Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3470/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68  par. 4, art. 233  par. 1 pkt 1, art. 233  par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Op 105/16 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 3 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 czerwca 2016 r., I SA/Op 105/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 3 lutego 2016 r., [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a"), naruszenie:

- prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię:

1. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowymi od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 1 pkt 4 lit. c, art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251, dalej: "ustawa nowelizująca") polegającej na przyjęciu, że decyzja strony przeciwnej z 3 lutego 2016 r. mogła opierać się na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., choć został on uchylony z 1 stycznia 2016 r. stosownie do art. 1 pkt 4 lit. c, art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy nowelizującej; skutkowało to oddaleniem skargi na decyzję organu odwoławczego wydaną na podstawie uchylonej normy prawnej, a więc wydaną bez podstawy prawnej;

2. art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."; w brzmieniu obowiązującym do 27 lutego 2015 r.) i art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, polegające na przyjęciu, że dopuszczalne było wydanie przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej częściowo w mocy decyzję ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. pomimo upływu 5-ciu lat od końca 2008 r.,

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. naruszenie:

3. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. polegające na oddaleniu skargi na decyzję strony skarżącej z 3 lutego 2016 r. pomimo, że rozstrzygnięcie decyzji jest niezgodne z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p, który nie dopuszcza częściowego utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji przy jednoczesnym uchyleniu tej decyzji w innej części,

4. art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., przejawiający się tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych oddalił skargę na decyzję strony skarżącej z 3 lutego 2016 r. pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się niewystarczający do rozstrzygnięcia o zobowiązaniu podatkowym strony skarżącej oraz budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogłyby doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia na korzyść skarżącej. Organy podatkowe zaniechały bowiem:

- przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego d/s kadr i płac (opracowanej na podstawie notatek M. P. oraz zgromadzonych w sprawie dokumentów) na okoliczność: wysokości wynagrodzenia M. P. z tytułu diet krajowych i zagranicznych oraz nadgodzin, a także łącznej wysokości jego wynagrodzenia z uwzględnieniem tych składników za okres od września 1970 r. do 2008 r. włącznie,

- przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania M. P., które mogło przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących znaczenia zapisków w jego notatkach; zaniechanie to doprowadziło do nieuwzględnienia przy szacowaniu wysokości przychodów M. P. z tytułu diet za zagraniczne podróże służbowe w latach 1989-1994 wszystkich informacji na temat podróży zagranicznych zawartych w przedmiotowych notatkach, a w konsekwencji do zaniżenia ustalonego przychodu z tego tytułu i zawyżenia zobowiązania podatkowego strony skarżącej;

- przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu statystyki do dokonania przeliczenia przeciętnych wydatków na jedną osobę w gospodarstwie domowym w poszczególnych latach w oparciu o odpowiednie współczynniki wynikające z zastosowania do rodziny Państwa P. odpowiedniej skali ekwiwalentności;

5. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1 o.p., 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., przejawiające się tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych oddalił skargę na decyzję strony skarżącej z 3 lutego 2016 r. pomimo, że organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, oceniając je w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co przejawiało się m.in.:

- w niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego w postaci notatek M. P. polegającym na nieuwzględnieniu przy szacowaniu wysokości przychodów z tytułu diet za zagraniczne podróże służbowe w latach 1989 - 1994 wszystkich informacji na temat podróży zagranicznych zawartych w przedmiotowych notatkach, co doprowadziło do zaniżenia ustalonego przychodu z tego tytułu i zawyżenia zobowiązania podatkowego strony;

- dokonaniu ustaleń w zakresie wydatków rodziny podatnika w latach 1974-2008 w sposób polegający na przemnożeniu przyjętych przeciętnych rozchodów (wydatków) na osobę w gospodarstwie domowym przez liczbę członków rodziny, zamiast przez odpowiedni współczynnik wynikający z zastosowania zmodyfikowanej skali ekwiwalentności "OECD 50/30", co należy uznać za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, pomięto bowiem zjawisko oszczędności wynikające ze wspólnego gospodarowania i zamieszkiwania kilku osób, co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia wydatków rodziny w tych latach i zawyżenia zobowiązania podatkowego strony.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. o uchylenie skarżonego wyroku w całości oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 3 lutego 2016 r. w zakresie utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji oraz o stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 3 lutego 2016 r. w zakresie utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, ewentualnie powołując się na art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekł się rozprawy. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik skarżącej podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, a spór w niniejszej sprawie sprowadza się m.in. do tego, czy organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do uznania, że skarżąca i jej mąż nie mogli zgromadzić na dzień 1 stycznia 2008 r. oszczędności w kwocie 483.000,- zł, a tym samym, że w sprawie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Z powyższego przepisu wynika, iż ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącą mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy w sposób wnikliwy i bez naruszenia obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i jego oceny, rozstrzygnął kwestię stanu oszczędności posiadanych przez małżonków P. na dzień 31 grudnia 2007 r. WSA w Opolu w swoich rozważaniach zwrócił uwagę, że w zakresie diet jakie otrzymywał mąż podatniczki w ramach podróży służbowych, poza kwotami przyjętymi przez organ pierwszej instancji, dyrektor izby skarbowej dokonał oszacowania wysokości tych diet za okres od 1975 r. do 01.10.1994 r., w tym z tytułu podróży służbowych zagranicznych, które M. P. (mąż podatniczki) odnotował w prowadzonych notatkach w latach 1989-1994. Skorygowano także na korzyść podatnika przychody z wynagrodzeń wypłacanych przez Z. A. "K[...]" S.A., zgodnie z zaświadczeniem tego pracodawcy z 9 czerwca 2014 r. oraz jego pismem z 16 listopada 2015 r., jak również zawężono średnie wydatki rodziny, przyjmując je z rocznika statystycznego województwa opolskiego dla rodzin robotniczych.

Pełnomocnik skarżącej uważa, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do tego, aby ustalić wielkość środków jakie mąż skarżącej mógł uzyskać z tytułu diet uzyskiwanych w ramach podróży krajowych i zagranicznych i w jego ocenie w tym zakresie organy podatkowe powinny przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w postaci powołania biegłego do spraw kadr i płac oraz z zakresu statystyki, a także przeprowadzić dowód uzupełniający z przesłuchania M. P.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż oceniając prawidłowość wyroku sądu pierwszej instancji, pełnomocnik skarżącej pomija istotną okoliczność, a mianowicie to, że wskazano w nim, iż już w 1993 r. wystąpiła u podatników nadwyżka wydatków nad przychodami, w kwocie 52.855.076,47 zł. W związku z tym drobiazgowa analiza wielkości diet uzyskiwanych przez męża skarżącej w okresie od 1975 r. do 1994 r. nie ma większego znaczenia w sprawie. Słusznie zatem stwierdził sąd pierwszej instancji, że mało prawdopodobnym jest, by małżonkowie P. na 1 stycznia 2008 r. mogli posiadać oszczędności, których źródłem miałyby być diety z odbytych przez męża skarżącej w okresie 1989-1992 siedmiu zagranicznych wyjazdów służbowych.

Wypada podkreślić, iż do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej, mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku. W postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Zatem, przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i - co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach - z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika.

Wobec powyższego za nieuzasadnione uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego potrzebnego dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nieuzasadnionym okazał się także zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w zakresie częściowego utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji przy jednoczesnym uchyleniu tej decyzji w innej części. Art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 49.726 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, gdyż całe zobowiązanie ustalone decyzją pierwszoinstancyjną wyniosło 138.803 zł. Co do pozostałej kwoty 89.077 zł utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Podjęte rozstrzygnięcie formalnie odpowiadało zatem treści przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p., jakkolwiek zwyczajowa pragmatyka organów podatkowych – przyjmując niepodzielność decyzji wymiarowej odnoszącej się do jednego zobowiązania podatkowego (zobowiązania w podatku za określony okres) - przemawia za formułą rozstrzygnięcia polegającą na uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i ponownym ustaleniu zobowiązania podatkowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Nawet gdyby uznać za naruszające przepisy postępowania wydanie decyzji w formule zastosowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta nie może stanowić podstawy do uchylenia tej decyzji ze względu na brak wykazania, że to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. przepisu Trybunał wskazał, iż możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu, odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy.

Jak słusznie zauważył pełnomocnik podatniczki, z 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ stan prawny, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), która wprowadziła nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku z tego tytułu. Należy jednak podkreślić, iż dyrektor izby skarbowej nie był zobowiązany do stosowania tych nowych przepisów, gdyż niedopuszczalne jest wydanie decyzji wymiarowej z uwzględnieniem podstawy faktycznej lub prawnej istniejącej w dniu wydania decyzji odwoławczej, jeżeli zobowiązanie podatkowe dotyczy innego roku podatkowego - tak jak w niniejszej sprawie 2008 r. (por. H. Dzwonkowski [w] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 622).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też zarzutów skargi co do wydania decyzji wymiarowej po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że w wyroku z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie TK postanowił, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 68 § 4 o.p. utracił moc obowiązującą z 28 lutego 2015 r., zatem w dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku) przepis ten stanowił element obowiązującego systemu prawa. W orzecznictwie sądów administracyjny panuje ugruntowany pogląd, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 o.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Przedawnienie nie biegnie od momentu rzeczywistego, pierwotnego powstania obowiązku podatkowego, lecz przez 5 lat od końca roku, w którym podatnik powinien złożyć zeznanie dotyczące wydatków i majątku, które zastępczo (wtórnie) podlegają opodatkowaniu (por. wyrok NSA z 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10, LEX 1137579). W niniejszej sprawie, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, decyzja Dyrektora UKS w Opolu obejmująca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł za 2008 r. została doręczona stronie 29 maja 2014 r., a więc przed terminem określonym w art. 68 § 4 o.p.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

-----------------------

6