Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 271/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2023 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] kwietnia 2023 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej też jako "Dyrektor") decyzją z 13 kwietnia 2023 r. [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej też jako "Naczelnik")

z 25 lutego 2021 r. nr [...]:

1. określającą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za poszczególne miesiące:

. styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł,

. luty 2015 r. w wysokości [...] zł,

. marzec 2015 r. w wysokości [...] zł,

. kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł,

. maj 2015 r. w wysokości [...] zł,

. czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł,

. sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł,

. wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł,

. październik 2015 r. w wysokości [...] zł,

. listopad 2015 r. w wysokości [...] zł,

. grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł.

2. umarzającą postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor szczegółowo przedstawił przebieg postępowania podatkowego w sprawie, wskazując przede wszystkim,

co następuje.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w okresie od 26 października 2017 r. do 30 maja 2018 r. Naczelnik, na podstawie zebranego materiału dowodowego, a następnie wszczętego wskutek jej ustaleń postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za ww. okres, ustalił poniższe nieprawidłowości:

1) błędne zaewidencjonowanie sprzedaży z tytułu refakturowania usług najmu i opłaty targowej na rzecz PHU [...] D. S., poprzez zastosowanie stawki zwolnionej z podatku VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "ustawą VAT") strona winna zastosować stawkę 23% VAT. W związku z powyższym Naczelnik uznał rejestry sprzedaży VAT za okres od lutego do grudnia 2015 r. za wadliwe i nierzetelne.

2) bezprawne odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących zakupu usług budowlanych i urządzeń chłodniczych od:

- [...] Sp. z o.o., ul. [...], [...];

- [...] Sp. z o.o., [...] 236A, [...];

- [...] Montaż i serwis chłodnictwa i klimatyzacji R. B., ul. [...], [...].

Naczelnik ustalił, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały wystawione przez podmioty, które nie miały realnych możliwości świadczenia przedmiotowych usług i nie mogły skorzystać ze swoich podwykonawców, gdyż ci nie dostarczali im usług czy towarów, a jedynie fikcyjne dokumenty. Tym samym uznano, że:

sporne faktury VAT nie dają podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający stosownie do treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT;

rejestry zakupów VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2015 r. są wadliwe i nierzetelne.

W dniu 13 czerwca 2018 r. podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji VAT-7, zgodnie z art. 81b ustawy Ordynacja podatkowa.

Wobec powyższego Naczelnik postanowieniem z 25 października 2018 r. wszczął wobec W. S. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.

Dyrektor podkreślił, że ustalenia dotyczące transakcji zakupów i sprzedaży, w których brała udział strona, dokonane zostały w oparciu o postępowanie własne oraz zgromadzone materiały dowodowe przekazane m.in. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów, Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach, Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Kielcach, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Końskich oraz Prokuraturę Rejonową Kielce-Wschód (dalej też jako "Prokuratura").

W związku z opisanymi nieprawidłowościami Naczelnik decyzją z 25 lutego 2021 r. określił dla W. S. w przedmiocie podatku od towarów i usług kwotę do zwrotu za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. oraz od sierpnia do grudnia 2015 r. oraz umorzył postępowanie prowadzone w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2015 r.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika, Dyrektor wyjaśnił, że pięcioletni ustawowy okres przedawnienia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w podatku od towarów i usług za okres:

- od stycznia do listopada 2015 r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2016 r. i kończył bieg z dniem 31 grudnia 2020 r.,

- za grudzień 2015 r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2017 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2021 r.

Jednak z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 28 stycznia 2019 r. Naczelnik, działając na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 151 a § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 113 § 1 kks wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w przedsiębiorstwie Zakłady Mięsne "[...]" W. S., polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych do Naczelnika za okres od stycznia do grudnia 2015 r. poprzez ujęcie w rozliczeniach podatkowych nierzetelnych faktur VAT zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym wprowadzono w błąd właściwy organ podatkowy i naruszono art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT i tym samym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług oraz na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku VAT w kwocie nie mniejszej niż 2.000.000,00 zł - tj. o czyn określony w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 kks. Zgodnie z art. 151b § 1 kks odpis postanowienia przekazano do Prokuratury celem objęcia nadzorem.

Zdaniem Dyrektora, nie ma wątpliwości, że pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia śledztwa istnieje bezpośredni związek. Jednocześnie pismem z 29 marca 2019 r. Naczelnik zawiadomił W. S., że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. uległ zawieszeniu od 28 stycznia 2019 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Dyrektor dodał, że ww. postępowanie karne skarbowe do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone. Z pisma Naczelnika z 3 stycznia 2023 r. wynika, iż postanowieniem z 19 marca 2019 r., zatwierdzonym przez Prokuratora, Naczelnik zawiesił toczące się postępowanie przygotowawcze do czasu zakończenia postępowania podatkowego, tj. wydania decyzji ostatecznej. W dniu 18 października 2019 r. Prokuratura podjęła zawieszone śledztwo. Następnie w okresie od 18 października 2019 r. do 10 marca 2021 r. przesłuchano świadków, dokonano oględzin miejsca tj. Zakładu Przetwórstwa Mięsnego "[...]" w P. , uzyskano dokumentację zatwierdzającą projekt budowlany i wydane pozwolenie na budowę zakładu w [...], uzyskano z ARiMR dokumentację w sprawie przyznania pomocy na rozbudowę zakładu w [...] i przeprowadzono cały szereg czynności, w tym związanych z poszukiwaniem świadków i przymusowym doprowadzeniem świadków w celu ich przesłuchania. Postanowieniem z 10 marca 2021 r. przedstawiono zarzuty W. S. o czyn z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks oraz z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zw. z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk przy zastosowaniu art. 8 § 1 kks, a następnie skierowano akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w Kielcach.

Wobec powyższego Naczelnik, jak też nadzorujący postępowanie Prokurator, nie dopatrzyli się negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17

§ 1 kpk, skutkujących umorzeniem postępowania.

Postępowanie sądowe zakończyło się wydaniem wyroku 1 czerwca 2022 r.

w sprawie o sygn. akt III K 49/21, gdzie Sąd w części umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie uniewinnił oskarżonego W. S., w związku z brakiem umyślności popełnienia czynu zabronionego. Od powyższego wyroku została złożona apelacja zarówno przez Naczelnika, jak i Prokuraturę. Postępowanie apelacyjne zakończyło się wydaniem wyroku 29 marca 2023 r. o sygn. akt II AKa 318/22, gdzie Sąd Apelacyjny w Krakowie po rozpoznaniu apelacji uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W opinii Dyrektora, moment wszczęcia śledztwa na prawie 2 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okres styczeń-listopad 2015 r. oraz prawie trzy lata przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2015 r. nie może świadczyć o tym, iż miało ono służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że w tym przypadku przyjęto formę śledztwa, która dedykowana jest dla największego kalibru spraw, z uwagi na treść art. 151a § 1 i § 2 kks.

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, Dyrektor w wyniku przeanalizowania zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że odwołanie W. S. nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ odwoławczy podkreślił, że spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Naczelnik zasadnie pozbawił stronę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Montaż i Serwis Chłodnictwa i K. R. B. .

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w latach 2014-2015 W. S. realizował inwestycję polegającą na rozbudowie zakładu przetwórstwa mięsnego, dofinansowaną kwotą [...]zł w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007- 2013, zgodnie z umową o przyznanie pomocy nr [...] z 10 sierpnia 2014 r. zawartą w Kielcach, pomiędzy Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Warszawie, a stroną. Zgodnie z treścią ww. umowy beneficjent zobowiązał się do realizacji operacji zgodnie z zakresem rzeczowym i finansowym, tj.:

- rozbudowy zakładów przetwórstwa mięsnego, w tym budowy chłodni wyrobów gotowych opakowanych, budowy chłodni wyrobów chłodni tłuszczów poprodukcyjnych, budowy magazynu ekspedycyjnego, rozbudowy podczyszczalni ścieków a następnie przekształcenia jej na oczyszczalnię, rozbudowy pomp ciepła czy oświetlenia i utwardzenia terenu (koszt kwalifikowany operacji to [...] zł);

- zakupu maszyn i urządzeń, w tym linii do produkcji wyrobów tradycyjnych, linii produkcyjno-pakującej do mięsa i wędlin oraz wagi czteroczujnikowej najazdowej, wagi przemysłowej jednoczujnikowej czy wagi kontrolnej (koszt kwalifikowany operacji to [...] zł);

- wdrożenia systemu jakości (koszt kwalifikowany to [...] zł);

- zakupu specjalistycznych zewnętrznych środków transportu (koszt kwalifikowany to [...] zł).

Realizacja niniejszej umowy miała osiągnąć cel: "Poprawa warunków produkcji, magazynowania i jakości wyrobów oraz transportu produktów". Koszty kwalifikowane tej inwestycji zostały określone na kwotę [...]zł, a dofinansowanie wynosiło 50% tych kosztów, co było maksymalną przewidzianą przepisami wartością. Umowa ta była trzykrotnie aneksowana. Zgodnie z ostateczną treścią umowy, wynikającą z aneksu nr [...] z 15 kwietnia 2015 r. koszty kwalifikowane operacji zostały ustalone na kwotę [...]zł, w tym:

- związane z rozbudową zakładu przetwórstwa mięsnego -15.112.087,00 z;

- związane z zakupem maszyn i urządzeń - [...] zł;

- związane z zakupem specjalistycznych zewnętrznych środków transportu (samochodów ciężarowych) - [...] zł.

W celu realizacji przedsięwzięcia 11 sierpnia 2014 r. (dzień po zawarciu umowy) W. S. zawarł umowę z firmą [...] Sp. z o.o., jako Generalnym Wykonawcą, reprezentowaną przez D. Z., której przedmiotem było wykonanie zadania pod nazwą: Rozbudowa Zakładu Przetwórstwa Mięsnego "[...]" w [...]. Za wykonanie prac stanowiących przedmiot ww. umowy W. S. zobowiązał się zapłacić Spółce [...] wynagrodzenie w wysokości [...] zł (brutto), [...] zł (netto), podatek VAT w wysokości [...] zł. [...] Sp. z o.o. nie wykonała na przedmiotowej inwestycji żadnych prac własnymi siłami i środkami, ale w całości zlecając je podwykonawcom, co było zresztą zgodne z treścią ww. umowy. Po wykonaniu zamówionych prac [...] Sp. z o.o. wystawiła na rzecz "[...]" W. S. faktury VAT opiewające łącznie na ww. kwoty i otrzymała za nie w pełni zapłatę na wskazany w fakturach rachunek bankowy.

Celem realizacji budowlanych, wskazanych w pkt 4 ww. umowy, 28 października 2014 r. D. Z. podpisał umowę z E. K., prowadzącym działalność pod nazwą Zakład Usługowo-Handlowy [...]. Zgodnie z postanowieniami tej umowy E. K., jako podwykonawca, zobowiązał się do wykonania i oddania robót budowlanych dla inwestycji pod nazwą "Rozbudowa Zakładu Przetwórstwa Mięsnego [...] w [...]" w okresie od 29 października 2014 r. do 20 marca 2015 r. W treści umowy nie przewidziano możliwości korzystania przez E. K. z usług podwykonawców. Wynagrodzenie zostało ustalone na kwotę [...]zł netto, [...] zł VAT, płatne za wykonane w etapie roboty, na podstawie protokołów odbioru i stanu zaawansowania prac. Po fakcie wykonania zamówionych prac firma [...] wystawiła na rzecz [...] Sp. z o.o. faktury VAT opiewające łącznie na ww. kwoty i otrzymała za nie w pełni zapłatę na wskazany w fakturach rachunek bankowy.

[...] Sp. z o.o. przy realizacji rozbudowy ww. Zakładu korzystała też z innych podwykonawców i dostawców:

- [...] Sp. z o.o. - [...] zł netto, [...] zł VAT;

- [...] S. W. - [...] zł netto, [...] zł VAT;

- [...] J. D. - [...] zł netto, [...] zł VAT.

Po fakcie wykonania zamówionych prac firmy te wystawiły na rzecz [...] Sp. z o.o. faktury VAT opiewające łącznie na ww. kwoty i otrzymały za nie w pełni zapłatę na wskazane w fakturach rachunki bankowe.

W. S. na poczet niniejszej inwestycji dokonał też zakupów usług i towarów bezpośrednio od innych podmiotów niż Generalny Wykonawca - [...] Sp. z o.o. W dniu 12 stycznia 2015 r. W. S. podpisał z firmą [...] Montaż i serwis chłodnictwa i klimatyzacji R. B. umowę sprzedaży urządzeń chłodniczych do magazynów chłodniczych o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł oraz 3 sztuk drzwi przesuwnych kwasowych E o wartości [...] zł netto, [...] zł VAT. Następnie firma [...] R. B. wystawiła na rzecz [...] W. S. faktury VAT opiewające łącznie na ww. kwoty i otrzymała za nie w pełni zapłatę na wskazany w fakturach rachunek bankowy.

Dodatkowo Spółka [...], po wykonaniu robót tj. budynku śmietnika i magazynu odpadów, budynku magazynu surowców pomocniczych do produkcji, wykonaniu przyłączy ciepłowniczych i gazowych, wiaty garażowej, oświetlenia terenu, wykonaniu podbudowy pod urządzenia oraz wykonaniu kosztorysów, wystawiła na rzecz [...] W. S. 4 faktury VAT w okresie od 17 marca 2015 r. do 10 kwietnia 2015 r. na łączną kwotę [...]zł netto, [...] zł VAT i otrzymała za nie w pełni zapłatę na wskazany w fakturach rachunek bankowy. Do bieżącego nadzoru nad ww. inwestycją W. S. powołał kierownika budowy w osobie Z. K..

Samochody ciężarowe zostały zakupione od przedstawicieli importerów marek Mercedes Benz i Volkswagen. Jak wynika z akt sprawy ARiMR poinformowała, że dokumentacja wniosku o płatność podlegała kontroli administracyjnej, natomiast zgodność złożonej dokumentacji ze stanem faktycznym została potwierdzona przez Biuro Kontroli w Miejscu w dniu 17 września 2015 r. Wnioskowana kwota pomocy, tj. [...] zł została w całości przekazana W. S. z uwagi na niestwierdzenie żadnych nieprawidłowości. Po zakończeniu realizacji projektu beneficjent wypełniał zobowiązania wynikające z umowy, a złożona dokumentacja nie wskazywała na możliwość wystąpienia nieprawidłowości.

Niemniej jednak z akt sprawy wynika, że istnieją powiązania osobowe pomiędzy stroną a jej kontrahentami, jak również samymi kontrahentami, które w ocenie Dyrektora mogły mieć istotny wpływ na transakcje zawierane w ramach realizacji inwestycji w [...].

Z danych zawartych w KRS wynika, że obowiązki Prezesa Zarządu Spółki [...] pełnił wyłącznie D. Z., od momentu jej powstania (2013 r.) do momentu likwidacji (2019 r.). Ponadto, wspólnikami Spółki [...] byli: D. Z., posiadający od 28 marca 2013 r. do 6 grudnia 2018 r. 50% udziałów o łącznej wartości [...] zł, oraz od 7 grudnia 2018 r. do 26 sierpnia 2019 r. 100% udziałów o łącznej wartości [...] zł, a także M. S., posiadający od 28 marca 2013 r. do 6 grudnia 2018 r. 50% udziałów o łącznej wartości [...] zł. M. S. pełnił również funkcję członka Komisji Rewizyjnej w Spółce [...] (od 28 marca 2013 r. do 6 grudnia 2018 r.) wraz z J. Z. (synem D. Z.) oraz C. Z. (żoną P. D. [...]) - od 28 marca 2013 r. do 26 sierpnia 2019 r.

Na uwagę zasługuje fakt, że M. S. był równocześnie w okresie od 16 stycznia 2012 r. do 10 lipca 2013 r. Prezesem Zarządu Spółki [...], a w [...] latach pracownikiem Spółki [...]. W tym samym czasie, jak wynika z danych zawartych w KRS, wspólniczkami Spółki [...] były:

- M. S. (żona M. S.), posiadająca od 16 stycznia 2012 r. do 14 stycznia 2016 r. 50% udziałów o łącznej wartości [...] zł, oraz

• A. K. (żona H. K. - P. Zarządu Spółki [...], posiadająca od 16 stycznia 2012 r. do 14 stycznia 2016 r. 50% udziałów o łącznej wartości [...] zł.

W tym miejscu Dyrektor zaznaczył, że 3 lutego 2023 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika z 14 grudnia 2020 r., wydaną dla [...] Sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za 2015 r., w której uznał, że wszystkie z zakwestionowanych przez naczelnika transakcji zakupu i sprzedaży firmy [...] Sp. z o.o. były transakcjami fikcyjnymi, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona miała świadomość, tego że uczestniczy w transakcjach stanowiących naruszenie przepisów prawa. Dlatego też zakwestionowane faktury zakupu (m.in. Z.U.H. [...] E. K.) nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku na mocy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, a zakwestionowane faktury sprzedaży VAT, m.in. dla Zakładów Mięsnych [...] W. S., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Montaż i Serwis Chłodnictwa i K. R. B. z wykazanym na nich podatkiem podlegają zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Dyrektor dokonując analizy zgromadzonych dowodów, stwierdził, że w kwestii transakcji i kierunku przepływu środków pieniężnych w Spółce [...] głównym odbiorcą i zleceniodawcą był M. S.. W 2015 r. otrzymywał on przelewy z tytułu: "na płatności gotówkowe" bądź dokonywał on "zwrotu środków niewykorzystanych z płatności gotówkowych". Co znamienne, w dniu otrzymania przelewu od kontrahenta jednocześnie dokonywano przelewu dla podwykonawcy usług budowlanych oraz pozostałej różnicy dla M. S.. Wypłaty z bankomatów realizowano w W. i w K..

Co więcej, adres zameldowania M. S. tj. ul. [...] w K. oraz adres rejestracyjny W. S. - ul. [...] w K. dotyczą tej samej nieruchomości - domu jednorodzinnego.

Dyrektor podkreślił, że niniejsze postępowanie podatkowe zostało wszczęte

26 października 2017 r. na skutek stwierdzonych nieprawidłowości u kontrahentów strony, które mają bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku VAT, jakiego dokonał W. S. w 2015 r. W dniu 13 czerwca 2016 r. Naczelnik wszczął kontrolę w zakresie podatku VAT za 2015 r. w [...] Sp. z o.o. W dniu 6 października 2017 r. Naczelnik wszczął kontrolę w zakresie podatku VAT za 2015 r. u podmiotu [...] Sp. z o.o. Następnie 24 maja 2018 r. rozpoczął czynności sprawdzające w firmie [...] Montaż i Serwis Chłodnictwa i K. R. B..

Organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z danymi z KRS 1 października 2016r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki [...] podjęło Uchwałę

o rozwiązaniu Spółki i powołaniu likwidatora w osobie H. K. - niespełna 4 miesiące po wszczęciu kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za 2015 r. Zgodnie z danymi z KRS 6 listopada 2018 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki [...] podjęło Uchwałę nr [...] o rozwiązaniu Spółki i powołaniu likwidatora w osobie K. W. - dokładnie 8 dni po wszczęciu postępowania podatkowego wobec [...] Sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług za 2015 r.

Na podstawie wpisu w KRS z 26 sierpnia 2019 r. ustalono, że 21 czerwca 2019r. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki [...] w likwidacji została zakończona likwidacja Spółki poprzez zatwierdzenie sprawozdania likwidacyjnego Spółki sporządzonego przez likwidatora K. W., zgodnie z którym zobowiązania spółki zostały spłacone, został wyznaczony przechowawca dokumentów, akt spółki oraz zostało wyznaczone miejsce ich przechowywania, a także zostało zatwierdzone sprawozdanie finansowe. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników wyraziło zgodę likwidatorowi na zakończenie likwidacji poprzez złożenie wniosku o wykreślenie i rozwiązanie spółki (nr [...]). Tym samym od 26 sierpnia 2019 r. podmiot [...] Sp. z o. o. w likwidacji został wykreślony z KRS (wpis uprawomocnił się 7 września 2019 r.).

W dniu 31 grudnia 2019 r. Naczelnik, wobec ustania bytu prawnego Spółki [...] Sp. z o.o. w likwidacji, w związku z wykreśleniem z KRS 26 sierpnia 2019 r. przez Sąd Rejonowy w K. umorzył z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2015 r. jako bezprzedmiotowe. Niemniej jednak już w toku kontroli podatkowej zakończonej 29 maja 2018 r. Naczelnik stwierdził, że [...] Sp. z o.o. brała udział w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur" oraz posługiwania się nimi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mającej na celu wprowadzenie do obiegu fikcyjnych faktur VAT, które posłużyły ich odbiorcom do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Tym samym Naczelnik uznał m.in. że faktury sprzedaży dotyczące szeroko rozumianych usług budowlanych, wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Zakładów Mięsnych [...] W. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i w tym zakresie stwierdził, że na Spółce [...] ciąży obowiązek zapłaty podatku widniejącego na tych fakturach, zgodnie z art. 108 ustawy VAT.

Jak wynika z wyjaśnień złożonych w toku kontroli przez Prezesa [...] Sp. z o.o. D. Z. przedmiotem działalności Spółki były usługi budowlane, usługi zabudowy urządzeń sterowania ruchem [...] oraz ich całodobowy serwis gwarancyjny i pogwarancyjny. W 2015 r. Spółka wykonywała usługi m.in. dla firm [...]. Ponadto usługi budowlane w ramach inwestycji "Rozbudowa Zakładów Mięsnych [...] W. S. w [...]" w okresie od stycznia do marca 2015 r. na podstawie specyfikacji, wynikającej z umowy jaką D. Z. zawarł z W. S. 11 sierpnia 2014 r., [...] Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie korzystała z podwykonawców, gdyż sama zatrudniała głównie monterów-automatyków (wg. danych naczelnika - średnio 5 osób). Spółka posiadała jedynie 2 samochody (ciężarowy i dostawczy) oraz urządzenia elektroniczne.

D. Z. oświadczył, że usługi na rzecz podmiotu [...] W. S. świadczyły firmy:

- [...] Sp. z o.o. (usługi budowlane),

- Z.U.H. "[...]" E. K. (usługi budowlane),

- [...] S. W. (usługi wentylacyjne),

- [...] J. D. (usługi elektryczne).

W. S. 19 kwietnia 2018 r oświadczył m.in., że firma [...] Sp. z o.o. informowała, że "będzie się podpierała" firmami podwykonawczymi z różnych sekcji branżowych, gdyż była sugestia z jego strony, że zależy mu na czasie aby jak najszybciej przeprowadzić tę inwestycję i rozliczyć ją w ARiMR. Bezpośredni kontakt miał z firmami [...] S. W., [...] J. D.. Całokształtem i pozostałymi pracami zajmował się D. Z.. Nie był w stanie określić, jak spółka [...] pozyskiwała firmy podwykonawcze, ale do jego firmy napływały oferty z różnych firm, które oferowały wykonanie prac branżowych w zakresie budownictwa.

Organ odwoławczy przytoczył treść zeznań D. Z. i wskazał, że ze zgromadzonych dowodów w sprawie jednoznacznie wynika, że zeznania świadków (w szczególności D. Z.) ulegały zmianie wraz z poszerzaniem się ich wiedzy o toczących się równolegle postępowaniach podatkowych, jak i karno-skarbowych.

Jak wynika z akt sprawy 22 stycznia 2020 r. przesłuchany został E. K., na okoliczność zawartych transakcji ze Spółką [...] oraz Spółką [...].

Z pisma z 21 czerwca 2017 r. Izbę Administracji Skarbowej w Warszawie wynika, że E. K. w okresie od 8 stycznia do 18 maja 2015 r. otrzymał co najmniej [...] zł od podmiotu [...] Sp. z o.o. oraz [...] zł od podmiotu [...] Sp. z o.o. Ustalenia te pochodzą z bazy danych Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, zawierającej informacje o zarejestrowanych transakcjach prowadzonej od 1 lipca 2004 r.

W związku z powyższym Dyrektor uznał, że faktury VAT wystawione przez Z.U.H. "[...]" E. K. dla: [...] Sp. z o.o. na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł oraz [...] Sp. z o.o. na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł zostały uznane jako faktury fikcyjne, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdzają to ustalone przez organ okoliczności, tj.:

- podatnik nie posiadał żadnego zaplecza materialno-logistycznego niezbędnego do świadczenia usług budowlanych;

- nie przedłożył żadnych dokumentów (rejestrów, faktur, w tym dokumentujących koszty prowadzonej działalności, listów przewozowych), które wskazywałyby, iż posiada niezbędne środki trwałe (maszyny budowlane, pojazdy, itp.) do świadczenia usług i dostaw towarów o znacznej wartości, tj. ponad 8 min złotych;

- w toku kontroli nie powzięto także żadnej informacji, aby E. K. korzystał z magazynów, placów składowych, itp. gdzie mógłby przechowywać materiały budowlane oraz maszyny;

- nie przebywał pod adresem zgłoszonym do Urzędu jako adres rejestracyjny;

- mieszkanie wynajmowane jest przez osobę trzecią, która wskazała, że nie zna E. K.;

- w czasie przeprowadzonej wizji miejsca wskazanego w zgłoszeniu rejestracyjnym nie stwierdzono żadnych reklam, maszyn, wyposażenia czy pracowników, które wskazywałyby, że E. K. prowadzi w tym miejscu działalność budowlaną;

- kontrolujący nie powzięli żadnej informacji o zatrudnieniu przez E. K. pracowników, na skierowane do wszystkich urzędów skarbowych w Polsce zapytania dotyczące przekazania informacji o każdym przypadku stwierdzenia (wystąpienia) zatrudnienia w okresie objętym kontrolą podatkową, brak było pozytywnych odpowiedzi. Organ pierwszej instancji ustalił, że E. K. złożył do Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów jako płatnik deklarację [...] oraz wystawił informację [...] na 2015 r. na nazwiska: K. A., P. K., M. K., W. M., P. I., Z. R. i Z. J.. Ponadto, deklaracje te zostały wysłane elektronicznie przez D. W., która została przesłuchana w charakterze świadka 19 grudnia 2018 r., gdzie zeznała, że nie zna firmy Zakład Usługowo-Handlowy "[...]" E. K. i nie była nigdy w siedzibie firmy, nie spotkała się nigdy z E. K.. Potwierdziła, że wysyłała w imieniu i na nazwisko E. K. deklaracje podatkowe za lata 2014-2015, w tym informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy [...], deklaracje roczne o wysokości pobranych zaliczek na podatek dochodowy [...] oraz zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) [...];

- w deklaracjach [...] złożonych do Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów za okres styczeń - kwiecień 2015 r. E. K. nie uwzględnił wystawionych przez siebie na rzecz [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. faktur VAT. Podatnik wykazując zarówno dostawy, jak i nabycia w składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe deklaracjach [...] miał zatem świadomość ciążącego na nim obowiązku wykazania wartości dostaw netto oraz podatku należnego również w odniesieniu do faktur wystawionych dla [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o.

E. K. w deklaracjach [...] wykazał wartości dostaw netto i kwoty podatku należnego w wysokościach znacznie niższych, niż wynikałoby to z faktur VAT wystawionych chociażby na rzecz tylko jednego kontrahenta - [...] Sp. z o.o. Łączna kwota netto zadeklarowanej sprzedaży w okresie od stycznia do kwietnia 2015r. oscylowała na poziomie ok. [...] zł, VAT ok. [...] zł w sytuacji, gdy wartość faktur wystawionych dla [...] Sp. z o.o. wyniosła kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. E. K. zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego nie udzielił żadnych informacji, nie przedłożył też żadnych dokumentów związanych z zadeklarowaną sprzedażą. W związku z powyższym ustalenia poczynione w tym zakresie pozwoliły uznać, że w kwestii transakcji z [...] sp. z o.o. E. K. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Działalność podatnika miała na celu wyłącznie uwiarygodnienie zawieranych transakcji jako transakcji spełniających kryteria realnych zdarzeń gospodarczych.

Nadto w odniesieniu do transakcji E. K. ze Spółką [...] oraz Spółką [...] 27 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów wydał dla E. K. decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r., w której uznał m. in., że faktury sprzedaży wystawione przez firmę [...] E. K. na rzecz [...] Sp. z o.o. w zakresie zaliczek za urządzenia chłodnicze oraz wykonanie usług metalowych i robót budowlanych oraz [...] Sp. z o.o. w zakresie usług budowlanych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i w tym zakresie orzekł o obowiązku zapłaty przez E. K. podatku widniejącego na tych fakturach, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - Mokotów stwierdził, że E. K. brał udział w obrocie fakturami VAT niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Usługi opisane tymi fakturami VAT nie zostały wykonane, a faktury wystawione przez Z.U.H. "[...]" E. K. posłużyły wyłącznie jako podstawa do zmniejszenia kosztów u kontrahentów [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o.

Naczelnik w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec [...] Sp. z o.o. przeprowadził dowód z przesłuchań świadków - pracowników spółki [...] M. S. (pracownik biurowy - krawiec), K. S. (robotnik budowlany), M. C. (zbrojarz), J. P. (zbrojarz) i M. S. (kosztorysant). Na okoliczność współpracy z kontrahentami [...] Sp.

z o.o., w szczególności z E. K., zapytani, czy Spółka przy prowadzeniu działalności gospodarczej w 2015 r. współpracowała z podmiotem Z.U.H. "[...]" E. K. zeznali: M. S., że nie wie i nie potrafiła wskazać żadnych podmiotów z jakimi Spółka współpracowała; K. S. nie wiedział nic na temat współpracy Spółki z tym podmiotem; M. C. - nazwa nic mu nie mówi i na żadnym placu budowy nie słyszał tej nazwy; J. P. nie posiadał wiedzy na temat współpracy Spółki [...] z jej kontrahentami. Nadto organ biorąc pod uwagę informacje zawarte w KRS dotyczące Spółki [...] i Spółki [...], zeznań M. S. nie można uznać za wiarygodne. A. M. S. był nie tylko prezesem Spółki [...] w 2012-2013 r., ale również wspólnikiem D. Z. w sp. [...] (posiadał 50 % udziałów), jednocześnie członkiem Komisji Rewizyjnej tej Spółki. Zgodnie z wpisami dokonanymi przez spółkę [...] w KRS miało to miejsce w okresie od 28 lutego 2013 r. do 6 grudnia 2018 r.

Dyrektor wskazał, że zeznania świadków (w szczególności M. S. - współudziałowca Spółki [...] wraz z A. K., jak również M. S. byłego Prezesa Zarządu Spółki [...] ulegały zmianie wraz z poszerzaniem się ich wiedzy o toczących się równolegle postępowaniach podatkowych, jak i karnoskarbowych.

Dyrektor, dokonując analizy zgromadzonych dowodów stwierdził, że w kwestii transakcji i kierunku przepływu środków pieniężnych w Spółce [...] głównym odbiorcą i zleceniodawcą był M. S.. W 2015 r. otrzymywał on przelewy z tytułu: "na płatności gotówkowe" bądź dokonywał on "zwrotu środków niewykorzystanych z płatności gotówkowych". W dniu otrzymania przelewu od kontrahenta jednocześnie dokonywano przelewu dla podwykonawcy usług budowlanych oraz pozostałej różnicy dla M. S.. Wypłaty z bankomatów realizowano w W. i w K. (P. znajduje się powiecie koneckim).

W związku z powyższym to M. S. pełnił rolę "modus operandi" w spółce [...], a nie jak zeznał - prezes H. K..

Zdaniem Dyrektora, brak było też w Spółce [...] odpowiedniego zaplecza technicznego w postaci środków transportu, maszyn budowlanych, urządzeń, narzędzi pracy, co wyklucza możliwość wykonania przez Spółkę [...] w 2015 r. w różnych miastach na terenie [...] (Kielce i woj. świętokrzyskie, W., Z., O., T., Ł., O., Gorzów Wlk., P. Ś., K., Duchnice) wszelkiego rodzaju robót i usług w tak bardzo szerokim zakresie przedmiotowym, wynikającym z treści faktur, tj.: robót budowlanych, robót [...], remontowych, konstrukcyjnych, instalacyjnych, zbrojarskich, ciesielskich, murarskich, wyburzeniowych, spawalniczych, żelbetowych, wykończeniowych, obróbki elementów metalowych, usług transportowych.

Organ odwoławczy podkreślił, że usługi rzekomo świadczone przez Spółkę [...] miały miejsce prawie w tym samym czasie w różnych miejscach [...] i dla wielu podmiotów jednocześnie. Faktury paliwowe zaewidencjonowane w rejestrach zakupu Spółki [...] również nie potwierdzają prowadzenia działalności na tak szeroką skalę. Spółka [...] ani w toku kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego nie przedłożyła w wyznaczonym terminie m.in. ewidencji środków trwałych i ewidencji wyposażenia. Również brak wykwalifikowanych pracowników, posiadających uprawnienia budowlane wyklucza możliwość wykonania spornych zleceń. Zatrudniony był bowiem tylko jeden pracownik w charakterze zbrojarza (M. C.). Z deklaracji rocznej [...] za 2015 r. o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od pracowników, złożonej do Naczelnika 31 stycznia 2016 r. wynika, że zatrudnienie w Spółce w 2015 r. kształtowało się następująco: 3 osoby w styczniu, 5 osób w lutym, 4 osoby w marcu, 5 osób w kwietniu, 5 osób w maju, 6 osób w czerwcu, 7 osób w lipcu, 8 osób w sierpniu, 6 osób we wrześniu, 7 osób w październiku, 7 osób w listopadzie, 8 osób w grudniu.

W ocenie Dyrektora stan zatrudnienia pracowników Spółki [...] świadczy o braku możliwości realizowania przez Spółkę we własnym zakresie robót i usług, udokumentowanych fakturami VAT w różnych częściach Polski i dla wielu kontrahentów jednocześnie. Co więcej, żaden z przesłuchanych pracowników Spółki [...] nie udzielił konkretnych informacji dotyczących rodzaju wykonywanych przez Spółkę w 2015 r. usług i na rzecz jakich podmiotów je wykonywała, nie wskazał nazw firm, z którymi Spółka współpracowała czy nazw jej podwykonawców.

Zdaniem Dyrektora, Spółka [...] w rzeczywistości nie wykonywała usług i prac budowlanych, które widnieją w wystawionych przez nią fakturach, bowiem tak wiele rozmaitych, specjalistycznych usług o znacznej wartości, wykonanych w różnych, oddalonych od siebie miejscach wymagałoby zaangażowanie dużej liczby pracowników, czego nie potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy. Co więcej, w przeważającej większości faktur wystawionych w 2015 r. przez [...] Sp. z o.o. na rzecz swoich kontrahentów wskazaną formą płatności jest gotówka.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że do wystawionych przez firmę [...] na rzecz Spółki [...] faktur VAT w kwietniu 2015 r. zostały załączone protokoły technicznego odbioru robót wraz z zakresem prac. Z treści protokołów wynika, że odbiór robót przeprowadziła komisja w składzie D. Z. i E. K., po oględzinach i stwierdzeniu, że roboty wykonane zostały zgodnie z zamówieniem, bez usterek. Do protokołów odbioru dołączono wykazy zakresu prac, które nie zostały przez nikogo podpisane. Natomiast protokoły te nie zawierają numerów oraz brak w nich daty złożenia podpisu.

Przedłożone dokumenty nie sposób uznać za rzetelne, skoro z treści zeznań złażonych przez D. Z., jak i E. K. wynika, że nie znają się.

W toku prowadzonego postępowania 10 grudnia 2018 r. został przesłuchany w charakterze świadka Z. K., który zeznał m.in., że pełnił funkcję kierownika budowy na terenie zakładów mięsnych w [...]. Jego obowiązki wynikały z prawa budowlanego. Nie prowadził rejestru pracowników uczestniczących w wykonywanych tam pracach ani nie sporządzał list obecności. Nie potrafi wymienić z imienia i nazwiska jakiegokolwiek pracownika, który wykonywał usługi budowlane ani przyporządkować nazwę konkretnego podwykonawcy do prac, które były wykonane na terenie budowy.

Zgodnie zaś z zapisami w dziennikach budowy, jak podniósł Dyrektor, prace budowlane tj. wykonanie wykopów pod fundamenty, wymiana gruntów pod zbrojenie, zbrojenie stóp i ław fundamentowych, betonowanie, wykonanie ścian fundamentowych wraz z izolacją pionowa, poziomą, zasypaniem wykopów, betonownie zbrojenia stropu, montaż wiązarów dachowych, wykonanie pokrycia dachowego wraz z obróbkami dekarskimi, wykonanie izolacji termicznej stropu, montaż stolarki okiennej i drzwiowej, wykonanie instalacji wewnętrznych: c.o., wodno - kanalizacyjnych i elektrycznych oraz wykonanie stropów podwieszanych z płyt warstwowych nierdzewnych, prac dociepleniowych zostały zrealizowane w 2014 r.

Ponadto jak wynika z akt sprawy, Spółka [...] wystawiła na rzecz W. S. w okresie od 13 stycznia 2015 r. do 19 marca 2015 r. 17 faktur VAT, które dotyczą m.in.: budowy budynku chłodni wyrobów gotowych opakowanych zgodnie ze specyfikacją nr 21, 22, 25, 26, 28, 29 i 32/2015, budowy budynku chłodni tłuszczów poprodukcyjnych zgodnie ze specyfikacją nr 23, 30, [...], utwardzenia terenu zgodnie ze specyfikacją nr 24, 27, 31, [...]. Wynagrodzenie za poszczególne usługi kształtowało się średnio między [...] zł a [...] zł netto. W. S. w toku całego prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożył powyższych specyfikacji ani żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług. Przedmiotowe usługi realizować miały podmioty [...] Sp. z o.o. oraz Z.U.H. "[...]" E. K..

