Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 582/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] Minister Finansów, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia [...] stycznia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie określenia D. R. – skarżącemu w niniejszej sprawie, podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] października 2000 r. Nr [...] Urząd Skarbowy w G. określił D. R. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., wysokość zaległości w tym podatku oraz wysokość odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik w 1998 r. uzyskał przychód z tytułu zatrudnienia u armatora duńskiego. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", podatnik podlegał jednak obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z postanowień umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a rządem Królestwa Danii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 6 kwietnia 1976 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 5, poz. 24 z późn. zm.) wynikało, że wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej, m.in. na pokładzie statku morskiego może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Oznaczało to, że podatki zapłacone w Danii przez osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce zostaną odliczone od podatków należnych w Polsce. Jednakże z informacji przekazanych przez duńską administrację podatkową wynikało, że od dochodów uzyskanych przez podatnika nie odprowadzono podatku w Danii, w związku z tym nie było podstaw do pomniejszenia podatku od tych dochodów należnego w Polsce.

W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia [...] stycznia 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję D. R. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 269/01, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, m.in., że w świetle postanowień Umowy Międzynarodowej z dnia 6 kwietnia 1976 r. zawartej pomiędzy Polską a Danią w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (...) organy podatkowe zasadnie uznały, iż dochody z pracy najemnej na statku morskim, osiągnięte w Danii przez obywatela polskiego, nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania i podlegają w Polsce opodatkowaniu, z tym że zapłacony za granicą podatek odlicza się od podatku należnego w Polsce.

Wnioskiem z dnia 28 czerwca 2004 r. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika zwrócił się o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w G. na podstawie art. 247 § l pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z treścią art. 28 ust. 3 i art. 14 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii z dnia 6 grudnia 2001 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368) oraz w związku z pismem Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2003 r. Nr PB7/HM-068-306/2434/02-14/03 w sprawie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez polskich marynarzy, w świetle nowej umowy między Polską a Danią o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierającym wiążącą organy podatkowe interpretację prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że już po wydaniu w dniu [...] stycznia 2001 r. decyzji ostatecznej przez Izbę Skarbową w G., została zawarta pomiędzy Polską a Danią nowa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 tej umowy, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną na pokładzie statku morskiego podlega opodatkowaniu tylko w państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, natomiast na podstawie art. 28 ust. 3 zasada ta ma zastosowanie do wynagrodzeń otrzymanych przed wejściem w życie powołanej umowy. Oznacza to, że decyzja Izby Skarbowej w G. z dnia [...] stycznia 2001 r. i poprzedzająca ją decyzja [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2000 r., określająca podatnikowi wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. z tytułu dochodu za pracę najemną podatnika na duńskim statku morskim, zawiera wadę powodującą jej nieważność, gdyż odpadła podstawa prawna jej wydania.

Po rozpatrzeniu tego wniosku, Minister Finansów decyzją z dnia [...] września 2004 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w G.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji o odmowie wszczęcia postępowania sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w G. na podstawie przepisów art. 247 § l pkt 7 Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu odwoławczym Minister Finansów decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. utrzymał swoją decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Stosownie do art. 250 § l Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. - przepisów art. 249 nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Oznaczało to, iż wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej było możliwe po upływie roku, jeżeli decyzję wydano na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. Wejście w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, nie daje podstaw prawnych do zastosowania przepisu art. 250 § l Ordynacji podatkowej. Minister Finansów podniósł również, że w powołanym przez pełnomocnika skarżącego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2004 r., Sąd podkreślił, że w piśmie Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2003 r. Nr PB7/HM-068-306/2434/02-14/03 jasno wskazano organom i podatnikom drogę wzruszenia decyzji ostatecznych w sprawach marynarzy zatrudnionych u duńskich armatorów, tj. art. 247 § l pkt 7 Ordynacji podatkowej w powołaniu się na treść art. 28 ust. 3 i art. 14 ust. 3 przywołanej Konwencji. Jednakże w ocenie Ministra Finansów, pismo to nie zwalniało organów podatkowych od obowiązku oceny formalnej wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, czyli wstępnej fazy nadzwyczajnego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 249 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który stwierdził upływ określonego w nim terminu, bezwzględnie był obowiązany do jego zastosowania. W rozpatrywanej sprawie Minister Finansów działający jako organ podatkowy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej prowadził postępowanie zgodnie z przepisami prawa i w konsekwencji był zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji podtrzymał zarzuty, prezentowane na etapie postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł m.in., że zaskarżona decyzja Ministra Finansów naruszała art. 250 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., zgodnie z którym roczny termin określony w art. 249 Ordynacji podatkowej, nie dotyczy decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc. Według skarżącego wykładnia przepisu art. 249 Ordynacji podatkowej dokonywana była przez organy podatkowe w sposób zawężający, tj. związany jedynie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, aczkolwiek wykładnia gramatyczna – użycie alternatywy "lub", jak i systemowa nakazuje przyjęcie, iż utrata mocy przepisów prawnych, które stanowiły podstawę wydania decyzji, winna skutkować możliwością wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Ponadto zaskarżona decyzja pozostaje w sprzeczności z wiążącą interpretacją Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2003 r., w której wskazano organom i podatnikom rozpatrzenie zwrotu podatku w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § l pkt 7 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 269/01.

Skarżący zauważył również, że decyzja ostateczna wydana została dwa lata przed wejściem w życie nowej konwencji, nie było możliwe więc złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji przed wejściem konwencji w życie. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie, zdaniem skarżącego, art. 249 Ordynacji podatkowej w związku z art. 250 tej ustawy nie mógł stać na przeszkodzie wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Odmowa wszczęcia, według skarżącego, nie była zgodna z obowiązującym prawem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387) żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W przedmiotowej sprawie ostateczna w toku instancji decyzja Izby Skarbowej w G. z dnia [...] stycznia 2001 r. została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu [...] stycznia 2001 r. , natomiast wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji został wniesiony pismem z dnia [...] czerwca 2004 r. W związku z tym, w myśl powołanego wyżej przepisu, do rozpatrzenia tego wniosku znajdowały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., w tym także przepis, na który powołał się w zaskarżonej decyzji Minister Finansów, t.j. art. 249 § 1, zgodnie z którym organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia.

Należy podkreślić, że roczny termin, o którym mowa w tym przepisie jest terminem prawa materialnego. Jego przekroczenie powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Jest to termin nieprzywracalny. Na uwagę zasługuje także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2001 r. Sygn. akt V SA 2093/00 niepubl., w którym Sąd wskazał, że odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności Jest to orzeczenie formalne.

W skardze pełnomocnik skarżącego postawił zarzut, iż zaskarżona decyzja Ministra Finansów odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji narusza dyspozycję przepisu art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., zgodnie z którym przepisów art. 249 § 1 nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem pełnomocnika skarżącego wykładnia gramatyczna i systemowa nakazuje przyjęcie, iż utrata mocy przepisów prawnych, które stanowiły podstawę wydania decyzji, w ocenie pełnomocnika skarżącego były to przepisy uprzednio obowiązującej umowy polsko- duńskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, winna skutkować w niniejszej sprawie możliwością wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji.

Odnosząc się do tego zarzutu skargi należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Dokonana w skardze wykładnia art. 250 § 1 ordynacji podatkowej, wskazująca na istnienie na gruncie tego przepisu dwóch odrębnych stanów prawnych uprawniających do zastosowania dłuższego, wynikającego z § 2 tego artykułu, okresu do wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, t.j. :

- utrata mocy obowiązującej przepisów prawnych, na podstawie których wydano decyzję, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności (stan ten ma zdaniem pełnomocnika skarżącego zastosowanie w niniejszej sprawie) oraz

- uchylenie bądź zmiana przepisów prawnych - w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ;

nie znajduje żadnego uzasadnienia w brzmieniu tego przepisu. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, iż w art. 250 § 1 jest mowa o przepisach, które utraciły moc, zostały uchylone, zostały zmienione - w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a zatem przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie następstw prawnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, a nie, n.p. utraty mocy prawnej przepisów z innych powodów, jak twierdzi pełnomocnik skarżącego. Poza tym, należy wskazać, iż decyzja w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., nie została wydana na podstawie przepisów, uchylonej następnie, umowy z dnia 6 kwietnia 1976 r. między Polską a Danią w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, lecz na podstawie przepisów u.p.d.o.f. Można jedynie powiedzieć, iż w stanie faktycznym mającym miejsce w niniejszej sprawie, postanowienia tej umowy nie znalazły zastosowania i w związku z tym nie miały wpływu na opodatkowanie dochodów skarżącego według ogólnych zasad polskiej ustawy podatkowej.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił również, że zaskarżona decyzja pozostaje w sprzeczności z wiążącą interpretacją Ministra Finansów zawartą w piśmie z dnia 17 kwietnia 2003 r. Nr PB7/HM-068-306/2434/01-14, w którym wskazano organom i podatnikom możliwość rozpatrzenia sprawy zwrotu podatku w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, t.j. ze względu na to, iż decyzja zawierała wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa.

Odnośnie tego zarzutu skargi, dotyczącego niezastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wskazanej wyżej interpretacji Ministra Finansów, należy stwierdzić, że pismo urzędowe Ministra Finansów nie stanowi źródła prawa, a wykonanie zawartych w nim wskazań, nie może być sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Pomijając już kwestię, że w piśmie tym nie odniesiono się w ogóle do tych aspektów sprawy, które dotyczą możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, ze względu na upływ czasu, w kontekście przepisów Ordynacji podatkowej, to również wskazywana przez Ministra Finansów podstawa prawna, t.j. art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, do stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji określających wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych polskim marynarzom od osiąganych przez nich dochodów z tytułu pracy na statkach duńskich, budzi istotne zastrzeżenia. Zgodnie z powyższym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie określonego przepisu prawa. Oznacza to, że sankcja nieważności musi być ustanowiona i to w sposób wyraźny w przepisie odrębnym, a zadaniem organu podatkowego jest w takiej sytuacji jedynie wskazanie na ten przepis, który sankcję taką przewiduje i stwierdzenie, iż z mocy tego przepisu decyzja jest nieważna. Analizując przepisy "nowej umowy", t.j. Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w tym także wskazywane przez pełnomocnika skarżącego art. 14 ust. 3 oraz 28 ust. 3 zmieniające zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach duńskich, trudno doszukać się w tych normach prawnych treści, która uzasadniałaby przypisanie im charakteru przepisu prawnego, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Wychodząc poza zarzuty podniesione w skardze należałoby jeszcze przeanalizować problem, na ile rozwiązania przyjęte w "nowej umowie", t.j. Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (...) mogą wpływać na stosowanie ustawodawstwa krajowego, trzeba bowiem zwrócić uwagę, iż jest to umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o ratyfikacji Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (...) (Dz. U. Nr 183, poz. 1521), która zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Z przepisów tej umowy można wnosić, iż nastąpiła zmiana zasad opodatkowania wynagrodzeń z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich, co jest widoczne po zestawieniu treści art. 15 "starej" i "nowej umowy". Ponadto biorąc pod uwagę brzmienie art. 28 ust. 3 "nowej umowy" należy przyjąć, iż intencją tego przepisu było ustanowienie w stosunku do Polski wstecznego działania nowych zasad opodatkowania tych wynagrodzeń, czyli według regulacji zawartych w art. 14 ust. 3 "nowej umowy" , które zakładają w stanie faktycznym istniejącym w niniejszej sprawie, poprzez użycie sformułowania " (...) tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa", brak możliwości opodatkowania takich wynagrodzeń w Polsce. Należy jednak uznać, że wsteczne, co do zasady, działanie tego przepisu wynikające z poddania jego działaniu "wynagrodzeń otrzymanych przed wejściem w życie niniejszej konwencji przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce" nie jest bezwarunkowe i ma nieograniczonego zastosowania w czasie. Konieczne jest również zachowanie określonych warunków, wynikających z zasad procedury krajowej. Oznacza to przykładowo, iż jeżeli opodatkowanie tych wynagrodzeń nastąpiło w wyniku wydania decyzji administracyjnej, to nie jest możliwy zwrot pobranego podatku, bez wyeliminowania z obrotu prawnego takiej decyzji w trybie i na warunkach określonych w ustawodawstwie krajowym. Oznacza to również, przy braku jednoznacznych wskazań wynikających z przepisów "nowej umowy", konieczność respektowania czynnika "upływu czasu", a więc n.p. przepisów krajowych dotyczących okresów przedawnienia. Przekładając te uwagi, do stanu faktycznego, który miał miejsce w niniejszej sprawie, należy wskazać , iż co do zasady, przepis umowy międzynarodowej przewidujący zwolnienie od opodatkowania określonego rodzaju dochodów znajduje pierwszeństwo wobec przepisów krajowej ustawy podatkowej zakładających opodatkowanie takich dochodów. Odnosząc zaś to, do zastosowanych przepisów dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji można powiedzieć, iż co prawda decyzja podatkowa w momencie jej wydania była zgodna z prawem, tym niemniej biorąc pod uwagę wsteczne działanie przepisów umowy międzynarodowej doszło do sytuacji, w której istotnie można by rzecz traktować w kategoriach rażącego naruszenia prawa, gdyż opodatkowane zostały dochody, które opodatkowane być nie powinny, bowiem od tego opodatkowania zostały z mocą wsteczną zwolnione, tyle tylko, że rozpatrywaniu tej kwestii co do meritum, stanęły skutecznie na przeszkodzie, przepisy krajowe dotyczące "upływu czasu", w tym przypadku był to, krytykowany skądinąd - przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiający roczny termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. W ocenie Sądu skutki postanowień umowy międzynarodowej, nie sięgają tak daleko, aby można było powiedzieć, iż derogują one przepis art. 249 § 1 ordynacji podatkowej, podobnie jak n.p. nie byłoby możliwe, w przypadku braku decyzji podatkowej, nieograniczone w czasie domaganie się zwrotu pobranego podatku w trybie stwierdzenia nadpłaty, z pominięciem przewidzianych w ustawie terminów na złożenie wniosku o stwierdzenie takiej nadpłaty. Pewność i stabilność prawa i podejmowanych na jego podstawie indywidualnych rozstrzygnięć, stanowiące również wartość w systemie prawnym, wymagają interpretacji, zgodnie z którą, pominięcie zastosowania przepisów krajowych, zwłaszcza rangi ustawowej, może nastąpić jedynie w przypadkach ściśle i wyraźnie określonych i nie może w żadnym przypadku podlegać wykładni rozszerzającej, ze względu na doraźne interesy czy potrzeby określonego kręgu zainteresowanych osób.

Na zakończenie należy dodać, iż o tym, że tryb stwierdzania nieważności decyzji ostatecznej nie jest najbardziej odpowiednią drogą rozwiązywanie tego typu problemów, świadczy również ostatnia nowelizacja Ordynacji podatkowej. W przyjętej ostatnio przez Sejm ustawie z dnia 20 maja 2005 r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w art. 240 § 1 zawierającym katalog przesłanek, których zaistnienie stanowi podstawę do wznowienia postępowania, dodano, m.in. nowy pkt 9, z którego wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Mając na uwadze powyższe wnioski, uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja Ministra Finansów prawa nie naruszała, w związku z tym, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec, jak w sentencji.