Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 780/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 194 § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - delegowany Krzysztof Kandut, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 604/20 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. W. kwotę 1257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 604/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 lutego 2020 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętej wobec skarżącej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2013-2015 oraz prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2016 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a w jej rezultacie postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2014 r., decyzją z 15 kwietnia 2019 r. stosownie do art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako "o.p.") umorzył ww. postępowanie podatkowe.

Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca w 2014 r. uzyskała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, do opodatkowania której wybrała opodatkowanie na zasadach określonych w ustawie z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930, ze zm., dalej jako "u.z.p.d.") - zeznanie o wysokości przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2014 (PIT-28) strona złożyła w dniu 29 stycznia 2015 r. Z tytułu emerytury oraz stosunku pracy opodatkowanych na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") – skarżąca 23 kwietnia 2015 r. złożyła zeznanie PIT-37, wykazując dochód z emerytur - rent krajowych w kwocie 38.526,26 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 38.526,00 zł i podatek należny w kwocie 3.393,00 zł.

Przeprowadzona kontrola podatkowa potwierdziła, że skarżąca w 2014 r. uzyskiwała przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą C. M. W. (dalej jako "C."). Strona jako formę opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej od 4 marca 2009 r. wybrała zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych, jest również podatnikiem podatku od towarów i usług. W kontrolowanym okresie uzyskiwane przez skarżącą przychody dotyczyły świadczenia usług porządkowych, wykonania nastawów kosmetyków i opracowania receptur kosmetyków na zlecenie L. K. X. Sp. z o.o., (dalej jako "X."). Usługi świadczono tylko dla tego podmiotu. Sprzedaż dokumentowano fakturami VAT. W kontrolowanym okresie skarżąca wystawiła faktury od nr [...] do nr [...]. Natomiast w prowadzonej ewidencji przychodów wykazała przychody za 2014 r. w łącznej wysokości 626.806,15 zł.

Ustalono jednocześnie, że X. udostępniała C. (nieodpłatnie) pomieszczenia, sprzęt oraz materiały konieczne do prawidłowego wykonania wszystkich zleconych usług. W 2014 r. C. zatrudniało trzech pracowników, do obowiązków których należała realizacja prac porządkowych. Natomiast w celu wykonania usług nastawów kosmetyków oraz opracowania receptur kosmetyków nie zatrudniano pracowników. W odniesieniu do rozliczenia podatku z działalności gospodarczej za 2014 r. organ ustalił, że strona wykonywała usługi wykluczające możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. usługi polegające na:

– opracowaniu receptur wyrobów kosmetycznych i opracowaniu receptur kosmetyków, które według kontrolujących należało sklasyfikować zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 22, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753, dalej jako "PKWiU"), w zakresie grup oznaczonych symbolem: 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

- wykonanie nastawów wyrobów, które według kontrolujących należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją.

Naczelnik US w piśmie z 28 września 2016 r. uznał za bezzasadne zarzuty skarżącej złożone w piśmie "Zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej" oraz zgłoszone wnioski dowodowe, które wpłynęły do organu 14 września 2016 r. Podkreślił, że w odpowiedzi na wniosek strony, który miał potwierdzić prawidłowe wywiązywanie się z nałożonych na nią ustawowych obowiązków podatkowych, skierował wnioski do GUS o udostępnienie kopii wniosku z 8 września 2016 r. złożonego przez C., a także dokonanie weryfikacji klasyfikacji do odpowiedniego grupowania PKWiU, dokonanej na rzecz C., zawartej w piśmie GUS z 28 października 2016 r. z uwzględnieniem ustaleń dotyczących stanu rzeczywistego poczynionych w toku przedmiotowego postępowania podatkowego (wniosek z 21 grudnia 2017 r.). GUS, po dokonaniu ponownej weryfikacji, pismem z 17 stycznia 2018 r. poinformował, iż usługi mieszczą się w grupowaniu 74.90.19.0 "Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane.". Jednocześnie Naczelnik US zauważył, że podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej w X., obejmującej dokumenty dotyczące przebiegu i rozliczenia pod względem podatkowym transakcji przeprowadzonych w latach 2013-2016 pomiędzy X. a C. ustalono, że w związku z wykonywaną usługą zleconą dla C., X. w latach 2013-2016 poniósł koszt 1.069.990,44 zł, wartość usług była ustalana indywidualnie w stosunku do stopnia trudności zlecenia, C. korzystała z pomieszczeń firmy X. Na okoliczność usług świadczonych przez C. na rzecz X. wytworzono następujące dokumenty: receptury wyrobów kosmetycznych, fizykochemia wyrobów kosmetycznych, ocena kompatybilności mas z opakowaniami, sprawozdania z właściwości drażniących, uczulających oraz mikrobiologicznych, oceny bezpieczeństwa kosmetyków, raporty próbek laboratoryjnych. Wskazano również, że czynności polegające na przygotowaniu ww. dokumentów nie były wykonywane przez pracowników X..

Naczelnik US zwrócił uwagę, że w trakcie kontroli nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających zaliczenie przez X. do właściwego grupowania PKWiU usług opracowania receptur kosmetyków oraz wykonania nastawów kosmetyków. Przedłożono natomiast wniosek strony (skierowany po zakończeniu kontroli podatkowej) do GUS ze wskazaniem opisu wykonywanych usług, warunków realizacji tych usług oraz stanowiskiem GUS w kwestii sklasyfikowania ww. usług w grupie 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Organ pierwszej instancji zauważył, że opis czynności składających się na wykonane usługi, jaki strona przedstawiła we wniosku z 8 września 2016 r. o dokonanie opinii klasyfikacyjnej nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w sprawie, gdyż postępowanie podatkowe potwierdziło opracowywanie nowych receptur wyrobów kosmetycznych oraz wykonywanie nastawów kosmetyków przez X.. Ponieważ przedmiotem działalności X. jest produkcja kosmetyków na własną rzecz, jak i na zlecenie firm zewnętrznych, uznanie, że C. wykonywało nastawy w 7 miesiącach 2014 r., oznaczałoby, że przez znaczną część roku X. nie produkuje wyrobów kosmetycznych. Przeprowadzone dowody wskazały, że znaczącym elementem usługi opracowania receptur kosmetyków, są badania laboratoryjne. Biorąc pod uwagę zeznania strony oraz świadków w tym zakresie oraz fakt, że pracownikom X. nie była znana firma C. i nie posiadali wiedzy o fakcie opracowywania poszczególnych receptur wyrobów kosmetycznych przez inną firmę działającą na zlecenie ich pracodawcy, przyjęto że strona w ramach realizacji powyższej usługi przez C., wykonywała osobiście badania laboratoryjne, korzystając także z pomocy pracowników X. W ramach świadczonych usług strona opracowywała i sporządzała dokumentację, co niewątpliwie musiało być poprzedzone badaniami i wiedzą techniczną. W ocenie organu badania laboratoryjne mogła przeprowadzać również skarżąca, niemniej jednak były one wykonywane przez nią sporadycznie. Gdyby strona wykonywała każdorazowo takie badania znalazłoby to odzwierciedlenie już na etapie prowadzonej kontroli podatkowej, a nie dopiero w postępowaniu podatkowym. Organ uznał zatem, że usługa pod nazwą "wykonanie nastawów kosmetyków", w rzeczywistości polegała na sprawowaniu przez stronę nadzoru nad pracownikami X. Świadczą o tym zeznania strony złożone podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Tym samym uznał, że usługa ta jest usługą złożoną, opierającą się głównie na nadzorze i kontroli elementu procesu produkcyjnego jakim jest wykonanie nastawu kosmetyku.

Odnosząc swoje ustalenia do opinii GUS, stanowiska strony zawartego we wniosku o wydanie opinii klasyfikacyjnej z 8 września 2016 r. oraz zastrzeżeń do protokołu kontroli z 9 września 2016 r., stwierdził, że usługi należy sklasyfikować zgodnie z PKWiU następująco:

– opracowanie receptur wyrobów kosmetycznych - w zakresie grup oznaczonych symbolem: 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych (usługa złożona, w której przeważają badania laboratoryjne, a ponadto nadzór i opracowanie dokumentacji),

– wykonanie nastawów wyrobów - które wg kontrolujących należało sklasyfikować w zakresie grup oznaczonych symbolem: 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją.

Zdaniem organu w sytuacji, gdy usługi sklasyfikowane jak wyżej zostały wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 2 do u.z.p.d., strona winna opodatkować przychody z tytułu działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Zauważył zarazem, że ani strona, ani X. nie przedłożyły umów, z których wynikałby fakt przeniesienia prawa autorskiego do raportu, a jeśli zostały przeniesione, to czy była to sprzedaż, czy przekazano je nieodpłatnie. W sytuacji, gdy raport stworzony przez skarżącą w wykonaniu umowy zawartej z X., był elementem niezbędnym do wprowadzenia produktu kosmetycznego do obrotu na rynku przez producenta – X., za oczywiste uznał, że spółka korzystała z ww. utworu.

Według Naczelnika US zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na brak transparentności w zakresie współpracy C. i X. Strona reprezentuje X. jako prezes zarządu oraz C. jako właściciel jednoosobowej działalności gospodarczej. Z kolei jej syn reprezentuje X., pełniąc funkcję wiceprezesa jej zarządu. Pomiędzy ww. osobami występują dwa rodzaje powiązań: osobiste oraz służbowe. W związku z tym, we współpracy tych podmiotów winna istnieć transparentność działań.

Pomimo powyższego organ stwierdził, że o braku przejrzystości w ramach tej współpracy świadczą następujące fakty: 1) brak pisemnych regulacji kwestii finansowych, tj. cen za wykonanie poszczególnych usług, 2) brak ewidencjonowania usług wykonania nastawów przez C.; 3) zlecanie wykonania usługi, 4) brak weryfikacji faktur przez X., o czym świadczy faktura [...] z 29 kwietnia 2014 r., 5) umowy zawarte pomiędzy X., a C. posiadają bardzo ogólny charakter, nie precyzują obowiązków stron, 6) przenikanie się ról prezesa zarządu oraz wykonawcy usług dla zarządzanej przez siebie spółki, 7) C. na fakturach wykazywało wartość usług wykonania nastawów wyrobów kosmetycznych oraz opracowania receptur kosmetyków jedną ogólną kwotą, pomimo różnego asortymentu oraz uzależnienia ceny od stopnia trudności pojedynczej usługi.

Według organu pierwszej instancji powyższe zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistej ilości oraz wartości pojedynczych usług wykonania nastawów i opracowania receptur, które stanowią 82,83 % zaewidencjonowanego w 2014 r. przychodu. Jego zdaniem fakt, że zaewidencjonowany przez stronę w 2014 r. przychód wyniósł 626.806,15 zł, daje podstawy do stwierdzenia, że brak transparentności był celowy i zmierzał do zachowania niższej stawki podatkowej poprzez opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5 %. Uznał zatem, iż strona prowadząca działalność gospodarczą C., nie była uprawniona do opodatkowania przychodów uzyskanych w 2014 r. z tytułu tej działalności na zasadach określonych w u.z.p.d.

Skarżąca 8 maja 2019 r. wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

2.2. Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 lutego 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił stanowisko Naczelnika US o jego uprawnieniu do samodzielnej kwalifikacji usług wykonywanych przez stronę i kwalifikację tę uznał za prawidłową. Nie zgodził się z poglądem, że opinia klasyfikacyjna wydana przez GUS, jest dokumentem urzędowym, gdyż w postępowaniu podatkowym, to organ podatkowy zobowiązany jest do rozstrzygnięcia sprawy, a przyjęcie rozstrzygnięcia wynikającego z opinii, bez jej oceny i weryfikacji, narażałoby organ podatkowy na zarzut, że to nie organ dokonał rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zatem uznał, iż Naczelnik US prawidłowo zakwalifikował świadczone przez stronę usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowanie receptur kosmetyków jako mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz usługi wykonania nastawów wyrobów jako mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor, biorąc pod uwagę zeznania strony i świadków w tym zakresie oraz fakt, iż pracownikom X. nie była znana firma C. i nie posiadali wiedzy o fakcie opracowywania poszczególnych receptur wyrobów kosmetycznych przez inną firmę działającą na zlecenie ich pracodawcy, stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że strona sprawowała głównie nadzór nad badaniami i wykonującymi je pracownikami X., natomiast osobiście badania laboratoryjne wykonywała sporadycznie. Wobec poczynionych ustaleń za bezsprzeczne uznał, że usługa wykonania nastawów kosmetyków w rzeczywistości polegała na sprawowaniu przez stronę nadzoru nad pracownikami X. Za bezpodstawne uznał twierdzenie skarżącej, zgodnie z którym błędne jest ustalenie, że nowe receptury wyrobów kosmetycznych oraz nastawy kosmetyków wykonywał X., podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że jedynie skarżąca wykonywała (mogła wykonywać) usługi na rzecz X.

W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d., gdyż Naczelnik US prawidłowo zakwalifikował świadczone przez stronę usługi do grup oznaczonych w PKWiU symbolami 71.20 oraz 70.22.15, które zostały wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 2 do u.z.p.d. Strona powinna opodatkować przychody z tytułu działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Natomiast ustalenie przez organ pierwszej instancji, że skarżąca nie była uprawniona do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w sposób oczywisty powoduje, że w sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 o.p. poprzez ich zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor zauważył przy tym, że organ pierwszej instancji nie twierdził, że w 2014 r. księgi rachunkowe skarżącej były prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy, ale że strona nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, do której prowadzenia zobligowani są podatnicy rozliczający się na zasadach ogólnych (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Podatnik korzystający ze zryczałtowanej formy opodatkowania, nie prowadzi ewidencji umożliwiającej ustalenie podstawy opodatkowania i dokonania opodatkowania na tzw. zasadach ogólnych. Tym samym za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p., przez zakwestionowanie zapisów w księgach podatkowych.

Organ odwoławczy podzielił wniosek organu pierwszej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na brak transparentności w zakresie współpracy C. i X. Zdaniem Dyrektora wykazywanie w fakturach wartości usług jedną ogólną kwotą niezależnie od ich zakresu, również potwierdza, że celem strony było dopasowywanie wartości wystawianych faktur (przychodów) do zachowania możliwości opłacania podatku według niższej stawki podatkowej w kolejnych latach poprzez opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5 %. Limit przychodu w 2014 r. dla zachowania opodatkowania ryczałtem w 2015 r., wynosił 626.880,00 zł (150.000,00 EURO według kursu z 01.10.2014 r., 1 EUR - 4,1792 PLN - Tabela nr 190/A/NBP/2014), a zaewidencjonowany przychód wyniósł 626.806,15 zł.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych organ zauważył, iż pomimo takiego niejasnego sformułowania uzasadnienia decyzji, wszystkie przychody strony zaliczone zostały ostatecznie prawidłowo do przychodów z działalności gospodarczej, zatem jakkolwiek można się zgodzić ze skarżącą, że uzasadnienie w tym zakresie jest nieczytelne, to jednak ostatecznie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i powyższe nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Organ drugiej instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d., bowiem wskazane w tym przepisie wyłączenie ma zastosowanie również wtedy, gdy usługi wymienione w załączniku nr 2 do u.z.p.d., stanowią jedynie część z wykonywanych przez podatnika usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p., w sytuacji, gdy decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Ponadto jego zdaniem nie zostały naruszone zasady wymienione w art. 120, art. 121, art. 122 o.p. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy jako dowód dopuścił wszystko, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 o.p., co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Jednocześnie stosownie do art. 191 o.p., ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

3.1. Od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia w całości decyzji organów obu instancji, umorzenia postępowania podatkowego, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postępowania (tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 i § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p.), jak również przepisów prawa materialnego (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d.).

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zasadniczy spór w sprawie dotyczy kwalifikacji do odpowiedniego grupowania PKWiU usług świadczonych przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą C. M. W. na rzecz X., a w konsekwencji, ustalenie możliwości opodatkowania prowadzonej przez skarżącą w 2014 r. działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5 %.

Sąd stwierdził, że – wbrew twierdzeniom skarżącej – organy podatkowe nie tylko mają uprawnienie do samodzielnej kwalifikacji usług wykonywanych przez podatnika, ale są do tego zobowiązane. Przyznając rację organowi, powołując się jednocześnie na wyrok NSA z 6 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I FSK 1298/13, sąd wyjaśnił, że interpretacje klasyfikacji statystycznych nie są wiążące ani dla podmiotu, który ją uzyskał, ani dla organu podatkowego i mogą stanowić jedynie dowód w sprawie podatkowej, który podlega swobodnej ocenie organu podatkowego. Przyjęcie poglądu skarżącej prowadziłoby do sytuacji, że organy podatkowe zostałyby pozbawione realnej kompetencji w zakresie sprawowania ustawowej funkcji kontrolnej dotyczącej wymiaru podatku. Sąd dodał także, że w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, stawek podatkowych podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do bieżącego kwalifikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań PKWiU, natomiast organy podatkowe są uprawnione, a wręcz zobowiązane, do dokonania kontroli tej kwalifikacji w toku postępowań kontrolnych lub podatkowych, na podstawie stwierdzonego stanu faktycznego. W dalszej części uzasadnienia sąd, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że opinia klasyfikacyjna wydana przez GUS, jest dokumentem urzędowym.

W ocenie sądu meriti nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty skarżącej co do naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia oraz dowolnej jego oceny. Analiza akt sprawy uprawnia do stwierdzenia, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i stanowi wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Według sądu postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiadało regulacjom zawartym w art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., a organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zaś wyrazem tego była możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zebrane w sprawie materiały, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu stanową wystarczającą podstawę dla dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Według sądu organy zebrały szeroki materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny, zaś postępowanie prowadzone było z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego. Organy w szczególności przesłuchały skarżącą oraz wszystkie osoby, które miały lub mogły posiadać istotną wiedzę w zakresie świadczonych na rzecz kontrahenta usług oraz poddały ich zeznania wszechstronnej ocenie. Przeprowadziły także dowód z dokumentów, w tym z umowy o wykonywanie przez skarżącą usług związanych z opracowywaniem receptur wyrobów kosmetycznych, a także umowy o wykonywanie usług związanych z wykonywaniem nastawów kosmetyków oraz raportów bezpieczeństwa produktów kosmetycznych. Dowody te zostały następnie jako całość ocenione w świetle kryteriów wynikających z zasad logiki, z uwzględnieniem nie budzących wątpliwości powiązań osobowych i kapitałowych między skarżącą (zleceniobiorcą) a X. (zlecającym).

Zasadny był wniosek organów, że skarżąca działa w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej C. M. W. i w tej roli występuje jako wykonawca spornych usług, a zarazem reprezentuje podmiot, na rzecz którego usługi są wykonywane, tj. X. jako prezes zarządu. Ponadto, syn skarżącej reprezentuje X. sp. z o.o., pełniąc funkcję wiceprezesa zarządu tej spółki. Prawidłowo zatem przyjęły organy obu instancji, że brak jest transparentności między tymi, powiązanymi osobowo i służbowo podmiotami.

Sąd a quo przyznał rację Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, że organ podatkowy ocenia materiał dowodowy w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast w kompetencjach organów podatkowych nie mieści się weryfikacja posiadania uprawnień przez osoby wykonujące badania laboratoryjne. Stwierdzenie skarżącej, że M. L. oraz E. K. z uwagi na brak przygotowania zawodowego nie mogły samodzielnie wykonywać badań laboratoryjnych, w ocenie sądu nie świadczy o tym, że faktycznie ich nie wykonywały. Natomiast biorąc pod uwagę zeznania strony i świadków w tym zakresie oraz fakt, iż pracownikom X. nie była znana firma C. i nie posiadali wiedzy o fakcie opracowywania poszczególnych receptur wyrobów kosmetycznych przez inną firmę działającą na zlecenie ich pracodawcy, potwierdza, że skarżąca sprawowała głównie nadzór nad badaniami i wykonującymi je pracownikami X., natomiast osobiście badania laboratoryjne wykonywała sporadycznie. Świadczą o tym jednoznacznie zeznania samej skarżącej złożone w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, w których wyraźnie wskazała jedynie swój nadzór i kontrolę, bez wykonywania badań. Sąd zauważył, że skarżąca dopiero w dniu 12.12.2017 r. w postępowaniu podatkowym, odpowiadając na pytania wskazywała każdorazowo, że badania te wykonuje osobiście. Przytaczając zeznania świadków złożone w trakcie postępowania sąd uznał, że bezspornym jest, że usługa wykonania nastawów kosmetyków w rzeczywistości polegała na sprawowaniu przez skarżącą nadzoru nad pracownikami X.

W ocenie sądu, biorąc pod uwagę dokonane ustalenia, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały świadczone przez skarżącą usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowanie receptur kosmetyków jako mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz usługi wykonania nastawów wyrobów jako mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją. Zdaniem WSA w Warszawie taki wniosek ma swoje oparcie w szczegółowo wykazanych różnicach w zakresie usług poprzez zestawienie zakresu wskazanego przez skarżącą z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem sądu na uwagę zasługuje, że postulowana przez skarżącą jako prawidłowa klasyfikacja do grupy PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane jest klasyfikacja właściwą dla tych czynności, które nie odpowiadają innym usługom, scharakteryzowanym w ramach właściwego zgrupowania PKWiU odpowiadającego szczegółowo opisanym usługom. Zgrupowanie to obejmuje bowiem w sposób otwarty te usługi doradztwa naukowego i technicznego, które nie zostały gdzie indziej, w innym właściwym zgrupowaniu PKWiU sklasyfikowane. Natomiast charakterystyka usług świadczonych przez skarżącą na rzecz jej spółki (tj. spółki której jest w 50 % udziałowcem, obok jej syna, M. W., a także członkiem jej zarządu) wskazuje, że stanowią one usługi związane wyraźnie z procesem produkcyjnym w zakresie badań i analiz technicznych oraz usługi wykonania nastawów wyrobów [PKWiU 71.20] oraz mają one charakter doradztwa w związanego z zarządzaniem produkcją [PKWiU 70.22.15]. Po drugie zaś, część czynności wykonywanych przez Skarżącą na rzecz X. stanowi wykonywanie nastawów, które to czynności nawiązują nie do doradztwa naukowego i technicznego, lecz do procesu produkcji kosmetyków. Argumentując powyższe stanowisko sąd odniósł się także do treści umów zawartych przez spółkę skarżącej z X.

Sąd podzielił natomiast pogląd skarżącej, że utrzymana w mocy decyzja organu pierwszej instancji była sporządzona w sposób niezbyt "czytelny" i zawiera w swoim uzasadnieniu nie dość precyzyjne sformułowania odnośnie przychodów z korzystania lub odpłatnego zbycia majątkowych praw autorskich, a jednocześnie ich prawidłowego zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej. W ocenie sądu meriti, wady te pozostają jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i nie mogły stanowić podstawy do uchylenia skarżonej decyzji, gdyż organ odwoławczy szczegółowo się do nich odniósł i wszechstronnie wyjaśnił stronie motywy rozstrzygnięcia w tym zakresie, niejako "konwalidując" wskazane uchybienia organu pierwszej instancji, podkreślając przy tym, że po ponownej analizie sprawy wszystkie przychody strony zaliczone zostały ostatecznie prawidłowo do przychodów z działalności gospodarczej. Sąd uznał także, że w tej kwestii zabrakło jednoznacznego wyartykułowania przez organ pierwszej instancji, że przychody uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej nawet, gdy dotyczą przychodów z korzystania lub z odpłatnego zbycia majątkowych praw autorskich, to stanowią przychody ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej.

Końcowo, odwołując się do treści art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d., sąd meriti wskazał, że skarżąca powinna opodatkować przychody z tytułu działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Tym samym, wbrew zarzutom skarżącej, nie doszło do naruszenia ww. przepisu.

Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") skargę oddalił.

5.1. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 - 177 p.p.s.a., zaskarżył to orzeczenie w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 194 § 1, § 2 oraz § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6) o.p. w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 2 oraz art. 8, art. 87 Konstytucji RP przez:

a) oddalenie skargi i nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora lAS z 7 lutego 2020 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z 15 kwietnia 2019 r. oraz zaniechanie umorzenia postępowania, pomimo faktu, że zarówno decyzja Dyrektora lAS z 7 lutego 2020 r., jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US z 15 kwietnia 2019 r. podlegały uchyleniu, a postępowanie umorzeniu;

b) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, iż: (1) usługi wykonywane przez skarżącą w 2014 r. na rzecz spółki L. K. X. Sp. z o.o. polegające na: (i) opracowywaniu receptur wyrobów kosmetycznych i opracowywaniu receptur kosmetyków, które wg wyroku WSA (tak jak wcześniej wg organów podatkowych) należało sklasyfikować zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), w zakresie grup oznaczonych symbolem: 71.20 – "usługi w zakresie badań i analiz technicznych, (ii) wykonywaniu nastawów wyrobów, które wg wyroku WSA (tak jak wcześniej wg organów podatkowych) należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem, oraz (2) usługi wykonywane przez skarżącą w 2014 r. są usługami wykluczającymi możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego (w tym z dokumentów urzędowych) wynika, iż usługi świadczone w 2014 r. przez skarżącą na rzecz X. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane, w konsekwencji czego skarżąca była uprawniona do opodatkowania w 2014 r. przychodów z tytułu świadczenia ww. usług zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z u.z.p.d. - ta okoliczność wynika z: (i) opinii interpretacyjnej z 28 października 2016 r. dot. prawidłowej klasyfikacji wydanej przez Urząd Statystyczny w Łodzi - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur (dalej jako "Opinia Interpretacyjna"), (ii) wniosku z 8 września 2016 r. o wydanie opinii interpretacyjnej w sprawie prawidłowej klasyfikacji przez Urząd Statystyczny w Łodzi - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur, (iii) wyjaśnień skarżącej, (iv) decyzji Naczelnika US z 15 kwietnia 2019 r., a także (v) decyzji Dyrektora lAS z 7 lutego 2020 r.: "...organy podatkowe nie tylko były uprawnione, ale wręcz zobowiązane do zweryfikowania dokonanej przez skarżącą klasyfikacji usług według PKWiU oraz nie były związane opinią interpretacyjną GUS, nawet pomimo faktu, te zarówno Naczelnik US, jak i skarżąca otrzymali taką samą opinię interpretacyjną, w której wskazano, że usługi świadczone przez skarżącą na rzecz X. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane" (str. 24 wyroku WSA);

c) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, iż pracownicy X. rzekomo samodzielnie wykonywali badania laboratoryjne, podczas gdy biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy oraz doświadczenie życiowe WSA powinien stwierdzić, iż takie specjalistyczne badania nie mogły być wykonywane przez pracowników X. ze względu na brak odpowiednich kompetencji oraz przygotowania zawodowego osób pracujących w 2014 r. w X.;

d) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, iż Naczelnik US szczegółowo wykazał różnice w zakresie usług świadczonych przez skarżącą, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego powyższe nie wynika;

e) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez zignorowanie opinii interpretacyjnej, ale nie zobowiązanie organów podatkowych do wystąpienia w toku postępowania podatkowego z ponownym wnioskiem do GUS w celu pozyskania dowodu świadczącego o prawdziwości tez wysnuwanych przez organy podatkowe, pomimo faktu, że zarówno skarżąca, jak i organy podatkowe otrzymały taką samą opinię interpretacyjną – fakt ten został oceniony w wyroku WSA przez WSA nieprawidłowo;

f) niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), jeżeli pozostały istotne wątpliwości co do tego, czy w świetle całokształtu okoliczności sprawy sporne usługi świadczone przez skarżącą mogą być zakwalifikowane jako pozostałe usługi doradztwa technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane (o tym, że istotne wątpliwości się pojawiają świadczy chociażby rożne rozstrzyganie przez WSA w sprawach skarżącej);

g) niezastosowanie Zasad metodycznych stanowiących załącznik do rozporządzenia, które to Zasady metodyczne są wiążącym aktem prawnym na zasadzie art. 87 § 1 Konstytucji RP, który to przepis stanowi, iż "źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczpospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia", w konsekwencji organy podatkowe oraz WSA miały obowiązek je stosować - niestosowanie zaś rozporządzenia, w tym Zasad metodycznych, stanowi naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa;

II. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez WSA nieprawidłowego uzasadnienia wyroku WSA;

III. art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi;

IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. przez ich niezastosowanie w sprawie przez WSA w wyroku WSA, pomimo tego, iż istniały przesłanki do ich zastosowania.

Ponadto skarżąca w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła wydanie wyroku WSA z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. przez jego zastosowanie i wskazanie, że usługi wykonywane przez skarżącą w 2014 r. na rzecz X. polegające na: (i) opracowywaniu receptur wyrobów kosmetycznych i opracowywaniu receptur kosmetyków, które wg WSA w Wyroku WSA (tak jak wcześniej wg organów podatkowych) należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU, w zakresie grup oznaczonych symbolem: 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych, (ii) wykonywaniu nastawów wyrobów, które wg WSA w Wyroku WSA (tak jak wcześniej wg organów podatkowych) należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją, wykonywane przez skarżącą w 2014 r. są usługami wykluczającymi możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ze względu na treść art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. i załącznika nr 2 do u.z.p.d. ("Załącznik"), podczas gdy usługi świadczone w 2014 r. przez skarżącą na rzecz X. - prawidłowo zakwalifikowane według PKWiU (tj. zgodnie z opinią interpretacyjną) - są usługami, które mogły być w stanie prawnym w 2014 r. opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Strona wniosła o rozpoznanie sprawy przez NSA na rozprawie, uchylenie w całości wyroku WSA, rozpatrzenie skargi przez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z 15 kwietnia 2019 r. oraz o umorzenie postępowania podatkowego w tej sprawie z powodu jego bezprzedmiotowości na zasadzie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 193 i art. 145 § 3 p.p.s.a. Sformułowano również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych za obie instancje.

Skarżąca wniosła także o połączenie do wspólnego rozpoznania, ale odrębnego rozstrzygnięcia na rozprawie tej sprawy ze sprawami podatkowymi skarżącej za lata 2013-2016, w których wniesione zostały skargi kasacyjne.

5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

5.3. Sprawa została rozpoznana na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. W rozprawie udział wzięli skarżąca wraz z pełnomocnikami oraz pełnomocnicy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Podczas rozprawy sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy skarżącej dotyczące podatków za rok 2014, tj. sprawy o sygn. akt II FSK 780/21 oraz II FSK 653/21.

6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

6.1. Spór w tej sprawie dotyczy możliwości opodatkowania przez skarżącą przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Organ zaliczył świadczone przez nią usługi zgodnie z PKWiU, do grupy 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją oraz 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych, a nie do "pozostałych usług doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowanych" (grupa 74.90.19.0). Ta klasyfikacja (do grupy 74.90.19.0.) wynikała z opinii GUS, wydanych na wniosek skarżącej i organu. Zmiana grupowania skutkowała wyłączeniem tych usług z możliwości opodatkowania ryczałtem na podstawie na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e) u.z.d.p. w związku z treścią zał. nr 2 do tej ustawy.

6.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zasadniczo jednolicie, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące dla organów podatkowych jak i dla podatników. Nie stanowią one źródła prawa, nie są także aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów. W postępowaniu podatkowym stanowią jedynie dowód, mający znaczenie dla ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do wydania zaskarżonego aktu. Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym, konkretnym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej nie tworzą bezpośrednio, jak to już wcześniej podnoszono, jakichkolwiek praw i obowiązków, nie stanowią obowiązującego prawa, nie są decyzjami administracyjnymi, nie są oświadczeniami woli. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, z tym że "subsumcja" ta nie jest aktem stosowania prawa sensu stricte, bowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Zatem opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w postępowaniu podatkowym posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów w tym postępowaniu (zob. postanowienie NSA z 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06, wyrok NSA z 27 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 1095/17). W tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji było prawidłowe.

6.3. Opinia statystyczna jako dowód w sprawie podlega ocenie organów podatkowych na takich samych zasadach jak inne dowody. Organ powinien zatem rozpatrzeć ten dowód zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 187 § 1 o.p., a następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 o.p.). Wynik tej oceny powinien być ujawniony w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art.210 § 4 o.p. Organ powinien wyjaśnić, dlaczego dowodowi temu odmówił wiarygodności i w jakie okoliczności wpłynęły na ustalenie, że usługi świadczone przez podatnika powinny być zaliczone do innego grupowania PKWiU niż przyjął to organ statystyczny.

Takiego wyjaśnienia, wbrew twierdzeniom sądu meriti, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera. Można jedynie się domyślać, że zmiana grupowania wynikała z faktu, że zdaniem organu stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie opinii statystycznej był odmienny od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego. Jednym z argumentów, wskazywanych przez organ na poparcie swojego stanowiska, jest wskazanie na brak transparentności w stosunkach między skarżącą jako przedsiębiorcą a spółką, której była prezesem. Ogólnikowa ocena tych dowodów jest niewystarczająca do zajęcia merytorycznego stanowiska co do klasyfikacji spornych usług z pominięciem tych opinii. Sąd pierwszej instancji powinien poddać analizie, rozważyć i wypowiedzieć się, dlaczego klasyfikacja wskazana przez organy statystyki publicznej nie jest prawidłowa, szczególnie, że obie opinie wydano w toku prowadzonego postępowania, z tego jedną na wniosek organu, w którym opisano z perspektywy organu specyfikę działalności podatniczki. Brak tego rodzaju stanowiska w treści decyzji organu stanowi o naruszeniu art. 187 § 1 o.p., który jest konkretyzacją zasady z art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej), co nie powinno zyskać akceptacji przez WSA. Co równie istotne i co również wymaga uwzględnienia przez sąd, w sytuacji uzyskania przez stronę opinii klasyfikacyjnej, a następnie jej potwierdzenia na wniosek organu, po stronie podatniczki istniało uzasadnione oczekiwanie wywołane tym działaniem, że jej zachowanie (klasyfikacja świadczonych usług i stosowane zasady opodatkowania) odpowiada prawu. W tej sytuacji w konflikcie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art.121 § 1 o.p.), jak i z prawem do dobrej administracji (art. 2 Konstytucji RP oraz art. 41 w zw. z art. 51 Karty praw podstawowych UE), pozostaje takie postępowanie organów podatkowych, którego konsekwencją jest pozbawienie podatniczki prawa do opodatkowania w formie uproszczonej, pomimo dysponowania przez nią i przez organ klasyfikacją, która na takie uproszczone opodatkowanie pozwala. Bez podania klarownych argumentów podważających tę klasyfikację, wspartych adekwatnymi dowodami, takie działanie narusza także zasadę przekonywania (art.124 o.p.). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, że stwierdzenie naruszenia zasady, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., wynika również ze znanego sądowi z urzędu faktu, że kontrolując prawidłowość deklaracji skarżącej za rok 2016 r. organ odwoławczy zakwestionował źródło przychodów, do którego powinny być zaliczone przychody skarżącej związane z opracowaniem receptur i wykonaniem nastawów i przyjął, że w tym zakresie były to przychody z działalności wykonywanej osobiście (art.10 ust. 1 pkt 2 i art.13 pkt 7 u.p.d.o.f.). Uzasadniał to m.in. brakiem transparentności stosunków skarżącej ze spółką. W tej sprawie z tego samego argumentu nie wyprowadzono podobnego wniosku. Także w zakresie deklaracji skarżącej za lata 2013, 2014, 2015 organy nie kwestionowały, że przychody skarżącej z tytułu opracowania receptur i wykonywania nastawów są przychodami z działalności gospodarczej, kwestionowały jedynie opodatkowanie tych przychodów ryczałtem. Zmienność stanowiska organów co do źródła przychodów przy tożsamym stanie faktycznym i prawnym również powoduje, że ich postępowanie naruszało zasadę pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych.

Wątpliwości budzi także prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe art.191 o.p. przy ocenie materiału dowodowego. Nie budziło wątpliwości, że skarżąca wykonywała receptury kosmetyków, produkowanych przez spółkę i wykonywała, a co najmniej nadzorowała nastawy. Tej okoliczności nikt nie kwestionował, potwierdza ją materiał dowodowy, z którego m.in. wynika, że skarżąca była osobą, która posiadała wiedzę niezbędną do wykonania tej usługi. Spółka nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać tego typu czynności samodzielnie i którzy posiadali niezbędną wiedzę i kwalifikacje do ich wykonania. Skarżąca wykonywała je z wykorzystaniem pomieszczeń, sprzętu i pracowników spółki, ale należało ocenić, czy bez jej wiedzy specjalistycznej pracownicy nie mogliby dokonać tego typu czynności (przykładowo – czy wykonywali badania zlecone przez skarżącą, czy to pracownicy czy też skarżąca oceniali wyniki tych badań). Zauważyć także należy, że skarżąca opisując w toku kontroli podatkowej czynności, jakie wykonywała przy nastawie masy produkcyjnej wyjaśniła, że ;"sprawuje nadzór nad wykonywaną masą (...) sprawuję kontrolę nad wymaganymi badaniami i akceptuję masę do produkcji (...) Prace wykonują pracownicy (...) spółki pod moim nadzorem". Skarżąca wykonywała zatem także nadzór nad pracownikami, jednak wyłącznie do niej należała ocena bezpieczeństwa produktu i akceptacja masy do produkcji. Pod tym kątem, biorąc także pod uwagę wymagania obowiązujące przy produkcji kosmetyków (por. rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady WE nr 1223/2009 z 30 listopada 2009 r. (Dz.U.UE.L.2009.342.59 z 22 grudnia 2009 r.), należało ocenić prawidłowość opinii statystycznych. Organy stwierdziły wprawdzie, że nie badały kwalifikacji pracowników spółki, ale uznały, że mimo to faktycznie te badania wykonywali. Nie jest to jednoznaczne z tym, że skarżąca nie opracowywała receptur.

