Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 206/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 96 ust. 9 pkt 5
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 119zg pkt 1, art. 119zv § 1, art. 119zw § 1, art. 119zw § 3 pkt 2, art. 119zw § 2 pkt 4, art. 119 zg § 1 pkt 8, art. 119zv § 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia podatnika do rejestru czynnych podatników VAT oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 14 grudnia 2022 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, R. P. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 29 sierpnia 2022 r. odmawiającą przywrócenia podatnika do rejestru czynnych podatników VAT.

Przedstawiając przebieg postepowania organ wyjaśnił, że zawiadomieniem z 26 maja 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o dokonaniu blokady rachunków bankowych należących do R. Sp. z o.o. w P..

Z uwagi na fakt uzasadnionej obawy, że spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług, przekraczającego równowartość [...] euro, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] postanowieniem z 31 maja 2022 r., przedłużył termin blokady rachunków bankowych spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż 3 miesiące, tj. do 31 sierpnia 2022 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. - w skrócie "u.p.t.u.") w dniu 1 czerwca 2022 r. wykreślił spółkę z rejestru podatników VAT.

Wnioskiem z 28 czerwca 2022 r. spółka wystąpiła o przywrócenie rejestracji jako podatnika VAT czynnego. Spółka wskazała, że zajmuje się wykonywaniem usług transportu osób, zatrudnia 10 pracowników, od 2018 r. do dnia dzisiejszego składa, zgodnie z przepisami, dokumenty VAT i CIT. Stwierdziła, że przedstawiła argumenty wskazujące, że prowadzone przez spółkę działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 29 sierpnia 2022 r. odmówił przywrócenia spółki do rejestru czynnych podatników VAT.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że spółka nie udowodniła w sposób wystarczający, że prowadzone przez nią działania nie są realizowane z zamiarem wykorzystywania działalności banków do celów, mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Organ wskazał również, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] poinformował, że spółka, wbrew oświadczeniom zawartym we wniosku, nie odpowiada na kierowaną do niej korespondencję, jak również, nie przedłożyła żadnych dokumentów ani wyjaśnień wskazujących, że prowadzone przez spółkę działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Zdaniem organu, istotą argumentacji podatnika winno być udowodnienie organowi, że prowadzone działania gospodarcze, a nie organizacyjne, które wskazane zostały we wniosku o przywrócenie rejestracji VAT, nie są realizowane z zamiarem dokonania wyłudzeń skarbowych w rozumieniu art. 119zg ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej: "O.p."). Natomiast opisane we wniosku sposoby i metody prowadzenia działalności gospodarczej, powoływanie się na dokumentację potwierdzającą fakt prowadzenia działalności gospodarczej, nie dowodzi braku wykorzystywania rachunków bankowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

W odwołaniu z 29 września 2022 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przez przyjęcie, że przepis ten ma na gruncie niniejszego stanu faktycznego zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie, iż posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez spółkę działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p., w sytuacji, kiedy spółka prowadzi zarejestrowaną działalność zgodnie z obowiązującym prawem (działalność legalną) jak również odprowadza wszelkie zobowiązania publiczno-prawne,

2) art. 96 ust 9j u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 O.p.,

4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niezamieszczenie prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji,

5) art. 120 O.p. ponieważ brak uzasadnienia faktycznego i prawnego uniemożliwia ocenę, jakie ustalenia i na jakiej podstawie prawnej były podstawą wydania decyzji, a także poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym odmówił wiarygodności,

6) art. 191 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej, powołaną na wstępie decyzją z 14 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że spółka może uczestniczyć w mechanizmie wyłudzenia podatku VAT, w którym wykorzystuje sektor finansowy, na co wskazują następujące okoliczności:

Brak spójności w transferach pieniężnych w zestawieniu z [...] (w szczególności obciążenia rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na rzecz podmiotu R. W. [...] o wartości wyższej aniżeli zakupy wykazane w plikach [...]), wypłaty gotówkowe (ok. [...] zł), jak również uznania od podmiotów niewykazanych przez R. Sp. z o.o. w plikach [...] jako odbiorcy od podmiotu kwalifikowanego.

W analizowanym okresie spółka wykazywała kwoty do zwrotu w częściach deklaracyjnych plików [...], następnie wnioskowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co w konsekwencji powodowało, że otrzymywała zwroty na rachunek bankowy, a w dalszej perspektywie wykorzystywała te środki do uprawdopodobnienia dokonywanych transakcji z kontrahentami.

Różnica między płatnościami dokonanymi przez spółkę, za pośrednictwem rachunków bankowych na rzecz R. W. [...] a wartościami brutto faktur VAT wystawionymi na rzecz podmiotu kwalifikowanego przez ww. dostawcę wyniosła łącznie ok. [...] zł oraz [...] euro, ponadto stwierdzono znaczne rozbieżności pomiędzy płatnościami a wartościami transakcji z podmiotem O. Sp. z o.o.

Podmiot kwalifikowany, jak i jego bezpośredni dostawca, tj. R. W. [...] są powiązani poprzez osobę R. W., ponadto, stwierdzono powiązania tych podmiotów z O. Sp. z o.o.

Z informacji przekazanych przez właściciela podmiotu R. W. i zarazem Prezesa Zarządu spółek R. oraz O. wynika, że nie posiada on elementarnej wiedzy na temat prowadzonej działalności R. W. oraz R. (nie wie ilu pracowników zatrudnia, nie zna kwot leasingu autokarów, nie wie czy autobusy posiadają GPS, nie wie jak wyrabia się karty kierowców, nie wie w jaki sposób zapisywane są dane dotyczące przejazdów i pracy kierowców, nie wie kto ponosi koszty ubezpieczenia, nie posiada wiedzy o obrocie gotówkowym w podmiocie R. W., nie potrafi określić gdzie znajdują się komputery R. Sp. z o.o., nie rozumiał pytania dotyczącego wcześniejszego rozpoznania rynku wynajmu autokarów, nie potrafił wskazać faktycznej przyczyny dlaczego podmiot O. Sp. z o.o. dokonywał nabycia usług od R. Sp. z o.o., a nie bezpośrednio od jego dostawcy tj. od R. W..

Zeznania R. W. potwierdzają informacje pozyskane w toku analizy ryzyka podmiotu kwalifikowanego, tj. świadek poinformował, że podmiot R. W. użytkuje autobusy na podstawie umowy leasingu i nie posiada takich pojazdów na własność, część autokarów wynajmuje R. Sp. z o. o., a część P. , kwoty wynajmu są niewspółmiernie wysokie w stosunku do mogących wystąpić w obrocie gospodarczym (od [...] zł do [...]. zł za autokar miesięcznie).

Z analizy plików [...] wynika, że wśród dostawców i odbiorców podmiotu R. W. [...] jak i podmiotu kwalifikowanego występują często te same podmioty, w tym O. Sp. z o.o., E. sp. z o.o., [...] P. P.. Udział zakupów wykazanych przez R. Sp. z o.o. w okresie od lutego 2021 r. do kwietnia 2022 r. od podmiotów powiązanych, tj. R. W. [...] i O. Sp. z o.o. stanowi ok. 86 % wszystkich zakupów wykazanych w tym okresie przez podmiot kwalifikowany. Ponadto ustalono, że udział w sprzedaży na rzecz ww. podmiotów powiązanych wyniósł ok. 93 % całości sprzedaży wykazanej przez R. Sp. z o.o. Adres siedziby wskazany przez podmiot kwalifikowany, tj. P. [...] jest tożsamy z adresem kontrahentów: O. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. co wskazuje, że transakcje pomiędzy podmiotem kwalifikowanym a wskazanymi powyższej podmiotami mogły kształtować te same osoby przebywające pod jednym adresem.

Z danych Szefa KAS wynika, że pliki [...] w imieniu R. Sp. z o.o., R. W. [...] O. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz [...] P. P. zostały wysłane z adresu e-mail: [...].

Ustalono także, że [...] za 2021 r. na B. T.-D. złożył wyłącznie podmiot E. Sp. z o.o. Ustalono, że B. T.-D. jest osobą, która łączy transakcje i wykazuje je w dokumentach składanych właściwym organom podatkowym, w toku czynności procesowych ustalono także, że dokumentacja księgowa powiązanych podmiotów znajduje się w jednym miejscu i jedna i ta sama osoba jest odpowiedzialna za sporządzanie deklaracji podatkowych VAT.

W złożonych deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług spółka nie wykazała nabyć środków trwałych, przy prowadzeniu działalności polegającej na przewożeniu pasażerów brak nabyć jakichkolwiek środków trwałych może świadczyć o tym, że podmiot nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej.

Na podstawie dostępnych baz danych ustalono, że podmiot kwalifikowany nie posiada nieruchomości (nie figuruje w Serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości), natomiast z danych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) wynika, że podmiot ten posiada jeden pojazd - ciągnik [...] z 2007 r., nie ujawniono relacji właścicielskich dotyczących autokarów.

12) Podmiot kwalifikowany nie złożył sprawozdania finansowego za lata 2020 i 2019, zaś treści złożonego za 2018 r. nie można odczytać, ponieważ plik ze sprawozdaniem finansowym jest niezgodny ze strukturami opublikowanymi na BIP MF, wobec czego ocena sytuacji majątkowej w oparciu o ten dokument nie jest możliwa.

W zeznaniu rocznym CIT-8, złożonym za 2020 r., R. Sp. z o.o. wykazała przychód w wysokości [...], koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł i dochód w wysokości [...] zł.

Łączne przychody wykazane przez spółkę w latach 2018-2020 wyniosły [...] zł, a koszty [...] zł, co nasuwa wątpliwości dotyczące ekonomicznego uzasadnienia wynajmu autokarów od podmiotu powiązanego za wygórowane kwoty, odbiegające od rzeczywistych kwot stosowanych na rynku.

W złożonych za okres od lutego 2021 r. do kwietnia 2022 r. plikach [...] (w części deklaracyjnej) R. wykazała wyłącznie kwotę podatku do zwrotu w łącznej wysokości [...] zł, co pozwoliło podmiotowi R. Sp. z o.o. na skuteczne ominięcie obciążeń podatkowych w podatku od towarów i usług.

Dane pobrane z systemu A., zawierające m.in.: datę, godzinę, nr rejestracyjny pojazdu, nr drogi, nazwę odcinka, współrzędne geograficzne startu oraz współrzędne geograficzne końca odcinka, wskazują na fikcyjność transakcji i tym samym nierzetelność przedłożonych plików [...].

Zdaniem organu, również wynik przeprowadzonej analizy ryzyka pozwolił zgromadzić informacje wskazujące, że podmiot kwalifikowany R. Sp. z o.o. w sposób ciągły i zaplanowany wykorzystywał sektor bankowy do wyłudzeń skarbowych. Działania spółki zmierzały do takiego ukształtowania relacji gospodarczych, których celem było wygenerowanie faktur zakupu od podmiotu R. W. [...], głównego wystawcy faktur VAT na rzecz R. Sp. z o.o., prawdopodobnie nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, względnie potwierdzających czynności stanowiące nadużycie prawa lub czynności pozorne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i tym samym nie mogących stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Spółka wniosła o przywrócenie podmiotu do rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9j u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego, spółka nie wykazała w sposób wystarczający, że prowadzone przez nią działania nie są realizowane z zamiarem wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Wbrew oświadczeniom zawartym we wniosku, według informacji uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] spółka nie odpowiada na kierowaną do niej korespondencję, jak również nie przedłożyła żadnych dowodów, nie złożyła również żadnych wyjaśnień wskazujących, że prowadzone przez spółkę działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Organ odwoławczy uznał, że argumentacja spółki przedstawiona we wniosku o przywrócenie do rejestru podatników VAT nie udowodnia braku działań, o których mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.

W skardze z dnia 2 lutego 2023 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy oraz nieuchylenie w całości decyzji organu I instancji,

2) art. 96 ust 9j u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

3) art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez przyjęcie, iż przepis ten ma na gruncie stanu faktycznego zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie, że posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez skarżącą działań z zamiarem wykorzystania działalności banków, w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p., w sytuacji, kiedy skarżąca prowadzi zarejestrowaną działalność zgodnie z obowiązującym prawem (działalność legalną), jak również odprowadza wszelkie zobowiązania publiczno-prawne,

4) art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz wydawanie ocen na podstawie części tegoż materiału,

5) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 O.p.,

6) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niezamieszczenie prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji,

7) art. 120 O.p. ponieważ brak uzasadnienia faktycznego i prawnego uniemożliwia ocenę, jakie ustalenia i na jakiej podstawie prawnej były podstawą wydania decyzji, a także poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym odmówił wiarygodności.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w zaistniałym stanie faktycznym, organ podatkowy miał podstawy prawne do odmowy przywrócenia zarejestrowania skarżącej spółki jako czynnego podatnika VAT.

Zauważyć należy, że wniesione przez skarżącą zarzuty dotyczą zasadności wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT, które winny być przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu. Przedmiotem niniejszego postępowania nie jest kwestia zasadności bądź trybu wykreślenia skarżącej z rejestru VAT, a ocena podstaw do przywrócenia wpisu. Zatem, istotą sporu jest odpowiedź na pytanie, czy skarżąca przedstawiła przekonujące dowody, że prowadzi działania bez zamiaru wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi i czy w zaistniałym stanie faktycznym, organ podatkowy miał podstawy prawne do odmowy przywrócenia zarejestrowania spółki jako czynnego podatnika VAT.

Z akt sprawy bezspornie wynika, że skarżąca spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków, w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.

W rozpoznanej sprawie podstawą faktyczną do wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT było uzyskanie informacji o tym, że w stosunku do skarżącej spółki Szef K. A. S. zastosował blokadę rachunków bankowych, a następnie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych do 31 sierpnia 2022 r.

Stosownie do art. 119zv § 1 O.p. skierowanie przez Szefa K. A. S. do banku żądania blokady rachunku bankowego może nastąpić, gdy posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Przedłużenie terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego może zostać dokonane na podstawie art. 119zw § 1 O.p. Na podstawie tego przepisu Szef K. A. S. może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez N. B. P. w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. W postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunku podatnika właściwy organ jest zobligowany do przedstawienia argumentów (uzasadnienia) przedłużenia tej blokady (art. 119zw § 2 pkt 4 O.p.).

Blokada rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego następuje po ustaleniu wskaźnika ryzyka, który stosownie do art. 119zg § 1 pkt 8 O.p. oznacza wskaźnik wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Ustalenie wskaźnika ryzyka i jego udostępnianie przez Szefa K. A. S. uregulowane jest w przepisach art. 119zn-119zu O.p. i następuje na podstawie analizy danych o transakcjach na rachunkach bankowych podmiotu kwalifikowanego. Blokada rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego jest okolicznością, o której powinien zostać powiadomiony organ podatkowy, który wpisał podmiot kwalifikowany do rejestru podatników. Na podstawie art. 119zv § 3 pkt 2 O.p., w przypadku nałożenia blokady rachunku, Szef K. A. S. przekazuje m.in. właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zawiadomienie o blokadzie rachunku podmiotu kwalifikowanego zawierające dane określone w żądaniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego. Po wydaniu postanowienia o przedłużeniu blokady rachunku Szef K. A. S. także przekazuje właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o przedłużeniu terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawierające dane określone w postanowieniu (art. 119zw § 3 pkt 2 O.p.). W świetle postanowień przytoczonych przepisów, podmiot w stosunku, do którego zastosowano blokadę rachunku bankowego jest podmiotem, co do którego zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że wykorzystuje on działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Nie ulega wątpliwości, że żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny (art. 119zv § 1 O.p.) oraz przedłużenie tej blokady w drodze postanowienia (art. 119zw § 1 O.p.), pozostają w ścisłym i szczególnym związku. Już sama konstrukcja "przedłużenia terminu blokady" wskazuje na niesamodzielny charakter działania przedłużającego, gdyż w istocie jedynie rozciąga w czasie skutek czynności, polegającej na żądaniu przez szefa KAS blokady rachunku.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wskazana zależność, przy równoczesnym - w obecnym stanie prawnym - braku możliwości zaskarżenia krótkiej blokady ma też wpływ na zakres sądowej kontroli postanowienia wydanego na podstawie art. 119zw § 1 O.p. Związek zachodzący pomiędzy blokadą rachunku na podstawie art. 119zv § 1 O.p. i postanowieniem w sprawie przedłużenia blokady uzasadnia ocenę, że w przypadku złożenia skargi na postanowienie, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. (w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego), sąd administracyjny zobligowany jest, w oparciu o wskazane powyżej przepisy (art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a.) zbadać przesłanki samego ustanowienia blokady.

W rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy po uzyskaniu informacji o tym, że Szef Krajowej Informacji Skarbowej zastosował w stosunku do skarżącej blokadę rachunku bankowego na podstawie art. 119zv § 1 O.p., a następnie na podstawie art. 119zw § 1 O.p. wydał postanowienie przedłużające blokadę, miał podstawy do przyjęcia, że skarżąca jest podmiotem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Stosownie do tego przepisu naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.

Z przepisów art. 96 u.p.t.u. wynika, że wykreślenie jest czynnością materialno-techniczną, która nie ma formy aktu administracyjnego. W sprawie wykreślenia nie wydaje się decyzji na podstawie art. 207 § 1 O.p. W celu wykreślenia podatnika z rejestru podatników nie prowadzi się odrębnego postępowania podatkowego i nie prowadzi się sformalizowanego postępowania dowodowego. Wykreślenie z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., które następuje w związku z blokadą rachunku bankowego podatnika na podstawie przepisów art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. stanowi prostą konsekwencję blokady i oparte jest na tych samych przesłankach faktycznych co blokada rachunku bankowego. W takiej sytuacji podważenie zasadności uznania podatnika przez naczelnika urzędu skarbowego za podmiot kwalifikowany, który może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.) wymaga zakwestionowania i wyeliminowania z obrotu, postanowienia wydanego w stosunku do podatnika na podstawie art. 119zw § 1 O.p. Może to nastąpić przez wniesienie zażalenia na podstawie art. 119zzb § 1 O.p. na postanowienie wydane na podstawie art. 119zw § 1 O.p. Postanowienie wydane w wyniku rozpoznania zażalenia może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Uzyskanie w wyniku skorzystania z tych środków prawnych, rozstrzygnięcia wskazującego na to, że niezasadnie uznano podatnika za podmiot, w stosunku do którego zachodzą przesłanki do zastosowania blokady rachunku bankowego, jest podstawą do złożenia wniosku na podstawie art. 96 ust. 9j u.p.t.u. o przywrócenie zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego bez obowiązku składania nowego zgłoszenia rejestracyjnego.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług jest czynnością materialno-techniczną, która zachodzi wtedy, gdy uprawniony podmiot (naczelnik urzędu skarbowego) posiada informacje o możliwości wykorzystywania placówek bankowych do celów wyłudzeń skarbowych. Powyższy przepis nie nakazuje wydania decyzji dla podjęcia tej czynności prawnej. Skoro wykreślenie następuje bez zawiadamiania podatnika, to organ podatkowy nie ma potrzeby wydawania decyzji w tym przedmiocie, czy też innego aktu prawnego. Czynności poprzedzające wykreślenie z rejestru podatników VAT ograniczają się tylko do ustalenia, czy istnieją przesłanki określone w podstawie prawnej wykreślenia. W rozpoznawanej sprawie przesłanką było postanowienie o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych do 3 miesięcy.

Z materiału zgromadzonego przez Szefa K. A. S. wynika, że skarżąca, może uczestniczyć w mechanizmie wyłudzenia podatku VAT, w którym wykorzystuje sektor finansowy.

Wskazują na to m.in. takie okoliczności, które zostały wskazane w zaskarżonej decyzji, mianowicie:

1) Brak spójności w transferach pieniężnych w zestawieniu z [...] (w szczególności obciążenia rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na rzecz podmiotu R. W. [...] o wartości wyższej aniżeli zakupy wykazane w plikach [...], wypłaty gotówkowe (ok. [...] zł), jak również uznania od podmiotów niewykazanych przez R. Sp. z o.o. w plikach [...] jako odbiorcy od podmiotu kwalifikowanego.

2) W analizowanym okresie spółka wykazywała kwoty do zwrotu w częściach deklaracyjnych plików [...], następnie wnioskował o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co w konsekwencji powodowało, że otrzymywał zwroty na rachunek bankowy, a w dalszej perspektywie wykorzystywał te środki do uprawdopodobnienia dokonywanych transakcji z kontrahentami.

3) Różnica między płatnościami dokonanymi przez R. Sp. z o.o. za pośrednictwem rachunków bankowych na rzecz R. W. [...] a wartościami brutto faktur VAT wystawionymi na rzecz podmiotu kwalifikowanego przez ww. dostawcę wyniosła łącznie ok. [...] zł oraz [...] euro, ponadto stwierdzono znaczne rozbieżności pomiędzy płatnościami a wartościami transakcji z podmiotem O. Sp. z o.o.

4) Podmiot kwalifikowany, jak i jego bezpośredni dostawca, tj. R. W. [...] są powiązani poprzez osobę R. W., ponadto, stwierdzono powiązania tych podmiotów z O. Sp. z o.o.

5) Z informacji przekazanych przez właściciela podmiotu G. i zarazem Prezesa Zarządu spółek R. oraz O. wynika, że nie posiada on elementarnej wiedzy na temat prowadzonej działalności G. oraz R. (nie wie ilu pracowników zatrudnia, nie zna kwot leasingu autokarów, nie wie czy autobusy posiadają GPS, nie wie jak wyrabia się karty kierowców, nie wie w jaki sposób zapisywane są dane dotyczące przejazdów i pracy kierowców, nie wie kto ponosi koszty ubezpieczenia, nie posiada wiedzy o obrocie gotówkowym w podmiocie G. , nie potrafi określić gdzie znajdują się komputery R. Sp. z o.o., nie rozumiał pytania dotyczącego wcześniejszego rozpoznania rynku wynajmu autokarów, nie potrafił wskazać faktycznej przyczyny dlaczego podmiot O. Sp. z o.o. dokonywał nabycia usług od R. Sp. z o.o., a nie bezpośrednio od jego dostawcy tj. od R. W. G..

6) Zeznania R. W. potwierdzają informacje pozyskane w toku analizy ryzyka podmiotu kwalifikowanego, tj. świadek poinformował, że podmiot G. użytkuje autobusy na podstawie umowy leasingu i nie posiada takich pojazdów na własność, część autokarów wynajmuje R. Sp. z o.o., a część P. P., kwoty wynajmu są niewspółmiernie wysokie w stosunku do mogących wystąpić w obrocie gospodarczym (od [...]. zł do [...] za autokar miesięcznie).

7) Z analizy plików [...] wynika, że wśród dostawców i odbiorców podmiotu R. W. [...] jak i podmiotu kwalifikowanego występują często te same podmioty, w tym O. Sp. z o.o., E. sp. z o.o., [...] P. P..

Udział zakupów wykazanych przez R. Sp. z o.o. w okresie od lutego 2021 r. do kwietnia 2022 r. od podmiotów powiązanych, tj. R. W. [...] i O. Sp. z o.o. stanowi ok. 86 % wszystkich zakupów wykazanych w tym okresie przez podmiot kwalifikowany. Ponadto ustalono, że udział w sprzedaży na rzecz powyższych podmiotów powiązanych wyniósł ok. 93 % całości sprzedaży wykazanej przez R. Sp. z o.o.

8) Adres siedziby wskazany przez podmiot kwalifikowany, tj. P. [...] jest tożsamy z adresem kontrahentów: O. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. co wskazuje, że transakcje pomiędzy podmiotem kwalifikowanym a ww. podmiotami mogły kształtować te same osoby przebywające pod jednym adresem.

9) Z danych Szefa KAS wynika, że pliki [...] w imieniu R. Sp. z o.o., R. W. [...], O. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz [...] P. P. zostały wysłane z adresu e-mail: [...]. Ustalono także, że [...] za 2021 r. na B. T.-D. złożył wyłącznie podmiot E. Sp. z o.o. Ustalono, że B. T.-D. jest osobą, która łączy transakcje i wykazuje je w dokumentach składanych właściwym organom podatkowym, w toku czynności procesowych ustalono także, że dokumentacja księgowa powiązanych podmiotów znajduje się w jednym miejscu i jedna i ta sama osoba jest odpowiedzialna za sporządzanie deklaracji podatkowych VAT.

10) R. Sp. z o.o. w złożonych deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług nie wykazała nabyć środków trwałych, przy prowadzeniu działalności polegającej na przewożeniu pasażerów brak nabyć jakichkolwiek środków trwałych może świadczyć o tym, że podmiot nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej.

11) Na podstawie dostępnych baz danych ustalono, że podmiot kwalifikowany nie posiada nieruchomości (nie figuruje w Serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości), natomiast z danych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że podmiot ten posiada jeden pojazd - ciągnik [...] z 2007 r., nie ujawniono relacji właścicielskich dot. autokarów.

12) Podmiot kwalifikowany nie złożył sprawozdania finansowego za lata 2020 i 2019, zaś treści złożonego za 2018 r. nie można odczytać, ponieważ plik ze sprawozdaniem finansowym jest niezgodny ze strukturami opublikowanymi na BIP MF - wobec czego ocena sytuacji majątkowej w oparciu o ten dokument nie jest możliwa.

13) W zeznaniu rocznym CIT-8, złożonym za 2020 r., R. Sp. z o.o. wykazała przychód w wysokości [...], koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł i dochód w wysokości [...] zł. Łączne przychody wykazane przez Spółkę w latach 2018-2020 wyniosły [...] zł a koszty [...] zł co nasuwa wątpliwości dotyczące ekonomicznego uzasadnienia wynajmu autokarów od podmiotu powiązanego za wygórowane kwoty, odbiegające od rzeczywistych kwot stosowanych na rynku.

14) W złożonych za okres od lutego 2021 do kwietnia 2022 r. plikach [...] (w części deklaracyjnej) Spółka R. wykazała wyłącznie kwotę podatku do zwrotu w łącznej wysokości [...] zł, co pozwoliło podmiotowi R. Sp. z o.o. na skuteczne ominięcie obciążeń podatkowych w podatku od towarów i usług.

15) Dane pobrane z systemu A. , zawierające m.in.: datę, godzinę, nr rejestracyjny pojazdu, nr drogi, nazwę odcinka, współrzędne geograficzne startu oraz współrzędne geograficzne końca odcinka, wskazują na fikcyjność transakcji i tym samym nierzetelność przedłożonych plików [...].

Jak wykazały organy również wynik przeprowadzonej analizy ryzyka pozwolił zgromadzić informacje wskazujące, że podmiot kwalifikowany R. Sp. z o.o. w sposób ciągły i zaplanowany wykorzystywał sektor bankowy do wyłudzeń skarbowych. Działania spółki zmierzały do takiego ukształtowania relacji gospodarczych, których celem było wygenerowanie faktur zakupu od podmiotu R. W. [...], głównego wystawcy faktur VAT na rzecz R. Sp. z o.o., prawdopodobnie nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, względnie potwierdzających czynności stanowiące nadużycie prawa lub czynności pozorne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i tym samym nie mogących stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Spółka wniosła o przywrócenie podmiotu do rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9j u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru. Treść cytowanego przepisu wskazuje jednoznacznie, że inicjatywa dowodowa prowadzenia działalności gospodarczej bez zamiaru wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi została w tym przypadku nałożona na podatnika, to podatnik, składając wniosek o przywrócenie zarejestrowania jako podatnika VAT, musi udowodnić, że jego działania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i przepływami finansowymi są zgodne z prawem.

Sąd podziela w całości argumentację organów, że spółka nie wykazała w sposób wystarczający, że prowadzone przez nią działania nie są realizowane z zamiarem wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (art. 96 ust. 9 pkt 5 w zw. z art. 96 ust. 9j u.p.t.u.). Wbrew oświadczeniom zawartym we wniosku, według informacji uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] spółka nie odpowiadała na kierowaną do niej korespondencję, jak również nie przedłożyła żadnych dowodów, nie złożyła organom również żadnych wyjaśnień wskazujących, że prowadzone przez spółkę działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.

W oparciu o powyższe ustalenia prawidłowo organy uznały, że argumentacja skarżącej spółki, przedstawiona we wniosku o przywrócenie do rejestru podatników VAT, nie udowodnia braku działań, o których mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Należy podkreślić, że istotą argumentacji podatnika winno być udowodnienie organowi, że prowadzone działania gospodarcze, a nie organizacyjne, które wskazane zostały we wniosku o przywrócenie rejestracji VAT, nie są realizowane z zamiarem dokonania wyłudzeń skarbowych w rozumieniu art. 119zg O.p. Natomiast opisane we wniosku sposoby i metody prowadzenia działalności gospodarczej, powoływanie się na dokumentację potwierdzającą fakt prowadzenia działalności gospodarczej, nie dowodzi braku wykorzystywania rachunków bankowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Zdaniem Sądu, podnoszone przez podatnika argumenty są nieuzasadnione w świetle art. 96 ust. 9j u.p.t.u. Nie można podzielić stanowiska Spółki, że wykazała, iż nie uczestniczyła w procederze wyłudzania podatku VAT.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe wskazały w uzasadnieniu decyzji dowody bezpośrednio świadczące o działalności skarżącej skutkujące zasadnością zastosowania art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Materiał dowodowy, który posłużył organom obu instancji do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a jego ocena nie pozwala na przyjęcie dowolności w jego analizie. Nie została naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej. Organ odwoławczy przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy. Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 O.p. Stosownie bowiem do art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Wbrew zarzutom skargi organy wypełniły wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie przekraczając granic swobodnej jego oceny. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść, przedstawił konkretne elementy stanu faktycznego sprawy. Odniósł się także do istotnych, podniesionych w postępowaniu zarzutów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika, interpretacji przepisów prawnych.

Reasumując Sąd stwierdza, że organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.