Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 118/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 2,3,4,5,6,7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 21 par. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 118/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 kwietnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 24 listopada 2022 r. znak: SKO.Pod/4140/935/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości skargę oddala


UZASADNIENIE

Decyzją Wójta Gminy T. z dnia 18 sierpnia 2022r. nr RFN.3120.10.2021.IW określono P.S.A. z siedzibą w W. (podatnik, spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017r. w kwocie 89.658,00 zł (słownie: osiemdziesiąt dziewięć tysięcy sześćset pięćdziesiąt osiem złotych 00/100).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 30 stycznia 2017r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości, w której Spółka wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzających w związku ze złożonymi deklaracjami na podatek od nieruchomości za 2017r. organ powziął wątpliwość, czy Spółka miała prawo do zwolnienia, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gruntów związanych z linią kolejową nr [...] T.1 - W. i w związku z tym wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r.

Organ stwierdził, że Podatnik bezzasadnie nie wykazywał do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako "Tk" - tereny kolejowe, związanych z nieczynną linią kolejową nr [...] T.1 - W., twierdząc, że zostały one przekazane na podstawie umowy cywilnoprawnej [...] z dnia 27 września 2001r. w zarząd P.1 S.A. Są to następujące grunty: [...] obręb T. o pow. 1.169 m2; [...] obręb T. o pow. 1.856 m2; [...] obręb T. o pow. 691 m2; [...] obręb T. o pow. 587 m2; [...] obręb T. o pow. 140 m2; [...] obręb T. o pow. 362 m2; [...] obręb T. o pow. 5 293 m2; [...] obręb T. o pow. 5 417 m2; [...] obręb T. o pow. 5 814 m2; [...] obręb T. o pow. 3 874 m2; [...] obręb T. o pow. 1.151 m2; [...] obręb T. o pow. 1.221 m2; [...] obręb T. o pow. 231 m2; [...] obręb W.1 o pow. 21.455 m2; 1943/2 obręb W.1 o pow. 23.890 m2; [...] obręb R. o pow. 42.326 nr; [...] obręb R. o pow. 1.267 m2; [...] obręb R. o pow. 12.045 m2; [...] obręb R. o pow. 909 m2.

Odnosząc się do kwestii podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku organ wskazał, że z zapisów ewidencji grantów i budynków wynika, iż Spółka w 2017r. była użytkownikiem wieczystym wszystkich działek związanych z linią kolejowa nr [...] T.1 - W., które posiadają użytki oznaczone jako Tk - tereny kolejowe. Posiadanie statusu użytkownika wieczystego przedmiotowych gruntów przez Spółkę znajduje potwierdzenie w zapisach Ewidencji Gruntów i Budynków oraz w księgach wieczystych. Bez znaczenia zatem pozostaje fakt oddania w posiadanie zależne przedmiotowych gruntów na podstawie umowy cywilnoprawnej z dnia 27 września 2001r. dla P.1 S.A. W wyniku restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego P. dokonanego w 2001r., Spółka stała się właścicielem infrastruktury należącej do przedsiębiorstwa państwowego oraz spółką dominującą w grupie, wyznaczającą cele i nadzorującą ich wykonanie przez spółki zależne, odpowiedzialne za poszczególne dziedziny transportu kolejowego. Rozdział 5 "Restrukturyzacja majątkowa" ustawy z dnia 8 września 2000r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P." jasno wskazuje, że to Spółce przypadło prawo użytkowania wieczystego gruntów kolejowych. P.1 S.A. jest natomiast zarządcą infrastruktury, o którym mowa w przepisie art. 4 pkt 7 ustawy o transporcie kolejowym, zgodnie z którym zarządca infrastruktury jest podmiotem wykonującym działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie; funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej lub jej części mogą wykonywać różne podmioty.

Zgodnie z informacjami przekazanymi przez Spółkę, linia kolejowa nr [...] T.1 - W. jest objęta umową z dnia 27 września 2001r. - umowa oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi - zawartą z P.1 S.A.

W konsekwencji zdaniem organu należy stwierdzić, że Podatnik przekazywał w 2017r. linię kolejową nr [...] T.1 - W. w zarząd P.1 S.A. Niemniej jednak zgodnie z załącznikiem do Regulaminu "Wykaz maksymalnych prędkości w podziale na rodzaje pociągów" prędkość maksymalna na odcinku znajdującym się na terenie Gminy ma wartość "zero" (tj. 0 km/h). Ponadto zgodnie z załącznikiem nr 1.2. Statutu Sieci Kolejowej P.1 "Wykaz odcinków linii stanowiących infrastrukturę nieczynną od 2017r.", linia kolejowa nr [...] T.1 - W. na kilometrażu od 25,250 do 37,409 (tj. na odcinku przebiegającym przez teren Gminy T.) stanowi infrastrukturę nieczynną. Oznacza to, że P.1 S.A. jako zarządca infrastruktury nie przewiduje możliwości prowadzenia ruchu kolejowego na tej linii, a ponadto w 2017r. linia kolejowa nr [...] T.1 - W. nie była faktycznie udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Z uwagi na powyższe w oparciu o linię kolejową nr [...] T.1 – W., w 2017r. w sposób faktyczny nie były realizowane jakiekolwiek przejazdy pociągów. Przesłankę faktycznego udostępniania infrastruktury kolejowej można bowiem uznać za spełnioną wyłącznie w przypadku rzeczywistego wykonywania przejazdów kolejowych.

Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zastosowanych stawek podatku od nieruchomości. Organ zastosował stawki podatku dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż zestawiając przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej oznaczony kodem PKD 68.20.Z (wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi), a także fakt przekazania P.1 S.A. nieruchomości związanych z linią kolejową nr [...] T.1 - W. na podstawie umowy z dnia 27 września 2001r. oraz umowę oddania do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi, można stwierdzić, że Podatnik w 2017r. prowadził działalność gospodarczą na gruntach związanych z linią kolejową nr [...] T.1 - W.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji strona skarżąca wskazała na przesłanki zwolnienia obowiązujące w 2017r., podkreślając, że organ uznał linię kolejową za nieczynną. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1b ustawy o transporcie kolejowym, infrastruktura nieczynna to infrastruktura kolejowa, na której zarządca infrastruktury nie dopuścił ruchu kolejowego. Z literalnego brzmienia tej definicji legalnej wynika jednoznacznie, że linie kolejowe nieczynne są infrastrukturą kolejową. Zatem przedmiotowa linia spełnia przesłanki do uznania jej za infrastrukturę kolejową. Odnosząc się natomiast do kwestii "udostępnienia" infrastruktury, strona skarżąca wskazała, iż ani P. S.A. ani P.1 S.A. nie są przewoźnikami kolejowymi. P.1 S.A. jest zarządcą kolei w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o transporcie kolejowym.

Strona skarżąca podniosła także, że z analizy przepisów ustawy o komercjalizacji P. wynika, że P. S.A. nie jest zwykłym podmiotem gospodarczym. Rola społeczna, jaką pełni P. S.A. determinuje również sposób gospodarowania posiadanym przez Spółkę majątkiem. Ukształtowanie takiej struktury majątku i takich stosunków z podmiotami z grupy P.2 jest wynikiem regulacji ustawowych i innych aktów normatywnych a nie decyzją P. S.A. jako podmiotu gospodarczego. Tym samym stwierdzenie, że sporne grunty są własnością/znajdują się w użytkowaniu wieczystym P. S.A. jest niewystarczające do uznania, iż są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie wszystkie decyzje dotyczące zakresu i sposobu prowadzenia działalności przez P. S.A. są oparte o zasady rządzące działalnością gospodarczą, a P. S.A. realizuje również cele nie będące celami gospodarczymi, a w szczególności zarobkowymi, jak chociażby posiadanie nieruchomości po zlikwidowanych w sensie prawnym liniach kolejowych.

Decyzją z dnia 24 listopada 2022r. znak: SKO.Pod/4140/935/2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, działając na podstawie art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z 2017r. poz. 1785 ze zm. – dalej u.p.o.l.), § 1 pkt 1 lit. a Uchwały Nr [...] Rady Gminy T. z dnia 18 listopada 2016r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego z [...]r. poz. [...]) oraz art. 21§3 oraz art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm. dalej-O.p.), utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania.

Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie sporna jest przede wszystkim możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Zgodnie z powołanym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017r., nadanym na mocy art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2016r., poz. 1923), zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Zgodnie z art. 4 pkt 1b ustawy o transporcie kolejowym, infrastruktura nieczynna to infrastruktura kolejowa, na której zarządca infrastruktury nie dopuścił ruchu kolejowego.

Nie budzi wątpliwości, że opodatkowane grunty stanowią nieczynną linię kolejową nr [...] T.1 - W.. W piśmie z dnia 14 lipca 2021r. Spółka wskazała, że zgodnie ze Statutem sieci kolejowej przyjętym uchwałą nr [...] Zarządu P.1 S.A. z dnia 26 listopada 2019r. linia kolejowa nr [...] T.1 - W. na odcinku zarządzanym przez P.1 S.A. Z. w N. posiada status infrastruktury nieczynnej. Linia kolejowa nie została zlikwidowana i w każdym momencie może na niej zostać przywrócony ruch kolejowy. Ostatni pociąg pasażerski jechał w 2022r., natomiast ostatni pociąg towarowy jechał w 2010r. Ponadto organ ustalił, że zgodnie z załącznikiem nr [...] Statutu Sieci Kolejowej P.1 S.A. - wykaz odcinków stanowiących infrastrukturę nieczynną - od 2017r. linia kolejowa nr [...] T.1 - W. oficjalnie stanowiła infrastrukturę nieczynną. Linia ta nie jest wykorzystywana do przewozu osób, ponadto stanowi linię kolejową normalnotorową o szerokości torów 1435 mm. Powyższe zostało potwierdzone w piśmie P.1 S.A. z dnia 5 października 2021r.

W związku z powyższym organ stwierdził, że konieczne jest ustalenie, czy infrastruktura kolejowa została udostępniona przewoźnikom kolejowym.

Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne Kolegium wskazało, że w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana" nie jest wymagane sięganie do przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Przepis ten w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2017r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, ale w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, tj. do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" takiego jakie zostało nadane w tej ustawie. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem (tak NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK 4477/21).

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, że doszło do udostępnienia infrastruktury kolejowej, gdyż brak jest faktycznego wykorzystywania infrastruktury przez przewoźnika kolejowego. Wbrew twierdzeniom odwołania, brak jest podstaw do przyjęcia, że wystarczająca jest hipotetyczna możliwość wykorzystania infrastruktury. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, że doszło do udostępnienia infrastruktury kolejowej przewoźnikowi, skoro na trasie nie były wykonywane żadne przejazdy kolejowe.

Mając powyższe na uwadze Kolegium uznało, że organ I instancji dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i zasadnie opodatkował grunty stanowiące nieczynną linię kolejową nr [...] T.1 - W. podatkiem od nieruchomości w 2017r.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że zmiana art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obwiązuje od 1 stycznia 2022r. Tak więc dopiero w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022r. infrastruktura kolejowa nieczynna została zwolniona z podatku od nieruchomości. W stanie prawnym obowiązującym w 2017r. infrastruktura ta nie korzystała z takiego zwolnienia.

Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii, tj. kwestii zastosowanych stawek podatkowych Kolegium stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo zastosował stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, że organ I instancji nie uwzględnił wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19, organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle ww. wyroku samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest kryterium wystarczającym do uznania nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Aby uznać dany przedmiot opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniami wymienionymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) musi on faktycznie być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej lub potencjalnie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W ocenie Kolegium w przedmiotowej sprawie organ wykazał faktyczne wykorzystanie opodatkowanych działek w prowadzonej przez P. S.A. działalności gospodarczej, jak również w działalności gospodarczej zarządcy nieruchomości (linii kolejowej), czyli P.1 S.A. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że organ podatkowy oparł zastosowanie wyższych stawek podatkowych nie na fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale na ich rzeczywistym wykorzystaniu w prowadzonej działalności gospodarczej.

W toku postępowania organ ustalił, że przedmiotem przeważającej działalności Spółki, zgodnie z KRS, jest działalność oznaczona w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalności Spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Tak więc Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych, jest podmiotem zajmującym się przede wszystkim zarządzaniem i gospodarowaniem mieniem.

Działki związane z linią kolejową nr [...] T.1 - W. zostały przekazane w zarząd P.1 S.A. na podstawie umowy [...] z dnia 27 września 2001r. Umowa ta została zawarta na podstawie ustawy z dnia 8 września 2000r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P." i na jej mocy przekazano P.1 S.A. do odpłatnego korzystania majątek niezbędny do prowadzenia działalności. Jak ustalił organ I instancji, zgodnie z wpisem do KRS przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej jest działalność oznaczona kodem 52.51.Z - działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, w szczególności prowadzenie ruchu kolejowej i administrowanie liniami kolejowymi.

Tak więc opodatkowane działki są wykorzystywane w działalności gospodarczej P.1 S.A., o czym świadczy m. in. wprowadzenie działek do ewidencji środków trwałych. Potwierdzeniem powyższej okoliczności jest przesłany wykaz środków trwałych P.1 S.A. W piśmie z 14 lipca 2021r. P. S.A. wskazała, że przepisy ustawy o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P." regulują również zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od majątku objętego umową [...]. Zgodnie z art. 17 ust. 8 ustawy przed nowelizacją przekazany P.1 S.A. majątek zaliczany był do środków trwałych P.1 S.A. i to tej Spółce przysługiwało prawo do dokonywania amortyzacji. Ponadto w piśmie z dnia 4 sierpnia 2021r. Spółka wskazała, że P.1 S.A. nie wyraża zgody na rozwiązanie umowy [...], gdyż uważa, że sporne nieruchomości są dla potrzeb Spółki jako zarządcy niezbędne w ramach gotowości do jej udostępnienia.

Powyższe okoliczności, w ocenie Kolegium, przesądzają o związku działek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z tym Kolegium stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo zastosował stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, przewidzianą w § 1 pkt 1 lit. a uchwały Nr [...] Rady Gminy T. z dnia 18 listopada 2016r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego z [...]r. poz. [...]), tj. 0,69 zł za 1 m2 powierzchni. Łączna powierzchnia gruntów związanych z nieczynną linią kolejową nr [...] T.1 - W. wynosi 129.939 m2, co oznacza, że należy podatek od nieruchomości wynosi 89.657,91 zł. Zgodnie z dyspozycją art. 63§1 O.p. kwoty podatków zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, iż końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych. Tak więc podatek należny wynosi 89.658,00 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła, że stanowisko organu jest wadliwe, ponieważ przedmiotowe grunty powinny zostać zwolnione od podatku, a tym bardziej nie powinny być traktowane jako grunty związane z prowadzeniem przez P. S.A. działalności gospodarczej.

Organ uznał linię kolejową za nieczynną. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1b ustawy o transporcie kolejowym, infrastruktura nieczynna to infrastruktura kolejowa, na której zarządca infrastruktury nie dopuścił ruchu kolejowego. Z literalnego brzmienia tej definicji legalnej, wynika przedmiotowa linia spełnia przesłanki do uznania jej za infrastrukturę kolejową. Powołując się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 18 stycznia 2022r., Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Białymstoku z dnia 12 marca 2021r. sygn. akt I SA/Bk 85/21 strona skarżąca wskazał, że intencją ustawodawcy dokonania zmiany od dnia 1 stycznia 2017r. brzmienia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt a u.p.o.l. polegającej na zastąpieniu sformułowania "jeżeli zarządca infrastruktury był obowiązany do jej udostępniania" sformułowaniem "jest udostępniana" wskazuje na odformalizowanie tej przesłanki. Jak wskazano w ww. orzeczeniach, w rezultacie dokonanych zmian, wymienioną w tym przepisie przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Z analizy konstrukcji owego przepisu wynika, że w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana" nie jest wymagane sięgnięcie do ustawy o transporcie kolejowym. Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu.

Natomiast stosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwoływanie się do art. 29 ustawy o transporcie kolejowym, pomimo braku takiego odesłania w ustawie podatkowej, jest zabiegiem interpretacyjnym prowadzącym do prawotwórczej wykładni przepisu prawa podatkowego, który nie znajduje odzwierciedlenia w jego warstwie językowej.

Tym niemniej nawet, gdyby zastosować inne typy wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt a u.p.o.l. w tym wykładnię funkcjonalną i systemową, to zwrócić należy uwagę na takie okoliczności, jak ustalony w art. 6 u.p.o.l. moment powstania i wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Jest nim pierwszy dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały lub ustały okoliczności uzasadniające powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Osoby prawne są obowiązane składać, w terminie do dnia 31 stycznia, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub ustał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności. Gdyby więc przyjąć, że zastosowanie zwolnienia podatkowego jest uzależnione od tego czy któryś z przewoźników skorzystał z możliwości przewozu na przedmiotowej linii, to podatnicy byliby zobligowani każdorazowo dokonywać korekt swoich deklaracji w terminie 14 dni od wykonania takiego przewozu. I odwrotnie, w przypadku, gdyby na którejś linii (lub bocznicy kolejowej), w określonym czasie przewoźnicy nie wykonywaliby przewozów, również powstawałaby konieczność korekty deklaracji. Ponadto podatnik, którym jest w tym przypadku właściciel/użytkownik wieczysty nieruchomości, na której położna jest linia, nie posiada informacji, czy w danym okresie przewozy były czy też nie były realizowane. Tym bardziej, że przewozy mogą mieć charakter stały, mogą być ujęte w rocznym rozkładzie jazdy lub też mogą mieć charakter jednorazowy - w zależności od potrzeb przewoźnika. Takie ukształtowanie przepisów nie wskazuje, by intencją ustawodawcy było stosowanie zwolnienia podatkowego jedynie w zależności od realizowanych przejazdów kolejowych. Mając na uwadze powyższe, stosując również wykładnię funkcjonalną omawianego przepisu, należałoby uznać, iż "udostępnianie linii" w zamyśle ustawodawcy było zgodne ze znaczeniem językowym tego pojęcia i wystarczające dla zastosowania zwolnienia jest wykazanie, że zarządca linii udostępnia ją przewoźnikom, a więc umożliwia im realizowanie przewozów na tej linii.

Okoliczność, że linia była w danym momencie nieczynna, a dozwolona prędkość na niej wynosiła 0 km/godz., nie oznacza, że P.1 S.A. nie przewidywała możliwości prowadzenia ruchu kolejowego na tym odcinku. Takie natomiast, arbitralne i nie poparte głębszą analizą stwierdzenie znalazło się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i było podstawą rozstrzygnięcia w sprawie. Jest to wyrazem całkowicie dowolnej interpretacji organu, nie mającej oparcia ani w przepisach ani w stanie faktycznym niniejszej sprawy, który zresztą nie został prawidłowo ustalony.

Zdaniem skarżącej błędne jest rozumowanie, zgodnie z którym mienie, które należy do P. S.A. automatycznie wchodzi w skład przedsiębiorstwa i winno być zakwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. To nie fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą przesądza o tym, że dany składnik majątku wchodzi w skład przedsiębiorstwa, ale odwrotnie, związek funkcjonalny danego składnika z prowadzoną działalnością gospodarczą, determinuje zakwalifikowanie tego składnika majątku jako składnika przedsiębiorstwa.

Organ przyjął, że jedyną formą aktywności P. S.A. jest prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji już samo posiadanie nieruchomości gruntowej oznacza, że jest ona związana (może być potencjalnie związana) z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 896/21, na tle analogicznego stanu faktycznego, odnoszącego się do Agencji Mienia Wojskowego, Sąd wskazał, że "skoro w funkcjonowaniu Agencji Mienia Wojskowego można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r. SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l."

Strona skarżąca zwrócił także uwagę na specyfikę działalności P. S.A., która wynika z ustawy z dnia 8 września 2000r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P." (tj. Dz. U. z 2021r. poz. 146 ze zm.). P. S.A. jest spółką Skarbu Państwa, holdingiem, utworzonym w celu powołania do życia szeregu spółek prawa handlowego, których zadaniem jest prowadzenie przewozów pasażerskich i towarowych (art. 14 ustawy o Komercjalizacji P.) oraz zarządzanie liniami kolejowymi i pozostałą infrastrukturą kolejową (art. 15 Ustawy o Komercjalizacji P.). Sama P. S.A. nie prowadzi działalności w zakresie transportu kolejowego, a skupia się jedynie na zarządzaniu majątkiem nie wniesionym do innych spółek.

Dalej strona skarżąca wskazała, że w celu wykonania założeń ustawowych Spółki P. S.A. i P.1 S.A. zawarły w dniu 27 września 2001r. umowę [...] wykonując art. 17 ust. 1 ustawy o komercjalizacji P. Zgodnie z art. 2 obowiązującej w 2017r. ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej "działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Zamiaru prowadzenia tak rozumianej działalności zarobkowej nie można wywieść i przypisać P. S.A. we wszystkich aspektach jej działalności. Z pewnością nie można ich przypisać w odniesieniu do nieruchomości oddanych P.1 S.A. Nabycie tych nieruchomości przez P. S.A. nastąpiło na mocy ustawy o komercjalizacji P., a okoliczności, które wpływają na prowadzenie na tych nieruchomościach działalności gospodarczej, nie są zależne od P. S.A. Nadto również decyzja o zbyciu tych nieruchomości nie należy do P. S.A. Jeżeli zatem jakiś aspekt działalności przedsiębiorcy polegający na władaniu nieruchomością jest niezależny od jego decyzji, to nie można w tym zakresie mówić o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 obowiązującej w 2017r. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022r. poz. 2492) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W wyniku takiej kontroli zaskarżona decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Uwzględniając powyższe kryteria oceny zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że odpowiada ona prawu.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187§1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. W szczególności, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187§1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., sygn. akt: I FSK 1534/11).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Główna kwestia sporna w sprawie dotyczy ewentualnego zastosowania w wyżej opisanym stanie faktycznym zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.).

Stan faktyczny sprawy należy odnieść także do przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016r. poz. 1629 ze zm.). Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W rozpatrywanej sprawie strony nie kwestionowały stanu prawnego ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków, z którego wynikało, że skarżąca w 2017r. była użytkownikiem wieczystym gruntów wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków i budowli, sklasyfikowanych jako tereny kolejowe, oznaczone symbolem "Tk". Tym samym, zdaniem sądu, rację mają organy, twierdząc, że podatnikiem podatku od nieruchomości w 2017r. była Spółka jako użytkownik wieczysty gruntu, natomiast w odniesieniu do budowli położnych na tych gruntach jako ich właściciel (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Słusznie zauważono, że w 2017r. podatnik osiągał profity (czynsz) z uwagi na oddanie do odpłatnego korzystania przez P.1 S.A. ww. nieruchomości. Fakt istnienia umowy [...] nie zmienił podatnika podatku od nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2018r., II FSK 1014/16 i II FSK 1015/16 oraz z 29 czerwca 2018r., II FSK 1868/16 i II FSK 1918/16; z 24 kwietnia 2019r., II FSK 2099/17; powoływane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd ten zauważył w przywołanych judykatach, że zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Przepis art. 336 k.c. wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c.), zastawu (art. 306 k.c.), najmu (art. 659 k.c.), dzierżawy (art. 693 k.c.). Nie rości więc on sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. W świetle powyższej definicji NSA stwierdził, że P.1 należało uznać za posiadacza zależnego spornych gruntów, tj. podmiot, któremu przysługuje "inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą". Jak wskazał NSA, sam fakt opłacania czynszu przesądza o tym, że posiadacz nieruchomości postrzega zależność swego posiadania od praw właściciela.

Dalej NSA wywodził, że fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości. Z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 7 października 2011r., sygn. akt II CSK 17/11). P.1 posiada sporne grunty na podstawie cywilnoprawnej umowy i dla potrzeb opodatkowania nie ma tu znaczenia.

Przechodząc do meritum, sąd wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu właściwym dla sprawy), zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Wykładnią przytoczonego przepisu wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki: z 31 stycznia 2019r., II FSK 3032/18; z 4 lutego 2020r., II FSK 1627/19; z 13 lutego 2020r., II FSK 2187/18; z 5 sierpnia 2020r., II FSK 1438/18, z 27 kwietnia 2022r., III FSK 506/21; z 25 maja 2022r., III FSK 610/21). NSA zauważył, że w ramach pierwszej z przesłanek zwolnienia podatkowego, czyli pojęcia infrastruktury kolejowej, powołany przepis jednoznacznie odsyła do przepisów u.t.k. Uzasadniona jest więc w tym zakresie wykładnia systemowa zewnętrzna. Z kolei – sporną w niniejszej sprawie - przesłankę "udostępnienia infrastruktury kolejowej" należy rozpatrywać zgodnie z dosłownym językowym rozumieniem tego pojęcia, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Brak jest bowiem w przepisach podatkowych odesłania do rozumienia wskazanego pojęcia w odrębnych przepisach. Te stanowisko potwierdzają też poglądy doktryny, podnosząc, że użyty w komentowanym przepisie zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego. Jest to istotna zmiana w porównaniu z zasadami stosowania analizowanego zwolnienia obowiązującymi przed 1 stycznia 2017r., kiedy wskazywano, że zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Na tle tej regulacji w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że obowiązek udostępniania ma charakter potencjalny, a nie faktyczny. W przypadku warunków stosowania zwolnienia, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b i c, ich interpretacja nie powinna budzić większych wątpliwości, z tym zastrzeżeniem, że aktualnie wyraźnie podkreśla się faktyczne ("jest wykorzystywana"), a nie potencjalne ("są przeznaczone") wykorzystywanie infrastruktury do przewozu osób (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, art. 7 [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021).

Powyższe poglądy skład orzekający w niniejszej sprawie w całości popiera i uznaje za własne, nie znajdując podstaw do odstąpienia od zastosowania wykładni językowej i jasno płynących z niej wniosków interpretacyjnych. Tym samym postulat strony dotyczący powołania biegłego z zakresu językoznawstwa w celu określenia tego czy zwrot "jest udostępniana" można rozumieć również jako sytuację hipotetyczną, nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia. Nie można bowiem tracić z pola widzenia właśnie celu, jakiemu przyświecać ma powołanie biegłego: pozyskanie wiadomości specjalnych, których strony lub organ nie posiadają lub nie mogą samodzielnie uzyskać. Sposób interpretacji i zakres spornego pojęcia nie budzi wątpliwości, jak też wielokrotnie został potwierdzony przez przedstawicieli sądownictwa i nauki. Bezsprzecznie kwestia te nie stanowi wiadomości specjalnych, zaś odmienne stanowisko strony na tym gruncie ma charakter jedynie polemiczny.

Z uwagi na powyższe, sąd za nieuzasadnione uznał stanowisko wyrażone w skardze, w zakresie, w jakim odnosiły się one do interpretacji wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwrotu "jest udostępniana". Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie, jest kompletne. Organ dokonał rzetelnej analizy ww. pojęcia, powołując się przy tym na przykłady orzecznictwa i odnosząc się do wątpliwości podatnika. W sprawie nie było także podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario (art. 2a O.p.).

Przypomnieć trzeba, że w realiach niniejszej sprawy zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odmówiono gruntom o łącznej pow. 129 939 m² a zatem w odniesieniu do nieczynnej linii kolejowej nr [...] T.1-W. na którym został zawieszony ruch osobowy i towarowy.

Sąd zgadza się ze stwierdzeniem organu, że jeżeli infrastruktura kolejowa nie jest wykorzystywana przez przewoźnika kolejowego na podstawie stosownych umów, porozumień, to należy przyjąć, że dana infrastruktura nie jest udostępniana (por. wyrok WSA w Gliwicach z 24 lutego 2021r., I SA/Gl 1675/20). Art. 5 u.t.k. reguluje zakres zadań zarządcy infrastruktury, w ust. 2a zd. pierwsze podnosząc obowiązek sporządzenia statutu sieci kolejowej wskazujący linie kolejowe, bocznice kolejowe oraz inne drogi kolejowe przez niego zarządzane, a także wskazujący, które z nich stanowią infrastrukturę nieczynną lub prywatną. Co istotne, ust. 2b stanowi, że brak statutu sieci kolejowej, o którym mowa w ust. 2a, jest równoznaczny z nadaniem zarządzanej infrastrukturze statusu infrastruktury nieczynnej.

Co więcej, skarżąca tym okolicznościom skutecznie nie zaprzeczyła; nie przedłożyła dowodów ani nie oświadczyła o faktycznym wykorzystywaniu linii kolejowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Zgromadzony materiał dowodowy jest jednoznaczny, a twierdzenia autora skargi, mające skontrować stanowisko organu, należy uznać wyłącznie za polemiczne.

Stanowisko autora skargi dotyczące niemożności wykonywania na rzeczonym odcinku T.1-W. działalności gospodarczej ze względu na to, że odcinkowi został nadany status infrastruktury nieczynnej przez zarządcę infrastruktury, którym skarżąca nie jest, również jest pozbawione podstaw.

Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że P. S.A. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała P.1 S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez P.1 S.A. działalność (sama skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dodatkowo sporne grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i Spółka ujmowała wydatki na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów. Trudno w tej sytuacji zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wprawdzie w 2017r. nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu kolejowego, lecz nie oznaczało to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności Spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja Spółki wynika wyłącznie z jej polityki.

Zauważyć też należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (zob. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021r., I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2009r., II FSK 1031/09).

Również wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., SK 39/19, oraz z 12 grudnia 2017r., SK 13/15, nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Z powyższego wynika zatem, że wykazany przez organy podatkowe związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą strony nie zasadzał się wyłącznie na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na ich rzeczywistym wykorzystaniu w działalności gospodarczej, czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi.

W związku z powyższym na aprobatę zasługuje stanowisko, że niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza automatycznie niemożności wykorzystania spornego terenu w inny sposób. Zwłaszcza, że Spółka ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 26 maja 2022r., III FSK 131/22, wysoce wątpliwe jest przypisywanie decydującego znaczenia specyficznemu dla linii kolejowej ukształtowaniu terenu przez stworzenie nasypów i przekopów, bowiem również nieruchomości tak nietypowo ukształtowane mogą być wykorzystywane gospodarczo, o czym świadczą przykłady różnorakiego wykorzystywania terenów pokolejowych (nie tylko jako ścieżek rowerowych, ale także jako gruntów inwestycyjnych). Nie ma zatem podstaw do uznania w rozpoznawanej sprawie, że sporne grunty nie są i nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn.

Organ w sposób prawidłowy odniósł się do wyroku TK z 24 lutego 2021r., SK 39/19, i stwierdził, że zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej.

Ogół okoliczności sprawy, stanowiący odzwierciedlenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie dawał podstaw do zastosowania omawianego zwolnienia, zaś jednoznacznie przemawiał za zastosowaniem stawki podatku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaakcentować trzeba, w związku z uzasadnieniem skargi, że jeśli warunek udostępnienia czy wykorzystywania nie jest spełniony w zakresie części działki ewidencyjnej, to nie powinna ona korzystać w całości ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Inny sposób interpretacji analizowanej regulacji prowadzi do sytuacji, w których ze zwolnienia korzystałby np. grunt stanowiący jedną działkę ewidencyjną o powierzchni 2 ha, przez którego niewielką część przebiega bocznica kolejowa, a który w pozostałym zakresie jest zajęty np. przez elektrociepłownię. Skoro przeważająca część takiej działki nie została udostępniona przewoźnikowi lub nie jest wykorzystywana do przewozu osób, a służy do zupełnie innych celów (elektrociepłownia), nie może korzystać ze zwolnienia. Nie spełnia ona bowiem warunków wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie jest też tak, że ustawa ta nie pozwala na różne opodatkowanie działki ewidencyjnej – to nie działka, ale grunt jest przecież przedmiotem opodatkowania (por.: R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, tamże).

Organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.