Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2271/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141§ 4,  art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk - Drozda, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 535/14 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 535/14 ze skargi A. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz, 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Skarżący złożył w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2008 wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 2.475.689,60 zł, koszty uzyskania przychodu 2.411.903,77 zł, dochód 63.785,83 zł. Od wykazanego dochodu podatnik odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.247,92 zł, a od podatku obliczonego według stawki 19% (10.932,22 zł) odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.127,06, wykazując należny podatek w kwocie 8.805,00 zł. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej zakończonej protokołem doręczonym podatnikowi w dniu 16 marca 2010 r., wytypowano 15 podmiotów współpracujących z podatnikiem, w odniesieniu do których przekazano wnioski do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających. W dniu 16 czerwca 2010 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła bez pisma wyjaśniającego korekta zeznania PIT-36L, w której podatnik wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 2.476.384,05 zł, koszty uzyskania przychodu 2.408.252,08 zł, dochód 68.131,97 zł oraz odliczenia w niezmienionej wysokości i należny podatek w kwocie 9.631,00 zł.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) postanowieniem z dnia 16 czerwca 2010 r. wszczął w odniesieniu do Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego za 2008 r., o którym mowa w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ślad za pismem podatnika z dnia 5 lipca 2010 r. wyjaśniającym, że w wyniku przeprowadzonej kontroli dokonane zostały poprawki w obliczeniach dochodu firmy w Urzędzie Skarbowym złożono drugą korektę zeznania PIT-36L różniącą się od poprzedniej tylko sposobem wypełnienia formularza (odręcznie).

Decyzją z dnia 4 maja 2012 r. Naczelnik US określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 81.718,00 zł. Było to następstwem stwierdzenia, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla rzeczywistych rozmiarów działalności tzn. jest wadliwa i nierzetelna przede wszystkim z uwagi na zaewidencjonowanie kosztów zakupu usług obcych dokumentowanych nierzetelnymi fakturami.

W odwołaniu Skarżący wniósł uchylenie decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie przepisów postępowania w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124. art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1,2 i 3, art. 197 i art. 23 § 2 (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "O. p."). Zamieszczono również wniosek o przeprowadzenie wizji lokalnej obiektu, na którym wykonywane były prace budowlane oraz powołanie biegłego z zakresu robót budowlanych celem wykazania, jakie prace wykonywane były przez podwykonawców.

Postanowieniem z dnia 6 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym pełnomocnik podatnika pismem z dnia 6 sierpnia 2012 r. wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków pięciu pracowników podatnika (F. G., A. K., W. K., Z. K., B. M.) na okoliczność wykonywania przez innych podwykonawców zakwestionowanych prac oraz M. K. na okoliczność zawieranych z podwykonawcami umów na wykonanie prac budowlanych. Zawiadomienie o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadków doręczone zostało pełnomocnikowi podatnika w dniu 3 września 2012 r. W dniu 31 sierpnia 2012 r. przeprowadzone zostały przesłuchania wskazanych przez pełnomocnika świadków. Podatnik przybył do organu odwoławczego, lecz zrezygnował z udziału w przesłuchaniach świadków i przed ich rozpoczęciem opuścił pokój, w którym się odbywały. Podatnik pismem z dnia 28 sierpnia 2012 r., a jego pełnomocnik pismem z dnia 7 września 2012 r. wnieśli o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania świadków z uwagi na przebywanie pełnomocnika na urlopie wypoczynkowym do dnia 2 września 2012 r. Postanowieniem z dnia 18 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wyznaczenia nowego terminu przesłuchania tych świadków.

Po zakończeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 11 lutego 2013 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika US z dnia 4 maja 2012 r. i orzekł, że należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi 71.743,00 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 542/13, decyzję powyższą uchylił. W uzasadnieniu wskazał, że organ odwoławczy prowadząc postępowanie naruszył uprawnienia strony przez pominięcie udziału jej pełnomocnika w przeprowadzonych czynnościach przesłuchania zawnioskowanych świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku kierując się wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania wezwał świadków wskazanych w piśmie strony z dnia 6 sierpnia 2012 r. na przesłuchanie w dniu 29 października 2013 r. Ponadto w dniu 7 stycznia 2014 r. organ przesłuchał, na wniosek podatnika, w charakterze świadków B. M., W. K. i P. S..

