Wyrok NSA, sygn. akt III OSK 6898/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2025-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 645  Sprawy nieobjęte symbolami podstawowymi 601644 oraz od 646-652
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 138 § 1, art. 265 § 1 i § 2, art. 270a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Pocztarek Sędziowie: Sędzia NSA Olga Żurawska-Matusiak Sędzia del. WSA Paweł Mierzejewski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Ewelina Gee-Milan po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Lu 27/21 w sprawie ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 1 grudnia 2020 r. nr 0601-IOD-1.4121.3.2020.5 w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji kuratora oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: "WSA w Lublinie" albo "Sąd pierwszej instancji") wyrokiem z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Lu 27/21, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. B. (dalej: "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "organ" albo "skarżący kasacyjnie") z dnia 1 grudnia 2020 r. nr 0601.IOD.1.4121.3.2020.5 w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji kuratora, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 9 września 2020 r. nr 0621-SPV.4121.1.2019.12.

Powołane orzeczenie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Pismem z dnia 30 czerwca 2020 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik") o przyznanie wynagrodzenia za pełnienie funkcji kuratora dla nieobecnego D. D. Oświadczyła, że wynagrodzenie to nie zostało uiszczone ani w całości, ani w części. Wyjaśniła, że jako kurator dla nieznanego z miejsca pobytu D. D. wniosek o przyznanie wynagrodzenia złożyła do Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi - Południe w Warszawie [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich, który postanowieniem z dnia 28 maja 2020 r., sygn. akt [...], wniosek ten oddalił jako wniesiony do niewłaściwego organu.

W kolejnym piśmie z dnia 20 lipca 2020 r. skarżąca oświadczyła, że ww. postanowienie Sądu Rejonowego jest prawomocne, jednocześnie załączyła sporządzone 30 marca 2020 r. końcowe sprawozdanie z czynności wykonanych przez nią jako kuratora. Z zestawienia wynikało m.in., że skarżąca sporządziła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 2 grudnia 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności D. D. za zobowiązania podatkowe oraz wniosek o umorzenie zaległości podatkowej.

Postanowieniem z dnia 9 września 2020 r. nr 0621-SPV.4121.1.2019.12 wydanym na podstawie art. 265 § 1, art. 270a, art. 216 oraz art. 171 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił przyznania skarżącej wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji kuratora.

W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że na podstawie art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej wystąpił do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora da osoby nieobecnej. W odpowiedzi postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2019 r., sygn. akt. [...], Sąd Rejonowy dla Warszawy Pragi-Południe w Warszawie Wydział [...] Rodzinny i Nieletnich ustanowił, na podstawie art.184 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2086 ze zm.), dalej "k.r.o.", dla nieobecnego w miejscu pobytu stałego D. D. (zamieszkałego ostatnio przy ul. [...] w [...] w [...] nr [...] im. [...]) przedstawiciela w osobie skarżącej, będącej adwokatem, celem reprezentowania nieobecnego w postępowaniu podatkowym w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej. Naczelnik podkreślił przy tym, iż art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia z wnioskiem do sądu o wyznaczenie kuratora dla osoby nieobecnej oraz wskazuje, że stosownie do treści art. 184 § I k.r.o. dla ochrony praw osoby, która z powodu nieobecności nie może prowadzić swoich spraw, a nie ma pełnomocnika, ustanawia się kuratora. W opinii Naczelnika bez względu na przyczyny ustanowienia kuratora nie budzi wątpliwości, że właściwym w sprawie ustanowienia kuratora w trybie art. 184 § 1 k.r.o. dla osoby nieobecnej jest sąd, a nie organ podatkowy. Z art. 179 k.r.o. wynika zaś, że wynagrodzenie kuratora przyznaje organ państwowy, który go ustanowił. Na potwierdzenie prawidłowości tej tezy organ pierwszej instancji przywołał uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt III CZP 106/17. Organ podał ponadto, iż w Ordynacji podatkowej nie ma przepisów regulujących procedurę ustalania kosztów postępowania podatkowego, wynikających z wynagrodzenia należnego kuratorowi ustanowionemu dla osoby nieobecnej. Kwestia ta nie została też uregulowana w przepisach szczególnych prawa podatkowego. W konsekwencji, właściwym do rozpatrzenia złożonego wniosku jest Sąd Rejonowy dla Warszawy Pragi-Południe w Warszawie [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich.

Skarżąca wniosła zażalenie na przedstawione postanowienie Naczelnika zarzucając naruszenie art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie z powodu błędnego przyjęcia, że wynagrodzenie za pełnienie funkcji kuratora przyznaje organ państwowy, który go ustanowił, podczas gdy za takie (inne) wydatki należy niewątpliwie uznać koszty wynagrodzenia kuratora, co stanowi podstawę procesową do orzeczenia o kosztach postępowania podatkowego - wynagrodzenie kuratora. Skarżąca podkreśliła, że stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości. W odniesieniu do kwestii spornej co do organu kompetentnego do przyznania wynagrodzenia kuratorowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z aktualną linią orzeczniczą, sądy administracyjne akceptują w tym zakresie kompetencje organów podatkowych. W opinii skarżącej ustanowienie kuratora umożliwiło organowi kontroli skarbowej przeprowadzenie i zakończenie postępowania kontrolnego wydaniem decyzji wymiarowej. Tymczasem organ podatkowy błędnie uznał, że nie przysługuje mu kompetencja do orzeczenia o wynagrodzeniu kuratora.

Dyrektor nie uwzględnił zażalenia podnosząc, że dokonując wykładni językowej art. 179 § 1 k.r.o. uważa jego treść za jasną i spójną, nie nasuwającą żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do użytych w nim zwrotów. W ocenie organu odwoławczego przepis ten w sposób jednoznaczny określa organ, który jest właściwym w sprawie przyznania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji kuratora. Wyniki tej wykładni (wspartej pomocniczo wykładnią systemową oraz celowościową) nie pozostawiają wątpliwości w tym zakresie i prowadzą do jednoznacznych ustaleń, że organem właściwym w sprawie przyznania wynagrodzenia za sprawowanie kurateli jest organ państwowy, który kuratora ustanowił. Natomiast kompetencja do ustalenia wynagrodzenia z tytułu sprawowania kurateli została powierzona sądom, a nie organom podatkowym. W postanowieniu o przyznaniu wynagrodzenia sąd powinien bowiem określić jego wysokość, wskazać czy powinno być wypłacone z majątku osób wymienionych w art. 179 § 1 k.r.o., czy też ze środków publicznych oraz podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku wypłaty. Rola organu podatkowego sprowadza się natomiast tylko i wyłącznie do wystąpienia z wnioskiem do organu państwowego o ustanowienie kuratora i ewentualnie do wykonania czynności o charakterze materialnotechnicznym polegającej na wypłacie wynagrodzenia w przypadku wskazania przez sąd powszechny, że wynagrodzenie jest pokrywane ze środków publicznych.

Dyrektor podkreślił, że kwestia wynagrodzenia kuratora nie została bezpośrednio uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej, co jednak nie oznacza luki prawnej. Zdaniem organu odwoławczego brak uregulowania tej kwestii w przepisach Ordynacji podatkowej stanowił zamierzony zabieg interpretacyjny ustawodawcy, którego celem było przyznanie kompetencji w tym zakresie organowi państwowemu, który kuratora ustanowił, tak aby w sposób harmonijny i zupełny kwestie dotyczące kuratora, w tym kwestię dotyczące przysługującego mu wynagrodzenia uregulować w jednym akcie prawnym, tworząc tym samym spójny system prawny. Dyrektor zauważył również, że fakt niewniesienia przez skarżącą stosownego środka zaskarżenia na cytowane postanowienie z dnia 28 maja 2020 r., mimo niewątpliwej wiedzy o jego sprzeczności z aktualnym poglądem prawnym wyrażonym przez Sąd Najwyższy w uchwale, nie może skutkować tym, iż kompetencje sądu "zastępczo" przejmie organ podatkowy, który nie ma ku temu żadnej podstawy prawnej.

Skarżąca wniosła na powyższe postanowienie Dyrektora skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i powtarzając argumenty uprzednio powołane w zażaleniu. Zdaniem skarżącej błędny jest pogląd organu odwoławczego, że wynagrodzenie za pełnienie funkcji kuratora przyznaje organ państwowy, który go ustanowił. Przepis art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej daje bowiem organowi podatkowemu uprawnienie zaliczenia do kosztów postępowania także innych wydatków bezpośrednio związanych z rozstrzygnięciem sprawy, za które należy uznać koszty wynagrodzenia kuratora, co stanowi podstawę procesową do orzeczenia o kosztach postępowania podatkowego o wynagrodzeniu kuratora. Jednocześnie skarżąca zwróciła uwagę na prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi - Południe w Warszawie z dnia 28 maja 2020 r. sygn. akt [...], które jest dla organu podatkowego wiążące. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Opisaną skargę WSA w Lublinie rozpoznał powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 10 czerwca 2021 r. uchylając wydane w sprawie postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a.".

W uzasadnieniu wydanego orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa. Uchybieniami dotknięte jest również poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji przedstawił następnie okoliczności faktyczne podkreślając, że w sporządzonym przez skarżącą odwołaniu od decyzji podatkowej z dnia 2 grudnia 2019 r. skarżąca zamieściła wniosek o przyznanie wynagrodzenia za pełnienie funkcji kuratora dla osoby nieobecnej, oświadczając, że wynagrodzenie to nie zostało uiszczone w całości ani w części. Naczelnik postanowieniem z dnia 10 lutego 2020 r. zwrócił wniosek zaznaczając, że właściwym w sprawie jest sąd. Wobec tego skarżąca z przedmiotowym wnioskiem wystąpiła do Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi - Południe w Warszawie [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich, który postanowieniem z dnia 28 maja 2020 r., sygn. akt [...], wniosek ten oddalił jako wniesiony do niewłaściwego organu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wobec powyższych okoliczności sprawy kwestię poszukiwania właściwości sądu powszechnego do przyznania wynagrodzenia hamuje prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 28 maja 2020 r., którym oddalono wniosek skarżącej o przyznanie jej wynagrodzenia ze wskazaniem, że rozstrzygnięcie w takiej sprawie w kognicji sądu powszechnego się nie mieści, a sąd ma wyłącznie kompetencje do powołania kuratora. Z uwagi na prawomocność postanowienie to jest wiążące dla organów podatkowych oraz Sądu (art. 365 § 1 k.p.c.). Natomiast organy podatkowe w niniejszej sprawie nie uczyniły zadość tej regule.

W ocenie Sądu pierwszej instancji istotne jest, że stosunek prawny pomiędzy organem podatkowym - Naczelnikiem i kuratorem oparty jest na postanowieniu z dnia 15 kwietnia 2019 r., Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi – Południe, sygn. akt [...], a jego elementem jest obowiązek wykonania przez kuratora niezbędnych czynności w charakterze przedstawiciela osoby nieobecnej. Przy czym wynagrodzenie takiego kuratora należy do kosztów postępowania administracyjnego (przywołano uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 1989 r.; sygn. akt III CZP 117/88; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2018 r.; sygn. akt III SA/Gd 931/17 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 kwietnia 2019 r.; sygn. akt I SA/Go 543/18). Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie stanowią wprost o tym, że wynagrodzenie przysługuje przedstawicielowi za wykonane czynności, to jednak oparcie na tym twierdzenia, że wynagrodzenie takie w ogóle nie przysługuje nie dałoby się pogodzić z konstytucyjną zasadą RP jako państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Nie sposób bowiem przyjąć, by w rolę przedstawiciela wyznaczonego przez sąd na podstawie art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej wpisany był element dobrowolnej, bezinteresownej działalności społecznej. Sądy administracyjne w licznych orzeczeniach akceptują w tym zakresie kompetencję organów podatkowych. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji podał, że, wbrew stanowisku organu podatkowego, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 lutego 2018 r.; sygn. akt III CZP 106/18, nie podważyła tez wynikających z uchwały z dnia 9 lutego 1989 r., oraz orzeczeń sądów administracyjnych a nawet je potwierdziła. Sąd Najwyższy stwierdził bowiem z jednej strony, że "wynagrodzenie kuratora ustanowionego na podstawie art. 42 k.c. uregulowane zostało w art. 179 k.r.o. W przepisie tym wyraźnie wskazuje się, że wynagrodzenie to przyznaje organ państwowy, który go ustanowił, czyli w rozpoznawanej sprawie sąd rejestrowy. O tym, że o ustaleniu wynagrodzenia należnego kuratorowi decyduje sąd świadczy również to, że brak przepisu, który przyznawałby tę kompetencję innemu organowi". Z drugiej jednak strony zastrzegł, że w postanowieniu o ustanowieniu kuratora sąd wskazał, że ustanawia go nie tylko dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego, ale również w celu podjęcia działań mających doprowadzić do powołanie zarządu spółki, a w razie potrzeby jej likwidacji. Co więcej sąd rejestrowy, który ustanowił kuratora ocenił wykonanie przez niego powierzonych mu obowiązków i zwolnił go z dalszego ich wykonywania. Stwarza to domniemanie, że kurator wykonał wszystkie obowiązki, o których była mowa w postanowieniu sądu.

Sąd pierwszej instancji przywołał również pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 5 grudnia 2014 r. (sygn. akt III CZP 101/14; publ. OSNC 2015, nr 10, poz. 116), który wpisuje się w późniejszą uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 23 lutego 2018 r., wskazując, że chociaż zakres kompetencji kuratora ustanowionego na podstawie art. 42 § 1 k.c. jest ograniczony do czynności wymienionych w § 2 tego przepisu, to jednak judykatura wyraźnie skłania się do interpretacji przedmiotowego zakresu tych uprawnień kuratora z uwzględnieniem także czynności niezbędnych z punktu widzenia urzeczywistnienia celów, do osiągnięcia których mają zmierzać jego działania określone w art. 42 § 2 k.c. Stanowi to dodatkowy argument przemawiający za tym, że ustanowiony kurator był kuratorem, o którym mowa w art. 42 k.c., a nie tylko kuratorem procesowym i dlatego w takim przypadku o wynagrodzeniu orzeka sąd który go ustanowił. Natomiast w sprawie niniejszej kurator ustanowiony został tylko na potrzeby postępowania administracyjnego na podstawie art. 184 § 1 k.r.o. w związku z art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują wprost wydatków związanych z pracą kuratora jako kosztów postępowania podatkowego. Jednakże wskazany w art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej katalog kosztów postępowania ma charakter otwarty. Zwrócić bowiem należy uwagę na § 2 przepisu art. 265 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. To do oceny organu należy, czy inne wydatki uzna on za koszty postępowania. Ocena ta nie może być dowolna. Jedynym kryterium tej oceny winien być bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji do powyższego katalogu kosztów należy zaliczyć wynagrodzenie za sprawowanie kurateli w postępowaniu podatkowym, skoro bez ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej niemożliwe byłoby zakończenie postępowania podatkowego. Dodatkowo nie ma żadnych podstaw do uznania, iż wolą ustawodawcy było nieodpłatne wykonywanie przez kuratora zadań w postępowaniu podatkowym, do których został ustanowiony orzeczeniem sądu powszechnego, a więc brak kosztów z tego tytułu. Nieuwzględnienie tych okoliczności stanowi przekroczenie granicy uznania administracyjnego i jest więc sprzeczne z prawem.

Sąd pierwszej instancji zauważył ponadto, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, iż nieuregulowanie kwestii zasad oraz wysokości przysługującego kuratorom, ustanawianym na podstawie art. 138 Ordynacji podatkowej, wynagrodzenia stanowi przeoczenie ustawodawcy, będące tzw. luką prawną. Przepis art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej nie reguluje bowiem sposobu ustalenia kosztów, co prowadzi do wniosku, że winien je ustalić sam organ podatkowy. Może przy tym posłużyć się w drodze analogii przepisami regulującymi koszty o podobnym charakterze. W demokratycznym państwie prawnym jednostka nie może ponosić negatywnych skutków ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Należy zatem odnaleźć w systemie prawa przepisy, które mogłyby stanowić oparcie dla rozstrzygnięcia wniosku kuratora ustanowionego na zasadzie art. 138 Ordynacji podatkowej w drodze analogii. Istotnym dla poszukiwania w drodze analogii materialnoprocesowych podstaw określania wynagrodzenia dla kuratorów ustanowionych na podstawie art. 138 Ordynacji podatkowej będzie ustalenie, że wykonywanie obowiązków kuratora dla osoby nieobecnej nie jest instytucją prawną tożsamą z pomocą prawną. Skarżąca działając w interesie osoby nieobecnej wykonywała czynności, które odpowiadały czynnościom świadczenia pomocy prawnej. Niemniej jednak nie zawierała umowy z osobą, której interesy reprezentowała jak również nie została wyznaczony z urzędu do udzielania jej pomocy prawnej. Tym samym według Sądu pierwszej instancji skarżąca wykonując czynności kuratora nie działała w charakterze adwokata, gdyż nie świadczyła pomocy prawnej w rozumieniu ustawy o adwokaturze. Dla wykonywania czynności kuratora nie jest wymagane posiadanie wykształcenia prawniczego, czy też posiadanie kwalifikacji adwokackich. Kuratorem może być jakakolwiek osoba. Oczywistym jest, że osoba będąca adwokatem daje większe gwarancje, że interesy osoby nieobecnej będą należycie chronione. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zmienia to jednak faktu, że wykonywanie funkcji kuratora nie stanowi wykonywania zawodu adwokata. Ponieważ brak jest przepisów, które bezpośrednio wskazywałyby sposób wyliczenia wynagrodzenia, należy w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, sięgnąć do przepisów innych gałęzi prawa. Jednoczenie na tle poglądu wyrażonego w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 1989 r. (sygn. akt III UP 117/88) oraz stanowiska sądów administracyjnych, Sąd pierwszej instancji przyjął, że właściwy organ administracji publicznej, który wystąpił do sądu opiekuńczego o ustanowienie kuratora dla nieobecnej strony postępowania, na podstawie art. 184 § 1 k.r.o. w zw. z art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej, jest zobowiązany do wydania na podstawie art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienia o ustaleniu kosztów postępowania podatkowego w zakresie wynagrodzenia ustanowionego na jego żądanie przez sąd opiekuńczy kuratora nieobecnej osoby fizycznej oraz o przyznaniu powyższych kosztów ze środków tego organu.

Sąd pierwszej instancji wskazał finalnie, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe ustalą kwestię, czy wydatki wynikające z czynności kuratora były bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy, uwzględniając pogląd prawny zawarty w uzasadnieniu opisanego wyroku, a w przedmiocie ustalenia wysokości wynagrodzenia - dokonają samodzielnej oceny nakładu pracy kuratora, kierując się analogicznymi regulacjami prawnymi.

Skargę kasacyjną od zapadłego w dniu 10 czerwca 2021 r. wyroku o sygn. akt III SA/Lu 27/21 wywiódł Dyrektor, zarzucając temu orzeczeniu:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji, w związku z bezpodstawnym przyjęciem, że organy podatkowe naruszyły art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1575 ze zm.), dalej: "k.p.c.", to jest, że nie uczyniły zadość regule płynącej z tego przepisu, podczas gdy organy podatkowe przepisu tego nie naruszyły, uwzględniając istnienie w obrocie prawnym prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi-Południe w Warszawie z dnia 28 maja 2020 r. sygn. akt [...], oddalającego wniosek skarżącej, a nie odrzucającego go ze względu na brak drogi sądowej;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

- brak wyraźnego wskazania przepisów prawa materialnego oraz procesowego, których naruszenia dopatrzył się Sąd pierwszej instancji;

- niewystarczające sporządzenie uzasadnienia wyroku, co zarazem narusza konstytucyjne prawo do sądu, w zakresie wyjaśnienia motywów orzekania, poprzez nieodniesienie się do argumentacji organu dotyczącej istnienia w polskim porządku prawnym art. 179 § 1 k.r.o. oraz jego wykładni;

- niewskazanie w sposób precyzyjny niezbędnych oraz jednoznacznych wskazań o do dalszego postępowania organów podatkowych, w szczególności brak jasnych oraz jednoznacznych wskazówek, w zakresie wypełnienia domniemanej luki prawnej w drodze analogii;

III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 265 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez: uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji, w związku z bezpodstawnym przyjęciem, że organ jest zobowiązany do o wydania postanowienia o ustaleniu kosztów postępowania podatkowego w zakresie wynagrodzenia ustanowionego na jego żądanie przez sąd opiekuńczy kuratora oraz o przyznaniu powyższych kosztów ze środków tego organu, podczas gdy organy nie są uprawnione do ustalania wysokości tego rodzaju kosztów, natomiast rozstrzygnięcie w zakresie przyznania kosztów ze środków organu podatkowego ("na koszt wnioskodawcy") już zapadło w ramach prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi-Południe w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2019 r., sygn. akt [...];

IV. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 265 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez: uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji, poprzez błędną wykładnię art. 265 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, polegającą na przyjęciu, że w oparciu o ten przepis do kosztów postępowania podatkowego organ podatkowy może zaliczyć wynagrodzenie kuratora ustanowionego przez sąd powszechny, podczas gdy w takim przypadku przepis ten w ogóle nie znajduje zastosowania, wobec jednoznacznej treści art. 179 § 1 k.r.o. wykluczającej kompetencje organów podatkowych do ustalania tych kosztów;

V. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 365 § 1 k.p.c. w związku z art. 13 § 2 k.p.c., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi-Południe w Warszawie z dnia 28 maja 2020 r., sygn. akt [...], oddalające wniosek jako wniesiony do niewłaściwego organu, było dla organów podatkowych i sądu wiążące, tworząc dla organów podatkowych kompetencje do wydania postanowienia o ustaleniu kosztów postępowania podatkowego w zakresie wynagrodzenia ustanowionego na jego żądanie przez sąd opiekuńczy kuratora pomimo, że sentencja tego orzeczenia nie wskazuje organu podatkowego jako właściwego w tym przedmiocie, w sytuacji gdy moc wiążącą ma jedynie sentencja tego orzeczenia, a nie jego uzasadnienie.

W oparciu o powyższe zarzuty kasacyjne Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. skarżący kasacyjnie organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W świetle art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej jako "P.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że złożony w niniejszej sprawie środek odwoławczy został oparty na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. W takiej sytuacji zasadniczo w pierwszej kolejności ocenie podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Mając na uwadze warstwę opisową tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w petitum skargi kasacyjnej mogą być ocenione łącznie.

Podkreślenia wymaga, że swoistą matrycą zarzutów kasacyjnych opisanych w punktach I – IV petitum wniesionego środka odwoławczego jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie tego przepisu, wskazanego w warstwie opisowej każdego z zarzutów procesowych, autor skargi kasacyjnej powiązał w każdym przypadku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W zakresie zarzutów kasacyjnych z pkt III i IV petitum skargi kasacyjnej naruszenie wskazanych wyżej przepisów P.p.s.a. powiązano nadto z art. 265 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Analizując treść podniesionych zarzutów procesowych należy uznać, że wyłącznie zarzut z pkt II petitum skargi kasacyjnej, zgodnie z intencją autora skargi kasacyjnej, zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. a zatem regulacji określającej obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku. Autor skargi kasacyjnej podniósł bowiem w warstwie opisowej tego zarzutu wprost, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał w sposób wyraźny przepisów prawa materialnego oraz procesowego, których naruszenia się dopatrzył. Nadto Sąd pierwszej instancji w sposób niewystarczający sporządził uzasadnienie wyroku, co zarazem narusza konstytucyjne prawo do sądu, w zakresie wyjaśnienia motywów orzekania, poprzez nieodniesienie się do argumentacji organu dotyczącej istnienia w polskim porządku prawnym art. 179 § 1 k.r.o. oraz jego wykładni. Nadto Sąd meriti nie zawarł w uzasadnieniu niezbędnych oraz jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych. W uzasadnieniu brak jest w szczególności jasnych oraz jednoznacznych wskazówek, w zakresie wypełnienia domniemanej luki prawnej w drodze analogii.

Zarzuty kasacyjne z pkt I oraz III – IV mają z kolei za przedmiot błędne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., skoro w ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w następstwie wadliwej wykładni art. 265 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz bezpodstawnego uznania co do naruszenia przez organy podatkowe art. 365 § 1 k.p.c. uchylił wydane w sprawie postanowienia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do istoty regulacji zawartej w art. 141 § 4 P.p.s.a. podnieść należy, że przepis ten ma charakter proceduralny i określa wymogi pisemnego uzasadnienia wyroku sporządzanego przez sąd administracyjny pierwszej instancji. W związku z tym w ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że uzasadnienie to zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a zatem te wszystkie elementy uzasadnienia, które mają charakter obligatoryjny. W rozpatrywanej sprawie nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że Sąd pierwszej rozpoznał sprawę sądowoadministracyjną zgodnie z jego kontrolnymi kompetencjami, a konstrukcja sporządzonego uzasadnienia sprawia, że zaskarżony wyrok poddaje się w pełni kontroli instancyjnej. Należy nadto podkreślić, że podnoszone w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sąd administracyjny pierwszej instancji tylko wówczas może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej (zob. w tej materii m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 stycznia 2012 r.; sygn. akt I FSK 1696/11; z dnia 16 marca 2018 r.; sygn. akt II OSK 1332/16 oraz z dnia 25 stycznia 2023 r.; sygn. akt II GSK 908/22). Funkcja uzasadnienia orzeczenia wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Co nadto istotne, z treści art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wynika dla sądu administracyjnego obowiązek szczegółowego omówienia w uzasadnieniu każdej okoliczności, czy każdego argumentu lub twierdzenia, jakie pojawiło się w badanej sprawie. Uzasadnienie wyroku ma być – zgodnie z art. 141 § 4 ab initio P.p.s.a." - "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (zob. w tej materii m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2008 r.; sygn. akt II FSK 1801/06). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie wyżej wskazane elementy znajdują się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a uzasadnienie części prawnej wyroku, jest wystarczające dla uzyskania informacji o przesłankach rozstrzygnięcia nawet jeżeli Sąd pierwszej instancji nie przedstawił szerszego stanowiska w zakresie ewentualnego zastosowania w realiach sprawy art. 179 k.r.o. Podkreślenia bowiem wymaga okoliczność, że Sąd pierwszej instancji w sposób zasadny, o czym w dalszej części niniejszego uzasadnienia, z odwołaniem się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, zanegował zastosowanie w sprawie art. 179 k.r.o. Dokonał również analizy kluczowego dla sprawy art. 265 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa i jego zastosowania w sprawie mającej za przedmiot przyznanie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji kuratora. Stanowiska Sądu pierwszej instancji nie sposób zatem uznać za nieuzasadnione. To, że skarżący kasacyjnie organ nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do oceny przyjętego stanu faktycznego i z argumentacją prawną przedstawioną przez ten Sąd, nie świadczy o naruszeniu wymogów określających elementy uzasadnienia wyroku wskazanych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Istotnym jest w tym miejscu wskazanie, że sporządzenie uzasadnienia jest czynnością następczą w stosunku do podjętego rozstrzygnięcia, stąd też tylko w nielicznych sytuacjach - jak wskazano powyżej - naruszenie tej normy prawnej może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wymienionych w jego treści warunków. Wyrok Sądu pierwszej instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca.

Wobec przedstawionej na wstępie niniejszych rozważań warstwy opisowej analizowanych zarzutów odrębnego i szczególnego podkreślenia wymaga, że ze względu na zawartość normatywną przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. i jego w gruncie rzeczy techniczny charakter odnoszący się do etapu po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego i wydania wyroku, za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, gdyż względy chronologiczne wskazują, że czynności te miały miejsce przed wydaniem wyroku. W realiach rozpatrywanej sprawy konstrukcja zarzutów z pkt I - IV petitum skargi kasacyjnej jak i ich uzasadnienie determinują uznanie, że skarżący kasacyjnie za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. kwestionuje w istocie prawidłowość oceny wydanych w sprawie postanowień dokonanej przez Sąd pierwszej instancji na tle mających w sprawie znaczenie okoliczności faktycznych i regulacji prawnych. W związku z powyżej przedstawionymi rozważaniami zarzuty opisane w pkt I - IV petitum skargi kasacyjnej – w zakresie odnoszącym się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. - należało uznać za a limine nieskuteczne.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak zawarcia w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konkretnych i precyzyjnych wskazań Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania organów podatkowych wskazać należy, że zgodnie z art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Strona wnosząca skargę kasacyjną trafnie podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie zawarł rozbudowanych wytycznych, które muszą wziąć pod uwagę organy ponownie rozpoznając sprawę. W istocie zatem skarżący kasacyjnie organ zarzucił względem uzasadnienia zaskarżonego wyroku brak wyodrębnionej części uzasadnienia zawierającej precyzyjne wskazania co do dalszego postępowania. Uwzględniając realia rozpatrywanej sprawy jak i treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku skonstatować należy, że sposób sformułowania wytycznych co do dalszego postępowania w uzasadnieniu wyroku nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji uchybił powyższemu obowiązkowi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze, wykazał powody niezgodności wydanych w sprawie postanowień z prawem w istocie udzielił organowi wskazówek co do prawidłowego sposobu postępowania przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie wskazano, że przepis art. 265 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa nie reguluje sposobu ustalenia kosztów, co prowadzi do wniosku, że winien je ustalić sam organ podatkowy. Może przy tym posłużyć się w drodze analogii przepisami regulującymi koszty o podobnym charakterze. Ponadto wskazano, że skarżąca wykonując czynności kuratora nie działała w charakterze adwokata, gdyż nie świadczyła pomocy prawnej w rozumieniu ustawy o adwokaturze. Dla wykonywania czynności kuratora nie jest wymagane posiadanie wykształcenia prawniczego, czy też posiadanie kwalifikacji adwokackich. Kuratorem może być jakakolwiek osoba. Oczywistym jest, że osoba będąca adwokatem daje większe gwarancje, że interesy osoby nieobecnej będą należycie chronione. Nie zmienia to jednak faktu, że wykonywanie funkcji kuratora nie stanowi wykonywania zawodu adwokata. Z kolei ponieważ brak jest przepisów, które bezpośrednio wskazywałyby sposób wyliczenia wynagrodzenia, należy w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, sięgnąć do przepisów innych gałęzi prawa. Finalnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe ustalą kwestie, czy wydatki wynikające z czynności kuratora były bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy, uwzględniając pogląd prawny zawarty w niniejszym uzasadnieniu, a w przedmiocie ustalenia wysokości wynagrodzenia - dokonają samodzielnej oceny nakładu pracy kuratora, kierując się jednak analogicznymi regulacjami prawnymi. Tego rodzaju stwierdzenia są w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczające dla wskazania organowi prawidłowego sposobu załatwienia sprawy przy jej ponownym rozpoznaniu zważywszy nadto na fakt, że sprawa nie ma charakteru precedensowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa materialnego (pkt V petitum skargi kasacyjnej) oraz istoty problemu związanego z ustaleniem właściwości rzeczowej organu, który powinien orzekać o przyznaniu wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji kuratora podkreślić w pierwszej kolejności należy, że w realiach rozpatrywanej sprawy to organ podatkowy działając w trybie art. 138 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa zawnioskował do sądu powszechnego o ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej. Jak wynika z przedłożonych akt administracyjnych konieczność ustanowienia kuratora wynikała z konieczności ochrony praw określonej osoby fizycznej w postępowaniu podatkowym w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jednego ze spadkobierców. Z akt tych wynika ponadto, że po wykonaniu stosownych czynności i złożeniu przez skarżącą wniosku o przyznanie wynagrodzenia organ podatkowy postanowieniem z dnia 10 lutego 2020 r. zwrócił wniosek wskazując, że właściwym w sprawie jest sąd. Sąd Rejonowy dla Warszawy Pragi – Południe prawomocnym postanowieniem z dnia 28 maja 2020 r.; sygn. akt [...] oddalił z kolei wniosek skarżącej jako wniesiony do niewłaściwego organu. Z uzasadnienia wydanego postanowienia wynika wprost (zob. s. 2 uzasadnienia), że przyznanie wynagrodzenia kuratorowi leży w gestii podmiotu, który zażądał jego ustanowienia – a zatem w realiach sprawy – Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...].

Mając na uwadze poglądy zaprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. w tej materii m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 grudnia 2013 r.; sygn. akt I OSK 2636/12 oraz z dnia 2 marca 2023 r.; sygn. akt III OSK 7054/21) jak i przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że prawidłowa była zasadnicza konstatacja Sądu pierwszej, że wydanie stosownego rozstrzygnięcia w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji kuratora leży w zakresie właściwości rzeczowej organu podatkowego. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 1989 r. (sygn. akt III CZP 117/88; publ. OSNC 1990/1/11) Sąd Najwyższy wskazał, że wyznaczenie przez sąd przedstawiciela dla nieobecnej strony postępowania administracyjnego na wniosek organu administracyjnego zgłoszony na podstawie art. 34 § 1 k.p.a. następuje na podstawie art. 184 k.r.o. Ponadto wskazał, że wynagrodzenie takiego przedstawiciela należy do kosztów postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały wskazano z kolei, że kurator wyznaczony przez sąd na podstawie art. 184 § 1 k.r.o. do zastępowania strony w postępowaniu administracyjnym nie jest kuratorem prawa materialnego, pod która to nazwą rozumie się zwykle kuratora wyznaczonego dla ochrony praw reprezentowanej osoby, nie polegającej jedynie na zastępowaniu jej w konkretnym procesie (postępowaniu) przy czynnościach tego postępowania. Jest on kuratorem w danym postępowaniu, podobnie jak kurator procesowy z art. 143 k.p.c. O charakterze kuratora bowiem decyduje cel ustanowienia, nie zaś jego podstawa prawna. Odpowiadając z kolei na pytanie, czy wynagrodzenie takiego przedstawiciela należy do kosztów postępowania administracyjnego Sąd Najwyższy - konstatując, że do wynagrodzenia kuratora nie mają zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 sierpnia 1982 r. w sprawie stawek, warunków przyznawania i wypłaty ryczałtu przysługującego sędziom i pracownikom sądowym za dokonanie oględzin oraz stawek należności kuratorów (Dz. U. Nr 27, poz. 197), gdyż rozporządzenie to wydane zostało na podstawie art. 42 ustawy z dnia 13 czerwca 1967 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. Nr 24, poz. 110 ze zm.) i dotyczy kuratorów procesowych - uznał, że do wynagrodzenia takich kuratorów nie ma zastosowania art. 179 k.r.o. On też nie może stanowić podstawy prawnej przyznania przez sąd wynagrodzenia za sprawowanie kurateli przez przedstawiciela strony postępowania administracyjnego ze względu na jej charakter ściśle związany z konkretnym postępowaniem administracyjnym, co uzasadnia traktowanie tego wynagrodzenia w ramach kosztów postępowania administracyjnego, podobnie jak to dzieje się w zakresie wynagrodzenia kuratorów ustanowionych na podstawie art. 143 k.p.c. (por. art. 261 i n. k.p.a.). Jak wskazał dalej Sąd Najwyższy, wydatków związanych z wynagrodzeniem kuratora dla strony postępowania administracyjnego nie powinien ponosić sąd. Sąd nie powinien nadto ustalać wysokości wynagrodzenia za czynności podejmowane przez kuratora w takim postępowaniu.

Przedstawionych poglądów nie niweczy teza wskazywanej przez skarżący kasacyjnie organ uchwały Sądu Najwyższego z dnia 23 lutego 2018 r. (sygn. akt III CZP 106/17; publ. OSNC 2019/3/25). W świetle tej uchwały o wynagrodzeniu należnym kuratorowi ustanowionemu na wniosek organu podatkowego na podstawie art. 42 k.c. w związku z art. 138 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa orzeka sąd rejestrowy, który go ustanowił i określił jego kompetencje. Istotnym jest jednakże podkreślenie, że u podstaw wydania tej uchwały legło wskazanie, że w postanowieniu o ustanowieniu kuratora sąd rejestrowy wskazał, że ustanawia go nie tylko dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego, ale również celu podjęcia działań mających doprowadzić do powołanie zarządu spółki, a w razie potrzeby jej likwidacji. W przypadku uchwały Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 1989 r. (sygn. akt III CZP 117/88; publ. OSNC 1990/1/11) taka sama sytuacja nie miała miejsca, gdyż Sąd Najwyższy rozważał właściwość rzeczową organu w przedmiocie przyznania wynagrodzenia w sytuacji, gdy wniosek o wyznaczenie kuratora obejmował wyłącznie wyznaczenie przedstawiciela dla nieobecnego w postępowaniu administracyjnym.

Powyższe zapatrywania, odnoszące się do kwestii ustanowienia i wynagrodzenia kuratora w postępowaniu administracyjnym regulowanym k.p.a. można przenieść na grunt postępowania podatkowego. Podkreślić ponadto należy, że stosunek prawny istniejący między organem administracji i przedstawicielem dla nieobecnej strony opiera się na orzeczeniu sądu powszechnego. Jego elementem jest obowiązek wykonania przez osobę wyznaczoną niezbędnych czynności w charakterze przedstawiciela osoby nieobecnej lub niezdolnej do czynności prawnych. Z obowiązkiem tym wiąże się prawo przedstawiciela do uzyskania wynagrodzenia za podjęte w toku postępowania w obronie interesów strony czynności. Rozważając zatem kwestię formy, w jakiej powinno nastąpić załatwienie wniosku przedstawiciela strony ustanowionego na podstawie art. 138 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 265 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. Z kolei zgodnie z art. 270a ustawy – Ordynacja podatkowa w sprawie kosztów postępowania wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy za Sądem pierwszej instancji, że art. 265 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa winien mieć zastosowanie do sytuacji faktycznej występującej w rozpatrywanej sprawie. Katalog kosztów postępowania podatkowego, został bowiem wskazany w art. 265 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Nie jest to katalog zamknięty, o czym świadczy § 2 tego przepisu, z którego wynika, że organ może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. Wprawdzie w przepisie tym użyto sformułowania "może", co mogłoby sugerować, że pozostawiono organowi podatkowemu swobodę w zaliczeniu pewnych wydatków do kosztów postępowania, niemniej jednak, jeżeli w postępowaniu podatkowym okaże się, że zaistniały wydatki, mające bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy i wymagają one rozliczenia, organ jest zobowiązany wydać co do nich stosowne rozstrzygnięcie. Wydatkiem, który wymaga rozliczenia, są niewątpliwie koszty wynagrodzenia kuratora. Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że bez udziału kuratora, nie byłoby możliwości zakończenia postępowania podatkowego. Wskazany z kolei wcześniej art. 270a ustawy – Ordynacja podatkowa stanowi podstawę zaskarżalnego w trybie instancyjnym i następnie do sądu administracyjnego postanowienia orzekającego o przyznaniu wynagrodzenia przedstawicielowi strony ustanowionemu na podstawie art. 138 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. W systemie obowiązującego prawa, niezależnie zatem od art. 179 k.r.o., istnieje odmienna podstawa prawna umożliwiająca organowi podatkowemu - który wystąpił do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby nieobecnej celem wykonania niezbędnych czynności w charakterze przedstawiciela wyłącznie w postępowaniu podatkowym - wydanie postanowienia w przedmiocie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji kuratora.

Jak wskazano na wstępie, przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych we wniesionym środku odwoławczym. W realiach rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, o jej oddaleniu.