Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 430/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 § 2 pkt 3, art. 108 § 2 pkt 4, art. 108 § 3, art. 108 § 3a, art. 116 § 1, art. 116b
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 1a, art. 11 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 498
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2024 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2024 r. nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 14 września 2023 r., nr [...], [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. R. (dalej zwanego również skarżącym) wraz z E. sp. z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe wskazanej spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Ponadto umorzono postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki za wrzesień 2019 r.

Ustalono, że E. sp. z o.o. w likwidacji nie dokonała zapłaty podatku zadeklarowanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. oraz zeznaniu CIT-8 za 2019 r. jak i odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za III kwartał 2019 r. W celu dochodzenia zaległości w VAT wystawiono 31 stycznia 2020 r. tytuł wykonawczy. Prowadzone na jego podstawie postępowanie egzekucyjne zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika postanowienia z 29 grudnia 2020 r., nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W zakresie wskazanej powyżej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych jak i odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na ten podatek wystawiono 22 stycznia 2021 r. dwa tytuły wykonawcze. Tytuły te zostały zwrócone zawiadomieniem z 22 czerwca 2021 r., nr [...] z informacją o nieprzystąpieniu do egzekucji. Uznano, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest ekonomicznie nieuzasadnione. Uprawdopodobniono, że w toku tego postępowania nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Ustalono, że terminy płatności zobowiązań podatkowych, z których wynikły zaległości spółki upływały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków likwidatora E. sp. z o.o. w likwidacji.

Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym samym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Skarżący nie udowodnił również braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie wskazano ponadto mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Ustalono, że nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jak i wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego lub o zatwierdzenie układu przyjętego w postępowaniu o zatwierdzenie układu.

W ocenie Naczelnika zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji likwidatora istniała przesłanka wymieniona w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 498 ze zm. – dalej w skrócie: "p.u."). Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych już w styczniu 2020 r. bowiem opóźnienie w wykonaniu zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za III kwartał 2019 r. z terminem płatności przypadającym na 21 października 2019 r. przekroczyło 3 miesiące. Uznano, że sytuacja ta nie była przejściowa, nie uległa bowiem poprawie również w następnych okresach rozliczeniowych. Uznano, że spółka winna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości co najmniej 20 lutego 2020 r.

Skarżący wniósł odwołanie od omówionej decyzji Naczelnika zaskarżając ją w części w jakiej orzeczono o odpowiedzialności skarżącego. Wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonej części.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 19 kwietnia 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

Uznano, że fakt istnienia zaległości podatkowych E. sp. z o.o. w likwidacji w kwotach wskazanych przez Naczelnika nie budzi wątpliwości. Uznano również, że ramy czasowe pełnienia przez skarżącego funkcji likwidatora obejmują okresy w których upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych, z których wynikły zaległości podatkowe, o których odpowiedzialności orzeczono. Odwołano się również do postanowienia Naczelnika z 29 grudnia 2020 r., nr [...] umarzającego prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne w zakresie VAT. Odwołano się również do zawiadomienia z 22 czerwca 2021 r., nr [...] w którym poinformowano o nie przystąpieniu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość podatkową z tytułu CIT za 2019 r. W ocenie Dyrektora w świetle podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności, uzasadnionym jest uznanie za bezskuteczną egzekucji prowadzonej z majątku E. sp. z o.o. w likwidacji. Zaznaczono przy tym, że skarżący nie wskazał mienia, które pozwoliłoby w jakimkolwiek stopniu na zaspokojenie zaległości spółki.

Uznano również, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki lub, że nie zgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy skarżącego. Skarżący jak jako likwidator spółki nie zgłosił wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

W czasie pełnienia przez skarżącego funkcji likwidatora spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za III kwartał 2019 r. oraz podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. Powyższe w ocenie Dyrektora jednoznacznie wskazuje, że spółka w styczniu 2020 r. stała się dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u. Spółka zaprzestała bowiem regulować zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za III kwartał 2019 r. Dzień 26 października 2019 r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego zobowiązania wobec organu pierwszej instancji z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. Opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące 27 stycznia 2020 r. W konsekwencji skarżący, jako likwidator spółki powinien w 30 dniowym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 p.u., tj. nie później niż z końcem lutego 2020 r. zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości skarżącej. Na konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość wskazywały również dane bilansowe zawarte w bilansach sporządzonych za lata 2019-2022 oraz na 30 czerwca 2023 r. złożonych do KRS. Począwszy od 2020 r. zobowiązania pieniężne spółki przekroczyły wartość jej majątku, co znalazło odzwierciedlenie w ujemnym kapitale własnym. Ujemny kapitał własny jest bowiem jednoznacznym wskaźnikiem, że zobowiązania przekroczyły wartość majątku spółki. Oznacza on również, że aktywa nie wystarczają na pełne pokrycie zadłużenia, co jest oczywistym symptomem, że spółka może znajdować się w stanie zagrożenia upadłością.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniono, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u., mamy do czynienia również, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela. W ocenie Dyrektora nie można uznać, że do orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") konieczne jest stwierdzenie wielości wierzycieli. Za nieskuteczny uznano zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym spółki za 2019 r. mimo braku przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego względem spółki dotyczącego tego zobowiązania. Wyjaśniono w tym zakresie, że przepisy O.p. nie uzależniają możliwości orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej od stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, przeprowadzonej w stosunku do wszystkich zaległości podatkowych. Istotne jest by przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. Wyjaśniono również, że organ pierwszej instancji wystawił w zakresie wskazanego zobowiązania tytuł wykonawczy z 21 stycznia 2021 r., nr [...]. Tytuł ten został przekazany organowi egzekucyjnemu. Spełnione zostały jednak przesłanki z art. 29 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 – dalej w skrócie: "u.p.e.a."). Z uwagi na powyższe organ egzekucyjny nie przystąpił do egzekucji o czym zawiadomiono wierzyciela zawiadomieniem z 22 czerwca 2021 r., nr [...]

Końcowo uznano, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Naczelnik zgromadził materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy oraz dokonał jego oceny w sposób rzetelny. Nie dopatrzono się również błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w zakresie w jakim orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez TS pytania prejudycjalnego zadanego przez WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 966/22.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 21 § 2 i 3 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 p.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. materialnoprawnej normy statuującej solidarną odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe, wskutek uznania, że skarżący zawinił nie zgłaszając wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo braku podstaw, a nawet możliwości skutecznego zgłoszenia takiego wniosku w świetle przepisów p.u.;

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 1 pkt 1, art. 11 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 p.u. poprzez błędną wykładnię ww. przepisu polegającą na uznaniu, że w świetle ustalonego stanu faktycznego likwidator jest winny niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy w świetle materialnoprawnych norm wyrażonych w przepisach p.u. nie istniały ku temu przesłanki, a nawet możliwość skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

3) art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego co do należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. za E. sp. z o.o. w likwidacji, pomimo braku przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego względem spółki dotyczącego tego zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

WSA w Poznaniu postanowieniem z 21 sierpnia 2024 r., I SA/Po 430/24 oddalił wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów spełnione zostały wszystkie z przesłanek warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe E. sp. z o.o. w likwidacji w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Skarżący kwestionując powyższe stanowisku podnosi, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte z oczywistym naruszeniem zakazu wyrażonego w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Podnosi się również, że skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości skoro nie ustalono występowania więcej niż jednego wierzyciela spółki.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowi art. 116b oraz art. 116 § 1 O.p.

Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, likwidatorzy spółki, z wyjątkiem likwidatorów ustanowionych przez sąd, odpowiadają za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie likwidacji (§ 1). Likwidatorzy innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają za zaległości podatkowe tych osób powstałe w czasie likwidacji (§ 2). Do odpowiedzialności likwidatorów przepisy art. 116 i art. 116a stosuje się odpowiednio (§ 3).

Zgodnie z kolei z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z kolei z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przytoczone przepisy znajdują się w dziale III, rozdziale 15 O.p. zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". W odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich w orzecznictwie wskazuje się, że cechą charakteryzującą ich odpowiedzialność jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem tej odpowiedzialności przez m.in. podatników, płatników, inkasentów. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych [tak: wyrok NSA z 09 lipca 2014 r., II FSK 1310/12].

Wydanie decyzji opartej o postanowienia art. 116 O.p. wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie przynajmniej znacznej części zaległości podatkowych [tak: wyrok NSA z 06 maja 2016 r., II FSK 1771/14]. Podkreślić przy tym należy, że na organach podatkowych ciąży ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych. Natomiast ciężar dowodu wykazania przesłanek negatywnych (uwalniających od odpowiedzialności) spoczywa na członku zarządu spółki [por. wyrok NSA z 24 lipca 2024 r., III FSK 1270/23].

Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że skarżący pełnił funkcję likwidatora E. sp. z o.o. w likwidacji, w okresie w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, z których wynikły zaległości podatkowe objęte decyzjami organów. Otwarcie postępowania likwidacyjnego wskazanej spółki nastąpiło na podstawie uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 27 listopada 2018 r. Likwidacja została zakończona uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 28 lipca 2023 r. Zgodnie z danymi ujawnionymi w KRS skarżący był likwidatorem spółki przez cały okres likwidacji.

Za spełnioną należy uznać również przesłankę bezskuteczności egzekucji. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., nie została zdefiniowana. Pojęcie bezskuteczności należy zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. Pod pojęciem "bezskuteczności" w języku potocznym rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII pod red. Prof. M. Szymczaka, W. 1992 r., s. 150). Bezskuteczność egzekucji oznacza zatem stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego [tak: wyrok NSA z 27 kwietnia 2022 r., III FSK 488/21 oraz powołane tam orzecznictwo]. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji, zaś sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p. nie jest uprawniony do kontroli odrębnego postępowania, jakim jest postępowanie egzekucyjne [tak: wyrok NSA z 10 września 2019 r., II FSK 3106/17].

Nie może zatem budzić wątpliwości, że organy podatkowe prawidłowo powołały się na postanowienie Naczelnika z 29 grudnia 2020 r., nr [...] Postanowieniem tym umorzono prowadzone wobec E. sp. z o.o. w likwidacji postępowanie egzekucyjne w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. z uwagi na jego bezskuteczność. Z uzasadnienia wskazanego postanowienia wynika, że egzekucja z rachunków spółki prowadzonych przez [...] S.A. okazała się nieskuteczna. Na rachunkach brak było środków pieniężnych. Rachunki te od dłuższego czasu nie wykazywały obrotów. Na podstawie systemu informatycznego O. oraz S. nie ustalono innych rachunków spółki. Dokonanie czynności egzekucyjnych okazało się niemożliwe. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Spółka nie figurowała ponadto w rejestrach czynności cywilnoprawnych, nabytych środków transportowych oraz nie wykazywała sprzedaży oraz nabycia towarów i usług od października 2019 r. Spółka nie posiadała ponadto majątku nieruchomego oraz nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów. W konkluzji swoich rozważań organ egzekucyjny stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, a dotychczas prowadzone postępowanie egzekucyjne stało się bezskuteczne.

Wyjaśnić również należy, że obalenie stwierdzonej dokumentem urzędowym bezskuteczności egzekucji może nastąpić poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jak trafnie stwierdziły to organy obu instancji skarżący nie wskazał mienia tego rodzaju.

W kontekście argumentacji skargi wyjaśnić również należy, że niejako na zasadzie wyjątku dopuszczalne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji już przed etapem jej wszczęcia. W tym zakresie wskazuje się m.in. na dopuszczalność tego rodzaju stwierdzenia wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych czy też nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. W tego rodzaju sytuacji powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne. Pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej) [tak: uchwała NSA z 08 grudnia 2008 r., II FPS 6/08]. Z uwagi na powyższe uznać należy, że organy trafnie w kontekście przesłanki bezskuteczności odwołały się również do zawiadomienia z 22 czerwca 2021 r., nr [...] W zawiadomieniu tym wskazano na nieprzystąpienie do egzekucji zobowiązań spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. oraz odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na ten podatek za III kwartał 2019 r.

Za bezzasadne należało uznać również zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p.

Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 analizowanego aktu, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Stosownie zaś do postanowień art. 108 § 3 rozważanej ustawy, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Jak stanowi przy tym art. 108 § 2 pkt 4 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a.

Jak stanowi zaś art. 108 § 3a O.p., w razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

W realiach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości E. sp. z o.o. w likwidacji nastąpiło 13 lipca 2023 r. Tego dnia na mocy art. 150 O.p. należało uznać za doręczone skarżącemu postanowienie organu pierwszej instancji z 22 czerwca 2023 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego.

W kontekście postanowień art. 108 § 2 pkt 3 O.p. należy dostrzec, że tytuł wykonawczy obejmujący zaległość spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. został wystawiony 31 stycznia 2020 r. a wszczęte na jego podstawie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone wskazanym powyżej postanowieniem Naczelnika z 29 grudnia 2020 r.

Z kolei zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. zostało objęte tytułem wykonawczym z 21 stycznia 2021 r., nr [...]. Tytuł ten (analogicznie jak tytuł obejmujący odsetki od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2019 r.) został skierowany do realizacji. Nie przystąpiono jednak do egzekucji wydając zawiadomienie z 22 czerwca 2021 r., nr [...] W zawiadomieniu tym stwierdzono, że wszczęcie egzekucji względem E. sp. z o.o. w likwidacji jest ekonomicznie nieuzasadnione. Wskazano, że prowadzono względem spółki postępowanie egzekucyjne, które postanowieniem z 29 grudnia 2020 r. zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność. Uznano, że we wcześniej prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym wyczerpano wszelkie możliwe oraz ekonomicznie uzasadnione sposoby egzekucji.

Zestawienie powyższych okoliczności nie budzi wątpliwości, że w odniesieniu do zaległości spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. spełnione zostały przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Z kolei w odniesieniu do zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 4 powołanego aktu.

Wydając kontrolowaną decyzję trafnie wywiedziono, że zmaterializowały się przesłanki ogłoszenia upadłości E. sp. z o.o. w likwidacji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Jak stanowi przy tym art. 11 ust. 1a powołanego aktu, domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Zgodnie z kolei z postanowieniami art. 11 ust. 2 analizowanej ustawy, dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stosownie z kolei do postanowień art. 21 ust. 2 p.u., jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami.

Wydając zaskarżoną decyzję trafnie ustalono, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji likwidatora E. sp. z o.o. w likwidacji nie uregulowała ona podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., zaliczki na wskazany podatek za III kwartał 2019 r. oraz podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r.

Termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za III kwartał 2019 r. upływał 21 października 2019 r. W konsekwencji począwszy od 22 października 2019 r. zobowiązanie z tytułu wskazanej zaliczki przekształciło się w zaległość podatkową. Termin płatności zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. upływał z kolei 25 października 2019 r. W konsekwencji począwszy od 26 października 2019 r. wskazane zobowiązanie przekształciło się w zaległość podatkową. W konsekwencji powyższego opóźnienie w wykonaniu wskazanych zobowiązań przekroczyło trzymiesięczny okres, o którym mowa w art. 11 ust. 1a p.u. 27 stycznia 2020 r. Tego też dnia rozpoczął bieg 30 dniowy termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u. na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji powyższego trafnie uznano, że nie później niż z końcem lutego 2020 r. skarżący winien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości E. sp. z o.o. w likwidacji. Z bezspornych okoliczności stanu faktycznego wynika, że skarżący nie wystąpił z tego rodzaju wnioskiem.

Trafnie zauważono ponadto, że na konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość wskazywały również dane wynikające z bilansów spółki za lata 2019-2022. Jak wynika ze wskazanych bilansów kapitał fundusz własny spółki wynosił: na koniec 2019 r. [...] zł (przy aktywach ogółem [...] zł oraz zobowiązaniach [...] zł), na koniec 2020 r. (minus) [...] zł (przy aktywach ogółem [...] zł oraz zobowiązaniach [...] zł), na koniec 2021 r. (minus) [...] zł (przy aktywach ogółem [...] zł oraz zobowiązaniach [...] zł), na 30 czerwca 2023 r. (minus) [...] zł (przy aktywach ogółem [...] zł oraz zobowiązaniach [...] zł).

Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie, że odpowiedzialność na mocy art. 116 O.p. może mieć miejsce wyłącznie gdy w chwili niewypłacalności istnieje wielu wierzycieli.

W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie wskazuje się, że z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela. Podkreśla się przy tym, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Dlatego też nie budzi wątpliwości, że fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie miał znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Okoliczność ta nie pozbawiła skarżącego możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem [tak: wyrok NSA z 11 lipca 2024 r., III FSK 1218/23 oraz powołane tam orzecznictwo].

Sąd zaznacza przy tym, ze znana jest mu treść pytania prejudycjalnego sformułowanego przez WSA we Wrocławiu w postanowieniu z 31 stycznia 2024 r., I SA/Wr 966/22. Sąd ten dąży m.in. do wyjaśnienia czy powołane przez niego przepisy dyrektywy 112 oraz zasady prawa UE stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, która dla uwolnienia się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania w VAT osoby prawnej posiadającej jednego wierzyciela, wymaga od członka zarządu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który jest bezprzedmiotowy na gruncie przepisów i praktyki krajowego prawa insolwencyjnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela jednak pogląd głoszący, że uznanie, iż członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela (Skarb Państwa) w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Przyjęcie postulowanej przez skarżącego wykładni skutkowałoby nierównym traktowaniem członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Naruszałoby to ich równość wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) [por.: wyrok NSA z 19 stycznia 2023 r., III FSK 1566/21].

Dostrzec przy tym należy, że wykładnia literalna postanowień art. 116 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przesłanką egzoneracyjną jest już samo wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nie zaś fakt wszczęcia przez Sąd tego rodzaju postępowania. Fakt, ten jest dostrzegany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzecznictwie wprost wskazuje się, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości [tak: wyrok NSA z 30 listopada 2023 r., III FSK 4978/21]. Innymi słowy warunkiem koniecznym uwolnienia członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialności od odpowiedzialności za jej zaległości nie jest ogłoszenie upadłości spółki. Warunkiem wystarczającym jest jedynie verba legis zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Czym innym jest obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości a czym innym jest skuteczność tego wniosku oceniana przez pryzmat uwzględnienia go przez Sąd upadłościowy.

W konsekwencji akcentowana przez WSA we Wrocławiu okoliczność braku możliwości prowadzenia postępowania upadłościowego wobec tylko jednego wierzyciela nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia przesłanek zastosowania dyspozycji art. 116 § 1 O.p. Nie sposób przy tym zgodzić się z poglądem jakoby jedna z przesłanek egzoneracyjnych zawierała w sobie kryterium różnicujące - ilość wierzycieli.

Brzmienie art. 21 ust. 1 p.u. wskazuje, że obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości został powiązany z samym tylko wystąpieniem podstawy do ogłoszenia upadłości, którą jest niewypłacalność (art. 10 p.u.). Stan niewypłacalności ma przy tym miejsce m.in. gdy dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.). Domniemywa się przy tym, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a p.u.). Postanowienia art. 11 ust. 1 i 1a p.u. posługują się pojęciem wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Wykładnia językowa wskazanych regulacji nie uzasadnia w żadnej mierze przyjęcia aby zobowiązania te musiały być należne na rzec więcej niż jednego wierzyciela. W konsekwencji powyższego dla zaistnienia stanu niewypłacalności istotny jest jedynie fakt niewykonania więcej niż jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego, a nie fakt wielości wierzycieli. W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z poglądem, że wymaganie wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w sytuacji niewykonywania więcej niż jednego wymagalnego zobowiązania względem wyłącznie jednego wierzyciela jest działaniem contra legem. Tego rodzaju obowiązek znajduje pełne oparcie w wykładni językowej wskazanych wcześniej postanowień p.u. Również w dotychczasowym orzecznictwie wskazuje się, że wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań - niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego [tak: wyrok NSA z 7 marca 2023 r., III FSK 1757/21].

W konsekwencji powyższego zarówno członek zarządu spółki posiadającej więcej niż jednego wierzyciela jak i członek zarządu spółki nieregulującej wymagalnych zobowiązań pieniężnych wyłącznie względem jednego wierzyciela zobowiązani są do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Każdy z tych członków ma zatem możliwość podjęcia działań uwalniających ich od odpowiedzialności przewidzianej postanowieniami art. 116 O.p. Bez znaczenia z punktu widzenia stosowania postanowień wskazanego przepisu pozostaje przy tym to, że w przypadku pierwszego członka zarządu jego wniosek może skutkować wszczęciem postępowania upadłościowego, a w przypadku drugiego z nich nie.

W realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły również okoliczności uzasadniające przyjęcie, że niewystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez winy skarżącego. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Dla wykazania tej przesłanki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem w zakresie obowiązków osoby pełniącej funkcję członka zarządu spółki była kontrola terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań. W tej sytuacji, wobec braku regulowania wymagalnych zobowiązań przez spółkę, niezgłoszenie we właściwym czasie przez członka zarządu stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania jego obowiązków [por. wyrok NSA z 06 marca 2020 r., II FSK 2144/19]. W realiach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał jakichkolwiek okoliczności uzasadniających uznanie, że w sposób obiektywny nie miał on możliwości prowadzenia spraw spółki. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań niewypłacalność dłużnika w rozumieniu regulacji p.u. ma miejsce również w sytuacji niezaspokajania przez dłużnika wyłącznie jednego wierzyciela.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zapadłe w sprawie decyzje odpowiadają prawu. Wykazano wystąpienie przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe E. sp. z o.o. w likwidacji. Trafnie oceniono również, że nie wystąpiły jakikolwiek okoliczności uwalniające skarżącego od tej odpowiedzialności.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec jak w sentencji.