Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 660/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...]Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 25 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

[...] Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Strona lub Skarżąca) wniosła skargę

na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. (dalej: Kolegium

lub SKO) z 25 czerwca 2024 r. nr [...]. Decyzją tą, wydaną

na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p. lub ordynacja podatkowa), po rozpoznaniu odwołania złożonego przez Stronę od decyzji Burmistrza W. (dalej: Burmistrz lub Organ I instancji) z 8 grudnia 2022r.

nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 4 444 046,00 zł

oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2017 r. , SKO:

1. uchyliło decyzję Burmistrza w całości,

2. odmówiło Stronie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 210 972,00 zł,

3. umorzyło postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie sprawy:

Decyzją z 8 grudnia 2022 r. nr [...] Burmistrz określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości

za 2017 r. w kwocie 4 444 046,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku

od nieruchomości w kwocie 217 495,00 zł wykazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 10 września 2019 r.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1. art. 122, art, 187 § 1, art. 191 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej (obiektywizmu), co polegało

na zaangażowaniu w czynności podejmowane w sprawie Spółki zewnętrznego Doradcy, w którego interesie finansowym było wymierzenie Spółce jak najwyższego zobowiązania podatkowego, co wynika z analizy treści umowy zawartej pomiędzy Gminą W. reprezentowaną przez Burmistrza a [...] R. N.

i Wspólnicy spółka komandytowa, dalej: Doradca, w szczególności w uzgodnionych

w ww. umowie postanowień dotyczących wynagrodzenia Doradcy, które oparte było

na premii od sukcesu;

2. art. 129 oraz art. 294 § I w zw. z art. 293 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady jawności postępowania podatkowego wyłącznie dla stron

oraz naruszenie tajemnicy skarbowej poprzez udostępnienie przez Burmistrza danych objętych tajemnicą skarbową Doradcy (tj. prywatnemu podmiotowi świadczącemu usługi doradztwa podatkowego, który potencjalnie może doradzać innym podmiotom

z branży piwowarskiej) oraz jego pracownikom;

3. art. 197 § 1 i § 3 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie na biegłego osoby wskazanej przez Doradcę - wynagradzanego proporcjonalnie do wyniku sprawy w postaci jak najwyższego wymiaru zobowiązania podatkowego Spółki — co podaje pod wątpliwość bezstronność oraz niezależność biegłego i uzasadnia tezę, że osoba ta nie powinna pełnić tejże funkcji, w tym przygotowywać opinii mającej na celu dostarczenie obiektywnych wiadomości specjalnych;

4. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

a. włączenie opinii biegłego do materiału dowodowego dopiero po 7 miesiącach od jej otrzymania przez organ podatkowy, tuż przed upływem terminu przedawnienia, ograniczające Spółce możliwość należytego zapoznania się z opinią i odniesienia się

do niej w każdym stadium prowadzonego postępowania;

b. pozbawienie Spółki możliwości zrozumienia treści opinii biegłego poprzez nieudzielenie odpowiedzi na pytania zadane przez Spółkę przed wydaniem decyzji;

5. art. 197 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o opinię biegłego uzyskaną niezgodne z przepisami prawa;

6. art. 122, art. 187 § 1. art. 180 § I w zw. z art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego;

7. art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2432

ze zm., dalej: u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej: Prawo budowlane), polegające na przyjęciu iż elementy linii produkcyjnej należącej do Spółki, będące elementem budynku, takie jak "zbiorniki", "kadzie", "unitanki", "silosy", "tanki" stanowią w całości budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

8. art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 Prawa Budowlanego polegające na przyjęciu iż "estakady", będące elementami budynków Spółki stanowią w całości budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

9. art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez uznanie za obiekty budowlane przedmiotów, które nie zostały wykonane przy użyciu wyrobów budowlanych;

10. art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez uznanie za obiekty budowlane przedmiotów, które nie zostały wzniesione, tj. nie powstały w wyniku przeprowadzenia procesu budowlanego.

SKO rozpoznając sprawę, w pierwszej kolejności wskazało na przekształcenia Spółki z [...] S.A. Przypomniało, że 27 stycznia 2017 r. Spółka złożyła

do Burmistrza deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 r., w której wykazała

do opodatkowania podatkiem od nieruchomości:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni

171 918,20 m2, opodatkowane według stawki 0,74 zł za 1 m2 powierzchni;

- budynki mieszkalne powyżej 2,20 m o powierzchni użytkowej 131,47 m2 opodatkowane według stawki 0,59 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej;

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 55 717,58 m2 opodatkowane według stawki 20,60 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej;

- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości

57 000 487,00 zł opodatkowane według stawki 2% wartości.

Wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2017, zgodnie ze złożoną deklaracją wynosiła 2 415 089 zł.

Następnie, 10 września 2019 r. Spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku

od nieruchomości za 2017 r., w której wskazała wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2017 w wysokości 2 197 594 zł. Składając korektę Spółka wniosła

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2018 w łącznej kwocie 650 391 zł, w tym za 2017 r. w kwocie 217 495 zł. Spółka wyjaśniła przyczyny złożenia korekty. Wskazała m.in., że jest właścicielem wymienionych w załączonej tabeli środków trwałych stanowiących m.in. rurociągi technologiczne i instalacje technologiczne. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Spółka podała

w szczególności, że w latach 2016-2018 opodatkowywała powyższe instalacje

na zasadach właściwych dla budowli, czyli według stawki 2% od ich wartości początkowej przyjętej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto Spółka opodatkowała podatkiem od nieruchomości budynki, w których te instalacje się znajdują, przyjmując jako podstawę opodatkowania powierzchnię użytkową tych budynków. Jednakże w ocenie Strony, wymienione obiekty nie stanowią budowli na gruncie podatku od nieruchomości w części, w której są zlokalizowane wewnątrz budynków. Obiekty te stanowią jeden obiekt budowlany razem z budynkiem, w którym się znajdują. W konsekwencji powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości jedynie jako część budynku, na zasadach właściwych dla budynku, tzn. według jego powierzchni użytkowej. Przedstawiła przemawiającą za takim stanowiskiem argumentację. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona przytoczyła orzeczenia sądów administracyjnych, w tym wydany wobec Spółki wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2019 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 347/19).

Kolegium, oceniając stanowisko Spółki, w pierwszej kolejności odniosło się

do kwestii przedawnienia. Uznając, że nie zaszły żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznało, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 rok uległo przedawnieniu z końcem 2022 roku, a więc jeszcze przed przekazaniem akt SKO przez organ pierwszej instancji w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, stosownie do art. 208 § 1 O.p. zachodziła podstawa do uchylenia decyzji Burmistrza

i umorzenia postępowania.

SKO, powołując się na art. 79 § 2 i § 3 O.p. uznało natomiast, że wobec złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia, możliwe jest merytoryczne rozpoznawanie sprawy w powyższym zakresie. Stwierdziło jednak,

że ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. nie pozostaną bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem SKO, w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty

w podatku od nieruchomości niezbędne jest ustalenie stanu faktycznego poprzez weryfikację przedmiotów i podstawy opodatkowania wykazanych w pierwotnej deklaracji podatkowej i korekcie deklaracji. Jeżeli w wyniku tej weryfikacji okaże się, że

w pierwotnej deklaracji podatnik nie wykazał wszystkich przedmiotów opodatkowania, albo błędnie podał podstawę opodatkowania, to organ wprawdzie nie może określić zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji, ale ma prawo odmówić stwierdzenia nadpłaty wynikającej z korekty tej deklaracji.

Następnie Kolegium przeszło do szczegółowego omówienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przebiegu postępowania przed organem

I instancji i odniosło się do zarzutów odwołania.

Wymieniło składniki majątku trwałego Spółki takie jak: grunty, budynki oraz inne obiekty będące środkami trwałymi. Szczegółowo opisano konstrukcję, umiejscowienie

i posadowienie oraz charakter i przeznaczenie obiektów takich jak Unitanki.

Kolegium uznało, że obiektów tych nie można uznać za część instalacji zlokalizowanych na terenie [...] - jakkolwiek obiekty te istotnie są połączone z różnego rodzaju instalacjami, to ich charakterystyka techniczna i funkcjonalność jest całkowicie odmienna od charakterystyki i funkcji instalacji.

Następnie omówiono różnego rodzaju kadzie. W przedstawionych

przez Skarżącą ekspertyzach wskazano, że kadzie są elementem zakładowej instalacji technologicznej i nie stanowią samodzielnego obiektu budowlanego, odrębnego

od budynku, ale spoczywa za pośrednictwem stalowej konstrukcji wsporczej

na żelbetowym fundamencie, który jest elementem budynku. Wszystkie rodzaje kadzi łączy jednak to, że gromadzą one określone substancje w różnych stanach skupienia, a ich charakterystycznym parametrem jest pojemność. Kadzie zostały wzniesione (zamontowane) z użyciem wyrobów budowlanych i mają konstrukcję składającą się w przeważającej części ze stali. Niektóre z kadzi posiadają - ze względów technologicznych - zewnętrzny płaszcz ochronny, którego kształt odpowiada kształtowi samej kadzi. W części kadzi możliwy jest dostęp poprzez otwory włazowe,

a niektóre posiadają okna kontrolne do obserwacji procesów technologicznych.

Dalej SKO omówiło różnego rodzaju zbiorniki wskazując na ich szczegółowy opis przedstawiony przez Skarżącą. W szczególności, przytoczono opinię biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji, który wyjaśnił, że "w kategorii zbiorników znajduje się kilka rodzajów obiektów, które określane są w dokumentach administracyjnych różnymi nazwami, jednak ich cechą wspólną jest to, że mają zbliżony kształt i konstrukcję, a ich wiodącym parametrem jest pojemność. Obiekty te łączy

to, że każdy z nich pod kątem charakterystyki technicznej został zaprojektowany

i wykonany jako zbiornik. Cechy techniczne tych obiektów determinują więc

ich podstawową funkcję - pełnią one rolę zbiorników.

Obiekty te zostały wzniesione (zamontowane) z użyciem wyrobów budowlanych, mają konstrukcję składającą się ze stali (najczęściej stali nierdzewnej), tworzyw sztucznych (...), natomiast wielkość obiektów jest zróżnicowana z wynika bezpośrednio z parametrów eksploatacyjnych, jako następstwo faktu, że są one wykorzystywane

na różnych etapach procesu produkcji piwa. Co się tyczy lokalizacji obiektów przynależnych do grupy zbiorników, część z nich usytuowana jest:

• w całości w budynku,

• częściowo w budynku,

• poza jakimikolwiek budynkami.

W przypadku zbiorników usytuowanych w całości w budynkach, część z nich posadowiona jest na posadzkach obiektów budynków, w obszarze których zostały usytuowane, a niektóre posadowione są wewnątrz budynków na niezależnych konstrukcjach wsporczych (przestrzenne ramy stalowe lub żelbetowe, monolityczne wynikają bezpośrednio z uwarunkowań technologicznych). Przedmiotowe obiekty zorientowane są najczęściej w sposób wertykalny (pionowy), część z nich zorientowana jest użytkowo w sposób horyzontalny (poziomy). Obiekty zamontowane w całości

w budynkach lub częściowo w budynkach nie stanowią konstrukcyjnie części tych budynków - są one konstrukcyjnie odrębne od obiektów, w których/na których się znajdują. Sposób ich posadowienia i montażu sprawia bowiem, że są to obiekty wymienne, niepowiązane z konstrukcją budynków, a ich demontaż nie powodowałby uszkodzenia konstrukcji budynków lub samych obiektów. Obiekty te charakteryzują się również różnymi rozwiązaniami w zakresie konstrukcji płaszczy: część obiektów - przede wszystkim te wykonane ze stali - zrealizowane zostały jako jedno

lub dwupłaszczowe, z płaszczem ochronnym, którego konstrukcja oraz sposób wypełnienia przestrzeni pomiędzy obiektem (zasobnikiem) właściwym, a płaszczem ochronnym wynikają bezpośrednio z uwarunkowań technologicznych. Ponadto niektóre zbiorniki posiadają zawory, manometry oraz inne elementy aparatury kontrolno - pomiarowej".

Następnie omówiono szczegółowo poszczególne środki trwałe – Tanki

i Horapy fermentacyjne.

Organ uznał wbrew stanowisku Spółki, że silos na pył, jako obiekt usytuowany

poza budynkiem jest urządzeniem technicznym zlokalizowanym na budowli w postaci żelbetowego fundamentu. Jest obiektem wolnostojącym, o niezależnym układzie konstrukcyjnym.

Następnie omówiono estakady. Spółka uznawała je za stalowe konstrukcje wsporcze nie podlegające opodatkowaniu. Biegły, dr hab. M. N. stwierdził, że są one wykorzystywane jako stalowe konstrukcje wsporcze dla różnych sieci oraz rurociągów. Estakady mają kształt płaskich kratownic, ułożonych w stosunku do siebie ortogonalnie, na których ułożone są elementy przewodowe i rurowe. Połączenia poszczególnych elementów estakad wykonane zostały jako nie rozłączne (spawane) albo rozłączne (śrubowe). Estakady zostały wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych i mają konstrukcję składającą się w przeważającej części ze stali. Estakady niezależnie od sposobu ich oparcia (posadowienia) stanowią elementy podporowe dla sieci i rurociągów technologicznych na potrzeby procesów technologicznych zachodzących w [...]. Część estakad znajduje się w budynkach, niemniej niezależnie od ich położenia estakady należy uznać za konstrukcyjnie odrębne od budynków, w których się znajdują lub pomiędzy którymi zostały one zamontowane. Sposób ich posadowienia i montażu sprawia bowiem, że są to obiekty niepowiązane z konstrukcją budynków, a ich demontaż nie powodowałby uszkodzenia konstrukcji budynków lub samych obiektów.

SKO przytoczyło szczegółowe omówienie różnego rodzaju instalacji i sieci technologicznych, dróg, placów itp.

Po omówieniu opisu wymienionych środków trwałych, Kolegium przytoczyło mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, w szczególności: art. 1a ust. 1 pkt 1-3, art. 2, art. 3 ust. 1 i ust. 3, art. 4 u.p.o.l., art. 3 pkt 2 i pkt 3 prawa budowlanego. Wskazało też na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn.

P 33/09, w którym Trybunał ocenił, że art. 3 pkt 3 prawa budowlanego inaczej należy odczytywać na gruncie prawa budowlanego (wyliczenie przykładowe), inaczej zaś

na gruncie prawa podatkowego (wyliczenie taksatywne).

Co do instalacji SKO uznało, że prawo budowlane nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia. Z tego względu, dla ustalenia, co mieści się pod pojęciem instalacji, niezbędne będzie odwołanie się do powszechnego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie

z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., ilekroć w ustawie była mowa o obiekcie budowlanym, należało przez to rozumieć a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Powyższe oznacza, że ustawodawca instalacje oraz urządzenia techniczne traktuje jako odrębne obiekty. Stanowisko to znajduje potwierdzenie

w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Reasumując wywody dotyczące podstaw opodatkowania podatkiem

od nieruchomości Kolegium uznało, że budynek jako przedmiot opodatkowania jest

to obiekt trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach, który wzniesiony został z użyciem wyrobów budowlanych wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, budowlą natomiast, w świetle zacytowanych przepisów, jest obiekt niebędący budynkiem ani obiektem małej architektury, wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, który wzniesiony został z użyciem wyrobów budowlanych wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także urządzenie techniczne związane z budynkiem, budowlą

lub obiektem małej architektury, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Kolegium zauważyło, że Trybunał zdecydował, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. traci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Analizując zależność między budynkiem i budowlą SKO wskazało na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21. W uchwale tej NSA zajął stanowisko, zgodnie z którym obiekty budowlane będące budowlą wymienioną wprost w przepisach prawa budowlanego mogą być budynkiem, pod warunkiem że posiadają wszystkie cechy budynku przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a jednocześnie ich wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dalej Organ wskazał na wyrok NSA z 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 4166/21, w którym NSA wyjaśnił, że "samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie wszystkie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas wyizolowany od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r, P 33/09, czy też z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie

w sytuacji, w której budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki

lub budowle, u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt 9 u.p.b.), które stanowią samodzielne budowle

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji ustawy - Prawo budowlane nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r, SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku

oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Należy odróżnić instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkiem, a tym samym stanowiące fakultatywny element składowy (definicyjny) budynku,

od instalacji lub urządzeń technicznych, które takich cech nie mają - i które nawet jeśli znajdują się wewnątrz budynku, mogą stanowić budowlę (art. 3 pkt 3 u.p.b.)

albo urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.p.b.) oraz podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

Następnie Kolegium odniosło się do kwestii związku nieruchomości

z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kolegium przedstawiło przyjęte przez Organ Instancji opodatkowanie gruntów, gdzie Skarżąca deklarowała powierzchnię 20 951 m2 zamiast rzeczywistej powierzchni użytkowej, tj. 34 403 m2. Spowodowało to zaniżenie przez Spółkę podatku od nieruchomości w części dotyczącej gruntów za wyżej wymieniony okres rozliczeniowy o kwotę

9 954,48 zł.

Odnośnie budynków, których właścicielem jest Spółka Kolegium na podstawie materiału dowodowego ustaliło, że w pierwotnej deklaracji dla podatku

od nieruchomości za 2017 rok Spółka błędnie zakwalifikowała cały budynek administracyjno-socjalny o powierzchni użytkowej 1 246 m2 jako budynek związany

z prowadzeniem działalności gospodarczej i całą powierzchnię opodatkowała według stawki 20,60 zł za 1 m2 właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem, z materiału dowodowego zgromadzonego

w sprawie wynika, że w 2017 r. część wyżej wymienionego budynku o powierzchni użytkowej 42,11 m2 zajęta została na gabinety lekarskie prowadzone przez LUX MED. W przedmiotowych gabinetach wykonywano badania medyczne oraz prowadzono konsultacje lekarskie. Z tego względu, część budynku o powierzchni użytkowej 42,11 m2 należało uznać za zajętą na działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych i opodatkować według stawki 4,45 zł za 1 m2. Następnie, SKO przedstawiło wyliczenie podatku od wszystkich budynków w łącznej wysokości 1 147 179,62 zł.

Kolegium następnie odniosło się do opodatkowania budowli takich jak:

1. unitanki,

2. kadzie,

3. zbiorniki,

4. tanki,

5. silosy,

6. estakady,

7. pomosty i podesty,

8. instalacje.

Spółka twierdziła, że obiekty te stanowiły instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynków zgodnie z ich przeznaczeniem.

SKO odniosło się do wyroku WSA w Warszawie z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt. VIII SA/Wa 347/19, dotyczącym wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku

od nieruchomości za lata 2008-2014. Podobne oceny zawarto w kilku wyrokach WSA

w Olsztynie. Jednak NSA uchylił wyroki WSA w Olsztynie. Kolegium wskazało,

że większość składów orzekających w sprawach zbliżonych do rozstrzyganej

w niniejszej decyzji opowiada się za poglądem, że linie technologiczne znajdujące się

w budynku nie stanowią instalacji umożliwiającej wykorzystanie budynku zgodnie

z przeznaczeniem, lecz są odrębnym obiektem, który może być uznany za jedną budowlę, ale także za obiekt złożony, na który mogą się składać zarówno budowle

w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i inne elementy niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

SKO odnośnie opodatkowania linii produkcyjnych znajdujących się wewnątrz budynku, wskazało na wyrok NSA z 7 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2532/14. Sąd stwierdził m.in., że "linia produkcyjna nie stanowi instalacji czy urządzenia technicznego budynku, a to przesądza o tym, że elementy tej linii, które wyczerpują definicję art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowią budowle, a skoro tak to podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego typu przedmiotu opodatkowania (...)". Jak wyjaśniono w wyroku NSA z 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 345/23, obiekty znajdujące się w budynkach mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle.

SKO dokonało oceny celu umieszczenia w budynkach linii technologicznej do produkcji piwa. W wyniku tej oceny stwierdziło, że budynki, w których posadowiono elementy linii technologicznej istnieją wyłącznie po to, aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie obiektów tam zlokalizowanych, służących do produkcji piwa, w tym ich ochrony, a nie na odwrót, tj. urządzenia te nie są niezbędne po to. aby budynek w lepszy sposób funkcjonował, gdyż budynek

w tym przypadku nie spełnia dodatkowych funkcji (właściwych dla budynku), poza podległymi wobec urządzeń w nim zamieszczonych. W świetle przytoczonego orzecznictwa sądów administracyjnych Kolegium stwierdziło,

że powyższym wnioskom nie przeczy fakt, że budynki, w których znajduje się linia technologiczna do produkcji piwa mają charakter przemysłowy.

Ocenę o ochronnej, służebnej wobec linii technologicznej do produkcji piwa funkcji budynków potwierdza również opinia techniczna przedłożona przez Spółkę

w toku postępowania odwoławczego. W opinii tej stwierdzono, że budynek unitanków składający’ się z fundamentów, słupów z obudową i stropodachu został odpowiednio zaprojektowany i faktycznie współpracuje z tymi elementami instalacji w celu spełnienia założonej funkcji technologicznej browaru". Inaczej mówiąc, budynek został przystosowany do linii technologicznej w taki sposób, aby mogła być realizowana funkcja tej linii, tj. produkcja piwa.

SKO doszło do wniosku, że linia technologiczna do produkcji piwa nie stanowi instalacji zapewniających możliwość korzystania z budynku, w którym są posadowione, zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że linia technologiczna może być odrębnym od budynku przedmiotem opodatkowania. Po tych uwagach Kolegium dokonało oceny poszczególnych elementów wchodzących w skład linii technologicznej do produkcji piwa pod kątem możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pod uwagę wzięto obiekty wykazane w tabelach zaprezentowanych w niniejszej decyzji pod nazwą "tanki", "kadzie", "zbiorniki", "unitanki", "silosy", "estakady", "sieci i instalacje" oraz "podesty i pomosty".

Unitanki zostały wykonane ze stali. Nie budzi też wątpliwości, że stal została wykorzystana w celu trwałego wbudowania w obiekt, a nie jedynie przemijającego użycia. Powyższe prowadzi do wniosku, że stal jest wyrobem budowlanym

w rozumieniu ustawy o wyrobach budowlanych i może tworzyć obiekt budowlany zdefiniowany w Prawie budowlanym. Jeśli chodzi o sposób wzniesienia unitanków przede wszystkim zwrócić uwagę należy na fakt, że unitanki to obiekty wielkich rozmiarów, złożone, wykonane ze stalowych elementów, wyposażone w specjalistyczną aparaturę. Unitanki znajdujące się częściowo wewnątrz budynku spoczywają

na żelbetowej płycie stropodachu budynku oraz że spoczywają na konstrukcji nośnej budynku. Jeśli chodzi natomiast o unitanki znajdujące się w całości na zewnątrz, które to Strona sama uznała za budowlę, stwierdzono, że spoczywają one za pośrednictwem stalowego pierścienia na żelbetowych fundamentach płytowych. O ile Kolegium nie podziela stanowiska, że unitanki mogą stanowić element budynku, a w szczególności

w postaci instalacji zapewniających możliwość jego wykorzystanie zgodnie

z przeznaczeniem, o tyle wniosek ekspertów powołanych przez Spółkę ocenia w ten sposób, że istnieje fizyczne połączenie unitanków z budynkiem, które daje stabilność konstrukcji, co zaś wskazuje że doszło do montażu unitanku do budynku. Montaż wymieniony został w ustawie Prawo budowlane jako jeden z rodzajów robót budowlanych. Ponadto, z uwagi na specjalistyczny i złożony charakter obiektów, jakimi są unitanki, dopuścić należy, że zostały one wykonane poza miejscem, w którym zostały ostatecznie posadowione. Okoliczność, że określony obiekt budowlany został wykonany w znacznej części lub nawet w całości w innym miejscu, czy ma charakter rozbieralny i składa się z typowych elementów składowych montowanych w jedną całość, nie zmienia faktu, że określona rzecz może stać się obiektem budowlanym po jej usytuowaniu w określonym miejscu, ze względu na jej przeznaczenie i sposób użytkowania. Zatem należy uznać, że unitanki zostały wzniesione, w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego.

Następnie, Kolegium dokonało analizy czy unitanki są budynkami czy budowlami dochodząc do konkluzji, że są budowlami. Tak samo za budowle Kolegium uznało zbiorniki, a takimi są w istocie unitanki. Przyjęło, że ustawodawca w kategorii XIX załącznika do ustawy Prawo budowlane konkretyzuje w sposób ogólny pojęcie zbiorników, jakim posłużył się w art. 3 pkt 3 tej ustawy. W ustawie o podatkach

i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy rozciągnięty został natomiast na budowle

(a więc również zbiorniki) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3). Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgieł, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony realizacji innych celów.

Reasumując rozważania dotyczące unitanków, Kolegium wskazało, że na podstawie analizy ich cech konstrukcyjnych oraz pełnionej funkcji ustalono, że:

• ich wytworzenie nastąpiło z użyciem wyrobów budowlanych (stal);

• wytworzone zostały w procesie montaży, co mieści się w pojęciu wzniesienia,

o którym mowa w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane;

• nie stanowią budynku ani jego części (instalacji zapewniających możliwość wykorzystania obiektu zgodnie z przeznaczeniem);

• nie stanowią obiektu małej architektury;

• posiadają cechy charakterystyczne dla zbiorników, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane;

• związane są z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Powyższe ustalenia powodują, że unitanki wskazane na stronie 27-29 decyzji stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Podstawą opodatkowania ww. obiektów, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest wartość,

o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Dalej Kolegium przedstawiło stanowisko odnośnie kadzi. Uznało, że obiekty

te zostały wniesione z użyciem wyrobów budowlanych – stali. Są to obiekty złożone, wykonane ze stalowych elementów i wyposażone w specjalistyczną aparaturę. Spoczywają one na żelbetowych fundamentach. Posadowienie kadzi na fundamencie mieści się w pojęciu montażu i oznacza, że obiekt ten został wzniesiony w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Kadzie nie są budynkami, bo trwale związane

z gruntem, nie posiadają dachów oraz nie są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Spośród katalogu obiektów będących budowlami zawartego

w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, najbardziej zbliżonym do kadzi obiektem jest, zdaniem Kolegium, wolno stojące urządzenie techniczne. Pomimo, że kadzie gromadzą różnego rodzaju produkty, wykorzystywane są w procesie technologicznym prowadzonym w ramach działalności gospodarczej, a jedną z cech ich budowy jest pojemność, to nie sposób obiekty te zaliczyć do zbiorników. Cecha pojemności nie decyduje bowiem o ich użyteczności na danym etapie procesu technologicznego.

W ocenie SKO, kadzie wymienione w tabeli na stronach 30-31 decyzji z uwagi na budowę oraz funkcję w procesie technologicznych (przeprowadzenie określonej czynności składającej się na proces technologiczny produkcji piwa za pomocą stosownych mechanizmów), wypełniają definicję urządzeń technicznych. Niemniej jednak, aby obiekty te stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem

od nieruchomości, muszą posiadać cechę obiektu wolno stojącego. Takiej cechy jednak nie mają.

W konsekwencji kadzie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości jako odrębne obiekty budowlane.

Następnie Kolegium odniosło się do kwestii opodatkowania obiektów wskazanych jako zbiorniki. SKO z grupy 95 zbiorników wyodrębniło dwa obiekty

pod nazwą stacja mieszania i dozowania dodatków smakowych oraz układ rozpuszczania i dozowania cukru AMMAG 30000, dostrzegając różnicę pomiędzy tymi obiektami, a pozostałymi w grupie. W odniesieniu do 93 zbiorników SKO wskazało na następujące cechy:

• obiekty są zbiornikami cylindrycznymi o osi pionowej lub poziomej

wraz z różnego rodzaju wyposażeniem (ociepleniem, obudową, orurowaniem, armaturą

i osprzętem);

• zbiorniki są wykonane ze stali lub tworzywa sztucznego;

• zbiorniki spoczywają bezpośrednio na żelbetowym fundamencie oddylatowanym od posadzki budynku, na płycie stropodachu budynku (w niektórych przypadkach żelbetowej) lub na żelbetowej tacy przeciwrozlewowej oddylatowanej od posadzki budynku; za pośrednictwem stalowych nóg na posadzce budynku (niekiedy odpowiednio wzmocnionej) lub na żelbetowej tacy przeciwrozlewowej oddylatowanej

od posadzki budynku; za pośrednictwem konstrukcji wsporczej (w niektórych przypadkach stalowej) na odpowiednio wzmocnionej posadzce budynku

lub na żelbetowym fundamencie oddylatowanym od posadzki budynku, a także

za pośrednictwem stalowych pierścieni na płycie stropodachu budynku lub żelbetowej płycie fundamentowej;

• zbiorniki znajdują się zarówno wewnątrz budynków, jak i na zewnątrz,

• zbiorniki służą gromadzeniu drożdży, kondensatu, wody, sody, piwa, solanki, glikolu, innych cieczy (takich jak brzeczka, cienkusz, trub, karmel czy syrop oraz produktów w stanie gazowym.

Zostały one wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie są budynkami, ani obiektami małej architektury. Są obiektami wymienionymi w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 P.b. Reasumując Kolegium uznało, że 93 spośród zbiorników wypełniaj definicję budowli, o której mowa w art la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych, a podstawą ich opodatkowania powinna być wartość,

o której mowa w artykule 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozostałe dwa zbiorniki (stacja mieszania i dozowania dodatków smakowych oraz układ rozpuszczania

i dozowania cukru AMMAG 30000) nie zostały uznane za podlegające opodatkowaniu.

Następnie Kolegium odniosło się do kwestii obiektów przypisanych

na użytek niniejszego postępowania podatkowego do grupy pod nazwą tanki, SKO uznało, że tanki stanowią budowle, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, którego podstawą powinna być wartość budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Kolejnym obiektem będącym w posiadaniu Spółki, poddanym analizie pod kątem opodatkowania podatkiem od nieruchomości był obiekt pod nazwą silos, wskazany

w tabeli na stronie 46 decyzji Kolegium. Organ uznał, że silos nie może być uznany

za zbiornik w rozumieniu artykułu 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten winien być zakwalifikowany jako urządzenie budowlane. Za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości uznać należy jedynie żelbetowy fundament silosu. Pozostała część obiektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości. Powyższa ocena zgodna jest ze stanowiskiem Strony, co wynika

z kalkulacji przesłanej do SKO 6 kwietnia 2023 r.

Następnie SKO dokonało kwalifikacji estakad (wym. w tabeli na stronie 47 decyzji). Estakady zostały wzniesione z wyrobów budowlanych, o czym mowa

w definicji obiektu budowlanego wynikającej z ustawy Prawo budowlane. Pierwotnie Spółka objęła wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obie wyżej wymienione estakady. Jednakże odnośnie estakady dla magistrali glikolu i NH3 Spółka, po zapoznaniu się

ze zleconą przez siebie ekspertyzą, zmieniła stanowisko i uznała, że estakada

ta stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co wynika z przesłanej 6 kwietnia 2023 roku kalkulacji. Obiekt pod nazwą "estakada zgodnie

z oceną dokonaną przez WSA w Warszawie w wyroku VIII SA/Wa 347/19 SKO uznało za niepodlegający opodatkowaniu.

Następnie, Kolegium dokonało oceny obiektów ujętych na potrzeby postępowania podatkowego w grupie sieci i instalacje, wymienionych w tabeli na str. 48-49 niniejszej decyzji, Kolegium dokonało następujących ustaleń.

Instalacje i sieci znajdują się częściowo w budynkach, a w części usytuowane są poza budynkami. W wielu przypadkach są to instalacje i sieci rozproszone, co oznacza,

że ich trasa przebiega przez kilka obiektów, w tym budynków. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdzono, że ww. sieci i instalacje znajdujące się na terenie [...] wytworzone zostały z zastosowaniem elementów metalowych oraz różnych tworzyw sztucznych. Jak wynika z wyjaśnień Spółki, materiały te użyte zostały ze względu na ich przydatność z punktu widzenia procesu technologicznego produkcji piwa. Stwierdzić również należy, że elementy metalowe i tworzywa sztuczne wmontowane zostały w sieci i instalacje w celu trwałego wbudowania. Sieci i instalacje powstały przy wykorzystaniu metody montażu, która

to metoda została ujęta w definicji robót budowlanych w ustawie Prawo budowlane. Powyższe przesądza o stwierdzeniu, że instalacje i sieci wzniesione zostały z użyciem wyrób budowlanych.

Obiekty w postaci rurociągów technologicznych i instalacji technologicznych, które są zlokalizowane w całości, bądź w części wewnątrz budynków, w części, w której znajdują się wewnątrz budynków, z uwagi na swoje cechy techniczne oraz pełnioną funkcję, zakwalifikować należy do instalacji zapewniających budynkowi możliwość wykorzystania zgodnie z jego przeznaczeniem (są częścią budynku opodatkowanego według powierzchni użytkowej). W pozostałej zaś części, tj. w części, w której sieci i instalacje znajdują się poza budynkami obiekty te stanowią obiekt liniowy, o którym mowa w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 P.b.. w związku z czym stanowią budowlę

w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.o.l.

Również pomosty i podesty zostały uznane za niepodlegające opodatkowaniu.

SKO za wiarygodne uznało stanowisko Strony co do podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez Spółkę. Odnośnie zaś przypadków, w których Spółka nie była

w stanie uzasadnić przyjęcia odmiennej od wartości początkowej środka trwałego podstawy opodatkowania, Kolegium przyjęło za podstawę opodatkowania wartość początkową środka trwałego według ewidencji środków trwałych Spółki.

Odnośnie kwalifikacji dla potrzeb podatku od nieruchomości pozostałych obiektów będących przedmiotem licznych wezwań organu I instancji, co do których Spółka złożyła szerokie wyjaśnienia, SKO nie stwierdziło nieprawidłowości, a tym samym w rozliczeniu podatku od nieruchomości za 2017 rok należnego od tych obiektów.

Następnie, SKO przedstawiło tabelarycznie szczegółowe wyliczenie podatku

na podstawie przyjętych przez Kolegium ustaleń co do podstaw opodatkowania wyliczając kwotę podatku za 2017 r. na 4 227 922,24 zł, na którą składały się:

• podatek od nieruchomości z tytułu gruntów będących przedmiotem własności

lub użytkowania wieczystego Spółki - 137 173,95 zł;

• podatek od nieruchomości z tytułu budynków będących przedmiotem własności Spółki - 1 147 179,62 zł;

• podatek od nieruchomości z tytułu budowli będących przedmiotem własności Spółki - 2 943 568,67 zł. Oznacza to, że w deklaracji dla podatku

od nieruchomości za 2017 r., wykazując kwotę zobowiązania 2 415 089 zł Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 1812 833,00 zł.

Kolegium wskazało na nieprawidłowości w rozliczeniu zawartym w decyzji organu I instancji.

SKO uznało finalnie, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2017 r. z dniem 31.12.2022 r. nie jest możliwe orzeczenie prawidłowej wysokości tego zobowiązania.

SKO odniosło się natomiast do żądania zwrotu nadpłaty podatku. Spółka ostatecznie wskazała, że kwota nadpłaty należnej Spółce powinna wynosić 210 972 zł. Jeśli chodzi o obiekty objęte ww. wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z 10 września 2019 r. Spółka zmieniła stanowisko i uznała za budowle:

- estakady dla magistrali glikolu i NH3 (numer środka trwałego: 310481);

- instalacji wody technologicznej (numer środka trwałego: 310395).

Co do pozostałych obiektów wskazanych we wniosku, tj. instalacji, pomostów, podestów i estakady SKO przyznało rację Spółce, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednak z uwagi na fakt, że w toku postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku odnośnie innych obiektów, czym Spółka zaniżyła podatek od nieruchomości

za 2017r., wnioskowana nadpłata nie wystąpiła. Skoro bowiem w sprawie ustalono, że Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe z tytułu od nieruchomości za 2017 r. o w/w kwotę 1 812 833 zł, nie jest możliwe jednoczesne stwierdzenie,

że Spółka ten podatek nadpłaciła we wnioskowanej ostatecznie kwocie 210 972 zł.

SKO odniosło się do pozostałych zarzutów odwołania. Co do zarzutu naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego w związku z zawarciem umowy o świadczeniu usług pomiędzy Gminą W. a zewnętrzną firmą doradczą, a w szczególności ukształtowaniem wynagrodzenia doradcy w taki sposób, że jest ono

w całości uzależnione od kwoty zaległości, która zostanie rzeczywiście zapłacona przez Spółkę na skutek przeprowadzonego postępowania, Kolegium wyjaśniło, że pomimo korzystania z usług zewnętrznego doradcy, organ podatkowy nie był związany treścią udzielanych mu porad, kierunkiem wskazywanym przez doradcę ani też przygotowanymi przez doradcę projektami wezwań i pism procesowych. Kolegium po rozpoznaniu sprawy w drugiej instancji, po uwzględnieniu materiału dowodowego przedłożonego przez Stronę w toku postępowania odwoławczego, uchyliło decyzję organu I instancji i rozpoznało sprawę co do istoty. Zakres i charakter uchybień organu pierwszej instancji, które uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji, w ocenie SKO, nie wskazuje, aby działania organu I instancji ukierunkowane były na określenie Spółce możliwie najwyższego zobowiązania podatkowego wbrew obowiązującym przepisom prawa podatkowego.

Kolegium uznało, że kwestie dotyczące naruszania zasady jawności postępowania podatkowego wyłącznie dla stron postępowania oraz zakazu ujawniania danych dotyczących podatnika objętych tajemnicą skarbową, nie jest przedmiotem postępowania podatkowego drugiej instancji prowadzonego w następstwie wniesienia przez Stronę odwołania. Ochrony tajemnicy prawnie chronionej Spółka może dochodzić zarówno w postępowaniu karnym, jak i cywilnym, według niepodatkowych regulacji prawnych.

Co do naruszenia przez organ I instancji przepisów dotyczących wyłączenia biegłego, a także naruszenie zasady bezstronności w wyniku powołania biegłego wskazanego przez doradcę, w którego interesie finansowym leżało określenie Spółce jak najwyższego zobowiązania podatkowego, Kolegium wyjaśniło, że w rozpoznawanej sprawie biegły nie podlegał wyłączeniu. Ponadto, Kolegium w swoim rozstrzygnięciu uwzględniło jedynie tę część opinii biegłego powołanego przez organ I instancji, w której dokonano prezentacji ustaleń faktycznych odnośnie poszczególnych elementów składowych majątku Spółki, a pominęło w całości część opinii, w której zaprezentowano kwalifikację prawną poszczególnych obiektów, a która to część obarczona byłaby ryzykiem braku obiektywizmu biegłego.

Kolegium przyznało, że w pewnym zakresie działanie organu I instancji polegające na późnym przekazaniu Stronie opinii biegłego mogło ograniczyć swobodę Strony do zapoznania się z treścią opinii i zajęcie stanowiska wobec jej treści. Niemniej jednak, z uwagi na dopuszczenie przez SKO dowodu w postaci opinii technicznej

z 30.03.2023 r. dotyczącej kwalifikacji wybranych składników majątku Spółki zlokalizowanych na terenie [...] w W. sporządzonej przez dr hab. inż. K. F., prof. [...] kierownika pracy oraz dra hab. inż. R. O., prof. [...], złożonej przez Stronę w toku postępowania odwoławczego, działanie organu I instancji nie wykluczyło możliwości rozstrzygnięcia sprawy co do istoty przez organ odwoławczy, co Kolegium uczyniło w swojej decyzji.

Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące treści ekspertyzy technicznej sporządzonej przez dra hab. M. N. Kolegium wyjaśniło, że zarówno dokument sporządzony przez biegłego powołanego przez organ I instancji, jak i opinia techniczna przedłożona przez Stronę uznane zostały za dowód w sprawie jedynie w części,

w której zawarto charakterystykę poszczególnych obiektów. Kolegium nie uznało

za dowód charakterystyki prawnej dokonanej przez osoby sporządzające wyżej wymienione dokumenty.

SKO nie podzieliło również zarzutów Spółki odnoszących się do błędnego, zdaniem Strony, uznania przez organ I instancji, że obiekty wchodzące w skład linii technologicznej do produkcji piwa stanowią odrębny od budynków, w których się znajdują przedmiot opodatkowania oraz twierdzenia Spółki, że linia technologiczna stanowi instalację zapewniającą możliwość wykorzystania budynku zgodnie

z przeznaczeniem.

Kolegium szczegółowo odniosło się do przedstawianych przez Skarżącą dowodów. Nie zgodziło się ze stanowiskiem Spółki, że z art. 59 ustawy Prawo budowlane wynika, że odnośnie każdego obiektu budowlanego powinno być wydane pozwolenie na użytkowanie. Przepisy ww. ustawy w tym m.in. art. 59a P.b. stanowią, że uzyskanie pozwolenie na użytkowanie niezbędne jest jedynie w przypadku, gdy

do wzniesienia obiektu budowlanego niezbędne było pozwolenie na budowę .

Kolegium wskazało, że również okoliczność, iż dane obiekty podlegają dozorowi technicznemu nie wyklucza objęcie tych obiektów przepisami prawa budowlanego. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, aby na podstawie przepisów ustawy

o dozorze technicznym określać zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem

od nieruchomości.

Kolegium nie podzieliło również stanowiska Spółki, zgodnie z którym o tym,

że linia technologiczna do produkcji piwa stanowi instalację zapewniającą możliwość korzystania z budynków, w których jest posadowiona, zgodnie z ich przeznaczeniem świadczy wydana dla Spółki decyzja obejmująca pozwolenie zintegrowane. Pozwolenie zintegrowane, które wydaje się dla instalacji, regulują przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska.

SKO odniosło się do stanowiska Spółki wyrażonego w piśmie z 25 marca 2024 r., zgodnie z którym opodatkowanie obiektów niebędących przedmiotem wniosku

o stwierdzenie nadpłaty, wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r., nie może mieć znaczenia

w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stanowisko to nie znajduje potwierdzenia

w przywołanych w niniejszej decyzji wyrokach sądów administracyjnych wydanych

w sprawie Spółki.

Reasumując Kolegium uznało, że wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. zaskarżoną decyzję Burmistrza należało uchylić, a postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2017 r. jako bezprzedmiotowe, umorzyć. Z uwagi

na zmianę stanowiska Spółki odnośnie wysokości wnioskowanej nadpłaty uchylić należało również część decyzji dotyczącą odmowy stwierdzenia nadpłaty (orzeczenie organu I instancji odnosiło się do wniosku Spółki z 10.09.2019 r., który został zmodyfikowany w toku postępowania odwoławczego) i następnie wobec stwierdzenia braku wystąpienia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2017r. - odmówić stwierdzenia nadpłaty.

Spółka zaskarżyła omówioną decyzję SKO w części, to jest pkt 2 dotyczącym odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku. Skarżąca, decyzji tej zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

1. art. 79 § 3 w zw. z art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przez podatnika przed upływem terminu przedawnienia może obejmować swoim zakresem okoliczności i kwoty składające się na zobowiązanie podatkowe, które uległo przedawnieniu, a które nie były objęte zakresem wniosku

o stwierdzenie nadpłaty;

2. art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z § 2, art. 21 § 3 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Organ,

że należna Spółce nadpłata wynikająca z wniosku o stwierdzenie nadpłaty może kompensować się z rzekomymi zaległościami podatkowymi stwierdzonymi przez Organ, pomimo że w będącej w obiegu deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej

przez Spółkę nie ma wykazanych do opodatkowania - jako budowle - spornych "zbiorników", "unitanków" oraz "tanków". Tym samym, z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe w PoN za 2017 r. uległo przedawnieniu, Organ nie ma możliwości wydania decyzji, która zastąpiłaby deklarację na podatek od nieruchomości;

3. art. 70 § 1 w zw. z art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku respektowania przez Organ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przy rozpatrywaniu po upływie terminu przedawnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty odnoszącego się do tego zobowiązania i przyjęciu,

że wydając decyzję w przedmiocie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Skarżącej w PoN wskutek upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, wciąż jest uprawnione do weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego Spółki, wychodząc poza zakres postępowania nadpłatowego, który został zakreślony treścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty w PoN za 2017 r.,

4. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 2 i 3 Pb polegające na przyjęciu, iż elementy instalacji produkcyjnej należącej do Spółki znajdującej się wewnątrz budynku, takie jak "zbiorniki", "tanki" oraz "unitanki" stanowią odrębne od budynku budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości, podczas gdy stanowią one części budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, prawidłowo wykazanych

do opodatkowania przez Spółkę na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;

5. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez uznanie za obiekty budowlane przedmiotów, które nie zostały wzniesione, tj. nie powstały w wyniku przeprowadzenia procesu budowlanego, a także nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;

6. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3

i załącznika do Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz, budynku (a zatem niebędące urządzeniami wolnostojącymi) stanowią obiekty budowlane, a tym samym zostały zaklasyfikowane w całości jako budowle (zbiorniki) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowane podatkiem od nieruchomości;

7. art. 2a Ordynacja podatkowej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw.

z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21 (dalej: "Wyrok TK") poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości

w zakresie kwalifikacji spornych w niniejszej sprawie obiektów ("zbiorników", "tanków", "unitanków") do kategorii budowli zdefiniowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pomimo stwierdzenia w Wyroku TK, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zawierający definicję budowli, jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. ;

8. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej (obiektywizmu),

co polegało na zaangażowaniu w czynności podejmowane w sprawie Spółki zewnętrznego doradcy, w którego interesie finansowym było wymierzenie Spółce jak najwyższego zobowiązania podatkowego, co wynika z analizy treści umowy zawartej pomiędzy Gminą W. reprezentowaną przez Burmistrza a [...] R. N. i Wspólnicy spółka komandytowa (dalej: "Doradca"), w szczególności

z uzgodnionych w ww. umowie postanowień dotyczących wynagrodzenia Doradcy, które oparte było na premii od sukcesu;

9. art. 197 § 1 i § 3 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie na biegłego (dalej: "Biegły") osoby wskazanej przez Doradcę, podczas gdy Doradca ten wynagradzany był w uzależnieniu od wyniku sprawy (tj. na zasadzie premii od sukcesu) - okoliczność ta poddaje pod wątpliwość bezstronność oraz niezależność Biegłego i mogła mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem osoba ta przygotowała opinię mającą na celu dostarczenie obiektywnych wiadomości specjalnych stanowiących podstawę do wydania decyzji (dalej: "Opinia");

10. art. 123 § 1 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

a. pozbawienie Spółki możliwości zrozumienia treści Opinii biegłego poprzez nieudzielenie odpowiedzi na pytania zadane przez Spółkę przed wydaniem decyzji;

b. nieuwzględnienie przez Organ wniosków Spółki o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej;

11. art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego, w szczególności dokonanie dowolnej,

a nie całościowej oceny materiału dowodowego sprawy, w tym Opinii Biegłego,

co doprowadziło do uznania, że należące do Spółki "zbiorniki", "unitanki" oraz "tanki" zostały uznany za obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego

i tym samym stanowią budowle (zbiorniki) opodatkowane podatkiem od nieruchomości, gdyż w ocenie Organu sporne obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych pomimo, iż organy podatkowe w toku toczącego się postępowania:

a. nie udowodniły faktu wzniesienia spornych obiektów w efekcie prac budowlanych (w ogóle nie ustalono na czym prace te miałyby polegać), oraz

b. nie udowodniły, czy materiały, z których wytworzono sporne obiekty stanowią wyroby budowlane.

Podnosząc te zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części, tj. pkt 2 oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności odnieść się należało do zarzutów dotyczących możliwości badania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy nie można już orzekać o zobowiązaniu podatkowym za ten okres, ze względu na przedawnienie (zarzuty z pkt 1-3 petitum skargi).

Należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji Kolegium nie orzekało o wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2017 i uchyliło decyzję wymiarową Burmistrza określającą Spółce zobowiązanie w tym zakresie. Jednak, dla ustalenia, czy Skarżąca nadpłaciła podatek od nieruchomości za 2017 r. konieczne było ustalenie, czy do nadpłaty doszło. Spółka stoi na stanowisku, że zadeklarowała i zapłaciła podatek

od nieruchomości za 2017 r. w nadmiernej wysokości, ze względu na zadeklarowanie (w części) podatku od niektórych składników podlegających opodatkowaniu

w wysokości wyższej niż należna.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego, a zgodnie z art. 73 § 1 pkt. 1 o.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego, lub w wysokości większej od należnej. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona

przez podatnika, w sytuacji gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, to jest nie istniało zobowiązanie podatkowe, albo obowiązek (zobowiązanie) ten istniał,

ale wygasł. Istotą nadpłaty jest to, że podatnik płaci, chociaż nie istnieje obowiązek podatkowy lub płaci ponad to, co jest wymagane zgodnie z obciążającym

go obowiązkiem podatkowym. Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, natomiast zgodnie z art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika

do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku

w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Tak więc, zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek skonkretyzowania okoliczności, które przekształcają obowiązek podatkowy w skonkretyzowanie zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nadpłata nie odnosi się do tego,

czy zobowiązanie podatkowe w chwili wystąpienia o zwrot nadpłaty istnieje, czy też wygasło np. na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Dla stwierdzenia,

czy miała miejsce nadpłata konieczne jest stwierdzenie, że podatnik nadpłacił podatek (w tym wypadku podatek od nieruchomości) w stosunku do wysokości całego zobowiązania (w podatku od nieruchomości) podatkowego za dany okres (w tym wypadku rok 2017). Z art. 75 § 4a o.p. wynika wprost, że przypadku decyzji stwierdzającej nadpłatę, organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Jak wskazał NSA w uchwale z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), jednak przedawnienie nie stoi na przeszkodzie orzekaniu o nadpłacie.

Dlatego też Kolegium, rozstrzygając o nadpłacie musiało wyliczyć wysokość całego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 i zestawić kwotę tego zobowiązania podatkowego z kwotą podatku od nieruchomości rzeczywiście zapłaconego przez Skarżącą za ten rok. Wyliczenie zobowiązania podatkowego dla celów ustalenia czy doszło do nadpłaty nie naruszało zatem wskazanych w pkt. 1- 3 petitum skargi przepisów.

Przechodząc do zarzutów dotyczących prawidłowości wyliczenia zobowiązania podatkowego za 2017 r. (pkt 4-11 petitum skargi) Sąd stwierdza,

że i te zarzuty należało uznać za niezasadne.

W pierwszej kolejności Sąd rozpoznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, przyczyną uchylenia decyzji przez sąd może być tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które może istotnie wpływać na wynik sprawy.

Odnosząc się zatem kolejno do zarzutów skargi dotyczących uchybień proceduralnych Sąd stwierdził, że są one niezasadne bądź, że w niektórych przypadkach wprawdzie doszło do naruszenia procedury podatkowej, lecz naruszenie nie charakteryzuje się wymaganą wyżej powołanym przepisem ppsa cechą istotności,

a więc nie można uznać, że gdyby nieprawidłowości nie wystąpiły, to doszłoby

do wydania decyzji rozstrzygającej inaczej niż uczyniono to w zaskarżonej decyzji. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zawarto w pkt 8-11 petitum skargi. Dotyczą one przede wszystkim kwestionowania znaczenia dowodowego opinii zewnętrznego doradcy i wadliwej oceny całokształtu materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienia przedstawianych przez Skarżącą opinii eksperckich i dokumentów dotyczących m.in. kwestii budowlanych i środowiskowych.

Należy zauważyć, że Organ podatkowy w toku postępowania prowadził

ze skarżącą wymianę korespondencji, dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Uzyskał od Skarżącej różne dokumenty, opinie eksperckie, ewidencje środków trwałych i inne dokumenty, które brał pod uwagę, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ powołał rzeczoznawcę budowlanego (dr hab. M. N.)

o specjalności konstrukcyjno-budowlanej do sporządzenia opinii technicznej w zakresie charakterystyki technicznej przedmiotowych obiektów. Niewątpliwie taka osoba spełniała wymogi co do posiadania wiadomości specjalnych określone art. 197 § 1 o.p. w zakresie konstrukcyjno-budowlanymi.

Na marginesie dodać można, że z treści orzeczeń zamieszczonych

w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA wynika, że biegły M. N. sporządził szereg opinii na zlecenie organów podatkowych,

w tym w sprawie, której dotyczyła uchwała III FPS 1/21 brana pod uwagę w niniejszej sprawie.

Biegły ten wydał w zleconym mu zakresie, to jest w zakresie charakterystyki technicznej (cech technicznych, właściwości, funkcji i przeznaczenia) wybranych nieruchomości i obiektów będących przedmiotem sprawy. Biorąc pod uwagę, że opinia biegłego z zakresu budownictwa została sporządzona z uwagi na potrzebę uzyskania wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa (co stanowi konsekwencję zawartego

w ustawie u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego) - jest oczywiste,

że biegły przyporządkowywał (lub wykluczał przyporządkowanie) spornych obiektów

do obiektów wymienionych w ustawie Prawo budowlane. Ten opis techniczny stanowił podstawę przyporządkowania obiektów do jednej z grup wymienionych w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Biegły dokonał szczegółowego opisu obiektów takich jak: zbiorniki, kadzie, kotły, unitanki, wykazując, że były one wykonane z użyciem wyrobów budowlanych, mające konstrukcję w przeważającej części ze stali nierdzewnej,

ze względu na sposób posadowienia i montażu niepowiązane z konstrukcją budynku, nadające się do demontażu, niestanowiące części instalacji zlokalizowanych

w browarze służącej budynkom.

Należy zauważyć, że Strona miała możliwość odnoszenia się do opinii biegłego. Istotne jest, że opinia biegłego jest tylko jednym z elementów materiału dowodowego, który ocenia samodzielnie organ podatkowy. Organy brały też pod uwagę opinie dostarczone przez Skarżącą. Nie było zadaniem biegłego ani rzeczoznawców Skarżącej dokonanie kwalifikacji prawnej przedmiotowych obiektów pod względem podlegania podatkowi od nieruchomości. To zadanie organów podatkowych, których oceny w tym zakresie podlegają kontroli sądu. Organy podatkowe uwzględniły nie tylko opinię biegłego przez te organy wyznaczonego, ale również opinie przedłożone przez Skarżącą opisały w jakim zakresie te opinie uwzględniły. Dla oceny prawnopodatkowej nie miały znaczenia pozwolenia na użytkowanie wydawane w ramach przepisów prawa budowlanego, przepisów o dozorze technicznym, czy też przepisów o ochronie środowiska.

W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 197 § i 3

w zw. z art. 120 § 1 oraz art. 122 Op poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie nieprawidłowo sporządzonej opinii biegłego. Stąd postawiony tym zakresie zarzut jest niezasadny.

Sąd nie dopatrzył się nadto zarzucanego naruszenia zasad i przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1 i 3 oraz art. 2 Konstytucji RP (pkt 8 i 9 petitum skargi) wskutek zatrudnienia przez organ I instancji zewnętrznego podmiotu ([...] R. N, i Wspólnicy spółka komandytowa), który doradzał organowi w sprawach podatku od nieruchomości. Organ podatkowy, podobnie jak inne organy administracji ma możliwość korzystania, przy wykonywaniu swoich zadań z pomocy specjalistów. Co do zasady, nie budzi wątpliwości Sądu legalność zawierania przez organ administracji umów obsługi prawnej świadczonej przez kancelarię prawną, obejmujących m.in. udzielanie pracownikom konsultacji prawnych w toczących się postępowaniach, czy sporządzanie opinii prawnych do prowadzonych spraw bądź pomoc w redagowaniu rozstrzygnięć.

Na podobnej zasadzie Burmistrz zatrudnił ww. spółkę świadczącą na rzecz tego organu usługi z zakresu doradztwa w sprawach podatku od nieruchomości. Należy mieć przy tym na względzie, że zaangażowanie podmiotu zewnętrznego w charakterze doradcy – nie może prowadzić do przejęcia przez doradcę kompetencji, obowiązków

i odpowiedzialności organu – wynikających z przepisów. Istotą doradztwa jest wskazywanie możliwych kierunków działania. Podmiot korzystający z usług doradcy może, lecz nie musi zastosować się do otrzymanej rady. Ponadto nawet jeżeli organ

I instancji korzystał z pomocy spółki świadczącej usługi doradcze, to i tak każda czynność w toku postępowania podatkowego była podejmowana przez organ

we własnym imieniu, zaś doradzająca spółka nie ponosiła ryzyka procesowego. Zaś organ podatkowy miał obowiązek prowadzenia postępowania w zakresie wyznaczonym przez przepisy prawa materialnego, z poszanowaniem wszelkich zasad i przepisów procesowych. Nie bez znaczenia jest to, że decyzje wydawane przez organ podatkowy podlegają kontroli, najpierw instancyjnej, a następnie sądowoadministracyjnej,

co gwarantuje ocenę procesowej legalności opisanych działań. Zatrudnienie spółki doradzającej w sprawach podatku od nieruchomości poza tym że było dopuszczalne, świadczy także pozytywnie o dbałości tego organu o stan finansów jednostki samorządu terytorialnego.

W tych okolicznościach, ani sam fakt zatrudnienia spółki doradczej, ani kwestia sposobu ustalenia dla niej wynagrodzenia bądź wskazywana przez Skarżącą okoliczność świadczenia przez tę spółkę podobnych usług na rzecz innych organów, nie upoważniają do stwierdzeń, że doszło do zatarcia granic między działaniem spółki

a wykonywaniem zadań ustawowych przez organ.

W ramach omawianego zarzutu Skarżąca, zarzucając organowi brak bezstronności, oprócz naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazała także

na naruszenie wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności. Sąd z wyżej podanych przyczyn stanowiska tego nie podziela i zwraca Skarżącej uwagę na to,

że oprócz ww. zasady w Konstytucji RP akt ten zawiera także inną zasadę wynikającą

z art. 84, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zatem organ I instancji, jako podmiot odpowiedzialny za pobór podatku od nieruchomości był zobowiązany podjąć wszelkie legalne kroki w celu prawidłowego rozliczenia Skarżącej z podatku

od nieruchomości.

W związku z powyższym, w przedstawionych okolicznościach nie doszło

do zarzucanego naruszenia zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady prawdy materialnej (obiektywizmu).

Niezasadny jest zarzut ograniczenia praw spółki w przeprowadzeniu dowodu

z opinii biegłego poprzez nieudzielenie odpowiedzi na pytania zadane przez spółkę biegłemu za pośrednictwem organu przed wydaniem decyzji organu I instancji, jak również nieuwzględnienie przez Kolegium wniosków spółki o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, przesłuchanie biegłego oraz pozbawienie spółki możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

W kwestii zarzucanego w skardze nieudzielenia przez organ I instancji odpowiedzi na pytania zadane przez skarżącą biegłemu za pośrednictwem organu przed wydaniem decyzji zauważenia wymaga, że chociaż Ordynacja podatkowa zawiera otwarty katalog dowodów (art. 180 § 1 i art. 181 Op), to jednak dowód z opinii biegłego został wymieniony wprost w art. 181 Op jako jeden z dowodów dopuszczalnych w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie w art. 190 § 2 Op (dotyczący dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych i oględzin) jest mowa o zadawaniu pytań świadkom i biegłym, lecz nie sprecyzowano, w jakim momencie powinno to nastąpić

w odniesieniu do biegłego. Z art. 190 § 2 Op oprócz przyznanego stronie prawa

do zadawania pytań przewidziano też prawo strony do składania wyjaśnień

w odniesieniu przeprowadzonego dowodu.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ I instancji nie był zobligowany do przekazania biegłemu, po sporządzeniu opinii - pytań sformułowanych

przez Skarżącą, chociaż, oczywiście, miał taką możliwość. Treść pytań przedstawionych przez Skarżącą nie wymagała od biegłego wyjaśnienia treści opinii bądź jej uzupełnienia.

W ocenie Sądu, działanie organu I instancji, polegające na udzieleniu w decyzji obszernej odpowiedzi na pytania Skarżącej nie naruszało jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Opinia biegłego to ważny, lecz nie jedyny dowód

w kontrolowanym przez Sąd postępowaniu. Skarżąca miała możliwość ustosunkowania się do opinii biegłego, z czego skorzystała składając zastrzeżenia.

W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia rozprawy. Z art. 200a § 1 i 2 Op wynika, że organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo

w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania, bądź na wniosek strony, uzasadniony potrzebą wyjaśnienia wskazanych okoliczności oraz zawierający wskazanie czynności, które powinny być dokonane na rozprawie. Organ odwoławczy może jednak odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem (§ 3 art. 200a Op). Z pewnością nie doszło do ograniczenia prawa Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż jak wynika z akt sprawy jej pełnomocnicy w postępowaniu przed organami obu instancji podejmowali szereg aktywnych działań w jej interesie.

Również nietrafny jest zarzut art. 2a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z wyrokiem TK z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, który uzasadniono brakiem rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości w zakresie kwalifikacji spornych obiektów do kategorii budowli zdefiniowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pomimo stwierdzenia w ww. wyroku TK, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawierający definicję budowli jest niezgodny z Konstytucją.

W art. 2a Op przyjęto, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. W ocenie Sądu, przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa niedających się usunąć przy zastosowaniu powszechnych metod wykładni. Dopiero wówczas, gdy pomimo przeprowadzenia wykładni językowej wspartej rezultatami wykładni celowościowej przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości, niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Z uzasadnienia zarzutu skargi wynika, że wątpliwości skarżącej co do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczą nie tyle treści przepisu, co podnoszonego braku możliwości zastosowania przepisu, z uwagi na uznanie jego niezgodności z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny w pkt 1 wyroku SK 14/21. Stwierdzona niezgodność przepisu podatkowego z art. 84 i 217 Konstytucji RP ma podłoże w nieprecyzyjnym określeniu

w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania, stanowiącego jeden z elementów konstrukcji podatku. TK uznał, że wszystkie istotne elementy konstrukcji podatku, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być określone w ustawie podatkowej, zaś omawiany przepis zawiera odesłanie ogólnie do przepisów prawa budowlanego, a więc także

do aktów rangi podustawowej. Skarżąca, powołując się na ww. wyrok TK nie zauważyła jednak, że w pkt II tego wyroku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej omawianego przepisu na 18 miesięcy od dnia publikacji wyroku.

Na tym tle ukształtował się pogląd wyrażony przykładowo w wyroku NSA z 16 kwietnia 2024 r., III FSK 1336/23, który przyjął także Sąd rozpoznający obecnie skargę uznając, że "w sprawach niezakończonych jeszcze ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku TK z 4.07.2023 r., SK 14/21), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK

z 13.09.2011 r., P 33/09 oraz z 13.12.2017 r., SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał składu siedmiu sędziów NSA oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA".

Podobnie orzekł NSA w wyroku z 24 kwietnia 2024 r., III FSK 1357/23 uznając, że "orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem sformułowanej w punkcie drugim wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21 klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu. Podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych".

Wobec tego Sąd przyjął, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest przepisem obowiązującym i należy stosować go w sprawach dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, z tym wszakże zastrzeżeniem, że tylko zawarte w nim odesłanie do przepisów prawa budowlanego dotyczy wyłącznie ustawy Prawo budowlane.

Wobec tego nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 2a Op

w rozpoznawanej sprawie.

Ponieważ nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd rozpoznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego. Spór dotyczący prawnopodatkowej kwalifikacji zbiorników, tanków i unitanków ogniskował się wokół zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 prawa budowlanego (pkt. 4-6 petitum skargi). W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że elementy instalacji produkcyjnej należącej do Spółki znajdującej się wewnątrz budynku, takie jak zbiorniki, kadzie, unitanki stanowią odrębne od budynku budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz zarzucono naruszenie art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie za obiekty budowlane przedmiotów, które nie zostały wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych oraz poprzez uznanie za obiekty budowlane przedmiotów, które nie zostały wzniesione, tj. nie powstały w wyniku przeprowadzenia procesu budowlanego. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

(w brzmieniu obowiązującym w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja) budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zatem w rozumieniu przytoczonego przepisu do budowli zaliczają się:

a) obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury,

b) urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie

z jego przeznaczeniem.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (dotyczącym opodatkowania wyrobisk górniczych) uznał, że zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. legalna definicja budowli nie jest jasna i precyzyjna, jednak możliwe jest wyeliminowanie trudności interpretacyjnych występujących w tym zakresie poprzez wykorzystanie "przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w szczególności reguł systemowych w aspekcie pionowym, których przejawem jest tzw. technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, oraz reguł funkcjonalnych". TK uznał też,

że kwalifikacji obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania należy dokonywać wyłącznie w oparciu o akt rangi ustawowej, przy czym nie zastrzegł aby była to wyłącznie ustawa podatkowa. Wobec tego zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłanie do prawa budowlanego należy traktować jako odesłanie do ustawy Prawo budowlane, w tym do art. 3 pkt 1, 2, 3 i 9 tej ustawy.

Art. 3 Prawa budowlanego zawiera definicje, w tym w pkt 1 przyjęto, że obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W prawie budowlanym uznano,

że budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane

z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia

dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny

i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei w pkt 9 art. 3 prawa budowlanego określono, że urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place

pod śmietniki. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja obiektem budowlanym jest budynek, budowla, obiekt małej architektury - wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W pkt 3 art. 3 prawa budowlanego wskazano jedynie przykładowe obiekty stanowiące budowle, lecz z uwagi na treść wyroku TK P 33/09 należy przyjąć, że wyliczenie to stanowi katalog zamknięty, co należy łączyć

ze stwierdzeniem przez TK, że jedynie w oparciu o przepisy ustawowe możliwa jest kwalifikacja obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania. Warto także zwrócić uwagę na to, że od 28 czerwca 2015 r. z definicji budowli usunięto wymóg tworzenia całości techniczno-użytkowej budowli wraz z instalacjami i urządzeniami, zaś w jego miejsce wprowadzono wymóg, aby instalacje zapewniały możliwości użytkowania obiektu - zgodnie z przeznaczeniem obiektu oraz wprowadzono też wyżej wskazany wymóg wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych.

O kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów decyduje treść przepisów podatkowych (w tej sprawie jest to art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Jednak z uwagi

na niespójność wynikającą z konieczności zastosowania nie tylko przepisów podatkowych, ale także norm prawa budowlanego - dla prawidłowej wykładni ww. przepisu nie do przecenienia jest rola orzecznictwa sądowoadministracyjnego, a w tym powoływanej już wyżej uchwały w składzie 7 sędziów NSA III FPS 1/21.

Bazując w pierwszej kolejności na wyżej przytoczonych definicjach zawartych

w ustawie Prawo budowlane należało w rozpoznawanej sprawie ocenić, czy

w rozumieniu tej ustawy sporne obiekty (zbiorniki, kadzie, unitanki): 1) stanowią części budynków, tj. część instalacji wewnątrzbudynkowych stanowiących rurociągi technologiczne i połączone z nimi urządzenia, jak twierdzi Skarżąca, czy 2) są budowlami (zbiornikami), jak przyjęły organy podatkowe.

Organy podatkowe wykluczyły, aby sporne obiekty stanowiły części budynków. Odmówiły bowiem uznania, że znajdujące się w nich wskazane przez skarżącą obiekty stanowią instalacje związane z budynkami i służące budynkom. Oceniły, że są to obiekty budowlane o odmiennych cechach technicznych, niestanowiące konstrukcyjnie części budynków, pełniące samodzielnie określone funkcje, inne niż funkcje pełnione przez budynki. Jest to ocena trafna. W orzecznictwie przyjmuje się, że cechą wyróżniająca instalacji technologicznych jest transport mediów takich jak prąd, gaz, woda. Istotne jest więc przeznaczenie obiektu. W tej kwestii wypowiedział się WSA

w Poznaniu w wyroku I SA/Po 277/23 z 18 lipca 2023 r. wyrażając pogląd, który podziela tut. Sąd: "przez zwrot legislacyjny – "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem’ - rozumie się zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu".

W ww. wyroku wskazano na wyroki NSA zawierające zbliżone stanowisko: z 30 maja 2023 r., III FSK 5017/21, z 20 marca 2023 r., III FSK 617/22, z 30 maja 2023 r. III FSK 48/22.

Natomiast w rozpoznawanej obecnie sprawie ustalono prawidłowo,

że wymienione w decyzji obiekty służą przechowywaniu (nie zaś przekazywaniu czy przesyłaniu) substancji wykorzystywanych na różnych etapach wytwarzania piwa,

a więc służą magazynowaniu takich substancji jak przykładowo: drożdże, płynny cukier, roztwory soli, osady, śruta, woda, a także piwo. Takim celom nie służą budynki,

z którymi powiązane są sporne obiekty. W decyzji organu I instancji wyjaśniono,

że obiekty te cechują się funkcją produkcyjną, różną, w zależności od etapu produkcji. Omawiane obiekty (znajdujące się w budynkach lub poza nimi) można odłączyć

od związanych z nim instalacji (czyli części budynku) bez utraty cech obiektów (przechowywanie lub magazynowanie, gdyż ich konstrukcyjne połączenie z budynkiem nie jest trwałe (jak wynika z opisu biegłego – zostały posadowione po wykonaniu prac przygotowawczych na posadzkach z zastosowaniem cokołów betonowych lub na niezależnych konstrukcjach wsporczych, takich jak stalowe, żelbetowe monolityczne fundamenty. Także z opinii biegłego wynika, że sporne obiekty wyprodukowane zostały w celu przechowywania różnych substancji (taka jest ich funkcja), zaś głównym ich parametrem jest pojemność (istotna pod względem kwalifikacji prawnopodatkowej cecha różniąca budynek od budowli będącej zbiornikiem). Prawidłowo zauważyły organy podatkowe, że główna funkcja przechowawcza omawianych zbiorników (pojemność) wynika nie z nazwy, lecz z udostępnionej przez skarżącą dokumentacji techniczno-ruchowej (DTR).

Z uwagi na brak definicji pojęcia "zbiornik" należało posłużyć się jego znaczeniem językowym, tj. przyjąć, że zbiornikiem jest naczynie lub urządzenie

do zbierania/przechowywania/transportu, pojemnik. W załączniku do ustawy Prawo budowlane wśród kategorii obiektów budowlanych wymieniono konkretne rodzaje zbiorników, tj. w kategorii XIX wskazano zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Łącząc powyższe regulacje z wyżej omówionym pojęciem "zbiornik" należy przyjąć, że za zbiorniki należy uznać obiekty wskazane w ustawie Prawo budowlane. Tak też wypowiedział się NSA w powoływanej już uchwale III FPS 1/21. Wskazał też w niej,

że dla zrozumienia tego pojęcia istotne jest zastosowanie argumentów funkcjonalnych, czyli stwierdzenie, że podstawową funkcją zbiornika jest zbieranie czegoś, gromadzenie substancji w większej ilości, wobec czego istotną cechą wyróżniającą zbiornik jest jego pojemność (objętość wnętrza), a nie powierzchnia użytkowa. NSA wskazał,

że pojemność jest to wielkość charakteryzująca zdolność do gromadzenia pewnej ilości określonej substancji. Wobec tego zbiornikiem jest obiekt budowlany przeznaczony

do gromadzenia materiałów sypkich (ziarno, cement), występujących w kawałkach (węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) lub ciekłych (przykładowo paliwa) oraz gazowych, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, nieprzeznaczony do innych celów.

Takie też stanowisko, spójne z treścią ww. uchwały wynika z decyzji organu

I instancji. Organ ten wyjaśnił również, że umiejscowienie zbiornika nie wpływa

na uznanie go za budowlę, tj. możliwe jest umiejscowienie go zarówno poza, jak

i wewnątrz budynku, na potwierdzenie czego powołał wyroki NSA, w tym z 5 maja 2022 r. III FSK 4468/21, z 24 lutego 2022 r. III FSK 4928/21, z 25 marca 2021 r. III FSK 917/21. Wskazał też, że możliwości takiej nie wykluczył wyrok TK SK 48/15 (dotyczącym kontenerów telekomunikacyjnych). Dodać można, że z wyroku II FSK 1064/20 z 22 lipca 2020 r. wynika, że samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia czy instalacje znajdujące się

w tym budynku stanowią jego część składową, czy też składają się na odrębną

od budynku budowlę. Jeśli zaś w budynku została usytuowana budowla albo część budowli sieciowej, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, to budowla ta stanowi odrębny od budynku przedmiot opodatkowania.

Nawiązując zaś do wynikającego z art. 3 pkt 1 prawa budowlanego wymogu wzniesienia obiektu z użyciem wyrobów budowlanych Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, która twierdzi, że o "wzniesieniu" obiektu można mówić tylko wtedy, gdy odbywa się to w ramach procesu budowlanego regulowanego przepisami prawa budowlanego. Również nietrafna jest argumentacja Skarżącej, że wzniesienie spornych obiektów nie nastąpiło z użyciem wyrobów budowlanych, gdy według Skarżącej zostały one wykonane z materiałów dobranych przez producentów poszczególnych urządzeń, w ramach procesu produkcyjnego, a nie w procesie budowlanym, a nie sprawdzono

czy materiały użyte do wzniesienia spornych obiektów spełniają normy przewidziane

dla wyrobów budowlanych.

W kwestii rozumienia pojęcia: "wzniesienie" Sąd podziela w pełni stanowisko organu I instancji, który prawidłowo oparł się na językowym znaczeniu tego terminu, rozumianego jako "wybudowanie", tj. "stworzenie obiektu przez połączenie różnych elementów", "postawienie czegoś", "wykonanie obiektu posiadającego cechy obiektu budowlanego". Mając na względzie treść art. 3 pkt 6 i 7 prawa budowlanego (definicje budowy oraz robót budowlanych) organ podatkowy prawidłowo przyjął, że wzniesieniem jest zarówno wykonanie obiektu budowlanego od podstaw, na miejscu, jak też umieszczenie go (po wykonaniu poza miejscem budowy) w danym miejscu (montaż). Sąd podziela pogląd prezentowany przez organ I instancji, zgodnie z którym montaż może stanowić jedną z metod budowania obiektów budowlanych. Żaden z przepisów ustawy Prawo budowlane nie uzależnia kwalifikacji obiektu od tego, jaką metodą jest

on budowany. Budowa, czyli wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, nie oznacza, że obiekt musi być wykonywany tylko i wyłącznie przy wykorzystaniu materiałów budowlanych; budowa może polegać także na składaniu, zespalaniu części zespołów w dalsze zespoły lub gotowy wyrób, zakładaniu instalacji, czy łączeniu oddzielnych części w jedną całość. O tym zatem, czy wykonywanie określonego rodzaju robót jest budową, czy też innego rodzaju robotami budowlanymi nie decyduje sposób prowadzenia tych robót, ale to czy w ich wyniku zostanie wybudowany w określonym miejscu obiekt budowlany. Oprócz obiektów niewątpliwie wznoszonych w procesie budowlanym, takich jak mosty, estakady, tunele i inne, wymieniono w ww. przepisie również takie budowle (obiekty budowlane), które ze swej istoty nie są wytwarzane

na miejscu, lecz gdzie indziej, a następnie montowane (przykładowo, wolnostojące maszty antenowe, tablice bądź urządzenia reklamowe). Obecnie za obiekt budowlany uznaje się także paczkomat, bankomat, biletomat, automat sprzedający

czy przechowujący przesyłki (por. wyrok NSA z 5 maja 2022 r. II OSK 1376/19). Takie obiekty powstają ostatecznie w wyniku procesu montażu, a nie w ramach procesu budowlanego w ujęciu wynikającym z ustawy Prawo budowlane.

W ocenie Sądu, w omawianej kwestii najistotniejsze jest językowe znaczenie przepisu operującego zwrotem "wzniesienie ", o znaczeniu nieokreślonym w ustawie Prawo budowlane. Zatem organy podatkowe zasadnie przyjęły szerokie rozumienie omawianego pojęcia, obejmującego także montaż na miejscu obiektu wytworzonego gdzie indziej. Na tej podstawie prawidłowo oceniły, że ustalony sposób posadowienia spornych zbiorników, szczegółowo opisany w decyzji organu I instancji

z uwzględnieniem umiejscowienia zbiornika wewnątrz lub poza budynkiem – wskazuje na samodzielność omawianych obiektów i ich konstrukcyjną niezależność

od budynków.

Przechodząc do analizy dalszej części przepisu art. 3 pkt 3 Pr.bud., tj. do zwrotu: "z użyciem wyrobów budowlanych" - należy wziąć pod uwagę wskazywane już w opinii biegłego, jak i przyjęte w decyzji I instancji, a mające oparcie w orzecznictwie

(por. wyrok NSA z 14 lutego 2024 r. III FSK 4215/21) stanowisko, zgodnie z którym

w ustawie Prawo budowlane brak definicji wyrobów budowlanych, zaś jest o nich mowa w art. 10 prawa budowlanego. Przyjęto w przepisie tym, że wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu

lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei definicja wyrobu budowlanego zawarta jest w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych

i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.), do której odsyła art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych.

W myśl tego przepisu "wyrób budowlany" to każdy wyrób bądź zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. W wyroku z 14 lutego 2024 r. III FSK 4215/21 NSA stwierdził,

że "przywołana definicja wyrobu budowlanego’ wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu

lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3). Skład orzekający

w niniejszej sprawie potwierdza pogląd zawarty w uchwale NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 (publik. CBOSA), że użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny

"z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" oznacza, że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Przytoczone przepisy nie wyjaśniają natomiast, co konkretnie stanowić może wyrób budowlany. Wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać

na gruncie języka potocznego. W tym znaczeniu pojęcie wyrobu budowlanego wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone

(np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę

w literaturze, gdzie akcentuje się, że w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej, a celem tego przetworzenia jest ‘nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym’ (por. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Objaśnienia i komentarze, Warszawa 2008, s. 17, H. Kisilowska [w:] H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28). Reasumując powyższe stwierdzić należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (por. wyrok NSA z 16 listopada 2023r., III FSK 4977/21, publik. CBOSA)".

Z powyższego wynika, że pojęcie "wyrób budowlany" ma szeroki zakres. Założenie racjonalności ustawodawcy nakazuje przyjąć, że gdyby jego wolą było uwarunkowanie uznania obiektów za budowle - od wykonania wyłącznie z materiałów stricte budowlanych, to dałby temu wyraz, odpowiednio redagując przepis. Zaś

w obecnym brzmieniu, zdaniem Sądu dopuszcza on możliwość użycia w omawianym procesie wznoszenia obiektu - obok wyrobów budowlanych, także z innych wyrobów. Za takim stanowiskiem przemawia również ujęcie wśród obiektów uznanych w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego za budowle (obiekty budowlane) takich obiektów jak wolnostojące maszty antenowe, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, które niewątpliwie są wykonane nie tylko z wyrobów typowo budowlanych, ale ich zasadniczą część stanowią inne wyroby, przykładowo urządzenia reklamowe służące wyświetlaniu reklam, poza częściami wykonanymi z materiałów typowo budowlanych, służących zamontowaniu tych urządzeń, mogą być wyposażone, i to w przeważającej części,

w różnego rodzaju części elektroniczne, takie, jak monitor, procesory itp.

Z akt sprawy wynika, że sporne obiekty nie były wytwarzane na miejscu,

lecz gdzie indziej, a następnie były montowane w budynkach browaru, zaś montaż polegał na przyczepieniu ich do posadzki, do fundamentu żelbetonowego albo stropie, stropodachu, w tym m.in. przy pomocy cokołów betonowych lub na niezależnych konstrukcjach wsporczych. Wyżej wyjaśniono już, że w oparciu o opinię biegłego organy podatkowe ustaliły, że możliwy jest demontaż spornych obiektów bez utraty przez nie cech zbiornika, z uwagi na nietrwałe konstrukcyjne połączenie z budynkiem.

Organ I instancji ustalił, a Skarżąca nie kwestionuje tego skutecznie, że sporne obiekty (zbiorniki) zostały wykonane ze stali nierdzewnej. Podobnie wypowiedział się biegły. Mając na względzie uwagi zawarte w przytoczonym wyżej wyroku III FSK 4215/21, w którym NSA wskazał na element przetworzenia jako cechujący wyrób budowlany – uznać należy, że stal, stanowiąca, jak wynika z wiedzy szkolnej, stop metali – mieści się w kategorii wyrobu budowlanego w takim znaczeniu, jakie wynika

z wyroku III FSK 4215/21. Zatem niesłusznie zarzuca Skarżąca, że organ podatkowy nie określił, jakich wyrobów budowlanych użyto do wznoszenia spornych obiektów. Dlatego zarzut nieustalenia, czy użyte do wzniesienia spornych obiektów materiały spełniały normy przewidziane dla wyrobów budowlanych - jest bezpodstawny, z uwagi na brak konieczności ustaleń w tym zakresie. Na marginesie można tylko zauważyć,

że Skarżąca, uznając za konieczne wyjaśnienie tej kwestii, mogła dokonać tego

we własnym zakresie.

Nietrafne są twierdzenia Skarżącej, że sporne obiekty stanowią instalacje wewnątrzbudynkowe, stanowiące część budynku i służące budynkowi, wobec czego

de facto są one wyłączone z opodatkowania. Z opisu stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby sporne obiekty (zbiorniki, kadzie i unitanki) charakteryzowały się konstrukcyjnymi połączeniami z budynkiem, wymaganymi dla uznania ich

za stanowiące części budynków. Połączenia są, ale sposób ich wykonania (montaż) nie wyklucza demontażu obiektów bez utraty cech zbiorników. W decyzji organu I instancji opisano, że zbiorniki były montowane we właściwych miejscach po wykonaniu prac przygotowawczych na posadzkach z zastosowaniem cokołów betonowych lub na niezależnych konstrukcjach wsporczych, takich jak stalowe, żelbetowe monolityczne fundamenty. Ponadto sporne obiekty, jak wynika z ich opisów zawartych w decyzji organu I instancji, pełnią funkcje inne niż budynek i są to funkcje samodzielne, polegające głównie na przechowywaniu określonych substancji, zaś ich cechą istotną jest pojemność. Natomiast budynki Browaru pełnią funkcję produkcyjną, a ich cechą relewantną jest ich powierzchnia użytkowa. Organy podatkowe wykazały też

w wystarczający sposób, że omawiane obiekty stanowiące zbiorniki, zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

Organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporne obiekty (zbiorniki, tanki, unitanki) - do zbiorników w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Z powoływanej już uchwały III FPS 1/21 wynika, że sama kwalifikacja obiektu do budowli na podstawie tego, że obiekt został wymieniony wprost w art.3 pkt 3 prawa budowlanego nie jest wystarczająca. NSA przyjął też, że zbiornikami mogą być zarówno takie obiekty, które stanowią budynki (opodatkowane według stawek przewidzianych dla budynków, jak

i budowle. Z uchwały wynika, że ustalenie, czy zbiornik jest budynkiem czy budowlą, wymaga określenia "cech technicznych obiektu i w związku z tym ustalenia,

czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem

od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), lecz jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych." Wprawdzie uchwała NSA koncentruje się na opodatkowaniu zbiorników posiadających cechy budynku, to jednak dokonana w niej wykładnia przepisów

i poczynione przez NSA wnioski mają istotne znaczenie także dla rozpoznawanej sprawy, w której jedna ze stron uznaje sporne obiekty za zbiorniki będące budowlami (organ), zaś druga (skarżąca) uważa je za części składowe budynków wewnątrz których zostały posadowione (część instalacji wewnątrzbudynkowych).

W rozstrzyganym sporze, z wyżej podanych przyczyn Sąd przyznał rację organom podatkowym uznając, że zasadnie wykluczyły, aby sporne obiekty stanowiły instalacje wewnątrzbudynkowe podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem

oraz wykazały, że obiekty te są budowlami - zbiornikami w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość. Dodać należy, że fakt związania spornych obiektów z prowadzeniem przez Skarżącą działalności gospodarczej nie wydaje się sporny między stronami.

W tej sytuacji niezasadne okazały się zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Sporne obiekty (zbiorniki, tanki, unitanki) prawidłowo uznane zostały za obiekty odrębne od budynków, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. W konsekwencji, prawidłowo odmówiono Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Zasadnie również organ odwoławczy zastosował w sprawie treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw.

z art. 208 § 1 Op umarzając postępowanie wymiarowe w podatku od nieruchomości

za 2017r. z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania.

O akceptacji przez Sąd stanowiska organów co do opodatkowania spornych obiektów zadecydował obszerny materiał dowodowy, zgromadzony z poszanowaniem przepisów postępowania, poddany swobodnej, lecz nie dowolnej ocenie wyrażonej

w zaskarżonej decyzji.

Podsumowując, przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności decyzji organów podatkowych, dokonana w warunkach braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną nie wykazała tak istotnego naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ppsa uzasadniałoby uwzględnienie wniesionej skargi. Niezasadne okazały się także zarzuty podniesione w skardze.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak

w sentencji wyroku, czyli skargę oddalił.