Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 98/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. i art. 199a § 1 O.p.,art. 200a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 200a § 3 O.p., art. 200a § 1 pkt 1 O.p.,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 , art. 6 ust. 4,
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia [...] grudnia 2022 r., [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w S. (zwany dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2022 r., nr [...] w przedmiocie określenia J.örgowi R. (zwanego dalej: "Stroną", "Skarżącym") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] o pow. [...] ha, zabudowanej budynkiem niemieszkalnym o pow. zabudowy [...] m2 oraz budynkiem produkcyjnym, usługowym i gospodarczym dla rolnictwa o pow. zabudowy [...] m2, położonej w T. przy ul. [...], zawartej [...] listopada 2017 roku w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] w kwocie [...]zł oraz w przedmiocie uznania za bezzasadnych skarg złożonych w toku postępowania.

Stan faktyczny i prawny przedstawia się następująco:

Na podstawie umowy sprzedaży z [...] listopada 2017 roku, zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], Strona nabyła działkę gruntu nr [...] o pow. [...] ha, zabudowaną budynkiem niemieszkalnym o pow. zabudowy [...] m2 oraz budynkiem produkcyjnym, usługowym i gospodarczym dla rolnictwa o pow. zabudowy [...] m2, położoną w T. przy ul. [...], za [...] EUR. Cena sprzedaży, po przeliczeniu średniego kursu NBP odpowiada kwocie [...]zł.

Strona podała wartość przedmiotu umowy równą cenie sprzedaży, to jest [...] EUR (przeliczoną wg kursu średniego waluty Narodowego Banku Polskiego z 16.11.2017 roku o godz. 12:00 - Tabela nr 222/A/NBP/2019, gdzie 1 EUR = 4,2346 PLN), co odpowiada kwocie [...]zł.

Notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od tej umowy, według stawki 2 %, to jest w kwocie 4.235 zł.

Organ pierwszej instancji zweryfikował wartość nieruchomości podaną przez Stronę, w kontekście wartości rynkowej. W tym celu w dniu [...] listopada 2018 roku wystąpił z wnioskiem do wszystkich Naczelników Urzędów Skarbowych

w Rzeczypospolitej Polskiej o udzielenie informacji, czy na terenie działania ich urzędów w okresie od [...] listopada 2014 roku do [...] listopada 2017 roku wystąpiły transakcje sprzedaży o następujących parametrach: nieruchomość stanowiąca działkę gruntu o powierzchni 1.6800 ha zabudowana budynkiem niemieszkalnym o powierzchni zabudowy [...] m2 oraz budynkiem usługowym i gospodarczym (zajazd, pensjonat, restauracja) o pow. zabudowy [...] m2.

W odpowiedzi na zapytanie Naczelnicy Urzędów Skarbowych w Ł., M., Ż. oraz Ś. przesłali wydruki z aplikacji CZM, dotyczące cen rynkowych nieruchomości o podobnych parametrach, jak wskazano w piśmie.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 roku organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe. Dwukrotnie usiłował doręczyć to postanowienie pod adres Strony w [...], za każdym razem korespondencja nie została podjęta. Dlatego też organ pierwszej instancji wystąpił do administracji podatkowej [...], w celu ustalenia adresu zamieszkania Strony. W dniu [...] marca 2020 roku postanowienie o wszczęciu postępowania, w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, pracownicy organu pierwszej instancji doręczyli Stronie osobiście, pod adresem: ul. [...] w T. . Podczas doręczenia tego postanowienia, Strona podała adres do korespondencji w [...].

W ocenie organu pierwszej instancji, wartość przedmiotu umowy wskazana w akcie notarialnym nie odpowiadała wartości rynkowej, w rozumieniu przepisów ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym wezwał Stronę do zmiany wartości przedmiotu umowy sprzedaży z dnia [...] listopada 2017 roku. Jednocześnie organ wskazał, że według jego własnej, wstępnej oceny, wartość rynkowa przedmiotu umowy wynosi [...] zł.

W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik Strony wniósł o przedstawienie zakresu czynności podjętych przez organ, które doprowadziły do wszczęcia postępowania oraz oświadczył, że wezwanie oraz oszacowanie wartości nieruchomości na kwotę [...]zł nastąpiło przedwcześnie, ponieważ Strona nie miała możliwości przedstawienia swojego stanowiska. Ponadto przedstawił okoliczności związane z nieruchomością, zgłosił wnioski dowodowe a także, wniósł o przedstawienie okoliczności i dokumentów, na podstawie których organ ustalił wartość ww. nieruchomości na kwotę [...]zł. Oświadczył również, że Strona nie akceptuje treści wezwania oraz wartości wskazanej przez organ.

Jednocześnie pełnomocnik przedstawił nowe okoliczności, które w ocenie Strony miały wpływ na wartość nieruchomości. Poinformował, że przed Sądem Okręgowym

w S. toczą się trzy postępowania w sprawie wydania nieruchomości, sygn. akt [...], uznania umowy sprzedaży za nieważną/nieskuteczną, sygn. akt [...] oraz stwierdzenia prawa własności nieruchomości pana R. O., sygn. akt [...]. Do pisma pełnomocnik załączył:

- wypis z rejestru gruntów,

- wypis z kartoteki budynków,

- szkic geodety,

- zawiadomienie o przesłaniu przez Prokuraturę Rejonową S. [...]

w S., aktu oskarżenia - wniosku z dnia [...] września 2019 roku, sygn. akt [...] przeciwko R. O..

Następnie pismem z dnia [...] czerwca 2020 roku, organ I instancji wystąpił do Sądu Okręgowego w S. o udzielenie informacji, na jakim etapie prowadzone są postępowania w sprawie:

- uznania przedmiotowej umowy sprzedaży za nieważną/nieskuteczną,

- stwierdzenia prawa własności nieruchomości R. O..

W odpowiedzi, Sąd Okręgowy w S. I Wydział Cywilny pismem z dnia [...] czerwca 2020 roku, sygn. akt [...] wskazał, że postępowanie w sprawie

z powództwa R. i B. O., jest na etapie pierwszoinstancyjnego postępowania rozpoznawczego oraz dołączył odpis pozwu. Natomiast pismem z dnia [...] lipca 2020 roku, sygn. akt [...] wskazał, że postępowanie z powództwa R. O. i B. O. przeciwko A. O. i [...] - o unieważnienie umowy sprzedaży, zostało zawieszone na zgodny wniosek stron, dołączył odpis pozwu.

W dniu [...] stycznia 2021 roku organ I instancji ponownie wezwał Stronę do zmiany wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości zabudowanej i wskazał, że według jego własnej, wstępnej oceny wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej wynosi [...] zł.

Pismem z dnia [...] lutego 2021 roku pełnomocnik Strony nie wyraził zgody na podwyższenie wartości tej nieruchomości. Jednocześnie wystąpił z wnioskiem

o zawieszenie postępowania. W jego ocenie, postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") winno być zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowań sądowych toczących się przed Sądem Okręgowym w S., o sygn. akt [...] i [...]. Ponieważ orzeczenia, które zapadną w tych sprawach, przesądzą o tym, czy Strona stała się właścicielem nieruchomości, objętej księgą wieczystą [...], a tym samym odpowiednim adresatem żądań ze strony organu podatkowego.

Pismem z dnia [...] lutego 2021 roku złożonym przez pełnomocnika, Strona nie wniosła o przeprowadzenie dowodu z operatu szacunkowego sporządzonego przez Stronę na dzień sprzedaży, to jest [...] listopada 2017 roku, w celu "Określenia zmniejszenia wartości rynkowej w związku z ograniczonymi prawami własności".

Strona wskazała, że z operatu szacunkowego wynika, że dokonała wyceny nieruchomości z ograniczonymi prawami własności z tytułu bezprawnego naruszenia własności, które miały wpływ na wartość rynkową. W dniu powstania obowiązku podatkowego, to jest w dniu sprzedaży, Strona nie mogła w sposób nieograniczony dysponować własnością nieruchomości i nie mogła jej użytkować, gdyż była ona zajęta nielegalnie przez osoby trzecie. Na dzień sprzedaży nie było pewne, czy eksmisja ww. osób będzie wykonalna, oraz czy wynikające z niej roszczenia odszkodowawcze wobec osób zajmujących nieruchomość będą wykonalne. W ocenie Strony na wartość nieruchomości wpływ miało również to, że na dzień sprzedaży utraciła wpływy z tytułu najmu i dzierżawy do czasu zakończenia eksmisji, jak również to, że osoby zajmujące obiekt nie wykonywały żadnych zabiegów konserwacyjnych i z tego powodu proces starzenia się przebiega ponadprzeciętnie szybciej. Budynek był nieogrzewany, posiadał uszkodzenia spowodowane wilgocią.

Pismem z dnia [...] lutego 2021 roku organ pierwszej instancji wystąpił do Sądu Okręgowego w S. o udzielenie informacji, na jakim etapie prowadzone są postępowania w sprawach uznania przedmiotowej umowy sprzedaży za nieważną/nieskuteczną oraz stwierdzenia prawa własności nieruchomości R. O.. W odpowiedzi Sąd poinformował, że sprawa nie została zakończona.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2021 roku organ pierwszej instancji odmówił zawieszenia postępowania.

Organ pierwszej instancji w konsekwencji braku zgody na podwyższenie wartości przedmiotu umowy, w dniu [...] sierpnia 2021 roku postanowił przeprowadzić dowód

z opinii biegłego, w osobie rzeczoznawcy majątkowego A. C.. Celem wydania opinii miało być ustalenie wartości rynkowej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] o pow. [...] ha zabudowanej, budynkiem niemieszkalnym

o pow. zabudowy [...] m2 oraz budynkiem produkcyjnym, usługowym i gospodarczym dla rolnictwa o pow. zabudowy [...] m2, położonej w T. przy ul. [...], według stanu i cen na [...].11.2017 roku (na chwilę powstania obowiązku podatkowego).

W dniu [...] września 2021 roku Sąd Okręgowy w S. I Wydział Cywilny przesłał do organu pierwszej instancji kopię operatu szacunkowego nieruchomości, sporządzonego na zlecenie R. O., z dnia [...] lutego 2019 roku, przez rzeczoznawcę majątkowego A. K.. Operat ten wykonany był w celu przedstawienia w postępowaniu sądowym i określał wartość odtworzeniową prawa własności poszczególnych składników nieruchomości gruntowej zabudowanej. Zakresem wyceny była nieruchomość stanowiąca niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o łącznej pow. [...] ha, obręb T. 4, położona w T. przy [...] oraz grunty użytkowane o łącznej pow. [...] ha na działce nr [...], obręb T. 4, przy ul. [...], T. , zabudowane: budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, budynkiem domu weselnego, budynkiem garażowo- gospodarczym i wiatą garażową.

Organ wskazał, że z tego operatu wynika, że wskazany rzeczoznawca majątkowy określił wartość:

- nieruchomości gruntowej niezabudowanej, stanowiącej działkę nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha, położonej w [...], na kwotę [...]zł,

- powierzchni gruntów użytkowanych na działce nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha, położonej w T. , na kwotę [...]zł,

- odtworzeniową naniesień budowlanych na działce nr [...], według stanu i cen na dzień [...] lutego 2019 roku - z uwzględnieniem zużycia technicznego, na kwotę [...]zł,

- nakładów poniesionych na wybudowanie naniesień budowlanych na działce nr [...], według stanu i cen na dzień [...].02.2019 roku - bez uwzględnienia zużycia technicznego, na kwotę [...]zł.

Organ uznał, że operat został sporządzony do innych celów (nie na potrzeby ustalenia wartości rynkowej pod kątem podatku od czynności cywilnoprawnych), według stanu i cen na dzień [...] lutego 2019 roku (nie na datę powstania obowiązku podatkowego, to jest [...] listopada 2017 roku). Biegły zastosował między innymi podejście kosztowe, metodę kosztów odtworzenia, technikę wskaźnikową, w celu określenia naniesień budowlanych trwale związanych z gruntem. W ocenie organu operat ten stanowi jeden z dowodów w rozpatrywanej sprawie, ale nie mógł być podstawą określenia wartości rynkowej nabytej nieruchomości.

Następnie pismem z dnia [...] września 2021 roku organ pierwszej instancji wystąpił do Starostwa Powiatowego w P. z prośbą o udostępnienie biegłemu - rzeczoznawcy A. C. dokumentacji projektowej, pozwolenia na budowę i wszelkich innych danych dotyczących nieruchomości (w tym umożliwienie sporządzania kopii pism i dokumentów dotyczących tej nieruchomości).

W dniu [...] października 2021 r. Strona przesłała wypis z kartoteki budynków, wydany przez Starostę Polickiego [...] listopada 2017 roku, wypis z rejestrów gruntów wydany przez Starostę Polickiego [...] listopada 2017 roku, wyrys z mapy ewidencyjnej. Strona zawnioskowała o przekazanie tych dokumentów powołanemu przez organ biegłemu. W dniu [...] października 2021 roku w siedzibie organu pierwszej instancji, udostępniono biegłemu rzeczoznawcy A. C. akta sprawy, dotyczące prowadzonego postępowania.

Tego samego dnia biegły rzeczoznawca przedłożył pismo, z którego wynika, że podczas dokonania oględzin udostępniono mu jedynie budynek produkcyjno - usługowo - gospodarczy o pow. zabudowy [...] m2 i budynek gospodarczy o pow. zabudowy [...] m2, położone w [...] na działce nr [...]. Nie udostępniono mu natomiast budynku mieszkalnego, położonego w północno zachodniej części działki, który zgodnie z dokumentacją, będącą w posiadaniu Starostwa Powiatowego w P. Wydziału Architektury i Budownictwa, na dzień powstania obowiązku podatkowego był posadowiony na tej działce.

Następnie pismami z dnia [...] listopada 2021 roku organ pierwszej instancji wezwał B. i R. małżonków O. do okazania budynku mieszkalnego, położonego w T. przy ul. [...]. Organ zawiadomił Stronę o tej czynności.

W dniu [...] grudnia 2021 roku biegły rzeczoznawca (drogą mailową) poinformował organ, że nie został wpuszczony do budynku, gdyż R. O. oznajmił, że "nie udostępni do oględzin budynku mieszkalnego, albowiem sam go wybudował, córka

o tym nie wiedziała oraz że posiadał pełnomocnictwo córki na zasiedzenie tego terenu". Ponadto zawiadomił, że jest na kwarantannie związku z COVID-19. Może jednak udostępni budynek, jeśli otrzyma kolejne pismo z [...] Urzędu Skarbowego w S..

Pismami z dnia [...] stycznia 2022 roku oraz [...] lutego 2022 roku, organ pierwszej instancji wezwał małżonków B. i R. O. do okazania biegłemu budynku mieszkalnego, położonego w T. przy ul. [...]. O terminie wizji lokalnej Strona została zawiadomiona.

Organ wskazał, że na wniosek Strony z dnia [...] lutego 2022 roku o wgląd do akt sprawy, organ ustalił termin czynności na [...] marca 2022 roku. Tego dnia Strona zapoznała się z aktami sprawy.

Następnie organ pierwszej instancji ustalił, że rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym z [...] kwietnia 2022 roku ustalił wartość rynkową nieruchomości, według stanu i poziomu cen na [...] listopada 2017 roku, na kwotę [...]zł.

W dniu [...] kwietnia 2022 roku i [...] maja 2022 roku, Sąd Okręgowy w S. I Wydział Cywilny poinformował organ pierwszej instancji o umorzeniu postępowań, w sprawach o sygn. akt [...] oraz [...], z uwagi na wycofanie obu pozwów. Zatem toczące się w sądzie postępowania w żaden sposób nie wpłynęły na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy.

W piśmie z dnia [...] maja 2022 roku Strona przedstawiła swoje stanowisko dotyczące zebranego materiału dowodowego. Następnie pismem z dnia [...] czerwca 2022 roku ponownie wniosła o zebranie dowodów na okoliczność naruszonych praw własności do nieruchomości oraz o przyjęcie materiałów dowodowych zgromadzonych przez Stronę, w tym m.in.: zdjęć zajazdu, pisma Starosty [...] z dnia [...] sierpnia 2019 roku, skierowanego do Prokuratury Rejonowej [...] w S., dotyczącego przeprowadzenia postępowania, z uwagi na podejrzenie sfałszowania podpisów na dokumentach w postępowaniach administracyjnych przez R. O., opinii biegłego sądowego z dnia [...] czerwca 2019 roku z grafologiczno-kryminalistycznej analizy podpisów na dokumentach procesowych, "protokołu telefonatu" z przeprowadzonej rozmowy telefonicznej [...] listopada 2017 roku o godz[...] pomiędzy A. O. oraz P. O., wydruk z CEIDG dot. prowadzonej przez R. O. działalności gospodarczej: "G. ", w T. przy ul. [...], podsumowania księgi przychodów i rozchodów za okres od [...].01.2018 roku do [...].12.2018 roku, dot. "G. ", ogłoszenia (ofert pracy) opublikowanego [...].06.2018 roku dot. poszukiwania pomocy kuchennej do pracy w "G. ", decyzji ZUS z [...] marca 2017 roku, nr [...] o waloryzacji emerytury B. O., PIT-40A B. O. za rok 2016, oświadczenie klienta przejmującego lokal/obiekt o przyjęciu oferty zawarcia Umowy kompleksowej z ENEA S.A. - "J. R.", potwierdzenia wykonania przelewów na rzecz ENEA przez R. O., wezwanie do zapłaty z [...] marca 2018 roku, wystawione przez ENEA, skierowane do R. O., faktur proforma wystawionych przez PGNiG z [...].04.2018 roku [...] oraz [...] R. O., potwierdzenia wykonania przelewów na rzecz PGNiG przez R. O..

