Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 459/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 2a, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi D.M.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 czerwca 2023 r., nr 1801-IOV-2.4103.31.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D.M.Ś. (dalej: skarżący/podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 29 czerwca 2023 r. nr 1801-IOV.2.4103.31.2022, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS) z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr 408000-408000-CKK-1.4.500.25.2020 określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu podatku za:

- lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł,

- sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2014 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2014 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł.

Jak wynika z akta sprawy, wobec skarżącego (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwa K.) wszczęto kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2014 r. Ustalono, że w badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, głównie telefonami komórkowymi oraz aparatami fotograficznymi.

W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2014 r., które zostały opisane w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 16 lutego 2018 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że podatnik niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupów telefonów iPhone oraz konsoli do gier Sony PlayStation, w których jako sprzedawca figurują firmy: N., T. oraz F. oraz I..

Zakwestionowano także transakcje nabyć usług transportowych na podstawie faktur wystawionych przez firmę Usługi transportowe R.D., mających dokumentować usługi transportu zakupionych przez stronę towarów na Słowację i do Czech.

Organy podatkowe zakwestionowały także prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% z faktur wystawionych przez podatnika w okresie od lipca do grudnia 2014 r. na łączną wartość 6.496.157,84 zł, mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) na rzecz słowackiej firmy T.2 s.r.o. i T.3 s.r.o. oraz czeskiej firmy D. s.r.o.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy ustaliły, że zakwestionowane faktury zakupu, a także sprzedaży tych towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono łańcuchy podmiotów uczestniczących w transakcjach obrotu telefonami komórkowymi i konsolami do gier oraz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że obrót tymi towarami miał sztuczny charakter - nabycia miały fikcyjny charakter. D.Ś. nie realizował dostaw, a jedynym celem przeprowadzonych transakcji było uzyskanie nieuzasadnionego zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa.

Wobec powyższego NPUCS decyzją z dnia 27 czerwca 2018 r. nr 408000-CKK4.500.17.2017.66 zweryfikował rozliczenie podatnika za okresy od lipca do grudnia 2014 r.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji DIAS decyzją z dnia 16 kwietnia 2021 r. nr 1801-IOV-2.4103.92.2018 uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NPUCS decyzją z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr 408000-408000-CKK-1.4.500.25.2020 określił skarżącemu w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu podatku za miesiące od lipca do grudnia 2014 r.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji DIAS decyzją z dnia 29 czerwca 2023 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia kwot podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe za okresy od lipca do listopada 2014 r, co do zasady, winno się przedawnić z dniem 31 grudnia 2019 r., a za grudzień 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zaistniała przesłanka powodująca zawieszenie biegu tego terminu. DIAS wskazał, że zawiadomieniem z dnia 24 października 2019 r. (doręczonym w dniu 6 listopada 2019 r. podatnikowi oraz w dniu 30 października 2019 r. pełnomocnikowi strony), Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za okresy od lipca do grudnia 2014 r. - w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 - dalej: Ordynacja podatkowa), tj. wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem powyższego zobowiązania, czym wypełniono dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to oparte zostało na postanowieniu Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 12 września 2019 r., którym wszczęto śledztwo w sprawie narażenia na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 2.180.479,00 zł, przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w K., za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. popełnione w warunkach art. 37 § 1 k.k.s. W związku z tym przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

W uzasadnieniu merytorycznym sprawy organ powołał art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, - dalej ustawa VAT), który przewiduje prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wyjaśnił, że zgodnie z ust. 1 wymienionego artykułu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Realizacja uprawnienia wynikającego z art. 86 ustawy VAT doznaje ograniczenia m. in. przez regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji prawidłowo stwierdził, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dotyczących zakupów telefonów iPhone oraz platform do gier, wystawionych przez firmy:

- N., Ł., ul. [...], NIP [...] (11 faktur VAT, na łączną wartość zakupu netto 2.051.013,30 zł i podatek VAT 471.733,07 zł),

- T., U., ul. [...], NIP [...] (8 faktury VAT, na łączną wartość zakupu netto 1.788.554,28 zł i podatek VAT 411.367,49 zł),

- F., R., ul. [...], NIP [...] (3 faktury VAT, na łączną wartość zakupu netto 531.466,50 zł i podatek VAT 122.237,30 zł),

- I., K. ul. S. NIP [...] (9 faktur VAT, na łączną wartość zakupu netto 1.582.175,40 zł i podatek VAT 363.900,35 zł).

W ocenie organu odwoławczego podatnikowi nie przysługiwało także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć usług transportowych na podstawie faktur wystawionych przez firmę Usługi transportowe R.D., mających dokumentować usługi transportu zakupionych przez stronę towarów na Słowację i do Czech (4 faktury VAT, na łączną wartość zakupu netto 4.145,35 zł i podatek VAT 953,44 zł).

Za prawidłowe zostało także uznane stanowisko dotyczące prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% z faktur wystawionych przez podatnika w okresie od lipca do grudnia 2014 r. na łączną wartość 6.496.157,84 zł, mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) na rzecz słowackiej firmy T.2 s.r.o. i T.3 s.r.o. oraz czeskiej firmy D. s.r.o.

Zdaniem DIAS podatnik niezasadnie wykazał w deklaracjach VAT-7 za okresy od lipca do grudnia 2014 r. dostawy towarów w oparciu o wystawione faktury sprzedaży dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz powyżej wskazanych podmiotów.

