Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 897/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Magdalena Jachacy, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1128/18 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 września 2018 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 grudnia 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 23.946 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące dziewięćset czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 5 lutego 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 1128/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS) z 28 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd ustalając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją z 28 września 2018 r. DIAS w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) z 18 grudnia 2017 r. określającą Skarżącej za II i III kwartał 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesiona na następny okres rozliczeniowy oraz za IV kwartał 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

1.3. Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że w oparciu o wymienione w decyzji faktury Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego.

Organ wskazał, że Spółka została wpisana w dniu 15 stycznia 2016 r. do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). Zgodnie z wpisem na dzień 6 września 2018 r. organem uprawnionym do reprezentowania Spółki był zarząd, zaś do składania oświadczeń upoważniony był każdy z członków zarządu samodzielnie. Osoby wchodzące w skład organu i uprawnione do reprezentacji w okresie objętym kontrolą to: A. Ł.- prezes zarządu i W. K. - członek zarządu. Wspólnikami Spółki są W. K. (5 udziałów o łącznej wartości 2.500,- zł) oraz A. Ł. (5 udziałów o łącznej wartości 2.500,- zł). Jako przedmiot działalności według klasyfikacji PKD wskazano: 56.0.A "restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne", 55.1. "hotele i podobne obiekty zakwaterowania", 55.9. "pozostałe zakwaterowanie", 56.2. "przygotowanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostała gastronomiczna działalność usługowa", 56.3. "przygotowanie i podawanie napojów", 93.2. "działalność rozrywkowa" i 73.1. "reklama." Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że w kontrolowanym okresie Spółka nie zatrudniała pracowników. Spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2016 r., zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 336.376,60 zł. Na powyższą kwotę składa się podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, zaewidencjonowanych w rejestrach VAT i rozliczonych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7K za II, III i IV kwartał 2016 r., a dotyczących realizowanej inwestycji budowy obiektu gastronomiczno - mieszkaniowego na nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] należącej do A. i W. K.

DIAS zauważył, że pozwolenie na prowadzenie budowy obiektu gastronomiczno-mieszkaniowego na ww. nieruchomości otrzymały osoby fizyczne: A. Ł. i W. K. (decyzja Prezydenta Miasta S. z dnia 31 sierpnia 2015 r.), a następnie Skarżąca decyzja Prezydenta Miasta S. z dnia 28 czerwca 2017 r. wyrażająca zgodę na przeniesienie decyzji z dnia 31 sierpnia 2015 r. zmienionej decyzją z dnia 30 maja 2017 r. wydanych wobec inwestora: A. Ł. i W. K.). Skarżąca ww. budowę realizowała w okresie objętym kontrolą na rzecz osób fizycznych w ramach umowy dzierżawy zawartej w dniu 8 lutego 2016 r. z A. Ł. i W. K. (dalej: wydzierżawiający). Powyższą umowę uzupełniono w trakcie kontroli aneksem z dnia 3 marca 2017 r. sporządzonym po wręczeniu kontrolowanej Spółce w dniu 2 marca 2017 r. wezwania do udzielenia wyjaśnień w zakresie sensu ekonomicznego transakcji. Zgodnie z księgą wieczystą KW nr [...] A. Ł. i W. K. (małżonkowie pozostający we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej) są właścicielami działki nr [...] będącej przedmiotem ww. umowy dzierżawy. Jednocześnie ww. osoby są właścicielami (jedynymi udziałowcami) Spółki i pełnią w niej funkcje reprezentacyjne.

Organ odwoławczy wskazał, że źródłem finansowania inwestycji, według oświadczenia Spółki z dnia 6 lutego 2017 r., są środki własne udziałowców (zakup działki) oraz pożyczka od współwłaściciela Spółki – W. K. (umowa z dnia 8 lutego 2016 r.). Do umowy pożyczki i sporządzonego do niej aneksu z dnia 26 sierpnia 2016 r. w toku kontroli po wezwaniu przedstawiono aneks z dnia 1 marca 2017 r. i następnie w toku postępowania odwoławczego aneks z dnia 10 marca 2017 r.

Z pisma Wydziału [...] Urzędu Miasta S. z 14 marca 2017 r. wynikało, że Spółka nie występowała z wnioskiem o "zamienne zezwolenie na budowę" budynku usługowego o funkcji gastronomiczno-mieszkaniowej z siecią kanalizacji deszczowej w S. przy ul. [...]. Wniosek o wydanie zamiennego pozwolenia na budowę dotyczący decyzji z dnia 31 sierpnia 2015 r. złożyli w dniu 26 sierpnia 2016 r. inwestorzy osoby fizyczne: A. Ł. i W. K. Decyzja z 31 sierpnia 2015 r. została wydana również na rzecz ww. inwestorów osób fizycznych. Wniosek z 26 sierpnia 2016 r. o zatwierdzenie zamiennego projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na zmianę ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta S. z 31 sierpnia 2015 r. o pozwoleniu na budowę, został załatwiony odmownie decyzją z 7 lutego 2017 r.

W świetle powyższych okoliczności, zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego, tj. z danych widniejących KRS, umowy i aneksów do umów, sprawozdania finansowego za 2016 r., wyjaśnienia i zeznania Strony wynika, że Spółka nie była uprawniona do podejmowania robót budowlanych na dzierżawionej działce. Spółka nie posiadając znaczącego majątku oraz pozwolenia na budowę - zawarła w dniu 8 lutego 2016 r. umowę dzierżawy działki stanowiącej własność członków zarządu Spółki, zobowiązując się do wybudowania na działce budynku usługowego z funkcją gastronomiczno-mieszkalną. Przedmiotowe pozwolenie uzyskała po 16 miesiącach od podpisania ww. umowy na mocy decyzji z dnia 28 czerwca 2017 r. Wobec powyższego Spółka do dnia 28 czerwca 2017 r. nie była uprawniona do podejmowania robót budowlanych na dzierżawionej działce, ponieważ na dzień zawarcia ww. umowy nie była uczestnikiem procesu budowlanego. Ponadto organ zauważył, że Spółka w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą, wykraczającą poza przedmiot działalności zgłoszonej do KRS, tj. uczestniczyła w działalności gospodarczej w zakresie wznoszenia budynków/budowli.

Organ odwoławczy podkreślił, że sprzeczna z zasadami współżycia społecznego jest umowa dzierżawy z dnia 8 lutego 2016 r., która została zmieniona dopiero w marcu 2017 r. po skierowaniu zapytań (wezwania z dnia: 2 i 14 marca 2017 r.) do Spółki dotyczących sensu ekonomicznego działań podjętych przez Spółkę oraz praw przysługujących jej z tytułu podpisanej umowy i sposobu zabezpieczenia. Występująca w umowie Spółka, reprezentowana przez zarząd, nie jest chroniona jako strona umowy. Umowa dzierżawy zawarta przez członków zarządu Spółki z "sobą samym " jako tzw. "czynność z samym sobą" zdaniem organu odwoławczego jest nieważna.

W ocenie organu sporządzenie umowy dzierżawy z dnia 8 lutego 2016 r. nie miało sensu ekonomicznego. Spółka bowiem nie otrzyma wynagrodzenia za wybudowanie obiektu, który zarówno w trakcie jego wznoszenia, jak i po wybudowaniu i wyposażeniu ma stanowić własność osób fizycznych. Z umowy tej nie wynika też, aby Spółce przysługiwało wynagrodzenie za wybudowanie ww. obiektu. Jedynym prawem Spółki przewidzianym w umowie jest prawo administrowania wybudowanym budynkiem, lecz może ono zostać utracone z chwilą wypowiedzenia umowy. Organ zauważył, że w badanym okresie inwestycja finansowana jest wyłącznie z jednego źródła tj. pożyczki celowej w wysokości 3.060.000,- zł, udzielonej przez wspólnika Spółki, tj. W. K., będącego jednocześnie członkiem zarządu Spółki, jak i wydzierżawiającym Spółce nieruchomość gruntową. Zdaniem organu Spółka przyjęła na siebie zobowiązanie pozostające w rażącej sprzeczności z zasadami gospodarki rynkowej, bowiem zarząd Spółki wyraził zgodę na zapłatę odsetek od całej kwoty pożyczki od dnia podpisania umowy pożyczki, mimo że pieniądze, Spółka otrzymywała w transzach. Ponadto Spółka nie wyjaśniła sensu ekonomicznego pierwotnych założeń umowy dotyczących sposobu, a konkretnie okresu naliczania odsetek a jedynie złożyła aneks do umowy, którym zmieniono sposób naliczania odsetek. Interes gospodarczy Spółki nie został w jakikolwiek sposób zabezpieczony, bowiem w przypadku rozwiązania umowy, Spółka pozostaje bez jakiegokolwiek majątku, z zobowiązaniami, bez prawa do odszkodowania bądź wynagrodzenia za poniesione koszty.

Zasadniczym celem transakcji jak ocenił organ drugoinstancyjny było uzyskanie korzyści podatkowych w postaci otrzymania przez Spółkę nienależnego zwrotu podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją, a w przypadku zmiany decyzji udziałowców, będących jednocześnie członkami zarządu, co do formy prowadzenia działalności gospodarczej, aby nie powstał po jej stronie obowiązek zapłaty VAT należnego, wynikającego ze sprzedaży wybudowanej nieruchomości, co stanowiło nadużycie prawa podatkowego, sankcjonowane art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054; dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 58 k.c.

1.4. Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarga Spółki podlegała oddaleniu z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dawał pełne podstawy do uznania, że ukształtowanie stosunków prawnych pomiędzy skarżącą Spółką a małżonkami A. Ł. i W. K. nakierowane było jednoznacznie na zamiar obejścia art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. W konsekwencji Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych z tytułu prowadzonej inwestycji w S. przy ul. [...] Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została wydana bez naruszeń prawa, które mogłyby skutkować jej uchyleniem. Nadto Skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła okoliczności lub dowodów mogących przemawiać za uchyleniem tej decyzji. Sąd również takich okoliczności nie stwierdził.

Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie należało skoncentrować się na celu transakcji jaki przyświecał Spółce w relacjach z A. Ł. i W. K. Organ podatkowy trafnie ocenił, że transakcje udokumentowane fakturami VAT posłużyły do wykorzystania mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści podatkowej poprzez otrzymanie przez Spółkę nienależnego zwrotu podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją, a w przypadku zmiany decyzji udziałowców (będących jednocześnie członkami zarządu), co do formy prowadzenia działalności gospodarczej, aby nie powstał po jej stronie obowiązek zapłaty VAT należnego, wynikającego ze sprzedaży wybudowanej nieruchomości, co stanowi nadużycie prawa podatkowego, sankcjonowane art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 k.c. Sąd doszedł do przekonania, że w świetle okoliczności sprawy Spółka przyjęła na siebie zobowiązanie pozostające w rażącej sprzeczności z zasadami gospodarki rynkowej, bowiem zarząd Spółki wyraził zgodę na zapłatę odsetek od całej kwoty pożyczki od dnia podpisania umowy pożyczki, mimo że pieniądze, Spółka otrzymuje w transzach. Sensu ekonomicznego pierwotnych założeń umowy dotyczących sposobu, a konkretnie okresu naliczania odsetek Spółka nie wyjaśniła – a złożyła aneks do umowy pożyczki z dnia 1 marca 2017 r. zmieniający sposób naliczania odsetek (od dnia otrzymania każdej transzy, z mocą obowiązującą od dnia zawarcia samej umowy).

Zdaniem Sądu, z powyższego jednoznacznie wynika, iż interes gospodarczy Spółki nie został w jakikolwiek sposób zabezpieczony, bowiem w przypadku rozwiązania umowy, Spółka pozostaje bez jakiegokolwiek majątku z zobowiązaniami, bez prawa do odszkodowania bądź wynagrodzenia za poniesione koszty. Powyższe ukształtowanie stosunków prawnych wskazuje jednoznacznie na zamiar obejścia art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.). W niniejszej sprawie w celu wyjaśnienia sprawy i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, zebrały i oceniły zgromadzone dowody. W szczególności organy przeanalizowały transakcje zawarte pomiędzy Spółką a A. Ł. i W. K. na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny został oceniony w sposób logiczny, spójny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, w związku z tym zdaniem Sądu mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, a dokonana przez organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie koncentrowały się na pojedynczych dowodach, a dokonały oceny materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu.

W związku z powyższym, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), uznając ją za bezzasadną.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca w oparciu o art. 173 § 1 P.p.s.a. zaskarżyła wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, któremu zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwą interpretację art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupów dotyczących inwestycji przy ul. [...] w S., czego konsekwencją jest naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy w związku z zaistniałym stanem faktycznym, przepis ten nie znajduje zastosowania,

2. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. poprzez naruszenie:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącą, związanych z zarzutami zgłoszonymi w skardze, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy;

- pominięcie przez WSA w Gdańsku naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, chociaż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie części materiału dowodowego i niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w tej sprawie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez uznanie przez WSA w Gdańsku, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych, związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącą,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez uznanie przez WSA w Gdańsku, że organy podatkowe nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych oraz pominięciu części okoliczności faktycznych, podczas gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

W świetle powyższych zarzutów, Skarżąca na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gdańsku oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki, wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

3.1. W niniejszej sprawie organy podatkowe pozbawiły Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na realizację inwestycji budowlanej - budynku usługowego o funkcji gastronomiczno-mieszkaniowej w S. przy ul. [...].

Zdaniem organów podatkowych ukształtowanie stosunków prawnych pomiędzy Spółką a jej członkami zarządu w zakresie realizacji tej inwestycji wskazuje jednoznacznie na zamiar obejścia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych z tytułu prowadzonej inwestycji, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Swoje stanowisko organy zasadniczo oparły na stwierdzeniach:

- sprzeczności z zasadami współżycia społecznego umowy dzierżawy z dnia 8 lutego 2016 r., zawartej pomiędzy Spółką jako dzierżawcą a A. K. i W. K. jako wydzierżawiającymi grunt, na którym realizowana była inwestycja; zdaniem organu odwoławczego sporządzenie umowy dzierżawy z dnia 8 lutego 2016 r. nie miało sensu ekonomicznego; Spółka bowiem nie otrzyma wynagrodzenia za wybudowanie obiektu, który zarówno w trakcie jego wznoszenia, jak i po wybudowaniu i wyposażeniu ma stanowić własność osób fizycznych; z umowy tej nie wynika też, aby Spółce przysługiwało wynagrodzenie za wybudowanie ww. obiektu; jedynym prawem Spółki przewidzianym w umowie jest prawo administrowania wybudowanym budynkiem, lecz może ono zostać utracone z chwilą wypowiedzenia umowy,

- nieważności ww. umowy dzierżawy zawartej przez członków zarządu Spółki z "sobą samym",

- realizacją inwestycji przez Spółkę bez decyzji pozwolenia na budowę, które zostało wydane 31 sierpnia 2015 r. na inwestorów A. Ł. i W. K., a zmienione na Spółkę dopiero decyzją z dnia 28 czerwca 2017 r.

Zatem zdaniem organu odwoławczego zasadniczym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych w postaci otrzymania przez Spółkę nienależnego zwrotu podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją, a w przypadku zmiany decyzji udziałowców, będących jednocześnie członkami zarządu, co do formy prowadzenia działalności gospodarczej, aby nie powstał po jej stronie obowiązek zapłaty VAT należnego, wynikającego ze sprzedaży wybudowanej nieruchomości, co stanowi nadużycie prawa podatkowego, sankcjonowane art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 k.c.

3.2. Powyższe stanowisko organu odwoławczego, zaakceptowane wyrokiem Sądu pierwszej instancji, uznać należy za wadliwe.

3.3. Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. była w ostatnim czasie przedmiotem wyroku TSUE z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, ECLI:EU:C:2023:430.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa".

Orzeczenie to odnosiło się do znaków towarowych. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał, oceniając czy transakcja przeniesienia znaków towarowych miała charakter pozorny, przywiązał szczególne znaczenie do kwestii związanej z tym, czy nabywca znaków wykorzystywał je do działalności opodatkowanej. W tym względzie stwierdził, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39 uzasadnienia wyroku).

W ocenie Trybunału, prawa tego można jednak "odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku).

Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach Dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku).

Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami Dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).

3.4. Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe nie stały na stanowisku, że przedmiotowa inwestycja budowlana – budynku usługowego o funkcji gastronomiczno-mieszkaniowej, nie miała miejsca. Ponadto brak jest rozważań organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że nieruchomość nie służyła podatnikowi do wykonywania działalności gospodarczej, w szczególności działalności w zakresie usług gastronomicznych. Ma to istotne znaczenie zwłaszcza w świetle twierdzeń Skarżącej, że realizowała tę inwestycję na własny rachunek jako przyszły właściciel nieruchomości, bądź jej użytkownik, którego interes gospodarczy został zabezpieczony w sposób gwarantujący mu wieloletnie użytkowanie, osiąganie przychodów, bądź odszkodowanie za poniesione koszty i utracone korzyści.

Tym samym organy nie wykazały, aby zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodził, że zasadniczym celem przedmiotowej inwestycji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej w zakresie odliczenia VAT, a nie cel gospodarczy w zakresie realizacji przez Spółkę opodatkowanej działalności gospodarczej, prowadzonej w tym budynku po jego wybudowaniu.

3.5. Należy przy tym mieć na uwadze, że na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to może zostać spełnione w określonych okresach czasu, ustanowionych w art. 86 ust. 10 u.p.t.u. i nast. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi określonymi w art. 88 i 90 u.p.t.u. oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 u.p.t.u.).

Wskazuje to, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, np. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. W momencie realizacji prawa odliczenia nie musi być jeszcze spełniona przesłanka wykorzystania towaru (usługi) do wykonania czynności opodatkowanej. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu tego towaru (usługi), przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika.

Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – powoduje konieczność weryfikacji (korekty) uprzedniego odliczenia podatku naliczonego (por. art. 91 ust. 7-8 u.p.t.u.).

3.6. W przypadku zatem gdy podatnik realizuje proces inwestycyjny, którego efektem ma być środek trwały związany z jego działalnością opodatkowaną, nie ma podstaw, aby nakłady na ten środek trwały w budowie w zakresie realizacji prawa do odliczenia traktować inaczej aniżeli nakłady na nabycie gotowego środka trwałego. Uwzględnić przy tym należy, że budynek wybudowany na cudzym gruncie stanowi odrębną kategorię środka trwałego, który pomimo braku tytułu własności, podlega amortyzacji. Podatnikowi przysługuje zatem na bieżąco uprawnienie do występowania o zwrot z tytułu ponoszonych na tę inwestycję nakładów na zasadach takich samych jakie przysługiwały mu gdyby dokonał nabycia tegoż budowanego środka trwałego, z zastrzeżeniem, że gdyby dokonane przez niego pełne odliczenie podatku z tytułu zrealizowanych zakupów (w tym inwestycyjnych), okazało się w przyszłości, z różnych względów, niezasadne (por. art. 91 ust. 7-8 ustawy), zachodziłaby konieczność dokonania jego korekty.

3.7. Odnośnie natomiast podnoszonych w decyzji kwestii nieważności umowy dzierżawy, braku pozwolenia na budowę dla Spółki oraz braku właściwych gwarancji dla jej interesów – nie mają one znaczenia dla wyniku tej sprawy, zwłaszcza uwzględniając, że w świetle art. 5 ust. 2 u.p.t.u. będące przedmiotem opodatkowania czynności podlegają opodatkowaniu VAT niezależnie od tego czy zostały wykonywane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W obecnym stanie prawnym nie ma wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie stan prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT (A. Bartosiewcz, VAT. Komentarz, Wydanie 13, Warszawa 2019, s. 115). W konsekwencji, z tytułu takiej czynności podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku, o ile spełnione są warunki wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tzn. gdy nabyte towary czy usługi, wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

3.8. Z powyższego wynika zatem, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotnym jest, czy niezakwestionowane co do ich realizacji na rzecz Spółki czynności inwestycyjne, dające jej prawo do odliczenia VAT posłużyły jej de facto do realizacji, w oparciu o tę inwestycję, czynności opodatkowanych. Skoro organy podatkowe w tej sprawie nie wykazały, aby tak nie było, pozbawiając Spółkę prawa do odliczenia VAT, uchybiły art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

3.9. W tej sytuacji odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznać należy za bezprzedmiotowe, jaki nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

3.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem powyższym przepisom prawa procesowego i materialnego i w zakresie zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych z tytułu realizowanej przez Spółkę inwestycji budowlanej, na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz art. 191 O.p.,

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. art. 135 P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA