Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 610/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 189  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 888
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Adam Gołuch, Protokolant St. sekretarz sądowy Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2023 r. sprawy ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 maja 2022 r. nr 2401-IOA.608.1.2022.MS w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 26 maja 2022 r., nr 2401-IOA.608.1.2022.MS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania D. M. (dalej: Strona, Skarżący) od wydanej w trybie wznowieniowym decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 24 listopada 2021 r., nr [...], odmawiającej uchylenia w całości decyzji dotychczasowej Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z 15 czerwca 2011 r. ze względu na nie stwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej - utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie .

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 888; dalej: u.g.h).

W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z 15 czerwca 2011 r. wymierzył Spółce cywilnej "K." K. B., D. M. z siedzibą w R. przy ul. [...] [...] karę pieniężną w kwocie 12.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Postępowanie było prowadzone w związku z dokonaną 19 maja 2010 r. kontrolą urządzania gier na automatach w lokalu "K.". W wyniku czynności kontrolnych w lokalu stwierdzono m.in. urządzenie [...] typ wideo bez numeru fabrycznego, na którym były urządzane gry hazardowe bez zezwolenia w lokalu, który nie był kasynem gry. Zgodnie z obowiązującym na dzień kontroli art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wymierzono spółce karę pieniężną w wysokości 12.000 zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem wspólnicy Spółki cywilnej "K." złożyli odwołanie, jednakże z uchybieniem terminu, co postanowieniem z 26 kwietnia 2012 r. stwierdził Dyrektor Izby Celnej w K. Po rozpoznaniu wniesionej przez Stronę skargi na ww. postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 25 października 2012 r. sygn. akt III SA/GI 1178/12 oddalił skargę.

W dniu 24 marca 2015 r. Strona złożyła wniosek o wznowienie w/w postępowania zakończonego decyzją ostateczną wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji. Jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 5 o.p. z uwagi na ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który ją wydał. Do wniosku dołączono odpis wyroku Sądu Rejonowego w T. sygn. [...] z 1 lutego 2013 r. uniewinniającego Skarżącego od popełnienia zarzucanego mu czynu urządzania gier hazardowych w dniu 19 maja 2010 r. w lokalu "K." w R. We wniosku wskazano m.in. iż w dacie wydania decyzji przed Sądem Rejonowym w T. toczyło się postępowanie karne z oskarżenia Naczelnika Urzędu Celnego w R. przeciwko wspólnikom Spółki cywilnej "K." o popełnienia przestępstwa z art. 107 § 1 k.k.s. w związku z urządzaniem gier na automatach w lokalu "K." wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Postępowanie to zostało zakończone wyrokiem nakazowym Sądu Rejonowego w T. z 17 marca 2011 r., w którym Sąd uznał oskarżonych za winnych popełnienia zarzucanego im czynu. Niemniej jednak Skarżący złożył sprzeciw od ww. wyroku wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. W wyniku przeprowadzonego postępowania Sąd Rejonowy w T. wyrokiem z 1 lutego 2013 r. o sygn. akt [...] uniewinnił Skarżącego od popełnienia zarzucanego mu czynu. Mając powyższe na uwadze, w ocenie pełnomocnika Skarżącego, nie popełnił on przestępstwa z art. 107 § 1 k.k.s., a tym samym kara pieniężna nałożona na niego jako wspólnika Spółki cywilnej "K." jest niesłuszna, bezzasadna i nie odpowiada prawu.

Uwzględniając ww. wniosek Skarżącego Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem z 21 kwietnia 2015 r. wznowił postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie [...] bez numeru w lokalu "K." w R.

Korzystając z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego Skarżący przedłożył kserokopię dokumentu "[...]" z 2 stycznia 2010 r.

Postępowanie wznowieniowe zostało zakończone decyzją z 24 listopada 2021 r., którą Naczelnik Urzędu Celnego w R. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji z uwagi na stwierdzenie nie istnienia przesłanki z art. 240 § 1 o.p.

Kwestionując powyższe Skarżący wniósł odwołanie. Zarzucił błędne ustalenia faktyczne i błędne wnioski, co do oceny przedstawionych dowodów w postaci wyroku Sądu Rejonowego w T. z 1 lutego 2013 r. oraz [...] z 2 stycznia 2010 r.

Zaskarżoną decyzją DIAS nie uznałzasadności zarzutów i utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. W uzasadnieniu podniósł, że przepis art. 240 § 1 o.p. zawiera kompletny i zamknięty katalog przesłanek, stanowiących podstawę wznowienia postępowania podatkowego. Każda z nich osobno powoduje obowiązek wznowienia postępowania w sytuacji, gdy zostało ono zakończone decyzją ostateczną. Jako podstawę wznowienia postępowania Skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W ocenie Skarżącego tym nowym dowodem był odpis wyroku Sądu Rejonowego w T. sygn. [...] z 1 lutego 2013 r., uniewinniający Skarżącego od popełnienia zarzucanego mu czynu urządzania gier hazardowych w dniu 19 maja 2010 r. w lokalu "K." w R. W toku postępowania dodatkowo jako nowy dowód w sprawie Skarżący złożył dokument [...] z 2 stycznia 2010 r.

W ocenie DIAS niewątpliwie przedłożona "[...]" jest dowodem, który istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej. Natomiast wyrok Sądu Rejonowego w T. sygn. [...] z 1 lutego 2013 r. datowany jest później, niż przedmiotowa decyzja, jednak dotyczy okoliczności faktycznych, które istniały przed wydaniem tej decyzji. Wymienione dowody nie były znane organowi podatkowemu. Co do "[...]" z 2 stycznia 2010 r. DIAS stwierdził, że zawarte w niej postanowienia w zakresie dotyczącym współpracy i zgody na zawieranie umów nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż są istotne tylko na gruncie działań legalnych, a nie przestępczych. Z przedłożonego dokumentu wynika, że w dniu 1 grudnia 1995 r. K. B. i D. M. w równych udziałach po 50% każdy, zawarli umowę spółki cywilnej, której celem była działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia baru uniwersalnego "K.". Siedziba Spółki mieściła się w B. przy ul. [...] [...]. W § 5 umowy spółki cywilnej ustalono, że prowadzenie spraw Spółki wspólnicy powierzają wszystkim wspólnikom łącznie. Każdy ze wspólników jest uprawniony również do przyjmowania oświadczeń woli pochodzących od osób trzecich, nadto każdy z nich jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw Spółki nie przekraczających zwykłych czynności Spółki. Jeżeli jednak przed zakończeniem takiej sprawy chociażby jeden z pozostałych wspólników sprzeciwiłby się jej prowadzeniu, potrzebna była uchwała Spółki. Natomiast według § 6 Umowy w sprawach wewnętrznych Spółki decydowali zawsze wspólnicy na mocy podejmowanych uchwał, które zapadają jednomyślnie. Uchwała ta podjęta została 2 stycznia 2010 r. Na jej mocy K. B. miał zarządzać lokalem w R. przy ul. [...] [...] pod nazwą "K." jako siedzibą Spółki, natomiast D. M. lokalem w P. przy ul. [...] [...] pod nazwą "P." jako filią Spółki. Każdy ze wspólników zobowiązał się do prowadzenia lokalu w sposób zgodny z wszystkimi przepisami podatkowymi, skarbowymi, bhp, ppoż. oraz sanitarnymi. Na bieżąco i w terminie miał płacić rachunki jak: opłaty za prąd, wodę z kanalizacją zgodnie ze wskazaniem licznika, telefon, internet oraz opłaty za podatek od nieruchomości, biorąc pełną odpowiedzialność finansową i materialną za powierzony lokal. Żaden ze wspólników nie miał obciążać drugiego wspólnika niezapłaconymi fakturami za towar bądź niezapłaconymi rachunkami za bieżące opłaty związane z funkcjonowaniem powierzonego mu lokalu. Natomiast zgodnie z punktem 4 [...] żaden ze wspólników nie mógł bez zgody drugiego wspólnika podpisywać żadnych umów marketingowych, wynajmu, współpracy z innymi podmiotami gospodarczymi bądź jakimikolwiek instytucjami, pod rygorem nieważności.

Dalej organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że 1 maja 2010 r. została zawarta na czas nieokreślony umowa najmu pomiędzy "S." spółka z o.o. z "K." K. B., D. M. s.c. Przedmiotem umowy było udostępnienie części pomieszczenia w lokalu "K." na wstawienie urządzenia zręcznościowego do gry. Za udostępnienie pomieszczenia najemca zobowiązany był do zapłaty wynajmującemu czynszu w wysokości 500 zł miesięcznie. W protokole przesłuchania w charakterze świadka z 28 czerwca 2010 r. K. B. zeznał, że automaty do gier w ilości trzech sztuk zostały wstawione do lokalu "K." w jego obecności w dniu 1 maja 2010 r., a umowę najmu powierzchni lokalu podpisał po uprzednim porozumieniu się ze Skarżącym. Powyższe ustalenia potwierdził Skarżący w protokole przesłuchania w charakterze świadka z 14 czerwca 2010 r. Wynika z niego, że Skarżący nie tylko wiedział o wstawieniu 1 maja 2010 r. do lokalu "K." zatrzymanych w trakcie kontroli automatów, ale także wyraził na to zgodę. Wobec tego DIAS nie zgodził się co do tego, że dla sprawy istotne są tylko postanowienia Uchwały stwierdzające, że każdy ze wspólników będzie prowadził odrębny lokal gastronomiczny, a zapisy dotyczące zgody wspólników na zawarcie umowy najmu nie mają znaczenia. Wobec tego nowy dowód "[...]" z 2 stycznia 2010 r. nie ma wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy w zakresie uznania Skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry w przedmiotowym lokalu, a tym samym nie jest dowodem istotnymi dla sprawy.

Natomiast ustosunkowując się do wskazywanego jako nowy dowód w sprawie wyroku Sądu Rejonowego w T. z 1 lutego 2013 r. o sygn. akt [...] uniewinniającego Skarżącego od popełnienia zarzucanego mu czynu - DIAS stanął na stanowisku, że postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej jest postępowaniem administracyjnym, którego celem jest określenie skutków prawnych stwierdzonego stanu faktycznego. Natomiast celem postępowania karnego jest ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Kwestia świadomości lub przekonania istotna jest zatem w postępowaniu karnoskarbowym. Wobec odrębności ww. postępowań postępowanie karne, mające nawet bezpośredni związek ze sprawą administracyjną, co do zasady nie będzie kreować rozstrzygnięcia postępowania administracyjnego. W ramach postępowania administracyjnego, prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, wykonywane są czynności zmierzające do zebrania pełnego materiału dowodowego. Do postępowania podatkowego jako dowód mogą być również włączane dowody z postępowania karnego skarbowego. Stosownie bowiem do treści art. 180 § 1 o.p. jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są zatem pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym i jako takie są włączane do prowadzonego postępowania administracyjnego, jak to miało miejsce w sprawie w postępowaniu zwykłym.

Dodatkowo DIAS podniósł, iż zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W takiej sytuacji wiążące dla organu są wyłącznie ustalenia faktyczne prawomocnego wyroku skazującego za popełnienie przestępstwa, a nie wyroku uniewinniającego, a taki właśnie został przedstawiony jako nowy dowód w niniejszej sprawie. Zatem przedłożony wyrok Sądu Rejonowego w T. sygn. [...] z 1 lutego 2013 r. również nie ma wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy w zakresie uznania Skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry w przedmiotowym lokalu, a tym samym nie jest dowodem istotnymi dla sprawy. Organ uznał także, że fakt uznania Skarżącego za urządzającego gry w lokalu "K." w R. przy ul. [...] został stwierdzony w ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z 15 czerwca 2011 r. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do przedstawionych wraz z wnioskiem o wznowienie oraz w toku postępowania dowodów uznając, że nie są one istotne dla sprawy i nie wpływają na odmienne rozstrzygnięcie. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Udowodnienie urządzania przez K. B. i Skarżącego gier na automatach poza kasynem gry zostało dokonane w ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, a postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej.

Odniósł się także do możliwości zastosowania art. 189g § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Wskazał, że postępowanie wznowieniowe pozostaje wprawdzie w ścisłym związku z przedmiotem sprawy prowadzonej uprzednio w trybie zwyczajnym, jednak nie jest ono ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu tych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 245 o.p. badanie wskazanych w tym przepisie terminów umożliwiających wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy jest wymagane tylko w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 ww. ustawy. Jednak w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej, z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. W związku z tym przepis art. 189g § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego nie ma zastosowania w sprawie tym bardziej, że kara została nałożona decyzją ostateczną z 15 czerwca 2011 r.

