Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 633/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 70 par. 7 pkt 1, art. 122, art. 191, art. 194 par. 1, art. 210 par. 4, art. 138i par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2024 r. nr 2401-IOD-2.4102.61.2023 UNP: 2401-24-084313 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.244 (dwa tysiące dwieście czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. K.B. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 28 marca 2024 r. nr 2401-IOD-2.4102.61.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z 15 czerwca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 74.329,00 zł.

Na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji ocenił transakcje zawarte w 2016 r. przez spółkę cywilną E K.B., R. B. z K sp. z o.o. jako nierzetelne, uznając ostatecznie, że spółka K nie miała możliwości zarówno kadrowych jak i technicznych do wykonania zafakturowanych na rzecz spółki cywilnej E, usług. W decyzji podkreślono, że spółka K okoliczność wykonania dla E s.c. usług wraz z materiałem, udokumentowała fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez B sp. z o.o. Ustalenia faktyczne oparte na zgromadzonym materiale dowodowym doprowadziły ten organ do wniosku, że faktury wystawione przez K sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż usługi dla E wykonał inny podmiot.

Podano, iż brak jest w sprawie dowodów, pozwalających uznać, że skarżący faktycznie współpracował ze spółką K i że to ten podmiot wykonał na rzecz spółki skarżącego prace remontowo-budowlane w C. przy ulicy [...] i [...], opisane w zakwestionowanych fakturach.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, organ odwoławczy mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że w sprawie zaistniała okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – o.p.). Wskazano, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. postanowieniem z 2 sierpnia 2021 r. wszczął dochodzenie nr [...] w sprawie posługiwania się, w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. przez R.B. i K. B., wspólników s.c. PPHU E, nierzetelnymi fakturami oraz narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego za 2015 i 2016 r. Prowadzenie dochodzenia Prokurator powierzył Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K..

Postępowanie przygotowawcze w ww. zakresie połączono ze śledztwem prowadzonym w sprawie posłużenia się przez spółkę nierzetelnymi fakturami zakupu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2015 i 2016 r., zważywszy na związek przedmiotowo-podmiotowy łączący te postępowania. Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 5 grudnia 2022 r., organ ten prowadził jedno postępowanie karne skarbowe, nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w C. pod sygn. akt [...], nr [...].

W trakcie śledztwa przeprowadzono szereg dowodów z zeznań świadków, jak i z dokumentów zgromadzonych z innych postępowań karnych skarbowych. Przedmiotowe śledztwo zakończono aktem oskarżenia z 8 czerwca 2022 r. wniesionym przez Prokuratora do Sądu Rejonowego w C., a sprawa prowadzona była w tym Sądzie pod sygn. akt [...]. Z ustaleń wynika, że Sąd Rejonowy w C. Wydział [...] Karny wyrokiem z 10 listopada 2022 r., który uprawomocnił się 17 listopada 2022 r. uznał K. B. i R.B. za winnych posłużenia się dokumentami poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, przyjmując do dokumentacji księgowej PPHU E s.c. faktury wystawione przez FHU N M. C., które nie potwierdzały wykazanych w nich czynności gospodarczych, a pomimo tego użyto je do rozliczenia w zakresie podatku VAT wykazanego w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie okresy 2015 r., jak również do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Rozstrzygnięcie to zamknęło postępowanie przygotowawcze prowadzone pod sygn. akt [...], nr [...].

Jednocześnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., zawiadomieniem z 31 sierpnia 2021 r. wydanym w trybie art. 70c o.p., poinformował skarżącego oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za 2016 r. Pismo w tej sprawie doręczono skarżącemu 2 września 2021 r., natomiast pełnomocnikowi 13 września 2021 r.

Wobec powyższego, zawiadomienia te doręczono przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania, który upływał z dniem 31 grudnia 2022 r.

Okoliczność wszczęcia dochodzenia w sprawie na ponad rok przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja, a także czyny, które legły u podstaw jego wszczęcia, jak też okoliczność przedstawienia skarżącemu zarzutów, objętych postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C., które doprowadziły do sformułowania przeciwko skarżącemu aktu oskarżenia z 8 czerwca 2022 r. potwierdzają, że w analizowanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, lecz miało na celu wykrycie i ukaranie sprawcy.

Jednocześnie 31 stycznia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. powiadomił skarżącego oraz jego pełnomocnika o dalszym biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od 18 listopada 2022 r.

Mając na uwadze okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania, do jego przedawnienia dojdzie z upływem 17 kwietnia 2024 r., co skutkuje możliwością merytorycznego orzekania w sprawie.

Przechodząc do meritum, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o sumę 149.691,70 zł, co w odniesieniu do każdego ze wspólników PPHU E s.c., partycypujących w przychodach i kosztach uzyskania spółki po połowie, czyni zawyżenie tych kosztów o kwotę 74.845,85 zł. Powyższe wynikało z zaewidencjonowania w dokumentacji księgowej spółki faktur wystawionych przez K sp. z o.o. nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sporne faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez ich wystawcę, co szczegółowo opisane zostało w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, zatem poprzez ich ujęcie w ewidencji księgowej naruszono przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm. – u.p.d.o.f.).

Z kolei art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Z ustaleń kontroli przeprowadzonej w K sp. z o.o. wynika, że siedziba wskazanego kontrahenta znajdowała się w K. [...], jednak pod tym adresem znajdował się dom jednorodzinny mieszkalny, bez oznak prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Wójt Gminy I. nie potwierdził, aby wskazane miejsce zostało zgłoszone jako adres siedziby spółki K. W ewidencji środków trwałych spółki zaewidencjonowano odtwarzacz Pioneer, samochód osobowy VW Golf, rusztowanie warszawskie i kosę spalinową.

Oznacza to, że spółka nie posiadała żadnych maszyn, czy urządzeń niezbędnych do świadczenia usług. Co istotne ww. podmiot nie przedłożył również umów, ani faktur dokumentujących wynajmowanie sprzętu budowlanego, pozwalających na wykonanie fakturowanych przez siebie usług budowlanych. W wymienionym podmiocie tylko dwie osoby mogły wykonywać usługi, w tym jedna z nich to uczeń, który był obecny w pracy tylko 2-3 razy w tygodniu.

