Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 290/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: 201 par. 1b pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 września 2024 r. sprawy ze skargi K. B.V. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 marca 2024 r., znak: 0601-IOD-1.4100.4.2024.6 w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 13 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu zażalenia K. z siedzibą w Królestwie Niderlandów (dalej: spółka, skarżąca, strona lub podatnik), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 21 grudnia 2023 r., zawieszające postępowanie podatkowe, wszczęte na wniosek strony o zwrot podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od dywidend wypłaconych przez K. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (płatnik) na rzecz spółki, w łącznej kwocie 380.000,00 zł.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor wyjaśnił, że 8 marca 2023 r. do organu I instancji wpłynął wniosek spółki o zwrot podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od dywidend wypłaconych przez płatnika we wskazanej kwocie.

Po wstępnej jego weryfikacji Naczelnik postanowieniem z 21 grudnia 2023 r. zawiesił na podstawie art. 201 § 1b pkt 1 O.p. postępowanie podatkowe o zwrot ww. podatku. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy może zawiesić postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli nie ma żadnych innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu. Zdaniem Naczelnika, stan faktyczny sprawy wymagał uzyskania niezbędnych informacji od organu innego państwa, tym samym koniecznym było zawieszenie postępowania.

Z postanowieniem Naczelnika nie zgodziła się spółką wnosząc na nie zażalenie. Jak argumentowała, Naczelnik w zaskarżonym postanowieniu ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że informacje objęte zapytaniem mają decydujący wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W świetle art. 217 § 2 O.p. postanowienie o zawieszeniu powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby podatnikowi poznać wszelkie aspekty rozstrzygnięcia. Naczelnik nie uzasadnił natomiast dlaczego żądane od organu podatkowego innego państwa informacje są niezbędne do rozstrzygnięcia wniosku spółki.

W przywołanym na wstępie postanowieniu Dyrektor podzielił stanowisko wyrażone w postanowieniu organu I instancji. Jego zdaniem, organ ten badając sprawę powziął uzasadnione wątpliwości co do tego, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego i tym samym dokonania zwrotu podatku. Oznacza to, że zostały spełnione przesłanki zawieszenia postępowania, o których mowa w art. 201 § 1b pkt 1 O.p. Zawieszenie postępowania w realiach rozpoznawanej sprawy jest uzasadnione względami merytorycznymi. Pytania sformułowane przez organ zmierzają do uzyskania informacji niezbędnych dla podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego z prawem. Organ wyczerpał możliwości dowodowe i nie ma innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu. Naczelnik dokonał zatem wymaganej prawem oceny, która mieści się w granicach przyznanego art. 201 § 1b pkt 1 O.p. uznania i ocena ta nie ma charakteru dowolnego.

W dalszej kolejności Dyrektor podzielił stanowisko spółki, że postanowienie Naczelnika jest lakoniczne. Jednak jak wskazał, nie przesądza to o jego wadliwości w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Spółka formułując ten zarzut pomija kluczowy w sprawie aspekt stosowania omawianej regulacji. Mając bowiem na uwadze przedmiot postępowania głównego, jak również specyfikę podstawy prawnej żądania, nieporozumieniem wydaje się oczekiwanie od organów wykazania, że pozyskiwane informacje mają związek z określeniem lub ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego. W tym przypadku nie jest możliwe – z oczywistych względów – stosowanie wprost (literalnie) art. 201 § 1 b pkt 1 O.p. Postanowienie Naczelnika zawiera prawidłowo określoną podstawę prawną i faktyczną.

Za niezasadne Dyrektor uznał twierdzenie spółki, że skierowanie pytań do organów podatkowych innego państwa organ mnoży niepotrzebnie czynności procesowe. Zasada szybkości postępowania nie może naruszać zasady prawdy materialnej oraz pozostałych zasad postępowania podatkowego, w szczególności gdy sprawa ma skomplikowany charakter i zachodzi potrzeba uzyskania dowodów od organów państw obcych. Organ występując z takim wnioskiem podjął działania niezbędne i ukierunkowane wyłącznie na ustalenie prawdy materialnej. Bez wątpienie bowiem kwestia rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika oraz ustalenie kto jest beneficjentem rzeczywistym przedmiotowych dywidend stanowi kluczowy elementy stanu faktycznego.

W skardze na postanowienie Dyrektora spółka wnosząc o jego uchylenie i zwrot kosztów postępowania zarzuciła naruszenie:

1) art. 201 § 1b pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że spełnione zostały określone w tym przepisie przesłanki zawieszenia postępowania, w sytuacji, gdy skarżąca przedstawiła wszelkie dokumenty i informacje niezbędne do wydania rozstrzygnięcia, także w kwestii powiązań z podmiotami mającymi siedzibę w Austrii;

2) art. 127 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez zaakceptowanie sytuacji, w której organ pierwszej instancji wydał postanowienie bez uzasadnienia faktycznego i prawnego, a uzasadnienie zawarte zostało jedynie w postanowieniu organu drugiej instancji, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p.;

3) art. 28b ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: ustawa o CIT), art. 121 § 1, art. 125 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe wystąpienie z wnioskiem do organów skarbowych innego państwa niemal rok po wszczęciu postępowania (po upływie ustawowego terminu do wydania decyzji w niniejszej sprawie) w sytuacji, gdy organ z takim wnioskiem powinien był wystąpić niezwłocznie po otrzymaniu wniosku złożonego przez spółkę, co rażąco narusza zasadę szybkości postępowania, jak i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4) art. 125 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o zawieszeniu postępowania, co w sposób nieuzasadniony prowadzi do wydłużenia postępowania w sprawie, a także rażąco narusza zasadę szybkości postępowania, jak i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia Naczelnika podczas, gdy postanowienie to powinno zostać uchylone na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.".

Zgodnie z jego treścią, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Nie budzi natomiast wątpliwości, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym na które służy zażalenie (art. 201 § 3 O.p.). W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Dalej wyjaśnić należy, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu z prawem, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.). Oznacza to, że badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, jak również trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury. Sąd w przypadku skargi na akt nie może oceniać sprawy w zakresie terminów załatwienia sprawy czemu służy skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ.

Kierując się powyższym, Sąd uznał, że skarga podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.

Zgodnie z art. 139 § 1 O.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Jednakże jak stanowi § 4 tego przepisu do terminów tych nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie stanowią zaś, że zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 7, następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Przepis art. 139 § 4 O.p. stosuje się odpowiednio. Termin określony w zdaniu pierwszym biegnie na nowo od dnia wpływu zmienionego wniosku o zwrot podatku (art. 28b ust. 6 ustawy o CIT). Przywołany ust. 7 stanowi natomiast, że jeżeli posiadane informacje wskazują na wysokie prawdopodobieństwo niezasadności zwrotu oraz wyczerpano możliwości uzyskania informacji przesądzających o zasadności zwrotu na podstawie przepisów prawa krajowego, wskutek czego weryfikacja zasadności zwrotu nie jest możliwa w terminie, o którym mowa w ust. 6, organ podatkowy może przedłużyć wskazany termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji wniosku o zwrot podatku w ramach kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, w tym kontroli, o której mowa w ust. 9.

Istotna z punktu widzenia analizowanej sprawy jest również treść ust. 8 art. 28b ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że "W celu weryfikacji zwrotu organ podatkowy niezwłocznie po otrzymaniu wniosku o zwrot podejmuje działania polegające w szczególności na:

1) wystąpieniu z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa, w tym w zakresie spełniania przez podatnika warunków będących przedmiotem oświadczeń, o których mowa w ust. 4 odpowiednio w pkt 4-6;

2) weryfikacji zgodności danych wskazanych we wniosku oraz danych posiadanych przez organ podatkowy lub uzyskanych na wniosek, o którym mowa w pkt 1, z warunkami niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia lub stawki podatku, wynikającymi z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz na ustaleniu, czy podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym ma siedzibę dla celów podatkowych, przy czym przepis art. 26 ust. 1h stosuje się odpowiednio.

Z przepisem tym koresponduje natomiast art. 201 § 1b pkt 1 O.p. stanowiący podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mianowicie przewiduje on jedną z fakultatywnych przesłanek zawieszenia postępowania w postaci wystąpienia organu podatkowego, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli nie ma żadnych innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu.

Jak trefnie wskazuje doktryna, z przesłanką zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1b pkt 1 O.p. mamy do czynienia wówczas, gdy informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, są niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego i nie ma żadnych innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu. Ponadto informacje te powinny mieścić się w zakresie uregulowanym w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowie międzynarodowej. Wskazane okoliczności powinny być wykazane przez organ podatkowy. Uzyskanie informacji od organów podatkowych innych państw wiąże się najczęściej z wydłużeniem postępowania podatkowego i w konsekwencji z przesunięciem w czasie rozstrzygnięcia sprawy (zob. Piotr Pietrasz - Komentarz do art. 201 ustawy - Ordynacja podatkowa, pkt 9, Lex).

Skarżąca zarzuca organom naruszenie art. 201 § 1b pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że spełnione zostały określone w tym przepisie przesłanki zawieszenia postępowania, w sytuacji, gdy przedstawiła wszelkie dokumenty i informacje niezbędne do wydania rozstrzygnięcia, także w kwestii powiązań z podmiotami mającymi siedzibę w Austrii.

Sąd powyższej oceny w żaden sposób nie podziela. Należy wskazać, że przedmiotowe wystąpienie do austriackiej administracji podatkowej miało na celu uzyskanie informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy skarżącej rozpatrywanej przez polskie organy podatkowe.

Bezsporne między stronami jest, że możliwość zawieszenia postępowania na analizowanej podstawie zachodzi wówczas, gdy informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, są niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy i nie ma żadnych innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu. Ponadto informacje te powinny mieścić się w zakresie uregulowanym w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowie międzynarodowej.

W ocenie Sądu, trafnie uznały organy, że warunki te zostały spełnione. Naczelnik, po wyczerpaniu możliwości dowodowych (na co wskazuje również skarżąca), mając w dalszym ciągu wątpliwości co do zasadności zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego z tytułu wypłaconej dywidendy prawidłowo uznał, że dla zupełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, niezbędnym stało się pozyskanie informacji od obcej administracji podatkowej.

W postanowieniu o zawieszeniu prowadzonego postępowania organ ten wskazał, że na art. 27 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu 13 stycznia 2004 r., stanowiący podstawę wystąpienia z wnioskiem o wymianę informacji, mających decydujący wpływ na rozstrzygnięcie prowadzonej sprawy.

Zatem zawieszenie postępowania uzasadnione było wyłącznie względami merytorycznymi.

Jednocześnie z akt sprawy wynika, że zanim organ zwrócił się o pomoc do obcej administracji podatkowej, przeprowadził obszerne postępowanie wyjaśniające i zgromadził wszystkie dostępne do tego etapu dowody (w dniu zawieszenia postępowania nie istniały inne okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogły być przedmiotem dowodu).

Niewątpliwie niezależnie od tego, że organ podatkowy obowiązany jest rozpoznać sprawę z wykorzystaniem dowodów dostarczonych przez wnioskodawcę, to nie było – w ocenie Sądu – jakichkolwiek podstaw, aby wyłączyć możliwość zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, w postaci informacji uzyskanych od organu podatkowego innego państwa. Uzyskane w ten sposób dowody bezsprzecznie mogą się przyczynić do prawidłowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie, zwłaszcza, że organ I instancji ocenił, że dowody przedłożone przez stronę nie były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i wymagały uzupełnienia.

Powyższe jasno obrazuje, że organ dokonał wymaganej prawem oceny mieszczącej się w granicach zawartego w art. 201 § 1b pkt 1 O.p. uznania i nie ma ona charakteru dowolnego. Organ miał prawo, ale również obowiązek, powziąwszy wątpliwości co do zasadności zwrotu przedmiotowego podatku, skierować wniosek do administracji podatkowej innego państwa z prośbą o informacje mające decydujący wpływ na rozstrzygnięcie. W konsekwencji oczekując na odpowiedź miał prawo zawiesić postępowanie na podstawie tego przepisu, który właśnie służy wstrzymaniu czynności postępowania z uwagi na działania organu podatkowego innego państwa.

Oceny organu co do konieczności wystąpienia z pytaniami do organu podatkowego innego państwa w żaden sposób nie podważa twierdzenie skarżącej, że wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały już wyjaśnione.

Pomijając nawet oczywistą tezę, że to organ prowadzi postępowanie i to on decyduje, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na zastosowanie określonej normy prawnej, Sąd nie ma wątpliwości, że posiadany przez organ materiał dowodowy nie pozwalał na kompleksową, a jednocześnie prawidłową ocenę wniosku skarżącej.

Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyartykułowana w powyższym przepisie zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu nakazuje organom podatkowym, które w przeciwieństwie do podatnika są wyposażone w odpowiednie struktury, organizację, narzędzia procesowe, aby podejmowały obiektywne działania mające na celu pełne i dokładne wyjaśnienie sprawy oraz jej załatwienie. Zasada uregulowana w art. 122 O.p., została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie natomiast z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W kontekście przywołanych przepisów można mówić, że materiał dowodowy jest zupełny, jedynie gdy zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. A contrario, jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, nie może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas zobowiązany jest do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Taka właśnie sytuacja, wbrew twierdzeniom i oczekiwaniom skarżącej, wystąpiła w niniejszej sprawie.

Powoływane przez stronę okoliczności o składaniu dodatkowych wyjaśnień w odpowiedzi na wezwania w pełni potwierdzają, że organ zmierzając do jak najwierniejszego odtworzenia stanu faktycznego sprawy i prawidłowej jego prawnej kwalifikacji, zanim wystąpił z wnioskiem do austriackiej administracji podatkowej, wyczerpał wszelkie dostępne źródła informacji (tak od strony, jak i działając z urzędu).

Z tych względów zarzut naruszenia art. 201 § 1b pkt 1 O.p. uznać należało za nieuzasadniony.

Niezasadny był również zarzut skarżącej opierający się na argumentacji, że o ile przyjąć można, że zasadne było wystąpienie z wnioskiem do austriackiej administracji podatkowej w celu potwierdzenia bądź zweryfikowania dokumentów i wyjaśnień składanych przez stronę, to organ podatkowy obowiązany był to uczynić jedynie niezwłocznie po otrzymaniu wniosku o zwrot, zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy o CIT. Wyjaśnić trzeba, że tego rodzaju argumentacja pozostaje bez wpływu na wynik sprawy niniejszej, w której Sąd kontroluje wyłącznie legalność zaskarżonego postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego.

Jak już wskazano na wstępie, Sąd nie rozstrzyga bowiem w tej sprawie skargi na przewlekłość postępowania prowadzonego przez organ podatkowy ani skargi na bezczynność tego organu, lecz skargę na opisane postanowienie. Inaczej mówiąc przedmiotem niniejszej sprawy jest kontrola legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, a nie opieszałe postępowanie organu. Postępowania w sprawach ze skargi na akt organu administracji mają odmienne cele aniżeli postępowanie ze skargi na bezczynność oraz przewlekłość postępowania.

Należy też podkreślić, że organ podatkowy rozpoczynając prowadzenie postępowania podatkowego, nie jest w stanie od razu przewidzieć całego katalogu dowodów, których przeprowadzenie będzie niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Trzeba też mieć na względzie, że skomplikowany charakter sprawy, budzący wątpliwości natury faktycznej i prawnej, obliguje organ do przeprowadzenia rozbudowanego postępowania dowodowego. Zagadnienia wymagające wyjaśnienia ujawniają się sukcesywnie, w miarę gromadzenia dowodów. Dotyczy to, w szczególności, postępowania wszczynanego na wniosek strony.

Tym samym, wynikająca z konieczności przeprowadzenia określonych dowodów długość postępowania podatkowego nie stanowi o winie organu. O terminie zakończenia postępowania decyduje w istocie data uzyskania informacji od austriackiej administracji podatkowej.

Za przyczynę uchylenia zaskarżonego postanowienia nie można było również uznać braków uzasadnienia faktycznego i prawnego w postanowieniu Naczelnika, uzupełnionych postanowieniem Dyrektora.

Po pierwsze Naczelnik w swoim rozstrzygnięci przywołał właściwą podstawę prawną i powód zawieszenia postępowania, a nadto pouczył stronę o przysługującym jej zażaleniu. Po drugie, jego lakoniczna argumentacja została rozszerzona przez organ odwoławczy, którego obowiązkiem jest korygowanie i uzupełnianie stanowiska przyjętego w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Działanie organu odwoławczemu jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, jest związany wyłącznie granicami danej sprawy administracyjnej.

Biorąc pod uwagę wszystko powyższe, nie znalazły potwierdzenia zarzuty skargi dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

Wobec tego skargę należało oddalić jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.