Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1113/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 67 a § 1 pkt 3, art. 67b
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Aleksandra Borowiec-Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1332/22 w sprawie ze skargi C. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2022 r. nr 1401-IEW2.4261.96.2021.6.EK w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2022 r. nr 1401-IEW2.4261.96.2021.6.EK, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. W. kwotę 1140 (słownie: tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1332/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. W. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z dnia 21 marca 2022 r. w przedmiocie ulgi płatniczej.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zaległość, o której umorzenie wnosił Skarżący wynika ze złożonego zeznania podatkowego PIT-36L za 2020 r., w którym to zeznaniu Skarżący wykazał dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości 770.118 zł (podatek w kwocie 134.662 zł – 19 %), a w załączniku PIT/B za 2020 r. wykazano przychód P. Sp. j. przypadający na Skarżącego w wysokości 1.375.000 zł. Wykazany w tym zeznaniu dochód jest dochodem Skarżącego jako wspólnika spółki jawnej, uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości Spółki (piekarni). Ponadto WSA wskazuje, iż większa część kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości została przekazana przez notariusza wierzycielom, w tym organowi podatkowemu, tytułem spłaty zaległości Spółki. Podatek wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2020 r., był podatkiem do zapłaty. Jego nieuiszczenie wygenerowało zaległość podatkową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi, dotyczące nieumorzenia przedmiotowej zaległości z urzędu, skoro zdaniem Skarżącego, zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 67d O.p.). Postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte na wniosek strony i nie ma w nim zastosowania art. 67d § 1 pkt 1 O.p. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i to ten przepis wyznacza zakres postępowania w sprawie.

Wskazano przy tym, iż wyjątkowy i szczególny charakter ulg w spłacie należności przejawia się w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. "uznaniu administracyjnym". Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek do zastosowania ulgi (umorzenia zaległości podatkowych, ich odroczenia, bądź rozłożenia na raty), organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi.

Zdaniem Sądu, organy zebrały materiał dowodowy w sposób wystarczający do oceny, czy wniosek jest uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Sąd I instancji wskazał przy tym, że z materiału dowodowego wynika, że Skarżący ma 86 lat. Prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną, synem i synową. Skarżący posiada orzeczenie wydane na stałe o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności datowanym od dnia 04.07.2019 r. Skarżący jest osobą schorowaną, podlegającą stałemu leczeniu. Nie posiada żadnego majątku ruchomego, ani nieruchomości. Wraz z żoną mieszkają u syna w jego domu. Łączny dochód gospodarstwa domowego wynosi 4.493,85 zł (w tym: emerytura Skarżącego – 2.093,03 zł, emerytura żony – 1.484,75 zł, emerytura synowej – 916,07 zł, na dzień orzekania przez DIAS emerytura Skarżącego oraz Jego małżonki nieznacznie wzrosła, wynosząc odpowiednio: 2.254,03 zł oraz 1.879,50 zł). Wydatki w gospodarstwie domowym w okresie letnim wynoszą 5.263,58 zł, a w okresie zimowym – 6.743,39 zł. Po skompensowaniu osiąganych dochodów i ponoszonych wydatków po stronie dochodów w okresie letnim pozostaje niedobór w wysokości 769,73 zł, natomiast w okresie zimowym w wysokości 2.249,54 zł. Brakujące środki uzupełniane są z doraźnej pomocy rodziny.

Analizując sytuację majątkową Skarżącego WSA przytoczył, iż ze złożonych zeznań podatkowych za lata 2018-2020 wynika, że Skarżący uzyskiwał w tym okresie następujące dochody: za 2018 r. w wysokości 171.209,44 zł; za 2019 r. w wysokości 112.220,88 zł; za 2020 r. w wysokości 781.004,14 zł. W latach 2018 -2019 dochód Skarżącego utrzymywał się na dość wysokim poziomie. Znaczny wzrost dochodu za 2020 r. związany był natomiast ze sprzedażą nieruchomości będącej własnością Piekarni, w której Skarżący był wspólnikiem. P. Sp. J. z dniem 5 grudnia 2018 r. zawiesiła działalność, natomiast uchwałą z dnia 14 grudnia 2021 r. została rozwiązana, zatem nie stanowi już źródła dochodów rodziny Skarżącego.

W ocenie Sądu I instancji Skarżący nie wykazał, aby sytuacja, w jakiej się znalazł spowodowana była nadzwyczajnymi okolicznościami. Sąd ponadto podzielił stanowisko organu podatkowego, że okolicznością decydującą o tym, że w sprawie nie została spełniona przesłanka "ważnego interesu podatnika" i "przesłanka interesu publicznego" jest to, że Skarżący jako wspólnik spółki jawnej uzyskał w 2020 r. znaczący dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości, a zaległość podatkowa, o której umorzenie wnioskuje, została wygenerowana w związku z nieuiszczeniem należnego podatku z tego tytułu.

W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Sąd przytacza, iż z aktu notarialnego znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż do wierzycieli została przekazana łączna kwota w wysokości 2.251.461,01 zł, natomiast na konto Spółki została przekazana kwota w wysokości 498.538,99 zł. W konsekwencji do dyspozycji każdego ze wspólników, w tym Skarżącego przypadała kwota 249.269,50 zł (dwukrotność tego ile wynosił podatek), a więc środki pozwalające uregulować przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. Zdaniem Sądu, to właśnie ta okoliczność jest przesądzająca i decydująca o tym, że nie można postawić organowi skutecznie zarzutu naruszenia prawa w związku z odmową udzielenia ulgi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Skarżący, poza ogólnymi twierdzeniami, nie przedstawił żadnych dokumentów lub konkretnych wyjaśnień, z których by wynikało, że również środki w wysokości 498.539,99 zł zostały przekazane na spłatę innych jeszcze zobowiązań, bądź spożytkowane na inne uzasadnione cele – co ewentualnie uzasadniałoby rozstrzygnięcie pozytywne dla Skarżącego.

Podsumowując swój wywód, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że z zasadniczych względów, nie negując tego, że z ustaleń organów wynika, że bieżąca sytuacja finansowa i zdrowotna Skarżącego jest trudna, z uwagi na uzyskanie przez Skarżącego znaczącego dochodu, który w części dwukrotnie przekraczającej wysokość podatku został przeznaczony na bliżej nieokreślone cele bądź być może pozostaje w dyspozycji Skarżącego, na ten moment Sąd nie widzi podstaw do uznania za niezgodną z prawem decyzji odmawiającej Skarżącemu udzielenia tak daleko idącej ulgi podatkowej jaką jest umorzenie całości zaległości podatkowej. Wyjaśnienia wymaga również, że dla udzielenia ulgi nie jest wystarczający brak środków finansowych do zapłaty całości zaległości, gdyż prawo domagania się zapłaty należności istnieje do czasu ich przedawnienia i organy nie mogą z góry zakładać, że do tego terminu nie jest możliwe jej wyegzekwowanie. Definitywna rezygnacja z przysługującej Skarbowi Państwa należności, w sytuacji braku wyczerpania wszystkich możliwości spłaty zadłużenia byłaby przedwczesna i sprzeczna z interesem publicznym.

Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu:

I. w trybie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022, poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") ww. wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w tym m.in. naruszenie:

1. art. 67a § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie jako prawidłowej odmowy organu na umorzenie zaległości podatkowej i braku podstaw do umorzenia zaległości podatkowej w wysokości 134 661,00 PLN wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2243,14 PLN, pomimo spełnienia się przesłanek do umorzenia tego zobowiązania, w tym istnienia ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego oraz z uwagi, że egzekucja będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, nie dokonania umorzenia pomimo, iż zobowiązanie powstało w okresie pandemii, która pogorszyła stan zdrowia skarżącego i stan materialny, nieprawidłową ocenę stanu zdrowia, stanu majątkowego, dochodów oraz możliwości osiągania dochodu i możliwości spłaty zobowiązania podatkowego, oraz błędnego uznania, że z tytułu sprzedaży nieruchomości pozostała część ceny, z której mógłby on zapłacić zobowiązanie podatkowe,

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 9, art. 11, art. 14, art. 19 i art. 30c, art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, dalej: "u.p.d.o.f.") - poprzez ich nie zastosowanie i ich błędną wykładnię oraz wadliwe uznanie za prawidłowe stanowiska organu co do powstania dochodu po stronie skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości pomimo, iż cena zawarta w umowie sprzedaży została zajęta i bezpośrednio zapłacona do organu podatkowego z pominięciem Skarżącego jak i istnienia obowiązku naliczenia i zapłaty podatku dochodowego z pozarolniczej działalności gospodarczej,

II. w trybie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. ww. wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, gdyż uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy w tym m.in. naruszenie:

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi skarżącego i błędne uznanie, iż prawidłowo organ rozstrzygnął sprawę i oddalił skargę Skarżącego pomimo, iż nie upłynął termin do wypowiedzenia się przez Skarżącego na przedstawienie nowych dowodów w sprawie skoro organ podatkowy nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego i nie poinformował Skarżącego o tym przed wydaniem decyzji,

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 76a § 1 pkt. 3 i art. 67b oraz art. 67d O.p. -poprzez oddalenie skargi Skarżącego i błędne uznanie, iż organ prawidłowo nie dokonał umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego pomimo istnienia ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego,

5. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 67a § 1 pkt. 3 O.p. poprzez oddalenie skargi Skarżącego i błędne uznanie, iż brak podstaw do umorzenia zaległości podatkowej w wysokości 134 661,00 PLN wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2243,14 PLN, pomimo spełnienia się przesłanek do umorzenia tego zobowiązania, w tym istnienia ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego oraz z uwagi, że egzekucja będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, nie dokonania umorzenia pomimo, iż zobowiązanie powstało w okresie pandemii, która pogorszyła stan zdrowia Skarżącego i stan materialny, nieprawidłową ocenę stanu zdrowia, stanu majątkowego, dochodów oraz możliwości osiągania dochodu i możliwości spłaty zobowiązania podatkowego oraz błędnego uznania, że z tytułu sprzedaży nieruchomości pozostała część ceny, z której mógłby on zapłacić zobowiązanie podatkowe,

6. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 67d § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, iż organ nie powinien podjąć z urzędu postępowania w celu umorzenia z urzędu zaległości podatkowej w wysokości 134 661,00 PLN wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2243,14 PLN skoro zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne i poprzez nie odniesienie się do zarzutu czy jego nieuwzględnienie, że obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. nie istnieje lub wygasł w całości.

7. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 p.p.s.a w zw. z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735, dalej: "k.p.a.")., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a poprzez oddalenie skargi Skarżącego i wadliwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie poprzez zastosowanie zasady dowolności w tym przy ocenie spełnienia się przesłanek do umorzenia tego zobowiązania, w tym istnienia ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego oraz wyliczenia kwoty części ceny ze sprzedaży jaka zdaniem organu pozostać miała w majątku Skarżącego, jak i niedostrzeżenie przez WSA w Warszawie, że zarówno organ I instancji jak i organ II instancji naruszyły normy art. 7, art. 77 § 1 oraz 80 k.p.a. poprzez ograniczenie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie i pominięcie dowodów zgromadzonych i przekazanych przez Skarżącego do akt postępowania organu podatkowego I instancji, które w całości nie zostały przekazane do organu II Instancji i do WSA w Warszawie w tym w zakresie uregulowania całej uzyskanej kwoty ceny z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz wierzycieli co miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji oraz treść wyroku WSA w Warszawie,

8. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34a i art. 59 § 1 pkt 1 i pkt. 7 oraz art. 59 § 2 i 64e § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479, dalej: "u.p.e.a.") poprzez oddalenie skargi Skarżącego i błędne uznanie, iż organ prawidłowo odmówił umorzenia postępowania pomimo, iż Skarżący nie ma majątku i dochodów z których można się zaspokoić, jak i za umorzeniem przemawia ważny interes zobowiązanego i interes publiczny,

9. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 4 i art. 5 O.p. - poprzez oddalenie skargi Skarżącego i niezasadne uznanie za organem podatkowym, że istnieje obowiązek podatkowy i powstało zobowiązanie podatkowe.

10. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p. - poprzez jego nie uwzględnienie i nie zastosowanie tego przepisu skoro działanie przez Dyrektora w sposób podważający koliduje z wydawanymi w oparciu o analogiczne stany faktyczne oraz z orzeczeniami sądowymi i prowadzone jest w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych jak i z naruszeniem obowiązku informacyjnego.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a. poprzez zmianę wyroku i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Organu oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Organ I instancji) oraz umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Organ I instancji wobec Skarżącego o zapłatę podatku dochodowego za 2020 r.

lub

2. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie celem ponownego jego rozpoznania.

3. zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Ponadto Skarżący wniósł o:

4. zawieszenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Organ I instancji w stosunku do Skarżącego o zapłatę podatku dochodowego za 2020 r.

lub

5. wstrzymanie czynności egzekucyjnych przez Organ I instancji w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącego w sprawie zapłaty podatku dochodowego za 2020 r., gdyż prowadzenie egzekucji może pozbawić podstaw egzystencji Skarżącego i jego rodzinę, który ma tylko dochody z niskiej emerytury i utrzymuje się z doraźnej pomocy rodziny.

6. Dołączenie do sprawy pełnych akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego przed Organem I instancji i Organem przez Skarżącego o zapłatę podatku dochodowego za 2020 r.

7. rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w pierwszej kolejności, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach dotyczących ulg uznaniowych obejmuje ustalenie, czy dopuszczalne było wydanie decyzji w przedmiocie ulgi płatniczej, jak również to, czy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Należy zatem ustalić, czy postępowanie dowodowe zostało prawidłowo przeprowadzone pod względem spełnienia przesłanek ocennych zastosowania ulgi płatniczej i czy granice uznania administracyjnego w sprawach podatkowych nie zostały przekroczone.

Wskazanie, iż w ramach kontroli sądowoadministracyjnej w sprawach dotyczących ulgi płatniczej postępowanie dowodowe zostało prawidłowo przeprowadzone pod względem przesłanek ocennych oznacza, że konieczne staje się uwzględnienie obowiązków spoczywających na organach podatkowych w odniesieniu do przesłanek wynikających z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. Stosownie do tej regulacji organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zastosowanie tego unormowania stanowiącego podstawę dla umorzenia zaległości podatkowej opiera się zatem na przesłance ważnego interesu podatnika i lub interesu publicznego, które są odpowiednio określeniem nieostrym będącym zwrotem szacunkowym ważnego interesu podatnika i klauzulą generalną interesu publicznego. W konstrukcji tej regulacji ustawodawca wprowadza także uznanie administracyjne, gdyż organ podatkowy może zastosować umorzenie tej zaległości podatkowej. Normatywny kształt tej regulacji oznacza, że w pierwszej kolejności należy uwzględnić wskazane dwie przesłanki, gdyż po sformułowaniu odnoszącym się do wniosku podatnika ustawodawca wprowadza wyrażenie ,,w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym". Chodzi zatem o stwierdzenie w okolicznościach konkretnej sprawy takiego przypadku, bądź przypadków, które pozostają w relacji uzasadnienia do ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Inaczej mówiąc należy ustalić, czy sytuacja odnosząca się do danego podatnika wypełnia zakres pojęciowy ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego godzi się również zauważyć, że ustawowe sformułowanie dotyczące tych dwóch przesłanek ocennych umieszczone zostało po wyrażeniu dotyczącym wniosku podatnika, co oznacza z jednej strony konieczność wskazania przez podatnika danych okoliczności, które wypełniają co najmniej jedną z tych dwóch przesłanek, ale jednocześnie przesłanki te podlegają wnikliwemu badaniu przez organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd też wynikające z tego postępowania obowiązki ciążące na danym organie podatkowym dotyczą odpowiednio konieczności badania zwrotu szacunkowego ważnego interesu podatnika lub klauzuli generalnej interesu publicznego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano sposób rozumienia ważnego interesu podatnika, przyjmując, że w ramach jego badania nie chodzi tylko o sytuacje nadzwyczajne, ale także takie, które są skutkiem bieżącego funkcjonowania podmiotu, gdzie należy uwzględnić całokształt jego sytuacji majątkowej, osobistej, jak choćby będące skutkiem wyjątkowo trudnej sytuacji majątkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4554/21, gdzie przyjęto, że ,,O tym, czy występuje ważny interes podatnika, nie może przesądzić tylko zaistnienie (lub brak) nadzwyczajnych sytuacji lub zdarzeń losowych niezależnych od Skarżącego, bowiem sam ustawodawca nie przewidział takiego ograniczenia’’. Posłużenie się bowiem przez normodawcę wyrażeniem ważnego interesu podatnika nie może zostać ograniczone jedynie do przyczyn mających charakter nadzwyczajnych sytuacji, czy zdarzeń losowych, gdyż nie odpowiada nie tylko wykładni językowej, ale także celowi umieszczenia tego rodzaju środka techniki prawodawczej. Należy także podzielić stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2024 r. sygn. akt III FSK 3647/21, który podkreślając również, że pojęcie ważnego interesu podatnika nie można ograniczać do sytuacji nadzwyczajnych, czy zdarzeń losowych, które uniemożliwiałyby uregulowanie zaległości podatkowych stwierdził równocześnie, że ,(...)pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08)’’.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc zatem pod uwagę zakres obowiązków spoczywających na organach prowadzących postępowanie podatkowe w ramach badania spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, szczególny nacisk powinien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej danego podatnika z uwzględnieniem całokształtu jego sytuacji, także osobistej, w tym uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków. Stąd też w każdej indywidulanej sprawie organ podatkowy powinien ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika (wyrok NSA z 21 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 17/24 a także literatura tam przywołana).

W przypadku klauzuli generalnej interesu publicznego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że ,,Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego’’ (wyrok NSA z 27 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2496/21). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić, należy, że w ramach ustalenia i oceny na czym polega interes publiczny w okolicznościach konkretnej sprawy organy podatkowe mają nie tylko obowiązek respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, ale także istotne staje się uwzględnienie sprawności działania aparatu państwowego. W orzecznictwie tego Sądu wskazuje się także konieczność ustalenia i oceny na czym polega ta przesłanka (wyrok NSA z 21 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 17/24 a także literatura tam przywołana).

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że zasadnie podnosi Skarżący naruszenie art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię, gdzie kwestionuje uznanie jako prawidłowej odmowy organu umorzenia zaległości podatkowej i braku podstaw do umorzenia pomimo spełnienia przesłanek do tego umorzenia, wskazując przy tym nieprawidłową ocenę stanu zdrowia, stanu majątkowego, dochodów oraz możliwości osiągania dochodu, a także błędne uznanie, że z tytułu sprzedaży nieruchomości pozostała część ceny, z której mógłby zapłacić zobowiązanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem podzielić stanowiska zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który zaakceptował twierdzenie organów podatkowych o braku przesłanki zarówno ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego na tle zgromadzonego przez te organy materiału dowodowego. Prawidłowo przyjął Sąd I instancji, że utożsamianie samej trudnej sytuacji finansowej z ważnym interesem podatnika stanowiłoby zbytnie uproszczenie. Jednakże należy równocześnie podkreślić konieczność ustalenia i oceny w okolicznościach tej sprawy całokształtu sytuacji ekonomicznej i osobistej podatnika. Taki sposób rozumienia zwrotu szacunkowego ważnego interesu podatnika przyjmuje się w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazywanie przez Sąd I instancji na wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, a także twierdzenie, że w ocenie Sądu Skarżący nie wykazał, aby sytuacja w jakiej się znalazł była spowodowana nadzwyczajnymi okolicznościami stanowi zawężenie wyrażenia ważny interes podatnika i nie odpowiada nie tylko wykładni językowej, ale także celowi wprowadzenia tego środka techniki prawodawczej do konstrukcji umorzenia zaległości podatkowej.

Prawidłowo stwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie może służyć jako powszechny środek przezwyciężania trudności finansowych. Jednocześnie nie można podzielić zapatrywania tego Sądu, który stwierdza równocześnie, że zastosowanie tej ulgi powinno mieć miejsce tylko w sytuacjach oczywistych i uzasadnionych interesem społecznym. Stanowi to bowiem także zawężający sposób rozumienia przesłanek ocennych z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., gdyż po pierwsze ustawodawca posłużył się dwoma przesłankami, wymieniając obok interesu publicznego także ważny interes podatnika, a po drugie łącząc te dwie przesłanki alternatywą łączną ,,lub’’. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił, w jaki sposób pojęcie ,,sytuacji oczywistych’’ należy umiejscowić w ramach przedmiotowych przesłanek.

Sąd I instancji przyjął, że przesądzającą i decydującą okolicznością, że nie można było postawić organowi skutecznie zarzutu naruszenia prawa w związku z odmową udzielenia ulgi było stwierdzenie, że część kwoty po sprzedaży piekarni została przekazana do dyspozycji każdego ze wspólników, w tym Skarżącego w wysokości dwukrotności tego, ile wynosił podatek. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również, że Skarżący poza ogólnymi twierdzeniami nie przedstawił żadnych dokumentów lub konkretnych wyjaśnień, że również środki wysokości 498.539,99 zł zostały przekazane na spłatę innych jeszcze zobowiązań, bądź spożytkowane na inne uzasadnione cele.

Należy w związku z tym ponownie zauważyć, że w ramach zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Skarżący podniósł błędne uznanie, że z tytułu sprzedaży nieruchomości pozostała część ceny, z której mógłby zapłacić zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że niezasadne jest twierdzenie organu podatkowego zawarte w uzasadnieniu decyzji, jakoby posiadał środki ze sprzedaży nieruchomości. Ponadto stwierdził, że Urząd Skarbowy w P. pominął przy wyliczeniu, że Skarżący i jego syn dokonali spłaty zadłużenia na rzecz ZUS, tj. kwota 362 052, 40 PLN jako wspólnicy piekarni w dniu 3 listopada 2020 r., a także kwota 111 965, 53 PLN w dniu 3 listopada 2020 r. Równocześnie podniósł również poniesione koszty pośrednika, który doprowadził do transakcji, jak i koszty notariusza łącznie ponad 100 000, PLN, stwierdzając, że wszystko to zostało wykazane wobec organu podatkowego i miał on wiedzę o tych płatnościach.

Skarżący w piśmie z dnia 8 grudnia 2023 r., w uzupełnieniu skargi kasacyjnej, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniósł o dopuszczenie nowych dowodów, których nie mógł przedstawić wcześniej, a które uzyskał od ZUS w P. po wydaniu wyroku przez WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2023 r., o których istnieniu Urząd Skarbowy powinien wiedzieć w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przed nim i świadomie je pominął na okoliczność, że kwoty 362 052,40 PLN, 111 965,53 PLN i 4197,67 PLN uzyskane jako cena ze sprzedaży nieruchomości zostały przekazane na rzecz wierzyciela ZUS Inspektorat w P. na pokrycie zadłużenia oraz, że wszystkie środki ze sprzedaży nieruchomości zostały przekazane do urzędu skarbowego i ZUS oraz wierzycieli, a Skarżący nie dysponował środkami ze sprzedaży nieruchomości, by zapłacić podatek.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za zasadny zarzut Skarżącego odnoszący się do błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p., gdyż Sąd I instancji zaprezentował zawężający sposób rozumienia przesłanek zawartych w tej regulacji, szczególnie przesłanki ważnego interesu podatnika. Zakres obowiązków organów prowadzących postępowanie w ramach ustalenia i oceny przesłanki ważnego interesu podatnika wymaga konieczności uwzględnienia całokształtu sytuacji majątkowej i osobistej Skarżącego, a nie tylko sytuacji nadzwyczajnych. Ponadto należy zauważyć, iż całość argumentacji dotyczącej braku zaistnienia przedmiotowych przesłanek została zbudowana na stwierdzeniu, iż część kwoty pozostała w dyspozycji wspólników także Skarżącego, podczas, gdy okoliczności dotyczące ustalenia tej pozostałej kwoty nie zostały przez organy wyjaśnione, w szczególności w zakresie spłat zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W ramach bowiem badania przesłanki ważnego interesu podatnika nie można poprzestać jedynie na ogólnym stwierdzeniu, że podatnik nie wykazał tych okoliczności. Okoliczności te należy bowiem zbadać w ponownie prowadzonym postępowaniu przez Organ, który uwzględniając je, a także całokształt sytuacji majątkowej i osobistej podatnika dokona oceny zaistnienia w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W konsekwencji zasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 67a § 1 pkt. 3 O.p., jak również art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p. w zakresie w jakim odnosi się do obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto bowiem, że ,,Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych’’ – wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 163/22.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę należało uznać omawiany zarzut za zasadny w uwagi na stwierdzone naruszenie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w okolicznościach tej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił pozostałych zarzutów zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i postępowania. Nie sposób uwzględnić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9, art. 11, art. 14, art. 19 i art. 30c, art. 30e u.p.d.o.f. Trafnie w tym względzie wskazał Sąd I instancji, że podatek wykazany w zeznaniu podatkowym był podatkiem do zapłaty, a jego nieuiszczenie wygenerowało zaległość podatkową. W konsekwencji o ile w postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej bierze się pod uwagę okoliczności związane z powstaniem zaległości, o tyle samo istnienie zobowiązania podatkowego oraz jego wysokość nie może być kwestionowane w tym postępowaniu. W związku z powyższym nie sposób uwzględnić także umieszczonego w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania zarzutu naruszenia 151 p.p.s.a. w zw. z art. 4 i art. 5 O.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wskazał, że skutkiem doręczenia Skarżącemu postanowienia siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego upływał z dniem 16 lutego 2022 r., zaś Skarżący zapoznał się ze zgromadzonym materiałem 15 lutego 2022 r., nie wnosząc do protokołu żadnych uwag. Pismem z 21 lutego 2022 r. wypowiedział się w sprawie wskazując, że zgromadzony materiał zawiera wyszczególnione przez niego braki i wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma dokumentów, jak również o ,,dołączenie pełnych akt sprawy prowadzonej przez organ podatkowy w P.’’, przy czym powyższy wniosek dowodowy organ podatkowy rozpatrzył w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić także zarzutów odnoszących się do prowadzonego postępowania egzekucyjnego w związku z zaległością objętą wnioskiem o umorzenie. Trafnie wskazał bowiem w tym względzie również Sąd I instancji, że postępowanie egzekucyjne jest odrębnym postępowaniem, w którym Skarżącemu przysługują odpowiednie środki zaskarżenia.

Chybione są także zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 67 d O.p. Stosownie do tej regulacji organ podatkowy może z urzędu udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3, o ile zostały spełnione warunki określone w art. 67d O.p. W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie wskazał Sąd I instancji, nie ma zastosowania ten tryb umorzenia zaległości podatkowych, gdyż postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte na wniosek strony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli sądowoadministracyjnej zarzutu w którym Skarżący podnosi naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 p.p.s.a w zw. z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a., gdyż przepisy k.p.a. nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

W sprawie nie było podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma procesowego z 8 grudnia 2023 r., który w istocie miał służyć czynieniu ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny jedynie kontroluje prawidłowość ustaleń faktycznych, ale sam ich nie dokonuje.

Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowaną decyzję. W toku ponownego postępowania Organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a.

Bogusław Woźniak Jan Rudowski Paweł Borszowski (spr.)