Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 96/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 181, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 02 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca i od września do grudnia 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wydaną w wyniku powtórnego rozpoznania sprawy decyzją z 10 czerwca 2022 r., nr [...] określił R. S. K. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do maja 2011 r. i od września do listopada 2011 r. oraz wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za czerwiec i grudzień 2011 r.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania Naczelnik wyjaśnił m. in., że jego pierwotna decyzja, tj. decyzja z 11 lutego 2015 r., nr [...] została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 01 kwietnia 2020 r., nr [...] Skarga na wskazaną ostatnio decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z 27 listopada 2020 r., I SA/Po 344/20. Skarga kasacyjna skarżącego od wskazanego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 18 maja 2021 r., I FSK 467/21.

Wyjaśniono, że 17 lipca 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnia spornych zobowiązań podatkowych na skutek wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Skarżący został zawiadomiony o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego pismem z 23 lipca 2015 r. (doręczonym 29 lipca 2015 r.). Wskazując na chronologię czynności w postępowaniu karnoskarbowym stwierdzono, że w sprawie nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Skarżący rozliczył faktury VAT dotyczące zakupu usług od firmy [...] T. K. dotyczące robót budowlanych przy ul. [...] w [...]. Faktury te na kwotę [...]zł netto dotyczyły usług wykonania wiaty o pow. 24,82 m2 i rozbiórki części budynku stacji kontroli pojazdów przy ul. [...] w [...] oraz innych robót, które nie wymagają pozwolenia na budowę ani ich zgłoszenia. Naczelnik nie kwestionuje faktu prowadzenia przez skarżącego prac budowlanych przy ul. [...]. Stwierdzono jednak, że prace te nie zostały wykonane przez firmę T. oraz, że nie były one wykonane w 2011 r.

Wyjaśniono, że skarżący podczas przesłuchania 09 czerwca 2021 r. nie potrafił jednoznacznie określić w jakim okresie wykonywano prace budowlane przy ul. [...]. Skarżący stwierdził, że był tam może ze dwa razy, a prace nadzorował jego syn P. , który później kupił nieruchomość. Wykonanie prac zlecano synowi T. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...] T. K., który następnie zlecał zadania podwykonawcą w tym m. in. [...] E. S.. T. K. składając zeznania 27 sierpnia 2020 r. potwierdził, że jego firma wykonywała prace przy ulicy [...] w M.. Świadek nie potrafił podać danych pracowników, pracujących na tej budowie. Twierdził natomiast (podobnie jak skarżący), że zakres robót budowlanych przy ulicy [...] w M. wykonywała [...] E. S. i mógł on być całościowy. Świadek mimo wezwań nie przedstawił jednak na to żadnych dowodów w postaci: umów pisemnych na roboty budowlane zawartych z inwestorem oraz z ewentualnymi podwykonawcami, protokołów odbioru robót, faktur VAT dokumentujących wykonane roboty budowlane przez podwykonawców, a w tym przez [...] E. S., a nawet dokumentów mogących wskazywać na kontakt T. K. z firmą E. . W kontekście zeznań J. K. złożonych 15 czerwca 2021 r. przed SR w K. w sprawie [...] stwierdzono, że w bardzo nieudolny sposób wpisują się one w narrację głoszącą, że E. S. była właścicielką firmy budowlanej, która na dużą skalę prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych oraz kupna i sprzedaży sprzętu budowlanego zatrudniając wielu obcokrajowców. J. K. z jednej strony próbuje bowiem przedstawić E. S. jako niezależną kobietę interesu, która potrafi wydawać polecenia pracownikom a z drugiej strony opisuje osobę zamkniętą w sobie, unikającą kontaktów z innymi ludźmi, która boi się wejść do banku i dlatego korzysta z jego pomocy w wypłacie pieniędzy, których następnie nie boi się samodzielnie wydawać. Stwierdzono, że ogół okoliczności wskazuje na to, że E. S. została faktycznie zabrana przez rodzinę K. z zakładu wychowawczego i pracowała dla tej rodziny jako tzw. pomoc domowa. Wskazana osoba za namową rodziny K. lub zupełnie nieświadomie mogła zostać wykorzystana do firmowania niezgodnych z prawem działań skarżącego oraz T. K.. Stwierdzono również, że zebrany materiał dowodowy wykazał, że [...] E. S. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W decyzjach wydanych względem wskazanej osoby stwierdzono, że nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej.

Odnośnie stosunków łączących rodzinę K. z E. S. i firmy E. wypowiedzieli się liczni świadkowie przesłuchani w prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową [...] o sygnaturze [...] W tym kontekście wskazano na zeznania złożone przez J. K., E. C., R. M., P. W., D. C., I. G.. Wskazano również, że jak wynika z decyzji Dyrektora UKS [...] z 8 czerwca 2015 r. wydanej względem E. S. osoba ta została zabrana z Z. W. [...] w 1988 r. na wychowanie przez skarżącego jak i jego żonę. Okoliczność ta została przemilczana przez skarżącego jak i jego synów.

Stwierdzono, że dowody w postaci zeznań świadków oraz wyjaśnień skarżącego zawarte w piśmie z 21 marca 2022 r. nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowody te nie dowodzą jednoznacznie prawdziwości twierdzeń skarżącego co do rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez E. S.. Mimo licznych wezwań nie udało skontaktować się z E. S.. Biorąc pod uwagę relacje łączące rodzinę K. z E. S. trudno racjonalnie wytłumaczyć, dlaczego skarżący ograniczał się jedynie do formułowania wniosków o jej przesłuchanie, zarzucając ich niezrealizowanie a sam w żaden sposób nie zaangażował się w pomoc w doprowadzeniu do tej czynności.

W ocenie organu pierwszej instancji nie zgromadzono wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że E. S. rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą. W świetle zasad doświadczenia życiowego za budzący wątpliwości uznano wydłużony łańcuch podmiotów powiązanych mających uczestniczyć w realizacji prac budowlanych.

W ocenie Naczelnika zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że [...] T. K. nie wykonał czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Postępowanie kontrolne przeprowadzone względem E. przekonywująco wykazało, że E. S. nie miała możliwości kadrowych, technicznych i organizacyjnych do wykonywania prac budowlanych. Pracownicy firmy T. oraz zatrudniani przez skarżącego nic nie wiedzieli o współpracy tych firm z firmą E. S.. T. K. nie przedstawił żadnej umowy z firmą E., która określałaby zakres prac wykonywanych rzekomo na jego rzecz.

Wątpliwości Naczelnika budzi również czas wykonywania prac budowlanych przy ul. [...] w M.. W toku śledztwa przesłuchano pracowników firm należących do rodziny K., którzy podważają twierdzenia skarżącego oraz T. i P. K.. Z zeznań tych nie wynika, aby w 2011 r. były wykonywane roboty budowlane w M. przy ul. [...]. Z zeznań świadków nie wynika również aby wykonywano w tej miejscowości roboty rozbiórkowe lub budowano wiatę. W tym kontekście powołano się na zeznania T. K., W. M., R. G., P. C., R. M.. Wskazani świadkowie odnosili się do przebudowy stacji na ul. [...] w M., wspominając jedynie o drugiej stacji. Gdyby budowy tych dwóch stacji prowadzone były jednocześnie lub w krótkim odstępie czasu, to z pewnością ich zeznania byłyby pełniejsze i bardziej szczegółowe tym bardziej, że niemożliwym jest, by nie posiadali wiedzy na temat robót prowadzonych przez rodzinę K. w tej samej miejscowości. Wskazani przez skarżącego J. C. oraz H. C. potwierdzili wykonywanie robót budowlanych w M. przy ul. [...]. Świadkowie ci nie potrafili jednak wskazać w jakim okresie i jaka firma je wykonywała. H. C. zeznał, że w 2011 r. pracował na wskazanej budowie ale nie był już pewien kto był wykonawcą robót ani kiedy się rozpoczęły i zakończyły. Co więcej, podczas przesłuchania na wiele pytań odpowiadał "nie pamiętam", "nie jestem pewny", "ciężko mi jest określić jakieś daty".

Konkludując swoje ustalenia Naczelnik stwierdził, że spornym fakturom wystawionym przez firmę T., nie towarzyszyły żadne realne transakcje. Twierdzenia skarżącego oraz jego synów T. i P. co do wykonywania usług budowlanych przy ul. [...] w M. przez firmę [...] E. S. uznano za gołosłowne a zatem i niewiarygodne. Omówiono również niezgodność między rejestrami sprzedaży i zakupów VAT ze złożonymi przez skarżącego deklaracjami [...] Wskazano również, że Dyrektor UKS [...] decyzją z 19 czerwca 2015 r., nr [...] ustalił skarżącemu wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za grudzień 2010 r.

Skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie decyzji Naczelnika w całości i umorzenie postępowania. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 2 grudnia 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy obszernie omówił dotychczasowy przebieg postępowania. Obszernie omówiono również zgromadzony materiał dowodowy ze szczególnym uwzględnieniem dowodów z zeznań świadków. Stwierdzono, że z wydanych względem E. S. decyzji Dyrektora UKS w P. z 8 czerwca 2015 r. wynika, że osoba ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Na fakturach, na których jako sprzedawca wskazana jest firma E., zamieszczono podpisy osób, nie związanych w żaden sposób z tą firmą. Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono oznak jej prowadzenia. Omawiana rzekoma kontrahent została 07 września 1988 r. odebrana z Z. W. [...] w K. przez skarżącego oraz jego małżonkę. E. S. mieszkała w domu skarżącego i pomagała w wychowywaniu dzieci. Uznano, że zebrany w sprawie materiał wskazuje, że omawiana osoba była dobrze znana skarżącemu oraz T. K., którzy początkowo temu zaprzeczali. Urzędowe czynności związane z działalnością E. były zwykle dopełniane w imieniu E. S. przez osoby trzecie, tj. członków rodziny K. lub osoby powiązane z firmami tej rodziny. E. S. nie posiadała doświadczenia zawodowego w dziedzinie, której dotyczyła prowadzona działalność. Nie posiadała również zaplecza technicznego, organizacyjnego, w rzeczywistości nie zatrudniała pracowników, nie miała wręcz predyspozycji do prowadzenia działalności gospodarczej. Rzekomi pracownicy E. w zasadzie nie znali takiej firmy, jak również osoby E. S., nie wiedzieli kto to jest, a szczegóły pracy uzgadniali ze skarżącym lub T. K.. Pracownicy firm państwa K. nie kojarzyli firmy E., nie widywali E. S.. Niektórzy słyszeli nazwę tej firmy, nazwisko jej właściciela, a jedynie nieliczni widzieli wskazaną osobę. Ze zebranych w sprawie dowodów wynika również, że E. S. w zasadzie nie podejmowała i nie występowała w czynnościach w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich.

W ocenie Dyrektora E. S. nie miała możliwości kadrowych, technicznych i organizacyjnych do wykonywania prac budowlanych. T. K. nie przedstawił przy tym żadnej umowy z firmą E., która określałaby zakres prac wykonywanych rzekomo na jego rzecz. Za gołosłowne, a w konsekwencji niewiarygodne uznano twierdzenia skarżącego oraz jego synów o wykonywaniu usług budowlanych przy ul. [...] w M. przez firmę [...] E. S.. Firma ta nie wykonała jako podwykonawca [...] T. K. spornych usług. Tym samym usługi wykazane na fakturach wystawionych przez firmę T. na rzecz skarżącego również nie zostały wykonane. Wartość netto spornych usług opiewa na kwotę [...]zł. Udokumentowanie i udowodnienie wykonania tak dużej inwestycji w badanym okresie nie powinno stanowić dla skarżącego problemu. Tymczasem skarżący nie dysponuje dowodami wykonania usług. Zauważono również, że sporne faktury zostały wystawione w czerwcu 2011 r., gdy tymczasem 27 maja 2011 r. skarżący dokonał zbycia nieruchomości, której dotyczyły rzekome usługi udokumentowane spornymi fakturami.

Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdzono, że organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wyciągniętym przez niego wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W toku postępowania kontrolnego zrealizowano niemalże wszystkie wnioski dowodowe skarżącego sformułowane w piśmie z 09 kwietnia 2015 r. oraz w trakcie przesłuchania 09 czerwca 2021 r. Nie przesłuchano jedynie E. S., gdyż pomimo wielokrotnych wezwań nie podjęła kierowanych do niej pism. Odnosząc się do wniosków dowodowych odwołania wyjaśniono m. in., że posiadanie skrzynki pocztowej nie jest warunkiem skutecznego doręczenia zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Wskazano, że w aktach sprawy znajdują się już protokoły z zeznań J. K., D. C., H. Z., J. H., W. M.. Zeznania M. C. włączono do akt sprawy postanowieniem z 14 listopada 2022 r.

Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora z 2 grudnia 2022 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Sformułowano również wniosek o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych w petitum skargi dokumentów celem wykazania, że E. S. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezpodstawnym przyjęciu iż faktury wystawione przez T. K. na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, oraz że nie realizowano prac budowlanych w M. ul. [...] w 2011 r.;

2) błąd w ustaleniu stanu faktycznego, polegający na błędnym przyjęciu że E. S. nie posiadała możliwości technicznych, kadrowych i organizacyjnych, do wykonania prac budowlanych, oraz że nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej;

3) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie;

4) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezastosowanie w.w. przepisu mimo podstaw do jego zastosowania w sprawie;

5) naruszenie art. 121, 122, 180, 187 i 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieuwzględnienie wszystkich dowodów, bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, a także dokonanie dowolnej i sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów, co miało wpływ na wynik sprawy;

6) naruszenie art. 180 i 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków i dokonania oględzin inwestycji;

7) naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

8) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") oraz zasady neutralności VAT, w skutek wyłączenia prawa podatnika do odliczenia VAT naliczonego od transakcji zakupu usług, mimo że podatnik dokonał zapłaty VAT dokonując ich nabycia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z 13 kwietnia 2023 r. rozwinięto argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego przez [...] T. K. dotyczące robót budowlanych przy ul. [...] w [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uzasadniając powyższy pogląd wskazuje się, że [...] E. S. będąca podwykonawcą wskazanego wystawcy faktur w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie organów.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornych zobowiązań podatkowych wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2016 r., natomiast za grudzień 2011 r. z dniem 31 grudnia 2017 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na ten przepis organy wskazują, że 17 lipca 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Powyższe nastąpiło na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie podania przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji VAT, w wyniku czego uszczuplono podatek od towarów i usług za czerwiec 2011 r. w kwocie [...]zł oraz narażono na bezpodstawny zwrot podatek od towarów i usług poprzez deklarowanie zawyżonych kwot do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia do grudnia 2011 r. z wyłączeniem miesięcy od czerwca do sierpnia 2011 r. Wskazuje się również, że pismem z 23 lipca 2015 r. (doręczonym 29 lipca 2015 r.) zawiadomiono skarżącego, o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W kontekście argumentów podniesionych w piśmie procesowym z 13 kwietnia 2023 r. wskazać należy, że do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p. Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. K. jest złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy w postępowaniu podatkowym, niezależnie od tego, czy zostało ono złożone wcześniej do akt kontroli podatkowej [tak: uchwała NSA z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22]. W konsekwencji pełnomocnictwo złożone do akt kontroli podatkowej nie wywołuje niejako automatycznie skutku w toku innego postępowania, jakim jest postępowanie podatkowe. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c O.p. zostało prawidłowo skierowane do rąk skarżącego. W chwili sporządzania zawiadomienia w trybie wskazanego przepisu skarżący nie był bowiem reprezentowany w toku postępowania podatkowego przez pełnomocnika.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie stwierdza się, że organ postępowania przygotowawczego nie ograniczył się wyłącznie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W toku wskazanego postępowania 17 lipca 2015 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono 08 października 2015 r. Następnie 13 października 2015 r. sporządzono wniosek o powołanie biegłych lekarzy, postanowieniem z 15 października 2015 r. orzeczono o powołaniu wskazanych biegłych. Następnie w dniach 25 listopada 2015 r. oraz 30 listopada 2015 r. wydano postanowienia w przedmiocie połączenia postępowań. Postanowieniem z 09 grudnia 2015 r. orzeczono o zawieszeniu śledztwa, które podjęto następnie 07 września 2016 r. Postanowieniem z 19 września 2016 r. powtórnie orzeczono o połączeniu śledztwa. Jak wynika przy tym z pisma Prokuratury Okręgowej [...] z 04 marca 2020 r. postępowanie karne przeciwko skarżącemu zostało zamknięte i 25 listopada 2019 r. skierowano akty oskarżenia do SR w K.. Podkreślić również należy, że w ocenie NSA wyrażonej w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 18 maja 2021 r., I FSK 467/21 (zapadłym przed wydaniem wskazanej wcześniej uchwały) wskazana ostatnio okoliczność jest dowodem na to, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w następstwie wszczętego postępowania karnoskarbowego konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo – orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu]. Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury. W orzecznictwie TS wskazuje się, że usługobiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli usługodawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT, jeżeli faktury dotyczące wyświadczonych usług zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy 112, a zwłaszcza te, które konieczne są dla ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-324/11, pkt 32]. W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W konsekwencji w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W tego rodzaju sytuacji obowiązkiem organu nie jest badanie kwestii tzw. dobrej wiary [por. wyrok TS z 27 czerwca 2018 r., C-459/17 i C-460/18, sentencja oraz pkt 35, 36, 38, 40]. Weryfikacja istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu musi być przeprowadzona zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy [tak: postanowienie TS z 3 września 2020 r., C-610/19, pkt 46]. Wskazuje się przy tym, że to do podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, należy wykazanie, że spełnia on przesłanki skorzystania z tego prawa. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów na to, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone lub wyświadczone przez podatników na potrzeby jego własnych opodatkowanych VAT transakcji, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT [tak: postanowienie TS z 9 stycznia 2023 r., C-289/22, pkt 48].

Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19].

Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów.

Wbrew twierdzeniom skargi w przekonywujący, odpowiadający wskazaniom wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego sposób wykazano, że E. S. nie wykonała w rzeczywistości jako podwykonawca usług na rzecz [...] T. K.. W konsekwencji wskazany ostatnio podmiot nie mógł wykonać usług na rzecz skarżącego udokumentowanych spornymi fakturami. Za chybione należy uznać argumenty skargi zarzucające organowi bezpodstawne zanegowanie wartości dowodowej zdjęć prezentujących prace w M. ul. [...]. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu prowadzenia przez skarżącego prac budowlanych przy ul. [...]. Stwierdzono jednak, że prace te nie zostały wykonane przez firmę [...] T. K. oraz jego podwykonawcę [...] E. S.. Kwestionowano również wykonanie prac w w 2011 r.

Mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego trafnie odmówiono mocy dowodowej twierdzeniom skarżącego oraz jego synów wskazującym na wykonanie spornych usług przez [...] E. S.. Trafnie stwierdzono, że twierdzenia w tym zakresie są gołosłowne, a w konsekwencji również niewiarygodne. Prawidłowo wskazano, że z uwagi na wartość spornych usług ([...] zł netto) udokumentowanie ich wykonania nie powinno być dla skarżącego problemem. Tymczasem skarżący nie dysponuje dowodami ich wykonania. Co więcej sporne faktury zostały wystawione w czerwcu 2011 r., gdy tymczasem 27 maja 2011 r. dokonano zbycia nieruchomości, której dotyczyły sporne usługi. Z zeznań skarżącego złożonych 09 czerwca 2021 r. wynika, że nie potrafił on jednoznacznie określić w jakim okresie wykonywano prace budowlane przy ul. [...]. Skarżący stwierdził, że był tam może ze dwa razy, a prace nadzorował jego syn [...], który później kupił nieruchomość. Wykonanie prac zlecano synowi [...] prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...] T. K., który następnie zlecał zadania podwykonawcą w tym m. in. [...] E. S.. T. K. składając zeznania 27 sierpnia 2020 r. potwierdził, że jego firma wykonywała prace przy ulicy [...] w M.. Świadek nie potrafił podać danych pracowników pracujących na tej budowie. Twierdził natomiast (podobnie jak skarżący), że zakres robót budowlanych przy ulicy [...] w M. wykonywała [...] E. S. i mógł on być całościowy. Świadek mimo wezwań nie przedstawił jednak na to żadnych dowodów w postaci: umów pisemnych na roboty budowlane zawartych z inwestorem oraz z ewentualnymi podwykonawcami, protokołów odbioru robót, faktur VAT dokumentujących wykonane roboty budowlane przez podwykonawców, a w tym przez [...] E. S., a nawet dokumentów mogących wskazywać na kontakt T. K. z firmą E..

Trafnie odwołano się do ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego względem E. S.. Z decyzji Dyrektora UKS [...] z 08 czerwca 2015 r. wynika, że wskazana osoba nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych. Osoba ta nie posiadała doświadczenia zawodowego w dziedzinie, której dotyczyła prowadzona działalność. E. S. nie posiadała zaplecza technicznego, organizacyjnego. Nie ponoszono kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na fakturach wystawionych przez omawianą osobę zamieszczono podpisy osób niezwiązanych w żaden sposób z jej firmą. W miejscu zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono oznak jej prowadzenia. E. S. nie podejmowała i nie występowała w czynnościach w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi ukierunkowane na wykazanie wadliwości decyzji podatkowych skierowanych względem omawianej osoby, w tym w szczególności argumenty kwestionujące skuteczność doręczenia rozstrzygnięć organu kontroli skarbowej. Argumenty tego rodzaju winny być podnoszone w odwołaniu od wskazanych decyzji bądź też następnie w skargach do sądu administracyjnego.

Wbrew twierdzeniom skarżącego zanegowanie wykonania usług przez E. S. nie nastąpiło jedynie na podstawie tego, że miała ona "przyjacielskie relacje ze skarżącym". Omówione obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powiązania E. S. ze skarżącym oraz pozostałymi członkami jego rodziny stanowią jedynie jeden z szeregu argumentów leżących u podłoża twierdzenia, że wskazana kontrahent w istocie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że E. S. została 07 września 1988 r. odebrana przez skarżącego oraz jego małżonkę z Z. W. [...] w K., w którym przebywała od 01 września 1985 r. do 31 sierpnia 1988 r. Mimo to początkowo skarżący oraz jego syn T. K. zaprzeczali znajomości z E. S.. Nie kwestionuje się również tego, że E. S. była zatrudniona jako pracownik fizyczny na przestrzeni lat przez firmy należące do skarżącego, E. K. [...]) oraz P. K. ([...]).

Kierując się powyższymi ustaleniami trafnie za całkowicie niewiarygodne należało uznać zeznania skarżącego z 10 stycznia 2013 r. oraz 30 października 2012 r. wskazujące na brak wiedzy skarżącego o tym jak poznał E. S. oraz zaprzeczające odebraniu jej z ośrodka opiekuńczego w K.. Za niewiarygodne należało uznać również zeznania T. K. z 27 listopada 2012 r., w których świadek ten wskazał m.in., że nie wie czym zajmowała się E. S., gdzie pracowała, gdzie mieszka oraz kiedy rozpoczęła działalność gospodarczą. Przeczy temu m.in. to, że wskazany świadek sam odebrał zaświadczenie o wpisie do CEIDG wydane przez Wójta Gminy [...] dla E. S., o czym świadczy m.in. podpis "K." oraz zeznania T. K. z 01 lutego 2013 r. W kontekście wskazanych zeznań trafnie podnosi się, że zarówno skarżący jak i jego synowie przemilczeli okoliczności rzeczywistego poznania, nawiązania kontaktów z E. S., a wręcz starali się ukryć, że jest im dobrze znana. P. K. 27 sierpnia 2020 r. wskazał, że nie chce odpowiadać na pytanie w jakich okolicznościach poznał E. S..

Poczyniono prawidłowe ustalenia odnośnie tego, że E. S. ukończyła Zasadniczą Szkołę Zawodową Specjalną Nr [...] przy Ośrodku Szkolno-Wychowawczym w zawodzie krawiec odzieży damskiej.

Wbrew twierdzeniom skargi oparcie się na zeznaniach T. K. oraz W. M. nie świadczy o naruszeniu prawa. W. M. składając zeznania 20 sierpnia 2013 r. rozpoznał E. S. na okazanym zdjęciu. Świadek wskazał, że osobę tą widywał w domu na T. u państwa K.. Opisując E. S. świadek określił ją również mianem "jakieś dziwnej" wskazując, że osoba ta się nie odzywała oraz coś mruczała pod nosem. Również T. K. składając zeznania 10 września 2013 r. rozpoznał na okazanym zdjęciu E. S.. Osoba ta wydawała się świadkowi "w jakimś stopniu ograniczona". Osoba ta "mówiła do siebie i sprawiała wrażenie osoby upośledzonej". J. K. zeznała 27 czerwca 2013 r., że kojarzy, iż E. S. była upośledzona, a przynajmniej świadek odniosła takie wrażenie. J. K. ([...]) składając zeznania na rozprawie 15 czerwca 2021 r. zeznał, że kiedy chodził do szkoły podstawowej (około 1998 r.) E. S. mieszkała z nimi i pomagała w lekcjach. Świadek ten stwierdził, że omawiana osoba zachowywała się tak jakby miała zespół [...]. Świadek wskazał również, że E. S. "była normalna ale czasem wybuchała". Wskazał również, że omawiana osoba bała się kontaktów z obcymi ludźmi. Szukała kontaktu z osobami, które kojarzyła.

Oceniając zeznania wskazanych świadków trafnie uznano, że wskazują one na to, iż E. S. nie miała predyspozycji do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej prowadzenie robót budowlanych.

Na powiązania rodzinne i osobiste relacje E. S. z rodziną Państwa K., wskazał również NSA w wyroku z 20 listopada 2020 r., I FSK 2015/17 oraz tutejszy Sąd w wyroku z 20 września 2017 r., I SA/Po 1757/16. We wskazanym ostatnio orzeczeniu wskazano, że nie jest wiarygodna sytuacja, w której niezaradna życiowo, pozbawiona jakiegokolwiek wsparcia osoba, nieznana w branży budowlanej, zakończywszy stosunek pracy w połowie grudnia 2009 r. od razu rozpoczęła prowadzenie znacznych rozmiarów działalności gospodarczej i była w stanie realizować zlecenia.

Wydając zaskarżoną decyzję trafnie uznano, że zeznania M. C. z 26 listopada 2020 r. złożone w sprawie [...] nie wskazują na wykonanie prac przez firmę E.. Świadek zeznał bowiem jedynie, że słyszał coś odnośnie tej firmy oraz E. S., której nie miał jednak okazji poznać. Wiedza świadka na temat zaangażowania wskazanej osoby w budowę pochodzi jedynie ze słyszenia, przy czym świadek nie potrafił wskazać osoby od której taką wiedzę pozyskał. Trafnie stwierdzono, że zeznania I. G. z 16 września 2013 r. wskazują na prowadzenie przez E. S. działalności gospodarczej jednak w całkowicie innej branży. Z zeznań wskazanej świadek wynika bowiem, że jako pracownik E. S. pracowała w barku z hamburgerami niedaleko szkoły w [...]

Zeznania H. Z. z 22 października 2020 r. nie potwierdziły w żaden sposób realizacji spornych robót budowlanych przez E. S.. Z zeznań wskazanego świadka wynika jedynie, że E. S. zwróciła się do niego z uwagi na chęć założenia firmy budowlanej na terenie gminy [...] Omawiana osoba przyjechała do świadka z mężczyzną, by podpisać umowę najmu, jednak nigdy nie doszło do jej podpisania.

Trafnie uznano, że zeznania W. M. z 18 lutego 2021 r. nie potwierdzają wykonywania spornych usług w 2011 r. Z zeznań świadka wynika bowiem, że zrealizowane przez niego prace dotyczyły okresu, w którym E. nie była jeszcze zarejestrowana. Wskazany świadek przesłuchany 31 marca 2014 r. zeznał ponadto, że raz widział "panią [...]", której nazwiska nie pamiętał. Pieniądze świadek otrzymywał zaś od innej osoby. Oceniając zeznania R. G. z 21 września 2013 r., P. C. z 18 marca 2014 r. i R. M. z 13 czerwca 2014 r. trafnie uznano, że odnoszą się one do przebudowy stacji na ul. [...] w [...] Trafnie stwierdzono, że gdyby budowy tych dwóch stacji we wskazanej miejscowości prowadzone były jednocześnie lub w krótkim odstępie czasu, to zeznania wskazanych świadków byłyby pełniejsze i bardziej szczegółowe. R. M. zeznał 13 czerwca 2014 r., że wykonywał prace budowlane w M. przy przeróbce stojącego już budynku stacji kontroli pojazdów na stację paliw. Świadek wskazał również, że na pewno nie pracował w firmie [...] E. S.. Powyższe wprost zaprzecza twierdzeniom skarżącego, że wskazany świadek potwierdził pracę jako pracownik E.. J. C. przesłuchany 20 lipca 2021 r. oraz H. C. przesłuchany 10 sierpnia 2021 r. potwierdzili, że wykonywali roboty budowlane w M. przy ul. [...]. Świadkowie ci nie określili jednak w jakim okresie i jaka firma je wykonywała. H. C. zeznał, że w 2011 r. pracował na wskazanej budowie jednak nie był już pewien kto był wykonawcą robót ani kiedy się rozpoczęły i zakończyły. Co więcej, podczas przesłuchania na wiele pytań odpowiadał "nie pamiętam", "nie jestem pewny", "ciężko mi jest określić jakieś daty". J. H. zeznał 18 lutego 2021 r., że nie zna osobiście E. S.. Świadek składając zeznania wskazanego dnia nie przedstawił jakichkolwiek informacji dotyczących robót budowlanych przy ul. [...] w [...].

Mając powyższe na uwadze podzielić należało pogląd organów głoszący, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez [...] T. K. dotyczące robót budowlanych przy ul. [...] w [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niezależnie od powyższego, całokształt zebranego materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie, że realizując sporne transakcje skarżący działał w dobrej wierze. Skarżący nie okazał jakichkolwiek dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie spornych usług przez wystawcę zakwestionowanych faktur bądź jego rzekomego podwykonawcę w osobie [...] E. S.. Tymczasem z uwagi na wartość spornych usług ([...] zł netto) udokumentowanie ich wykonania nie powinno stanowić dla rzetelnego przedsiębiorcy jakiegokolwiek problemu. Nie sposób również abstrahować od tego, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez syna skarżącego. Nie sposób tracić również z pola widzenia omówionych powyżej relacji łączących skarżącego jak i jego synów z osobą E. S.. Na relację te zwrócono uwagę już we wcześniej zapadłych wyrokach odnoszących się do decyzji podatkowych wydanych względem skarżącego. Powtórzyć w tym miejscu również należy, że T. K. mimo wezwań nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktycznie zrealizowanie przez niego bądź też [...] E. S. spornych usług. Nie przedłożył nawet jakichkolwiek dokumentów świadczących o rzeczywistym nawiązaniu przez niego kontaktu ze wskazaną ostatnio firmą.

W realiach niniejszej sprawy odmowa przeprowadzenia części wnioskowanych przez skarżącego dowodów nie może świadczyć o naruszeniu prawa. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. W ocenie Sądu w wyniku przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego ustalono okoliczności pozwalające na wydanie rozstrzygnięć pozbawiających skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Należy również mieć na uwadze, że organ pierwszej instancji czterokrotnie wzywał E. S. na przesłuchanie. Wezwania w tym zakresie wystosowano pismami z 06 lipca 2020 r., 05 sierpnia 2020 r., 02 września 2020 r. oraz 18 maja 2021 r. Wezwania te zostały skierowane na jedyny znany organom adres zamieszkania skarżącej wskazany również jako siedziba jej działalności gospodarczej, adres do doręczeń oraz miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej. W kontekście powiązań pomiędzy skarżącym oraz jego rodziną i E. S. dostrzec należy, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazał adresu zamieszkania omawianej osoby. Odnosząc się do wniosków dowodowych sformułowanych w odwołaniu trafnie wskazano, że posiadanie skrzynki pocztowej nie jest warunkiem skutecznego doręczenia zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Prawidłowo wskazano również, że w aktach sprawy znajdują się już protokoły z zeznań J. K., D. C., H. Z., J. H., W. M.. Zeznania M. C. włączono zaś do akt sprawy postanowieniem z 14 listopada 2022 r.

O naruszeniu prawa nie może świadczyć wykorzystanie w charakterze dowodu zeznań złożonych w toku innych postępowań. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przytoczony przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym [por.: wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15].

Oddalając wniosek o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, Sąd miał na uwadze, że w sprawie nie występują żadne istotne wątpliwości, dla których wyjaśnienia konieczne byłoby przeprowadzenie dalszych dowodów. Tymczasem zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, który rozważony przez pryzmat reguł logicznego rozumowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowego w pełni uzasadniał wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że organy zebrały wystarczający materiał dowodowy dla przyjęcia, że zakwestionowane przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie naruszono reguł rządzących tym postępowaniem. W szczególności nie naruszono reguł ogólnych postępowania podatkowego. W konsekwencji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy dokonano również trafnego zastosowania przepisów ustawy o PTU pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.