Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 76/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 2 pkt 5, art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 lit. a) i b)
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Teza: Zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i do stanowionego przez nie prawa w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP  oraz skuteczności sprzeciwiają się temu, aby upływ 2-letniego terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT przed publikacją wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 stwierdzającego sprzeczność przepisów art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 lit. a) i b) u.p.t.u. z art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE warunkujących możliwość skorzystania na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT z korekty podatku z tytułu nieściągalnej wierzytelności (tzw. ulga na złe długi), pozbawiał podatnika możliwości dochodzenia swoich praw z tego tytułu przed organem podatkowym.

TEZY

Zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i do stanowionego przez nie prawa w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP  oraz skuteczności sprzeciwiają się temu, aby upływ 2-letniego terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT przed publikacją wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 stwierdzającego sprzeczność przepisów art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 lit. a) i b) u.p.t.u. z art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE warunkujących możliwość skorzystania na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT z korekty podatku z tytułu nieściągalnej wierzytelności (tzw. ulga na złe długi), pozbawiał podatnika możliwości dochodzenia swoich praw z tego tytułu przed organem podatkowym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 510/22 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. S. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 14 października 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 510/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi E. S. (dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z 10 grudnia 2021 r. w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 20 lipca 2021 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Ze stanu faktycznego wynika, że zaskarżoną decyzją z 10 grudnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) z dnia 20 lipca 2021 r. odmawiającą Skarżącej zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r.

Organ pierwszej w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że Skarżąca wystawiła faktury zawierające podatek należny z tytułu czynszu najmu koparki, kruszarki, opodatkowanych na terytorium P. na rzecz J. G., który prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali, z siedzibą w M. do dnia 19 marca 2017 r., kiedy to został wykreślony z rejestru przedsiębiorców na podstawie art. 34 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.). W dniu 26 stycznia 2016 r., zgodnie z wpisem do CEIDG, Sąd Rejonowy [...] wydał postanowienie (sygn. akt [...]) o ogłoszeniu jego upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Jak zauważył NUS wierzytelności wynikające ze wspomnianych faktur nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie. Podkreślił też, że w złożonej korekcie deklaracji Skarżąca zmniejszyła podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju według stawki 23% o kwotę 120.00,00 zł oraz podatek należny o kwotę 27.600,00 zł.

Dalej NUS w uzasadnieniu decyzji omówił treść art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) z uwzględnieniem skutków wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19. W konsekwencji organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że skoro od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność upłynęły ponad dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona, to nie zostanie spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 u.p.t.u., tym samym nawet w sytuacji spełnienia przez Skarżącą pozostałych przesłanek nie przysługuje jej prawo do skorzystania z korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u.

1.3. Organ drugiej instancji w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji podzielił zasadnicze ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji. W konkluzjach poczynionych rozważań prawnych stwierdził, podobnie jak wcześniej NUS, że rzeczony wyrok nie odnosi się bezpośrednio do faktu, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie może upłynąć dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Tym samym DIAS stwierdził, że wyrok ten stanowi podstawę odzyskania VAT w ramach ulgi na złe długi przez podatników, których kontrahenci znaleźli się w stanie upadłości lub likwidacji, dotyczy bowiem bezpośrednio jedynie warunków związanych ze statusem stron transakcji, a argumentacji jego uzasadnienia nie należy odnosić do innych ograniczeń przewidzianych w art. 89a ust. 2 u.p.t.u. Z tego względu DIAS stanął na stanowisku, że istniejąca nadal regulacja art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT. Zatem korekta deklaracji złożona przez Skarżącą jest nieprawidłowa i nie wywołuje skutków prawnych, tym samym zasadna była odmowa zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej za marzec 2016 r.

1.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie spór, dotyczy tego, czy w stanie faktycznym i prawnym ustalonym przez organy, Strona mogła skorzystać z tzw. ulgi na złe długi pomimo tego, że upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności.

W niniejszej sprawie, jak ocenił Sąd pierwszej instancji, kluczowy z punktu widzenia sporu jaki powstał w rozpoznawanej sprawie jest art. 89a ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. W takim kształcie przepisy art. 89a u.p.t.u. były przedmiotem oceny TSUE w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym zadanym przez NSA. TSUE w powoływanym wyroku orzekł, że art. 90 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. Nadto TSUE stwierdził, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być stosowany bezpośrednio, a podatnik może powoływać się na jego treść przed sądami krajowymi, które zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa Unii, jako organ państwa członkowskiego zobowiązane są do pominięcia tych niezgodnych z Dyrektywą 112 warunków (pkt 52 uzasadnienia wyroku).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji skutkiem tego orzeczenia powinno być zatem uznanie za prawnie irrelewantny status wierzyciela i dłużnika w kontekście ubiegania się przez podatnika o przyznanie ulgi przewidzianej w art. 89a u.p.t.u.

Kwestia ta nie była jednak przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, gdyż DIAS w uzasadnieniu swojej decyzji dostrzegł, że choć w odniesieniu do podmiotu, na rzecz którego Skarżąca wystawiała korygowane faktury, w dniu 26 stycznia 2016 r. zostało wydane postanowienie o upadłości, to pominął ów fakt, przy ocenie możliwości zastosowania oczekiwanej przez Skarżącą ulgi, właśnie z uwagi na omawiany wyrok TSUE - odmówił uwzględnienia jej żądania wskazując, że TSUE nie oceniał w swoim orzeczeniu przesłanki zastosowania ulgi na złe długi wynikającej z art. 89a ust. 2 pkt. 5 u.p.t.u. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że orzeczenie TSUE nie odnosiło się do przesłanki terminu przewidzianego na skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi, nie była ona bowiem objęta pytaniem prejudycjalnym zadanym przez NSA.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że termin wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest co do zasady, terminem rozsądnym i równoważnym umożliwiającym, z jednej strony, skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień bez większych trudności i wystarczającym do tego, żeby staranny podatnik skorzystał z omawianej ulgi, a z drugiej strony umożliwiającym również organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 negatywnie ocenia nie tylko uzależnienie przez polskiego ustawodawcę prawa do korekty podatku od statusu dłużnika i wierzyciela, ale również negatywnie ocenia sam termin na skorzystanie z ulgi na złe długi jako naruszający zasadę neutralności i proporcjonalności.

Zdaniem Sądu termin dwuletni, liczony od końca roku, w którym były wystawione faktury korygowane obecnie przez Skarżącą, obiektywnie rzecz biorąc upłynął z końcem 2017 r., gdyż sporne dokumenty wystawione były w 2015 r. Teoretycznie więc należałoby uznać zdaniem Sądu, że przewidziany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. warunek, aby od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły dwa lata, nie został przez Skarżącą spełniony. Jednakże Sąd uznał, że nie może on być zastosowany, dlatego że Skarżąca nie mogła skutecznie wystąpić o przyznanie jej ulgi na złe długi w zakreślonym przez ustawodawcę dwuletnim terminie, ponieważ uniemożliwiały, bądź znacznie utrudniały to przepisy krajowe, które zostały uznane za sprzeczne z prawem Unii. To zadecydowało o zasadności wniesionej skargi. Na moment, w którym skorzystanie z ulgi powinno było nastąpić, w okresach uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, obowiązywały sprzeczne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., które dotyczyły dłużnika, które w zgodzie z literalnym brzmieniem przepisów art. 89a u.p.t.u. uniemożliwiały skorzystanie z prawa do przewidzianej nimi instytucji ulgi na złe długi. Uzasadnione było więc zdaniem Sądu twierdzenie, że w przypadku Strony zastosowanie tej ulgi nie będzie możliwe. Jednakże zdaniem Sądu, skoro skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, było niemożliwe lub znacząco utrudnione, z powodu błędnej implementacji przepisów Dyrektywy 112, zakwestionowanej przez TSUE w wyroku C-335/19, termin ten w tej konkretnej sprawie powinien zostać pominięty. Skarżąca dokonała korekt wówczas, gdy opublikowany został wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19.

Sąd w składzie orzekającym podzielił również pogląd, że zaproponowana powyżej wykładnia przepisu art. 89a ust. 2 u.p.t.u. jest też wynikiem uwzględniania zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i do stanowionego przez nie prawa wywodzonych z art. 2 Konstytucji RP. Dlatego też, oceniając kwestię możliwości złożenia skutecznej korekty związanej z zastosowaniem ulgi na złe długi Sąd wskazał, że zaistniały w stanie faktycznym sprawy okoliczności przemawiające za uznaniem, że do złożenia korekt w terminie ustawowym nie doszło z przyczyn nieleżących po stronie Skarżącej. Sąd przyjął, że niedochowanie terminu spowodowane było naruszeniem prawa unijnego przez Polskę, co stanowi podstawę do niestosowania w sprawie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Jak zaś już stwierdził WSA w Warszawie, krajowy organ podatkowy nie może powołać się na upływ terminu, nawet rozsądnego i równoważnego, w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE. Wprowadzenie terminu zawitego nie może praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa podatnika (zasada skuteczności), w przeciwnym wypadku termin ten musi zostać pominięty (wyrok z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 535/21).

Reasumując, Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5) u.p.t.u. musi być w realiach rozpatrywanej sprawie postrzegany jako niezgodny z prawem Unii Europejskiej i naruszający zasadę skuteczności prawa unijnego i powodujący, że wykonanie uprawnień przyznanych na mocy Dyrektywy 112 stało się dla Skarżącej praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, mimo działania przez nią w dobrej wierze.

Mając na względzie powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję 20 lipca 2021 r. (punkt pierwszy sentencji wyroku).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Organ na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 89a ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 lit. a) i b) u.p.t.u. w zw. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. U. UEL 347 z 11.12.2006; dalej: Dyrektywa VAT lub Dyrektywa 112) przez błędną wykładnię ww. przepisu, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy nie dokonały prounijnej wykładni przepisów art. 89a ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 lit. a) i b) u.p.t.u., w sytuacji gdy zdaniem Sądu skorzystanie z ulgi na złe długi w świetle art. 89a u.p.t.u. w terminie 2 lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelności nieściągalne było niemożliwe lub znacząco utrudnione z uwagi na przepisy krajowe, które to przepisy krajowe sprzeczne były z prawem Unii w świetle wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, co skutkowało niezasadnym przyjęciem przez Sąd - na gruncie rozpatrywanej sprawy, iż organy nie mogą powoływać się upływ terminu z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. DIAS podnosi, że nie można zgodzić się z Sądem, że zachodziła potrzeba dokonania prounijnej wykładni przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., w sytuacji kiedy Skarżąca przed ogłoszeniem wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 miała prawo, aby nie uwzględnić zakwestionowanych w tym wyroku warunków wynikających z art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a) i b) u.p.t.u. i złożyć korektę deklaracji w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.).

Mając na względzie powyższe, organ wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia w niniejszej sprawie rozprawy.

2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie w całości i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 26 stycznia 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutem organ odwoławczy kwestionuje prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, że skorzystanie na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. z tzw. ulgi na złe długi, w terminie 2 lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelności nieściągalne, było niemożliwe lub znacząco utrudnione z uwagi na przepisy krajowe, które to przepisy krajowe sprzeczne były z prawem Unii w świetle wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, w wyniku czego na gruncie rozpatrywanej sprawy organy nie mogą powoływać się na upływ 2- letniego terminu z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.

W ocenie DIAS Strona mogła pominąć zakwestionowane orzeczeniem TSUE z dnia 15 października 2020 r. C-335/19 przepisy krajowe ustawy o VAT dotyczące stosowania ulgi na złe długi z datą wsteczną, czyli od początku ich obowiązywania.

Strona była uprawniona jeszcze przed ogłoszeniem ww. orzeczenia TSUE nie stosować wyłącznie zakwestionowanych w tym orzeczeniu przepisów krajowych (art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 u.p.t.u.), gdyż miała prawo uznać je za niezgodne z przepisami Dyrektywy 112.

W ocenie DIAS Strona mogła wystąpić z korektą podatku należnego na podstawie art. 89a u.p.t.u. z pominięciem kwestionowanych przez siebie przepisów i z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., powołać się bezpośrednio na sprzeczność przepisów krajowych (art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 lit. a) i b) u.p.t.u.) z przepisami Dyrektywy 112.

3.2. Z powyższym stanowiskiem organu nie można się zgodzić.

Na gruncie tej sprawy nie jest spornym, że w świetle obowiązujących do 1 października 2021 r. przepisów art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 lit. a) i b) u.p.t.u. Stronie nie przysługiwało prawo do korekty podatku z tytułu nieściągalnej wierzytelności na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u.

Nie jest też spornym, że ww. przepisy art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 lit. a) i b) u.p.t.u. w świetle wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 były sprzeczne z art. 90 Dyrektywy 112, wobec czego nie mogły one stanowić przeszkody do skorzystania przez podatnika z uprawnienia określonego w art. 89a ust. 1 u.p.t.u.

3.3. Nie może zatem budzić wątpliwości, że co najmniej do momentu ogłoszenia przez TSUE ww. wyroku, w świetle regulacji art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 lit. a) i b) u.p.t.u. podatnik nie miał krajowej podstawy prawnej do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Twierdzenie w tej sytuacji przez organ odwoławczy, że mimo ustanowienia przez krajowego ustawodawcę unormowania sprzecznego z prawem unijnym i uniemożliwienie z tego powodu podatnikowi korzystania z prawa do korekty podatku z tytułu wierzytelności nieściągalnej, podatnik ten miał takie uprawnienie z możliwością powołania na niezgodność tych regulacji z przepisami Dyrektywy VAT, uznać należy za całkowicie bezpodstawne.

3.4. Nie można bowiem skutków uchybień legislacyjnych krajowego ustawodawcy przerzucać na obywateli (podatników). Podatnikowi w takiej sytuacji nie można postawić zarzutu, że był niewystarczająco starannym podatnikiem w zakresie niezachowania terminu zakreślonego do skorzystania z przedmiotowego uprawnienia, skoro działał w przeświadczeniu co do legalności krajowych regulacji art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 lit. a) i b) u.p.t.u. uniemożliwiających mu realizację tej ulgi. Legalność tych unormowań – na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1752/22 – potwierdzały w swoich decyzjach organy podatkowe, a akceptowały to sądy administracyjne (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2018 r. od sygn. akt I FSK 224/16 do I FSK 227/16, z 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1338/15, z 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 33/16, z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 376/15, z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1782/16, z 19 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1298/14, z 27 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1314/14, z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1962/15 oraz uchwała składu siedmiu sędziów z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15 – wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

3.5. Ponadto organ odwoławczy w swoim stanowisku pomija, że jest ono sprzeczne z zasadą skuteczności. Uznać bowiem należy, że zasada skuteczności zostałaby naruszona, w sytuacji w której podatnik nie ma w świetle krajowego prawa, sprzecznego z unijnym, uprawnienia do uzyskania zwrotu danego podatku, poprzez jego korektę, w terminie przysługującym mu na zgłoszenie roszczenia względem organów podatkowych. Organ krajowy nie może w takiej sytuacji powołać się na upływ rozsądnego terminu przedawnienia, w sytuacji gdy krajowa regulacja podatkowa, sprzeczna z unijną, w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji prowadziłaby do całkowitego pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw przed organem podatkowym (sądem krajowym). Stosowanie się przez podatnika do obowiązujących krajowych regulacji podatkowych i działanie w zaufaniu do tych unormowań nie może skutkować dla tego podatnika negatywnymi skutkami w dochodzeniu swoich uprawnień.

3.6. Reasumując, zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i do stanowionego przez nie prawa w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP oraz skuteczności sprzeciwiają się temu, aby upływ 2-letniego terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. przed publikacją wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 stwierdzającego sprzeczność przepisów art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 lit. a) i b) u.p.t.u. z art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE warunkujących możliwość skorzystania na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. z korekty podatku z tytułu nieściągalnej wierzytelności (tzw. ulga na złe długi), pozbawiał podatnika możliwości dochodzenia swoich praw z tego tytułu przed organem podatkowym.

3.7. Mając powyższe na uwadze nie ma usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 89a ust. 2 pkt 5) w związku z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 lit. a) i b) u.p.t.u.

3.8. Z tych względów skarga kasacyjna organu podatkowego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Adam Nita Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA