Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 319/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 95 ust. 5
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2024r. sprawy ze skargi Komendanta Wojewódzkiego Policji na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2024 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.283.2024.2.GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Komendanta Wojewódzkiego Policji kwotę 680,00 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.


UZASADNIENIE

Komendant Wojewódzki Policji (dalej jako: "wnioskodawca", "skarżący"), na podstawie art. 14b §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej jako: "o.p.", złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Funkcjonariusz Policji zostanie odwołany z zajmowanego stanowiska Zastępcy Komendanta Wojewódzkiego Policji w P., następnie przeniesiony do dyspozycji Komendanta Głównego Policji a następnie delegowany z urzędu do czasowego pełnienia służby w Komedzie Wojewódzkiej Policji (dalej jako: "KWP") z powierzeniem obowiązków na stanowisku Zastępcy Komendanta Wojewódzkiego Policji. Odwołanie każdego policjanta z zajmowanego stanowiska wynika z uprawnień określonych w art. 32 ust. 1 ustawy z 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz.U. z 2024 r. poz. 145), dalej jako: "ustawa o Policji", natomiast przeniesienie w dyspozycję z art. 37a pkt 1 ustawy o Policji w trybie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Odwołanie ze stanowiska oraz delegowanie oznacza, że nie jest wymagana zgoda delegowanego policjanta. Ponadto rozkaz personalny w części dotyczącej delegowania oraz powierzenia obowiązków służbowych nie jest decyzją administracyjną w związku z czym nie przysługuje od niego w tej części odwołanie bądź wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy na zasadach i w trybie określonym w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. Powyższa decyzja leży więc w gestii przełożonego w sprawach osobowych. Natomiast w myśl art. 58 ust. 1 ustawy o Policji policjant jest zobowiązany dochować obowiązków wynikających z roty ślubowania, o której mowa w art. 27 ustawy o Policji, m. in. policjant zobowiązany jest wykonywać rozkazy i polecenia przełożonych oraz podporządkować się w ramach stosunku służbowego przepisom o hierarchiczności w Policji. Powyższe ma odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, które wskazuje, że każdy, kto decyduje się na podjęcie służby w Policji musi zdawać sobie sprawę, że sprawowanie funkcji publicznej łączy się nie tylko z przywilejami, ale i ze zwiększonymi obowiązkami oraz pewnymi ograniczeniami nieznanymi innym grupom zawodowym. Wnioskodawca zaznaczył, że nie jest to stosunek pracy wynikający z przepisów Kodeksu pracy, a stosunek służbowy uregulowany ustawą szczególną, zaś policjant delegowany do innego województwa nie posiada jakiejkolwiek nieruchomości na terenie garnizonu [...].

We wniosku wskazano, że w obowiązującym stanie prawnym problematyka dotyczącą mieszkań funkcjonariuszy Policji zawarta została w rozdziale 8 ustawy o Policji. W tym zakresie podstawowe znaczenie mają regulacje zawarte w art. 96 ustawy o Policji. Ich istotą jest zapewnienie funkcjonariuszom w służbie stałej odpowiedniego lokalu mieszkalnego. Chodzi tu o lokal mieszkalny w miejscowości w której funkcjonariusz na stałe pełni służbę lub w miejscowość pobliskiej, a także o lokal o odpowiedniej powierzchni mieszkalnej, a zatem o wielkości uwzględniającej stan rodziny funkcjonariusza, jego stopień służbowy lub zajmowane stanowisko, normy dodatkowe przysługujące uprawnionym członkom rodziny oraz jednostkowe normy powierzchni mieszkalnej. Realizacja tak ukształtowanego uprawnienia funkcjonariusza do lokalu mieszkalnego ma zapewnić prawidłowe pełnienie służby przez umożliwienie mu zamieszkania w miejscowości, w której na stałe pełni służbę lub miejscowość pobliskiej, a ponadto stworzyć warunki niezbędne do założenia rodziny i prowadzenia normalnego życia rodzinnego (wnioskodawca powołał się na wyrok NSA z 20 marca 2008 r., sygn. akt I OSK 447/07).

Wnioskodawca podał, że w związku z powyższym na podstawie art. 96 ust. 5 ustawy o Policji policjant delegowany do czasowego pełnienia służby w innej miejscowości w innej miejscowości otrzymuje tymczasową kwaterę. Koszty zakwaterowania pokrywane są ze środków budżetu Policji. W związku z powyższym na podstawie art 96 ust. 5 ustawy o Policji w formie decyzji administracyjnej przydzielono funkcjonariuszowi tymczasową kwaterę według przysługujących norm. Z uwagi na brak w zasobach KWP wolnych tymczasowych kwater, odpowiedni Iokal mieszkalny dysponent posiada od osoby fizycznej w ramach umowy najmu.

Wezwaniem z 6 czerwca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "DKIS", "organ", "organ interpretacyjny") zobowiązał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez m. in. przeformułowanie pytania tak, aby dotyczyło obowiązków podatkowych wnioskodawcy, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, tak by z niego wynikało, czy dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów funkcjonariusza oraz doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, adekwatnie do przeformułowanego pytania po uzupełnieniu wniosku.

W związku z opisanym stanem faktycznym oraz wskutek doprecyzowania z 14 czerwca 2024 r. zadano następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone przez płatnika, tj. Komendę Wojewódzką Policji w związku z przydzieleniem kwatery tymczasowej funkcjonariuszowi Policji delegowanemu z urzędu do pełnienia służby, tj. KWP, poza dotychczasowym miejscem zamieszkania są przychodem w rozumieniu art. 12 ust .1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2024 r. poz. 226, ze zm.), dalej jako: "ustawa o PIT".

Nadto uzupełniając wniosek wnioskodawca poinformował, że funkcjonariusz delegowany z urzędu do KWP na podstawie decyzji administracyjnej, otrzymuje tymczasową kwaterę w postaci lokalu mieszkalnego. W zasobach KWP brak jest wolnych lokali, dlatego zawiera na wolnym rynku umowę najmu od osoby trzeciej. Stroną umowy najmu jest właściciel lokalu oraz KWP jako najemca, strony jednoznacznie określają, że w lokalu będzie przebywać funkcjonariusz Policji. Wynajmujący comiesięcznie wystawia fakturę VAT płatną przez KWP. Obecnie na rynku ceny najmu przekraczają znacznie kwotę ponad 2.500,00 zł. wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń bez względu na źródło finansowania tych wypłat. Komenda Wojewódzka Policji w stosunku do funkcjonariuszy Policji pełniących służbę, a takim jest przeniesiony z urzędu, jest płatnikiem w rozumieniu art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p.", gdyż płatnikiem jest jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobierania od podatnika podatku i wpłacania go we właściwym temu organowi podatkowemu. KWP jako płatnik dokonuje naliczania, pobierania i wpłacania comiesięcznej zaliczki od uposażenia i innych składników. Powyższe uwzględniane jest w deklaracji PIT-11. Mając na uwadze, że czynsz najmu przekracza kwotę zwolnioną (500,00 zł na podstawie art. 21 pkt 19 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej kwoty 500,00 zł), zasadne jest ustalenie, czy dokonywana przez płatnika na rzecz funkcjonariusza przeniesionego z urzędu, zapłata czynszu jest nieodpłatnym świadczeniem, stanowiącym przychód.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie zadanego pytania wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem wydatki pokrywane przez płatnika z tytułu najmu lokalu mieszkalnego jako tymczasowej kwatery nie stanowią dla funkcjonariusza Policji przychodu określonego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT w odniesieniu do dyspozycji art. 96 ust. 5 ustawy o Policji (koszty zakwaterowania pokrywa się ze środków budżetu Policji). Wnioskodawca zauważył, że w treści art. 12 ust. 1 ustawy o PIT nie wymienia się w sposób wyczerpujący wszystkich świadczeń, które składają się na przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, w praktyce powstała więc wątpliwość, czy to świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku służbowego czy też nie.

Wnioskodawca zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. K 7/13 z 8 lipca 2014 r. (Dz.U. z 2014 r poz. 947) – dalej również: "wyrok TK z 8 lipca 2014 r.", który jako wyrok interpretacyjny wytycza prokonstytucyjną wykładnię art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT, zaś w okolicznościach stanowiących podstawę faktyczną zdaniem wnioskodawcy należy stwierdzić, że korzystanie przez funkcjonariusza Policji ze świadczenia w postaci udostępnienia kwatery tymczasowej (mieszkania na podstawie urnowy najmu) nie jest świadczeniem spełnionym w interesie pracownika (funkcjonariusza), ale w interesie pracodawcy, a ponadto korzystanie z kwatery tymczasowej wynika z delegowania bez zgody funkcjonariusza.

Wnioskodawca podał, że w obowiązującym stanie prawnym podstawowe znaczenie w zakresie problematyki dotyczącej mieszkań funkcjonariuszy Policji mają regulacje zawarte w art 96 ustawy o Policji. Ich istotą jest zapewnienie funkcjonariuszom w służbie stałej odpowiedniego lokalu mieszkalnego. Skoro ustawodawca zdecydował się na przyznanie funkcjonariuszom Policji prawa do tymczasowej kwatery w celu realizacji ustawowych zadań tej formacji, to przyjąć należy, że korzystanie z kwatery czasowej przez funkcjonariusza przeniesionego z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości jest świadczeniem spełnionym w interesie pracodawcy, tym bardziej, że rozkaz personalny (dotyczący przeniesienia z urzędu) ma władczy charakter. Jest on wykonaniem polecenia służbowego dot. realizacji zadań we wskazanej jednostce organizacyjnej Policji i na danym stanowisku. Posiłkując się orzeczeniem WSA w Warszawie, sygn. akt II SA/Wa 680/16, wnioskodawca nadmienił, że z regulacji art. 32 i art. 36 ustawy o Policji nie wynika, że do przeniesienia policjanta do pełnienia służby w innej miejscowości jest wymagana jego aprobata. Stąd zapewnienie funkcjonariuszowi przeniesionemu z urzędu miejsca zakwaterowania w miejscu pełnienia służby jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to pracodawca odnosi korzyść z tego tytułu mogąc prawidłowo realizować zadania wynikające z przepisów ustawy o Policji. Podkreślił przy tym, że zapewnienie funkcjonariuszowi tymczasowej kwatery służy wyłącznie realizacji obowiązku służbowego. Tym samym zdaniem wnioskodawcy stwierdzić należy, że koszty zakwaterowania funkcjonariusza przeniesionego z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości są kosztami ponoszonymi przez Policję i to ponoszonymi w interesie tej formacji, wynikającymi z konieczności realizacji ustawowych zadań w zakresie wykonywania prawidłowej polityki kadrowej KWP.

Wnioskodawca przywołał stanowisko przedstawione m. in. przez WSA w Opolu w zakresie interpelacji art 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT w analogicznym stanie faktycznym dot. funkcjonariusza Policji w wyroku z 12 stycznia 2024 r. (sygn. akt l SA/Op 281/23). W uzasadnieniu wskazano, że w ocenie sądu, w takiej sytuacji, zapewnienie funkcjonariuszowi miejsca zakwaterowania w miejscu pełnienia służby, mimo użycia w przepisie art 96 ust. 4 ustawy o Policji sformułowania "policjantowi przeniesionemu z urzędu do służby w innej miejscowości (...) można przydzielić kwaterę tymczasową" obciąża w istocie pracodawcę, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to pracodawca odnosi korzyść z tego tytułu mogąc prawidłowo realizować zadania wynikające z przepisów ustawy o Policji. Wskazał, że podobna argumentacja została przedstawiona w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 742/18 oraz 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 270/21.

Doprecyzowując wskutek wezwania swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawca podał, że w jego ocenie wydatki ponoszone przez KWP z tytułu czynszu najmu lokalu, który stanowi tymczasową kwaterę dla funkcjonariusza Policji delegowanemu z urzędu do pełnienia służby w KWP nie stanowią dla funkcjonariusza Policji przychodu określonego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. W związku z powyższym KWP jako płatnik nie jest zobowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobierania od podatnika podatku i wpłacania go we właściwym temu organowi podatkowemu, czynszu najmu jako inne nieodpłatne świadczenie.

W interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ zaznaczył, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o PIT jest wyrażona w art. 9 ust. 1 tej ustawy zasada powszechności opodatkowania. Przywołując treść art. 11 ust. 1, 2, 2a i 2b, DKIS wyjaśnił, że

za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego - zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Organ interpretacyjny podniósł, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione tym przepisie kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakiekolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT.

W odniesieniu do wątpliwości wnioskodawcy dotyczących powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w związku z przydzieleniem policjantowi delegowanemu z urzędu kwatery tymczasowej, wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" organ wskazał, że zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, generalnie, jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Organ wskazał na zasadnicze znaczenie, wobec niejednolitości stanowisk sądowych w kwestii "nieodpłatnego świadczenia", wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, dotyczącego kwestii "nieodpłatnego świadczenia", w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria decydują o zakwalifikowaniu nieodpłatnego świadczenia jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Organ interpretacyjny stwierdził, że pierwszy warunek sformułowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego został niewątpliwie spełniony. Policjant delegowany do służby w innej miejscowości na podstawie rozkazu personalnego przełożonego nie ma obowiązku przyjęcia kwatery tymczasowej a prawo. Nie budzi więc wątpliwości, że policjant korzysta z oferowanej przez pracodawcę kwatery tymczasowej całkowicie dobrowolnie. Żaden bowiem obowiązujący przepis prawa nie obliguje policjanta do korzystania z ww. kwatery.

Organ zauważył, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania w warunkach opisanych we wniosku jest korzyścią odniesioną przez policjanta i sfinansowaną przez Policję z dochodów budżetu Policji również w interesie policjanta. W niniejszej sprawie policjant wykonuje swoje obowiązki, które już wcześniej zaaprobował. Składając ślubowanie policjant zobowiązał się wykonywać obowiązki na warunkach określonych w ustawie o Policji. W ocenie DKIS korzystania z bezpłatnego zakwaterowania nie można uznać za część wykonywania obowiązków z tytułu wyboru na policjanta, a raczej za korzystanie z przywileju "socjalnego". Dla policjanta oferowane bezpłatne zakwaterowanie jest korzyścią, a nie niedogodnością. Wyrażenie chęci i przyjęcie takiego zakwaterowania wyraża ocenę policjanta, że świadczenie z punktu widzenia jego sytuacji służbowej, życiowej i rodzinnej jest celowe i przydatne, a zatem leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony Policji policjant musiałby ponieść ten wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku przez policjanta. Organ podkreślił, że wykazane powyżej istnienie interesu policjanta nie wyklucza, że rozwiązanie to sprzyja realizacji obowiązku służbowego, co jest również w interesie Policji. Interesy Policji i policjanta nie są bowiem w każdym aspekcie sprzeczne. Na wielu płaszczyznach interes policjanta jest zbieżny z interesem Policji (na przykład zamieszkanie blisko miejsca wykonywania pracy). Niewątpliwie, gdyby policjant nie skorzystał z bezpłatnej kwatery tymczasowej, musiałby we własnym zakresie płacić za mieszkanie. Z tego w ocenie DKIS wynika, że pracodawca udostępniając bezpłatną kwaterę tymczasową uwolnił poniekąd policjanta od koniecznego wydatku, ponosząc ten wydatek zamiast niego. Zapewnienie bezpłatnej kwatery tymczasowej, poza oczywistym ułatwieniem świadczenia obowiązków policjanta ze względu na bliskość zamieszkania, powoduje również realizację potrzeb mieszkaniowych i interesów życiowych tego policjanta. Innymi słowy, świadczenie to jest "wynoszone na zewnątrz szeroko rozumianego stosunku pracy" i nie jest ściśle i wyłącznie związane z tym stosunkiem. Powyższe w ocenie organu interpretacyjnego przesądza o tym, że w niniejszej sprawie spełniona została również druga przesłanka, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Następnie organ stwierdził, że wobec okoliczności przedstawionych we wniosku, także trzeci warunek sformułowany w wyroku TK, sygn. akt K 7/13 - wymierność i indywidualizacja korzyści, jest spełniony, bowiem policjant, na rzecz którego dokonywane jest świadczenie bezpłatnego zakwaterowania odnosi korzyść poprzez trwałe uniknięcie wydatku na mieszkanie. Korzyść ta jest odnoszona kosztem innego podmiotu - Policji, która ponosi ekonomiczny ciężar korzyści policjanta. Niewątpliwie również korzyść ta ma konkretny wymiar finansowy, a świadczenie ma nieodpłatny charakter.

Konkludując organ wywiódł, że przyznanie policjantowi w związku z delegowaniem bezpłatnej kwatery tymczasowej stanowi dla niego przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie zakwalifikowane do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości wnioskodawcy dotyczących prawa do zwolnienia ww. przychodu organ wyjaśnił, że wartość świadczenia w postaci wydatków ponoszonych przez wnioskodawcę w związku z przydzieleniem kwatery tymczasowej funkcjonariuszowi Policji delegowanemu z urzędu do pełnienia służby poza dotychczasowym miejscem zamieszkania będzie stanowić przychód funkcjonariusza w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. W konsekwencji na wnioskodawcy, jako płatniku będą ciążyć obowiązki, o których mowa w art. 32 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT będzie podlegał koszt ww. świadczenia do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500,00 zł, jeżeli miejsce zamieszkania policjanta jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i nie korzysta on z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o PIT. W przypadku, gdy wartość ww. świadczenia przekroczy w danym miesiącu 500,00 zł, nadwyżka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód pracownika ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

- niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT poprzez uznanie, że koszty kwatery tymczasowej stanowią dla policjanta przychód ze stosunku służby, pomimo że koszty kwatery tymczasowej nie są ponoszone ani za zgodą ani w interesie policjanta oraz że policjant nie może swobodnie dysponować świadczeniem w postaci pokrycia kosztów kwatery tymczasowej,

- naruszenie art. 32 ust. 1 ustawy o PIT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, co przejawia się w uznaniu, że skarżący jako płatnik jest zobowiązany obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu świadczenia w postaci pokrywania kosztów przydzielonych kwater tymczasowych policjantom na podstawie art. 96 ust. 5 ustawy o Policji, podczas gdy policjant w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację nie uzyskuje przychodu ze stosunku służby z tytułu przedmiotowego świadczenia i w rezultacie brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu ustawy podatkowej przez płatnika.

Autor skargi podtrzymał stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu. Zaznaczył, że w sprawie chodzi o przydział kwatery tymczasowej, a nie lokalu mieszkalnego w rozumieniu ustawy o Policji. W ocenie skarżącego już sama nazwa wskazuje, że kwatera tymczasowa przydzielana jest na czas służby celem umożliwienia realizacji obowiązków wynikających z istoty służbowych zobowiązań w danym miejscu. Skarżący zwrócił także uwagę, że funkcjonariusz otrzymuje kwaterę tymczasową na czas pełnienia służby w miejscowości, do której został przeniesiony w drodze rozkazu wydanego z urzędu. Podkreślił, że funkcjonariusz zobowiązany jest wykonać rozkaz. Przeniesienie w drodze rozkazu nie ma charakteru zmiany umowy o pracę, nie wymaga zgody osoby przenoszonej, może nastąpić w każdym czasie. Zatem w ocenie skarżącego, uwzględniając brzmienie przepisów ustawy o Policji, nie sposób uznać, że to na funkcjonariuszu Policji ciąży obowiązek zapewnienia sobie we własnym zakresie i na własny koszt miejsca tymczasowego zakwaterowania w miejscu, do którego został przeniesiony, a pracodawca zapewniając kwaterę tymczasową zaspokaja prywatne potrzeby funkcjonariusza przenoszonego w drodze rozkazu wydanego z urzędu. Zdaniem skarżącego argumentacja organu, bazująca na stwierdzeniu, że zapewnienie kwatery tymczasowej zaspokaja potrzeby mieszkaniowe i interesy życiowe takiego policjanta jest błędna. Konieczność zapewnienia dodatkowego zakwaterowania w miejscu pełnienia służby przez samego policjanta, któremu zmieniono miejsce pełnienia służby na mocy rozkazu o przeniesieniu, który został wydany z urzędu, a nie na wniosek policjanta, wiązałaby się de facto z realnym obniżeniem dochodu pozostającego w dyspozycji policjanta.

Podsumowując, skarżący wywiódł, że omawiane świadczenie w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie stanowi przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. ustawy o PIT. W konsekwencji zdaniem skarżącego należy uznać, że organ dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 146 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 3 §2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej związani są przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b §3 i art. 14c §1 i §2 o.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega natomiast na ocenie czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Z art. 57a p.p.s.a. wynika jednocześnie, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy poniesione przez KWP wydatki w związku z przydzieleniem funkcjonariuszowi Policji delegowanemu z urzędu (w drodze rozkazu personalnego) do czasowego pełnienia służby poza dotychczasowym miejscem zamieszkania kwatery tymczasowej (na podstawie art. 96 ust. 5 ustawy o Policji) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. czy stanowią one nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i czy w konsekwencji rodzą obowiązek pobierania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 96 ust. 5 ustawy o Policji policjant delegowany do czasowego pełnienia służby w innej miejscowości otrzymuje tymczasową kwaterę. Koszty zakwaterowania pokrywa się ze środków budżetu Policji. Przepis art. 88 ust. 1 ustawy o Policji stanowi natomiast, że w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych.

Według art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o PIT zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Jednocześnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wskazano zaś, że jako źródło przychodów wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Kluczowe znaczenie dla wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ma prawidłowe ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń w ramach stosunku pracowniczego (służbowego).

Na wstępie wymaga zauważenia, że sądy administracyjne wielokrotnie zajmowały się zagadnieniami dotyczącymi podatkowych aspektów nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników (np. finansowanie przez pracodawców: pakietów świadczeń medycznych, ubezpieczenia, dojazdów do pracy czy imprez szkoleniowo-integracyjnych). Zagadnienie to doczekało się również uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10. Na uwagę zasługują też wyroki NSA: (-) z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14, z którego wynika, że zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego, niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT; (-) z 14 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 547/19 gdzie przyjęto, że zapewnienie przez agencję pracy tymczasowej zakwaterowania pracownikom tymczasowym, o których mowa w art. 2 pkt 2, art. 7, art. 14a ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 360 ze zm.) nie jest dla pracowników tymczasowych źródłem przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT) z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 tej ustawy, przez co nie powoduje u płatnika obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Równocześnie w wyroku z 9 października 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 310/24 WSA w Olsztynie zwrócił uwagę na pogląd ugruntowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym konieczne jest uwzględnienie unijnego aspektu (np. dyrektywy nr 96/71 dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług) sprawy w zakresie dotyczącym pracowników delegowanych zawarte, m.in. w wyrokach NSA z: 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt: II FSK 243/21, sygn. akt II FSK 270/21 , sygn. akt II FSK 1246/21, z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt: II FSK 1332/21, sygn. akt II FSK 434/21, z 6 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 609/21, z którego wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych dla pracodawców, jak i ewentualnie dokonywany zwrot wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, nie jest uważany za część wynagrodzenia. Wszelkie wydatki tego typu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika.

Należy wreszcie zwrócić uwagę (co skupia optykę w przedmiotowej sprawie) na powołany przez obie strony sporu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym uznano, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że: "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał jednocześnie sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które: (-) zostały spełnione za jego zgodą - skorzystał z nich w pełni dobrowolnie; (-) zostały spełnione w jego interesie a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, (-) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Uwzględniając wytyczne wynikające z ww. rozstrzygnięcia TK nie jest w sprawie sporne ziszczenie się warunku 3 (korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu funkcjonariuszowi Policji). Spór natomiast (uwzględniając zapisy skargi sformułowane w pkt I ppkt 1 zarzutów) koncentruje się na tym, czy świadczenie w postaci przydziału tymczasowej kwatery z uwagi na oddelegowanie funkcjonariusza zostało spełnione w jego interesie czy pracodawcy (Policji) oraz czy zostało spełnione za jego zgodą (skorzystał z niego w pełni dobrowolnie).

Odnosząc się do drugiego z warunków, w ocenie sądu słusznie zauważa organ interpretacyjny, że przyznanie kwatery tymczasowej realizuje zarówno interes pracodawcy, jak i pracownika (w tym przypadku funkcjonariusza Policji). W tej sytuacji zachodziła potrzeba zbadania i oceny, który z nich jest przeważający.

Zdaniem sądu skorzystanie przez funkcjonariusza Policji ze świadczenia w postaci udostępnienia kwatery tymczasowej (z uwagi na jego delegowanie do czasowego pełnienia służby w innej miejscowości) jest świadczeniem spełnionym przede wszystkim w interesie pracodawcy. Sąd jednocześnie zauważa, że analogiczne zagadnienie stanowiło przedmiot analizy WSA w Opolu oraz WSA w Białymstoku (odpowiednio wyrok: z 12 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Op 281/23 i z 23 października 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 280/24). Rozważania zaś w nich zawarte tut. sąd w tym zakresie podziela i posłuży się nimi w dalszej części uzasadnienia. Zwrócić też należy uwagę na wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 742/18 (podobnie wyrok NSA z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 270/21), w którym wyraźnie podkreślono, że: "(...) zapewnienie funkcjonariuszowi tymczasowej kwatery służy wyłącznie realizacji obowiązku służbowego. Tym samym należy stwierdzić, że koszty zakwaterowania funkcjonariusza przeniesionego z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości są kosztami ponoszonymi przez Służbę Więzienną i to ponoszonymi w interesie tej formacji, wynikającymi z konieczności realizacji ustawowych zadań w zakresie wykonywania kar pozbawienia wolności i tymczasowego aresztowania. Zatem tego rodzaju świadczenie, nie stanowi przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji należy uznać, że Sąd I instancji oraz organy obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze kasacyjnej zasługiwał na uwzględnienie. W efekcie wydatki poniesione przez pracodawcę na wymienione powyżej świadczenie, nie stanowią przychodu dla funkcjonariusza.". I choć wyrok ten zapadł w odmiennym stanie faktycznym, to ocena prawna wyrażona w jego uzasadnieniu oraz wskazania w zakresie charakteru świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT stanowią istotą wskazówkę interpretacyjną przy ocenie, czy zapewnienie zakwaterowania przez pracodawcę w danych okolicznościach jest przychodem pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

Przywołane wcześniej regulacje pozwalają przyjąć, że na gruncie ustawy o Policji funkcjonariuszowi przysługuje uprawnienie do otrzymania lokalu mieszkalnego, co ma zapewnić prawidłowe pełnienie służby przez umożliwienie mu zamieszkania w miejscowości, w której na stałe pełni służbę, lub miejscowości pobliskiej, a ponadto stworzyć warunki niezbędne do założenia rodziny i prowadzenia normalnego życia (wyrok NSA z 20 marca 2008 r. sygn. akt I OSK 447/07). Przepisy ustawy przewidują równocześnie sytuację, w której funkcjonariusz w służbie stałej w poprzednim miejscu pełnienia służby ma zrealizowane podstawowe prawo do lokalu mieszkalnego i z tego prawa nie rezygnuje - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie (art. 96 ust. 5 ustawy o Policji). Wówczas taki funkcjonariusz może otrzymać kwaterę tymczasową na czas pełnienia służby w miejscowości, do której został oddelegowany.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że funkcjonariusz Policji został odwołany z zajmowanego stanowiska, następnie przeniesiony do dyspozycji Komendanta Głównego Policji a następnie delegowany z urzędu do czasowego pełnienia służby w innym województwie na stanowisku kierowniczym w KWP. W związku z tym na podstawie art. 96 ust. 5 ustawy o Policji oddelegowany z urzędu funkcjonariusz do czasowego pełnienia służby w innej miejscowości lub innej jednostce organizacyjnej Policji otrzymuje tymczasową kwaterę (w tym przypadku ustawodawca zobowiązał pracodawcę do przydzielenia takiego lokalu, gdyż nie użył zwrotu "może", jak ma to miejsce w art. 96 ust. 4 w przypadku przeniesienia).

Skoro więc ustawodawca zdecydował się na przyznanie funkcjonariuszom Policji tego rodzaju uprawnień, i to w celu realizacji ustawowych zadań tej formacji (czego organ interpretacyjny zdaje się nie zauważać), to przyjąć należy, że korzystanie z kwatery czasowej przez funkcjonariusza oddelegowanego z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości jest świadczeniem spełnionym w interesie pracodawcy. Zauważyć bowiem należy, że przywołany wcześniej art. 96 ust. 5 ustawy o Policji w zw. z art. 96 ust. 1 tej ustawy odwołuje się wyraźnie do związku tego rozwiązania (przydzielenia kwatery tymczasowej, z uwagi na oddelegowanie funkcjonariusza) ze służbą. Czyli jej otrzymanie ma służyć zapewnieniu jej prawidłowego pełnienia, umożliwiającego realizację obowiązków wynikających z istoty służbowych zadań w danym miejscu (w tym przypadku miejscu oddelegowania). Zapewnienie zatem funkcjonariuszowi miejsca zakwaterowania w miejscu pełnienia służby jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to pracodawca odnosi korzyść z tego tytułu, mogąc prawidłowo realizować przypisane mu zadania wynikające z przepisów ustawy o Policji. Podkreślenia przy tym wymaga, że zapewnienie funkcjonariuszowi tymczasowej kwatery służy wyłącznie realizacji obowiązku służbowego. Tym samym należy stwierdzić, że koszty zakwaterowania funkcjonariusza oddelegowanego z urzędu (w drodze rozkazu personalnego) do pełnienia służby w innej miejscowości są kosztami ponoszonymi przez Policję i to ponoszonymi w interesie tej formacji, wynikającymi (jak zauważono wcześniej) z konieczności realizacji ustawowych zadań w zakresie ochrony bezpieczeństwa ludzi oraz utrzymywania bezpieczeństwa i porządku publicznego.

Wskazać również należy, że gdyby nie potrzeby pracodawcy (potrzeba oddelegowania i realizacji zadań służbowych na innym stanowisku i w innym miejscu), policjant nie potrzebowałby innego lokalu do zamieszkiwania. Otrzymał on kwaterę tymczasową nie z uwagi na niezaspokojone potrzeby mieszkaniowe, lecz przez wzgląd na służbę i tylko na czas jej pełnienia w miejscowości, do której został oddelegowany z urzędu w drodze rozkazu personalnego.

Jak podkreślano również w skardze, funkcjonariusz zobowiązany jest wykonać rozkaz. Oddelegowanie w drodze rozkazu nie ma charakteru zmiany umowy o pracę, nie wymaga zgody osoby przenoszonej, nie jest obwarowane też okresami wypowiedzenia, może nastąpić w każdym czasie, podobnie jak kolejna delegacja, czy powrót do jednostki macierzystej. Zatem dla funkcjonariusza może być trudne do przewidzenia, przez jaki czas będzie pełnił służbę w miejscu, do którego został oddelegowany.

Nie może również zejść z pola widzenia (co zostało podniesione w skardze), mając na względzie treść art. 96 ust. 5 ustawy o Policji, że sprawa dotyczy kwatery tymczasowej, a zatem przyznawanej w sytuacji, gdy funkcjonariusz Policji dysponuje już kwaterą stałą (lokalem mieszkalnym) w innym mieście, której nie zwalnia. W takiej sytuacji w ocenie sądu konieczność zapewnienia dodatkowego zakwaterowania w miejscu pełnienia służby przez samego funkcjonariusza, któremu zmieniono miejsce jej pełnienia służby na mocy rozkazu o oddelegowaniu, który został wydany z urzędu i który musi wykonać, a nie na jego wniosek, wiązałaby się de facto z realnym obniżeniem dochodu pozostającego w dyspozycji policjanta, bowiem musiałby on ponosić dodatkowe koszty (czego już organ interpretacyjny nie bierze pod uwagę), do ponoszenia których nie byłby zobowiązany, gdyby nie został oddelegowany do pełnienia służby w innej, odległej od jego dotychczasowego miejsca zamieszkania miejscowości.

W opisanej zatem we wniosku sytuacji zdaniem sądu nie jest trafna argumentacja organu, że przyjęcie kwatery tymczasowej oferowanej przez pracodawcę leży w interesie pracownika, bo unika on kosztów, które musiałby ponieść samodzielnie, by wykonywać obowiązki w miejscu wynikającym z rozkazu o delegowaniu do czasowego pełnienia służby w innej miejscowości. Argumentacja ta pomija fakt, że w takiej sytuacji funkcjonariusz de facto nie tylko zostałby faktycznie obciążony we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Tymczasem brzmienie przepisów ustawy o Policji nie daje uzasadnionych podstaw do sformułowania takiego wniosku. Wręcz przeciwnie, analiza tych przepisów wyraźnie wskazuje, że ich celem jest, aby funkcjonariusze delegowani do pełnienia służby w miejscu z dala od ich dotychczasowego miejsca zamieszkania mieli zapewnione takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Nadto należy mieć na uwadze, że funkcjonariusz po prostu wykonuje polecenia pracodawcy i pracuje tam, gdzie zostało to wskazane i w związku z tym, także korzysta w tym okresie z zakwaterowania zapewnionego przez pracodawcę. Należy też pamiętać, że oddelegowany funkcjonariusz, który otrzymał taką kwaterę nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu nią. Wykorzystuje ją tylko w konkretnym celu – wykonania swoich obowiązków służbowych w miejscu, do którego został delegowany przez pracodawcę w drodze rozkazu personalnego wydanego z urzędu (a nie sam i dobrowolnie się przeniósł).

W ocenie sądu (jak już wcześniej zasygnalizowano) w takiej sytuacji, zapewnienie funkcjonariuszowi miejsca zakwaterowania w miejscu pełnienia służby, z uwagi na użycie w przepisie art. 96 ust. 5 ustawy o Policji sformułowania: "Policjant delegowany do czasowego pełnienia służby w innej miejscowości otrzymuje tymczasową kwaterę." obciąża w istocie pracodawcę, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy przy realizacji ustawowych zadań Policji, a tym samym to pracodawca odnosi korzyść z tego tytułu, mogąc prawidłowo je realizować. Ponadto to przepisy ustawy o Policji wskazują na racjonalną potrzebę zaspokojenia zakwaterowania tymczasowego, w przypadku gdy jest ono związane z oddelegowaniem w drodze rozkazu personalnego wydanego z urzędu. Zapewnienie zatem funkcjonariuszowi tymczasowej kwatery służy w takim przypadku wyłącznie realizacji obowiązku służbowego, a nie zaspokojeniu prywatnych potrzeb funkcjonariusza, dla którego zmiana miejsca pełnienia służby może wiązać się z istotną uciążliwością w sferze prywatnej. Należy bowiem pamiętać, że pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem (czymś ekstra), czy jakąkolwiek korzyścią pracownika (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14).

Mając powyższe na uwadze, w szczególności treść przepisów ustawy o Policji nie sposób uznać, że podstawowym celem innego świadczenia nieodpłatnego (przyznanie kwatery tymczasowej) jest realizacja potrzeb pracownika (funkcjonariusza Policji). Potrzeba zakwaterowania wynika w sprawie przede wszystkim z potrzeb pracodawcy. Konieczność wykonania rozkazu personalnego oznacza potrzebę funkcjonariusza zapewnienia lokum celem realizacji potrzeb mieszkaniowych. Potrzeba ta jest jednak oczywistą pochodną realizacji potrzeb pracodawcy. I nie przeczy temu stwierdzenie, że przyznanie świadczenia w postaci tymczasowej kwatery pozwala funkcjonariuszowi uniknąć wydatku na ten cel. W efekcie wydatki poniesione przez pracodawcę na wymienione powyżej świadczenie nie stanowią w ocenie sądu przychodu dla funkcjonariusza Policji. Są natomiast kosztami ponoszonymi przez Policję i w jej interesie.

Konstatując, przyjmując optykę prezentowaną przez organ interpretacyjny funkcjonariusz oddelegowany z urzędu w drodze rozkazu personalnego nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowaniem odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy i realizację powierzonych mu obowiązków (czyli prawidłowe pełnienie służby), ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej regulacji prawnych (wspartych orzecznictwem sądów administracyjnych). Podkreślenia bowiem wymaga, że zapewnienie kwatery tymczasowej przez pracodawcę funkcjonariuszowi oddelegowanemu, zwłaszcza w przypadku czasowego przeniesienia, służy przede wszystkim realizacji obowiązku pracowniczego (por. wyrok NSA z 1 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 270/21) i choć dotyczy stosunku pracowniczego, to zdaniem sądu znajduje również odniesienie do niniejszej sprawy). Ponadto należy pamiętać (co podniesiono w skardze), że pracownik oddelegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniem zapewnianym przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonania swoich obowiązków służbowych. To powoduje, że zapewnienie funkcjonariuszowi oddelegowanemu leży przede wszystkim (jak nie wyłącznie) w interesie pracodawcy, a nie funkcjonariusza Policji.

Odnosząc się natomiast do pierwszego ze spornych warunków (świadczenie w postaci przyznania kwatery tymczasowej musi zostać spełnione za zgodą funkcjonariusza – skorzystać z niego musi w pełni dobrowolnie), to należy na wstępie wyjść od tego, że mamy tutaj do czynienia nie ze stosunkiem pracy (wynikającym z przepisów Kodeksu pracy), a stosunkiem służbowym uregulowanym ustawą szczególną. Odesłanie odnośnie tego stosunku do Kodeksu pracy występuje jedynie w ograniczonym zakresie i dotyczy takich aspektów jak: BHP, czynniki szkodliwe lub uciążliwe, badania profilaktyczne pracowników, badania okresowe i kontrolne, urlopu, zwolnienia od wykonywania zajęć służbowych, macierzyństwa, zatrudnienie osoby posiadającej specjalistyczne kwalifikacje czy też używanie narzędzi lub materiałów niezapewnionych przez przełożonego w trakcie pełnienia służby w formie zdalnej. Z ustawy o Policji natomiast wynika, że policjant zobowiązany jest wykonywać rozkazy i polecenia przełożonych oraz podporządkować się w ramach stosunku służbowego przepisom o hierarchiczności. Niewykonanie zaś rozkazu może stanowić naruszenie dyscypliny służbowej. Powyższe ma odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, które wskazuje, że każdy kto decyduje się na podjęcie służby w Policji musi zdawać sobie sprawę, że sprawowanie funkcji publicznej łączy się nie tylko z przywilejami, ale i ze zwiększonymi obowiązkami oraz pewnymi ograniczeniami nieznanymi innym grupom zawodowym (por. przywołany już wyrok WSA w Opolu z 12 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Op 281/23). Wobec powyższego trudno przejść do porządku wobec lakonicznego stwierdzenia DKIS (odnośnie spełnienia tego warunku), że: "Policjant delegowany do służby w innej miejscowości na podstawie rozkazu personalnego przełożonego nie ma obowiązku przyjęcia kwatery tymczasowej, a prawo. Nie budzi więc wątpliwości, że policjant korzysta z oferowanej przez pracodawcę kwatery tymczasowej całkowicie dobrowolnie. Żaden bowiem obowiązujący przepis prawa nie obliguje policjanta do korzystania z ww. kwatery.". Przede wszystkim trudno uznać za zasadne domniemywanie zgody na świadczenie w postaci przyznania kwatery tymczasowej wynikające (jak twierdzi organ interpretacyjny) z prawa do odmowy jej przyjęcia przez funkcjonariusza. Trudno też w przypadku przeniesionego funkcjonariusza z urzędu w drodze rozkazu uznać, że będzie on korzystał z tego świadczenia w sposób dobrowolny. Funkcjonariusz po prostu wykonuje polecenia pracodawcy i pracuje tam, gdzie wskazał mu pracodawca i w związku z tym, także korzysta w tym okresie z zakwaterowania zapewnionego przez pracodawcę. Korzystanie z kwatery tymczasowej wynika zatem z faktu oddelegowania funkcjonariusza bez jego zgody. W warunkach niniejszej sprawy nie można zatem mówić o zgodzie pracownika, gdyż analiza tego elementu przychodu staje się aktualna i celowa tylko wtedy, gdy nieodpłatne świadczenie odbywa się w jego interesie, a jak wskazano już wcześniej tak nie jest. W niniejszej sprawie funkcjonariusz po prostu wykonuje swoje obowiązki wynikające ze stosunku służbowego, co do których – rzeczywiście – już wcześniej wyraził zgodę wstępując do Policji, ale w świetle wcześniejszych wyjaśnień, taką kwaterę tymczasową uznać należy za wykonywanie obowiązku służbowego, a nie za korzystanie z przywileju. Dla funkcjonariusza bowiem przysługująca mu kwatera (zgodnie z art. 96 ust. 5 ustawy o Policji w przypadku delegacji) jest raczej niedogodnością a nie korzyścią.

Konstatując, trudno w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy uznać, że funkcjonariusz (jak twierdzi organ interpretacyjny) wypełnił dyspozycję tego warunku, czyli, że świadczenie zostało spełnione za jego zgodą (skorzystał z niego w pełni dobrowolnie). Należy też podkreślić (co wynika ze stanu faktycznego), że skoro oddelegowanie odbywa się bez zgody funkcjonariusza (gdyż taka zgoda, czy też odwołanie się - gdyż nie jest to decyzja administracyjna - nie są wymagane i przewidziane w przypadku rozkazu personalnego), a przydzielenie w związku z nim kwatery tymczasowej (i co istotne wynika to z samej treści art. 96 ust. 5 ustawy o Policji) ma bezpośrednio z nim związek, to trudno doszukiwać się tutaj jakiegokolwiek elementu dobrowolności i zgody na to świadczenie (jak próbuje przekonać organ).

W tym miejscu wymaga także zauważenia, że przyjmując optykę organu w przedmiotowej sprawie to dla każdego funkcjonariusza (policji, straży pożarnej, czy też innej służby), czy pracownika oddelegowanego (z innego regionu Polski) do pomocy, np. w rejonie objętym powodzią, któremu w związku z tym została przydzielona kwatera tymczasowa (czyli inne nieodpłatne świadczenie) - stanowiłoby przychód, od którego należałby pobrać zaliczkę.

Skoro zatem omawiane świadczenie w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie stanowi przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, to nie zachodzi również potrzeba pobierania przez płatnika zaliczek od takich świadczeń.

W konsekwencji należy uznać, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT a w konsekwencji również błędnie zinterpretował jako znajdujący zastosowanie przepis art. 32 ust. 1 ww. ustawy. Zasadne okazały się więc zarzuty naruszenia tych przepisów.

Uwzględniając powyższe, WSA w Olsztynie na podstawie art. 146 §1 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną w całości.

Wydając interpretację ponownie organ interpretacyjny będzie zobowiązany uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko sądu.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. w zw. z §14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 października 2020 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2023, poz. 1935). Na koszty te złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200,00 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480,00 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.