Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 549/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1 i ust. 6bb, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 1 oraz u
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2024 r., nr 2201-IOD-1.4102.5.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z 29.04.2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej jako O.p.), art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1 i ust. 6bb, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 1 oraz ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – dalej jako u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania E. R. (dalej: strona, podatnik, Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) z 01.12.2023 r. określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych pobieranym w wysokości 19% od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2021 rok w wysokości 55.435 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 49.631 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Podatnik w 2021 roku prowadził na nazwisko własne pozarolniczą działalność gospodarczą, której zakresem działalności (wg PKD) była:

sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

naprawa pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego,

specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych,

niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych,

działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach,

1. pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

2. sprzedaż detaliczna wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia prowadzona na straganach i targowiskach,

3. sprzedaż detaliczna zegarków, zegarów i biżuterii prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

4. sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

produkcja pozostałych wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowana,

produkcja pozostałej odzieży wierzchniej.

Dla celów rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych Podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, a dochód z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowany był na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., tj. według stawki 19%.

Podatnik 25.04.2022 r. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2021 rok (PIT-36L), w którym wykazał:

* przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 276.348,98 zł,

* koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 142.568,46 zł,

* dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 133.780,52 zł,

Po odliczeniu od dochodu wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w kwocie 53.000 zł oraz od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.599,82 zł, należny podatek wyniósł 11.749 zł.

Z kolei z prowadzonej przez Podatnika w 2021 r. księgi przychodów i rozchodów [dalej: księga podatkowa], wynikają następujące dane:

- przychód w kwocie 276.348,98 zł (wartość zeznana),

- koszty uzyskania przychodów w kwocie 147.224,52 zł,

- dochód w kwocie 129.124,46 zł.

W aktach sprawy znajdują się sporządzone i podpisane przez stronę remanenty:

* remanent "roczny" na dzień 31.12.2020 r. [początkowy] na kwotę 35.491,88 zł,

* remanent "roczny" na dzień 31.12.2021 r. [końcowy] na kwotę 40.147,94 zł,

których Podatnik nie wpisał w księdze podatkowej, ale uwzględnił w rozliczeniu podatku dochodowego za 2021 rok.

W okresie od 6.09.2022 r. do 19.12.2022 r. przeprowadzono w stosunku do strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z działalności gospodarczej za okres od 1.01.2021 r. do 31.12.2021 r., którą zakończono protokołem kontroli podatkowej doręczonym Podatnikowi.

W protokole kontroli dokonano oceny prowadzonej przez Podatnika księgi przychodów i rozchodów, w którym stwierdzono, że była prowadzona w sposób nierzetelny i wadliwy. Naczelnik US na podstawie dokonanej analizy stwierdził, że zapisy księgi podatkowej nie odzwierciedlają rzeczywiście osiągniętego przychodu z wykonywanych w 2021 roku usług krawieckich, gdyż w toku przeprowadzonych oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Galerii Handlowej stwierdzono, że ceny na metkach odbiegają od cen wykazanych na kasie rejestrującej, analiza zapisów na kasie rejestrującej, ujawniła przypadki sprzedaży towarów handlowych (opodatkowanych stawką VAT 23%) poniżej wartości ich nabycia (w tym również za 0,01 zł), w sytuacji gdy transakcje te obejmowały sprzedaż towaru łącznie z usługą krawiecką (opodatkowaną stawką VAT 8%), analiza zestawienia wartości utargów dziennych z kasy rejestrującej i wystawionych faktur VAT wykazała, że są niższe niż uznania na konto firmowe od podmiotu obsługującego terminal płatniczy, analiza dokumentacji księgowej w zakresie zakupów, wykazanej sprzedaży oraz stanów remanentowych wykazała, że Podatnik nie wykazał całości dokonanej w 2021 r. sprzedaży.

Wskutek stwierdzonych nieprawidłowości organ podatkowy I instancji stwierdził, że prawidłowa wartość przychodu za 2021 rok wynosi 504.512,94 zł i w konsekwencji nie uznał księgi podatkowej za dowód w sprawie w części opisanych nieprawidłowości.

Pismem z 2.01.2023 r. Podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli, w którym zakwestionował w całości ustalenia organu podatkowego I instancji, stawiając m.in. zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego bez uwzględnienia specyfiki prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w tym indywidualnie ustalanej ceny usługi krawieckiej w zależności od klienta.

Pismem z 11.01.2023 r. Naczelnik US w odpowiedzi na powyższe stwierdził, że zarzuty Podatnika nie uzasadniają zmiany ustaleń zawartych w protokole kontroli.

Postanowieniem z 18.05.2023 r. Naczelnik US wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego w wysokości 19% od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2021 rok.

Decyzją z 1.12.2023 r. Naczelnik US określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych pobieranym w wysokości 19 % od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2021 rok w wysokości 55.435,00 zł.

Powyższe było następstwem zmiany wysokości dochodu osiągniętego przez Podatnika w 2021 roku, którą wyliczono w kwocie 361.979,43 zł, jako różnicę pomiędzy przychodem zwiększonym do kwoty 504.512,94 zł, a kosztami uzyskania przychodów skorygowanymi do kwoty 142.533,51 zł. Zwiększenie wysokości wykazanego przychodu było skutkiem:

- skorygowania wszystkich wykazanych przez Podatnika transakcji sprzedaży (przychód z księgi podatkowej) poprzez zastosowanie prawidłowej stawki podatku VAT (8% dla usług krawieckich i 23% dla towarów) oraz skorygowania wartości sprzedawanych towarów i świadczonych usług na podstawie stosowanych przez Podatnika cen,

- wyliczenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu, w wyniku zestawienia różnic pomiędzy ilością poszczególnych towarów ujętych w remanencie początkowym i nabytych w ciągu 2021 r. jako towary handlowe, z ilością sprzedanego asortymentu przy uwzględnieniu remanentu końcowego, z uwzględnieniem stosowanych przez Podatnika cen dla każdego rodzaju asortymentu, uwzględnienia wpływów na firmowe konto Podatnika z terminalu płatniczego w kwocie przekraczającej wartość wykazanej sprzedaży (w raportach fiskalnych i wystawionych fakturach VAT),

- uwzględnienia kwoty 420,00 zł, wynikającej z faktury z 15.02.2021 r., dotyczącej sprzedaży masek ochronnych.

Natomiast zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 34,95 zł było skutkiem wyłączenia z tej kategorii zakupu "kurtki, płaszcza, kamizelki" udokumentowanego paragonem fiskalnym z 20.02.2021 r. wystawionym przez V, jako niezwiązanego z działalnością gospodarczą Podatnika.

Odliczenia od dochodu wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego przyjął w kwocie zeznanej (53.000,00 zł), a odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne (zeznane w wysokości 3.599,82 zł) skorygował do kwoty 3.271,04 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, podatnik wnosząc o jej uchylenie, kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, z art. 188, art. 190 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego tj. § 26 ust. 1 w zw. z § 3 pkt 1) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie.

Ponadto Podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów:

- z wyliczeń Podatnika stanowiących załącznik do odwołania, sporządzonych w oparciu o rejestry kasy fiskalnej w 2021 roku, na okoliczność wysokości zobowiązania w oparciu o ceny nabycia towarów,

- z wyliczeń "zobowiązania podatnika remanentu końcowego w oparciu o ceny nabycia towarów na okoliczność wyliczenia zobowiązania podatkowego podatnika w oparciu o przyjęcie cen towarów według ich nabycia",

- z pełnych wpisów do CEIDG, na okoliczność prowadzenia przez Podatnika działalności gospodarczej w zakresie produkcji odzieży oraz zmiany wpisu w celu pozyskania dofinansowania związanego z pandemią COVID-19, a w rezultacie braku rzeczywistej zmiany działalności, ewentualnie:

- z dokonania ponownych oględzin towarów i metek w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, na okoliczność stosowanych oznaczeń na wszystkich garniturach, rodzaju i ilości oferowanych towarów.

Postanowieniem z 29.04.2024 r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia wskazanych dowodów.

Decyzją z 29.04.2024 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 49.631 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołując na wstępie treść art. 45 ust. 1, ust. 6, art. 9 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., § 10 ust. 3 – 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2019 r. poz. 2544 ze zm.) – dalej: "Rozporządzenie z 23.12.2019 r.", oraz art. 193 § 1, § 2 i 4 O.p. zauważył, że dla oceny rzetelności księgi podatkowej niezbędna jest także ocena rzetelności remanentu. Zgodnie z treścią art. 24a u.p.d.o.f. podatnik zobowiązany jest do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie dochodu za dany rok podatkowy.

W konsekwencji elementem nierzetelności ksiąg jest także nierzetelność remanentu, gdyż zawiera wartości zakupionych materiałów, które księgowane są po stronie kosztów. Wobec tego rzetelność remanentu istotnie wpływa na wysokość kosztów, a w rezultacie na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązek sporządzania spisów z natury przez podatników prowadzących działalność gospodarczą i prowadzących księgowość w formie księgi przychodów i rozchodów wynika z § 26 przywołanego rozporządzenia z 23 grudnia 2019 r.

W opinii organu odwoławczego, Naczelnik US dokonując w protokole kontroli oceny ksiąg podatkowych zasadnie stwierdził ich nierzetelne i wadliwe prowadzenie, w związku z czym nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w części ustalonych naruszeń.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Wskazując na treść art. 23 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. (§ 5)

W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, przedmiotem sporu jest wysokość ustalonego przez Naczelnik US w decyzji z 1.12.2023 r. przychodu.

W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że Podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-36L wykazał wartość przychodu zgodną z kwotą wykazaną w księgach podatkowych, tj. w kwocie 276.348,98 zł.

Z przedłożonych w sprawie dowodów wynika, że przychód ze sprzedaży Podatnik ewidencjonował na podstawie: faktur VAT wystawionych na rzecz podmiotów gospodarczych oraz paragonów fiskalnych z kasy rejestrującej.

Z akt sprawy wynika, że Podatnik w 2021 roku wykazał przychody z świadczenia usług takich, jak: dopasowanie garnituru, marynarki, sukienki, koszuli, płaszcza, spodni, kamizelki, przygotowanie do miarowego dopasowania, skrócenie bluzki, rękawów, spodni, sukienki, spódnicy, firan - zasłon, wymiana zamka, naprawa odzieży, przeróbka - naprawa odzieży, przeszycie guzika, także ze sprzedaży towarów: paski skórzane, krawaty, muchy, poszetki, spinki, garnitury, koszule, marynarki, spodnie, maski ochronne, koszulki polo.

Dyrektor IAS zauważa, że z materiału dowodowego wynika, że w toku kontroli podatkowej podczas przeprowadzonych oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Galerii Handlowej organ podatkowy I instancji stwierdził, że ceny na metkach odbiegają od cen wykazanych na kasie rejestrującej. Stwierdzone różnice przedstawiono w tabelarycznym zestawieniu.

W wyniku analizy zapisów na kasie rejestrującej, Naczelnik US ujawnił przypadki sprzedaży towarów handlowych (opodatkowanych stawką VAT 23%) poniżej wartości ich nabycia (w tym również za 0,01 zł), w sytuacji gdy transakcje te obejmowały sprzedaż towaru łącznie z usługą krawiecką (opodatkowaną stawką VAT 8%).

Organ podatkowy I instancji na podstawie analizy zestawienia wartości utargów dziennych z kasy rejestrującej i wystawionych faktur VAT stwierdził, że są niższe niż uznania na konto firmowe od podmiotu obsługującego terminal płatniczy.

W wyniku analizy dokumentacji księgowej w zakresie zakupów, wykazanej sprzedaży oraz stanów remanentowych Naczelnik US wykazał budzące wątpliwości organu rozbieżności, a z weryfikacji dokonanej przez organ odwoławczy (m.in. na podstawie raportu sprzedaży wynika, że Podatnik w 2021 roku sprzedał więcej krawatów i wód toaletowych, aniżeli ustalił to organ podatkowy I instancji.

Dyrektor IAS podkreślił, że Podatnik nie przedstawił żadnego protokołu zniszczeń i strat, ani innych dokumentów uprawdopodabniających, że ww. różnice nie powstały z jego winy (np. dokument potwierdzający zgłoszenie na policję potencjalnej kradzieży). Nie dokonał księgowań uzasadniających stwierdzoną różnicę i nie przedstawił w tym zakresie dowodu księgowego spełniającego warunki wskazane w § 11 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W opinii organu odwoławczego przedstawione w tabelach rozbieżności wskazują, że dokumentacja księgowa Podatnika nie była prowadzona w sposób wskazany w § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia (tj. rzetelnie i w sposób niewadliwy).

W protokole z przesłuchania Strony, sporządzonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 14.10.2022 r., a także w pismach z 28.10.2022 r. i z 30.05.2023 r. podatnik wyjaśnił model prowadzonej działalności i zasady księgowania sprzedaży i stwierdził, że stosowany mechanizm obniżania cen produktów poniżej ceny nabycia przy świadczeniu specjalistycznej usługi krawieckiej jest jak najbardziej dopuszczalny. Według strony podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu.

Do akt postępowania włączono również protokół z 13.07.2023 r. sporządzony w trakcie postępowania podatkowego za poszczególne miesiące 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, a także protokół z przesłuchania świadka, który korzystał z usług krawieckich świadczonych przez podatnika.

Dokonując analizy wydruku ze strony pracowni krawieckiej Dyrektor IAS stwierdził, że każdy wpis umieszczony na tej stronie w 2021 roku zawiera ofertę Pracowni, tj. oferty sprzedaży elementów garnituru z usługą krawiecką w cenie oraz usługi krawieckie dla rzeczy przyniesionych przez klientów,

Dyrektor IAS stwierdził, że w pełni uprawnione jest twierdzenie, że Podatnik nie zaewidencjonował całości osiągniętego w 2021 roku przychodu, albowiem z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Podatnik nie tylko świadczył usługi krawieckie, ale przede wszystkim sprzedawał towary handlowe. Organ odwoławczy nie kwestionuje, że Podatnik sprzedawał również tzw. Pakiet VIP, niemniej jednak nie sposób uznać, że przedmiotem tych transakcji była przede wszystkim usługa krawiecka (jak to sugeruje Podatnik). Przeciwnie, z materiału dowodowego wynika, że sprzedawał garnitury (niejednokrotnie z koszulą i wodą toaletową), a usługa Podatnika polegała na dopasowaniu sprzedawanego towaru do potrzeb klienta ("przeróbki"). Organ nie neguje również, że Podatnik udzielał "gwarancji" na swoje usługi. Okoliczności te potwierdzają nie tylko oświadczenia Strony, ale również zeznania świadka i ceny na metkach (garniturów nawet do ok. 4 tyś. zł).

W ocenie Dyrektora IAS, analiza zapisów kasy fiskalnej i faktur VAT dowodzi, że sprzedawanych pakietów VIP Podatnik nie ewidencjonował. Jak sam Podatnik twierdzi: "w kwestii ceny dogadywał się z klientami."

Powyższe ustalenia (nieewidencjonowania całości dokonanej sprzedaży) potwierdzają ponadto następujące okoliczności wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania:

- w trakcie oględzin stwierdzono, że ceny na metkach odbiegają od cen wykazanych na kasie fiskalnej;

- Podatnik nie ewidencjonował na kasie fiskalnej "Pakietu VIP", a jedynie towary handlowe takie jak: garnitur, koszula, pasek, poszetkę, muchę, wodę zapachową, oraz usługi krawieckie jako dopasowanie garnituru oraz dopasowanie miarowe;

- z reklam zamieszczonych na portalu społecznościowym wynika, że Strona oferowała oddzielnie sprzedaż garniturów i innych towarów, a oddzielnie usługi krawieckie dotyczące rzeczy klienta. Natomiast usługi związane z dopasowaniem były zawarte w cenie produktu. Powyższe wynika choćby z postu z 11.09.2021 r.: "kupując nasz garnitur, koszulę wszelkie dodatki oraz cały serwis krawiecki i masz w cenie zakupu";

- z analizy zapisów na kasie fiskalnej wynika, że w 2021 roku Podatnik sprzedawał przede wszystkim marynarki, koszule, spodnie oraz kamizelki bez świadczenia usług krawieckich. Wówczas Podatnik sprzedawał nabyty towar z odpowiednio (jak sam określił) "wysoką marżą" i prawidłową stawką VAT (23%);

- z analizy dokumentów księgowych wynika, że w sytuacji sprzedaży towaru ze świadczeniem usługi krawieckiej, Podatnik sprzedawał towar poniżej cen zakupu i bez marży, nawet za 0,1 zł lub 0,81 zł. Pozostałą wartość ceny przypisywał usłudze krawieckiej. W ten sposób świadomie obniżał należny podatek VAT;

- działanie polegające na wliczaniu wartości towarów w wykonaną usługę przedstawił jako zabieg marketingowy, natomiast nie sprawdził prawidłowości takiego działania, np. występując o wydanie interpretacji indywidualnej;

- Podatnik nie był w stanie wyjaśnić różnic pomiędzy stanami remanentowymi, zakupami a dokonaną sprzedażą;

- Podatnik twierdził, że ponad 90% sprzedaży stanowiły same usługi krawieckie, a sprzedaż towaru ok. 5%. Wyjaśnienia te nie mają odzwierciedlania w dokumentacji księgowej (przeczy temu wartość towaru uwzględnionego w kosztach podatkowych).

Zdaniem Dyrektora IAS, na uwagę zasługują również sprzeczności wynikające z wyżej przedstawionych wyjaśnień:

- w kwestii niezgodności między zakupami, sprzedażą, a stanami remanentowymi pierwotnie tłumaczył kradzieżą, co jednak nie zostało poparte stosownymi dokumentami (protokołami zniszczeń i strat lub zgłoszeniami na policję), następnie wskazał, że myślał, że "działał prawidłowo",

- Podatnik przedłożył remanenty zawierające sprzedawane towary, a w składanych wyjaśnieniach utrzymywał, że świadczył przede wszystkim usługi krawieckie; twierdził, że świadczył przede wszystkim usługi krawieckie, a przedłożone w sprawie remanenty sporządził, bo "księgowa mu kazała",

- rozbieżności między płatnościami z terminala a wykazaną sprzedażą podatnik tłumaczył faktem, że klienci płacili nawet po 4 tygodniach (działał tak, żeby nie stracić klientów), pełnomocnik w odwołaniu twierdził, że Podatnik sprzedawał towary w cenach nabycia (nawet poniżej), a Strona podczas przesłuchania zeznała, że na większość towarów stosowała wysoką marżę, ale "nie pamięta jaką",

- sprzeczne są również zeznania świadka w kwestii, że z jednej strony uważa, że przychodził do Podatnika jedynie po usługi krawieckie, a z drugiej, że wybierał towar (oceniany przez niego jako półprodukt), który następnie dopasowany został do sylwetki.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, nie mogą zyskać akceptacji zawarte w odwołaniu tezy, w których Strona usiłuje dowieść, że celem powyższych transakcji miała być nie sprzedaż towaru, ale usług krawieckich. Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń należy wskazać, że sam Podatnik w reklamach swojej pracowni zamieszczonych na portalu społecznościowym wskazywał, że kupując garnitur czy inny towar usługę dopasowania otrzymuje się w cenie zakupu. Powyższe wskazuje, że przedmiotem transakcji miał być przede wszystkim towar, a usługa stanowiła fakultatywny dodatek.

W ocenie organu odwoławczego nawet gdyby uznać działanie Podatnika przy sprzedaży Pakietu VIP jako zabieg marketingowy, nie zmienia to faktu, że obowiązany był ewidencjonować sprzedaż przy zastosowaniu prawidłowych stawek VAT. W konsekwencji organ I instancji słusznie zauważył, że sprzedaż w ramach tzw. Pakietu miała na celu ukrycie faktycznej sprzedaży towaru, w celu zmniejszenia należności podatkowych poprzez zastosowania niższej stawki VAT. Z materiału dowodowego wynika, że w poszczególnych przypadkach Podatnik "ukrywał" sprzedaż towaru pod usługą krawiecką. Zabieg ten miał na celu - jak wyżej wskazano - zmniejszenie należności podatkowych poprzez zastosowanie niższej stawki VAT.

Dyrektor IAS zauważył, że ceny sprzedawanych usług były zbliżone do cen na metkach umieszczonych na sprzedawanym asortymencie w miejscu prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej. Podatnik wysokość ceny na metkach tłumaczył w ten sposób, że zawiera cenę za towar i usługę, tzw. pakiet. W konsekwencji w pełni uzasadnione są ustalenia organu podatkowego I instancji, polegające na "rozdzieleniu" wartości sprzedanego towaru i wartości sprzedanej usługi. Dokonana przez Naczelnika US czynność miała na celu wyliczenie prawidłowej wartości podatku VAT należnego, który to - jak wprost wynika z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - ma bezpośrednie przełożenie na wysokość przychodu należnego ze źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza. Naczelnik US rozdzielił wykazane przez Podatnika "usługi dopasowania" odpowiednio na usługę i sprzedaż towaru. Wobec powyższego należy zauważyć, że nieuzasadniony jest zarzut odwołania, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że ceny na metkach to ceny za tzw. Pakiet. W konsekwencji nie można zgodzić się z argumentacją strony, że Naczelnik US wybiórczo ustalił ilość i rodzaj asortymentu zgromadzonego w pracowni. Ceny na metkach ustalone zostały w wyniku oględzin - organ odwoławczy nie widzi podstaw do kwestionowania ich wiarygodności. Natomiast wskazane "rozdzielenie" dokonane zostało na podstawie danych wykazanych przez samego Podatnika, tj. przy uwzględnieniu wartości stosowanych przez niego cen wykazanych na kasie rejestrującej.

Organ odwoławczy zauważa, że sam fakt wykonywania usług krawieckich czy dokonanie wpisu do CEIDG nie świadczy o tym, że Strona nie dokonywała sprzedaży towarów. Podatnik w 2021 roku sprzedawał głównie towary handlowe (marynarki, koszule, spodnie, garnitury itd.), a usługi krawieckie były do nich dodatkiem. Nie wyklucza to faktu, że Podatnik świadczył usługi krawieckie dla rzeczy przynoszonych przez klientów. Nie stanowiły one jednak większości wykazanej sprzedaży.

Kolejno, organ odwoławczy zauważa, że całkowicie nieuzasadnione są argumenty Odwołującego, że Podatnik w 2021 roku prowadził uproszczoną księgowość i w związku z tym nie miał obowiązku prowadzenia magazynu. Okoliczność nieprowadzenia magazynu nie zwalnia podatnika z obowiązku prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w sposób rzetelny i niewadliwy. Organ odwoławczy wskazał, że Podatnik miał również obowiązek sporządzenia remanentów. Obowiązek ten wynika bezsprzecznie z cytowanego § 26 ww. Rozporządzenia, którego naruszenia dopatruje się pełnomocnik Strony.

Podatnik do akt sprawy przedłożył sporządzone i podpisane remanenty:

- remanent "roczny" na dzień 31.12.2020 r. [początkowy] na kwotę 35.491,88 zł,

- remanent "roczny" na dzień 31.12.2021 r. [końcowy] na kwotę 40.147,94 zł, zawierające spis towarów handlowych w cenach nabycia netto.

W toku postępowania podatkowego Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających poniesienie ewentualnych strat.

W konsekwencji organ odwoławczy nie znajduje podstaw, aby zakwestionować rzetelność przedłożonych w sprawie remanentów. Zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu podatkowym.

Za nieuzasadniony organ uznał zarzut naruszenia § 26 w związku z § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez przyjęcie do rozliczenia cen sprzedaży towarów, a nie ich zakupu. Argumentacja Strony w żaden sposób nie wyjaśnia wykazanych przez Naczelnika US rozbieżności. Wskazać przy tym należy, że organ podatkowy I instancji dokonując wyliczenia różnic remanentowych opierał się na dokumentacji księgowej Podatnika (w tym: spisach z natury, zapisach z kasy rejestrującej oraz fakturach zakupów i sprzedaży).

Z wyżej przedstawionych ustaleń jednoznacznie wynika, że wykazana przez Podatnika wartość osiągniętego w 2021 roku przychodu (w kwocie 276.438,98 zł) została zaniżona i nie odzwierciedla rzeczywistej jego wartości.

W opinii Dyrektora IAS, świadczą o tym: stwierdzone przez kontrolujących różnice pomiędzy ilością towarów zakupionych (w roku badanym i roku poprzedzającym badany) sumą ilości sprzedanych towarów i widniejących na remanencie sporządzonym na 31.12.2021 r.; sprzedaż towarów bez odpowiedniej marży i znacząco poniżej kosztów zakupu.

Dyrektor IAS stwierdza, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza prawidłowość dokonanej w protokole kontroli podatkowej oceny księgi podatkowej. Jest ona nierzetelna (w stwierdzonej przez kontrolujących części), gdyż zapisy w niej dokonane nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wskazanie przez kontrolujących na etapie protokołu kontroli wyliczenia osiągniętego w badanym okresie przychodu, organ odwoławczy uznał za przedwczesne. Stanowi jedynie przewidywaną przez organ I instancji skalę naruszeń, którą Podatnik w sytuacji ich negowania, mógł zakwestionować składając zastrzeżenia do protokołu kontroli. Jak wynika z opisu stanu faktycznego sprawy, Strona pismem z 2.01.2023 r. złożyła stosowne zastrzeżenia.

Odnosząc się do wyliczeń dokonanych przez Naczelnika US organ odwoławczy wskazał, że oparł się przede wszystkim na danych wynikających z dokumentacji księgowej Podatnika. Wyliczając prawidłową wartość osiągniętego przez Podatnika w 2021 roku przychodu organ podatkowy I instancji przyjął dane wynikające z zapisów z kasy fiskalnej oraz ceny ustalone w miejscu prowadzenia działalności przez Stronę. Na tej podstawie ustalił, w jakich cenach Strona sprzedawała towary jak garnitury, koszule, spodnie, marynarki, kamizelki, paski, muchy, krawaty, wody toaletowe, pokrowce poszetki czy spinki do mankietów. Następnie skorygował poszczególne wartości transakcji sprzedaży w 2021 roku, tak aby przedstawiały one jak najbardziej zbliżone do cen stosowanych przez Podatnika. Całość rozliczenia Naczelnik US przedstawił w kwestionowanej odwołaniem decyzji w tabeli. W konsekwencji przychód wykazany przez Podatnika (w kasie rejestrującej i fakturach VAT), uwzględniający korekty dokonane przez Naczelnika US powinien wynieść 265 262,64 zł.

Organ odwoławczy zauważa, że z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji jednoznacznie wynika, że Podatnik w 2021 roku ponadto nie ewidencjonował całości osiągniętego przychodu. Świadczy o tym wykazana różnica pomiędzy wpływami z terminalu płatniczego, a zaewidencjonowaną sprzedażą. Poza tym proste zestawienie ilości towarów ujętych w remanencie początkowym i nabytych w ciągu 2021 r., jako towary handlowe, z ilością sprzedanego asortymentu przy uwzględnieniu remanentu końcowego wskazuje jednoznacznie, że Podatnik nie wykazał całości dokonanej w 2021 roku sprzedaży.

Dyrektor IAS zauważył, że organ I instancji przyjął niższe ilości sprzedanych krawatów oraz wód toaletowych niż to wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci zapisów z kasy rejestrującej. W wyliczeniu nie został uwzględniony taki asortyment jak: spodnie i marynarki. Z zestawienia wynika, że towary te zostały sprzedane w 2021 roku w ilości większej, aniżeli Podatnik posiadał na stanie. Okoliczność ta potwierdza, że Podatnik dokumentację księgową prowadził w sposób nierzetelny. Organ podatkowy wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu nie uwzględnił ani marynarek ani spodni. Okoliczność ta pozatwierdza, że organ podatkowy I instancji dokonał wyliczeń w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Organ odwoławczy stwierdza ponadto, że przyjęta przez Naczelnika US metoda wyliczenia przychodu jest korzystna dla Podatnika, gdyż wartość sprzedaży została ustalona po stosowanych przez Podatnika cenach (wyliczona średnia dla poszczególnego asortymentu), nie uwzględnia wykonywanych dodatkowo przez Podatnika usług krawieckich, niewykazana sprzedaż przypisana została do grudnia 2021 r., w celu uniknięcia dodatkowego obciążenia (naliczania ewentualnych odsetek od zaliczek).

Organ odwoławczy zauważa, że Naczelnik US w decyzji z 1.12.2023 r. błędnie wskazał, że na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od szacowania. W ocenie organu odwoławczego dokonane przez Naczelnika US rozliczenie stanowi właśnie o ustaleniu przychodu w drodze szacowania. Organ podatkowy I instancji nie zastosował metod przykładowo wymienionych w art. 23 § 3 O.p. lecz przyjął inną indywidualną metodę szacowania podstawy opodatkowania. Przyjęta metoda wyliczenia uwzględnia charakter prowadzonej przez Podatnika działalności (rodzaj i rozmiar), jest logiczna i zgodna z zasadą doświadczenia życiowego i w ustalonym stanie faktycznym sprawy najlepiej zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Podkreślenia przy tym wymaga, że sam fakt dokonania przez organ odwoławczy odmiennej oceny prawnej art. 23 § 2 O.p. nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji oraz o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. W ocenie Dyrektora IAS organ podatkowy I instancji słusznie stwierdził, że podstawą oceny księgi podatkowej za nierzetelną w części dot. przychodu była m.in. analiza zestawienia wartości utargów dziennych z kasy rejestrującej i wystawionych faktur VAT. Na jej podstawie Naczelnik US stwierdził, że utargi dzienne są niższe niż uznania na konto firmowe od podmiotu obsługującego terminal płatniczy.

Dyrektor IAS odstąpił od wyliczenia przychodu na podstawie wpływów dokonanych na konto bankowe Podatnika. W konsekwencji przychód został ustalony na podstawie szacowania przy zastosowaniu innej indywidualnej metody w kwocie 473.964,95 zł. Na wartość tą składa się: przychód w kwocie 265.262,64 zł - ustalony w wyniku korekty stawek VAT i oszacowania cen poszczególnych towarów i usług krawieckich oraz przychód w kwocie 208.702,31 zł - ustalony na podstawie oszacowania ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży przy zastosowaniu cen sprzedaży towarów stosowanych przez Podatnika.

Organ odwoławczy ocenił prawidłowość dokonanych przez Naczelnika US ustaleń, co pozwoliło na potwierdzenie dokonanych przez organ I instancji korekt.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor IAS stwierdził, że organ podatkowy I instancji zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodu kwotę 34,95 zł i ustalił ich wartość w wysokości 142.533,51 zł. Mając na względzie powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdza, że prawidłowa wysokość osiągniętego przez stronę dochodu z działalności gospodarczej wynosi 331.431,44 zł, a należny podatek 49.631 zł. Na wysokość zobowiązania miały wpływ dokonane przez Podatnika odliczenia, od dochodu - z tytułu ulgi termomodernizacyjnej w kwocie 53.000, zł (niekwestionowana) oraz od podatku z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Końcowo, Dyrektor IAS, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, stwierdził, że organ podatkowy I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naczelnik US w szczególności:

- dokonał oględzin miejsca prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej,

- przesłuchał Stronę oraz wzywał Ją do składania wyjaśnień w sprawie,

- przeanalizował dokumenty księgowe Podatnika (w tym: zapisy księgi przychodów i rozchodów, remanenty, zapisy na kasie fiskalnej, faktury VAT itp.),

- włączył materiał dowodowy zebrany w toku innego postępowania (w przedmiocie podatku od towarów i usług) za tożsamy okres rozliczeniowy (w tym również protokół przesłuchania strony oraz klienta sklepu w charakterze świadka),

- wystąpił do banków prowadzących rachunki bankowe Podatnika oraz do ZUS-u.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US jednoznacznie wykazał, że Podatnik w badanym okresie sprzedawał towary (garnitury, marynarki, koszule krawaty itd.) oferując przy tym swoje usługi krawieckie (dodatkowo). Świadczył również usługi krawieckie, kiedy klient przychodził z własnymi rzeczami w celu dokonania tzw. "przeróbki". Niemniej jednak usługi te nie stanowiły głównego źródła dochodów Podatnika. Wobec powyższego nieuzasadnione są twierdzenia Strony, że organ podatkowy I instancji dokonał dowolnych ustaleń, które nie mają odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Z uwagi na całokształt zgromadzonego materiału dowodowego nie zasługują na aprobatę argumenty, że z dokumentów księgowych Podatnika wynika, że sprzedaż towarów stanowiła 5% przychodów, a w pozostałym zakresie źródłem przychodów były świadczone usługi krawieckie. Nie można stwierdzić, że ustalenia stanu faktycznego w zakresie przedmiotu faktycznie prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, jej rozmiaru i stosowanych cen zostały dokonane przez Naczelnika US na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Organ I instancji wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko w powyższym zakresie (oparte przede wszystkim na prowadzonej przez Podatnika dokumentacji księgowej, wskazując przy tym, którym dowodom przyznał moc dowodową, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn.

Ponadto organ odwoławczy zauważa, że nieuzasadniony jest zarzut odnośnie dowolnego kształtowania przez Naczelnika US cen za poszczególne towary. Dyrektor IAS podkreśla, że w przedmiotowej sprawie szacowanie przychodu jest konsekwencją nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, a Podatnik nie przedstawił dowodów, na których podstawie można było ustalić faktycznie osiągnięty przychód. Natomiast argumenty Strony, że sprzedaż towarów stanowiła jedynie 5 % sprzedaży, a ponadto sprzedawane były one w cenach zakupu (nawet poniżej) nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy.

Odnośnie argumentu, że Naczelnik US nie dał wiary zeznaniom świadka organ odwoławczy zauważa, że nie podważa jego zeznań. Przeciwnie, potwierdzają, że Podatnik sporadycznie świadczył usługi "Premium", jednak jak wykazały organy podatkowe obu instancji, nie wykazał z tego tytułu przychodu. Natomiast ocena świadka, że sprzedawane garnitury i koszule były "półproduktami" nie jest wiążąca dla prawidłowych ustaleń przedmiotowej sprawy.

Organ odwoławczy zauważa, że Naczelnik US dokonał rozstrzygnięcia przede wszystkim na podstawie dokumentacji księgowej Podatnika, uzupełnionej innymi dowodami (w tym: historią rachunków bankowych, zeznaniami, oświadczeniami itd.).

Reasumując powyższe, Dyrektor IAS nie dopatrzył się naruszeń proceduralnych, które stanowiłyby postawę do umorzenia postępowania lub uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS oraz decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin towarów i metek w miejscu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej i wydanie w tym przedmiocie przez organ postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, pomimo wniosku skarżącego wskazanego w odwołaniu, który to dowód ponownie przeprowadzony był istotny dla wyjaśnienia stosowanych przez podatnika oznaczeń na wszystkich garniturach, rodzaju i ilości towarów oferowanych przez skarżącego, a które to okoliczności nie zostały kompleksowo ustalone przez organ w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego i na skutek tego organ podatkowy wybiórczo ustalił ilości i rodzaje materiałów zgromadzonych w pracowni krawieckiej skarżącego, nie wziął pod uwagę różnorodności materiałów w pracowni krawieckiej skarżącego, a także nie wziął pod uwagę, że ceny na metkach to ceny za usługę w ramach tzw. pakietu, a przez to błędnie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego,

II. przepisów postępowania art. 190 w zw. z art. 187 § 1 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie przez organ dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego będącego skutkiem braku wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi wnioskami organu polegającymi na:

niewzięciu pod uwagę przez organ, iż skarżący rozliczał się w spornym okresie w oparciu o uproszczoną księgowość - podatkową księgę przychodów i rozchodów, nie miał obowiązku prowadzenia magazynu i tego nie czynił, a zatem nie był w stanie monitorować dokładniej ilości materiałów w swojej pracowni krawieckiej, które to materiały mogły pochodzić z wcześniejszych lat i wyniku braku obowiązku prowadzenia magazynu, trudno ustalić ewentualne braki lub nadwyżki w magazynie w trakcie roku i dociec źródła niezgodności,

całkowicie dowolnym kształtowaniu przez organ cen za poszczególne "towary" i materiały skarżącego w oparciu o zapisy na kasie fiskalnej skarżącego, podczas gdy już pobieżna analiza przedmiotowych zapisów pozwala stwierdzić, iż skarżący stosował różne stawki, co uzasadnione było indywidualnymi uzgodnieniami z klientami i przeważający przedmiot działalności podatnika stanowiły usługi, podczas gdy sprzedaż stanowiła jedynie 5% wartości przychodów skarżącego,

nieprawidłowym przyjęciu przez organ w sytuacji wykazywania przez skarżącego na kasie fiskalnej jedynie usługi w kwocie przekraczającej dowolnie przyjęte przez organ ceny towarów, iż w takiej sytuacji skarżący dokonał sprzedaży własnego towaru i przeliczenia przez organ takiej transakcji jako sprzedaży z usługą, gdzie większą część transakcji stanowiła sprzedaż przy jednoczesnym radykalnym zaniżeniu przez organ wartości usługi, podczas w takich sytuacjach to klient przychodził do skarżącego ze swoimi rzeczami, ze swoją odzieżą i skarżący nie mógł sprzedać klientowi odzieży nienależącej do skarżącego a zatem braku wzięcia pod uwagę przez organ, że skarżący świadczył usługi krawieckie i takie postępowanie organu rozbijające usługę skarżącego na materiale klienta uznać należy na nieuzasadnione, niepoparte jakimikolwiek dowodami i stanowiące przekroczenie wszelkich granic swobodnej oceny materiału dowodowego a przede wszystkim nie sposób się zgodzić z argumentacją organu niepopartą żadnymi dowodami, iż ceny za tak wykonaną usługę skarżącego stosowane przez niego stawki nie stanowiły stawki rynkowej za tego typu usługi, pomimo nieokreślenia wysokości stawki rynkowej przez organ za usługę krawiecką i pomimo przyznania przez organ, iż nie ogranicza prawa skarżącego do kształtowania ceny za usługi,

nieuzasadnionej odmowy przyjęcia za wiarygodne zeznań skarżącego złożonych w toku postępowania podatkowego co do sposobu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, co do sposobów rozliczania się z klientami przez skarżącego w ramach tzw. pakietów, co do stosowanych przez skarżącego zabiegów marketingowych i możliwości skarżącego swobodnego kształtowania cen i dowolne wykreowanie przez organ cen odzieży skarżącego w sytuacji, gdy działania skarżącego w świetle złożonych przez niego wyjaśnień były uzasadnione, wyróżniające skarżącego na rynku i przynoszące zysk,

nieprawidłowej oceny zeznań świadka polegającej na wyciągnięciu z zeznań tego świadka wniosku, iż świadek oczekiwał zakupu towaru, nie zaś wykonania usługi, podczas gdy z zeznań tego świadka wynika, iż udawał się do salonu krawieckiego skarżącego w celu dopasowania garnituru, zatem produkt finalny powstał z półproduktów, jak to określił świadek znajdujących się w salonie krawieckim podatnika i nie sposób na podstawie zeznań świadka przyznać racji organowi, iż podatnik sprzedawał towary, nie zaś świadczył usługi,

nieuzasadnionego przyjęcia przez organ cen garniturów według remanentu oraz według rozliczeń skarżącego w 2021 roku w oparciu o dowolnie ustalone przez organ ceny garniturów w sytuacji, gdy żaden garnitur nie został przez skarżącego sprzedany osobno i zarejestrowany na kasie fiskalnej a zatem w oparciu o kasę fiskalną organ nie mógł ustalić średniej ceny garnituru, nie wiadomo w oparciu o jakie obiektywne kryteria organ taką cenę ustalił i organ winien - jak to prawidłowo uczynił w przypadku przyjęcia ceny koszulki polo- przyjąć w takiej sytuacji cenę garnituru według cen jej nabycia przez skarżącego a cena ta wynosiła 250 zł (cena maksymalna) i ewentualnie w oparciu o taką cenę organ winien wyliczyć wartość półproduktów garniturów,

nieuzasadnionej odmowy uznania za prawidłowe rozliczeń skarżącego w ramach tzw. pakietów w sytuacji, gdy podatnik wiarygodnie uzasadnił tego typu rozliczenia z klientami, potwierdzone zeznaniami świadka, a zatem prawidłowo rozliczał się z organem,

nieuznania w jakimkolwiek zakresie załączonego przez skarżącego do odwołania "przeliczenia zobowiązania podatkowego podatnika w oparciu o zapisy na kasie fiskalnej za poszczególne miesiące z uwzględnieniem wartości produktów według cen ich nabycia przez podatnika" pomimo przyjęcia przez organ, wobec braku zapisu na kasie fiskalnej sprzedaży koszulek polo, ceny takiego towaru na kwotę odpowiadającą cenie jego nabycia przez podatnika i w związku z faktem, iż skarżący nigdy nie dokonał sprzedaży garnituru, świadcząc jedynie jego sprzedaż w ramach pakietu, również cena za garnitur winna zostać ustalona w wysokości ceny jego nabycia, a nadto stosowane przez skarżącego przy sprzedaży poszczególnych produktów ceny również być ustalone w wysokości ceny ich nabycia przez skarżącego, skoro wartość dodaną dla klienta, co potwierdza świadek P. W. i na co wskazywał sam podatnik, stanowiło doświadczenie skarżącego, miarowe dopasowanie garnituru i udzielenie gwarancji klientom na przeróbki krawieckie a wartości tych usług organ w ogóle nie wziął pod uwagę,

nieprawidłowej oceny materiału dowodowego w postaci postów skarżącego na portalu społecznościowym, w przedmiocie oferowania przez skarżącego na przedmiotowym portalu społecznościowym sprzedaży towarów, podczas gdy umieszczone przez skarżącego posty na portalu społecznościowym miały stanowić jedynie zachętę dla klientów, a ostateczne umówienie ceny usługi oraz zakresu jej wykonania, skarżący indywidualnie ustalał z klientem, informując klienta, podatnik świadczy usługi, nie sprzedaje towarów, na co klient się godził i co wynika z twierdzeń podatnika oraz świadka,

III. przepisów postępowania art. 23 § 2 pkt 2 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niedokonaniu oszacowania zobowiązania podatkowego skarżącego w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania w sytuacji, gdy skarżący przedłożył organowi podatkowemu materiał dowodowy w postaci załączonego do odwołania "przeliczenia zobowiązania podatkowego w oparciu o zapisy na kasie fiskalnej za poszczególne miesiące z uwzględnieniem wartości produktów według cen ich nabycia przez podatnika" i organ podatkowy winien dokonać oszacowania zobowiązania podatkowego skarżącego biorąc za podstawę przyjęcie ceny za poszczególny towar w wysokości ceny nabycia tego towaru przez skarżącego, pozostałą część ceny zaliczając na poczet wykonanej przez skarżącego usługi, skoro przeważającymi świadczeniem skarżącego na rzecz klientów było wykonywanie usług, co wynika z twierdzeń skarżącego, twierdzeń świadka P. W. i specyfiki prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz skarżący posiada pracownię w punkcie krawieckim, co też zostało uwidocznione na zdjęciach wykonywanych w trakcie oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, co potwierdza fakt przeważającej działalności gospodarczej podatnika polegającej na świadczeniu usług,

IV. prawa materialnego tj. § 26 ust. 1 w zw. z § 3 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu przez organ podniesionej w odwołaniu okoliczności, iż wycena towarów winna uwzględniać cenę nabycia tych towarów przez skarżącego, a robiąc spis z natury przedstawia się stan faktyczny a nie z posiadanej dokumentacji a zatem winna być wzięta pod uwagę taka wartość towarów, za jaką podatnik poszczególne towary nabył, gdyż zarówno oceniając jako półprodukty albo towary handlowe podstawę ich wartości stanowi kwota nabycia tych towarów przez podatnika.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem zarzutów stawianych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy Skarżący w 2021 r. prowadził działalność w zakresie świadczenia usług krawieckich, czy też działalność w zakresie sprzedaży odzieży męskiej z elementami usług krawieckich.

W sporze tym rację Sąd przyznał organom podatkowym.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i O.p.

Nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżący, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Uprawnienie wynikające z przepisów art. 188 O.p., dotyczące żądania przeprowadzenia dowodu mające służyć zasadom z art. 122 i art.187 § 1 O.p., nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p., nie oznacza obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia - samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Zgłoszone żądanie przeprowadzenia dowodów, w ocenie Sądu, dotyczy okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, co znalazło wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS zasadnie przyjął, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie wniosłoby do sprawy niczego, ponad to, co ustalono na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału. Dokonana w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika US analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności z art. 188 O.p. - nie było zatem konieczności przeprowadzania w sprawie kolejnych dowodów.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia stanu faktycznego należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja przedstawia zasadność przesłanek mających wpływ na wydane rozstrzygnięcie, wskazując na konkretne dowody, w tym: dokumentację uzyskaną z banków oraz z ZUS i od podatnika, wyjaśnienia podatnika i świadka, analizę materiału dowodowego zebranego w toku postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT, przepisy prawa podatkowego (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ przeprowadził także oględziny w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego. Wobec powyższego nieuzasadnione są twierdzenia Skarżącego, że organ podatkowy wydając decyzję nie wyjaśnił, w oparciu o jaką podstawę merytoryczną ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2021 r.

Uprawnione było również twierdzenie organu o uznaniu nierzetelności ksiąg podatkowych. W konsekwencji do dokonanych ustaleń, prowadzona ewidencja za okresy, w których stwierdzono nieprawidłowości, prawidłowo została uznana za prowadzoną w sposób nierzetelny, w związku z czym, na podstawie art. 193 § 4 O.p., organ I instancji słusznie nie uznał za dowód prowadzonych przez Skarżącego za te okres ksiąg podatkowych.

Bezzasadny jest zarzut niedokonania oszacowania zobowiązania podatkowego Skarżącego przez organy podatkowe. Co prawda organ I instancji nie zastosował metod przykładowo wymienionych w art. 23 § 3 O.p. lecz przyjął inną indywidualną metodę szacowania podstawy opodatkowania. Naczelnik US w celu ustalenia wysokości przychodu w kwocie jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej oparł się na danych wynikających z dokumentacji księgowej Podatnika, a w szczególności uznał ilość sprzedanych towarów, a ponadto uwzględnił stosowane przez Podatnika ceny asortymentu. Przyjęta metoda wyliczenia uwzględniała charakter prowadzonej przez Podatnika działalności (rodzaj i rozmiar), uwzględnia zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy, jest logiczna i zgodna z zasadą doświadczenia życiowego i w ustalonym stanie faktycznym sprawy najlepiej zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu prawidłowość dokonanych wyliczeń i zastosowanej metodologii.

Wskazywany w skardze argument odnośnie nieprawidłowo przyjętej ceny sprzedaży asortymentu wykazanego w remanencie rocznym nie został poparty dowodowo przez podatnika. Nie jest też prawdą, że organy podatkowe przyjęły do wyliczenia "ceny maksymalne, w wysokości najdroższych pakietów".

Ceny poszczególnych składników asortymentu organ I instancji dokonał w oparciu o:

transakcje zaewidencjonowane przez Podatnika na kasie fiskalnej, w przypadku których miała miejsce sprzedaż określonego towaru, bez dodanej usługi krawieckiej,

ustalenia zawarte w protokole z oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Podatnika, dokonanych 20.10.2022r.

Organ podatkowy prawidłowo przeliczył wszystkie transakcje dokonane przez Skarżącego i ustalił ceny poszczególnych produktów w wysokościach nie odbiegających od cen rynkowych, gdyż jak to wykazano ceny na metkach odbiegały od cen wykazanych na kasie fiskalnej.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie tyle świadczył usługi krawieckie, ale przede wszystkim sprzedawał towary handlowe. Organ odwoławczy nie kwestionował, że Skarżący sprzedawał również tzw. Pakiet VIP (sprzedaż i dopasowanie garnituru), niemniej jednak nie sposób uznać, że przedmiotem tych transakcji była przede wszystkim usługa krawiecka jak twierdzi Skarżący. Przeciwnie, z materiału dowodowego wynika, że Skarżący sprzedawał garnitury niejednokrotnie w zestawie z koszulą i wodą toaletową, a usługa polegała na dopasowaniu sprzedawanego towaru do potrzeb klienta ("przeróbki"). Analiza zapisów z kasy fiskalnej i faktur VAT dowodzi, że sprzedawanych pakietów VIP Podatnik nie ewidencjonował, a jedynie poszczególne towary handlowe takie jak: garnitur, koszula, pasek, poszetkę, muchę, wodę zapachową, pokrowiec oraz usługi krawieckie jako dopasowanie garnituru oraz dopasowanie miarowe. Z reklam zamieszczonych na portalu społecznościowym wynika, że Skarżący oferował oddzielnie sprzedaż garniturów i innych towarów, a oddzielnie usługi krawieckie dotyczące rzeczy klienta. Natomiast usługi związane z dopasowaniem były zawarte w cenie samego produktu. Powyższe wynika choćby z postu z 11.09.2021 r.: "kupując nasz garnitur, koszulę wszelkie dodatki oraz cały serwis krawiecki masz w cenie zakupu", na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy.

W opinii Sądu, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że posty na portalu społecznościowym stanowić miały jedynie zachętę dla klientów do skorzystania z usług krawieckich Skarżącego. Informowały one przede wszystkim o możliwości zakupu garnituru i ewentualnym skorzystaniu z usług krawieckich. Należy wskazać, iż praktyki takie stosuje większość sklepów z odzieżą męską, wliczając cenę usług krawieckich do ceny sprzedawanych towarów opodatkowanych stawką VAT w wysokości 23%.

Należy podkreślić, że w sytuacji sprzedaży towaru ze świadczeniem usługi krawieckiej, Skarżący sprzedawał towar poniżej cen zakupu i bez marży, stosując ceny w wysokości np.: 0,01 zł lub 0,81 zł. Pozostałą wartość ceny przypisywał usłudze krawieckiej. W ten sposób świadomie obniżał należny podatek VAT.

Organ odwoławczy trafnie wskazuje, że gdyby nawet uznać działanie Skarżącego przy sprzedaży Pakietu VIP jako zabieg marketingowy, nie zmienia to faktu, że obowiązany był ewidencjonować sprzedaż przy zastosowaniu prawidłowych stawek VAT. Organy podatkowe słusznie zauważyły, że sprzedaż w ramach tzw. Pakietu miała na celu ukrycie faktycznej sprzedaży towaru, w celu zmniejszenia należności podatkowych poprzez zastosowanie niższej stawki VAT. Zasadniczo przedsiębiorca ma prawo do dowolnego kształtowania ceny swoich towarów, jednakże nie zmienia to faktu, że organ podatkowy może ocenić skutki podatkowe sprzedaży towarów poniżej ceny zakupu oraz racjonalność działań podatnika w tym zakresie. Należy ocenić, czy takie działania, tj. sprzedaż towarów za symboliczną kwotę nie nosiła znamion uchylania się od opodatkowania. Stosowanie przy sprzedaży cen znacząco odbiegających od ceny zakupu może być przesłanką stwierdzenia nierzetelności ksiąg i szacowania podstawy opodatkowania.

Trafnie organ odwoławczy stwierdził, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, zatem zakwestionowanie rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych może być następstwem dokonanej przez organy podatkowe analizy ilościowo-wartościowej zakupionych surowców i sprzedanych wyrobów. Ponadto analiza danych i ustalenie marż na podstawie dokumentów źródłowych (tj. faktur zakupu, sprzedaży, paragonów fiskalnych) może stanowić podstawę do stwierdzenia wystąpienia sprzeczności ekonomicznych, które z kolei mogą w określonym stanie faktycznym sprawy stanowić podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, a następnie szacowania podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu słusznie Dyrektor IAS stwierdził, że nie mają wpływu na prawidłowe rozpatrzenie sprawy wyjaśnienia strony, że sprzedaż towarów została wprowadzona do CEIDG jedynie w celu uzyskania dotacji związanej z panującym w 2020 roku w Polsce stanem epidemii COVID-19, gdyż nie znajduje to potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Jak wykazały organy podatkowe obu instancji Skarżący w 2021 roku sprzedawał głównie towary handlowe (marynarki, koszule, spodnie, garnitury itd.), a usługi krawieckie były do nich dodatkiem.

Całkowicie nieuzasadnione są argumenty Skarżącego, że w 2021 roku prowadził uproszczoną księgowość i w związku z tym nie miał obowiązku prowadzenia magazynu. Zauważyć bowiem należy, że okoliczność nieprowadzenia magazynu nie zwalnia podatnika z obowiązku prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w sposób rzetelny i niewadliwy. Ponadto Podatnik miał obowiązek sporządzenia remanentów, na podstawie § 26 wskazanego Rozporządzenia Ministra Finansów.

Skarżący do akt niniejszej sprawy przedłożył sporządzone i podpisane remanenty, natomiast nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających poniesienie ewentualnych strat. W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie nie znalazł podstaw, aby zakwestionować rzetelność przedłożonych w sprawie remanentów.

Organ odwoławczy trafnie zauważa, że Skarżący wykazał w remanentach stan faktyczny posiadanych towarów w cenach ich nabycia. Wykazana przez Skarżącego wartość osiągniętego w 2021 roku przychodu (w kwocie 276.438,98 zł) została zaniżona i nie odzwierciedlała rzeczywistej jego wartości. Proste zestawienie ilości towarów ujętych w remanencie początkowym i nabytych w ciągu 2021 r., jako towary handlowe, z ilością sprzedanego asortymentu przy uwzględnieniu remanentu końcowego, wskazuje jednoznacznie, że Skarżący nie wykazał całości dokonanej w 2021 r. sprzedaży. Wyliczając prawidłową wartość osiągniętego w 2021 r. przychodu organy podatkowe zasadnie przyjęły dane wynikające z zapisów z kasy fiskalnej oraz cen towarów znajdujących się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Na tej podstawie właściwie ustaliły, w jakich cenach Strona sprzedawała towary takie jak garnitury, koszule, spodnie, marynarki, kamizelki, paski, muchy, krawaty, wody toaletowe, pokrowce poszetki, czy spinki do mankietów.

Sąd aprobuje stanowisko Dyrektora IAS, że Skarżący nie ewidencjonował na kasie fiskalnej pakietu VIP tylko poszczególne części garnituru i dodatki oraz usługi takie jak miarowe dopasowanie koszuli, czy garnituru. Skarżący sam rozgraniczał wartość towarów i usług, poprzez dokonywanie sprzedaży za symboliczną kwotę poszczególnych towarów handlowych opodatkowanych stawką 23% i świadczenie na znaczne kwoty usług krawieckich opodatkowanych stawką 8% (nawet do 4 tys.). Ceny sprzedawanych usług były zbliżone do cen na metkach umieszczonych na sprzedawanym asortymencie w miejscu prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej.

Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z kolejnych oględzin towarów i metek znajdujących się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, organ odwoławczy słusznie wskazał, że w aktach podatkowych znajduje się protokół oględzin miejsca prowadzenia działalności oraz znajdujących się tam towarów wraz z dokumentacją fotograficzną, dlatego zarzut ten Sąd uznał za niezasadny.

Nieuzasadniony jest również zarzut Skarżącego odnośnie dowolnego kształtowania przez organy podatkowe cen za poszczególne towary. W przedmiotowej sprawie szacowanie przychodu było konsekwencją nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, a Skarżący nie przedstawił dowodów, na których podstawie można było ustalić faktycznie osiągnięty przychód. Natomiast argumenty Strony, że sprzedaż towarów stanowiła jedynie 5 % sprzedaży, a ponadto sprzedawane były one w cenach zakupu (nawet poniżej) nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy.

Odnośnie zarzutu nieuznania w jakimkolwiek zakresie załączonego przez Skarżącego do odwołania "przeliczenia zobowiązania podatkowego podatnika w oparciu o zapisy na kasie fiskalnej za poszczególne miesiące z uwzględnieniem wartości produktów według cen ich nabycia przez podatnika", Sąd stwierdza, że dane w nim zawarte są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, co słusznie podkreślił organ odwoławczy. W przedłożonym rozliczeniu Skarżący wykazał bowiem sprzedaż towarów po cenach nabycia. Jest to sprzeczne z ekonomiką postępowania racjonalnego przedsiębiorcy, który w podejmowanych działaniach kieruje się nastawieniem na zysk, z doświadczeniem życiowym, a przede wszystkim nie znajduje oparcia w całokształcie zebranego materiału dowodowego.

W opinii Sądu, organ odwoławczy nie podważa zeznań świadka. Ocena świadka, że sprzedawane garnitury i koszule były "półproduktami" nie jest jednak wiążąca dla prawidłowych ustaleń w przedmiotowej sprawie. Subiektywna ocena świadka, iż Skarżący sporadycznie świadczył usługi krawieckie, w stosunku do niego nie może zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza argumentów Skarżącego, że sprzedaż towarów stanowiła jedynie 5% sprzedaży i były one sprzedawane w cenach zakupu lub nawet poniżej. Skarżący sprzedawał towary (marynarki, spodnie, garnitury, koszule, paski, itd.) a usługi krawieckie świadczył wówczas, gdy klient "życzył sobie dokonania przeróbek/dopasowania do sylwetki" lub gdy przychodził z własnymi rzeczami.

Odnośnie naruszenia § 26 ust. 1 w zw. z § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że zarzut ten jest bezzasadny. Przyjęcie do rozliczenia cen sprzedaży towarów nie narusza przepisów prawa, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy podatkowe dokonując wyliczenia różnic remanentowych opierały się na dokumentacji księgowej Skarżącego, w tym spisach z natury, zapisach z kasy fiskalnej oraz fakturach zakupów i sprzedaży.

Podsumowując, zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, został ustalony w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącego postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień strony, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Jednocześnie organ podatkowy działał w sprawie wnikliwie, posługując się przy tym możliwymi, dostępnymi środkami do jej załatwienia. Skarżący nie wykazał przy tym zaistnienia faktów, które świadczyłyby na okoliczność odmienną od wywiedzionej w sprawie.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.