Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 12/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 135, art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 6 listopada 2023 r. nr 2601-IOV-2.4103.22.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. oraz październik 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz M. Z. kwotę 1017 (jeden tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor, organ) z 6 listopada 2023 r. nr 2601-IOV-2.4103.22.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opatowie z 22 marca 2022 r. nr 2607-SPV.4103.7.2020 (SZD), 2607-SPV.4103.53.2019 (B.A.) określającą M. Z. (strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2016 r. i październik 2016 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że dyrektor rozpoznawał tę sprawę ponownie. Decyzją z 14 kwietnia 2021 r. nr 2601-IOV-2.4103.64.2020 uchylił bowiem decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opatowie z 29 października 2020 r. nr 2607-SPV.4103.7.2020, 2607-SPV.4103.53.2019 w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2016 r. i październik 2016 r. Zdaniem organu w badanej sprawie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie można było w sposób jednoznaczny stwierdzić, że prowadzone przez stronę ewidencje dostaw oraz nabyć za wskazany okres są nierzetelne. Akta sprawy nie zawierały znacznej części dokumentów źródłowych, które posłużyły organowi pierwszej instancji za podstawę wydania decyzji. Ponadto z akt sprawy wynikało, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że wyjaśnień do protokołu z 11 marca 2019 r. spisanego w toku kontroli w zakresie podatku dochodowego, jak również wszelkich czynności w toku kontroli w zakresie VAT, nie składała i nie dokonywała strona, lecz jej mąż L. Z., bez stosownego upoważnienia. To na tych wyjaśnieniach i ustaleniach w głównej mierze oparł się organ pierwszej instancji, zarówno w toku kontroli w zakresie podatku VAT, jak i w toku prowadzonego postępowania podatkowego i w decyzji. Dlatego dyrektor zaznaczył, że kwestię tę należy bezsprzecznie w pierwszej kolejności wyjaśnić i rzetelnie zweryfikować. Zalecił organowi pierwszej instancji, aby w toku ponownego rozpatrywania sprawy miał również na względzie ustalenia stwierdzone w toku prowadzonej kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Odnosząc się do przyjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji średniej ceny na kilometr w usługach transportowych w wysokości 3,50 zł/km organ ten zauważył, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił i nie zweryfikował w tym zakresie wyjaśnień strony zawartych w zastrzeżeniach z 21 lutego 2020 r. do protokołu z kontroli podatkowej, w których wskazała ona, że ze zleceń transportowych wynika, że średnia za przejechany 1 km wynosi około 2,80 zł. W złożonym odwołaniu strona podkreśliła, iż nadal jest w posiadaniu dokumentów "zleceń", których kontrolująca nie chciała od niej przyjąć, gdy składała je jako dowody w sprawie.

Niekompletny materiał dowodowy uniemożliwił dyrektorowi dokonanie oceny prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji.

W ocenie organu konieczne było również wyjaśnienie i ustalenie stanu faktycznego w znacznej części dotyczącej analizy dokonanych wpłat, jak i okoliczności podnoszonych przez stronę zarówno w odwołaniu, jak i w toku kontroli oraz postępowania pierwszoinstancyjnego.

Dodatkowo organ zalecił, aby w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowy organ pierwszej instancji zapoznał się z przedstawionym przez stronę na etapie odwołania dowodem w postaci opinii prywatnej biegłego sądowego S. K., stanowiącej uwagi do protokołu Urzędu Skarbowego w Opatowie nr 2607-SKP-500.34.2019, w której biegły podważa rzetelność obliczeń dokonanych w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji, a następnie dokonać analizy i oceny tego dowodu.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że z analizy rachunku bankowego strony, wykorzystywanego do działalności gospodarczej wynika, że strona faktycznie nie dokonywała w 2016 r. żadnych wypłat gotówkowych z tego rachunku. Jednocześnie z analizy wyciągu bankowego z tego rachunku wynika, że w tych samych dniach, w których strona dokonywała określonych wpłat gotówkowych na ten rachunek, dokonywała również zapłaty za faktury zakupu związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których kwoty były bardzo zbliżone do kwot dokonanych wpłat. Z kolei z analizy znajdującego się w aktach sprawy wyciągu bankowego rachunku prowadzonego dla L. Z. - męża strony wynika, iż faktycznie uzyskiwali oni dochody z działalności rolniczej oraz dopłat z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Na rachunek ten wpływały również świadczenia z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dla strony. Ponadto, jak wynika z wyciągu bankowego wypłat gotówkowych z tego rachunku dokonywała głównie strona. Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania nie wziął powyższych okoliczności pod uwagę, nie dokonał ich analizy i oceny.

Dlatego też dyrektor zalecił, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opatowie w pierwszej kolejności rzetelnie ustalił stan faktyczny w przedstawionym zakresie, a następnie dokonał jego oceny.

W odniesieniu do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących nabycie telewizora oraz akcesoriów do telewizora, jako zakupów do celów prywatnych o charakterze osobistym, niezależnych od prowadzenia działalności gospodarczej, organ zauważył, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził w tym zakresie wystarczającego postępowania dowodowego. Z wyjaśnień strony wynika, iż zakupy te były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. był to zakup monitora telewizyjnego, który był i jest wykorzystywany do monitorowania terenu firmy, jak również służył do sterowania prac w transporcie. Informacje te nie zostały natomiast w żaden sposób zweryfikowane przez organ pierwszej instancji (np. oględziny), co należało do obowiązku organu.

Organ wskazał również, że organ pierwszej instancji winien rozważyć zasadność podniesionego w piśmie z 1 marca 2021 r. przez adwokat K. B. wniosku dowodowego o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy M. Z. i L. Z., a kontrolującą.

