Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 901/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3; art. 174 pkt 2; art. 176 § 1 pkt 2; art. 180; art. 181; art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2 § 1 pkt 1; art. 180; art. 181.
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. i B.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 18/23 w sprawie ze skargi M.B. i B.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2018 r., nr SKO/KD/400/3414/2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od M.B. i B.B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 18/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M.B. i B.B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: "SKO" lub "Kolegium") z 6 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżący, działając za pośrednictwem radcy prawnego, zaskarżyli powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając wyrokowi Sądu I instancji na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."):

1. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7, 77, i 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm.; dalej: "k.p.a.") poprzez oddalenie skargi mimo istniejących wątpliwości w zakresie powierzchni budynku i sporu co do metrażu, od jakiego ma zostać naliczona wartość podatku;

2. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zaniechanie nakazania przeprowadzenia przez Sąd badań (pomiarów) mających na celu ustalenie faktycznego metrażu nieruchomości celem obliczenia należnego podatku, a w konsekwencji doprowadzenie do ewentualnej zmiany podatku w związku z jego obliczeniem według rzeczywistego metrażu;

3. naruszenie prawa materialnego, a to błędną wykładnię art. 180 § 1 w zw. z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm; dalej: "o.p."), poprzez przyjęcie, że nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z pomiarów oraz uznanie, iż wystarczające było oparcie się o zgromadzoną w sprawie dokumentację architektoniczną w sytuacji gdy dokonano tych pomiarów zgodnie z tym przepisem możliwe było ustalenie faktycznej powierzchni nieruchomości oraz należnego podatku.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oświadczyli jednocześnie, iż wnoszą o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium reprezentowane przez radcę prawnego wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżących na rzecz SKO kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z wyodrębnieniem w sentencji lub uzasadnieniu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej co do zasady wyznacza zakres kontroli instancyjnej sprawowanej przez ten sąd. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, poza przypadkami nieważności, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami tego środka zaskarżenia, pozostając władnym poddawać badaniu tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie skonkretyzowane w jego treści. Powyższa konstrukcja formalna obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego skonstruowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został wyposażony w kompetencje korygowania, uściślania czy konkretyzowania zarzutów strony skarżącej. Zainicjowane wskazanym środkiem zaskarżenia postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na jej ponownym rozpoznaniu w całokształcie. Sąd ten ogranicza się wyłącznie do kontroli legalnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji i rozpatrzenia wyszczególnionych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego wyżej przepisu (por. wyrok NSA z 12 października 2022 r., sygn. akt III FSK 741/22).

Skarga kasacyjna w myśl art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. winna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wyraźne wyszczególnienie, który z przepisów został według niego naruszony, i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej lub co więcej - do wykazania naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się sąd niższej instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy.

Inicjująca postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarga kasacyjna stanowi sformalizowany środek kontroli instancyjnej, wymagający sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika. W omawianym zakresie istotna jest także konstrukcja podnoszonego zarzutu, zwłaszcza w kontekście spełnienia wymogów, jakie stawia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest zobligowany do wykazania wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na wynik sprawy, które stosownie do treści tej normy prawnej winno wykazywać przymiot istotności. Istotność wpływu na wynik sprawy oznacza w kontekście przepisów procesowych, a o takich mowa w ramach przytaczanego przepisu, wpływ na poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, które następnie tworzą podwaliny do zastosowania określonego przepisu materialnoprawnego stanowiącego podstawę decyzji prawnopodatkowej. Jeśli autor skargi kasacyjnej nie jest w stanie wykazać wpływu uchybień proceduralnych na poczynione ustalenia faktyczne, nie może być mowy o skutecznym kwestionowaniu danego rozstrzygnięcia w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2022 r., III FSK 402/22).

Wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów stawianych temu środkowi zaskarżenia i odbiega od zakreślonych ww. przepisami standardów. Treść podniesionych przez Skarżących zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych oraz wynikowych, nie może stanowić skutecznej podstawy skargi kasacyjnej prowadzącej do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego orzeczenia Sądu I instancji. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII (działy te dotyczą udziału prokuratora oraz skarg i wniosków; dział V zawiera przepisy już nieobowiązujące). Z kolei stosownie do treści art. 2 § 1 pkt 1 o.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Powyższe oznacza zatem, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie mogły stosować wskazanych w zarzucie przepisów ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego, zaś odpowiednio Sąd I instancji zastosowania rzeczonych przepisów nie mógł kontrolować. W konsekwencji zarzut natury procesowej sformułowany w petitum skargi kasacyjnej ze względów formalnych należało uznać za wadliwy konstrukcyjnie i wymykający się kontroli instancyjnej tutejszego Sądu.

Również zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za chybiony. Po pierwsze art. 180 i 181 o.p. są przepisami regulującymi postępowanie dowodowe w ramach postępowania podatkowego, a zatem ich naruszenie powinno pociągać za sobą podniesienie naruszenia przepisów postępowania. Po drugie, przyjmując nawet na korzyść Skarżących, że zarzucają naruszenie przepisów postępowania, należy uznać, iż Sąd I instancji prawidłowo przywołał te przepisy i zastosował je w okolicznościach niniejszej sprawy uznając, iż prawidłowe było ustalenie przez organy podatkowe powierzchni użytkowej budynku przyjętej do opodatkowania w 2013 r. na podstawie dokumentacji architektoniczno-budowlanej i przeprowadzonych oględzin. Podzielić bowiem należy stanowisko Sądu I instancji, że nie było potrzeby zastosowania innych dowodów na tę okoliczność. Tym bardziej takiej potrzeby nie powodowało niczym niepoparte oświadczenie wiedzy Skarżących dotyczące powierzchni stanowiącej podstawę opodatkowania. Skoro bowiem Skarżący nie zakwestionowali wielkości powierzchni wynikającej z dokumentacji architektoniczno-budowlanej, wskazując np. na inną dokumentację to brak było podstaw przyjęcia do opodatkowania powierzchni zadeklarowanej przez Skarżących.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie uchybiły regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przeprowadzona ocena wiarygodności zgromadzonych dowodów została dokonana w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny zostały przekonująco odzwierciedlone w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Skarżący nie podważyli wiarygodności dowodów uwzględnionych przez organy podatkowe. W stawianych zarzutach ograniczyli się do kwestionowania przyjętych ustaleń i konieczności poczynienia pomiarów, nie wskazując na rzeczywiście występujące w sprawie wątpliwości oraz ich nie uprawdopodabniając. W tym zakresie nie ma więc podstaw do uznania zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 180 §1 i 181 o.p.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zaniechanie nakazania przeprowadzenia przez Sąd I instancji badań (pomiarów) mających na celu ustalenie faktycznego metrażu nieruchomości celem obliczenia należnego podatku, należy wskazać, że wydanie tego typu zalecenia przez sąd administracyjny jest niedopuszczalne, ponieważ ten co do zasady orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. W postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów. Przeprowadzenie jakichkolwiek innych dowodów poza dowodami z dokumentów (tj. dowodu z zeznań świadka, przesłuchania stron, opinii biegłego czy też oględzin) jest niedopuszczalne (H. Knysiak-Sudyka [w:] Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz. Orzecznictwo, wyd. V, Warszawa 2021, art. 106).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Anna Juszczyk-Wiśniewska Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz