Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1004/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skarg D.A. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 9 marca 2015 r. Nr [...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Pismami z 10 grudnia 2014 r. (data wpływu do organu) D. A. złożył wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie RSU (ang. "Restricted Stock Units").

We wnioskach zostało przedstawione zarówno zdarzenie przyszłe, jak i stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zatrudniony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ("Polska Spółka") i uczestniczy w planie akcyjnym spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych ("Plan"). Spółka z siedzibą w S.("Spółka Amerykańska") jest międzynarodową, amerykańską korporacją specjalizującą się w dostarczaniu usług i produktów internetowych (tj. wirtualnych technik reklamowych, wyszukiwaniu, chmurach obliczeniowych, czy oprogramowaniu komputerowym). Swoją siedzibę ma w S. Spółka Amerykańska jest notowana na giełdzie N. w S.oraz na giełdzie we F. Jej spółki zależne znajdują się w ponad 40 krajach na całym świecie. Plan prowadzony i administrowany przez Spółkę Amerykańską, został wprowadzony w celu przyciągnięcia i zatrzymania najlepiej wykwalifikowanego personelu na stanowiskach charakteryzujących się wysoką odpowiedzialnością oraz jako dodatkowe świadczenie dla pracowników, dyrektorów i konsultantów, jak również w celu promowania sukcesu działalności firmy.

Opierając się na zasadach Planu, Wnioskodawca otrzymuje Opcje na akcje Spółki Amerykańskiej oraz Ograniczone jednostki akcyjne (ang. "Restricted Stock Units"). Prawo do otrzymania Opcji na akcje oraz Ograniczonych jednostek akcyjnych przez Wnioskodawcę nie wynika z umowy o pracę ze Spółką Polską, ani też podpisanych przezeń innych dokumentów (np. regulaminu wynagrodzeń) wiążących go ze Spółką Polską. Wnioskodawcy nie łączy ze Spółką Amerykańską stosunek pracy, ani żaden inny o podobnym charakterze. Koszty uczestnictwa Wnioskodawcy w Planie nie są ponoszone przez Spółkę Polską (tj. koszty Planu nie są refakturowane na pracodawcę Wnioskodawcy). Plan jest administrowany przez radę dyrektorów Spółki Amerykańskiej, która ma prawo do powołania odpowiednich komitetów decydujących, czy dany pracownik jest uprawniony do uczestnictwa w Planie oraz ile Opcji na akcje lub Ograniczonych jednostek akcyjnych może on otrzymać. W komitetach nie ma reprezentantów Spółki Polskiej. W związku z tym wybór pracowników uczestniczących w Planie oraz liczba przyznanych im udziałów znajduje się poza kontrolą Spółki Polskiej.

Jak wynika z Regulaminu Planu, Amerykańska Spółka ma prawo w konkretnych przypadkach, uznaniowo zakazać obrotu jej papierami wartościowymi otrzymanymi przez uczestników Planu.

