Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 891/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 2a,  art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2023 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 19 maja 2023 r. nr SKO.F/41.4/369/2023/8310 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 19 maja 2023 r. znak SKO.F/41.4/369/2023/8310, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ, SKO) uchyliło decyzję Prezydenta Miasta Z. (dalej jako organ I instancji, Prezydent Miasta) z 17 lutego 2023 r. w sprawie ustalenia S. S. (dalej jako strona, skarżąca, podatniczka) oraz T. S. (dalej jako strona) zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. w wysokości 15.330 zł i ustaliło wysokość tego zobowiązania w kwocie 14.575 zł.

Stan sprawy:

Prezydent Miasta Z. ustalił stronie jako współwłaścicielom nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...], wymiar podatku od nieruchomości na rok 2022 w kwocie 15.330 zł. Do opodatkowania organ przyjął budynki łub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 496,74m2 (za miesiące styczeń - wrzesień) oraz 500,44m2 (za miesiące październik - grudzień), budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o wys. 1,40m - 2,2m o powierzchni użytkowej 69,98m2 (za miesiące styczeń - wrzesień) i 94,04m2 (za miesiące październik - grudzień) a także grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 1497m2. Organ uznał m.in., że lokale mieszkalne w opodatkowywanym budynku mieszkalnym, wynajmowane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, winny być opodatkowane stawkami maksymalnymi jak dla działalności gospodarczej, podobnie jak grunt, na którym budynek jest posadowiony. Również budynek gospodarczy, remontowany i przygotowywany pod wynajem do września winien być opodatkowany według najwyższej stawki.

Z tym rozstrzygnięciem nie zgodziła się strona wnosząc odwołanie.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym organ wydał opisaną na wstępie decyzję.

Badając stan faktyczny sprawy SKO podzieliło ustalenia organu I instancji, z których wynika, że strona nabyła opisaną wyżej nieruchomość 4 marca 2020 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą D. S.S. z siedzibą w G.. Dnia 25 marca 2020 r. strona złożyła informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych wraz z załącznikami, wskazując do opodatkowania następujące powierzchnie użytkowe budynków lub ich części: budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 390m2, budynek mieszkalny (wys. 1,4m - 2,2m) o powierzchni użytkowej 40m2, budynki gospodarcze o powierzchni użytkowej 115m2 oraz grunty o pow. 1497m2.

Podatnicy 16 maja 2022 r. zostali wezwani do złożenia korekty informacji o nieruchomości i obiektach budowlanych z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej [...] na terenie nieruchomości. W odpowiedzi z 27 maja 2022 r. podatnicy działający przez pełnomocnika podali, że nie widzą podstaw do złożenia korekty, ponieważ nie wystąpiły ku temu żadne okoliczności, a słowo "[...]" użyte na stronie internetowej ma charakter wyłącznie marketingowy. W konsekwencji organ I instancji 9 czerwca 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe.

W toku postępowania organ I instancji dopuścił dowód z wydruku ewidencji środków trwałych podatniczki prowadzącej działalność gospodarczą, przedłożony w ramach prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego odrębnej nieruchomości.

Organ I instancji wezwał również stronę do przekazania umów najmu lub innej dokumentacji, z której będzie wynikało, że przedmiotowa nieruchomość lub jej części są wynajmowane, z jednoczesnym uwzględnieniem okresu, od którego rozpoczął się najem nieruchomości mieszkalnej. W odpowiedzi podatnicy podali, że nieruchomość jest wynajmowana w całości na cele mieszkalne od listopada 2020 r. do chwili obecnej.

W odpowiedzi na wezwanie organu z 28 lipca 2022 r., podatnicy oświadczyli, że powierzchnia opisanego wyżej budynku mieszkalnego, będąca przedmiotem najmu, wynosi 387,42m2.

Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, złożonej po zakupie przedmiotowej nieruchomości a wskazanymi w oświadczeniu, które wpłynęło do organu w dniu 17 sierpnia 2022 r. W związku z tym, organ I instancji ponownie wezwał stronę do wyjaśnienia powyższej rozbieżności oraz do wskazania, czy znajdujący się na niniejszej nieruchomości budynek gospodarczy jest również przedmiotem wynajmu.

W dniu 20 października 2022 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo podatniczki wraz z załączoną dokumentacją, które dotyczyło złożenia korekty w sprawie podatku od nieruchomości w związku ze zmianą sposobu użytkowania budynku gospodarczego na budynek mieszkalny jednorodzinny. Do pisma została załączona dokumentacja dotycząca obu budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości, czyli budynku mieszkalnego oraz dotychczasowego budynku gospodarczego. W kolejnym piśmie z 24 października 2022 r. pełnomocnik podatników wskazał powierzchnie pomieszczeń obu budynków oraz załączone rzuty parteru i poddasza domu jednorodzinnego powstałego z budynku gospodarczego. Organ I instancji przeanalizował dokumentację przesłaną przez stronę osobiście oraz przez pełnomocnika i stwierdził rozbieżności dotyczące podanych powierzchni budynków.

W związku z tym, postanowieniem z dnia 16 listopada 2022 r. organ I instancji wezwał stronę do wyjaśnienia tych rozbieżności. Wysłane do pełnomocnika podatników pismo z nieznanych organowi przyczyn nie dotarło kompletne do adresata. Ostatecznie 9 grudnia 2022 r. organ podatkowy doręczył pełnomocnikowi brakujące załączniki i w związku z koniecznością umożliwienia podatnikom złożenia wyjaśnień wskazanych w postanowieniu z 16 listopada 2022 r. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy.

Z uwagi na pojawiające się rozbieżności w powierzchni budynku mieszkalnego, organ podatkowy przyjął ostatecznie dane z wydanego w dniu 16 lipca 2021 r. zaświadczenia w przedmiocie stwierdzenia samodzielności lokalu. Suma powierzchni lokali mieszkalnych posadowionych na parterze (przyziemiu), oraz I i II piętrze wynosi łącznie 343,17m2. Z rzutu przyziemia wynika, że są jeszcze pomieszczenia wspólne o łącznej powierzchni 33,37m2. Odejmując klatkę schodową (8,26m2) z rzutu I piętra i z rzutu II piętra przesłanego przez podatniczkę i porównanego ww zaświadczenia wynika, że na tych kondygnacjach są jeszcze pomieszczenia gospodarcze o łącznej powierzchni 2,78m2. Powierzchnia poddasza zgodnie z załączonym rzutem wynosi 71,66 m2. Z uwagi na różne wysokości pomieszczeń na poddaszu, oparto się na wartościach podanych przez podatniczkę w piśmie z dnia 17 października 2022 r., a mianowicie 60,98m2 o wysokości pomieszczeń w przedziale od 1,4m do 2,2m oraz 10,68m2 o wysokości pomieszczeń powyżej 2,2m.

W przypadku budynku gospodarczego, za okres od stycznia do września 2022 r. przyjęto do opodatkowania powierzchnię 115m2, zgodnie ze złożoną informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych wraz z załącznikami. Od października 2022 r. została złożona korekta przez podatników oraz pismo podpisane przez podatniczkę, w związku ze zmianą sposobu użytkowania budynku gospodarczego na mieszkalny. Na podstawie rzutów organ podatkowy ustalił, że powierzchnia parteru wynosi 84,74m2, a powierzchnia poddasza 58,02m2. Organ podatkowy dostrzegł, że podatniczka pomyliła się w rachunkach, wpisując powierzchnię poziomu pierwszego 84,01m2 (pozycje podane w nawiasach dają łącznie 81,04m2). Poza tym pominęła łazienkę o powierzchni 3,70m2. Do przyjęcia dla potrzeb podatku od nieruchomości powierzchni poddasza, organ podatkowy skorzystał z tabeli sporządzonej przez podatniczkę, a mianowicie 33,96m2 o wysokości pomieszczeń powyżej 2,2m oraz 24,06m2 o wysokości pomieszczeń w przedziale od 1,4m do 2,2m. Nadmienić należy, że przedmiotowy budynek gospodarczy o zmienionym sposobie użytkowania na mieszkalny w ewidencji gruntów i budynków figuruje nadal jako pozostały budynek niemieszkalny.

Opisana nieruchomość mieszkalna jest przedmiotem wynajmu, zaś podatniczka będąca przedsiębiorcą posiada PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Oceniając ustalony stan faktyczny przez pryzmat normy prawa materialnego organ stwierdził, że podstawę prawną ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2022 stanowi ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP), ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 – dalej jako upol) oraz uchwała Rady Miasta Zabrze Nr XXXIX/642/21 z dnia 15 listopada 2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta Zabrze na 2022 rok. Informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych z mocy art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1990 ze zm.) objęte są ewidencją gruntów i budynków. Ewidencja ta, ze względu na art. 21 ust. 1 tej ustawy stanowi podstawę wymiaru podatków. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ewidencja ta jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Podważenie zawartych w niej zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe.

Przedmiot podatku od nieruchomości został określony w art. 2 ust. 1 upol, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty oraz budynki łub ich części. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a ustawy, wedle którego do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Organ wywiódł, że jeżeli budynek mieszkalny lub jego część, będący w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jest zajęty prowadzenie działalności gospodarczej, wówczas podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym, stawki podatku przewidziane w art. 5 upol nie zostały uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą koniecznym w tym zakresie jest ustalenie, czy wykorzystuje ona taki budynek lub lokal na swoje cele osobiste, czy też wykorzystywane są one do wykonywania działalności gospodarczej i są niezbędne, aby zrealizować cel takiej działalności. Znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej budynek mieszkalny (część budynku), może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawek podatkowych przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol, jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa takiej osoby i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Jeżeli bez wykorzystania budynku mieszkalnego lub jego części, przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie to oznaczało, że zajął je na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W dokumentacji sprawy trzykrotnie pojawia się informacja, że jest on wynajmowany w całości.

Ustalając zaś powierzchnię budynków organ oparł się na dokumentach urzędowych oraz dał wiarę podanym przez stronę powierzchniom o wysokości pomieszczeń od 1,4m do 2,2m, znajdujących się na ostatniej kondygnacji obu budynków. Jednocześnie organ wskazał, że nie do przyjęcia jest podstawa opodatkowania nieruchomości wskazana w korekcie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, która wpłynęła do organu podatkowego w dniu 21 października 2022 r., w której grunty podano jako pozostałe, a wszystkie powierzchnie budynków jako mieszkalne.

W ocenie organu bez znaczenia jest to, że sporne lokale wynajmowane są osobom fizycznym wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wszak przedmiotowy najem odbywa się w ramach działalności podatniczki. Biorąc przy tym pod uwagę fakt, że działalność gospodarcza jest działalnością nastawioną na zysk - pobieranie czynszu z tytułu najmu stanowi realizację tego celu, w związku z czym świadczy o prowadzeniu we wskazanych lokalach działalności gospodarczej. To przedsiębiorca, a nie najemca jest właścicielem nieruchomości i ze względu na sam wynajem lokale są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie znajdował tym samym uzasadnienia zarzut zastosowania błędnej stawki podatkowej dla budynku mieszkalnego i gruntu, na którym tenże jest posadowiony.

Odnosząc się do drugiego posadowionego na przedmiotowej nieruchomości budynku organ wskazał, że według ewidencji gruntów i budynków nie jest budynkiem mieszkalnym. Budynek ten jednak znajdował się w posiadaniu przedsiębiorcy, potencjalnie nadawał się do prowadzenia działalności gospodarczej (był remontowany i przygotowywany pod wynajem) i w związku z tym również powinien być opodatkowany stawką najwyższą. Mimo jego remontu/przebudowy w ewidencji gruntów i budynków figuruje jako pozostały budynek niemieszkalny a ponadto, jak wynika z akt sprawy, obecnie został on już w całości wynajęty. Nawet po zmianie jego kwalifikacji na budynek mieszkalny, powinien być opodatkowany według stawki najwyższej.

Powyższe wykluczało zdaniem organu opodatkowanie gruntu pod budynkami wedle niższych stawek jako związanych z budynkami mieszkalnymi.

Odnosząc się do opodatkowania klatki schodowej organ wskazał, że błędne jest stanowisko podatniczki, jakoby pomieszczenia wspólne, które służą komunikacji stanowiły klatkę schodową, ponieważ zawierają schody. Klatka schodowa obejmuje wyłącznie biegi schodowe i spoczniki między piętrami. Do klatki schodowej nie zalicza się natomiast korytarzy przed klatką schodową Plan parteru (przyziemia) budynku mieszkalnego rozróżnia powierzchnię komunikacji (10,76m2) i schody (8,26m2). Do podstawy opodatkowania organ przyjął jedynie składnik "komunikacja". Jest to korytarz umożliwiający dojście do mieszkań. Jednocześnie pominięto ten składnik na I, II i III piętrze z uwagi na to, iż w tych przypadkach schody nie zostały wyszczególnione.

Odnosząc się z kolei do zarzutu błędnego wykazania błędnego wyliczenia powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych o wysokości w świetle od 1,40m do 2,20m organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 2 upol powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40m do 2,20m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40m, powierzchnię tę pomija się. Dokonując wymiaru podatku uwzględniono powyższe.

SKO za zasadny uznało natomiast zarzut podwójnego opodatkowania antresol na poddaszu, stanowiących części dwóch mieszkań znajdujących się na II piętrze. Po dokonaniu analizy zaświadczenia Prezydenta Miasta Z. dotyczącego stwierdzenia samodzielności lokalu oraz inwentaryzacji rysunkowej Kolegium stwierdziło, że budynek mieszkalny powinien być opodatkowany w następujący sposób:

- suma powierzchni mieszkań, tj. mieszkanie nr 1 w przyziemiu (64,49m2), mieszkanie nr 2 w przyziemiu (26,99m2), mieszkanie nr 3 na I piętrze (33,18m2), mieszkanie nr 4 na I piętrze (40,53m2), mieszkanie nr 5 na I piętrze (40,28 m2), mieszkanie nr 6 na II piętrze (32,83m2), mieszkanie nr 7 z antresolą (54,30m2) i mieszkanie nr 8 na II piętrze z antresolą (50,57m2);

- suma powierzchni pomieszczeń wspólnych, tj. na parterze 25,llm2 (33,37m2 - 8,26m2 (schody), na I piętrze schowek l,39m2, na II piętrze schowek l,39m2 (pominięto pow. komunikacji na I, II i III piętrze z uwagi na to, że nie zostały wyszczególnione schody);

- świetlica na poddaszu o pow. 16,36m2 o wys. powyżej 2,2m.

Daje to razem powierzchnię mieszkań 343,17m2 i pozostałych pomieszczeń do użytku wspólnego 44,25m2, co wynosi łącznie 387,42m2 o wysokości pomieszczeń powyżej 2,20m. Ta powierzchnia jest zgodna z oświadczeniem podatniczki z 17 sierpnia 2022 r.

Z kolei w przypadku przebudowanego budynku gospodarczego, podstawa opodatkowania przedstawiała się następująco:

- suma powierzchni na poddaszu liczonych jako posiadających wysokość powyżej 2,20m, tj. pokój rodzinny (10,62m2), sypialnia (15,05m2), sypialnia (13,77m2), łazienka (2,23m2), łazienka (l,86m2), pralnia (l,24m2), komunikacja (l,22m2). Daje to razem powierzchnię 130,73m2 pomieszczeń o wysokości powyżej 2,20m. Ta powierzchnia również jest zbieżna z wyliczeniami dokonanymi przez podatniczkę w piśmie, które wpłynęło do organu podatkowego 20 października 2022 r. W tym piśmie podatniczka pominęła jednak powierzchnię łazienki, tj. 3,70m2, położonej na parterze.

Tym samym opodatkowaniu podlegają: za miesiące od stycznia do września 2022 r. 387,42m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, 115m2 powierzchni użytkowej budynków gospodarczych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz 1497m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast za miesiące od października do grudnia 2022 r. do opodatkowania przyjęto 387,42m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, 130,73m2 powierzchni użytkowej budynków gospodarczych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz 1497m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze złożonej do tutejszego Sadu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 121 § 1 w związku z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, który wymaga, aby postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, a organ podatkowy wywiązywał się ze swoich obowiązków i dążył do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, za takie zaś nie można uznać postępowania, które staje się elementem odwetu na podatniku,

2) art. 121 § 1, art. 124, art. 128, art. 212 w związku z art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ w stosunku do nieruchomości przy ul. [...] za 2020 r. i 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzje Prezydenta Miasta Z. (prawomocnymi decyzjami) i uznało, że budynek mieszkalny znajdujący się na wskazanej nieruchomości należy opodatkować stawką najniższą dla budynków mieszkalnych, natomiast w niniejszym postępowaniu dotyczącym 2022 r. i nieruchomości przy ul. [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że budynek mieszkalny należy opodatkować stawką właściwą dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy stan prawny i stan faktyczny budynku mieszkalnego przy ul. [...] nie różni się istotnie w stosunku do nieruchomości przy ul. [...] w za lata 2021 i 2020,

3) art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne nie oznacza, że strona zajęła te lokale na potrzeby własnej działalności gospodarczej,

4) art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ do gruntów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zalicza się gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi,

5) art. 1a ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędne wyliczenie powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych będących podstawą opodatkowania,

6) art. 5 ust 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ budynek o pozostałym przeznaczeniu nie był do września 2022 r. wykorzystywany w działalności gospodarczej strony, gdyż nie nadawał się do wynajęcia, art. 1a ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędne wyliczenie powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych będących podstawą opodatkowania.

W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę skarżąca zwróciła uwagę na toczony z organem I instancji spór dotyczący opodatkowania nieruchomości skarżącej. W sprawach wymiaru podatku za lata 2020 i 2021 dotyczących nieruchomości skarżącej położonej przy ul. [...], decyzje organu I instancji zostały uchylone decyzjami SKO, które stwierdziło jednoznacznie, że tylko faktyczne zajęcie budynków mieszkalnych lub ich części na prowadzenie działalności gospodarczej (np. zajęcie ich na salon kosmetyczny, hotel, biuro, sklep) spowoduje zmianę stawki z preferencyjnej na najwyższą. Kolegium zgodziło się ze skarżącą, że budynki (lokale) mieszkalne należy opodatkować według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, gdy są przedmiotem najmu na cele mieszkalne, bez względu na to kto jest ich właścicielem (osoba fizyczna, przedsiębiorca).

Odnośnie nieruchomości skarżącej położonej przy ul. [...], SKO stwierdziło nieważność decyzji organu I instancji uznając, że Prezydent Miasta naruszył art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 u.g.i.k. poprzez opodatkowanie budynku oznaczonego w ewidencji budynków jako budynek mieszkalny stawkami jak dla budynków pozostałych, pomimo dokonanej zmiany funkcji budynku z Ewidencji Gruntów i Budynków.

Mając na uwadze korzystne rozstrzygnięcia dwóch wymienionych wyżej spraw, wydanie decyzji w niniejszej sprawie skarżąca oceniła jako nękanie strony.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżąca powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 39/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego III FSK 895-899/21 wywiodła, że samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do objęcia ich wyższą stawką podatku od nieruchomości. Przedsiębiorcy posiadający nieruchomości niewykorzystywane faktycznie w prowadzonej działalności gospodarczej nie muszą odprowadzać podatku od nieruchomości według stawki dla gruntów, budynków lub budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konieczny jest związek nieruchomości z działalnością gospodarczą. Skarżąca tego związku nie kwestionuje, ponieważ ujęła budynek w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak jeżeli chodzi o budynki mieszkalne, dla zastosowania wyższej stawki podatkowej niezbędne jest zajęcie budynku na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sformułowanie to oznacza, że część budynku mieszkalnego musi być przeznaczona do prowadzenia w niej działalności gospodarczej z wyłączeniem funkcji mieszkalnych i innych, związanych z zamieszkiwaniem w budynku.

Skarżąca wskazała również na kolejne zmiany podatkowe jakie miały miejsce od 1 stycznia 2022 r. w zakresie podatku dochodowego, w efekcie których nieruchomości mieszkalne dalej stanowią środki trwałe, ale nie podlegają amortyzacji (art. 22c pkt 2 ustawy PIT), ani ujęciu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 22n ust. 3 ustawy PIT). W efekcie czego wynajmujących pozbawia się możliwości rozliczenia w kosztach podatkowych największego ponoszonego przez nich wydatku na zakup nieruchomości.

Ustawodawca na gruncie praktycznie wszystkich ustaw podatkowych ustanawia preferencje dla budownictwa mieszkalnego. Przykładowo:

- na gruncie podatku VAT wynajem jest opodatkowany stawką 23%, ale wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne jest zwolniony z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT’), nie ma przy tym znaczenia, że wynajmującym jest przedsiębiorca,

- również na gruncie podatku VAT usługi budowalne są opodatkowane stawką 23%, ale usługi budowlane na rzecz budynków mieszkalnych korzystają z 8% stawki VAT wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne jest zwolniony z VAT (art. 41 ust. 12 ustawy VAT), nie ma przy tym znaczenia, że właścicielem budynku (lokalu) mieszkalnego jest przedsiębiorca,

- na gruncie podatku dochodowego sprzedaż nieruchomości mieszkalnych jest traktowana jako prywatna sprzedaż (źródło odpłatne zbycie) również, gdy nieruchomości te były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 3 ustawy PIT).

Konsekwencją tego, że budynek nie może być opodatkowany stawką właściwą jak dla działalności gospodarczej, taką stawką nie może być opodatkowany grunt pod tym budynkiem.

Odnosząc się do powierzchni przyjętej do podstawy opodatkowania skarżąca w skardze przyznała, że organ oparł się na posiadanych dokumentach urzędowych, a odnośnie powierzchni o wysokości pomieszczeń 1,4-2,2 m dał wiarę podanym przez stronę powierzchniom. Jednak zdaniem skarżącej wyłączeniu z powierzchni użytkowej budynku stanowiącej podstawę opodatkowania podlega nie sama powierzchnia schodów, tylko całych klatek schodowych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji klatki schodowej. Według Słownika Języka Polskiego przez "klatkę schodową" należy rozumieć "wydzieloną część budynku, w której znajdują się schody". W konsekwencji, pomieszczenia wspólne, które służą komunikacji, stanowią klatkę schodową, ponieważ zawierają schody. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że wskazane powierzchnie pomieszczeń wspólnych służących komunikacji nie stanowią klatki schodowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Skarżąca przed rozprawą złożyła pismo procesowe, w którym zwróciła uwagę na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23. Wynika zeń, że za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności (np. komercyjnego najmu).

Po rozprawie, a przed ogłoszeniem orzeczenia w sprawie skarżąca przedłożyła decyzję SKO z 9 marca 2022 r., którą organ uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...] za 2021 r. i określił to zobowiązanie w niższej kwocie. Nadto złożyła decyzję SKO z 1 kwietnia 2022 r., dotyczącą podatku od nieruchomości za 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności odniesienia wymagają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Te zaś skarżąca skierowała po pierwsze wobec sposobu procedowania przez organ; zdaniem skarżącej – prowadzone wobec niej postępowanie podatkowe nosi znamiona nękania jej przez organ w sytuacji, w której inne jej nieruchomości podlegają opodatkowaniu stawką niższą, właściwą dla budynków mieszkalnych, a nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Po drugie poprzez zarzut błędnego zdefiniowania klatki schodowej skarżąca kwestionowała ustalenia faktyczne dotyczące powierzchni budynku podlegającej zaliczeniu do podstawy opodatkowania.

Odnośnie pozostałych ustaleń faktycznych dotyczących powierzchni budynków i gruntów przyjętych do opodatkowania, skarżąca nie zgłaszała zastrzeżeń. Przyjęto zatem 387,42m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych, 130,73m2 powierzchni użytkowej budynków gospodarczych oraz 1497m2 powierzchni gruntów. Bezspornym również było to, że sporne budynki widniały w ewidencji środków trwałych, zostały nabyte w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Ustalenia te Sąd w pełni akceptuje i przyjmuje za własne. Spór zaś koncentrował się na związku części nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą i zajęciu budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu niezasadny jest pierwszy z podniesionych w skardze zarzutów, jakoby postępowanie prowadzone było z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca naruszenia zasady wynikającej z powołanego przepisu upatruje w stosunkowo długim prowadzeniu postępowania podatkowego, stwierdzając, że ma ono na celu nękanie jej osoby oraz w rozbieżnościach, które wystąpiły w wydanych wobec niej decyzjach podatkowych, w których SKO zajęło odmienne stanowisko co do stawki podatkowej, jaka winna znaleźć zastosowanie do nieruchomości podatniczki.

W ocenie Sądu sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego wobec strony nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że organ nęka podatnika. Taka jest rola organu, by wyjaśniać należycie podstawę opodatkowania i ustalać wysokość zobowiązania podatkowego, a może to uczynić wyłącznie w toku prowadzonego postępowania, jeżeli nie zgadza się z twierdzeniami podatnika zawartymi w złożonej deklaracji podatkowej. Skarżąca złożyła ponaglenie w toku postępowania, które zostało rozpatrzone przez SKO, a jednocześnie nie skierowała skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania do sądu administracyjnego. Rozpoznając skargę na decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego Sąd nie stwierdza, czy postępowanie było prowadzone przewlekle czy też nie. Jeżeli w toku prowadzonego postępowania nie naruszono uprawnień procesowych strony, to sam okres trwania postępowania nie uzasadnia uchylenia decyzji podatkowej.

Sąd dostrzegł jednak drugą kwestię, na którą skarżąca zwróciła uwagę w skardze. Rzeczywiście 9 marca 2022 r. SKO wydało decyzję, którą uchyliło decyzję organu I instancji dotyczącą ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej przy ul [...] w Z. za 2021 r. Rację ma skarżąca, że w tej decyzji SKO uznało za zasadne jej twierdzenia co do tego, że tylko faktyczne zajęcie budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej (np. w formie salonu kosmetycznego, hotelu, biura, sklepu) uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej.

Zdaniem Sądu fakt wydania tej decyzji nie uzasadnia jeszcze zarzutu, że postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone w sposób godzący w zasadę zaufania w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim stanowisko organu, co do stawki podatkowej zostało wyrażone w sprawie dotyczącej innej nieruchomości skarżącej. Nadto, raz wyrażony pogląd organu nie wiąże tego organu w innych sprawach. Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć organu godzi w zasadę zaufania, jednak nie zawsze musi powodować uchylenie każdej następnej decyzji, w której organ odstąpił od raz zajętego stanowiska.

Zresztą Sądowi z urzędu wiadomo, że w decyzji z 8 marca 2023 r. dotyczącej podatku od nieruchomości przy ul. [...] za 2022 r. SKO wyraziło pogląd odmienny od wyżej przedstawionego uznając nieruchomość za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarga na tą decyzję została oddalona wyrokiem tutejszego Sądu z 6 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 626/23.

Zasada zaufania jest przede wszystkim realizowana poprzez należycie ustalenie stanu faktycznego sprawy, rozpatrzenie wniosków dowodowych strony, zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i należyte uzasadnienie wydanej decyzji, a nie poprzez powielanie raz zajętego stanowiska co do wykładni prawa materialnego tym bardziej, jeżeli stanowisko to okazuje się błędne. Konieczność zapewnienia zgodnego z prawem rozstrzygnięcia również jest przejawem zasady zaufania nawet, jeżeli we wcześniejszych rozstrzygnięciach organ zajął odmienne stanowisko. Wykładnia przeprowadzona w niniejszej sprawie jest prawidłowa, o czym w dalszej części uzasadnienia.

Dalej, w drugim zarzucie skargi skarżąca uzupełniła jego podstawę prawną o art. 124 OP, który stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przepis ten powiązany jest z art. 210 § 1 pkt 6 OP nakładającym na organ obowiązek uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Prawidłowe uzasadnienie decyzji mające zrealizować zasadę przekonywania wynikającą z art. 124 OP oznacza obowiązek: wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ nie ma zatem obowiązku wydania rozstrzygnięcia zgodnego z oczekiwaniem strony, lecz rozstrzygnięcia, które jest zgodne z prawem procesowym i materialnym. Zdaniem Sądu decyzja zaskarżona w niniejszej sprawie tym wymogom ustawowym odpowiada. Organ jednoznacznie wskazał dowody, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, przeprowadził wykładnię prawa materialnego i dokonał oceny ustalonego stanu faktycznego przez pryzmat normy prawnej.

Podobnie niezasadne są twierdzenia skargi, jakoby doszło do uchybienia art. 212 OP, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepisu tego nie można interpretować w ten sposób, że wykładnia prawa materialnego dokonana w jednej sprawie wiąże organ w każdej innej sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Doręczenie decyzji powoduje utrwalenie formy i treści załatwienia konkretnej sprawy podatkowej, a nie wszystkich tożsamych spraw. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego. Nie powoduje to jednak zakazu odmiennego rozstrzygnięcia innej sprawy podatkowej. Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia. Związanie to odnosi skutek w konkretnej sprawie podatkowej, a nie we wszystkich sprawach podatkowych strony, które dotyczą opodatkowania innej nieruchomości.

Z tych względów Sąd nie uznał za uzasadnione pierwszych dwóch podniesionych w skardze zarzutów.

Odnosząc się do drugiej kwestii dotyczącej podstawy powierzchni wliczonej do podstawy opodatkowania wskazać należy, że spór swe źródło ma w definicji powierzchni użytkowej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 upol, podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe (art. 1a ust. 1 pkt 5 upol).

Na podstawie przytoczonych przepisów organ do klatki schodowej, jako powierzchni wyłączonej z podstawy opodatkowania zaliczył wyłącznie biegi schodów oraz powierzchnię spoczynkową między nimi. Skarżąca zaś wywiodła, że klatką schodową jest wydzielona część budynku, w której znajdują się schody. W konsekwencji obejmuje ona również powierzchnię pomieszczeń wspólnych, stanowiących niejako dojście do schodów.

W tym zakresie rację należy przyznać organowi. Z przytoczonego przepisu wynika, że powierzchnia klatek schodowych nie jest brana pod uwagę przy obliczaniu powierzchni użytkowej budynku, stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie jest zdefiniowane pojęcie klatki schodowej. Ustawodawca nie odsyła w celu ustalenia znaczenia tego terminu do innego aktu prawnego. Wyjaśnienia tego pojęcia nie znajdziemy również w Prawie budowlanym. W związku z tym, dokonując jego wykładni, należy posłużyć się regułami języka potocznego. Według Słownika języka polskiego przez pojęcie klatki schodowej należy rozumieć wydzieloną część budynku, w której znajdują się schody. Trudno więc na tej podstawie sądzić, że korytarze (ciągi komunikacyjne) można uznawać za klatkę schodową. Tym samym pomieszczenia te należy brać pod uwagę przy obliczaniu powierzchni użytkowej budynku (tak R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz w systemie LEX). Słuszne zatem jest stanowisko organu, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają wyłącznie klatki schodowe rozumiane jako biegi schodów i powierzchnie spoczynkowe między nimi. Jakkolwiek korytarz prowadzi do schodów i bez niego niemożliwym byłoby dojście do nich, jednak ustawodawca nie wyłączył z podstawy opodatkowania wszystkich ciągów komunikacyjnych, lecz wyłącznie klatki schodowe.

Z tych względów niezasadne są twierdzenia, jakoby organ przyjął błędną powierzchnię użytkową budynku jako podstawę naliczenia podatku. W konsekwencji niezasadny jest piąty zarzut skargi - naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 upol.

Przechodząc do sporu w zakresie stawki podatku od nieruchomości jaką powinna zostać opodatkowana powierzchnia budynku stanowiącym własność skarżącej wskazać należy, że jej zdaniem powinna zostać zastosowana stawka jak dla budynków mieszkalnych (ich części). Organ zaś stanął na stanowisku, że powinna zostać zastosowana stawka jak dla budynków (ich części) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 975/21, z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2211/21 oraz w wyrokach tutejszego Sądu z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 912/19, z 6 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 626/23.

Definiując w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustawodawca wskazał na grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącej działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 2a pkt 1 upol, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości własnych. Budynek, w całości, jest ujęty w ewidencji środków trwałych, a wszystkie znajdujące się w nim mieszkania zostały wynajęte i służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców.

Istotne dla sprawy jest ustalenie wykładni pojęcia "zajęcia budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) upol. Przepis ten bowiem stanowi podstawę dla rady gminy do uchwalenia stawek podatku od nieruchomości, przy czym stawka dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest wyższa, niż stawka dla budynków mieszkalnych lub ich części.

Jednak przewidziane w tym przepisie stawki, nie zostały uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą koniecznym w tym zakresie jest ustalenie, czy wykorzystuje ona taki budynek lub lokal na swoje cele osobiste, czy też wykorzystywane są one do wykonywania działalności gospodarczej i są niezbędne, aby zrealizować cel takiej działalności. Znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej budynek mieszkalny (część budynku), może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawek podatkowych przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) upol, jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa takiej osoby i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustaleniom w tym zakresie przede wszystkim podlega rodzaj prowadzonej działalności i znaczenie budynku mieszkalnego (części budynku) w osiąganiu efektów tej działalności, czyli zysku. Jeżeli bez wykorzystania budynku mieszkalnego lub jego części, przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie to oznaczało, że zajął je na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca w omawianym przepisie użył bowiem sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", nie zaś "w których prowadzona jest działalność gospodarcza". Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni, lecz umożliwi to przedsiębiorcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej.

Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności, o czym przesądza w szczególności ujęcie go w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych. Oferowanie bowiem lokali w ramach umów najmu przez skarżącą stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, generującej po jej stronie przychody, poprzez wykorzystywanie spornej powierzchni w ramach usługi ich wynajmu. Bez wynajmu lokali mieszkalnych, skarżąca nie mogłaby zrealizować gospodarczych celów swojej działalności. Zasadniczą zaś rolą wynajmu lokalu mieszkalnego, jest zapewnienie najemcy zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych.

Realizacja celów mieszkaniowych przez klientów skarżącej w ramach zawieranych umów najmu lokali, wpisuje się w sposób bezpośredni w przedmiot jej działalności gospodarczej. Prowadzenie przez nią działalności gospodarczej w oparciu i dzięki przedmiotowym lokalom mieszkalnym przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Budynki stanowią zatem element przedsiębiorstwa skarżącej i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd zauważa, że z treści art. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) upol nie wynika, aby zajęcie budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej było wykluczone w każdej sytuacji, kiedy budynek (jego część) jest zamieszkały. W sytuacji, kiedy wypełnianie przez budynek (jego część) funkcji mieszkalnej wynika z tego, że udzielenie zakwaterowania przez przedsiębiorcę jest jednym z elementów składających się na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie mieszkań, to wówczas funkcja mieszkalna budynku lub jego części, jako wynikająca z istoty działalności gospodarczej przedsiębiorcy, nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek mieszkalny lub jego część zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Innymi słowy, w takiej sytuacji okoliczność, że budynek mieszkalny lub jego część spełnia swoją funkcję mieszkalną nie oznacza, że nie jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ właśnie spełnianie funkcji mieszkalnej przez budynek jest niezbędne do zajęcia go na prowadzenie przez podatnika takiego rodzaju działalności gospodarczej, jaką jest najem lokali. Na marginesie można zauważyć, że tego rodzaju stanowisko prezentuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do opodatkowania domów opieki, również realizujących cele mieszkaniowe pensjonariuszy, ale jednocześnie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w prezentowanym tu rozumieniu (np. wyrok NSA z 17 września 2019 r., II FSK 3360/17).

W niniejszej sprawie nie było sporu, co do tego, że skarżąca jest właścicielem budynku o charakterze mieszkalnym oraz, że lokale znajdujące się w tym budynku wynajmuje na cele mieszkalne. Z tej właśnie przyczyny, w skardze prezentuje się pogląd, że jest to wystarczające, do opodatkowania budynku według stawek niższych.

Jednak zdaniem Sądu, który podziela w tej mierze stanowisko organów, sama okoliczność wynajmowania lokali znajdujących się w budynku mieszkalnym nie wystarcza, do zastosowania niższej stawki podatkowej. Fakt, że lokale znajdujące się w tym budynku są wynajmowane, i to nawet gdyby realizowały cele mieszkaniowe i służyły zaspakajaniu potrzeb bytowych rezydentów lokali, nie zmienia tego, że ten budynek został przeznaczony przez skarżącą na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jest to zatem ten składnik majątku podatnika, który ma w założeniu przynosić podatnikowi przychód z prowadzonej działalności, a zatem zostaje zajęty na taką działalność. W konsekwencji, w odniesieniu do takiego budynku stosuje się podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości.

Skarżąca w skardze zwróciła uwagę na preferencje podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług w zakresie transakcji lokalami na cele mieszkaniowe oraz dostawy towarów i świadczenia usług związanych z budownictwem mieszkaniowym. Wywiodła na tej podstawie, że skoro w innych ustawach podatkowych cel jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pozwala skorzystać z preferencji podatkowej, to podobnie winno być na gruncie podatku od nieruchomości.

Sąd z tym stanowiskiem się nie zgadza. Przede wszystkim, choć system podatkowy winien być spójny, to jednak każdy z podatków posiada odrębną regulację w zakresie podmiotu, przedmiotu i zasad opodatkowania. Chociaż na gruncie ustawy o podatku dochodowym i ustawy o podatku od towarów i usług rzeczywiście przysługują niższe stawki opodatkowania dla czynności dotyczących lokali mieszkalnych, czy budownictwa mieszkaniowego, to jednak nie ma prostego przełożenia na zasady opodatkowania na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa ta zawiera kompleksową regulację opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ ustali, że budynek mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym już wyżej szeroko rozumieniu, to możliwe jest zastosowanie wobec podatnika wyższej stawki podatkowej. Na gruncie upol ustawodawca nie przewidział preferencji podatkowych takich, jakie uregulował w ustawie o podatku dochodowym, czy ustawie o VAT.

Oceny tej nie zmienia i ta okoliczność, że zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r., (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647), amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw wskazano, że "możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tego rodzaju środki trwałe podlegają amortyzacji podatkowej. Jednakże ich sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również po ich wycofaniu z działalności nie podlega opodatkowaniu w ramach tego źródła (...) Taki stan rzeczy powoduje, że nieruchomości mieszkaniowe korzystają z podwójnych preferencji w podatku PIT" (druk sejmowy nr 1532 z dnia 8 września 2021 r.).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie już przyjmuje się, że jednostka musi zawsze liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale również niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych. W szczególności ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2020 r., II FSK 3225/19). W wersji przepisu przed zmianą ustawodawca nie zapowiedział, że wyłączenie od amortyzacji w takim kształcie będzie obowiązywało przez 10 kolejnych lat. Tym bardziej zatem zmiana treści regulacji nie powinna być zaskakująca. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w takich sytuacjach, w których przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 119/23).

Z tych względów niekorzystna dla skarżącej zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wpływa na wykładnię ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12 podkreślił, że analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa (tak wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W konsekwencji, jeżeli art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol posługuje się pojęciem budynku mieszkalnego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to istotne znaczenie dla sprawy ma przede wszystkim językowe brzmienie tego przepisu, a nie próba wykładni odnoszącej się do innych ustaw podatkowych, czy też argumentów natury słusznościowej – skoro podatniczka nie ma możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, to musi jej przysługiwać niższa stawka podatkowa.

Mając na uwadze powyższe niezasadny jest zarzut trzeci skargi dotyczący błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol.

Konsekwencją przyjęcia, że budynek jest związany z działalnością gospodarczą jest opodatkowanie wyższą stawką podatkową gruntu związanego z tą działalnością. Rada gminy na podstawie uchwały wydanej w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol, ustala stawkę podatkową dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za taki grunt słusznie uznał organ grunty, których skarżąca jest właścicielem. Skoro posadowione na nich budynki mieszkalne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to podobnie należy identyfikować grunty z tymi budynkami związane. Co więcej grunty te stanowią własność podatniczki jako przedsiębiorcy, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia ich kwalifikacji na gruncie ustawy podatkowej.

Przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w orzecznictwie dominował pogląd, iż wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a upol, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol, rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Cytowany wyrok Trybunału dotyczył opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednak wywarł on wpływ na kwestię opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (tak L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a upol).

W wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 upol rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, nie jest obecnie wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek nieruchomości z działalnością gospodarczą, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21).

W wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

- wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

- przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

- nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, jeżeli w stanie faktycznym niniejszej sprawy organ ustalił, że grunty służą do wykonywania działalności gospodarczej, to niewątpliwie mogą podlegać opodatkowaniu wyższą stawką podatku od nieruchomości. Związek gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą nie ulegał wątpliwości, skoro budynki posadowione na tych gruntach są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zarówno więc grunty jak i budynki służą czynnościom wpisującym się w przedmiot działalności gospodarczej skarżącej.

Te same argumenty zadecydowały o opodatkowaniu budynku gospodarczego, który początkowo nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Budynek ten stanowił własność skarżącej, a ta podejmowała działania zmierzające do wykorzystania go w prowadzonej przez siebie działalności. Wszak nie było przedmiotem sporu, że budynek ten był remontowany po to, by następnie mógł zostać oddany najemcom celem zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych.

Powyższe argumenty przesądzają o niezasadności zarzutu czwartego i szóstego skargi.

Należy się również odnieść do powołanego w piśmie procesowym skarżącej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23, w którym Sąd stwierdził, że za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności (np. komercyjnego najmu).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę tego poglądu nie podziela. Został on bowiem wyrażony w sprawie zainicjowanej skargą o wznowienie postępowania w oparciu o powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 39/19. Nadto został przedstawiony "dla porządku" w sprawie o innym stanie faktycznym. Przedmiotem sporu w sprawie rozpatrywanej przez NSA była kwestia zasadności odmówienia przez organ stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. w związku z zakwalifikowaniem gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy ustaliły, że skarżąca w tamtej sprawie spółka miała status przedsiębiorcy, a w zakresie działalności ma dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości, co wynikało z wpisów zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Linia kolejowa podlegała likwidacji na mocy zarządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Likwidacja linii kolejowej miała podłoże ekonomiczne, a jej celem było ograniczenie kosztów utrzymania ponoszonych przez zarządcę infrastruktury i zmniejszenie strat poprzez ograniczenie deficytowego obszaru działalności.

Naczelny Sąd Administracyjny dalej wywiódł, że likwidacja linii kolejowej na spornych gruntach uniemożliwiała wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem kolejowym. Nie oznaczało to jednak utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki. Mogły one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowiły składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, a spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią kolejową.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, spór w sprawie zawisłej przed NSA dotyczył innej kwestii prawnej i innego stanu faktycznego. Z tego względu Sąd nie znalazł podstaw do odstąpienia od dotychczasowej linii orzeczniczej prezentowanej przez sądy administracyjne w sprawach o tożsamym stanie faktycznym.

O wadliwości decyzji nie świadczą również podnoszone na rozprawie argumenty, że inne podmioty prowadzące działalność polegająca na oddawaniu w najem lokali mieszkalnych są opodatkowane na preferencyjnych zasadach. Skarżąca wskazywała przy tym na spółdzielnie mieszkaniowe oraz zakłady gospodarki mieszkaniowej. Sąd nie ocenia w jaki sposób organ I instancji opodatkowuje wymienione przez skarżącą podmioty. Jasne jest dla Sądu, że jeżeli budynek mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu tak, jak ustalił to organ z przyczyn wyżej już szeroko omówionych. Nie ma podstaw prawnych do traktowania skarżącej w inny sposób, niż wynika z ustawy podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634).

-----------------------

10