Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 295/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e, art. 21 ust. 26
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi R. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2023 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.328.2023.1.AKR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 13 kwietnia 2023 r. R. L. (dalej jako: "skarżący", "strona", "podatnik") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS"), na podstawie art. 14b §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej jako: "o.p.", o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący uzupełnił przedmiotowy wniosek - w odpowiedzi na wezwanie ww. organu - pismem z 13 czerwca 2023 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 16 lutego 2018 r. skarżący wraz z żoną sprzedał mieszkanie w E., które posiadali krócej niż 5 lat. Nie było ono sprzedawane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ciągu 3 lat (tj. 2 czerwca 2021 r.) zakupiliśmy lokal w kamienicy w O. z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe w i adaptowaliśmy go na lokal mieszkalny. Aby legalnie w nim mieszkać uzyskaliśmy wszelkie zgody (sanepidu, kominiarza, starostwa) i 28 grudnia 2021 r. otrzymali wypis z rejestru lokali, że jest to lokal mieszkalny. Zapis w Księdze wieczystej jest jako lokal mieszkalny o łącznej powierzchni 43 m2. Strona wskazała również, że nieruchomość ta nie jest obiektem rekreacyjnym. Zaspokaja cele mieszkaniowe podatnika i jego żony. Nieruchomość nie jest udostępniana osobom trzecim. Jej współwłaścicielami są podatnik wraz żoną i mają oni wspólność majątkową małżeńską. Doprecyzowując stan faktyczny skarżący podniósł, że był on współwłaścicielem mieszkania w E., które wraz z żoną sprzedał. Wskazał jednocześnie, że zakup lokalu niemieszkalnego, opłaty związane z jego zakupem i adaptacją zostały sfinansowane ze środków pochodzących ze sprzedaży ww. mieszkania w E. W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy środki przeznaczone na zakup lokalu niemieszkalnego, opłaty związane z zakupem, adaptacją lokalu na mieszkalny mogą być zaliczone jako wydatki na cele mieszkaniowe?

2. Czy nabycie lokalu niemieszkalnego i adaptacja go na lokal mieszkalny w ciągu wymaganego terminu może być zaliczona jako wydatek na cele mieszkaniowe?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego strona podkreśliła, że wynika ono z interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm.), dalej jako: "ustawa o PIT" oraz przedstawionego stanu faktycznego, z którego wynika, że przedmiotowy lokal został zakupiony z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe. Nigdy też nie był wynajmowany, podnajmowany czy oddawany w użytkowanie osobom trzecim, czy też w celach zarobkowych. W ciągu ustawowego okresu został kupiony i adaptowany na cele mieszkalne. Posiada uporządkowany stan prawny jako lokal mieszkalny. Został dostosowany do przebywania w nim osób jak i spełnia funkcję jako lokat mieszkalny pod względem wyposażenia i funkcjonalności. Jest to mieszkanie dwu pokojowe z kuchnią i łazienką o łącznej powierzchni 43 m2. W myśl ww. przepisu środki zostały przeznaczone na zakup innej nieruchomości przeznaczonej na cele mieszkaniowe. Zostały zatem spełnione przesłanki, o których mowa w tym przepisie. Podatnik wskazał też, że jeżeli zakupiony lokal niemieszkalny zostanie w ciągu wymaganego czasu przekształcony na lokal mieszkalny, to jak najbardziej można zaliczyć go jako wydatek na cele mieszkaniowe, jak również opłaty związane z zakupem, adaptacją lokalu na mieszkalny mogą być zaliczone jako wydatki na cele mieszkaniowe. Równocześnie skarżący podniósł, że jak wynika z art. 21 ust. 25 lit. e ustawy o PIT za wydatki poniesione na cele o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tego aktu uważa się rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkaniowe własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego. Stosownie zaś do art. 21 ust. 26 ww. ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i e rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało. Podsumowując strona wskazała, że jej interpretacja ww. przepisów jest taka, że jeżeli w ustawowym terminie został zakupiony lokal niemieszkalny i adaptacja na cele mieszkaniowe została przeprowadzona przed upływem wymaganego okresu, to jest to wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe.

Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor KIS w dniu 19 czerwca 2023 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał za prawidłowe stanowisko strony w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku PIT w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego w zakresie wydatków na adaptację lokalu na mieszkalny i nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego w zakresie wydatków na zakup lokalu niemieszkalnego i opłat związanych z jego zakupem.

Organ przywołując treść szeregu przepisów ustawy o PIT (art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c-6e, art. 30e ust. 1, 2, 4, 5 i 7, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 i 26) oraz §1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (Dz. U. z 2020 r. poz. 2368) wskazał, że zwolnienie, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Stwierdził też, że cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. W konsekwencji korzystanie z niniejszego zwolnienia jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku zaś niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do zapłaty stosownego podatku.

Organ interpretacyjny podniósł jednocześnie, że rozstrzygając o prawie do zwolnienia z opodatkowania należy pamiętać, że zawarty w art. 21 ust. 25 ww. ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niż wymienione w tym katalogu nie uprawniają zaś do skorzystania z powyższego zwolnienia. Zauważył też, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Stwierdził również, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT jest zatem fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. aktu prawnego - własne cele mieszkaniowe. Zawarte zaś w tych przepisach wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Przy czym, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, ze środków uzyskanych z konkretnej sprzedaży.

Przypominając treść wniosku skarżącego Dyrektor KIS wskazał, że w stosunku do wydatków na nabycie, które klasyfikują się do wydatków na cel mieszkaniowy, zaliczyć należy te wydatki które dotyczą budynku czy loka u mieszkalnego. W odniesieniu do lokali niemieszkalnych ustawodawca nie przewidział jako wydatku na cel mieszkalny nabycie takiego lokalu, a jedynie wydatki na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego lokalu niemieszkalnego. Zatem wydatki na nabycie lokalu niemieszkalnego nie stanowią wydatków na cele mieszkaniowe uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Jedynie wydatki na adaptację lokalu na mieszkalny można zakwalifikować do wydatków na cele mieszkaniowe.

Tym samym organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez skarżącego, że jeżeli zakup lokalu niemieszkalnego i jego przekształcenie na lokal mieszkalny zostały przeprowadzone przed upływem wymaganego czasu, to wydatki dotyczące zakupu i opłaty z nim związane stanowią wydatki na cele mieszkaniowe. Podsumowując organ stwierdził, że wydatków poniesionych przez stronę na zakup lokalu niemieszkalnego oraz opłat związanych z jego zakupem nie można zaliczyć do wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, a tym samym nie przysługuje skarżącemu prawo skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla dochodów pochodzących ze zbycia mieszkania, w jakim przychody z tego tytułu zostały wydatkowane na cele związane z kupnem lokalu niemieszkalnego. Natomiast wydatki poniesione na adaptacją własnego lokalu niemieszkalnego na mieszkalny można uznać za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e ww. ustawy. Zatem, w odniesieniu do wydatków na adaptację lokalu na mieszkalny strona korzysta z ulgi określonej w tych przepisach.

W skardze do WSA w Olsztynie strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w tej części, w której organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie dotyczącym zwolnienia przedmiotowego w zakresie wydatków na zakup lokalu niemieszkalnego i opłat związanych z jego zakupem i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wraz ze stosownymi wskazaniami co do dalszego postępowania. Jednocześnie skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w zw. z błędną wykładnią art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a tej ustawy, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 tego aktu prawnego, w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie odrębnego lokalu oznaczonego w budynku mieszkalnym, który to lokal posiada urządzoną księgę wieczystą, gdzie w dziale I (dotyczącym przeznaczenia lokalu) aktualnie widnieje wpis: lokal mieszkalny, składający się z dwóch pomieszczeń oraz WC, o powierzchni użytkowej 43 m2 oraz obiektywnie posiada i posiadały w chwili jego nabycia właściwości architektoniczne i funkcjonalne mieszkania i gdzie faktycznie zamieszkuję wraz z rodziną.

