Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 847/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19, art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. U. - H. "R." Spółki z o.o. z/s w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 381/06 w sprawie ze skargi P. U. - H. "R." Spółki z o.o. z/s w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. U. - H. "R." Spółki z o.o. z/s w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 381/06, mocą którego w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej P.p.s.a. - oddalono skargę P. U.-H. R. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2006 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2002 r. określające spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. oraz ustalające dodatkowe zobowiązania podatkowe.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że w ocenie organu odwoławczego podatnik odliczył podatek naliczony z faktur, które stwierdzały czynności w rzeczywistości nie dokonane, wystawione przez:

a) B. B. S. w G. - łączna kwota podatku naliczonego - 149.898,00 zł,

b) Z. V. R. K. w G. w kwocie 6.710,00 zł,

c) B. Sp. z o.o. w K. w łącznej kwocie 10.120,00 zł,

d) Z. Z. W. w G. w łącznej kwocie 7.650,00 zł,

e) PPU D. H. S. w D. w kwocie 8.800,00 zł,

f) S. Sp. z o.o. w R. w kwocie 14.300,00 zł,

g) PPUH P. w R. w kwocie 6.784,00 zł,

h) firmę T. w O. w łącznej kwocie 20.245,15 zł,

i) firmę W. R. F. z G. w łącznej kwocie 18.700,00 zł,

j) firmę Z. L. L. w G. w kwocie 2.520,00 zł

k) firmę Z. R. w S. w łącznej kwocie 7.442,00 zł.

Faktury te dotyczyły wykonania złącz szynowych, usług transportu oraz robót na terenie zakładu E. w T.

W toku kontroli ustalono, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał w 2000 r. złącza szynowe izolowane klejono-sprężone typu S-49 i S-60 bezpośrednio w torach kolejowych, głównie dla P. Z. I. K. w K., G. i T. oraz dla W. G. G., A. w S., E. K., P. W. L. i M. G. W 2000 r. Spółka zafakturowała sprzedaż 652 sztuk złącz i 86 sztuk szyn.

Z zestawienia faktur sprzedaży złącz wynika, że pracownicy Spółki R. w 2000 r. samodzielnie wykonali jedynie 116 szt. złączy, a według informacji udzielonych przez Spółkę w pozostałych przypadkach wynajmowała ona podwykonawcę do wykonania części lub całości robót. Tymczasem stan faktyczny ustalony przez organ kontrolny przeczy tym twierdzeniom:

Ad. a, d, j) Firmy B. B. S., Z. Z. W. i Z. L. L., które wg Spółki miały wykonywać dla niej złącza klejono-sprężone oraz firma Z. R., która miała wykonać roboty przygotowawcze izolowania szyn, wystawiły z tego tytułu stosowne faktury sprzedaży. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wszystkie powyższe prace były wykonywane przez pracowników Spółki R., posiadających stosowne uprawnienia i sprzęt specjalistyczny. I tak:

Ad. a) Właściciel firmy B. B. S. zeznał, że jego firma nigdy nie świadczyła usług na rzecz R. sp. z o.o. Wystawiono jedynie faktury VAT oraz dokumenty, które miały uprawdopodobnić dokonane transakcje, a należności za rzekome usługi, które wpływały na jego konto, były pobierane w gotówce i w całości zwracane T. H. Zeznał również, że cały proceder związany z wystawianiem faktur przez jego firmę był pomysłem T. H; B. S. zeznał, że T. H. wraz ze swoim kolegą T. W. skontaktowali się z nim pod koniec 1999 r. T. H. zaproponował mu wspólne działania, które "były na pograniczu legalności i prawa", a w istocie przekraczały i łamały prawo. B. S. zeznał, że wszystkie czynności wykonywał na ustne polecenie T. H.

Zeznania B. S. potwierdzili także pracownicy R. sp. z o.o., którzy przyznali, że wszystkie prace w zakresie złącz klejono-sprężonych wykonali samodzielnie. Z akt sprawy nie wynika również, aby pracownicy Spółki uprawnieni do wykonywania złącz dokonywali odbioru tych robót, gdyż odbiór prac rzekomo wykonywanych przez B. B. S. odbywał się w formie ustnej.

Podobne zeznania dotyczyły także rzekomej usługi transportu samochodem Kamaz: B. S. zeznał, że nie posiada takiego samochodu i powtórzył, że nie świadczył na rzecz Skarżącej jakichkolwiek usług. Samochód marki Kamaz był natomiast własnością Skarżącej, co stwierdzono na podstawie ewidencji środków trwałych.

Ad. d) Z. W. w ocenie organu nie mógł wykonywać złącz klejono-sprężonych na rzecz Skarżącej Spółki, bowiem nie był w stanie stwierdzić, jakie prace i kiedy wykonywał. Zeznał, że nie wykonał wszystkich złącz sam, a część wykonali pracownicy R. Ponadto wątpliwości budzi treść umowy zawartej między Skarżącą a Z. W., bowiem nie zawiera ona informacji o ilości złącz, które miały być wykonane, natomiast zawierała dokładne postanowienia co do wysokości wynagrodzenia, terminu wykonania prac oraz wysokość kar umownych w przypadku niedotrzymania terminu przez wykonawcę, a także postanowienia o udzieleniu gwarancji przez wykonawcę, co jest nierealne wziąwszy pod uwagę fakt, iż nie można ustalić, które złącza Z. W. wykonał. Powyższe okoliczności potwierdzili także pracownicy Skarżącej przyznając, że nigdy nie współpracowali z Z. W.

Ad. j) L. L. nie posiadał stosownych uprawnień do wykonywania złącz klejono-sprężonych, doświadczenia czy odpowiedniego sprzętu. Organ uznał więc, że nie jest wiarygodne, by Skarżąca udostępniała firmie L. L. własny sprzęt, a nawet dowoziła w miejsce wykonywania robót materiał, jednocześnie nie nadzorując wykonywania złącz. Potwierdzeniem tych okoliczności były także zeznania pracowników Skarżącej, którzy stwierdzili, że wykonując złącza musieli posiadać przy sobie dokument - Świadectwo Kwalifikacji na wypadek kontroli. Dlatego też niewiarygodne jest twierdzenie Dyrektora Spółki, że Spółka nie była zainteresowana, jakimi środkami wykonają złącza podwykonawcy bez uprawnień, nienadzorowani w trakcie wykonywania prac, którzy w ramach prowadzonej działalności nie wykonywali tego typu usług.

Z uwagi na powyższe organ uznał twierdzenia Spółki o wykonywaniu złącz przez firmy B. B. S., Z. Z. W. i Z. L. L. za niewiarygodne.

Ad. k) Również w odniesieniu do firmy Z. R. pracownicy Skarżącej Spółki zeznali, że wbrew zapisom faktury firma ta nie wykonała robót przygotowawczych izolowania szyn: pracownicy Spółki sami wykonywali prace. Organy nie dały wiary twierdzeniom Spółki oraz zeznaniom Dyrektora C., A. M. (właściciela firmy Z. R.) i P. G. (pracownik wskazany przez Dyrektora). Ponadto protokół odbioru, na który powoływała się Spółka, dotyczył innych prac, niż wyszczególnione w spornej fakturze (modernizacja torów na stacjach T. i W.), a właściciel Z. R. nie potrafił wskazać, czy wykonał naprawę torów czy też usługi na materiałach do wykonywania złącz.

W dalszej kolejności organ podważył rzekomą realizację przez podwykonawców robót na terenie zakładu E. w T., udokumentowanych dwudziestoma dwoma fakturami, na łączną sumę netto 991.336 zł. W zakładzie tym Skarżąca wykonywała roboty na podstawie umowy z T. A. L. P. sp. z o.o. polegające na demontażu suwnicy M., urządzeń magazynowych w hali I i przebudowie urządzeń magazynowych w hali II za wynagrodzeniem netto 1.238.350 zł, a ponadto na rzecz E. T. C. S.A. polegające na budowie łącznika nr 1 pomiędzy halą produkcyjną budynek 102 a magazynem budynek nr 105 oraz budowie łącznika nr 2 pomiędzy halą produkcyjną budynek 101 a magazynem budynek 105 za wynagrodzeniem 665.000 zł. Łączna wartość netto zafakturowanych robót wyniosła 659.269,60 zł, natomiast wysokość wydatków na rzecz podwykonawców w zakresie robót na rzecz T. A. L. P. sp. z o.o. odpowiednio: B. B. S. - 565.100 zł netto i Z. V. - 30.500 zł netto, a robót wykonanych przy realizacji umowy z E. T. C. S. A. łącznie 418.615 zł netto (podwykonawcami prac byli rzekomo B. B. S., B. Sp. z o.o., Z. Z. W., PPU D. H. S., S. Sp. z o.o., T., PPUH P. i W. R. F.). Skalkulowana dla inwestora według kosztorysu łączna wartość robocizny, sprzętu, kosztów pośrednich i zysku wynosiła 189.190,40 zł, co stanowiło 45,19 % kwoty netto zapłaconej podwykonawcom. Organ podkreślił, że nie jest realne, aby Spółka skalkulowała wynagrodzenie podwykonawców na kwotę znacznie przewyższającą robociznę, koszty pośrednie oraz własny planowany zysk, bowiem jest to absurdalne z ekonomicznego punktu widzenia. Przechodząc do faktur wystawionych przez poszczególnych przedsiębiorców podał, że:

