Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 314/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.C 2016 nr 202 poz 1 art. 47
law: Karta Praw Podstawowych
article: art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 6 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 61 poz 284
law: Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.
article: art. 11, art. 134 par. 1, art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c),
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 240 par. 1 pkt 11, art. 241 par. 2 pkt. 1 w zw. z art. 240 par. 1 pkt 4, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par 1 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 120, art. 133. art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 124, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 203/20 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2020 r. [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 203/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi A. [...] (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 14 stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 30 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: DUKS) z dnia 30 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r. Organ, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT), zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu stali zbrojeniowej, na których jako wystawca widniała O. [...] Stwierdził bowiem, że O. [...] faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dysponowała towarem, który zgodnie z wystawionymi fakturami miał zostać sprzedany Stronie. Jedynym dostawcą stali do tej firmy była R. [...], która została zarejestrowana i funkcjonowała dla pozoru w obrocie stalą zbrojeniową. Jak ustalono w toku postępowania ww. podmioty brały udział w procederze wprowadzania na rynek krajowy stali budowlanej w konkurencyjnych cenach, której finalnym odbiorcą była Skarżąca. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że Strona wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w zakresie podatku VAT.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 października 2014r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 946/14 uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W wyniku skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1025/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 229/16 oddalił skargę strony. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1584/16 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej.

1.3. Strona, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), zwróciła się o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 października 2014 r. W uzasadnieniu podniosła, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a w szczególności okoliczności potwierdzające, iż Strona nie uczestniczyła w sposób świadomy w oszustwie podatkowym i zachowała należytą staranność w nawiązaniu i prowadzeniu relacji handlowych z O. [...] Wskazała również nowe dowody, które pojawiły się po dacie wydania decyzji, stanowiące, jej zdaniem, o przesłance wznowienia, ponieważ wpływają na prawidłowość zawartych w niej ustaleń. Ponadto Strona jako podstawę wniosku podała niezapewnienie jej udziału w postępowaniu, co polegało na udostępnieniu jej jedynie części akt i odebraniu w związku z tym prawa do obrony.

DIAS, po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia 28 października 2019 r., odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej uzasadniając, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zaś przesłanka z pkt 4 nie podlegała rozpatrzeniu, z uwagi na upływ terminu na złożenie wniosku w tym zakresie.

We wniesionym odwołaniu od powyższej decyzji Strona oprócz zarzutów przeciwko decyzji DIAS, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wniosła o zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 30 października 2014 r., z powodu jej niezgodności z wyrokiem Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 w sprawie [...] oraz o rozpoznanie tego wniosku w toku postępowania odwoławczego. Jednocześnie wskazała, że wniosek ten należy traktować jako żądanie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Utrzymując w mocy ww. DIAS stwierdził, że powołane przez Stronę okoliczności i dowody, które w jej ocenie wpływają na prawidłowość ustaleń zawartych w decyzji wymiarowej nie mogą zostać uznane za nowe, istotne i mające wpływ na wynik sprawy zakończonej decyzją z dnia 30 października 2014 r.

W stosunku do oświadczenia P. W. organ wskazał, że nie stwierdza okoliczności, które nie były znane organowi podatkowemu w dniu wydawania zaskarżonej decyzji, a w odwołaniu od decyzji DUKS Strona powoływała się już na renomę kancelarii G. [...], jako świadczącą o wiarygodności spółki O., do czego Dyrektor Izby Skarbowej w O. odniósł się szczegółowo w decyzji ostatecznej z dnia 30 października 2014 r. Tym samym organ stwierdził, że wskazywane oświadczenie powiela ustalenia organów podatkowych ocenione w ostatecznym rozstrzygnięciu, zaś materiały dotyczące oraz ocena jej renomy pozostają bez znaczenia dla niniejszej sprawy.

Odnosząc się do korespondencji mailowej ze spółką O., DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w dużej mierze stanowi ona powtórzenie wydruków znajdujących się w aktach kontroli. Była więc ona w znacznej części znana organom i została przez nie przeanalizowana, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji wymiarowych. Wydruki przedstawione przez Stronę po raz pierwszy stanowią jedynie dalszy etap, znanej już organowi, korespondencji między kontrahentami, zatem nie powodują one konieczności zmiany rozstrzygnięcia.

Z kolei przedłożona przez Stronę dokumentacja kredytowa, choć stanowi nowy, nieznany organowi dowód, nie wpływa na zmianę rozstrzygnięcia. Skarżąca w okoliczności przyznania jej kredytu na finansowanie zakupu stali upatruje dowodu na to, że O. była wiarygodnym dostawcą. Jednakże przedmiotem analizy banku w przypadku udzielania kredytu jest zdolność kredytowa podmiotu, któremu go udziela, a nie rzetelność jego kontrahentów. Bank mógł nie mieć wiedzy, że spółka O. jest podmiotem nierzetelnym.

Ustosunkowując się do przedstawionej przez Stronę korespondencji z innymi dostawcami i dokumentacji handlowej, mających przedstawiać ceny rynkowe stali, wskazano, że organy nie kwestionowały nabyć od innych podmiotów, a w aktach kontroli również znajdują się zamówienia i faktury od podmiotów innych niż O. Co więcej, cena towaru była jednym z elementów ocennych stanu faktycznego, zatem nie są to nowe dowody w sprawie.

Odnosząc się z kolei do podstawy wznowienia opartej na wydaniu względem Strony postanowienia z dnia 9 maja 2018 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 62 Kodeksu karnego skarbowego, organ odwoławczy stwierdził, że nie spełnia ona wymogów określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż dowód w postaci ww. postanowienia nie istniał w momencie wydawania decyzji ostatecznej z dnia 30 kwietnia 2014 r., powstał już po zakończeniu postępowania podatkowego. Dodatkowo, nie jest to okoliczność istotna w znaczeniu przyjętym przez art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność kamoskarbowa oparta jest na zasadzie winy, podczas gdy postępowanie podatkowe czy kontrola skarbowa koncentrują się na względach obiektywnych. W ich toku nie bada się motywów działania podatnika czy jego winy. Postępowanie karne nie stanowi też przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Zatem podstawy do wznowienia postępowania podatkowego nie mogły stanowić ustalenia organu karnoskarbowego oparte na stwierdzeniu, że Stronie nie można zarzucić umyślności przy popełnianiu zarzucanego jej czynu. Ponadto DIAS wskazał, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy potwierdzone zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1025/15 wskazał, że już samo nawiązanie współpracy budzi poważne wątpliwości.

W odniesieniu do wskazanego przez Stronę postępowania karnego prowadzonego przez prokuraturę Apelacyjną w B. - sygn. akt. [...], a następnie przez Prokuraturę Krajową – P. Wydział [...] w B. - sygn. akt [...], organ odwoławczy uznał, że nie mają one znaczenia dla niniejszej sprawy i pozostają bez wpływu na ostateczną decyzję w przedmiocie wymiaru podatku VAT. Zaznaczył, że ww. postępowaniem prokuratorskim nie były objęte ani Skarżąca, ani spółka O. Powyższe nie oznacza automatycznie, że transakcje pomiędzy tymi podmiotami miały rzeczywisty charakter, a ustalenia dokonane w postępowaniach organów podatkowych błędne.

Zdaniem DIAS bezzasadny okazał się również zarzut ukrycia korespondencji organu z Komendą Wojewódzką Policji w B. Gdyby organ podatkowy uznał, że informacja przekazana przez Komendę Wojewódzką Policji jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, miałby obowiązek informację pozyskaną w sprawie [...], włączyć do akt postępowania odwoławczego. Informacja, że spółka O. nie jest objęta postępowaniem prokuratorskim, w żaden sposób nie przyczyniłaby się do wyjaśnienia sprawy, szczególnie, że dowody zgromadzone w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe w pełni uzasadniały przyjęcie, że spółka O. jedynie pozorowała swoją działalność, zaś wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Jako nieistotną DIAS ocenił wskazywaną przez Stronę okoliczność, dotyczącą zaniedbań organów Państwa w zakresie eliminowania oszustw podatkowych. Według organu odwoławczego powyższe nie stanowi nowej okoliczności sprawy, a jest jedynie wyrazem niezadowolenia Strony z podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia.

Odnosząc się zaś do przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej DIAS wskazał, że w świetle art. 241 § 2 pkt 1 tej ustawy skoro decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 października 2014 r. została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 31 października 2014 r., to termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, upłynął z dniem 30 listopada 2014 r. Strona podniosła, iż brak udziału w postępowaniu polegał na udostępnieniu jej jedynie części akt i co za tym idzie - odebraniu jej prawa do obrony. Strona rozumie przez to ukrycie przed nią korespondencji organu z Komendą Wojewódzką Policji w B. i twierdzi, że termin do złożenia wniosku na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wynosi jeden miesiąc od momentu, kiedy dowiedziała się o ukrytej przed nią czynności. W świetle powołanych przepisów organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

W odniesieniu do zawartego w odwołaniu wniosku Strony o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 30 października 2014 r, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, DIAS, działając jako organ pierwszej instancji w dniu 10 stycznia 2020 r. wydał decyzję, którą z przyczyn podanych w jej uzasadnieniu odmówił wznowienia postępowania.

1.4. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie przez DIAS przepisów:

- postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest : art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art, 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 11, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej - przez odmowę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 30 października 2014 r. mimo podstaw faktycznych i prawnych do takiego wznowienia; przez zaniechanie poczynienia niezbędnych ustaleń faktycznych i oceny całości materiału dowodowego; przez przekroczenie granic swobody przy ocenie dowodów; przez odmowę przeprowadzenia niezbędnych, wnioskowanych przez Stronę dowodów oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia;

- prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszaniem prawa, zaś poniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

W odniesieniu do wskazanych przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności, które miały potwierdzać, że Skarżąca nie uczestniczyła w sposób świadomy w oszustwie podatkowym i zachowała należytą staranność w nawiązaniu i prowadzeniu relacji handlowych z O. [...] (t.j. oświadczenia P. W. z dnia 12 czerwca 2014 r., korespondencji mailowa z kancelarią G. [...], dokumentacji kredytowej, korespondencji i dokumentacji handlowej, dotyczącej innych dostawców niż O.), Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku.

WSA, odnosząc się do oświadczenia oraz korespondencji z kancelarią zgodził się z organem, że nie stwierdzają one okoliczności, które nie były znane organowi podatkowemu w dniu wydawania zaskarżonej decyzji. W aktach znajdował się bowiem protokół przesłuchania P. W. z dnia 19 lutego 2014 r. oraz jego korespondencja mailowa ze Spółką. Renoma kancelarii, świadcząca o wiarygodności spółki O., była przedmiotem oceny w decyzji ostatecznej z dnia 30 października 2014 r. i – według Sądu - pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Podobnie w odniesieniu do korespondencji mailowej ze spółką O., która stanowi powtórzenie wydruków znajdujących się w aktach kontroli. Zaś wydruki przedstawione przez Skarżącą po raz pierwszy stanowią jedynie dalszy etap, znanej już organowi, korespondencji między kontrahentami, zatem nie powodują one konieczności zmiany rozstrzygnięcia. Sąd zauważył, że w aktach kontroli znajdowała się również korespondencja mailowa z O., dotycząca uzgadniania warunków oraz prowadzenia negocjacji, natomiast co do korespondencji z innymi dostawcami niż O. i dokumentacji handlowej, mającej przedstawiać ceny rynkowe stali, wskazano, że organy nie kwestionowały nabyć od innych podmiotów, a w aktach kontroli również znajdują się zamówienia i faktury od podmiotów innych niż O.

WSA podzielił także stanowisko organu co do braku wpływu na wydane rozstrzygnięcie przedstawionej przez Stronę dokumentacji kredytowej. Uznał za organem, że stanowi ona nowy dowód, ale jej przedmiotem jest zdolność kredytowa podmiotu, któremu bank udziela kredytu, a nie rzetelność jego kontrahentów.

Podsumowując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedstawione okoliczności nie mogą być uznane za okoliczności istotne dla sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nawet ich uwzględnienie nie spowoduje odmiennego rozstrzygnięcia niż zawarte w ostatecznej decyzji z dnia 30 października 2014 r.

W odniesieniu do faktu umorzenia postępowania karnego Sąd pierwszej instancji uznał, że nie może on stanowić podstawy do wznowienia postępowania podatkowego z uwagi na ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi podatkowemu, który wcześniej wydał w sprawie decyzję. Sąd wskazał, że celem postępowania karnego jest stwierdzenie, czy ustalone w sprawie okoliczności noszą znamiona czynu zabronionego zagrożonego sankcją karną, podczas gdy postępowanie podatkowe ma na celu zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia się podatnika z ciążących na nim zobowiązań podatkowych.

Ponadto WSA, oceniając ziszczenie się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, podzielił stanowisko organu odwoławczego, odnośnie interpretacji art. 241 § 2 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Sąd zauważył, że decyzja z dnia 30 października 2014 r. została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 31 października 2014 r., zatem termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania z tej przyczyny upłynął z dniem 30 listopada 2014r., a nie jak twierdzi Skarżąca - jeden miesiąc od momentu, kiedy dowiedziała się o ukrytej przed nią czynności.

Odnosząc się zaś do przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zabraniają równoległego prowadzenia postępowań w sprawie różnych podstaw wznowienia, a tryby wzruszania decyzji ostatecznych są niekonkurencyjne, ponieważ opierają się na odmiennych przesłankach. Sąd podkreślił, że Skarżąca powołała tę przesłankę dopiero na etapie postępowania odwoławczego od ww. decyzji, tym samym zaistnienie przesłanki wznowienia określonej w ww. przepisie nie podlegało ocenie przez organ pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu. W związku z tym oraz z uwagi na wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania WSA uznał, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż wniosek ten winien być rozpatrzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia czy ziściły się przesłanki wznowienia postępowania wskazywane przez Stronę, zaś podjęta ocena materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny, skrupulatny, kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Nie doszło więc do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art, 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona, zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła naruszenie przepisów:

I. postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: Konstytucja), art. 47 Karty Praw Podstawowych (dalej: KPP), art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, art. 3 § 1 oraz art. 11 i art. 134 § 1 p.p.s.a. - przez to, że nie rozpoznał wszystkich zarzutów przedstawionych w skardze na decyzję,

2) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez to, że nie odniósł się do wszystkich przedstawionych w skardze twierdzeń co do faktów i dowodów, w efekcie nie dokonując kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji,

3) art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-189/18 G. [...] (dalej: wyrok G.) oraz art. art. 245 § 1 pkt 1 OP i 122 Ordynacji podatkowej samodzielnie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z tymi przepisami i wyrokiem – przez nieuchylenie decyzji sprzecznej z tymi przepisami i wyrokiem G.,

4) art. 241 § 2 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej samodzielnie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z tymi przepisami - przez nieuchylenie decyzji i aprobatę nieprawidłowego obliczania terminu do wnioskowania o wznowienie postępowania z powodu niedopuszczenia strony do udziału w postępowaniu polegającego na ukryciu dowodu przed Skarżącą i sądami kontrolującymi decyzję 2014,

5) art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także oraz art. 6 ust. 2 EKPCz, jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z tymi przepisami, przez akceptację stanowiska organu, że wynik postępowania karnego skarbowego w postaci umorzenia dochodzenia z powodu braku przestępstwa nie ma znaczenia dla sprawy podatkowej,

6) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej samodzielnie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z tymi przepisami - przez to, że nie uchylił decyzji mimo to, że: (a) nie przedstawiała prawidłowych, logicznych i zgodnych z zasadami doświadczenia życiowego wniosków, (b) nie odnosiła się do wszystkich twierdzeń i okoliczności faktycznych podawanych przez Skarżącą, (c) nie przeprowadzono wnioskowanych dowodów,

7) art. 240 § 1 pkt 4 i 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ nie uchylił decyzji mimo, że z naruszeniem tych przepisów postępowania nie dokonano uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 października 2014 r. (dalej: Decyzja 2014), choć nowe okoliczności i dowody tego wymagały,

II. prawa materialnego, a to: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie decyzji, odmawiającej zmiany Decyzji 2014 mimo, że Decyzja 2014 r. jest niezgodna z tymi przepisami prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o orzeczenie co do skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., przez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, choć nie wszystkie przedstawione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

3.2. Należy przypomnieć, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania, dopuszczającym - na zasadzie odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznej - ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, jeżeli postępowanie, w którym wydana została kwestionowana decyzja, dotknięte było kwalifikowaną wadliwością. Celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami wyliczonymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, usunięcie wadliwości - jeżeli zaistniały oraz ustalenie, czy wadliwość postępowania miała wpływ na decyzję ostateczną. Ukształtowane na tych zasadach postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego.

3.3. W rozpoznawanej sprawie podstawą wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania stanowił art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej, tj. przesłanka stanowiąca o niezawinionym braku udziału strony w postępowaniu (pkt 4) oraz o wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który decyzję wydał (pkt 5). Następnie, na etapie postępowania odwoławczego od decyzji DIAS z dnia 28 października 2019 r., Strona rozszerzyła wniosek o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła o zmianę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 października 2014 r. z powodu jej niezgodności z wyrokiem Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 w sprawie G. Organ podatkowy uznał jednak, że wniosek oparty na nowej podstawie wznowieniowej powinien być rozpatrzony w odrębnym postępowaniu z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten podzielił Sąd pierwszej instancji. Strona nie zgadzając się z tym stanowiskiem w skardze kasacyjnej podniosła, że postępowanie wznowieniowe w niniejszej sprawie powinno być prowadzone łącznie na podstawie obu wniosków z uwzględnieniem wszystkich wskazanych przez Stronę podstaw wznowieniowych. Tym samym Skarżąca nie podzieliła poglądu Sądu pierwszej instancji, że możliwe jest i prawidłowe prowadzenie dwóch (a może więcej) postępowań wznowieniowych z różnych podstaw.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji w powyższej kwestii zasługiwało na aprobatę. Sąd ten zasadnie przyjął, że dopuszczalne jest prowadzenie równoległych postępowań w przedmiocie wznowienia postępowania.

Granice rozpoznania sprawy po wznowieniu postępowania zależą od tego, czy postępowanie wszczęte zostało z urzędu, czy na wniosek strony. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że organ prowadząc postępowanie na wniosek strony związany jest podstawami wznowieniowymi zawartymi w jej wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw, niewskazanych przez stronę (por. wyroki NSA z: dnia 15 listopada 1999 r., FSA 1/99; z dnia 6 listopada 2008 r., I GSK 1126/07; z dnia 12 października 2012 r., II OSK 1925/12; z dnia 19 kwietnia 2017 r., I FSK 1930/15). Należy bowiem odróżnić fakt wznowienia postępowania podatkowego od postępowania, które toczy się w wyniku takiego wznowienia. Wznowienie postępowania następuje z chwilą wydania przez organ podatkowy, po stwierdzeniu spełnienia warunków formalnych, stosownego postanowienia (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej). Dopiero jego wydanie otwiera organowi podatkowemu drogę do przeprowadzenia właściwego postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej). Jednakże prowadząc wznowione na wniosek strony postępowanie, organ podatkowy związany jest podstawą wznowienia zawartą w tym wniosku. Oznacza to, że nie może odnosić się do innych podstaw, niewskazanych przez stronę, gdyż organ dysponentem postępowania jest jedynie w przypadku, gdy takowe wszczął z urzędu (por. wyroki NSA z: dnia 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1594/16; z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 983/17). Zatem organ podatkowy, wznawiając postępowanie, ma możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy jedynie w granicach podstawy, na której wznowił postępowanie.

Należy też dodać, że wynikający z zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) wymóg tożsamości sprawy rozpatrywanej przez organy obu instancji, powoduje że powoływanie się na nowe podstawy wznowienia w środku odwoławczym wniesionym od decyzji, w której stwierdzono brak podstaw wznowienia dotychczas wskazywanych przez wnioskodawcę, jest spóźnione i nieskuteczne (zob. wyroki NSA z: dnia 23 listopada 2010 r., II FSK 1125/09; z dnia 25 kwietnia 2017r., I OSK 1347/16). Uogólniając, oparcie zmienionego żądania o inną podstawę prawną, niż pierwotnie rozpatrywana, wskazuje na zmianę przedmiotu sprawy, która to zmiana w postępowaniu odwoławczym nie jest dopuszczalna (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., I OSK 1026/11).

Tym samym organ niejako "porusza się" tylko w zakresie przesłanek wznowieniowych wskazanych przez stronę we wniosku. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, a co istotne - do rozszerzenia wniosku o wznowienie doszło na etapie postępowania odwoławczego. Prawidłowe było więc postępowanie organu drugiej instancji, który wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 30 października 2014 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wyłączył do odrębnego rozpatrzenia, kierując się przy tym zasadą wyrażoną w art. 127 tej ustawy.

3.4. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących odmowy uchylenia decyzji z dnia 30 października 2014 r. w związku ze zgłoszonymi przez Skarżącą nowymi dowodami i okolicznościami, a więc na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że zarzuty te częściowo zasługiwały na uwzględnienie.

Przypomnieć w związku z tym należy, że Strona we wniosku o wznowienie (pierwotnym) wskazała na następujące nowe dowody, które – jej zdaniem - miały potwierdzać, że Skarżąca nie uczestniczyła w sposób świadomy w oszustwie podatkowym i zachowała należytą staranność w nawiązaniu i prowadzeniu relacji handlowych z O. [...] oświadczenie P. z dnia 12 czerwca 2014 r., korespondencja mailowa z kancelarią G. [...], dokumentacja kredytowa, korespondencja i dokumentacja handlowa dotycząca innych dostawców niż O. (dotycząca wysokości stosowanych cen wyrobów stalowych).

Po pierwsze, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji – nowe dowody w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej to dowody nie znane organowi w momencie wydawania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie. Dowody te muszą być także nowe dla Strony, aby uniknąć sytuacji, kiedy Strona nie zgłasza tych dowodów we właściwym postępowaniu (wymiarowym), a następnie zgłasza je w postępowaniu nadzwyczajnym. Takie działanie przeczyłoby nadzwyczajnemu charakterowi postępowania wznowieniowego. Jak wskazano powyżej w postępowaniu wznowieniowym organy nie prowadzą ponownego postępowania dowodowego, które było prowadzone w postępowaniu wymiarowym.

Biorąc powyższe pod uwagę ww. dowody wskazane przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania nie spełniały powyższego kryterium, gdyż pochodzą one z okresu, kiedy postępowanie wymiarowe jeszcze trwało i nie było przeszkód, żeby Skarżąca dowody te przedstawiła w jego toku. Trudno też uznać, że Strona w tamtym czasie nie dysponowała przedstawioną dopiero w tym postępowaniu (wznowieniowym) korespondencją z kancelarią czy dokumentacją handlową oraz oświadczeniem P. W.

Po drugie, jak równie zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, aby oczekiwany przez Stronę skutek w postaci uwzględnienia ww. dowodów mógł nastąpić, dowody te musiałyby mieć istotne znaczenie dla sprawy. Również tego warunku wskazane dowody nie spełniały. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji jasno wynika dlaczego, zdaniem tego Sądu, brak jest tym dowodom cechy istotności dla zakończonego postępowania wymiarowego. I tak: oświadczenie P. W. i renoma kancelarii prawnej były już oceniane w postępowaniu wymiarowym, a poza tym organ dysponował zeznaniami tego świadka. Skarżąca natomiast nie wskazała w jaki istotny sposób przedłożone oświadczenie mogłoby zmienić ocenę tych dowodów zawartą w decyzji ostatecznej z dnia 30 października 2014 r. Podobnie co do korespondencji ze spółką O. oraz innymi dostawcami, a także dokumentacji dotyczącej stosowanych cen stali. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podobny wniosek należało wyprowadzić w odniesieniu do dokumentacji kredytowej przedstawionej przy wniosku o wznowienie

Podsumowując, powyższe dowody mogły być zgłoszone w postępowaniu zwykłym, które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 30 października 2014 r., uchylenia której domaga się Skarżąca w postępowaniu wznowieniowym, poddanym niniejszej kontroli sądowej. Skoro Strona nie zgłosiła tych dowodów wówczas, brak jest podstaw do uwzględnienia ich w ramach wniosku o wznowienie tego postępowania. Z tego powodu zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie należało uznać za bezpodstawne.

3.5. Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w odniesieniu do wskazanych we wniosku o wznowienie nowych okoliczności i dowodów potwierdzających ich wystąpienie. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Uzasadnienie wyroku oddalającego skargę powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powyższy zarzut skargi kasacyjnej okazał się zasadny, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko kasatora, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a.

Pierwszą z okoliczności wskazanych we wniosku było umorzenie w 2019 r. postępowania prowadzonego przez Naczelnika W. [...] w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa karnoskarbowego z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 k.k.s. Zdaniem Skarżącej powyższe wskazuje na to, że ten sam organ w postępowaniu karnoskarbowym nie dopatrzył się popełnienia czynu zabronionego, a w postępowaniu podatkowym stwierdził świadomy (zatem przestępczy) udział Strony w oszustwie podatkowym. We wniosku o wznowienie postępowania Skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z postanowienia o umorzeniu postępowania karnoskarbowego i zwrócenie się o wydanie kopii tego postanowienia do Naczelnika W. [...] oraz do prokuratora nadzorującego sprawę.

Drugą okolicznością, wskazaną we wniosku o wznowienie postępowania, było analogiczne opisanego powyżej, działanie organu prowadzącego postępowanie karne (Prokuraturę Apelacyjną w B.), w którym Skarżąca nie została uznana za podmiot uczestniczący w oszustwie podatkowym. Jako dowód na zaistnienie tej okoliczności Skarżąca wskazała zarządzenie prokuratora z dnia 30 kwietnia 2019 r. oraz pismo informacyjne z dnia 10 maja 2019 r., skierowane do pełnomocnika Strony, że w dniu 22 września 2014 r. Komenda Wojewódzka Policji w B. Wydział [...] udzielił Dyrektorowi Izby Skarbowej w O. informacji, że m.in. O., ani związane z nią osoby nie są objęte prowadzonym przez ten organ postępowaniem przygotowawczym. Skarżąca na dowód istnienia tej okoliczności przedstawiła pismo prokuratora z dnia 10 maja 2019 r. oraz pismo [...] w B. z dnia 22 września 2014 r. (str. 7-8 wniosku o wznowienie z dnia 7 czerwca 2019 r.).

W skardze kasacyjnej Skarżąca uważa, iż Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zrealizował funkcję kontrolną oraz sporządził uzasadnienie wyroku w sposób zbyt lakoniczny, niepozwalający na odzwierciedlenie toku rozumowania tego Sądu, w którym to uzasadnieniu nie odniesiono się należycie do argumentów zwartych w skardze, w której odwołano się do ww. materiałów świadczących o tym, że Skarżąca nie uczestniczyła w przestępczym procederze obrotu stalą i nie miała świadomości, że dokonywane transakcje wiążą się oszustwem podatkowym.

3.6. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do ww. przesłanek wznowienia postępowania sprowadza się do nie podzielenia zapatrywania Skarżącej "odnośnie znaczenia okoliczności umorzenia postępowania karnego skarbowego oraz pism Prokuratury i Policji dla wznowienia postępowania" (str. 14 zaskarżonego wyroku). Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, a taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Sąd podkreślił, że umorzenie postępowania karnego, które prowadzone było w innym celu, nie ma wpływu na postępowanie podatkowe.

3.7. W rozpoznanej sprawie to, że Skarżąca powoływała się na ww. nowe okoliczności faktyczne, wynikające ze wskazanych przez nią dokumentów, znajduje potwierdzenie w treści wniosku o wznowienie postępowania, w którym odwołując się do treści powyższych dokumentów, pełnomocnik Skarżącej podnosił, że: "wynika z tego, że O. i związane z nią osoby nie została uznana za podmiot dopuszczający się przestępstw (w tym tzw. bufora lub brokera). To z kolei podważa tezę, że Spółka kupiła stal od podmiotu oszukańczego (brokera) i w tym zakresie nie zachowała należytej staranności".

Dalej zaś konsekwentnie w piśmie procesowym z dnia 23 września 2019 r., złożonym w związku z zapoznaniem się z aktami sprawy, a w tym z przesłanym przez Naczelnika W. [...] postanowieniem z dnia 9 maja 2018 r. o umorzeniu śledztwa, prowadzonego w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez Skarżącą deklaracjach VAT - 7 za miesiące od kwietnia do listopada 2012 r. oraz w odwołaniu od decyzji DIAS z dnia 28 października 2019 r., a następnie w skardze do WSA, Skarżąca powoływała się treść powyższych dokumentów, a także ww. postanowienie Naczelnika W. [...] z dnia 9 maja 2018 r. W postanowieniu tym stwierdzono m.in., że: "materiał dowodowy w sprawie potwierdza, że dostawy z H. L. za pośrednictwem Spółki O. zarówno pod względem formalnym, jak i pod względem jakości przywożonego towaru w postaci stali zbrojeniowej nie dawały podstaw do powzięcia podejrzeń przez Spółkę A., że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia nadużyć.(...) Nie dają również podstaw do stwierdzenia, że Dyrektor Handlowy Spółki A. A. M. wiedział, a co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie i że uczestniczy w karuzeli podatkowej" (str. 14 postanowienia z dnia 9 maja 2018 r., k. 353 akt administracyjnych). Strona czyniła to zaś w celu wykazania zasadności swego stanowiska, że dopiero w materiałach pochodzących z postępowań karnych, w tym prowadzonych wobec niej, ujawniła się okoliczność dotychczas odmiennie przyjmowana przez organ kontroli skarbowej, a mianowicie to, że Skarżąca nie uczestniczyła w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, a do tego dochowała należytej staranności w odniesieniu do zakwestionowanych w postępowaniu wymiarowym transakcji.

3.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie ujawnionej okoliczności faktycznej z punktu widzenia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie chodzi o to, czy dane zagadnienie (świadomego udziału w przestępstwie podatkowym, czy też dochowanie należytej staranności) było badane w zwykłym postępowaniu instancyjnym. Istotne jest bowiem to, czy okoliczność, która ujawniła się po wydaniu decyzji ostatecznej, mogłaby mieć wpływ na ocenę tegoż zagadnienia dokonaną w postępowaniu zwykłym, gdyby była wówczas znana. Okoliczności płynące z przedłożonych dowodów (w tym postanowienia o umorzeniu śledztwa) były niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w niniejszej sprawie, gdyż bezsprzecznie przeczyły ustaleniom wyrażonym w decyzjach wymiarowych organów podatkowych, a tym samym pozostawały w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu.

Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji ostatecznej z dnia 30 października 2014 r. ocena, że Skarżąca miała świadomość udziału w nierzetelnych transakcjach, uwzględniała przyjętą przez ten organ okoliczność, że O. [...] w okresie objętym kontrolą nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych towarów, nie dokonywała żadnych faktycznych dostaw stali. Organ ten stwierdził, że w świetle stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie można racjonalnie wywieść, by w rzeczywistości pomiędzy firmą O. a Stroną miała miejsce dostawa towarów (s. 23 decyzji z dnia 30 października 2014 r.).

Jak wskazano wyżej, postanowienie o umorzeniu śledztwa, na które powołała się Skarżąca, zostało wydane w sprawie karnoskarbowej oraz analogiczne w sprawie karnej (w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B. sygn. akt [...]). Do tych ustaleń Skarżąca odwoływała się w prowadzonym przez DIAS postępowaniu wznowieniowym. O ile organ przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, to zabrakło jego oceny i jednocześnie odniesienia się do zarzutów skargi, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie może być uznane za wystarczające, przede wszystkim dlatego, że nie odnosi się do argumentacji przedstawionej przez obie strony sporu, a stanowi jedynie rozważania natury ogólnej, nie mające żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji powinien przeanalizować zgłoszone okoliczności i dowody w kontekście wskazywanego przez Stronę dochowania należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentem, co mogło mieć wpływ na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tę spółkę.

Podkreślić należy, że odrębność postępowań karnych i podatkowych jest oczywista i znalazła odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego, badającego legalność decyzji podatkowych, wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma charakteru skazującego. Z tego jasno wynika, że wyrok uniewinniający podatnika od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych czy też inne równoważne rozstrzygnięcie (jak w niniejszej sprawie postanowienie o umorzeniu śledztwa) nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że z tego rodzaju rozstrzygnięcia, a właściwe z materiału dowodowego wskazanego w tego rodzaju rozstrzygnięciu, nie mogą wynikać okoliczności faktyczne świadczące o istnieniu przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Brak związania sądu administracyjnego, a pośrednio także organów podatkowych, ustaleniami wyroku uniewinniającego czy postanowienia o umorzeniu śledztwa (jak w tej sprawie) nie oznacza a priori, że odmienne niż przyjęte w tym rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne organów podatkowych są prawidłowe, ani też, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia. Takie rozstrzygnięcie może zatem dostarczyć informacji istotnych z punktu widzenia oceny prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji okoliczności wskazanych przez podatnika na uzasadnienie twierdzenia o wystąpieniu przesłanki wznowienia postępowania.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest natomiast wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w tym względzie. Taka sytuacja powoduje oczywiste naruszenie przez WSA wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Rację należy bowiem przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał wszystkich zarzutów skargi, gdyż nie odniósł się do omówionych powyżej zagadnień, stanowiących istotę sporu. W konsekwencji, ani Strona ani Sąd kasacyjny nie mogły poznać motywów jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że: "nie podziela także stanowiska skarżącej odnośnie znaczenia okoliczności umorzenia postępowania karnego skarbowego oraz pism Prokuratury i Policji dla wznowienia postępowania podatkowego". Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może być uznane za istotne wtedy, gdy w skardze kasacyjnej podniesiono, że sąd nie zajął się w sposób wystarczająco szczegółowy daną kwestią, mimo że powinien był to zrobić. Z powyższego wynika, że taka sytuacja zaistniała w niniejszej spawie.

3.9. Dodatkowo zauważenia wymaga, że w orzecznictwie sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prezentowane jest stanowisko, że organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego dopiero w sytuacji, gdy obiektywne przesłanki wskazują, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem zostanie ustalone, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, ale zawiera wszelkie elementy formalne i nie jest "pusta", czyli dokumentuje czynność, która została zrealizowana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze, jeśli przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Jak wskazano, nową okolicznością, na którą Skarżąca powołała się we wniosku o wznowienie postępowania, było umorzenie postepowań: karnoskarbowego i karnego. A zatem konieczne jest przeanalizowanie informacji płynących z tych dowodów. O ile postanowienie o umorzeniu śledztwa znajduje się w aktach sprawy (choć bez formalnego włączenia stosownym postanowieniem) i DIAS odniósł się do tego dokumentu w uzasadnieniach obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji, to w aktach sprawy brak jest dowodu, powoływanego przez Skarżącą, na okoliczność umorzenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną (obecnie Prokuraturę Krajową – P. Wydział [...] w B.). Aby zatem odnieść się do stanowiska Skarżącej co do ewentualnego wpływu obu rozstrzygnięć na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 października 2014 r. konieczne jest zapoznanie się z tymi dokumentami.

Przy czym ewentualna analiza ww. dokumentów powinna objąć także kwestię, która może mieć istotne znaczenie w niniejszej sprawie, tj. czy O. [...] faktycznie dostarczała Skarżącej towar. Kwestia pojawienia się po wydaniu decyzji ostatecznej dowodów, które wskazywały na ujawnienie się nowej, istniejącej w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym (kontrolnym) okoliczności, że dostawy towaru na rzecz Skarżącej rzeczywiście miały miejsce, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny, tzw. dobrej wiary Skarżącej, a w rezultacie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. [...] Tym samym jest to okoliczność, która – gdyby była znana – mogłaby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy powodując, iż mogłoby być ono odmienne niż w decyzji ostatecznej. Niewątpliwie bowiem w całkowicie innym świetle i z zupełnie innej perspektywy niż to ma miejsce w przypadku faktur, którym nie towarzyszy dostawa towarów lub świadczenie usług, musi być oceniane zachowanie należytej staranności (rzetelności) podatnika w kontaktach z kontrahentem, który faktycznie realizuje na jego rzecz dostawy zamówionego towaru.

3.10. Wskazać należy, że postępowanie wznowieniowe przebiega dwuetapowo. Najpierw więc organ bada, czy w sprawie zaistniała przesłanka do wznowienia (np. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) i dopiero po przesądzeniu tej kwestii ma obowiązek analizy stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem nowych okoliczności i dowodów powołanych przez Stronę. W realiach niniejszej sprawy, ponieważ organ uznał, że nie zaistniała przesłanka wznowienia dotycząca okoliczności umorzenia postępowania karnego i karnoskarbowego, nie doszło do oczekiwanej przez Skarżącą analizy stanu faktycznego sprawy. Przy czym zgłoszone we wniosku o wznowienie okoliczności miały na celu wykazanie w jaki sposób zaistnienie przesłanki wznowienia w postaci ujawnienia się nowych okoliczności mogłoby wpłynąć na zmianę stanowiska organu i tym samym zmianę decyzji ostatecznej. Inaczej mówiąc, Skarżąca próbowała za ich pomocą wykazać, że w świetle nowych okoliczności sprawy należało wydać decyzję rozstrzygającą sprawę w sposób odmienny niż decyzja ostateczna wydana w postępowaniu podatkowym. Ponieważ WSA do tej kwestii się nie odniósł, powielając jedynie stanowisko organu, to Strona została pozbawiona uzasadnienia odmowy uwzględnienia zgłoszonych przez nią okoliczności. W tej sytuacji Strona nadal nie wie dlaczego okoliczności podniesione we wniosku o wznowienie, o których była mowa powyżej w punkcie 3.5. i n. uzasadnienia niniejszego wyroku – w jej ocenie istotne – nie zostały przeanalizowane pod kątem wpływu na wcześniejszą ocenę jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym.

3.11. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd wojewódzki w pierwszej kolejności oceni kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, potrzebnego do dokonania prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji DIAS. Następnie, dysponując tak zgromadzonym materiałem dowodowym, Sąd oceni czy DIAS prawidłowo ustalił stan faktyczny istotny do stwierdzenia, czy wystąpiła wskazana przez Skarżącą przesłanka wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z ujawnieniem nowych okoliczności tj. umorzenia postępowania karnoskarbowego i karnego z uwzględnieniem uzasadnień rozstrzygnięć zapadłych w tych rozstrzygnięciach. Następnie Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, podda ocenie stanowisko organów podatkowych co do tego czy wskazane okoliczności miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia 30 października 2014 r., w szczególności w kwestii świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym bądź dochowania lub nie dochowania przez Skarżącą należytej staranności w związku z zakwestionowanymi przez organy podatkowe transakcjami z firmą O.

3.12. W tej sytuacji przedwczesna byłaby wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, jako dotyczących stanowiska WSA zajętego w warunkach naruszenia powyższych przepisów.

3.13. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Skarżącej i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Mariusz Golecki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA