Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 871/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 2  ust. 1, art. 1a  ust. 1  pkt 1, 6 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 682
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)
article: art. 3  pkt 1 i 6,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cichoń Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi S. Spółka Jawna z siedzibą we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 21 września 2022 r. nr SKO 4121/202/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że skarżąca spółka nabyła w dniu 31 sierpnia 2009 r. nieruchomość położoną w L. na działce gruntu nr [...], obręb S. W 2014 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2014 r., w której wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budynki pozostałe o powierzchni użytkowej [...] m2. W dniu 16 października 2019 r. do gminnego organu podatkowego wpłynęła korekta ww. deklaracji na podatek od nieruchomości złożona przez spółkę wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Strona wskazała, że zmniejszyła podatek w zakresie budynków pozostałych uznając, że w pierwotnej deklaracji złożonej w dniu 24 marca 2014 r. błędnie podała powierzchnię budynków pozostałych na [...] m2, a powinna wykazać "0". W uzasadnieniu stwierdziła, że obiekt położony na działce gruntu nr [...], obręb S. nie jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70; dalej: u.p.o.l.), ze względu na brak konstrukcji dachu przewidzianego w projekcie budowlanym. Przedmiotowy obiekt jest w trakcie przebudowy wraz z rozbudową i nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Do wniosku spółka załączyła decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Kłodzku z dnia 24 kwietnia 2006 r. nakazującą poprzedniemu właścicielowi przedmiotowego budynku m.in. wykonanie robót zabezpieczających i usuwających zagrożenie bezpieczeństwa ludzi i mienia na skutek zawalenia się częściowej konstrukcji dachu. Ponadto strona przedłożyła decyzję nr 27/IX/B/2010 z dnia 29 marca 2010 r. Starosty Kłodzkiego, zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na przebudowę wraz z rozbudową budynku szpitala uzdrowiskowego na sanatorium H. położonego na działce gruntu nr [...], obręb S. Kolejny dokument przedstawiony przez spółkę stanowiła kserokopia projektu budowlanego z 2009 r., w którym został opisany stan istniejący i stan techniczny budynku, założenia ogólne dot. modernizacji i rozbudowy obiektu oraz planowane prace remontowo-modernizacyjne. Odnośnie do gruntów strona w deklaracji korygującej wykazała je do opodatkowania jako grunty pozostałe (w deklaracji pierwotnej wykazała je jako związane z działalnością gospodarczą).

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Burmistrz L. decyzją z dnia 16 grudnia 2019 r. nr WP.3120.104.2019.1011: 1) określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 16 216 zł, 2) stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 1157 zł, 3) nie stwierdził nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 15.313,54 zł. Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie, podnosząc, że w dniu 29 marca 2010 r. Starosta Kłodzki wydał pozwolenie na budowę na przebudowę wraz z rozbudową byłego budynku szpitala uzdrowiskowego na sanatorium na podstawie projektu, który między innymi przewidywał nadbudowę z wykonaniem konstrukcji dachu. Były wykonywane wielokrotnie prace związane z zabezpieczeniem połaci dachu, ponieważ do chwili wniesienia odwołania nie doszło do wykonania konstrukcji dachu zgodnie z projektem budowlanym przedłożonym do uzyskania pozwolenia na budowę, a istniejące zabezpieczenie połaci służy jedynie ochronie budowy przed warunkami atmosferycznymi. Do dnia złożenia odwołania strona nie zakończyła budowy i nie uzyskała pozwolenia na użytkowanie budynku w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, w związku z niezakończeniem inwestycji. Przedmiotowy obiekt będący w trakcie przebudowy wraz z rozbudową nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, nie jest też budynkiem ze względu na brak konstrukcji dachu przewidzianego w projekcie budowlanym, na który otrzymano pozwolenie na budowę. W dalszej części podniosła strona, że organ I instancji pominął w sprawie dowody przedłożone przez Spółkę w toku postępowania podatkowego. Spółka wskazała ponadto, że pozwoleniem na budowę przypieczętowano stan faktyczny, tj. że obiekt budowlany jest dopiero wykonywany i żeby stał się budynkiem muszą być najpierw wykonane roboty budowlane zgodnie z projektem.

Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu (dalej: organ odwoławczy lub Kolegium) decyzją z dnia 26 lutego 2020 r. nr SKO 4121/201/2020 uchyliło w całości decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 stycznia 2021 r., I SA/Wr 449/20, uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji w całości. Sąd stwierdził m.in., że umarzając postępowanie z uwagi na upływ okresu przedawnienia organ odwoławczy naruszył 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.). Zdaniem Sądu brak było w sprawie prawnych przeciwskazań do rozstrzygnięcia merytorycznego - zgodnie z zasadą dwuinstancyjności - w granicach wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Kolegium decyzją z dnia 26 lipca 2021 r. nr SKO 4121/99/2021 utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 23 lutego 2022 r., I SA/Wr 994/21, uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji w całości. Sąd stwierdził, że Kolegium nie wykonało zaleceń zawartych w poprzednim wyroku Sądu, co spowodowało naruszenie przez organ odwoławczy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) i w konsekwencji konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Kolegium wydało decyzję zaskarżoną przez spółkę w niniejszym postepowaniu sądowym. Zaskarżoną obecnie decyzją Kolegium, podając w podstawie prawnej art. 233 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 1a ust.1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 , art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c, pkt 2 lit. e i art. 6 ust. 7 u.p.o.l., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki od decyzji Burmistrza L. z dnia 16 grudnia 2019 r.: 1) uchyliło decyzję organu I instancji w całości, 2) umorzyło postępowanie w przedmiocie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r., 3) stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 1157,00 zł, 4) określiło skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2014 r. w wysokości 902,00 zł, tj. w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, 5) odmówiło spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 15 313,13 zł.

Uzasadniając wydane na obecnym etapie rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że zaleceniem Sądu wynikającym z wyroku z dnia 22 stycznia 2021 r. było uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. oraz brak przeciwskazań prawnych odnośnie do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Wobec tego Kolegium umorzyło postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. i orzekło merytorycznie w zakresie wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Kolegium podało, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że sporny budynek należący do spółki posiada dach. W toku przeprowadzonych oględzin nieruchomości wykonano zdjęcia, na których widać wyraźnie dach budynku i to zarówno połaci dachowej jak i więźby dachowej. Jej rodzaj nie jest w sprawie istotny. Ważne jest, by położona na nim połać dachowa zabezpieczała budynek przed negatywnym wpływem czynników atmosferycznych. Na zdjęciach widać wyraźnie, że połać dachowa położona jest na drewnianej konstrukcji. Dodatkowo na zdjęciach wykonanych dronem widać, że budynek jest od góry zabezpieczony połacią dachową. Dach widoczny jest także na zdjęciach przedstawionych przez podatnika. Również na tych zdjęciach wyraźnie widoczna jest drewniana konstrukcja więźby dachowej, a także położona na niej połać dachowa. Widać także obróbkę blacharską dachu, tj. system rynien odprowadzających wodę z powierzchni dachu. Zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak również w doktrynie przyjmuje się, że stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt nie posiada dachu, a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry, przestaje być budynkiem, a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Nie ulega wątpliwości, zdaniem Kolegium, że dach nie jest w najlepszym stanie technicznym, ale jego stan techniczny nie ma znaczenia dla oceny, czy przedmiotowy obiekt jest budynkiem. Stan techniczny miałby znaczenie dla oceny zastosowanej stawki podatkowej, ale gminny organ podatkowy opodatkował przedmiotowy budynek stosując stawkę właściwą dla budynków pozostałych. Organ podatkowy uznał, że w toku prac remontowych w budynku działalność gospodarcza nie była prowadzona, stąd też odstąpił od opodatkowania przy zastosowaniu najwyższej stawki podatkowej. W ocenie Kolegium spółka w toku postępowania nie przedstawiła dowodów, na podstawie których można byłoby uznać, że przedmiotowy budynek nie posiada dachu. Odnośnie do przedstawionej przez stronę kserokopii jednej strony dziennika budowy Kolegium stwierdziło, że zawiera on wpis, z 16 kwietnia 2016 r. dokonany przez kierownika budowy: "Ze względu na b. zły stan techniczny dachu dokonano jego rozbiórki i wykonano tymczasowe zabezpieczenie połaci dachowej z blachy trapezowej.". W ocenie Kolegium wykonie konstrukcji tymczasowej i zabezpieczenie połaci dachowej blachą trapezową nie świadczy o braku dachu. Nie jest to dach, który jest dachem docelowym (remont nie został jeszcze zakończony), ale nie można uznać, że nie jest to dach w znaczeniu technicznym i funkcjonalnym. Wykonana została drewniana konstrukcja i na niej położona na połać dachowa - częściowo z blachy, częściowo kryta papą. Takie konstrukcje dachowe nie są czymś wyjątkowym. Wręcz przeciwnie, duża część budynków (zwłaszcza starszych) posiada takie właśnie dachy, które dobrze wypełniają swoje funkcje.

Kolegium odniosło się również do tego, że strona powołała się także na decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 24 kwietnia 2006 r. nr 61/2006, w której nakazał on podjęcie niezwłocznie działań w celu usunięcia zagrożenia dla ludzi i mienia na skutek zawalenia się częściowej konstrukcji dachu w budynku. W przedłożonym przez podatnika operacie szacunkowym z 29 września 2010 r. na stronie 10 wskazano, że po wydaniu ww. decyzji dokonano doraźnej odbudowy części zawalonego dachu. Z powyższego wynika, zdaniem Kolegium, że po pierwsze, zawaleniu 14 lat temu uległa jedynie część dachu, a po drugie, że dokonano doraźnej odbudowy zawalonej części dachu. Ponadto Kolegium wskazało, że organ I instancji opodatkował budynek jako budynek pozostały, a nie związany z działalnością gospodarcza. Przesłanka względów technicznych, jeżeli występuje, powoduje obniżenie stawki podatkowej ze stawki najwyższej do stawki właściwej dla budynków pozostałych. Organ wydał więc decyzję na korzyść strony.

Dalej Kolegium odniosło się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało z mocy prawa, zaś termin zapłaty tego podatku przypadał w poszczególnych miesiącach 2014 r. Bieg terminu przedawnienia należy zatem liczyć od końca 2014 r. Odrębną sprawą jest określenie cząstkowego zobowiązania podatkowego już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Kolegium przyjęło, że takie zobowiązanie, zobowiązanie cząstkowe (tak jak w niniejszej sprawie) określane w postępowaniu wszczętym na wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty, w świetle brzmienia przepisu art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej, można określić nawet po upływie okresu przedawnienia. Organ nie ma natomiast prawnej możliwości określenia stronie prawidłowej wysokości całego zobowiązania podatkowego, a to z powodu upływu terminu przedawnienia. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Dlatego Kolegium umorzyło postępowanie w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. Natomiast Kolegium określiło jedynie zobowiązanie cząstkowe, do czego wprost zobowiązuje przepis art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka wskazała, że żąda stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości 16 470,54 zł. Na kwotę żądanej nadpłaty składają się: nadpłata z tytułu zawyżenia zobowiązania podatkowego od gruntów (1 157,00 zł) i nadpłata z tytułu zawyżenia zobowiązania podatkowego od budynków (15 313,13 zł). Kolegium, uznając zasadność powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości od gruntów, określiło spółce zobowiązanie cząstkowe w wysokości 902,00 zł, tj. zobowiązanie w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty (1 157,00 zł) było związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (2 059,46 zł – 1 157,00 zł = 902,46 zł, tj. po zaokrągleniu 902,00 zł).

Nie godząc się z przytoczoną decyzją Kolegium, spółka wniosła w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Strona skarżąca wskazała, że zaskarża decyzję Kolegium w części, tj. co do jej pkt 1, 4 i 5. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub o stwierdzenie nieważności decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 153 oraz 170 p.p.s.a w związku z niewykonaniem zaleceń wyroku I SA/Wr 449/20 z 22.01.2021 r. oraz wyroku I SA/Wr 994/21 z 23.02.2022 r. poprzez wydanie decyzji przez Kolegium określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 902,00 zł oraz w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości, zamiast w przedmiocie wykraczającym ponad wniosek o stwierdzenie nadpłaty;

2) art. 2a, art. 21, art.73 § 1, art. 120 , art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 w związku z art. 180, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6, § 4 i § 5, art. 127 (w zw. z art. 140) Ordynacji podatkowej, ponieważ organy obu instancji, nie podejmując we własnym zakresie wszechstronnych czynności wyjaśniających, a ponadto nie zajmując stanowiska wobec spostrzeżeń skarżącej spółki, ani nie podejmując jej inicjatywy dowodowej, jak również prowadząc postępowanie bez przestrzegania zasad o.p. w toku postępowania naruszyły ww. przepisy prawa. Kolegium nie wywiązało się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przeprowadzenia analizy, a w szczególności przez: niezebranie całego oraz nierozpatrzenie już zebranego materiału dowodowego i niedokonanie jego wszechstronnej, wyczerpującej całościowej oceny; a także nieodniesienie się do dokumentów przedstawionych przez stronę, w tym niewyjaśnienie, dlaczego organ nie przeprowadził dowodu z tych dokumentów, względnie odmówił tym dokumentom mocy dowodowej, a także dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, w szczególności w odniesieniu do:

a. decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Kłodzku nr 61/2006 z 24 kwietnia 2006 r.,

b. decyzji Starosty Kłodzkiego o pozwoleniu na budowę nr 27/IX/B/2010 z 29 marca 2010 r.,

c. operatu szacunkowego ustalenia wartości rynkowej nieruchomości hotelowo-sanatoryjnej z dnia 29.09.2010 r.,

d. dziennika budowy, w tym wpisu kierownika budowy z 22 listopada 2012 r. o wykonywaniu prac zabezpieczających połaci dachowej oraz z dnia 16 kwietnia 2016 r. potwierdzającego rozbiórkę dachu i wykonanie tymczasowego zabezpieczenia połaci dachowej,

e. dokumentacji zdjęciowej wykonanej przez skarżącą w dniu 15.10.2019 r.,

f. protokołu z dokonania oględzin z 15 października 2019 r., w tym uwag do protokołu w zakresie załączenia do niego zdjęć nieukazujących rzeczywistego stanu dachu,

g. wypisów z ewidencji gruntów i budynków.

Zdaniem skarżącej organy obu instancji zaniechały oceny czy zgodnie z u.p.o.l. w świetle zgromadzonych ww. dowodów a w szczególności operatu szacunkowego z dnia 29.09.2010 r. oraz oględzin z dnia 15.10.2019 r., budynek bez instalacji i urządzeń technicznych może być "budynkiem", tj. obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Organy zaniechały oceny czy tymczasowe pokrycie zabezpieczające spełnia warunki przewidziane dla dachu w przepisach szczególnych, a także nie uwzględniły, że zgodnie z wpisem w dzienniku budowy tymczasowe zabezpieczenie połaci dachowej zostało wykonane w kwietniu 2016 r., a więc stan nieruchomości stwierdzony podczas oględzin uległ zmianie od roku 2014 r., za który ustalono wysokość zobowiązania, a więc stan budynku ujawniony w toku oględzin nie istniał w 2014 r., co zostało pominięte przez organy obu instancji, a organy zaniechały ustalenia stanu nieruchomości przed wykonaniem tymczasowego zabezpieczenia, istniejącego w okresie, za który ustalono wymiar podatku, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że obiekt znajdujący się na gruncie posiada dach (i posiadał w 2014 r.) i został w pełni wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych w sytuacji, gdy obiekt nie posiada obecnie, a tym bardziej nie posiadał w 2014 r. (przed wykonaniem tymczasowego zabezpieczenia), dachu i nie jest w pełni wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a także poprzez przyjęcie przez organ pierwszej i drugiej instancji potocznego rozumienia pojęcia "dachu".

Dalej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 191, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 5 o.p. poprzez niewydanie orzeczenia w zakresie wniosku skarżącej spółki o zwrot nadpłaty. Zdaniem spółki Kolegium naruszyło art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niezawarcie uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, tj. rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ograniczenie w nieuprawniony sposób chronionego konstytucyjnie prawa własności do środków pieniężnych poprzez nieuzasadnione zawyżenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącej naruszony również został art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z uwagi na nieuchylenie decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy organ ten dokonał naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej oraz wynikającej z niej zasady równego traktowania poprzez wydanie decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2014 r. obejmującej podatek od obiektu, który nie posiada dachu i jest w trakcie budowy - należy przez to rozumieć "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę", a jego stan od wielu lat uniemożliwia jego użytkowanie, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym podatek taki nie byt wymierzany wobec poprzedniego właściciela nieruchomości.

Dalej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a pkt 1 "pod pkt 1", art. 4 pkt 1 "pod punkt" 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że budynek jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oraz przez błędną wykładnię i przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji potocznego znaczenia "dachu", podczas gdy pojęcie to należy interpretować przy uwzględnieniu przepisów budowlanych w tym ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.; dalej: u.p.b.). oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, a w konsekwencji błędne przyjęcie że tymczasowe zabezpieczenie połaci dachowej wykonane w celu zabezpieczenia trwającej budowy stanowi dach w rozumieniu ww. przepisów u.p.o.l. oraz przyjęcie, że obiekt znajdujący się na gruncie stanowi budynek w rozumieniu ww. przepisów, podczas gdy nie spełnia on warunków do uznania za budynek bowiem nie został w pełni wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz nie posiada dachu oraz brak w nim instalacji i urządzeń technicznych;

2) art. 6 u.p.o.l. poprzez założenie "że Strona nie podnosi żadnych zarzutów dotyczących (...) momentu powstania obowiązku podatkowego", podczas gdy w wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca zaznaczyła wyraźnie brak obowiązku podatkowego, brak powstania momentu obowiązku podatkowego oraz w odwołaniu do Kolegium zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania oraz je uzasadniła;

3) art. 3 ust. 1 lit. a, ust. 2 i ust. 8 u.p.b., ponieważ organ odwoławczy pominął w wydaniu decyzji podstawę prawną obiektu budowlanego;

4) u.p.b. pod kątem analizy stanu faktycznego odnośnie do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego;

5) art. 45 u.p.b. poprzez pominięcie jako dowodu zapisów dziennika budowy jako urzędowego dokumentu z przebiegu robót budowlanych;

6) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2023 r. poz. 1752; dalej: u.p.g.k.) w związku z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. poprzez wydanie decyzji z pominięciem danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy organ podatkowy jest zobowiązany przyjąć za podstawy wymiaru podatków dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, a w niniejszej sprawie nie zachodzą wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby odejście od opisanej wyżej zasady.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto postawione zarzuty, przedstawiając przebieg postępowania i argumentację na poparcie twierdzeń strony skarżącej. Skarżąca podkreśliła, że jej zdaniem sporny obiekt nie jest obiektem budowlanym, gdyż brak mu instalacji i urządzeń technicznych (w rozumieniu u.p.b.). Sporne zdaniem strony skarżącej pozostaje czy prowadzenie budowy ma wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego, a także czy zabezpieczenie tymczasowe dachu na obiekcie niebędącym obiektem budowlanym jest dachem na budynku, a ponadto czy w przypadku brak wydzielenia przegród budowlanych można mówić o budynku. Co za tym idzie, czy organ mimo braku wpisu budynku w ewidencji gruntów i budynków i braku budynku w rozumieniu u.p.b., mógł odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. Wątpliwość skarżącej budzi również czy dopuszczalna jest modyfikacja ustawowo określonego opodatkowania poprzez argumentację funkcjonalną, jeśli prowadzi to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub różnicuje sytuację jednego podatnika względem sytuacji podatkowej innego podatnika (poprzedniego właściciela nieruchomości).

Skarżąca podkreśliła, że jest właścicielem nieruchomości, na której od 2010 r. prowadzona jest budowa na podstawie wydanej decyzji przez Starostę Kłodzkiego z 29 marca 2010 r. o pozwoleniu na przebudowę i rozbudowę byłego budynku szpitala uzdrowiskowego na sanatorium - na podstawie złożonego projektu, który między innymi przewiduje rozbudowę o dodatkowe piętra z wykonaniem konstrukcji dachu na stalowych dźwigarach walcowych. W świetle u.p.o.l. wyżej opisany obiekt będący w trakcie przebudowy wraz z rozbudową nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (brak jakichkolwiek instalacji w tym podstawowych elektrycznych, wodnych, brak mu też trwałego pokrycia dachu – występuje jedynie zabezpieczenie połaci dachowej o czym pisał rzeczoznawca w wycenie przyszłego budynku). Obiekt nie jest też budynkiem ze względu na brak konstrukcji dachu przewidzianego w projekcie budowlanym, na który otrzymano pozwolenie na budowę z dnia 29.03.2010 r. oraz ze względu na brak dachu, w którego miejscu występuje jedynie zabezpieczenie połaci dachowej. Zgodnie z definicją z u.p.b. nie jest obiektem budowlanym, gdyż brakuje mu instalacji i urządzeń technicznych. Spółka nie otrzymała również pozwolenia na użytkowanie budynku z powodu braku dachu i nieukończenia inwestycji, zatem nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż zgodnie z u.p.o.l, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zgodnie z u.p.b., gdy mowa o budowie, należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Skarżąca otrzymała pozwolenie na budowę z dnia 29.03.2010 r. na rozbudowę, zatem w myśl u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończeniem. Bezsporny jest, że obiekt nie jest użytkowany oraz to, że budowa nie została zakończona, a zatem obowiązek podatkowy jeszcze nie powstał.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Podczas rozprawy przed Sądem w dniu 10 sierpnia 2023 r. prokurent skarżącej spółki podtrzymała skargę w całości. Jednocześnie podkreśliła, że sporny budynek nie jest obiektem budowalnym w rozumieniu prawa budowlanego, nie posiada instalacji elektrycznych i wodno-kanalizacyjnych. Materiał dowodowy zebrany w sprawie pomija ten fakt, jak również fakt braku oceny spornego obiektu pod kątem realizacji obiektu w u.p.b. W kwestii dachu prokurent podniosła, że dach również nie spełnia parametrów przewidzianych w szczególności w art. 59 i art. 59a u.p.b.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Omówienie motywów rozstrzygnięcia należy rozpocząć od wskazania, że powinnością Kolegium w niniejszej sprawie było zrealizowanie wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2021 r., I SA/Wr 449/20 i niejako powtórzonych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2022 r., I SA/Wr 994/21. Sąd w wyroku z 22 stycznia 2021 r. zgodził się z Kolegium, że weryfikacja rozliczenia spółki w podatku od nieruchomości ograniczona jest 5-letnim terminem z art. 70 § 1 o.p., który w przypadku zobowiązania za 2014 r. (i wobec braku, jak stwierdził organ odwoławczy, zdarzeń skutkujących zawieszeniem, bądź przerwaniem biegu przedawnienia) upływał z końcem 31 grudnia 2019 r. Sąd zwrócił jednakże uwagę na sekwencję zdarzeń stanu faktycznego, a mianowicie w rozpatrywanej sprawie postępowanie zostało wszczęte stosownie do ogólnych zasad z art. 165 § 1 i § 3 o.p. na wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty (wraz z załącznikiem - korektą deklaracji DN-1), złożony 16 października 2019 r. Organ zaś w dniu 30 października 2019 r. wydał postanowienie (doręczone stronie 4 listopada 2019 r.) o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. (potwierdzając w treści tegoż postanowienia okoliczność i datę wcześniejszego złożenia przez stronę korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty). Tym samym organ pierwszej instancji poszerzył zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty do weryfikacji całości rozliczenia strony podatku od nieruchomości za 2014 r. Powyższe ma znacznie dla konsekwencji skutków upływu terminu przedawnienia wobec zobowiązania podatkowego (okresu), które jest przedmiotem weryfikacji przez organy, z uwagi na treść art. 79 § 3 o.p. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Dalej Sąd wskazał, że procedując w drugiej instancji sprawę spółki po upływie terminu przedawnienia Kolegium winno uchylić rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i umorzyć postępowanie jedynie w przedmiocie wykraczającym ponad wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Brak jest natomiast prawnych przeciwskazań do rozstrzygnięcia merytorycznego – zgodnie z zasadą dwuinstancyjności – w granicach wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty. Sąd wskazał zatem, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji stosownie do art. 165 § 1 o.p. wszczyna postępowanie w sprawie nadpłaty, a złożenie przedmiotowego wniosku przed upływem terminu przedawnienia obliguje organy podatkowe do orzekania o wysokości nadpłaty bądź odmowie jej stwierdzenia w całości lub w części również po jego upływie. Jednakże z przepisu art. 208 § 1 o.p. wynika, że organ podatkowy zobligowany jest wydać decyzję o umorzeniu postępowania, gdy stanie się ono (postępowanie) z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe. Stan bezprzedmiotowości postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania występuje między innymi w razie przedawnienia tego zobowiązania. Jak bowiem stanowi art. 59 § 1 pkt 9 o.p., przedawnienie zobowiązania prowadzi do jego wygaśnięcia, a zatem brak jest przedmiotu, o którym organ mógłby orzec w drodze decyzji (określającej to zobowiązanie). Jeżeli więc w trakcie postępowania prowadzonego w trybie art. 21 § 3 O.p. nastąpiło przedawnienie zobowiązania, to wobec jednoznacznego brzmienia art. 208 § 1 O.p., obowiązkiem organu jest umorzyć postępowanie w przedmiocie tego zobowiązania (przedawnionego). Okoliczność ta nie uniemożliwia rozpatrzenia wniosku nadpłatowego, z tym tylko, że organ nie może uzależniać stwierdzenia nadpłaty od określenia całości zobowiązania we wszystkich jego aspektach, jakie spowodowały jego (zobowiązania) powstanie, skoro co do określenia wysokości zobowiązania nie może prowadzić odrębnego postępowania. Innymi słowy, zaleceniem Sądu wynikającym z wyroku z dnia 22 stycznia 2021 r. było uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. oraz brak przeciwwskazań prawnych odnośnie do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę obecnie, Kolegium zrealizowało przytoczone wskazania co do dalszego postępowania i dało temu wyraz w obecnie zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy, uchylając w całości decyzję organu I instancji, dokonał umorzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r., co było uzasadnione z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania. Wskazania Sądu zostały zatem wykonane. Jednocześnie Kolegium orzekło w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który złożyła skarżąca. Orzekając co do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej gruntów Kolegium jednocześnie (pkt 3 i 4 decyzji) określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 902 zł, jednak określenie to ma związek ze stwierdzeniem nadpłaty w odpowiedniej części i miało podstawę normatywną w art. 75 § 4a o.p., który stanowi, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy, stwierdzając nadpłatę podatku w części dotyczącej gruntów, niejako "automatycznie" zobligowany był do określenia wysokości zobowiązania w odpowiadającym nadpłacie zakresie, co nie stanowi o naruszeniu wytycznych Sądu zawartych w ww. wyrokach. Określenie zobowiązania w tym zakresie ma ścisły związek ze stwierdzeniem nadpłaty w odpowiedniej części. Co więcej, kwota 902,46 zł (po zaokrągleniu byłoby to 902 zł) została przez skarżącą spółkę wskazana jako podatek od nieruchomości stanowiącej grunty w skorygowanej deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zatem rozstrzygnięcie organu nie powinno w tym zakresie budzić oporu skarżącej.

Zauważyć ponadto należy, że w ww. wyrokach Sąd nie ocenił zasadności wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty i nie wskazał Kolegium sposobu jego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że Kolegium orzekło sprzecznie z oczekiwaniami skarżącej spółki nie oznacza jednak, że zalecenia Sądu wynikające z ww. wyroków nie zostały wykonane. Reasumując, Sąd w poprzednio wydanych wyrokach wskazał na zasadność umorzenia postępowania co do określenia podatku za 2014 r. i konieczność rozpatrzenia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Zalecenia w tym kształcie Kolegium wykonało, a określenie zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 75 § 4a o.p. nie stanowi o niewykonaniu wskazań Sądu zawartych w ww. wyrokach. Wbrew zarzutom strony skarżącej, nie doszło zatem w zaskarżonej decyzji do naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a.

Przechodząc dalej trzeba wskazać, że Sądowi wiadome jest z urzędu, że skarżąca spółka dokonała korekt deklaracji na podatek od nieruchomości nie tylko za 2014 r., ale także za lata 2015-2019. Decyzje Kolegium w tych sprawach były przedmiotem skarg spółki do WSA we Wrocławiu, który oddalił każdą ze skarg wyrokami: z dnia 21 stycznia 2021 r. I SA/Wr 450/20 (wniosek dot. podatku za 2015 r.), z dnia 19 listopada 2020 r. I SA/Wr 451/20 (wniosek dot. podatku za 2016 r.), z dnia 17 września 2020 r., I SA/Wr 315/20 (wniosek dot. podatku za 2017 r.), I SA/Wr 316/20 (wniosek dot. podatku za 2018 r.), I SA/Wr 317/20 (wniosek dot. podatku za 2019 r.). Od wyroków tych skarżąca spółka wywiodła skargi kasacyjne, które zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalone wyrokami z dnia 15 marca 2023 r.: III FSK 4043/21 (wniosek dot. podatku za 2015 r.), III FSK 3605/21 (wniosek dot. podatku za 2016 r.), III FSK 3614/21 (wniosek dot. podatku za 2017 r.), III FSK 3615/21 (wniosek dot. podatku za 2018 r.), III FSK 3217/21 (wniosek dot. podatku za 2019 r.). Argumentacja podnoszona przez stronę skarżącą w sprawie niniejszej zbieżna jest w zasadniczej części z tą prezentowaną w ww. sprawach. Sąd w składzie rozpoznającym skargę w niniejszej sprawie wskazuje zatem, że w pełni podziela poglądy prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach, o czym będzie mowa poniżej.

Argumentacja strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że sporny budynek, którego jest właścicielem, nie jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l., a to z dwóch zasadniczych powodów – po pierwsze nie ma dachu i instalacji wewnętrznych, co oznacza, że nie spełnia ani definicji "budynku" wynikającej z u.p.o.l., ani z u.p.b., a po drugie dopóki strona prowadzi budowę w oparciu o pozwolenie na budowę, to nie można mówić o budynku podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu argumentacja skarżącej spółki jest całkowicie nietrafna i wynika z błędnego rozumienia przepisów prawa.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Odesłanie do przepisów prawa budowlanego nakazuje przywołać definicje zawarte w art. 3 pkt 1 i 2 u.p.b., zgodnie z którymi ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Odnośnie do kwestii dachu spornego budynku wskazać należy na wspomniane wyroki NSA i powiedzieć, że ustawodawca nie uzależnił ustaleń stanu faktycznego co do istnienia dachu, jako elementu pozwalającego niejako na domknięcie definicji budynku dla celów podatkowych, od wymogów prawa budowlanego przewidzianych dla tego typu konstrukcji. Zatem pojęcie dachu pozostaje bez dalszego dookreślenia prawnego dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości. To wskazuje na potrzebę odwołania się do zasad wykładni przyjmowanych w takim przypadku, z pierwszeństwem danym wykładni językowej. Odwołując się do potocznego rozumienia i uniwersalnego postrzegania czy dany element jest dachem, wydaje się, że spektrum takiego rodzaju określania mianem dachu jest tak szerokie, że każdorazowa ocena pozostaje w ścisłym związku z daną sprawą, a pojęcie dachu dla potrzeb zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. powinno być powiązane z innymi metodami wykładni. Nietrafne były zatem zarzuty strony skarżącej, że w zaskarżonej decyzji organ posługiwał się pojęciem dachu w rozumieniu potocznym, albowiem NSA działanie takie również przeprowadził rozpoznając skargi kasacyjne strony skarżącej co do pozostałych lat podatkowych objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem Sądu, oczywiste jest, że spełnienie warunku bycia budynkiem bezspornie uzależnione jest od posiadania dachu. W sprawie niewątpliwie obiekt w chwili jego nabycia przez spółkę był budynkiem, a po zniszczeniu dachu powstało tymczasowe przykrycie obiektu w celu jego zabezpieczenia, gdyż budynek podlegał przebudowie. Co ważne obiekt w latach podatkowych nie przestał istnieć. Wręcz przeciwnie skarżąca inwestuje w prace budowlane w celu jego użytkowania w działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza była dla skarżącej celem posiadania budynku od początku. Zatem istotne w sprawie jest pojęcie dachu w przypadku dachu niekompletnego czy tymczasowego zabezpieczenia od góry istniejącego obiektu. Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w kwestii dachu. W uchwale z dnia 29 września 2021 r., III FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/6/89, orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA stwierdził, że skoro ani prawo podatkowe, ani prawo budowlane (wyjątek stanowi tutaj jedynie art. 59a ust. 2 lit. c u.p.b. wskazujący na geometrię dachu) nie definiuje pojęcia "dachu", to oznacza, że niezbędne staje się w tym zakresie posłużenie się definicją słownikową w celu przeprowadzenia wykładni językowej, a następnie zastosowanie dalszych kontekstów wykładni. Dachem jest "konstrukcja osłaniająca od góry budowlę lub teren przed opadami atmosferycznymi, górna część jakiegoś pojazdu, wierzchnia część osłoniętego wnętrza" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1999, s. 332). W konkretnym przypadku nie ma znaczenia rodzaj dachu czy też rodzaj materiału, z którego jest on wykonany. W uchwale wyjaśniono, że kontrola wykazania w stanie faktycznym sprawy istnienia tego elementu definicji powinna uwzględniać powszechne rozumienie dachu i eliminować te sytuacje, które z punktu widzenia doświadczenia życiowego nie możemy zakwalifikować jako taki. Zatem przy tak zakreślonym rozumieniu pojęcia "dach", jakim posłużono się w definicji budynku na potrzeby podatku od nieruchomości, pokrycie jakie bezspornie znajdowało się na budynku, spełniało warunki przyjęte dla tego rodzaju elementu. Dopiero całkowite i trwałe pozbawienie obiektu budowlanego dachu powoduje, że przestaje być on budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Z tego wywieść należy, że budynek posiada dach do momentu jego całkowitego usunięcia, demontażu, rozbiórki. Uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt nie posiada dachu, a zatem w niniejszej sprawie w sytuacji gdy sporny budynek w 2014 r. posiadał dach w pewnej części zniszczony, to jednak nie można przyjąć, że był obiektem całkowicie pozbawionym dachu. Bez znaczenia dla oceny, że budynek posiada dach pozostaje również, czy ów dach może chronić przed utratą ciepła czy opadami. W orzecznictwie wskazuje się, że stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry przestaje być budynkiem (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 kwietnia 2014 r.; II FSK 321/14, z 6 października 2015 r., II FSK 812/12, z 27 sierpnia 2017 r. II FSK 2933/17). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela to stanowisko, wskazując, że dopóki dany obiekt spełnia ustawowe kryteria z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli istnieje fundament, ściany i dach, budynek jest opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Zły stan techniczny budynku, czy też brak przydatności do użytkowania nie są wystarczające do uznania, że dany obiekt nie stanowi budynku w rozumieniu wyżej wymienionej ustawy i nie podlega opodatkowaniu (por. wyroki NSA z dnia 16 października 2020 r. II FSK 1728/18 oraz II FSK 1730/18). Obowiązek podatkowy nie istnieje dopiero wtedy, gdy obiekt utraci cechy konstytutywne budynku w rozumieniu u.p.o.l., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Reasumując, Sąd w składzie rozpoznającym skargę w niniejszej sprawie, podzieliwszy stanowisko wyrażone przez NSA w przywołanych wcześniej wyrokach dotyczących nieruchomości skarżącej, stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Kolegium prawidłowo dokonało ustaleń w zakresie tego, że sporny obiekt z uwagi na to, że posiadał dach, niewątpliwie był budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. Niekwestionowana okoliczność, że dach uległ częściowemu zniszczeniu nie pozbawiła budynku cechy konstytutywnej jaką jest posiadanie dachu. W świetle definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., obiekt budowlany pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem.

Przechodząc do kwestii zarzutu skarżącej w zakresie braku w budynku instalacji, Sąd wskazuje, że ocena tych zarzutów jest zbieżna z tym, co powiedziano już na temat dachu: stan techniczny budynku, w tym pozbawienie go instalacji lub ich zły stan ogólny nie oznacza, że dany obiekt nie jest budynkiem. Jest on budynkiem, który pozbawiono instalacji. Podobnie jak samochód z którego wyjęto silnik pozostaje samochodem (acz zasadniczo mało użytecznym w takiej chwili). Brak części instalacji w budynku rzutuje na jego stan techniczny, jednak nie pozbawia budynku cechy bycia budynkiem na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nietrafnie przy tym skarżąca usiłuje wywodzić kluczową rolę instalacji wewnętrznych dla definicji budynku. Otóż niewątpliwie z art. 3 pkt 1 u.p.b. wynika, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, to jednak nie oznacza, że brak instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem oznacza, że dany obiekt przestaje być obiektem budowlanym. Budowa tej definicji legalnej na gruncie u.p.b. ma charakter porządkujący w tym sensie, że umożliwia pewien skrót myślowy, tj. zaliczanie instalacji towarzyszących obiektowi budowlanemu w skład tegoż obiektu budowlanego. Bynajmniej jednak takie zaliczenie w definicji nie oznacza, że dany obiekt bez jakiejś instalacji przestaje być obiektem budowlanym. Ustawodawca wskazuje, że "Ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć...", a zatem chodzi tu o rozumienie pojęcia, a nie o to, że z woli ustawodawcy obiekt budowlany jest obiektem budowlanym wyłącznie wtedy, gdy posiada komplet instalacji. Trzeba zatem powiedzieć, że argumentacja strony skarżącej w zakresie wyposażenia budynku w dach i instalacje była nietrafna i nie mogła podważyć legalności zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do drugiej linii argumentacji skarżącej, wskazać należy, że okoliczność, że skarżąca prowadzi w spornym budynku inwestycję na podstawie decyzji nr 27/IX/B/2010 z dnia 29 marca 2010 r. Starosty Kłodzkiego, zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na przebudowę wraz z rozbudową budynku szpitala uzdrowiskowego na sanatorium H. została wzięta przez Kolegium pod uwagę i należycie w zaskarżonej decyzji omówiona. Należy przy tym zauważyć, że zarówno ww. decyzja jak i chociażby operat szacunkowy dotyczący nieruchomości konsekwentnie określają sporny obiekt jako budynek. Zdaniem Sądu nietrafne jest rozumowanie skarżącej, że sporny obiekt przestał być budynkiem z powodu wydania ww. decyzji organu architektoniczno-budowlanego. Wydanie ww. decyzji dotyczyło przecież przebudowy i rozbudowy budynku, a więc obiektu już istniejącego w chwili wydania tej decyzji, jak również istniejącego w 2014 r. Przebudowa i rozbudowa z natury rzeczy dotyczy obiektu już istniejącego. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 pkt 6 u.p.b. przez "budowę" należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Podobnie jak wyżej omówiona definicja legalna budynku, i w tym wypadku przepis u.p.b. ustanawia definicję "budowy", jako obejmującą kilka różnych rodzajów działań, w tym rozbudowę budynku. Skarżąca, prowadząc przebudowę i rozbudowę budynku, prowadzi więc "budowę" w tym rozumieniu, jednak nie jest to budowa w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., albowiem nie prowadzi do powstania budynku, lecz dotyczy przebudowy i rozbudowy istniejącego budynku. Oczywiście w części, w jakiej w przyszłości dojdzie na skutek prowadzonej inwestycji do rozbudowy spornego budynku, dojdzie do powstania nowej części budynku (zmiana kubatury), co wywoła odpowiednie skutki podatkowe w podatku od nieruchomości. Niemniej, w realiach 2014 r. inwestycja była w toku, lecz jak już wspomniano nie oznacza to, że budynek objęty inwestycją nie był budynkiem na czas prowadzenia tejże inwestycji. Zaliczenie w art. 3 pkt 6 u.p.b. rozbudowy do definicji budowy nie oznacza, że na czas tejże rozbudowy przestaje istnieć rozbudowywany budynek. Wykładnia taka byłaby absurdalna i pozostaje nie do przyjęcia. Niewłaściwa pozostaje zatem interpretacja art. 6 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą budynek w trakcie przebudowy i rozbudowy nie jest budynkiem. Powtórzyć należy, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części. W niniejszej sprawie organy ustaliły, że w 2014 r. sporny budynek z pewnością istniał i miał cechy budynku umożliwiające jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Argumentacja skarżącej spółki oparta o twierdzenia przeciwne była nietrafna i nie zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu niezasadny był również zarzut strony skarżącej odnoszący się naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k., zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W aktach sprawy znajduje się wypis z rejestru gruntów dotyczący działki należącej do skarżącej, gdzie wskazano, że działka ta to "inne tereny zabudowane", lecz nie ujawniono spornego budynku. Zdaniem Sądu nieujawnienie budynku w ewidencji gruntów nie wyklucza jednak dokonania przez organy podatkowe samodzielnych ustaleń w sprawie. Związanie danymi z ewidencji nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać – w ramach postępowania podatkowego – podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w przepisach o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że fakt nieujawnienia budynku w ewidencji nie może prowadzić do jego nieopodatkowania, jeśli budynek ten w rzeczywistości istnieje i zawiera wszystkie elementy określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Oparcie się wyłącznie na danych z ww. ewidencji, niezawierającej przedmiotowego budynku, miałoby wprost skutek pominięcia przepisów zawartych w ustawie podatkowej, od których uzależniony jest wymiar podatku. Kwestionowanie faktu istnienia budynku – jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest całkowicie nieuzasadnione, skoro jego istnienie, a nawet jego charakter (budynek zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego) wynika m.in. z księgi wieczystej, operatu szacunkowego, decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, decyzji Starosty Kłodzkiego, a także dziennika budowy oraz dokumentacji zdjęciowej. Sąd podzielił również zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko odnośnie do powierzchni użytkowej budynku. Wobec braku danych w ewidencji gruntów i budynków, powierzchnia ta została zasadnie przyjęta na podstawie oświadczeń strony zawartych w deklaracjach podatkowych. Organy nie kwestionując oświadczenia strony w tym zakresie, nie miały obowiązku dokonywania odrębnych ustaleń, co do powierzchni użytkowej budynku.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Kolegium nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej mających zastosowanie w sprawie. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe odniosły się do ww. decyzji o pozwoleniu na budowę i innej dokumentacji związanej ze stanem technicznym budynku i należycie te dokumenty oceniły. Sąd ocenił, że Kolegium w zaskarżonej decyzji odniosło się do całości wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty. Okoliczność, że w ocenie skarżącej Kolegium zreferowało jej stanowisko nie w pełni zgodnie z intencjami skarżącej, nie stanowi w realiach niniejszej sprawy podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, istotne jest czy efekt rozważań Kolegium w postaci rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji odpowiada prawu, a tak w niniejszej sprawie było. Kolegium nie naruszyło bowiem przepisów prawa materialnego, zarówno w zakresie u.p.o.l., jak i u.p.b., a więc również zarzuty skarżącej w tym zakresie nie były zasadne.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.