W ocenie strony wskazana wyżej błędna wykładnia przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT spowodowała brak stosownych ustaleń oraz oceny stanu faktycznego w kluczowym dla oceny sprawy zakresie dotyczącym cech mieszkalnych nabytego lokalu. W rezultacie doszło do niewłaściwej oceny co do stosowania prawa poprzez przyjęcie, że do nabytego lokalu o cechach użytkowych mieszkalnych i długoletniej historii wykorzystania na cele mieszkaniowe nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Uzasadniając skargę strona podniosła też, że spór zasadza się na błędnym ograniczeniu przez Dyrektora KIS przymiotu lokalu mieszkalnego wyłącznie w oparciu o treść informacji zawartej w opisie jego przeznaczenia w księdze wieczystej na dzień jego nabycia. Podkreśliła też, że w trakcie postępowania interpretacyjnego nie miała świadomości, że podstawą kwalifikacji przez organ wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie będzie jego faktyczny charakter mieszkalny, lecz wyłącznie treść zapisu w księdze wieczystej na dzień jego nabycia.

Skarżący wskazał też, że poza sporem pozostaje okoliczność, że lokal, którego dotyczy wniosek, jest położony w budynku mieszkalnym, posiada dwa pokoje, w tym jeden z kuchnią, łazienkę oraz wszelkie właściwości architektoniczno-funkcjonalne lokalu mieszkalnego i został nabyty wraz z żoną w celach mieszkaniowych. Lokal ten, przed nabyciem przez poprzedniego właściciela, od momentu jego wybudowania (przed II Wojną Światową) służył celom mieszkaniowym zamieszkujących go lokatorów. Dopiero poprzedni właściciel przeprowadził procedurę jego formalnego przekwalifikowania na lokal użytkowy, co wynikało wyłącznie z wymogów administracyjnych oraz podatkowych, dla prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podkreślił też, że owo formalne przekwalifikowanie dla potrzeb wieczystoksięgowych, nie wiązało się z wykonaniem jakichkolwiek robót budowlanych, które byłyby konieczne dla zmiany jego charakteru. Strona wskazała również, że odwrotna procedura została przeprowadzona po nabyciu tego lokalu dla celów mieszkaniowych. Polegała na przeprowadzeniu administracyjnej procedury przekwalifikowania lokalu na mieszkalny, bez konieczności wykonania jakichkolwiek prac dostosowujących, ponieważ od momentu wybudowania posiadał on cechy mieszkalne i nigdy ich nie stracił. Co istotne, jedynymi kosztami na przekwalifikowanie lokalu, które zostały poniesione, były to koszty administracyjne (żadnych budowlanych), co jest to dla oceny sprawy istotne, a wręcz kluczowe.

Strona zauważyła również, że ustawa o PIT choć odwołuje się do pojęcia lokalu mieszkalnego, to jednak go nie definiuje. Definicję taką zawiera natomiast obowiązująca ustawa z 24 czerwca I994r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048, ze zm.). Zgodnie z jej art. 2 ust. 2 samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. To zaś powoduje w ocenie skarżącego, że przedmiotowy lokal spełnia warunki bycia lokalem mieszkalnym w rozumieniu tego aktu prawnego. Jednocześnie zgodnie z deklaracją strony, złożoną organowi interpretacyjnemu wyłącznym celem zakupu było wykorzystywanie lokalu na własne cele mieszkaniowe. Nie powinno być też wątpliwości, że skarżący wraz z żoną zrealizował zakreślony ustawą podatkową cel w postaci nabycia przedmiotowego lokalu (spełniającego warunki lokalu mieszkalnego) na własne cele mieszkaniowe, co uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.

