Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 243/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2847/19 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 23 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie zmiany pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 15 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2847/19 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Organ", "Szef KAS")z dnia 23 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej.

1.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania pracownikom noclegów w czasie oddelegowania ich do pracy za granicą i związanych z tym obowiązków płatnika przedstawiła następujący stan faktyczny. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz za granicą. Siedziba Spółki znajduje się w Krakowie. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy m.in. usługi związane z montażem, remontem oraz konserwacją wszelkiego rodzaju technologicznych linii produkcyjnych. Oferowane przez Spółkę usługi wykonywane są w różnych lokalizacjach geograficznych na całym świecie, głównie poza terenem Rzeczpospolitej Polski, a na terenie Państw Członkowskich Unii Europejskiej. Miejsce wykonywania usług jest różne w zależności od zleceń otrzymywanych na podstawie kontraktów. Spółka zatrudnia pracowników. Stałym miejscem pracy tych pracowników jest siedziba Spółki. Pracownicy Spółki świadczący pracę przy zleceniach realizowanych za granicą wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy dokonanej za zgodą pracownika (inaczej zwanego oddelegowaniem). Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Spółka nie wypłaca pracownikom oddelegowanym za granicę diet i innych należności przysługujących z tytułu podróży służbowej. Oddelegowanie pracowników do pracy za granicę, poza stałe miejsce jej wykonywania - poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników - odbywa się w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy (wskazywane jako określona miejscowość, region lub obszar całego kraju, do którego następuje oddelegowanie). Oddelegowanie następuje w celu realizowania obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki związanych z wykonywaniem przez Spółkę zakontraktowanych usług za granicą. Oddelegowanie następuje zwykle na okres nieprzekraczający kilku miesięcy. Pracownicy oddelegowani wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Pracownicy delegowani za granicę będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zdarza się, że w okresie oddelegowania pracownika do jednego miejsca pracy, w którym Spółka wykonuje zakontraktowaną usługę pojawia się konieczność oddelegowania tego pracownika do pracy do innego miejsca (w tym samym bądź innym państwie), w którym Spółka realizuje zakontraktowane usługi. Wówczas pracownik po raz kolejny zawiera aneks zmieniający miejsce pracy na okres oddelegowania do tego nowego miejsca. W czasie wykonywania prac przez oddelegowanych pracowników, na miejscu oddelegowania Spółka udostępnia im bezpłatnie (przez co należy rozumieć również pokrywanie przez Spółkę w całości kosztów zakwaterowania) miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych bądź hotelach pracowniczych. Udostępnienie kwater noclegowych leży w interesie Spółki, jako pracodawcy, gdyż zapewnia jej możliwość zrealizowania prac kontraktowych przy wykorzystaniu dobranych przez siebie pracowników. Pracownicy oddelegowani mogą korzystać z kwater noclegowych wyłącznie w miejscu i w czasie wskazanym przez Spółkę, jako pracodawcę. Pracownicy nie mają wpływu na wybór standardu kwater noclegowych. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

1. Czy korzystanie przez pracownika z nieodpłatnie udostępnionej mu przez pracodawcę kwatery noclegowej w okresie jego oddelegowania za granicę w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków pracowniczych na rzecz tego pracodawcy związanych z realizacją zakontraktowanej usługi za granicą powoduje powstanie po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia?

2. Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - ma obowiązek uwzględniać wartości pokrytych kosztów zakwaterowania pracownika delegowanego za granicę w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając z upoważnienia Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 14 stycznia 2016 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

1.4. W dniu 23 października 2019 r. Szef KAS na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości zmienił z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2015 r., jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji po przywołaniu treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust.1 i ust. 2b, art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. oraz wskazaniu na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, Organ zwrócił uwagę, że kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Wskazał przy tym, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. W Polsce postanowienia dyrektywy wdrażają przepisy art. 67(1)-67(4) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1040 ze zm., dalej: "k.p."). Całokształt przepisów Kodeksu pracy wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę poprzez wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Oddelegowania nie można utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy), rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. W sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika, który je otrzymał, przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

2.1. Spółka wniosła skargę na zmianę interpretacji indywidualnej zaskarżając ją w całości i zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zw. art. 94 k.p. oraz w zw. art. 7 dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE. L.1997.18.1 z 1997.01.21, dalej: "Dyrektywa 96/71/WE") oraz w zw. z art. 4 ust. 3 lit f) i ust. 5 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym (Dz. U. UE. L.2014.159.11 z 2014.05.28, dalej: "Dyrektywa 96/71/WE") poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidulaną zdarzeniu, wartość finansowanych i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania poza siedzibą Skarżącej i poza miejscem swego zamieszkania, stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia" i w rezultacie nakłada na Skarżącą, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów oraz prawidłowe ich odniesienie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, w tym prawidłowe zestawienie ich z przepisami unijnymi o delegowaniu pracowników, powinna prowadzić do wniosków odwrotnych, tj. że wartość tych świadczeń nie stanowi dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia" i że Skarżąca nie jest zobowiązana uwzględniać ich przy obliczaniu oraz pobierać od ich wartości zaliczek na podatek dochodowy. Powyższe w konsekwencji doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 19 i art. 31 u.p.d.o.f.

- art. 7 Dyrektywy 96/71/WE oraz w zw. z art. 4 ust 3 lit f) i ust. 5 Dyrektywy 2014/67/UE poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że pokrywanie przez Skarżącą kosztów związanych z zakwaterowaniem pracowników oddelegowanych za granicę nie stanowi wykonania obowiązku prawnego ciążącego na Skarżącej i że koszty te stanowią nieodpłatne świadczenie dla pracowników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy pokrywanie przez Skarżącą kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych za granicę w okresie ich oddelegowania jest prawnym obowiązkiem ciążącym na Skarżącej w myśl przywołanych powyżej przepisów unijnych o delegowaniu pracowników. Powyższe w konsekwencji doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 19 i art. 31 u.p.d.o.f.

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 w zw. z art. 187 ust. 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przed podjęciem przez Organ administracyjny rozstrzygnięcia o zmianie tej interpretacji, podczas gdy zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. K 7/13 oraz z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, potraktowanie danego świadczenia oferowanego pracownikowi przez pracodawcę, jako innego nieodpłatnego świadczenia" w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wymaga uprzednio dokładnego wyjaśnienia i ustalenia, że w danym, konkretnym i zindywidualizowanym przypadku, świadczenie to jest spełniane w pełni za dobrowolną zgodą pracownika, wyłącznie w jego interesie i że świadczenie to tworzy wymierną korzyść po stronie pracownika, możliwą do indywidualnego mu przypisania. Przeprowadzenia tych czynności zabrakło w sprawie. Z kolei, dokładne zbadanie i wyjaśnienie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, przed podjęciem przez Organ rozstrzygnięcia o zmianie interpretacji, doprowadziłoby do stwierdzenia, iż w tej konkretnej sytuacji faktycznej przedstawionej przez Skarżącą wartość finansowanych i udostępnianych przez niego bezpłatnie swoim pracownikom w czasie ich oddelegowania noclegów, z których będą oni korzystać;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji przyznając rację Spółce wyjaśnił, że z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynikają żadne okoliczności, które wskazywałyby na możliwość uznania, że delegowany pracownik nie korzysta z przedmiotowego świadczenia w pełni dobrowolnie. Sama okoliczność, że pracownicy nie mają wpływu na wybór standardu kwater noclegowych, jak również to, że mogą korzystać z tychże kwater wyłącznie w miejscu i w czasie wskazanym przez Skarżącą nie świadczy o tym, że pracownik nie korzysta z przedmiotowego świadczenia w pełni dobrowolnie. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zauważył, że z art. 94 k.p. nie wynika obowiązek zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III UZP 14/15). Podobnie z przepisów k.p. nie wynika obowiązek skorzystania z miejsca zamieszkania zapewnionego przez pracodawcę (zasadniczo jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy). Odnosząc się do kwestii, czy udostępniane bezpłatnie oddelegowanym za granicę pracownikom (przez co należy rozumieć również pokrywanie przez Spółkę w całości kosztów zakwaterowania) miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych bądź hotelach pracowniczych (gdzie pracownicy oddelegowani mogą korzystać z kwater noclegowych wyłącznie w miejscu i w czasie wskazanym przez Spółkę, jako pracodawcę i nie mają wpływu na wybór standardu kwater noclegowych) jest spełnione w interesie pracownika (a nie interesie pracodawcy), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodził się ze Skarżącą, że w sprawie warunek ten nie został spełniony. Sąd odwołał się do treści art. 94 k.p. (i innych przepisów k.p.) oraz uchwały Sądu Najwyższego o sygn. akt III UZP 14/15 w której stwierdzono, że "Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych)". Sąd pierwszej instancji zauważył, że wprawdzie sam sposób zorganizowania zakwaterowania pracowników Skarżącej nie wskazuje na to, żeby interes pracowników wysuwał się na pierwszy plan, ale samo to nie przesądza jeszcze o tym, że zorganizowanie zakwaterowania przez Skarżącą zostało spełnione w jej interesie (tj. jako pracodawcy). W tym kontekście Sąd wskazał na przepisy Dyrektywy 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. i wyinterpretował, że to, czy pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu m.in. zakwaterowanie (lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów) stanowi element całościowej oceny w ramach badania tego, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje. W konsekwencji w interesie pracodawcy leży zapewnienie zakwaterowania pracownikowi (lub zapewnienie zwrotu odnośnych kosztów), skoro świadczy to o tym (jako element oceny przemawiający za tym), że pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim. W zakresie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych na skutek delegowania takich jak m.in. koszty zakwaterowania prawodawca unijny uznał, że nie stanowią one części płacy minimalnej (ze względu na to, że zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej była wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej, tj. interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2016 r., w sprawie nie mają znaczenia zmiany tejże dyrektywy wprowadzone z dniem 29 lipca 2018 r., na które wskazuje Skarżąca w piśmie z dnia 7 sierpnia 2020 r.). Zważywszy na to, że możliwość uznania zapewnianego pracownikom oddelegowanym przez Skarżącą zakwaterowania (udostępnianych im bezpłatnie miejsc noclegowych w kwaterach prywatnych bądź hotelach pracowniczych) jako nieodpłatnego świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. uzależniona jest od łącznego spełnieni wszystkich trzech warunków określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 7/13, gdzie w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek drugi (przedmiotowe świadczenie (zakwaterowanie) winno zostać zrealizowane w interesie pracownika), stwierdzono, że pracownicy Skarżącej nie osiągają w związku z zapewnieniem im zakwaterowania przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zw. art. 94 k.p. oraz w zw. art. 3 ust. 7 [pomyłkowo oznaczony jako art. 7 akapit drugi] Dyrektywy 96/71/WE oraz w zw. z art. 4 ust. 3 lit f) i ust. 5 Dyrektywy 2014/67/UE poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów. Jednocześnie za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 3 ust. 7 akapit drugi dyrektywy 96/71/WE oraz w zw. z art. 4 ust 3 lit f) i ust. 5 dyrektywy 2014/67/UE poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że pokrywanie przez Skarżącą kosztów związanych z zakwaterowaniem pracowników oddelegowanych za granicę nie stanowi wykonania obowiązku prawnego ciążącego na Skarżącej i że koszty te stanowią nieodpłatne świadczenie dla pracowników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy pokrywanie przez Skarżącego kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych za granicę w okresie ich oddelegowania jest prawnym obowiązkiem ciążącym na Skarżącym w myśl przywołanych powyżej przepisów unijnych o delegowaniu pracowników. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że z przepisów tych można wywieźć prawny obowiązek Skarżącej w zakresie zapewnienia jej pracownikom zakwaterowania. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 ust. 1, art. 191 O.p. art. 121 §1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p.

3.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na wadliwym przyjęciu, iż w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pracownicy Spółki nie osiągają w związku z zapewnieniem im zakwaterowania przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń;

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 9 ust. u.p.d.o.f., art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż w okolicznościach sprawy podanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dochodzi do powstania przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń podczas gdy ustawodawca wprost w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. zwolnił wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

II. na podstawie 174 pkt 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. polegające na uchyleniu zmiany interpretacji indywidualnej Szefa KAS, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie oraz art. 14e § 1 pkt 1 O.p. powinna była doprowadzić do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi Spółki.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

4.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Decydujące znaczenie dla oddalenia skargi kasacyjnej miała bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy wskazać na bezpodstawność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa procesowego. Zostały one przede wszystkim sformułowane jako konsekwencja wadliwej wykładni prawa materialnego, więc ich zasadność zależała w tym przypadku od zasadności lub bezzasadności zarzutów dotyczących prawa materialnego. Wśród zarzutów procesowych podniesiono także naruszenie art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Zarzut ten nie został szerzej uzasadniony w skardze kasacyjnej, gdyż podniesiono, że Sąd meriti dokonał błędnej oceny zastosowania tego przepisu przez Organ. Z tak postawionym zarzutem nie można się zgodzić z uwagi na konieczność uwzględnienia przy zmianie interpretacji indywidualnej przez Szefa KAS również zmiany przepisów, która została dokonana przed zmianą wydanej wcześniej interpretacji indywidualnej. Pierwotna interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie została wydana w 2016 r., lecz Szef KAS wydał swoją zmianę interpretacji indywidualnej w dniu 23 października 2019 r., a zatem po wejściu w życie nowelizacji Dyrektywy 96/71/WE, która weszła w życie w dniu 29 lipca 2018 r. Dokonując zatem zmiany interpretacji w trybie art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Organ powinien uwzględnić nie tylko aktualne orzecznictwo sądów, ale i nowy stan prawny, w tym wynikający z przepisów unijnych, o czym poniżej. Zastosowanie bowiem określonych przepisów do opisanego przez wnioskodawcę we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego powinno podlegać ocenie według stanu prawnego na dzień wydania zmienionej interpretacji indywidualnej. Unormowania zaś zawarte w przepisach UE dotyczą także wynagrodzeń pracowników delegowanych, do czego Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się poniżej w rozważaniach dotyczących zarzutów naruszenia prawa materialnego.

4.3. Przed przystąpieniem do zasadniczych rozważań należy wskazać, że w skardze kasacyjnej postawiono wyłącznie zarzuty naruszenia dotyczące wykładni krajowych przepisów dotyczących opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowników, a mianowicie art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji stwierdził co prawda, że niezasadny były zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 3 ust. 7 akapit drugi Dyrektywy 96/71/WE oraz w zw. z art. 4 ust 3 lit f) i ust. 5 Dyrektywy 2014/67/UE. Jednocześnie jednak Sąd a quo zgodził się ze Skarżącą, że przepisy unijne świadczą w okolicznościach sprawy, (czyli biorąc pod uwagę sposób w jaki Skarżąca zorganizowała zakwaterowanie) o tym, że przedmiotowe świadczenia nie zostało zrealizowane w interesie pracownika na tle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Dalej zaś stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Sąd meriti nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że z przepisów unijnych można wywieźć prawny obowiązek pracodawcy w zakresie zapewnienia pracownikom zakwaterowania. Jednocześnie we wcześniejszych rozważaniach Sąd pierwszej instancji stwierdził po pierwsze, że swoboda wyboru korzystania z zakwaterowania przez pracowników Skarżącej została w istotny sposób ograniczona. Po drugie wskazał, że z treści art. 4 Dyrektywy 2014/67/UE wynika, że to w interesie Skarżącej jako pracodawcy leży zapewnienie zakwaterowania pracownikom (lub zapewnienie zwrotu odnośnych kosztów), skoro pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim. Po trzecie w ocenie WSA z treści art. 3 Dyrektywy 96/71/WE wynika, że "zapewnienie pracownikowi delegowanemu zakwaterowania (pokrycie kosztów) – jako korzyść nierozerwalnie związana z delegowaniem pracowników (gdzie samo delegowanie pracowników leży w interesie Skarżącej jako pracodawcy), której uwzględnienie w płacy minimalnej zakłóciłoby w sposób niekorzystny dla pracowników równowagę pomiędzy usługami świadczonymi przez pracownika a wynagrodzeniem otrzymywanym w zamian za te usługi wypłacanym przez Skarżącą – nie może być wliczane do płacy minimalnej, stwierdzić należy, że w sprawie nie został spełniony warunek, że przedmiotowe świadczenie (zakwaterowanie) zostało zrealizowane w interesie pracownika". Tym samym w istocie w oparciu o regulacje wynikające z prawa unijnego dotyczące delegowania pracowników w ramach świadczenia usług Sąd pierwszej instancji przyjął, że zapewnienie zakwaterowania leży wyłącznie w interesie Spółki jako pracodawcy. Stanowisko to cechuje pewna sprzeczność, lecz nie została ona podniesiona w zarzutach skargi kasacyjnej i w związku z tym nie może być przedmiotem oceny przez sąd kasacyjny.

4.4. Na wstępie należy wskazać, że wykładnia krajowych unormowań dotyczących opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowników z tytułu ich zakwaterowania w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2-2b u.p.d.o.f. doprowadziła do wykształcenia stabilnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Zgodnie z nią świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku ciążącego obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zakład pracy zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. np. wyroki NSA: z dnia 2 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12; z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14; z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18; z dnia 1 września 2022 r., sygn. akt II FSK 2894/19; z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1447/20; publ. CBOSA). Dotychczas charakter tych świadczeń (poza jednym wyrokiem NSA z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1094/18, publ. CBOSA), nie był analizowany w prawomocnym orzeczeniu sądów administracyjnych w aspekcie regulacji unijnych dotyczących pracowników delegowanych. Dla porządku należy także wskazać, że wypowiedź NSA zawarta w wyroku w sprawie II FSK 1094/18 nie dotyczyła zarzutów skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego, a jedynie odnosiła się do stanowiska strony zamieszczonego w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejsza skargę kasacyjną, nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku w sprawie II FSK 1094/18. Nie można bowiem podzielić poglądu, że regulacje unijne jako dotyczące zasad delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, nie regulują zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi i nie mają na nie wpływu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego unormowania unijne mają wpływ na postrzeganie świadczeń ponoszonych przez pracodawców delegujących pracowników do innego państwa członkowskiego UE. Podstawowe znaczenie dla wykładni krajowych unormowań odnoszących się do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawcy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., w sprawie K 7/13 (OTK-A 2014/7/69). Zgodnie z nim za takie świadczenia można uznać te, które spełniają trzy przesłanki. Zostały spełnione: 1. za zgodą pracownika, 2. w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, 3. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że istnieje kategoria świadczeń, "które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy" (pkt 3.3.3. uzasadnienia wyroku w sprawie K 7/13). Do takich zaliczono w tym judykacie świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, które przysługują na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). Prócz tego należy wskazać, że za takowe ustawodawca uznał także świadczenia ponoszone przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, lecz do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.). W wyrokach sądów administracyjnych uznających za niedopłatne świadczenia w formie rzeczowej w postaci zapewnienia pracownikom zakwaterowania w czasie wykonywania obowiązków pracowniczych, poza miejscem zamieszkania pracownika i miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, wskazuje się, że ponoszone są one w interesie pracowników, którzy co do zasady zaspokajają swoje potrzeby mieszkaniowe we własnym zakresie i unikają w ten sposób wydatków z tym związanych. Podnosi się, że zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal, mieszkanie) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu (por. np. wyroki NSA: z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 677/18 i z 19 października 2022 r., sygn. akt II FSK 795/22, publ. CBOSA). W orzecznictwie podkreśla się, że przepisy prawa pracy, a zwłaszcza art. 94 k.p., nie formułują warunku zapewnienia pracownikowi miejsca zakwaterowania. Zarówno w judykaturze sądów administracyjnych jak i Sądu Najwyższego podkreślano, że przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe, gdyż jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Wskazuje się, że oceniając tę kwestię z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 k.p.) i było godziwe (art. 13 k.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (por. często przywoływaną w uzasadnieniach sądów administracyjnych, a także w zaskarżonym wyroku, uchwałę SN z dnia 10 grudnia 2015 r., w sprawie III UZP 14/15, publ. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz. 74).

4.5. Nie negując prawidłowości zaprezentowanej powyżej wykładni przepisów prawa krajowego należy wskazać na specyfikę pracy świadczonej przez pracowników Skarżącej i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców. Dotyczą one także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Początkowo implementacja przepisów Dyrektywy 96/71/WE znajdowała się w przepisach art. 67¹ do art. 674 k.p. Wbrew jednak stanowisku wyrażonemu w zmienione interpretacji indywidualnej przepisy te nie obowiązywały już w dacie jej wydania. Po wejściu w życie Dyrektywy 2014/67/UE unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1140 ze zm., dalej: "ustawa o delegowaniu pracowników"). W art. 3 tej ustawy zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium RP (pkt 7). Tym pierwszym jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa: – w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego, – w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego, – jako agencja pracy tymczasowej; b) będący agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Tym drugim jest pracownik delegowany z terytorium RP - pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 7 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednakże poza wskazanymi definicjami legalnymi w ustawie o delegowaniu pracowników brak jest innych unormowań, które odnosiłyby się wprost do praw i obowiązków tej kategorii podmiotów. Znajduje się w niej zaś unormowanie, dotyczące pracodawcy delegującego pracownika na terytorium RP, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednocześnie należy wskazać, że w Dyrektywie 96/71/WE na skutek nowelizacji obowiązującej od dnia 29 lipca 2018 r. zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano mianowicie w ust. 1 dodatkowo lit. h) oraz i), jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Wszystkie te regulacje dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez:

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub

- umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8:

h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy;

i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych.

Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8. Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f) Dyrektywy 2014/67/UE wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.

4.6. Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP. Godzi się w tym miejscu także zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienie warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym jak już wskazano powyżej art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników, stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę. Nie ma też podstaw aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych w ustawie o delegowaniu pracowników. Jak już wskazano powyżej zapisy art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych "daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego państwa członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o "zwrocie wydatków" oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy "daleko od ich normalnego miejsca pracy" oraz "daleko od domu z powodów zawodowych" wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych aneksów zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży. Z cała pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ interpretacyjny pracownik delegowany pomimo unijnych regulacji nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej regulacji unijnych. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu w odległym miejscu wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Ponadto z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych.

4.7. Jak wynika z powyższych rozważań krajowe przepisy i ich wykładnia w zakresie identyfikowania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników uzyskujących je z tytułu zakwaterowania od pracodawcy pozostają w sprzeczności z przywołanymi przepisami Dyrektywy 96/71/WE oraz Dyrektywy 2014/67/UE. Także zapisy polskiej ustawy o delegowaniu pracowników pomimo ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: "TFUE"), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie z tym przepisem dyrektywy są jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktem prawny pochodnym w stosunku do prawa pierwotnego, który stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki. Podkreślenia wymaga, że wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa). W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne w relacjach wertykalnych, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa. Przy czym należy zauważyć, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu (por. np. wyroki TSUE w sprawach: [...] 41/74; [...]. C-8/81; [...]. C-62/00; [...]. C-62/93, publ. https://curia.europa.eu). Z wyroków tych jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1965/15 oraz z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 235/20, publ. CBOSA). Niniejsza sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracowników delegowanych, jak i ich pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym Spółka była uprawiona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez nią na rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej. Z wskazanych zatem powyżej przyczyn świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców. Bez znaczenia dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z przepisów unijnych oraz krajowych unormowań jest także zapis art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Niezależnie od tej regulacji, limitującej zwolnienie od podatku kosztów zakwaterowania wyłącznie do kwoty 500 zł miesięcznie, przyjąć należy, że poniesione przez pracodawcę delegującego pracownika w ramach świadczenia usług do innego państwa członkowskiego UE koszty zakwaterowania, nie stanowią w ogóle przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. po stronie pracownika. W konsekwencji należy uznać, że Sąd I instancji dokonał w rezultacie prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie.

4.8. Pytania Spółki zamieszczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły pracowników delegowanych za granicę, lecz także poza obszar UE. Mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników Spółki obowiązków, które także w przypadku delegowania poza UE, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych państw członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca, czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania – a mianowicie świadczenie pracy w innym Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP. Dyskryminacja to nierówne traktowanie, prawnie nieusprawiedliwione i nieuzasadnione obiektywnymi przyczynami, a wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu powinny być traktowane równo. Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w postaci zakwaterowania raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie. Tym samym w realiach rozpatrywanej sprawy wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez Spółkę pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu niedopłatnych świadczeń po stronie pracowników. Na uwagę zasługuje także okoliczność faktyczna wynikająca z wniosku interpretacyjnego, zgodnie z którą wykonywanie usług prze pracowników w jednym miejscu nie trwa z reguły dłużej niż kilka miesięcy. To zaś upodabnia świadczenie pracy pracownika delegowanego do podróży służbowej pracownika, co której należności z nią związane korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Tym samym również w tego rodzaju przypadkach koszty zakwaterowania pracowników delegowanych powinny zostać uznane za świadczenia ponoszone w interesie pracodawcy.

4.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, gdyż jak wskazano zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).