Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 109/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 1, art. 245 par. 2, art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 15 zzr ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 września 2023 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] nr [...], w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2023 r. o nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji) utrzymał w mocy własną decyzję z [...] sierpnia 2022 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie określenia A.S. (dalej: Strona, Skarżący) podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) decyzją z [...] czerwca 2020 r. nr [...], określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 15 470 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr [...].

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z [...] września 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie to nie zostało zaskarżone.

Pismem z [...] marca 2022 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną z [...] września 2020 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że niemiecka umowa sprzedaży samochodu marki [...] o ww. nr VIN okazała się być sfałszowaną. Potwierdza to prawomocny wyrok Sądu Rejonowego Wydział Karny z [...] grudnia 2021 r. (sygn. akt [...]), którym Sąd uniewinnił skarżącego od popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 54 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks (uszczuplenie w podatku akcyzowym), a to wobec ustalenia - na podstawie przeprowadzonego w sprawie dowodu z opinii biegłego, że podpisy "S" na wszystkich trzech niemieckich umowach sprzedaży, w tym dotyczącej ww. samochodu [...], nie zostały nakreślone przez stronę. W załączeniu przedłożono m.in. ww. wyrok oraz opinię biegłego.

DIAS postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z [...] sierpnia 2022 r. odmówił uchylenia w całości decyzji DIAS z [...] września

2020 r. i poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 15 470 zł powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...].

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, DIAS orzeczeniem z [...] lutego 2023 r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] sierpnia 2023 r. W motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że uznał zgodnie z treścią prawomocnego wyroku sądu karnego, że umowa jest dokumentem fałszywym, a także że zasadne jest stwierdzenie istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2022 r. poz, 2651, dalej: O.p.). Nie mógł jednak przychylić się do wniosku

o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ponieważ uchylenie decyzji ostatecznej

w efekcie wznowienia postępowania pod warunkiem istnienia przesłanki pozytywnej (jedna z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p.) dopuszczalne jest wyłącznie przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych określonych w art. 68

i art. 70 O.p.

Wskazał, że w art. 245 § 1 pkt 3 O.p. ustawodawca używa sformułowania hipotetycznego "nie mogłoby nastąpić", oznacza to, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, nie ma już w ogóle możliwości orzekania co do istoty sprawy, i nie ma też możliwości uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania podatkowego. Dodał, że stanowisko organu o słuszności zastosowania w sprawie przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. jest zgodne z licznym orzecznictwem sądów, które przywołał.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy zaznaczył, że w sprawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał [...] grudnia 2014 r. Oznacza to, że 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym upływał

31 grudnia 2020 r. Przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Uległ on jednak zawieszeniu z dniem 30 października 2020 r., w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (sygn. akt [...]), o czym Skarżący został poinformowany zawiadomieniem doręczonym 17 listopada 2020 r. W związku z tym, że zapadły w sprawie wyrok Sądu Rejonowego (sygn. akt [...]) z [...] grudnia 2021 r. stał się prawomocny 24 grudnia 2021 r., to NUS, pismem z [...] stycznia 2022 r. zawiadomił Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie dalej od 25 grudnia 2021 r.

W tym stanie rzeczy DIAS ustalił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął 24 lutego 2022 r. Przy obliczaniu tego terminu wziął pod uwagę okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. 62 dni, liczone od 30 października 2020 r. (nie wliczając tego dnia) do dnia ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. do dnia 31 grudnia 2020 r.

Skarżący wniosek o wznowienie złożył 15 marca 2022 r., a więc – zdaniem organu - po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co obligowało go do wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania dodając, że choć wynik analizy grafologicznej potwierdzający fałszywość dokumentów stanowił podstawę dla wyroku uniewinniającego, to przesłanka ta była niewystarczająca dla uchylenie decyzji organu administracji. Zaznaczyła, że organ precyzyjnie obliczył datę przedawnienia, lecz dla niej to wiedza tajemna.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z powodów przedstawionych przez skarżącego. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492),

sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez

kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola

ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei, w myśl art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1).

Ponadto stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Przedmiotem zaskarżenia w sprawie jest decyzja DIAS wydana w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie określenia skarżącemu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...].

Kreśląc ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe.

Artykuł 243 § 1 O.p. stanowi, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to, w myśl art. 243 § 2 O.p., stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Zgodnie z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie i przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.

Zgodnie z art. 245 § 2 O.p., odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

Dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależniona jest zatem od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p. Przesłanki negatywne określone zostały w art. 245 § 1 pkt 3 O.p.

Jak zaznaczył NSA w wyroku z 1 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1994/13, zarówno wykładnia gramatyczna jak i systemowa wewnętrzna świadczy o tym,

że istnienie przesłanki pozytywnej nie zawsze skutkuje uchyleniem decyzji dotychczasowej. Musi być bowiem jednocześnie brak przesłanek negatywnych.

Porównując treść art. 245 § 1 pkt 1 z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. należy stwierdzić, że ten ostatni przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do tego pierwszego. Ten pierwszy wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1, ten drugi natomiast określa pewne sytuacje, w których, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji. Ustawodawca założył więc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 nie ma

już w ogóle możliwości uchylenia decyzji ostatecznej i orzekania merytorycznie

w sprawie (co do istoty sprawy), jak i umorzenia postępowania.

Wykładnia funkcjonalna art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. nakazuje też upływ terminu przedawnienia odnosić nie do chwili orzekania przez organ lecz do momentu składania wniosku o wznowienie postępowania przez stronę. Momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ tych terminów), jest data zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika. Przyjmując, że momentem granicznym dla skutecznego złożenia wniosku o wznowienie postępowania jest dzień,

w którym upływa termin przedawnienia, to tylko złożenie wniosku przez stronę po tym dniu, uprawniałoby organ do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie analizowanego przepisu. Natomiast, jeżeli żądanie to zostało zgłoszone przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 68 lub

art. 70 O.p., to organ nie jest uprawniony (z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b)

cyt. ustawy) odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (vide:

B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 1134). Skarżący, wniosek o wznowienie postępowania motywował zaistnieniem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. tj. ustalenie przez organ istotnych okoliczności sprawy na podstawie sfałszowanej umowy sprzedaży samochodu. Organ, choć podzielił pogląd o zaistnieniu ww. przesłanki pozytywnej, to nie przychylił się do wniosku Strony o uchylenie decyzji ostatecznej uznając, że wystąpiła przesłanka negatywna z art. 70 O.p. tj. złożenie wniosku o wznowienie postępowania nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W zaistniałym stanie rzeczy, Sąd był zobligowany zatem rozważyć, czy organ zasadnie przyjął, że na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania tj. 15 marca 2022 r., zobowiązanie było przedawnione.

Przy ocenie tej okoliczności należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się bowiem z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do treści

art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, według z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W myśl zaś art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jest okolicznością bezsporną, że podstawowy 5-letni termin zobowiązania

w spornym podatku upływał 31 grudnia 2020 r. Termin ten nie został przerwany.

Z ustaleń organów dokonanych w sprawie wynika jednak, że został zawieszony

z dniem 30 października 2020 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe (sygn. akt [...]), o czym Skarżący został poinformowany zawiadomieniem doręczonym 17 listopada 2020 r. Zapadły w sprawie skarżącego wyrok Sądu Rejonowego z [...] grudnia 2021 r. (sygn. akt [...]) stał się prawomocny 24 grudnia 2021 r., w związku z czym 25 grudnia 2021 r. nastąpił dalszy bieg terminu przedawnienia przez okres 62 dni tj. przez doliczony okres zawieszenia. Przyjęty przez organ wskazany czas zawieszenia biegu terminu przedawnienia (62 dni) w związku z wystąpieniem ww. przesłanki Sąd nie kwestionuje i podziela ustalenia w tym zakresie.

Dostrzec jednak należy, a co organ pominął, że w okresie biegu terminu przedawnienia, z uwagi na zaistniały stan epidemii związany z pojawieniem się

COVID – 19, wprowadzono w kraju szczególne rozwiązania prawne. Jedną z tych regulacji był art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem

COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

(Dz. U. poz. 374, ze zm.) - dalej "ustawa o COVID-19", w brzmieniu nadanym ustaw

z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.). Zgodnie z treścią tej regulacji, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten funkcjonował w porządku prawnym do 23 maja 2020 r., co oznacza, że przez 54 dni (od 31 marca do 23 maja 2020 r.) istniała omawiana podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia (wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 5032/21).

Co ważne, przepis ten na gruncie prawa podatkowego wzbudził wiele wątpliwości interpretacyjnych, czego wyrazem jest uchwała 7- sędziów NSA z 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22. I choć z tezy tej uchwały wynika, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy nie dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to w uzasadnieniu zawarto kluczową wskazówkę co do interpretacji

i stosowania tego przepisu w sytuacjach wątpliwych. NSA za uzasadnione uznał bowiem odwołanie się do wynikającej z art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario wyrażonej jako reguła interpretacyjna, która umożliwia rozstrzygnięcie problematyki związanej z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego. Jednakże NSA nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, stwierdził, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika.

Na konieczność odwołania się do ww. zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie NSA, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA

z 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r.,

II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.)."

Przenosząc powyższe na grunt sprawy należy stwierdzić, że organ kierując ww. wytycznymi winien doliczyć do przyjętego 62 - dniowego okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, dodatkowe 54 dni wynikające z obowiązywania art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Takie postępowanie w niniejszej sprawie jest działaniem na korzyść podatnika. Korzyścią w tym wypadku jest bowiem zachowanie przez skarżącego terminu do złożenia wniosku o wznowienie o postępowania tj. wniesienie go przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tej sytuacji, chybione jest też stwierdzenie organu, że termin przedawnienia upływał 24 lutego 2022 r. W rzeczywistości bowiem w sprawie należy przyjąć, że tym dniem

był dzień 19 kwietnia 2022 r., co czyni wniosek o wznowienie postępowania złożony

15 marca 2022 r. terminowym i przeczy wystąpieniu negatywnej przesłanki

z art. 70 O.p.

Pomijając w swych rozstrzygnięciach regulację art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy

o COVID-19, organy dopuściły się naruszenia tego przepisu, a w konsekwencji również art. 70 § 1 O.p. Takie działanie jest także sprzeczne ze wskazaną w uchwale NSA zasadą z art. 2a O.p. W końcu też zaniechanie to, zdaniem Sądu, stanowiło naruszenie ogólnych zasad określonych w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., zgodnie z którymi organy stoją na straży praworządności, podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zobowiązane są prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.

Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią treść niniejszego uzasadnienia i zastosują w sprawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19.

Mając na uwadze stwierdzone w sprawie uchybienia Sąd, na podstawie art. 145

§ 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżoną decyzję

oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.