Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 780/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2023 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G z dnia 9 maja 2022 r. nr 2201-IOV-2.4103.595-596.2021/10/03, 2201-IOV-4.4103.125-126.2021/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 780/22

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 9 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b)-c) i ust. 2 pkt 1, art. 112c

ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. I z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 11 lutego 2021 r. w części: 1/określającej N. Sp. z o.o. z siedzibą w G. za III kwartał 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, 2/ określającej za grudzień 2018 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, 3/ ustalającej dodatkowe zobowiązanie za III i IV kwartał 2018 r. oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części określającej za III kwartał 2018 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Stan sprawy jest następujący:

W toku kontroli, a następnie postępowania podatkowego przeprowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2018 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) ustalił, że N. Sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca):

1/ za III kwartał 2018 r. zaniżyła wartość usługi, dla której podatnikiem jest nabywca (odwrotne obciążenie) o kwotę netto 1.106 zł i podatku należnego o 253 zł, poprzez nieujęcie do rozliczenia faktury z 22 sierpnia 2018 r. wystawionej przez U.;

2/ za III i IV kwartał 2018 r. zawyżyła podatek naliczony o kwoty 16.905 zł i 34.477 zł, poprzez przyjęcie do rozliczenia faktur wystawionych przez: (-) A. Sp. z o. o. z tytułu usług obsługi aut, (-) P. Sp. z o. o. z tytułu wykonania projektów, dokumentacji podwykonawczej oraz wykonania usług projektowych, (-) S. Sp.j. z tytułu obsługi biura, które nie dokumentują czynności dokonanych przez ww. spółki (tzw. puste faktury sensu stricte);

3/ za III kwartał 2018 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 2,84 zł z tytułu faktury z 22 sierpnia 2018 r. wystawionej przez P1 S.A.;

4/ za IV kwartał 2018 r. zaniżyła wartość netto sprzedaży o kwotę 41.500 zł z faktury wystawionej 11 grudnia 2018 r. na rzecz I. (odwrotne obciążenie);

5/ za IV kwartał 2018 r. zaniżyła wartość sprzedaży o kwotę 18.500 zł, dla której podatnikiem jest nabywca F. w związku z wystawieniem faktury z 17 grudnia 2018 r.;

6/ za IV kwartał 2018 r. zawyżyła podatek naliczony o kwoty: 221,59 zł, 676,70 zł i 1.245,37 zł, poprzez: (-) ujęcie do rozliczenia podatku z noty obciążeniowej wystawionej na kwotę 1.185 zł przez E. S.A. za niewykonanie warunków umowy, (-) dwukrotne ujęcie do rozliczenia faktur wystawionych przez P2 oraz T. Sp. z o. o. (odwrotne obciążenie) oraz o kwotę 2.996,43 zł, poprzez przedwczesne ujęcie do rozliczenia faktury wystawionej przez P3 Sp. z o. o. z tytułu usług gastronomicznych, usługi hotelowej i konferencyjnej.

Dokonane ustalenia skutkowały wydaniem 11 lutego 2021 r. decyzji, którą Naczelnik US: 1/ określił skarżącej: (-) za III kwartał 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 34.266 zł, (-) za IV kwartał 2018 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 21.393 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, (-) na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionej faktury za grudzień 2018 r. w wysokości 4.255 zł oraz 2/ ustalił skarżącej, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c u.p.t.u, dodatkowe zobowiązanie podatkowe za III i IV kwartał 2018 r. w wysokości 16.981 zł i 36.019 zł (100% zawyżonego podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności, a w odniesieniu do pozostałej kwoty zawyżenia w wysokości 30%).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: Dyrektor IAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, zaskarżoną decyzją z 9 maja 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji w części i: 1/ określił skarżącej za III 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 34.519 zł, 2/ umorzył postępowanie w sprawie określenia za grudzień 2018 r. podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., 3/ ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie za III i IV kwartał 2018 r. w wysokości 16.905 zł i 34.477 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części określającej skarżącej za IV kwartał 2018 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie zarzuty odwołania ograniczają się do kwestii odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej przez spółki: A., S. i P., poprzez stwierdzenie, że nie dokumentują one usług, które faktycznie zostały wykonane przez wystawców spornych faktur oraz zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., to w postępowaniu odwoławczym, zgodnie z zasadą ponownego rozpatrzenia sprawy, ocenie zostały poddane wszystkie ustalenia dokonane przez organ I instancji oraz całość podjętego rozstrzygnięcia w zakresie VAT za III i IV kwartał 2018 r. Organ odwoławczy przeanalizował stan faktyczny i prawny sprawy, a następnie (w odniesieniu do wydanego a niekwestionowanego odwołaniem rozstrzygnięcia) na stronach od 8 do 14 (w punktach 1-8) oraz na stronach od 38 do 39 zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał, w jakiej części podziela stanowisko Naczelnika US, a w jakiej części nie zgadza się z przyjętą przez niego kwalifikacją stwierdzonych nieprawidłowości.

W odniesieniu do spornych faktur wystawionych przez spółki: A., S. i P., Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji. Stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez ww. spółki) i w konsekwencji, powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zasadnie odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego. Za niesporną przy tym uznał okoliczność prowadzenia przez skarżącą działalności w rozmiarach i przedmiocie wynikającym ze spornych faktur. Niemniej, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, sam fakt wykonywania przez skarżącą usług na rzecz swoich kontrahentów nie przesądza, że usługi wynikające ze spornych faktur zostały wykonane przez ich wystawców.

Argumentując swoje stanowisko w tym zakresie organ odwoławczy zwrócił uwagę na powiązania osobowo-kapitałowe pomiędzy skarżącą a wystawcami spornych faktur. Wskazał, że R. S. jest jedynym udziałowcem skarżącej i spółki A. (wystawcy faktur za usługi obsługi aut), w każdej ze spółek pełni funkcję członka zarządu, jest wspólnikiem (wraz ze Z. T.) spółki P. (wystawcy faktur za usługi projektowe, wykonanie projektów i dokumentacji podwykonawczej), a także wspólnikiem (wraz ze spółką A.) w spółce S. (wystawcy faktur za usługi obsługi biura), w której także pełni funkcję członka zarządu. Organ odwoławczy powołał się na oświadczenie R. S., złożone po zakończeniu jego przesłuchania 15 października 2018 r. w charakterze świadka, z którego wynika, że spółka A. została założona w celu kontroli nad środkami wydatkowanymi przez niego na samochody, spółka S. powstała w związku z naciskami ze strony banków w celu zakupu nieruchomości przy ul. [...], natomiast spółka P. posiadała długi, w związku z czym obsługiwała projekty skarżącej, aby móc je spłacać. Organ odwoławczy wziął pod uwagę stan zatrudnienia w każdej z ww. spółek w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 2018 r. Z dokonanych ustaleń wynika, że spółka A. zatrudniała jednego pracownika A. P. na stanowisku dozorcy, P. nie zatrudniała pracowników, spółka S. zatrudniała trzech pracowników: A. M. na stanowisku specjalisty ds. administracyjnych, A. P.1 na stanowisku pracownika biurowego (w kontrolowanym okresie przebywała na urlopie wypoczynkowym i wychowawczym, nie świadczyła pracy) oraz G. Z. na stanowisku pracownika gospodarczego. Skarżąca, reprezentowana przez R. S., w piśmie z 23 kwietnia 2020 r. wyjaśniła, że usługi udokumentowane spornymi fakturami wykonywał R. S. oraz dodatkowo A. M. (pracownik spółki S.) i Z. T. (jako wspólnik i członek zarządu spółki P.).

Oceniając sporne faktury, dokumentujące wykonanie usług obsługi biura przez spółkę S., organ odwoławczy wziął pod uwagę treść umowy z 1 lutego 2013 r. zawartej na obsługę administracyjno-biurową skarżącej, wyjaśnienia zleceniobiorcy z 27 lutego 2020 r. (reprezentowanego przez R. S.), świadków A. M. (pracownika zleceniobiorcy) oraz R. S. z 15 października 2018 r. w przedmiocie zakresu umowy, osób ją realizujących oraz sposobu ustalenia ceny. Zdaniem organu odwoławczego umowa dotycząca obsługi administracyjno-biurowej została sporządzona bardzo ogólnie – nie zawiera szczegółowych informacji dotyczących przedmiotu usługi oraz ceny za usługę. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby ustalić zakres usług oraz podstawy kalkulacji ceny, którą przyjęto w kwocie brutto 12.300 zł (netto 10.000 zł). Odnosząc się do prawidłowości rozliczeń skarżącej z tytułu usługi obsługi aut, udokumentowanej spornymi fakturami wystawionymi przez spółkę A. organ odwoławczy powołał się na zapisy umowy zawartej przez skarżącą 1 marca 2013 r. na obsługę pojazdów służbowych, wyjaśnienia złożone 15 października 2018 r. przez świadka A. P. (pracownika zleceniobiorcy zatrudnionego w charakterze dozorcy) oraz wyjaśnienia zleceniobiorcy z 10 marca 2020 r. (reprezentowanego przez R. S.) w przedmiocie zakresu umowy, osób ją realizujących oraz sposobu ustalenia ceny. Ocenie poddał również przedmiot transakcji (raty i opłaty leasingowe, mycie samochodu, wykonanie badania technicznego, wykonanie przeglądu z wymianą części, zakup części i usług) przedstawiony w spornych fakturach. W ocenie organu odwoławczego sporne faktury nie przesądzają o rzetelności świadczonej usługi. To, że pojazdy należy tankować, myć, rejestrować, naprawiać, serwisować, ubezpieczać oraz że spółka A. poniosła koszty związane z posiadaniem leasingowanych pojazdów (osobowych i ciężarowych) w wysokości 80.992,56 zł nie stanowi dowodu na świadczenie usług obsługi pojazdów na rzecz skarżącej, które zostały wycenione na łączną kwotę 67.404 zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżąca nie wskazała pracownika zleceniobiorcy, który miał wykonywać sporne usługi; spółka A. zatrudniała tylko dozorcę, który nie wiedział, kto realizował usługi obsługi pojazdów służbowych, nie należało to do jego obowiązków. W zakresie zakwestionowanych transakcji świadczonych na rzecz skarżącej przez spółkę P. organ odwoławczy dokonał oceny pisemnych wyjaśnień zleceniobiorcy z 11 marca 2020 r. (reprezentowanego przez R. S.) w przedmiocie zakresu umowy, osób ją realizujących oraz sposobu ustalenia ceny, na którą składały się również prawa autorskie do dokumentacji.

Dyrektor IAS zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia z uwagi na brak dowodów potwierdzających rzetelny charakter spornych faktur. W jego ocenie jednoznacznych i wiarygodnych dowodów nie stanowią przedłożone przez skarżącą i spółki z nią powiązane ogólnikowe umowy, faktury dotyczące całej prowadzonej działalności przez spółkę A., czy wyjaśnienia dotyczące prowadzonej przez te spółki działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na charakter spornych transakcji (usługi niematerialne), dodatkowo zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi, powinny być one udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Dokumentacja w tym zakresie winna być transparentna i pozwalająca na odtworzenie przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wskazał przy tym, że jako dowód wykonania usługi posłużyć może zarówno dokument otrzymany od kontrahenta, jak również dowody zebrane we własnym zakresie przez podatnika. Równie ważnym źródłem informacji są dokumenty związane nie tyle z efektem prac, ale z ich przebiegiem i organizacją oraz kalkulacją kosztów. Okoliczność, że wystawiono fakturę i dokonano zapłaty nie stanowi, zdaniem organu odwoławczego, wystarczającego dowodu, że sporne usługi zostały rzeczywiście wykonane przez wystawców faktur (spółki powiązane osobowo i kapitałowo ze skarżącą). Również podnoszona przez skarżącą okoliczność, że bez dóbr i czynności świadczonych przez wystawców spornych faktur na rzecz skarżącej nie mogłaby ona świadczyć usług na rzecz podmiotów trzecich i otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenia, nie przesądza o realności zakwestionowanych transakcji.

Dyrektor IAS za niezasadne uznał wszystkie podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3, art. 189, art. 191, art. 199a § 1 O.p., do których odniósł się szczegółowo na stronach od 30 do 35 zaskarżonej decyzji. Zwrócił przy tym uwagę, że w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy został uzupełniony o przedstawione przez R. S. ewidencje VAT wystawców spornych faktur. Zdaniem Organu odwoławczego ich analiza dodatkowo potwierdziła, że sporne faktury nie były związane z faktycznym świadczeniem spornych usług przez spółki, a ich wystawienie miało na celu równoważenie obciążeń podatkowych w poszczególnych podmiotach (VAT zapłacony przez wystawców spornych faktur w istocie był odzyskiwany przez skarżącą, poprzez wykazywanie zwrotów pośrednich i bezpośrednich). Brak obciążeń VAT był możliwy w drodze wystawiania "dopasowanych" faktur żadna kalkulacja cen w istocie nie miała miejsca, a kwoty w spornych fakturach wystawianych przez spółki były uzgadniane w zależności od tego, jaka była potrzeba, a nie w oparciu o faktyczne czynniki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skarżąca powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i postępowania:

1/ art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że nabycie usług wykazanych w fakturach zakwestionowanych przez organy podatkowe nie miało miejsca w sytuacji, gdy organ potwierdził, że czynności te były wykonywane na rzecz skarżącej przez R. S., działającego na rzecz i w imieniu spółek-wystawców spornych faktur jako członek zarządu oraz ich wspólnik;

2/ art. 180 § 1 i art. 177 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 172 w zw. z art. 173 i w zw. z art 121 § 1 O.p., poprzez uznanie za dowód w sprawie notatki/adnotacji służbowej, sporządzonej jednostronnie przez pracownika urzędu skarbowego po sporządzeniu protokołu z przesłuchania R. S., której treść miała wpływ na merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Skarżąca wskazała, że notatka została sporządzona co do okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, o której istnieniu organ podatkowy dowiedział się w toku przesłuchania strony (lub krótko bezpośrednio po nim). W jej ocenie organ podatkowy swoim działaniem, tj. niesporządzeniem protokołu, pozbawił skarżącą możliwości zgłoszenia uwag, co do jej treści;

3/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji przyjęcie, że usługi na rzecz skarżącej, wykazane w spornych fakturach nie były świadczone przez ich wystawców, a przez R. S. jako osobę fizyczną, nie zaś jako członka organu oraz wspólnika spółek oraz że dotyczą czynności, które rzeczywiście nie zostały dokonane;

4/ art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, tj. niekierowanie stosownych żądań do skarżącej w przedmiocie przedłożenia dowodów oczekiwanych przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z 3 marca 2023 r. ograniczył żądanie skargi do uchylenia zaskarżonej decyzji w części, w jakiej Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione przez spółki powiązane ze skarżącą to puste faktury, które nie dokumentują rzeczywistego wykonania wymienionych w nich usług, co skutkowało odmową skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego, a w konsekwencji stwierdzeniem, że skarżąca w sposób nieuprawniony zawyżyła odliczenie podatku naliczonego w III i IV kwartale 2018 r. Zdaniem pełnomocnika nieprawidłowe rozstrzygnięcie w tym zakresie skutkuje uznaniem za bezpodstawne ustalenie skarżącej, na podstawie art. 112 c u.p.t.u., dodatkowego zobowiązania podatkowego w stawce 100%. Pełnomocnik wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych uregulowanych rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu.

Pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zakwestionowane faktury wystawione przez wskazane podmioty powiązane nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług a są to jedynie sensu stricte puste faktury wystawione dla osiągnięcia korzyści podatkowej, czemu – w jego ocenie – ewidentnie przeczy zebrany w sprawie materiał dowodowy. Podtrzymał podniesione w skardze zarzuty naruszenia postępowania podatkowego. Uzupełniając argumentację skargi zwrócił uwagę, że VAT naliczony odliczany przez skarżącą był jednocześnie rozliczany (zapłacony w terminie) jako VAT należny przez wystawców spornych faktur (spółki powiązane ze skarżącą). Okoliczność tę potwierdzają pliki JPK raportowane przez spółki oraz ustalenia zawarte w protokole kontroli z 10 czerwca 2022 r. Z tego względu wpływu na rozstrzygnięcie nie może mieć kwestia uregulowania stosunków właścicielskich w spółkach powiązanych ze skarżącą. W ocenie pełnomocnika R. S., będący właścicielem wszystkich spółek, nie odniósł korzyści natury ekonomicznej w formie "zaoszczędzenia na podatku", nie miał zatem powodów do przeprowadzania sztucznych (nieodzwierciedlających rzeczywistości) relacji biznesowych. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik, dążąc do wykazania, że usługi zostały faktycznie wykonane przez wystawców spornych faktur, odniósł się do kwestii prawnej możliwości realizacji zafakturowanych usług na rzecz skarżącej przez R. S. jako osoby działającej w imieniu i na rzecz spółek powiązanych. Następnie przywołał czynniki ekonomiczne powołania spółek powiązanych ze skarżącą, uzasadniające racjonalność działań R. S. (możliwość obniżenia kosztów związanych z użytkowanie pojazdów, efektywniejsze wykorzystywanie urządzeń i oprogramowania, zdolność kredytowa, centralizacja usług wspólnych typu najem pomieszczeń biurowych, obsługa administracyjno-biurowa). Kwestionując stanowisko organów podatkowych, w świetle którego zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez spółki powiązane ze skarżącą, wskazał, że okoliczność ta nie została przez organy udowodniona, a twierdzenia organów w tym zakresie przeczą zasadom logiki i racjonalności ekonomicznej postępowania przedsiębiorców.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim na dokonanych przez organy podatkowe ustaleniach mających dowodzić, że czynności wykazane w spornych fakturach wystawionych na rzecz skarżącej przez spółki A., S. oraz P. (dalej: spółki powiązane) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie zostały faktycznie wykonane przez ww. podmioty.

W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny potwierdza, że sporne faktury nie były związane z faktycznym świadczeniem zafakturowanych usług przez spółki powiązane. Trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, że ich wystawienie miało na celu zrównoważenie obciążeń podatkowych u skarżącej i w spółkach z nią powiązanych. Sąd podziela tok rozumowania organu, że VAT zapłacony przez spółki powiązane skarżąca "odzyskiwała", wykazując zwroty pośrednie i bezpośrednie. Brak obciążeń VAT możliwy był w drodze wystawiania "dopasowanych" faktur – w toku postępowania przed organami podatkowymi skarżąca wskazała, że kwoty przyjęte w spornych fakturach były uzgadniane w zależności od potrzeb i kosztów działalności ponoszonych przez spółki powiązane. Sąd, wobec braku dowodów przeciwnych, nie podziela odmiennych twierdzeń i argumentacji pełnomocnika skarżącej w tym zakresie. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że przedmiotem i celem postępowania nie było ustalenie rynkowości transakcji pomiędzy skarżącą a spółkami z nią powiązanymi, lecz zweryfikowanie rzeczywistej realizacji usług opisanych na spornych fakturach wystawionych przez spółki powiązane.

Organy podatkowe ustaliły, że cena za usługi obsługi administracyjno-biurowej w fakturach wystawionych przez spółkę S. uwzględniała koszty obsługi nieruchomości. W piśmie z 20 lutego 2020 r. ww. spółka wyjaśniła, że koszt spornej usługi został skalkulowany z uwzględnieniem realnych kosztów prowadzonej przez nią działalności. Wynagrodzenie za sporną usługę było uzależnione od kosztów rzeczywiście przez nią ponoszonych; wskazała, że spłaca kredyt udzielony na zakup nieruchomości (zgodnie z oświadczeniem R. S. w tym celu została zawiązana – przyp. Sądu), którą wynajmuje, opłaca użytkowanie wieczyste (33.000 zł), podatek od nieruchomości (24.000 zł), ponosi wydatki na opłaty za media, ubezpieczenie mienia, ochronę budynku, utrzymania jej w dobrym stanie technicznym.

Wynagrodzenie za usługi związane z obsługą samochodów również zostało określone z uwzględnieniem kosztów działalności spółki A., co zostało potwierdzone przez spółkę w piśmie z 10 marca 2020 r. Organy podatkowe, na podstawie przedstawionych faktur, ustaliły, że koszty, jakie poniosła ww. spółka w kontrolowanym okresie w związku z posiadaniem leasingowanych pojazdów wyniosły 80.992,56 zł a kwota zafakturowana na skarżącą wyniosła 67.404 zł. Ustalono również, że ww. spółka wystawiała faktury nie tylko na rzecz skarżącej, ale też na rzecz pozostałych dwóch spółek powiązanych, które stanowiły podstawę do odliczenia VAT. Spółka ostatecznie wykazała stratę w CIT-8. Zatem wystawione na rzecz skarżącej sporne faktury za obsługę aut nie były związane z faktycznym prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej, ale były wystawiane w celu równoważenia podatku, bez dodatkowych obciążeń w podatku dochodowym. Brak jest również powodów, które przemawiałyby za uznaniem twierdzeń R. S., że ww. spółka została założona w celu kontroli nad wydatkami na samochody.

Taki sam schemat kalkulacji wynagrodzenia za czynności wykazane w spornych fakturach został przyjęty dla spółki P., co potwierdziła spółka w piśmie z 11 marca 2020 r. Spółka wskazała, że poza czynnikami związanymi z nakładem pracy, stopniem skomplikowania projektu, nieprzewidzianymi zdarzeniami na etapie projektowania (niezgodność planów ze stanem faktycznym) i związaną z tym konieczność dodatkowych uzgodnień, zmianą dotychczas zastosowanych rozwiązań, wartością praw autorskich do dokumentacji cena uwzględniała także ponoszone przez spółkę koszty działalności. Przy czym, jak ustalił organ odwoławczy, urządzenia techniczne do sporządzenia wersji papierowej dokumentacji projektowej i powykonawczej (składarka, trymer, plotery, kserokopiarka) stanowiły własność spółki S., a znajdowały się w pomieszczeniach zajmowanych przez skarżącą. Nie sposób również pominąć ustalonej przez organ okoliczności, że w III i IV kw. 2018 r. spółka P. wykazała nabycia od spółek S. i A. odpowiednio w 85% i w 98% oraz sprzedaż na rzecz skarżącej równą niemal 100%. Za prawidłowością oceny organu odwoławczego w tej części przemawia również powód zlecania przez skarżącą zafakturowanych czynności ww. spółce powiązanej, a mianowicie fakt posiadania przez nią ogromnych długów i umożliwienie ich spłaty. Nie chodziło zatem, jak zauważa organ odwoławczy, o faktyczne prowadzenie działalności przez ww. spółkę powiązaną, ale wykazywanie tej działalności w celu regulowania przez nią zobowiązań prywatnoprawnych. Spółka ta wykazała zobowiązanie, które zostało z kolei zrównoważone przez skarżącą wykazaniem zwrotu, a wystawione na rzecz skarżącej faktury nie spowodowały dodatkowych obciążeń na gruncie podatku dochodowego. Sąd, tak jak i organy podatkowe, nie kwestionuje potrzeby sporządzenia dokumentacji projektowej i powykonawczej w działalności skarżącej. Należy jednak stwierdzić, że nabycie przez skarżącą tego rodzaju spornych usług od spółki powiązanej nie miało związku z faktycznie prowadzoną przez tę spółkę działalnością opodatkowaną.

Nadto, wysokość wynagrodzeń za usługi obsługi biura i pojazdów nie została określona w zawartych przez skarżącą umowach – umowie najmu z 1 lutego 2013 r. oraz umowie obsługi pojazdów służbowych z 1 marca 2013 r. Ma rację organ podatkowy wskazując, że nie byłoby to możliwe w przypadku, gdy tego rodzaju umowy zawierają ze sobą podmioty niepowiązane. Istotnym jest także, że każdorazowo wycena wszystkich usług, za które spółki powiązane wystawiły sporne faktury (w tym również P.) była dokonywana przez wspólników tych spółek, co potwierdziły same spółki w złożonych wyjaśnieniach. Raz jeszcze podkreślić należy, że istotnym elementem wyceny zafakturowanych na skarżącą usług były koszty działalności spółek z nią powiązanych. Przeniesienie kosztów działalności na skarżącą, poprzez ich uwzględnienie w wystawionych fakturach, szczególnie widoczne jest w przypadku spółki A., która – jak wynika z opisu transakcji – refakturowała na skarżącą raty leasingów (w tym z odsetkami), które stanowiły najwyższą część składową ceny spornej usługi obsługi aut.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika także, że poza spornymi fakturami ani skarżąca ani spółki powiązane nie posiadają jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby w sposób niebudzący wątpliwości, jakie konkretnie czynności zostały wykonane. W przypadku usługi obsługi biura skarżącej, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, wyjaśnienia złożone przez A. M., pracownika spółki S., co do zakresu i rodzaju wykonywanych czynności pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącą i R. S. (str. 18 zaskarżonej decyzji).

Skarżąca nie przedstawiła również dowodów na okoliczność, kto wykonał zafakturowane czynności. Organy podatkowe ustaliły zaś, że spółka P. nie zatrudniała pracowników, zaś spółka A. zatrudniała jedynie dozorcę, do którego obowiązków nie należały zafakturowane czynności.

Sąd za chybione uznał wszystkie zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że to spółki powiązane wykonały na rzecz skarżącej zafakturowane usługi, gdyż świadczył je R. S. – wspólnik we wszystkich spółkach powiązanych i członek zarządu spółek z o.o., a w przypadku spółki jawnej P., także Z. T. – jej wspólnik.

Zwrócić uwagę należy, że kompetencje zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uregulowane w art. 201 § 1 i art. 204 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, dalej: k.s.h), upoważniają zarząd do działania w sferze stosunków wewnętrznych spółki, które należy rozumieć jako kierowanie działalnością spółki poprzez podejmowanie decyzji o charakterze gospodarczym, organizacyjnym, personalnym, czy finansowym (czynności nieprzekraczające zwykłego zarządu). Członek zarządu ma przede wszystkim obowiązek reprezentować spółkę wobec osób trzecich oraz prowadzić wewnętrzne sprawy spółki. W przypadku spółki jawnej, prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki ma każdy wspólnik, który bez uprzedniej uchwały wspólników może prowadzić sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki. (art. 39 k.s.h.).

Z przedstawionych regulacji wynika, że R. S. (a także Z. T.) nie mógł świadczyć zafakturowanych usług w imieniu spółek powiązanych, gdyż czynności te nie wchodzą w zakres zwykłego zarządu. Natomiast zarówno spółka z o.o., jak i spółka jawna, może zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym ze swoim wspólnikiem, takie jak umowa zlecenia, czy o dzieło. Brak jest w tym zakresie przeszkód przewidzianych prawem. Z sytuacją taką nie mamy jednak do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Brak jest dowodów potwierdzających okoliczność, że spółki powiązane zleciły wykonanie spornych usług swoim wspólnikom (członkowi zarządu). R. S. i Z. T. nie świadczyli ich na rzecz spółek powiązanych występując w charakterze przedsiębiorcy.

Wbrew zarzutom skargi, Dyrektor IAS ustalił stan faktyczny prawidłowo. Nie naruszył wskazanych w skardze przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony wszechstronnie oraz oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zarzuty natury procesowej zawarte w skardze, które skarżąca łączy z brakiem wykazania, że zafakturowane usługi zostały wykonane przez spółki powiązane składają się na argumentację nieadekwatną do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie. Nie ma przy tym znaczenia, że okoliczności dotyczące powodów założenia spółek powiązanych zostały stwierdzone przez organy podatkowe na podstawie adnotacji urzędowej sporządzonej po przesłuchaniu R. S. w charakterze świadka, które miało miejsce 15 października 2018 r. Skarżąca, powołując się na art. 173 i art. 177 O.p., kwestionuje wyłącznie formę tego dokumentu, wskazując, iż wyjaśnienia świadka w tym zakresie, które mają istotne znaczenie dla sprawy, winny być sporządzone w formie protokołu. Jednocześnie na żadnym etapie postępowania podatkowego, ani też sądowego, nie kwestionuje ustaleń w tym zakresie, nie podaje innych, aniżeli ustalone na podstawie adnotacji urzędowej, powodów i celów, dla których spółki powiązane ze skarżącą zostały założone.

Zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że w świetle znajdujących się w aktach sprawy dowodów, rzetelnie ocenionych, nie sposób zasadnie bronić tezy, że usługi wykazane w spornych fakturach zostały wykonane na rzecz skarżącej przez ich wystawców – spółki z nią powiązane. Skarżąca, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie potwierdziła stosownymi dowodami realizacji usług niematerialnych opisanych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółki z nią powiązane, których działalność w znacznej mierze była ściśle związana, a wręcz uzależniona (jak w przypadku spółki P.), od działalności prowadzonej przez skarżącą. Podkreślić należy, że ciężar udowodnienia faktycznego wykonania czynności na rzecz skarżącej przez wystawców spornych faktur spoczywał na skarżącej, tj. podmiocie, który z tego faktu wywodzi dla siebie określone skutki prawne (prawo od odliczenia VAT naliczonego w spornych fakturach). Nie wystarczą zatem ogólnikowe twierdzenia, że usługi zostały wykonane przez spółki powiązane. W interesie skarżącej było wykazanie rzeczywistej realizacji zafakturowanych czynności i przedstawienie dowodów źródłowych, potwierdzających ich wykonanie przez wystawców faktur. Tym bardziej, że sporne usługi to usługi niematerialne, rezultat ich wykonania jest trudny do udowodnienia. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się obowiązek udokumentowania faktycznego wykonania tego rodzaju usług w sposób szczególnie staranny. W tym zakresie wskazuje się, że posiadanie samej umowy oraz faktury dokumentującej zakup usługi niematerialnej jest niewystarczające; należy każdorazowo zadbać, aby zgromadzona dokumentacja pozwoliła określić, jakie usługi udokumentowane fakturą zostały wykonane w danym okresie, a treść faktury jest zbieżna z treścią samej umowy. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o zgromadzenie dowodów materialnych, które potwierdzą fakt ich wykonania przez zleceniobiorców.

Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, Dyrektor IAS prawidłowo odniósł stan prawny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest w systemie podatku od towarów i usług fundamentalnym prawem podatnika. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku przez podatników, która znajduje odzwierciedlenie w at. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności.

Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za świadczenie usług lub dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powołanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 TSUE stwierdził, że VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy tak interpretować, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez niego faktur na tej podstawie, że biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę.

Mając na uwadze powyższe za niezasadny uznać także należało zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w spornych fakturach, gdyż czynności w nich opisane nie zostały wykonane przez spółki powiązane. Konsekwencją tej regulacji było zastosowanie w sprawie art. 112c u.p.t.u. i ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania za II i IV kwartał 2018 r.

Reasumując, w przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.