Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 234/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.18.2022.DFD UNP: 2401-22-268241 w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W spółka z o.o. w O. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 30 listopada 2022 r. w przedmiocie wyrażenia zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy.

2. Stan sprawy.

2.1. Skarżąca wnioskiem z 6 listopada 2020 r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: NUS) o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na wskazany we wniosku rachunek bankowy w banku P. S.A. Jako podstawę prawną wskazano art. 108b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t,j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm. – dalej: u.p.t.u.).Wskazała, że wniosek dotyczy przekazania środków pieniężnych w kwocie 346.150 zł oraz że kwota zgromadzona na rachunku VAT wynika z zapłaty przez T sp. z o.o. należności za faktury VAT nr [...] oraz [...] w ramach zawartego kontraktu.

2.2. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego NUS ustalił, że zaistniały przesłanki określone w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. uzasadniające odmowę wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. W związku z tym, decyzją z 29 grudnia 2021 r., nr [...] odmówił skarżącej przekazania środków zgromadzonych na jej rachunku VAT.

2.3. DIAS decyzją z 30 listopada 2022 r., nr 2401-IOV1.4103.18.2022.DFD utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu najpierw powołał regulacje art. 108b ust. 1 oraz ust. 5 pkt 1 i pkt 2 lit. a) i lit. b) u.p.t.u. Następnie przytoczył treść art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2324, ze zm.). Dalej organ zaznaczył, że podstawą do wydania decyzji było uznanie, że istnieje uzasadniona obawa, że wystąpi u skarżącej zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku – czyli podstawa zawarta w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. Zdaniem organu zawarte w tym przepisie pojęcie "istnienia uzasadnionej obawy" nie zostało zdefiniowane na potrzeby art. 108b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., ale w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że należy je interpretować analogicznie, jak w przypadku instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego (art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), w którym to przepisie również to pojęcie zostało użyte. Zatem "istnienie uzasadnionej obawy" sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją, że wystąpi zaległość podatkowa lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Przy tym wymaga się od organu podatkowego uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia wystąpienia ww. okoliczności. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo prawdziwości twierdzenia o jakimś fakcie.

Nawiązując do realiów tej sprawy DIAS wskazał, że na skutek czynności sprawdzających w zakresie dokonania przez skarżącą zakupów za kwotę przekraczającą 6.000.000 zł, niepotwierdzonych przelewami, które uprawniały do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokonanych zakupów, NUS zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o przeprowadzenie kontroli u skarżącej w zakresie weryfikacji prawidłowości jej rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2019 r. do października 2020 r.

Na te zakupy skarżącej złożyły się czynności objęte wystawionymi wobec skarżącej fakturami:

- [...] z 15 listopada 2019 r., wystawionej przez B sp. z o.o. w D., ul. [...], na kwotę 201.048,97 zł netto, 46.241,26 zł VAT (brutto 247.290,23 zł), z tytułu dostawy: "towar zgodnie ze specyfikacją" (sprzęt elektroniczny);

- [...] z 15 listopada 2019 r., wystawionej przez C sp. z o.o. w D., ul. [...], na kwotę 1.634.172,57 zł netto, 375.859,69 zł VAT (brutto 2.010.032,26 zł), z tytułu dostawy: "towar zgodnie ze specyfikacją" (sprzęt elektroniczny);

- [...] z 15 listopada 2019 r., wystawionej przez C sp. z o.o. w D., ul. [...], na kwotę 1.050.000 zł netto, 241.500 zł VAT (brutto 1.291.500 zł), z tytułu dostawy: "projekt informatyczny zgodnie z umową";

- [...] z 29 listopada 2019 r., wystawionej przez C sp. z o.o. w D., ul. [...], na kwotę 3.429.400 zł netto, 788.762 zł VAT (brutto 4.218.162 zł), z tytułu dostawy sprzedaży nieruchomości.

Na dzień wydania decyzji przez NUS w dniu 29 grudnia 2021 r. kontrola celno-skarbowa pozostawała w toku. Niemniej, DIAS wskazał, że jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 19 listopada 2021 r. transakcja sprzedaży nieruchomości (ww. faktura z 29 listopada 2019 r.) na podstawie aktu notarialnego z 31 października 2019 r. niezabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr [...] i [...], stanowiących grunty orne w O., obręb W., o łącznym obszarze 1,7147 ha za cenę brutto 4.218.162 zł, przez C sp. z o.o. na rzecz skarżącej budzi uzasadnione wątpliwości organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową i daje podstawy do uzasadnionego podejrzenia, że transakcja ta z dużym prawdopodobieństwem miała na celu obejście przepisów prawa w celu uzyskania przez skarżącą prawa do odliczenia od wykazanego podatku należnego, podatku naliczonego w zawyżonej kwocie.

W opinii organu kontrolującego, ma miejsce nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 ustawy - Kodeks cywilny w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Zatem, mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa wyrażonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. transakcja zakupu nieruchomości została tak ukształtowana, aby uzyskać korzyść podatkową.

Czynności prawne związane z przeniesieniem własności przedmiotowej nieruchomości dokonywane były przez spółki, między którymi zachodziły powiązania osobowe i kapitałowe, przy wykorzystaniu mechanizmów wzajemnej sprzedaży wierzytelności, miały na celu obejście prawa podatkowego oraz uzyskanie nienależnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Jak podkreślił organ, na żadnym etapie obrotu faktycznie nie został zapłacony podatek od towarów i usług.

Nieruchomość została zakupiona od osoby fizycznej, sprzedaży dokonała spółka C sp. z o.o., która skompensowała podatek należny ze skumulowanym z poprzednich okresów rozliczeniowych podatkiem naliczonym.

