Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 200/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy: article: art 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Jan Kacprzak Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Wł. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt III SA/Łd 33/06 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.. 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł.i na rzecz Wł. L. kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt III SA/Łd 33/06 po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] − oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w dniu [...] grudnia 2002 r. W. L. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako samochód ciężarowy, używany, marki "Ford Transit" 260S, deklarując wartość celną tego pojazdu w kwocie 7.330,00 EUR oraz kod Taryfy celnej PCN 8704 21 99 9 właściwy dla pojazdów samochodowych do transportu towarowego.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zaklasyfikował sprowadzony pojazd do kodu PCN 8703 32 90 1, właściwego dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi i określił wartość celną tego pojazdu na podstawie art. 29 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego na kwotę 41.421,00 PLN (10.362,74 EUR).

Po rozpatrzeniu odwołania W. L., Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko organu I instancji, że sprowadzony pojazd należy klasyfikować do kodu PCN 8703 32 90 1 Taryfy celnej. Podkreślił, że o wyborze właściwej pozycji PCN decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia. Różnica między przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do pozycji 8703 i 8704 Taryfy celnej polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 służą do transportu towarowego, nie służą natomiast do przewozu osób. Zaś pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, to znaczy, że podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób, ale można nimi przewozić również towary bez konieczności zmiany konstrukcji pojazdu.

Ustosunkowując się do wartości celnej samochodu, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że o zakwestionowaniu ceny wynikającej z faktury zadecydował fakt, iż odbiegała ona znacznie od cen zawartych w katalogu notowań pojazdów samochodowych na rynku zagranicznym "Eurotax Schwacke Liste SPS-D" 12/2002. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu celnego I instancji, że wartość celna pojazdu powinna być ustalona na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego metodą tzw. "ostatniej szansy", ponieważ zastosowanie metod określonych w art. 25 i 26 Kodeksu celnego jest problematyczne, bowiem znalezienie samochodów o identycznym lub podobnym stopniu zużycia jest niemożliwe. Z kolei metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 27 Kodeksu celnego) znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku importu towarów dla celów handlowych. Również metoda wartości kalkulowanej oparta na koszcie produkcji importowanych towarów opisana w art. 28 Kodeksu celnego nie może stanowić podstawy ustalenia wartości celnej używanych samochodów z uwagi na to, że samochody używane nie są produkowane jako takie.

Odnosząc się do przedłożonej przez skarżącego wyceny wartości pojazdu nr 09/2003/5/2003 z dnia 24 stycznia 2003 r., sporządzonej przez rzeczoznawcę techniki samochodowej, organ odwoławczy podniósł, że przedmiotowy samochód został zwolniony z dozoru celnego w dniu [...] grudnia 2002 r., zatem jego stan określono w chwili, gdy nie podlegał on już dozorowi celnemu, a zgodnie z art. 85 Kodeksu celnego, przy ustalaniu należności celnych istotny jest stan towaru z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. w konkretnym przypadku z dnia [...] grudnia 2002 r. Dlatego wycena sporządzona przez rzeczoznawcę po tej dacie, w ocenie organu odwoławczego, nie może stanowić przekonywującego dowodu w sprawie.

Wyrokiem z dnia [...] października 2004 r. sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2003 r. wskazując, iż organy celne dokonując klasyfikacji spornego samochodu z pominięciem złożonych przez stronę dowodów z dokumentów naruszyły przepisy postępowania art. 191, 122 i 187 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona w toku postępowania celnego złożyła zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, wydane w oparciu o zagraniczną homologację auta, stwierdzające, że sprowadzony pojazd jest samochodem ciężarowym. Potwierdził to organ celny w wyniku przeprowadzonej rewizji pojazdu. Zgodnie z wynikiem tej rewizji wypełniono formularz zgłoszenia celnego, podając w nim, że przedmiotem przywozu był pojazd ciężarowy. Wynik badania technicznego pojazdu nie był kwestionowany przez organy celne. Nie przeprowadziły one żadnych dowodów przeciwko treści i prawdziwości danych zawartych w tych dokumentach i dokonując własnej, dowolnej ich oceny ustaliły stan faktyczny odmienny od stwierdzonego tymi dokumentami. Sąd uznał, że organy celne naruszyły granice swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ celny obowiązany będzie uwzględnić jako dowód informacje zawarte w ww. dokumentach, zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy celne klasyfikując samochód do pozycji 8703 22 19 0 Taryfy celnej bez dostatecznego ustalenia, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, niewłaściwie zastosowały ten kod Taryfy celnej. Sąd podzielił przy tym argumentację przedstawioną przez organy celne w zakresie określenia wartości celnej sprowadzonego samochodu. Wskazał, iż organy celne przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru prawidłowo powołały i zastosowały obowiązujące przepisy. Złożona przez skarżącego wycena z dnia 24 stycznia 2003 r., sporządzona przez rzeczoznawcę techniki samochodowej nie mogła, zdaniem Sądu, stanowić podstawy ustalenia należności celnych, gdyż zgodnie z art. 85 Kodeksu celnego przy ustalaniu należności celnych istotny jest stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobowiązany będzie zbadać, czy ewentualna zmiana klasyfikacji taryfowej importowanego samochodu ma wpływ na prawidłowość tak ustalonej wartości celnej tego towaru.

Decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] stycznia 2003 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania, zobowiązując go do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] października 2004 r.

W dniu [...] kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wydał decyzję Nr [...], w której ponownie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym rodzaju sprowadzonego pojazdu, jego taryfikacji oraz wartości celnej i uznał, że pojazd ten należy klasyfikować do kodu 8703 32 90 1.

Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. i utrzymał w mocy powyższą decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, iż rewizja celna wykazała, że sprowadzony pojazd, to samochód marki Ford Transit z nadwoziem typu furgon, posiadający 6 miejsc siedzących oraz stałą przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, natomiast z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. wynika, że pojazd ten posiada 6 miejsc do siedzenia oraz że jest przeznaczony do przewozu osób i towarów. Organ wskazał, iż zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej tom IV, samochody osobowo-bagażowe definiuje się jako przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Zdaniem organu, pojazd samochodowy o charakterze osobowo-towarowym (typ "van"), posiadający pojedyncze zintegrowane nadwozie z dodatkowymi miejscami do siedzenia, znajdującymi się za siedzeniami przednimi, pozwalające na przewóz od 5 do 7 osób klasyfikuje się w pozycji 8703. Organ odwoławczy uznał, że zastosowana przez organ I instancji klasyfikacja taryfowa spornego samochodu zgodna jest z:

1) art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, iż należności celne są wymagalne według stanu towaru w dniu odprawy celnej,

2) regułą 1 ORINS, która stanowi, iż dla celów prawnych klasyfikację towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią pozycji i uwag,

3) brzmieniem pozycji 8703,

4) Wyjaśnieniami do Taryfy celnej tom IV i V.

Odnosząc się do złożonego przez stronę dowodu rejestracyjnego pojazdu, organ odwoławczy wskazał, że z art. 2 pkt 42 ustawy − Prawo o ruchu drogowym wynika, że określenie samochód osobowy obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, natomiast Taryfa celna klasyfikuje samochody osobowo-towarowe w pozycji obejmującej samochody osobowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając wyrokiem z dnia [...] października 2006 r. sygn. akt [...] skargę W. L. wskazał, że punktem wyjścia dla oceny prawidłowości wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2005 r. muszą być rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. dnia [...] października 2004 r. sygn. akt [...], ponieważ zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W ocenie Sądu I instancji, zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] października 2004 r. Sąd uznał, że organy celne badając ponownie okoliczności faktyczne sprawy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie, czy przedłożone w toku postępowania przez stronę świadectwo homologacji [...] z dnia 29 grudnia 2000 r. odnosi się do samochodu sprowadzonego przez skarżącego, tj. samochodu Ford Transit Regular Cargo Van LCF seria 260S. W wyniku tego badania uzyskano informację z Instytutu Transportu Samochodowego przy Ministerstwie Infrastruktury, iż określenie "Regular Cargo Van LCF seria 260S" nie występuje w opisie technicznym załączonym do świadectwa homologacji nr [...]. Jednocześnie firma Gonera & Company, w odpowiedzi na zapytanie organów, udzieliła informacji, iż nie posiada wiedzy pozwalającej na stwierdzenie, czy samochód Ford Transit z nadwoziem Regular Cargo Van LCF seria 260S to ten sam pojazd, co Ford Transit Furgon 260S, gdyż nie orientuje się, co do szczegółów wyposażenia samochodu sprowadzonego przez skarżącego. W ocenie Sądu, organy celnie słusznie uznały, że załączone przez stronę świadectwo homologacji nie dotyczy samochodu będącego przedmiotem postępowania.

Zdaniem Sądu, organ odnosząc się do przedłożonego przez stronę dowodu rejestracyjnego zasadnie wskazał, że podstawą prawną decyzji wydawanych przez organy celne są wyłącznie przepisy prawa celnego, ponieważ one definiują pojęcia taryfowe. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 Taryfy celnej - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639), do pozycji tej klasyfikuje się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Klasyfikacja do tej pozycji znajduje również potwierdzenie w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830), gdzie w tomie IV na str. 1980 znajduje się zapis, iż pozycja 8703 obejmuje również samochody osobowo-towarowe. W rozumieniu pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-bagażowe" oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Przedmiotem importu w rozpoznawanej sprawie jest samochód Ford Transit z nadwoziem typu furgon, posiadający sześć miejsc siedzących oraz stałą przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej. Również z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. wynika, że pojazd ten posiada 6 miejsc do siedzenia oraz jest przeznaczony do przewozu osób i towarów. Zdaniem Sądu, organy celne słusznie uznały, iż przedmiotowy samochód może być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem przewidzianym przez producenta i zachowuje status samochodu osobowo-towarowego, klasyfikowanego do pozycji 8703. Sąd zaznaczył, że przepisy ustawy − Prawo o ruchu drogowym, w art. 2 pkt 42 wskazują, iż określenie samochód ciężarowy, obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, czyli jest to definicja odmienna od tej zawartej w Taryfie celnej, która klasyfikuje samochody osobowo-towarowe w pozycji obejmującej samochody osobowe. Powyższe uzasadnia stanowisko, iż samochód zarejestrowany jako ciężarowy dla potrzeb taryfikacji celnej może być traktowany jako osobowy.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych w przedmiocie taryfikacji spornego samochodu i uznał za zbędne odnoszenie się do zarzutów strony skarżącej w przedmiocie nieprawidłowego ustalenia wartości celnej importowanego samochodu wskazując, że kwestia ta została przesądzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] października 2004 r., który wyraźnie stwierdził, iż obliczenie wartości celnej z wykorzystaniem katalogu EUROTAX zostało dokonane prawidłowo, z uwzględnieniem stanu pojazdu i wszystkich elementów wpływających na jego wartość. Zgodnie z zaleceniem Sądu, organ miał rozstrzygnąć, czy ewentualna zmiana klasyfikacji spornego samochodu nie spowoduje konieczności ponownego ustalenia jego wartości celnej. Skoro jednak organ nie zmienił tej klasyfikacji, ponowne prowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, w ocenie Sądu, było bezcelowe.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego w przedmiocie naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. art. 180 w związku z art. 188 i 194 § 1 oraz art. 121, 191 i 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego przedłożone przez stronę świadectwo homologacji [...] z dnia [...] grudnia 2000 r. oraz dowód rejestracyjny nie mogą uzasadniać klasyfikacji sprowadzonego samochodu do pozycji 8704 Taryfy celnej. Sąd nie dopatrzył się również, aby postępowanie celne było prowadzone przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. w sposób niebudzący zaufania do organów celnych.

Zdaniem Sądu, organ nie naruszył również art. 153 p.p.s.a., gdyż przeprowadził ponowne postępowanie wyjaśniające, zgodnie z zaleceniami wynikającymi z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] października 2004 r.

W. L. zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną i powołując się na przepisy art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 oraz art. 46 § 1 i art. 47 § 1 p.p.s.a. oparł skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

a) naruszeniu art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., oraz art. 3 § 1 i § 2 w zw. z art. 135 i art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c) oraz ust. 2 p.p.s.a., poprzez brak uwzględnienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...], pomimo że decyzja ta jest dotknięta wadami, które winny skutkować jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wykonał w sposób prawidłowy i wnikliwy kontrolę legalności działania organów administracji publicznej w zakresie prowadzonego przez te organy postępowania, to wniesiona skarga do WSA zostałaby uwzględniona,

b) naruszeniu skarżonym wyrokiem przez WSA w Ł. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 210 § 4, art. 180, art. 187§ 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie wniesionej skargi w wyniku pominięcia naruszenia powołanych przepisów procedury podatkowej jakiego w toku postępowania dopuściły się organy w przedmiotowej sprawie, a polegającego na:

– niesłusznym zaakceptowaniu przez WSA w Ł. obrazy przez organy celne w niniejszej sprawie art. 121 Ordynacji podatkowej, przy równoczesnym braku wnikliwego odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia do zarzutów sformułowanych w skardze z dnia 28 grudnia 2005 r., że w toku postępowania organy celne nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie,

– niesłusznym zaakceptowaniu przez WSA w Ł. obrazy przez organy celne w niniejszej sprawie art.122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia rzeczywistej podstawy faktycznej i prawnej wydanego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji niesłuszne zaakceptowanie przez WSA w Ł. zaniechania przez organy celne podjęcia wszelkich działań zmierzających do bezstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie przeznaczenia i rodzaju pojazdu marki Ford Transit,

– niesłusznym zaakceptowaniu przez WSA w Ł. obrazy przez organy celne w niniejszej sprawie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, pomimo uchylenia się przez organy celne od wyjaśnienia przesłanek, którymi kierowały się w toku całego postępowania,

– niesłusznym zaakceptowaniu przez WSA w Ł. obrazy przez organy celne w niniejszej sprawie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, pomimo niewyjaśnienia przez organy celne stanu faktycznego sprawy, w zakresie okoliczności podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania celnego w obu instancjach oraz pomimo rozstrzygania przez organy celne niewyjaśnionych wątpliwości faktycznych i prawnych na niekorzyść strony,

– niesłusznym zaakceptowaniu przez WSA w Ł. obrazy przez organy celne w niniejszej sprawie art. 191 Ordynacji podatkowej, pomimo uchylenia się przez organy celne od wszechstronnego i wnikliwego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie oraz dokonaniu dowolnej oceny dokumentów urzędowych wbrew domniemaniu prawnemu z nich wynikającemu,

– zaakceptowaniu przez WSA w Ł. obrazy przez organy celne w niniejszej sprawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej polegającej na nieuwzględnieniu w procesie podejmowania decyzji domniemania prawnego wynikającego ze złożonych przez stronę dokumentów, w tym dokumentów urzędowych w postaci dowodu rejestracyjnego oraz świadectwa homologacji spornego samochodu,

c) naruszeniu skarżonym wyrokiem przez WSA w Ł. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wnikliwego odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w granicach tej sprawy wywołanej skargą z dnia 28 grudnia 2005 r., co w konsekwencji sprawia, iż uzasadnienie skarżonego orzeczenia w istocie ma charakter nazbyt sprawozdawczy i nie wyjaśnia stronie w sposób rzeczowy oraz wszechstronny przesłanek, które legły u podstaw oddalenia skargi i które pozwalałyby przekonać stronę do słuszności wydanego przez WSA w Ł. rozstrzygnięcia w tym zakresie,

d) naruszeniu skarżonym wyrokiem przez WSA w Ł. art. 153 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie w toku podejmowania rozstrzygnięcia w tej sprawie, wskazań WSA w Ł. zawartych w wyroku z dnia [...] października 2004 r. sygn. akt [...], co do obowiązku uwzględnienia jako dowodu informacji zawartych w dowodzie rejestracyjnym i świadectwie i homologacji potwierdzających rodzaj i przeznaczenie zgłoszonego pojazdu jako ciężarowego.

Na zasadzie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł.,

2) zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych.

Na zasadzie art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżący wniósł, o przeprowadzenie dowodu z dokumentu z dnia [...] grudnia 2006 r. celem stwierdzenia, iż dokonana przez Sąd I instancji ocena działania organów administracji celnej w tej sprawie nie była trafna, gdyż przedmiotowy samochód winien być klasyfikowany według kodu PCN 8704 21 99 9 Taryfy celnej jako ciężarowy, co mogło być ustalone przez organy celne w przypadku wszechstronnego i bezstronnego wyjaśnienia istotnych okoliczności tej sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że pogląd Sądu I instancji, iż organy celne słusznie uznały, iż załączone przez stronę świadectwo homologacji nie dotyczy samochodu będącego przedmiotem postępowania nie jest przekonujący, gdyż Sąd poza lakonicznym stwierdzeniem nie popiera prezentowanego stanowiska żadną argumentację, która przemawiałaby za słusznością tej tezy. Skarżący podniósł, że sposób prowadzenia przez organy celne postępowania wyjaśniającego, po uchyleniu decyzji wyrokiem WSA z dnia [...] października 2004 r. może zasadnie wskazywać, iż działania te były ukierunkowane na wydanie decyzji wyłącznie zgodnej z wcześniej przyjętym przez organy celne założeniem i służyły od początku do jego potwierdzenia, świadczyć o tym może powierzchowność prowadzonych działań.

.

Zdaniem skarżącego, Sąd niesłusznie zaakceptował i w konsekwencji zalegalizował takie działania, które w sposób oczywisty nie powinny być uznane za prawidłowe, co w konsekwencji powinno skutkować ponownym uchyleniem decyzji organu celnego II Instancji obarczonej uchybieniami proceduralnymi. W ocenie skarżącego trudno zrozumieć dlaczego WSA wyraża pogląd o słuszności postępowania organów, które opierają się, na informacjach z firmy Gonera & Company, która udzieliła odpowiedzi, iż "nie posiada wiedzy, (....), gdyż nie orientuję się, co do szczegółów wyposażenia samochodu sprowadzonego z zagranicy". Sąd nie dostrzegł, że organy celne zaniechały wyjaśnienia tych szczegółów firmie Gonera & Company.

Skarżący podniósł, że z treści pism złożonych na rozprawie przed WSA (pismo z dnia [...] czerwca 2005 r. - FORD POLSKA, z dnia 25 lipca 2005 r. – [...] oraz z dnia [...] grudnia 2006 r. - FORD POLSKA - załączone do skargi kasacyjnej) wynika, że dokładne wyjaśnienie sprawy przez organy celne prowadzić mogło do wydania w toku postępowania celnego korzystnego dla niego rozstrzygnięcia oraz że WSA nie powinien pominąć tego, że nie mógł on bezpośrednio uczestniczyć, ani kontrolować sposobu formułowania pytań przez organ, w korespondencji wymienianej przez organy celne z adresatami ww. pism, co negatywnie wpływało na wszechstronne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Skarżący stwierdził, że w literaturze przedmiotu (por. B. Brzeziński, W. Nykiel, Zasady ogólne prawa podatkowego, PP 3/2002, s. 9-11, A. Mariański, Nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika wykładnia prawa, MP 5/2003, s. 5-11) podkreśla się, iż zgodnie z zasadą in dubio pro tributario niejasności lub wątpliwości co do stanu prawnego bądź faktycznego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu podatkowego dotyczy. Podkreśla się bowiem, iż zasada in dubio pro tributario nakazuje organom podatkowym (celnym) zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Obowiązywanie tej zasady przesądza kwestię ciężaru dowodowego. Oznacza to bowiem zakaz przerzucania ciężaru dowodowego na podatnika, tym bardziej, jak ma to miejsce w realiach tej sprawy, co podkreślił WSA w wyroku z dnia [...] października 2004 r., a czego nie dostrzegł Sąd w zaskarżonym wyroku, iż strona w toku postępowania celnego złożyła zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, wydane w oparciu o zagraniczną homologację auta, stwierdzające, że sprowadzony pojazd jest samochodem ciężarowym, co potwierdził organ celny w wyniku przeprowadzonej rewizji pojazdu.

Skarżący wskazał, że również w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2000 r. I SA/Łd 636/98; wyrok NSA z 19 września 2001 r. I SA/Łd 48/01) podkreśla się, iż w myśl zasady in dubio pro tributario, wywodzącej się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych wolności obywatelskich (np. uzasadnienie wyroku SN z 24 kwietnia1997 r., III RN 14/97, OSNAPiUS 20/1997, poz. 394 i uchwały NSA z 20 kwietnia 1998 r., FPS 4/98, ONSA 3/1998, poz. 77) wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika.

W ocenie skarżącego, organy celne nie sprostały obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy dla klasyfikacji towaru do pozycji Taryfy celnej PCN 8703 względnie PCN 8704, a mimo to WSA w Ł. stwierdził, że organ dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania i wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego przedłożone przez stronę świadectwo homologacji [...] z dnia 29 grudnia 2000 r. oraz dowód rejestracyjny nie mogą uzasadniać klasyfikacji sprowadzonego samochodu do pozycji 8704 Taryfy celnej.

Skarżący podniósł, że w uzasadnieniu wyroku z [...] października 2004 r. WSA w Ł. stwierdził, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny obowiązany będzie uwzględnić, jako dowód między innymi informacje zawarte w dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwa homologacji, które potwierdzają rodzaj i przeznaczenie zgłoszonego pojazdu jako ciężarowy.

Zdaniem skarżącego, decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2005 r. została wydana niezgodnie z tymi wytycznymi, skoro zważy się, że

świadectwo homologacji pojazdu ma wagę dokumentu urzędowego w postępowaniu celnym obejmującym klasyfikację pojazdu według Taryfy celnej (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego). Taki pogląd na gruncie analogicznej sprawy wyraził NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2004, r. sygn. akt GSK 356/04 (ONSAiWSA 2004/3/72)

Skarżący podniósł, że skoro w wyroku z dnia [...] października 2004 r. WSA w Ł. stwierdził, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny będzie zobowiązany uwzględnić jako dowód informacje zawarte we wskazanych dokumentach, to zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wobec nieobalenia prawdziwości tych dokumentów, należy uznać, iż w realiach nin. sprawy dopuszczono się obrazy art. 153 p.p.s.a., która miała istotny wpływ na treść skarżonego wyroku.

Zdaniem skarżącego, nie powinno ujść uwadze Sądu I instancji również i to, że domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego oznacza, że dokument ten nie podlega swobodnej ocenie organu celnego. Organ ten może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w wypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. (B. Dauter, Ordynacja podatkowa − Komentarz, Wydanie 3, s. 606-607). Ponieważ w toku prowadzonego postępowania organy celne nie kwestionowały, że świadectwo homologacji i dowód rejestracyjny spornego samochodu zostały sfałszowane lub pochodzą od organu niewłaściwego, czy też dane w nim zawarte są niezgodne z prawdą, to domniemanie w nich zawarte nie zostało obalone.

Wbrew zapatrywaniu WSA, zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku, zasada swobodnej oceny dowodów była wyłączona, a zatem Sąd ten nie mógł przyjąć, że samochód zarejestrowany, jako ciężarowy dla potrzeb taryfikacji celnej może być traktowany jako osobowy.

Wskazując na powyższe skarżący podniósł, że nie jest trafne rozstrzygnięcie Sądu I instancji w zakresie, w jakim akceptuje legalność postępowania organów celnych z punktu widzenia dyspozycji art. 188, 194 § 1, 191 i 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącego nie sposób również aprobować i tego, że WSA w skarżonym orzeczeniu nie odniósł się do wszystkich zarzutów, które były sformułowane przeciwko legalności decyzji organów celnych. Brak wnikliwego odniesienia się przez Sąd I instancji do konkretnych zarzutów sformułowanych w skardze w zakresie prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów celnych, nie powinien być powierzchownie wyjaśniony, tak jak miało to miejsce w uzasadnieniu skarżonego wyroku, gdyż budzić to może wątpliwości, czy WSA w Ł. badał w wystarczającym stopniu sprawę w świetle dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a., skoro nie odniósł się nawet do zarzutów wprost wskazanych w skardze.

Zdaniem skarżącego, gdyby kontrola legalności decyzji została dokonana przez WSA we wnikliwy i wszechstronny sposób w granicach danej sprawy, przy należytym, uwzględnieniu wskazań WSA w Ł. zawartych w wyroku z dnia [...] października 2004 r., zaskarżone orzeczenie mogłoby być korzystne dla strony.

W ocenie skarżącego, zastosowanie niewłaściwego kodu Taryfy celnej przez organy celne i niesłuszne zaakceptowanie takiego stanu rzeczy przez Sąd I instancji, doprowadziło w konsekwencji do zawyżenia wartości celnej spornego pojazdu. Wpływ wadliwości rozstrzygnięcia Sądu I instancji na wynik sprawy w tym zakresie zdaje się być oczywisty, gdy zważy się dodatkowo na obowiązek zrewidowania stanowiska, co do wartości celnej pojazdu w przypadku zmiany kwalifikacji taryfowej importowanego pojazdu, wyartykułowany w wyroku WSA w Ł. w sprawie [...].

Skarżący podniósł również, że zaskarżony wyrok został wydany z obrazą przepisów prawa materialnego wskazanych w petitum skargi z dnia 28 grudnia 2005 r., gdyż zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. błędnej wykładni tych przepisów dokonanej przez organy celne w zakresie bezzasadnego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe co do wartości celnej i klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu, skutkowało w efekcie ich niewłaściwym zastosowaniem.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl powołanego w podstawie skargi kasacyjnej przepisu art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny, opartego na tym przepisie zarzutu kasacyjnego, uzasadnia przedstawienie na wstępie kilku uwag natury ogólnej dotyczących wykładni pojęć użytych w tym przepisie.

W zakresie użytego w omawianym przepisie pojęcia "ocena prawna" mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie stosowania prawa, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne, a także jakie, zdaniem tego sądu, zastosowanie lub wykładnia przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni i stosowania prawa materialnego i procesowego, a także prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego.

Drugim, obok oceny prawnej, wiążącym elementem uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego są "wskazania co do dalszego postępowania". Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy bowiem dotychczasowego postępowania organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób postępowania organów w przyszłości, stanowiąc konsekwencję oceny prawnej i określają zakres, w jakim należy wykorzystać dowody z poprzedniego postępowania.

Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w wyroku z [...] października 2004 r. sygn. akt [...] WSA w Ł. ocenił, że organy celne naruszyły granice swobodnej oceny dowodów, ponieważ pomimo że z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, wydanego na podstawie świadectwa homologacji oraz z ustaleń rewizji celnej wynika, że zgłoszony do odprawy celnej samochód jest pojazdem ciężarowym, organy celne bez przeprowadzenia dowodów przeciwko treści i prawdziwości danych zawartych w tych dokumentach dokonały dowolnej ich oceny i ustaliły stan faktyczny odmienny od stwierdzonego tymi dokumentami.

W powyższym wyroku WSA w Ł. ocenił, że złożone przez stronę w toku postępowania sądowego dokumenty w postaci dowodu rejestracyjnego oraz świadectwa homologacji potwierdzają rodzaj i przeznaczenie pojazdu, jako ciężarowego i wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny obowiązany będzie uwzględnić, jako dowód zawarte w tych dokumentach informacje zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej, jeżeli nie przeprowadzi dowodów przeciwko prawdziwości danych zawartych w dokumentach.

Organy celne będąc związane wyrażoną w tym wyroku oceną prawną mogły zaklasyfikować ten pojazd do pozycji 8703 Taryfy celnej, gdyby stosując się do wskazań co do dalszego postępowania przeprowadziły przeciwko dowodowi rejestracyjnemu i świadectwu homologacji nr [...] dowód obalający wynikające z tych dokumentów domniemanie prawdziwości danych w nich zawartych oraz gdyby wykazały, że pojazd ten jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Organ odwoławczy stwierdzając, że świadectwo homologacji nr [...] nie dotyczy samochodu sprowadzonego przez skarżącego powołał się na pismo z dnia 20 czerwca 2005 r., w którym firma [...] wyjaśniła, że przedmiotowy samochód, to Ford Transit z nadwoziem Regular Cargo Van LCF seria 260S. W kolejnym piśmie z dnia 21 września 2005 r. firma ta wyjaśniła, że nie dysponuje wiedzą pozwalającą na stwierdzenie, czy samochód Ford Transit z nadwoziem Regular Cargo Van LCF Seria 260S, to ten sam samochód, co Ford Transit Furgon 260S, ponieważ nie posiada wiedzy na temat szczegółów wyposażenia poza danymi dostępnymi w elektronicznym katalogu części E-tis, a te są zbieżne z wyposażeniem dostępnej na polskim rynku wersji Transita Furgon 260S.

Ponadto organ odwoławczy powołał się na pismo Instytutu Transportu Samochodowego z dnia 25 sierpnia 2005 r., w którym Instytut ten wyjaśnił, że określenie "Regular Cargo Van seria 260S" nie występuje w opisie technicznym, załączonym do świadectwa homologacji nr [...].

Organ odwoławczy uznał również, że z przedłożonego przez skarżącego pisma Spółki "Ford Polska" z 25 lipca 2005 r. nie wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej tej Spółki był import samochodów Ford Transit z nadwoziem Regular Cargo Van LCF seria 260S.

Powołując się na treść wymienionych wyżej pism oraz na wyniki rewizji celnej, a także na treść dokumentu identyfikacyjnego pojazdu z [...] grudnia 2002 r. nr [...], organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że sprowadzony przez skarżącego pojazd powinien być klasyfikowany w pozycji 8703 Taryfy celnej.

Sąd I instancji podzielając to stanowisko nie zbadał w sposób dokładny, czy dowody, które przeprowadził organ odwoławczy wskazują, że świadectwo homologacji nr [...] nie dotyczy samochodu sprowadzonego przez skarżącego. W piśmie z dnia 21 września 2005 r. firma [...] w istocie nie wyjaśniła, czy samochód o nazwie Ford Transit z nadwoziem Regular Cargo Van LCF seria 260S, to ten sam samochód co Ford Transit Furgon 260S, powołując się na brak wiedzy na temat szczegółów wyposażenia tego pojazdu i poinformowała, że bardziej szczegółową specyfikację pojazdu można uzyskać u producenta bądź u przedstawiciela firmy Ford w kraju. Organ odwoławczy nie zwrócił się do tych podmiotów o dodatkowe informacje, w związku z tym, wynikające z pism firmy [...] wątpliwości co do stanu pojazdu nie mogły być bez przeprowadzenia dalszego postępowania tłumaczone na niekorzyść strony.

Analogiczna uwaga dotyczy powołanego przez organ pisma Instytutu Transportu Samochodowego z dnia 25 sierpnia 2005 r., gdyż zawarte w tym piśmie wyjaśnienie, że określenie "Regular Cargo Van LCF seria 260S" nie występuje w opisie technicznym załączonym do świadectwa homologacji nr [...] nie mogło być również tłumaczone na niekorzyść strony, ponieważ informacja ta nie wyjaśnia w sposób jednoznaczny, czy sprowadzony przez skarżącego pojazd jest samochodem ciężarowym marki Ford Transit typu FAEY, objętym tym świadectwem.

Brak wyjaśnienia tych wątpliwości znajduje potwierdzenie w dowodach powołanych na uzasadnienie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W dołączonym do skargi kasacyjnej piśmie z dnia 13 grudnia 2006 r. Spółka Ford Polska wyjaśniła, że samochody Ford Transit typu FAEY opuszczają fabrykę, jako samochody ciężarowe oraz że świadectwo homologacji [...] obejmuje samochody FAEY także z podwójną kabiną, odprawiane w Polsce, jako auta ciężarowe.

W toku postępowania kasacyjnego skarżący złożył ponadto pismo z dnia 14 listopada 2007 r., w którym Instytut Transportu Samochodowego wyjaśnił, że pojazd marki Ford typu FAEY posiada na terenie Polski homologację nr [...], jako samochód ciężarowy. W piśmie tym wyjaśniono ponadto, że dla rynku krajowego producent zgłosił następujące nazwy handlowe dla tego typu pojazdu: Transit Furgon 260 S, Transit Furgon 280S i Transit Furgon 300S. Nazwa handlowa Transit Regular Cargo Van 260S lub podobne stosowane są przez producenta w innych krajach i nie zostały zgłoszone oficjalnie w Polsce dla krajowej dystrybucji pojazdów, choć z punktu widzenia przepisów homologacyjnych dotyczą one tego samego pojazdu. Instytut wyjaśnił również, że typ pojazdu jest najważniejszą cechą pojazdu z punktu widzenia przepisów homologacyjnych, a nazwa handlowa nie ma znaczenia dla określenia typu pojazdu.

Sąd I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób wnikliwy i wszechstronny do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł., dotyczących niedokładnego wyjaśnienia w postępowaniu celnym stanu faktycznego w zakresie typu i przeznaczenia pojazdu, a więc kryteriów mających znaczenie dla jego klasyfikacji taryfowej, co wskazuje, że uzasadnienie wyroku, jak słusznie zarzuca skarżący, nie odpowiada wymaganiom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie wyjaśnia w sposób wszechstronny podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, co wskazuje również, że Sąd ten nie dołożył należytej staranności przy kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie obowiązku podporządkowania się przez organy celne ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a.), wyrażonym w wyroku WSA w Ł. z dnia [...] października 2004 r. sygn. akt [...].

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok uznając, że skarga kasacyjna opiera się na usprawiedliwionych podstawach.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie oceni zaskarżoną decyzję w zakresie zachowania przy jej wydaniu przesłanek określonych w art. 153 p.p.s.a. i w zależności od wyniku tej oceny zbada również zgodność z prawem rozstrzygnięcia w zakresie wartości celnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 3 i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).