Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1648/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 110 :83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1648/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 września 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2009r., sprawy ze skargi D. Ś. i A. Ś., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 października 2008 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6 sierpnia 2008r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. "a" i § 3 Ordynacji podatkowej, odmówił D. Ś. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 42.494,10 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w uzasadnieniu wniosku podatnicy wskazali, iż w swoim zeznaniu błędnie uznali za przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym wynagrodzenie wypłacone D. Ś. przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w Warszawie za pośrednictwem Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego przy RHQ AFNORTH B., H.. Zdaniem Podatników, ze względu na zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek ten został pobrany przez płatnika nienależnie. Podatnicy powołali się na decyzję Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 29.11.2002r. na mocy której D. Ś. został wyznaczony na stanowisko służbowe podoficera w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej w B. We wniosku wskazano również, iż w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. przedmiotowa należność zagraniczna była wypłacana na podstawie ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 693 ze zm.) oraz na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.).

Uzasadniając odmowę organ podał, że z § 19 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczególnych zasad terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. Nr 122, poz. 1333) oraz pisma Ministra Obrony Narodowej Departament Administracyjny Nr 3776/OA z 9.07.08r. nie wynika, iż przedstawicielstwa wojskowe mają status jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w ocenie organu należność zagraniczna otrzymana w 2004 r. nie mieści się w zakresie należności pieniężnych wolnych od podatku, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winna być ona - mimo różnic w nazewnictwie - traktowana tak samo jak dodatek zagraniczny służby zagranicznej. O powyższym przesądza analogiczny sposób naliczania oraz fakt, że od początku 2004r. należność zagraniczna (analogicznie jak dodatek zagraniczny) została ubruttowiona z uwagi na zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należność ta stanowi natomiast przychód z wykonywanej pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w/w ustawy, od którego płatnik jest obowiązany obliczyć i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

W odwołaniu od powyższej decyzji A. i D. Ś. zarzucili błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez nie zaliczenie polskiego przedstawicielstwa wojskowego do państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej oraz utożsamianie dodatku zagranicznego z należnością zagraniczną. Zdaniem Podatników w myśl § 19 ust.1 w/w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 grudnia 2000r. - przedstawicielstwo wojskowe zostało zaliczone do jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju. Jeżeli żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko służbowe w polskim przedstawicielstwie wojskowym przysługuje należność zagraniczna to nie można z tego powodu utrzymywać, że jest tożsame, co dodatek zagraniczny przysługujący członkom służby zagranicznej. Ustawodawca dokonał rozróżnienia obydwu świadczeń. Zdaniem podatników zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa - żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz międzynarodowych strukturach wojskowych otrzymuje należność zagraniczną, która jest ustalana według stawki, dodatku zagranicznego bazowego, które nie jest świadczeniem ale wskaźnikiem do wyliczenia świadczenia zarówno dodatku zagranicznego jak i należności zagranicznej. W związku z tym nie można utrzymywać, że jest to tożsame świadczenie co dodatek zagraniczny przysługujący członkom służby zagranicznej.

Ponadto zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt. 110 z dniem 1 stycznia 2005 r. polegająca na dodaniu po słowach "dodatek zagraniczny" słów "należność zagraniczna" nie oznacza, że w roku 2004 pojęcie dodatku zagranicznego obejmowało swoim zakresem należność zagraniczną.

W oparciu o powyższe odwołujący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 października 2008r. Nr

[...], działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, nie podzielił zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia jedynie w kwestii nie zaliczenia przedstawicielstwa wojskowego do jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju. W pozostałym zakresie uznał odwołanie za nieuzasadnione.

Organ II instancji wskazał, iż D. Ś. w 2004 r. otrzymywał należność zagraniczną jako podoficer w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej w B. - H.. Wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa nastąpiło w 2003 r. Stosownie do art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia, określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa (§ 1), a oprócz uposażenia zasadniczego, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje także należność zagraniczna oraz mogą mu być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 3). Warunki szczegółowe oraz wysokość należności zagranicznej zostały określone, tak dla żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, które obowiązywało przez cały 2004 r. stosownie do postanowień § 23 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Podstawą wydania powyższego rozporządzenia był art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy, który dotyczył w 2004r. także żołnierzy zawodowych (żołnierzy w czynnej służbie wojskowej), a jego przepisy obowiązywały żołnierzy zawodowych z mocy art. 188 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.). Należności zagraniczne były zgodnie z art. 71 ust. 1 tej ustawy innymi należnościami pieniężnymi, gdyż art. 73 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy zaliczał do nich "należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa". Zasady kierowania żołnierzy zawodowych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa zostały uregulowane w art. 24 tej ustawy, który przewiduje dwa tryby uczestnictwa żołnierzy zawodowych w pełnieniu służby poza granicami państwa polskiego - tryb wyznaczenia (art. 24 ust. 5) i tryb skierowania (art. 24 ust. 7). D.Ś. został wyznaczony. W art. 24 ust. 5 ww. ustawy dla takiego żołnierza określone zostało prawo do przebywania w miejscu pełnienia służby wraz z małżonkiem i dziećmi. Jednocześnie z mocy art. 24 ust. 8 ustawy Rada Ministrów w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określiła warunki przyznawania świadczeń żołnierzom wyznaczonym (...) oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich (...) do pełnienia służby poza granicami państwa. Przepisy tego rozporządzenia szczegółowo regulują rodzaje, zasady oraz wysokość przyznawanych (zwracanych) żołnierzom różnych należności i świadczeń pieniężnych związanych z wyznaczeniem ich do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Odnoszą się one także i do pojęcia "należności zagranicznej (§13 ust. 17 i ust. 20)".

Z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że "wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich", co oznacza, że nie można przy jego wykładni i stosowaniu ograniczyć się tylko do wykładni literalnej. Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "za pracownika" - a więc także pracownika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Z przepisów art. 1 pkt 1, art. 2 i art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika, że służba wojskowa żołnierza zawodowego nawiązuje się przez stosunek służbowy powołania na podstawie kontraktu służby stałej lub kontraktu na pełnienie służby terminowej. Treść art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprost odwołuje się do "świadczeń (...) wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych (...) z wyjątkiem (...) dodatku zagranicznego". Tym samym fakt odwołania się, tak do świadczeń, a przede wszystkim do tego, że mają one wynikać z ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, oznacza że nie sposób rozumieć pojęcia dodatek zagraniczny wyłącznie jako dodatek uregulowany w art. 29 ust. 3 i art. 30 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.), ale także jako należność zagraniczną w rozumieniu art. 102 ust. 3 ww. ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Organ podał dodatkowo, że w uzasadnieniu stanowiska Senatu do projektu zmiany art. 21 ust.1 pkt. 110 wskazano, że dokonana poprawka zmierzała do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia tej służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). Zakres i sposób naliczania obu świadczeń są analogiczne, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy. Zatem ustawodawca chcąc ostatecznie rozstrzygnąć wątpliwości wynikające z faktu użycia w przepisach o pragmatyce służbowej dotyczącej żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", zaś w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny", wprowadził do art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 2005 r. ujęte w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Mimo zmiany redakcji przepisu, wyznacza on nadal taki sam jak istniejący wcześniej stan prawny. W poddanym analizie stanie faktycznym, czyli w 2004r, ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłączony był "dodatek zagraniczny". Na gruncie prawa podatkowego, obejmował on swym zakresem pojęcie "należności zagranicznej", co jedynie potwierdziła przeprowadzona w 2004 r. nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnieśli A. i D. Ś. zarzucając naruszenie:

1) art. 217 Konstytucji RP, poprzez nałożenie podatku w drodze wykładni sprzecznej z zasadami prawa podatkowego,

2) art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu z 2004r., w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione rozszerzenia zakresu wyłączeń ze zwolnienia podatkowego o "należność podatkową".

W obszernym uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący wskazali, że jeżeli przepis wywołuje wątpliwości prawne, powinien być interpretowany na korzyść podatnika, a ponadto przepisy prawa podatkowego należy tłumaczyć przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem, zaś interpretacja rozszerzająca jest niedopuszczalna, gdyż w drodze wykładni nie można "uzupełniać ustawodawcy". Skoro ustawodawca dokonał rozróżnienia obydwu świadczeń i z odrębnych przepisów wynika, że żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko w przedstawicielstwie wojskowym przysługuje należność zagraniczna, to nie można utrzymywać, że jest to to samo świadczenie, co dodatek zagraniczny. W art. 21 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postanowiono, że opodatkowaniu podlega jedynie dodatek zagraniczny.

W polskim systemie prawa istnieje zarówno świadczenie "dodatek zagraniczny" jak również świadczenie będące "należnością zagraniczną". Nie ma podstaw do utożsamiania w skutkach podatkowych tych pojęć. Dokonanie nowelizacji przemawia wręcz za uznaniem, iż przychody z tytułu należności zagranicznej, po zmianie ewidentnie wyłączone są ze zwolnienia, przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. Zdaniem skarżących nie stanowi również argumentu potwierdzającego stanowisko organów skarbowych fakt ubruttowienia należności zagranicznej od dnia 1 stycznia 2004r. dokonane na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 6.04.2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa oraz sposób obliczania należności zagranicznej, gdyż rozporządzenie może normować jedynie "techniczne" aspekty funkcjonowania prawa podatkowego, a nie nakładać na podatników obciążeń podatkowych.

Dodatkowo skarżący zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w ich ocenie również stanowi podstawę do uzyskania zwolnienia wynikającego z tego przepisu, a tym samym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r.

W oparciu o powyższe skarżący wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd , w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004r. wolna od podatku dochodowego była wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. W związku z tym dla ustalenia czy otrzymywane przez skarżącego świadczenie podlegało temu zwolnieniu należy rozstrzygnąć czy pojęcie "dodatku zagranicznego", było w roku 2004 tożsame z pojęciem "należności zagranicznej". Ten ostatni zwrot został dodany do art. 21 ust 1 pkt 110 dopiero od 1 stycznia 2005r.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1327/06, w którym wskazano, iż mimo zmiany redakcji przepisu, wyznaczał on w 2005 nadal taki sam stan prawny, jak istniejący wcześniej. Sąd ma przy tym na uwadze, że wykładnię prawa, która traktuje nowelizację ustaw jako ich "doprecyzowanie" należy oceniać z dużą ostrożnością, gdyż może ona prowadzić do nadawania nowelizacjom mocy wstecznej. Istotne jest jednak w rozpoznawanej sprawie ustalenie celu dokonanej zmiany ustawodawczej oraz jej charakteru, z uwzględnieniem dyrektyw wykładni systemowej, tj. potrzeby takiego rozumienia przepisów regulujących sytuację określonej kategorii podmiotów, która czyniłaby dane unormowanie spójnym, logicznym i wolnym od wewnętrznych sprzeczności. Nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 wchodząca w życie od 1 stycznia 2005r. po słowach "dodatku zagranicznego" umieściła w nawiasie słowa "należności zagranicznej", co oznacza iż nie może być wątpliwości, że sformułowania "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" są określeniami synonimicznymi. Należy mieć przy tym na uwadze, że z uzasadnieniu stanowiska Senatu co do projektu zmiany wspomnianego przepisu wynika wyraźnie, że ustawodawca zdecydował się na zabieg zamieszczenia w powołanym przepisie tego ostatniego pojęcia, wyraźnie wskazującego, że jest ono równoznaczne słowom "dodatek zagraniczny", zmierzając "do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia tej służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). Zakres i sposób naliczania obu świadczeń są analogiczne, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy". Tak jak organom stosującym prawo nie można odmówić kompetencji do dokonywania wykładni usuwającej pojawiające się niejasności co do rozumienia jakiegoś przepisu, tak ustawodawcy nie sposób zabraniać prawa do eliminowania takich niejasności poprzez zabiegi nowelizacji obowiązujących już przepisów. Tak pojmowana nowelizacja ma w istocie potwierdzać ustalenia, które wcześniej były wynikiem zabiegów interpretacyjnych. Skoro tak, nie sposób twierdzić, że przeprowadzana wykładnia działa z mocą wsteczną. Zasadna będzie natomiast konstatacja, że mimo zmiany redakcji przepisu, wyznacza on nadal taki sam, jak istniejący wcześniej stan prawny. W poddanym analizie stanie faktycznym, czyli w 2004 r., ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłączony był "dodatek zagraniczny". Na gruncie prawa podatkowego, obejmował on swym zakresem także "należności zagraniczne", co jedynie potwierdziła przeprowadzona w 2004 r. nowelizacja cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 110. Konsekwencją powyższego stanowiska jest uznanie, że brak jest podstaw, aby skarżącym stwierdzono nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut skarżących, iż art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi podstawę do uzyskania zwolnienia i w efekcie stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Z przepisu tego wynika zatem, że dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest bycie żołnierzem zawodowym jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Ze zwolnienia nie może korzystać zatem żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

W rozporządzeniu zaś Rady Ministrów z dnia 5.12.2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) wprowadzono podział, na żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe (§1 ust. 1 pkt 1), żołnierzy skierowanych w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji specjalnych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (§1 ust. 1 pkt 2) oraz żołnierzy skierowanych do polskich kontyngentów wojskowych wydzielonych z Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej do operacji wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz kwater głównych, dowództw i sztabów tych operacji. Należy mieć przy tym na uwadze, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe lub skierowanych poza granice państwa w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5.12.2000 r., odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83. Wyznaczenie do służby w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Jedynie należności pieniężne żołnierzy skierowanych, a nie wyznaczonych jak w przedmiotowej sprawie, o których mowa w § 1 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.12.2000 r. będą korzystały ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 83. W rozpoznawanym stanie faktycznym skarżący D. Ś. został wyznaczony na stanowisko służbowe podoficera w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Północnej w B., a następnie z wyciągu rozkazu nr [...] wynika, że zaszeregowanie dotyczyło struktur organizacji międzynarodowych i międzynarodowych struktur wojskowych - k. 65), a więc nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy jedynie żołnierzy jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom lub pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, a zatem nie dotyczy żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe poza granicami państwa nie związanych bezpośrednio z konfliktem zbrojnym, misjami pokojowymi czy też związanych z zapobieganiem aktom terroryzmu. Sam fakt bycia w gotowości do użycia, czy uczestnictwa w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej, czy akcji zapobiegającej aktom terroryzmu, jak twierdzi skarżący, nie oznacza spełnienia przesłanki uprawniającej do uzyskania ze zwolnienia, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.