Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 332/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Teresa Porczyńska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Romualda C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1994/03 w sprawie ze skargi Romualda C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 14 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Romualda C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Romualda C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 14 sierpnia 2003 r. w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż bezspornym w sprawie jest, że skarżący za rok podatkowy 1998 złożył zeznanie podatkowe PIT-32, w którym wykazał dochód po odliczeniach w kwocie 167.032,02 zł, należny podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ według stawki 40% w wysokości 56.600,58 zł oraz nadpłatę w wysokości 1.387,29 zł. Nadpłatę w tej wysokości Urząd Skarbowy zwrócił podatnikowi w dniu 31 maja 1999 r.

W dniu 25 kwietnia 2003 r. podatnik złożył korektę zeznania za 1998 r., w której wykazał kwotę podatku należnego w kwocie 29.352 zł, obliczonego według stawki 19% od podstawy opodatkowania, jak w pierwotnym zeznaniu oraz nadpłatę kwocie 28.635,87 zł.

Pismami z dnia 23 i 28 maja 2003 r. zwrócił się z wnioskiem o zwrot nadpłaty określonej w korekcie zeznania. Przyczyną złożenia powyższej korekty było przekonanie podatnika o niezgodności z Konstytucją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według podatnika podatek dochodowy powinien mieć charakter liniowy, wobec czego w złożonej korekcie zeznania podatnik obliczył podatek dochodowy według najniższej stawki skali podatkowej, czyli 19%. Jako podstawę prawną żądania podatnik wskazał art. 8, 32 i 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji słusznie organy podatkowe zauważyły, że podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było ustalenie czy w rozpatrywanym roku podatkowym u podatnika powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tych okolicznościach w pierwszej kolejności przywołać należało treść art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się: 1/ kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2/ kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zatem nadpłata podatku ma miejsce wtedy, gdy świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa albo, gdy świadczenie to w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca /R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 1998, s. 72/. Stosownie do art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Uprawnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach /deklaracjach/, o którym mowa w art. 73 par. 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

Ostatnia z wymienionych sytuacji może mieć miejsce również w przypadku utraty mocy obowiązującej przepisów prawa wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 74 Ordynacji podatkowej jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 par. 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Przytoczony przepis reguluje zatem przypadek powstania nadpłaty, gdy zobowiązanie powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania /art. 21 par. 1 pkt 1/, a Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności podstawy prawnej powstania takiego zobowiązania z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny jako "sąd prawa" orzeka o zgodności ustaw z Konstytucją, zgodności przepisów prawa wydawanych przez centralne organy podatkowe z Konstytucją i ustawami oraz orzeka w sprawach skargi konstytucyjnej dotyczącej naruszania konstytucyjnych wolności i praw, zaś jego orzeczenia mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne /art. 188 i 190 Konstytucji/. W konsekwencji należy zgodzić się ze stwierdzeniem organów podatkowych, że brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w przypadku braku takiego orzeczenia, oraz że podstawą do stwierdzenia nadpłaty może być subiektywne przekonanie podatnika o niezgodności w odwołaniu aktów prawnych z Konstytucją.

Ustosunkowując się do zarzutu niekonstytucyjności art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd zauważył, że skarżący kwestionuje wysokość określonych w ustawie stawek podatkowych a w szczególności ich zróżnicowania w zależności od wysokości osiąganych dochodów. W wyroku z dnia 7 czerwca 1999 r. K 18/98 /OTK 1999 nr 5 poz. 95/ Trybunał Konstytucyjny oceniając kwestię zróżnicowania sytuacji podatników z punktu widzenia zasady sprawiedliwości społecznej stwierdził, że nie prowadzi do uznania regulacji ustawowej, która je wprowadza, za niezgodną z Konstytucją.

Sąd wyjaśnił, iż w podatku dochodowym od osób fizycznych cechą istotną, według której następuje zróżnicowanie podatników jest wysokość osiągniętego dochodu. W konsekwencji w zależności od wielkości uzyskiwanych dochodów podatnicy podlegają różnym obciążeniom podatkowym, co w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje odzwierciedlenie w skali podatkowej. W świetle licznych wyroków Trybunału Konstytucyjnego nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 32, 217 i 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponieważ Sąd nie miał wątpliwości, co do zgodności z Konstytucją RP art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oddalono wniosek skarżącego o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. nr 102 poz. 643 ze zm./.

W podsumowaniu Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie uchybiły również przepisom prawa materialnego, gdyż na podstawie trafnych ustaleń wysnuły zasadne wnioski.

W skardze kasacyjnej Romuald C. zarzucił wyrokowi:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 32 ust. 1, art. 64 oraz art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ poprzez uznanie, że przepis art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalający skalę podatkową zawierającą różne stawki podatkowe nie narusza konstytucyjnej zasady równości w sposób dyskryminacyjny w związku z wysokością uzyskiwanych dochodów, a także braku podstaw konstytucyjnych do konstruowania skali podatkowej w art. 217 Konstytucji RP, co narusza także konstytucyjną gwarancję ochrony własności; dodać należy, iż wynikający z art. 84 Konstytucji RP obowiązek ponoszenia danin publicznych dotyczy danin publicznych nakładanych zgodnie z prawem, w tym przede wszystkim ustawą zasadniczą,

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie:

a/ niezastosowanie art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. nr 102 poz. 643 ze zm./ oraz art. 188 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ skutkujące oddaleniem skargi mimo istnienia przesłanek dla skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym,

b/ naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi i oddalenie jej pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Istota sądowej kontroli działalności publicznej została sformułowana w art. 184 Konstytucji RP i skonkretyzowana w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Kontrola ta, jak stanowi par. 2 ostatnio wymienionego przepisu "sprawowana jest pod względem zgodności z prawem".

Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor nie kwestionuje zgodności z prawem decyzji organów skarbowych, lecz poddaje w wątpliwość zgodność art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. z Konstytucją RP a w szczególności z art. 32 Konstytucji.

Czyni zarzut Sądowi pierwszej instancji, iż nie wystąpił w tej kwestii z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności tego przepisy z Konstytucją.

W myśl art. 193 Konstytucji RP, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Jest przy tym oczywiste, że przedstawione pytanie prawne może nastąpić wówczas, gdy sąd rozstrzygający sprawę uzna, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zgodności danego aktu normatywnego z Konstytucją. Przyjmując za punkt wyjścia to ostatnie stwierdzenie należy rozważyć, czy istotnie mogą powstać uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przepisu art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze wskazanymi przez autora skargi kasacyjnej przepisami Konstytucji, tj. art. 32 ust. 1, art. 64 oraz art. 217 w zw. z art. 84.

Treść przepisu art. 27 ust. 1 powołanej ustawy jest jednoznaczna. Stwierdza on, że podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 28, 29, 30 i 44 ust. 4 pobiera się od podstawy jego obliczenia według trzystopniowej skali. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zarzuca, iż przepis ten jest niezgodny z art. 32 ust. 1 stanowiący, iż wszyscy są równi wobec prawa, to trudno ten zarzut podzielić skoro stawki podatkowe zostały wprowadzone zgodnie z zasadą praworządności - ustawą oraz dotyczą wszystkich obywateli. Nie sposób dopatrzyć się tu jakiejkolwiek niezgodności. Podobnie należy ocenić zarzut niezgodności z art. 64 Konstytucji /"Każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawa dziedziczenia. Własność, inne prawo majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności."/, zarzut niezgodności z art. 217 /"Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy."/ oraz niezgodności z art. 84 Konstytucji /"Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie."/.

W żaden sposób nie można uznać, że wprowadzona ustawą przez uprawniony do tego organ skala podatkowa naruszała zasadę równości wobec prawa. Pamiętać przy tym należy, iż konstytucyjna zasada równości wobec prawa nie może być sprzeczna z zasadą praworządności. To przecież ustawodawca w art. 64 ust. 3 Konstytucji dopuszcza ustawowe ograniczenie własności. W żaden sposób nie można uznać, aby ustalona przez normodawcę w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skala podatkowa naruszała zasadę równości wobec prawa, aby bezprawnie ingerowała we własność obywatela naruszając istotę tej własności lub też istotę wolności i praw.

Reasumując stwierdzić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób kompleksowy, wszechstronny wyjaśnił powody, które legły u podstaw twierdzenia, że w sprawie brak jest uzasadnionych wątpliwości, które skłoniłyby ten Sąd do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego odnośnie zgodności art. 27 ust. 1 cyt. ustawy z Konstytucją.

Na zakończenie należy wskazać, iż przepisy ustawy o Trybunale Konstytucyjnym jak też przepisy o ustroju sądów administracyjnych nie są "przepisami postępowania", według których Sąd I instancji rozpoznaje skargę. Procedurę sądową regulują przepisy ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, co na mocy art. 184 p.p.s.a. skutkuje jej oddalenie. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 cyt. ustawy.