Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 653/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, poz. 59 zał. nr 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Błesiński, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Agnieszka Szymańska-Flisikowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

A.D. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że aktualnie wydana decyzja organu odwoławczego jest kolejnym z rozstrzygnięć, jakie zapadły dotychczas w sprawie. Poprzednią decyzję organu II instancji z dnia "[...]" uchylił bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 370/10. Następnie zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 803/10, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej od ww. wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r.

Podstawę wydanego wcześniej rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowiły ustalenia, w świetle których w dniu 23 kwietnia 2008 r. A.D. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi L200, nr VIN "[...]", o pojemności silnika 2477 cm3 za kwotę 16.900 EUR, po czym w dniu 13 czerwca 2008 r. zarejestrowano pojazd w Urzędzie Miasta. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w pojazdu, nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. W związku z czym decyzją z dnia "[...]" organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości 7.832 zł.

Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]", Dyrektor Izby Celnej ocenił, że wbrew zarzutom odwołania nabyty przez stronę pojazd był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Odwołał się do art. 3 ust. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), poz. 59 załącznika nr 1 do ww. ustawy oraz do Nomenklatury Scalonej, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. zmieniającym załącznik I rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 286 z 31.10.2007r.).

Zdaniem organu, przedłożone przez stronę w toku postępowania dokumenty (rachunek nr "[...]" z dnia "[...]", niemiecki dowód rejestracyjny część I i II, polski dowód rejestracyjny pojazdu i zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego z dnia 5 czerwca 2008 r.) nie przesądzały o przeznaczeniu nabytego przez stronę pojazdu, które powinno być ustalane na podstawie całości okoliczności sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji prawidłowo rozstrzygnął kwestię klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN, biorąc pod uwagę kryterium przeznaczenia pojazdu, a dopiero później posiłkował się kryterium pomocniczym, jakim był stosunek długości przestrzeni transportowej towarów do długości rozstawu osi pojazdu. Jak wskazał organ II instancji, fakt, iż pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób potwierdzała treść zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego z dnia 5 czerwca 2008 r., z którego wynikało, że pojazd został wyposażony w przedłużoną, czterodrzwiową, przeszkloną dookoła kabinę z pięcioma miejscami do siedzenia włącznie z kierowcą. Organ odwołał się ponadto do zmian w pozycji CN 8703 opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 2007/C 74/01 z dnia 31 marca 2007r., wskazując, że w przedmiotowym pojeździe maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów (1325 mm) jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu (3000 mm), i wynosi ok. 44%. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe potwierdzało, że zasadne było opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w pojazdu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.

Uchylając opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 370/10, stwierdził, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w sposób niepozwalający na poprawne ustalenie stanu faktycznego. Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotowy samochód został zaliczony przez organ rejestrujący do kategorii samochodów ciężarowych. Taki zaś stan rzeczy nakazywał szczególnie wnikliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocenę zebranych dowodów. Zdaniem Sądu, podstaw do zakwalifikowania pojazdu do kodu CN 8703 nie mogły stanowić korespondencja i szkice samochodu od autoryzowanego dealera pojazdu. W sytuacji natomiast, gdy organy posłużyły się pomocniczo stosunkiem długości powierzchni skrzyni przeznaczonej do przewozu towaru do długości odległości pomiędzy osiami pojazdu, powinny były dokonać odpowiedniego pomiaru, a nie przyjmować te dane na podstawie dokumentów. Ponadto, w ocenie Sądu, opis kabiny samochodu, siedzeń i mocowań nie był wystarczającym dowodem na to, iż pojazd służy zasadniczo do przewozu osób, podczas gdy przeznaczenie pojazdu można było ustalić przykładowo przez dokonanie jego oględzin lub przesłuchanie podatnika w charakterze strony.

Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając złożoną przez Dyrektora Izby Celnej skargę kasacyjną od ww. wyroku, w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r. podzielił ocenę Sądu I instancji, że w sprawie wystąpiły uchybienia proceduralne, które nie pozwalały na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i w efekcie uniemożliwiały dokonanie oceny poprawności zastosowania przepisów prawa materialnego. Opis kabiny samochodu, siedzeń i mocowań stanowił, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotny element oceny, jednakże nie był wystarczającym dowodem na to, iż pojazd służy zasadniczo do przewozu osób. Również kwestia proporcji maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu, która nie może być większa niż 50 % długości rozstawu osi, stanowiła dodatkowy element, który może być brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się natomiast z twierdzeniem Sądu I instancji, że przeznaczenie pojazdu można było ustalić np. poprzez przesłuchanie podatnika w charakterze strony. W tym zakresie wskazał, że o tym, czy pojazd spełnia przesłankę zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany. Końcowo zaś podniósł, że istotne wskazówki co do sposobu dokonywania klasyfikacji samochodów typu pickup zawiera wyrok Trybunału (ósma izba) z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat.

Wydaną w dniu "[...]" decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w świetle art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym istotnym było ustalenie rodzaju pojazdu z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. Takie zaś związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwiało uwzględnianie klasyfikacji przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. W konsekwencji stwierdził, że dokumenty urzędowe, takie jak dowody rejestracyjne, nie wpływają na taryfikację pojazdu, natomiast zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym potwierdza jedynie sprawność techniczną pojazdu i bezpieczeństwo jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Mając powyższe na uwadze, organ II instancji odwołał się do wyników przeprowadzonego w sprawie postępowania uzupełniającego. Jak wskazał, w toku oględzin w dniu 24 sierpnia 2012 r. stwierdzono, że pojazd marki Mitsubishi L200 Double Cab posiada przedłużoną, 4 – drzwiową, przeszkloną dookoła kabinę oraz oddzielną przestrzeń ładunkową. Kabina została wyposażona: w 2 rzędy stałych siedzeń (2 miejsca w pierwszym i 3 miejsca w drugim rzędzie siedzeń, w tym 4 miejsca z wyposażeniem zabezpieczającym), 4 drzwi uchylne, sterowane elektrycznie szyby w przednich i tylnych drzwiach, popielniczki, oświetlenie wnętrza, jednolitą wykładzinę podłogową i boczną, dywaniki oraz tworzywo sztuczne w drzwiach, uchwyty boczne w tylnej części pojazdu, klimatyzację, centralny zamek z pilotem, jednolitą podsufitkę na całej powierzchni dachu. Ponadto pojazd posiadał na burcie po obu stronach i na tylnej klapie wyposażenie służące do przytwierdzania ładunku. Został również wyposażony w napęd na 4 koła i resory piórowe.

Biorąc zatem pod uwagę wynik dowodu z oględzin, jak również mając na względzie brzmienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006 r. Nr 86, poz. 880), Dyrektor Izby Celnej uznał, iż w świetle zebranego materiału dowodowego organ I instancji prawidłowo przyjął, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. W wyniku oględzin ustalono bowiem, że pojazd otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób. Organ podkreślił również, że główną funkcją użytkową pojazdu jest przewóz osób, a możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Powyższą ocenę potwierdzał również dodatkowy warunek zawarty w Notach wyjaśniających do CN odnoszący się do stosunku długości maksymalnej powierzchni podłogi przeznaczonej do przewozu towarów (1275 mm) do długości rozstawu osi pojazdu (3000 mm), który wynosił 42,5% i był niższy niż 50%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła jej naruszenie:

- art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie zebranych w sprawie dowodów świadczących o tym, że nabyty przez stronę pojazd jest samochodem ciężarowym,

- art. 3 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 Prawa celnego poprzez błędne zastosowanie kodu CN 8703,

- art. 101 ust. 5 Prawa celnego poprzez przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego nabyty przez stronę pojazd był samochodem osobowym.

W uzasadnieniu podniesiono, że w aktualnie zaskarżonej decyzji organ II instancji oparł się na takich samych argumentach, tezach i dowodach, jak w decyzji poprzednio uchylonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Jedynym nowym dowodem w sprawie były oględziny przeprowadzone w dniu 24 sierpnia 2012 r., które to jednakże, w ocenie skarżącej, nie wniosły żadnych argumentów świadczących za tym, że samochód miał charakter osobowy. Przedstawiony w uzasadnieniu decyzji opis wyposażenia kabiny pojazdu charakteryzuje bowiem zarówno pojazdy osobowe, jak i ciężarowe. Pominięto przy tym istotną okoliczność, jaką było oświadczenie obecnej właścicielki pojazdu – M.W., zgodnie z którym pojazd służy do przewozu towarów. Tymczasem pominięcie tego oświadczenia, w korelacji z innymi dowodami (polski i niemiecki dowód rejestracyjny, przegląd techniczny, rachunek zakupu, niemiecka karta pojazdu), świadczyło o naruszeniu art. 121 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że podejmując rozstrzygnięcie, organ odwoławczy oparł się ponownie wyłącznie na klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), choć powinien był w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę kryterium przeznaczenia pojazdu, a dopiero później mógł posiłkować się brzmieniem not wyjaśniających do CN. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 271/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 303/08) oraz w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (C-250/05, C-400/04, C-400/03), w których podkreśla się, że noty wyjaśniające do CN nie mają charakteru wiążącego źródła prawa.

W końcowej części strona podniosła natomiast, że elementy stanu faktycznego powinny zostać ustalone na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. w dacie przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Tymczasem organ ustalił stan pojazdu na chwilę oględzin, które miały miejsce w dniu 24 sierpnia 2012 r., choć według jego ustaleń obowiązek podatkowy powstał w dniu 13 czerwca 2008 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie p.u.s.a.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie jej aspekty, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz.270], powoływanej dalej jako p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie przede wszystkim należało poddać analizie, czy organ ponownie rozpoznając sprawę - po uchyleniu poprzednio wydanej decyzji - zastosował się do normy wynikającej z art.153 p.p.s.a.. Zaskarżona obecnie decyzja wydana została bowiem wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy po wyroku WSA w Olsztynie z dnia z 30 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt ISA/Ol 370/10 uchylającym decyzję organu drugiej instancji, dlatego też Sąd rozpoznający skargę na tę decyzję związany jest (podobnie jak organ podatkowy) zawartą w tym wyroku oceną prawną sprawy. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Uwzględniając powyższe, trzeba zauważyć, że w wydanym w tej sprawie prawomocnym wyroku z 30 czerwca 2010 r., utrzymanym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazano, że organ podatkowy naruszył art.121§1, art.122, art..180§1, art. 187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej i uchybienia w postępowaniu nie pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. WSA nie zajął w tej sytuacji stanowiska co do zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej za trafne przyjął, co do zasady, stanowisko sądu pierwszej instancji. Według NSA błędne jednak było wskazanie w zaskarżonym wyroku, iż przeznaczenie pojazdu można ustalić między innymi poprzez przesłuchanie strony na okoliczność używania samochodu. NSA stwierdził, że o tym czy pojazd, o którym mowa w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i w opisie kodu CN 8703, spełnia określoną w nich przesłankę, że jest to pojazd "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez (kolejnego) nabywcę.

W tym miejscu należy zauważyć, że w sytuacji, gdy NSA oddala skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a., (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż sąd pierwszej instancji, ocena ta jest wiążąca (por. wyrok NSA z 11.07.2008 r. sygn. akt II OSK 831/07 i wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 2007/04 opubl. ONSAiWSA 2005, nr 5, poz.101). Sąd rozpoznający niniejszą skargę uznaje za trafny przytoczony w Komentarzu do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pod red. prof. Romana Hausera i prof. Marka Wierzbowskiego (Wydawnictwo C.H.Beck 2013, wydanie 2, str. 666) pogląd M.Kiełbusa, że w sytuacji oddalenia skargi kasacyjnej wyrok WSA, mimo swej prawomocności, może jedynie w ograniczonym zakresie wpływać na przebieg dalszego postępowania administracyjnego, w którym pierwszeństwo zyska wykładnia przepisów dokonana przez NSA. Uwaga powyższa jest konieczna, ponieważ skarżąca zarzuciła zaskarżonej obecnie decyzji pominięcie istotnej, jej zdaniem, okoliczności, jaką było złożenie przez właścicielkę pojazdu M.W. oświadczenia, że pojazd służy do przewozu towarów. Według skarżącej brak podniesienia tej okoliczności przez organ celny w zaskarżonej decyzji świadczy o naruszeniu zasad określonych w art.121 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy celne obowiązek przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania prawa materialnego z uwzględnieniem szczególnie zasady bezstronności w postępowaniu, w tym uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony. W świetle jasnego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w odniesieniu do kwestii związanych ze sposobem wykorzystywania pojazdu, zarzut strony należy uznać za chybiony.

Dodatkowo trzeba wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w swym wyroku również w zakresie prawa materialnego, chociaż wyrok sądu pierwszej instancji pomijał te kwestie powołując się na przedwczesność ich podejmowania wywołaną uchybieniami w zakresie ustaleń faktycznych. Niewątpliwie dokonanie przez NSA oceny zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku wymagało nawiązania do przepisów prawa materialnego, skoro przedmiotem sporu było zakwalifikowanie pojazdu do pozycji CN 8703. Zakwalifikowanie pojazdu do określonej pozycji stanowi bowiem element ustaleń faktycznych. Ugruntowane jest już w orzecznictwie stanowisko, że identyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej traktować należy jako mieszczące się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004r., sygn. akt I GSK 19/04 opubl. w "Wokanda" 2004/9/34).

Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w związku z tym zasadnicze unormowania, jakie należało mieć na uwadze przy dokonywaniu klasyfikacji a ponadto wskazał, że istotne wskazówki co do sposobu dokonywania klasyfikacji samochodów typu pickup zawiera wyrok Trybunału (ósma izba) z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat. Biorąc pod uwagę wyżej zasygnalizowaną kwestię związania oceną prawną wyrażoną przez NSA w przypadku wydania wyroku oddalającego skargę kasacyjną, należy stwierdzić, że również w tym zakresie (prawa materialnego) występuje związanie organu ponownie rozpoznającego sprawę a konsekwencji również sądu rozpatrującego skargę na nowo wydaną decyzję.

W związku z tym, należało poddać ocenie czy przy ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym usunięte zostały poprzednio dostrzeżone błędy polegające na nie dość wnikliwej analizie wszystkich dowodów, w szczególności zaś czy materiał dowodowy został uzupełniony o dowód z oględzin pojazdu i wykonanie niezbędnych pomiarów. Ponadto należało ocenić, czy organ przy dokonywaniu klasyfikacji kierował się regułami wskazanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Istota sporu powstałego między skarżącą a organami celnymi dotyczy tego czy samochód marki Mitsubishi L200 typu pickup, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonała skarżąca, jest samochodem osobowym (przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie.

W związku z tak zakreśloną kwestią sporną należy wskazać, że w celu określenia czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zakwalifikowanie go do odpowiedniej pozycji CN.

W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, iż zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze. zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa lub w skrócie jako "u.p.a."), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc - jak słusznie przyjęły organy celne - przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Organ pierwszej instancji nie mogąc ustalić dokładnej daty przemieszczenia pojazdu na terytorium RP (ponieważ podatniczka nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U) przyjął za datę powstania obowiązku podatkowego dzień 13 czerwca 2008 r. tj. datę rejestracji na terytorium Polski.

W myśl art. 4 ust. 1u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotwe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt. 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt. 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Art.80 ust.1 u.p.a. stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art.80 ust.2 pkt 2 u.p.a.).

Przewidzianego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia ‘"samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy jak również aktów prawnych, do których odsyła.

W pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do kodu CN 8703 i zawiera sformułowanie podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej.

Organ zaznaczył, że Nomenklaturę Scaloną określają przepisy Rozporządzenia rady EWG Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej Taryfy Celnej( Dz. Urz. UE.L.87.256.1)

Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej należy zauważyć, że w sekcji XVII w dziale 87 przy kodzie CN 8703 widnieje opis "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Trzeba również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN) stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Organ wskazał, że treść pozycji 8703 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi a klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych jest zależna od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Organ, przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), winien wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Oceniając dokonaną przez organy klasyfikację spornego pojazdu zauważyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały go do Działu 87. Opis pozycji 8703 każe z kolei określić przede wszystkim, jakie jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Dokonując wykładni pojęcia "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób" należy mieć na uwadze, iż w Słowniku języka polskiego PWN pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.), są wymieniane dwa znaczenia zwrotu ze słowem "zasadniczo":

1. całkowicie, zupełnie; z gruntu;

2. właściwie, na ogół, w zasadzie.

Z punktu widzenia wykładni językowej omawianego zwrotu należy mieć na uwadze znaczenie drugie, a precyzując - znaczenie "w zasadzie".

Słowo "przeznaczone" wyjaśniono w ww. Słowniku przy opisie rzeczownika "przeznaczenie" i jest to: praktyczny cel, do którego jest coś przeznaczone, któremu dana rzecz służy; zastosowanie. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone", w kontekście użycia go w stosunku do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, gdyż osobą przewożoną będzie też niezbędny do tej czynności kierowca pojazdu (nie wydaje się by z punktu widzenia problemów występujących w niniejszej sprawie była potrzeba rozważania zagadnienia pojazdów bezzałogowych) a często również towary, co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi, oznacza, chodzi o funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to jednak, że pojazdy nie mogą przy tym spełniać innych funkcji użytkowych, jakimi może być przewóz towarów. W sprawie nie jest sporne, że samochód Mitsubishi L200 nabyty przez skarżącą służyć może zarówno do przewozu towarów jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 grudnia 2007r. wydany w sprawie C-486 BVBA Van Landeghem vs Belgische Staat (Lex Nr w bazie 337569) dotyczył podobnego zagadnienia jak to, które jest przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie. Trybunał rozpatrywał spór, w którym belgijskie organy celne uznały, że pojazdy zostały niewłaściwie zgłoszone pod pozycją taryfową CN 8703, podczas gdy należało zgłosić je pod pozycją 8704 z uwagi na to, że miały przestrzeń ładunkową oddzieloną od przestrzeni przeznaczonej dla pasażerów. Strona przeciwna twierdziła zaś, że sporne pojazdy należy klasyfikować do pozycji CN 9703 ze względu na ich cechy techniczne oraz luksusowe wykończenie..

Rozpatrując ten spór Trybunał przypomniał w pkt 23 wyroku utrwalone orzecznictwo, zgodnie z którym, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich jak określone w pozycjach CN oraz w uwagach do sekcji i działów. Co więcej, w pkt 24 wyroku Trybunał zauważył, że przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeśli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Celowym jest ponadto przytoczenie uwag zawartych w pkt 32 omawianego wyroku, gdzie wskazano, że typowa budowa pickupa polega właśnie na istnieniu zamkniętej kabiny i tylnej otwartej platformy. W ocenie Trybunału znajduje to potwierdzenie w notach wyjaśniających do CN 2007 dotyczących pozycji 8703, odnoszących się do pickupów. W Notach Wyjaśniających pickup jest opisany jako pojazd posiadający zamkniętą kabinę do przewozu osób i otwarty lub kryty przedział do przewozu towarów i nie przeszkadza to w klasyfikacji tego pojazdu do tej pozycji.

Podsumowując swe rozważania, Trybunał stwierdził, że : Takie pickupy, składające się po pierwsze, z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie, z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionego rozporządzeniami nr 3115/94, nr 3009/95 i nr 1734/96 ( pkt. 43; sentencja).

Obszerniejsze odwołanie się do ww .wyroku było w tym przypadku o tyle uzasadnione, że Trybunał zajmował się podobnym stanem faktycznym, w związku z czym konstatacje i ostateczne wnioski Trybunału były bardzo pomocne w niniejszej sprawie do wydania rozstrzygnięcia. Posłużono się zresztą zawartymi w ww. wyroku ocenami przy rozpatrywaniu sprawy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego jak i organu pierwszej instancji.

W ocenie Sądu organ celny dokonał wystarczających ustaleń w zakresie cech konstrukcyjnych pojazdu (w szczególności opartych o jego oględziny), co szczegółowo opisał na str.9 i 12 decyzji, ocenił zasadnicze przeznaczenie pojazdu, a także ustalił stosunek wewnętrznej długości powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu. Na aprobatę zasługuje ocena organu, że jednym z zasadniczych kryteriów rozstrzygających o klasyfikacji taryfowej pojazdów jest ich budowa i zasadnicze funkcje, do jakich są przeznaczone wynikające z charakteru zabudowy nadwozia. Organ stwierdził, że sporny pojazd skład a się z 2 części

1. zamkniętej kabiny pasażerskiej przeznaczonej do przewozu 5 osób (dwa rzędy stałych siedzeń) wraz z wnętrzem kabiny wyposażonym między innymi w pasy bezpieczeństwa i wyposażeniem kojarzonym z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów oraz

2. otwartej przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów.

Według organu pojazd otrzymał zatem nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób: przedłużona czterodrzwiowa przeszklona dookoła kabina, w której znajduje się 5 miejsc siedzących łącznie z kierowcą, wykończenie ścian i wnętrza i drzwi, podsufitki, elektrycznie podnoszone szyby, punkty oświetlenia itp. Organ miał oczywiście na uwadze, że za kabina pasażerską znajduje się skrzynia ładunkowa, lecz wyjaśnił, że istnienie w pojeździe warunków do przewożenia towarów nie przesądza o tym, jaka funkcja powinna być uznana za dominującą. Oceniając ogólny wygląd i ogół cech nadających towarowi zasadniczy charakter organ uznał, że wskazują one na zasadnicze przeznaczenie pojazdu raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Możliwość przewozu towarów jest w tym przypadku funkcją dodatkową.

Biorąc pod uwagę zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności zaś dowód z protokołu oględzin pojazdu, twierdzenia strony, że pojazd nie zawierał elementów wskazujących na cechy samochodu osobowego i to zarówno w dniu dokonywania oględzin jak i w momencie powstania obowiązku podatkowego należy uznać za niemające odzwierciedlenia w faktach.

Ustalenia poczynione przez organ celny znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy O.p.. Zaznaczyć też trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbytecznym było powołanie biegłego w myśl art. 197 ustawy O.p.

W związku z tym, zgodzić należy się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Trzeba podkreślić, że brzmienie poz. 59 załącznika Nr 1 do ustawy a także opis kodu CN 8703 w żaden sposób nie nawiązują do szczegółowych elementów konstrukcyjnych pojazdu a jedynie do jego zasadniczego przeznaczenia. Nie decyduje też faktyczne wykorzystywanie pojazdu przez jego użytkownika, o czym świadczy użycie słowa "przeznaczone" a nie "wykorzystywane". W związku z tym, wskazywanie przez stronę na to, że sporny pojazdy jest w przypadku aktualnego właściciela spornego pojazdu wykorzystywany do przewozu towarów nie mogło mieć wpływu na dokonaną klasyfikację.

Skarżąca w niniejszej sprawie powoływała się także w toku postępowania administracyjnego na okoliczność, iż nabyty przez nią pojazd posiada dokumentację potwierdzającą, iż jest to pojazd ciężarowy, jako ciężarowy był również zarejestrowany za granicą. Z tego również wywodziła, że pojazd powinien być klasyfikowany w pozycji CN 8704 i nie podlega z tego względu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Rozpatrując ten zarzut trzeba mieć na uwadze, że dowody rejestracyjne, które nawiązują do podziału na pojazdy ciężarowe i osobowe nie mogą stanowić dokumentów przesądzających przy dokonywaniu kwalifikacji pojazdu do określonego kodu CN. Dokument rejestracji oczywiście może i powinien - jako jeden z dowodów - być brany pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji, ale z pewnością nie ma rozstrzygającego znaczenia. Nie można zatem upatrywać błędu organu w tym, że nie potraktował dowodu rejestracji pojazdu czy karty pojazdu lub zaświadczeń o badaniu technicznym jako dokumentów mających istotne znaczenie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie podniesiono, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględniania klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Organ podkreślił ponadto, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów o ruchu drogowym nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN. Organ obszernie i przekonująco uzasadnił swe stanowisko w tym zakresie odwołując się także do ugruntowanej już linii orzecznictwa.

Organ celny poddał analizie, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, czy zostało spełnione kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W ocenie Sądu uczynił to w sposób prawidłowy wskazując na te cechy pojazdu, które przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Argumentacja organu w tym zakresie nawiązuje również do tych elementów pojazdu, które niewątpliwie nie są niezbędne do tego by pojazd służyć mógł do przewozu towarów. Wyposażenie i ogólny wygląd kabiny nie może stanowić jedynego lub też głównego elementu decydującego o zaklasyfikowaniu pojazdu do kodu 8703 lub do kodu 8704. Standard wyposażenia kabiny pasażerskiej w samochodzie ciężarowym bywa porównywalny ze standardem wyposażenia, który uchodził do tej pory za typowy dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, a zatem jest to kryterium niejednoznaczne dla potrzeb klasyfikacji taryfowej.

Zauważyć jednak trzeba, że ustalenia organów w rozpatrywanej sprawie odnoszące się do tych elementów wyposażenia, które istotne są z punktu widzenia estetyki pojazdu oraz komfortu podróżujących nim, bynajmniej nie stanowią tych elementów stanu faktycznego, którym przypisywać należało znaczenie rozstrzygające. Zwrócenie uwagi na te elementy wyposażenia mieści się w ramach ogólnej oceny zewnętrznej spornego pojazdu. Przede wszystkim bowiem podkreślono wystąpienie takich cech pojazdu jak podwójny rząd siedzeń w kabinie oddzielonej od wyodrębnionej konstrukcyjnie części bagażowej. Organy obu instancji bynajmniej nie pomijały faktu istnienia w pojeździe wyraźnie wyodrębnionej odkrytej części bagażowej. Obecny użytkownik, jak wynika protokołu oględzin pojazdu, nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

Zgodzić się należy ze skarżącym, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest - w stosunku do samochodów typu pickup - posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w Notach Wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób. Organy stosując się do tej reguły wykazały, że nabyty przez skarżącą samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy a następnie rozważyły, czy występuje przesłanka by zaklasyfikować pojazd do kodu 8074.

Niezrozumiały jest zarzut skargi, że organ celny oceniając pojazd pod kątem podlegania obowiązkowi podatkowemu w akcyzie oparł się ponownie tylko na klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. W sytuacji, gdy organ dokonywał oceny właśnie na podstawie reguł wynikających z Nomenklatury Scalonej, do czego był zobowiązany, a po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia odwołał się także do Not Wyjaśniających nie można zasadnie twierdzić, że zostały naruszone zasady dokonywania klasyfikacji.

Zatem postępowanie organu celnego zgodne było z niewątpliwie trafnymi założeniami zawartymi w wyroku WSA z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 271/08 powołanym przez stronę skarżącą a także ze stanowiskiem NSA dotyczącym tej kwestii zawartym w wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r. w sprawie I GSK 803/10 (str.9) Organ zaznaczył, że w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE z 2007 r. Nr C 74, s. 1, dalej Noty Wyjaśniające) wprowadzono zmianę, polegającą na dodaniu do pozycji 8703, która obejmowała "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", sformułowania, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary: 1. typu pickup, ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie (kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego).

Noty Wyjaśniające do kodu CN 8703 opisują zatem pojazdy typu pickup, co pozwala przyjmować, iż co do zasady są one klasyfikowane do tego kodu a jedynie w szczególnej sytuacji, opisanej w wyjaśnieniu podlegają klasyfikacji do kodu CN 8704.

Jednocześnie w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W tym miejscu podkreślić należy, że co do charakteru Not Wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE wyrażając pogląd, że Noty Wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok ETS z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-250/05 Turbon International Gmbh v. Oberfinanzdirektion Koblenz, czy wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S.Trucks BV v. Staatssecretaris van Financien). W wyroku z dnia 8 lipca 2004 r. w sprawie C-400/03 Waterman SAS, dawniej Waterman SA v. Directeur general des douanes et droits indirects ETS skonstatował, że wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowią ważne elementy jej interpretacji i nie zmieniają one charakteru tych przepisów. Na takie znaczenie Not Wyjaśniajacych prawidłowo powołał się również organ odwoławczy.

Na marginesie Sąd zauważa, że na tle sporu dotyczącego identycznego typu pojazdu jak w niniejszej sprawie, zapadł w dniu 10 maja 2010 r. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I GSK 370/12, dostępny na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym klasyfikacja do kodu CN 8703 została uznana za prawidłowa.

Rozważając zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia poszczególnych przepisów ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne należy uznać je za chybione, ponieważ podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji były przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym a przepisy ustawy Prawo celne nie były podstawą materialnoprawną rozstrzygnięć i to zarówno materialną jak i procesową.

Konkludując stwierdzić należy, że skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano do pozycji CN 8703, to stosownie do art.80 ust.1 u.p.a. podlegał on akcyzie. Wobec tego zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego okazały się chybione a to uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art.151 p.p.s.a.