Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 6/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25g ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia NSA Anna Dumas Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2856/19 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2856/19, w sprawie ze skargi R. B. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z 13 lipca 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sad I instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. następujące przepisy:

a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), gdyż organ pierwszej instancji i organ odwoławczy działały w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów;

b) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes skarżącego i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

c) art. 122 O.p. przez odmowę jego zastosowania, co z kolei było wynikiem błędnego założenia, iż to na podatniku spoczywa obowiązek dowodzenia faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji braku jakiejkolwiek podstawy prawnej takiego przyjęcia, albowiem w żadnym z postępowań podatkowych nie nałożono na stronę obowiązku dowodzenia faktów które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nawet nie przewidziano powinności wskazania takich dowodów, a w szczególności takiego przepisu nie zawiera Ordynacja podatkowa, a także poprzez przez zignorowanie wyjaśnień dotyczących otrzymywania środków finansowych ze zwrotu pożyczek oraz sprzedaży złota i walut obcych, a także posiadanie pieniędzy z lat poprzedzających kontrolowany okres;

d) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. przez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez nie wyznaczenie skarżącej 7 - dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym;

e) art. 149 w związku z art 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak prawidłowego doręczenia skarżącej decyzji organu podatkowego I instancji co skutkuje brakiem nie istnieniem tejże decyzji w obrocie prawnym i nie powstaniem zobowiązania podatkowego;

f) art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. przez odmowę ich zastosowania wskutek całkowicie bezpodstawnego przyjęcia, iż to na skarżącym ciąży powinność wskazywania dowodów, w sytuacji gdy skarżący wskazał na źródła przychodów, jak również na fakt posiadania zasobów pieniężnych, a skoro tak, to mając na uwadze wynikający z art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania wszelkich istotnych dla sprawy dowodów, to nikt inny jak wyłącznie organ podatkowy zobowiązany był ustalić wszelkimi możliwymi sposobami, czy podatnik uzyskał dochody pozwalające na poniesienie wydatków oraz poprzez zignorowanie dowodów z przesłuchania strony i świadków oraz nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, gdzie uznano ich nieobecność za dowód wskazujący na brak racji strony, a także nie przeprowadzono wnioskowanego dowodu poświadczającego sprzedaż walut obcych, głownie w kantorze przy ulicy B. G. w S.;

g) art. 191 O.p. przez odmowę jego zastosowania, tj. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż rzekomo ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie wynika, iż skarżący miał pełne pokrycie w uzyskiwanym przychodzie, mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku oszczędności, a w części wynikają z otrzymywania środków finansowych od

pożyczkobiorców i nabywców złota i walut obcych w kontrolowanym okresie lub w latach wcześniejszych,

- wszystkie ww. przepisy, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem pomimo ww. naruszeń jakich dopuściły się organy podatkowe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż prawidłowo zinterpretowano, a następnie zastosowano przepis prawa o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, a w konsekwencji tym uzasadniał odmowę uchylenia decyzji DIAS.

3) art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy z ww. w kolejnych zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić;

II. naruszenie prawa materialnego art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. przepisów: art. 20 ust. 1b oraz art. 25b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.") poprzez jego zastosowanie gdy nie było ku temu podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych. Wskazując na powyższe pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

2.2. Pełnomocnik organu podatkowego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 p.p.s.a. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Z uwagi na treść powyższych regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tych obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej.

3.3. W skardze kasacyjnej postawiono szereg zarzutów naruszenia prawa procesowego, a naruszenie prawa materialnego zostało powołane wyłącznie w postaci niewłaściwego zastosowania. Zarzut ten dotyczy zatem wyłącznie błędu subsumpcji przepisów materialnoprawnych. Tak postawiony zarzut pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i ewentualne naruszenia normy prawa materialnego mogą być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. np. wyroki NSA: z 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11 oraz z 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 744/20, publ. CBOSA). Zasadniczo w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego oraz jego wykładni można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. W petitum skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu wyeksponowany został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem strony skarżącej to organ podatkowy powinien przede wszystkim przejawiać inicjatywę dowodową, a na stronę nie nałożono obowiązku dowodzenia faktów, a nawet nie przewidziano powinności wskazania dowodów, a braki materiału dowodowego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Według strony to wyłącznie organ podatkowy zobowiązany był ustalić wszelkimi możliwymi sposobami, czy podatnik uzyskał dochody pozwalające na poniesienie wydatku. Z kolei ocena wadliwie zebranego materiału dowodowego przerodziła się z oceny swobodnej w ocenę dowolną. W kontekście tak postawionych zarzutów należy wskazać na specyfikę postępowania w sprawach dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25g u.p.d.o.f. w sposób odmienny od ogólnych zasad postępowania w sprawach podatkowych uregulowano ciężar dowodu w tym specyficznym postępowaniu. W art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. przewidziano, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. To zatem podatnik winien udokumentować lub co najmniej uprawdopodobnić pochodzenie posiadanych w danym roku pieniędzy, wskazać wysokość środków oraz okres, w którym zostały zgromadzone. Jest to o tyle zrozumiałe i zasadne, że tylko podatnik dysponuje wiedzą, jakiej wielkości dochody i z jakiego tytułu oraz w jakim okresie osiągnął oraz czy zgłosił je, czy też nie do opodatkowania. Tym samym nie można przyjąć, aby wskazane w skardze kasacyjnej przepisy procedury podatkowej nakładały w postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ciężar dowodu posiadania pokrycia poczynionych wydatków na organy podatkowe. Sprzeciwia się takiemu poglądowi przyjęta w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. zasada rozkładu ciężaru dowodu jak również konstrukcja tego podatku oraz zasady logiki formalnej, które wymagają aby dowodzeniu podlegała okoliczność, co do której organ podatkowy może dysponować chociażby potencjalną wiedzą o materiale dowodowym. Tym samym organy podatkowe nie były ani zobowiązane ani uprawione do poszukiwania źródeł dowodowych dotyczących źródeł finansowania wydatków poczynionych przez Skarżącą w analizowanym roku podatkowym. Wyjątkiem od zasady rozkładu ciężaru dowodu z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. jest unormowanie wynikające z ust. 2 tego artykułu, zgodnie z którym przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne. Należy zatem zauważyć, że organy podatkowe wywiązały się z tego obowiązku, gdyż zgromadziły i przeanalizowały dostępne dane dotyczące dochodów uzyskiwanych przez obojga małżonków począwszy od 1995 r. i uwzględniły je chronologicznie w rozliczeniach dotyczących wydatków i posiadanych zasobów w kolejnych latach poprzedzających okres od 2012 r. do 2014 r. Pomimo tego w wydatkach kolejnych lat pojawiały się niedobory, które świadczyły o uzyskiwaniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

3.4. Oceniając z kolei zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. należy wskazać na regulację wynikającą z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Ponadto jak wynika z art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Z regulacji tych wynika, że jeżeli podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych, to może w toku postępowania uprawdopodobnić ich uzyskanie. Istotne jednak jest zastrzeżenie, aby to uprawdopodobnienie nakierowane było na dochody, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania. Oboje małżonkowie wiązali uzyskiwane dochody wyłącznie z dochodami pochodzącymi z prowadzenia działalności gospodarczej począwszy od lat 80-tych XX w. Przede wszystkim jednak nie potrafili wskazać ani konkretnych lat podatkowych, ani wysokości uzyskanych w tych latach dochodów. Wskazywali jedynie na prowadzenie działalności gospodarczej w znacznych rozmiarach i uzyskiwanie znacznych dochodów. Różnili się także co do tego, czy w kolejnych latach wykazywane były wszystkie uzyskiwane dochody, czy też jak twierdziła R. B. "dochód do opodatkowania był zaniżany". Jej mąż wyjaśniał bowiem, że wszystkie dochody z działalności gospodarczej były wykazywane w kolejnych latach prawidłowo, a podane przez żonę "zaniżenie" dochodu dotyczyło dochodów uzyskanych od pożyczkobiorców. W tym miejscu należy zauważyć, że za dochody z działalności gospodarczej należało uznać także kwoty uzyskane od byłych wspólników, którzy mieli w ramach rozliczeń przekazywać stosowne kwoty za "rezygnację z handlu" (200.000 USD od S. P. w 1995 r. oraz 500.000 USD i około 100.000 zł od J. C. w 1997 r.). Ze stanowiska Skarżącej oraz jej męża prezentowanego w toku postępowania podatkowego wynikało wobec tego, że dochody z działalności gospodarczej spółki były rozliczane prawidłowo, a otrzymane od wspólników pieniądze wynikały z rozliczeń za towar i skład magazynowy. Ponadto wskazywane kwoty przekazane przez wspólników dotyczyły lat podatkowych, co do których organ podatkowy dysponował danymi o zadeklarowanych dochodach z działalności gospodarczej. Inicjatywa dowodowa podatników nie była zaś nakierowana na wykazywanie nie zaewidencjonowanych przychodów i w rezultacie dochodów z działalności gospodarczej. Obrazu stanu faktycznego nie mogły także zmienić przedkładane przez małżonków dowody w postaci kilku faktur dotyczących sprzedaży na rzecz firm leasingowych środków transportowych. Godzi się bowiem zauważyć, że prezentacja pojedynczych dokumentów księgowych pochodzących z poszczególnych lat dotyczących sprzedaży środków trwałych nie może świadczyć o dodatkowych dochodach z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej aniżeli wynikających z rozliczenia rocznego. Należy bowiem zauważyć, że przez cały okres obowiązywania u.p.d.o.f., w art. 14 ust. 2 pkt 1, pomimo różnego brzmienia i zmian redakcyjnych, za przychody z działalności gospodarczej uznawano również przychody ze sprzedaży składników majątku związanego z wykonywaną działalnością (w tym środków trwałych). Powinny one zatem być ujmowane w rachunku podatkowym dotyczącym źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jest to zresztą zgodne z twierdzeniami Skarżącej, która wspólnie z mężem wskazywała, że po sprzedaży samochodów ciężarowych i naczep przychody z tego tytułu były wykazywane w deklaracjach i tabelach amortyzacyjnych. Co do odpisów amortyzacyjnych poszczególnych składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, to zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż obciążały one wynik finansowy dla celów podatkowych na zasadzie memoriału. Jednakże strona w ogóle nie wykazywała jaką metodę amortyzacji przyjmowała dla poszczególnych środków trwałych i nie zaoferowała w trakcie postępowania żadnych wyliczeń co do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych dotyczących pojazdów, które mogłyby ewentualnie powiększać wielkość zasobów finansowych możliwych do uzyskania i wykorzystania w poszczególnych latach podatkowych, a następnie ich przeniesienia na lata następne. Podkreślenia wymaga, że zarówno Skarżąca jak i jej mąż wskazywali, że źródłem posiadania określonych środków pieniężnych w poszczególnych latach były dochody z prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym także kwoty, którymi mogli oni dysponować w poszczególnych latach musiały pochodzić z tego źródła przychodów. Analiza dochodów począwszy od 1995 r. wskazuje, że osiągali oni w poszczególnych latach zarówno znaczne dochody (np. 250.090,19 zł za 1999 r.) jak i ponosili straty (np. strata 72.329,39 zł za 2001 r.). Nie osiągali jednak dochodów, które w skali roku sięgałyby milionowych kwot. Trudno także uznać za prawdopodobne aby we wcześniejszych latach ich dochody znacznie przekraczały wartości osiągane od 1995 r. Tym bardziej, że w latach 1986 do 1995 dokonali zakupu różnych nieruchomości za kwotę blisko 3 mln zł. Samo posiadanie znacznych środków pieniężnych w poszczególnych latach w ramach prowadzenia działalności gospodarczej nie może zostać uznane za wystarczające dla dysponowania określonymi zasobami finansowymi w latach 2012 do 2014, gdyż nie znajduje to potwierdzenia w deklaracjach za poszczególne, wcześniejsze lata podatkowe. Także pokazywanie posiadanych zasobów pieniężnych w walucie polskiej i obcej oraz złota zgromadzonych w sejfie dzieciom nie wyjaśnia źródła ich pochodzenia.

3.5. Za legalne przychody (dochody) opodatkowane i nieopodatkowane, po myśli art. 24b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., czyli takie, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania nie mogą zostać uznane także wartości uzyskane w poszczególnych latach z tytułu zwrotu pożyczek. Po pierwsze zwrot pożyczki ma charakter zwrotny i wymaga posiadania wpierw legalnego dochodu. Sam fakt udzielenia pożyczki innej osobie nie oznacza, że podatnik uzyskał środki ponad zadeklarowane w danym roku lub latach poprzednich dochód. Po drugie trafne było stanowisko organu podatkowego, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, co do oceny wiarygodności zeznań świadków (pożyczkobiorców) oraz okoliczności dotyczących udzielenia pożyczek w sytuacji, gdy dochody uzyskiwane przed udzieleniem pożyczek przez Skarżącą i jej męża nie pozwalały na zgromadzenie tak pokaźnych środków finansowych. Dodatkowo należy podkreślić, że udzielenie pożyczek miało mieć miejsce w latach 2004-2005 na kwotę około 2,5 mln złotych a w 2009 r. na kwotę 430.000 zł. Tymczasem nie jest w sprawie kwestionowane, że w latach 2002-2004 toczyły się wobec strony postępowania egzekucyjne z wniosku firm leasingowych, które zostały umorzone z uwagi na brak środków na zaspokojenie roszczeń wierzycieli. To świadczy o braku środków finansowych w tych latach. Do tego dochodziły okoliczności związane ze stałym bieżącym kredytowaniem działalności gospodarczej. Ponadto w 2008 r. małżonkowie przekazali synowi w darowiźnie 0,5 mln złotych, a w 2009 r. wydatkowali na objęcie udziałów w spółce z o.o. kwotę 2,8 mln zł. Odmowa wiarygodności twierdzeń strony oraz zeznań świadków będących rzekomymi pożyczkobiorcami opierała się zatem nie tylko na wskazanych rozbieżnościach w zeznaniach świadków co do okoliczności związanych z udzieleniem pożyczek i ich przeznaczenia oraz twierdzeń podawanych przez samą stronę, ale na pełnej i rzetelnej ocenie prawdopodobieństwa posiadania tak znacznych kwot, które miały być udzielane w formie pożyczek bez jakiegokolwiek zabezpieczenia, czy zgłoszenia w zakresie opodatkowania czy to w zakresie samych czynności cywilnoprawnych, czy też przychodów odsetkowych. Także w tym zakresie nie doszło do przekroczenia zasad swobodnej oceny materiału dowodowego chronionej przepisem art. 191 O.p.

3.6. Jako stanowiące pokrycie wydatków analizowanego roku podatkowego nie mogły zostać także uznane przychody z tytułu wymiany walut oraz ze sprzedaży złota. Skarżąca wskazywała na zakup tych walorów przede wszystkim w latach 80 XX w. oraz pomiędzy 2001 r. a 2004 r. Potwierdzeniem posiadanego złota miały być zeznania świadka M. G., który miał nabyć złote monety w latach 2009-2010 za 2 mln zł. Przeczą takim twierdzeniom jednak okoliczności faktyczne związane z brakiem wykazania przez Skarżącą i jej męża dochodów, z których miałyby zostać finansowane zakupy 2.250 sztuk złotych monet. Zakup złota potwierdził wskazany powyżej świadek, lecz jego zeznania słusznie zostały ocenione przez organ podatkowy jako niewiarygodne. Trafnie wskazano, że świadek ten inwestował w latach od 2005 do 2010 w produkty bankowe. Nie potrafił jednak wskazać banku, z którego miał wypłacić kwotę na zakup złota. Nie sprawdzał on ani autentyczności kruszcu ani obowiązujących cen zakupu złota, a następnie po roku miał je odsprzedać kolejnej osobie ze znacznym zyskiem. Jednocześnie świadek nie potrafił określić w jakiej wielkości dochody uzyskiwał w tamtym czasie i w jakim zakresie i rozmiarze prowadził działalność rolniczą przynosząca mu tak znaczne zyski. Podobnie należy ocenić twierdzenia strony o posiadaniu walut obcych i przychodów z ich pożyczania oraz sprzedaży, w tym przede wszystkim dolarów amerykańskich. Należy podkreślić, że możliwościom zakupu w 2008 r. 150.000 USD przeczy analiza dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą i jej męża, a także czynione w każdym kolejnym roku systematycznie wydatki.

3.7. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka S. P. oraz "poświadczającego sprzedaż walut obcych, głównie w kantorze w S.". Co do przesłuchania wskazanej powyżej osoby w charakterze świadka należy zauważyć, że po jej wezwaniu złożono do akt zaświadczenie lekarskie, które nie tylko usprawiedliwiało nieobecność na przesłuchaniu, ale wskazywało na stałe leczenie świadka w specjalistycznej placówce i przewlekły charakter choroby. Wskazano w nim ponadto na przyczynę niemożliwości stawienia się w organie podatkowym w późniejszym okresie aniżeli wyznaczony termin przesłuchania z uwagi na charakter schorzenia i przyjmowane lekarstwa. To zatem przede wszystkim brak obiektywnej możliwości przesłuchania tego świadka stał się przyczyną nieuwzględnienie wniosku o jego przesłuchanie, a organ podatkowy podjął starania o przeprowadzenie tego dowodu. Wypełnił zatem normę wynikającą z art. 122 O.p. Co do dowodu dotyczącego wymiany walut w kantorze to z wyjaśnień samej Skarżącej i jej męża wynikało, że nie przechowywali oni "paragonów", które otrzymywał mąż Skarżącej w trakcie wymiany. W przypadku braku imiennych dokumentów kupna bądź sprzedaży walut trudno oczekiwać, aby możliwe było poczynienie jakichkolwiek ustaleń co do wielkości transakcji związanych z tego rodzaju operacjami finansowymi i ustalenia ewentualnych różnic kursowych, które mogłyby zostać uznane za dochód stanowiący pokrycie wydatków analizowanego roku podatkowego.

3.8. Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Jak już wskazano powyżej z uwagi zapis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać nie tylko przepisy naruszone przez sąd, lecz także wpływ konkretnego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Naruszenie normy wynikającej z tych przepisów może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wówczas, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika wprost z uchwały NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt I FPS 6/04 (publ. CBOSA). Nie wystarczy zatem, aby strona w skardze kasacyjnej podniosła ten zarzut naruszenia procedury podatkowej, gdyż niezbędne jest wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w ogóle nie podał, w czym upatruje tego naruszenia przepisów i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

3.9. Za wręcz niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez "odmowę zastosowania". Przepis ten dotyczy zawartości uzasadnienia sądu administracyjnego i zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Również w tym przypadku nie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w czym jej autor upatruje naruszenia wskazanego przepisu, zwłaszcza poprzez odmowę zastosowania.

3.10. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 149 i w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że dokonując doręczenia Skarżącej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 18 grudnia 2017 r. nie dochowano wymogów wynikających z art. 149 O.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie których zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. wyrokuje sąd administracyjny, Skarżąca zawiadomiła organ podatkowy w dniu 13 grudnia 2017 r. o czasowej zmianie miejsca pobytu z prośbą o przesyłanie korespondencji na nowy, wskazany w tym piśmie adres w M.. Korzystając z trybu przewidzianego w art. 144 § 1 pkt 1 O.p., tj. za pośrednictwem pracowników urzędu, organ podjął w dniu 20 grudnia 2017 r. próbę doręczenia decyzji. Pod wskazanym adresem dorosły domownik odmówił przyjęcia przesyłki. W związku z tym pracownicy ustalili, że zarządcą domu (budynku mieszkalnego) jest Zakład Gospodarki Lokalowej. Tam w rozmowie z osobami kierującymi tą jednostką ustalono, że odbioru przesyłki w imieniu zarządcy dokona pracownik tej jednostki, tj. B. K., która złożyła oświadczenie, że zgadza się przyjąć przesyłkę adresowaną do Skarżącej i przekazać ją pod wskazanym adresem. Informację o pozostawieniu korespondencji w Zakładzie Gospodarki Lokalowej pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej lokalu, który wskazała w piśmie z dnia 13 grudnia 2017 r. podatniczka jako adres miejsca jej pobytu. Czynności te zostały udokumentowane adnotacją sporządzoną na podstawie art. 177 O.p., oświadczeniem pracownika Zakładu Gospodarki Lokalowej oraz odpisem zawiadomienia umieszczonego w oddawczej skrzynce pocztowej. Ponadto sporządzono dokumentację fotograficzną dotyczącą umieszczania pisma w oddawczej skrzynce pocztowej. Z treści złożonego odwołania wynika, że przesyłka zawierająca decyzję z dnia 18 grudnia 2017 r. została doręczona Skarżącej. Z uwagi na to, że Zakład Gospodarki Lokalowej jest jednostką samorządową nieposiadająca osobowości prawnej za skuteczne należy uznać zobowiązanie do doręczenia wyrażone przez pracownika tej jednostki. Należy bowiem wyrazić pogląd, że w przypadku gdy zarządcą domu nie jest osoba fizyczna, oświadczenie o podjęciu się oddania pisma adresatowi może złożyć osoba upoważniona do odbioru korespondencji w imieniu jednostki organizacyjnej sprawującej zarząd. Z treści adnotacji jak również oświadczenia wynika, że B.K. została upoważniona do odbioru pisma przez osoby kierujące Zakładem Gospodarki Lokalowej. Tym samym dochowano przy doręczeniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.P. wymogów wynikających z art. 149 O.p.

3.11. W rezultacie za bezpodstawny należało uznać także zarzut naruszenia prawa materialnego. Jak już zasygnalizowano powyżej nie ma możliwości skutecznego powoływania się w skardze kasacyjnej na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie lub jego element (por. np. wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 21 października 2014r., sygn. akt II FSK 2440/12; z dnia 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 67/20; z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2802/19; publ. CBOSA). Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie, czyli błąd subsumpcji przepisów materialnoprawnych, zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i ewentualne naruszenia mogą być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. np. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11, publ. CBOSA). Skoro jak wskazano powyżej nie zostały podważone w skardze kasacyjnej ustalenia faktyczne co do braku możliwości pokrycia legalnymi środkami wydatków poczynionych w analizowanym roku podatkowym, to tym samym nie może być mowy o niewłaściwym zastosowaniu unormowania z art. 20 ust. 1b w zw. z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.

3.12. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.