Zgodnie z Planem, Wnioskodawca jest upoważniony do otrzymywania Opcji na akcje oraz Zbywalnych opcji na akcje. Przyznanie Opcji na akcje jest wyłączną kompetencją Spółki Amerykańskiej, a ich przyznanie nie powoduje u Wnioskodawcy powstania roszczenia o ponowne przyznanie opcji w przyszłości. Opcje na akcje mogą zostać zrealizowane w okresie ustalonym w umowie zawartej przez Wnioskodawcę z Amerykańską spółką. W okresie pomiędzy przyznaniem Opcji na akcje a ich realizacją, Wnioskodawca może utracić prawo do Opcji na akcje, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w Planie (np. dojdzie do rozwiązania umowy o pracę Wnioskodawcy zawartej z Polską Spółką z określonych przyczyn). Opcje na akcje stanowią prawo do nabycia w przyszłości przez Wnioskodawcę akcji zwykłych Spółki Amerykańskiej. Są one objęte restrykcjami w zakresie czasu, jaki musi przepracować Wnioskodawca, aby nabyć prawo do ich realizacji. Dopiero po upływie okresu restrykcji uczestnik może wykonać opcję, i nabyć akcje po określonej cenie, albo podjąć decyzję o jej niewykonywaniu. Wnioskodawca nie może przenieść Opcji na akcje (poza określonymi przypadkami). Nabycie uprawnień do opcji na akcje nie spowoduje automatycznego nabycia akcji w przyszłości, ponieważ, zgodnie z przepisami Planu, opcje te nie muszą być wykonane. W celu wykonania prawa do objęcia akcji, Wnioskodawca jest zobowiązany do przedstawienia Amerykańskiej spółce zawiadomienia w formie elektronicznej lub pisemnej, w którym określa liczbę akcji, które chciałby przejąć oraz do zapłacenia ceny za opcje. W momencie wykonania Opcji na akcje Wnioskodawca nabywa akcje po cenie nie niższej niż 100% wartości rynkowej akcji z dnia przyznania mu Opcji na akcje. Zgodnie z zasadami Planu, Opcje na akcje mogą być zrealizowane w formie gotówkowej albo bezgotówkowej. W obydwu przypadkach, Wnioskodawca staje się prawnym właścicielem nabytych akcji, ale w przypadku realizacji w formie bezgotówkowej, liczba akcji jest mniejsza niż liczba Opcji na akcje, gdyż ich część zostaje zaliczona na poczet ceny wykupu opcji oraz ewentualnych prowizji i innych opłat. W momencie realizacji Opcji na akcje Spółka Amerykańska wydaje Wnioskodawcy imienne świadectwo własności akcji. Aż do momentu wydania tego świadectwa, Wnioskodawca nie ma prawa do akcji ani nie przysługują mu prawa akcjonariusza (w tym prawa głosu, prawo do dywidendy, itp.). Zgodnie z planem, zasady opisane powyżej odnosić się będą również do Zbywalnych opcji na akcje. Jednakże Zbywalne opcje na akcje mogą być zrealizowane w tradycyjny sposób, tak jak Opcje na akcje, bądź mogą zostać sprzedane przez Wnioskodawcę instytucjom finansowym na aukcji internetowej. W takiej sytuacji Wnioskodawca otrzyma jedynie wypłatę w gotówce stanowiącą cenę uzyskaną za sprzedane Zbywalne opcje na akcje.

Zgodnie z postanowieniami Planu, Wnioskodawca może być uprawniony do otrzymania bezpłatnie Ograniczonych jednostek akcyjnych w formie tzw. akcji warunkowych Spółki Amerykańskiej. Ograniczone jednostki akcyjne stanowią niegwarantowane i objęte restrykcjami przyrzeczenie wydania Wnioskodawcy przez Spółkę Amerykańską pewnej liczby akcji w przyszłości. Wydanie akcji nastąpi pod warunkiem, że Wnioskodawca po upływie okresu restrykcyjnego będzie nadal zatrudniony przez Spółkę Polską bądź inny podmiot z grupy. Akcje warunkowe są akcjami podlegającymi ograniczeniom, które są nakładane w okresie ustalonym w umowie zawartej przez Wnioskodawcę ze Spółką Amerykańską. Ograniczone jednostki akcyjne, które nie zostały przydzielone, podlegają przepadkowi w sytuacji dobrowolnego lub przymusowego rozwiązania umowy o pracę z Polską Spółką bez względu na przyczynę (z wyjątkiem śmierci). Wnioskodawca nie może sprzedać, zastawiać, przekazywać, cedować lub w inny sposób zbyć Ograniczonych jednostek akcyjnych przed nabyciem do nich uprawnień. Jednakże, w okresie restrykcyjnym, o którym mowa powyżej, Wnioskodawca ma prawo głosu oraz do otrzymywania dywidend i innych wypłat należnych mu z tytułu posiadania akcji Spółki Amerykańskiej. Po upływie okresu restrykcyjnego określonego w umowie przyznania Ograniczonych jednostek akcyjnych zawartej ze Spółką Amerykańską, Wnioskodawca może swobodnie dysponować akcjami i nadal korzystać z praw akcjonariusza. Przyznanie Ograniczonych jednostek akcyjnych jest wyłączną kompetencją Spółki Amerykańskiej, a ich przyznanie nie powoduje u Wnioskodawcy powstania roszczenia o ponowne przyznanie jednostek w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, który uważa, że po jego stronie dochód z tytułu uczestnictwa w Planie, z wyłączeniem dywidend wypłaconych przez Spółkę Amerykańską w związku z przyznaniem Ograniczonych jednostek akcyjnych, powstanie dopiero w momencie, gdy dokona zbycia akcji Spółki Amerykańskiej otrzymanych w ramach Planu w wyniku realizacji Opcji na akcje, Zbywalnych opcji na akcje lub Ograniczonych jednostek akcyjnych lub gdy dokona sprzedaży Zbywalnych opcji na akcje na aukcji internetowej, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Planu? oraz

