Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 660/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b, art. 1a pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 9 pkt 10 lit.i
journal: Dz.U. 2022 poz 111
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. S. P. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 maja 2023 r., nr 2201-IOM.4104.19.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 14 lutego 2023 r., nr 2205-SPM.4104.634.2022; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Aktem notarialnym sporządzonym w dniu 17 października 2022 r. pan M. P. (jedyny akcjonariusz Spółki) udzielił M. P. S. A. pożyczki środków pieniężnych w kwocie 320.000 zł. Od umowy notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5 % kwoty 320.000 zł, tj. 1.600 zł.

W piśmie z dnia 8 grudnia 2022 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki w kwocie 1.600 zł. Uzasadniając wniosek Spółka wskazała, że polski ustawodawca wprowadził do ustawy Kodeks spółek handlowych nowy rodzaj spółki kapitałowej, tj. prostą spółkę akcyjną, jednakże nie uregulował jej sytuacji prawnopodatkowej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Spółki taka sytuacja może prowadzić do niezasadnego obciążania podatkiem od czynności cywilnoprawnych prostą spółkę akcyjną, a tym samym do jej dyskryminacji wśród innych spółek kapitałowych. Strona zwróciła uwagę na regulacje Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału wskazując, że skoro prosta spółka akcyjna nie była objęta opodatkowaniem w dniu 1stycznia 2006 r. to nie można jej opodatkować także obecnie.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją z dnia 14 lutego 2023 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.600 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 22 maja 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując m. in. treść przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b, art. 4 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 9 pkt 10 lit.i, art. 1a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 111 ze zm.; dalej jako "u.p.c.c.") wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wymienione w art. 1 ust. 1 zdarzenia prawne, w tym umowa pożyczki środków pieniężnych. Obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego kto jest stroną umowy pożyczki z chwilą dokonania tej czynności cywilnoprawnej. Ustawodawca przewidział wprawdzie możliwość zwolnienia od podatku umowy pożyczki, ale tylko w sytuacji, gdy do jej zawarcia dochodzi między wskazanymi w art. 9 pkt 10 ustawy podmiotami i przy zachowaniu wskazanych w tym przepisie warunków. Zwolnieniu z opodatkowania podlegają umowy pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, którą - w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska. Ustawą z 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1655) wprowadzono zmiany w ustawie z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zmian.), które weszły w życie z dniem 1 lipca 2021 r. Wśród spółek kapitałowych wymieniony został nowy podmiot: Prosta Spółka Akcyjna. Jednakże w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca nie zmienił definicji spółki kapitałowej. Wśród spółek kapitałowych w tej ustawie (art. 1a pkt 2 ustawy) prosta spółka akcyjna nie została wymieniona.

Zwolnienie z podatku stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania umowy pożyczki i nie może być stosowane rozszerzające, co oznacza, że jeśli ustawa precyzuje warunki skorzystania z preferencji podatkowej poprzez wskazanie, jaki dokładnie podmiot może ze zwolnienia skorzystać, to nie można tego prawa rozszerzać na inne podmioty, które w przepisie nie zostały wskazane. W sytuacji gdy ustawa przewidująca zwolnienie z opodatkowania zawiera definicję legalną podmiotu do zwolnienia uprawnionego, to nie można - w celu rozszerzenia zakresu podmiotowego zwolnienia z opodatkowania - jej pomijać i stosować definicji legalnej zawartej w innym źródle prawa. Organ podatkowy nie może zatem posłużyć się definicją spółki kapitałowej zawartej w ustawie Kodeks spółek handlowych w sytuacji, gdy ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych precyzuje, jakie podmioty, na potrzeby tego podatku, za spółkę kapitałową należy uznać. W rezultacie należy uznać, że pożyczka udzielona M. P. S. A. - jako czynność cywilnoprawna wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12.02.2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11 z 21 lutego 2008 r.) Dyrektor zwrócił uwagę, że przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy stanowi, że niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14. Zatem, skoro w dniu 1 stycznia 2006 r. ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmowała zakresem przedmiotowym umowy i zmiany umów spółek kapitałowych, to w dalszym ciągu podatek od tych czynności mógł być naliczany. Powyższe znajduje wyraz w obowiązującej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skoro prosta spółka akcyjna nie była unormowana w polskim porządku prawnym i tym samym umowa tej spółki nie była w dniu 1 stycznia 2006 r. opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to w konsekwencji - jak słusznie wskazał organ I instancji - nie może zostać nim objęta. Dyrektywa Rady nr 2008/7/WE dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, jakim jest zawarcie umowy spółki i jej zmiany nie pozwala na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych prostej spółki akcyjnej. Ten nowy typ spółki kapitałowej nie został uwzględniony w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie mamy jednak do czynienia z zawarciem umowy spółki czy zmianą tej umowy w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Pożyczka udzielona spółce przez wspólnika stanowi zmianę umowy, ale tylko w przypadku spółki osobowej, natomiast przy spółce kapitałowej zmiana umowy to podwyższenie kapitału zakładowego, do którego w przedmiotowej sprawie nie doszło. Pożyczkę udzieloną Spółce należy zatem rozpatrywać jako odrębne zdarzenie ujęte w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy. Tym samym, argumentacja strony, że organ I instancji przeczy sam sobie jest bezpodstawna. Naczelnik w zaskarżonej decyzji wskazał bowiem, że umowa i zmiany umowy w prostej spółce akcyjnej nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na regulacje Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Zasada stand still wynikająca z Dyrektywy nie oznacza jednakże, że prosta spółka akcyjna, która może być stroną wielu umów w obrocie gospodarczym (np. umowy sprzedaży, darowizny, odpłatnego użytkowania), nigdy nie będzie - jak chciałaby Strona - podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Dyrektora organ I instancji prawidłowo uznał, że podatek od umowy pożyczki zawartej 17 października 2022 r. w formie aktu został prawidłowo pobrany przez notariusza stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym w sprawie nie zaszły okoliczności do stwierdzenia nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.),

- art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. w związku z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, tytuł III K.s.h. - "Spółki kapitałowe",

- art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie 4 listopada 1950 r.,

- art. 1 protokołu nr 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r.,

- art. 41 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską,

- art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 lit a i art. 8-14 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału,

- art. 10 w związku z 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotą Europejską.

W ocenie Spółki pożyczki udzielane prostej spółce akcyjnej nie mogą być opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na brak objęcia tej spółki regulacją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak i wiążący zakaz wynikający z Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. Organy podatkowe stosując zasady dobrej administracji oraz zakazu dyskryminacji powinny zastosować taką wykładnię polskich przepisów prawa, aby stwierdzić, że pożyczki udzielanej prostej spółce akcyjnej nie są objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ewentualnie korzystają ze zwolnienia wskazanego w art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o tym podatku. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organy podatkowe doprowadziły do interpretacji rozszerzającej obejmując opodatkowaniem prostą spółkę akcyjną. Zdaniem Spółki niedbałość ustawodawcy wprowadzającego do polskiego porządku prawnego prostą spółkę akcyjną, bez uwzględnienia jej w regulacjach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, doprowadził do sytuacji nierównego traktowania i niepewności po stronie obywatela oraz naruszenia zasady zakazu dyskryminacji. Końcowo strona, na potwierdzenie swojego stanowiska, przywołała treść interpretacji podatkowej nr 0111-KDIB2-2.4014.306.2019.1.MM z 19 lutego 2020 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych takie czynności jak zawarcie umowy prostej spółki akcyjnej czy podjęcia uchwały o emisji nowych akcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że umowa pożyczki została zawarta w dniu 17 października 2022 r. pomiędzy wspólnikami skarżącej jako pożyczkodawcą i skarżącą jako pożyczkobiorcą. W sprawie nie jest sporny status skarżącej. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.) skarżąca, zorganizowana w formie prostej spółki akcyjnej należy do katalogu spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 5 pkt 1 lit. b Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich do gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L.2008.46.11- dalej Dyrektywa Rady) pożyczki w odniesieniu do wkładu kapitałowego nie podlegają podatkowi pośredniemu w żadnej formie.

Spór w rozpoznawanej sprawie jest związany z treścią art. 1a u.p.c.c., albowiem w definicji legalnej na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych katalog pojęciowy spółki kapitałowej – definicja art. 1a pkt 2 obejmuje spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne oraz spółki europejskie.

W ocenie Sądu nie jest prawidłowa dokonana przez organ interpretacja art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c., zgodnie z którym zwolnieniu od podatku podlegają pożyczki udzielone przez wspólnika wyłącznie wymienionej w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. spółce kapitałowej. Pełny zakres znaczeniowy definicji legalnych pojęć dotyczących spółki osobowej i spółki kapitałowej sformułowanych w przywołanych unormowaniach art. 1a pkt 2 u.p.c.c. wymaga uwzględnienia art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady, definiującym pojęcie spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z 22 września 2021 r., sygn. akt III FSK 253/21). Prawna możliwość prowadzenia od 1 lipca 2021 r. działalności gospodarczej w formie prostej spółki akcyjnej (art. 1 pkt 11 i art. 36 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy – kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2019 r., poz. 1655) wyklucza możliwość wskazywania wywodzonej z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady podstaw do stosowania reguły stand still, która ma zastosowania do dalszego naliczania podatku, zatem jest warunkowana naliczaniem podatku przez 1 stycznia 2006 r.

W sytuacji zatem, gdy w dniu 1 stycznia 2006 r. nie istniały w polskim porządku prawnym proste spółki akcyjne, nie zachodził stan naliczania podatku kapitałowego od tego rodzaju podmiotów. Prawna kwalifikacja prostej spółki akcyjnej jako spółki kapitałowej rodzi konsekwencje w zakresie kwalifikacji czynności pożyczki zawartej przez skarżącą z jej wspólnikiem jako podlegającej zwolnieniu na mocy art. 9 pkt 10 lit. c u.p.c.c. wraz ze skutkiem w postaci nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przyjęty przez Sąd pogląd można wywieść z orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących wykładni art. 1a pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy Rady w odniesieniu do spółek komandytowo – akcyjnych (por. wyrok NSA z 22 września 2021 r., sygn. akt III FSK 253/21).

Sąd rozpoznający sprawę nie podziela poglądu prezentowanego w skardze, że możliwość wykluczenia opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych prostej spółce akcyjnej przez jej wspólnika wyklucza brak objęcia regulacją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prostej spółki akcyjnej.

Mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa unijnego dają podstawę do stwierdzenia, że prosta spółka akcyjna, jako spółka kapitałowa, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na zasadach przypisanych wszystkim spółkom kapitałowym, niezależnie od ich wyszczególnienia w definicji art. 1a ust. 2 u.p.c.c. Przyjęcie prawnego poglądu strony skarżącej prowadziłoby do wykładni obowiązujących przepisów prawa dyskryminującej w odniesieniu do innych spółek kapitałowych. Strona również wskazuje, że zgodnie z zasadą równości wszystkie produkty charakteryzujące się taką samą cechą istotną powinny podlegać opodatkowaniu według tych samych reguł.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni, że pożyczka udzielona przez wspólnika prostej spółce akcyjnej podlega zwolnieniu na zasadach dotyczących wszystkich spółek kapitałowych.

Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) orzekł, jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.