Organ odwoławczy podniósł, że W. S. dokonał też bezpośredniego zakupu usług budowlanych i kosztorysowych od firmy [...] Sp. z o.o. Faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz strony tytułem świadczenia usług tj. budowa budynku magazynu surowców pomocniczych do produkcji, roboty budowlane budynku śmietnika i magazynu odpadów, wykonanie przyłączy ciepłowniczych i gazowych, budowa wiaty garażowej, oświetlenie terenu, wykonanie podbudowy pod urządzenia dotyczą usług budowlanych, realizowanych przez E. K..

Organ odwoławczy dodał, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się również 5 kosztorysów powykonawczych z 9 kwietnia 2015 r. dotyczących inwestycji: "Rozbudowa zakładu przetwórstwa mięsnego - Budynek chłodni wyrobów gotowych opakowanych" w [...] 42a; "Rozbudowa zakładu przetwórstwa mięsnego - Utwardzenie terenu" w [...] 42a; "Rozbudowa zakładu przetwórstwa mięsnego - Budynek chłodni tłuszczów poprodukcyjnych" w [...] 42a; "Rozbudowa zakładu przetwórstwa mięsnego -Rozbudowa podczyszczalni ścieków i przekształcenie na oczyszczalnię" w [...] 42a oraz "Rozbudowa zakładu przetwórstwa mięsnego - Magazyn ekspedycyjny I" w [...].

Każdorazowo kalkulacje sporządził M. S., przyjmując poziom cen na I kwartał 2013 r. W miejscu podpisu wykonawcy widnieje pieczątka M. S. jako rzeczoznawcy kosztorysowego nr upr. [...] i podpis. W miejscu podpisu inwestora pieczątka Zakładów Mięsnych [...] a podpis W. S.. Znajdują się tam również pieczątki Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o. D. Z., kierownika budowy Z. K.. W przypadku kosztorysu dotyczącego budynku chłodni wyrobów gotowych opakowanych widnieje jeszcze pieczęć Firmy Usługowo - H. A. B. i podpis. Nie ma natomiast nigdzie podpisów E. K., S. W., J. D. czy R. B.. Brakuje na ww. dokumentach akceptacji w formie podpisu czy parafki H. K. - P. Spółki [...], która wystawiła 10 kwietnia 2015 r. fakturę za wykonanie kosztorysów powykonawczych bezpośrednio dla Zakładów Mięsnych [...] W. S..

Jak wynika z treści umowy z 11 sierpnia 2014 r. (§ 22) jaką W. S. zawarł z D. Z., Generalny wykonawca zobowiązany jest do kompletowania i udostępniania Zleceniodawcy (Inwestorowi) wszelkich innych dokumentów tj. atesty materiałowe, deklaracje zgodności dla dostarczanych materiałów, aprobaty techniczne, wyniki badań laboratoryjnych i technicznych, zaświadczeń o utylizacji pozostałych odpadów itp. i dołączenia do dokumentacji powykonawczej w jednym egzemplarzu. D. Z. zawarł z H. K. dopiero 1 października 2015 r. zlecenie obsługi kosztorysowej w zakresie przetargów publicznych i ofertowania, również w zakresie analizy zapytań ofertowych oraz przygotowania ofert zgodnie z wymogami zamawiającego. Termin, w jakim miało ono obowiązywać, dotyczyło okresu 1 października 2015 r. do 5 stycznia 2016 r.

Zatem Naczelnik słusznie zakwestionował stronie prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o. w ww. zakresie.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy w 23 marca 2018 r. został sporządzony protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w firmie E. J. D. na okoliczność sprawdzenia transakcji zawartych z firmą [...] Sp. z o.o. W toku czynności kontrolnych J. D. oświadczył m.in., że przedmiotem usług było wykonanie instalacji elektrycznej. Wyjaśnił także, iż na wykonanie usług nie zawierał pisemnej umowy. Faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze dostaw VAT za marzec i czerwiec 2015 r, a podatek VAT z nich wynikający rozliczono w odpowiadających miesiącom deklaracjach [...] Przedmiotowe usługi realizował w części z materiałów własnych, na które okazał stosowne faktury zakupu.

W dniu 6 kwietnia 2018 r. został sporządzony protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w firmie [...] S. W. na okoliczność sprawdzenia transakcji zawartych z firmą [...] Sp. z o.o. S. W. okazała rejestry zakupu i sprzedaży VAT za okres od stycznia do czerwca 2015 r., faktury sprzedaży (3 szt.), faktury zakupu, potwierdzenia zapłaty oraz deklaracje [...]

W toku czynności kontrolnych S. W. oświadczyła m.in., że przedmiotem usług było wykonanie instalacji wewnętrznej mechanicznej w budynku chłodni Zakładów Mięsnych [...] w [...]. Wartość faktur obejmuje koszty zakupu materiałów i koszt robocizny. Usługę świadczyli pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę od stycznia do maja 2015 r. Okazała listy płac za ww. miesiące (zatrudnieni 5 pracowników - monterów). Wyjaśniła także, że na wykonanie usług nie zawierała pisemnej umowy. Spółka [...] była generalnym wykonawcą inwestycji w [...]. Uzgodnienia prowadziła z inwestorem - właścicielem Zakładów Mięsnych W. S.. Z właścicielem firmy zna się od kilku lat. W poprzednich latach i obecnie prowadzi w firmie konserwację urządzeń. Za wykonane usługi wystawiła faktury VAT dla Spółki [...] jako generalnego wykonawcy. Faktury zostały wysłane na adres siedziby spółki. Zapłaty dokonała Spółka [...], przelewem bankowym.

W. S. dokonał również bezpośredniego zakupu urządzeń chłodniczych od podmiotu [...] Montaż i serwis chłodnictwa i klimatyzacji R. B.. W dniu 29 marca 2018 r. został sporządzony protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w firmie [...] Montaż i serwis chłodnictwa i klimatyzacji R. B. na okoliczność sprawdzenia transakcji zawartych z firmą Zakłady Mięsne [...] W. S.. R. B. okazał rejestry zakupu i sprzedaży VAT za styczeń i luty 2015 r., faktury sprzedaży (7 szt.), faktury zakupu

(8 szt.) potwierdzenia zapłaty oraz deklaracje [...] za ww. miesiące. W toku czynności kontrolnych R. B. oświadczył, że przedmiotem transakcji jest zespół sprężarkowy firmy B. plus szereg parowników chłodniczych. Faktury obejmują zakup tych urządzeń. Jego wkładem było wyliczenie pod względem wydajnościowym oraz zaprojektowanie całego systemu chłodniczego. Transportem i montażem urządzeń w Zakładach Mięsnych [...] w [...] zajmowała się inna firma. Zakup urządzeń odbywał się na zasadzie przetargu. Z firmą [...] współpracuje od lat 90-tych. Następnie wyjaśnił, iż urządzenia chłodnicze zakupił od Spółki [...] i okazał faktury dotyczące zakupu tych urządzeń od firmy [...] Sp. z o.o. wraz z potwierdzeniami zapłaty. Oświadczył również, iż Spółka [...] wykonała dla niego kompletny system chłodzenia według jego wymagań. Współpracę ze Spółką [...] nawiązał przez internat po rozważeniu kilku konkurencyjnych ofert. Nie pamiętał nazwiska osoby, z którą uzgadniał szczegóły.

Jak wynika z materiału dowodowego R. B. zakupił urządzenia chłodnicze od Spółki [...], która zakupiła je (konkretne te) uprzednio od E. K.. W związku z powyższym zdaniem Dyrektora, Naczelnik słusznie zakwestionował stronie prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez [...] Montaż i serwis chłodnictwa i klimatyzacji R. B. w ww. zakresie.

Reasumując, Dyrektora wskazał, że całościowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego została zaprezentowana w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pełni ją podzielił bowiem jest logiczna, spójna i znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy.

Dyrektor wskazał na powiązania osobowe występujące w tej sprawie. Ocenił, że najprawdopodobniej większość z tych osób brała udział w realizacji inwestycji o nazwie "Rozbudowa Zakładów Przetwórstwa Mięsnego w [...] 42a", tyle, że nie w zakresie, jaki wynika z okazanych faktur VAT. Jeszcze przed złożeniem wniosku o dofinansowanie z ARiMR W. S. doskonale wiedział, kto będzie odpowiedzialny za wykonanie prac. Znał bowiem M. S. prywatnie, jak i zawodowo. Wiedział, że prowadzi działalność gospodarczą. Pełni różne role w Spółkach [...] oraz [...]. Ma uprawnienia kosztorysanta. Ż. M. S. była nie tylko wspólnikiem w firmie [...], ale i legitymowała się tym samym adresem co W. S.. Prawdopodobnie znał on również E. K., który mógł świadczyć dla niego drobne prace wykończeniowe. Znał też bardzo dobrze R. B., z którego firmą rodzinną współpracował od dawna. Niejednokrotnie świadkowie przyznali w trakcie przesłuchań, iż W. S. był obecny przy wykonywaniu przez nich prac, część z nich zeznała, że to on ich polecił, z nim uzgadniali szczegóły, a mimo to wystawiali faktury na Spółkę [...] Ponadto fakt, iż M. S. wpłacał i wypłacał gotówkę Spółki [...] oraz regulował większość zobowiązań Spółki [...] gotówką, korzystając z bankomatu w K., jednoznacznie świadczy, że musiał przebywać często w okolicach [...]. Wiele osób zeznało, że tak naprawdę z nim identyfikują firmę [...], a nie z H. K.. H. K. od początku odmawiał złożenia zeznań zarówno w charakterze strony (na etapie kontroli w Spółce [...] jak również świadka w innych postępowaniach. Podjęcie uchwał o likwidacji Spółek [...] czy [...] w powyższych okolicznościach przy jednoczesnym osiągnięciu intratnych zysków będących wynikiem m.in. udziału przy rozbudowie Zakładów Mięsnych w [...], czy też kreowania w trakcie przesłuchań wizerunku swoich firm, jednoznacznie wskazuje, iż W. S., E. K., D. Z., H. K., M. S. i R. B. uczestniczyli w budowaniu łańcucha transakcji, który miał służyć jedynie wyłudzeniu podatku VAT.

Nadto Dyrektor podkreślił, że podwykonawcy nie posiadali zaplecza w postaci środków trwałych (maszyny, pojazdy) oraz nie posiadali kadry pracowniczej (brak zatrudnienia pracowników budowlanych), poprzez którą mogliby świadczyć usługi budowlane. Powyższe przesłanki pozwalają uznać E. K., Spółkę [...] czy Spółkę [...] za fikcyjnych podwykonawców, których rola sprowadzała się tylko do wprowadzenia do obiegu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń. Nie sposób bowiem w obiektywny sposób wyjaśnić, jak podmiot, który nie posiada odpowiedniego zaplecza logistyczno - personalnego, jest w stanie wykonać usługę np. "utwardzania terenu", na którą wystawił fakturę VAT w kwocie brutto [...] zł. ([...] E. K.). Poczynione w tym zakresie ustalenia prowadzą do stwierdzenia, iż w kontrolowanym okresie w zakresie transakcji z W. S. podmioty [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz E. K. prowadzili działalność, która miała na celu jedynie uwiarygodnienie tego, iż zawierane przez nich transakcje spełniają kryteria realnych zdarzeń gospodarczych, czym tak naprawdę nigdy nie były. Analogicznie należy rozpatrzyć dokonane przez W. S. transakcje zakupu urządzeń chłodniczych od R. B..

Ponadto, zdaniem D. D. Z. w pełnieniu swoich obowiązków (Prezesa Zarządu spółki [...], H. K. (Prezesa Zarządu spółki [...] czy nawet M. S. powinni być oceniani również według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej (szczególnej) staranności, oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję w organie osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą. Niewątpliwie bowiem, skoro zarząd "prowadzi sprawy spółki" (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) - art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2002 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. 2022 r. poz. 1467 ) - zatem jego członkowie winni mieć elementarną wiedzę o zawieranych transakcjach przez firmę, zaciąganych zobowiązaniach szczególnie tych na wysokie kwoty oraz w zakresie wykonywanych zleceń. Obejmując funkcję członka zarządu S. D. [Z., H. K. czy M. S. godzili się na przyjęcie obowiązku starannego prowadzenia spraw spółki i związaną z tym odpowiedzialność.

W związku z powyższym Dyrektor uznał za niewiarygodne zeznania D. Z. i M. S., w których nie mają oni praktycznie żadnej szczegółowej wiedzy na temat inwestycji wartej [...] zł, a także na temat głównego podwykonawcy.

Wobec powyższego odliczenie przez stronę w deklaracjach [...] w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Montaż i serwis chłodnictwa i klimatyzacji R. B. na rzecz Zakładów Mięsnych [...] W. S. z tytułu dostaw szeroko rozumianych usług budowlanych, kosztorysów powykonawczych oraz towarów w postaci urządzeń chłodniczych - stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT, a strona była świadoma uczestniczenia w łańcuchu wystawiania fikcyjnych faktur VAT.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor wskazał w szczególności, że na kartach zaskarżonej decyzji odwzorowano łańcuchy dostaw czy przepływy finansowe pomiędzy stroną, jej kontrahentami i kontrahentami kontrahentów oraz zweryfikowano istnienie powiązań osobowych pomiędzy nimi, niemniej jednak nie stwierdzono, aby przedmiotem sporu był zarzut z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT.

Zdaniem Dyrektora, w całym toczącym się postępowaniu podatkowym strona nie przedstawiła dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez Naczelnika. Ponadto w złożonym odwołaniu nie wskazała, ani nie załączyła dokumentów na poparcie swoich tez, a ograniczyła się jedynie do polemizowania z organem podatkowym.

W ocenie Dyrektora, wykorzystanie przez Naczelnika zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, miało z jednej strony na celu zrealizowanie zasady prostoty i szybkości postępowania, a z drugiej strony porównanie treść zeznań złożonych w toku niniejszego postępowania w celu oceny ich wiarygodności. Nadto włączenie zeznań E. K. oraz jego pracowników, którzy zostali przesłuchani przez funkcjonariuszy Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K., było spowodowane kilkukrotnym brakiem stawiennictwa się ww. świadków na przesłuchania do siedziby Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., pomimo nałożenia na nich kar porządkowych.

Dyrektor podkreślił, że jednym z dowodów w sprawie były decyzje administracyjne wydane na rzecz bezpośrednich i pośrednich kontrahentów W. S.. Stanowiły one zatem element materiału dowodowego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzjach tych organy stwierdziły, że wystawiane przez poszczególne firmy faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych w danym zakresie.

W rozpoznawanej sprawie, dokonując własnej oceny, Naczelnik podzielił ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzjach wydanych wobec kontrahentów strony, gdyż samodzielnie dokonał na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustaleń, czemu dał wyraz w kwestionowanej decyzji. Ocena dowodów poczyniona niezgodnie z oczekiwaniami strony nie świadczy o wadliwości kwestionowanej decyzji. Zauważył, że o zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To właśnie analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że wszystkie faktury wystawione na rzecz strony przez: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Montaż i Serwis Chłodnictwa i K. R. B. nie dokumentują transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, czyli są tzw. "pustymi fakturami".

Dyrektor dodał również, że cała inwestycja została sprawdzona przez pracowników ARiMR. Niemniej to w zakresie kompetencji organów podatkowych, a nie ARiMR leży dokonanie oceny, czy czynność udokumentowana daną fakturą nie zaistniała w ogóle lub też zaistniała, ale pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w treści tej faktury.

Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika, który nie kwestionuje istnienia urządzeń chłodniczych czy rozbudowy obiektu, tylko stwierdza, że nie zostały one wykonane przez podmioty widniejące na fakturach VAT, tj. [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. czy [...] Montaż i serwis chłodnictwa i klimatyzacji R. B..

W związku z powyższym Dyrektor nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych w trakcie całego postępowania prowadzonego przez Naczelnika i po dokonaniu własnej, niezależnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów pod kątem podjętego rozstrzygnięcia stwierdził, iż słusznie organ pierwszej instancji uznał sporne faktury VAT za niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych w zakresie podmiotów ich świadczących, a strona świadomie uczestniczyła w łańcuchu wystawiania fikcyjnych faktur i działała w ten sposób wbrew prawu, w celu nadużycia VAT. Dlatego też, zakwestionowane faktury zakupu nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku na mocy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

W świetle wszystkich powyższych rozważań Dyrektor uznał zarzuty kierowane w odwołaniu od decyzji w zakresie podatku VAT za 2015 r. za bezpodstawne.

Na powyższą decyzję W. S. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Skarżący oparł skargę na zarzutach naruszenia:

- art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług od [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Montaż i serwis chłodnictwa i klimatyzacji R. B., przez co naruszono zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, a rozstrzygnięcie oparto na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych, a także poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego, w tym brak działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, działanie w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym doprowadzono do bezpodstawnego zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Montaż i serwis chłodnictwa i klimatyzacji R. B., przez co naruszono zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, w tym brak działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa,

- art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 O.p., poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz brak całościowej jej analizy poprzez pominięcie dowodów w sprawie,

- art. 122, art. 229 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, z których strona chciała wywieść korzystne dla siebie skutki, a mianowicie przeprowadzenie konfrontacji wszystkich stron kwestionowanych faktur, co skutkowało pominięciem przez organ wszystkich niezbędnych do prawidłowego rozpoznania sprawy dowodów oraz oparcie wydanego rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym,

- art. 125 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego po upływie ponad 24 miesięcy od daty wpływu sprawy do organu odwoławczego, co stanowi naruszenie zasady szybkości postępowania podatkowego,

- art. 188 w zw. z art. 216 O.p. poprzez brak wydania, pomimo istnienia ustawowego obowiązku, postanowienia w przedmiocie zgłoszonych przez stronę w toku postępowania podatkowego i odwoławczego wniosków dowodowych, podczas gdy dotyczyły one dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, a z których strona chciała wywieść korzystne dla siebie skutki,

- art. 191 § 1 O.p. poprzez kreowanie stanowiska organu podatkowego w oparciu o wybiórcze, wyjęte z kontekstu treści zeznań przesłuchanych świadków,

- art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w zw. z art. 167, art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006, Nr 347/1), dalej: Dyrektywa 112, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niesłusznym odmówieniu stronie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług od [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Montaż i serwis chłodnictwa i klimatyzacji R. B., w sytuacji gdy nie zachodziły przesłanki wskazane w powołanym przepisie, które czyniły możliwym jego zastosowanie,

- art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywa 2006/112/WE poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie podatnika odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jej kontrahentów,

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że strona nie dochowała należytej staranności w ramach przeprowadzanych transakcji;

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług od [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Montaż i serwis chłodnictwa i klimatyzacji R. B., w sytuacji gdy nie zachodziły przesłanki wskazane w powołanym przepisie, które czyniły możliwym jego zastosowanie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przedmiotowych transakcji za fikcyjne oraz odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług;

- art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT o następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na stronę;

- art. 2a O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a O.p. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112. w zw. art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasadą prounijnej wykładni prawa, a także orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez błędną interpretację podstaw odmowy prawa do odliczenia w kontekście zakresu wymogów, jakie powinien spełnić podatnik celem dochowania należytej staranności;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 193 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dublo pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i art. 215 O.p. poprzez uznanie za zgodne z prawem uzupełnienie sentencji decyzji w drodze sprostowania jako oczywistej omyłki.

