Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2584/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 75 par.2a, art. 72 par. 1, art. 1a ust. 1, art.8 ust.7
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 26.047 zł (słownie: dwadzieścia sześć tysięcy czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) była częścią Podatkowej Grupy Kapitałowej P. Została ona utworzona na mocy zawartej 18 września 2014 r. pomiędzy Skarżącą oraz innymi spółkami z grupy P. umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej P. Zgodnie z umową PGK, została ona zawarta na okres 25 lat od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2039 r. W wyniku aneksu z 28 sierpnia 2021 r. okres trwania PGK został skrócony do 31 grudnia 2021 r.

Po ustaniu bytu prawnego PGK, w dniu 7 listopada 2022 r. złożono korektę deklaracji CIT-8AB za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. W ramach korekty z 7 listopada 2022 r. PGK wykazała nadpłatę w CIT w wysokości 84.198.398,00 zł, co stanowiło zwiększenie wysokości nadpłaty względem poprzedniego rozliczenia o kwotę 4.808.781,00 zł.

W korekcie zeznania CIT-8AB zmniejszono sumę dochodów spółek tworzących PGK o kwotę 25.309.371,42 zł oraz zwiększono sumę strat o kwotę 16.447.051,97 zł, co spowodowało zmniejszenie podstawy opodatkowania PGK o kwotę 25.309.371,00 zł oraz powstanie nadpłaty w kwocie 4.808.781,00 zł.

Na zmniejszenie podstawy opodatkowania o kwotę 25.309.371,00 zł, jak wyjaśniono w uzasadnieniu przyczyn korekty, składają się zmiany dokonane w przychodach i kosztach uzyskania przychodów w P. S.A., w P. S.A. oraz zmiany dokonane w kosztach uzyskania przychodów w P. S.A.

W wyniku dokonanej korekty PGE Systemy S.A. zwiększyła przychody podatkowe o kwotę 32.042,43 zł, zmniejszyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 18.410,19 zł oraz zwiększyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 24.837.676,34 zł, co spowodowało zmniejszenie dochodu ww. spółki o kwotę 16.771.771,75 zł oraz powstanie straty na działalności gospodarczej w kwocie 8.015.451,97 zł.

Wraz z korektą z 7 listopada 2022 Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 4.709.573,00 zł. Różnica pomiędzy nadpłatą PGK (wzrostem nadpłaty w korekcie z 7 listopada 2022) a wnioskowaną kwotą nadpłaty przez Spółkę wynikała z faktu, że wnioski o stwierdzenie i zwrot części nadpłaty złożyły jednocześnie inne spółki z PGK, tj. P. S.A. (co do kwoty 97.483,00 zł) oraz P. S.A. (co do kwoty 1.725,00 zł). Spółki te otrzymały zwrot wnioskowanych części nadpłaty w dniu 14 czerwca 2023 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził nadpłatę Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 3.186.637,00 zł za rok podatkowy od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. w kwocie 1.522.936,00 zł. NUS po przeanalizowaniu dokumentów i wyjaśnień Spółki, na podstawie art. 12 ust. 3c, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e, art. 16a ust. 1, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 16h ust. 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) uznał przy tym za zasadne dokonane przez P. S.A. korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z dnia [...] września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy wskazał, że źródłem żądania P. S.A. nie jest kwota podatku zapłaconego przez Spółkę, ale Podatkową Grupę Kapitałową (PGK).

Dyrektor IAS wskazał, że z obowiązującego od 1 stycznia 2023 r. art. 75 § 2a pkt 1 O.p. wynika, że z chwilą utraty bytu prawnego podatkowej grupy kapitałowej interes prawny w stwierdzeniu nadpłaty uzyskują spółki ją tworzące, a nie spółka reprezentującą podatkową grupę kapitałową. Zdaniem Dyrektora IAS oznacza to również, że nadpłata wynikająca z zobowiązań tej grupy podlega podziałowi między spółki ją tworzące.

Dyrektor IAS nie zgodził się z oceną Spółki, że prawo dochodzenia nadpłaty nie podlega ograniczeniom kwotowym, czy też podziałowi na części przypadające na jakikolwiek podmiot z tej grupy.

Organ odwoławczy wskazał, że art. 75 § 2a pkt 1 O.p. to jedyny przepis tej ustawy, który odnosi się do nadpłaty po byłej podatkowej grupie kapitałowej, który określa wyłącznie krąg podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po byłej grupie w zakresie jej zobowiązań, stwierdzić należy, że w pozostałym zakresie zastosowanie mają ogólne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty. W związku zatem z brakiem odrębnej regulacji definiującej nadpłatę dla podatkowej grupy kapitałowej, do określenia nadpłaty zastosowanie ma powołany przez NUS art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że brak postanowień umownych dotyczących podziału kwoty nadpłaty pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład byłej PGK nie ma dla sprawy żadnego znaczenia prawnego. Porozumienie powykonawcze nie jest wiążące dla organów podatkowych i nie może zmienić obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w tym w art. 72 § 1 O.p.

Dyrektor IAS argumentował, że tryb postępowania z nadpłatami i ich ewentualnego zwrotu objęty jest wyłącznie reżimem Ordynacji podatkowej. Uregulowanie dotyczące nadpłat zawarte w tej ustawie nie przewiduje stosowania przepisów kodeksu cywilnego. Nie istnieje także potrzeba sięgania do innej gałęzi prawa. Instytucja nadpłaty, także jej zwrotu została w sposób wyczerpujący uregulowana w Ordynacji podatkowej, której przepisy nie mogą być eliminowane, bądź ograniczane przez stosowanie instytucji prawa cywilnego, o ile nie wynika to z przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor IAS podkreślił, że po ustaniu bytu podatkowej grupy kapitałowej, każda ze spółek ją tworzących, jako odrębny podmiot uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie zobowiązania tej grupy, staje się odrębnym wierzycielem w miejsce spółki reprezentującej grupę i kwota nadpłaty wynikająca z korekty zobowiązania podatkowego grupy musi podlegać podziałowi.

Z uwagi na możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez inne spółki tworzące byłą podatkową grupę kapitałową, stwierdzenie nadpłaty dla jednej ze spółek w wysokości wyższej niż podatek (zaliczka) wpłacony przez nią do spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową, mogłoby doprowadzić do konieczności stwierdzenia przez organ podatkowy nadpłaty w łącznej wysokości wyższej niż nadpłata podatkowej grupy kapitałowej.

Dyrektor IAS zauważył, że w toku postępowania przedłożono Porozumienie wykonawcze do umowy PGK zawarte 18 września 2014 r., które obowiązywało w okresie istnienia PGK. Z § 3 ww. Porozumienia wynika, że spółki zobowiązały się do wpłat do P. S.A. (spółki dominującej) części zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych przypadających na Spółkę zgodnie z informacjami przekazanymi P. S.A. W przypadku natomiast poniesienia straty w rozliczeniu miesięcznym (kwartalnym), Spółka nie dokonywała wpłaty do P. S.A. za taki miesiąc. Z kolei z § 4 ww. Porozumienia wynika, że w przypadku, gdy Spółka poniosła stratę w podatku dochodowym od osób prawnych w rozliczeniu rocznym, w rozumieniu § 2(2) Porozumienia, nie dokonywała wpłaty do P. S.A. za taki rok podatkowy, a korzyść podatkowa wynikła z rozliczenia straty w kalkulacji CIT-8A PGK zostawała w całości w P. S.A. i nie podlegała podziałowi między spółki tworzące PGK.

Dyrektor IAS wskazał, że z ww. Porozumienia wykonawczego, które obowiązywało w okresie istnienia PGK, wynika, że spółki tylko w przypadku osiągania dochodów dokonywały wpłaty zaliczek podatku dochodowego na rzecz spółki reprezentującej PGK, w przypadku zaś poniesienia straty spółki nie dokonywały żadnych wpłat do tej spółki. Gdy spółka poniosła stratę w podatku dochodowym od osób prawnych w rozliczeniu rocznym nie dokonywała wpłaty do spółki dominującej za taki rok podatkowy, a korzyść podatkowa wynikła z rozliczenia straty w kalkulacji CIT-8AB PGK zostawała w całości w P. S.A. i nie podlegała podziałowi między spółki tworzące PGK. Porozumienie wykonawcze określa zatem sposób finansowania przez poszczególne spółki zobowiązania podatkowego PGK.

Dyrektor IAS podkreślił, że nadpłata wynikająca z korekty zeznania CIT-8AB PGK w kwocie 4.808.781,00 zł należna jest wszystkim spółkom, które w okresie istnienia PGK osiągnęły dochód (część tej nadpłaty została zwrócona P. S.A. oraz P. S.A.), od którego zapłaciły podatek dochodowy, a nadpłata przypadająca na P. S.A. wynosi 3.186.637,00 zł, bowiem taki podatek jest należny od dochodu, który został wykazany w kalkulacji podatku dochodowego sporządzonej do korekty zeznania PGK złożonej 13 listopada 2020 r.

Odnośnie natomiast przedłożonego Porozumienia powykonawczego Organ odwoławczy wskazał, że nie jest ono wiążące dla organów podatkowych i nie może zmienić obowiązujących przepisów prawa podatkowego zawartego w art. 72 § 1 O.p.

Uczestnicząc w podatkowej grupie kapitałowej, straty spółek, które je ponoszą, przynależą całej grupie i są odliczane od łącznego dochodu grupy. Dyrektor IAS nie zgodził się ze stwierdzeniem, że skoro to w związku ze zmianą wysokości przychodów i kosztów podatkowych Spółki doszło do powstania nadpłaty po stronie PGK, to właśnie Spółka jest uprawniona do odzyskania całości tej nadpłaty. Zdaniem Dyrektora IAS, powodowałoby to zróżnicowanie sytuacji spółek PGK w zależności od sposobu i momentu wykazania straty. Strata spółki, która wykazała ją pierwotnie bez korekty w okresie istnienia grupy stanowiłaby korzyść PGK, a strata spółki, która wynika z korekty pierwotnego dochodu złożonej już po ustaniu bytu PGK, stanowiłaby korzyść wyłącznie tej spółki. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że podmiotem, który jest uprawniony do otrzymania pozostałej nadpłaty jest właśnie Spółka, z której rozliczeniami była związana nadpłata PGK.

Zdaniem Dyrektora, nadpłata w kwocie 84.198.398,00 zł, wykazana w korekcie CIT-8AB PGK złożonej 7 listopada 2022 r., a więc wyższa o 4.808.781,00 zł, niż kwota nadpłaty wykazana w korekcie deklaracji z 13 listopada 2020 r., jest kwotą prawidłową. Jednak nadpłata podatku w kwocie 1.522.936,00 zł należna jest wszystkim spółkom, które w okresie istnienia PGK osiągnęły dochód, od którego zapłaciły na rzecz spółki reprezentującej PGK podatek dochodowy. W związku z uznaniem, że do ww. części nadpłaty uprawnione są inne spółki PGK, bezpodstawne jest stwierdzenie Skarżącej, że w związku z tym dojdzie do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa i żaden podmiot nie jest uprawniony do odzyskania nadpłaty podatku w kwocie 1.522.936,00 zł.

Pismem z dnia 25 października 2023 r, Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w części, w jakiej Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w CIT za rok podatkowy w kwocie 1.522.936 zł wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika. Nadto w skardze zawarto wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 2 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2a pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że kwota podatku zapłaconego przez Podatkową Grupę Kapitałową PGK w kwocie 1.522.936 zł nie stanowi nadpłaty, do której uprawniona jest Spółka, podczas gdy jest to kwota podatku nienależnie uiszczonego przez PGK w związku ze zmianą wysokości przychodów i kosztów podatkowych Spółki i to ona jest uprawniona do otrzymania jej zwrotu;

- art. 72 § 1 pkt 1, 72 § 2 pkt 1, art. 75 § 2a pkt 1 w zw. z art. 120 O.p. oraz 27 ust. 1 w zw. art. 1a ust. 2 i art. 7a ust. 1 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do określenia dodatkowych przesłanek możliwości odzyskania nadpłaty oraz sprowadzającej się do wniosku, że Spółka może skorzystać z prawa do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty PGK tylko w takim zakresie, w jakim nadpłata ta jest związana z "cząstkowym dochodem" wykazanym przez Spółkę w roku podatkowym, podczas gdy Spółka jest uprawniona do odzyskania całości nadpłaty PGK w zakresie wynikającym z późniejszej zmiany jej przychodów i kosztów podatkowych, niezależnie od tego, że w wyniku tej zmiany kosztów i przychodów doszło do powstania "cząstkowej straty" za rok podatkowy;

- 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 6, art. 3 pkt 3, art. 8 Ordynacji podatkowej, art. 1a ust 1 oraz art. 1a ust. 7 ustawy o CIT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do uznania, że środki pieniężne uiszczane przez spółki uczestniczące w PGK na rzecz reprezentanta podatkowej grupy kapitałowej – P. S.A. wynikające z umowy pomiędzy spółkami uczestniczącymi w PGK stanowią podatki pobierane przez spółkę dominującą lub podatki wpłacane przez te spółki do spółki dominującej, podczas gdy rozliczenia te stanowią świadczenia wynikające ze stosunków zobowiązaniowych pomiędzy tymi spółkami, a obowiązek ich zapłaty na rzecz spółki dominującej nie wynika z przepisów prawa podatkowego oraz nie jest świadczeniem na rzecz Skarbu Państwa (którym to świadczeniem jest dopiero zapłata przez spółkę dominującą podatku na rzecz Skarbu Państwa), co w efekcie prowadzi do wniosku, że środki pieniężne uiszczane przez spółki uczestniczące w PGK na rzecz spółki dominującej nie stanowią podatku, ani zaliczki na podatek w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, wobec czego nie mogą stanowić nadpłat poszczególnych spółek uczestniczących w PGK (takie bowiem w niniejszym przypadku nie istnieją);

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na postanowieniach umowy łączącej spółki uczestniczące w PGK dotyczącej wzajemnych zobowiązań cywilnoprawnych tych spółek - Porozumienia Wykonawczego 1;

- art. 120, art. 15 § 1 i § 2, art. 16 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 22 oraz art. 25 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i art. 75 § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Organy podatkowe posiadają kompetencję do zajęcia prawnie wiążącego stanowiska dotyczącego podziału majątku wspólnego (nadpłaty wynikającej z zapłacenia przez podatkową grupę kapitałową podatku w wysokości większej od należnej) spółek uczestniczących w nieistniejącej już podatkowej grupie kapitałowej, w sytuacji, gdy art. 75 § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej daje możliwość wnioskowania o całość nadpłaty PGK każdemu z podmiotów wchodzących wcześniej w skład PGK;

- art. 76 § 1 pkt 1 oraz art. 77b § 1 pkt 1 w zw. z § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie zwrotu pozostałej nadpłaty;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Decyzji DIAS, w której formułowane są sprzeczne ze sobą tezy, przez co podjęcie rozstrzygnięcia niezrozumiałego i uniemożliwiającego kontrolę, a w szczególności poprzez:

- uznanie przez Dyrektora IAS, że Porozumienie wykonawcze 1 nie jest wiążące dla organów podatkowych i nie może stanowić podstawy do zwrotu nadpłaty, a z drugiej strony uznanie, że ustalenia dot. finansowania grupy przez poszczególne spółki powinny stanowić podstawę do ustalenia ich nadpłaty w zakresie zobowiązań tej grupy;

- uznanie przez Dyrektora IAS, że poszczególne spółki nie są uprawnione do dokonywania odrębnych rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za okres, w którym funkcjonowała podatkowa grupa kapitałowa (bowiem za ten okres zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym ustalane jest jako sumaryczny wynik rozliczenia tej grupy) oraz równoczesne uznanie, że na nadpłatę składają się podatki (zaliczki) zapłacone przez poszczególne spółki z grupy;

- brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika wykładni przepisów prawa, które pozwalają na uznanie, że nadpłata wynikająca z zapłacenia przez PGK podatku w wysokości większej od należnej podlega podziałowi w sposób przedstawiony przez Organ podatkowy (tj. uznanie, że część nadpłaty PGK wynikającej ze zmiany przychodów i kosztów podatkowych Spółki nie jest jej należna, a powinna być należna innym spółkom należącym do PGK).

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do problemu rozliczenia przez organ podatkowy nadpłaty, która została wygenerowana wskutek korekty deklaracji (której prawidłowości organ nie kwestionuje) złożonej uprzednio przez Podatkową Grupę Kapitałową jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym owa korekta, wskutek której nadpłata powstała, została złożona już po zakończeniu bytu prawnego podatkowej grupy kapitałowej.

Organ podatkowy uznał w tej sprawie, że nadpłata wynikająca z korekty zeznania CIT-8AB PGK w kwocie 4.808.781,00 zł należna jest wszystkim spółkom, które w okresie istnienia PGK osiągnęły dochód (część tej nadpłaty została zwrócona P. S.A. oraz P. S.A.), od którego zapłaciły podatek dochodowy, a nadpłata przypadająca na P. S.A. wynosi 3.186.637,00 zł, bowiem taki podatek jest należny od dochodu, który został wykazany w kalkulacji podatku dochodowego sporządzonej do korekty zeznania PGK złożonej 13.11.2020 r. W konsekwencji kwota podatku zapłaconego przez Podatkową Grupę Kapitałową PGK w kwocie 1.522.936 zł nie stanowi nadpłaty, do której uprawniona jest Spółka. Organ uznał w istocie, że prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty należy powiązać ze sposobem finansowania zobowiązania podatkowego grupy przez poszczególne spółki.

Spółka uważa natomiast, że organy podatkowe nie posiadają kompetencji do zajęcia prawnie wiążącego stanowiska dotyczącego podziału majątku wspólnego (nadpłaty wynikającej z zapłacenia przez podatkową grupę kapitałową podatku w wysokości większej od należnej) spółek uczestniczących w nieistniejącej już podatkowej grupie kapitałowej, a art. 75 § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej daje możliwość wnioskowania o całość nadpłaty PGK każdemu z podmiotów wchodzących wcześniej w skład PGK.

W przekonaniu Sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać skarżącej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 72 o.p.:

§ 1 Za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

§ 2 Na równi z nadpłatą traktuje się:

1) część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej.

W myśl art. 75 o.p:

§ 2a. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje:

1. spółkom, które tworzyły podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie utraty przez grupę statusu podatnika w zakresie zobowiązań tej grupy.

Spółki prawa handlowego będące osobami prawnymi są, co do zasady, zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Od 1 stycznia 1996 r. podatnikami tego podatku mogą być także grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane podatkowymi grupami kapitałowymi (art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p.).

Na podstawie art. 7a ww. ustawy:

3. W podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Aby grupa mogła być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, musi spełnić warunki materialnoprawne, określone w art. 1a ust. 2-2a ustawy, a także warunki formalne, które wskazane są w ust. 3 i ust. 4 tego przepisu. Z momentem wejścia w życie umowy PGK, spółki w niej uczestniczące przestają być odrębnymi podatnikami na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W piśmiennictwie wskazuje się, że: "przepisy u.p.d.o.p. tworzą jeden organizm grupy kapitałowej tylko dla rozliczania podatku dochodowego. W dalszym ciągu wszystkie pozostałe podatki, takie jak: podatek od towarów i usług, podatek od nieruchomości podatek od środków transportu, podatek rolny i leśny, opłata skarbowa, opłacane są odrębnie przez każdą ze spółek tworzących grupę kapitałową. Analogicznie każda ze spółek jest odrębnym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednak w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wchodzące w jej skład spółki przestają być odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych" (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2015). Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych np. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 187/13, z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 218/13, WSA w Poznaniu z dnia 7 maja 2014 r., sygn. I SA/Po 985/13, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 491/10, z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1351/13, z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2386/13 (publ. CBOSA). Podatkowa grupa kapitałowa może być tworzona na co najmniej 3 lata podatkowe (art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.). Określenie czasu trwania umowy i wskazanie przyjętego roku podatkowego jest jednym z elementów obligatoryjnych umowy o utworzeniu grupy. Umowa ta musi być zawarta w formie aktu notarialnego. Jej skutkiem jest nawiązanie przez spółki stosunku prawa cywilnego, w ramach którego strony umowy wyrażają wolę wspólnego działania w celu uzyskania określonych, prawnie dopuszczalnych korzyści podatkowych. Warunkiem powstania grupy jest zarejestrowanie umowy przez naczelnika urzędu skarbowego (art. 1a ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 4 u.p.d.o.p.). Rejestracja ta następuje w drodze decyzji (art. 1a ust. 5 u.p.d.o.p.). Podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Zgodnie z art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p., spółki tworzące podatkową grupę kapitałową odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy.

Zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W art. 5 O.p. przesądzono o tym, że z zobowiązaniem podatkowym mamy do czynienia wtedy, gdy na podstawie regulacji zawartej w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych do nich dokonuje się konkretyzacja powinności zapłacenia przez danego podatnika podatku na rzecz szeroko rozumianego państwa (Skarbu Państwa lub jednej z istniejących od 1 stycznia 1999 r. w polskim systemie ustrojowym wspólnot samorządowych: na szczeblu regionalnym - województwa i powiatu, na szczeblu lokalnym - gminy) co do trzech następujących elementów: wysokości świadczenia, terminu płatności i miejsca spełnienia świadczenia. Zobowiązanie podatkowe może powstać z mocy prawa - z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość (zob. M. Niezgódka - Medek w; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz. art. 5. LEX). Z powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że aby mówić o zobowiązaniu podatkowym, należy powiązać je z podatnikiem. Każdy stosunek prawny, w tym i prawnopodatkowy, wymaga istnienia koniecznych jego elementów, a więc m.in. stron tego stosunku. Istnienie podatnika nie jest warunkiem bezwzględnym istnienia stosunku prawnopodatkowego w sytuacji, gdy przepisy prawa przewidują sukcesję prawną zobowiązanego podmiotu, a więc poprzez np. wskazanie następców prawnych podatnika.

Na podstawie art. 6 o.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Nie jest sporne między stronami, że co do zasady rejestracja PGK prowadzi do nadania grupie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Od momentu rejestracji PGK podlega obowiązkowi podatkowemu w tym podatku. Jednocześnie w tym zakresie podmiotowość podatkowoprawną tracą spółki wchodzące w skład grupy. Powyższe potwierdza literalne brzmienie art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wykładnia systemowa wewnętrzna, bowiem zgodnie z art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p. dla spółek tworzących podatkową grupę kapitałową dniem kończącym ich rok podatkowy jest dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę, a dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek jest dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy, lub w którym grupa utraciła status PGK.

Po upływie okresu, na jaki zawarto umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, traci ona status podatnika i w konsekwencji nie jest legitymowana do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy przypadający w okresie obowiązywania umowy o jej utworzenie.

Jak wynika z przepisów regulujących zasady rozliczeń podatkowych grup kapitałowych, ustawodawca wskazuje jednoznacznie, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych jest podatkowa grupa kapitałowa. Ustawodawca wskazuje także, co jest przedmiotem opodatkowania grupy. Wskazuje mianowicie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Ustawodawca nie nakazuje już jednak, by w ramach rozliczeń wewnątrzgrupowych spółki "składały się" na podatek należny od grupy w jakiś konkretny sposób. Pozostawia on tę kwestię stronom umowy, wskazując jednocześnie, że spółki tworzące grupę odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy. Dokonując wpłat w celu zapewnienia środków na realizację obowiązku publicznoprawnego przez grupę, spółki realizowały więc w istocie umowę zawartą między podmiotami wchodzącymi w skład grupy i sposób uregulowania zasad ponoszenia ekonomicznego ciężaru świadczenia publicznoprawnego, czy też weryfikacja, czy w ogóle z obowiązku tego spółki się wywiązywały, nie jest przedmiotem regulacji i zainteresowania prawa podatkowego, lecz dotyczy stosunków o charakterze prywatnoprawnym. Z punktu widzenia realizacji obowiązków (i w konsekwencji uprawnień) publicznoprawnych znaczenie ma wyłącznie to, czy podatek należny od grupy został obliczony prawidłowo i czy został uiszczony, ewentualnie czy jest nienależny. Wprowadzając solidarną odpowiedzialność za zobowiązania grupy ustawodawca dał wyraz temu, że nie jest w istocie zainteresowany tym, który podmiot finalnie poniósł ekonomiczny ciężar podatku; w ocenie Sądu, również w przypadku stwierdzenia nadpłaty "w zakresie zobowiązań grupy" pozostaje to poza jego zainteresowaniem, o czym świadczy treść art. 75 § 2a pkt 1 o.p. Ustawodawca przyznał bowiem uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółkom, które tworzyły podatkową grupę kapitałową, w momencie utraty przez tę grupę statusu podatnika, w zakresie zobowiązań tej grupy, nie precyzując, w jaki sposób owa nadpłata ma finalnie zostać podzielona między podmioty, które wchodziły w skład grupy. Istotne jest natomiast to, by przepis prawa gwarantował możliwość doprowadzenia do stanu zgodnego z prawem w zakresie rozliczeń publicznoprawnych.

Należy zauważyć następnie, że organ w niniejszej sprawie nie podejmował prób weryfikacji tego, czy skarżąca rzeczywiście uiściła kwotę przypadającą na nią na podstawie wewnętrznych ustaleń między spółkami wchodzącymi w skład grupy, a jedynie wskazał, że może stwierdzić nadpłatę odpowiadającą wysokości podatku należnego od dochodu pierwotnie wykazanego przez skarżącą w kalkulacji podatku dochodowego. Choć więc powołał się on na ustalenia dotyczące "finansowania zobowiązania podatkowego grupy przez poszczególne spółki", to w istocie oparł swoje rozstrzygnięcie na rozliczeniu cząstkowym spółki niebędącej wówczas podatnikiem podatku CIT, co nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach prawa.

Jak słusznie wskazywano na rozprawie, ustawodawca nie uregulował w żaden sposób kwestii rozliczenia nadpłaty grupy powstałej wskutek korekty złożonej już po ustaniu bytu prawnego grupy. Wskazał jedynie, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje spółkom, które tworzyły podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie utraty przez tę grupę statusu podatnika, w zakresie zobowiązań tej grupy. Z przepisu tego wynika, w ocenie Sądu, że każda ze spółek, która wchodziła w skład grupy, ma prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie zobowiązań całej grupy. Ustawodawca w żadnym przepisie prawa nie przewidział proporcji, na podstawie której spółki tworzące wcześniej grupę mogłyby żądać nadpłaty. Wbrew stanowisku organu, nie istnieje norma prawna nakazująca uwzględnienie wniosków każdej ze spółek wchodzących w skład grupy tylko w takim zakresie, w jakim każda z nich "finansowała" podatek zapłacony przez grupę. Nie można zgodzić się z poglądem, że z uwagi na art. 72 § 1 pkt 1 o.p. (definiującym nadpłatę jako kwotę nadpłaconego/nienależnie zapłaconego podatku) każda ze spółek może wnioskować o zwrot nadpłaty tylko do kwoty "podatku" przez nią zapłaconego. Bez wątpienia bowiem na podatek zapłacony przez grupę nie składają się, jak to ujął organ, "podatki" (zaliczki) zapłacone do spółki reprezentującej grupę kapitałową. Kwoty wpłacane przez spółki nie stanowiły "podatków" w rozumieniu przepisów Ordynacji, bowiem nie były publicznoprawnymi świadczeniami na rzecz Skarbu Państwa, wynikającymi z ustawy podatkowej, a źródłem obowiązku zapłaty tych kwot były postanowienia umowne.

Wynikające z zaskarżonej decyzji dodatkowe warunki niezbędne do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie zasadnej (tj. prawidłowej co do istoty i co do wysokości) nadpłaty wywiedzione przez organ nie znajdują uzasadnienia, co więcej, mogą prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa. Bez wątpienia prawo do zwrotu nadpłaconego podatku stanowi prawo majątkowe, podlegające ochronie konstytucyjnej. Jak wskazał TK: "Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia strony stosunku prawnopodatkowego tylko w granicach określonych prawem. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmuje swobodę ustawodawcy w sferze prawa daniowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie, bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności (wyrok z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08, publ. OTK-A 2009/3/26). W ocenie Sądu, ograniczeń co do zakresu żądania nadpłaty, które to prawo przysługuje każdej ze spółek "w zakresie rozliczeń grupy", nie można wywodzić z przekonania organu co do słuszności podziału nadpłaty.

W ocenie Sądu, ustawodawca pozostawił do wewnętrznych ustaleń między spółkami kwestię sposobu rozliczenia nadpłaty między nimi, natomiast każdej z nich przyznał prawo żądania całości nadpłaty. Wynika to z faktu, iż przedmiotem sprawy administracyjnej zainicjowanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest stosunek publicznoprawny, a istotą rozstrzygnięcia rozliczenie należności uiszczonej jako publicznoprawna, której zwrot przysługuje spółkom wchodzącym wcześniej w skład grupy podatkowej. Zdaniem Sądu, nie jest rolą organu decydowanie, przy braku jednoznacznej podstawy prawnej, w jakiej proporcji nadpłata powinna przysporzyć każdą ze spółek wchodzących uprzednio w skład grupy.

Sposób kalkulacji zaprezentowany przez organ opiera się na tezie ekonomicznego ciężaru wydatku i jego przekonaniu co do słuszności podziału nadpłaty według tego kryterium. Tymczasem w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty "w zakresie rozliczeń grupy" organ nie ma kompetencji, by rozstrzygać o podziale nadpłaty między spółki, lecz ma obowiązek zwrócić całe świadczenie nienależnie będące w posiadaniu Skarbu Państwa. Innymi słowy, rolą organu jest rozstrzygnięcie sporu (zagadnienia) wynikającego ze stosunku publicznoprawnego, tj. stwierdzenie, czy nadpłata przysługuje i dokonanie jej zwrotu.

Art. 72 § 1 pkt 1 o.p., w ocenie Sądu, nie może stanowić podstawy do podziału nadpłaty według proporcji zaproponowanej przez organ; przepis ten definiuje nadpłatę jako podatek nadpłacony, zaś nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że u podatnika, którym była grupa, nadpłata wystąpiła w całej kwocie wnioskowanej przez skarżącą i inne spółki z grupy w odrębnych postępowaniach, które to kwoty łącznie dały kwotę nadpłaty wygenerowaną na skutek złożonej korekty. Na mocy art. 75 § 2a o.p. wszystkie spółki z grupy mogły o nadpłatę wystąpić "w zakresie zobowiązań grupy", w celu odzyskania świadczenia nienależnego od Skarbu Państwa. Ustawodawca nie ograniczył w tym zakresie uprawień spółek od faktu poniesienia ekonomicznego ciężaru zobowiązania grupy czy też od jakiegokolwiek innego kryterium. W ocenie Sądu, nie jest dopuszczalne ograniczanie tego uprawnienia na podstawie przekonania organu i odwoływania się do kategorii "podatku", który skarżąca według wewnętrznych zasad rozliczeń miała zapłacić do spółki dominującej, bowiem ustawodawca takiego ograniczenia nie wprowadził, zaś podatek płaciła grupa, a nie poszczególne spółki.

Kwestia dalszych rozliczeń między spółkami wykracza, zdaniem Sądu, poza granice sprawy administracyjnej i jest domeną prawa cywilnego. Zauważyć przy tym należy, że w analizowanej sprawie spółki dokonały między sobą zgodnego podziału wygenerowanej przez grupę nadpłaty, czemu dały wyraz składając odrębne wnioski i opierając się na kryterium zdarzeń, które doprowadziły do powstania nadpłaty (tj. zmiany wysokości przychodów i kosztów każdej ze spółek), uznając taką proporcję za ekonomicznie uzasadnioną. Organ nie przedstawił argumentacji podważającej racjonalną słuszność takiego rozwiązania, ani też nie wskazał przepisów prawa, które stałyby na przeszkodzie takiemu podziałowi nadpłaty, tj. kwestionowałyby legalność podziału przyjętego przez spółki. Stanowisko organu zaprezentowane w tej sprawie mogłoby natomiast prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa, choćby w sytuacji, w której "podatek" do zapłaty wygenerowała (i poniosła ekonomiczny jego ciężar) spółka z grupy, która następnie została rozwiązana, czy też – jak w niniejszej sprawie – gdyby z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie ze stanowiskiem organu, wystąpiłaby inna spółka z grupy, ale po zakończeniu postępowania w tej sprawie, co potencjalnie mogłoby prowadzić do upływu terminu przedawnienia. Zasadnie w tym zakresie argumentuje skarżąca, że organ powinien stosować w przypadku przepisów o brzmieniu niejednoznacznym taką wykładnię prawa, która prowadzi do realizacji uprawnienia (prawa podmiotowego) chronionego konstytucyjnie. W przypadku braku ustawowych ograniczeń co do prawa i zakresu żądania stwierdzenia nadpłaty, którą w tej sprawie jest podatek nadpłacony przez grupę, nie jest dopuszczalne formułowanie ograniczeń tego prawa do odzyskania nadpłaty na podstawie kryteriów niewynikających z ustawy.

W analizowanej sprawie organy podatkowe, choć potwierdziły w pełni prawidłowość stanowiska co do zasadności samej nadpłaty, a więc stwierdziły istnienie takiej nadpłaty, to odmówiły prawa do jej części na wniosek spółki tylko dlatego, że z wnioskiem wystąpiła niewłaściwa, w przekonaniu organu, spółka. Przekonanie o braku legitymacji skarżącej nie znajduje jednak uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa i narusza regulację wynikającą z art. 75 § 2a o.p. Nie ma uzasadnionych podstaw by twierdzić, że w analizowanej sprawie wystąpiła "cząstkowa" nadpłata "przypadająca na" poszczególne spółki tworzące kiedyś PGK. Istnieje jedna nadpłata podatkowej grupy kapitałowej, o którą mogą wnioskować spółki tworzące wcześniej grupę, w zakresie rozliczeń całej grupy. Wszystkie spółki mają prawo żądać od Skarbu Państwa zwrotu nienależnie uiszczonego podatku.

W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja musi zostać uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszej sprawie. Sąd doszedł przy tym do przekonania, że decyzję zaskarżoną w tej sprawie należało uchylić w całości, bowiem nie zawiera ona wyodrębnionych części, pozwalających na orzeczenie o uchyleniu decyzji tylko w takim zakresie, w jakim stanowisko spółki uznano za nieprawidłowe. Decyzja administracyjna jako akt rozstrzygający w całokształcie sprawę zainicjowaną wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest decyzją niepodzielną. Dlatego też ponownie rozpatrując sprawę organ odniesie się do całości żądania skarżącej uwzględniając wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

-----------------------

#

#

20