Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 319/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2, art. 30e ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2009/19 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2019 r. nr 1401-IOD-3.4102.42.2019.3.MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2800 (słownie: dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 29 czerwca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2009/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. M.– nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 lipca 2019 r. (nr 1401-IOD-3.4102.42.2019.3.MP) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Decyzją z 28 lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

W motywach decyzji organ drugiej instancji wskazał, że Skarżąca dokonała szeregu sprzedaży udziałów w lokalach mieszkalnych położonych w A. przy ulicy [...]. Połowę udziałów w pierwszym z tych lokali (nr I i II) Skarżąca nabyła [...] sierpnia 2012 r., a sprzedała [...] lutego 2013 r. Połowę udziałów w drugim lokalu (nr III i IV) Skarżąca nabyła [...] kwietnia 2013 r., a następnie sprzedała [...] grudnia 2013 r. Ostatecznie zaś [...] lutego 2014 r. nabyła połowę udziałów w lokalu nr V i VI. Przy czym przychody uzyskane z tytułu sprzedaży poszczególnych lokali były przeznaczane na nabycie kolejnych lokali.

W tym kontekście organ pierwszej instancji przyjął, że zbycie tych udziałów w nieruchomości miało miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Stąd też, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30e ust. 1 i 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., uzyskany dochód podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, płatnym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy. Tym niemniej 18 czerwca 2018 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego za 2013 r., wykazując w niej kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, a przedstawiona przezeń jego ocena prawna zasługiwała na aprobatę.

Dalej organ odniósł się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że spłata kredytu za nieruchomość z kwoty uzyskanej ze sprzedaży tej nieruchomości nie stanowi wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe. Organ wskazał między innymi, że strona finansowała kredytem hipotecznym wydatki na nabycie nieruchomości, tym niemniej w świetle art. 21 ust. 30 zdanie drugie u.p.d.o.f. zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy nie ma zastosowania do spłaty tych kredytów. W jego przekonaniu zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt. 2 lit. a) u.p.d.o.f., było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych. Tym samym nie znalazł podstaw do uznania za dającą prawo do ulgi podatkowej spłaty kredytów zaciągniętych na zakup sprzedanych w 2013 r. lokali mieszkalnych, z uwagi na zaliczenie uprzednio do kosztów uzyskania przychodu ceny ich nabycia, finansowanego z ww. kredytów.

Ponadto przyczyną, ze względu na którą strona nie miała prawa do zastosowania omawianego zwolnienia był fakt uwzględnienia przez organ wydatków poniesionych na spłatę tych kredytów w ramach kosztów uzyskania przychodu podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie spełniała przesłanek wynikających z tego przepisu prawa, podczas gdy stan faktyczny odpowiada dyspozycji wskazanego przepisu (błąd w subsumcji);

- art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 2 Konstytucji RP - przez ich niezastosowanie oraz błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie chronią podatnika, na gruncie prawa podatkowego, przed negatywnymi skutkami błędu popełnionego przez organy państwa, a także w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych polegający na sprzecznym interpretowaniu przepisów podatkowych przez Naczelnika, Dyrektora oraz Ministra Finansów.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, utrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

3.1. Wspomnianym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę strony za zasadną i ją uwzględnił.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadzała się do kwestii możliwości rozliczenia w ramach zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f spłaty kredytu na nabycie zbywanego lokalu mieszkalnego.

W ocenie Sądu meriti organ nie miał racji odmawiając prawa do zwolnienia dochodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. uznając, że przedmiotowe zwolnienie odnoszące się do wydatków na spłatę kredytu [pożyczki] może dotyczyć jedynie kredytów [pożyczek] zaciągniętych na nabycie nowych [innych] nieruchomości, a nie nieruchomości zbywanych.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że celem ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. jest preferowanie zaspokojenia przez podatnika własnych potrzeb mieszkaniowych. Cel ten wyraźnie eksponuje treść przepisu wyrażającego zwolnienie z podatku, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Natomiast art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wskazuje różnego rodzaju wydatki (ich rodzaje), poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Stanowi on zatem egzemplifikację pojęcia "własne cele mieszkaniowe", którym posługuje się przepis przewidujący zwolnienie. Cechą wspólną każdego z tych wydatków jest realizacja celu preferowanego przez ustawodawcę, jakim jest zaspokojenie przez podatnika potrzeb mieszkaniowych poprzez nabycie własnego lokum. Jednym ze sposobów realizacji celu mieszkaniowego, który uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z podatku jest spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis wymaga zatem, by spłata kredytu lub odsetkę od nich dotyczyła zobowiązania zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia i miała za przedmiot pokrycie kosztów jednego z celów mieszkaniowych, wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu pierwszej instancji należało uznać, że chodzi o kategorie wydatków, jakie są kwalifikowane jako cel mieszkaniowy, nie zaś o wyraźne wskazanie, że sfinansowanie nabycia wyłącznie nowej, dotychczas nie posiadanej przez podatnika nieruchomości jest preferowane. W ocenie Sądu potwierdzeniem tego wniosku jest to, że już w treści właściwego przepisu kreującego zwolnienie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, jakim jest art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zawarto ogólną karencję dla wydatków mieszkaniowych, które mogą być poniesione nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Nie sposób przyjąć, że w ogólnej regulacji przewidującej sporne zwolnienie, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca pozwala dokonać wydatku w przyszłości, dając na to podatnikowi dwa lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie [w aktualnym stanie prawnym – trzy], a jednocześnie w regulacji uszczegóławiającej zwolnienie [a taką regulacją jest art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. skoro stanowi, że "za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się (...)"] dla jednego z rodzajów wydatku, tj. wydatków na spłatę kredytu (pożyczki) i odsetek od nich bezwzględnie wymaga, by wydatek wynikał ze zdarzenia zaciągniętego w przeszłości, tj. by kredyt (pożyczka) zaciągnięta była przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Po drugie – założenie, że u podstaw preferencji finansowania z kredytu [pożyczki] zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, leży wymaganie by to zobowiązanie było zaciągnięte wyłącznie na zakup przez podatnika nowej nieruchomości, innej niż ta zbywana jest wewnętrznie sprzeczne, skoro po zbyciu składnika majątkowego (w tym wypadku nieruchomości) zwiększa się zdolność kredytowa i wiarygodność do zaciągnięcia ewentualnego zobowiązania.

Po trzecie interpretacja, zgodnie z którą zamiarem ustawodawcy wprowadzającego analizowaną ulgę było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, wyłącznie innych nieruchomości lub praw niż te, które są przedmiotem zbycia z przeznaczeniem na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, w zestawieniu z brzmieniem art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wymagającym, by kredyt (pożyczka) zaciągnięty był przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, zakłada nielogiczne założenie, że podatnik będąc właścicielem nieruchomości, jeszcze przed jej zbyciem zaciąga zobowiązanie (kredyt lub pożyczkę) dedykowane na zakup innej nieruchomości służącej celom mieszkaniowym, ponosi jego koszty, choć jeszcze nie wie czy i kiedy osiągnie dochód ze sprzedaży tej, którą posiada. Innymi słowy, taka interpretacja zakłada nieracjonalne założenie co do oczekiwanego przewidywania przez podatnika chcącego skorzystać z ulgi, że jeszcze przed zbyciem posiadanej nieruchomości zaciągnie kredyt lub pożyczkę na zakup kolejnej, i to przewidywanie miałoby się przejawić już zawczasu zaciągnięciem kredytu (pożyczki), choć niejednokrotnie jeszcze podatnik może nawet nie mieć zdolności zawarcia takiego kredytu (zdolności kredytowej), którą uzyska po sprzedaży posiadanej nieruchomości, może nie mieć także potrzeby posiadania nowej nieruchomości (skoro wciąż jest właścicielem tej zbywanej).

W konsekwencji analiza treści powołanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że jego interpretacja zakładająca, że ze zwolnienia może korzystać jedynie podatnik, który spłacił kredyt (pożyczkę) zaciągniętą na zakup nowej nieruchomości, nie znajduje potwierdzenia w wykładni zarówno językowej jak i systemowej i celowościowej. Jeśli chodzi o przepisy o tzw. "uldze mieszkaniowej" Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że kwestia wykładni przepisu 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. była w różnych brzmieniach i różnych aspektach przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonych składach, co wskazuje na istnienie istotnych rozbieżności w zakresie interpretacji tych przepisów. W kwestii niejasnych regulacji prawnych wypowiadał się też wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a więc orzekać in dubio pro tributario. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że występujące na gruncie tych przepisów wątpliwości powinny być rozstrzygnięte w sposób korzystny dla podatnika, stosownie do treści art. 2a O.p. Sąd podzielił natomiast pogląd organu, że opłaty związane z ubezpieczeniem kredytu nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania jako wydatek na realizację własnego celu mieszkaniowego albowiem wydatek taki nie mieści się w katalogu wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od powyższego wyroku sformułowano zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obwiązującym od 1 stycznia 2009 r.), poprzez ich błędną wykładnię;

- art. 21 ust. 30 oraz art. 22 ust. 6c u.pd.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez niezastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy;

- art. 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez zastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy;

- art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, prawem przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie, jak również zasądzenie zwrotu kosztów uzyskania przychodów według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

5.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie Sądu odnoszące się do kwestii możliwości rozliczenia w ramach zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. spłaty kredytu hipotecznego przeznaczonego na nabycie zbywanych przez stronę nieruchomości.

Zakreślając ramy materialnoprawne poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia, wyznaczone granicami skargi kasacyjnej, należy podkreślić, że konstrukcja spornej normy prawnej ma charakter złożony.

5.3. Biorąc pod uwagę treść art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1-2 u.p.d.o.f. nie można tracić z pola widzenia, że ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, a której uszczegółowieniem na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie oznacza to także, że jedyną dopuszczalną wykładnią tego typu przepisów jest wykładnia gramatyczna. Jest ona tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z celami regulacji prawnej rezultatów. Wykładnia gramatyczna powinna być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym wykładni celowościowej oraz systemowej. Jak wskazuje się w doktrynie, normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (zob. szerzej: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, publ. LEX 85055). Z kolei wykładnia systemowa gromadzi i wykorzystuje argumentację związaną ze strukturą (organizacją) systemu prawa oraz wartościami, które leżą u jego podstaw. Jedną z dyrektyw wykładni prawa podatkowego jest dyrektywa uwzględniania zasad budowy podatku (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 95 i 105).

5.4. Sama wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. może budzić wątpliwości, czy z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Ustawodawca nie rozróżnił bowiem kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości. Wskazuje jedynie, że chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że w zasadniczym z punktu widzenia tych rozważań przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o zwolnieniu z podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (lub prawa majątkowego) został wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Z tego wynika, że ów "cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a więc na przyszłość. Użycie określenia "cel" wskazuje, że chodzi o efekt, na osiągnięcie którego działanie jest skierowane, a zatem cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., które należy odczytywać łącznie, wskazują że podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. m.in. na spłatę kredytu (oraz odsetek od niego), ale zaciągniętego na wymienione w sposób enumeratywny w pkt 1 ust. 25 art. 21 cele, pojęte szeroko jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Konieczność łącznego ich odczytania wynika przede wszystkim z zawartego w pkt 2 ust. 25 odesłania wprost do pkt 1 ust. 25. Konstatacja wynikająca z ich treści jest zatem taka, że mając na względzie sens, logikę i cel tych regulacji, zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych. Tak więc aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym, czyli wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1. Nie będzie wobec tego realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia, albowiem w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy. Tym samym tylko w przypadku gdy spłata kredytu i odsetek będzie dotyczyła kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej cele mieszkaniowe, znajdzie zastosowanie zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

5.5. Za takim rozumieniem omawianego zwolnienia przemawia także wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Niewątpliwie celem ulgi mieszkaniowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podobnie jak i celem poprzedniej regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., obowiązującej przed 1 stycznia 2007 r., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. Należy także zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadza zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy. Jak wynika z art. 30e ust. 1 od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z ust. 2 przepisu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy. Koszty uzyskania przychodów stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia. Wobec tego przy obliczeniu zwolnionego od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem transakcji sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia, czy cena ta została uiszczona ze środków własnych czy z kredytu bankowego, skoro ustawodawca nie czyni takiego rozróżnienia. Objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego - raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, a drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do wniosku, że ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać wydatki, które w inny sposób skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania. Wskazuje na to art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., z którego wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych. Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13, z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3218/14, czy też z 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 632/16, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 i w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

5.6. W związku z powyższym stanowisko Sądu a quo, że analiza treści powołanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że jego interpretacja zakładająca, że ze zwolnienia może korzystać jedynie podatnik, który spłacił kredyt (pożyczkę) zaciągniętą na zakup nowej nieruchomości, nie znajduje potwierdzenia w wykładni zarówno językowej jak i systemowej oraz celowościowej i jest wadliwa. Odnosząc się natomiast do zastosowania w sprawie art. 2a O.p. wyjaśnić wypada, że zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. W rozpoznawanej sprawie, jak wykazano powyżej, wątpliwości takie nie istnieją a ewentualne wątpliwości mogą być wyjaśnione za pomocą dokonanej wykładni językowej jak i systemowej i celowościowej która daje spójny wynik. W związku z powyższym rozważania Sądu meriti dotyczące rozbieżności interpretacyjnych i orzeczniczych (nota bene w odmiennych stanach faktycznych i prawnych) pozostają nieuzasadnione.

5.7. W konsekwencji naruszenia art. 21 ust, 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.do.f. zasadnym okazał się zarzut naruszenia przez Sąd a quo art. 141 § 4 P.p.s.a.

W ramach tego zarzutu organ podniósł, że Sąd pierwszej instancji w zupełności "pominął zasadniczą kwestię czyli to, że organ odwoławczy nie uznał zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 nie z powodu faktu wydatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w lokalach mieszkalnych na spłatę kredytów hipotecznych zaciągniętych na ich zakup, ale z faktu uprzedniego zaliczenia na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości" (s. 6-7 skargi kasacyjnej).

Przyczyn pominięcia tej kwestii należy – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – upatrywać w tym, że Sąd pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia powielił niemal w pełnym zakresie rozważania przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 lipca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1162/19). Tego rodzaju praktyka jest dopuszczalna, tak długo jak argumentacja prawna zawarta w innym rozstrzygnięciu jest adekwatna do rozpoznawanej sprawy. Natomiast w pozostałym zakresie sąd powinien przedstawić własną, zindywidualizowaną ocenę kontrolowanej decyzji. W tym przypadku różnica polegała na tym, że w zaskarżonej decyzji organ przyjął na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., że w określonej części wydatki na zakup udziałów w kolejnych lokalach, finansowane środkami ze sprzedaży udziałów w poprzednich lokalach, stanowiły koszty uzyskania przychodu. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się, co jest o tyle istotne, jeżeli weźmie się pod uwagę przyjętą przezeń wykładnię przepisów regulujących omawianą ulgę podatkową.

Powtórzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wspomnianego wyroku stało się również powodem, ze względu na który Sąd w niniejszym składzie in extenso posłużył się motywami sformułowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2023 r. (sygn. akt II FSK 2983/20).

Końcowo należy zwrócić uwagę, że Sąd, powołując się na wykładnię dokonaną przez sądy jak i organy w wydanych interpretacjach, nie przytoczył brzmienia przepisów regulujących omawiane zwolnienie w poprzednich okresach, których przytoczona wykładnia dotyczyła chociaż równocześnie stwierdził, że "przepis ten był w różnych brzmieniach i różnych przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonych składach", a to jednocześnie miało wskazywać na "istnienie istotnych rozbieżności w zakresie interpretacji tych przepisów".

5.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a.