Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1388/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1388/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 września 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2023 roku, sprawy ze skargi Gminy G., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 17 października 2022 roku nr 0111-KDIB3-1.4012.657.2022.2.MSO, w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Gmina G. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 559, ze zm.) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W tym zakresie Gmina świadczy m.in. odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych usługi odprowadzania ścieków od mieszkańców z terenu Gminy korzystających z sieci kanalizacyjnej.

Posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, np. z uwagi na specyfikę ukształtowania terenu, a budowa takiej sieci byłaby niemożliwa lub ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z tym, od 2020r. Gmina realizuje projekt inwestycyjny pn. "Budowa indywidualnych przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie G. oraz przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości [...]" (dalej: Projekt). W ramach Projektu Gmina wykona m.in. zadanie inwestycyjne polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: "inwestycja"). Założeniem inwestycji będącej przedmiotem wniosku jest budowa łącznie 37 szt. przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ). Na pokrycie wydatków związanych z Projektem - w tym w części na przedmiotową inwestycję - Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. W pozostałym zakresie inwestycja jest finansowana ze środków własnych Gminy pochodzących z wpłat uzyskanych od Mieszkańców, biorących udział w Projekcie, na nieruchomościach których są/będą wybudowane POŚ.

Przedmiotem dofinansowania jest/będzie wyłącznie zakup i montaż POŚ realizowany przez Gminę, a podstawą rozliczeń z Instytucją dofinansowującą będą faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący inwestycję. W związku z realizacją ww. inwestycji w POŚ Gmina będzie zawierać z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań stron, związanych z budową i eksploatacją POŚ.

W zamian za wyżej wymienione usługi związane z POŚ świadczone przez Gminę, Mieszkańcy są zobowiązani wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę, płatną jednorazowo w terminie wskazanym w umowie, przy czym jest to kwota brutto. Wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpywać będzie wszelkie roszczenia Gminy z tytułu umowy. Brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia w określonej wysokości i terminie będzie podstawą do odstąpienia przez Gminę od umowy.

Gmina zaznaczyła, że należy rozróżnić dwa świadczenia występujące przy inwestycji w POŚ, tj.: w relacji Gmina – Wykonawca POŚ: Wnioskodawca nabywa usługi projektowe i budowlane od podmiotu zewnętrznego i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków, w relacji Gmina – Mieszkaniec: Wnioskodawca świadczy usługę, której zasadniczym celem jest udostępnienie Mieszkańcowi POŚ do eksploatacji, a następnie przekazanie POŚ na własność.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania – pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego przy wpłatach mieszkańców oraz dofinansowaniu zostanie wyliczona metodą "w stu", a wpłaty mieszkańców i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT)?

Zdaniem wnioskodawcy:

ad. 1 Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego;

ad. 2 W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania – pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego przy wpłatach mieszkańców oraz dofinansowaniu zostanie wyliczona metodą "w stu", a wpłaty mieszkańców i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT).

Uzasadniając ww. stanowisko Gmina wyjaśniła, że w treści umów zawartych z mieszkańcami będzie znajdować się zapis, zgodnie z którym z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz mieszkańców usługi, w tym w szczególności montażu POŚ, przekazania ich mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wkładu własnego w wysokości określonej w umowach. W zawieranych przez Gminę z mieszkańcami umowach wskazane będzie wprost, iż wynagrodzenie uiszczane na rzecz Gminy stanowić będzie kwotę brutto, a więc będzie zawierać w sobie podatek VAT. W związku z powyższym, wskazana kwota wynagrodzenia będzie wyczerpywać wszelkie roszczenia Gminy. W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi będzie przewidziana w umowach kwota wynagrodzenia pomniejszona o przypadającą na nią kwotę podatku należnego wyliczonego tzw. metodą "w stu".

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W konsekwencji, decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie Gminy w przedstawionym stanie faktycznym nie ma związku pomiędzy ceną usługi świadczonej przez Gminę, a przyznanym Gminie dofinansowaniem z PROW na realizację inwestycji w POŚ.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2020r. sygn. I FSK 74/18 stwierdził, że dotacja udzielona na projekt w zakresie budowy przez gminę na posesjach mieszkańców POŚ, również ze środków PROW, nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę.

W interpretacji indywidualnej przepisów z dnia 17 października 2022r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.65.2022.2.MSO Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy w części za nieprawidłowe i w części za prawidłowe.

Organ wskazał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zaznaczono również, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006r., s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a mieszkańcami, którzy zobowiązali się do wniesienia wpłat na rzecz Gminy w związku z realizacją przedmiotowego projektu. Wobec powyższego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a wpłatami wnoszonymi przez mieszkańców biorących udział w projekcie. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie organ stwierdził, że usługi, które będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Następnie organ wyjaśnił, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Gminę okoliczności sprawy, organ stwierdził, że przekazane dla Gminy środki finansowe należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę przedmiotowych usług. Jak podkreślił organ, okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie. W opisanym przypadku Gmina będzie ponosić – na podstawie wystawionych faktur – określone koszty związane z realizacją Projektu. Dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie płatności dokonanej z tytułu faktur wystawionych przez wykonawców na rzecz Gminy za zakup i montaż POŚ.

Ponadto, z treści wniosku wynika, że źródłem finansowania Projektu jest/będzie otrzymane dofinansowanie w wysokości ok. 63,63% kosztów planowanych do poniesienia na inwestycję POS całkowitych kosztów kwalifikowalnych inwestycji oraz wkład własny Gminy (w tym wpłaty mieszkańców). Wobec powyższego organ stwierdził, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Gminę inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców. Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść powyżej cytowanego art. 29a ust. 1 ustawy, organ stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, którą będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rezultacie, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 1 ustawy organ stwierdził, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić nie tylko kwotę należną, w postaci wpłaty, którą zobowiązani będą ponieść mieszkańcy biorący udział w projekcie, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańca usług. Zatem zdaniem organu, podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców nie będzie stanowiła wyłącznie kwota otrzymywanych od mieszkańców wpłat przewidzianych w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego. W związku z powyższym organ stwierdził, że stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania – pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego przy wpłatach mieszkańców oraz dofinansowaniu zostanie wyliczona metodą "w stu", a wpłaty mieszkańców i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT), organ stwierdził, że dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w Projekcie, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując wpłaty mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Podsumowując organ stwierdził, że podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców będzie stanowić kwota wpłat przewidzianych w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o kwotę podatku należnego. Prawidłowy jest sposób obliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody "w stu", ponieważ otrzymane dofinansowanie oraz wynagrodzenie od mieszkańców – jako wszystko co stanowi zapłatę za świadczenie usług – obejmuje kwotę podatku od towarów i usług.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina G. zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mleć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Skarżącą, tj. uznanie, że przyznana Gminie dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie zdarzenia przyszłego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

b. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach Indywidualnych;

c. 2. w zakresie przepisów prawa materialnego: art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów inwestycji w POŚ dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę.

W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Gmina podkreśliła, że uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą, a mieszkańcami, tj. świadczenia usług związanych z POŚ, o których mowa we wniosku. Przede wszystkim umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę usług w ramach POŚ na rzecz mieszkańców. Również metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania, która jest przewidziana w umowie o dofinansowanie, w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług w zakresie POŚ. Współpraca Gminy z mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem. Otrzymana dotacja jest przeznaczana jedynie na pokrycie wskazanej części kosztów kwalifikowanych Projektu, tj. kosztów zakupu i montażu POŚ, wobec czego nie ma bezwzględnego i bezpośredniego związku z ceną jednostkową usługi w zakresie POŚ świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W efekcie, zdaniem Gminy nie jest tak, że dotacja wprost wpływa na wysokość wkładu własnego danego mieszkańca - wyższa dotacja nie oznacza automatycznie niższej ceny dla mieszkańca i na odwrót. Dotacja jest bowiem udzielona do całości wartości Projektu. W ramach Projektu są zamontowane POŚ o różnej wartości (w zależności od ich rodzaju) u poszczególnych mieszkańców, w efekcie czego wysokości ich wkładów własnych są różne.

W skardze Gmina powołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające jej argumentację, m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2020r. sygn. akt I FSK 74/18, z dnia 11 sierpnia 2020r. sygn. akt I FSK 412/18, z dnia 5 lutego 2015r. sygn. I FSK 821/13, z dnia 15 października 2020r. sygn. I FSK 689/18.

W ocenie Gminy pozyskana przez nią dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie została przyznana jako dopłata do ceny usługi, a jest przeznaczona na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanej inwestycji w POŚ. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem otrzymana przez Gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług, nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. W związku z tym wydana interpretacja narusza prawo.

Gmina podkreśliła, że powołane wyroki sądów administracyjnych potwierdzają, że otrzymana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanej Inwestycji w POŚ. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W myśl art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1634 dalej- "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146§1 w zw. z art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a.).

We wskazanych granicach kontroli Sąd uznał skargę za zasadną.

Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Gmina oczekiwała uzyskać od organu interpretacyjnego odpowiedzi na pytania, czy podstawa opodatkowania podatkiem VAT w przypadku świadczenia przez nią na rzecz mieszkańców kompleksowych usług w zakresie oczyszczania ścieków, które łączyły się z montażem na ich nieruchomościach instalacji w postaci przydomowych oczyszczalni ścieków, w kontekście otrzymanego dofinansowania realizowanego w Gminie projektu ze środków publicznych Regionalnego Programu Operacyjnego, obejmuje tylko otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w zawieranych z nimi umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego, czy też podstawę opodatkowania należałoby zwiększyć o część tego dofinansowania, jaka przypada na daną instalację. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało, że faktycznie chodziło o ocenę, czy otrzymane ze środków publicznych dofinansowanie, przeznaczone w całości na realizację tego projektu, powinno zwiększyć podstawę opodatkowania. Istotna sporu interpretacyjnego sprowadzała się zatem do wykładni i zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Gmina uważała, że podstawa opodatkowania obejmuje tylko wynagrodzenie od mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Natomiast Dyrektor KIS, że do podstawy opodatkowania należy doliczyć także otrzymane przez Gminę dofinansowanie. W przedstawionych przez Gminę okolicznościach faktycznych, w świetle powołanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stanowisko organu interpretacyjnego Sąd obowiązany był uznać za niezgodne z prawem.

Z art. 29a ustawy VAT wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powołany przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym [w] odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia

W okolicznościach takich, jak przedstawione przez Gminę, otrzymane przez nią dofinansowanie nie powinno być uznane jako podlegające wliczeniu do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy VAT. Przepis ten do przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego został niewłaściwie (niezasadnie, błędnie) zastosowany. Opisane dofinansowanie nie ma bezpośredniego związku z ceną usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, który zgłosili lub zgłoszą się do programu. Dotacja służyła nabyciu przez Gminę usług od wybranego Wykonawcy instalacji w postaci przydomowych oczyszczalni ścieków, ale nie ma bezpośredniego przełożenia na wartość świadczeń realizowanych na rzecz mieszkańców związanych ze świadczeniem kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Inną kwestią jest natomiast to, choć w skardze ani w interpretacji nie zostało to podniesione, ponieważ inne były przyjęte przez Gminę założenia wniosku o interpretację, że opisanego wkładu finansowego mieszkańców na pokrycie części kosztów inwestycji realizowanej na ich nieruchomościach nie można uznać za świadczenie ekwiwalentne, stanowiące odpłatę (wynagrodzenie) za usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. W systemie VAT zapłata otrzymywana przez usługodawcę powinna bowiem stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi (por. wyrok TSUE z 29 października 2015r. C-174/14, pkt 32). Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdzie świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (por. wyroki TSUE z 26 września 2013r. C-283/12, pkt 37; z 12 maja 2016r. C-520/14, pkt 24, 26, 33). W przedstawionych okolicznościach pobierane przez Gminę wynagrodzenie wykazuje cechy opłaty, o której mowa w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Ale zagadnienie to dla rozpoznania skargi i kontroli legalności interpretacji przepisów prawa podatkowego nie miało istotnego znaczenia.

Dotacja, aby mogła być wliczona do podstawy opodatkowania, musi stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów. Sąd w składzie rozpoznającym skargę opowiada się za tymi wypowiedziami w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują, że kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu u nabywcy towaru lub usługi (por. m.in. wyroki NSA z 31 stycznia 2023r. sygn. I FSK 2365/19, z 21 grudnia 2022r. sygn. I FSK 1346/19, z 12 maja 2022r. sygn. I FSK 110/19, z 13 sierpnia 2021r. sygn. I FSK 1849/18, z 27 września 2018r. sygn. I FSK 1875/16).

Między ceną świadczonej usługi lub dostarczanego towaru a dotacją musi istnieć bezpośredni związek. Musi to być świadczenie, które zostało w całości lub w części uzyskane w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usługi; musi być udzielone po to, aby podmiot dotowany dostarczył konkretny towar lub usługę (por. wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004r. C-144/02, pkt 28). Dotacja powinna być udzielona/przyznana do ceny sprzedaży towaru/usługi. Musi służyć sfinansowaniu konkretnej czynności opodatkowanej i stanowić element wynagrodzenia, przyczyniając się do zwiększenia obrotu (wartości sprzedaży). Dlatego ocena, czy dana dotacja, subwencja lub inne dopłaty o podobnym charakterze, spełnia cechy, o których mowa w art. 29a ustawy VAT, wymaga przeanalizowania konkretnych warunków. Dotacja nie podlega bowiem opodatkowaniu sama w sobie, ale jako składnik ceny danej czynności (transakcji), z którą jest związana. Związek ten musi być konkretny i policzalny. Musi wynikać z relacji, w której następuje wykonanie świadczenia na rzecz usługobiorcy oraz zapłata za nie przez usługobiorcę lub przez osobę trzecią na rzecz podmiotu spełniającego umówione świadczenie (por. wyrok NSA z 13 lutego 2019r. sygn. I FSK 593/17). Z opisu stanu faktycznego wynikało natomiast, że otrzymane dofinansowanie służyło pokryciu wydatków Gminy na nabycie usługi od Wykonawcy instalacji, a nie jako dopłata do ceny usługi oferowanej mieszkańcom, która byłaby związana z konkretną instalacją na danej nieruchomości. Zaznaczono, że otrzymana dotacja nie będzie wprost wpływać na wysokość wkładu własnego mieszkańców. W opisie tym można oczywiście zauważyć pewien związek, ponieważ dla mieszkańca Gminy, uczestnika projektu, realizacja przez Gminę usługi oczyszczania ścieków, która obejmuje montaż przydomowej oczyszczalni ścieków, następuje na preferencyjnych finansowo warunkach, skoro zapłata stanowi tylko część wartości całej inwestycji ale nie jest to związek na tyle ścisły, aby uznać go za bezpośredni. Nie można było na jego podstawie ustalić wartości usługi świadczonej przez Gminę na rzecz konkretnego Mieszkańca, przez co wliczenie jej do podstawy opodatkowania nie byłoby możliwe. Otrzymanego przez Gminę dofinansowania nie można w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym połączyć z konkretną nieruchomością, na której będzie montowana instalacja i na której świadczone będą usługi odbioru ścieków. Dofinansowanie to służyło pokryciu ogólnych kosztów realizowanego przez Gminę projektu.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 29a u.p.t.u.), które miało wpływ wynik sprawy (art. 146§1 zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej Gminy, Dyrektor KIS powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego w kontekście wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023r., w sprawie C-612/21.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie trzecim wyroku, na podstawie art. 200, art. 205§1, §2 i §4 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 680,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy w kwocie 200,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480,00 zł, określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).