Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 677/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi R.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2023 r. nr 2201-IOD-1.4102.3.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."), art. 1, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2 i 4, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 8, art. 23 ust. 1 pkt 31, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 26, art. 27b, art. 30c oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania R. T. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim (dalej "Naczelnik US") z dnia 22 grudnia 2022 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości 19% od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r. w kwocie 70.402 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Naczelnik US przeprowadził w stosunku do Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r., którą zakończono protokołem kontroli z 4 grudnia 2017 r., w którym stwierdzono nieprawidłowości dotyczące zarówno przychodów, jak i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej.

Postanowieniem z 7 maja 2018 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego w wysokości 19% od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 rok.

2.2. Decyzją z 27 września 2021 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości 19% od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 rok w kwocie 79.686 zł, w związku ze zmianą wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, który wyliczono w kwocie 444.084,91 zł. Organ I instancji stwierdził bowiem, że podatnik:

- zawyżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 336.500 zł, na którą składały się kwoty: 300.000 zł - przychód ze sprzedaży łodzi motorowej, niestanowiący przychodu z działalności gospodarczej; 36.500 zł - wartość usług rolniczych wynikająca z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz własnego gospodarstwa rolnego;

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 629.188,19 zł, na którą składały się kwoty: 348.861,24 zł - dot. kosztów związanych z łodzią motorową: wartość opisów amortyzacyjnych za 2016 rok, wartość niezamortyzowanej części środka trwałego, opłaty za postój zimowy i letni łodzi motorowej; 280.326,95 zł - tj. kwota dot. wydatków związanych ze sprzętem rolniczym wykorzystywanym przez podatnika w obu rodzajach prowadzonych działalności (pozarolniczej i rolniczej), czyli: odpisów amortyzacyjnych, rat leasingowych, wydatków za zakup elementów wyposażenia sprzętu rolniczego, w części przekraczającej kwotę wydatków związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą, wyliczoną wg wskaźnika 13,30%.

W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że Skarżący uwzględnił w środkach trwałych pozarolniczej działalności gospodarczej łódź motorową. Z przedstawionych przez niego wyjaśnień i dokumentów wynika, iż w okresie posiadania ww. łodzi nie osiągnął żadnych przychodów, a brak jest dowodów na wykazanie, że poczynił kroki, żeby te przychody osiągnąć. Zatem brak jest podstaw, aby uznać wykazany przychód ze sprzedaży łodzi motorowej za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej oraz zaksięgowane koszty za koszty uzyskania przychodu tej działalności.

Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą oraz gospodarstwo rolne, a w 2016 r. wykonał na rzecz swojego gospodarstwa rolnego usługi rolnicze na kwotę netto 36.500 zł (co wynika z dwóch wystawionych faktur), którą wykazał po stronie przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej. Wartość usług wykonanych na rzecz własnego gospodarstwa rolnego nie może jednak stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skarżący w obu ww. działalnościach wykorzystuje równocześnie te same maszyny (ciągniki) rolnicze, zatem ponosi koszty wspólne dla uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz przychodu nie podlegającego opodatkowaniu (działalność rolnicza). Do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej strona może zaliczyć jednak jedynie tę część poniesionych kosztów, jaka proporcjonalnie przypada na przychód osiągany przez nią z tego rodzaju działalności. Skoro wartość wykonanych usług rolniczych dla podmiotów obcych w ogólnej wartości usług rolniczych stanowi 13,30% (5.600 zł/42.100 zł x 100% = 13,30%), to - zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. - zaksięgowane wydatki dot. ww. maszyn (ciągników) z tytułu: odpisów amortyzacyjnych, rat leasingowych, zakupu elementów wyposażenia sprzętu rolniczego (łącznie 323.329,81 zł) tylko w takiej części mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej.

2.3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącego odwołania, Dyrektor IAS decyzją z 4 lutego 2022 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2.4. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z 22 grudnia 2022 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości 19% od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 rok w kwocie 70.402 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu wpływu do urzędu skarbowego akt sprawy dot. podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2016 r. wraz z prawomocnym wyrokiem WSA Gdańsku z dnia 12 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 140/22 (tj. 17.11.2022 r.), nie miał już możliwości podjęcia czynności, o których mowa w decyzji Dyrektora IAS z 24 listopada 2021 r. (uchylającej decyzję Naczelnika US z dnia 11 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług), z uwagi na przedawnienie zobowiązania, w związku z powyższym decyzją z 21 grudnia 2022 r. umorzył to postępowanie. Naczelnik US stwierdził, iż brak jest podstaw do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2016 rok wydatków dot. łodzi motorowej, a tym samym przychód z jej sprzedaży stanowi przychód z działalności gospodarczej. Organ I instancji podtrzymał swoje stanowisko, co do błędnego ujęcia przez podatnika: w przychodach pozarolniczej działalności gospodarczej - kwoty 36.500 zł stanowiącej wartość usług rolniczych wynikającej z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz własnego gospodarstwa rolnego; w kosztach uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej - kwoty 280.326,95 zł, tj. kwoty dot. wydatków związanych ze sprzętem rolniczym wykorzystywanym przez podatnika w obu rodzajach prowadzonych działalności (pozarolniczej i rolniczej), czyli: odpisów amortyzacyjnych, rat leasingowych, wydatków za zakup elementów wyposażenia sprzętu rolniczego, w części przekraczającej kwotę wydatków związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą, wyliczoną wg wskaźnika 13,30%.

2.5. Pismem z 20 grudnia 2022 r. Skarżący złożył wniosek o umorzenie postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Pismem z 30 grudnia 2022 r. Naczelnik US udzielił odpowiedzi na ww. wniosek wskazując, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok, co do zasady przedawnia się z końcem 2022 roku. Jednak w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego – 30 czerwca 2022 r. wszczęto dochodzenie w sprawie podania przez Skarżącego nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36L przez zaniżenie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przez co naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poinformowano podatnika - pełnomocnik odebrał zawiadomienie 29 września 2022 r. W związku z powyższym przedawnienie ww. zobowiązania podatkowego nie nastąpi w ustawowym terminie, zatem złożony wniosek o umorzenie postępowania jest bezpodstawny.

2.6. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 5 czerwca 2023 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., bowiem: w dniu 30 czerwca 2022 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok (postanowienie Naczelnika US o wszczęciu dochodzenia z 30 czerwca 2022 r.); Strona została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 30 czerwca 2022 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego (zawiadomienie z 15 września 2022 r. doręczone pełnomocnikowi 29 września 2022 r.). Zdaniem Dyrektora IAS w sprawie nie doszło do wszczęcia ww. postępowania wyłącznie w celu wydłużenia okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, iż w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok, organ I instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego i zmierzających do zebrania materiału dowodowego potrzebnego do załatwienia sprawy. O zasadności wszczęcia ww. postępowania świadczy ponadto to, że w tym samym dniu sporządzone zostało - na podstawie art. 313 § 1 i 2 kpk w zw. z art. 325a kpk w zw. z art. 113 § 1 kks -postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu. Organ wskazał, że po wszczęciu 30 czerwca 2022 r. dochodzenia oraz wydaniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów organ postępowania przygotowawczego: pięciokrotnie wzywał Skarżącego do osobistego stawienia się w urzędzie skarbowym w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa z art. 56 § 2 kks; postanowieniem z 16 stycznia 2023 r. zmienił postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 30 czerwca 2022 r.; w dniu 17 stycznia 2023 r. przesłuchał podejrzanego, który nie przyznał się do popełnienia zarzuconego czynu i odmówił składania wyjaśnień. W ocenie Dyrektora IAS brak jest podstaw do uznania, że doszło do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor IAS wskazał, że sporne pozostały jedynie ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów, które dotyczą wydatków (odpisów amortyzacyjnych, rat leasingowych, wydatków na zakup elementów wyposażenia sprzętu rolniczego) związanych z maszynami rolniczymi, które:

• w ocenie organu podatkowego byty wykorzystywane zarówno w pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika, jak i w działalności rolniczej. Wobec tego - w zw. z brakiem możliwości przyporządkowania tych kosztów do konkretnego źródła (pozarolniczej działalności gospodarczej, czy do działalności rolniczej), organ ustalił koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w sposób proporcjonalny, tj. z uwzględnieniem wskaźnika, o którym mowa w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f.;

• według strony były wykorzystywane wyłącznie w pozarolniczej działalności gospodarczej i tym samym w całości stanowią koszty uzyskania przychodów z tego źródła przychodów. Przy czym, nawet gdyby miał miejsce mieszany sposób wykorzystania tych maszyn (tj. w działalności pozarolniczej na potrzeby świadczonych usług i w rolniczej na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego), to - w ocenie strony - możliwe jest całkowite zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zarówno odpisów amortyzacyjnych maszyn rolniczych, jak i wydatków z tytułu rat leasingowych i zakupu elementów wyposażenia do takich maszyn.

Organ odwoławczy, przywołując treść i rozumienie art. 22 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie pozawala na tym etapie na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji oceny prawnej, dot. spornych wydatków związanych z maszynami rolniczymi, zakwalifikowanych przez podatnika w całości do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przypadku równoczesnego prowadzenia obu rodzajów działalności (tj. rolniczej - nieopodatkowanej i pozarolniczej - opodatkowanej), w głównej mierze dotyczących tej samej branży (szeroko rozumianej branży rolniczej), istotne jest staranne udokumentowanie i wyodrębnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik finansowy działalności gospodarczej, odnoszących się wyłącznie do tej działalności, celem ustalenia faktycznie uzyskanego dochodu będącego podstawowym elementem wpływającym na wysokość zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Dyrektora IAS, organ I instancji nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie wszystkich, niezbędnych ustaleń. W szczególności Naczelnik US - stojąc na stanowisku, iż podatnik w obu działalnościach wykorzystywał równocześnie te same składniki majątku - w sposób wystarczający nie zbadał i nie odniósł się do okoliczności związanych z działalnością rolniczą podatnika. Ani z treści kwestionowanej decyzji, ani z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika m.in.: od kiedy i jaką działalność rolniczą prowadził podatnik, czy i jakie uzyskiwał z tego tytułu przychody, jakich maszyn rolniczych podatnik używał w tej działalności, w tym przy szeroko pojętych pracach rolnych, wskutek których możliwa była uprawa a następnie sprzedaż płodów rolnych pochodzących z jego gospodarstwa rolnego. Powyższe braki wymagają uzupełnienia.

Organ odwoławczy podkreślił, że dokonanie ustaleń w zakresie działalności rolniczej podatnika jest istotne także z tego względu, iż podatnik od etapu kontroli podatkowej konsekwentnie wskazuje na wydzielenie maszyn rolniczych wykorzystywanych w działalności rolniczej i pozarolniczej.

Naczelnik US ponownie rozpatrując sprawę powinien podjąć czynności w celu ustalenia: 1) parku maszynowego gospodarstwa rolnego podatnika, także w oparciu o przedłożone przez niego dowody, w tym ew. zdjęcia; 2) jakie prace podatnik wykonywał w ramach prowadzonej działalności rolniczej oraz czy faktycznie posiadał wyodrębniony, inny niż wykorzystywany w pozarolniczej działalności gospodarczej, sprzęt rolniczy, który posłużył mu do wykonania tych prac; 3) jakim sprzętem podatnik wykonał usługi rolnicze w 2016 roku; 4) do jakiego rodzaju prac/usług zostały wykorzystane (także w innych latach) pozostałe maszyny rolnicze (w tym ciągniki), od których dokonywano odpisów amortyzacyjnych w 2016 roku oraz sprzęt rolniczy będący przedmiotem leasingu operacyjnego; 5) do jakich konkretnie maszyn przeznaczone były elementy wyposażenia sprzętu rolniczego wynikające z faktur zakwestionowanych przez Naczelnika US. Dokonane ustalenia dot. działalności rolniczej oraz działalności pozarolniczej w części dotyczącej wykonywania usług rolniczych (sprzętowych), należy następnie skonfrontować uwzględniając przy tym rozmiar (potencjał gospodarczy) tych działalności oraz wysokość osiągniętego z nich przychodu.

Powyższe powinno umożliwić ocenę, czy podatnik prawidłowo uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów działalności gospodarczej sporne wydatki, ew. czy możliwe jest przyporządkowanie poszczególnych kosztów do danej działalności podatnika. Dopiero zaś ustalenia - dokonane w oparciu o kompletny materiał dowodowy zebrany w tej kwestii - świadczące o tym, że podatnik błędnie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej sporne wydatki, gdyż dot. one zarówno działalności pozarolniczej, jak i działalności rolniczej, a ich przyporządkowanie do poszczególnych źródeł nie jest możliwe, będzie uprawniało do proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów w oparciu o art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na względzie Dyrektor IAS stwierdził, że na obecnym etapie sprawy za zasadne należało uznać zarzuty podniesione przez podatnika w części, w jakiej wskazują na dowolną ocenę wykorzystywania maszyn w obu rodzajach prowadzonej przez podatnika działalności (pozarolniczej i rolniczej) oraz na brak konieczności zastosowania art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. Prawidłowa ocena tych kwestii może zostać dokonana jedynie po uprzednim uzupełnieniu materiału dowodowego, w zakresie wynikającym z uzasadnienia decyzji.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uzupełnionej pismem z dnia 30 sierpnia 2023 r., Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego:

1) art. 70 § 1 i 6 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie przez organ, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło z uwagi na wyłącznie instrumentalny charakter wszczęcia przez organ I instancji postępowania karnoskarbowego, co miało jedynie na celu umożliwienie ww. organowi powoływanie się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny, a w konsekwencji:

2) art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i niewydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i umarzającej postępowanie w sprawie, podczas gdy niniejsze postępowanie wraz z końcem 2022 r. stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a zatem zgodnie z dyspozycją tego przepisu, organ obligowany był do wydania decyzji o umorzeniu postępowania;

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną, jednostronną i sprzeczną z zasadami logiki ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że organ I instancji miał uzasadnione podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a w konsekwencji doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś samo postępowanie karnoskarbowe nie miało charakteru wyłącznie instrumentalnego, podczas gdy:

a) organ I instancji prowadzi bezskutecznie przedmiotowe postępowanie podatkowe przez okres przeszło 6 lat;

b) wobec braku podejmowania jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej przez organ I instancji w toku postępowania karnoskarbowego, rzekome dowody na podstawie których wydane zostało postanowienie o jego wszczęciu, musiały rzekomo wynikać z przedmiotowego postępowania podatkowego;

c) kolejne postanowienia organu I instancji ustalające Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym za 2016 rok są systematycznie uchylane przez organ wyższej instancji z uwagi na braki w materiale dowodowym; co prowadzi do wniosku, że:

d) zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że w sprawie istniały jakiekolwiek rzeczywiste i niepodważalne podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, obalające zarzut Podatnika co do instrumentalnego wykorzystania instytucji z art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p.

Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu:

1) postanowienia Sądu Rejonowego w Starogardzie Gdańskim II Wydział Karny wydanego na posiedzeniu dnia 6 czerwca 2023 r. w sprawie za sygn. akt II K 129/23 na fakt:

a) umorzenia postępowania karnoskarbowego toczącego się przeciwko Skarżącemu, z uwagi na przedawnienie karalności zarzucanego czynu, wraz z końcem 2022 r. tj. wraz z końcem 31 grudnia 2022 r.,

b) braku jakiejkolwiek rzeczywistej inicjatywy organu I instancji w zakresie doprowadzenia do skazania Podatnika po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w czerwcu 2022 r. oraz wyłącznie instrumentalnego charakteru wszczęcia przez organ I instancji postępowania karnoskarbowego, którego jedynym celem była próba zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

c) braku jakichkolwiek podstaw do przyjęcia za słuszną argumentacji organu, że wszczęcie w dniu 30 czerwca 2022 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie było wyłącznie zabiegiem instrumentalnym, służącym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji, że czynność ta wywarła jakikolwiek rzeczywisty skutek prawny;

2) decyzji Naczelnika US z dnia 21 grudnia 2022 r. o umorzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2016 r. na fakt:

a) umorzenia tego postępowania ż uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego z mocy prawa;

b) niepodjęcia przez organ I instancji jakichkolwiek czynności wyjaśniających oraz nie zgromadzenia przez organ I instancji dowodów koniecznych do zakończenia wskazanego postępowania, którego wynik uzależniał możliwość wydania prawidłowej i niedotkniętej brakami decyzji w niniejszym postępowaniu;

c) niewypełnienia przez organ I instancji wytycznych nałożonych nań decyzją organu z dnia 4 lutego 2022 r. o uchyleniu w całości decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, a w konsekwencji:

- braku możliwości uznania argumentacji organu, że w sprawie zebrany został jakikolwiek materiał dowodowy uzasadniający wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 30 czerwca 2022 r.;

- braku możliwości uznania za dopuszczalną argumentacji organu, że w sprawie podjęte zostały jakiekolwiek inne faktyczne czynności uzasadniające wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 30 czerwca 2022 r., które obalałyby zarzut Podatnika co do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- wykazania związku przyczynowo skutkowego pomiędzy działaniami organu I instancji (a w zasadzie brakiem takich działań) a wszczęciem w dniu 30 czerwca 2022r. w sposób instrumentalny postępowania karnoskarbowego, wobec dostrzeżenia przez ten organ zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, bądź w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż bezzasadny jest zarzut dotyczący instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego skutkującego brakiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym przedawnienia się objętego postępowaniem zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl) odniósł się do dokonywania przez sądy administracyjne oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c O.p. przy wydawaniu decyzji podatkowych. Zauważono, że w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowała się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, co zrodziło konieczność korekty dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. NSA wskazał, że według tejże linii, podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Zauważono również, że przyjęcie takiej interpretacji zakresu uprawnień sądów administracyjnych miało swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie zawiadomieniem z dnia 15 września 2022 r. poinformowano Skarżącego o zawieszeniu, z dniem 30 czerwca 2022 r. (data wydania przez Naczelnika US postanowienia o wszczęciu dochodzenia), na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiocie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z narażeniem na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., tj. o czyn z art. 56 § 2 kks. Przesyłka, zawierająca powyższe zawiadomienie, skierowana na ręce pełnomocnika Skarżącego, została doręczona w dniu 29 września 2022 r. W dniu 30 czerwca 2022 r. sporządzone zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu. Organ postępowania przygotowawczego pięciokrotnie (od lipca do października 2022 r.) wzywał Skarżącego do osobistego stawienia się, następnie postanowieniem z dnia 16 stycznia 2023 r. zmienił postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a kolejnego dnia przesłuchał podejrzanego (Skarżącego).

Ze wskazanych okoliczności w kontekście przywołanych powyżej przepisów prawa jednoznacznie wynika spełnienie w niniejszej sprawie warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia - Strona została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia dochodzenia karno-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia związane jest z niewykonaniem tego zobowiązania.

Za istotną Sąd uznał przy tym okoliczność przedstawienia zarzutów Skarżącemu, co oznacza, że organ nie ograniczył się więc jedynie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego ale również zgromadził dowody na tyle, że był gotów sformułować i przedstawić zarzuty karne. Oznacza to, że zgromadzone dane uzasadniały dostatecznie podejrzenie, że czyn został popełniony – chodzi o wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania w sprawie. Z art. 313 § 2 K.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej. Zwykle towarzyszy mu przesłuchanie podejrzanego.

W ocenie Sądu, w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 sygn. akt I FPS 1/21 nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Co istotne, decyzja organu II instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne w kwestii "instrumentalności" zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dyrektor IAS odniósł się zarówno do kwestii "rozpoczęcia" zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak również przeprowadził postępowanie wyjaśniające w kwestii przyczyn i okoliczności stanowiących podstawę wszczęcia dochodzenia oraz podjętych w jego trakcie czynności.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy nie pozwala na formułowanie wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Analiza akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji nie daje uzasadnionych podstaw do przyjęcia za zasadne twierdzeń strony skarżącej. Zaznaczyć należy, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego zostało sporządzone na sześć miesięcy przed upływem podstawowego terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organ dochodzeniowy zaś aktywnie prowadził wszczęte postępowanie, podjął w jego toku realne czynności, w tym przedstawił zarzuty podejrzanemu i go przesłuchał. Zauważyć przy tym należy, że dla sporządzenia zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego, wszczęcia postępowania karno-skarbowego, czy postawienia podejrzanemu zarzutów nie jest istotny etap postępowania (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie odwoławcze), lecz okoliczność czy organ posiada informacje, materiały uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Wbrew podnoszonym w skardze twierdzeniom irrelewantna dla słuszności konstatacji o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego pozostaje okoliczność braku zakończenia toczącego się postępowania podatkowego (braku doręczenia decyzji organu I instancji) na dzień wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia. Przepisy nie zabraniają takiego działania, a oba postępowania mają odrębny i samodzielny charakter, co powoduje, że nie są dla siebie wzajemnie prejudykatem (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2021 r. sygn. akt I FSK 115/18). Zasadnie wskazał organ odwoławczy, że sam fakt zakończenia postępowania podatkowego poprzez wydanie decyzji (obalającej domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej) nie może być uznany za niezbędną podstawę do uruchomienia postępowania karnego skarbowego, które jest odmienną procedurą. Samo stwierdzenie, że z uwagi na braki dowodowe w postępowaniu wymiarowym nie jest możliwe zakończenie tego postępowania (czyli zaistnienie sytuacji uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, gdyż rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części) nie oznacza wprost tego, że nie może być prowadzone inne, odrębne postępowanie (karnoskarbowe), ani że jego wszczęcie winno zostać uznane za dokonane w sposób instrumentalny.

Sąd wskazuje, że ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są uprawnione do stwierdzenia przedawnienia karalności w ramach czynności mających na celu sprawdzenie, czy wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 4400/21). Jak słusznie stwierdzono w uchwale I FPS 1/21, "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze". Podkreślić przy tym należy, że dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 O.p.), a nie wszystkich aspektów takiego postępowania.

Reasumując, w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. i nie można stawiać tezy o "instrumentalnym" wszczęciu postępowania karno-skarbowego. W rozpoznawanej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., od zaistnienia których uzależniony jest skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skoro zaś nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, to wbrew zarzutom skargi, brak było podstaw do umorzenia toczącego się w jego zakresie postępowania podatkowego.

W związku z powyższym bezzasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 70 § 1 i 6 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

5.4. Kontroli Sądu podlegała prawidłowość dokonanej przez organ odwoławczy oceny, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co uzasadnia uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W świetle przepisu art. 233 § 2 O.p., będącego podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest odpowiednie do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie nie jest wystarczające przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Przepis ten określa jedynie w sposób ścisły przesłanki wydania decyzji kasatoryjnej, a to z uwagi na nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1333/15).

Z przepisu art. 233 § 2 O.p. wynika, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem warunkiem sine qua non wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, a więc ostateczne rozstrzygnięcie jej merytorycznie co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest z art. 229 O.p., zgodnie z którym: "Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję".

Oznacza to, że w przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części.

W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 O.p. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 282/22). Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2481/03).

Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli nie zostało ono przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być jednak tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to właśnie prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane jedynie w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 1623/21). Z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., statuującego zasadę prawdy materialnej, wynika, że definitywna ocena materiału dowodowego może nastąpić dopiero po wystarczającym do wyjaśnienia sprawy zgromadzeniu tego materiału i jego wyczerpującym rozpatrzeniu, co w sprawie tej nie miało dotąd miejsca.

Zauważyć przy tym należy, iż zastosowanie przez organ odwoławczy przepisu art. 229 O.p. celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie bądź zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji nie wyłącza możliwości zastosowania przez organ odwoławczy normy z art. 233 § 2 O.p., czyli uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Może się bowiem okazać, że mimo wstępnej weryfikacji sprawy przez organ odwoławczy i uznania przezeń za wystarczające zastosowanie uzupełniającego postępowania dowodowego, zgromadzone w tym trybie materiały dowodowe w takim zakresie wykraczają poza te zebrane dotychczas w sprawie i stanowiące podstawę ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego, że prowadzą do ustalenia nowego, odmiennego stanu faktycznego. Taka sytuacja prowadzi do konieczności zwrócenia sprawy organowi I instancji do ponownego jej rozpatrzenia, tak aby tożsama sprawa pod względem stanu faktycznego oraz prawnego była przedmiotem rozważań organów dwóch instancji, a nie tylko jednej. Możliwe jest również podjęcie przez organ bezskutecznej próby uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie na podstawie art. 229 O.p., która nie doprowadziła do uzyskania materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego i całościowego odtworzenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Wówczas również niezbędnym będzie zwrócenie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części celem całościowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. To do oceny organu odwoławczego należy, czy przeprowadzone na podstawie art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego dającego pełny obraz stanu faktycznego sprawy i umożliwiającego jej merytoryczne rozpatrzenie.

Z powyższych rozważań wypływa wniosek, że w decyzji kasacyjnej obowiązkiem zasadniczym organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego i wskazanie, czy i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane, w jakim zakresie (w całości, czy w znacznej części), a także czy i dlaczego oraz jakie jego braki nie mogły zostać naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena zastosowania prawa materialnego, a w szczególności jego wykładnia, ma tu charakter tylko pomocniczy, gdyż organ odwoławczy bada, czy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był odpowiedni dla wykładni prawa materialnego przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, spór prawny powinien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., a nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków strony.

W ocenie tut. Sądu zasadnie organ odwoławczy ocenił, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p. Zasadnie zatem organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Organ odwoławczy wskazał, że powodem uchylenia decyzji i zwrócenia sprawy do ponownego rozpoznania stał się brak wyjaśnienia i wykazania przez organ I instancji, od kiedy i jaką działalność rolniczą prowadził podatnik, czy i jakie uzyskiwał z tego tytułu przychody, jakich maszyn rolniczych podatnik używał w tej działalności, w tym przy szeroko pojętych pracach rolnych, wskutek których możliwa była uprawa a następnie sprzedaż płodów rolnych pochodzących z jego gospodarstwa rolnego. Dyrektor IAS wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy I instancji powinien podjąć czynności w celu ustalenia: 1) parku maszynowego gospodarstwa rolnego podatnika, także w oparciu o przedłożone przez niego dowody, w tym ew. zdjęcia; 2) jakie prace podatnik wykonywał w ramach prowadzonej działalności rolniczej oraz czy faktycznie posiadał wyodrębniony, inny niż wykorzystywany w pozarolniczej działalności gospodarczej, sprzęt rolniczy, który posłużył mu do wykonania tych prac; 3) jakim sprzętem podatnik wykonał usługi rolnicze w 2016 roku; 4) do jakiego rodzaju prac/usług zostały wykorzystane (także w innych latach) pozostałe maszyny rolnicze (w tym ciągniki), od których dokonywano odpisów amortyzacyjnych w 2016 roku oraz sprzęt rolniczy będący przedmiotem leasingu operacyjnego; 5) do jakich konkretnie maszyn przeznaczone były elementy wyposażenia sprzętu rolniczego wynikające z faktur zakwestionowanych przez Naczelnika US. Dokonane ustalenia dot. działalności rolniczej oraz działalności pozarolniczej w części dotyczącej wykonywania usług rolniczych (sprzętowych), należy następnie skonfrontować uwzględniając przy tym rozmiar (potencjał gospodarczy) tych działalności oraz wysokość osiągniętego z nich przychodu.

Nie ulega wątpliwości Sądu, iż niezbędne jest ustalenie powyższych okoliczności w sprawie, której przedmiotem sporu jest prawidłowość dokonanego przez Skarżącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków (odpisów amortyzacyjnych, rat leasingowych, wydatków na zakup elementów wyposażenia sprzętu rolniczego) związanych z maszynami rolniczymi. Obowiązek przeprowadzenia postępowania we wskazanym przez organ odwoławczy zakresie, którego celem jest dokonanie pełnych ustaleń faktycznych pozwalających na merytoryczną ocenę sprawy jednoznacznie wynika z treści art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Organ obowiązany jest zatem zgromadzić dowody służące ustaleniu w sposób pełny stanu faktycznego sprawy oraz stan ten należycie ocenić. Dopiero bowiem ustalony w sposób wyczerpujący stan faktyczny pozwoli na dokonanie oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i zasadności uwzględnienia przez Skarżącego ww. wydatków w kosztach uzyskania przychodów z prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, a także ewentualnej konieczności zastosowania art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. w sytuacji uznania, że sporne wydatki dotyczyły zarówno działalności pozarolniczej, jak i prowadzonej przez Skarżącego działalności rolniczej, a z powodu niemożności ich przyporządkowania do poszczególnych źródeł - zasadności zastosowania wówczas proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów w oparciu o powyższy przepis.

Podkreślenia wymaga, że ustalenie przez organ odwoławczy powyższych okoliczności prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ podatkowy II instancji nie może powoływać się na fakty, które nie miały oparcia w dowodach ujawnionych w I instancji. Nie tylko wykraczałoby to bowiem poza ramy swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawiałoby podatnika rozstrzygnięcia przez jedną z instancji. Rozstrzygnięcie organu II instancji kształtować mogą bowiem tylko takie okoliczności, które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji.

Trafnie zatem przyjęto, iż zakres i charakter okoliczności koniecznych do ustalenia stanu faktycznego sprawy wykracza poza możliwości dowodowe organu odwoławczego, a brak dokonania pełnych ustaleń faktycznych w sprawie nie pozwolił na jej merytoryczną ocenę. Braki tego postępowania wymagały uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części niezbędnej do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i stanowiły przesłankę skutkującą uchyleniem decyzji organu podatkowego I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania.

Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał, jakie organ I instancji ma podjąć czynności dowodowe w celu dokonania ustaleń prowadzących do kompleksowej oceny stanu faktycznego sprawy. Zakres faktów, jakie miały być w tej sprawie przedmiotem dowodzenia, wykraczały poza dopuszczoną przez art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu dokonanie tych czynności (ich ranga, charakter i skala) doprowadziłyby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, a tym samym uzasadniały (ponowne) skorzystanie przez Dyrektora IAS z uprawnienia do zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, skoro jej rozstrzygnięcie nadal wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie.

Podkreślenia wymaga, że wytyczne organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mają charakteru decydującego, ani nawet sugerującego sposób załatwienia sprawy przez organ I instancji. Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga sprawy co do meritum, ma wyłącznie charakter procesowy, cofa sprawę na etap postępowania przed organem I instancji.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, iż sformułowane w skardze wnioski dowodowe zostały oddalone przez Sąd zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego, a jedynie weryfikuje legalność wydanych przez organy administracji aktów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., może mieć miejsce wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Powyższe nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie.

5.5. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Jednocześnie wskazać należy, że niemożliwym było uwzględnienie zawartego w petitum skargi wniosku Skarżącego o uchylenie decyzji organu I instancji, bowiem decyzja ta – z uwagi na jej uchylenie na mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS – nie istnieje już w obrocie prawnym.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.