Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 253/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24a ust. 4, art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie,  art. 30c,
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art 121 § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art 2 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 217
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi L. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2022 r. L. L. (dalej: "skarżąca", "wnioskodawca", "spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący ustalenia czy w związku z wkładem niepieniężnym w postaci ZCP, wniesionym przez wspólnika Spółka utrzymała prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego:

Spółka jest polskim rezydentem w zakresie podatku dochodowego oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki pozostaje działalność związana z produkcją wyrobów kosmetycznych, w tym w szczególności tych określonych w ramach P. K. D. pod numerami: [...], [...], [...] Spółka powstała w dniu 14 września 2022 r. Kapitał zakładowy wyniósł [...] PLN. Zainteresowana, z uwagi na fakt, iż spełniła wszystkie wymogi określone w art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), uznała iż może podlegać zryczałtowanej formie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i już w momencie, gdy ukonstytuowały się organy statutowe Spółki, złożyła do właściwego organu podatkowego (Naczelnika Urzędu Skarbowego) zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem - to jest zawiadomienie ZAW-RD. Zawiadomienie to było przedmiotem czynności sprawdzających dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ nie wniósł żadnych zastrzeżeń, co do prawnej skuteczności takiego zgłoszenia. Następnie w dniu 10 października 2022 r., na skutek uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki, doszło do podwyższenia kapitału zakładowego zainteresowanej. W wyniku decyzji wspólników, na majątek wnioskodawcy wniesiono zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnionego z działalności gospodarczej jednego ze wspólników (dalej: "ZCP"). Do czasu wniesienia ZCP było czynnie wykorzystywane w działalności gospodarczej wspólnika wnoszącego przedmiotowy wkład. Wartość ZCP stanowiącego wkład niepieniężny do spółki określona została na [...] PLN.

Działalność gospodarcza w ramach której funkcjonowało ZCP przed wniesieniem jako wkład niepieniężny do spółki, była opodatkowana podatkiem liniowym, zgodnie z zasadą określoną w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Natomiast formą prowadzenia ksiąg podatkowych dla działalności przywołanej w zdaniu poprzedzającym, o których mowa w art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze. zm. – dalej: "o.p.") była księga przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a u.p.d.o.f. Co w sprawie istotne, wspólnik wnoszący ZCP uwzględnił w swoim rozliczeniu podatkowym wszystkie przychody i koszty - zgodnie z reguła określoną w art. 7aa u.p.d.o.p.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie:

Czy w związku z wkładem niepieniężnym w postaci ZCP, wniesionym przez wspólnika spółka utrzymała prawo do opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w Rozdziale 6B u.p.d.o.p.?

Zdaniem spółki, z uwagi na fakt, iż w przypadku wniesienia do niej jako wkładu niepieniężnego ZCP, spełnione zostały przesłanki określone w art. 28l ust. 1 pkt 4 litera c tiret drugi u.p.d.o.p., utrzymała ona prawo do opodatkowania ryczałtem w myśl zasad określonych w Rozdziale 6B u.p.d.o.p.

W ocenie spółki, rolą zapisu utrzymującego prawo do opodatkowania "CITEM [...]", jest obowiązek właściwego rozliczenia podmiotu wnoszącego ZCP, tak by zachować przewodni motyw związany z transparentnym charakterem wkładu, który stając się majątkiem zainteresowanej, powinien otrzymać przymiot transparentności podatkowej. Intencją racjonalnego ustawodawcy, wprowadzającego komentowany zapis, pozostaje bowiem doprowadzenie do sytuacji, w której majątek objęty w posiadanie przez Spółkę, będzie już po odpowiednim rozliczeniu podatkowym na etapie przed wniesieniem do wnioskodawcy. Zatem ZCP staje się swoistym wehikułem neutralnym podatkowo (opodatkowanym w sposób pełny już na etapie przygotowania wkładu niepieniężnego), a operacja wniesienia ZCP do Spółki, nie powoduje uniknięcia opodatkowania w stosunku do poszczególnych składników ZCP. Norma prawna zawarta w art. 28l ust. 1 pkt 4 litera c liter drugi u.p.d.o.p., daje bowiem rozwiązanie, które nie przekreśla statusu podatnika zryczałtowanego podatku CIT, jeżeli zaistnieją dwa łączne warunki wykonawcze:

1) podmiotem przejmującym pozostaje podatnik "CITU [...]" oraz

2) wkład niepieniężny w postaci ZCP wniesiony do podatnika, został odpowiednio opodatkowany w podmiocie, który dokonał takiego wkładu.

Zdaniem spółki racjonalny ustawodawca wprowadzając przedmiotowe rozwiązanie uwzględnił w przedmiotowej normie specyfikę prawną potencjalnych beneficjentów przedmiotowego zapisu. Zatem wymóg odpowiedniego rozliczenia wkładu w postaci ZCP, ma swoje odpowiednie zastosowanie także w przypadku osób fizycznych prowadzących księgę przychodów i rozchodów, których działalność gospodarcza opodatkowana jest metodą liniową. Inny sposób dekodowania przywołanego zapisu, który wiązałby prawo do utrzymania formy rozliczenia zryczałtowanego, w oparciu wyłącznie o księgi rachunkowe i opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych, wnoszącego przedmiotowy wkład w postaci ZCP, w zasadzie pozostawałby w sprzeczności z podstawowym wymogiem podlegania temu rodzajowi opodatkowania, jaką jest wymóg udziałowca - osoby fizycznej. Co bowiem w sprawie istotne, tylko dwie formy prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie przez osoby fizyczne wpisują się w zakres omawianej normy w odniesieniu do ewidencjonowania działalności gospodarczej przy pomocy ksiąg rachunkowych, jak i podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zaliczyć do tego grona można zatem jedynie spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Te struktury organizacyjne, są bowiem zarówno podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.), jak i mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2023 r. poz. 120 – dalej: "ustawa o rachunkowości").

Zatem, mając na uwadze otwarty charakter normy zawartej w art. 28l ust. 1 pkt 4 litera c liter drugi u.p.d.o.p., który nie odwołuje się do żadnej definicji takiego podmiotu, nie można ograniczyć się zdaniem spółki do stwierdzenia, że reguła o zdeterminowanej treści, referuje jedynie do dwóch form organizacyjnych, bez odpowiedniego ich przywołania. Zapis odwołujący się bowiem do osób fizycznych, należy interpretować podmiotowo, w oparciu o adresata danej reguły, którym pozostają wszystkie osoby fizyczne, nie tylko wybrane formy ich zorganizowania. Najistotniejszym bowiem w przywołanej normie argumentem pozostaje swoista transparentność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci ZCP, którą można osiągnąć niezależnie od formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też prawnych.

Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sprawie stanowiącej przedmiot wniosku, spełniona została przesłanka pozytywna zawarta w art. 28l ust. 1 pkt 4 litera c tiret drugi u.p.d.o.p., a Spółka nie utraciła prawa do opodatkowania ryczałtem na zasadach określonych w Rozdziale 6B u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ nie zgodził się ze spółką, że w przypadku wniesienia do niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego, spełnione zostały przesłanki określone w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie u.p.d.o.p. i tym samym spółka utrzymała prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W ocenie organu nie zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki wynikające z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.d.o.p., bowiem podmiot wnoszący wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dniem wniesienia wkładu niepieniężnego nie zamknął ksiąg rachunkowych oraz nie sporządził sprawozdania finansowego, tym samym wnioskodawca nie utrzyma prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W konsekwencji spółka utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik otrzymał wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Organ podkreślił, że w przepisach o ryczałcie ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił sytuacje i okoliczności, w których podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem. W przepisie art. 28l u.p.d.o.p. wskazano moment utraty prawa do opodatkowania ryczałtem m.in. w przypadku zaistnienia zdarzeń związanych z naruszeniem warunków stosowania tej formy opodatkowania, tj. określonych warunków organizacyjno-prawnych podmiotu, obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych czy warunków związanych z restrukturyzacją podmiotów.

Z opisu sprawy wynika, że spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. W trakcie trwania tej formy opodatkowania osoba fizyczna będąca wspólnikiem wniosła zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnioną z działalności gospodarczej.

W ocenie organu taka forma restrukturyzacji w postaci wniesienia przez wspólnika zorganizowanej części przedsiębiorstwa powoduje utratę prawa do opodatkowania ryczałtem z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik otrzyma wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej reguły i dotyczą one następujących przypadków:

1) podmiot przejmowany wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem, albo

2) podmiot wnoszący wkład niepieniężny z dniem wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

Pierwszy z wyjątków nie znajdzie zastosowania, ponieważ wnoszącym wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest osoba fizyczna, a dla osób fizycznych nie jest przewidziana forma opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek.

W drugim przypadku warunkiem utrzymania prawa do ryczałtu jest to, aby podmiot wnoszący wkład niepieniężny, na dzień restrukturyzacji:

1) zamknął księgi rachunkowe,

2) sporządził sprawozdanie finansowe, oraz

3) dokonał rozliczeń i ustaleń, o których mowa w art. 7aa u.p.d.o.p., w związku z przejmowanymi (wnoszonymi aportem) składnikami majątku, czyli ustalił wstępną korektę przychodów i kosztów oraz ustalił dochód z restrukturyzacji (dochód z przekształcenia) od przenoszonych do podatnika opodatkowanego ryczałtem składników majątku wraz z należnym podatkiem.

W ocenie organu w opisanym stanie faktycznym nie zostaną spełnione warunki zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego.

Jak wynika z wniosku działalność gospodarcza w ramach której funkcjonowało ZCP przed wniesieniem jako wkład niepieniężny do spółki, była opodatkowana podatkiem liniowym, zgodnie z zasadą określoną w art. 30c u.p.d.o.f. Formą prowadzenia ksiąg podatkowych była księga przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a u.p.d.o.f. W związku z brakiem prowadzenia przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, ksiąg rachunkowych niemożliwym jest ich zamknięcie i sporządzenie sprawozdania finansowego. Tym samym nie będą spełnione wszystkie warunki uprawniające do kontynuowania opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek w myśl art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugi u.p.d.o.p.

Dodatkowo organ zauważył, że ww. przepis dotyczy osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, bowiem istnieje możliwość (a po przekroczeniu progu przychodowego wynikającego z przepisów o rachunkowości – obowiązek) prowadzenia ksiąg rachunkowych przez osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą. Tzw. pełna księgowość nie jest zarezerwowana wyłącznie dla spółek. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych spoczywa również na osobach fizycznych, gdy ich przychody za poprzedni rok obrotowy były równe lub większe od [...] euro. Ponadto istnieje możliwość dobrowolnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, co reguluje art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Zatem regulacja art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w której prowadzone są księgi rachunkowe i sporządzane jest sprawozdanie finansowe. W przypadku gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i zostanie przez tą osobę wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części do spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek, spowoduje to utratę prawa do tej formy opodatkowania, bowiem nie zostanie w pełni zrealizowana dyspozycja ww. przepisu – nie dojdzie do zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego.

Pismem z 28 lutego 2023 r. pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1. błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj.: art. 28l ust. 1 pkt 4 litera c tiret drugi u.p.d.o.p., poprzez:

- dokonanie interpretacji przywołanej normy jedynie w kontekście zasad wykładni literalnej, bez odniesienia się w sposób rzeczowy do reguł wykładni celowościowej, funkcjonalnej czy systemowej oraz

- brak spójności logicznej przyjętego stanowiska, w myśl którego organ dokonał nieuprawnionego wartościowania warunków zastosowania przywołanej normy, klasyfikując regułę odwołującą się do ksiąg rachunkowych oraz sprawozdawczości nad obowiązek rozliczenia i ustalenia przywołane w art. 7aa u.p.d.o.p.

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które polega na naruszeniu:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., którego emanacją pozostaje wyłączenie z prawa do zastosowania przywołanej normy całej grupy osób fizycznych, które nie prowadzą ksiąg podatkowych w oparciu o księgi rachunkowe oraz nie sporządzają sprawozdań finansowych, przy jednoczesnej zgodzie organu na zastosowanie wykładni celowościowej w odniesieniu do wymogów związanych z art. 7aa u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl zaś art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W przedmiotowej sprawie spór dotyczy tego, czy wniesienie do spółki jako wkładu niepieniężnego ZCP w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, spowoduje utratę przez spółkę prawa do opodatkowania ryczałtem.

Z opisu sprawy wynika, że spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. W trakcie trwania tej formy opodatkowania osoba fizyczna będąca wspólnikiem wniosła zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnioną z działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku działalność gospodarcza w ramach której funkcjonowało ZCP przed wniesieniem jako wkład niepieniężny do spółki, była opodatkowana podatkiem liniowym, zgodnie z zasadą określoną w art. 30c u.p.d.o.f. Formą prowadzenia ksiąg podatkowych była księga przychodów i rozchodów, o której mowa w art. 24a u.p.d.o.f. W związku z brakiem prowadzenia przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, ksiąg rachunkowych niemożliwym było ich zamknięcie i sporządzenie sprawozdania finansowego.

Należy podkreślić, że w u.p.d.o.p. ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił sytuacje i okoliczności, w których podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem. W przepisie art. 28l u.p.d.o.p. wskazano moment utraty prawa do opodatkowania ryczałtem m.in. w przypadku zaistnienia zdarzeń związanych z naruszeniem warunków stosowania tej formy opodatkowania, tj. określonych warunków organizacyjno-prawnych podmiotu, obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych czy warunków związanych z restrukturyzacją podmiotów. Ustawodawca dopuścił jednak możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od spółek, pomimo dokonanych działań restrukturyzacyjnych, w sytuacji przewidzianej w art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie, podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

Dzięki zawarciu w ww. przepisie zwrotu "chyba że" prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu pomimo, że podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu (kontynuowania opodatkowania w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy spełniony jest jeden z warunków wymienionych w tiret pierwsze lub drugie. W niniejszej sprawie otrzymanie przez spółkę wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie objęte dyspozycją art. 28I ust. 1 pkt 4 tiret drugie, tzn. podatnik opodatkowany ryczałtem nie traci prawa do opodatkowania ryczałtem gdy otrzyma wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, o ile podmiot wnoszący wkład niepieniężny z dniem wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa u.p.d.o.p., w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

Taka interpretacja omawianych przepisów jest zgodna z ich literalnym brzmieniem, a także z wykładnią autentyczną na co wskazał w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej "podatek [...]" prawodawca:

"W przypadku gdy podmiot, który nie stosuje ryczałtu, zostanie przejęty w drodze łączenia lub podziału lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podatnik przejmujący majątek może kontynuować rozliczenia ryczałtem, jeśli podmiot przejmowany zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe, a także dokona rozliczenia, o którym mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku" (uzasadnienie do ustawy str. 39, (...)).

Do podobnych wniosków prowadzi lektura "Przewodnika do ryczałtu od spółek" z 23 grudnia 2021 r., gdzie wskazano:

"W przypadku, gdy podmiot (w tym osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą), który nie stosuje ryczałtu, zostanie przejęty w drodze łączenia lub podziału lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podatnik przejmujący majątek może kontynuować rozliczenia ryczałtem, jeżeli podmiot przejmowany zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe, a także dokona rozliczenia o którym mowa w art. 7aa u.p.d.o.p., w zakresie transakcji w związku z przejmowanymi składnikami majątku" (tamże str. 61, (...)).

Sąd podziela stanowisko organu, że wykładnia językowa nie pozostawia żadnych wątpliwości w interpretacji tego przepisu, więc nie ma podstaw by stosować inne rodzaje wykładni. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej w interpretacji prawa podatkowego nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową, celowościową i funkcjonalną. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12). Wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, W. 1995, s. 101-102).

Za bezpodstawny zatem należy uznać zarzut skarżącej, że organ poprzez dokonanie interpretacji analizowanej normy jedynie w kontekście zasad wykładni literalnej, bez odniesienia się w sposób rzeczowy do reguł wykładni celowościowej, funkcjonalnej czy systemowej dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, w związku z brakiem prowadzenia przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, ksiąg rachunkowych niemożliwym jest ich zamknięcie i sporządzenie sprawozdania finansowego. Tym samym nie będą spełnione wszystkie warunki uprawniające do kontynuowania opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek w myśl art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugi u.p.d.o.p. Rację ma organ, że w przypadku, gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i zostanie przez tą osobę wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części do spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek, spowoduje to utratę prawa do tej formy opodatkowania, bowiem nie zostanie w pełni zrealizowana dyspozycja ww. przepisu - nie dojdzie do zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego. Zatem regulacja art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w której prowadzone są księgi rachunkowe i sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Wobec jednoznacznego brzmienia wyżej cytowanego przepisu, stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

Sąd zauważa, że gdyby zamiarem ustawodawcy było zachowanie prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek w sytuacji, gdy wnoszącym wkład w postaci ZCP, jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, której księgi podatkowe są prowadzone w formie księgi przychodów i rozchodów norma art. art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie u.p.d.o.p., z pewnością przybrałby inne brzmienie. Ustawodawca w takim przypadku wskazałby przykładowo na zamknięcie prowadzonych ewidencji podatkowych.

Zasadnie też organ zwrócił uwagę, że istnieje możliwość (a po przekroczeniu progu przychodowego wynikającego z przepisów o rachunkowości - obowiązek) prowadzenia ksiąg rachunkowych przez osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą. Tzw. pełna księgowość nie jest zarezerwowana wyłącznie dla spółek. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych spoczywa na osobach fizycznych, gdy ich przychody za poprzedni rok obrotowy były równe lub większe od [...] euro (art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Natomiast na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości istnieje możliwość dobrowolnego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z przepisu tego wynika, że osoby fizyczne, których przychody nie przekraczają progu [...] euro mogą dobrowolnie prowadzić księgi rachunkowe, przy czym jest to możliwe od początku roku obrotowego oraz konieczne jest złożenie zawiadomienia do urzędu skarbowego.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

W ocenie Sądu art. 28l ust. 1 pkt 4 litera c tiret drugi u.p.d.o.p w sposób precyzyjny wskazuje warunki utrzymania prawa do ryczałtu. Organ dokonał ich interpretacji przy zastosowaniu wykładni językowej, która ma pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni. Interpretacja indywidualna odnosi się do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącą we wniosku, zadanego pytania oraz stanowiska własnego skarżącej w stosunku do poruszonych zagadnień budzących wątpliwości. Jednocześnie organ przyjmując odmienne stanowisko, aniżeli stanowisko skarżącej, wyczerpująco uzasadnił jego przesłanki.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259), oddalił skargę.

.