Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 981/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 61
journal: Dz.U. 2022 poz 1520
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j.)
article: art. 108b ust. 1 w zw. z art. 108b ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź WSA Urszula Zięba Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości E.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2023 r., nr 1201-IOP2-2.4273.6.2023.14 w przedmiocie odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunkach VAT skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 sierpnia 2023r. znak: 1201-IOP2- 2.4273.6.2023.14 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2022r. poz. 2651 ze zm. dalej-O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z dnia 22 czerwca 2023r. nr 1225- SPV.4103.34.2023.9 w sprawie odmowy wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu 23 lutego 2023r. Sąd Rejonowy dla Krakowa-Środmieścia w Krakowie VIII Wydział Sąd Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych wydał postanowienie sygn. akt [...], w którym ogłosił upadłość E.T.

Pismem z dnia 25 kwietnia 2023r. Syndyk masy upadłości A. Sp. z o.o. złożył wniosek o przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT na rachunek bankowy masy upadłości. Jednocześnie Syndyk masy upadłości nie wskazał we wniosku ani kwoty zgromadzonej na rachunku E.T., ani numeru tego rachunku, wyjaśniając, że nie dysponuje numerem rachunku, jak i wiedzą o wysokości środków na rachunku VAT prowadzonym na rzecz ww. Jedyną wiedzą, jaką w tym zakresie dysponuje Syndyk to treść pisma Banku [...] z dnia 19 kwietnia 2023r., w którym bank jedynie powiadamia syndyka o prowadzeniu tego typu rachunku, bez ujawniania pozostałych informacji.

Po rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach wydał decyzję nr 1225-SPV.4103.34.2023.9, w której odmówił wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT, z uwagi na zaległości E.T. w podatku od towarów i usług za okresy od maja do sierpnia 2022r. w łącznej wysokości 141.974,99 zł plus odsetki w kwocie 20.057,00 zł oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od czerwca do sierpnia 2022r. w łącznej kwocie 15.558,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Syndyk masy upadłości A. Sp. z o.o. złożył w dniu 6 lipca 2023r. odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz wyrażenia zgody na przekazanie kwoty z rachunku VAT w wysokości 1.837,62 zł na rachunek bankowy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie w jej rozstrzygnięciu przepisów art. 62 i art. 63 Prawa upadłościowego, a także naruszenie art. 170§1 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją z dnia 31 sierpnia 2023r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Na wstępnie organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 61 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 1520, ze zm.), z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Według zaś art. 62 ww. ustawy w skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z wyjątkami określonymi w art. 63-67a.

Na rachunku VAT E.T. zgromadzono środki w kwocie 1.837,62 zł. W wyroku z dnia 11 maja 2012r. sygn. akt II CSK 471/11 Sąd Najwyższy orzekł, iż ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na umowy rachunku bankowego zawarte przez upadłego (art. 112 ustawy Prawo upadłościowe), co oznacza, że umowy te wiążą ich strony, ale przysługująca upadłemu wierzytelność o wypłatę środków zgromadzonych na rachunku jako składnik majątku upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli tego upadłego (art. 61 ustawy Prawo upadłościowe).

W tym miejscu organ odwoławczy zaznaczył, że rachunek VAT jest specyficznym rodzajem rachunku, którego prowadzenie przez bank nie wynika z zawartej z klientem umowy, dlatego też nie można traktować go na równi z rachunkiem rozliczeniowym. Środki zgromadzone na rachunku VAT są środkami należącymi do podatnika. Stanowią one jego własność, wchodzą również w skład masy upadłościowej. Podatnicy mają jednak ograniczone możliwości użycia tych środków. Organ przywołał art. 62b ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo Bankowe (Dz.U. z 2022r. poz. 2324 ze zm.) wyjaśniając, że w tym przepisie ustawodawca enumeratywnie wskazał, na jakie cele mogą być przeznaczone środki zgromadzone na rachunku VAT. Dodatkowo podkreślono, że ww. przepis nie różnicuje tych celów z punktu widzenia, czy wobec podatnika toczy się postępowanie upadłościowe, czy też nie. Ponadto zgodnie z art. 108b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej-u.p.t.u.) na wniosek podatnika naczelnik urzędu skarbowego wydaje, w drodze postanowienia, zgodę na przekazanie środków zgromadzonych na wskazanym przez podatnika rachunku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy albo rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony ten rachunek VAT.

Z akt sprawy wynika, że E.T. posiada zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od maja do sierpnia 2022r. w łącznej wysokości 141.974,99 zł plus odsetki w kwocie 20.057,00 zł oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od czerwca do sierpnia 2022r. w łącznej kwocie 15.558,00 zł. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach zasadnie odmówił wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT.

Wystąpienie przesłanki w postaci istnienia zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym obliguje organ podatkowy do odmowy udzielenia wnioskowanej przez syndyka masy upadłościowej zgody na uwolnienie środków z rachunku VAT. Kwota istniejącej w dniu wydania decyzji zaległości wraz z odsetkami wyznacza granicę środków, na której przekazanie organ podatkowy nie wyraża zgody. Przepisy prawa podatkowego, mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie nie przewidują wyjątków w traktowaniu zaległości podatkowych, w zależności od okoliczności ich wpisania na listę wierzytelności.

Przepisy prawa dotyczące rachunków VAT, będących rachunkami o określonym przeznaczeniu nie zawierają szczególnych unormowań na wypadek ogłoszenia upadłości podatnika. Przepisów takich nie zawiera również Prawo upadłościowe. Ogłoszenie upadłości podatnika nie ma zatem wpływu ani na istnienie rachunku VAT (wynikający z przepisów prawa obowiązek banku prowadzenia takiego rachunku), ani też na określone przepisami prawa zasady dysponowania środkami zgromadzonymi na tym rachunku. Nie ma przy tym znaczenia, że wniosek o wyrażenie zgody na przekazanie środków złożył syndyk. Przepisy prawa upadłościowego nie wyłączają zastosowania przepisów normujących rachunki VAT w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika. Zastosowanie przepisów prawa upadłościowego sprowadza się tu do tego, że nie pozwalają one upadłemu dysponować posiadanym majątkiem, który staje się masą upadłości, uprawnienia w tym zakresie (także do dysponowania środkami na rachunku VAT podatnika) przekazując syndykowi.

Innymi słowy, syndyk może dysponować środkami na rachunku VAT podatnika na takich samych zasadach, jak może to czynić podatnik. Przepisy art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a prawa bankowego, będące konsekwencją istnienia regulacji prawnej zawartej w art. 108a u.p.t.u. (mechanizm podzielonej płatności) mają charakter przepisów szczególnych wobec prawa upadłościowego. Tym samym, odmawiając przekazania syndykowi zasobów finansowych zgromadzonych na rachunku VAT, organy podatkowe nie ograniczają masy upadłości, nie uzyskują nieuzasadnionego, szybszego zaspokojenia należności podatkowych państwa, niezgodnego z kolejnością wskazaną w prawie upadłościowym i nie można przyjąć, że prowadzą niedozwoloną egzekucję wobec majątku tworzącego masę upadłości.

Ponadto zwrócono uwagę, że w świetle art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. nie ma też podstaw, aby stwierdzenie istnienia zaległości podatkowych na potrzeby zastosowania tego przepisu różnicować w zależności od tego, czy dana zaległość powstała przed, czy też po ogłoszeniu upadłości, a także czy środki na rachunek VAT wpłynęły przed, czy po ogłoszeniu upadłości. Zgodnie z ww. przepisem, jedyną i wystarczającą przesłanką odmowy udzielenia zgody na przekazanie środków z rachunku VAT jest posiadanie przez podatnika zaległości podatkowych. Ustawodawca wprowadzając w art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. bezwzględny zakaz przekazywania środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit.a prawa bankowego nie przewidział żadnych wyjątków dotyczących masy upadłościowej. Zakaz ten nie podlega ograniczeniu w przypadku ogłoszenia upadłości. Jednoznaczne brzmienie cytowanego przepisu sprawia, że bezprzedmiotowe są wszelkie rozważania w tym zakresie, także co do możliwego sposobu wykorzystania tych środków. Co więcej, unormowania zawarte w prawie upadłościowym nie mogą uchylać bezwzględnych unormowań dotyczących rachunku VAT. Istota i specyfika postępowania upadłościowego nie może wpływać na ocenę zgodnego z przepisami prawa podatkowego działania organów podatkowych. Żaden z przepisów prawa nie przewiduje prymatu prawa upadłościowego, czy pierwszeństwa jego stosowania przed przepisami prawa podatkowego.

To przepisy prawa podatkowego dotyczące podzielonej płatności jako posiadające charakter przepisów szczególnych, z uwagi na rodzaj środków zgromadzonych na rachunku VAT co do których ustawodawca zastrzegł, że mogą one być przeznaczone tylko na określone cele będą miały pierwszeństwo wobec przepisów prawa upadłościowego. Powyższe zostało potwierdzone w ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (vide wyroki NSA z dnia 16.03.2021 r. sygn. akt I FSK 1792/20; z dnia 17.05.2022r. sygn. akt I FSK 236/22).

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 62 i art. 63 Prawa upadłościowego. Również zarzut dotyczący naruszenia art. 170§1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż złożony wniosek dotyczył przekazania środków zgromadzonych na rachunku VAT E.T. Zatem zgodnie z art. 108b ust 9 pkt 1 lit. a u.p.t.u. właściwym organem do jego rozpatrzenia był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Syndyk masy upadłości zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, tj.

art. 7 i 77§1 k.p.a. poprzez niepodjęcie przez organ II instancji z urzędu wszelkich czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego, że organ I instancji w dniu 17 marca 2023 r. dokonał zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym upadłej, celem uzyskania zaspokojenia zaległości podatkowych, których istnienie zostało uznane za przeszkodę do przekazania do masy upadłości środków zgromadzonych na rachunku VAT w kwocie 1.837,62 zł, a w konsekwencji - utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji;

naruszenie art. 210§4 O.p. poprzez brak wyraźnego wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, jak również przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej;

art. 233§1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji, w sytuacji gdy z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że zachodzą podstawy do jej uchylenia bądź zmiany, co skutkowało pozostaniem w obrocie prawnym ww. wadliwej decyzji organu I Instancji;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

art. 108b ust. 1 w zw. z art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że brak jest podstaw do przekazania do masy upadłości środków w kwocie 1.837,62 zł zgromadzonych na rachunku VAT pomimo tego, że została ogłoszona upadłość podatnika, tj. upadłej E.T. jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, obejmująca likwidację jej majątku i w związku z tym środki zgromadzone na rachunku VAT weszły w skład masy upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli zgodnie z art. 61 ustawy Prawo upadłościowe w zw. z art. 62 tej ustawy, zaś wątpliwości co do tego, które z przedmiotów należących do upadłego rozstrzyga sędzia-wyznaczony (art. 63a w zw. z art. 491(2) ust. 1);

art. 108b ust. 5 pkt 11 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie przez organ II Instancji i przyjęcie jako podstawy wydania rozstrzygnięcia w sprawie na skutek ustalenia faktu istnienia zaległości podatkowej powstałej po stronie upadłej przed dniem ogłoszenia upadłości z tytułu podatku towarów i usług oraz podatku dochodowego za okresy sprzed dnia ogłoszenia upadłości, podczas zaspokojenie się organu podatkowego jako wierzyciela w postępowaniu upadłościowym z tytułu ww. zaległości podatkowej jest możliwe tylko i wyłącznie w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami Prawa upadłościowego, po uprzednim dokonaniu przez organ I instancji zgłoszenia wierzytelności zgodnie z art. 236 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i następne, a co więcej - organ I instancji w dniu 17 marca 2023r. dokonał zgłoszenia wierzytelności z tytułu ww. zaległości w postępowaniu upadłościowym upadłej;

art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy - Prawo bankowe oraz niewłaściwe przyjęcie przez Organ II Instancji, że: środki zgromadzone na rachunku VAT mogą służyć zaspokojeniu należności enumeratywnie wymienionych w treści art. 62b ust. 2 ustawy Prawo bankowe, w tym należności podatkowych na rzecz organów skarbowych, w sytuacji gdy doszło do ogłoszenia upadłości upadłej, w związku z czym zaspokajanie wszelkich wierzytelności na rzecz wierzycieli upadłej, powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, w tym zaległości podatkowych na rzecz organu I instancji, odbywa się zgodnie z regułami prawa upadłościowego, w szczególności z uwagi na treść art. 342 ust. 1-4, art. 343 ust. 1-2 oraz 344 ust. 1-2 w zw. z art. 4912 ust. 1 Prawa upadłościowego - powołane wyżej przepisy stanowią lex speciaiis w stosunku do przepisów Prawa upadłościowego, w sytuacji gdy nie wynika to z przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe zarzuty syndyk masy upadłości wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozważanie uchylenia w całości decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ II instancji pominął okoliczność, iż organ I instancji - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach dokonał w dniu 17 marca 2023r. jako wierzyciel zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym upadłej na łączną kwotę 154.498,68 zł. Dokonane przez organ I instancji zgłoszenie wierzytelności umożliwia ww. podmiotowi dochodzenie zaspokojenia w ramach toczącego się postępowania upadłościowego zaległości z tytułu nieuiszczonego przez upadłą podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Istnienie przedmiotowych zaległości zostało przy tym uznane przez organ I instancji, a następnie organ II instancji jako przeszkoda w przekazaniu do masy upadłości środków zgromadzonych na rachunku VAT. W konsekwencji, w ocenie skarżącego, organ nie podjął z urzędu wszelkich czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co stanowi naruszenie zasad wynikających z art. 7 i 77§1 k.p.a.

Syndyk podniósł, że rolą postępowania upadłościowego jest skupienie całego mienia osoby upadłej i dokonanie jego stosownego podziału pomiędzy wierzycieli z uwzględnieniem wskazanych przepisami potrzeb upadłej. Natomiast art. 63 Prawa upadłościowego stoi na straży wykonania tejże idei poprzez zagwarantowanie pewnej (z reguły nieznacznej) części mienia pozostawionej poza masą upadłości - katalog ten jest zamknięty i nie zawiera żadnej normy pozwalającej domniemywać, iż wśród elementów wyłączonych z masy upadłości są środki przechowywane na rachunku VAT. Ponadto w sytuacji sporu, co do przedmiotów i praw wchodzących w skład masy upadłości, decyzję w tym zakresie podejmuje sędzia-komisarz lub sędzia wyznaczony na mocy art. 63a Prawa upadłościowego. W związku z powyższym, w ocenie Syndyka, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, jakoby na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie znajdowały przepisy prawa podatkowego, tj. art. 108 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy Prawo bankowe, uniemożliwiające przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT do masy upadłości z uwagi na istnienie po stronie upadłej zaległości podatkowych, powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości.

Skarżący zwrócił również uwagę, że w treści zaskarżonej decyzji organ II instancji przyznał, że Syndyk ma prawo do złożenia wniosku o uwolnienie środków zgromadzonych na rachunku VAT, ale jednocześnie stwierdził, że słuszne było stanowisko organu I instancji, odmawiające przekazania ww. środków do masy upadłości ze względu na zaległości podatkowe ciążące na upadłej. W ocenie Skarżącego jawi się tu sprzeczność logiczna, bowiem organ II Instancji potwierdza przynależność tychże środków do masy upadłości, a jednocześnie zasłania się przepisami z zakresu prawa podatkowego oraz bankowego, uniemożliwiające na przekazanie ww. środków do masy upadłości.

Co więcej, aktualnie zablokowane na rachunku VAT środki pozostają praktycznie bezużyteczne. Z uwagi na stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, środki zatrzymane na rachunku VAT nie będą mogły zostać przeznaczone na pokrycie kosztów prowadzonego postępowania upadłościowego ani zaspokojenie wierzycieli upadłej, którzy dokonali zgłoszeń wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Tym samym środki te nie będą mogły służyć realizacji jednego z celów postępowania upadłościowego, jakim jest zaspokojenie roszczeń wierzycieli w jak najwyższym stopniu. Skarżący podniósł, że zachowanie takie nie jest dopuszczane w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/GI 1317/20).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważy, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023r., poz. 1634, ze zm.; dalej- p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy {art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). W przypadku, o którym mowa w §1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145§3 p.p.s.a.)

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Istotą kontrowersji w sprawie jest to, czy środki pieniężne, zgromadzone na rachunku VAT, określonym w art. 62 prawa bankowego podlegają przekazaniu na żądanie syndyka do masy upadłości. Zdaniem organów podatkowych, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, naczelnik urzędu skarbowego zobowiązany jest odmówić wydania zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a P.b., nawet wówczas, gdy w stosunku do podatnika została ogłoszona upadłość, a wniosek o przekazanie tych środków składa syndyk masy upadłości. Z kolei skarżący twierdzi, że środki finansowe zgromadzone na rachunku VAT nie są wyłączone z masy upadłościowej, a zatem powinny być do tej masy przekazane. Można więc stwierdzić, że w istocie zasadniczym zagadnieniem jest to, które przepisy mają w tym zakresie pierwszeństwo, czy przepisy prawa upadłościowego, czy też unormowania odnoszące się do rachunku VAT w ramach mechanizmu podzielnej płatności.

Pomimo tego, że przepisy dotyczące mechanizmu podzielonej płatności obowiązują stosunkowo krótko bo od 1 lipca 2018r, powyższa problematyka była już przedmiotem wypowiedzi judykatury. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1792/20 uznał, że: "Przepisy prawa dotyczące rachunków VAT, będących rachunkami o określonym przeznaczeniu, nie zawierają szczególnych unormowań na wypadek ogłoszenia upadłości podatnika podatku od towarów i usług. Przepisów takich nie zawiera również Prawo upadłościowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest więc wniosek, że ogłoszenie upadłości podatnika nie ma wpływu ani na istnienie rachunku VAT (wynikający z przepisów prawa obowiązek banku prowadzenia takiego rachunku), ani też na określone przepisami prawa zasady dysponowania tym rachunkiem. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, nie ma znaczenia, że wniosek o wyrażenie zgody na przekazanie środków złożył syndyk - podatnikiem podatku od towarów i usług nadal jest upadły, a ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy nie wpływa na jego status jako podatnika tego podatku. Przepisy Prawa upadłościowego nie wyłączają zatem zastosowania przepisów normujących rachunki VAT w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika podatku od towarów i usług." Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku nie uznał za trafne argumenty Syndyka, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji "narusza zasady kolejności zaspokajania wierzycieli wyrażonej w art. 342 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 344 Prawa upadłościowego." Analogiczne stanowisko zajęto również w prawomocnych wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 2 lipca 2020r., I SA/Ke 57/20; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 marca 2021 r., I SA/GI 82/21 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 24 września 2021 r, I SA/Op 268/21. W tych orzeczeniach wskazano, że art. 108b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a Pb., będące konsekwencją istnienia regulacji prawnej zawartej w art. 108a u.p.t.u. mają charakter przepisów szczególnych wobec Prawa upadłościowego. Tym samym, odmawiając przekazania syndykowi zasobów finansowych zgromadzonych na rachunku VAT, administracja podatkowa nie ogranicza masy upadłości, nie uzyskuje nieuzasadnionego, szybszego zaspokojenia należności podatkowych państwa, niezgodnego z kolejnością wskazaną w niemieszczącego się w Prawie upadłościowym i nie można przyjąć, że prowadzi niedozwoloną egzekucję wobec majątku tworzącego masę upadłości.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowane w prawomocnych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych.

Przede wszystkim należy podkreślić, że wprowadzone z dniem 1 lipca 2018r. przepisy dotyczące mechanizmu podzielnej płatności w żaden sposób nie odniosły się do Prawa upadłościowego. Ustawodawca wprowadzając w art. 108 lit. b/ ust. 5 pkt 1 u.p.t.u.bezwzględny zakaz przekazywania środków zgromadzonych na rachunku VAT w przypadku posiadania przez podatnika zaległości z tytułu podatków i należności, o których mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a Pb., nie przewidział żadnych wyjątków dotyczących masy upadłościowej. Wprawdzie analogicznie żadnych zmian nie przewidziano w Prawie upadłościowym. Tym niemniej, zakładając racjonalność ustawodawcy i uwzględniając zasadę lex posterior derogat legi priori nowe regulacje prawne w zakresie mechanizmu podzielnej płatności nie przewidują żadnych wyłączeń z uwagi na istotę, cele i zasady Prawa upadłościowego.

Z uwagi na powyższe nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 108 lit. b/ ust 5 pkt 1 u.p.t.u. Przepis ten nie budzi bowiem żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Jednoznacznie wskazuje, że istnieje bezwzględny zakaz przekazywania środków pieniężnych z rachunku VAT w sytuacji, gdy istnieją zaległości podatkowe. Zakaz ten nie podlega ograniczeniu w przypadku ogłoszenia upadłości. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej o prymacie ustawy Prawo upadłościowe nie jest w tym kontekście uzasadnione. Warto przypomnieć, że kolizję pomiędzy ustawą o podatku od towarów i usług z Prawem upadłościowym, na korzyść tego pierwszego aktu prawnego, rozstrzygał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-355/19, E. sp. z o.o. sp. k. przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym Trybunał uznał, że artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Jak wyżej wskazano regulacje zawarte w Prawie upadłościowym nie mogą uchylać bezwzględnych unormowań dotyczących rachunku VAT.

Środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT są wolne od zajęcia na podstawie sadowego lub administracyjnego tytułu wykonawczego . Wierzytelności z rachunku VAT nie mogą być przedmiotem zabezpieczenia rzeczowego. Środki te są wpłacane na ten rachunek ( w głównej grupie przypadków ) przez kontrahentów podatnika, którzy dokonują płatności podzielonej w ten sposób, że kwotę za towar lub usługę wpłacają na jego rachunek rozliczeniowy, zaś kwotę podatku VAT wpłacają na rachunek VAT.

Wprowadzenie instytucji podzielonej płatności daje ochronę korzystającemu z niej kontrahentowi podatnika przed solidarną odpowiedzialnością za podatek wykazany na wystawionej dla niego fakturze - razem z dostawcą lub usługodawcą. Dokonując w ten sposób płatności uwolni się on od odpowiedzialności solidarnej przewidzianej zarówno w art. 117ba §1 O.p., jak też 105 a u.p.t.u. Fiskus w ten sposób rezygnuje z odpowiedzialności solidarnej jednakże jego interesy są zabezpieczone w ten sposób, że kwota odpowiadająca kwocie należnego podatku wpłacona jest na rachunek VAT objęty opisanymi powyżej restrykcjami.

Podatnik nie może zatem z nich korzystać w sposób inny niż opisany 62b ust.2 prawa bankowego. Ewentualni wierzyciele tego podatnika również nie mogą korzystać z tych środków i skierować do nich swojej egzekucji, gdyż jest to na mocy art. 62d ust.1 ustawy prawo bankowe wyłączone. Środki te mogą być przeznaczone tylko i wyłącznie na cele związane z wygaszaniem zobowiązań podatnika w podatku VAT ( dopóki one istnieją).

W ocenie sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że z chwilą ogłoszenia upadłości środki te tracą taki swój charakter i mogą być przeznaczane na inne cele. Przepisy dotyczące podzielonej płatności będą bowiem miały charakter przepisów szczególnych z uwagi na rodzaj środków zgromadzonych na rachunku VAT co do których ustawodawca zastrzegł, że mogą one być przeznaczone ( bez zgody naczelnika urzędu skarbowego ) tylko na cele zapłaty VAT. Nie zostały wprowadzone żadne przepisy pozwalające na odmienne traktowanie tych środków w razie ogłoszenia upadłości. Jakkolwiek środki te wchodzą w skład masy spadkowej, to jednak mogą być one przeznaczone i zadysponowane tylko i wyłącznie zgodnie z art. 62b ust.2 prawa bankowego. Przepisy te będą miały pierwszeństwo wobec przepisów prawa upadłościowego. Syndyk bez zgody naczelnika urzędu skarbowego może zadysponować przeznaczenie ich na zapłatę zaległości podatkowych w VAT.

Z tego względu sąd skargę oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a.

-----------------------

13

ii