Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1403/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 202 § 1.
journal: Dz.U. 2020 poz 1526
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 275/22 w sprawie ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 14 marca 2022 r., nr 1801-IEW.4123.2.2021 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 275/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę D.S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 14 marca 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżący, działając za pośrednictwem adwokata na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

I. naruszenie prawa materialnego – art. 202 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej: k.s.h.) , poprzez niewłaściwe zastosowanie przy ocenie umocowania Skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu P. sp. z o.o. z siedzibą w T., skutkujące błędnym uznaniem ważności jego mandatu, w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu prowadziłoby do ustalenia, że Skarżący – wbrew treści wpisu w KRS – de iure nie był członkiem zarządu w okresie 2011-2018 r., gdyż jego mandat wygasł najpóźniej w 2004 r.;

II. naruszenie przepisów postępowania – art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. – poprzez niezbadanie zaskarżonej decyzji w granicach sprawy, pod kątem poprawności umocowania Skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu zwłaszcza w okresie 2014-2018 r., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że w czasie zaistnienia przesłanek niewypłacalności P. sp. z o.o. z siedzibą w T. Skarżący był członkiem zarządu;

III. naruszenie przepisów postępowania – art. 5 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 534 ze zm.; dalej: k.p.k.) (tj. karnoprocesowego domniemania niewinności oraz nakazu rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść oskarżonego) – poprzez błędną wykładnię tego przepisu i wyrażenie przez Sąd a quo przekonania, że adresatem tej normy prawnej jest tylko sąd karny oraz organy postępowania przygotowawczego, jest ona "pozbawiona doniosłości prawnej na gruncie prawa administracyjnego", co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie za zgodne z prawem "domniemania winy" Skarżącego, zastosowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (a najbardziej rażąco w odpowiedzi na skargę) – polegające na traktowaniu Skarżącego jako osoby, która była współsprawcą przestępstwa, pomimo nieistnienia prawomocnego wyroku skazującego, jak też braku przyznania się do tego czynu, a w konsekwencji – traktowania go jako osoby, która od początku musiała wiedzieć o powstających zaległościach podatkowych kierowanej spółki, wobec obiektywnego braku innych możliwości dowiedzenia się przez Skarżącego o powstających zaległościach podatkowych, od razu w czasie kiedy aktualizowały się przesłanki ogłoszenia upadłości spółki.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownemu rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm prawem przepisanych. Skarżący zrzekł się również prawa do rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Ramy prawne odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyznacza art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.), który stanowi w zakresie istotnym dla rozstrzyganej sprawy, że (§ 1) za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przyjmuje się, w oparciu o treść przytoczonego przepisu, że warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe jest wykazanie przez organ podatkowy, że w dacie płatności zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu spółki, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie można orzec, pomimo zaistnienia wskazanych wyżej przesłanek, jeżeli członek zarządu wykaże co najmniej jedną z przesłanek egzoneracyjnych, to jest złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości albo wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Okolicznością uwalniającą od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkową spółki jest także wskazanie mienia, z którego zaległości podatkowe będą mogły być zaspokojone w całości albo w znacznej części.

Skarżący dowodzi, że jego mandat, jako członka zarządu spółki wygasł przed powstaniem zaległości podatkowych. Argumentacja jest wywodzona z treści art. 202 § 1 k.s.h, który stanowi, że jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje pogląd prezentowany w orzecznictwie, wyrażony m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III USKP 48/21 (LEX nr 3252686), zgodnie z którym: Pełnienie obowiązków członka zarządu obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h.), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 o.p. Brak wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego faktu wygaśnięcia mandatów członków zarządu spółki z o. o. powołanych umową wspólników na te stanowiska na czas nieoznaczony, w związku z zatwierdzeniem przez uchwałę jej wspólników sprawozdania finansowego tej spółki za pierwszy pełny rok obrotowy, przy zaistnieniu innych jeszcze okoliczności związanych z dalszym pełnieniem tych stanowisk przez tych członków zarządu, prowadzić może do ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na zasadach wskazanych w art. 116 § 1-4 o.p. Przyjmuje się także, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 3995/21 przypomniał, że jedną z określonych w art. 116 § 1 i § 2 o.p. przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest pełnienie tej funkcji w czasie, gdy upływał termin płatności tych zaległości. W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej prowadzi sprawy spółki, chociaż jego mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 k.s.h., to nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność w sprawie, której przedmiotem jest przeniesienie na niego odpowiedzialności za powstałe w tym okresie zaległości podatkowe. Podkreśla się, że za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 o.p., ale również wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności. Jeżeli bowiem o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki decydowałyby wyłącznie względy formalne, wówczas negatywne konsekwencje mogłyby dotyczyć również tych osób, które z przyczyn od siebie niezależnych nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw w czasie powstania zaległości. Opowiedziano się za tym, by pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, lecz by rozumieć je, jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Jeśli zatem członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może on ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1- 4 o.p.

Z okoliczności faktycznych sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżący po 2004 r. w dalszym ciągu wykonywał czynności członka zarządu spółki. Nie wykazano także aby podjęte zostały działania mające na celu wykreślenie Skarżącego z funkcji członka zarządu w Krajowym Rejestrze Sądowym, zatem zarzut ten należy uznać za całkowicie nietrafny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał prawidłowej wykładni art. 116 § 2 o.p. w kontekście związania odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu z jego rzeczywistymi działaniami, które nie zostały przez Skarżącego zakwestionowane, a które przyjął Sąd pierwszej instancji. Adresatem kontrolowanej decyzji była osoba Skarżącego, która została powołana do pełnienia funkcji członka zarządu spółki i wpisana do rejestru oraz, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe. W takich okolicznościach sprawy Skarżący nie może skutecznie powoływać się na okoliczność, że jego mandat wygasł i przez to oczekiwać uwolnienia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 o.p.

W konsekwencji powyższych ustaleń uznać należy, że niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a., który oparty został na założeniu słuszności ocenionego wyżej zarzutu naruszenia art. 202 § 1 k.s.h.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5 § 1 i 2 k.p.k. wskazać należy, że postępowanie dotyczące odpowiedzialności karnej i postępowanie podatkowe są odrębnymi i zgoła różnymi postępowaniami, a decyzja wymiarowa sama w sobie nie przesądza o odpowiedzialności karnej jej adresata. Powołany przepis daje gwarancje domniemania niewinności osobie, na której ciąży zarzut popełnienia przestępstwa. Organy podatkowe prowadzą postępowanie podatkowe, kierując się zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, zatem przepis ten nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.

Mirella Łent Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz