Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1470/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 10 pkt 1, art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 870/19 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.119.2019.1.AP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 870/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, orzekając w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w K. (dalej: spółka, skarżąca, strona) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy był następujący.

W dniu 13 marca 2019 r. spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2019 r., dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przyznawanych rabatów potransakcyjnych za rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

W ramach stanu faktycznego spółka wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła, a także sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych. W związku z dużą konkurencją na rynku wnioskodawca przeprowadza różnego rodzaju akcje promocyjne w oparciu np. o indywidualne umowy/oferty zawierane z kontrahentami, na podstawie których udzielane są im rabaty potransakcyjne. Ich zasadniczym celem jest uatrakcyjnienie oferty wnioskodawcy oraz intensyfikacja sprzedaży towarów znajdujących się w jego ofercie, zarówno poprzez zwiększanie ilości dostaw na rzecz obecnych kontrahentów, jak i poprzez pozyskiwanie nowych kontrahentów dla towarów oferowanych przez wnioskodawcę. Rabat potransakcyjny stosowany przez spółkę uzależniony jest od przekroczenia określonego pułapu obrotów (czyli zakupów dokonanych przez bezpośredniego nabywcę). W przyjętym modelu wnioskodawca zawiera umowy/oferty z klientami, zgodnie z którymi w przypadku spełnienia określonych warunków dotyczących poziomu dokonanych zakupów towarów handlowych wnioskodawcy w danym okresie rozliczeniowym, wnioskodawca przyzna takiemu klientowi rabat potransakcyjny(towarowy, naturalny), co efektywnie zmniejszy cenę zakupu produktów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym wskazane w opisie stanu faktycznego rabaty potransakcyjne przyznawane przez spółkę bezpośrednio na rzecz niepowiązanych kontrahentów stanowią w istocie rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i uprawniają spółkę do obniżenia (o wartość przyznanego kontrahentom niepowiązanym rabatu) odpowiednio podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów handlowych?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym dokumentem właściwym dla udokumentowania przyznawanych przez wnioskodawcę rabatów potransakcyjnych będzie faktura korygująca, która stanowić będzie jednocześnie podstawę do obniżenia obrotu i podatku należnego? Jeżeli stanowisko spółki jest nieprawidłowe, to w jaki inny sposób należy udokumentować dla celów podatku przyznawane rabaty potransakcyjne?

W opinii wnioskodawcy w opisanym przypadku będziemy mieli do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez wnioskodawcę, który będzie sprzedawał bezpośrednio towary na rzecz klientów i na podstawie odpowiednich umów/ofert udzieli im rabatu, co powoduje w istocie zwrot części ceny towarów. U wnioskodawcy nastąpi zatem obniżenie wartości obrotu i kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji udzielany rabat potransakcyjny(towarowy, naturalny) staje się de facto rabatem, o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT. Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego sprawy oraz obowiązujące przepisy o podatku od towarów i usług, wystawiona faktura korygująca będzie zdaniem wnioskodawcy dokumentowała prawnie dopuszczalny rabat. Na podstawie wystawionych faktur korygujących, wnioskodawca jest w stanie określić kwotę udzielonego rabatu i w związku z tym posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu udzielonego rabatu.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, udzielenie rabatu, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia "rabat", w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową, zgodnie z którą przez rabat należy rozumieć obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę.

Następnie wyjaśniono, że z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

▪ rabaty przyznane i uwzględnione w momencie sprzedaży – niemające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, ponieważ zapłatą z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat uwzględniany w momencie sprzedaży (art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy);

▪ rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży – opusty i obniżki cen – wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej zapłaty; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29a ust. 10 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania (w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT – fakturą korygującą).

Organ podniósł, że rabat, o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy, rozumieć należy jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Zatem rabat ma niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tak rozumiany rabat powinien obniżyć podstawę opodatkowania.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że przyznaje rabat potransakcyjny, mający charakter towarowy (naturalny). Konsekwencje udzielania takiego rabatu w podatku od towarów i usług rodzą pewne wątpliwości w praktyce. Przy ich rozliczaniu możliwe są dwie kwalifikacje tego rodzaju operacji. Możliwe jest bowiem potraktowanie przekazania dodatkowej ilości towarów:

▪ jako rabatu udzielonego w ramach zasadniczej transakcji (wpływającego na obniżenie ceny jednostkowej w tej transakcji) albo

▪ jako odrębnego nieodpłatnego świadczenia na rzecz kontrahenta, niepowiązanego z żadną konkretną sprzedażą.

W każdej z nich skutki przyznania rabatu towarowego będą odmienne.

Typową sytuacją jest, że udzielenie rabatu wiąże się bezpośrednio z wynagrodzeniem za konkretną dostawę lub dostawy, a dodatkowe towary są wydawane w ramach tego samego stosunku prawnego co ta dostawa (wtedy de facto możemy mówić o "rabacie", który ze swej natury powinien się odnosić do określonej transakcji).

Jednak jeżeli dodatkowe towary nie są wydawane w ramach tego samego stosunku prawnego co dostawa towaru (podstawowa) uznajemy, że rabat ten nie jest powiązany z żadną konkretną sprzedażą lecz mamy do czynienia z nieodpłatnych wydaniem towaru, jako odrębną – od podstawowej sprzedaży towarów – czynnością.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że w opisanej sytuacji, gdzie wnioskodawca przekazuje kupującemu towar o określonej wartości w zamian za spełnienie ustaleń określonych w umowie (np. zadeklarowana kwota obrotu) nie może on traktować tego przekazania towarów – niepowiązanych funkcjonalnie z zakupem podstawowym – jako rabatu. Oznacza to, że wydanie przez wnioskodawcę towaru (niestanowiącego prezentu o małej wartości lub próbki) stanowi nieodpłatne przekazanie towarów, które zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy zostało zrównane z odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym przekazane nieodpłatnie towary niepowiązanym kontrahentom stanowią w istocie rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy i uprawniają go do obniżenia (o wartość przyznanego kontrahentom niepowiązanym rabatu) odpowiednio podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów handlowych.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z rabatem lecz z nieodpłatnym wydaniem towarów nieprawidłowe jest również stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym dokumentem właściwym dla udokumentowania ww. przekazania jest faktura korygująca, która stanowi jednocześnie podstawę do obniżenia obrotu i podatku należnego.

Obowiązujące obecnie przepisy nie nakładają bowiem na podatników żadnych formalnych obowiązków w zakresie dokumentowania fakturami nieodpłatnych dostaw towarów. Co więcej, z art. 106a pkt 1 w powiązaniu z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że fakturę wystawia się, jeśli dokumentuje ona sprzedaż (rozumianą m.in. jako odpłatna dostawa towarów). Przepis art. 7 ust. 2 ustawy zrównuje nieodpłatne przekazanie towarów z dostawą, jednak tylko dla celów opodatkowania. Opisana przez wnioskodawcę czynność nieodpłatnego wydania towarów, będących towarami handlowymi wnioskodawcy, nie wypełnia jednak definicji sprzedaży, gdyż mimo że dochodzi do dostawy, to nie dochodzi do odpłatności ze strony obdarowanego. Odbiorca otrzymujący ww. towary nieodpłatnie nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług. Nie można zatem w takiej sytuacji wystawić także faktury, o której mowa w art. 106b ust. 1 ustawy.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. Od powyższej interpretacji spółka wniosła skargę do WSA w Krakowie, w której zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 29a ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że stosowany przez skarżącą mechanizm działania umów handlowych nie stanowi "opustu" i "obniżki" cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy oraz uznanie, że ww. przekazanie dodatkowej ilości towarów przez skarżącą stanowi nieodpłatne wydanie towarów, nie uprawniające do wystawienia faktury korygującej;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez pominięcie elementu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, tj. faktu zawarcia pisemnych, indywidualnych umów handlowych oraz niewyjaśnienie mechanizmu działania umownego modelu przyjętych zniżek przez skarżącą, a także poprzez brak uzasadnienia prawnego dla oceny, iż do przekazania towarów dochodzi w ramach odrębnego stosunku prawnego;

b. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika, w przypadku potwierdzenia w treści interpretacji istniejących wątpliwości w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że udzielenie rabatu, którego dotyczyło zadane pytanie następuje na podstawie umowy handlowej i jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane. Przekazanie w ramach rabatu dodatkowych towarów jest związane z konkretnymi dostawami w określonym czasie. Ponadto zarzucono organowi zbytnią lapidarność i niewyczerpujące uzasadnienie prawne, a także odstąpienie od zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika w sytuacji, gdy organ sam stwierdził, że przedstawione przez wnioskodawcę zagadnienie budzi w praktyce wątpliwości.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Organ stwierdził ponadto, że zachodzą znaczące różnice pomiędzy opisem sprawy przedstawionym przez skarżącą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a opisem stanu faktycznego zawartym w skardze.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że rację w sporze należy przyznać skarżącej spółce.

3.2. Żaden przepis nie stanowi, iż rabat musi być wyrażony w pieniądzu. Zdaniem Sądu, może mieć również inną postać, np. konkretnego towaru (tzw. rabat naturalny), pod warunkiem że można ją przeliczyć na złotówki. W tym przypadku można ustalić, ile taki rabat wynosi. Rabat naturalny stanowi więc szczególną formę obniżki ceny za zakupiony towar. Z analizy uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że organ również dopuszcza taką koncepcję. Uznaje jednakże, że aby potraktować takie wręczenie towaru w kategoriach rabatu, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT musi ono wystąpić w ramach zasadniczej transakcji i wpływać na obniżenie ceny jednostkowej w tej konkretnej transakcji. Rabat ze swej natury musi odnosić się do określonej transakcji i zostać udzielony w ramach tego samego stosunku prawnego co dostawa. Natomiast jeśli wydanie towaru nie jest powiązane z żadną konkretną transakcją, należy je traktować jako nieodpłatne przekazanie towarów, o którym mowa w art. 7 ust 2 ustawy o VAT, które zostało zrównane z odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co do zasady należy zgodzić się z takim twierdzeniem organu i taką wykładnią omawianego przepisu zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji. Problem jednakże zasadza się w tym, że prawidłowo zinterpretowany przepis został przez organ niewłaściwie zastosowany do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

W tym miejscu WSA przypomniał, że w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zmniejszający podstawę opodatkowania. Uchwała ta została wprawdzie podjęta na tle poprzedniego stanu prawnego oraz dotyczyła tzw. premii pieniężnej (bonusu pieniężnego), jednak rozważania w niej zawarte pozostają cały czas aktualne i co do zasady przystają do stanu faktycznego niniejszej sprawy, zwłaszcza że jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji rabat przyznawany był w postaci bonusu pieniężnego, który następnie klient miał prawo wymienić na konkretny, wybrany przez siebie towar. Uchwała dotyczyła zaskarżonej interpretacji w sytuacji, gdy przyznanie bonusu uwarunkowane jest spełnieniem przez kontrahenta łącznie dwóch warunków: przekroczenia w ustalonym okresie rozliczeniowym, określonej dla niego wartości zakupów netto (tak jak w realiach przedstawionych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji na gruncie niniejszej sprawy) oraz realizowania przez niego płatności zgodnie z terminem płatności na fakturze. Minister Finansów w wydanej interpretacji stwierdził, że premia pieniężna (bonus warunkowy) stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług - zmniejszający podstawę opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące ten obrót w tym okresie. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził zasadność takiego stanowiska Sądu I instancji stwierdzając, że "premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do dokonania przez sprzedawcę na rzecz nabywcy zwrotu części uiszczonego wynagrodzenia z tytułu uprzednio dokonanych w danym okresie z nabywcą transakcji – w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona jego łączna wartość, a tym samym proporcjonalnemu pomniejszeniu ulega wartość wynagrodzenia z tytułu pojedynczych transakcji, zawartych w danym okresie".

W tym kontekście należy przyznać rację spółce, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przekazanie towarów jest związane z konkretnymi dostawami w określonym czasie, przy czym skutek jest taki, że nabywca otrzymuje więcej towarów za tę samą kwotę należną, a więc zmniejsza się cena jednostkowa towaru, to zaś kwalifikuje takie wydanie towarów jako rabat (o charakterze zbiorczym), o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 29a ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Nie można zaakceptować zarzutu organu zawartego w odpowiedzi na skargę, że stan faktyczny opisany we wniosku różni się od tego, który skarżąca przedstawia w skardze. Spółka wyraźnie wskazywała, iż przyznawany rabat jest uzależniony od przekroczenia przez kontrahenta określonego pułapu obrotu, co wynika z cytowanych fragmentów umów zawartych z klientami, a które to zapisy nie były przedmiotem analizy organu. Samo zaś posłużenie się przez strony umowy w ich treści określeniem "sprzedający zobowiązuje się do przekazania kupującemu towaru o określonej wartości" nie oznacza, że w sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej. Poza tym, w interpretacji oprócz arbitralnego stwierdzenia o tym, że do przekazania towarów dochodzi w ramach odrębnego stosunku prawnego, brak uzasadnienia prawnego dla takiego stanowiska. Z tego względu za zasadne należało również uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszące się do wymogów prawidłowego sporządzania aktu interpretacji.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu naruszenie:

1) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 O.p. poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy "oprócz arbitralnego stwierdzenia o tym, że do przekazania towarów dochodzi w ramach odrębnego stosunku prawnego" nie uzasadnił tego stanowiska, co w ocenie Sądu świadczy o tym, że organ naruszył przepisy "postępowania odnoszące się do wymogów prawidłowego sporządzania aktu interpretacji ",

art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że nie dokonał analizy wszystkich okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które miały wpływ na ocenę stanowiska przedstawionego przez spółkę, a mianowicie nie dokonał analizy "fragmentów umów zawartych z klientami", określających warunki przyznawania rabatów,

art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, jako podstawę swego rozstrzygnięcia stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 29a ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię oraz art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy "przekazanie towarów jest związane z konkretnymi dostawami w określonym czasie; nabywca otrzymuje więcej towarów za tę samą kwotę należną, a więc zmniejsza się cena jednostkowa, to zaś kwalifikuje takie wydanie towarów jako rabat (o charakterze zbiorczym), o którym mowa w art. 29a ust: 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług", co uprawnia spółkę do obniżenia odpowiednio podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów handlowych, gdy tymczasem wydanie przez spółkę dodatkowej ilości towarów należy kwalifikować jako nieodpłatne przekazanie towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, które zgodnie z tym przepisem jest zrównane z odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu; powyższej czynności nie można bowiem ściśle powiązać z żadną konkretną transakcją, gdyż następuje ona w ramach odrębnego stosunku prawnego, dokonanie omawianej czynności nie uprawnia zatem do wystawienia faktury korygującej.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Spór w sprawie dotyczy tego, czy tzw. rabat potransakcyjny udzielany przez skarżącą spółkę swoim kontrahentom w towarze, na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowi rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, jak chce tego skarżąca, czy też udzielenie takiego rabatu należy kwalifikować jako nieodpłatne przekazanie towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 tej ustawy, jak z kolei twierdzi organ, argumentując, że czynności tej nie można ściśle powiązać z żadną konkretną transakcją, lecz następuje ona w ramach odrębnego stosunku prawnego. Innymi słowami, zdaniem organu, w opisanej sytuacji, gdzie spółka przekazuje kupującemu towar o określonej wartości w zamian za spełnienie ustaleń określonych w umowie (np. zadeklarowana kwota obrotu) nie może ona traktować tego przekazania towarów - niepowiązanych funkcjonalnie z zakupem podstawowym - jako rabatu.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że rację w sporze należy przyznać spółce – słusznie zatem WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, nie naruszając przy tym art. 146 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. ani art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. – jak chce tego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Nadmienić wypada, że powyższe zarzuty procesowe nie zostały de facto uzasadnione.

Analiza argumentacji przedstawionej przez WSA oraz wniesionej przez organ skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku o prawidłowości poniższych postawionych przez Sąd I instancji tez:

1) nie jest sporne, że żaden przepis prawa nie stanowi, iż rabat musi być wyrażony w pieniądzu. Może mieć on inną postać, np. konkretnego towaru (tzw. rabat naturalny), pod warunkiem że można ją przeliczyć na złotówki. W tym przypadku można ustalić, ile taki rabat wynosi. Rabat naturalny stanowi więc szczególną formę obniżki ceny za zakupiony towar;

2) prawidłowo zinterpretowany przepis (art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT) został przez organ niewłaściwie zastosowany do opisanego we wniosku stanu faktycznego;

3) dla rozstrzygnięcia sprawy należy uwzględnić uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 (CBOSA) i rozważania zawarte w jej uzasadnieniu, gdyż pozostają one cały czas aktualne i co do zasady przystają do stanu faktycznego niniejszej sprawy, zwłaszcza że - jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji - rabat przyznawany był w postaci bonusu pieniężnego, który następnie klient miał prawo wymienić na konkretny, wybrany przez siebie towar. Dlatego też należy przyznać rację spółce, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przekazanie towarów jest związane z konkretnymi dostawami w określonym czasie, przy czym skutek jest taki, że nabywca otrzymuje więcej towarów za tę samą kwotę należną, a więc zmniejsza się cena jednostkowa towaru, to zaś kwalifikuje takie wydanie towarów jako rabat (o charakterze zbiorczym), o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT;

4) spółka wyraźnie wskazywała, iż przyznawany rabat jest uzależniony od przekroczenia przez kontrahenta określonego pułapu obrotu, co wynika z cytowanych fragmentów umów zawartych z klientami, a które to zapisy nie były przedmiotem analizy organu. Samo zaś posłużenie się przez strony umowy w ich treści określeniem "sprzedający zobowiązuje się do przekazania kupującemu towaru o określonej wartości" nie oznacza, że w sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT;

5) w interpretacji oprócz arbitralnego stwierdzenia o tym, że do przekazania towarów dochodzi w ramach odrębnego stosunku prawnego, brak uzasadnienia prawnego dla takiego stanowiska. Z tego względu za zasadne WSA uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszące się do wymogów prawidłowego sporządzania aktu interpretacji. Kasator usiłuje obecnie przekonać NSA, że wydana interpretacja winna być oceniona jako spełniająca wszystkie ustawowe wymogi, jako że zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i ocenę stanowiska spółki wraz z uzasadnieniem prawnym, które było jednoznaczne i stanowiło rzetelną informację dla spółki. Naczelny Sąd Administracyjny jednak również dostrzega, że chociaż, istotnie, samo zawarte w interpretacji stanowisko organu co do tego, że udzielenie rabatu należało kwalifikować jako nieodpłatne przekazanie towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, było wyraźne, to już argumentacja na jego uzasadnienie była co najmniej mglista i lakoniczna;

6) w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji przekazanie towarów jest związane z konkretnymi dostawami w określonym czasie, czego skutek jest taki, że nabywca otrzymuje więcej towarów za tę samą kwotę należną, a więc zmniejsza się cena jednostkowa towaru, to zaś kwalifikuje takie wydanie towarów jako rabat (o charakterze zbiorczym), o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym prawidłowo WSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 29a ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Reasumując, udzielony rabat potransakcyjny staje się rabatem, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, a właściwa dla jego udokumentowania będzie faktura korygująca.

5.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu.

Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski (spr.) Marek Olejnik

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA