Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 561/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2023 r. nr 2201-IOV-3.623.1.2023/02/12 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 6 kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania K. K. (dalej jako: "Skarżący", "strona" lub "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora IAS (dalej również jako: "organ I instancji") z dnia 3 stycznia 2023 r. odmawiającą, w trybie wznowienia postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 19 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: od lutego do kwietnia, czerwiec oraz od sierpnia do grudnia 2010 r. w związku z brakiem istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 O.p.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Decyzją z dnia 8 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bytowie (dalej: "Naczelnik US") określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2010 r. w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 19 września 2016 r. uchylił ją w części określającej zobowiązania podatkowe za grudzień 2010 r. (określając w tym zakresie zobowiązanie w nowej wysokości), zaś w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

W ocenie organów podatkowych dokonane w sprawie ustalenia świadczyły o zaniżaniu przez stronę wartości faktycznie uzyskanych obrotów w ww. okresach rozliczeniowych, w konsekwencji o zaniżaniu deklarowanego podatku należnego oraz nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Decyzja Dyrektora IS została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 20 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1465/16 oddalił skargę Skarżącego. Od tego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie pismem z dnia 16 stycznia 2020 r. strona złożyła – na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IS z dnia 19 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18.

Postanowieniem z dnia 18 lutego 2020 r. Dyrektor IAS wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia 19 września 2016 r. Mając jednak na uwadze, iż w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jednocześnie pozostawało w toku zainicjowane przez stronę postępowanie sądowoadministracyjne, wywołane skargą kasacyjną, która nie została rozpoznana przez NSA, Dyrektor IAS zawiesił wznowione postępowanie.

Wyrokiem z 15 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1736/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wspomnianego wyroku WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. I SA/Gd 1465/16. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2017 r. wpłynął do organu wraz z aktami sprawy dnia 1 września 2022 r.

Postanowieniem z dnia 2 września 2022 r. Dyrektor IAS podjął zawieszone postępowanie.

Pismem z dnia 21 września 2022 r. podatnik wniósł o rozszerzenie podstaw wznowienia postępowania o przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazując wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który ją wydał. Uzasadniając rozszerzenie podstaw wznowienia strona wskazała, że:

- nie brała udziału w postępowaniach prowadzonych względem holenderskich i krajowych kontrahentów, jak również nie mogła wypowiedzieć się w przedmiocie wszystkich dowodów zgromadzonych w tych postępowaniach,

- kontrola działalności gospodarczej prowadzonej wobec Skarżącego w latach 2010 – 2013 w wielu częściach i wątkach została przeprowadzona przez nieupoważnione osoby,

- nie okazano stronie kluczowych dokumentów, na bazie których określono później zobowiązanie podatkowe,

- w trakcie kontroli Urząd Skarbowy w Bytowie całkowicie pominął A. K. – jako stronę postępowania i nie uwzględnił żadnego zgłoszonego wniosku dowodowego i całkowicie pomijał wyjaśnienia strony,

- kontrolujący nie okazali na żądanie strony metryki sprawy.

Jednocześnie Skarżący zgłosił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2010 r. i wniósł o dołączenie do akt przedmiotowej sprawy całości dokumentacji znajdującej się w aktach postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia 4 stycznia 2023 r. Dyrektor IAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 19 września 2016 r. w związku z brakiem istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 O.p.

W pierwszej kolejności organ I instancji skoncentrował się na kwestii zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 w oparciu o wyrok TSUE w sprawie C-189/18.

Z powołanego przez stronę wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. wynika, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz, że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W ocenie organu rozpoznającego wniosek strony, stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w ww. sprawie odbiegają znacznie od stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Specyfika postępowania i uregulowania prawa węgierskiego dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób ograniczający znacznie prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie O.p. Na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie polega natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów.

Tymczasem na gruncie O.p. obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje. W ocenie Dyrektora IAS, strona na każdym etapie postępowania miała możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami i materiałami oraz wypowiedzenia się w tym zakresie. Zatem sytuacja w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie jest analogiczna do sprawy rozpatrywanej przez TSUE w sprawie C-189/18.

Następnie organ I instancji wskazał, że w sprawie nie zaistniała również przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem nie można stwierdzić, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 19 września 2016 r., nieznane temu organowi.

Zdaniem Dyrektora IAS, złożony przez Skarżącego wniosek z dnia 16 stycznia 2020 r., uzupełniony pismem z dnia 21 września 2022 r., o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., miał w istocie na celu przeprowadzenie postępowania merytorycznego w aspekcie wykluczenia Skarżącego z transakcji z firmą M. Jednak możliwość merytorycznego zbadania sprawy, także przez sądy administracyjne, została wyczerpana na skutek oddalenia przez WSA w Gdańsku skargi Skarżącego wyrokiem z dnia 20 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1465/16, a następnie oddalenia skargi kasacyjnej przez NSA wyrokiem z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 1736/18.

Organ I instancji uznał, że strona nie wskazała wprost nowych dowodów czy okoliczności faktycznych dla sprawy, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi. Natomiast w uzasadnieniu tego wniosku Skarżący powołał się na szereg zagadnień dotyczących kontroli (np. przeprowadzenie kontroli przez osoby nieupoważnione, brak możliwości zapoznania się z wynikami kontroli u kontrahentów holenderskich i krajowych, nieokazanie kluczowych dokumentów, pominięcie w kontroli A. K. czy pomijanie w trakcie kontroli wniosków dowodowych i wyjaśnień), które niewątpliwie nie są nowymi okolicznościami, ponieważ były podnoszone już na wcześniejszych etapach postępowania. Zatem zarówno organy, jak i sądy administracyjne posiadały wiedzę o powyższych okolicznościach i w swoich rozstrzygnięciach odniosły się do nich.

Na powyższą decyzję z dnia 4 stycznia 2023 r. strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji podzielił ocenę, że w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem nie można stwierdzić, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 19 września 2016 r., nieznane temu organowi. Ponadto, wbrew zarzutom odwołania, dotyczącym stwierdzonych przez Skarżącego szeregu nieprawidłowości w prowadzonej kontroli podatkowej, zostało wyjaśnione, że wskazane zagadnienia nie są nowymi okolicznościami, gdyż strona niejednokrotnie je podnosiła na wcześniejszych etapach postępowania.

Zdaniem organu odwoławczego, wniosek o rozszerzenie podstawy wznowienia o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dotyczy okoliczności, które zostały ujawnione i stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną oraz były lub mogły być podnoszone przez stronę w toku zwykłego postępowania instancyjnego.

Kolejno odnosząc się do:

- wniosków dowodowych składanych w toku postępowania wznowieniowego (pisma z dnia 3 października 2022 r. oraz z dnia 21 grudnia 2022 r.) wskazano, że w ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym; istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego, w piśmie z dnia 21 grudnia 2022 r. Skarżący wskazał, że dokumenty, których analizy żąda bądź stanowią materiał dowodowy sprawy, bądź były udostępnione kontrolującym podczas kontroli podatkowej w zakresie VAT oraz podatku dochodowego za lata 2010-2013, a tym samym nie stanowią nowych dowodów w sprawie, gdyż były znane organowi w dniu wydawania decyzji;

- wniosków dowodowych w zakresie transakcji z M , tj. przeprowadzenia dowodów:

a) z kontroli przesłuchania właścicieli niemieckiej firmy F GmbH na okoliczność wykazania i udowodnienia, że firma ta nigdy nie świadczyła usług transportowych na rzecz strony,

b) z opinii biegłego w dziedzinie maszyn rolniczych na temat numerów identyfikacyjnych towarów wskazywanych przez M jako nabytych od tej firmy przez podatnika na okoliczność wykazania, że towary te posiadają fałszywe numery identyfikacyjne,

c) z kontroli w rejestrach wydziałów komunikacji na terenie RP oraz CEPiK pod kątem odszukania tam towarów wskazanych przez M na okoliczność stwierdzenia czy pojazdy te zostały zarejestrowane i ubezpieczone na terenie RP,

d) z opinii biegłego grafologa w celu potwierdzenia oryginalności posiadanych przez stronę faktur i odręcznych podpisów na nich zamieszczonych przez M ,

organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona już na etapie kontroli kwestionowała dokumenty pozyskane w tym zakresie przez Naczelnika US w ramach współpracy z administracją holenderską, opisując swoje stanowisko w piśmie z dnia 15 czerwca 2015 r. Zatem powyższe wnioski dowodowe, w ocenie organu odwoławczego, nie dotyczą nowych okoliczności sprawy. Dodatkowo na uwagę zasługuje fakt, że transakcje z M zostały omówione w decyzjach podatkowych obu instancji, a ustalony przez organy stan faktyczny został zaakceptowany przez sądy;

- wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów kontroli przeprowadzonej w portalach ogłoszeniowych i znajdujących się w dokumentach dowodowych niniejszej sprawy, tj. kontroli przeprowadzonych w [...], wskazać należy, że powyższe kwestie organ I instancji wyjaśniał na etapie prowadzonej kontroli podatkowej. Mając powyższe na uwadze, brak było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Odnosząc się do wskazanej przez Skarżącego przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w oparciu o wyrok TSUE sygn. akt C-189 z dnia 16 października 2019 r., Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IS z 19 września 2016 r. przeprowadzone postępowanie w żaden sposób nie narusza tezy ze wspomnianego orzeczenia TSUE. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że organy podatkowe obu instancji podjęły czynności, które szczegółowo opisano w uzasadnieniu decyzji. Wprawdzie włączeniu do materiału dowodowego podlegały także materiały z czynności przeprowadzonych bez udziału podatnika, jednak dowody te nie stanowiły jedynego materiału dowodowego w sprawie, a ponadto zostały włączone w poczet materiału dowodowego, w sposób gwarantujący stronie zapoznanie się z istotnymi okolicznościami mającymi wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Organy podatkowe poszukiwały zrównoważonego środka między realizacją zasady jawności postępowania wobec strony, a jednocześnie ochroną interesu publicznego pod postacią ochrony tajemnicy skarbowej (m.in. postanowienie Dyrektora IS z dnia 26 kwietnia 2016 r. o wyłączeniu z jawności).

Dyrektor IAS podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się wszystkie dowody, na których oparto ww. decyzję ostateczną, a do których Skarżący miał dostęp i możliwość weryfikacji. Strona na każdym etapie postępowania miała możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami i materiałami oraz wypowiedzenia się w tym zakresie. W zaskarżonej decyzji organ I instancji wymienił sporządzone dokumenty, m.in. protokoły na okoliczność zapoznania strony z materiałem dowodowym dotyczącym kontroli podatkowych, zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego potwierdzające, że strona nie doznawała w tej kwestii żadnych ograniczeń.

Końcowo, organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia 19 września 2016 r. wskazując, że organ I instancji podjął czynności w celu zbadania kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres, którego dotyczy decyzja ostateczna będąca przedmiotem postępowania. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji zasadnie stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2010 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż zaistniały przesłanki powodujące przerwanie oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Dyrektora IAS, ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego decyzją, którą zakończone zostało wznowione postępowanie, ma znaczenie jedynie w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Przy czym, nawet w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p., z zastrzeżeniem art. 70d. Z tego względu zarzut przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wspomniane okresy oceniono jako bezzasadny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Dyrektora IAS z dnia 4 stycznia 2023 r., rozpatrzenie skargi na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa.

I. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i 11 O.p.,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p.,

- art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p.,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p.,

- art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6, art. 210 § 4 O.p.,

poprzez niewłaściwe zastosowanie;

II. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów:

- art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 2 pkt 1, § 4, § 6 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym nieuwzględnieniu zarzutu przedawnienia.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań podnieść należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest, wyrażona w art. 128 O.p., zasada trwałości decyzji ostatecznych, stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie lub w ustawach podatkowych.

W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania.

Postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Enumeratywnie wymienione w powyższym przepisie podstawy wznowienia postępowania nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji. Przedmiotem takiego postępowania nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę trwałości decyzji.

Zaskarżona decyzja została wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, wszczętego przez organ na skutek złożonego przez Skarżącego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia 19 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r.

Skarżący jako przesłankę wznowienia postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 O.p.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. By przywołana podstawa wznowienia mogła mieć zastosowanie, muszą zatem zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) powinny wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) są one istotne dla sprawy, 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) istniały w dniu wydania decyzji.

W orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 424/03; wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85; wszystkie powołane orzeczenia dostępne w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), przy czym muszą one istnieć w dniu wydania decyzji i nie być znane organowi. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Z kolei, aby uznać przedłożony dowód za istotny, w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej. Trzeba jednak zauważyć, że odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna bowiem ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. S. Presnarowicz (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz,S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska spółka z o.o. 2006, s. 814; wyrok WSA z dnia 26 października 2004 r., III SA 2928/03; wyrok NSA z dnia 24 lipca 2018 r., I FSK 1749/16).

Należy też podkreślić, że użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 łącznik "lub" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje na to, iż wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., III RN 75/01). Jeżeli więc nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania.

W takim przypadku podstawą wznowienia postępowania nie będzie "nowy dowód", lecz "nowa okoliczność faktyczna" (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 837).

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor IAS prawidłowo ocenił, że w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem nie stwierdzono, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej Dyrektora IS z 19 września 2016 r., nieznane temu organowi.

Jako prawidłowe należało ocenić stanowisko, że w istocie złożony przez Skarżącego wniosek o wznowienie postępowania nakierowany był na ponowne przeprowadzenie postępowania merytorycznego, co nie jest możliwe w postępowaniu wznowieniowym.

Uszło uwadze Skarżącego, że ocena zgodności z prawem ostatecznej decyzji Dyrektora IS z 19 września 2016 r., w tym prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego została przeprowadzona w wyroku WSA w Gdańsku z 20 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1465/16, którym oddalono skargę Skarżącego. Wniesiona przez niego skarga kasacyjna od tego orzeczenia została natomiast oddalona wyrokiem NSA z 15 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1736/18.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast w myśl art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika.

Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyrok NSA z 28 października 2022 r. sygn. akt III FSK 778/22, CBOSA).

W orzecznictwie NSA prezentowany jest również pogląd, że jakkolwiek związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd (zob. wyroki NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II OSK 2295/14, z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1014/19, CBOSA).

Zatem wyłącznie inne okoliczności i dowody, które nie znajdowały się w materiale dowodowym rozpatrywanym przez Sąd w ramach wniesionej przez Stronę skargi na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku decyzję ostateczną, mogłyby stanowić przesłankę do wznowienia postępowania, gdyż te, które ujawniły się do czasu orzeczenia przez sąd, zostały rozpatrzone.

Odnosząc się do zarzutów skargi nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe zgłaszanych w postępowaniu wznowieniowym dowodów wnioskowanych w toku postępowania wznowieniowego prawidłowo Dyrektor IAS zauważył, że w ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym - istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Co istotne, w piśmie z 21 grudnia 2022 r. Skarżący wskazał, że dokumenty, których analizy żąda bądź stanowią materiał dowodowy sprawy, bądź były udostępnione kontrolującym podczas kontroli podatkowej w zakresie VAT oraz podatku dochodowego za lata 2010 - 2013, a tym samym nie stanowią nowych dowodów w sprawie, gdyż były znane organowi w dniu wydawania decyzji,