Przy czym strona zauważyła, że art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy ma charakter normy celu społecznego (ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych). Stwierdziła ponadto, że zgodnie z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. W tym celu ustawodawca zmniejsza obciążenie fiskalne, zwalniając dochód ze sprzedaży nieruchomości, o ile zostanie on odpowiednio wydatkowany. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej poprzez odniesienie się do innych przepisów. Skarżący dla poparcia swojego stanowiska przywołał wyrok WSA w Łodzi z 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 539/21 (odnośnie ustalenia mieszkalnego charakteru lokalu), z którego treści wynika, że: "Zapis w dziale I księgi wieczystej oznaczający lokal jako lokal niemieszkalny nie jest decydujący dla prawnopodatkowej oceny jego charakteru dokonanej w kontekście ulgi podatkowej". Zatem w ocenie strony zapis w KW nie powinien przesadzać o podatkowej kwalifikacji nabytego lokalu mieszkalnego. Nie ma również znaczenia dla oceny realizacji celu (którego zdaniem strony Dyrektor KIS nie zakwestionował) omawianej ulgi podatkowej, którym jest niewątpliwie ułatwianie zdobycia mieszkania dla jak najszerszej grupy społeczeństwa i pobudzenie rynku mieszkaniowego w kraju.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny nie zgodził się z zarzutami strony, podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1492, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), dalej jako: "p.p.s.a.", w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 3 §2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b §3 i art. 14c §1 i §2 o.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. W ocenie strony zrealizowany został warunek skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, albowiem zrealizowała ona cele wskazane przez ustawodawcę – tj. cele mieszkaniowe. Jej zdaniem o mieszkalnym charakterze nabytego przez małżonków lokalu niemieszkalnego przesądzają przesłanki historyczne, praktyczne i funkcjonalne. Zdaniem organu z kolei, brak jest podstaw do skorzystania przez skarżącego z omawianego zwolnienia od podatku, bowiem strona nabyła lokal niemieszkalny, który następnie adaptowała na lokal mieszkalny (co potwierdza przedstawiony we wniosku stan faktyczny), którym Dyrektor KIS jest związany.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. W ocenie sądu Dyrektor KIS w sposób prawidłowy dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego (ustawy o PIT) w zakresie zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w zw. z art. 21 ust. 25 i 26 tego aktu prawnego oraz możliwości ich zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Rozpatrując niniejszy spór wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT (w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw | majątkowych.

Między innymi w art. 21 ust. 25 i 26 ww. ustawy ustawodawca wymienił rodzaje wydatków, które należy uważać za poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, a więc za poniesione na własne cele mieszkaniowe. Według art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e ustawy o PIT (w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na - rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. W myśl zaś art. 21 ust. 26 ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pierwszy warunek związany z czasem wydatkowania przychodu został spełniony i ta kwestia nie jest przedmiotem sporu. Zasadniczy spór (jak już podniesiono wcześniej) dotyczy natomiast tego, czy zakup lokalu niemieszkalnego i wydatkowane w tym celu środki mieszczą się wśród wydatków na cele mieszkaniowe nabycie takiego lokalu, umożliwiając tym samym skorzystanie z ulgi, o której jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Należy przypomnieć, że zwolnienie i ulgi podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Oznacza to, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT ma zastosowanie wyłącznie na zasadach i po spełnieniu warunków określonych tym przepisem. Dla zastosowania tego przepisu nie ma znaczenia zamiar z jakim lokal został nabyty (zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych), bowiem ustawodawca takiej przesłanki dla omawianej ulgi nie ustanowił. NSA w wyroku z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1417/12 wyraził zasadny pogląd, odnosząc go do okoliczności zakupu lokali z zamiarem zaspakajania własnych potrzeb mieszkaniowych: "(...) iż wewnętrzne procesy motywacyjne podatników, z oczywistych względów nie mogą być przedmiotem analizy i weryfikacji przez organy podatkowe, dlatego też o charakterze dokonywanych przez tych podatników czynności należy wnioskować raczej z uzewnętrznionych znamion podejmowanego przez nich działania oraz z całokształtu towarzyszących temu okoliczności faktycznych". Z brzmienia powołanych przepisów wynika zaś, że podatnik musi nabyć lokal mieszkalny, a nie lokal faktycznie służący do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, czy też nadający się do zaspokajania takich potrzeb. Poza sporem pozostaje natomiast to, że zgodnie z treścią stanu faktycznego (którym organ jest związany) skarżący wraz z żoną zakupili lokal niemieszkalny. Słusznie zatem Dyrektor KIS przyjął, że nabyta nieruchomość nie stanowiła lokalu mieszkalnego w rozumieniu powołanych przepisów. Oznacza to, że nie została spełniona przez podatników jedna z przesłanek określonej tym przepisem ulgi. Bez znaczenia dla tej konstatacji pozostają argumenty strony, że warunki architektoniczne i funkcjonalność lokalu wskazują na możliwość zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych (położony jest w budynku mieszkalnym, posiada dwa pokoje, w tym jeden z kuchnią, łazienkę, i że przed nabyciem przez poprzedniego właściciela, od momentu jego wybudowania służył celom mieszkaniowym zamieszkujących go lokatorów).

Rozstrzygając zatem o prawie do zwolnienia z opodatkowania należało się odwołać do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT, gdzie ustawodawca zawarł katalog wydatków uprawniających do zwolnienia, który jak słusznie zauważył organ interpretacyjny ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Nie można zatem czytać tego przepisu rozszerzająco. Inne wydatki zatem niż te, które zostały wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia. Z treści tego przepisu wynika zaś jasno, że wśród wydatków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia nie ma lokalu niemieszkalnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1678/14, czy też WSA w Olsztynie z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 7/18). Jedynie koszty rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub adaptacji na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego ustawodawca uznał za umożliwiające do skorzystania z preferencji, o której jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Chcąc zatem skorzystać ze zwolnienia od podatku skarżący powinien wraz z żoną nabyć lokal mieszkalny, o którym jest mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a tej ustawy, który stwierdza, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 (art. 21), uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem – a nie lokal niemieszkalny. Podkreślić raz jeszcze należy, że dla zastosowania tego przepisu nie ma znaczenia zamiar z jakim lokal został nabyty, bowiem ustawodawca takiej przesłanki dla omawianej ulgi nie ustanowił. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że podatnik musi nabyć lokal mieszkalny, a nie lokal faktycznie służący do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, czy też nadający się do zaspokajania takich potrzeb. Jak zauważył też NSA w wyroku z 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2519/15: "O ile pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., można rozumieć szeroko, to należy mieć na względzie to, że w art. 21 ust. 25 przywołanej ustawy zostało ono doprecyzowane. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego. Innymi słowy, tylko takie nabycie nieruchomości - lokalu mieszkalnego, które służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika może skutkować zwolnieniem od podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Tym samym, z prawa do ulgi może skorzystać zatem jedynie podatnik, który nabył lokal mieszkalny.". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 2 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1462/18 wskazując też, że: "Wykładni art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. nie można dokonywać poprzez pryzmat celu, który przyświecał podatnikowi oraz wbrew wewnętrznej systematyce tej jednostki redakcyjnej. Sam zamiar przekształcenia budynku z użytkowego na mieszkalny, nawet uzewnętrzniony bezpośrednio po nabyciu budynku nie może zmienić jego charakteru z chwili nabycia. Ponadto w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e) u.p.d.o.f. ustawodawca za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uznał wydatki poniesione na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego.".

Mając na względzie przedstawiony przez stronę stan faktyczny, którym Dyrektor KIS był związany nie zachodziła w tej sytuacji potrzeba odwoływania się do definicji lokalu z art. 2 ust 2 ustawy o własności lokali (co w skardze zrobiła strona), która to definicja zresztą ma zastosowanie zarówno do lokalu mieszkalnego jak i niemieszkalnego (zdanie drugie tego przepisu stanowi, że przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne). Zgodnie bowiem z jego treścią samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Należy też podkreślić, że w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego i nie dokonuje ustaleń faktycznych w rozumieniu art. 122 o.p., co strona zarzuciła w skardze podnosząc, że: "(...) błędna wykładnia przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. spowodowała brak stosownych ustaleń oraz oceny stanu faktycznego, w kluczowym dla oceny sprawy zakresie dotyczącym cech mieszkalnych nabytego lokalu.". Organ interpretacyjny nie tylko nie powinien, ale wręcz nie może takiego prowadzić takiego postępowania we własnym zakresie. Żaden bowiem przepis prawa na takie działanie nie zezwala. Leży to w wyłącznej gestii składającego wniosek. Jak trafnie zauważył NSA w wyroku z 19 lutego 2020r., sygn. akt II FSK 3544/18: "(...) Wydając interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego." (podobnie wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3537/15, czy też wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 774/20).

Wymaga również zauważenia, że strona dopiero na etapie skargowym wprowadza nowe elementy i rozszerza przez to stan faktyczny, których organ nie znał na etapie rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Dotyczy to między innymi takich elementów tego stanu jak: (-) lokal położony w budynku mieszkalnym czy też, że przed nabyciem przez poprzedniego właściciela, od momentu jego wybudowania służył celom mieszkaniowym zamieszkujących go lokatorów (we wniosku – wskazano jedynie, że w kamienicy); (-) posiada wszelkie właściwości architektoniczno-funkcjonalne lokalu mieszkalnego (we wniosku – wskazano jedynie, że jest to lokal niemieszkalny, adaptowany na cele mieszkalne, został dostosowany do przebywania w nim osób jak i spełnia funkcję jako lokal mieszkalny pod względem wyposażenia i funkcjonalności), (-) dopiero poprzedni właściciel przeprowadził procedurę jego formalnego przekwalifikowania na lokal użytkowy, co wynikało wyłącznie z wymogów administracyjnych oraz podatkowych, dla prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Owo formalne przekwalifikowanie dla potrzeb wieczystoksięgowych nie wiązało się z wykonaniem jakichkolwiek robót budowlanych, które byłyby konieczne dla zmiany jego charakteru. Wskazał również, że odwrotna procedura została przeprowadzona po nabyciu tego lokalu dla celów mieszkaniowych. Polegała ona na przeprowadzeniu administracyjnej procedury przekwalifikowania lokalu na mieszkalny, bez konieczności wykonania jakichkolwiek prac dostosowujących, ponieważ od momentu wybudowania posiadał on cechy mieszkalne i nigdy ich nie stracił. Co istotne jedynymi kosztami na przekwalifikowanie lokalu, które zostały poniesione były koszty administracyjne (żadnych budowlanych), co jest to dla oceny sprawy istotne, a wręcz kluczowe (we wniosku wskazano jedynie, że jest to lokal niemieszkalny, adaptowany na cele mieszkalne, został dostosowany do przebywania w nim osób jak i spełnia funkcję jako lokal mieszkalny pod względem wyposażenia i funkcjonalności). Należy również zauważyć, że użyty w stanie faktycznym zwrot "adaptowanie" (w tym przypadku zakupionego lokalu niemieszkalnego na lokal mieszkalny) oznacza, zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN: "przystosowanie czegoś do innego użytku niż było przeznaczone". Trudno więc wymagać od organu interpretacyjnego, aby domyślał się on stanu faktycznego, skoro jest nim związany a jego treść obciąża stronę. Ze skargi wynika też, że strona miała tego świadomość, skoro wskazała wyraźnie, że: "(...) w trakcie postępowania interpretacyjnego nie miałem świadomości, że podstawą kwalifikacji przez Organ wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie będzie jego faktyczny charakter mieszkalny, lecz wyłącznie treść zapisu w księdze wieczystej na dzień jego nabycia.".

Słusznie też zauważył Dyrektor KIS, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystać. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. Jak stwierdził bowiem NSA w wyroku z 19 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2547/16: "(...) wszelkiego rodzaju ulgi, czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Bez wątpienia, są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.".

Jako ustawowy wyjątek od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, regulacje prawne ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być również interpretowane w sposób rozszerzający ich treść. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10, 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10).

Należy jednocześnie dodać, że w judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11). Szczególnie jeśli dotyczy to przyznawanych zwolnień czy też ulg. W judykaturze i piśmiennictwie zwraca się również uwagę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników tej wykładni możliwe jest także w sytuacji, gdy jej wyniki kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące. Wykładając dany przepis prawa należy brać pod uwagę także jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14). Ponadto podkreśla się, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne (co w ocenie sądu w tej sprawie nie miało miejsca). W takiej sytuacji można odwołać się do reguł wykładni celowościowej, która ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami (wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13).

Wymaga również zauważenia, że wyrok WSA w Łodzi z 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 539/21, na który powołuje się strona uzasadniając przyjęte w sprawie stanowisko jest rozstrzygnięciem nieprawomocnym.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 §1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę.

Wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).