Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 330/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par 1 i art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 162
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - t.j.
article: art. 3 pkt 4,  art. 23 par 1 pkt 2, par 2, 3 i 5, art. 70 par 6 pkt 1, art. 70c, art. 180 par 1, art. 191 oraz art. 193 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 29a ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 120 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 oraz ust. 10 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 114a
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi Ł. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 13 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 13 czerwca 2023r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starachowicach z 29 grudnia 2021 r. nr [...] określającą Ł. Ś. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł, maj 2014 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł, październik 2014 r. w wysokości [...] zł oraz listopad 2014 r. w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy wskazał, że podatnik w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami osobowymi. Ustalono, że strona w rozliczeniach podatku VAT za ww. miesiące zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem VAT z dokonanej dostawy 17 samochodów używanych spośród 27 kontrolowanych samochodów. Zaniżenie było spowodowane przyjęciem przez podatnika ceny sprzedaży samochodów zaniżonej w stosunku do rzeczywiście otrzymanej od nabywców oraz zastosowaniem preferencyjnego opodatkowania w systemie VAT marża, do czego nie był uprawniony, przy czym w przypadku 7 aut nieprawidłowości dotyczyły zarówno zaniżonej ceny sprzedaży jak i nieuprawnionego zastosowania do sprzedaży systemu VAT marża. W konsekwencji uznano, że zaszły przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w trybie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa", "O.p.").

Nadto organ wyjaśnił, że jako wartość sprzedaży przyjęto wartości transakcji w kwotach rynkowych wynikających z publikacji INFO-EKSPERT. Z kolei w przypadkach, gdy możliwe było określenie konkretnej wersji pojazdu na podstawie posiadanych danych przyjęto wartość wynikającą z tabeli cen publikacji INFO-EKSPERT, natomiast w przypadkach gdy nie było możliwe takie określenie — przyjęto, wartość najniższą wynikającą z tabeli cen publikacji INFO-EKSPERT dla danego modelu pojazdu. Ponadto, w dwóch przypadkach organ podatkowy przyjął kwoty wynikające z zeznań świadków, którzy wskazali kwoty jakie zapłacili za poszczególne pojazdy. W kilku przypadkach przyjęto wartość transakcji w kwocie wynikającej z ogłoszenia na portalu A., z uwagi na niższą wartość w porównaniu do najniższej ceny rynkowej tego typu pojazdów. W pozostałych przypadkach wartość obrotów przyjęto w wysokości określonej przez podatnika, z uwagi na to, że wartości te nie odbiegały w sposób znaczny od średnich cen rynkowych tego typu pojazdów.

W toku postępowania dokonano także weryfikacji umów kupna-sprzedaży, na podstawie których podatnik nabył samochody używane od osób fizycznych z [...] i [...] i dokonał ich sprzedaży w systemie VAT marża w okresach objętych postępowaniem. W oparciu o informacje SCAC przesłane przez organy podatkowe państw, których obywatele widnieli na umowach kupna-sprzedaży pojazdów ustalono, że w odniesieniu do 14 umów kupna-sprzedaży nie potwierdzono istnienia osób bądź adresów wskazanych na umowach, umowy zakupu zawierały fikcyjne dane, były nierzetelne.

Wobec tego, że umowy te nie odzwierciedlały faktycznych czynności pomiędzy wskazanymi w nich stronami - nie zostały spełnione przesłanki opodatkowania sprzedaży tych pojazdów przez podatnika w systemie VAT marża, określone w art. 120 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej "ustawa VAT", "u.p.t.u."). Wobec powyższego zakwestionowano jego prawo do skorzystania z ww. metody opodatkowania i przyjęto ogólne zasady opodatkowania tych transakcji według stawki podstawowej.

Jednocześnie ustalono, że odnośnie siedmiu transakcji sprzedaży samochodów doszło zarówno do zaniżenia ceny sprzedaży w stosunku do ceny rzeczywistej jak i nieuprawnionego zastosowania preferencyjnego opodatkowania w systemie VAT marża.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy oszacowania podstawy opodatkowania sprzedaży 10 używanych samochodów, a w konsekwencji wysokości zadeklarowanej z tego tytułu kwoty zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2014 r. oraz możliwości preferencyjnego opodatkowania sprzedaży samochodów używanych na zasadzie VAT marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Przedmiot sporu stanowiła również kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przed merytorycznym odniesieniem się do istoty sprawy organ odwoławczy wskazał, że był uprawniony do procedowania w sprawie, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony.

Powołując treść 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 99 u.p.t.u. dokonał następujących ustaleń.

Podał, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2014 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2019 r.

Następnie wyjaśnił, że postanowieniem z 25 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po analizie materiałów dowodowych wszczął przeciwko podatnikowi dochodzenie w sprawie podawania nieprawdy w złożonych deklaracjach miesięcznych VAT-7 w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2014 r. oraz zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2014 r. w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji sprzedaży oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez zaewidencjonowanie w prowadzonych księgach nierzetelnych faktur VAT na sprzedaż pojazdów, gdzie ceny sprzedaży określone na fakturach odbiegały od cen rynkowych tego typu pojazdów, czym naraził należność publicznoprawną w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług na uszczuplenie w łącznej wysokości 90.377 zł, w tym w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. w wysokości 39.347 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zb. z art.61 § 1 i z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Zawiadomieniem z 2 października 2019 r. organ zawiadomił pełnomocnika podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2014 r. uległ zawieszeniu od 25 września 2019 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie zostało odebrane przez pełnomocnika 8 października 2019 r.

Organ wskazał na tezę zawartą w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i zbadał czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Opisując przebieg i chronologię podejmowanych czynności w toku prowadzonego postępowania stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru, albowiem było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez podatnika czynu zabronionego.

Wyjaśnił, że w momencie wszczęcia dochodzenia istniały dostateczne przesłanki materialnoprawne uzasadniające jego prowadzenie, a przy tym nie istniały wówczas negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 K.p.k. Wniosek komórki prowadzącej kontrolę podatkową o wszczęcie postępowania karnego skarbowego miał miejsce po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, tj. 14 marca 2017 r. Do zawiadomienia zostały dołączone kserokopie: protokołu z kontroli, analizy materiału dowodowego oraz dowodów kontroli. Zawarte w przedmiotowym materiale informacje uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. (oszustwo podatkowe), w zb. z art. 61 k.k.s. (nierzetelność ksiąg) i z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Ze względu na brak kluczowego dowodu, tj. brak decyzji ostatecznej, postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe przeciwko podatnikowi w sprawie [...] zostało zawieszone postanowieniem z 25 października 2019 r. Organ prowadzący dochodzenie podejmował w toku postępowania czynności procesowe, które miały na celu realizację celów postępowania karnego skarbowego. Po zbadaniu materiałów zgromadzonych w aktach podatkowych 25 września 2019 r. Naczelnik postanowił przedstawić podejrzanemu podatnikowi między innymi zarzut podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe 2014 r. w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji sprzedaży dla podatku VAT za te miesiące poprzez zaewidencjonowanie w prowadzonych ewidencjach nierzetelnych dokumentów na sprzedaż towarów. W dniu 18 października 2019 r. podatnikowi ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów, pouczono o przysługujących prawach i obowiązkach oraz przesłuchano w charakterze podejrzanego. W ocenie Dyrektora z przytoczonych powyżej okoliczności jednoznacznie wynika, że jedyną przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie jego sprawcy.

Zdaniem Dyrektora podjęte i przeprowadzone w postępowaniu przygotowawczym czynności nie mogą świadczyć o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyć miało jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Nadto następstwo czasowe opisanych zdarzeń oraz stan sprawy nie nasuwa podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do aspektów merytorycznych organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik w przypadku dostaw samochodów używanych stosował metodę opodatkowania VAT marża, o której mowa w art. 120 u.p.t.u. Na wystawionych fakturach dokumentujących taką sprzedaż wykazywał wartość sprzedaży brutto bez podatku VAT. W realiach kontrolowanej sprawy zastosowana metoda opodatkowania została zakwestionowana ze względu na przesłanki podmiotowe.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść przepisów u.p.t.u. art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 i 10. Podkreślił, że podatnik nie podważył ustaleń odnośnie kwestii związanej ze zbywcami spornych pojazdów tj. że nie były to osoby fizyczne wskazane w zakwestionowanych umowach kupna-sprzedaży, a skoro tak nie wykazał faktu nabycia tych samochodów od podmiotów określonych w art. 120 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w związku z czym nie mógł opodatkować dalszej dostawy tych pojazdów w systemie VAT marża.

Podniósł, że w okresie objętym kontrolą podatkową, a następnie postępowaniem podatkowym podatnik dokonał 27 transakcji sprzedaży pojazdów używanych, potwierdzonych fakturami VAT marża. Samochody sprzedawane przez podatnika były kupowane w Niemczech i we Włoszech. Strona nie posiadała, poza umowami kupna - sprzedaży, innych dowodów potwierdzających zakup samochodów. W świetle dokumentów podatnik dokonywał nabyć od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a także od podmiotów gospodarczych.

Następnie Dyrektor wyjaśnił, że w przypadku transakcji w stosunku do 14 pojazdów system VAT marży nie mógł zostać zastosowany, albowiem transakcje pomiędzy wskazanymi na umowach podmiotami nie miały miejsca, zaś przedłożone przez podatnika umowy zakupu były nierzetelne.

Wyjaśnił bowiem, że w odniesieniu do zakwestionowanych 14 transakcji zakupu, analiza dokumentacji przekazanej przez organy podatkowe Niemiec i Włoch wykazała, że żadna z osób wskazanych na umowie kupna - sprzedaży nie potwierdziła faktu sprzedaży pojazdu na rzecz podatnika. Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonych w aktach SCAC, analizy umów kupna - sprzedaży ww. pojazdów, wyjaśnień osób widniejących na umowach jako sprzedawcy, których udało się ustalić wyjaśnił, że zakwestionowane transakcje dotknięte były szeregiem wad, które szczegółowo omówił i przedstawił na stronie 14 decyzji.

Natomiast w zakresie 13 pojazdów wymienionych szczegółowo na stronie 14 decyzji z uwagi na brak kontaktu z osobami wskazanymi w umowach, brak możliwości zweryfikowania dokumentów, fakt że administracja zagraniczna nie przeprowadziła czynności sprawdzających lub przekazane przez nią informacje byty niejednoznaczne lub też osoby sprzedające potwierdziły, że do transakcji doszło, uznano, że samochody te zostały nabyte od osób fizycznych wskazanych na przedłożonych umowach i transakcji tych nie zakwestionowano.

Nadto Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika w zakresie oceny, że podatnik w wystawionych fakturach VAT marża zaniżył wartość sprzedaży w stosunku do ich cen rynkowych 10 pojazdów, szczegółowo wymienionych na stronie 15 decyzji.

Następnie organ dokonał analizy porównawczej wartości pojazdów wykazanych przez podatnika na fakturach VAT-marża dokumentujących sprzedaż samochodów z cenami wykazanymi w katalogu wartości rynkowych "INFO-EKSPERT" za miesiąc, w którym wystawiono faktury dokumentujące sprzedaż pojazdów. Przeprowadzona analiza wykazała, że w niektórych przypadkach kwoty wynikające z wystawionych faktur sprzedaży samochodów są znacznie niższe od wartości rynkowych tego typu pojazdów wykazanych w publikacji "INFO-EKSPERT". W związku z tym organ przeprowadził dowody m.in. z analizy stanu technicznego samochodów oraz przesłuchań świadków (nabywców samochodów), którzy w 2 przypadkach (P. Z., P. L.) potwierdzili, że cena zapłacona za samochód była w rzeczywistości wyższa od ceny wskazanej na fakturze.

Niezależnie od powyższych ustaleń w następstwie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że ceny wykazywane w fakturach VAT marża dokumentujących sprzedaż kolejnych 8 pojazdów: VW Touareg, Audi A6, BMW 330 XD, BMW 525, VW Phaeton, BMW 530i Benz, BMW 530D, i BMW 530 również znacząco odbiegają od ich wartości rynkowych wynikających z publikacji "INFO-EKSPERT", a zgromadzony materiał dowodowy nie wyjaśnia w sposób zadowalający tych rozbieżności. Materiał ten podaje natomiast w wątpliwość wyjaśnienia nabywców przedmiotowych samochodów oraz strony o zapłacie podatnikowi tytułem ich zakupu kwot zgodnych z podanymi na fakturach VAT marża, niższych od cen rynkowych oraz wskazanych przez podatnika w ofertach sprzedaży, z uwagi na zły stan techniczny pojazdów i konieczność poniesienia w związku z tym przez kupujących dodatkowych kosztów naprawy zakupionych samochodów.

Zdaniem Dyrektora - Naczelnik zasadnie w sporządzonym protokole z badania ksiąg stwierdził, że ewidencje dostaw VAT za ww. okresy nie odpowiadały wymogom art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i w związku z tym w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej — ewidencji dostaw za miesiące: styczeń, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2014 r. nie uznano za dowód w prowadzonym postępowaniu.

W konsekwencji wobec uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, zaistniała podstawa do oszacowania podstawy opodatkowania. W tym zakresie organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 23 § 1-2 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie organ opisał okoliczności dotyczące transakcji ww. samochodów. Wskazał m.in. na zeznania ich nabywców: A. B., P. K., P. M., B. G., W. R., W. Z., K. K., T. S..

Okoliczności te, opisane w uzasadnieniach decyzji obu instancji, w ocenie organu, uzasadniają wniosek, że drastyczne, w odniesieniu do danych rynkowych opublikowanych w katalogu "INFO-EKSPERT", obniżenie zafakturowanych cen sprzedaży samochodów, czynią ceny uwidocznione na spornych fakturach niewiarygodnymi. Wartość rynkowa samochodu VW Touareg, zakupionego przez A. B., wynosi [...] zł, podczas gdy na fakturze wskazano cenę [...] zł, samochodu Audi 6 zakupionego przez P. K. - [...] zł, a cena wg faktury to kwota [...]zł, samochodu marki BMW.XD, zakupionego przez P. M. - [...] zł, a na fakturze wskazano cenę [...] zł, samochodu marki BMW 525, zakupionego przez B. G. - [...] zł, a na fakturze wskazano cenę [...] zł, samochodu marki VW Phaeton, zakupionego przez W. R. - [...] zł, zaś na fakturze wykazano cenę [...] zł, samochodu marki BMW 530i Benz, zakupionego przez W. Z. - [...] zł, podczas gdy cena wskazana na fakturze wynosi [...] zł, samochodu marki BMW 530D, zakupionego przez K. K. - [...] zł, zaś cena uwidoczniona na fakturze sprzedaży to kwota [...]zł, samochodu marki BMW, zakupionego przez T. S. - [...] zł, zaś cena uwidoczniona na fakturze sprzedaży to kwota [...]zł. Uwzględniając powyższe organ odrzucił wyjaśnienia strony oraz ww. nabywców samochodów o zapłacie podatnikowi kwot zgodnych z podanymi na fakturach, niższych od cen rynkowych oraz wskazanych przez podatnika w ofertach sprzedaży, z uwagi na zły stan techniczny pojazdów i konieczność poniesienia w związku z tym przez kupujących dodatkowych kosztów napraw. Organ nie uznał za zasadne przedstawionych w odwołaniu twierdzeń, że osiągany w niektórych przypadkach minimalny zysk na sprzedaży samochodu, bądź strata, posiadały swe uzasadnienie m.in. w konieczności natychmiastowego pozyskania środków finansowych dla dokonania zakupu kolejnych samochodów. Organ ustalił bowiem, że okres pomiędzy zakupem, a sprzedażą ww. pojazdów wahał się od 8 do 45 dni, a w przypadku jednego 150 dni. W ocenie organu nie można zatem przyjąć, że powodem dla którego sprzedaż samochodów odbywała się po cenach znacznie niższych od ich wartości rynkowej była chęć odzyskania pieniędzy w celu inwestycji w natychmiastowy zakup kolejnych samochodów. Racjonalnie działający przedsiębiorca nie będzie bowiem ponosił wysiłku i kosztów w celu nabycia towaru, aby po 8 dniach, czy około miesiącu sprzedać go ze znikomym zyskiem, bądź stratą. Takie posunięcia rodzą ryzyko zachwiania płynności finansowej. Nie mogą być zatem uznane za przekonywujące.

Odnosząc się do zeznań nabywców samochodów organ wskazał, że nie daje im wiary bowiem uwidocznione na fakturach ceny bez uzasadnionych przyczyn odbiegały od cen rynkowych i zamieszczanych w ogłoszeniach sprzedaży. Wskazywane przez nabywców rzekome wady samochodów, które miały stanowić przyczynę zakupu za cenę znacznie poniżej ceny rynkowej samochodów nie zostały potwierdzone jakimikolwiek dowodami poniesienia kosztów ich naprawy, a ponadto występowaniu opisywanych przez nabywców wad samochodów przeczyły inne dowody zgromadzone w sprawie. Większość (6 z 8) samochodów na dzień sprzedaży posiadało zaświadczenia o pozytywnym wyniku badań technicznych, wykonane na 1 do kilku dni przed sprzedażą. W dwóch przypadkach był to miesiąc i 4 dni przed dokonaniem sprzedaży. Przeciwstawione zeznaniom nabywców dowody w postaci treści ogłoszeń zamieszczonych przez podatnika na portalu A., danych z publikacji "INFO-EKSPERT", zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdów oraz wyjaśnień przesłanych przez diagnostę - J. W. podają w wątpliwość wyjaśnienia ww. osób dotyczących ceny nabytych przez nich od podatnika samochodów.

Organ odrzucił również zarzut nie wskazania przyczyn, dla których uznał za wiarygodne treści ogłoszeń o sprzedaży samochodów zamieszczonych przez stronę na portalu A.. Organ I instancji wskazał bowiem, że jeżeli nawet założyć, że podatnik zachwalał w ogłoszeniach walory techniczne oferowanych do sprzedaży samochodów (za ceny znacznie wyższe niż potem wynikały z treści faktur sprzedaży), to trudno dać wiarę, aby potencjalny nabywca, który w wyborze samochodu kieruje się jego bardzo dobrym stanem technicznym i wyposażeniem (opisanymi w ogłoszeniach) oraz przeznaczający na zakup samochodu określoną w ogłoszeniu kwotę pieniędzy, nagle z niewiadomych przyczyn odstąpił od swoich pierwotnych planów zakupu samochodu o określonym w ogłoszeniu standardzie oraz cenie i kupił samochód uszkodzony, czy powypadkowy po cenie znacznie niższej niż był przygotowany, biorąc pod uwagę ofertę sprzedaży. W ocenie organu chybione są twierdzenia pełnomocnika, że sprzedawca zawsze będzie w sposób mniej lub bardziej uczciwy zachwalał oferowany towar, oczekując przy tym uzyskania jak najwyższej ceny, zatem cena z oferty nie musi odzwierciedlać stanu towaru i jego rzeczywistej wartości. Nie jest bowiem możliwe aby podatnik jako przedsiębiorca chcący funkcjonować na rynku, umyślnie wprowadzał w błąd kupujących i opisywał w ofercie sprzedaży stan pojazdu jako "idealny" gdyby w rzeczywistości stan techniczny odbiegał od dobrego.

Rozważając kwestię czy stan techniczny samochodów mógł być przyczyną znacznej obniżki ceny poniżej ich wartości rynkowej, jak wskazywali to nabywcy

i strona, organ wskazał, że w przypadku tak dużych różnic między ceną uwidocznioną na fakturze a ceną rynkową opublikowaną w katalogu "INFO-EKSPERT" należałoby przyjąć, że skala uszkodzeń czy posiadanych wad przez pojazdy musiałaby być znaczna, a w efekcie - sprzedawane pojazdy nie mogłyby przejść badań technicznych i posiadać stosownych zaświadczeń o dopuszczeniu do ruchu, co znajduje potwierdzenie w opiniach stacji diagnostycznej [...] J. W., w których uprawniony diagnosta stwierdza, że samochody w chwili badania technicznego były sprawne i uzyskały pozytywny wynik badania technicznego. Ponadto, w przypadku samochodu marki WV Touareg, z pisma Okręgowej Stacji Kontroli [...] "[...]" wynika, że ze wskazanymi przez nabywcę uszkodzeniami samochód nie przeszedłby pozytywnie badań technicznych, natomiast wady wymienione przez nabywcę samochodu BMW 330XD nie mają zaś wg. opinii diagnosty ze Stacji Kontroli Pojazdów ul. [...] w O. - W. K., wpływu na wynik badania technicznego.

Organ ustalił, że podane przez nabywców wady samochodów wynikały z ich wcześniejszej eksploatacji, były typowe dla samochodów używanych, nie mogły jednak powodować, że cena tych samochodów była tak znacznie zaniżona i nie mogła pokrywać kosztów ich nabycia oraz że na 7 z 10 kwestionowanych faktur sprzedaży nie znalazła się jakakolwiek adnotacja opisująca stan techniczny pojazdów - nie wskazano ich wad/usterek, co sprzeczne jest z ideą racjonalnie działającego konsumenta, dbającego o zabezpieczenie własnych interesów. Nabywcy pojazdów nie byli ponadto w stanie przedstawić jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt dokonania napraw. Nie zostały przedstawione żadne rachunki stwierdzające wykonanie usług, bądź też zakup części niezbędnych do ich wykonania, a z zeznań nabywców oraz z porównania wartości pojazdów wykazanych na fakturach z ich wartością rynkową wynika, że skala tych napraw musiałaby być znaczna. Podatnik kwestionując wiarygodność ww. opinii diagnosty oraz wydanych przez niego zaświadczeń nie przedstawił żadnego dowodu na ich podważenie.

W ocenie organu zasadne zatem było odrzucenie spornych faktur jako niewiarygodnych co do cen sprzedaży oraz spornych dowodów zakupu i ustalenie w drodze oszacowania obrotu lub marży udokumentowanych nimi transakcji sprzedaży, a tym samym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi na niemożliwość zastosowania metody ustawowej, szacując wysokość podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji za najbliższe rzeczywistości uznał odwołanie się do cen ustalonych na podstawie informatora wartości rynkowych pojazdów "INFO-EKSPERT", a w przypadku gdy cena samochodu w specjalistycznym publikatorze była wyższa od ceny zamieszczanej przez stronę w ogłoszeniu o sprzedaży samochodu - w wysokości korzystniejszej dla podatnika, tj. w kwocie niższej, wynikającej z ogłoszenia. Przyjmując ceny z katalogu "INFO-EKSPERT" organ uwzględniał wartość rynkową najuboższej wersji samochodu danej marki i rocznika.

W konsekwencji oszacowano kwotę obrotu lub kwotę marży, a co za tym idzie - podstawę opodatkowania.

Nadto organ wywiódł, że wobec braku wiarygodnych danych z faktur VAT marża i zeznań nabywców używanych samochodów (dotyczących okoliczności mogących mieć wpływ na obniżenie ceny), organ podatkowy I instancji miał prawo przyjąć, że decydującym kryterium są wartości (ceny) rynkowe, ustalone w oparciu o katalog INFO-EKSPERT, uwzględniając najniższe wartości dla danej marki pojazdu i rocznika.

Końcowo odnosząc się do zastrzeżeń podatnika stwierdził, że zastosowana w sprawie metoda szacowania jest optymalna i zbliża podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Dokonując szacowania przy zastosowaniu obranej metody, zgromadzono dane pozwalające na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania w wielkości przybliżonej do rzeczywistej. Organ uzasadnił także wybór zastosowanej metody szacowania.

Jednocześnie Dyrektor podniósł, że podatnik w trakcie prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego nie okazał dowodów, które uzasadniałyby zastosowanie wskazanych w fakturach sprzedaży cen z uwagi np. na wady i uszkodzenia samochodów. Dowody takie nie zostały dołączone do odwołania. Wyceny biegłego, sporządzone na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie potwierdzają zarówno uszkodzeń zeznanych przez nabywców jak i cen uwidocznionych przez podatnika na dowodach sprzedaży. Ponadto stan techniczny samochodów, a zatem również ich wartość rynkowa, mógł ulec polepszeniu przed dniem sprzedaży.

Na powyższą decyzję Ł. Ś. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie w sprawie wskutek nieuprawnionego przyjęcia zaistnienia, prawnie skutecznej, przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 193 § 2 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacja podatkowa - poprzez ich niezastosowanie, skutkujące przyjęciem za podstawę rozstrzygnięcia wadliwie ustalony stan faktyczny, na podstawie którego uznano prowadzone przez stronę księgi za nierzetelne,

- art. 193 § 4 Ordynacja podatkowa - poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, w wyniku błędnej wykładni art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, według której publikator INFO EXPERT jest dowodem w rozumieniu tego przepisu, w sytuacji gdy publikator ten może stanowić jedynie dokument wykorzystywany do szacowania podstawy opodatkowania lecz w żadnym przypadku nie może służyć do ustalania stanu faktycznego bądź też podważania stanu odzwierciedlonego w księgach podatkowych,

- art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292) - poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, w części dotyczącej rzeczywiście uzyskanych przez stronę kwot ze sprzedaży kwestionowanych pojazdów i rozstrzygnięcie wątpliwości w tym zakresie na niekorzyść strony,

- art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa - poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, w sytuacji braku dowodów i okoliczności faktycznych potwierdzających, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

- art. 29a ust. 1 oraz art. 120 ust. 4 w zw. z art. 29a u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż kwota sprzedaży o jakiej mowa w tym przepisie może być ustalona w wysokości innej niż cena rzeczywiście otrzymana lub należna od nabywcy, w tym w szczególności w oparciu o dane zawarte w publikacji INFO EXPERT.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tej procesowej czynności - do wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji nie towarzyszyły jakiekolwiek następcze działania służące realizacji podstawowych celów postępowania karnoskarbowego. Podniosła, że zarzuty w sprawie karnoskarbowej przedstawiono jej 18 października 2019 r, natomiast postanowieniem z 25 października 2019 r. zawieszono postępowanie. Działanie zmierzające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób jedynie instrumentalny nosi znamiona działania niegodziwego, nacechowanego nadużyciem prawa i w związku z tym nie powinno korzystać z ochrony prawnej. Podkreśliła, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w sposób instrumentalny, co sprawia, że nie mogło ono odnieść skutku, o jakim mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

W skardze strona eksponuje, że dowody z zeznań świadków będących nabywcami pojazdów nie potwierdziły nierzetelności księgi w części dotyczącej ujętych w niej kwot przychodów ze sprzedaży niektórych pojazdów. W ocenie skarżącego organy zakwestionowały wiarygodność zeznań tych osób kierując się zupełną dowolnością. Nie wskazały jakiegokolwiek motywu jakim mogły kierować się osoby będące nabywcami pojazdów, zeznając nieprawdę pod odpowiedzialnością karną. Nie wskazały również jakie dowody wskazują na zeznawanie przez nich nieprawdy.

Rozstrzygnięcie organu podatkowego dokonane zostało w oparciu o procedurę szacowania a nie w oparciu o środki dowodowe. Procedura ta, co oczywiste, stosowana jest wyłącznie gdy rekonstrukcja stanu faktycznego nie jest możliwa do uzyskania środkami dowodowymi.

W ocenie skarżącego w sprawie zanegowano moc dowodową ksiąg podatkowych wyłącznie w oparciu o domniemanie faktyczne wynikające z porównania zapisów w księgach z danymi statystycznymi wynikającymi z publikatora INFO EXPERT, które to ze swej istoty nie mogą służyć do ustalania prawdy materialnej bądź też podważania stanu odzwierciedlonego w księgach podatkowych. Z ugruntowanej judykatury wynika, że oszacowania podstawy opodatkowania można dokonać dopiero po wcześniejszym stwierdzeniu nierzetelności ksiąg i nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności. Nierzetelność taka powinna być ponadto wykazana z poszanowaniem reguł wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący ponadto zarzucił, że organ nie wskazał przyczyn, z powodu których uznał za wiarygodne zamieszczone przez stronę treści ogłoszeń strony na portalu ogłoszeniowym i przyjął je jako dowód na poparcie stawianej przez siebie tezy co do nierzetelności ksiąg. Zarzut ten odnosi się również do bezkrytycznego uznania oświadczeń złożonych przez diagnostę - J. W. co do stanu technicznego pojazdów i wnioskowania na ich podstawie co do odmiennego od wskazywanego przez stronę i nabywców stanu technicznego pojazdów. Nie wdając się w szczegóły technik i psychologii sprzedaży można bowiem bez głębszej analizy zagadnienia stwierdzić, że sprzedawca zawsze będzie zachwalał sprzedawany przez siebie produkt. Będzie to czynił w sposób mniej lub bardziej uczciwy oczekując przy tym uzyskania jak najwyższej ceny. Zdaniem skarżącego nie należy tym działaniom przypisywać waloru odzwierciedlającego stan faktyczny co do ostatecznej ceny sprzedaży, która w zakresie jej poziomu na etapie oferty nie musi również odzwierciedlać stanu towaru i jego rzeczywistej wartości. Wnioski wyciągane przez organ podatkowy z materiału dowodowego dotyczącego ofert sprzedaży zamieszczanych przez stronę w sposób oczywisty naruszają zasady logiki

i doświadczenia życiowego. Utożsamianie cen ofertowych pojazdów z cenami transakcyjnymi nie jest uprawnione. W warunkach gospodarki rynkowej nieuprawnione jest również uzurpowanie przez organy prawa do dokonywania jakiejkolwiek oceny ekonomiki postępowania przedsiębiorcy i następcze wykorzystywanie tej oceny do uprawdopodobnienia stawianych przez siebie tez.

Strona podniosła, że materiał dowodowy sprawy nie uzasadniał zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych oraz nie stanowił uzasadnionej podstawy do zastosowania procedury oszacowania podstawy opodatkowania.

Podała, że ustalone kwoty nie stanowią odwzorowania dyspozycji treści art. 29a ust. 1 oraz art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Żaden z przepisów wskazanej ustawy, z wyjątkiem wynikającym z art. 32 u.p.t.u., nie odwołuje się do ceny rynkowej towaru jako wartości determinującej wysokość podstawy opodatkowania. W stanie faktycznym sprawy wartość rynkowa nie powinna i nie może stanowić kryterium ustalania podstawy opodatkowania poszczególnych transakcji.

Skarżący wskazał, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony odmówiły dowodom z zeznań świadków – nabywców wiarygodności, przeciwstawiając im wyłącznie dowody z treści ogłoszeń zamieszczonych przez stronę na portalu allegro oraz ceny wynikające z publikacji INFO EXPERT.

Strona podkreśliła, że ustalenie innego, od wskazanego poziomu obrotu osiągniętego przez sprzedawcę z tytułu działalności gospodarczej, przy braku okoliczności uzasadniających kwestionowanie rzetelności ksiąg, stanowiłoby nieuprawnioną ingerencję w przynależną wyłącznie przedsiębiorcy swobodę kształtowania cen sprzedaży oferowanych przez siebie towarów i usług. Zaprzeczałoby również idei wolnego rynku.

Strona nabywała towary handlowe po okazyjnych cenach na rynku włoskim, co w konsekwencji umożliwiało jej oferowanie również konkurencyjnych i okazyjnych cen sprzedaży, adekwatnych przy tym do stanu technicznego pojazdów. Osiągany

w niektórych przypadkach minimalny zysk bądź też strata na sprzedaży posiadały swe uzasadnienie zarówno w ich stanie technicznym potwierdzanym przez nabywców jak też w konieczności niezwłocznego pozyskania środków finansowych dla dokonania zakupu kolejnych, atrakcyjnych cenowo towarów handlowych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2023, poz. 259), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości określenia przez organy podatkowe skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2014 roku. Określenie tych zobowiązań podatkowych było konsekwencją przyjęcia, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania z dokonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dostawy 17 samochodów używanych. Zaniżenie to było spowodowane przyjęciem przez skarżącego ceny sprzedaży samochodów zaniżonej w stosunku do rzeczywiście otrzymanej od nabywców oraz zastosowaniem preferencyjnego opodatkowania w systemie VAT marża, do czego nie był uprawniony, przy czym w przypadku 7 aut nieprawidłowości dotyczyły zarówno zaniżonej ceny sprzedaży, jak i nieuprawnionego zastosowania do sprzedaży systemu VAT marża. W konsekwencji uznano istnienie przesłanek do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 O.p.).

Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, tj. do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie wskutek błędnego przyjęcia zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem skarżącego wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nastąpiło w sposób instrumentalny, bowiem czynności tej nie towarzyszyły żadne następcze działania służące realizacji podstawowych celów postępowania karnego. Nadto postępowanie to zawieszono postanowieniem z dnia 25 października 2019 r.

Sąd stwierdza, że podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją nie zasługuje na uwzględnienie. Organy obu instancji mogły procedować w sprawie, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek bieg terminu przedawnienia objętych decyzją zobowiązań podatkowych w podatku d towarów i usług upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., to zauważyć należy, że postanowieniem z 25 września 2019 r. znak: RKS [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po analizie materiałów dowodowych wszczął przeciwko skarżącemu dochodzenie w sprawie podawania nieprawdy w złożonych deklaracjach miesięcznych VAT-7 w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2014 r. oraz zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2014 r. w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji sprzedaży oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez zaewidencjonowanie w prowadzonych księgach nierzetelnych faktur VAT na sprzedaż pojazdów, gdzie ceny sprzedaży określone na fakturach odbiegały od cen rynkowych tego typu pojazdów, czym naraził należność publicznoprawną w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług na uszczuplenie w łącznej wysokości 90.377 zł, w tym w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. w wysokości 39.347 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zb. z art.61 § 1 i z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 K.k.s.

Następnie pismem z dnia 2 października 2019 r. Naczelnik zawiadomił pełnomocnika skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań został zawieszony od 25 września 2019 r. oraz podał przyczynę tego stanu. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 8 października 2019 r.

Sąd stwierdza przy tym, że w sprawie nie występuje przypadek mogący budzić wątpliwości co do instrumentalnego zastosowania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o jakim mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21.

Zgodnie z sentencją tej uchwały "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Przytoczona powyżej uchwała rozstrzyga problem, czy sądy administracyjne (w kontekście odpowiednich przepisów w uchwale powołanych) mogą kontrolować przesłanki zastosowania w sprawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., czy też zasadne jest ograniczenie badania do oceny podjęcia przez organy czynności wprost wynikających z przywołanych przepisów. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oprócz ustaleń co do spełnienia formalnych kwestii związanych z wydaniem postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., sądy administracyjne winne analizować, czy "na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

W kontrolowanej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało wydane w dniu 25 września 2019 r. Jednak okoliczność, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe był stosunkowo bliski dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za wskazane miesiące 2014 roku nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło do instrumentalnego wykorzystania tej instytucji.

Z powołanej wyżej uchwały z 24 maja 2021 r. wynika, że analiza winna bowiem obejmować czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym i aktywność prowadzącego je organu podatkowego, a następnie ustalenie czy doszło do realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Jak wynika z materiału dowodowego, kontrolę podatkową u skarżącego rozpoczęto 11 lipca 2016 roku, zakończono w dniu 12 grudnia 2016 roku (data doręczenia protokołu kontroli). Natomiast postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z dnia 17 maja 2017 r., doręczonym 19 maja 2017 r.

O możliwości popełnienia przestępstwa organ podatkowy informował pismem z dnia 14 marca 2017 r., czyli w czasie po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania podatkowego. Wraz z zawiadomieniem przekazano kopię protokołu kontroli podatkowej wraz z załącznikami. Podkreślenia wymaga, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło po zgromadzeniu materiału dowodowego, dającego podstawę uznania zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Zatem uruchomienie tego postępowania nie wyprzedało czynności dowodowych podjętych w sprawie. Zgodnie z ustaleniami kontroli skarżący ujmował w ewidencji dostaw VAT nierzetelne dowody sprzedaży tj. faktury VAT marża, określając ceny sprzedaży niezgodnie z rzeczywistością.

Dalej podnieść trzeba, że 25 września 2019 r. postanowiono o przedstawieniu podejrzanemu Ł. Ś. zarzutów m.in. dotyczących podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe w 2014 roku w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji sprzedaży VAT za te miesiące poprzez ujęcie w prowadzonych ewidencjach nierzetelnych dokumentów sprzedaży towarów. Nastąpił zatem skutek przejścia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem do fazy ad personam. Treść tego ostanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu 18 października 2019 r. Tego samego dnia sporządzono również protokół przesłuchania podejrzanego.

Następnie, postanowieniem z dnia 25 października 2019 r. postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone.

Wbrew zarzutom skargi okoliczność zawieszenia tego postępowania, w oparciu o art. 114a k.k.s. nie świadczy o instrumentalnym jego wszczęciu.

Prowadzenie postepowania karnego było bowiem utrudnione ze względu na toczące się postępowanie podatkowe i brak w obrocie prawnym decyzji ostatecznej. Należy podkreślić, że ustalenia prowadzonego postępowania podatkowego miały istotny wpływ na toczące się postępowanie karne skarbowe. Skonkretyzowanie kwoty uszczupleń rozliczeń podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego następuje dopiero na etapie postępowania podatkowego poprzez wydanie rozstrzygnięcia i określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Ponadto, w sprawie konieczne było oszacowanie podstawy opodatkowania, według indywidualnej metody uwzględniającej specyfikę prowadzonej przez skarżącego działalności.

Dodać w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego" prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami.

W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX].

Tym samym nie można przyjąć, jak oczekuje tego skarżący, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego świadczy o bezczynności tego organu oraz instrumentalnym wszczęciu tego postępowania.

Dodać również należy, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił i omówił okoliczności wszczęcia ww. postępowania oraz później podejmowane czynności. Rodzaj i chronologia opisanych przez organ czynności, zdaniem sądu, uzasadnia stanowisko, że w momencie wszczęcia tego postępowania istniały dostateczne przesłanki materialnoprawne uzasadniające jego prowadzenie, a przy tym nie zaistniały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k.

W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi, w ocenie sądu nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym nie zaistniały, wskazywane w skardze, podstawy do umorzenia postępowania podatkowego ze względu na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych wskutek przedawnienia (art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.).

Z uwagi na powyższe organy podatkowe były uprawione do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Przystępując do kontroli merytorycznej objętej skargą decyzji, w pierwszej kolejności należy przywołać brzmienie przepisów prawa znajdujących w sprawie zastosowanie. Przypomnieć przy tym wymaga, że skarżący opodatkował transakcje sprzedaży samochodów w procedurze VAT marża i dokumentował ją fakturami VAT marża.

Zgodnie z art. 120 ust 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (art. 120 ust 1 pkt 4 ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z ust 10 pkt 1 w/w artykułu przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przywołać również trzeba art. 109 ust 3 ustawy o VAT, w myśl którego podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W świetle powyższego podatnicy stosujący procedurę VAT marża nie są zwolnieni z obowiązku prowadzenia ewidencji.

Danymi niezbędnymi do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w przypadku podatników stosujących w/w procedurę VAT marża jest źródło pochodzenia towaru używanego.

Zdaniem sądu prawidłowe są ustalenia i wnioski organów, co do okoliczności niewykazania przez podatnika faktu nabycia 14 samochodów (wymienionych na stronach 13 i 14 zaskarżonej decyzji) od podmiotów o których mowa w art. 120 ust 10 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym w przypadkach tych nie mógł zostać zastosowany system VAT marży. Transakcje objęte fakturami, których przedmiotem były wymienione samochody, nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi tam podmiotami, a przedłożone przez skarżącego umowy zakupu były nierzetelne.

W odniesieniu do zakwestionowanych 14 transakcji słusznie organy przyjęły, że żadna z osób wskazanych na umowie kupna nie potwierdziła faktu sprzedaży na rzecz skarżącego.

Do powyższych wniosków organ doszedł po analizie przekazanej przez niemieckie i włoskie organy podatkowe. Właściwie przyjęto na podstawie zgromadzonych w aktach SCAC, analizy umów kupna-sprzedaży pojazdów, wyjaśnień osób widniejących na umowach jako sprzedający, że zakwestionowane transakcje dotknięte są następującymi wadami:

- brakiem możliwości ustalenia osób – sprzedawców oraz nieistnieniem podanych ich adresów,

- sprzedający zaprzeczyli jakoby znali podatnika i dokonali na jego rzecz sprzedaży samochodu,

- sprzedaży dokonała osoba prowadząca działalność gospodarczą lub inny podmiot gospodarczy,

- sprzedaży dokonano na rzecz innego podmiotu,

- pojazd nie był własnością osoby wskazanej w umowie, przedmiotem sprzedaży był inny pojazd niż ten, który wynikał z treści umowy lub pojazd był przedmiotem WDT.

Po dokonaniu powyżej opisanych ustaleń, na podstawie rzetelnie i kompleksowo zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem sądu organy słusznie zakwestionowały w odniesieniu do tych transakcji możliwość zastosowania VAT marży, a w konsekwencji zastosowały do nich ogólną zasadę opodatkowania, określoną w art. 29a ust 1 ustawy o VAT.

W powyższym kontekście – podważenia przez organ 14 transakcji opodatkowanych przez stronę w systemie VAT marża – skarga nie zawiera zarzutów, jednakże sąd zobowiązany był do kontroli zaskarżonej decyzji i w tym zakresie, jako nie związany argumentacją i wnioskami zawartymi w skardze.

Sporne w sprawie jest natomiast przyjęcie przez organy, że skarżący zaniżył w dokumentacji podatkowej wartości faktycznie uzyskane przez podatnika od nabywców, dotyczące 10 transakcji sprzedaży pojazdów.

Organ, w konsekwencji dokonanych ustaleń stwierdził, że skarżący nierzetelnie prowadził ewidencje sprzedaży VAT za wskazane miesiące, czego skutkiem było ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W tym zakresie skarżący formułuje zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, 193 § 2 i § 4, art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, kwestionując prawidłowość dokonanych ustaleń w sprawie powodujących nie uznanie prowadzonych przez stronę ksiąg jako rzetelnych, a w konsekwencji prowadzących do oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącego wadliwie organ posłużył się publikatorem INFO EXPERT traktując go jako dowód w sprawie, natomiast nie dał wiary zeznaniom nabywców, którzy potwierdzili cenę widniejącą na fakturze.

Zdaniem sądu, również w powyżej opisanym zakresie zajęte przez organy podatkowe stanowisko w kontrolowanej sprawie jest słuszne i oparte o właściwie zgromadzony i oceniony materiał dowodowy.

Zgodnie z art. 193 § 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Dodać w tym miejscu należy, że z treści art. 3 pkt 4 O.p. wynika, że termin księgi podatkowe używany w tej ustawie oznacza księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Natomiast w myśl art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do treści § 5 tego przepisu określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych (w tym ewidencji), które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, i dochodzi do szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, to w ramach szacowania dopuszczalne jest ustalanie przedmiotu opodatkowania (tu: obrotu lub marży) przy odniesieniu się do wartości rynkowej towaru. Przepisy art. 29a ust 1 oraz art. 120 ust 4 ustawy o VAT nie wykluczają takiej możliwości, co sugeruje argumentacja zawarta w skardze.

Zdaniem sądu, wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie, z poszanowaniem powyższych zasad, materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń organu w zakresie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego ewidencji sprzedaży (dostaw) VAT za styczeń, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2014 roku, bowiem ceny sprzedaży pojazdów wykazywane na fakturach VAT odbiegały od ich wartości rynkowych. Prawidłowo zatem nie uznano ewidencji dostaw za wymienione wyżej miesiące jako dowodu w prowadzonym postępowaniu.

Sąd podziela ustalenia i ocenę materiału dowodowego świadczącą o ujęciu przez skarżącego w księgach podatkowych faktur niedokumentujących rzeczywistych cen sprzedaży 10 samochodów lecz ujęcie faktur zawierających zaniżone wartości w tym zakresie. Wśród kluczowych dowodów, przemawiających za trafnością stanowiska organów są: faktury, zeznania P. Z., P. L., T. R., treść ogłoszeń zamieszczonych przez skarżącego na portalu A., dane wynikające z katalogu "INFO-EKSPERT", oświadczenia diagnosty J. W., pismo Okręgowej Stacji Kontroli [...] "[...]", opinia diagnosty W. K., zgłoszenie T. S. do Towarzystwa Ubezpieczeń S.A. [...].

Wbrew twierdzeniom skargi organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego odwołując się do cen rynkowych (i to cen minimalnych) zawartych w katalogu "Info-Expert". Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej zawiera otwarty katalog środków dowodowych, a zgodnie z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zdaniem sądu dokonywanie wyceny w oparciu o katalog "Info-Ekspert" w powiązaniu z innymi dowodami było wystarczające i adekwatne do okoliczności sprawy. Katalog ten jest nadto powszechnie wykorzystywany nie tylko przez organy podatkowe ale także firmy ubezpieczeniowe, banki, autokomisy oraz rzeczoznawców czy biegłych sądowych, co dodatkowo uwiarygadnia rzetelność zebranych tam danych. Odmienne stanowisko strony w tym zakresie nie znajduje swojego uzasadnienia. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że publikator Info Expert nie jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z kolei ocena jako niewiarygodnych zeznań świadków – nabywców samochodów nie wykracza poza granice określone w art. 191 Ordynacji podatkowej nie jest więc oceną która nosi cechy dowolności. Zasadnie organy argumentowały, że skoro zakupione samochody posiadały jedynie typowe uszkodzenia związane z kilkuletnim użytkowaniem, a nabywcy lub skarżący nie przedstawili dokumentów potwierdzających koszty dokonanych napraw, które musieliby przeprowadzić, to w sytuacji gdy wszystkie samochody były sprawne, co potwierdzone zostało badaniami diagnostycznymi warunkującymi dopuszczenie ich do ruchu oraz wsparte zeznaniami diagnosty – nie było uzasadnienia zastosowania znacznie niższej ceny transakcyjnej, niż ceny rynkowe potwierdzone danymi z publikatora Info-Expert.

Podkreślenia wymaga, że również sam podatnik w treści ogłoszeń sprzedaży spornych pojazdów, wymieniał bardzo dobry stan techniczny pojazdów, jako jeden z istotnych walorów proponowanych towarów.

Sąd stwierdza, że wnioskowanie organu było logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Trudno byłoby bowiem zrozumieć i wytłumaczyć postępowanie podatnika (biorąc pod uwagę rozmiar kilkuletniej działalności w branży handlu samochodami używanymi, posiadanie doświadczenia i czerpanie z tego typu działalności stałych dochodów), który z niewyjaśnionych i nieracjonalnych przyczyn ustaliłby ceny w sposób niekorzystny (poniżej poziomu cen rynkowych) dla siebie, wobec osób, które były dla niego obce, gdyż nie były one powiązane z nim żadnymi więzami osobistymi, rezygnując tym samym z potencjalnego jak najwyższego dla siebie zysku.

Organy prawidłowo także wskazały, że tłumaczenia strony są nielogiczne tam, gdzie wskazywała na działanie w celu bardzo szybkiej sprzedaży i lokowaniu tak pozyskanych pieniędzy w cenowo (nowe) atrakcyjne pojazdy.

W tym zakresie organ przeanalizował i przedstawił zestawienie dat kupna-sprzedaży poszczególnych aut, z których wynika, że czasookres w badanych przypadkach pomiędzy ich zakupem, a zbyciem wynosił od 8 do 45 dni, a w przypadku jednego 150 dni. W konsekwencji nie sposób odmówić logiki stanowisku organu, w którym nie uwzględnia argumentacji, że "powodem dla którego sprzedaż samochodów odbywała się po cenach znacznie niższych od ich wartości rynkowej była chęć odzyskania pieniędzy w celu inwestycji w natychmiastowy zakup kolejnych samochodów". Racjonalnie działający przedsiębiorca nie będzie bowiem ponosił wysiłku i kosztów w celu nabycia towaru, aby po kilku dniach, czy upływie około miesiąca sprzedać go ze znikomym zyskiem, bądź stratą. Takie posunięcia rodzą ryzyko zachwiania płynności finansowej. Powyższe obrazuje, że argumentacja podatnika nie znajduje logicznego uzasadnienia i racjonalnego wytłumaczenia.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają również zarzuty naruszenia art. 193 § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 193 § 4 oraz art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie bowiem stwierdził, że zapisy ewidencji sprzedaży VAT dotyczące wskazanych miesięcy 2014 r. czynione w oparciu o faktury niedokumentujące rzeczywistych cen transakcji nie mogą zostać uznane za rzetelne.

Ustalenie, że zapisy zawarte w ewidencjach nie obrazowały rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej i nie odpowiadały wymogom z art. 109 ust 3 ustawy VAT dawało podstawę, w oparciu o przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, do nie uznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym.

W sytuacji, gdy prowadzona dokumentacja oraz inne dowody uzyskane w toku postępowania zawierają dane wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania następuje to zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - na podstawie tych danych.

Natomiast jeśli te dane nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ jest zobowiązany do uzasadnienia wyboru metody oszacowania. W przedmiotowej sprawie organ wyjaśnił przyczyny dla których uznał, że brak jest podstaw do stosowania jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że mimo szerokiego wachlarza metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. Wybór sposobu szacowania powinien być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wybrana metoda musi spełniać określoną w tym przepisie dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej zaś organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy.

Zdaniem organu w sprawie istniała możliwość określenia podstawy opodatkowania w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organu pierwszej i drugiej instancji przedstawiono szczegółowe omówienie indywidualnej metody przyjętej do wyliczenia podstawy opodatkowania. Z uwagi na niemożliwość zastosowania metody ustawowej, szacując wysokość podstawy opodatkowania organ za najbliższe rzeczywistości uznał odwołanie się do cen ustalonych na podstawie informatora wartości rynkowych pojazdów "INFO-EKSPERT", a w przypadku gdy cena samochodu w specjalistycznym publikatorze była wyższa od ceny zamieszczanej przez stronę w ogłoszeniu o sprzedaży samochodu - w wysokości korzystniejszej dla podatnika, tj. w kwocie niższej, wynikającej z ogłoszenia. Przyjmując ceny z katalogu "INFO-EKSPERT" organ uwzględniał wartość rynkową najuboższej wersji samochodu danej marki i rocznika.

W konsekwencji dokonano oszacowania podstawy opodatkowania, czyli:

- marży uzyskanej przez skarżącego (za szacowanie podstawy opodatkowania uznaje się przy tym również szacowanie części wartości, których ustalenie jest konieczne do określenia tej podstawy, tak jak w tym przypadku wartości sprzedaży), w przypadku następujących pojazdów: VW Touareg, rok prod. 2004 oraz BMW 330XD, rok prod. 2007 (wartości sprzedaży przyjęto z Info Expert oraz ogłoszenia na A.),

- ceny sprzedaży następujących pojazdów: AUDI A6, rok prod. 2009 - wartość sprzedaży przyjęto z ogłoszenia z A. oraz VW Phaeton, rok prod. 2006, BMW 530i Benz, rok prod. 2003, BMW 530D, rok prod. 2005, BMW 530XD, rok prod. 2007 - wartość sprzedaży przyjęto z publikacji INFO-EXPERT).

Zdaniem sądu w sytuacji braku wiarygodnych danych z faktur i zeznań nabywców używanych samochodów, organ miał prawo przyjąć, że decydującym kryterium są wartości (ceny) rynkowe, ustalone w oparciu o katalog "INFO-EKSPERT", uwzględniając najniższe wartości dla danej marki pojazdu i rocznika.

Sąd nie dopatrzył się błędów i nieprawidłowości, które dyskwalifikowałyby przyjętą metodę. Wymaga wyjaśnienia, że kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia rzeczywistego obrotu. Przyjęta przez organy metoda szacowania polegająca na wyliczeniu wysokości podstawy opodatkowania (obrotu lub marży) w oparciu o dostępne dane zgromadzone w toku postępowania znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest logiczna, spójna, uwzględnia rodzaj prowadzonej działalności i zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, co wypełnia wymóg z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Stosownie do powołanej regulacji jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy.

Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie organ przedstawił materiał dowodowy, z którego ponad wszelką wątpliwość wynika, że skarżący zaniżył cenę sprzedaży 10 samochodów w stosunku do ceny wykazanej na fakturze, a tym samym zaniżył wysokość podstawy opodatkowania. Z kolei ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ze swej istoty polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamych. Ustalenie takie zawiera w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi księgi podatkowe w sposób nierzetelny lub nie prowadzi ich wcale.

Podsumowując, podczas rozpatrywania niniejszej sprawy sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia organu, że skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję sprzedaży VAT we wskazanych miesiącach 2014 r., co doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania (obrotu i marży) w drodze oszacowania. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnikliwie i kompleksowo zaprezentował swoje stanowisko.

W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.