Ad. a) W zakresie usług rzekomo wykonanych przez B. B. S. ponownie powołano się na zeznania właściciela tej firmy - B. S., że nie wykonywał on na rzecz Skarżącej żadnych robót. Ponadto Skarżąca nie udokumentowała faktu wykonania robót przez tego przedsiębiorcę. Dlatego też organ nie dał wiary zeznaniom W. C. o wykonywaniu prac przez pracowników B. B. S. Dodatkowo stwierdzono rozbieżność między oświadczeniami kierowników robót W. G. i B. D., którzy podali, że przy budowie wiaty i demontażu suwnicy brali udział pracownicy B. B. S., a faktem, że Skarżąca w ramach zawartej umowy z E. T. C. S.A. w T. nie budowała wiaty, lecz łączniki. Sprzeczność ta dotyczyła także zeznań pracowników Skarżącej, którzy ponownie przyznali, że wszystkie prace związane z budową łączników i rampy, wymienione w fakturach wystawionych przez B. B. S., wykonali sami, bez udziału podwykonawców.

Ad. b) Odnośnie faktury wystawionej przez firmę Z. V. R. K. w G. na kwotę netto 30.500 zł za demontaż regałów magazynowych M., o fakcie niewykonania usługi świadczą zeznania właściciela firmy R. K., informacja Inspektora Kontroli Skarbowej prowadzącego kontrolę w firmie B. W. sp. z o.o. w G., zeznanie dyrektora tej Spółki pana E. K., zeznania zatrudnionych w Skarżącej spółce R. pracowników, którzy przyznali, że wykonywali demontaż regałów oraz posiadanie przez Skarżącą maszyn, urządzeń i sprzętu niezbędnego do wykonania usług.

Ad. c) W przypadku faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. na wykonanie prac ziemnych dla kanalizacji deszczowej, wykopu na budowie, robót ziemnych dla kanalizacji deszczowej oraz kanału deszczowego ponownie pracownicy Skarżącej zeznali, że wykonali te prace samodzielnie. Potwierdził to także dziennik budowy, protokół końcowy odbioru sieci wodociągowej, zeznania inspektora nadzoru J. S. i dowody zakupu materiałów związanych z siecią wodno-kanalizacyjną.

Ad. e) Odnośnie faktury wystawionej przez firmę PPU D. H. S. w D. za wykucie otworów do bram wjazdowych, rozkucie fundamentu kozła oporowego, wykonanie zbrojenia oraz szalunków na terenie E. w T. o fakcie niewykonania usług stwierdzonych fakturą dowodzą umowy zawarte z zakładem E. w T. i z firmą PPU D., protokół odbioru rampy załadowczej, wpis w dzienniku budowy oraz zeznania Dyrektora R. Sp. z o.o. W. C. i inspektora nadzoru J. S. Ponadto także w zakresie tych prac pracownicy Spółki zeznali, że wykonali je bez udziału podwykonawców (pracownicy nie potwierdzili wykonania prac przy rozkuciu kozła oporowego, jednakże fakt wykonywania tych robót stwierdził zeznaniem dyrektor Spółki R. i inspektor nadzoru J. S., który dodał, że roboty te wykonano jeszcze przed zawarciem umowy z PPU D.). Właściciel PPU D. zeznał, że zatrudnił osoby do wykonania robót, kupował im żywność, obuwie, odzież, ale nie płacił im ponadto żadnego wynagrodzenia i ich pracy nie nadzorował, bo nadzór sprawowała Spółka R.. Natomiast według wyjaśnień Spółki R., H. S. wykonał roboty, ale Spółka R. nie interesowała się jakimi środkami to osiągnął.

Ad. d) W zakresie faktur wystawionych przez Z. Z. W. zeznania Skarżącej i Pana W. były ze sobą niespójne, a ponadto rzekomy podwykonawca nie wiedział, kiedy i jakie usługi na rzecz Skarżącej w zakładzie E. wykonał.

Ad. f) Przechodząc do faktury wystawionej przez S. sp. z o.o. za spawanie konstrukcji stalowych w łącznikach organ ustalił w oparciu o zeznania pracowników Spółki R., zeznania inspektora nadzoru J. S., potwierdzonego przez W. C. podczas przesłuchania oraz informacji udzielonej przez E. C. T. SA. w T., że Spółka S. nie wykonała spawania (ani poprawiania wykonanych spawów) w łącznikach, lecz spawanie (prawidłowe) wykonali pracownicy Spółki R. Skarżąca do wykonania tych prac zatrudniła wykwalifikowanego spawacza, E. W., który wraz z pracownikami Skarżącej wykonał wszystkie prace spawalnicze, a po odbiorze łączników żadne prace spawalnicze nie były już wykonywane.

Ad. g) PPUH P. wystawiła dla Skarżącej fakturę za wykonanie i montaż konstrukcji stalowych słupów łącznika przy magazynie 106 i przy magazynie wyrobów gotowych 103. Tymczasem z materiału dowodowego sprawy wynika, że przy magazynie wyrobów gotowych Skarżąca wykonała rampę załadowczą, a nie łącznik. Ponadto właściciel PPUH P. P. S. nie pamiętał, czy wykonywał konstrukcje słupów sam, kiedy zawarta została umowa ze Skarżącą (w istocie zawarto ją już po odbiorze obiektów, których usługi te dotyczą).

Ad. i) Firma W. R. F. wystawiła na rzecz Skarżącej faktury opiewające na wykonanie fundamentów przy rampie zjazdowej przy łączniku 1 i 2 oraz ustawienie konstrukcji stalowej, a ponadto mocowanie drzwi, tynkowanie ścian i wyrównanie powierzchni zjazdowej rampy. W tym przypadku pracownicy Skarżącej zeznali, że powyższe prace wykonali sami, ponadto rzekomy podwykonawca nie zatrudniał żadnych pracowników (z wyjątkiem T. H.).

Ad. h). W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę T., dotyczących wykonania rowów odwadniających, murów oporowych i posadzek na terenie firmy E. oraz montażu separatora na stacji S. ustalono między innymi na podstawie zeznań pracowników Skarżącej, że to oni wykonali wszystkie prace. Ponadto S. W. w przedmiotowym okresie jako podatnik podatku dochodowego z osiągniętego dochodu został rozliczony przez zakład pracy jako osoba nie wykonująca działalności gospodarczej (PIT-40).

Kolejna faktura podważona przez organ dotyczyła wykonania robót ziemnych z układaniem płyt w gminie S. przez firmę Z. R. Ustalono, że faktura ta wskazywała jako datę rozpoczęcia robót 09. 08. 2000 r., podczas gdy Gmina S. wystawiła fakturę za te usługi na rzecz Skarżącej po odbiorze robót, tj. 10. 07. 2000 r. Właściciel firmy podwykonawczej zeznał, że wykonał prace sam z pomocą synów i miejscowych rolników przy wykorzystaniu obcego sprzętu, który był wynajmowany bez pobierania rachunków. Tymczasem Spółka przyznała, że wykonywała prace przy budowie drogi w S. przy wykorzystaniu swojego sprzętu, co z resztą potwierdza fakt zakupu przez Skarżącą paliwa w tej miejscowości w przedmiotowym okresie.

Wziąwszy pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności organ odwoławczy uznał w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) - zwane dalej rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 1999 r. - że przedstawione faktury dokumentują czynności w rzeczywistości niewykonane i podatek naliczony z tych faktur nie może być wykorzystany do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego. Organ dodał, że Kontrahenci Spółki R. znani są organom podatkowym z szeregu innych postępowań podatkowych dotyczących wystawiania tzw. pustych faktur. Były to często jednoosobowe firmy, nie posiadające środków ani sprzętu do wykonania zafakturowanych prac. Właściciele tych firm nie zatrudniali pracowników. Twierdzili, że prace wykonywali pod nadzorem dyrektora Spółki R. W. C., który z kolei twierdził, że nie interesował się, w jaki sposób podwykonawcy wykonali zlecone prace.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji także w zakresie ustaleń nie kwestionowanych przez Skarżącą, a dotyczących:

- zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 902 zł z faktury wystawionej przez E. T. C. S.A. nr 1694/2000, następnie skorygowanej fakturą nr 100087/2000 (faktura dotyczyła w części sprzedaży towarów używanych zwolnionych od podatku);

- zaniżenia w lipcu 2000 r. podatku należnego o 442,62 zł w wyniku zastosowania stawki 7% w fakturze nr 59/00 za wynajęcie autobusu wraz z kierowcą dla P. Z. I. K. w K. gdy w rzeczywistości Spółka wynajęła autobus bez kierowcy;

- zaniżenia podatku należnego za wrzesień 2000 r. o 792 zł w wyniku

niezaewidencjonowania faktury nr 90/00 wystawionej dla E. T. C. w T. za montaż 2 żurawi;

- dwukrotnego zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 192,40 zł z faktury nr 08A/08/00 wystawionej przez firmę B. B. S. w G. za rękawice dwoinowe i pastę do rąk;

- zaniżenia podatku należnego w grudniu 2000 r. o 1033,35 zł w wyniku zwiększenia przychodu brutto z faktury nr 154/00 o kwotę naliczonych kar umownych w wysokości 5.730,40 zł.

Organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia podatku VAT za grudzień zwiększył wartość brutto faktury VAT nr 154 o 5.730,40 zł i uznał, że obrót stanowiący podstawę opodatkowania został zaniżony o 4.697,05 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podstawa opodatkowania winna być zwiększona o kwotę 5.730,40 zł, co wynika z różnicy wartości umownej robót netto (665.000,00 zł) i łącznej kwoty netto z faktur nr 86, 97, 135 i 154 (659.269,00 zł) i dopiero od kwoty 5.730,40 zł winno być obliczone zaniżenie podatku należnego. W związku z powyższym podatek VAT z faktury nr 154 winien być zwiększony o 1.260,69 zł (zgodnie z wyliczeniem 5.730,40 x 22%), a nie o 1,033,45 zł, jak stwierdził w decyzji organ I instancji. Różnica wynosi 227 zł.

Organ odwoławczy stwierdził jednak, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia określony w art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) nie była możliwa zmiana w tym zakresie wydanej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 19 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) - zwana dalej ustawą o VAT - oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Nie zgodziła się z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe i stwierdziła, że kwestionowane usługi zostały faktycznie wykonane, o czym świadczą dowody zebrane w postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za bezzasadną. Wskazał przede wszystkim na ograniczenia prawa potrącalności podatku VAT (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT), wynikające między innymi z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Podkreślił, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu zakupu usługi.

W dalszej kolejności Sąd wskazał na wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej i stwierdził, że organy podatkowe jej nie naruszyły. W ocenie Sądu organ podatkowy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Podzielił stanowisko organów, że dowody zebrane w sprawie świadczą o tym, iż podwykonawcy nie zatrudniający pracowników, nie posiadający sprzętu, znani z wielu innych postępowań podatkowych jako podmioty wystawiające faktury stwierdzające niewykonane w rzeczywistości usługi, przeciwko którym prowadzone są postępowania karne za wystawianie fałszywych faktur (B. S., R. F.) lub współpracujący z innymi osobami, którym postawiono takie zarzuty (T. H., T. W. i E. K.), nie wykonali spornych usług, a w rzeczywistości zostały one wykonane przez pracowników Skarżącej, co potwierdzają ich zeznania.

Sąd podkreślił, że organy odwoławczy w toku postępowania zapewnił Skarżącej czynny w nim udział, a zgromadzone dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Dlatego też zarzuty dotyczące błędnej oceny materiału dowodowego nie znajdują potwierdzenia. Organ odwoławczy wnikliwie zanalizował zeznania przesłuchanych w sprawie osób i zeznania te ocenił w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Przy ich ocenie kierował się prawidłami logiki oraz zasadami nauki i doświadczenia życiowego. Wyciągnięte wnioski w przedmiocie wiarygodności zeznań poszczególnych świadków organ odwoławczy wyczerpująco motywował, co pozwoliło na obecnym etapie badania prześledzić proces myślowy pod kątem zgodności z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Sąd uznał, że ocena materiału dowodowego, jakiej dokonały organy skarbowe, jest prawidłowa i nie nosi cech dowolności. Zarzuty zgłoszone przez Skarżącą stanowią zaś jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych nie popartą rzeczową argumentacją.

Sąd nie podzielił także stanowiska strony o zaniedbaniach dotyczących postępowania dowodowego, a odnoszących się do przesłuchania T. H. oraz innych pracowników firmy B. B. S. Sąd podkreślił, że organy podatkowe obowiązane są gromadzić materiał dowodowy w sprawie, ale jedynie do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony wystarczająco, by uznać, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez B. B. S., Z. V R. K., B. Sp. z o.o., Z. Z. W., PPU D. H. S., S. Sp. z o.o., PPUH P., T., W. R. F., Z. L. L., Z. R. nie zostały faktycznie wykonane.

Z uwagi na powyższe zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, podobnie jak naruszenia art. 19 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. zostały uznane przez Sąd pierwszej instancji za nietrafne. W ocenie Sądu organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu wykazały, że nie było możliwe wykonanie zafakturowanych robót przez podwykonawców, czemu dały wyraz w drobiazgowym i analitycznym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd za prawidłowe uznał także stanowisko organów co do nieprawidłowości nie kwestionowanych przez stronę w odwołaniu.

Skargę kasacyjną, sporządzoną przez pełnomocnika - radcę prawnego, od powyższego wyroku, który został zaskarżony w całości, Skarżąca oparła, powołując się na art. 174 P.p.s.a., na:

1) naruszeniu art. 19 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., polegającym na niewłaściwym ich zastosowaniu;

2) przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - zwana dalej P.u.s.a. - polegające na sprzeczności istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia sprawy.

Na tej podstawie wniesiono o "zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał to orzeczenie" oraz o zasądzenie kosztów sądowych w tym zastępstwa procesowego za obie instancje "z uwzględnieniem poniesionego nakładu pracy".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podkreśliła, że rozważania Sądu pierwszej instancji, przy tak obszernym materiale dowodowym, ograniczają się zaledwie do dwóch stron. Uzasadniając naruszenie art. 141 § 1 P.p.s.a Skarżąca podniosła, że przedstawienie stanowiska Sądu nie może ograniczać się do bezkrytycznego przyjęcia ustaleń i stanowiska organów administracyjnych, tym bardziej jeśli są one podważane przez stronę skarżącą. Sąd nie przeanalizował przesłanek, które stanęły u podstaw zakwestionowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. poszczególnych faktur oraz ogólnikowo odniósł się do zarzutu zaniechania przesłuchania T. H. W ocenie Skarżącej Sąd nie wskazał także, na jakiej podstawie uznał za udowodniony fakt wykonania usług przez pracowników Skarżącej (nie wskazał dokładnie jakie słowa pracowników Skarżącej za tym przemawiają) oraz czemu nie uznał zarzutów strony podważających zeznania S. i T. za zasadne.

Przechodząc do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 § 2 P.u.s.a. Skarżąca podkreśliła, że przywołane przepisy nakazują sądowi zbadanie, czy stan faktyczny został przez organ ustalony zgodnie z regułami procedury podatkowej. Pomimo lapidarności uzasadnienia z jego części można wywnioskować, że ustalenia Sądu są sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Skarżąca Spółka stwierdziła, że jej pracownicy nie potwierdzili samodzielnego wykonania usług zafakturowanych przez podwykonawców. Co więcej nikt nigdy ich o to nie zapytał, a ponadto nie mogliby oni takiej odpowiedzi udzielić, bowiem nie znali zakresu i terminów kontraktowanych przez spółkę prac oraz nie byliby w stanie fizycznie wykonać samodzielnie takiej ilości prac. Skarżąca zasugerowała, że skoro podwykonawcy oficjalnie nie posiadali zaplecza osobowego i technicznego do wykonania usług, należało rozważyć, czy nie wykonywali tych robót za pośrednictwem osób zatrudnionych nielegalnie. W jej ocenie stanowisku Sądu pierwszej instancji przeczą dowody w postaci faktur, protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzeń przelewów, dowody z zeznań świadków, którzy widzieli jak pracownicy podwykonawców (lub osoby przez nich wynajęte) wykonywali zafakturowane prace.

