Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 158/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 176
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 1340
law: Ustawa z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej -  tekst jedn.
article: art. 169 ust. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 2077
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 89
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Teza: 1) (...) zwrot podatku, o którym mowa w art. 1 u.z.p.a. może dotyczyć wyłącznie oleju napędowego spełniającego jednocześnie dwa warunki, mianowicie: – który oznaczony jest kodem wskazanym w art. 1 u.p.z.a.; – w którego cenie została wskazana kwota podatku akcyzowego nieprzewyższająca kwoty (a zatem mniejsza lub równa) przysługującego zwrotu.

2) Ewentualne przyjęcie, że stawka przysługującego zwrotu podatku nie ma znaczenia dla określenia z nabyciem których olejów napędowych (o jakich kodach wskazanych w art. 1 u.z.p.a.) wiąże się instytucja zwrotu jest nie do pogodzenia zarówno z przedstawioną wykładnią językową, jak i z funkcjami oraz celami regulacji. W przypadku bowiem gdy ustalona przepisami wykonawczymi stawka przysługującego zwrotu jest wyższa niż stawka akcyzy zawarta w cenie danego rodzaju nabytego oleju napędowego – co ma miejsce w rozpoznawanym stanie – okazałoby się, że w odniesieniu do takiego oleju mamy do czynienia nie z instytucją „zwrotu podatku akcyzowego”, o której mowa w art. 1 u.z.p.a., ale z nieznaną ustawodawcy instytucją „dopłatą do ceny” oleju napędowego. Stąd też, uwzględniając systemowe odczytywanie art. 1 u.z.p.a. w zw. z art. 89 oraz 86 ust. 2 u.p.a. oraz wydawanych na podstawie art. 4 ust. 4 u.z.p.a. przepisów wykonawczych prawidłowe jest uznanie w stanie prawnym sprawy, że zwrot podatku akcyzowego dotyczy oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, który to olej jest paliwem silnikowym.

TEZY

1) (...) zwrot podatku, o którym mowa w art. 1 u.z.p.a. może dotyczyć wyłącznie oleju napędowego spełniającego jednocześnie dwa warunki, mianowicie: – który oznaczony jest kodem wskazanym w art. 1 u.p.z.a.; – w którego cenie została wskazana kwota podatku akcyzowego nieprzewyższająca kwoty (a zatem mniejsza lub równa) przysługującego zwrotu.

2) Ewentualne przyjęcie, że stawka przysługującego zwrotu podatku nie ma znaczenia dla określenia z nabyciem których olejów napędowych (o jakich kodach wskazanych w art. 1 u.z.p.a.) wiąże się instytucja zwrotu jest nie do pogodzenia zarówno z przedstawioną wykładnią językową, jak i z funkcjami oraz celami regulacji. W przypadku bowiem gdy ustalona przepisami wykonawczymi stawka przysługującego zwrotu jest wyższa niż stawka akcyzy zawarta w cenie danego rodzaju nabytego oleju napędowego – co ma miejsce w rozpoznawanym stanie – okazałoby się, że w odniesieniu do takiego oleju mamy do czynienia nie z instytucją „zwrotu podatku akcyzowego”, o której mowa w art. 1 u.z.p.a., ale z nieznaną ustawodawcy instytucją „dopłatą do ceny” oleju napędowego. Stąd też, uwzględniając systemowe odczytywanie art. 1 u.z.p.a. w zw. z art. 89 oraz 86 ust. 2 u.p.a. oraz wydawanych na podstawie art. 4 ust. 4 u.z.p.a. przepisów wykonawczych prawidłowe jest uznanie w stanie prawnym sprawy, że zwrot podatku akcyzowego dotyczy oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, który to olej jest paliwem silnikowym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Bogdan Fischer po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy Hanna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 2006/17 w sprawie ze skargi Gminy Hanna na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 września 2017 r. nr FG1.4144.1-2.2017 w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu państwa oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 2006/17 oddalił skargę Gminy Hanna (dalej: skarżąca lub Gmina) na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 września 2017 r., nr FG1.4144.1-2.2017, w przedmiocie określenia kwoty przypadającej do zwrotu tytułem dotacji celowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Gmina, zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Wniosła też o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono:

