Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 117/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b, par. 5c, art. 119a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi J K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.288.2023.8.AM w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia J. K., utrzymał w mocy postanowienie z dnia 18 października 2023 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, w dniu 5 kwietnia 2023 r. wpłynął wniosek J. K. o wydanie interpretacji indywidualnej. Opisując zdarzenie przyszłe podatnik wskazał, iż jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym, podlegającym w RP nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 poz. 2647 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zamiennie: Spółka lub Spółka Przekształcana). Wspólnicy Spółki najpóźniej do końca grudnia 2023 r. planują podjąć uchwałę o przekształceniu w spółkę akcyjną (Spółka Akcyjna).

Proces przekształcenia jest już w toku, a wspólnicy przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przyjęli plan przekształcenia Spółki w Spółkę Akcyjną. Spółka złożyła również wniosek do Sądu o wyznaczenie biegłego sądowego, celem zbadania planu przekształcenia pod kątem poprawności i rzetelności. W najbliższych miesiącach procedura będzie kontynuowana zgodnie z przepisami prawa handlowego. Akcje objęte przez Wnioskodawcę w Spółce Akcyjnej po przekształceniu pokryte zostaną udziałem Wnioskodawcy w majątku Spółki, a Wnioskodawca nie wniesie dodatkowych wkładów do Spółki Akcyjnej. W Planie Przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, jak również w załączniku do tego Planu, została zawarta wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej. Wycena ta została dokonana według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku (aktywów i w takiej samej wysokości pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej, wartość majątku Spółki została określona w kwocie odpowiadającej wartości księgowej aktywów, która jest równa wartości księgowej pasywów tej Spółki. W załączniku do planu przekształcenia została pokazana również wartość sumy kapitałów własnych jako nadwyżka księgowej wartości aktywów ponad zobowiązaniami według ich wartości księgowej. Zgodnie kodeksem spółek handlowych oraz z uchwałą o przekształceniu oraz statutem kapitał zakładowy Spółki Akcyjnej (spółki przekształconej) będzie miał wartość nie niższą niż kapitał zakładowy spółki z o.o. (spółki przekształcanej) i będzie podzielony na akcje o określonej wartości nominalnej. Po przekształceniu Spółki w Spółkę Akcyjną, Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości może nastąpić umorzenie dobrowolne akcji Spółki Akcyjnej za wynagrodzeniem bądź odpłatne zbycie akcji Spółki Akcyjnej w innej formie na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich).

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego strona sformułowała pytania:

1. Czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części akcji Spółki Akcyjnej objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca proporcjonalnie na umarzane akcje część wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w Spółce przekształcanej)?

2. Czy w razie sprzedaży przez Wnioskodawcę części akcji Spółki Akcyjnej objętych w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca proporcjonalnie na sprzedawane akcje część wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki przekształcanej), ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w Spółce przekształcanej)?

Z uwagi na wątpliwości, co do przedstawionych elementów zdarzenia przyszłego, pismem z dnia 5 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wskazując na zapis art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p., wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionych we wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniach przyszłych istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z dnia 10 października 2023 r. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzeń przyszłych zawartych we wniosku podatnika mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p.

Postanowieniem z dnia 18 października 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 14b § 5b, art. 14b § 5c O.p. odmówił J. K. wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku z dnia 5 kwietnia 2023 r. Jak wynikało z uzasadnienia Dyrektora KIS, organ interpretacyjny odmówił Spółce wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółki mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W zażaleniu na opisane postanowienie pełnomocnik J. K. zarzucił naruszenie art. 14b § 5b pkt 1 o.p.1 w zw. z art. 119a § 1 O.p., polegające na błędnym przyjęciu, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2023 r. budzi uzasadnione przypuszczenie, iż może być czynnością unikania opodatkowania lub elementem takiej czynności, podczas gdy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego ani nie mieliśmy ani nie będziemy mieli do czynienia z czynnościami sztucznymi, skutkującymi korzyściami podatkowymi, sprzecznymi z przedmiotem lub celem lub przepisem ustawy podatkowej, których głównym lub jednym z głównych celów dokonania, miałoby być unikanie opodatkowania. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik wniósł w imieniu strony o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o merytoryczne rozpoznanie wniosku z dnia 5 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 22 grudnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oceniając zarzuty zażalenia jako bezzasadne, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 18 października 2023 r.

Przywołując dotychczasowy przebieg postępowania oraz brzmienie przepisów art. 14b § 5b, art. 14b § 5c, art. 119a O.p. Dyrektor KIS wyjaśnił, iż obowiązkiem organu, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej – z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu – istotnie może wydać interpretację indywidualną.

Z kolei unikaniem opodatkowania, zdaniem organu, jest podejmowanie takich czynności, które – choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem – to jednak cechuje je: po pierwsze – sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie – dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. Organ zaznaczył, iż aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

Na podstawie całokształtu wskazanych przez podatnika okoliczności sprawy – planowane działania, tj. przekształcenie Spółki w Spółkę Akcyjną oraz dokonanie następczego odpłatnego zbycia akcji lub dobrowolnego ich umorzenia za wynagrodzeniem w tak wykreowanym podmiocie gospodarczym – Dyrektor KIS uznał za działania sztuczne oraz mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej i w związku z tym zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że efektem działań podjętych przez stronę może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci wykreowania kosztów na wyższym poziomie, niż gdyby na potrzeby sprzedaży dokonano czynności mniej skomplikowanych, tj. dokonano sprzedaży (w celu ich umorzenia) udziałów, bez przekształcenia Spółki. Czynności związane z przekształceniem Spółki w Spółkę Akcyjną oraz dokonanie następczego odpłatnego zbycia akcji lub dobrowolnego ich umorzenia za wynagrodzeniem w tak wykreowanym podmiocie gospodarczym – co również potwierdził Szef KAS w swojej opinii – należało uznać za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c O.p., a więc działanie mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 tej ustawy, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Organ dodał, iż w odniesieniu do omawianej kwestii zarysowały się dwie linie interpretacyjne. Zgodnie z pierwszą z nich przy ustalaniu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) należy odnieść się do tzw. kosztu historycznego, tj. wartości wydatków poniesionych na wkłady w spółce przekształcanej. Zgodnie z drugą, dominującą, kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów pozyskanych w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę kapitałową jest wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego. Dyrektor KIS wskazał, iż mając na uwadze powyższe, gdyby zastosować korzystniejszą dla strony interpretację możliwe byłoby ukształtowanie kosztów uzyskania przychodów na poziomie równym wartości bilansowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia jej przekształcenia w spółkę akcyjną, co powoduje potencjalne powstanie korzyści podatkowej.

W związku z tym w opisanej sprawie – co potwierdził Szef KAS – koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (w tym dobrowolnego ich umorzenia za wynagrodzeniem) objętych w wyniku przekształcenia Spółki mógłby być ustalony na poziomie wartości majątku tej spółki z dnia ustania jej bytu prawnego. W wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę Akcyjną i następczej sprzedaży lub odpłatnego umorzenia akcji w tak wykreowanym podmiocie może więc dojść do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji. Wobec tak ukształtowanej czynności (zespołu czynności), tj.: odpłatnego umorzenia lub zbycia akcji w Spółce Akcyjnej, powstałej z przekształcenia Spółki, za sztuczne może zostać uznane wykorzystanie w planowanych działaniach ww. Spółki bądź też poprzedzenie dobrowolnego umorzenia akcji lub ich odpłatnego zbycia przekształceniem w Spółkę Akcyjną.

W konsekwencji, zdaniem organu istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przynajmniej jednym z głównych celów dokonania czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Zatem w stosunku do elementów zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p.

Nie podzielając oceny wywiedzionej przez organ, pełnomocnik J. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzi uzasadnione przypuszczenie, iż może być czynnością unikania opodatkowania lub elementem takiej czynności, podczas gdy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego ani nie mieliśmy, ani nie będziemy mieli do czynienia z czynnościami sztucznymi, skutkującymi korzyściami podatkowymi, sprzecznymi z przedmiotem lub celem lub przepisem ustawy podatkowej, których głównym lub jednym z głównych celów dokonania, miałoby być unikanie opodatkowania.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o uchylenie w całości poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymując argumenty uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 2 Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na tle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego Dyrektor KIS miał podstawy do stwierdzenia, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy opisanego zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Czy jak wywodzi strona skarżąca przypuszczenia organu są zbyt daleko idące a na tle opisanego zdarzenia przyszłego i wobec utrwalonej linii orzeczniczej NSA i WSA (co do sposobu ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki przekształconej na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.) brak jest uzasadnionego przypuszczenia co do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowaniu. Spór koncentruje się zatem wokół zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze należy zgodzić się z organem interpretacyjnym.

Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W myśl art. 14b § 5c organem właściwym do wydania opinii w tak oznaczonym zakresie jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej.

Wprowadzenie przez ustawodawcę przepisu art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji, z uwagi na te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" oznacza przy tym prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie; coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik Języka Polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Jednocześnie aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu podatkowania.

Z powyższego wynika zatem, że warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, iż w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Zgodnie z tym przepisem, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Taką przekonującą argumentację Dyrektor KIS powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się" (art. 14b §5c O.p.). Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p.

Na tle omawianej regulacji pojawiły się pytania o charakter i wpływ takiej opinii Szefa KAS bowiem ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Od początku wprowadzenia omawianej regulacji judykatura zajmowała rozbieżne stanowisko, obecnie za przeważające należy uznać to, zgodnie z którym brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, iż opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a O.p. (art. 14na §1 pkt 1 O.p.) (vide. wyroki NSA: z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18; z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt 2924/19; z dnia 2 grudnia 2020 r. II FSK 3085/18 - dostępne, jak i inne przywołane w uzasadnieniu, na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony m.in. przez NSA, który w wyroku z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17 stwierdził, że na podstawie art. 14b § 5b O.p. uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 O.p. jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, tj. Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W dalszej kolejności NSA wyjaśnił, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym i wyłączonym w postępowaniu interpretacyjnym. Podkreślił przy tym, że art. 14b § 5b O.p. ogólnie nawiązuje do art. 119a O.p., pomijając pozostałe regulacje (por. Rozdział 1, Dział IIIa O.p.). W konkluzji NSA wywiódł, że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności w celu doprecyzowania i pełnego wyjaśnienia okoliczności przedstawionych we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu pozwalającego na wszechstronną i rzetelną ocenę z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to wówczas w istocie postępowanie interpretacyjne przybrałoby postać postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej. Co istotne, z porównania art. 14b § 3 O.p. (określającego wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) z art. 119c § 1, § 2 O.p. (przykładowo opisującym okoliczności mogące wskazywać na sztuczny sposób działania) wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie wymaga przedstawienia aspektów gospodarczych, ekonomicznych, korzyści podatkowych i innych. Ustawodawca przyjął bowiem rozwiązanie, zgodnie z którym tam gdzie pojawia się uzasadnione przypuszczenie, że możemy mieć do czynienia z art. 119a § 1 O.p., według opinii z art. 14b § 5c O.p., tam kończy się postępowanie interpretacyjne przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Organ interpretacyjny traci w takim stanie rzeczy uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego. W takim przypadku, okoliczności zaoferowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem analizy i rozstrzygania, co do istoty w postępowaniu dotyczącym wydania opinii zabezpieczającej, bądź określenia/ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, straty, nadpłaty (por. także wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3085/18; z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3675/18).

Podatnik w odniesieniu, do którego ziścił się stan faktyczny, który mógłby stanowić podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. lub który planuje dokonanie czynności, w odniesieniu do których taka decyzja mogłaby być wydana, nie może zatem skutecznie domagać się udzielenia mu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Może jednakże w takim wypadku wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, stosownie do art. 119w i następne O.p. Odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art.14na O.p. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się, w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art.14b § 5b O.p.) wydania interpretacji, do treści tej opinii (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3085/18).

W kontekście powyższego podkreślić po wtóre należy, iż wystąpienie o opinię Szefa KAS nie zależy od dowolnego uznania organu interpretującego, organ jest zobligowany do takiego wystąpienia, jeżeli poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Z uwagi na wątpliwości, jakie pojawiły się w trakcie procedowania wniosku skarżącego w zakresie elementów przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego, pismem z dnia 5 czerwca 2023 r. Dyrektor KIS, wskazując na zapis art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., wystąpił do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionych we wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniach przyszłych istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Istotne przy tym, iż występując o opinię Dyrektor KIS opisał szczegółowo zdarzenie przyszłe przedstawione przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, załączył kopię samego wniosku o wydanie interpretacji, co wyklucza wątpliwości co do tożsamości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej z uwzględnionym w opinii przez Szefa KAS.

Uzasadniając swoje wystąpienie Dyrektor KIS wskazał m.in., że efektem działań podjętych przez stronę może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci wykreowania kosztów na wyższym poziomie, niż gdyby na potrzeby sprzedaży dokonano czynności mniej skomplikowanych, tj. dokonano sprzedaży (w celu ich umorzenia) udziałów, bez przekształcenia Spółki. W związku z tym w opisanej sprawie koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (w tym dobrowolnego ich umorzenia za wynagrodzeniem) objętych w wyniku przekształcenia Spółki mógłby być ustalony na poziomie wartości majątku tej spółki z dnia ustania jej bytu prawnego. W wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę Akcyjną i następczej sprzedaży lub odpłatnego umorzenia akcji w tak wykreowanym podmiocie może więc dojść do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji. Wobec tak ukształtowanej czynności (zespołu czynności), tj.: odpłatnego umorzenia lub zbycia akcji w Spółce Akcyjnej, powstałej z przekształcenia Spółki, za sztuczne może zostać uznane wykorzystanie w planowanych działaniach ww. Spółki bądź też poprzedzenie dobrowolnego umorzenia akcji lub ich odpłatnego zbycia przekształceniem w Spółkę Akcyjną. W konsekwencji zdaniem Dyrektora KIS możliwe jest stwierdzenie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przynajmniej jednym z głównych celów dokonania czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Działanie to umożliwia bowiem wykreowanie kosztów na wyższym poziomie, niż gdyby na potrzeby sprzedaży dokonano czynności mniej skomplikowanych, tj.: bezpośrednio dokonano sprzedaży (w celu ich umorzenia) udziałów, bez przekształcania Spółki. Zgodnie bowiem z przyjmowaną przez sądy administracyjne interpretacją ww. przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia innej spółki kapitałowej, koszt uzyskania przychodów ustala się na poziomie równym wartości bilansowej spółki przekształcanej z dnia jej przekształcenia w spółkę przekształconą, a nie na poziomie wydatków historycznych na nabycie udziałów spółki przekształcanej.

Przywołane uzasadnione przypuszczenie Dyrektora KIS co do elementów zdarzenia przyszłego opisanego przez stronę znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonym postanowieniu ale co najważniejsze w niniejszej sprawie - uzasadnione przypuszczenie Dyrektora KIS znalazło potwierdzenie w opinii Szefa KAS z dnia 10 października 2023 r. Zdaniem Szefa KAS, całokształt okoliczności, tj. planowane przekształcenie Spółki w Spółkę Akcyjną i dokonanie umorzenia dobrowolnego akcji lub odpłatnego zbycia akcji uzasadnia przypuszczenie, że będące przedmiotem opinii zdarzenie, może służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a O.p. w postaci obniżenia przez wnioskodawcę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Opisana we wniosku czynność wypełnia bowiem przesłankę do zakwalifikowania jej jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c O.p., mogące służyć osiągnięciu wspomnianej korzyści podatkowej (art. 3 pkt 18 O.p.) sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Podsumowując zdaniem Sądu organ poczynił przekonywujący wywód świadczący o uzasadnionym przypuszczeniu zastosowania względem czynności przedstawionej we wniosku postanowień art. 119a § 1 O.p. a związany opinią Szefa KAS zasadnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Opinia potwierdzająca istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności wpisanej w unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p., niewątpliwie zobowiązuje organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Na marginesie zaznaczyć należy, że sądowoadministracyjna kontrola zainicjowana przez stronę skarżącą ogranicza się wyłącznie do kontroli zaskarżonego postanowienia. Oznacza to, iż poza zakresem kognicji sądowej pozostaje ocena samej opinii Szefa KAS.

Nie sposób również pominąć, jak podnosi judykatura, że niedopuszczalne na etapie postępowania interpretacyjnego jest wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Tam gdzie pojawia się uzasadnione przypuszczenie, że możemy mieć do czynienia z art. 119a § 1 O.p., według opinii z art. 14b § 5c O.p., tam kończy się postępowanie interpretacyjne przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Organ interpretacyjny traci w takim stanie rzeczy uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego (tak wyrok NSA z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2227/20; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 2/20).

Reasumując, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo wywiódł, że istnieje uzasadnione przypuszczenie o możliwości wypełnienia znamion art. 119a § 1 O.p, a zatem nie można było wydać interpretacji indywidualnej w żądanym przez skarżącego zakresie. W świetle argumentów zawartych we wniosku strony skarżącej, organ trafnie rozpoznał przesłanki wymienione w art. 14b § 5b i § 5c O.p., które zobowiązywały go do zwrócenia się do Szefa KAS o opinię, a następnie, w wyniku wydanej opinii, wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

P.C.