Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 745/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 122/20 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 122/20 w sprawie ze skargi C.sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 31 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie

I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j,: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opisane we wniosku o wydanie Interpretacji usługi monitorowania i koordynowania poziomu zapasów i sprzedaży, zapewnienia informacji dotyczących taryf, frachtów i innych kosztów wywozu i zapewnienia informacji sprzedażowych w zależności od potrzeb Spółki (dalej: "Usługi wsparcia sprzedaży"), świadczone na podstawie umowy o podziale kosztów świadczenia usług (z ang. "Service Cost Sharing Agreement") z dnia 11 listopada 2002 r. wraz z aneksami (dalej: "Umowa z 2002 r.") stanowią świadczenia podobne do usług doradczych i badania rynku oraz podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu pomimo wydania jej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.").

2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi - co wobec braku odniesienia się przez WSA w Warszawie do części zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze – skutkuje niemożnością poznania przez Skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

2.2. Pełnomocnik organu podatkowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wydatki ponoszone przez stronę, jako wnioskodawcę w postępowaniu interpretacyjnym, na nabywane od spółek powiązanych usługi wsparcia sprzedaży podlegają limitowaniu jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że usługi sprzedażowe polegają na: a) przeprowadzaniu badań marketingowych i ich analizie, b) obserwacji rozwoju rynku oraz przetwarzanie danych dotyczących rynku i konkurencji oraz analizie wyników, c) rekomendowaniu programów zachęt marketingu sprzedaży, d) wsparciu w ustalaniu polityki cenowej, e) koordynowaniu działań reklamowych w celu promocji spółek, f) monitorowaniu i koordynowanie poziomu zapasów i sprzedaży, g) zapewnieniu informacji dotyczących taryf, frachtów i innych kosztów wywozu, h) zapewnieniu informacji sprzedażowych w zależności od potrzeb spółki. Usługa wsparcia sprzedaży została zaprezentowana przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako usługa kompleksowa. Jednocześnie wskazano w nim, że przedmiotem wątpliwości strony, jako wnioskodawcy, było to, czy wymienione powyżej usługi opisane w podpunktach od f) do h), określane mianem "usługi wsparcia sprzedaży", podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu interpretacyjnego usługi te są usługami podobnymi do usług doradczych oraz badania rynku. Jakkolwiek usługi wsparcia sprzedaży posiadają również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż usługi badania rynku czy doradcze, to według organu, cechy charakterystyczne dla usług badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Ponadto DIAS w interpretacji indywidualnej zauważył, że chociaż przedmiotem wniosku były wyłącznie usługi wymienione w pkt f), g) i h) opisu stanu faktycznego, to dokonując oceny ich charakteru nie można było pominąć, że stanowią one jedynie część usług sprzedażowych, o których mowa we wniosku. Te usługi były zaś determinowane przez ich doradczy charakter. To z kolei powodowało, że należało je uznać za usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko to podzielił Sąd pierwszej instancji wskazując, że dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Opierając się na znaczeniu językowym Sąd meriti uznał, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji słownikowej poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Podkreślono, że należy dokonać analizy świadczeń realizowanych na rzecz Skarżącej przez usługodawcę, która musi odnosić się do postanowień łączących Skarżącą z usługodawcą i do charakteru rzeczywiście przez niego wykonywanych świadczeń. Ponadto zdaniem WSA w Warszawie dokonywanie oceny wyłącznie usług wymienionych w punktach f), g) i h) wniosku (a nie wszystkich usług sprzedażowych) byłoby zabiegiem sztucznym. Z kolei zdaniem Spółki sporne usługi wsparcia sprzedaży nie stanowią ani usług o podobnym charakterze do usług doradczych oraz badania rynku, jak również samych usług doradczych i badania rynku.

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa na gruncie prawa materialnego była kwalifikacja opisanych przez Spółkę w zaprezentowanym przez nią stanie faktycznym usług jako podobnych do usług doradczych i badania rynku w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Należy pamiętać, że opisane przez Skarżącą usługi wsparcia sprzedaży stanowią pewien konglomerat świadczeń wespół z usługami określnymi przez samą Spółkę jako "sprzedażowe". Nie ulega wątpliwości, że ani usługa "sprzedażowa" ani usługa "wsparcia sprzedaży" nie zostały wymienione w katalogu usług objętych wyłączeniem we wskazanym przepisie. To jednak powoduje, że konieczne jest określenie ich rzeczywistej treści i znaczenia dla usługodawców i usługobiorcy. Trafnie w tym kontekście zauważył WSA w Warszawie, że sama Skarżąca zakwalifikowała (zgodnie zresztą z Umową z 2002 r. zawartą w ramach grupy spółek powiązanych), niektóre ze świadczeń składających się na usługę sprzedażową jako usługi badania rynku (marketingowe). Tym samym wskazaniem dla zrozumienia charakteru świadczonych na rzecz Skarżącej usług była okoliczność, że sporne usługi są świadczone w grupie z innymi pięcioma usługami, z którymi w całości tworzą usługę sprzedażową. To w konsekwencji powoduje, że są one elementem usługi determinowanej jej doradczym charakterem oraz nakierowanym na badanie rynku. Za prawidłowe należy także w warstwie językowej uznać stanowisko Sądu a quo, że opisane we wniosku usługi w rzeczy samej stanowią podobną formę do doradzania, gdyż za "doradztwo" należy uznać udzielanie fachowych porad, a termin "doradzać" oznacza udzielanie porady, wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Z kolei podobną formą do badania rynku, rozumianego jako czynności polegające na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, aktualnym stanie i tendencjach rozwojowych, są również usługi polegające na zapewnieniu informacji dotyczących taryf, frachtów i innych kosztów wywozu, czy też zapewnienie informacji sprzedażowych. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem, że podobieństwo wskazanych usług do usług doradczych i badania rynku, składających się na kompleksową usługę "sprzedażową", ma w opisanym stanie faktycznym charakter akcesoryjny i pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest owa "usługa sprzedażowa". Z prezentacji stanu faktycznego wynika, że to właśnie owa "usługa sprzedażowa", a także wyodrębniana dodatkowo z niej przez Spółkę usługa "wsparcia sprzedaży", polegają przede wszystkim na doradzaniu Skarżącej w zakresie spraw związanych z jej podstawową działalnością w zakresie produkcji i dystrybucji maszyn rolniczych i innych specjalistycznych urządzeń. Polegają one także na dostarczaniu informacji o zjawiskach rynkowych i panujących na rynkach tendencjach, co jednocześnie upodabnia je do usługi badania rynku. Pamiętać należy, że w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wskazał usług "wsparcia sprzedaży", lecz nie wyłączył z katalogu usług podlegających ograniczeniu "doradztwa w zakresie sprzedaży" podatnika. Innymi słowy każdy rodzaj doradztwa i każdy rodzaj badania rynku podlegał wyłączeniu (a raczej ograniczeniu) w zakresie kwalifikowania do kosztów uzyskania przewidzianym na mocy tego przepisu. Opisane przez Spółkę usługi nie polegają na wykonywaniu na jej zlecenie określonych czynności dotyczących sprzedaży poszczególnych towarów. Wręcz odwrotnie, ich charakter sprawia, że stanowią one dla Spółki pomoc w sprzedaży, czy też dostarczają informacji o warunkach panujących na rynku i tendencjach rynkowych. Tym samym należy uznać je za podobne do usług doradczych i badania rynku, gdyż elementy charakterystyczne dla tych usług w kontekście kompleksowej usługi "sprzedażowej" dominują nad cechami charakterystycznymi dla innych usług. Wadliwie w tym kontekście rozumiana jest również przez stronę skarżącą koncepcja kompleksowości (złożoności) świadczeń. Paradoksalnie stanowisko Spółki, pomimo forsowania koncepcji zakładającej świadczenie na jej rzecz usługi kompleksowej, opiera się jednocześnie na wydzieleniu z kompleksu usługi "sprzedażowej" części usług, nazwanych usługami "wsparcia sprzedaży". Z drugiej strony resztę usług wchodzących w skład pakietu kompleksowej usługi "sprzedażowej" należy, także zdaniem Spółki, wprost kwalifikować do usług badania rynku lub reklamowych, no co wskazuje ich opis w stanie faktycznym w pkt od a) do e). Ponadto za nieadekwatne do realiów dotyczących okoliczności faktycznych i prawnych sprawy należało uznać odwołania do wyroków TSUE dotyczących tzw. usług złożonych, które odnoszą się przede wszystkich do ich identyfikacji na potrzeby rozliczeń w podatku VAT.

3.4. Niezasadne są także zarzuty naruszenia z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 O.p. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że organ podatkowy dokonał fragmentarycznej analizy stanu faktycznego. Wręcz odwrotnie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ wskazał, że usługi wsparcia stanowią w rzeczywistości część usługi "sprzedażowej". Brak było także podstaw do żądania od Spółki uzupełnienia stanu faktycznego, gdyż przedstawiony opis przedmiotu jej działalności oraz grupy, w której uczestniczy, w połączeniu z prezentacja usług i Umowy z 2002 r., na podstawie której są one świadczone, był wystarczający dla wydania interpretacji indywidualnej. Zarzutem dotyczącym naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych nie można zaś zwalczać określonej wykładni przepisów prawa materialnego, w niespornym stanie faktycznym. Przeświadczenie Skarżącej o konieczności uwzględnienia charakteru usługi jako kompleksowej, co miałoby automatycznie wyłączyć jej doradczy charakter, także nie może świadczyć o naruszeniu wskazanych powyżej przepisów proceduralnych.

3.5. Mankament uzasadnienia Sądu pierwszej instancji stanowi brak pełnego odniesienia się do argumentacji Spółki, w tym dotyczącej charakteru kompleksowości usługi finansowej. Jednakże z uwagi na prawidłową wykładnię prawa materialnego, w relacji do opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego, naruszenie to nie miało wpływu na wynik, czego wymaga dla skuteczności skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 p.p.s.a Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).