Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 430/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 i 9, art. 85 § 1
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędzia NSA Józef Waksmundzki Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 17 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 2180/07 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2007 r. o sygnaturze V SA/Wa 2180/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2005 r.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne dokonane przez skarżącą według dokumentu SAD z dnia [...] kwietnia 2002 r. o nr [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z zagranicy partię leków objętych poprzednio procedurą składu celnego, w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez austriackiego eksportera skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielony importerowi przez eksportera rabat obniżający zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że przewidziany umową dystrybucji rabat ("dodatek motywacyjny") był czynnikiem kształtującym wartość (celną) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawartą przez niego z austriackim eksporterem umowy dystrybucyjne z dnia 1 września 2000 r. i 1 października 2001 r. oraz noty kredytowe. Z punktu 4.4 wspomnianej umowy wynika, że eksporter może udzielić importerowi "dodatku motywacyjnego" (m.in. na leki objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym), którego wysokość uzależniona była od wartości sprzedaży produktów na rynku polskim. W załączniku nr 1 do wspomnianej umowy wymieniono leki, na które dodatek motywacyjny miał być udzielony, zaś w załączniku nr 3 co kwartał regulowano procentową wysokość tego dodatku w zależności od zrealizowanej sprzedaży leków na terytorium Polski. Noty kredytowe służyły za podstawę w rozliczeniach między importerem a eksporterem, pomniejszając zobowiązania finansowe importera za zakupiony towar. Notą kredytową z dnia 30 czerwca 2002 r. przyznano skarżącej spółce rabat ("dodatek motywacyjny") za II kwartał 2002 r. w kwocie 9063000 PLN. Kwota wynikająca z udzielonego rabatu została przyporządkowana proporcjonalnie do wartości poszczególnych zgłoszeń celnych dokonanych w danym okresie, przy czym na zgłoszenia celne dokonane w kwietniu przypadła kwota 853520,25 PLN, w tym na przedmiotowe zgłoszenie celne kwota 19399,53 PLN.

Sąd I instancji podał, że podstawą prawną rozstrzygnięcia organów celnych był art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, przy czym wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest natomiast całkowita kwota płatności dokonana lub mająca być dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary. Cena ta obejmuje wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu. Płatność może być dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. Z przepisów tych wynika, że ustawodawca przy określaniu wartości celnej towarów kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar.

Sąd zaznaczył, że stosownie do treści art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, to organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

W ocenie Sądu I instancji, treść łączących skarżącą spółkę z austriackim eksporterem umów dystrybucyjnych z dnia 1 września 2000 r. i 1 października 2001 r. wskazuje, że kontrakty te zostały zawarte w związku z planowanym zakupem leków i to nabycie było przyczyną zawarcia umów. Natomiast sama dystrybucja stanowiła konsekwencję zawartej transakcji nabycia sprowadzanych do Polski farmaceutyków.

Sąd zaznaczył, że postanowienia umowy dystrybucji odnoszące się do dodatku motywacyjnego zostały zawarte w rozdziale zatytułowanym "Płatność". Kwota tego dodatku miała być naliczana i wyrażana jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej produktów. Wysokość tej kwoty zależała od wyników sprzedaży na terytorium Polski. Zdaniem Sądu I instancji, treść tej regulacji, jak i jej umiejscowienie w umowie przemawiają za uznaniem, że dodatek motywacyjny bezsprzecznie związany był z ceną importowanych leków. Organy celne zasadnie zatem uznały, że dodatek motywacyjny stanowił przysporzenie majątkowe będące konsekwencją transakcji zakupu leków. Rabat ten powodował redukcje płatności na rzecz eksportera za importowany towar. Miał zatem wpływ na cenę transakcyjną sprowadzanych farmaceutyków wymienionych w załączniku nr 1 do umowy dystrybucyjnej, wśród których znalazły się także leki objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym.

W ocenie Sąd I instancji, powyższej oceny nie zmienia fakt, że umowa dystrybucyjna przewiduje jedynie możliwość przyznania dodatku motywacyjnego i w związku z tym skarżąca spółka nie wiedziała, czy i w jakiej wysokości zostanie on przyznany. Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający powinien dołączyć do zgłoszenia celnego dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Dokumentami takimi były niewątpliwie umowy dystrybucyjne, skoro postanowienia w nich zawarte mogły mieć wpływ na prawidłowe zadeklarowanie wartości celnej sprowadzanego towaru.

Jeżeli skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w umowie upustu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie wiedziała, czy taki upust dostanie, to powinna na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust. Skoro skarżąca z takim wnioskiem nie wystąpiła, to zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 uzasadniona była korekta wartości celnej dokonana przez organy celne, zgodna z postanowieniami ujawnionych umów dystrybucyjnych.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu nieprawidłowego rozliczenia dodatku motywacyjnego. Przy rozliczaniu noty kredytowej dotyczącej II kwartału 2002 r. uwzględniono wszystkie zgłoszenia celne dokonane w tym okresie. Dopasowanie "dodatków motywacyjnych" do zgłoszeń celnych nastąpiło w drodze podziału kwot z nich wynikających (proporcjonalnie do wartości leków, za które przysługiwały) do zgłoszeń celnych z okresu, za jaki rabat został przyznany.

Sąd I instancji nie podzielił również zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Za bezprzedmiotowe uznał Sąd I instancji zarzuty dotyczące rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej dotyczy bowiem jedynie należności celnych.

Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej W. Spółka z o.o. w W. zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 i § 9, art. 64 § 1 – 2 oraz art. 85 § 1 – 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Powołując się na naruszenie przepisów postępowania, jako mające istotny wpływ na wynik sprawy, skarżąca zarzuciła uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1) oraz art. 247 § 1 pkt 3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji mimo podniesionych zarzutów nie wziął pod uwagę, iż w postępowaniu prowadzonym przez organy celne doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wskutek braku pogłębionej analizy stanu faktycznego sprawy i w następstwie tego przyjął, że dodatki motywacyjne wpływały na obniżenie ceny importowanych leków. Skarżąca zarzuciła błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na niezrozumieniu charakteru przyznanego dodatku motywacyjnego, błędne zinterpretowanie postanowień umownych oraz odrzucenie wyjaśnień skarżącej, co spowodowało błędne ustalenia faktyczne prowadzące do niewłaściwych wniosków a w konsekwencji do wadliwego rozstrzygnięcia.

W ocenie skarżącej, WSA oddalając skargę spowodował, iż w obrocie prawnym pozostało rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej, w którym doszło do naruszenia prawa materialnego polegającego na zastosowaniu przepisów Kodeksu celnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Skarżąca podniosła, że noty kredytowe związane były z wynikami sprzedaży produktów na rynku polskim, nie odnosiły się do wartości celnej leków i dlatego według skarżącej nie miała ona żadnych podstaw po otrzymaniu tych not do obniżenia wartości transakcyjnej importowanych leków. Zdaniem skarżącej, noty kredytowe stanowiły jedynie dokument księgowy, na podstawie którego kontrahent zagraniczny przekazywał jej dodatki motywacyjne. Podstawą prawną do udzielania dodatku motywacyjnego była umowa dystrybucyjna. Wystawianie noty kredytowej następowało po spełnieniu określonych w umowie warunków, zaś otrzymanie przez skarżącą noty kredytowej oznaczało, że przysługiwała jej w stosunku do kontrahenta zagranicznego wierzytelność z tytułu dodatku motywacyjnego, na kwotę określoną w danej nocie kredytowej. W związku z tym, że zagraniczny dostawca posiadał w stosunku do skarżącej wierzytelności z tytułu sprzedaży farmaceutyków, istniały warunki do dokonania potrącenia tych wierzytelności zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącej, noty kredytowe nie zmniejszały jej zobowiązania z tytułu zakupu leków, bowiem wystawiane były z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego.

Skarżąca podkreśliła ponadto różnicę charakteru prawnego upustu/rabatu odnoszącego się do ceny zakupionego towaru oraz premii pieniężnej/dodatku motywacyjnego. Upust pomniejsza zobowiązania nabywcy z tytułu zakupu towarów bądź usług, natomiast dodatek motywacyjny powiększa jego przychody i jest zależny od realizacji określonego wolumenu sprzedaży towarów na rynku.

Spółka zaznaczyła, że decyzje w przedmiotowej sprawie dotyczyły zgłoszenia celnego z dnia [...] kwietnia 2002 r., a więc dokonanego przed zmianą przepisów ustawy o VAT. Organy celne w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie miały kompetencji do określania w drodze decyzji kwoty podatku VAT z tytułu importu.

Dyrektor Izby Celnej w W. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznawana skarga kasacyjna jest identyczna z kilkoma innymi, jakie zostały wniesione od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. dotyczących tego samego rodzaju spraw, w których mimo nieco odmiennie prezentowanych motywów, Sąd odniósł się do tej samej w istocie problematyki prawnej. Jednorodne we wszystkich sprawach stany faktyczne oraz identyczna lub podobna argumentacja wykorzystana przez strony w postępowaniu administracyjnym i sądowym, usprawiedliwiały posłużenie się w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zbliżoną do siebie lub taką samą argumentacją. Dotyczy ona głównie oceny wymogów formalnych skargi kasacyjnej i szeregu kwestii prawnych powstałych na tle kluczowego problemu jakim jest wpływ udzielonego upustu na wartość celną towaru.

W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a. obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 p.p.s.a. I tak, stosownie do punktu 1 tego przepisu, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1). Wskazując na naruszenie tych przepisów skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że Sąd I instancji przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za prawidłowe, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tym zgłoszeniu, a w szczególności korekty zgłoszenia nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej z dnia 1 października 2001 r. zawartej pomiędzy eksporterem leków, a skarżącą jako importerem. Powyższe, zdaniem skarżącej, doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, poprzez niewłaściwe określenie funkcji dodatków motywacyjnych. Zdaniem skarżącej, organy celne niewłaściwie też przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w odniesieniu do tego, jaka kwota z noty kredytowej za II kwartał 2002 r. otrzymanej od eksportera z Austrii może być alokowana do zgłoszenia celnego importowanych leków.

Zgodnie z treścią przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu tylko zatem naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są bezzasadne, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia i treści umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem i importerem w części udzielanego importerowi dodatku motywacyjnego i sposobu jego realizacji zostały ustalone w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem.

Rozważania dotyczące dokonanej przez organy celne, a zaakceptowanej przez Sąd I instancji interpretacji umowy dystrybucyjnej, w tym również określonego w niej dodatku motywacyjnego zostaną przedstawione poniżej, w tej części uzasadnienia, w której Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Za bezzasadny należy też uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. polegający na braku stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zdaniem skarżącej, istniały przyczyny określone w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to jest decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażącego naruszenia prawa skarżąca upatruje w utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego w zakresie określenia wartości celnej importowanych leków oraz utrzymaniu w mocy decyzji wydanej przez organ niewłaściwy w zakresie podatku VAT, a także w niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego.

W kwestii ewentualnych naruszeń przepisów dotyczących wartości celnej towarów i prowadzenia postępowania wyjaśniającego Naczelny Sąd Administracyjny wypowie się w dalszej części rozważań merytorycznych. Natomiast odnosząc się do zarzutu dotyczącego podatku VAT Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on bezzasadny, gdyż, co prawidłowo zauważył Sąd I instancji, postępowanie w zakresie podatku VAT nie zostało wszczęte i zarówno decyzja organu I instancji, jak i zaskarżona decyzja organu II instancji dotyczy wyłącznie wartości celnej importowanych towarów i nie odnosi się do kwestii podatku VAT.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji.

Sąd I instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni tych przepisów i trafnie zaakceptował rozstrzygnięcia podjęte przez organy celne. W pkt 4.4 umowy z dnia 1 października 2001 r. strony postanowiły, że dostawca zagraniczny może przyznać spółce dodatek motywacyjny pieniężny, którego udzielenie zależeć będzie od wyników sprzedaży na terytorium importera. Realizacja tej umowy w zakresie dodatku motywacyjnego dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że udzielany przez eksportera dodatek motywacyjny był upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży w kraju. Nawet jeżeli był on "bodźcem ekonomicznym" udzielonym skarżącej przez eksportera za wielkość sprzedaży leków na rynku krajowym, to nie można przyjąć, że był "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków. Jego wysokość została uzależniona w umowie dystrybucyjnej od wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera, przez co udzielany dodatek motywacyjny odnosił się do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dodatek ten był elementem kształtującym cenę leków było prawidłowe.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W rozpoznawanej sprawie umowa dystrybucyjna odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem, a eksporterem określała warunki udzielania dodatków motywacyjnych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono faktyczną wielkość dodatku od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym) nie zmienia jego oceny, jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, a więc w konsekwencji również wartość celną leków.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, to jest płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwości ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy dodatki motywacyjne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami umowy dystrybucyjnej po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 stwierdzającym zgodność art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z 1997 r. z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, oraz że art. 65 § 4 pkt 2 lit b i c tego Kodeksu nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust 2 zdanie drugie Konstytucji (OTK-A 2006/11/169).

Powoływany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 85 Kodeksu celnego w § 1 określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

NSA podziela też stanowisko Sądu I instancji, co do wykładni przepisów art. 64 Kodeksu celnego. Sąd ten trafnie podkreślił wskazując na wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać zgłoszenie celne, że skarżąca powinna powiadomić organy celne o łączącej ją z eksporterem umowie, mającej wpływ na cenę faktycznie zapłaconą, a z uwagi na specyficzny sposób przyznawania "dodatku motywacyjnego", który był w rzeczywistości upustem cenowym od zakupionych towarów, powinna uzgodnić z organem celnym kwestie techniczne, związane ze sposobem jego rozliczania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest zasadny również zarzut dokonania błędnej alokacji noty kredytowej wystawionej przez eksportera. W skardze kasacyjnej strona podniosła, że organy celne nie przeprowadziły należytego postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia, które zgłoszenia celne spółki są zgłoszeniami, do których może się odnieść nota kredytowa za II kwartał 2002 r., m. in. nie zgromadziły wszystkich zgłoszeń celnych spółki z II kwartału 2002 r., których mogła dotyczyć ta nota kredytowa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie został poparty żadnymi dowodami. Nie jest wiadome, na jakiej podstawie strona skarżąca wysnuła wniosek, iż określenie wartości celnej towaru z uwzględnieniem kwot wynikających ze wskazanej noty kredytowej jest nieprawidłowe, gdyż z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy on nie wynika. Ponadto zauważyć należy, że na etapie postępowania administracyjnego spółka nie kwestionowała sposobu przyporządkowania noty kredytowej. Organ wydał decyzję w oparciu o ustalony stan faktyczny i na tej podstawie uznał, że dodatek motywacyjny stanowił element ceny i wpływał na kwotę wartości celnej. Podkreślenia wymaga fakt, iż w postępowaniu sądowym, poza postawieniem generalnego zarzutu, strona wnosząca skargę kasacyjną nie przedstawiła żadnych dokumentów księgowych, z których wynikałoby, że organ popełnił błąd przy ustalaniu stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą oficjalności, wyrażoną w art. 122 cytowanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie można jednakże zapominać, iż ustalanie stanu faktycznego powinno następować przy czynnym udziale spółki. Na tle powyższych uwag można zatem wywieść konkluzję, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyr. NSA z 26 października 1984 r., II SA 1205/84, ONSA 1984, z. 2, poz. 98). Jak stwierdza NSA w innym wyroku, z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia lub gdy twierdzenia strony są ogólnikowe bądź lakoniczne. Nie można bowiem w takim wypadku założyć, że wobec bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji, spoczywa na tych organach.

Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnego utożsamiania przez Sąd I instancji dodatku motywacyjnego z rabatem nie zasługuje również na uwzględnienie, gdyż Sąd prawidłowo zakwalifikował pod względem prawnym przyznany przez eksportera dodatek motywacyjny, jako upust od ceny transakcyjnej (rabat).

Odnośnie zarzutu zmierzającego do wykazania, że decyzja organu pierwszej instancji została, w zakresie dotyczącym określenia podatku od towarów i usług, wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest wadliwie skonstruowany i nie może być merytorycznie rozpoznany. Jako naruszony przepis postępowania autor skargi kasacyjnej wymienia art. 233 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej bez powiązania z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co oznacza, iż skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania zależna jest od wymienienia przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszonych jego zdaniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego a nie jedynie przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Pogląd taki dominuje w orzecznictwie i doktrynie i to zarówno z początkowego okresu stosowania p.p.s.a. (por. m. in.: wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 161/04, ONSA i WSA 2004 i z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04, "Monitor Prawniczy" 2004, nr 14, str. 632; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, str. 370), jak i z późniejszego (np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r., FSK 104/05 i glosa A. Kubiak – Kozłowskiej, OSP 2007, nr 1, str. 36 – 42).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że już zastosowanie wykładni językowej daje rezultat odpowiadający przedstawionemu poglądowi. Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. usytuowany jest w rozdziale pierwszym działu IV tej ustawy. Używane w przepisach działu IV słowo "postępowanie", w różnych odmianach, zawsze oznacza postępowanie sądowoadministracyjne a nie postępowanie przed organami administracji publicznej (np. użyte w art. 183 § 2 p.p.s.a. bez dodatkowych określeń precyzujących znaczenie).

Przedstawiona konstrukcja kontroli instancyjnej wywołanej wniesieniem skargi kasacyjnej sprowadza się do ograniczonego granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi zakresem zarzutów składających się na podstawy kasacyjne, badania prawidłowości orzeczenia sądu pierwszej instancji. Przedmiotem zaskarżenia jest orzeczenie sądu, a nie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej. Wobec tego zarzucane wady muszą dotyczyć postępowania przed sądem i wynikać z naruszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Istotną wskazówką w tym względzie jest fakt, że również rozważane z urzędu okoliczności odpowiadające podstawom nieważności odnosić się mogą jedynie do przebiegu postępowania przed sądem.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.