Skarżąca podniosła, że błędne ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie stanu faktycznego doprowadziły do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 19 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika -radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych oraz podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., przy czym zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego odnoszą się do niewłaściwego zastosowania art. 19 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i, jak przyznaje Skarżąca, stanowią konsekwencję błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 § 2 P.u.s.a., który miał polegać na sprzeczności istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego materiału dowodowego. W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonywał w tej sprawie samodzielnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Zadaniem Sądu, które zresztą w sposób jednoznaczny wynika z art. 1 § 2 P.u.s.a., było przeprowadzenie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i taka kontrola została dokonana. Specyfika tego postępowania polegała na zgromadzeniu w jego toku bardzo obszernego materiału dowodowego, którego ocena została dokonana w kilkudziesięciostronicowych orzeczeniach organów skarbowych obu instancji. W decyzjach tych szczegółowo analizowano zakwestionowane faktury, wyjaśniając przyczyny dla których nie dano wiary stanowisku Skarżącej, że usługi zostały wykonane przez wystawców tych faktur. Dlatego też wystarczające w takim przypadku było stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej były chybione, a ocena materiału dowodowego, jakiej dokonały organy skarbowe jest prawidłowa i nie nosi cech dowolności. Sąd za trafną uznał argumentację Dyrektora Izby Skarbowej zawartą w zaskarżonej decyzji i zwrócił uwagę na jej drobiazgowe i analityczne uzasadnienie, w którym wykazano dlaczego nie było możliwe wykonanie zafakturowanych robót przez poszczególnych podwykonawców. Wyrazem tego było zresztą szczegółowe przedstawienie stanu sprawy poprzez obszerny opis ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji. Wobec tego nie było konieczne powtarzanie w stanowisku Sądu przyczyn, dla których uznano poszczególne faktury za dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, skoro Sąd w tej kwestii podzielił i uznał za zgodne z prawem stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd uwypuklił przy tym najistotniejsze przesłanki generalnej oceny dokonanej przez organy skarbowe, wynikające z całości zgromadzonego materiału dowodowego. Przede wszystkim za prawidłowe uznał stanowisko organów, co do braku możliwości wykonania specjalistycznych robót ujętych w fakturach przez podwykonawców niezatrudniających pracowników, nieposiadających sprzętu, za to znanych organom skarbowym z innych postępowań, jako podmioty wystawiające faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane lub współpracujące z takimi podmiotami. Dlatego też okoliczność, że Sąd nie odniósł się szczegółowo do zgromadzonych w toku postępowania dowodów, tylko w sposób ogólny stwierdził, że zostało przeprowadzone szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadzony pełny materiał dowodowy, nie oznacza, że został naruszony art. 1 § 2 P.u.s.a.

Mając zaś na uwadze uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, a przede wszystkim materiał dowodowy zebrany w toku postępowania przeprowadzonego w wyniku kontroli skarbowej, który prawidłowo został wykorzystany i oceniony także w utrzymanych w mocy tym orzeczeniem decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia tymi orzeczeniami art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia zawarte w tych decyzjach i ich uzasadnienie nie pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy, w szczególności z zeznaniami składanymi przez świadków, które zostały właściwie przeanalizowane. Tym samym brak było podstaw do zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i także zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za nieusprawiedliwiony.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwiony także zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., które miało polegać na braku wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew temu zarzutowi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy - art. 151 P.p.s.a.. Podał bowiem, że nie stwierdził przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, rozwijając przedtem w uzasadnieniu tę kwestię w odniesieniu do wskazanych w skardze jako naruszone przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. Lapidarność stwierdzeń zawartych w zaskarżonym wyroku, odwołujących się do szczegółowego stanowiska organów skarbowych, którego powielanie, z uwagi na jego trafność, Sąd uznał za niecelowe, nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Najważniejsze w tej materii jest bowiem to, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem jest prawidłowa.

W tym stanie rzeczy, wobec braku skutecznego zakwestionowania ustaleń, że faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje również zarzuty naruszenia art. 19 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. .