Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 535/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 9  ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 30 marca 2023 r. sprawy ze skargi H.S.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 13 czerwca 2022 r. znak 0201-IOM.4104.34.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz uchyla w całości poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy z 17 marca 2022 r. znak 0220-SPV-2.4104.424.2021; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 5 007 zł (pięć tysięcy siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi H. A. (dalej również: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 13 czerwca 2022 r. znak 0201-IOM.4104.34.2022.47 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej: NUS, organ I instancji) z 17 marca 2022 r. znak 0220-SPV-2.4104.424.2021 odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Postępowanie przed organami.

Jak ustalił organ 9 listopada 2021 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży nieruchomości gruntowych o całkowitej powierzchni wynoszącej [...] ha pomiędzy M. B. (sprzedającym), a H. A. (kupującym).

Na poczet ceny sprzedaży H. A. zapłacił sprzedającemu, pochodzącą ze środków własnych, kwotę 200 000 zł. Do zapłaty pozostała kwota 15 817 868 zł. W umowie szczegółowo określono sposób zapłaty pozostałej części ceny.

W związku z ww. umową sprzedaży notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 320 357 zł, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U z 2020 r., poz. 815, ze zm.; dalej: u.p.c.c.) tj. 2% od kwoty 16 017 868 zł. Dodatkowo, od oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) u.p.c.c. notariusz pobrał podatek w wysokości 19 zł.

17 listopada 2021 r. do NUS wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 72 119,93 zł.

W uzasadnieniu podatnik wskazał, że spełnił przesłanki zastosowania częściowego zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych do wysokości przysługującego limitu. Powyższe wywiódł z art. 9 ust. 2 u.p.c.c. oraz obowiązującego od 2013 r. rozporządzenia Komisji UE. Na potwierdzenie przyjętego w sprawie stanowiska podatnik powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Podatnik do wniosku dołączył zaświadczenie o pomocy de minimis w rolnictwie i rybołówstwie z 3 września 2019 r. znak: [...] wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy, z którego wynika, że skorzystał z udzielonej mu pomocy de minimis w wysokości 4 460,93 euro, co stanowi równowartość 19 000 zł.

Organ I instancji zwrócił się do Urzędu Miejskiego w Ż. o przekazanie informacji o udzielonej w 2019 r. stronie przez Burmistrza Gminy Ż. pomocy de minimis dla rolnictwa. W odpowiedzi na powyższe do organu podatkowego I instancji wpłynęło pismo potwierdzające udzielenie 19 sierpnia 2019 r. podatnikowi przez Burmistrza Gminy Ż. pomocy de minimis dla rolnictwa i rybołówstwa o wartości 5 332,06 euro, co stanowi równowartość 23 204,60 zł.

W piśmie z 7 marca 2022 r. strona wniosła o zmianę żądanej kwoty nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jej zmniejszenie do kwoty 47 372,77 zł.

Decyzją z 17 marca 2022 r. NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności od cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy wskazał, że w celu zastosowania zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. koniecznym jest spełnienie łącznie wszystkich warunków wskazanych w tym przepisie. Obliczony podatek od czynności cywilnoprawnej z tytułu ww. umowy sprzedaży z 9 listopada 2021 r. w wysokości 320 357 zł nie mieści się w limicie pomocy de minimis w rolnictwie przysługującemu kupującemu. W związku powyższym, płatnik pobierając podatek od czynności cywilnoprawnych postąpił prawidłowo, a wnioskowana kwota nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 47 372,77 zł jest nienależna.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do DIAS jednocześnie modyfikując wniosek o stwierdzenie nadpłaty wskazując kwotę 10 207,01 euro, co po przeliczeniu stanowi kwotę 46 893,05 zł.

DIAS decyzją z 13 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 47 372,77 zł.

Organ ocenił, że w sprawie zostały spełnione warunki zwolnienia wobec gruntów ornych o łącznej powierzchni [...] ha (po wyłączeniu nieużytków o powierzchni [...] ha, które nie mogą być zaliczone w rozumieniu przepisów o podatku rolnym do użytków rolnych tworzących gospodarstwo rolne), tj. nabycie gruntów nastąpiło w wyniku umowy sprzedaży; grunty stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym zarówno przed nabyciem, jak i po utworzeniu lub powiększeniu istniejącego już gospodarstwa; w wyniku zawarcia umowy sprzedaży zostało utworzone lub powiększone już istniejące gospodarstwo rolne, a powierzchnia utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia gospodarstwa rolnego nie jest mniejsza niż 11 ha i nie jest większa niż 300 ha; gospodarstwo będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Organ uznał jednak, że w sprawie nie może znaleźć zastosowanie zwolnienie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., bowiem treść art. 3 ust. 2 rozporządzenia 1408/2013 należy odczytywać w korelacji do treści przepisu art. 3 ust. 7. Skoro termin nowa pomoc oznacza "zwolnienie podatkowe" to przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że: jeżeli z powodu udzielenia zwolnienia podatkowego pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, całe nowe zwolnienie, a nie jego część, nie może być objęte przepisami tego rozporządzenia.

Jak argumentował organ taki sposób odkodowania treści powołanych norm prawnych potwierdza sama Komisja Europejska w wydanym Komunikacie Komisji nt. "Zawiadomienia Komisji w sprawie odzyskiwania pomocy państwa niezgodnej z prawem i z rynkiem wewnętrznym" dostępnym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z 23 lipca 2017 r. nr C 247 str. 1.

Organ przywołał również stanowisko Komisji Europejskiej przedstawione w piśmie z 9 listopada 2020 r. ref. Ares(2020)6510246-09/11/202 będące odpowiedzią na zgłoszone przez władze polskie zapytanie o treści: "(...) czy rozporządzenie (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (zwane dalej "rozporządzeniem 1408/2013 w sprawie pomocy de minimis") może mieć zastosowanie do części kwoty pomocy do pułapów określonych w tym rozporządzeniu, jeżeli łączna kwota pomocy przekracza te pułapy". Jak podkreślił organ, Komisja potwierdziła zasadę zgodnie z którą Komisja może zgodzić się na zastosowanie z mocą wsteczną zasady de minimis względem beneficjenta pomocy, pod warunkiem że cała kwota pomocy jest niższa niż pułap de minimis.

DIAS stwierdził, że skoro wysokość nowej pomocy de minimis jest tożsama z wysokością zwolnienia z podatku na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. to przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 odnoszą się wprost do całej kwoty pomocy, a nie do jej części. Z treści przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. również nie wynika możliwość udzielenia "częściowego" zwolnienia z podatku.

Postępowanie przed Sądem.

Od decyzji DIAS skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

a. art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przez jego błędną wykładnię, co przejawiało się w mylnej interpretacji, że zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu gospodarstwa rolnego jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy cała kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis w rolnictwie określonym w rozporządzeniu nr 1408/2013, podczas gdy prawidłowa interpretacja powyższego przepisu powinna prowadzić do uznania, że zwolnienie to przysługuje niezależnie od tego, czy cała kwota obliczonego podatku mieści się we wskazanym wyżej limicie;

b. art. 3 ust. 7 w związku z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013 przez jego błędną wykładnię, co przejawiało się w mylnym uznaniu, że jeżeli łączna kwota pomocy przekracza limit pomocy de minimis, to nie może być ona objęta przepisami rozporządzenia nr 1408/2013 nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego limitu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, iż część pomocy mieszczącą się w granicach limitu pomocy de minimis należy objąć przepisami rozporządzenia nr 1408/2013;

c. art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej o.p.) w związku z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 3 ust. 7 i art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013 przez jego niewłaściwe zastosowanie, co przejawiało się w nie rozstrzygnięciu wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, podczas gdy w świetle przywołanej regulacji należało zastosować zasadę in dubio pro tributatario;

d. art. 9 pkt 2 u.p.c.c. przez jego niewłaściwe zastosowanie, co przejawiało się w błędnym uznaniu, że skarżący nie spełnił przesłanek do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w przywołanym przepisie, podczas gdy w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zostały spełnione, a zatem przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie;

e. art. 75 § 4a o.p. zdanie pierwsze o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, co przejawiało się przyjęciu, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku, podczas gdy w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego podstawy takie istnieją, a zatem przywołany przepis powinien znaleźć do niej zastosowanie.

Strona wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację przedstawiona w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W istocie zasadniczy problem prawny sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., do wysokości dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomoc de minimis przewidzianej w rozporządzeniu 1408/2013, tj. zwolnienie częściowe, czy też na podstawie ww. przepisu dopuszczalnym jest zastosowanie zwolnienia wyłącznie w odniesieniu do całej kwoty podatku, a wtedy, gdy wartość pomocy miałaby przekroczyć unijny pułap dopuszczalnej pomocy de minimis, udzielenie pomocy de minimis byłoby w ogóle wykluczone.

Sąd zauważa, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 5 lipca 2022 r., III FSK 256/22; z 19 stycznia 2022 r., II FSK 1141/21; z 25 listopada 2021 r., I GSK 840/21; z 22 września 2021 r., III FSK 188/21; z 21stycznia 2020 r., II FSK 456/18; z 7 lipca 2020 r., II FSK 930/20; z 2 września 2021 r., II FSK 1423/18 oraz II FSK 1422/18 (dostępne w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl.). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje jako własny pogląd wyrażony w ww. orzeczeniach.

Jak stanowi art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). W art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia wskazano, że całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20 000 euro w okresie trzech lat podatkowych. Z powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że przyznanie zwolnienia z opodatkowania możliwe jest wówczas, gdy zwolnienie to (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.) nie będzie naruszało postanowień rozporządzenia 1408/2013.

W ocenie Sądu normę z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy odkodować w ten sposób, że pierwsza część przepisu statuuje zwolnienie przedmiotowe, druga natomiast wprowadza ograniczenie tego zwolnienia ustalając jego nieprzekraczalny próg, który mając na uwadze brzmienie regulacji rozporządzenia KE wyraża się w ustaleniu maksymalnego pułapu pomocy de minimis dopuszczalnej do udzielenia na podstawie tej normy.

Biorąc pod uwagę, że zasadniczym celem powyższego rozporządzenia, jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę, brak jest w ocenie Sądu przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada. Wbrew twierdzeniom organów, nie sprzeciwiają się temu postanowienia rozporządzenia nr 1408/2013. Według zarówno art. 3 ust. 2, jak również art. 3 ust. 7 tego rozporządzenia, górny pułap przyznanej pomocy nie może przekraczać określonej wysokości. Jest to jedyna przeszkoda w uznaniu danej pomocy – w rozpoznawanej sprawie zwolnienia podatkowego – za pomoc de minimis, która za taką będzie uznana według omawianego rozporządzenia. Prawodawca unijny używa bowiem sformułowań "całkowita kwota pomocy" (art. 3 ust. 2) oraz "pułapy de minimis " (art. 3 ust. 7), podając jednocześnie, że nie mogą one przekroczyć określonej kwoty. W ocenie Sądu przemawia to za uznaniem, że w przepisach tych mowa jest o faktycznie mającej być przyznanej pomocy, nie zaś pomocy, jaka byłaby możliwa do przyznania. Jeżeli możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu nr 1408/2013, zwolnienie to może zostać zatem udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 powyższego rozporządzenia.

Za takim rozumieniem omawianej regulacji przemawia także wykładnia historyczna regulacji pomocy de minimis w rolnictwie. W poprzednio obowiązującym rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1535/2007 z 20 grudnia 2007 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej (dalej: rozporządzenie nr 1535/2007) wyraźnie wskazano, że "Jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu" (art. 3 ust. 2). Obecnie obowiązujące rozporządzenie nr 1408/2013, zastrzeżenia takiego nie wprowadza. Jest to zasadnicza i wyraźna różnica pomiędzy regulacjami poprzednio i obecnie obowiązującego rozporządzenia. Z powyższego wyprowadzić należy wniosek, że gdyby zamiarem prawodawcy unijnego było zakazanie udzielania pomocy de minimis w przypadku, gdy cała kwota możliwego zwolnienia podatkowego przekracza wartości określone w rozporządzeniu nr 1408/2013, to kwestię tę wyraźnie by uregulował, jak uczynił to w rozporządzeniu nr 1535/2007. Rozporządzenie nr 1408/2013 zmienia zatem zasady przyznawania pomocy w porównaniu z poprzednio obowiązującym rozporządzeniem nr 1535/2007, na co wskazuje porównanie treści adekwatnych przepisów.

Sąd wskazuje, że nie ma takiego przepisu prawa materialnego, który zakazywałby dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynik rozumowania argumentum a maiori ad minus prowadzi do konkluzji, że skoro zwolnienie przysługuje co do całej kwoty podatku, a limit pomocy de minimis ma postać maksymalnej kwoty, to dopuszczalne jest również udzielnie tej pomocy poniżej całkowitej kwoty zwolnienia, a tym samym przyznanie zwolnienia do wysokości tego limitu. W sytuacji, gdy kwota zwolnienia z podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem. Pomoc ta może zostać zatem udzielona do wysokości nieprzekraczającej tego limitu. Przy interpretacji zamieszczonego w treści tego przepisu sformułowania "nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia" należy posłużyć się treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia nr 1408/2013, gdzie jednoznacznie potwierdzono, że "dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych". Tym samym, gdy faktyczna kwota nowej pomocy (tu: zwolnienia podatkowego), nie doprowadzi do przekroczenia tak rozumianej całkowitej kwoty pomocy, czyli nie zostanie przekroczony jej maksymalny pułap, to nie ma przeszkód dla jej przyznania w tej wysokości (zob. wyrok NSA z 7.07.2020 r., II FSK 930/20).

DIAS powołał się w decyzji na stanowisko Komisji Europejskiej przedstawione w piśmie z 9 listopada 2020 r. Ref. Ares(2020)6510246-09/11/2020. W piśmie tym wskazano, że w sprawach T-394/08, T-408/08, T-453/08 i T-454/086 Sąd Unii Europejskiej orzekł, że art. 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 69/2001 należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z obowiązku zgłaszania przewidzianego w art. 88 ust. 3 WE nie może być zastosowane do kwot będących częścią pomocy, której całkowita kwota przekracza pułap [...] EUR w okresie trzech lat.

Odnotować trzeba, że TSUE w wyroku z 20 września 2011 r., Regione autonoma delia Sardegna i in./Komisja, T-394/08, T-408/08, T-453/08 i T- 454/08, ECLI:EU:T:2011:493, pkt 310-312 w istocie wypowiedział się w przywołany w decyzji sposób w punkcie 310.

Wyrok TSUE zapadł jednak na tle innego stanu faktycznego niż stan faktyczny ustalony przez organy w niniejszej sprawie. Otóż Komisja Europejska uznała w szczególności, że niezgodna ze wspólnym rynkiem jest indywidualna pomoc przyznawana na rzecz projektów, których kwalifikowalne koszty zostały poniesione przed złożeniem wniosku o pomoc na podstawie stosownych środków wykonawczych obowiązujących w momencie składania wniosku, przewyższających kwotę de minimis, która mogła być przyznana beneficjentowi w rozpatrywanym momencie (punkt 23)

Sprawa dotyczyła więc zasadniczo pomocy przyznanej na finansowanie projektu bezprawnie, tj. powyżej pułapu pomocy de minimis i dopuszczalności późniejszego podziału tej bezprawnie przyznanej pomocy na pomoc de minimis (do wysokości pułapu) i na bezprawną pomoc podlegającą zwrotowi.

TSUE wyjaśnił, że analiza samego pojęcia pomocy de minimis wskazuje, że musi tu chodzić o pomoc w niewielkiej kwocie. Dlatego dopuszczenie ex post podziału na części pomocy przekraczającej pułap mający zastosowanie w tym zakresie powodowałoby, iż z zasady de minimis korzystałaby pomoc w kwocie, która nie była niewielka w momencie przyznania (p. 308) .

Jednocześnie TSUE zauważył, że prawdą jest, iż w następstwie odzyskania całej kwoty pomocy przyznanej bezprawnie, dane państwo członkowskie może zasadniczo natychmiast przyznać przedsiębiorstwu nową pomoc de minimis do wysokości pułapu (p. 309)

W okolicznościach wyrokowanej sprawy strona nie otrzymała jeszcze żadnej pomocy w związku z zawarciem przedmiotowej umowy sprzedaży nieruchomości gruntowych. Nie uzyskała żadnego przysporzenia przy użyciu zasobów państwowych z tego tytułu. Jeżeli otrzyma zwrot nadpłaty podatku (w związku ze zwolnieniem z podatku sprzedaży własności gruntów, w granicach dopuszczalnego pułapu), to ta wartość wsparcia przy użyciu zasobów państwowych, w postaci zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła pomoc de minimis. Rozważania w wyrokowanej sprawie nie dotyczą więc zwrotu bezprawnej kwoty pomocy ponad dopuszczalny pułap de minimis, tylko przyznania pomocy do wysokości tego pułapu.

Nie można więc w tym przypadku odnosić stanu faktycznego w wyrokowanej sprawie do przypadków, w których zapadł powołany przez organ w decyzji wyrok TSUE. W okolicznościach spraw spornych pomiędzy regionem Sardynii (Włochy) a Komisją Europejską podmioty uzyskały pomoc w kwotach przekraczających pułap de minimis. Otrzymały więc pomoc z naruszeniem art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W wyrokowanej sprawie spółka dopiero ubiega się o przyznanie pomocy w kwocie nieprzekraczającej progu de minimis. A taka pomoc nie wypełnia wykluczającej przesłanki z art. 107 Traktatu (pomoc która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji), nie stanowi więc niedopuszczalnej pomocy publicznej. Jak bowiem wynika z rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (pkt 1 zdanie trzecie preambuły) uznaje się, że pomoc de minimis, czyli pomoc przyznana jednemu przedsiębiorstwu w danym okresie, która nie przekracza pewnej określonej kwoty, nie spełnia wszystkich kryteriów określonych w art. 107 ust. 1 Traktatu i w związku z tym nie podlega procedurze zgłoszenia

Oczywiście odnotować należy, że w przypadku zwrotu wnioskowanej nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, dniem otrzymania pomocy nie będzie dzień otrzymania zwrotu tylko dzień uzyskania prawa otrzymania pomocy. Jak bowiem stanowi art. 3 pkt 4 rozporządzenia KE pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu.

Konkludując, nie można zasadnie twierdzić, że rozporządzenie nr 1408/2013 wprowadza zakaz udzielania pomocy de minimis do części konkretnego środka pomocy, lecz wymaga ono jedynie, aby pomoc ta nie przekraczała określonej wartości (w rozpatrywanej sprawie równowartości 20 000 euro). W takim zaś przypadku, zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nieprzekraczającej limitu określonego w rozporządzeniu nr 1408/2013. W konsekwencji, jeżeli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym.

Z tych względów Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz uchylił w całości poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania sądowego (5 007 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (1 407 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (3 600 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Sąd uwzględnił, że strona skarżąca nie wniosła opłaty skarbowej od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa powołując się na zwolnienie z tej opłaty.