Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1410/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 3 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del) Grzegorz Gocki (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Go 244/12 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Go 244/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T. L. (dalej Skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2007 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

1.1.Postępowanie przed organami podatkowymi.

Decyzją z dnia 23 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., z uwagi na stwierdzone naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535) - /zwanej dalej ustawą o VAT/, określił T. L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2007 r.

W ramach prowadzonego postępowania organ stwierdził, że podatnik w zakresie podatku naliczonego dokonał odliczenia podatku z faktur dotyczących:

zakupu usług budowlanych oraz palet używanych, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "J." Spółka z o.o. z siedzibą w P. - /dalej Spółka "J."/, na łączną kwotę 191.784,00 zł,

zakupu używanych palet drewnianych, wystawionych przez E.-A. I. P. P. z siedzibą w G. /dalej P. P./, na łączną kwotę 436.167,86 zł.

w sytuacji gdy nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skutkowało to, w ocenie organu, zaniżeniem zobowiązania podatkowego w poszczególnych okresach rozliczeniowych, w których podatnik w złożonych deklaracjach uwzględnił w podatku naliczonym do odliczenia, podatek ujęty w zakwestionowanych fakturach.

1.2.Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania rozpoznanego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 lutego 2012 r., utrzymującą ją w mocy.

Na obu etapach postępowania istota sporu koncentrowała się wokół pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę "J." oraz P. P.. W ocenie organów podatkowych obu instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, wyjaśnienia strony oraz pozostałe ustalenia poczynione w toku postępowania, w sposób jednoznaczny świadczyły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mających mieć miejsce między skarżącym a ich wystawcami.

W zakresie faktur wystawionych przez P. P. wskazano, że nie był on zarejestrowany jako podatnik podatku VAT, a zatem był podmiotem nieuprawnionym do ich wystawienia, a jego działalność polegała wyłącznie na generowaniu, na polecenie osoby trzeciej faktur, którym nie towarzyszył faktyczny obrót towarem.

Z materiałów uzyskanych z Prokuratury Rejonowej w G.. wynikało, że P. P., działając w zorganizowanej grupie przestępczej, pełnił jedynie rolę "słupa", sprowadzającą się "do pieczętowania dokumentów przedłożonych do podpisu oraz do wykonywania przelewów z kont". Zeznał on, że otwarcie biura zaproponował mu D. K., od którego otrzymał pieniądze na jego opłacenie i dla niego też wystawiał faktury, mimo że nie wykonywał żadnych wykazanych w nich dostaw.

Dodatkowo, z przekazanych materiałów z postępowania karnego wynikało, że w ramach dokonanego w dniu 27 września 2007 r. przeszukania samochodu D. K. ujawniono m.in. 3 faktury VAT o tym samym numerze 04/04/07 z datą 14 i 15 kwietnia 2007 r. i o tej samej wartości. Przy czym fakturę datowaną na dzień 14 kwietnia 2007 r. Skarżący ujął następnie w swojej dokumentacji źródłowej. W ocenie organów okoliczność ta dodatkowo potwierdzała zeznania P. P., co do rzeczywistego charakteru jego "działalności" gospodarczej".

Organy wskazały także na brak realnych możliwości dokonania przez P. P. dostaw 20.948 sztuk palet na rzecz Skarżącego. Zważono, że aby dokonać dostawy takiej ilości palet musiałby prowadzić ich skup, a tymczasem wynajmował tylko pomieszczenia biurowe i nie ponosił żadnych innych kosztów, które wskazywałyby na fakt prowadzenia w tym zakresie działalności gospodarczej.

W odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych przez Spółkę "J." wskazano, że zarówno wyniki kontroli, jak i postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec Spółki potwierdzały, że wystawione przez nią faktury VAT oraz dowody KP były dokumentami fikcyjnymi.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że wprawdzie Spółka "J." jest zarejestrowana jako podatnik podatku VAT, lecz nie składała żadnych deklaracji i nie rozliczała się z budżetem państwa (ostatnia deklaracja została złożona w czerwcu 2006r.). Nadto z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 1 lipca 2009 r. wynikało, że S. J. faktycznie nie nabył udziałów w tej spółce i nie został powołany na prezesa zarządu. Co więcej, S. J. zeznał, iż nigdy nie był stroną takiej transakcji, a jego nazwisko zostało użyte bez jego wiedzy, na podstawie zaginionych wcześniej dokumentów. W tym też przedmiocie prowadzone jest postępowanie wyjaśniające przez Prokuraturę Rejonową w S..

Również dowody wpłaty KP, mające potwierdzać uregulowanie przez Skarżącego należności z poszczególnych faktur, podpisane przez E. P. też są dokumentami fikcyjnymi. W oparciu o informacje udzielone przez [...] Urząd Skarbowy w S. oraz Prokuraturę Rejonową w S. ustalono, iż przeciwko prezesowi zarządu Spółki "J." oraz jej prokurentowi posługującemu się nazwiskiem E. P. prowadzone jest postępowanie karne. W rzeczywistości E. P. jest osobą ubezwłasnowolnioną, a przesłuchany w charakterze świadka jego opiekun prawny zeznał, że nigdy nie był on prokurentem żadnej spółki. Zarówno podpis E. P. jak i jego paszport były sfałszowane.

Organy przeanalizowały także przebieg transakcji ze Spółką "J." i odwołując się w tej kwestii do wyjaśnień skarżącego podkreśliły, że nie zawarł on pisemnej umowy na wykonanie robót objętych zakwestionowanymi fakturami, nie pamięta imienia i nazwiska osoby, z którą miał zawrzeć umowę ustną na wykonanie tych robót ani kiedy dokładnie to było; nigdy nie był w siedzibie Spółki i nie wie gdzie ona się mieści, nie zna i nie wie kto jest jej prezesem, jak również nie zna numeru telefonu do tej firmy.

Roboty wykazane na spornych fakturach miały być rozpoczęte pod koniec marca 2007 r. a zakończone pod koniec lipca 2007 r., jednakże skarżący nie posiada żadnych, poza fakturami, innych dokumentów świadczących o faktycznym wykonaniu robót przez ich wystawcę. Nie posiadał kosztorysów podwykonawczych oraz żadnych kalkulacji (wartość robót miała być wyliczana jedynie na podstawie stawek jakie wówczas obowiązywały na rynku), a odbioru wykonanych robót miał dokonać osobiście wraz z osobą, której nazwiska nie pamiętał. Nie sporządzono jednakże formalnego protokołu odbioru robót.

Faktury dostarczane były w dniu ich wystawienia przez osobę podającą się za reprezentanta Spółki "J.", a zapłata należności miała być dokonywana wyłącznie gotówką, w formie zaliczek lub całej należności do rąk albo J. (którego imienia nie pamiętał) lub drugiej osoby, której nazwiska również nie pamiętał.

Jedynym dowodem, świadczącym według skarżącego o rzeczywistym wykonaniu określonych robót był istniejący plac w D., na którym aktualnie prowadzi on działalność. Przeprowadzone przez organy podatkowe oględziny potwierdziły, że teren został ogrodzony, w części utwardzony a w części wylany betonem oraz doprowadzona została kanalizacja i energia elektryczna. Jednocześnie stwierdzono, iż wiele z elementów wykonanych z zakupionego materiału wymaga już w chwili obecnej remontu lub wymiany, a same roboty budowlane wykonane zostały w sposób nieprofesjonalny i niestaranny.

Nie negując zatem samego faktu wykonania określonych robót budowlanych na działce w D., w ocenie organów, robót tych nie wykonała jednakże Spółka "J." (wystawca faktur) .

W tym stanie sprawy uznano, że ponieważ wystawione przez obu zakwestionowanych kontrahentów skarżącego faktury VAT nie dokumentowały faktycznych czynności, nie stanowiły one zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił wydanie ich z :

• naruszeniem przepisów postępowania, a to: art. 210 § 4 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięć; art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie ich na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, zaniechanie zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dotyczącego działalności gospodarczej P. P., znajdującego się w aktach innych prowadzonych postępowań oraz nie wystąpienie do [...] Urzędu Skarbowego w S. i Prokuratury Rejonowej w S. o informacje o stanie postępowań prowadzonych w stosunku do PHU "J." Sp. z o.o. z siedzibą w P. i osób związanych z tą spółką; a także art. 191 O.p. poprzez nieobiektywną i tendencyjną ocenę materiału dowodowego sprawy, dokonaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

• naruszeniem prawa materialnego, a to: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne ich zastosowanie.

Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego, skarżący upatrywał je w odmowie przeprowadzenia przez organy podatkowe zgłaszanych przez niego wniosków dowodowych, w tym włączenia do akt sprawy materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.., w których pojawia się osoba P. P., jako kontrahenta stron tych postępowań. Sama też okoliczność, iż P. P. prowadził działalność gospodarczą bez zachowania warunków określonych przepisami prawa nie może stanowić niepodważalnego dowodu, że w ogóle nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał "puste" faktury.

Zdaniem skarżącego świadkowie przesłuchani w ponownym rozpoznaniu sprawy potwierdzili transakcje skarżącego z P. P., jednakże organy nie dokonały rzetelnej oceny tych zeznań, naruszając tym samym art. 210 § 4 O.p.

Nie zwrócono się też do stosownych organów o dodatkowe, bieżące informacje o stanie postępowań prowadzonych w stosunku do Spółki "J.", a tym samym nie została ostatecznie rozstrzygnięta kwestia nabycia jej udziałów przez S. J. i objęcia przez niego stanowiska prezesa zarządu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez nieobiektywną i tendencyjną ocenę materiału dowodowego, dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, skarżący podniósł, że pomimo, iż zeznania przesłuchanych w sprawie świadków potwierdzały dokonanie określonych transakcji, organy, chcąc wykazać za pomocą dowodów pośrednich, że transakcje nie mogły mieć miejsca, pominęły zupełnie te dowody. Oczekiwanie przez organ od świadków wiedzy na temat zawieranych przez skarżącego umów, ich rozliczeń oraz nazwisk przedstawicieli firmy kontrahenta, czy też nazwisk kierowców, którzy przywozili towary, było całkowicie nieuzasadnione, gdyż świadek jako osobowe źródło dowodowe, zobowiązany jest przekazywać wyłącznie posiadane wiadomości i fakty. Zwrócił równocześnie uwagę, iż w literaturze przedmiotu przestrzega się przed nieuzasadnioną wiarą w zdolność zapamiętywania, która podlega procesom fizjologicznym oraz upływowi czasu. Dlatego też ewentualne braki w zeznaniach świadków nie muszą wynikać z ich celowego zachowania, a ocena tych zeznań, bez uwzględnienia procesów zapamiętywania i odtwarzania przekracza granicę swobodnej oceny dowodów.

Konsekwencją wadliwości ustalonego stanu faktycznego było nieuprawnione zastosowanie w sprawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i to bez uwzględnienia faktu, że kontrahent nierzetelnych przedsiębiorców nie może ponosić z tego tytułu negatywnych konsekwencji.

2.2.W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po merytorycznym rozpoznaniu skargi uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w ustalonym w sprawie, prawidłowym stanie faktycznym, zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez E.-A. I. P. P. z siedzibą w G. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "J." Spółka z o.o. z siedzibą w P., w sytuacji, gdy wykazane w nich zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca pomiędzy wskazywanymi w nich podmiotami.

Poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu poszczególnych transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdowały pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

3.2. Sąd w pełni zaakceptował ustalenia organów podatkowych potwierdzające, że P. P. nie dokonał na rzecz skarżącego poszczególnych dostaw palet opisanych w zakwestionowanych fakturach. Z ustaleń tych wynikało, że nie mógł on dostarczyć palet w ilościach opisanych w fakturach, gdyż nimi nie dysponował. Nie zatrudniał żadnych pracowników ani nie dysponował bazą do ich przechowywania (łącznie 20.948 sztuk palet). Sam też skarżący, oprócz faktur, nie był w stanie w żaden sposób potwierdzić zakupu używanych palet. Nie posiadał żadnych innych dowodów w postaci choćby umów, dowodów zapłaty czy też zamówień potwierdzających tę okoliczność.

Co więcej, P. P. słuchany na okoliczność dokonywania dostaw na rzecz skarżącego przyznał, że jego rola sprowadzała się jedynie do sygnowania "pustych" faktur na zlecenie D. K., który zaproponował mu otwarcie biura w G.. Proceder nielegalnego obrotu fakturami potwierdzał również wynik przeszukania samochodu D. K., w którym znaleziono m.in. faktury wystawione przez E. – A. I. P. P. wystawione dla T. –B. T. L., w tym zakwestionowanej w obecnej sprawie faktury VAT o nr 04/04/07 z 14 kwietnia 2007 r., z której dokonał on odliczenia podatku naliczonego. To ustalenie w ocenie Sądu dodatkowo potwierdzało przyznawany przez P. P. fakt wystawiania przez niego tzw. "pustych" faktur .

Powyższych ustaleń, w ocenie Sądu nie podważyły przeprowadzone przez organ na żądanie strony dowody z przesłuchań świadków. Sam bowiem fakt, że P. P. kazał nie niszczyć palet, gdyż będzie je zbierał, czy też widziano go przewożącego je, jeszcze nie dowodził, że doszło do ich dostawy na rzecz skarżącego.

Zdaniem Sądu, bezpodstawne było też uzależnianie zapadłego rozstrzygnięcia, od włączenia przez organ podatkowy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w których jako kontrahent stron postępowania pojawił się P. P., w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż w tej konkretnej sprawie faktury VAT wystawione E.-A. I. P. P.l nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Gdyby nawet przyjąć, iż w innych postępowaniach (których skarżący nie potrafił wskazać) P. P. nie występował w roli tzw. "słupa", nie oznaczało by to jeszcze, że takie ustalenia należy odnieść tych do postępowań, w których bezsprzecznie taką rolę pełnił.

3.3. Nie podzielono również zarzutu skargi dotyczącego dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń faktycznych w stosunku do faktur wystawionych przez Spółkę "J.". Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podjęły szereg działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wystąpiono do [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz Prokuratury Rejonowej w S. o informacje o stanie postępowań prowadzonych wobec tej Spółki, uzyskując w tym zakresie pełną informację, z której wynikało, że S. J. nie nabył udziałów w spółce oraz, że nie został powołany na prezesa zarządu. Zatem wbrew temu co twierdzi skarżący, kwestia sprzedaży udziałów została rozstrzygnięta i przekonanie organu, iż nabywcą nie był S. J. była w ocenie Sądu zasadna. Żaden też z byłych jej pracowników nie rozpoznał w S. J. osoby, która została im przedstawiona w 2006 r. jako prezes zarządu spółki i jej właściciel. Organy poczyniły również ustalenia dotyczące osoby E. P., którego podpisy widniały na posiadanych przez skarżącego dowodach wpłat za poszczególne faktury. Z uzyskanych w tym względzie informacji od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz Prokuratury Rejonowej w S. wynikało, że prowadzone jest śledztwo przeciwko rzekomemu prokurentowi Spółki "J.", który posługując się nazwiskiem E. P. oraz fałszując jego podpis, działał na jego szkodę. Tymczasem, z zeznań krewnego i jednocześnie opiekuna prawnego E. P. jednoznacznie wynikało, iż nie był on prokurentem żadnej spółki, a co więcej, jako osoba ubezwłasnowolniona, nie mógł w sposób prawny skutecznie sprawować takiej funkcji, nie mając pełnej zdolność do czynności prawnych.

Jako niezasadny uznano też zarzut błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że kwestionowane faktury wystawione przez PHU J. dokumentują czynności niedokonane. Z samych zeznań skarżącego, dotyczących przebiegu współpracy z tą firmą, wynikało, iż nie zawierał on żadnej pisemnej umowy na wykonanie usług budowlanych na kwotę 157.200 zł, gdyż jak twierdził obowiązywała umowa ustna. Nie był jednakże w stanie podać imienia i nazwiska przedstawiciela tej firmy, z którym się kontaktował, nigdy nie był w jej siedzibie ani nie wiedział nawet gdzie się ona mieści, nie znał jej prezesa, jak i nie posiadał żadnego numeru telefonu kontaktowego.

W kwestii wykonywanych robót nie pamiętał, kto był kierownikiem budowy, nie posiadał kosztorysów powykonawczych ani też żadnych kalkulacji. Za faktury płacił gotówką w dniu ich wystawienia, a pieniądze przekazywał osobie o nazwisku J. oraz drugiej osobie, której nazwiska nie pamiętał. W podobny sposób przebiegały - w świetle wyjaśnień skarżącego – również transakcje sprzedaży palet. Również w odniesieniu do tych umów nie był w stanie stwierdzić kto przywoził palety ani też skąd miał pieniądze na zapłacenie faktur, szczególnie, że jak się okazało dowody wpłaty KP wystawione przez PHU J. okazały się niewiarygodne.

3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów została przeprowadzona prawidłowo. Stanowisko organów odmawiające przymiotu wiarygodności samej dokumentacji przedstawionej przez skarżącego (faktury, potwierdzenia zapłaty), a także jego wyjaśnieniom, nie nosiło cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny zebranych dowodów, mieszcząc się w granicach swobodnej oceny dowodów zakreślonej art. 191 O.p.

3.3. Końcowo Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, że podatnik nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawców, o czym świadczą: sposób zapłaty za dostawy, sposób kontaktowania się z kontrahentem, niewykorzystanie możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta. W przekonaniu Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości, że skarżący nie podjął elementarnych działań w celu sprawdzenia rzetelności swoich kontrahentów. Nie podejmując w tym zakresie stosownych działań, w żadnym stopniu nie wykazał też, że nie miał świadomości nielegalnego procederu.

W związku z tym, to na nim spoczywają ewentualne konsekwencje z tego tytułu. Ponadto, mając na uwadze przebieg istniejącej współpracy – wynikający choćby z wyjaśnień samego skarżącego – należy przyjąć, iż odbiegała ona od przyjętych standardów, co tym bardziej utwierdza w przekonaniu, że podjęte przez organ podatkowy ustalenia były jak najbardziej prawidłowe.

3.4. W konsekwencji poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych zasadnym było nieuwzględnienie w zakresie podatku naliczonego prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur, gdyż faktury te, jako niedokumentujące czynności które zostały rzeczywiście dokonane, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona – T. L. - działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika - zaskarżyła powyższy wyrok w całości i opierając skargę kasacyjną na art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i uznanie, że faktury wystawione przez P. P. i PHU "J." Sp. z o.o. z siedzibą w P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a który to stan faktyczny został ustalony uprzednio przez organy podatkowe z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na zaniechanie zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego co do rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez P. P. oraz niewystąpienie do [...] Urzędu Skarbowego w S. i Prokuratury Rejonowej w S. o informacje, o stanie postępowań prowadzonych w stosunku do PHU "J." Sp. z o.o. z siedzibą w P. i osób z nią związanych. Nadto, ustalenie przyjętego w sprawie stanu faktycznego nastąpiło z naruszeniem art. 191 O.p. poprzez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) poprzez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych powyżej oraz art. 210 § 4 O.p. z uwagi na niewystarczające uzasadnienie faktyczne zaskarżonych decyzji, w którym nie wskazano faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, a także brak odniesienia się do twierdzeń strony, które, jeśli są błędne, powinny być przez organ obalone;

art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w punkcie 1 i 2.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu, wyrażona w art. 183 § 1 P.p.s.a., Tym samym sprawa rozpoznawana jest jedynie w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której jednak nie stwierdzono w rozpoznawanej sprawie.

5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 ust 2 P.p.s.a., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.3. W pierwszej kolejności należy stwierdzić bezzasadność zarzutu skargi kasacyjnej, w którym Skarżący, podnosząc naruszenie przepisów postępowania, upatruje je w naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z naruszeniami 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., 191 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji,za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i uznanie, że faktury wystawione przez P. P. i PHU "J." Sp. z o.o. z siedzibą w P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego również jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji oraz dokonana przez Sąd jego ocena. To, że skarżący nie zgadza się z tą oceną nie oznacza, że został tym samym naruszony przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. W orzecznictwie przyjmuje się, że wskazany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Tymczasem z uzasadnienia wyroku wynika, jaki stan faktyczny został w sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, a także jego ocena dokonana przez ten Sąd. Natomiast to, czy stanowisko zajęte w tym zakresie przez Sąd jest prawidłowe pod względem merytorycznym, a mianowicie czy zasadnie uznano, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie ma znaczenia dla stwierdzenia spełnienia przez uzasadnienie wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Za pomocą art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący, polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

5.4.. Nie doszło także do wskazywanego w skardze naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., które miałoby miejsce jedynie wówczas, gdyby sąd uchylał się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, a sama okoliczność, że strona nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia omawianego przepisu.

Z kolei wskazywany w skardze art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. określa przedmiot zaskarżenia, wyznaczając zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres rzeczowy postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd może go naruszyć wykraczając poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową (rozpoznając skargę na akt lub czynność nie poddane jego kognicji) bądź odmawiając merytorycznego rozpoznania sprawy leżącej w jego właściwości (poprzez uznanie skargi za niedopuszczalną - art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Tym samym nie może dojść do uchybienia tego przepisu w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli decyzji mieszczącej się w zakresie jego właściwości rzeczowej.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również wskazywanego w skardze naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a oraz w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. ,art. 187 § 1 O.p., 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p, które to naruszenie aktor skargi kasacyjnej upatruje w fakcie oddalenia jego skargi przez Sąd pierwszej instancji mimo, że jego zdaniem nie doszło do ustalenia dokładnego i wyczerpującego stanu faktycznego sprawy.

Z przywołanego w skardze art. 122 O.p. wynika jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasada prawdy obiektywnej, nakazująca organom podatkowym podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest zatem obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, o czym stanowi art. 187 § 1 O.p. Obowiązek ten jednakże nie jest nieograniczony i obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego.

W takim też zakresie organy dokonały prawidłowej rekonstrukcji stany faktycznego, pozwalającego na przeprowadzenie dalszego procesu jego subsumcji pod określony przepis prawa materialnego, a Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zebrały one oraz rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowody oraz w sposób prawidłowy dokonały jego oceny (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), czemu dały wyraz w spełniającym wymogi przepisu art. 210 § 4 O.p. uzasadnieniu decyzji podatkowych.

Wbrew twierdzeniom skargi, w toku postępowania podatkowego uzyskano od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz z Prokuratury Rejonowej w S. informacje potwierdzające brak faktycznego nabycia przez S. J. udziałów w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym "J." Spółka z o.o. z siedzibą w P. oraz brak objęcia przez niego funkcji prezesa zarządu. Z zebranych dowodów wynikało również, że sam S. J. nigdy nie był stroną transakcji zawieranych ze skarżącym a jego nazwisko zostało użyte bez jego wiedzy, na podstawie zaginionych wcześniej dokumentów.

Również wskazywany jako prokurent Spółki E. P. okazał się osobą ubezwłasnowolnioną, która nigdy nie pełniła tej funkcji, a jej podpis jak i paszport były sfałszowane.

Nadto, w odniesieniu do zakwestionowanych faktur zakupu używanych palet drewnianych, wystawionych przez E.-A. I. P. P. z siedzibą w G. z zebranego materiału dowodowego oraz informacji uzyskanych z Prokuratury Rejonowej w G.. wynikało, że działając w zorganizowanej grupie przestępczej pełnił on jedynie rolę tzw. "słupa", sprowadzającej się "do pieczętowania dokumentów przedłożonych do podpisu oraz do wykonywania przelewów z kont". Organy wskazały również na brak realnych możliwości dokonania przez P. P. dostaw 20.948 sztuk palet na rzecz Skarżącego, słusznie zauważając, że aby dokonać dostawy takiej ilości palet musiałby on prowadzić ich skup, a tymczasem wynajmował jedynie pomieszczenia biurowe nie ponosząc żadnych innych kosztów mogących świadczyć o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej.

5.4. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy także pod kątem wykazania przez organy podatkowe, że skarżący nie dochował należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości swoich kontrahentów oraz tego, czy sporne transakcje nie są oszustwami popełnianymi w zakresie podatku VAT. Sąd w sposób prawidłowy uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie słusznie wskazując, że Skarżący nie podjął elementarnych działań w celu sprawdzenia ich rzetelności. Również sam przebieg istniejącej współpracy – wynikający choćby z wyjaśnień skarżącego – dowodził, że odbiegała ona od przyjętych standardów. Szczegółowej ocenie poddano wyjaśnienia skarżącego, co do sposobu nawiązania współpracy z poszczególnymi kontrahentami, sposobu wykonania dostaw i usług budowlanych oraz sposobu regulowania płatności za nie.

Wprawdzie jak wywodził w skardze pełnomocnik, ta cześć materiału dowodowego oparta na wyjaśnieniach Skarżącego oraz zeznaniach świadków, obarczona jest błędem wynikającym z wadliwości "pamięci ludzkiej", to jednak biorąc pod uwagę, skalę mających mieć miejsce dostaw (20.948 sztuk palet o wartości 436,167,86 zł w przypadku P. P.), czy też charakter usługi budowlanej ze strony Spółki "J." na kwotę 157.200 zł, nie można się zgodzić z tą argumentacją. Nie negując samej zasadności szeroko przytoczonej argumentacji dotyczącej "ułomności" pamięci ludzkiej, nie można jednak nie zauważyć, że wykazana w zakwestionowanych fakturach współpraca z poszczególnymi kontrahentami nie miała charakteru sporadycznego, ale była długotrwała oraz na dużą skalę. W tej sytuacji skarżący (a także poszczególni świadkowie) gdyby rzeczywiście doszło do spornych dostaw i świadczenia usług, musieliby posiadać, nawet uwzględniając upływ czasu, chociażby elementarne informacje na ten temat.

W zakresie wykonania robot budowlanych Skarżący nie był w stanie wskazać, kto był kierownikiem budowy, nie posiadał żadnych kosztorysów i kalkulacji. Sama umowa o wykonanie tych robót miała być zawarta jedynie w formie ustanej, jednakże nie był w stanie podać gdzie mieściła się siedziba wykonawcy ani kto ją reprezentuje.

Z tych też względów, w ocenie Sądu, uprawnione było twierdzenie organów podatkowych, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy Skarżącym a tymi podmiotami.

Zgodzić się również trzeba z konkluzją Sądu pierwszej instancji, iż okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że Skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, w sytuacji, gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym.

5.4. Wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie doszło również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zasada ta sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ, wypełniając swoje uprawnienia i obowiązki płynące z tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, str. 676 i n.).

Ocenie podlegają zatem nie poszczególne dowody traktowane odrębnie, ale łącznie całość zebranych dowodów i to we wzajemnym powiązaniu. Dlatego też nie może odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku formułowanie zarzutów co do wybranych, jednostkowych dowodów, z pominięciem całego, obszernego materiału dowodowego i łącznej oceny wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich wzajemnej relacji.

Tym samym za nieskuteczny należało uznać zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a oraz w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p

5.5. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynikało, że sporne faktury nie dokumentowały sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawcę, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości tego ustalenia, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jego konsekwencji w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur w pełni pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Konsekwencją stwierdzenia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawców, był zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit .a u.p.t.u. brak prawa, po stronie ich odbiorcy, do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu wykazanego w niej rzeczywistego nabycia towaru i usługi.

Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.