W piśmie tym po raz kolejny Strona podniosła, że nabyta nieruchomość do maja 2021 roku była w całości "okupowana/zajęta" przez R. O., P. O. i B. O. oraz, że nie mogła korzystać z prawa własności ww. nieruchomości. Wskazała również, że ww. osoby wykorzystywały tę nieruchomość do "generowania przychodów z działalności gospodarczej", za które to wybudowali oni budynek mieszkalny na "gruntach ww. nieruchomości", w którym mieszkają do dnia dzisiejszego z dziećmi P. O..

Pismem z dnia [...] lipca 2022 roku skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. , zatytułowanym jako SKARGA (Zażalenie) na podstawie art. 227 Kodeksu postępowania administracyjnego, dotyczącym prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania, Strona zarzuciła pracownikom organu: przypuszczalną korupcję, poplecznictwo oraz zorganizowane wywłaszczenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. , skargę przekazał do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Do zarzutów w skargi organ pierwszej instancji wyczerpująco odniósł się w swojej decyzji.

Następnie w dniu [...] września 2022 roku Strona złożyła pismo, w którym kolejny raz podniosła zarzuty dotyczące operatu szacunkowego z dnia [...] kwietnia 2022 roku. Do pisma dołączyła skargę dotyczącą operatu szacunkowego skierowaną do Ministerstwa Infrastruktury i Budownictwa w Warszawie, wskazując, że orzeczenie Ministerstwa stanowi wiążącą wytyczną dla rozpoznawanej sprawy.

W dniu [...] września 2022 roku Strona złożyła pismo z dnia [...] września 2022 roku stanowiące wniosek o zebranie materiału dowodowego na okoliczność poważnie naruszonych praw własności nabytej nieruchomości. Do pisma dołączyła kopie: odwołania darowizny z dnia [...] października 2017 roku (Rep. A Nr [...]), dokonanej [...] grudnia 1996 roku (Rep. A Nr [...]) przez małżonków B. i R. O. na rzecz córki A. O., maila z [...] grudnia 2021 roku rzeczoznawcy majątkowego A. C., protokołu z wizji lokalnej szacowanej nieruchomości dokonanej [...] marca 2022 roku, wezwania do wydania i zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości z [...] sierpnia 2018 roku, skierowanego do B. i R. O.. Dokumenty te znajdowały się już w aktach sprawy i stanowiły materiał dowodowy, który był analizowany w toku postępowania przez organ pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] września 2022 roku organ pierwszej instancji określił podatek od czynności cywilnoprawnych, w kwocie [...]zł, z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu nr [...] o pow.[...] ha zabudowanej budynkiem niemieszkalnym o pow. zabudowy [...] m2 oraz budynkiem produkcyjnym, usługowym i gospodarczym dla rolnictwa o pow. zabudowy [...] m2, położonej

w [...] przy ul. [...], zawartej [...] listopada 2017 roku w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...].

Podstawę opodatkowania organ określił, z uwzględnieniem opinii biegłego. Przyjął wartość rynkową wskazanej nieruchomości na kwotę [...]zł, zaś podatek od czynności cywilnoprawnych określił przy zastosowaniu stawki 2 %.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2022 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji porównując wartość nieruchomości określoną w operacie szacunkowym sporządzonym przez powołanego biegłego rzeczoznawcę z wartościami wynikającymi z analizy rynku dokonanej przez organ ustalił, że wycena nieruchomości, po uwzględnieniu stanu faktycznego przedmiotu umowy na dzień nabycia, odpowiada wartości rynkowej przyjmowanej do celów podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto wskazał powody, dla których nie zaakceptował wartości nieruchomości określonej przez Stronę ([...] EUR, co odpowiada kwocie [...]zł), jako nieodpowiadającej wartości rynkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że pomimo wezwania, Strona nie skorygowała wartości podanej w akcie notarialnym. Zatem organ pierwszej instancji był zobligowany, aby określić wartość przedmiotu umowy z uwzględnieniem opinii biegłego. Zatem zgodnie z przepisami, operat szacunkowy sporządzony przez Stronę we własnej sprawie nie mógł być przez organ pierwszej instancji uznany. Bowiem nie uwzględnił faktu istnienia budynku mieszkalnego na zakupionej działce.

W ocenie organu odwoławczego wycena, na podstawie której organ pierwszej instancji określił wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych, została sporządzona zgodnie z przepisami prawa, co dokumentuje zgromadzony w aktach materiał dowodowy. Przedłożony operat szacunkowy jest spójny i kompletny.

Odnośnie zarzutów Strony skierowanych personalnie w stosunku do pracowników organów podatkowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie mieszczą się one w zakresie kontroli instancyjnej decyzji organu pierwszej instancji.

Natomiast odnosząc się do zarzutu Strony, że w aktach sprawy brak jest informacji, w jakich okolicznościach były składane oświadczenia R. O., odnośnie stanu technicznego zajmowanej przez niego nieruchomości, organ odwoławczy wskazał, że takie informacje zostały przekazane biegłemu w trakcie wizji lokalnej [...] marca 2022 roku, na potwierdzenie czego biegły sporządził protokół z oględzin i załączył oryginał do operatu szacunkowego, z którym wielokrotnie Strona i pełnomocnicy Strony zapoznawali się.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny. Nie znalazł podstaw do zaakceptowania stanowiska Strony o domniemanym "dowolnym włączaniu i wyłączaniu" dokumentów z akt sprawy.

Skarżący złożył na powyższą decyzję skargę do WSA w której zarzucił jej:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść decyzji, tj.:

1. art. 229 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 121 §1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego zgodnie z żądaniem skarżącego zawartego w odwołaniu z dnia [...] października 2022 r.,

w postaci dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego, względnie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego bądź przesłuchania biegłego przy udziale skarżącego lub jego pełnomocnika,

2. art. 229 O.p. poprzez zaniechanie uwzględnienia żądania Skarżącego odnośnie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie przeprowadzenie czynności zawnioskowanych przez Skarżącego w piśmie z dnia

[...] czerwca 2022 r., w sytuacji gdy przeprowadzenie ww. dowodów miało istotne znaczenie dla sprawy i wpłynęłoby na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego,

3. art. 200a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 200a § 3 O.p., a nadto art. 200a § 1 pkt 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy, o którą wnioskował Skarżący, co ograniczyło prawa Skarżącego jako strony postępowania podatkowego, zwłaszcza wobec szeregu zarzutów podniesionych w stosunku do opinii biegłego z dnia [...] kwietnia 2022 r., w tym również okoliczności i trybu uzyskania przez biegłego informacji od osób postronnych dotyczących nieruchomości, która to opinia stanowiła podstawę wydania decyzji podatkowej w niniejszej sprawie, a nadto wprost naruszało dyspozycję art. 200a § 1 pkt 1 O.p.

4. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. i art. 199a § 1 O.p. poprzez zaniechanie uwzględnienia zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji związanych z dowolną oceną zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego, dokonaną w sposób wybiórczy oraz sprzeczny

z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności w postaci opinii biegłego

z dnia [...] kwietnia 2022 r., skutkującej uznaniem jej za wiarygodną i sporządzoną zgodnie z przepisami prawa i podzielenie przez organ odwoławczy powyższej oceny, w sytuacji gdy:

a) nie uwzględnia ona faktu niemożności wykorzystywania nieruchomości z uwagi na fakt jej bezprawnego zajmowania przez osoby trzecie, a w konsekwencji całkowitej nieprzydatności nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej czy jakiegokolwiek innego wykorzystania nieruchomości, przy jednoczesnym obowiązku ponoszenia wysokich kosztów utrzymania nieruchomości, które to fakty jednoznacznie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym operatu szacunkowego sporządzonego przez skarżącego,

b) przyjęto w niej, że suma wartości nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i produkcyjno-usługowo-gospodarczym stanowi wartość rynkową całej nieruchomości zabudowanej, w sytuacji gdy chociażby z uwagi na stwierdzoną przez biegłego uszkodzoną izolację z wełny mineralnej, przeciekające pokrycie dachu, zdewastowaną i nieczynną instalację elektryczną i ogólny stan do częściowego remontu, a nadto brak ogrzewania w budynku skutkujący szybko postępującymi procesami degradacji i niszczenia, powodują że żaden kupujący mający stanowczy zamiar zawarcia umowy, działający z rozeznaniem i postępujący rozważnie oraz nieznajdujący się w sytuacji przymusowej zdecydowałby się zapłacić cenę, która stanowiłaby sumę wartości gruntu, budynku mieszkalnego i produkcyjno-usługowo-gospodarczego, a nadto za sprzeczne z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego należy uznać, że suma wartości części składowych rzeczy stanowi równowartość całości rzeczy,

c) organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał, ażeby w opinii biegłego zawarte były podstawy i kryteria do zastosowania metody porównawczej, a w jej ramach metody porównywania parami, ograniczając się wyłącznie do formalnych kwalifikacji biegłego, co biorąc pod uwagę, że biegły sam wskazał, że "na lokalnym

i regionalnym rynku nie zanotowano sprzedaży dużych działek o powierzchni ponad 10.000 m2 zabudowanych budynkami mieszkalnymi i budynkami o charakterze gospodarczym, komunikacyjnym, itp. ",

- powodowało konieczność rezygnacji z zastosowania metody porównawczej, względnie

- nakazywało przyjąć, że skoro w porównywalnym czasie nie było transakcji podobnych do umowy z dnia [...] listopada 2017 r., to koniecznym było uznanie, że na gruncie niniejszej sprawy cena ustalona przez strony stanowi wartość rynkową, o której mowa w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia [...] września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016, poz. 223 ze zm. , dalej zwaną "p.c.c.")

d) zaniechano w niej wskazania przyczyn niezastosowania innych metod wyceny (dochodowej lub kosztowej albo mieszanej), co uniemożliwiło skarżącemu, ale również organom podatkowym, dokonanie właściwej oceny prawidłowości działania biegłego

w zakresie przyjętej metody wyceny,

e) biegły opisując przeznaczenie i wykorzystywanie (rzekomy dom weselny) nieruchomości oparł się na twierdzeniach złożonych w toku oględzin przez państwa [...], którzy nie byli przesłuchani w sprawie w charakterze świadków, nie mieli obowiązku mówienia prawdy, a nadto pozostawali w konflikcie ze skarżącym, przez co już sam stan faktyczny przyjęty przez biegłego w operacie należy uznać za nieprawidłowy i skutkujący błędnymi wnioskami końcowymi operatu, a jednocześnie biegły pominął oświadczenie pani [...], z którego jednoznacznie wynika, że od dnia rzekomego zakończenia działalności w budynku, tj. od 2014 r. był on wykorzystywany jako magazyn, co doprowadziło do niesłusznego ograniczenia zastosowania cen transakcyjnych jak dla przestrzeni magazynowych jedynie do garażu o powierzchni 11 m2,

f) biegły nie przedstawił szczegółowych informacji na temat transakcji podobnych, które przyjął do porównania w zastosowanej metodzie, odmawiając uwzględnienia wniosku z dnia [...] października 2022 r. złożonego osobiście przez skarżącego, co świadczy o niesłusznym pominięciu stanu nieruchomości przyjętych jako podstawę bazy porównań biegłego, z uwagi na zaniechanie wzięcia pod uwagę przez biegłego konkretnych cech nieruchomości, tj. położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania i szereg innych wpływających na wartość rynkową czynników,

g) zaniechano w niej wyjaśnienia wskaźników korygujących oraz ich wartości, a nadto źródeł danych przyjętych przez biegłego, co uniemożliwiło ocenę prawidłowości dokonanej wyceny, w sytuacji gdy zastosowanie określonych wskaźników ma istotny wpływ na obliczenie skorygowanej ceny transakcyjnej nieruchomości wycenianej, jak

i nieruchomości, które zostały przyjęte do porównań,

h) organ odwoławczy przyjął, że dokonane przez biegłego odstępstwo od wytycznych Powszechnych Krajowych Zasady Wyceny (PKZW) Noty Interpretacyjnej Zastosowania Podejścia Porównawczego w Wycenie Nieruchomości - dalej: "PKZW", zwłaszcza pkt 3.3.3. odnośnie do okresu transakcji przyjętych w metodzie porównawczej, względnie niewyjaśnienie przez biegłego przyczyn takiego odstępstwa, nie wpływało na ocenę dowodu z opinii sporządzonej przez biegłego, podczas gdy to właśnie PKZW stanowi podstawę metodologii pracy biegłego (niezależnie od tego, że nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa) o czym najdobitniej świadczy fakt ich stosowania przez biegłego w pozostałym zakresie,

i) przy sporządzaniu opinii biegły całkowicie pominął okoliczności mające wpływ na wartość rynkową w postaci faktu (stanu faktycznego) bezprawnego zajmowania nieruchomości przez osoby trzecie, co uniemożliwia stronie kupującej jakiekolwiek wykorzystanie nabytej nieruchomości, co doprowadziło do błędnego ustalenia wartości rynkowej przez biegłego,

j) wbrew stanowisku organu odwoławczego fakt posiadania przez biegłego formalnych kompetencji, w tym okoliczność występowania jako stały biegły sądowy, nie zwalniała biegłego z obowiązku przedstawiania źródeł, na podstawie których ustalił, że szacunkowy koszt skompletowania dokumentacji budowlanej oscyluje w granicach 120-190 zł/m, w szczególności, że biegły nie wskazał do jakich i ilu biur architektonicznych zwrócił się w celu uzyskania informacji na temat obowiązujących stawek, nie wskazał jaki byłby czas uzyskania nowego pozwolenia na budowę w celu odtworzenia stanu formalno-prawnego w zakresie zakończenia budowy oraz czy można przesądzić, że nowe pozwolenie na budowę zostałoby wydane, zwłaszcza, że nie można wykluczyć wystąpienia po stronie biegłego zwykłej omyłki rachunkowej w obliczeniach,

- co doprowadziło do wadliwego oparcia decyzji przez organ odwoławczy na opinii biegłego z dnia [...] kwietnia 2022 r.,

2. art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie wskazywanych przez Skarżącego

i należycie uzasadnionych przyczyn określenia wartości rynkowej nieruchomości w kwocie wynikającej z umowy sprzedaży, a także licznych dowodów przedłożonych wraz

z pismami wyjaśniającymi, które to dowody szczegółowo obrazowały skomplikowany stan faktyczny i niewyjaśniony stan prawny nieruchomości, wpływający na wartość rynkową,

3. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że okoliczności dotyczące tego:

a) kto i na podstawie jakiego tytułu prawnego był zameldowany w nieruchomości przy ul. [...] w T. w okresie poprzedzającym zawarcie umowy sprzedaży z dnia [...] listopada 2017 r. oraz po jej zawarciu,

b) kto faktycznie korzystał z nieruchomości będącej przedmiotem umowy sprzedaży

z dnia [...] listopada 2017 r. w okresie bezpośrednio poprzedzającym zawarcie rzeczonej umowy oraz później,

c) kto dokonywał płatności za wodę, gaz, energię elektryczną,

d) kto zamieścił ogłoszenia na portalach internetowych dotyczących oferowania miejsc noclegowych z Zajeździe Leśnym położonym w T. przy ul. [...],

e) kto prowadził tam działalność gospodarczą oraz jakiego rodzaju była to działalność,

f) czy w nieruchomości świadczone były usługi seksualne,

- nie miały istotnego znaczenia dla sprawy, w sytuacji gdy przesądziłyby o fakcie niemożności korzystania z nieruchomości przez kupującego czy złej renomie nieruchomości podlegającej sprzedaży, które to okoliczności mają istotne znaczenie

z punktu widzenia rzeczywistego obrotu nieruchomościami, a zatem wpływają na ukształtowanie ceny równowagi rynkowej jako miejsca, w którym przecinają się krzywe popytu i podaży na określoną kategorię nieruchomości,

II. naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 p.c.c., w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 p.c.c

w zw. z art. 151 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm., dalej: "u.g.n.") w zw. z art. 140 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz.U. z 2022, poz. 1360, dalej "k.c.", poprzez podzielenie przez organ odwoławczy prawidłowości wykładni przywołanych przepisów dokonanej przez organ odwoławczy, a zatem poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że:

wartość rynkowa nieruchomości przyjęta w umowie sprzedaży z dnia [...] listopada 2017 r. nie odzwierciedla (znacznie odbiega) wartości rynkowej nieruchomości

w rozumieniu art. 6 ust. 2 p.c.c. z uwagi na uwzględnienie w niej m.in. faktu bezprawnego zajmowania nieruchomości przez osoby trzecie, niemożności uzyskania przez właściciela dostępu do nieruchomości oraz niemożności korzystania z nieruchomości przez kupującego co doprowadziło do niesłusznego zastosowania procedury przewidzianej w art. 6 ust. 2-4 p.c.c., zwłaszcza wobec wyjaśnienia przez skarżącego przyczynę ustalenia wartości rynkowej w kwocie wynikającej z zawartej umowy,

fakt bezprawnego zajmowania nieruchomości będącej przedmiotem umowy sprzedaży nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości w rozumieniu przywołanego przepisu, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia rzeczonego przepisu nakazuje uwzględnić przy określaniu wartości rynkowej "stan nieruchomości", a więc wszelkich faktów mających istotne znaczenie dla przeciętnych sprzedawców i kupujących, w tym w szczególności kwestie ograniczające możliwość korzystania z nieruchomości przez kupującego,

fakt niepewności odnośnie do możliwości korzystania z nieruchomości będącej przedmiotem umowy sprzedaży nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości

w rozumieniu przywołanego przepisu, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia rzeczonego przepisu nakazuje brać pod uwagę stan nieruchomości, a więc również kwestię możliwości jej wykorzystywania przez kupującego, która to możliwość - wobec niepewności odnośnie do stanu prawnego - jest wyłączona, a przynajmniej na dłuższy okres ograniczona,

nakłady finansowe w postaci kosztów sądowych i adwokackich związane z faktem bezprawnego zajmowania nieruchomości przez osoby trzecie oraz niemożnością korzystania z nieruchomości przez skarżącego przez z góry nieokreślony okres czasu, nie mają wpływu na wartość rynkową nieruchomości, w sytuacji gdy:

a) takie stwierdzenie jest sprzeczne z wnioskami samego organu odwoławczego

i pierwszej instancji, dotyczącymi oparcia rozstrzygnięcia na opinii biegłego z dnia

[...] kwietnia 2022 r., w której wyliczono koszty wystąpienia z wnioskiem o nowe pozwolenie na budowę oraz skompletowanie dokumentacji technicznej oraz stosownych protokołów, a które to koszty zostały uwzględnione przy wycenie wartości rynkowej nieruchomości (od ustalonej przez biegłego wartości odjęto po zaokrągleniu kwotę [...]zł),

b) dotyczą one stanu faktycznego nieruchomości i bezpośrednio wpływają na możliwość z niej korzystania lub jakiegokolwiek gospodarczego wykorzystania, co uzasadniało ich uwzględnienie przy ustalaniu wartości rynkowej nieruchomości w rozumieniu art. 6 ust. 2 p.c.c.

Skarżący w skardze wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj.:

a) wniosku Skarżącego z dnia [...] października 2022 r.,

b) pisma biegłego z dnia [...] października 2022 r., na okoliczność odmowy udzielenia przez biegłego informacji na temat transakcji przyjętych do porównania w zastosowanej metodzie wyceny, a w konsekwencji pozbawienia skarżącego prawa do kompleksowej oceny prawidłowości opinii biegłego.

Wniósł również o zasądzenie od Organu II instancji na rzecz Skarżącego kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w kwocie stanowiącej równowartość [...] EUR w przeliczeniu na PLN według kursu średniego NBP z dnia wydania wyroku. Jednocześnie oświadczył, że kwota [...]EUR obciąża Skarżącego z tytułu wynagrodzenia adwokata wnoszącego niniejszą skargę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Spór w sprawie dotyczy podstawy określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, a tu w szczególności prawidłowości określenia wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania na gruncie przepisów o p.c.c.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. W myśl zaś ust. 2 wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Zdaniem Strony określając wartość rynkową nieruchomości w rozumieniu powyższego przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 p.c.c. organ (a wcześniej biegły) winien był wziąć pod uwagę szereg okoliczności takich jak: fakt bezprawnego zajmowania nieruchomości przez osoby trzecie, niemożność uzyskania przez właściciela dostępu do nieruchomości oraz niemożności korzystania z nieruchomości przez kupującego, fakt niepewności odnośnie do możliwości korzystania z nieruchomości jak i konieczność poniesienia nakładów finansowych w postaci kosztów sądowych i adwokackich związanych z faktem bezprawnego zajmowania nieruchomości przez osoby trzecie oraz niemożnością korzystania z nieruchomości przez Skarżącego przez z góry nieokreślony okres czasu.

Skarżący bowiem uważa, że powyższe okoliczności składają się na "stan rzeczy" o którym wspomina art. 6 ust. 2 p.c.c. i winny one wpływać na wycenę wartości rynkowej rzeczy w rozumieniu tego przepisu. Organy natomiast uważają, że pojęcie "stanu rzeczy" należy odnieść wyłącznie do jego właściwości fizycznych/technicznych, a w związku z tym powoływane przez Stronę okoliczności nie dotyczą "stanu rzeczy" w rozumieniu tego przepisu i jakkolwiek miały wpływ na jego cenę transakcyjną, to nie mają wpływu na wycenę wartości rynkowej w rozumieniu art. 6 ust. 2 p.c.c. dla celów określenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W powyższym sporze Sąd uznał za zasadne przyznać rację organom.

Szczególnie istotne dla rozstrzygnięcia sporu jest ustalenie znaczenia użytego w przepisie art. 6 ust. 2 p.c.c. sformułowania "stan i stopień zużycia rzeczy".

Dla wyjaśnienia tego zwrotu niezbędne, zdaniem Sądu, jest odwołanie się do poglądów orzecznictwa jak i doktryny w powyższym zakresie. Jak wskazał m.in. NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 1380/21, odnosząc się do art. 6 ust. 1 pkt 1 p.c.c. oraz art. 6 ust. 2 p.c.c, na tle tych regulacji w literaturze wyrażony został pogląd, że: "Czynnikami modyfikującymi cenę rynkową, służącą do określenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy, są czynniki przynależące do stanu faktycznego (...) Prawodawca odróżnia bowiem terminy: cena sprzedaży i wartość rynkowa rzeczy, o czym świadczy art. 6 ust. 1 pkt 1 p.c.c. Przywołane w art. 6 ust. 2 p.c.c. uwzględnienie stanu rzeczy powiązane jest – w jednym sformułowaniu – ze stopniem zużycia rzeczy, co uzasadnia wniosek, że oba terminy odsyłają do przedmiotowych właściwości rzeczy, nie zaś do związanych z nią tyko przejściowo incydentalnych zdarzeń o charakterze prawnym" (zob. S. Bogucki, K. Winiarski, art. 6 [w:] A. Wacławczyk, S. Bogucki, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2021).

Sądy administracyjne analizując zawarte w przepisach dotyczących wyceny wartości rynkowej rzeczy sformułowanie "w szczególności ich stanu i stopnia zużycia", dotyczące uwzględnienia tego elementu przy wycenie rzeczy wskazują, że powyższy układ wyrażeń przesądza, iż w przypadku rzeczy ustawodawca zawęża czynniki modyfikujące cenę rynkową rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, służącą do określenia wartości rynkowej konkretnej rzeczy, do czynników związanych z fizyczną stroną rzeczy, takich jak materialne zużycie, stan techniczny, właściwości konstrukcyjne itp. Brak natomiast podstaw do przyjęcia, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową są także czynniki (...) nie odnoszące się do stanu faktycznego rzeczy, czyli do jej właściwości fizycznych (tak m.in. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1551/11, z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3436/18, z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 613/17, czy też wyrok WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 230/19). Brak natomiast podstaw do przyjęcia, że czynnikami modyfikującymi cenę rynkową są także czynniki nie odnoszące się do stanu faktycznego rzeczy, czyli do jej właściwości fizycznych (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 października 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 442/22).

W świetle powyższego za nietrafny należy uznać pogląd Strony, iż bezprawne zajmowanie nieruchomości przez osoby trzecie i spowodowana tym niemożność uzyskania przez właściciela dostępu do nieruchomości oraz niemożność korzystania z nieruchomości przez kupującego, jak i konieczność poniesienia nakładów finansowych w postaci kosztów sądowych i adwokackich związanych z powyższym faktem należy uznać za "stan" rzeczy o którym mówi art. 6 ust. 2 p.c.c. Istnienie powyższych okoliczności Strona zrekompensowała sobie poprzez uwzględnienie ich w cenie nabycia nieruchomości, kupując przedmiotową nieruchomość za ułamek rzeczywistej jej rzeczywistej wartości. Jednak w myśl reguł wynikających z art. 6 ust. 2 p.c.c. okoliczności te nie mają wpływu na wycenę wartości rynkowej dla celów tego podatku, a co za tym idzie nie mają wpływu na określenie podstawy opodatkowania tym podatkiem i istotnie winny być traktowane jako ciężary którymi obciążona jest wskazana nieruchomość, których nie odlicza się od podstawy opodatkowania.

W konsekwencji, wobec powyższego, za niezasadne Sąd uznał również dalsze zarzuty Strony opierające się na nieuwzględnieniu przez biegłego przy sporządzeniu operatu szacunkowego, jak i następnie przez organy w ramach postępowania przy ustalaniu wartości rynkowej nieruchomości - powyższych okoliczności, dotyczących bezprawnego zajmowania nieruchomości przez osoby trzecie i spowodowaną tym niemożność uzyskania przez właściciela dostępu do nieruchomości oraz niemożność korzystania z nieruchomości przez kupującego, jak i konieczność poniesienia nakładów finansowych w postaci kosztów sądowych i adwokackich związanych z powyższym faktem.

Niezasadny jest też zatem zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. i art. 199a § 1 O.p., poprzez zaniechanie uwzględnienia zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, dotyczących rzekomo dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak i dokonanej wg Strony w sposób wybiórczy oraz sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności w postaci opinii biegłego z dnia [...] kwietnia 2022 r., skutkującej uznaniem jej za wiarygodną i sporządzoną zgodnie z przepisami prawa i podzielenie przez organ odwoławczy powyższej oceny.

Powyższy zarzut motywowany był bowiem w pierwszym rzędzie nieuwzględnieniem w opinii biegłego faktu niemożności wykorzystywania nieruchomości z uwagi na fakt jej bezprawnego zajmowania przez osoby trzecie przy jednoczesnych wysokich kosztach jej utrzymania. Tymczasem jak wykazał wyżej Sąd powyższe okoliczności nie stanowiące przedmiotowej, fizycznej właściwości rzeczy nie mają wpływu na jej wartość rynkową w rozumieniu art. 6 ust. 2 p.c.c. Tym samym prawidłowo biegły w sporządzonym operacie nie uwzględnił ich przy wycenie, a organ działając prawidłowo powyższe zaakceptował.

Nie uzasadniały trafności zarzutu naruszenia powyższych przepisów także dalsze okoliczności wskazane w kolejnych podstawach zarzutów skargi, które w dużej mierze podważają prawidłowość sporządzenia wyceny przez biegłego. Sąd wskazuje bowiem, że stanowisko orzecznictwa co do możliwości ingerowania przez organy administracji w treść operatu jest jednolite. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2019 roku sygn. akt II OSK 616/17, wskazano, że operat taki jest dowodem w sprawie i podlega ocenie, tak jak każdy inny dowód, stosownie do art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Jednak Sąd ani organ prowadzący postępowanie nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły. Powinien jednak dokonać oceny operatu szacunkowego pod względem formalnym, to jest zbadać, czy został on sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument ten miał wartość dowodową. Zakwestionowanie operatu szacunkowego przez organ administracji publicznej lub sąd administracyjny jest dopuszczalne, ale wyłącznie w wyjątkowych i oczywistych wypadkach, jeżeli zostanie wykazane, że przy sporządzeniu operatu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 13 lipca 2018 roku, sygn. akt. I OSK 2269/16 wskazując, że metodyka szacowania nieruchomości nie może być przedmiotem oceny ani organu administracyjnego, ani sądu. Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 u.g.n., wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Pełna, szczegółowa i merytoryczna ocena operatów szacunkowych zarówno przez organy administracji publicznej, jak też i przez sądy administracyjne, nie jest możliwa w takim zakresie, w jakim miałaby dotyczyć wiadomości specjalnych. W tym bowiem zakresie operat szacunkowy może być podważony jedynie przez ocenę dokonaną w trybie art. 157 ust. 1 u.g.n. Jak natomiast wskazał m.in. WSA w Kielcach w wyroku z dnia z dnia 18 lutego 2021 r. I SA/Ke 14/21 jeśli strona ma zastrzeżenia co do rzetelności i prawidłowości wykonania przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego, to może skorzystać z możliwości oceny operatu przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych w celu skontrolowania prawidłowości sporządzenia tego operatu - na mocy ww. art. 157 u.g.n. Możliwość ta i skorzystanie z niej zależy jednak od inicjatywy strony, która dąży do zakwestionowania prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego. Podobnie wypowiedział się WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 8 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 841/21 wskazując, że poza zakresem analizy organu była kwestia merytorycznej zasadności wyboru metody i techniki szacowania nieruchomości. Sposób analizy rynku i dobór nieruchomości do porównań mieści się w obszarze wiedzy specjalnej rzeczoznawcy, której nie posiada ani organ egzekucyjny, ani Dyrektor IAS. To rzeczoznawca majątkowy określa wartość rynkową nieruchomości i zgodnie z art. 154 ust. 1 u.g.n. ma zagwarantowaną swobodę wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości. Podmiotem ustawowo upoważnionym do oceny poprawności sporządzonego operatu jest zaś organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych (art. 157 ust. 1 u.g.n.). Oznacza to, że w sytuacji, gdy z treści operatu nie wynika, że zawiera on założenia sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa, organ nie jest władny kwestionować poczynionych w nim ustaleń. Jeżeli więc Strona w toku prowadzonego postępowania zapoznała się z operatem i uważała, że jest on wadliwy, to powinna wystąpić do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych o ocenę jego prawidłowości, a po jej uzyskaniu przedłożyć ten dowód organowi, co umożliwiłoby podważenia wiarygodności operatu sporządzonego na zlecenie organu i ewentualne podjęcie z urzędu działań, mających na celu wyjaśnienie zaistniałych rozbieżności. Z kolei w wyroku z 18 lutego 2021 roku, sygn. akt.; II SA/Kr 1366/20 WSA w Krakowie wskazał, że ocena operatu szacunkowego przez organy administracji, ani tym bardziej przez sądy administracyjne, nie jest możliwa w takim zakresie, w jakim miałaby dotyczyć wiadomości specjalnych (...) Nie można też oczekiwać od organu procesowego weryfikacji operatu w zakresie doboru przez biegłego nieruchomości do porównań (ocena podobieństwa), właściwego wychwycenia cech różniących nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej, czy właściwego ustalenia współczynników korygujących. Są to bowiem czynności stricte specjalistyczne, wymagające wiedzy fachowej i o ile ich wynik nie koliduje z kryteriami swobodnej oceny dowodów, nieweryfikowalne".

Zatem z także powyższych względów nie sposób uznać za trafnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania wskutek zaakceptowania opinii biegłego w której, jak twierdzi Strona, zaniechano wskazania przyczyn niezastosowania innych metod wyceny (dochodowej lub kosztowej albo mieszanej). Sąd tymczasem dodatkowo zauważa, że biegły uzasadnił wybór przyjętego sposobu wyceny na stronach 9-12 operatu i jest to uzasadnienie prawidłowe i wystarczające.

Bezzasadny jest też zarzut, że zaniechano wyjaśnienia wskaźników korygujących oraz ich wartości oraz błędnie przyjęto, że suma wartości nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i produkcyjno-usługowo-gospodarczym stanowi wartość rynkową całej nieruchomości zabudowanej, wskazując przy tym na stwierdzone uszkodzenia i stan budynków. Sąd podziela ocenę organu w tym względzie, iż biegły dokonał rzetelnej oceny budynków, tj. budynku produkcyjno-usługowo - gospodarczego, a także budynku mieszkalnego wraz z gruntami im przynależnymi. Przyjął ich stan techniczno-użytkowy i standard wykończenia na dzień [...].11.2017 roku, jako przeciętny ze wskazaniem do częściowego remontu (szczegółowo opisując ww. budynki w operacie szacunkowym). Dokonał też korekty (zmniejszenia) wartości rynkowej nieruchomości z uwagi na wskazane w operacie np. mniej korzystne sąsiedztwo i otoczenie, przeciętny stan techniczno użytkowy budynku i standard wykończenia, uwarunkowania sposobu korzystania, powierzchnię użytkową budynku jak i zagospodarowanie działki. Co więcej Sąd zauważa, że Strona opiera swoje stanowisko dotyczące sumy wartości nieruchomości na bazie orzecznictwa dotyczącego ustalenia wartości udziałów w nieruchomości poprzez zwykły podział wartości całej nieruchomości wg przypadających udziałów. Jest sytuacja zgoła odmienna niż w badanej sytuacji, gdzie biegły ustalił wartość każdego elementu składającego się na nieruchomość tj. wartość budynków jak i wartość przynależnych im gruntów, w niniejszej sprawie nie podlegały bowiem wycenie udziały w nieruchomości lecz fizyczne elementy składające się na jej całość.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał, ażeby w opinii biegłego zawarte były podstawy i kryteria do zastosowania metody porównawczej, a w jej ramach metody porównywania parami (Strona wskazała tutaj, że skoro na lokalnym i regionalnym rynku nie zanotowano sprzedaży dużych działek o powierzchni ponad 10.000 m2 to powodowało konieczność rezygnacji z zastosowania metody porównawczej, względnie nakazywało aby na gruncie niniejszej sprawy cenę sprzedaży ustaloną przez strony umowy stanowiła wartość rynkową, o której mowa w art. 6 ust. 2 p.c.c.).

Sąd zauważa, że do powyższego zarzutu organ odwoławczy odniósł się obszernie w decyzji wskazując, że rzeczoznawca majątkowy sporządzając operat szacunkowy dokonuje wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach nieruchomości podobnych. Wyjaśnił, że zgodnie z § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 roku w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207 poz. 2109, ze zm.), przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze. Polega ono na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Wartość nieruchomości koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości i ustala z uwzględnieniem zmian poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście to stosuje się, gdy znane są dane o cenach nieruchomości podobnych do wycenianej i ich cechach. Nieruchomość szacowaną porównuje się z nieruchomościami podobnymi (porównywalnymi) o znanych cenach transakcyjnych z uwzględnieniem cech fizycznych, ekonomicznych i środowiskowych. Przedmiot wyceny jest porównywany z nieruchomościami porównywalnymi w rozumieniu potencjalnego, typowo poinformowanego nabywcy. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia w podejściu porównawczym stosuje się metodę porównania parami, metodę korygowania ceny średniej albo metodę analizy statystycznej rynku. Przy metodzie porównania parami przyjmuje się do porównań nieruchomości podobne,

które zostały wyodrębnione jako próbka reprezentowana na lokalnym rynku nieruchomości. Wybór metody wyceny uzasadnia ilość transakcji sprzedaży na lokalnym rynku nieruchomości należącej do tej samej grupy, co wyceniana. Przy tej metodzie porównuje się nieruchomość będącą przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Biegły, dokonując wyceny na potrzeby sprawy podatkowej, mógł jej dokonać metodą porównawczą, co wynika wprost z § 49 tego rozporządzenia. Nie mógł zatem wykonać wyceny metodą dochodową, kosztową lub mieszaną. Biegły zobligowany był również do określenia wartości spornej nieruchomości stosownie do art. 6 ust. 2 p.c.c., a mianowicie miał określić wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Przyjęte przez biegłego w sporządzonym operacie szacunkowym zabudowanej nieruchomości, podejście porównawcze metodą porównania parami również zdaniem Sądu należy zatem uznać za prawidłowe.

Trafnie wskazał nadto m.in. WSA w Kielcach, że odwołanie się w art. 6 ust. 2 p.c.c. do cen nieruchomości stosowanych w danej miejscowości, należy rozumieć jako wskazówkę interpretacyjną, albowiem w przeciwnym wypadku, na przykład gdy w danej miejscowości nie byłoby odpowiednich transakcji, uniemożliwiałoby to zastosowanie przedmiotowego unormowania. Zatem skoro na badanym obszarze nieruchomości występowała mała ilość podobnych nieruchomości oferowanych do zbycia, zasadne i prawidłowe było przyjęcie w operacie szacunkowym cen transakcji podobnych z terenu całego województwa. Zdaniem Sądu zasadne było też odwołanie się do cen wskazanych w operacie porównywanych nieruchomości, w tym także uwzględniających "podział" dla celów porównawczych wycenianej nieruchomości. Biegły wyjaśnił dlaczego takie właśnie nieruchomości przyjęto do porównania. Zatem wbrew zarzutom skargi nie było podstaw do przyjmowania jako ceny rynkowej ceny transakcyjnej jaką za nieruchomość zapłaciła Strona w badanej sprawie.

Zupełnie nieuzasadnione są też zarzuty, iż biegły opisując przeznaczenie i wykorzystywanie (rzekomy dom weselny) nieruchomości oparł się na twierdzeniach złożonych w toku oględzin przez państwa [...], a pominął oświadczenie A. O., z którego jednoznacznie wynika, że od dnia rzekomego zakończenia działalności w budynku, tj. od 2014 r. był on wykorzystywany jako magazyn. Sąd zauważa, że wbrew zarzutowi skargi, w operacie biegły powołuje wskazane oświadczenie A. O., że budynek produkcyjno – usługowo – gospodarczy spełniał funkcję magazynową. Biegły tylko dodatkowo zauważył, że w operacie sporządzonym na zlecenie R. O. opisano, że jest to budynek domu weselnego. Tymczasem Sąd podkreśla, że biegły sporządził opinię nie tylko na podstawie powyższych środków dowodowych (oświadczeń), ale przede wszystkim na podstawie załączonej do operatu dokumentacji technicznej w postaci projektu architektoniczno-budowlanego dotyczącego przedmiotowego budynku, zatytułowanego "Zmiana sposobu użytkowania budynku gospodarczego na budynek obsługi komunikacji" jak i sporządzonej dokumentacji zdjęciowej dotyczącej wskazanego budynku produkcyjno – usługowo – gospodarczego, która obejmuje zdjęcia budynku z zewnątrz, ale także zdjęcia wnętrza budynku.

Ponadto w odniesieniu do szeregu zarzutów iż biegły nie przedstawił szczegółowych informacji na temat transakcji podobnych, które przyjął do porównania w zastosowanej metodzie, odmawiając uwzględnienia wniosku z dnia [...] października 2022, jak również że zaniechano w opinii wskazania źródeł danych przyjętych przez biegłego w tym danych na podstawie których ustalił, szacunkowy koszt skompletowania dokumentacji budowlanej oraz, że biegły nie wskazał do jakich i ilu biur architektonicznych zwrócił się w celu uzyskania informacji na temat obowiązujących stawek - Sąd zauważa, że zgodnie z art. 175 ust. 3 u.g.n. informacje uzyskane przez rzeczoznawcę majątkowego w związku z wykonywaniem zawodu stanowią tajemnicę zawodową. W szczególności informacje uzyskane w toku wykonywania czynności zawodowych nie mogą być przekazywane osobom trzecim, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej lub w przypadkach, o których mowa w art. 157, art. 194, art. 195 i art. 195a. Żaden z powyższych wyjątków nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie. Biegły natomiast na stronie 4 operatu, w pkt 1.6, wskazał natomiast ogólnie, na tyle na ile pozwalały mu powyższe regulacje, m. in. źródła wiedzy wykorzystanej do sporządzenia wyceny.

Sąd zauważa, że organ odwoławczy wyjaśnił też kwestię dotyczącą zarzutu, dotyczącego dokonanego przez biegłego odstępstwa od wytycznych Powszechnych Krajowych Zasady Wyceny (PKZW) Noty Interpretacyjnej Zastosowania Podejścia Porównawczego w Wycenie Nieruchomości - dalej: "PKZW", zwłaszcza pkt 3.3.3. odnośnie do okresu transakcji przyjętych w metodzie porównawczej. Organ wyjaśnił bowiem, że co prawda w myśl tej Noty biegły powinien wziąć do porównania jedynie transakcje, które miały miejsce nie później niż dwa lata przed dokonaniem czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego. Jednak trafnie wskazał, że po pierwsze powyższa Nota nie jest przepisem prawa, podczas gdy żaden przepis prawa nie wskazuje jaki okres należy brać do porównania. Nadto organ trafnie podkreślił, że biegły dla potrzeb wyceny przedmiotowej nieruchomości zabudowanej co prawda określił okres badania cech transakcyjnych: lipiec 2015 roku - [...] listopad 2017 roku, jednak do analizy porównywania parami przyjął już tylko nieruchomości objęte transakcjami z okresu od [...] grudnia 2015 roku do [...] października 2016 roku. Wyjaśnienie to należy uznać za wystarczające.

Sąd podziela stanowisko organu, że wycena, na podstawie której organ określił wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych, została sporządzona zgodnie z przepisami prawa, co dokumentuje zgromadzony w aktach materiał dowodowy. Przedłożony operat szacunkowy jest spójny i kompletny. Lektura operatu pozwala stwierdzić, że założenia metodologiczne jego autora są prawidłowe, uwzględniają wszystkie niezbędne elementy wymienione przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 p.c.c., które mają istotne znaczenie dla określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy. Jak wynika z treści operatu został on sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, zarówno odnoszące się do stanu nieruchomości (przedmiot i zakres wyceny, cel wyceny, podstawy formalne i materialnoprawne, źródła danych merytorycznych, określa daty istotne przy wykonaniu operatu szacunkowego, opisuje i określa stan nieruchomości w kontekście jej stanu prawnego, lokalizacji, stanu i stopnia wyposażenia w infrastrukturę techniczną, sposobu użytkowania i zagospodarowania nieruchomości, a także przeznaczenia nieruchomości), jak i samej wyceny (wybór podejścia, metody i techniki wyceny, analiza i charakterystyka rynku nieruchomości, określenie wagi i ocenę cech rynkowych, określenie sumy współczynników korygujących oraz wartość przedmiotu wyceny). Zatem również Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania mocy dowodowej tego operatu szacunkowego, uznając że oparcie rozstrzygnięcia organu odwoławczego na tym dowodzie należy uznać za działanie prawidłowe. W efekcie nie wpływają na ocenę prawidłowości ustalonej ceny rynkowej przedmiotowej nieruchomości, jak i opinii biegłego dwie pozostałe wyceny znajdujące się w aktach sprawy. Jak trafnie wyjaśnił Organ pierwszy z operatów sporządzony został [...].02.2021 r. przez samego Skarżącego i w ogóle nie może być traktowany jako opinia biegłego, a jedynie jako stanowisko strony postępowania. Z kolei co do operatu z dnia [...].02.2019 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego A. K. na zlecenie Skarżącego do celów postępowania cywilnego, organ wyjaśnił, że jako część materiału dowodowego został on poddany analizie w ramach postępowania. Organ wyjaśnił, że operat ten został sporządzony do innych celów (nie na potrzeby ustalenia wartości rynkowej pod kątem podatku od czynności cywilnoprawnych), a nadto według stanu i cen na dzień [...].02.2019 roku (czyli nie na datę powstania obowiązku podatkowego - to jest [...].11.2017 roku). Biegły zastosował między innymi podejście kosztowe, metodę kosztów odtworzenia, technikę wskaźnikową, w celu określenia naniesień budowlanych trwale związanych z gruntem. Operat ten stanowił jeden z dowodów w rozpatrywanej sprawie, ale trafnie uznał organ, że nie mógł on być podstawą określenia wartości rynkowej nabytej nieruchomości. Sąd podziela nadto stanowisko, że nieuzasadnione jest oczekiwanie Skarżącego, że w sytuacji przedstawienia w toku postępowania prywatnej ekspertyzy sporządzonej przez Skarżącego lub opinii biegłego wykorzystanej w postępowaniu cywilnym i sporządzonej do jego celów, konieczne jest odniesienie się do nich przez biegłego, który sporządza opinię w trybie art. 6 ust. 4 p.c.c. To organ podatkowy ocenia całość materiału dowodowego, w tym stanowisko podatnika i operat szacunkowy sporządzony do innych celów. Tymczasem w badanej sprawie biegły, na zlecenie organu podatkowego, sporządził indywidualną wycenę określonej nieruchomości, na potrzeby określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży. Opinia ta ma przymiot dokumentu urzędowego, zdaniem Sądu została sporządzona prawidłowo, a zatem nie ma podstaw by ją kwestionować.

W efekcie Sąd uznał, że skoro uzyskana w ramach postępowania opinia A. C. była prawidłowa, to nie było podstaw również do uwzględnienia szeregu dalszych zarzutów Strony, w tym dotyczących zaniechania przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego zgodnie z żądaniem Skarżącego zawartym w odwołaniu z dnia [...] października 2022 r. - w postaci dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego, względnie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego bądź przesłuchania biegłego przy udziale skarżącego lub jego pełnomocnika

Również nieuwzględnienie żądania Skarżącego odnośnie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie przeprowadzenia czynności zawnioskowanych przez Skarżącego w piśmie z dnia [...] czerwca 2022 r., było zasadne albowiem ich pominięcie nie miało wpływu na wynik postępowania. Strona zarzuciła bowiem brak przeprowadzenia dowodów w postaci zebrania dokumentów odnośnie tego, kto i na podstawie jakiego tytułu prawnego był zameldowany w T. przy ul. [...] (adres nabytej nieruchomości), kto był stroną umów i na jakich zasadach oraz w jakim stopniu pokrywał koszty mediów, np. za wodę, gaz, energię elektryczną, kto korzystał ze spornej nieruchomości, jak również kto zamieścił ogłoszenia na portalach odnośnie miejsc noclegowych, a także kto prowadził tam działalność gospodarczą, a także oczekiwał ustalenia "czy w nieruchomości były świadczone usługi seksualne". Sąd podkreśla, że stosownie do przepisów art. 188 O.p. żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający i został poddany szczegółowej analizie, co również w ocenie Sądu pozwoliło na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Wskazane wyżej okoliczności nie miały zdaniem Sądu wpływu na wynik postępowania w sprawie i były dla niej nieistotne.

Nie mógł też odnieść zamierzonego przez Stronę skutku zarzut naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 200a § 3 O.p., a nadto art. 200a § 1 pkt 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy, o którą wnioskował Skarżący. Nie wykazał on bowiem, aby jej przeprowadzenie mogło się jakkolwiek przyczynić się do ustaleń w sprawie mogących wpłynąć na wynik postępowania.

Sąd uznał zatem, że nie mogą skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Oceniając bowiem zasadność zarzutów sformułowanych przez Stronę w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy bowiem ponownie podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04). To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza zasad ogólnych postępowania podatkowego jak i szczegółowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Fakt, że wnioski organu wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze.

Na koniec, odnosząc się do wniosku dowodowego Strony zawartego w skardze wskazać należy, że stosownie do treści przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wynika z przytoczonego przepisu postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, z uwagi na wszystkie konsekwencje wynikające z art. 133 § 1 p.p.s.a. ma wyłącznie charakter uzupełniający, ograniczający się do dowodów z dokumentów i co więcej, nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej, albowiem rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest wyłącznie kontrola prawidłowości jego ustalenia przez organ. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 381/21 niedopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu z dokumentów, którymi strona dysponowała i mogła przedłożyć w toku postępowania administracyjnego. Wskazane pisma datowane są na 6.10.2022 r. i 19.10.2022 r., a decyzja organu odwoławczego w sprawie zapadła 15 grudnia 2022 r., zatem Strona dysponowała tymi dokumentami przed wydaniem decyzji i mogła je przedłożyć organowi w trakcie postępowania. Sąd niezależnie od powyższego nadto zauważa również, że oferowane przez Skarżącego, reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika dokumenty, zostały załączone do skargi w formie niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii. Nie przedłożono zaś oryginałów, czy też dokumentów potwierdzonych za zgodność. Nie mogą one w związku z tym stanowić dowodu w niniejszej sprawie (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 900/21). Jak wskazał m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2389/21 oraz w wyroku z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1884/17, sąd administracyjny, w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., nie może przeprowadzać dowodu z dokumentu, co do którego nie ma pewności, że jest dokumentem w sensie ściśle prawnym, tzn. że odpowiada on w swojej treści istniejącemu oryginałowi. Z tych powodów nie sposób uznać aby przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, tym bardziej iż Sąd takich wątpliwości nie powziął, a w efekcie należało uznać, że wniosek dowodowy nie zasługiwał na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.