Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 696/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 191; art. 200 §1; art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2023 r. sprawy ze skargi P.sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") określił P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 2016 r. w kwocie 0,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. w kwocie 3.053 zł.

W ocenie organu I instancji Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących nabycie paneli ogrodzeniowych, materiałów budowlanych oraz pozostałych towarów i usług z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi. Transakcje dokonane przez Skarżącą w czerwcu 2016 r. stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.").

1.2. Skarżąca odwołała się od tej decyzji.

1.3. Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Spółka nabyła panele ogrodzeniowe od T. Sp. z o.o. i sprzedała je (dokonała eksportu na rzecz) O. ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W ocenie organu odwoławczego sporne transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, skutkowały przede wszystkim uzyskaniem korzyści podatkowej i stanowią czynności następujące w warunkach nadużycia prawa.

DIAS wskazał, że w spawie został powołany biegły M. Z., który dokonał wyceny paneli ogrodzeniowych. Na podstawie opinii stwierdzono, że doszło do znacznego zawyżenia wartości przedmiotu transakcji. Wątpliwości organów wzbudziły również powiązania podmiotowe i kapitałowe pomiędzy spółkami zaangażowanymi w transakcje. Zeznania świadków przesłuchanych w sprawie jednoznacznie wskazują, że działania Spółki były z góry zaplanowane i nastawione na osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku VAT. Skarżąca pełniła de facto funkcję pośrednika w transakcjach pomiędzy podmiotami T. Sp. z o.o. a O.. Nie ponosiła ryzyka angażowania swoich środków finansowych ani nie ponosiła żadnego ryzyka ekonomicznego w ramach prowadzonych transakcji.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją Spółki, że opinia z zakresu wyceny paneli i słupków ogrodzeniowych została wydana przez osobę niedysponującą wiadomościami specjalnymi, przez co jest nierzetelna i zawiera braki skutkujące pozbawieniem przedmiotowej opinii mocy dowodowej. DIAS zwrócił uwagę, że powołany w sprawie biegły dokonał jedynie obliczeń matematycznych w celu ustalenia ceny rynkowej paneli, w oparciu o posiadaną wiedzę i materiał porównawczy ogólnodostępny w postaci elementów ogrodzenia (np. kątowników, prętów o tej samej średnicy i wielkości). Zdaniem DIAS Skarżąca na okoliczność negacji sporządzonej wyceny nie przedstawiła żadnych konkretnych zarzutów, które podważałyby merytoryczne uzasadnienie opinii biegłego. Samo sformułowanie przez Skarżącą tezy, że produkowane przez nią ogrodzenie jest ekskluzywne, nie jest merytorycznym argumentem podważającym wydaną przez biegłego opinię.

W opinii organów podatkowych transakcje zawierane z T. Sp. z o.o. charakteryzowały się korzystnymi warunkami płatności, gdyż termin zapłaty wynosił 90 dni. Spółka mogła zatem otrzymać zwrot VAT jeszcze przed faktycznym dokonaniem zapłaty za wszystkie faktury wystawione przez T.. W opinii organów podatkowych sama umowa dystrybucji z dnia 11 stycznia 2016 r. zawarta pomiędzy T. Sp. z o.o. a Skarżącą nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. Na jej podstawie Skarżąca uzyskała wyłączność sprzedaży paneli ogrodzeniowych na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Tymczasem to J. P., prezes zarządu T. Sp. z o.o., miał być odpowiedzialny za badanie rynku Zjednoczonych Emiratów Arabskich, o czym świadczy jego osobisty wyjazd do Dubaju, ponadto sam miał dokonać "kalkulacji ceny paneli w oparciu o rynek ZEA". W związku z powyższym nielogicznym i niezrozumiałym jest fakt zawarcia umowy z pośrednikiem (Skarżącą), zamiast dokonania bezpośredniej sprzedaży do O., co miałoby większe uzasadnienie ekonomiczne.

W ocenie organów podatkowych pozorowany charakter transakcji potwierdzały operacje gospodarcze, które z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia nie znajdywały racjonalnego uzasadnienia, zaś ich nadrzędnym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Wszystkie podmioty powiązane ze Skarżącą tj. T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz Skarżąca, zgodnie z dokumentacją rejestrową, prowadziły działalności gospodarcze pod tym samym adresem, gdzie znajdowały się ich biura, hala produkcyjna, magazyny i plac rozładunkowy. Spółki korzystały z usług tych samych pracowników, usługodawców lub firm transportowych. W sprawie został również zgromadzony obszerny materiał dowodowy dotyczący powiązań podmiotowych osób, które we współpracujących ze sobą podmiotach gospodarczych pełniły określone funkcje zarządcze, a mianowicie A. C., B. C., D. W. oraz J. P.. Zgodnie z zeznaniami świadków J. P. wydawał polecenia w imieniu różnych firm, nawet tych, w których aktualnie nie pełnił żadnej funkcji. Analogicznie było w przypadku A. C. i D. W., którzy wydawali polecenia z ramienia różnych podmiotów i decydowali o obsadzie personalnej zarządów tych spółek.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na niejasne okoliczności samej produkcji paneli wskazując, że we wcześniejszym okresie panele ogrodzeniowe (w tym samym miejscu i przy użyciu tego samego parku maszynowego) produkowała spółka A. Sp. z o.o., a od 2016 r. produkcję rozpoczęła T. Sp. z o.o. Maszyna znajdowała się cały czas w tym samym miejscu i była obsługiwana przez te same osoby, tj. G. S. i J. S., tyle że produkcja odbywała się na rzecz różnych spółek. Obie spółki były wymieniane podczas przesłuchań zamiennie przez pracowników, którzy sami nie wiedzieli, dla której firmy w danym momencie wykonywali konkretne czynności.

DIAS nie uwzględnił zarzutu Skarżącej o błędnym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 k.c., uznając, że działania Spółki w zakresie obrotu panelami ogrodzeniowymi stanowiły obejście przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych.

2. Postępowanie sądowoadministracyjne

2.1. Skarżąca wniosła na decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 200 oraz art. 123 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez brak wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, w trakcie którego Spółka chciała przedłożyć nowe dowody mające istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co skutkowało naruszeniem tym samym zasady dwuinstancyjności,

2) art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1, art. 121 oraz art. 124 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie jako dowodu opinii biegłego, która w żadnym stopniu nie odnosi się do prawidłowego ustalenia wartości eksportowanego towaru i naruszenie zasady przekonywania oraz zasady przekonywania strony w toku postępowania podatkowego,

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 181, oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wszechstronny i kompleksowy całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na arbitralnym przyjęciu, że Spółce w czerwcu 2016 r. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy w tożsamym stanie faktycznym odnoszącym się do okresów od stycznia do kwietnia 2016 r. DIAS uchylił w całości analogiczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W.,

4) art. 210 § i pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez błędne sformułowanie uzasadnienia decyzji, wynikające w szczególności z nieodniesienia się do argumentów przedstawianych przez Spółkę w toku postępowania, formułowania wobec Spółki zarzutów w sposób alternatywny oraz braku oparcia twierdzeń pojawiających w decyzji w zgromadzonym materiale dowodowym.

5) art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 33 pkt 4 lit. c), art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") poprzez uznanie, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego za czerwiec 2016 r., z uwagi na fakt, że wystawione faktury potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. podczas gdy czynności prawne podejmowane przez Spółkę w kontrolowanym okresie nie zmierzały do obejścia prawa ani nie stanowiły nadużycia prawa.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych do skargi dokumentów.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

2.3. Pismem z dnia 29 listopada 2022 r. Strona wniosła replikę na odpowiedź na skargę.

2.4. Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd") zawiesił postępowanie sądowe, wskazując na skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 2310/19 pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE" lub "Trybunał") pośrednio dotyczącego interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2023 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

2.5. Na rozprawie Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") postanowił przeprowadzić dowód z załączonego do skargi dokumentu: opinii rzeczoznawcy M. S.; w pozostałym zakresie odmówił przeprowadzenia dowodów według żądania skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

1. Skarga jest zasadna.

2. Strony spierają się przede wszystkim o to, czy zasadnie (zgodnie z prawem) organy podatkowe zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez T. Sp. z o.o. dokumentującej nabycie paneli ogrodzeniowych.

Zdaniem organów podatkowych na przeszkodzie temu odliczeniu stoi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.: Spółka działała w warunkach nadużycia prawa – jej operacje gospodarcze nie miały uzasadnienia ekonomicznego, lecz służyły tylko uzyskaniu korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług.

3. Konstrukcja nadużycia prawa została ukształtowana jako doktryna orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W klasycznym wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, ECLI:EU:C:2006:121, TSUE wywiódł, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (pkt 70). Stwierdzenie nadużycia skutkującego odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:

- po pierwsze, transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (obecnie przepisy dyrektywy 2006/112/WE i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę), skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna);

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) – por. pkt 74-75 wyroku.

Ta doktryna została potwierdzona w bogatym orzecznictwie Trybunału, m.in. w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-525/06 Part Service, ECLI:EU:C:2008:108 (por. pkt 42-45 i 58-63), z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07, Ampliscientifica i Amplifin, ECLI:EU:C:2008:301 (pkt 27-32), z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-103/09 Weald Leasing, ECLI:EU:C:2010:804 (pkt 28-30), z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-277/09 RBS Deutschland, ECLI:EU:C:2010:810 (pkt 49), z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences, ECLI:EU:C:2015:832 (pkt 36), z dnia 3 września 2014 r. w sprawie C-589/12 GMAC, ECLI:EU:C:2014:2131 (pkt 45), z dnia 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16, ECLI:EU:C:2017:881 (pkt 70), z dnia 16 czerwca 2022 r. w sprawie C-596/20 DuoDecad, ECLI:EU:C:2022:474 (pkt 41).

4. Doktrynę tę Trybunał potwierdził także w niedawnym wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 W., ECLI:EU:C:2023:430 (por. pkt 44-50).

Z wyroku tego wynika w szczególności, że w pewnych warunkach zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 58 k.c. (przepisów, na które powołały się organy podatkowe w tej sprawie) jest niezgodne z prawem Unii (por. pkt 50) – że należy przefiltrować treść normatywną tych przepisów przez doktrynę orzeczniczą Trybunału, o której mowa powyżej, celem stwierdzenia, czy w danym przypadku zachodzą warunki do stwierdzenia nadużycia prawa, ze stosownymi konsekwencjami prawnymi w szczególności dla prawa do odliczenia.

5. Zarazem zasada zakazu nadużycia prawa jest ogólną zasadą prawa Unii (zob. w szczególności wyrok w sprawie Edward Cussens, pkt 31). "Zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że niezależnie od środka krajowego nadającego jej skutek w wewnętrznym porządku prawnym można ją stosować bezpośrednio – nie sprzeciwiają się temu zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań" (tamże, pkt 44). Z wyroku w sprawie Edward Cussens wynika w sposób niewątpliwy, że także w razie braku podstawy prawnej w prawie krajowym należy odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli działał w warunkach nadużycia prawa.

Dlatego sama wadliwość konstrukcji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. jest bez znaczenia dla możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia dlatego, że ten nadużył prawa podatkowego.

W konsekwencji niezależnie od tego, czy podstawą prawną przeciwdziałania unikaniu opodatkowania był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 k.c., czy też nie – podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy korzystanie z niego stanowi nadużycie prawa.

6. W tej sprawie jednak w obecnym jej stanie organ odwoławczy – mimo znajomości doktryny orzeczniczej TSUE – nie wykazał spełnienia żadnej z dwóch przesłanek nadużycia prawa (subiektywnej i obiektywnej).

7. Centralne dla obu tych przesłanek jest istnienie korzyści podatkowej. To korzyść podatkowa ma być sprzeczna z celem dyrektywy 2006/112/WE (przesłanka obiektywna) i być zasadniczym celem operacji (przesłanka subiektywna).

W konsekwencji warunkiem wstępnym uznania tych przesłanek za spełnione jest identyfikacja korzyści podatkowej.

8. Organy podatkowe nie wykazały istnienia korzyści podatkowej w tej sprawie. Jako takiej korzyści podatkowej nie można potraktować samego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Prawo do odliczenia (prawo do zwrotu) jest elementem mechanizmu VAT – jego realizacja nie stanowi per se o nadużyciu prawa.

Korzyść podatkowa w związku z prawem do odliczenia podatku naliczonego może być sensownie rozważana w kontekście nadużycia prawa w sytuacjach nadzwyczajnych, zwłaszcza w przypadku ułożenia stosunków gospodarczych, które skutkuje powstaniem prawa do odliczenia, którego dany podmiot nie miałby (lub nie miałby w takim wymiarze) ze względu na charakterystykę swojej działalności – w szczególności wtedy, gdy ze względu na strukturę dostaw rozlicza podatek naliczony przy pomocy proporcji (współczynnika), tj. nie ma pełnego prawa do odliczenia (jak w sprawie Halifax).

Organy podatkowe nie wskazały, by był to przypadek Skarżącej; tym bardziej tego nie wykazały.

9. Organ odwoławczy wskazuje w tym kontekście także na "korzystne warunki płatności", którymi miały charakteryzować się transakcje z T. Sp. z o.o. – "gdyż termin zapłaty wynosił 90 dni. Jednocześnie skarżąca spółka w dniu 24 listopada 2016 r. złożyła deklarację VAT-7 za październik 2016 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni. Z powyższego wynika, iż Spółka mogła otrzymać wnioskowaną nadwyżkę jeszcze przed faktycznym dokonaniem zapłaty za wszystkie faktury wystawione przez T. Sp. z o.o." (s. 18 zaskarżonej decyzji).

Decyzja omyłkowo wskazuje rozliczenie za październik 2016 r. W istocie termin płatności należności z zakwestionowanych zaskarżoną decyzją faktur VAT przypadał na 17 lipca 2016 r. i 28 września 2016 r., a w rozliczeniu za czerwiec 2016 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni przypadającym 19 września 2016 r. (por. s. 2 decyzji).

Nie jest anomalią czy aberracją z punktu widzenia systemu VAT to, że podatnik może uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zanim zapłaci kontrahentowi. Podatek od wartości dodanej nie jest bowiem (co do zasady) rozliczany na zasadzie kasowej – nie należy to do jego konstrukcji normatywnej.

Co więcej, Skarżąca mogła otrzymać zwrot zanim zapłaci kontrahentowi, ale zarazem kontrahent był zobowiązany do wykazania podatku należnego zanim otrzyma zapłatę od Skarżącej – a także zanim Skarżąca otrzyma zwrot. Z punktu widzenia wartości pieniądza w czasie nie sposób dopatrzeć się jakiejkolwiek korzyści finansowej (podatkowej) w takim ułożeniu transakcji.

Wreszcie, termin płatności należności z jednej z faktur przypadał na 28 września 2016 r., a Spółka spodziewała się otrzymać zwrot 19 września 2016 r. – zatem zaledwie dziewięć dni wcześniej. Zwrot wyprzedzający zapłatę należności z faktury o dziewięć dni nie jest korzyścią, do której w jakimkolwiek układzie okoliczności zmierzałby racjonalnie działający podatnik, angażując się w skomplikowaną operację gospodarczą.

To wszystko sprawia, że trop "korzystnych warunków płatności" nie doprowadził organu odwoławczego do zidentyfikowania korzyści podatkowej w tej sprawie.

10. Z podatkiem naliczonym wykazanym przez Spółkę korespondował podatek należny wykazany przez T. Sp. z o.o. – co do tego ostatniego organy podatkowe nie twierdzą, że nie został zapłacony. Operacje gospodarcze, w które była zaangażowana Skarżąca, nie doprowadziły więc do uszczuplenia należności podatkowych.

11. Trzeba z kolei rozważyć, jakie znaczenie dla sprawy mają wszelkie argumenty organów podatkowych o nieracjonalności i braku gospodarczego sensu operacji Skarżącej.

W tym kontekście DIAS pisze o pozorności i art. 58 oraz art. 83 k.c.; wskazuje, że "całokształt transakcji zawieranych przez Spółkę P. z podmiotami T. Sp. z o.o. oraz O. miał charakter pozorny" (s. 18 zaskarżonej decyzji). Powołuje się na powiązania osobowe między spółkami, na to, że podmioty powiązane ze Spółką, tj. T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz sama Skarżąca zgodnie z dokumentacją rejestrową prowadziły działalność gospodarczą w Krakowie przy ul. Wąwozowej 34B, gdzie znajdowały się ich biura, hala produkcyjna, magazyny i plac rozładunkowy, na korzystanie przez te spółki z tych samych pracowników, usługodawców i firm transportowych, na zawyżoną wartość paneli ogrodzeniowych, na to, że pan J. P. z T. Sp. z o.o. miał być odpowiedzialny za badanie rynku Zjednoczonych Emiratów Arabskich, o czym świadczy jego osobisty wyjazd do Dubaju, ponadto sam miał dokonać "kalkulacji ceny paneli w oparciu o rynek ZEA". DIAS konkluduje, że w związku z tym "nielogicznym i niezrozumiałym jest fakt zawarcia umowy z pośrednikiem (Spółką P.), zamiast dokonania bezpośredniej sprzedaży do O., co miałoby większe uzasadnienie ekonomiczne" (tamże).

12. Jednak z wyroku w sprawie W. wynika, że okoliczności, w świetle których czynność prawna dotycząca transakcji podlegającej VAT może zostać zakwalifikowana jako pozorna i tym samym uznana za nieważną na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, nie pokrywają się z okolicznościami, które pozwalają zakwalifikować w świetle prawa Unii transakcję gospodarczą podlegającą temu podatkowi jako czynność pozorną, a zatem uzasadnić odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia. Trybunał wskazał, że o ile pozorny charakter, na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, umowy zawartej między podatnikiem a wystawcą faktury może stanowić wskazówkę co do praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie w rozumieniu i przy stosowaniu dyrektywy 2006/112/WE, o tyle taka praktyka nie może zostać wywiedziona z tej tylko okoliczności (pkt 48-51 wyroku).

13. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału nie cywilistyczna pozorność, lecz tylko niedokonanie czynności lub jej dokonanie wprawdzie, lecz w warunkach oszustwa lub nadużycia prawa, prowadzą do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dlatego rozważane operacje gospodarcze nie powinny być ujmowane przez pryzmat pozorności w rozumieniu kodeksu cywilnego.

14. Natomiast sama sztuczność struktury (konstrukcji) – do której nawiązują uwagi organu odwoławczego (w racjonalnej ich rekonstrukcji) – nie determinuje samoistnie spełnienia przesłanek nadużycia prawa.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "całkowicie sztuczne" transakcje – rozumiane jako przeciwieństwo "rzeczywistości gospodarczej", czy też "zwykłych transakcji handlowych" – są objęte zakazem nadużycia prawa według doktryny Halifax. "Zasada zakazu nadużywania prawa prowadzi (...) do zakazania czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej" (wyrok z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, ECLI:EU:C:2011:707, pkt 51; wyrok w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27-28; zob. także wyroki z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-653/11 Newey, ECLI:EU:C:2013:409, pkt 46; w sprawie Weald Leasing, pkt 26; w sprawie WebMinLicences, pkt 44).

Trybunał wiąże doktrynę nadużycia w VAT z tą opracowaną na potrzeby podatków bezpośrednich – operującą pojęciem "całkowicie sztucznej struktury" (por. klasyczny wyrok z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, ECLI:EU:C:2006:544, pkt 55). W ten sposób ma miejsce swoista "konwergencja" obu doktryn orzeczniczych – ich uzgodnienie, zbliżanie się do siebie, upodobnienie.

15. Jednak "całkowicie sztuczna struktura" to zdaniem Trybunału taka tylko struktura (konstrukcja), która ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Zatem ponownie: warunkiem wstępnym dyskusji na temat sztuczności ukształtowania operacji gospodarczych (ich nieracjonalności, braku gospodarczego uzasadnienia itp.) istotnej dla systemu VAT jest identyfikacja korzyści podatkowej – co do której na dalszym etapie rozumowania będzie można wykazywać, że jest sprzeczna z celem dyrektywy 2006/112/WE i stanowi zasadniczy cel tych operacji.

16. To, że przedmiotem zainteresowania organów podatkowych może być taka tylko "sztuczność", która prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, jest wynikiem okazywanej przez TSUE akceptacji dla swobody kształtowania przez podmioty gospodarcze sposobu dokonywania operacji. Stąd właśnie w orzecznictwie mowa nie o "sztuczności" tout court, lecz o "całkowitej sztuczności", kwalifikowanej jako taka przez odniesienie do korzyści podatkowej.

Jak Trybunał wielokrotnie wskazywał w kontekście doktryny nadużycia prawa, podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (zob., ex multis, wyrok w sprawie WebMindLicenses, pkt 42; postanowienie w sprawie A.T.S., pkt 40; wyrok w sprawie W., pkt 45; postanowienie z dnia 3 września 2020 r. w sprawie C-611/19 Crewprint, ECLI:EU:C:2020:674, pkt 41-42). Skoro podatnicy mogą korzystać z tej swobody również mając na względzie korzyści podatkowe, tym bardziej i w sposób oczywisty mogą z niej korzystać w przypadku, gdy taka korzyść podatkowa nie daje się wskazać (zidentyfikować).

17. Jak wyżej przesądzono, takiej korzyści podatkowej organy podatkowe w sprawie Skarżącej nie wskazały (nie zidentyfikowały). Dlatego próba wykazania nadużycia prawa wyłącznie w oparciu o sztuczność operacji musi upaść.

3.18. W konsekwencji w zaskarżonej decyzji nie wykazano spełnienia żadnej z dwóch przesłanek nadużycia prawa (obiektywnej i subiektywnej).

3.19. Organy podatkowe nie twierdzą w obecnym stanie sprawy, że towaru nie było czy też nie został wyeksportowany, nie twierdzą także, że w łańcuchu dostaw doszło do oszustwa podatkowego (podatek nie został zapłacony przez bezpośredniego lub pośredniego kontrahenta Spółki) i nie przypisują Skarżącej braku dobrej wiary (nie twierdzą, że wiedziała lub powinna była wiedzieć o oszustwie podatkowym).

Dlatego Sąd nie odnosi się do argumentacji skargi dotyczącej tych zagadnień: stanowiącej polemikę z tezami, których organy podatkowe obecnie nie stawiają.

3.20. Sąd zauważa również, że decyzje organów obu instancji odmawiają Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszelkich towarów i usług w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym – "z tytułu faktur dokumentujących nabycie paneli ogrodzeniowych, materiałów budowlanych oraz pozostałych towarów i usług z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi" (s. 11 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji decyzje te "zerują" podatek naliczony w rozliczeniu Skarżącej za ten okres. Nie wskazują jednak, jak nabycie usług i towarów innych niż panele ogrodzeniowe znalazło się w ogóle w zasięgu zarzutu nadużycia prawa – jak zarzut ten przekłada się na prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

3.21. Zaskarżona decyzja narusza także w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 200 § 1 O.p. Spółka ma rację, że przed jej wydaniem nie wyznaczono terminu do wypowiedzenia się przez Skarżącą w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tymczasem – jak wynika z dowodu z opinii rzeczoznawcy przeprowadzonego na tę okoliczność na rozprawie – gdyby Skarżącej termin ten wyznaczono, mogłaby przedstawić przeciwdowód wobec dowodu z opinii biegłego, z której organ podatkowy wywodzi wnioski według niego istotne dla sprawy. To na podstawie opinii biegłego M. Z. DIAS twierdzi, że Spółka zawyżyła wartość przedmiotu transakcji (paneli ogrodzeniowych) – co zdaniem samego organu stanowi okoliczność ważną.

Skarżąca została zaskoczona wydaniem decyzji podatkowej, co uniemożliwiło jej przedstawienie ważnego dowodu w sprawie.

3.22. Zaskarżona decyzja narusza:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paneli ogrodzeniowych i nabyciu wszelkich innych towarów i usług w czerwcu 2016 r. w oparciu o zarzut nadużycia prawa bez wykazania przesłanek tego nadużycia;

- art. 191 w zw. z art. 122 O.p. przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego: bezpodstawne na gruncie tego materiału dowodowego uznanie, że Skarżąca osiągnęła sprzeczną z celem dyrektywy 2006/112/WE korzyść podatkową i że jej operacje gospodarcze zmierzały zasadniczo do jej osiągnięcia;

- art. 200 § 1 O.p. przez wydanie decyzji bez uprzedniego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

3.23. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

3.24. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy albo wykaże spełnienie przesłanek nadużycia (obiektywnej i subiektywnej), albo uzna, że do nadużycia nie doszło.

Warunkiem wykazania spełnienia tych przesłanek jest identyfikacja korzyści podatkowej, do jakiej zmierzała Skarżąca przez swoje operacje gospodarcze.

Sąd nie ogranicza przy tym organów podatkowych w badaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach z punktu widzenia innych przesłanek ustawowych.

3.25. Na wniosek Skarżącej Sąd orzekł o zwrocie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego w kwocie 7417 zł, na którą składały się: kwota wpisu od skargi w wysokości 2000 zł, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 5400 zł (obliczone na podstawie § 2 pkt 6 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz. U. z 2018 r., poz. 265) i opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.