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 28 lutego 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika US z dnia 4 maja 2012 r. i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 71.743,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii nierzetelności księgi podatkowej prowadzonej przez podatnika, zwłaszcza z powodu zaewidencjonowania w niej kosztów zakupu usług obcych o wartości 290.000 zł udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Organ zaznaczył, że osoby wskazane jako wystawcy spornych faktur (M.C., Z. L. i M. S.) nie posiadają żadnych dowodów wykonania prac, o których mowa w spornych fakturach; nie wykazały do opodatkowania przychodów wynikających z tych faktur (Z. L., M. C. w terminie wykazali tylko część, a resztę dopiero po kontroli u A. K. tj. prawie dwa lata później). Ponadto nie posiadają kopii tych faktur - w dokumentacji po zmarłym Z. L. znaleziono kopię tylko jednej (niepodpisanej przez wystawcę) faktury, natomiast M. S. twierdził, że cała dokumentacja została mu skradziona (po kontroli u Skarżącego). Nie wykonali oni również prac wskazanych w spornych fakturach. Wskazani jako wystawcy spornych faktur nie wiedzieli również, gdzie były wykonywane prace wskazane w wystawionych przez nich fakturach, transakcja polegała wyłącznie na przekazaniu faktur. Poza tym żaden z przesłuchiwanych w toku postępowania odwoławczego w dniu 31 sierpnia 2012 r., a wskazanych we wniosku z dnia 6 sierpnia 2012 r. świadków (pracowników podatnika) nie wykazał się jakąkolwiek wiedzą w przedmiocie korzystania przez podatnika w roku 2008 z usług ww. podwykonawców.

Zdaniem organu zeznania P. S. i B. M. złożone w dniu 7 stycznia 2014 r. w kwestii korzystania przez Skarżącego z usług M. C., M. S. i Z. L. są niewiarygodne i sprzeczne są z zeznaniami M. C., M. S. i Skarżacego. Podatnik nie miał zgody inwestora na podwykonawstwo, gdyż jak wyjaśnił w piśmie z dnia 31 stycznia 2012 r. nie zgłaszał inwestorom faktu zatrudniania podwykonawców i sam się nie interesował, czy jego podwykonawcy zlecali wykonanie prac dalszym podwykonawcom. Ponadto, płatności dokumentowane fakturami wystawionymi przez te osoby nie mają bankowego udokumentowania.

Organ odwoławczy nie zgodził się z korektą wysokości remanentów dokonaną przez organ I instancji i stwierdzeniem ich nierzetelności w części dotyczącej pominięcia produkcji niezakończonej na łączną kwotę 52.500 zł według faktur z dnia: 30.01.2008 r. nr [...] - 18.000 zł, 28.02.2008 r. nr [...] - 11.000 zł, 30.06.2008 r. nr [...] - 17.000 zł, 31.12.2008 r. nr [...] - 6.500 zł. Stwierdził konieczność korekty ustaleń (zawartych w decyzji z dnia 4 maja 2012 r.) w zakresie zwiększenia wartości remanentu końcowego (na dzień 31 grudnia 2008 r.). W ocenie organu odwoławczego podatnik wykazał prawidłową wartość spisu na dzień 31 grudnia 2008 r., czyli 40.878 zł (wartość materiałów). Natomiast zasadnie Naczelnik US nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty 33.000 zł czyli wartości spisu na dzień 1 stycznia 2008 r., gdyż obejmowała ona w całości produkcję niezakończoną.

Organ odwoławczy stwierdził, że wartości remanentów, o które skorygowane zostaną koszty uzyskania przychodu w 2008 r. wynoszą:

- wartość remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2008 r. wynosi 0 zł, gdyż podatnik w sporządzonym spisie wykazał tylko produkcję niezakończoną,

- wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2008 r. wynosi 40.878 zł, tj. tylko wartość materiałów wykazanych w spisie przez podatnika.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, należny od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej A. K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. wynosi 71.743,00 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegająca na nieuwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. C., Z. L., M. S., a także "E." E. S. Ponadto zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 O. p., poprzez zaniechanie ustalenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy okoliczności przedmiotowej sprawy zostały udowodnione i wybiórcze potraktowanie zebranego materiału dowodowego i przekroczenie swobodnej oceny dowodów; art. 23 § 2, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 O. p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

Odnosząc się do naruszeń przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom postępowania. Organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie zobrazował sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, prawidłowość zawieranych przez niego transakcji gospodarczych oraz to, w jaki sposób Skarżący operacje te dokumentował. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, czego dowodzi analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Ocena zebranych przez organy dowodów pozbawiona jest dowolności i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów pozostając w zgodzie z art. 191 O. p. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości.

Sąd szczegółowo opisał rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków i stwierdził, że w tej sytuacji nie sposób uznać dokonanej przez organ oceny dowodów w postaci zeznań tych dwóch świadków za przekraczającą granice wynikające z art. 191 O. p. Organ przekonująco wskazał powody, dla których odmówił uznania zeznań dwóch świadków za wiarygodne, a Skarżący nie przedstawił żadnych racjonalnych argumentów, które ocenę tę by podważały.

Sąd nie podzielił też zarzutów co do błędnej oceny zeznań świadka M.L. Wyjaśnił, że organy nie twierdziły, że świadek ten zeznał, że pracownicy Z.L. nie wykonywali prac na rzecz podatnika, lecz że z zeznań tych nie wynika, że takie prace wykonywali. Zeznania te nie mogą stanowić dowodu na fakt wykonania przez Z. L. zafakturowanych na rzecz Skarżącego usług.

W ocenie Sądu także zeznania M. C., Skarżącego i M. S. co do faktu wykonania opisanych na zakwestionowanych fakturach usług uznane zostały przez organ za niewiarygodne, a ocena ta została w sposób przekonujący uzasadniona. Nadto osoby wskazane jako wystawcy spornych faktur nie były znane (ani ich firmy) pracownikom podatnika pracującym na tych obiektach. Żaden z przesłuchiwanych w dniu 31 sierpnia 2012 r., a wskazanych we wniosku z dnia 6 sierpnia 2012 r. świadków (pracowników podatnika) nie wykazał się jakąkolwiek wiedzą w przedmiocie korzystania przez podatnika w roku 2008 z usług podwykonawców. Dwóch świadków (M. K., F. G.) podtrzymało swe zeznania w trackie ponownego przesłuchania w dniu 29 października 2013 r., dwóch (Z. K. i A. K.) złożyło pisemne oświadczenia także podtrzymując swoje zeznania. Dwóch pozostałych nie zostało przesłuchanych, bowiem nie odebrali wezwania.

Jako znaczące Sąd uznał, że w niniejszej sprawie podatnik nie miał zgody inwestora na zatrudnienie ww. podwykonawców, co znalazło swoje potwierdzenie w piśmie z dnia 31 stycznia 2012 r. Ponadto płatności dokumentowane fakturami nie mają bankowego udokumentowania, a na większości widnieje sposób zapłaty – gotówka. Fakt ten, w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy, nie pozostaje bez znaczenia dla oceny ich wiarygodności.

Sąd wyjaśnił, że analiza rachunku bankowego wskazuje, że podatnik dokonał częściowej zapłaty (25.000 zł) na rzecz Z.L. Niemniej fakt ten, wziąwszy pod uwagę pozostałe okoliczności, nie może świadczyć o faktycznym wykonaniu przez Z.L. zafakturowanych usług. Ponadto Z. L. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. wykazał sprzedaż o wartości 24.473,00 zł, nie wykazał natomiast pozostałej sprzedaży udokumentowanej trzema fakturami wystawionymi na rzecz podatnika. W kontekście powyższego Sąd uznał, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny Sąd uznał za prawidłowy.

