Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 408/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 253
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 stycznia 2024 r. nr 2401-IEW2.623.1.2023.20 UNP: 2401-24-016968 w przedmiocie zmiany poprzez uchylenie w części decyzji ostatecznej oraz odmowa uchylenia w pozostałej części decyzji ostatecznej określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2020 r. do marca 2021 r. i zabezpieczenie jej na majątku podatnika wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 25 stycznia 2024 r., znak 2401-IEW2.623.1.2023.20, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z 28 lipca 2023 r., wydaną w związku z wnioskiem E sp. z o.o. (dalej jako strona, skarżąca, Spółka) o uchylenie lub zmianę w trybie art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako OP, Ordynacja podatkowa) decyzji ostatecznej DIAS z 17 listopada 2022 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako NŚUCS) z 11 kwietnia 2022 r.

Decyzją z 11 kwietnia 2022 r., NŚUCS określił:

- za październik 2020 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 26.450,00 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021r. poz. 685 z późn. zm. zwaną dalej ustawą o VAT, uptu) w wysokości 26.450 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji naliczonych od tego zobowiązania w wysokości 2.970 zł oraz przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 uptu w kwocie 201.593 zł,

- za listopad 2020 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 133.114 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji naliczonych od tego zobowiązania w wysokości 13.982 zł oraz przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 uptu w kwocie 194.866 zł,

- za grudzień 2020 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 521.330 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji naliczonych od tego zobowiązania w wysokości 51.562 zł oraz przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 340.334 zł,

- za styczeń 2021 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 365.094 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji naliczonych od tego zobowiązania w wysokości 27.042 zł oraz przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 uptu w kwocie 237.682 zł,

- za luty 2021 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 397.247 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji naliczonych od tego zobowiązania w wysokości 13.958 zł oraz przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 uptu w kwocie 162.355 zł,

- za marzec 2021 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 175.256 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji naliczonych od tego zobowiązania w wysokości 13.838 zł oraz przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 uptu w kwocie 443.688 zł.

Tą decyzją dokonano w toku kontroli celno – skarbowej zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty 3.015.956 zł, na którą składają się przybliżone kwoty niżej wymienionych należności za okres od października 2020 r. do marca 2021r. tj.:

- 1.312.086 zł – przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do zapłaty (1.618.491,00 zł - 306.405,00 zł),

- 123.352 zł - kwota należnych odsetek za zwłokę,

- 1.580.518 zł – przybliżona kwota dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 uptu.

Decyzja ta została utrzymana w mocy w toku postępowania odwoławczego, a strona nie wywiodła skargi do tutejszego Sądu.

Następnie strona pismem z 20 grudnia 2022 r. złożyła wniosek o uchylenie lub zmianę decyzji DIAS w trybie art. 253 OP.

DIAS działając jako organ I instancji po rozpatrzeniu wniosku strony:

- z uwagi na interes publiczny zmienił decyzję własną, tj. ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 17 listopada 2022 r. w ten sposób, że uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, w której dotyczyła określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112 c ust. 1 pkt 2 uptu, w łącznej wysokości 1.580.518 zł, tj. za ww. poszczególne miesiące od października 2020 r. do marca 2021 r. i zabezpieczenia na majątku Spółki ww. kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 1.580.518 zł, tj. za ww. poszczególne miesiące od października 2020 r. do marca 2021r.

- w pozostałej części, odmówił uchylenia lub zmiany ww. wskazanej własnej decyzji ostatecznej z 17 listopada 2022 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie DIAS przywołał art. 253 OP, zgodnie z którym decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. W takim przypadku właściwy organ wydaje decyzję w sprawie uchylenia lub zmiany dotychczasowej decyzji.

W ocenie organu, pojęcie "ważnego interesu podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonego podmiotu. Musi on być przy tym na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tego podmiotu wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Oceny istnienia przesłanki istnienia ważnego interesu podatnika dokonuje się z uwzględnieniem powszechnie aprobowanej hierarchii wartości, w której wysoką rangę mają życie ludzkie, zdrowie, sytuacja ekonomiczna, możliwość zarobkowania postrzegana jako środek utrzymania podatnika i jego rodziny, przy czym muszą to być kryteria zobiektywizowane, a nie subiektywne przekonanie podatnika o tym, że taki interes posiada. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje bowiem subiektywne przekonanie podatnika o tym, że taki interes ma, lecz względy zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Rozpatrując "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne (losowe), ale także sytuację ekonomiczną podatnika, w tym zachowanie lub zabezpieczenie źródła jego przychodów.

Z kolei pojęcie "interesu publicznego", zgodnie z jednolitym poglądem ukształtowanym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, należy formułować jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa m.in. bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, realizację zobowiązań podatkowych, sprawność działania aparatu państwowego, zwalczanie nadużyć czy równego traktowania podmiotów w podobnej sytuacji. Interes publiczny odnosi się zatem w swej istocie do ochrony wartości wspólnych dla całego społeczeństwa związanych z publiczną sferą działalności państwa.

Z art. 253 § 1 OP wynika, że dla zastosowania tego przepisu i zmiany na jego podstawie decyzji ostatecznej wystarczające jest stwierdzenie, że istnieje ważny interes strony lub interes publiczny, i że przesłanki te nie muszą zachodzić łącznie. Spójnik "lub" wskazuje na alternatywę (nierozłączną), tzn. że wystarczające jest wystąpienie tylko jednej z przesłanek. Należy podkreślić, że nawet stwierdzenie istnienia przesłanek zmiany decyzji nie obligowałyby organu do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Decyzja ta ma bowiem charakter uznaniowy, co oznacza jedynie możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując jednak organów podatkowych do uwzględnienia wniosku.

Decyzją z 28 lipca 2023 r., działając jako organ pierwszej instancji DIAS zmienił decyzję ostateczną z 17 listopada 2022 r., w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23. Wskazał dalej, że w pozostałej części decyzja ostateczna z 17 listopada 2022 r., nadal korzysta z domniemania prawdziwości (merytorycznej poprawności), bowiem tryb o którym mowa w przepisie art. 253 § 1 OP nie służy do merytorycznej weryfikacji decyzji, a ocenie podlegają jej skutki w kontekście ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Odwołując się do podstaw wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia organ przypomniał, że sprzedaż koksu niesortowanego oraz transportu, składowania i sortowania materiału koksowego ujęta przez kontrahenta Spółki - M Sp. z o.o. w rejestrach sprzedaży VAT i zadeklarowana w deklaracjach VAT-7 za okres od 10 do 12/2020 r., od 01 do 12/ 2021 r. oraz od 01 do 02/ 2022 r. - nie miała miejsca. Wystawione przez M Sp. z o.o. faktury sprzedaży koksu niesortowanego oraz transportu, składowania i sortowania materiału koksowego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, transakcje udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca.

Wobec powyższego, na podstawie zgromadzonych dotychczas dowodów. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. stwierdził, że wykazane przez stronę w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz w plikach JPK za okres od października do grudnia 2020 r. oraz od stycznia do marca 2021 r. nabycia krajowe od ww. kontrahenta, w łącznej wartości netto 6.871.814,88 zł (VAT 1.580.517,44 zł) nie stanowią rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W konsekwencji powyższego wskazał, że dokonując odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 1.580.517,44 zł z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji strona naruszyła art. 86 ust. 1 w związku art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu.

Zdaniem organu, ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług strona skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową dopuściła się nieprawidłowości podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych (w tym przypadku m.in. ewidencjonowanie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji), wypełnia hipotezę przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", co stworzyło wystarczający powód dla wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji o zabezpieczeniu.

Dokonując zabezpieczenia organ pierwszej instancji dokonał oceny sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, na podstawie której stwierdził, że:

- Spółka nie posiada pojazdu,

- nie posiada nieruchomości,

- w składanych deklaracjach VAT-7, nie wykazała zakupu środków trwałych o dużej wartości,

- nie dokonywała wpłat tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) za badany okres oraz nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 2020 rok,

- pomimo obowiązku składania sprawozdań finansowych, nie złożyła sprawozdań finansowych,

- posiada niski kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł.

Wymienione powyżej fakty wskazywały, że z dużym prawdopodobieństwem, Spółka nie posiadała majątku pozwalającego na uregulowanie z przyszłości przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Opisane powyżej okoliczności związane z charakterem przeprowadzanych transakcji, w zestawieniu z sytuacją finansową, tj. brak majątku trwałego oraz niski kapitał zakładowy w powiązaniu z wysokością łącznej kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych wypełniały przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych.

Organ odwołał się również do pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 15 czerwca 2022 r., z którego wynika, że podczas postępowania zabezpieczającego na podstawie zaskarżonej decyzji dokonano zajęć rachunku bankowego, w wyniku których zabezpieczono kwoty 350.809,11 zł, 224.575,97 zł oraz 77.903,81 zł. Ponadto dokonano zajęcia wierzytelności w C Sp. z o. o., G Sp. z o. o., Z Sp. z o. o., u H. G.

Natomiast na podstawie zeznań rocznych CIT-8 organ ustalił, że Spółka wykazała za okres od 05 sierpnia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. - przychody 626.3471,31 zł, koszty uzyskania przychodów 605.0342,27 zł, dochód 213.129,04 zł. Za 2021 r. - przychody – 11.016.5675 zł, koszty - 9.877.736,25 zł, dochód - 1.138.939,03 zł.

Sprawozdanie finansowe zostało złożone na portalu internetowym Ministerstwa Sprawiedliwości 14 kwietnia 2022 r., tj. 3 dni po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, podczas gdy Spółka była zobowiązania do jego złożenia do 30 czerwca 2021 r. Dodano, że analiza tego sprawozdania wykazuje, że na dzień 31 grudnia 2020 r. Spółka nie posiadała majątku pozwalającego zabezpieczyć zobowiązania wynikające z wydanej decyzji zabezpieczającej. W ocenie organu, te okoliczności jednak nie miały wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Organ przywołał również dołączony do odwołania Rachunek zysków i strat - sprawozdanie za okres 05 sierpnia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r., oraz bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2020 za 2020 r. Z dokumentów tych wynikały następujące dane: zobowiązania i rezerwy na zobowiązania Spółki wynosiły 4.561.901,91 zł, (w 2019 r.- wartość ta wynosiła "0", jednak Spółka została zarejestrowana w KRS w połowie 2019 r., stąd też analiza porównawcza nie była adekwatną metodą.) Zobowiązania przekroczyły wartość majątku trwałego o 4.514.708,40 zł (4.561.901,91 zł - 47.193,51 zł).

Organ zaznaczył, że na aktywa trwałe składały się jedynie środki trwałe w budowie. Spółka nie posiadała należności długoterminowych, natomiast należności krótkoterminowe wynosiły 703.567,91 zł i ich wartość była mniejsza niż zobowiązania krótkoterminowe, które wynosiły 4.525.710,94 zł.

Z załączonego do odwołania dokumentu Informacja i objaśnienia do bilansu wynikało, że wartość bilansowa środków trwałych na dzień 31 grudnia 2020 r. wyniosła 47.193,51 zł, były to zaliczki na środki trwałe w budowie.

W konsekwencji w decyzji zabezpieczającej organ stwierdził, że mając na uwadze tylko brak zaległości publicznoprawnych (na podstawie przedłożonych zaświadczeń o braku zaległości względem organu podatkowego i względem ZUS) oraz deklarowane dochody w zeznaniach podatkowych CIT-8 za dwa lata podatkowe (2020 i 2022), Spółka nie znajdowała się na tyle dobrej sytuacji finansowej, by oceniając ją łącznie z innymi okolicznościami, można było wyprowadzić wniosek o braku obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji zabezpieczenia dokonano ze względu na znaczną kwotę przybliżonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami w stosunku do braku majątku wystarczającego na jej zaspokojenie oraz wykorzystanie przez Spółkę w rozliczaniu podatku VAT faktur, które według kontrolujących nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wracając na grunt przesłanek wynikających z art. 253 OP organ stwierdził, że przyczyną wydania decyzji zabezpieczającej nie były czynniki niezależne od podatnika, lecz wręcz przeciwnie, takie, które powstały wskutek nierzetelnego wypełnienia obowiązków podatkowych (posługiwanie się fikcyjnymi fakturami VAT co miało służyć co do zasady uszczupleniu należności publicznoprawnych). Dodatkowo zabezpieczono jedynie 46% szacowanego zobowiązania podatkowego.

Dolegliwość, wynikająca z wydania decyzji zabezpieczającej jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podatnika. Nadto fakt, że w czasie prowadzenia działalności gospodarczej Spółka zaniedbała poprawnego rozliczania i terminowego wpłacania podatków, nie może być utożsamiana z ważnym interesem podatnika. Również ważny interes podatnika nie może przejawiać się w usiłowaniu uniknięcia konsekwencji podatkowych w postaci niepłacenia należnych podatków.

Z kolei analiza przesłanki ważnego interesu publicznego doprowadziła organ do wniosku, że w interesie publicznym leży uiszczanie przez podatników ciążących na nich zobowiązań względem budżetu państwa, bowiem wpływy budżetowe z tego tytułu, stanowią znaczącą jego część i stanowią źródło finansowania, m.in. wszelkiego rodzaju wydatki budżetowe dokonywane przez państwo np. na szkolnictwo, opiekę medyczną, czy zapewnienie bezpieczeństwa, z czego korzysta ogół społeczeństwa. Mając na względzie interes publiczny, jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, organy podatkowe muszą realizować nałożone nie zadania, poprzez pobór zobowiązań podatkowych. Tym samym, organy działają w interesie publicznym, zapewniając systematyczne i terminowe wpłaty budżetowe na zaspokojenie materialnych i niematerialnych potrzeb ogółu społeczeństwa. Przychylenie się do wniosku Spółki, skutkowałoby jedynie trwałym uszczupleniem należności budżetowych, jak również byłoby sprzeczne z szeroko rozumianym interesem publicznym.

Jednocześnie organ miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu Sędziów, podjął 29 maja 2023r. uchwałę sygn. akt 1 FPS 1/23, zgodnie z którą przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 OP nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112 c uptu. Z tych względów - mając na uwadze przesłankę interesu publicznego, działając jako organ pierwszej instancji DIAS zmienił ww. ostateczną decyzję w części, w której odniesiona została do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112 c ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze na tą decyzję skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 180 § 1 OP w zw. z art. 187 i art. 188 tej ustawy poprzez wydanie postanowienia z 13 grudnia 2023 r. o odmowie uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodów istotnych z perspektywy oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w celu podjęcia prawidłowej oceny zaistnienia przesłanek interesu publicznego lub interesu strony;

- art. 122 OP w zw. z art. 187 § 1 OP w zw. z art. 180 § 1 OP i art. 191 OP, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz przyjęcie błędnej oceny okoliczności istotnych sprawie w postaci przesłanek będących podstawą zmiany decyzji ostatecznej z art. 253 OP;

- art. 253 § 1 OP poprzez:

a). pominięcie w toku prowadzonego postępowania przesłanek interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika i dowolne uznanie, że nie zostały one spełnione,

b). prowadzenie przez organ kryteriów i pojęć nieznanych ustawie (art. 253 OP) w odniesieniu do możliwości zmiany lub uchylenia decyzji w trybie art. 253 OP w postaci "nadzwyczajnych" i "niezawinionych" okoliczności (podtrzymana w tym zakresie decyzja w sprawie), a następnie oceny czy sytuacja podatnika byłaby "uprzywilejowana" (zaskarżana decyzja), podczas gdy przepis ten odwołuje się wyłącznie do interesu publicznego i ważnego interesu podatnika,

c). uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony interes publiczny w postaci między innymi ochrony sprawiedliwości, wzmacniania zaufania obywateli do organów władzy, korekty błędnych decyzji w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

d). pominięcie okoliczności, że przedstawiona sytuacja ekonomiczna Spółki stanowiąca zagrożenie dalszego jej istnienia nie stanowi przesłanki ważnego interesu podatnika, lecz uznanie, iż ta sytuacja ekonomiczna jest tym bardziej argumentem przemawiającym za dokonanym zabezpieczeniem,

e). uznanie, że przedstawiona sytuacja ekonomiczna Spółki nie zwiększa zagrożenia niewypłacalności Spółki, a wskutek tego braku możliwości egzekucji zaległych oraz obecnych zobowiązań podatkowych i wskutek tego naruszenia interesu publicznego poprzez zmniejszenie wpływów budżetowych oraz spowodowanie zagrożenia upadku podmiotu gospodarczego w postaci Spółki.

W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz postanowienia o odmowie uwzględnienia żądania z 13 grudnia 2023 r. oraz wydania decyzji zgodnie z żądaniem Spółki, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Nadto złożyła wniosek o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego z pisma B sp. z o.o. z 23 lutego 2024 r. oraz dowodów nieuwzględnionych na podstawie postanowienia o odmowie uwzględnienia żądania z 13 grudnia 2023 roku, tj. w szczególności:

- zwrócenie się do spółki T sp. z o.o. o udostępnienie pełnej dokumentacji przetargu organizowanego przez T sp. z o.o. dotyczącej sprzedaży towaru nabytego przez M sp. z o.o. (a następnie Spółkę) - w celu potwierdzenia charakteru zbywanego towaru, jego jakości i realności transakcji,

- zwrócenie się do M sp. z o.o. o udostępnienie dokumentów załadunkowych i przeładunkowych w zakresie sprzedawanego towaru - w celu potwierdzenia charakteru zbywanego towaru, jego jakości i realności transakcji,

- przeprowadzenie analizy logowań numeru telefonu prezesa zarządu Spółki M. S. do sieci BTS, tj. nadajnika BTS znajdującego się w okolicy ul. [...] w S. w okresie od 27 października 2020 r. do 30 stycznia 2021 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej jako ppsa ), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do wniosku dowodowego skarżącej należy przywołać art. 106 § 3 ustawy z dnia). Zgodnie z tym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Powyższe oznacza, że jedynie wyjątkowo sąd administracyjny może, na podstawie tego przepisu z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Również posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. A ponadto przepis art. 106 § 3 ppsa nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza.

W konsekwencji, sąd administracyjny nie prowadzi postepowania dowodowego tak, jak sąd powszechny i nie jest możliwa analiza danych logowania telefonu komórkowego prezesa zarządu Spółki. Dane te nie przybierają postaci dokumentu. Poza tym, postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym może zmierzać wyłącznie do uzupełnienia materiału dowodowego celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a nie do czynienia nowych ustaleń, których organ zaniechał. Jeżeli bowiem sąd stwierdzi braki w materiale dowodowym, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, winien zaskarżoną decyzję uchylić po to, by to organ przeprowadził prawidłowo postępowanie dowodowe.

Takich uchybień jednak Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie. Zakres postępowania dowodowego, które winien przeprowadzić organ podatkowy nie ma charakteru nieograniczonego. Organ jest zobowiązany poczynić takie ustalenia, które są niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Co jednak istotne, postępowanie w niniejszej sprawie nie dotyczy podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej, lecz zostało ono zainicjowane wnioskiem o uchylenie decyzji ostatecznej na podstawie art. 253 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem, decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona bądź zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Przy czym zgodnie z art. 253 § 4 OP, w przypadkach wymienionych w § 1 właściwy organ wydaje decyzję w sprawie uchylenia lub zmiany dotychczasowej decyzji. Przepis ten jest wyrazem odstępstwa od wyrażonej w art. 128 OP zasady trwałości decyzji ostatecznych.

Procedura uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej stanowi jeden z trybów nadzwyczajnych weryfikacji ostatecznych decyzji podatkowych. Przyjmuje się, że procedura ta oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności co oznacza, że przedmiot każdego postępowania ma wyjątkowy i odrębny charakter.

W wyniku tego postępowania z art. 253 OP, zawsze będzie to rozstrzygnięcie w sprawie nowej. Przedmiotem tego postępowania nie będzie jednak ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy ostatecznie zakończonej. Jego istotą jest natomiast ustalenie, czy interes społeczny lub ważny interes strony przemawiają za weryfikacją decyzji ostatecznej (por. K. Teszner, Komentarz do art. 253 Ordynacji podatkowej. Tom II. Procedury podatkowe, eLEX). Wskazane w ww. przepisie "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, o charakterze obiektywnym. Pojęcia te mają cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje.

"Uznaniowy" charakter decyzji oznacza, że organ podatkowy może uchylić lub zmienić decyzję ostateczną pod warunkiem wystąpienia w indywidualnej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ustalenie zaistnienia tych przesłanek nie mieści się w granicach uznania administracyjnego. W przypadku tego typu decyzji organ musi wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny. Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże jednak organu podatkowego w tym sensie, że musi on podjąć korzystną dla podatnika decyzję. Wystąpienie interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika uzasadnia rozważenie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Konsekwencją uprawnienia organów podatkowych tj. uznania administracyjnego jest możliwość odmowy uchylenia lub zmiany decyzji, nawet wówczas, gdyby przemawiał za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny. Uprawnienie to zrealizowane na zasadzie uznania administracyjnego pozwala zatem organowi podatkowemu na podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę. Uznaniowość decyzji oznacza, że nawet jeżeli wystąpią przesłanki przewidziane w ustawie, organ może - a nie musi - uchylić lub zmienić ostateczną decyzję (por. wyrok NSA z 4 marca 2015 r., I GSK 1467/14, z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 768/22).

Istotnym jednak jest zbadanie, czy organ prowadząc postępowanie na podstawie omawianego przepisu rozważył wystąpienie przesłanek zeń wynikających.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organ to zobowiązanie wypełnił należycie. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że organ ponownie pochylił się nad przesłankami, które legły u podstaw wydania decyzji zabezpieczającej. Przypomniał, że podstawą zabezpieczenia było zakwestionowanie konkretnych transakcji i podatku wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto DIAS przywołał dokonaną w decyzji zabezpieczającej analizę sytuacji majątkowej Spółki w kontekście możliwości spełnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Słusznie organ stwierdził, że sam fakt istnienia zobowiązania podatkowego i konieczność jego zabezpieczenia w okolicznościach niniejszej sprawy nie stanowi podstawy do zmiany decyzji w trybie art. 253 OP. To określone decyzje gospodarcze podatnika i jego stan majątkowy spowodowały konieczność zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Sama dolegliwość wynikająca z zabezpieczenia nie stanowi jeszcze o ważnym interesie podatnika powodującym konieczność zmiany decyzji. Nie ma racji skarżąca twierdząc, że organ analizując przesłankę ważnego interesu podatnika niezasadnie odwołał się do nadzwyczajnych i niezawinionych okoliczności, których wystąpienie mogłoby spowodować zmianę decyzji. Słuszne jest bowiem stanowisko organu, że poza argumentacją kwestionującą istnienie samego zobowiązania podatkowego, skarżąca nie przedstawiła okoliczności, które miałyby świadczyć o istnieniu jej ważnego interesu. Owszem, Sąd zdaje sobie sprawę, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania wpływa na sytuację majątkową Spółki. Rację ma jednak organ, że istnienie zobowiązań podatkowych stanowi element prowadzonej działalności gospodarczej. Posłużenie się zaś nierzetelnymi fakturami, przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego oraz stan majątkowy Spółki, niegwarantujący wykonania zobowiązania podatkowego, uzasadniały wydanie decyzji zabezpieczającej. Skarżąca zaś poza kwestionowaniem tych ustaleń nie przedstawiła żadnych okoliczności, jakie mogłyby uzasadniać zmianę uprzednio wydanej decyzji. Co więcej, te okoliczności zostały już ocenione w decyzji zabezpieczającej i obecnie nie podlegają ponownym ustaleniom.

Odnosząc się zaś do zagrożenia dalszego funkcjonowania Spółki nie można twierdzić, jak tego chce skarżąca, że organ tej okoliczności nie wziął pod uwagę. Wbrew twierdzeniom skargi organ miał tą okoliczność na uwadze wskazując, ze sama w sobie nie może stanowić podstawy do zmiany lub uchylenia decyzji zabezpieczającej. Wszak obecna sytuacja majątkowa Spółki jest wynikiem prowadzonej przez nią działalności, sposobu ułożenia transakcji gospodarczych i nie została spowodowana czynnikami niezależnymi od Spółki.

Odnosząc się zaś do interesu publicznego, organ słusznie uwzględnił go w zakresie dotyczącym zabezpieczenia wykonania dodatkowego zobowiązania podatkowego opierając się na przywołanej już wyżej uchwale NSA. W pozostałym zakresie jednak, co słusznie przyjął organ, interes publiczny nie uzasadniał zmiany lub uchylenia decyzji zabezpieczającej. Przede wszystkim organ zważył w tym zakresie powszechność obowiązku podatkowego, równe traktowanie podatników, obowiązek przede wszystkim regulowania zobowiązań podatkowych, z którym powiązana jest konieczność troski organu, o należyte wykonanie tych zobowiązań. Przejawem powyższego jest konieczność zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania w sytuacji, w której zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Dzieje się tak wówczas, gdy wartość tego zobowiązania przewyższa wartość majątku, jaką organ spodziewa się uzyskać w toku przyszłej egzekucji. Nadto, co miało miejsce w niniejszej sprawie, zabezpieczenie było uzasadnione stanem majątkowym Spółki. Z tych względów słusznie uznał organ, że interes publiczny nie uzasadnia uchylenia lub zmiany decyzji. Wręcz przeciwnie, troska o interes publiczny wymagała nieuwzględnienia żądania strony.

Mając na uwadze powyższe, organ przeprowadził prawidłowe postępowania co do przesłanek z art. 153 OP i poczynił wystarczające ustalenia faktyczne, które wszak nie mogły prowadzić do ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją zabezpieczającą. W zakresie, w jakim decyzja dotyczyła zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ słusznie zmienił zapadłe uprzednio rozstrzygnięcie. Mając na uwadze powyższe, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.