Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1692/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 6 i ust. 8
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. K. na czynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. K. (dalej: skarżąca) jest czynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ) w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 19 czerwca 2023 r. wpłynęło do organu zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) złożone przez skarżącą w imieniu "P." P. K., M. K. spółka cywilna (dalej: "P." s.c.). W zgłoszeniu skarżąca wskazała datę zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych z dniem 19 czerwca 2023 r., a jako przyczynę likwidację podmiotu. Następnego dnia wpłynęło do organu zgłoszenie aktualizacyjne NIP2. Mając na uwadze dotychczas złożone dokumenty i w wyniku kontaktu organu z osobą prowadzącą dokumentację rachunkową spółki, skarżąca przesłała elektronicznie odpis wyroku Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Gospodarczy z dnia 4 maja 2022 r., sygn. akt: [...] z powództwa M. K. przeciwko P. K. o ustalenie wraz z uzasadnieniem, odpis pozwu o ustalenie istnienia umowy spółki wniesiony przez skarżącą do Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Gospodarczy z dnia 16 stycznia 2019 r. oraz wydruk wyroku Sądu Apelacyjnego w L. [...] Wydział Cywilny z dnia 19 czerwca 2023 r., sygn. akt [...]).

W dniu 26 lipca 2023 r. P. K. za pomocą platformy e-PUAP również złożył zgłoszenia aktualizacyjne NIP-2 i VAT-Z wpisując datę 6 lutego 2018 r., jako datę ustania bytu prawnego "P." s.c. i jako datę zaprzestania wykonywania czynności przez ten podmiot.

Na podstawie ww. zgłoszeń i prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 4 maja 2022 r., sygn. akt [...], organ dokonał czynności materialnotechnicznej w postaci wykreślenia podatnika "P." s.c. z ewidencji podatników. Podstawą przyjęcia, że byt prawny tego podmiotu ustał i to w dacie 6 lutego 2018 r. były wiążące organ ustalenia sądu powszechnego dokonane w trybie powództwa o ustalenie w sprawie o sygn. akt [...]. W szczególności Sąd ustalił, że "P." s.c., której wspólnikiem była skarżąca, uległa rozwiązaniu w dniu 6 lutego 2018 r. poprzez skuteczne doręczenie skarżącej w tym dniu oświadczenia o wypowiedzeniu przez drugiego wspólnika swojego udziału bez zachowania terminów wypowiedzenia, tj. w trybie art. 869 § 2 k.c. Sąd ustalił również, że po 6 lutego 2018 r. brak było woli współdziałania wspólników i brak podstaw do przyjęcia, aby mimo wypowiedzenia udziału przez P. K. spółka istniała nadal za zgodą wspólników.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, w związku z doręczeniem w dniu 8 listopada 2023 r. odpowiedzi organu, iż nie zostały wydane dwie decyzje wykreślające podatnika, wniosła o ponowne rozpoznanie sprawy i wykreślenie podatnika z pierwotną datą wykreślenia, tj. 30 czerwca 2023 r., o udzielenie pisemnego wyjaśnienia oraz o ponowne wydanie odpisów "dokumentów zawiadomień" o wykreśleniach.

Jednocześnie złożyła skargę na czynność materialno-techniczną jaką jest "drugie" w tej samej sprawie (ponowne) wykreślenie podatnika z listy podatników podatku VAT z datą wsteczną, tj. z dniem 6 lutego 2018 r. wskazując za podstawę art. 96 ust. 6-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej u.p.t.u., ustawa o VAT), o której powzięła wiadomość w dniu 10 października 2023 r., a także na czynność organu polegającą na zaniechaniu zawiadomienia o dokonaniu dwóch wykreśleń z rejestru podatników podatku VAT, tj. pierwsze wykreślenie z datą 30 czerwca 2023 r. i drugie z datą wsteczną, tj. z dniem 6 lutego 2018 r.

Dokonanej czynności zarzuciła naruszenie powszechnie obowiązującego prawa poprzez:

- dokonanie dwukrotnego wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku VAT, a więc dokonanie tej samej czynności dwa razy,

- wprowadzenie w błąd podatników korzystających z jawnego rejestru VAT,

- naruszenie prawa strony do zaskarżenia dokonanej przez organ czynności polegającej na wykreśleniu podatnika z rejestru podatników VAT (samej czynności czy też zastosowanej przez organ podstawy prawnej dokonania tej czynności) poprzez brak zawiadomienia o dokonaniu takiego wykreślenia (dacie dokonania tego wykreślenia, podstawie prawnej tej czynności, pouczeniu o przysługujących stronie prawach do obrony swoich praw i interesów jako podatnika),

- niezgodne z prawdą udzielenie odpowiedzi na temat "podwójnego wykreślenia" podatnika z rejestru podatników VAT wskazując, że rzekomo wykreślenie podatnika z datą 30 czerwca 2023 r. było jedynie czynnością, która "zbiegła się z czynnościami technicznymi prowadzącymi do wykreślenia ww. spółki z rejestru VAT", a więc rzekomo drugim, późniejszym wpisem w rejestrze podatników czynnych VAT, z którego wynika, że podatnika wykreślono z datą wsteczną, tj. z dniem 6 lutego 2018 r.

Biorąc powyższe pod uwagę wniosła o:

stwierdzenie bezskuteczności czynności, tj. dokonania drugiej czynności wykreślania z datą 6 lutego 2018 r. i tym samym przywrócenia czynności "wykreślenia" podatnika z rejestru podatników podatku VAT z datą 30 czerwca 2023 r. i prawidłowym określeniem wspólników jako M. K. i P. K.;

zobowiązanie organu do przedłożenia dokumentów wskazanych poniżej, a następnie przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów, tj.:

- całej dokumentacji rejestracyjnej podatnika prowadzonej przez organ, w tym dokumentów takich jak wszystkie UPL-1 dla podatnika, na fakt istnienia podatnika w okresie od stycznia 2018 r. do 30 czerwca 2023 r.,

- wydawanych przez organ zaświadczeń o niezaleganiu podatnika w okresie od stycznia 2018 r. do 30 czerwca 2023 r. na fakt istnienia podatnika w tym okresie jako podatnika podatku VAT,

- wezwania do zapłaty podatku VAT za czerwiec 2023 r. podatnika z dnia 31 czerwca 2023 r. na fakt istnienia podatnika, a także fakt akceptowania istnienia podatnika jeszcze w czerwcu 2023 r., a już po dacie złożenia VAT-Z w dniu 19 czerwca 2023 r.,

- deklaracji VAT-7 składanych przez podatnika za okres od stycznia 2018 r. do czerwca 2023 r. w organie,

- wydanych przez organ zaświadczeń o tym, iż podatnik jest czynnym podatnikiem podatku VAT za kolejne lata zgodnie z wnioskami podatnika o wydanie takich zaświadczeń,

- postanowienia Sądu Okręgowego w L. z dnia 11 września 2019 r. o udzieleniu skarżącej prawa zarządu i prawa prowadzenia spraw spółki w zakresie zwykłego zarządu i przekraczającego zwykły zarząd wraz z zawiadomieniem organu o wydaniu takiego postanowienia, na fakt istnienia podatnika w okresie do czerwca 2023 r.

Z ostrożności procesowej skarżąca, na podstawie art. 160 p.p.s.a., wniosła także o przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów:

- postanowienia Sądu Okręgowego w L. z dnia 11 września 2019 r. o udzieleniu skarżącej prawa zarządu i prawa prowadzenia spraw spółki w zakresie zwykłego zarządu i przekraczającego zwykły zarząd wraz z zawiadomieniem organu o wydaniu takiego postanowienia, na fakt istnienia podatnika w okresie do czerwca 2023 r.,

- wezwania do zapłaty podatku VAT za czerwiec 2023 r. podatnika z dnia 31 czerwca 2023 r., na fakt istnienia podatnika, a także fakt akceptowania istnienia podatnika jeszcze w czerwcu 2023 r., a już po dacie złożenia VAT-Z w dniu 19 czerwca 2023 r.,

- deklaracji VAT-Z wraz z potwierdzeniem złożenia w organie,

- formularza UPL-1 złożonego przez P. K. - wspólnika spółki, który dokonując tej czynności potwierdził fakt istnienia spółki cywilnej w trybie art. 873 k.c., na fakt potwierdzenia istnienia spółki po dniu 6 lutego 2018 r. (dacie rzekomego doręczenia wypowiedzenia umowy spółki przez P. K. drugiemu wspólnikowi M. K.),

- wydruku z CEIDG P. K. z dnia 25 października 2018 r., na fakt prowadzenia w tym okresie zgodnie z wpisem działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w formie spółki cywilnej przez P. K.,

- wniosku o wydanie zaświadczenia z dnia 6 września 2021 r. i zaświadczenia z dnia 11 października 2021 r. zawierającego adnotację o fakcie, iż brak UPL-1 nie jest podstawą do wezwania podatnika do złożenia takiego dokumentu, na fakt składnia fałszywych zeznań przez świadka M. G. i P. K. w toku postępowania sądowego przez sądami powszechnymi w L., w kwestii dotyczącej rzekomego wezwania podatnika "P." s.c. (reprezentowanego przez księgową M. G.) telefonicznie do złożenia dokumentów UPL-1 dla P. K. w 2018 r., a także faktu składania deklaracji za okres styczeń-kwiecień 2018 r. dla podatnika "P." s.c. przez P. K., a tym samym potwierdzenie istnienia spółki cywilnej przez P. K. zgodnie z dyspozycją art. 873 k.c. poprzez złożenie oświadczenia woli kontynuowania istnienia spółki składając po rzekomym wypowiedzeniu umowy spółki dokumenty za spółkę, w imieniu tej spółki, co organ akceptował,

- wydruku z dnia 8 sierpnia 2023 r. z rejestru podatników podatku VAT wraz ze wskazaniem daty wykreślenia podatnika z dniem 30 czerwca 2023 r. z rejestru podatników VAT na potwierdzenie faktu, iż podatnik został wykreślony przez organ jako podatnik VAT czynny z dniem 30 czerwca 2023 r., a tym samym fakt, iż do dnia 30 czerwca 2023 r. organ traktował ww. podmiot jako podatnika podatku VAT,

- pisma skarżącej z dnia 17 października 2023 r. wraz z potwierdzeniem jego złożenia w tym dniu organowi, na fakt próby ustalenia samego wykreślenia, a także motywów dokonania dwukrotnego wykreślenia jednego i tego samego podatnika w dwóch różnych datach z rejestru podatników podatku VAT,

- pisma [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 8 listopada 2023 r.

Ponadto skarżąca wniosła o zwrócenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do Prokuratury Rejonowej C. o zwolnienie z tajemnicy postępowania przygotowawczego w sprawach o sygn. akt [...] i [...], następnie nadesłanie informacji czy toczy się postępowanie z zawiadomienia skarżącej o składanie fałszywych zeznań w toku postępowania przed Sądem Okręgowym w L. i przed organami ścigania przez M. G. (byłą księgową prowadzącą w okresie do kwietnia 2018 r. sprawy księgowe "P." s.c.) a także oszustwo i przeprowadzenie dowodów z tej informacji i akt spraw na fakt ustalenia, iż orzeczenie Sądu Okręgowego w C. jest oparte wyłącznie na fałszywych zeznaniach i działaniu wspólnie i w porozumieniu byłego wspólnika P. K. i byłej księgowej M. G., a jego obecnej partnerki, także pozorności wszystkich dokonywanych przez nich czynności mających na celu wykazanie pozorności doręczenia skarżącej w dniu 6 lutego 2018 r. wypowiedzenia umowy spółki cywilnej w trybie natychmiastowym.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że "P." s.c. od marca 2010 r. do dnia 30 czerwca 2023 r. prowadziła w sposób ciągły działalność gospodarczą polegającą na najmie lokali biurowych i użytkowych w nieruchomości zakupionej przez wspólników "P." s.c. położonej w R., która od początku była środkiem trwałym spółki. Ostatni wspólnicy spółki, tj. skarżąca i P. K. byli małżonkami, którzy rozwiedli się. P. K. poszukując na skarżącą w trakcie rozwodu tzw. "haków", wysłał jej listem poleconym harmonogram kartingowy syna, który został jej doręczony w dniu 6 lutego 2018 r. Skarżąca podała, że po ośmiu miesiącach od tego zdarzenia powzięła informację, iż P. K. złożył zawiadomienie do organu o ukaraniu jej za prowadzenie podmiotu nieistniejącego, załączając wypowiedzenie umowy spółki złożone rzekomo przez niego skarżącej wraz potwierdzeniem doręczenia tej przesyłki w dniu 6 lutego 2018 r. Skarżąca zaznaczyła, że wtedy pierwszy raz widziała wypowiedzenie. W przesyłce poleconej, na którą się powołał, w rzeczywistości znajdował się wspomniany wyżej harmonogram kartingowy jej syna. W toku przeglądania akt skarżąca znalazła również dokument UPL-1 z datą złożenia na dzień 27 lutego 2018 r. wystawiony przez P. K. na rzecz P. K.. Następnie dotarła do dokumentów, które wskazywały iż w imieniu spółki cywilnej i za nią P. K. wystawiał również deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do kwietnia 2018 r. posługując się dokumentem UPL-1. Skarżąca podniosła, iż żaden z kontrahentów spółki, pracownica spółki I. W., a także ona jako wspólnik nie został powiadomiony o "rzekomym" wypowiedzeniu. Podkreśliła, iż na dzień 6 lutego 2018 r. spółka miała zaciągnięty kredyt w rachunku bieżącym w banku P1, a także inne zobowiązania. Nie została przeprowadzona likwidacja spółki, a wspólnicy po tej dacie wykonywali czynności za spółkę, a spółka dalej prowadziła działalność gospodarczą, w tym w rozumieniu ustawy o podatku VAT, zachowywała się jak podatnik (składała deklaracje VAT, płaciła podatki, w tym podatek VAT, wystawiała faktury za świadczone usługi najmu, przyjmowała faktury od kontrahentów za dostawę niezbędnych mediów i innych). Finalnie skarżąca złożyła zawiadomienie do prokuratury (sprawy toczą się do dnia dzisiejszego) i złożyła powództwo w sądzie powszechnym. W dniu 19 czerwca 2023 r. zapadł wyrok Sądu Apelacyjnego w L., w którym Sąd oparł się na zeznaniach P. K. i M. G.. Skarżąca wskazała, że w tym samym dniu złożyła w organie VAT-Z, a następnie doręczyła mailowo do organu ww. wyrok Sądu Apelacyjnego w L.. Skutkiem tego było wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT (potocznie zwanego "Białą listą") z datą 30 czerwca 2023 r. Wskazała, że informację powzięła z jawnego rejestru VAT w dniu 8 sierpnia 2023 r. (wydruk w załączeniu). Do dnia dzisiejszego nie otrzymała zawiadomienia o dokonaniu czynności przez właściwy organ, a także nie została pouczona o przysługujących jej prawach, w tym prawie do zaskarżenia. W dniu 10 października 2023 r. chciała ponownie wydrukować potwierdzenie dla spółki cywilnej o wykreśleniu z rejestru VAT i zobaczyła, że spółka została ponownie wykreślona z rejestru VAT, tym razem z datą 6 lutego 2018 r. i podstawą prawną wskazaną jako art. 96 ust. 6-8 ustawy o VAT (wydruk w załączeniu). Skarżąca zaznaczyła, iż przy drugim wykreśleniu również nie została zawiadomiona o dokonaniu takiej czynności, tym samym nie została pouczona o przysługujących jej prawach, w tym prawie zaskarżenia wykreślenia. Chciała wyjaśnić sprawę, jednak nie otrzymała odpowiedzi, dlatego złożyła wniosek o wyjaśnienie kwestii wykreślenia podatnika dwukrotnie, prosząc o stanowisko pisemne wraz z doręczeniem decyzji (ewentualnie zawiadomienia o dokonanych obydwóch czynnościach). W dniu 8 listopada 2023 r. doręczono jej pismo z dnia 23 października 2023 r.

Dodatkowo wskazała, iż pierwsze wykreślenie podatnika było prawidłowe, natomiast "drugie - ponowne" z dniem 6 lutego 2018 r. jest nieprawidłowe, gdyż nie zaszły przesłanki do wykreślenia podatnika z datą wsteczną, bowiem podmiot ten prowadził działalność gospodarczą od dnia jego założenia do dnia 19 czerwca 2023 r. i "zachowywał się" jak podatnik, o czym organ posiadał wiedzę i akceptował ten fakt przez okres najpóźniej do lipca 2023 r., m.in. przyjmował deklarację w podatku VAT, przyjmował podatek VAT uiszczany przez podatnika co miesiąc w okresie od stycznia 2018 r. do czerwca 2023 r., wydawał zaświadczenia o fakcie istnienia tego podmiotu jako czynnego podatnika podatku VAT, o niezaleganiu podatnika w podatkach, a także wzywał podatnika do zapłaty podatku czy składania rożnych wyjaśnień. Podkreśliła, że organ wiedział o konflikcie wspólników dotyczącym istnienia ww. spółki na tle przepisów cywilnych, a mimo wszystko akceptował istnienie spółki jako podatnika podatku VAT. Ponadto, zostało wydane postanowienie Sądu Okręgowego w L. o udzieleniu skarżącej zarządu i prawa prowadzenia spółki w zakresie zwykłego zarządu i przekraczającego zwykły zarząd, które zostało przedłożone organowi.

Podkreśliła, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą do dnia 19 czerwca 2023 r. i wywiązywał się z wszystkich obowiązków podatkowych jakie nakłada na podatników ustawa o VAT. Wyrok Sądu Okręgowego, na który powołuje się organ w piśmie z dnia 21 października 2023 r., uprawomocnił się z dniem 19 czerwca 2023 r. (w dniu wydania wyroku przez Sąd Apelacyjny w L.) i wywołuje skutki jedynie w sferze cywilnej, a nie podatkowej. W sferze podatkowej podatnik powinien być oceniany przez pryzmat wykonywania wszystkich czynności podatkowych, czego organ nigdy nie zakwestionował.

Wskazała, iż tzw. "Biała lista" podatników podatku VAT, prowadzona w formie wykazu, została stworzona celem umożliwienia podatnikom sprawdzenia statusu kontrahenta jako podatnika VAT oraz przekazanie informacji o terminach wykreślania podatników z rejestru VAT lub ich przywrócenia do rejestru.

Dodatkowo, w związku z doręczeniem odpowiedzi organu wskazującej, iż nie zostały wydane dwie decyzje wykreślające podatnika wniosła do organu o udzielenie odpowiedzi:

co oznacza sformułowanie, iż dane z wydruku z "Białej listy" podatników VAT z dnia 8 sierpnia 2023 r., tj. wyrejestrowanie podatnika z dniem 30 czerwca 2023 r. z rejestru VAT "zbiegły się z czynnościami technicznymi prowadzącymi do wykreślenia ww. spółki z rejestru VAT", a także jakie to były "czynności techniczne", kto ich dokonał z podaniem imienia i nazwiska urzędnika;

o wskazanie szczegółowo jak wygląda procedura wykreślenia podatnika VAT z rejestru podatników VAT;

dlaczego zgodnie z obowiązującymi przepisami nie została pisemnie zawiadomiona o wykreśleniu z rejestru VAT.

Tym samym wezwała organ w terminie 7 dni od daty doręczenia pisma do wydania:

dokumentu "zawiadomienia" skarżącej jako wspólnika "P." s.c. o wykreśleniu podatnika z dniem 30 czerwca 2023 r. z rejestru podatników VAT wraz z potwierdzeniem doręczenia skarżącej dokumentu "zawiadomienia", a także wskazania na podstawie jakiego dokumentu przedmiotowa decyzja została wydana, przy czym według stanu na dzień 8 sierpnia 2023 r. podatnik został wykreślony z dniem 30 czerwca 2023 r.;

dokumentu "zawiadomienia" skarżącej jako wspólnika "P." s.c. o wykreśleniu podatnika z dniem 6 lutego 2018 r. z rejestru podatników VAT wraz z potwierdzeniem doręczenia skarżącej dokumentu "zawiadomienia" i wskazania na podstawie jakiego dokumentu przedmiotowa decyzja została wydana, przy czym według stanu na dzień 10 października 2023 r. podatnik został wykreślony z dniem 6 lutego 2018 r. ze wskazaną podstawą prawną wynikającą z art. 96 ust. 6-8 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ uznał zarzuty za bezzasadne i wniósł o jej oddalenie.

W pierwszej kolejności wyjaśnił, że skarżąca wraz z P. K.mbyli wspólnikami dwuosobowej "P." s.c. Między wspólnikami powstał konflikt na tle osobistym i majątkowym, który przed organem podatkowym w efekcie sprowadził się do sporu co do faktu rozwiązania przedmiotowej umowy spółki, a w konsekwencji nieistnienia w obrocie prawnym tego podmiotu. Wspólnicy prezentowali odmienne stanowiska w kwestii wykreślenia spółki z rejestru podatników i kierowali tym samym odmienne żądania w tym przedmiocie do organu. Już 11 października 2018 r. P. K. poinformował organ o likwidacji spółki i zaprzestaniu czynności podlegających opodatkowaniu, co spotkało się ze sprzeciwem skarżącej, która negowała fakt rozwiązania spółki. Organ zaznaczył, że przedmiotowy konflikt nie mógł być rozwiązany w trybie administracyjnym albowiem organ podatkowy nie posiada kompetencji do rozstrzygania sporów o charakterze cywilnym, a do takich należała sprawa oceny faktu dokonania i skuteczności wypowiedzenia umowy spółki. Skarżąca i jej wspólnik zostali o stanowisku organu poinformowani pismami z dnia 10 grudnia 2018 r.

W efekcie skarżąca wniosła powództwo o ustalenie na podstawie art. 189 k.p.c., iż P. K. nie wypowiedział skutecznie ze skutkiem na dzień 6 lutego 2018 r. umowy spółki. W dniu 28 października 2019 r. skarżąca złożyła do organu w imieniu spółki zgłoszenie aktualizacyjne powołując się na przysługujące jej prawo zarządu i prawo prowadzenia praw spółki w zakresie zwykłego zarządu i przekraczającego zakres zwykłego zarządu spółki, załączając postanowienie Sądu z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt [...]. Informacja o uchyleniu tego postanowienia przez sąd II instancji nie została przez skarżącą dostarczona do organu, a uzyskał on wiedzę w tym zakresie po uprawomocnieniu się wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 4 maja 2022 r., sygn. akt [...] przy okazji podejmowania innych czynności urzędowych.

Na powyższą okoliczność organ wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci załącznika nr 31 i nr 32 przedłożonego przez P. K. do jego zeznań składanych w organie w dniu 18 października 2023 r. przy udziale skarżącej, w postaci postanowienia Sądu Okręgowego w L. [...] Wydział Gospodarczy z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt [...] o uchyleniu postanowienia Sądu Okręgowego w L. z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt [...]) oraz postanowienia tego Sądu z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki na okoliczność niepoinformowania przez skarżącą organu o uchyleniu postanowienia Sądu Okręgowego w L. z dnia 11 września 2019 r., na podstawie którego skarżąca dokonywała w imieniu spółki czynności przed organem. Organ zaznaczył, że dowód ten jest niezbędny dla wykazania okoliczności przeciwko tezie wynikającej z dowodu zawnioskowanego przez skarżącą, a jego przeprowadzenie nie przyczyni się do przedłużenia postępowania.

Ponadto w dniu 16 października 2018 r. skarżąca złożyła zawiadomienie OPL-1, na mocy którego odwołała pełnomocnictwo dla P. K. do składania przez niego deklaracji w formie elektronicznej w imieniu spółki. Jednocześnie powołując się na udzielone przez P. K. pełnomocnictwo dla I. W. skarżąca złożyła do organu aneks do umowy "P." s.c. z dnia 18 października 2018 r., podpisany przez tego pełnomocnika i skarżącą, na mocy którego m.in. skarżąca została wskazana jako wyłącznie uprawniona i zobowiązana do prowadzenia spraw spółki w zakresie czynności zwykłego zarządu, a także czynności przekraczających zwykły zarząd. Na tej podstawie skarżąca wycofała NIP-D i VAT-Z złożone wcześniej przez P. K., jak również w imieniu spółki m.in. kierowała wnioski o wydanie zaświadczeń.

Organ podniósł, że z treści uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 4 maja 2022 r. wynika, że wspólnik P. K. skutecznie wypowiedział swój udział w spółce bez zachowania terminów wypowiedzenia na dzień 6 lutego 2018 r. i wbrew stanowisku powódki nie zachodzą żadne okoliczności pozwalające na przyjęcie, by spółka mimo wypowiedzenia w niej udziału przez pozwanego istniała po 6 lutego 2018 r. Organ podkreślił, że lektura uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w L. nie pozostawia również wątpliwości, że skarżąca powziąwszy wiedzę złożenia oświadczenia przez drugiego wspólnika o rozwiązaniu spółki podejmowała czynności w celu utrzymania za wszelka cenę bytu spółki jak najdłużej. Sąd przyjął również za przyznane wprost okoliczności braku po obu stronach woli współdziałania w roli wspólników spółki cywilnej. Powyższe znalazło również potwierdzenie w treści dokumentów składanych do organu przez P. K. w zakresie likwidacji spółki i zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez spółkę.

Organ zaznaczył, że część dokumentów, które składała skarżąca do organu, a które miały stanowić podstawę skuteczności i legalności działań podejmowanych w imieniu spółki przez skarżącą, została przez Sąd zdyskredytowana. Mowa tu o złożonym do organu w dniu 22 października 2018 r. zgłoszeniu aktualizacyjnym wraz ze zmianą umowy spółki, którą Sąd podważył i uznał za nieważną m.in. z powodu zawarcia jej na podstawie nieważnego pełnomocnictwa dla I. W. czy w sposób powodujący całkowitą utratę przez drugiego wspólnika kontroli nad działalnością spółki. Mowa tu również o dokonanym przez skarżącą zgłoszeniu aktualizacyjnym z dnia 28 października 2019 r. wraz z postanowieniem Sądu Okręgowego w L. z dnia 11 września 2019 r., które jak wcześniej wskazano, mimo uchylenia go przez Sąd II instancji, nie zostało złożone przez skarżącą do organu. Tym samym w ocenie organu, twierdzenia skarżącej, że spółka winna zostać wykreślona z rejestru podatników z datą 30 czerwca 2023 r., a nie w dacie ustalonej prawomocnym orzeczeniem z dnia 4 maja 2022 r., sygn. akt [...], nie powinny zasługiwać na uwzględnienie. Przyjęcie stanowiska skarżącej oznaczałoby wypaczenie instytucji mocy wiążącej orzeczeń cywilnych, o której mowa w art. 365 § 1 k.p.c. Istota sporu między wspólnikami bowiem, wobec treści żądania pozwu w sprawie [...], sprowadzała się w tej sprawie do ustalenia przez sąd m.in. daty ustania bytu prawnego spółki, w tym ewentualnego jej dalszego trwania za zgodą pozostałych wspólników. Powołując się na orzecznictwo sądowe organ podkreślił, że regulacja zawarta w art. 365 k.p.c. ma gwarantować zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiega również współistnieniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

Organ przyznał, że wpływały do urzędu deklaracje VAT-7 dot. "P." s.c., wydawane były w większości na wniosek skarżącej zaświadczenia dotyczące takiego podmiotu, niemniej jednak fakt składania deklaracji VAT-7 w imieniu spółki, uzyskiwania w imieniu spółki zaświadczeń czy kierowania przez organ w tamtym czasie wezwania do zapłaty spółki, co rzekomo ma świadczyć o trwaniu bytu spółki jako podatnika do 30 czerwca 2023 r., nie ma znaczenia w sprawie wobec związania organu treścią ww. wyroku sądu powszechnego i poczynionych przez organ ustaleń. Ponadto podniósł, że ww. zdarzenia miały miejsce przed prawomocnym rozstrzygnięciem przez sąd kwestii funkcjonowania w obrocie prawnym podmiotu. W ocenie organu skarżąca jako profesjonalista musiała mieć świadomość skutków jakie może przynieść dla niej niekorzystny wyrok, a mimo to dokonywała czynności opodatkowanych w imieniu spółki i - jak ustalił Sąd - wbrew woli drugiego wspólnika oraz bez stosownego umocowania. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż dokonując czynności w imieniu spółki, skarżąca legitymowała swoje uprawnienia w tym przedmiocie dokumentami przedkładanymi organowi, a które jako jedyny władny do ich oceny Sąd powszechny - uznał za nieważne. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do postanowienia Sądu Okręgowego w L. z dnia 11 września 2019 r. o udzieleniu zabezpieczenia poprzez powierzenie skarżącej prawa zarządu spółką, które zostało uchylone w dniu 8 stycznia 2020 r., a o czym skarżąca już nie poinformowała organu. Obecna więc próba skarżącej wywiedzenia skutku w postaci trwania na gruncie podatkowym podmiotu jakim była "P." s.c. z faktu wpływu do organu deklaracji opatrzonych danymi i nr NIP spółki, uzyskiwania zaświadczeń od organu czy rzekomego "akceptowania" przez organ istnienia spółki - nie powinna się zdaniem organu zakończyć się powodzeniem również z ww. przyczyn. Zaznaczył, iż organ nie posiada narzędzi prawnych, za pomocą których miałby wpłynąć na któregokolwiek ze wspólników, w tym skarżącą, celem zapobieżenia dokonywania czynności w imieniu spółki do czasu rozstrzygnięcia przez sąd cywilny sporu między wspólnikami w kluczowej kwestii istnienia podmiotu. Wobec zawiśnięcia takiego sporu przed sądem powszechnym z powództwa skarżącej, organ nie miał interesu prawnego wystąpienia z takim powództwem z urzędu. W zakresie zaś kompetencji organu, brak jest uprawnień do rozstrzygania tego typu sporów między wspólnikami.

W związku z powyższym i w oparciu o art. 106 ustawy o p.p.s.a. organ wniósł o oddalenie wniosków dowodowych skarżącej z dokumentów wskazanych w skardze, które zostały powołane na okoliczność istnienia podmiotu jakim była "P." s.c. w okresie do dnia 30 czerwca 2023 r. Okoliczności te bowiem, poza ograniczeniami dowodowymi, nie mają znaczenia w sprawie. Brak jest również podstaw, aby wbrew wiążącym ustaleniom sądu powszechnego, stwierdzającym ustanie w obrocie prawnym podmiotu jakim była przedmiotowa spółka cywilna, sankcjonować istnienie w tym obrocie tego samego podmiotu, ale w rejestrach podmiotów prawa podatkowego.

Ponadto organ wniósł o oddalenie pozostałych wniosków dowodowych skarżącej, w tym wniosku o zwrócenie się do Prokuratury Rejonowej w C. o wskazane w skardze informacje, czynności i dokumenty, albowiem okoliczności, które zamierza nimi wykazać skarżąca, zmierzają do podważenia prawomocnego orzeczenia Sądu Okręgowego w L. z dnia 4 maja 2022 r., sygn. akt [...]. Okoliczności te nie mają ani znaczenia, ani związku z przedmiotem niniejszej sprawy. Wnioski te, również z powodu ograniczeń dowodowych, o których mowa w art. 106 p.p.s.a., winny zostać oddalone.

Odnosząc się zaś do "rzekomego" dwukrotnego wykreślenia podatnika organ wyjaśnił, że zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego w L. z dnia 4 maja 2022 r. do systemu CRP KEP oraz POLTAX organ był zobligowany wprowadzić informacje o końcu istnienia podmiotu "P." s.c. z datą 6 lutego 2018 r. Mając na uwadze, iż w imieniu ww. podmiotu dokonywano czynności opodatkowanych w okresie od lutego 2018 r. do czerwca 2023 r. należało dokonać szeregu czynności związanych z zamknięciem obowiązku VAT. Czynności te były wykonywane w okresie od 27 lipca 2023 r. do 18 sierpnia 2023 r. Pierwszą czynnością było zamknięcie obowiązku obejmującego zakres dat począwszy od zmiany właściwości urzędu skarbowego tj. 1 stycznia 2012 r. do okresu za jaki została złożona ostatnia deklaracja VAT-7, tj. 30 czerwca 2023 r. Obowiązek VAT należało zmodyfikować w taki sposób, by wprowadzić datę zakończenia zgodną z ww. wyrokiem, tj. 6 lutego 2018 r. oraz utworzenie dodatkowego obowiązku VAT na potrzebę wprowadzonych deklaracji VAT-7 składanych od marca 2018 r. do czerwca 2023 r. W obowiązku technicznym na potrzeby złożonych deklaracji błędnie wprowadzono "Powód początku" i "Powód końca" z literą "O". Błąd został poprawiony w dniu 18 sierpnia 2023 r., gdzie wprowadzono prawidłowo literę "D" jako "powód początku" i literę "Z" jako "Powód końca". W okresie tym skarżąca utworzyła raporty z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT. Raport z dnia 8 sierpnia 2023 r. wskazywał datę wykreślenia na dzień 30 czerwca 2023 r., a kolejny raport z dnia 10 października 2023 r. wskazywał datę wykreślenia 6 lutego 2018 r. W opisanych okolicznościach nie można więc zdaniem organu mówić o dwóch wykreśleniach z rejestru, a jedynie o dostosowaniu daty końca bytu podmiotu w sposób zgodny z ww. wyrokiem sądu powszechnego.

W ocenie organu, składając formularz VAT-Z w dniu 19 czerwca 2023 r., a następnie NIP-2 w dniu 20 czerwca 2023 r. przez p. D. działającą z upoważnienia skarżącej (na mocy UPL-1 z dnia 20 czerwca 2018 r.), na których wskazano datę ustania bytu prawnego spółki z dniem 19 czerwca 2023 r. i zaprzestania w tej dacie wykonywania czynności, skarżąca miała pełną wiedzę na temat faktycznej daty ustania bytu prawnego spółki, tj. od dnia 6 lutego 2018 r. Mając na uwadze trwający konflikt między wspólnikami spółki i odmienne stanowiska jakie do końca zajmowali wspólnicy, organ nie wzywał byłych wspólników do udzielenia dalszych wyjaśnień czy sformułowania wspólnego stanowiska, ani też nie wydawał decyzji o wykreśleniu "P." s.c. z ewidencji podatkowej, w tym VAT, albowiem w tej sytuacji dla organu wiążącą moc miało prawomocne orzeczenie sądu cywilnego i odpowiadające treści tego orzeczenia zgłoszenie VAT-Z i NIP-2 z dnia 26 lipca 2023 r. drugiego byłego wspólnika spółki P. K.. Ustalenia Sądu korespondowały również z treścią dokumentów z akt rejestracyjnych spółki. Zdaniem organu, w okolicznościach sprawy nie można mówić o naruszeniu przez organ praw skarżącej poprzez niezawiadomienie jej o dokonaniu takiego wykreślenia z inną datą niż wnosiła, czy poprzez niewydanie decyzji w tym przedmiocie. W ocenie organu skarżąca nie może bowiem w postępowaniu administracyjnym zwalczać ustaleń sądu powszechnego, który jako jedyny władny był do rozstrzygnięcia tej spornej kwestii. W tym zakresie więc zarzut naruszenia praw skarżącej, nie powinien zdaniem organu zasługiwać na uwzględnienie.

Dodatkowo za niesłuszny organ uznał zarzut, jakoby poprzez rzekome "dwukrotne" wykreślenie podmiotu z rejestru VAT kontrahenci "P." s.c. zostali wprowadzeni w błąd. Podkreślił, że czynności techniczne wprowadzenia do rejestru zarówno błędnie pierwotnie daty wykreślenia na dzień 30 czerwca 2023 r., jak i wprowadzenie prawidłowej daty na dzień 6 lutego 2018 r. miały miejsce już po dokonaniu zgłoszeń zaprzestania działalności przez spółkę i po uprawomocnieniu się wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 4 maja 2022 r., sygn. akt [...]. Wskutek więc ww. działań technicznych organu, żaden kontrahent spółki nie mógł być już wprowadzony w błąd. Natomiast data wykreślenia spółki z rejestru jaka obecnie figuruje na tzw. "Białej liście", nie może być zmodyfikowana zgodnie z żądaniem skarżącej, albowiem po pierwsze nie odpowiadałaby stanowi prawnemu wynikającemu z orzeczenia sądu powszechnego i korelującego z nim zgłoszenia drugiego wspólnika, a ponadto mogłaby stanowić nieuzasadnione usankcjonowanie działań skarżącej dokonywanych "rzekomo" w imieniu spółki, w sytuacji wcześniejszego rozwiązania tej spółki i przy braku zgodnej woli wszystkich wspólników przedmiotowej spółki cywilnej kontynuowania działalności w tej formie prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie była kwestia skuteczności czynności wykreślenia spółki cywilnej z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

W kontrolowanej sprawie nie było spornym, że spółka cywilna, której wspólnikiem była skarżąca wraz z drugim wspólnikiem, powstała na podstawie umowy zawartej 16 lutego 2010 r. oraz że spółka ta została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Bezspornym jest także, że Sąd Okręgowy w L. [...] Wydział Gospodarczy wyrokiem z dnia 4 maja 2022 r., sygn. [...] oddalił powództwo skarżącej o ustalenie, że spółka cywilna istnieje oraz, że drugi wspólnik spółki cywilnej nie wypowiedział skutecznie ze skutkiem na dzień 6 lutego 2018 r. umowy spółki cywilnej oraz że wyrok ten jest prawomocny. Spornym jest natomiast z jaką datą spółka zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca argumentuje, że właściwą datą jest w tym przypadku 19 czerwca 2023 r., czemu skarżąca dała wyraz w złożonym do organu podatkowego zgłoszeniu VAT-Z z dnia 19 czerwca 2023 r. Z kolei organ wskazał, że właściwą datą jest dzień 6 lutego 2018 r., z powołaniem się na treść uzasadnienia wymienionego wyroku Sądu Okręgowego. Także drugi wspólnik spółki w zgłoszeniu VAT-Z z dnia 26 lipca 2023 r. wskazał, iż spółka zaprzestała wykonywania czynności w dniu 6 lutego 2018 r. W tym sporze rację należy przyznać organowi. W ocenie Sądu słusznie organ uznał, że w rejestrze podatników jako datę zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu należało wskazać datę 6 lutego 2018 r. W tym zakresie podstawowe znaczenie ma treść wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia 4 maja 2022 r. Z akt sprawy wynika, że skarżąca w złożonym pozwie domagała się ustalenia na podstawie art. 189 kodeksu postępowania cywilnego, że P. P. K. M. K. spółka cywilna z siedzibą w C. istnieje (pkt 1 żądania pozwu) a także ustalenia, że P. K. nie wypowiedział skutecznie ze skutkiem na dzień 6 lutego 2018 r. umowy spółki (pkt 2 żądania pozwu). Sąd Okręgowy oddalił powództwo skarżącej. Zgodnie z art. 365 § 1 kodeksu postępowania cywilnego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Sąd Najwyższy wskazał, iż mocą wiążącą wyroku objęte są "te ustalenia, które w związku z podstawą sporu stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia, przy czym jak podkreślił Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 października 2017 r., sygn. I CSK 46/17 (LEX nr 2400308), przedmiot ten należy postrzegać przez pryzmat żądania pozwu i faktów przytoczonych w celu jego uzasadnienia (art. 187 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 321 § 1 k.p.c.)". (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. II PK 237/17, opublikowany internetowa baza orzeczeń SN). Wobec tego należy przyjąć, że w dacie wniesienia pozwu i wyrokowania przez sąd powszechny spółka cywilna nie istniała a pozwany (wspólnik spółki) skutecznie wypowiedział swój udział w spółce bez zachowania terminów wypowiedzenia na dzień 6 lutego 2018 r. Jak wskazał Sąd Okręgowy w uzasadnieniu wyroku, umowa spółki uległa rozwiązaniu wskutek złożenia przez pozwanego oświadczenia z dnia 22 stycznia 2018 roku złożonego na podstawie art. 869 § 2 kodeksu cywilnego. Organ podatkowy był związany treścią tego wyroku i nie był władny dokonać ustaleń sprzecznych z rozstrzygnięciem sądu powszechnego. Także sąd administracyjny jest obowiązany uwzględnić treść tego rozstrzygnięcia. Tym samym nie mogły zostać uwzględnione twierdzenia skarżącej, przedstawione w skardze wniesionej do Sądu, z których wynikało, że oświadczenie o wypowiedzeniu nie zostało skarżącej doręczone, a tym samym, że nie ustał byt prawny spółki cywilnej. Skarżąca przedstawiła stanowisko, że spółka cywilna istniała także po dniu 6 lutego 2018 r. i prowadziła działalność gospodarczą, w tym w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skarżąca argumentuje, że spółka składała deklaracje VAT, płaciła podatki (w tym podatek VAT), wystawiała faktury za świadczone usługi najmu, przyjmowała faktury VAT od kontrahentów, miała zaciągnięty kredyt w banku, a urząd skarbowy akceptował istnienie spółki jako podatnika VAT, pomimo wiedzy o tym, że istnieje konflikt wspólników w zakresie istnienia spółki. Wobec treści rozstrzygnięcia Sądu Okręgowego w L. nie jest możliwe uznanie, że spółka cywilna istniała po dacie 6 lutego 2018 r., co jest konsekwencją ustalenia, że stosunek prawny spółki został wypowiedziany na skutek oświadczenia złożonego przez jednego ze wspólników. Okoliczność, że skarżąca podejmowała różnego rodzaju działania tak jakby spółka istniała, wywołując tym samym błędne przekonanie organu, że podatnik istnieje, pozostaje bez znaczenia. Z akt sprawy wynika, że skarżąca pozew o ustalenie złożyła w dniu 14 lutego 2019 r., co wynika z treści postanowienia Sądu Okręgowego z dnia 11 września 2019 r. w przedmiocie wniosku o udzielenie zabezpieczenia. Z kolei, jak wskazała skarżąca w skardze, wyrok Sądu Okręgowego uprawomocnił się 19 czerwca 2023 r. tj. w dniu wydania wyroku przez Sąd Apelacyjny w L.. Wobec tego dopiero po dacie 19 czerwca 2023 r. i uzyskaniu wiedzy o wyroku Sądu Okręgowego organ podatkowy mógł przyjąć, że podatnik – spółka cywilna nie istnieje. Brak istnienia spółki cywilnej po doręczeniu skarżącej oświadczenia wynikał z tego, że drugi wspólnik wypowiedział udział w spółce oraz z faktu, że spółka była dwuosobowa. W literaturze wskazano, iż "kodeks cywilny odróżnia rozwiązanie spółki (art. 873 i n.), które oznacza utratę bytu spółki, od wystąpienia wspólnika ze spółki, które takiego skutku w zasadzie nie powoduje. Tylko w wypadku spółki dwuosobowej wystąpienie jednego ze wspólników jest równoznaczne z rozwiązaniem spółki. Wynika to z faktu, że prawo nie zna spółki cywilnej jednoosobowej, a zatem jeden wspólnik oznacza brak spółki (inaczej przy spółkach kapitałowych – por. art. 151 i 301 k.s.h.)" (J. Gudowski, Kodeks cywilny, komentarz do art. 869, opubl. System Informacji Prawnej LEX).

W sytuacji gdy spółka cywilna utraciła byt prawny na skutek wypowiedzenia, to tym samym zaprzestała wykonywania czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji aktualizuje się obowiązek, o którym stanowi art. 96 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem "jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT". Wypełnienie tego obowiązku obciąża wspólników spółki cywilnej. Natomiast "w przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT" (art. 96 ust. 8 u.p.t.u.). Z akt sprawy wynika, że po dacie wypowiedzenia udziału zostały złożone trzy zgłoszenia zaprzestania działalności. Dwa zgłoszenia złożył P. K. (jako datę pierwszego wypełnienia zgłoszenia wskazano 8 października 2018 r.) a trzecie skarżąca. Z pisma NUS z dnia 27 marca 2019 r. wynika, że pierwsze zgłoszenia VAT-Z wpłynęło do organu w dniu 11 października 2018 r. Nadto z akt wynika, że skarżąca pismem z dnia 27 października 2018 r. skierowanym do NUS, cofnęła to zgłoszenie. Jakkolwiek w pierwszym zgłoszeniu P. K. jako datę zaprzestania wykonywania czynności wskazał 27 czerwca 2018 r., to w kontekście daty złożenia oświadczenia o wypowiedzeniu i treści rozstrzygnięcia Sądu Okręgowego, datę tę należy uznać za błędną. Z akt sprawy wynika, że począwszy od roku 2018 byli wspólnicy spółki cywilnej toczyli spór o to, czy spółka istnieje a także podejmowali przed organem podatkowym działania, które miały z jednej strony doprowadzić do wykreślenia spółki z rejestru VAT lub dalszym istnieniem tego wpisu. W tym celu m.in. skarżąca przedłożyła organowi podatkowemu odpis postanowienia Sądu Okręgowego w L. z dnia 11 września 2019 r., wydanego w sprawie o ustalenie istnienia stosunku prawnego umowy spółki cywilnej, z dnia 11 września 2019 r. w przedmiocie wniosku o udzielenie zabezpieczenia. Postanowieniem tym Sąd Okręgowy powierzył skarżącej zarząd i prowadzenie spraw spółki w zakresie zwykłego zarządu i przekraczającego zakres zwykłego zarządu spółki cywilnej. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowód z postanowienia Sądu Okręgowego w L., [...] Wydział Gospodarczy z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. [...], uchylającego postanowienie tego Sądu z dnia 11 września 2019 r. w przedmiocie zabezpieczenia. Z twierdzeń organu i akt sprawy wynika, że skarżąca nie powiadomiła organu o wydaniu i treści ostatniego z wymienionych postanowień. Organ w odpowiedzi na skargę wskazał, jakimi przesłankami kierował się nie podejmując z urzędu działań zmierzających do wykreślenia spółki cywilnej z rejestru VAT, wskazując m.in., że w sytuacji gdy zawisł spór przed sądem powszechnym, organ nie miał interesu prawnego w wystąpieniu z powództwem z urzędu. Sąd wskazuje, że przedmiotem kontroli jest czynność materialno-techniczna wykreślenia z rejestru VAT spółki cywilnej. Brak jest zatem potrzeby dokonywania oceny zasadności podejmowanych działań przez organ podatkowy przed dokonaniem tej czynności, w szczególności pod kątem ustalenia czy organ winien uwzględnić pierwszy wniosek P. K. lub podjąć działania z urzędu w kontekście treści art. 96 § 8 u.p.t.u. W tej sprawie kontroli podlega czynność materialno-techniczna podjęta na skutek złożenia do organu dwóch zgłoszeń o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tj. zgłoszenia skarżącej z dnia 19 czerwca 2023 r. i zgłoszenia P. K. z dnia 26 lipca 2023 r. W zgłoszeniach tych podano różne daty zaprzestania wykonywania czynności, odpowiednio 19 czerwca 2023 r. i 6 lutego 2018 r. Z powyżej przedstawionych względów należy uznać, że organ słusznie jako datę zaprzestania wykonywania czynności przyjął datę 6 lutego 2018 r.

Organ słusznie dokonał wykreślenia spółki cywilnej z rejestru podatników VAT poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej. W tym przypadku nie była wymagana forma decyzji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowały się dwie linie orzecznicze w zakresie tego, jaką formę działania organu powinno przyjąć wykreślenie z rejestru podatników VAT. Zgodnie z pierwszą wykreślenie powinno nastąpić w drodze wydania decyzji, o której mowa w art. 207 § 1 o.p. Druga z kolei opowiada się za czynnością materialno-techniczną (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2023 r., sygn. I FPS 3/23 i wskazane tam orzecznictwo, opublikowana w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 23 października 2023 r., sygn. I FPS 3/23 wskazano, że art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., ani inny przepis prawa podatkowego nie legitymuje organu podatkowego do wydania decyzji w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Stanowisko to Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje. W orzecznictwie wskazano, iż "z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Forma czynności materialno-technicznej jest wobec tego dopuszczalna w przypadku zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, jak również w przypadku wykreślenia z rejestru podatników na wniosek (ale tylko w przypadku całkowitego uwzględnienia takiego wniosku)" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2765/18, opubl. w CBOSA). Nadto należy wskazać, że wykreślenie w tej sprawie nastąpiło na wniosek byłego wspólnika spółki cywilnej, który jako datę zaprzestania wykonywania czynności podał dzień 6 lutego 2018 r. Organ uwzględnił ten wniosek, przyjmując że za jego słusznością, w kontekście istniejącego sporu pomiędzy byłymi wspólnikami, przemawia treść rozstrzygnięcia Sądu Okręgowego w L.. Całkowite uwzględnienie wniosku przez organ dodatkowo przemawia za słusznością stanowiska, że wystarczające było w tym przypadku dokonanie czynności materialno-technicznej. Należy przyjąć, że każdy ze wspólników był uprawniony do złożenia zgłoszenia, którego konsekwencją winno być podjęcie przez organ działań zmierzających do wykreślenia podatnika z rejestru. Co istotne spór pomiędzy wspólnikami odnośnie tego, czy stosunek prawny spółki wygasł i w jakiej dacie, został rozstrzygnięty przez sąd powszechny. Wydany w tym zakresie wyrok, wobec jego uprawomocnienia się uzyskał cechę powagi rzeczy osądzonej. Wynika to z tego, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami (art. 366 k.p.c.). Wobec tego należy uznać, że wniosek P. K. zawierał prawidłową datę zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, którą to datę organ był obowiązany uwzględnić. Dokonana w tej sprawie czynność materialno-techniczna podlega kontroli sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., co zapewnia ochronę praw skarżącej. Organ w złożonej odpowiedzi na skargę wskazał powody, dla których dokonano wykreślenia spółki cywilnej z rejestru oraz przedłożył Sądowi materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie. W ocenie Sądu materiał ten należy uznać za kompletny.

Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącej, że powinna zostać powiadomiona o dokonaniu czynności materialno-technicznej. Wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT nastąpiło w wyniku złożenia druku VAT-Z. Organ w pełni uwzględnił dane zawarte w zgłoszeniu złożonym przez wspólnika spółki cywilnej. Z art. 96 ust. 6 u.p.t.u. nie wynika, że naczelnik urzędu skarbowego jest zobowiązany do zawiadomienia o wykreśleniu. Organ nie działa w tym przypadku z urzędu, w przeciwieństwie do sytuacji, gdy zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych nie zostało zgłoszone. Nadto wspólnicy spółki mogli w łatwy sposób zweryfikować, czy wykreślenie nastąpiło zgodnie ze zgłoszeniem. Dodatkowo nawet przy przyjęciu, że zawiadomienie powinno mieć miejsce, to w realiach tej sprawy uchybienie organu nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Stwierdzenie bezskuteczności czynności materialno-technicznej może nastąpić m.in. w sytuacji stwierdzenia przez Sąd innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W kontrolowanej sprawie, po ewentualnym stwierdzeniu bezskuteczności czynności przez Sąd, organ zobowiązany byłby do ponownego wykreślenia podatnika, zgodnie z dokonanym zgłoszeniem w dniu 26 lipca 2023 r.

Brak jest podstaw do uznania, że czynność materialno-techniczna wykreślenia została dokonana dwukrotnie. Organ w odpowiedzi na skargę wskazał jakie konkretnie czynności podejmował aby wykreślić podatnika z rejestru. Wynika z tego, że miał miejsce ciąg działań, których ostatecznym efektem było wykreślenie spółki i wskazanie daty zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych. Z faktu, iż na pewnym etapie podejmowanych działań błędnie tj. niezgodnie ze zgłoszeniem ujawniono datę zaprzestania czynności, nie świadczy o dwukrotnym dokonaniu czynności materialno-technicznej. O tym, iż ujawnione dane w wyszukiwarce podatników VAT, na które powołuje się skarżąca, nie były ostateczne (data wyszukania 8 sierpnia 2023) świadczy fakt, że nie została ujawniona podstawa prawna wykreślenia. Z kolei z wydruku z dnia 10 października 2023 r. wynika, że wskazano tę podstawę, powodując tym samym, że przedstawione informacje są kompletne, albowiem wynika z nich, że podstawę wykreślenia stanowiło zgłoszenie podatnika z zaprzestaniu działalności na gruncie podatku od towarów i usług. Należy mieć także na względzie, że dokonanie czynności materialno-technicznej nie przebiega w sposób sformalizowany.

Kontrola legalności dokonanej czynności materialno-technicznej została przeprowadzona przez Sąd na podstawie akt sprawy a także dokumentów załączonych do skargi oraz odpowiedzi na skargę. Z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W tej sprawie Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowody uzupełniające z dokumentów przedłożonych przez strony postępowania. Uwzględniając wyjątek z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego (por. B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz do art. 106, System informacji prawnej LEX). Z tych względów nie mogły zostać uwzględnione przez Sąd wnioski skarżącej zawarte w skardze zmierzające do przeprowadzenia przez Sąd postępowania dowodowego w sprawie poprzez zwrócenie się przez Sąd do Prokuratury Rejonowej C. z wnioskami wskazanymi przez skarżącą. Brak było także podstaw do uznania, że akta sprawy przedłożone przez organ wraz z odpowiedzią na skargę były niekompletne. Dla oceny tej sprawy przez Sąd podstawowe znaczenie miała okoliczność dokonania zgłoszenia przez wspólnika, które pozostawało w zgodzie z treścią rozstrzygnięcia Sądu Okręgowego w L.. Z akt sprawy wynika, że wyrok ten stał się prawomocny z dniem 19 czerwca 2023 r. tj. w dacie wydania wyroku przez Sąd Apelacyjny w L., sygn. [...], mocą którego oddalono apelację skarżącej. Z powyższych względów Sąd nie uwzględnił argumentacji skarżącej, że wyrok Sądu Okręgowego wywołuje skutki jedynie w sferze cywilnej a nie podatkowej. Spółka cywilna z chwilą utraty bytu prawnego przestała być również podatnikiem podatku od towarów i usług. Pomimo tego możliwe jest dokonywanie rozliczeń na gruncie podatku VAT w zakresie dotyczącym prowadzonej działalności przed utratą bytu prawnego przez spółkę cywilną. Jak wskazuje się w orzecznictwie "wykreślenie spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług zgodnie z art. 96 ust. 6 u.p.t.u. nie oznacza, że przestaje istnieć jakikolwiek podmiot praw i obowiązków podatkowych tej spółki. Podmiotami wykonującymi prawa i obowiązki zlikwidowanej, a więc nieistniejącej jako podmiot prawa spółki cywilnej są wspólnicy" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Kr 690/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2022 r., sygn. III SA/Wa 1138/21, opubl. w CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.