Odnosząc się do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu Sąd wskazał na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Wprawdzie z art. 122 i art. 187 O. p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 O. p. Z powyższych względów nie ma racji Skarżący zarzucając organom niewykazanie, że jego pracownicy w spornym okresie nie wykonywali innych zleceń. Skoro z należycie zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego wynika, że Skarżący zatrudniał w tym okresie pracowników i podwykonawców w liczbie pozwalającej na wykonanie usług na rzecz jego zleceniodawców, to rzeczą podatnika było zaoferowanie dowodów wnioski te podważających.

Sąd zauważył także, że zsumowanie łącznej kwoty wynikającej z faktur wystawionych przez zakwestionowanych podwykonawców przy realizacji zadania Budowa C. [...] S.A. w P. na rzecz E. S.A. (250.000 zł) z wartością niekwestionowanego zakupu usług obcych (205.000 zł) wskazuje na to, że aż 82% uzyskanego przez podatnika przychodu (557.000 zł) z realizacji zlecenia dotyczącego dostawy i ułożenia płytek stanowiłyby usługi obce. Słusznie organ zauważył, że jest to niewiarygodne zwłaszcza wobec faktu, że w okresie realizacji tego zlecenia podatnik wykazał w księdze zakup materiałów o wartości 420.962,94 zł. W konsekwencji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że usługi opisane spornymi fakturami wystawionymi przez Z. L., M. C. i M. S. nie zostały w rzeczywistości wykonane. Świadczą one jedynie o tym, że takie dokumenty zostały wystawione, ale nie są wystarczające do stwierdzenia, że zdarzenia w nich opisane faktycznie miały miejsce. Skoro zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między wskazanymi na niej podmiotami, jak miało to miejsce w przypadku zakwestionowanych faktur, wykazany w nich wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W rozpatrywanej sprawie Sąd zgodził, że Skarżący wykonał zlecone mu prace na rzecz E. SA oraz I. SA przy pomocy własnych pracowników (których zatrudniał średnio 14 miesięcznie) oraz podwykonawców, których wiarygodność nie została podważona. Z tego względu organ słusznie uznał, że dane wynikające z księgi podatkowej pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania i odstąpił od jej oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O. p.

Odnosząc się zaś do rozstrzygnięcia w zakresie wykluczenia możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 3742,33 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę E. E. S. za usługi noclegowe, Sąd wskazał, że podatnik nie wykazał więc związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem – jego twierdzenia o pokryciu kosztów noclegu pracowników podwykonawcy okazały się nieprawdziwe – co wyklucza możliwość uznania ich za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 1 § 1 i 2, art. 188 zd. 2, art. 141 § 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., Nr 1 647), art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 23 § 2, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 O. p. które to naruszenia polegały na zaniechaniu ustalenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy okoliczności przedmiotowej sprawy zostały udowodnione i wybiórcze potraktowanie zebranego materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w sprawie, którego tu uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło organ administracji — a w konsekwencji także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - do wadliwego ustalenia, że następujące wystawione na rzecz podatnika R. K. faktury, tj. faktury wystawione przez: Zakład Usług Remontowo - Budowlanych M. C. - pięć faktur na łączną kwotę 122.000 zł; Zakład Murarki Z. L. - trzy faktury na łączną kwotę 128.000 zł;- PHU "P." M. S. - dwie faktury na łączną kwotę 40.000 zł.

- nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego faktury te są nierzetelne, zaś także ich zaewidencjonowanie przez Skarżącego jest wyrazem nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, co jednocześnie doprowadziło do wadliwego ustalenia, iż nocleg pracowników M. C. - objęty fakturą wystawioną na rzecz Skarżącego za usługi hotelowe (na kwotę 3742,33 zł, faktura wystawiona przez "E." E. S.) nie powinien być uwzględniony jako koszt uzyskania przychodu podatnika, skoro pracownicy ci - jak stwierdzono - ani nie byli pracownikami Skarżącego ani M. C. (jako pracodawca osób korzystających z noclegu) nie wykonywał usług na rzecz Skarżącego w spornym okresie.

Nadto, na postawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie i nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: Zakład Usług Remontowo - Budowlanych M. C. - pięć faktur na łączną kwotę 122.000 zł; Zakład Murarki Z. L. - trzy faktury na łączną kwotę 128.000 zł; PHU "P." M. S. - dwie faktury na łączną kwotę 40.000 zł: "E." E. S. - na kwotę 3742,33 zł.

Wskazując powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku lub jego zmianę polegającą na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2014 r. w tym zakresie, w jakim ta decyzja określa Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 71.743 zł.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na początek podnieść i podkreślić należy, że postępowanie sądowe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesione do tego sądu skargą kasacyjną nie stanowi jakiejkolwiek postaci, formy czy też kontynuacji postępowania administracyjnego. Skarga kasacyjna nie stanowi też środka odwoławczego od wydanej w postępowaniu administracyjnym decyzji podatkowej, jest to bowiem środek zaskarżenia od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, który skontrolował - z punktu widzenia legalności wykonywania administracji publicznej – zakwestionowane skargą postępowanie administracyjne i wydane w nim decyzje.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dostatecznie poprawnie wykonał swe uprawnienia i obowiązki w zakresie kontroli wykonywania administracji publicznej.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, przesłanki i standardy wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy, stanowiska stron postępowania, odniósł się do wszystkich istotnych – spornych okoliczności, omówił dowody. Ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przedstawiona poprawnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie narusza granic ani też zasad swobodnej oceny dowodów, tak więc przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wymienionych w niej przepisów administracyjnego postępowania podatkowego są niezasadne. Wymienione zarzuty kasacyjne stanowią w istocie ponowienie argumentacji przedstawionej przed Sądem pierwszej instancji, do której Sąd ów, bez naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., dostatecznie wnikliwie, logicznie i wszechstronnie się odniósł.

W świetle przeprowadzonych środków dowodowych oraz całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie naruszają art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz zasad i granic swobodnej oceny dowodów uzasadnione dostatecznie poprawnie konstatacje Sądu, że kontrahenci Skarżącego nie wykonywali czynności wskazywanych w spornych fakturach, nie mają obiektywnych dowodów na ich wykonanie, nie wskazują precyzyjnie podwykonawców, zakresu i innych konkretnych danych podwykonania oraz kontraktowego uprawnienia do wykorzystania podwykonawców. W istocie rzeczy, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym również z dowodów, na które powołuje się Skarżący, nie można bez wątpliwości stwierdzić, kto – zgodnie z prawem – wykonał sporne czynności gospodarcze, to jest czy sam – własnymi środkami – Skarżący, czy, być może, jego podwykonawcy, czy też kolejni podwykonawcy podwykonawców. Tego rodzaju stan rzeczy, jak – bez naruszenia granic i zasad swobodnej oceny dowodów – przeanalizowany w sprawie, dostatecznie uprawnia do konstatacji, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistości gospodarczej. Uniemożliwia też, w tym zakresie, szacowanie podstaw opodatkowania, ponieważ jego zastosowanie mogłoby doprowadzić do faktycznego usankcjonowania czynności, zdarzeń, okoliczności niezgodnych z prawem a także sprzeczne byłoby z wymogami prawnym w obszarze prowadzenia rzetelnego udokumentowania samoobliczenia podatku.

Z tych powodów uzasadniona jest ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Sąd pierwszej instancji, we wszystkich spornych aspektach sprawy, tak rzetelności faktur jak i kontroli innych wydatków, nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej regulacji prawnych art. 23 § 2, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 O. p. Z powyższego, z kolei wynika, że stan faktyczny sprawy nie został przez Skarżącego skutecznie zakwestionowany, natomiast ów stan faktyczny potwierdza poprawność ocen Sądu pierwszej instancji w zakresie możliwości zastosowania w sprawie materialnego prawa podatkowego - w postaci art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dodać też można oraz należy, że pozytywnie porównywalne oceny i konstatacje przedstawione zostały w prawomocnym wyroku wydanym w sprawie I SA/Gd 1171/15, dotyczącej podatku od towarów i usług tego samego Skarżącego za poszczególne miesiące roku podatkowego, stanowiącego przedmiot postępowania podatkowego w sprawie niniejszej; wyroku tego, zgodnie z art. 170 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł w swych ocenach i rozważaniach pominąć.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.