W ocenie DIAS zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z zasadami postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej. Zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odniósł się do przedstawionych przez Skarżącego okoliczności i dowodów, wskazał podstawę prawną oraz wyjaśnił przesłanki wydania decyzji o określonej treści. Zarzuty i argumentacja dotycząca błędnie przeprowadzonego postępowania wznowieniowego nie znajdują zatem uzasadnienia. Z przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania co do przesłanek wznowienia wynika, że przedłożone dowody i okoliczności tylko częściowo spełniają warunek określony w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. tj. istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi, który wydał decyzję. Nie stanowią jednak dowodów istotnych dla sprawy, jak wymaga tego ww. przepis.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił niezgodność z prawem w szczególności naruszenie art. 240 § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędne ustalenie, że nie zaistniały podstawy do uznania dowodów dołączonych do sprawy wznowieniowej za przesłanki wznowienia postępowania zakończonego prawomocną decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w R. z 15 czerwca 2011 r. oraz art. 139 k.p.a. poprzez brak dostrzeżenia skutków postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 21 maja 2015 r. i orzeczenie sprzeczne z jego treścią. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem przedstawionych przez stronę dowodów jako wystarczających do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 1 o.p. oraz przy ustaleniu, że postępowanie zostało już wznowione postanowieniami z 21 maja 2015 r.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że organ pominął w wywodach, że w postępowaniach ponawianych wielokrotnie na skutek uchylania decyzji odmownych Naczelnika Urzędu Celnego w R. w sprawie wcześniej ustalono i wznowiono postępowanie w sprawie, ale nie znaleziono podstaw do zmiany decyzji prawomocnej Naczelnika Urzędu Celnego z 15 czerwca 2011 r. Organ nie wziął pod uwagę, że skarżoną decyzją cofnął poprzednią niezaskarżoną decyzję, co do okoliczności samego wznowienia, która prawomocnie została przesądzona a pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia czy ww. dowody dają podstawę do zmiany prawomocnej decyzji. Organ pominął zatem dwufazowy proces rozpoznania wniosku o wznowienie do którego należą po pierwsze ustalenie czy zachodzą podstawy do wznowienia postępowania - co zostało w sprawie przesądzone oraz po drugie czy w wyniku wznowienia należy zmienić skarżoną decyzję prawomocną.

Zarzucił, że rozstrzygając w sprawie o braku podstaw do wznowienia organ zaprzeczył sobie na gruncie wcześniejszych ustaleń, że nie istnieje podstawa do wznowienia to jest cofnął fazę rozpoznania do pierwszego etapu rozstrzygniętego prawomocnie postanowieniem odmiennej treści z 21 kwietnia 2015 r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Celnego. Postanowienie to nigdy nie zostało podważone a późniejsze odwołania odnosiły się do merytorycznej zawartości decyzji odmownych, które przyjmowały, że w tymże postępowaniu wznowionym nie zachodzą podstawy do zmiany decyzji prawomocnej, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego do zmiany decyzji prawomocnej, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Podkreślił, że ten niuans jest istotny dla sprawy gdyż skarżona decyzja odmawia samego prawa do wznowienia postępowania lub też błędnie utożsamia tę okoliczność z merytoryczną zawartością zarzutów.

Według Skarżącego wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia 1 lutego 2013r, którego sentencją jest jego uniewinnienie od popełnienia zarzucanego mu czynu urządzania gier losowych ma ścisły związek ze sprawą wraz z drugim dowodem przedstawionym przez Skarżącego tj. [...] z 2 stycznia 2010 r. o podziale kompetencji wspólników. Interpretowanie ww. Uchwały poprzez pryzmat umowy spółki cywilnej o tyle rodzi niebezpieczeństwo błędnych ustaleń, że nie dostrzega modyfikacji tejże umowy spółki cywilnej w drodze podjętej Uchwały. Zatem to nie umowa ale Uchwała w konkretnym przypadku przybiera formę pierwszeństwa w interpretacji stosunków wewnętrznych i zewnętrznych a nawet w pewnym zakresie wyłamuje się z postanowień spółki i zasad solidaryzmu wspólników. W wyniku podjętej Uchwały Skarżący nie mógł urządzać gier losowych w de facto cudzym lokalu o ile wyraźnie nie udzielił zgody na gry losowe. Tymczasem błędne jest przypisywanie mu takowej zgody, którą udzielił wyłącznie w świadomości wynajmu urządzenia do gry zręcznościowej. Takiego błędu nie popełnił Sąd orzekający w sprawie z art. 107 k.k.w. uznając Skarżącego za niewinnego tego czynu. Jest oczywiste, że przedmiot rozpoznawanej sprawy jest tożsamy aczkolwiek oczywistym jest i to, że pragmatyka tychże postępowań jest różna. Nie można jednak tylko z powodu pragmatyki lekceważyć wyroku uniewinniającego bez zbadania przyczyn uniewinnienia, które leżą w istocie sprawy administracyjnej i polegają na faktycznym wyłączeniu władztwa Skarżącego nad prowadzoną działalnością w K., gdzie dopuszczono się deliktu prawnego tak w rozumieniu przepisów prawa karnego, jak też deliktu uzasadniającego karę administracyjną. Uznając, że wiążący jest tylko wyrok skazujący sądu karnego pominięto, że wyrok uniewinniający stanowi część porządku prawnego i mimo że formalnie nie musi być wiążący, posiada jednak istotny wkład w porządek prawny, który nie może być lekceważony w postępowaniu administracyjnym.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Działając zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja DIAS z 26 maja 2022 r. utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w R. z 15 czerwca 2011 r. o wymierzeniu Spółce cywilnej "K." K. B., D. M. z siedzibą w R. przy ul. [...] [...] kary pieniężną w kwocie 12.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się co do istnienia w sprawie przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Zasadnie więc organ kontroli skarbowej stwierdził, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych. Oznacza to, że tylko najdalej idące wadliwości decyzji lub poprzedzającego ją postępowania mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Przewidziana w przepisach postępowania możliwość zmiany, uchylenia albo stwierdzenia wygaśnięcia takiej decyzji ostatecznej dopuszczalna jest wyłącznie w tzw. postępowaniach nadzwyczajnych. Postępowania takie nie mogą jednak zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego.

Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 o.p. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 o.p., służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach (wyrok NSA z 26 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 905/21).

Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości.

Równocześnie podkreślić należy, że niedopuszczalne jest jednak wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego - toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. (wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08). Podstawowym celem takiego postępowania nie jest więc orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. Inne rozumienie celu tego postępowania stanowiłoby naruszenie zasady stałości decyzji podatkowej wyrażonej w art. 128 O.p. (wyrok NSA z 22 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 1569/13).

Wskazać zatem należy, że postępowanie o wznowienie postępowania składa się z dwóch etapów. Pierwszy etap ogranicza się do badania, czy podanie pochodzi od osoby uprawnionej do złożenia wniosku, czy wniosek dotyczy ostatecznego rozstrzygnięcia organu, czy wskazano podstawę wznowienia, a także czy zachowany został termin do złożenia wniosku. Na tym etapie organ nie bada, czy wskazana we wniosku podstawa wznowienia rzeczywiście istnieje. Etap ten ogranicza się bowiem do badania przesłanek formalnych wniosku. Jeżeli zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu (art. 243 § 1 o.p.). Z tym momentem rozpoczyna się etap drugi. Na tym etapie, co wyraźnie wynika z treści art. 243 § 2 o.p., bada się dopiero, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy do wznowienia, a więc, czy wskazane przez stronę nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, czy mają moc zmiany ustaleń i rozstrzygnięcia w poprzedniej sprawie. Zatem wznowienie postępowania nie oznacza, że zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 o.p. Dopiero po przeprowadzeniu postępowania po wszczęciu postępowania "wznowieniowego" w decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 lub pkt 2 o.p. następuje stwierdzenie czy przesłanki wznowienie rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 17 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 121/21). W razie stwierdzenia, że znaczenie podanej restytutucyjnej podstawy wznowienia nie uzasadnia zmiany ustaleń i decyzji, wydaje się decyzję, której podstawą formalnoprawną jest art. 245 § 1 pkt 2 o.p. O istotności dowodów bądź okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. można mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

Odnosząc te wstępne uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (wskazanym przez Skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: (...) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (...).

Zatem z treści przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wynika, że do jego prawidłowego zastosowania wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od dotychczasowego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z 26 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 905/21). Dodatkowo NSA podkreśla, że oceniając zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie wystarcza samo stwierdzenie, że po wydaniu decyzji doszło do ujawnienia nowych dla sprawy dowodów lub okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania tego aktu, nieznanych organowi orzekającemu, lecz konieczne jest ustalenie ich istotności dla sprawy przez dokonanie oceny przydatności dowodów i okoliczności przedstawionych przez stronę dla potrzeb ponownego postępowania przed organem podatkowym (wyrok NSA z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1214/18). Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1580/21). O istotności dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. można mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1687/09). Nie chodzi więc o uprawdopodobnienie i przeprowadzenie przez organ kolejnego postępowania i zebranie nowych dowodów, ale o merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy na podstawie nowego dowodu dostarczonego przez stronę, który spełnia wszelkie przesłanki z art. 240 o.p. (wyrok WSA w Białymstoku z 7.09.2022 r., sygn. akt I SA/Bk 237/22).

Skarżący jako nowe okoliczności, które stanowiły przesłankę wznowienia postępowania wskazał okoliczność wydania przez Sąd Rejonowy w T. w sprawie o sygn. [...] wyroku z 1 lutego 2013 r. uniewinniającego Skarżącego od popełnienia zarzucanego mu czynu urządzania gier hazardowych w dniu 19 maja 2010 r. w lokalu "K." w R. .

Naczelnik Urzędu Celnego w R. uznał, że przedstawiony dowód wypełnia przesłankę art. 240 § 1 pkt 5 o.p, w związku z tym postanowieniem z 21 kwietnia 2015 r. wznowił postępowanie w sprawie określenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie [...] bez numeru w lokalu "K." w R. przy ul. [...] [...] tj. poza kasynem gry.

W trakcie wznowieniowego postępowania wyjaśniającego Skarżący złożył dokument "[...]" z 2 stycznia 2010 r.

Następnie organ podatkowy prawidłowo – działając na podstawie art. 243 § 2 o.p. - przeprowadził postępowanie co do istnienia wskazanej przesłanki wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W wyniku dokonanych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. - jako organ właściwy w sprawie - ostatecznie decyzją z 24 listopada 2021 r. stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła wskazywana przez Skarżącego przesłanka z art. 240 § 1 o.p. i odmówił uchylenia w całości decyzji dotychczasowej Naczelnika Urzędu Celnego w R. z 15 czerwca 2011 r. W uzasadnieniu, odnosząc się do przedstawionych przez Skarżącego nowych dowodów i okoliczności organ wskazał motywy, którymi kierował się dokonując ich oceny i okoliczności, z powodu których zarówno wyrok Sądu Rejonowego w T. sygn. [...] z 1 lutego 2013 r. jak i [...] z 2 stycznia 2010 r. nie mają wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy w zakresie uznania Skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, a tym samym nie są dowodami istotnymi dla sprawy.

DIAS, po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącego odwołania zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał powody, dla których pomimo, że są dowody nowe tj. istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi, który wydał decyzję, nie stanowią dowodów istotnych dla sprawy. Wobec powyższego, zasadnie DIAS w zaskarżonej decyzji-działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2. o.p. - odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości.

W ocenie Sądu organy w sposób przekonujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na szerokiej analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie, uwzględniły także specyfikę prowadzenia działalności gospodarczej jako wspólnicy spółki cywilnej. Powyższe w zestawieniu z dokonaną wszechstronną oceną postanowień [...] z 2 stycznia 2010 r. pozwoliło na uznanie tego przedłożonego dowodu za nie mającego istotnego znaczenia dla sprawy. W przedmiotowej Uchwale bowiem, oprócz wskazania, który ze wspólników będzie prowadził działalność w danym lokalu ustalona została w pkt 4 zasada, iż żaden ze wspólników nie może bez zgody drugiego wspólnika podpisywać żadnych umów marketingowych, wynajmu, współpracy z innymi podmiotami gospodarczymi bądź jakimikolwiek instytucjami, pod rygorem nieważności. Zatem nie ma racji Skarżący twierdząc, że [...] z 2 stycznia 2010 r wyłącza "zasadę solidaryzmu wspólników", bo przeczy temu twierdzeniu jej pkt. 4. Natomiast fakt udzielenia przez Skarżącego zgody na prowadzenie gier losowych w lokalu został dostatecznie stwierdzony na podstawie innych dowodów, w szczególności podpisanej przez Skarżącego umowy najmu z 1 maja 2010 r. zawartej na czas nieokreślony pomiędzy "S." spółka z o.o., a "K." K. B., D. M. s.c. czy też protokołu przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka z 14 czerwca 2010 r. z którego wynika, że wiedział o wstawieniu w dniu 1 maja 2010 r. do lokalu "K." zatrzymanych w trakcie kontroli automatów. Na tej podstawie zasadnie organ uznał, że ww. uchwała nie stanowi dowodu istotnego dla sprawy, jak wymaga tego przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Za dowód wypełniający przesłanki art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie można także uznać wyroku Sądu Rejonowego w T. sygn. [...] z 1 lutego 2013 r., którym Skarżący został uniewinniony od popełnienia zarzucanego mu czynu urządzania gier hazardowych w dniu 19 maja 2010 r. w lokalu "K." w R.

Z prawidłowością działaniu organu przemawia po pierwsze to, że odpowiedzialność administracyjnoprawna ma charakter swoisty i odrębny od innych odpowiedzialności o charakterze karnym czy cywilnym (M. Błachucki, Wytyczne w sprawie nakładania administracyjnych kar pieniężnych (na przykładzie wytycznych wydawanych przez Prezesa UOKiK, (w: ) red. M. Błachucki, Administracyjne kary pieniężne w demokratycznym państwie prawa, Biuro Rzecznika Praw Obywatelskich, Warszawa 2015, s. 44 i podana tam literatura). Do odpowiedzialności administracyjnej nie znajduje zastosowania zasada winy, jak też stanowiąca jej dopełnienie zasada domniemania niewinności. Podstawę zastosowania sankcji administracyjnej stanowi zatem sam fakt naruszenia normy sankcjonowanej, odpowiedzialność administracyjna nie jest natomiast warunkowana możliwością przypisania winy osobie, która dopuściła się określonego zachowania. Osłabia to znacznie pozycję procesową podmiotu karanego w porównaniu z obwinionym w postępowaniu w sprawach o wykroczenia, czy też ze stroną postępowania prowadzonego na zasadach i w trybie k.p.a. (I. Sepioło-Jankowska, Odpowiedzialność administracyjna jako odpowiedzialność alternatywna dla deliktów finansowych, "Prokuratura i Prawo" z 2020 r. nr 1 s. 83-84 i podana tam literatura). Po drugie zaś, niezbędne jest uwzględnienie art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Komentowany przepis wymienia tylko prawomocne wyroki skazujące. Oznacza to, że art. 11 p.p.s.a. nie dotyczy wyroków uniewinniających i umarzających postępowanie. Tym samym sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego, a zatem jest uprawniony do oceny – tak jak innych dowodów w sprawie – ustaleń zawartych w uzasadnieniu wymienionego wyroku (wyrok NSA z 19.07.2011 r., sygn. akt I FSK 790/10).

Skoro zatem w postępowaniu wznowieniowym ani organ kontroli skarbowej z urzędu nie stwierdził, ani Skarżący nie przedstawił przekonujących argumentów lub dowodów, że wskutek opisywanego naruszenia procesowego ostateczna decyzja podatkowa była wadliwa merytorycznie, zasadnie w zaskarżonej decyzji organ utrzymał w mocy własną decyzję odmawiającą z ww. powodów uchylenia decyzji ostatecznej.

W tym stanie rzeczy, orzekający w tej sprawie Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Podejmując skarżone rozstrzygnięcie organy działały na podstawie i w granicach prawa, akta sprawy nie pozwalają na uwzględnienie zarzutów dotyczących naruszenia zasad zaufania i przekonywania. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w granicach jakie stawia tryb postępowania wznowieniowego.

Powyższe stanowisko jest zgodne z wyrokami tut. Sądu z 26 października i 21 listopada 2022r., o sygn. akt III SA/Gl 611 i 612/22 wydanymi w analogicznych sprawach strony skarżącej, a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażony w nich pogląd.

Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.

-----------------------

2