Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 343/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 227
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat- Rembelska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Sp. j. M. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Łd 903/19 w sprawie ze skargi P. Sp. j. M. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 września 2019 r. nr 1001-IOA.4246.58.2019.5.AD w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 31 maja 2019 r. Nr 363000-COC-3.4246.34.2018.16.KJS, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P. Sp. j. M. w P. 12550 (dwanaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Łd 903/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. Sp. j. M. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 września 2019 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 28 sierpnia 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim przeprowadzili kontrolę w lokalu zlokalizowany w P. przy ul. [...]. W przedmiotowym lokalu stwierdzili obecność 10 (dziesięciu) urządzeń o nazwach: H. nr [...]; H. nr [...]; C. nr [...]; H. II nr [...]; N. nr [...]; N. [...]; H. [...]; H. nr [...]; H. nr [...]; N. nr [...]. Urządzenia te były podłączone do sieci i gotowe do gry, a ich budowa identyczna jak automatów do gier hazardowych. Przeprowadzony eksperyment procesowy odtworzenia gry na automatach wykazał ich losowy oraz komercyjny charakter.

Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim wszczął wobec strony skarżącej postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry.

W toku prowadzonego postępowania, organ I instancji uznał jako dowód w sprawie materiały zebrane w postępowaniu karnym skarbowym, to jest: protokół przesłuchania świadka z dnia 10 grudnia 2015 r. – A. A. (wspólnika skarżącej spółki); umowę najmu lokalu użytkowego zawartą w dniu 4 kwietnia 2014 r. pomiędzy skarżącą spółką a B. Sp. z o.o. z siedzibą w W.; protokół przesłuchania świadka A. B. (byłego pracownika właściciela przedmiotowych urządzeń) z dnia 9 listopada 2015 r.

Z treści przedłożonej do akt sprawy umowy z dnia 4 kwietnia 2014 r. wynikało, że skarżąca oddaje spółce do odpłatnego korzystania lokal użytkowy o powierzchni 120 m2, zlokalizowany w P. przy ul. [...], w zamian czynsz ustalony w wysokości 3 600 zł netto, płatny do 10 każdego miesiąca na wskazany rachunek bankowy wynajmującego (§ 1-3 umowy). Ponadto z postanowień zawartej umowy wynikało, że najemca jest zobowiązany do ponoszenia opłat wynikających z zużycia wody, energii elektrycznej oraz gazu, według wskazań liczników (§ 4 umowy).

Przesłuchany na powyższą okoliczność świadek A. A. (jeden ze wspólników skarżącej spółki) wyjaśnił, że wiedział jakiego rodzaju działalność będzie prowadzona w wynajmowanym lokalu, co wynika z zawartej umowy. Nie interesował się kwestiami legalności tego przedsięwzięcia. Nie bywa w tym lokalu, a zapłata należności wynikających z tytułu zawartej umowy, następuje zgodnie z jej postanowieniami na konto spółki terminowo. Wyjaśnił także, że nie miał wiedzy o przeprowadzanych w lokalu kontrolach.

W rezultacie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 12 stycznia 2017 r., Naczelnik Urzędu Celnego w P. nałożył na spółkę karę pieniężną w łącznej wysokości 120 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wskazał, iż skarżąca jako podmiot wynajmujący wymieniony lokal, posiadający wiedzę o charakterze prowadzonej w nim przez najemcę działalności, jest podmiotem urządzającym gry na automacie poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a co za tym idzie podlega karze pieniężnej w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 tej ustawy.

W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, decyzją z dnia 20 kwietnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt II Sa/Łd 546/17, uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nia w mocy decyzje organu I instancji.

Sąd stwierdził, że kontrolowana decyzja została oparta na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, który nie był wystarczający do uznania, iż skarżąca spółka była podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Podniósł, iż stanowisko organu odwoławczego, co do możliwości uznania skarżącej spółki za urządzającego gry na automatach nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, albowiem nie potwierdza tego zawarta przez skarżącą spółkę umowa najmu z dnia 4 kwietnia 2014 r., która stanowiła, w ocenie Sądu, standardową umowę najmu, regulowaną przepisami art. 659 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Z jej postanowień, oprócz oddania do odpłatnego używania stanowiącego przedmiot zawartej umowy lokalu, nie wynikają bowiem żadne obowiązki skarżącej, które świadczyłyby, że współuczestniczyła w "urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry", bądź też samodzielnie "urządzała" takie gry. W tej mierze, Sąd podniósł, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z udostępnieniem lokalu, lecz także z obsługą wstawionych do niego urządzeń do gry oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków, umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Samo więc wynajęcie lokalu oraz będące konsekwencją tego zapewnienie dostępu do automatów, czy też nawet świadomość skarżącej urządzania w wynajętym lokalu gier przez właściciela automatów, nie wyczerpuje znamion uznania jej za podmiot urządzający gry na automatach, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Jednocześnie – jak wskazał Sąd – organ nie dokonał jakichkolwiek innych ustaleń w tym przedmiocie, w szczególności nie wykazał, aby poza powołaną umową, istniały jakiekolwiek inne porozumienia, w oparciu o które można by skarżącą uznać za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Organ nie wykazał również, aby skarżąca, mimo braku pisemnych ustaleń, faktycznie realizowała czynności, które należy uznać za aktywne formy udziału w organizowaniu na tych automatach gier, podejmując działania nie tylko związane z samym udostępnieniem lokalu, lecz także z ich obsługą, a więc stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samych urządzeń oraz ich używaniem do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.

Uchylając decyzje organów wskazał, iż w toku ponownego rozpatrywania sprawy organy będą zobowiązane przeprowadzić postępowanie wyjaśniające celem ustalenia, czy skarżącą spółkę można uznać za "urządzającego gry". Winny przy tym uwzględnić stanowisko, zgodnie z którym samo dysponowanie (wynajęcie) przez skarżącą lokalem, w którym zainstalowano urządzenia do gier hazardowych i pobieranie przez nią czynszu za tytułu zawartej umowy najmu, nie skutkuje automatycznie uznaniem, iż pozostawała ona urządzającym gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, w przypadku uzyskania innych przekonywujących dowodów, pozwalających na uznanie skarżącej za "urządzającego gry na automatach poza kasynem gry" organy będą uprawnione do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie art. 89 u.g.h. Natomiast w przypadku braku możliwości dowiedzenia skarżącej, iż była "urządzającą gry na automatach poza kasynem gry" organy winny rozważyć możliwość umorzenia prowadzonego w stosunku do skarżącej postępowania.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, decyzją z dnia 31 maja 2019 r., wymierzył spółce karę pieniężną w łącznej wysokości 120 000 zł, z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności pełna świadomość strony skarżącej, co do charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez najemcę, jak również stworzenie najemcy technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych możliwości prowadzenia tej działalności pozwalają uznać skarżącą spółkę za urządzającego gry na przedmiotowych automatach poza kasynem gry, a tym samym uzasadniają wymierzenie jej kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 kt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w wysokości po 12 000 zł za każdy automat, to jest kary w łącznej wysokości 120 000 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podniósł, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy, organ I instancji, postanowieniami z dnia 30 maja 2018 r., wezwał wspólników skarżącej spółki do osobistego stawiennictwa się w celu przesłuchania w charakterze strony postępowania na okoliczność urządzania gier na automatach znajdujących się w lokalu przy ul. [...] w P. W odpowiedzi na powyższe wspólnicy skarżącej spółki poinformowali pisemnie organ, iż korzystają z przysługującego im prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i nie stawią się na wezwanie. Oświadczyli także, że nie posiadają wiedzy na temat przedmiotowej sprawy oraz umowy zawartej z B. sp. z o.o.

W związku z powyższym, w oparciu o posiadany i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalono, że ujawnione podczas kontroli należącego do spółki lokalu urządzenia o nazwach: H. nr [...]; H. nr [...]; C. nr [...]; H. II nr [...]; N. nr [...]; N. [...]; H. [...]; H. nr [...]; H. nr [...]; N. nr [...], zostały w nim zainstalowane na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 4 kwietnia 2014 r. pomiędzy spółką, a B. sp. z o.o. – właścicielem automatów. Jak wynika z postanowień umowy, wynajmujący oddał najemcy do odpłatnego korzystania lokal użytkowy o powierzchni 120 m2 celem prowadzenia przez najemcę działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu salonu gier, w zamian za czynsz miesięczny ustalony na kwotę 3.600 zł netto. Organ odwołał się również do znajdującego się w aktach spawy protokołu przesłuchania świadka A. A. z dnia 10 grudnia 2015 r., z którego wynikało, iż świadek wiedział jakiego rodzaju działalność będzie prowadzona w wynajmowanym lokalu, co wynika z zawartej umowy. Nie interesował się o kwestiami legalności tego przedsięwzięcia. Nie bywa w tym lokalu, a zapłata należności wynikających z tytułu zawartej umowy, następuje zgodnie z jej postanowieniami na konto spółki terminowo. Ponadto, organ odwołał się do wyników innych kontroli przeprowadzonych przez funkcjonariuszy w przedmiotowym lokalu (w dniach 4 czerwca 2014 r., 3 lutego 2015 r., 21 listopada 2015 r.) oraz w drugim lokalu zlokalizowanym przy ul. [...] w P., również należącym do skarżącej spółki (kontrola z dnia 17 maja 2016 r.), w następstwie których ujawniono automaty do gier hazardowych. Przeprowadzane czynności kontrole wykazały, że właścicielem urządzeń były spółki powiązane ze stroną umowami najmu lokali. Stwierdzono także, że niektóre z automatów były przemieszczane pomiędzy lokalami skarżącej, a zatrudniony przez właścicieli automatów personel świadczył prace w obydwu lokalach.

Rozpatrując skargę na wymieniona decyzję, Sąd I instancji stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa.

Odwołując się do art. 153 p.p.s.a. wskazał, że w jego ocenie organy administracji uwzględniły wytyczne zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 września 2017 r.

Podniósł, że podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły w szczególności: protokół kontroli, przesłuchania skarżącej (w osobie współwłaściciela spornego lokalu A. A. - wspólnika skarżącej spółki), przesłuchanie świadka (pracownika A. B.), umowy najmu z dnia 4 września 2014 r. zawartej pomiędzy spółką B., a skarżącą.

W oparciu o te dowody stwierdzono, że kontrolowane urządzenia są automatami do gier losowych. Ustalono bowiem, że są urządzeniami elektronicznymi, umożliwiającymi uzyskiwanie wygranych pieniężnych i rzeczowych, zaś gry zawierają element losowości, bowiem uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności gracza.

Sąd I instancji wskazał, że uwzględniając wytyczne zawarte w wyroku z dnia 14 września 2017 r., organ wystosował wezwania do wspólników skarżącej spółki do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze strony postępowania na okoliczność urządzania gier na automatach znajdujących się w lokalu przy ul. [...] w P., którzy w odpowiedzi na powyższe wezwania, oświadczyli, że korzystają z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie wobec czego nie stawią się na wezwania. Jednocześnie wskazali, że nie posiadają wiedzy na temat przedmiotowej sprawy oraz umowy zawartej ze spółką B. sp. z o.o. Natomiast A. A. również oświadczył, że korzysta z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie wobec czego nie stawi się na wezwanie, jednocześnie wskazał, że podtrzymuje w całości zeznania złożone w dniu 10. 12.2015 r. i nie ma nic więcej do dodania w sprawie.

Ponadto w toku ponownego rozpoznawania sprawy organ uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty z kontroli przeprowadzonych w przedmiotowym lokalu, które miały miejsce w dniach 4 czerwca 2014 r., 3 lutego 2015 r., 21 listopada 2015 r.

W ocenie Sądu I instancji, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, organy nie naruszyły art. 153 p.p.s.a. oraz ustawowych reguł prowadzenia postępowania i prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Organy podjęły wszelkie możliwe czynności mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Podkreślił, że zobowiązany wskazaniami co do dalszego postępowania organ I instancji wystąpił do wspólników spółki z wezwaniem do stawienia się w siedzibie organu celem przesłuchania w charakterze strony na okoliczność urządzania gier na automatach w spornym lokalu. Niestawienie się żadnego ze wspólników uniemożliwiło organowi przeprowadzenie dowodu. Podkreślił przy tym, strona znała uzasadnienie wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 września 2017 r. i wiedziała jakie są zawarte w nim wytyczne. Tym samym, niestawienie się wspólników na wezwanie organu, twierdzenie trzech z nich, że nie posiadają wiedzy na temat przedmiotowej sprawy oraz umowy zawartej ze spółką G. oraz stwierdzenie A. A., że nie ma nic do dodania, obciąża samą skarżącą, a nie organy administracji.

W tym też kontekście, Sąd I instancji za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie żadnych działań mających na celu uzyskanie wyjaśnień od B. sp. z o.o., ani od B. I. sp. z o.o. oraz członków ich zarządu lub wspólników, nieuzyskanie wyjaśnień od A. C. ani A. B. celem weryfikacji personaliów osób, które poinformowały ją o tym, że poszukiwane są osoby do pracy w wymienionym lokalu, brak wszczęcia postępowania wobec B. sp. z o.o. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry na automatach, a także pominięcie dowodu z odpisu z KRS spółek B. i B. I. celem weryfikacji istnienia jakichkolwiek powiązań pomiędzy tymi spółkami. Z tego powodu, że jak wynika z akt administracyjnych strona skarżąca nie zgłaszała takich wniosków, a przedmiotowa sprawa dotyczy udziału skarżącej w urządzaniu gier, a nie jej kontrahentów z którymi zawarła umowy najmu spornego lokalu.

Sąd I instancji podkreślił, że celem uzupełnienia materiału dowodowego do akt niniejszej sprawy załączono materiały z innych kontroli przeprowadzonych w spornym lokalu w okresie obowiązywania umowy najmu z dnia 4 kwietnia 2014 r.

W tej sytuacji – jego zdaniem – nie można zarzucić organom administracji niezastosowania się do wytycznych zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 września 2017 r. Taki zarzut byłby uzasadniony tylko wtedy gdyby organy nie podjęły żadnej czynności i próby wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Akta sprawy wskazują zaś, że podejmując wskazane wyżej czynności organy zastosowały się do przywołanych wytycznych. Postawa zaś samej skarżącej nie może skutkować uznaniem, że organy administracji naruszyły art. 153 p.p.s.a..

Zdaniem Sądu i instancji, dokonana przez organy subsumcja zachowania skarżącej pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest prawidłowa. Podzielił w tej mierze prezentowany w orzecznictwie pogląd, że "istotny jest fakt stworzenia technicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia i używanie go do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych, takich jak udostępnienie powierzchni lokalu pod zainstalowane urządzenia, zapewnieniu ciągłości dostępu energii elektrycznej, otwieraniu i zamykaniu lokalu, a przez to organizacji czasu urządzania gier na automatach". Podkreślił, że taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, przy czym cechą wspólnego przedsięwzięcia jest fakt, że powyższe czynności mogą zostać rozdzielona na strony wspólnego przedsięwzięcia. Podmiot, który w swoim lokalu, umożliwił prowadzenie salonu gier (tak wprost określono w umowie z dnia 4 kwietnia 2014 r. działalność gospodarczą prowadzoną w spornym lokalu), współuczestniczy bowiem w urządzaniu gier na automatach.

Podniósł, że całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że organy wyciągnęły uprawnione wnioski odnośnie uznania skarżącej za urządzającą nielegalne gry na automatach przyjmując szeroki zakres definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", w perspektywie eliminowania sytuacji obejścia, bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Potwierdzają to zarówno wcześniejsze kontrole w spornym lokalu jak i następne, przeprowadzone po kontroli będącej przedmiotem niniejszej sprawy. Podkreślił, że w sprawie mamy do czynienia z salonem gier o powierzchni 120 m2, w którym w dniu kontroli funkcjonowało 10 automatów. Czynsz wynosił 3600 zł netto. Skarżąca nie legitymowała się natomiast zezwoleniem na prowadzenia kasyna gry. Aktywność skarżącej w zakresie współurządzania gier przejawiała się w tym, że na przestrzenie ostatnich 10 lat wynajmowała należące do niej nieruchomości z przeznaczeniem na salony gier. Słuszne jest więc stanowisko, że skarżąca przez ostatnie 10 lat wynajmując lokal tym kontrahentom, którzy chcieli prowadzić salon gier de facto czerpała korzyści pochodzące z urządzania gier. Nieobojętny jest również fakt, że w tym okresie tylko właściciele automatów byli wynajmującymi sporny lokalu. Salon gier był tym samym udostępniany nieograniczonej liczbie graczy, którzy przychodzili do tego salonu gier w określonym celu - skorzystania z automatów. Dochód skarżącej, która oddała do dyspozycji swój lokal w całości na salon gier, polegał zatem na czerpaniu korzyści z wynajmowania lokalu przeznaczonego na salon gier i najemcom prowadzącym właśnie taką działalność gospodarczą był on wynajmowany.

Podkreślił, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nieuprawnione byłoby stanowisko, że skarżąca nie była współurządzającą gry na automatach w lokalu będącym jej własnością.

Podniósł również, że dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań skarżącej nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również uzasadniać twierdzenia, że doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpiła spółka zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc na podstawie art. 188 p.p.s.a. o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 września 2019 r. i decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Ceno-Skarbowego w Łodzi oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, a ponadto zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych za I i II instancję.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez Sąd I instancji i organy obu instancji do oceny prawnej i wytycznych zawartej w wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 września 2017 r. sygn. III SA/Łd 546/17 w zakresie, w jakim ten Sąd wskazał, iż "W toku ponownego rozpatrywania sprawy organy będą zobowiązane – uwzględniając przedstawione wyżej uwagi – przeprowadzić postępowanie wyjaśniające celem ustalenia, czy skarżącą można uznać za "urządzającego gry". Winny przy tym uwzględnić stanowisko Sądu, zgodnie z którym samo dysponowanie (wynajęcie) przez skarżącą lokalem, w którym zainstalowano urządzenia do gier hazardowych i pobieranie przez nią czynszu za tytułu zawartej umowy najmu, nie skutkuje automatycznie uznaniem, iż pozostawała ona urządzającym gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. (...) W przypadku braku możliwości dowiedzenia skarżącej, iż była "urządzającą gry na automatach poza kasynem gry" organy winny rozważyć możliwość umorzenia prowadzonego w stosunku do skarżącej postępowania.";

b. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji poprzedzającej w sytuacji, gdy zachodziło naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, wyrażające się w rażącej wadliwości postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie przez organy obu instancji, co wyraża się w:

1. niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w tym:

- nie podjęto żadnych działań mających na celu uzyskanie wyjaśnień od B. sp. z o.o., członków ich zarządu lub wspólników na okoliczność aktywnego uczestniczenia skarżącego w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, istnienia jakiekolwiek innych porozumień pomiędzy skarżącym a B. sp. z o.o.,

- nie podjęto żadnych działań mających na celu uzyskanie wyjaśnień od A. E. na okoliczności wskazane powyżej,

- nie podjęto żadnych działań celem zweryfikowania czy wobec poprzedniego najemcy przedmiotowego lokalu F. organ wymierzył karę pieniężną w związku z urządzaniem w przedmiotowym lokalu gier poza kasynem gry na automatach do gry oraz czy skarżący został o tym poinformowany,

- nie podjęto żadnych działań celem zweryfikowania czy skarżący został przed dniem 10 grudnia 2015 r. poinformowany o przeprowadzonych wobec B. sp. z o.o. kontrolach w przedmiotowym lokalu,

- nie wszczęto postępowania wobec B. sp. z o.o. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem w przedmiotowym lokalu gier poza kasynem gry na automatach do gry,

2. pominięciu następujących dowodów i twierdzeń:

- z protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 04.04.2014 r. na okoliczność stanu wynajmowanego lokalu z chwili jego przekazania B. sp. z o.o.,

- z przesłuchania A. A. z dnia 10.12.2015 r. w kontekście jego rzekomo aktywnego uczestniczenia w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych oraz w odniesieniu do braku zarzutów jakichkolwiek organów do działania poprzedniego najemcy przedmiotowego lokalu F.,

- z zeznań świadka A. D., z których wynika, iż żaden właściciel lokalu nie pojawiał się w nim, nikt nie przychodził do lokalu po pieniądze za jego najem,

- z pism skarżącej z dnia 9 stycznia 2019 r., 29 stycznia 2019 r. i 7 września 2016 r. w odniesieniu do wyjaśnień skarżącego w kontekście jego rzekomo aktywnego uczestniczenia w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych oraz w odniesieniu do braku zarzutów jakichkolwiek organów do działania poprzedniego najemcy przedmiotowego lokalu F.,

3. ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, fragmentaryczne odniesienie do zgromadzonego materiału oraz błędną oceny dokumentów w aktach sprawy,

co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż:

- skarżący jest podmiotem "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" co było następstwem dokonania przez organy wadliwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego w sytuacji gdy ten jedynie wynajmował lokal podmiotowi, który takie gry urządza, skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń, żaden z właścicieli lokalu nie pojawił się w nim, nikt nie przychodził do lokalu po pieniądze za jego najem,

- celem umowy najmu z dnia 4 kwietnia 2014 r. było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponował skarżący i B. sp. z o.o., które dopiero wspólnie umożliwiły uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu;

c. naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego, określonych szczegółowo w pkt I lit. a i b powyżej;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię tj.:

a. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h (w wersji obowiązującej do dnia 31 marca 2017 r.) poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych konkretnej tej sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie skarżącej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za: "urządzanie gier na automatach poza kasynem",

b. art. 65 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny (dalej – "k.c.") w zw. z art. 659 § 1 i 2 k.c. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji błędnej wykładni umowy najmu z dnia 4 kwietnia 2014 r. zawartej pomiędzy Skarżącym a B. sp. z o.o. poprzez uznanie, że powyższa umowa nie była klasyczną umową najmu lokalu, jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony (tj. lokalem użytkowym skarżącej oraz automatami należącymi do wynajmującej spółki B.), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu w sytuacji braku jakichkolwiek dowodów, które w minimalnym stopniu mogłyby na powyższe wskazywać.

W odpowiedni na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerze nie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie wniesionej na nią skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Odwołując się do mocy wiążącej oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi z dnia 14 września 2017 r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 546/17, którym została uchylone pierwotnie wydana w sprawie decyzja z dnia 20 kwietnia 2017 r. oraz utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 12 stycznia 2017 r., Sąd I instancji stwierdził, że przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne, wobec ich prawidłowości, uzasadniały przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie i zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie oceny, że stanowiące przedmiot kontroli automaty do gier o nazwach H. nr [...], H. nr [...], C. nr [...], H. II nr [...], N. nr [...], N. [...], H. [...], H. nr [...], H. nr [...] i N. nr [...], służyły do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, przede wszystkim zaś oceny odnośnie do zasadności przypisanego stronie skarżącej deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, a w konsekwencji nałożenia na stronę, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy, kary pieniężnej w wysokości 120.000 zł.

Skarga kasacyjna, której zarzuty wyznaczają – zgodnie z zasadą dyspozycyjności – granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku – uzasadnia twierdzenie, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie wyroku Sądu I instancji, której konsekwencją powinno być jego uchylenie.

Za uzasadniony należy bowiem uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 p.p.s.a. (pkt I lit. a. petitum skargi kasacyjnej).

Przywołany przepis prawa – który ma charakter bezwzględnie obowiązujący – stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Z powyższego wynika, że ocena prawna wyrażona w prawomocnym (niezaskarżonym) wyroku sądu administracyjnego I instancji, uchylającym zaskarżony akt (decyzję), wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie, albowiem ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania tą oceną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki NSA z dnia: 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06; 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12). Związanie sądu administracyjnego oceną prawną w warunkach określonych przepisem art. 153 p.p.s.a. oznacza więc, że nie może on ponownie orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem prawnym, lecz jest zobowiązany pogląd ten uwzględnić w pełnym zakresie. W tym – co oczywiste – w zakresie odnoszącym się do zgodności z nim ponownie zaskarżonego działania organu administracji, albowiem w równym i takim samym stopniu – jeżeli nie przede wszystkim – adresatem ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu pierwotnie wydanego prawomocnego wyroku, jest również organ.

Co przy tym nie mniej istotne, związanie oceną prawną traci moc wiążącą w przypadku zmiany stanu prawnego powodującej zdezaktualizowanie się (pierwotnie) wyrażonego poglądu prawnego – co może nastąpić również w związku z tzw. derogacją trybunalską – a ponadto, podjęcia w innej sprawie, w trybie art. 269 p.p.s.a., uchwały zawierającej odmienną wykładnię prawa niż wynikająca z wydanego wyroku (por. uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08), jak również w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych zaistniałych po wydaniu orzeczenia sądowego.

Jeżeli przy tym – co również należy podkreślić – ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., może dotyczyć wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i – co mniej istotne – stanu faktycznego sprawy, to z perspektywy przedstawionych uwag, zarzut naruszenia wymienionego przepisu prawa należy uznać za usprawiedliwiony. Zwłaszcza, gdy w tej mierze odwołać się do ocen prawnych oraz stanowiących ich konsekwencję wskazań co do dalszego postępowania, które zostały zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 września 2017 r. (sygn. akt III SA/Łd 546/17), którym Sąd ten uchylił pierwotnie wydane w sprawie rozstrzygnięcia.

Wobec istoty spornej w sprawie kwestii przypomnienia wymaga więc, że z przywołanego wyroku wynika, że "[...] Organy celne nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, ani nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stanowiło to naruszenie przepisu art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organy będą zobowiązane [...] przeprowadzić postępowanie wyjaśniające celem ustalenia, czy skarżącą można uznać za "urządzającego gry". Winny przy tym uwzględnić stanowisko Sądu, zgodnie z którym samo dysponowanie (wynajęcie) przez skarżącą lokalem, w którym zainstalowano urządzenia do gier hazardowych i pobieranie przez nią czynszu za tytułu zawartej umowy najmu, nie skutkuje automatycznie uznaniem, iż pozostawała ona urządzającym gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, w przypadku uzyskania innych przekonywujących dowodów, pozwalających na uznanie skarżącej za "urządzającego gry na automatach poza kasynem gry" organy będą uprawnione do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie art. 89 u.g.h. Natomiast w przypadku braku możliwości dowiedzenia skarżącej, iż była "urządzającą gry na automatach poza kasynem gry" organy winny rozważyć możliwość umorzenia prowadzonego w stosunku do skarżącej postępowania."

Uwzględniając powyższe trzeba stwierdzić, że ponownie orzekając w sprawie ze skargi spółki, a mianowicie ponownie kontrolując legalność decyzji, którą organ administracji nałożył na stronę skarżącą karę pieniężnej w wysokości 120 000 zł, a to wobec przypisania jej deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, Sąd I instancji – a co za tym idzie, również (jeżeli nie przede wszystkim) organ administracji publicznej – nie uwzględnił znaczenia konsekwencji wynikających z ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu przywołanego wyroku.

O naruszeniu przepisu art. 153 p.p.s.a. trzeba bowiem wnioskować na podstawie analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zestawieniu z treścią przywołanych ocen prawnych oraz wskazać co do dalszego postępowania.

Podkreślając na wstępie, że w rozpatrywanej sprawie nie zaktualizowały się przywołane powyżej przesłanki uzasadniające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w pierwotnie wydanym w sprawie wyroku z dnia 14 września 2017 r., w relacji do powodów uchylenia pierwotnie wydanej w sprawie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, istota rzeczy – wobec pierwotnie stwierdzonych deficytów postępowania wyjaśniającego – wyrażała się w potrzebie przeprowadzenia ustaleń w zakresie odnoszącym się do wykazania istnienia podstaw przypisania stronie skarżącej deliktu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako warunku prawidłowego nałożenia sankcji administracyjnej, których brak istnienia sprzeciwiałby się jej nałożeniu, stanowiąc podstawę umorzenia postępowania w sprawie.

Przy tym, w uzasadnieniu przywołanego judykatu – co wymaga ponownego przypomnienia – w odniesieniu do wykazania istnienia podstaw przypisania stronie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry jednoznacznie stwierdzono, a ma to walor oceny prawnej, że "[...] samo dysponowanie (wynajęcie) przez skarżącą lokalem, w którym zainstalowano urządzenia do gier hazardowych i pobieranie przez nią czynszu za tytułu zawartej umowy najmu, nie skutkuje automatycznie uznaniem, iż pozostawała ona urządzającym gry w rozumieniu art. 89 u.g.h." Zasadność zaś przypisania stronie skarżącej wymienionego deliktu została warunkowa – jak wynika to z uzasadnienia pierwotnie wydanego w sprawie orzeczenia – uzyskaniem innych, niż dotychczas przeprowadzone "[...] przekonywujących dowodów, pozwalających na uznanie skarżącej za "urządzającego gry na automatach poza kasynem gry" [...]".

Konfrontując powyższe ze stanowiskiem prezentowanym w uzasadnieniu aktualnie kontrolowanego wyroku trzeba przede wszystkim stwierdzić, że nie może być ono uznane za prawidłowe przede wszystkim z tego powodu, że nie koresponduje ono (jest sprzeczne) z przywołaną ocenę prawną. Jest to, aż nadto oczywiste, gdy pierwotnie wyrażoną ocenę prawną – "[...] samo dysponowanie (wynajęcie) przez skarżącą lokalem, w którym zainstalowano urządzenia do gier hazardowych i pobieranie przez nią czynszu za tytułu zawartej umowy najmu, nie skutkuje automatycznie uznaniem, iż pozostawała ona urządzającym gry w rozumieniu art. 89 u.g.h." – zestawić ze stanowiskiem eksponującym znaczenie okoliczności odnoszących się do udostępnienia przez stronę skarżącą spółce B., na podstawie umowy najmu z dnia 4 kwietnia 2014 r., lokalu o powierzchni 120 m2, w celu ulokowania i zainstalowania w nim automatów do gier, w celu udostępnienia w tenże właśnie sposób grającym i wykorzystania przez najemcę do prowadzenia działalności hazardowej, przy świadomości istnienia tego stanu rzeczy (s. 16 – 18; s. 19 – 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Podkreślanie prawnie relewantnego znaczenia wskazanych okoliczności nie dość więc, że było sprzeczne z oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu pierwotnie wydanego w sprawie orzeczenia, to w istocie rzeczy stanowiło podstawę formułowania nowej oceny prawnej, czemu sprzeciwiała się zasada wyrażona w art. 153 p.p.s.a.

Co więcej, wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie sposób jest twierdzić, że organ administracji publicznej zrealizował adresowane do niego wskazania co do dalszego postępowania. Mianowicie, że w ponownie prowadzonym postępowaniu zostały usunięte pierwotnie stwierdzone deficyty tego postępowania w zakresie odnoszącym się do wykazania istnienia podstaw przypisania stronie deliktu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Zestawiając faktyczną podstawę wydania decyzji uchylonych wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 14 września 2017 r. z faktyczną podstawą decyzji wydanych w ponownie prowadzonym postępowaniu trzeba bowiem stwierdzić, że są one tożsame. Zbiór faktów stanowiących podstawę wydania aktualnie kontrolowanej decyzji nie uległ bowiem w analizowanym zakresie żadnej zmianie w relacji do pierwotnego zbioru faktów, który został uznany za niewystarczający i niedostateczny dla przypisania stronie odpowiedzialności za delikt z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Zasadności tego wniosku, w żadnym stopniu, ani też zakresie nie podważa bowiem okoliczność włączenia do akt – w ponownie prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym – protokołów z kontroli przeprowadzonych w należącym do strony lokalu w dniach 4 czerwca 2014 r., 3 lutego 2015 r. oraz 21 listopada 2015 r., co – abstrahując już nawet od dat ich przeprowadzenia w relacji do daty przeprowadzenia kontroli, w rezultacie której doszło do wszczęcia postępowania w sprawie (27 sierpnia 2015 r.) – należy uznać za oczywiste w świetle przyjęcia w wyroku z dnia 14 września 2017 r., że "[...] samo dysponowanie (wynajęcie) przez skarżącą lokalem, w którym zainstalowano urządzenia do gier hazardowych i pobieranie przez nią czynszu za tytułu zawartej umowy najmu, nie skutkuje automatycznie uznaniem, iż pozostawała ona urządzającym gry w rozumieniu art. 89 u.g.h." Wniosku tego nie podważa również okoliczność odnosząca się do braku przesłuchania wszystkich wspólników skarżącej spółki w charakterze strony, którzy nie stawili się na adresowane do nich, w ponownie prowadzonym postępowaniu, wezwania do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania ich w tym charakterze. Okoliczność ta bowiem, stanowiła podstawę nie tyle ustaleń faktycznych – których przeprowadzenie we wskazany zakresie siłą rzeczy nie było możliwe, co nota bene dostrzega w tej mierze również Sąd I instancji (s. 14, s. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) – co podstawę formułowania oceny tego zachowania, a następnie prawnej oceny odnośnie do zgodności z prawem kontrolowanej decyzji, a co za tym idzie, zasadności przypisania stronie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry.

Wobec tego więc, że zasadność przypisania stronie skarżącej deliktu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, została warunkowa uzyskaniem – innych niż dotychczas przeprowadzone – "[...] przekonywujących dowodów, pozwalających na uznanie skarżącej za "urządzającego gry na automatach poza kasynem gry" [...]", to w świetle przedstawionych argumentów – w tym, w świetle wiążącej oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu pierwotnie wydanego w sprawie wyroku – trzeba stwierdzić, że ocena Sądu I instancji odnośnie do wykazania przez organ administracji istnienia faktycznych podstaw nałożenia na stronę kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a co za tym idzie ocena odnośnie do zgodności z prawem kontrolowanej decyzji, nie może być uznana za prawidłową.

Prawidłowość tej oceny skutecznie podważa bowiem zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Zasadność tego zarzutu, w świetle wszystkich przedstawionych argumentów czyni siłą rzeczy zbędnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, albowiem wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przywołanego przepisu prawa stanowi dostateczną podstawę jego uchylenia, jako niezgodnego z prawem. Jeżeli przy tym – co należy uznać za nie mniej oczywiste – również kontrolowane przez Sąd I instancji działanie organów administracji publicznej zostało podjęte z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., to wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy, stanowi to podstawę wnioskowania odnośnie do zaktualizowania się przesłanek wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 188 p.p.s.a.

Z wszystkich przedstawionych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził więc, że zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu i podlega uchyleniu, a w konsekwencji – wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy – rozpoznał skargę i uwzględniając ją, uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 31 maja 2019 r. – na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.