Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 236/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 40
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2-5
journal: Dz.U. 1989 nr 35 poz 195
law: Ustawa z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krajowej [...] "P." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 383/12 w sprawie ze skargi Krajowej [...] "P." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Krajowej [...] "P." z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 października 2012 r., III SA/Wa 383/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Krajowej [...] "P" z siedzibą w W. (zwaną dalej izbą gospodarczą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 7 lipca 2011 r. naczelnik urzędu skarbowego określił izbie gospodarczej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.

w wysokości 21.599 zł, w miejsce podatku wykazanego w deklaracji w wysokości

0 zł wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy za wrzesień 2005 r. w kwocie 999 zł.

Organ I instancji stwierdził, że realizowane przez izbę gospodarczą w 2005 r. cele statutowe nie uprawniają do zwolnienia osiągniętego dochodu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.p.).

Organ zakwestionował możliwość skorzystania przez izbę gospodarczą ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., tj. zwolnienia od podatku dochodów osiągniętych z tytułu składek członkowskich. Organ I instancji stwierdził, że przepis ten nie uprawnia do zwolnienia składek członkowskich organizacji samorządu gospodarczego jakim jest izba gospodarcza. Zaliczenie skarżącej do kategorii organizacji politycznej, społecznej lub zawodowej (o których mowa w tym przepisie) stanowiłoby rozszerzającą wykładnię tego przepisu i naruszenie zasady powszechności opodatkowania.

3. Decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oraz uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2005 r. i w tym zakresie postępowanie umorzył. Zdaniem organu odwoławczego, dokonana przez organ I instancji wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest prawidłowa. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zwolnienie zawarte w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek: podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową określoną w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., dochody muszą być przeznaczone na cele działalności statutowej wymienionej w tym przepisie oraz bez względu na termin - wydatkowane na ten cel, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu - art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p.

4. W skardze na powyższą decyzję izba gospodarcza wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 21.599 zł, zarzucając naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1c) u.p.d.o.p. przez niezastosowanie przepisu w sytuacji wymagającej jego zastosowania;

- art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędne uznanie, że prowadzona przez izbę gospodarczą działalność oświatowa i edukacyjna nie jest jej działalnością statutową, a zatem dochody na nią przeznaczone nie mogą korzystać ze zwolnienia

z opodatkowania;

- art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p. przez nieuwzględnienie w wydanej decyzji faktu, że dochód wykazany przez izbę gospodarczą może być wydatkowany na cele statutowe zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w dowolnym terminie;

- art. 2-5 ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (Dz.U. 1989 nr 35 poz. 195 – zwanej dalej: u.i.g.) przez błędną wykładnię celów do jakich została powołana skarżąca izba gospodarcza i uznanie celów za "cele zapisane w statucie", nie zaś za "cele statutowe";

- art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe przyjęcie, że składki członkowskie nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, z uwagi na fakt, iż izba gospodarcza nie jest organizacją społeczną.

- art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej: ord. pod.) przez niepełne zweryfikowanie stanu faktycznego i działań skarżącej izby gospodarczej, która - działając zgodnie z ustawą o izbach gospodarczych oraz swoim statutem - wydatkowała dochód na działalność edukacyjną i oświatową;

- art. 121 oraz 122 ord. pod. przez interpretację przepisów na niekorzyść skarżącej izby gospodarczej, kierując się regułą interpretacyjną "in dubio pro fisco"

i niezastosowanie celowościowej reguły interpretacyjnej, której wyraz dała Rada Ministrów w ogólnie dostępnych drukach sejmowych;

- art. 121 ord. pod. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający fundamentalną zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę równości stron w postępowaniu;

- art. 120, 187 § 1 i 191 ord. pod. przez działanie niemające oparcia w przepisach prawa oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez niewłaściwe

i zawężające rozpatrzenie dostarczonego przez skarżącą izbę gospodarczą materiału dowodowego (w tym jej statutu).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podniósł, że skarżąca izba gospodarcza zgodnie z przepisami określającymi jej funkcjonowanie nie jest podmiotem powołanym do realizacji celów wymienionych

w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż jej właściwość ma inny - korporacyjny charakter. Izba gospodarcza działając w branży spożywczej reprezentuje określoną grupę interesów prawnych i ekonomicznych zrzeszonych w niej podmiotów. To oznacza, że realizowane przez nią zadania nie mają ogólnospołecznego charakteru. Fakt, że niektóre zapisy statutu skarżącej izby gospodarczej odpowiadają treści ustawowego zwolnienia od podatku nie powoduje automatycznie skutków podatkowych w postaci braku opodatkowania dochodów przeznaczonych na cele zapisane w statucie.

Działalność izby oprócz wielu różnych form może przybierać także postać działalności gospodarczej. Realizując cele korporacyjne izba gospodarcza występuje w obrocie prawnym w charakterze organizacji samorządu gospodarczego, a nie organizacji społecznej, która ze swej istoty ma inny charakter i nie realizuje celów tylko określonej grupy przedsiębiorców. Nie zmienia tej oceny fakt, że izby gospodarcze dla celów rejestracyjnych czy statystycznych są ewidencjonowane jako organizacje społeczne i zawodowe. Nie ma to wpływu na zakres prowadzonej przez skarżącą izbę działalności, która jest wykonywana na podstawie odrębnych przepisów ustawy o izbach gospodarczych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że

z powyższego wynika brak przesłanek do zastosowania omawianego zwolnienia

w stosunku do składek członków krajowej izby gospodarczej stanowiących jej dochód.

6. Powyższy wyrok izba gospodarcza zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1c) u.p.d.o.p.- poprzez niezastosowanie przepisu w sytuacji wymagającej jego zastosowania;

2) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. – poprzez błędne uznanie, że prowadzona przez izbę gospodarczą działalność oświatowa i edukacyjna nie jest jej działalnością statutową, a zatem dochody na nią przeznaczone nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania;

3) art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p.- poprzez nieuwzględnienie w wydanej decyzji faktu, że dochód wykazany przez izbę gospodarczą może być wydatkowany na cele statutowe, zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 4, w dowolnym terminie;

4) art. 2-5 u.i.g. - poprzez błędną wykładnię celów do jakich została powoła izba gospodarcza i uznanie celów za "cele zapisane w statucie", nie zaś za "cele statutowe";

5) art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. – poprzez niewłaściwe przyjęcie, że składki członkowskie nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, z uwagi na fakt, iż izba gospodarcza nie jest organizacją społeczną,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 121 oraz 122 ord. pod. - poprzez niezastosowanie przepisu w sytuacji wymagającej jego zastosowania,

oddalenie skargi i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji opartej na niepełnie zweryfikowanym stanie faktycznym i działaniach izby, która, działając zgodnie z ustawą o izbach gospodarczych oraz swoim statutem, wydatkowała dochód na działalność edukacyjną i oświatową;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 121 oraz 122 ord. pod. - poprzez niezastosowanie przepisu w sytuacji wymagającej jego zastosowania,

oddalenie skargi i w konsekwencji poparcie interpretacji przepisów na niekorzyść skarżącej izby gospodarczej, kierując się regułą interpretacyjną "in dubio pro fisco" i niezastosowanie celowościowej reguły interpretacyjnej, której wyraz dała Rada Ministrów w ogólnie dostępnych drukach sejmowych (druk nr DSPA-140-85(6)/08 do druku nr 340);

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 120 oraz 187 § 1 oraz 191 ord. pod. - poprzez niezastosowanie przepisu w sytuacji wymagającej jego

zastosowania, oddalenie skargi i w konsekwencji działanie niemające oparcia w przepisach prawa oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez niewłaściwe, zawężające rozpatrzenie dostarczonego przez izbę materiału dowodowego 9 w tym statutu izby),

9) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej: p.p.s.a.) - poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku na stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podczas gdy sprawa dotyczy 2005 r.

Mając na uwadze powyższe izba gospodarcza wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania procesowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Art.174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w nim podstawach, tj. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 176 p.p.s.a. wynika zaś, że podstawy kasacyjne w danej sprawie i ich uzasadnienie winny być zawarte w skardze kasacyjnej. Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny

z podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinien przy tym wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd I instancji

z wyjaśnieniem, czy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak – jego zdaniem – winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie. Zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. winien zaś - poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie w stanie danej sprawy - zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik tej sprawy.

Przytoczone regulacje mają istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania, uzupełniania lub korygowania w inny sposób zarzutów skargi kasacyjnej.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, a skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach.

8. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarówno zarzuty

naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania

w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Z argumentów wywiedzionych

w uzasadnieniu tej skargi, obszernym, nie do końca uporządkowanym, zawierającym nieuzasadnione powtórzenia, jako zasadnicze wyłaniają się dwa z zarzutów:

- błąd wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że taka działalność, jak opisana w statucie skarżącej i przez nią realizowana nie stanowi realizacji celów statutowych, o jakich mowa w tym przepisie,

- błąd wykładni art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że organizacja taka jak skarżąca nie jest organizacją społeczną, o jakiej mowa w tym przepisie.

Pozostałe twierdzenia i zarzuty skargi kasacyjnej, niezależnie od prawidłowości lub precyzji ich sformułowania, wspierają zarzuty wymienione wyżej lub odnoszą się do ich konsekwencji w zakresie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie.

Wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach tego Sądu z dnia 3 marca 2009 r. w sprawach II FSK 1728/07 i II FSK 1291/08; z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1330/10 - trafnie przywołanych przez sąd pierwszej instancji - i z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 2773/12, przyjęty został jednolity pogląd prawny, że zwrot "cel statutowy" użyty w powołanym przepisie należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego powstawania, organizacji i funkcjonowania - nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu. Z jednej strony należy wziąć pod uwagę, że art. 217 Konstytucji RP stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje

w drodze ustawy, a także że wszelkie ulgi podatkowe stanowią prawem

przewidziane i unormowane (ustawowo) wyjątki od realizacji wynikającej

z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania. Natomiast z drugiej strony trzeba uwzględnić, że osoby prawne działające w oparciu o przyjmowane przez własne organy statuty mogą względnie swobodnie kształtować treść tych wewnętrznych dokumentów. Gdyby zatem nie zaakceptować przedstawionej wyżej systemowej wykładni prawa, to oznaczałoby to zgodę na wpływanie przez podatników na zakres możliwości stosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. za pomocą określonych postanowień statutowych. To byłoby nie do pogodzenia z art. 217 Konstytucji RP.

W świetle powyższego nie jest istotne, czy cel wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - realizowany z dochodów podatnika - jest dla niego jedynym, czy jednym z wielu, głównym, czy pobocznym celem statutowym. Istotne jest, że dany statutowy cel działalności (należący do wymienionych w powołanym przepisie podatkowym) musi być przewidziany w ustawie regulującej byt i funkcjonowanie tego podmiotu.

Uwzględniając powyższe stanowisko prawne, należy stwierdzić,

że sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisu materialnego prawa

podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej

sprawie w pełni podziela pogląd, że cel statutowy unormowany

w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. powinien być analizowany w związku z przepisami prawa określającymi dla danej kategorii podmiotów obszar i cele ich działalności,

w granicach których mogą one wskazać w statucie konkretne cele swojego działania.

Prawidłowo także, dokonując analizy celów działania skarżącej w świetle art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p., sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisów ustawy

o izbach gospodarczych, skoro – co nie jest kwestionowane - przepisy te stanowią normatywną podstawę działania skarżącej izby gospodarczej. Z przepisów tych wynika w szczególności, że:

- izby gospodarcze działające na podstawie tej ustawy i statutów mogą zrzeszać się podmioty prowadzące działalność gospodarczą, z wyjątkiem osób fizycznych prowadzących taką działalność jako uboczne zajęcie zarobkowe (art. 1),

- izba gospodarcza jest organizacją samorządu gospodarczego, reprezentującą interesy gospodarcze zrzeszonych w niej podmiotów w zakresie ich działalności wytwórczej, handlowej, budowlanej lub usługowej, w szczególności wobec organów państwowych (art. 2),

- izby gospodarcze kształtują i upowszechniają zasady etyki w działalności gospodarczej, w szczególności opracowują i doskonalą formy rzetelnego postępowania w obrocie gospodarczym (art. 3),

- izba gospodarcza jest uprawniona do wyrażania opinii o projektach rozwiązań odnoszących się do funkcjonowania gospodarki oraz może uczestniczyć, na zasadach określonych w odrębnych przepisach, w przygotowaniu projektów aktów prawnych w tym zakresie; może też dokonywać ocen wdrażania i funkcjonowania przepisów prawnych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej (art. 4 ust. 1 i 2),

- izba gospodarcza określa samodzielnie w statucie swoje zadania w granicach właściwości uregulowanej w art. 2-4 (art. 5 ust. 1), w szczególności może: przyczyniać się do tworzenia warunków rozwoju życia gospodarczego oraz wspierać inicjatywy gospodarcze członków; popierać, we współpracy z właściwymi organami oświatowymi, rozwój kształcenia zawodowego, wspierać naukę zawodu w zakładach pracy oraz doskonalenie zawodowe pracowników; delegować swoich przedstawicieli, na zaproszenie organów państwowych, do uczestniczenia w pracach instytucji doradczo-opiniodawczych w sprawach działalności wytwórczej, handlowej, budowlanej i usługowej; organizować i stwarzać warunki do rozstrzygania sporów

w drodze postępowania polubownego i pojednawczego oraz uczestniczyć na odrębnie określonych zasadach w postępowaniu sądowym w związku z działalnością gospodarczą jej członków; wydawać opinie o istniejących zwyczajach dotyczących działalności gospodarczej; informować o funkcjonowaniu przedsiębiorców oraz wyrażać opinie o stanie rozwoju gospodarczego na obszarze działania izby.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wymienione wyżej zadania izb gospodarczych, zakreślone przepisami ustawy o izbach gospodarczych, nie pokrywają się z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Żaden z przywołanych typów aktywności nie mieści się w zbiorze z art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Analogiczny pogląd prawny przyjęty został w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach II FSK 1728/07, II FSK 1291/08, II FSK 1330/10 i II FSK 2773/12.

W skardze kasacyjnej nie wywiedziono argumentów wskazujących, że którekolwiek z wymienionych wyżej ustawowych zadań izb gospodarczych jest tożsame z chociażby jednym celem wymienionym w art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Podniesiono jedynie, zarzucając w tym kontekście także naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art.191 ord. pod., że istotne z punktu widzenia art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. cele opisane są w statucie skarżącej izby gospodarczej, a ich realizacji dowodzi przedstawiony przez nią materiał dowodowy. W świetle jednak poglądu prawnego przedstawionego wyżej, zarzuty naruszenia przepisów postępowania o jakich mowa muszą być ocenione jako nieuzasadnione.

W sprawie nie jest kwestionowane, że skarżąca izba gospodarcza, prowadząc działalność zgodną z przepisami ustawy o izbach gospodarczych, może

np. organizować warsztaty, szkolenia, konferencje, powodujące wzrost wiedzy ich uczestników lub realizować projekty, jak program REKARTON, których efektem może być poprawa stanu środowiska. Jednak w świetle powyższego, w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. efekty te muszą być uznane za wynik realizacji zadań określonych w art. 2-4 u.i.g. Nie mogą być efektem realizacji celów wymienionych

w powołanym przepisie ustawy podatkowej - oświatowego, naukowego, ochrony środowiska, jako celów statutowych.

Skoro cele, jakie może realizować skarżąca izba gospodarcza nie mogą być uznane za cele statutowe, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. to bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje okoliczność, czy skarżąca jest, czy nie jest jednym z podmiotów wymienionych w art. 17 ust.1c) u.p.d.o.p. W sprawie nie było sporne, że skarżąca izba gospodarcza nie jest żadnym z podmiotów, o jakich mowa. Sąd pierwszej instancji okoliczność tę potwierdził wyraźnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Regulacja zawarta w art.17 ust.1b) u.p.d.o.p. mogłaby mieć istotne znaczenie w sprawie, gdyby skarżąca izba gospodarcza realizowała cele statutowe, o których mowa w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wobec ustalenia, że cele skarżącej jako izby gospodarczej nie są celami statutowymi wymienionymi w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. - przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

Zgodność z prawem przywołanych przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest przedmiotem oceny

w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej. Z zarzutów skargi kasacyjnej ani z jej uzasadnienia nie wynika też, by którakolwiek z tych interpretacji wydana została na wniosek skarżącej izby gospodarczej i dotyczyła stanu faktycznego ustalonego

w niniejszej sprawie. Sam zaś fakt, że organ, działający w sprawie jako organ odwoławczy, jako organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych dokonał oceny prawnopodatkowej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku

o udzielenie interpretacji odmiennej od oceny stanu faktycznego ustalonego

w sprawie niniejszej nie świadczy o naruszeniu w sprawie niniejszej art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie świadczy również o mogącym mieć wpływ na wynik tej sprawy naruszeniu art. 120 lub art. 121 § 1 ord. pod.

Również treść pisma Rady Ministrów z dnia 5 czerwca 2008 r., zawierającego stanowisko rządu wobec poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk nr 340; w zakresie art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.) nie dowodzi naruszenia przepisów prawa ujętych w podstawach skargi kasacyjnej. Pismo to prezentuje jedynie wiedzę o dokonywaniu przez izby gospodarcze określonych rozliczeń podatkowych. Zawiera także pogląd, że izby gospodarcze są organizacjami o charakterze zbliżonym do organizacji objętych już wówczas zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., jak izby rolnicze, organizacje pracodawców, które reprezentują interesy zrzeszonych w nich członków. Nie dostarcza ono argumentów natury celowościowej do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Przywołane pismo nie może być także uznane za skutecznie wspierające zarzut błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., który stanowi, że wolne od podatku są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych

i zawodowych – w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą. Ocena, że izby gospodarcze oraz izby rolnicze, organizacje pracodawców, które reprezentują zrzeszonych w nich członków, są organizacjami o podobnym charakterze nie daje podstaw co wnioskowania, iż izby gospodarcze są organizacjami społecznymi

w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Wbrew poglądowi przedstawionemu w skardze kasacyjnej sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że taka organizacja jak skarżąca, będąca organizacją samorządu gospodarczego, nie może być uznana za organizację społeczną w rozumieniu tego przepisu i na poparcie tego stanowiska przestawił jasną, wyczerpującą argumentację.

Forsowana przez skarżącą izbę gospodarczą teza, że za organizację społeczną w rozumieniu powołanego przepisu podatkowego winno się uznać każdą organizację opartą na trwałym zrzeszeniu się jej członków na zasadzie dobrowolności, w której ogół członków zajmuje najwyższa pozycję, zaś inne organy są mu podporządkowane, nie może być podzielona, gdyż wymienione kryteria spełniają wszystkie organizacje wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Zasady wykładni sprzeciwiają się natomiast akceptowaniu rozumowania, w wyniku którego należałoby uznać, że część przepisu jest zbędna, bowiem objęta jest pozostałą częścią tego przepisu.

Stanowisko, że izba gospodarcza nie jest organizacją społeczną znajduje też poparcie w analizie przepisów ustawy o izbach gospodarczych. Z art. 1

i art. 2 u.i.g. wynika, że izba gospodarcza jest organizacją samorządu gospodarczego zrzeszającą przedsiębiorców, a jej celem jest przede wszystkim reprezentowanie interesów gospodarczych przedsiębiorców. Ustawowo założone cele izby gospodarczej nie mają zatem charakteru ogólnospołecznego. Skupiają się na grupie własnych członków, broniąc ich interesu jednostkowego. Jednocześnie art. 11 ust. 1 u.i.g. stanowi, że "izby gospodarcze mogą na zasadzie dobrowolności zrzeszać się w Krajowej Izbie Gospodarczej", a także że "w Krajowej Izbie Gospodarczej mogą zrzeszać się również organizacje gospodarcze i społeczne, których przedmiotem działania jest wspieranie rozwoju gospodarczego". Skoro więc w Krajowej Izbie Gospodarczej mogą się zrzeszać obok izb gospodarczych również organizacje społeczne to znaczy, że izby gospodarcze organizacjami społecznymi nie są. Analogiczny pogląd prawny przyjęty został w powołanym wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1330/10.

9. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.

z 2013 r., poz. 490).