Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 342/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 1a, art. 2, art. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 3 pkt 1, pkt 3 oraz pkt 9
journal: Dz.U. 2023 poz 682
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 342/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 października 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2024 r., sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 19 lutego 2024 r. nr SKO.Pod/4140/1054/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta Chrzanowa (dalej: Burmistrz, organ I instancji) decyzją z dnia 6 września 2023 r. nr PO.3120.1753.2022.AB określił M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Podatnik, Spółka, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2022 w kwocie 3.636,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 2 października 2020 roku Podatnik zawarł umowę leasingu operacyjnego nr [...] z J.L. prowadzącym działalność gospodarczą pn.: L. W powyższej umowie strony zgodnie postanowiły, że Podatnik jako finansujący zobowiązał się nabyć w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa przedmiotu leasingu - konstrukcji stalowej [...] - wersja kontenerowa od Spółki E. Sp. z o.o. i oddania przedmiotu leasingu leasingobiorcy, jako korzystającemu, do używania i pobierania pożytków na czas nieoznaczony, na zasadach określonych w ogólnych warunkach leasingu. Natomiast leasingobiorca jako korzystający zobowiązał się do zapłaty dla Podatnika wynagrodzenia pieniężnego, w uzgodnionych ratach.

Podatnik w dniu 13 października 2020 roku zawarł umowę z E. Sp. z o.o., przy udziale leasingobiorcy, której przedmiotem był zakup konstrukcji stalowej [...] wersja kontenerowa. W wyniku powyższych działań leasingobiorca, jako inwestor, wystąpił do Starostwa Powiatowego w Chrzanowie z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę myjni samoobsługowej 4-stanowiskowej, bezdotykowej wraz z istniejącymi instalacjami wewnętrznymi: grzewczą, gazową, wody; energii elektrycznej oraz kanalizacji sanitarnej i zewnętrznymi odcinkami instalacji wody, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, gazu od skrzynki do budynku, zbiornika na wodę deszczową, energii elektrycznej od ZZP do budynku oraz ogrodzeniem na działkach nr [...] w C. przy ul. [...].

W powyższej sprawie w dniu 22 lipca 2020 roku Starosta Chrzanowski wydał decyzję nr 444/2020 znak: AGN.6740.897.2019.AK9 udzielającą pozwolenia na budowę zgodnie z treścią wniesionego żądania.

W wyniku zakończonych prac budowlanych dnia 24 lutego 2021 r., w dniu 19 kwietnia 2021 r. Podatnik dokonał zgłoszenia do użytkowania obiektu budowalnego obejmującego myjnię samoobsługową 4-stanowiskową, bezdotykową wraz z instalacjami wewnętrznymi: grzewczą, gazową, wody, energii elektrycznej oraz kanalizacji sanitarnej i zewnętrznymi odcinkami instalacji wody, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, gazu od skrzynki SG do budynku, zbiornika na wodę deszczową, energii elektrycznej od ZZP do budynku oraz ogrodzeniem na działkach nr [...] w C. przy ul. [...] (w aktach sprawy jest jedynie zawiadomienie Państwowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w Chrzanowie o zakończeniu budowy przez J.L. – k. 38 akt adm. - dopisek Sądu).

W następstwie powyższego wezwano Podatnika do przedłożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na 2022 rok. W związku z niezłożeniem przez Podatnika ww. deklaracji, organ I instancji w dniu 9 sierpnia 2022 r. postanowieniem znak: PO.31ZO.1753.2022.AB z dnia 2 sierpnia 2022 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 rok.

Jako istotę sporu organ I instancji określił kwestię opodatkowania budowli -"bezdotykowej myjni samochodowej", która zdaniem Podatnika nie jest trwale złączona z gruntem, nie posiada fundamentów zatem nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynikających z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej: u.p.o.l.". Przedmiot leasingu stanowi bowiem rzecz ruchomą, nie stanowi części składowej nieruchomości, na której jest posadowiony i jest przyłączony jedynie dla przemijającego użytku. Wobec czego nie stanowi budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Myjnia ta ma bowiem formę wiaty. Jest to konstrukcja z dachem płaskim otwartym na słupach wraz z płytą najazdową i kontenerem technicznym, instalacjami wewnętrznymi i przyłączami. Oprzyrządowanie to nie jest ściśle ze sobą powiązane, w związku z powyższym nie stanowi zwanego obiektu budowlanego mogącego stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W związku z powyższym zdaniem Burmistrza należało ocenić, czy sporny obiekt, jakim jest samoobsługowa myjnia samochodowa, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Dalej organ I instancji przywołał i wyjaśnił treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.o.l. Powołał się też na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, obszernie przywołując wnioski z ww. uchwały i wypracowanego później orzecznictwa NSA, w szczególności odnośnie zdefiniowania i wyjaśnienia pojęć: "trwałe związanie z gruntem", "przegroda budowlana", "dach", "obiekt budowlany", "budynek", "budowla", całość techniczno-użytkowa" i "wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych".

Burmistrz podsumował, że będąca przedmiotem sporu bezobsługowa myjnia samochodowa w przedmiotowej sprawie, stanowi obiekt wolnostojący, parterowy, otwarty, z przelotowymi stanowiskami myjni, nie posiada przegród budowlanych w rozumieniu u.p.o.l., co przesądza o braku możliwości uznania tego rodzaju obiektu za budynek.

Potwierdzeniem powyższego są zdaniem organu I instancji przeprowadzone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego oględziny w dniu 8 maja 2023 r., którym poddano myjnię bezdotykową 4-stanowiskową. Na środku myjni znajduje się zabudowa kontenerowa, w której umieszczona jest cała aparatura i wszelkie urządzenia obsługujące myjnię: zbiorniki, termometry, kotły i inne.

Zabudowa kontenerowa nie była objęta oględzinami, z uwagi braku dostępu wskutek nieobecności Podatnika. Obiekt myjni składa się ze stalowej konstrukcji oraz tworzywa, jest zadaszony w całości półokrągłym dachem poliwęglanowym, posadowiony na betonowej ławie fundamentowej i wylewce, w której zamontowany jest system umożliwiający odprowadzanie wody. Stanowiska myjni wyposażone są w automat do pobierania opłat oraz wyboru programu mycia oraz oświetlenie przymocowane do górnych części konstrukcji stalowej. Myjnia wyposażona jest również w urządzenia w kształcie "pistoletu" pozwalające na mycie pojazdów oraz stojaki do mycia wycieraczek umieszczone przy stanowisku mycia. Do myjni przylega 2-stanowiskowe stanowisko odkurzacza.

W świetle powyższego sporny obiekt według organu I instancji winien być zatem rozpoznany jako "budowla" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zagadnienie kwalifikacji prawnopodatkowej bezobsługowej myjni samochodowej było już przedmiotem rozważań zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności zyskując swoją ocenę w wyrokach zapadłych 23 sierpnia 2022 r. w sprawach powiązanych o sygn. akt: III FSK 629/21, III FSK 630121, III FSK 631/21, III FSK 679/21, III FSK 680/21 i III FSK 1902/21 oraz z dnia 31 sierpnia 2022 r. o sygn. akt III FSK 859/21. Kwestia ta nie budzi wątpliwości i jest jednolicie postrzegana w orzecznictwie sądów administracyjnych zarówno w stanie prawnym przed 18 czerwca 2015 roku, jak i po tej dacie kiedy zmodyfikowano definicję budowli w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

Wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni samochodowej tworzą ze sobą całość, a budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych, czyli zgodnie z przeznaczeniem obiektu. Związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie konieczne. Myjni bezdotykowej nie można zatem "rozbijać" na czynniki (elementy) i oceniać odrębnie każdy z takich elementów z punktu widzenia u.p.o.l. oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Nie sposób przyjąć, że pomiędzy elementami myjni bezdotykowej zachodzi tylko związek użytkowy.

W konsekwencji dla celów opodatkowania wszystkie elementy tej budowli — myjni samoobsługowej 4-stanowiskowej - stanowią jedną całość, od wartości której jest naliczany podatek od nieruchomości. Nie ma bowiem zastrzeżeń co do tego, że sporna myjnia samochodowa powstała z użyciem wyrobów budowlanych - były nimi filary (słupy), na których spoczywa półokrągły dach poliwęglanowy.

Odnosząc przedstawione regulacje normatywne do stanu faktycznego sprawy, Burmistrz wskazał, że celem inwestora (korzystającego z przedmiotu leasingu operacyjnego) było wybudowanie, a następnie wykorzystywanie myjni samochodowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przeznaczeniem wybudowanego obiektu jest więc pełnienie funkcji myjni. Wszystkie jej elementy (budowlane i techniczne) tworzą ze sobą całość temu właśnie podporządkowaną. Celem budowy myjni jest prowadzenie przez inwestora działalności gospodarczej - świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych, zgodnego z przeznaczeniem obiektu. Jednocześnie nie ma wątpliwości, że myjnia została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych.

Zatem podstawa opodatkowania, w oparciu o którą następuje wymiar podatku obejmuje wartość nie tylko samej wiaty, czy też znajdującego się w niej kontenera ("wąsko rozumianej budowli"), ale kształtuje ją również wartość urządzeń, bez których nie można by mówić o istnieniu myjni. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, gdzie sądy wypowiadały się również przeciwko sztucznemu wyodrębnianiu elementów budowlanych i niebudowlanych ze stanowiących całość obiektów, stosując również w tym zakresie kryterium techniczno-użytkowe (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 marca 2019 r., sygn. akt I SAGI 80/19, z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/GI 637/16, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. . akt I SA/Gd 1558/19, wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt: II FSK 1418/17, II FSK 1418/18, II FSK 1418/19, z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 122/1).