I. Naruszenie prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 1 ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz.U. z 2015 r., poz. 1340; dalej: u.z.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej poprzez niewłaściwe założenie, że Gmina Hanna wykorzystała dotację celową niezgodnie z przeznaczeniem, tj. w postaci zwrotu podatku akcyzowego podczas gdy w przepisie art. 1 ww. ustawy ustawodawca scharakteryzował olej, w związku z zakupem którego producentowi rolnemu przysługuje zwrot podatku akcyzowego, niejako dwutorowo, po pierwsze, wskazał, iż chodzi o olej napędowy, po drugie zaś, podał kody CN oleju;

2. art. 169 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.; dalej: u.f.p.) poprzez niewłaściwe założenie, że Gmina Hanna wykorzystała dotację celową niezgodnie z przeznaczeniem, tj. w postaci zwrotu podatku akcyzowego.

II. Naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 135 p.p.s.a. polegające na nie objęciu przy orzekaniu ważkiej okoliczności płynącej w orzeczeń zapadłych w sprawie związkowej, jakoby rolnik, na rzecz którego gmina udzieliła zwrotu podatku akcyzowego nie był obowiązany do zwrotu na rzecz gminy otrzymanej kwoty zwrotu, pomimo, natomiast gmina pozostaje zobowiązana do zwrotu na rzecz Wojewody rzekomo nienależnie wydatkowanej dotacji, pomimo, że prawomocne Wyroki WSA w Lublinie świadczą o braku po stronie rolnika - podatnika obowiązku w zakresie zwrotu na rzecz gminy, co stanowić winno asumpt do braku po stronie skarżącej legitymacji do zwrotu dotacji pobranej; poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, na które wskazywał w swoim odwołaniu skarżący, a w konsekwencji niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. nie wzięcia pod rozwagę okoliczności, że zgodnie z zapadłymi orzeczeniami, rolnik na rzecz którego, gmina dokonała zwrotu podatku akcyzowego nie jest obowiązany do zwrotu na jej rzecz dotacji, natomiast gmina pozostaje zobowiązana do zwrotu nienależnie pobranej dotacji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Gmina przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skargę kasacyjną, pomimo wniosku o jej rozpoznanie na rozprawie, rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Nastąpiło to na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842; dalej: ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA. Sąd kasacyjny w obecnym składzie podzielił bowiem stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie istnieją takie okoliczności, które w stanie pandemii oraz w okresie jednego roku po jego zakończeniu nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku sądu pierwszej instancji.

Ze względu na zakres i konstrukcję podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów oraz sposób w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, jako że ocenę prawidłowości subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przeprowadzić dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyroki NSA: z 10 listopada 2022 r., II FSK 940/22; z 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 135 p.p.s.a. jest niezasadny.

Zgodnie z przywołanym przepisem sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczona treść regulacji wyraźnie wskazuje, że art. 135 p.p.s.a. znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy skarga została uwzględniona (tak też: A. Kabat w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Lex 2021). Tymczasem skarżąca kasacyjnie upatruje jego naruszenia w nieuwzględnieniu przy orzekaniu w niniejszej sprawie wyroków WSA w Lublinie uchylających decyzje SKO w Chełmie, które stwierdzały nieważność decyzji wydanych z upoważnienia Wójta Gminy w sprawie zwrotu podatku akcyzowego adresowane do podatnika, który otrzymał zwrot podatku akcyzowego w związku z którym to zwrotem toczyło się postępowanie w przedmiocie zwrotu przez Gminę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny w tym przedmiocie podziela stanowisko Sądu I instancji, iż w wyrokach tych sąd stwierdził jedynie, że: - w przypadku art. 1 u.z.p.a. nie można mówić o wyrażonej w nim normie prawnej bez dokonywania wykładni; - w sprawie nie zaistniała przesłanka rażącego naruszenia prawa. Zaakcentować przy tym należy, iż z uwagi na odrębny charakter postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, sąd w przywołanych przez skarżącą kasacyjnie wyrokach ani nie wskazał jaka wykładnia prawa jest prawidłowa, ani nie stwierdził, iż decyzje nie naruszają prawa w niekwalifikowany sposób. Fakt uchylenia przez WSA w Lublinie decyzji SKO z powodu nie stwierdzenia wydania decyzji przez Wójta gminy z rażącym naruszenia prawa nie może być utożsamiany z uznaniem stanowiska skarżącego w przedmiocie prawidłowości zwrotu. Stąd też, jak słusznie wskazano w zaskarżonym kasacyjnie wyroku, podnoszona przez Gminę okoliczność zapadłych wyroków WSA w Lublinie nie może stanowić przyczyny ustania przesłanek niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji celowej przez skarżącą kasacyjnie.

