Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 616/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1, 1a i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 518/21 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 518/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. Z. (dalej: Skarżąca/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) z 10 marca 2021 r., w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2007 r.

2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów postępowania

- w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 P.p.s.a.:

a) w związku z art. 193 P.p.s.a. oraz art. 153, art. 170, art. 171 P.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 i 190 P.p.s.a polegające na przyjęciu, że w sprawie został wydany prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i wytyczne co do dalszego prowadzenia postępowania sprowadzające się do uznania, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżony wyrok; zdaniem Skarżącej prawomocny wyrok wydany w tej sprawie, rozstrzygał kwestie przedawnienia tylko w zakresie granic poprzedniej skargi kasacyjnej;

b) oraz art. 2 Konstytucji RP, art. 121, 125 § 1, art. 187 § 1, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio i art. 414 § 1 zd. drugie k.p.k. oraz art. 1 § 1 k.k.s. i art. 113 § 1 k.k.s.

c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 2 Konstytucji RP, art. 84 Konstytucji RP i art. 2a O.p., art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p., z których Skarżąca wywodzi obowiązek rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm. dalej: Rozporządzenie) i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej: u.p.a.) jako przepisami, do których stan faktyczny się odnosi; w niniejszej sprawie oświadczenia nabywców wskazujące konkretną ilość nabytego oleju opalowego powinny zostać uznane za prawdziwe, gdyż zgromadzony materiał dowodowy w postaci subiektywnych zeznań (wyjaśnień) nabywców w konfrontacji z obiektywnymi dowodami w postaci opinii biegłych grafologów nie pozwala na usunięcie wątpliwości co do ewentualnego przerobienia (uzupełniania) ilości oleju opałowego wynikającego z tych oświadczeń lub podrobienia podpisu;

d) oraz art. 193 P.p.s.a. w zw. z art. 153, art. 170, art. 171 i art. 190 P.p.s.a oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. i art. 233 § 2 O.p. w związku z § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przez zaaprobowanie przez sąd administracyjny naruszeń przez organy podatkowe, przepisów dotyczących postępowania dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i zastosowania normy prawa materialnego, przez:

- zaakceptowanie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w postaci opinii biegłego grafologa, która to ocena była nierzetelną (z przekroczeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego) oraz dowolną (z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów), gdyż organ podatkowy uznał za podrobione (przerobione, sfałszowanie) oświadczeń nabywców do których, grafolog nic potwierdził fałszowania podpisów oraz ilości nabytego oleju opałowego (co stanowiło naruszenie art. 197 § 1 O.p.)

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia materialnej prawidłowości oświadczeń, tj. poprzestanie na zebraniu materiału dowodowego, który zawiera sprzeczności, a wynikające z jego oceny wątpliwości nie zostały usunięte (co naruszyło art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p.);

- przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, zeznających lub składających pisemne wyjaśnienia jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.);

- nieuwzględnienie przez sąd ad quo, wytycznych sądu ad quem w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego w sprawie, poprzez pominięcie wytycznych wyraźnie wskazujących na możliwość nieuznania tylko tych oświadczeń, które faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywcy lub transakcji i zbadanie czy olej został zużyty we wskazanej ilości do celów opałowych;

- powyższe uchybienia organów, zaakceptowane przez sąd administracyjny, miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowo przeprowadzone postępowanie doprowadziłoby do ustalenia innego stanu faktycznego niż przyjęty jako podstawa zaskarżonego orzeczenia, a polegającego na uznaniu, że oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego na podstawie § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia są prawdziwe w zakresie ilości nabytego oleju opałowego wynikającego z oświadczenia, nawet jeżeli nabywcy zaprzeczyli prawdziwości swojego podpisu lub ilości nabytego oleju opałowego, wobec istnienia obiektywnego dowodu w postaci opinii biegłego grafologa nie potwierdzającego fałszowania oświadczeń;

e) art. 11 P.p.s.a. i art. 190 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. i art. 194 § 1 O.p. w związku z § 4 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przez zaaprobowanie przez sąd administracyjny nieprzeprowadzenia przez organ administracji dowodu ze skazującego wyroku z 19 marca 2018 r. ([...]) dotyczącego oskarżonych M. G., G. L., J. U., Ł. W., którzy byli kierowcami Skarżącej sprzedającymi bezpośrednio nabywcom olej opalowy i odbierającymi oświadczenia i którzy zostali skazani prawomocnymi wyrokami za fałszowanie oświadczeń; naruszenie prawa procesowego przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. (SK 14/12), w kontekście norm prawa materialnego, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie, miało to istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak przeprowadzenia tego dowodu uniemożliwił ustalenie, które z oświadczeń zostały sfałszowane przez kierowców i w konsekwencji brak możliwości obciążenia Skarżącą podatkiem akcyzowym;

f) oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 70c O.p., art. 70 § 1 O.p., 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na pominięciu treści dokumentu urzędowego w postaci zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 9 września 2019 r. wydanego na podstawie art. 70c O.p., które przesądzało z jakim dniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1) O.p., a tym samym była to okoliczność przesądzająca o tym, że postępowanie podatkowe należało umorzyć wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2012 r.; zatem naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż miało wpływ na ocenę, czy decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego wydana została przed upływem terminu przedawnienia;

- w postaci art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 2 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu; przepisem który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest właśnie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 2 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio i art. 414 § 1 zd. drugie k.p.k. w zw. art. 1 § 1, art. 113 § 1 k.k.s., gdyż zaskarżona decyzja ostateczna dotknięta jest wadą nieważności jako wydana z rażącym naruszeniem prawa; rażące naruszenie prawa polegało na utrzymaniu w mocy decyzji wydanej po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego; przedawnienie zobowiązania podatkowego było wynikiem nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż sprawa karna skarbowa zawieszająca bieg terminu przedawnienia zakończyła się uniewinnieniem Skarżącej z powodu braku popełnienia czynu karalnego;

II. Prawa materialnego:

a) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm.; dalej O.p.), art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej w postaci art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 534 ze zm.; dalej k.p.k) i art. 414 § 1 zd. drugie k.p.k. w zw. z art. 1 § 1, art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 408 ze zm.; dalej: k.k.s.), oraz błędnej wykładni prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio i art. 414 § 1 zd. drugie k.p.k. w zw.z art. 1 § 1, art. 113 § 1 k.k.s., prowadzącej do przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres objęty decyzją będącą przedmiotem zaskarżonego wyroku nic uległo przedawnieniu z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczętą sprawę kamą skarbową; prawidłowe zastosowanie prawa w postaci art. 70 § 1 O.p i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio i art. 414 § 1 zd. drugie k.p.k., art. 1 § 1, art. 113 § 1 k.k.s., oraz prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio i art. 414 § 1 zd. drugie k.p.k., art. 1 § 1, art. 113 § 1 k.k.s., prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie brak było przesłanek do uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony, gdyż:

- wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, ponieważ nastąpiło na krótko przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego a samo postępowanie karne skarbowe dotyczyło czynów których, zgodnie z wyrokiem uniewinniającym, w ogóle nie popełniono (z uzasadnienia wyroku uniewinniającego wynika, że przypisanie Skarżącej czynów mających stanowić przestępstwa skarbowe, było dowolne i rażąco bezzasadne),

- objęcie aktem oskarżenia należności z tytułu podatku akcyzowego w kwocie 26 838,24 zł, było równoznaczne z zakończeniem postępowania karnego w pozostałej części i tylko co do zobowiązania podatkowego w tej kwocie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po dniu wniesienia aktu oskarżenia; przedawnione zatem było, w dniu wydania decyzji, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w zakresie nie objętym aktem oskarżenia,

- zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie mogło odnieść skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu braku informacji, o tym że przedawnienie nie nastąpi ze względu na zawieszenie jego biegu.

b) w postaci art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio k.p.k. i art. 414 § 1 zd. drugie k.p.k. w zw. z art. 1 § 1 k.k.s. i art. 113 § 1 k.k.s., oraz błędnej wykładni prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 w z. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio i art. 414 § 1 zd. drugie k.p.k. w zw. z art. 1 § 1, art. 113 § 1 k.k.s,, dokonanej z pominięciem art. 64 ust. 1 i ust. 2 i 3 w zw. z art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, prowadzącej do przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres objęty decyzją będącą przedmiotem zaskarżonego wyroku nie uległo przedawnieniu z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczętą sprawę karną skarbową; prawidłowe zastosowanie prawa w postaci art. 70 § 1 O.p i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio i art. 414 § 1 zd. drugie k.p.k., art. 1 § 1, art. 113 § 1 k.k.s., oraz prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w z. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio i art. 414 § 1 zd. drugie k.p.k., art. 1 § 1, art. 113 § 1 k.k.s., dokonana z uwzględnieniem art. 64 ust. 1 i ust. 2 i 3 w zw. z art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie brak było przesłanek do uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony, gdyż:

- zawieszenie biegu terminu przedawnienia wobec wydania wyroku uniewinniającego, naruszałoby normy konstytucyjne z art. 64, art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP;

- powyższe uchybienia organów miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego, który miał miejsce 15 lat przed wydaniem zaskarżonej decyzji, doprowadziłoby do uznania, że oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego na podstawie § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. są prawdziwe w zakresie ilości nabytego oleju opałowego, nawet jeżeli nabywcy nie potwierdzili nabycia lub ilości nabytego oleju wynikającego z oświadczenia, w sytuacji gdy opinia biegłego grafologa nie potwierdza fałszowania podpisu na oświadczeniu ani fałszowania ilości nabytego oleju;

c) w postaci § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w związku z art. 11 P.p.s.a., przez błędną wykładnię, dokonaną z pominięciem wartości konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP polegająca na przyjęciu, że oświadczenia sfałszowane przez kierowców za które to fałszerstwa kierowcy zostali skazani prawomocnymi wyrokami karnymi, są oświadczeniami które nie dokumentują sprzedaży na cele opałowe; prawidłowa wykładnia prawa materialnego, dokonana przy uwzględnieniu wartości konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP polega na przyjęciu, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. (SK 14/12), że Skarżąca nie mogła być obciążona podatkiem akcyzowym, w sytuacji gdy brak prawidłowego oświadczenia był wynikiem czynu za który zostali prawomocnie skazani kierowcy Skarżącej, dostarczający fizycznie olej opałowy i odbierający od nabywców oświadczenia;

d) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 i 2 oraz § 4 ust. 2 Rozporządzenia przez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że pojęcie "użycie" z art. 65 ust. 1a u.p.a. należy rozumieć w ten sposób, że oświadczenie kompletne zawierające wszystkie elementy, z tym że wystawca oświadczenia nie potwierdza swojego podpisu lub ilości nabytego oleju, w sytuacji gdy biegły grafolog nie stwierdza jednocześnie fałszowania tego podpisu lub ilości nabytego oleju opałowego, stwarza domniemanie, że olej nie został "użyty" na cele grzewcze; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać cel ustawy i prowadzić do wniosku, że oświadczenia kompletne, co do których wystawca nie potwierdza swojego podpisu lub ilości nabytego oleju, przy istniejącym dowodzie w postaci opinii biegłego grafologa, który nie stwierdza fałszowania tego podpisu lub ilości nabytego oleju, nie mogą prowadzić do uznania, że olej opałowy został użyty przez sprzedawcę do celów innych niż grzewcze; błędna wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 oraz § 4 ust. 2 Rozporządzenia doprowadziła do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci § 3 ust. 1 w zw. z § 4 ust. 1 in principio Rozporządzenia przez jego niezastosowanie oraz do niewłaściwego zastosowania art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przez jego zastosowanie polegające na zastosowaniu stawki sankcyjnej w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Z tożsamymi wnioskami wystąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który zgłaszając swój udział w postępowaniu w piśmie z 25 kwietnia 2022 r. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.:

1) w związku z art. 151 w zw. z art. 193 oraz w zw. z art. 153, art. 170, art. 171 i w zw. z art. 183 i art. 190 P.p.s.a. polegające na przyjęciu, że w sprawie został wydany prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i wytyczne co do dalszego postępowania sprowadzające się do uznania, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżony wyrok; zdaniem Skarżącej prawomocny wyrok wydany w tej sprawie rozstrzygał kwestie przedawnienia tylko w zakresie granic poprzedniej skargi kasacyjnej.

2) w zw. z art 145 § 2 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu; przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest właśnie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio i art. 414 § 1 zdanie drugie k.p.k. w zw. z art. 1 § 1 i art. 113 § 1 k.k.s., gdyż zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności, jako wydana z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na wydaniu jej po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nieskutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia ponieważ sprawa karna skarbowa, zawieszająca bieg terminu przedawnienia, zakończyła się uniewinnieniem Skarżącej z powodu braku popełnienia czynu karalnego;

3) oraz art. 151 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji RP oraz art. 2a, art. 122, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., z których Skarżąca wywodzi obowiązek rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, w zw. z § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. jako przepisami, do których stan faktyczny się odnosi. W niniejszej sprawie oświadczenia nabywców wskazujące konkretną ilość nabytego oleju opałowego powinny zostać uznane za prawdziwe, gdyż zgromadzony materiał dowodowy w postaci subiektywnych zeznań (wyjaśnień) nabywców w konfrontacji z obiektywnymi dowodami w postaci opinii biegłych grafologów, nie pozwala na usunięcie wątpliwości, co do stanu ewentualnego przerobienia polegającego na uzupełnieniu ilości oleju opałowego, wynikającego z tych oświadczeń lub podrobienia podpisu;

4) w zw. z art. 151, a także z art. 193 w zw. z art. 153, art. 170, art. 171 i art. 190 P.p.s.a. i art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 233 § 2 O.p. w zw. z § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przez organy podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w kontekście zastosowanej normy prawa materialnego;

5) art. 151 i art. 11 P.p.s.a. oraz art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. w zw. z § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przez zaaprobowanie przez Sąd nieprzeprowadzenia przez organ administracyjny dowodu z wyroku skazującego Sądu Rejonowego w C. z 19 marca 2018 r. (sygn. akt [...]), dotyczącego osób, które pracowały u Skarżącej jako kierowcy, sprzedający bezpośrednio nabywcom olej opałowy i odbierający oświadczenia, którzy zostali skazani prawomocnymi wyrokami za fałszowanie oświadczeń; powyższe naruszenie prawa procesowego przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. (sygn. akt SK 14/12), w kontekście norm prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak przeprowadzenia tego dowodu, uniemożliwił ustalenie, które z oświadczeń zostały sfałszowane przez kierowców i w konsekwencji brak możliwości obciążenia Skarżącą podatkiem akcyzowym, wynikającym z ilości oleju opałowego, którego sprzedaż dokumentuje konkretne (sfałszowane przez kierowców) oświadczenie;

6) i art. 151 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art 194 § 1 i § 3 w zw. z art. 70c, art. 70 § 1, 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na pominięciu treści zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 9 września 2019 r. wydanego na podstawie art. 70c O.p. które przesądzało z jakim dniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a tym samym była to okoliczność przesądzająca o tym, że postępowanie podatkowe należało umorzyć wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2012 r,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez ich niezastosowanie w tym postępowaniu przez organy podatkowe, wobec czego postępowanie toczy się w stosunku do Skarżącej już około 15 lat przez zasadę szybkości i prostoty postępowania i zasadę budowania zaufania do organów podatkowych, a także zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), sformułowane w Ordynacji podatkowej, a więc i z tego względu skarga winna zostać uwzględniona, a postępowanie umorzone;

8) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez ich niezastosowanie w tym postępowaniu przez organy podatkowe, co doprowadziło do naruszenia ww. zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: naruszenie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z:

1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej w postaci art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio i art. 414 § 1 zdanie drugie k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. oraz błędnej wykładni prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio i art. 414 § 1 zdanie drugie k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. prowadzącej do przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres objęty decyzją będącą przedmiotem zaskarżonego wyroku nie uległo przedawnieniu z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczętą sprawę karną skarbową. Prawidłowe zastosowanie prawa w postaci art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio i art. 414 § 1 zdanie drugie k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie brak było przesłanek do uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony, gdyż:

- wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, ponieważ nastąpiło na krótko przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, a samo postępowanie karne skarbowe dotyczyło czynów, których zgodnie z wyrokiem uniewinniającym w ogóle nie popełniono, choć z uzasadnienia wyroku uniewinniającego wynika, że przypisanie skarżącej czynów mających stanowić przestępstwo skarbowe, było dowolne i rażąco bezzasadne,

- objęcie aktem oskarżenia należności z tytułu podatku akcyzowego w kwocie 26.838,24 zł było równoznaczne z zakończeniem postępowania karnego w pozostałej części i tylko co do zobowiązania podatkowego w tej kwocie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po dniu wniesienia aktu oskarżenia;

- zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie mogło odnieść skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu braku informacji o tym, że przedawnienie nie nastąpi ze względu na zawieszenie jego biegu,

- zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest uzasadniony także z powodu naruszenia prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 2 Konstytucji RP, art. 121, art. 125 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio i art. 414 § 1 zdanie drugie k.p.k. oraz art. 113 § 1 k.k.s.,

- naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie uwzględniono w tym postępowaniu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny;

2. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie - pominięcie normy prawnej w postaci art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio i art. 414 § 1 zdanie drugie k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. oraz błędnej wykładni prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio i art. 414 § 1 zdanie drugie k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., dokonanej z pominięciem art. 64 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, prowadzącej do przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres objęty decyzją będącą przedmiotem zaskarżonego wyroku nie uległo przedawnieniu z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczętą sprawę karną skarbową, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie brak było przesłanek do uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony, gdyż zawieszenie biegu terminu przedawnienia wobec wydania wyroku uniewinniającego, naruszałoby normy konstytucyjne z art. 64, art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, w ten sposób, że osoba która nie popełniła żadnego czynu objętego Kodeksem karnym skarbowym (i dlatego została uniewinniona), znajduje się w gorszej sytuacji od osoby, która czyn objęty Kodeksem karnym popełniła i okazało się, że postępowania karnego skarbowego (zawieszającego bieg przedawnienia) okazało się całkowicie zasadne;

3. § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 11 P.p.s.a. przez błędną wykładnię dokonaną z pominięciem wartości konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP polegającą na przyjęciu, że oświadczenia sfałszowane przez kierowców, za które to fałszerstwa kierowcy zostali skazani prawomocnymi wyrokami, są oświadczeniami, które nie dokumentują sprzedaży na cele opałowe, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia prawa materialnego, dokonana przy uwzględnieniu wartości konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP polega na przyjęciu, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 14/12, że Skarżąca nie mogła być obciążona podatkiem akcyzowym w okoliczności, gdy brak prawidłowego oświadczenia był wynikiem czynu, za który zostali prawomocnie skazani jej kierowcy;

4. art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 i 2 oraz § 4 ust. 2 Rozporządzenia przez jego błędną wykładnię polegająca na wadliwym uznaniu, że pojęcie "użycie" z art. 65 ust. 1a u.p.a. należy rozumieć w ten sposób, że oświadczenie kompletne, to oświadczenie zawierające wszystkie elementy, z tym że wystawca oświadczenia nie potwierdza swojego podpisu lub ilości nabytego oleju, w sytuacji gdy biegły grafolog nie stwierdza jednocześnie fałszowania tego podpisu lub ilości nabytego oleju opałowego - stwarza domniemanie, że olej nie został "użyty" na cele grzewcze, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać cel ustawy i prowadzić do wniosku, że oświadczenia kompletne, co do których wystawca nie potwierdza swojego podpisu lub ilości nabytego oleju, przy istniejącym dowodzie w postaci opinii biegłego grafologa, który nie stwierdza fałszowania tego podpisu lub ilości nabytego oleju - w żaden sposób nie mogą prowadzić do uznania, że olej opałowy został użyty przez sprzedawcę do celów innych niż grzewcze. Z kolei błędna wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia doprowadziła do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci § 3 ust. 1 w zw. z § 4 ust. 1 Rozporządzenia przez jego niezastosowanie oraz do niewłaściwego zastosowania art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przez jego zastosowanie polegające na zastosowaniu stawki sankcyjnej.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Konsekwencją takiej regulacji jest związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, która w sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. tj. zarówno naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego.

7. Przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres istotnych dla ich zastosowania ustaleń faktycznych, jednak dopiero przesądzenie, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, pozwala na przejście do skontrolowania prawidłowości subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego.

8. Rozpoznawanie zarzutów skargi kasacyjnej należało rozpocząć od najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną do decyzją, który opisany został w pkt 2, 3, 4 oraz 8 skargi kasacyjnej. Odnotowania wymaga, że kwestia przedawnienia była przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1520/15. W konsekwencji zasadnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z mocy art. 190 P.p.s.a. jest związany zawartym tam stanowiskiem, zgodnie z którym nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że Skarżąca 15 listopada 2012 r., tj. przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., została poinformowana pisemnie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego związanego bezpośrednio ze zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy wydana w sprawie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r., co nie zostało podważone skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej. Przy tak wyrażonym stanowisku przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie można zasadnie twierdzić, że doszło do naruszenia art. 190 P.p.s.a. czy art. 170, art. 171, bądź art. 153 tej ustawy, a zatem chybiony jest zarzut z pkt 1 rozpoznawanego środka zaskarżenia. Sąd pierwszej instancji w kontekście powyższej argumentacji zawartej w ww. wyroku prawidłowo ocenił, że NSA badał pismo z 13 listopada 2012 r. doręczone Skarżącej 15 listopada 2012 r., a jej pełnomocnikowi 19 listopada 2012 r. i uznał, że skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia. Co jednak istotne, pomimo takiej konstatacji i Sąd kasacyjny w pełnym zakresie ustosunkował się do zarzutów Strony wskazując zasadnie, iż: 1. w świetle wyroku TK z 17 lipca 2012 r., sygn. akt 30/11, zawiadomienie Skarżącej i jej pełnomocnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego było wystarczające dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem stwierdzona przez Trybunał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynikała nie z braku wiedzy podatnika o skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w braku wiedzy o fakcie wszczęcia tego postępowania; 2. dla wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia wydanie 9 marca 2021 r. przez Sąd Okręgowy w C. wyroku w sprawie [...] uniewinniającego Skarżącą od zarzucanych jej w akcie oskarżenia czynów, takiego wpływu nie może mieć również wniesienie do sądu karnego aktu oskarżenia, w którym zarzucono Skarżącej uszczuplenie należności podatkowej w kwocie niższej, niż dochodzona w postępowaniu podatkowym, 3. w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

9. Odnosząc się do pierwszej kwestii przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny uznał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tylko w określonym zakresie. Konsekwencją takiego stanowiska jest domniemanie konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) tego przepisu w pozostałym zakresie. Innymi słowy, stwierdzając zakresową niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał Konstytucyjny jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności jako takiego zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ziszczenie się przesłanki wymienionej w tym przepisie. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie, w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast art. 70c O.p., zobowiązujący organ do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaczął obowiązywać dopiero od 15 października 2013 r.

10. Zatem w realiach niniejszej sprawy Organ, realizując wytyczne wynikające z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, prawidłowo pismem z 13 listopada 2012 r. (a więc jeszcze przed datą wejścia w życie art. 70c i znowelizowanego art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) poinformował zarówno Stronę, jak i jej pełnomocnika, że 6 listopada 2012 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, określonego w art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Nie ma przy tym wątpliwości, że Skarżąca wiedziała, czego konkretnie dotyczy postępowanie karne skarbowe, czyjej działalności oraz jakiego okresu. Tylko na marginesie należy zauważyć, że pismo z 9 września 2019 r., na które powołuje się kasator, skierowane do Strony niejako z ostrożności procesowej miało wyłącznie ten skutek, że informowało o fakcie przedstawienia Skarżącej 29 listopada 2016 r. zarzutów związanych z uszczupleniem podatku akcyzowego za okres od stycznia 2007 r. do 25 grudnia 2007 r. W żadnym razie nie mogło przesądzać, że z tym dniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak stara się to wykazać Skarżąca (zarzut z pkt 8 skargi kasacyjnej).

11. Słuszna była nadto ocena Sądu pierwszej instancji, który w tym zakresie odwołując się do uchwały NSA podjętej w składzie 7 sędziów w dniu 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w realiach tej sprawy nie było instrumentalne. Wprawdzie postępowanie to zostało wszczęte na niecałe dwa miesiące przed upływem przedawnienia, jednakże w jego toku wykazano realną aktywność, wykonano wiele czynności, w wyniku których zgromadzono obszerny materiał dowodowy, łącznie z zeznaniami szeregu świadków i opinią biegłego grafologa. Ponadto 29 listopada 2016 r. prokurator przedstawił Skarżącej zarzuty karne. Fakt uzyskania przez Skarżącą statusu podejrzanej i przedstawienia jej zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam) oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Wbrew przekonaniu kasatora, nie ma przy tym znaczenia późniejszy fakt uniewinnienia Skarżącej przed sądem karnym.

12. W orzecznictwie podnosi się bowiem, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Przepis ten nie wyłącza więc sytuacji, w której zawieszony termin przedawnienia będzie biegł dalej, mimo że podatnikowi nie przedstawiono zarzutów w sprawie karnoskarbowej (na co wskazuje także treść wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie wszczęcia postępowania karnego), albo doszło do umorzenia postępowania karnego w tej sprawie (zob: wyroki NSA z 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 329/17, z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 666/18 i podane tam orzecznictwo; wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

13. Powyższe stanowisko koreluje z treścią art. 70 § 7 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z przepisu tego wynika zatem wprost, że dla biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma sam fakt zakończenia postępowania karnego, a nie sposób, w jaki postępowanie to zostało zakończone.

14. Przy czym z oczywistych względów Organ nie mógł wypowiedzieć się na temat ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w treści decyzji, albowiem zapadła ona przed podjęciem uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Niemniej jednak odniesiono się do powyższego problemu w odpowiedzi na skargę i kwestia ta została szczegółowo omówiona w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji.

15. Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wbrew argumentacji Skarżącej, nie miało także znaczenia objęcie aktem oskarżenia czynów prowadzących do uszczuplenia należności podatkowej w kwocie niższej niż dochodzona w postępowaniu podatkowym. Nie jest bowiem istotna kwota objęta aktem oskarżenia, ale okres, za jaki zostało wszczęte i prowadzone postępowanie karne skarbowe a były to okresy miesięczne.

16. Oczekiwanego przez Skarżącą skutku nie mogło odnieść także postanowienie o umorzeniu śledztwa z 25 maja 2017 r., z którego dowód Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Nie dotyczyło ono bowiem umorzenia śledztwa za któryś z kontrolowanych okresów rozliczeniowych, ale umorzenie nastąpiło wyłącznie co do wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, objętych różnymi okresami rozliczeniowymi.

17. Reasumując, prawidłowa była dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena, że w realiach niniejszej sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zatem wydana przez Organ decyzja nie była obarczona wadą nieważności i nie było podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Natomiast wskazywana przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców okoliczność, iż przez Trybunałem Konstytucyjnym zawisły dwie sprawy o sygn. akt SK 52/21 oraz K 31/14 dotyczące zbadania konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może mieć ewentualnie znaczenie po ich zakończeniu i wydaniu wyroków przez Trybunał i może stanowić przesłankę do wznowienia postępowania.

18. Przechodząc natomiast do meritum stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, jako trafne ustalenia poczynione w postępowaniu dowodowym, nie zostały skutecznie zakwestionowane zarzutami skargi kasacyjnej postawionymi w tym zakresie, tak więc nie doszło w szczególności do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 233 § 2 O.p.

19. Nie uchybiono również zasadzie wynikającej z art. 2a O.p. Abstrahując od tego, że przepis ten mówi wyłącznie o wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego, a takich Skarżąca w tej sprawie nie wskazała, to wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organy wszystkie wątpliwości w zakresie ustaleń stanu faktycznego rozstrzygnęły na korzyść Skarżącej. Uznały bowiem, że olej opałowy został zakupiony w celach grzewczych, zarówno w przypadku transakcji sprzedaży z zawyżoną ilością, gdy nabywcy potwierdzili fakt zakupu oleju oraz przeznaczenia do celów grzewczych, ale zakwestionowali ilość nabytego oleju, przy czym wskazali rzeczywistą ilość zakupionego oleju lub maksymalną ilość, jaką mogli jednorazowo zakupić, jak i w sytuacji, gdy potwierdzony został zakup oleju opałowego od Strony, jednakże kupujący nie pamiętali dokładnych dat transakcji jak i ilości zakupionego paliwa, bądź też stwierdzone uchybienia pozwalały na uznanie, że zakupiony olej został zużyty na cele grzewcze.

20. Przyjmując taki klucz, prawidłowo więc zakwestionowano oświadczenia od osób nieustalonych, co do których brak było numerów NIP i PESEL, adresaci byli nieznani w miejscu ich rzekomego zamieszkania lub niezameldowani w danej miejscowości w ogóle, podany adres (ulica lub numer domu) nie istniał w danej miejscowości. Takie oświadczenia bowiem faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywców i celu nabycia, a co za tym idzie nie zostały spełnione warunki konieczne dla zastosowania niższej stawki podatkowej. Słusznie odrzucono też oświadczenia pochodzące wprawdzie od osób zidentyfikowanych, które jednak zaprzeczyły zakupowi, a nawet posiadaniu urządzenia grzewczego. Natomiast w sytuacji, gdy dane osoby potwierdziły zakup pewnej ilości oleju, ale mniejszej, niż wynika to z oświadczeń, organy przyjęły, że paliwo to może korzystać ze stawki preferencyjnej w przyznanej części. Nie ma przy tym żadnych racjonalnych przesłanek do tego, by obecnie kwestionować wyjaśnienia tych osób, z których to wyjaśnień jednoznacznie wynika przyczyna, dla której nie mogły zakupić ilości oleju wskazanego w oświadczeniu (brak odpowiednich zbiorników do przechowywania, czy koniecznych środków finansowych). Zresztą znajdują one potwierdzenie w zeznaniach kierowców Skarżącej, którzy oświadczyli, iż czasami odbierali od nabywców tylko podpisane druki, a ich treść (w tym także w zakresie ilości zakupionego oleju) uzupełniali sami.

21. Wadliwe jest przy tym przekonanie autora skargi kasacyjnej, że skorzystanie z zeznań kierowców złożonych w postępowaniu karnym i brak ich przesłuchania w postępowaniu podatkowym, narusza zasadę, o której mowa w art. 123 § 1 O.p. Stanowisku takiemu przeczy treść art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 181 tej ustawy, który przewiduje m. in., że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

22. Ordynacja podatkowa w zasadzie nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194 O.p. Ponadto, w świetle art. 180 O.p. niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów przez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Stąd wadliwe jest przekonanie kasatora, że w niniejszej sprawie wyłącznie opinia grafologa ma walor obiektywnego środka dowodowego, w przeciwieństwie do zeznań nabywców oleju wskazanych w zakwestionowanych oświadczeniach. Jak słusznie odnotował Sąd pierwszej instancji, nie ma podstaw do uznania za wiarygodne oświadczeń, co do których grafolog w swojej opinii nie stwierdził podrobienia podpisu osoby składającej oświadczenie. Podrobione są bowiem nie tylko te oświadczenia, co do których został sfałszowany podpis, ale i te, które wprawdzie zawierają podpis rzeczywistego nabywcy, jednakże po jego złożeniu doszło do uzupełnienia lub zmiany treści oświadczenia, które to okoliczności wynikały m. in. z zeznań kierowców i nabywców oleju. Stwierdzenie przez grafologa sfałszowania podpisu nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że we wszystkich pozostałych przypadkach podpisali je odbiorcy, a jedynie z tym, że w sytuacji, gdy świadkowie nie potwierdzili swych podpisów na oświadczeniach, nie wiadomo kto taki podpis złożył, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie wiadomo, czy część osób ujawnionych jako nabywcy w ogóle istnieje, a część nie rozpoznaje podpisu będącego rzekomo ich własnym. Zresztą nawet w sytuacji, gdy nabywca kwestionował swój podpis, ale przyznawał, że zakupił jakąś ilość oleju, to mimo niekompletności treści takich oświadczeń były one przyjmowane w zakresie potwierdzonej ilości na korzyść Strony. Oczywistym jest też, że gdy podane numery NIP i PESEL nie zostały wygenerowane lub należą do innych osób niż wymienione w oświadczeniu, to zakwestionowanie takich dokumentów mogło się odbyć bez opinii grafologicznej.

23. Chybione są nadto zarzuty sformułowane w pkt 7 petitum skargi kasacyjnej oraz powiązane z nimi zarzuty z pkt 9 przedmiotowego środka zaskarżenia, które sprowadzają się do twierdzenia o braku – w świetle tez zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 - możliwości poniesienia odpowiedzialności podatkowej przez Skarżącą z uwagi na fakt, iż nierzetelne oświadczenia pozyskiwane były nie przez nią, ale przez jej pracowników (kierowców), którzy następnie zostali skazani za fałszowanie ww. dokumentów prawomocnymi wyrokami karnymi. W tym kontekście podkreślić należy, że wyrok TK, na który powołuje się pełnomocnik, słusznie został oceniony przez Sąd pierwszej instancji jako nie mający znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dotyczy bowiem odmiennego stanu faktycznego. W wyroku tym Trybunał wyraził stanowisko, zgodnie z którym konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Jednakże Trybunał odnosił się do sytuacji, w której podatnik został wprowadzony w błąd przez nabywców oleju, którzy zawarli w podpisywanych oświadczeniach nieprawdziwe dane, a tym samym popełnili czyn przestępczy potwierdzony następnie prawomocnymi wyrokami skazującymi. Takie stanowisko wyraził także NSA w wiążącym wyroku o sygn. akt I GSK 1520/15.

24. W niniejszej sprawie natomiast procedur związanych z właściwym dokumentowaniem sprzedaży oleju opałowego nie dopełniali kierowcy - pracownicy Skarżącej, która nie przywiązywała wagi do treści przedmiotowych oświadczeń, a przede wszystkim nie sprawowała odpowiedniego nadzoru nad podległymi sobie pracownikami w tym zakresie, co potwierdził również Sąd Okręgowy w wyroku z 9 marca 2021 r., sygn. akt [...], do którego odwołuje się autor skargi kasacyjnej. To zaś powoduje, że za zaniedbania kierowców ponosi pełną odpowiedzialność Skarżąca, jako podatniczka dokonująca sprzedaży wyrobu akcyzowego we własnym imieniu. Należy w pełni zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że obowiązkiem Skarżącej było takie zorganizowanie prowadzonej działalności, by odbywała się zgodnie z warunkami określonymi prawem i nie może zwolnić się z tego obowiązku tylko przez to, że zatrudnia pracowników i na nich ceduje określone kompetencje przy organizacji swojej działalności gospodarczej. Poza tym Trybunał Konstytucyjny wyraził w omawianym orzeczeniu pogląd, iż podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez nabywców oleju opałowego tylko w takiej sytuacji, gdy zachował się w sposób zgodny z ustawą podatkową (czego w niniejszej sprawie zabrakło), nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i gdy nie miał wpływu na działania przestępcze osób trzecich (w tym przypadku nabywców oleju opałowego).

25. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że trudno w stanie faktycznym sprawy mówić o nieświadomym przyjęciu niepoprawnych oświadczeń, skoro braki jakie zawierały przedmiotowe dokumenty były łatwe do stwierdzenia na pierwszy rzut oka (brak numeru NIP, PESEL, czy brak określenia rodzaju lub typu urządzenia grzewczego). Nadto nie można zasadnie twierdzić, że podatniczka nie miała wpływu na działania lub zaniechania swoich pracowników. W toku postępowania nie wykazała bowiem, by wprowadziła w firmie jakiekolwiek procedury nadzorcze lub kontrolne, czy też działania organizacyjne, które pozwoliłyby uniknąć pozyskiwania nierzetelnych oświadczeń lub ustrzec się przed odpowiedzialnością za oszustwa swoich pracowników. W tym kontekście dla odpowiedzialności podatkowej Skarżącej nie ma żadnego znaczenia fakt, iż kierowcy, którzy fizycznie dowozili towar do odbiorców i odbierali od nich stosowne oświadczenia zostali skazani wyrokiem sądu karnego za fałszowanie ww. oświadczeń. To wyłącznie Skarżąca ponosi konsekwencje niedbałego organizowania pracy we własnej firmie i braku nadzoru nad pracownikami.

26. Skarżąca nie może również skutecznie powoływać się na uniewinniający wyrok karny. Sądy i pośrednio organy są związane z mocy art. 11 P.p.s.a. wyłącznie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nie są więc związane uniewinniającymi wyrokami sądów karnych w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym i odrębnym od postępowania karnego, nie bada się w nim ani winy, ani zaistnienia znamion przestępstwa, inne są też cele obydwu postępowań, co powoduje, że nawet wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA: z 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2310/15; z 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16; z 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 131/18; z 31 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1288/17). Zasadnie w tym kontekście Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z faktu, iż Skarżąca została uniewinniona od zarzutu fałszerstwa materialnego (dla zaistnienia którego jest konieczne przypisanie oskarżonemu winy i to w formie zamiaru bezpośredniego) nie wynika, że nie zostały wobec niej spełnione przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wynika to ze złożonej deklaracji podatkowej. Zwłaszcza w sytuacji, gdy w uzasadnieniu swojego orzeczenia Sąd Okręgowy przyznał, o czym była mowa wyżej, że w przedsiębiorstwie Skarżącej nie były przestrzegane procedury związane z dokumentowaniem sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, zaś Strona i jej małżonek nie przywiązywali odpowiedniej uwagi do treści oświadczeń, nie sprawowali też wystarczająco daleko idącego nadzoru nad podległymi im pracownikami.

27. Sąd kasacyjny nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia. Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje w istocie na błędne zastosowanie przywołanych przepisów. Tymczasem błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy Skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

28. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów, wskazując przy tym na związanie oceną prawną zawartą w wyroku NSA z 7 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1520/15. W orzeczeniu tym Sąd kasacyjny powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt SK 7/15, z którego wynika, że domniemanie przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe wyklucza dopiero przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na identyfikację nabywcy, nakazał organowi ocenić, czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego spełniały wymogi ustawowe. W takiej sytuacji należy dyskwalifikować tylko te, które faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywcy, transakcji i zbadanie czy zakupiony olej został zużyty we wskazanej ilości do celów opałowych, co w niniejszej sprawie prawidłowo uczyniono.

29. Odnosząc się natomiast do stanowiska przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców zauważyć należy, że jest ono co do zasady zbieżne z zarzutami i argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą, a zatem ze względów wskazanych wyżej nie mogło wywołać spodziewanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

30. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).

Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)

Izabela Najda-Ossowska Małgorzata Niezgódka-Medek Agnieszka Jakimowicz