W tak ustalonym stanie rzeczy organ I instancji stwierdził:

1) sporna myjnia samochodowa nie jest budynkiem (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.);

2) bez wątpienia nie jest też obiektem małej architektury (art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. — Prawo budowlane);

3) trudno ją również uznać za urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 P.b.), skoro nie jest związana z innym (odrębnym) obiektem budowlanym.

W związku z powyższym, obiekt ten z uwagi na swoją konstrukcję (system uzdatniania wody, pompa, dozownik proszku) oraz funkcję (polegającą na umożliwieniu bezdotykowego mycia pojazdów), składający się z zadaszonej wiaty 4-stanowiskowej stalowej konstrukcji umocowanej na wylewce betonowej wraz z kompletnym kontenerem ze wszelkimi urządzeniami do obsługi myjni samochodowej usytuowany luźno na posadzce betonowej, organ I instancji uznał za podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Wartość budowli została przyjęta na podstawie złożonej w dniu 11 kwietnia 2023 r. ewidencji środków trwałych dla przyjętego w dniu 9 lutego 2021 r. środka trwałego: konstrukcja stalowa [...] - wersja kontenerowa o nr inwentarzowym [...] .

Powołując się na powyższe, organ I instancji na mocy art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 roku, stosując do obliczenia przedmiotowego podatku stawki przewidziane dla budowli obowiązujące na terenie gminy Chrzanów w 2022 roku, a wynikające z § 1 uchwały nr XXXVI/373/2021 Rady Miejskiej W Chrzanowie z dnia 26 października 2021 roku o ustaleniu wysokości stawek podatku od nieruchomości.

Od powyższej decyzji Podatnik wniósł odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia celem wydania przez ten organ decyzji na podstawie art. 208 O.p. w zakresie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego mającego na celu wymiar podatku od nieruchomości za 2022 r.

Odwołanie oparto na zarzutach naruszenia:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. — Prawo budowlane (Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.; dalej: P.b.) w brzemieniu obowiązującym na rok podatkowy 2022, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że przedmiotowa myjnia samochodowa wraz z kontenerem oraz urządzeniami technicznymi służącymi do mycia samochodów stanowi budowlę niebędącą budynkiem w rozumieniu ww. ustawy i przez co została uznana w jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu u.p.o.l.;

- art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w rozpatrywanej sprawie, przez co została naruszona konstytucyjna zasada nakładania danin publicznoprawnych w drodze stosowania przez organy podatkowe jasnych, przejrzystych, nie budzących wątpliwości interpretacyjnych przepisów materialnego prawa podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła m.in., że rzeczona myjnia nie jest trwale złączona z gruntem, nie posiada fundamentów zatem nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynikającym z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przedmiot leasingu stanowi bowiem rzecz ruchomą, nie stanowi części składowej nieruchomości, na której jest posadowiony i jest przyłączony jedynie dla przemijającego użytku. Wobec tego nie stanowi budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Myjnia ta ma bowiem formę wiaty. Jest to konstrukcja z dachem płaskim opartym na słupach wraz z płytą najazdową i kontenerem technicznym, instalacjami wewnętrznymi i przyłączami. Oprzyrządowanie to nie jest ściśle ze sobą fizycznie powiązane, w związku z powyższym nie stanowi zwartego obiektu budowlanego mogącego stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Spółka powołała się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, w którym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej: Kolegium, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia 19 lutego 2024 r. znak: SKO.Pod/4140/1054/2023 utrzymało decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał i wyjaśnił treść art. 21 O.p. i art. 6 ust. 9 u.p.o.l.

Dalej stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że myjnia samochodowa jest związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Ponadto przedmiotowa myjnia wybudowana została i użytkowana jest na podstawie odpowiednich pozwoleń organów nadzoru budowlanego.

Podatnik dokonał zgłoszenia do użytkowania obiektu budowalnego obejmującego myjnię samoobsługową 4-stanowiskową (...).

Podatnik nie złożył deklaracji na podatek od nieruchomości na 2022 rok. Wobec powyższego w dniu 9 sierpnia 2022 r. postanowieniem znak: PO.31ZO.1753.2022.AB z dnia 2 sierpnia 2022 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 rok.

Jako istotę sporu organ odwoławczy określił opodatkowanie budowli - "bezdotykowej myjni samochodowej", która zdaniem Podatnika nie jest trwale złączona z gruntem, nie posiada fundamentów zatem nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynikających z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (...)

W związku z powyższym Kolegium oceniło, czy sporny obiekt, jakim jest samoobsługowa myjnia samochodowa, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wraz z kontenerem oraz urządzeniami technicznymi służącymi do mycia samochodów, to jest stanowi budowlę niebędącą budynkiem w rozumieniu ww. ustawy i przez co została uznana jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu u.p.o.l.

Dalej organ II instancji opisał wyniki oględzin z dnia 8 maja 2023 r. i wskazał, że przedmiotowa myjnia została wzniesiona na podstawie znajdującej się w aktach sprawy decyzji o pozwoleniu na budowę.

Kolejno organ odwoławczy przywołał i wyjaśnił treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art., 1a ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b.,

Stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że wykorzystywany w działalności gospodarczej Podatnika obiekt myjni (wiata) nie posiada cech budynku, o których mowa w treści art.. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie jest bowiem (wiata) obiektem wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest trwale związany z gruntem i nie posiada fundamentu.

Z kolei urządzenia, które się znajdują we wiacie myjni nie służą eksploatacji samej wiaty, ale myjni jako całości. Należy wskazać, iż bez wymienionych w niej urządzeń instalacyjnych myjnia nie mogłaby funkcjonować jako całość. Wiata myjni zaś jako część budowlana służy między innymi do zabezpieczenie tych urządzeń myjni przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi. W tych okolicznościach sprawy należy przyjąć, że budowlę jako całość tworzą wszystkie elementy myjni (to jest wiata jako element konstrukcyjny myjni wraz z urządzeniami, instalacjami). Stanowią one bowiem części składowe obiektu. Pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi obiektu myjni istnieją powiązania fizyczne i funkcjonalne, tworzące gospodarczą całość jednej rzeczy złożonej. Sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne i instalacje, podobnie jak same elementy techniczne i instalacje bez umieszczenia ich w części budowlanej, nie tworzą myjni bezdotykowej. Elementy te odrębnie nie spełniają funkcji użytkowej ani technicznej, do której zostały przeznaczone.

Oznacza to zdaniem Kolegium, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla składająca się z zadaszonej wiaty o stalowej konstrukcji umocowanej na wylewce betonowej wraz z urządzeniami służącymi myjni. Bez tych urządzeń nie można przecież mówić o istnieniu myjni o określonych walorach technicznych i użytkowych. Byłaby to już inna myjnia, a więc i inna budowla, o innych parametrach technicznych i użytkowych oraz zapewne innej wartości. Wobec tego nie jest przy tym istotna ewentualna łatwość odłączania poszczególnych elementów myjni z technicznego punktu widzenia.

Uwzględniając powyższe Kolegium za prawidłowe uznało stanowisko organu I instancji, że myjnia bezdotykowa stanowi budowlę jako zespół urządzeń technicznych zamontowanych w części budowlanej, tworzący całość techniczno-użytkową, i która - jako całość - zapewnia wykorzystywanie obiektu myjni zgodnie z przeznaczeniem. Przyjęcie powyższej koncepcji wynika ze wskazanego wyżej faktu, że poszczególne elementy myjni są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń, pomiędzy poszczególnymi elementami myjni występuje zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny, odłączenie zaś któregokolwiek z ich czyniłoby z budowli myjni inny obiekt, o innych parametrach technicznych, walorach użytkowych i wartości. Elementy myjni służące celowi, do którego powstała myjnia, tworzą z nią funkcjonalną całość podlegająca opodatkowaniu.

Ponadto myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w załączniku do P.b. w kategorii XVII. Wprawdzie załącznik ten służy do doprecyzowania, czy uszczegółowienia definicji legalnych z art. 3 P.b. w zakresie wskazanych w nim obiektów budowlanych, to jednak uwzględniając jego funkcję, stanowi egzemplifikację tych obiektów. Służy on mianowicie konkretyzacji wysokości kar nakładanych za wykonanie budowy niezgodnie z projektem zagospodarowania działki lub terenu, niezgodnie z projektem architektoniczno-budowlanym, z zastosowaniem niewłaściwych wyrobów budowlanych, istotnych dla bezpieczeństwa konstrukcji oraz bezpieczeństwa pożarowego, bez uporządkowania terenu budowy lub bez dokonania rozbiórki obiektów budowlanych pomimo upływu terminu ich rozbiórki, na co wskazują przepisy art. 59f o ust. 1 w zw. z art. 59a ust. 2 P.b.