W ocenie DIAS wymienione transakcje zostały zrealizowane w ramach oszustwa typu karuzela podatkowa, a skarżący pełnił w tym procederze rolę brokera, tj. podmiotu pozyskującego nienależny zwrot podatku VAT z urzędu skarbowego.

Zdaniem organu odwoławczego podatnik wiedział, że uczestniczy w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Dokumenty dotyczące nabycia telefonów iPhone nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek z nich wynikający, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż faktury te pozorowały rzeczywisty przepływ towarów, a podmioty je wystawiające miały na celu jedynie wydłużenie karuzelowego łańcucha transakcji.

DIAS podkreślił, że N. nabywała telefony od dostawców, których działalność ograniczała się do wystawiania "pustych faktur" niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wobec czego wystawiane przez M.F. faktury na kolejnym etapie obrotu tym samym towarem (także na rzecz D.Ś.) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Organ wskazał, że szczegółowych ustaleń w zakresie charakteru działalności M.F. dokonał Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w prowadzonym wobec tego podatnika postępowaniu kontrolnym za poszczególne okresy 2014 r., zakończonym decyzją z dnia 19 marca 2018 r., w której orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, związanego z wystawieniem faktur VAT (w tym na rzecz Ś.), zawierających podatek należny, w których jako przedmiot dostawy wskazano telefony komórkowe.

Analogicznych ustaleń dokonano w odniesieniu do T. i F. oraz I. Ustalono, że firmy te nabywały telefony oraz konsole do gier od dostawców, których działalność ograniczała się do wystawiania "pustych faktur" niedokumentujących rzeczywistych transakcji, tym samym organ uznał, że nierzetelne były faktury wystawione przez te firmy na rzecz skarżącego, dotyczące sprzedaży tych telefonów na jego rzecz.

Zdaniem DIAS, wobec ustalenia, ze transakcje udokumentowane fakturami dotyczącymi sprzedaży telefonów iPhone oraz konsol do gier na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych należało uznać, że wystawione przez podatnika faktury dokumentujące rzekomo dalszą sprzedaż tych towarów na rzecz kontrahentów T.2, T.3 s.r.o. oraz D. s.r.o. nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów

W ocenie DIAS podatnik świadomie uczestniczył w nierzetelnych transakcjach o czym świadczą: szybkość transakcji (transakcje pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchach transakcji przeprowadzane były w ciągu od jednego, do dwóch lub co najwyżej czterech dni), szybkie płatności za towar, sprzedaż całych partii zakupionych towarów.

Zdaniem DIAS organ I instancji prawidłowo zakwestionował prowadzone przez firmę podatnika rejestry zakupu i sprzedaży VAT w zakresie obrotu telefonami iPhone i konsolami do gier, uznając je za nierzetelne w zakresie zakupu i sprzedaży oraz dokonał korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2014 r.

Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji z 29 czerwca 2023 r. jak również poprzedzającej ją decyzji z dnia 28 kwietnia 2022 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lipca do grudnia 2014 r., a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. postanowienia Prokuratury Regionalnej w R. sygn. [...], które uprawomocniło się z dniem 12 lipca 2022 r. i na podstawie którego umorzono śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące okresu styczeń, luty i marzec 2015 r., na okoliczność powodów umorzenia przedmiotowego śledztwa, co z kolei ma wykazać, że również śledztwo za okresy rozliczeniowe 2014 r. wszczęto jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r., a śledztwo to winno być umorzone.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 70 § 1 oraz § 6 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość zwrotu w podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 2014 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za przedmiotowe okresy rozliczeniowe na skutek upływu terminu przedawnienia,

2. art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu,

3. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy skutek taki winno mieć wyłącznie wszczęcie postępowania ad personam (przeciwko osobie), a nie jak w niniejszej sprawie ad rem (w sprawie);

4. art. 7 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT w związku z art.168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego i ocenionego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku VAT, poprzez uznanie, że faktury zakupowe nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie wykonane, podczas gdy organ nie udowodnił, że dostawy nie miały miejsca oraz nie wykazał niedołożenia należytej staranności przez skarżącego w transakcjach zawieranych z jego kontrahentami, tj. nie wykazał, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe oraz świadomie zmierzał do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej prawem, co stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT,

5. art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, w tym poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że skarżący nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że podatnik dokonał przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, co w świetle orzecznictwa TSUE oznacza, że nie ma podstaw do kwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego,

6. art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego stanu faktycznego i uznanie faktury nr [...] za tzw. pustą fakturę, podczas gdy organ nie udowodnił, że dostawa udokumentowana przedmiotową fakturą nie miała miejsca, 7) art. 13 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego i ocenionego stanu faktycznego sprawy i uznanie, że podatnik w badanym okresie nie dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz swoich kontrahentów, a w konsekwencji nie mógł wykazać wewnątrzwspólnotowych dostaw z zastosowaniem stawki 0% VAT.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które w jego ocenie miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania oraz orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego za okresy od lutego do czerwca 2014 r. w sytuacji, gdy wystąpiła przesłanka do umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia,

2. art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy należało uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, a w konsekwencji w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na decyzjach wydanych przez inne organy podatkowe wobec innych podmiotów i przyjęcie, że organ jest związany ustaleniami poczynionymi w tych innych decyzjach, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych oraz prawo Podatnika do obrony,

4. art, 122 w związku z art, 187 § 1 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez:

- brak zebrania oraz rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i opieranie się jedynie na wybiórczych dowodach mających wykazać z góry obraną tezę, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i bezpodstawnym uznaniem, że podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami oraz że świadomie uczestniczył w procederze wyłudzania podatku VAT,

- brak kompleksowego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście działania podatnika w dobrej wierze oraz oceny zachowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej w zakresie oceny okoliczności związanych z zawieranymi transakcjami, przez co organ formułuje w tej kwestii tezy sprzeczne z okolicznościami przedmiotowej sprawy,

5. art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych poprzez wybiórcze powoływanie się na te elementy materiału dowodowego, które są niekorzystne dla podatnika, z jednoczesnym pomijaniem okoliczności dla niego korzystnych, w szczególności zeznań bezpośrednich kontrahentów skarżącego,

6. art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i § 3, art. 191 oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną (tj. przekraczającą granicę swobodnej oceny) ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez działanie wyłącznie nastawione na uprawdopodobnienie tezy o udziale podatnika w dokonywanych przez podmioty trzecie oszustwach podatkowych z pominięciem okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego oraz poprzez przyjęcie, jakoby podatnik wiedział, że może być zaangażowany w fikcyjny obrót towarów,

7. art. 181 w związku z art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń dokonanych w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec podmiotów trzecich,

8. art. 121, art. 122 i art, 123 w związku z art, 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przejawiające się utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia opartego o dowody dotyczące innych podmiotów zebrane bez udziału skarżącego,

9. art. 121 § 1 oraz art, 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wobec skarżącego przez okres przekraczający siedem lat, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady szybkości prowadzenia postępowania,

10. art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji oraz nie odniesienie się do części zgromadzonego materiału dowodowego,

11. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez sformułowanie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia decyzji, przejawiające się w tym, że podatnik nie jest w stanie stwierdzić czy zdaniem organu dokonywane przez skarżącego transakcje nabycia i zbycia towarów miały - w ocenie organu - rzeczywisty charakter,

12. art. 197 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i niepowołanie biegłego, mimo, że wyjaśnienie sprawy wymagało wiadomości specjalnych,

13. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, poprzez brak przeprowadzenia przez organ samodzielnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz brak uzupełnienia tego materiału dowodowego, jak również powielenie błędnych ustaleń organu I instancji,

14. art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie prowadzonych przez podatnika rejestrów nabyć i rejestrów dostaw za nierzetelne, podczas gdy wszystkie przedstawione dokumenty odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze, a w związku z tym rejestry podatnika winny być uznane za rzetelne i niewadliwe.

W obszernym uzasadnieniu skargi podatnik podniósł zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a także zakwestionował ustalenia organu odnośnie jego udziału w oszustwie podatkowym, świadomości tego uczestnictwa, dochowania należytej staranności, ustalenia wzorca staranności kupieckiej, sposobów zawierania i przeprowadzania transakcji.

Skarżący podkreślił, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem obowiązek zwrotu podatku VAT za okresy od lipca do grudnia 2014 r. uległ przedawnieniu i organy podatkowe nie miały podstaw do wydania decyzji określającej zwrot.

W ocenie skarżącego organ poczynił ustalenia sprzeczne z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki oraz w żaden sposób nie wykazał świadomości uczestnictwa w karuzeli podatkowej, czy też niedochowania należytej staranności. Uważa, że w sposób nieuzasadniony odmówiono mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez N., T., F. oraz I.. Zarzucił organowi przywiązywanie zbyt dużej wagi do transakcji na wcześniejszym etapie obrotu i bezcelowe przytaczanie ustaleń odnośnie podmiotów występujących na wcześniejszym etapie. W ocenie skarżącego organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, który świadczyłby o braku rzeczywistej współpracy z ww. firmami oraz że skarżący nie zachował należytej staranności w zawieranych z nimi transakcjach

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków prawnych określonych w przepisach art. 145 p.p.s.a. Uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji mogłoby nastąpić tylko w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w tym Ordynacji podatkowej). Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadne z tych okoliczności nie zostały stwierdzone.

Przede wszystkim zobowiązania podatkowe za wymienione okresy rozliczeniowe nie uległy przedawnieniu. Terminy te pierwotnie powinny upłynąć 31 grudnia 2019 r. a jeżeli chodzi o grudzień 2014 r. - 31 grudnia 2020 r. Z akt sprawy wynika jednak, że wskutek wszczęcia przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu postanowieniem z dnia 12 września 2019 r. śledztwa w sprawie narażenia na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 2.180.479,00 zł na rzecz K., przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w K., za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. popełnione w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. - czyli postępowania karnego skarbowego, pozostającego w związku z zobowiązaniem podatkowym podatnika - doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie przed upływem ww. terminów dopełniono wobec podatnika wymagań informacyjnych określonych w art. 70c Ordynacji podatkowej, co nie było kwestionowane. Treść zawiadomienia z dnia 24 października 2019 r. spełnia wytyczne zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/18. Zawiadomiono w nim o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z dniem 12 września 2019 r. odnośnie do wszystkich okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją. Zawiadomienie to doręczono zarówno podatnikowi (w dniu 6 listopada 2019 r.), jak i jego pełnomocnikowi B.S. (w dniu 30 października 2019 r.).

W kontrolowanej decyzji zawarto także wywód czyniący zadość stanowisku wyrażonemu w uchwale NSA I FPS 1/21. Organ powołał się na uzyskane informacje o śledztwie prowadzonym obecnie przez Prokuraturę Okręgową w K., w którym skarżący ma status podejrzanego, a które dotyczy okresu od stycznia 2014 r. do kwietnia 2015 r. i popełnionych w tym okresie przestępstw karnych skarbowych związanych z ewidencjonowaniem nierzetelnych faktur dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu i sprzedaży towarów dokonanych m.in. z następującymi podmiotami: N., T., F. s.c. I. i T.2 s.r.o., T.3 s.r.o. oraz D. s.r.o. a następnie z wykazaniem ich w złożonych deklaracjach VAT-7. Zarzuty w tym zakresie zostały przedstawione skarżącemu w dniu 18 października 2021 r.

Sąd podziela argumentację organu, że nie można uznać, aby doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Na dzień wszczęcia śledztwa przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w Przemyślu, tj. 12 września 2019 r. m. in. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 k.k.s., istniały uzasadnione przesłanki podejrzenia popełnienia przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez podatnika. Jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu w toku prowadzonych wobec podatnika postępowań kontrolnych ustalił, że brał on udział w transakcjach karuzelowych, które polegały na wewnątrzwspólnotowym obrocie telefonami komórkowymi iPhone oraz konsolami do gier z udziałem zarówno podmiotów krajowych, jak i zagranicznych. Wprawdzie postępowanie to wszczęto na niespełna cztery miesiące przed upływem przedawnienia jeżeli chodzi o okres od lipca do listopada 2014 r., ale nie można uznać, że miało ono na celu jedynie przedłużenie terminu przedawnienia. Organ powołał się na ustalenia poczynione w oparciu o zebrany materiał dowodowy, z którego wynikało, że źródłem zysku w transakcjach karuzelowych był nierozliczony przez "znikających podatników" podatek VAT. Firma K. pełniła rolę brokera, który realizował zysk z całej operacji przez zbycie przedmiotowego towaru w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. O tym, że istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia zarzucanych czynów świadczy także to, że Prokuratura Okręgowa w K. nadzoruje śledztwo o sygn. akt [...] prowadzone przez Komendę Wojewódzką Policji w R. i Podkarpacki Urząd Celno-Skarbowy w Przemyślu. Trzeba dodać, że śledztwo prokuratorskie było prowadzone aktywnie i niezależnie od postępowania podatkowego. W jego toku przesłuchano D.Ś., M.F., W.W. i A.R. i T.Z., sporządzono raport z przeprowadzonej analizy przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych należących do K., pozyskano dane w zakresie dostaw i nadań przesyłek kurierskich realizowanych na rzecz kontrahentów podatnika, a także informacje z centrum logistycznego D. Sp. z o.o.

W niniejszej sprawie nie można zatem przyjąć, że wszczęcie w dniu 12 września 2019 r. postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu służyć miało celom "instrumentalnym". Nie sposób bowiem mówić o tym, że intencją organu w momencie jego wszczęcia nie było stwierdzenie przesłanek odpowiedzialności karnej, ale wyłącznie przedłużenie terminu przedawnienia, na skutek wykorzystania odpowiednich instytucji procesowych. Pomimo wszczęcia śledztwa przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, inny niezależny organ, tj. prokurator, uznał konieczność prowadzenia tego śledztwa, a organowi skarbowemu jedynie powierzył wykonanie określonych czynności. Uczestnictwo skarżącego w procederze oszustwa karuzelowego, potwierdzonego decyzjami wydanymi w stosunku do innych uczestników tego rodzaju mechanizmu, stoi jednoznacznie na przeszkodzie przyjęciu tezy, że rzeczywistym celem wszczęcia postępowania karnego w sprawie, w jej fazie in rem, nie było wyciągnięcie prawnokarnych konsekwencji od podmiotów biorących w tym udział, ale jedynie prolongowanie terminu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych skarżącego.

Mając na względzie zgromadzony w toku śledztwa materiał dowodowy i wydane przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, brak jest podstaw, aby działaniom Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, a następnie Prokuratora, przypisywać skutek instrumentalny, tj. mający wyłącznie na celu umożliwienie prowadzenia postępowania podatkowego. Oceny tej nie zmienia fakt zawieszenia śledztwa w dniu 30 listopada 2021 r. z powodu m.in. konieczności oczekiwania na zakończenie prowadzonych postępowań podatkowych. Tego rodzaju praktyka nie jest niczym szczególnym, biorąc zwłaszcza pod uwagę, że to organy podatkowe lub skarbowe są specjalistami w zakresie zobowiązań podatkowych, a dopiero ostateczne decyzje podatkowe określają ostateczną wartość uszczupleń wobec Skarbu Państwa i podlegają co do zasady wykonaniu. Natomiast długi okres trwania postępowania podatkowego w tego rodzaju sprawach o charakterze wielowątkowym i o zasięgu międzynarodowym z udziałem wielu podmiotów, jest uzasadniony koniecznością zgromadzenia obszernego materiału dowodowego, który następnie podlega analizie.

W odniesieniu do zarzutów skargi trzeba stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania, jakoby bieg terminu przedawnienia ulegał zawieszeniu wyłącznie z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego ad personam. Brzmienie art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że skutek taki wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem).

W związku z powyższym zasadnie uznały organy, że z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia, a to oznacza, że przedmiotowe kwoty zwrotu podatku za okresy od lipca do grudnia 2014 r. nie uległy przedawnieniu.

Zasadniczym powodem wydanych decyzji było ustalenie przez NPUCS, że podatnik brał świadomy udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", przez co na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT należało odmówić mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez N., T., F. oraz I. które miały dokumentować nabycia telefonów iPhone oraz konsol do gier. Telefony będące przedmiotem nabycia od ww. kontrahentów w większości zostały przez podatnika sprzedane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz T.2 s.r.o. T.3 s.r.o. oraz czeskiej firmy D. s.r.o.

Zdaniem organów podatnik nie wypełnił warunków do zastosowania 0% stawki VAT w związku z wystawieniem faktur dotyczących sprzedaży telefonów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz słowackiej firmy T.2 s.r.o. T.3 s.r.o. oraz czeskiej firmy D. s.r.o. - bowiem transakcje nie miały charakteru rzeczywistych dostaw. Skarżący faktycznie nie nabywał telefonów oraz konsol do gier, ani nie realizował dostaw, a jedynie brał udział w łańcuchach transakcji mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu VAT z budżetu państwa. W ustalonym procederze firma podatnika pełniła rolę "brokera".

W ocenie Sądu, oceniając całokształt ustalonych okoliczności związanych z rozliczeniem VAT za poszczególne okresy objęte decyzją, skarżący słusznie został uznany za osobę świadomie biorącą udział w przestępczym procederze. Ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena nie przekroczyła granic swobody uznania. Transakcje ("nabycia" i "dostawy wewnątrzwspólnotowe") udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie wyczerpywały znamion ich podejmowania w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT.

W sprawach dotyczących udziału w przestępstwach karuzelowych konieczne jest ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa; etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa; świadomości strony skarżącej co do udziału w nielegalnym procederze.

Odnosząc się do przedmiotowych okoliczności, na gruncie stanu faktycznego sprawy, a także poczynionych w tym zakresie prawidłowych ustaleń organów, stwierdzić należy, że fakt funkcjonowania procederu, mającego cechy karuzeli podatkowej, w ramach którego odbywał się handel sprzętem elektronicznym nie może być w niniejszym przypadku zasadnie kwestionowany. W tym zakresie zebrany materiał dowodowy jest kompletny i jednoznaczny, a jako taki nie budzi żadnych wątpliwości. Rozstrzygające bowiem sprawę organy, ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że handel towarem z udziałem wielu podmiotów, z uwagi na ich podmiotowe cechy i właściwości, a także formę ich uczestnictwa w tym przedsięwzięciu, jak również cechy jego zorganizowania, nie miał charakteru rzeczywistego, lecz służył nieuprawnionemu czerpaniu korzyści podatkowych. Dotyczy to także bezpośrednio kontrahentów skarżącego. Na podstawie obszernego materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodów zgromadzonych zarówno podczas przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej, jak też w trakcie postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów, ustalono, że działania firm są charakterystyczne dla mechanizmów oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

Sąd podziela stanowisko organów, że w rozpoznawanej sprawie występowały okoliczności charakterystyczne dla transakcji karuzelowych, jak:

- występowanie w łańcuchu dostaw towarów tzw. znikających podatników - podmiotów nie wywiązujących się ze zobowiązań podatkowych, które są niezbędnym elementem w oszustwach w handlu wewnątrzwspólnotowym,

- międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich uprawniający do zastosowania 0 % stawki podatku VAT,

- uczestnictwo wielu podmiotów - buforów, nie występujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność ma głównie na celu utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze,

- transakcje zakupu i sprzedaży partii towaru odbywające się w bardzo krótkich odstępach czasu - w przedmiotowej sprawie transakcje kupna sprzedaży z reguły miały miejsce tego samego dnia maksymalnie do trzech dni,

- przedmiotem czynności miały być transakcje bez ponoszenia ryzyka handlowego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej - jak wskazano zakup i sprzedaż miały miejsce w zasadzie tego samego dnia, ilość sprzedanego towaru była identyczna jak zakupionego, brak konieczności prowadzenia reklamy, promocji, brak reklamacji towarów, brak konieczności długiego poszukiwania kontrahentów, brak zabiegania o odbiorców (zatem wystąpienie idealnych warunków rynkowych),

- bardzo krótkie terminy płatności (często w dniu wystawienia faktury lub w dniu następnym) - w przedmiotowej sprawie dostawa następowała zazwyczaj po otrzymaniu płatności,

- brak zadeklarowanego podatku bądź jego zapłaty na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie łańcucha transakcyjnego - podatek VAT ujęty w fakturach zapłaconych przez bufory lub brokera nie został wpłacony bądź rozliczony przez znikającego podatnika,

- towar, przy wykorzystaniu którego prowadzony jest oszukańczy proceder - towar jest typowy dla oszustw karuzelowych - w niniejszej sprawie telefony iPhone oraz konsole do gier, tj. towar nieduży pod względem gabarytów i lekki, a jednocześnie o sporej jednostkowej wartości, zatem wykazywana wartość towaru jest znaczna (generująca duże zyski wynikające ze zwrotu podatku VAT), przy jednoczesnym niskim wkładzie finansowym w przypadku transportu,

- nieznany odbiorca końcowy - łańcuchy transakcji są nadmiernie wydłużone w odniesieniu do rzeczywistych warunków panujących na rynku, żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach nie należy do producentów bądź dużych dystrybutorów, a specyfikacja urządzeń wskazywała, że przeznaczone są one na brytyjski rynek zbytu - oznaczone symbolem UK. Skoro podatnik znał specyfikację urządzeń, to powinien wiedzieć, że towar pochodził z innego kraju i musiał być już przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, co powinno wzbudzić szczególną ostrożność przy nabywaniu towaru, zwłaszcza elektroniki

- odwrócony łańcuch obrotu - na normalnie funkcjonującym rynku zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez hurtownie, następnie mniejszych dystrybutorów, do sprzedawcy detalicznego, natomiast w obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w VAT towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do większych dystrybutorów, a następnie do podmiotów, które dokonują wywozu tego towaru poza granice kraju,

- zakup dużej ilości towaru i sprzedaż tej samej partii towaru - w obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w VAT towar jest kupowany w dużych ilościach i sprzedawany z reguły w niepodzielonych partiach,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw przy transakcjach, w której uczestniczyła firma K.,

- dostawcy nie dążyli do zawarcia kontraktów handlowych przewidujących dłuższą współpracę, brak było pisemnych umów. Firmy nie konkurowały ze sobą, działały w porozumieniu. Istniała nieuzasadniona ilość podmiotów biorących udział w obrocie. W normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę.

W ustalonych łańcuchach transakcji organy zdołały zidentyfikować znikającego podatnika tj. podmiot, który nie deklaruje oraz nie wpłaca podatku. Na rzecz znikających podatników podmioty zagraniczne dokonywały przesunięć magazynowych w centrach logistycznych. Znikający podatnicy nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiali fikcyjne faktury i wprowadzali je do obrotu. Po kilku miesiącach aktywności, polegającej na wprowadzaniu do obrotu znacznych ilości faktur VAT, zupełnie znikali z rynku. Część podmiotów w ogóle nie funkcjonowało pod zgłoszonymi adresami prowadzenia działalności, korzystali z tzw. wirtualnych biur, oferujących obsługę biurową bez konieczności fizycznej obecności podmiotu w danym miejscu. Natomiast na dalszych etapach obrotu podatek wynikający z faktur wystawionych przez znikających podatników (nieodprowadzony prawidłowo do budżetu państwa) podlegał odliczeniu przez kolejne podmioty tzw. bufory. Ostatnimi zidentyfikowanymi w obrocie krajowym uczestnikami w ujawnionych łańcuchach transakcji byli brokerzy, którzy wykazywali dostawy do podmiotów zagranicznych, występując o zwrot VAT dzięki stosowanej stawce 0%. Obok oszukańczej działalności, podmioty te, posiadając często ugruntowaną pozycję na rynku, prowadziły również rzeczywistą działalność gospodarczą, dbając o prawidłowość rozliczeń podatkowych, przede wszystkim celem wyeliminowania ryzyka wstrzymania przez organy podatkowe deklarowanych przez nie zwrotów VAT. Funkcje brokera pełnił skarżący, dokonując dostaw wewnątrzwspólnotowych w stawce 0% i występując o zwrot VAT z budżetu państwa, realizował w ten sposób zyski z procederu.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw do podważenia stanowiska organów podatkowych odnośnie zaistnienia cech obrotu karuzelowego. Rozstrzygające niniejszą sprawę organy poczyniły kompleksowe i jednoznaczne ustalenia faktyczne, analizując przebieg obrotu towarem, zarówno w odniesieniu do transakcji z bezpośrednim udziałem skarżącego, ale również na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu, co pozwoliło we właściwy sposób ocenić rolę skarżącego w całym przedsięwzięciu, jak również jego charakter. Wskazane przez organy podmioty stworzyły łańcuchy dostawców, którzy, wykorzystując konstrukcję podatku VAT nie realizowali celów gospodarczych, lecz jedynie pozorowali działania, dokonując oszustw w podatku VAT, umożliwiając kolejnym ogniwom łańcucha odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wystawianych nierzetelnych faktur. W przekonaniu Sądu, przypisanie skarżącemu roli brokera w całym procederze znajduje uzasadnienie w okolicznościach faktycznych spraw, ustalonych w sposób jednoznaczny i prawidłowy, w tym dowodach mających charakter dokumentów urzędowych, w postaci decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych podmiotów, biorących udział w handlu towarem, który trafiał do skarżącego. Wskazać w tym miejscu należy w szczególności na decyzje dotyczące bezpośrednich dostawców skarżącego tj. N., F. s.c., T., I.

Zaznaczenia wymaga, że tego rodzaju dowody korzystają z atrybutu domniemania ich wiarygodności, w odniesieniu do wynikających z nich okoliczności, które wprawdzie może być obalone, na podstawie innych dowodów, niemniej jednak na gruncie rozpatrywanych spraw do obalenia tego rodzaju domniemania nie doszło, z uwagi na brak podstaw do wywiedzenia tego rodzaju wniosków z innych przeprowadzonych dowodów. Co istotne, skarżący nie przedstawił, ani nie wskazał dowodów, które podważałyby treść przywołanych decyzji jako dokumentu urzędowego. Należy wskazać, że twierdzenia skarżącego, że towar faktycznie istniał i był przemieszczany, a skarżący posiadał nad nim władztwo jak właściciel, nie mogą zanegować wystąpienia obrotu karuzelowego. W mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary. Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego obrotu i wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie.

W odniesieniu do zarzutów skarżącego, należy także zaznaczyć, że ustalenia co do innych uczestników obrotu karuzelowego nie stanowiły samoistnej podstawy pozbawienia do prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez jego bezpośrednich kontrahentów fakturach. Ustalenia te były konieczne do zidentyfikowania i zobrazowania mechanizmu funkcjonowania rzeczonego procederu, w tym związków skarżącego z pozostałymi podmiotami w nim uczestniczących.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że sam fakt istnienia łańcuchów powiązanych podmiotów nie determinuje oceny transakcji konkretnego podatnika. Konieczna jest całościowa analiza wzajemnych powiązań i ustalenie czy podatnik był świadomym i aktywnym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też został w niego "wplątany" przez swoich kontrahentów (por. np. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba zwłaszcza wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych (tak NSA m.in. w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19).

W ocenie Sądu, skarżący świadomie wziął udział w zorganizowanym, oszukańczym procederze mającym na celu nadużycia podatkowe. Świadczy o tym szereg okoliczności faktycznych, szczegółowo opisanych w decyzjach organów podatkowych. Słusznie, zdaniem Sądu, organy uznały za niewiarygodne aby Podatnik prowadząc działalność gospodarczą od kilku lat był nieświadomy, że zysk z transakcji obrotu telefonami iPhone może pochodzić z oszustwa w podatku VAT, w szczególności uwzględniając szybkość transakcji, brak jakiegokolwiek wysiłku w pozyskiwaniu kontrahentów i prowadzeniu transakcji, czy też brak angażowania znacznych własnych środków finansowych. Choć każdy z opisanych w niniejszej decyzji aspektów działalności w zakresie obrotu telefonami iPhone z osobna nie odbiega od praktyki gospodarczej, to zespół powyższych elementów wskazuje na nietypowość i oszukańczy charakter przeprowadzanych transakcji.

Sąd podziela wniosek organów o braku podstaw do uznania, że podatnik został nieświadomie zaangażowany w oszukańcze transakcje. Podatnik prowadził handel telefonami od 2014 r., wiedział, jakie ryzyko jest z tym związane, bo już wówczas problem oszustw w tej branży być znany, a mimo to odnośnie źródła pochodzenia oraz jakości telefonów iPhone oparł się, jak twierdzi, wyłącznie na zaufaniu do dostawców, które było zupełnie nieuzasadnione w okolicznościach sprawy, bo dostawcy ci nie byli oficjalnymi przedstawicielami producenta. Skarżący nie wykazał, aby próbował nawiązać współpracę z oficjalnymi dystrybutorami, musiał zatem co najmniej godzić się z tym, że źródło pochodzenia telefonów jest wątpliwe.

Transakcje nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowych dokonywane były bez żadnego ryzyka gospodarczego, wpisywały się w ustalony plan działania, mający na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że transakcje te miały cel gospodarczy i podejmowane były w ramach działalności gospodarczej. Skarżący nie dążył do maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha dostaw, nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, nie przedłożył żadnych dokumentów, które potwierdziłyby prowadzenie współpracy z tymi kontrahentami w postaci umowy zawartej z dostawcami bądź odbiorcami towarów w badany okresie, czy choćby zamówień, ofert, e-maili, zdjęć, notatek itp. Świadczy to o tym, że skarżący nie upatrywał ryzyka w dokonywanych transakcjach, które jest wkomponowane w prowadzenie działalności gospodarczej.

W odniesieniu do zarzutów skargi, należy wskazać, że TSUE wypracował rozwiązania (m.in. sprawy: Axel Kittel, Mahageben) związane z ochroną podatników, którzy przy zachowaniu należytej staranności, w zakresie relacji ze swoimi kontrahentami, nie wiedzieli bądź nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogli wiedzieć, że ich kontrahent realizował znamiona oszustwa podatkowego. Jak to już wskazano, w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący może skorzystać w ochrony przed negatywnymi skutkami nieprawidłowości, w zakresie obrotu towarem, realizowanym w warunkach karuzeli podatkowej, wobec dochowania należytej staranności w doborze swoich kontrahentów i układania relacji z nimi. Tych okoliczności nie sposób bowiem w jego przypadku stwierdzić.

Reasumując, należy uznać, że organy prawidłowo przyjęły, że udokumentowane wystawionymi na rzecz skarżącego fakturami transakcje nabycia towaru w postaci sprzętu elektronicznego, nie miały rzeczywistego charakteru, dlatego też, nie może on pomniejszyć swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur, a oprócz tego, również transakcje dalszej sprzedaży tego rodzaju asortymentu, także nie mogły dojść do skutku. Skoro bowiem skarżący nie nabył towaru od podmiotów wskazanych na fakturach dokumentujących tego rodzaju transakcje, to konsekwentnie należy przyjąć, że nie mógł ich sprzedać kolejnym podmiotom.

Zasada neutralności podatku VAT, sprowadza się do zapewnienia podatnikowi prawa do pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony, uiszczony przez niego na poprzedniej fazie obrotu. Warunkiem skorzystania z tego pomniejszenia jest zaś nie tylko spełnienie wymogu formalnego - tj. dysponowanie odpowiednią fakturą, ale także wykazanie, że tego rodzaju faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Wynika to wprost z regulacji art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Odnosząc się do zarzutu skargi co do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, Sąd uznał go za niezasadny. Stosowanie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej może mieć miejsce w sytuacji zaistnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (zob. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2020r., sygn. akt II FSK 2051/18). Tak sytuacja w badanej sprawie nie wystąpiła.

W ocenie Sądu, w niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE.

W świetle zarzutów skargi należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy wykazały, że choć skarżący dysponował poprawnymi, pod względem formalnym, fakturami to jednak nie mógł pomniejszyć swojego podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, albowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy nie kwestionowały więc, że z formalnego punktu widzenia skarżący należycie dokumentował transakcje oraz rozliczył z tytułu tych transakcji podatek naliczony, który został rozliczony przez większość wystawców faktur jako podatek należny, ani że opłacił otrzymane faktury w formie przelewów. Orzekające w sprawie organy uznały, że na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących obrotu sprzętem elektronicznym, w ustalonym w sprawie schemacie, sporne transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale miały na celu odliczenie podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu oraz wydłużenie łańcucha dostaw. W konsekwencji organy zasadnie nie uznały działalności skarżącego w zakresie zanegowanego obrotu telefonami za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, tj. samodzielnie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Zakwestionowane transakcje nie stanowiły przejawu działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu, a jedynie ją pozorowały, w rzeczywistości stanowiąc element zorganizowanego oszustwa podatkowego. Wszystkie transakcje istotne z punktu widzenia systemu VAT, pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, podejmowane w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku VAT (por. ww. wyrok NSA o sygn. I FSK 836/18). Ponieważ nie tylko dostawy, ale również dostawa wewnątrzwspólnotowa "nabytego" towaru, stanowiły część tego oszukańczego ciągu transakcji, prawidłowo uznano, że transakcje te także nie zostały dokonane na zasadach określonych w ustawie VAT i nie mogły zrodzić obowiązku podatkowego, niezależnie od stawki podatku, jaka w takiej sytuacji powinna być naliczona i czy towar został faktycznie wywieziony do kontrahenta unijnego.

Z przedstawionych względów za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie przeprowadzonego postępowania, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Skarżący w istocie nie sformułował istotnych zarzutów z tym związanych, ograniczając się do wskazywania na pewne nieścisłości w stwierdzeniach organów, które w związku z obszernością materiału dowodowego mogą się zdarzyć, a które nie miały istotnego wpływu na rozstrzygniecie sprawy. Stwierdzony w toku postępowania stan faktyczny znajduje oparcie w szczególności w analizie dokumentacji źródłowej znajdującej się w aktach sprawy. Odmienna, niż oczekiwał tego skarżący, ocena zebranego materiału przez organy podatkowe, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

Niezasadny jest zarzut skarżącego, dotyczący nieprzeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego, na okoliczność specyfiki branży i praktyk w zakresie nawiązywania relacji gospodarczych, obejmujących między innymi handel sprzętem elektronicznym. Tego rodzaju informacje i wiedza nie należą bowiem do kategorii specjalnych, w tej więc sytuacji organy były władne dokonać ich oceny we własnym zakresie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, dotyczącego oparcia rozstrzygnięcia na decyzjach wydanych przez inne organy dotyczące innych podmiotów, w oparciu o dowody zebrane bez udziału skarżącego, należy wskazać, że zarzuty te są bezzasadne. Do akt sprawy zostały włączone dowody dotyczące poszczególnych uczestników procederu, w oparciu o które organy poczyniły ustalenia faktyczne w sprawie, a dowody te są dopuszczalne w świetle art.181 Ordynacji podatkowej. Zaznaczenia wymaga, że TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-189/18 uznał za dopuszczalne korzystanie w postępowaniach podatkowych z dowodów uzyskanych w innych postepowaniach, czy to karnych, czy też podatkowych, dotyczących innych podmiotów. Obwarował jedynie tego rodzaju możliwość warunkiem sprowadzającym się do tego, że czyniąc ustalenia na podstawie tego rodzaju dowodów, podatnikowi należy zapewnić możliwość odniesienia się do nich, po uprzednim ich udostępnieniu, celem ustosunkowania się do płynących z nich wniosków. Z powyższego wyroku TSUE nie można wywodzić, że w postępowaniu podatkowym podatnik ma mieć zapewniony pełny i nieograniczony dostęp do całości akt innego postępowania, z którego jedynie niektóre dowody z zostały dopuszczone i stanowią podstawę ustaleń w jego sprawie. Organ ma zapewnić jedynie dostęp do tych dowodów, na podstawie których dokonał ustaleń faktycznych. Strona natomiast może wnioskować o dopuszczenie także innych dowodów, odnośnie których musi w sposób wyraźny sformułować stosowne żądanie.

Skarżący nie wskazał zaś konkretnych dowodów, których udostępnienia żąda.

W ocenie Sądu, nie są zasadne również zarzuty nie zebrania przez organy całokształtu materiału dowodowego oraz dokonania dowolnej i arbitralnej jego oceny i formułowania wniosków sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Podkreślenia wymaga, że z nałożonego na organ obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, nie wynika nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zupełności postępowania dochodzi również wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy. W przypadku, gdy strona kwestionuje ustalenia organu, winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Natomiast dokonana przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna się mieścić w granicach swobodnej jego oceny wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada ta zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien się kierować prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauk i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności ocen (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2952/11).

Wbrew twierdzeniom skarżącego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ obszernie przedstawił jego wyjaśnienia i zeznania oraz dokonał ich oceny, a następnie podał powody, dla których jego twierdzeniom, we wskazanym zakresie, nie dał wiary. W przekonaniu Sądu, przy ocenie tej organ nie przekroczył granic dowolności, kierował się zasadami logiki, doświadczenia życiowego. Sąd nie dostrzegł też, aby naruszona została zasada dwuinstancyjności - organ odwoławczy dokonał samodzielnej analizy materiału dowodowego, co nie oznacza, że miał obowiązek powtórnego przeprowadzania dowodów, które zostały uzyskane w I instancji.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze uchybień proceduralnych, które świadczyłyby o naruszeniu przez organy przepisów postępowania.

Bezzasadny jest także zarzut uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu wskazanej zasady postępowania podatkowego.

Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.