W uzasadnieniu skargi jej autor przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów, w oparciu o które wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 21 września 2023 r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę oraz wnioski w niej zawarte. Skarżący przyłączył się do stanowiska swojego pełnomocnika, oświadczył, iż dołożył należytej staranności prowadząc działalność. Jest to jego piąta inwestycja, powołał dyrektora generalnego, który miał czuwać nad starannością tej inwestycji, czuje się pokrzywdzony i nie rozumie tego, dlaczego zablokowano wszystkie rachunki prowadząc do paraliżu firmy.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach postanowieniami z 14 lipca 2023r., 31 sierpnia 2023 r. oraz 20 września 2023 r. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji na wnioski złożone przez skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2022 poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U. z 2023 poz. 1634 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Na wstępie odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i § 1a oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie pięcioletni ustawowy okres przedawnienia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w podatku od towarów i usług za: okres od stycznia do listopada 2015 r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2016 r. i kończył bieg z dniem 31 grudnia 2020 r. Za grudzień 2015 r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2017 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2021 r. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z 28 stycznia 2019 r. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w przedsiębiorstwie Zakłady Mięsne [...] W. S., polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach [...] składanych do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach za okres od stycznia do grudnia 2015 r. poprzez ujęcie w rozliczeniach podatkowych nierzetelnych faktur VAT zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pismem z 29 marca 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach zawiadomił W. S., że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015r. uległ zawieszeniu od 28 stycznia 2019 r. Zawiadomienie to doręczono podatnikowi 1 kwietnia 2019 r. Postępowanie karno-skarbowe do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone. Sąd Apelacyjny w K. wyrokiem z 29 marca 2023 r. w sprawie sygn. akt II AKa 318/22 uchylił wyrok Sądu Okręgowego w Kielcach wydany w sprawie sygn. akt III K 49/21 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji.

Wyjaśnić przy tym trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej zbadał, czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono analizę powyższej kwestii. Sąd, podobnie jak organ odwoławczy, nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby instytucję wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy w tym miejscu poczynić także uwagi dotyczące sprostowania decyzji organu pierwszej instancji postanowieniem z 15 kwietnia 2021 r. Sąd nie był uprawniony do oceny zgodności z prawem tego postanowienia. Strona nie złożyła zażalenia na to postanowienie. W treści tego postanowienia zawarte było prawidłowe pouczenie o przysługującym prawie do wniesienia zażalenia. Zatem postanowienie to - z uwagi na jego niezaskarżenie - pozostaje w obrocie prawnym i wywołuje skutek prawny określony w tym postanowieniu. Skutkiem tego, decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo sprostowana i jednocześnie należy przyjąć takie jej brzmienie, które zostało nadane postanowieniem o sprostowaniu (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2021 r., III FSK 278/21, Lex nr 3284033).

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji pod względem prawidłowości zajętego przez organy podatkowe stanowiska co do odmowy W. S. prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawcy widnieją [...] Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej w skrócie jako "[...]"), [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej w skrócie "[...]") i [...] Montaż i serwis chłodnictwa i klimatyzacji R. B. (dalej w skrócie "[...]") należy wskazać, że w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości polegające na posłużeniu się przez przedsiębiorstwo Zakłady Mięsne "[...]" W. S. w [...] (w skrócie też "[...]") nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez ww. kontrahentów, w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie zakładu przetwórstwa mięsnego dofinansowanej kwotą ponad 9 mln zł w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na podstawie umowy zawartej z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w W. (dalej w skrócie "ARiMR") z 10 sierpnia 2014 r.

Organy podatkowe, poddając ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceniły rzeczone faktury jako nierzetelne, tj. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący uważa natomiast, że nie powinien zostać pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż kwestionowane transakcje z ww. podmiotami faktycznie miały miejsce, roboty zostały wykonane.

Zdaniem Sądu, analiza obszernego materiału dowodowego uzasadnia ocenę, że podmioty widniejące jako wystawcy faktur opisanych tymi fakturami usług (dostaw) nie świadczyły. Organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły ten materiał dowodowy w kwestii fikcyjnej współpracy ww. firm ze skarżącym, której dotyczą zakwestionowane dokumenty podatkowe. W uzasadnieniach kontrolowanych decyzji (art. 135 p.p.s.a.) organy obu instancji wnikliwe i wielowątkowo omówiły zebrane dowody, a zwłaszcza zeznania świadków (nawet jeśli fragmentarycznie je zacytowały), ze szczególnym uwypukleniem sprzeczności pomiędzy tymi zeznaniami. Organy przeanalizowały zeznania świadków złożone również w obecności pełnomocników, nadto uwzględniły zarówno zeznania złożone w niniejszym postępowaniu, jak i w innych postępowaniach (podatkowych, karno-skarbowych). O czynnościach związanych z przeprowadzeniem dowodów osobowych skarżący (jego pełnomocnik) byli zawiadamiani, zresztą jak celnie zauważył organ odwoławczy, w przesłuchaniach w toku kontrolowanego postępowania podatkowego skarżący ani jego pełnomocnik nie uczestniczyli. Dlatego Sąd nie dostrzega wadliwości w procedowaniu organu poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z konfrontacji wszystkich stron kwestionowanych faktur, zgłoszony przez stronę w odwołaniu. Zarzuty skarżącego związane z niedopuszczeniem takiego dowodu strona formułuje wespół z zarzutem niezasadnego przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów z zeznań świadków tj. po wielu latach od zdarzeń, co do których były składane. Strona zwróciła w związku z tym uwagę na luki w pamięci świadków. Równocześnie domaga się przeprowadzenia konfrontacji tych świadków na etapie postępowania odwoławczego, czyli po upływie znacznie dłuższego okresu czasu niż uczyniły to organy przeprowadzające sporne dowody. Ta oczywista niekonsekwencja podważa słuszność tych zarzutów. Jednakowoż trzeba wskazać, że świadkowie przesłuchiwani w warunkach opisanych w decyzjach - choćby w obecności pełnomocników stron – podawali niejednokrotnie szczegóły weryfikowanych transakcji, pomimo pewnego upływu czasu od zdarzeń opisanych tymi zeznaniami. W każdym razie skarżący nie wykazał, aby nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony i brak jego formalnego załatwienia, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Do tej kwestii organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z całą pewnością kluczowego znaczenia nie miało to, czego obawia się strona, że istniały trudności w skontaktowaniu się z kontrahentami po okresie, którego dotyczy postępowanie.

W kontekście zarzutów skargi, Sąd poczyni uwagi tylko co do niektórych okoliczności. Sąd podziela oczywiście w całości ocenę dowodów przedstawioną obszernie w uzasadnieniach wydanych w tej sprawie decyzji i dokonane na tej podstawie ustalenia faktyczne, choć ich w całości nie powtarza.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez [...] organy zwróciły uwagę na okoliczności rozpoczęcia współpracy przez skarżącego z tą firmą w zakresie realizacji projektu dofinansowanego przez ARiMR dotyczącą rozbudowy zakładów przetwórstwa mięsnego. Otóż ta współpraca rozpoczęła się tuż po podpisaniu umowy z 10 sierpnia 2014 r. [...] wystawił na rzecz firmy skarżącego faktury Vat na kwotę ponad 4 mln zł netto. Spółka [...] miała nadzorować realizację całego projektu. Jednocześnie firma ta musiała zlecać wykonanie robót podwykonawcom, ponieważ nie była w stanie wykonać potrzebnych robót, ale też dostarczyć wymaganych materiałów.

Z zeznań D. Z. – Prezesa Zarządu spółki [...] wynika, że referencje spółki [...] (gdzie wartość zleconych [...] robót przez [...] to kwota ponad 300 tys. zł) świadek sprawdzał na stronie internetowej. Zeznania te świadek zreformował w trakcie późniejszego przesłuchania. Stwierdził, że M. S. polecił mu firmę [...] jako firmę mogącą pomóc spółce w zakresie usług świadczonych przez jego spółkę, nadto na pytanie, czy księgowa lub świadek sprawdzali m.in. firmę [...] w KRS odnośnie jej statusu prawnego, D. Z. zeznał, że tak.

Jak ustalił organ, współwłaścicielem spółki [...] i członkiem jej Rady Nadzorczej był M. S., który zatrudniony był także w spółce [...], przez pewien okres był Prezesem Zarządu tej spółki. Trudno więc uznać za wiarygodne zeznania D. Z., że referencje spółki [...] sprawdzał w Internecie.

Odnośnie współpracy z firmą [...] D. Z. zeznał, że ze względu na upływ czasu nie pamięta okoliczności nawiązania kontaktu z tą firmą, osobiście nie znał E. K., nie spotkał się z nim, a przed rozpoczęciem współpracy wiarygodności, kondycji finansowej tego podmiotu nie sprawdzał, to była jednorazowa współpraca, ofertę tej firmy znalazł u inwestora - na budowie w firmie [...].

W późniejszym czasie D. Z. zeznał, że firma [...] to była firma polecona przez inwestora, oferty zostały pozostawione na budowie, to "Pan S. " zasugerował mu, że wykonawca jest wiarygodny i rzetelny, ma możliwość i jest w stanie wykonać usługi. Jednocześnie, jak zeznał E. K., w firmie [...] wykonywał prace budowlane, tynkowanie, murowanie, kładł jakieś płytki; coś może jeszcze robił, ale nie pamiętał. Faktury wystawiał na [...], nie pamiętał dokładnie, jak to było, nie kojarzył firmy [...] z siedzibą w M. ani D. Z.. Zeznał, że zna W. S. z widzenia, widywał się z nim jak wykonywał prace w [...], czasem przychodził na budowę, sprawdzał jak idzie praca, zlecał mu zadania; mogła być taka sytuacja, iż W. S. poprosił go o wystawienie jakiejś dodatkowej faktury, ale szczegółów nie pamiętał; faktury i dokumenty firmy [...] wystawiał osobiście, zeznał cyt.: "(...) jest możliwe, że w moim imieniu ktoś też wystawił dokumenty ale nie wiem kto."

E. K. współpracował raczej ze skarżącym, nie zaś z D. Z.. Miał być polecony Prezesowi Zarządu spółki [...] przez W. S.. Znamienne jest to, że D. Z. nie pamiętał szczegółów tej współpracy, choć [...] wystawił na rzecz spółki [...] - w związku z kontrolowaną inwestycją - faktury Vat na kwotę ponad 4 mln zł netto. R. E. [...] przyznał, że ktoś mógł wystawiać w jego imieniu dokumenty, o wystawianie dodatkowych faktur prosił go W. S..

Odnośnie do spółki [...], podmiot ten wystawił faktury dotyczące realizacji ww. inwestycji rozbudowy zakładów przetwórstwa mięsnego w [...] zarówno na rzecz [...] W. S. jak i spółki [...]. M. S. zeznał, że robił kosztorysy inwestorskie dla W. S. w ramach dofinansowania inwestycji Zakładów Mięsnych w [...], w czasie zatrudnienia w firmie [...]. Tymczasem skarżący (przesłuchany w trakcie postępowania podatkowego wobec [...] wskazał odnośnie wiedzy o spółce [...], że zna te firmę, nie jest w stanie stwierdzić, jakie prace budowlane wykonywała ta firma. Nie wie, kto reprezentował tę firmę - prawdopodobnie M. S.. Trzeba podkreślić, że spółka [...] wystawiła na rzecz firmy skarżącego faktury Vat na kwotę ponad 1,3 mln. zł netto. Odnośnie współpracy spółek [...] i [...] wyżej wskazano na wzajemne powiązania tych podmiotów. Z kolei w kwestii współpracy [...] z firmą [...] istotne są zeznania E. K., który stwierdził, że nie miał nic wspólnego z firmą [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], nigdy nie był w siedzibie tej firmy; nie zna P. H. K. , nic mu to nazwisko nie mówi. Jako podwykonawca spółki [...] E. K. wystawił faktury Vat na kwotę ponad 4 mln zł netto.

Z przesłanej 21 czerwca 2017 r. przez Izbę Administracji Skarbowej w Warszawie odpowiedzi wynika, że E. K. w okresie od dnia 8 stycznia do 18 maja 2015 r. otrzymał co najmniej [...] zł od [...] oraz [...] zł od [...]. W deklaracjach [...] złożonych do Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów za okres styczeń - kwiecień 2015 r. E. K. nie uwzględnił wystawionych przez siebie na rzecz [...] oraz [...] faktur VAT. Stąd łączna kwota netto zadeklarowanej sprzedaży w okresie od stycznia do kwietnia 2015 r. oscylowała na poziomie ok. [...] zł, VAT ok. [...] zł.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że E. K. w swoich zeznaniach podał, że nie zna D. Z., M. S., R. B.. Potwierdził znajomość ze skarżącym, a nawet zeznał, że z tego co pamięta, to faktury wystawiał na [...], nie pamiętał dokładnie, jak to było. Tymczasem w złożonych zeznaniach W. S. w zakresie wiedzy o firmie [...] E. K. stwierdził, że cyt.: "Nie pamiętam dokładnie, ale sądzę, że taka firma na budowie się przewinęła i wykonywała prace ziemno-budowlane. Nie znam osobiście P. E. [...]." Zatem zeznania skarżącego są sprzeczne z zeznaniami E. K. i D. Z.. Dwaj ostatni świadkowie jednoznacznie wskazali, że E. K. w realizacji inwestycji w [...] wziął udział z inicjatywy W. S., który miał osobiście rozmawiać z E. K., także w kwestiach fakturowania.

Odnośnie do firmy [...], jej właściciel R. B. zaznaczył w swoich zeznaniach, że kwestie dotyczące projektu omawiał w firmie [...], również z H. K. (działającym w imieniu spółki [...]. Zeznał, że osobiście uczestniczył w transakcji zakupu urządzeń od [...]. Ktoś mu tę firmę polecił. Przyznał, że firma [...] nie była producentem urządzeń chłodniczych i wyjaśnił, że rozdzielnie składa się z określonych podzespołów, tego nie da się wyprodukować. Zeznał, że firma [...] najprawdopodobniej urządzenia chłodnicze dostarczyła bezpośrednio do firmy [...], nie trafiły one do firmy [...]. Nie widział, od kogo te urządzenia nabyła firma [...]. Nie kojarzył osoby E. K.. Jego wkład polegał na wyliczeniu pod względem wydajnościowym oraz zaprojektowaniu całego systemu chłodniczego.

Należy jednocześnie zauważyć, że firma [...] wystawiła na rzecz firmy [...] faktury na kwotę ok 3 mln. zł. netto, przy czym dostawcą tych urządzeń chłodniczych do firmy [...] za kwotę ponad 2,6 mln miał być [...] E. K.. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że ani [...] E. K., ani spółka [...], ani też [...] nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie produkcji urządzeń chłodniczych lub ich podzespołów. Ponadto faktury wystawione przez [...] dotyczą dostawy urządzeń chłodniczych i drzwi przesuwnych, nie zaś projektowania systemu chłodniczego i obliczenia po względem wydajnościowym tego systemu.

Powyższe okoliczności trzeba interpretować z uwzględnieniem dalszych ustaleń faktycznych organów, tj.:

- 8 dni po wszczęciu postępowania podatkowego wobec spółki [...] podjęto uchwałę o rozwiązaniu spółki;

- spółka [...] nie posiadała zaplecza logistyczno-personalnego potrzebnego do wykonania usług opisanych spornymi fakturami na rzecz [...] i [...], a data rozpoczęcia i zakończenia inwestycji rozbudowy zakładów przetwórstwa mięsnego w [...] jest zbieżna z okresem prowadzenia działalności gospodarczej przez E. K., nadto jego pracownicy zaprzeczyli, aby wykonywali prace budowlane w [...]

- spółka [...] nie posiadała odpowiedniego zaplecza kadrowego i technicznego do wykonywania prac wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz [...] i jak wykazały kontrole podatkowe - kupowała usługi od nierzetelnych podmiotów.

W świetle powyższego - w ocenie Sądu - zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury sygnowane przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie może być wątpliwości, że spółka [...] nie koordynowała całości robót wykonywanych na budowie w [...], a na wybór wykonawców (podwykonawców) wpływ miał sam skarżący. Z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy Vat, możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 1 ustawy Vat,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku.

Podatnik może więc korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia jasno wskazują, iż wystawione na rzecz strony skarżącej faktury nie były wiarygodne i stwierdzają czynności, które nie zostały przez te podmioty faktycznie dokonane. Nie miało w sprawie rozstrzygającego znaczenia to, że wykazane na przedmiotowych fakturach usługi lub towary finalnie zostały wykonane lub dostarczone. Istotnym jest to, że bezspornie zakwestionowanych usług/dostaw nie mogły dokonać podmioty uwidocznione na wystawionych fakturach jako sprzedawcy, a skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w procederze wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

W każdym razie nie wynika z akt sprawy, aby W. S. nie miał żadnej wiedzy, czy i w jakim zakresie jego kontrahenci i ich podwykonawcy mogli wykonać usługi/dostarczyć materiały potrzebne do realizacji projektu. Organy w uzasadnieniach wydanych decyzji wykazały, dlaczego uznały, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w procederze zmierzającym do nadużyć w Vat.

Niewątpliwie w niniejszej sprawie dopiero wnikliwa analiza wszystkich dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, przez pryzmat logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, pozwala na wysnucie wniosków o fikcyjności zakwestionowanych faktur Vat. Strona nie legitymuje się żadnymi takimi dokumentami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organy, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w jej treści uwidocznionymi. Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale jedynie gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po wtóre, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Z chwilą przyjęcia faktury, a więc jej podpisania i uwzględnienia w księgach, podatnik potwierdza, że akceptuje wszystkie dane w niej zawarte. Dlatego na gruncie podatku od towarów i usług ewidencja posiadana przez skarżącego nie pełniła nadanej jej przez ustawodawcę funkcji zapewnienia prawidłowości rozliczeń z tytułu przedmiotowego zobowiązania.

Z tych wszystkich względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy VAT są niezasadne.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w jego toku organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy dokumenty, w tym decyzje wydane w stosunku do kontrahentów, fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Podnieść przy tym trzeba, że z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z innych postępowań. Zachowanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ prowadzący postępowanie, jak i protokoły zeznań świadków uzyskanych w innym postępowaniu, te ostatnie traktuje się jednak jako dowody z dokumentów (por. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 660/16, z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1837/08). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej realizowana jest poprzez zapoznanie strony z dowodami pozyskanymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w przedmiotowej sprawie uczyniono zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 660/16).

Sąd nie dopatrzył się zatem wskazanych przez autora skargi naruszeń przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podanych w petitum skargi. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów konstytucyjnych czy prawa unijnego, skoro organy podatkowe ,wypełniając swoje ustawowe kompetencje, ujawniły nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącego. Jeżeli strona oceniała sposób procedowania organów jako opieszały, mogła zainicjować postępowanie o stwierdzenie bezczynności lub przewlekłości postępowania.

Z tych powodów, nie dostrzegając z urzędu żadnych naruszeń wymagających wyeliminowania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego, skarga na zasadzie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.