Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 183/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 169 § 1 i art. 14h, art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4011.307.2022.3.MS w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4011.307.2022.2.JJ, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (słownie złotych: pięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez K. C. (dalej jako: skarżący, strona, wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 maja 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4011.307.2022.3.MS, wydane na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) - /dalej op/, którym organ utrzymał w mocy własne postanowienie z 22 marca 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4011.307.2022.2.JJ pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Skarżący, wnioskiem z 26 grudnia 2022 r., zwrócił się do Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie kwalifikacji prowadzonej działalności gospodarczej jako działalności badawczo-rozwojowej. We wniosku przedstawił opis stanu faktycznego dotyczący specyfiki prowadzonej przez niego działalności polegającej na wytwarzaniu oprogramowania komputerowego. Wskazał m.in., że pracując nad wytworzeniem oprogramowania nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje on dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. Realizowane przez niego zlecenia programistyczne nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W przebiegu prac można wyodrębnić następujące etapy:

1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Jako przykład realizowanych działań Wnioskodawca wskazał, że korzystając z języka programowania Java stworzono aplikację służącą do złożenia wniosku o kredyt ratalny. Stworzono system który analizuje zdolność kredytową wnioskodawcy korzystając z wzorców i technologii wspierających Jave. Zostały zrobione integrację z bazami danych; - korzystając z języka programowania Java stworzono aplikację służącą do przeglądania i edytowania dokumentów. Zostały zrobione integrację z systemami zewnętrznymi które dostarczają i przechowują pliki. Korzystając ze szkieletów do tworzenia aplikacji oraz przechowywania danych w pamięci podręcznej aplikacja jest w stanie serwować użytkownikowi pliki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Skarżący we wniosku o interpretację zadał pytania:

1. "Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?"

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) usługę księgową i doradczą; b) amortyzację i użytkowanie samochodu; c) sprzęt komputerowy i elektroniczny; d) składki na ubezpieczenia społeczne; e) usługi telekomunikacyjne; f) wyjazdy służbowe, udział w szkoleniach i konferencjach, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko co do powyższych pytań. Stwierdził w szczególności, że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia jej cechy. Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on twórczą działalność obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych.

W związku ze złożonym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, organ wezwał Skarżącego, pismem z 11 stycznia 2023 r., o uzupełnienie braków formalnych wniosku poprzez m.in. doprecyzowanie postawionych pytań, tj. wyjaśnienie, co rozumie pod pojęciem "podejmowania działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych", jak również co należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy" i jakie konkretne "programy komputerowe" wytworzył bądź wytwarza (pytanie nr II i III) a także o uzupełnienie opisu stanu faktycznego, tj. wskazanie, czy w ramach działalności samodzielnie prowadził/prowadzi: badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pytanie nr IV pkt. 1), prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pytanie nr VI pkt 2).

Skarżący udzielił odpowiedzi pismem z 13 stycznia 2023 r. Odpowiadając na powyższe pytania stwierdził m.in., że iż poprzez sformułowanie "działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych", ma na myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie. Zaznaczył, że wynikiem jego twórczych prac są każdorazowo programy komputerowe podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 123, z późn. zm.). Jako przykład wyników prac twórczych, Wnioskodawca zamieścił we wniosku opis powstałych programów komputerowych, na skutek zleceń programistycznych, dotyczący aplikacji służącej do złożenia wniosku o kredyt ratalny. Stworzono system który analizuje zdolność kredytową wnioskodawcy korzystając z wzorców i technologii wspierających Jave. Zostały zrobione integrację z bazami danych. Odnosząc się do żądania organu o wyjaśnienie, co - w kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej - należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy", wskazał, że w wyniku wykonywanych przez niego czynności powstają programy komputerowe utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, będące utrwaleniem przejawu działalności podejmowanej przez niego, jako twórcy, o indywidualnym charakterze. Zaznaczył przy tym, że pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Zatem Wnioskodawca uznaje wszystkie efekty swojej pracy za szeroko rozumiany program komputerowy. Wskazane we wniosku zlecenia programistyczne, realizowane na rzecz Kontrahentów stanowią konkretne "programy komputerowe".

Doprecyzowując opis stanu faktycznego dotyczącego prowadzonej działalności, Skarżący wskazał, że w ramach świadczonych przez niego usług nie prowadził i nie prowadzi badań naukowych. Z kolei odnośnie prac rozwojowych wskazał, że prowadzona bezpośrednio przez niego działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo podkreślił, iż nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, jest on odpowiedzialny za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom zleceniodawcy. Zaznaczył, że bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi on w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego kontrahenta. Zdaniem Skarżącego, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia takie cechy. Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, Wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1

Postanowieniem z 22 marca 2023 r. organ pozostawił bez rozpatrzenia przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, stwierdzając, że zawarte we wniosku oraz w uzupełnieniu do niego informacje nie są wystarczające do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box. W ocenie organu, odpowiedź Wnioskodawcy nie wyjaśnia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawia opinie Wnioskodawcy w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą do podjęcia przez organ rozstrzygnięcia. W efekcie opis - mimo podjęcia próby jego uzupełnienia - nadal był dość ogólny, niespójny i nie przedstawia w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w sprawie. Z tego względu, jak stwierdził organ, wydanie interpretacji nie było możliwe, gdyż nadal nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której zakres, kształt i czas zaistnienia są niejasne.

Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł zażalenie, po rozpatrzeniu którego, Dyrektor KIS, opisanym na wstępie postanowieniem z 23 maja 2023 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ II instancji przywołał brzmienie przepisów art. 14 b, art. 14c, art. 169 § 1 op. Wskazał, że stosownie do art. 14b § 3 op, stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) musi być przedstawiony wyczerpująco. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje ponadto możliwość spełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Przy czym obowiązek wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ciąży na zainteresowanym.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że Skarżący nie dokonał uzupełnienia wniosku w precyzyjny i niebudzący wątpliwości sposób, co w rezultacie uniemożliwia organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. Analizując przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji i jego uzupełnienie organ zauważył, że sposób sformułowania wniosku powoduje, iż zatarła się granica pomiędzy tym co ma podlegać ocenie, a tym co stanowi element niebudzącego wątpliwości przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W opisie sprawy brak jest bowiem stwierdzenia wymaganego dla rozstrzygnięcia, czy wykonywana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, tj. czy Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe. Jednocześnie w odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wyraził wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych, a nawet w zakresie twórczości i systematyczności podejmowanej przez niego działalności. Według organu, oprócz braku jednoznacznego sprecyzowania przedmiotu wątpliwości interpretacyjnych, odpowiedź na wezwanie nie wyjaśniła wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawierała elementy, które były niekompletne, niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy. Przykładowo Wnioskodawca m.in.: nie odpowiedział w sposób jednoznaczny, czego dotyczyły/dotyczą prowadzone przez niego prace rozwojowe ani nie wskazał okresów, w jakich je prowadził. Nie odpowiedział też na pytania dotyczące wyników prac rozwojowych - zamiast tego wypowiedział się na temat wyników świadczonych przez siebie usług.

Organ interpretacyjny zaznaczył przy tym, że w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zdaniem organu taka analiza na gruncie instytucji interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez Stronę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Przykładowo, organ interpretacyjny musiałby sprawdzić: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji (itp.). Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego Dyrektor KIS nie jest uprawniony. W rezultacie organ interpretacyjny nie ma więc narzędzi, by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez Stronę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów, np. w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Tym samym, zdaniem organu, prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych bądź badań naukowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W skardze złożonej na ww. postanowienie skarżący, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniósł o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia z 22 marca 2023 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 op, poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 22 marca 2023 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 11 stycznia 2023 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 op, poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo- rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawioną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej, wydane w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h op, o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

W myśl art. 169 § 1 op, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z kolei w art. 14g § 1 op ustawodawca postanowił, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 op lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Wymóg wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Interpretacja indywidualna ma na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe muszą więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Jednocześnie wezwanie do uzupełnienia braków formalnych musi być sformułowane w sposób pozwalający stronie na uzupełnienie braków. Treść wezwania powinna być jednoznaczna i prawidłowa i nie może budzić wątpliwości, co do zakresu informacji żądanych przez organ.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, należy zauważyć, że dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, odnośnie stosowania w szczególności art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 - dalej w skrócie "updof"). Jako przyczynę wydania tego rozstrzygnięcia wskazano, że z treści wniosku nie wynikało jednoznacznie, czy charakter działalności skarżącego jest związany z pracami rozwojowymi, a brak ten nie został uzupełniony pomimo skierowania do Wnioskodawcy precyzyjnego, szczegółowego wezwania.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że ocena, czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których interpretację zwraca się wnioskodawca. Mając zatem na uwadze istotę zaistniałego sporu, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Przepis ten w ust. 2 pkt 8 updof zalicza z kolei do kwalifikowanych praw własności intelektualnej autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Z kolei stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 updof, ilekroć w ustawie mowa jest o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, zaś badania naukowe oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 574 ze zm., dalej "pswn"), a prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 pswn.

I tak zgodnie z art. 4 ust. 2 pswn badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 pswn prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowego zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy więc zauważyć, że ustawodawca, w celu zdefiniowania powyższych pojęć updof odsyła wprost do odrębnej ustawy, która wprawdzie sama w sobie nie ma charakteru podatkowego, jednakże zawarte w niej regulacje zostały poprzez odesłanie do nich w ustawie podatkowej stały się istotnym elementem prawa podatkowego. Konstruując bowiem w art. 5a pkt 38 updof definicję działalności badawczo – rozwojowej, w zakresie pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" odsyła wprost do definicji obu tych wyrażeń zawartych w pswn. Taki zabieg legislacyjny spowodował, że omawiane definicje, zawarte na gruncie odrębnej ustawy, stały się w istocie elementem systemu prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 2 op. Stąd też w orzecznictwie przyjęto jednolicie, że definicja zawarta w art. 5a pkt 38-40 updof stanowi przepis prawa podatkowego i stanowi definicję legalną. Jak wskazał przykładowo NSA w wyroku z 3 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 290/22, definicja ta określa cechy, od wystąpienia których uzależnione jest uznanie danej działalności za badawczą albo rozwojową. Oznacza to obowiązek interpretatora przy odtwarzaniu norm z przepisów nadawania zwrotom zawartym w przepisach, a definiowanym w definicji legalnej, znaczenia wynikającego z definiensu tej definicji. Skoro zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", a pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej. Ocena zastosowania art. 5a pkt 38-40 updof w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. także np. wyroki NSA z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2114/18, z 14 września 2022 r., sygn. akt I FSK 258/21).

W kontrolowanej sprawie, jak już wyżej wskazano, Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (tzw. IP BOX). Zakreślone we wniosku zagadnienie prawne odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez Skarżącego i opisana we wniosku działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof (pytanie nr 1). Pozostałe pytania były pochodną tego zagadnienia, a zamykały się kwestią możliwości zastosowania stawki opodatkowania 5%, zgodnie z art. 30ca ww. ustawy.

Wobec powyższego pytanie Skarżącego, odnoszące się do kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia oprogramowania komputerowego, bez wątpienia odnosiło się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem kreując określoną ulgę podatkową ustawodawca odwołuje się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego. W ocenie Sądu, nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której mowa w art. 14k § 1 op (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1392/16).

Wobec powyższego krytycznie należy ocenić stanowisko organu, że w zaistniałej sytuacji, ponieważ kwalifikacja charakteru działalności Wnioskodawcy oparta jest na definicji działalności badawczo-rozwojowej określonej w innej, niepodatkowej ustawie, to tę informację podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 updof pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, to nie może budzić wątpliwości, że kryteria uznania danej działalności za badawczo - rozwojową są elementem oceny prawnej, do której zobowiązany jest organ interpretacyjny w ramach swych kompetencji do rozpatrzenia sprawy. Stwierdzenie zatem, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę, ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego czegoś, co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje.

Z analizy treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Skarżący opisał, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Dostarczył więc organowi "wiedzy" w postaci opisu czynności, które wykonuje w ramach tworzenia oprogramowania. Zatem informacje przedstawione we wniosku Skarżącego w ramach opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinny być dla organu interpretacyjnego wystarczające i umożliwić odniesienie się do wskazanych we wniosku okoliczności, w zakresie wypełnienia znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 updof.

Wbrew wyrażonemu w zaskarżonym postanowieniu stanowisku organu, brak jednoznacznego stwierdzenia w opisie sprawy, czy Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 pswn nie stanowi o uchybieniu wymogom określonym przepisami prawa dla wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z w/w art. 14b § 3 op, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Takie elementy zawierał wniosek Skarżącego inicjujący postępowanie w kontrolowanej sprawie, który został uzupełniony na wezwanie organu.

W ocenie Sądu, działanie organu, polegające na wezwaniu Skarżącego do uzupełnienia wniosku, wynikało przede wszystkim z błędnego założenia, że kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem Wnioskodawcy. Świadczy o tym wprost treść pytań zawartych w piśmie organu z 11 stycznia 2023 r. Przypomnieć należy, że w treści tego pisma organ wezwał między innymi o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie: 1) Czy w ramach swojej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? 2) Czy w ramach swojej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Taka treść wezwania jednoznacznie wskazuje, że organ interpretacyjny zmierzał w istocie do tego, aby to sama Strona zakwalifikowała swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). Innymi słowy, organ zażądał od Wnioskodawcy, aby sam sobie odpowiedział na pytanie, które mu zadał. To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, o ile mogło odnosić się do dodatkowego doprecyzowania tej działalności w kontekście ww. definicji, należałoby ocenić jako uzasadnione, to jednak wezwanie dotyczące wskazania, czy w ramach działalności Skarżący samodzielnie prowadził (prowadzi albo będzie prowadzić) badania naukowe lub prace rozwojowe stanowi ewidentne przerzucenie na Skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Jest oczywiste, że Skarżący przedstawił własne stanowisko co do tej kwestii. Był do tego zobowiązany, stosownie do art. 14b § 3 in fine op. Jego stanowisko było oceną stanu faktycznego, co do skutków którego chciał się upewnić, występując o wydanie interpretacji. Wypowiedź Skarżącego co do tego, czy jego działanie, opisane we wniosku, może stanowić działalność badawczo - rozwojową, było stanowiskiem Strony, z którym związane było kluczowe zagadnienie, co do którego Wnioskodawca domagał się stanowiska organu.

Trudno zatem, biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej, uznać stanowisko organu za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do wypaczenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca miałby udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie i odpowiedź tę uczynić elementem stanu faktycznego. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność - a to, czego organ od niego żądał pod pozorem uzupełnienia opisu stanu faktycznego, stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być jednoznaczne wskazanie przez podatnika, że prowadzi prace rozwojowe? Zdaniem Sądu, to organ powinien ocenić, czy działalność Skarżącego obejmuje prace rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen.

Stwierdzić zatem należy, że działanie organu w ramach trybu z art. 14h op w zw. z art. 169 § 4 op pozornie tylko zmierzało do naświetlenia kontekstu, cech i warunków działalności Skarżącego w ramach tworzenia programów komputerowych, które są niezbędne do oceny spełnienia przesłanek preferencji z art. 30ca ust. 2 updof, gdyż jednocześnie oczekiwał od Skarżącego zajęcia samodzielnego i jednoznacznego stanowiska, czy spełnia te przesłanki. Motywy zaskarżonego postanowienia od początku koncentrowały się na kluczowym, istotnym zdaniem organu aspekcie sprawy, tj. że zagadnienie prawne przedstawione mu do oceny we wniosku o udzielenie interpretacji dotyczącej ulgi, określanej potocznie jako ulga IP Box, nie będzie podlegać jego ocenie merytorycznej. To Skarżący miał udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie pytanie. Odpowiedź tę powinien był uczynić elementem stanu faktycznego. Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia sam uznał m.in.: że nie ma kompetencji do takiej oceny w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego; że nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; że musiałby dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Co więcej, w odpowiedzi na skargę organ wprost przyznał, cyt: "W analizowanej sprawie - nawet, jeśli opis zdarzenia byłby niezwykle precyzyjny - w ramach procedury wydawania interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest w stanie ocenić techniczno - naukowych elementów opisanych prac, kwestii faktycznej innowacyjności przyjętych rozwiązań." Powyższe stwierdzenie jasno zdaniem Sądu wskazuje, że skierowanie przez organ do Skarżącego wezwania o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego było działaniem pozorowanym, a faktycznym zamiarem organu było uchylenie się od rozstrzygnięcia wskazanych we wniosku wątpliwości. W przekonaniu Sądu, organ interpretacyjny winien zająć stanowisko w tej sprawie, a nie oczekiwać, aby Wnioskodawca sam ustosunkował się do przedmiotowego zagadnienia. Nie można zaprzeczyć, że ulga IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym, a ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga uzyskania szeregu informacji od Wnioskodawcy. Organ twierdzi, że niejasne pozostały elementy stanu faktycznego, ale w gruncie rzeczy jako taki brak kwalifikuje organ własną ocenę Wnioskodawcy co do charakteru prowadzonej działalności, która jest, jak to wyżej podkreślono, w zainteresowaniu Wnioskodawcy, próbującego w ramach instytucji z art. 14b § 1 op rozwiać swoje wątpliwości. Bezsprzecznie, jeżeli organ uzna, że pozostały niejasne lub niepełne pewne elementy stanu faktycznego, a są niezbędne do udzielenia interpretacji, to powinien zwrócić się do Wnioskodawcy o udzielenie odpowiedzi w tych właśnie kwestiach, bo temu służy instytucja z art.14h w zw. z art.169 § 1 op. Jednakże, co należy jeszcze raz podkreślić, w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy stanu faktycznego, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena własna Wnioskodawcy są prawidłowe, czy też błędne i nie może przerzucać na Wnioskodawcę rozstrzygnięcia przedstawionego we wniosku zagadnienia prawnego (tak jednolicie wyroki NSA: z 19 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1069/22, z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1072/21, z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21; z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21).

W rezultacie podjęte w takiej sytuacji działania organu w ramach trybu z art. 14h w zw. z art. 169 § 4 op uznać należy za pozorne, gdyż w gruncie rzeczy służące tylko wzmocnieniu argumentacji organu do uchylenia się od zajęcia własnego stanowiska. Organ uchylając się - w okolicznościach kontrolowanej sprawy - od obowiązku wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, naruszył art. 14b § 3 op. Organ w istocie przerzucił ciężar swojego obowiązku, a więc oceny charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności opisanej we wniosku, właśnie na Skarżącego.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h op, a stwierdzone uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły Skarżącemu możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej, pomimo prawidłowego złożenia wniosku.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu i podejmie czynności niezbędne do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącego. O ile uzna, że jakieś elementy stanu faktycznego pozostały niewyjaśnione lub dotąd niewskazane, wezwie Skarżącego o uzupełnienie wniosku, z tym jednak zastrzeżeniem, że ocena działalności wnioskodawcy jako działalności badawczo-rozwojowej nie może zostać uznana za element stanu faktycznego.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 135 ppsa uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS z 22 marca 2023 r. O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ppsa i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się: wpis (100 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł).