Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1416/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1747/20 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.360.2020.2.AW UNP: 1139458 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1747/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi "V." sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 29 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Spółka jest producentem podzespołów i części dla branży [...].

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej jako "Grupa") prowadzącej działalność w dziedzinie projektowania, produkcji oraz sprzedaży części [...] na rynek pierwotny oraz wtórny. W ramach Grupy przyjęty został model biznesowy, zakładający standaryzację i centralizację procesów wsparcia spółek prowadzących podstawową (operacyjną) działalność Grupy. Dla osiągnięcia korzyści skali i związanej z tym redukcji kosztów, procesy takie są najczęściej skoncentrowane w dedykowanych temu celowi podmiotach, które następnie świadczą przedmiotowe usługi na rzecz pozostałych jednostek z Grupy.

Usługi nabywane przez Spółkę, których dotyczy niniejszy wniosek, świadczone są przez inne podmioty z Grupy, mające swoje siedziby zagranicą (dalej łącznie jako "Usługodawcy"). Usługodawcy ci świadczą na rzecz Spółki szereg usług o charakterze niematerialnym, w tym w szczególności usługi związane z zaopatrzeniem i zakupami (dalej jako "usługi organizacji zakupów"), obejmujące, m.in. następujące świadczenia:

- negocjowanie niektórych grupowych umów dotyczących dostaw surowców i komponentów do produkcji (w przypadku dostawców działających w skali światowej - w celu umożliwienia uzyskania lepszej oferty cenowej w związku z dużym wolumenem zakupów), bądź wsparcie w negocjowaniu umów z dostawcami z innego kraju, którzy preferują negocjacje z działem zakupowym funkcjonującym w tym kraju,

- wybór dostawców, ich weryfikacja (pod względem finansowym i jakościowym),

- szkolenie dostawców i definiowanie dla nich procedur jakościowych,

- organizowanie miesięcznych spotkań dla działów zakupów w celu omówienia bieżących kwestii związanych z zarządzaniem dostawami,

- pomoc we wdrażaniu programów redukcji kosztów,

- wsparcie poszczególnych działów Spółki (np. R&D, sprzedaż) w podejmowaniu decyzji, poprzez dostarczanie danych dotyczących zakupów i zaopatrzenia,

- wsparcie w sytuacjach kryzysowych związanych z pogorszeniem jakości, upadłością dostawców, itd.

Spółka ponosi na rzecz Usługodawców wynagrodzenie z tytułu nabywania usług organizacji zakupów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 października 2020 r. Spółka poinformowała, że Urząd Statystyczny w Łodzi wskazał, że poszczególne nabywane przez nią usługi, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji, mieszczą się w szczegółowo opisanych dalej w tym piśmie grupowaniach PKWiU.

W tak przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego z następującymi pytaniami.

1) Czy ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. wynagrodzenie z tytułu nabywania usług organizacji zakupów, nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Spółki wynikające z tego artykułu - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. - nie znajduje (nie znajdzie) do niej zastosowania?

2) Czy poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r. wynagrodzenie z tytułu nabywania usług organizacji zakupów, nie stanowi kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Spółki wynikające z tego artykułu - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. - nie znajduje do niej zastosowania?

Zdaniem Spółki, ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. wynagrodzenie z tytułu nabywania usług organizacji zakupów, nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji Spółka nie jest (nie będzie) zobowiązana do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. - w stosunku do wspomnianych kosztów.

Również poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania usług organizacji zakupów nie stanowi kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

W zaskarżonej interpretacji organ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Wskazał, że nabywane przez Spółkę usługi szkoleniowe, polegające na szkoleniu dostawców i definiowaniu dla nich procedur jakościowych, nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym stanowisko Spółki w tym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast pozostałe czynności wymienione we wniosku, które łącznie zostały sklasyfikowane jako usługi doradztwa związanego z zarządzaniem (PKWiU 70.22.1), mają charakter podobny do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli, gdyż głównym elementem tych usług jest doradztwo związane z zarządzaniem organizacją zakupów, które polega m.in. na negocjowaniu umów dotyczących dostaw surowców i komponentów do produkcji, wsparciu w negocjowaniu umów z dostawcami, wyborze dostawców, ich weryfikacji (pod względem finansowym i jakościowym), organizowaniu spotkań dla działów zakupów w celu omawiania bieżących kwestii związanych z zarządzaniem dostawami, pomocy we wdrażaniu programów redukcji kosztów, wsparciu poszczególnych działów Spółki w podejmowaniu decyzji, poprzez dostarczanie danych dotyczących zakupów i zaopatrzenia, wsparciu w sytuacjach kryzysowych związanych z pogorszeniem jakości, upadłością dostawców.

W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzuciła Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię;

2) w konsekwencji naruszenie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania;

3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na:

- niedostatecznym uzasadnieniu swojego stanowiska przez organ interpretacyjny, w tym braku sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki;

- nieuwzględnieniu i braku odniesienia się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych przedstawionych we wniosku Spółki, podczas gdy zawierały one wyczerpującą argumentację potwierdzającą stanowisko Spółki, do którego organ zobowiązany był się odnieść w sprawie;

b) art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności niewskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, co skutkowało wyjściem przez organ poza ramy postępowania i w konsekwencji przyjęciem, że usługi nabywane przez Spółkę stanowią usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli.

W ocenie Spółki, usługi organizacji zakupów, które zostały uznane przez organ interpretacyjny za podlegające ograniczeniom wynikającym z art. 15e u.p.d.o.p. nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ani usług do nich podobnych.

W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Spółka podniosła, że zaskarżona interpretacja nie spełniła wymagań określonych w art. 14c Ordynacji podatkowej. Przeważającą część uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego stanowią ogólne rozważania oraz próby definiowania zakresu poszczególnych usług zamieszczonych w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (str. 13-15 interpretacji). Zaledwie w kilku miejscach organ interpretacyjny podejmuje się próby oceny rzeczywistego charakteru przedmiotowych usług, a ilekroć to czyni ogranicza się niemal wyłącznie do nieuargumentowanych oraz nieodnoszących się w żaden sposób do opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) stwierdzeń. Organ interpretacyjny ogranicza się wyłącznie do ponownego cytowania katalogu usług nabywanych przez Spółkę (usług organizacji zakupów) - tak np. na stronie 16 interpretacji, bez wskazania dlaczego, w jego opinii, usługi wymienione w powyższym katalogu stanowią usługi podobne do usług doradztwa lub zarządzania i kontroli.

W ocenie Spółki, zdawkowe uzasadnienie stanowiska organu w interpretacji, pominięcie szeregu argumentów Spółki zawartych w treści wniosku oraz zignorowanie stanowisk organów i sądów administracyjnych z pewnością narusza przepisy Ordynacji podatkowej, nakazujące organowi działać w sposób budzący zaufanie. W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Spółka nie wskazywała, że w ramach świadczonych usług udzielane są jej porady w jakiejkolwiek formie. Porównanie treści uzasadnienia interpretacji z treścią wniosku o jej wydanie w sposób oczywisty wskazuje zatem na wykroczenie przez organ interpretacyjny poza stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku. Konsekwencją dokonania przez organ interpretacyjny wskazanej modyfikacji warstwy faktycznej, w ramach której należało dokonać oceny prawnej, doprowadziło do przekroczenia ram postępowania wyznaczonych przepisami art. 14b § 2 i § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdził na wstępie, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego okazały się zasadne.

Wskazując na treść art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 i pkt 5, a także art. 11a ust. 2, ust. 3, i ust. 4 u.p.d.o.p., Sąd wskazał, że organ interpretacyjny, dokonując kwalifikacji przedmiotowych usług stwierdził, że pozostałe - prócz usług szkoleniowych - świadczenia, które łącznie zostały sklasyfikowane jako usługi doradztwa związanego z zarządzaniem (PKWiU 70.22.1), mają charakter podobny do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli, gdyż głównym elementem tych usług jest doradztwo związane z zarządzaniem organizacją zakupów, a tym samym są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy - do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie nie tylko do expressis verbis wymienionych w nim świadczeń, lecz także do "świadczeń o podobnym charakterze". Organ interpretacyjny, analizując usługi objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., prawidłowo odwołał się do wykładni językowej - dyrektywy języka polskiego ogólnego. Ustalając kontekst językowy określonych w ww. przepisie słów, zasadnie odwołał się do znaczeń podanych w Słowniku języka polskiego PWN. Błędnie jednak uznał, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zawarte w wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny związany jest stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym określonym we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14c Ordynacji podatkowej) - nie może go modyfikować, czy uzupełniać; organ podatkowy może jedynie wystąpić do strony o ujednoznacznienie stanu faktycznego, o jego doprecyzowanie, czego jednak nie uczynił.

We wniosku Spółka wskazała, że żadne ze świadczeń składających się na usługi organizacji zakupu nie polega na udzielaniu jej porad oraz, że nabywane usługi organizacji zakupów nie służą zarządzaniu działalnością Spółki. Czynności podejmowane w ramach tych usług mają na celu rutynowe administrowanie procesem zakupu w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę i mają w przeważającej mierze charakter administracyjno-techniczny; Spółka nabywa je z uwagi na możliwość ulepszenia procesów związanych z zaopatrzeniem i zakupami.

Nie ulega wątpliwości, że usługi organizacji zakupów nie stanowią expresis verbis usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd podzielił stanowisko Spółki, że usługi te nie stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli – organ interpretacyjny nie wskazał na charakterystyczne cechy dla tego rodzaju świadczeń. Wprawdzie Spółka nie sprecyzowała, jakie czynności składają się na: "pomoc we wdrażaniu programów redukcji kosztów", czy "wsparcie w sytuacjach kryzysowych związanych z pogorszeniem jakości, upadłością dostawców, itd.", lecz organ interpretacyjny nie zwrócił się do Spółki o uzupełnienie stanu faktycznego w tym zakresie.

Organ interpretacyjny, dokonując kwalifikacji przedmiotowych usług, nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów na poparcie stanowiska. Uzasadnienie organu interpretacyjnego jest lakoniczne, bez merytorycznej treści. Organ ten nie może twierdzić, że świadczenie usług organizacji zakupów wiąże się faktycznie z udzieleniem fachowych porad oraz kierowaniem i administrowaniem, skoro Spółka w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na tego rodzaju świadczenie nie wskazała.

Uzasadniając podobieństwo przedmiotowych usług do usług doradczych oraz zarzadzania i kontroli, nie przedstawił żadnych rzeczowych argumentów.

W przypadku nabywania usług zarządzania i kontroli usługodawca ponosiłby odpowiedzialność za zarządzenie i kontrolę i przysługiwałoby mu z tego tytułu stosowne wynagrodzenie, tymczasem we wniosku Spółka wskazała jedynie, że czynności podejmowane w ramach opisanych usług mają na celu rutynowe administrowanie procesem zakupu w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę i mają w przeważającej mierze charakter administracyjno-techniczny; nabywa je z uwagi na możliwość ulepszenia procesów związanych z zaopatrzeniem i zakupami. Istotą usług zarządzania i kontroli, o których mowa w ww. przepisie jest zewnętrzne zarządzanie innym podmiotem za wynagrodzeniem, np. przez firmy centralne (head offices) i holdingi. Z pewnością nabywane przez Spółkę usługi organizacji zakupów nie mają takiego charakteru.

Wskazując na uzasadnienie postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2020 r. sygn. I FPS 3/19, dotyczącego klasyfikacji PKWiU, Sąd wskazał, że Spółka we wniosku o interpretację - zarówno w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie powoływała się na klasyfikację PKWiU. Przedstawiła ją dopiero na żądanie organu interpretacyjnego. Stąd Sąd zgodził się ze Spółkę, że przedstawione przez nią klasyfikacje PKWiU nie mogą być traktowane jako element stanu faktycznego objęty wątpliwościami prawnymi, czy też element stanowiska Spółki.

Tymczasem analiza treści interpretacji prowadzi do wniosku, że głównie na podstawie klasyfikacji PKWiU organ interpretacyjny dokonał przyporządkowania niektórych świadczeń wymienionych we wniosku do tych, które mieszczą się w zakresie zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie dokonując przy tym analizy ich rzeczywistych cech.

Zdaniem Sądu, klasyfikacja PKWiU, choć niekiedy użyteczna w sprawach podatkowych, to jednak nie może zastąpić obowiązku samodzielnej klasyfikacji przez organ interpretacyjny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego "pod" określoną normę prawa podatkowego. Oparcie się przez organ interpretacyjny na kwalifikacji poszczególnych usług stanowiło niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikację i rozszerzenie w nieuprawniony sposób.

W ocenie Sądu, przez wzgląd na powyższe, zarzuty dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej są uzasadnione. Spółka bowiem zasadnie zarzuciła, że w interpretacji zabrakło rzetelnego i spójnego wyjaśnienia, dlaczego organ interpretacyjny uznał część opisanych świadczeń za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli. Spółka również trafnie podniosła, że organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności niewskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację.

Ustawodawca w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał kategorie usług, na które wydatki podlegają limitowaniu (wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów), przyjmując opisowy sposób określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych PKWiU. Z powyższego wynika, że wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga sięgnięcia do językowych definicji tych pojęć oraz do sposobu ich rozumienia na gruncie u.p.d.o.p. O zakwalifikowaniu danych usług do jednej z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie decyduje ich nazwa, czy klasyfikacja statystyczna PKWiU, ale ich opis w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na względzie Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretację. Stwierdził, że wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie:

1) prawa materialnego:

- art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że opisane we wniosku usługi organizacji zakupów nabywane przez Spółkę od podmiotów powiązanych nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w szczególności do usług doradztwa, zarządzania i kontroli, w rezultacie wydatki na zakup tych usług nie będą podlegać ograniczeniu, w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianemu w art. 15e ust. 1, a zatem przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie;

- art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że opisane we wniosku usługi organizacji zakupów nabywane przez Spółkę od podmiotów powiązanych nie stanowią usług o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w szczególności do usług doradztwa, zarządzania i kontroli, w rezultacie wydatki na zakup tych usług nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przewidzianemu w art. 15e ust. 1, a zatem przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie;

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nabywane od podmiotów powiązanych usługi organizacji zakupów noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę nabywane usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli, w rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy, a w efekcie przepis ten znajdzie zastosowanie w sprawie. Sporne usługi podlegać będą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako usługi podobne do usług wymienionych w treści tego przepisu;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania, gdyż sporządził uzasadnienie, które jest lakoniczne, bez merytorycznej treści, w konsekwencji czego:

- w interpretacji zabrakło rzetelnego i spójnego wyjaśnienia, dlaczego organ interpretacyjny uznał część opisanych świadczeń za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli;

- organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności niewskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania, bowiem przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności niewskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż oparł rozstrzygnięcie na klasyfikacji PKWiU, co spowodowało - zdaniem Sądu - ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikację oraz rozszerzenie w nieuprawniony sposób;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, tj. niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie dokładnych motywów rozstrzygnięcia oraz wykonanie wyroku.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę kasacyjną należało uwzględnić, gdyż uzasadniony jest jej zarzut odnoszący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji stwierdził na wstępie swoich rozważań prawnych zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego okazały się zasadne. Sąd był przy tym w swoim zapatrywaniu konsekwentny, gdyż w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia wskazał w powiązaniu z art. 146 § 1 P.p.s.a. zarówno na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy.

Stanowiło to wyraz uwzględnienia przez ten Sąd zarzutów skargi zarówno tych dotyczących naruszenia prawa materialnego, jak i tych odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych.

Skarżący formułując zarzuty skargi nie jest związany żadnymi formalnymi regułami w zakresie kolejności ich stawiania, czy też wymogami, aby zarzuty te tworzyły całościowo spójną i logiczną konstrukcję - choć taki stan byłby pożądany. Może zatem jednocześnie zarzucać, że zaskarżony akt (tu - interpretacja indywidualna), nie odpowiada wymogom formalnym wskazanym wprost lub wywodzonym bezpośrednio lub pośrednio z treści określonych przepisów (tu - art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) oraz zarazem kwestionować ją co do meritum, a więc w zakresie błędu wykładni i w konsekwencji błędnej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego - licząc, że może któryś z tych zarzutów, czy to o charakterze procesowym, czy dotyczący prawa materialnego, zostanie przez Sąd uwzględniony.

Nie ma takiej swobody Sąd pierwszej instancji, którego wypowiedź zamieszczona w uzasadnieniu wyroku w zakresie oceny zasadności zgłoszonych w skardze zarzutów powinna być logicznie uporządkowana. Jest tak również dlatego, że stosownie do wspomnianego wyżej art. 141 § 4 P.p.s.a. (zdanie drugie), jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. A z kolei w myśl art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy (...).

Tak więc uzasadnienie to powinno zawierać adresowany do organu administracyjnego spójny przekaz zawierający informację, nie tylko w zakresie wskazania, jakie przepisy zostały przez ten organ naruszone, ale także odnośnie do tego, co organ powinien następnie uczynić, ewentualnie w jakiej sekwencji, aby ponownie wydany akt odpowiadał prawu.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji z jednej strony zajął jednoznaczne stanowisko w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego, stwierdzając m.in., że "organ interpretacyjny błędnie uznał, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p." oraz, że, "nie ulega wątpliwości, że usługi organizacji zakupów nie stanowią expressis verbis usług wymienionych w art.15e ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd podziela stanowisko Spółki, że usługi te nie stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli (...)".

Z drugiej zaś strony Sąd sformułował wobec zaskarżonej interpretacji cały szereg zastrzeżeń natury procesowej.

Sąd kwestionując zasadność wezwania Spółki do podania klasyfikacji nabywanych przez nią poszczególnych usług według PKWiU, zwrócił uwagę, że "wprawdzie Spółka nie sprecyzowała, jakie czynności składają się na pomoc "we wdrażaniu programów redukcji kosztów", czy "wsparcie w sytuacjach kryzysowych związanych z pogorszeniem się jakości, upadłością dostawców, itd.", lecz organ nie zwrócił się do Spółki o uzupełnienie stanu faktycznego w tym zakresie." (...) "w razie wątpliwości co do poszczególnych świadczeń, organ interpretacyjny mógł wezwać Spółkę o ich doprecyzowanie, czego jednak nie uczynił."

Sąd stwierdził dalej, że "organ interpretacyjny dokonując kwalifikacji przedmiotowych usług, nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów na poparcie stanowiska. Uzasadnienie organu jest lakoniczne, bez merytorycznej treści. (...)", a ponadto, że "oparcie się przez organ interpretacyjny na kwalifikacji poszczególnych usług [według PKWiU] stanowiło niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikację i rozszerzenie w nieuprawniony sposób." (...), a "Spółka trafnie podniosła, że organ w sposób nieuprawniony przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności niewskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację."

Wszystkie te zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji natury procesowej, stanowiły dla tego Sądu podstawę do uznania za zasadne zarzutów Spółki dotyczących naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Te bowiem jedynie przepisy procesowe, spośród tych wymienionych w skardze, Sąd wskazał jako naruszone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Należy ciągle mieć na uwadze, że w zaskarżonym wyroku Sąd jako współkształtujący podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia przepis wskazał na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Oznacza to, że nie chodzi tu o jakiekolwiek uchybienia procesowe popełnione przez organ interpretacyjny i stwierdzone przez Sąd, ale takie, które zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem stanowiły powód uwzględnienia skargi. Zwykle bywa tak, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, niejako wyprzedzają zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego i powinny być rozpoznane w pierwszej kolejności.

W odniesieniu do oceny prawnej interpretacji indywidualnej jest zatem tak, że najpierw ocenie powinno zostać poddane spełnienie wymogów formalnych stawianych interpretacji, wynikających ze stosownych przepisów Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć, że uchybienia w tym zakresie są na tyle poważne, że bez ich usunięcia, nie jest możliwe dokonanie przez Sąd merytorycznej, wiążącej oceny prawnej, tj. dotyczącej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów procesowych, w zakresie mogących wchodzić w rachubę kwestii, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, oznacza zwykle, że gdyby organ interpretacyjny ich nie naruszył, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mógłby dojść do odmiennych wniosków co do meritum sprawy, co będzie możliwe do ostatecznego stwierdzenia po usunięciu przez organ tych błędów proceduralnych. Tego rodzaju uchybieniem jest z pewnością wyjście poza granice stanu faktycznego opisanego we wniosku, czy też dokonanie w tym stanie faktycznym ingerencji, czy też jego modyfikacji.

Nie jest zatem spójne i mogące zostać zaakceptowanym stanowisko Sądu pierwszej instancji, który z jednej strony tego rodzaju uchybienia stwierdza, co nie przeszkadza mu jednocześnie w wyrażeniu merytorycznego stanowiska co do istoty sprawy, a więc co do zasadności, bądź nie, zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Otrzymując po uwzględnieniu skargi sprawę do ponownego rozpatrzenia organ interpretacyjny powinien być w uzasadnieniu wyroku w sposób jednoznaczny przez Sąd poinstruowany, czy jego zadaniem będzie w pierwszej kolejności usunięcie wytkniętych przez Sąd błędów proceduralnych i dopiero następnie ponowne wypowiedzenie się co do meritum sprawy, a więc w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, czy też sprawa jest już przesądzona i należy przyjąć jako prawnie wiążące stanowisko Sądu w tym zakresie. W niniejszej sprawie, mając na uwadze "różne" wywody Sądu poczynione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - nie było to jasne.

Powracając natomiast bezpośrednio do pierwszorzędnego problemu w niniejszej sprawie, a więc kwestii zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien pozbyć się tej niespójności, czyli jednoczesnego twierdzenia, że "organ interpretacyjny błędnie uznał, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p." i że "Sąd podziela stanowisko Spółki, że usługi te nie stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli (...)" oraz że organ interpretacyjny przedstawiając swoje stanowisko wyszedł poza granice stanu faktycznego opisanego we wniosku dokonując również ingerencji w ten stan oraz jego niedozwolonej modyfikacji, a ponadto w sposób niedostateczny swoje stanowisko uzasadnił.

Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji powinien dokonać oceny, również z uwzględnieniem art. 57a P.p.s.a., czy miały miejsce uchybienia procesowe, w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które uniemożliwiają na tym etapie merytoryczną ocenę stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz nakazać organowi interpretacyjnemu ich wyeliminowanie, czy też uchybień o takim charakterze jednak nie było, co sprawia, że możliwa stanie się merytoryczna wypowiedź Sądu w zakresie dotyczącym sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Wobec powyższego, omówione wyżej uznanie za zasadny zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., czyni na tym etapie sprawy przedwczesnym odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).