Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 206/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3 i pkt 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 14 kwietnia 2023 r., nr SKO.40.4030.2022.po w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez K. L. (dalej jako: Skarżący, Strona, Podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (w skrócie: Kolegium lub SKO) z 14 kwietnia 2023 r., którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z 15 listopada 2022 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2020 r. w kwocie 19.092 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Podatnik w złożonej 27 lipca 2020 r. korekcie informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2016 r., dotyczącej działek gruntu nr a i b km[...], położonych w M., przy ul. [...], wykazał: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchni 1.466 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 390 m2 oraz budowle o wartości 42.000 zł. Do informacji załączył kopię aneksu z 15 lipca 2020 r. do umowy użyczenia lokalu na cele prowadzenia działalności gospodarczej, zawartej pomiędzy K. L. jako "użyczającym" a K. Spółka Jawna z siedzibą w P. jako "biorącym do używania", w którym wskazano, że przedmiotem użyczenia jest budynek usługowy z poddaszem użytkowym o łącznej powierzchni 390 m2 wraz z parkingiem znajdującym się wokół budynku o łącznej powierzchni 1.466 m2.

Postanowieniem z 29 września 2020 r. Burmistrz G. wszczął wobec Podatnika postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2020 r., a następnie 28 maja 2021 r. wydał decyzję ustalającą Stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2020 r. w wysokości 19.092 zł. Opodatkowaniu podlegały grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.466 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 733 m2 oraz budowle o wartości 42.000 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że zgodnie z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków Podatnik jest właścicielem działki gruntu numer a z mapy [...] o powierzchni 0,1048 ha oznaczonej jako tereny mieszkaniowe (B) oraz działki gruntu numer b z mapy [...] o powierzchni 0,0418 ha, oznaczonej jako tereny zabudowane (Bi). Na przedmiotowych działkach położony jest budynek oznaczony w ewidencji gruntów i budynków według klasyfikacji KST symbolem 109 jako pozostałe budynki niemieszkalne, obejmujące m.in.: hotele i podobne budynki krótkotrwałego zakwaterowania z wyłączeniem hoteli robotniczych sklasyfikowanych w rodzaju 110. K. L. według ewidencji CEIDG jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. W 2007 r. podpisał ze spółką "K. Spółka Jawna" umowę najmu przedmiotowego budynku i działek, z przeznaczeniem na cele działalności gospodarczej spółki polegającej na prowadzeniu hotelu i restauracji. Organ, odwołując się do przeprowadzonych oględzin, podał, że na działkach nr a i b znajduje się budynek usługowo-handlowy o funkcji hotelu, co jest zgodne z zapisami ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę K. Sp. J. Budynek został formalnie podzielony na część czynną i nieczynną, przy czym pokoje "nieczynne" nie różniły się od pokoi "czynnych", gdyż w obu rodzajach pokoi znajdowało się wyposażenie typowo hotelowe, które wskazywało na gotowość do przyjęcia gości hotelowych w każdym momencie. O gotowości do przyjęcia gości świadczyło również użytkowanie restauracji i zaplecza kuchennego. Ponadto, zdaniem organu, dowodem przemawiającym za opodatkowaniem przedmiotowej nieruchomości stawkami od działalności gospodarczej jest umowa na wywóz nieczystości stałych zawarta 1 kwietnia 2012 r. pomiędzy K.1 Sp. z o.o. a spółką "K. Spółka Jawna", która nie została zmieniona. Według organu, hotel w M. jest małym obiektem przeznaczonym do obsługi klienta turystycznego i o ile, z uwagi na pandemię COVID-19 zmniejszyła się liczba gości hotelowych, to okoliczność ta nie stanowi przesłanki do zmiany sposobu opodatkowania nieruchomości. Ponadto podkreślił, że część hotelu, wskazana przez Podatnika jako prywatna, niczym nie różni się od części wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, ponadto Podatnik nie potrafił określić na czym miałoby polegać prywatne korzystanie z tej części nieruchomości. Jednocześnie podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, że działalność w części "nieczynnej" nie jest realizowana. Organ wskazał, że wprawdzie Podatnik zawarł aneks do umowy, ale, zdaniem organu, aneks ten miał charakter czysto formalny i został zawarty celem uniknięcia opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg najwyższych stawek podatkowych.

SKO w Opolu, po rozpatrzeniu wniesionego przez Stronę odwołania, decyzją z 2 marca 2022 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza G. z 28 maja 2021 r.

Podatnik, reprezentowany przez ustanowionego pełnomocnika, pismem z 12 września 2022 r. wniósł o stwierdzenie nieważności w/w decyzji Burmistrza G. Jako podstawę wniosku podał: rażące naruszenie prawa, poprzez niezastosowanie art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm. - dalej jako "upol") oraz błędne ustalenie strony postępowania poprzez przyjęcie, że stroną postępowania podatkowego był K. L., podczas gdy stroną postępowania powinna być, jako posiadacz samoistny, Spółka Jawna K. z siedzibą w P. i jej wspólnicy, co skutkowało nałożeniem obowiązku podatkowego na podmiot niezobowiązany do jego ponoszenia.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że posiadaczem samoistnym nieruchomości objętych ww. decyzją wymiarową organu I instancji jest spółka cywilna prowadząca działalność w formie spółki jawnej pod firmą: "K. Sp.j." z/s w P. Natomiast organ I instancji, wskutek naruszenia prawa procesowego, tj. art. 7 i art. 77 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego ustalił, że z dokumentów znajdujących się ewidencji podatkowej wynika, że K. L. według ewidencji CEIDG jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz że w 2007 r. podpisał umowę najmu ze spółką K. Sp. j., która figuruje w KRS. Zgodnie z tą umową cały budynek oraz działki wymienione w ww. decyzji, zostały wynajęte dla spółki na cele prowadzonej działalności gospodarczej, jaką jest prowadzenie hotelu wraz z restauracją. Jak dodano, Burmistrz G. nie ustalił, że najem ten jest nieodpłatny (niezależny) i że właściciel jest głównym i zarazem większościowym udziałowcem w spółce jawnej posiadającej ową nieruchomość, co - w ocenie pełnomocnika - przesądza o tym, że ww. spółce przysługuje status posiadacza samoistnego, któremu należy przypisać status podatnika podatku od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik podniósł, iż stroną przedmiotowego postępowania powinna być spółka jawna K. L. z/s w P. i wspólnicy tej spółki. Podniesione okoliczności uzasadniają zdaniem pełnomocnika, stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji Burmistrza G.

SKO w Opolu - uznając, iż przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy decyzji ostatecznej organu odwoławczego z 2 marca 2022 r. - decyzją z 15 listopada 2022 r. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 2 marca 2022 r. utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza G. z 28 maja 2021 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2020 r. w kwocie 19.092 zł.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu pełnomocnik Podatnika podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. - dalej "op"), poprzez wadliwe stosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec niestwierdzenia, że niezastosowanie art. 3 ust. 3 upol, nie spełnia przesłanki nieważności decyzji ostatecznej SKO w Opolu z 2 marca 2022 r.

2) art. 247 § 1 pkt 5 op, poprzez wadliwe stosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec niestwierdzenia przesłanki nieważności art. 247 § 1 pkt 5 op w decyzji ostatecznej SKO w Opolu z 2 marca 2022 r.

3) art. 120, w zw. z art. 2a op, poprzez interpretację i stosowanie treści powyższych przepisów prawa podatkowego z niedozwolonym rozstrzyganiem na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy.

Kolegium, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 14 kwietnia 2023 r., utrzymało w mocy własną decyzję z 15 listopada 2022 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy i wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku. Oznacza to, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 247 § 1 op, nie można rozpoznać merytorycznie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, a jedynie ustalić, czy decyzja ta jest dotknięta jedną z wad wymienionych w tym przepisie.

Odnosząc się do podstawy żądania wskazanej jako rażące naruszenie prawa, organ stwierdził, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego jak i treści wydanych w obu instancjach decyzji wymiarowych nie uzasadnia zarzutu wydania ich z rażącym naruszeniem art. 3 ust. 3 upol. Kolegium zaznaczyło, że kwestia rzekomego objęcia nieruchomości w posiadanie samoistne przez spółkę K. Sp. J. nie była podnoszona na żadnym etapie postępowania podatkowego - zarówno w I, jak i II instancji. Kopia umowy użyczenia lokalu zawarta 8 marca 2007 r. w M. pomiędzy K. L., a K. Spółka jawna, czy też kopia aneksu do umowy użyczenia lokalu, nie świadczy natomiast automatycznie o posiadaniu przez K. L. Sp. J. statusu posiadacza samoistnego opodatkowanych nieruchomości i o konieczności badania tej kwestii przez organ - szczególnie biorąc pod uwagę treść tych dokumentów. Kolegium dokonało wykładni pojęcia posiadania samoistnego, wywodząc, że chodzi o taki stan władztwa nad rzeczą, gdy dany podmiot korzysta z rzeczy jak właściciel, włada nią samodzielnie, bezpośrednio lub pośrednio, we własnym imieniu oraz we własnym interesie. Według organu, materiał dowodowy, nie kwestionowany w postępowaniu zwyczajnym przez Stronę, nie potwierdza posiadania przez spółkę K. Sp. J. statusu posiadacza samoistnego opodatkowanych nieruchomości oraz nie potwierdza (jak twierdzi Podatnik) wiedzy organu o posiadaczu samoistnym. Jednocześnie Kolegium stwierdziło, iż dyspozycje zawarte w umowie użyczenia lokalu zawartej 8 marca 2007 r. nie dają podstaw do przyjęcia, iż podmiotowi temu można przypisać status posiadacza samoistnego nieruchomości. Wynika to chociażby z § 5 ww. umowy zgodnie z którym biorącemu do używania nie wolno oddawać przedmiotu użyczenia do korzystania osobom trzecim. Zgodnie natomiast z ewidencją gruntów i budynków, zobowiązanym w podatku od nieruchomości dotyczącym przedmiotowych nieruchomości był ich właściciel, tj. Podatnik, który jako właściciel nieruchomości składał Burmistrzowi G. informacje w sprawie podatku od nieruchomości wraz z korektami, w których wykazywał do opodatkowania m.in. nieruchomości objęte ww. decyzją wymiarową. W pismach kierowanych do organów podatkowych - w tym odwołaniu od decyzji Burmistrza G. z 28 maja 2021 r. – K. L. określał się mianem podatnika i nie kwestionował ustaleń organu w tym zakresie. W konsekwencji, zdaniem Kolegium, podnoszone przez Podatnika okoliczności nie mogą być korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem w postępowaniu nadzwyczajnym nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym. Tym samym w sprawie nie zaistniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w oparciu o przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 op.

Odnośnie natomiast zarzutu skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną, Kolegium wskazało, że to w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody (w tym dokumenty złożone przez Stronę) przyjęto, że w 2020 r. K. L. był podatnikiem podatku od nieruchomości gruntów budynków i budowli w M. przy ul. [...]. Zatem Burmistrz G. i SKO w Opolu swoje decyzje wydane w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2020 r. skierowali właśnie do niego. Natomiast kwestionowanie obecnie przez Stronę ustaleń faktycznych, przyjętych w zwykłym postępowaniu podatkowym pozostaje poza zakresem art. 247 § 1 op. Ewentualny spór o ustalenia faktyczne prowadzące do rozpoznania, kto był podatnikiem podatku od nieruchomości w 2021 r. - właściciel czy rzekomy samoistny posiadacz - jest nieadekwatny do przedmiotowego zakresu nadzwyczajnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Spór w tej materii nie mógł więc prowadzić do stwierdzenia nieważności podjętej w tym zakresie wymiarowej decyzji ostatecznej na podstawie powołanego we wniosku art. 247 § 1 pkt 5 op.

Reasumując organ stwierdził, że żadna z przywołanych przez stronę okoliczności nie stanowi przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji ostatecznej SKO w Opolu z 2 marca 2022 r. Kolegium nie dopatrzyło się również naruszenia art. 120 w zw. z art. 2a op.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego, domagając się stwierdzenia jej nieważności oraz zasądzenia na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podniósł zarzuty:

1) rażącego naruszenia art. 3 ust. 3 upol w zw. z art. 8 § 1 ustawy z 15 września 2020 r. - Kodeks spółek handlowych, poprzez jego niezastosowanie, z powodu: a) wydania decyzji wobec K. L. jako właściciela nieruchomości, oddanych w posiadanie samoistne Spółce jawnej K. z/s w P.; b) wadliwego ustalenia strony postępowania poprzez przyjęcie, iż stroną przedmiotowego postępowania w przedmiocie ustalenia wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości jest K. L. (właściciel nieruchomości), podczas gdy stroną postępowania podatkowego powinna być Spółka Jawna K. z/s w P., która - zgodnie z art. 8 § 1 ksh - jako spółka osobowa i posiadacz samoistny gruntów oraz posiadacz zależny nieruchomości i obiektów budowlanych, może być podatnikiem podatku od nieruchomości, co skutkowało nałożeniem obowiązku podatkowego na podmiot nie zobowiązany do jego ponoszenia

2) rażącego naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 op, poprzez wadliwe zastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec niestwierdzenia, że niezastosowanie art. 3 ust. 3 upol, w toku postępowania pierwszoinstancyjnego oraz drugoinstancyjnego, nie spełnia - wskazanej w tym przepisie - przesłanki nieważności decyzji ostatecznej SKO w Opolu z 2 marca 2022 r.;

3) rażącego naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 op, poprzez wadliwe zastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec niestwierdzenia przesłanki nieważności art. 247 § 1 pkt 5 op w decyzji ostatecznej SKO w Opolu z 2 marca 2022 r.;

4) naruszenia art. 120 op, poprzez interpretację i stosowanie treści powyższych przepisów prawa podatkowego, wbrew regule, że organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności, co miało wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - dalej jako: ppsa, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a ppsa (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach i według wymienionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obiegu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tego organu w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2020 r. w kwocie 19.092 zł.

Na wstępie wskazać należy, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest środkiem nadzorczym umożliwiającym z urzędu lub na żądanie strony eliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych orzeczeń, obciążonych kwalifikowanymi wadami, wskazanymi art. 247 § 1 pkt 1-8 op. Postępowanie to jest przy tym samodzielne i całkowicie odrębne w stosunku do postępowania, w którym następuje merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Nie służy ono rozpoznaniu sprawy objętej weryfikowaną decyzją w jej zasadniczym przedmiocie. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 op. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na tej decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego, jakim jest domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10; wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10, dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe przywoływane niżej orzeczenia). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się wyłącznie do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 op, uzasadniających stwierdzenie nieważności. Instytucja stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej daje możliwość wyeliminowania jej z obrotu prawnego, jeżeli jest ona obarczona choćby jedną z wad wskazanych w art. 247 § 1 op, tj:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości,

2) została wydana bez podstawy prawnej,

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną,

5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie,

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały,

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa,

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie można zatem utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. W związku z powyższym podkreślić również należy, iż w postępowaniu prowadzonym w trybie stwierdzenia nieważności, organ, co do zasady, nie przeprowadza też nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie lub kwestionowanie stanu faktycznego, ustalonego w postępowaniu zakończonym decyzją będącą przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzwyczajnym. Sama możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest tylko w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie odtwarza się bowiem stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3109/14).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego tej sprawy wskazać należy, że wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej został oparty na dwóch przesłankach wymienionych w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 op, czyli na wydaniu decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa oraz skierowania tej decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie.

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki NSA: z 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, z 16 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1237/07; z 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 131/08; z 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08). Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" polega zatem na wykazaniu, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i charakter tego naruszenia wyklucza zaakceptowanie decyzji jako aktu funkcjonującego w obrocie prawnym. Nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący, a tylko takie, kiedy proste zestawienie treści przepisu z treścią decyzji wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Rażące naruszenie prawa nie ma miejsca, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 3191/02).

W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną, jaka stoi u podstaw wystąpienia przez Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej i na jakiej koncentrują się zarzuty rażącego naruszenia prawa, jest to, czy w postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej SKO w Opolu z 2 marca 2022 r. organy podatkowe właściwie zidentyfikowały podmiot, na którym ciążył obowiązek podatkowy. Skarżący podnosi bowiem, że status podatnika podatku od nieruchomości wobec gruntów, budynków i budowli w M. przy ul. [...] winien być przypisany spółce "K." Sp. J., jako posiadaczowi samoistnemu tej nieruchomości, a nie - jak przyjęły organy - osobie fizycznej: K. L., będącemu właścicielem nieruchomości, co według Skarżącego uzasadnia zarzut rażącego naruszenia art. 3 ust. 3 upol.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 upol, który miał zastosowanie w postępowaniu głównym, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

(...)

Stosownie zaś do art. 3 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Z treści tych przepisów wynika, że obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela nieruchomości oraz wyłącza konieczność poszukiwania przez organ podatkowy właściciela w razie, gdy stan prawny danej nieruchomości jest nieuregulowany.

Wyjaśnić przy tym trzeba, że instytucja posiadania samoistnego nie jest instytucją prawa podatkowego, lecz cywilnego. Prawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia posiadacza samoistnego. Nie powinno być jednak wątpliwości, że wykładnia przedmiotowego terminu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być dokonywana na podstawie regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 - dalej "kc"). Zgodnie z art. 336 kc, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Przepis art. 336 kc wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Samoistnym posiadaczem nieruchomości w rozumieniu powyższego przepisu jest więc ten, kto wykonuje uprawnienia składające się na treść prawa własności (art. 140 kc), tj. korzysta z nieruchomości z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (por. postanowienie SN z 10 lipca 2009 r., III CSK 70/09, LEX nr 530699). Stan faktyczny dotyczący określonego sposobu korzystania z rzeczy należy kwalifikować jako posiadanie na podstawie elementu fizycznego (corpus) oraz elementu psychicznego (animus). Uznanie określonego władztwa faktycznego nad rzeczą za posiadanie samoistne odpowiadające treści prawa własności jest zależne od tego, czy władztwo to jest sprawowane przez określony podmiot w jego własnym imieniu (animus rem sibi habendi). Czynnik woli pozwala odróżnić posiadanie samoistne od posiadania zależnego, ale rzeczywistą wolę posiadacza, która decyduje o charakterze samego posiadania, ustala się na podstawie zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą (por. postanowienie SN: z 1 kwietnia 2011 r., III CSK 184/10 i z 19 lutego 2015 r., III CSK 188/14, LEX nr 1678081). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (zob. postanowienie SN z 8 października 2008 r., sygn. akt V CSK 146/08, LEX 510987), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (zob. postanowienie SN z 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 550/03, LEX nr 182090). Z kolei posiadaczem zależnym jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 kc), zastawu (art. 306 kc), najmu (art. 659 kc), dzierżawy (art. 693 kc). Nie rości więc on sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą.

W ocenie Sądu, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że okoliczności, na które powołuje się Skarżący nie mogły prowadzić do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji w oparciu o przesłankę z pkt 3 art. 247 § 1 op. Konfrontując bowiem zarzuty postawione przez Stronę z treścią kwestionowanej decyzji ostatecznej i materiałem dowodowym, w oparciu o który decyzja została wydana, Sąd w pełni podzielił ocenę Kolegium, że w prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniu zwykłym nie miał zastosowania art. 3 ust 3 upol, wobec czego nie może być mowy o jego naruszeniu, a już zwłaszcza rażącym.

Z akt sprawy wynika, że to Skarżący jest właścicielem nieruchomości w M. przy ul. [...], co potwierdzają dane z ewidencji gruntów i budynków. Niekwestionowana przy tym przez Skarżącego jest okoliczność, że kwestia rzekomego objęcia nieruchomości w posiadanie samoistne przez spółkę K. Sp. J. nie była przez niego podnoszona na żadnym etapie postępowania podatkowego - zarówno prowadzonego przez organ I instancji, jak i postępowania odwoławczego. Przeciwnie, jak wynika z akt, Skarżący, jako właściciel nieruchomości, składał Burmistrzowi G. informacje w sprawie podatku od nieruchomości wraz z korektami, w których wykazywał do opodatkowania m.in. nieruchomości objęte ww. decyzją wymiarową. Również w toku postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, w pismach kierowanych do organów podatkowych - w tym odwołaniu od decyzji Burmistrza G. z 28 maja 2021 r. - Skarżący określał się mianem podatnika i nie kwestionował ustaleń organu w tym zakresie. W tej sytuacji nie można więc było wymagać, aby organ podatkowy prowadząc taką sprawę wymiarową "domyślił się", czy nie zaistniał stan, w którym mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym innego podmiotu. Takie bowiem okoliczności, jeżeli mają miejsce, zobowiązane są wykazać strony postępowania wymiarowego (zazwyczaj będzie to właściciel, który dąży do uwolnienia się od obowiązku podatkowego).

W rezultacie, wbrew zarzutom skargi, w ramach prowadzonego wobec Skarżącego postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. brak było podstaw do przyjęcia, by obowiązek podatkowy obciążał inny podmiot, niż właściciela przedmiotowej nieruchomości, którym niewątpliwie jest Skarżący. Nie sposób zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego, że przesłankę do weryfikacji podmiotowości podatkowo-prawnej Skarżącego stanowiła przedłożona organom umowa użyczenia lokalu z 8 marca 2007 r. wraz z aneksem z 15 lipca 2020 r., zawarta między Skarżącym a w/w spółką jawną. Słusznie w tym względzie organ wywiódł, że przedłożona umowa użyczenia nie świadczy automatycznie o posiadaniu przez K. Sp. J. statusu posiadacza samoistnego opodatkowanych nieruchomości i o konieczności badania tej kwestii przez organ - szczególnie biorąc pod uwagę treść tych dokumentów. Pełnomocnik Skarżącego zdaje się nie dostrzegać, że posiadanie przez w/w spółkę jawną prawa do korzystania z nieruchomości, oparte na tytule prawnym (umowie użyczenia uregulowanej w art. 710 i nast. kc), stanowi o posiadaniu zależnym a nie samoistnym. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie, posiadanie samoistne to władztwo nad rzeczą z wyłączeniem innych osób i niezależne od wyraźnej lub dorozumianej zgody innej osoby, w tym w szczególności niezależne od zgody i woli właściciela. Każdy posiadacz samoistny obejmuje rzecz w posiadanie dlatego, że z przyczyn usprawiedliwionych, uważa się za właściciela albo dlatego, że chce rzeczą władać dla siebie, jak właściciel, chociaż wie, że nie jest właścicielem. Dla oceny rodzaju posiadania ma znaczenie czy posiadacz objął rzecz w posiadanie z woli właściciela i na zasadach przez niego określonych, czy też niezależnie od woli właściciela, lub nawet wbrew jego woli czy świadomości. Objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 18 października 2023 r., sygn. akt I CSK 581/23, lex nr 3617440). Całkowicie nietrafne są przy tym argumenty pełnomocnika Skarżącego odwołujące się do art. 8 ksh, skoro w stanie faktycznym sprawy spółka jedynie użytkowała sporną nieruchomość i w żadnej mierze nie nabyła prawa do rozporządzania nią jak właściciel. Nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy jest też podniesiona w skardze okoliczność, że spółka jawna korzystała z nieruchomości nieodpłatnie, albowiem nie zmienia to zależnego charakteru posiadania tej nieruchomości.

Wobec zatem zgłoszonej w stosunku do decyzji ostatecznej przyczyny nieważności w postaci rażącego naruszenia prawa zasadnie organ podkreślał, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. W świetle zebranych w sprawie dowodów badanie przez SKO, czy spółka K. Sp. J. jest posiadaczem samoistnym nieruchomości oraz wyrażanie oceny w tym zakresie, było w sprawie bezprzedmiotowe i pozostawało bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Żaden bowiem z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy nie uprawnia do wnioskowania, że spółka jawna weszła w posiadanie samoistne przedmiotowej nieruchomości. Z pewnością nie potwierdzają takiego stanu rzeczy dowody, na które powołuje się pełnomocnik Skarżącego, tj. umowa użyczenia lokalu z 8 marca 2007 r. wraz z aneksem z 15 lipca 2020 r. Zgodnie z treścią tych dokumentów spółka jawna weszła w posiadanie budynku użytkowego za zgodą właściciela i korzysta z nieruchomości w ramach ograniczonego prawa rzeczowego, jako posiadacz zależny. Oczywistym jest natomiast, że posiadacz zależny nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż odpowiedzialności prawnopodatkowej nie przewidują przepisy upol. Zasadnie zatem Kolegium stwierdziło, iż zarzuty Skarżącego nie mogą być korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji. Jak już bowiem wyżej wskazano, w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może prowadzić ustaleń faktycznych, i dokonywać ich oceny. Tym samym, odmienna ocena stanu faktycznego nie może być brana pod uwagę w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji. Ta instytucja, w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego postępowania można ocenić zasadność zarzutów dotyczących innej interpretacji ustalonych w postępowaniu faktów. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jest potwierdzeniem wykorzystania środków dowodowych służących wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, natomiast tryb nadzwyczajny jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy oraz ponownej oceny materiału dowodowego i ustalania nowych okoliczności podnoszonych przez Stronę. Tym samym powołane w skardze zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 op, w związku z art. 3 ust. 3 upol nie mają uzasadnionych podstaw.

Podobnie zarzut skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną także należało uznać za chybiony. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 op chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, jednakże nie ma uzasadnienia przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji, w której wskazano jej adresata. To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest najistotniejsze (zob. wyrok NSA z 26 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1551/12).

W rozpatrywanej sprawie nie budziło wątpliwości, że Skarżący jest właścicielem nieruchomości w M. przy ul. [...]. Jednocześnie, jak już wyżej przesądzono, w realiach tej sprawy badanie przez Kolegium, czy spółka K. Sp. J. jest posiadaczem samoistnym nieruchomości oraz wyrażanie oceny w tym zakresie było bezprzedmiotowe i pozostawało bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Wobec powyższego stwierdzić należy, że skierowanie do Skarżącego decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2020 r. nastąpiło zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 upol, tj. zgodnie z przepisami wyznaczającymi właściciela nieruchomości jako podatnika tego podatku. Oznacza to, że decyzje organów podatkowych zostały prawidłowo skierowane do Skarżącego, czyli osoby będącej podatnikiem - stroną postępowania podatkowego.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organ nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 2 marca 2022 r. Żaden z dowodów dotychczas zgromadzonych nie pozwala stwierdzić, że obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości na 2020 r. ciążył na spółce K. Sp. J., jako posiadaczu samoistnym tej nieruchomości. Tym samym okoliczności, na które powoływał się Skarżący we wniosku, nie mogły prowadzić do stwierdzenia nieważności powyższej decyzji ostatecznej. W rezultacie brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 3 ust. 3 upol w zw. z art. 8 ksh i art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 op. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 120 op.

Wobec powyższego, sąd orzekł jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.