Powołując się zatem na wskazaną definicję budowli oraz istotną okoliczność, że myjnie samochodowe zostały wprost .wymienione w powyższym załączniku do P.b. w kategorii XVII, organ II instancji stwierdził, że będąca przedmiotem opodatkowania budowla w istocie stanowi całość i w związku z tym nie można dzielić jej elementów na poszczególne kategorie. W konsekwencji dla celów opodatkowania wszystkie elementy tej budowli stanowią jedną całość, od wartości której jest naliczany podatek od nieruchomości. Nie ma bowiem zastrzeżeń co do tego, że sporna myjnia samochodowa powstała z użyciem wyrobów budowlanych - były nimi filary (słupy), na których spoczywa półokrągły dach poliwęglanowy.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że celem inwestora (korzystającego z przedmiotu leasingu operacyjnego) było wybudowanie, a następnie wykorzystywanie myjni samochodowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przeznaczeniem wybudowanego obiektu jest więc pełnienie funkcji myjni. Wszystkie jej elementy (budowlane i techniczne) tworzą ze sobą całość temu właśnie podporządkowaną. Celem budowy myjni jest prowadzenie przez inwestora działalności gospodarczej - świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych, zgodnego z przeznaczeniem obiektu.

Zatem podstawa opodatkowania, w oparciu o którą następuje wymiar podatku obejmuje wartość nie tylko samej wiaty, czy też znajdującego się w niej kontenera ("wąsko rozumianej budowli"), ale kształtuje ją również wartość urządzeń, bez których nie można by mówić o istnieniu myjni. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 180/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że sama część budowlana myjni bez uzbrojenia jej w elementy techniczne i instalacje, podobnie jak same elementy techniczne i instalacje bez umieszczenia ich w części budowlanej, nie tworzą myjni bezdotykowej. Elementy te odrębnie nie spełniają bowiem funkcji użytkowej ani technicznej, do której zostały przeznaczone.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że sporna myjnia samochodowa nie jest budynkiem, obiektem małej architektury ani urządzeniem budowlanym. Stanowi jednak budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., jako "wolnostojące urządzenie techniczne". Składa się bowiem z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość, albowiem sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne, podobnie jak same elementy techniczne bez umieszczenia ich w części budowlanej, nie tworzą myjni samochodowej. Każdy z tych elementów odrębnie nie zapewnia bowiem możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wartość budowli, a także sposób i podstawę prawną wyliczenia podatku Kolegium przyjęło analogicznie do organu I instancji.

W odpowiedzi na zarzuty Podatnika Kolegium wskazało, że sporna myjnia bezdotykowa powinna być zakwalifikowana razem z częścią budowlaną i urządzeniami technicznymi myjni w całości jako budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W szczególności urządzenia myjni są urządzeniami stanowiącymi elementy składające się na całość obiektu budowlanego, jakim jest myjnia samochodowa. Elementy te w postaci urządzeń myjni wraz z częściami budowlanymi tworzą w połączeniu ze sobą samodzielną jednostkę dla funkcjonalności której konieczne jest połączenie w całość wszystkich części - zarówno budowlanych (np. konstrukcja myjni) jak i niemających takiego charakteru.

Zatem w przypadku myjni samochodowej bezdotykowej, a z taką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie pod pojęciem całości techniczno-użytkowej należy rozumieć sytuację, w której każdy jej element jest konieczny do realizacji podstawowej funkcji przeznaczenia, a co za tym idzie brak jest możliwości demontażu, odłączenia czy zmiany miejsca usytuowania jakiegokolwiek elementu tego obiektu bez wpływu na jego możliwości użytkowe i eksploatacyjne. Przy czym w myjni samochodowej bezdotykowej mamy do czynienia z sytuacją, gdzie urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne, są ze sobą zintegrowane konstrukcyjnie i w tym wypadku nie ma znaczenia, że urządzenia techniczne myjni samochodowej mogą w przypadku awarii zastąpione innymi. Tym samym rozdzielanie części budowlanych i niebudowlanych przedmiotowej myjni samochodowej bezdotykowej i opodatkowanie tylko jej części budowlanej nie znajduje racjonalnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa biorąc pod uwagę cel powstania i funkcjonowania tego obiektu budowlanego.

Odnosząc się do wskazanego w uzasadnieniu odwołania Spółki wyroku TK z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, w którym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będącej podstawą wymiaru podatku od nieruchomości, Kolegium wskazało także, że zobowiązał on ustawodawcę do zmiany przepisów w tym zakresie, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, tj. w ciągu 18 miesięcy. Trybunał w końcowej części uzasadnienia wyroku zaznaczył, iż do czasu nowelizacji przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy.

Na powyższą decyzję Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 , art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 P.b. w brzmieniu obowiązującym na rok podatkowy 2022, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że przedmiotowa myjnia samochodowa wraz z kontenerem oraz urządzeniami technicznymi służącymi do mycia samochodów stanowi budowie niebędącą budynkiem w rozumieniu ww. ustawy i przez co została uznana w jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu u.p.o.l.,

- art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w rozpatrywanej sprawie, przez co została naruszona konstytucyjna zasada nakładania danin publiczno-prawnych w drodze stosowania przez organy podatkowe jasnych, przejrzystych, nie budzących wątpliwości interpretacyjnych przepisów materialnego prawa podatkowego,

- art. 217 Konstytucji poprzez wymierzenie podatku na podstawie niezgodnej z Konstytucją normy prawnej uchylonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2023 sygn. akt SK 14/21.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasadzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).

Skarga w niniejszej sprawie okazała się niezasadna.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadzała się do kwestii kwalifikacji podatkowej na gruncie u.p.o.l. "bezdotykowej myjni samochodowej", która zdaniem Skarżącej nie jest trwale złączona z gruntem, nie posiada fundamentów zatem nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynikających z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Skarżącej przedmiot leasingu stanowi bowiem rzecz ruchomą, nie stanowi części składowej nieruchomości, na której jest posadowiony i jest przyłączony jedynie dla przemijającego użytku.

Argumentując, że ww. myjnia nie stanowi budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., Skarżąca podniosła, że myjnia ma formę wiaty o konstrukcji z dachem płaskim otwartym na słupach wraz z płytą najazdową i kontenerem technicznym, instalacjami wewnętrznymi i przyłączami. Skarżąca podkreśliła, że oprzyrządowanie nie jest ściśle ze sobą powiązane, w związku z powyższym nie stanowi zwanego obiektu budowlanego mogącego stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wedle natomiast stanowiska organów obu instancji myjnia samochodowa jest całością, stanowi obiekt budowlany i podlega opodatkowaniu jako budowla.

Sąd w powyższym sporze stwierdza, że całkowitą rację mają organy podatkowe.

Organy obu instancji prawidłowo stwierdziły w sprawie, że przedmiot leasingu - bezobsługowa myjnia samochodowa stanowi obiekt wolnostojący, parterowy, otwarty, z przelotowymi stanowiskami myjni, nie posiada przegród budowlanych w rozumieniu u.p.o.l., co przesądza o braku możliwości uznania tego rodzaju obiektu za budynek.

Powyższe wnioski znalazły potwierdzenie w treści protokołu oględzin z 8 maja 2023 r. (k. 89 akt adm.), gdzie zaznaczono, że na środku myjni bezdotykowej 4-stanowiskowej znajduje się zabudowa kontenerowa, w której umieszczona jest cała aparatura i wszelkie urządzenia obsługujące myjnię: zbiorniki, termometry, kotły i inne. Obiekt myjni składa się ze stalowej konstrukcji oraz tworzywa, jest zadaszony w całości półokrągłym dachem poliwęglanowym, posadowiony na betonowej ławie fundamentowej i wylewce, w której zamontowany jest system umożliwiający odprowadzanie wody. Stanowiska myjni wyposażone są w automat do pobierania opłat oraz wyboru programu mycia oraz oświetlenie przymocowane do górnych części konstrukcji stalowej. Myjnia wyposażona jest również w urządzenia w kształcie "pistoletu" pozwalające na mycie pojazdów oraz stojaki do mycia wycieraczek umieszczone przy stanowisku mycia. Ponadto kontener jest niewątpliwie funkcjonalnie związany z całym obiektem, tworząc z nim jednolitą całość.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że sporna bezdotykowa myjnia samochodowa jest obiektem kompletnym, a co za tym idzie wartość wszystkich jej elementów, w tym urządzeń technicznych będących urządzeniami budowlanymi, powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe dla wyjaśnienia powyższej kwestii zebrały wystarczający materiał dowodowy, w szczególności obejmujący dokumentację budowlaną obiektu, wyniki oględzin i dokumentację fotograficzną. Z pozwolenia na budowę i zgłoszenia zakończenia budowy obiektu budowlanego z dnia 19 kwietnia 2021 r. do PINB wynika, że przedmiotem ww. postępowań była kontenerowa samoobsługowa myjnia samochodowa 4-stanowiskowa wraz z instalacjami (...).

Zatem należało ocenić, czy sporny obiekt, jakim jest samoobsługowa myjnia samochodowa, stanowi jedną funkcjonalną całość wraz z zespołem urządzeń przeznaczonych do mycia pojazdów samochodowych, jako budowla na gruncie P.b., a także w rozumieniu przepisów u.p.o.l., czy też z punktu widzenia tych przepisów przedmiotem opodatkowania powinny być poszczególne elementy zarówno budowlane, jak i techniczne takiej myjni.

Jak słusznie dostrzegły w sprawie organy obu instancji, kwestia opodatkowania myjni samochodowych była przedmiotem rozważań zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i NSA, między innymi w sprawach o sygn. akt: II FSK 3/16, II FSK 2488/17, II FSK 847/16, II FSK 848/16. Kwestia ta nie budzi obecnie wątpliwości i jest jednolicie postrzegana w orzecznictwie sądów administracyjnych, zarówno w stanie prawnym przed 18 czerwca 2015 r. jak i po tej dacie, kiedy zmodyfikowano definicję budowli w P.b.

Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w tej ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepis ten odwołuje się zatem w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów P.b., a zatem do art. 3 pkt 1 lit. b P.b. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 28 czerwca 2015 r.), zgodnie z którym obiekt budowlany to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast od dnia 28 czerwca 2015 r., w myśl art. 3 pkt 1 P.b., obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Przepis art. 3 pkt 3 P.b. może tu być stosowany tylko pomocniczo, a przede wszystkim łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. (w brzmieniu do dnia 27 czerwca 2015 r.), albo art. 3 pkt 1 P.b. (od dnia 28 czerwca 2015 r.), albowiem wylicza on przykładowo budowle, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli tak części budowlanych, jak i technicznych myjni bezdotykowej jest uzależniona od tego czy stanowią one całość techniczno-użytkową, albo czy od dnia 28 czerwca 2015 r. instalacje zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wykazanie tego związku pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie.

Jak wyjaśnia B. Pahl w glosie do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 420/13, chodzi tutaj o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony (Lex/el. 2013 do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Powyższe uwagi w ocenie Sądu mają pełne zastosowanie do kontrolowanej sprawy, ponieważ odnoszą się również do spornej myjni samochodowej, w tym także w zakresie wchodzących w jej skład kontenera oraz urządzeń technicznych służących do mycia samochodów, które zapewniają możliwość użytkowania całego obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Podobną wykładnię zaprezentował WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1109/16, utrzymanym przez NSA wyrokiem z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 1062/17.

Zdaniem Sądu, wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni samochodowych tworzą ze sobą całość, a budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych, czyli zgodnie z przeznaczeniem obiektu o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b.

Jak pisze B. Pahl w przywoływanej glosie, związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Myjni bezdotykowej nie można zatem "rozbijać" na czynniki (elementy) i oceniać odrębnie każdy z takich elementów z punktu widzenia P.b. oraz u.p.o.l. Nie sposób także przyjąć, by pomiędzy elementami myjni bezdotykowej zachodził tylko związek użytkowy.

Z przytoczonej powyżej definicji obiektu budowlanego zawartej w P.b. wynika, że budowla stanowi całość wraz z instalacjami i urządzeniami, które umożliwiają jej gospodarcze wykorzystywanie nawet pomimo faktu modyfikacji definicji budowli w art. 3 ust. 1 lit. b P.b. Ustawodawca posłużył się tutaj szerszą definicją zastępując sformułowanie "stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" pojęciem "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych".

Niewątpliwie elementy myjni służące celowi, do którego powstała myjnia, tworzą funkcjonalną całość podlegająca opodatkowaniu. Organy obu instancji powołały się w tym zakresie we właściwy sposób na wszystkie istotne przepisy prawa, wskazując też na wymienienie wprost myjni samochodowych w załączniku do P.b. w kategorii XVII. Wprawdzie jak słusznie wskazał organ II instancji, załącznik ten służy do doprecyzowania, czy uszczegółowienia definicji legalnych z art. 3 P.b. w zakresie wskazanych w nim obiektów budowlanych, to jednak uwzględniając jego funkcję, stanowi egzemplifikację tych obiektów. Służy mianowicie konkretyzacji wysokości kar nakładanych za wykonanie budowy niezgodnie z projektem zagospodarowania działki lub terenu, niezgodnie z projektem architektoniczno-budowlanym, z zastosowaniem niewłaściwych wyrobów budowlanych, istotnych dla bezpieczeństwa konstrukcji oraz bezpieczeństwa pożarowego, bez uporządkowania terenu budowy lub bez dokonania rozbiórki obiektów budowlanych pomimo upływu terminu ich rozbiórki, na co wskazują przepisy art. 59f ust. 1 w zw. z art. 59a ust. 2 P.b.

Jak przy tym wskazano w uzasadnieniu wyroku Trybunału z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zaliczyć zarówno te, które za takowe uznaje art. 3 pkt 3 P.b., jak i te, które zostały wymienione w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej.

Powołując się zatem na wskazaną definicję budowli oraz istotną okoliczność, że myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w powyższym załączniku do P.b., stwierdzić należy, że będąca faktycznym przedmiotem opodatkowania budowla w istocie stanowi całość i w związku z tym nie można dzielić jej elementów na poszczególne kategorie. W konsekwencji trafne jest stanowisko organów, że dla celów opodatkowania wszystkie elementy tej budowli stanowią jedną całość, od wartości której jest naliczany podatek od nieruchomości. Nie ma bowiem zastrzeżeń co do tego, że myjnia samochodowa Skarżącej powstała z użyciem wyrobów budowlanych - były nimi filary (słupy), na których spoczywa półokrągły dach poliwęglanowy.

Odnosząc przedstawione regulacje normatywne do stanu faktycznego sprawy, należy także wskazać, że celem Skarżącej było wybudowanie, a następnie wykorzystywanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej myjni samochodowej, co wynika z przedstawionej i opisanej wyżej dokumentacji. Przeznaczeniem wybudowanego obiektu było więc pełnienie funkcji myjni, wszystkie jego elementy (budowlane i techniczne) tworzyły ze sobą całość temu właśnie podporządkowaną. Celem budowy myjni było zaś prowadzenie przez korzystającego działalności gospodarczej - świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych, zgodnego z przeznaczeniem obiektu.

W związku z tym, zasadne było przyjęcie przez organy w sprawie, że budowlą należącą do Skarżącej w 2022 r. była myjnia samochodowa z całością instalacji służących jej pracy. Podstawa opodatkowania, w oparciu o którą następuje wymiar podatku, musiała objąć zatem wartość nie tylko samej wiaty, czy znajdującego się w jej pobliżu kontenera, ale kształtuje ją również wartość urządzeń, bez których nie można by mówić o istnieniu myjni. Powyższe stanowisko zostało również ugruntowane w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. gdzie sądy wypowiadały się również przeciwko sztucznemu wyodrębnianiu elementów budowlanych i niebudowlanych ze stanowiących całość obiektów, stosując również w tym zakresie kryterium techniczno-użytkowe (por. wyroki WSA w Gliwicach z 4 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 80/19, z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 637/16, wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1558/19, wyroki NSA: z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1418/17, II FSK 1418/18, II FSK 1418/19, z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 122/1). W wyroku z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 180/21.

Sąd uznał, że sama część budowlana myjni bez uzbrojenia jej w elementy techniczne i instalacje, podobnie jak same elementy techniczne i instalacje bez umieszczenia ich w części budowlanej, nie tworzą myjni bezdotykowej. Elementy te odrębnie nie spełniają bowiem funkcji użytkowej ani technicznej, do której zostały przeznaczone. W konsekwencji, przedmiotem opodatkowania w sprawie jest jeden obiekt budowlany, tj. myjnia samochodowa jako budowla.

Sąd nie stwierdził zatem, aby zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 P.b. poprzez jego błędną wykładnię, nie stwierdził też innych naruszeń prawa procesowego lub materialnego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie zarzutu skargi, że zaskarżona decyzja została sprzecznie z art. 217 Konstytucji oparta na przepisie, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził TK w ww. wyroku z dnia 4 lipca 2023 sygn. akt SK 14/21, należy wyjaśnić, po pierwsze, że poprzednio o zagadnieniu prawnym mającym znaczenie dla istoty sporu w rozpoznawanej sprawie rozstrzygał TK wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, w którym orzekł, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141, u.p.o.l.) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

Niewątpliwa jest na powyższym gruncie okoliczność, że definicje budynku i budowli są rozłączne, tj. żaden budynek nie może być budowlą ani żadna budowla budynkiem, skoro "budowlą", w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem (...)". Z kolei użyte w u.p.o.l. określenie "budynek" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach" - art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Z kolei powoływanie się przez Skarżącą na wyrok Trybunału z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, nie ma w sprawie niniejszej istotnego znaczenia prawnego z dwóch powodów. Po pierwsze, wymieniony wyrok nie ocenia "konstytucyjności" postępowania dowodowego, ustaleń faktycznych i dowodowych ocen faktycznych w poszczególnych indywidualnych sprawach podatkowych oraz nie wypowiada się w zakresie zgodnego z prawem ich zaskarżenia skargą kasacyjną. Po wtóre, zgodnie z pkt II tego wyroku, jak słusznie wskazał organ II instancji, przepis materialnego prawa podatkowego wymieniony w części I: traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, co stanowi integralną część wiążącego erga omnes wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 3380/21)

Zatem Sąd stwierdza, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawne będące podstawą wydania kwestionowanej decyzji, z uwzględnieniem ww. wyroku TK z dnia 4 lipca 2023 sygn. akt SK 14/21. O naruszeniu art. 217 Konstytucji nie może być mowy.

Podsumowując, w relacji do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie prawa materialnego w sprawie nie było nieuzasadnione; wpisuje się też pozytywnie w dotychczasowe orzecznictwo NSA, którego dobrym przykładem może być wyrok z dnia 2 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 936/22.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 2a O.p., bowiem w sprawie nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, przepis ten zatem nie mógł być zastosowany.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.