Przechodząc do kwestii nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe zgłaszanych w postępowaniu wznowieniowym dowodów w zakresie transakcji z M , tj. przeprowadzenia dowodów: z kontroli i przesłuchania właścicieli niemieckiej firmy F GmbH na okoliczność wykazania i udowodnienia, że firma ta nigdy nie świadczyła usług transportowych na rzecz Strony; z opinii biegłego w dziedzinie maszyn rolniczych na temat numerów identyfikacyjnych towarów wskazywanych przez M jako nabytych od tej firmy przez Skarżącego na okoliczność wykazania, że towary te posiadają fałszywe numery identyfikacyjne; z kontroli w rejestrach wydziałów komunikacji na terenie RP oraz w CEPiK pod kątem odszukania tam towarów wskazanych przez M na okoliczność stwierdzenia, czy pojazdy te zostały zarejestrowane i ubezpieczone na terenie RP; z opinii biegłego grafologa w celu potwierdzenia oryginalności posiadanych przez Skarżącego faktur i odręcznych podpisów na nich zamieszczonych przez M , słusznie Dyrektor IAS zauważył, że Skarżący już na etapie kontroli kwestionował dokumenty pozyskane w tym zakresie przez Naczelnika US w ramach współpracy z administracją holenderską. Nie budzi zatem zastrzeżeń stanowisko organu podatkowego, że powyższe wnioski dowodowe nie dotyczą nowych okoliczności sprawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że transakcje z M zostały omówione w decyzjach wymiarowych obu instancji, a ustalony przez organy stan faktyczny został zaakceptowany przez sądy obu instancji.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe zgłaszanych w postępowaniu wznowieniowym dowodów z dokumentów kontroli przeprowadzonej w portalach ogłoszeniowych i znajdujących się dokumentach dowodowych niniejszej sprawy, tj. kontroli przeprowadzonych w [...], podzielić należało ocenę, że kwestie te były przedmiotem wyjaśnień organu I instancji na etapie prowadzonej kontroli podatkowej.

Rację ma Dyrektor IAS wskazując, że prowadzenie takiego postępowania wyjaśniającego, jak oczekiwałby Skarżący oznaczałoby ponowne rozpatrywanie meritum sprawy, w sytuacji nieistnienia podstaw do wznowienia postępowania podatkowego. Jeżeli organ orzekający w postępowaniu zwykłym, wymiarowym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia (np. odmawiając przesłuchania świadka na okoliczność sygnalizowanych przez stronę okoliczności), to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogą być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - jako nowych okoliczności faktycznych. Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych stron, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym.

Natomiast w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, organ właściwy w sprawie wznowienia postępowania dokonuje oceny dowodów w kontekście warunków, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji nieznanymi organowi, który je wydał, są dowody w znaczeniu środków dowodowych, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej.

W świetle tego co wyżej powiedziano, analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, iż organ właściwie ocenił wniosek Skarżącego o wznowienie zakończonego postępowania, uznając, że wskazane w nim dowody i okoliczności, nie mogą stanowić przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej pomiędzy stronami, a mianowicie na uznaniu, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na wydaną decyzję, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., podkreślić należy, że zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Nie ulega wątpliwości, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Celem oceny wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 roku w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej Dyrektora, należy odnieść się do kontekstu prawnego wydanego orzeczenia. Trybunał analizował przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej i czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób tylko pośredni z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć.

Dalej TSUE wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw. W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko kontrahentom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów.

Następnie należy poddać pod rozwagę to, czy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 roku, C-189/18 ma wpływ na treść decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie Skarżącego zawarte we wniosku o wznowienie postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, LEX 2378150). Ponadto akcentuje się w orzecznictwie, że konkretne rozstrzygnięcie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 477/17 (LEX nr 269176) NSA, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia, wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytoczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło ono mieć wpływu na wynik sprawy.

W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku TSUE oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. TSUE w omawianym orzeczeniu, jak wyżej wskazano, przedmiotem wykładni uczynił m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia tego pojęcia nie wykazuje precedensowego charakteru, co jest niezbędne do uznania zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.. W zakresie wykładni tej zasady TSUE kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt C 298/16 (LEX nr 2390647), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE zauważył, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

Sąd nie podzielił zdania Skarżącego jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, która wymuszałaby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Jak wynika z wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2019 r., art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie (wyrok NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17,LEX nr 2625158). W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W polskim ustawodawstwie przepisami takimi są m.in. art. 123 O.p., tj. zasada czynnego udziału stron oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej.

Podkreślić należy, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m.in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE.

Co prawda nie można z góry wykluczyć wpływu ww. wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, należy jednak podkreślić, iż polska Ordynacja podatkowa w znacząco odmienny sposób normuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Jeżeli organy podatkowe w prawidłowy sposób zastosują przepisy dotyczące gwarancji procesowych strony w postępowaniu podatkowym to nie dojdzie do naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony zaprezentowanej w orzecznictwie TSUE.

W ocenie Sądu, prawidłowa jest ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IS z 19 września 2016 r. przeprowadzone postępowanie w żaden sposób nie naruszało przywołanej powyżej tezy z orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że organy podatkowe obu instancji podjęły czynności, które szczegółowo opisano w uzasadnieniu decyzji. Wprawdzie włączeniu do materiału dowodowego podlegały także materiały z czynności przeprowadzonych bez udziału podatnika, jednak dowody te nie stanowiły jedynego materiału dowodowego w sprawie a ponadto zostały włączone w poczet materiału dowodowego w sposób gwarantujący Skarżącemu zapoznanie się z istotnymi okolicznościami mającymi wpływ na ustalenie stanu faktycznego.

W aktach sprawy znajdują się wszystkie dowody, na których oparto ww. decyzję ostateczną, a do których Skarżący, wbrew zarzutom skargi, miał dostęp i możliwość weryfikacji. Na każdym etapie postępowania miał on bowiem możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami i materiałami oraz wypowiedzenia się w tym zakresie. Dyrektor IAS wymienił sporządzone dokumenty m. in. protokoły na okoliczność zapoznania Skarżącego z materiałem dowodowym dotyczącym kontroli podatkowych, zawiadomienie o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że Skarżący doznał jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie.

Organy podatkowe dokonały własnych ustaleń, przeprowadziły postępowanie w którym zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dokonały analizy całokształtu akt sprawy i jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący. Wbrew zarzutom skargi, Skarżący miał możliwość brania udziału w postępowaniu, zatem jego prawo do obrony nie zostało naruszone. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało zatem z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 O.p., tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi art. 187 O.p.. Cały zgromadzony materiał został oceniony łącznie i we wzajemnym powiązaniu ze wszystkimi dowodami pozyskanymi w trakcie postępowania.

Nie ulega wątpliwości, że Skarżący nie miał statusu strony w postępowaniach prowadzonych względem holenderskich i krajowych kontrahentów, stąd nie mógł w nich czynnie uczestniczyć. Co istotne, materiały z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, stanowiące dowody w postępowaniu wymiarowym, zostały przez organy podatkowe włączone w poczet materiału dowodowego w sposób gwarantujący Skarżącemu zapoznanie się z istotnymi okolicznościami mającymi wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Dowody te - zgromadzone lub wytworzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podatników - zostały włączone do akt postępowania podatkowego wobec Skarżącego w takim zakresie, w jakim stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w decyzji ostatecznej, przy zapewnieniu podatnikowi dostępu do tych materiałów z poszanowaniem interesu publicznego.

Skarżący miał dostęp do wszystkich dowodów, znajdujących się w aktach sprawy, na podstawie których dokonano istotnych ustaleń w sprawie. Brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że była to tylko część dowodów i to w formie streszczenia, lecz wyciągi lub zanonimizowane wersje dokumentów. Przy czym, z dokumentów tych usunięto tylko te informacje przekazane organom podatkowym, których ochronę z uwagi na interes publiczny gwarantuje art. 178 O.p..

Podkreślenia przy tym wymaga, że na gruncie postępowania podatkowego dopuszczając możliwość wykorzystania dowodów z innych postępowań, ustawodawca nie wprowadził nakazu powtórzenia takich dowodów w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W związku z tym korzystanie z takich dowodów jest prawnie dopuszczalne, a ich włączenie (w powołany sposób) do akt i wykorzystanie w sprawie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz prawa do obrony w kontekście powoływanego orzeczenia TSUE.

Rację ma organ odwoławczy wskazując, że w okolicznościach tej sprawy nie miała zatem miejsca sytuacja rozważana w wyroku wskazanym we wniosku o wznowienie postepowania, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i nieudzieleniu do nich dostępu. Kryteria te wynikają z przepisów O.p. dotyczących tajemnicy skarbowej (Dział VII) oraz związane są z przepisami tej ustawy o udostępnianiu akt, a w szczególności ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony (art. 179 O.p.).

Co najistotniejsze w realiach niniejszej sprawy, eksponowane przez Skarżącego zarzuty dotyczące gromadzenia i oceny dowodów, są co do istoty tożsame z podnoszonymi w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej, w tym kompletność materiału dowodowego oraz realizacja prawa podatnika do obrony były przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w wyrokach WSA w Gdańsku z 20 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1465/16 oraz NSA z 15 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 1736/18. W powołanych orzeczeniach Sądy obu instancji nie dopatrzyły się naruszenia przez organy podatkowe wskazywanych przez Skarżącego przepisów postępowania.

W konsekwencji, Dyrektor IAS prawidłowo ocenił, że powoływany przez Skarżącego wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie miał wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie sprawy. Z powyższych względów, brak było uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 200 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6, art. 210 § 4 O.p.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie takie niezbędne działania zostały podjęte. Skarżący może się z ustaleniami organu podatkowego nie zgadzać, jednakże nie stanowi to argumentu na naruszenie przepisów postępowania w zakresie zbierania i oceny dowodów.

Zasada prawdy obiektywnej zastosowanie ma także w postępowaniu wznowieniowym, lecz nie oznacza to, że w tym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach tego postępowania sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p., a zatem ustalenie, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, a nie ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej.

Natomiast w myśl art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Konkretyzację tego prawa stanowi wymieniony art. 200 § 1 O.p., obligujący organ podatkowy do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe wyznaczały Skarżącemu termin, o którym mowa w powołanym przepisie przed wydaniem każdej decyzji w sprawie.

W ocenie Sądu, sposób formułowania zarzutów przez Skarżącego pomija zasadę, według której zakres postępowania dowodowego, które jest prowadzone w toku postępowania wznowieniowego, jest ograniczony przesłanką wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie służy bowiem zbadaniu sprawy po raz kolejny w pełnym zakresie, ale zbadaniu sprawy pod kątem ewentualnego zaistnienia wad kwalifikowanych tego postępowania (enumeratywnie wskazanych w art. 240 O.p.) i ich wpływu na treść wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Przedmiotem postępowania wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym, a następnie przez sąd administracyjny w postępowaniu ze skargi na decyzję ostateczną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1232/22, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezrozumiały jest też zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 2 pkt 1, § 4, § 6 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym nieuwzględnieniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor IAS zbadał bowiem kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres, którego dotyczy decyzja ostateczna, stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż zaistniały przesłanki powodujące przerwanie oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Zauważyć przy tym należy, że organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania co do istnienia przesłanek w zakresie wznowienia postępowania, może wydać tylko decyzję określoną ramami przepisu art. 245 § 1 O.p., tj.: (1) uchylić w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie; (2) odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.; (3) odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, lub też wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 253/17: "z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p. organ podatkowy nie jest zobligowany do umorzenia postępowania wznowieniowego, ani pierwotnego postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową (postępowanie w tym przedmiocie nie staje się bezprzedmiotowe), lecz odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli wcześniej stwierdzi istnienie przesłanek do wznowienia postępowania (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p.). Z kolei jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek wznowieniowych, wydaje decyzję odmawiającą uchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.)".

Z powyższego wynika, że nawet w przypadku ewentualnego uwzględnienia zarzutu przedawnienia (co nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie), organ zobligowany byłby do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.

Skoro w sprawie poddanej kontroli Sądu, organ podatkowy prawidłowo nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, dlatego zgodnie z prawem podjął rozstrzygnięcie na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie decyzji organów obu instancji odpowiada wymogom z art. 210 § 1 pkt 4-6 i § 4 O.p., gdyż wskazuje przesłanki, którymi kierował się organ wydając orzeczenie, wyczerpująco wyjaśnia podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają; przedstawia stanowisko, które doprowadziło organ do wydania aktu, wskazuje motywy i argumenty tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostają twierdzenia skargi, co do rzekomej fikcyjności czy fałszywości opisywanych dowodów. Aby na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. mogło nastąpić wznowienie postępowania, muszą zostać natomiast spełnione trzy warunki: w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Z akt postępowania nie wynika, by w kontrolowanej sprawie takie warunki zostały spełnione.

Reasumując, Skarżący, domagając się wznowienia postępowania, zmierzał w istocie do podważenia prawidłowości postępowania dowodowego w postępowaniu zwyczajnym, co jest niedopuszczalne w postępowaniu wznowieniowym. W ten sposób doszłoby bowiem do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.