Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 279/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 9 lipca 2024 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lutego 2024 r. nr 0401-IOV2.4103.75.2023 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2023 r. B. T. Sp. z o.o. (skarżąca) złożyła do Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. deklarację korygującą dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc sierpień 2023 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

W związku z podjętymi wątpliwościami dotyczącymi zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez Spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług N/AT-7 za sierpień 2023 r., Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] października 2023 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2023 r. w kwocie [...]zł do [...] stycznia 2024 r.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła zażalenie. W uzasadnieniu podniosła, że organ pierwszej instancji wyznaczał krótkie, nierealne terminy na udzielenie odpowiedzi na własne wezwania, a tym samym uniemożliwiał Spółce wywiązanie się ze stawianych zobowiązań oraz uniemożliwiał przedstawienie dowodów w prowadzonym postępowaniu w celu potwierdzenia zasadności rozliczeń podatkowych. Spółka stwierdziła, że organ pierwszej instancji oparł się na domniemaniach niepopartych żadnymi dowodami zebranymi w sprawie, jednocześnie tym samym zabezpieczył się przed stawianiem zarzutów o braku podejmowania działań celem sprawdzenia prawidłowości rozliczeń. Spółka podkreśliła, że nie widzi związku postanowienia co do przedłużenia terminu zwrotu za sierpień 2023 r. z prowadzoną kontrolą VAT za miesiąc lipiec 2023 r. Ponadto Spółka zauważyła, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2023 r. spowoduje trudności w terminowej obsłudze jej zobowiązań, co będzie rzutować na kondycję finansową kontrahentów Spółki.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zastosowanie instytucji przedłużenia zwrotu z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1059 ze zm.), dalej "u.p.t.u." stanowi wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Mechanizm ten wprowadza element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego VAT, a z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w ramach kontroli instancyjnej zbadał, czy organ pierwszej instancji, wydając zaskarżone postanowienie, dokonał przedłużenia terminu zwrotu prawidłowo, tj. w odpowiednim terminie i w oparciu o uzasadnione przesłanki oraz czy dał temu wyraz w treści zaskarżonego postanowienia - zwłaszcza, że Spółka nie wskazała naruszeń konkretnych przepisów prawa, a w całości neguje podjęte postanowienie.

Organ odwoławczy przeanalizował zebrany dotychczas materiał dowodowy w sprawie, a także wyjaśnienia organu pierwszej instancji odnośnie prowadzonej weryfikacji zwrotu i uznał, że zaistniały przesłanki określone w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowiące podstawę do przedłużenia terminu zwrotu. W ocenie organu odwoławczego, zaskarżone postanowienie zawiera kompletne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, a Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. wskazał na konkretne okoliczności, które skutkują koniecznością przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2023 r. Odnosząc się do terminowości Dyrektor podał, że zaskarżone postanowienie zostało skutecznie doręczone [...] listopada 2023 r. z zachowaniem ustawowego terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Spółka została więc poinformowana o przedłużeniu terminu zwrotu, który upływał [...] listopada 2023 r. i o przewidywanym nowym terminie jego dokonania, tj. [...] stycznia 2024 r. we właściwym czasie. Z kolei odnosząc się do samych przesłanek przedłużenia terminu zwrotu, organ odwoławczy zauważył, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż poddano weryfikacji zdarzenia gospodarcze wynikające z przedłożonych przez Spółkę dokumentów. Z poczynionych przez organ podatkowy ustaleń wynikało, że faktury, w których wskazano nabycie towarów i usług od kontrahenta i na podstawie których odliczony został podatek naliczony budzą wątpliwości organu co do związku z czynnościami opodatkowanymi. Organ podatkowy pierwszej instancji miał wątpliwości w zakresie ustalenia prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta Spółki, tj. Z. K. Spółka komandytowo-akcyjna. Spółka wyjaśniła, iż z kontrahentem nie została zawarta pisemna umowa dająca podstawę do refakturowania przez jej kontrahenta zużycia energii elektrycznej oraz usług jej dystrybucji na rzecz strony. Wyjaśnienia dokonane przez stronę były według organu pierwszej instancji niewystarczające, aby bez uprzedniej weryfikacji dokonać zwrotu podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2023 r. Ponadto wątpliwości organu budził zakup energii elektrycznej, której nie dało się powiązać z deklarowanymi czynnościami opodatkowanymi, gdyż znane organowi czynności sprzedaży nie wymagają aż takich kosztów. Dodatkowo organ pierwszej instancji dążył do wyjaśnienia refakturowania energii elektrycznej z podmiotu na rzecz którego wystawiana jest faktura dostawy oraz dlaczego nie została ona wykorzystana przez Z. K. Spółka komandytowo-akcyjna. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. wezwał Spółkę do przekazania faktur zakupów oraz dostaw zaewidencjonowanych w pliku JPK_VAT w części ewidencyjnej wraz z potwierdzeniem zapłaty i umowami stanowiącymi postawę ich wystawienia oraz o wskazanie związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi oraz powiązanie wydatków z konkretnymi przychodami. W związku z istnieniem wielu wątpliwości organ pierwszej instancji wydał postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2023 r. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji nie uzyskał wyjaśnień i dowodów pozwalających na dokonanie zwrotu. Zdaniem organu, ponad wszelką wątpliwość na tym etapie nie został wyjaśniony związek odliczonego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Doprecyzowania wymagała przyczyna refakturowania kosztów w ustalonym łańcuchu transakcji.

W opinii organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wskazał, jakie okoliczności wzbudziły jego wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia dokonanego przez Spółkę za sierpień 2023 r. Poza tym, organ nie otrzymał wszystkich odpowiedzi na kierowane pisma dotyczące złożenia wyjaśnień lub przesłania dokumentów, które zdaniem organu mogą mieć wpływ na dalszą weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki naliczonego podatku nad należnym. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji adekwatnie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej "O.p." prowadzi dalsze czynności mające na celu zweryfikowanie stanu faktycznego, a to w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest wystarczającym argumentem do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Dyrektor wyjaśnił, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Organ podatkowy ma uprawdopodobnić zaistnienie okoliczności, przesłanek przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i przedstawić argumenty ze względu, na które doszło do wstrzymania, na czas weryfikacji, zwrotu podatku, o czym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do tego właśnie zmierzały ustalenia podjęte przez organ pierwszej instancji, które znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Biorąc powyższe pod uwagę za błędny uznał organ odwoławczy argument, że organ wyznaczał zbyt krótkie terminy na udzielenie wyjaśnień. Organ podatkowy wyznaczał stronie w wezwaniach 7 dniowe terminy licząc na to, że uda się dokonać zwrotu podatku w ustawowym terminie. Terminy takie należy uznać za racjonalnie uzasadnione. Jednak ze względu na brak precyzyjnych wyjaśnień, istotnych wątpliwości co do okoliczności transakcji pomiędzy Spółką, a jej kontrahentem koniecznym było przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, gdyż nie wszystkie okoliczności zostały w pełni wyjaśnione.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem braku wskazania przez organ pierwszej instancji dowodów, na których oparł swoje działania. Organ niejednokrotnie wzywał Spółkę do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów. To Spółka w sposób lakoniczny odpowiadała na wezwania dotyczące złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał także za niezasadny zarzut dotyczący braku związku przedłużenia zwrotu podatku VAT z prowadzoną kontrolą za miesiąc lipiec 2023 r. Organ zauważył, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki, aby chronić swoje interesy finansowe, a zwalczanie oszustw, unikanie opodatkowania jest celem wspieranym przez dyrektywę VAT. Uzasadnienie zawarte w postanowieniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zawiera przesłanki związane z koniecznością potwierdzenia zdarzeń gospodarczych, co do których organ nabył wątpliwości ich wystąpienia, wymagające wyjaśnienia w toku dalszych czynności. Natomiast regulacja art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. wskazuje kompetencje organu podatkowego do podjęcia takich czynności, jakie uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe). Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. w sposób transparentny wykazał kwestionowany przez Spółkę związek czynności sprawdzających dotyczących rozliczeń za lipiec i sierpień 2023 r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżone postanowienie zawiera właściwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, a Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. wskazał na konkretne okoliczności, które skutkowały koniecznością przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7.

Zdaniem organu odwoławczego, zarzut Spółki dotyczący ewentualnego zachwiania jej płynności finansowej na skutek nie dokonania zwrotu w terminie ustawowym nie może odnieść oczekiwanego rezultatu na gruncie regulowania zobowiązań publicznoprawnych. Nie stanowi bowiem naruszenia art. 87 u.p.t.u. skorzystanie przez organ z uprawnień przewidzianych tym przepisem i działanie w zgodzie z nimi.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wątpliwości Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. w zakresie przedstawionym w postanowieniu z [...] października 2023 r. znajdują uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym i wskazują na istnienie potrzeby dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co uzasadniało zastosowanie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również skutkowało przedłużeniem terminu zwrotu za sierpień 2023 r.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w stosowaniu uogólnień i generalizowaniu, zamiast ocenie stricte stanu faktycznego dotyczącego wyłącznie Skarżącej, co stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania;

b) naruszenie art. 8 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego postępowania z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń oraz brak sprecyzowania, uzasadnienia i wykazania, z jakich powodów organ utrzymał w mocy postanowienie o przedłużenie terminu do zwrotu podatku, skoro nie prowadzi żadnych czynności sprawdzających, ani kontroli pomimo powołania tych przepisów w uzasadnieniu, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, tym bardziej, iż skarżąca odpowiedziała na każde wezwanie organu, a organ nie ponawiał wezwań z uwagi na ich rzekome niewypełnienie przez skarżącą;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 87 § 2 zd. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ I instancji nie przeprowadza żadnych czynności sprawdzających wobec skarżącej, ani nie wszczął żadnej kontroli w stosunku do Spółki w zakresie miesiąca sierpnia 2023 r., co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego wydłużenia terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 § 2 zd. 1 u.p.t.u.;

b) naruszenie art. 274b § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy organ, który przedłużył termin, nie prowadzi żadnych czynności weryfikacyjnych zasadności zwrotu, a zatem rażąco naruszył prawo podatnika do otrzymania zwrotu w ustawowym terminie, a wykonywanie czynności pozornych przez organ na koniec ww. terminu jest oburzające.

Wobec powyższych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a."). Na podstawie tego przepisu, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Natomiast zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w świetle wskazanych wyżej przepisów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2024 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] października 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2023 r. do [...] stycznia 2024 r. Sporna pozostaje kwestia, czy organ podatkowy zasadnie uznał, iż w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za sierpień 2023 r. w kwocie [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Z brzmienia art. 274b § 1 O.p. wynika, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Podana regulacja nie stanowi samodzielnej podstawy przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowiący, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Podany art. 87 ust. 2 u.p.t.u. znajduje oparcie w przepisach Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE .L. z 2006 r., poz. 347.1, ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). Zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Weryfikacja zasadności zwrotu podatku służy zapewnieniu prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 (OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wynika, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.).

Rozpoznając przedmiotową skargę w pierwszej kolejności zwrócić trzeba uwagę, że w wyroku NSA wydanym w poszerzonym, siedmioosobowym składzie 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 sformułowano zachowującą aktualność także w obecnym stanie prawnym tezę, iż "w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających". Stanowisko to skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje. W związku z tym materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. W przedmiotowej sprawie, złożona przez skarżącą korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług \/AT-7 za miesiąc sierpień 2023 r. wpłynęła do organu [...] września 2023 r. Z tego względu termin 60 dni na dokonanie zwrotu upływał [...] listopada 2023 r. Natomiast postanowienie organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane [...] października 2023 r. i doręczone [...] listopada 2023 r., a więc przed upływem terminu na dokonanie zwrotu. Postanowienie zawierało wskazanie nowego, przewidywanego terminu dokonania zwrotu, tj. [...] stycznia 2024 r.

W dalszej kolejności, aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku VAT, muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Ocena, czy potrzeba taka występuje, nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki NSA z dnia: 31 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 183/14; 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15; 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13; 16 czerwca 2021 r., sygn. akt FSK 785/21).

Powyższe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT ma charakter odstępstwa od zasady natychmiastowości zwrotu. Wystąpienie wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji zobowiązuje organ do podjęcia czynności mających na celu ich potwierdzenie bądź wykluczenie. Jeżeli takie wątpliwości okażą się uzasadnione, to podatnik nie może skutecznie podważać samej okoliczności przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Ustawodawca przewidział przy tym mechanizm zabezpieczający interesy podatnika – stanowi go rekompensata z tytułu przedłużenia terminu zwrotu. Jeśli bowiem przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami, w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że kontrola legalności zaskarżonego postanowienia wskazuje, iż w sprawie zaistniały uzasadnione przesłanki do dokonania dodatkowej weryfikacji zwrotu wykazanego przez skarżącą w deklaracji VAT za sierpień 2023 r.

Z akt sprawy wynika, że uzasadnione wątpliwości co do dokonania zwrotu podatku VAT w ustawowym terminie organ powziął już w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2023 r. Wspomnieć zatem należy, że w ramach czynności sprawdzających dotyczących lipca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się z prośbą o przesłanie wyjaśnień oraz dokumentów w zakresie ustalenia podstawy do odliczenia z faktury nr [...] z [...] lipca 2023 r. oraz faktury nr [...] z [...] lipca 2023 r. wystawionej przez Z. K. S.K.A. podatku naliczonego w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. W odpowiedzi skarżąca wyjaśniła, iż nie została zawarta pisemna umowa dająca podstawę do refakturowania przez Z. K. S.K.A. zużycia energii elektrycznej oraz usług jej dystrybucji na rzecz skarżącej. Również dalsze czynności zmierzające do wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości nie przyniosły oczekiwanego efektu. Skarżąca nie udzieliła wystarczających wyjaśnień wskazujących na związek tych faktur ze sprzedażą opodatkowaną. Nadal nierozwiane pozostawały wątpliwości organu dotyczące okoliczności zakupu energii elektrycznej (zgodnie z opisem na fakturze za miesiąc czerwiec 2023 r.), której nie da się powiązać z deklarowanymi czynnościami opodatkowanymi, bowiem znane organowi czynności po stronie sprzedaży (refaktury kosztów leasingów i najmu lokalu mieszkalnego) nie wymagają poniesienia takich kosztów, które wynikają z ww. faktur. Istotne są również okoliczności, w których dochodzi do refakturowania energii elektrycznej z podmiotu na rzecz którego, jak należy przyjąć zgodnie z logiką działania, wystawiana jest faktura od dostawcy (dystrybutora) energii i przyczyn niewykorzystywania jej przez Z. K. S.K.A. W ocenie organu, zgromadzone w aktach sprawy dokumenty nie wskazywały, aby tym kosztom towarzyszyły transakcje związane z udostępnieniem pomieszczeń, do których ta energia jest dostarczana. Wyjaśnienia skarżącej w kwestii tych transakcji były niepełne, niewystarczające, z tych względów czynności sprawdzające zostały rozszerzone o pozostałe faktury zakupu ujęte w miesiącu lipcu 2023 r. Wyjaśnienia wymagała także przyczyna pokrywania zobowiązań Z. K. S.K.A. ze środków skarżącej i obiegu środków pieniężnych w związku z tymi transakcjami.

W związku z deklaracją w podatku od towarów i usług złożoną za miesiąc sierpień 2023 r. przeprowadzone czynności sprawdzające również ujawniły, że w pliku JPK_VAT w części deklaracyjnej skarżąca zaewidencjonowała faktury wystawione przez Z. K. S.K.A. Przy okazji nadmienić w tym miejscu można, że jak wynika z akt sprawy, faktury wystawione przez ten podmiot zaewidencjonowano także w rozliczeniu za wrzesień 2023 r. (k. 845-846 akt adm.). Pismem z [...] października 2023 r. organ zwrócił się zatem do skarżącej o przekazanie faktur zakupu oraz dostaw zaewidencjonowanych w pliku JPK_VAT w części ewidencyjnej za miesiące sierpień 2023 r. oraz wrzesień 2023 r. wraz z potwierdzeniem zapłaty i umowami stanowiącymi podstawę ich wystawienia. Wezwał także do wskazania związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi oraz do powiązania wydatków z konkretnymi przychodami (k. 336-339 akt adm.). Czynności sprawdzające nie zostały zakończone przed ustawowym terminem zwrotu. Do dnia wydania postanowienia w tym przedmiocie organ nie uzyskał wyjaśnień i dowodów pozwalających na dokonanie zwrotu – wezwanie doręczono dopiero [...] listopada 2023 r. Z zachowaniem wskazanego terminu na dokonanie czynności skarżąca spółka przekazała kopie faktur zakupu zaewidencjonowane w pliku JPK_VAT za sierpień 2023 r. wraz z potwierdzeniami zapłat, rozliczeniem faktur oraz kopiami umów związanych z częścią zakupów (wpływ do organu: [...] listopada 2023 r.). Wskazała ponadto, że dokumenty oraz wyjaśnienia dotyczące września 2023 r. zostaną przekazane po ich przygotowaniu w terminie do [...] listopada 2023 r.

Słusznie więc organy doszły do przekonania, że związek zakupów od kontrahenta Z. K. S.K.A. ze sprzedażą skarżącej na dzień wydania postanowienia w przedmiocie zwrotu podatku pozostawał niewyjaśniony. Skarżąca nie zawarła z kontrahentem, tj. Z. K. S.K.A. pisemnej umowy, która dawałaby podstawę do refakturowania zużycia energii elektrycznej oraz usług jej dystrybucji na rzecz skarżącej. Ponadto Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. miał również wątpliwości co do zakupu energii elektrycznej, której nie da się powiązać z deklarowanymi czynnościami opodatkowanymi, gdyż znane organowi czynności sprzedaży nie wymagają aż takich kosztów. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy po złożeniu przez podatnika deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu powinien ocenić, czy zwrot ten nie budzi wątpliwości. Weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się zatem za każdym razem, gdy podatnik wykazuje ów zwrot. W przypadku przesłanki uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu mowa jest o "dodatkowej weryfikacji". Po złożeniu deklaracji przez podatnika organ podatkowy wykonuje czynności sprawdzające, które - co do zasady - należy zakończyć przed upływem terminu zwrotu podatku. W sytuacji jednak, gdy przeprowadzenie czynności sprawdzających nie zostanie dokonane w terminie, wówczas organ wydaje postanowienie o jego przedłużeniu. Jeśli natomiast weryfikacja zasadności zwrotu wymaga podjęcia działań wykraczających poza zakres czynności sprawdzających, wówczas obowiązkiem organu jest wszczęcie innego, stosownego trybu procedowania. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem organ nie musi udowodnić uchybienia, a jedynie uprawdopodobnić wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej jego weryfikacji. Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku wskazania w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu konkretnych dowodów i okoliczności mających świadczyć o braku rzetelności transakcji i w rezultacie bezzasadności zwrotu. Zobowiązany jest natomiast uprawdopodobnić istnienie okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu i tym samym świadczących o potrzebie dodatkowej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu (por. wyroki NSA z 9 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 135/17; z 29 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 316/19; z 10 września 2019 r. sygn. akt I FSK 767/19, z 23 października 2020 r. sygn. akt I FSK 482/18). W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmował aktywne działania mające na celu weryfikację rozliczenia skarżącej w ramach czynności sprawdzających. Wydając rozstrzygnięcie w tym przedmiocie nie posiadał jednak wiedzy na temat okoliczności potwierdzających lub zaprzeczających prawidłowości rozliczeń dokonanych przez spółkę i miał w tym zakresie wątpliwości. Ocenę tę podzielił organ odwoławczy. W zaskarżonym postanowieniu w zwięzły, lecz rzeczowy sposób przedstawiono przesłanki, którymi się kierował organ drugiej instancji, utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z tych względów, w ocenie Sądu, przedstawione przez organy podatkowe wątpliwości stanowiły wystarczającą podstawę do przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy stanowisko skarżącej, że organ nie przeprowadził żadnych czynności sprawdzających (bądź kontroli) w stosunku do skarżącej. Zawartość akt administracyjnych nie wskazuje, aby na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku toczyła się kontrola względem skarżącej spółki. Natomiast w wezwaniu z [...] października 2023 r. wskazano na prowadzone względem niej czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2023 r. (k. 336-339 akt adm.). W uzasadnieniu uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, wywiedziono, że "... po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Jak już bowiem wspomniano, wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe. Tym samym, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika wymaga dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających". Niezależnie od tego, z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że czynności sprawdzające mieszczą się w katalogu procedur, w ramach których dokonuje się weryfikacji zasadności zwrotu VAT.

Podkreślić należy, iż mylnie przywołano w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Przepisów k.p.a. nie stosuje się do postępowania podatkowego, o czym wprost stanowi przepis art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. W dalszej kolejności trzeba wskazać, że zasady prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego stanowiące na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa odpowiednik zarzutów procesowych skargi, nie znajdują bezpośredniego zastosowania w analizowanym trybie, ponieważ jak wcześniej wyjaśniono, powinnością organu było zasadniczo uprawdopodobnienie potrzeby dodatkowej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu. Organy przywołały prawidłowe podstawy prawne i faktyczne swych postanowień, co znalazło wyraz w treści uzasadnienia odpowiadającego dyspozycji art. 217 § 2 O.p. W uzasadnieniu postanowień organów podatkowych obu instancji wskazane zostały konkretne okoliczności przemawiające za przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku. Organy prawidłowo zastosowały art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub, że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.