Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 94/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1d
journal: Dz.U. 2020 poz 170
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1716/22 w sprawie ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2022 r. nr 1401-IEW1.4123.58.2021.5.AD w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1716/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi E. O. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., 2017 r. i 2018 r.

1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 26 kwietnia 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako prezesa zarządu T. Sp. z o.o. w W. (dalej jako: "spółka") wraz ze spółką za zaległości podatkowe powyższej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., I, II, IV kwartał 2017 r., IV kwartał 2018 r., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. i 2018 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń - grudzień 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Decyzją z 23 września 2021 r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako prezesa zarządu spółki wraz ze spółką za zaległości podatkowe.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 18 maja 2022 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 września 2021 r. DIAS uznał, że doręczeń korespondencji w postępowaniu zakończonym decyzją z 23 września 2021 r. dokonywano na prawidłowy adres, a postępowanie dowodowe poprzedzające orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług przeprowadzone zostało prawidłowo.

Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W skardze tej zakwestionowała decyzję z 18 maja 2022 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie sądu pierwszej instancji nie można było zgodzić się z organem odwoławczym, który w odpowiedzi na zarzuty skarżącej podniósł, że skarżąca miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz mogła co do niego się wypowiedzieć. Dyrektor w szczególności powołał się na złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W świetle takiego stanowiska sąd pierwszej instancji podkreślił, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania regulujących kwestię doręczeń w postępowaniu podatkowym. W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 148 § 1 o.p. oraz – w związku z dokonywaniem w sposób nieprawidłowy doręczeń w sprawie – art. 121 § 1 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wskazał, że informacje którymi dysponował organ I instancji musiały budzić wątpliwości co do prawidłowości adresu skarżącej, na który była kierowana korespondencja i nie zostały one wyjaśnione. Nieprawidłowości powyższe zostały zaakceptowane przez organ II instancji. Naruszenia te, skutkujące doręczaniem korespondencji na nieprawidłowy adres skarżącej, były przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Co więcej, sąd pierwszej instancji zauważył, że w okolicznościach niniejszej sprawy żadne ze zdarzeń skutkujących wszczęciem egzekucji nie wystąpiło w odniesieniu do zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok, z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 roku oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok. W konsekwencji nie było dopuszczalne wszczęcie postępowania wobec skarżącej w odniesieniu do powyższych zaległości zarządzanej przez nią spółki. Wszczęcie i prowadzenie postępowania wobec skarżącej w odniesieniu do wskazanych zaległości stanowiło naruszenie przez organy podatkowe art. 108 § 2 pkt 3 o.p, a naruszenie to – zdaniem sądu – miało istotny wpływ na wynika postępowania. Mając powyższe na uwadze sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zarzucono naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 148 § 1 i art. 146 § 1 o.p. oraz art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r., poz. 170 z poźn. zm., dalej: "ustawa o ewidencji") poprzez niejednoznaczność treści uzasadnienia oraz stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania polegającego z jednej strony na braku wyjaśnienia i weryfikacji prawidłowości adresu zamieszkania skarżącej, w związku ze składanymi przez nią oraz jej męża informacjami w tym zakresie, a z drugiej strony na stwierdzeniu doręczenia korespondencji na nieprawidłowy adres, ponadto stwierdzeniu naruszenia prawa skarżącej do zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu, w sytuacji, gdy okoliczności sprawy nie wskazywały na konieczność dokonania takiej weryfikacji, bowiem organ podatkowy dokonywał doręczeń na adres strony ustalony na podstawie urzędowych rejestrów, a w oparciu o wskazane przez sąd pisma nie można stwierdzić, aby strona powiadomiła organ podatkowy o zmianie adresu zamieszkania, bądź adresu do doręczeń, zaś informacja złożona przez osobę trzecią – męża skarżącej nie mogła być uwzględniona, a ponadto doręczenia były dokonywane na ustalony przez organ podatkowy w oparciu o posiadane rejestry urzędowe adres strony, aktualność adresu strony nie była kwestionowana przez doręczyciela, czy osoby odbierające, korespondencja była odbierana przez pełnoletnich domowników, a strona udzielała odpowiedzi na kierowane do niej pisma, zatem nie doszło do wskazywanych przez sąd naruszeń przepisów postępowania, sąd w tym zakresie nie wskazał również na skutki wskazanych naruszeń dla strony skarżącej, zatem nie wyjaśnił, czy oraz które z przywoływanych naruszeń miały istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 o.p. poprzez niezasadne zastosowanie wskazanego przepisu i stwierdzenie, że nie doszło do wszczęcia egzekucji administracyjnej w odniesieniu do zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy 2017 r., w sytuacji, gdy w zakresie wskazanych należności powoływany przepis nie miał zastosowania, gdyż organ podatkowy w zakresie spełnienia warunku prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej określonego w art. 108 § 2 o.p., wskazał na odstąpienie przez organ egzekucyjny od czynności zmierzających do zastosowania czynności egzekucyjnych w odniesieniu do tytułów wykonawczych obejmujących zaległości za wskazane wyżej okresy, zatem należało rozstrzygać to zagadnienie w oparciu o przepisy art. 108 § 2 pkt 4 i § 3a o.p.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 108 § 2 pkt 4 i § 3a ustawy o.p. w związku z art. 29 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 roku, poz. 1314 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a.") poprzez brak przywołania i oceny prawidłowości zastosowania tych przepisów, w sytuacji, gdy organ odwoławczy wskazał, że możliwość prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej była związana z nieprzystąpieniem do egzekucji wystawionych tytułów wykonawczych na zaległości spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne okresy 2017 r., w oparciu o przepis art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a., zatem to przywoływane przepisy powinny zostać zastosowane w odniesieniu do wskazanych należności.

2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna była niezasadna.

3.2. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

3.3. Z treści złożonej skargi kasacyjnej wynika, że w ocenie organu skarżąca nie poinformowała w sposób prawidłowy o adresie zameldowania, a zmiana danych adresowych powinna zostać dokonana poprzez zgłoszenie aktualizacyjne na podstawie art. 9 ust. 1d ustawy o ewidencji. Zatem brak było podstaw do stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji, że nie doszło do skutecznego doręczenia korespondencji stronie.

Wobec powyższego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestia obowiązku aktualizowania adresu zamieszkania przez osoby trzecie ponoszące odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozpoznający niniejszą sprawę skład orzekający podziela ocenę tej kwestii zawartą w orzeczeniach z 28 listopada 2023 r. III FSK 3682/21 i III FSK 3681/21 oraz z 3 grudnia 2020 r. II FSK 2217/18.

3.4. Zgodnie z przywołanymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i ust. 1d) ustawy o ewidencji nie nakładają na osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe podatnika i płatnika obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym i z tego powodu nie można obciążać ich skutkiem braku aktualizacji danych w zakresie doręczenia im pism w postępowaniu podatkowym.

Powyższe przepisy mają zastosowanie jedynie wobec osób, które w danej sprawie występują jako podatnicy lub płatnicy (abstrahując od płatników składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne), co wprost wynika z art. 1 lit. a, b, art. 9 ust. 1d ustawy o ewidencji, a także samego tytułu ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Jeśli nawet zastosować spotykaną, a nawet dominującą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcję, że brak aktualizacji przez podatnika danych ewidencyjnych musi prowadzić do wniosku o skuteczności doręczeń pod adres wynikający z ewidencji (tak np. w wyrokach NSA o sygn. I FSK 1068/19 lub II FSK 2747/20), i to pomimo braku wskazania w ustawie o zasadach ewidencji wyraźnej sankcji za to zaniechanie, to tę koncepcję można zastosować właśnie tylko w tych sprawach, gdy osoba fizyczna występuje jako podatnik lub płatnik. Rozszerzanie wspomnianego obowiązku aktualizacji danych także na osoby występujące w charakterze osób trzecich względem podatnika zostało natomiast poddane słusznej krytyce w orzecznictwie (vide np. I FSK 348/15 albo II FSK 2217/18). Wskazano mianowicie, że zakres podmiotowy wymienionej ustawy wyznaczają przepisy jej art. 2. Z przepisów tych wynika, że obowiązki określone w tej ustawie, w tym zwłaszcza obowiązek aktualizacji danych adresowych, dotyczą wyłącznie podatników oraz płatników podatków i płatników składek ubezpieczeniowych, lecz nie osób trzecich ponoszących odpowiedzialność podatkową za dług cudzy w rozumieniu przepisów Rozdziału 15 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zważywszy, że przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w ogóle nie przewidują wprost sankcji za niedopełnienie obowiązku złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego, wykładnia przepisów jej art. 9 nie powinna być rozszerzająca. W stosunku do podatników i płatników utrwalone orzecznictwo sądowoadministracyjne przyjmuje za to sui generis sankcję w postaci niedopuszczalności powoływania się na fakt doręczenia pisma na nieaktualny adres. Jednak rozszerzenie zakresu zastosowania tej sankcji w drodze wykładni na dalsze kategorie podmiotów, nieobjęte zakresem podmiotowym z art. 2 wymienionej ustawy, nie powinno być akceptowane jako zgodne z prawem. Można więc powiedzieć, że art. 3 ust.1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i ust. 1d ustawy o ewidencji nie nakładają na osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe podatnika i płatnika obowiązku aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym i z tego powodu nie można obciążać ich skutkiem braku aktualizacji danych w zakresie doręczenia im pism w postępowaniu podatkowym.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie, przychylając się do wspomnianej linii orzeczniczej, zauważa zatem, że w przedmiotowej sprawie skarżąca miała status osoby trzeciej, odpowiadała subsydiarnie za cudzy dług, nie była zatem podatnikiem ani płatnikiem. Nie miała więc obowiązku aktualizacji danych adresowych jako osoba trzecia, zaś przyjęcie przez organ odwoławczy zasady związania danymi ewidencyjnymi nie znajdowało podstaw ani w przepisach ustawy o zasadach ewidencji, ani w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń. Z art. 148 § 1 o.p. wynika obowiązek doręczania pism w miejscu zamieszkania, które - wobec braku odmiennej definicji dla celów podatkowych – powinno być rozumiane zgodnie z art. 25 Kodeksu cywilnego. Nie można zatem było przyjąć, że pisma kierowane do strony, w tym decyzja organu pierwszej instancji, zostały prawidłowo doręczone. Uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia pism pod nieaktualnym adresem odbiorcy korespondencji, uniemożliwia działanie strony w sprawie, a tym samym pozbawia ją możliwości obrony jej praw. W konsekwencji należało uznać, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 148 § 1 i art. 146 § 1 o.p. za bezzasadny.

3.6. Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 108 § 2 pkt 4 i § 3a ustawy o.p. w związku z art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z art. 108 § 2 pkt 3 oraz § 3 o.p. wynika jednoznacznie, że w sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonych deklaracji, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W takim przypadku nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ani decyzji określającej wysokość odsetek (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 grudnia 2012r., V SA/Wa 1649/12).

Stanowisko o konieczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec majątku podatnika (spółki) wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08 (CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały wskazał, że "Procedura dochodzenia do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych jest skomplikowana, co odpowiada i realizuje zasadę określoną w art. 107 § 1 o.p. (...) Ustawodawca w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych w art. 116 § 1 o.p. zaostrzył wymogi i przesłanki wydania decyzji przez konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a w przepisie art. 108 § 2 pkt 3 o.p. wprost sformułował wymóg wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tym samym dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji." Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu. Zatem o bezskuteczności egzekucji mogą świadczyć każde działania organu egzekucyjnego, które rozwieją wszelkie wątpliwości dotyczące tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06, publ. LEX nr 364426).

3.7. W przedmiotowej sprawie, biorąc pod uwagę brak majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych, a także fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, Naczelnik Urzędu Skarbowego 18 września 2018 r. umorzył postępowanie prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych: [...], jak również, działając na podstawie art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a., zawiadomił o nieprzystąpieniu do egzekucji wobec zobowiązanego, w zakresie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2017 r., objętych tytułami wykonawczymi nr [...], z 7 grudnia 2018 r. oraz 27 maja 2019 r. zawiadomił o nieprzystąpieniu do egzekucji wobec spółki, w zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2018 r. objęty tytułem wykonawczym nr [...] z 6 marca 2019 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., objęty tytułem wykonawczym nr [...] z 14 maja 2019 r.

Zatem w odniesieniu do zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok, z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 roku oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. W konsekwencji nie było dopuszczalne wszczęcie postępowania wobec skarżącej w odniesieniu do powyższych zaległości zarządzanej przez nią spółki. Wszczęcie i prowadzenie postępowania wobec skarżącej w odniesieniu do zaległości zarządzanej przez nią spółki, stanowi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 108 § 2 pkt 3 o.p., a naruszenie to miało istotny wpływ na wynika postępowania. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

3.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Bogusław Dauter