Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 343/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par.2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 23 stycznia 2023 r. nr 2201-IOD-1.4132.17.2022, 2201-IOD-2.4132.21.2022 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 5a pkt 47a i pkt 48, art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 23c i ust. 35, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021, poz. 1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej jako: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania A. B. (dalej jako: "Skarżący", "strona" "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim (dalej jako: "Naczelnik", "organ I instancji") z dnia 17 października 2022 r. odmawiającej Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Skarżący w dniu 17 sierpnia 2022 r. złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów zagranicznych do kwoty 0,00 zł osiąganych w 2022 r. z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego używanego do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej.

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że:

- uzyskuje i przewiduje, że będzie uzyskiwać w 2022 r. wynagrodzenie wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy najemnej – na podstawie stałego kontraktu w charakterze ETO, na pokładzie statku morskiego [...]nr IMO:[...], posiadającego banderę Norwegii i operującego w żegludze międzynarodowej na rzecz P. Norwegia;

- na ww. jednostce lub jednostkach bliźniaczych będzie pracować ponad 183 dni w roku podatkowym i będzie uzyskiwać z tego tytułu łączne wynagrodzenie miesięczne brutto w wysokości ok. 8.166,71 USD, ponadto jednostki, na których świadczy lub będzie świadczyć pracę używane są i będą do przewozu ładunków w żegludze międzynarodowej;

- spełnia warunki wystarczające do uznania za polskiego rezydenta podatkowego;

- w sprawie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 23 lit. c u.p.d.o.f.;

- będzie świadczyć pracę na statku morskim używanym do przewozu ładunków w żegludze międzynarodowej przez okres nie krótszy niż 183 dni, co oznacza, że uzyskane dochody będą wolne od podatku;

- spełni materialnoprawne przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23 lit. c u.p.d.o.f., gdyż:

a) jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej, która jest członkiem Unii Europejskiej,

b) jest marynarzem, który uzyska w 2022 r. dochód z tytułu pracy na statku morskim pod banderą Norwegii, używanym do przewozu ładunków w żegludze międzynarodowej,

c) będzie wykonywać pracę na statku przez okres przekraczający 183 dni.

Ponadto strona wskazała, że przewiduje złożenie zaświadczenia, o którym mowa w art. 85 ustawy o pracy na morzu.

W ocenie podatnika w związku ze zwolnieniem jego dochodów z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23 lit. c u.p.d.o.f., zaliczki na podatek dochodowy os osób fizycznych za 2022 r. będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku do zapłaty, bowiem jego podatek od dochodów wyniesie 0,00 zł.

Skarżący przedłożył:

- dokument pełnomocnictwa wraz z opłatą skarbową,

- kopie stron książeczki żeglarskiego, z której wynika zaokrętowanie strony na statku [...]w okresie od 19 marca 2022 r. do 20 kwietnia 2022 r. i w okresie od 1 czerwca 2022 r. do 13 lipca 2022 r.,

- "Umowę o pracę marynarza" zawartą w dniu 17 maja 2022 r. na okres od 20 maja 2022 r. do 13 lipca 2022 r. pomiędzy podatnikiem a pracodawcą W. Ltd, która poza tym zawiera nazwę statku ([...]), nazwę armatora (P., adres [...] Norwegia, wynagrodzenie w kwocie 8166,71 USD,

- zaświadczenie wystawione przez W1 Sp. z o.o. w Szczecinie, które potwierdza zatrudnienie strony na podstawie kontraktu o pracę w charakterze ELECTRICIAN na pokładzie statku [...]IMO: [...], podnoszącego banderę norweską, w okresie od 30 maja 2022 r. do 13 lipca 2022 r., za wynagrodzeniem miesięcznym 8166,71 USD, który eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Ponadto podatnik poinformował, że po zakończeniu ww. kontraktu może zostać ponownie zatrudniony na tych samych warunkach, wymienionych powyżej, z co najmniej tym samym wynagrodzeniem miesięcznym,

- wydruk ze strony internetowej, która zawiera informacje na temat statku [...], a mianowicie, że jest to statek badawczy, pływający pod banderą norweską.

Organ I instancji uznał, że w pierwszej kolejności należało zbadać czy Skarżący uprawdopodobnił, że dochody przez niego uzyskane oraz przyszłe dochody w 2022 r. zostały uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, a praca była w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, a w konsekwencji tego, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Naczelnik wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w 2022 r. strona wykonywała pracę na pokładzie statku [...]. Statek ten klasyfikowany jest jako jednostka typu Research Vessel, co w tłumaczeniu na język polski oznacza statek badawczy. Zgodnie z definicją zawartą na powszechnie dostępnej stronie internetowej https://pl.wikipedia.org/wiki Statek badawczy jest to jednostka pływająca, której podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu. Badania te mogą być prowadzone na potrzeby nauki, ale także dla podmiotów komercyjnych, np. przedsiębiorstw wydobywczych lub rybackich.

Natomiast z treści zawartych na stronie [...]wynika, że jednostka [...]wchodzi w skład floty norweskiej firmy P., która zajmuje się szukaniem złóż gazu i ropy na dnie oceanu. Jest statkiem mniejszym od statku typu [...], ale generalnie przeznaczonym do wykonywania badań sejsmicznych.

W ocenie organu I instancji [...]nie jest statkiem morskim wykorzystywanym do przewozu towaru lub osób. Statek ten jest bowiem zasadniczo przeznaczony do prac badawczych na morzu (eksploracja dna morskiego), a nie do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca). Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca prowadzenia operacji niezbędnych dla jednostek przeznaczonych do badań sejsmicznych. Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem nie jest przewóz towarów lub osób. Jak wynika z powyższego, przemieszczanie się statku [...]nie wpisuje się również w definicję "żeglugi międzynarodowej", gdyż definicja ta nie uwzględnia sytuacji, w której statek pływa pomiędzy miejscem wykonywania badań a jednym portem.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik stwierdził, że nie została spełniona przesłanka uzyskania dochodów z tytułu pracy na statku morskim używanym do przewozu ładunków lub pasażerów w żegludze międzynarodowej.

Organ I instancji zwrócił uwagę, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. konieczne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w tym przepisie, a brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. Ponadto, dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie, niezbędne jest także złożenie stosownego zaświadczenia – art. 21 ust. 35 pkt 2 u.p.d.o.f.

Następnie wskazał, że możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. powstaje dopiero po zakończeniu tego roku, to jest w rozliczeniu rocznym i to pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu zaświadczenia, nie później niż przed upływem terminu określonego dla złożenia zeznania podatkowego.

Zdaniem organu I instancji przewidywane złożenie w wymaganym terminie ww. zaświadczenia nie zwalnia z uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, gdyż w trakcie roku podatkowego nie sposób stwierdzić, czy warunki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia zostaną spełnione.

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika, Dyrektor IAS decyzją z dnia 23 stycznia 2023 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy nie podzielił stanowiska pełnomocnika podatnika, że w przedmiotowej sprawie uprawdopodobniono, że do dochodów podatnika uzyskanych w 2022 r. z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie podnoszącego banderę norweską statku morskiego [...], świadczonej przez ponad 183 dni w roku podatkowym, zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że strona jest polskim rezydentem podatkowym, czyli w Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż na terytorium Polski znajduje się ośrodek jego interesów życiowych.

Strona we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2022 r. powołuje się na spełnienie przesłanek dot. zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., tj. wskazuje, że:

- jest marynarzem na statku morskim noszącym banderę Norwegii i używanym do przewozu ładunków w żegludze międzynarodowej,

- w 2022 r. pracę na statku będzie wykonywać przez okres przekraczający 183 dni.

W ocenie organu II instancji Skarżący nie przedłożył dowodów, które umożliwiałyby stwierdzenie, iż ww. przesłanki w jego sprawie zostały spełnione. Jakkolwiek bowiem podatnik potwierdził fakt bycia marynarzem – co wynika ze złożonej kopii książeczki żeglarskiej nr 0267790 (zamustrowanie 19 marca 2022 r. – wymustrowanie 20 kwietnia 2022 r., zamustrowanie 1 czerwca 2022 r., wymustrowanie 13 lipca 2022 r.) oraz wykazał, że statek morski [...]podnosi banderę Norwegii (fakt ten potwierdza złożony wydruk ze strony internetowej dot. w/w statku – www.equasis.org, tj. państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego), to z przedłożonych przez niego dokumentów nie wynika, żeby spełniona została przesłanka wykonywania pracy na ww. statku morskim łącznie przez okres co najmniej 183 dni. Okoliczność wykonywania pracy na statku powyżej 183 dni była podnoszona przez stronę kilkakrotnie we wniosku oraz odwołaniu, jednakże wynika ona jedynie z oświadczenia Skarżącego. Ani bowiem przedłożone zaświadczenie o zatrudnieniu i marynarska umowa o pracę, ani fragmenty książeczki żeglarskiej tej okoliczności nie potwierdzają.

Ponadto, zdaniem Dyrektora IAS, nie można uznać, że [...]jest statkiem morskim wykorzystywanym do przewozu ładunków i pasażerów w żegludze międzynarodowej. Jest on bowiem przeznaczony do prowadzenia badań dna morskiego, a nie do przewozu osób i ładunków. Z uwagi na charakter i przeznaczenie statku [...], przemieszczanie tej jednostki związane jest niewątpliwie z koniecznością dotarcia do miejsc prowadzenia badań geofizycznych na terenie danego państwa. Generowane zatem przez tego typu statek przychody nie wynikają z przewozu towarów i pasażerów, ale z prac polegających na badaniu dna morskiego na akwenach w celu wykrycia złóż ropy naftowej i gazu ziemnego.

Ponadto, według organu odwoławczego, przemieszczanie się statku [...]nie wpisuje się także w definicję "żeglugi międzynarodowej", bowiem definicja ta nie uwzględnia sytuacji, w której statek pływa pomiędzy miejscem wykonywania badań a jednym portem.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IAS uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza spełnienia przez stronę warunków, na które powołuje się we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r., w tym w szczególności wykonywania pracy na statku morskim przez okres co najmniej 183 dni.

Następnie organ II instancji wskazał, że zwolnienie dla marynarzy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. jest przyznawane na podstawie zaświadczenia, w oparciu o wyliczenia i przeliczenia dochodu i pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podkreślono, że płatnik nie ma obowiązku stosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Zastosowanie tego zwolnienia leży więc w interesie podatnika – marynarza, bowiem to on wywodzi z niego korzystne skutki prawne.

W ocenie organu odwoławczego nie można więc uznać, że planowane (przewidywane) złożenie w wymaganym terminie ww. zaświadczenia zwalnia z uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że ww. zwolnienie przedmiotowe jest uwarunkowane m.in. złożeniem zaświadczenia. Zatem w trakcie roku podatkowego nie sposób stwierdzić, czy warunki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego zostaną spełnione. Brak więc przesłanek do stosowania zwolnienia przedmiotowego w trakcie danego roku podatkowego przy uiszczaniu zaliczek. Co do zasady wnioskodawca jest również zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji złożenia w wymaganym terminie zaświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f., złożone zeznanie umożliwi odzyskanie zaliczek zapłaconych od dochodu, który będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku złożył pełnomocnik Skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na naruszeniu:

- art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że dyspozycja tego przepisu uniemożliwia Skarżącemu złożenie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego, podczas gdy przepis ten nie wprowadza zakazu wnioskowania o ograniczenie poboru zaliczek, o którym mowa w art. 22 § 1a O.p.;

- uznanie, że w przedmiotowej sprawie celem złożenia wniosku jest zastosowanie zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., podczas gdy podstawą złożenia wniosku jest art. 22 § 2a O.p., gdyż pierwsze 183 dni roku podatkowego, marynarz, który zamierza skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., nie jest zwolniony z odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, zaś wysoce prawdopodobne jest, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu na dany rok podatkowy;

- art. 22 § 2a O.p. – poprzez jego niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że zamiar skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.odbiera Skarżącemu uprawnienie do ubiegania się o ograniczenie poboru zaliczek, mimo że dyspozycja art. 22 § 2a O.p. nakazuje uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, co wykazał we wniosku Skarżący;

- art. 22 § 2a O.p. – poprzez jego błędną wykładnię oraz mieszanie przez organ podatkowy ze sobą pojęć takich jak "uprawdopodobnienie" i "udowodnienie", organ bezprawnie żądał udowodnienia przesłanek, na które powoływał się Skarżący we wniosku, pomijając jednocześnie załączone do wniosku dokumenty, w tym oświadczenie o zamiarze dalszego zatrudnienia Skarżącego, z góry zakładając, że Skarżący nie wykazał świadczenia pracy przez okres 183 dni, podczas gdy obowiązkiem Skarżącego w niniejszej sprawie jest wyłącznie uprawdopodobnić, że zaliczki na poczet podatku będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku, który winien być zapłacony, wskazując potencjalne przyczyny tej niewspółmierności, którą w tej sprawie był zamiar skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.;

- art. 15 ust. 3 Konwencji polsko – norweskiej poprzez bezzasadne odniesienie się do niej przez organy w niniejszej sprawie, podczas gdy podstawą prawną wniosku nie były przepisy o podwójnym opodatkowaniu oraz unikaniu podwójnego opodatkowania; podstawą prawną wniosku były wyłącznie przepisy polskich ustaw podatkowych, w tym art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., kwestia transportu międzynarodowego w rozumieniu ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania w ogóle nie powinna być przez organy rozważana;

II. Naruszenie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci naruszenia:

- art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p. – poprzez:

a) rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem; powyższe stanowi również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych, zwłaszcza w świetle braku jednolitości w ocenie przez organy podatkowe tożsamych stanów faktycznych; organ podatkowy w świetle art. 122 O.p. winien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, dokonując następnie oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego; organ zlekceważył istotne w sprawie fakty, takie jak planowanie świadczenia pracy przez Skarżącego na statku powyżej 183 dni w roku bieżącym, potwierdzone przez kapitana statku, banderę statku, jak również prawdopodobieństwo graniczące z pewnością, iż zaliczki na poczet podatku byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy;

b) naruszenie zasady praworządności (art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie Skarżącemu skorzystania z instytucji ograniczenia poboru zaliczek, podczas gdy żaden przepis nie wprowadza zakazu złożenia wniosku o ograniczenie podatnikowi chcącemu skorzystać następnie ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.; w myśl zasady "co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone" wprowadzonej na poziomie ustawowym, władza publiczna może czynić tylko tyle, na ile przepisy jej pozwalają. Obywatele (w tym przedsiębiorcy), mogą zaś robić wszystko to, czego prawo nie zabrania; respektowanie zasady legalizmu przez organy władzy publicznej służy również realizacji zasad wywodzonych z art. 2 Konstytucji, w szczególności zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady pewności i bezpieczeństwa prawnego;

- art. 180 O.p., 187-188 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez:

a) dowolną ocenę dowodów i wypływających z nich wprost faktów oraz pominięcie w swych rozważaniach faktów wynikających z dokumentów przedłożonych w sprawie oraz zaświadczenia pośrednika, z którego wprost wynika, że planowane jest dalsze zatrudnienie Skarżącego w 2022 r., skutkiem czego zatrudnienie Skarżącego przekroczy 183 dni;

b) pominięcie w swych rozważaniach podobieństwa faktycznych podstaw wniosku w sprawach o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w związku z zamiarem skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. oraz w związku z zamiarem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.; jeśli bowiem organy podatkowe wyrażają zgodę na ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar podatnika skorzystania z ulgi abolicyjnej, wskutek czego zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie, identycznie winny postępować w sprawach, gdzie podatnik zamierza skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., wskutek czego zaliczki na podatek również byłyby niewspółmiernie wysokie.

Jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – zaświadczenia armatora statku z dnia 28 lutego 2023 r. na udowodnienie faktu, iż Skarżący w roku 2022, zgodnie z wcześniejszą deklaracją, świadczył pracę powyżej 183 dni.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu związana jest z ustaleniem czy Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. z uwagi na zamiar skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.

Jak wynika z przepisu art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f., podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 44 ust. 7 u.p.d.o.f., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a.

Przechodząc do rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (od osób fizycznych), o której mowa w art. 22 § 2a O.p. mogła w ogóle mieć zastosowanie, konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.:

1) obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego,

2) wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek.

W art. 22 § 2a O.p. zawarta jest zatem kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy, że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.

W niniejszej sprawie Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym, czyli posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż na terytorium Polski znajduje się ośrodek jego interesów życiowych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, z wyjątkiem pracy wykonywanej na:

a) holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską,

b) pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską.

Skarżący wskazywał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy. Przy czym, w celu uwzględnienia wniosku, Skarżący powinien uprawdopodobnić przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., gdyż to od nich uzależnione jest uprawnienie do zwolnienia przedmiotowego. Przy czym pamiętać należy, że zwolnienie przedmiotowe jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Strona we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2022 r. powołuje się na spełnienie przesłanek dot. zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., tj. wskazuje, że:

- jest marynarzem na statku morskim noszącym banderę Norwegii i używanym do przewozu ładunków w żegludze międzynarodowej,

- w 2022 r. pracę na statku będzie wykonywać przez okres przekraczający 183 dni.

Organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie przedłożył dowodów, które umożliwiałyby stwierdzenie w jego sprawie ziszczenia się przesłanek umożliwiających skorzystanie z ww. zwolnienia – a w szczególności nie uprawdopodobnił, że została spełniona przesłanka wykonywania pracy na wskazywanym przez Skarżącego statku przez okres 183 dni. Ponadto organ zwrócił uwagę, że przeznaczeniem statku [...]nie jest przewóz ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać Dyrektorowi IAS.

Zdaniem Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że jakkolwiek podatnik potwierdził fakt bycia marynarzem – co wynika ze złożonej kopii książeczki żeglarskiej nr 0267790 oraz wykazał, że statek morski [...]podnosi banderę Norwegii (fakt ten potwierdza złożony wydruk ze strony internetowej dot. w.w. statku – www.equasis.org, tj. państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego), to jednak z przedłożonych przez niego dokumentów nie wynika, aby spełniona została przesłanka wykonywania pracy na ww. statku morskim łącznie przez okres co najmniej 183 dni.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę ponownie wskazuje, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. konieczne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w tym przepisie, a brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

To na stronie wszczynającej postępowanie (Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.) ciąży obowiązek wykazania, że jego wniosek jest uzasadniony. W ocenie Sądu Skarżący nie uprawdopodobnił spełnienia przesłanki pracy na statku morskim przez okres co najmniej 183 dni. Z akt sprawy wynika, że strona zamustrowana była od 19 marca 2022 r., wymustrowana 20 kwietnia 2022 r., następnie zamustrowana od 1 czerwca 2022 r., wymustrowana 13 lipca 2022 r., a więc okres ten nie spełnia wymagań przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Samo przewidywanie przez Skarżącego ponownego zatrudnienia zdaniem Sądu nie jest wystarczające do uznania wypełnienia znamion wskazywanej przesłanki.

Ponadto, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że strona wykonywała pracę na pokładzie statku [...]. Statek ten klasyfikowany jest jako jednostka typu Research Vessel, co w tłumaczeniu na język polski oznacza statek badawczy. Zgodnie z definicją zawartą na powszechnie dostępnej stronie internetowej https://pl.wikipedia.org/wiki Statek badawczy jest to jednostka pływająca, której podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu. Badania te mogą być prowadzone na potrzeby nauki, ale także dla podmiotów komercyjnych, np. przedsiębiorstw wydobywczych lub rybackich. Natomiast z treści zawartych na stronie [...]wynika, że jednostka [...]wchodzi w skład floty norweskiej firmy P., która zajmuje się szukaniem złóż gazu i ropy na dnie oceanu. Jest statkiem mniejszym od statku typu [...], ale generalnie przeznaczonym do wykonywania badań sejsmicznych.

Statek [...]jest przeznaczony do badań geofizycznych dna morskiego. Jednostka pływająca, która służy wyłącznie do prowadzenia badań naukowych nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem sejsmograficzne statki badawcze nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, lecz wykonują badania dna morskiego.

Statek [...]nie jest więc statkiem morskim wykorzystywanym do przewozu towaru lub osób, bowiem zasadniczo przeznaczony jest do prac badawczych na morzu (eksploracja dna morskiego). Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca prowadzenia operacji niezbędnych dla jednostek przeznaczonych do badań sejsmicznych. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem nie jest przewóz towarów lub osób. Z uwagi na charakter i przeznaczenie statku [...], przemieszczanie tej jednostki związane jest niewątpliwie z koniecznością dotarcia do miejsc prowadzenia badań geofizycznych na terenie danego państwa. Generowane zatem przez tego typu statek przychody nie wynikają z przewozu towarów i pasażerów, ale z prac polegających na badaniu dna morskiego na akwenach w celu wykrycia złóż ropy naftowej i gazu ziemnego.

Kwestia charakteru i przeznaczenia statku [...]była również przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Gdańsku: z 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1346/22; z 2 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1124/20. Skarga kasacyjna od drugiego z przywołanych orzeczeń została oddalona w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 615/21.

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2419/17, stanowisko, że przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. Zgodnie z art. 2 § 1 oraz 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 66) statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. W powyższej definicji rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym od pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi.

Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób. Jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 20/21).

Jak wynika z powyższego, przemieszczanie się statku [...]nie wpisuje się również w definicję "żeglugi międzynarodowej", gdyż definicja ta nie uwzględnia sytuacji, w której statek pływa pomiędzy miejscem wykonywania badań a jednym portem.

W kontekście powyższego, Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela stanowisko organów orzekających w niniejszej sprawie, że nie została spełniona przesłanka uzyskiwania dochodów z tytułu pracy na statku morskim służącym do przewozu ładunków lub pasażerów w żegludze międzynarodowej.

Stosownie do art. 5a pkt 47a u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o marynarzu oznacza to marynarza w rozumieniu ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (Dz. U. z 2022 r., poz. 1694). Jak natomiast stanowi art. 5a pkt 48 u.p.d.o.f., żegluga międzynarodowa to żegluga między: a) portami polskimi a portami zagranicznymi, w tym także między portami polskimi, pod warunkiem że żegluga między portami polskimi jest częścią podróży morskiej do portu zagranicznego, b) portami polskimi a miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego, c) portami zagranicznymi, d) miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego, e) portami zagranicznymi a miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego.

Należy podkreślić, iż zwolnienie dla marynarzy wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., jest przyznawane na podstawie zaświadczenia, w oparciu o wyliczenia i przeliczenia dochodu i pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podkreślić należy, że płatnik nie ma obowiązku stosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Zastosowanie zwolnienia leży w interesie podatnika – marynarza, bowiem to on wywodzi z niego korzystne skutki prawne.

Stosownie więc do art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 23c, ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust. 1b, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1:

1) w przypadku pracy na statku podnoszącym polską banderę - zaświadczenia, o którym mowa w art. 85 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu;

2) w przypadku pracy na statku podnoszącym inną, niż polska, banderę - zaświadczenia armatora lub agencji zatrudnienia, o której mowa w art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu, zawierającego:

a) imię i nazwisko marynarza, jego adres zamieszkania i numer PESEL, a w przypadku jego braku - numer dokumentu potwierdzającego tożsamość,

b) informację o liczbie dni przepracowanych w roku na statku spełniającym wymagania, o których mowa w ust. 1 pkt 23c, przez marynarza, którego dotyczy zaświadczenie, z podaniem okresów zatrudnienia, nazwy i bandery statku,

c) informację o kwocie przychodu marynarza z tytułu pracy u armatora,

d) informacje dotyczące armatora obejmujące:

– imię i nazwisko lub nazwę,

– adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby,

– numer identyfikacji podatkowej lub zagraniczny numer identyfikacyjny podatnika,

– formę prawną.

Przepis art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu wskazuje, że armator będący przedsiębiorcą żeglugowym, który używa statek do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, w rozumieniu ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, jest obowiązany do wystawienia, po zakończeniu roku, nie później niż do końca lutego następującego po tym roku, zaświadczenia marynarzowi zatrudnionemu na tym statku zawierającego:

1) imię i nazwisko marynarza, jego adres zamieszkania i numer PESEL lub w przypadku jego braku - numer innego dokumentu potwierdzającego tożsamość;

2) liczbę dni przepracowanych w roku, którego dotyczy zaświadczenie, przez marynarza na statku spełniającym wymagania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z podaniem okresów zatrudnienia i nazwy statku;

3) kwotę dochodu oraz zaliczek odprowadzonych na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych marynarza przypadających za dni pracy, o których mowa w pkt 2;

4) informacje dotyczące armatora, podawane w przypadku ubiegania się o pomoc inną niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 37 ust. 6 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 743 oraz z 2022 r. poz. 807), obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby,

c) identyfikator gminy, w której armator ma miejsce zamieszkania albo siedzibę,

d) numer identyfikacji podatkowej (NIP),

e) formę prawną,

f) wielkość,

g) klasę działalności, w związku z którą armator ubiega się o pomoc publiczną, według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2022 r. poz. 459 i 830).

Jednocześnie ust. 2 omawianego przepisu wskazuje, że zaświadczenie, o którym mowa w ust. 1, wystawia się w celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.

Z przytoczonego art. 85 ustawy o pracy na morzu wynika, że to armator będący przedsiębiorcą żeglugowym jest podmiotem obowiązanym do wystawienia marynarzowi, po zakończeniu roku, nie później niż do końca lutego następującego po tym roku, zaświadczenia w celu skorzystania przez niego ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Co istotne, płatnik pobiera w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od zatrudnionych przez siebie marynarzy. Natomiast możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., powstaje dopiero po zakończeniu tego roku, to jest w rozliczeniu rocznym. Bezspornie świadczy o tym brzmienie art. 85 ust. 1 ustawy o pracy na morzu, z którego wynika, że zaświadczenie armator wystawia dopiero po zakończeniu roku, lecz nie później niż do końca lutego następnego roku. Nie budzi także żadnych wątpliwości cel wystawienia takiego zaświadczenia, gdyż przepis art. 85 ust. 2 ustawy o pracy na morzu stanowi, że zaświadczenie, o którym mowa w ust. 1, wystawia się w celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. Regulacje te są spójne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 35 pkt 1 tej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 23c, ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust. 1b, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1 w przypadku pracy na statku podnoszącym polską banderę – zaświadczenia, o którym mowa w art. 85 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że z powołanych przepisów wynika, że brak jest nawet hipotetycznej możliwości korzystania z przedmiotowego zwolnienia w trakcie roku podatkowego (a więc wtedy, gdy płatnik odprowadza zatrudnionym przez siebie marynarzom zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych). Stanowisko takie, prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1207/21; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 104/22; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

W ocenie Sądu nie można uznać, że planowane (przewidywane) złożenie w wymaganym terminie wskazywanego zaświadczenia zwalnia z uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że ww. zwolnienie przedmiotowe jest uwarunkowane m.in. złożeniem zaświadczenia. Zatem w trakcie roku podatkowego nie sposób stwierdzić, czy warunki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego zostaną spełnione. Brak więc przesłanek do stosowania zwolnienia przedmiotowego w trakcie danego roku podatkowego przy uiszczaniu zaliczek. Co do zasady wnioskodawca jest również zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji złożenia w wymaganym terminie zaświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 35 u.p.d.o.f., złożone zeznanie umożliwi odzyskanie zaliczek zapłaconych od dochodu, który będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że uprawdopodobnił on ziszczenie się przesłanek umożliwiających mu skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f. W ocenie Sądu zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku [...]będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2022 r.

Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty pełnomocnika Skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.

Pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – zaświadczenie armatora statku z dnia 28 lutego 2023 r. na udowodnienie faktu, iż Skarżący w roku 2022, zgodnie z wcześniejszą deklaracją, świadczył pracę powyżej 183 dni.

Sąd zwraca uwagę, że dokument ten sporządzony został już po wydaniu zaskarżonej decyzji (dokument z dnia 23 lutego 2023 r., natomiast data decyzji organu II instancji to 23 stycznia 2023 r.). W związku z powyższym, dokument ten nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ organy rozpoznające sprawę nie miały możliwości dokonania oceny tego dokumentu, gdyż orzekają one w oparciu o stan faktyczny i prawny istniejący w dacie podejmowania rozstrzygnięcia.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 , art. 188 oraz art. 191 O,p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych postępowania wynikających z przepisów O.p.. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony skarżącej. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z tego przepisu przesłanka uprawdopodobnienia wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów Konwencji z dnia 9.09.2009 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), albowiem w podstawie złożonego przez skarżącego wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy nie wskazywano przepisów tej konwencji, stąd też organy orzekające oceniając zasadność tego wniosku, prawidłowo rozważały powołane w nim przepisy art. 22 § 2a O.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.

Reasumując, w ocenie Sądu Skarżący nie wypełnił przesłanek zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., nie uprawdopodobnił bowiem, że uzyskane przez niego dochody z tytułu pracy na statkach morskich pochodziły z pracy na statkach używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jak również nie uprawdopodobniono, że praca ta była w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które mogłyby skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.