Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 689/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 2 pkt 1, 2, 5, 6, art. 33 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy WSA Marcin Małek po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 lutego 2024 r. sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 września 2023 r. nr 0601-IEW.7192.49.2023 w przedmiocie oddalenia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ nadzorczy", po rozpatrzeniu zażalenia B. K., dalej: "zobowiązana", "skarżąca", na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ egzekucyjny" z dnia 31 maja 2023 r. o oddaleniu zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, działający jako organ egzekucyjny, prowadzi wobec zobowiązanej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia 18 listopada 2021 r., obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., z tytułu nadpłaty podatku wykazanej w zeznaniu PIT-36L i otrzymanej nienależnie, wynikającej z decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 15 września 2020 r., utrzymanej w mocy przez ten organ decyzją z dnia 26 stycznia 2021 r. Odpis tytułu wykonawczego doręczony został zobowiązanej w dniu 3 grudnia 2021 r. wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2021 r. pełnomocnik zobowiązanej wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego i przywołując art. 33 § 2 pkt 1, 2, 5 i 6 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.), dalej: "u.p.e.a", oraz art. 59 § 1 pkt 1 tej ustawy, sformułował zarzuty nieistnienia obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, lub dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części oraz braku wymagalności obowiązku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 31 maja 2023 r. oddalił zarzuty

Pełnomocnik zobowiązanej zażaleniem z dnia 6 czerwca 2023 r, wniósł o uchylenie postanowienia organu egzekucyjnego, zarzucając naruszenie:

- art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego prowadzącą do przyjęcia, że należność objęta tytułem wykonawczym jest wymagalna;

- art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędne wypełnienie tytułu wykonawczego wobec nieuznania zarzutów wygaśnięcia obowiązku w całości i uznania należności za wymagalną, organ nie podał bowiem wszystkich, a w zasadzie żadnych okresów przerw w naliczaniu odsetek, co skutkowało podaniem nieprawidłowych kwot odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

Uzasadniając zażalenie pełnomocnik zobowiązanej podniósł, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na to, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o zawieszaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011- 2014 (w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego) zostało doręczone zobowiązanej, a nie pełnomocnikom. Jak podał pełnomocnik, w dniu 28 grudnia 2015 r. do organu złożone zostało pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego S. C.. Natomiast w dniu 13 stycznia 2016 r do akt postępowania zostało złożone pełnomocnictwo szczególne dla adwokata B. P.. Organ natomiast pismem z dnia 5 kwietnia 2016 r zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010 do 2014. Zatem na czas zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu terminu przedawnienia organ ten posiadał wiedzę o ustanowionych przez skarżącą pełnomocnikach. Pomimo jednak tej wiedzy organ o zawieszeniu zawiadomił wyłącznie skarżącą, pomijając jej prawnie ustanowionych pełnomocników. Wg pełnomocnika nie wystąpiły żadne inne okoliczności lub zdarzenia, które skutkowałyby przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia. Zatem, w jego ocenie, zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2014 uległy przedawnieniu.

Utrzymując w mocy postanowienie organu egzekucyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przytoczeniu przepisów art. 33 § 2 i 4, wskazał, że katalog wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów, jest katalogiem zamkniętym i żadne inne sytuacje czy powody nie mogą być podstawą wniesienia zarzutów. Zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego są bowiem sformalizowanym środkiem prawnym. Ponadto, to na zobowiązanym, który występuje z zarzutem, spoczywa obowiązek wskazania na której z przesłanek opiera swój zarzut. Następnie organ nadzorczy przytoczył przepisy art. 17 § 1 i 18 u.p.e.a. oraz art. 34 § 2 tej ustawy.

Dalej organ nadzorczy zaznaczył, że należność podatkowa w kwocie 19.228 zł, objęta tym tytułem wykonawczym wynika z decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 15 września 2020 r. określającej zobowiązanej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 361.667 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją tego organu z dnia 26 stycznia 2021 r. Podlega więc ona wykonaniu.

Zdaniem organu nadzorczego, w sprawie istotne jest też to, że w trakcie roku podatkowego 2013 na poczet wskazanego zobowiązania zobowiązana wpłacała zaliczki, łącznie w kwocie 19.228 zł. Następnie, w złożonym 28 kwietnia 2014 r. zeznaniu PIT-36L o wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2013 zobowiązana wykazała należny podatek w wysokości "0 zł" i nadpłatę podatku w wysokości wpłaconych zaliczek, tj. 19 228 zł. Organ podatkowy w dniu 24 czerwca 2014 r. dokonał zwrotu tej nadpłaty. We wskazanej wyżej decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego określone zostało zobowiązanie w kwocie 361.667 zł, co oznaczało istnienie zaległości podatkowej w kwocie:

- 342.439 zł z terminem płatności 30 kwietnia 2014 r.; na zaległość tę wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z 21 lipca 2021 r., który nie jest objęty niniejszym postępowaniem;

- 19.228 zł z tytułu nadpłaty podatku wykazanej w zeznaniu PIT-36L za 2013 r. i zwróconej nienależnie 24 czerwca 2014 r., która podlega zwrotowi do organu podatkowego na mocy art. 52 § 1 pkt 1 O.p.; na zaległość tę wierzyciel wystawił wskazany wyżej tytuł wykonawczy z dnia 18 listopada 2021 r. nr [...], wskazując w nim jako kwotę należności głównej 19.228 zł, kwotę odsetek wyliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego wynoszącą 11.276,60 zł, stawkę odsetek w wysokości 8% oraz 24 czerwca 2014 r., jako datę, od której nalicza się odsetki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że tytuł wykonawczy nr [...] został wystawiony przez wierzyciela zgodnie ze wzorem określonym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 26 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a. Organ nadzorczy zaznaczył, że już w postanowieniu z dnia 31 maja 2023 r. organ egzekucyjny wyjaśnił, że należność podatkowa objęta tytułem wykonawczym wynika z decyzji, o której była mowa wyżej, oraz że w tytule wykonawczym, w części D. poz. 4, jako podstawa prawna błędnie wskazana została deklaracja PIT-36L. Błąd ten, jak wyjaśniał już organ egzekucyjny, nie stanowi jednak przesłanki niedopuszczalności prowadzenia egzekucji i nie oznacza konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego. Naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi bowiem przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania kwoty, która nie obciąża zobowiązanego, by można było zasadnie rozważać instytucję umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2222/15). W tym zakresie, jak przyjął organ nadzorczy, podzielając stanowisko wyrażone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzut należało oddalić.

Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z brakiem zawiadomienia pełnomocnika zobowiązanej o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ nadzorczy przywołał w pierwszej kolejności art. 70 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 70a, art. 70c i art. 70e tej ustawy, zaznaczając, że zgodnie z treścią art. 71 pkt 2, stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a. Następnie organ podał, że odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zastosowaniu skutecznych środków egzekucyjnych zostały zobowiązanej doręczone w dniu 3 grudnia 2021 r. Klauzula o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji administracyjnej została nadana 19 listopada 2021 r. i zgodnie z treścią art. 26 § 1 u.p.e.a., jest to data wszczęcia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tego tytułu. Odrzucając wniesiony zarzut dotyczący obowiązku zawiadomienia pełnomocnika o przerwaniu biegu terminu przedawnienia dla zapewnienia skuteczności tego przerwania wierzyciel zaś wskazał, że zgodnie z art. 138e § 4 O.p., pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania w określonej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. zobowiązanej zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego decyzji z dnia 15 września 2020 r., utrzymanej w mocy decyzją tego samego organu z dnia 26 stycznia 2021 r. Administracyjny tok postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. został w ten sposób zakończony. Zobowiązana nie ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym 19 listopada 2021 r. Doręczenie jej zawiadomienia w dniu 3 grudnia 2021 r. należy zatem traktować jako spełniające przesłanki przerwania biegu przedawnienia ujętej w art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W związku z tym doręczenie zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych zobowiązanej, a nie pełnomocnikowi, było prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego prowadzącą do błędnego przyjęcia, że należności objęte tytułami wykonawczymi są wymagalne organ nadzorczy przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Następnie organ podał, że postanowieniem z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt UKS06.W1M.510.158.2015/s wszczęte zostało śledztwo m.in. o to, że w okresie od 25 września 2010 r. do 25 kwietnia 2015 r. w Lublinie poprzez zaniżenie przychodów o kwotę 10.298.751 zł w prowadzonej pod firmą V. s.c. B. K., A. K. w L. podano nieprawdę w złożonych w imieniu w/w firmy deklaracjach VAT-7 składanych w ustawowych terminach za okres od sierpnia 2010 r do grudnia 2014 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Lublinie oraz w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r. i 2014 r., składnych przez B. K. i A. K. w ustawowych terminach w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Lublinie, przy czym kwota podatku dochodowego od osób fizycznych narażonego na uszczuplenie jest dużej wartości i wynosi 1.483. 020 zł, tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego. Dalej organ podał czynności, jakie w toku tego postępowania zostały dokonane, w tym przesłuchanie zobowiązanej. Postępowanie to zostało zakończone 29 grudnia 2021 r. sporządzeniem akt oskarżenia, który został przedstawiony Prokuratorowi, i wydaniem przez Sądu Rejonowego L. w L. w dniu 5 października 2022 r. wyroku uznającym zobowiązaną winną zarzucanych jej czynów, tj. m.in., że: w dniu 12 sierpnia 2013 r. podała ona nieprawdę w korekcie deklaracji PIT-36 za 2012 r złożonej do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, poprzez zaniżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2.861.593,59 zł, czym naraziła na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r., przy czym kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości i wynosi 551.997 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks, a także iż w dniu 28 kwietnia 2014 r podoła nieprawdę w korekcie deklaracji PIT-36 za 2013 r. złożonej do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, poprzez zaniżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.857.692,63 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 735 zł, czym naraziła na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r., przy czym kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości i wynosi 361.667 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks. W dniu 13 października 2022 r. wyrok ten stał się prawomocny. Nie doszło więc do instrumentalnego wykorzystania przez organ postępowania karnego skarbowego.

Odnosząc się do zarzutu, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na to, że zawiadomienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o zawieszaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011- 2014 zostało doręczone zobowiązanej, a nie pełnomocnikom, organ nadzorczy wskazał, że reprezentujący zobowiązaną pełnomocnik podał, że do organu zostały złożone następujące pełnomocnictwa: z dnia 28 grudnia 2015 r. pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego S. C. oraz z dnia 13 stycznia 2016 r. pełnomocnictwo szczególne dla adwokata B. P. (złożone do akt postępowania). Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte 2 września 2015 r., natomiast pismem z 5 kwietnia 2016 r. zobowiązana została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2014. Organ odwoławczy następnie zaznaczył, że pełnomocnictwo udzielone 28 grudnia 2015 r. doradcy podatkowemu S. C. znajduje się w aktach kontroli celno-skarbowych za 2010 r i ma charakter pełnomocnictwa szczególnego. Ponadto w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz zawiadomienia zobowiązanej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2014 nie toczyło się żadne postępowanie w zakresie tych zobowiązań, w którym wskazane pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego S. C. i adwokata B. P. mogłyby być ujawnione. Pełnomocnictwo nie zostało także złożone w celu dokonania doręczenia zawiadomienia o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Wobec powyższych faktów, zdaniem organu odwoławczego, nie można przyjąć, że pełnomocnictwo złożone do akt kontroli celno - skarbowej za 2010 r. mogło w sposób prawidłowy wskazywać na reprezentację pełnomocnika w postępowaniu za lata 2011-2014. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego jest bowiem niezbędną przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tym postępowaniu. Dopiero z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, o ile zakres udzielonego pełnomocnictwa do tego zobowiązuje. W pełni zatem zasadnym i skutecznym z punktu materialnoprawnego było doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych bezpośrednio zobowiązanej.

Organ nadzorczy wskazał także, iż powyższe stanowisko zostało przyjęte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 61/21, oddalającym skargę zobowiązanej na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., a także w nieprawomocnych wyrokach za pozostałe okresy, w tym za 2013 r. (sygn. akt: I SA/Lu 41/21, I SA/Lu 145/21 i I SA/Lu 173/21). W świetle art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sprawie zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym miało zatem miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia spowodowane wszczęciem postępowania karnego skarbowego od dnia wszczęcia postępowania, tj. od 2 września 2015 r. do prawomocnego jego zakończenia w dniu 13 października 2022 r. Oznacza to, że zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym jest nadal wymagalne. Niezależnie od tego organ nadzorczy zaznaczył, że zastosowanie znajduje także art. 70 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Nie został zatem zdaniem organu nadzorczego naruszony art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Organ egzekucyjny, jego zdaniem prawidłowo, oddalił więc zgłoszony zarzut. Przy czym organ nadzorczy wskazał, że w postępowaniu niniejszym zastosowanie znajdują przepisy u.p.e.a. i K.p.a.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik zobowiązanej wniósł o jego uchylenie wraz z postanowieniem organu pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie:

- art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego prowadzącą do błędnego przyjęcia, że należności objęte tytułami wykonawczymi są wymagalne;

- art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędne wypełnienie tytułów wykonawczych wobec nieuznania zarzutów wygaśnięcia obowiązku w całości i uznaniu należności za wymagalne tj. organ nie podał okresów przerw w naliczaniu odsetek, co skutkowało podaniem nieprawidłowej kwoty odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było bezskuteczne i tym samym nie wywołało rezultatu w postaci zawieszenia biegu tego terminu.

Uzasadniając skargę pełnomocnik zobowiązanej podkreślił, że "zaległość podatkowa objęta w/w tytułami wykonawczymi uległa przedawnieniu, co powoduje wygaśnięcie obowiązku w całości". Organ podatkowy skorzystał z możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia w sposób instrumentalny. We wrześniu 2015 r. organ podatkowy nie mógł posiadać dostatecznych danych, mogących uzasadniać podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, związanego ze zobowiązaniem podatkowym skarżącej. Kontrola celno-skarbowa za lata 2011-2014 została wszczęta dopiero w kwietniu 2018 r., a przekształcona w postępowanie podatkowe 13 marca 2020 r. Oznacza to, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było spowodowanie skutku w postaci przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W dniu 2 września 2015 r. wszczęto śledztwo w sprawie m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 oraz w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2015 r. przedstawiono skarżącej zarzuty. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2015 r. zawieszono śledztwo. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego pismem z dnia 5 kwietnia 2016 r., doręczonym w dniu 8 kwietnia 2016 r. zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2010 - 2014, z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w dniu 28 grudnia 2015 r. do organu zostało złożone pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego S. C., natomiast w dniu 13 stycznia 2016 r. do akt postępowania zostało złożone pełnomocnictwo szczególne dla adwokata B. P.. Organ natomiast pismem z dnia 5 kwietnia 2016 r. zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata od 2010 do 2014. W czasie zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu terminu przedawnienia organ posiadał zaś wiedzę o ustanowionych pełnomocnikach. Ze względu na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz wadliwe zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w ocenie strony nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie nie wystąpiły żadne inne okoliczności lub zdarzenia, które skutkowałyby przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia.

Odnosząc się do kwestii nieistnienia obowiązku pełnomocnik skarżącej podniósł, że wadliwe określenie okresu, za jaki należne są odsetki lub przerw w ich naliczaniu, oznacza objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego. W tytułach wykonawczych organ nie uwzględnił natomiast przerw, pomimo ich istnienia, wobec czego naruszył art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez objęcie egzekucją obowiązku, który nie istniał.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Zarządzeniem z dnia 29 listopada 2023 r. sprawa skierowana została do rozpoznania w postępowaniu uproszczonym.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." Zgodnie z jego treścią prawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zaznaczyć przy tym trzeba, że rozpoznanie sprawy w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony, a wniosek o przeprowadzenie rozprawy nie wiąże sądu. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła obszerną skargę, organ złożył zaś także obszerną odpowiedź na skargę. Obie strony miały zatem możliwość przedstawienia sądowi swoich racji, z której skorzystały. Dodać należy, że zgodnie z treścią art. 133 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym. Natomiast zgodnie z treścią art. 134 § 1, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Przedmiotem sporu w sprawie są zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, obejmującym zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oparte na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a. Zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy egzekucyjnej, w tym w szczególności art. 33 u.p.e.a., w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2070 ze zm.), a obowiązujących, jak wynika z art. 29 wskazanej ustawy zmieniającej, od dnia 30 lipca 2020 r. Jak bowiem stanowi art. 13 tej ustawy, do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1., tj. u.p.e.a., i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Tymczasem klauzula o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji administracyjnej została nadana 19 listopada 2021 r. Zgodnie zaś z treścią art. 26 § 1 u.p.e.a., jest to data wszczęcia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tego tytułu.

Zauważyć zatem należy, że zgodnie z treścią art. 33 § 2 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b ) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Zgodnie z § 4, zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Trafnie zauważył organ nadzorczy, że zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego stanowią sformalizowany środek prawny i zobowiązany, występujący z zarzutami ma obowiązek wskazania z której z przesłanek wymienionych w § 2. opiera swój zarzut. Pełnomocnik skarżącej sformułował zaś zarzut nieistnienia obowiązku, określenia go niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia lub dokumentu, wygaśnięcia i braku wymagalności.

Zgodnie z kolei z treścią art. 34 § 2 u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:

1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;

2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:

a) w całości,

b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;

3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:

a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,

b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

Jak stanowi art. 34 § 3 u.p.e.a., na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. przez objęcie egzekucją obowiązku, który nie istniał w zakresie odsetek obliczanych bez uwzględniania przerw w ich naliczaniu pełnomocnik skarżącej podniósł dopiero w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego. Prawidłowo zatem przyjął organ nadzorczy, że skoro zarzut ten nie był zgłoszony w piśmie z dnia 11 kwietnia 2023 r. i wobec tego nie mógł być i nie był rozpoznany przez organ egzekucyjny, to podlegał on przekazaniu do rozpatrzenia przez organ egzekucyjny w odrębnym postępowaniu, a zatem nie było możliwe odnoszenie się do tego zarzutu przez organ nadzorczy w zaskarżonym postanowieniu, kontrolowanym przez Sąd w niniejszym postępowaniu. Jak podał organ nadzorczy, w sprawie tego zarzutu toczyło się odrębne postępowanie, w którym organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 26 września 2023 r. zarzut ten oddalił, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 25 października 2023 r. utrzymał w mocy wskazane postanowienie.

Odnosząc się do zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia lub dokumentu zaznaczyć trzeba, że w tytule wykonawczym błędnie podana została podstawa wystawienia tytułu poprzez wskazanie w części D poz. 4., deklaracji PIT-36. Tymczasem należność objęta tytułem wykonawczym wynikała z decyzji Naczelnika Lubelskiego urzędu Celno-Skarbowego z dnia 15 stycznia 2020 r., określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 361.667 zł., utrzymanej w mocy decyzją tego organu z dnia 26 stycznia 2021 r. Zwrócić należy uwagę, ze skarżąca w trakcie roku 2013 wpłaciła zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 19.228 zł, ale następnie w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2013 r. złożonym 26 kwietnia 2014 r., wykazała należny podatek w wysokości 0 zł i nadpłatę w wysokości wpłaconych zaliczek. Przy tym wykazana przez skarżącą nadpłata została jej zwrócona w dniu 24 czerwca 2014 r. Tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 18 listopada 2021 r. obejmuje kwotę zwróconej skarżącej nadpłaty. Poza tym tytuł wykonawczy wystawiony został zgodnie ze wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 12 stycznia 2021 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. 2021 r. poz. 176), wydanego na podstawie art. 26 § 2 u.p.e.a.

Zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., nadpłata, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, traktowana była jak zaległość podatkowa. Obecnie zaś, po zmianie przepisu w 2016 r. i 2019 r., stanowi on, że zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane nienależnie lub w wysokości większej od należnej, ujęte w deklaracji lub we wniosku o zwrot podatku w rozumieniu przepisów rozdziału 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub rozdziału 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którym błędy w tytule wykonawczym, dotyczące podstawy prawnej obowiązku, nie są objęte przesłanką umorzenia postępowania egzekucyjnego. Naruszenie wymagań formalnych tytułu wykonawczego, by można było zasadnie rozważać umorzenie postępowania egzekucyjnego, musi bowiem przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania kwoty, która nie obciąża zobowiązanego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancje istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 222/15 oraz z dnia 13 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4491/21). Zdaniem Sądu podzielić zatem należy stanowisko organów, że tytuł wykonawczy nie powoduje niebezpieczeństwa wyegzekwowania od skarżącej, kwoty która jej nie obciąża. Zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia lub dokumentu organy trafnie uznały za niezasadny.

Odnośnie do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z brakiem zawiadomienia pełnomocnika zobowiązanej o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zauważyć trzeba, że odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zastosowaniu skutecznych środków egzekucyjnych zostały skarżącej doręczone w dniu 3 grudnia 2021 r. Klauzula o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji administracyjnej została nadana 19 listopada 2021 r., co oznacza, że zgodnie z treścią art. 26 § 1 u.p.e.a., tego dnia wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. Odrzucając wniesiony zarzut dotyczący obowiązku zawiadomienia pełnomocnika o przerwaniu biegu terminu przedawnienia dla zapewnienia skuteczności tego przerwania wierzyciel zaś wskazał, że zgodnie z art. 138e § 4 O.p., pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania w określonej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Dodać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7. sędziów z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FPS 1/22, przyjął, że użyty w art. 138e § 1 O.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Jednakże, jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale i co należy podkreślić, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p.

Pełnomocnik skarżącej wskazał, że do organu zostały złożone następujące pełnomocnictwa: z dnia 28 grudnia 2015 r. dla doradcy podatkowego S. C. oraz z dnia 13 stycznia 2016 r. pełnomocnictwo szczególne dla adwokata B. P.. Postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., w którym skarżącą reprezentował S. C. zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego decyzji z dnia 15 września 2020 r., utrzymanej w mocy decyzją tego samego organu z dnia 26 stycznia 2021 r. Administracyjny tok tego postępowania został w ten sposób zakończony. Skarżąca nie ustanowiła zaś pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym w dniu 19 listopada 2021 r. Doręczenie jej zawiadomienia w dniu 3 grudnia 2021 r. należy zatem traktować jako spełniające przesłanki przerwania biegu przedawnienia ujętej w art. 70 § 4 O.p. W związku z tym doręczenie zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych zobowiązanej, a nie pełnomocnikowi, było prawidłowe, a zarzut egzekucyjny w tym zakresie, jak trafnie przyjęły organy, powinien zostać oddalony. Bieg terminu przedawnienia zostaje bowiem przerwany na podstawie art. 70 4 O.p., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym powiadomiony został zobowiązany lub jego pełnomocnik, ustanowiony w postępowaniu egzekucyjnym (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1360/20 oraz z dnia 23 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 448/21).

W ocenie Sądu prawidłowo także oddalony został zarzut zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego prowadzącą do błędnego przyjęcia, że należności objęte tytułami wykonawczymi są wymagalne. Pełnomocnik skarżącej prezentuje, zdaniem Sądu w sposób nieuzasadniony, stanowisko o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, które miało wywołać skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Zauważyć zatem trzeba, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak zaś stanowi § 7. pkt 1 tego artykułu, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie zaś z treścią uchwały składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Mając to na względzie wskazać należy, że postanowieniem z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt [...] wszczęte zostało śledztwo m.in. o to, że w okresie od 25 września 2010 r. do 25 kwietnia 2015 r. w Lublinie poprzez zaniżenie przychodów o kwotę 10.298.751 zł w prowadzonej pod firmą V. s.c. B. K., A. K. w L. podano nieprawdę w złożonych w imieniu w/w firmy deklaracjach VAT-7 składanych w ustawowych terminach za okres od sierpnia 2010 r do grudnia 2014 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Lublinie oraz w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r. i 2014 r., składnych przez B. K. i A. K. w ustawowych terminach w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Lublinie, przy czym kwota podatku dochodowego od osób fizycznych narażonego na uszczuplenie jest dużej wartości i wynosi 1.483. 020 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego. W toku tego postępowania zostały dokonane czynności, w tym przesłuchanie zobowiązanej. Postępowanie to zostało zakończone 29 grudnia 2021 r. sporządzeniem aktu oskarżenia i wydaniem przez Sąd Rejonowy L. w L. w dniu 5 października 2022 r. wyroku uznającego zobowiązaną winną zarzucanych jej czynów, tj. m.in., że: w dniu 12 sierpnia 2013 r. podała ona nieprawdę w korekcie deklaracji PIT-36 za 2012 r złożonej do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, poprzez zaniżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2.861.593,59 zł, czym naraziła na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r., przy czym kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości i wynosi 551.997 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks, a także iż w dniu 28 kwietnia 2014 r podała nieprawdę w korekcie deklaracji PIT-36 za 2013 r. złożonej do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, poprzez zaniżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.857.692,63 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 735 zł, czym naraziła na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r., przy czym kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości i wynosi 361.667 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks. W dniu 13 października 2022 r. wyrok ten stał się prawomocny.

Dodać trzeba, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego wszczynając śledztwo w dniu 2 września 2015 r. i prowadząc je pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej L. w L. postawił skarżącej zarzuty już w dniu 15 grudnia 2015 r. Następnie, w dniu 29 grudnia 2021 r. sporządzony został akt oskarżenia, a w dniu 5 października 2022 r. zapadł wyrok skazujący, który z dniem 13 października 2022 r. stał się prawomocny. Nie sposób zatem przyjąć, mimo zawieszenia śledztwa od 30 grudnia 2015 r. do 21 września 2021 r. na wniosek skarżącej, że doszło do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłączne w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu trafnie również oddalony został zarzut wygaśnięcia obowiązku oparty na twierdzeniu pełnomocnika skarżącej, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na to, że zawiadomienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o zawieszaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011- 2014 zostało doręczone jej samej, a nie pełnomocnikom. Trzeba bowiem zauważyć, że jak podał reprezentujący zobowiązaną pełnomocnik, do organu zostały złożone następujące pełnomocnictwa: z dnia 28 grudnia 2015 r. pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego S. C. oraz z dnia 13 stycznia 2016 r. pełnomocnictwo szczególne dla adwokata B. P.. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte 2 września 2015 r., natomiast pismem z 5 kwietnia 2016 r. zobowiązana została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2014. Jednakże pełnomocnictwo udzielone 28 grudnia 2015 r. doradcy podatkowemu S. C. znajduje się w aktach kontroli celno-skarbowych za 2010 r i ma charakter pełnomocnictwa szczególnego. Ponadto w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2014 nie toczyło się żadne postępowanie w zakresie tych zobowiązań, w którym wskazane pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego S. C. i adwokata B. P. mogłyby być ujawnione. Pełnomocnictwo nie zostało także złożone w celu dokonania doręczenia zawiadomienia o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Wobec powyższych faktów, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, nie można przyjąć, że pełnomocnictwo złożone do akt kontroli celno - skarbowej za 2010 r. mogło w sposób prawidłowy wskazywać na reprezentację pełnomocnika w postępowaniu za lata 2011-2014. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego jest bowiem niezbędną przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tym postępowaniu, o czym była wyżej mowa. Dopiero z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, o ile zakres udzielonego pełnomocnictwa do tego zobowiązuje. W pełni zatem zasadnym i skutecznym z punktu materialnoprawnego było doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych bezpośrednio skarżącej.

Dodać można, że takie stanowisko zostało przyjęte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 61/21, oddalającym skargę skarżącej w niniejszej sprawie na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., a także w nieprawomocnych wyrokach za pozostałe okresy, w tym za 2013 r. (sygn. akt: I SA/Lu 41/21, I SA/Lu 145/21 i I SA/Lu 173/21). W świetle art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sprawie zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym miało zatem miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia spowodowane wszczęciem postępowania karnego skarbowego od dnia wszczęcia postępowania, tj. od 2 września 2015 r. do prawomocnego jego zakończenia w dniu 13 października 2022 r. Oznacza to, że zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym jest nadal wymagalne. Niezależnie od tego organ nadzorczy zaznaczył, że zastosowanie znajduje także art. 70 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Zauważyć też należy, że w skardze pełnomocnik skarżącej formułując zarzuty wielu tytułów wykonawczych, podczas, gdy kontrolowane w niniejszym postępowaniu sądowym postanowienia organów dotyczą postępowania egzekucyjnego prowadzonego tylko na podstawi jednego tytułu wykonawczego. Ponadto trafnie zwrócił uwagę organ nadzorczy, że w postępowaniu zakończonym zaskarżonym postanowieniem nie miały zastosowania przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, których naruszenie, konkretnie art. 122, 124, 187 § 1 i 191 § 1, zarzucał pełnomocnik wiążąc ich naruszenie z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. Zgodnie bowiem z treścią art. 18 u.p.e.a., Jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej do czynności wierzyciela podejmowanych przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie niniejszej ustawy oraz w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Niezależnie od tego zaznaczyć trzeba, że w toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy wyjaśniały zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, oceniając go logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym, co odpowiada mającym zastosowanie w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem art. 7, 11, 77 § 1 oraz 80 K.p.a.

Z tych wszystkich powodów zarzuty skargi uznać należy za niezasadne. Mając to na uwadze, a także nie stwierdzając innych przyczyn, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 151 P.p.s.a Sąd oddalił skargę.