Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1435/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art.191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 585/20 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 23 września 2020 r. nr 308000-COP.4103.11.2020.13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 585/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: sąd pierwszej instancji) działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę M. W (dalej: skarżący) na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: organ odwoławczy) z 23 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2018 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając:

I. na podstawie pkt 2 powyższego przepisu naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022, poz. 2492 ze zm., dalej: p.u.s.a) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie przez sąd pierwszej instancji, funkcji kontrolnej działalności administracji publicznej, polegające na akceptacji naruszeń przez organ celno-skarbowy przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że organ wydając w drugiej instancjach decyzję, nie rozpoznał szeregu wniosków i zarzutów skarżącego przedstawianych w toku postępowań podatkowych, rozpoznanie, których warunkowało wydanie prawidłowych merytorycznie decyzji, skutkujące nie rozpoznaniem przez WSA części zarzutów skargi m.in. dotyczących naruszenia przez organ przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, także przez ich nieuprawnioną ocenę en błock, podczas gdy prawidłowa ocena powinna zawierać odniesienie do każdego z postawionych zarzutów lub ich dających się wyróżnić grup, nie zaś jedynie do wybranej ich części, w konsekwencji prowadząc do nierozpoznania istotnych zarzutów, które to zaniechanie miało istotny wpływ na rozstrzygniecie niniejszej sprawy.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jednostronne przedstawienie stanu sprawy oraz brak odniesienia w uzasadnieniu pisemnym wyroku do szeregu argumentów skarżącego, powodujące niewyjaśnienie postawy prawnej rozstrzygnięcia i wtórnie niemożność kompleksowej oceny stanowiska WSA w Lublinie, a także wzajemnie wykluczające się przyjęcie , że działalność gospodarcza spółki T. i wystawione przez ten podmiot faktury były "fikcją", stojące w oczywistej sprzeczności z niekwestionowanym faktem posiadania przez skarżącego opon i rozporządzania nimi, dokonania za te opony płatności na rzecz T. tj. wykonywania czynności sprzedaży z ich udziałem.

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., z uwagi na błędne ustalenia sądu oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, mające wpływ na ocenę stanu faktycznego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzez:

a) błędne przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy doszło do świadomego uczestnictwa skarżącego w nierzetelnym obrocie towarami, którego celem było wyłudzenie podatku VAT, świadczące o niezrozumieniu istoty mechanizmu tego podatku , w następstwie przyjęcia , że korzyść podatkowa skarżącego polega na tym, że rozliczył podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu przez spółkę T. oraz przez domniemanych "rzeczywistych dostawców", podczas gdy korzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi korzyści podatkowej, lecz wyłącznie konsekwencję mechanizmu podatku od wartości dodanej , zapewniającą neutralność tego podatku.

b) akceptację przez sąd pierwszej instancji słuszności zanegowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji dokonanych z T. ze względu na rzekome dysponowanie towarem pochodzącym z "nieznanych źródeł" i tym samym uczestniczenia przez skarżącego w procederze "bezprawnego przedsięwzięcia" polegającego na obrocie fikcyjnymi fakturami, pomimo że zebrany materiał dowodowy tezie tej przeczy,

c) przyjęcie, że w decyzjach organu w sposób należyty wykonał obowiązek wykazania świadomego uczestniczenia przez skarżącego w fikcyjnych transakcjach ze względu na niedysponowanie oponami przez T. i wyłącznie formalne istnienie tego podmiotu, czemu przeczą liczne dowody znajdujące się w aktach tej sprawy, a w szczególności .

- faktury VAT potwierdzające nabycia wystawione przez T., zawierające wszelkie wymagane dane, stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego,

- zeznanie skarżącego wskazujące na przebieg transakcji nabycia, wydruki z rachunków bankowych skarżącego, świadczące o dokonaniu płatności za nabywane opony ,

- faktury i paragony fiskalne dokumentujące wtórną sprzedaż zakupionych opon na rzecz różnych odbiorców.

4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów: art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 181 O.p., poprzez lakoniczne stwierdzenie iż " uwzględnienie przez podatnika faktur pochodzących od spółki T. w księgach podatkowych, deklaracjach VAT było działaniem nierzetelnym (por. odpowiednio art. 193 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT lub u.p.t.u.), podczas gdy organ żadnej analizy zapisów widniejących w księgach podatkowych skarżącego nie przeprowadził, a pogląd w zakresie o którym mowa oparł wyłącznie na poszlakach i domniemaniach i czynnościach podjętych względem T.,

5) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ skarbowy przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 w zw. z § 4 oraz art. 233 § 1 pkt. 1 O.p., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania wyczerpującego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego sprawy, a także niezamieszczenia pełnych podstaw prawnych wydanych decyzji w obu instancjach prowadzące do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w związku z brakiem dewolutywności postępowania organu, również w rezultacie bezkrytycznego powielenia w obu instancjach przez ten organ hipotez, domniemań i opartych na nich ocen , powodujące niemożność rozpoznania motywów którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy.

6) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisu art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 w zw. z art. 191 oraz art. 192 O.p. wobec stronniczego przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, uzasadniające zarzut prowadzenia postępowań w pierwszej i drugiej instancji przez ww. organ w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w skutek :

- oparcia oceny świadomości skarżącego, co do prowadzenia działalności przez spółkę T., wyłącznie na zeznaniach I. P. tj. w sposób pomijający osobę R. B. na którego sprawczy charakter i rolę wielokrotnie wskazywała ww. świadek P., wymieniając go jako osobę posiadającą pełnomocnictwo do dysponowania rachunkami bankowymi spółki T.,

- odstąpienie w zakresie oceny świadomości skarżącego w zakresie tyczącym transakcji z T., od przesłuchania w charakterze świadków pracowników skarżącego,

- niezbadania w sposób rzetelny i wymagany przepisami ustawy o rachunkowości przebiegu transakcji zakupów opon w spółce T.

7) art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów art. 180 § 1, art. 191 w zw. z art. 120 i art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów oraz dokonanie wtórnej ich oceny na podstawie niekompletnie zebranego materiału dowodowego sprawy w następstwie przyjęcia, że skarżący nie dochował należytej staranności względem T. w sprawdzeniu tej spółki jako podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje zakupu opon w tym podmiocie mogą prowadzić do udziału w przestępstwie lub nadużyciu, podczas gdy podjął on czynności sprawdzające w tym zakresie identyczne ze stosowanymi względem pozostałych kontrahentów, a także iż wieloaspektowe wymagania organu w zakresie subiektywnie pojmowanej przez ten organ "należytej staranności", nie mają oparcia prawnego oraz kolidują z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

1) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w wyniku uznania że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia wystawionych przez T., okazanych przez skarżącego - który działał w dobrej wierze - jest zgodne z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej, podczas gdy, co jest przez organ niekwestionowane w sprawie, nabycia opon udokumentowane spornymi fakturami posłużyły wykonywaniu czynności opodatkowanych,

2) art. 167, art. 168 lit a) i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r., Nr 347/1 dalej: Dyrektywa VAT), poprzez zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia, mimo że zgodnie z powołanymi przepisami prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny, towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, a w celu dokonania odliczenia podatnik posiada fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220 — 236 i art. 238 , art. 239 i 240 Dyrektywy, które to warunki w niniejszej sprawie zostały spełnione w całości.

3) art. 88 ust. 3 a) pkt. 4 lit. a) ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w wyniku przyjęcia przez organ, że sporne faktury nabycia stwierdzają czynności które nie zostały dokonane - w części dotyczących tych czynności, podczas gdy organ obowiązek dowodowego wykazania faktu niedokonania czynności , zastąpił sugestiami i poszlakami które z natury rzeczy nie powinny stanowić podstawy ustaleń i ocen, a w szczególności zstępować dowodów, a sąd pierwszej instancji czuwanie aby organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań przestrzegały prawa, domniemania i wnioskowania organu tworzące hipotetyczny stan rzeczy i stanowiące rezultat upraszczania reguł postępowania dowodowego, przyjął za wyłącznie uprawnione i jedynie prawidłowe.

4) art. 220 Dyrektywy 2006/112 poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur, mimo że upewnił się on, iż faktury te zostały wystawione przez spółkę T. albo w jej imieniu i na jej rzecz przez osobę trzecią w odniesieniu do nabyć opon których realność dokonania i wtórny obrót, nie budzi żadnych zastrzeżeń.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić kwestę podstawową związaną z charakterem środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenie prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać.

Wśród wymienionych w art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów.

3.3. Jak wskazano powyżej istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno korespondować z postawionymi przez jej autora zarzutami. Tymczasem skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji i stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że Strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania, nie podważyła tych ustaleń. Nie zgłosiła stosownych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić kontrdowody w stosunku do materiału zgromadzonego przez organy.

3.4. Autor kasacji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazał na naruszenie art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak analizy zapisów widniejących w księgach podatkowych Skarżącego oraz oparcie stanowiska w niniejszej sprawie wyłącznie na poszlakach i domniemaniach oraz czynnościach podjętych względem T.

Zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisów § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Zastosowanie ww. przepisów w niniejszej sprawie przez organy podatkowe było konsekwencją stwierdzenia, że Skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez T., co skutkowało stwierdzeniem o braku podstaw do ich zaewidencjonowania w prowadzonej przez Skarżącego ewidencji zakupów VAT, co z kolei doprowadziło organy podatkowe do wniosku, że ewidencja księgowa prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2017 r. w formie rejestrów VAT (zakupów) prowadzona była z naruszeniem art. 196 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Ustalenie to zostało zawarte w protokole badania ksiąg z dnia 23 kwietnia 2019 r., doręczonym Stronie w dniu 8 maja 2019 r.

W związku z powyższym zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie.

3.5. W ramach tej samej podstawy kasacyjnej podniesiono także zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art.191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Powołując ww. przepisy prawa kasator de facto kwestionuje prawidłowość zebrania (zupełność) materiału dowodowego sprawy oraz jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji.

Zarzuty te nie dawały podstaw do ich uwzględnienia przede wszystkim w związku z tym, że sprowadzają się on jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej już w skardze do tego Sądu. Tymczasem Sąd ten odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. Skarżący w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających stawiane przez Skarżącego twierdzenia. W konsekwencji nie zdołał podważyć ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

3.6. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że zgromadzony przez organ materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie i zasadnie ustalić, że spółka T. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, istniała jedynie formalnie i tylko po to, by faktury z jej nazwą mogły zaistnieć w obrocie i posłużyć zniekształcaniu deklarowanych rozliczeń VAT. Jej jedyny członek zarządu i udziałowiec wprost potwierdził ten stan rzeczy. W związku z tym WSA zasadnie ocenił, że sprzedaż opon przez "T. na rzecz firmy podatnika o wartości rzędu milionów złotych w skali poszczególnych miesięcy była fikcją". Skarżący w toku postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego nie podważył tych ustaleń i wyprowadzonego na ich podstawie stanowiska, przedstawiając na poparcie tezy o rzeczywistym charakterze zakwestionowanych transakcji jedynie faktury VAT wystawione przez T. oraz wydruki z rachunków bankowych potwierdzające fakt dokonania płatności za nabywane opony.

Natomiast ustalenia, iż zakwestionowane u Skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który stanowił wystarczającą podstawę wydanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji jako trafne ocenił także stanowisko organów podatkowych co do świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym. WSA wskazał, że: "bez wątpienia podatnik, doświadczony przedsiębiorca, o tym wiedział i wziął udział w procederze oszukańczym w celu uszczuplenia VAT, stając się współsprawcą tego bezprawnego "przedsięwzięcia". Dlatego nie chciał czy nie potrafił konkretnie wykazać organowi okoliczności poszczególnych transakcji ze spółką T. (w zasadzie nic konkretnego o takich transakcjach nie wiedział) ani rzeczywistego pochodzenia opon opisanych w zakwestionowanych fakturach. Trudno racjonalnie przyjąć, że o transakcjach rzędu milionów złotych podatnik jako nabywca miałby nic nie wiedzieć poza nazwą towarów i nazwą spółki wystawiającej faktury".

A zatem WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do stanowiska Skarżącego zawartego w skardze do tego Sądu. Natomiast autor skargi kasacyjnej poprzestaje jedynie na krytyce stanowiska organów oraz Sądu w tym zakresie oraz informacji, że Skarżący dokonał sprawdzenia swojego kontrahenta w dostępnych rejestrach. Kastor w swoim stanowisku całkowicie pomija ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, czyniąc je oderwanym od okoliczności niniejszej sprawy, a przez to całkowicie bezzasadnym.

3.8. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał także, że: "z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego nie można również zasadnie przyjąć, że o transakcjach przedsiębiorcy w takiej skali konkretną wiedzę mają mieć inne osoby, nie zaś sam przedsiębiorca dokonujący takich transakcji, a przede wszystkim finansujący je". Z tego powodu WSA uznał, że organy podatkowe zasadnie odmówiły przesłuchania pracowników firmy Skarżącego na bliżej nieskonkretyzowane okoliczności.

W tym kontekście Sąd wojewódzki wyjaśnił także Skarżącemu, że analizowanie roli R. B. nie ma znaczenia z punktu widzenia prawa podatnika do odliczenia VAT naliczonego przede wszystkim z tego powodu, że nie figuruje on w spornych fakturach jako ich wystawca, a dla wyniku niniejszej sprawy nie jest rozstrzygająca faktyczna aktywność R. B. Kluczowe znaczenie ma bowiem trafność stanowiska organu, że faktury, w których figuruje spółka T. jako wystawca i sprzedawca towarów, bez wątpienia nie opisują rzeczywistości gospodarczej.

W skardze kasacyjnej ww. zarzuty zostały powtórzone. Autor kasacji powtórzył też zarzut błędnej oceny zeznań I. P. oraz brak zwrócenia się do banku spółki T. z wnioskiem o przekazanie informacji dotyczących obrotów i stanów rachunków bankowych spółki.

Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, jeżeli chodzi o przesłuchanie pracowników Skarżącego, to w toku postępowania podatkowego Strona nie wnosiła o ich przesłuchanie, a jedynie w odwołaniu wnioskowała o włączenie do akt sprawy przesłuchań pracowników z innych postępowań. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 32) wnioskowane przez Stronę protokoły przesłuchań pracowników nie zostały włączone do akt niniejszej sprawy, gdyż takie przesłuchania nie zostały przeprowadzone w innych postępowaniach.

Natomiast w kwestii nie przesłuchania R. B., jak wskazano powyżej, wypowiedział się Sąd pierwszej instancji. Zgodzić się należy z WSA, że przesłuchanie R. B. nie mogłoby w żaden sposób podważyć ustaleń organu, że spółka T. nie deklarowała żadnych nabyć oraz dostaw towarów, nie składała deklaracji podatkowych VAT-7, nie składała żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie pracowników, jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, a prezes spółki I. P. nie przebywała w siedzibie, nie prowadziła w tym miejscu działalności gospodarczej, ksiąg rachunkowych, nie posiadała magazynów i nie zatrudniała pracowników oraz innych ustaleń, które jednoznacznie świadczą o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Autor kasacji zdaje się nie dostrzegać tych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, mających potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Kwestia dotycząca informacji w zakresie obrotów i stanów rachunków bankowych spółki T. również została wyjaśniona Stronie przez organ drugiej instancji (str. 16-18 zaskarżonej decyzji). NUCS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał także, że informacje o rachunku spółki T. pozyskano przy współpracy z Prokuraturą. Tak pozyskany dowód potwierdził, że wystawca zakwestionowanych faktur nie dokonywał zapłat na rzecz podmiotów gospodarczych, które mogłyby mu sprzedać opony, jak również zapłat w zakresie typowych kosztów faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku wpłat na rachunek środków pieniężnych, w tym od Skarżącego, były one tego samego dnia pobierane w gotówce za pomocą kart bankomatowych.

Także kwestia związana z istniejącymi – zdaniem autora skargi kasacyjnej – sprzecznościami w zeznaniach I. P. została wyjaśniona przez organ drugiej instancji (str. 32 zaskarżonej decyzji). W tym zakresie należy się zgodzić z organem, że przywołane przez kasatora sprzeczności w zeznaniach nie miały miejsca, a z zeznań tych jednoznacznie wynikało, że I. P. była jedynie formalnie umocowanym prezesem spółki T., nie podejmowała żadnych decyzji, nie kupowała towarów, nie wystawiała faktur, nie dokonywała zapłat za towary, nie miała wiedzy ani umiejętności do sprawowania funkcji prezesa, mając problemy alkoholowe została wykorzystana w charakterze tzw. "słupa". Powyższe dowodzi, iż spółka T. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a wystawione na ten podmiot nierzetelne faktury VAT posłużyły do legalizacji wprowadzenia na rynek opon niewidomego pochodzenia.

Tymczasem skarga kasacyjna jedynie powtarza wcześniej prezentowane stanowisko i nie wskazuje wadliwości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgromadzonego materiału dowodowego i prawidłowości przeprowadzonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowania. Stanowi jedynie polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe zasadnie zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji.

3.9. W konsekwencji powyższego za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej.

3.10. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenia Sądu oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, mające wpływ na ocenę stanu faktycznego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a także poprzez jednostronne przedstawienie stanu sprawy oraz brak odniesienia w uzasadnieniu pisemnym wyroku do szeregu argumentów Skarżącego.

Odnosząc się do pierwszej w ww. kwestii należy zauważyć, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wymienionych w jego treści warunków.

Sposób sformułowania omawianego zarzutu skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor za jego pomocą dąży do podważenia stanowiska Sądu, z którym Strona się nie zgadza oraz ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy. Tymczasem w orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020r., I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., I FSK 1789/17). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy nie może też służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., II FSK 932/18).

Niezależnie od tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w wystarczający sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Zaskarżony wyrok poddał się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zaaprobował przyjęte w nim stanowisko.

Jeżeli chodzi zaś o drugą kwestię, dotyczącą nie odniesienia się w wystarczający sposób do zarzutów zawartych w skardze, to wskazać należy, że sąd nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu wyroku do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych. Obowiązkiem sądu jest bowiem odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (por. np. postanowienie NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., II OSK 1217/13 oraz wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., I FSK 1964/14 i z dnia 1 marca 2016 r., II GSK 2181/14).

Jak natomiast wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonej przez Stronę w skardze kwestii dotyczącej braku – zdaniem Skarżącego – podstaw do kwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez T.

Z powyższych względów zarzut naruszenia przez WSA w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za bezpodstawny.

3.11. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit a, art. 178, art. 220 dyrektywy. Z analizy uzasadnienia powyższych zarzutów wynika, że - zdaniem kasatora - doszło do ich naruszenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur VAT. W konsekwencji nie doszło do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć należy, że zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę (por. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02. Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 i z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C 439/04 i C-440/04, tezy 53-57), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

3.12. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.

3.13. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

3.14 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Hieronim Sęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA