Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1162/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 10, art. 11
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." W. N., M. S. spółka jawna z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 133/22 w sprawie ze skargi "A." W. N., M. S. spółka jawna z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 30 listopada 2021 r. nr 428000-COP-2.4103.16.2021.8 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 30 listopada 2021 r. nr 428000-COP-2.4103.16.2021.8, 3) zasądza od Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie na rzecz "A." W. N, M.S. spółka jawna z siedzibą w P. kwotę 12.567 zł (słownie: dwanaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 133/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "A." W. N., M. S. Spółka Jawna z siedzibą w P. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 30 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Dnia 14 października 2020 r. wobec skarżącej została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Kontrola celno-skarbowa zakończona została doręczeniem, 9 kwietnia 2021 r., wyniku kontroli, w którym poinformowano stronę o stwierdzonych nieprawidłowościach.

Strona nie skorzystała z przysługującego jej, na mocy art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 422, ze zm.), uprawnienia i nie złożyła korekt deklaracji, w związku z czym organ I instancji, postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2021 r., przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

W toku kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, organ I instancji ustalił, że w badanym okresie przedmiotem działalności gospodarczej spółki był m.in. transport drogowy towarów. Z ustaleń organu I instancji wynika, że w badanym okresie strona świadczyła usługi transportowe na rzecz podmiotu zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług na terenie Unii Europejskiej, tj. na rzecz O. Limited ([...]),. Na podstawie międzynarodowych listów przewozowych CMR organ ustalił, że przedmiotem transportu realizowanego na rzecz O .Ltd. było paliwo.

Do faktur VAT dokumentujących świadczenie usług na rzecz O. spółka przyjęła, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym ten podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Cypr, w związku z czym, stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. i Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej ustawa o VAT), zastosowała mechanizm odwrotnego obciążenia i wystawiła faktury ze stawką VAT "np." Łączna wartość faktur po przeliczeniu na PLN wg średniego kursu euro ogłoszonego przez NBP z dnia wykonania usługi 552.722,39 zł.

W wyniku dokonanych ustaleń organ uznał, że do świadczonych przez stronę na rzecz ww. podmiotu usług transportowych nie miał zastosowania przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, określający miejsce świadczenia usług według miejsca siedziby usługobiorcy, lecz zasady opodatkowania określone w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT odnoszące się do miejsca, w którym usługobiorca miał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którym to miejscem, zdaniem organu, było terytorium Polski. Powyższe skutkowało opodatkowaniem przedmiotowych usług stawką podatku VAT w wysokości 23%. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że mimo iż spółka O. Ltd. została zarejestrowana na Cyprze, to okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że usługi transportowe na rzecz cypryjskiego podmiotu wykonywane były dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu w S., gdzie do działalności O. Ltd. wykorzystywano zarówno zaplecze personalne, jak i techniczne podmiotu T. Sp. z o.o. Sp.k.

Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem, 12 lipca 2021 r., decyzji wymiarowej. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

1.3. Na skutek przeprowadzonego postępowania organ, decyzją z 30 listopada 2021 r., utrzymał w mocy decyzję z 12 lipca 2021 r.

Organ zauważył, że dla celów działalności podmiotu cypryjskiego wykorzystywano zarówno zaplecze personalne, jak i biurowe, polskiego podmiotu -T. Sp. z o. o. Sp.k., gdyż całkowite zabezpieczenie transportu na rzecz O. Ltd.leżało w gestii A. B. i należącej do niego spółki T.. Wszystkie czynności, poczynając od zorganizowania przewozu towarów, aż do dokonania za niego zapłaty, wykonywane były na terytorium Polski za pośrednictwem T. Sp. z o. o. Sp. k. Jednocześnie, płatności na rzecz firm transportowych w imieniu O. Ltd. dokonywane były z rachunku bankowego założonego w Polsce w P. przez A. B. - powyższe wynika z zeznań P. T. oraz A. B..

W ocenie organu, samodzielność i ciągłość działań T. Sp. z o. o. Sp. k. w imieniu cypryjskiej O. Ltd. potwierdza szerokie spektrum upoważnień, jakimi dysponował A. B. oraz treść zawartych przez te podmioty umów. Treść przywołanych dokumentów nie pozostawia wątpliwości, że cypryjska spółka O. Ltd. zorganizowała działalność spedycyjną w Polsce całkowicie w ramach zasobów ludzkich i zaplecza technicznego T. Sp. z o.o. Sp.k., która wykonywała na jej rzecz wszystkie czynności związane z realizacją usług transportowych. Począwszy od upoważnienia spółki T. do podejmowania wszelkich czynności, mogących wystąpić w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym do kompleksowego zorganizowania odbioru oraz wysyłania towarów należących do O. Ltd., nadzoru nad prawidłową realizacją zleceń, weryfikacji dokumentacji otrzymywanej od firm transportowych, prowadzenia działalności marketingowej, reklamowej, badania rynku, pozyskiwania partnerów handlowych, aż po rozliczenia finansowa z kontrahentami O. Ltd. Za niewiarygodne organ uznał zeznania A. B. co do posiadania przez O. Ltd. własnej bazy kontrahentów. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, O. Ltd. została utworzona na Cyprze z inicjatywy K. Ś. i P. Ś. Jak wskazał P. Ś., to A. B., korzystając z usług podwykonawców, prowadził zarówno spółkę T., jak i O. Ltd. Z kolei, utworzenie O. Ltd. na Cyprze miało jedynie na celu uniknięcie rozliczania podatku od towarów i usług na terenie kraju z obawy przed kontrolami organów podatkowych i wstrzymywaniem zwrotów VAT-u. Skoro zatem A. B. działał w imieniu obu ww. spółek i posiadał upoważnienie do pozyskiwania dostawców i partnerów handlowych dla O. Ltd., to logicznym jest, zdaniem organu, że obie firmy mogły korzystać z tej samej bazy podwykonawców.

Dokonując oceny w przedmiocie dochowania należytej staranności i kwestii tzw. dobrej wiary organ wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki. Pomimo weryfikacji przez stronę aktywności podmiotu O. Ltd. w systemie VIES, zdaniem organu, nie można się zgodzić, iż w transakcjach z ww. podmiotem strona dochowała należytej staranności. Strona przed podjęciem współpracy kontaktowała się z osobami mającymi reprezentować O. Ltd., jednak ich tożsamości nie była w stanie, bądź nie chciała wskazać. Nie była w stanie także wskazać danych osób, z którymi uzgadniano warunki realizacji umów. Umowa została zawarta natomiast poprzez podpisanie i odesłanie pocztą wcześniej przysłanej umowy (umowy z nieczytelnym podpisem i brakiem danych osoby podpisującej umowę w imieniu O. Ltd.).

Podsumowując, organ wskazał, że strona nie miała żadnej wiedzy odnośnie do osób reprezentujących O. Ltd., ani przedstawiciela tego podmiotu. Mając zaś na uwadze przeprowadzonych 115 transakcji w 2016 r. pomiędzy stroną a O. , przy praktycznym braku wiedzy na temat tego podmiotu i osób go reprezentujących, trudno uznać, że spółka dochowała należytej staranności w spornych transakcjach.

W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy świadczy nie tylko o braku należytej staranności podatnika w transakcjach, ale wręcz o wiedzy spółki o miejscu stałego prowadzenie działalności gospodarczej przez O. Ltd. na terytorium kraju.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Strona wniosła skargę na powyższą decyzję do WSA w Szczecinie, zaskarżając decyzję w całości i zarzucając rażące naruszenie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, podnosząc, że skarżąca nie posiadała w 2016 r. żadnej wiedzy na temat innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez O. poza terytorium Cypru, a dodatkowo stałe miejsce prowadzenia działalności na Cyprze było potwierdzone przez odpowiedź cypryjskiej administracji podatkowej, przesłane do Urzędu Skarbowego w S. w lipcu 2016 r., która nie została "zauważona" przez organy podatkowe, pomimo wielokrotnych wskazań tej interpretacji przez skarżącą.

Ponadto, wydanej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mających wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów postępowania podatkowego takich jak art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 oraz art. 191 i 210 § 4 – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.).

Ze względu na wskazane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na bezpodstawność przedstawionych ustaleń, a w szczególności brak podstaw do zmiany zasad wystawienia faktur za usługę transportową wykonywaną na rzecz podmiotu cypryjskiego, na takich samych zasadach, jak dla krajowych podmiotów.

Nadto skarżąca nadmieniła, że z dniem 1 stycznia 2022 r. doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie i wniosła o rozpoznanie tego zagadnienia.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Zdaniem sądu skarga jest niezasadna.

3.2. W pierwszej kolejności sąd odniósł się do zarzutu skargi co do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 rok, gdyż zarzut ten jest najdalej idącym w skutkach prawnych zarzutem procesowym.

Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., jest bezpodstawny, gdyż decyzja organu podatkowego I instancji, jak i organu podatkowego II instancji, zostały wydane przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, który za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r., zaś za grudzień 2016 r. – upływał w dniu 31 grudnia 2022 r.

Jak wynika z akt badanej sprawy, decyzja organu I instancji została wydana w dniu 21 lipca 2021 r., zaś decyzja organu II instancji została wydana w dniu 30 listopada 2021 r. i doręczona skarżącej w dniu 20 grudnia 2021 r., co potwierdziła własnoręcznym podpisem W. N.. Tym samym, nie doszło do przedawnienia, a w konsekwencji wygaśnięcia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r.

3.3. Przechodząc do meritum niniejszej sprawy, sąd zauważył, że organy nie naruszyły zasad postępowania podatkowego. W ocenie sądu, z akt kontrolowanej sprawy wynika, że organy prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p. i zasadą prawdy obiektywnej uregulowaną w art. 122 O.p., gdyż działały na podstawie i w granicach prawa, wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, dając w ten sposób wyraz zasadzie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. (zasadzie zaufania).

Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów O.p., co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Organy wykazały się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom O.p., regulującym zasady postępowania dowodowego. Zarzucana organom wadliwość w ocenie dowodów jest, w ocenie sądu, wynikiem niezadowolenia skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w zebranych dowodach.

Sąd stwierdził niezasadność podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. są zatem chybione.

3.4. Odnosząc się następnie do spornej kwestii podkreślić należy, że podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia były przepisy ustawy VAT, a w szczególności art. 28b ust. 1 i ust. 2. Ww. przepisy są spójne z przepisami prawa unijnego (art. 44 dyrektywy 112).

O tym, co należy rozumieć przez "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" rozstrzygają przepisy art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W kwestii ustalania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika nie można pominąć też regulacji art. 53 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia.

Dla stwierdzenia, że dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, powinien on móc przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzić działalność i w jej ramach dokonywać czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przy czym owa infrastruktura oraz zaangażowanie osobowe powinny pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

W opinii sądu słusznie organ podatkowy stwierdził, że O. posiadała obiektywnie stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, gdyż przy wykorzystaniu infrastruktury i personelu T. sp. z o. o. sp. k. w sposób zorganizowany i ciągły prowadziła działalność, w ramach której odbierała i wykorzystywała świadczone na jej rzecz usługi.

Wobec tego, powołane przez skarżącą w skardze dokumenty, czyli odpowiedź cypryjskiej administracji podatkowej z lipca 2016 r., mająca w istocie charakter formalny, nie mogły podważyć takiej oceny dokonanej w oparciu o ustalenia faktyczne, których skarżąca w żaden sposób nie podważyła.

Polskie organy podatkowe poczyniły istotne ustalenia faktyczne w sprawie w aspekcie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego podatkowego (krajowego i unijnego) co do faktycznego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej cypryjskiej O., które z kolei są niezbędne do ustalenia, czy podatek VAT jest wymagalny w państwie, w której cypryjska spółka O. posiadała formalną siedzibę (Cypr). Wprawdzie spółka odwołuje się do informacji cypryjskiej administracji podatkowej SCAC z lipca 2016 r., wskazując, że dokument ten dotyczy kontrolowanego okresu i wynika z niego, że oczywistym faktem jest, iż O. Limited prowadziła działalność gospodarczą na Cyprze. Jednakże jest to tylko formalne stwierdzenie, które zostało wzruszone ujawnionymi faktami, i nie oznacza, że polskie organy podatkowe w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie mogą takiej treści zweryfikować ze stanem faktycznym, a w konsekwencji skorygować rozliczenia podatkowego. W przeciwnym przypadku organy podatkowe zmuszone byłyby akceptować niewłaściwe rozliczenia (najczęściej z niższą stawką podatku VAT), które prowadziłoby do akceptacji nadużycia prawa podatkowego (zob. wyrok TSUE z 17 grudnia 2015 r., w sprawie C-419/14).

Zarzut skarżącej co do bagatelizowania cypryjskiej administracji podatkowej jest nieuzasadniony. Organ podatkowy bowiem obszernie i wyczerpująco odniósł się do odpowiedzi cypryjskiej administracji podatkowej SCAC z lipca 2016 r., szczegółowo przy tym odnosząc się do dobrej wiary skarżącej. Argumentacja organu w tym zakresie jest spójna, logiczna i przekonująca.

3.5. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że dochowała ona podstawowych zasad staranności przy weryfikacji kontrahenta. Właściwe rozpoznanie statusu kontrahenta obciąża bowiem podatnika jako usługodawcę. Sama okoliczność, że spółka pozyskała od kontrahenta informację o jego siedzibie na Cyprze i dokonała jego weryfikacji w systemie VIES, nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania za usprawiedliwioną tezę skarżącej, że dołożyła należytej staranności w zweryfikowaniu nabywcy usług transportowych (cypryjskiego usługodawcy), tym bardziej w sytuacji, gdy współpracowała tylko ze spółką krajową (T.) świadcząc usługi transportowe na rzecz podmiotu zagranicznego.

3.6. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że odpowiedź administracji cypryjskiej nie zmienia niepodważonych ustaleń faktycznych, że w transakcjach ze skarżącą, to T. sp. z o.o. sp.k. zajmowała się kompleksowo organizowaniem dostaw i zleceń transportowych oraz trzymała pieczę nad ich prawidłowym przebiegiem. Z cypryjskim podmiotem spółka nie miała natomiast żadnego kontaktu. W sposób nie budzący wątpliwości dowiedziono, że utworzenie O. Limited na Cyprze miało jedynie na celu uniknięcie rozliczania podatku VAT w Polsce, a siedziba jej na Cyprze miała jedynie charakter formalny, gdyż jej działalność spedycyjna została zorganizowana w Polsce całkowicie w ramach zasobów ludzkich i zaplecza spółki T..

3.7. Nie jest prawdą, co sugeruje spółka, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. kontrolował firmę O. w 2016 r. i nie wnosił żadnych zastrzeżeń co do funkcjonowania tej firmy. Jak bowiem słusznie wskazał organ, polskie organy podatkowe nie posiadają prawnej możliwości przeprowadzenia bezpośredniej kontroli wobec podatników zarejestrowanych za granicą.

3.8. Sumując, w stanie faktycznym badanej sprawy, rzeczywiste stałe miejsce prowadzenia działalności O. Ltd., określone zgodnie z definicją zawartą w wyżej przytoczonym art. 11 rozporządzenia (UE) Nr 282/2011, mieściło się w Polsce w siedzibie T. sp. z o.o. sp.k. w S. W związku z tym, stałym miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz O. Limited przez skarżącą, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy VAT, było terytorium Polski. Spółka nie była zatem uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w sytuacji, gdy podmiot ten był jedynie dla formalności zarejestrowany na Cyprze, w rzeczywistości zaś posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, co w konsekwencji skutkowało uprawnionym przyjęciem przez organ podatkowy, że dokonana na rzecz O. sprzedaż usług transportowych powinna zostać opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec tego, sąd stwierdził, że zarzut skargi co do naruszenia art. 28b ust. 1 ustawy o VAT jest niezasadny, co w konsekwencji, w świetle wykazania wystąpienia okoliczności istotnych w kontekście art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, determinowało uznaniem za niezasadne pozostałych zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania.

3.9. Końcowo sąd wskazał, że ustalenia organów podatkowych, co do miejsca prowadzenia działalności przez O. Ltd. były już wielokrotnie analizowane przez wojewódzkie sądy administracyjne z uwagi na współpracę tej firmy z innymi podmiotami w Polsce, która miała miejsce na terytorium Polski poprzez spółkę T.. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, które sprowadza się do zakwestionowania miejsca prowadzenia działalności O. na Cyprze (zob. wyroki o sygn. akt: I SA/Lu 584/18 z 5 grudnia 2018 r., I SA/Bd 561/18 z 11 grudnia 2018 r., I SA/Gl 1210/21 z 2 marca 2022 r., I SA/Sz 34/22 z 2 marca 2022 r., I SA/Sz 63/22 z 6 kwietnia 2022 r.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej spółki powyższy wyrok zaskarżono w całości, zarzucając sądowi I instancji:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a, przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez sad I instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj.:

a) art. 120 O.p., gdyż organ I instancji i organ odwoławczy działały w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów;

b) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes skarżącej i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącej, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

c) art. 122 O.p. przez odmowę jego zastosowania, co z kolei było wynikiem błędnego założenia, iż to na podatniku spoczywa obowiązek dowodzenia faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - w sytuacji braku jakiejkolwiek podstawy prawnej takiego przyjęcia, albowiem w żadnym z postępowań podatkowych nie nałożono na stronę obowiązku dowodzenia faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nawet nie przewidziano powinności wskazania takich dowodów, a w szczególności takiego przepisu nie zawiera Ordynacja podatkowa;

d) art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. przez odmowę ich zastosowania wskutek całkowicie bezpodstawnego przyjęcia, iż to na skarżącej ciąży powinność wskazywania dowodów, w sytuacji gdy skarżąca wskazała, że w roku 2016 posiadała wiedzę o firmie O. Limited jako podatniku cypryjskim, ponadto wskazała na dokument, w którym są ustalenia administracji podatkowej Cypru z roku 2016, z którego wynika, że oczywistym faktem jest, iż O. Limited w 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą na Cyprze, a skoro tak, to mając na uwadze wynikający z art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania wszelkich istotnych dla sprawy dowodów, to nikt inny jak wyłącznie organ podatkowy zobowiązany był ustalić wszelkimi możliwymi sposobami, czy podatnik mógł w tej sytuacji zastosować przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT;

e) art. 191 O.p. przez odmowę jego zastosowania, tj. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, a w szczególności brak było jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania faktu, że podatnik nie mógł wiedzieć o tym, iż transakcja, w którą jest zaangażowany, została przez inny podmiot wykorzystana w celu nadużycia systemu VAT.

Wszystkie ww. przepisy zostały naruszone w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

2) przepisu art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy z ww. w kolejnych zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż sąd I instancji winien był skargę uwzględnić.

II. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 28 b ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, gdy nie było ku temu podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych;

2) art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt. 9 O.p. poprzez jego niezastosowanie, gdy były ku temu podstawy zarówno faktyczne, jak i prawne.

4.2. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Strona wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

5.2. Nie jest trafny zarzut przedawnienia. W opinii NSA, zasadnie sąd I instancji stwierdził, że zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., jest bezpodstawny, gdyż decyzja organu podatkowego I instancji, jak i organu podatkowego II instancji, zostały wydane przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, który za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r., zaś za grudzień 2016 r. – upływał w dniu 31 grudnia 2022 r.

Jak wynika z akt badanej sprawy, decyzja organu I instancji została wydana w dniu 21 lipca 2021 r., zaś decyzja organu II instancji została wydana w dniu 30 listopada 2021 r. i doręczona skarżącej w dniu 20 grudnia 2021 r., co potwierdził własnoręcznym podpisem W. N.. Tym samym nie doszło do przedawnienia, a w konsekwencji wygaśnięcia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r.

5.3. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego oraz materialnego istota sporu, jak wynika z ich uzasadnienia, dotyczy dwóch zagadnień. Po pierwsze, czy zasadnie organ podatkowy uznał, a sąd I instancji zaaprobował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ocenę, że O. miała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.77.1). Po drugie, czy można uznać, że skarżący nie zachował należytej staranności, bowiem istniały obiektywne okoliczności, które były mu znane, a które poddawały w wątpliwość, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca, tj. O. ma siedzibę działalności gospodarczej.

5.4. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii, wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Według art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

O tym, co należy rozumieć pod pojęciem: "stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" rozstrzygają przepisy art. 10 i art. 11 rozporządzenia nr 282/2011. Zgodnie z art. 10 ust. 1-3 tego aktu, na użytek stosowania art. 44 i 45 Dyrektywy nr 2006/112/WE miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają, z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). W myśl art. 11 ust. 1-3 ww. rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy nr 2006/112/WE: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia nr 282/2011, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 1). Na użytek stosowania następujących artykułów: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia nr 282/2011, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

5.4.1. Z powyższego zatem wynika, że: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny), jak również że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo TSUE, w tym m.in. wyroki w sprawach: C-168/84 [...], C-231/94 [...], C-190/95 [...], C-260/95 [...], C-390/96 [...] SA, C-605/12 [...], C-547/18 [...], C-931/19 [...]., czy też C-333/20 – [...]. Wskazano w nich, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest na stałe (wyrok w sprawie C-333/20 [...], pkt 37). Zaangażowanie to musi przy tym przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika powinna zatem charakteryzować wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (wyrok w sprawie C-333/20 [...], pkt 53).

5.4.2. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy ustalił, że O. Ltd. upoważniła T. Sp. z o. o. Sp. k. do działania w jej imieniu, w tym m.in. do poszukiwania kontrahentów, tj. firm transportowych, przekazywania firmie transportowej zlecenia transportowego, prowadzenia stałego nadzoru nad realizacją zlecenia transportowego, odbierania od przewoźnika dokumentów związanych z wykonaną usługą, weryfikacji formalnej i merytorycznej dokumentów otrzymanych od przewoźnika, przekazywania dokumentów do O. Ltd, dokonywania płatności za wykonaną usługę w imieniu O. Ltd. Wszystkie wskazane wyżej czynności wykonywane były przez pracowników i prezesa spółki T. w jej siedzibie w S. Pomimo iż wg zeznań A. B. spółka T. miała świadczyć na rzecz O. Ltd. jedynie usługi biurowe, to jednak z całokształtu jego zeznań wynika, że firmy transportowe w celu wykonania usług transportowych świadczonych na rzecz O. Ltd kontaktowały się z nim lub jego pracownikiem P. T., jego pracownicy – E. R. lub P. T. weryfikowali dokumenty otrzymywane od firmy transportowej pod kątem merytorycznym i formalnym przed ich przekazaniem do O. Ltd, zarówno A. B., jak i jego pracownicy zajmowali się kontaktami z firmami transportowymi i organizacją transportów realizowanych na rzecz O. Ltd. Ponadto, z zeznań świadka wynika, że O. Ltd. sprawowała nadzór personalny i techniczny nad spółką T..

W konsekwencji dokonanych ustaleń uznał organ, że stałym miejscem prowadzenia działalności O. była Polska, a ocenę tę zaaprobował sąd I instancji.

Kasator skutecznie nie zakwestionował dokonanej przez organ oraz WSA oceny zebranego materiału w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez O., bowiem brak w skardze kasacyjnej uzasadnienia dla takich twierdzeń (z odwołaniem się do konkretnych okoliczności ustalonych przez organ podatkowy).

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia miejsca świadczenia usług transportu przez skarżącego na rzecz O. za nieuzasadnione.

5.5. Za uzasadnione uznał natomiast, Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty dotyczące wykładni i zastosowania prawa materialnego w odniesieniu do ustalenia, że skarżący nie wykazał się właściwą starannością w kontaktach z O. podjętych dla przekonania się, że deklarowana siedziba usługobiorcy jest rzeczywista.

W tym zakresie sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd zaprezentowany m.in. w wyrokach z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 2312/21 i 1 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 647/18 dotyczący wskazania przesłanek, jakimi należy się kierować przy ocenie należytej staranności w przypadku świadczenia usług transportowych zlecanych przez podmioty posiadające siedzibę w innym kraju UE.

5.5.1. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika". Definicję tę zawiera natomiast, mające bezpośrednie zastosowanie, rozporządzenie Rady (UE) Nr 282/2011. W art. 10 tego Rozporządzenia postanowiono, że na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE – czyli również implementowanych w oparciu o te normy przepisów art. 28b i art. 28c ustawy o VAT – miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

Jak trafnie zauważa się w doktrynie, zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację podanego adresu zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa pod kątem ustalenia, czy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym – jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem – standardem będzie opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby).

W związku z powyższym powstaje pytanie, jakich działań w ramach należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby uznać, że działał on w dobrej wierze, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju? W tym zakresie pomocna może być regulacja art. 18 Rozporządzenia, który określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy, wskazując m.in., jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem. W przepisie tym postanowiono, że o ile usługodawca nie posiada odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika, gdy:

- usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;

- gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.

5.5.2. Przepis ten ma istotne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, co przekłada się na ustalenie miejsca świadczenia usług. Status i charakter, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa, a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy pomiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi. Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa wskazano normatywnie, że wystarczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności" (lit. b art. 18 Rozporządzenia), to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należy rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach dzielności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania – dla weryfikacji danych – żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

5.5.3. W opinii NSA, organy podatkowe kierowały się nieprawidłową wykładnią prawa materialnego i nie przeprowadziły prawidłowego postępowania - uwzględniającego ww. przepisy rozporządzenia wykonawczego - odnośnie do podjęcia przez skarżącą spółkę czynności weryfikujących ww. podmioty w zakresie ich statusu jako zagranicznych podatników VAT UE i ich siedzib, uwzględniając ograniczone po stronie usługodawcy instrumenty prawne i organizacyjne, które umożliwiłyby jej weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Organy powinny przy tym uwzględnić, że czynności weryfikacyjne powinny być przeprowadzone w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców.

5.5.4. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności uzasadniające stanowisko organów podatkowych, trudno uznać, że spółka (o ile nie działała w porozumieniu z kontrahentem, czego w sprawie nie ustalono) miała możliwość, w czasie gdy podejmowała współpracę ze spółką cypryjską, zarejestrowaną w ten sposób w ogólnodostępnych rejestrach, podważyć wiarygodność jej siedziby w tym kraju, skoro organy uczyniły to dopiero po przeprowadzeniu szczegółowej kontroli.

Za sprzeczne z zasadami naturalności, proporcjonalności i pewności prawa należy uznać sytuację, w której przepisy Rozporządzenia wymagają w zakresie ustalenia statusu usługobiorcy dokonania przez usługodawcę w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, a organy – w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez usługobiorcę czy jego kontrahenta usługa nie została opodatkowana w miejscu wskazanej siedziby - wymagają od usługodawcy wykazania weryfikacji w zakresie podjęcia nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

W sytuacji gdy ustawodawca unijny, a zarazem krajowy, wymaga opodatkowania usługi w miejscu siedziby usługobiorcy jako podatnika VAT UE, nie dostarczając usługodawcy żadnych prawnych instrumentów, które umożliwiłyby mu faktyczną weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, to na unijnych organach skarbowych ciąży obowiązek weryfikacji podmiotów gospodarczych, których dane w tym zakresie są weryfikowane przez usługodawcę poprzez system wymiany informacji VIES, m.in. w celu ustalenia miejsca świadczenia ich usługi. Korzystający z tego sytemu usługodawca ma prawo działać w zaufaniu do wynikających z tego sytemu danych (w tym adresowych), w sytuacji gdy nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że dane te są wadliwe, zwłaszcza w zakresie siedziby usługobiorcy. Nie zarzucono mu też współdziałania w nielegalnej praktyce z usługobiorcą.

5.5.5. W niniejszej sprawie, wbrew poglądowi organu i sądu I instancji, wskazywane okoliczności, które miałyby budzić wątpliwości skarżącej co do rzetelności miejsca realizowanych przez nią usług, nie dawały jej podstaw do kwestionowania zagranicznej siedziby kontrahenta, na rzecz którego działała. Organ dopiero po kontroli T. doszedł do przekonania, że O. posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powiązania pomiędzy T. a O. zostały ujawnione dopiero w wyniku działań organów podatkowych. Nie bez znaczenia jest też to, że stałe miejsce prowadzenia działalności na Cyprze przez O. było potwierdzone przez odpowiedź cypryjskiej administracji podatkowej z 2016 r. udzieloną na formularzu SCAC w odpowiedzi na zapytanie Urzędu Skarbowego w S., w której potwierdzono prawidłowość funkcjonowania O. jako rezydenta podatkowego na Cyprze, i z której jasno wynika, że miejsce prowadzenia działalności oraz siedziba O. znajdują się na Cyprze. Jak wskazała skarżąca, podatnik cypryjski przez cały czas funkcjonował w systemie VIES jako czynny podatnik, a dokumenty rejestracyjne nie budziły wątpliwości.

Tym samym należy zgodzić się ze skarżącym, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom nie wykraczały poza typowe warunki przy prowadzeniu działalności gospodarczej w branży usług transportowych i nie można uznać, że nasuwały podejrzenia co do istnienia oszustwa podatkowego w zakresie umiejscowienia siedziby kontrahenta.

5.6. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 3 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 781/22, dotyczącym współpracy spółek O. i T. z innym podatnikiem w zakresie świadczenia usług transportowych (wyrok dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

5.7. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji w zaskarżonym wyroku naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., co było konsekwencją wadliwej interpretacji oraz oceny prawidłowości zastosowania art. 28b ust 1 i 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 44 Dyrektywy 112 i art. 10, 11, 20 i 22 Rozporządzenia wykonawczego wobec czego korzystając z regulacji art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski (spr.) Sylwester Golec

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA