Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 224/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 81 ust. 1 par 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 75 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal, Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz W. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania W. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], Nr [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego OPEL Astra G1.7 DTI, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż dnia 26 lipca 2005 roku W. K. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną AKC-U w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego OPEL Astra G1.7 DTI, numer nadwozia [...], deklarując rok produkcji 2003, stawkę podatku 15,1 % podstawy opodatkowania oraz kwotę podatku zł.1712,00, i podatek ten uiścił. Następnie, wnioskiem z dnia 12 sierpnia 2005 roku, zwrócił się do organu podatkowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w przedmiotowym podatku akcyzowym załączając do wniosku korektę deklaracji z wykazaną kwotą należnego podatku akcyzowego zł.0,00.

Wymienioną wyżej decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, o którym mowa.

We wniesionym odwołaniu, powołując się na niezgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art.90 TWE, strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i stwierdzenie nadpłaty. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła art.91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz wyrok ETS w sprawie 68/79.

Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i stwierdził, że dnia 21 czerwca 2005 roku W. K. nabył we Francji samochód osobowy OPEL Astra G1.7 DTI, numer nadwozia [...], za kwotę 2800 €. Zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 2 sierpnia 2005 roku zakupiony samochód został sprowadzony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 23 lipca 2005 roku.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż czynność przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju określona została w ustawie o podatku akcyzowym jako nabycie wewnątrzwspólnotowe, zaś samochód osobowy, zgodnie z poz.59 załącznika nr 1 do tej ustawy, jest wyrobem akcyzowym. Z mocy art.4 ust.1 pkt 5 powołanej ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobu akcyzowego podlega opodatkowaniu akcyzą. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym /art.80 ust.3 pkt 3 powołanej ustawy/, a stawka podatku akcyzowego została ustalona w wysokości 65 % podstawy opodatkowania, którą - zgodnie z art.10 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, z tym że w art.75 ust.3 tej ustawy ustawodawca zawarł delegację, na mocy której Minister Finansów mógł w drodze rozporządzenia obniżyć stawki akcyzy określone w art.75 ust.1 i 2.

W § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wydanego na podstawie upoważnienia, o którym mowa wyżej, zawarty został wzór, za pomocą którego należy obliczać stawki procentowe akcyzy dla samochodów osobowych.

Na podstawie powołanych przepisów stawka podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przez stronę określona została na poziomie 15,1 % podstawy opodatkowania, która wyrażona w walucie polskiej wyniosła zł.11344,00. Tak obliczony podatek akcyzowy strona zapłaciła, czego dowodem jest polecenie przelewu na rzecz Izby Celnej oraz dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju z dnia 2 sierpnia 2005 roku, nr [...], wystawiony przez Naczelnika Urzędu Celnego.

Odnosząc się do twierdzeń strony zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż porządek prawny ustalony art.91 Konstytucji RP zawiera w sobie element uwarunkowania, jakim jest brak możliwości zgodnego stosowania przepisów prawa krajowego rangi ustawowej oraz ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Dopiero w przypadku, gdy ustawowy przepis krajowy stoi w ewidentnej sprzeczności z przepisem umowy międzynarodowej, która została ratyfikowana, a następnie ogłoszona w Dzienniku Ustaw, umowa taka jest "zwierzchnią" podstawą prawną. W sprawie niniejszej należy zatem rozważyć, czy przepisy ustawy o podatku akcyzowym stoją w sprzeczności z powołanym przez stronę art.90 TWE.

Zgodnie z art.90 TWE żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Stosownie do art.4 ust.1 pkt 3 i 5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega zarówno sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, jak i ich nabycie wewnątrzwspólnotowe, a więc zarówno samochody zakupione w kraju, jak i te nabyte w jednym z państw członkowskich podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W stosunku do samochodów osobowych zakupionych w kraju podatek akcyzowy odprowadzany jest przez producentów tych samochodów lub przez salony samochodowe, sprzedające przedmiotowe wyroby, a ciężar tego podatku ponosi podmiot, który jako pierwszy nabywa przedmiotowy samochód osobowy. Zgodnie z art. 4 ust. 5 powołanej ustawy w przypadku, gdy w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, a wobec faktu, iż w praktyce nie występują przypadki zadeklarowania podatku akcyzowego w niewłaściwej wysokości, ewentualne późniejsze transakcje tym pojazdem nie dają podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Może to dawać mylne wrażenie, iż samochody osobowe sprzedawane w kraju nie podlegają podatkowi akcyzowemu. W rzeczywistości jednak podatek akcyzowy od tych samochodów jest zawarty w cenie tego samochodu.

W przypadku samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo podmioty dokonujące takiego nabycia stanowią odpowiednik podmiotów, które jako pierwsze nabyły samochód osobowy w krajowym salonie sprzedaży.

Niewątpliwie, w przypadku zarówno nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jak i jego sprzedaży na terytorium kraju czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto do ustalenia stawek podatku w obu wymienionych przypadkach stosuje się jednolity wzór, określony w § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, nie jest uzasadniony zarzut strony dotyczący niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art.90 TWE, nie nastąpiło także naruszenie art.91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W. K. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o uchylenie tej decyzji i zarzucił, że wydana została z naruszeniem art.4 ust.1 pkt 5, art.75 ust.1 i 3 oraz art.82 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym, a także art.9, art.83, art.87 i art.91 ust.1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy umów międzynarodowych /w szczególności TWE/ zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich. W uzasadnieniu skargi skarżący powołał się na regulację prawną zawartą w art.90 TWE i zauważył, że towarem podobnym w przypadku samochodów używanych nabywanych wewnątrzwspólnotowo są nie wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją w Polsce, jak to przyjął organ odwoławczy, ale samochody używane nabywane w Polsce /nabywane lokalnie/. Jeśli więc nawet podatek akcyzowy płacony jest od każdego samochodu w związku z jego pierwszą rejestracją, niezależnie od tego, czy jest on kupiony w kraju, czy w innym państwie członkowskim, to zgodnie z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w art.90 TWE podatek płacony w tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powinien być taki sam, jaki nałożony był na samochody nabywane lokalnie. W Polsce zaś używane samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo traktuje się inaczej niż nabywane lokalnie, bowiem podatek akcyzowy nakładany jest tylko w przypadku nabycia takiego samochodu w innym państwie członkowskim, a dodatkowo jego wysokość zależy od roku produkcji, co a priori wyłącza z opodatkowania nim produkty krajowe. Ponadto skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie dokonały jednoznacznego ustalenia, jakie prawo w sprawie niniejszej winno znaleźć zastosowanie – normy ustawy, czy normy ratyfikowanej umowy międzynarodowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodał, że wprawdzie nabyty przez stronę samochód opodatkowany został według stawki podatku 15,1 % podstawy opodatkowania, gdy taki sam samochód zakupiony w kraju na rynku wtórnym zostałby opodatkowany wyłącznie podatkiem od czynności cywilnoprawnych w stawce 2 % podstawy opodatkowania, jednak nie oznacza to, że samochód nabyty lokalnie został całkowicie wyłączony z opodatkowania podatkiem akcyzowy, bowiem również samochody osobowe sprzedawane w kraju podlegają takiemu opodatkowaniu – ma to miejsce przy ich pierwszej sprzedaży na terenie kraju, podatek odprowadza producent lub właściciel salonu samochodowego, a jego ciężar ponosi nabywca samochodu. Obowiązujące regulacje prawne dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym nie dyskryminują samochodów używanych nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Organ podatkowy nie ma wpływu na to, że na terytorium kraju nie występują przypadki sprzedaży starszych niż dwuletnie samochodów używanych, które nie zostały uprzednio zarejestrowane zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Postanowieniem z dnia 2 marca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozpatrzenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu sprawy C-313/05, dotyczącej sformułowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pytania prejudycjalnego w przedmiocie, czy art.25, art.28 i art.90 TWE nie stanowią przeszkody do pobierania przez państwo członkowskie takiego podatku akcyzowego, jaki wynika z regulacji art.80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Wobec rozpatrzenia sprawy, o której mowa wyżej, w dniu 18 stycznia 2007 roku, postanowieniem z dnia 1 marca 2007 roku postępowanie w sprawie niniejszej zostało podjęte.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ zauważyć na wstępie należy, iż – jak wskazano wyżej – decyzjami wydanymi w niniejszej sprawie organy podatkowe rozstrzygały o wniosku skarżącego W. K., złożonym w trybie przewidzianym w art.75 § 2 pkt 1 lit.a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./, w którym wniósł on o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Podatek ten uiszczony został w dniu 26 lipca 2005 roku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu 21 czerwca 2005 roku samochodu osobowego OPEL Astra G 1.7 DTI, pojemność silnika 1686 cm3, rok produkcji 2003, stosownie do art.80, art.81 ust.1 i art.82 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm./, które w szczególności stanowią, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podatnikami tej akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju, a podstawą opodatkowania jest – w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Stawka podatku – 15,1 % ustalona została na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm./, które w załączniku nr 1 określa wysokość stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 – wysokość tych stawek dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych, a nadto – w brzmieniu obowiązującym w dacie uiszczenia przez stronę spornego podatku - w § 7 ust.1 stanowiło, iż stawki akcyzy określone w poz.27 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. Nr 58 z 2003r., poz. 515 ze zm./ z zastrzeżeniem ust.2, zgodnie którym w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru Su = Sn + 12 x (W-2), gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie, z tym że tak obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż stawka akcyzy, o której mowa w art.75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym /ust.3; stawka ta wynosi 65 %/.

Przywołane wyżej okoliczności faktyczne, jak i treść regulacji prawnej pozostają w niniejszej sprawie poza sporem. Spór sprowadza się natomiast do oceny, czy ukształtowany w sposób wyżej opisany obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od samochodu osobowego nabytego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, powoduje zakazaną przez art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /TWE/ dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w państwach członkowskich innych niż Polska. Zdaniem bowiem strony, niepodzielanym przez organy podatkowe, w praktyce tylko te samochody podlegają opodatkowaniu akcyzą, zaś podobne samochody nabywane w Polsce nie są nią obciążone, jako już wcześniej zarejestrowane zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co świadczy o dyskryminującym charakterze opodatkowania, a wobec tego powołane przepisy nie mogą stanowić podstawy obciążenia strony podatkiem akcyzowym.

W tym miejscu zauważyć należy, iż z dniem 1 maja 2004 roku wszedł w życie podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 roku Traktat dotyczący przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej i dziewięciu innych państw do Unii Europejskiej. Z mocy art.1 ust.1 i 2 tego Traktatu przystępujące państwa, w tym Rzeczpospolita Polska, stały się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących postawę Unii /z ich zmianami i uzupełnieniami/ na warunkach opisanych, między innymi, w - stanowiącym część Traktatu - Akcie dotyczącym warunków przystąpienia /.../, w szczególności w art.2 tego Aktu, zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, przy czym postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w powołanym Akcie. W konsekwencji od dnia 1 maja 2004 roku obowiązuje w Polsce, obok prawa stanowionego przez właściwe organy Państwa Polskiego, także prawo Traktatów założycielskich /w tym TWE/ oraz prawo stanowione przez właściwe organy Unii Europejskiej.

Przyjmując związanie prawem wspólnotowym, tak pierwotnym, jak i pochodnym, Rzeczpospolita Polska zgodziła się przestrzegać to prawo w takim jego rozumieniu, jak się je przyjmuje we wszystkim państwach członkowskich Unii Europejskiej, z uwzględnieniem zatem całego dorobku orzeczniczego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości /ETS/, jako wyłącznie kompetentnego do interpretacji prawa wspólnotowego /art.234 TWE/. Do dorobku tego należą, między innymi, zasady ogólne prawa wspólnotowego, a wśród nich – zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego, która wypracowana została przez orzecznictwo ETS jako uzupełnienie zasady bezpośredniego skutku i zasady efektywności, dla zapewnienia pełnej skuteczności prawa wspólnotowego na terytorium wszystkich państw członkowskich. Podstawę do jej zbudowania znalazł ETS w art.10 TWE, nakładającym na państwa członkowskie z jednej strony obowiązek podejmowania wszelkich właściwych środków ogólnych i szczególnych w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty oraz ułatwiania Wspólnocie wypełniania jej zadań, z drugiej zaś strony – obowiązek powstrzymania się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów Traktatu. Wskazując, że prawo Wspólnot Europejskich stanowi integralną część systemu prawnego państw członkowskich i wiąże zarówno te państwa /jego organy/, jak i ich obywateli, ETS wyjaśnił, że relacja między postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio skutecznymi przepisami stanowionymi przez instytucje Wspólnot a państwem członkowskim jest taka, że przepisów prawa krajowego sprzecznych z przepisami prawa wspólnotowego nie stosuje się. W płaszczyźnie stosowania prawa z zasady tej wynika więc dla organów państwa członkowskiego obowiązek, aby w sytuacji sprzeczności przepisów prawa krajowego z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, której to sprzeczności nie dało się uniknąć przy zastosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, stosowały przepisy prawa wspólnotowego, odmawiając jednocześnie stosowania sprzecznych z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego bez względu na datę uchwalenia tych przepisów prawa krajowego, ich charakter /prawo procesowe czy materialne/, a także rangę w porządku prawnym prawa krajowego /por.: wyroki ETS w sprawach 26/62 van Gend en Loos, 6/64 Costa v. Enel, 106/77 Simmenthal, C-213/89 Factorama Ltd./.

Powołany art.90 TWE, stanowiący, iż żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe /akapit pierwszy/, a ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty /akapit drugi/, w kontekście przedstawionej wyżej polskiej regulacji prawnej dotyczącej podatku akcyzowego, stał się przedmiotem wykładni dokonanej przez ETS w trybie art.234 TWE w sprawie C-313/05. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w tej sprawie ETS orzekł, między innymi, iż art.90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Zważył przy tym, że: - podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony cytowaną wyżej ustawą o podatku akcyzowym, jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art.90 TWE /pkt 24/, - nic w aktach sprawy nie wskazuje, by opodatkowanie używanych pojazdów nabytych w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska wprowadzało pośrednią ochronę produktów innych niż pojazdy silnikowe, która jest zakazana w art.90 akapit drugi TWE /pkt 30/, - w konsekwencji należy podatek akcyzowy sporny w postępowaniu przed sądem krajowym zbadać wyłącznie w świetle art.90 akapit pierwszy TWE /pkt 31/; - art.90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy, zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe /pkt 29/, - w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji /pkt 32/.

Nawiązując do powyższego stwierdzić należy, iż jeśli chodzi o podatek akcyzowy, który obciąża samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, stawka podatku akcyzowego obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. Wzrost ten dotyczy pojazdów używanych, o których mowa, nabywanych w innym niż Polska państwie członkowskim /także – w państwie niebędącym członkiem Unii Europejskiej, co jednak nie ma w sprawie znaczenia/. Wzrost ten nie dotyczy natomiast takich samochodów opodatkowanych w Polsce, kiedy były nowe, gdyż ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości takich samochodów, pozostaje niezmienny i wynosi 3,1 % lub 13,6 % /w zależności od pojemności silnika/. Do samochodów osobowych opodatkowanych w Polsce jako nowe, które są następnie sprzedawane jako używane po upływie roku następującego po roku produkcji, wzrastająca stawka podatku akcyzowego nie ma zastosowania, bowiem ich sprzedaż następuje po pierwszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Może to powodować, że obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabytych w innym państwie członkowskim, będzie przewyższać obciążenie takim podatkiem podobnych produktów krajowych, co prowadziłoby – jak wynika z przytoczonego wyżej wyroku ETS – do naruszenia art.90 akapit pierwszy TWE.

Art.90 akapit pierwszy TWE jest przepisem bezpośrednio skutecznym /por: wyroki ETS w sprawach 57/65 Lütticke v. Hauptzollamt Saarlouis i C-393/98 Gomes Valente/, zatem powołane wyżej przepisy, kształtujące opodatkowanie w Polsce podatkiem akcyzowym samochodów osobowych używanych nabywanych w innych niż Polska państwach członkowskich, nie mogą być stosowane w sposób, który byłby z nim sprzeczny. Gdyby więc okazało się, że stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego skarżący uiścił podatek w kwocie wyższej niż kwota rezydualnego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu, który został opodatkowany w Polsce jako nowy, różnica ta stanowiłaby nadpłatę podatku w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej.

Aby w sprawie niniejszej ustalić, czy nadpłata występuje, organy podatkowe winny porównać z jednej strony kwotę akcyzy zapłaconą przez skarżącego, z drugiej zaś – kwotę podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu znajdującego się na rynku krajowym, który wcześniej został zarejestrowany. Należy przy tym uwzględnić, że udział rezydualnego podatku zawartego w wartości samochodu pozostaje niezmienny, oraz że samochody są produktami podobnymi, jeśli podobne są ich właściwości oraz potrzeby, których zaspokajaniu służą, co zależy od stopnia, w jakim spełniają one takie same wymogi w zakresie, w szczególności, ceny, rozmiaru, komfortu, mocy, zużycia paliwa, trwałości, niezawodności.

Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji wydane zostały z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, należało je uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ w związku z art.135 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art.200 i art.205 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.