Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 382/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 2 pkt 10 a, art. 86, art. 103
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 306 a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skargi A. O. i M. O. A s.c. z siedzibą w S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 19 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określające A spółce cywilnej, zwanej dalej "Spółką", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2006 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług oraz VAT-R/UE w zakresie rozliczeń transakcji wewnątrzwspólnotowych i jest zobowiązana do składania deklaracji VAT-7 za okresy miesięczne. W sierpniu 2006 r. Spółka nabyła od niemieckiej firmy używany samochód osobowy marki BMW za kwotę 24.203,45 euro (95.286,56 zł), co udokumentowano fakturą wystawioną w dniu 31 sierpnia 2006 r. przez sprzedawcę, podatnika podatku od wartości dodanej. W treści faktury uwidoczniono nr NIP Spółki poprzedzony kodem PL. Samochód ten Spółka ujęła w ewidencji środków trwałych z datą 31 sierpnia 2006 r. W dniu 6 września 2006 r. Spółka złożyła we właściwym Urzędzie Skarbowym formularz VAT-24 "wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu". Urząd Skarbowy wydał w dniu 7 września 2006 r. zaświadczenie VAT-25 "potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu", w którym stwierdzono, że na podatniku nie ciąży obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środka transportu w postaci używanego samochodu marki BMW.

W wyniku przeprowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego i podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że nabycie od niemieckiego kontrahenta powyżej opisanego samochodu stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie kraju. Organ stwierdził, że Spółka nie złożyła informacji o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środków transportu na druku VAT-23, nie złożyła stosownej informacji na druku VAT-UE i nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2006 r. zaniżając podatek należny za ten miesiąc o kwotę 21.613,75 zł. Uwzględniając prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego organ pierwszej instancji dokonał odmiennego od zadeklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2006 r. i w konsekwencji także za miesiąc wrzesień 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie było sporne, iż nabycie przez Spółkę przedmiotowego samochodu, udokumentowane fakturą z dnia 31 sierpnia 2006 r., stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej "ustawą o VAT", i podlegało opodatkowaniu na terenie kraju na podstawie art. 25 ust. 1 powołanej ustawy. Dalej organ wskazał, że Spółka nie dopełniła ciążących na niej z mocy art. 103 ust. 4, ust. 3, 5 i 6 oraz art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT obowiązków, tj. nie uiściła należnego podatku od towarów i usług, nie złożyła informacji o nabywanych środkach transportu (formularz VAT-23) i nie złożyła deklaracji VAT-UE. Spółka nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji za sierpień 2006 r. zaniżając w ten sposób podatek należny. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za ten miesiąc obliczając kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, uwzględniając przy tym prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Odnosząc się do argumentów strony organ odwoławczy wskazał, że fakt wydania zaświadczenia VAT-25 potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu nie zmienia faktu, że Spółka na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa zobowiązana była do samoobliczenia i uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Powyższe zaświadczenie wydane zostało na wniosek Spółki, w treści którego Spółka oświadczyła: "nie ciąży na mnie obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia z innego państwa członkowskiego środka transportu, którego niniejszy wniosek dotyczy oraz wnoszę o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak takiego obowiązku". W chwili składania wniosku organ pierwszej instancji nie został poinformowany, że Spółka zamierza wykorzystywać samochód dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i że jeszcze przed złożeniem wniosku ujęła go w ewidencji środków trwałych w celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dalej organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zaświadczenie nie stanowiło źródła prawa, lecz jedynie urzędowe potwierdzenie faktów lub stanu prawnego istniejącego w dniu jego wydania. Zaświadczenie jest dowodem, nie jest natomiast decyzją administracyjną, co oznacza, że nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Błędne dowodzenie uzewnętrznione w zaświadczeniu VAT-25 wydanym na wniosek strony zostało zweryfikowane w toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, w wyniku którego wydano decyzje wymiarowe.

Organ odwoławczy odniósł się także do argumentu Spółki dotyczącego uzyskania od pracownika Urzędu Skarbowego błędnej informacji w przedmiocie braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W kwestii tej organ podał, że Spółka nie wskazała konkretnej osoby odpowiedzialnej za udzielenie tej informacji, a ponadto w chwili składania wniosku o wydanie zaświadczenia VAT-25 organ pierwszej instancji nie wiedział, że przedmiotowy samochód będzie wykorzystywany przez Spółkę w działalności gospodarczej i zostanie ujęty w ewidencji środków trwałych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych w sprawie okoliczności. Zdaniem Spółki organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, że Spółka posiadała stosowną wiedzę i była świadoma ciążącego na niej obowiązku w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego. Wbrew takiemu twierdzeniu złożenie przez Spółkę wniosku na formularzu VAT-24 było niezamierzone i nastąpiło na skutek uzyskania błędnej informacji od pracownika organu podatkowego. Organy bezpodstawnie nie przeprowadziły dowodu z wyjaśnień wspólnika Spółki naruszając w ten sposób obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Organy nie wykluczyły też, że pracownik pouczający wspólnika Spółki nie pozyskał od niego wiedzy co do zamiaru wykorzystania zakupionego samochodu dla potrzeb działalności gospodarczej.

Skarżąca zarzuciła dalej, że organy nie wzięły pod uwagę treści wydanego przez organ podatkowy w dniu 7 września 2006 r. dokumentu urzędowego w postaci zaświadczenia VAT-25 potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu. Zaświadczenie to zdaniem Spółki ma cechy prawno-kształtujące, co oznacza, że w obrocie prawnym istnieją dwa różne dokumenty odmiennie kształtujące sytuację prawną skarżącej.

Zdaniem Spółki organy podatkowe prowadząc postępowanie naruszyły wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania przez to, że celem postępowania było ukrycie własnego błędu, a nie rzetelne, obiektywne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności faktyczne są bezsporne. Wynika z nich w szczególności, że nabycie przez Spółkę przedmiotowego samochodu, udokumentowane fakturą z dnia 31 sierpnia 2006 r., stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT i podlegało opodatkowaniu na terenie kraju na podstawie art. 25 ust. 1 powołanej ustawy. Nie jest także sporna określona przez organy wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2006 r.

Podnoszone przez skarżącą zarzuty dotyczące błędnego pouczenia udzielonego przez pracownika organu i wiążącej treści zaświadczenia VAT-25 z dnia 7 września 2006 r. potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu nie mogły odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji.

Należy podzielić stanowisko organu podatkowego co do bezzasadności zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez udzielenie skarżącej błędnej informacji w zakresie istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Wypada zauważyć, że skarżąca nie wystąpiła do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, a tylko taka interpretacja miałaby walor wiążący dla organów podatkowych. Waloru takiego nie ma natomiast ustna informacja udzielona skarżącej w Urzędzie Skarbowym, prawdopodobnie bez zapoznania się ze szczegółami stanu faktycznego. Taka ustna informacja pracownika organu, "nieautoryzowana" przez organ w trybie przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej (art. 14a obowiązujący w 2006 r.), nie mogła wpłynąć na obowiązek zastosowania przez ten organ przepisów prawa i określenia zgodnie z nimi skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo należy zauważyć, że na podatniku również spoczywa obowiązek zaznajomienia się z przepisami prawa podatkowego zwłaszcza w sytuacji, gdy podmiot ten przewiduje podjęcie działalności mogącej mieć skutki w sferze podatkowej. Jest to przejaw dochowania należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Argument skarżącej, że błędna ustna informacja podatkowa urzędnika powinna skutkować wyłączeniem z obowiązku podatkowego jest chybiony. Źródłem obowiązku podatkowego jest ustawa podatkowa, w tym przypadku ustawa o VAT, z której przepisami skarżąca powinna była się zapoznać. Nie ma przy tym znaczenia, czy niedopełnienie obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT było zamierzone, czy nie. Obowiązkiem podatnika jest dokonanie samoobliczenia podatku i uiszczenie go w prawidłowej wysokości. To samoobliczenie podlega jednak kontroli organów podatkowych, które w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej mogą określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Należy też zwrócić uwagę, że choć fakt błędnej informacji udzielonej przez pracownika urzędu skarbowego nie wpływa na byt prawny zobowiązania podatkowego, może nieść za sobą skutki cywilnoprawne, odszkodowawcze. Jednakże dla ustalenia odpowiedzialności organu bądź pracownika organu podatkowego za naruszenie obowiązku informacji prawnej konieczne jest wykazanie, iż fakt dezinformacji rzeczywiście nastąpił. Aby ten zarzut był skuteczny, strona musi fakt tej dezinformacji udowodnić, chociażby poprzez zadanie pytania o sposób rozliczenia na piśmie bądź poprzez informację o zakresie stosowania przepisów prawa uzyskaną przez podatnika w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa. Tymczasem w niniejszej sprawie fakt taki nie został przez skarżącą wykazany.

Podobnie za bezzasadny uznać należało zarzut dotyczący nieuwzględnienia treści zaświadczenia VAT-25 z dnia 7 września 2005 r. Organy zaliczyły powyższe zaświadczenie w poczet materiału dowodowego i dokonały jego oceny, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny, wyznaczonej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, słusznie uznając, że zaświadczenie to w świetle pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie mogło przesądzić o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu.

Instytucję wydawania zaświadczeń regulują przepisy działu VIIIa Ordynacji podatkowej. W myśl art. 306a § 3 tej ustawy zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Stosownie do art. 306a § 4 zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. Przepis art. 306b § 1 zobowiązuje organ do wydania zaświadczenia, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów lub stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Wedle § 2 ostatnio powołanego przepisu organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Jak wynika z powyższej regulacji, jest to postępowanie, które sprowadza się do badania informacji zawartych w rejestrach, ewidencjach i innych danych, i konfrontowania ich z treścią żądania strony dla stwierdzenia, czy określone przez stronę fakty lub stan prawny znajdują odzwierciedlenie w rejestrach. Konsekwencją takiego ukształtowania omawianej instytucji jest ograniczenie postępowania wyjaśniającego do badania danych pozostających w dyspozycji tegoż organu. Konieczne postępowanie wyjaśniające dotyczyć może zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ rejestrów, ewidencji i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się osoba żądająca zaświadczenia, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencje i rejestry mogą zawierać żądane dane, i ustalenia ich dysponentów (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2004).

W świetle wyżej powołanych przepisów zasadnie można również sformułować pogląd, że zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego przestaje być ono aktualne. Może być wtedy wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub odzwierciedlające zmienione fakty. W sprawach dotyczących zaświadczeń nie mamy więc do czynienia z res iudicatae (wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2005 r., I SA/Wa 1210/04, Lex nr 192006).

Jak z powyższego wynika, bezzasadne są argumenty strony, że w sprawie w obrocie prawnym funkcjonują dwa rozstrzygnięcia odmiennie kształtujące sytuację prawną podatnika. Zaświadczenie jest tylko czynnością faktyczną, aktem wiedzy, który może wprawdzie wywoływać skutki prawne, ale nie jest to jego główny cel. Jeżeli zaświadczenie jest urzędowym potwierdzeniem istnienia określonego stanu prawnego lub faktów, to przy jego pomocy organ stwierdza, co mu wiadome, nie rozstrzyga jednak żadnej sprawy. W sprawach o wydawanie zaświadczeń nie chodzi o stosowanie normy materialnej. Zaświadczenie może zmieniać sytuację faktyczną strony, na przykład dostarczać jej środek dowodowy, nie zmienia jednak zakresu jej praw i obowiązków, nie wywołuje bezpośrednio żadnych skutków materialnych. Skutki takie wywołało natomiast wydanie w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego decyzji wymiarowych, określających Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Wydane w dniu 7 września 2006 r. zaświadczenie nie stanowiło przeszkody do wydania decyzji wymiarowych, gdyż nie korzystało z powagi rzeczy osądzonej. Zaświadczenie to stanowiło oczywiście dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże domniemanie prawdziwości tego dokumentu, potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu, zostało skutecznie obalone.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, w tym w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej nakazującego prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasad postępowania określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy obligują organ podatkowy do podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy. W ocenie Sądu organ podatkowy w niniejszej sprawie przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W rozumowaniu organów podatkowych nie można dopatrywać się żadnego błędu, który by wskazywał na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego zasadę swobodnej oceny dowodów.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.