Ponadto zobowiązania wynikające z tej transakcji zakupu nieruchomości nie zostały uregulowane przez skarżącą w formie pieniężnej. Stało się tak, ponieważ wymagalne wierzytelności wynikające z umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia z 15 listopada 2019 r. (obejmujące długi z tytułu zakupu nieruchomości) zostały zakupione przez spółkę W 1 (spółka prawa maltańskiego) od F (spółka prawa cypryjskiego) na podstawie umowy przelewu wierzytelności z 3 lutego 2020 r.

Nabyte od F wierzytelności, w tym wierzytelność z tytułu zakupu nieruchomości zostały zaliczone w 2020 r. na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale skarżącej przez W 1.

Zatem, zdaniem DIAS, w toku prowadzenia kontroli celno-skarbowej wobec skarżącej wystąpiły zagadnienia związane z zakupem przedmiotowej nieruchomości, które na dzień wydania decyzji z 29 grudnia 2021 r. przez NUS nie zostały w pełni zweryfikowane i budzą wątpliwości, co do ich zgodności z przepisami prawa.

Uznanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., na tym etapie prowadzenia kontroli celno-skarbowej, transakcji zakupu przedmiotowej nieruchomości za transakcję służącą obejściu przepisów prawa wymaga, zdaniem DIAS, kontynuowania czynności przez ten organ i dalszej weryfikacji przesłanek uznanych za wskazujące na prawdopodobieństwo wystąpienia nadużycia podatkowego. Jako przesłanki wskazujące na nadużycie prawa organ wskazał: 1) brak ekonomicznego uzasadnienia zawartej transakcji zakupu nieruchomości; 2) prawdopodobieństwo zawyżenia ceny sprzedaży nieruchomości; 3) brak związku zakupu nieruchomości (działka [...] i [...]) z przychodami uzyskiwanymi przez skarżącą.

W odniesieniu do zawyżenia wartości nabywanej przez skarżącą nieruchomości DIAS powołał się na pismo Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 16 listopada 2021 r., w którym wskazano, że powierzchnia zakupionych działek wynosi łącznie 1,7147 ha, co daje wartość 2.460.000,00 zł/ha. Jednak zgodnie z informacją pozyskaną ze strony internetowej Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (www.arimr.gov.pl) średnie ceny zakupu (sprzedaży) użytków rolnych w IV kwartale 2019 r. dla klasy I w województwie opolskim kształtowały się według GUS na poziomie 65.989 zł/ha. Jednocześnie na podstawie analizy statystycznej "Obrót nieruchomościami w 2019r." Głównego Urzędu Statystycznego ustalono, że średnia cena za 1 ha powierzchni ewidencyjnej nieruchomości rolnych niezabudowanych w woj. opolskim kształtowała się na poziomie 112.100 zł/ha, natomiast średnia cena w miastach na prawach powiatu w woj. opolskim na poziomie 941.200 zł/ha. Zdaniem organów pomimo, że z pozyskanych informacji wynika znaczne zróżnicowanie w wysokości ceny za hektar, w tej sprawie widoczne są jednak dysproporcje w stosunku do wartości wskazanej na fakturze, zwłaszcza biorąc pod uwagę budzącą wątpliwości atrakcyjność działki.

Dalej organ argumentował, że kontrola celno-skarbowa jest w toku i powyższe okoliczności w powiązaniu z oceną zdarzeń poprzedzających wystawienie faktury, będą w dalszym ciągu weryfikowane, ponieważ ocena powiązań osobowych i kapitałowych podmiotów biorących udział w ww. transakcjach wskazują - w opinii organu celno-skarbowego - na zamiar skarżącej takiego ukształtowania transakcji, która formalnie miała cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług, ale w istocie zmierzała do uzyskania przez skarżącą prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w zawyżonej wysokości. Klauzula nadużycia prawa w zakresie podatku VAT ma przede wszystkim na celu kontrolowanie transakcji, które pozornie są zgodne z przepisami prawa i legalne, jednak ich cel gospodarczy jest sprzeczny z założeniami ustawy i ukierunkowany wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowej.

Dalej DIAS zauważył, że wobec skarżącej może mieć zastosowanie także art. 112c u.p.t.u., zgodnie z którym odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które m.in. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 ustawy Kodeks cywilny, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Zdaniem DIAS, w sprawie należy zatem przyjąć, że zostało także uprawdopodobnione zaistnienie uzasadnionej obawy, że skarżącej zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Zdaniem organu, skoro kwestionowana jest wymieniona powyżej faktura VAT dotycząca zakupu nieruchomości, to kwota niepodlegająca odliczeniu jako podatek naliczony z tej faktury wynosi 788.762 zł. Dodatkowo, mając na względzie obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie art. 112c ust. 1 u.p.t.u., które w niniejszym przypadku może wynosić 100% zakwestionowanego podatku naliczonego, to kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego może wynosić 788.762 zł. Zatem łączna kwota uszczuplenia może wynosić 1.577.524 zł.

Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że okoliczności sprawy dowiodły istnienia uzasadnionej obawy, że wobec skarżącej zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, które poprzedzone będzie zaległością podatkową w tym podatku. Stąd dokonana przez NUS ocena ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych uzasadnia wydanie decyzji o odmowie przekazania środków zgromadzonych na rachunku VAT na wskazany przez skarżącą rachunek rozliczeniowy.

DIAS dodatkowo zauważył, że oceniając prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji nie badał poprawności ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poczynionych w toku kontroli celno-skarbowej w przedmiotowym zakresie, nie analizował i nie oceniał dowodów zebranych w tym zakresie. Kwestie te są bowiem przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego (postępowaniu wymiarowym). Zgodnie bowiem z orzecznictwem sądowoadministracyjnym w decyzji o odmowie wyrażenia zgody wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego lub kontroli, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie kwoty zobowiązania (wyrok WSA w Warszawie z 24 sierpnia 2021 r., III SA/Wa 2390/20).

DIAS podkreślił, że decyzja organu wydana w trybie art. 108 ust. 5 u.p.t.u. nie przesądza definitywnie o treści decyzji wymiarowej i nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Z tego względu organ podatkowy prowadząc postępowanie w przedmiocie odmowy zgody na przekazanie środków, nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, ani też nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. To w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane są i oceniane dowody. W konsekwencji, definitywna wysokość zobowiązania dodatkowego zostaje także określona w postępowaniu wymiarowym (wyrok WSA w Warszawie z 27 sierpnia 2021 r., III SA/Wa 2374/20).

Na koniec DIAS wyjaśnił dlaczego, w jego ocenie, nie doszło do naruszenia podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 189 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie należytego postępowania dowodowego I przyjęcie, że istnieją wątpliwości w zakresie istnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego skarżącej, pomimo faktu, że skarżąca wtoku prowadzonych czynności przedłożyła komplet żądanych przez organ podatkowy dokumentów potwierdzających zasadność przeprowadzenia transakcji.

2.4. W skardze spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to jest:

a) art. 122, art. 187 § 1, art. 189 § 1 i art. 191 o.p. poprzez uznanie przez DIAS, że działania NUS w toku postępowania były prawidłowe, pomimo tego, że NUS nie przeprowadził należytego postępowania dowodowego i bezzasadnie przyjął, że istnieją wątpliwości w zakresie istnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego spółki, pomimo faktu, że spółka w toku przeprowadzonych czynności przedłożyła komplet żądanych przez organ podatkowy dokumentów potwierdzających zasadność przeprowadzenia transakcji;

b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez uznanie przez DIAS, że działania NUS w toku postępowania były prawidłowe, pomimo tego, że NUS nie zebrał kluczowego materiału dowodowego pozwalającego na rzetelną ocenę transakcji, co przejawiło się m.in.

- negowaniem transakcji dotyczącej nieruchomości, przy jednoczesnym braku zapytania skarżącej o przedmiotową transakcję (np. o wycenę nieruchomości dokonaną przed transakcją przez biegłego sądowego, przy jednoczesnym żądaniu wyjaśnień i dokumentów przez NUS, co do innych transakcji, nie związanych z nieruchomością),

- niezebraniu dowodów co do nieruchomości nabytej od C sp. z o.o. z równolegle toczącej się kontroli podatkowej, zgromadzonych w toku tej kontroli przed wydaniem przedmiotowej decyzji, takich jak protokół z jej oględzin, czy protokół z przesłuchania prezesa zarządu skarżącej – N. G.,

- nieprzeprowadzeniu dowodu z wyceny biegłego rzeczoznawcy nieruchomości, przy jednoczesnym samodzielnym i nierzetelnym dokonaniu wyceny przez organ,

- dowolnej, a nie swobodnej ocenie zebranego materiału dowodowego, która doprowadziła do błędnych ustaleń, że przeprowadzenie przez skarżącą transakcji zakupu nieruchomości od kontrahenta C sp. z o.o. uzasadnia obawę, że skarżąca może posiadać zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług;

c) art. 122. art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez uznanie przez DIAS, że ocena zebranego materiału dowodowego przez NUS była prawidłowa, podczas gdy ocena ta była dowolna, oparta na niekompletnym materiale dowodowym i doprowadziła organ do błędnych ustaleń, że z powodu (rzekomo)

- zawyżonej ceny nieruchomości,

- braku ekonomicznego uzasadnienia zakupu nieruchomości,

- braku związku nabycia nieruchomości z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i bezgotówkowym rozliczeniem płatności za fakturę,

istnieje uzasadniona obawa, iż wystąpi zaległość podatkowa lub dodatkowe zobowiązanie podatkowe;

d) art. 120 o.p. poprzez nieoparte w przepisach prawa twierdzenia organu co do wadliwości bezgotówkowego sposobu rozliczenia transakcji, przy niezasadnym zaakceptowaniu tego twierdzenia przez DIAS, podczas gdy przepisy u.p.t.u. wprost wskazują na taką formę rozliczeń jako równą, a nie gorszą, od płatności dokonywanej przelewem bankowym;

e) art. 201 § 1 ust. 2 o.p. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie, pomimo trwania kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres identyczny, jak objęty wnioskiem o przeksięgowanie VAT przed innym organem i przyznania przez organ, że "ustalenia dokonane w toku kontroli [...] mają istotne znaczenie dla wydania rozstrzygnięcia" w sprawie przekazania środków z rachunku VAT;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie przez NUS, przy akceptacji tego stosowania przez DIAS, czego konsekwencją była odmowa wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT skarżącej w sytuacji, gdy nie zachodzi żadna ze wskazanych w przepisie przesłanek uprawniających organ do odmowy wydania zgody.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości, poprzez wyrażenie zgody na przekazanie środków z rachunku VAT na rachunek rozliczeniowy spółki wraz z odsetkami na dzień zwrotu, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez DIAS z uwagi na to, że rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2.5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

2.6. Na rozprawie Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) z urzędu dopuścił dowód z dokumentów w postaci informacji odpowiadających odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców – skarżącej oraz "B" spółki z o.o., "C" spółki z o.o., "K" spółki z o.o., "S" spółki z o.o., jak też wydruków z The Open Database Of The Corporate World dotyczące spółek cypryjskich "F" ([...]), "E" ([...]) i "A" ([...]).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT, stwierdziwszy przesłankę określoną w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) u.p.t.u., w postaci uzasadnionej obawy, że u skarżącej wystąpi zaległość podatkowa z tytułu podatku VAT, a ponadto, że zostanie wobec niej ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Sąd rozpoznający sprawę podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez DIAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną. Tym bardziej, że przeprowadzone przez Sąd w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) dowody uzupełniające potwierdziły prawidłowość stanowiska organów.

4. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 189 § 1 oraz art. 191 o.p. Aby ocenić zasadność tych zarzutów należy mieć na względzie, że kwestia oceny rzetelności postępowania dowodowego musi być postrzegana poprzez pryzmat prawa materialnego będącego podstawą rozstrzygnięcia w danej sprawie.

Organy podatkowe jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia powołały art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) u.p.t.u.

Stosownie do art. 108b ust. 1 u.p.t.u., na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje, w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT.

Zgodnie natomiast art. 108b ust. 5 u.p.t.u., naczelnik urzędu skarbowego odmawia, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT:

1) w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe - w wysokości odpowiadającej tej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, według stanu na dzień wydania decyzji;

2) w przypadku gdy zachodzi uzasadniona obawa, że:

a) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe nie zostanie wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązań podatkowych, lub

b) wystąpi zaległość podatkowa z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe lub zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Z powyższego wynika, że w przypadkach określonych w art. 108b ust. 5 u.p.t.u., naczelnik urzędu skarbowego zobligowany jest odmówić, w drodze decyzji, wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT.

Należy jednocześnie przytoczyć, że w myśl art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy Prawo bankowe, rachunek VAT może być obciążony wyłącznie w celu wpłaty:

a) na rachunek urzędu skarbowego:

- podatku od towarów i usług, w tym podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, a także odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług lub odsetek za zwłokę od dodatkowego zobowiązania podatkowego,

- podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek, a także odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odsetek od zaliczek na ten podatek,

- podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zaliczek na ten podatek, a także odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek od zaliczek na ten podatek,

- podatku akcyzowego, przedpłat podatku akcyzowego, wpłat dziennych, a także odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym oraz odsetek od przedpłat podatku akcyzowego,

- należności celnych oraz odsetek za zwłokę od tych należności.

5. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji wskazać należy, że u podstaw jej wydania legło stwierdzenie uzasadnionej obawy, że u skarżącej wystąpi zaległość podatkowa z tytułu podatku VAT (wobec zakwestionowania prawa spółki do uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego – o czym poniżej), jak również wobec skarżącej zostanie ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe (art. 112c u.p.t.u.).

Z art. 108b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. wynika obowiązek wykazania przez organ istnienia "uzasadnionej obawy". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na potrzeby wskazanego przepisu, ani w innych regulacjach u.p.t.u. Jednak zawiera je art. 33 § 1 o.p. Zasadnie zatem organy podatkowe zauważyły, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż wykładnia wskazanego pojęcia powinna być analogiczna, jak wykładnia przesłanki zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego (por. np. wyroki: WSA w Poznaniu z 23 czerwca 2021 r., I SA/Po 239/21; wyrok WSA w Gliwicach z 30 lipca 2020 r., I SA/Gl 71/20; wyrok WSA w Warszawie z 24 sierpnia 2021 r., III SA/Wa 2390/20). Pogląd ten Sąd orzekający w sprawie podziela. Dlatego przy ocenie zaistnienia "uzasadnionej obawy" w rozumieniu art. 108b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. uprawnione jest powołanie się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące art. 33 o.p., regulującego przesłanki zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania na majątku podatnika.

W konsekwencji, zaznaczenia wymaga, że na organie podatkowym ciąży obowiązek uprawdopodobnienia wystąpienia okoliczności skutkujących odmową wydania zgody na przeksięgowanie środków z rachunku VAT, a zatem, że wobec podatnika wystąpi zaległość podatkowa lub zostanie wobec niego ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowego (przesłanki z art. 108b ust. 5 pkt 2 lit.b u.p.t.u). Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo prawdziwości twierdzenia o jakimś fakcie, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia wystąpienia w przyszłości danej okoliczności. Organy nie muszą udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz wystarczy, że ją uprawdopodobnią. Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na odmowę zgody na przekazanie środków podatnika, pomimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej (wymiarowej), zaś tylko wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych ostatecznie dopiero w postępowaniu wymiarowym, stanowi immanentną cechę kontrolowanego w tej sprawie postępowania, podobnie jak i postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 25 maja 2018 r., I FSK 495/18).

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej (wymiarowej), gdyż organ decydując w niniejszej sprawie o odmowie zgody na przekazanie środków, nie przeprowadza postępowania dowodowego w pełnym zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej (wymiarowej). Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić, czyli uprawdopodobnić (a nie udowodnić) istnienie zaległości podatkowej lub ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki odmowy zgody. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie odmowy zgody na przekazanie środków, nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Te zadania realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową (wymiarową). W postępowaniu dotyczącym zgody na przekazanie środków z rachunku VAT, bada się jedynie, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają obawę ustalenia zaległości podatkowej lub dodatkowego zobowiązania podatkowego (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2019 r., I SA/Po 173/19).

Zdaniem sądu orzekającego w tej sprawie, dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych uzasadnia istnienie uzasadnionej obawy, że wobec skarżącej zostanie ustalona zarówno zaległość podatkowa, jak i dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazany okres.

6. W niniejszej sprawie, po złożeniu przez skarżącą wniosku, organ podatkowy ustalił, że skarżąca dokonała zakupów za kwotę przekraczającą 6.000.000 zł, które uprawniały do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych zakupów. Z uwagi na wątpliwości co do zasadności pomniejszenia podatku naliczonego, NUS zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o przeprowadzenie kontroli co do prawidłowości rozliczeń skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2019 r. do 31 października 2020 r. Na dzień orzekania przez organ odwoławczy kontrola celno-skarbowa pozostawała w toku. Zarówno NUS, jak i DIAS odmawiając skarżącej zgody na przeksięgowanie środków z rachunku VAT, w dużej mierze posiłkowały się informacjami pozyskanymi od wskazanego organu celno-skarbowego.

W niniejszej sprawie organy koncentrowały się na analizie czterech transakcji zakupu dokonanych przez skarżącą spółkę, w tym w szczególności analizą zakupu nieruchomości. Te transakcje zostały udokumentowane wystawionymi wobec skarżącej fakturami:

- [...] z 15 listopada 2019 r., wystawionej przez B sp. z o.o. w D., ul. [...], na kwotę 201.048,97 zł netto, 46.241,26 zł VAT (brutto 247.290,23 zł), z tytułu dostawy: "towar zgodnie ze specyfikacją" (sprzęt elektroniczny);

- [...] z 15 listopada 2019 r., wystawionej przez C sp. z o.o. w D., ul. [...], na kwotę 1.634.172,57 zł netto, 375.859,69 zł VAT (brutto 2.010.032,26 zł), z tytułu dostawy: "towar zgodnie ze specyfikacją" (sprzęt elektroniczny);

- [...] z 15 listopada 2019 r., wystawionej przez C sp. z o.o. w D., ul. [...], na kwotę 1.050.000 zł netto, 241.500 zł VAT (brutto 1.291.500 zł), z tytułu dostawy: "projekt informatyczny zgodnie z umową";

- [...] z 29 listopada 2019 r., wystawionej przez C sp. z o.o. w D., ul. [...], na kwotę 3.429.400 zł netto, 788.762 zł VAT (brutto 4.218.162 zł), z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Przy czym DIAS stwierdził, że zachodzi uzasadniona obawa zaniżenia przez skarżącą zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT, na skutek zawyżenia podatku naliczonego w ww. fakturze dokumentującej zakup nieruchomości. Jednocześnie stwierdził, że zachodzi uzasadniona obawa wymierzenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c u.p.t.u., a więc w wysokości 100% zakwestionowanego podatku naliczonego w wysokości 788.762 zł (str. 18-19 decyzji).

Z kolei, jako powód zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia wskazanego podatku naliczonego, organ powołał się na prawdopodobieństwo wystąpienia w analizowanym przypadku nadużycia prawa podatkowego, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego m.in. wystawione faktury, potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Analiza uzasadnienia decyzji DIAS wskazuje, że zdaniem organu za nadużyciem prawa w omawianym przypadku przemawia uwzględnienie głównie takich okoliczności jak: dokonywanie czynności pomiędzy podmiotami, co do których zachodziły powiązania osobowe i kapitałowe, prawdopodobieństwo zawyżenia ceny sprzedaży nieruchomości, brak ekonomicznego uzasadnienia zawartej transakcji zakupu nieruchomości i brak związku zakupu nieruchomości z przychodami uzyskiwanymi przez skarżącą.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego.

7. W pierwszym rzędzie na uwagę zasługuje argument, że nie tylko transakcja zakupu nieruchomości, ale i pozostałe ujawnione w sprawie transakcje skarżącej (spółka została zarejestrowana w KRS 7 października 2019 r.) zostały przeprowadzone pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo - przy wykorzystaniu mechanizmu sprzedaży wierzytelności, a na żadnym etapie obrotu faktycznie nie został zapłacony podatek od towarów i usług. Organ wyraźnie eksponuje ten argument (np. str. 16 decyzji DIAS). Z kolei skarżąca, co symptomatyczne, zupełnie pomija kwestię powiązań personalnych i kapitałowych.

7.1. Sąd zauważa, że z aktu notarialnego z 20 kwietnia 2020 r. (Rep. A nr [...]), w którym zawarta jest uchwała zgromadzenia wspólników skarżącej spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego z 5.000 zł do 9.500.000 zł i objęciu wszystkich udziałów w podwyższonym kapitale skarżącej przez W 1 spółkę prawa maltańskiego wskazano, że na pokrycie tychże udziałów spółka prawa maltańskiego wniesie do skarżącej wymagalne wobec skarżącej wierzytelności.

Jednocześnie, wcześniej te wierzytelności wobec skarżącej przysługiwały:

- K sp. z o.o. w D.,

- C sp. z o.o. w D.,

- E z siedzibą w L. (Cypr),

- Z sp. z o.o. w K.,

- A z siedzibą w L. (Cypr),

- B sp. z o.o. w D..

Wszystkie te wierzytelności, o łącznej wartości 9.030.547,17 zł spółka prawa maltańskiego W 1 nabyła na podstawie umowy przelewu wierzytelności od spółki F z siedzibą w L. (Cypr).

W tym miejscu wymaga przypomnienia, że wspólnikiem i członkiem zarządu skarżącej spółki W sp. z o.o. był N. G.. Symptomatyczne jest jednak to, że ta sama osoba była członkiem zarządu wyżej wymienionych: spółki K , spółki C i spółki B.

Jednocześnie w tych wymienionych ostatnio trzech spółkach funkcję członka zarządu pełnił T. G.1, który zajmował stanowisko decyzyjne ponadto w spółce Z oraz w trzech wymienionych spółkach cypryjskich: E, A oraz F (director, secretary). Trzeba zauważyć, że T. G.1 m.in. reprezentował spółkę C w transakcji z 31 października 2019 r. sprzedaży nieruchomości (której wartość organ kwestionuje) na rzecz skarżącej spółki W (którą w tej transakcji reprezentował N. G.). Poza tym, sprzedaż tej nieruchomości również nastąpiła na skutek objęcia udziałów nabywcy.

Osobą łączącą zaangażowane spółki we wskazane wyżej czynności prawne był również J.K., członek zarządu w spółce K , C, Z oraz B .

Wymienione podmioty (spółki i osoby fizyczne) łączyły także powiązania kapitałowe.

Otóż, wspólnikami spółki K byli m.in. T. G.1 oraz spółka z o.o. S. W tym miejscu wypada zauważyć, że spółka S przeniosła w dniu 10 października 2019 r. na spółkę C (za którą działał N. G.) własność nieruchomości, następnie sprzedanej 31 października 2019 r. skarżącej spółce W . Wspólnikiem spółki C była też ww. spółka cypryjska F.

Wspólnikami spółki Z były m.in.: spółka K, spółka cypryjska F, spółka C.

Wspólnikami spółki B byli m.in. T. G.1 i N. G..

Zwraca uwagę także (ówcześnie) ten sam adres siedziby spółki skarżącej oraz spółek: K, C i B (D, ul. [...]).

Powyższe okoliczności wynikają z dowodów ujawnionych na rozprawie (art. 106 § 3 p.p.s.a.; dane spółek cypryjskich, wynikające z wydruków ujawnionych na rozprawie, w postaci adresów siedziby i numerów [...], są tożsame z danymi zawartymi w akcie notarialnym z 20 kwietnia 2020 r.).

Nie może też umknąć uwadze, że spółka skarżąca powstała w październiku 2019 r. (umowa spółki z 3 października 2019 r.; pierwotnie spółka posiadała firmę V , zmiana nazwy 21 października 2019 r.). Opisane przez organ czynności prawne miały miejsce w październiku 2019 r., a kolejne, dotyczące cesji wierzytelności, czy objęcia udziałów: w listopadzie i grudniu 2019 r. oraz 3 lutego 2020 r.

7.2. W ocenie Sądu, już same powołane wyżej okoliczności uzasadniają prawdopodobieństwo, i to wysokie, że w sprawie doszło do nadużycia prawa w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i – co ważne, o czym jeszcze poniżej – w rozumieniu przyjętym w orzecznictwie TSUE na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 112). Tym samym, zachodzi wysokie prawdopodobieństwo tego, że wobec skarżącej zostanie zakwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego (w stosunku do tego, co skarżąca zadeklarowała), co oznacza z kolei, powstanie zaległości podatkowej oraz możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. stanowi w polskim porządku prawnym, normatywną podstawę koncepcji nadużycia prawa, która została ukształtowana w orzecznictwie TSUE (ETS).

W wyroku wydanym w sprawie C-110/99, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax, C-255/02. Trybunał stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, z późn. zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie niedozwolonej optymalizacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie właśnie powiązania osobowe i ekonomiczne (kapitałowe) pomiędzy pomiotami zaangażowanymi w naszkicowane wyżej transakcje, skłaniają do wniosku, że transakcje te, choć poprawne pod względem formalnym, to mogą skutkować osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy prawa unijnego w zakresie zasady neutralności podatku VAT i przyznania podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Z ogółu wskazanych przez Sąd obiektywnych czynników wynika, że zasadniczym celem opisanych transakcji mogło być uzyskanie korzyści podatkowej. Poza nim, trudno bowiem doszukać się innej autonomicznej podstawy, nadającej całemu wręcz kompleksowi naszkicowanych czynności prawnych, podejmowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w okolicznościach tej konkretnej sprawy, jakieś gospodarcze uzasadnienie.

Sądowi znany jest wyrok TSUE w sprawie C-114/22 afirmowany przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie. TSUE w tym wyroku zakwestionował szerokie rozumienie pozorności czynności prawnej – w znaczeniu art. 83 Kodeksu cywilnego, jako podstawy pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na gruncie tego przepisu pozorność rozumiana jest szerzej niż w prawie unijnym. Jednocześnie, co należy podkreślić, TSUE potwierdził to, co już wynikało z jego orzecznictwa, że odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia VAT może być uzasadnione jeśli zachodziłby przypadek oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa, w takim rozumieniu, jakie tym pojęciom nadaje prawo unijne. TSUE przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez Dyrektywę 112, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyroki: z dnia 3 marca 2005 r., Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 34, 35; z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 43; a także z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 26).

Trybunał w powoływanym przez pełnomocnika skarżącej wyroku przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa, z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., HA.EN., C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35). W konsekwencji zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami Dyrektywy 112 (wyroki: z dnia 16 lipca 1998 r., ICI, C-264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 41).

W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe odwołały się co prawda do prawa krajowego (art. 88 ust. 3a pkt 4a lit. c. u.p.t.u.), ale w znaczeniu znajdującym pokrycie w prawie unijnym, interpretowanym w orzecznictwie TSUE, w sposób przed chwilą opisany. W tym stanie rzeczy, także ten argument strony skarżącej okazał się bezskuteczny.

8. W związku z naszkicowanymi wyżej powiązaniami ekonomicznymi i personalnymi - w ramach kompleksu czynności prawnych opartych na cesjach wierzytelności i podwyższaniu kapitału zakładowego, w związku z którymi na żadnym etapie obrotu faktycznie nie został zapłacony podatek VAT - ponadto pozostaje prawdopodobieństwo zawyżenia ceny zakupu nieruchomości przez skarżącą od spółki C, na podstawie aktu notarialnego z 31 października 2019 r.

Z akt sprawy wynika, że powierzchnia działek składających się na nabytą nieruchomość wynosi łącznie 1,7147 ha. Wobec ustalonej ceny w kwocie 4.218.162 zł (brutto) stanowi to wartość 2.460.000 zł/ha.

Tymczasem, jak podaje organ, zgodnie z informacją pozyskaną ze strony internetowej Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa średnie ceny zakupu (sprzedaży) użytków rolnych w IV kwartale 2019 r. dla klasy I w województwie opolskim kształtowały się według GUS na poziomie 65.989 zł/ha. Według tych danych cena w kwestionowanej przez organ transakcji zostałaby zawyżona o ponad 37 razy. Poza tym, na podstawie analizy statystycznej "Obrót nieruchomościami w 2019 r." Głównego Urzędu Statystycznego organ ustalił, iż średnia cena za 1 ha powierzchni ewidencyjnej nieruchomości rolnych niezabudowanych w woj. opolskim kształtowała się na poziomie 112.100 zł/ha (w tym przypadku, kwestionowana cena zostałaby zawyżona o prawie 22 razy), natomiast średnia cena w miastach na prawach powiatu w woj. opolskim kształtowała się na poziomie 941.200 zł/ha (na podstawie czego, cena zostałaby zawyżona 2,61 razy).

Sąd podziela zatem stanowisko organu, że pomimo tego, iż z pozyskanych informacji wynika znaczne zróżnicowanie ceny za hektar, widoczna jest jednak wyraźna dysproporcja w stosunku do wartości wskazanej w akcie notarialnym z 31 października 2019 r. Zwłaszcza, biorąc pod uwagę budzącą wątpliwości atrakcyjność działki, w tym położenie 150 metrów od granicy cmentarza.

Odnośnie do argumentu skarżącej, że cena zakupu nieruchomości została przez skarżącą ustalona na podstawie operatu szacunkowego biegłego, Sąd zauważa, że kwestia weryfikacji rzetelności wyceny w tym operacie powinna zostać rozstrzygnięta w toku kontroli celno-skarbowej lub w postępowaniu wymiarowym. W niniejszym postępowaniu wystarczające jest uprawdopodobnienie nieprawidłowości skutkujących bezzasadnym odliczeniem przez podatnika podatku naliczonego – o czym już była mowa wyżej.

Odnośnie do argumentu skarżącej, że organ wyceniając działki przyjął, iż stanowią one grunty rolne, Sąd zauważa, że po pierwsze w § 1 aktu notarialnego z 31 października 2019 r. wskazano przecież, że nieruchomość stanowi grunty orne, a poza tym, organ wziął pod uwagę m.in. średnie ceny w miastach na prawach powiatu w woj. o.. Po drugie, z aktu notarialnego obejmującego sporną transakcję gruntów ornych w rejonie W. wynika, że przedmiotowe działki to "teren dróg publicznych ulica zbiorcza" oraz "tereny usług i zieleni urządzonej", a także, że objęte są strefą 150 metrów od granicy cmentarza.

Sąd zauważa również, że nabycie nieruchomości przez skarżącą nie pozostawało w związku w profilem działalności tej spółki, a tym samym trudno doszukać się ekonomicznego uzasadnienia analizowanej transakcji (dodatkowo, przy uwzględnieniu ceny nabycia). Przedmiot działalności skarżącej stanowi bowiem działalność związana z oprogramowaniem. W skardze eksponuje się, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu posadowienia na niej hali produkcyjno-magazynowej. Jednak wydaje się to argument gołosłowny, bo do dnia rozprawy, a więc ponad trzy i pół roku od nabycia nieruchomości, skarżąca nie przedstawiła jakiegokolwiek dokumentu wskazującego, że na tym terenie rozpoczęła proces inwestycyjny na który się powołuje.

Skarżąca dużo miejsca poświęca w skardze wykazaniu, że organ bezpodstawnie snuje podejrzenia na podstawie tego, iż zakup nieruchomości został zrealizowany w formie bezgotówkowej. W ocenie Sądu ten argument organu ma drugorzędne znaczenie i należy kwestię rozliczeń bezgotówkowych, w tym w transakcji nabycia przez skarżącą nieruchomości w dniu 31 października 2019 r., jak i w innych transakcjach pomiędzy spółkami ww. opisanymi (wymienionymi w akcie notarialnym z 20 kwietnia 2020 r.) odczytywać z dalszej perspektywy. Należy bowiem mieć w polu widzenia zachodzące pomiędzy wszystkimi tymi podmiotami powiązania ekonomiczne i personalne, w kontekście takiego ukształtowania kompleksu czynności prawnych, które choć formalnie poprawne, to w swej istocie mogły zostać ukierunkowane na osiągnięcie korzyści podatkowej (tu: prawdopodobnego sztucznego wykreowania podatku naliczonego). Do istoty nadużycia prawa należy bowiem właśnie to, że dana czynność, czy zespół czynności są poprawne pod względem formalnym, w tym dopuszczalne jest rozliczanie bezgotówkowe np. cesje wierzytelności, konwersja wierzytelności na udziały w spółce, ale zasadniczym celem czynności jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. poczynione już wyżej w punkcie 7.2. uwagi, w tym na podstawie sprawy Halifax, C-255/02).

9. Biorąc pod uwagę wszystkie opisane wyżej, w punktach 7 i 8 uzasadnienia okoliczności, Sąd podziela stanowisko organu, że ocena zdarzeń poprzedzających wystawienie faktury, ocena powiązań osobowych i kapitałowych podmiotów biorących udział we wskazanych transakcjach wskazuje, że zamiarem skarżącej spółki mogło być takie ukształtowanie czynności, które formalnie miały cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług i prawu unijnemu, ale w istocie zmierzały do uzyskania przez nią prawa do odliczenia podatku VAT w zawyżonej kwocie.

Przy czym, Sąd ponownie podkreśla, że na gruncie tej sprawy wystarczy uprawdopodobnienie (uzasadniona obawa), iż na skutek pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego u skarżącej wystąpi zaległość podatkowa lub ustalone wobec niej zostanie dodatkowe zobowiązanie podatkowe (art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b. u.p.t.u.). Pewność w tej mierze i ustalenia kategoryczne, wymagane będą w ewentualnej decyzji określającej skarżącej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd nie stwierdził, podnoszonego w skardze, naruszenia przez organ art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) u.p.t.u.

10. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia podniesionych w skardze przepisów prawa procesowego (art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 189 § 1, art. 191 o.p.). Niezasadne są zarzuty braku przeprowadzenia należytego postępowania dowodowego i bezzasadnego przyjęcia, że istnieją wątpliwości w zakresie istnienia zobowiązania podatkowego spółki, pomimo faktu, że spółka w toku prowadzonych czynności przedłożyła komplet żądanych przez organ podatkowy dokumentów. W obliczu wskazanych już wyżej okoliczności organ zasadnie nabrał wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia skarżącej z tytułu podatku VAT. Przeprowadzone przez NUS czynności sprawdzające nie dały temu organowi jednoznacznej odpowiedzi, co do prawidłowości weryfikowanych transakcji i dalej budziły wątpliwości, pomimo zebrania szeregu dokumentów. W związku z tym, pismem z 18 grudnia 2020 r. NUS zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o przeprowadzenie w stosunku do skarżącej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2019 r. do października 2020 r. Odnośnie do tego, jak i zarzutu, że organ ten nie zasygnalizował skarżącej swoich wątpliwości co do transakcji zawiązanej z nabyciem działek od spółki C Sąd ponownie wskazuje, że w niniejszym przypadku nie chodzi o postępowanie wymiarowe, lecz postępowanie dotyczące zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT podatnika. Ma to takie znaczenie, że cele postępowania wymiarowego i postępowania prowadzonego w przedmiocie wyrażenia zgody na przekazanie środków z rachunku VAT na wskazany rachunek rozliczeniowy podatnika są całkowicie odmienne.

Zakres działania zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym wyznacza zaś norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Celem postępowania podatkowego co do zasady jest wymiar podatku. Procedura ta jest najczęściej wszczynana w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym lub w przypadku pozyskania przez organ podatkowy wiedzy na temat nieprawidłowości w rozliczeniu danego podatnika (np. w ramach innych kontroli czy postępowań). Postępowanie podatkowe kończy się decyzją wymiarową, która rozstrzyga, co do istoty sprawy lub w inny sposób kończy postępowanie. Natomiast celem postępowania w przedmiocie zgody na przekazanie środków z rachunku VAT na wskazany przez podatnika rachunek rozliczeniowy jest uzyskanie przez podatnika zgody na uwolnienie środków podatnika zgromadzonych na rachunku VAT, po spełnieniu warunków określonych w ustawie. Postępowanie to kończy się wyrażeniem zgody, albo decyzją o odmowie przekazania przedmiotowych środków. Prowadzone postępowanie ma wykazać, czy w przypadku odmowy przekazania środków na rachunek podatnika, wystąpiła uzasadniona obawa, o której mowa w przepisie art. 108b ust. 5 u.p.t.u.

To zróżnicowanie celów powyższych postępowań generuje różnice w prowadzeniu postępowań, w tym w zakresie postępowania dowodowego, czego strona skarżąca nie dostrzega albo pomija.

Zatem w odróżnieniu od postępowania wymiarowego, w decyzji o odmowie wyrażenia zgody wystarczy, co podkreślają sądy administracyjne, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku kontroli podatkowej lub postępowania wymiarowego, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi na ich podstawie wyliczenie kwoty zobowiązania (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 27 sierpnia 2021 r., III SA/Wa 2374/20; w Gliwicach z 30 lipca 2020 r., I SA/GI 74/20; w Gliwicach z 30 lipca 2020 r., I SA/GI 69/20).

W ocenie Sądu ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., przy uwzględnieniu specyfiki postępowania w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na przekazanie środków, w którym nie prowadzi się pełnego, "właściwego" postępowania dowodowego.

W niniejszej sprawie DIAS należycie, w oparciu o informacje pozyskane od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., z prowadzonej kontroli celno-skarbowej, przedstawił w swojej decyzji okoliczności, na podstawie których przyjęto istnienie uzasadnionej obawy ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej, a zatem przesłanki wskazane w art. 108b ust. 5 pkt 2 lit. b) u.p.t.u.

Z tego też względu zarzuty skarżącej, dotyczące niepodjęcia przez organ podatkowy działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy, zaniechania wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym także niezebranie dowodów, co do nieruchomości nabytej od spółki C, Sąd uznaje za chybione, tym bardziej, że okoliczności m.in. nabycia przedmiotowej nieruchomości były przedmiotem kontroli celno-skarbowej.

Odnosząc się zaś do kwestii braku zastosowania przez organ art. 201 § 1 pkt 2 o.p., Sąd podziela stanowisko DIAS, że i ten zarzut skarżącej jest bezpodstawny. Zgodnie z powołanym ostatnio przepisem, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie wskazuje się (por. wyrok NSA z 2 września 2022 r., II GSK 686/19), że przez "zagadnienie wstępne" należy rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawnioną w toku postępowania, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości realizacji tego postępowania i ma bezpośredni wpływ na jego wynik. Jest to zagadnienie odrębne od sprawy administracyjnej, na tle której wystąpiło, a właściwym do jego rozstrzygnięcia jest inny organ lub sąd (wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., II FSK 1985/15). Przez "zagadnienie wstępne" należy rozumieć zagadnienie, bez rozstrzygnięcia którego (przez inny organ lub sąd) nie jest możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej. W niniejszej sprawie, zakończenie kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2019 r. do 31 października 2020 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. bo nie jest warunkiem bezwzględnym do rozpatrzenia wniosku skarżącej o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT. Rozstrzygnięcie tej sprawy podatkowej nie było uzależnione w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. od sposobu rozstrzygnięcia (zakończenia) kontroli celno-skarbowej. Charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu tego przepisu nie mają zaś ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na załatwienie sprawy podatkowej, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia określonego postępowania (tu: kontroli celno-skarbowej) mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym (tu: przekazania środków z rachunku VAT), nie oznacza, że ukończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez zakończenia tego innego postępowania.

11. Z tych wszystkich powodów skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.