Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 111/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 8, art. 7 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 listopada 2022 r. nr SKO.538/22 w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2020 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 listopada 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu (dalej: SKO), po rozpatrzeniu odwołania J. S. (dalej: podatniczka, skarżąca) uchyliło decyzję Burmistrza Janowa Lubelskiego z dnia 29 grudnia 2021 r. zmieniającą ostateczną decyzję Burmistrza Janowa Lubelskiego w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2020 r. z dnia 14 października 2020r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i ustaliło wymiar podatku od nieruchomości na rok 2020 w wysokości 38.088,00 zł, w tym :

1.Za miesiące styczeń - marzec 2020 r. obejmujący następujące przedmioty opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 1537 m2x 0.89 zł= 1.367,93 zł

- grunty pozostałe - 27232 m 2 x 0,25 zł = 6.808,00 zł

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 2888,23 m2x 21,10 zł = 6.0941,65 zł

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 175,00 m2x 21,10 x 0,5 =1846,25 zł

- pozostałe budynki lub ich części - 479,35 m2 x 5,15 zł = 2.468,65 zł

- pozostałe budynki lub ich części - 136,22 m2 x 5,15 zł x 0,5 = 350,77 zł

- budowle – 13.000 zł x 2% = 260,00 zł

Razem 74.043,25 zł /12 miesięcy x 3 miesiące = 18.510,81 zł.

2. Za miesiące kwiecień - sierpień 2020r. obejmujący następujące przedmioty opodatkowania:

- grunty pozostałe 28.769 m2 x 0,25 zł = 7.192,25 zł

- pozostałe budynki lub ich części - 3367,58 m2 x 5,15 zł = 17343,04 zł

- pozostałe budynki lub ich części - 311,22 m2 x 5,15 zł x 0,5 = 801,39 zł Razem 25336,68 zł /12 miesięcy x 5 miesięcy = 10.556,95 zł.

3.Za miesiące wrzesień-październik 2020r. obejmujący następujące przedmioty opodatkowania:

- grunty pozostałe - 28769 m2x 0,25 zł = 7192,25 zł

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej -

200 m2x 21,10 zł = 4220,00 zł

- pozostałe budynki lub ich części - 3167,58 m2 x 5,15 zł = 16313,04 zł

- pozostałe budynki lub ich części - 311,22 m2 x 5,15 zł x 0,5 = 801,39 zł

- budowle – 13.000 zł x 2% = 260,00 zł

Razem 28.786,68 zł /12 miesięcy x 2 miesiące = 4.797,78 zł.

4.Za miesiące listopad-grudzień 2020r. obejmujący następujące przedmioty opodatkowania:

- grunty pozostałe – 28.769 m2 x 0,25 zł – 7.192,25 zł

- pozostałe budynki lub ich części - 3367,58 m2 x 5,15 zł = 17343,04 zł

- pozostałe budynki lub ich części - 311,22 m 2 x 5,15 zł x 0,5 = 801,39 zł.

Razem 25.336,68 zł /12 miesięcy x 2 miesiące = 4222,78 zł.

SKO ustaliło, że łączna kwota podatku od nieruchomości (po zaokrągleniu do pełnych złotych) to 38.088,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 14 października 2020 r. Burmistrz Janowa Lubelskiego ustalił podatniczce wymiar podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 38.663,00 zł. Przy wymiarze podatku od nieruchomości uwzględniono złożoną przez podatniczkę w dniu 16 marca 2020 r. informację o rozwiązaniu umowy dzierżawy z dnia 1 kwietnia 2017r. zawartej z C. S., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą E. , na podstawie której wydzierżawiony był grunt o powierzchni 1.537 m2 wraz z budynkiem hotelowym oraz złożoną w dniu 10 sierpnia 2020 r. informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych, na podstawie której zadeklarowano do opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostałe grunty o powierzchni 28.769 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 200 m2 (wysokości powyżej 2,2 m), budynki pozostałe o pow. użytkowej 3.167,58 m2 (o wysokości powyżej 2,2 m) oraz 311,22 m2 (o wysokości w przedziale 1,4-2,2 m) jak również budowle o wartości 13.000 zł. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono wyliczenie wysokości podatku od nieruchomości za następujące okresy:

1.Za miesiąc styczeń - marzec 2020r. obejmujący następujące przedmioty opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 1537 m2x 0.89 zł = 1367,93 zł, grunty pozostałe - 27232 m 2 x 0,25 zł = 6808,00 zł, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – 2.888,23 m2x21,10zł = 60941,65 zł, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 175,00 m2x21,10x 0,5 =1846,25 zł, pozostałe budynki lub ich części - 479,35 m2 x 5,15 zł = 2468,65 zł, pozostałe budynki lub ich części - 136,22 m 2 x 5,15 zł x 0,5 =350,77 zł, budowle - 13000 zł x 2% =260,00 zł

Razem 74.043,25 zł /12 miesięcy x 3 miesiące = 18.510,81 zł.

2.Za miesiące kwiecień - sierpień 2020r. obejmujący następujące przedmioty opodatkowania: grunty pozostałe 28769 m 2x 0,25 zł = 7192,25 zł, pozostałe budynki lub ich części - 3367,58 m2 x 5,15 zł = 17343,04 zł, pozostałe budynki lub ich części - 311,22 m 2 x 5,15 zł x 0,5 = 801,39 zł.

Razem 25.336,68 zł /12 miesięcy x 5 miesięcy = 10.556,95 zł.

3.Za miesiąc wrzesień - grudzień 2020r. obejmujący następujące przedmioty opodatkowania: grunty pozostałe – 28.769 m2 x 0,25 zł = 7.192,25 zł budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 200 m2 x21,10 zł = 4220,00 zł, pozostałe budynki lub ich części – 3.167,58 m2 x 5,15 zł = 16.313,04 zł, pozostałe budynki lub ich części - 311,22 m 2 x 5,15 zł x 0,5 = 801,39 zł

Razem 28.786,68 zł /12 miesięcy x 4 miesiące = 9.595,56 zł.

Po doręczeniu podatniczce decyzji (30 października 2020 r.) w dniu 2 listopada 2020 r. złożyła ona informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, następnie skorygowaną w dniu 15 listopada 2020 r. gdzie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za okres od listopada 2020 r. grunty pozostałe o powierzchni 28.769 m2 oraz pozostałe budynki lub ich części, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni użytkowej 200 m2 oraz budowle o wartości 13.000 zł. Pozostała część budynku nie została zgłoszona do opodatkowania, z uwagi na objęcie tej części ustawowym zwolnieniem z opodatkowania z powodu zajęcia na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego tj. Fundację J. KRS [...] (dalej: Fundacja) z siedzibą w L., z którą podatniczka zawarła w dniu 31 października 2020 r. umowę najmu, na podstawie której wynajęła Fundacji nieruchomość o powierzchni 3.478,8 m2 na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego.

Według organu informacja z dnia 2 listopada 2020 r. o nieruchomościach i obiektach budowlanych została złożona wprawdzie po doręczeniu decyzji wymiarowej ale w okresie, kiedy decyzja ta nie stała się jeszcze ostateczna, wykluczało to jej zmianę w tym czasie w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.). Prośbę o zmianę decyzji wymiarowej za miesiące listopad i grudzień podatniczka ponowiła pismem z dnia 22 marca 2021 r., dołączając aneks z dnia 29 lutego 2021 r. do umowy najmu z dnia 31 października 2020 r. dotyczący zmniejszenia wynajmowanej Fundacji nieruchomości na 3224,10 m2.

Decyzją z dnia 29 grudnia 2021 r. Burmistrz Janowa Lubelskiego działając na podstawie art. 254 § 1 O.p. zmienił ostateczną decyzję z dnia 14 października 2020 r. w ten sposób, że ustalił podatniczce wymiar podatku od nieruchomości za 2020 rok o kwotę wyższą o 121,00 zł, wskutek czego wysokość zobowiązana z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 rok wyniosła 38.784,00 zł, nie znajdując uzasadnienia dla zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za miesiąc listopad i grudzień 2020 r. wynajętej Fundacji nieruchomości o powierzchni 3.478,80 m2. Nie stwierdzono bowiem oznak zajęcia wynajmowanego budynku hotelu przez Fundację J. na prowadzenie nieodpłatnej działalności statutowej w sposób trwały i ciągły. W motywach swojej decyzji organ odwołał się do statutu Fundacji, zwracając uwagę, że statut przewiduje prowadzenie nieodpłatnej jak i odpłatnej działalności pożytku publicznego, jak również działalności gospodarczej w rozmiarach służących realizacji celów statutowych, że fundację ustanowił C. S.. Wskazał, że 30 listopada 2020 r. podatniczka poinformowała Urząd Miejski w Janowie Lubelskim (mail) o uruchomieniu przy ul. [...] placówki dziennej dla osób bezdomnych oraz innych osób potrzebujących pomocy. W piśmie z 14 października 2021 r. otrzymanym od Fundacji jej pełnomocnik C. S. informował o ciągłym udostępnianiu i użytkowaniu obiektu, do pisma dołączono podziękowania dla Fundacji od instytucji i osób fizycznych, przy czym podziękowania dotyczyły organizacji wypoczynku wakacyjnego dzieci. Organ podał też, że z informacji dyrektora Ośrodka Pomocy Społecznej z 1 czerwca 2021 r. wynikało, że na terenie gminy J. nie ma osób bezdomnych.

Ponadto z informacji uzyskanych w czerwcu i lipcu 2021 r. od Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w Janowie Lubelskim (dalej: PPIS) wynikało, że jako zakład podlegający kontroli organów PPIS pod adresem [...] w Janowie Lubelskim figuruje "H. " prowadzony przez firmę C. S. – zakresie obsługi gości hotelowych oraz organizacji imprez okolicznościowych z wyżywieniem, zmiany następowały tylko w zakresie osoby prowadzącej bufet. W czasie gdy został złożony wniosek o rozszerzenie prowadzonej działalności gastronomicznej w kuchni Hotelu o organizację wesel i imprez okolicznościowych (lipiec 2021 r.), C. S. oświadczył, że w związku z wynajmem nieruchomości fundacji, działalność hotelowa, w tym SPA, nie będzie prowadzona.

Organ zwrócił też uwagę na dokonane przez pracowników organu 28 maja 2021 r. oględziny nieruchomości, podczas których nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia przez Fundację jakiekolwiek działalności. Kolejne oględziny przeprowadzone 16 września 2021 r. pozwalały na stwierdzenie zajęcia części budynku hotelowego przez Fundację na zieloną szkołę – odpłatną działalność statutową. Podczas oględzin T. S. obecna na nieruchomości stwierdziła, iż odbywają się tam jedynie wesela i zielone szkoły. Nie stwierdzono zajęcia pozostałej części budynku na prowadzenie nieodpłatnej działalności statutowej. Oględziny przeprowadzone w kolejnych datach prowadziły do podobnych spostrzeżeń. Hotelowy i rekreacyjny charakter ośrodka potwierdza dokumentacja fotograficzna dokonana podczas oględzin.

Mając powyższe na uwadze organ ocenił, że założenie Fundacji miało na celu jedynie próbę zmniejszenia wymiaru podatku od nieruchomości za budynek hotelowy, przy czym faktyczna powierzchnia nieruchomości zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w miesiącach wrzesień - październik 2020 r. wynosiła 445,47 m2, a nie jak wykazała podatniczka 200 m2 i za ten okres zwiększył wymiar podatku od nieruchomości za 2020 rok o kwotę 121,00 zł.

W odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz bezpodstawne przyjęcie, że Fundacja faktycznie nie prowadzi nieodpłatnej działalności statutowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu uchylając decyzję Burmistrza Janowa Lubelskiego i ustalając wymiar podatku od nieruchomości na rok 2020 w wysokości 38.088,00 zł w pierwszej kolejności odwołało się do treści i znaczenia art. 254 O.p. pozwalającego na zmianę ostatecznej decyzji, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres. Organ podkreślił, że tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 ustawy O.p. jest stosowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidziana i uregulowana w obowiązujących przepisach. Możliwość zastosowania art. 254 O.p. zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie takim przepisem prawa materialnego jest art. 6 ust.8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022r. poz.1452 ze zm., dalej u.p.o.l.), zgodnie z którym, jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie, o którym mowa w ust. 3, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek. Zaś przepis art. 6 ust.3, do którego jest odesłanie stanowi o tym, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

W omawianej sprawie jedynym zdarzeniem uzasadniającym zmianę decyzji ostatecznej było zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w miesiącu listopadzie i grudniu 2020 r. na powierzchni 200 m2.

Następnie organ odwołał się do treści art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., zgodnie z którym zwolnieniu ustawowemu podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Organ wyjaśnił, że zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeśli są zajęte przez wskazany podmiot na oznaczone cele, co skutkuje tym, że zwolnienie będzie obejmowało także nieruchomości niebędące własnością organizacji pożytku publicznego, a jedynie przez nie zajmowane (dzierżawione, wynajmowane, użyczone). Organ dodał również, że art. 7 ust. 1 pkt 14 tej ustawy ma wąski zakres, ograniczony jedynie do nieruchomości zajmowanych przez organizacje pożytku publicznego posiadające stosowny wpis w KRS-ie, i to tylko tych, które są zajęte na prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego, przy czym pojęcie "zajętych", winno być interpretowane z uwzględnieniem jego językowego znaczenia. Ponadto chodzi o zajęcie trwałe, czyli takie, które w zasadzie wyklucza prowadzenie innej działalności. Organ podkreślił też, że zwolnienia (ulgi) jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, zwracając jednocześnie uwagę, że to na stronie skarżącej spoczywa obowiązek wykazania przesłanek zastosowania wobec niej tego rodzaju "przywileju".

W sprawie ustalono, że podatniczka zawarła z Fundacją z siedzibą w L. umowę najmu nieruchomości położonej w Janowie Lubelskim przy ulicy [...] o pow. 3.478,8 m2 w celu prowadzenia nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez Fundację jako organizację pożytku publicznego. Jak wynika z KRS [...] Fundacja posiada status organizacji pożytku publicznego. Aneksem z dnia 28 lutego 2021r. do umowy najmu zmieniono powierzchnię wynajmowanej nieruchomości na 3.224,10 m2 - jest to powierzchnia całego budynku hotelu pomniejszona o 200 m2.

Organ przypomniał, że zasady prowadzenia działalności pożytku publicznego reguluje ustawa z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2022r. poz. 1327 z póź.zm. i zgodnie z treścią art.24 ust. 1 ww. ustawy organizacji pożytku publicznego przysługuje m.in. zwolnienie od podatku od nieruchomości, jednak zwolnienia w nim wskazane przysługują na zasadach określonych w przepisach odrębnych i takim przepisem odrębnym jest wspomniany wyżej art. 7 ust.l pkt 14 u.o.p.l. Wskazał dalej, że działalnością nieodpłatną pożytku publicznego jest działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty posiadające taki status w sferze zadań publicznych (m.in. działalności wspomagającej rozwój wspólnot i społeczności lokalnych), za które nie pobierają one wynagrodzenia. Przy czym ta nieodpłatna statutowa działalność pożytku publicznego musi zostać oznaczona we wpisie do KRS. Jeżeli na danej nieruchomości lub jej części prowadzona jest odpłatna działalność statutowa lub działalność gospodarcza, to takie zwolnienie w odniesieniu do tej nieruchomości nie przysługuje.

W ocenie organu sam fakt zawarcia przez podatniczkę umowy najmu nieruchomości o powierzchni 3.478,8 m2 z Fundacją na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, nie oznacza możliwości automatycznego zastosowania ustawowego zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.o.p.l. bowiem niezbędne jest wykazanie faktycznego zajęcia wynajmowanej nieruchomości na nieodpłatną działalność organizacji pożytku publicznego, co nie zostało uczynione, zaś dołączone do odwołania dokumenty dotyczyły zdarzeń mających miejsce dopiero w 2021 r., a zatem już tylko z tej przyczyny nie mogą one dowodzić faktu zajęcia wynajmowanej nieruchomości na wskazany wyżej cel w miesiącach listopadzie i grudniu 2020r. Zatem za miesiące listopad - grudzień 2020r. nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust.1 pkt 14 u.o.p.l.

Uchylenie decyzji w całości spowodowane było naruszeniem przez organ pierwszej instancji przepisu art. 254 O.p., gdyż organ podatkowy w powyższym trybie dokonał zmiany decyzji także w celu naprawy błędnie wyliczonego podatku od nieruchomości w decyzji ostatecznej z dnia 14 października 2020 r. za okres od września do października 2020 r. zwiększając powierzchnię części budynku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, a mianowicie z powierzchni 200 m2 do powierzchni 445,47 m2. W wyniku tej zmiany ustalono wysokość podatku od nieruchomości za 2020 rok o kwotę wyższą o 121,00 zł, do czego organ ten nie był uprawniony w trybie zmiany ostatecznej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą decyzję SKO J. S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem następujących przepisów:

a) art. 133 § 1 w zw. z art. 114a § 1 i § 1a O.p. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne określenie zawężonego kręgu stron postępowania skutkujące pozbawieniem Fundacji J. jako strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, podczas gdy Fundacja jest użytkownikiem (na podstawie umowy najmu z dnia 31 października 2020 roku) nieruchomości położonej w miejscowości J. , której właścicielem jest skarżąca, oraz posiada interes prawny w tym, aby podatek za tę nieruchomość był ustalony w prawidłowej wysokości przez cały okres, kiedy nieruchomość ta jest użytkowana przez Fundację;

b) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie z urzędu przez organ podatkowy czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy polegających na zwróceniu się do Fundacji celem uzyskania informacji o zakresie prowadzonej nieodpłatnej działalności statutowej na nieruchomości objętej miarkowanym podatkiem od nieruchomości;

c) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wybiórczą, jednostronną i sprzeczną z przedłożonymi przez skarżącą dowodami ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą na bezpodstawnym uznaniu, iż Fundacja faktycznie nie prowadzi nieodpłatnej działalności statutowej na nieruchomości położonej w miejscowości J. , podczas gdy prawidłowa i kompleksowa ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku przeciwnego;

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności skarżąca odniosła się do błędnego określenia przez organy kręgu podmiotów będących stronami niniejszego postępowania, w sposób naruszający normę wynikającą z brzmienia art. 133 § 1 O.p. z którego wynika, że stroną postępowania podatkowego jest nie tylko podatnik (J. S.), ale także inne podmioty, jeśli spełniają wymogi ustawowe określone w art. 133 § 1 O.p., tymczasem organy nie wzięły pod uwagę, czy Fundacja jest podmiotem wymienionym w art. 110-117c. W ocenie skarżącej Fundacja ta spełnia warunki z art. 114a § 1 i 1a O.p., gdyż w roku 2021, za który został wymierzony podatek od nieruchomości była ona użytkownikiem nieruchomości stanowiącej podstawę nałożenia podatku od nieruchomości, co zostało dostrzeżone przez organ administracyjny.

Co do meritum sprawy skarżąca odwołała się do okoliczności, że załączonymi do odwołania dokumentami wykazała okoliczność, iż Fundacja na mocy trójstronnego porozumienia w przedmiocie przejęcia praw i obowiązków wynikających z umowy sprzedaży energii elektrycznej z dnia 28 grudnia 2020 roku oraz trójstronnego porozumienia w przedmiocie przejęcia praw i obowiązków wynikających z umowy sprzedaży paliwa gazowego z dnia 28 grudnia 2020 roku stała się "Nowym Odbiorcą" tychże usług i w związku z powyższym stała się odpowiedzialna za zobowiązania z umów dotyczących dostarczania energii elektrycznej i gazu, a więc została zobligowana do uiszczenia opłat za media dostarczane na nieruchomość pod adresem ul. [...], [...] J. . Zostało też wykazane, że Fundacja podjęła działania faktyczne mające na celu dostosowanie budynku położonego na nieruchomości do celów statutowych Fundacji, na co wskazuje załączona do odwołania ekspertyza techniczna z zakresu ochrony przeciwpożarowej z grudnia 2019 roku. Nadto do odwołania od decyzji Burmistrza Janowa Lubelskiego zostało załączone szereg podziękowań udzielonych przez Ośrodki Pomocy Społecznej, Miejskie Ośrodki Pomocy Rodzinie, Bractwo im. św. Brata Alberta w Lublinie czy osoby prywatne za udzieloną przez Fundację nieodpłatną pomoc. Wskazano też na liczne sprawozdania wraz z fotorelacją z podejmowanych przez Fundację inicjatyw społecznych, które zostały zamieszczone na stronie internetowej Fundacji J. oraz przedstawiono oświadczenie K. K. - Prezesa Fundacji - z dnia 21 kwietnia 2022 roku dotyczącego wykorzystania nieruchomości na potrzeby uchodźców z Ukrainy.

Skarżąca zarzucała, że SKO w ogóle nie odniosło się do przedstawionych dowodów.

Nieprawidłowe jest przyjęcie przez organy, że Fundacja nie prowadzi działalności statutowej na nieruchomości położonej w Janowie Lubelskim., choćby z uwagi na fakt dostosowania obiektu do potrzeb osób z ograniczoną zdolnością poruszania się, którym świadczenie bezpłatnej pomocy leży u podstaw działalności statutowej Fundacji. Po faktycznym przejęciu nieruchomości oraz uruchomieniu placówki dla osób potrzebujących pomocy, Fundacja w grudniu 2020 roku na mocy umów trójstronnych przejęła zobowiązania wynikające z umów o dostawę energii elektrycznej i paliwa gazowego. Fundacja od listopada 2020 roku zajmuje się również bieżącym utrzymaniem nieruchomości - wykonuje naprawy i konserwacje, ponosi koszty utrzymania nieruchomości. Nieruchomość stanowiąca podstawę wymiaru podatku jest wykorzystywana przez Fundację zgodnie z jej celami statutowymi do świadczenia nieodpłatnej pomocy potrzebującym. Nieodpłatna działalność prospołeczna Fundacji rozwija się, co wynika z faktu zamiaru wdrożenia programu pomocowego dla dzieci i młodzieży w kryzysie psychicznym, a zatem nie ma ona fikcyjnego charakteru jak próbują to przedstawić organy podatkowe. Nie wzięto również pod uwagę okoliczności organizacji przez Fundację wypoczynku dla dzieci i młodzieży w H. w J. , zbiórki darów dla potrzebujących, w tym ich przechowywanie, sortowanie i pakowanie w ośrodku Fundacji, a także szeroko podjęta działalność informacyjną o świadczonej przez Fundację pomocy.

Ponadto działalność Fundacji jest ściśle związana nie tylko z potrzebami lokalnej społeczności, ale z udzieleniem pomocy osobom potrzebującym w ogólności i nie ogranicza zakresu swojej działalności pożytku publicznego do terytorium gminy J. i w tym kontekście należy analizować treść pisma doręczonego do organu I instancji w dniu 21 czerwca 2021 r. przez OPS w J. , że na terenie gminy J. nie ma osób bezdomnych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Organ odwoławczy uchylając decyzję zmieniającą z 29 grudnia 2021 r. wskazał, że w sprawie nie miała miejsca zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, po dniu doręczenia decyzji ostatecznej – w postaci zajęcia nieruchomości na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.

Wskazać dla porządku trzeba, choć kwestia ta nie budzi sporu, że Sąd podziela stanowisko SKO w tym zakresie w jakim uchyliło ono decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji prowadzący postępowanie w trybie art. 254 O.p., który w tym trybie dokonał korekty błędnie wyliczonego podatku w decyzji ostatecznej z 14 października 2020 r., zwiększając kwotę podatku o 121 zł, zwiększając powierzchnię części budynku związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślając, że tryb z art. 254 O.p. nie służy weryfikacji wadliwej decyzji, lecz jej zmianie wskutek zaistnienia po wydaniu decyzji określonych w przepisach prawa nowych okoliczności, jako prawidłowe Sąd postrzega uchylenie w tym zakresie decyzji Burmistrza J. z 29 grudnia 2021 r.

Przechodząc następnie do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez skarżącą, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, że wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności wskazywane przez stronę skarżącą i mające znaczenie dla sprawy można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. zawierającego zasadę prawdy obiektywnej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do zmiany okoliczności w już rozpatrzonej i ocenionej przez organ sprawie. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem badania tych nowych okoliczności, bowiem sprawa została już przez organ rozpatrzona w trybie zwykłym, decyzją ostateczną z 14 października 2020 r.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem organy podatkowe mają niezaprzeczalny obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny, w tej sprawie zaś musi być odczytywany w sposób ścisły w kontekście trybu nadzwyczajnego wyznaczonego zakresem art. 254 O.p.

Zdaniem Sądu, działanie organów w opisanym wyżej kontekście było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy, do zbadania powołanych nowych okoliczności należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Dodatkowo zauważyć trzeba, że – z uwagi na wspólne prowadzenie tej sprawy wraz ze sprawą w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości za 2021 r. – organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w szerokim zakresie, uwzględniając wszystkie jej aspekty, tym bardziej kwestia zaistnienia nowych okoliczności, o których mowa w art. 254 O.p. została oceniona wieloaspektowo i rzetelnie.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, lub wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski nie są zgodne z oczekiwaniami strony postępowania.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez SKO wywód w przedmiocie oceny nowych okoliczności w sprawie jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Z uzasadnienia decyzji wydanych w obu instancjach jasno wynika, dlaczego organ nie zmienił decyzji zgodnie z oczekiwaniem skarżącej, dlaczego przedstawione przez nią "nowe okoliczności" nie dają podstawy do zmiany poprzez uwzględnienie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l.

Spór w sprawie koncentruje się zasadniczo wokół możliwości zastosowania przez organ podatkowy zwolnienia uregulowanego w przepisie u.p.o.l., o którym mowa wyżej. W tej sprawie, w ocenie strony, są to "nowe okoliczności" o których mowa w art. 254 O.p. i w tym trybie prawidłowo proceduje organ.

Skarżąca prezentuje stanowisko, że sporna nieruchomość podlega zwolnieniu podatkowemu z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Stanowisko to wywodzi przede wszystkim z tego, że 31 października 2020 r. zawarto umowę najmu nieruchomości przy ul. [...] (pow. 3478,8 m2) na rzecz Fundacji, celem prowadzenia przez nią nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego.

Odmiennego zdania są organy podatkowe, które podkreślają, że elementem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. jest faktyczne i rzeczywiste zajęcie nieruchomości na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Tymczasem materiał dowodowy, w ocenie organów podatkowych, przeczy temu, aby do takiego zajęcia nieruchomości doszło. Postępowanie w tej sprawie organ prowadził łącznie z postępowaniem podatkowym w zakresie podatku od nieruchomości za 2021 r.

Ponieważ organy podatkowe w tej sprawie procedowały w trybie art. 254 O.p. (w zakresie podatku od nieruchomości za 2020 r. została już wydana wobec podatniczki decyzja z 14 października 2020 r. i stała się ona ostateczna), należy w pierwszej kolejności odnieść się do treści przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, tj. art. 254 O.p. Zgodnie z nim decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Z kolei w myśl § 2 tego przepisu, zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego.

W przepisach Ordynacji podatkowej zawarte zostały rozwiązanie dotyczące możliwości zmiany decyzji ostatecznych ustalających zobowiązanie podatkowe. Art. 254 § 1 O.p. stanowi, że decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Z kolei w myśl § 2 tego przepisu, zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Regulacja zawarta w art. 254 O.p. jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, umożliwiając zmianę takiej decyzji w przypadku zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, które wystąpiły po jej doręczeniu, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zgodnie natomiast art. 6 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Zatem, przesłanką pozwalającą na zastosowanie art. 254 O.p. w związku z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., jest zmiana takich okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2011 r., I FSK 1012/10). Zmiana decyzji ostatecznej w trybie art. 254 O.p. nastąpić może jedynie w związku ze zmianą okoliczności faktycznych po wydaniu decyzji w zakresie podatku od nieruchomości. Jak już wyżej wskazano i jak słusznie tłumaczył organ, tryb ten nie służy weryfikacji wadliwej decyzji, lecz jej zmianie wskutek zaistnienia po wydaniu decyzji określonych w przepisach prawa nowych okoliczności. Postępowanie prowadzone w oparciu o przepis art. 254 O.p. nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

Podkreślić również należy, że przepis art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru samodzielnego. Możliwość jego zastosowania zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, by na gruncie art. 254 Ordynacji podatkowej dokonać zmiany decyzji wymiarowej (wyrok NSA z 7 października 2010 r., II FSK 971/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2020 r., I SA/Wr 631/19).

Jak wynika z akt (pismo podatniczki z 22 marca 2021 r.) strona domagała się korekty podatku od nieruchomości z uwagi na to, iż nieruchomość w określonej części została zajęte na cele nieodpłatnej działalności pożytku publicznego.

Przypomnieć w tym miejscu należy treść art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku nieruchomość lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego. Z uregulowania tego można wywieść, że zastosowanie tego zwolnienia jest uwarunkowane kilkoma czynnikami, które muszą wystąpić łącznie:

1) podmiot prowadzący działalność pożytku publicznego musi mieć status organizacji pożytku publicznego,

2) działalność prowadzona przez organizację pożytku publicznego musi mieć charakter nieodpłatny,

3) nieruchomości lub ich części muszą być zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego.

W rozpoznawanej sprawie kwestionuje się jedynie fakt rzeczywistego zajęcia nieruchomości lub jej części na statutową działalność pożytku publicznego. W tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest jednolity pogląd, według którego przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu organizacji pożytku publicznego (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 683/12, Lex nr 1269764). Zatem wykładnia regulacji art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, że aby można było mówić o zaistnieniu zwolnienia z podatku od nieruchomości, musi zostać wykazane faktyczne zajęcie nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego (zob. wyroki NSA: z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1673/17, Lex nr 2522510; z dnia 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 559/09, Lex nr 745751).

W omawianej sprawie podatniczka istotnie zawarła w dniu 31 października 2020 r. umowę z Fundacją, która jest organizacją pożytku publicznego – status takiej fundacji uzyskała 14 czerwca 2019 r. Aneksem do umowy z 28 lutego 2021 r. zmieniono jedynie powierzchnię przeznaczenia nieruchomości (po zmianie była to prawie cała powierzchnia hotelu).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy będący przedmiotem oceny organów, do którego odniosły się w sposób pełny organy obu instancji w wydanych decyzjach wskazuje, że prawidłowa jest ocena wyrażona przez organy podatkowe, iż w sprawie nie zaistniały żadne nowe okoliczności uprawniające organy do zmiany decyzji w trybie art. 254 O.p. poprzez zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że wprawdzie 30 listopada 2020 r. skarżąca poinformowała Urząd Miejski (informacja mailowa) o uruchomieniu placówki dziennej dla osób bezdomnych oraz innych potrzebujących osób, jednak w czerwcu 2021 r. Urząd Miejski otrzymał informację (pismo datowane na 31 maja 2021 r.) o braku osób bezdomnych na terenie Gminy J. oraz o braku jakiejkolwiek współpracy Ośrodka Pomocy Społecznej z Fundacją. Argumentacja skargi, że Fundacja nie jest ściśle związana z potrzebami lokalnej społeczności jest w tym zakresie o tyle chybiona, że – logiczne jest - że pomoc bezdomnym ze swej natury kierowana jest do takich osób w ich środowiskach, w ich najbliższym otoczeniu. Trudno bowiem byłoby oczekiwać od osoby bez pracy, lokum i środków do życia, kosztownego przemieszczania się celem udzielenie jej pomocy. Poza tym faktycznego udzielania pomocy osobom bezdomnym w żaden inny sposób skarżąca nie wykazała.

Żadnych innych okoliczności, które miały miejsce w listopadzie i grudniu 2020 r. skarżąca nie wykazywała, próbując udowodnić zdarzenia jedynie z 2021 r. i 2022 r.

Kwestia pomocy uchodźcom z Ukrainy od kwietnia 2022 r. nie dotyczy z oczywistych względów okresu roku podatkowego 2020, okoliczności tych nie mógł wziąć pod uwagę organ.

Postępowanie dotyczące zdarzeń w następnym roku podatkowym (2021) także nie pozwoliło na ustalenie okoliczności zgodnie z twierdzeniem skarżącej. Nie można więc i na podstawie tych okoliczności stwierdzić, że w listopadzie i grudniu 2020 r. nieruchomość była zajęta na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, skoro było tak w listopadzie i grudniu 2021 r. Badając okoliczność faktycznego zajęcia nieruchomości przez Fundację na nieodpłatną działalność statutową Fundacji organ dokonał kilkukrotnych oględzin w różnych odstępach czasowych, zaś przebieg tych oględzin odzwierciedlają notatki służbowe sporządzone przez pracowników dokonujących oględzin. Podczas oględzin 17 września 2021 r. pod adresem ul. [...] odbywała się "zielona szkoła", zajmująca 17 pokoi, poza tym uzyskano informację o odbywających się tam weselach. Kolejne oględziny odbyły się w poszczególnych dniach października 2021 r., jednak jak stwierdzali pracownicy urzędu w notatkach służbowych z przeprowadzonych czynności stwierdzano brak było oznak zajęcia budynku przez Fundację, nie stwierdzano też obecności jakikolwiek osób potrzebujących (dzieci, osób w podeszłym wieku, bezdomnych). Skarżąca nie twierdzi o nieodpłatności organizacji zielonej szkoły, natomiast w aktach znajduje się faktura dotycząca sprzedaży przez Fundację takiej usługi, i faktura jest wystawiona na wartość 4.500 zł. Logicznie można przyjąć, że wobec braku innych twierdzeń skarżącej, inne zielone szkoły odbywały się na podobnych zasadach.

W toku postępowania organ Burmistrz J. zwrócił się do Fundacji, czy i w jaki sposób użytkuje ona nieruchomość na podstawie umowy z J. S., z zaznaczeniem konieczności udokumentowania takich informacji (pismo z 24 września 2021 r.). W odpowiedzi C. S. (syn skarżącej) jako pełnomocnik Prezesa Zarządu Fundacji poinformował o ciągłym udostępnianiu i użytkowaniu obiektu przez osoby potrzebujące, o ciągłej współpracy z Ośrodkami Pomocy Społecznej w wymienionych w piśmie miejscowościach. Do pisma dołączono "niektóre" podziękowania, przy czym autor pisma zaznaczył, że podziękowania są głównie ustnie, a Fundacja szanuje anonimowość podopiecznych. Rzecz tylko w tym, że ani kilkukrotne oględziny obiektu, ani jakakolwiek dokumentacja Fundacji nie została okazana organowi celem potwierdzenia faktycznego wykonywania takiej działalności przez Fundację pod adresem gdzie mieści się hotel. Słusznie ocenia też organ, że wykonywania bezpłatnej działalności w tym miejscu nie dowodzą podziękowania "za umożliwienie bezpłatnego pobytu dziecka na koloniach letnich" gdyż nie wiadomo w jakim okresie zrealizowany był pobyt, pismo z podziękowaniami wskazuje na incydentalną, jednostkową sytuację (podziękowanie datowane na 13 sierpnia 2021 r.), z podziękowania z 16 sierpnia 2021 r. nie wynika wcale w jakim ośrodku bezpłatnie kwaterowano dwoje dzieci, wiadomo tylko że w J. , podziękowanie "za zorganizowanie wakacyjnego wypoczynku dla D. " oraz "dla J. ", "dla M. " oraz kolejnych osób nie wskazuje ani na zakres pomocy, ani czy był to bezpłatny pobyt, nie widomo kim są osoby których nazwiska widnieją na kserokopiach podziękowań i – co bardzo istotne w sprawie – nie stanowią dokumentacji potwierdzającej stanowisko skarżącej. Nie można wykluczyć, że chodziło o korzystanie z zielonych szkół, finansowane przez inne podmioty niż Fundacja, bowiem jak wcześniej ustalono, udostępnianie pomieszczeń przez Fundację nie było bezpłatne.

Kolejne okazane przy piśmie podziękowania dotyczą zorganizowania przez Fundację koncertu charytatywnego w J. Domu Kultury czy też przekazania wsparcia i darów dla Parafii Rzymskokatolickiej, obozu survivalowego i jakkolwiek mogą dowodzić jakiejkolwiek działalności Fundacji, oferowanego wsparcia rzeczowego i organizacyjnego, to nadal nie dowodzą zajęcia H. w takim rozmiarze jak wskazywała skarżąca, na działalność nieodpłatną Fundacji, co jest najistotniejsze w sprawie. Podobnie rzecz się ma z ogólnikowymi i bez znaczenia dla sprawy podziękowaniami społeczności S. "za okazaną pomoc i wsparcie dla potrzebującej dziewczynki" czy też od Bractwa Św. Alberta – wszystkie one mogą co najwyżej dowodzić okoliczności jakiejkolwiek działalności pomocowej Fundacji, nie dowodzą jednak w żaden sposób wykorzystania faktycznego hotelu na tę pomoc. Podziękowanie za "kolonijne zaopiekowanie" nie dowodzi zwłaszcza bezpłatności usługi ani miejsca jej świadczenia.

Liczne "podziękowania" powołane na dowiedzenie okoliczności zajęcia hotelu na działalność Fundacji oraz dowody w postaci protokołów z oględzin dowodzą tego, że wbrew twierdzeniom podatniczki, sporna nieruchomość nie była zajęta na statutową działalność pożytku publicznego Fundacji, zaś faktycznie odbywały się na terenie hotelu zielone szkoły, kolonie, wesela – czynności ze swej natury odpłatne. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że dla wystąpienia uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. nie jest wystarczające podpisanie umowy najmu nieruchomość. Podkreślić raz jeszcze trzeba, że czynnikiem determinującym w tego typu sytuacji jest bowiem faktyczne i rzeczywiste wykorzystywanie nieruchomości do działalności, z której wykonywaniem wiąże się zwolnienie z obowiązku podatkowego, zaś podobny pogląd został przedstawiony w wyroku NSA o sygn. II FSK 1673/17, w którym NSA podkreślił konieczność wykazania faktycznego zajęcia nieruchomości lub ich części na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Oczywistym jest przy tym, że nie negując licznych obowiązków organów podatkowych w zakresie procedury podatkowej, oczywistym i logicznym jest, że to strona skarżąca, jako dysponent wiedzy w tym zakresie i jako podmiot wywodzący dla siebie z tego tytułu korzyść (zwolnienie z podatku) winna dołożyć w takiej sytuacji wszelkich starań, aby zadośćuczynić wymaganiom art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. i przekonać organ podatkowy o tym faktycznym zajęciu.

