Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 584/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 211 w zw. z art. 144 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 150 par. 1 pkt 1, par. 2, par. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1323/22 w sprawie ze skargi T. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 grudnia 2022 r., III SA/Wa 1323/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2022 r., w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniósł skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Strona wniosła o: 1) uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi 2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego (adwokackiego) według norm prawem przepisanych 3) rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." zarzucono:

1. w zakresie przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w postaci "uchybienia terminowi" - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 211 w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do 5 października 2021 r.) w zw. z art. 150 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 poz. 1540 ze zm.) dalej jako: "O.p.", poprzez uznanie w toku kontroli sprawowanej przez Sąd nad postępowaniem administracyjnym niezgodnie z treścią wskazanych przepisów i okolicznościami sprawy, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 lutego 2021 r. została prawidłowo doręczona skarżącemu za pośrednictwem operatora pocztowego, podczas gdy niewskazanie miejsca umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej oznacza niedopełnienie podstawowego obowiązku podmiotu dokonującego doręczenia tj. prawidłowego udokumentowania tej czynności polegającego na precyzyjnym wypełnieniu dowodu potwierdzenia odbioru, co skutkuje tym, że decyzja ta nie została skutecznie doręczona skarżącemu i wprowadzona do obrotu prawnego, wobec czego, wbrew ocenie organu podzielonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie została spełniona przesłanka uchybienia terminowi do wniesienia od niej odwołania,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo wadliwego przyjęcia przez organ, że nieprawidłowo wypełnione zwrotne potwierdzenie odbioru, niezawierające adnotacji o miejscu umieszczenia awiza oraz podpisu doręczającego, posiada walor dokumentu urzędowego i korzysta z domniemania prawdziwości i wiarygodności przy jednoczesnym braku przeprowadzenia przeciwdowodu wnioskowanego przez skarżącego, co skutkowało błędnym uznaniem przez Sąd I instancji, że prawidłowo organ stwierdził, iż w przypadku przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 lutego 2021 r. została urzędowo potwierdzona prawidłowość jej awizowania i doręczenia,

c) art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art 150 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 120 O.p. poprzez wadliwe ustalenie prawidłowości doręczenia przesyłki na podstawie uzupełnionego post factum zwrotnego potwierdzenia odbioru, podczas gdy następcze poprawianie, czy też uzupełnianie zawiadomienia jest niedopuszczalne, gdyż niesie z sobą nie tylko wysoki stopień prawdopodobieństwa nieodzwierciedlenia rzeczywistego stanu faktycznego, ale jest również niezgodne z zasadą legalizmu,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art 150 O.p. poprzez niedostrzeżenie i nieuwzględnienie w toku kontroli sprawowanej przez Sąd nad postępowaniem administracyjnym, że organ zaniechał rozważenia czy zachodziła niemożność doręczenia w trybie określonym w art. 148 § 1 O.p., jak i w trybie określonym w art. 149 O.p. i błędnie przyjął skuteczność doręczenia przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję w trybie art. 150 O.p., podczas gdy dopiero niemożność dokonania doręczenia zarówno w trybie określonym w art. 148 § 1 O.p. i art. 149 O.p. rodzi możliwość zastępczego doręczenia przez awizo,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art.

180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez zaniechanie uchylenia postanowienia

organu II instancji na skutek niedostrzeżenia i nieuwzględnienia w toku rozpoznania

skargi skarżącego, że rozstrzygnięcie organu II instancji zostało wydane

z naruszeniem fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady

legalizmu, zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, co

przejawiało się brakiem wszechstronnego ustalenia i rozpatrzenia przez organ II

instancji okoliczności sprawy, w tym okoliczności towarzyszących nieskutecznemu

doręczeniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4

lutego 2021 r. skarżącemu oraz pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności

potwierdzających sposób procedowania przez organ I instancji w toku postępowania

podatkowego, a także w zinterpretowaniu kluczowych dla sprawy przepisów regulujących instytucję doręczenia przez awizo w sposób nieznajdujący oparcia w treści tych przepisów oraz ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, co doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do błędnego uznania, że doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 lutego 2021 r. a tym samym, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, gdy tymczasem decyzja ta nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego;

2. natomiast na wypadek, gdyby Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego wyrażonego w ramach zarzutu sformułowanego w pkt 1 powyżej, a tym samym uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 lutego 2021 r. została skutecznie doręczona skarżącemu i w rezultacie w sprawie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji, zaskarżonemu wyrokowi zarzucam w zakresie przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w postaci "uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi" - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 162 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek braku dostrzeżenia uchybień organu w postaci zaniechania wszechstronnego rozpatrzenia zaistniałych w sprawie okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego, a potwierdzających brak winy skarżącego w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 lutego 2021 r. oraz zaniechanie uwzględnienia w zaskarżonym wyroku istotnych dla sprawy okoliczności (jak brak pozostawiania awiz w skrzynce w oddawczej skrzynce pocztowej skarżącego), które to - wobec przyjęcia przez organ II instancji, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 lutego 2021 r. - uzasadniały jego przywrócenie,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art 122 w zw. z art. 162 § 2 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia postanowienia organu II instancji na skutek braku dostrzeżenia uchybień organu w postaci braku wszechstronnego rozpatrzenia zaistniałych w sprawie okoliczności potwierdzających wniesienie przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi, co skutkowało błędnym uznaniem, że skarżący powziął informację o wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 lutego 2021 r. w dacie doręczenia tytułu wykonawczego, podczas gdy o wydaniu aktu oraz o uchybieniu terminowi skarżący mógł dowiedzieć się najwcześniej w dacie zapoznania się z aktami przez pełnomocnika skarżącego,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, wyrażające się w odmowie uchylenia zaskarżonego postanowienia, podczas gdy organ II instancji, przyjmując, że doszło do uchybienia temu terminowi, w świetle prawidłowo ustalonych i ocenionych okoliczności sprawy powinien był uznać, że skarżący spełnił wszystkie przesłanki niezbędne do przywrócenia tego terminu,

d) art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w zw. z art. 122 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że 30-dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, o którym mowa w art. 15zzzzzn2 ust. 2 zaczyna biec od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, podczas gdy to w zawiadomieniu o uchybieniu terminu, organ wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, co skutkowało błędnym ustaleniem przez Sąd I instancji, że skarżący uchybił również 30-dniowemu terminowi;

3. niezależnie od powyższego i w zgodzie z wnioskami wynikającymi z powyższych zarzutów, zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku przy pominięciu odniesienia się do wszystkich kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy takich jak nieprawidłowość doręczenia wobec zaniechania wskazania przez doręczyciela informacji stanowiących dowód właściwego doręczenia w trybie art. 150 O.p., tj. miejsca umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, placówki pocztowej, w której pozostawiono pismo oraz brak podpisu doręczającego wraz z datą, a nadto poprzez niewystarczające wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez zaniechanie uwzględnienia przez Sąd I instancji, że uzasadnienie postanowienia organu II instancji zostało sporządzone w sposób uchybiający standardom wynikającym z tych przepisów, w szczególności wobec pominięcia części zachodzących w sprawie okoliczności faktycznych, niepełne zrekonstruowanie stanu prawnego sprawy, co miało nadać pozory zgodności z prawem rozstrzygnięciu zawartemu w wydanym postanowieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym umowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.

Istota zarzutów sformułowanych przez skarżącego w środku odwoławczym sprowadza się do kwestionowania zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ocen organów podatkowych co do tego, że strona nie spełniła przesłanek przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Odnosząc się do ram prawnych należy wskazać, że w świetle art. 162 § 1 O.p. dalej zwana "O.p.", w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 O.p.). Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd, zgodnie z którym w świetle treści art. 162 § 1-3 O.p., dopiero uznanie, że wniesienie podania o przywrócenie terminu nastąpiło w przewidzianym w ustawie siedmiodniowym terminie, czyniło aktualnymi prowadzenie dalszych rozważań i ustaleń co do uprawdopodobnienia braku winy, natomiast przyjęcie stanowiska przeciwnego, a więc, że termin ów nie został dochowany, czyniło te rozważania bezprzedmiotowymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 4/20).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i piśmiennictwie, dominuje pogląd, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, iż rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania czy jednocześnie z nim). Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie, złożony mimo braku uchybienia terminowi, jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo powinno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego ten rodzaj wniosku został przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. Ocena taka jest możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie okoliczności przekroczenia terminu jako "załatwionej" postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Takie postanowienie nie stoi też w żaden sposób na przeszkodzie załatwieniu wniosku o przywrócenie terminu, także w sposób pozytywny (zob. wyroki NSA: z 5 maja 2015 r., I sygn. akt FSK 322/14, z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1445/11; oraz Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany LEX/el. 2020 - komentarz, autor fragmentu - Pietrasz Piotr)."

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy z zebranego materiału dowodowego bezspornie wynika, że w dniu 31 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem nr 1401-IOD-4.4102.62.2021.8.KS stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Tym samym ocena skutecznego doręczenia powyższej decyzji miała miejsce w postępowaniu zakończonym postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie dochodzi zatem w postępowaniu w zakresie przywrócenia wniosku do złożenia odwołania ponowne badanie okoliczności, czy decyzja, od której złożono odwołanie, została doręczona w sposób skuteczny. Tym samym w powyższym postępowaniu organ jedynie bada zasadność wniosku w przedmiocie przywrócenia terminu, w szczególności dokonuje oceny przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu.

Nie ulega zatem wątpliwości, że kwestie prawidłowości doręczenia skarżącemu przedmiotowej decyzji wymiarowej mogły być podnoszone w skardze na postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, które jak wynika z akt sprawy i o czym Sądowi wiadomo z urzędu były przedmiotem pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1322/22. W stanie faktycznym sprawy, argumenty co do wadliwości doręczenia w/w orzeczenia posłużyły stronie zarówno do kwestionowania postanowienia w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, jak i dotyczącego odmowy przywrócenia terminu do jego wniesienia. Powyższe tryby postępowania, w sytuacji gdy oparte są na tej samej podstawie faktycznej, są w istocie wzajemnie sprzeczne i wykluczające się. Nie można bowiem wnosić o przywrócenie terminu twierdząc jednocześnie, że nie został ten termin naruszony bo nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty dotyczącego wadliwości doręczenia nie mogą odnieść zamierzonego skutku, albowiem poruszają kwestie nie związane z przedmiotem niniejszego postępowania.

Poza sporem pozostaje, że wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony w dniu 24 listopada 2021 r. Natomiast w dniu 21 kwietnia 2021 r. doręczony został skarżącemu tytuł wykonawczy, którego podstawą prawną była decyzja określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Sąd pierwszej instancji zatem uznał, iż podanie o przywrócenie terminu nie zostało złożone w ciągu 7 dni od czasu ustania przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, bowiem termin ten liczony od dnia doręczenia tytułu wykonawczego, tj. od dnia 21 kwietnia 2021 r. upływał z dniem 28 kwietnia 2021 r. Natomiast podanie strony o przywrócenie terminu zostało w dniu złożone 24 listopada 2021 r. Tym samym doszło do uchybienia siedmiodniowemu terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Rozstrzygając sprawę Sąd pierwszej instancji wskazał również na nadzwyczajną sytuację panującą na terenie kraju wywołanej pandemią. Słusznie zwrócił uwagę na szczególnego rozwiązania prawne, które w dniu doręczenia stronie skarżącej postanowienia regulowały kwestie związane z terminami procesowymi w postępowaniu administracyjnym, w sposób odmienny niż w normalnych okolicznościach. W sprawie miał bowiem zastosowanie art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).

Niemniej nawet błędne przyjęcie przez organ terminu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, nie zmieniło okoliczności, że wniosek strony był spóźniony. Przyjmując, że przyczyna uchybienia terminowi ustała 21 kwietnia 2021 r., kiedy to strona powzięła informację o wydaniu decyzji, to trzydziestodniowy termin złożenia podania z art. 162 O.p. upływał 22 maja 2021 r. Tym samym, składając wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania 24 listopada 2021 r., skarżący uchybił również 30-dniowemu terminowi.

Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2010 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1090/09, zgodnie z którym gdy uchybienie terminu do złożenia środka odwoławczego nie było wynikiem braku wiedzy strony co do faktu wydania decyzji (aktu administracyjnego), od którego przysługuje ten środek, dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7-dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 O.p. należy liczyć od dnia powzięcia informacji o wydaniu aktu. Skoro w doręczonym podatnikowi tytule wykonawczym wskazano decyzję wymiarową będącą podstawą prawną egzekwowanego obowiązku, to termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji należy liczyć od dnia doręczenia tytułu wykonawczego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie stanowiska organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji. Odnotować należy, iż w istocie zarzuty skargi kasacyjnej stanowią powielenie zarzutów podnoszonych na wcześniejszych etapach postępowania, a ich uzasadnienie ma charakter ogólnej polemiki, w której głównie podnosi się, że stronie nie doręczono skutecznie decyzji i nie zapoznała się z jej treścią. Taka argumentacja nie może być skuteczna w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, gdzie przyjmuje się jednolicie, że dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 O.p., przypada na moment powzięcia informacji o wydaniu aktu. Nie może to być data, w której pełnomocnik podatnika zapoznał się treścią decyzji, gdyż o dacie, od której należy liczyć ww. termin, decydowałby wówczas sam podatnik, a nie przepis prawa (np. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1473/15).

Uwzględniając powyższą ocenę nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 162 § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a.

Tym samym za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa bowiem wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, tj. przedstawienie w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawę faktyczną wyroku. Brak akceptacji strony skarżącej dla rozważań Sądu pierwszej instancji nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia orzeczenia. Na gruncie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, aby mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musiałoby uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Powyższe w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, gdyż Sąd pierwszej instancji jako podstawę zaskarżonego wyroku przyjął stan faktyczny wynikający z treści zaskarżonego postanowienia, który ocenił prawidłowo na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów źródłowych. Dlatego też zarzuty pod adresem uzasadnienia wyroku uznano za bezzasadne.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.