Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 616/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 141 § 4, art. 151, art. 153, art. 176
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 858
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 215 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia del. NSA Anna Apollo po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Gd 357/18 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 marca 2018 r. nr 2201-IOC.4441.1.2018.MN w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie niezakończonej procedury tranzytu 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gd 357/18 oddalił skargę P. Sp. z o.o. w S. (dalej: skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ lub Dyrektor IAS) z dnia 23 marca 2018 r. nr 2201-IOC.4441.1.2018.MN w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie celne.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka, zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie o uchylenie wyroku oraz rozpoznanie skargi. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego i zrzekła się z rozpoznania sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono:

1) Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i nieuchylenie wydanej w sprawie decyzji, w sytuacji, kiedy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa, w tym w szczególności z naruszeniem norm materialnoprawnych i proceduralnych zawartych w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2015 r. poz. 858 ze zm.; dalej: p.c.), bowiem dokonano stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy nie zachodziła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., w szczególności wydanie decyzji umarzającej postępowanie w sprawie, której nieważność stwierdzono, nie cechowało się przymiotem rażącego naruszenia prawa, a nie każde naruszenie prawa skutkuje możliwością stwierdzenia nieważności decyzji (tylko naruszenie kwalifikowane, tj. o randze rażącego);

b) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i nieuchylenie wydanej w sprawie decyzji, w sytuacji, kiedy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa, w tym w szczególności z naruszeniem norm materialnoprawnych i proceduralnych zawartych w art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 ust. 1 o.p. poprzez błędne uznanie, iż naruszeniem praworządnego działania organów administracji publicznej, które stanowi rażące naruszenie prawa jest sytuacja, w której organ pozostając przekonany o swojej niewłaściwości stwierdza bezprzedmiotowość prowadzonego przez siebie postępowania;

c) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nierozpoznaniu przez Sąd I instancji skargi w granicach danej sprawy, a z przekroczeniem tych granic, bowiem Sąd winien był zbadać czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. na tej podstawie orzec, bowiem to katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla granice sprawy w sprawie ze skargi na decyzję stwierdzającą nieważności, tymczasem Sąd rozpoznający sprawę dokonał materialnej oceny sprawy stwierdzając, że istnieją/istniały podstawy prawne i faktyczne do rozpoznania sprawy;

d) art. 134 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c., poprzez wkroczenie w sferę kompetencji organu i faktyczne uzasadnienie za niego wydanej decyzji, co jest sferą zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych, bowiem immanentną częścią decyzji administracyjnej jest uzasadnienie faktyczne i prawne, co sprawia, że Sąd badający sprawę nie powinien uzupełniać braków dostrzeżonych w uzasadnieniu decyzji;

e) 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i nieuchylenie wydanej w sprawie decyzji, w sytuacji, kiedy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa, w tym w szczególności z naruszeniem norm materialnoprawnych i proceduralnych zawartych w art. 153 p.p.s.a. w sytuacji, w której organ wydając decyzję wybiorczo potraktował wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego, co spowodowało, że organ wyłącznie wskazał rzekomo naruszonego przepisu, bez jednoznacznej oceny dlaczego owe naruszenie miałoby mieć charakter rażący;

f) art. 215 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L 1992.302.1 z dnia 19 października 1992 r.; dalej: WKC) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 §1 oraz 191 i 247 § 3 o.p. polegające na błędnej wykładni ww. przepisów i uznanie, że organ naruszył przepisy postępowania nie przeprowadzając należycie postępowania mającego na celu ustalenie właściwości miejscowej urzędu celnego, podczas, gdy organ dysponował odpowiednim materiałem dowodem, który uprawniał go do oceny, gdzie nastąpiło powstanie długu celnego i takiego ustalenia dokonał, tj. po rozważeniu okoliczności sprawy i ocenie dowodów uznał, iż właściwym miejscowo jest organ celny w Warszawie, co nie może być uznane jako ustalenie rażąco sprzeczne z porządkiem prawnym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznania sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną, pomimo wniosku o jej rozpoznanie na rozprawie, rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Nastąpiło to na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842; dalej: ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA. Sąd kasacyjny w obecnym składzie podzielił bowiem stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie istnieją takie okoliczności, które w stanie pandemii oraz w okresie jednego roku po jego zakończeniu nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do - niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a - oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień.

Skargę kasacyjną oparto o zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Ze względu na zakres i konstrukcję podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów i sposób w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny mocą art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Poczynienie powyższych uwag natury ogólnej było konieczne, ponieważ w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została skonstruowana w sposób nieuwzględniający wszystkich wskazanych wyżej wymogów.

Istota sporu w sprawie dotyczy zaistnienia oraz uzasadnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., która stanowiła podstawę stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej wszczęte z urzędu postępowanie celne w sprawie niezakończonej procedury tranzytu wspólnotowego zewnętrznego. Mając na uwadze, że w sprawie tej Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już dotychczas dwukrotnie (wyrok NSA: - z 5 kwietnia 2016 r., I GSK 897/14, którym uchylono wyrok Sądu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania; - z 26 października 2017 r., I GSK 351/17, którym uchylono zaskarżony wyrok WSA oraz uchylono zaskarżoną decyzję organu) oraz że skarżąca kasacyjnie odwołuje się do tych orzeczeń, zasadne było w pierwszej kolejności przytoczenie dotychczasowych wskazań Sądu kasacyjnego.

I tak, w uzasadnieniu wyroku z 5 kwietnia 2016 r. (I GSK 897/14) NSA wskazał m.in., że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. o nieważności decyzji nie przesądza to, że decyzja ta umarzała jako bezprzedmiotowe postępowanie, które bezprzedmiotowe nie było. Taka decyzja jest decyzją niewątpliwie wadliwą i niezasadną, ale nie oznacza to, że już przez samo to jest ona decyzją rażąco naruszającą prawo, czyli nieważną. Aby przyjąć, że decyzja jest nieważna, należy wykazać oczywistą i rzucającą się w oczy sprzeczność pomiędzy treścią decyzji a treścią przepisu. Art. 208 § 1 o.p. nie określa, kiedy postępowanie podatkowe (celne) staje się bezprzedmiotowe. Ta kwestia została pozostawiona ocenie organu. Jeżeli więc Sąd kwestionuje to, że w owym czasie organ uznał postępowanie za bezprzedmiotowe, to jest to zarzut dotyczący wadliwej oceny dokonanej przez organ i w związku z tym niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że do wydania decyzji umarzającej postępowanie celne doszło już po tym jak wcześniej NUC przekazał sprawę Naczelnikowi I Urzędu Celnego w Warszawie, gdyż uznał się niewłaściwym. Przytaczając część uzasadnienia ww. decyzji, NSA stwierdził, że wynika z niego, iż decyzja została wydana ponieważ dla NUC, wobec przekazania sprawy innemu organowi celnemu, dalsze prowadzenie tej sprawy (podejmowanie w jej ramach jakichkolwiek czynności) stało się bezprzedmiotowe. Literalnie rzecz ujmując, treść przepisu i treść zawartych w uzasadnieniu przyczyn rozstrzygnięcia na pierwszy rzut oka (w szczególności nie-prawnika) mogą do siebie pasować. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gdańsku uwzględni przywołane wyżej oceny prawne oraz wskazane uchybienia, a przede wszystkim odniesie się nie tylko do samego faktu naruszenia przepisu prawa, ale również wyjaśni, czy - a jeśli tak, to dlaczego - temu naruszeniu należy przypisać charakter rażący.

Z kolei w orzeczeniu NSA z 26 października 2017 r. (I GSK 351/17), Sąd kasacyjny ustalił, że w kontrolowanym orzeczeniu Sąd I instancji nie wskazał w sposób wyczerpujący z jakich to konkretnie powodów prawnych postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe – stosownie do postanowień art. 208 § 1 o.p. Sąd I instancji tylko ogólnikowo odniósł się do pojęcia właściwości miejscowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził opinię, że w sprawie istota problemu sprowadza się do wskazania konkretnego przepisu prawa, który wyznacza właściwość organu celnego. To ten przepis powinien być poddany ocenie Sądu I instancji pod kątem rażącego naruszenia prawa. W przypadku bowiem "bezprzedmiotowości postępowania podatkowego wynikającej z faktu prowadzenia postępowania przez organ niewłaściwy miejscowo trwała przeszkoda prowadzenia postępowania podatkowego wiąże się z przesłanką natury prawnej. W takim bowiem przypadku prowadzenie postępowania przez organ niewłaściwy zawsze wiąże się z naruszeniem przepisu prawa regulującego ową właściwość miejscową. Sąd I instancji takiego przepisu prawa nie wskazał i nie poddał ocenie, czy przepis ten naruszono w sposób rażący. (...)." NSA stwierdził, że w sytuacji gdy przyczyna bezprzedmiotowości postępowania wynika z niewłaściwości miejscowej organu administracyjnego, stwierdzenie nieważności decyzji umarzającej postępowanie celne z powodu rażącego naruszenia art. 208 § 1 o.p. jest uzależnione od uprzedniego stwierdzenia rażącego naruszenia konkretnego przepisu prawa regulującego właściwość miejscową organu celnego. Wskazano przy tym, że brak oceny w zakresie poziomu naruszenia regulacji prawnej odnoszącej się do właściwości miejscowej organu celnego przypisać należy również decyzji poddanej kontroli sądowej w tej sprawie. Organ administracyjny stwierdził bowiem rażące naruszenie art. 208 § 1 o.p. w decyzji umarzającej postępowanie, nie dokonując oceny naruszenia przepisu prawa regulującego właściwość miejscową organu celnego wydającego tę decyzję.

Mając na względzie dyspozycję art. 153 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, nie stwierdził aby Sąd I instancji (a także organ w kontrolowanej przez WSA decyzji) nie wypełnił wyrażonych uprzednio przez Sąd kasacyjny wskazań, bądź też nie zastosował się do wyrażonych ocen prawnych. WSA dokonał prawidłowych ustaleń w przedmiocie wskazanych w decyzji organu przepisów regulujących właściwość miejscową organu celnego (art. 215 ust. 1 WKC oraz poszczególnych przepisów o.p. regulujących postępowanie dowodowe), a także uzasadnienia w przedmiocie zaistnienia naruszenia prawa, któremu przypisano cechę naruszenia rażącego (v. s. 6-9 kontrolowanej decyzji). Tym samym zarzut sformułowany pod lit. e) petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut sformułowany pod lit. c) petitum skargi kasacyjnej, gdyż de facto nie został uzasadniony. Jego omówieniu poświęcono jeden akapit (v. s. 5 skargi kasacyjnej), które sprowadza się do wyrażenia zdania skarżącej kasacyjnie, że WSA dokonał oceny materialnoprawnej całej sytuacji, pomimo iż nie był do tego uprawniony. Mając na uwadze wcześniejsze wyjaśnienia w przedmiocie wymogów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać oceny zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Nieusprawiedliwiony jest zarzut wyartykułowany pod lit. d) petitum skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c.

Skarżąca kasacyjnie w jego ramach wskazuje, że Sąd I instancji wkroczył w sferę kompetencji organu i faktyczne uzasadnienie za niego wydanej decyzji, która posiada braki dotyczące oceny stopnia naruszenia prawa i "jego szczegółowej klasyfikacji". Jednocześnie przy uzasadnieniu tegoż zarzutu (v. s. 5-6 skargi kasacyjnej) dodatkowo podnoszona jest kwestia wadliwości wyroku, która ma uniemożliwiać jego kontrolę. W tym względzie autor skargi kasacyjnej nie przytacza żadnych podstaw prawnych, formułując polemiczne opinie w stosunku do poglądów i ocen wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Niezależnie od formalnych braków ewentualnego zarzutu w odniesieniu do wad zaskarżonego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał wskazanie, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu i kontrolę instancyjną orzeczenia.

Wracając do oceny zarzutu spod lit. d) petitum skargi kasacyjnej – jak już wskazano przy omówieniu wcześniejszych zarzutów – Sąd I instancji dokonał kontroli prawidłowości zaskarżonej decyzji m.in. pod względem wskazania podstaw prawnych oraz przesłanek (argumentów), które zadecydowały o stwierdzeniu w sprawie zaistnienia kwalifikowanego (rażącego) naruszenia prawa, tj. dokonał kontroli decyzji z należytym respektowaniem wiążących w sprawie uprzednich wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego. To, że WSA w ramach tejże oceny prawidłowości decyzji wyrażał określone poglądy, które dotyczyły ustaleń prawnych oraz faktycznych organu nie może być traktowane jako uzupełnianie braków decyzji. Nie ma racji skarżąca kasacyjnie twierdząc, że Sąd I instancji dokonał, zamiast organu, oceny stopnia naruszenia prawa. W uzasadnieniu bowiem decyzji organ w wyczerpujący sposób przedstawił okoliczności sprawy oraz ocenił je w kontekście obowiązujących regulacji, wykazał oczywistość naruszenia prawa, a także powołując prezentowane w doktrynie i judykaturze poglądy – dokonał oceny stopnia naruszenia prawa.

Nieusprawiedliwione są zarzuty naruszeń wyartykułowane pod lit. a) i b) petitum skargi kasacyjnej.

Rację ma skarżąca kasacyjnie, że nie każde, nawet oczywiste naruszenie prawa może być uznane za rażące. Jest to pogląd konsekwentnie prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa. "Rażące naruszenia prawa" zalicza się do pojęć nieostrych. W judykaturze wskazuje się, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe (v. np. wyrok NSA z 16 listopada 2021 r., III FSK 323/21; dostępny na: www.orzeczenia.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (v. m.in. wyroki NSA z: 12 października 2011 r., II FSK 736/10; 1 października 2009 r., II FSK 667/08; 21 maja 2009 r., II FSK 131/08;16 października 2008 r., I FSK 1237/07; z 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05). Będzie ono miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 802; J Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985 r., s. 237; A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996 r., s. 716-721). Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (por. wyroki NSA z: 5 marca 2015 r., II FSK 252/13; 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10).

W kontekście powyższych uwag prawidłowe jest stwierdzenie Sądu I instancji, że skoro w rozpatrywanej sprawie w następstwie oczywistego pominięcia istotnych okoliczności faktycznych (a zatem w opozycji do obowiązków wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa) doszło do naruszenia regulacji determinującej właściwość miejscową organu skutkującego subiektywnym i dowolnym uznaniem prowadzonego postępowania za bezprzedmiotowe, uzasadnionym jest uznanie, że decyzja umarzająca postępowanie dotknięta jest kwalifikowaną wadą prawną, o czym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Podkreślić trzeba, że w sprawie badano zaistnienie rażącego naruszenia prawa, która to przesłanka - jak już wcześniej wskazano – może dotyczyć każdego przepisu prawa, który reguluje daną sprawę indywidualną, w tym przepisów postępowania.

W konsekwencji powyższych ustaleń na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut określony pod lit. f) petitum skargi kasacyjnej. W jego ramach wskazano, że organ posiadał wszystkie dowody uprawniające go do oceny gdzie nastąpiło powstanie długu celnego i dokonał tego prawidłowo, w wyniku czego stwierdził swoją niewłaściwość oraz umorzył postępowanie. Fakt posiadania przez organ wszystkich dowodów nie podlega w sprawie dyskusji. Jednakże dla właściwego określenia właściwości miejscowej w sprawie przesądzające znaczenie miały okoliczności faktyczne, które w oczywisty sposób pominięte zostały. Rozpoznawany zarzut nie mógł odnieść zamierzonego rezultatu, gdyż w jego ramach skarżący kasacyjnie usiłuje dowieść, że decyzja którą umorzono postępowanie była prawidłowa. Wywód ten stoi w opozycji do uprzednio dokonanych ustaleń w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dotychczasowe ustalenia determinują uznanie jako niezasadnych zarzutów naruszenia art. 151 oraz 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Przepis art. 151 p.p.s.a. stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia przez Sąd I instancji istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. WSA nie naruszył zatem art. 151 p.p.s.a., oddalając skargę, ani art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).