Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 881/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 75 par.4a , art. 79 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędzia WSA Marek Kraus Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2023 r. nr 2201-IOV-3.4103.317-322.2023/10/03 w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia i październik 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej kwotę 17 669 (słownie: siedemnaście tysięcy sześćset sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2022 r. Gmina M. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące kwiecień, maj, czerwiec lipiec sierpień i październik 2018 r. Wraz z korektami Gmina złożyła wniosek z 27 grudnia 2022r. o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej w wyniku korekt deklaracji VAT-7 w łącznej kwocie 127.164 zł, w tym za: kwiecień 2018 r. - 89.524 zł, maj 2018 r. - 9.735 zł czerwiec 2018 r. - 6.107 zł, lipiec 2018 r. - 8.800 zł, sierpień 2018 r. - 7.295 zł oraz październik 2018 r. - 5.703 zł. Wniosła ponadto o zwrot w terminie 60 dni kwoty 559.653 zł wynikającej z nadwyżek podatku naliczonego nad należnym powstałych w wyniku korekt deklaracji VAT-7, w tym za: kwiecień 2018 r. - 46.932 zł, maj 2018 r. -107.635 zł, czerwiec 2018 r. - 84.698 zł, lipiec 2018 r. -108.118 zł, sierpień 2018 r. - 79.934 zł oraz październik 2018 r. -132.336 zł.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją z 28 kwietnia 2023 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wnioskowane okresy oraz określił w podatku od towarów i usług za:

- kwiecień 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 89.524 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł,

- maj 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 9.735 zł oraz nadwyżkę podatku czerwiec 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.107 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł,

- lipiec 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.800 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł,

- sierpień 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.295 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł,

- październik 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.703 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 7 sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, przywołując treść i wykładnię przepisu art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. Nr 931 ze zm.) a także art. 710 Kodeksu cywilnego (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) Dyrektor wskazał, że w okresie kwiecień - październik 2018 r. Gmina M. poniosła wydatki związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie miejscowości P. Przyjęcie środka trwałego przez Gminę potwierdzono dokumentem OT nr [...] z 11 października 2019r. Inwestycja została oddana do używania nieodpłatnie Z. Sp. z o.o. Majątek udostępniono w październiku 2019 r. bez zawarcia umowy pisemnej. W dniu 28 grudnia 2022r. Gmina M. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za 4-8,10.2018r. z powodu uwzględnienia w rozliczeniu faktur VAT nabycia i podatku naliczonego z tytułu:

budowy kanalizacji sanitarnej Ś.-P. w Gminie M. pow. B. woj. P. zgodnie z umową z 16 marca 2018r.

nadzoru inwestorskiego nad inwestycją budowa kanalizacji sanitarnej Ś.- P. w Gminie M. pow. B. woj. P., zgodnie z umową z 17 kwietnia 2018r.

W złożonym wniosku Gmina podniosła, że w związku z nieodpłatnym udostępnieniem, w 2019 r. przez Gminę majątku Zadania Z. nastąpiła zmiana przeznaczenia majątku dla celów VAT. W konsekwencji, stosownie do art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, Gmina dokonała korekty in minus (zmniejszenie z odliczenia w oparciu o tzw. prewspółczynnik metrażowy do zera) w rozliczeniach VAT za styczeń 2020r. (korekta za 2019r.), styczeń 2021r. (korekta za 2020r.), styczeń 2022r. (korekta za 2021r.) w odniesieniu do 1/10 VAT naliczonego odliczonego od wydatków na Zadanie w kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu i październiku 2018r.

Gmina wyjaśniła ponadto, że 20 września 2018 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej, która dotyczyła sposobu rozliczenia w podatku VAT wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną poniesionych przez Gminę. We wniosku o interpretację wskazała, że zadania własne Gminy m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę kanalizacji usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy wykorzystaniu spółki komunalnej Z. Sp. z o.o., która świadczy usługi na rzecz podmiotów z terenu Gminy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Następnie wskazała, że zamierza wykorzystywać wybudowaną infrastrukturę kanalizacyjną w ramach Inwestycji do świadczenia usług odbioru ścieków od mieszkańców i przedsiębiorców z terenu miejscowości P.