Powyższe wynika z faktu, że w latach 2015-2016 podmiot ten zatrudniał jedynie 4 pracowników: P. K. - pełniącego funkcję prezesa zarządu, A.B. - ucznia zatrudnionego od 1 stycznia 2016 r., J. K. - asystentkę prezesa zarządu, zatrudnioną od 1 stycznia 2016 r. do 31 stycznia 2017 r. na 1/8 etatu, J. W. - pracownika biurowego, zatrudnionego od 29 sierpnia 2016 r. do 31 maja 2017 r. na 1/20 etatu. Realnie zatem pracę mogły wykonywać tylko 2 osoby. Tymczasem rozmiar prac wskazuje nie tylko na konieczność zatrudnienia większej liczby pracowników, wykorzystania specjalistycznego sprzętu, ale i posiadania wiedzy oraz doświadczenia przy pracach polegających na wykonaniu izolacji przeciwwilgotnościowej, termicznej, czy izolacji dachu/więźby, a w ostatnim przypadku również odpowiednich uprawnień i zabezpieczeń.

Za niewiarygodne uznano stwierdzenia, że wszystkie prace, zostały wykonane we wskazanych okresach, a pogląd ten wzmacniają zeznania osób, które te prace miały wykonać, tj. P. K. i A.B., według których prace miały być świadczone z przerwami, przy uwzględnieniu warunków atmosferycznych i zleceń od innych firm. K sp. z o.o. nie sporządzała protokołów odbioru prac, okoliczność tę miała potwierdzać jedynie faktura.

Wykonanie zleceń przez K sp. z o.o. we wskazanych stosunkowo krótkich terminach, wobec braku sprzętu oraz kadry nie zostało udowodnione.

Materiały budowlane, które miały być przydatne do wykonania prac w budynku położonym w C. przy ul. [...], których dotyczy oferta z 12 maja 2016 r. miały być zakupione 18 września 2015 r., czy 28 września 2015 r., czyli na 8 miesięcy przed złożeniem oferty, natomiast zakupy dotyczące zlecenia z 16 marca 2016 r. miały być poczynione już 27 lutego 2016 r. i 8 marca 2016 r., czyli jeszcze zanim doszło do przyjęcia samego zlecenia, co uznano za całkiem niewiarygodne, gdyż wiązałoby się z koniecznością zamrożenia kapitału w towarach, których cel zakupu - z uwagi na brak zleceń na dzień zakupu tych materiałów - był wątpliwy, nadto oznaczałoby konieczność odpowiedniego ich magazynowania, co wobec braku odpowiedniego zaplecza logistycznego w K sp. z o.o. wydaje się również wątpliwe.

Z kolei styropian nabyty w oparciu o fakturę z 31 marca 2016 r. nie mógł posłużyć do wykonania prac, których dotyczy faktura z 30 marca 2016 r., zważywszy że ta obejmowała prace polegające na wykonaniu wylewki i izolacji w przyziemiu budynku. Dowodów zakupu pozostałych materiałów budowlanych, wymaganych do realizacji zleceń takich jak wełna mineralna, płynna masa uszczelniająca, papa termozgrzewalna, zaprawa betonowa, które w świetle treści ofert z marca i maja 2016 r. miały być zakupione do realizacji zleceń na rzecz PPHU E s.c., zleceniobiorca czyli K nie okazała.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w K sp. z o.o. ustalił, że prezes zarządu tej spółki, tj. P.K. w oparciu o przyjęte fikcyjne faktury wystawione przez B sp. z o.o. wystawił faktury niedokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego dla innych podmiotów, w tym również dla PPHU E s.c. Ponieważ zakres usług, które spółka B sp. z o.o. miała wykonać na rzecz K sp. z o.o. pokrywał się z tymi wskazanymi na fakturach wystawionych przez K sp. z o.o. na rzecz E s.c., uzasadniony jest wniosek o fikcyjności tych usług.

W zakresie działalności prowadzonej przez B sp. z o.o. brak było danych o zatrudnianiu przez ten podmiot w latach 2015-2016 pracowników, ustalono, że spółka dysponowała podstawowymi narzędziami, prokurentowi spółki – P. K. - nie było wiadomo, czy podmiot ten posiadał odpowiednie zaplecze logistyczne celem realizacji zleceń, siedziba spółki mieściła się w lokalu biura rachunkowego, spółka wykazywała podatek VAT do zapłaty nie regulując go.

Z wyroku Sądu Rejonowego w C. z 9 listopada 2023r., sygn. akt [...] wynika, że P. K. uznano winnego tego, że w okresie od 31 sierpnia 2015 r. do 20 grudnia 2016 r. pełniąc funkcje Prezesa Zarządu K w wykonaniu z góry powziętego zamiaru użył w księgowości tej spółki dokumenty w postaci faktur VAT, w których poświadczono nieprawdę, a wystawionych przez B sp. z o.o., w tym faktury o numerach [...] z 29 stycznia 2016 r., [...] z 28 marca 2016 r., [...] z 31 maja 2016 r., [...] z 1 czerwca 2016 r., [...] z 14 czerwca 2016 r., [...] z 28 czerwca 2016 r. Fikcyjnymi fakturami, wystawionymi przez B sp. z o.o. na rzecz K sp. z o.o., które następnie refakturowano na PPHU E s.c. nie sposób dowodzić wykonania usług na rzecz spółki skarżącego.

W analizowanej sprawie prawidłowo oceniono również treść zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w osobach: P. K. z 30 czerwca 2021 roku (tom II, karta 580-582), A.B. z 30 czerwca 2021 roku (tom II, karta 577- 579), T.K. z 30 czerwca 2021 roku (tom lI, karta 583-585), M.K. z 5 lipca 2021 roku (tom II, karta 575-576), L. K. z 7 lipca 2021 roku (tom II, karta 573-574), L.Z. z 12 sierpnia 2021 roku (tom II, karta 569-572) i S. S. z 19 października 2021 roku (tom II, karta 598-599).

Powołani świadkowie zeznali co prawda, że pracownicy K sp. z o.o. prowadzili prace budowlane na nieruchomościach w C., przywołując w pamięci widzianych tam 2-3 młodych pracowników "uczniów", lecz nie sposób dać wiary tym zeznaniom, zważywszy na inne przedstawione okoliczności podważające możliwość wykonania kwestionowanych robót, a nadto znajomość niektórych ze świadków z P.K. tj. M.K. i podległość służbową A.B., T.K. i L.Z., będących pracownikami PPHU E s.c.

Zeznania formułowane przez osoby, które łączą określone relacje gospodarcze, czy służbowe należy oceniać, uwzględniając wpływ i znaczenie tego rodzaju więzi. Choć fakt ten nie czyni tych zeznań niewiarygodnymi.

Dalej odniesiono się do zarzutów odwołania w zakresie błędów odnośnie wszczęcia i prowadzenia kontroli. Organ ocenił je jako bezzasadne.

Podano również, że organy podatkowe nie kwestionują, że sporne prace na wyżej powołanych inwestycjach były wykonane. Poza sporem jest też, że prac tych nie wykonał skarżący własnymi siłami. Jednak dla możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, samo posiadanie faktur dokumentujących nabycie usług od wystawcy faktur, czy też oferty nie jest dowodem na to, że do nabycia spornych usług doszło.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie:

1) art. 145 § 1 i § 2 o.p. poprzez zaniechanie doręczenia decyzji stronie skarżącej i doręczenie jej doradcy podatkowemu w czasie, gdy ten nie był jej pełnomocnikiem i został zwolniony przez skarżącego z obowiązku działania, a udzielone mu pełnomocnictwo do reprezentacji skarżącego zostało wypowiedziane ze skutkiem natychmiastowym w dniu 25 marca 2024 r., o czym organ został zawiadomiony,

2) art. 208 § 1 o.p. poprzez zaniechanie wydania decyzji o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją,

3) art. 120 o.p. poprzez oparcie wydanego rozstrzygnięcia na materiałach dowodowych pozyskanych w toku kontroli z rażącym naruszeniem prawa, w związku z naruszeniem m.in. art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236 z późn. zm. -Pr.p.)., art. 284 § 1 Pr.p., art. 55 ust.1 Pr.p.,

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 o.p. poprzez:

- nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które w znacznej mierze ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań przy jednoczesnym braku wymaganej aktywności organu drugiej instancji w samodzielnym gromadzeniu materiału dowodowego, brak skonfrontowania działań podatnika z powszechnie stosowanymi praktykami w zakresie wykonywania usług budowlanych, przytaczanie jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia twierdzeń na które nie ma dowodu, a w związku z powyższym ustalenie stanu faktycznego w sposób nierzetelny, przyjmując za podstawę z góry przyjętą tezę zakładającą, że K nie wykonał usług budowlanych rzecz skarżącego;

- oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na ustaleniach innych organów w zakresie podatku od towarów i usług przyjętych wobec podatnika oraz spółki cywilnej, której wspólnikami byli K.B. i R. B., a zatem oparcie ustaleń faktycznych na interpretacji (subiektywnej relacji) materiału dowodowego przeprowadzonej w toku odrębnych postępowań, co w konsekwencji doprowadziło do bezkrytycznego przyjęcia za własne niezasadnego stanowiska prezentowanego przez organy w innych postępowaniach, co do stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

- oparcie ustaleń nie na dowodach, a na domniemaniach organu, które przyjęto za podstawę przyjętego rozstrzygnięcia polegających m.in. na bezpodstawnym i gołosłownym przyjęciu, że K nie posiadał zaplecza technicznego ani kadrowego niezbędnego dla wykonania usług budowlanych na rzecz skarżącego,

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 o.p. poprzez;

- nieprawidłowe ocenienie stanu faktycznego oraz błędne rozstrzygnięcie w sprawie, a także tendencyjną, dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów mogących świadczyć na korzyść skarżącego, w tym zeznań świadków oraz fotografii miejsca świadczonych usług, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu art. 121 § 1 o.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu,

- uchylenie się przez organ drugiej instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, poprzez skupienie się tylko i wyłącznie na okolicznościach kształtujących i mających uzasadnić z góry założoną tezę organu zmierzającą do podważenia wiarygodności transakcji nabycia usług od K gromadzenie tylko tych dowodów, które skutkowały wymierzeniem dodatkowej kwoty zobowiązania podatkowego, traktując pozostałe dowody jako nierównorzędne i niedowodzące faktu poniesienia zakwestionowanych wydatków zaliczonych w ciężar kosztów uzyskania przychodu, bezpodstawnie deprecjonując wiarygodność wszystkich dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, w tym zeznań świadków,

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego, a także prowadzenie zarówno kontroli podatkowej, jak i postępowania z naruszeniem obowiązujących procedur dotyczących w szczególności sfery gromadzenia i oceny dowodów,

- dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami,

6) art. 191 o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 Pr.p., poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, a w konsekwencji dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że kwestionowane transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, podczas gdy materiał dowodowy nie daje podstaw do takich wniosków,

7) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez wadliwy, nieczytelny sposób zredagowania decyzji bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający, co w konsekwencji nie pozwala rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organu,

8) art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3 o.p. przez wydanie decyzji określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości sprzecznej z wykazaną przez podatnika, a przez to zmianę na niekorzyść podatnika kwot wynikających z deklaracji,

9) art. 22 u.p.d.o.f. poprzez pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia poniesionych wydatków na rzecz K do kosztów uzyskania przychodów,

10) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario,

11) art. 2a o.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie.

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - p.p.s.a.) wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu wypowiedzenia pełnomocnictwa z dnia 25 marca 2024 r., celem wykazania faktu wypowiedzenia pełnomocnictwa w trybie natychmiastowym doradcy podatkowemu D. P. z dniem 25 marca 2024 r. i zwolnienia go z tym dniem z obowiązku działania za stronę skarżącą w postępowaniu przez organem odwoławczym.

W uzasadnieniu wskazano, że pomimo wypowiedzenia pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu D. P. w trybie natychmiastowym i zwolnienia go z obowiązku działania w sprawie z dniem 25 marca 2024 r., organ odwoławczy z nieznanych skarżącemu przyczyn, doręczył jemu zaskarżoną decyzję za pośrednictwem skrzynki e-PUAP z dniem 11 kwietnia 2024 r., zamiast stronie skarżącej. Skarżący o fakcie wydania zaskarżonej decyzji dowiedział się w dniu 25 kwietnia 2024 r. Zdaniem skarżącego w związku z powyższym uchybieniem zaskarżona decyzja w ogóle nie została mu doręczona, a zatem nie rozpoczął biegu termin na wniesienie skargi.

Dalej wskazano na uchybienia w postępowaniu kontrolnym, a także w postępowaniu dowodowym. Z materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia, wbrew interpretacji organu podatkowego, nawet w najmniejszym stopniu nie wynika fikcyjność faktur wystawionych przez K na rzecz PPUH E s.c.

W znacznej mierze zebrany materiał dowodowy w ogóle nie odnosi się do transakcji z PPUH E s.c. Jakkolwiek kontrola przeprowadzona w K wg organu podatkowego wykazała, że faktury wystawione przez B sp. z o.o. na zakup usług budowlanych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, niemniej jednak nie znajduje to przełożenia na kwestionowanie zakupu usług budowanych po stronie PPHU E s.c., która nabyła usługi od K sp. z o.o., a nie B sp. z o.o. z którą skarżącego nie łączy żaden stosunek prawny.

Również na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w C. uznającego P. K za winnego zarzucanego mu czynu polegającego na dostarczeniu A. L. i M. T. podrobionych, nierzetelnych faktur VAT organ całkowicie nieuprawnienie uznał, iż z powyższego wyroku wynika, iż P.K. z procederu wystawiania fikcyjnych faktur uczynił sobie źródło dochodów, a takimi fikcyjnymi fakturami wystawionymi ze spółki B sp. z o.o. P.K. udokumentował wykonanie usług zafakturowanych na rzez PPHU E s.c.

Kluczowe jednak znaczenie, co należy szczególnie podkreślić ma fakt, że usługi wykonane przez K na podstawie faktur z 31 grudnia 2015 r. o nr [...] i o nr [...], które były kwestionowane na podstawie identycznego materiału dowodowego, co te dotyczące usług świadczonych w 2016 r. w decyzji w zakresie podatku od towarów i usług wydanej wobec PPHU E s.c. za 2015 i 2016 rok, nie zostały zakwestionowane w decyzji wydanej dla podatnika z dnia 17 lutego 2023 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2015 r.

Pomimo, iż organ w decyzji oparł się, co sam wielokrotnie podkreślał, na ustaleniach z postępowania podatkowego wobec PPHU E s.c. w zakresie podatku od towarów i usług za 2015-2016 rok, w decyzji wydanej wobec podatnika za 2015 r. w pdof nie znalazł podstaw do kwestionowania faktur wystawionych przez K, a za 2016 rok uznał, że są fikcyjne.

Generalnie całość tego samego materiału dowodowego znajduje zastosowanie zarówno w 2015 r., jak i 2016 r. w stosunku do faktur wystawionych przez K na rzecz E s.c., nie mniej jednak organy zakwestionowały nie wiadomo z jakiego powodu wyłącznie z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów faktury wystawione za 2016 rok.

Szczegółowa analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie prowadzi do wniosku, że organ drugiej instancji w wyjątkowo wybiórczy sposób traktował materiał dowodowy. To co potwierdzało argumenty skarżącego było w ocenie organu odwoławczego niewiarygodne (zeznania świadków, wyroki sądów, fotografie).

Organ całkowicie nieuprawnie, dowolnie powiązał faktury wystawiane przez B sp. z o.o. na rzecz K z fakturami wystawianymi przez K na rzecz PPHU E s.c. Przyjęta przez organy obu instancji teza o rzekomym refakturowaniu przez K na rzecz PPHU E s.c. usług nabytych od B sp. z o.o. jest nieprawdziwa i nieudowodniona.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutu braku skuteczności doręczenia oprotestowanej decyzji, zauważył, że organ podatkowy dokonując jej doręczenia, już w momencie ekspedycji pisma, tj. 28 marca 2024 r., musiał zdecydować o adresie, pod którym doręczenia dokona, stąd też właśnie ten moment był rozstrzygający dla kwestii doręczeniu przesyłki w trybie z art. 145 § 2 o.p. tj. ustanowionemu pełnomocnikowi, na wskazany przez niego adres elektroniczny. Bezsporne w sprawie było, że w dacie wysłania decyzji umocowanie pełnomocnika do reprezentowania skarżącego nie zostało odwołane. Zawiadomienie organu podatkowego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa 5 kwietnia 2024 r., tj. już po wysłaniu decyzji, spowodowało niewątpliwie, że od tego dnia organ podatkowy obowiązany był dokonywać czynności z pominięciem pełnomocnika w osobie D.P., jednak nie oznacza to, że od tego dnia wcześniejsze wyekspediowanie do pełnomocnika decyzji w drodze elektronicznej, nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 1 i 2 o.p. Takie stanowisko potwierdza dobitnie brzmienie przepisu art. 138i § 2 o.p., zgodnie z którym ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego oraz poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 14 kwietnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1877/21.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2024 r. (uzupełnienie skargi) zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 121, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z dokumentu urzędowego w postaci prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w C. z dnia 10 listopada 2022 r. i 9 listopada 2023 r., które to naruszenie doprowadziło do poważnych braków w materiale dowodowym i miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego i niezasadnego przyjęcia, że faktury wystawione przez K są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podczas gdy z treści ww. wyroków wynika, że oskarżyciel publiczny, a także Sąd Rejonowy w C. uznali ww. faktury za rzetelne, dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze,

2) art. 194 § 3 o.p. poprzez zaniechanie obalenia domniemania prawdziwości, a więc zgodności z rzeczywistością treści wyroku Sądu Rejonowego w C. z dnia 10 listopada 2022 r. i 9 listopada 2023 r., które to naruszenie doprowadziło do poważnych braków w materiale dowodowym i miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego i niezasadnego przyjęcia, że faktury wystawione przez K są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wbrew domniemaniu prawdziwości informacji wynikających z treści ww. wyroków, z którego wynika, że oskarżyciel publiczny, a także Sąd Rejonowy w C. uznali ww. faktury za rzetelne i dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze,

3) art. 180 § 1 o.p. w zw. art. 188 o.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka L.K. przesłuchanego w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K., z którego zeznań wynika, że wykonywał on prace na nieruchomości przy ul. [...] w C. wraz z pracownikami firmy K sp. z o.o. co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegającego na niezasadnym przyjęciu, że K sp. o.o. nie wykonał usług, za które wystawione zostały przez niego faktury stanowiące przedmiot niniejszego postępowania dotyczące remontu budynku przy ul. [...] w C.,

4) art. 180 § 1 o.p. w zw. art. 188 o.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka A.B. przesłuchanego w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K., z którego zeznań wynika, że remontował budynek w ramach praktyk w firmie K sp. z o.o. wraz z P.K. i K. P. co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegającego na niezasadnym przyjęciu, że K sp. o.o. nie wykonał usług, za które wystawione zostały przez niego faktury stanowiące przedmiot niniejszego postępowania dotyczące remontu budynku przy ul. [...] w C. a także ocieplenia dachu budynku przy ul. [...] w C.,

5) art. 180 § 1 o.p. w zw. art.188 o.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka M. T. przesłuchanego w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K., z którego zeznań wynika, że podpiwniczenia budynku przy ul. [...] w C. były remontowane przez K przez trzech pracowników tej firmy, a prace były przez nich wykonywane od podstaw tj. od wyrywania podłóg, wywożenia ziemi, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegającego na niezasadnym przyjęciu, że K sp. o.o. nie wykonał usług, za które wystawione zostały przez niego faktury stanowiące przedmiot niniejszego postępowania dotyczące remontu budynku przy ul. [...] w C.,

6) art.180 § 1 o.p. w zw. art.188 o.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka L.Z. przesłuchanego w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K., z którego zeznań wynika, że firma K sp. z o.o. wykonywała ocieplenie dachu budynku przy ul. [...]w C. co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegającego na niezasadnym przyjęciu, że K sp. o.o. nie wykonał usług, za które wystawione zostały przez niego faktury stanowiące przedmiot niniejszego postępowania dotyczące ocieplenia dachu budynku przy ul. [...] w C.,

7) art.180 § 1 o.p. w zw. art.188 o.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka T.K. przesłuchanego w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K., z którego zeznań wynika, że jako kierowca skarżącego przyjeżdżał do budynku przy ul. [...] w C. po odbiór odpadów pochodzących z remontu prowadzonego w tym budynku przez K sp. z o.o. i kontaktował się z tej sprawie osobiście z P.K. co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegającego na niezasadnym przyjęciu, że K sp. o.o. nie wykonał usług, za które wystawione zostały przez niego faktury stanowiące przedmiot niniejszego postępowania dotyczące ocieplenia dachu budynku przy ul. [...] w C.,

8) art.180 § 1 o.p. w zw. art.188 o.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka P. K. przesłuchanego w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K., z którego zeznań wynika, że wykonywał remont budynku przy ul. [...] w C. oraz ocieplenie dachu budynku przy ul. [...] w C., nabywał materiały budowlane niezbędne do wykonania ww. prac, posiadał dwóch pracowników z których jeden K. P. tragicznie zginął, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegającego na niezasadnym przyjęciu, że K sp. o.o. nie wykonał usług, za które wystawione zostały przez niego faktury stanowiące przedmiot niniejszego postępowania dotyczące ocieplenia dachu budynku przy ul. [...] w C.,

9) art. 197 §1 o.p. w zw. z art. art.180 § 1 o.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi, w celu wydania opinii nt. wymaganego zaplecza kadrowego, sprzętowego i materiałowego niezbędnego do wykonania zafakturowanych robót budowalnych, a także wykonania obmiaru prac oraz ich kosztorysu co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegającego na niezasadnym przyjęciu, że K sp. 0.0. nie wykonał usług, za które wystawione zostały przez niego faktury stanowiące przedmiot niniejszego postępowania dotyczące ocieplenia dachu budynku przy ul. [...] w C. ponieważ nie dysponował odpowiednim zapleczem materiałowym, kadrowym i sprzętowym.

Na podstawie art. 106 ust. 3 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci:

1) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18.06.2024 r. wydanego w sprawie o sygnaturze akt I SA/GI 717/23 celem wykazania faktu, uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach decyzji dotyczącej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2023 r. w sprawie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez K stanowiących przedmiot niniejszego postępowania

2) analiza wykonania prac w budynku przy ul. [...] w C. wykonana przez biegłego sądowego J. S. celem wykazania, że K posiadał zaplecze techniczne niezbędne do wykonania zafakturowanych na rzecz skarżącego robót, posiadał niezbędny do tego materiał widocznych na fotografiach, a także posiadał zasoby ludzkie umożliwiające mu wykonanie zafakturowanych na rzecz skarżącego robót w czasie wynikającym z zawartej z nim umowy,

3) analiza wykonania prac w budynku przy ul. [...] w C. wykonana przez biegłego sądowego J. S. celem wykazania, że K posiadał zaplecze techniczne niezbędne do wykonania zafakturowanych na rzecz skarżącego robót, posiadał niezbędny do tego materiał widocznych na fotografiach, a także posiadał zasoby ludzkie umożliwiające mu wykonanie zafakturowanych na rzecz skarżącego robót w czasie wynikającym z zawartej z nim umowy,

4) pięć kosztorysów powykonawczych wykonanych przez biegłego sądowego J. S. celem wykazania faktu niezbędnego zakresu materiałów, sprzętu oraz zaplecza kadrowego oraz wartości usług wykonanych przez K na rzecz skarżącego zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wskazano, że z powyższych dokumentów wynika, że P.K. posiadał zatem zarówno zaplecze techniczne jak i kadrowe niezbędne do wykonania prac zafakturowanych na rzecz skarżącego. Ponieważ organ nie dopuścił z urzędu dowodu z opinii biegłego tylko dokonał w tym zakresie własnych ustaleń - sprzecznych z ww. analizą wykonaną przez biegłego sądowego w pełni uzasadniony jest zarzut podniesiony na wstępie dotyczący naruszenia art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. art. 180 § 1 o.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi.

3.4. W piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2024 r. organ wskazał, że treść zaskarżonego rozstrzygnięcia potwierdza, że w sprawie odniesiono się - wbrew zarzutom podniesionym w piśmie - do dokumentów urzędowych w postaci wyroków Sądu Rejonowego w C. z 10 listopada 2022 r. sygn. akt [...] oraz okazanego w postępowaniu odwoławczym wyroku tego samego Sądu z 9 listopada 2023 r. sygn. akt [...] (str. 27 i 28 decyzji). Opisany zarzut podniesiono również w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach, do którego organ odniósł się na str. 15 udzielonej na niej odpowiedzi, stwierdzając, że okoliczność dokonania odmiennej, od spodziewanej przez skarżącego oceny wyroków w sprawach karnych nie jest tożsame z ich pominięciem. Dokonanie oceny powyższych dowodów w postępowaniu podatkowym nie sposób utożsamiać, zdaniem organu, z naruszeniem art. 194 § 3 o.p. tym samym z podważaniem prawdziwości tego rodzaju dokumentów.

Nie są nowymi, stawianymi w sprawie, zarzuty zaniechania dopuszczenia dowodów z przesłuchania świadków: L.K., A.B.a, M.K., L.Z., T.K. i P. K.. Opisane zarzuty zgłoszono zarówno w odwołaniu od decyzji, jak i wniesionej na nią skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a ustosunkowanie się do nich znajduje się na str. 18 decyzji ostatecznej oraz w rozstrzygnięciu organu pierwszoinstancyjnego.

W przekonaniu organu odwoławczego wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wymienionych w piśmie skarżącego pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, nadto może skutkować nadmiernym przedłużeniem tego postępowania z uwagi na obszerność zaoferowanych dokumentów. Kosztorysy powykonawcze, jak można przypuszczać, mają dowodzić, że PPHU E s.c. poniosła określone wydatki tytułem prac budowlanych przeprowadzonych na ww. nieruchomościach, czego organy podatkowe nie kwestionują, uznając fikcyjność faktur wystawionych na rzecz spółki przez K sp. z o.o., mających potwierdzać poniesienie tego rodzaju wydatków.

Z kolei fragmenty analizy wykonania prac budowlanych, przytoczone w treści pisma procesowego, potwierdzają tezy organów podatkowych, że K sp. z o.o. nie posiadając zaplecza kadrowego, ani technicznego nie była w stanie zrealizować zafakturowanych na rzecz spółki usług, co szerzej przedstawiono na str.14-16 zaskarżonej decyzji.

Z analiz wynika, że do wykonania prac budowlanych "...potrzeba 2-3 zwykłych pracowników budowlanych (tzn. nieposiadających uprawnień budowlanych) oraz 1-6 dni roboczych". W świetle ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w K, podmiot ten w latach 2015-2016 zatrudniał 4 pracowników, z których tylko dwóch (P.K. i A. B. - uczeń ) mogło wykonać te prace, lecz w dłuższych od wynikających z faktur terminach, z uwagi na fakt ich zatrudnienia w niepełnym wymiarze czasu pracy. Ponadto ustalono, że ww. podmiot nie posiadał zaplecza logistycznego, pozwalającego na przechowywanie narzędzi, sprzętu budowlanego, czy też materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania prac, co było istotne zważywszy na ustalenia, że część z nich miała być zakupiona jeszcze przed podpisaniem zleceń (pod adresem prowadzonej rzekomo działalności gospodarczej znajdował się mieszkalny dom jednorodzinny). Przy założeniu, że na stanie ww. podmiotu były faktycznie narzędzia wskazane w okazanej przez skarżącego analizie, budzi uzasadnioną wątpliwość miejsce ich przechowywania, nadto brak wykazania w ewidencji takich narzędzi jak młot udarowy, betoniarka czy wkrętarki. Jak wskazano na str. 16 decyzji odwoławczej K sp. z o.o. nie posiadała w ogóle dowodów zakupu części materiałów budowlanych, mimo że to ją obciążały tego rodzaju wydatki w związku z realizacją zlecenia. Ponadto nie sposób twierdzić, że prace polegające na wykonaniu izolacji przeciwwilgociowej budynku, położeniu papy termozgrzewalnej nie wymagają specjalnych umiejętności i mogą je wykonać zwykli pracownicy, w tym osoba odbywająca praktyczną naukę zawodu.

3.5. Na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r. Sąd dopuścił dowody z dokumentów wymienionych w pkt 2-4 w piśmie skarżącego z dnia 14 listopada

2024 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

4. Kontroli Sądu, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. podlegała decyzja, którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od osób fizycznych za 2016 r.

Kontrolę tą rozpocząć należy od odniesienia się do najdalej sięgającego zarzutu przedawnienia.

5. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2022 r.

W sprawie nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na regulację z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.

Art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie zaś z art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Natomiast według art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W nn. sprawie Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. postanowieniem z 2 sierpnia 2021 r. wszczął dochodzenie nr [...] w sprawie:

1) posłużenia się w C., przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. przez R.B. i K. B. współwłaścicieli firmy PPHU E1 Spółka Cywilna nierzetelnymi fakturami VAT nabycia, wystawionymi, w okresie od 5 stycznia 2015 r. do 23 grudnia 2016 r. przez następujących dostawców: A sp. z o.o. K., PHU B1 C, B2 sp. z o.o. U., PHU I C, ZUH P. C. B., S B., M J., PHU S1, P. P. P. F. P., FHU N M. C. S., K sp. z o.o. K. - uwzględnionymi w deklaracjach podatku VAT-7 i ich korektach za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r.

tj. o przestępstwo określone w art. 273 k.k. w zw. z art. 12 k.k.,

2) narażenia w C., w okresie w latach 2015 i 2016 r. Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego za 2015 r. na kwotę 218.882 złotych i za rok 2016 r. na nieustaloną dotąd kwotę przez R.B. oraz K. B. prowadzących działalność gospodarczą PPHU E Spółka Cywilna, poprzez ujęcie w rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2015 i 2016 kosztów wynikających z nierzetelnych faktur VAT nabycia, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez podmioty jak w pkt. 1,

tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s., art. 76 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., w zw. z art. 6 § 1 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.

Prowadzenie dochodzenia Prokurator powierzył Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K..

Postępowanie przygotowawcze w ww. zakresie połączono ze śledztwem prowadzonym w sprawie posłużenia się przez spółkę skarżącego nierzetelnymi fakturami zakupu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2015 i 2016 r., zważywszy na związek przedmiotowo-podmiotowy łączący te postępowania.

Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 5 grudnia 2022 r. organ ten prowadził jedno postępowanie karne skarbowe, nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w C. pod sygn. akt [...], nr [...].

Następnie został wniesiony przez Prokuratora do Sądu Rejonowego w C., akt oskarżenia z 8 czerwca 2022 r., a sprawa prowadzona była w tym Sądzie pod sygn. akt [...].

Sąd Rejonowy w C. Wydział [...] Karny wyrokiem z 10 listopada 2022 r., który uprawomocnił się 17 listopada 2022 r. uznał K. B. oraz R.B. za winnych posłużenia się dokumentami poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, przyjmując do dokumentacji księgowej PPHU E s.c. faktury wystawione przez FHU N M. C., które nie potwierdzały wykazanych w nich czynności gospodarczych, a pomimo tego użyto je do rozliczenia w zakresie podatku VAT wykazanego w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie okresy 2015 r., jak również do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

W ocenie organu odwoławczego, rozstrzygnięcie to zamknęło postępowanie przygotowawcze prowadzone pod sygn. akt [...], nr [...].

Jest w sprawie niewątpliwe, bowiem wynika to z treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, że wszczęcie tego postępowania wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Jest również niewątpliwe, że - na podstawie aktu oskarżenia oraz wyroku Sądu Rejonowego w C. z 10 listopada 2022 r. - nie można twierdzić, że postępowanie karnoskarbowe w takim samym zakresie jw. kontynuowane było przed sądem powszechnym.

W realiach tej sprawy wydano wyrok skazujący z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt [...] (prawomocny od dnia 17 listopada 2022 r.). Zauważyć jednak należy, iż wspomniane orzeczenie dotyczy jedynie faktur wystawionych przez M. C., w pozostałym zakresie - jak wynika z pisma Prokuratora R. G. znajdującego się w aktach sprawy I SA/Gl 717/23 dot. podatku od towarów i usług za 2015 r. i za poszczególne miesiące 2016 r. - ustalenia poczynione na etapie postępowania in rem oraz ustalenia późniejsze nie dostarczyły w wystarczającym stopniu podejrzeń (istniejących na etapie wszczęcia śledztwa), że faktury wystawione przez podmioty inne niż FHU N M. C. są nierzetelne. Stąd też w sprawie skierowano zarzut obejmujący jedynie przyjęcie nierzetelnych faktur od w/w przedsiębiorcy.

W związku z tym organ powinien wyjaśnić, czy i w jaki sposób zakończyło się postępowanie karnoskarbowe w zakresie podejrzenia popełnienia przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2016 r. (należy pamiętać, że w zakresie rozliczenia podatku dochodowego za rok 2016, organ zakwestionował jedynie faktury wystawione przez K sp. z o.o.), jaki to ma wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia i przedawnienia zobowiązania. Przy tym organ powinien uwzględnić, że w art. 70 § 7 pkt 1 o.p. mowa jest o prawomocnym zakończeniu postępowania karnoskarbowego.

Jak wiadomo Sądowi z urzędu - również z akt sprawy I SA/Gl 717/23 - Prokuratura Rejonowa w C. w dniu 27 maja 2024 r. postanowiła o częściowym umorzeniu na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. dochodzenia w sprawie użycia przez E sp. z o.o. poprzez wykazanie w deklaracjach i korektach wartości podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez PHU B1, B2 sp. z o.o., M, PHU S1 P. P. oraz A sp. z o.o. Jednakże postanowienie to ciągle nie dotyczy faktur wystawionych przez K sp. z o.o.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, że w tezie, wiążącej skład orzekający (art. 269 p.p.s.a.), uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W świetle przywołanej uchwały przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W tym stanie rzeczy, także w świetle uchwały z dnia 24 maja 2021 r., konieczne jest zawarcie w uzasadnieniu przyszłej decyzji rozważań dotyczących wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie dotyczącym pozostałych zakwestionowanych faktur. Wskazano w niej, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna dla realizacji zasady zaufania do organów podatkowych. Nadto, jej zamieszczenie umożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Tymczasem, co wymaga zaakcentowania, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, a także w odpowiedzi na skargę nie zawarł żadnego wywodu dotyczącego omawianej materii, tj. w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczącego pozostałych zakwestionowanych faktur. Wystarczającym w tej materii nie może być wywód zawarty w zaskarżonej decyzji, że rozstrzygnięcie Sądu Rejonowego w C. tj. wyrok z dnia 10 listopada 2022 r. zamknęło postępowanie przygotowawcze prowadzone pod sygn. akt [...], nr [...].

6. Przechodząc do meritum w pierwszej kolejności należało poddać ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

W ocenie Sądu bez wątpienia jako dowód w sprawie powinny być dopuszczone i ocenione ostateczne decyzje wydane wobec wspólników skarżącej w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Organ I instancji wydający rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wskazał także, iż w ramach postępowania podatkowego przeprowadził z urzędu i na wniosek podatnika szereg dowodów mających na celu ustalenie rzetelności transakcji zawartych ze wskazanymi podmiotami. W tym zakresie współpracował m.in. z Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego w K., Prokuraturą Rejonową w C., Sądem Rejonowym w K. i w C.. Od tych podmiotów pozyskano dowody z zeznań świadków i podejrzanych, akty oskarżenia. Przeanalizowano cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wnioski dowodowe strony i wzięto pod uwagę wszystkie aspekty sprawy. Ostatecznie uznano, że jedynie faktury wystawione przez M. C. są fakturami pustymi, nie kwestionując rzetelności pozostałych faktur w tym wystawionych przez K sp. z o.o.

Jak podnosi skarżący, generalnie całość tego samego materiału dowodowego znajduje zastosowanie zarówno w 2015 r., jak i 2016 r. w stosunku do faktur wystawionych przez K na rzecz E s.c., nie mniej jednak organy zakwestionowały nie wiadomo z jakiego powodu wyłącznie z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów faktury wystawione przez K sp. z o.o. za 2016 rok.

Warto w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jak podkreśla się w orzecznictwie, przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To zaś domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. W rozpoznawanej sprawie jest to szczególnie istotne, gdyż ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana wobec skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. dotyczy również tego samego kontrahenta, co w nn. sprawie i transakcji. Jak sam wskazuje organ odwoławczy, odmienność rozstrzygnięć w podobnych stanach faktycznych to sytuacja niepożądana.

7. Dalej wskazać należy, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art.180 § 1 o.p. w zw. art. 188 o.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków wymienionych w piśmie skarżącego z dnia 14 listopada 2024 r., albowiem mocą postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 28 marca 2022 r. dopuszczono jako dowody w sprawie protokoły przesłuchania wskazanych świadków.

Organ jednak nie dał wiary tym zeznaniom. Wskazał, że powołani świadkowie zeznali co prawda, że pracownicy K sp. z o.o. prowadzili prace budowlane na nieruchomościach w C., przywołując w pamięci widzianych tam 2-3 młodych pracowników "uczniów", lecz nie sposób dać wiary tym zeznaniom, zważywszy na inne przedstawione okoliczności podważające możliwość wykonania kwestionowanych robót, a nadto znajomość niektórych ze świadków z P.K., tj. M.K. i podległość służbową A.B., T.K. i L.Z., będących pracownikami PPHU E s.c. W opinii organu odwoławczego, zeznania formułowane przez osoby, które łączą określone relacje gospodarcze, czy służbowe należy oceniać, uwzględniając wpływ i znaczenie tego rodzaju więzi. Choć fakt ten nie czyni tych zeznań niewiarygodnymi. Jednakże w granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności ich twierdzeniom, przy braku innych miarodajnych i wiarygodnych dowodów, pochodzących ze źródeł nieobarczonych takimi powiązaniami, a tym bardziej przy istnieniu dowodów negujących, czy poddających w wątpliwość ww. zeznania.

W ocenie Sadu, po pierwsze przepisy Ordynacji podatkowej nie ustalają hierarchii dowodów, dlatego nie można przyjąć, że dowód z zeznań świadków jest mniej wiarygodny, niż pozostałe formy potwierdzania okoliczności faktycznych.

Po wtóre, organy podatkowe pominęły okoliczności przeczące tezie przyjętej w wydanych przez nie decyzjach, właśnie wynikające z zeznań świadków, z których wynikały stwierdzenia przeciwne, stanowi faktycznemu przyjętemu przez organy.

Nadto zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co do odmowy dania wiary zeznaniom ww. świadków, nie spełnia wymogu określonego w art. 210 § 4 o.p. Z treści tej regulacji jednoznacznie wynika, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji jest zobowiązany podać przyczyny, dla których danym dowodom odmówiono wiarygodności. Poprzestanie na ogólnikowym stwierdzeniu, o rodzaju więzi łączących świadków ze skarżącym, co czyni niewiarygodnymi ich zeznania, uchybia postanowieniom przepisu art. 210 § 4 o.p.

W realiach tej sprawy rozbieżność co do oceny rzetelności zakwestionowanych faktur ujawnia się także w zestawieniu kontrolowanego przez Sąd rozstrzygnięcia z ustaleniami poczynionymi przez właściwe organy w ramach postępowania karnego i karnego skarbowego. Przypomnieć należy, że (jak wynika z pisma Prokuratora R. G.) - ustalenia poczynione na etapie postępowania in rem oraz ustalenia późniejsze nie dostarczyły w wystarczającym stopniu podejrzeń (istniejących na etapie wszczęcia śledztwa), że faktury wystawione przez podmioty inne niż FHU N M. C. są nierzetelne. Stąd też w sprawie skierowano zarzut obejmujący jedynie przyjęcie nierzetelnych faktur od w/w podmiotu.

Nadto, jak akcentuje się w orzecznictwie dotyczącym art. 11 p.p.s.a. odpowiedzialność karna opiera się na zasadzie winy i jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego. Sąd orzekając karę lub uniewinniając uwzględnia wszystkie okoliczności czynu oraz pobudki zachowania sprawcy, tak aby wymierzona kara była proporcjonalna i sprawiedliwa wobec popełnionego czynu. Tymczasem postępowanie podatkowe nie operuje pojęciem winy, lecz odwołuje się do obiektywnego naruszenia prawa podatkowego, którego to naruszenia sąd karny w wyroku uniewinniającym może w ogóle nie kwestionować (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 554/20). Nie tracąc więc z pola widzenia odmienności celów i zasad prowadzenia postępowania karnego od celów i zasad prowadzenia postępowań podatkowych (kontrolnych i wymiarowych) należy uznać, że w razie diametralnej rozbieżności w ocenie rzetelności tych samych faktur pomiędzy organem podatkowym a organami działającymi w ramach postępowania karnego i karnego skarbowego, organ podatkowy winien poddać wnikliwej ocenie włączone do akt sprawy materiały z tych postępowań, w szczególności protokołów przesłuchania kluczowych dla rozstrzygnięcia osób. Nie może poprzestać na twierdzeniu o znajomości niektórych świadków z P.K. czy podległość służbową świadków będących pracownikami firmy skarżącego.

Dowody te powinny być poddanie wnikliwej ocenie organu podatkowego (podobnie jak wyrok, który – zgodnie z poglądami judykatury - stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i podlega ocenie tak jak każdy dowód w postępowaniu wyjaśniającym (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 109/17).

8. Zasadą w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest orzekanie przez sąd na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Ustawodawca dopuścił wyjątkowo przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w sytuacji, gdy łącznie spełnione są dwa warunki:

1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości;

2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego - kontroluje jedynie prawidłowość takiego postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne.

Sąd stwierdził, iż ocena dowodów zaoferowanych przez skarżącego nie była możliwa, bowiem dowody te zmierzały do wykazania nowych okoliczności faktycznych sprawy, które nie zostały rozważone i opisane w zaskarżonej decyzji.

Celem postępowania sądowego, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

Podkreślić należy raz jeszcze, że materiał dowodowy zebrany przez sąd administracyjny nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz weryfikacji kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy oraz prawidłowości opartych na nich ustaleń organu administracji publicznej w zakresie stanu faktycznego. Należy przypomnieć, że na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sądy administracyjne nie rozstrzygają spraw merytorycznie, co do ich istoty, a w szczególności nie prowadzą postępowania dowodowego celem wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym podatkowego.

Jak więc wykazano, zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Materiał dowodowy wymaga uzupełnienia oraz ponownej oceny.

9. W nawiązaniu do argumentacji skargi, zanegować należy twierdzenie strony skarżącej, jakoby materiał dowodowy z kontroli pozyskano z rażącym naruszeniem prawa. W tej kwestii należy zgodzić się z argumentacją organu przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Także przyznać należy rację organowi w zakresie doręczania decyzji organu drugiej instancji. Jak słusznie zauważył organ, dokonując jej doręczenia, już w momencie ekspedycji pisma, tj. 28 marca 2024 r., musiał zdecydować o adresie, pod którym doręczenia dokona, stąd też właśnie ten moment był rozstrzygający dla kwestii doręczeniu przesyłki w trybie z art. 145 § 2 o.p., tj. ustanowionemu pełnomocnikowi, na wskazany przez niego adres elektroniczny. Bezsporne w sprawie było, że w dacie wysłania decyzji umocowanie pełnomocnika do reprezentowania skarżącego nie zostało odwołane. Zawiadomienie organu podatkowego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa 5 kwietnia 2024 r., tj. już po wysłaniu decyzji, spowodowało niewątpliwie, że od tego dnia organ podatkowy obowiązany był dokonywać czynności z pominięciem pełnomocnika w osobie D.P., jednak nie oznacza to, że od tego dnia wcześniejsze wyekspediowanie do pełnomocnika decyzji w drodze elektronicznej, nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 1 i 2 o.p.

Takie stanowisko potwierdza brzmienie przepisu art. 138i § 2 o.p. zgodnie z którym ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego.

10. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, uznając za przedwczesne odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ponownym postępowaniu, organ uwzględni przedstawioną przez Sąd argumentację i w pierwszej kolejności ustali czy i w jaki sposób zakończyło się postępowanie karnoskarbowe w zakresie podejrzenia popełnienia przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2016 r., jaki to ma wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia i przedawnienia zobowiązania. Jeżeli ponownie organ dojdzie do przekonania, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. nie uległo przedawnieniu, uzupełni materiał dowodowy o wydane, a nie zawarte w aktach sprawy rozstrzygnięcie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. i wyjaśni z jakiego powodu faktury wystawione przez K zostały ocenione odmienne. Szczegółowo oceni też dowody przeprowadzone przez Sąd w nn. postępowaniu. Rezultaty tak zakreślonego postępowania i ponownej oceny materiału dowodowego przedstawi w uzasadnieniu decyzji spełniającym wymogi wynikające z art. 210 § 4 o.p.

11. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 2.244 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (427 zł), koszty zastępstwa procesowego (1.800 zł) określone w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).

Sąd miarkując wynagrodzenie pełnomocnika na podstawie art. 206 p.p.s.a., miał na uwadze nakład pracy niezbędny do reprezentacji skarżącego w dwóch analogicznych sprawach.