Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 269/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 33 § 1 do § 4, art. 120, art. 122, art. 281 § 2, art. 291 § 4, art. 51 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] listopada 2023 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do października 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z [...] grudnia 2022 r.:

- określającą A. D. (podatniczka) przybliżone kwoty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od marca do października 2018 r.;

- zabezpieczającą na majątku podatniczki przybliżone kwoty zobowiązań z tytułu VAT z odsetkami za wymienione okresy rozliczeniowe w zakresie odpowiadającym zaległościom podatkowym;

- określającą podatniczce przybliżone kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT) za okresy od marca do października 2018 r.

- zabezpieczającą na majątku podatniczki przybliżone kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z odsetkami za wymienione okresy rozliczeniowe VAT.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że według ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, podatniczka odliczała VAT naliczony na podstawie faktur opisujących transakcje, które nie miały miejsca. Podatniczka sama wystawiała również faktury pozbawione związku z obrotem gospodarczym. Ponadto podatniczka ujęła w deklarowanych rozliczeniach VAT faktury dotyczące zakupów niezwiązanych z działalnością gospodarczą bądź dokonanych przez inny podmiot (por. s. 2-5 decyzji organu).

W związku z tym organ powołał się na art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 - O.p.) i motywował, że na potrzeby zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych miał obowiązek jedynie informacyjne określić ich przybliżoną wysokość. Natomiast nie był uprawniony do definitywnego przesądzenia wysokości zobowiązań podatniczki z tytułu VAT za wymienione okresy rozliczeniowe, bowiem kwestia ta podlega rozstrzygnięciu w odrębnym, wymiarowym postępowaniu podatkowym.

Według organu, okoliczności wykazane w toku kontroli podatkowej uzasadniają prawdopodobieństwo, że podatniczka nie wykona powyższych zobowiązań podatkowych.

Organ motywował, że jak wynika z raportów z 22 listopada 2022 r. i 26 stycznia 2023 r. o stanie zaległości na dzień ich sporządzenia, podatniczka posiadała zaległości z tytułu VAT za czerwiec, lipiec, grudzień 2020 r., za styczeń, marzec kwiecień 2021 r. i za luty 2022 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami oraz z tytułu pobranych, a niewpłaconych we właściwym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec - grudzień 2018 r. i za luty - grudzień 2021 r. w łącznej wysokości [...] zł z odsetkami. Do chwili obecnej zaległości te nie zostały uregulowane.

Postępowaniem egzekucyjnym na 22 listopada 2022 r. objęte były zobowiązania podatniczki w łącznej wysokości [...] zł wobec: Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., Poczty Polskiej S.A., Głównego Inspektora Transportu Drogowego oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O..

W tych okolicznościach, zdaniem organu, wystąpiła przesłanka trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych przez podatniczkę. Organ tłumaczył, że trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań występuje wtedy, kiedy wierzyciel jest zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas.

Następnie organ odnotował, że w zeznaniach PIT-36 podatniczka wykazała: za 2016 r. dochód [...] zł, za 2017 r. stratę -[...] zł, za 2018 r. stratę -[...] zł, za 2019 r. stratę -[...] zł, za 2020 r. dochód [...] zł, za 2021 r. dochód [...] zł.

Biorąc pod uwagę, z jednej strony powyższe wielkości, a z drugiej wysokość zabezpieczonych zobowiązań na poziomie [...] zł z odsetkami rzędu [...] zł, istnieją obawy co do możliwości wykonania przez podatniczkę przyszłych zobowiązań podatkowych. Jest to bowiem stan relatywnie niskich dochodów w stosunku do przyszłych zobowiązań.

Organ zaznaczył, że podatniczka przemilczała wezwanie organu I instancji i nie wykazała swojego aktualnego stanu majątkowego. Poza tym organ przyjął, że nawet posiadanie składników majątkowych o wartości przekraczającej wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych wcale nie gwarantuje wykonania przyszłej decyzji wymiarowej.

W tym stanie sprawy, w ocenie organu, zaistniała realna obawa niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 33 § 1 O.p.

Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. ze względu na utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że: - nie została wykazana uzasadniona obawa niewykonania ewentualnych zobowiązań podatkowych; - fakt przeprowadzenia kontroli podatkowej i stwierdzonych nieprawidłowości nie ma znaczenia, skoro podatniczka nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia przyszłej egzekucji; - materiał dowodowy był niekompletny i stan faktyczny został błędnie ustalony; - zabrakło uprawdopodobnienia, że ewentualne zobowiązania podatkowe mogą w ogóle powstać; - decyzja zabezpieczająca miała u podstaw wyłącznie ustalenia wynikające z kontroli podatkowej.

W następstwie podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z 15 grudnia 2022 r. i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatniczka zwróciła uwagę, że organ I instancji nie wykazał ani wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych, ani przesłanek ich zabezpieczenia.

Podatniczka jedynie w części zgodziła się z ustaleniami kontrolujących, co do znacząco niższej wysokości zobowiązań podatkowych. Poza tym nie otrzymała postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

W przekonaniu podatniczki, wyłącznie ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej oraz wyłącznie przewidywana wysokość przyszłych zaległości podatkowych nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.

Podatniczka zaznaczyła, że nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia ewentualnej przyszłej egzekucji.

Organ I instancji nie przeprowadził analizy ekonomicznej sytuacji, w jakiej znajduje się podatniczka, a dopiero wynik takiej analizy mógłby uprawdopodobnić obawę niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych w rozumieniu przesłanki zabezpieczenia. Jednocześnie organ I instancji ma dostęp do informacji o majątku ruchomym (pojazdy) i nieruchomym podatniczki, jakie są zawarte w urzędowych rejestrach.

W ocenie podatniczki, nie można jej zarzucić trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W tej kwestii nawiązała do językowego znaczenia pojęcia trwałości, rozumianego jako dłuższy czas, nieuleganie szybkim zmianom.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie poinformował o wszczęciu postępowania podatkowego wobec podatniczki postanowieniem z 26 kwietnia 2023 r. t. II k. 459).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

Spór podatniczki z organem koncentrował się na ustawowych przesłankach zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.

Wobec tego należy przypomnieć, że dział III rozdział 3 O.p. normuje reguły zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.

W myśl art. 33 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 33 § 1 O.p.).

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 O.p.).

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.).

W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające nie jest częścią postępowania podatkowego czy też kontroli podatkowej (por. sprawa sygn. II FSK 2146/08 - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego, nie można zgodzić się z podatniczką co do tego, że wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wymagało od organu uprzedniego zebrania i oceny materiału dowodowego na okoliczność rzetelności transakcji ujętych przez podatniczkę w deklarowanych rozliczeniach VAT. Na potrzeby zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w pełni wystarczające były obiektywnie uzasadnione wątpliwości organu odnośnie do: - rzetelności faktur, na podstawie których podatniczka odliczała VAT naliczony oraz faktur wystawionych przez podatniczkę, jakie ujawniła kontrola podatkowa; - prawidłowości odliczania VAT naliczonego.

Decyzja zabezpieczająca nie rozstrzyga i nie może rozstrzygać o materialnoprawnej kwestii wysokości zobowiązań podatkowych. Rozstrzygnie ją decyzja wymiarowa, od której podatniczka będzie mogła się odwołać, a więc nie zostanie pozbawiona ochrony prawnej. W dalszej kolejności będzie uprawniona do zainicjowania sądowej kontroli legalności decyzji organu odwoławczego, jeśli nie będzie się zgadzała z ostateczną decyzją wymiarową.

Raz jeszcze należy podkreślić, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie służy rozstrzyganiu o instytucjach materialnego prawa podatkowego. Poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć w spornej kwestii wysokości zobowiązań podatkowych.

Ta część uzasadnienia zmierza do wyjaśnienia, że nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego. Innymi słowy, sytuacja, w której nie ma przesłanek do zabezpieczenia, nie może być utożsamiana z prawidłowością deklaracji VAT podatnika (i odwrotnie, zaistnienie przesłanek zabezpieczenia nie oznacza, że deklaracje podatkowe są niezgodne ze stanem rzeczywistym).

Stąd, co do zasady, spór o rozliczenie VAT i o to kto ma rację w tym sporze nie mógł mieć prawnego znaczenia dla wyniku postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, a następnie dla wyniku sądowej kontroli legalności decyzji organu w sprawie tego zabezpieczenia.

W następstwie zarzuty podatniczki, nawiązujące do nieustalenia przez organ rzeczywistego przebiegu zdarzeń i braku podstaw do kwestionowania deklarowanych rozliczeń VAT, wykraczały poza granice sprawy w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Takim ustaleniom i ocenom prawnym służy najpierw kontrola podatkowa, a potem postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowego rozliczenia VAT. Jeśli w przyszłości stanowisko podatniczki znajdzie potwierdzenie w całokształcie zupełnego i wiarygodnego materiału dowodowego, jaki zostanie pozyskany przez organ, zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych straci swoje znaczenie prawne. Jednak aktualnie podatniczka nie może skutecznie podważać legalności zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z tym uzasadnieniem, że deklarowane przez nią rozliczenia podatkowe jakkolwiek były nieprawidłowe, to jednak w znacznie węższym zakresie.

W świetle treści art. 120, art. 122, art. 281 § 2 O.p. w powiązaniu z art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale również obowiązek z urzędu wyjaśniać wszelkie wątpliwości, które wiążą się z niebezpieczeństwem uszczupleń podatkowych i podejmować wszelkie przewidziane prawem działania, aby takie niebezpieczeństwo wyeliminować, a przynajmniej zminimalizować. Takiemu celowi służy między innymi sporna w sprawie instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych przewidziana w art. 33 § 1 do § 4 O.p.

Analizowana decyzja zabezpieczająca może zostać wydana w toku kontroli podatkowej.

Decyzja organu I instancji z 15 grudnia 2022 r. w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych bezspornie została doręczona wraz z protokołem kontroli podatkowej (por. k. 410, 426 t. II akt podatkowych, s. 8 kontrolowanej decyzji). W odpowiedzi na skargę organ poinformował o wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z 26 kwietnia 2023 r. w przedmiocie zabezpieczonych zobowiązań podatkowych

Niewątpliwie zatem decyzyjne zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych nastąpiło w warunkach ustanowionych w art. 33 § 2 O.p. Decyzja w tym przedmiocie weszła do obrotu prawnego wraz z zakończeniem kontroli podatkowej według art. 291 § 4 O.p. Następnie organ I instancji wszczął wymiarowe postępowanie podatkowe.

W tym stanie sprawy kontrolowane zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych towarzyszyło kontroli podatkowej.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki, którą jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy zastosował zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych na podstawie innych okoliczności, które tę obawę też uzasadniają.

Pierwsza z przykładowo wymienionych w art. 33 § 1 O.p. szczegółowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych to sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań. Uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie. "Trwałość" niepłacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy.

Druga szczegółowa i jedynie przykładowa przesłanka z art. 33 § 1 O.p., której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić egzekucję. Okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wykraczać poza typowy przejaw działalności prowadzonej przez podatnika. Podatnik sprzedający środki trwałe na zasadach rynkowych, uzyskujący realne ceny i niedokonujący tego w pośpiechu, nie może być traktowany jako podmiot, który wyzbywa się majątku po to, aby uniemożliwić egzekucję zobowiązań podatkowych. Sporadyczna sprzedaż maszyny lub urządzenia nie może być okolicznością uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia. W decyzji o zabezpieczeniu muszą być podane okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia (por. szerzej R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz i powołane tam orzecznictwo sądowe, System elektroniczny LEX).

Nazwanie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności, uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania, ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Zatem już sam fakt wystąpienia zdarzenia wprost wymienionego w tym przepisie oznacza, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (por. sprawa sygn. I FSK 594/11 - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu) istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów na rzecz tej oceny) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Należy podkreślić, że treść art. 33 § 1 O.p wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przykładowe wyliczenie w art. 33 § 1 O.p. wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego nie oznacza, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. sprawa sygn. I FSK 1383/08 - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd, kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji organu, w pełni podziela przytoczone argumenty prawne.

W konsekwencji sąd ocenia, że organ jak najbardziej trafnie wykazał istnienie podstaw faktycznych i prawnych, zobowiązujących do zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatniczki.

W realiach analizowanej sprawy organ niewątpliwie wykazał, że podatniczka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych trwale nie uiszczała wymagalnych należności publicznoprawnych. W tym miejscu wystarczy wymienić zaległości z tytułu VAT za czerwiec, lipiec, grudzień 2020 r., styczeń, marzec kwiecień 2021 r. i luty 2022 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami oraz z tytułu pobranych, a niewpłaconych we właściwym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec - grudzień 2018 r. i luty - grudzień 2021 r. w łącznej wysokości [...] zł z odsetkami.

Co więcej, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, należy stwierdzić, że konieczność uruchomienia wobec podatniczki przymusu egzekucyjnego wprost i jednoznacznie świadczy o tym, że nie ma ona woli zapłaty zaległości podatkowych, a więc postępuje w sposób ukierunkowany na niewywiązywanie się z obowiązku uiszczania należności publicznoprawnych i tym samym na naruszenie interesu prawnego między innymi wierzyciela podatkowego.

Z perspektywy logiki i doświadczenia życiowego nie może również ulegać wątpliwości, że niewykazanie organowi I instancji posiadanego mienia oznacza po pierwsze brak woli podatniczki współdziałania z organem podatkowym, a więc przyjęcie postawy, zmierzającej do utrudnienia organowi podatkowemu dochodzenia do prawdy obiektywnej, sprzecznej z interesem prawnym organu podatkowego stojącego na straży art. 2 i art. 84 Konstytucji RP. Po drugie zaś wprost niesie realne niebezpieczeństwo wyzbywania się w międzyczasie składników majątkowych przez podatniczkę nim organ podatkowy uzyska o nich wiedzę i nim dojdzie do ostatecznego zakończenia wymiarowego postępowania podatkowego, a tym samym co najmniej utrudnienia przyszłej egzekucji.

Dodatkowo wykazywane straty z działalności gospodarczej prowadzi do konstatacji, że podatniczka w zdecydowanej większości uzyskane przychody rozdysponowała na własne cele, według subiektywnego wyboru, z pominięciem obowiązku zapłaty należności publicznoprawnych.

Trafnie organ zwrócił uwagę, że stan majątkowy podatniczki nie dawał żadnej realnej gwarancji odzyskania w przyszłości przez wierzyciela podatkowego ewentualnych zaległości podatkowych, zważywszy na powyższe aspekty postępowania podatniczki. Dlatego w pełni należy zgodzić się z zapatrywaniem organu, w myśl którego dokonywanie jakichkolwiek analiz dotyczących kondycji majątkowej i finansowej podatniczki po pierwsze nie miało podstaw, skoro podatniczka nie chciała ujawnić posiadanych zasobów majątkowych i finansowych, a po drugie z perspektywy ustalonego postępowania podatniczki mijało się z celem, bowiem bez względu na stan majątkowy, czy zasoby finansowe, samo postępowanie podatniczki realizowało przesłanki z art. 33 § 1 O.p.

Dodatkowo w realiach analizowanej sprawy trafne jest spostrzeżenie organu, że poziom dochodów podatniczki z lat 2020-2021 nie daje wierzycielowi podatkowemu realnej gwarancji odzyskania w przyszłości prawdopodobnych zaległości podatkowych wraz z odsetkami, objętych kontrolowaną decyzją o zabezpieczeniu.

Zestawienie tych wszystkich okoliczności w spójną, racjonalną całość wprost stwarza realną, obiektywnie uzasadnioną obawę, że podatniczka nie wykona w przyszłości zobowiązań podatkowych zabezpieczonych przez organ mocą zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatniczki sprawiło, że ta obawa obiektywnie jest znacząca. Niesie ono realne niebezpieczeństwo naruszenia interesu prawnego wierzyciela podatkowego, a przez to standardów wyznaczonych mocą art. 2 i art. 84 Konstytucji RP.

W rezultacie sąd ocenia, że organ wykazał przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na warunkach art. 33 § 1, § 2 pkt 2 O.p.

Dla ścisłości trzeba zaznaczyć, że organ prawidłowo objął zabezpieczeniem przybliżone kwoty, o których stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a więc wynikające jedynie z faktu wystawienia faktur.

Przede wszystkim zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatek wykazany w wystawionych fakturach podlega zapłacie przez podatnika na zasadach samoobliczenia, z mocy ustawy o VAT, bez względu na motywy towarzyszące wystawieniu faktur. Według tej samej reguły, także na mocy art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma obowiązek obliczyć i zapłacić VAT.

Dodatkowo w sprawach: C-642/11, C-835/18, C-712/17, C-378/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej konsekwentnie tłumaczył, że obowiązek zapłaty podatku, wynikający z samego faktu wystawienia faktur, charakteryzuje "domknięcie" systemu VAT, a nie sankcyjność, represyjność.

Zatem art. 33 § 1, § 2 pkt 2 O.p. obejmują swoim przedmiotowym zakresem zabezpieczenie wykonania obowiązków z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, który odnosi się zarówno do obowiązku obliczenia i zapłaty przez podatnika VAT, jak również kwot wymienionych w art. 108 ustawy o VAT. Są to każdorazowo należności, które wynikają obiektywnie z mocy samego prawa podatkowego, w sposób niezależny od motywacji podatnika.

Prawidłowo organ odniósł zabezpieczenie do wielkości odpowiadających potencjalnym zaległościom podatkowym w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Trzeba zauważyć, że samo zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (już z nazwy tej ustawowej instytucji) należy odnosić do tych kwot, które mogą w przyszłości podlegać wykonaniu, czyli w istocie rzeczy do potencjalnych zaległości podatkowych, jakie na potrzeby zabezpieczenia wynikają z porównania przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych i kwot zapłaconych przez podatnika nim doszło do zabezpieczenia.

Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę podatniczki na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm.).