Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 417/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną czynność
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2024 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.124.2024.2.WH w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. " sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 2 maja 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko M. spółki z o.o. z siedzibą w L. ("wnioskodawczyni", "skarżąca", "Spółka") w sprawie włączenia otrzymanej rekompensaty do podstawy opodatkowania.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wyjaśniła, że prowadzi działalność m.in. w zakresie:

1. 93.11.Z - działalność obiektów sportowych,

2. 93.13.Z - działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,

3. 93.19.Z - pozostała działalność związana ze sportem,

4. 93.29.Z - pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna,

5. 77 - wynajem i dzierżawa.

Spółka powstała na mocy uchwały nr 95/IX/2011 Rady Miasta Lublin z 21 kwietnia 2011 r. w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego: M. " w L. w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jej wyłącznym wspólnikiem jest Gmina L.. Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jej celem działalności jest przede wszystkim zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie aktywnego spędzania wolnego czasu oraz promowania postaw służących poprawie zdrowia i sprawności fizycznej poprzez oferowanie profesjonalnych i innowacyjnych usług sportowo-rekreacyjnych. Wnioskodawczyni jest największym w regionie lubelskim podmiotem oferującym usługi rekreacyjne. Bezpośrednim odbiorcą świadczonych usług są mieszkańcy Gminy lub inne osoby i podmioty, takie jak szkoły, kluby sportowe.

Na podstawie uchwały Rady Miasta Lublin z 22 czerwca 2023 r. nr 1502/LI/2023 w sprawie powierzenia zadań własnych Gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, kultury oraz tworzenia warunków, w tym organizacyjnych, sprzyjających rozwojowi sportu, powierzono Spółce wykonywanie zadań własnych Gminy polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, kultury oraz tworzenia warunków, w tym organizacyjnych, sprzyjających rozwojowi sportu. W świetle uchwały zadania będą realizowane z wykorzystaniem obiektów sportowo-rekreacyjnych, do których tytułem prawnym dysponuje wnioskodawczyni lub Gmina oraz mają charakter usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym i realizowane są w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej. Powierzenie następuje na czas określony, od 1 stycznia 2024 r, na okres 10 lat do 31 grudnia 2033 r. Szczegółowy sposób wykonania zadań powierzonych określony zostanie w odrębnej umowie.

Usługi, do których świadczenia zobowiązana jest Spółka na mocy aktu założycielskiego oraz uchwały Rady Miasta stanowią usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym w rozumieniu Decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (2012/21/UE).

Z treści uchwały wynika, że z tytułu wykonywania zadań powierzonych wnioskodawczyni przysługiwać będzie rekompensata udzielana zgodnie z prawem Unii Europejskiej dotyczącym udzielania pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym. Wysokość rekompensaty będzie obliczana na zasadach określonych w odrębnych przepisach, z uwzględnieniem zasady, iż kalkulacja rekompensaty powinna wykazać, że w wyniku przyznania dofinansowania nie wystąpi nadmierne wynagrodzenie Spółki. Wypłata i rozliczenie rekompensaty nastąpi zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości oraz zgodnie z decyzją Komisji nr 2012/21/UE z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust, 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (dalej jako: "Decyzja 2012/21/UE").

Celem uregulowania zasad świadczenia usług publicznych, wnioskodawczyni zawarła z Gminą umowę wykonawczą z 14 grudnia 2023 r. (dalej jako: "Umowa"). W jej świetle za rekompensatę traktuje się wszelkie przysporzenia spełniające przesłanki z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, otrzymywane przez wnioskodawcę w okresie powierzenia w dowolnej formie, wyłącznie z tytułu lub w celu pokrycia kosztów lub zapewnienia rozsądnego zysku w związku ze świadczeniem usług, obliczone zgodnie z zasadami opisanymi w Decyzji Komisji 2012/21/UE i Załączniku nr 1 do Umowy (dalej jako: "Rekompensata"). W szczególności do Rekompensaty zalicza się Rekompensatę Pieniężną. Wysokość Rekompensaty nie może przekroczyć wartości otrzymanej w wyniku pomniejszenia kosztów świadczenia usług o przychód generowany w ramach realizacji usług oraz o zysk z działalności dodatkowej.

Zgodnie z Umową, wnioskodawczyni zobowiązała się do świadczenia usług polegających na wykonywaniu zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, kultury oraz tworzenia warunków, w tym organizacyjnych, sprzyjających rozwojowi sportu. Usługi te będą realizowane poprzez:

a) udostępnianie obiektów na cele realizacji zadań sportowo-rekreacyjnych oraz kulturalnych na terenie Gminy, zgodnie z wymogami jakościowymi określonymi przez Gminę,

b) wykonywanie założeń polityki sportowej poprzez realizację zadań sportowo- rekreacyjnych z wykorzystaniem udostępnionych obiektów,

c) bieżące utrzymanie, realizację remontów i ulepszeń udostępnianych obiektów,

d) rozwijanie bazy udostępnianych obiektów poprzez realizację inwestycji i modernizacji,

e) prowadzenie edukacji sportowo-rekreacyjnej na terenie Gminy,

f) wprowadzanie rozwiązań pozwalających na promowanie aktywnego i zdrowego trybu życia,

g) organizowanie i prowadzenie wydarzeń sportowych, rekreacyjnych, turystycznych i kulturalnych.

Koszt wynikający z zakupu bądź modernizacji infrastruktury przez wnioskodawczynię stanowi koszt podlegający rozliczeniu w ramach Rekompensaty za dany rok okresu powierzenia.

Wnioskodawczyni została zobowiązana do:

a) zapewnienia odpowiedniego potencjału kadrowego, finansowego i organizacyjnego,

b) zapewnienia należytego stanu infrastruktury, umożliwiającej należytą i terminową realizację Usług,

c) wykonywania czynności konserwacyjnych i eksploatacyjnych,

d) dążenia do minimalizacji kosztów związanych ze świadczeniem usług przy jednoczesnym zwiększaniu efektywności.

Wnioskodawczyni w trakcie trwania Umowy będzie miała również prawo do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym z zakresu gospodarki komunalnej, wykraczającej poza zakres usług, w celu zwiększenia ekonomicznej efektywności wykorzystania majątku (dalej jako: "Działalność dodatkowa"), wyłącznie jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki:

a) prowadzenie takiej działalności dodatkowej nie spowoduje utraty statusu podmiotu wewnętrznego,

b) prowadzenie takiej działalności dodatkowej pozostanie bez uszczerbku dla świadczenia Usług, a w szczególności dla zachowania standardów, jakości oraz ich terminowości realizacji,

c) koszty takiej działalności dodatkowej zostaną pokryte ze środków wnioskodawczyni, niestanowiących Rekompensaty, z wyłączeniem Rozsądnego Zysku,

d) zysk z działalności dodatkowej, w części związanej z realizacją Usług, pomniejsza wysokość należnej Spółce Rekompensaty,

e) strata poniesiona przez Spółkę w związku z wykonywaniem działalności dodatkowej nie może być pokrywana z Rekompensaty, z wyłączeniem Rozsądnego Zysku.

Wnioskodawczyni w trakcie roku otrzymuje od Gminy transze Rekompensaty Pieniężnej, wypłacane z góry comiesięcznie o wartości 1/12 przewidzianej na dany rok okresu powierzenia, chyba że strony wyraźnie postanowią inaczej. Wnioskodawczyni przedkłada Gminie comiesięcznie raport z realizacji Usług w poprzednim miesiącu kalendarzowym zawierający informacje o zakresie ich realizowania w poprzednim okresie rozliczeniowym. Łączna kwota Rekompensaty dla wnioskodawcy, w tym Rekompensaty Pieniężnej, na cały okres powierzenia oraz na każdy rok okresu powierzenia, określana będzie na podstawie aktualnego planu gospodarczego. Podlegać on będzie corocznej aktualizacji. Do Rekompensaty w części wypłaconej za dany rok kalendarzowy zalicza się łączną kwotę Rekompensaty Pieniężnej wypłaconej Spółce za ten rok kalendarzowy oraz kwoty z innych źródeł Rekompensaty przekazanych i rozliczanych w danym roku kalendarzowym.

Podstawą do zapłaty transzy Rekompensaty Pieniężnej jest prawidłowo wystawiona przez Spółkę faktura z 21-dniowym terminem płatności liczonym od dnia jej wpływu do Gminy. Rekompensata podlega audytowi powoływanemu spośród osób niezależnych od Gminy oraz Spółki. W sytuacji, w której audyt wykaże, że rekompensata wypłacona w poprzednim roku kalendarzowym nie pozwoliła na pokrycie kosztów wykonania usług lub gdy nie zapewniła Spółce Rozsądnego Zysku w kwocie zakładanej przez Gminę, Gmina dokona uzupełnienia brakującej kwoty, mając na względzie okoliczność, iż brak uzupełnienia mógłby prowadzić do zakłócenia płynności finansowej wnioskodawczyni, a w konsekwencji do pogorszenia jakości świadczonych przez nią Usług.

Wnioskodawczyni wskazała, że do kosztów Usług, jakie należy uwzględnić przy kalkulacji i weryfikacji Rekompensaty należą w szczególności:

a) koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem Usług,

b) koszty pośrednie związane ze świadczeniem Usług przypisane w odpowiedniej części kluczami określonymi w polityce rachunkowości lub innych wewnętrznych dokumentach,

c) koszty związane z utrzymaniem i wykorzystaniem infrastruktury niezbędnej do prowadzenia Usług,

d) koszty finansowe i pozostałe koszty operacyjne związane ze świadczeniem Usług.

Do kosztów świadczenia Usług nie zalicza się natomiast m.in. kosztów prowadzenia Działalności dodatkowej, w tym powierzonej Spółce na podstawie odrębnych aktów lub czynności prawnych. Nadto Rekompensata nie może być nadmierna i niezgodna z zasadami wynikającymi z Decyzji 2012/21/UE, w umowie przewidziano maksymalną jej wysokość. Sposób jej obliczenia uzależniony jest od tego, czy Działalność dodatkowa przynosi zysk czy stratę. W przypadku straty maksymalną jej wysokość (bez Rozsądnego Zysku) ustala się według następującego wzoru: Maksymalna Rekompensata Pieniężna bez Rozsądnego Zysku = Suma kosztów działalności polegającej na świadczeniu Usług - Suma Przychodów z realizacji Usług (bez transz Rekompensaty Pieniężnej) - Pozostałe (z wyłączeniem Rekompensaty Pieniężnej) aktywne formy pomocy publicznej nieuwzględnione jako przychody, przeliczone na ekwiwalent dotacji zgodnie z obowiązującymi przepisami. W przypadku zysku maksymalna wysokość (bez Rozsądnego Zysku) jest równa; Sumie kosztów działalności polegającej na świadczeniu Usług - Suma Przychodów z realizacji Usług - (Suma przychodów z Działalności dodatkowej Spółki, w części powiązanej ze świadczeniem Usług - Suma kosztów Działalności dodatkowej Spółki, w części powiązanej ze świadczeniem Usług) - Pozostałe (z wyłączeniem Rekompensaty Pieniężnej) aktywne formy pomocy publicznej nieuwzględnione jako przychody, przeliczone na ekwiwalent dotacji zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Wnioskodawczyni wskazała także, że wykonuje zadania zlecone zarówno na obiektach, których wykorzystanie następuje w ramach jednostek rozliczeniowych (w większości przypadków wyrażonych w godzinach, są to obiekty takie jak pływalnie, stadiony, hale sportowe), jak i na obiektach, których wykorzystanie ma ogólnodostępny i ciągły (np. boiska sportowe, tor rowerowy, tereny rekreacyjne takie jak ścieżki, tereny rekreacyjne, boiska osiedlowe, skate park). Określone podmioty, które uprawnione są do korzystania z obiektów, na których Spółka świadczy Usługi, chcąc z nich skorzystać obowiązane są do złożenia zapotrzebowania na korzystanie z nich. Dla każdego z obiektów, przewidziano określoną ilość jednostek rozliczeniowych. Gmina i Spółka dokonują weryfikacji zapotrzebowania, uwzględniając m.in. możliwości techniczne obiektów oraz ich zajętość. Po dokonaniu weryfikacji, przygotowywane są rekomendacje dla przyznania poszczególnym podmiotom jednostek rozliczeniowych na określonych obiektach, zgodnie z zapotrzebowaniem. Po zatwierdzeniu przez Gminę rekomendacji, Spółka opracowuje i uzgadnia harmonogram korzystania z obiektów. Następnie na ich podstawie zawiera z podmiotami uprawnionymi do korzystania z Usług umowy określające zasady korzystania z obiektów. Zadania zlecone wykonywane są przez Spółkę zgodnie z Umową, nie ma ona jednak żadnego wpływu na określenie odpłatności lub nieodpłatności zadań zleconych dla podmiotów korzystających z obiektów.

Uzupełniając wniosek strona wskazała, że rekompensata pieniężna wypłacana jest na pokrycie poniesionych kosztów związanych wyłącznie z realizacją usług powierzonych. Znajduje to potwierdzenie w sposobie jej wyliczenia (koszty związane z działalnością powierzoną minus przychody własne plus rozsądny zysk). Wynika to także z Załącznika nr 1 do Umowy z Gminą z 14 grudnia 2023 r., w świetle którego Rekompensata pieniężna nie może służyć finansowaniu działalności wykraczającej poza zakres Usług (powierzonych), w tym działalności dodatkowej. Zapis ten jest zgodny z zasadami związanymi z zasadami dotyczącymi wypłaty rekompensaty, o których mowa w Decyzji Komisji z 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Umowa z Gminą w związku z realizacją usług powierzonych przewiduje wyłącznie wypłatę Rekompensaty, w tym Rekompensaty pieniężnej. Z ekonomicznego punktu widzenia Spółka bez rekompensaty nie byłby w stanie świadczy tych usług. Ze swojej natury te usługi powierzone w interesie publicznym są bowiem nierentowne. Rekompensata nie ma wpływu na cenę świadczonych usług, cenę określa rynek. Przy czym w zakresie ustalonym przez Gminę i wskazanym w umowie, dla określonych podmiotów usługi powierzone są świadczone nieodpłatnie, gdyż Gmina w świetle ustawy o samorządzie gminnym jest zobowiązana do zaspokajania potrzeb w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Część obiektów jest udostępniana nieodpłatnie dla określonych przez Gminę klubów, stowarzyszeń i szkół. Tereny sportowe i rekreacyjne ogólnodostępne są z definicji dostępne dla wszystkich nieodpłatnie. W poczuciu strony, odpłatność nie jest niższa (albo odpłatność nie istnieje) nie dlatego, że otrzymuje ona rekompensatę, a dlatego, że zobowiązała się do świadczenia tych usług powierzonych na warunkach w umowie wskazanych. W pozostałych przypadkach odpłatność jest uiszczana w cenie rynkowej. Gdyby decyzja cenowa zarządu Spółki określiła cenę, która miałaby pokryć wszystkie koszty Spółki (i to przy założeniu wykorzystania obiektów na dotychczasowym poziomie), prawie nikt nie byłby w stanie zapłacić tak wysoko skalkulowanej ceny. Przedmiotem wniosku są usługi, dla których nierentowność świadczeń jest charakterystyczna. Przyjmując takie założenie (brak rekompensaty), skoro Gmina powierzyła Spółce świadczenie przedmiotowych usług, zaś ona zobowiązała się świadczyć je na warunkach określonych w umowie, to odbiorcy korzystaliby z usług nieodpłatnie jedynie przez bardzo krótki okres. Taka sytuacja nie może jednak mieć miejsca z uwagi na decyzję Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U. UE. L. z 2012 r. Nr 7, str. 3), gdyż Gmina w świetle tej decyzji będzie musiała pokryć koszty działalności usług powierzonych. Wynika to z charakteru tych usług - ze swojej natury są one bowiem nierentowne.

W oparciu o tak zaprezentowany stan faktyczny sprawy wnioskodawczyni zapytała: czy Rekompensata Pieniężna otrzymana przez nią od Gminy stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT")?

Zdaniem strony nie stanowi ona podstawy opodatkowania o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie strony nie można uznać, że Rekompensata Pieniężna, którą otrzymuje na pokrycie ponoszonych kosztów jest wynagrodzeniem, które jako zapłata stanowi podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług. Nie można mówić o wynagrodzeniu, jako zapłacie za usługę, gdyż zgodnie z konstrukcją Umowy oraz charakterem współpracy pomiędzy stronami takiego wynagrodzenia nie ustalono. Wnioskodawczyni z tego tytułu otrzymywać będzie Rekompensatę, w tym Rekompensatę Pieniężną, której wysokość będzie w głównej mierze uzależniona od łącznych kosztów przez nią poniesionych w związku z wykonywanym zadaniem. Co więcej, wysokość Rekompensaty, w tym Rekompensaty Pieniężnej uzależniona będzie od Działalności dodatkowej prowadzonej przez stronę. Wprawdzie świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym niewątpliwie związane jest z ich nierentownością, to teoretycznie może dojść do sytuacji, w której stronie nie będzie w świetle Umowy przysługiwać Rekompensata, z uwagi na wykazywanie zysku na Działalności dodatkowej. W takiej sytuacji przychód z Działalności dodatkowej pomniejszać będzie kwotę rekompensowanych kosztów, a przez to i kwotę uzyskanej Rekompensaty, co skutkować będzie tym, że stronie Rekompensata przysługiwać nie będzie. Okoliczność ta wskazuje na fakt, że rozliczenie pomiędzy stronami nie posiada cech pozwalających uznać Rekompensatę za wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent za jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony MOSiR i nie może stanowić zapłaty, która to traktowana byłaby jako podstawa opodatkowania. Nie sposób bowiem mówić o ekwiwalentności świadczenia, gdy usługodawca (Gmina) w razie osiągnięcia przez Wnioskodawcę wysokich przychodów finansowych z Działalności dodatkowej nie będzie zobowiązany do pokrycia kosztów związanych ze świadczeniem Usług, a tym samym nie będzie zobowiązany do zapłaty Rekompensaty. Specyficzny charakter działalności, jak również uwarunkowania prawne powodują de facto na brak możliwości ukształtowania przez strony zasad wyliczenia kwoty Rekompensaty w taki sposób, który pozwoliłby na nadanie mu cechy ekwiwalentności. Finansowanie działalności w zakresie wykonywania zadań własnych Gminy, z uwagi na swoją nierentowność musi być powiązane z refundacją kosztów. Usługi świadczone przez stronę objęte są różnymi stawkami podatku VAT. Niemożliwym więc będzie zidentyfikowanie wynagrodzenia w sytuacji, w której nie będzie znana dokładna skala danych usług, dla których przypisana będzie określona stawka VAT.

Zatem zdaniem strony finansowanie działalności przez nią wykonywanej musi następować poprzez refundację jej kosztów - wypłatę Rekompensaty. Natomiast wypłacona Rekompensata, z uwagi na niemożność przypisania jej cech ekwiwalentności, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania.

Nadto w ocenie strony rekompensata stanowi rekompensatę zakupową, będącą dopłatą do ogólnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością strony.

Usługi, świadczone przez stronę niewątpliwie są usługami świadczonymi w ogólnym interesie gospodarczym, a co się z tym wiąże, mają one charakter nierentowny, muszą być świadczone na rzecz społeczności, gdyż jest to jedno z zadań własnych wskazanych w ustawie o samorządzie gminnym. Niemożliwym wydaje się więc ustalenie, w jaki sposób należałoby dokonywać rynkowej wyceny świadczonych usług. Są to bowiem usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym, a więc bezcelowym byłoby porównanie np. kosztu wynajęcia jednej godziny basenu na rzecz klasy szkoły podstawowej (w ramach realizacji zadań własnych Gminy) oraz na rzecz podmiotu trzeciego (w ramach działalności komercyjnej). Strony natomiast przyjęły, że działalność będzie finansowana na podstawie Rekompensaty, której celem będzie przede wszystkim pokrycie kosztów działalności związanych wyłącznie ze świadczeniem Usługi. Będzie to wyłącznym celem przyznanej Rekompensaty - ma ona bowiem pozwolić Wnioskodawcy na utrzymanie płynności finansowej oraz nieprzerwane świadczenie Usług na rzecz społeczności.

Zdaniem strony nie sposób uznać tego rodzaju świadczenia jako mającego bezpośredni wpływ na cenę świadczonych Usług. Konsekwencją tego jest przyjęcie, że otrzymana Rekompensata nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Co więcej, z uwagi na charakter rozliczeń (uzależniony przede wszystkim od poniesionych kosztów) w Umowie nie wskazano, jaka jest np. cena za jedną jednostkę rozliczeniową w określonym obiekcie. Nie można więc mówić o jakimkolwiek bezpośrednim wpływie na cenę świadczonej usługi.

Oceniając stanowisko przedstawione przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny, uznał je za nieprawidłowe.

Wskazał, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również jego zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przy spełnieniu warunków. W następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Aby czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art, 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zdaniem organu podatkowego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gdyby podatnik nie osiągnął dochodu z tytułu prowadzonej działalności, to wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej - bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to, że jeżeli podmiot uzyska za to świadczenie jakąkolwiek zapłatę w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to otrzymane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest natomiast podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług - istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną - to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. Definicji terminu "bezpośredniego wpływu na cenę" nie zawiera zarówno ustawa, jak również Dyrektywa 2006/112/WE Rady, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

Zdaniem organu pomiędzy płatnością, którą otrzymuje strona w ramach Rekompensaty od Gminy, a wykonywanymi przez nią świadczeniami na rzecz Gminy zachodzi związek bezpośredni. Strona otrzymuje bowiem płatność za wykonywane na rzecz Gminy świadczenia. Otrzymuje zindywidualizowaną korzyść (Rekompensatę), która pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które wykonuje na rzecz Gminy. Strona jest zobowiązana do wykonywania czynności związanych z realizacją zadania własnego Gminy, jednak czyni to jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony jako Rekompensata, która stanowi dla strony zapłatę za świadczone usługi. Mimo, że strona wykonuje czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak - nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzą niezależną działalność gospodarczą. Pomiędzy płatnością należną stronie od Gminy jako Rekompensata, a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność będzie następować w zamian za to świadczenie. Czynności, które wykonuje strona na rzecz Gminy, realizując powierzone zadania własne Gminy w zamian za otrzymywaną Rekompensatę, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dlatego zdaniem organu podatkowego otrzymana Rekompensata będzie stanowić element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W skardze skarżąca Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidulanej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie: '

1. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Rekompensata wypłacana przez Gminę stanowi zapłatę za świadczone usługi, a tym samym element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podczas gdy nie powinna jej stanowić, a stanowisko przedstawione we wniosku powinno być prawidłowe,

2. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wykonywane przez skarżącą usługi powierzone przez Gminę na podstawie Umowy stanowią świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy pomiędzy stronami nie występuje świadczenie o charakterze ekwiwalentnym i wzajemnym, a tym samym nie sposób mówić, że wypłacana Rekompensata jest bezpośrednio związana z wykonywanymi usługami powierzonymi;

3. art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), polegające na ocenie wniosku o wydane interpretacji indywidualnej bez przeprowadzenia szczegółowej i wyczerpującej analizy przedstawionego stanu faktycznego, a także pominięciu i nieodniesieniu się do oceny stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą, co skutkowało jego nieuznaniem za prawidłowe i wydaniem negatywnej interpretacji prawa podatkowego,

4. art. 169 § 1, art. 155 § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na wezwaniu skarżącej do doprecyzowania stanu faktycznego i nieuwzględnienie odpowiedzi w tym zakresie w rozstrzygnięciu, co skutkowało nieuznaniem jej stanowiska za prawidłowe i wydaniem negatywnej interpretacji prawa podatkowego.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że zarówno w przepisach ustawy o VAT, jak i Dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie podkreśla się, że świadczenia takie jak dotacje czy subwencje stanowią podstawę opodatkowania wyłącznie w sytuacji w której tego rodzaju świadczenia mają bezpośredni wypływ na cenę rozumiana jako kwotę należną z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym Rekompensata mogłaby być traktowana jako wynagrodzenie wyłącznie w sytuacji, w której byłaby bezpośrednią dopłatą do ceny. Otrzymana przez skarżącą Rekompensata tego warunku nie spełnia.

Skarżąca wskazując na orzecznictwo europejskie podkreśliła, że cena którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, powinna być ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni zażąda.

Nadto skarżąca wskazała na dotacje o charakterze sprzedażowym, wśród którym rozróżniamy te kosztowe zwiększające obrót będący podstawą opodatkowania i dotacje zakupowe, nie zwiększające obrotu. Kluczowym dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Zdaniem skarżącej organ podatkowy całkowicie zaniechał ustaleń odnośnie do bezpośredniego wpływu dotacji na cenę świadczonej usługi. Spółka nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu, że otrzymana rekompensata powinna podlegać opodatkowaniu z uwagi na fakt, że w innym przypadku (jej nieprzyznania) z ekonomicznego punktu widzenia, wykonanie zadań powierzonych byłoby niemożliwe. W ocenie skarżącej zasady związane z wyceną świadczenia dla danego podmiotu nie zmieniają się w zależności od kwoty jej przysługującej w ramach rekompensaty. Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie na rzecz Gminy usług, gdyż jest ona wypłacana na pokrycie kosztów usług powierzonych na podstawie umowy.

W rozpatrywanej sprawie Gmina powierzyła skarżącej realizację usług stanowiących jej zadania własne, celem stałego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej. Zasady związane z wykonaniem zadań powierzonych wynikają z Umowy obowiązującej strony, odbiorcami realizowanych usług są wyznaczone przez Gminę podmioty. W ocenie Skarżącej nie istnieje podstawa do stwierdzenia, że pomiędzy nią a Gminą istnieje stosunek zobowiązaniowy o charakterze ekwiwalentnym i wzajemnym, co uzasadniałoby stwierdzenie, że skarżąca realizuje na rzecz Gminy usługi w zamian za rekompensatę.

Organ podatkowy nie odniósł się do szeregu argumentów strony m.in. w zakresie wpływu Rekompensaty na cenę usług, co zdaniem skarżącej wypacza cel dla którego została wprowadzona instytucja interpretacji indywidualnych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako: "p.p.s.a.") skarga m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i 2 ww. ustawy interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W myśl regulacji art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

W niniejszej sprawie skarżąca Spółka zarzuciła, że organ podatkowy całkowicie zaniechał ustaleń odnośnie do bezpośredniego wpływu dotacji na cenę świadczonej usługi. W ocenie skarżącej zasady związane z wyceną świadczenia dla danego podmiotu nie zmieniają się w zależności od kwoty jej przysługującej w ramach rekompensaty. Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie na rzecz Gminy usług, gdyż jest ona wypłacana na pokrycie kosztów usług powierzonych na podstawie umowy. Nie istniała także podstawa do stwierdzenia, że pomiędzy nią a Gminą istnieje stosunek zobowiązaniowy o charakterze ekwiwalentnym i wzajemnym, co uzasadniałoby stwierdzenie, że skarżąca realizuje na rzecz Gminy usługi w zamian za rekompensatę. Skarżąca stoi na stanowisku, że organ nie odniósł się do szeregu jej argumentów, a przede wszystkim wpływu rekompensaty na cenę usług. Takie zaniechanie organu – pominięcie argumentacji wnioskującej strony stoi w sprzeczności z celem instytucji interpretacji indywidualnych.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w okolicznościach faktycznych wskazanych przez stronę otrzymana przez nią rekompensata będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę. Strona otrzymuje płatność za wykonanie na rzecz Gminy świadczenia.

Zdaniem Sądu zagadnienie bezpośredniego wpływu rekompensaty na cenę usług jest kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy.

Należy podkreślić, że organ w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej nie dokonuje żadnych ustalań faktycznych i w żadnej mierze nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację. Jeżeli natomiast organ interpretacyjny uzna, że stan faktyczny został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny lub niepełny, wniosek nie zawiera istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy elementów, to ma możliwość wezwania wnioskodawcy do jego uzupełnienia, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Z takiej możliwości organ interpretacyjny w niniejszej sprawie skorzystał.

Nie można zarzucić organowi naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej dotyczącej zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi naruszenie tych zasad podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można bowiem interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Z tych też względów zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2, art.14h, art. 120, art. 121 § 1, art. 155, art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za chybione.

Natomiast zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko skarżącej, iż organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w świetle przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Zgodzić się należy ze skarżącą, że rekompensata, którą Spółka otrzymywać będzie od Gminy w związku z zawartą w dniu 14 grudnia 2023 r. umową wykonawczą nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. W Umowie wskazano, że wypłata i rozliczenie rekompensaty nastąpi zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości oraz decyzją Komisji nr 2012/21/UE z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Strona zobowiązała się do świadczenia usług polegających na wykonywaniu zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych urządzeń sportowych, kultury oraz tworzenia warunków, w tym organizacyjnych sprzyjających rozwojowi sportu. Taka rekompensata nie może być uznana za mającą bezpośredni wpływa na cenę świadczonych usług, bowiem rekompensata nie może przekroczyć wartości otrzymanej w wyniku pomniejszenia kosztów świadczenia usług o przychód generowany w ramach realizacji usług oraz o zysk działalności dodatkowej. Rekompensata nie ma wpływu na cenę świadczonych przez stronę usług, jak strona wskazała - ich cenę określa rynek. Nie można w sposób wyraźny przypisać kwoty rekompensaty do poszczególnej czynności wykonywanej przez stronę. Przy czym w zakresie ustalonym przez Gminę i wskazanym w umowie, dla określonych podmiotów usługi powierzone, są świadczone także nieodpłatnie (realizacja zadań Gminy). W konsekwencji rekompensata nie będzie stanowić obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie można rekompensacie przypisać cech ekwiwalentności. Stanowi ona dopłatę do ogólnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością strony.

Taki wniosek wynika z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, bowiem Spółka konsekwentnie podkreślała, że rekompensata, którą otrzymuje od Gmina służy jedynie wyrównaniu kosztów, stanowi dopłatę do kosztów ogólnych, nie może przekroczyć maksymalnej rekompensaty pieniężnej przewidzianej w umowie.

Przypomnieć należy, że skarżąca powstała na mocy uchwały nr 95/IX/2011 Rady Miasta Lublin z 21 kwietnia 2011 r. w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego: M. w L. w celu zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jej wyłącznym wspólnikiem jest Gmina L.. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, którego celem działalności jest przede wszystkim zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie aktywnego spędzania wolnego czasu oraz promowania postaw służących poprawie zdrowia i sprawności fizycznej poprzez oferowanie profesjonalnych i innowacyjnych usług sportowo-rekreacyjnych. Bezpośrednim odbiorcą świadczonych usług są mieszkańcy Gminy lub inne osoby i podmioty, takie jak szkoły, kluby sportowe. Na podstawie uchwały Rady Miasta Lublin z 22 czerwca 2023 r. nr 1502/LI/2023 w sprawie powierzenia zadań własnych Gminy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, kultury oraz tworzenia warunków, w tym organizacyjnych, sprzyjających rozwojowi sportu, powierzono Spółce wykonywanie zadań własnych Gminy polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, kultury oraz tworzenia warunków, w tym organizacyjnych, sprzyjających rozwojowi sportu. W świetle uchwały zadania będą realizowane z wykorzystaniem obiektów sportowo-rekreacyjnych, do których tytułem prawnym dysponuje wnioskodawczyni lub Gmina oraz mają charakter usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym i realizowane są w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej. Z treści uchwały wynika, że z tytułu wykonywania zadań powierzonych wnioskodawczyni przysługiwać będzie rekompensata udzielana zgodnie z prawem Unii Europejskiej dotyczącym udzielania pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym. Do Rekompensaty w części wypłaconej za dany rok kalendarzowy zalicza się łączną kwotę Rekompensaty Pieniężnej wypłaconej Spółce za ten rok kalendarzowy oraz kwoty z innych źródeł przekazanych i rozliczanych w danym roku kalendarzowym. Podstawą do zapłaty transzy Rekompensaty Pieniężnej jest prawidłowo wystawiona przez Spółkę faktura z 21-dniowym terminem płatności liczonym od dnia jej wpływu do Gminy. Strona we wniosku wskazała także, że do kosztów usług, jakie należy uwzględnić przy kalkulacji i weryfikacji rekompensaty należą w szczególności:

a) koszty związane bezpośrednio ze świadczeniem usług,

b) koszty pośrednie związane ze świadczeniem usług przypisane w odpowiedniej części kluczami określonymi w polityce rachunkowości lub innych wewnętrznych dokumentach,

c) koszty związane z utrzymaniem i wykorzystaniem infrastruktury niezbędnej do prowadzenia usług,

d) koszty finansowe i pozostałe koszty operacyjne związane ze świadczeniem usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy wyjaśnić, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest odzwierciedleniem przepisu art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z którym - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 - podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dlatego dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Ze wskazanych regulacji wynika zatem, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi więc stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 powołanej wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE. Jak bowiem podkreślono w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL (ECLI:EU:C:2001:629), sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, czy innych form dofinansowania, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą (zob. też kom. do art. 29a ustawy o VAT, A. Bartosiewicz, komentarz WKP 2017 ).

Nadto jak zwrócił również uwagę WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 maja 2017 r. , sygn. akt I SA/Rz 173/17, LEX nr 2303841 - dotacje obejmujące część kosztów bieżącej działalności beneficjenta prawie zawsze wpływają na cenę dostarczonych towarów i usług świadczonych przez beneficjenta. Z uwagi na to, że korzysta on z dotacji, może oferować towary i usługi po cenach niższych, po których nie mógłby zaoferować ich gdyby z dotacji nie korzystał. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zwiększeniu ceny dostarczonych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy związkiem ceny a dotacją, która może mieć charakter zryczałtowany, była istotna.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu fatycznego przedstawionego przez Spółkę przede wszystkim zwrócić uwagę należy na dwie kwestie. Po pierwsze, adresatem usług świadczonych przez Spółkę nie jest Gmina ale podmioty uprawnione do korzystania z usług (mieszkańcy, szkoły inne instytucje). Wprawdzie pomiędzy wnioskodawczynią a Gminą istnieje umowa, jednakże bezpośrednim beneficjentem usługi jest tu mieszkaniec (szkoła, instytucja), a więc Spółka świadczy usługi na rzecz potencjalnych użytkowników obiektów, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży biletów na rzecz użytkowników. Część oferowanych świadczeń nie jest dostarczana odpłatnie, zatem z tego tytuły Spółka nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia. Tak ograniczone wynagrodzenie nie wystarcza na pokrycie kosztów świadczonych usług, a co więcej nie pokrywają tych kosztów dochody uzyskiwane z działalności dodatkowej. Dopiero rekompensata, pozwala spółce na sfinansowanie świadczenia usług publicznych w wymienionym wyżej zakresie. Jednak jest także ograniczona jej wysokość – maksymalna rekompensata pieniężna.

Tym samym nie sposób powiązać kwoty rekompensaty otrzymanej przez Spółkę z konkretnymi odbiorcami korzystającymi z dostarczanych przez nią usług.

Jak strona wskazała wypłata i rozliczenie rekompensaty nastąpi zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości oraz zgodnie z decyzją Komisji nr 2012/21/UE z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Celem uregulowania zasad świadczenia usług publicznych, wnioskodawczyni zawarła z Gminą umowę wykonawczą z 14 grudnia 2023 r. W jej świetle za rekompensatę traktuje się wszelkie przysporzenia spełniające przesłanki z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, otrzymywane przez wnioskodawcę w okresie powierzenia w dowolnej formie, wyłącznie z tytułu lub w celu pokrycia kosztów lub zapewnienia rozsądnego zysku w związku ze świadczeniem usług, obliczone zgodnie z zasadami opisanymi w Decyzji Komisji 2012/21/UE i Załączniku nr 1 do Umowy. W szczególności do Rekompensaty zalicza się Rekompensatę Pieniężną. Wysokość Rekompensaty nie może przekroczyć wartości otrzymanej w wyniku pomniejszenia kosztów świadczenia usług o przychód generowany w ramach realizacji usług oraz o zysk z działalności dodatkowej.

Strona wskazała, że bez rekompensaty nie podjęłby się/nie byłoby to możliwe, aby w takim samym zakresie i na takich samych warunkach realizować zadania na rzecz Gminy określone wyżej.

Bezsporne jest, że Spółka nie ma wpływu na ceny realizowanych przez nią usług, lub brak za nie odpłatności. Jak wskazała do kosztów usług, jakie uwzględnia przy kalkulacji i weryfikacji Rekompensaty należą w szczególności: koszty związane bezpośrednio i pośrednio ze świadczeniem Usług, koszty związane z utrzymaniem i wykorzystaniem infrastruktury niezbędnej do ich prowadzenia oraz koszty finansowe i pozostałe koszty operacyjne. Nie zalicza do nich natomiast m.in. kosztów prowadzenia działalności dodatkowej, w tym powierzonej jej na podstawie odrębnych aktów lub czynności prawnych. Nadto należy mieć na uwadze fakt, że rekompensata nie może być nadmierna i niezgodna z zasadami wynikającymi z Decyzji 2012/21/UE, w umowie przewidziano maksymalną jej wysokość.

Skarżąca wykonuje zadania zlecone zarówno na obiektach, których wykorzystanie następuje w ramach jednostek rozliczeniowych (w większości przypadków wyrażonych w godzinach, są to obiekty takie jak pływalnie, stadiony, hale sportowe), jak i na obiektach, których wykorzystanie ma ogólnodostępny i ciągły (np. boiska sportowe, tor rowerowy, tereny rekreacyjne takie jak ścieżki, tereny rekreacyjne, boiska osiedlowe, skate park). Określone podmioty, które uprawnione są do korzystania z obiektów, na których Spółka świadczy Usługi, chcąc z nich skorzystać obowiązane są do złożenia zapotrzebowania na korzystanie z nich. Dla każdego z obiektów, przewidziano określoną ilość jednostek rozliczeniowych. Gmina i Spółka dokonują weryfikacji zapotrzebowania, uwzględniając m.in. możliwości techniczne obiektów oraz ich zajętość. Po dokonaniu weryfikacji, przygotowywane są rekomendacje dla przyznania poszczególnym podmiotom jednostek rozliczeniowych na określonych obiektach, zgodnie z zapotrzebowaniem. Po zatwierdzeniu przez Gminę rekomendacji, Spółka opracowuje i uzgadnia harmonogram korzystania z obiektów. Następnie na ich podstawie zawiera z podmiotami uprawnionymi do korzystania z usług umowy określające zasady korzystania z obiektów. Zadania zlecone wykonywane są przez Spółkę zgodnie z Umową, nie ma ona jednak żadnego wpływu na określenie odpłatności lub nieodpłatności zadań zleconych dla podmiotów korzystających z obiektów.

Rekompensata pieniężna wypłacana jest na pokrycie poniesionych kosztów związanych wyłącznie z realizacją usług powierzonych, stosownie do zasad dotyczących wypłaty rekompensaty, o których mowa w Decyzji Komisji z 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Umowa z Gminą w związku z realizacją usług powierzonych przewiduje wyłącznie wypłatę Rekompensaty, w tym Rekompensaty pieniężnej.

Należy podkreślić, na co uwagę zwróciła skarżąca we wniosku, że z ekonomicznego punktu widzenia Spółka bez rekompensaty nie byłby w stanie świadczyć tych usług, bowiem z natury usługi jej powierzone w interesie publicznym są nierentowne. Rekompensata nie ma wpływu na cenę świadczonych usług. Nadto w zakresie ustalonym przez Gminę i wskazanym w umowie, dla określonych podmiotów usługi powierzone są świadczone nieodpłatnie, gdyż Gmina w świetle ustawy o samorządzie gminnym jest zobowiązana do zaspokajania potrzeb w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Część obiektów jest udostępniana nieodpłatnie dla określonych przez Gminę klubów, stowarzyszeń i szkół. Tereny sportowe i rekreacyjne ogólnodostępne są z definicji dostępne dla wszystkich nieodpłatnie. W pozostałych przypadkach odpłatność jest uiszczana w cenie rynkowej. Gdyby decyzja cenowa zarządu Spółki określiła cenę, która miałaby pokryć wszystkie koszty Spółki (i to przy założeniu wykorzystania obiektów na dotychczasowym poziomie), prawie nikt nie byłby w stanie zapłacić tak wysoko skalkulowanej ceny. Przedmiotem wniosku są usługi, dla których nierentowność świadczeń jest charakterystyczna.

Mając na uwadze powyższe unormowania prawne i wyżej wskazane uwagi podnieść należy, że wypłacona skarżącej rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę, a dozwoloną pomoc publiczną. W okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Jak wskazano na wstępie, w świetle regulacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji, czy innej formy dofinansowania ma stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji (tu rekompensaty) na cenę świadczonej usługi przez otrzymującego rekompensatę. Oznacza to, że do opodatkowania rekompensaty jako elementu ceny za usługę konieczne jest stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę (por. też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1120/16 – orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

W okolicznościach stanu faktycznego przytoczonego przez Spółkę, jak już wskazano, ceny np. biletów (ceny oferowanych przez stronę usług) pozostają poza sferą wpływów skarżącej. Tym samym nie można przyjąć, że Spółka korzystając z rekompensaty może oferować usługi po niższej cenie, po której nie mogłaby ich zaoferować gdyby z rekompensaty nie korzystała, lub też bezpłatnie.

W wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 grudnia 2017 sygn. akt I SA/Lu 835/17 wyrażono pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela, że "przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi". Jednak w okolicznościach wskazanych we wniosku przez skarżącą, taka możliwość nie istnieje.

Podsumowując, zdaniem Sądu, należy przyznać rację stronie skarżącej, że otrzymana od Gminy rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Rekompensata służy dopłacie do ogólnych kosztów związanych z prowadzoną przez nią działalnością. Otrzymana rekompensata od Gminy nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem zadań powierzonych umową, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny usług oferowanych przez Spółkę za wykonywanie usług.

Rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług powierzonych dotyczy zatem ściśle kosztu ogólnej działalności Spółki i nie wpływa na cenę konkretnej usługi za jaką klient (mieszkaniec) może skorzystać z usług Spółki. Cenę usługi wyznacza nie Spółka a organ niezależny od niej czyli organ uchwałodawczy Gminy. Oznacza to, w ocenie Sądu, że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie ogólnej działalności Spółki.

Tym samym, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, rekompensata, która ma na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest nieuzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, a tym samym nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku zaś, gdy dofinansowanie przeznaczane jest na ogólną działalność beneficjenta lub na globalną realizację konkretnego programu uznaje się, że kwota dofinansowania nie ma bezpośredniego wpływu na cenę (zob. też wyrok WSA w Bydgoszczy dnia 13 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 233/16, CBOSA).

Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokona prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 4 w związku z § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.) oraz koszt opłaty kancelaryjnej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.