czy wyżej wspomniany dochód powinien zostać zaklasyfikowany odpowiednio jako dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w zakresie sprzedaży akcji) i art. 17 ust. 1 pkt 10 w/w. ustawy (w odniesieniu do sprzedaży Zbywalnych opcji na akcje) podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy w momencie samego przyznania mu Opcji na akcje/ Zbywalnych opcji na akcje lub Ograniczonych jednostek akcyjnych nie dochodzi do żadnego realnego przysporzenia po stronie Uczestnika, a jedynie do otrzymania przez niego warunkowej obietnicy uzyskania takiego przysporzenia w przyszłości. Wynika to z faktu, że Uczestnicy nie mogą dysponować tymi opcjami/jednostkami, tj. nie mogą ich zbyć, zastawić oraz - w określonych w Planach przypadkach - mogą te prawa utracić. Przyznanie Wnioskodawcy takiego prawa stanowi jedynie zobowiązanie Spółki Amerykańskiej do przekazania mu akcji Spółki Amerykańskiej w przyszłości. Przysporzenie, które otrzymuje Wnioskodawca w chwili przyznania mu opcji na akcje/jednostek jest więc tylko potencjalne. Nadto cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że samo ich posiadanie nie kreuje po stronie akcjonariusza żadnego przysporzenia majątkowego, a więc i przychodów - mogą one być uzyskiwane (a zatem i opodatkowane) dopiero w momencie czerpania zysków ze spółki akcyjnej w formie dywidendy lub zysku ze sprzedaży akcji. Na poparcie swojego stanowiska powołano interpretacje indywidualne, a także orzeczenia sądów administracyjnych.

Rozpatrując wnioski interpretacjami indywidualnymi z dnia 9 marca 2015 r. znak: [...] (zdarzenie przyszłe), znak: [...] (stan faktyczny), Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest:

- w części dotyczącej otrzymania akcji spółki amerykańskiej po spełnieniu warunków określonych w RSU - nieprawidłowe, a

- w pozostałym zakresie - prawidłowe.

Uzasadniając ocenę organ podał, że przychód (powstał) powstanie po stronie Wnioskodawcy już w momencie uzyskania prawa akcjonariusza. Będzie to przychód zaliczany do "innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że koszty realizacji planu w całości obciążają spółkę amerykańską. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Użycie w przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że posługuje się on wyliczeniem przykładowym i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych - zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - według ustalonej skali podatkowej. Przychody te uczestnik planu motywacyjnego musi sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować. Wnioskodawca jest zobowiązany do ich wykazania i zapłacenia należnego podatku.

Dodatkowo organ wskazał na art. 24 ust. 11 w/w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych statuujący zasadę opodatkowania jedynie nadwyżki pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) i nie podlegający opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Jednakże mający zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 12a ww. ustawy). Tym samym przepisy te nie mają zastosowania do spółek mających siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych. Istnienie tej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie w ocenie organu przesądza o tym, że nie jest prawdą, że w momencie objęcia (nabycia) akcji nie może powstać przychód do opodatkowania.

Z kolei wskazując na art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 30b ust. 2 pkt 1, a także art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1d w/w. ustawy organ podał, iż do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie podlegało zaliczenie m.in. wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez Wnioskodawcę, jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości. Kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji.

Podsumowując organ podkreślił, iż moment przyznania RSU nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstaje natomiast w chwili otrzymania akcji spółki amerykańskiej po spełnieniu warunków wynikających z planu motywacyjnego. Przychód ten kwalifikowany będzie jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą opodatkowania otrzymanych nieodpłatnie akcji będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji. Natomiast sprzedaż w ten sposób nabytych akcji skutkować będzie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji. Przychód taki winien zostać wykazany w formularzu według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym przychód ten został uzyskany. W tym samym terminie należy odprowadzić podatek. Tak przedstawiony sposób opodatkowania nie spowoduje podwójnego opodatkowania.

Organ odniósł się także do wskazanych interpretacji i orzeczeń, wskazując na stanowisko NSA potwierdzające pogląd organu.

Pismami z dnia 20 marca 2015r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismami z dnia 20 kwietnia 2015r. udzielił odpowiedzi na w/w. wezwania, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnych.

D.A. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe interpretacje, zarzucając naruszenie:

- art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i tym samym niewłaściwe stwierdzenie, iż sam fakt nieodpłatnego nabycia akcji spółki powoduje powstanie przychodu po stronie podmiotu obejmującego akcje, oraz

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie przepisom prawa materialnego przy wydawaniu skarżonej interpretacji, a także poprzez przyjęcie niekorzystnej dla skarżącego wykładni przepisów prawa materialnego.

Skarżący podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu wniosku wskazując, iż obowiązek podatkowy powstanie nie na żadnym z wcześniejszych etapów, lecz dopiero w wyniku realizacji ograniczonych jednostek akcyjnych. W jego ocenie sam fakt nieodpłatnego nabycia w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie oznacza, iż powstanie przychód, co zrealizuje się dopiero w wymiernym kształcie w chwili zbycia akcji. Skarżący wskazała na orzecznictwo NSA, a także naruszenie zakazu podwójnego opodatkowania.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonych interpretacji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 8 października 2015r. sąd połączył sprawy oznaczone sygn. akt ISA/Kr 1004/15 i I SA/Kr 1005/15, celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 1004/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skargi są niezasadne i podlegają oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącego naruszeń prawa ważących dla prawidłowości wydanych przez organ interpretacji.

Punktem wyjścia dla tej oceny jest wskazanie, że samo przyznanie skarżącemu uprawnienia do otrzymania bezpłatnie ograniczonych jednostek akcyjnych, a więc określenie go, jako uprawnionego do otrzymania akcji spółki amerykańskiej nie powoduje powstania przysporzenia majątkowego. Jest to jedynie wskazanie osoby, która będzie miała w przyszłości prawo nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej. Brak opodatkowania powyższego zdarzenia wynika oczywiście z faktu, że w tym momencie skarżący otrzymuje wyłącznie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości, a to w postaci akcji. Uczestnicząc w przyznaniu RSU skarżący uzyskuje jedynie status uprawnionego do nabycia akcji w przyszłości, może jednak nie dopełnić warunków wynikających z umowy planu i nie otrzymać w konsekwencji akcji spółki amerykańskiej. Z samej swej istoty RSU są jedynie przyrzeczeniem wydania w przyszłości pewnej ilości akcji spółki amerykańskiej, niegwarantowanym i objętym restrykcjami. Korzyści z tego tytułu są zatem przyszłe i niepewne.

Natomiast w przypadku, gdy koszt i realizacja planu motywacyjnego obciążają spółkę amerykańską organ stwierdza, że w razie nabycia akcji w sposób nieodpłatny (czy preferencyjny), operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez osobę otrzymującą te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Zatem w przypadku nieodpłatnego nabycia akcji, po stronie osoby nabywającej akcje powstanie przychód. Organ nie zgodził się ze skarżącym, że przychód powstanie u niego dopiero w momencie zbycia akcji. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Skarżący takiego uszczuplenia nie musiał dokonać, gdyż akcje otrzymał od spółki amerykańskiej w drodze zamiany za posiadane uprzednio akcje warunkowe. Przysporzenie o jakim mowa nie ma przy tym charakteru wyłącznie potencjalnego. Skarżący osiąga rzeczywistą korzyść, która wynika z faktu, że nie ponosi odpłatności za akcje, choć otrzymuje je na własność. Forma nabycia akcji ma zatem istotne znaczenie. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odnosi skarżący, jeśli koszty nabycia akcji jemu przekazanych poniósł w całości zamiast niego podmiot amerykański. Przychód jaki powstaje u skarżącego należy przy tym wyraźnie odróżnić od przychodu, jaki w przyszłości mogą generować akcje. Przychód o jakim mowa ma swoje źródło w nieodpłatnym przekazaniu, którego koszty ponosi za skarżącego spółka amerykańska. Generalnie przychody powstaną w momencie, w którym skarżący uzyska akcje spółki amerykańskiej. Z tym bowiem momentem uzyska prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Jeżeli skarżący posiada prawo do czerpania korzyści z akcji, to niewątpliwie ma miejsce przysporzenie majątkowe. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji skarżący musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym nabyciem nie poniósł takich wydatków, gdyż akcje otrzymał bezpośrednio od spółki amerykańskiej.

Wobec tego organ nie podzielił twierdzenia skarżącego, jakoby nieodpłatne otrzymanie akcji nie rodziło po stronie osoby je otrzymującej przysporzenia podlegającego opodatkowaniu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Sąd podziela powyższe oceny prawne organu i przyjmuje je za własne.

Skarżący i organ zgodnie przyjmują, że w przypadku zbycia akcji spółki amerykańskiej otrzymanych w ramach planu w wyniku realizacji opcji na akcje, zbywalnych opcji na akcje lub ograniczonych jednostek akcyjnych, czy dokonania sprzedaży zbywalnych opcji na akcje na aukcji internetowej powstanie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 w/w. ustawy.

Wedle skarżącego przychód powstanie dopiero w tym momencie, a nie na żadnym wcześniejszym etapie planu, przy czym nie może być mowy o uzyskaniu przychodu w momencie otrzymania przez wnioskodawcę akcji spółki amerykańskiej, po spełnieniu warunków wynikających z planu motywacyjnego.

Pogląd ten należy odrzucić podkreślając, iż przywoływane przez skarżącego na poparcie jego stanowiska wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajdują zastosowania w realiach kontrolowanych spraw, bowiem część z nich dotyczy kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a część sytuacji dwukrotnego kwalifikowania przysporzenia do tego samego źródła przychodów. Taki przypadek nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

W szczególności w wyroku z dnia 7 lutego 2014r. sygn. akt II FSK 419/12 Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się wyłącznie do opodatkowania przychodu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażając stanowisko, iż uznanie, że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji, jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a tych przecież nie ponosi.

Ta okoliczność jest kluczowa także w okolicznościach niniejszej sprawy, bowiem oczywistym jest, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, czyli przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Istotnie, gdyby skarżący w momencie sprzedaży akcji nie mógł uwzględnić kosztów uzyskania przychodów, a uprzednio podlegałoby opodatkowaniu przysporzenie uzyskane z tytułu objęcia akcji to przywołany przez skarżącego wyrok z dnia 7 lutego 2014r. sygn. akt II FSK 419/12 znalazłby zastosowanie.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż w treści interpretacji organ wskazał na art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo

2. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem w oparciu o powyższe przepisy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie podlegało zaliczenie m.in. wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez skarżącego, jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie istotnie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości. Kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji. Ta regulacja uniemożliwi podwójne opodatkowanie, na które powołuje się skarżący.

W skargach nie odniesiono się do tych okoliczności, mimo, że w organ przytoczył zarówno przepisy dotyczące kwalifikacji przychodów do poszczególnych źródeł, jak i kwestii obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania, co jest węzłowe w niniejszej sprawie.

W obliczu powyższego uprawnione jest stanowisko organu, iż moment przyznania RSU nie skutkuje dla skarżącego powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstaje natomiast w chwili otrzymania akcji spółki amerykańskiej po spełnieniu warunków wynikających z planu motywacyjnego. Podstawą opodatkowania otrzymanych nieodpłatnie akcji będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji. Natomiast sprzedaż w ten sposób nabytych akcji skutkować będzie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji. Skarżący do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie mógł zaliczyć wartość m.in. nieodpłatnego świadczenia, które zostanie opodatkowane przez skarżącego w chwili nabycia akcji, a także inne wydatki faktycznie poniesione przez niego na nabycie akcji.

Mając powyższe na uwadze, sąd oddalił skargi, w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.