Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 106/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5a pkt 40, art. 5a pkt 38, art. 30ca ust. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 maja 2023 r. sprawy ze skargi K.S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2022 r., nr 0112-KDWL.4011.707.2022.3. MK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydane indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2022 r., 0112-KDWL.4011.707.2022.2. MK, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego K.S. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. S. (dalej: Skarżący/Wnioskodawca) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 grudnia 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.707.2022.3.MK. Organ ten utrzymał nim w mocy własne postanowienie z 12 października 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.707.2022.2.MK o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania na wniosek Skarżącego interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynikało, że Wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji wybranych przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.), związanych z tzw. ulgą IP BOX. Oczekiwał uzyskania informacji podatkowej na temat tego, czy:

1. bezpośrednio podejmowana przez Niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 p.d.o.f., a przez to działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 p.d.o.f.?

2. odpłatne przeniesienie przez Niego prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 p.d.o.f., a tym samym osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca p.d.o.f.,

3. ponoszone przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatki na:

- usługi księgowej,

- zakup sprzętu elektronicznego,

- składki na ubezpieczenia społeczne,

- zakup i użytkowanie samochodu (koszty przyszły),

- dokształcanie zawodowe,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

4. w przedstawionym stanie faktycznym oraz zaprezentowanym stanowisku możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca p.d.o.f.

We wniosku podał m.in. że ciąży na nim nieograniczony obowiązek podatkowy. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 października 2013 r. Głównym jej przedmiotem jest wytwarzanie programów komputerowych. Rozlicza się z podatku podatkiem liniowym w stawce 19% na podstawie PKPiR. Ale odrębnie prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 30cb p.d.o.f. i na koniec miesiąca ustala dochód z każdego programu komputerowego. W ewidencji tej wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 i ust. 5 p.d.o.f. Realizuje projekty programistyczne, począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. Świadczy też usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zaleceń programistycznych nie realizuje pod kierownictwem kontrahentów. Ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach i czasie, choć może je z kontrahentem ustalić. Nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. Ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu, metod dojścia do umówionego rezultatu. Prowadzona działalność obejmuje następujące etapy: 1) planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania, 2) pracę nad wytworzeniem programu i jego implementację, 3) integrację oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu. Opisał sposób realizacji zleceń programistycznych z wykorzystaniem języka programowania C# oraz platformy programistycznej .NET w celu stworzenia systemu do bilansowania produkcji i zużycia energii elektrycznej oraz rozliczania kontraktów na energię elektryczną, projektu, który będzie odpowiedzialny za zbieranie informacji o zużyciu energii elektrycznej w czasie z inteligentnych liczników montowanych u odbiorców oraz obliczał zużycie i koszt energii elektrycznej, systemu do bilansowania produkcji i zużycia energii elektrycznej oraz rozliczania kontraktów na energię elektryczną, a od sierpnia 2022 r. także system związany z inicjatywą transformacji cyfrowej w dziedzinie doradztwa podatkowego. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe będące utworami w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach autorskich, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy, także w wersji nieukończonej, od momentu utrwalenia. Mają one cechę niepowtarzalności. Zawierają rozwiązania dedykowane potrzebom konkretnego kontrahenta lub użytkownika. Pracując nad oprogramowaniem wykorzystuje swoją wiedzę, umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. Zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną widzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych systemów i aplikacji. Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynności programowania (tworzenie kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalenie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w sposób metodyczny. Systematycznie prowadzi prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań, wykorzystując posiadany zasób wiedzy. W sposób systematyczny prowadzi prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Tworzy nowe zastosowania, które wcześniej nie miały miejsca. Opracowuje nowe programy komputerowe z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności. Zasoby wiedzy, które wykorzystuje, to technologie informatyczne, czyli Jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych. Oprogramowanie tworzone na rzecz danego kontrahenta prowadzi do stworzenia zupełnie nowych funkcjonalności, co wypełnia cechę twórczości. Nie realizuje projektów powtarzalnych. Każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia. Jest twórcą programów, z których osiąga przychód. W zamian za wynagrodzenie przenosi na kontrahenta wszelkie prawa autorskie. Przychód będzie uzyskiwać z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania w prace.

W ramach działalności ponosi wydatki na usługi księgowe, zakup sprzętu elektronicznego, składki na ubezpieczenia społeczne, zakup w przyszłości leasingu i użytkowania samochodu, dokształcenie zawodowe. Prowadzona ewidencja pozwala wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5p.d.o.f., które uwzględnia we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką, o której mowa w art. 30ca ust. 1p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność gospodarcza spełnia warunki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, ponieważ posiada takie cechy, jak nowatorskość, twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność, możliwość przeniesienia lub odtworzenia. Działalność ta ma charakter twórczy i obejmuje prace rozwojowe prowadzone w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – wytworzenia nowych, nieistniejących wcześniej funkcjonalności. Wytwarza oprogramowania rozwiązujące problemy nakreślone przez kontrahenta. Stworzone programy komputerowe w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Są innowacyjne. W art. 30ca ust. 2 pkt 8 p.d.o.f. jako jedno z praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem, wymieniono autorskie prawo do programu komputerowego. Programy komputerowe korzystają z ochrony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prawo takie zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 p.d.o.f. Odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 p.d.o.f. Ponoszone wydatki, w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, przy obliczaniu wskaźnika określonego w art. 30ca ust. 4 p.d.o.f. Spełnia również warunki do opodatkowania dochodu związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP stawką 5% określoną w art. 30ca ust. 1 p.d.o.f.

W piśmie z 24 sierpnia 2022 r. Dyrektor KIS wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

1. wyjaśnienie, czego w zakresie pierwszego pytania dotyczy wniosek, tj. czy jego działalność mieści się w pojęciu "działalności rozwojowej", czy "działalności badawczo-rozwojowej jako prace rozwojowe",

2. doprecyzowanie treści pierwszego pytania, co należy rozumieć pod pojęciem "podejmowana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych",

3. jeżeli podejmowana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 p.d.o.f. jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 p.d.o.f., doprecyzowanie opisu sytuacji faktycznej poprzez wskazanie:

- czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy, albo prace o innym charakterze,

4. doprecyzowanie treści pytania pierwszego i drugiego poprzez wskazanie:

- co należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy",

- jakie konkretne "programy komputerowe" wytworzył lub wytwarza,

5. wyjaśnienie, czy w ramach drugiego pytania oczekuje m.in. oceny, czy:

- na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych "programy komputerowe", o których mowa w pytaniach, są przedmiotem ochrony prawa autorskiego, w szczególności o której mowa w art. 74 ustawy o prawie autorskimi prawach pokrewnych,

- w opisanej sytuacji faktycznej prawa do "programów komputerowych", o których mowa w pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 p.d.o.f.,

6. doprecyzowanie opisu sytuacji faktycznej pod kątem kwalifikacji, czy prawa Wnioskodawcy do "programów komputerowych" można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 p.d.o.f., poprzez wskazanie, czy:

- efekty pracy, które nazwano "programem komputerowym", zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

- efekty pracy, które nazwano "programem komputerowym", zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

- w każdym przypadku tworzenie "programu komputerowego" wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez Wnioskodawcę badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz czy prowadził albo prowadzi odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego", który jest efektem Jego pracy,

- czy "programy komputerowe" zawsze są efektem Jego prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

7. doprecyzowanie opisu sytuacji faktycznej poprzez wskazanie:

- dochodów, za jaki okres albo okresy dotyczy wniosek,

- czy ponosi odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich, innych niż zleceniodawca/kontrahent,

- w jaki sposób umowy z kontrahentami regulują kwestię Jego wynagrodzenia, tj. czy otrzymuje wynagrodzenie wyłącznie z tytułu przenoszenia na Kontrahenta praw do "programu komputerowego", czy także z tytułu innych czynności,

- wyjaśnienie, jak należy rozumieć, że "wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym", w szczególności na jakiej podstawie i w oparciu o jakie kryteria jest ustalane Jego "zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym", skoro "program komputerowy" jest w całości efektem Jego pracy oraz w jaki sposób Jego "zaangażowanie", czy poziom "zaangażowania", przekłada się na wartość Jego wynagrodzenia,

- jakie "okresy rozliczeniowe" przewidują poszczególne umowy z kontrahentami, czy są to stałe okresy czasowe, czy zakończenie okresu rozliczeniowego ma miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie i jakich,

- jak na gruncie poszczególnych umów z kontrahentami wygląda relacja pomiędzy przeniesieniem przez Niego na kontrahenta praw do konkretnego efektu Jego pracy, a upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia,

- czy faktury, które wystawia na rzecz kontrahentów, wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów Jego prac na Kontrahenta,

- w jaki sposób poszczególne umowy z kontrahentami regulują kwestię sposobu przenoszenia na Kontrahenta praw do konkretnych stworzonych "programów komputerowych" i w jaki sposób następuje wyodrębnienie konkretnego "programu komputerowego",

- kosztów zakupu jakiego konkretnie sprzętu elektronicznego dotyczy wniosek, kiedy zostały poniesione i czy sprzęt ten został kupiony na potrzeby konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych,

- jak rozumieć, że koszt zakupu sprzętu elektronicznego to "koszty stałe" i "konieczne",

- jakich konkretnie kosztów zakupu leasingu i użytkowania samochodu dotyczy wniosek i kiedy zostały poniesione oraz czy wydatkowano je dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych,

- jaki jest funkcjonalny związek wydatków z pytania trzeciego z poszczególnymi pracami rozwojowymi albo badaniami naukowymi,

- czy którekolwiek z opisanych wydatków, których dotyczy trzecie pytanie, były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym,

- w jaki sposób, według jakich kryteriów przyporządkowuje poszczególne wydatki z trzeciego pytania, do działań, które traktuje jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe? Czy zawsze zalicza do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego "programu komputerowego"? Czy stosuje inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników nexus,

Końcowo organ zażądał ponownego przedstawienia własnego stanowiska Wnioskodawcy w taki sposób, żeby było ono odpowiednie do doprecyzowanego opisu i przedmiotu pytań.

Wnioskodawca udzielił odpowiedzi w wyznaczonym terminie, w piśmie z 29 sierpnia 2022 r., ale organ interpretacyjny uznał ją za niewystarczającą i niepełną. Postanowieniem z 12 października 2022 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z 16 grudnia 2022 r., powołując się na art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania uznając, że zakres wniosku nie mieścił się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Wykraczał poza ramy zakreślone w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ wyjaśnił, że przedmiotem interpretacji mogą być tylko przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tak o charakterze materialnoprawnym, jak i proceduralnym. W interpretacji organ ocenia, czy zainteresowany właściwie ocenia kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Żądanie to powinno dotyczyć zdarzeń, co do których wykładnia odnośnych przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach danego podatku. Interpretacja może obejmować swym zakresem tylko te przepisy prawa podatkowego, w których problem będący przedmiotem interpretacji dotyczy ogólnie sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Tymczasem ze stanowiska Wnioskodawcy wynikało, że oczekuje on potwierdzenia, czy podejmowana przez Niego działalność stanowi/obejmuje prace rozwojowe. Zagadnienie to nie jest związane ze stosowaniem przepisów prawa podatkowego, ponieważ dotyczy oceny prowadzonej działalności w świetle przepisów niepodatkowych, zawartych w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W wezwaniu z 24 sierpnia 2022 r. zaznaczono, że postępowanie interpretacyjne nie daje możliwości rozstrzygnięcia, czy podejmowana działalność stanowi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wydanie interpretacji w żądanym zakresie oznaczałoby konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. To, czy prowadzi prace rozwojowe, powinno stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanowi zagadnienie wstępne do oceny, czy prowadzona działalność gospodarcza jest działalnością badawczo-rozwojową i czy Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach z ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji nie jest możliwa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, opiera się jedynie na opisie przedstawionym przez Wnioskodawcę. Nie jest przez to możliwe merytoryczne odniesienie się do sformułowanych we wniosku pytań oznaczonych nr 2-4.

Zaskarżonym postanowieniom zarzucono w skardze naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Wnioskodawcę, co sugeruje treść wezwania z 24 sierpnia 2022 r. i ostatecznie zaskarżone postanowienie,

2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art 165a Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania pomimo, że wcześniej, w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu przepisów p.d.o.f. odnoszących się do preferencji IP BOX.

Na tej podstawie Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonych postanowień i orzeczenia o kosztach postępowania.

W przekonaniu strony skarżącej, zgłoszony przez niego wniosek powinien być przez organ rozpoznany. Nie zgodził się z organem, że pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych nie są zawarte w przepisach prawa podatkowego, ponieważ zawarto je w art. 5a pkt 38-40 p.d.o.f. Nie można pojęcia "przepisów prawa podatkowego" zawężać tylko do ustaw, które zawierają to wyrażenie w tytule. Ustawa podatkowa (p.d.o.f.) w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, ale organ powinien się do nich odnieść, co jest podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Miał prawo zapytać organ interpretacyjny, czy wykonywana przez niego działalność może być uznana za badawczo-rozwojową. Pojęciem tym ustawodawca posłużył się bowiem w art. 30ca ust. 2 oraz art. 5a pkt 38, 39 i 40 p.d.o.f. Organ powinien udzielić mu odpowiedzi na wskazaną wątpliwość, a nie przenosić ciężaru kwalifikacji prowadzonej działalności na Niego. Gdyby miał sam interpretować te przepisy, to interpretacja nie stanowiłaby dla niego żadnego waloru ochronnego. We wniosku i jego uzupełnieniu zawarto szereg informacji, na podstawie których organ powinien był odnieść się do jego wątpliwości. Brak wydania interpretacji i zakończenie postępowania postanowieniem o odmowie jego wszczęcia stanowi naruszenie art. 14b § 1, art. 14c § 1 i art. 165a Ordynacji podatkowej. Niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego. Działanie organu jest także niekonsekwentne, ponieważ w podobnym stanie faktycznym wydaje interpretacje na wniosek innych podmiotów. Nadto, został wezwany do uzupełnienia braku formalnego wniosku pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia, podczas gdy następnie odmówiono wszczęcia postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Podkreślił, że ocena, czy w danych okolicznościach prowadzono prace rozwojowe wymagałaby wiedzy specjalistycznej dotyczącej produktów, usług, procesów w branży, w której działa podatnik. Ale w ten sposób organ wyszedłby poza sferę przepisów prawa podatkowego i wkroczył w ustalanie faktycznego charakteru prowadzonych działań w ustalanie okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nawet jeśli opis zdarzenia byłby niezwykle precyzyjny, to organ podatkowy nie jest w stanie ocenić techniczno-naukowych elementów opisanych prac, kwestii faktycznej innowacyjności przyjętych rozwiązań. Informacja odnośnie do prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest w istocie składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z p.d.o.f. Przepisy ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie są przepisami podatkowymi. Dlatego wydanie interpretacji dotyczącej uznania prowadzonych przez Skarżącego prac za prace rozwojowe rozumieniu ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce jest nieuprawnione. Oznaczałoby bowiem konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W razie uwzględnienia skargi organ zwrócił się o wskazanie przez Sąd, jakimi przesłankami miałby się kierować przy ocenie, czy prowadzona przez Skarżącego działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przy uwzględnieniu kompetencji organu interpretacyjnego do wydawania interpretacji indywidualnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na względzie, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienia wydano z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej powoływanej w skrócie: "P.p.s.a.").

Organ interpretacyjny, powołując się na przepisy art. 165a § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia na wniosek Skarżącego postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznając, że Wnioskodawca oczekiwał poddania wykładni przepisów, które nie stanowią przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, może dotyczyć wykładni tylko "przepisów prawa podatkowego". Wyrażenie to ma charakter ustawowy i zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Obejmuje ono swym zakresem desygnatów przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei ustawy podatkowe to, w myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Dodać do tego należy, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1). Przed pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia organ obowiązany jest jednak, poprzez odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków na zasadach określonych w art. 169 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego, organ interpretacyjny może też, powołując się na dyspozycję art. 165a § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną (w tym postępowaniu zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Użyte w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy przede wszystkim odnosić do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa. Chodzi np. o sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie, wydano decyzję, albo przewidziana została przez ustawodawcę inna przeszkoda do prowadzenia postępowania, która uniemożliwia merytoryczne rozpatrzenie zgłoszonego żądania. Może to też dotyczyć przypadku, w którym treść żądania nie może być procedowana w określonym trybie. Wskazać tutaj można chociażby na przepisy art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej.

Analiza wniosku Podatnika o wydanie interpretacji oraz stanowiska Dyrektora KIS wykazała, że podane przez organ przyczyny nie mogły stanowić podstawy do odmowy wszczęcia postępowania. Stanowisko organu co do kwalifikacji powołanych we wniosku o interpretację przepisów prawa jako niepodatkowych okazało się błędne. Wnioskodawca wnosił o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego. W okolicznościach kontrolowanego postępowania chciał uzyskać od organu interpretacyjnego informację prawną na temat prawnopodatkowej kwalifikacji przejawów swojej działalności gospodarczej, tj. czy spełnia ona cechy działalności rozwojowej, a przez to cechy działalności badawczo-rozwojowej. w znaczeniu określonym w art. 5a pkt 38 i 40 p.d.o.f. (pytanie 1 wniosku). Także inne, powołane we wniosku przepisy p.d.o.f., związane z "ulgą IP BOX", stanowią "przepisy prawa podatkowego".

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto już, że dyspozycje art. 5a pkt 38-40 p.d.o.f. należy kwalifikować jako przepisy prawa podatkowego. Unormowania te stanowią tzw. definicje ustawowe (definicje legalne) zawartych w nich wyrażeń "działalności badawczo-rozwojowej", "badań naukowych", "prac rozwojowych". "Przepisy prawa podatkowego", o których mowa w art. 14b § 1

Ordynacji podatkowej, to pojęcie zdefiniowane w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tak więc, ocena zastosowania przepisów art. 5a pkt 38-40 p.d.o.f. w przedstawionych we wniosku okolicznościach mogła stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Konstruując określoną ulgę podatkową (IP BOX) ustawodawca zdecydował się na odwołanie do znaczenia konkretnego pojęcia zawartego w innym akcie prawnym, przez co regulacje te muszą być kwalifikowane jako przepisy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 3 listopada 2022 r. II FSK 290/22, z 8 maja 2019 r. II FSK 3789/18). Nie można zaakceptować stanowiska, że udzielanie pisemnej interpretacji dotyczy ściśle tylko przepisów ustaw, które zawierają w swej nomenklaturze pojęcie prawa podatkowego, ponieważ parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zawarte są także w innych aktach prawnych. Organ interpretacyjny powinien zatem dokonać analizy stanu faktycznego także przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie ustawy podatkowe, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu prawnopodatkowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony prawnopodatkowej, o której mowa w art. 14k § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r. II FSK 1392/16). Wynika to z tego, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek są autonomiczną częścią porządku prawnego, to jednak nie są stanowione same sobie. Nie są całkowicie odrębne, hermetycznie niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawy podatkowe zawierają liczne odesłania do przepisów z innych aktów normatywnych, w tym pojęć i instytucji właściwych dla innych dziedzin prawa, przez co w pewnych okolicznościach będą one także podlegały wykładni w ramach interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego (por. także wyroki NSA z 25 lutego 2021 r. I FSK 815/19 oraz z 31 marca 2022 r. I FSK 2114/18).

W świetle powyższego powody odmowy wszczęcia postępowania, wyłuszczone w obu kontrolowanych postanowieniach, na gruncie art. 165a § 1 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, były nieuprawnione. Przedmiot wniosku dotyczył bowiem przepisów i materii podlegających kognicji Dyrektora KIS.

Sąd nie podzielił stanowiska organu, że udzielenie Wnioskodawcy odpowiedzi wymagałoby prowadzenia przez organ interpretacyjny postępowania dowodowego. W postępowaniu interpretacyjnym organ jest związany przedstawionym przez Zainteresowanego stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym i może jedynie domagać się jego uzupełnienia, jeżeli nie spełnia kryterium określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Opis ten powinien bowiem być wyczerpujący.

Sąd podzielił natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Dyrektora KIS zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez brak konsekwencji w procedowaniu. Najpierw skierowano bowiem do Zainteresowanego wezwanie do uzupełnienia wniosku, pod rygorem pozostawienia do bez rozpatrzenia, po czym, pomimo złożenia wymaganego uzupełnienia, odmówiono jego wszczęcia postępowania, ale z innej przyczyny.

W związku z powyższym, mając na względzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 14b § 1, art. 14h i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił oba wydane przez Dyrektora KIS postanowienia.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z przedstawionych dotychczas rozważań. Organ przystąpi do oceny zagadnienia przedstawionego we wniosku, chyba że uzna, że jakieś istotne elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego pozostają niewyjaśnione lub nie zostały dotychczas wskazane i wówczas wezwie Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku. Odmówienie wszczęcia postępowania z podanych dotychczas powodów nie będzie możliwe.

Jeżeli chodzi o wniosek organu, aby Sąd wskazał, jakimi przesłankami miałby się kierować przy ocenie, czy prowadzona przez Skarżącego działalność obejmuje prace rozwojowe i/lub badania naukowe w rozumieniu ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przy uwzględnieniu kompetencji organu interpretacyjnego do wydawania interpretacji indywidualnych, to wskazać odnośnie do niego należy, że wskazanie to zawarte zostało przez ustawodawcę w art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny jest związany przedstawianym we wniosku opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które obowiązany jest ocenić przez pryzmat właściwych przepisów prawa podatkowego. Ocenę własnego stanowiska zainteresowanego może zaaprobować albo ją zanegować. Na obecnym etapie postępowania, mając na względzie przedmiot skargi, Sąd nie mógłby, bez wykroczenia poza granice zaskarżenia i kontroli sądowoadministracyjnej, zaprezentować wykładni odnośnych przepisów prawa podatkowego, ponieważ jak dotychczas organ tą kwestią się nie zajmował. W ogóle nie dokonał interpretacji odnośnych przepisów, ponieważ odmówił wszczęcia postępowania.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Złożyły się na nie: zwrot wpisu od skargi (100 zł), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika (480 zł) oraz wydatek na opłatę skarbową od złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa (17 zł), łącznie 597 zł.