Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4115/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 par 1 pkt 3, art. 29 par 1, art. 33 par 1 pkt 3, 8, 10
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1062/20 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 września 2020 r., nr 2201-IEE.711.2.352.2020.BW w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 27 stycznia 2021 r., I SA/Gd 1062/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. K. (dalej: "Skarżąca"), na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 24 września 2020 r., nr 2201-IEE.711.2.352.2020.BW, w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Sąd za bezzasadny uznał zarzut skargi dotyczący określenia egzekwowanych obowiązków niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z ostatecznej decyzji organu (art. 33 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 z poźn. zm., dalej jako: ,,u.p.e.a."). Sąd nie stwierdził również, aby w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym doszło do naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W ocenie sądu nie ma także uzasadnienia dla postawionego zarzutu niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Ponadto, sąd nie zgodził się też z zarzutem skargi, dotyczącym pominięcia pełnomocnika Skarżącej przy doręczeniu tytułów wykonawczych. Nie zaaprobował również stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie w ogóle nie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Powyższe założenie zostało oparte na stwierdzeniu, że 24 lutego 2020 r. doszło do wstrzymania wykonania decyzji będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, a w związku z tym nie mogło dojść do wszczęcia postępowania egzekucyjnego skoro tytuły wykonawcze doręczono stronie 9 marca 2020 r. Sąd wskazał, że postępowanie zabezpieczające prowadzone wobec Skarżącej z dniem wystawienia tytułów wykonawczych tj. 19 lutego 2020 r. przekształciło się z mocy prawa w postępowanie egzekucyjne. W związku z powyższym kwestia późniejszego doręczania stronie tytułów wykonawczych, co nastąpiło już po wstrzymaniu wykonania decyzji Dyrektora, pozostaje bez znaczenia dla stwierdzenia możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Skutek w postaci wszczęcia postępowania egzekucyjnego nastąpił bowiem z chwilą wystawienia tytułów wykonawczych, a nie z dniem ich doręczenia zobowiązanej.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń

Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania:

1) wadliwe uzasadnienie wyroku, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku, do podnoszonych w skardze zarzutów, że:

a) tytuły wykonawcze zawierały stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, w kontekście ustalonego i przyjętego stanu faktycznego;

b) dokonując rozpatrzenia zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny oraz organ nadzoru nie uwzględniły faktów znanych z urzędu (art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 z poźn. zm., dalej jako: "k.p.a.") w związku z art. 18 u.p.e.a.;

2) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez Skarżącą na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego:

a) art. 7, art. 77 § 1 i § 4, art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a oraz w związku z art. 239f § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez niepodjęcie przez organy administracyjne niezbędnych czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i nieuwzględnienie faktów znanych z urzędu tj. zawieszenia z mocy prawa wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 14 stycznia 2020 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z 15 maja 2019 r.,

b) art. 33 § 2 i 3, art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu administracyjnym w administracji (sic!), poprzez niedoręczenie tytułów wykonawczych ustanowionym w sprawie (przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne) pełnomocnikom;

"oraz prawa materialnego: art. 27, art. 27 § 1 pkt 3, art. 29 § 1, art. 33 § 1 pkt 2, 3, 8,10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji"

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. - określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, poprzez przyjęcie, iż obowiązek określony w przedmiotowych tytułach wykonawczych, nie budzi wątpliwości co do tożsamości obowiązku podlegającego egzekucji,

2) art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., poprzez uznanie, iż organ nadzoru miał prawo nie rozpatrzyć zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego,

3) art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez zaniechanie dokonania analizy prawidłowości tytułu wykonawczego w oparciu o spełnienie wymogów z art. 27 u.p.e.a. w całości, w tym uznanie, że należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji,

4) art. 29 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 oraz w związku z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez nie sprawdzenie przez organ egzekucyjny w ramach badania dopuszczalności egzekucji m.in. czy obowiązek jest wykonalny,

5) art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez uznanie w okolicznościach faktycznych sprawy, że zarzut został zgłoszony po terminie.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjnie w trybie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego postanowienia organu nadzoru oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania.

Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i rozstrzygnięcia, a podstawy zaskarżenia określają granice ich rozpatrzenia przez wierzyciela, właściwego do ich rozpoznania zgodnie z art. 34 u.p.e.a. Zarzuty te można składać tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a., co oznacza, że żadne inne okoliczności nie mogą stanowić podstawy złożenia zarzutów. Obowiązuje przy tym siedmiodniowy termin na zgłoszenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania. Oznacza to, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie (por. wyroki NSA: z 14 września 2007 r. sygn. akt I OSK 522/07; z 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 407/10; z 27 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1435/10). Jeżeli zatem dany zarzut nie zostanie podniesiony przez zobowiązanego na etapie jego złożenia, to wskazywanie go na dalszym etapie postępowania nie jest dopuszczalne w tym trybie. Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutu uzupełniać zarzutu zgłoszonego w terminie, powołując nowe jego podstawy, gdyż zarzut w tym zakresie jest spóźniony i nie podlega rozpatrzeniu. Tylko zarzuty prawidłowo zgłoszone, a więc zgłoszone w terminie i znajdujące oparcie w jednej z wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a.

W piśmie kierowanym do organu egzekucyjnego, Skarżąca oparła swoje zarzuty na podstawach z art. 33 § 1 pkt 1, 3, 8, 10 u.p.e.a. (w brzmieniu ustawy obowiązującym w dniu zgłoszenia zarzutów). Natomiast dopiero w postępowaniu zażaleniowym zgłosiła zarzut dotyczący braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). W świetle wyżej poczynionych uwag, zarówno organ odwoławczy, rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jak i sąd administracyjny, do którego skierowano skargę na rozstrzygnięcia organu nadzoru, ani tym bardziej sąd kasacyjny nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy dopiero na etapie zażaleniowym, a więc już po upływie terminu do wniesienia zarzutów. Z tego względu rację ma sąd pierwszej instancji, aprobując stanowisko organu odwoławczego, że podniesienie zarzutu braku wymagalności obowiązku dopiero w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, czyni ten zarzut spóźnionym. Argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca tej kwestii nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Odnosząc się kolejno do argumentów podniesionych w uzasadnieniu do zarzutów sformułowanych w tym punkcie II skargi kasacyjnej należy wskazać, że w ramach zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), Skarżąca kwestionowała wskazanie w treści tytułu wykonawczego decyzji, którą określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Zdaniem autora skargi kasacyjnej decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 14 stycznia 2020 r., wskazana w treści tytułu wykonawczego, zawierała niewłaściwy numer, a więc zachodzą wątpliwości co do tożsamości obowiązku podlegającego egzekucji. Odnosząc się do tego zarzutu należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w przypadku przesłanki wskazanej w art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. bada się jedynie, czy nie doszło do zniekształcenia w sferze przedmiotu postępowania egzekucyjnego, ujawnionego w tytule wykonawczym w porównaniu do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. Ze skierowanych do Skarżącej treści tytułów wykonawczych wynika, że jako rodzaj należności, wierzyciel wskazał podatek od towarów i usług, zaś jako podstawę prawną obowiązku decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 14 stycznia 2020 r. W niniejszej sprawie nie doszło zatem do zniekształcenia w zakresie przedmiotu postępowania egzekucyjnego, ujawnionego w tytule wykonawczym w porównaniu do obowiązku wynikającego z orzeczenia. Tytuł wykonawczy zarówno pod względem rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego parametrów, jest zgodny z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Natomiast omyłkowe wskazanie w treści tytułu wykonawczego w numerze decyzji (określającej zobowiązanie) cyfry "13" zamiast "03" nie może stanowić o określeniu egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z ostatecznej decyzji organu. Rację ma sąd pierwszej instancji, że o niedopuszczalności egzekucji nie mogą świadczyć błędy formalne w treści tytułu wykonawczego, a za taki należy uznać wskazaną omyłkę pisarską. Tym samym zarzut Skarżącej odnoszący się do określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia nie zasługiwał na uwzględnienie.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że skoro 24 lutego 2020 r. wstrzymano wykonanie decyzji, w oparciu o którą organ wystawił tytuły wykonawcze, to niedopuszczanym było dokonywanie przez organ egzekucyjny 25 i 26 lutego 2020 r. zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych. Słusznie więc uznał sąd pierwszej instancji, akceptując stanowisko organu odwoławczego, że nie ma podstaw by za zbyt uciążliwe uznać środki egzekucyjne, podlegające uchyleniu z uwagi na ich dokonanie bez podstawy prawnej.

Odnosząc się do kolejnej ze spornych kwestii podniesionych w ramach zarzutu skargi kasacyjnej, tj. niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., również i w tym przypadku, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie bezzasadności zarzutu art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. (w brzmieniu właściwym dla tej sprawy) podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Według zaś art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Sąd kasacyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że w niniejszej sprawie prawidłowo określono wierzyciela, wskazano treść podlegającego egzekucji obowiązku, jak i jego podstawę prawną. Kwestie te zostały szeroko omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jak już wspomniano, podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 14 stycznia 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Co prawda, wadliwie w treści tytułów wykonawczych wskazano numer decyzji, zawierający błąd polegający na wpisaniu w ciągu liczb, cyfry "13" zamiast cyfry "03", ale nie zmienia to faktu, że ta omyłka pisarska nie miała negatywnego wpływu na prawa i obowiązki Skarżącej. Do tego sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że zamieszczono oświadczenie o wymagalności dochodzonych należności pieniężnych i podleganiu ich egzekucji administracyjnej. W części E1 wskazano termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułów wykonawczych, rodzaj i stawkę tych odsetek, obowiązującą w dacie wystawienia tytułów wykonawczych, a także zamieszczono informację o dacie złożenia wniosku o dokonanie wpisu hipoteki na nieruchomości stanowiącej własność Skarżącej. Nie ma racji Skarżąca również w kwestii rzekomego braku wskazania podstawy prawnej obowiązku doręczenia upomnienia. Co prawda, zostało to określone w sposób mało precyzyjny, bowiem nie wskazano konkretnie, który z punktów § 2, był podstawą zaniechania przez organ czynności doręczenia upomnienia. Niemniej uchybienie to nie miało żadnego wpływu na prawidłowy tok postępowania egzekucyjnego w administracji. Należy podkreślić, że nie wszystkie braki w tytule wykonawczym przesądzają automatycznie o jego wadliwości. Przede wszystkim wymagają bowiem oceny w kontekście wszystkich informacji w nim zawartych. Słusznie również wskazał sąd pierwszej instancji, że ze znajdującego się w aktach administracyjnych zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że Skarżąca odebrała tytuły wykonawcze wraz z pouczeniami. Trudno więc nie zgodzić się z WSA, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, że kierowana do niej przesyłka, nie zawierała pouczeń, m.in. o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu, o przysługującym w terminie siedmiodniowym prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz o stosowanych w egzekucji należności pieniężnych środkach egzekucyjnych. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się jedynie do polemiki ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z tych względów nie zasługuje również na uwzględnienie oddzielnie postawiony zarzut dotyczący naruszenia art. 29 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 oraz w związku z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu może polegać na tym, że uzasadnienie sądu nie zawiera wszystkich elementów w nim wymienionych. Skarżący musi wskazać jakich konkretnie elementów brakuje w uzasadnieniu sądu oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy. Z uzasadnienia tego wynika – wbrew stanowisku Skarżącej - jaki stan sprawy przyjęty został przez sąd pierwszej instancji do orzekania. Uzasadnienie to zawiera również wyczerpujące wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Natomiast, jak już wyżej wspomniano i co należy powtórzyć w tym miejscu, ani organ odwoławczy, ani sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do rozpatrywania zarzutu braku wymagalności obowiązku, bowiem Skarżąca nie zgłosiła w terminie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Okoliczność, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii wymagalności obowiązku, nie może zatem świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim jednak, odmienne stanowisko Skarżącej od tego zajętego przez sąd pierwszej instancji w zakresie stawianych postępowaniu egzekucyjnemu zarzutów, nie świadczy samo w sobie o tym, że uzasadnienie wyroku tego sądu nie sprostało wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W konsekwencji, nie było zatem podstaw do zastosowania art. 145 § pkt 1 lit c p.p.s.a., tj. uchylenia zaskarżonego postanowienia w oparciu o tę podstawę prawną. Natomiast, uzasadniało to oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Tym samym niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Pozbawiony podstaw jest też zarzut naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i § 4, art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a oraz w związku z art. 239f § 1 pkt 2 o.p. Postępowanie zabezpieczone prowadzone wobec Skarżącej z dniem 19 lutego 2020 r. przekształciło się z mocy prawa w postępowanie egzekucyjne. Dlatego też, kwestia późniejszego doręczania Skarżącej tytułów wykonawczych (po wstrzymaniu wykonania decyzji z 14 stycznia 2020 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku), pozostaje bez znaczenia dla stwierdzenia możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło z chwilą wystawienia tytułów wykonawczych, a nie z dniem ich doręczenia Skarżącej. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżącej, że w niniejszej sprawie naruszono ogólne zasady administracyjne, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy art. 18 u.p.e.a.

Wreszcie, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 33 § 2 i 3, art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. (omyłkowo wskazany jako: ustawy o postępowaniu administracyjnym w administracji), sprowadzający się do podważenia zasadności niedoręczenia tytułów wykonawczych ustanowionym w sprawie (przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne) pełnomocnikom.

Na gruncie art. 26 § 5 u.p.e.a. sąd pierwszej instancji w oparciu o dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne i poglądy doktryny uznał, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jako czynność wszczynająca egzekucję administracyjną, musi nastąpić do rąk Skarżącej, a nie jej pełnomocnika, który na tym etapie postępowania nie miał umocowania do działania w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w całości aprobuje powyższe stanowisko. Nie podziela tym samym stanowiska Skarżącej, że w sprawie tytuł wykonawczy należało na etapie administracyjnym (postępowania egzekucyjnego) wysyłać nie bezpośrednio do niej, a do jej pełnomocnika.

Dla rozstrzygnięcia tej kwestii, w pierwszej kolejności należy wskazać, że organ egzekucyjny powinien zostać zawiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w konkretnej sprawie, przykładowo przez złożenie konkretnego pełnomocnictwa do akt sprawy. Dopiero złożenie pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania, stanowi bezpośredni wyraz woli mocodawcy co do reprezentowania go w nim przez ustanowionego pełnomocnika. W świetle tych uwag, słusznie sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów, że w realiach niniejszej sprawy, treść pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu uprawniała go wyłącznie do działania w postępowaniu zabezpieczającym, a nie w postepowaniu egzekucyjnym. Wynika to wprost z treści udzielonego pełnomocnictwa: "do reprezentowania mnie przed organami administracji publicznej w sprawach dotyczących wszelkich postępowań zabezpieczających prowadzonych w oparciu o ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" (karta 47 akt administracyjnych). Myli się zatem w tym względzie Skarżąca, że doręczenie tytułów wykonawczych powinno nastąpić nie bezpośredniej do niej, a do pełnomocnika, który de facto nie posiadał umocowania w postępowaniu egzekucyjnym.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Wojciech Stachurski SNSA Stanisław Bogucki