Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 111/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 42
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Malwina Jaworska-Wołyniak (spr.) Protokolant starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2022 r. nr 0201-IOV-12.4103.49.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od I do IV 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-P.z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr 0226-SPV.4103.63.1.2020; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącej kwotę 1458,00 (tysiąc czterysta pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 grudnia 2022 r., nr 0201-IOV-12.4103.49.2022, po rozpoznaniu odwołania H. K. (dalej: skarżąca, strona) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-P. (dalej: organ I instancji) z dnia 12 sierpnia 2022 r., nr 0226-SPV.4103.63.1.2020 określającą skarżącej za:

- styczeń 2017 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14.769,00 zł;

- luty 2017 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.266,00 zł;

- marzec 2017 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 12.760,00 zł;

- kwiecień 2017 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 7.059,00 zł

Podstawę prawną wydanej decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) i art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Zaskarżona decyzja zapadła po uprzednim przeprowadzeniu kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz uprzedniej decyzji kasacyjnej DIAS z dnia 10 czerwca 2021 r. dotyczącej rozliczenia podatku VAT a wydanej względem skarżącej, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami i akcesoriami motoryzacyjnymi pod firmą H. K. M.

W jej treści DIAS podzielił twierdzenia organu I instancji po pierwsze kwestionujące nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego. Wskazano, że skarżąca w rejestrach zakupów VAT za kwiecień 2017 r. zaewidencjonowała fakturę pro forma nr [...] z 7 kwietnia 2017 r. wystawioną przez R. i rozliczyła z niej podatek naliczony. Tymczasem skarżąca nie nabyła prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury pro forma. Podkreślono, że mimo wezwań strona nie przedstawiła faktury VAT z dowodem zapłaty do faktury pro forma [...] z 7 kwietnia 2017 r. wystawionej przez R. W odpowiedzi strona podniosła bowiem, że udostępniła już wszystkie faktury VAT do dyspozycji organu podatkowego. Ponadto, zaznaczyła, że w przypadku zakupu od R. płatność zawsze była przed dostawą towaru. Także na wezwanie organu I instancji z 10 listopada 2021 r. kontrahent - wystawca faktury pro forma, nie przekazał ww. faktury VAT.

Po drugie DIAS podzielił twierdzenia organu I instancji kwestionujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) wywodząc, że w marcu i kwietniu 2017 r. wystąpiły różnice miedzy wartościami wykazanymi przez stronę w formularzu VAT-UE a kwotami wynikającymi z wystawionych faktur VAT, której kontrahentem jest M.(1). Organ wskazał, że nie można jednoznacznie potwierdzić, że doszło do WDT. Brak jest bowiem informacji i dowodów potwierdzających składane zamówienia, nie był odliczany VAT z faktur dokumentujących zakupy paliwa, płatności za towar były przekazywane na konto J. S. (dyrektora zarządzającego M.(1)) i brak jest dowodów świadczących o tym, że przekazywał te pieniądze skarżącej. Nadto, o tym, że w badanej sprawie nie doszło do WDT świadczy informacja udzielona przez niemiecką administrację skarbową oraz informacja udzielona przez M. M., która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług serwisu biurowego – gdzie miało mieć miejsce dostarczanie towarów przez skarżącą. DIAS wskazał też na wyjaśnienia złożone przez dwie spółki (M.(2) s.c. oraz R.(1)), od których skarżąca nabywała następnie dostarczany na teren Niemiec towar, z którego wynika, że skarżącą obowiązywały ograniczenia sprzedaży towaru wyłącznie na terytorium RP.

Dalej DIAS wskazał, że za brakiem WDT przemawiają również przekazane przez skarżącą dokumenty wywozu i przyjęcia towaru sporządzone w podwójnej, różnej wersji. W związku z powyższym organy przyjęły, że skarżącej nie przysługuje prawo do rozliczenia sprzedaży na rzecz M.(1) wg stawki 0% i tym samym do tych transakcji należy zastosować stawkę VAT 23% dla obrotu krajowego. DIAS nadmienił, że wbrew sformułowanym w odwołaniu zarzutom organ podatkowy nie jest zobowiązany do dokonania ustaleń gdzie i komu towar mógł zostać sprzedany, gdyż to na podatniku, który do wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zastosował 0% stawkę VAT, spoczywa obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie tej stawki, a zatem to on powinien posiadać i przedłożyć organom podatkowym jednoznaczne dowody w tym zakresie.

Wreszcie, po trzecie DIAS podzielił twierdzenia organu I instancji kwestionujące nieprawidłowości w zakresie sprzedaży wysyłkowej. W tym kontekście wyjaśnił, że toku postępowania stwierdzono przypadki braku rozliczenia w podatku VAT niektórych transakcji, które podważają rzetelność ksiąg prowadzonych przez stronę w okresie od stycznia do kwietnia 2017 r. Braki te na etapie postępowania prowadzonego przed organem I instancji zostały ustalone w wyniku analizy porównawczej przedstawionych przez skarżącą wydruków historii transakcji (płatności) z dwóch kont płatniczych prowadzonych w serwisie P. oraz jednego konta bankowego w B. należącego do J. S. Sprzedaż była realizowana przez Internet (w tym na portalu e[...]) i ewidencjonowana przy wykorzystaniu kasy rejestrującej o numerze unikatowym [...], której miejsce instalacji zgłoszono pod adresem ul. [...] we W. (pełnomocnik w piśmie z 24 stycznia 2018 r. poinformował o zmianie adresu na ul. [...] we W.).

DIAS na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonał weryfikacji analizy przeprowadzonej przez organ I instancji i stwierdził, że w prawidłowy sposób organ I instancji przyporządkował do każdej wpłaty, wskazanej w wydrukach z obydwu kont P. bądź w B. s.a. odpowiedni paragon fiskalny lub odpowiednią fakturę VAT. W analizie uwzględniono wyłącznie paragony fiskalne oraz faktury VAT o wartości nie niższej niż 200 zł brutto. Miało to na celu sprawdzenie czy strona rozliczyła podatek należny od wszystkich dostaw towarów, potwierdzonych wpłatami pieniężnymi. Nie do każdej wpłaty na konto była możliwość przyporządkowania paragonu fiskalnego bądź faktur VAT, co oznacza, że w tych przypadkach sprzedaż (dostawa) nie została wykazana w księgach podatkowych.

Skarżąca w toku postępowania i mimo wezwań organu nie przedłożyła księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do kwietnia 2017 r., spisu z natury sporządzonego według stanu na 31 grudnia 2016 r./ 1 stycznia 2017 r., a także nie wskazała stosowanej marży handlowej podnosząc wielokrotnie na brak zasadności żądania do przedłożenia księgi przychodów i rozchodów oraz spisu z natury ze względu na brak związku z podatkiem VAT.

W tak ukształtowanych okolicznościach DIAS podzielił twierdzenia organu I instancji, że księgi podatkowe za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. są nierzetelne w zakresie ewidencjonowania dostaw towarów (sprzedaży wysyłkowej) o wartości pojedynczej transakcji co najmniej 200 zł brutto oraz że strona nie ewidencjonowała kwot wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. i w tej części za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. nie uznał ksiąg za rzetelne. Ponieważ zaś dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 o.p. podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania – jak wskazano - metodą porównawczą zewnętrzną, średnią ważoną dla części i akcesoriów samochodowych. Z kolei względem elektrycznych pomp paliwa marże organ wyliczył na podstawie danych uzyskanych z dokumentów źródłowych przedłożonych podczas kontroli.

Skargę na powyższą decyzję złożyła strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a nadto zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Kwestionowanej decyzji zarzuciła, że organ:

- nie przesłuchał odbiorcę towarów w Niemczech, tj. J. S., poprzestając na jednym wezwaniu gdy ten był chory, jak również nie przesłuchał także innych wskazanych świadków przez skarżącą, w tym m.in kierowcę dostarczającego towary;

- nieprawidłowo i nieprecyzyjnie sformułował zapytanie do niemieckich organów podatkowych, stąd otrzymał lakoniczną, ogólnikową odpowiedź, którą przyjął za pewne twierdzenie;

- przyjął za wiarygodne informacje przekazane przez M. M. bez rygoru odpowiedzialności za fałszywe zeznania;

- całkowicie pominął dowód z kartoteki księgowej odbiorcy towarów w Niemczech;

- powielił błędy organu I instancji.

Nadto, skarżąca wskazała, że decyzja organu dotyczy roszczeń, które przedawniły się z końcem 2022 r.

W uzasadnieniu strona wskazała na długi czas trwania postępowania i opieszałość organów. Podniosła, że właściwą fakturę VAT dotyczącą faktury pro formy [...] z 7 kwietnia 2017 organ I instancji uzyskał od dostawcy olejów, co sam potwierdził w swoich ustaleniach.

Skarżąca podniosła, że organ nie zwrócił się do kontrahenta niemieckiego czy otrzymywał i sprzedawał towary od skarżącej dostarczone w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz pominął jej pismo w kwestii wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

Strona wskazała również, że dostawy do Niemiec dotyczyły ilości hurtowych, a nie detalicznych, a ustalone narzuty dotyczyły sprzedaży detalicznej i ogółu towarów a nie konkretnie olejów i pomp paliwa. Zakwestionowała przy tym stosowanie obliczeń towarów z najwyższą marżą.

W zakresie podważenia przez organ dokumentów potwierdzających dostawy towarów skarżąca wskazała, że dołączone one były do faktur, na których dokładnie określono ilości towarów.

Skarżąca zarzuciła, że organy nigdy nie wzywały do przedłożenia pełnomocnictwa udzielonego J. S. i nie zgodziła się z poglądem co do zaniechania rozliczania kosztów paliwa jako dowodu na brak dostaw. Zakwestionowała również prawdziwość udzielonych informacji przez niemiecki organ kontroli, wiarygodność wyjaśnień M. M. oraz przedstawicieli M.(2) s.c. i R.(1), od których nabywała oleje.

W zakresie sprzedaży internetowej zarzucono również m.in. błędne ustalenie, że tylko z jednej kasy dokonywano sprzedaży internetowej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w ramach powyższych kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były trafne.

Należy wskazać, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Pierwsze - zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś drugie - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).

Odnosząc przywołane zasady prowadzenia postępowania podatkowego i przepisy proceduralne do zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji naruszyły ww. przepisy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie ustaliły stanu faktycznego w sposób dający możliwość oceny tego, czy w sprawie istotnie nie doszło do WDT, jak również wadliwie dokonały szacowania podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu nie są wystarczające zebrane w sprawie materiały dowodowe. Należy zauważyć, że kwestionując prawo skarżącej do rozliczenia sprzedaży na rzecz kontrahenta niemieckiego organy przede wszystkim podważyły wiarygodność przedstawionych przez stronę dokumentów wywozu i przejęcia towaru, które zostały sporządzone – co jest bezsporne – w dwóch różnych wersjach. Uznając jednakże, iż przedstawione przez stronę dokumenty budzą wątpliwości co do rzetelności ich sporządzenia rzeczą organów było wyjaśnienie okoliczności WDT, a zatem czy istotnie miała ona miejsce czy też nie. Zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego do konkretnego nabywcy. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. WDT, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru.

W orzecznictwie sądów administracyjnych istniały rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (dostęp: CBOSA), stwierdził, że art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy WDT wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie NSA nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT- podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy.

Ponieważ zaś jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w sprawie organ kwestionuje przedstawione przez skarżącą dokumenty wywozu i przejęcia towaru, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 i ust. 4 brak było przeciwskazań aby w toku prowadzonego postępowania przesłuchać przede wszystkim przedstawiciela nabywcy towaru – tj. M.(1). W tym zakresie o ile Sąd podziela słuszność argumentacji organów co do braku obowiązku ponownego wzywania J. S. do złożenia zeznań – nawet pomimo wniosku skarżącej – z uwagi na odmowę złożenia zeznań w trakcie kontroli w związku z tym, iż dotyczyła ona jego mamy, a nadto brak stawiennictwa pomimo prawidłowo doręczonego wezwania w toku postępowania podatkowego, o tylko Sąd nie może nie zauważyć, że z treści zawartej w dniu 2 listopada 2016 r. umowy handlowej między skarżącą a ww. podmiotem wynika, iż uprawnionym do reprezentowania niemieckiego kontrahenta był J. S.(1), którego podpis widniej pod umową. Nie można również wykluczyć, że to właśnie jego podpis widnieje na przedłożonym przez skarżącą - a zakwestionowanym przez organy - potwierdzeniu wywozu towaru i przyjęcia przez nabywcę w miejscu oznaczonym na tym dokumencie w pkt. 7, tj.: "Potwierdzam przyjęcie ww. towarów do miejsca wymienionego w punkcie 4 lub 5". Pomimo jednak tych informacji i wobec braku możliwości pozyskania zeznań od J. S. organy w toku prowadzonego postępowania nie podjęły działań ukierunkowanych na przesłuchanie niniejszego przedstawiciela.

Zaniechały również przesłuchania J. S.(2) – kierowcy, który według znajdujących się w aktach sprawy potwierdzeń wywozu towaru i przyjęcia przez nabywcę był jedynym dostawcą towarów M.(1). To on wraz z podanym numerem dowodu osobistego i oznaczeniem pojazdu figuruje na wymienionych potwierdzeniach. Zbierając materiał dowodowy i kwestionując przedłożone przez skarżącą faktury wraz z potwierdzeniem wywozu organy nie podjęły jednak jakichkolwiek działań ukierunkowanych na pozyskanie dowodu z zeznań jedynego dostawcy towaru na teren Niemiec, co też stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania. Uchybienie to jest tym bardziej poważne, iż organ nie widział podstaw do przesłuchania tegoż świadka nawet – wobec zgłoszonego przez skarżącą – wniosku dowodowego w tym zakresie, tj. w piśmie z dnia 15 września 2022 r. Sąd nie podziela wskazanych przez DIAS w postanowieniu z dnia 2 grudnia 2022 r. twierdzeń, iż zeznania wskazanych przez stronę świadków, w tym J. S.(2) nie wniosą żadnych istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy. Wadliwie przyjął organ, że brak jest uzasadnienia do ich przesłuchiwania, gdyż zdarzenia, na okoliczność których osoby te – oprócz J. S.(2) i J. S. również J. S.(3) i N. F. – miałyby być przesłuchane, zostały już udowodnione i udokumentowane w aktach postępowania i nie ma potrzeby, aby zdarzenia te potwierdzać jeszcze w jakikolwiek inny sposób.

Sąd podziela twierdzenia organu wyłącznie co do braku podstaw uwzględnienia niniejszego wniosku w zakresie przesłuchania J. S. wskazując, iż zasadnie zauważył organ, że podjęcie w toku postępowania próby przesłuchania świadka zakończonej niepowodzeniem z powodu niestawiennictwa nie oznacza, że organ ma obowiązek podejmowania kolejnych takich działań, jeżeli zażąda tego strona. Organ winien mieć na uwadze zasadę szybkości postępowania obligującą go do działania wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Oczekiwanie, że organ będzie ponawiał próby przesłuchania świadka, który unika poinformowania, czy stawiennictwa, prowadziłoby do sytuacji, w której nie można by ukończyć postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1367/18).

Nie sposób już jednak zgodzić się z organem, iż przesłuchanie w szczególności J. S.(2) nie wniosłoby żadnych istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, iż był on jedynym dostawcą towarów, a organ odmawiając stronie prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT podważa wartość dowodową przedłożonych potwierdzeń wywozu towaru i przyjęcia przez nabywcę.

Dalej nie można też zgodzić się z DIAS, iż okoliczności, na które powołuje się skarżąca w złożonym wniosku dowodowym, zawierającym żądanie przesłuchania wyszczególnionych tam osób, zostały wyjaśnione na podstawie innych dowodów, tj.: odpowiedzi M. M. z 31 marca 2022 r. (t. III, k. 970) oraz odpowiedzi niemieckiej administracji skarbowej z 15 lutego 2022 r. i 13 kwietnia 2022 r. (t. III, k. 1065), z których wynika, że nie istnieją żadne dokumenty potwierdzające, iż towar został faktycznie przywieziony do G., a nadto, że M. M. nie odbierała pod adresem swojego biura palet z olejami przekładniowymi i silnikowymi, dostarczanymi przez J. S.(2) ani przez kogokolwiek innego z FH M. H. K.

W kontekście powyższego trzeba przede wszystkim zauważyć, że dowody, na które powołuje się DIAS nie mogą - w ocenie Sądu - być traktowane jako rozstrzygające, iż w sprawie nie doszło do spornych dostaw i przez to brak jest podstaw do dopuszczenia innych dowodów w sprawie. Wyjaśnić wszak należy, że odpowiedź niemieckiej administracji skarbowej z 15 lutego 2022 r. i 13 kwietnia 2022 potwierdza jedynie, że podany adres G. jest nieaktualny, gdyż z końcem 2018 r. działalność została tam wyrejestrowana, a umowa najmu między spółką a firmą świadczącą usługi użyczenia prowadzoną przez M. M., została rozwiązana z dniem 31 października 2018 r. Jednocześnie z przedłożonych informacji nie można bez wątpienia wywnioskować, że sporne dostawy na pewno nie miały miejsca, gdyż jedynie wskazano, że dostawy z 2017 r. nie mogły być rozładowywane pod podanym adresem "ponieważ mieści się tam tylko firma świadcząca usługi użyczenia adresu. Nie wiadomo, gdzie znajduje się magazyn lub siedziba firmy. Wątpliwości budzą dostawy realizowane przez polskiego dostawcę.". W ocenie Sądu z tak sformułowanego twierdzenia nie można z całą stanowczością wywodzić, iż dostaw nie było, skoro odpowiedź niemieckiej administracji skarbowej osadza się na wątpliwościach, a nie pewnym ustaleniu faktów. Tym samym niniejszy dowód nie mógł stanowić okoliczności wykluczającej przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. S.(2). Przeciwnie – dopuszczając taki dowód jako uzupełniający już nawet na etapie postępowania odwoławczego DIAS mógł wyjaśnić wątpliwości niemieckiej administracji skarbowej, o których mowa w pismach z dnia z 15 lutego 2022 r. i 13 kwietnia 2022, a których treścią organ odwoławczy dysponował. W orzecznictwie nie ma sporu co do tego, że organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Powinny więc zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 o.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oznacza to obowiązek poddania ocenie wszystkich prawidłowo zebranych dowodów, każdego z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być przy tym logiczna i spójna (por. np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 637/22, CBOSA).

W okolicznościach badanej sprawy trzeba więc zauważyć, że w przypadku, gdy organ opiera podjęte w sprawie rozstrzygnięcia na odpowiedzi udzielonej przez M. M., która zaprzeczyła, aby były doręczane, odbierane i magazynowane pod adresem [...], palety z olejami przekładniowymi i silnikowymi dostarczanymi przez J. S.(2) ani przez kogokolwiek innego z FH M. H. K., a twierdzenia te kwestionuje skarżąca wnosząc o przesłuchanie świadków to naruszającym zasadę prawdy obiektywnej będzie zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i oparcie swoich twierdzeń na wyjaśnieniach jednej strony, które nadto nie stanowią zeznań z przesłuchania świadka pod rygorem odpowiedzialności karnej i o których przeprowadzeniu skarżąca nie była informowana aby móc wziąć w nich udział z możliwością zadawania pytań.

W kontekście powyższego trzeba zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, m.in. w: wyroku z 27 września 2007 r., C-409 ECLI:EU:C:2007:548; wyroku z 7 grudnia 2010 r., C-285/09, ECLI:EU:C:2010:742; wyroku z 6 września 2012 r., C-273/11, ECLI:EU:C:2012:547; wyroku z 9 października 2014 r., C-492/13 ECLI:EU:C:2014:2267, podkreśla się, że zasady dowodzenia określone przez państwo przy WDT powinny być zgodne z podstawowymi swobodami, takimi jak w szczególności swoboda przepływu towarów, a uznanie dostawy musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych takich jak fizyczne przemieszczenie pomiędzy państwami członkowskimi. Przesłanka, związana z przekroczeniem granic pomiędzy państwami członkowskimi jest bowiem elementem konstytutywnym czynności wewnątrzwspólnotowej, który odróżnia ją od czynności dokonywanej w obrębie jednego państwa. Zwolnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej z podatku znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Wykazanie powyższego przy zniesieniu kontroli granicznych jest trudne dla organów. Nadto, w braku konkretnego przepisu w dyrektywie 2006/112 dotyczącego dowodów, jakie podatnicy zobowiązani są dostarczyć w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, to do państw członkowskich należy określenie przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa dostaw wewnątrzwspólnotowych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tychże zwolnień oraz w celu zapobiegania potencjalnym oszustwom, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom. Niemniej jednak przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część unijnego porządku prawnego, w tym zasady pewności prawa oraz zasady proporcjonalności. Nadto, obowiązki ciążące na podatniku w zakresie dowodowym powinny być określone w zależności od warunków określonych wyraźnie w tym względzie przez prawo krajowe oraz przez zwyczajową praktykę przyjętą dla podobnych czynności (wyrok z 7 grudnia 2010 r., C-285/09, ECLI:EU:C:2010:742; wyrok z 6 września 2012 r., C-273/11, ECLI:EU:C:2012:547).

Wobec powyższego i mając na uwadze, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania, która "ewoluowała" z kategorii uprawnienia strony do kategorii powinności i która jest podyktowana interesem strony, znajdującym uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, naruszeniem ze strony organu było zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań J. S.(2). Jeżeli bowiem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2184/20, CBOSA), a powinnością organu w kontekście obowiązującej zasady pewności prawa oraz zasady proporcjonalności jest uwzględnienie złożonego w takiej sytuacji wniosku dowodowego. W sprawach bowiem, w których na stronie – tak jak w niniejszej - spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne i wnosi o przeprowadzenie dowodu podważającego wiarygodność innego uznanego przez organ za kluczowy w sprawie, rzeczą DIAS było dopuszczenie tego dowodu.

Uchylając zaskarżone decyzje Sąd dopatrzył się również wadliwości przy przyjętej w sprawie podstawie opodatkowania, ustalonej w drodze szacowania, nie kwestionując przy tym prawidłowości przyjęcia, iż księgi podatkowe za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. są nierzetelne w zakresie ewidencjonowania dostaw towarów (sprzedaży wysyłkowej) o wartości pojedynczej transakcji co najmniej 200 zł brutto oraz kwot wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. W zebranym materiale dowodowym nie znajduje przy tym potwierdzenia zarzut skarżącej co do uwzględnienia, że sprzedaży internetowej dokonywano tylko z jednej z dwóch kas fiskalnych. Okoliczność ta została bowiem wyjaśniona w toku postępowania i w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym protokołu kontroli wynika, iż transakcje internetowe były realizowane wyłącznie przy wykorzystaniu kasy rejestrującej, zgłoszonej pod adresem W., ul. [...]. Skarżąca zaś, nie przedłożyła żadnych dowodów skutecznie podważających niniejsze ustalenie.

Słusznie też zauważył organ - odwołując się do judykatury - że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku, polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Zawiera więc ono w sobie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, wadliwy lub wcale jej nie prowadzi. Żadna z metod szacowania nie ma więc nigdy cech metody doskonałej. W konsekwencji dokonuje się ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, lecz nie tożsamego. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 685/17). W tym celu w art. 23 § 3 o.p., ustawodawca zawarł otwarty katalog metody szacowania, na podstawie, których określa się podstawę opodatkowania, która powinna zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 5 o.p.). Organ podatkowy może też w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania stosując tzw. metodę indywidualną. Wybór danej metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt: II FSK 132/17; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt: I SA/Go 525/19, CBOSA).

W realiach badanej sprawy, po przeanalizowaniu wymienionych w o.p. metod szacowania podstawy opodatkowania, organy podatkowe obu instancji uznały, że żadna z powyższych nie będzie w badanej sprawie w całości lub w części odpowiednia. Zastosowanie znajdują elementy metody porównawczej zewnętrznej, poprzez uwzględnienie otrzymanych od podmiotów trzecich w sprawie wysokości stosowanych marż handlowych do obliczenia średniego narzutu, ze względu na brak informacji od skarżącej w tym zakresie. Ze względu na złożoność sytuacji, tj. brak informacji w zakresie wysokości średnich narzutów stosowanych na poszczególne towary oraz nieznajomość wysokości faktycznych obrotów strony w związku z brakiem przedłożenia żądanych dokumentów i danych, organ podatkowy przyjął za zasadne oszacowanie podstawy wykorzystując średnią ważoną.

Aby określić szacunkową podstawę opodatkowania organ po pierwsze podjął działania, ukierunkowane na ustalenie wysokości stosowanego narzutu na części i akcesoria samochodowe (z wykorzystaniem zmodyfikowanej metody porównawczej zewnętrznej) oraz pompy paliwa (na podstawie rzeczywistych danych zawartych w przedłożonych przez Stronę dokumentach), a następnie wyliczył przeciętny narzut na sprzedawane towary według wzoru na średnią ważoną. Dalej zwiększył kwoty sprzedaży netto za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. o uzyskany wcześniej średni narzut oraz wyliczył podatek należny za poszczególne okresy rozliczeniowe, zgodnie z udziałem procentowym w łącznym obrocie.

W ocenie Sądu w sprawie organy uzasadniając szczegółowo dlaczego nie korzystają z określonych w o.p. metod szacowania i wobec możliwości skorzystania z innych metod przyjęły iż w sprawie znajduje zastosowania – jak to zauważyły – zmodyfikowana metoda porównawcza zewnętrzna. Owa modyfikacja polegała nie na porównaniu wysokości obrotu w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, ale na ustaleniu średniej marży jaką podmioty zewnętrzne stosują przy sprzedaży części samochodowych. W tym celu w postępowaniu zwrócono się do 10 podmiotów prowadzący na terenie W. w okresie od stycznia do kwietnia 2017 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych o wskazanie przeciętnej wysokości marży handlowej stosowanej na sprzedawane towary.

Występując jednakże z takim zapytaniem, we wszystkich 10 wezwaniach, organ ograniczył się tylko do zapytania o wysokość marży stosowanej w przypadku sprzedaży prowadzonej w "formie sklepu stacjonarnego" (pytanie nr 2 wezwań z dnia 11 marca 2022 r.). Zakresem wezwania nie objęto marży stosowanej w przypadku sprzedaży w formie wysyłkowej lub internetowej, co stanowi naruszenie art. 23 § 3 pkt 2 o.p. O ile bowiem ustawodawca dopuścił możliwość modyfikowania przyjętych przez niego w o.p. metod szacowania, a nawet zastosowania innych, o tyle stosując lub nawet modyfikując jedną z nich nie można – w ocenie Sądu – naruszać jej istoty. Ta z kolei w przypadku metody porównawczej zewnętrznej polega na porównaniu z przedsiębiorstwem prowadzącym działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Aby zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej było możliwe i jednocześnie miało w niniejszej sprawie sens, niezbędne było dysponowanie przez organ materiałem porównawczym pochodzącym od przedsiębiorców prowadzących działalność w podobnych warunkach, a zatem również poprzez sprzedaż internetową. Tymczasem w sprawie tego zabrakło, gdyż organ oparł szacowanie wyłącznie na danych pozyskanych ze sprzedaży stacjonarnej poprzez ograniczenie się w wezwaniu wyłącznie do takiej formy sprzedaży. Tymczasem nie można w sprawie pomijać, że przy handlu internetowym – który również prowadziła skarżąca - cena jest często kształtowana przez aukcje, co nawet przy tożsamości towarów prowadzi do uzyskania zróżnicowanych cen, które są wypadkową oczekiwań nabywcy i sprzedawcy w podobnym zakresie i w podobnych warunkach (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 312/17, CBOSA). Tym samym rzeczą organu w niniejszej sprawie było zwrócenie się o podanie wysokości stosowanej marży do podmiotów prowadzących sprzedaż stacjonarną oraz internetową i jednoczesne zapytanie czy możliwe jest rozdzielenie marży stosowanej na sprzedaż internetową i stacjonarną. Aprioryczne ograniczenie się wyłącznie do sprzedaży stacjonarne przy jednoczesnym pominięciu sprzedaży internetowej - w sytuacji gdy taką działalność niespornie prowadziła również skarżąca - stanowiło naruszenie art. 23 § 5 w zw. z art. 23 § 3 pkt 2 o.p. przez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób nie pozwalający na przyjęcie, iż zmierzało ono do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i 5 o.p. nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, ale określenie jedynie jej przybliżonej i prawdopodobnej wartości. Oczywiście – jak wspomniano - oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, ale ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 o.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi właściwej i rzetelnej dokumentacji z przyczyn od siebie zależnych. Zaistnienie warunków do szacowania podstawy opodatkowania nie może jednak być traktowane jako sankcja prowadząca do wymiaru przewyższającego rzeczywistą podstawę (wyrok NSA z 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1339/15, CBOSA). Tym samym skoro w sprawie zachodziła potrzeba szacowania podstawy opodatkowania to należało to zrobić zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami, co w przypadku nawet zmodyfikowanej metody porównawczej zewnętrznej nieodzownie wymagało prawidłowego zebrania materiału porównawczego. W niniejszej sprawie – w ocenie Sądu - z przyczyn wskazanych wyżej tegoż zabrakło.

W konsekwencji poczynionych rozważań Sąd uchylił decyzje organów obu instancji. Rolą organów podatkowych w ponownym postępowaniu będzie przeprowadzenie niewadliwego postępowania podatkowego z uwzględnieniem rozważań i stanowiska prawnego wyrażonego przez Sąd w niniejszej sprawie. Stanowisko organów podatkowych powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie, której uzasadnienie powinno obrazować ustalenia poczynione przez organ podatkowy i ocenę wpływu tych ustaleń na dokonane rozliczenie podatku VAT za styczeń - kwiecień 2017 r.

Sąd nie podzielił najdalej idącego zarzutu skargi, a mianowicie zarzutu przedawnienia. DIAS zaskarżoną decyzję doręczył bowiem skarżącej w dniu 23 grudnia 2022 r., a zatem przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. przed końcem 2022 r.

Sąd nie podzielił też zarzutu w zakresie faktury pro forma nr [...] z 7 kwietnia 2017 r. W tym zakresie wskazać trzeba, że faktura pro forma nie stanowi dowodu księgowego a jej wystawienie nie powoduje żadnych konsekwencji na gruncie podatku VAT. W związku z tym zasadnie uznał DIAS, że skarżąca nie nabyła prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanej faktury pro forma i zawyżyła w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2017 r. nabycie towarów i usług o kwotę netto 6 675,11 zł oraz podatek VAT 1 535,28 zł. Nie przedstawiła ona bowiem stosownej faktury uwzględniającej transakcję wskazaną w fakturze pro forma, chociaż to na niej jako podatniku taki obowiązek spoczywał.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, co też orzekł w pkt. I sentencji wyroku. Z kolei w pkt. II orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a o kosztach postępowania uwzględniając uiszczony wpis od skargi.

Rozpoznając ponownie sprawę organy będą zobowiązane do podjęcia czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w sposób pozwalający na jednoznaczne stwierdzenie czy doszło do WDT. W tym zakresie powinny przede wszystkim przesłuchać w charakterze świadka J. S.(2), J. S.(3), N. F., jak również podjąć działania ukierunkowane na przesłuchanie w charakterze świadka J. S.(1). W przypadku stwierdzenia, na podstawie pozyskanych zeznań, że zachodzi konieczność przesłuchania również J. S. rzeczą organów będzie przeprowadzenie także tego dowodu.

Nadto, rozpoznając ponownie sprawę organ winien dokonać prawidłowego szacowania podstawy opodatkowania, co w realiach badanej sprawy wymaga zwrócenia się o podanie wysokości stosowanej marży do podmiotów prowadzących w podobnym zakresie sprzedaż stacjonarną oraz internetową i jednoczesne zapytanie czy możliwe jest rozdzielenie marży stosowanej na sprzedaż internetową i stacjonarną. Tak zebrana informacja następnie powinna stanowić podstawę szacowania w przyjętej przez organ metodzie.