W ponownie wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opatowie uznał, że strona nie zaewidencjonowała sprzedaży towarów handlowych w łącznej wysokości netto 9 911,86 zł tj.: 915,00 zł z tytułu nieopodatkowania zużycia oleju napędowego w ilości 300 litrów pobranego na potrzeby własne gospodarstwa rolnego, 8 949,06 zł z tytułu nie wykazania sprzedaży benzyny w ilości 2.679,36 litrów, 47,80 zł - z tytułu niewykazania sprzedaży butli gazowych w ilości 2 sztuk, w związku z czym nie wykazała podatku należnego VAT wg stawki 23 % w wysokości 2 279,73 zł. Wskazał, że z uwagi na brak współpracy ze stroną organ pierwszej instancji ustalił szacunkowo wielkość niezaewidencjonowanych dostaw w ewidencjach za badany okres w oparciu o strukturę wielkości wpłat na rachunek bankowy. Organ pierwszej instancji wybrał metodę szacowania polegającą na obliczeniu wartości niezaewidencjonowanej dostawy towarów w oparciu o przeciętne ceny ich sprzedaży ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wyliczona w ten sposób wartość została na podstawie proporcji ustalonej w oparciu o strukturę wielkości wpłat gotówkowych na rachunek bankowy strony doliczona do wartości wynikających z ewidencji dostaw.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach decyzją dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W związku z podniesionym zarzutem przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. i październik 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Wskazał, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opatowie postanowieniem z 8 grudnia 2020 r., znak: 2607.SKK.800.12.2020, RKS 11/2020 wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. oraz za październik 2016 r. dot. podatnika Z. M. NIP [...], poprzez ujęcie w nich zapisów z nierzetelnie prowadzonej dokumentacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do uszczuplenia podatku od towarów i usług za ten okres w łącznej kwocie 33.981 zł, określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Pismem z 10 grudnia 2020 r. znak: 2607-SPV.721.30.2020, doręczonym stronie 14 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opatowie zawiadomił ją, że w związku z wszczęciem 8 grudnia 2020 r. postępowania karnego skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2016 r. uległ zawieszeniu z dniem 8 grudnia 2020 r.

Organ zbadał, czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe/wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym celu przeanalizował okoliczności przedmiotowej sprawy, jak również wszelkie podjęte przez organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego i podatkowego czynności dowodowe oraz aktywność tego organu, wzajemne relacje pomiędzy postępowaniem w sprawie karnej, a postępowaniem prowadzonym przez organ podatkowy. Zaznaczył, że 20 września 2019 r. została wobec strony wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. Kontrola podatkowa zakończyła się sporządzeniem protokołu z kontroli, który został doręczony stronie 30 września 2019 r. Analiza materiału dowodowego zebranego w toku kontroli stanowiła podstawę do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opatowie postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. i październik 2016 r. (postanowieniem znak: 2607-SPV.4103.53.2019 z 18 grudnia 2019 r., doręczonym stronie 19 grudnia 2019 r.). Organ pierwszej instancji stwierdził, że strona nie zaewidencjonowała gotówkowej sprzedaży towarów handlowych i usług w wysokości netto 103.513,21 zł. Ponadto organ ten zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur zakupu: okularów korekcyjnych, telewizora wraz z akcesoriami do telewizora, twierdząc że były to zakupy do celów prywatnych strony, niezwiązane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W konsekwencji wydał 29 października 2020 r. decyzję określającą zobowiązania podatkowe. Po wydaniu ww. decyzji, Referat Podatków Dochodowych, Podatku od Towarów i Usług, Podatków Majątkowych i Sektorowych, Spraw Wierzycielskich pismem z 24 listopada 2020 r. zawiadomił Jednoosobowe Stanowisko Spraw Karnych Skarbowych o podejrzeniu popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutu ogłoszono stronie 7 stycznia 2021 r. i w tym samym dniu przesłuchano ją w charakterze podejrzanej, na okoliczność czego spisano stosowny protokół. Po przedstawieniu zarzutów M. Z. zeznała, że zrozumiała przedstawione zarzuty i nie przyznaje się do ich popełnienia. Podtrzymała swoje stanowisko, które przedstawiła w odwołaniu od decyzji organu podatkowego. Zeznała również, że obecnie toczy się postępowanie podatkowe, w związku z czym wniosła o zawieszenie postępowania karnego skarbowego do czasu ostatecznego zakończenia sprawy nawet przed sądem administracyjnym. Wskazała, że czuje się oszukana i będzie dochodzić swoich praw przed sądem. W dniu 14 stycznia 2021 r. sporządzono pisemne uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Uzasadnienie to doręczono podejrzanej M. Z. 18 stycznia 2021 r. Postanowieniem z 22 lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zawiesił dochodzenie prowadzone przeciwko M. Z. do czasu ustania przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie postępowania przygotowawczego, tj. do czasu zakończenia toczącego się postępowania przed organami podatkowymi, a w przypadku złożenia skargi do sądu administracyjnego - do czasu wydania ostatecznego orzeczenia sądowego. Postanowienie to zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 9 marca 2021 r. Postępowanie karne skarbowe wobec M. Z. pozostaje nadal zwieszone. W opinii dyrektora w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie można dostrzec "instrumentalności" w zastosowaniu wskazanych przepisów jedynie w celu zagwarantowania sobie przez organ możliwości orzekania w sprawie. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedza ustaleń dowodowych wobec M. Z. poczynionych przez organ podatkowy, ale jest ich konsekwencją. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego w realiach niniejszej sprawy było działaniem następującym po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opatowie, zakończonym wydaniem decyzji wymiarowej, zatem po realnych oraz szerokich ustaleniach dowodowych i jest ich logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją. Podkreślił, że zarówno decyzja wymiarowa w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2016 r., jak i wszczęcie postępowania karnego skarbowego obejmującego ten okres nastąpiły na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za badany okres. Stwierdził, że wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i ogłoszenie go podejrzanej świadczy wręcz o tym, że w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przez M. Z. zarzuconego jej przestępstwa skarbowego.

W ocenie organu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opatowie przy ponownym ustalaniu stanu faktycznego w sprawie, uwzględnił zalecenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach przedstawione w decyzji z 14 kwietnia 2021 r. W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji: uzupełnił akta sprawy o materiał dowodowy, na podstawie którego oparł rozstrzygnięcie w sprawie, włączając go do akt sprawy; wezwał stronę do dostarczenia dokumentów, tj. ewidencji nabyć i dostaw VAT za poszczególne miesiące 2016 r., dowodów potwierdzających nabycia i dostawy w poszczególnych miesiącach 2016 r., spisów z natury na dzień 31 grudnia 2015 r. i 31 grudnia 2016 r., ewidencji środków trwałych; wyjaśnił kwestię uczestnictwa strony w kontroli; zweryfikował zakwestionowane poprzednio zakupy niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą; dokonał analizy i ocenił okoliczności związane z możliwością dofinansowania przez stronę działalności gospodarczej dochodami z innych źródeł (działalność rolnicza, kredyt, dopłaty z ARiMR, świadczenia z ZUS); podjął próbę przesłuchania M. Z. w charakterze strony oraz jej męża L. Z. w charakterze świadka; ponownie przeanalizował cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym opinię biegłego sądowego, przedstawioną na etapie postępowania odwoławczego; dokonał również ponownego badania ksiąg podatkowych - ewidencji VAT.

Zdaniem organu całość zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, iż organ pierwszej instancji uwzględnił uwagi wskazane przez dyrektora w uzasadnieniu decyzji z 14 kwietnia 2021 r., zgromadził kompletny materiał dowodowy, poddał go wnikliwej analizie i ocenie uzasadniającej fakty, które zostały uznane za udowodnione, dowody którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Ocena i dokonane ustalenia stanu faktycznego na podstawie prawidłowo zgromadzonego i kompletnego materiału dowodowego znalazła odzwierciedlenie zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji.

W wyniku dokonanej analizy akt kontrolnych, organ nie stwierdził nieprawidłowości w przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji kontrolach podatkowych. Przede wszystkim dokonana analiza nie wykazała i nie potwierdziła okoliczności wskazywanych przez pełnomocnika strony, że w toku kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. wszelkie czynności w sprawie prowadzone były w jej miejsce z osobą męża kontrolowanej - L. Z., jego słowa i wyjaśnienia uzyskane w toku kontroli przypisane zostały stronie, L. Z. podpisał również protokół kontroli, przy czym nie posiadał żadnego pełnomocnictwa do reprezentowania strony. Zauważył, że powyższe okoliczności zostały zgłoszone przez stronę po raz pierwszy dopiero na etapie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. i październik 2016 r., zatem już po zakończonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., jak również zakończonej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2016 r. Podkreślił, że podnoszone przez stronę okoliczności, tj. uczestniczenie w kontroli jej męża L. Z. zamiast strony miały mieć miejsce w toku prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Z akt sprawy wynika, że po doręczeniu 14 marca 2019 r. stronie protokołu z tej kontroli, który zdaniem pełnomocnika został podpisany przez męża strony, tj. L. Z. - M. Z. złożyła 26 marca 2019 r. zastrzeżenia do tego protokołu. W treści zastrzeżeń nie wskazała natomiast podnoszonych nieprawidłowości. Również w piśmie z 26 kwietnia 2019 r., stanowiącym zastrzeżenia do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opatowie z 10 kwietnia 2019 r. (odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli), strona odnosząc się do przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., nie wskazywała tych okoliczności (nieprawidłowości). W dniu 9 maja 2019 r. strona złożyła korektę zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016, w której uwzględniła wszelkie nieprawidłowości stwierdzone w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. tj. zaniżenie przychodu o kwotę 103 513,21 zł oraz zaniżenie kosztów o kwotę 21 890,50 zł. W konsekwencji złożonej korekty zeznania PIT-36 strona zadeklarowała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 8 156 zł, w miejsce pierwotnie zadeklarowanej nadpłaty podatku w wysokości 2 317 zł.

Dodatkowo wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w powyższym zakresie, podjął próby uzyskania dowodów w postaci zeznań strony tj. M. Z. oraz świadka L. Z.. Podkreślił, że M. Z. w wyznaczonym dniu przesłuchania, tj. 31 sierpnia 2021 r. odmówiła składania wyjaśnień i przesłuchania jej w charakterze strony. L. Z. nie stawił się natomiast na przesłuchanie w pierwszym wyznaczonym przez organ terminie, tj. 1 września 2021 r., zaś w kolejnym terminie wyznaczonym na 1 października 2021 r., korzystając z prawa wynikającego z art. 196 ustawy Ordynacja podatkowa (stopień pokrewieństwa - małżonek), odmówił składania zeznań bez obecności adwokat K. B. oraz biegłego sądowego S. K.. Zaznaczył, że organ pierwszej instancji słusznie uznał za wiarygodne i wystarczające wyjaśnienia w powyższym zakresie złożone przez pracowników przeprowadzających kontrolę działalności gospodarczej strony. Wszelkie zarzuty podnoszone w powyższym zakresie uznał za bezpodstawne.

W ocenie dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo pozbawił M. Z. prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury VAT wystawionej 8 stycznia 2016 r. nr [...] przez V. E. Sp. z o.o. za zakup okularów korekcyjnych, wartość netto 840,57 zł, VAT 66,53 zł. Faktura ta bezsprzecznie nie miała związku ze sprzedażą opodatkowaną. Słusznie bowiem zauważył organ pierwszej instancji, że nabycie okularów korekcyjnych uwarunkowane jest stanem zdrowia, jest więc wydatkiem na cele osobiste podatniczki, niezależnym od prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, nie może natomiast stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Organ uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, który na podstawie własnego rozliczenia ilościowego i wartościowego oraz na podstawie opinii biegłego sądowego ustalił, że przeciętna cena 1 litra oleju napędowego w 2016 r. wynosiła 3,05 zł. i że strona poprzez nieopodatkowanie zużycia 300 litrów oleju napędowego, pobranego na potrzeby prowadzonego wspólnie z mężem gospodarstwa rolnego, nie zaewidencjonowała dostawy w kwocie netto 915 zł. W odniesieniu do sprzedaży benzyny ustalono następujące wielkości: zaewidencjonowana ilość sprzedanej benzyny - 43.658,78 litrów, zakupiona ilość benzyny, z uwzględnieniem stanów magazynowych, przeznaczona do dalszej sprzedaży - 46.571 litrów. Różnica w wysokości 2.912,22 litrów stanowi więc niezaewidencjonowaną sprzedaż benzyny. Organ pierwszej instancji uwzględniając ubytki naturalne w dystrybutorach, stosowane na stacjach paliw wynoszące (+/-) 0,5 % ustalił, że strona nie zaewidencjonowała sprzedaży 2.679,36 litrów benzyny, co przyjmując ustaloną w oparciu o zaewidencjonowaną wartość i ilość sprzedaży benzyny cenę za 1 litr benzyny w wysokości 3,34 zł, wskazuje na niezaewidencjonowanie przez stronę dostawy w kwocie netto 8.949,06 zł. Ustalono, że strona zaewidencjonowała dostawę 168 szt. butli, natomiast dokonała nabycia tych butli do dalszej sprzedaży w ilości 191 szt. Wskazuje to na niezaewidencjonowanie 23 szt. butli gazowych. W tym zakresie organ pierwszej instancji przyjął informacje zawarte w opinii biegłego sądowego, z których wynika, że w badanym okresie strona zużyła na potrzeby własnej działalności gospodarczej 21 szt. butli gazowych. Uwzględniając przeciętną cenę sprzedaży netto 1 szt. butli gazowej, ustalonej w oparciu o zaewidencjonowaną wartość i ilość sprzedanych w 2016 r. butli gazowych przez stronę, tj. 23,90 zł netto organ stwierdził, że strona nie wykazując sprzedaży 2 szt. butli gazowych, nie zaewidencjonowała dostawy w kwocie 47,80 zł netto. Organ podkreślił, że wybrana przez organ pierwszej instancji metoda szacowania znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, co więcej, wielkości i wartości niezaewidencjonowanych przez stronę dostaw w znacznej mierze pokrywają się z opinią biegłego sądowego, przedłożoną przez stronę i uwzględnioną przez organ podatkowy. Wybrana i zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda szacowania polegała na obliczeniu wartości niezaewidencjonowanej dostawy towarów w oparciu o przeciętne ceny ich sprzedaży, ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wartość ta została następnie proporcjonalnie doliczona do wartości dostaw zaewidencjonowanych w poszczególnych miesiącach 2016 r. przez stronę. Proporcja wyliczona natomiast została w oparciu o strukturę wielkości wpłat gotówkowych na rachunek bankowy strony. Wartość nabyć i podatku naliczonego skorygowana zaś została o stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach złożyła, reprezentowana przez pełnomocnika, M. Z..

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenia:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwie, nierzetelnie prowadzone postępowanie dowodowe w sprawie i brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- zgromadzenie materiału dowodowego w sposób niezgodny z wymogami wynikającymi z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

- dokonanie analizy i oceny materiału dowodowego w sprawie niemieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej,

- art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji pomiędzy M. Z. i L. Z., a kontrolującą E. M.,

- art. 290 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie w protokole kontroli jako kontrolowanego M. Z., w sytuacji gdy ten sam protokół został podpisany i odebrany przez L. Z., a czynności w sprawie toczyły się wobec niego,

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje poprzez każde wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, podczas gdy zawieszenia takiego nie powoduje instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które jest skazane na zakończenie umorzeniem z uwagi na brak popełnienia czynu zabronionego,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2016 r. w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego,

- art. 208 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wyjaśniła, że decyzja organu została w całości oparta na błędnych ustaleniach zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opatowie. Podtrzymała zarzut, że kontrola nie była prowadzona wobec niej i to nie ona podpisała się na protokole kontroli, a czynności te były przeprowadzane z udziałem jej męża i w stosunku do jego osoby. To on podpisał protokół kontroli i wobec takiego stanu rzeczy kontrolę wobec skarżącej należy uznać za niebyłą. Dodała, że wbrew twierdzeniom zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie zrobił nic, aby kwestię tego, kto był kontrolowany i kto podpisał protokół kontroli wyjaśnić, opierając się jedynie w tym zakresie na twierdzeniach E. M., które nie zasługują na wiarę. Skarżąca jest przekonana, że postępowanie które toczyło się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Opatowie po uchyleniu decyzji organu niższej instancji było prowadzone w taki sposób, aby ukryć ten niewygodny fakt. Wyjaśniła, że nie mogąc pogodzić się z nieprawdziwymi twierdzeniami kontrolującej i niemocą związaną z faktem, iż organy nie dają jej wiary w zakresie tego, kto był osobą kontrolowaną, zleciła biegłej wydanie opinii, która ma za zadanie jednoznacznie wskazać, czy podpis znajdujący się na protokole kontroli należy do M. Z., czy do L. Z.. Jedynie w taki sposób jest w stanie udowodnić swoje twierdzenia, w sytuacji gdy organy obu instancji pozostają głuche na jej twierdzenia. Zdaniem skarżącej powyższy zarzut związany z prowadzeniem kontroli wobec osoby innej, niż skarżąca, niweczy całość przeprowadzonego postępowania.

W ocenie skarżącej organ nieprawidłowo w pełni zaakceptował błędne stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie niezaewidencjonowanych przez nią dostaw i sprzedaży oraz prowadzenia nierzetelnej ewidencji dostaw i nabyć VAT.

Podniosła, że stanowisko organu w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego jawi się jako zaakceptowanie praktyki wszczynania postępowań karnoskarbowych wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie mimo formalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i poprawnego zawiadomienia o tym fakcie podatnika, nie wywołało ono skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, aby organ miał więcej czasu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed zakończeniem postępowania podatkowego - wydaniem decyzji, która stała się ostateczna w toku instancji należy traktować jako instrumentalne. W niniejszej sprawie już w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego wiadome było, że postępowanie to nie może być prowadzone ze względu na brak prawomocnej decyzji wymiarowej, co wskazuje na to, że zostało ono wszczęte co najmniej przedwcześnie i że decyzja o wszczęciu postępowania podyktowana była innymi względami, niż te, które winny leżeć u jej podstaw.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania przed sądem administracyjnym.

Wniosła także o przeprowadzenie dowodu z prywatnej opinii biegłej z zakresu pismoznawstwa K. C. na okoliczność, że podpis umieszczony pod protokołem kontroli nie jest podpisem M. Z., natomiast jest podpisem L. Z.. Zaznaczyła przy tym, że opinia ta jest w opracowaniu i zostanie niezwłocznie złożona do akt sprawy.

W piśmie procesowym z 17 stycznia 2024 r. skarżąca przedłożyła opinię z 21 grudnia 2023 r. biegłej z zakresu pismoznawstawa K. C., wnosząc o przeprowadzenie z niej dowodu na okoliczność, że podpis umieszczony pod protokołem kontroli nie jest podpisem M. Z., natomiast jest podpisem L. Z., a zatem kontrola dotyczyła L. Z., a nie M. Z..

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie 15 lutego 2024 r. sąd przeprowadził dowód dokumentu - opinii z 21 grudnia 2023 r. biegłej z zakresu pismoznawstawa K. C..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023, poz. 1634; ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Zdaniem sądu stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji nie znajduje w pełni potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Ustaleń w tym zakresie, przedstawionych w dalszej części uzasadnienia, sąd nie podziela, uznając je za wadliwe.

Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości określenia skarżącej przez organy podatkowe zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2016 roku. Określenie tych zobowiązań było konsekwencją przyjęcia, że skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży towarów handlowych w łącznej wysokości netto 9 911,86 zł, w związku z czym nie wykazała podatku należnego VAT wg stawki 23% w wysokości 2 279,73 zł. W zakresie nabyć organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowe ujęcie w ewidencji za styczeń 2016 r. faktury VAT na zakup okularów korekcyjnych, jako zakup niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji uznano istnienie przesłanek do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). Wybrana i zastosowana metoda szacowania polegała na obliczeniu wartości niezaewidencjonowanej dostawy towarów w oparciu o przeciętne ceny ich sprzedaży, ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wartość ta została następnie proporcjonalnie doliczona do wartości dostaw zaewidencjonowanych przez stronę w poszczególnych miesiącach 2016 r. Proporcja wyliczona natomiast została w oparciu o strukturę wielkości wpłat gotówkowych na rachunek bankowy strony. Wartość nabyć i podatku naliczonego skorygowana została o stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości.

Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, tj. do zarzutu naruszenia przez organ art. 70 § 1 i art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie wskutek błędnego przyjęcia zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nastąpiło w sposób instrumentalny, bowiem w niniejszej sprawie już w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego wiadome było, że postępowanie to nie może być prowadzone ze względu na brak prawomocnej decyzji wymiarowej. Zostało ono wszczęte przedwcześnie. Za instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczy też jego przebieg. Nie wykonano bowiem żadnych czynności zmierzających do zgromadzenia materiału dowodowego, poza przesłuchaniem skarżącej, a następnie postępowanie to zawieszono.

Sąd stwierdza, że podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją nie zasługuje na uwzględnienie. Organy obu instancji mogły procedować w sprawie, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek bieg terminu przedawnienia objętych decyzją zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług upływał z dniem 31 grudnia 2021 r., to zauważyć należy, że postanowieniem z 8 grudnia 2020 r. znak: RKS 11/2020 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opatowie , po analizie materiałów dowodowych, wszczął przeciwko skarżącej dochodzenie w sprawie podawania nieprawdy w złożonych deklaracjach miesięcznych VAT-7 w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. i październik 2016 r. poprzez ujęcie w nich zapisów z nierzetelnie prowadzonej dokumentacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do uszczuplenia podatku od towarów i usług za ten okres w łącznej kwocie 33 981,00 zł, tj. o przestępstwo określone w art. 56 § 2 w zb. z art.61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Następnie pismem z dnia 10 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opatowie zawiadomił skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań został zawieszony od 8 grudnia 2020 r. oraz podał przyczynę tego stanu. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącej w dniu 14 grudnia 2020 r.

Sąd stwierdza przy tym, że w sprawie nie występuje przypadek mogący budzić wątpliwości co do instrumentalnego zastosowania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o jakim mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21.

Zgodnie z sentencją tej uchwały "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Przytoczona powyżej uchwała rozstrzyga problem, czy sądy administracyjne (w kontekście odpowiednich przepisów w uchwale powołanych) mogą kontrolować przesłanki zastosowania w sprawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., czy też zasadne jest ograniczenie badania do oceny podjęcia przez organy czynności wprost wynikających z przywołanych przepisów. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oprócz ustaleń co do spełnienia formalnych kwestii związanych z wydaniem postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., sądy administracyjne winne analizować, czy "na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

W kontrolowanej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało wydane w dniu 8 grudnia 2020 r. Należy w tym miejscu zauważyć, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie był stosunkowo bliski dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za wskazane miesiące 2016 roku.

Z powołanej wyżej uchwały z 24 maja 2021 r. wynika, że analiza winna bowiem obejmować czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym i aktywność prowadzącego je organu podatkowego, a następnie ustalenie czy doszło do realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Jak wynika z materiału dowodowego, kontrolę podatkową u skarżącego rozpoczęto 20 września 2019 roku, zakończono w dniu 30 września 2019 roku (data doręczenia protokołu kontroli). Natomiast postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z dnia 18 grudnia 2019 r., doręczonym 19 grudnia 2019 r.

O możliwości popełnienia przestępstwa organ podatkowy informował pismem z dnia 24 listopada 2020 r., czyli w czasie po zakończeniu kontroli, po wszczęciu postępowania podatkowego i po wydaniu decyzji wymiarowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opatowie. Podkreślenia wymaga, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło po zgromadzeniu materiału dowodowego, dającego podstawę uznania zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Zatem uruchomienie tego postępowania nie wyprzedało czynności dowodowych podjętych w sprawie. Zgodnie z ustaleniami kontroli skarżąca prowadziła nierzetelnie ewidencje dostaw VAT od stycznia do czerwca 2016 r. i październik 2016 r. oraz ewidencje nabyć VAT za styczeń i maj 2016 r. Zaniżyła wielkość dostaw z tytułu gotówkowej sprzedaży towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. i październik 2016 r.; zawyżyła w ewidencji nabyć VAT za styczeń i maj 2016 r. wydatki niestanowiące podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dalej podnieść trzeba, że 8 grudnia 2020 r. postanowiono o przedstawieniu podejrzanej M. Z. zarzutów m.in. dotyczących podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za wskazany okres rozliczeniowy w 2016 roku w związku z nierzetelnie prowadzoną dokumentacją podatkową.

Nastąpił zatem skutek przejścia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem do fazy ad personam. Treść tego ostanowienia ogłoszono skarżącej w dniu 7 stycznia 2021 r. Tego samego dnia sporządzono również protokół przesłuchania podejrzanej.

Następnie, postanowieniem z dnia 22 lutego 2021 r. postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone.

Wbrew zarzutom skargi okoliczność zawieszenia tego postępowania, w oparciu o art. 114a k.k.s. nie świadczy o instrumentalnym jego wszczęciu.

Prowadzenie postępowania karnego było bowiem utrudnione ze względu na toczące się postępowanie podatkowe i brak w obrocie prawnym decyzji ostatecznej. Należy podkreślić, że ustalenia prowadzonego postępowania podatkowego miały istotny wpływ na toczące się postępowanie karne skarbowe. Skonkretyzowanie kwoty uszczupleń rozliczeń podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego następuje dopiero na etapie postępowania podatkowego poprzez wydanie rozstrzygnięcia i określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Ponadto, w sprawie konieczne było oszacowanie podstawy opodatkowania według indywidualnej metody uwzględniającej specyfikę prowadzonej przez skarżącej działalności.

Dodać w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego" w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego" prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami.

W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX].

Tym samym nie można przyjąć, jak oczekuje tego skarżąca, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego świadczy o bezczynności tego organu oraz instrumentalnym wszczęciu tego postępowania.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił i omówił okoliczności wszczęcia ww. postępowania oraz później podejmowane czynności. Rodzaj i chronologia opisanych przez organ czynności, zdaniem sądu, uzasadnia stanowisko, że w momencie wszczęcia tego postępowania istniały dostateczne przesłanki materialnoprawne uzasadniające jego prowadzenie, a przy tym nie zaistniały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k.

W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi, w ocenie sądu, nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie zaistniały, wskazywane w skardze, podstawy do umorzenia postępowania podatkowego ze względu na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych wskutek przedawnienia.

Z uwagi na powyższe organy podatkowe były uprawione do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Zdaniem sądu przyjęcie organów, że to skarżąca uczestniczyła i podpisała protokół kontroli jest przedwczesne.

W tym względzie organy naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Tytułem rozważań natury ogólnej godzi się zauważyć, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak stanowi przepis art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100).

Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód, a w przypadku niekompletności materiału dowodowego zgromadzić ten materiał zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Mając na względzie powyższe rozważania, zdaniem sądu, okoliczność uczestnictwa skarżącej w trakcie postępowania kontrolnego i podpisania przez nią protokołu z kontroli nie została przez organ skutecznie na obecnym etapie postępowania wykazana.

Zastrzeżenie sądu budzi:

- dokonanie oceny ustalonych w sprawie okoliczności w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, w tym wadliwe pozbawienie znaczenia dla sprawy okoliczności istotnych,

- brak uwzględnienia przez organ okoliczności uprzedniego wydania decyzji odwoławczej, która tożsame ustalenia ocenia skrajnie odmiennie, uzasadniając zmianę na niekorzyść strony zajętego uprzednio stanowiska wiarygodnymi i wystarczającymi wyjaśnieniami złożonymi przez pracowników przeprowadzających kontrolę oraz odmową złożenia wyjaśnień przez skarżącą i jej męża.

Użyta przez organ argumentacja i ocena konkretnych zdarzeń oraz czynności podejmowanych przez skarżącą i z udziałem skarżącej była, w ocenie sądu, dowolna i tym samym wadliwa.

Już na wstępie należy zauważyć, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprawy nie wynika, by jak to wyjaśnił organ pierwszej instancji na stronie 5 decyzji z 22 marca 2022 r. nastąpiła odmowa ze strony podatniczki i jej męża złożenia zeznań w odniesieniu do przeprowadzonej kontroli podatkowej i doręczenia protokołu. Była to po prostu generalnie odmowa złożenia zeznań w sprawie przez te osoby.

Ponadto w aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opatowie z 17 stycznia 2022 r. o odmowie przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy skarżącą i jej mężem, a pracownikiem tego urzędu E. M.. Uzasadnieniem odmowy konfrontacji było to, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości przeprowadzenia konfrontacji przez organ pierwszej instancji. Organ ten zaznaczył jednocześnie, że podjął próby zgromadzenia dowodów w postaci zeznań skarżącej i jej męża.

Z kolei z pisma z 23 czerwca 2021 r. głównego eksperta skarbowego z Wieloosobowego Stanowiska Kontroli Podatkowej organu pierwszej instancji - U. M. wynika, że w toku prowadzonej kontroli nie został przeprowadzony dowód z przesłuchania skarżącej, więc nie mogła mieć miejsca sytuacja, aby w miejsce kontrolowanej słuchany był jej mąż L. Z.. W dniu 11 marca 2019 r. został sporządzony protokół na okoliczność wyjaśnień w przedmiocie kontroli. Zgodnie z wyjaśnieniami kontrolującej protokół sporządzony został z kontrolowaną i przez nią został podpisany. W dalszej części pisma wskazano, że w wyniku porównania podpisów na wszystkich wskazanych dokumentach nie wynika, aby dokumenty te były podpisywane przez inne osoby, niż M. Z.. Według wyjaśnień kontrolującej protokoły kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. i w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące o stycznia do grudnia 2019 r. podpisywała skarżąca i ona te protokoły odbierała. Gdyby protokół podpisał mąż skarżącej, to na protokole winien widnieć podpis L. Z., co nie miało miejsca. Ponadto, nie miała miejsca sytuacja, aby czynności w toku prowadzonej kontroli prowadzone były w miejsce kontrolowanej z jej mężem. Skarżąca, korzystając z czynnego udziału w kontroli, przychodziła do kontrolujących ze swoim mężem, obecność męża nie miała jednak żadnego wpływu na fakt, że wszystkie czynności w toku kontroli prowadzone były ze skarżącą. Zgodnie z treścią tego pisma kontrolująca wyjaśniła, że nie miała miejsca sytuacja, aby czynności w toku prowadzonej kontroli prowadzone były w miejsce kontrolowanej z jej mężem.

Powyższe nabiera szczególnego znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego z 14 kwietnia 2021 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji wynika, że powodem podjęcia takiego rozstrzygnięcia było m.in. niezbadanie dostatecznie, czy pod protokołem z kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT, jak również pod włączonym do akt tej kontroli protokołem z 11 marca 2019 r. sporządzonym na okoliczność złożonych wyjaśnień w przedmiocie kontroli podpisała się skarżąca, czy też jej mąż L. Z.. Dyrektor stwierdził, że "analiza dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wskazuje bowiem, iż pod ww. dokumentami podpisał się P. L. Z., czyli mąż Podatniczki. Przede wszystkim wskazują na to podpisy złożone zarówno przez Panią M. Z., jak i jej męża P. L. Z. , pod znajdującą się w aktach sprawy kopią umowy o kredyt w rachunku bieżącym zawartą w dniu 18.12.2015 r. z Bankiem Spółdzielczym w Ostrowcu Św. o/B. " (strona 9 tej decyzji). Ponadto zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia wymagało, czy podczas kontroli wszelkie czynności przeprowadzane były z L. Z., a jego słowa i wszelkie wyjaśnienia uzyskane w toku kontroli przypisane były skarżącej. W ocenie dyrektora gdyby taka sytuacja faktycznie zaistniała, jest niedopuszczalna. Organ podniósł wprost, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że wyjaśnień do protokołu z 11 marca 2019 r., jak również wszelkich czynności w toku kontroli w zakresie VAT nie składała i nie dokonywała skarżąca, lecz jej mąż, bez stosownego upoważnienia, a na tych wyjaśnieniach i ustaleniach w głównej mierze oparł się organ pierwszej instancji, zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w toku prowadzonego postępowania podatkowego, kwestię tę należy bezsprzecznie wyjaśnić w pierwszej kolejności i rzetelnie zweryfikować. Zdaniem dyrektora należało również "rozważyć zasadność podniesionego w piśmie z dnia 1 marca 2021 r. przez adwokat K. B. wniosku dowodowego o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy M. i L. Z., a kontrolującą" (strona 15 decyzji).

Tymczasem z analizy uzasadnienia zaskarżonego skargą rozstrzygnięcia – decyzji dyrektora z 6 listopada 2023 r. – te same okoliczności, które uprzednio uznano za niewystarczająco wyjaśnione do ustalenia, kto podpisał protokół kontroli w zakresie podatku VAT, jak również pod włączonym do akt tej kontroli protokołem z 11 marca 2019 r. sporządzonym na okoliczność złożonych wyjaśnień w przedmiocie kontroli i kto faktycznie brał udział w czynnościach kontrolnych jako strona, potraktowano jako dostatecznie wyjaśnione, przyjmując że protokoły podpisała skarżąca i to ona brała udział w czynnościach kontrolnych, a nie jej mąż.

Przyczyną tak różnej oceny tych okoliczności było przyjęcie za wiarygodne i wystarczające raz wyjaśnień złożonych przez pracowników przeprowadzających kontrolę (strona 21 zaskarżonej decyzji), raz wyjaśnień kontrolującej (strona 19 – 20 zaskarżonej decyzji). Z treści ww. pisma z 23 czerwca 2021 r. głównego eksperta skarbowego wynika jednak, że w ww. zakresie pisemne wyjaśnienia złożyła jedynie jedna osoba - kontrolująca. Dyrektor wskazał także na próbę wyjaśnienia sprawy poprzez uzyskanie dowodów w postaci zeznań skarżącej i jej męża, którzy odmówili składania zeznań.

Z akt sprawy wynika także, że podnoszone przez skarżącą okoliczności związane z uczestnictwem w kontroli jej męża zamiast niej, miały miejsce nie tylko w toku prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok, ale również w trakcie kontroli w zakresie podatku VAT za 2016 rok. Świadczy o tym chociażby treść z pisma strony w sprawie z 1 marca 2021 r. Zauważa to także dyrektor w decyzji z 14 kwietnia 2021 r.(strona 9 – 10 decyzji), podczas gdy w zaskarżonej decyzji zdaje się już tego nie dostrzegać, podkreślając że "podnoszone przez Stronę okoliczności, tj. uczestniczenie w kontroli jej męża L. Z. zamiast Podatniczki miały mieć miejsce w toku prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r." i skutkowały złożeniem przez skarżącą korekty zeznania [...] (strona 21 zaskarżonej decyzji).

Organ przemilcza także odmowę przeprowadzenia konfrontacji przez organ pierwszej instancji. Zdaniem sądu jest w swym działaniu niekonsekwentny. Bo skoro nakazał rozważyć zasadność przeprowadzenia konfrontacji, niejako przesądzając o możliwości przeprowadzenia takiego dowodu, niezrozumiałym jest następcza akceptacja odmowy przeprowadzenia konfrontacji przez organ pierwszej instancji z uwagi na brak ku temu podstawy prawnej i w konsekwencji zastąpienie tej konfrontacji próbą przesłuchania skarżącej i jej męża oraz pisemnymi wyjaśnieniami kontrolującej.

Nie może ujść uwadze sądu treść przedłożonej sądowi i dopuszczonej do sprawy przez sąd jako dowód opinii z 21 grudnia 2023 r. biegłej zakresu pismoznawstawa K. C., która w sposób kategoryczny stwierdziła, że podpis pod protokołem kontroli z 30 września 2019 r. złożył L. Z., a nie M. Z..

Powyższy stan powoduje, że nadal istnieją istotne, niewyjaśnione wątpliwości co okoliczności związanych z uczestnictwem skarżącej w czynnościach postępowania kontrolnego, w tym doręczeniem jej protokołu kontroli.

Ma to istotne znaczenie w kontekście przytoczonych poniżej przepisów.

W myśl art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych.

Przepis ten jest wyrazem zapewnienie kontrolowanemu czynnego udziału w każdej czynności kontrolnej.

Z kolei zgodnie z treścią art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej protokół powinien być doręczony kontrolowanemu. Przepis art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Natomiast przepis art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, co powinien zawierać protokół kontroli. Niewątpliwie dokument ten przedstawia ustalenia czynności postępowania kontrolnego, jego podsumowanie, z jednoczesnym wskazaniem ustaleń faktycznych, ocenę prawną kwestii będącej przedmiotem kontroli.

Ww. przepisy stosowane łącznie przesądzają, zdaniem sądu, że niedoręczenie protokołu kontroli stanowi istotną wadliwość postępowania kontrolnego. Na gruncie niniejszej sprawy, oceny tej nie zmienia fakt, że skarżąca wniosła w terminie zastrzeżenia do tego protokołu.

Zaznaczyć przy tym należy, że skarżąca złożyła 20 września 2019 r. oświadczenie, że nie wyznacza pełnomocnika do jej zastępstwa w czasie kontroli i że będzie brała udział w czynnościach kontrolnych. To zatem z udziałem skarżącej powinny być dokonywane wszelkie czynności kontrolne i to jej powinien być doręczony protokół kontroli.

Tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z uczestnictwem skarżącej w czynnościach postępowania kontrolnego, w tym doręczeniem jej protokołu kontroli stanowi wadę postępowania, która winna zostać wyeliminowana, łącznie z doręczeniem skarżącej protokołu kontroli.

Dopiero wówczas możliwa będzie pełna merytoryczna kontrola sądu w spornej kwestii niezaewidencjonowania sprzedaży towarów handlowych w łącznej wysokości 9 911,86 zł, niewykazania podatku należnego VAT wg stawki 23% w wysokości 2 279,73 zł i nieprawidłowego ujęcia w ewidencji za styczeń 2016 r. faktury VAT na zakup okularów korekcyjnych (jako zakupu niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą), skutkującymi określeniem skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2016 r.

W ponownie prowadzonym postępowaniu rolą organu pierwszej instancji będzie dokonanie ponownych ustaleń związanych z uczestnictwem skarżącej w czynnościach postępowania kontrolnego, w tym doręczeniem jej protokołu kontroli, z uwzględnieniem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w przypadku braku możliwości jednoznacznych ustaleń w tym zakresie – doręczenia skarżącej protokołu kontroli.

Dyrektor będzie miał przy tym na względzie, że w ramach toczącego się postępowania podatkowego podjął decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania. Ponownie orzekając, uwzględni argumentację tam zawartą na tle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Przepis art. 135 p.p.s.a. ma zastosowanie, gdy sąd stosując przewidziane ustawą środki w stosunku do zaskarżonego aktu, dostrzeże możliwość końcowego załatwienia sprawy przez wzruszenie także innych aktów wydanych w granicach sprawy. Zasadność jego zastosowania jest w okolicznościach rozpoznawanej sprawy konsekwencją naruszeń prawa stwierdzonych przez sąd.

Z powyższych względów sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz decyzję organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę zasądzonych kosztów złożyły się: wpis w kwocie 100 zł., wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 900 zł (§ 14 ust 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, t.j. z 2023 r. poz. 1964; ze zm.) oraz opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.