Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 711/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 122, art. 187 par. 1 , art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 711/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 listopada 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r., sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 1201-IOP1-1.4100.10.2023 w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 4 września 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. I. skargę oddala, II. zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwoty 6.432 zł (sześć tysięcy czterysta trzydzieści dwa złote) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Decyzją z 28 czerwca 2024 r. znak 1201-IOP1-1.4100.10.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu (dalej: Naczelnik) z 21 sierpnia 2023 r. nr 1220-SPV.4100.2.2022.25 i określił H. Sp. z o.o. w O. (dalej: Spółka) wysokość straty poniesionej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 4 września 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. w kwocie 1.596.621,64 zł.

Ze stanu sprawy wynika, że Spółka została utworzona 4 września 2018 r. i wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 8 marca 2019 r. Jako podstawowy przedmiot działalności gospodarczej wskazano działalność portali internetowych, a od grudnia 2020 r. – pozostała działalność usługowa w zakresie rezerwacji, gdzie indziej niesklasyfikowana. Głównym udziałowcem Spółki był X. S.A. z/s w O., która nabyła 2 października 2019 r. udziały od pozostałych wspólników, stając się jedynym udziałowcem. W oświadczeniu Spółki z 21 marca 2019 r. podano, że jej działalność będzie polegać na wdrażaniu marki H. dla przewoźników realizujących przewóz osób od adresu do adresu w kraju i za granicą. W szczególności będą to działania związane z wdrażaniem rozwiązań informatycznych wspomagających ten rodzaj transportu, internetowa sprzedaż biletów, doradztwo w zakresie prowadzenia usług przewozu jak i reklama oraz marketing. Jednocześnie oświadczono, że od 8 marca 2019 r. do 24 marca 2019 r. nie została podjęta żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika z pisma Spółki z 20 kwietnia 2022 r. od 4 września 2018 r. do lutego 2019 r. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników na etacie, w marcu 2019 r. stan zatrudnienia wyniósł 12 osób, a na koniec 2019 r. wzrósł do 19 osób.

Do 30 kwietnia 2019 r. zarząd Spółki składał się z trzech członków: K. S. - prezesa zarządu, P. B. - wiceprezesa zarządu, M. Z. - wiceprezesa zarządu. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników z 30 kwietnia 2019 r. odwołało K. S. oraz P. B. z pełnionych przez nich funkcji, powołując na prezesa zarządu T. H.. Jednocześnie ustalono, że zarząd zpółki będzie składał się z dwóch członków. Prokurentami Spółki zostali K. S. (prokura samoistna) i P. B. (prokura łączna).

W dniu 1 kwietnia 2019 r. zawarto "Umowę współpracy" regulującą zasady współpracy pomiędzy X. S.A. (Usługodawcą) a Spółką (Usługobiorcą), w zakresie prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej na rynku transportu pasażerskiego D2D, związanej ze wspomaganiem przedsiębiorstw transportowych wykonujących zarobkowy przewóz D2D, na mocy której Spółka za wynagrodzeniem uzyskała prawo do używania "Narzędzi X.", w skład których wchodzą w szczególności System X. Bilety, w tym Licencja na System X. Bilety, Licencja na Markę, domena [...], inne instrumenty umożliwiające prowadzenie obsługi sprzedaży biletów, a także know-how oraz dodatkową umowę, uszczegóławiającą prawa i obowiązki stron w zakresie tej współpracy.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik decyzją z 21 sierpnia 2023 r. określił Spółce wysokość straty poniesionej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 4 września 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. w kwocie 1.431.805,64 zł, tj. niższej o 857.961,56 zł od straty wykazanej w złożonym zeznaniu CIT-8 za ten rok podatkowy w kwocie 2.289.767,20 zł. Nieprawidłowości te wynikały z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o koszty usług niematerialnych w łącznej kwocie netto 857.961,56 zł, między innymi:

- w kwocie netto 97.642,56 zł - stanowiącej łączną wartość kosztów poniesionych na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej 1 marca 2019 r. pomiędzy Spółką a P. B. zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych Spółki na koncie "[...] Usługi doradcze i zarządzania", a udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez tę firmę;

- w kwocie netto 125.003,00 zł - stanowiącej łączną wartość kosztów poniesionych na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej 1 marca 2019 r. pomiędzy Spółką a K. S., zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych Spółki na koncie "[...] Usługi doradcze i zarządzania" a udokumentowanych fakturami VAT, w których w nazwie usługi podano "Sprzedaż usług wg umowy";

- w kwocie netto 470.500,00 zł - stanowiącej łączną wartość kosztów poniesionych na podstawie umowy o współpracy zawartej 1 kwietnia 2019 r. pomiędzy Spółką a A. S.1 prowadzą działalność gospodarczą pod firmą A. w B., zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych Spółki na koncie "[...] Koszty reklamy i promocji", a udokumentowanych fakturami VAT, w których w nazwie usługi podano "usługa reklamowa";

Zdaniem Naczelnika Spółka nie udowodniła faktu wykonania przez ww. Zleceniobiorców usług niematerialnych na jej rzecz, a związek Zleceniobiorców ze Spółką dokumentują jedynie okazane umowy o świadczenie usług, jakie Spółka zawarła w 2019 r. z tymi osobami oraz faktury wystawione na rzecz Spółki, w których jako przedmiot transakcji wskazano usługi świadczone zgodnie z zawartymi umowami.

Z okazanych materiałów mających dokumentować czynności wykonywane przez P. B. i K. S. nie wynika, że materiały takie zostały przez nich sporządzone. Na podstawie zaś dokumentów, którym można przypisać autorstwo tych osób wynika, że usługi na nich opisane wykonywane były w ramach struktur spółki dominującej, tj. spółki X. pod nadzorem prezesa tej spółki i wchodziły w zakres oferowanych Spółce za odpłatnością Narzędzi X. Ponadto, w niektórych przypadkach materiał dowodowy potwierdza świadczenie usług w dłuższym okresie – już w okresie przed zawarciem ww. umów ze Zleceniobiorcami oraz obejmuje dane, które nie mogły być znane w dacie sporządzania dokumentów.

Odnośnie zaś usług, które miały być świadczone przez A. S., nie sposób na podstawie przedłożonych faktur ustalić, że faktycznie zostały one wykonane. Brak jest bowiem innych dowodów potwierdzających wykonanie usług.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor decyzją z 28 czerwca 2024 r. uchylił decyzję Naczelnika i określił wysokość straty poniesionej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 4 września 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. w kwocie 1.596.621,64 zł.

Zdaniem Dyrektora zgromadzono materiał dowodowy umożliwiający ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz ocenę spornych transakcji i w ustalonym stanie faktycznym uzasadnione jest stanowisko, że nie zostały spełnione przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodów Spółki wydatków poniesione na nabycie usług doradczych i zarządzania na podstawie faktur VAT, wystawionych przez P. B. i K. S. oraz na nabycie usług reklamy na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę A. S.

Spółka powstała z inicjatywy spółki X. S.A. (jest jej spółką "córką"). X. S.A. to spółka informatyczna, działająca w branży transportu zbiorowego (autobusowego, kolejowego, miejskiego, D2D), specjalizująca się w oprogramowaniu dla sektora transportu pasażerskiego. Głównym produktem spółki X. jest największy w Polsce serwis do planowania podróży i sprzedaży biletów "[...]", dzięki któremu Spółka uzyskuje przychody z pośrednictwa przy sprzedaży biletów. Od 2017 r. Spółka X., pod marką H. realizuje innowacyjną usługę przejazdów "door-to-door", gdzie pasażerowie odbierani są spod wskazanego adresu i podróżują pod wskazany adres. W tym celu X. m.in. w 2017 r. weszła w posiadanie oprogramowania "[...]", przeznaczonego dla firm transportowych i samorządów, służącego do zarządzania ofertą przewozową i prowadzenia sprzedaży biletów w punktach stacjonarnych i pojazdach; [...].2018 r. zgłosiła w Urzędzie Patentowym RP znak towarowy słowny i słowno-graficzny, do którego nabyła pełne prawo; a 4.09.2018 r. powołała do życia Spółkę w celu prowadzenia w ramach tego podmiotu ww. przedsięwzięcia. W kolejnych latach X. podejmowała działania w celu pozyskania, m.in. w drodze emisji akcji, środków na rozwój platformy [...], by przyciągnąć kolejnych przewoźników i partnerów, oraz na rozwój marki H. w Polsce i za granicą. W zakresie dalszego rozwoju technologii wspomagającej transport "D2D" (m.in. automatyzacja procesu planowania tras czy zarządzanie pojazdami) spółka X. ściśle współpracowała z Uniwersytetem [...], od którego uzyskała grant naukowy w kwocie 4,6 min zł.

Z kolei Spółka wraz z firmą "T." stała się współzałożycielem firmy H. 1 Sp. z o.o., zawiązanej 21 grudnia 2018 r., wykonującej przewozy w formule od adresu do adresu, od 30 kwietnia 2019 r. świadczącej usługi przewozu osób pod marką "H." na podstawie umowy franczyzy. Zasady współpracy pomiędzy spółką X. (Usługodawcą) a Spółką (Usługobiorcą) uregulowane zostały w "Umowie współpracy" zawartej 1 kwietnia 2019 r. oraz z zawartej w tym samym dniu "Umowie" regulującej zasady współpracy pomiędzy tymi spółkami w zakresie sprzedaży biletów Usługobiorcy bądź Partnerów Usługobiorcy przez kanały informatyczne. Z postanowień "Umowy współpracy" wynika, że w celu umożliwienia Spółce realizacji zamierzenia gospodarczego polegającego na świadczeniu usług wspomagających transport pasażerski D2D pod marką H., X. zobowiązała się do dostarczenia Spółce za wynagrodzeniem Narzędzi X. (§ 4 ust. 1). Zgodnie z definicją podaną w § 1 Umowy współpracy Narzędzia X., to wszelkie narzędzia niezbędne do realizacji Umowy z przewoźnikiem przez Usługobiorcę, a dostarczone Usługobiorcy przez Usługodawcę, w szczególności Narzędziem X. jest i) System X. Bilety, w tym Licencja na System X. Bilety, ii) Licencja na Markę, iii) [...], iv) inne instrumenty umożliwiające prowadzenie przez Usługobiorcę sprzedaży Biletów, w szczególności obsługi księgowej zawieranych transakcji, zarządzania bazą danych osobowych, prowadzenia biura obsługi klientów oraz v) know-how, tj. całokształt wiadomości, fachowej wiedzy oraz doświadczeń w zakresie technologii, wiedzy technicznej oraz biznesowej, jak również świadczenie pomocy organizacyjnej, w tym podejmowanie działań o charakterze strategicznym i doradczym. Spółka oświadczyła, że będzie używać Narzędzi X., w szczególności Systemu X. Bilety, we własnym imieniu, na własne ryzyko i własny rachunek oraz będzie prowadzić Serwis [...] w celu obsługi wyszukiwarki połączeń komunikacyjnych Przewoźników oraz obsługi sprzedaży Biletów Przewoźników (§ 3 ust.2). Natomiast X. S.A jest zobowiązany do dostarczania za wynagrodzeniem narzędzi X., zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Systemu X. Bilety, umożliwiającego prawidłową realizację umowy z Przewoźnikiem, w tym do udzielenia usługobiorcy niezbędnej pomocy związanej z używaniem Systemu X. Bilety (§ 4). Zgodnie z § 5 ust. 1 Umowy współpracy do obowiązków Spółki jako Usługobiorcy należy: obsługa sprzedaży biletów Przewoźników z wykorzystaniem Narzędzi X., w szczególności Systemu X. Bilety, zapewnienie, że Serwis [...] zostanie wypełniony odpowiednimi treściami, w szczególności w zakresie informacji o połączeniach komunikacyjnych Przewoźników oraz oferty dotyczącej sprzedaży biletów Przewoźników oraz, że informacje oraz oferty będą rzetelne, podejmowanie działań zmierzających do maksymalizacji wartości i liczby sprzedanych biletów przy wykorzystaniu Systemu X. Bilety, w szczególności poprzez zawieranie umów z przewoźnikiem, podejmowanie działań zmierzających do ciągłego zwiększania liczby użytkowników Serwisu [...], tworzenia idei produktowych w zakresie transportu D2D, podejmowania wszelkich niezbędnych działań marketingowych, ochrona praw autorskich Usługodawcy i dbanie o dobre imię Usługodawcy; podejmowanie innych wymaganych prawem czynności, celem prawidłowej realizacji Umowy. Na podstawie § 5 ust 2 Umowy Usługobiorca zobowiązany jest także do powiadomienia Usługodawcy o zawarciu każdej Umowy z przewoźnikiem. Na czas trwania Umowy, dla celów związanych z jej realizacją, Usługodawca udzielił Spółce niewyłącznej, odpłatnej licencji na System X. Bilety (§ 6 ust. 1), a Spółka ma prawo i obowiązek udzielenia dalszej licencji na System X. Bilety wyłącznie Przewoźnikowi, z którym zawrze Umowę i wyłącznie w zakresie niezbędnym do jej realizacji, tożsamym lub węższym aniżeli udzielony Usługobiorcy przez Usługodawcę (§ 6 ust. 4). Zgodnie z § 7 Umowy współpracy Usługodawca udzielił Spółce licencji na używanie Marki dla oznaczenia produktów lub usług związanych z realizacją Umowy współpracy. Z tytułu realizacji Umowy współpracy Spółka jako Usługobiorca zobowiązana była do zapłaty Usługodawcy wynagrodzenia prowizyjnego, w wysokości 5% obrotu netto uzyskanego w okresie rozliczeniowym z tytułu sprzedaży biletów z wykorzystaniem Systemu X. Bilety na podstawie Umów z przewoźnikiem zawartych przez Usługobiorcę w okresie trwania umowy (§ 11 ust. 1). W związku z zawartą Umową współpracy, w celu wykonania wynikającego z § 10 Umowy współpracy zobowiązania Spółki (jako Usługobiorcy) udostępniania (w ramach przysługujących mu uprawnień) biletów do sprzedaży poprzez System X. Bilety we wszystkich kanałach informatycznych, w których osadzony jest System X. Bilety, w szczególności w serwisie [...], X. S.A. (Usługodawca) i Spółka (Usługobiorca) zawarły 1.04.2019r. Umowę, regulującą zasady współpracy pomiędzy Usługobiorcą a Usługodawcą w zakresie sprzedaży biletów Usługobiorcy bądź Partnerów Usługobiorcy poprzez Kanały teleinformatyczne. W ramach zawartej Umowy X. jako Usługodawca miał m.in. obowiązek świadczenia usług wynikających z umowy z należytą starannością, w tym prowadzenia sprzedaży biletów poprzez Kanały teleinformatyczne, w tym system [...] BILETY; zapewnienia prawidłowego działania tego Systemu; sprawnego wprowadzania danych do tego Systemu; zorganizowania i prowadzenia biura obsługi reklamacji związanych z [...] BILETY, prowadzenia infolinii dla pasażerów związanych z [...] BILETY, prowadzenia biura zwrotów, administrowania systemem [...] BILETY.

Spółka rozpoczynając działalność polegającą na świadczeniu usług wspomagających transport pasażerski D2D pod Marką H., w okresie od 8 marca 2019 r. do 24 marca 2019r. nie podjęła żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej 1 marca 2019 r. pomiędzy Spółką a P. B., zobowiązał się on do świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie: dokonywanie analiz rynku, w tym analiza podaży siedzeń kontrahentów Spółki, badanie zapotrzebowania na produkty Spółki, konsultacje i analiza polityki zakupowej kontrahentów Spółki, analiza kosztów kontrahentów Spółki, przeprowadzanie audytu u kontrahentów Spółki, w tym audytów franczyzobiorców oraz kontrahentów przystępujących do wspólnych inwestycji, poszukiwanie nowych kontrahentów Spółki, koordynacja wdrożenia produktów Spółki, bieżąca analiza raportów technicznych dotyczących jakości świadczonych przez Spółkę usług, kreowanie polityki zakupowej Spółki, w tym pozyskiwanie nowych dostawców oraz kontrahentów Spółki, w wymiarze co najmniej 80 godzin miesięcznie, za wynagrodzeniem w kwocie 65,52 zł netto za każdą jedną godzinę świadczenia usług, płatnym z dołu za każdy miesiąc świadczenia usług. (§ 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 i 4).

W związku z zawartą umową o świadczenie usług P. B. w okresie od 29 marca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. wystawił na rzecz Spółki 10 faktur VAT na łączną kwotę netto 97.642,56 zł, podając w opisie transakcji "umowa o świadczenie usług z 1.03.2019 r." oraz liczbę godzin świadczenia usług w miesiącu. Spółka wskazała, że P. B. realizował następujące zadania: prezentacja franczyzy H. przewoźnikom rynku D2D, audyt branżowy firmy D2D T., otwarcie H. 1 Sp. z o.o., stworzenie biznesplanu tej spółki, analiza jej kosztów i przychodów w pierwszym roku obrotowym, wdrażanie dobrych praktyk logistycznych i rozwiązań IT H. w tej spółce, działania zmierzające do zawarcia umowy franczyzowej z A.2, wdrażanie dobrych praktyk logistycznych i rozwiązań IT H. w A., działania zmierzające do zawarcia umowy franczyzowej z T.1, wdrażanie dobrych praktyk logistycznych i rozwiązań IT H. w T.1, przeprowadzenie cesji umów leasingu ze S. do H. 1, obsługa wynajmu samochodów z X. do H. 1, negocjacje cen z producentami/dealerami samochodów, które później nabyli franczyzobiorcy H., tj.: H. l, A.2, T.1.

W ocenie Dyrektora na podstawie przedłożonego przez Spółkę materiału dowodowego nie można wyprowadzić wniosku, że wykazane czynności zostały faktycznie wykonane przez P. B. na podstawie wiążącej strony umowy. Wprawdzie co do zasady nie ma przeszkód w zawieraniu przez spółkę kapitałową umów z osobą pełniąca funkcję członka zarządu w tej spółce jako zleceniobiorcą, konieczne jest jednak wyraźne rozgraniczenie obowiązków wykonywanych w ramach zarządu spółką oraz świadczeń wykonywanych na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług. W ramach zawartej umowy z 1 marca 2019 r. P. B. miał obowiązek wykonywać tylko te zadania, które z tej umowy wynikają. Z samego faktu pełnienia funkcji członka zarządu wynika bowiem uprawnienie prowadzenia spraw spółki w tym bieżącego monitorowania i nadzorowania sytuacji spółki w zakresie prowadzonej działalności. Część wykonywanych czynności wchodziła w zakres obowiązków P. B. jako członka zarządu (następnie prokurenta), zaś część wykonywana była w ramach Spółki X. poza kontrolą Spółki i należy je uznać jako wchodzące w zakres Narzędzi X., które Spółka nabyła na podstawie wcześniejszej umowy.

Z kolei na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej 1 marca 2019 r. pomiędzy Spółką, a K. S., była ona zobowiązana do świadczenia na rzecz Spółki usług w zakresie: dokonywania analiz rynku, w tym badanie zapotrzebowania na produkty Spółki, doradztwa w zakresie realizacji kampanii marketingowych, dokonywania analiz danych sprzedażowych Spółki, doradztwa w zakresie spraw finansowych oraz prowadzenia działalności Spółki (m.in. planowanie budżetu lub wyniku finansowego Spółki, zarządzanie kosztami w szczególności monitoring i analiza kosztów), bieżącej analizy dotyczącej jakości świadczonych przez Spółkę usług, w takim wymiarze czasu, aby zapewnić prawidłowe wykonanie świadczonych przez siebie usług, za wynagrodzeniem w kwocie 112,30 zł netto za jedną godzinę świadczenia usług. W związku z zawartą umową K. S. w okresie od 29 marca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. wystawiła na rzecz Spółki 11 faktur VAT na łączną kwotę netto 125.000,00 zł, podając w opisie transakcji "sprzedaż usług wg umowy". W czasie obowiązywania postanowień ww. umowy K. S. była jednocześnie prezesem zarządu Spółki (do 30 kwietnia 2019 r.) a następnie jej prokurentem (prokura samoistna). Do zadań K. S. należało: Doradztwo w zakresie budowy strategii oraz nadzór wdrożenia działań na nowym rynku dla marki H. - przejazdy międzynarodowe do Niemiec, Holandii, Belgii, które dotyczyło szeregu zagadnień związanych ze sprzedażą i marketingiem biletów międzynarodowych H.: m.in. analiza, wybór oraz wdrożenie najlepszych kanałów komunikacji marketingowej, analiza, wybór oraz wdrożenie najlepszych kanałów sprzedażowych (kanały online, infolinia, fizyczne punkty sprzedaży, nośniki fizyczne w tym samochody), przygotowanie strategii cenowej dla nowej usługi; Analiza jakości pracy telefonicznego Biura obsługi klienta marki H. oraz nadzór nad wdrożeniem zmian optymalizacyjnych; Opracowanie założeń oraz nadzór nad wdrożeniem programu mającego na celu promowanie usług H. przez zadowolonych Klientów- program "Polecam H."; Opracowanie założeń oraz nadzór nad wdrożeniem programu lojalnościowego dla klientów H. - program "H. 2"; Opracowanie założeń marketingowych oraz nadzór nad wdrożeniem programu automatyczne wysyłki newslettera dla klientów H.; Opracowanie i przeprowadzenie badania opinii klientów H. dotyczącego akceptacji podwyższonych cen przejazdu pojazdami o zwiększonym komforcie; Doradztwo w zakresie komunikacji marketingowej nowych tras H. krajowego uruchamianych w 2019 r.; Zaplanowanie strategii komunikacyjnej z mediami dotyczącej usług H. (Public Relations); Comiesięczne przygotowanie zestawienia wyników finansowych i usługi H. w poprzednim miesiącu; Okresowa analiza danych sprzedażowych usługi H. z uwzględnieniem m.in. takich zagadnień, jak: trasy, relacje, kanały sprzedaży, domeny, ulgi, kody rabatowe, okres przedsprzedaży; Okresowe planowanie budżetów wydatków marketingowych dla poszczególnych kanałów reklamowych; Okresowa analiza skuteczności i optymalizacja kampanii reklamowych marki H. w poszczególnych kanałach komunikacji marketingowej; Okresowa analiza i optymalizacja polityki cenowej dla usługi H. międzynarodowy.

Zdaniem Dyrektora przedłożony przez Spółkę materiał dowodowy na okoliczność wykonania czynności przez K. S. nie potwierdza wykonania przez nią zafakturowanych usług na rzecz Spółki w wykonaniu zawartej umowy. Nie wynika z nich bowiem, że to K. S. sporządziła część przedłożonej dokumentacji, zaś część opracowań mieści się w zakresie nabytych przez Spółkę Narzędzi X. Ponadto część wykonanych czynności nie miała charakteru analiz, doradztwa, bieżącej analizy jakości świadczonych przez Spółkę usług, co było przedmiotem zawartej umowy. Część przedłożonej przez Spółkę korespondencji mailowej, która miała potwierdzać wykonanie usługi na jej rzecz, nie była kierowana do zarządu Spółki, co świadczy o tym, że czynności opisane w tej korespondencji wykonywane były na rzecz X.

W ocenie Dyrektora, przedłożony przez Spółkę materiał dowodowy nie potwierdza wykonania przez K. S. zafakturowanych w 2019 r. usług na rzecz Spółki w wykonaniu zawartej 1 marca 2019 r. umowy. Przedłożone w formie dokumentu elektronicznego dowody - pogrupowane w folderach K. S. cz. l do cz. IV - nie zawierają informacji wskazujących, że K. S. uczestniczyła w ich opracowaniu. Część dokumentów odnosi się do danych za okresy, kiedy Spółka nie prowadziła jeszcze działalności, a także do danych za okresy późniejsze, niż analizowany rok podatkowy, które w 2019 r. nie mogły być znane, czy też podmiotów, które nie były kontrahentami Spółki. Natomiast treść korespondencji mailowej przedłożonej przez Spółkę na potwierdzenie wykonania przez Spółkę kwestionowanych usług wskazuje, że działania K. S. dokumentowane tą korespondencją nie miały charakteru analiz, doradztwa, bieżącej analizy jakości świadczonych przez Spółkę usług, w zakresie wynikającym z przedmiotowej umowy, dotyczącym zagadnień związanych z działalnością Spółki, a uwzględniając, że w analizowanym okresie K. S. do 30 kwietnia 2019 r. pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, a następnie prokurenta, należało przyjąć, że w ramach zawartej umowy miała obowiązek wykonywać tylko te zadania, które z tej umowy wynikają. Przedłożona korespondencja wskazuje na wykonywanie przez K. S. zadań poza kontrolą Spółki, uzgadnianych i koordynowanych przez A. S. - prezesa zarządu spółki X. - zadania te realizowane były w strukturach spółki X. i tworzyły Narzędzia X., odpłatnie udostępnione Spółce na podstawie umowy współpracy z 1 kwietnia 2019 r.

Postanowienia umów o świadczenie usług zawartych z K. S. oraz P. B., wskazując prawa i obowiązki stron umowy, nie zawierały jednocześnie zapisów określających zasady dokumentowania i weryfikacji wykonania przez nich usług w zakresie wynikającym z umów. Spółka wyjaśniła, że ponieważ osoby te współpracowały z nią w ramach umów o współpracy, nie miała możliwości kierowania pracami wykonywanymi przez te osoby, ponieważ nie znajdowały się one pod kierownictwem Spółki. Z uwagi na przyjęty model współpracy K. S. i P. B. regularnie pojawiali się w biurze Spółki i omawiali wyniki postępu swoich prac (wykonywanych w ramach świadczonych usług), z osobą wyznaczoną do tego celu przez Spółkę - tj. przede wszystkim z A. S.. Podwykonawcy na bieżąco informowali Spółkę (w tym także pozostałe osoby z "zespołów"), o dokonywanych czynnościach i planach w drodze mailowej, czego dowodem jest korespondencja mailowa. Tymczasem wyznaczony do kontaktu z podwykonawcami A. S. - Prezes Zarządu X. S.A. - także nie był osobą znajdującą się pod kierownictwem Spółki, w związku z czym Spółka, będąc zobowiązana do ponoszenia na podstawie zawartych umów o świadczenie usług kosztów usług K. S. i P. B., faktycznie pozbawiona była możliwości weryfikacji wykonania przez te osoby obowiązków wynikających z zawartych umów o świadczenie usług. Z przedłożonej korespondencji mailowej wynika jednocześnie, że tylko część tej korespondencji mailowej, w tym korespondencji K. S., kierowana była do wiadomości członków zarządu Spółki. Przedłożona przez Spółkę wybrana korespondencja mailowa pochodziła z archiwum X., a adresy mailowe uczestniczących w korespondencji niemal w całości zostały zanonimizowane.

Treść przedłożonej korespondencji mailowej wskazuje również, że to A. S. - w zakresie zadań realizowanych przez K. S. i P. B., dokumentowanych przekazaną korespondencją mailową, podejmował działania zarządcze i decyzyjne, i to z nim dokonywane były bieżące uzgodnienia co do podejmowanych działań, oraz że na bieżąco był informowany o czynnościach realizowanych przez te osoby, a także akceptował lub korygował te czynności. Materiał dowodowy sprawy nie potwierdza, że wydatki na nabycie usług od ww. osób dotyczyły usług zrealizowanych bezpośrednio na rzecz Spółki, wnoszących do Spółki wartości dodatkowe ponad te, które Spółka otrzymała w postaci Narzędzi od X. S.A., zarówno usprawniające prowadzenie podjętej przez Spółkę działalności gospodarczej, jak i budujące markę "H.". Natomiast Spółka, kwestionując ustalenia Naczelnika w tym zakresie nie udowodniła, by było inaczej, a okazany materiał dowodowy (np.: prezentowane wykresy, wiadomości mailowe pozyskane z archiwum Spółki X., działania nadzorcze i zarządcze wykonywane w stosunku do Zleceniobiorców przez A. S.) nie pozwala wywieść innych wniosków.

Brak było również podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów Spółki wydatków w łącznej kwocie netto 470.000,00 zł, stanowiącej wartość kosztów "usług reklamowych", udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez A. S., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą A.". Z postanowień zawartej 1 kwietnia 2019 r. umowy o współpracy wynika, że firma A. S., jako Przewoźnik miała m.in. obowiązek udzielania wszelkich informacji niezbędnych do ułatwienia współpracy ze Spółką; wykonywania usług przewozu na rzecz podróżnego z należytą starannością, zgodnie z biletem oraz na zasadach określonych w umowie; stosowania się do przekazanych przez Spółkę wytycznych dotyczących jakości obsługi podróżnego; sprzedaży na rzecz Spółki biletów na realizowany przewóz osób lub przesyłek, przy czym bilety i przesyłki sprzedawane miały być na daną trasę w liczbie nie mniejszej niż popyt ze strony pasażerów w przeliczeniu na pojazd (§ 3 ust. 1 umowy). W ramach współpracy A. S. miała prawo do korzystania z usług Spółki wynikających z umowy, otrzymywania koniecznego doradztwa i informacji usprawniających współpracę ze Spółką, świadczenia usług reklamy na zasadach określonych w umowie (§ 3 ust. 3).

W zakresie organizacji przewozu i usług logistycznych, usługi reklamy strony umowy określiły m.in., że Przewoźnik świadczyć będzie usługi przewozu lub przewóz przesyłek - na trasie określonej przez Strony lub usługi reklamy serwisów, na zasadach określonych w ust. 15 (§ 4 ust. 1). Zgodnie z postanowieniami Umowy, w przypadku gdy Przewoźnik będzie świadczył na rzecz Spółki usługi reklamy, będą one polegać w szczególności na aktywnej reklamie serwisów zarządzanych przez skarżącą Spółkę, produktów H., świadczonych przez niego usług na szeroko rozumianym rynku wsparcia usług przewozu. Wartość usługi reklamy na jednej trasie, jednym pojazdem, z jednym kierowcą, w zależności od m.in. ilości pasażerów, długości trasy, pory roku, wielkości miejscowości pośrednich na trasie, wyniesie między 100 - 300 zł netto za jeden dzień świadczenia reklamy (§ 4 ust. 15). W ramach współpracy Spółka miała dostarczyć Przewoźnikowi materiały marketingowe i promocyjne dotyczące usług H., tj. folię naklejaną na zewnątrz pojazdu oraz ulotki i wizytówki, w ilości i terminie uzgodnionym przez Strony (§ 6 ust. 1, 2, 4). Natomiast Przewoźnik miał m.in. obowiązek odebrania i właściwego wykorzystania wszystkich dostarczonych przez Spółkę materiałów promocyjnych przez cały okres trwania Umowy, zgłaszania zapotrzebowania na materiały promocyjne, wykorzystania materiałów promocyjnych w pojazdach za pomocą których świadczy usługi przewozu na trasie. Z postanowień Umowy regulujących warunki organizacji przewozu i usług logistycznych (§ 4 ust. 2 - 14) oraz warunki finansowe rozliczeń z tytułu "sprzedaży Biletów na przewóz osób lub sprzedaży Przesyłek" (§ 7 ust. 1-8) wynika również, że przewoźnikowi z tytułu sprzedaży biletów na przewóz lub sprzedaży przesyłek przysługiwało wynagrodzenie, równe iloczynowi kilometrów oraz stawki netto za kilometr - przyjmując stawkę pomiędzy 0,3-2,4 zł netto za kilometr. Rozliczenia z tego tytułu następować miały w miesięcznych okresach rozliczeniowych a Spółka minimum 2 razy w miesiącu miała wypłacać Przewoźnikowi zaliczki na poczet rozliczenia biletów na przewóz osób z danego miesiąca kalendarzowego, w wysokości uzależnionej od już przejechanych oraz prognozowanych przez Przewoźnika kilometrów. Strony ustaliły również, że Przewoźnik będzie przekazywał Spółce mailowo lub telefonicznie informacje o ilości przejechanych kilometrów (Zaliczka), w sposób zbiorczy, obejmujący usługi przewozu wykonane w okresie danego miesiąca, niezwłocznie, nie później niż w terminie 3 dni po upływie danego miesiąca kalendarzowego. Wskazane informacje miały być podstawą ustalenia wynagrodzenia Przewoźnika z tytułu sprzedaży biletów. Zgodnie z umową strony na podstawie przekazanej informacji, w zależności m.in. od ceny paliwa, długości tras, warunków atmosferycznych na trasach miały ustalać telefonicznie lub mailowo właściwą stawkę za kilometr za okres rozliczeniowy. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży biletów dokonanej w danym okresie rozliczeniowym, pomniejszone o wypłacone zaliczki miało być wypłacane Przewoźnikowi w ciągu 7 dni od wystawienia faktury końcowej przez Spółkę. Przewoźnik zobowiązany był do wystawienia Spółce faktury zaliczkowej VAT oraz Faktury VAT.

W okresie od 15 maja 2019 r. do 15 stycznia 2020 r. w związku z zawartą Umową o świadczenie usług A. S. wystawiła na rzecz Spółki 19 faktur VAT, łącznie na kwotę netto 470.500,00 zł. We wszystkich fakturach w opisie usługi wskazano "usługa reklamowa". Do wystawionych faktur nie załączono żadnej informacji wskazującej na sposób kalkulacji ceny za zafakturowane usługi, mimo że wg umowy cena za jeden dzień świadczenia reklamy nie była wielkością stałą, lecz wynosić miała między 100 - 300 zł netto, w zależności m.in. ilości pasażerów, długości trasy, pory roku, wielkości miejscowości pośrednich na trasie. Postanowienia zawartej umowy, inaczej niż w przypadku usług przewozu, nie regulowały też terminów, w jakich Przewoźnik winien dokonywać rozliczenia wykonanych usług reklamy a zwraca uwagę, że faktury wystawiano z różną częstotliwością.

W ocenie Dyrektora Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że usługi wynikające z tej umowy zostały wykonane. Nie zostały także przekazane jakiekolwiek informacje z których by wynikało, że weryfikowano w jakikolwiek sposób przedstawiane faktury, choć ich wartość w poszczególnych miesiącach znacząco się różniła. Dyrektor zwrócił również uwagę, że numeracja faktur nie odpowiada okresom w jakich zostały one wystawione.

Dyrektor nie podzielił natomiast stanowiska Naczelnika, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala na stwierdzenie, że wydatki w kwocie netto 76.816,00 zł, poniesione na nabycie usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez W. P. oraz w kwocie netto 88.000,00 zł, poniesione na nabycie usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P. Z. nie stanowią kosztu uzyskania przychodów Spółki. Z tego też powodu uchylił zaskarżoną decyzję i określił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki przy uwzględnieniu tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1/ art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez:

a/ podmioty, które widnieją na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy nie wykonali usług na rzecz Spółki, bowiem dowody przedłożone przez Spółkę są niewystarczające do takiego przyjęcia, podczas gdy dowody te w pełni potwierdzają, że usługi zostały wykonane, ich wykonawcami byli wystawcy faktur, a podmiotem, na rzecz którego usługi zostały wykonane była Spółka, co nie pozwala Dyrektorowi na odmowę zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających ze spornych faktur;

b/ przyjęcie, że zakwestionowane usługi były wykonywane na rzecz X. S.A., podczas gdy usługi te były wykonane na rzecz Spółki, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, bowiem:

- gromadzenie korespondencji mailowej w archiwum X. nie jest niczym nadzwyczajnym, w sytuacji gdy spółka ta jest podmiotem wiodącym w całym przedsięwzięciu biznesowym i sprawuje w istocie nadzór nad realizowanym w ramach kilku podmiotów przedsięwzięciem, wobec czego naturalnym jest, że posiada wszelką dokumentację, w tym zarchiwizowaną korespondencję mailową, zwłaszcza że to X. jest właścicielem serwera, na którym przechowywana jest poczta firmowa;

- wyznaczenie prezesa zarządu X. jako osoby, z którą podwykonawcy mieli się spotykać i omawiać wyniki postępu prac, jak również jego rola w zakresie działań zarządczych i decyzyjności nie może świadczyć o realizowaniu usług na rzecz X., bowiem X. jako spółka wiodąca w całej inwestycji sprawuje generalny nadzór nad poszczególnymi elementami tej inwestycji, chociażby przez posiadanie większości udziałów w Spółce, stąd naturalnym jest, że w tego rodzaju strukturze X. i prezes zarządu X. podejmował kluczowe dla projektu decyzje czy nadzorował prace zleceniobiorców;

- wiadomości mailowe i działania usługobiorców sprzed zawarcia umowy ze Spółką nie mogą potwierdzać wykonania późniejszych usług dla Strony skarżącej, lecz świadczą o kontynuowaniu prac dla X., podczas gdy organ całkowicie zignorował szereg prac wykonanych po zawarciu umów, jak również pominął fakt, że Spółka rozpoczęła działalność w pełnej skali od marca 2019 r., bowiem to od tego momentu zawierano umowy z usługobiorcami (od 01.03.2019r.) i przeniesiono działalność z X. do Spółki, zawierając z X. umowę współpracy (01.04.2019 r.) oraz wynajmując lokal w K. przy ul. [...] (19.04.2019 r.);

c/ przyjęcie, że usługi wynikające z zakwestionowanych faktur były w istocie udoskonaleniem Narzędzi X., podczas gdy z materiału dowodowego nie wynika, by usługi te były realizowane w ramach Narzędzi X., lecz były odrębnie realizowanymi usługami na rzecz Spółki;

2/ art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności wskazania faktów, którym organ nie dał wiary zwłaszcza w zakresie usług, które zostały wykonane w okresie objętym decyzją i skupienie się na okolicznościach sprzed lub po okresie objętym postępowaniem, przez co organ uchybił zasadzie przekonywania;

3/ a w konsekwencji art. 121 § 1 O.p, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

II. naruszenie prawa materialnego, tj. art 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie zostały wykonane na rzecz Spółki, w konsekwencji czego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W oparciu o powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości straty oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto Spółka wniosła także o przeprowadzenie dowodu z treści oświadczenia załączonego do skargi na okoliczność posługiwania się w 2019 r. przez A. S. marką "S.".

Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W rozpatrywanej sprawie spornym zagadnieniem jest, czy zasadnie Dyrektor uznał, że wydatki wynikające z wystawionych przez P. B., K. S. oraz A. S. faktur VAT mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wynika z tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dyrektor nie kwestionował przy tym, iż gdyby okoliczności opisane w zakwestionowanych fakturach znalazły potwierdzenie, czyli że wydatki te zostały poniesione na rzecz Spółki, mogłyby zostać uznane za koszt uzyskania przychodów. Nie ma wobec powyższego sporu co do wykładni wyżej powołanego przepisu prawa materialnego.

Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem ustalenie, czy stan faktyczny sprawy został należycie ustalony, jak również czy dokonana jego ocena pozwalała na wyciągnięcie końcowych wniosków przez Dyrektora, które znalazły się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu stan faktyczny został w sprawie należycie ustalony oraz oceniony i z tych powodów Sąd przyjmuje ten stan faktyczny za podstawę dla dalszych rozważań.

Pierwsza grupa zakwestionowanych wydatków odnosiła się do faktur wystawionych przez P. B. z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług. W ocenie Sądu zaprezentowana przez Dyrektora argumentacja zasługuje w pełni na uwzględnienie.

W celu potwierdzenia zasadności poniesienia kosztów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P. B. na wezwania organu podatkowego Spółka przedłożyła obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci dokumentów zawierających raporty sprzedaży, analizy sprzedaży i kosztów, prognozy działalności, prezentacji, umów franczyzy zawartych przez Spółkę, wybranych wiadomości e-mail.

Podzielić jednak należy stanowisko Dyrektora, że przedłożony materiał dowodowy nie potwierdza wykonania przez P. B. zafakturowanych w 2019 r. usług na rzecz Spółki w wykonaniu zawartej 1 marca 2019 r. umowy o świadczenie usług.

Nie można uznać za potwierdzające wykonanie usług na rzecz Spółki, dokumentów odnoszących się do danych za okresy, kiedy Spółka jeszcze nie prowadziła działalności, podmiotów nie będących kontrahentami Spółki w analizowanym okresie czy też danych za okresy późniejsze, niż 2019 r., które w 2019r. nie mogły być znane, oraz dokumentów z których nie wynika, kto je sporządził.

Tymczasem z przedłożonych przez Spółkę dokumentów (część I) wynika, że dokument o nazwie "BIZ-H1-mar 2019-sty 2020-prognoza-nowe" - zawiera dane z okresu 03/2019 r. - 01/2020 r., lecz w dokumencie tym brak informacji, których tras przejazdu oraz jakiego przewoźnika lub przewoźników te dane dotyczą. Ponadto, dane obejmują okres od 03/2019 r., podczas gdy pierwszą umowę z kontrahentem określonym jako "przewoźnik" - A. S.1 - Spółka podpisała 1 kwietnia 2019 r., lecz zgodnie z okazanymi fakturami A. S. świadczyć miała tylko usługi reklamy. Kolejną umowę z przewoźnikiem H. 1 Sp. z o.o. podpisano 30 kwietnia 2019 r. Dane ujęte w tym dokumencie nie dotyczą więc przewoźnika (kontrahenta) Spółki. Natomiast dokument - raport sprzedażowy H. za okres 4-15.02.2019 r. - odnosi się do przejazdów ze wskazanym czasem wyjazdu w lutym 2019 r., kiedy Spółka nie miała podpisanej żadnej umowy z przewoźnikiem. Dane prezentowane w ww. dokumentach nie dotyczą więc kontrahentów Spółki, a takie podmioty zgodnie z umową o świadczenie usług zawartą z P. B. miały być przedmiotem analiz i audytów przez niego przeprowadzanych.

Wprawdzie Spółka wskazała w skardze, że skoro dokument zatytułowany jest "prognoza" to może zawierać szacunkowe dane na okres po jego sporządzeniu. Nie zostało już jednak wyjaśnione z jakiego powodu raport, który miał dotyczyć przewoźnika, będącego kontrahentem Spółki, sporządzony został i zawiera dane, kiedy umowa z przewoźnikiem zawarta jeszcze nie była. Nie sposób zatem zasadnie twierdzić, że sporządzony raport dotyczył Spółki i na jej rzecz został sporządzony w wykonaniu zawartej ze Spółką umowy. Nie została także przedstawiona jakakolwiek argumentacja, kiedy i komu raport taki został przedstawiony oraz w jaki sposób został wykorzystany.

Z dokumentu część II - prezentacja na spotkanie d2d do projektu H. 2019 - "Prezentacja franczyzy dla przewoźnika" nie wynika, kto i kiedy sporządził ten dokument, a z materiału dowodowego nie wynika, że był on wykorzystywany przez P. B. do prowadzenia prezentacji w związku z działalnością na rzecz Spółki.

Spółka w złożonej skardze stwierdziła, że projekt ten tworzony był przez P. B. wraz z P. Z., niemniej jednak poza takim ogólnikowym stwierdzeniem nie wskazała na jakiekolwiek fakty, czy też dowody, które twierdzenie takie by uzasadniało.

W dokumencie Część II - "prognoza H." - w arkuszach kalkulacyjnych zaprezentowano zbiorcze zestawienie bliżej nieokreślonych danych za okres od stycznia 2019 r. do grudnia 2020 r., dotyczących 11 tras krajowych, tj.: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz odrębne zestawienia danych dla każdej z ww. 11 tras krajowych, zawierające m.in. (wg zaprezentowanych nazw kolumn) informacje dotyczące: ilości biletów, przychodów, średniej ceny biletu, ilości przejazdów, zysku netto na przejazdach, wypełnienia busa w %. Z dokumentów tych nie wynika jakiego przewoźnika lub przewoźników te dane (prognozy) dotyczą. Ponadto - dla tras [...], [...], [...] wykazano dane za okres od pierwszego tygodnia 2018 r., podczas gdy Spółka prowadzenie działalności rozpoczęła w marcu 2019 r. Zatem, uwzględniając także, że opracowania te zawierają informacje, których zakres sięga grudnia 2020 r., a w arkuszach kalkulacyjnych dla wyodrębnionych tras zamieszczono wykresy, w których porównuje się obroty 2020 r. do obrotów 2019 r., a więc dane, które nie mogły być znane w 2019 r., nie można uznać, że dokumenty te zostały sporządzone przez P. B. w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki w 2019 r.

Także z przedłożonego Raportu - analiza kosztów przejazdów franczyzobiorców H. - nie wynika, że jego autorem jest P. B. Raport zawiera dane prezentowane w formie różnych wykresów: słupkowych, kołowych, liniowych; tablic geograficznych, tablic macierzy, w większości za okres 1.03.2019 r. - 31.12.2019 r., ale są też tablice za okres do 31.12.2020 r. oraz 01.07.2020 r. - 27.10.2020 r. Przy niektórych wykresach podano nazwy przewoźników: H. 1, H. 1, H. 2, H. 2, H. 3, H. 4, H. 5, S., A.2, T.1, B., a więc także takich z którymi Spółki nie miała podpisanej w 2019 r. umowy. Z przesłanych dokumentów wynika, że dane do analizy za 2019 r. pobrano z bazy danych zawierających dane co najmniej za lata 2016-2021. Dokument ten nie mógł zatem zostać sporządzony w roku podatkowym, który jest przedmiotem niniejszego postępowania.

Z uwagi zatem na zakres i treść prezentowanych w przedłożonym "Raporcie" danych brak podstaw do uznania, że raport wykonany został w 2019 r. przez P. B. i obejmuje analizę kosztów przejazdów franczyzobiorców Spółki. Zawiera on ogólne dane, którymi dysponowała X. S.A. i które udostępniła Spółce w ramach Narzędzi X.. Ponadto, ponieważ pierwszą umowę z przewoźnikiem (H. 1) Spółka podpisała 30 kwietnia 2019 r., a przewoźnicy rozpoczynali świadczenie usług na rzecz Spółki w terminach późniejszych, niż data podpisania umowy i zgodnie z zawartymi umowami franczyzy dane do Systemu H. wprowadzali po udostępnieniu im funkcjonalności tego Systemu, w terminach wskazanych w umowie, analiza danych za okres od 01 marca 2019 r. nie mogła dotyczyć kosztów przejazdów kontrahentów (franczyzobiorców) Spółki.

Zdaniem Spółki treść przedłożonego organom podatkowym tego dokumentu wynika to z faktu, że P. B. tworzył od podstaw szablon tego raportu i na bieżąco wprowadzał do niego zmiany. Spółka przedstawiła raport aktualny. W ocenie Sądu argumentacja taka nie może jednak podważyć zaakceptowanego przez Sąd stanowiska Dyrektora, że raport ten nie został sporządzony w wykonaniu umowy ze Spółką. Skoro wystawiona została faktura za wykonanie konkretnej usługi – sporządzenie raportu, Spółka powinna nim dysponować i w ten sposób wykazać, że usługa faktycznie została wykonana.

Także z przedłożonych Raportów szczegółowych" (Część III do XIII) za wskazane w nich okresy (pierwszy 31 stycznia 2019 r. – 28 luty 2019 r., ostatni 31 grudnia 2019 r. – 31 stycznia 2020 r.) nie wynika, kto i kiedy je sporządził, jakich tras czy przewoźników dotyczą. Raporty zawierają takie dane jak czas rozpoczęcia (data, godzina), przesunięcie strefy czasowej, strefa czasowa, status (zapłon włączony, zapłon wyłączony, start biegu jałowego, koniec biegu jałowego), szerokość geograficzna, długość geograficzna, adres, miasto, województwo, kod pocztowy, prędkość, ograniczenie prędkości, nagłówek, drogomierz, czas delta, czas delta w sekundach, odległość delta, zakumulowany czas, łączny czas w sekundach, zakumulowana odległość, numery ID miejsca, nazwy miejsca, zapłon (zapłon włączony), dzienna zakumulowana odległość, ESN. Niektóre z tych kolumn nie zawierają żadnych wartości, a niektóre są wypełnione tylko częściowo. Raporty zawierają dużą ilość informacji z okresu już od lutego 2019 r., kiedy Spółka nie prowadziła jeszcze działalności, a pierwsze dane przewoźnika Spółki na podstawie umowy zawartej 30 kwietnia 2019 r. mogłyby dotyczyć dopiero maja 2019 r. i nie mieszczą się w zakresie usług zleconych w umowie do wykonania P. B., a dotyczących m.in. bieżącej analizy raportów technicznych dotyczących jakości świadczonych przez Spółkę usług.

Zasadnie zatem Dyrektor stwierdził, że nie zostało wykazane, iż powyższe dokumenty zostały sporządzone przez P. B. i to w wykonaniu zawartej ze Spółką umowy. Ustaleniu takiemu nie może stać na przeszkodzie fakt, że nie ustalono w postępowaniu podatkowym, kto miałby zakwestionowane co do autorstwa P. B. dokumenty sporządzić. Z obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i uszczegółowionej w art. 187 § 1 O.p., nie wynika nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, jeżeli organ podatkowy wyczerpał wszelkie możliwe środki dowodowe. Podkreślić ponadto należy, że z zasadą tą wiążą się nie tylko obowiązki organów podatkowych w ustaleniu stanu faktycznego, lecz również obowiązek współdziałania podatnika w ustaleniu stanu faktycznego i to wówczas, gdy wiedzę o pewnych faktach posiada podatnik. W zakresie ustalenia, że zakwestionowane dokumenty, w stosunku do których brak jest dowodów, że sporządził je P. B., Dyrektor wyczerpał swoje możliwości dowodowe. Spółka nie zaoferowała natomiast jakichkolwiek dowodów na podstawie których możliwym byłoby jednoznaczne przesądzenie, że dokumenty są autorstwa P. B. Dla zakwestionowania faktu sporządzenia przedmiotowych dokumentów przez P. B. nie jest koniecznym ustalenie, kto je sporządził. Pozostaje to bowiem poza zakresem prowadzonego postępowania podatkowego. Obowiązkiem organów podatkowych było jedynie zbadanie, czy dokumenty zostały sporządzone przez podmiot wskazany przez Spółkę.

Na potwierdzenie faktycznego wykonania przez P. B. usług w zakresie określonym w umowie z 1 marca 2019 r. Spółka przedłożyła również ofertę finansowania samochodu marki T., sporządzoną 9 sierpnia 2019 r. dla A.2 i szczegóły oferty z 9 sierpnia 2019 r., ważnej do 8 września 2019 r., sporządzonej dla A.2 w zakresie finansowania i wyposażenia samochodu marki T. - busa o liczbie miejsc 8 lub 9 (część II), wybrane informacje (wycinki) z poczty e-mail P. B., w tym z 28, 30 i 31 października 2019 r., dotyczące kalkulacji kosztów leasingu 6 szt. samochodów marki T., oraz umowę franczyzy zawartą 12 lipca 2019 r. z Ł. K. prowadzącym działalność pod firmą A.2 i umowę franczyzy zawartą 20 grudnia 2019 r. z T.S. prowadzącym działalność pod firmą T.2.

Odnosząc się do dokumentów dotyczących udziału P. B. w negocjowaniu warunków leasingu samochodów dla franczyzobiorców słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, że postanowienia zawartej 1 marca 2019 r. umowy o świadczenie usług nie upoważniały P. B. do negocjowania na tej podstawie warunków umów, w tym warunków leasingu samochodów dla franczyzobiorców Spółki, zaciągania zobowiązań finansowych, podpisywania umów w imieniu Spółki. Nie sposób przy tym pominąć, że do 30 kwietnia 2019 r. P. B. był wiceprezesem zarządu Spółki, a następnie jej prokurentem i w tym charakterze (jako prokurent) uczestniczył (wraz z wiceprezesem zarządu M. Z.) w podpisaniu 12 lipca 2019 r. umowy franczyzy z Ł. K.). Zatem dokumentów dotyczących oferty finansowania samochodów, negocjowania warunków leasingu dla franczyzobiorcy, umów franczyzy, nie można uznać za dowody potwierdzające wykonanie przez P. B. usług na podstawie zawartej 1 marca 2019 r. umowy współpracy.

Nie można także uznać za zadania realizowane przez P. B. na podstawie tej umowy audytu branżowego firmy D2D T., otwarcia H. 1 Sp. z o.o., stworzenie biznesplanu H. 1 Sp. z o.o., a więc działań związanych z zawiązaniem H. 1 Sp. z o.o. na podstawie umowy z 21 grudnia 2018 r. Nie mieści się też w zakresie zadań wynikających z przedmiotowej umowy przeprowadzenie cesji umów leasingu ze S. do H. 1, czy obsługa wynajmu samochodów z X. do H. 1.

Wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w skardze, wymienione wyżej czynności bezpośrednio związane były z utworzeniem i funkcjonowaniem innego podmiotu, czy spółki H. 1 i w jej interesie wykonywane. Nie miały zatem bezpośredniego związku z działalnością Spółki.

Także przedłożona przez Spółkę wybrana korespondencja mailowa P. B. nie potwierdza związku spornych kosztów z przychodami Spółki, z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.o.d.o.p. W zakresie, w jakim odnosi się do prowadzenia spraw Spółki poza zakresem zadań wynikającym z umowy z 1 marca 2019 r., w szczególności w okresie pełnienia przez P. B. funkcji wiceprezesa zarządu, należy ją przede wszystkim wiązać z jego obowiązkami i uprawnieniami prowadzenia spraw Spółki, wynikającymi z pełnienia funkcji członka zarządu, a następnie prokurenta.

Podkreślić należy, że w zakresie, w jakim przedłożona korespondencja mailowa wskazuje na wykonywanie przez P. B. jako zleceniobiorcę zadań poza kontrolą Spółki, uzgadnianych i koordynowanych przez A. S. - prezesa zarządu X. S.A., przyjąć należy, że zadania te realizowane były w strukturach spółki X. i tworzyły Narzędzia X., odpłatnie udostępnione Spółce na podstawie umowy współpracy z 1 kwietnia 2019 r. Z postanowień tej umowy wynika bowiem, że Narzędzia X. obejmowały też inne instrumenty umożliwiające prowadzenie przez Spółkę sprzedaży biletów, w szczególności obsługi księgowej zawieranych transakcji, zarządzania bazą danych osobowych, prowadzenia biura obsługi klientów oraz know-how, tj. całokształt wiadomości, fachowej wiedzy oraz doświadczeń w zakresie technologii, wiedzy technicznej oraz biznesowej, jak również świadczenie pomocy organizacyjnej, w tym podejmowanie działań o charakterze strategicznym i doradczym.

Druga zakwestionowana grupa faktur, wystawiona została przez K. S.. Również i w tym przypadku Spółka przedłożyła dokumenty z których jej zdaniem wynika, że osoba ta miała wykonywać określone czynności na rzecz Spółki. Podzielić jednak należy stanowisko Dyrektora, że na podstawie przedłożonych dokumentów nie sposób przyjąć, że czynności w nich wymienione faktycznie na rzecz Spółki przez K. S. zostały wykonane.

Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów (część I) wynika, że "Projekt cennika [...] dla nowych schodków" zawiera sporządzone w programie Excel arkusze kalkulacyjne (17 szt.), w których zgodnie z nazwą pliku wykazano różne warianty cen biletów za przejazdy na trasach międzynarodowych, tj. do [...], [...] i [...]. W projektach cenników odniesiono się do cen w (tj. [...]) i tras firm: T., Y. i Z. a na niektórych projektach cenników wskazano daty: "4-21 luty: 27 zamówień", "22-3 marzec: 9 zamówień". Z Projektu cennika nie wynika jednak, że K. S. jest autorem tego opracowania. Z okazanych wiadomości e-mail wynika, że koordynowała ona prace związane z opracowaniem i wdrożeniem cen biletów na trasach obsługiwanych przez Przewoźnika - firmę H. 1. Jednakże prace te wykonywała już w pierwszej połowie marca 2019 r., czyli zanim Spółka zawarła umowę franczyzy z tym przewoźnikiem (30 kwietnia 2019 r.). Treść korespondencji mailowej z współpracownikami, pracownikami Spółki z 5 marca 2019 r. i 15 marca 2019 r. wskazuje, że działania K. S. w tym zakresie nie mają charakteru analiz czy doradztwa w zakresie wynikającym z zawartej 1 marca 2019 r. umowy o świadczenie usług, a dotyczącymi zagadnień związanych z działalnością Spółki.

Natomiast w przypadku Prezentacji nowy BOK H. dotyczącej struktury i zakresu działania BOK H., czyli Biura Obsługi Klienta prowadzonego przez Spółkę, materiał dowodowy - korespondencja mailowa K. S. z A. S. potwierdza jej udział w tworzeniu tego dokumentu. Jednakże także w tym przypadku korespondencja ta w części pochodzi z okresu poprzedzającego zawarcie umowy franczyzy z przewoźnikiem H. 1.

Jednocześnie z umowy współpracy zawartej 1 kwietnia 2019 r. wynika, że w skład udostępnionych Spółce Narzędzi X. wchodzą m.in. instrumenty umożliwiające prowadzenie przez Spółkę sprzedaży biletów, w szczególności m.in. prowadzenia biura obsługi klientów.

W prezentacji wskazano również na korzystanie z zasobów infolinii i BOK X.. W folderze Część II - dokument 3b - H. 2 - screeny ze strony internetowej zawiera cztery screeny ze strony internetowej [...], informujące o możliwości pozyskania karty "H. 2" i skorzystania z rabatów przy zakupie biletów na trasy obsługiwane przez przewoźników H.. Natomiast dokument 3c. H. 2 - wewnętrzna prezentacja, zawiera prezentację "Program lojalnościowy - zniżki dla klientów za przejechane kilometry" (wersja [...] z 28.11.2019r.), dotyczącą założeń i adresatów programu lojalnościowego "H. 2". Program przewiduje zniżki dla pasażerów korzystających z przejazdów krajowych i międzynarodowych, w zależności od ilości przejechanych kilometrów pod marką H., S.1 oraz (od 2018 r.) T. i A.2; działające na H., infolinii H., H. 1, A.2. Na końcu prezentacji zaznaczono, że informacje na ten temat są dostępne na "[...]" i "[...]". Z przesłanej korespondencji mailowej wynika, że program realizowany jest od grudnia 2019 r., a K. S. była zaangażowana w jego uruchomienie. Treść korespondencji mailowej wskazuje, że działania K. S. nie miały jednak charakteru analiz, doradztwa, bieżącej analizy jakości świadczonych przez Spółkę usług, czyli takich, które miała wykonywać w związku z zawartą ze Spółką umową. Z wiadomości tych wynika, że K. S. wraz z A. S. uczestniczyła w ustalaniu założeń biznesowych programu lojalnościowego i jego zaimplementowaniu. Podkreślenia w tym względzie wymaga, że przedłożona przez Spółkę korespondencja mailowa nie była kierowana do wiadomości członków zarządu Spółki. Również ta okoliczność potwierdza, że czynności te na rzecz Spółki nie były wykonywane.

Natomiast dokument Część II - 4. macierz komunikacji NEWSLETTER zawiera arkusze kalkulacyjne (7 szt.) dotyczące m.in.: informacji o tworzeniu newsletterów zawierających ogólne informacje o [...]; częściowej segmentacji i analizy pasażerów korzystających z serwisu [...] (z uwzględnieniem m.in.: wybranego przez nich środka transportu, przewoźnika, częstotliwości dokonywania zakupu biletów, płci, pokonywanego dystansu, czy ceny biletu); strategii komunikowania wyłonionym grupom podróżnych o możliwości skorzystania z usług oferowanych przez serwis [...] i Spółkę.

Spółka mimo wezwania organu podatkowego (m.in. z 29 marca 2022 r.) nie przyporządkowała jednak wykonanych zestawień, analiz, macierzy, do poszczególnych faktur wystawionych w 2019 r. przez K. S., a z przesłanej korespondencji mailowej (z 10 czerwca 2020 r.) wynika, że część tych prac wykonana była w czerwcu 2020 r. Z korespondencji mailowej (z 13 maja 2019r.) wynika, że K. S. uczestniczyła we wdrażaniu: Ankiety H.-Badanie satysfakcji z podróży-H. międzynarodowy (część II. Dokument 5a.). Z dokumentu: "5.b. Raport z badania ankietowego" wynika m.in., że badanie ankietowe zostało przeprowadzone pomiędzy 10 maja 2019 r. a 12 sierpnia 2019 r. Do ankiety zostało wytypowanych 319 klientów H. 1, którzy odbyli podróże od 1 kwietnia 2019 r. do 9 maja 2019 r. oraz dodatkowo 13 osób, które w lutym 2019 podróżowały pojazdem R. Zatem, ankietą objęto klientów spółki H. 1, zawiązanej 21 grudnia 2018 r. Współpracę z tą Spółką podjęto na podstawie umowy z 30 kwietnia 2019 r. Przedłożony raport z badania ankietowego nie zawiera daty sporządzenia i nie wynika z tego dokumentu kto ten raport opracował.

Natomiast dokumenty 6a. Public Relations - screeny strony dla mediów i 6b. Public Relations - screen listy artykułów, zawierają screen strony internetowej [...], na której zamieszczono dotychczasowe publikacje o Spółce (w tym informacje prasowe).

Rację ma zatem Dyrektor, że w trakcie postępowania podatkowego Spółka nie wykazała, że K. S. była autorem publikowanych treści i czy odpowiadała za kontakt z mediami (a jeśli tak - to w jaki sposób realizowała to zadanie). Prezentowane publikacje - poza publikowaną 25 czerwca 2019 r. na stronie [...] - opublikowane zostały w 2020 r., a więc po okresie objętym postępowaniem. Z kolei, screen listy artykułów - wykaz o nazwie "baza mediów 06-2019" - to częściowy wykaz dokumentów o nieznanej treści, modyfikowanych w okresie od 10 czerwca 2019 r. do 17 września 2019 r. Z nazwy pliku wynika, że są to artykuły, jednak żaden z tych artykułów nie został okazany. Spółka nie wykazała, że autorem tych artykułów była K. S. oraz że artykuły te były opublikowane (a jeśli tak - to gdzie i kiedy).

Ponadto z umowy o świadczenie usług zawartej 1 marca 2019 r. z W. P. wynika, że zadania z zakresu public relations zostały jemu zlecone. Jednocześnie z wiadomości mailowych załączonych do akt sprawy wynika, że K. S., w porozumieniu z A. S., koordynowała zadania z tego zakresu już w lutym 2019 r., czyli przed podpisaniem umowy ze Spółką o świadczenie usług.

Część III dokumentów przedłożonych na potwierdzenie wykonania usług przez K. S. zawiera opracowania: 7. Linie - sprzedaż - przejazdy - analiza; 9. budżet oraz koszty marketingowe; 10. Raport kampanii Google Ads; lla. Cennik Święta2 019 - H. l- 380 [...]; 12a. Projekt cennika - KS - podwyżka maj 2019. Z materiału dowodowego wynika, że dokument 7. Linie - sprzedaż - przejazdy - analiza to sporządzone w programie Excel arkusze kalkulacyjne (26 szt.) dla wskazanych tras przejazdów krajowych, uwzględniające m.in. takie dane jak: liczba biletów, obrót, średnia cena, przedsprzedaż w rozbiciu na czasookres: dni, tygodnie, 28 dni oraz zawierające prezentacje danych na wykresach. Arkusze kalkulacyjne prezentują dane dotyczące głównie 2019 r., jednak konstrukcyjnie arkusze te odnoszą się do szerszego okresu. Na przykład dla tras [...], [...], czy [...]w arkuszach kalkulacyjnych zawarto dane z okresu już od stycznia 2018 r., czyli z okresu przed powstaniem Spółki, a w niektórych sytuacjach dane zawarte w okazanym materiale wychodzą poza okres objęty postępowaniem. Na przykład arkusze H.l-SP i H.l-PRZ obejmują dane z okresu od 04 lutego 2019 r. do 8 marca 2020 r. i odpowiednio 27 marca 2020 r. W arkuszach H.2-A.2-SP i H.2-A.2-PRZ dane objęte analizą sięgają do marca 2020 r.

Zatem mimo, że jednym z zadań zleconych K. S. było "dokonywanie analiz rynku, w tym badanie zapotrzebowania na produkty Zleceniodawcy", to uwzględniając, że dane zawarte w okazanym materiale wychodzą poza okres objęty postępowaniem, zestawienie i analizowanie danych z 2020 r. nie mogło mieć miejsca w 2019 r. Korespondencja przedłożona w celu potwierdzenia, że w 2019 r. K. S. dokonywała analizy sprzedaży na liniach obsługiwanych przez przewoźników H. 1 i A.2, to pochodząca z archiwum spółki X. wybrana korespondencja z kilku dni kwietnia, czerwca i listopada 2019 r., prowadzona pomiędzy K. S. i A. S., która przekazywana była m.in. do wiadomości P. B. i tylko w przypadku wiadomości z 19 listopada 2019 r. do wiadomości wiceprezesa zarządu Spółki M. Z.. Nie sposób zatem zasadnie twierdzić, że K. S. wykonywała określone czynności na rzecz Spółki, faktycznie jednak jej o tym nie informując. Skoro K. S. miała świadczyć konkretne usługi na rzecz Spółki, to znaczy, że było na nie zapotrzebowanie w Spółce i powinna informacje takie otrzymać. Tymczasem Spółka otrzymała jedynie faktury VAT do zapłaty.

Natomiast dokument "budżet oraz koszty marketingowe" zawiera dokumenty: "analiza" - gdzie wykazano koszty netto każdego rodzaju zastosowanego marketingu w okresie od 01/2019 r. do 03/2020 r. z uwzględnieniem zasięgu terytorialnego (krajowy, międzynarodowy, d2d) i wyszczególnieniem przewoźników obsługujących dane terytorium (H., H. 1, A.2, T.1); analiza-typy - dotycząca kosztów netto (w ujęciu procentowym) tych samych rodzajów marketingu z wyszczególnieniem obszaru ich stosowania, obejmująca okres od 11/2019 r. do 07/2021 r.; budżet-nowy - w którym w pozycji "ogólny budżet marketingowy" (z podziałem na krajowy, międzynarodowy i D2D oraz z wyszczególnieniem rodzajów marketingu) dokonano porównania kwot budżetu prognozowanego z kwotami budżetu zrealizowanego w okresie od 06/2020 r. do 10/2020r.; subiektywna rentowność -w którym wymieniono 15 tras krajowych i przy każdej z nich zapisano informacje (wyrażone w procentach), nazwane jako: zysk w sierpniu; sprzedaż w ostatnich tyg. - spadek liczby ludzi we wrześniu; wypełnienie szacunkowe wrzesień. Niektóre kolumny z podanymi wartościami liczbowymi nie zostały nazwane.

Z dokumentu tego nie wynika jednak jakiego roku, jakiego przewoźnika te dane dotyczą; kategorie kosztów w którym wymieniono rodzaje marketingu, prognoza liczby przejazdów 2020 - odnosząca się do 11 tras krajowych oraz wskazanie dla każdej z nich liczby kursów (tam i powrót), przypadających na poszczególne miesiące wskazanego w nazwie tego dokumentu 2020 r.; koszty na busa - w którym wykazano dane dotyczące liczby przejazdów i liczby busów przyporządkowanych przewoźnikom H. 1 i S. z zaznaczeniem obsługiwanych przez nich tras krajowych. Ponadto, do poszczególnych miesięcy przyporządkowano poniesione koszty marketingu określone jako "AW" i "FB" ogółem oraz w przeliczeniu na busa. Koszty te wyliczono także dla przejazdów "H.-międzynarodowy" oraz "międzynarodowe d2d". Zakreślony okres dla tego wykazu to 01/2019 r. do 05/2020 r.

Okazane dokumenty odnoszą się więc do danych z 2020 i 2021 r., wykraczających poza analizowany rok podatkowy, czyli nie mogły stanowić podstawy do wystawienia faktur przez K. S., których zapłata uzasadniała zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Dokumenty te nie zawierają też żadnego wskazania osoby, która je sporządziła i nie można w sposób jednoznaczny przypisać ich autorstwa K. S.

Również i w tym przypadku, okoliczność, że Dyrektor nie wskazał innej osoby niż K. S., która dokumenty miała sporządzać, nie można czynić zarzutu, że należy dać wiarę co do ich autorstwa według twierdzeń Spółki. Zostało to wyjaśnione przy tożsamych zarzutach w przypadku P. B. i stanowisko Sądu pozostaje w tym względzie tożsame. Jeszcze raz należy jedynie podkreślić, że to Spółka powinna dysponować przekonywującymi dowodami co do autorstwa sporządzonych dokumentów. Jest to w szczególności istotne, jeżeli koszty uzyskania przychodów obejmują usługi niematerialne. Spółka powinna zatem dysponować jednoznacznymi dowodami z których by wynikało, że konkretne dokumenty i w konkretnym czasie zostały przez K. S. Spółce przekazane. Powinna zatem móc przyporządkować konkretną fakturę do konkretnej czynności. Wymogu tego Spółka jednak nie spełniła.

Jednym z zadań zleconych do wykonania K. S. było doradztwo w zakresie spraw finansowych oraz prowadzenie działalności Spółki (m.in. planowanie budżetu lub wyniku finansowego Spółki, zarządzanie kosztami w szczególności monitoring i analiza kosztów). Przedłożonych dokumentów nie można jednak uznać za wykonane w 2019 r. "plany budżetu" m.in. przyszłych kosztów marketingu. W planach z reguły prezentowane są wartości szacowane (podane w przybliżeniu, uogólnione), ponieważ nie można przewidzieć ich dokładnej wielkości. W okazanych analizach prezentowane kwoty to konkretne wartości, określone co do 1 złotego, a więc trudno te analizy uznać za plany. Ponadto, jednym z przewoźników wymienionych w dokumencie "koszty na busa", obsługujących trasy krajowe, jest firma o nazwie "S.". Nazwa tego przewoźnika pojawia się również w materiale dowodowym przyporządkowanym zleceniobiorcy – A. S. (dokument o nazwie "lista przejazdów V-XII 2019"), a także w wiadomości mailowej P. B. i w piśmie Spółki z 5 stycznia 2022 r. Równocześnie, z prezentacji zawierającej "propozycję franczyzy dla przewoźnika" (zawartej w materiałach przyporządkowanych P. B., cz. II) w celu zwiększenia rozpoznawalności marki H. i tym samym zwiększenia liczby klientów korzystających z usług przewoźników, którzy przystąpili do projektu H. zakładano przeznaczenie określonej kwoty środków pieniężnych na marketing w przeliczeniu na busa. Spółka nie przedłożyła jednak żadnych dokumentów, potwierdzających nawiązanie współpracy z przewoźnikiem o nazwie "S.". Nie zostały także przedłożone jakiekolwiek dowody, że A. S. pod tą marką świadczyła usługi przewozu. Słusznie zatem Dyrektor wskazał na brak uzasadnienia kalkulowania czy rozliczania przez Spółkę kosztów marketingu w części przypadającej na tego przewoźnika.

Dokumentami potwierdzającymi, że K. S. w 2019 r. dokonywała analiz kosztów marketingu Spółki H. 1, kosztów marketingu Spółki H., a także przychodów i kosztów działalności Spółki H., są jedynie przesłane wybrane wiadomości mailowe pochodzące z archiwum Spółki X., z 11 marca 2019 r., 5 kwietnia 2019 r., 11 października 2019 r., 28 marca 2019 r., 26 kwietnia 2019 r. i 18-19 czerwca 2019r., w większości zawierające korespondencję K. S. z A. S., z pominięciem członków zarządu Spółki. Również zatem i w tym przypadku uznać należy, że czynności te nie były wykonywane na rzecz Spółki.

W przypadku dokumentu 10. Raport kampanii Google Ads obejmuje on okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. W raporcie w kolumnach "kampania" i "nazwa budżetu" wskazano linie przejazdów na trasach krajowych, jak i międzynarodowych z zaznaczeniem przewoźników: H., H. 1, H.2. Z raportu wynika, że: wszystkie kampanie zostały wstrzymane. W niektórych przypadkach powodem wstrzymania kampanii był ograniczony budżet. Tylko trzy kampanie mają status "włączona", z czego jedna zakończyła się. Z raportu nie wynika jednak, kto był jego autorem. Natomiast z materiału dowodowego jedynie z pochodzącej z archiwum X. S.A. korespondencji mailowej (z 7.03.2019 r., 11.03.2019 r., 27.03.2019 r., 9.06.2019 r., 28.03.2019r., 8.03.2019r., 3.12.2019r., 5.04.2019r., 11.10.2019r.) wynika, że K. S. koordynowała działania z zakresu marketingu Spółek H. i H. 1. Na podstawie okazanego materiału dowodowego nie można jednak jednoznacznie stwierdzić, że prace te były wykonane na rzecz Spółki w ramach zawartej umowy o świadczenie usług, a nie w strukturze X. S.A.

Także w przypadku dokumentów 11.a Cennik Święta2019 - H.l- 380 [...] oraz 12a. Projekt cennika — KS - podwyżka maj 2019 z dokumentów tych nie wynika, kto był ich autorem i kiedy je sporządzono. Dokumenty te to arkusze kalkulacyjne, w których wykazano - zgodnie z nazwą pliku - różne warianty cen biletów za przejazdy na wskazanych w nich trasach. Tak jak w przypadku ww. dokumentów jedynie z pochodzącej z archiwum X. S.A. wybranej korespondencji mailowej z października 2019 r. wynika, że ceny przejazdów w okresie świąteczno-noworocznym w 2019 r. dla przewoźników H. l i A.2 były przedmiotem analiz i uzgodnień z udziałem K. S. i A. S., przy czym także w tym przypadku korespondencja ta tylko w niewielkiej części przekazywana była do wiadomości członkom zarządu Spółki.

Natomiast Część IV przedłożonych dokumentów zawiera 11 screenów arkuszy kalkulacyjnych, w których w prawym górnym rogu widnieje nazwa Spółki X. S.A. Część tych screenów (7 szt.) opatrzono nazwą "H. 2 H.-dane", a w tytule arkuszy zapisano: "3a. H. 2 -analiza do wyznaczania progów i zniżek". W pozostałych wpisano tytuł: "8. H.-analizy" i podpisano: "H.-analizy H.-dane (l screen), "H.-analizy H. 2 (2 screeny) oraz "H.-analizy typ-biletu" (l screen). Z dokumentów tych nie wynika, kto je sporządził, a Spółka w trakcie postępowania nie wykazała, że dokumenty te opracowała K. S. w ramach świadczonych na rzecz Spółki usług. Arkusze "H. analizy, H. 2" i " H. analizy, H. 2 2" zawierają dane z 2020 r., które nie mogły być znane w 2019 r. i analizy te nie mogły być wykonane w wykonaniu umowy w 2019 r. Z niektórych arkuszy, np. H. 2 klienci_tabela, H. 2 klienci_tabela_format z jakiego okresu dane podlegały analizie. Jednocześnie zamieszczone na każdym dokumencie oznaczenie spółki X. wskazuje, że źródłem tych dokumentów są Narzędzia X. udostępnione Spółce na podstawie umowy współpracy z 1 kwietnia 2019 r. Wynika z niej, że gwarantowała ona Spółce (jako Usługobiorcy) w ramach dostępu do systemu [...] BILETY funkcjonalności w postaci przeglądania statystyk sprzedażowych, generowania raportów w tym raportów skróconych za wybrane okresy rozliczeniowe (§ 4 Umowy).

W pełni należy przyznać rację Dyrektorowi, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym treść korespondencji mailowej, oraz chronologia zdarzeń i podejmowanych przez Spółkę działań wskazują, że tworzenie marki "H." to proces ciągły, który zainicjowała i stopniowo realizuje spółka X., która była podmiotem wiodącym i zarządczym w zakresie realizacji tego zadania, i to w ramach jej struktur były realizowane czynności, które miały zapewnić powodzenie wcielenia w życie projektu "H.". Potwierdza to, że spółka X. realizację projektu "H." traktowała jako całokształt działań zapoczątkowanych i kontynuowanych przez siebie przy współudziale Spółki i Spółki H. 1, a jak Spółka sama przyznała, nadzór nad projektem rozproszonym pomiędzy kilka podmiotów sprawował A. S., jako prezes zarządu spółki-matki X. S.A.

Na mocy umów zawartych 1 kwietnia 2019 r. X. S.A. udostępniła Spółce odpłatnie Narzędzia X., które nadal na bieżąco aktualizowała i udoskonalała, do czego - zgodne z postanowieniami zawartych umów miała prawo, a nawet obowiązek. Narzędzia te, obejmowały też "iv) inne instrumenty umożliwiające prowadzenie przez usługodawcę obsługi sprzedaży biletów, w szczególności obsługi księgowej zawieranych transakcji, zarządzania bazą danych osobowych, prowadzenia biura obsługi klientów oraz v) know-how, tj. całokształt wiadomości, fachowej wiedzy oraz doświadczeń w zakresie technologii, wiedzy technicznej oraz biznesowej, jak również świadczenie pomocy organizacyjnej, w tym podejmowanie działań o charakterze strategicznym i doradczym". W Narzędziach tych mieściły się również działania A. S. w zakresie wynikającym z przedłożonej korespondencji mailowej, realizowane m.in. przy współudziale K. S. i P. B.. Zadania realizowane przez te osoby, wynikające z przedłożonej korespondencji mailowej, wykonywane były w strukturach X. S.A. i tworzyły tzw. Narzędzia X., które na podstawie umowy współpracy z 1 kwietnia 2019 r. zostały Spółce odpłatnie udostępnione. Oznacza to, że czynności te wykonywane były nie na rzecz Spółki, lecz na rzecz X., zaś Spółka ponosiła koszty tych działań w ramach zapłaty za Narzędzia X.

Z całokształtu ustaleń Dyrektora wynika, że w przypadku K. S. nie wykonywała ona bezpośrednio działań na rzecz Spółki, lecz można co najwyżej stwierdzić, że kontynuowała swoje obowiązki w ramach spółki X. Miały one przede wszystkim na celu doskonalenie Narzędzi X. w celu jak najlepszego prowadzenia działalności przez Spółkę. Jak już jednak wyżej wskazano, Spółka zawarła odrębną umowę na podstawie której ponosiła koszty przekazywanych jej z tego tytułu informacji.

Ponadto zauważyć należy, że skoro Spółka utworzona została jako spółka celowa do realizacji określonych zadań gospodarczych, powinna czynności te wykonywać samodzielnie. Jeżeli w tym zakresie zawierała umowy o świadczenie usług z określonymi osobami, miała obowiązek na bieżąco dokumentować wywiązywanie się przez nie z powierzonych zadań. Tymczasem z realiów rozpatrywanej sprawy można wyprowadzić wniosek, że określone dokumenty, mające dokumentować wykonanie usług, "kompletowane" były dopiero na etapie kontroli podatkowej i prowadzonego następnie postępowania podatkowego i to na podstawie danych nie Spółki, która w świetle prawa jest odrębnym podmiotem, lecz na podstawie danych, które zgormadzone były w spółce X. Również i ta okoliczność potwierdza, że usługi, które miały być świadczone przez P. B. i K. S., nie były realizowane na rzecz Spółki, lecz na rzecz spółki X., która z oczywistych względów zainteresowana była jej wynikiem finansowym. Nie zmienia to jednak faktu, że Spółka nie wykazała, aby usługi wyżej wskazanych osób były faktycznie na jej rzecz świadczone.

Ostatnia grupa zakwestionowanych faktur odnosiła się usług reklamowych, które na rzecz Spółki miała świadczyć A. S. Również i w tym przypadku Dyrektor niezwykle skrupulatnie wyjaśnił dlaczego nie można przyjąć, że wymienione usługi zostały faktycznie wykonane.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że Spółka nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego znacząco różna była łączna wartość faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach, od 30.000,00 zł netto w lipcu (faktura z 19.07.2019 r. nr [...]), do 105.000,00 zł netto łącznie w listopadzie 2019 r. (faktury z 13.11.2019 r. [...] na kwotę, 20.000,00 zł, z 14.11.2019 r. nr [...] na kwotę 10.500,00 zł, z 15.11.2019 r. nr [...] na kwotę 37.000,00 zł, z 21.11.2019 r. nr [...] na kwotę 20.000,00 zł, z 21.11.2019 r. nr [...] na kwotę 18.000,00 zł).

W skardze odnosząc się do tych ustaleń, Spółka jedynie ogólnikowo wskazała, że "(...) zakres współpracy w poszczególnych miesiącach miał charakter dynamiczny i zmienny". Nie wyjaśniła już jednak, czy w ogóle faktury te były weryfikowane i w jaki sposób. Spółka powinna dysponować dowodami, które potwierdziłyby, że faktycznie czynności zostały wykonane przez A. S. i to w zakresie wynikającym z przedłożonych faktur.

Jednocześnie w wystawionych przez A. S. fakturach nie zawsze zachowano chronologię numeracji: faktura wystawiona 20.05.2019 r. ma niższy numer ([...]), niż faktura wystawiona 15.05.2019 r. ([...]), faktura wystawiona 19.07.2019 r. ma niższy numer ([...]), niż faktura wystawiona 28.06.2019 r. ([...]), faktura wystawiona 20.08.2019 r. ma niższy numer ([...]), niż faktura wystawiona 15.08.2019 r. ([...]), faktura wystawiona 20.09.2019 r. ma niższy numer ([...]), niż faktura wystawiona 15.09.2019 r. ([...]). Nieprawidłowości w numeracji faktur wystawionych na rzecz Spółki nie mają charakteru jednostkowego.

Wprawdzie zgodzić należy się z twierdzeniami skargi, że same pomyłki w numeracji faktur nie mogą obciążać Spółki, gdyż to nie ona je wystawiała, zaś A. S. wystawiała kilkaset faktur i mogły zdarzyć się nieprawidłowości. Niemniej jednak, to na Spółce ciążył obowiązek weryfikacji otrzymywanych faktur. Powinna ona zatem zauważyć te nieprawidłowości i w celu należytego sprawdzenia, czy usługi były należycie wykonane, zażądać od A. S. wyjaśnień. Zaniedbania w tym zakresie już jednak obciążają Spółkę i jednoznacznie świadczą o tym, że nie kontrolowała ona należycie, czy zawarta umowa faktycznie jest wykonywana.

Mimo znaczącej wartości zafakturowanych usług reklamowych oraz mimo, że postanowienia umowy nie przewidywały stałej ceny za jeden dzień świadczenia usługi reklamy, Spółka nie przedłożyła wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług reklamowych przez firmę A. S. na rzecz Spółki, jak i to, że wartość zafakturowanych usług była przez Spółkę weryfikowana.

Na udokumentowanie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług reklamowych w łącznej kwocie netto 470.500,00 zł, wynikającej z faktur VAT wystawionych przez A. S.1, Spółka przedłożyła:

- Część l - raport kierowcy 30-01-2019 - folder zawiera cztery zdjęcia bliżej nieokreślonego miejsca (biura/lokalu), w którym rozmieszczono ulotki o usługach świadczonych przez Spółkę "H.", Część II - S. vw transporter - folder zawiera sześć zdjęć samochodu (busa) oklejonego logo Spółki "H.";

- Część III - ulotki dla kierowców 2019 - folder z 9-cioma identycznymi ulotkami "H.". Ulotki zawierają kody rabatowe oznaczone numerami, tj. od numeru "do celu [...]" do numeru "do celu [...]" i odnoszą się do trzech tras krajowych ([...] [...]i [...]);

- Część IV - [...] - folder zawiera trzy zdjęcia, prezentujące rozmieszczone w busie (na siedzeniach i na szybie) ulotki z informacjami o usługach świadczonych przez Spółkę "H.";

- Część V - [...] - zawiera: fakturę nr [...]wystawioną przez firmę A. S. tytułem wykonanej usługi reklamowej na kwotę 40.000,00 zł netto, listę przejazdów V-XII 2019 r. - zestawienie przejazdów wykonane przez przewoźnika o nazwie "S." w okresie od 2.05.2019 r. do 31.12.2019 r. (2521 przejazdów) na wskazanych trasach krajowych, folder, w którym zamieszczono jedno zdjęcie samochodu (busa - lewy bok) oklejonego logo Spółki "H.", folder, w którym zamieszczono jedno zdjęcie samochodu (busa - prawy bok) oklejonego logo Spółki "H.", ulotkę ogólną H. - informującą o możliwości skorzystania z usług transportowych "door-to-door" ze wskazaniem trzech tras krajowych obsługiwanych przez H.;

- Część VI - [...] - folder zawiera cztery zdjęcia: ulotki "H." umieszczonej w półkach deski rozdzielczej busa i trzy zdjęcia prezentujące zagłówki siedzeń pasażerów busa, na których umieszczono logo firmy "H.", a z tyłu (w odpowiednio przygotowanych do tego kieszonkach) ulotki.

Rację ma Dyrektor, że z ww. materiału dowodowego nie wynika jednak, kto, kiedy i gdzie wykonał dokumentację zdjęciową, czyją własnością były busy oklejone logo Spółki H., ani czy i kiedy busy te były wykorzystywane przez firmę A. S. do wykonywania usług reklamujących działalność Spółki.

Nie można zgodzić się przy tym z twierdzeniami zawartymi w skardze, że "Absurdalnym jest oczekiwanie organu, że Strona wykaże do jakiego przewoźnika należał konkretny bus - nie sposób wymagać od Strony tak szczegółowego dokumentowania prac, zwłaszcza, że rozmiar całego projektu był znaczny i dokumentowanie na takim poziomie szczegółowości wymusiłby odejście od prac rzeczywiście istotnych na rzecz tego rodzaju skrupulatności, nie rzutującej na rozwój marki i projektu". Stwierdzenie takie jednoznacznie potwierdza, że Spółka w ogóle nie kontrolowała sposobu wykonania usług przez A. S., lecz bezrefleksyjnie przyjmowała, że umowa została wykonana. Ponadto jak twierdzi Spółka, skoro usługi reklamowe nie rzutowały na rozwój marki i projektu, to w jakim celu umowa taka została zawarta i dlaczego płacono tak znaczne kwoty.

Ponadto w przypadku części l - raport kierowcy 30-01-2019 - nawet przyjmując, że zdjęcia zostały wykonane w dacie 30 stycznia 2019 r., to umowę o współpracy z A. S.1 podpisano dopiero 1 kwietnia 2019 r., a więc zdjęcia te nie mogą dokumentować usług wykonanych na podstawie tej umowy.

Odnosząc się do tego w skardze Spółka wskazała, że tak zatytułowany został jedynie folder i nie jest pewne, że zdjęcia nie zostały wykonane później. Stwierdzenie takie nie może jednak podważyć stanowiska Dyrektora, że przedłożony materiał nie dokumentuje wykonania usług przez A. S.. Podważenia stanowiska w tym przedmiocie zawartego w zaskarżonej decyzji, nie może również stanowić stwierdzenie Spółki, że "(...) nawet jeżeli te akurat usługi były wykonane przed podpisaniem umowy, to nie niweczy to później wykonanych przez A. S. czynności na rzecz Spółki". Oczywiście nie jest wykluczone, że w późniejszym czasie wykonywała ona na rzecz Spółki określone czynności. Rzecz jednak w tym, że to na Spółce ciążył obowiązek wykazania, że faktycznie były one wykonywane.

Z materiału dowodowego nie wynika również czy, kiedy i jakie materiały promocyjne i reklamowe zostały wydane firmie A. S., ani, że A. S. współpracowała w tym zakresie z W. P., który wg wyjaśnień Spółki był odpowiedzialny za nadzór nad reklamowaniem projektu w kampanii ulotkowej.

W złożonej skardze, poza stwierdzeniem, ze współpraca taka miała miejsce, nie wskazano na żadne dowody, które by twierdzenie to uzasadniały.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 15 umowy o współpracy wartość usługi reklamy miała wynosić 100 - 300 zł netto za jeden dzień świadczenia reklamy, na jednej trasie, jednym pojazdem, z jednym kierowcą, w zależności od m.in. ilości pasażerów, długości trasy, pory roku, wielkości miejscowości pośrednich na trasie, a zgodnie z § 6 ust. 6 umowy Przewoźnik zobowiązany był do wykorzystania materiałów promocyjnych w pojazdach za pomocą których świadczy usługi przewozu na trasie. Równocześnie w postanowieniach umowy o współpracy wartość wynagrodzenia Przewoźnika z tytułu "sprzedaży Biletów na przewóz lub sprzedaży Przesyłek" określono jako równą iloczynowi kilometrów oraz stawki netto za kilometr -przyjmując stawkę pomiędzy 0,3-2,4 zł netto za kilometr, ustalaną za okres rozliczeniowy na podstawie przekazanej od Przewoźnika informacji, w zależności m.in. od ceny paliwa, długości tras, warunków atmosferycznych na trasach a wysokość zaliczek wypłacanych na poczet rozliczenia biletów na przewóz osób z danego miesiąca kalendarzowego uzależniona była od już przejechanych oraz prognozowanych przez Przewoźnika kilometrów.

Uwzględniając ustalone w umowie zasady rozliczania usług przewozu i reklamy, w przypadku faktycznego wykonania tych usług przez firmę A. S. Spółka powinna dysponować informacjami przekazanymi przez A. S., pozwalającymi zweryfikować zafakturowaną wartość usług reklamy wykonanych na rzecz Spółki, zgodnie z postanowieniami umowy. Tymczasem w przypadku przedłożonej listy przejazdów V-XII 2019 r. – zestawienia przejazdów wykonanych przez przewoźnika "S." w okresie od 2 maja 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. na wskazanych trasach krajowych (2521 przejazdów), z materiału dowodowego nie wynika, że Spółka współpracowała w 2019 r. z firmą o nazwie "S.". Z wyjaśnień Spółki złożonych w toku postępowania nie wynika również związek tego przewoźnika z usługami świadczonymi na rzecz Spółki przez A. S. prowadzącą działalność pod firmą A.". Nie znajdują oparcia w przedłożonym materiale dowodowym wyjaśnienia złożone w piśmie z 1 grudnia 2023 r., że marka S. należała do firmy A. S., pod taką nazwą była znana na rynku i pod taką marką wykonywała samodzielnie przewozy. Według wpisu w CEiDG A. S. prowadziła działalność gospodarczą od 2 listopada 2011 r. pod firmą A.1 a od marca 2012 r. pod firmą A.", od września 2015 r. jako przeważający rodzaj wykonywanej działalności wskazano fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne (PKD: 96.02.Z) oraz dodatkowo pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany (PKD: 49.39.Z), a od kwietnia 2018 r. również transport drogowy towarów (PKD: 49.41.Z).

Spółka wyjaśniła, że koszty reklamy, jakimi była obciążana przez A. S. weryfikowano na podstawie zestawień miesięcznych, obejmujących następujące pozycje: miesiąc, w którym były świadczone usługi reklamowe, nr linii, na której świadczone były usługi reklamowe, liczba pasażerów objętych reklamą, liczba przejazdów objętych reklamą, stawka za pasażera, stawka za przejazd, kwota wyliczona, faktura zaokrąglona. Do wyjaśnień załączono tabelę, w której zbiorczo przedstawiono sposób wyliczenia tych kosztów. Jednakże, z porównania tej tabeli 7 z dokumentem o nazwie "lista przejazdów V-XII/2019" w którym zaznaczono, że przejazdy wykonał przewoźnik o nazwie "S.", wynika, że dane te nie są ze sobą zgodne. Nie pokrywają się nazwy tras, nie jest też zgodna liczba przejazdów. W tabeli za miesiące od kwietnia do grudnia 2019 r. wykazano 2248 przejazdów, w tym od maja do grudnia 2136. Natomiast w dokumencie lista przejazdów V-XII 2019 r. - zestawieniu przejazdów wykonanych przez przewoźnika "S." w okresie od 2 maja 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. wykazano 2521 przejazdów. Zwrócić też należy uwagę, że w załączonej do pisma z 12 lipca 2023 r. tabeli łączna kwota należności z kolumny "faktura zaokrąglona" to kwota 349.000,00 zł, podczas gdy łączna wartość kosztów nabycia "usług reklamowych", udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi za 2019 r. na rzecz Spółki przez A. S. to 470.000,00 zł netto.

Ponadto w załączonej do pisma z 12 lipca 2023 r. tabeli do wyliczenia kosztów usługi reklamy przyjęto stałą stawkę za każdego pasażera w kwocie 29 zł, oraz zmienną, inną w każdym miesiącu stawkę za przejazd od 118 zł (listopad 2019 r.) do 185,00 zł za (czerwiec 2019 r.). Z wyliczenia wynika, że koszty usług reklamy w pozycji "Faktura zaokrąglona" stanowią zaokrągloną kwotę z pozycji "kwota wyliczona", odpowiadającą wartości wg wyliczenia: liczba pasażerów objętych reklamą x stawka za pasażera. Przyjęty w tabeli sposób wyliczenia wartości usługi nie znajduje oparcia w postanowieniach § 4 ust. 15 umowy o współpracy, w którym określenie wartości usługi reklamy na jednej trasie, jednym pojazdem, z jednym kierowcą, w przedziale między 100 -300 zł netto za jeden dzień świadczenia reklamy, uzależniono m.in. od ilości pasażerów, długości trasy, pory roku, wielkości miejscowości pośrednich na Trasie. W aktach sprawy brak też dowodów potwierdzających, że A. S. w 2019 r., w okresie objętym umową o współpracy, jako podwykonawca regularnie informowała Spółkę o wykonanych usługach, dokonywanych czynnościach w jakiejkolwiek formie.

W konsekwencji brak jest wiarygodnych dowodów z których by wynikało, że A. S. faktycznie wykonywała na rzecz Spółki usługi w zakresie wynikającym z przedłożonych faktur.

Z tych wszystkich powodów, Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Stan faktyczny został bowiem ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, zaś dokonana ocena dowodów nie nosi znamion dowolnej, lecz została dokonana w ramach przyznanej organom podatkowym swobodnej zasady oceny dowodów.

Nie sposób także podzielić stanowiska Spółki, że w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia, nieodpowiadającego standardom określonym w tym przepisie i tym samym naruszenie zasady przekonywania o której mowa w art. 124 O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone zgodnie z wymogami wynikającymi z tego przepisu. Sąd nie może w tym względzie szczegółowo odnieść się do postawionego zarzutu, gdyż nie został on w jakikolwiek sposób uzasadniony. Skoro uzasadnienie zostało przez Dyrektora sporządzone prawidłowo i wynika z niego jednoznacznie, dlaczego podjęto konkretne rozstrzygnięcie, niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 124 O.p.

Sąd nie dostrzega również naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Spółka w żaden sposób nie wyjaśniła przy tym, w czym upatruje takiego naruszenia.

Uznanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak już wcześniej zaznaczono, byłby on uzasadniony jedynie wówczas, gdyby podważone zostały ustalenia w zakresie stanu faktycznego, który został zaprezentowany w zaskarżonej decyzji.

Ponieważ Sąd, stosowanie do dyspozycji wynikającej z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: p.p.s.a.) nie jest związany granicami skargi, czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, przeprowadzono kompleksową kontrolę zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania. W wyniku tej kontroli Sąd nie stwierdził jakichkolwiek okoliczności, które powodowałyby konieczność jej uchylenia.

Na rozprawie 19 listopada 2024 r. Sąd oddalił wniosek Spółki o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia A. S. z 7 sierpnia 2024 r. na okoliczność, że wykonuje transport pod marką "S." i pod taką marką współpracowała ze Spółką w latach 2019 – 2020.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi nie zgadza się strona. Celem postępowania dowodowego prowadzonego przez sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (por. wyroki NSA: z 1 października 2024 r., sygn. akt II GSK 950/21 oraz z 5 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 248/22 – dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Spółka składając wniosek o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu prywatnego oczekiwała od Sądu, że dokona on samodzielnych ustaleń faktycznych co do marki pod którą A. S. prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług przewozu. Świadczy o tym teza dowodowa, w której jednoznacznie wskazano, że dowód ma być dopuszczony na okoliczność "posługiwania się w 2019 r. przez A. S. marką "S."". Jak już jednak wyżej zaznaczono, Sąd nie jest uprawniony do czynienia takich ustaleń, gdyż celem postępowania sądowo-administracyjnego jest jedynie kontrola prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych przez organy administracyjne. Okoliczność ta badana była przez organy podatkowe i jak wyżej wskazano ustalenia w tym zakresie zostały prawidłowo dokonane przez Dyrektora.

Ponadto zauważyć należy, że moc dowodowa dokumentu prywatnego sprowadza się do tego, że osoba, która dokument podpisała złożył oświadczenie w nim zawarte. W przeciwieństwie zatem do dokumentu urzędowego nie oznacza to, ze fakty poświadczone w dokumencie prywatnym polegają na prawdzie. W konsekwencji na podstawie tego dokumentu i tak nie byłoby możliwe ustalenie, że faktycznie A. S. posługiwała się marką "S." w okresie gdy miała świadczyć usługi na rzecz Spółki.

Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.