W wydanej 3 października 2019 r. interpretacji (po ponownym rozpatrzeniu w związku z wyrokiem WSA w Gdańsku z 8 maja 2019r. Sygn. akt I SA/Gd 148/19) Dyrektor KIS wskazał, że mając na uwadze że Gmina będzie wykonywała usługi odprowadzania ścieków komunalnych od podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury za wynagrodzeniem oraz ustaleniem, że Gmina będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności będą w części podlegały opodatkowaniu. Będzie zatem uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT.

Ustosunkowując się do kwestii dokonania przedmiotowej oceny istnienia związku pomiędzy przeznaczeniem zakupionych usług do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i odniesienia się do treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Dyrektor uznał, że organ I instancji w toku prowadzonego postępowania zgromadził odpowiedni materiał dowodowy i dokonał jego właściwej oceny w wydanej decyzji. Wydatki związane z inwestycją (wynikające z faktur VAT załączonych przez stronę do wniosku) nie będą służyły Gminie M. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż Gmina nie przeniosła własności majątku, a udostępniła go na zasadzie użyczenia. Oznacza to, że po stronie Gminy występuje czynność nieodpłatna, która nie będzie zrównana z odpłatną, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ wyjaśnił, że świadczenie polegające na nieodpłatnym oddaniu w użytkowanie infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej, odbywać się będzie w ramach zadań własnych Gminy. Przekazanie majątku inwestycji na rzecz wskazanego podmiotu dokonane zostało celem realizacji zadań publicznych Gminy, bowiem na użyczonych nieruchomościach Z. Spółka z o.o. realizuje zadania statutowe Gminy, określone w ustawie o samorządzie gminnym (art. 7). Niesporne w niniejszej sprawie jest, że Spółka z o.o. jest podmiotem odrębnym od Gminy i samodzielnym. Rozliczenie ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma realizować zadania, w których inwestycję wykorzystywano, jest odmienne od rozliczenia z jednostkami i zakładami budżetowymi Gminy (które są traktowane jako wewnętrzne). Nieruchomości, które są przedmiotem użyczenia nie były wcześniej wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej opodatkowanej. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem nieodpłatne przekazanie nieruchomości odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznoprawnych.

Wykonywane czynności, tj. nieodpłatne użyczenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem podatek naliczony od wydatków poniesionych w związku z nieruchomością, która została przekazana na podstawie zawartej umowy użyczenia nie daje prawa do odliczenia.

Uwzględniając, iż przepis art. 86 ust. 1 w/w ustawy, przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Dyrektor stwierdził, że Gmina M. naruszyła powyższy przepis, poprzez ujęcie w ewidencji i wykazanie w korektach deklaracji za miesiące kwiecień – sierpień i października 2018r. faktur VAT, które nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Złożone przez Gminę korekty deklaracji za miesiące kwiecień - sierpień, październik 2018r. są bezskuteczne, a w konsekwencji nie wystąpiła nadpłata w podatku od towarów i usług za te miesiące. Nadto możliwość dokonania korekty wstępnego odliczenia podatku nie znajduje uzasadnienia

Dyrektor wyjaśnił, że zasady dotyczące korekt prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na zmianę przeznaczenia nieruchomości dotyczą bieżącego kwalifikowania danego wydatku. Oceny przeznaczenia dobra, usługi podatnik dokonuje przy nabyciu i nieuzasadnione jest stanowisko takie, że może ocenić to przeznaczenie wstecznie.

Strona sama wyjaśniła, że z uwagi na wieloletnią praktykę w zakresie sposobu wykorzystywania majątku infrastruktury wodno - kanalizacyjnej na terenie Gminy, po przyjęciu do użytkowania majątku inwestycji, Gmina podjęła decyzję o nieodpłatnym udostępnieniu przedmiotowego majątku do korzystania Z. Sp. z o.o., w której Gmina posiada 100% udziałów. Decyzja w tym zakresie była podyktowana w szczególności posiadaniem przez Spółkę odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych, jak również odpowiedniego parku maszynowego pozwalającego na zapewnienie odprowadzania i oczyszczania ścieków na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa. Spółka wykorzystuje bowiem pozostałą infrastrukturę wodno - kanalizacyjną funkcjonującą na terenie Gminy do dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców końcowych.

Strona sama dokonała wyboru stosowanego modelu zarządzania infrastrukturą - bezumownie przekazując inwestycje w nieodpłatne korzystanie Spółce komunalnej. Co istotne, Gmina nie dokonała tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego (na moment ponoszenia wydatków, ewentualnie - uzyskania interpretacji), w momencie faktycznej realizacji odliczenia podatku VAT - po upływie 5 lat od daty poniesienia wydatków zaistniała zatem konieczność skonfrontowania podnoszonego zamiaru Gminy z rzeczywistym wykorzystaniem przez nią infrastruktury. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że na moment odliczenia podatku naliczonego Gmina nie zrealizowała hipotetycznego zamiaru, a więc nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Następcze powstanie prawa do odliczenia nie będzie mogło być więc utożsamiane z prawem do korekty podatku naliczonego, który nie został do tego momentu odliczony.

Gmina wyjaśniła, że jej zamiarem było wykorzystywanie inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina wskazuje, że potwierdzeniem zamiaru samodzielnego świadczenia przez nią usług jest również zawarta przez nią umowa z Samorządem Województwa P. z 17 listopada 2017 r. W paragrafie 5 ww. umowy zawarto zapis zobowiązujący Gminę do nieprzenoszenia posiadania lub prawa własności rzeczy nabytych w ramach realizacji operacji oraz ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem i celem operacji. W ocenie Dyrektora przedmiotowy zapis umowy reguluje jedynie kwestię posiadania, prawa własności Infrastruktury, a nie jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. Zgodnie z umową Gmina nie mogła w określonym czasie przenieść prawa własności na inny podmiot, sama miała realizować zadania. Gmina świadomie podjęła decyzję o przekazaniu Infrastruktury do użytkowania Spółce i nie udowodniła, że sama wykonała jakiekolwiek czynności opodatkowane. W momencie dokonania odliczenia Gmina wiedziała, że brak jest faktycznego związku poniesionych wydatków na Infrastrukturę z czynnościami opodatkowanymi. Jedynie na moment ponoszenia wydatków można mówić o zamiarze.

Dokonując analizy wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego, złożonego po ponad 4 latach od dokonania nabycia, badaniu podlega, czy zachodzą przesłanki uprawniające Gminę do dokonania odliczenia. W tym miejscu należy wskazać na prymat faktycznego związku wydatków na Infrastrukturę nad zamiarem. Zamiar Gminy nie został zrealizowany, Gmina nie wykorzystała wybudowanej infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, nie została spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Warunek wskazany w art. 86 ustawy o VAT, w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji ostatecznie nie były związane z wykonywanymi przez stronę czynnościami opodatkowanymi. Zatem Gmina w badanym okresie nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację przedmiotowej inwestycji, która została nieodpłatnie przekazana do użytkowania Spółce.

Wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych Dyrektor uznał, że w takim przypadku nie jest wystarczający sam potencjalny związek wydatku poniesionego na nabycie towaru (usługi) z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, gdyż art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wymaga, aby związek ten miał charakter konkretny (bezpośredni, a co najmniej pośredni), tzn. polegający na wykorzystywaniu nabytych towarów lub usług nie tylko w działalności gospodarczej podatnika lub dla jej ogólnie pojętych potrzeb, lecz do wykonywania konkretnych czynności opodatkowanych. Gmina M. nie realizowała zamiaru wykorzystania poniesionych nakładów inwestycyjnych do prowadzonej działalności gospodarczej, a ich nabycie nie pozostawało w związku z wykonywaną działalnością opodatkowaną.

Zdaniem organu należy przy tym rozróżnić dwie sytuacje. Z jednej strony sytuację podatnika w momencie składania deklaracji, który wykazując lub nie poniesiony wydatek jako podatek naliczony decyduje o wykorzystaniu poniesionego wydatku do czynności opodatkowanych bądź nieopodatkowanych, a okoliczności, które nastąpią po złożeniu deklaracji są zdarzeniem przyszłym nieznanym podatnikowi. Odmienna jest sytuacja podatnika, tak jak we wniosku Gminy M., który składa korektę deklaracji uwzględniającą poniesiony wydatek jako podatek naliczony, po czym jednocześnie składa korekty za kolejne okresy zmieniające przeznaczenie tego wydatku. Podmiot taki na moment składania korekty określił w sposób jednoznaczny przeznaczenie poniesionych wydatków. Uznanie, iż w 2018 roku pomylił się co do dokonanego rozliczenia poprzez nieprawidłowe wykazanie przeznaczenia poniesionych wydatków do czynności niepodlegających opodatkowaniu zamiast do czynności opodatkowanych, uznać należy w takich okolicznościach za niezasadne. W sytuacji podatnika, z uwagi na uzasadnienie dokonanych korekt deklaracji w zakresie nabyć i podatku naliczonego przepisy art. 86 ust 13 i art 91 ust 7 i 7a ustawy o VAT należy odczytywać łącznie. Przepisy określające terminy realizacji prawa do odliczenia podatku nie mogą być interpretowane w oderwaniu od przepisów, które określają samą zasadę. Nie może on zrealizować prawa, którego nie nabył. Jeżeli więc brak było prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towaru, usługi - podatnik takiego prawa nie wyartykułował ani nie istniało samoistnie, to nie powstało też prawo do jego realizacji, tj. do technicznego jego rozliczenia, poprzez złożenie korekty deklaracji za ten okres.

Zasady korekty zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT natomiast umożliwiają podatnikowi, który dokonał zakwalifikowania poniesionego wydatku, skorygowanie rozliczenia stosownie do tego jakie faktycznie zaistniały okoliczności jego wykorzystania od momentu zmiany wykorzystania.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii określenia w podatku od towarów i usług zobowiązań podatkowych za kwiecień – sierpień i październik 2018 r. Dyrektor, przywołując treść art. 75 § 4-4b, art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej wskazał, że w niniejszej sprawie organ I instancji nie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług mimo, że w wydanej decyzji dokonał jego określenia. Określone kwoty zobowiązania zawarte w sentencji decyzji są zgodne z deklaracjami złożonymi przez podatnika za poszczególne miesiące odpowiednio 23 maja 2018r. (4.2018), 22 czerwca 2018r. (5.2018), 18 lipca 2018r. (6.2018), 18 grudnia 2018 (korekta 7.2018), 24 września 2018r. (8.2018), 20 listopada 2018r. (10.2018).

Uzasadnienie decyzji organu I instancji odnosi się wyłącznie do przedmiotu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie zaś do wykazanych w deklaracji wartości składających się na kwotę całego zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące. Organ I instancji zasadnie wskazał na treść art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, że korekty złożone przez stronę 28 grudnia 2022r. nie wywołują skutków prawnych.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Organ I instancji w decyzji z 28 kwietnia 2023 r. nie miał podstawy do określania wartości podatku od towarów i usług. Jednak z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik nie prowadził postępowania w tym zakresie organ odwoławczy uznał, że choć określenie w sentencji decyzji kwot podatku VAT stanowi jej wadę, to wobec braku postępowania wymiarowego odnoszącego się do podatku od towarów i usług za wskazane okresy Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podkreślając jednocześnie, że część sentencji określająca zobowiązania w podatku VAT w kwotach wynikających z deklaracji podatnika złożonych w 2018 roku, nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 14k § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie interpretacji indywidualnej wydanej dla podatnika. Dyrektor wyjaśnił, że złożony wniosek o interpretację zawierał odmienny stan faktyczny od tego, który stwierdzono w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności:

art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania oraz błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez DIAS w decyzji, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję, pomimo iż w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków Gmina miała zamiar wykorzystywania majątku Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT i innej działalności;

art. 90 ust. 7 i 7a ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na braku zastosowania, a w konsekwencji pominięciu przez organ w decyzji faktu, iż Gmina z uwagi na wykorzystywanie majątku Inwestycji do czynności niepodlegających VAT po jego oddaniu do użytkowania dokonała odpowiedniej korekty in minus VAT naliczonego odliczonego od wydatków na Inwestycję poniesionych w 2018 r. w korektach rozliczeń VAT za styczeń 2020 r., styczeń 2021 r. i styczeń 2022 r.;

art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE/ Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1; dalej: "Dyrektywa") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem podatku VAT podmiotu, który w momencie ponoszenia wydatków na Inwestycję miał zamiar wykorzystywania jej majątku zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i innej działalności;

art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez DIAS w decyzji, że związek wydatków uwzględnionych w korektach deklaracji VAT Gminy za 2018 r. z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy budzi wątpliwości i w konsekwencji odmowę przez organ przyznania Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję, podczas gdy Gmina dysponuje interpretacją indywidualną potwierdzającą prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków na moment ich ponoszenia.

Gmina zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a tym samym prowadzenie przez DIAS postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności z uwagi na pominięcie przez organ posiadanej przez Gminę interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie;

art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie sprzeczne z przepisami prawa, w szczególności naruszenie powyższych przepisów prawa materialnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko , jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

Problematyka odliczania przez gminy realizowanych inwestycji wodno – kanalizacyjnych podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych na inwestycję przekazaną w nieodpłatne użytkowanie spółce kapitałowej, w której 100% udziałów należy do gminy była przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych.

W stanie faktycznym rozpoznawaj sprawy Spółka, której nieodpłatnie przekazano tę infrastrukturę do użytkowania w celu wykonywania zadań gminy związanych z zaopatrzeniem w wodę i odprowadzenia ścieków jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przed przekazaniem infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a podmiot prawa publicznego nie wykluczył, że infrastruktura będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Na etapie wykorzystywania inwestycji gmina była zarejestrowana jako podatnik VAT, nie korzystała z prerogatyw władzy publicznej.

W wyroku z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 TSUE zwrócił uwagę, że przy ustaleniu, czy w chwili dostawy dobra inwestycyjnego podmiot prawa publicznego działał jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (a zatem nie działał w charakterze podatnika, co w przyszłości wyklucza możliwość dokonania korekty w związku z tym dobrem) istotny jest całokształt okoliczności faktycznych, wśród których należy rozważyć takie okoliczności jak charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Wskazówką przemawiającą za przyjęciem, że podmiot prawa publicznego zamierzał działać przy nabyciu takiego dobra jako podatnik VAT jest także fakt zarejestrowania go w takim charakterze. TSUE podniósł, że nie ma w istocie znaczenia, iż dane dobro nie zostało po wytworzeniu bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, nie ma jednak wpływu na powstanie prawa do odliczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2017 r., sygn. akt I FSK 294/15 wyraził pogląd, który podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że udostępnienie infrastruktury wodno – kanalizacyjnej nieodpłatnie spółce komunalnej w celu wykorzystania do celów działalności gospodarczej nie przesądza, czy gmina w czasie wytwarzania infrastruktury działała w charakterze podatnika VAT.

Charakter dobra jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna również przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania skarżąca zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z pkt 2 załącznika I, o którym mowa w art. 13 akapit trzeci dyrektywy 2006/112 w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m.in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw).

Warunkiem możliwości odliczenia podatku od towarów i usług jest zamiar strony nabywającej towary, aby służyły one wykonywaniu czynności opodatkowanych. Przyjęte przez organ wnioskowanie, którego podstawą są późniejsze czynności strony związane z przyjętym innym modelem zarządzania i stanem wiedzy strony w dacie dokonywania odliczeń, nie może być uznane za uzasadniające ustalenie intencji strony w czasie ponoszenia wydatków inwestycyjnych.

Gminie przysługuje prawo do odliczenia – w drodze korekty – podatku naliczonego uiszczonego w cenie nabycia towarów i usług przeznaczonych na realizację infrastruktury w sytuacji, gdy zmieniły się zasady jej wykorzystywania po oddaniu tej infrastruktury do użytkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 440/16).

Organy, z naruszeniem art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, pominęły wskazywaną przez stronę istotną okoliczność deklarowanego w złożonym w 2019 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zamiaru wykorzystywania wybudowanej infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (usług odpłatnych) oraz usług nieopodatkowanych (poza systemem VAT).

Przepis art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1515/16).

W przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori przez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1515/16).

Ustalenie, że infrastruktura wodno - kanalizacyjna przez dwa lata po oddaniu do użytkowania była udostępniona nieodpłatnie spółce komunalnej, a więc nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej gminy, nie może przesądzać o tym, czy gmina w czasie wytwarzania infrastruktury działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Charakter dobra jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna przemawia bowiem za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z pkt 2 załącznika I, o którym mowa w art. 13 akapit trzeci dyrektywy 2006/112 w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m.in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw).

Gmina budując infrastrukturę kanalizacyjną, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. - działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych. Skoro zaś skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 3 marca 2020 r., sygn. Akt I FSK 386/15).

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko prezentowane przez Sąd dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 7 i 7a oraz art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) orzekł, jak w punkcie 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.