Z tych powodów zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) o.p. w zw. z art. 2 oraz art. 8 Konstytucji RP oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d.

Powyższej ocen nie zmienia znany Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wydany w sprawie podatniczki wyrok WSA z 7 listopada 2019 r. sygn. III SA/Wa 414/19 , od którego NSA wyrokiem z 8 marca 2023 r. sygn. II FSK 2081/20 oddalił skargę kasacyjną oraz wyrok WSA z 18 grudnia 2019 r., III SA/Wa 717/19, od którego skargę kasacyjną organu uwzględnił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem 8 marca 2023 r., II FSK 2083/20 i rozpoznając sprawę co do istoty oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wskazał – inaczej niż w tej sprawie – że uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy ryczałtowej nie zawierało jakichkolwiek istotnych argumentów dotyczących meritum sporu w zakresie klasyfikacji usług świadczonych przez skarżącą do odpowiedniego grupowania PKWiU, które mogłyby stanowić punkt odniesienia pogłębionej, merytorycznej oceny tego zarzutu. W tej sprawie, rozpoznawanej łącznie ze sprawami podatniczki dot. podatku zryczałtowanego, a także jej podatku dochodowego za inne okresy rozliczeniowe, zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy ryczałtowej został sformułowany w powiązaniu ze stanem faktycznym sprawy w stopniu pozwalającym na jego kontrolę instancyjną.

6.4. Naruszenia pozostałych wymienionych w tym zarzucie I przepisów Ordynacji podatkowej i Konstytucji skarżąca nie wykazała. Organy podatkowe kwestionowały wprawdzie jedną z faktur (co mogło mieć wpływ na ocenę ewidencji przychodów), jednak ostatecznie przyjęły, że skarżąca nie mogła być opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z uwagi na charakter wykonywanych usług. Nie doszło zatem do naruszenia art.193 § 1 i § 2 o.p. Skarżąca nie wskazała także, w jaki sposób organy miały naruszyć art.187 § 2 i § 2 o.p., dotyczący zmiany postanowienia o przeprowadzeniu dowodów i uwzględnienia faktów znanych organowi z urzędu i powszechnie znanych. Nie można także uznać, że nawet gdyby opinia statystyczna była dokumentem urzędowym w rozumieniu art.194 § 1 i § 2 o.p., to organy nie mogły przeprowadzić przeciwdowodu przeciwko temu dokumentowi, bo takie uprawnienie przewiduje art.194 § 3 o.p. Organy nie naruszyły także art. 2a o.p. Błąd organów tkwił w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i wadliwym uzasadnieniu decyzji, a nie dotyczył niejasności przepisów i przyjęcia z kilku możliwych znaczeń danego przepisu, wykładni najmniej korzystnej dla podatnika. Organy nie naruszyły także art. 87 Konstytucji, pomijając źródła prawa. Z uzasadnienia decyzji wprost wynika, że uwzględniły również zasady metodyczne przy zaliczeniu usług do grupowania PKWiU. Ewentualny błąd ustalenia właściwego grupowania jest błędem merytorycznym, a nie pominięciem przepisów prawa.

6.5. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera któregokolwiek z wyliczonych w tym przepisie elementów albo też jest ono nielogiczne, niejasne i nie poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 1 czerwca 2023 r., II FSK 2897/20; z 17 stycznia 2024 r., II FSK 503/21). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wszystkie wymagane prawem elementy zawiera, można z jego treści wyprowadzić tok rozumowania sądu, który doprowadził do rozstrzygnięcia. Skarżąca w istocie kwestionuje merytoryczną poprawność argumentacji sądu meriti, a tej wadliwości nie można skutecznie zwalczać za pomocą zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 14 lutego 2023 r., I FSK 2072/18; z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 1554/20).

6.6. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a., art.145 § 1 pkt 1 lit. a i art.145 § 3 p.p.s.a. Przywołane przepisy, jako tzw. przepisy wynikowe (wskazujące środki kontroli stosowane przez sąd administracyjny) nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA z 19 października 2021 r., II GSK 1224/21; z 7 grudnia 2023 r., I OSK 337/22).

6.7. Z tych względów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną dla potrzeb rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

6.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego, na które składają się wpisy od skargi i skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku, wynagrodzenie pełnomocnika za udział przed sądem pierwszej instancji, za sporządzenie skargi kasacyjnej raz udział w rozprawie przed Naczelny Sądem Administracyjnym, uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Krzysztof Kandud Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jerzy Płusa