Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1324/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2023 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.506.2022.3.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dnia 29 czerwca 2022 r. wpłynął wniosek D. Spółki z o.o. z siedzibą w G. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny. Uzupełniono go- w odpowiedzi na wezwanie - pismem 15 września 2022 r..

Opisując zdarzenie przyszłe wskazano, że wnioskodawca zamierza wprowadzić system motywacyjny dla Prezesa zarządu. Założenia systemu motywacyjnego zakładają, że na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Prezes zarządu byłby uprawniony w okresie kolejnych 5 lat obrotowych składających się na kadencję zarządu do nabycia łącznie do 40 nowych udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Program ma przyczynić się do zwiększenia efektywności Spółki, a tym samym poprawy jej wyników finansowych oraz pozycji rynkowej.

Nabycie tego uprawnienia przez Prezesa zarządu byłoby uzależnione od osiągnięcia przez Spółkę w każdym roku obrotowym określonego poziomu zysku netto. W przypadku osiągnięcia zakładanego wskaźnika, zgromadzenie wspólników Spółki podejmowałoby po zakończeniu każdego roku obrotowego i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie nowych udziałów i ich przydzieleniu Prezesowi zarządu (docelowo 40 udziałów w ciągu 5 lat) z wyłączeniem prawa pierwszeństwa pozostałych wspólników. Udziały zostałyby objęte przez Prezesa zarządu po cenie równej ich wartości nominalnej.

Prezes zarządu wnioskodawcy jest zatrudniony w Spółce na tym stanowisku na podstawie umowy o pracę i jako pracownik otrzymuje także premię roczną uzależnioną od wysokości zysku Spółki. Prezes zarządu nie jest obecnie wspólnikiem Spółki.

Program Motywacyjny przyjęty będzie uchwałą Zgromadzenia wspólników Spółki i nie będzie przedmiotem umowy o pracę lub innego kontraktu zawartego przez Prezesa zarządu z wnioskodawcą oraz nie będzie objęty regulaminem wynagradzania ustalonym przez wnioskodawcę.

Kapitał zakładowy Spółki wynosi 300 800 zł i dzieli się na 376 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 800 złotych każdy. Do udziałów w kapitale zakładowym nie są przywiązane żadne obowiązki lub przywileje względem Spółki.

Udziały w kapitale zakładowym Spółki nie podlegają wycenie na jakimkolwiek rynku finansowym.

W piśmie stanowiącym uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka ma siedzibę w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W ramach Programu Motywacyjnego, Prezes zarządu Spółki otrzyma udziały odpłatnie.

Kwota, jaką Prezes zarządu będzie zobowiązany do zapłaty za przydzielone mu w ramach Programu Motywacyjnemu udziały będzie wyższa od ich wartości nominalnej, ale niższa od potencjalnej wartości rynkowej.

Wskazanie konkretnej wartości rynkowej udziałów na dzień ich przydzielenia Prezesowi zarządu nie jest możliwe albowiem udziały Spółki nie są przedmiotem obrotu giełdowego ani innego rodzaju obrotu, zaś transakcje udziałami miały miejsce wiele lat temu oraz następowały wyłącznie między udziałowcami Spółki. Ponadto, Spółka nie zlecała uprawnionym rzeczoznawcom wyceny udziałów, poza tym wynik takiej wyceny zależy od przyjętej metody wyceny.

W związku z zaprezentowanym stanem faktycznym zadano pytania:

1) Czy objęcie przez Prezesa zarządu Spółki udziałów w kapitale zakładowym Spółki w wyniku realizacji opisanego wyżej Programu Motywacyjnego, skutkować będzie powstaniem po stronie Prezesa zarządu w dacie objęcia udziałów przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną udziałów a ich wartością rynkową?

2) Czy objęcie przez Prezesa zarządu Spółki udziałów w kapitale zakładowym Spółki w wyniku realizacji opisanego wyżej Programu Motywacyjnego generuje w dacie objęcia udziałów przychód podatkowy z innych źródeł niż stosunek pracy określonych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W zakresie pytania nr 1 stwierdzono, że katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy określa art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W ocenie wnioskodawcy, samo przydzielenie Prezesowi zarządu Spółki udziałów w ramach Programu Motywacyjnego po cenie równej ich wartości nominalnej nie kreuje żadnego ze wskazanych wyżej źródeł przychodów ze stosunku pracy.

Nabycie udziałów nie jest świadczeniem pieniężnym, świadczeniem w naturze ani jego ekwiwalentem, jak również świadczeniem nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym.

W przypadku planów motywacyjnych skierowanych do pracowników mamy do czynienia z przychodem pozostającym w pewnym związku z pracą pracownika, ale nigdy nie stanowi on elementu wynagrodzenia sensu stricto. Przysporzenia takie nie powinny być zakwalifikowane do przychodów ze stosunku pracy.

Ponadto uznanie, że objęcie udziałów rodzi przychód podatkowy stwarzałoby istotne trudności w zakresie ustalenia wysokości tego przychodu albowiem przepisy prawa podatkowego nie regulują w jaki sposób (jaką metodą) ustalić wartość rynkową udziałów niebędących przedmiotem jakiegokolwiek obrotu giełdowego.

W związku z powyższym, objęcie przez Prezesa zarządu będącego pracownikiem, udziałów na skutek realizacji Programu Motywacyjnego, po spełnieniu warunków określonych w tym Programie, nie będzie skutkować u pracownika powstaniem przychodu, co do którego Spółka miałby obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Objęcie udziałów stanowi bowiem jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości w razie zbycia udziałów lub uzyskania dywidendy. W konsekwencji, nie można uznać, że jakikolwiek przychód podatkowy dla pracownika powstanie już na etapie objęcia udziałów.

Podkreślono, że przy objęciu działów pracownik nie otrzymuje żadnego realnego przysporzenia, gdyż przychód nie powstaje w tym momencie.

Gdyby uznać, że pracownikowi powstaje przychód już w momencie objęcia udziałów doszłoby do podwójnego opodatkowania. Pierwszy raz w momencie otrzymania udziałów, a następnie przy ich sprzedaży.

Wskazano, że ustawodawca w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdecydował się na uregulowanie kwestii opodatkowania akcji w spółkach akcyjnych nabytych przez pracowników w ramach programów motywacyjnych wprowadzając ogólną zasadę, iż przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji o ile łącznie spełnione są dwa warunki, to jest akcje objęte przez osobę fizyczną są akcjami nowej emisji oraz akcje muszą być objęte przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki.

Wprawdzie regulacja powyższa dotyczy wprost spółek akcyjnych, jednak brak uzasadnionych podstaw aby odmienne zasady miały obowiązywać w odniesieniu do udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 3052/19 wyjaśnił, że dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu.

W zakresie pytania nr 2 uznano, że w świetle powyższej argumentacji, objęcie przez Prezesa zarządu Spółki udziałów w kapitale zakładowym Spółki w wyniku realizacji Programu Motywacyjnego nie generuje w dacie objęcia udziałów przychodu podatkowego z innych źródeł niż stosunek pracy w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną udziałów a ich wartością rynkową.

Preferencyjne nabycie udziałów przez pracownika w ramach Planu Motywacyjnego należy uznać za przychód, ale niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie objęcia (nabycia) tych udziałów. Tak więc, dochód powstały w momencie realizacji prawa do preferencyjnego otrzymania udziałów, w wysokości nadwyżki między wartością rynkową objętych (nabytych) udziałów, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) udziałów.

Obowiązek podatkowy powstanie wyłącznie dopiero w momencie zbycia udziałów objętych przez pracowników i będzie to dochód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, jak również żadne inne obowiązki informacyjne w związku z uczestnictwem Prezesa zarządu w Programie Motywacyjnym na jakimkolwiek jego etapie, w tym w szczególności w związku z objęciem udziałów lub też odpłatnym zbyciem udziałów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 września 2022 r. uznał, że stanowisko, które przedstawiono we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, po przytoczeniu wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych szczególnie podkreślono, że z regulacji art. 24 ust. 11 oraz art. 24 ust. 11b jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o PIT mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1) jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

2) podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

3) w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

4) podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów -kapitały pieniężne.

Jednocześnie, ponieważ z przedstawionego opisu sprawy wynika, że:

• program motywacyjny nie będzie utworzony przez spółkę akcyjną, ale przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością,

• Prezes zarządu faktycznie nie otrzyma akcji, ale obejmie udziały Spółki odpłatnie, - to opisany program nie będzie programem motywacyjnym określonym w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące programów motywacyjnych.

W przedmiotowej sprawie w istocie Prezes zarządu otrzymuje udziały w Spółce odpłatnie ,a zatem należy uznać, że obejmuje on udziały w zamian za wkład pieniężny niższy od ich potencjalnej wartości rynkowej. Tym samym, skutki podatkowe opisanej transakcji należy rozpatrywać jako skutki nabycia udziałów w zamian za wkład pieniężny.

Z uwagi na powyższe wskazano , że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

"Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym - charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio".

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

1) w zamian za wkład niepieniężny - po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:

• jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład - przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy;

• jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

2) w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny - po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

1. w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego "nabycia" (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;

2. w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:

• odpłatnego "nabycia" (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za "cenę" w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie

• odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu - wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną "cenę", tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć "wkład niepieniężny" i "wkład pieniężny". Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) na gruncie których spółki są tworzone. Wobec powyższego, przepisy prawa cywilnego (handlowego) stanowiące podstawy prawne wnoszenia wkładów do spółek mogą być pomocne dla kwalifikacji danego wkładu jako pieniężny albo niepieniężny dla celów podatkowych. Nie mają one jednak znaczenia decydującego, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń "wkład niepieniężny" i "wkład pieniężny" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

Organ uznał więc, że przymiotnik "pieniężny" pochodzi od słowa "pieniądz", czyli "środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań", "moneta lub banknot obiegowy". Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, "inny niż pieniężny" (Słownik Języka Polskiego PWN - wersja internetowa, https://sjp.pwn.pl).

Zatem stwierdzono, że "wkład pieniężny" to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

W konsekwencji uregulowania zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęcie przez Prezesa zarządu udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny w wysokości niższej, niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów, nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powyższym, objęcie udziałów za wkład pieniężny, nawet jeśli jego wartość nominalna jest niższa niż wartość rynkowa akcji, jest neutralne podatkowo, a skutek wywiera dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji.

W konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, ani na etapie objęcia przez Prezesa zarządu udziałów, ani na etapie ich ewentualnego zbycia.

Tym samym, mimo że podsumowanie zaprezentowanego stanowiska Spółki finalnie sprowadza się do braku obowiązków płatnika, należało uznać je za nieprawidłowe z uwagi na fakt, że zawiera ono również szeroki wachlarz rozbieżności w stosunku do niniejszego rozstrzygnięcia, wobec czego uznanie go za prawidłowe mogłoby wywoływać wiele wprowadzających w błąd nieporozumień interpretacyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanej interpretacji indywidualnej zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 10 ust. pkt 7, art. 12 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego wskutek której stanowisko skarżącego zawarte w interpretacji zostało uznane za nieprawidłowe pomimo, że:

a) w niniejszej sprawie do oceny przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego zastosowanie powinny mieć wskazane wyżej przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

b) stanowisko skarżącej Spółki i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do skutków podatkowych objęcia przez Prezesa zarządu Spółki udziałów w ramach stworzonego przez Spółkę Programu motywacyjnego, było takie same;

2) naruszenie przepisów o postępowaniu to jest art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. zasady zaufania do organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe.

W skardze wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2022 r. nr UNP: 17670,

2) zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg. norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Odnosząc się na wstępie do zarzutów dopuszczenia się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) Sąd uznał, że organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie, nie naruszył ww. przepisów.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano prawidłowej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:

"Źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1) a także kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Nie ulega wątpliwości, że z opisu wnioskodawcy wynikało m.in., że w ramach Programu Motywacyjnego, Prezes zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otrzyma udziały odpłatnie.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy organ trafnie przytoczył treść art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że z regulacji ww. przepisów jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1) jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

2) podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

3) w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

4) podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Organ słusznie także zauważył, że ponieważ z przedstawionego przez skarżącą opisu sprawy wynika, że:

• program motywacyjny nie będzie utworzony przez spółkę akcyjną, ale przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością,

• Prezes zarządu faktycznie nie otrzyma akcji, ale obejmie udziały Spółki odpłatnie,

- to opisany przez skarżącą program nie będzie programem motywacyjnym określonym wart. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące programów motywacyjnych.

W konsekwencji, zasady opodatkowania określone w tych regulacjach, a na które strona powołała się w uzasadnieniu o interpretację, nie mogły znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Sąd stwierdza ponadto, że organ słusznie ocenił, że w przedmiotowej sprawie Prezes zarządu otrzymuje udziały w Spółce odpłatnie, a zatem należy uznać, że obejmuje on udziały w zamian za wkład pieniężny niższy od ich potencjalnej wartości rynkowej. Tym samym, skutki podatkowe opisanej transakcji należy rozpatrywać jako skutki nabycia udziałów w zamian za wkład pieniężny.

W tej sytuacji uznać należy, że organ prawidłowo powołał art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

1) w zamian za wkład niepieniężny - po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:

• jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład - przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy;

• jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

2) w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny - po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Reasumując Sąd uznał, że organ trafnie wskazał, że w konsekwencji uregulowania zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęcie przez Prezesa zarządu udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny w wysokości niższej, niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów, nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powyższym, objęcie udziałów za wkład pieniężny, nawet jeśli jego wartość nominalna jest niższa, niż wartość rynkowa akcji, jest neutralne podatkowo, a skutek wywiera dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji.

Odnosząc się do stwierdzeń skargi Sąd wskazuje, iż pomimo tego, że organ końcowo uznał, że na skarżącej spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, ani na etapie objęcia przez Prezesa zarządu udziałów, ani na etapie ich ewentualnego zbycia i tym samym w tej kwestii podzielił opinię skarżącej, to wbrew stanowisku wnioskodawcy prezentowanym w uzasadnieniu wniosku, jako bezpodstawne i wadliwe należy uznać spełnianie przesłanek wskazanych w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż opisany przez skarżącą program nie będzie programem motywacyjnym w myśl ww. przepisu.

W rezultacie zarzut dopuszczenia się przez organ błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezasadny.

Odnosząc się natomiast do zarzut dopuszczenia się przez organ błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że organ oceniał (zgodnie z postawionymi we wniosku pytaniami skarżącej) skutki podatkowe objęcie przez Prezesa Spółki udziałów, a nie ich odpłatnego zbycia. Przepis ten nie znajduje zatem zastosowania do opisanej we wniosku sytuacji.

Końcowo Sąd wskazuje, że organ podatkowy na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego, nie naruszając przy tym wskazanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ wyjaśnił przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia oraz wskazał, dlaczego uważa stanowisko skarżącej za nieprawidłowe dokonując wykładni określonych przepisów, mających zastosowanie w sprawie.

Mając na uwadze powyższe skarga jako niezasadna na podstawie art. 151 została oddalona.