Nieusprawiedliwione okazały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w cz. I petitum skargi kasacyjnej.

Ze względu na wadliwość sformułowania oraz uzasadnienia (przede wszystkim zawartego w jednym akapicie na s. 6 skargi kasacyjnej) na rozpoznanie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 169 ust. 4 u.f.p. Jego treść wskazuje, że Gmina starała się przy jego pomocy podważyć poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, co w kontekście wcześniejszych uwag w przedmiocie wymogów stawianych skardze kasacyjnej, nie mogło przynieść zamierzonego skutku.

Niezasadny jest zarzut niewłaściwej wykładni oraz zastosowania art. 1 u.z.p.a. Skarżąca kasacyjnie w jego ramach wskazuje, że ustawodawca w przywołanym przepisie dwutorowo scharakteryzował olej w związku z zakupem którego producentowi rolnemu przysługuje zwrot podatku akcyzowego, wskazując, iż ma być to olej napędowy o określonych kodach CN. Odwołanie się zaś do regulacji ustawy o podatku akcyzowym (art. 89 u.p.a.), gdzie odróżnia się oleje napędowe wedle poszczególnych kodów lub ich grup (dotyczących także olejów opałowych) mieszczących się w dyspozycji art. 1 u.z.p.a. wskazuje, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że prawidłowa wykładnia art. 1 u.z.p.a. musi uwzględniać nie tylko interpretację językową, ale także systemową oraz celowościową. I tak, zgodnie z art. 1 u.z.p.a. ustawa określa zasady oraz tryb zwrotu podatku akcyzowego, zwanego dalej "zwrotem podatku", zawartego w cenie oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 41 do 2710 19 49 oraz kodem CN 3824 90 91, wykorzystywanego do produkcji rolnej, zwanego dalej "olejem napędowym". Z kolei z art. 89 u.p.a. wynika, że wśród olejów napędowych wyróżnia się: 1) oleje napędowe o kodzie CN 2170 19 41; 2) oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49; 3) oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69. Przy czym art. 86 u.p.a. stanowi, że paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (ust. 2), natomiast paliwami opałowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. (ust. 3).

Zestawiając powyższe dyspozycje i odnosząc je do realiów rozpoznawanej sprawy należy odpowiedzieć na pytanie: czy zakup olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 kwalifikuje się do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 1 u.z.p.a. Odpowiedź na nie możliwa jest po uprzednim uwzględnieniu regulacji szczegółowych zawartych w stosownym rozporządzeniu Rady Ministrów (rozporządzenia wydawane na każdy rok, którego dotyczy zwrot), a wydawanym na podstawie dyspozycji art. 4 ust. 4 u.z.p.a. Istotne dla prawidłowej wykładni jest zawarte w tym przepisie wskazanie, że określana przez Radę Ministrów stawka uwzględniać ma "obowiązującą stawkę podatku akcyzowego od oleju napędowego". W rozpoznawanej sprawie (lata 2013-2015) stawka zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej wynosiła 0,95 zł na 1 litr oleju.

Zgodnie z art. 89 u.p.a., stawka akcyzy na olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach w latach 2013, 2014 wynosiła 1.196,00 zł/1000 litrów, natomiast od 2015 r. stawka akcyzy na olej napędowy wyniosła 1.171,00 zł/1000 litrów. Natomiast olej napędowy przeznaczony do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 oraz olej opałowy o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69 był opodatkowany dużo niższą stawką w wysokości 232,00 zł/1000 litrów. Różnica pomiędzy stawkami wynosi zatem –odpowiednio: w latach 2013 r. i 2014 r. 964,00 zł/1000 litrów, a od 2015 r. 939,00 zł/l 000 litrów. Oleje napędowe przeznaczone do celów grzewczych objęte są zatem preferencyjnymi stawkami podatku akcyzowego. Gdyby do tych olejów zastosować instytucję zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej okazałoby się, że zwrot za 1000 l oleju przysługuje w wysokości 950 zł (0,95 zł x 1000 l), tj. w wysokości o 718 zł wyższej niż wynosi faktyczne opodatkowanie zawarte w cenie paliw grzewczych (232 zł).

Natomiast dla prawidłowej wykładni dyspozycji art. 1 u.z.p.a. podstawowe znaczenie ma ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem "zwrotu podatku akcyzowego" zawartego w cenie oleju napędowego, który przysługuje producentowi rolnemu (art. 3 u.p.z.a.). Z treści i konstrukcji art. 1 u.z.p.a. wynika, iż: a) zwrot podatku rozumiany jest jako odzyskanie określonej kwoty (podatek jest bowiem świadczeniem pieniężnym); b) owo odzyskanie wiąże się z uprzednim uiszczeniem należności/ceny (w której ramach mieści się określona kwota podlegająca późniejszemu zwrotowi); c) kwota zwrotu/odzyskania dotyczy określonej części ceny oleju, która to część odnoszona jest do wysokości podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego. Na gruncie takiego rozumienia oczywistym jest, że zwrot podatku, o którym mowa w art. 1 u.z.p.a. może dotyczyć wyłącznie oleju napędowego spełniającego jednocześnie dwa warunki, mianowicie: – który oznaczony jest kodem wskazanym w art. 1 u.z.p.a.; – w którego cenie została wskazana kwota podatku akcyzowego nieprzewyższająca kwoty (a zatem mniejsza lub równa) przysługującego zwrotu. Zatem to, które z olejów napędowych o kodzie CN ustalonym w u.p.z.a. kwalifikowane są do "zwrotu podatku akcyzowego" zależy od ustalonych w danym czasie stawek akcyzy dla danych rodzajów olejów napędowych.

Ewentualne przyjęcie, że stawka przysługującego zwrotu podatku nie ma znaczenia dla określenia z nabyciem których olejów napędowych (o jakich kodach wskazanych w art. 1 u.z.p.a.) wiąże się instytucja zwrotu jest nie do pogodzenia zarówno z przedstawioną wykładnią językową, jak i z funkcjami oraz celami regulacji. W przypadku bowiem gdy ustalona przepisami wykonawczymi stawka przysługującego zwrotu jest wyższa niż stawka akcyzy zawarta w cenie danego rodzaju nabytego oleju napędowego – co ma miejsce w rozpoznawanym stanie – okazałoby się, że w odniesieniu do takiego oleju mamy do czynienia nie z instytucją "zwrotu podatku akcyzowego", o której mowa w art. 1 u.z.p.a., ale z nieznaną ustawodawcy instytucją "dopłatą do ceny" oleju napędowego. Stąd też, uwzględniając systemowe odczytywanie art. 1 u.z.p.a. w zw. z art. 89 oraz 86 ust. 2 u.p.a. oraz wydawanych na podstawie art. 4 ust. 4 u.z.p.a. przepisów wykonawczych prawidłowe jest uznanie w stanie prawnym sprawy, że zwrot podatku akcyzowego dotyczy oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, który to olej jest paliwem silnikowym.

W sprawie zatem Sąd i instancji dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania art. 1 u.z.p.a.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.