Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1336/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 112c ust. 1 pkt 2, art. 112b
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2024 r. sprawy ze skargi M. sp.j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp.j. z siedzibą w W. kwotę 4 552 zł (słownie: cztery tysiące pięćset pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") z [...] grudnia 2023 r. ustalającą M. spółka jawna (dalej: " Strona", "Spółka", "Skarżąca") dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT, za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy NUCS przeprowadził w Spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. Kontrola celno-skarbowa zakończona została doręczeniem wyniku kontroli 15 marca 2022 r.

Strona złożyła korekty deklaracji za kontrolowany okres zgodne z ustaleniami dokonanymi przez NUCS. W treści uzasadnienia przyczyn złożenia korekt deklaracji Spółka wskazała m.in., że nie podjęła decyzji o toczeniu dalszego sporu ze względu na rosnące koszty (odsetki i obsługa prawna), ale również w związku z istotnym rzutowaniem przez prowadzone kontrole na bieżącą działalność Spółki.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. NUCS uwzględnił korekty deklaracji, jednocześnie przekształcając kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2018 r.

1.3. W konsekwencji powyższego NUCS wydał decyzję z [...] listopada 2023 r., w której ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm. dalej: "ustawa o VAT") za okresy od stycznia do grudnia 2018 r.

NUCS uznał, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją: C. sp. z o.o., M. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o., ponieważ usługi wykazane na fakturach wystawionych przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy uznał, że w stosunku do transakcji z ww. podmiotami ma zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

NUCS ustalił Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych w toku kontroli celno-skarbowej faktur. Argumentował w tym zakresie, że okoliczności sprawy wskazują, że Spółka nie tyle nie dochowała należytej staranności w ramach tych transakcji, ile w sposób świadomy uczestniczyła w czynnościach, które doprowadziły Skarb Państwa do uszczuplenia. Wskazał, że poza S. sp. z o.o., spółki te reprezentowane były przez Z. P., który nie posiadał absolutnie żadnej wiedzy co do zawieranych transakcji. Ponadto, zdaniem organu, wręcz nieprawdopodobnym jest, aby Spółka będąca podmiotem profesjonalnym, nabywała usługi w znacznych ilościach przez wiele okresów rozliczeniowych od nierzetelnych podmiotów, przypadkowo. Nieprawdopodobnym jest, aby nabycia od podmiotów, które po wszczęciu kontroli w Spółce, zaprzestały obrotu gospodarczego, wiązały się z niedochowaniem należytej staranności.

1.4. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji NUCS oraz umorzenie postępowania podatkowego ewentualnie ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego według niższej 20% stawki.

Decyzji NUCS zarzuciła naruszenie:

- art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art 5 ust 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art 273 Dyrektywy 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"), polegające na ustaleniu Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych w toku kontroli celno-skarbowej faktur, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji. Spółka twierdzi, że jest to niezgodne z zasadą proporcjonalności. Uważa, że ustalenie 100% sankcji może dotyczyć jedynie podmiotów, które świadomie uczestniczyły w oszustwie VAT, co jej zdaniem w niniejszej sprawie nie zostało wykazane;

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., 2883 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez wydanie decyzji, w której dokonano błędnego ustalenia stanu faktycznego przejawiającego się w uznaniu, że Spółka miała świadomość udziału "w łańcuchu transakcji od których podatek VAT nie został odprowadzony, w odpowiedniej wysokości, przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały uczestnictwo w świadczeniu usług" oraz dokonaniu ustaleń m.in. na podstawie włączonych do akt sprawy wyciągów z decyzji dla innych podmiotów, za inne okresy rozliczeniowe.

W uzasadnieniu odwołania Strona podkreśliła, że ustalenia organu I instancji są błędne. Zdaniem Spółki, organ I instancji niewłaściwe zastosował art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W ocenie Spółki, istotne wątpliwości budzi sam fakt ustalenia sankcji na podstawie ww. przepisu ustawy o VAT, w sytuacji kiedy Spółka nie miała ani świadomości ani podejrzeń, że mogła paść ofiarą oszustwa.

Dodatkowo pismem z 7 marca 2024 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka - Z. P..

1.5. Utrzymując w mocy decyzję NUCS, DIAS wskazał, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dotyczących zakupu usług transportowych oraz obsługi punktów, wystawionych przez 4 kontrahentów.

DIAS za organem I instancji ustalił, że faktury wystawione przez C. sp. z o.o., M. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do transakcji z C. sp. z o.o. ustalono m.in., że prezesem zarządu spółki od 6.09.2005 r. do 8.02.2016 r. była U. S., od 8.02.2016 r. do 1.03.2018 r. Z. P., od 1.03.2018 r. jest A. C. będący jednocześnie jedynym udziałowcem w spółce.

Ponadto z akt sprawy wynika, że spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 18 października 2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej.

C. sp. z o.o. wystawiała na rzecz Spółki 11 faktur, które zgodnie z zawartą w nich treścią miały dotyczyć usług transportowych oraz obsługi punktów.

Organ I instancji kilkukrotnie wzywał ww. spółkę do złożenia wyjaśnień i przekazania wszelkiej dokumentacji związanej z transakcjami zawartymi ze Stroną (faktur, umów dowodów przelewów itp.), szczegółowych wyjaśnień na czym polegały zawarte transakcje. Jednak ww. korespondencja pomimo podwójnego awizowania nie została odebrana przez adresata.

Jak argumentował DIAS, ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. wyjaśnień Strony wynika, że współpraca miedzy Spółką a C. sp. z o.o. została nawiązana na początku 2017 r., pomiędzy ww. podmiotami nie zostały zawarte żadne umowy handlowe. Świadczone przez C. sp. z o.o. usługi polegały na odbiorze zwrotów gazet z punktów sprzedaży, odbiorze dokumentów finansowych i biurowych, rozliczeniach dostarczanych zwrotów z magazynem, zapewnieniu pracownika zastępczego. W kontaktach między firmami brali udział M. M. oraz Z. P.. Większość usług miała charakter cykliczny i nie wymagała bieżącego kontaktu. Płatności za nabyte usługi dokonywane były poprzez przelew bankowy.

Gromadząc materiał dowodowy, organ I instancji pozyskał decyzję wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] października 2021 r., z której wynika, że spółka C. nie wykonywała usług wykazanych w wystawionych przez siebie fakturach, w tym na rzecz Spółki. Faktury wystawione m.in. na rzecz Strony stypizowane są w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

DIAS wskazał, że jak wynika z ww. materiału dowodowego C. sp. z o.o. miała dokonać nabyć wyłącznie od podmiotów Q. sp. z o.o., T. sp. z o.o., I. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. Dostawcą wymienionej Q. sp. z o.o. miała być spółka M. sp. z o.o., tj. bezpośredni kontrahent (dostawca) Strony.

DIAS zauważył, że C. sp. z o.o. nie dysponowała pracownikami ani środkami technicznymi, które pozwoliłyby jej na samodzielne wykonywanie usług. Zatrudniała dwóch pracowników, tj. A. N. i E. G., którzy oświadczyli, że nie świadczyli żadnych usług na rzecz kontrahentów spółki.

Ponadto jak wynika z treści ww. decyzji, wszyscy odbiorcy usług wyjaśnili, że w sprawie wykonywanych usług kontaktowali się wyłącznie ze Z. P.. Przy czym żaden z kontrahentów nie potrafił powiedzieć, jaką funkcję pełnił on w spółce C. sp. z o.o. Jeżeli wyjaśniali, że kontaktowali się z innymi osobami to nie byli w stanie podać żadnych danych personalnych tych osób.

Prezes zarządu C. sp. z o.o., A. C. oraz pracownicy tej spółki A. N. i E. G., byli zatrudnieni na 1/4 etatu, nie posiadali żadnej wiedzy na temat podmiotów, które miały być dostawcami usług. Nigdy nie kontaktowały się z osobami reprezentującymi dostawców, jak również nie wiedziały, jakie usługi miały być świadczone przez te podmioty. Osoby te nie potrafiły nic powiedzieć na temat podmiotów, które miały być odbiorcami usług od C. sp. z o.o.

Jak ustalono, prezes zarządu ww. spółki, A. C. nic nie wiedział na temat działalności spółki, którą reprezentował, i w ogóle tą działalnością nie zajmował się. Do działania w swoim imieniu upoważnił Z. P. i to on sprawował pieczę nad całym przedsięwzięciem.

Odnosząc się do transakcji z R. sp. z o.o., DIAS argumentował m.in, że prezesem zarządu spółki od 23.10.2017 r. do 10.03.2020 r. był Z. P., od 10.03.2020 r. – K. S., która jest również jedynym udziałowcem w spółce.

Z akt wynika, że ww. podmiot został wykreślony z rejestru VAT z dniem 26 maja 2022 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na brak kontaktu ze spółką.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy R. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Strony 4 faktury, które zgodnie zawartą w nich treścią miały dotyczyć obsługi punktów.

DIAS wskazał, że organ I instancji kilkukrotnie wzywał ww. spółkę do złożenia wyjaśnień i przekazania wszelkiej dokumentacji związanej z transakcjami zawartymi ze Stroną jednak ww. korespondencja pomimo podwójnego awizowania nie została odebrana przez adresata.

Gromadząc materiał dowodowy, organ I instancji pozyskał od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wynik kontroli celno-skarbowej z 23 czerwca 2022 r. wydany wobec R. sp. z o.o. w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2020 r., z którego wynika, że ww. Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie posługiwała się i wystawiała fikcyjne faktury dotyczące usług transportowych, wynajmu pracowników i sprzątania pomieszczeń. Jedyną osobą umocowaną do reprezentowania kontrolowanej spółki była K. S.. Wszelkie próby nawiązania kontaktu ze spółką, podejmowane przez organy podatkowe, nie dawały rezultatów. Pod adresem siedziby spółki korespondencja nie jest odbierana, a pracownik jednej ze znajdujących się po sąsiedzku firm oświadczył, że nie zna firmy R. sp. z o.o. i z pewnością firma ta nie ma siedziby pod tym adresem.

Zdaniem DIAS, R. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz przyjmowała fikcyjne faktury oraz wystawiała i wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury nieodzwierciedlające faktycznych transakcji gospodarczych. Umożliwiała tym samym ich odbiorcom odliczanie kwot podatku od towarów i usług wykazanych na wystawionych przez siebie fakturach i w konsekwencji obniżanie wysokości zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

Odnośnie do M. sp. z o.o., DIAS zaważył m.in. że prezesem zarządu od 22.06.2012 r. do. 28.02.2014 r. był M. K. od 28.02.2014 r do 29.05.2014 r. S. G., od 29.05.2014 r. do 25.05.2015 r. K. S., od 29.05.2015 r. do 16.05.2017 r. Z. P., od 16.05.2017 r. do 14.06.2018 r. T. S. i od 14.06.2018 r. jest B. M. zarazem jedyny udziałowiec w spółce M..

Z akt sprawy wynika, że ww. spółka została wykreślona z rejestru VAT z dniem 20 maja 2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na brak kontaktu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka M. sp. z o.o. wystawiała na rzecz Strony 6 faktur, które zgodnie z treścią w nich zawartą miały dotyczyć usług transportowych.

Organ I instancji kilkukrotnie wzywał ww. spółkę do złożenia wyjaśnień i przekazania wszelkiej dokumentacji związanej z transakcjami zawartymi ze Stroną (faktur, umów dowodów przelewów itp.), szczegółowych wyjaśnień na czym polegały transakcje. Jednak ww. korespondencja pomimo podwójnego awizowania nie została odebrana przez adresata.

Odnosząc się natomiast do transakcji z S. sp. z o.o., DIAS zauważał, że spółka ta została wpisana do rejestru 14 marca 2018 r. Jako adres siedziby wskazano tzw. "wirtualne biuro". Prezesem zarządu i zarazem jedynym udziałowcem jest M. M..

Z akt sprawy wynika, że spółka S. została wykreślona z rejestru VAT z dniem 5 lutego 2020 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego, dyrektora izby administracji skarbowej lub Szef Krajowej Administracji Skarbowej (unikanie kontaktu z organem podatkowym).

S. sp. z o.o. wystawiała na rzecz Strony 1 fakturę, która zgodnie z treścią w niej zawartą miała dotyczyć obsługi punktów.

DIAS zauważył jedocześnie, że postępowania dowodowe w sprawie C. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o., które poprzedziły wydanie decyzji dla obu ww. podmiotów, swoim zakresem rzeczowym obejmowały również działalność gospodarczą podmiotów zarejestrowanych pod firmami M. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o.

Wskazał również, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego m.in. S. sp. z o.o. jak również podmioty mające być dostawcami do tej spółki nie zatrudniały żadnych pracowników.

Zdaniem DIAS, powyższe ustalenia wskazują, że na rzecz Spółki w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. zostały wystawione puste faktury przez C. sp. z o.o., M. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o. Faktury wystawione przez ww. podmioty dotyczyły usług transportowych i obsługi punktów, które nie zostały wykonane. Zdaniem DIAS, w sprawie mamy do czynienia z brakiem świadczenia usług przez ww. podmioty.

Jak argumentował DIAS, materiał dowodowy oraz wszelkie okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom dowodzą, że Spółka w sposób świadomy i celowy uczestniczyła w czynnościach, które w konsekwencji doprowadziły Skarb Państwa do uszczuplenia podatkowego, poprzez odliczenie kwot podatku z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

Zdaniem DIAS, o świadomym działaniu świadczy m.in. treść zeznań Z. P. (przesłuchanie znajduje się w aktach niniejszej sprawy), z których wynika, że Z. P. nie potrafi podać szczegółów co do działalności gospodarczej wymienionych spółek, w których pełnił funkcje zarządcze oraz właścicielskie. Ponadto, w ocenie DIAS, również struktura i treść faktur, dostarcza wystarczających przesyłek do uznania, że widniejące na nich podmioty to grupa nierzetelnych podmiotów, a same faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności. Pomimo, że podmioty zarejestrowane są pod różnymi adresami, a nawet w różnych miejscowościach, to posługują się takim samym programem komputerowym do wystawiania faktur, a faktury wypełniane są w ten sam sposób. Ponadto na fakturach brak jest specyfikacji do świadczonych usług. Również strona nie złożyła wystarczających wyjaśnień pozwalających uznać przedmiotowe faktury za posiadające walor dowodowy.

Zdaniem DIAS, na przestrzeni okresu 12 miesięcy, nie sposób uznać, aby nieświadomie współpracowano z kontrahentami, którzy jak wykazały przeprowadzone przez odrębne organy podatkowe postępowania dowodowe, nie posiadali personelu oraz środków trwałych, wymaganych dla realizacji fakturowanych usług.

Podsumowując, DIAS uznał, że transakcje gospodarcze dokumentowane ww. fakturami (usługi transportowe oraz obsługa punktów), w których świadomie musiała brać udział Spółka, wpisują się w schemat oszustwa w podatku VAT z udziałem "nierzetelnego podatnika".

Jak argumentował DIAS, w sprawie nie ma także podstaw do badania dobrej wiary podatnika. Spółka wiedząc, że usługi nie zostały wykonane, świadomie posłużyła się pustymi fakturami. Organ I instancji był zatem zobligowany do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, pomimo złożenia przez Spółkę korekt deklaracji.

Dodatkowo DIAS wskazał, że złożenie korekt deklaracji i wpłata zaległych zobowiązań w podatku VAT, to forma przyznania się Strony do popełnionego czynu, co znaczy również, że była świadoma udziału w oszustwie.

DIAS nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Ponadto zaznaczył, że do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Z. P., odniósł się w odrębnym postanowieniu.

2. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej decyzji DIAS zarzuciła naruszenie:

- art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art 5 ust 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art 273 Dyrektywy VAT, polegającego na ustaleniu Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych w toku kontroli celno-skarbowej faktur, gdyż rzekomo nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji, podczas gdy działanie takie było niezgodne z zasadą proporcjonalności – ustalenie 100% sankcji może dotyczyć jedynie podmiotów, które świadomie uczestniczyły w oszustwie VAT, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca;

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez wydanie decyzji, w której dokonano błędnego ustalenia stanu faktycznego przejawiającego się w uznaniu, że "Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji, od których nie został odprowadzony podatek od towarów i usług w odpowiedniej wysokości, a transakcje gospodarcze dokumentowane fakturami wymienionymi w wyniku kontroli (usługi transportowe oraz najmu/leasingu pracowników), w których świadomie brała udział wpisują się w schemat oszustwa w podatku VAT z udziałem "nierzetelnego podatnika" oraz dokonaniu ustaleń przede wszystkim na podstawie włączonych do akt sprawy wyciągów z wyników kontroli i decyzji dla innych podmiotów, za inne okresy rozliczeniowe, podczas gdy osią sporu powinna być kwestia dochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami – na co wskazują m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 maja 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 740/24 oraz III SA/Wa 318/24;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy VAT w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych UE, przez oparcie się na ustaleniach zawartych w wyciągach z wyników kontroli oraz decyzji wydanych w innych postępowaniach, przy niekompletnym i wybiórczym własnym postępowaniu dowodowym. Działanie organów podatkowych, doprowadziło do sytuacji, w której Spółka pozbawiona została w ten sposób prawa do obrony poprzez brak możliwości zapoznania się z dowodami, które posłużyły do wydania rozstrzygnięć w innych sprawach, a co za tym idzie Spółka pozbawiona została możliwości przedstawienia przeciwdowodów;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 216 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie kompletnego postępowania dowodowego, w szczególności poprzez nie przeprowadzenie czynności przesłuchania kluczowego świadka tj. Z. P.;

- art. 56ba O.p., poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której Spółka wpłacając zaległości podatkowe zapłaciła odsetki za zwłokę od tych zaległości z zastosowaniem 150% stawki tych odsetek.

Skarżąca argumentowała przede wszystkim, że organ nie wykazał jej świadomego działania w zakresie zaniżania zobowiązań podatkowych. Zdaniem Skarżącej, takie stanowisko jest całkowicie niezasadne i nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Skarżąca podniosła, że do akt włączony został protokół przesłuchania w charakterze świadka Z. P. – polecającego poszczególnych kontrahentów (protokół z dnia 19 września 2022 r.). Przesłuchanie miało miejsce w związku z postępowaniami podatkowymi prowadzonymi w T. sp. z o.o. Organy podatkowe nie wspominają o tym w żadnym miejscu decyzji, natomiast Spółka podkreśla, że nie ma wiedzy co to za podmiot i nigdy z nim się nie spotkała. Włączanie więc takich materiałów jest, w ocenie Spółki, niedopuszczalne. Zdaniem Skarżącej, wymagane było przesłuchanie Z. P. bezpośrednio w ramach prowadzonego postępowania, tym bardziej, że Spółka taki wniosek dowodowy złożyła. Skarżąca podniosła, że w protokole przesłuchania świadka nie padały pytania o współpracę ze Spółką w związku z czym w tym chociażby zakresie wymaga on uzupełnienia. Z. P. natomiast był znany wspólnikom Spółki od około 15 lat w związku z czym działali oni w zaufaniu do niego i firm dla których był osobą kontaktową.

Skarżąca podkreśliła również, że organy podatkowe zwracały uwagę, że Z. P. nie pamięta wielu okoliczności związanych z funkcjonowaniem kontrahentów Spółki. Nie jest to jednak prawda, bowiem równolegle toczyły się postępowania kontrolne wobec G. sp. z o.o. powiązanej osobowe i funkcjonalnie z M. Sp. j.. W ramach tamtych postępowań znalazły się materiały w ramach, których Z. P. odnosi się do działań poszczególnych podmiotów. Jak wskazała Skarżąca, jest to wiedza znana NUCS z urzędu, bowiem to ten organ prowadził kontrolę również w G.. Spółka przedkładała NUCS dokumenty dotyczące współpracy z G., natomiast w tym miejscu należy wskazać, że Skarżąca współpracuje ściśle z G. i korzystała z kontaktów G.. Nie może to dziwić, bowiem wspólnicy M. sp. j. są równocześnie jedynymi udziałowcami G. (M. G. oraz M. M.). Co naturalne i oczywiste w wielu zakresach działanie obu podmiotów było więc identyczne. To samo tyczyło się współpracy ze Z. P. i firmami dla których był osobą kontaktową.

Dalej Skarżąca argumentowała, że w ramach prowadzonych postępowań wobec G., NUCS (a następnie DIAS) doszli do przekonania, że G. miała świadomość nieprawidłowości – wydali decyzję wymiarową oraz orzekli dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 100%. Natomiast G. konsekwentnie twierdziła, że osią sporu powinna być kwestia niedochowania należytej staranności. Zwracała również uwagę, że została wplątana przez Z. P. we współpracę z szeregiem podmiotów (takich jak np. R. sp. z o.o., C. sp. z o.o., L. sp. z o.o., M. sp. z o.o.), który prawdopodobnie firmował ich działalność.

Skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z 17 maja 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 740/24 oraz III SA/Wa 318/24 przyznał rację G., że w sprawie nie można mówić o pustych fakturach sensu stricto i stwierdził, że G. nie dochowała należytej staranności w kontaktach z firmami, dla których osobą kontaktową był Z. P.. Równocześnie WSA uchylił decyzję DIAS w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem stwierdził, że 100% sankcja VAT zarezerwowana jest dla podmiotów, które miały świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze, a tak nie było w przypadku G..

Zdaniem Skarżącej, mając na uwadze powyższe ciężko sobie wyobrazić, żeby te same osoby (M. G. oraz M. M.) działające w imieniu M. sp. j. oraz G. w tym samym czasie (sprawa III SA/Wa 318/24 dot. okresu grudzień 2017 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2018 r. a sprawa III SA/Wa 740/24 dot. okresu grudzień 2018 r., styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad 2019 r.) w jednym przypadku miały świadomość nieprawidłowości a w innym wyłącznie nie dochowały należytej staranności co do współpracy z tymi samymi podmiotami (R. sp. z o.o., C. sp. z o.o., M. sp. z o.o.).

W ocenie Skarżącej, organy podatkowe nie przeprowadziły kompletnego postępowania dowodowego a ze zgromadzonych materiałów wyciągnęły błędne wnioski, w szczególności w zakresie rzekomej świadomości Spółki co do jej udziału w oszustwie na gruncie podatku VAT.

Końcowo Skarżąca podniosła, że NUCS i DIAS powołują się na wolumen transakcji, ale można odnieść wrażenie, że jest to argumentacja zaczerpnięta z innego postępowania i bez większej refleksji przekopiowana do niniejszej sprawy. Spółka podkreśla, że wolumen nie był wysoki a transakcje opiewały na niewielkie kwoty. Spółka nie ma też wiedzy co do nieprawidłowości po stronie innych podmiotów i co więcej nie mogła mieć takiej wiedzy. Dokonała sprawdzenia kontrahentów, które w okolicznościach sprawy było możliwe. Zaufanie wzbudzał Z. P. oraz fakt, że usługi są wykonywane (czego organy podatkowe nie kwestionują).

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

4. W piśmie procesowym z 6 września 2024 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienia zarzutów dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie nieprzeprowadzenia czynności przesłuchania kluczowego świadka, tj. Z. P.. Wniosła ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "P.p.s.a.") o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego – postanowienia DIAS z dnia [...] sierpnia 2024 r., znak [...], wydanego w sprawie G. sp. z o.o. za poszczególne miesiące 2017 r. i 2018 r., na okoliczność wykazania, że DIAS w analogicznie prowadzonej sprawie, po wyroku uchylającym decyzję wydaną dla G. w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego został zobligowany przez WSA w Warszawie do uzupełnienie postępowania dowodowego m.in. w zakresie przesłuchania w charakterze świadka Z. P. i wskazania te realizuje zlecając czynności do wykonania NUCS.

5. Na rozprawie w dniu 27 września 2024 r. Sąd postanowił odmówić przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z ww. dokumentu, bowiem nie był to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.

6.2. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja dotycząca ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

6.3. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten, jak i powiązany z nim art. 112b tej ustawy, zostały znowelizowane na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059) w związku z wyrokiem TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie nr C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. Zmiany w tym zakresie weszły w życie w dniu 6 czerwca 2023 r. Jednocześnie w praktyce, dokonując wykładni tych przepisów, organ już wcześniej nie mógł pominąć wykładni prezentowanej w orzecznictwie TSUE na tle m.in. art. 273 Dyrektywy VAT, mając na uwadze zasadę bezpośredniego skutku prawa UE. Zresztą, przepisy art. 112b i art. 112c ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji z 6 czerwca 2023 r. orzecznictwo krajowe interpretowało już w duchu zgodnym z wykładnią prawa UE przedstawioną w wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. Na tle rozważań TSUE przyjmowano, że celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa.

6.4. W aktualnym brzmieniu art. 112c ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Należy zatem zauważyć, że aktualnie ustawodawca wprost wskazuje, że nieprawidłowość ma być skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Wyklucza to ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, gdy nieprawidłowość jest jedynie wynikiem błędu lub uzasadnionego braku świadomości co do oszustwa po stronie kontrahenta.

Sankcja z tego przepisu odnosi się zatem wyłącznie do kwalifikowanych, celowych i świadomych, zarazem oszukańczych działań danego podmiotu.

6.5. W zaskarżonej decyzji DIAS dokonał wykładni mających znaczenie w sprawie przepisów ustawy o VAT w aktualnym brzmieniu i zaprezentował w tym zakresie wnioski zasadniczo zbieżne z powyższymi rozważaniami Sądu.

W związku z tym możliwe jest przejście do kwestii ustaleń w zakresie świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym przez przyjęcia do rozliczenia nierzetelnych faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

6.6. W ocenie Sądu, o ile mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, należało zgodzić się z DIAS, że kontrahenci Skarżącej (C. sp. z o.o., M. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o.) nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o tyle stanowisko tego organu w kwestii świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym jest co najmniej przedwczesne.

Trzeba mieć bowiem na uwadze, że nierzetelne faktury VAT są wykorzystywane do różnych celów. Faktury wystawiane przez tzw. "słupa" mogą bowiem służyć prostej produkcji "pustych faktur" na zamówienie osób potrzebujących kosztów podatkowych. Mogą jednak legalizować nieformalną i nietransparentną działalność innego podmiotu, czyli stanowić przejaw tzw. firmanctwa.

Przyjęcie do rozliczenia pustych faktur sensu strico, niejako automatycznie przesądza o zasadności ustalenia sankcji na podstawie art. 112c ustawy o VAT. Oczywistym jest bowiem, że w sytuacji odliczania podatku naliczonego z faktury dokumentującej usługę, która w ogóle nie została wykonana, przyjmujący do rozliczenia taką fakturę ma pełną świadomość udziału w oszustwie.

Z drugiej strony, w przypadku gdy usługi zostały wykonane, ale nie przez podmiot wskazany na fakturze, ustalenie sankcji na tym poziomie (100 %) wymaga wykazania świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w których uczestniczy, tj. wykazania tego, że podatnik wiedział, że inny podmiot wykonuje usługę, a inny podmiot ją fakturuje.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji zdaje się wynikać, że DIAS przyjął, że w sprawie mieliśmy do czynienia za fakturami pustymi sensu strico. DIAS na stronie 14 decyzji wskazuje bowiem, że "(...) na rzecz Spółki w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. zostały wystawione puste faktury przez C. sp. z o.o., M. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o. Faktury wystawione przez ww. podmioty dotyczyły usług transportowych i obsługi punktów, które nie zostały wykonane. DIAS wskazuje również, że: "W omawianym przypadku nie ma także podstaw do badania dobrej wiary podatnika. Odbiorca faktur (M. M. & G.) wiedząc, że usługi nie zostały wykonane, świadomie posłużył się pustymi fakturami (str. 19 decyzji).

Tak daleko idących tez trudno natomiast doszukać się w wyniku kontroli, czy decyzji organu I instancji.

Jednocześnie w zaskarżonej w decyzji znajdują się stwierdzenia, które mogą sugerować, że wskazane faktury są nierzetelne jedynie podmiotowo. Jak stwierdził DIAS: "w sprawie mamy do czynienia z brakiem świadczenia usług przez ww. podmioty w rozumieniu ustawy o VAT (...)" str. 15 decyzji. DIAS zauważył również, że transakcje gospodarcze dokumentowane ww. fakturami (usługi transportowe oraz obsługa punktów), w których świadomie musiała brać udział Spółka, wpisują się w schemat oszustwa w podatku VAT z udziałem "nierzetelnego podatnika" (str. 18 decyzji). DIAS w tym zakresie wskazuje na okoliczności, które jego zdaniem, mają świadczyć o tym, że Skarżąca świadomie odliczała podatek naliczony z nierzetelnych faktur.

Jak już wskazywano, uzasadnieniem do ustalenia sankcji na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest zarówno odliczenie podatku naliczonego z faktury dotyczącej usługi, która w ogóle nie została wykonana, jak i z faktury, która dokumentuje wprawdzie wykonanie usługi na niej opisanej, ale nie przez podmiot widniejący na fakturze, czego świadomość ma przyjmujący do rozliczenia taką fakturę.

Tym samym wykazanie w sprawie zaistnienia w sprawie jednej z tych okoliczności, zasadnym czyni ustalenie sankcji w wysokości 100%.

Rzecz jednak w tym, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odnośnie do żadnej z tych okoliczności, nie przekonuje. Organ podatkowy, ani w sposób niebudzący wątpliwości nie wykazał, że sporne usługi w ogóle nie zostały wykonane, ani nie przedstawił dowodów na świadomość Skarżącej, co do odliczania podatku naliczonego z nierzetelnych faktur.

6.7. Przede wszystkim zgodzić się należy ze Skarżącą, że w tym zakresie organ podatkowy nie przeprowadził najistotniejszych dowodów. Kluczowym w sprawie było bowiem przesłuchanie w charakterze świadka Z.P. na okoliczność spornych transakcji, w tym odnośnie do okoliczności nawiązania współpracy ze Skarżącą i jej przebiegu, a także samego wykonania usług. Zasadnie Skarżąca podnosi, że organ w tym zakresie poprzestał na włączeniu do akt sprawy protokołu przesłuchania Z. P. z 19 września 2022 r. Przy czym przesłuchanie to miało miejsce w związku z postępowaniami podatkowymi prowadzonymi w T. sp. z o.o., tj. odnośnie do podmiotu w żaden sposób niezwiązanym ze Skarżącą. Co istotne, w protokole przesłuchania świadka nie padały żadne pytania o współpracę ze Spółką. Koniecznym zatem było przesłuchanie Z. P. bezpośrednio w ramach niniejszego postępowania, tym bardziej, że Spółka taki wniosek dowodowy złożyła. Niezależnie od powyższego słusznie również Skarżąca zauważa, że wbrew twierdzeniom organu, ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu przesłuchania Z. P. z 19 września 2022 r. wcale nie wynika, że nie miał on - jak twierdzi DIAS - "absolutnie żadnej wiedzy co do zawieranych transakcji". W tym zakresie w decyzji organu I instancji cytowane są jedynie wybrane fragmenty tego protokołu. Argument ten nie może więc świadczyć o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym.

Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia ww. dowodów z uwagi na to, że okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały stwierdzone wystarczająco innym zgromadzonym w sprawie dowodami lub nie mają znaczenia w sprawie (zob. postanowienie DIAS z [...] kwietnia 2024 r.).

Powyższe stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu uznać należy za naruszające art. 188 O.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. I tak wyjaśniono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Zasadnie też podnosi się, że przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie – zdaniem organu podatkowego – pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14).

Tak więc stwierdzenie, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy był kompletny bez potrzeby przeprowadzania żądanego dowodu, w sytuacji, w której Strona domagała się przeprowadzenia dowodu na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiada treści art. 188 O.p. Wskazane stanowisko organu dosadnie pokazuje, że już na etapie wniosku dowodowego dokonał on w sposób niedopuszczalny jego oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego stosownie do art. 187 § 1 O.p., to jest zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p.

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16).

Co istotne dowód, którego przeprowadzenia domagała się Skarżąca jest dowodem kluczowym. Trudno bowiem ocenić kwestie świadomego udziału w oszustwie podatkowym bez przeprowadzenia dowodu z zeznań stron kwestionowanych transakcji. Z tego również względu w sprawie niezbędnym było także przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony wspólników Spółki, tj. M. G. oraz M. M. na okoliczność zawieranych transakcji oraz współpracy z kontrahentami (w tym ze Z. P.).

W ocenie Sądu, skonfrontowanie wyjaśnień wspólników Spółki z zeznaniami osoby repezentującej jej bezpośrednich kontrahentów jest niezwykle istotne dla oceny ewentualnego świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym.

Ponadto, organ nie może włączać do akt sprawy materiału dowodowego w sposób wybiórczy. Niezrozumiałym jest włączenie do akt sprawy wyłącznie protokołu przesłuchania Z. P. ze sprawy dotyczącej T. sp. z o.o., a pominięcie protokołów znajdujących się w aktach spraw G.. sp. z o.o., zwłaszcza w sytuacji, w której wspólnicy Skarżącej są równocześnie jedynymi udziałowcami G. (M. G. oraz M. M.), transakcje dotyczyły tych samych kontrahentów, a postępowania prowadził ten sam organ podatkowy.

W ocenie Sądu, nieprzeprowadzenie wskazanych wyżej dowodów, stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy zwłaszcza, że organ podatkowy nie wskazał na żadne przeszkody w ich przeprowadzeniu.

6.8. Nie sposób z kolei zgodzić się z DIAS, że dotychczas powoływane w decyzji okoliczności mogą w sposób niewątpliwy wskazywać na świadome odliczanie przez Skarżącą podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Samo bowiem wskazywanie, że faktury od różnych podmiotów były wystawione w tym samym programie komputerowym i podobnie wypełniane, że brak jest na fakturach specyfikacji świadczonych usług, jest niewystraczające dla stawiania tak daleko idących tez. Podobnie okoliczność przyjmowania do rozliczenia przez 12 miesięcy faktur od 4 nierzetelnych podmiotów (łącznie 22 faktury), w sytuacji, gdy nie były to faktury na znaczące kwoty, może ewentualnie świadczyć o braku staranności w dobrze kontrahentów, ale nie przesądzać o celowym udziale w oszustwie podatkowym. Oczywiście, okoliczności te mógłby wspomagać narrację organu, ale nie mogą same w sobie stanowić dowodu na świadomy udział w oszustwie podatkowym.

Stanowczo natomiast nie można zgodzić się z organem podatkowym, że złożenie korekt deklaracji i wpłata zaległych zobowiązań w podatku VAT, to forma przyznania się Strony do popełnionego czynu, co znaczy również, że była świadoma udziału w oszustwie. Przyjmując taką narrację, ustalenie sankcji VAT po złożeniu korekt, winno mieć charakter automatyczny, bez konieczności przeprowadzania w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. To organ podatkowy, w toku postępowania podatkowego ma bowiem wykazać, że zaistniały przesłanki do ustalenia sankcji w określonej wysokości. Oczywiście złożenie korekt deklaracji ma istotne znaczenia. Kształtuje bowiem wysokość zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak, różne względy mogą zadecydować o tym, że podatnik decyduje się na złożenie korekt deklaracji uwzględniających stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości. To, że podatnik godzi się na zakwestionowanie podatku naliczonego, nie oznacza, że godzi się automatyczne również z rolą jaką w ramach danego procederu przypisały mu organy podatkowe.

Tym samym o ile złożenie korekt deklaracji niejako "zamyka" kwestię wysokości zobowiązania, o tyle nie może automatycznie przesądzać o ustaleniu/wysokości sankcji.

Nie można również pomijać, że w rozpoznawanej sprawie (w uzasadnieniu złożenia korekt) Skarżąca wskazywała, że nie podjęła decyzji o toczeniu dalszego sporu ze względu na rosnące koszty (odsetki i obsługa prawna), ale również w związku z istotnym rzutowaniem przez prowadzone kontrole na bieżącą działalność Spółki.

6.9. Podkreślić należy, że ustalenia organu w tej sferze "świadomości" (umyślności) podatnika muszą jednoznacznie wskazywać na prawidłowość jego oceny co do charakteru takiej świadomości i celowości działania tego podmiotu co do popełnianego oszustwa. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, niemające oparcia w faktach (dowodach).

Innymi słowy, ustalenie, że podatnik świadomie (umyślnie) brał udziału w oszustwie podatkowym, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Należy pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika.

W rozpatrywanej sprawie (uwzględniając dotychczas poczynione przez organy podatkowej ustalenia, które wymagają uzupełnienia), brak jest takich ustaleń, które pozwalałyby na stwierdzenie świadomości (umyślności) Strony co do uczestnictwa w oszustwie.

Organy nie wykazały bowiem niezbicie, że sporne faktury były fakturami pustymi sensu stricto, a nie były np. fakturami nierzetelnymi wyłącznie podmiotowo, czyli dotyczącymi usług wykonanych zapleczem Z. P., którego działalność firmowały kolejne zakładane na figurantów spółki. Niezależnie od powyższego – przyjmując ewentualnie nierzetelność podmiotową spornych faktur – organy nie wykazały również, że Skarżąca była świadoma, co do charakteru transakcji, w których uczestniczy, tj. tego, że wiedziała, że inny podmiot wykonuje usługę, a inny podmiot ją fakturuje.

Niewątpliwe zatem zaskarżona decyzja nie przekonuje w kwestii ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższe uchybienia organu wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Powyższe stanowi też o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

6.10. Niezasadny okazał się natomiast zarzut skargi, w którym nawiązano do uiszczenia 150% stawki odsetek za zwłokę.

Zgodnie z art. 56b O.p, podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w przypadku:

1) zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku ujawnionych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego,

2) korekty deklaracji:

a) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej,

b) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających,

c) złożonej po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej

- jeżeli kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku przekracza 25% kwoty należnej i jest wyższa niż pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia w rozumieniu ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2020 r. poz. 2207), obowiązującego w dniu następującym po dniu upływu terminu płatności zobowiązania lub terminu zwrotu;

3) ujawnienia przez organ podatkowy w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego niezłożenia deklaracji, mimo ciążącego obowiązku oraz braku zapłaty podatku.

Przy czym zgodnie z art. 56ba O.p., przepisu art. 56b nie stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług, w przypadku gdy ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b lub art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyspozycja tego przepisu wskazuje jednoznacznie, że bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji stwierdzenia zaniżenia zobowiązania podatkowego przez podatnika ma sankcja z art. 112b lub art. 112c ustawy o VAT, a jej ustalenie wyklucza zastosowanie do zaległości podatkowej podwyższonej stawki odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56b O.p.

Jeżeli zatem Skarżąca uiściła odsetki wynikające z treści przepisu art. 56b O.p., a następnie okaże się, że zachodzą także przesłanki do zastosowania sankcji wynikającej z treści przepisu art. 112c lub 112b ustawy o VAT, to o pierwszeństwie stosowania tych przepisów musiała decydować treść przepisu art. 56ba O.p. który w takiej sytuacji wyłącza możliwość stosowania podwyższonej stawki odsetek, a nie, tak jak twierdzi Strona, możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zwrotu nienależnie pobranych odsetek Skarżąca może ewentualnie dochodzić w postępowaniu nadpłatowym. Kwestia ta stanowi natomiast odrębne zagadnienie i pozostaje bez wpływu na rozpatrywaną sprawę.

6.11. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy, zgodnie ze wskazaniami z pkt 6.7. uzasadnienia wyroku, a następnie dokona oceny, czy w okolicznościach sprawy spełniona została przesłanka z art. 112c ustawy o VAT, tj. "celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę".

Sąd nie przesądza na tym etapie kwestii właściwej stawki dodatkowego zobowiązania – jak wyżej wskazano uzależnione to jest od ustaleń poczynionych w ponownie prowadzonym (uzupełnionym) postępowaniu.

6.12. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 4.552 złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 935 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.