Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1448/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15c ust. 1 i 3, art. 17 ust 1 pkt 34, art. 7 ust. 3,
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (spr.), Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 628/21 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 października 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 628/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez K. sp. z o.o. z siedzibą w M. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że interpretacja indywidualna dotyczyła ustalenia, czy w kalkulacji limitu wynikającego z art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406); dalej: "u.p.d.o.p.", oraz kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, zdefiniowanej w art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p., należy uwzględnić koszty finansowania dłużnego stanowiące koszty działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz część kosztów finansowania dłużnego wspólnych dla działalności opodatkowanej i działalności wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (kosztów działalności strefowej i działalności pozastrefowej), która przypada na działalność wolną od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

We wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że posiada siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (polski rezydent podatkowy). Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży wyrobów i uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) oraz spełniła wszystkie warunki określone w zezwoleniu i w związku z tym ma prawo do stosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów z działalności określonej w tym zezwoleniu. Do daty powstania prawa spółki do stosowania zwolnienia strefowego oraz w zakresie działalności innej niż działalność strefowa, jej działalność była, jest i będzie opodatkowana podatkiem dochodowym. W ramach prowadzonej działalności spółka ponosi koszty finansowania dłużnego wynikające z umów kredytowych i wyemitowanych obligacji, które finansują działalność spółki.

W ocenie spółki poprzez bezpośrednie powiązanie art. 15c ust. 1 i 3 z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. należy rozumieć, że zarówno limit, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., jak i nadwyżka kosztów finansowania dłużnego zdefiniowana w art. 15c ust. 3 powinny być skalkulowane bez uwzględnienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółki uzyskanych z działalności wolnej od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe wskazując, że z przepisów u.p.d.o.p. nie wynika, iż koszty wymienione w art. 15c nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w SSE.

W skardze do sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła niewłaściwą wykładnię art. 15c ust. 4 w związku z art. 15c ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz naruszenie art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325); dalej: "O.p.".

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje uznać, iż odesłanie zamieszczone w art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. oznacza, że ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego należy odnieść wyłącznie do dochodu podlegającego opodatkowaniu. Przy wykładni i stosowaniu art. 15c u.p.d.o.p. należy zatem stosować zasadę wyrażoną w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p.., że nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku. Obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wymienionych w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie powinien mieć zastosowania w odniesieniu do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania, w tym do zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Ponadto sąd pierwszej instancji uznał, że organ naruszył wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez brak odniesienia się przez organ do argumentacji spółki w zakresie zawartego w art. art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p. odesłania do odpowiedniego zastosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej organ zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15c ust. 4 w zw. z art. 15c ust. 1 i 3 w zw. z art. 7 ust. 1-3 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wymienionych w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w odniesieniu do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania, w tym do zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że ograniczenia wynikające z art. 15c ust. 1 mają zastosowanie także do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania, w tym do zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek uznania, że organ w wydanej interpretacji nie zawarł wyczerpującego uzasadnienia przyjętego przez siebie stanowiska odnośnie do zawartego w art. 15c ust.4 u.p.d.o.p. odesłania do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy wydana interpretacja zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, w tym przywołane brzmienie przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. m.in. art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p. zawierającego odesłanie do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., sformułowane stanowisko organu z uwzględnieniem prawidłowej wykładni spornych przepisów oraz wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których organ zajął takie, a nie inne stanowisko.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty zostały uszczegółowione. Organ podkreślił, że z przepisów u.p.d.o.p. nie wynika, iż koszty wymienione w art. 15c nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w SSE. Sama okoliczność odesłania nie powoduje, że podmiot taki nie jest obowiązany do pomniejszenia wysokości kosztów stanowiących koszty podatkowe na tych samych zasadach co inne podmioty gospodarcze. W pierwszej kolejności podmioty pomniejszają przychody o koszty ich uzyskania ustalając dochód, a następnie dochód ten, w części przypadającej na działalność prowadzoną w SSE, podlega zwolnieniu od opodatkowania, co wynika wprost z art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że nie wyjaśnił, jak należy rozumieć zawarte w art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p. odesłanie. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 organ stwierdził, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał prawidłowej i pełnej analizy przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w odniesieniu do złożonego wniosku, jak również w sposób właściwy dokonał ich wykładni, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ wskazał, że nie mógł przyjąć stanowiska sprzecznego z intencją ustawodawcy (vide: druk sejmowy nr 1878 z 2017 r.).

Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw kasacyjnych.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej organ zarzucił, że w opisanym przez spółkę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ograniczenia wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406): dalej: "u.p.d.o.p.", mają zastosowanie także do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania, w tym do zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., co powoduje, że stanowisko skarżącej oraz sądu pierwszej instancji jest błędne. Zarzut naruszenia przepisów postępowania jest w rozpoznawanej sprawie niejako wtórny wobec istoty sporu i sprowadza się do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, iż organ nie wyjaśnił, jak należy rozumieć odesłanie zawarte w art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Stosownie do art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p., przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Z kolei art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Art. 7 u.p.d.o.p. definiuje przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. W art. 7 ust. 3 wymienione są rodzaje przychodów, kosztów i strat, których nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, w tym przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (ust. 3 pkt 1) oraz koszty uzyskania takich przychodów (pkt 3).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości stanowisko, które prezentowane już było w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle analogicznych sporów interpretacyjnych (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 360/20 przywołany w wyroku sądu pierwszej instancji; z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt II FSK 859/21) i potwierdza, że wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w związku z jednoznacznym odesłaniem zawartym w art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. Podstawą do takiego wniosku jest wykładnia językowa odesłania zawartego w art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p. odnośnie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1 i 3, która nie pozostawia wątpliwości co do konieczności uwzględnienia przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Z kolei, uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej, doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 17 pkt 34 u.p.d.o.p. wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych. Odpowiednie stosowanie ww. regulacji sprowadza się do przyjęcia, że na gruncie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. istotne są jedynie te przychody i koszty, które dotyczą działalności opodatkowanej. Tak więc, odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c u.p.d.o.p. oznacza, że przy wykładni i stosowaniu tego przepisu należy stosować normę zawartą w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., iż nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku. Nie ma podstaw prawnych, aby normy tej nie stosować wobec podatnika, który prowadzi działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Tak więc, ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego należy odnieść wyłącznie do dochodu podlegającego opodatkowaniu. Przy wyliczaniu kwoty kosztów uzyskania przychodów wyłączonych, stosownie do art.15c ust.1 u.p.d.o.p., przychody i koszty ich uzyskania poniesione w związku z działalnością w specjalnej strefie ekonomicznej nie powinny być uwzględniane.

Prawidłowości powyższego wnioskowania nie podważono skutecznie w skardze kasacyjnej. Dokonując wykładni odesłania zawartego w art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p. sąd pierwszej instancji - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - nie naruszył zasady pierwszeństwa wykładni językowej oraz nie pominął okoliczności, że co do zasady zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód ustalony poprzez pomniejszenie przychodów o koszty ich uzyskania. Sąd pierwszej instancji poprawnie odniósł się do spornej kwestii wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, tj. kalkulacji limitu wynikającego z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. oraz kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. Prawidłowo również sąd pierwszej instancji wskazał, że wskazówkę w interpretacji spornych zapisów art. 15c u.p.d.o.p. mogą stanowić art. 4 ust. 1 i 2 oraz pkt 6 preambuły Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L z 2016 r. nr 193 poz. 1 ze zm.) W szczególności, na podstawie art. 4 ust. 2 zd. 2 dyrektywy, dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w tzw. EBITDA (wyniku finansowy przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji) podatnika, przy czym na tym właśnie wskaźniku bazuje limit określony w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., choć nie odwołuje się wprost do tego terminu. Wprowadzenie wyłączenia z ograniczenia kosztów finansowania dłużnego kosztów uzyskania przychodów związanych z dochodami zwolnionymi od opodatkowania jest zgodne z celami dyrektywy, tj. przeciwdziałaniem erozji baz podatkowych na rynku wewnętrznym i przenoszeniu zysków poza obszar rynku wewnętrznego, m.in. poprzez wprowadzenie przepisów ograniczających możliwości odliczania odsetek. Działalność w specjalnej strefie ekonomicznej nie może być jednak uznana za optymalizację podatkową w kontekście wyłączenia zastosowania art. 15c u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1558/19).

Odnosząc się także do argumentacji organu, iż jego stanowisko wynika z uzasadnienia do zmian legislacyjnych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.), należy wskazać, że ewentualne intencje wyrażone w uzasadnieniu projektu zmiany ustawy nie wpływają na sposób rozumienia jednoznacznego odesłania zawartego w art.15c ust. 4 u.p.d.o.p., a zasada racjonalności ustawodawcy pozwala na przyjęcie, że odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., było celowe. Działalność w specjalnej strefie ekonomicznej ze swej istoty prowadzona jest w ramach specyficznego reżimu podatkowego, a konstrukcja zwolnienia motywuje podatnika do wykazywania w tej działalności jak najwyższego dochodu, czyli maksymalizacji przychodów z działalności objętej zezwoleniem przy jednoczesnym ograniczaniu jej kosztów. Skoro w odniesieniu do zwolnienia w specjalnej strefie ekonomicznej spełnienie celu z art. 15c u.p.d.o.p. jest osiągnięte przez sam mechanizm tego zwolnienia, to niezasadny jest pogląd organu o stawianiu w uprzywilejowanej pozycji podatników prowadzących działalność w specjalnej strefie ekonomicznej.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny zarzut błędnej wykładni przepisów art. 15c ust. 4 w zw. z art. 15c ust. 1 i 3 w zw. z art. 7 ust. 1-3 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ocenił jako nieuzasadniony.

W konsekwencji, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zarzut dotyczący uznania przez sąd pierwszej instancji, że organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), ponieważ nie zawarł wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska odnośnie do zawartego w art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p. odesłania do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Skład orzekający w sprawie podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że pogląd organu, iż koszty zwolnionej z opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej podlegają na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, należy uznać za arbitralny i nieuzasadniony.

Z ww. przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. -oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego w wysokości 360 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

/-/ A. Polańska /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Wolf-Kalamala