Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2006/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83 lit.a
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2699/22 w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2022 r. nr 1401-IOD-2.4102.47.2022.13.EK w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2699/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A A (dalej jako: "Skarżący", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: "DIAS", "organ II instancji") z 28 września 2022 r., nr 1401-IOD-2.4102.47.2022.13.EK, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako: "NUS", "organ I instancji") z 18 maja 2022 r., nr 1438-SPV-2.4031.96.2022, którą odmówiono Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 21.929,00 zł.

Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W dniu 18 lutego 2022 r. B i A A wystąpili do NUS z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. od wypłaconej Skarżącemu należności zagranicznej z tytułu pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju – na stanowisku Attaché Obrony (Wojskowy, Morski i Lotniczy), przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym Rzeczypospolitej Polskiej w [...].

Decyzją z 18 maja 2022 r. organ I instancji odmówił Podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 21.929,00 zł.

Natomiast DIAS decyzją z 28 września 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie NUS wskazując, że Podatnik pełniąc służbę na stanowisku Attaché Obrony (Wojskowy, Morski i Lotniczy), przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym Rzeczypospolitej Polskiej w [...], wykonywał funkcje dyplomatyczno-reprezentacyjne, współpracy wojskowej, analityczno-informacyjne, popularyzatorskie i promocyjne, ochrony interesów przedstawicieli resortu obrony narodowej, administracyjno-organizacyjne oraz doradcze. Jednocześnie Skarżący nie został skierowany do wykonywania zadań w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, ani też nie pełnił służby jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Wobec tego, zdaniem organu II instancji, otrzymana przez Podatnika w 2020 r. należność zagraniczna w wysokości 68.527,77 zł z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Oddalając skargę złożoną przez Skarżącego, WSA w Warszawie wskazał, że jest ona bezzasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przyjął za własne poglądy wyrażane w dominującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby odwoływania się do "ustaw wojskowych", w szczególności do ustawy z 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461 ze zm., dalej jako: "ustawa o powszechnym obowiązku obrony") i ustawy z 17 grudnia 1998 r. Tym samym podzielił poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14, 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 724/13, 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2030/14, 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2639/14, 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3279/15 oraz 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 651/18. Jednocześnie, opierając się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14 podkreślił, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa pojęcia "jednostka wojskowa", które w języku potocznym oznacza zorganizowaną grupę żołnierzy, stanowiącą element ugrupowania bojowego, oddziału, formację bojową, podstawową całość organizacyjną będącą cząstką większego zespołu związaną z wojskiem, należącą do wojska. Zdaniem Sądu pierwszej instancji użycie przez ustawodawcę sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie zagranicą, lecz poza takim zespołem, przykładowo: w strukturach sztabowych, czy administracyjnych nie będących jednocześnie jednostkami wojskowymi, które nie spełniają dodatkowych przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj. nie użytych w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., powstanie uprawnienia Skarżącego do zwolnienia od podatku dochodowego świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska), otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa, zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej" oraz jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo). Wobec tego, w ocenie Sądu pierwszej instancji, brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że cele wymienione w tym przepisie, czyli udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, jak to miało miejsce w przypadku Podatnika. Tym samym brak było podstaw do uznania wypłaconej Skarżącemu w 2020 r. należności zagranicznej jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem jednostka wojskowa, w której służył, nie była użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych.

Następnie, powołując się na zaświadczenie Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z [...]2021 r. nr [...] oraz na wyciąg ze "Szczegółowego zakresu działania Ataszatu Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP" – załącznik do Rozkazu Dziennego z [...] 2018 r. nr [...], Sąd pierwszej instancji podniósł, że do zadań Skarżącego, gdy pełnił zawodową służbę wojskową poza graniami państwa, na stanowisku Attaché Obrony (Wojskowy, Morski i Lotniczy) w Ataszacie Obrony przy Ambasadzie RP w [...], należało m.in. reprezentowanie Ministra Obrony Narodowej i Rodzajów Sił Zbrojnych RP oraz pełnienie funkcji: dyplomatycznych i współpracy wojskowej, analityczno-informacyjnych, popularyzatorskich i promocyjnych, ochrony interesów przedstawicieli resortu obrony narodowej, administracyjno-organizacyjnych oraz doradczych. A zatem w opinii Sądu pierwszej instancji nie można uznać, że ataszat obrony przy ambasadzie RP jest jednostką wojskową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż jest on biurem przedstawicielstwa dyplomatycznego. Ponadto, powołując się na § 2 pkt 1 i 4 zarządzenia Ministrów Spraw Zagranicznych i Obrony Narodowej z dnia 27 maja 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad wykonywania obowiązków służbowych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę w placówkach zagranicznych oraz organizacji i funkcjonowania w placówkach zagranicznych ataszatów obrony (Dz. Urz. MON Nr 6, poz. 57 ze zm.), Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że Skarżący – jako attaché obrony – pełnił służbę w przedstawicielstwie dyplomatycznym RP, a nie w jednostce wojskowej albowiem ataszat obrony to komórka organizacyjna placówki zagranicznej.

Podsumowując, Sąd pierwszej instancji, zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że stanowisko objęte przez Skarżącego w ataszacie obrony, czyli komórce organizacyjnej placówki zagranicznej, nie było tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej, a tym bardziej, że nie pełnił on w 2020 r. służby w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Nie zgadzając się w całości ze wskazanym na wstępie wyrokiem, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., polegające na błędnej jego wykładni poprzez uznanie, że ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz wykonujący zadania ściśle administracyjne w ramach stanowiska Attaché Obrony (Wojskowy, Morski i Lotniczy) w Ataszacie Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP w [...] – podczas gdy w rzeczywistości art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. nie rozróżnia form wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych np. poprzez jednostki wojskowe, bojowe etc., lecz określa jedynie cel jednostki, jakim jest wzmocnienie sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżeniu aktom terroryzmu lub ich skutkom,

2) prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., polegające na błędnej jego wykładni poprzez uznanie, że Skarżący, wykonując zadania na stanowisku Attaché Obrony (Wojskowy, Morski i Lotniczy) w Ataszacie Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP w [...], nie wchodził w skład jednostki wojskowej, a jedynie zajmował stanowisko przy przedstawicielstwie dyplomatycznym RP i przez co nie spełnia przesłanek art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., podczas gdy w rzeczywistości wobec takiego, a nie innego podporządkowania Attaché Obrony (Wojskowy, Morski i Lotniczy) w Ataszacie Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP w [...] – Dyrektorowi Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych, który jest jednostką wojskową, nie powinno budzić wątpliwości, że jest to jednostka wojskowa, której celem jest stałe wspieranie i wzmacnianie sił państw sojuszniczych w różnych formach, zarówno w czasie pokoju, jak i kryzysu, czy też konfliktu zbrojnego,

3) prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., polegające na błędnej jego wykładni, poprzez uznanie, iż Ataszat Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP w [...] nie jest jednostką wojskową z uwagi na fakt, że jest biurem przedstawicielstwa dyplomatycznego w którym urzęduje attaché, podczas gdy w rzeczywistości ataszat uznać należy wręcz za samodzielną jednostkę wojskową z uwagi na fakt, że spełnia wszelkie legalne definicje jednostki wojskowej zawartej w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 536 ze zm.), tj. jest jednostką organizacyjną Sił Zbrojnych funkcjonującą na podstawie nadanego przez Ministra Obrony Narodowej etatu określającego jej strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących w tej jednostce, jak również liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce, posługującą się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczypospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki, a także jednostką organizacyjną podległą Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowaną, przedsiębiorstwem państwowym, dla którego jest on organem założycielskim oraz komórką organizacyjną Ministerstwa Obrony Narodowej,

4) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. dalej jako: "o.p.") poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, wybiórcze i dowolne dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i nieuznanie jednostki, w której służył Skarżący za jednostkę wojskową realizującą cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez niezwrócenie się do Dyrektora Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych z pytaniem: "czy ataszat wojskowy, w którym służy Skarżący należy uznać za jednostkę wojskową samodzielną lub jako część struktury jednostki wojskowej Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych?",

c) art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie przy wykładni pojęcia "jednostka wojskowa", co w konsekwencji doprowadziło do nieuznania, że Skarżący w przedmiotowej sprawie wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 75 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji naruszającej przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

e) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie na podstawie faktów nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy w zakresie przyjęcia, że Skarżący nie wykonywał zadań w ramach jednostki wojskowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.,

f) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w pełny sposób, więc z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku i poprzedzającej go decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy wypłacona Skarżącemu za 2020 r. należność zagraniczna z tytułu pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju – na stanowisku Attaché Obrony (Wojskowy, Morski i Lotniczy), przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym Rzeczypospolitej Polskiej w [...], podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f.

Skarżący stoi na stanowisku, że pełniąc funkcję attaché obrony wchodził w skład jednostki wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, a zatem w jego przypadku zastosowanie znalazł przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. i w konsekwencji organy podatkowe powinny były stwierdzić nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie 21.929,00 zł.

Tymczasem organ II instancji jest zdania, że Podatnik pełniąc funkcję na stanowisku attaché obrony w Ataszacie Obrony, przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP w [...], nie wchodził w skład jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, wobec czego uzyskana należność zagraniczna nie mogła korzystać ze zwolnienia, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zasadniczo więc rozpatrzeniu w pierwszej kolejności powinny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych – z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że skład orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela dominujące stanowisko występujące w orzecznictwie, wyrażone przykładowo w wyroku NSA z: 4 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 865/22, 5 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 962/17 oraz 22 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2123/18 i jeszcze raz podkreśla, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia "jednostka wojskowa". Tym samym brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak również w innym miejscu ww. ustawy podatkowej, odesłania do definicji jednostki wojskowej, zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) co z kolei sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14 wskazując, że w procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (zob. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). Natomiast w języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. Kryteria te spełniają zatem zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę pełnią polscy żołnierze, z zastrzeżeniem wszakże spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wobec tego użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu..." wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie poza granicami państwa, lecz poza takim zespołem, tak użytym, przykładowo w strukturach sztabowych, czy administracyjnych. Dodatkowo wskazać należy, że jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do zwolnienia podatkowego, czyli skonkretyzowanie warunku polegającego na udziale w formacjach bojowych, jakimi są jednostki wojskowe, to podstawowy cel nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. Tym samym również i te okoliczności wzmacniają wniosek, że jedynie użycie jednostki wojskowej jako zespołu osobowego i sprzętowego do celów wskazanych w analizowanym przepisie daje podstawę dla żołnierza będącego w składzie takiej jednostki do korzystania z preferencji podatkowych. Podsumowując, dla prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., wystarczająca pozostaje wykładnia językowa tego przepisu, a zatem beneficjatami tej normy nie są żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Zwolnienie to nie jest bowiem adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa, lecz jedynie do tych z nich, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy uznać za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w punkcie 1, 2 i 3 skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., uwzględniając dominującą linię orzeczniczą, a następnie zbadał, czy w świetle obowiązujących przepisów i zgromadzonych w aktach podatkowych dokumentów, w przypadku Skarżącego mogło znaleźć zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego. Jednocześnie WSA w Warszawie trafnie przyjął, na podstawie zarządzenia Ministrów Spraw Zagranicznych i Obrony Narodowej z dnia 27 maja 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad wykonywania obowiązków służbowych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę w placówkach zagranicznych oraz organizacji i funkcjonowania w placówkach zagranicznych ataszatów obrony, że Skarżący jako attaché obrony pełnił służbę w polskim przedstawicielstwie dyplomatycznym w [...], a nie w składzie jednostki wojskowej albowiem ataszat obrony to komórka organizacyjna placówki zagranicznej. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również zakres zadań wykonywanych przez Skarżącego na stanowisku attaché obrony tzn. reprezentowanie Ministra Obrony Narodowej i Rodzajów Sił Zbrojnych RP oraz pełnienie funkcji: dyplomatycznych i współpracy wojskowej, analityczno-informacyjnych, popularyzatorskich i promocyjnych, ochrony interesów przedstawicieli resortu obrony narodowej, administracyjno-organizacyjnych oraz doradczych.

Tymczasem autor skargi kasacyjnej, formułując zarzuty błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., w żadnej mierze nie podważył przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozumienia tego przepisu. W szczególności ataszatu obrony nie można uznać za jednostkę wojskową wyłącznie w oparciu o fakt, że attaché obrony w Ataszacie Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP w [...] jest podporządkowany Dyrektorowi Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych, który z kolei jest jednostką wojskową, czy też że ataszat spełnia wszystkie przesłanki definicji jednostki wojskowej zawartej w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, zwłaszcza, że jak już podkreślono powyżej, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odsyła do definicji "jednostki wojskowej" znajdującej się w tzw. "ustawach wojskowych". W konsekwencji Skarżący nie dostarczył argumentów podważających proces wykładni, jak również subsumpcji przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się natomiast do postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zawartych w punkcie 4 podpunktach a) – f) skargi kasacyjnej, należy uznać je także za niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się bowiem w szczególności: wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji, ani wybiórczej i zarazem dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy też niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, jak również rozstrzygnięcia na podstawie faktów nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Jednocześnie w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej formułując powyższe zarzuty nie dostarczył argumentów na ich poparcie, które to w jakikolwiek sposób odnosiłyby się do opisanych w powyższych przepisach obowiązków Sądu pierwszej instancji. Wyraził natomiast niezadowolenie, że Sąd ten zaakceptował ustalenia faktyczne organów podatkowych, nie dopatrując się w procesie decyzyjnym naruszeń prawa oraz zaakceptował przyjętą przez te organy wykładnię przepisów prawa materialnego. Wobec tego należy przede wszystkim podkreślić, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego oraz zastosowania przepisu prawa do przyjętego stanu faktycznego. Wbrew zatem sugestiom Skarżącego brak jest też jakichkolwiek przesłanek dla uznania, że Sąd pierwszej instancji oparł orzeczenie na faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Natomiast do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a mogłoby z kolei dojść, gdyby sąd wyszedł poza granice tej sprawy, rozpoznając inną niż objęta skargą sprawę, czy też gdyby nie zbadał zaskarżonego aktu całościowo pod względem legalności, a ograniczył się tylko do zgłoszonych zarzutów, jednakże na takie okoliczności Skarżący nie wskazywał. Ponadto należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy podatkowe przeprowadziły odpowiednie i adekwatne do realiów sprawy postępowanie dowodowe zwłaszcza, że w aktach podatkowych znajduje się zaświadczenie Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej [...] 2021 r. nr [...] oraz wyciąg ze "Szczegółowego zakresu działania Ataszatu Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP" – załącznik do Rozkazu Dziennego z [...] 2018 r. nr [...], z których wynika zakres zadań wykonywanych przez Skarżącego na stanowisku attaché obrony. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przeprowadzenie wnioskowanego przez autora skargi kasacyjnej dowodu nie było konieczne dla wyjaśnienia sprawy.

Podsumowując wypada podkreślić, że niepodważone przez autora skargi kasacyjnej ustalenia faktyczne, przyjęte za organami podatkowymi przez Sąd pierwszej instancji, uprawniały do jednoznacznych wniosków w procesie subsumpcji, że skoro realizacja przez Skarżącego zadań nie odbywała się w ramach jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, to tym samym nie można było wobec niego zastosować zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. albowiem objęte przez Skarżącego stanowisko attaché obrony w Ataszacie Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP nie było tożsame z wykonywaniem zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej, o której mowa w powyższym przepisie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.