Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 41/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21 ust. 1 pkt 95b
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Asesor WSA Iwona Solatycka,, , Protokolant: Specjalista Anna Terlecka,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 5 września 2023 r., sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2022 r. nr 0201-IEW2.4261.22.2022.4.MK w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami administracji publicznej.

1.1. Przedmiotem skargi M. K. (dalej: Strona, Wnioskodawca, Podatnik, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 16 listopada 2022 r. nr 0201-IEW2.4261.22.2022.4.MK utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 9 sierpnia 2022 r. nr 0225-SEW.4261.295.2021, którą odmówiono umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT) za 2018 r. w kwocie 62.736,00 zł (dalej: zaległość podatkowa, zaległy podatek).

Wobec – wynikającego z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako p.p.s.a.) – obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości (treści) akt, uwzględniając wielowątkowość kwestii zapłaty zaległości podatkowej, wskazuje się w ujęciu chronologicznym, co następuje.

1.2. Na wniosek Strony z dnia 30 kwietnia 2019 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wydał w dniu 22 maja 2019 r. indywidualną interpretację podatkową nr 0112-KDIL3-2.4011.183.2019.1.DJ, w której stwierdził, że kwoty zasądzonych na rzecz Skarżącej ustawowych odsetek za opóźnienie w zapłacie zadośćuczynienia i odszkodowania podlegają opodatkowaniu PIT. Skarga Podatnika na ww. interpretację indywidualną oddalona została wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 27 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 662/19 (publ. w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA). Wyrok ten uprawomocnił się z dniem 23 czerwca 2020 r.

W konsekwencji tego rozstrzygnięcia Strona złożyła korektę deklaracji na PIT za 2018 r. w dniu 4 listopada 2021 r., deklarując do opodatkowania uzyskane odsetki w kwocie 225.751,94 zł, zasądzone na jej rzecz w prawomocnym wyroku zapadłym z jej powództwa o rentę z tytułu rozstroju zdrowia, odszkodowanie i zadośćuczynienie.

W dniu 9 października 2020 r. Strona złożyła do NUS wniosek o umorzenie zaległości w kwocie 62.736,00 zł tytułem PIT za 2018 r. (dalej: zaległość podatkowa, zaległy podatek), należnego od odsetek za zwłokę w zapłacie odszkodowania i zadośćuczynienia za błędy medyczne i zaniedbania w procesie jej leczenia w trzech publicznych zakładach opieki zdrowotnej (dalej: ZOZ). Organ I instancji postanowieniem z dnia 27 maja 2021 r. odmówił wszczęcia postępowania dotyczącego umorzenia przedmiotowej zaległości. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone przez DIAS postanowieniem z dnia 21 lipca 2021 r. z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie ustalenia podmiotu i przedmiotu sprawy.

Pismem z dnia 17 stycznia 2022 r. (data wpływu do organu I instancji 19 stycznia 2022 r.) Strona wniosła ponownie o umorzenie w całości zobowiązania w PIT za 2018 r., przy czym – mając na uwadze "związanie organu wnioskiem" - zażądała umorzenia zobowiązania w części lub umorzenia odsetek za zwłokę od ww. zobowiązania, ewentualnie o rozłożenie na raty przedmiotowej zaległości. W piśmie tym przedstawiła genezę powstania zaległości, swoją sytuację zdrowotną i majątkową.

Z kolei NUS, rozstrzygając poprzedni wniosek Podatnika o ulgę (złożony w dniu 9 października 2020 r.) – decyzją z dnia 2 lutego 2022 r. – odmówił umorzenia zaległego podatku.

Tymczasem w dniu 1 marca 2022 r. do organu I instancji wpłynęły kolejne dwa pisma, w których Strona zwróciła się (ze względu na ekonomikę procesową) o dołączenie do sprawy wszczętej na jej wniosek z dnia 17 stycznia 2022 r. wszystkich dokumentów (w tym upoważnienia notarialnego do reprezentowania Skarżącej przez małżonka - pana K. K.), wniesionych do sprawy prowadzonej przez organ I instancji na skutek jej wcześniejszego wniosku o ulgę, złożonego w dniu 9 października 2020 r. Wskazała przy tym, że wnosi o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w 75 % i rozłożenie długu na raty. Dodała, że nie zdążyła jeszcze złożyć odwołania od wcześniejszej decyzji organu I instancji z dnia 2 lutego 2022 r. Jednocześnie ponownie przedstawiła swoją sytuację zdrowotną oraz finansową.

Decyzją z dnia 25 kwietnia 2022 r. nr 0225-SEW.4261.29.2022 (dalej: decyzja nr 1 z dnia 25 kwietnia 2022 r.), organ I instancji odmówił Stronie umorzenia kwoty 47.052,00 zł, stanowiącej 75 % zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 10.261,00 zł. Po przeprowadzonym postępowaniu NUS uznał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki ważnego interesu Podatnika, jak i interesu publicznego.

W dniu 25 kwietnia 2022 r., NUS wydał ponadto wobec Skarżącej jeszcze dwie inne decyzje dotyczące spłaty zaległego podatku, a to:

- nr 0225-SEW.4261.29.2022 (dalej decyzja nr 2 z dnia 25 kwietnia 2022 r.) o umorzeniu odsetek w kwocie 7.261,00 zł za zwłokę, naliczonych od zaległości podatkowej,

- nr 0225-SEW.4261.28.2022 (dalej decyzja nr 3 z dnia 25 kwietnia 2022 r.) o odmowie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w układzie zaproponowanym przez Stronę, na mocy której rozłożył ją jednak na 12 rat.

Tymczasem DIAS – postanowieniem z dnia 12 maja 2022 r. – stwierdził niedopuszczalność odwołania Strony od decyzji organu I instancji z dnia 2 lutego 2022 r. odmawiającej umorzenia przedmiotowej zaległości na wniosek Strony z dnia 9 października 2020 r., stwierdzając, że nie została ona poprawnie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego.

Następnie DIAS – decyzją z dnia 4 sierpnia 2022 r. – na skutek odwołania Podatnika od decyzji NUS nr 1 z dnia 25 kwietnia 2022 r., uchylił ją w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek za zwłokę (i umorzył postępowanie w sprawie) oraz utrzymał ją w mocy w części dotyczącej odmowy umorzenia 75 % zaległości podatkowej. Wobec braku wniesienia skargi na tę decyzję organu odwoławczego, stała się ona prawomocna.

Ostatecznie kwestię umorzenia w całości zaległości podatkowej, na wniosek Podatnika z dnia 9 października 2020 r., NUS rozstrzygnął decyzją z dnia 9 sierpnia 2022 r. nr 0225-SEW.4261.295.2021, odmawiając Stronie jej umorzenia. Uznał bowiem, że w sprawie nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i przesłanka interesu publicznego. Jak ustalił, Skarżąca i jej mąż posiadają stałe źródła dochodu, przekraczające przeciętnie oświadczone wydatki (nadwyżka wynosi ponad 4.200,00 zł miesięcznie). Potrzeby leczenia i rehabilitacji Skarżącej są realizowane. Skarżąca w terminie reguluje raty w spłacie przedmiotowej zaległości podatkowej (11 rat po 1.000,00 zł i ostatnia w wysokości reszty zaległości podatkowej). Skarżąca posiada oszczędności i wolny majątek, przewyższające swoją wartością znacznie kwotę zaległego podatek, a rodzina nie korzystała z pomocy społecznej.

1.5. Na skutek złożonego przez Stronę odwołania od rozstrzygnięcia organu I instancji z dnia 9 sierpnia 2022 r., DIAS – decyzją z dnia 3 marca 2022 r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy również wskazał, że w sprawie nie została spełniona ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani przesłanka interesu publicznego. W jego ocenie zachodzi możliwość zapłaty zaległości podatkowej przez Skarżącą z poszanowaniem ogólnie akceptowanych dla życia i zdrowia ludzkiego wartości.

Zdaniem DIAS, kwota wypłaconych Skarżącej odsetek w wysokości 225.751,94 zł pozwalała na zapłatę należnego od nich PIT, a jego zapłata nie stanowiła (i nie stanowi także aktualnie) zagrożenia dla potrzeb życiowych Skarżącej na skutek zmiany charakteru życia determinowanej doznanym przez nią rozstrojem zdrowia. Strona otrzymała bowiem odszkodowanie w wysokości 636.612,74 zł, które - jak sama wskazuje – pozwoliło zaspokoić te potrzeby (zmiana mieszkania, zakup auta i wózka). Skarżąca poczyniła również oszczędności na późniejsze leczenie i niezbędne wydatki (kwota około 110.000 zł), a na potrzeby bieżącego leczenia otrzymuje rentę (kwota 1.800 zł).

W ocenie organu odwoławczego również obecna sytuacja finansowa oraz majątkowa Skarżącej pozwala uregulować zaległość podatkową. Jej zapłata nie spowoduje utraty źródła dochodu ani uszczerbku na majątku, skutkującym zagrożeniem egzystencji. Uzyskiwane przez Skarżącą oraz jej męża miesięczne dochody nie pozwalają na jednorazową spłatę zaległości, lecz obiektywnie pozwalają na to posiadane oszczędności.

Zgadzając się ze Stroną, że konieczność ponoszenia stałych, wysokich wydatków na cele leczniczo-rehabilitacyjne, uniemożliwia jej jednorazową zapłatę zaległości podatkowej bez sięgania do oszczędności oraz że mogłaby zaburzać zdolność pokrywania tych wydatków, organ odwoławczy zauważył, że NUS wziął to pod uwagę i ww. decyzjami umorzył Skarżącej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej oraz rozłożył jej spłatę na raty, a ustalony układ ratalny jest przez Skarżącą realizowany. W ten sposób – zdaniem DIAS – w pełni dostosowano obowiązek zapłaty zaległości podatkowej do możliwości finansowych oraz potrzeb leczenia Skarżącej.

Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w przypadku zmiany sytuacji (np. brak możliwości jednorazowej spłaty zaległości podatkowej w 12 racie) Skarżąca w dalszym ciągu może wnioskować o zmianę decyzji lub o nową ulgę w spłacie zaległego podatku (raty, odroczenie lub umorzenie).

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. Strona, w skierowanej do tutejszego Sądu skardze od powyższej decyzji DIAS, zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego i przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów,

2) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie przez organ podatkowy, że nie zachodzą przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego i jego niezastosowanie,

3) art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6) O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego i przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, w wyniku których doszło do błędnego uznania, że nie zachodzą przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego,

4) art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. (Dz.U. z 2022 r., poz. ze zm.; dalej: k.p.a.) poprzez naruszenie przez organ administracji obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

5) art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie.

W świetle powyższych zarzutów, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o umorzenie zaległości podatkowej.

W ocenie Skarżącej w sprawie wystąpiła zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Zarzuciła, że organ I instancji dokonał dowolnej, bo obarczonej błędem rachunkowym i przekraczającej granice określone w art. 191 O.p., oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie jej sytuacji ekonomicznej. Zdaniem Skarżącej, przy rozstrzyganiu w kwestii wnioskowanej ulgi, nie jest wystarczające arytmetyczne zestawienie posiadanego miesięcznego dochodu z ponoszonymi wydatkami, ponieważ równie istotne są okoliczności powstania zaległości podatkowej, utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku oraz sytuacja ekonomiczna Podatnika. W tym względzie pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy zdarzeń losowych uniemożliwiających zapłatę zaległości podatkowej, a szczególny nacisk powinien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej Wnioskodawczyni.

Nadto, Skarżąca zwróciła uwagę na okoliczność, że w lutym 2022 r., w ramach tzw. "Polskiego Ładu", Ministerstwo Finansów wycofało się z opodatkowania odsetek od zadośćuczynienia. Było to podyktowane przede wszystkim ważnym interesem publicznym osób ciężko poszkodowanych, tak w wypadkach drogowych, jak i błędów medycznych. Z tego względu – w ocenie Skarżącej – w sprawie należałoby dokonać korzystnej dla niej interpretacji prawa przez zastosowanie wobec niej ulgi (ściślej: zwolnienia – uwaga Sądu) w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 95b) ustawy o PIT, zgodnie z zasadą równości podatników wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP, do czego Sąd jest uprawniony na mocy art. 8 Konstytucji RP, przewidującego możliwość bezpośredniego stosowania jej przepisów.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej w żaden sposób nie narusza wartości wspólnych, takich jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władz. W ocenie DIAS nie każde trudności uzasadniają zastosowanie wnioskowanej ulgi, lecz tylko takie, które wiązałyby się z zagrożeniem realizacji podstawowych potrzeb życiowych Skarżącej, czy też z koniecznością sięgania po pomoc społeczną.

W kwestii zasadności opodatkowania przedmiotowych odsetek, co potwierdził ww. wyrok WSA we Wrocławiu oraz zmiana przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o PIT poprzez dodanie do niego punktu 95b, organ odwoławczy podkreślił, że nie dokonywał jej oceny. Zaznaczył jedynie, że ustawodawca zwolnił z opodatkowania odsetki od odszkodowań/zadośćuczynień wypłaconych po dniu 1 stycznia 2021 r., a – dokonując tej zmiany – nie wprowadził przepisu przejściowego odnoszącego się do dochodu w postaci odszkodowania lub zadośćuczynienia wypłaconych do dnia 31 grudnia 2020 r. Dlatego – zdaniem DIAS – wypłacone Skarżącej odsetki bezdyskusyjnie podlegają opodatkowaniu. Organ zauważył przy tym także, że zmiana przedmiotu opodatkowania występuje często w przepisach podatkowych lecz okoliczność ta obiektywnie nie narusza zasady równego traktowania względem prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Naruszenie takie miałoby miejsce wówczas, gdyby w takim samym stanie prawnym i faktycznym dochodziło do odmiennych, z prawnego punktu widzenia, rozstrzygnięć, lecz stan taki w sprawie nie występuje.

2.3. W kolejnych pismach z dnia 17 lutego 2023 r. oraz z dnia 15 i 20 marca 2023 r. Skarżąca koncentrowała się na przypomnieniu przebiegu i skutków jej leczenia w trzech zakładach opieki zdrowotnej, obarczonego rażącymi błędami medycznymi, co doprowadziło ją do stanu ciężkiego rozstroju jej zdrowia, trwałej niezdolności do pracy i konieczności korzystania z pomocy osób trzecich przy większości czynności życia codziennego, a – w rezultacie – konieczności ponoszenia – (wyszczególnionych w tych pismach oraz obrazowanych dołączanymi do nich dokumentami) – wysokich kosztów leczenia i rehabilitacji, a także źródeł ich finasowania, w tym z topniejących – na skutek inflacji – oszczędności pochodzących z zasądzonego na jej rzecz odszkodowania i zadość uczynienia.

2.4. W złożonej w dniu 25 maja 2023 r. replice do powyższych pism, DIAS ponownie podkreślił, że Skarżąca – zważywszy na bieżące dochody i zgromadzone oszczędności oraz posiadaną wolną działkę – ma, nawet w obliczu znacznej inflacji, zapewnioną możliwość pokrycia zarówno kosztów jej utrzymania, leczenia i rehabilitacji, jak i zapłaty podatku. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że może ona również korzystać, co zresztą czyni, z innego rodzaju ulgi w spłacie zaległości podatkowej w postaci rozłożenia jej na raty. Poinformował przy tym, że w tym zakresie NUS wydał decyzję z 20 kwietnia 2023 r., którą wydłużono Skarżącej okres spłat do kwietnia 2024 r. oraz że są one przez nią na bieżąco realizowane.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Na wstępie warto przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (ograniczenie to nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ odnosi się do skarg na interpretacje podatkowe).

3.3. Spór między Skarżącą a organami dotyczy oceny czy prawidłowo uznały one, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki warunkujące możliwość udzielenia ulgi w spłacie w postaci umorzenia ww. zaległości podatkowej.

3.4. Wskazując ramy prawne sprawy, należy powołać art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika (...), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis art. 67a § 1 pkt. 3 O.p. stanowi podstawę prawną do wnioskowania i udzielenia ulgi, która w niniejszej sprawie polega na rozłożeniu na raty zaległości podatkowej z tytułu PIT od odsetek uzyskanych za opóźnienie w zapłacie zasądzonego prawomocnie odszkodowania i zadośćuczynienia, które to odsetki – co potwierdzono prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu – podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Norma osadzona jest na klauzulach generalnych, tj. przesłance ważnego interesu podatnika i przesłance interesu publicznego oraz na uznaniu administracyjnym. Jednakże dopiero wypełnienie którejkolwiek z przesłanek, albo obu łącznie, umożliwia organowi przeprowadzenie rozważań co do woli organu skorzystania z instrumentu uznania administracyjnego.

3.5. Zobowiązanym do prowadzenia postępowania dowodowego jest organ, lecz – z uwagi na przedmiot sprawy – to w szczególności na wnioskującym o udzielenie ulgi spoczywa ciężar dowodu, tj. przedstawienia dowodów potwierdzających podnoszone przez niego tezy. Dopiero po analizie przedstawionych przez Podatnika dowodów i podniesionych argumentów, organ ocenia czy świadczą one o wypełnieniu przesłanek warunkujących dopuszczalność udzielenia ulgi. W sposobie prowadzenia postępowania przez organy Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości.

W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami prawa. Strona mogła przedstawiać wszelkie dowody i swobodnie to prawo realizowała, przedkładając liczne dokumenty, które poddano wnikliwej analizie w toku postępowania. Wobec tak szeroko realizowanej przez nią inicjatywy dowodowej, nie było już potrzeby wskazywania (podpowiadać) jej, jakie dodatkowe dowody i na jakie okoliczności, powinna ona przedłożyć w postępowaniu, aby umożliwić organom ocenę przesłanek udzielenia ulgi w świetle podniesionych przez nią argumentów. Skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Organy poddały dowody ocenie i ustaliły stan faktyczny sprawy, który został przedstawiony w sposób wyczerpujący w zaskarżonej decyzji, a wcześniej w utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy obu instancji oceniły, wyjaśniając to rzeczowo i logicznie w uzasadnieniu decyzji, że w sprawie nie wystąpiła ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani przesłanka interesu publicznego.

3.6. Organ odwoławczy, a wcześniej NUS, prawidłowo wywodziły, że za wypełniające przesłankę ważnego interesu podatnika uznaje się przede wszystkim sytuacje nadzwyczajne, czyli wynikające z przyczyn losowych, nieprzewidywalnych i niezależnych od działania podatnika. Takie okoliczności jednak w niniejszej sprawie – w świetle zgromadzonego w niej materiału dowodowego – nie zachodziły.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że DIAS – oceniając wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika – wziął pod rozwagę przyczyny powstania zaległości oraz sytuację majątkową, zawodową, osobistą i rodzinną Skarżącej. Okoliczności, które ocenił w sposób całościowy, zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy odpowiednio umotywował swoją ocenę, że brak umorzenia zaległości podatkowej nie zagrozi egzystencji Podatnika, tym bardziej, że jej spłata została rozłożona na raty, które Strona regularnie spłaca. DIAS zaznaczył trafnie, że Skarżąca – mimo że miesięczne dochody jej i małżonka pokrywają ich wspólne niezbędne wydatki, jakie przeciętnie ponoszą w ciągu miesiąca, z nadwyżką wynoszącą około 4.200,00 zł – nie jest w stanie spłacić zaległego podatku jednorazowo. Posiada jednak, nie licząc wolnej działki budowlanej, także oszczędności na rachunku bankowym (na moment wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w kwocie około 110.000,00 zł), które zabezpieczają – jak dotąd – zarówno przewidywane konieczne koszty utrzymania jej oraz małżonka, jak i zapłatę zaległego podatku w ramach ustalonych rat (por. drugi i trzeci akapit od dołu na str. 12 zaskarżonej decyzji). Stwierdzenie organów obu instancji, że brak umorzenia zaległości podatkowej pozostaje bez wpływu na egzystencję Podatnika i jej małżonka, bo nie zagraża realizacji ich podstawowych potrzeb życiowych, w szczególności nie naraża na konieczność korzystania z pomocy społecznej (por. czwarty akapit od dołu na str. 12 decyzji NUS), znajduje pełne oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, który został wszechstronnie i obiektywnie przez DIAS oceniony.

3.7. Z kolei, analizując wypełnienie przesłanki interesu publicznego, przypomnieć wypada, że nawiązuje ona przede wszystkim do wartości ogólnospołecznych, takich jak bezpieczeństwo, sprawiedliwość i zaufanie obywateli do działania organów władzy. Dopuszcza się więc do głosu dobro ogółu, które w danym przypadku może przemawiać za złagodzeniem postawy wobec dłużnika podatkowego, tj. za zastosowaniem wobec niego wyjątkowej formy pomocy, jaką jest ulga w spłacie. Jak słusznie wyjaśnił organ odwoławczy, powołując przy tym się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 689/09), przy dokonywaniu wykładni pojęcia interesu publicznego należy uwzględnić zasady konstytucyjne, co w szczególności oznacza, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, takim jak: zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada rzetelnego i sprawnego działania instytucji publicznych (wynikająca z Preambuły Konstytucji), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (wynikająca z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (wynikająca z art. 67 ust. 2 Konstytucji RP), zasada udzielania osobom niepełnosprawnym przez władze publiczne pomocy w zabezpieczaniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej (wynikająca z art. 69 Konstytucji RP).

W kontekście ww. zasad organy obu instancji słusznie akcentowały, że Skarżąca i jej małżonek nie znajdują się w trudnej sytuacji materialnej skutkującej brakiem odpowiednich środków do życia dla któregokolwiek z nich, czy też w sytuacji ograniczenia możliwości niezbędnej terapii i rehabilitacji poważnych dolegliwości zdrowotnych będących skutkiem błędów medycznych i rażących zaniedbań, jakich wobec Strony dopuszczono się w trzech ZOZ-ach. Małżonkowie – jak już wskazano – posiadają źródło dochodów pokrywających koszty ich utrzymania oraz niezbędnego leczenia. W tym kontekście DIAS słusznie skonstatował, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie narusza wartości wspólnych, które wynikają z wyżej przytoczonych zasad.

W aspekcie przesłanki interesu publicznego mieści się również troska organów podatkowych o to, aby ulga w spłacie zaległości podatkowej była stosowana w sytuacjach wyjątkowych i usprawiedliwionych, a przy tym w sposób, który nie osłabi konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) i nie będzie prowadził do erozji dyscypliny płatniczej po stronie podatników. Troski tej wprawdzie nie wyartykułowano w wprost w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, lecz niewątpliwie i ten aspekt organ odwoławczy miał na względzie, odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia równości wobec prawa.

3.8. Sąd wziął pod rozwagę, że wywody organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do okoliczności powoływanych przez Stronę i do dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Argumentacja DIAS jest logiczna, spójna i nie nosi cech dowolności. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia oraz dokonał ich subsumpcji pod normę prawa materialnego. Organ dokonał swobodnej oceny dowodów, ale granicy swobodnej oceny nie przekroczył.

Organ odwoławczy ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie w sposób analogiczny, jak uczynił to organ I instancji, dokonując przy tym takich samych ustaleń i wyciągając takie same wnioski. Nie uczynił tego jednak w sposób bezkrytyczny, a oceny, ustalenia i wnioski dokonane w decyzji NUS są prawidłowe w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, zasad logiki, nauki i doświadczenia życiowego opartego na tzw. zdrowym rozsądku, co w niniejszej sprawie zachodzi. Wyjaśnić w tym miejscu warto również, że organy obu instancji uznały, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek stanowiących (ewentualną) podstawę do zastosowania uznania administracyjnego, co oznacza, że do drugiego etapu analizy wniosku poprzez pryzmat swobodnego uznania, czy udzielić wnioskowanej ulgi czy nie, w ogóle w niniejszej sprawie nie doszło.

Podkreślić trzeba również, że sytuacja zdrowotna Skarżącej, podobnie jak i wynikające z niej potrzeby oraz wydatki, a także wpływ stanu jej zdrowia na możliwość uzyskiwania dochodów przez jej męża, były poza sporem. Niesporna była konieczność ponoszenia przez Skarżącą stałych i wysokich wydatków: na wizyty lekarskie, rehabilitację, zakup lekarstw i środków medycznych, a także na przystosowanie otoczenia do potrzeb Skarżącej. Organy nie kwestionowały przy tym, podanej przez Stronę, wysokości łącznych dochodów jej i małżonka oraz wydatków (por. str. 7 zaskarżonej decyzji). Okoliczności popełnienia błędów lekarskich, jakich dopuszczono się w trzech ZOZ-ach względem Skarżącej oraz ich skutki, przyjęte zostały przez organy obu instancji zgodnie z oceną wyrażoną – na skutek jej powództwa – przez Sąd Okręgowy we W. w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r. o sygn. akt [...], w którym przyznano Stronie rentę (1.800,00 zł miesięcznie) w związku z rozstrojem jej zdrowia oraz łączną kwotę 636.612,74 zł tytułem odszkodowania za poniesione szkody oraz zadośćuczynienia za krzywdy doznane w związku z uchybieniami w procesie jej leczenia wraz z odsetkami za opóźnienie. Orzeczenie to stało się prawomocne w związku z oddaleniem apelacji trojga pozwanych przez Sąd Apelacyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2018 r. o sygn. akt [...] (na k. 14-48 w segregatorze tomu I akt administracyjnych). Tytułem zasądzonych ww. wyrokiem odsetek wypłacono Skarżącej kwotę 225.751,94 zł.

Nietrafny zatem pozostaje zarzut, że w sprawie doszło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a przy tym także zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie obowiązkowe elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Nie ma zatem podstaw do uznania, że przepis ten został przez organ odwoławczy naruszony. Z uzasadnienia decyzji DIAS jasno wynika, że wydana została w oparciu o dokumenty przedstawione przez Skarżącą, w tym dotyczące jej sytuacji zdrowotnej, majątkowej oraz finansowej. W uzasadnieniu odniesiono się do wszystkich okoliczności przez nią podnoszonych. Zawarta w niej ocena obejmuje wszystkie aspekty sprawy z uwzględnieniem poglądów sądów administracyjnych na temat przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, przy czym racje ma organ odwoławczy, że analiza takiej sprawy nie może skupiać się na poszukiwaniu nadzwyczajnych okoliczności przemawiających za udzieleniem wnioskowanej ulgi w spłacie. Ocenę że sytuacja finansowa i materialna Skarżącej pozwala na zapłatę zaległości podatkowej, bez uszczerbku dla niezbędnego leczenia i koniecznej rehabilitacji, uznać należy za obiektywną. Fakt, że ocena ta jest inna, aniżeli oczekiwała ją Strona, nie uzasadnia zarzutów naruszenia ww. przepisów.

3.9. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 77 k.p.a. przypomnieć należy, że sprawa o umorzenie zaległości podatkowej prowadzona jest na podstawie przepisów O.p. dlatego też przepis ten nie miał zastosowania w sprawie i nie mógł być naruszony. Odpowiadające mu normy prawne zawiera art. 187 O.p. statuujący obowiązek zebrania wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie i wszechstronnego jego rozpatrzenia, z czego – jak już wyżej wskazano – organy w obu instancjach prawidłowo się wywiązały. Jak słusznie zauważył DIAS, sama Skarżąca wskazała na str. 5 skargi, że "organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowodowy co do sytuacji ekonomicznej skarżącej oraz jej stanu zdrowia ...".

3.10. Co do żądania bezpośredniego zastosowania wobec Skarżącej przepisu art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i uwzględnienia w jej przypadku wprowadzonego niedawno zwolnienia z PIT dochodów takich, jak wypłacone jej odsetki od zasądzonego prawomocnie odszkodowania i zadośćuczynienia, należy stwierdzić, że – zarówno w okolicznościach niniejszej sprawy, jak i w ogólnym ujęciu prawnym – jest ono pozbawione podstaw prawnych. W tym kontekście przypomnieć należy, że w art. 1 pkt 13) lit. a) tiret ósme ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105; dalej: nowela ustawy o PIT), zmieniającej z dniem 1 stycznia 2022 r. ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej: ustawa o PIT), wprowadzono do art. 21 ust. 1 ustawy o PIT pkt 95b), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są: odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, wolnych od podatku dochodowego lub od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednocześnie – stosownie do dyspozycji art. 70 ust. 1 noweli ustawy o PIT – przepisy ustaw zmienianych w art. 1 (czyli ustawy o PIT – uwaga Sądu), art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem – między innymi – art. 21 ust. 1 pkt 3 i 95b, ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.;

Wyjaśnić zatem trzeba, że ustawodawca ma generalnie swobodę w podejmowaniu decyzji czy zwolnić określony dochód z opodatkowania PIT czy nie. Jeśli taką decyzję podejmie, musi przy tym przestrzegać zasad wynikających z Konstytucji, w tym zasady równego traktowania poprzez odniesienie się do obiektywnie i przejrzyście ustalonych kryteriów podmiotowych, przedmiotowych i czasowych danego zwolnienia, unikając przy tym różnego traktowania adresatów tego zwolnienia, których sytuację prawną można by uznać za tożsamą. Na tle omawianego zwolnienia jakichkolwiek wątpliwości w tej kwestii trudno się dopatrzeć, a Skarżąca również ich nie sformułowała. Jest rzeczą oczywistą, że nie spełnia ona kryterium czasowego dla zastosowania wobec niej tego zwolnienia. Nieporozumieniem jest natomiast dopatrywanie się nierównego traktowania w ustanowieniu określonej daty, od której ma być ono stosowane i braku rozciągnięcia go wstecznie na dochody uzyskane także przed dniem 1 stycznia 2021 r.

Kwestia opodatkowania uzyskanych odsetek została prawomocnie przesądzona przez tutejszy Sąd w ww. wyroku z dnia 27 listopada 2019 r., którym zarówno organy podatkowe, jak i skład rozpoznający niniejszą skargę, są związani w myśl art. 170 p.p.s.a. Nie podlegała ona zatem badaniu na etapie postępowania z wniosku o ulgę przed organami obu instancji oraz nie podlega badaniu na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Składając korektę deklaracji na PIT za 2018 r. w dniu 4 listopada 2021 r., Strona sama zresztą zadeklarowała do opodatkowania uzyskane odsetki w kwocie 225.751,94 zł, co – w zasadzie – kwestię należnego od nich podatku uczyniło bezsporną.

Konkludując, Sąd uznał, że organ odwoławczy nie naruszył przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego oraz wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Naruszeń tego typu nie dopatrzono się także w decyzji organu I instancji.

3.11. Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako nieuzasadnioną.