Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 162/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 4 pkt 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 1009
law: Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j.)
article: art. 31 zo ust. 2, art. 31zo ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi W.P. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 26 stycznia 2023 r., nr 350000/71/392324/2022 w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za okres od 1 marca do 31 maja 2020 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 13 października 2022 r., nr 350000/71/233579/2020/RDZ/4.


UZASADNIENIE

W. P. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 26 stycznia 2023 r. nr 350000/71/392324/2022. Utrzymano nią w mocy decyzję Zakładu z 13 października 2022 r. nr 350000/71/233579/2020/RDZ/4 o odmowie przyznania Mu prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za okres od 1 marca do 31 maja 2020 r., jako osobie ubezpieczonej i opłacającej składki na indywidualnym numerze NIP.

Z akt sprawy wynika, że sprawa Skarżącego była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z 10 marca 2022 r. sygn. I SA/Rz 23/22 uchylił decyzje Zakładu z 3 września 2020 r. nr 350000/71/233579/2020/RDZ/4/UT i z 29 czerwca 2020 r. nr 350000/71/233579/2020/RDZ/4 o odmowie przyznania Wnioskodawcy prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za ww. okresy rozliczeniowe. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydane zostały przez Zakład opisane na wstępie decyzje z 13 października 2022 r. i 26 stycznia 2023 r. Wniosek rozpatrzono na zasadach określonych w art. 31zo ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: ustawa o COVID-19, ustawa covidowa).

Powodem negatywnej dla Wnioskodawcy decyzji z 13 października 2022 r. było przyjęcie przez Zakład, że Wnioskodawca, pomimo wezwania sformułowanego przy uwzględnieniu wskazań z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, nie uzupełnił wniosku i nie złożył wymaganych oświadczeń odnoszących się do sytuacji ekonomicznej prowadzonego przedsiębiorstwa i wysokości osiągniętego przychodu w marcu 2020 r., niezbędnych z uwagi na treść art. 31zo ust. 2 i ust. 2a oraz art. 31zp ust. 2 ustawy o COVID-19. Wniosek rozpatrzono jako pochodzący od osoby prowadzącej działalność gospodarczą opłacającą składki wyłącznie za siebie. Na koncie ubezpieczonego nie stwierdzono bowiem opłacania składek za pracowników. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, ale na prowadzonym dla niego koncie, założonym dla jego NIP, nie było zarejestrowanych pracowników. Spółka cywilna została zarejestrowana w ZUS jako odrębny płatnik, pod własnym NIP i to na jej koncie opłacano składki za pracowników.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Wnioskodawca zwrócił się o sprawdzenie całości postępowania organu odnoszącego się do prowadzonej przez siebie firmy. Podniósł, że oświadczenia o opłacaniu składek za siebie i pracowników są ignorowane. Podkreślił, że nie można przecież przyznać zwolnienia, o które się ubiega, odnośnie do pracowników, a odmówić odnośnie do ich pracodawców. Natomiast w piśmie z 13 grudnia 2022 r. dodatkowo podniósł, że nie złoży oświadczenia o tym, że jest podmiotem niezatrudniającym pracowników, osobą samozatrudnioną. Nie zgodził się z argumentacją Zakładu, że składki wpływają na odrębne konta, ponieważ od niemal 30 lat zatrudnia pracowników i zawsze rzetelnie opłacano wszystkie składki.

Opisaną na wstępie decyzją Zakład podtrzymał wcześniejsze rozstrzygnięcie. Podkreślił, że zgłoszony wniosek potraktowano jak pochodzący od osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą opłacającą składki na własne ubezpieczenie, stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo przedsiębiorców. W art. 31zo ustawy o COVID-19 przewidziano możliwość zwolnienia określonych podmiotów z obowiązku opłacania składek, przy czym treść ust. 1 odnosi się do podmiotu zatrudniającego pracowników, a treść ust. 2 do osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 8 ust. 6 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. W sytuacji, gdy wspólnicy spółki cywilnej dokonali odrębnego zgłoszenia jako płatnicy składek na własne ubezpieczenia, na indywidulanych NIP, powinni złożyć odrębne wnioski. Każdy wspólnik spółki cywilnej powinien wystąpić z wnioskiem donoszącym się do jego osoby. Odrębny wniosek powinien być złożony na spółkę cywilną, jeżeli została zgłoszona jako płatnik składek za ubezpieczonych zatrudnionych w Polsce. Wnioskodawca nie złożył jednak wymaganych oświadczeń.

W skardze zarzucono Zakładowi niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 10 marca 2022 r. sygn. I SA/Rz 23/22. Skarżący podkreślił, że ponieważ opłaca składki za siebie i pracowników, to nie może złożyć oświadczenia, że jest osobą niezatrudniającą pracowników. Warunkiem uzyskania wnioskowanej ulgi był fakt zatrudniania pracowników, a nie opłacania składek na jedno konto w ZUS. Ponadto od niemal 20 lat nie działa już w formie spółki cywilnej.

W odpowiedzi Zakład wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Organ naruszył prawo materialne i miało to wpływ na wynik sprawy -poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 31zo ust. 1 ustawy covidowej. Przepis ten w połączeniu z przepisem art. 31zo ust.2 tej ustawy stanowią podstawę prawną do zwolnienia z obowiązku uiszczania składek przedsiębiorców, którzy są pracodawcami lub nimi nie są i w zależności od tego zgłosili do ubezpieczenia pracowników.

Przepis art. 31zo ust. 1 ustawy covidowej przewiduje zatem, że na wniosek płatnika składek zwalnia się z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek (...) zgłosił do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych. Stanowi on zatem podstawę do zwolnienia przedsiębiorcy z obowiązku opłaty składek, jeżeli zgłosił on do ubezpieczenia razem ze sobą mniej niż 10 osób. W takim przypadku już samo zgłoszenie innych ubezpieczonych do ubezpieczenia jest wystarczającą przesłanką do zastosowania epizodycznej ulgi.

Przepis art. 31zo ust.2 ustawy covidowej przewiduje natomiast, że

na wniosek płatnika składek, będącego osobą prowadzącą pozarolniczą działalność, o której mowa w art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, zwanej dalej "osobą prowadzącą pozarolniczą działalność", opłacającego składki wyłącznie na własne ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne, zwalnia się z obowiązku opłacenia nieopłaconych należności z tytułu składek na jego obowiązkowe ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz wypadkowe, dobrowolne ubezpieczenie chorobowe, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., jeżeli prowadził działalność przed dniem 1 kwietnia 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskany w pierwszym miesiącu, za który jest składany wniosek o zwolnienie z opłacania składek, o którym mowa w art. 31zp ust. 1, nie był wyższy niż 300% prognozowanego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia brutto w gospodarce narodowej w 2020 r.

Dotyczy on zatem takiej sytuacji, gdy osoba ubiegająca się o zwolnienie prowadzi działalność gospodarczą i opłaca składki tylko na swoje ubezpieczenie społeczne. W takim przypadku konieczne jest wykazanie dalszych przesłanek, od których jest uzależnione zwolnienie w postaci określonego poziomu przychodów.

W przedmiotowej sprawie organ uznał, że skarżący opłaca składki tylko na swoje ubezpieczenie społeczne i inne i zastosował wobec niego tryb zwolnienia o którym mowa w art. 31zo ust. 2 ustawy covidowej wzywając go do wykazania, iż poziom jego dochodów nie przekroczył wysokości, o której mowa w tym przepisie, czego jednak skarżący nie wykazał.

Skarżący twierdził jednak, że zatrudnia pracowników i jako płatnik deklaruje i odprowadza za nich składki, o których mowa w art. 31zo ust. 1 ustawy covidowej.

Organ natomiast w tym zakresie powoływał się na swoje wewnętrzne urządzenia ewidencyjne w postaci kont płatników składek, których prowadzenie znajduje uzasadnienie w przepisach art. 33 i następne ustawy z dnia 3 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych ( Dz.U.2023.1230 ) dalej usus, a według której to ewidencji płatnikiem składek była spółka, w której skarżący był wspólnikiem.

W przepisie art. 33 ust.1 pkt 2 usus wskazano, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych prowadzi konta płatników składek oznaczone numerem NIP, a w przypadku, gdy płatnik składek nie posiada numeru NIP, do czasu jego uzyskania - numerem z krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej REGON, a jeżeli nie posiada również tego numeru - numerem PESEL lub serią i numerem dowodu osobistego albo paszportu. Konto płatnika jest więc znajdującym uzasadnienie w przepisach prawa sposobem identyfikacji płatnika składek za poszczególnych ubezpieczonych i może być podstawą do przyjęcia czy dana osoba jest płatnikiem składek czy też nie. W przedmiotowej sprawie organ wskazał, że w urządzeniach ewidencyjnych Zakładu skarżący jest wskazany jako osoba opłacająca składki – płatnik składek na własne ubezpieczenie, natomiast płatnikiem składek za zatrudnionych w ramach spółki określonej przez organ jako spółka cywilna jest właśnie ta spółka posiadająca odrębne konto płatnika, z własnymi określeniami jak NIP czy REGON.

Niewątpliwie przyjmując za prawidłowe takie wykazanie w urządzeniach ewidencyjnych zakładu płatnika składek decyzja organu jawiła by się jako prawidłowa.

Urządzenia ewidencyjne nie korzystają jednak z domniemania ich prawidłowości i nie są ostatecznym dowodem rozstrzygnięcia, kto jest rzeczywistym płatnikiem składek za zatrudnionych pracowników. Stanowią bowiem jedynie odzwierciedlenie ewidencyjne obowiązków pracodawców wobec pracowników w zakresie składek na ubezpieczenia społeczne i inne, nie zaś władcze rozstrzygniecie organu o tym, kto jest takim płatnikiem. Muszą być każdorazowo oceniane pod względem zgodności ich założenia z prawem materialnym.

W przepisie art. 4 ust.1 pkt 2 lit. a usus wskazano, że płatnikiem składek wobec osób zatrudnionych jest pracodawca. Pojęcie pracodawcy musi być natomiast wykładane zgodnie z zasadami Kodeksu pracy regulującym w dużej mierze kompleksowo stosunki pracy. W orzecznictwie i doktrynie prawa istniał przy tym spór co do tego, kto pełni rolę pracodawcy wobec pracowników zatrudnionych w ramach spółki cywilnej. Przez pewnie okres czasu uznawany był pogląd, że pracodawcą takim ( a zatem również płatnikiem składek ) była spółka cywilna, ale obecnie orzecznictwo sądowe akceptuje pogląd, że w takiej sytuacji pracodawcą, a zatem płatnikiem składek są solidarnie wspólnicy takiej spółki.

Sąd akceptuje pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w najnowszym wyroku ( zapadłym po wydaniu zaskarżonej decyzji ) z dnia 22 lutego 2023 r. III USKP 169/21, który stwierdził, że podmiotami praw i obowiązków spółki cywilnej są wszyscy wspólnicy łącznie i to oni są "zbiorowym" pracodawcą dla zatrudnionych pracowników. Regulacja ta koreluje z postanowieniem art. 864 k.c. statuującym solidarną odpowiedzialność wspólników za jej zobowiązania. Wspólnicy spółki cywilnej są więc solidarnie płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne pracownika. Spółka nie jest płatnikiem składek. ( wszystkie orzeczenia są dostępne w SIP LEX )

Jednoznacznie przyjęto więc, że podmiotami deklarującymi i opłacającymi składki za pracowników świadczących pracę w związku z działalnością spółki cywilnej nie jest ta spółka, ale jej wspólnicy. Oni są płatnikami składek.

Analogiczny pogląd wyraziły Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 21 lutego 2018 r. III AUa 422/17, Sad Apelacyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 22 stycznia 2018 r. III AUa 332/17czy też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia14 grudnia 2017 r. II UK643/16, który stwierdził, że decyzja wymiarowa adresowana do spółki cywilnej podlega uchyleniu (art. 47714a k.p.c.) jako decyzja nieistniająca, ponieważ spółka taka nie jest płatnikiem składek w rozumieniu art. 4 pkt 2a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2017 r., poz. 1778 ze zm.). Do doręczania decyzji spółce cywilnej nie stosuje się art. 45 § 1 k.p.a.

Pogląd opierający się na założeniu, że spółka nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne był już wyrażany także w orzecznictwie sądowo administracyjnym. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 23 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 946/22 stwierdził, że zgodnie z art. 861 § 1 k.c. wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Innymi słowy, wspólnicy realizują oznaczony w umowie cel gospodarczy poprzez wspólne działanie, a jeżeli zastrzegają, że wkłady mają być pokryte świadczeniem usług, to wskazany obowiązek realizują w ramach tej podstawy kontraktowej, a nie jakiejkolwiek innej umowy. Umowa spółki cywilnej nie stanowi podstawy do zawierania ze wspólnikami umów o pracę. W przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, status przedsiębiorcy przysługuje wszystkim wspólnikom. Oznacza to, że wobec zatrudnionych pracowników pracodawcą jest każdy ze wspólników, a nie spółka. Spółka cywilna nie jest płatnikiem składek w rozumieniu art. 4 pkt 2a u.s.u.s., a decyzja organu rentowego nie może zostać wydana przeciwko spółce cywilnej.

Wskazując na powyżej przedstawione orzecznictwo sąd administracyjny stanął na stanowisku, że spółka cywilna nie posiada statusu płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i inne, bo w tym celu konieczne jest, aby jednostka taka była zdolna do nabywania praw w rozumieniu prawnorzeczowym. Takiej zdolności natomiast nie posiada, gdyż nie może nabywać na własną rzecz żadnego majątku. Jej majątek należy w istocie do wspólników. Tylko w niektórych przypadkach, na mocy odrębnych przepisów ( jak np.: podatku od towarów i usług) może być ona podmiotem zobowiązania ale musi to wynikać z jednoznacznego przepisu prawa.

Dlatego też sąd stanął na stanowisku, że spółka nie jest pracodawca w rozumieniu art. 3 kodeksu pracy, a pracodawcą w tej konkretnej sprawie są wspólnicy spółki cywilnej i to oni są płatnikami składek.

W takiej zaś sytuacji wniosek skarżącego nie powinien być rozpatrywany w ramach art. 31zo ust. 2 ustawy covidowej, ale 31zo ust.1 tej ustawy.

Stanowisku temu nie można przeciwstawić faktu odrębnego określenia obowiązków w kontach prowadzonych przez ZUS. Jak już była wyżej mowa są one jedynie pochodną prawa materialnego, z którego wynika, zgodnie z przedstawionymi poglądami sądów, że płatnikiem składek nie jest spółka, a wspólnicy. Uprawnienie skarżącego musi być rozpatrywane w oparciu o przepisy prawa materialnego, a nie sposób dokumentowania opłacenia składek w odpowiednim organie.

W ocenie sądu takiemu rozstrzygnięciu nie sprzeciwia się również pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 23/22. Sąd ten w uzasadnieniu wskazał, że " ponownie rozpatrując sprawę organ potraktuje wniosek skarżącego jako wniosek o zwolnienie ze składek przez niego opłacanych i nada mu stosowny bieg, a w zależności od poczynionych ustaleń podejmie stosowne rozstrzygnięcie". Nie jest to stwierdzenie równoznaczne z tym aby potraktować wniosek skarżącego " jako wniosek o zwolnienie ze składek opłacanych przez skarżącego jako osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą opłacającą składki tylko na siebie" , o czym stwierdza organ w decyzji.

Dlatego też wobec uznania skarżącego, jako wspólnika spółki cywilnej za płatnika składek pracowników w tej spółce , sąd uchylił zaskarżoną decyzję w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ppsa. Z uwagi na sposób wykonania ulgi sąd uchylił także decyzję organu I instancji w myśl art. 135 ppsa.