Uchwała NSA, sygn. akt II FPS 2/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 239b § 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 83 ust. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 615
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Jan Rudowski (przewodniczący), Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski (współsprawozdawca, autor uzasadnienia), Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA, , Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2024 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej z udziałem Violetty Skorupskiej Prokuratora Prokuratury Okręgowej delegowanej do Prokuratury Krajowej zagadnienia prawnego przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 9 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 442/24 w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 858/23 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2017 r. organem podatkowym pierwszej instancji, w rozumieniu art. 239b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego jest naczelnik urzędu celno-skarbowego czy naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.)?" podjął następującą uchwałę: W stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2017 r. organem podatkowym pierwszej instancji, w rozumieniu art. 239b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947 ze zm.), jest właściwy dla strony naczelnik urzędu skarbowego.


UZASADNIENIE

1. Stan sprawy.

1.1. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 9 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 442/24 (treść uzasadnienia ww. postanowienia oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a."), postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

"Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2017 r. organem podatkowym pierwszej instancji, w rozumieniu art. 239b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego jest naczelnik urzędu celno-skarbowego czy naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.)?"

1.2. Postępowanie przed organami podatkowymi oraz Sądem pierwszej instancji.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powyższego postanowienia, przedmiotowe zagadnienie prawne wyłoniło się w toku rozpoznawania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 858/23. Wskazanym wyrokiem Sąd pierwszej instancji stwierdził nieważność zaskarżonego przez M. M. (dalej: "Skarżący") postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 1 czerwca 2020 r. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 7 lutego 2020 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 1 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lutego 2020 r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego") z dnia 7 lutego 2020 r., określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 19 983 289 zł.

Następnie, po rozpoznaniu skargi Skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wyrokiem z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 331/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił tę skargę.

Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych, że zostały spełnione przesłanki do wydania postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W wyniku wniesionej przez Skarżącego skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 178/21 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W motywach rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w szczególności, że Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydał organ właściwy. Jest to o tyle uzasadnione, że postanowienie to wydał inny organ niż ten, który prowadził postępowanie zakończone wydaniem decyzji. Biorąc pod uwagę istotność wskazanego zagadnienia oraz fakt, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w tej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznawana sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Stwierdził jednocześnie, że przesądzenie tego, czy w sprawie orzekał właściwy organ jest kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tego względu za przedwczesne uznał ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 858/23 stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2020 r. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lutego 2020 r. Sąd ten podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 615/20, że podstawą prawną ustalenia organu podatkowego właściwego do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej jest art. 239b § 3 tej ustawy. Skoro z art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jako organ pierwszej instancji, jest zarówno naczelnik urzędu skarbowego jak i naczelnik urzędu celno-skarbowego, to należy przyjąć, że wskazanym w art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej organem pierwszej instancji jest organ wydający decyzję, której nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności.

1.3. Skarga kasacyjna.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 239b § 1 i § 3, w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 i art. 15 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "ustawa o KAS") poprzez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia przez Sąd nieważności postanowienia, ze względu na to, że:

a) właściwym organem podatkowym do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w sytuacji, kiedy organ ten nie ma kompetencji do wydawania ww. postanowień, gdyż w art. 33 ust. 1 ustawy o KAS ustawodawca nie przewidział w zadaniach wymienionych w tym przepisie uprawnienia, które zaliczane jest do grupy czynności wierzycielskich (w tym związanych z poborem podatków), czy też zabezpieczających wykonanie należności pieniężnych;

b) nie jest właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego, w sytuacji kiedy organ ten, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy o KAS, ma uprawnienie do wykonywania zadań związanych z poborem i zabezpieczeniem należności budżetowych, przy czym do takiej grupy zadań niewątpliwie zaliczyć należy prawo do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, którego celem jest umożliwienie organom podatkowym dokonania przymusowej realizacji decyzji nieostatecznych;

c) organy podatkowe naruszyły art. 13 i art. 15 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 239b § 1 i § 3 tej ustawy, w sytuacji kiedy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego przestrzegali swoich zadań wskazanych w art. 28 oraz 33 ustawy o KAS i na tej podstawie - zgodnie z ww. zasadami, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prawidłowo wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 39 ustawy o KAS i w zw. z § 2 ust. 11 pkt 1 lit. d) tiret 4 załącznika nr 8 pt. "statut urzędu skarbowego" oraz § 5 załącznika nr 9 pt. "statut urzędu celno-skarbowego" do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2019 r. w sprawie organizacji Krajowej Informacji Skarbowej, Izby Administracji Skarbowej, Urzędu Skarbowego, Urzędu Celno-Skarbowego i Krajowej Szkoły Skarbowości oraz nadania im statutów - powoływanego dalej także jako "zarządzenie MF", poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia przez Sąd nieważności postanowienia, ze względu na to, że jednym z zadań Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, jako organu pierwszej instancji, jest nadanie decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji kiedy z ww. zarządzenia MF wprost wynika, że jedynie naczelnicy urzędów skarbowych w ramach wymiaru podatkowego mają wyłączną kompetencję do wydawania takich postanowień, natomiast naczelnicy urzędów celno-skarbowych są właściwi, m.in. w zakresie wykonywania kontroli celno-skarbowych w obszarze przestrzegania przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2. Uzasadnienie postanowienia o przekazaniu w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. zagadnienia prawnego do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uznał, że w sprawie występują wątpliwości interpretacyjne dotyczące tego, czy w przypadku wydania decyzji wymiarowej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, właściwym organem podatkowym w przedmiocie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest ten organ, czy też jest nim naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania bądź siedzibę podatnika. Wskazał, że w orzecznictwie prezentowane są w tym względzie dwa odmienne stanowiska.

2.1. Zgodnie z pierwszym z nich, zawartym w zaskarżonym wyroku, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 615/20, nie można uznać, że na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy o KAS organem właściwym do wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym to organie mowa jest w art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej, jest naczelnik urzędu skarbowego. Brak jest bowiem podstawy prawnej do wywodzenia tego uprawnienia z treści tego przepisu.

Nie można utożsamiać postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2023 r. poz. 2505, ze zm., dalej: "u.p.e.a."). Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej może otwierać organowi drogę do podjęcia stosownych czynności w celu przeprowadzenia egzekucji administracyjnej, co jednak nie uzasadnia twierdzenia o istniejącym podobieństwie obu tych instrumentów prawnych, prowadzącego do uznania kompetencji naczelnika urzędu skarbowego do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

W związku z powyższym podstawą prawną ustalenia organu podatkowego właściwego do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej jest, zgodnie z powyższym poglądem, art. 239b § 3 tej ustawy. Skoro bowiem z art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jako organem pierwszej instancji, jest zarówno naczelnik urzędu skarbowego jak i naczelnik urzędu celno-skarbowego, to należy przyjąć, że wskazanym w art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej organem pierwszej instancji, jest organ wydający decyzję, której nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności.

Za uznaniem, że organem właściwym do wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest organ pierwszej instancji wydający decyzję nieostateczną, której nadawany jest rygor, przemawia charakter postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję, jaka może zostać objęta rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne –wpadkowe – postępowanie w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej jeszcze się nie zakończyło, a to z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której może zostać nadany rozważany rygor.

Instytucja nadawania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, uregulowana w art. 239a - 239d Ordynacji podatkowej, nie ma samoistnego bytu prawnego. Postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie funkcjonuje samodzielnie, jest ściśle powiązane z wydaną przez organ pierwszej instancji decyzją wymiarową. Z tego względu organem właściwym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest organ pierwszej instancji, który prowadził i zakończył postępowanie, w stosunku do którego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności miało jedynie charakter wpadkowy.

W uzupełnieniu tej argumentacji Sąd wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, zgodnie z którą postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie.

W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że z uwagi na wpadkowy charakter postępowania w przedmiocie nadania rygoru, postanowienie w tym przedmiocie doręcza się pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym.

W konsekwencji tak ukształtowanych rozwiązań prawnych, a także mając na uwadze przepisy – obowiązującej od dnia 1 marca 2017 r. – ustawy o KAS, wśród których nie wskazano organu właściwego do nadania na podstawie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, w pierwszej grupie orzeczeń pogląd powyższy przyjmuje, że organem właściwym w tym przedmiocie jest zgodnie z art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał nieostateczną decyzję pierwszoinstancyjną, której nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności.

2.2. Odmienne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1712/19 oraz z dnia 11 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 91/23) opiera się natomiast na założeniu, że to naczelnik urzędu skarbowego, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy o KAS, ma uprawnienie do wykonywania zadań związanych z poborem i zabezpieczeniem należności budżetowych, a do takiej grupy zadań zaliczyć należy prawo do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, którego celem jest umożliwienie organom dokonania przymusowej realizacji decyzji nieostatecznych.

W wyrokach tych wskazuje się, że do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy ustalanie, określanie, pobór podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów. W świetle przywołanych regulacji, ustanowienie wierzycielem organu podatkowego oznacza przeniesienie na ten organ nie tylko wszelkich praw w zakresie realizacji obowiązków wynikających z decyzji, lecz także wszelkich obowiązków związanych z doprowadzeniem do jej wykonania, w tym wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Naczelnik urzędu celno-skarbowego nie jest uprawniony do wykonywania czynności związanych, m.in. z poborem należności pieniężnych, wykonywaniem zadań wierzyciela należności pieniężnych, czy też wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych i zabezpieczenia należności pieniężnych, które to zadania, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2-4 ustawy o KAS, wykonuje naczelnik urzędu skarbowego. Zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności dla decyzji nieostatecznych ma bezpośredni związek z egzekucją administracyjną należności pieniężnych. Pogląd powyższy opiera się także na wykładni systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy działu IV rozdziałów: 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200 oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23 Ordynacji podatkowej. Wśród powyższych przepisów nie wymienia się przepisów rozdziału 16a działu IV Ordynacji podatkowej, dotyczących nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Również i ta okoliczność potwierdzać ma, że organem właściwym do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest naczelnik urzędu skarbowego, nie zaś naczelnik urzędu celno-skarbowego.

2.3. W postanowieniu z dnia 9 lipca 2024 r. w przedmiocie przedstawienia zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów uznano, iż orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie powyższego zagadnienia jest rozbieżne. Wskazano również, że na uwadze mieć należy, iż omawiany problem związany jest z ustaleniem organu właściwego do wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a wadliwość w tym zakresie skutkuje stwierdzeniem nieważności takiego postanowienia. Podkreślono także, iż odpowiedź na zadane pytanie udzielona przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy.

3. Stanowisko właściwego w sprawie organu podatkowego, Ministra Finansów, drugiej strony postępowania, Prokuratora Prokuratury Krajowej oraz Prokuratorii Generalnej.

3.1. W piśmie z dnia 23 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opowiedział się za poglądem, zgodnie z którym organem podatkowym właściwym w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego. Na poparcie tego poglądu przedstawił stosowną argumentację. Na wypadek, gdyby jednak Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę, nie podzielił takiego poglądu, zwrócił się o uwzględnienie treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt II FPS 3/16, w części dotyczącej związania organów podatkowych wykładnią przyjętą w uchwale od daty jej podjęcia (pro futuro).

3.2. Stanowisko w sprawie przedstawił także Minister Finansów, który w piśmie z 11 września 2024 r. zaprezentował argumentację przemawiającą za uznaniem, że organem podatkowym właściwym w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, jest właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego. Ponadto przedstawił liczbę (772) wydanych w latach 2019-2023 przez naczelników urzędów skarbowych postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom wydanym przez naczelników urzędów celno-skarbowych oraz łączną wysokość podatków wymierzonych tymi decyzjami wynoszącą 2 358 211 tys. zł.

3.3. Pismem z 14 października 2024 r. Skarżący przedstawił dodatkową argumentację w sprawie, zgodnie z którą organem właściwym dla wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego jest – zdaniem Skarżącego – naczelnik urzędu celno-skarbowego, nie zaś naczelnik urzędu skarbowego.

3.4. Natomiast pismem z 21 października 2024 r. prokurator Prokuratury Krajowej – Departament Postępowania Sądowego (dalej: "prokurator") wniósł o podjęcie uchwały następującej treści:

W stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2017 r., naczelnik urzędu celno-skarbowego jest organem właściwym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności własnej decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.), jako organ podatkowy pierwszej instancji w rozumieniu art. 239b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).

W uzasadnieniu prokurator podzielił stanowisko prezentowanie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2023 r. (sygn. akt I FSK 614/20 i I FSK 615/20) oraz w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2024 r. (sygn. akt I SA/Łd 858/23). Wyjaśnił, iż w jego ocenie analiza przepisów ustawy o KAS, regulujących kompetencje naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych wskazuje, że brak jest w tej ustawie regulacji prawnej określającej wprost kompetencję do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności dla któregokolwiek z tych organów, a obowiązujące od dnia 1 marca 2017 r. regulacje ustawy o KAS nie zawierają odpowiednika właściwych w tym względzie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem prokuratora, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej może otwierać organowi drogę do podjęcia stosownych czynności w celu przeprowadzenia egzekucji administracyjnej, co jednak nie uzasadnia twierdzenia o istniejącym podobieństwie obu tych instrumentów prawnych. To zaś skutkuje, w jego ocenie, uznaniem naczelnika urzędu skarbowego za organ właściwy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji jako, że skutkiem postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności ma być stworzenie warunków do niezbędnego wdrożenia przymusu państwowego, umożliwiającego i zapewniającego wykonanie obowiązków wskazanych w decyzji. Wobec szczególnego, wpadkowego i incydentalnego charakteru postępowania o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w ramach sprawy podatkowej, instytucja nadawania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie ma też samoistnego sensu prawnego, co zasadnym czyni stwierdzenie, że organem właściwym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest organ pierwszej instancji, który prowadził i zakończył postępowanie, w stosunku do którego to postępowania nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności miało jedynie charakter wpadkowy.

3.5. Pismem z 23 października 2024 r. stanowisko w sprawie wyraziła również Prokuratoria Generalna Rzeczypospolitej Polskiej, wnosząc o uznanie, iż organem podatkowym pierwszej instancji, w rozumieniu art. 239b § 3 o.p., nadającym rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy o KAS, jest Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania tej decyzji. W ocenie Prokuratorii stanowisko to jest zgodne z utrwaloną praktyką organów administracji skarbowej, potwierdzoną licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 259/19, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 845/19, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 751/19, wyrok WSA w Opolu z dnia 22 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 812/20, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 787/21, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 893/21). Przyjęcie zaś odmiennego poglądu nie tylko spowodowałoby stan niezgodny z podziałem zadań pomiędzy organami Krajowej Administracji Skarbowej, ale mogłoby także – w razie konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego postanowień naczelnika urzędu skarbowego o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom naczelnika urzędu celno-skarbowego – spowodować brak możliwości wyegzekwowania należności podatkowych objętych decyzjami wymiarowymi, w licznych przypadkach, gdy zgodnie z ugruntowaną praktyką rygor natychmiastowej wykonalności nadawany był – na niekwestionowanych przesłankach merytorycznych – przez naczelnika urzędu skarbowego. Mając zatem na względzie daleko idące skutki przyjęcia odmiennej wykładni powyższych przepisów i ich doniosłość dla finansów publicznych, zdaniem Prokuratorii zasadne jest rozważenie zawarcia w uchwale, że wykładnia w niej dokonana będzie wiązać od dnia podjęcia, jeżeli uchwała będzie wyrażać odmienny pogląd niż zaprezentowany powyżej.

4. Rozprawa

Na rozprawie dnia 28 października 2024 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym w składzie siedmiu sędziów przedmiotowe pytanie prawne, stawili się pełnomocnicy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi a w imieniu Prokuratury Krajowej stawiła się prokurator Prokuratury Okręgowej delegowana do Prokuratury Krajowej. W imieniu Skarżącego nie stawił się nikt mimo potwierdzonego przez przewodniczącego składu, skutecznego zawiadomienia pełnomocnika Skarżącego o terminie rozprawy. Pełnomocnicy podtrzymali i uzasadnili dotychczas wyrażane przez ich mocodawców stanowiska. Po zamknięciu rozprawy oraz po odbytej naradzie, uchwała została ogłoszona i ustnie przedstawione zostały jej zasadnicze motywy.

5. Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje.

5.1. W przedmiocie dopuszczalności uchwały.

Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2024 r. w przedmiocie przedstawienia zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów, spełnia przesłanki wynikające z art. 187 § 1 p.p.s.a. Jego uzasadnienie trafnie wskazuje na istniejące w orzecznictwie rozbieżności zachodzące na gruncie przedstawionego zagadnienia prawnego. Wskazane zagadnienie wzbudza doniosłe i istotne skutki w przestrzeni wykładni i stosowania prawa. Dotyczy mianowicie ustalenia organu właściwego do wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Stwierdzenie bowiem niewłaściwości organu w tym zakresie, skutkować może nieważnością postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Istotna dla stwierdzenia dopuszczalności wydania niniejszej uchwały jest także okoliczność, iż odpowiedź na zadane pytanie, udzielona przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy rozpoznawanej przez skład występujący z pytaniem prawnym.

Na dopuszczalność podjęcia niniejszej uchwały nie ma wpływu fakt, że w rozpoznawanej przez skład pytający sprawie Naczelny Sąd Administracyjny związany jest, na podstawie art. 190 p.p.s.a., poprzednim wyrokiem tego Sądu z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 178/21. W wyroku tym zobowiązano sąd pierwszej instancji do rozważenia, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydał organ właściwy. W uzasadnieniu wskazano wprawdzie na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 615/20, ale jedynie w kontekście konieczności przeanalizowania tej kwestii przez sąd pierwszej instancji mimo braku stosownego zarzutu w skardze strony.

W sprawie niniejszej spełnione zostały zatem przesłanki wynikające z art. 187 § 1 p.p.s.a. do przedstawienia do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, o treści wskazanej w postanowieniu.

5.2. Ramy prawne.

Art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej

"§ 1. Organem podatkowym stosownie do swojej właściwości, jest:

1) naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji;"

Art. 15 Ordynacji podatkowej

"§ 1. Organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.

§ 2. Właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów."

Art. 16 Ordynacji podatkowej

"Właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania."

Art. 239a Ordynacji podatkowej

"Decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności."

Art. 239b § 3 i 4 Ordynacji podatkowej

"§ 3. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia.

§ 4. Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji."

Art. 11 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o KAS

"1. Organami KAS są:

5) naczelnik urzędu skarbowego;

6) naczelnik urzędu celno-skarbowego."

Art. 28 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy o KAS

"1. Do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy:

1) ustalanie, określanie, pobór podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności pieniężnych na podstawie odrębnych przepisów;

3) wykonywanie zadań wierzyciela należności pieniężnych;

4) wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz wykonywanie zabezpieczenia należności pieniężnych"

Art. 33 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS

"1. Do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy: (...)

2) ustalanie i określanie podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów (...)"

Art. 83 ust. 1, 3 i 4 ustawy o KAS

"1. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji. Przepis art. 81b § 1 pkt 1 w części dotyczącej postępowania podatkowego oraz art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

3. Przekształcenie, o którym mowa w ust. 1, następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie.

4. Naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-podatkowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji."

Art. 94 ustawy o KAS

"1. W zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-podatkowej przepisy art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177, rozdziałów w 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, rozdziałów 14, 16, 22 i 23 działu IV, działu VI, z wyjątkiem art. 282b oraz art. 282c, art. 283 § 1-3, art. 284a § 1, art. 285a, art. 286 § 1 i 2, art. 287 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3-5, art. 288, art. 290 § 1 i § 2 pkt 1-7, art. 290b, art. 291, art. 291c i art. 292, oraz działu VII Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

2. W zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio.

5.3. W przedmiocie przedstawionego w pytaniu zagadnienia prawnego.

5.3.1. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 615/22, przed przystąpieniem do analizy kwestii ustalenia organu podatkowego właściwego w sprawie wydania postanowienia, o którym mowa w art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej, Sąd powołując się także na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz na wyroki Trybunału Konstytucyjnego, zawarł uwagi odnoszące się do wymogów i ogólnych zasad, którymi należy kierować się przy przeprowadzaniu wykładni przepisów dotyczących właściwości. Uznając trafność i zasadność tych uwag, należy przytoczyć je w ich zasadniczych tezach.

Domniemanie kompetencji organu narusza zasadę wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Z konstytucyjnej zasady legalności (art. 7 Konstytucji), jak również zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) wynika bowiem, że w przypadku, gdy normy prawne nie przewidują wyraźnie kompetencji organu państwowego, kompetencji tej nie wolno domniemywać i w oparciu o inną rodzajowo kompetencję przypisywać ustawodawcy zamiaru, którego wprost nie wyraził (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 1994 r., sygn. akt 7/94, OTK ZU 1994, poz. 23). Normy kompetencyjne powinny być interpretowane w sposób ścisły i literalny. Zakazuje się dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów kompetencyjnych oraz wyprowadzania kompetencji w drodze analogii. W świetle zasady prawidłowej legislacji, stanowiącej jeden ze standardów państwa prawnego, treść przepisów kompetencyjnych nie może być korygowana w drodze wykładni rozszerzającej czy zawężającej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK 2000 r., nr 5, poz. 141; zob. również m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2014 r. sygn. akt II OSK 833/17 oraz z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 833/17, a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2016 r., sygn. akt II GPS 2/16).

Powyższe uwagi zachowują swoją aktualność również na gruncie sprawy niniejszej.

5.3.2. Przepisy normujące postępowanie w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wprowadzone zostały do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) i obowiązują w niezmienionym kształcie do teraz.

Z tego względu za punkt wyjścia do dalszych rozważań przyjąć należy, słuszne w tym względzie stanowisko przyjęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2989/11, akcentujące charakter związku zachodzącego między postępowaniem w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności a postępowaniem wymiarowym, w którym wydano decyzję nieostateczną, nakładającą na stronę obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazano w nim mianowicie, iż przesłanki nadawania rygoru nie są związane z samymi tylko motywami uzasadniającymi wydanie decyzji wymiarowej określonej treści, albowiem po wydaniu decyzji wymiarowej organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z zasadą dewolutywności traci uprawnienie do podejmowania czynności w sprawie przez siebie rozstrzygniętej. Za takim rozumieniem rzeczonej zasady w tym względzie przemawia również obszerność kompleksowych uregulowań dotyczących problematyki związanej z wykonaniem decyzji, a zamieszczonych w oddzielnym rozdziale. Podkreślają one wolę ustawodawcy nadania temu postępowaniu rangi postępowania odrębnego od postępowania wymiarowego, choć funkcjonalnie związanego z samą decyzją wymiarową (odmiennie niż ma to miejsce w Kodeksie postępowania administracyjnego, gdzie rygor nadawany jest w treści decyzji, co w dalszym toku postępowania wymusza połączenie merytorycznego rozpatrywania odwołania z badaniem zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności). W uzasadnieniu przywołanego wyroku wskazano także na wydawanie oddzielnych, samoistnych rozstrzygnięć (postanowień) podlegających odrębnemu i pełnemu trybowi ich zaskarżania, w ramach postępowania przed organami podatkowymi oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Powyższe rozróżnienie stanowiło w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego asumpt do wyjaśnienia kwestii prawidłowości doręczania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzewie powstałych na tym gruncie sporów stanowiła przyjęta przez organy podatkowe praktyka polegająca na doręczaniu postanowień o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio podatnikowi w sytuacji, gdy podatnik ten ustanowił już i zgłosił pełnomocnika w ramach postępowania wymiarowego, w ramach którego wydano decyzję objętą tym rygorem. Praktyka ta wynikała z odrębności postępowania w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie bowiem z treścią art. 25 ust. 2 ówcześnie obowiązującej (tj. do dnia 1 marca 2017 r.) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 i 1165), rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom wydawanym przez organy kontroli skarbowej, nadawał organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego, a więc naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika.

Wskazanie na odrębność postępowania w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności od tzw. postępowania wymiarowego stanowiło podstawę dla przyjęcia, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego wydaje właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1712/19 oraz z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 178/21, a także prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych powołane we wspomnianych wyżej pismach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 września 2024 r. oraz Prokuratorii Generalnej).

W tym kontekście wskazać należy na podnoszoną w orzecznictwie dystynkcję zachodzącą między "odrębnością postępowania" a "odrębnością sprawy" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1661/16) oraz służebny (niesamoistny) charakter postępowania o nadanie rygoru wykonalności względem postępowania podatkowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13; 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 1281/13, 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 825/12; 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 197/14; 4 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1446/14; 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2550/14; 6 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2550/14; 11 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2364/14; 27 października 2016 r. sygn. akt II FSK 3984/14; 29 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1446/14; 17 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1795/15; 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 475/16; 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 967/16; 29 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 141/17; 25 października 2019 r. sygn. akt II FSK 1031/19).

Istotny bowiem dla ustalenia organu właściwego rzeczowo dla wydania postanowienia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, jest nie sam tylko niesamoistny charakter tego postanowienia (zależny od decyzji, w stosunku do której się odnosi), lecz przede wszystkim zakres kognicji samego organu, wyposażonego w ustawowo przyznane w tym względzie kompetencje. To przede wszystkim charakter tych kompetencji, nie zaś kwestia samej tylko oceny w przedmiocie zależności określonych aktów stosowania prawa, przesądza o kompetencji danego organu jako właściwego rzeczowo do rozpoznania sprawy danego rodzaju.

Kluczowe w tym przedmiocie zagadnienie stanowi wykładnia art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej w kontekście rozstrzygnięcia, który organ podatkowy spośród wymienionych w art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest organem podatkowym pierwszej instancji w rozumieniu art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej, właściwym dla wydania postanowienia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W myśl art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organem pierwszej instancji, stosownie do swojej właściwości, jest: naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji.

Pozostałe wymienione w dalszych jednostkach niższego rzędu art. 13 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe, które także mogą występować w określonych kategoriach spraw jako organy podatkowe pierwszej instancji, takie jak np. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, należy pominąć w dalszej argumentacji, ze względu na przejrzystość wywodu.

Wejście w życie ustawy o KAS (z dniem 1 marca 2017 r.) miało charakter systemowy i wiązało się z dokonaniem istotnych zmian w strukturze i organizacji organów skarbowych. Nastąpiło wówczas połączenie pionów administracji podatkowej, celnej i kontroli skarbowej oraz utworzono w ten sposób Krajową Administrację Skarbową. Przestały istnieć urzędy kontroli skarbowej, a większość ich zadań przejęły nowoutworzone urzędy celno-skarbowe. Ustawa o KAS normuje kompetencje naczelnika urzędu skarbowego i naczelnika urzędu celno-skarbowego w jednej ustawie, zaś treść obecnego art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie zawiera już takiego wyłączenia, jakie zawarte było w art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine nieobowiązującej ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Oznacza to, iż wyłączna kompetencja w przedmiocie samego już poboru podatku, spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego. Z mocy art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS naczelnik urzędu skarbowego uzyskał więc wyłączną kompetencję wierzycielską. Powyższe pozostaje spójne z treścią z art. 33 ustawy o KAS, który pozbawia naczelnika urzędu celno-skarbowego jakichkolwiek zadań poborowych i wierzycielskich.

Z tej perspektywy wyjaśnić należy, że z treści art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zarówno naczelnik urzędu skarbowego, jak i naczelnik urzędu celno-skarbowego są organami pierwszej instancji – co istotne – "stosownie do swojej właściwości". Zgodnie z art. 15 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe z urzędu przestrzegają swojej właściwości rzeczowej i miejscowej (§ 1), a właściwość ta jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów (§ 2). Natomiast w myśl art. 16 tej ustawy, właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. W odniesieniu do zakresu działania naczelnika urzędu skarbowego oraz naczelnika urzędu celno-skarbowego przepisami tymi są przepisy ustawy o KAS.

W tym kontekście wskazać należy na ustawowe zadania naczelnika urzędu skarbowego wynikające z art. 28 ust. 1 ustawy o KAS, w zestawieniu z określonymi w art. 33 ust. 1 tej ustawy zadaniami naczelnika urzędu celno-skarbowego, podkreślając przy tym, że wśród zadań powierzonych do realizacji naczelnikowi urzędu skarbowego znalazły się, m.in. pobór podatków, wykonywanie zadań wierzyciela należności pieniężnych oraz wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych (art. 28 ust. 1 pkt 1 i 3-4), które to zadania nie zostały wymienione w tej ustawie w odniesieniu do naczelnika urzędu celno-skarbowego. Na tym tle należy zwrócić uwagę, że:

– instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności jest elementem szeroko rozumianego poboru podatków;

– ustanowienie wierzycielem organu podatkowego oznacza przeniesienie na ten organ nie tylko wszelkich praw w zakresie realizacji obowiązków wynikających z decyzji, lecz także wszelkich obowiązków związanych z doprowadzeniem do jej wykonania, w tym wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej;

– zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności dla decyzji nieostatecznych ma bezpośredni związek z egzekucją administracyjną należności pieniężnych.

Dodać do tego należy, iż za zasadnością powyższej argumentacji przemawiają również reguły wykładni teleologicznej.

Po pierwsze bowiem, istotny w tym względzie pozostaje, podnoszony w wyżej wskazanym orzecznictwie, związek postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z takimi instytucjami prawnymi, jak pobór podatków czy konstrukcja prawna wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym w sprawach z zakresu egzekucji zobowiązań podatkowych. Zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności dla decyzji nieostatecznych ma też bezpośredni związek z egzekucją administracyjną należności pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji. Przepis ten nie obejmuje dobrowolnego wykonania decyzji (por. W. Gurba, B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 239a LEX/el).

Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może być bowiem traktowane jako czynność zmierzająca do poboru podatku. Za przyjęciem takiego właśnie rozumienia przedmiotowego zagadnienia przemawiają również argumenty podnoszone w uzasadnieniu do przedmiotowej nowelizacji (zob. uzasadnienie projektu ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, druk sejmowy nr 826 z dnia 3 czerwca 2016 r.).

5.3.3. W ramach oceny argumentacji i poczynionych na jej podstawie wniosków co do organu podatkowego właściwego do wydania postanowienia na podstawie art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej, należy także zwrócić uwagę na stan prawny obowiązujący przed dniem 1 marca 2017 r., a więc sprzed reorganizacji aparatu skarbowego, zwłaszcza w kontekście sposobu uregulowania kwestii dotyczącej przyznania właściwości określonemu organowi podatkowemu do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wydanej przez inny organ.

Tak jak w obecnym stanie prawnym istnieje ustanowiony na mocy ustawy

o KAS dualizm w strukturze organów skarbowych, polegający na istnieniu, zasadniczo rzecz biorąc, dwojakiego rodzaju organów podatkowych pierwszej instancji (tj. naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych), tak przed wejściem tej ustawy istniał również taki dualizm w strukturze skarbowości polegający na istnieniu, obok organów podatkowych (naczelników urzędów skarbowych), oddzielnej struktury organów kontroli skarbowej (dyrektorów urzędów kontroli skarbowej) działających na podstawie odrębnej ustawy o kontroli skarbowej.

Nie zagłębiając się w mniej istotne dla przedmiotowego zagadnienia szczegóły, można w tym miejscu jedynie ogólnie wskazać, że naczelnicy urzędów celno-skarbowych jako pewnego rodzaju wyspecjalizowany segment skarbowości, przejęli w dużej mierze zadania realizowane dotychczas przez organy kontroli skarbowej. To bowiem ich specjalistyczny, a więc wąski w tym względzie zakres kompetencji, stanowić winien punkt wyjścia dla roli, jaką organ ten pełni w strukturze administracji skarbowej. Analogiczny był również procesowy schemat postępowania prowadzonego przez oba te organy. Ci pierwsi prowadzą obecnie postępowanie celno-skarbowe, które w określonych przypadkach przekształca się w postępowanie podatkowe kończące się wydaniem decyzji (art. 83 ustawy o KAS). Natomiast w przypadku organów kontroli skarbowej prowadziły one postępowanie kontrolne, które mogło również zakończyć się wydaniem decyzji (art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej.)

W uchylonej z dniem 1 marca 2017 r., na mocy art. 159 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948), ustawie o kontroli skarbowej, bezpośrednio po uregulowaniach, w których przewidziano możliwość wydawania przez organy kontroli skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzji – gdy ustalenia dotyczą, m.in. podatków, których ustalenie lub określenie należy do naczelników urzędów skarbowych (art. 24 ust. 1), zamieszczono w art. 25 przepisy normujące, m.in. kwestię nadawania takim decyzjom klauzuli natychmiastowej wykonalności.

Wspomniany wyżej art. 25 tej ostatniej ustawy stanowił, co następuje.

"Art. 25.1. Organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, staje się wierzycielem obowiązków z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. ust. 1 pkt 1 i ust. 2.

1a. W przypadku decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zakresie podatku akcyzowego lub podatku od wydobycia niektórych kopalin, wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji jest właściwy dyrektor izby celnej.

2. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy wymieniony w ust. 1."

Z przepisów tych wynikało, że decyzjom wydawanym przez organy kontroli skarbowej, rygor natychmiastowej wykonalności nadawał właściwy naczelnik urzędu skarbowego.

Tego rodzaju rozwiązań prawnych – czy to z powodu "przeoczenia legislacyjnego", czy świadomego ich pominięcia – nie zawarto w ustawie o KAS w odniesieniu do decyzji wydawanych przez naczelników urzędów celno-skarbowych po przekształceniu kontroli celno-podatkowej w postępowanie podatkowe (art. 83 ustawy o KAS).

Okoliczność ta oznacza, iż ustawodawca w sposób wyraźny nie dokonał zmiany kognicji organu właściwego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowe.

Całokształt powyższych okoliczności przesądza, iż intencją ustawodawcy nie było dokonanie zmiany prawodawczej polegającej na odebraniu naczelnikowi urzędu skarbowego kompetencji nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, wydanej przez organ celno-skarbowy (ratio legis).

To bowiem do naczelnika urzędu skarbowego, zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o KAS, oprócz ustalania, określania, poboru podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów (pkt 1), należą również m.in.: pobór należności celnych oraz innych opłat, związanych z przywozem i wywozem towarów (pkt 2) oraz wykonywanie zadań wierzyciela należności pieniężnych (pkt 3) i wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz wykonywanie zabezpieczenia należności pieniężnych (pkt 4), a także zapewnienie obsługi i wsparcia podatnika i płatnika w prawidłowym wykonywaniu obowiązków podatkowych (pkt 5), czy prowadzenie ewidencji podatników i płatników (pkt 6) oraz współdziałanie z Szefem Krajowej Administracji Skarbowej przy realizacji zadań w ramach współdziałania, o którym mowa w dziale IIB Ordynacji podatkowej (pkt 12a).

Tymczasem do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego, zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o KAS należy m.in. wykonywanie kontroli celno-skarbowej z wyłączeniem kontroli, o której mowa w dziale IIB Ordynacji podatkowej oraz art. 54 ust. 2 pkt 9 (pkt 1), ustalanie i określanie podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów (pkt 2); obejmowanie towarów procedurami celnymi oraz wykonywanie innych czynności przewidzianych przepisami prawa celnego (pkt 5); wymiar należności celnych i podatkowych oraz innych opłat, związanych z przywozem i wywozem towarów (pkt 6), a także prowadzenie w pierwszej instancji postępowań w sprawach celnych przewidzianych przepisami prawa celnego oraz w sprawach podatkowych związanych z przywozem lub wywozem towarów (pkt 7).

Zakres kognicji obu wymienionych organów wskazuje tym samym, na bardziej ogólny charakter kompetencyjny naczelnika urzędu skarbowego oraz wyspecjalizowany do spraw z zakresu prawa celnego charakter zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego skoncentrowanego również na wykrywaniu przestępstw podatkowych w sprawach, w których rozmiar, złożoność i stopień oddziaływania występujących uchybień w sposób istotny może zagrażać bezpieczeństwu finansowemu państwa. To również naczelnik urzędu skarbowego, nie zaś naczelnik urzędu celno-skarbowego jest organem egzekucyjnym w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.e.a. To w końcu naczelnik urzędu skarbowego prowadzi, jak to zostało wyżej wskazane ewidencję podatników i płatników (art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o KAS) oraz wykonuje czynności z zakresu egzekucji i zabezpieczenia administracyjnej należności pieniężnych (art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o KAS). Nadanie rygoru decyzji nieostatecznej wymaga bowiem znajomości sytuacji ekonomicznej danego podatnika i bezpośrednio wiąże się z obowiązkiem jej niezwłocznego wykonania. Obie powyższe przestrzenie znajdują się w przedmiocie zainteresowania naczelnika urzędu skarbowego, który w odróżnieniu do wyspecjalizowanego w obszarze należności celnych i wykrywania nadużyć podatkowych dużych rozmiarów, naczelnika urzędu celno-skarbowego, jest organem posiadającym szerszą wiedzę co do okoliczności stanowiących podstawę dla wyrażenia oceny w przedmiocie ziszczenia się przesłanek wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Do wskazanych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ostatecznej należą bowiem okoliczności, w ramach których: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3), lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4).

Wskazane przesłanki są przede wszystkim związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze potencjalnej egzekucji. Nie są zaś bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. To zatem kompetencje naczelnika urzędu skarbowego, nie zaś naczelnika urzędu celno-skarbowego dają instrumenty i wiedzę co do określenia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. To bowiem właśnie na podstawie danych operacjonalizowanych przez naczelnika urzędu skarbowego na mocy przyznanych mu kompetencji, organ ten jest w stanie określić (także przy współpracy z naczelnikiem urzędu celno-skarbowego, jeśli ten wydał wobec danego podatnika decyzję nieostateczną), czy na gruncie konkretnych okoliczności właściwych danemu podatnikowi, uzasadnione jest nadanie decyzji tej rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli zatem naczelnik urzędu celno-skarbowego posiada w tym względzie stosowne informacje, uzasadniające nadanie przedmiotowego rygoru wydanej przez siebie decyzji, niezwłocznie zobowiązany jest przekazać je naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla danego podatnika celem rozważenia, w oparciu o pozostałe dane będące w posiadaniu lub kompetencji naczelnika urzędu skarbowego, zasadności nadania decyzji tej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie stanowi czynności z zakresu wymiaru daniny, jej ustalenia, czy określenia. Zobowiązuje natomiast jej adresata do niezwłocznego jej wykonania pod rygorem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w tym przedmiocie. Z jednej więc strony nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi czynność ściśle związaną z obowiązkiem wykonania decyzji i dochodzeniem należności przez wierzyciela publicznoprawnego. Z drugiej zaś nadanie decyzji takiego przymiotu możliwe jest tylko w drodze wyjątku i tylko w przypadku ziszczenia się ściśle określonych przesłanek, ocena których należy do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla jej adresata.

Za powyższym kierunkiem interpretacyjnym przemawiają zarówno podnoszone powyżej względy wykładni celowościowej i systemowej, a także pozycja ustrojowa oraz kompetencje obu wskazanych organów oraz praktyka kształtowana w stanie prawnym obowiązującym przed 1 marca 2017 r., która wobec braku jednoznacznie wyrażonej przez ustawodawcę woli jej zmiany, winna być również po tej dacie kontynuowana, zgodnie z zasadami pewności prawa oraz pogłębiania zaufania obywateli do prawa i organów stosujących prawo.

5.4. Konkluzja.

Mając na uwadze całokształt przedstawionej wyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i § 2 p.p.s.a. podjął następującą uchwałę:

W stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2017 r. organem podatkowym pierwszej instancji, w rozumieniu art. 239b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947 ze zm.), jest właściwy dla strony naczelnik urzędu skarbowego.