Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3009/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3; art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e.
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 33/20 w sprawie ze skargi P.D. na interpretację indywidualną Burmistrza Konstantynowa Łódzkiego z dnia 20 listopada 2019 r., nr F-B.3120.114.2019.EK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Burmistrza Konstantynowa Łódzkiego z dnia 20 listopada 2019 r., nr F-B.3120.114.2019.EK, 3) zasądza od Burmistrza Konstantynowa Łódzkiego na rzecz P.D. kwotę 1137 (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 33/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.D. (dalej: "Skarżący" lub "Wnioskodawca") na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego Burmistrza K. (dalej: "Burmistrz") z 20 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W dniu 22 sierpnia 2019 r. Skarżący zwrócił się do Burmistrza o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów podatku od nieruchomości. We wniosku interpretacyjnym, przedstawiając stan faktyczny, wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jest podatnikiem podatku od nieruchomości, którego przedmiotem jest nieruchomość położona w K. przy ul. [...], zabudowana budynkiem o powierzchni 632,90 m2. Początkowo zajmował tę nieruchomość w całości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a obecnie tylko w części. Z tej przyczyny organ podatkowy stosował do tej nieruchomości stawki podatkowe zarezerwowane dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W dniu 2 sierpnia 2016 r. zgodnie z art. 40a ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 713 ze zm.), powstało stowarzyszenie zwykłe – S. z siedzibą w K. przy ul. [...]. Lokal pod siedzibę stowarzyszenia, o powierzchni 512,90 m2, został stowarzyszeniu użyczony przez Skarżącego, który zastrzegł, że przedmiotowy lokal oddaje w użyczenie na działalność statutową stowarzyszenia, z wyłączeniem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej.

W dniu 21 grudnia 2018 r., w wyniku przekształcenia opisanego wyżej stowarzyszenia zwykłego, powstało stowarzyszenie – "S. z siedzibą w K., [...] K., ul. [...]". Stowarzyszenie [...] nadal użyczało ww. lokal na prowadzenie działalności statutowej z wyłączeniem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał pytanie, czy użyczenie części budynku zlokalizowanego w K. przy ul. [...] o powierzchni 512,90 m2 stowarzyszeniu, które nie prowadzi działalności gospodarczej, do wyłącznego korzystania przez to stowarzyszenie części budynku, powoduje, że do tej części budynku zastosowanie winna mieć, w szczególności w przypadku ustalania zobowiązań w przyszłości, stawka podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.")

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący uznał, że jako osoba fizyczna będąca właścicielem nieruchomości zlokalizowanej w K. przy ul. [...], występuje w stosunku do części nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej jako przedsiębiorca, a w stosunku do części zajętej na prowadzenie działalności statutowej przez Stowarzyszenie, jako osoba fizyczna – właściciel. Zatem użyczenie części budynku o powierzchni 512,90 m2 stowarzyszeniu, które nie prowadzi działalności gospodarczej, powoduje, że do tej części budynku zastosowanie winna mieć stawka podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2019 r. Burmistrz K. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie zastosowania stawki podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., do części budynku będącego własnością przedsiębiorcy, użyczonej do wyłącznego korzystania stowarzyszeniu, które nie prowadzi działalności gospodarczej.

Organ podatkowy wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i stwierdził, że o tym czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje nie tylko fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy. Kluczowe znaczenie ma ustalenie czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Przyjmując, za pełnomocnikiem Wnioskodawcy, że przedmiotowa nieruchomość do 2016 r. w całości była zajmowana na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, organ podatkowy przyjął, że nieruchomość wraz z budynkami na niej się znajdującymi powinna być opodatkowana według stawki podwyższonej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., albowiem cały czas jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jedynie decyzją podatnika część budynku została użyczona podmiotowi, który takiej działalności nie prowadzi.

Kolejną kwestią wymagającą ustalenia – jak wskazał organ podatkowy – jest wpływ użyczenia części budynku stowarzyszeniu na działalność statutową niebędącą działalnością gospodarczą, na wysokość stawki podatku od nieruchomości. Organ podkreślił, iż informacje zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym, dotyczące Stowarzyszenia [...] (KRS nr [...]), bezsprzecznie wskazują, że stowarzyszenie to nie uzyskało statusu organizacji pożytku publicznego, a co za tym idzie nie może znaleźć zastosowania do części budynku zajętego przez to stowarzyszenie obniżona stawka podatku.

Końcowo, Burmistrz stwierdził, że zaprzestanie wykonywania w części budynku aktywnej, bieżącej działalności usługowej, handlowej lub produkcyjnej, spowodowane okolicznościami obiektywnymi lub tylko decyzją przedsiębiorcy (np. ograniczenie działalności, remont, ograniczenie kosztów, zmiana sposobu działania) nie może skutkować automatyczną zmianą stawki podatkowej w podatku od nieruchomości. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że cała nieruchomość została przez niego zajęta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z czasem część tej nieruchomości została użyczona stowarzyszeniu na prowadzenie działalności statutowej. Cały czas jednak pozostaje we własności przedsiębiorcy, który w każdej chwili może zmienić swoją decyzję co do przeznaczenia budynku.

W ocenie organu podatkowego, użyczenie części budynku, w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm; dalej: "p.p."). Sam fakt, że aktualnie część budynku znajduje się w posiadaniu zależnym stowarzyszenia, nie wyklucza kwalifikacji budynku jako "zajętego na działalność gospodarczą", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Podjęta przez Wnioskodawcę decyzja o użyczeniu części budynku na cele statutowe stowarzyszenia nie powoduje, że przestał on spełniać kryteria nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Cały czas znajduje się bowiem w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzona w nim jest działalność gospodarcza, a w części użyczonej dalej może ona być prowadzona. W ocenie organu podatkowego dopiero wyraźne wyłączenie tej części budynku z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, wiążące się z zaprzestaniem i rozliczeniem odpisów amortyzacyjnych, niezaliczaniem wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów i wycofaniem z ewidencji środków trwałych, może skutkować przyjęciem, iż ta część budynku nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Skarżącego na powyższą pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 listopada 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie podzielił w pierwszej kolejności zarzutu skargi, że przedmiotowa interpretacja nie została wydana w terminie określonym w art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.). Zwrócił uwagę, że niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do Urzędu Miejskiego w K. 22 sierpnia 2019 r., a zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana przez Burmistrza 20 listopada 2019 r. Organ podatkowy nie uchybił zatem trzymiesięcznemu terminowi do jej wydania. W aktach sprawy znajduje się także dokument potwierdzający wysłanie w dniu 21 listopada 2019 r. interpretacji w formie dokumentu elektronicznego. Ewentualne nieprawidłowości w doręczeniu interpretacji w formie dokumentu elektronicznego (art. 152a o.p.) nie mają zdaniem Sądu pierwszej instancji wpływu na wynik sprawy, gdyż sam pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że przedmiotowa interpretacja została mu doręczona 17 grudnia 2019 r., zapoznał się z jej treścią i w terminie złożył skargę do sądu administracyjnego.

Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał także pozostałe zarzuty skargi co do naruszenia przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej ,,u.p.o.l’’.).

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wskazał, że organ wydający interpretację indywidualną był zawiązany stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, a ten wyraźnie stwierdził, że "działalność gospodarczą prowadzi na nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], początkowo zajmując tę nieruchomość w całości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a obecnie tylko w części". Tak więc to, w jakim zakresie budynek jest wykorzystywany przez przedsiębiorcę w działalności gospodarczej nie ma wpływu na sposób jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wydzierżawienie, czy też użyczenie innemu podmiotowi części budynku będącego w posiadaniu przedsiębiorcy nie oznacza, że budynek ten przestaje być związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a dla takich budynków stawkę podatku określa rada gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj.:

1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14d § 1 i 2 w zw. z art. 152 § 3, art. 152a § 1 oraz art. 14o § 1 wszystkie w zw. z art. 14j § 3 o.p., poprzez oddalenie skargi w niniejszej sprawie pomimo wydania interpretacji indywidualnej po terminie określonym w art. 14d o.p., uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, tj. do dnia dzisiejszego organ nie wydal elektronicznego potwierdzenia doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej z 20 listopada 2019 r. w systemie ePUAP, co uniemożliwiło w terminie 3 miesięcy od daty złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej (22 sierpnia 2019 r.) odbiór rzeczonej interpretacji, co w konsekwencji spowodowało, że indywidualna interpretacja podatkowa z 20 listopada 2019 r. nie została doręczona stronie skarżącej skutecznie w tym terminie, a tym samym nie została wydana w terminie, skoro przed upływem 3 – miesięcznego terminu na adres elektroniczny wskazany we wniosku w systemie ePUAP nie zostało przesłane zawiadomienie zawierające adres elektroniczny, z którego można pobrać pismo i pod którym należy dokonać potwierdzenia jego doręczenia (według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r.). Interpretacja indywidualna została doręczona dopiero 17 grudnia 2019 r., kiedy pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z tą interpretacja indywidualną na portalu ePUAP;

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., poprzez oddalenie skargi w niniejszej sprawie na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania poprzez uznanie, że nieruchomość zlokalizowana w K. (kod: [...]) przy ul. [...], ze względu na fakt, że podatnik jest wpisany do CEIDG, automatycznie stanowi nieruchomość będącą w posiadaniu przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy, bez uwzględniania sposobu jej wykorzystywania, i tym samym jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a to z kolei ma oznaczać brak podstaw do zastosowania stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, w odniesieniu do części budynku o powierzchni 532,90 m2 przeznaczonej na działalność statutową stowarzyszenia tam działającego.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi na indywidualną interpretację podatkową z 21 listopada 2019 r., ewentualnie o uchylenie ww. wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Skarżący zawnioskował również o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, ustalonym według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie Burmistrz nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 3 lipca 2023 r. na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżący otrzymał 11 sierpnia 2023 r., natomiast organ 10 sierpnia 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (4 października 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, dlatego też zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ramach zarzutów skargi kasacyjnej Skarżący podnosi naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych regulacji. Należy w związku z tym wskazać w pierwszej kolejności sposób rozumienia tego unormowania, na podstawie którego ustawodawca określa górne granice stawek podatkowych dla budynków lub ich części pozostałych, a zatem art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Stosownie do tego unormowania prawodawca wprowadził górną granicę stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Dla ustalenia zakresu znaczeniowego tego normatywnego wyrażenia, stanowiącego podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku w stosunku do tej, która dotyczy budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uwzględnić zarówno sposób regulacji, jak również jej umiejscowienie w konstrukcji art. 5 u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślenia wymaga początkowy fragment tego unormowania, gdzie wskazano na stawki podatku od budynków lub ich części pozostałych, by dopiero w dalszej kolejności doprecyzować ten zakres poprzez ujęcie w nim określonej sytuacji. Oznacza to zatem, iż ustalając zakres znaczeniowy stawek przeznaczonych dla budynków lub ich części pozostałych nie można oddzielnie traktować początkowego fragmentu tej regulacji z jego rozwinięciem w postaci wskazania określonej sytuacji, czy też grupy sytuacji, które stanowią wprost o realizacji wyrażenia odnoszącego się do tych stawek. Jednocześnie kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia zwrotu "pozostałych". W przepisach kształtujących konstrukcję podatku od nieruchomości ustawodawca nie doprecyzował tego wyrażenia, które jest przykładem określenia nieostrego, o którym mowa w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 283). Z założenia zatem użycie takiego rodzaju środka legislacyjnego powoduje taki skutek, że obejmuje on zakres sytuacji, który nie został doprecyzowany i wymaga tego doprecyzowania w konkretnym przypadku. Jednocześnie trzeba podkreślić, że wyrażenie to, zarówno poprzez jego treść, jak i umiejscowienie na końcu regulacji dotyczącej stawek od budynków lub ich części oznacza, że chodzi o budynki lub ich części pozostałe, biorąc pod uwagę sytuacje wymienione już we wcześniejszych jednostkach redakcyjnych art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ustawodawca podatkowy, biorąc zatem pod uwagę wszystkie wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sytuacje, zakreśla obszar tych pozostałych w stosunku do już uregulowanych i określa jednocześnie górną granicę stawki podatkowej.

Trzeba, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, równocześnie nadmienić, że w ramach rozpatrywanego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. nie wprowadzono, poza sytuacją odnoszącą się do organizacji pożytku publicznego, dodatkowych przesłanek warunkujących zastosowanie tej stawki podatku. Przesłanka doprecyzowująca została tylko wskazana dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Jedynie zatem w obszarze znaczeniowym odpowiadającym tak określonym sytuacjom ustawodawca posługuje się zarówno przesłanką zajęcia, jak również precyzując podmiot t.j. organizację pożytku publicznego. Niewątpliwie zatem wówczas zastosowanie będzie miała stawka z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Nie oznacza to jednakże konieczności ustalenia w każdym przypadku organizacji pożytku publicznego dla zastosowania tej stawki podatku.

Uwzględniając zaprezentowane uwagi i odnosząc się do rozpatrywanego zarzutu, w ramach którego Skarżący podnosi naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wskazano jako konsekwencje wpisu podatnika do CEIDG, iż nieruchomość zlokalizowana w K. jest nieruchomością będącą w posiadaniu przedsiębiorcy bez możliwości zastosowania stawki przeznaczonej dla budynków lub ich części pozostałych.

Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia, że przy ustalaniu sposobu rozumienia art.1a ust. 1 pkt 3 u..p.o.l. wskazanego w tym zarzucie skargi kasacyjnej, po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 401), wydanym po zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał sposób rozumienia przesłanki związania z prowadzeniem działalności gospodarczej. W judykacie z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 uznano, że konieczne staje się uwzględnienie także podmiotów o tzw. podwójnej identyfikacji, przy których kryterium posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, że wyrażenie ustawowe zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. będące definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej może być rozpatrywane w trzech wariantach. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w przywołanym wyroku III FSK 4061/21, zgodnie z którym "(...) nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą (...)".

Trzeba zatem zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi taka sytuacja, że podmiot - Skarżący może być podwójnie identyfikowany. Skarżący przeznaczył bowiem część budynku o powierzchni 512,90 m2 na działalność statutową stowarzyszenia tam działającego, z zastrzeżeniem braku możliwości prowadzenia tam działalności gospodarczej. Przeznaczenie części tego budynku na działalność stowarzyszenia nastąpiło poprzez zawarcie umowy użyczenia. Nie można zatem uznać, że w takim przypadku jedynym i wystarczającym kryterium do zastosowania stawki podatku dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie budynku przez osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą i jednoczesne przyjęcie, że budynek ten do 2016 r. w całości był zajmowany na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. W takim przypadku należałoby rozważyć możliwość zastosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., poprzez oddalenie skargi w niniejszej sprawie na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14d § 1 i 2 w zw. z art. 152 § 3, art. 152a § 1 oraz art. 14o § 1 wszystkie w zw. z art. 14j § 3 o.p., poprzez oddalenie skargi w niniejszej sprawie pomimo wydania interpretacji indywidualnej po terminie określonym w art. 14d o.p. Stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji w zakresie wydania interpretacji zgodnie z ustawowym terminem określonym w przywołanej regulacji jest prawidłowe.

W konsekwencji, z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną. W toku ponownego postępowania Organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Anna Juszczyk-Wiśniewska Jolanta Sokołowska Paweł Borszowski (spr.)