Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 41/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 134 , art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 215/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2018 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 5 września 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz I. sp. z o.o. w W. kwotę 1037 (jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 22 sierpnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 215/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 3 grudnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia podał, że zaskarżonym postanowieniem z 3 grudnia 2018 r. Dyrektor IAS w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z 5 września 2018 r., który na podstawie art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) przedłużył Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. do 30 listopada 2018 r.

Z akt sprawy wynika, że 27 marca 2017 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła złożona przez Skarżącą deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 870.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w toku kontroli podatkowej wykryto nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług m.in. za luty 2017 r. NUS wskazał, że stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości mają wpływ na kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. Organ podkreślił, że wydanie przedmiotowego postanowienia jest podyktowane tym, że do 7 września 2018 r. organ planuje zakończenie kontroli podatkowej u Skarżącej za ww. okres.

1.3. Dyrektor IAS w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia zaaprobował ustalenia organu pierwszej instancji. Wskazał, iż przedmiotem kontroli jest jedynie prawidłowość wydania postanowienia z 5 września 2018 r., a istota sporu ogranicza się do ustalenia czy NUS skutecznie przedłużył termin zwrotu podatku w wydanym postanowieniu.

Zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność przedłużenia terminu zwrotu w związku z weryfikowaniem zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Wskazano, że z protokołu kontroli podatkowej wynika bowiem, że Naczelnik US zakwestionował wysokość podatku naliczonego w wysokości 862.500 zł wykazanego na fakturze z 3 lutego 2017 r. wystawionej na rzecz Spółki przez M. sp. z o.o. Wskazana kwota do zwrotu prawie w całości wyczerpuje wysokość zawnioskowanego zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. Organ drugiej instancji za bezzasadny uznał zarzut braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu.

1.4. Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę Spółki wskazał, że nie zasługiwała na uwzględnienie, a zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie nie naruszają prawa.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za luty 2017 r. Z okoliczności sprawy wynika, że postanowienie Naczelnika US z 5 września 2018 r. było kolejnym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu ww. nadwyżki VAT, które zostało doręczone Skarżącej 12 września 2018 r., a zatem przed upływem terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki VAT z postanowienia tego organu z 25 maja 2018 r., które przedłużało ww. termin do 1 października 2018 r. Tym samym nie doszło do wyekspirowania terminu zwrotu VAT przed wydaniem i doręczeniem przez Naczelnika US ww. postanowienia z 8 sierpnia 2018 r.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wszystkie postanowienia organu pierwszej instancji, poprzedzające wydanie postanowienia z 5 września 2018 r. pozostają nadal w obrocie prawnym i są prawnie skuteczne, w konsekwencji nie mogą być weryfikowane przez Sąd w rozpoznanej sprawie. Sąd uznał bowiem, że poza granicami rozpoznanej sprawy pozostaje kontrola postanowień Naczelnika US poprzedzających postanowienie z 5 września 2018 r., tj.:

- postanowienia z 25 maja 2018 r.,

- postanowienia z 31 stycznia 2018 r.

- postanowienia z 24 sierpnia 2017 r.,

- postanowienia z 22 maja 2017 r.,

a to z uwagi na jasną treść przepisów art. 134 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Zdaniem Sądu kontrola w rozpoznawanej sprawie ogranicza się wyłącznie do postanowienia Dyrektora IAS z 3 grudnia 2018 r. oraz postanowienia Naczelnika US z 5 września 2018 r. Zdaniem Sądu organ pierwszej instancji skutecznie przedłużył termin dokonania zwrotu ww. nadwyżki VAT, gdyż Skarżąca we właściwym trybie i czasie nie zakwestionowała uprzednio wydanych postanowień, w tym postanowienia Naczelnika US z 31 stycznia 2018 r., a więc organy podatkowe były tymi postanowieniami związane, a Sąd w rozpoznanej sprawie nie był uprawniony do wypowiadania się o ich legalności, gdyż pozostawały one poza granicami rozpoznanej sprawy. W konsekwencji za niezasadne Sąd ten uznał zarzuty naruszenia art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 212 i art. 219 O.p. Sąd zauważył także, że niezależnie od powyższego, z akt sprawy wynika, że trudności z doręczeniem postanowienia Naczelnika US z 31 stycznia 2018 r. wynikały przede wszystkim z podania przez pełnomocnika Skarżącej nieprecyzyjnego adresu do doręczeń (k. 5 i k. 26 akt admin).

Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 151 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji orzekł o oddaleniu skargi.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka na podstawie art. 173 § 1 P.p.s.a. zaskarżyła wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 217, art. 274b § 1 oraz art. 280 O.p., polegającą na błędnej subsumcji tych norm prawnych do podatkowego stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji spowodowało zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji bezpodstawnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą spółkę w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. i niedokonanie zwrotu tego podatku, pomimo ustawowego obowiązku;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 212 i art. 219 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku za luty 2017 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia organu pierwszej instancji do wydania takiego postanowienia, czego nie zauważył Sąd pierwszej instancji realizując funkcję kontrolną i oddalając skargę.

2. Naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, nieznajdującego oparcia w materiale dowodowym, lakoniczne, ogólnikowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, sporządzenie go w sposób niepełny, niewyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, brak wyczerpującego i należytego podania jakie były motywy rozstrzygnięcia Sądu, polegające na braku w nim pełnej analizy i oceny stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonym postanowieniu;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem:

- art. 120, art. 121, art. 212 i art. 219 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 218, art. 219 w zw. z art. 212 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ pierwszej instancji Skarżącej przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W świetle przedstawionych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 27 grudnia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS z 3 grudnia 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z 5 września 2018 r. było kolejnym z szeregu wydanych wcześniej postanowień, które przedłużało termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami jej autor podważa stanowisko Sądu pierwszej instancji, który nie wziął pod uwagę i całkowicie pominął okoliczność, że istotne w rozpatrywanej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji z 31 stycznia 2018 r. (poprzedzające postanowienie Naczelnika US z 5 września 2018 r.), czyli przedłużające termin zwrotu po raz trzeci, zostało doręczone Skarżącej po upływie terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., argumentując tym samym, że nie można przedłużyć terminu, który już upłynął. Skarżąca wskazuje, że powinna zostać poinformowana o przedłużeniu terminu zwrotu najpóźniej w dniu 31 stycznia 2018 r., gdyż do tej daty przedłużono termin zwrotu podatku VAT postanowieniem Naczelnika US z 24 sierpnia 2017 r. Postanowienie doręczono Spółce 7 maja 2018 r. Skoro więc, nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT postanowieniem z 31 stycznia 2018 r. to wydane kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie mogły być skuteczne, pomimo że funkcjonują w obrocie prawnym.

3.2. Rozważając tak przedstawiony przedmiot sporu na wstępie przypomnieć należy, że dla Sądu pierwszej instancji istotne było to, że na dzień wydania zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia istniało w obrocie skutecznie doręczone postanowienie z 5 września 2018 r. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że wszystkie postanowienia Naczelnika US poprzedzające wydanie postanowienia Naczelnika US z 5 września 2018 r. pozostają nadal w obrocie prawnym i są prawnie skuteczne, w konsekwencji nie mogły być weryfikowane przez Sąd w rozpoznanej sprawie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zaskarżenie ww. postanowienie z 31 stycznia 2018 r. stanowiłoby bowiem inny przedmiot kontroli sądu administracyjnego, jeżeli spółka zdecydowałaby się wyczerpać przedtem właściwy środek zaskarżenia (tj. zażalenie). Tym samym Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie, z uwagi na art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a. do kontroli postanowienie Dyrektora IAS z 3 grudnia 2018 r. oraz postanowienie Naczelnika US z 5 września 2018 r.

3.3. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, z czego wynika, że konieczność weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu jest bez znaczenia w sytuacji, gdy termin zwrotu już upłynął (wygasł).

Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA, termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna, nie ma bowiem możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99; z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19).

Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u. to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Choć każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, to prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie, co oznacza, że w sytuacji, gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Przerwanie natomiast ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne.

Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 318/20, z dnia 18 listopada 2021 r., I FSK 1791/18, z dnia 4 grudnia 2020 r., I FSK 748/19).

3.4. Mając na uwadze powyższe rację należało przyznać Skarżącej, że skoro postanowieniem z 24 sierpnia 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zawrotu podatku VAT za luty 2017 r. do 31 stycznia 2018 r. to powinna zostać poinformowana o przedłużeniu tego terminu najpóźniej w dniu 31 stycznia 2018 r. Wydane zaś 31 stycznia 2018 r. postanowienie Naczelnika US ponownie przedłużające terminu zwrotu VAT zostało jej doręczone dopiero 7 maja 2018 r., czyli po upływie terminu wyznaczonego do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2017 r. Tym samym należy stwierdzić, iż doszło do przerwania ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku, a to oznacza, że nie doszło do skutecznego przedłużenia Stronie terminu zwrotu podatku za luty 2017 r. kolejnym (zaskarżonym w tej sprawie) postanowieniem Naczelnika US z 5 września 2018 r.

Zatem błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że istotne dla rozpatrywanej sprawy jest to, że na dzień wydania zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia z 5 września 2018 r., istniało w obrocie prawnym poprzedzające je postanowienie z 31 stycznia 2018 r. przedłużające po raz trzeci termin dokonania zwrotu VAT za luty 2017 r., gdyż wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych postanowienie z 31 stycznia 2018 r. nie przedłużyło skutecznie terminu dokonania zwrotu VAT za luty 2017 r. ponieważ zostało doręczone po upływie terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym upływ z dniem 31 stycznia 2018 r. ustawowego terminu wywołał skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, a organ pierwszej instancji utracił uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT.

3.5. Nie można też podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że poza granicami rozpoznanej sprawy pozostaje kontrola postanowienia poprzedzającego zaskarżone postanowienie w tej sprawie, "a to z uwagi na jasną treść przepisów art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.".

Skoro bowiem Sąd na podstawie art. 135 P.p.s.a. "stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia", to oznacza, że jest on nie tylko uprawniony ale też zobowiązany w ramach art. 134 P.p.s.a. do analizy aktów "podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga", jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, w celu prawidłowej oceny prawidłowości zaskarżonego aktu.

Pojęcie "sprawy" w ujęciu art. 135 P.p.s.a. obejmuje wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia/także akty i czynności/administracyjne, bez względu na to czy były one zaskarżalne w toku instancji, które poprzedzając zaskarżone, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu (por.: T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 25-26; 434-435; wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 614/05). Niewątpliwie zatem postanowienie poprzedzające postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku objęte jest taką oceną i jeżeli wynik tej oceny w ramach stanu faktycznego rozpoznawanej spawy wskazuje, że akt ten podjęty został z naruszeniem przepisów prawa, a ma to wpływ na ocenę prawidłowości postanowienia zaskarżonego, Sąd pierwszej instancji winien był okoliczność tę uwzględnić w ramach rozstrzygania co do legalności tego postanowienia (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Sąd nie może przy ocenie prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu pominąć okoliczności, że termin ten na poprzednim etapie jego przedłużenia nie został skutecznie przedłużony, gdyż ignorując ten fakt akceptuje przedłużenie terminu, który już wygasł.

3.6. W świetle powyższego, wobec zasadności zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w odniesieniu do art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przemawiających za koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego postanowienia Naczelnika US, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej uznać należy za bezprzedmiotowe.

3.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS z 3 grudnia 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z 5 września 2018 r., jako wydane z naruszeniem art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Sylwester Marciniak Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA