczne w omawianym zakresie okazały się zarówno czynności poszukiwawcze majątku spółki (pisma kierowane do stosownych instytucji) jaki czynności ukierunkowane na wyegzekwowanie zaległości podatkowych od "A" sp. o.o. Wśród tych pierwszych były: wniosek do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24.07.2017 r. (uzupełniony w dniu 08.05.2017 r.) o udostępnienie danych lub informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów (CEPIK), wniosek do Starostwa Powiatowego w O. - Wydziału Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami z dnia 08.05.2017 r. o udostępnienie danych ze zboru danych osobowych, pisma do Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych w sprawie udzielenia informacji z Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych (oznaczone: [...], [...], [...]), a także skierowane do Banku Spółdzielczego w O. zawiadomienie z dnia 28.10.2015 r. nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego "A" sp. z o.o.

Drugą grupę czynności stanowiły: czynności poborcy skarbowego wobec spółki i czynności mające na celu ustalenie jej aktualnej siedziby tj. zapytania skierowane do Komendy Powiatowej Policji o ustalenie aktualnej siedziby "A" sp. o.o.

Na podstawie powyższych działań oraz otrzymanych w związku z nimi odpowiedzi ustalono, iż "A" sp. z o.o. nie posiada żadnych ruchomości, środków transportu, nieruchomości (gruntów, budynków i lokali) oraz praw majątkowych, z których możliwa byłaby skuteczna egzekucja. Materiał dowodowy ujawnia, iż nie powiodły się również próby znalezienia majątku spółki w Podsystemie Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, które dokonano w dniach 05.02.2014 r. i 06.07.2017 r. na podstawie kryteriów wyszukiwania tj. numeru REGON [...] i nazwy instytucji "A".

Wynika również, iż utrudnione były próby kontaktu ze spółką. Z raportu poborcy skarbowego sporządzonego w dniu 08.07.2014 r. wynika bowiem, iż niemożliwym było przeprowadzenie czynności egzekucyjnych wobec "A" sp. z o.o., gdyż pod wskazanym jej adresem nikogo nie zastano, a otoczenie wskazywało na brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy próbował ustalić aktualną siedzibę ww. spółki przy współudziale Komendy Powiatowej Policji w O., niemniej nie przyniosło to zamierzonego rezultatu. W sporządzonej w tym zakresie odpowiedzi z dnia 29.01.2014 r. Komendant Powiatowy Policji w O. poinformował, iż nie ustalono aktualnego miejsca pobytu zobowiązanego tj. "A" sp. z o.o., a pod ostatnim znanym adresem tj. S. [...] nikogo nie zastano, gdyż teren był ogrodzony i zamknięty na kłódkę. W kolejnej tego typu odpowiedzi z dnia 13.11.2014 r. poinformowano, że nie ustalono aktualnej siedziby firmy "A" sp. z o.o. ani jej właściciela, mieszczącej się ostatnio w S. [...].

Z materiału dowodowego wynika, iż w wyniku bezskutecznych działań egzekucyjnych wobec "A" sp. z o.o. organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., pismem z dnia 27.02.2015 r. zwrócił wierzycielowi wymienione wcześniej tytuły wykonawcze wskazując, iż pomimo ich przydziału do służb poborców skarbowych zaległości podatkowe nie zostały wyegzekwowane. W piśmie wskazano na ww. nieudane próby kontaktu ze spółką pod wskazanym jej adresem.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. - działając ponadto w ramach egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w zakresie należności w wysokości 21,00 zł - postanowieniem z dnia [...] 2015 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż prowadzone do "A" sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. tytułu wykonawczego nie doprowadziło do wykonania obowiązku oraz że czynności dokonane przez organ nie spowodowały likwidacji zaległości podatkowej.

Słusznie zatem Dyrektor IS wyprowadził wniosek, że opisane wyżej dowody i ustalenia potwierdzają bezskuteczność prowadzonej wobec spółki "A" egzekucji, a w konsekwencji wystąpienie przesłanki z art. 116 § 1 O.p. Organ egzekucyjny podjął szereg czynności celem ustalenia składników majątkowych spółki i przymusowego wyegzekwowania dochodzonych należności. Podjęte działania nie doprowadziły jednak do zaspokojenia interesu Skarbu Państwa z tego tytułu. Warunek bezskuteczności egzekucji wobec majątku podmiotu głównego, umożliwiający podjęcie orzeczenia w trybie art. 116 O.p., został zatem dopełniony. Kwestionując ustalenia organów podatkowych dotyczące zaistnienia w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki, skarżący - mając zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania - nie przedłożył żadnego dowodu pozwalającego przyjąć stanowisko odmienne od przyjętego przez organy.

W sprawie ustalono także niewątpliwie, że w sytuacji skarżącego nie zaistniały przesłanki negatywne (ekskulpacyjne), które uniemożliwiałyby orzeczenie o jego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej - członka zarządu spółki.

Zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 2 O.p., skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za długi spółki z o.o. wskazując mienie tejże spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych podmiotu w znacznej części. Pomimo, że organy obu instancji wzywały skarżącego wielokrotnie o wskazanie mienia spółki "A", skarżący nie wskazał na istnienie jakichkolwiek składników majątkowych spółki, nie mówiąc o takich, które pozwoliłyby na zaspokojenie roszczeń podatkowych organu w znacznej części, jak tego wymaga analizowany przepis. Strona uczestniczyła wprawdzie w prowadzonym postępowaniu, jednak nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy. Organy podatkowe - z własnej inicjatywy - ustaliły natomiast, o czym była mowa wyżej, że spółka nie posiadała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

Odnośnie ustalenia podstaw i właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość podkreślić trzeba, że w sprawie zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n. w postaci niewypłacalności spółki "A", zobowiązania spółki przekroczyły bowiem wartość jej majątku. Słusznie też uznały organy podatkowe, że wniosek o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego należało zgłosić w ciągu 14 dni od sporządzenia bilansu za 2011r. Najpóźniej bowiem w tym dniu zarząd spółki mógł zapoznać się ze stanem finansowym spółki. Wniosek taki nie został jednak w ogóle złożony, pomimo że z zebranego przez organy materiału dowodowego wynika, iż spółka ponosiła straty z prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnośnie zebranego w tym zakresie materiału dowodowego Sąd stwierdza, że prawidłowo organy dokonały oceny sytuacji finansowej i wartości majątku spółki na podstawie: analizy dokumentów bilansowych spółki za lata 2010-2011.

Reasumując, słusznie przyjął Dyrektor IS, że w sytuacji skarżącego nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., pomimo iż strona była wielokrotnie wzywana przez organy podatkowe w celu ich wykazania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), Sąd skargę oddalił.