Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 597/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 i 4, art. 7 ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 645/23 w sprawie ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 645/23, w sprawie ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 18 września 2023 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz.1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 15c ust. 1 i 4 i art. 15e ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 i art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.'') poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wymienionych w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w odniesieniu do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania, w tym do zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że ograniczenia wynikające z art. 15c ust. 1 mają zastosowanie także do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania, w tym do zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

2) art. 15c ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegające na przyjęciu przez Sąd l-instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ograniczenia w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15c nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

3) art. 15c ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegające na przyjęciu przez Sąd l-instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15c u.p.d.o.p., w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i z działalnością zwolnioną z opodatkowania, będą mieć zastosowanie jedynie do tej części kosztów, która zostanie alokowana przez Spółkę do działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

4) art. 15e ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegające na przyjęciu przez Sąd l-instancji, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ograniczenia w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

5) art. 15e ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegające na przyjęciu przez Sąd l-instancji, że w opisanym we wniosku

o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e u.p.d.o.p., w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i z działalnością zwolnioną z opodatkowania, będą mieć zastosowanie jedynie do tej części kosztów, która zostanie alokowana przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

II. przepisów postępowania których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."'), poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek uznania, że organ w wydanej interpretacji dokonał niedopuszczalnej w prawie podatkowym rozszerzającej wykładni art. 15c ust. 1 i 3 oaz art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. a także nie zawarł wyczerpującego uzasadnienia przyjętego przez siebie stanowiska. W sytuacji, gdy wydana interpretacja wbrew twierdzeniu Sądu I instancji zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, w tym przywołane brzmienie przepisów mających zastosowanie w sprawie, sformułowane stanowisko organu z uwzględnieniem prawidłowej wykładni spornych przepisów oraz wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w sprawie Organ zajął takie, a nie inne stanowisko.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Problematyka będąca przedmiotem niniejszej sprawy była już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyrokach: z dnia 12 maja 2021 r., sygn.. akt II FSK 360/20, z dnia 24 czerwca 2022 r., sygn.. akt II FSK 2907/19, z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 948/19. Skład rozpoznający sprawę w pełni popiera zawarte w powyższych rozstrzygnięciach tezy i przyjmując za swoje posłuży się nimi w zakresie niezbędnym do rozpoznania niniejszej sprawy.

3.3. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia, czy ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wynikające z art. 15c i 15e u.p.d.o.p. mają zastosowanie do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania oraz czy w przypadku kosztów zawiązanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania należy stosować wyłączenia z art. 15c i art. 15e u.p.d.o.p. jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Zakreślając ramy materialnoprawne poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia – wyznaczone granicami skargi kasacyjnej, a także granicami skargi do sądu pierwszej instancji, stosownie do brzmienia przepisu art. 57a p.p.s.a. – należy wskazać, że konstrukcja spornej normy materialnej ma charakter złożony. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Ustęp 3 mówi, że przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p. wskazuje, że do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Stosownie natomiast do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze; 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7; 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zgodnie natomiast z przepisem art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z powyższym, oba przepisy, tj. art. 15c oraz 15e u.p.d.o.p. w ustępach 4 odsyłają do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Ten z kolei stanowi, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; 2) (...); 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

3.4. W kontekście okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną i faktu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej należy również przywołać art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., stosownie do którego wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W pierwszej kolejności odnosząc się do art. 15e u.p.d.o.p. odnotować należy, że przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), dalej: "ustawa z 27 października 2017 r." . Z uzasadnienia projektu do tej ustawy m.in. wprowadzenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. – wyznaczającego limit wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, wynika, że stanowi to element uszczelnienia systemu podatku dochodowego od osób prawnych i przeciwdziałania stosowaniu mechanizmów agresywnej optymalizacji podatkowej. Ustawodawca z uwagi na przypadki sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów (w tym w zakresie praw i wartości o charakterze niematerialnym), brak powiązania z realnie istniejącą substancją oraz brak faktycznej możliwości powiązania ceny usług niematerialnych z "produktem", który w zamian za te cenę jest otrzymywany – zdecydował się na wprowadzenie regulacji ograniczającej (do wysokości 5% EBITDA) wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających m.in. z wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie z praw i wartości niematerialnych. Przyjął przy tym, że limit ten ma zastosowanie do takich kosztów, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Poniżej tego progu wydatki na ww. opłaty i należności nie podlegają wyłączeniu jako swoista "kwota wolna". Limit ten także nie ma zastosowania do opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza, że wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit – czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. W realiach faktycznych niniejszego sporu interpretacyjnego takim źródłem jest dochód osiągnięty przez Spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Bezpośrednio z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych; do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła art. 15e ust. 4 u,p.d.o.p. Innymi słowy, odpowiednie stosowanie w/w regulacji sprowadza się do przyjęcia, że z perspektywy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. istotne są jedynie te przychody i koszty, które dotyczą działalności opodatkowanej.

3.6. Prawidłowości powyższego wnioskowania nie podważono też, pomimo multiplikacji zarzutów, w skardze kasacyjnej. Za niewystarczające należy uznać powołanie się na treść uzasadnienia do ustawy z 27 października 2017 r., wprowadzającej m.in. art. 15e u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, po pierwsze, treść uzasadnienia projektu ustawy nie może przybrać charakteru prawotwórczego, czy też stanowić jedynej wskazówki interpretacyjnej. W szczególności skoro w realiach objętego sprawą sporu interpretacyjnego, nie ma wątpliwości ani językowych, ani systemowych, co do zastosowania względem dochodu z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej mechanizmu opisanego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji w tym zakresie wyłączenia ograniczenia ujętego w art. 15e ust.1 u.p.d.o.p., to brak jest podstaw do wniosków przeciwnych, a które to de facto nie znajdowałyby oparcia w przepisie prawa, a wyrażonej intencji, i to bardzo ogólnie, w projekcie ustawy (vide: druk sejmowy nr 1878 z 2017 r.). Inaczej rzecz ujmując, intencje wyrażone w uzasadnieniu projektu zmiany ustawy znalazły odzwierciedlenie w zasadzie wyrażonej w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Nie wpływają jednak w żadnej mierze na sposób rozumienia odesłania umieszczonego w art.15e ust. 4 u.p.d.o.p. Po drugie, wbrew twierdzeniom wyrażonym w skardze kasacyjnej, dla wyłączenia podmiotów w zakresie ich działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ze stosowania ograniczeń z art. 15e u.p.d.o.p. nie było potrzeby wprowadzenia go innym przepisem. W sposób niewątpliwy takie wyłączenie wynika już (zostało przewidziane) z zastosowania odesłania umieszczonego przez ustawodawcę w art.15e ust. 4 u.p.d.o.p. Emanacją racjonalności ustawodawcy w art. 15e u.p.d.o.p. ze względu na przedmiot zagadnienia wniosku jest uregulowanie hipotetycznej sytuacji, w której limit zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na m.in. usługi niematerialne poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych miałby być stosowany do kosztów uzyskania przychodu (dochodu) zwolnionego z opodatkowania. Dlatego ustawodawca wprowadził do przepisu art. 15e u.p.d.o.p. ustęp 4, który wskazuje, poprzez odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się właśnie m.in. przychodów i kosztów działalności prowadzonej w SSE. Z pominięciem powyższego "wyłączenia" dochodziłoby do sytuacji, w której dyspozycja art. 15e u.p.d.o.p. częściowo byłaby bezcelowa. W konsekwencji zatem art. 15e 4 u.p.d.o.p. poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który to wprost stanowi, że przychodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył tę kategorię kosztów z zakresu art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. Stosowanie art. 15e u.p.d.o.p. do podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych w odniesieniu do dochodów z działalności strefowej byłoby również sprzeczne z celem tego przepisu. Wymaga wyjaśnienia, że istotą omawianej regulacji pozostaje zapobieganie zawyżaniu kosztów danego podmiotu przez transakcje z podmiotami powiązanymi. Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniem, że działalność w specjalnej strefie ekonomicznej może być uznana za optymalizację podatkową w kontekście wyłączenia zastosowania art. 15e u.p.d.o.p. Działalność ta, z istoty funkcjonowania tejże strefy, prowadzona jest w ramach specyficznego reżimu podatkowego. Do efektywnego wykorzystania przyznanego przez ustawodawcę zwolnienia strefowego konieczne jest osiąganie dochodu z działalności strefowej objętej zezwoleniem. Oznacza to, że konstrukcja zwolnienia motywuje podatnika do wykazywania w działalności strefowej jak najwyższego dochodu, czyli maksymalizacji przychodów z działalności objętej zezwoleniem przy jednoczesnym ograniczaniu jej kosztów. W odniesieniu więc do zwolnienia w specjalnej strefie ekonomicznej spełnienie celu z art. 15e u.p.d.o.p. jest już osiągnięte przez sam mechanizm tegoż zwolnienia. Powyższe czyni również nieuzasadnionym pogląd organu o stawianiu w uprzywilejowanej pozycji podatników prowadzących działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, poprzez wyłączenie z zakresu ograniczenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., od podatników nieprowadzących takiej działalności.

3.7. Należy zauważyć, że powyższe rozważania odnoszące się do art. 15e ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie także do unormowania z art. 15c u.p.d.o.p. z uwagi na analogiczne odesłanie w ust. 4 do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Zatem ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego należy odnieść wyłącznie do dochodu podlegającego opodatkowaniu. Podsumowując organ interpretacyjny powielając w skardze kasacyjnej swe dotychczasowe stanowisko, nie dostarczył argumentów mogących podważyć dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisów prawa materialnego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nieuzasadniony okazał się zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania zarówno art. 15e ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jak również art. 15c ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

3.8. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, powyższe uwagi odnoszą się odpowiednio także do pytania drugiego zawartego we wniosku o interpretację, dotyczącego kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, i wyrażonego w tym zakresie stanowiska organu. W odniesieniu do kosztów wspólnych, które dotyczą zarówno działalności opodatkowanej oraz działalności podlegającej zwolnieniu z tego opodatkowania, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do jednego z tych rodzajów działalności, uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. W konsekwencji niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 15c ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

3.9. Mając na uwadze, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, są konsekwencją zarzuconego naruszenia prawa materialnego, należało i te uznać a niezasadne.

3.10. Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).