Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 40/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, 4 i 7, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 122, 187 § 1, 191, 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 217.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]r., [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej SKO) po rozpatrzeniu odwołania Nadleśnictwa (jednostki organizacyjnej Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe), utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 4.668,00 zł.

Zaskarżoną decyzją organ podatkowy tj. Wójt Gminy określił Podatnikowi -Nadleśnictwu (jednostce organizacyjnej Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie 4.668,00 zł .

W uzasadnieniu decyzji wywiedziono (w oparciu o wyniki czynności sprawdzających), że w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2016 nie wykazano prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W deklaracji nie uwzględniono faktu, że na części gruntów zarządzanych przez Nadleśnictwo posadowione zostały - w oparciu o umowę o ustanowienie służebności - napowietrzne linie, słupy oraz urządzenia elektroenergetyczne.

Przedmiotowa decyzja została Podatnikowi skutecznie doręczona 23 czerwca 2021 r..

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, to jest przepisu art. 2 ust. 2 w związku z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 4) i 7) oraz ust. 3 pkt 2) ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku, zwaną dalej "ustawą o podatkach i opłatach lokalnych", a także przepisu art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z 20 października 2002 roku o podatku leśnym, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku, zwaną dalej " ustawą o podatku leśnym ", poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, w której na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, w której ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej,

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2020 roku, poz. 1325 ze zm.) poprzez:

a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności następującej okoliczności: czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej,

b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej,

3) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisu art. 197 § 1 w związku z przepisem art. 180 § 1, przepisu art. 122 i przepisu art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez

2a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo, że ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam. a jeżeli tak, to w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagała wiadomości specjalnych,

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała wiadomości specjalnych.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz przeprowadzenie dowodów z opinii wskazanych wyżej biegłych.

SKO stwierdziło, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazało, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie, jakim podatkiem - leśnym czy od nieruchomości - powinien zostać objęty grunt leśny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi pozostający w zarządzie nadleśnictwa.

Podatek ten, jak wynika z art. 6 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest podatkiem wymierzanym za okres roku podatkowego. Zmiana prawa, która nastąpiła od 1 stycznia 2019 r. ma zastosowanie do zobowiązań w podatku od nieruchomości za rok 2019 i następne. SKO przytoczyło art. 2 ust. 1 u.p.o.l., że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane wymienione w tym przepisie. Artykuł 2 ust. 2 ustawy stanowi natomiast, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów - powierzchnia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (w brzemieniu na czas powstania zobowiązania podatkowego) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

W myśl art. 1 ust. 3 tej ustawy za działalność leśną, w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Tożsama treści definicji "działalności leśnej" zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: działalność leśna - działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Definicja lasu zawarta w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym wskazuje las jako grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Podobnie w art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym.

SKO powołało się na uchwałę NSA z 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19 .

SKO przyjęło, że pomimo tego, iż Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa, przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjna, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. (...)

W przypadku posiadania w jakimkolwiek zakresie nieruchomości stanowiącej mienie państwowe nie jest możliwe uznanie za podatnika tego podmiotu, który zawarł umowę z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe (lub z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych), gdyż ten podmiot prawa podatkowego, będący z mocy art. 3 ust. 1 ab initio u.p.o.l. sam podatnikiem jako jednostka organizacyjna, nie został wymieniony w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Wobec tego uregulowania Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania.

Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji.

Odnosząc powyższe uwagi o posiadaniu rzeczy i posiadaniu służebności na grunt posiadania służebności przesyłu przez przedsiębiorców przesyłowych na gruntach znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych SKO stwierdziło, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

SKO wskazało, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że grunty - zarządzane przez Nadleśnictwo, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako "grunty leśne" i usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie zarobkowej działalności usługowej.

Z zapisów zawartych w przedłożonym akcie notarialnym Repertorium A nr [...] wynika, że na wymienionych w nich działkach ustanowiona została służebność przesyłu polegająca na:

a) obowiązku znoszenia istnienia, na wchodzących w skład nieruchomości opisanych w paragrafie pierwszym tego aktu działkach nr [...]/8 ([...]), nr [...]/3 i [...]/1 ([...]), nr [...]/5 (kw. nr [...]) i [...]/2 ([...]), linii elektroenergetycznej i związanych z nią urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, której szczegółowy opis, z numerami słupów granicznych (przęseł), rodzajem powierzchni według opisu taksacyjnego, długością linii w ramach pododdziału lub działki, szerokością pasa wyciętego, powierzchnią dla pasów innych niż prostokąt, powierzchnią całkowitą w ramach pododdziału lub działki, określa załącznik nr 2 do niniejszego aktu notarialnego;

b) prawie korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, o których mowa w punkcie a), wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu. w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie, celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na nieruchomość obciążoną odpowiednim sprzętem, zarówno przez pracowników spółki A Spółka Akcyjna, jej następców prawnych, jak i przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Spółka ta posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

W rozpoznawanym przypadku A S.A. jedynie korzysta z nieruchomości, zgodnie z zawartą umową, z której wynika, że Nadleśnictwo nadal jest ich zarządcą. Zgodnie z § 5 umowy ustanowienia służebności przesyłu Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu.

Przez wzgląd na powyższe, SKO stwierdziło, że sporne grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, które prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Kolegium wyraziło pogląd, że na gruntach, pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi może być prowadzona działalność leśna (w różnym zakresie), bowiem działalność leśna związana jest już z samym istnieniem lasu. Na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi może wytwarzać się ekosystem leśny (w tym roślinność, zwierzyna leśna).

Kolegium uznało, że sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, które prowadzi na nich działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest Nadleśnictwo jako podmiot faktycznie dysponujący tymi gruntami. Natomiast na podstawie art.2 ust. 2 tej ustawy grunty te należy opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawki wynikającej z obowiązującej uchwały (tu Rady Gminy).

Rozważania dotyczące gruntów oznaczonych w ewidencji jako "Ls" odnoszą się również do gruntów oznaczonych jako "Ps" albowiem w rozpoznawanej sprawie także i one zostały zajęte przez zakład energetyczny do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach o opłatach lokalnych podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi powierzchnia.

Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należało powierzchnię gruntów, wyrażoną w metrach kwadratowych pomnożyć przez stawkę podatkową za 1 m2.

Zgodnie z uchwałą Uchwały Rady Gminy [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości [...] stawka podatkowa od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków wynosiła 0,87 zł od 1 m2 powierzchni.

Wysokość podatku za sporne grunty (zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej) to iloczyn powierzchni 5365,00 m2 x 0,87 zł od 1 m2 = 4667,55 zł.

Po zaokrągleniu do pełnych złotych (na zasadzie art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej) - 4.668,00 zł.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania oraz wniosku dowodowego, Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, ani też przeprowadzenie dowodu z oględzin opodatkowanych gruntów. Z przedłożonych dokumentów jasno wynika, że sporne grunty zostały udostępnione operatorowi energii elektrycznej, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przesyłu energii elektrycznej, celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także eksploatowania i utrzymania tej sieci. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na 2016 rok prowadzone było na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązującego w 2016 roku.

W takim stanie faktycznym Kolegium uznało, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. jest prawidłowa i jako taką utrzymało ją w mocy.

W skardze – pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie:

1. art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 3, art. 191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak wyczerpującego rozpoznania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności zakresu prowadzonej działalności gospodarczej co skutkowało przyjęciem przez organ, że sporna powierzchnia gruntu w całości zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej oraz oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i ustalenie, że sporny grunt zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej,

2. art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym: niewykazanie na czym organ oparł swoje przekonanie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też są pod nią zajęte, szczególnie że nie uzyskał w tym aspekcie żadnych informacji i nie prowadził postępowania w terenie; brak uzasadnienia na jakiej podstawie organ oparł swoje stanowisko, np. czy wyłącznie na danych z ewidencji gruntów i budynków, nie dając wiary stanowisku Nadleśnictwa i jego argumentom, że sporne grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; niezawarcie w decyzji organu drugiej instancji wszystkich niezbędnych elementów dotyczących uzasadnienia faktycznego, w szczególności niewskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także nieuwzględnienie skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów oraz istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny oraz ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności leśnej;

3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa poprzez nieuwzględnienie treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej, która wskazuje, że grunty pod liniami energetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą,

4. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz zasadę dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w sposób wadliwy ustaliło stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wyniki całego postępowania,

5. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4, 6, 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnię i uznanie że grunty leśne będące w zarządzie Skarżącego są związane z prowadzoną działalnością przez przedsiębiorstwa energetyczne na podstawie zawartej umowy o ustanowienie służebności przesyłu i nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawartym w tym przepisie, pomimo iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłaby organ do wniosku przeciwnego;

6. art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie do spornego gruntu leśnego i rolnego w związku z ich uznaniem za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy faktycznie nie mamy do czynienia z gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, a wykorzystywanymi na działalność leśną i rolną;

7. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie że Nadleśnictwo jako zarządca nieruchomości stanowiących własność Skarbu Pastwa jest podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji gdy w przypadku zawarcia przez Zakład Energetyczny z Nadleśnictwem umowy o ustanowienie służebności przesyłu umożliwiającej wykonywanie tego prawa na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod Zarządem Lasów Państwowych, podatnikiem podatku od nieruchomości staje się posiadacz zależny, którym jest Zakład Energetyczny,

8. art. 5ust.1 pkt 1 lit.a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 336 ustawy Kodeks cywilny , poprzez błędne przyjęcie, że Nadleśnictwo zobowiązane jest do zapłaty podatku za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy posiadaczem zależnym jest zakład energetyczny.

W konsekwencji pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że nie sposób zgodzić się z w/w decyzją organu odwoławczego. Podniósł, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie odniosło się do zarzutów podatnika podniesionych w odwołaniu dotyczących braku przeprowadzenia należytego postępowania dowodowego.

Według pełnomocnika w przeprowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu dowodowym brak jest dowodów, które potwierdzałyby wykonywanie na spornych gruntach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). W postępowaniu przeprowadzonym przez organ I instancji nie ustalono czy grunty, w stosunku do których Spółka uzyskała ograniczone prawo rzeczowe były w 2016 roku wykorzystywane zgodnie z ich oznaczeniem klasyfikacyjnym, czy też uległo ono zmianie na skutek ustanowienia służebności. Wobec tego niezrozumiałe jest stwierdzenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że w przedmiotowej sprawie grunty zostały zajęte przez Spółkę do działalności gospodarczej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi dla prawidłowej prawnopodatkowej kwalifikacji gruntów leśnych i rolnych niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania spornych gruntów w okresach objętych postępowaniami podatkowymi. Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż dla opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości fakt prowadzenia gospodarki leśnej na spornych działkach pozostaje bez znaczenia.

Samo posadowienie linii elektroenergetycznych na nieruchomości nie jest wystarczające, jako podstawa do opodatkowania nieruchomości podatkiem od nieruchomości. Pomimo obowiązku wynikającego z art. 210 § 4 O.p. organ nie wyjaśnił, dlaczego odmówił wiarygodności zapisów z deklaracji, złożonych przez podatnika w zakresie zapisów dotyczących gruntów obciążonych służebnością.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie ustaliło rzeczywistego sposobu wykorzystania spornego gruntu a automatycznie założyło, że cała podana powierzchnia służebności przesyłu została faktycznie trwale zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

W powyższym kontekście wskazał, iż opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych i leśnych jest możliwe w przypadku, gdy zostaną one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały. W postępowaniu dowodowym nie wskazano czy grunt, dla którego ustanowiono służebność przesyłu był wykorzystywany zgodnie z oznaczeniami z Ewidencji Gruntów i Budynków, czy był wykorzystywany w inny sposób. Dlatego też niezrozumiałe jest twierdzenie organu, że grunt wykorzystywany był na prowadzenie działalności gospodarczej. Niezrozumiale jest, dlaczego organ podatkowy nie przeprowadził postępowania żeby zbadać, w jakim zakresie wykorzystywane są grunty, na których wykonywana jest służebność przesyłu.

Skarżący powołał się stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 29 kwietnia 2020 r. sygn. II FSK 2598/19, że użyte przez ustawodawcę w tym samym akcie prawnym pojęcia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" nie są tożsame.

Skarżący wskazał także , iż nie bez znaczenia jest fakt, że z dniem 1 stycznia 2019 r. weszły w życie nowelizacje ustaw: o podatkach i opłatach lokalnych, o podatku leśnym, o podatku rolnym. Wprowadzona regulacja, modyfikująca m. in. treść art. 1a ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ma charakter doprecyzowujący zakres opodatkowania gruntów przedmiotowym podatkiem. Omawiana nowelizacja wprowadzona została bez przepisów przejściowych oraz ma charakter doprecyzowujący. Brak przepisów intertemporalnych oznacza, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy. Powyższe poparte jest ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 10 maja 2004r. SK 39/03 TK wyraził pogląd, że "ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum.

W toku postępowania naruszono zasadę in dubio pro tributario wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy organ powinien wnikliwie przeanalizować istotę ustanowionego prawa uwzględniając rodzaj umieszczonych urządzeń i nie traktować ww. gruntów jako trwale zajętych przez Spółkę.

Pełnomocnik skarżącego wskazał, że na szczególna uwagę zasługuje Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 470/19. Działalność gospodarcza w ramach służebności przesyłu, prowadzona przez przedsiębiorstwo przesyłowe, może być wykonywana jedynie w bardzo ograniczonym zakresie, co wprost wynika z treści art. 39a ust. 3 ustawy o lasach oraz z powoływanej umowy. Sam zaś fakt, że przedsiębiorstwo ma dostęp do urządzeń przesyłowych i ma określone obowiązki, nie wyłącza możliwości prowadzenia gospodarki leśnej. Co więcej taka działalność ma być wykonywana w takim zakresie, w jakim prowadzi do minimalizacji strat w gospodarce leśnej.

Z powyższego wynika, że mamy do czynienia ze swoistego rodzaju koegzystencją zarówno działalności leśnej nadleśnictwa z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego na tych samych gruntach. Takiej zaś sytuacji ustawodawca wyraźnie w ustawach nie przewidział. Wyżej wskazywane przepisy ustaw podatkowych regulują swoje zakresy na zasadzie wyłączności.

Takie działanie jest niezgodne z treścią art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zakres swobody ustawodawcy podatkowego jest ograniczony koniecznością respektowania zasad państwa prawnego (a zwłaszcza zasad prawidłowej legislacji, w tym ochrony zaufania do państwa i prawa).

Dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. dodano art. 1a ust. 2a pkt 4 PodLokU ,w myśl którego do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a).

W ocenie skarżącego Organy przy wydawaniu decyzji nie zastosowały się do przepisów art. 122, 180, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z obowiązującymi przepisami wydanie decyzji powinno być poprzedzone zebraniem i rozpatrzeniem w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zaś ocena sposobu opodatkowania gruntów powinna opierać się na dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego w indywidualnej sprawie podatkowej.

Z przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę prawdy materialnej wynika, że definitywna ocena materiału dowodowego może nastąpić dopiero po wystarczającym do wyjaśnienia sprawy zgromadzeniu tego materiału i jego wyczerpującym rozpatrzeniu, co w sprawie tej nie miało dotąd miejsca. Zasady postępowania dowodowego uniemożliwiają zaś rozstrzygnięcie sprawy jedynie w zakresie, który częściowo został ustalony. Pod uwagę należy bowiem brać całokształt materiału dowodowego (wszystkie dowody we wzajemnej relacji), a nie tylko poszczególne jego elementy. Organ podatkowy nie dokonując wnikliwej analizy definicji lasu, gospodarki leśnej, zapisów umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, w tym rodzaju umieszczonych urządzeń liniowych przyjął, iż grunt objęty służebnością został trwale zajęty na prowadzenie działalności nieleśnej i nierolniczej. Organ nie ustalił faktycznego sposobu korzystania z gruntu, w szczególności nie zbadał czy grunty objęte służebnością ustanowioną na rzecz Spółki są rzeczywiście wykorzystywane niezgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na szeroko rozumianą działalność leśną.

W odpowiedzi na skargę SKO potrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329), dalej: "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ustawie o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2018.1588 z 2018.08.20) dokonano zmiany: W ustawie z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892) w art. 2 dodaje się ust. 3 i 4 w brzmieniu:

"3. Za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza nie uważa się gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne:

1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach- chyba że grunty te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

4. Przepisu ust. 3 nie stosuje się do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytków rolnych będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 3 pkt 1.".

W ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445) w art. 1a:

1) w ust. 2a w pkt 3 kropkę zastępuje się średnikiem i dodaje się pkt 4 w brzmieniu:

"4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.".

Podatki leśny, rolny i od nieruchomości są ustalane w okresach rocznych. A zatem przepisy tej ustawy mają zastosowanie do podatków leśnego, rolnego i od nieruchomości, poczynając od 1 stycznia 2019 r. Brak było potrzeby wydawania przepisów intertemporalnych.

Stosunki prawne, jakimi są zobowiązania podatkowe, za lata sprzed 2019 r., są regulowane przepisami prawa materialnego, które obowiązywały w dacie ich powstania. W uchwale z 3 lipca 2003 r. sygn. akt III CZP 45/03 SN stwierdził, że określenie późniejszej daty utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego nie może być tłumaczone inaczej, niż jak jego pozostawienie przez oznaczony czas w porządku prawnym. To oznacza – według SN – że Trybunał, mimo stwierdzenia niezgodności aktu z przepisami wyższego rzędu, działając w granicach kompetencji, utrzymuje w mocy normę prawną. W przeciwnym razie podważałoby to sens odroczenia, a więc i sens art. 190 ust. 3 Konstytucji, na co dodatkowo SN zwrócił uwagę w uchwale z 23 stycznia 2004 r. sygn. akt III CZP 112/03. Zdaniem SN, "za prospektywnym działaniem wyroku Trybunału przemawia także potrzeba zapobieżenia powstaniu luki w prawie procesowym cywilnym".

Takie stanowisko potwierdza treść wyroku NSA z 19 września 2013 r. sygn. akt II OSK 1302/13. W powołanym wyroku NSA stwierdził, że w sytuacji, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, w orzecznictwie przyjmuje się, że nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwających dalej po jej wejściu w życie (por. też uchwałę NSA z 10 kwietnia 2006 r. sygn. akt I OPS 1/06). Odnosząc się do tego zagadnienia zauważył, iż w orzecznictwie wskazuje się, że brak jednoznacznego stanowiska ustawodawcy co do tego, jakie przepisy należy stosować do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, nie oznacza istnienia luki w prawie (uchwała NSA składu pięciu sędziów z 20 października 1997 r., sygn. akt FPK 11/97, ONSA 1998, z. 1, poz. 10; wyrok TK z 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK ZU 2004, nr 5/A, poz. 40). Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę, lub w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa, polegać bowiem może na przyjęciu jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to, mimo wejścia w życie nowych regulacji, ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń sprzed wejścia w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (wyrok TK z 31 stycznia 2005 r., sygn. akt P 9/04, OTK 2005, nr 1/A, poz. 9, odsyłający w uzasadnieniu do J. Mikołajewicza: Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się zaś, że w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy przyjąć, że nowa ustawa ma zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak również do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy (uchwała 7 sędziów NSA z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 3 poz. 71). Stanowisko, że zasada bezpośredniego działania nowej ustawy powinna mieć zastosowanie do tych ustaw, które zawierają jedynie formułę o ich wejściu w życie z dniem ogłoszenia podzielił także NSA w uchwale z 20 października 1997 r., sygn. akt FPK 11/97 (ONSA 1998, Nr 1, poz. 10).

W rozważanym przypadku mamy do czynienia z tzw. retrospektywnością prawa, tj. sytuacją, gdy przepisy nowego prawa regulują zdarzenia bądź stosunki prawne o charakterze otwartym, ciągłym, które nie znalazły swojego zakończenia, które rozpoczęły się pod rządami dawnego prawa i trwają dalej, po wejściu w życie przepisów nowej ustawy (orzeczenie TK z 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK 1986 poz. 1 oraz z 28 maja 1986 r., sygn. akt U 1/86, OTK 1986, poz. 2). Zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa - od momentu wejścia w życie nowego prawa jedynie ono jest właściwe do oceny sytuacji z elementem dawnym (tj. stosunkiem prawnym, zdarzeniem oraz stanem rzeczy określonego rodzaju), które powstały przed dniem wejścia w życie nowej ustawy, ale które trwają nadal w momencie jej wejścia w życie (zob. M. Sobol, Zasada aktualności regulacji w prawie administracyjnym (w Czas w prawie administracyjnym pod red. J. Zimmermana, Warszawa 2011, s. 256). Intertemporalna zasada retrospektywności nie jest przy tym objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem wstecznego działania prawa (wyrok TK z 31 marca 1998 r., K 24/97). Przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt K 11/04).

Na tym tle trafnie autor skargi zauważył, że wskazane zmiany obowiązują od 1 stycznia 2019 r. Nie mają zastosowania do stanów faktycznych, które zaistniały przed wejściem w życie tej zmiany. Poszczególne okresy podatkowe mają charakter zamknięty. Nowa ustawa ma zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie. A zatem nie ma zastosowania do roku podatkowego 2015, 2016, 2017, 2018. Nie zmieniają powyższego wywody skarg, że zmiany te wskazują intencję ustawodawcy oraz kierunek interpretacji.

Mając na uwadze argumentację Sądu, przedstawioną powyżej na tym etapie uzasadnienia, nie może zostać uwzględniona ocena prawna wyrażona przez wyszczególnione w skargach organy podatkowe, uwzględniająca stanowisko skarżącego. Sądu nie wiąże ponadto wykładnia zaprezentowana przez organy administracji publicznej, ani też przedstawiona przez sądy w innej sprawie niż będąca przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z uwzględnieniem wskazanych dalej w tym przepisie wyjątków, które w sprawie niniejszej nie mają zastosowania. Z przepisu tego wynika, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy jednak pamiętać o regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione, zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Sporne grunty zostały udostępnione zakładowi energetycznemu w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie. Na podstawie umowy przesyłu grunty te zostały udostępnione do korzystania w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. W związku z tym należy rozważyć, czy sporne grunty można uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych w bazie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA) wskazał, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast - w ocenie NSA - nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej).

W cytowanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach NSA z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Sąd poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

W cytowanym wyroku Sąd podkreślił, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań NSA w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 oraz z 17 czerwca 2016 r. sygn. akt 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14 wydanych w sprawie gruntów innych nadleśnictw (dostępne w CBOSA).

W orzecznictwie nie ma rozbieżności co do opodatkowania najwyższymi stawkami gruntów należących do Lasów Państwowych, nad którymi przebiegają linie energetyczne. Natomiast jeżeli chodzi o kwestie podmiotowe, podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U.2019.1145 t.j. z 2019.06.19) wyróżnia, w art. 352 § 1, instytucję posiadania służebności, zwaną także posiadaniem służebnym. W jego świetle posiadaczem służebności jest ten, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (por. J. Ignatowicz (w Komentarz, t. I, 1972, s. 815; E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 832).

Z ustalonego stanu faktycznego, w tym treści umowy ustanowienia służebności przesyłu wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Na mocy omawianej umowy z 2012r. operator uzyskał prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia posiadanie. Skoro prawodawca posłużył się pojęciem posiadania na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego, podobnie, jak w przypadku służebności. Należy bowiem uznać, że definicja posiadania wyrażona w art. 336 Kodeksu cywilnego wiąże w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, gdyż jest definicją pojęcia prawnego. Zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych element "władania rzeczą". Bez wątpienia chodzi tu o dostrzegalny fakt fizycznego władztwa nad rzeczą. Drugim współwystępującym, niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. Wymaga to szczególnego podkreślenia w przypadku posiadania niepopartego tytułem prawnym. W takim kontekście nie jest posiadaczem rzeczy, a jedynie "dzierżycielem" osoba, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 k.c.). Zatem, zamiar władania rzeczą "dla siebie" rozstrzyga o posiadaniu w rozumieniu art. 336 k.c. Teoretycznie decyduje tutaj wewnętrzna, subiektywna wola posiadania. W praktyce należy też dążyć w najwyższej mierze do jej uszanowania. Wobec trudności dowodowych można i trzeba kierować się według zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą. Przejawia się ona przecież w postępowaniu posiadacza wobec otoczenia. Można więc z pewną tolerancją mówić o "woli zobiektywizowanej", błędem byłoby zaś poszukiwanie "woli obiektywnej" (vide: E. Gniewek, Komentarz do art. 336 kodeksu cywilnego, [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001, opubl. LEX).

W rozpatrywanym przypadku "zakłady energetyczne" jedynie korzystają z nieruchomości zgodnie z zawartą umową, z której wynika, że Nadleśnictwo nadal jest ich zarządcą. Zgodnie z § 3 umowy ustanowienia służebności przesyłu Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu.

Zasadnie zatem SKO wskazało, że podatek od nieruchomości obciąża stronę skarżącą, która w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu przenosi jego ciężar, w wynagrodzeniu za służebność, na zakład energetyczny.

Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że niewątpliwie na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w zawartych umowach służebności przesyłu, zakresie.

Jednocześnie, w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiło wykazanie związania gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej / są związane z działalnością gospodarczą zakładów energetycznych polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Jak wynika z treści umowy grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Wykorzystanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą. W rozpatrywanym zatem przypadku mimo, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność (zakłady energetyczne zajmujące się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). A zatem, zgodnie z art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych.

W konsekwencji Sąd nie uznał zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, 187 § 1, 191, 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dogłębnego postępowania dowodowego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie było potrzeby przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, jak też z opinii biegłego z dziedziny energetyki. Stan faktyczny wynika z dokumentów.

Z treści zawartej umowy przesyłu wynika, że spółka A miała m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki.

A zatem strona skarżąca nie ma możliwości prowadzenia gospodarki leśnej, pod liniami energetycznymi. Wycinka drzew nie jest determinowana działalnością leśną, a zawartą umową przesyłu. Zakres postępowania dowodowego określa treść norm prawa materialnego. Powierzchnia gruntów objęta umową przesyłu jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Wynika to z analizy umowy cywilnoprawnej, analizowanych przepisów kodeksu cywilnego i przepisów ustawy podatkowej. Zarzuty powołanych w skargach norm prawa materialnego są oparte na mylnym założeniu, że na Nadleśnictwie nie ciążył obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ nie przyjął, że Nadleśnictwo prowadzi na tych gruntach działalność gospodarczą. Działalność gospodarczą w zakresie przesyłu prowadziła spółka A. Do uznania spółki za prowadzącą działalność gospodarczą na tych gruntach nie było potrzeby wykazania, że A jest posiadaczem samoistnym, czy też zależnym.

W rezultacie brak podstaw do uznania zarzutu skargi naruszenia przepisów prawa materialnego art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4, 6, 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. SKO dokonało prawidłowej wykładni i zasadnie uznało, że grunty leśne będące w zarządzie Skarżącego, objęte umową przesyłu sa zajęte na prowadzenie dzielności gospodarczej. Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie. Jak już zostało wykazane sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.. Z przyczyn szczegółowo podanych wcześniej Nadleśnictwo jako zarządca nieruchomości stanowiących własność Skarbu Pastwa jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. o w związku z art. 336 ustawy Kodeks cywilny. Nadleśnictwo zobowiązane jest do zapłaty podatku za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż posiadaczem zależnym nie jest zakład energetyczny. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 oraz art. 3 ust. 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l.. Powyższy zarzut jest związany z błędną oceną ustalonego stanu faktycznego. Zajęcia spornych gruntów na działalność gospodarczą dowodzi posadowienie na nich linii energetycznej. A zatem to zajęcie ma charakter trwały , a nie incydentalny. To zajęcie wyklucza prowadzenie na nich normalnej gospodarki leśnej. Zatem nie można uznać, że skarżący nadal może wykonywać na tym gruncie czynności z zakresu gospodarki leśnej.

Z uzasadnienia tych zarzutów wynika, że strona skarżąca kreuje stan faktyczny. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z treści umowy przesyłu, wynikają zgoła odmienne okoliczności faktyczne. Te okoliczności przesądzają o zajęciu omawianych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. A zatem brak jest podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego.

Ponadto wskazać należy, że w uchwale NSA z 19 grudnia 2019r., sygn. akt II FPS 3/19, zgodnie z którą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. (dostępne w CBOSA, oraz ONSAiWSA 2020/2/12).

Natomiast w pkt 1.2 i 4.8 uzasadnienia uchwały wyraźnie wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. To skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej (zob. np. wyroki NSA z: 15 lutego 2019 r. II FSK 3205/18; 19 lutego 2019 r. II FSK 1325/18; 28 lutego 2019 r. II FSK 3204; 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1846/18; 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 795/07; 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15; 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1315/14, II FSK1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; dostępne w CBOSA). Zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2022 r. , sygn. akt III FSK 4839/21) . W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Organy nie naruszyły art. 217 Konstytucji RP. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W przedmiotowej sprawie określanie podmiotu, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych nastąpiło na podstawie ustawy podatkowej, która miała zastosowanie w sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.