Dodać należy, że w czasie żadnej z czynności dowodowych nie stwierdzono obecności osób związanych z Fundacją (poza C. S.), czy też osób na rzecz których ona działała.

Jeśli dodać do powyższych kwestii jeszcze aspekt rodzinnych powiązań C. S., który ustanowił fundację, ze skarżącą, oraz okoliczności dodatkowo wynikające z akt, jak np. że na terenie hotelu zamieszkiwał oraz też pod tym adresem prowadził swoją działalność gospodarczą pod nazwą "E. " z przeważającym PKD w zakresie udzielania turystyki, noclegów, tym bardzie trudno przyjąć w sprawie, że mamy do czynienia z nowymi okolicznościami w postaci faktycznego przeznaczenia przeważającej części pomieszczeń hotelowych na nieodpłatną pomoc Fundacji. Prawidłowej oceny organu nie zmienia, że Fundacja stała się (w świetle umów ze świadczącymi usługi) formalnie biorcą usług gazowych i energetycznych na obiekcie – nie świadczy to bowiem wprost o faktycznym zajęciu hotelu na faktyczną działalność Fundacji.

Zaistnieniu nowych okoliczności, o których mowa w art. 254 O.p. przeczy też niekwestionowana przez skarżącą ani C. S. prowadzona pod tym adresem działalność gospodarcza T. S. ( z niewielką przerwą od 2014 r.), gdzie osoba ta prowadziła bufet z salą konsumpcyjną, dodatkowo, w lipcu 2021 r. osoba ta rozszerzyła działalność w zakresie przygotowania posiłków w kuchni hotelu dla klientów indywidulanych, w tym dla klientów indywidulanych w tym organizację wesel i imprez okolicznościowych. Skarżąca przy tym w żaden sposób nie wyjaśnia w jaki sposób faktycznie możliwe byłoby pogodzenie działalności organizacji wesel i innych imprez dla większej ilości gości, zielonych szkół, które faktycznie się tam odbywały i strona tego nie zaprzecza nawet w skardze i odwołaniu - z faktycznym przeznaczeniem hotelu na działalność charytatywną (włączając pomoc bezdomnym) co miałoby mieć miejsce w zakresie prawie całej powierzchni hotelu.

Rację mają organy podatkowe, że zwolnienie, o którym mowa w treści art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeśli są zajęte przez wskazany podmiot na oznaczone w nim cele. Zakres przepisu ograniczony jest jedynie do nieruchomości zajmowanych przez organizacje pożytku publicznego, posiadające stosowny wpis w KRS-ie, i to tylko tych, które są zajęte na prowadzenie nieodpłatnej działalności pożytku publicznego. Z prawidłowo ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego wynika jednak, że wynajęte przez skarżącą nieruchomości na rzecz Fundacji nie były zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego. Poza umową najmu oraz gołosłownymi twierdzeniami strony o takiej działalność, nie zostały przedstawione żadne okoliczności, które uprawniałyby do innego wymiaru podatku w trybie art. 254 O.p. i do wzruszenia w tym zakresie ostatecznej decyzji organu.

W odniesieniu jeszcze do zarzutów skargi wskazać na koniec trzeba, że wbrew twierdzeniom skargi brak również podstaw, aby przyjąć, że stroną postępowania w świetle brzmienia art. 133 § 1 O.p. jest Fundacja, niezasadnie pozbawiona możliwości udziału w sprawie.

Z treści art. 133 o.p. wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty. Definicja strony zawarta w art. 133 § 1 ustawy pozwala na wskazanie trzech przesłanek, których łączne spełnienie pozwala na przypisanie określonemu podmiotowi miana strony w postępowaniu. Po pierwsze, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent. Są to podmioty zdefiniowane w Ordynacji podatkowej oraz w poszczególnych ustawach podatkowych. Ponadto, stroną jest następca prawny podatnika, płatnika i inkasenta. Wreszcie, stroną są także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a o.p. Po drugie, istotnym elementem definicji strony jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.

Po trzecie, podmiot spełniający wyżej wymienione przesłanki występuje z wnioskiem o wszczęcie postępowania, czyli żąda czynności organu podatkowego, bądź też staje się stroną postępowania podatkowego wszczętego z urzędu na skutek czynności organu podatkowego, która odnosi się do tego podmiotu. Może się również zdarzyć, że działanie organu podatkowego dotyczy interesu prawnego tego konkretnego podmiotu (Komentarz do art. 133 O.p., Brolik Jacek i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V – SIP LEX)

Jak wynika z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie Agencją Nieruchomości Rolnych) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Analiza treści powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że posiadacz zależny nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, jeżeli nie są one własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Mimo że skarżąca formalnie oddała na podstawie umowy nieruchomość w posiadanie zależne, to nadal ona jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Inna kwestią jest cel takiej i umowy i faktyczny zamiar stron umawiających się. Niezasadny jest zatem zarzut zawężenia kręgu stron postępowania.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.