Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 256/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono interpretację w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 57a,art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1935
law: rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h,art. 14b § 1, art. 14b § 3 ,art. 120 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 21 ust. 1 pkt 16,art. 11 i art. 12 ,art. 10 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2024 r. A. S. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2024 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając we wniosku i jego uzupełnieniu stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, wnioskodawczyni wskazała, że jest krajową spółką prawa handlowego, krajowym rezydentem podatkowym, a jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Spółka należy do Grupy [...], przedmiotem jej działalności jest sprzedaż produktów pod marką S. na krajowym rynku. Sprzedaż ta odbywa się wyłącznie za pośrednictwem sieci autoryzowanych dealerów, którzy dodatkowo świadczą usługi serwisowe oraz oferują fachowe doradztwo przy zakupie i po nim. Aby zostać dealerem, dany podmiot musi podpisać ze spółką stosowną umowę dealerską, która zakłada wyłączność kupowania produktów S. w kraju od spółki. Każdy dealer jest przedsiębiorcą, w tym zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wśród dealerów znajdują się: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz osoby prawne (spółki kapitałowe) - podatnicy PIT (wyłącznie osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą) oraz CIT. Spółka dokonuje sprzedaży w modelu B2B (spółka - dealerzy), a dealerzy dokonują dalszej sprzedaży produktów S. na rzecz klientów (w modelach B2B i B2C).

Spółka stosuje bardzo szerokie spektrum działań o charakterze marketingowym i promocyjnym, których celem jest chęć zwiększenia przez nią wolumenu sprzedaży produktów S., podejmując działania o charakterze reklamowym, nakierowanych na promocję wśród (bezpośrednich) klientów, jak i np. działań skierowanych wobec dealerów. Akcje Promocyjne kierowane są wyłącznie do dealerów. Spółka może ustanawiać przy tym warunki wstępne, jak brak posiadania zaległości płatniczych wobec niej czy konieczność współpracy dealerskiej przez zdefiniowany okres czasu przed daną Akcją Promocyjną. W ramach Akcji Promocyjnych spółka każdorazowo: oferuje uczestnictwo wszystkim dealerom oraz określa jasne, konkretne i mierzalne warunki wyłonienia laureatów (nagrodzonych). Warunki te dotyczą: największego osiągniętego obrotu lub największego procentowego wzrostu obrotów, osiągniętego rok do roku. Dla oceny liczy się jedynie osiągnięty efekt. Nagrody nie są kierowane do wszystkich dealerów - zawsze nagradza się określony krąg dealerów, którzy w najlepszy sposób realizują ustanowione w ramach danej Akcji Promocyjnej cele. Nagrodami w Akcjach Promocyjnych mogą być świadczenia rzeczowe oraz świadczenia o charakterze usługowym. Spółka ponosi koszty nagród i nie są one jej zwracane przez jakikolwiek inny podmiot. Świadczeniami rzeczowymi mogą być upominki, w szczególności produkty S.. Świadczeniami o charakterze usługowym mogą być - w szczególności - zorganizowane wyjazdy (wycieczki) do atrakcyjnych turystycznie miejsc, wyjazdy w celu udziału w imprezach sportowych lub imprezach o charakterze współzawodnictwa uczestników, atrakcjach widowiskowych, kulturowych. Wyjazdy takie obejmują z reguły koszty przejazdu (przelotu), noclegu, wyżywienia, "atrakcji" itp. dla nagrodzonych dealerów. "Atrakcje" mogą obejmować: zwiedzanie atrakcji turystycznych, gastronomię, elementy artystyczne/rozrywkowe, zajęcia sportowe i rekreacyjne, animacje itp. Możliwe jest też przekazywanie okazjonalnych gadżetów, np. tematyczne stroje czy akcesoria. Kosztami Akcji Promocyjnych są także koszty związane z delegowaniem dedykowanego personelu. Z organizacyjnego punktu widzenia, techniczną obsługę wyjazdu zapewniają wynajęte przez spółkę podmioty (biura podróży, hotele, operatorzy logistyczni, restauracje itp.), której koszty ponosi spółka, dbając o atrakcyjność oferowanych świadczeń po to, aby jak najlepiej motywować dealerów do osiągania celów Akcji Promocyjnej. Jeśli dany wyjazd obejmuje możliwość uczestnictwa osoby innej niż dealer, to spółka nie pokrywa kosztów uczestnictwa takich osób. Może zdarzyć się, ale nie każdorazowo, że w ramach danego wyjazdu, jako jego element , wpleciony zostanie aspekt prezentacji czy promocji marki S. lub produktów S.. Akcje Promocyjne są przez spółkę dokumentowane poprzez: regulaminy, listę nagrodzonych dealerów; potwierdzenia odbioru nagród przez nagrodzonych dealerów; faktury od dostawców świadczeń, potwierdzenia przelewów w zakresie opłacenia ww. faktur.

W ramach wyjazdów uczestnikom (nagrodzonym dealerom) towarzyszą wyselekcjonowani pracownicy spółki (przedstawiciele A. S. . Z reguły są to pracownicy działu zajmującego się szeroko pojętą sprzedażą - pracujący w charakterze przedstawicieli handlowych oraz wybrani pracownicy biurowi. Ich rolą jest bycie swoistym "opiekunem" dealerów w ramach wyjazdu. Z jednej strony, obejmuje to opiekę rozumianą jako czuwanie nad prawidłowym przebiegiem wyjazdu, pomoc dealerowi, załatwianie spraw organizacyjnych itp. Z drugiej strony, celem spółki jest, aby wskazani przedstawiciele A. S. zacieśniali w ramach wyjazdów swoje relacje z dealerami, integrowali się z nimi. Dobór pracowników następować może w trybie wyboru "najlepszych". Ze względu na mechanikę Akcji Promocyjnych niejednokrotnie dany dealer i dany przedstawiciel A. S. pochodzą z tego samego regionu i współpracują ze sobą na co dzień. Z kolei pracownicy biurowi, jako pracownicy "centrali", są osobami dobrze poinformowanymi w zakresie działalności biznesowej spółki. Pracownicy w ramach wyjazdu przebywają w podróży służbowej w rozumieniu art. 77? ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465; dalej: "K.p."). Wyjazd opiera się o polecenie wyjazdu służbowego, a spółka wypłaca pracownikom wszelkie należności z tytułu wyjazdu (diety itp.) - o ile są należne. Przebieg podróży służbowej pracowników odbywa się na identycznych zasadach (według identycznego programu), jaki określony jest dla pozostałych uczestników wyjazdu (dla celów realizacji wskazanej opieki). Pracownicy nie korzystają z dodatkowych świadczeń lub też odmiennych warunków z tytułu bycia pracownikami spółki. Wskazani pracownicy zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę oraz posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f."). Opisane wydatki są dedykowane zwiększeniu wolumenu sprzedaży produktów S. przez spółkę, ponieważ efektywność sprzedażowa działań dealera przekłada się na efektywność sprzedażową spółki. Koszty realizacji Akcji Promocyjnych spółka pokrywała/pokrywa ze środków własnych, nie były/nie są one zwracane spółce w jakiejkolwiek formie. Nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, poza tym, że w zakresie zaistniałego stanu faktycznego stanowiły dla spółki "normalne" koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, poza rozliczeniem w kosztach uzyskania przychodów nie odliczano ich jako ulg podatkowych czy innych odliczeń.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zapytała:

1. czy koszty organizacji Akcji Promocyjnych (w szczególności koszty nagród) stanowią dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805)?

2. czy w wypadku dealerów - osób fizycznych (podatników PIT) na wnioskodawcy nie ciążą jakiekolwiek obowiązki płatnika w PIT (w szczególności w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.?

3. czy w związku z uczestnictwem wyselekcjonowanych pracowników wnioskodawcy w wyjazdach w ramach Akcji Promocyjnych (jako element ich obowiązków służbowych), wnioskodawca nie powinien wypełniać obowiązków płatnika i pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 i 3, natomiast w zakresie pytania nr 1, Dyrektor KIS wydał odrębne rozstrzygnięcie.

Skarżąca na zadane pytania odpowiedziała pozytywnie. Odpowiadając na pytanie nr 2, spółka zauważyła, że w przypadku dealerów - osób fizycznych (podatników PIT) nie ciążą na niej jakiekolwiek obowiązki płatnika w PIT, w szczególności w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Zaznaczyła, że dla celów PIT nie mamy do czynienia z konkursem, ale formą akcji marketingowej, porównywalnej do sprzedaży premiowej, więc nie będzie tu pełnić roli płatnika. Podkreśliła, że takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie.

Ponadto, odnosząc się do pytania nr 3, spółka przytoczyła brzmienie art. 12 ust. 1-3 i art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. i zaznaczyła, że wynika z nich, iż świadczenia ponoszone w ramach stosunku pracy przez pracodawcę na rzecz pracownika - co do zasady - podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w tym kontekście kluczowe są oceny prawne, wyrażone w wyroku T. K. z 8 lipca 2014 r. o sygn. akt K 7/13, dotyczącym powstania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych. Trybunał sformułował w nim przesłanki zaliczania świadczeń nieodpłatnych do przychodu pracownika, uznając, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (tzn. skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników). Tak sformułowane wnioski przez TK oznaczają, że brak spełnienia przynajmniej jednej w przytoczonych wyżej przesłanek, wyklucza możliwość uznania danego świadczenia otrzymanego od pracodawcy za przychód pracownika. Natomiast uczestnictwo w wyjeździe wytypowanych przez spółkę pracowników odbywa się w ramach obowiązków służbowych, ponieważ realizują oni zadania powierzone przez spółkę - opieka nad dealerami oraz budowanie z nimi relacji biznesowych. W związku z powyższym, nawet jeśli można byłoby dojść do wniosku, że przedmiotowe uczestnictwo w wyjeździe należałoby uznać za świadczenie spełnione za ich zgodą oraz jest przypisane konkretnym pracownikom, to zostało ono spełnione w interesie przede wszystkim pracodawcy (a nie pracownika) i nie przyniosło mu ono wymiernych korzyści, w szczególności powiększenia jego aktywów. Bez polecenia służbowego pracownik taki nie miałby interesu w realizacji takiego wyjazdu. Za biznesowym charakterem wyjazdu przemawia także dobór pracowników, mechanika Akcji Promocyjnych, wiedza pracowników biurowych w zakresie działalności biznesowej spółki. W ocenie strony komentowana sytuacja jest podobna do sytuacji pilotów wycieczek, przewodników, czy kierowców autobusów turystycznych, którzy pomimo fizycznej obecności na wyjazdach stanowiących dla ich uczestników "atrakcję", pracują i realizują swoje obowiązki służbowe. W przypadku, gdy brak jest skonkretyzowanej regulacji w umowie o pracę, należy uznać, że okoliczność taka nie ma wpływu na jej ważność umowy (brak stosownego przepisu w K.p.) i należy odwołać się do regulacji Kodeksu cywilnego. Spółka każdorazowo wydawała polecenie (czasami ustne, w przyszłości będą to polecenia pisemne) wyjazdu służbowego przed odbyciem podróży służbowej przez pracownika.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. W stosunku do pytania nr 2 podkreślił, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nagrody uzyskane przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, z tytułu organizowanej przez spółkę Akcji Promocyjnej - jeżeli osoby te będą uczestniczyły w tejże Akcji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - będą stanowiły dla tychże osób przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do pytania nr 3, organ stwierdził, że wypłacane pracownikom diety (związane z przejazdem/przelotem, noclegami i wyżywieniem) w związku z odbyciem podróży służbowej (krajowej lub zagranicznej) w wysokości nieprzekraczającej kwot wynikających z rozporządzenia M. P. i P. S. z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2190; dalej: "rozporządzenie MPiPS") stanowią dla nich przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., jednakże podlegający zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a tej ustawy do wysokości wynikającej z ww. rozporządzenia MPiPS. Tym samym, spółka nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w tej części oraz nie będzie też ciążył na niej obowiązek informacyjny.

Natomiast, jeżeli wartość tych świadczeń będzie wyższa od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżka ponad ten limit będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji spółka będzie miała obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy, a także będzie na niej ciążyć obowiązek wystawienia informacji PIT-11. Z uwagi na fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy, dotyczącym podróży osoby będącej pracownikiem, mowa jest wyłącznie o podróży w rozumieniu potocznym, przez "inne niezbędne wydatki", o których mowa w § 2 pkt 2 lit. d rozporządzenia MPiPS, należy rozumieć wyłącznie wydatki związane bezpośrednio z odbywaniem podróży, a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. zwiedzanie atrakcji turystycznych, gastronomię, elementy artystyczne/rozrywkowe itd.). Dlatego też ww. wydatki nie stanowią przewidzianych w powołanym rozporządzeniu "innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb". Do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się). Zatem pokrywanie przez spółkę, kosztów w postaci atrakcji takich, jak zwiedzanie atrakcji turystycznych, gastronomia, elementy artystyczne/rozrywkowe itd., będzie skutkować powstaniem po stronie pracowników przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., niepodlegającego zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy. Tym samym od powyższych świadczeń na spółce, jako płatniku, spoczywają obowiązki płatnika do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, co oznacza, że stanowisko strony w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Zaskarżając opisaną wyżej interpretację indywidualną w części, w jakiej uznano jej stanowisko za nieprawidłowe, tj. w zakresie jej obowiązków jako płatnika wobec wyselekcjonowanych pracowników w zakresie innych (niż diety) wydatków związanych z realizacją celów podróży, spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na dopuszczeniu się przez organ niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1, art. 11, art. 12, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a oraz art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 Ordynacji podatkowej przez niezasadne przyjęcie, że w związku z uczestnictwem wyselekcjonowanych pracowników spółki w wyjazdach w ramach Akcji Promocyjnych (jako element ich obowiązków służbowych), spółka powinna wypełniać obowiązków płatnika i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kwot innych (niż diety) wydatków związanych z realizacją celów podróży;

2. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania zasad wyrażonych w art. 120 w zw. z art. 14h, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa)".

Zdaniem skarżącej organ nie ma racji, że w zakresie innych wydatków związanych z realizacją celów podróży (np. zwiedzanie atrakcji turystycznych, gastronomię, elementy artystyczne/rozrywkowe itd.) u pracowników powstaje przychód w PIT, który podlega opodatkowaniu z mocy art. 12 u.p.d.o.f., a na spółce ciążą obowiązki płatnika. Błędem organu jest stosowanie przepisów art. 11 i art. 12 w zw. z art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f., chociaż przychód u pracowników w tej sytuacji w ogóle nie powstaje. Owszem, korzystają oni z określonych świadczeń, ale robią to w wyłącznym interesie pracodawcy. Odnosząc się do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., spółka podkreśliła, że nie chodzi tu o jakiekolwiek przysporzenie, ale o takie, które definitywnie powiększy majątek podatnika (zwiększy jego aktywa lub zmniejszy jego zobowiązania). Z kolei, mając na uwadze art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., strona wskazała, że w tym przypadku przychód w ogóle nie powstaje z uwagi na to, że świadczenia spełniane są w wyłącznym interesie pracodawcy. Teza taka poparta jest ocenami prawnymi, zawartymi w powołanym we wniosku wyroku TK o sygn. akt K 7/13. Tymczasem, zdaniem skarżącej, organ kwestię tę w interpretacji zupełnie pominął. Skarżąca podniosła, że Trybunał we wskazanym wyroku zaznaczył, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. TK zawarł przy tym w uzasadnieniu bardzo jasne wytyczne, którymi należy kierować się w kontekście oceny, czy dane świadczenie powinno podlegać opodatkowaniu czy też nie. Natomiast sporne świadczenia są ponoszone w interesie tylko i wyłącznie pracodawcy, zaś sama okoliczność, że pracownicy biorą udział w programie na zasadach takich samych, jak uczestnicy (dealerzy), nie jest argumentem potwierdzającym tezę o "prywatnej" konsumpcji tych świadczeń. Przeciwnie, jest to dowód na to, że uczestniczą w programie służbowo, będąc opiekunami dealerów i wykorzystując to jako okazję do zacieśnienia relacji biznesowych. Pracownicy nie są swobodni w swoim zachowaniu w trakcie świadczeń. Nie są to "wakacje", a "praca". Nie można twierdzić, że sami dobrowolnie skorzystaliby z tego typu świadczeń, gdyby nie polecenie wyjazdu służbowego. Nie jest to typowa sytuacja zaoszczędzenia wydatku, który pracownik i tak z zasady by poniósł. Nie byłaby spełniona również trzecia przesłanka, bo spółka nie prowadzi ewidencji tego, ile dany pracownik w trakcie wyjazdu zjadł, czy ile razy korzystał ze świadczeń z zasady nieewidencjonowanych (np. kąpiel w basenie). Stąd "korzyść" jest niewymierna i nie może być przypisana indywidualnemu pracownikowi. Natomiast organ nie wezwał spółki o uzupełnienie tego elementu stanu faktycznego, zakładając niezasadnie spełnienie tej przesłanki.

Nadto, interpretacja w skarżonej części naruszyła wskazane w zarzutach skargi przepisy postępowania, ponieważ organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowana przepisów prawa materialnego oraz nie uzasadnił prawidłowo swojego stanowiska. W szczególności, zignorował zupełnie kwestię tego, że świadczenie następuje wyłącznie w interesie pracodawcy. Pominął przez to w swoich rozważaniach bardzo istotny (tak ilościowo, jak i w zakresie wagi) fragment opisu elementu stanu faktycznego oraz własnego stanowiska spółki, zupełnie nie odnosząc się do niego. Zarzucając dowolność i arbitralność rozstrzygnięcia, skarżąca podkreśliła, że organ przyjął wnioski, które stanowią zaprzeczenie przepisów prawa. Nie wskazał powodów, dla których nie podzielił argumentacji skarżącej, w szczególności w kontekście ww. wyroku TK.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i wyjaśniając, że w interpretacji nie dokonał analizy przesłanek wynikających z wyroku TK, ponieważ pracownicy skarżącej otrzymali świadczenie w związku z odbywaną podróżą służbową, w związku z czym nie dokonywał ustaleń, czy pracownicy otrzymują nieodpłatne świadczenia, zatem ww. wyrok nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W piśmie stanowiącym ripostę do tej odpowiedzi, skarżąca zarzuciła organowi, że błędnie skupił się na okoliczności, iż jej pracownicy otrzymali świadczenia w związku z odbywaną podróżą służbową. Zwracając uwagę na brak logiki w odpowiedzi organu, spółka podkreśliła, że uznał on przecież opisane świadczenia za nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona, albowiem trafne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ktore mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jednakże przed przystąpieniem do uzasadnienia powyższego stwierdzenia należy wyjaśnić zakres zaskarżenia ww. interpretacji. Ze skargi wprost wynika, że spółka zaskarża wydaną na jej wniosek interpretację indywidualną w części, tj. w zakresie jej obowiązków jako płatnika wobec wyselekcjonowanych pracowników w zakresie innych (niż diety) wydatków związanych z realizacją celów podróży, żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji. W tej sytuacji, uznając zarzut naruszenia ww. przepisów za zasadny, Sąd uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części, to jest faktycznie w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3, chociaż odpowiedź ta zawiera również ocenę w stosunku do diet pracowniczych, której to oceny skarżąca nie kwestionuje. Niemniej jednak dla przejrzystości przyszłego ponownego rozstrzygnięcia wniosku skarżącej, Sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części, tj. w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3. Natomiast interpretacja indywidualna w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 nie została zaskarżona, zatem interpretacji organu w zakresie odpowiedzi na to pytanie uzasadniany wyrok nie dotyczy.

Na wstępie poniższych rozważań należy zaznaczyć, że zakres i granicę wydawanych interpretacji wyznaczają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne [por. A. Kabat (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, W. 2019, s. 141 i nast.]. Jednocześnie, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. § 2 powyższego artykułu stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Nie ulega zatem wątpliwości, że z przytoczonych regulacji wynika, iż na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa obowiązek dokonania wyczerpującej oceny przedstawionego we wniosku stanowiska, albowiem wywiera ona skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego musi stanowić logiczną całość. Powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (zob. wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2817/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA). W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 Ordynacji podatkowej mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych. Uzasadnienie prawne musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., II FSK 1407/21).

W ocenie Sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej części interpretacji nie odpowiada powyższym standardom. Przypomnieć należy, że istota sporu w kontrolowanej interpretacji indywidualnej koncentruje się na kwestii obowiązków skarżącej jako płatnika w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od pracowników spółki, którzy zostali wyselekcjonowani, w ramach ich obowiązków służbowych, do uczestnictwa w wyjazdach organizowanych w ramach Akcji Promocyjnych. Wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.d.o.f., w tym art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. i skupienie się organu interpretacyjnego właśnie na tym ostatnim przepisie, bez ścisłego powiązania go ze stanowiskiem skarżącej zawartym we wniosku, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi prawidłowego uzasadnienia, którego granice wskazuje przytoczony wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Rzeczą organu jest bowiem wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty wywodu wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja uzasadnienia takiego nie zawiera, albowiem całkowitym milczeniem pomija orzeczenia T. K. z 8 lipca 2014 r. o sygn. K 7/13.

Zauważyć należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) skarżąca szczegółowo wyjaśniła na czym polega udział jej pracowników w Akcjach Promocyjnych, przy czym organ zadał jej dodatkowo 8 pytań, w stosunku do których wyjaśnienia spółki doprecyzowywały okoliczności niezbędne do udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 3. Natomiast pytanie to dotyczyło obowiązków skarżącej jako płatnika w związku z uczestnictwem wyselekcjonowanych pracowników spółki w wyjazdach w ramach Akcji Promocyjnych. Stanowisko skarżącej o braku takich obowiązków, poza przytoczeniem regulacji zawartych w art. 11 i art. 12 u.p.d.o.f., zasadzało się głównie na przytoczeniu wskazanych przez TK w ww. wyroku przesłanek zaliczenia świadczeń nieodpłatnych do przychodu pracownika oraz odniesieniu tych przesłanek do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego przez skarżącą we wniosku. Tymczasem Dyrektor KIS tak przedstawione stanowisko spółki w ogóle w swojej ocenie pominął, skupiając się jedynie na wykładni zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i uznając, że sporne wydatki ponoszone przez skarżącą za uczestnictwo jej pracowników w atrakcjach przewidzianych dla dealerów, którymi się opiekują podczas wyjazdów, nie stanowią "innych niezbędnych wydatków", o których mowa w § 2 pkt 2 lit. d rozporządzenia MIPS. Jednocześnie, wskazując skarżącej prawidłowe stanowisko (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.), stwierdził, że pokrywanie przez spółkę kosztów powyższych wydatków, będzie skutkować powstanie po stronie pracowników przychodu z nieodpłatnych świadczeń, będącego przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., niepodlegającym zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 16 tej ustawy. Z takiej kwalifikacji przyjętego przez organ dochodu pracowników wynika, że prawidłowym stanowiskiem jest przyjęcie spornych wydatków spółki jako dochodu pracownika, od którego na skarżącej - jako jego pracodawcy – spoczywają obowiązki płatnika (obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy). Dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS stwierdził, że przyjęta w zaskarżonej części interpretacja powoduje, że wyrok TK nie ma w rozpatrywanej przez niego sprawie zastosowania.

Z poglądem organu Sąd nie może się zgodzić, przede wszystkim z tego powodu, że skarżąca swoje stanowisko oparła przede wszystkim na powołanym wyżej wyroku TK, zatem organ interpretacyjny był zobowiązany do ustosunkowania się do tego stanowiska i to w wydawanej przez siebie interpretacji. Takiego ustosunkowanie się nie zawiera również odpowiedź na skargę, z której wynika jedynie, że brak zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. wyklucza zastosowanie ww. orzeczenia TK, ale z jakiego powodu tego już odpowiedź nie wyjaśnia.

Należy również stwierdzić, że organ interpretacyjny nie przedstawił spójnej i logicznej argumentacji prawnej odnośnie swojego stanowiska dotyczącego powstawania po stronie pracowników spółki przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. ze stosunku pracy. Naruszeniem art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest nie tylko brak praktycznie konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (zob.. wyroki NSA z: 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12; 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11). Mając zaś na uwadze, że pytanie skarżącej dotyczyło jej ewentualnych obowiązków jako płatnika w związku z ponoszeniem kosztów uczestnictwa jej wyselekcjonowanych pracowników w wyjazdach w ramach Akcji Promocyjnych, zaś organ stwierdzając istnienie takich obowiązków zakwalifikował koszty nimi objęte do przychodów pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń, dla prawidłowej wykładni powołanych przez organ przepisów na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy, miało ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń w przypadku osób pozostających w stosunku pracy. W tej sytuacji powołania się przez skarżącą na ww. wyrok TK nie można pominąć milczeniem, choćby z tego powodu, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w ustawie, ale ta kwestia stanowiła przedmiot orzeczenia T. K. o sygn. akt K7/13, który za punkt wyjścia do swoich rozważań uznał ustalenie, kiedy "inne nieodpłatne świadczenie" spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika może być traktowane jako jego przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Natomiast organ interpretacyjny, pomijając milczeniem ww. wyrok, nie przedstawił żadnych rozważań w powyższym zakresie, mimo przyjęcia, że sporne wydatki takie świadczenie stanowią i one są powodem powstania obowiązków skarżącej jako płatnika. Argumentacja przemawiająca za zajętym przez Dyrektora KIS stanowiskiem składa się z jednego zdania, stwierdzającego, że pokrywanie przez spółkę kosztów atrakcji "będzie skutkować powstaniem po stronie pracowników przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f." bez żadnego prawnego wyjaśnienia tej kwalifikacji. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej źródłem przychodów jest stosunek pracy. Natomiast art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera definicję przychodów, również ze stosunku pracy, którymi są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Do tego przepisu organ interpretacyjny w ogóle się nie odniósł.

Z powyższych względów z wydanej interpretacji nie da się wywieść, w jaki sposób organ wywiódł obowiązki skarżącej jako płatnika w stosunku do pokrywanych przez nią kosztów uczestnictwa pracowników skarżącej w Akcjach Promocyjnych (poza dietami) w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Na podstawie zaskarżonej części interpretacji nie można odczytać, jakie argumenty przeważyły za przyjęciem powyższego stanowiska. Organ nie tylko ograniczył swoje stanowisko do jednego akapitu, ale również nie wszedł w polemikę z żadnym z przedstawionych przez spółkę motywów przemawiających za przyjęciem zaprezentowanego przez nią stanowiska.

W ocenie Sądu deficyty zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w tym brak wyjaśnienia wnioskodawcy na czym polega błąd w jego rozumowaniu, stanowią pominięcie istotnego elementu interpretacji, jakim jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Z uzasadnienia prawnego takiej interpretacji nie da się bowiem wywieść rzetelnej informacji o powodach, dla których stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe.

Podsumowują powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że w zaskarżonej części interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS nie dokonał pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy, ani nie wskazał kompleksowo prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, czym naruszył przepisy art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, pomijając odniesienie się do powołanego wyżej wyroku TK, który stanowił podstawę twierdzeń skarżącej zawartych w jej stanowisku, naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Uznając tym samym za uzasadnione zarzuty skargi w zakresie naruszenia powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i konieczność z tego powodu wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części, za przedwczesne należy uznać odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Należy przy tym zaznaczyć, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje.

Natomiast za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Dyrektor KIS, wydając interpretację indywidualną, jest oczywiście zobowiązany działać na podstawie przepisów prawa, jednakże wydaniu interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części, w której stanowiska wnioskodawcy organ nie uznaje za prawidłowe, nie można zarzucać naruszenia powyższej zasady ogólnej postępowania podatkowego. Wadliwości uzasadnienia interpretacji indywidualnej nie można, zdaniem Sądu, traktować jako działania bez podstawy prawnej, bądź z przekroczeniem granic prawa.

Ponownie rozpatrując sprawę, obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej wyżej oceny prawnej oraz dokonanie przez pryzmat ww. wyroku TK kompletnej oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytania nr 3.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).