Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 493/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, 122, 187 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 493/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 sierpnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2023 r., sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 marca 2023 r. nr 1201-IOP2-3.4103.30.2022.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 493/23.

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wszczął w K. skarżącego K. G. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. Protokół kontroli został doręczony skarżącemu 17 kwietnia 2019 r.

W związku z dokonanymi ustaleniami podczas kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego Chrzanowie postanowieniem nr 1204-SPV.4103.13.2019.1/60546/2019 wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2016 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie, w świetle zebranego materiału dowodowego w toku kontroli podatkowej i przeprowadzonego postępowania podatkowego, określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za październik 2016 r. w kwocie 26 287,00 zł i listopad 2016 r. w kwocie 29 914,00 zł oraz określił kwotę podatku do wpłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. w wysokości 13 800,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie:

1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu odtworzenia rzeczywistego obrazu przedmiotowej sprawy, w szczególności poprzez pominięcie dowodów zawnioskowanych przez podatnika oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, w rezultacie czego organ nie mógł stwierdzić, czy roboty objęte fakturami mogły zostać wykonane, czy też nie (organ nie posiada w tym zakresie jakiejkolwiek wiedzy specjalistycznej),

2. art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w przedmiotowej sprawie na niekorzyść skarżącego, co rzutuje na obiektywizm organu podatkowego,

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na wyciągnięciu wniosków sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, poprzez dokonanie nierzetelnej i dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj.:

- odmówienie wiarygodności spójnym i uzupełniającym się wzajemnie zeznaniom świadków, którzy jednoznacznie potwierdzają fakt wykonywania robót na rzecz K. Sp. z o.o. przez skarżącego w części samodzielnie, a w części poprzez firmę podwykonawczą S. oraz wskazują na obecność pracowników tej firmy podczas świadczenia usług na rzecz skarżącego, również pracowników o nieustalonym tytule zatrudnienia, w liczbie co najmniej kilkunastu i więcej, co ma potwierdzenie w wystawionych, a zakwestionowanych fakturach VAT,

- zmarginalizowanie znaczenia niektórych dowodów w postaci na przykład dokumentu protokołów odbioru robót, wyciągów bankowych potwierdzających fakt zapłaty bezgotówkowej, zeznań świadków potwierdzających fakt, iż w wykonaniu prac budowlanych rzeczywiście mogli uczestniczyć pracownicy zatrudnieni "na czarno", a przedstawieni skarżącemu jako pracownicy firmy S.,

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art.180, art. 187, art. 188, art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, tj. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa i innych dowodów zawnioskowanych przez podatnika na okoliczność, czy S. przy pomocy środków, jakie posiadała była w stanie wykonać usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, a więc okoliczności, które miały bardzo istotne znaczenie dla sprawy oraz stoją w sprzeczności do tezy organów podatkowych o niemożliwości wykonania prac budowlanych objętych zakwestionowanymi fakturami,

5. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną i bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych przez skarżącego tj. świadków mogących dodatkowo potwierdzić fakt i okoliczności wykonania prac budowlanych objętych zakwestionowanymi fakturami, w tym świadków prawdopodobnie mogących wyjaśnić okoliczności i szczegóły wykonania prac "na czarno",

6. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji niezawierającego pełnego wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodowej nie dał,

7. art. 88 ust. 3a pkt 4a i 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i innych wskazanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią tzw. puste faktury.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego poprzez dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków oraz z opinii biegłego z zakresu budownictwa, w tym:

a) zeznań 32 świadków wskazanych przez podatnika, w tym:

-E. M. firma E.-na okoliczność wyjaśnienia związków z firmą K. oraz wykonanych prac budowlanych na rzecz firmy S., co odnosi się także do niniejszego postępowania w związku z włączeniem przez organ podatkowy całego szeregu dowodów do niniejszego postępowania,

- A. B. - firma M. - na okoliczność wyjaśnienia związków z firmą K. oraz wykonanych prac budowlanych na rzecz firmy S., co odnosi się także do niniejszego postępowania w związku z włączeniem przez organ podatkowy całego szeregu dowodów do niniejszego postępowania,

- M. N. oraz E. P. - na okoliczność wyjaśnienia faktycznego czasu pracy pracowników zatrudnionych w firmie S., stanu zatrudnienia w firmie S.,

- D. K., D. P., D. M. (część ze świadków jest oraz

b) opinii biegłego z zakresu prac budowlanych na okoliczność wyjaśnienia i potwierdzenia faktycznego wykonania prac budowlanych przez firmę S.,

c) opinii biegłego w zakresie wartości (ceny) roboczogodzin w pracach budowlanych

- głównie brukarskich w zakresie wykonanym przez firmę S.,

- na okoliczność wyjaśnienia wszystkich niezbędnych wątpliwości dotyczących wykonywania robót budowlanych przez firmę S. na rzecz K., a także podatnika - F. na rzecz K. Sp. z o.o., ilości osób uczestniczących w wykonywaniu tychże robót budowlanych ze strony firmy S. oraz F. na rzecz K. Sp. z o.o., ilości godzin wykonywanych przez świadków pracy dla firmy S. na rzecz K. Sp. z o.o. oraz F. i innych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności czy S. dysponowała potencjałem osobowym do wykonania robót budowlanych na rzecz K. Sp. z o.o. oraz F.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją nr 1201-IOP2-3.4103.30.2022.18 z 29 marca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, iż sporne faktury dotyczą zadania inwestycyjnego pn. "Budowa Ogrodu [...] w Parku im. [...] w K. w S. ", na którym głównym wykonawcą była K. Sp. z o.o. Prace te realizowane miały być przez różne firmy podwykonawcze, w tym przez K. oraz S. Wszystkie te firmy posiadają wspólny adres - T., ul. [...], natomiast skarżący jest właścicielem firmy K. i był również prezesem K. Sp. z o.o. Pozyskanie wiec wzajemnej wiedzy o funkcjonowaniu kontrahentów, czy ich potencjale do wykonania prac, było ułatwione. W kontekście powyższego dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego, protokoły kontroli podatkowej, decyzje wydane wobec kontrahentów, protokoły przesłuchań oraz wyjaśnienia świadków składane w toku postępowania podatkowego świadczą, że dokonywane nabycia i dostawy w przedmiotowym okresie nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W okresie objętym postępowaniem podatkowym firma E. P. — S. — była podwykonawcą K. Sp. z o.o., jak również podwykonawcą K.1, jako niezgłoszony inwestorowi podwykonawca. Reasumując, ani firma K.1, ani firma S. nie były podwykonawcami zgłoszonymi inwestorowi do wykonywania prac przy realizacji przedmiotowej inwestycji.

Co wynika z materiału dowodowego - S. wykonywała w październiku oraz listopadzie 2016 r. roboty budowlane dla K. Sp. z o.o. na wielu obiektach. Były to — park im. [...] w K. w S., zagospodarowanie terenu zielonego przy [...] w K., zagospodarowanie terenu zielonego w O. pomiędzy ulicami [...], a [...], usunięcie usterek na zadaniu budowa dwóch boisk sportowych w O. Ponadto, w decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wobec K. Sp. z o.o. uznano, że wystawiona dla spółki przez S. faktura [...] z 25 października 2016 r. na roboty budowlane w S. (netto 46 750,00 zł, VAT 10 752,50 zł) i wystawiona przez K.1 faktura [...] z 30 listopada 2016 r. w części dokumentującej roboty budowlane (netto 60 000,00 zł, VAT 13 800,00 zł) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast nie wszystkie faktury wystawione przez S. na rzecz K. Sp. z o.o. zostały zakwestionowane. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że część prac wskazanych na fakturach na rzecz K. Sp. z o.o. zostało wykonanych przez pracowników S. Tak jak w niniejszym postępowaniu, każdorazowo badano możliwości wykonania danego zadania, przy uwzględnieniu liczby zatrudnionych osób, zeznań świadków, dokumentów oraz pozostałego materiału dowodowego, mając przy tym na względzie zasady logiki, jak i doświadczenia życiowego.

Faktura nr [...] z 30 listopada 2016 r. powiązana została przez skarżącego z fakturą VAT nr [...] z 24 listopada 2016 r. wystawioną przez S. Z kolei E. P. powiązała fakturę nr [...] z 24 listopada 2016 r. ze swoim rzekomym podwykonawcą — firmą M. i fakturą [...] z 24 listopada 2016 r. Z dokumentu "Powiązania faktur za rok 2016" wynika natomiast, że prace udokumentowane fakturą nr [...] z 18 października 2016 r. S. wykonała własnymi siłami. Z kolei z decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wobec S. nr 1204-SPV.4103.44.2020.12 z 21 maja 2021 r. wynika, że ww. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stwierdzono brak dokumentacji, która potwierdzałaby wykonanie transakcji pomiędzy S. a kontrahentem, tj. brak ofert, kalkulacji cen, obmiarów robót, informacji potwierdzających prowadzenie korespondencji handlowej. Stwierdzono nierzetelność prowadzonych ksiąg w zakresie rejestrów nabyć za październik i listopad 2016 r., w których ujęto faktury VAT wystawione przez M., a także stwierdzono nierzetelność prowadzonych ksiąg w zakresie rejestrów dostaw VAT za październik i listopad 2016 r., w których ujęto faktury VAT wystawione dla K.1 oraz określono kwoty podatku do wpłaty w trybie art.108 ustawy o podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. z tytułu wystawionych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

S. wystawiła faktury na sprzedaż usług budowlanych w październiku 2016 r. na łączną kwotę netto 361 644,43 zł, a w listopadzie 2016 r. na łączną kwotę netto 199 890,99 zł. S. miała wykonywać prace na trzech budowach dla K.1 i dla K. Sp. z o.o., dysponując 7 pracownikami, którzy byli zatrudniani w niepełnym wymiarze czasu (w przeliczeniu na cały etat, w październiku 4 i 3/4 etatu, w listopadzie 5 i 1/2 etatu pracowników budowlanych). Zasadnym jest więc twierdzenie, że S. nie dysponowała wystarczającym potencjałem pracowniczym, do wykonania prac objętych fakturami. Ponadto właściciel firmy —E. P. — nie potrafiła przyporządkować pracowników do konkretnych lat i okresów. W tym kontekście istotny jest również fakt, że S. nie wykazała realnej współpracy z podwykonawcami. E. P. i M. N. zeznali, że część prac wykonywana była m.in. przez firmę M., a to podmiot de facto nieprowadzący działalności w zakresie usług budowlanych, jak i w jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Osoby wykonujące prace na budowie w S. nie kojarzą ww. podwykonawcy. Wyłącznie S. N. (pracownik S.) zeznał, że firma korzystała z usług podwykonawców i wskazał firmę M. E. P. nie wie, w jakich pracach wykonywanych przez S. od lipca 2015 r. do grudnia 2016 r., firma M. miała brać udział. M. N. zeznał, że w M. kontaktował się z S. K., natomiast nie wskazał na A. B., jako właściciela bądź przedstawiciela firmy M. M. N. nie zna innych osób z tej firmy. Płatności na rzecz firmy M. miały być dokonywane wyłącznie w formie gotówkowej. Z uwagi na powyższe zeznania E. P., M. N. i S. N. należy uznać za niewiarygodne w zakresie rzekomej współpracy S. z podwykonawcą — firmą M.

Przesłuchany w charakterze świadka M. N. wskazał osoby, które wykonywały prace na rzecz S., w tym a D. K. oraz M. K., którzy nie figurowali na listach płac, zeznając jednocześnie, że nie zatrudniał nielegalnie pracowników. Co istotne, M. N., jako osoba nadzorująca i zarządzająca pracami w imieniu S. nie potrafił wskazać pracowników, którzy wykonywali poszczególne prace, jak również nie byt w stanie wskazać szczegółów dotyczących wykonywanych prac. Również pracownicy S. składali sprzeczne ze sobą zeznania odnośnie kwestii liczby osób pracujących w S., dlatego też tut. organ nie mógł dać im wiary. Z zeznań R. K. i M. N. wynika, że na przedmiotowej budowie miało pracować nie więcej niż 8 osób. Z imienia byli w stanie wskazać wyłącznie Ł. W. oraz M. K. (niezatrudnionego w S.). Fakt pracy w S. potwierdzili w trakcie przesłuchań A. S., K. K., a także I. N. Przy czym I. N. zeznał, że na tej budowie był też Ł. W. (brygadzista) i G. W. i osoby, które nie były zatrudnione w S. - M. K. i D. K.. A. S. zeznał za to, że M. K. był na budowie tylko kilka dni.

Zgodnie ze złożonym przez skarżącego zeznaniem, M. N. deklarował potencjał pracowników w ilości 30 osób. Z kolei M. N. wskazał, że nie przypomina sobie, żeby udzielał informacji na ten temat. Natomiast skarżący złożył wyjaśnienia, że prace wynikające z przedmiotowych faktur, miało wykonywać około 6 osób dla K., natomiast dla K. Sp. z o.o. kilkunastu pracowników S. Należy zauważyć, iż w obu przypadkach wymieniał skarżący te same osoby —Ł. W. M. K. i D. K. Natomiast ze złożonej przez skarżącego dokumentacji zdjęciowej dotyczącej poszczególnych budów nie wynika wniosek, że mogło tam pracować 20, czy nawet 30 osób. Przedłożona w toku postępowania dokumentacja zdjęciowa nie potwierdza ilości (od kilkunastu do 30) osób zatrudnionych na poszczególnych budowach. S. gdyby dysponowała deklarowaną ilością kilkudziesięciu pracowników, prace dla K.1 i K. Sp. z o.o. nie byłyby wykonywane przez kilka tych samych osób dla tych firm. Istotne jest również wskazanie, że skarżący nie miał pewności, czy prace wykonywane byty przez pracowników S. podwykonawców, czy pracowników sezonowych. Co również istotne, w październiku i listopadzie 2016 r. zatrudniał we własnej firmie na stanowiskach związanych z wykonywanymi pracami budowlanymi dwóch pracowników budowlanych oraz jednego operatora koparko-ładowarki (2 i 1/2 etatu).

Zebrany materiał dowodowy nie pozwolił też na uznanie, że to firma S. zatrudniała nielegalnie kilkudziesięciu pracowników, którzy mogliby samodzielnie wykonać wszystkie zlecone jej prace. Świadkowie potwierdzili wykonywanie usług budowlanych w S. przez osoby niezatrudnione w S. , tj. M. K., J. K. czy D. K. Brak jest jednak dowodów potwierdzających, że wykonywali prace na rzecz S. Nie można jednoznacznie określić, której firmy dotyczy nielegalne zatrudnianie osób. W tym kontekście należy stwierdzić, że M. K. nie był pracownikiem zatrudnionym na umowę o pracę lub inną umowę cywilnoprawną w S. E. P. zeznała, że zna M. K., ale nie był on zatrudniony w S. i wydaje się jej, iż był podwykonawcą, ale nie wie, na jakich budowach pracował. Również D. K. nie był zatrudniony w S. Nie mógł też świadczyć również usług jako podwykonawca, gdyż nie ma zgłoszonej działalności gospodarczej, a w ewidencjach S. brak jakichkolwiek faktur VAT wystawionych przez D. K. jako podwykonawcy. Natomiast skarżący zeznał, że prace dla S. miał wykonywać J. K., a jednocześnie też skarżący wskazał, że miał on pracować w K.1. Część świadków zeznała, że w S. zmieniali się często pracownicy, przychodzili na dzień, czy dwa i odchodzili.

Podkreślenia wymaga, że nie sprawdzał skarżący legalności zatrudnienia pracowników S., mimo świadomości, że na budowie dochodziło do dużej fluktuacji pracowników. Okoliczność, że w S. zmieniali się często pracownicy, była duża rotacja osób wykonujących prace budowlane, przychodzili nawet na dzień, czy dwa i odchodzili, świadczy również, że pracowali bez żadnych umów. Na budowach nie prowadzono również imiennej listy osób wykonujących prace budowlane, a także z przezorności i racjonalności, nie zabezpieczono się w żaden inny sposób, chociażby poprzez żądanie pisemnych oświadczeń podwykonawców odnośnie wykonywania prac przez legalnie zatrudnionych pracowników. Nie przedłożył skarżący żadnych dokumentów świadczących o jakiejkolwiek formie kontroli legalności zatrudnienia u podwykonawcy. Nie można zatem uznać za wiarygodne twierdzeń, iż badano techniczne możliwości S. - czy posiada odpowiedni sprzęt i ilość pracowników. Dlatego też zasadne jest twierdzenie, że gdyby skarżący faktycznie badał ilość pracowników ww. firmy, to miałby pełną świadomość, że zatrudniała ona tylko kilku pracowników, a tym samym nie dysponuje odpowiednim potencjałem. Skarżący wskazał, że zna pracowników S. -M. K. czy D. K., którzy to jednak nie mieli żadnych umów zawartych ze S. Również zeznania i wyjaśnienia innych świadków potwierdzają wykonywanie usług budowlanych w S. przez osoby niezatrudnione w S. , tj. przez M. K., J. K. czy D. K. Nie dochował skarżący obowiązku, co do upewnienia się w zakresie skali potencjału S. do wykonania robót o dużym zakresie i znacznej wartości. Jak już wyżej podkreślono, nie stwierdzono dowodów co do wykonania prac na czarno przez liczną grupę osób reprezentującą S. Powyższe kwestie nie zostały przez skarżącego w żadnym stopniu uprawdopodobnione. Wszakże legalnie zatrudnieni w S. pracownicy nie mogli równocześnie wykonywać prac na kilku budowach, choćby w październiku 2016 r. prace dla K. Sp. z o.o., miały być wykonywane równocześnie w O., w S. w Parku [...] oraz na [...] w K.

Istotną okolicznością jest także to, że sporządzona dokumentacja przez skarżącego, jak i kontrahentów, nie pozwala jednoznacznie ustalić, co było przedmiotem świadczonych usług. Przedstawione faktury, protokoły odbioru robót zawierają wyłącznie ogólne stwierdzenia, tj.: roboty budowlane/brukarskie, nazwa miejscowości, okres, wartość robót. Brak jest natomiast danych szczegółowych wskazujących na ich specyfikę. Ma to tym bardziej znaczenie w sytuacji, gdy główny wykonawca -K. Sp. z o.o., korzystał z firm podwykonawczych. Podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązani są wystawiać faktury stwierdzające w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową netto, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę VAT, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Natomiast szczegółowe dane, jakie powinna zawierać faktura, określa art. 106e ww. ustawy i usług oraz art. 226 dyrektywy 2006/112/WE. Koniecznym elementem faktury jest nazwa (rodzaj) usługi, a szczegółowość powinna być uzależniona od charakteru czynności (w zależności co jest przedmiotem umowy). Jednakże przedmiotowe faktury VAT nie pozwalają na ustalenie rzeczowego i ilościowego zakresu prac. Nie podlega wątpliwości fakt, że działalność gospodarcza powinna charakteryzować się starannością, a co za tym idzie, być dokumentowana w taki sposób, żeby z niej wynikało jednoznacznie — kto, kiedy, gdzie, co i w jakim charakterze wykonywał prace. Pomimo zlecenia usług firmie, z którą wcześniej skarżący nie współpracował, nie zadbał o weryfikację poniesionych kosztów, wartości transakcji, czy pisemnych gwarancji realizacji. Z kolei sposób przedstawiania faktur jest charakterystyczny dla tzw. pustych faktur, czyli ogólne stwierdzenia, które mają uniemożliwiać prawidłową identyfikację przez organy podatkowe. Dodatkowo skarżący nie zawierał pisemnych umów ze S. Zeznał, że umowy były ustne i wynikały z umowy o podwykonawstwo zawartej pomiędzy K. SD. z o.o. a K. G. Wartość robót była ustalana ryczałtowo, nie były sporządzane kosztorysy dotyczące przedmiotowych prac. Nie sporządzano wyłącznie kosztorysów robót, ale też protokoły odbioru robót nie zawierają szczegółowych wartości, a wartość robót była ustalana ryczałtowo. Prowadząc w ten sposób działalność gospodarczą, pozbawił się skarżący możliwości przedstawienia wiarygodnych dowodów, które potwierdzają dokonane transakcje oraz jej szczegółowe warunki. Szczegółów dotyczących kwestionowanych robót nie pozwalają też ustalić zeznania kierowników budowy i robót. Dlatego też poza fakturami VAT (z ogólnie wskazanymi zakresami usług), brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić realizację zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich zawartymi. Zasadnym jest więc twierdzenie, że nie dochował skarżący należytej staranności przy doborze podwykonawcy. Od rzetelnego przedsiębiorcy należy oczekiwać co najmniej przezorności w doborze swoich kontrahentów. Natomiast brak przezorności w realizacji usług w opisanych wyżej warunkach należy traktować, jako zaniechanie w dochowaniu należytej staranności. Skarżący załatwiał wszystkie sprawy z M. N., nie natomiast z właścicielką firmy - E. P. Natomiast fakt, że M. N. zaproponował korzystniejszą cenę za wykonane usługi, powinien wzbudzić u skarżącego wątpliwość, ponieważ jako doświadczony przedsiębiorca z pewnością ma skarżący wiedzę, że najniższa cena może świadczyć o uczestnictwie takiej firmy w nielegalnych transakcjach, ponieważ to one pozwalają na znaczne obniżenie ceny.

Organ przy tym podkreślił, iż nie kwestionuje faktu, iż przedmiotowe prace zostały wykonane, a jedynie okoliczność, że nie ma możliwości potwierdzenia ich wykonania przez wystawców faktur. Jak podkreślono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu sygn. l SA/OP 422/16 z 23 grudnia 2016 r.: "Rozróżnia się tzw. puste faktury sensu stricto, tj. same dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nich wskazana, lub też takie puste faktury, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie puste faktury wystawiane przez firmanta, a zatem dotyczące w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. W przypadku wystawiania tzw. pustych faktur, gdy fakturze nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, dobra wiara nie ma znaczenia".

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług. Wyłącznie w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawcy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Wszystkie czynności, dla pełnych skutków w podatku od towarów i usług , muszą cechować się stroną podmiotową oraz stroną przedmiotową. Czynność, która nie posiada prawidłowej strony podmiotowej to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona przez wykonawcę. Oznacza to, iż nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku.

Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, kto w rzeczywistości wykonał usługi zafakturowane przez S., jednakże organ stwierdził, że nie była to firma S. W decyzji szeroko opisano wszystkie okoliczności, które prowadzą do wniosku, że wystawione faktury stanowią tzw. puste faktury, które nie wywołują skutków podatkowych. Wykonanie usług z zakwestionowanych faktur przez osoby niezidentyfikowane, nie może dokumentować czynności uprawniających do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu odtworzenia rzeczywistego obrazu przedmiotowej sprawy, w szczególności poprzez pominięcie dowodów zawnioskowanych przez podatnika oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, w rezultacie czego organ nie mógł stwierdzić czy roboty objęte fakturami mogły zostać wykonane, czy też nie (organ nie posiada w tym zakresie jakiejkolwiek wiedzy specjalistycznej),

- art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w przedmiotowej sprawie na niekorzyść podatnika, co rzutuje na obiektywizm organu podatkowego,

-art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na wyciągnięciu wniosków sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, poprzez dokonanie nierzetelnej i dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj.:

a) odmówienie wiarygodności spójnym i uzupełniającym się wzajemnie zeznaniom świadków, którzy to jednoznacznie potwierdzają fakt wykonywania robót na rzecz Spółki K. Sp. z o.o. przez podatnika K.1 w części samodzielnie, a w części poprzez firmę podwykonawczą S. oraz wskazują na obecność pracowników tej firmy podczas świadczenia usług na rzecz podatnika K.1, również pracowników o nieustalonym tytule zatrudnienia, w liczbie co najmniej kilkunastu i więcej, co ma potwierdzenie w wystawionych, a zakwestionowanych fakturach VAT,

b) zmarginalizowanie znaczenia niektórych dowodów w postaci na przykład dokumentu protokołów odbioru robót, wyciągów bankowych potwierdzających fakt zapłaty bezgotówkowej, zeznań świadków potwierdzających fakt, iż w wykonaniu prac budowlanych rzeczywiście mogli uczestniczyć pracownicy zatrudnieni "na czarno", a przedstawieni skarżącemu jako pracownicy firmy S.,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art.180, art. 187, art. 188, art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, tj. dowodu z przesłuchania świadków oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, w tym E. M. firma E.-na okoliczność wyjaśnienia związków z firmą K. Sp. z o.o. oraz wykonanych prac budowlanych na rzecz firmy S., co odnosi się także do niniejszego postępowania w związku z włączeniem przez organ podatkowy całego szeregu dowodów do niniejszego postępowania, A. B. - firma M. - na okoliczność wyjaśnienia związków z firmą K. Sp. z o.o. oraz wykonanych prac budowlanych na rzecz firmy S., co odnosi się także do niniejszego postępowania w związku z włączeniem przez organ podatkowy całego szeregu dowodów do niniejszego postępowania, M. N. oraz E. P. - na okoliczność wyjaśnienia faktycznego czasu pracy pracowników zatrudnionych w firmie S., stanu zatrudnienia w firmie S., D. K., D. P., D. M. (część ze świadków jest na dokumentacji fotograficznej, co potwierdza istotność ich przesłuchania) oraz opinii biegłego z zakresu prac budowlanych na okoliczność wyjaśnienia i potwierdzenia faktycznego wykonania prac budowlanych przez firmę S., opinii biegłego w zakresie wartości (ceny) roboczogodzin w pracach budowlanych – głównie brukarskich w zakresie wykonanym przez firmę S. na okoliczność wyjaśnienia wszystkich wątpliwości dotyczących wykonywania robót budowlanych przez firmę S. na rzecz K. Sp. z o.o., a także podatnika – F. oraz na rzecz K. Sp. z o. o., ilości osób uczestniczących w wykonywaniu tychże robót budowlanych ze strony firmy S. oraz F. na rzecz K. Sp. z o.o., ilości godzin wykonywanych przez świadków pracy dla firmy S. na rzecz K. Sp. z o.o. oraz F. i innych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności, czy S. dysponowała potencjałem osobowym do wykonania robót budowlanych na rzecz K. Sp. z o.o. oraz F. w sytuacji, gdy miały one bardzo istotne znaczenie dla sprawy oraz stoją w sprzeczności do tezy organów podatkowych o niemożliwości wykonania prac budowlanych objętych zakwestionowanymi fakturami,

- art. 88 ust. 3a pkt 4a i 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i innych wskazanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią tzw. puste faktury,

-art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów i oparcia rozstrzygnięcia tylko na dowodach i faktach, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, pominięcie ustaleń, co do okoliczności i faktów przeprowadzonych dostaw towarów, które zostały zakwestionowane dla potrzeb podatku od towarów i usług,

- naruszenie zasad logicznego myślenia i doświadczenia życiowego w zakresie oceny poszczególnych dowodów w sprawie jak ich całokształtu, a także formułowanie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego wzajemnie sprzecznych wniosków,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w sposób prawidłowy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione przez skarżącego, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postepowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

Nie mogą odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Rozpoznając zarzuty skarżącego podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły nieprawidłowości w ewidencji nabyć, w zakresie w którym skarżący ujął faktury VAT wystawione przez S. z 18.10. i 24.11. 2016 r. za wykonane roboty brukarskie w S., stwierdzono również nieprawidłowości w ewidencji dostaw w zakresie ujęcia faktury z 30.11.2016 r. wystawionej na rzecz K. Sp. z o. o. w T. w zakresie wykonania robót budowlanych w Parku [...] w S. Dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego, protokoły kontroli podatkowej, decyzje wydane wobec kontrahentów, protokoły przesłuchań oraz wyjaśnienia świadków składane w toku postępowania podatkowego świadczą, że dokonywane nabycia i dostawy w przedmiotowym okresie nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 (oraz art. 187 § 1) Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

W szczególności organy wykazały, iż sporne faktury dotyczą zadania inwestycyjnego pn. "Budowa Ogrodu [...] w Parku im. [...] w K. w S.", na którym głównym wykonawcą była K. Sp. z o.o. Prace te realizowane miały być przez różne firmy podwykonawcze, w tym przez K.1 oraz S. Wszystkie te firmy posiadają wspólny adres - T., ul. [...], natomiast skarżący jest właścicielem firmy K. i był również prezesem K. Sp. z o.o.

W okresie objętym postępowaniem podatkowym firma E. P. — S. była podwykonawcą K. Sp. z o.o., jak również podwykonawcą K.1, jako niezgłoszony inwestorowi podwykonawca. Ani firma K.1, ani firma S. nie były podwykonawcami zgłoszonymi inwestorowi do wykonywania prac przy realizacji przedmiotowej inwestycji.

S. wykonywała w październiku oraz listopadzie 2016 r. roboty budowlane dla K. Sp. z o.o. na wielu obiektach. W decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wobec K. Sp. z o.o. uznano, że wystawiona dla spółki przez S. faktura [...] z 25 października 2016 r. na roboty budowlane w S. (netto 46 750,00 zł, VAT 10 752,50 zł) i wystawiona przez K.1 faktura [...] z 30 listopada 2016 r. w części dokumentującej roboty budowlane (netto 60 000,00 zł, VAT 13 800,00 zł) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast nie wszystkie faktury wystawione przez S. na rzecz K. Sp. z o.o. zostały zakwestionowane. Część prac wskazanych na fakturach na rzecz K. Sp. z o.o. zostało wykonanych przez pracowników S. Każdorazowo badano możliwości wykonania danego zadania, przy uwzględnieniu liczby zatrudnionych osób, zeznań świadków, dokumentów oraz pozostałego materiału dowodowego.

Faktura nr [...] z 30 listopada 2016 r. powiązana została przez skarżącego z fakturą VAT nr [...] z 24 listopada 2016 r. wystawioną przez S. Z kolei E. P. powiązała fakturę nr [...] z 24 listopada 2016 r. ze swoim rzekomym podwykonawcą — firmą M. i fakturą [...] z 24 listopada 2016 r. Z dokumentu "Powiązania faktur za rok 2016" wynika natomiast, że prace udokumentowane fakturą nr [...] z 18 października 2016 r. S. wykonała własnymi siłami. Z kolei z decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie wobec S. nr 1204-SPV.4103.44.2020.12 z 21 maja 2021 r. wynika, że ww. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stwierdzono brak dokumentacji, która potwierdzałaby wykonanie transakcji pomiędzy S., a kontrahentem, tj. brak ofert, kalkulacji cen, obmiarów robót, informacji potwierdzających prowadzenie korespondencji handlowej. Stwierdzono nierzetelność prowadzonych ksiąg w zakresie rejestrów nabyć za październik i listopad 2016 r., w których ujęto faktury VAT wystawione przez M., a także stwierdzono nierzetelność prowadzonych ksiąg w zakresie rejestrów dostaw VAT za październik i listopad 2016 r., w których ujęto faktury VAT wystawione dla K.1 oraz określono kwoty podatku do wpłaty w trybie art.108 ustawy o podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. z tytułu wystawionych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

S. wystawiła faktury na sprzedaż usług budowlanych w październiku 2016 r. na łączną kwotę netto 361 644,43 zł, a w listopadzie 2016 r. na łączną kwotę netto 199 890,99 zł. S. miała wykonywać prace na trzech budowach dla K.1 i dla K. Sp. z o.o., dysponując 7 pracownikami, którzy byli zatrudniani w niepełnym wymiarze czasu (w przeliczeniu na cały etat, w październiku 4 i 3/4 etatu, w listopadzie 5 i 1/2 etatu pracowników budowlanych). S. nie dysponowała wystarczającym potencjałem pracowniczym, do wykonania prac objętych fakturami. E. P. nie potrafiła przyporządkować pracowników do konkretnych lat i okresów. W tym kontekście istotny jest również fakt, że S. nie wykazała realnej współpracy z podwykonawcami. E. P. i M. N. zeznali, że część prac wykonywana była m.in. przez firmę M., a to podmiot de facto nieprowadzący działalności w zakresie usług budowlanych, jak i w jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Osoby wykonujące prace na budowie w S. nie kojarzą ww. podwykonawcy. Wyłącznie S. N. (pracownik S.) zeznał, że firma korzystała z usług podwykonawców i wskazał firmę M. E. P. nie wie, w jakich pracach wykonywanych przez S. od lipca 2015 r. do grudnia 2016 r., firma M. miała brać udział. M. N. zeznał, że w M. kontaktował się z S. K., natomiast nie wskazał na A. B., jako właściciela bądź przedstawiciela firmy M. M. N. nie zna innych osób z tej firmy. Płatności na rzecz firmy M. miały być dokonywane wyłącznie w formie gotówkowej. Z uwagi na powyższe, zeznania E. P., M. N. i S. N. organy uznały za niewiarygodne w zakresie rzekomej współpracy S. z podwykonawcą, firmą M.

M. N. wskazał osoby, które wykonywały prace na rzecz S., w tym na D. K. oraz M. K., którzy nie figurowali na listach płac, zeznając jednocześnie, że nie zatrudniał nielegalnie pracowników. M. N., jako osoba nadzorująca i zarządzająca pracami w imieniu S. nie potrafił wskazać pracowników, którzy wykonywali poszczególne prace, jak również nie byt w stanie wskazać szczegółów dotyczących wykonywanych prac. Również pracownicy S. składali sprzeczne ze sobą zeznania odnośnie kwestii liczby osób pracujących w S. Z zeznań R. K. i M. N. wynika, że na przedmiotowej budowie miało pracować nie więcej niż 8 osób. Byli w stanie wskazać wyłącznie Ł. W. oraz M. K. (niezatrudnionego w S.). Fakt pracy w S. potwierdzili w trakcie przesłuchań A. S., K. K., a także I. N. Przy czym I. N. zeznał, że na tej budowie był też Ł. W. (brygadzista) i G. W. i osoby, które nie były zatrudnione w S. - M. K. i D. K. A. S. zeznał za to, że M. K. był na budowie tylko kilka dni.

M. N. deklarował potencjał pracowników w ilości 30 osób. Wskazał, że nie przypomina sobie, żeby udzielał informacji na ten temat. Natomiast skarżący złożył wyjaśnienia, że prace wynikające z przedmiotowych faktur, miało wykonywać około 6 osób dla K., natomiast dla K. Sp. z o.o. kilkunastu pracowników S. Należy zauważyć, iż w obu przypadkach wymieniał skarżący te same osoby, Ł. W. M. K. i D. K. Natomiast ze złożonej przez skarżącego dokumentacji zdjęciowej dotyczącej poszczególnych budów nie wynika, że mogło tam pracować 20, czy nawet 30 osób. S. gdyby dysponowała deklarowaną ilością kilkudziesięciu pracowników, prace dla K.1 i K. Sp. z o.o. nie byłyby wykonywane przez kilka tych samych osób dla tych firm. Skarżący nie miał pewności, czy prace wykonywane byty przez pracowników S. podwykonawców, czy pracowników sezonowych. W październiku i listopadzie 2016 r. zatrudniał we własnej firmie na stanowiskach związanych z wykonywanymi pracami budowlanymi dwóch pracowników budowlanych oraz jednego operatora koparko-ładowarki (2 i 1/2 etatu).

Zebrany materiał dowodowy nie pozwolił też na uznanie, że to firma S. zatrudniała nielegalnie kilkudziesięciu pracowników, którzy mogliby samodzielnie wykonać wszystkie zlecone jej prace. Świadkowie potwierdzili wykonywanie usług budowlanych w S. przez osoby niezatrudnione w S. , tj. M. K., J. K. czy D. K. Brak jest jednak dowodów potwierdzających, że wykonywali prace na rzecz S. M. K. nie był pracownikiem zatrudnionym na umowę o pracę lub inną umowę cywilnoprawną w S. Również D. K. nie był zatrudniony w S.. Nie mógł też świadczyć usług jako podwykonawca, gdyż nie ma zgłoszonej działalności gospodarczej, a w ewidencjach S. brak jakichkolwiek faktur VAT wystawionych przez D. K., jako podwykonawcy. Natomiast skarżący zeznał, że prace dla S. miał wykonywać J. K., a jednocześnie też skarżący wskazał, że miał on pracować w K.1. Część świadków zeznała, że w S. zmieniali się często pracownicy, przychodzili na dzień, czy dwa i odchodzili.

Skarżący nie sprawdzał legalności zatrudnienia pracowników S., mimo świadomości, że na budowie dochodziło do dużej fluktuacji pracowników. Na budowach nie prowadzono również imiennej listy osób wykonujących prace budowlane. Nie przedłożył skarżący żadnych dokumentów świadczących o jakiejkolwiek formie kontroli legalności zatrudnienia u podwykonawcy. Nie można zatem uznać za wiarygodne twierdzeń, iż badano techniczne możliwości S. - czy posiada odpowiedni sprzęt i ilość pracowników. Gdyby skarżący faktycznie badał ilość pracowników ww. firmy, to miałby pełną świadomość, że zatrudniała ona tylko kilku pracowników, a tym samym nie dysponuje odpowiednim potencjałem. Skarżący wskazał, że zna pracowników S. -M. K., czy D. K., którzy to jednak nie mieli żadnych umów zawartych ze S. Również zeznania i wyjaśnienia innych świadków potwierdzają wykonywanie usług budowlanych w S. przez osoby niezatrudnione w S. , tj. przez M. K., J. K., czy D. K. Skarżący nie upewnił się w zakresie skali potencjału S. do wykonania robót o dużym zakresie i znacznej wartości.

Sporządzona przez skarżącego i jego kontrahentów dokumentacja nie pozwala jednoznacznie ustalić, co było przedmiotem świadczonych usług. Przedstawione faktury, czy protokoły odbioru robót zawierają wyłącznie ogólne stwierdzenia. Brak jest natomiast danych szczegółowych wskazujących na ich specyfikę. Pomimo zlecenia usług firmie, z którą wcześniej skarżący nie współpracował, nie zadbał o weryfikację poniesionych kosztów, wartości transakcji, czy pisemnych gwarancji realizacji. Z kolei sposób przedstawiania faktur jest charakterystyczny dla tzw. pustych faktur, czyli ogólne stwierdzenia, które mają uniemożliwiać prawidłową identyfikację przez organy podatkowe. Dodatkowo skarżący nie zawierał pisemnych umów ze S. Zeznał, że umowy były ustne i wynikały z umowy o podwykonawstwo zawartej pomiędzy K. SD. z o.o. a K. G.. Wartość robót była ustalana ryczałtowo, nie były sporządzane kosztorysy dotyczące przedmiotowych prac. Protokoły odbioru robót nie zawierają szczegółowych wartości, a wartość robót była ustalana ryczałtowo. Poza fakturami VAT (z ogólnie wskazanymi zakresami usług), brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić realizację zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zasadnym jest więc twierdzenie, że nie dochował skarżący należytej staranności przy doborze podwykonawcy. Od rzetelnego przedsiębiorcy należy oczekiwać co najmniej przezorności w doborze swoich kontrahentów. Natomiast brak przezorności w realizacji usług w opisanych wyżej warunkach należy traktować, jako zaniechanie w dochowaniu należytej staranności. Skarżący załatwiał wszystkie sprawy z M. N., nie natomiast z właścicielką firmy - E. P. Natomiast fakt, że M. N. zaproponował korzystniejszą cenę za wykonane usługi, powinien wzbudzić u skarżącego wątpliwość, ponieważ jako doświadczony przedsiębiorca z pewnością ma skarżący wiedzę, że najniższa cena może świadczyć o uczestnictwie takiej firmy w nielegalnych transakcjach, ponieważ to one pozwalają na znaczne obniżenie ceny.

Organ podkreślił, iż nie kwestionuje faktu, iż przedmiotowe prace zostały wykonane, a jedynie okoliczność, że nie ma możliwości potwierdzenia ich wykonania przez wystawców faktur.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącego prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi oparcie się na ustaleniach dotyczących firmy zaangażowanej w kreowanie fikcyjnych transakcji było uzasadnione dla rzetelnego zbadania przesłanek zakwestionowania faktur. Szczególnie podkreślić należy w tym kontekście jednoznaczną wymowę ostatecznych decyzji wydanych w następstwie postępowań podatkowych prowadzonych wobec K. Sp. z o.o. oraz S.

Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew twierdzeniom skarżącej brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącego dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Zeznania świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Organ II instancji nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie skarżonych decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie. Niezasadne jest przy tym także zarzucanie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Wbrew twierdzeniom skargi w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości interpretacyjne dotyczące zastosowanych przepisów.

Bezzasadnie skarżący kwestionuje odmową organu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu prac budowlanych na okoliczność wyjaśnienia i potwierdzenia faktycznego wykonania prac budowlanych przez firmę S., oraz na okoliczność wyjaśnienia wszystkich wątpliwości dotyczących wykonywania robót budowlanych przez firmę S. na rzecz K. Sp. z o.o., a także podatnika – F. oraz na rzecz spółki K.

Wedle brzmienia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej "w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii". Z treści przywołanego przepisu wynika więc pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej. Trafnie akcentują organy, że rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest to możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie.

Przez pryzmat powyższych reguł podzielić należy stanowisko organów, iż w toku postępowania zebrano materiał dowody, który jest wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia. Ocena tego materiału dowodowego nie wymaga wiadomości specjalnych i jest możliwa w oparciu o posiadaną przez organy podatkowe wiedzę i doświadczenie życiowe. Zatem organ I instancji nie naruszył prawa odmawiając przeprowadzenia powyższego dowodu.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego. Organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04, w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącego należy wykluczyć.

Powyższe wynika, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

W realiach kontrolowanej sprawy fikcyjność inkryminowanych faktur wynika z faktu, że wskazany w nich usługodawca w ogóle nie wykonał usługi, a podmiot ten wystawiał jedynie fikcyjne faktury.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)