Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1383/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 239, art. 216, art. 221, art. 130 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 1 pkt 2 i pkt 8, art. 219
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. S. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – J.S., 21 grudnia 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. We wniosku skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej (nr KRS [...]) oraz będzie posiadała akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA").

2. posiada oraz będzie posiadała akcje na okaziciela oraz akcje imienne. Jako akcjonariusz SKA skarżąca będzie miała udział w zyskach, które otrzyma na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy (..Dywidenda"). W SKA będą w kolejnych latach podejmowane uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie Dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wyplata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków SKA. W SKA, w której skarżąca ma obecnie akcje, z uwagi na rozważane przez komplementariusza inwestycje, planowane jest, iż w czerwcu 2013 r. będzie podjęta uchwała o nie wypłacaniu dywidendy akcjonariuszom lecz o pozostawieniu zysku w SKA i przekazaniu go na kapitał zapasowy.

3. SKA. w której skarżąca jest akcjonariuszem osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, a także w SKA występują zdarzenia wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", które z mocy prawa uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Przykładowo, spośród zdarzeń wskazanych w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., SKA dokonuje odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników będących środkami trwałymi, otrzymuje kary umowne, otrzymuje odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością.

4. SKA, w których skarżąca będzie dopiero akcjonariuszem będą osiągały zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług. W tym momencie Wnioskodawca nie ma pewności czy wystąpią w tych SKA inne zdarzenia gospodarcze wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. które z mocy prawa uznaje się za przychody z działalności gospodarczej, w związku z tym na potrzeby niniejszego wniosku przyjmuje iż te zdarzenia nie wystąpią w SKA w których dopiero będzie akcjonariuszem. Na pewno jednak spółki te będą osiągały zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług, oraz będą w tych SKA podejmowane w kolejnych latach uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie Dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wyplata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA.

W związku z powyższym skarżąca zapytała.

1. Czy dochód z udziału w zysku SKA. otrzymany przez skarżącą jako Dywidenda z SKA na postawie uchwały wspólników SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2. Czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach:

a) gdy SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług.

b) gdy w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków?

3.1. Czy w związku z tym skarżąca nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy:

a) za miesiąc w którym SKA osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,

b) za miesiąc w którym w SKA mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków?

3.2. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych skarżąca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym uzyska on na postawie uchwały walnego zgromadzenia przychód z tytułu Dywidendy z SKA?

3.3. Czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, u skarżącej jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc?

4.1. Czy podstawę opodatkowania dla akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) otrzymanej Dywidendy z SKA, tj.

(a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz (b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane?

4.2. Czy w związku z powyższym skarżąca nic jest obowiązana: (a) wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, (b) ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA. w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

Skarżąca, przedstawiła także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. pozostawił wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej bez rozpatrzenia.

Według organu w sprawie przeszkodą do merytorycznego rozpatrzenia złożonego wniosku są kwestie natury proceduralnej.

W związku z brakami formalnymi wniosku organ wezwał skarżącą do jego uzupełnienia w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Organ podkreślił także, że skarżąca została wezwana do uiszczenia opłaty 120 złotych. Wezwanie zostało doręczone skarżącej 1 lutego 2013 r. jednak do dnia wydania postanowienia opłata nie została uiszczona, w związku z powyższym organ orzekł o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie i zarzucił naruszenie:

a) przepisu 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej “O.p.", poprzez niewydanie interpretacji przy spełnieniu przesłanek ustawowych;

b) przepisu art. 14b § 3 O.p., poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w tym przepisie:

c) przepisu art. 14d O.p.w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia Wniosku. Efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu. w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca);

d) przepisu art. 14g § 1 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku spełniającego przesłanki wskazane w art. 14b § 3 O.p.;

e) przepisu art. 15 § 1 O.p., poprzez naruszenie swojej właściwości rzeczowej przy wydawaniu postanowienia, w związku z brakiem upoważnienia Ministra Finansów dla Dyrektora Izby Skarbowej w L. do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Upoważnienie przyznane w rozporządzeniu na które powołuje się Dyrektor, odnosi się wyłącznie do wydawania interpretacji a nie wydawania postanowień o pozostawieniu wniosków bez rozpatrzenia,

f) przepisu art. 120 O.p.podatkowej poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie Postanowienia na podstawie arbitralnej oceny ilości zdarzeń przyszłych, których zdaniem Dyrektora dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej..

Minister Finansów postanowieniem z dnia 29 marca 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że aby organ podatkowy mógł wydać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, zdarzenia przyszłe winny być przedstawione przez Wnioskodawcę w sposób wyczerpujący z wykluczeniem ich warunkowego charakteru. Oznacza to. iż wydanie interpretacji indywidualnej uzależnione jest od braku istnienia w sprawie jakichkolwiek wątpliwości w zakresie możliwości zaistnienia u Wnioskodawcy przedstawionych zdarzeń przyszłych. W przypadku wątpliwości. Organ podatkowy jest nie tylko uprawniony ale wręcz zobowiązany wezwać Wnioskodawcę do doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w taki sposób aby na podstawie uzyskanych informacji mógł wydać interpretację indywidualną, w której udzieli jednoznacznej odpowiedzi.

Zauważył, iż wniosek skarzącej z 19 grudnia 2012 r. obarczony był brakami formalnymi. W związku z tym wezwano skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie sformułowania w nim zawartego. Analiza wniosku złożonego przez Stronę wskazywała, że dotyczy on czterech zdarzeń przyszłych: Opłata natomiast została uiszczona w kwocie 40 zł. tj. w wysokości odpowiadającej jednemu zdarzeniu przyszłemu. Mając na względzie okoliczność, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpiły 4 odrębne stany faktyczne/zdarzenia przyszłe, których zakres został skarżącej przedstawiony w wezwaniu do usunięcia braków formalnych organ zobowiązany był wezwać Stronę do uiszczenia opłaty w wysokości 120 zł. W związku z tym, iż skuteczne doręczenie wezwania nastąpiło 1 lutego 2013 r. termin wyznaczony do uzupełnienia braków upłynął z dniem 8 lutego 2013 r. Do dnia wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku skarzącej bez rozpatrzenia nie uiszczono opłaty w kwocie 120 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie obu postanowień, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia pierwszej instancji i w elekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę.

2) art. 14h w zw. z art. 169 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia 1. które zostało wydane w oparciu o brak usunięcia w terminie braków 7 formalnych w postaci uiszczenia dodatkowej opłaty od wniosku o interpretację indywidualną, w sytuacji gdy Organ podatkowy nie był uprawniony do wezwania Wnioskodawcy do uiszczenia opłaty, gdyż ta została uprzednio uiszczona prawidłowo,

3) art. 14f § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo, że Wnioskodawca prawidłowo dokonał opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było jedno zdarzenie przyszłe, które podlega opłacie w kwocie 40 zł.

4) art. 14b § 6 O.p.w związku z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do w\dawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112. poz. 770 ze zm.. dalej ..Rozporządzenie"), poprzez wydanie przez Dyrektora Postanowienia pierwszej instancji, w sytuacji gdy Rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów,

5) art. 120 O.p.w zw. z art. 14d O.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy Postanowienia I dotkniętego wadą nieważności, z uwagi dokonanie przez Dyrektora arbitralnej oceny ilości zdarzeń przyszłych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko skarżącej,

6) art. 121 O.p.w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z błędnym i niepełnym uzasadnieniem Postanowienia pierwszej instancji, w którym Dyrektor nie odniósł się w pełni do zarzutów Wnioskodawcy wobec Postanowienia l. Uzasadnienie Postanowienia drugiej instancji dokonane przez Dyrektora polegało na powtórzeniu argumentów wskazanych w uzasadnieniu Postanowienia pierwszej instancji. Dyrektor nie odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącej wskazanych w zażaleniu na Postanowienie pierwszej instancji naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "P.p.s.a." zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Skargę w rozpoznawanej sprawie należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie ma umocowanie w art. 134 § 1 P.p.s.a., stanowiącym, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 239 O.p., w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 (działu IV – wyjaśnienie Sądu) do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 O.p. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania powyższych przepisów w art. 14h O.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 216 O.p. pozostawiono wniosek strony bez rozpatrzenia. Tryb instancyjny, w jakim wniosek skarżącego został rozpatrzony jest trybem przewidzianym dla postanowień, nie zaś dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym skarżącego w tym postępowaniu było zażalenie.

Z akt sprawy wynika, że postanowienie z dnia [...] lutego 2013 r. podpisane zostało przez działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. M.K. – Naczelnika Wydziału, jak również zawiera podpis Kierownika Oddziału – L.M. Natomiast zaskarżone postanowienie z dnia [...] marca 2013 r. podpisane zostało przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. L.S. – Wicedyrektora Izby Skarbowej w W.. Opatrzone zostało ponadto podpisem Naczelnika Wydziału M.K. i Kierownika Oddziału – L.M.

Z powyższego wynika bezspornie, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które skarżąca wniosła zażalenie. Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pozostawienia go bez, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie, w którym uczestniczyły. Przede wszystkim nie ulega przy tym wątpliwości, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyła również Naczelnik Wydziału M.K., która z upoważnienia organu podatkowego wydała postanowienie, na które wniesiono zażalenie.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję.

Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie".

NSA zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i pkt 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M. K. wydała (podpisała) postanowienie z dnia 18 lutego 2013 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale NSA powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 O.p. Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że Naczelnik Wydziału M.K., uczestniczyła w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie.

Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 O.p., przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez Naczelnika Wydziału M.K., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Natomiast zażalenie skarżącej należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z dnia 18 lutego 2013 r.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a.