Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 266/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 125, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 140
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2024 r. sprawy ze skargi R.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.301.2021.DFD UNP: 2401-22-268193 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli stała się decyzja podatkowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z 30 listopada 2022 r. o nr 401-IOV1.4103.301.2021.DFD UNP: 2401-22-268193 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – zwana dalej: "o.p."), a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. – zwana dalej: "u.p.t.u.") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (zwany dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 31 grudnia 2020 r. nr [...] wydaną wobec R. H. (zwany dalej: "podatnik", "skarżący", "strona") w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą podatkową u podatnika, decyzją z 31 grudnia 2020 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości 87,00 zł oraz kwotę podatku należnego do wpłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającego z faktur wystawionych w lutym 2014 r. niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w łącznej kwocie 115.585,00 zł.

Organ podatkowy I instancji zakwestionował a podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez C. sp. z o.o. w K1., z tytułu nabycia towaru w postaci oleju rzepakowego w kwocie łącznej 114.636,52 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił podatnikowi kwotę podatku do wpłaty w łącznej wysokości 115.585,00 zł wynikającą z niżej wymienionych faktur VAT wystawionych przez podatnika z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz C1. sp. z o.o. w K1..

Naczelnik zebrał materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań karnych oraz podatkowych i kontrolnych prowadzonych z udziałem podmiotów będących kontrahentami skarżącego. Na tej podstawie stwierdzono, że podatnik stanowił jedno z ogniw łańcucha dostaw działającego w ramach oszustwa podatkowego ("karuzeli podatkowej"). Przedstawione do rozliczenia p.t.u. faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez C. sp. z o.o., oraz przez skarżącego na rzecz C1. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami, lecz jedynie pozorują te czynności.

Naczelnik przyjął, że podatnik w I kwartale 2014 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym. Nie posiadał odpowiedniego zaplecza kapitałowego, technicznego i osobowego, adekwatnego do skali działalności jaka dokumentowana miała być fakturami. Zobowiązania wynikające z faktur zakupu były regulowane zaraz po otrzymaniu przelewu od odbiorcy. Strona w rzeczywistości nie miała więc środków na prowadzenie działalności gospodarczej. Odbiorca towaru, tj. C1. Sp. z o.o., to podmiot zidentyfikowany przez organy podatkowe i ścigania jako podmiot uczestniczący w oszukańczych transakcjach od października 2012 r. Z kolei C. Sp. z o.o., będąca pierwszym ogniwem zidentyfikowanego łańcucha dostaw oleju rzepakowego, nie była producentem tego towaru i nie rozliczyła podatku należnego, wykazanego na wystawionych fakturach, w deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Z systemu VIES wynikało, że podmioty zagraniczne z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej, w I kwartał 2014 r. wykazały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz C. Sp. z o.o. lecz spółka ta nie zgłosiła wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Podatnik reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji zarzucając, że wydana została z:

1) naruszeniem zasad wynikających z o.p., w tym zasady prawdy obiektywnej,

2) niedołożeniem należytej staranności w analizie i ocenie zebranego materiału dowodowego,

3) uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.

W odwołaniu podważono prawidłowość ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe, w szczególności wskazano, że skarżący należycie i rzetelnie prowadził działalność. Wskazano, że skarżący interesował się dostawami i miał kontakty ze swoimi kontrahentami. Podniesiono, że skarżący interweniował, gdy C. dostarczyła mniejszą ilość oleju niż widniejąca na fakturze.

Dyrektor decyzją z 30 listopada 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez Naczelnika wraz z ich ocenę prawną.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania. Organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego liczonego według zasad wynikających z art. 70 § 1 o.p. upływał 31 grudnia 2019 r. Jednocześnie DIAS wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z uwagi na wystąpienie okoliczności przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. gdyż doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania. O czym podatnik został zawiadomiony w trybie art. 70c o.p.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego na podstawie art. 303 ustawy Kodeks postępowania karnego (dalej: "k.p.k.") w związku z art. 325e § 1 w związku z art. 113 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy (dalej: "k.k.s.") postanowieniem z 9 lipca 2018 r. znak; [...] wszczął wobec podatnika dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. złożonych w okresie od 24 października 2013 r. do 25 kwietnia 2014 r. i przez to narażenie na uszczuplenie podatku w kwocie łącznie 134.025,00 zł poprzez przyjęcie do odliczenia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez N. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., czym naruszono przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy w związku z art. 6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy. Następnie Naczelnik wydał postanowienie z 9 lipca 2018 r. nr [...] Skarbowego w K. o przedstawieniu zarzutu, który został ogłoszony skarżącemu 27 lipca 2018 r. Postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 14 sierpnia 2018 r., który zostało ogłoszone stronie 14 sierpnia 2018 r.

Następnie doszło do zawieszenia dochodzenia, co zostało zatwierdzone na podstawie art. 325e § 2 ustawy Kodeks postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy przez prokuratora Prokuratury Rejonowej K. w K. 31 grudnia 2018 r.

Zawiadomienie w trybie art. 70c o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi oraz pełnomocnikowi odpowiednio 27 lipca 2018 r. oraz 5 października 2018 r., przed upływem terminu przedawnienia (tj. przed 31 grudnia 2019 r.).

Organ odwoławczy mając na uwadze uchwałę NSA z 24 maja 2021 sygn. akt I FPS 1/21 stwierdził, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego, na co wskazuje chronologia zdarzeń. DIAS zaznaczył, że do wszczęcia dochodzenia w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniach p.t.u. podatnika doszło po uprzednim przeprowadzeniu kontroli i zgromadzeniu materiału dowodowego uzasadniającego podejrzenie popełnienia przestępstwa. Zaznaczono, że do wszczęcia postępowania doszło bez zwłoki po otrzymaniu wniosku o ukaranie, a przy tym na 1,5 roku przed upływem terminu przedawnienia. Organ podatkowy wskazał, że postępowanie to przeszło do fazy postępowania przeciwko konkretnej osobie (podatnikowi). Natomiast jeżeli chodzi, o zawieszenie postępowania to wskazał, iż zostało to zaaprobowane przez nadzorującego postępowanie Prokuratora.

Niezależnie od powyższego Naczelnik wydał na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzję nr [...], w której określił Panu przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług m.in. za luty 2014 r. oraz postanowił zabezpieczyć m.in. kwotę zaległego podatku z tego tytułu wraz z odsetkami za zwłokę na majątku podatnika w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Na podstawie której to decyzji do 28 września 2018 r. w trybie art. 154 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarządzono zabezpieczenie, w którym wskazano należności z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za luty 2014 r. Zarządzenie to zostało doręczone 17 października 2018 r. wraz zajęciem zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 28 września 2018 r. Zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za I kwartał 2014 r. Wobec powyższego, w sprawie wystąpiła kolejna przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.

W sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za I kwartał 2014 r. objętego zarządzeniem zabezpieczenia z 28 września 2018 r., przy czym nie stwierdzono okoliczności świadczących o zakończeniu postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym.

Jednocześnie wskazano, że decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika z 16 sierpnia 2018 r. została utrzymana w mocy przez DIAS decyzją 26 czerwca 2019 r. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/GI 1336/19 uchylił decyzję organu odwoławczego. DIAS zaznaczył, że nie stwierdzono okoliczności świadczących o zakończeniu postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w powyższym zakresie (zabezpieczono kwotę 1.399,11 zł ).

Przechodząc, do istoty sprawy DIAS wskazał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą od nazwą: B.. Skarżący był zarejestrowanym podatnikiem p.t.u. przy czym w okresie od 1 stycznia 2014 r, do 18 lutego 2014 r. zgłosił zawieszenie prowadzonej działalności.

Według przedłożonych do kontroli podatkowej faktur ustalono, że w kontrolowanym okresie, jedynym dostawcą towaru w postaci oleju rzepakowego nierafinowanego była spółka C. sp. z o.o. w K1., natomiast jedynym odbiorcą towaru wskazanym na okazanych fakturach była spółka C1. sp. z o.o. w K1..

Organy podatkowe zakwestionowały 7 faktur wystawionych na rzecz podatnika przez ww. dostawcę w okresie od 19 lutego 2014 r. do 24 lutego 2014 r. za dostawę oleju rzepakowego w łącznej ilości 176,12 ton, za cenę netto 430.046,80 zł, p.t.u. 114.636,52 zł.

Spółka C. została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS 3 grudnia 2012 r. W deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. Spółka ta nie wykazała żadnej sprzedaży, a z dniem 28 maja 2014 r. została w trybie t. 96 § 8 u.p.t.u. wykreślona z rejestru podatników p.t.u. Podany adres siedziby spółki w okresie w jakim miało dojść do transakcji był adresem wirtualnego biura. Kontakt ze spółką i jej rejestrowym przedstawicielem okazał się niemożliwy. Pracownicy Urzędu Skarbowego K1. ustalili, że w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. K1., ul. [...] spółka działalności nie prowadziła. Pod adresem tym spółka wynajmowała jedynie pomieszczenie biurowe o niewielkiej powierzchni.

Naczelnik w toku postępowania podatkowego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka - prezesa zarządu C. sp. z o.o. B. J. na okoliczność sprzedaży podatnikowi oleju rzepakowego przez spółkę C. sp. z o.o. Skierowane do świadka wezwania nie zostały odebrane, a do przesłuchania nie doszło.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K1. w K1. wydał wobec C. decyzję z 4 grudnia 2017 r., w której określił spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u, wynikające z faktur wystawionych m.in. w lutym 2014 r., w tym również na skarżącego.

Wspomniany organ podatkowy przeprowadził w decyzji analizę obciążeń rachunków bankowych spółki C. sp. z o.o. w której odnotował prawidłowość polegającą na tym, że w dniu zasilenia złotówkowych rachunków bankowych ww. podmiotu przez krajowych odbiorców faktur lub następnego dnia otrzymane środki przekazywane były najczęściej na konta spółki C. prowadzone w walucie EUR skąd transferowano je natychmiast zagranicę. Konto C. zostało uznane m.in. kosztem rachunku bankowego skarżącego.

Na podstawie danych z systemu VIES ustalono, że w zakresie rozliczeń za I kwartał 2014 r. C. sp. z o.o. nie zgłosiła wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podczas gdy kontrahenci unijni: K. s. r. o. Słowacja, V. a.s.; Czechy, P. s.r. o. Słowacja, wykazali wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz C. sp. z o.o.

C. sp. z o.o. nie zakupiła żadnego środka trwałego, wartości niematerialnych i prawnych, wyposażenia, nie czyniła żadnych inwestycji. Spółka nie zatrudniała pracowników. Prowadząc transakcje o wielomilionowej wartości Spółka nie zawierała umów handlowych, warunki transakcji były uzgadniane mailem lub telefonicznie, brak było zabezpieczeń na wypadek niezgodności w realizacji dostaw.

W tych okolicznościach przyjęto, że C. sp. z o.o. realizowała z góry wyznaczoną rolę w tym oszustwie, pełniąc w tym procederze rolę znikającego podmiotu, tj. wprowadzała towar na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a następnie dokonywała jego zbycia do pierwszego w kolejności odbiorcy krajowego, nie uiszczając należnego podatku. Celem działań prowadzonych przez spółkę C. sp. z o.o. nie była faktyczna sprzedaż towarów, lecz wprowadzenie do obrotu prawnego faktur VAT i wytworzenie konkretnych skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń u konkurentów. "Wyprodukowane" fałszywe faktury sprzedaży przez spółkę zostały przez te podmioty ujęte w ewidencjach zakupu p.t.u. jako standardowe zakupy, a tym samym stanowiły źródło fikcyjnego podatku naliczonego obniżającego ich zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. Spółka była jednym z ogniw w łańcuchu firm dokonujących "transakcji" olejem rzepakowym w ramach karuzeli podatkowej, które były pozbawione celu gospodarczego, a dokonywane były wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Spółka nie dysponowała towarem na żadnym etapie transakcji, nie ponosiła odpowiedzialności za towar, nie magazynowała go ani nie organizowała i nie ponosiła kosztów transportu.

W okresie objętym zaskarżoną decyzją jedynym nabywcą towarów od podatników miała być C1. sp. z o.o. Na podstawie informacji przekazanych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego K1. w K1. z 9 maja 2019 r. ustalono, że spółka 25 marca 2014 r. złożyła deklarację VAT-7 za luty 2014 r., następnie w dniach: 31 marca 2014 r., 30 kwietnia 2014 r. i 18 lipca 2014 r. spółka składała korekty ww. deklaracji, w których wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia i dostawy towarów. Kwota podatku od towarów i usług wykazana w ostatniej korekcie deklaracji nie została wpłacona. Spółka złożyła informację podsumowującą o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE za luty 2014 r., w której wykazała dostawy wewnątrzwspólnotowe do S. GmbH Niemcy oraz M. s.r.o., Czechy.

Z informacji pozyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K1. (pismo z 9 listopada 2018 r.) wynikało m.in.:

- nie prowadził wobec C1. sp. z o.o. czynności sprawdzających i kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2014 r.;

- spółka C1. sp. z o.o. była zarejestrowana w tamtejszym urzędzie skarbowym jako podatnik p.t.u. w okresie od 31 grudnia 2014 r. do 17 lipca 2015 r., po czym została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. ( tj. w wyniku podjętych czynności sprawdzających okazało się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem).

- 8 sierpnia 2018 r. spółce C1. sp. z o.o. uchylono numer NIP.

W poczet akt sprawy włączono przekazano przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K1. uwierzytelnioną kserokopię notatki służbowej z 27 kwietnia 2015 r., sporządzonej na okoliczność czynności sprawdzających przeprowadzonych w miejscu wskazanym jako siedziba C1. sp. z o.o., tj. K1., ul. [...] z którego wynika, że pod tym adresem znajduje się kilkupiętrowy budynek biurowy, brak jest oznak prowadzenia działalności przez spółkę, brak jest szyldu spółki.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. wydał 30 września 2015 r. wobec C1. sp. z o.o. decyzję o nr [...] w zakresie podarku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2013 r. Wcześniej wydał decyzję obejmującą okres od IV kwartału 2012 do kwietnia 2013 bazującą na tożsamych ustaleniach faktycznych, a mianowicie na tym, że C1. sp. z o.o. uczestniczyła w transakcjach obrotu olejem rzepakowym traktując go wyłącznie jako źródło zarabiania na p.t.u. C1. sp. z o.o. jak i jej kontrahenci od strony dostawców i odbiorców nie interesowali się źródłem pochodzenia oleju rzepakowego, osoby reprezentujące dostawców nie miały kontaktu z osobami reprezentującymi wcześniejszych dostawców w łańcuchu dostaw i nie były zainteresowane nawiązaniem takiego kontaktu, bowiem ich działanie skupione było wyłącznie na przekazywaniu faktur na obrót olejem rzepakowym i dokonywaniem płatności według faktur zakupu po uprzednim otrzymaniu środków pieniężnych za wystawioną fakturę sprzedaży. Od samego początku istnienia, C1. sp. z o.o. nastawiona była na prowadzenie działalności, której celem było świadome uczestniczenie w zidentyfikowanym oszustwie, noszącym znamiona karuzeli podatkowej, wykazując transakcje, w których przedmiotem dostawy był ten sam towar w postaci oleju rzepakowego niewiadomego pochodzenia. Dokonywanie zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego przez kolejne ogniwa w łańcuchu podmiotów odbywało się w sposób z góry zaplanowany. Transakcje miały charakter pozorny a celem dokonywania przez spółkę obrotu olejem rzepakowym w takim zakresie było uwiarygodnienie obrotu i uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej poprzez zmniejszenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i uzyskanie źródła finansowania prowadzenia działalności gospodarczej o znacznych rozmiarach.

W konsekwencji C1. Sp. z o.o. w K1., na mocy wspomnianej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej 30 września 2015 r., została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć oleju rzepakowego, natomiast w zakresie podatku należnego, organ określił dla C1. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od maja do grudnia 2013 r. Decyzja wobec niewniesienia odwołania stała się ostateczna.

Pomimo faktu, że ww. decyzja nie dotyczyła I kwartału 2014 r. (wobec spółki nie przeprowadzono postępowania kontrolnego za I kwartał 2014 r.), lecz miesięcy bezpośrednio poprzedzających ten okres (maj-grudzień 2013 r.). Organy podatkowe powołały się na stwierdzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stan faktyczny oraz ustalenia tego organu pozyskane w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, ponieważ wywiedzione na podstawie zebranego materiału dowodowego, dokładnie charakteryzują działalność spółki C1. sp. z o.o. w zakresie obrotu olejem rzepakowym od początku jej działalności.

Organy podatkowe zebrały dowody w postaci zeznań złożonych na potrzeby postępowań karnych oraz podatkowych przez osoby działające w imieniu C1. sp. z o.o., a to A. C., prezesa zarządu spółki C1. sp. z o.o., S. F., pracownika spółki C1. sp. z o.o., D. K., prezesa zarządu spółki S1. sp. z o.o. współpracującej z C1. sp. z o.o., A. K., pracownika spółki C1. sp. z o.o., J. C., syna A. C..

Osoby te zeznały, że C1. sp. z o.o. dysponowała magazynem w W. przy ul. [...], nie wykorzystywała oleju rzepakowego do własnych celów lecz dalej ten olej odsprzedawała. Ważeniem i przyjmowaniem towaru mieli zajmować się pracownicy innych firm działający na miejscu. W szczególności prezes zarządu C1. Sp. z o.o. A. C. w zeznaniach złożonych w Prokuraturze Okręgowej w G. wskazał, że nie kojarzy podatnika i prowadzonej przez niego firmy, nic mu nazwa firmy podatnika nie mówi. Prezes zarządu zeznał, że faktycznie firmę prowadził S. F.. Ten ostatni zeznał m.in. że: "Po wyjściu z Zakładu Karnego szukałem sposobu na życie. Pozostały kontakty w handlu olejem rzepakowym i napędowym. Ponieważ byłem karany, nie mogłem być prezesem zarządu. Szukałem osób, które ze mną mogą pracować i pełnić taką funkcję. Przez J. C. poznałem jego ojca, który zgodził się być prezesem spółki C1. Sp. z o.o. Tu był taki sam mechanizm jak poprzednio. C1. sprowadzało diesla, czyli olej napędowy a sprzedawało olej rzepakowy.". S. F. wprost zeznał, że wspólnie z J. C. (synem A. C.) działał w karuzeli.

Organy podatkowe ustaliły, że transakcje z C1. sp. z o.o. w I kwartale 2014 r. dotyczyły sprzedaży 176,12 t oleju rzepakowego nierafinowanego 30 ppm na łączną kwotęnetto: 501.942,00 zł, podatek od towarów i usług 115.446,66 zł. Faktury sprzedaży zostały wystawione w tych samych dniach, co odpowiadające im faktury zakupu. Sprzedaż oleju rzepakowego następowała zawsze w dniu zakupu (zestawienia tabelaryczne na s. 20 decyzji organu podatkowego I instancji – w aktach administracyjnych organu podatkowego I instancji k. 662).

Analiza przepływów finansowych za luty 2014 r. na rachunku bankowym prowadzonym w B1. wskazała następujący schemat przepływów finansowych:

1. przelewy uznaniowe tytułem zapłaty za faktury otrzymywane od C1. sp. z o.o.;

2. przelewy obciążeniowe SORBNET przekazane na rzecz C. sp. z o.o. tytułem zapłaty za faktury;

3. przelewy obciążeniowe inny rachunek bankowy;

4. jedna wpłata gotówkowa dokonana przez podatnika;

5. obciążenia rachunku tytułem prowizji i opłat bankowych.

Po dokonaniu ww. operacji finansowych, na rachunku bankowym przeznaczonym do działalności gospodarczej pozostała niewielka kwota środków pieniężnych przy obrotach zarówno uznaniowych jak i obciążeniowych przekraczających kwotę 600.000,00 zł.

Odnosząc się natomiast do transportu oleju rzepakowego, którego nabycie i sprzedaż podatnik wykazał w lutym 2014 r. organy podatkowe przyjęły, że skarżący był tylko "pośrednikiem", nie posiadał własnych środków transportowych, a wszystkie transporty oleju rzepakowego odbywały się samochodami sprzedającego. Towar był dostarczany bezpośrednio od dostawcy C. sp. z o.o. do odbiorcy C1. sp. z o.o. Każde zamówienie było awizowane przez dostawcę, który wskazywał rodzaj pojazdu, numery rejestracyjne ciągnika i naczepy oraz nazwisko kierowcy. Kierowca dostarczający olej rzepakowy otrzymywał dyspozycję przelania tego towaru do zbiorników kupującego dopiero po przeprowadzeniu wszystkich operacji bankowych, tj. po dokonaniu zapłaty za towar przez spółkę C1. sp. z o.o. na rzecz strony oraz po dokonaniu płatności przez podatnika na rzecz spółki C. sp. z o.o.

Organy podatkowe ustaliły, że żaden z ciągników samochodowych a także żadna z cystern, którymi wożony był olej rzepakowy nie były zarejestrowane w Polsce, lecz w Republice Czeskiej, w regionach położonych przy granicy z Polską lub w stosunkowo niewielkiej odległości od Polski. Analiza danych z systemu viaTOLL, udostępnionych przez Głównego Inspektora Transportu Drogowego wskazała, że lutym 2014 r. odnotowano trasy przejazdów w Polsce dotyczące ciągników samochodowych o nr rejestracyjnych: [...], [...], [...] i [...]. Zarejestrowano przejazdy tych środków transportu w dniach 19 lutego 2014 r., 20 lutego 2014 r., 21 lutego 2014 r., 24 lutego 2014 r. w dwóch kierunkach na trasie C.-B. (granica Państwa) – P. drogą przez S. w kierunku B1. (S1. – K2.). Żaden z transportów nie przyjechał do podatnika.

Zgodnie oświadczeniem złożonym przez podatnika w piśmie z 21 Iutego 2017 r., w I kwartale 2014 r. przez okres około dwóch tygodni nawiązał on współpracę z firmami C. sp. z o.o. i C1. sp. z o.o. Firmy wymieniły się pełną dokumentacją, co miało świadczyć o prowadzeniu przez nie czynnej działalności. Działalność podatnika oraz C. sp. z o.o., to typowe pośrednictwo handlowe polegające na zakupie oleju rzepakowego w firmie A. sp. z o.o. i jego sprzedaży do firmy C1. sp. z o.o. Osobami do kontaktu byli: B. J. z C. i J. B. oraz A. K. z C1.. Kontakt telefoniczny i mailowy nawiązanymi z tymi firmami został po ukazaniu się w Internecie ogłoszenia w dziale: giełda biomasy i biopaliw. Transakcje finansowe odbywały się przelewami poprzez B1. gwarantujący natychmiastowy przepływ środków (wszystkie współpracujące firmy były obsługiwane przez B1.). W lutym 2014 r. skarżący zlikwidował konto w B1. i zawiesił działalność, a następnie w końcu września 2016 r. zakończył działalność gospodarczą.

Organy podatkowe ustaliły, że faktury dokumentujące transakcje nabycia przez podatnika oleju rzepakowego w lutym 2014 r. i następnie jego zbycia nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi na kwestionowanych fakturach. Organ podatkowe uznały, że: faktury sprzedaży wystawione przez C. sp. z o.o. na rzecz skarżącego tytułem sprzedaży oleju rzepakowego nierafinowanego, faktury wystawione przez podatnika w lutym 2014 r. na rzecz spółki C1. sp. z o.o. tytułem sprzedaży oleju rzepakowego nierafinowanego jak też tytułem opłaty postojowej, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, lecz jedynie pozorują te czynności.

Dokonując oceny przebiegu ww. transakcji organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że w analizowanych transakcjach mających miejsce między kontrahentami podatnik nie brał bezpośredniego udziału. Skarżący występował jako pośrednik przy czym, nie decydował o warunkach transakcji, lecz występował wyłącznie jako strona sporządzająca faktury VAT z tytułu sprzedaży oleju oraz strona finansująca, której rola była ograniczona jedynie do przekazywania środków finansowych na przeprowadzenie tych transakcji w sposób płynny.

Na żadnym etapie transakcji skarżący nie podejmował we własnym zakresie niezależnych decyzji w zakresie wyboru kontrahentów zarówno po stronie po stronie dostawcy jak i nabywcy, rodzaju i ilości zakupowanego oleju rzepakowego, przyjął ustalony przepływ tego towaru, mając jedynego dostawcę i jedynego odbiorcę. Z ustalonego stanu faktycznego wynika zdaniem organów podatkowych że strona działała, wspólnie ze spółkami C. sp. z o.o. oraz C1. sp. z o.o. w ramach zorganizowanego przepływu towaru, nie mając wpływu ani na dostawcę, ani na odbiorcę tego towaru.

Organy podatkowe oceniły taką postawę jako nienaturalną w warunkach rynkowych, w których przedsiębiorcy poszukują większej liczby kontrahentów, z czym wiąże się osiąganie większego zysku dla firmy. Natomiast skarżący nie szukał możliwości pozyskania innych dostawców i odbiorców, koncentrując się wyłącznie na spółkach: C. sp. z o.o. i C1. sp. z o.o.

Podatnik przyjmował bez zastrzeżeń warunki oferowane przez bezpośrednich kontrahentów. Nie miał wcześniejszego doświadczenia w handlu olejem rzepakowym i pomimo to, powierzył swoje transakcje podmiotom gospodarczym, które znał bardzo krótko. Nie organizował, ani nie uczestniczył w organizowaniu transportu, co zresztą sam przyznał. Podatnik nie ponosił jakiejkolwiek odpowiedzialności za towar, nie obciążało ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru. Nie kontrolował ilości i jakości towaru wykazanego w fakturach zakupu i sprzedaży. Nie był obecny przy załadunku towaru ani przy jego rozładunku.

Organy podatkowe stwierdziły, że w transakcjach dokonywanych z udziałem skarżącego nie doszło do przeniesienia na jego rzecz prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu u.p.t.u. W konsekwencji uznały, że transakcje nie stanowiły czynności opodatkowanej stanowiącej dostawę w świetle art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Organy wyjaśniły przy tym, że pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Organy podatkowe nawiązały do ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K1. w K1., jak również Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K1., co do tego, że spółki C. sp. z o.o. oraz C1. sp. z o.o. nie dysponowały prawem do rozporządzania jak właściciele olejem rzepakowym, który stanowił przedmiot obrotu. Obie ww. spółki zostały określone jako podmioty uczestniczące w oszukańczych transakcjach, nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, które działając w ramach ściśle określonego schematu ograniczyły swoje działania wyłącznie do wystawiania i przekazywania faktur sprzedaży m.in. oleju rzepakowego technicznego nie będąc rzeczywistymi stronami transakcji z kontrahentami. Uczestniczyły w łańcuchu pozornych dostaw dokonywanych pomiędzy podmiotami wystawiając i wprowadzając do obrotu gospodarczego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych.

DIAS wyjaśnił, że skoro spółka C. sp. z o.o. nie dysponowała prawem do rozporządzania olejem rzepakowym jak właściciel, wobec tego nie mogła przenieść tego prawa na rzecz podatnika poprzez wystawienie faktury sprzedaży. Analogicznie, skoro podatnik nie uzyskał możliwości do dysponowania prawem do rozporządzania olejem rzepakowym jak właściciel, to nie mógł przenieść tego prawa na bezpośredniego odbiorcę towaru, tj. spółkę C1. sp. z o.o. w sposób odpowiadający warunkom uznania transakcji za dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Organy podatkowe odmówiły zakwalifikowania transakcji pomiędzy C. sp. z o.o. – podatnikiem – C1. sp. z o.o. za dostawy łańcuchowe o jakich mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. DIAS zaznaczył, że dla uznania danego ciągu transakcji za dostawy łańcuchowe niezbędnym jest, aby każdy z uczestniczących w nich podmiotów dysponował prawem do swobodnego rozporządzania rzeczą jak właściciel oraz miał wpływ na istotne elementy dokonywanej transakcji (był jej czynną stroną).

Organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień podatnika, który wskazywał że o zachowaniu przez niego kontroli nad dostawami oleju rzepakowego świadczyła sytuacja, gdy interweniował w związku z rozbieżnościami pomiędzy wystawioną przez C. sp. z o.o. fakturą sprzedaży, a rzeczywistą wagą oleju rzepakowego. Dyrektor wskazał, że w złożonych, na potrzeby kontroli podatkowej wyjaśnieniach podatnik podał, iż o rozbieżności dowiedział się od C1. Sp. z o.o., który zważył towar i poinformować miał o rozbieżnościach. Dyrektor uznał, że wyjaśnienia powyższe przeczą twierdzeniu, że podatnik interesował się faktyczną ilością transportowanego oleju rzepakowego, bowiem niezgodności co do wagi towaru zostały stwierdzone przez spółkę C1. sp. z o.o. Skarżący natomiast nie był obecny przy ustalaniu tego faktu i dopiero jego kontrahent stwierdził niedobór.

Organy podatkowe wskazały nadto, że okoliczności i przebieg zawieranych transakcji wskazywały na ich oszukańczy charakter. W szczególności wskazano na cechy odbiegające od warunków standardowych transakcji rynkowych pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą tj. brak fizycznego kontaktu z towarem, niekontrolowanie jego jakości ani ilości, brak ubezpieczenia, towaru, brak osobistych kontaktów z prezesami spółek C. sp. z o.o. oraz C1. sp. z o.o. a przede wszystkim sposób dokonywania płatności za dostarczany olej rzepakowy.

Organy odwoławczy wyjaśnił, że podatnik od wielu lat prowadził indywidualną działalność gospodarczą i wiedział, jak wyglądają standardy współpracy gospodarczej pomiędzy podmiotami na rynku. Od takiego przedsiębiorcy wymaga się dochowania należytej staranności kupieckiej i zachowania zasady ograniczonego zaufania wobec kontrahentów, tym bardziej, że handel olejem rzepakowym dotychczas nie był jego przedmiotem działalności gospodarczej oraz, że dostawcą i odbiorcą były firmy nowe, nieznane z dotychczasowej działalności. Organy podatkowe uznały, że skarżący nie działał w dobrej wierze, nie dochował należytej staranności kupieckiej lecz z pełną świadomością uczestniczył procederze mającym na celu wyłudzenie podatku.

Z tych względów organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika, co do tego, że wystawione przez C. sp.z o.o. na rzecz podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Z kolei wystawione przez podatnika na rzecz spółki C1. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi na fakturze. Konsekwencją ustalenia, że w I kwartale 2014 r. skarżący nie dokonywał "sprzedaży" oleju rzepakowego nierafinowanego w ramach działalności gospodarczej (czyli czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) jest uznanie, że czynności te nie mogły stanowić odpłatnej dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wystąpiły warunki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dyrektor wyjaśnił, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (p.t.u.) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a to art. 122, art. 121 § 1, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 191, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. wskazując, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób wyczerpujący, doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego umożliwiającego wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Materiał sprawy został oceniony całościowo, a wywiedzione z niego wnioski są prawidłowe. W toku postępowania podatkowego strona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i aktywnie uczestniczyła w postępowaniu.

Pismem z 16 stycznia 2023 r. podatnik wniósł skargę własną na decyzję Dyrektora z 30 grudnia 2022 r. Skarżący zarzucił, że decyzja DIAS wydana została z naruszeniem podstawowych zasad wynikających z Ordynacji podatkowej:

1. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, a mianowicie od momentu wydania wyroku przez Sąd Administracyjny w Gliwicach z 14 stycznia 2020 r. sygn. Akt I SA/Gl 1336/19 i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia zarówno Naczelnik, a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie wezwał strony do udziału w postępowaniu, pomimo złożonego wniosku przez stronę o ponowne przesłuchania w obecności skarżącego świadków z firm C1. Sp. z o.o. jak i C. Sp. z o.o. Wskazano, że strona nie brała czynnego udziału w postępowaniu podatkowym zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji

2. zasady prawdy obiektywnej. Organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji skupiły się wyłącznie na kontrahentach firmy skarżącego tj. C. i C1. bez uwzględnienia faktycznej roli podatnika w działalności handlowej z w/w podmiotami. Organy nie przedstawiły żadnych argumentów na niekorzyść firmy podatnika. Opisują w decyzjach nieprawidłowości po stronie kontrahentów, które w dużej mierze są wątpliwe, gdyż w wielu zapytaniach kierowanych do właściwych Urzędów Skarbowych nie otrzymuję odpowiedzi. W okresie I kwartału 2014 r. obaj kontrahenci tj. C. oraz C1. były czynnymi podatnikami podatku p.t.u., obie firmy funkcjonowały i potwierdzone są dokonane przelewy i wystawione faktury. Decyzja wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest tendencyjna, nie podparta żadnymi dowodami. Tym samym organ nie dołożył należytej staranności w analizie i ocenie zebranego materiału.

3. zasady szybkości, zgodnie z którą organy winny działać wnikliwie i szybko. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. W przedmiotowym przypadku, organy miał zebrany materiał podatkowy w 2018 r. Nie widziały konieczności przesłuchania świadka w obecności podatnika, a decyzja została wydana po ponad dwóch latach, co powoduje wzrost kosztów postępowania i wzrost odsetek.

Strona zarzuciła również organom podatkowym bezczynność jak i przewlekłość postępowania. W wielu przypadkach postanowienia wydane w trybie art. 140 o.p. określały termin wydania decyzji, które nie zostały dotrzymane. W ocenie skarżącego sprawa nie wymagała dwuletniego terminu okresu rozpatrywania.

Skarżący podważył prawidłowość ustaleń faktycznych organów podatkowych podkreślając, że zakwestionowane transakcje miały rzeczywisty charakter, o czym świadczyły wystawione faktury i dokonane przelewy. Wszystkie transakcje były monitorowane przez podatnika o czym świadczą reakcje na błędy popełniane przez kontrahentów. Spółka A. jako sprzedawca oleju rzepakowego dostarczał towar do odbiorcy własnym transportem. Każdorazowo A. przesyłał e-mailem do firmy podatnika informację o przewozie towaru do firmy C1. łącznie z danymi samochodu i kierowcy.

Cena towaru nie była zaniżana, a prowizja wynosiła ok 0,5%. Przedmiot transakcji tj. olej rzepakowy istniał, na co potwierdzenie może być sytuacja, gdy w trakcie jednej z dostaw oleju ( faktura nr [...] z 21 lutego 2014 r.) nastąpiła pomyłka w wadze towaru, a co za tym idzie w płatnościach. Odbiorca towaru tj. Firma C1. po zorientowaniu się, że ilość towaru po zważeniu odbiega od ilości podanej na fakturze wystawionej przez podatnika natychmiast o tym fakcie poinformowała dostawcę, który błąd skorygował. Tak więc odbiorca musiał zważyć dostarczony towar, o czym poinformował dostawcę. Została wystawiona nowa faktura na prawidłową ilość, a różnica w cenie zostać dopłacona. Nastąpiło to po trzech monitach ze strony firmy skarżącego i wielu rozmowach. Tak więc kontrahenci mieli z sobą bezpośredni kontakt.

Skarżący zaznaczył, że współpracował z organami podatkowym i przekazał kompletną dokumentacja przeprowadzonych transakcji. Zdaniem strony łatwiej jest ukarać firmę, która istnieje, ma konkretny adres i jest łatwa do identyfikacji, jak też łatwiej jest ściągać rzekome zadłużenia właściciela firmy (emeryta), bo chociaż w ratach ale ZUS jest zawsze pewnym płatnikiem.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, umorzenie postępowania i obciążenie kosztami sądowymi Skarbu Państwa.

DIAS odpowiadając na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Wniesiona skarga dotyczy decyzji, która podlega kontroli sądu administracyjnego zgodnie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, zwane dalej: "p.p.s.a.").

W sprawie spór dotyczy prawidłowości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz poczynionych w jego wyniku ustaleń faktycznych sprowadzających się do uznania, że transakcje jakich dokonywał skarżący miały charakter fikcyjny.

Przed przejściem do tak nakreślonego pola sporu zbadania wymaga dopuszczalność orzekania przez organy podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania. Zaskarżona decyzja wydana została po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych liczonego według art. 70 § 1 o.p. Jednocześnie, na co powołują się organy podatkowe, przed upływem wspomnianego terminu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego pozostającego w związku ze zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy postępowanie.

Uwzględniając zalecenia płynące z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są przez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.) zbadania wymaga, czy wszczęcie postępowań karnych i karno-skarbowych nie miało charakteru instrumentalnego. W przywołanej uchwale NSA wyraźnie dopuścił jako mieszczące się w granicach sprawy podatkowej, badanie spełnienia warunków do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Chodzi tu o objęcie kontrolą okoliczności, które związane są z wszczęciem i ewentualnie biegiem postępowania karnoskarbowego, a zatem nie dotyczą bezpośrednio postępowania podatkowego. Sąd podał również wskazówki dotyczące kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uchwale tej zaznaczono, że ocena wystąpienia okoliczności świadczących o nieskuteczności zawieszenia terminu przedawnienia powinna być dokonywana na potrzeby każdej sprawy. Nie może być mowy o automatyzmie przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania.

W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych) których wystąpienie jest konieczne lecz może okazać się niewystarczające:

a. wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez właściwy organ procesowy,

b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,

c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego

2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie dochodzi do skutecznego zawieszenia jego biegu

a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,

c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania

Z materiału sprawy wynika, że spełnione zostały kryteria wymienione wcześniej w pkt 1, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p.

Po pierwsze 9 lipca 2018 r. Naczelnik działając jako organ procesowy postępowania przygotowawczego wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2013 oraz I kwartał 2014 r. złożonych w okresie od 24 października 2013 do 25 kwietnia 2014 r. przez podatnika, co stanowiło przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Naczelnik ogłosił 27 lipca 2018 r. podatnikowi postanowienie z 9 lipca 2014 r. o przedstawieniu zarzutów popełnienia czynu podania nieprawdy poprzez przyjęcie ww. okresie do odliczenia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez podmioty N. sp. z o.o. i C. sp. o.o., co stanowiło naruszenie przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. Postanowienie to zostało zmienione postanowieniem z 14 sierpnia 2014 r. (ogłoszonym oskarżonemu tego samego dnia) poprzez wskazanie okresu popełnienia zarzucanych czynów na 24 października 2013 do 25 kwietnia 2014 r. Wskazane postanowienie dotyczy czynów wypełniających znamiona przestępstw karnoskarbowych związanych z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania (w aktach administracyjnych plik pn. "Dokumenty dot. zawieszenia biegu terminu przedawnienia" k. 1-3).

Po drugie, zawiadomieniem 27 lipca 2018 r. oraz 28 września 2018 r., przed upływem terminu przedawnienia zawiadomiono stronę o tym, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawiadomienia te doręczono odpowiednio bezpośrednio podatnikowi 27 lipca 2018 r., pełnomocnikowi 5 października 2018 r. (w aktach administracyjnych plik pn. "Dokumenty dot. zawieszenia biegu terminu przedawnienia" k. 4-6). Zawiadomienia spełniały kryteria niezbędne dla wywołania skutku przewidzianego w art. 70 § 1 pkt 6 o.p. wyznaczone w art. 70c o.p. z uwzględnieniem wskazań uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18.

W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie z udziałem skarżącej. Nie występowały także negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k. O braku elementów stanu faktycznego wskazujących na instrumentalne wszczęcie świadczy to, że postępowanie karnoskarbowe przeszło do fazy przeciwko konkretnej osobie (ad personam). W orzecznictwie wskazuje się, że wraz z przekształceniem się postępowania karnoskarbowego z postępowania w sprawie w postępowanie przeciwko określonemu podmiotowi w zasadzie wykluczona jest możliwość przypisania temu postępowaniu instrumentalnego charakteru (por. wyrok NSA z 24 października 2023 r. sygn. akt II FSK 317/21).

Postanowieniem z 18 grudnia 2018 r. Naczelnik działając na podstawie art. 114 a k.k.s. zawiesił dochodzenie w sprawie prowadzonej przeciwko skarżącemu pod sygn. [...]. Powodem zawieszenia było postępowanie podatkowe, którego wynik mógł mieć istotny wpływ na toczące się postępowanie karnoskarbowe.

Sąd zwraca uwagę, że okolicznościami doniosłymi dla odpowiedzialności karnoskarbowej oraz jej wymiaru jest wielkość uszczuplenia należności publicznoprawnej lub narażenia na jej uszczuplenie (np. art. 13 § 1, art. 53 § 3 i § 7 k.k.s.). Wysokość należności publicznoprawnej może być z kolei określona w odrębnym od karnoskarbowego postępowaniu jurysdykcyjnym. Fakt prowadzenia wobec podatnika postępowania podatkowego w związku ze zdarzeniami rodzącymi również odpowiedzialność karnoskarbową, wpisywał się w tym kontekście w przesłanki zawieszenia postępowania karnoskarbowego wymienione w art. 114a k.k.s. Powołany przepis w zdaniu pierwszym stanowi, że postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że samo zawieszenie postępowania karnoskarbowego po jego wszczęciu nie stanowi automatycznie okoliczności świadczącej o tym, że uruchomienie postępowania miało charakter instrumentalny (por. wyrok NSA z 14 lutego 2023 sygn. akt II FSK 1354/22). Brak oczekiwanej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym również nie świadczy samoistnie o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (por. wyrok NSA z 26 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 56/21). Nie sposób zresztą oczekiwać, że w ramach zawieszonego postępowanie karnoskarbowego podejmowane będą intensywne czynności wyjaśniające.

Postepowanie w sprawie przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania zostało wszczęte w lipcu 2018 r., a zatem pozostały do upływu terminu przedawnienia okres wynosił niemal 1,5 roku. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było zatem podyktowane perspektywą rychłego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postepowania karnoskarbowego poprzedzone zostało zebraniem materiału dowodowego i jego analizą. Do jego wszczęcia doszło z uwagi na uzasadnioną (znajdującą poparcie w zebranym materiale dowodowym) obawę popełnienia przestępstwa.

Wymienione wcześniej okoliczności wskazują, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego rozumianego, w ten sposób iż nie służyło wyłącznie uzyskaniu efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji prowadzone było niewadliwie. W toku postępowania strona miała możliwość czynnego w nim udziału, była przy tym reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika. Organy podatkowe wywiązały się ze swoich obowiązków w zakresie informowania stron o przebiegu postępowania oraz prowadzonych czynnościach dowodowych. Zarówno przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy I instancji, jak też przez organ odwoławczy wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (w aktach administracyjnych odwoławczych poz. 14, w aktach I instancji k. 624). Nie doszło do sytuacji, w której organy podatkowe uchybiły gwarancjom procesowym ustanowionym dla ochrony interesu strony w postępowaniu.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia zasady dążenia do ustalenia prawdy (art. 122 o.p.) oraz zasady sprawnego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 125 o.p.). Organy podatkowe prowadziły postępowanie w toku którego zebrały obszerny wielowątkowy materiał dowodowy pozyskany z kilku źródeł. Korzystanie z dowodów pochodzących z innych postępowań jest powszechnie aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych jako mieszczące się w obowiązującej na potrzeby postępowania podatkowego definicji dowodu z art. 180 § 1 o.p. i art. 181 o.p. (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1955/23). Przywołany art. 180 § 1 o.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei, w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Wbrew sugestiom zamieszczonym w skardze organy podatkowe nie zignorowały wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań B. J. tj. osoby mającej działać z ramienia jedynego nabywcy oleju rzepakowego firmy C. sp. z o.o. Organy podatkowe podjęły próbę przesłuchania świadka, z zachowaniem wymogów art. 190 o.p. Przeprowadzenie tego dowodu okazało się jednak niemożliwe, z uwagi na brak podjęcia korespondencji przez adresata, a związku z tym brak reakcji wezwanego jako świadka. W okolicznościach niniejszej sprawy brak dowodu z zeznań prezesa zarządu C. nie stanowił przeszkody dla ustalenia okoliczności sprawy, a przede wszystkim nierzeczywistego charakteru działalności tego podmiotu.

Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy m.in. w postaci zeznań świadków związanych z działalnością C1. sp. z o.o. Zeznania tych osób, a to A. C. (prezesa zarządu spółki C1. sp. z o.o.), S. F. (pracownika spółki C1. sp. z o.o.), D. K., (prezesa zarządu spółki S. sp. z o.o. współpracującej z C1. sp. z o.o.), A. K. (pracownika spółki C1. sp. z o.o.), J. C. (syna ww. A. C.) - w aktach administracyjnych organu podatkowego I instancji k. 508-599, 463-502. Zeznania tych osób przytoczone w treści zaskarżonej decyzji (s.30-36) potwierdziły, że C1. sp. z o.o. działała w ramach oszustwa podatkowego – karuzeli podatkowej.

Postępowanie podatkowe wobec skarżącego zostało wszczęte 18 czerwca 2018 r. a zakończyło się zaskarżoną decyzją Dyrektora z 30 listopada 2022 r. Trwało zatem około 3,5 rok, przy czym większość czynności związanych z gromadzeniem materiału dowodowego została przeprowadzona w 2019 r. oraz w maju 2020 r. Decyzję organu podatkowego I instancji wydana została 31 grudnia 2020 r. Należy uwzględnić, że okres od końca lutego do połowy maja 2020 był czasem, w którym powszechnie stosowano ograniczenia w życiu związane z przeciwdziałaniem pandemii Covid-19. Stronie w toku postępowania przysługiwały środki prawne dla przeciwdziałania nieuzasadnionemu wydłużaniu czasu trwania postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 141 § 1 o.p. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie. W tym miejscu należy wskazać, że organy podatkowe wywiązywały się z uregulowanego w art. 140 § 1 o.p. obowiązku zawiadamiania strony o niezałatwieniu sprawy w terminie.

Sam fakt długotrwałego prowadzenia postępowania podatkowego nie stanowi powodu dla kwestionowania poczynionych w jego toku ustaleń i zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Skarżący nie skonkretyzował, z jakich względów w jego ocenie postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób przewlekły i jak to oddziaływało na rozstrzygnięcie.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...), którą stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.z 2006 r. Nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.

W myśl art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów/wykonania usługi. Podobnie, celem udokumentowania dostawy na rzecz innego podmiotu, podatnik może posłużyć się jedynie taką fakturą, która dotyczy faktycznie dokonanej przez niego czynności w tym zakresie. Jest tak dlatego, gdyż dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) i "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma co najwyżej swój obraz w dokumentacji, lecz nie została przeprowadzona w sposób w tej dokumentacji opisany. Sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy do dostawy w ogóle nie doszło albo gdy została ona wprawdzie dokonana, lecz nie przez podmiot wskazany na fakturze. W każdym z tych przypadków zachodzi niemożność uznania, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a to z kolei niedopuszczalnym czyni uznanie, by dana czynność rodziła na gruncie podatku od towarów i usług określone konsekwencje, w szczególności, by generowała prawo nabywcy do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11 czy z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11).

Nierzetelność faktury należy jednak stwierdzić nie tylko wtedy, gdy dokumentuje ona czynność faktycznie w ogóle niedokonaną (w sposób w niej opisany), ale także wówczas, gdy czynność ta została wprawdzie zrealizowana w tym sensie, że pomiędzy zbywcą a nabywcą doszło do przeniesienia władztwa nad towarem stanowiącym przedmiot obrotu, jednakże miało to na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego i w istocie służyło wyłudzeniu podatku. Rozróżnienie tych dwóch sytuacji jest istotne, gdyż tylko w drugiej z nich konieczne staje się ustalenie, czy podatnik dochował należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta. Z kolei posłużenie się przez podatnika fakturą, która ma dokumentować czynności faktycznie niezrealizowane z istoty swej zbędnym czyni przeprowadzenie wyjaśnień w tym zakresie.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez C. Sp. o.o. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje miały charakter fikcyjny, przy czym Skarżący miał świadomość uczestniczenia w transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Obraz stanu faktycznego jaki odtworzyły organy podatkowe jest spójny i znajduje pokrycie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Za słusznością przyjętej przez organy podatkowe tezy przemawiają brane łącznie takie okoliczności jak to, że: C. Sp z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności, nie miała pracowników, nie dysponowała zapleczem magazynowym i transportowym, spółka nierzetelnie rozliczała p.t.u. za okres objęty postępowaniem (nie wykazywała sprzedaży, a po stronie zakupów wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru), kontakt ze spółką lub jej reprezentantem okazał się niemożliwy. Wobec tej spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego K1. wydał decyzji z 4 grudnia 2017 r. określającą m.in. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określająca wysokość p.t.u. do zapłaty w związku z wprowadzonymi do obrotu fakturami VAT, w tym wystawionymi na rzecz strony skarżącej. W decyzji tej stwierdzono, że C. sp. z o.o. nie prowadziła działalności i występowała jako tzw. znikający podatnik, to jest ogniowo łańcucha mające za zadanie wprowadzić towar do obrotu bez uiszczania należnego podatku (w aktach administracyjnych organu podatkowego I instancji k. 347, 342-341, 334, 332, 328).

Nadto nie można pominąć takich okoliczności jak dalece odbiegający od praktyk stosowanych w rzetelnym obrocie gospodarczym, co do nawiązania kontaktów pomiędzy kontrahentami i przebieg transakcji. Skarżący zaraz po podjęciu zawieszonej działalności, po skontaktowaniu się drogą email, bez osobistego kontaktu z kontrahentem dokonuje nabycia i sprzedaży towaru o znacznej wartości (obrót w lutym ponad 600.000 zł). Dodatkowo występuje element tzw. odwróconego ciągu płatności, to jest do zapłaty za towar przez podatnika dochodzi po tym jak odbiera go podmiot trzeci (C1. sp. z o.o.). Same transakcje i płatności dokonywane były błyskawicznie. Podmioty uczestniczące w transakcji posiadały rachunki bankowe prowadzone przez te same banki.

Skoro C. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowy, to nie była dysponentem i właścicielem wykazanego na wystawianych przez nią fakturach towaru, nie mogła zatem przenieść własności towaru na rzecz skarżącego.

Podatek od towarów i usług funkcjonuje w ramach wspólnego dla Unii Europejskiej systemu opodatkowania. Istotne są więc uregulowania Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na gruncie tych przepisów, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowało zasadę, zgodnie z którą: podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w p.t.u., dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, wyrok NSA z 3 czerwca 2016 r., sygn. I FSK 1865/15).

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący nie nabył prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zatem nie mógł przenieść tego prawa na rzecz swego kontrahenta. Pomimo braku dostawy towarów na rzecz kontrahenta skarżącego, wystawił on faktury VAT z wykazanych w nich podatkiem. Konsekwencją tego było zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wobec ustalenia, że skarżący wystawiał i wprowdzał do obrotu tzw. "puste faktury" na rzecz C1. Sp. z o.o.

Nawet przyjęcie, że C1. Sp. z o.o. odbierał towar, a więc miało miejsce fizyczna dostawa towaru (faktyczne przemieszczanie towaru), nie może przemawiać za niestosowaniem normy wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skoro skarżący nie wykonywała tych czynności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., sygn. I FSK 2131/16, opubl. w CBOSA).

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe obu instancji wykazały, że transakcje, w których uczestniczył skarżący były transakcjami nierzeczywistymi. Posiadanie przez skarżącego dokumentacji w postaci zamówień, faktur VAT, wiadomości e-mail od dostawcy, oraz dokonywanie płatności okazał się w realiach nie wystarczający dla wykazania tego, że obrót jaki miał być utrwalony w dokumentach miał charakter rzeczywisty. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał wskazuje, że podmioty będące dostawcą i odbiorcą skarżącego działały w ramach oszustwa podatkowego. Kontrahenci byli zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w dacie dokonywania transakcji, lecz ten status wykorzystywali oni do prowadzenia działalności mającej na celu uzyskiwanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Ustalono, że pojazdy o nr rejestracyjnych podanych przez stronę przekraczały w dniach w jakich miały być realizowane dostawy granice polsko-czeską, ale żaden z nich nie kierował się do miejsca prowadzenia działalności skarżącego. Trasy przejazdu pojazdów zarejestrowanych w Republice Czeskiej jakimi przewożony miały być olej rzepakowy, urywały się i zaczynały w okolicach B1.. Skarżący nie miał rzeczywistej kontroli nad przebiegiem transakcji. Jak trafnie wskazały organy podatkowe to, że nabywca zgłosił rozbieżności pomiędzy wagą towaru a danymi z faktury VAT [...] z 21 lutego 2014 r. (na fakturze było 24,42t a powinno być 25,42 t.) nie jest w stanie podważyć prawidłowości ustaleń, co do fikcyjnego charakteru transakcji. Słusznie wskazały organy, że fakt powiadomienia skarżącego o niezgodności przez odbiorcę towaru (C1.) wskazuje, iż podatnik faktycznie nie miał kontroli nad przebiegiem transakcji, nie interesował się towarem i jego dostawą. Działania podatnika ograniczały się do wystawienia faktur, wykonania przelewów, oraz przyjmowania korespondencji email. Jednym z aspektów oszustwa podatkowego w ramach karuzeli podatkowej jest tworzenie dokumentacji mającej na celu uwiarygodnienie działań.

Organy podatkowe niejako dodatkowo przeprowadziły analizę zachowania podatnika pod kątem działania z należytą starannością przy transakcjach. Organy podatkowe wskazały przy tym, że podatnik pomimo posiadanego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej zaniechał sprawdzenia kontrahentów w celu zabezpieczenia się przed uczestnictwem w ryzykownych transakcjach.

Końcowo należy wskazać, że powodem prowadzenia postępowania podatkowego wobec skarżącego nie była "łatwość w namierzeniu" jego osoby jako emeryta. Działania organów podatkowych podejmowane wobec skarżącego były następstwem stwierdzonych i utrwalonych w materiale sprawy nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu p.t.u. Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że choć przepływy pieniężne pomiędzy kontrahentami bywają istotnym elementem stanu faktycznego w sprawie podatkowej, to jednak nie jest celem postępowania podatkowego wyjaśnienie, gdzie środki pieniężne wykorzystane w oszukańczych transakcjach trafiły.

W tym stanie rzeczy skarga okazała się bezzasadna, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.