Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 293/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1, 2, 3, 3a, 9
journal: Dz.U. 2023 poz 682
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)
article: art. 191, art. 197 § 1, art. 180 § 1, art. 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 124
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 3 pkt 1 lit. a) i b)
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art. 200, art. 205 § i 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr) Sędzia WSA Karol Pawlicki WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi [...] Sp. zo.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy i stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej kwotę 7.417,- (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. W. (dalej w skrócie: "strona", "spółka" lub "skarżąca") w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. zadeklarowała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow.

5.223 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Podatek od nieruchomości wyniósł [...] zł.

Wnioskiem z 17 maja 2017 r. spółka wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie

[...] zł. Wraz z wnioskiem spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej za 2016 r., w której zadeklarowała do opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5.223 m2; - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 343,52 m2; - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Po korekcie podatek od nieruchomości za 2016 r. wyniósł [...] zł.

W argumentacji wniosku spółka wskazała, że pierwotnie błędnie zadeklarowała do opodatkowania, jako budowle: budynek G. , rozdzielnię wnętrzową + automatykę i sterowanie, aparaturę wysokiego napięcia oraz transformator. Zdaniem spółki, budynek G. nie stanowi przedmiotu opodatkowania jako budowla, a powinien być przedmiotem opodatkowania jako budynek. Ponadto spółka uznała, że ww. obiekty, poza transformatorem, są urządzeniami elektrycznymi (urządzeniami technicznymi) umiejscowionymi w budynku G. i w związku z tym nie powinny one podlegać opodatkowaniu podatnikiem od nieruchomości. Spółka zaznaczyła, że obiekty te nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 682 ze zm. – w skrócie: "p.b."), jak i są różne od przedmiotów wymienionych w art. 3 pkt 9 p.b. Natomiast w kwestii transformatora spółka stwierdziła, że jest to urządzenie techniczne, posadowione na fundamentach, a wobec tego również nie powinien on podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zaznaczyła, że urządzenie to można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innym urządzeniem. Z treści art. 3 pkt 3 p.b. spółka wywiodła, że budowlę powinien stanowić jedynie fundament stanowiący podstawę dla transformatora, jako "część budowlana innego urządzenia" oraz "fundament pod urządzenie" i w efekcie jedynie fundament, jako budowla, powinien podlegać podatkowi od nieruchomości. Natomiast sam transformator nie będzie przedmiotem opodatkowania.

Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z 13 lipca 2018 r.: 1) stwierdził na rzecz spółki nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie

[...] zł oraz 2) odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że uznał za zasadny wniosek spółki, co do istnienia nadpłaty odnośnie stacji G., która winna być opodatkowana jako budynek. Z tego tytułu powstała nadpłata w podatku od nieruchomości. W odniesieniu do pozostałych obiektów organ stwierdził, że stanowią one urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 p.b., a tym samym stanowią budowlę podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 70 – w skrócie: "u.p.o.l.").

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 26 września 2018 r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, że ponownie prowadząc postępowanie organ I instancji ustali stan faktyczny sprawy dotyczący opisu spornych urządzeń technicznych, ich wyglądu, funkcji, przeznaczenia, elementów technicznych, z których są wykonane, itp. Organ powinien też rozstrzygnąć, czy powołać dowód z opinii nowego biegłego, czy wezwać biegłego K. J. do uzupełnienia opinii wydanej w sprawie i wyjaśnienia wątpliwości co do prawidłowości tego opracowania.

Burmistrz Miasta i Gminy [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 25 lutego 2022 r.: 1) stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł oraz 2) odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł. W toku postępowania organ I instancji powołał biegłego dr. inż. M. G. celem sporządzenia pisemnej opinii.

SKO [...] dnia 19 maja 2022 r. uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając, SKO wskazało, że organ I instancji nie dokonał właściwej oceny opinii biegłego, a także że przy ustalaniu, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym według przepisów prawa budowlanego, powinny być brane pod uwagę definicje ustawowe, które obowiązywały w 2016 r.

Burmistrz Miasta i Gminy [...] w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 8 listopada 2022 r., znak: [...]: 1) określił nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł oraz 2) odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w toku ponownego rozpoznania sprawy pismem z 12 sierpnia 2022 r. z wezwano biegłego M. G. do uzupełnienia wydanej opinii. W piśmie z 19 września 2022 r. biegły uzupełnił wydaną opinię.

Organ I instancji podzielił stanowisko spółki, że obiekt budowlany G. stanowi budynek, a wobec tego został on błędnie wykazany w pierwotnie złożonej przez spółkę deklaracji, jako budowla. Wskazano, że w korekcie spółka prawidłowo zakwalifikowała stację G. do kategorii budynku o pow. 343,52 m2. W związku z tym organ uznał, że w części dotyczącej stacji G. spółka nadpłaciła podatek od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł. Kwotę tę należało pomniejszyć o wskazaną we wniosku zwiększoną wartość początkową budowli w kwocie [...]zł, a to oznacza, że wartość stwierdzonej nadpłaty w części dotyczącej stacji G. wyniosła [...] zł.

Odnośnie rozdzielni wnętrzowej, automatyki i sterowni, aparatury wysokiego napięcia oraz transformatora organ stwierdził, że obiekty te stanowią urządzenia techniczne w rozumieniu p.b. (co potwierdza opinia biegłego P. W.). Spór co do kwalifikacji podatkowej tych urządzeń dotyczy natomiast tego, czy urządzenia techniczne stanowią urządzenia budowlane związane z danym obiektem budowlanym.

Wskazano, że opinia biegłego P. W. w zakresie transformatora potwierdza, że jest to urządzenie elektroenergetyczne, natomiast nie ocenia, czy urządzenie to jest związane z inną budowlą - biegły skupił się tylko na tym, czym jest transformator. W związku z powyższym opinia w tym zakresie jest nieprzydatna dla ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. W zakresie pozostałych urządzeń opinię uznano za wewnętrznie sprzeczną, gdyż zdaniem organu wyposażenie nie może stanowić części składowej danego obiektu. Uznano, że organ nie mógł oprzeć ustaleń na wewnętrznie sprzecznej opinii. Organ podkreślił, że z opinii biegłego M. G. wynika, że wszystkie ww. urządzenia stanowią element sieci elektroenergetycznej, która jest obiektem liniowym klasyfikowanym jako budowla, będąca w szczególności linią elektroenergetyczną - napowietrzną [...], a także linią podziemną [...] Wszystkie wymienione urządzenia mają ścisły związek funkcjonalny i techniczno-użytkowy z budowlą, jaką jest sieć elektroenergetyczna. W związku z tym stanowią one całość techniczno-użytkową, albowiem zgodnie z wymogami techniki - w tym techniki elektroenergetycznej - pełnią określone zadania w obiekcie, jakim jest sieć elektroenergetyczna. Stanowią one urządzenia budowlane niezbędne dla funkcjonowania sieci elektroenergetycznej.

Organ I instancji, odnosząc się do zgłoszonych przez stronę zastrzeżeń do opinii biegłego oraz przedstawionego stanowiska, zauważył, że w przedmiotowej sprawie biegły wypowiada się co do związku poszczególnych urządzeń z siecią budowlaną, co stanowi okoliczności faktyczne w sprawie, a w ocenie organu są to wiadomości specjalne. W stosunku do zastrzeżenia o braku argumentacji dotyczącej związku urządzeń z budowlą, wskazano, że biegły szczegółowo wskazał, za jakie procesy odpowiadają poszczególne urządzenia oraz opisał ich związek z budowlą. Ponadto biegły określił charakterystykę poszczególnych urządzeń, których cechy wynikają również z treści opinii P. W.. Odnosząc się do braku wskazania konkretnych wyrobów budowlanych, wskazano, że zarzut ten nie ma znaczenia, albowiem jest bezsporne w sprawie, że sieć elektroenergetyczna stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Organ podatkowy, uznał, że opinia biegłego M. G. jest wiarygodnym materiałem dowodowym, a wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne oraz znajdują potwierdzenie w dokumentacji budowlanej.

Organ powołał się na treść przepisów ustawy u.p.o.l. i oraz ustawy p.b., zawierających definicje "budynku", "budowli", "obiektu budowlanego" oraz "urządzenia budowlanego" a także odniósł się do wyroku T. K. z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Wskazano, że ustawa u.p.o.l. za budowlę uznaje równie urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów p.b. związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei ustawa p.b., klasyfikuje urządzenia budowlane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z powyższego wyroku TK wynika, że wyłącznie obiekt budowlany (a nie same urządzenia), z którym związane jest urządzenie musi być wymieniony wprost w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. W przedmiotowej sprawie bezspornie w przypadku rozdzielni wnętrzowej, automatyki i sterowni oraz aparatury wysokiego napięcia czy transformatora, mamy do czynienia z urządzeniami technicznymi (stanowisko strony we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, opinie biegłych P. W., K. J. i M. G.). Ponadto, bezspornie sieć elektroenergetyczna stanowi budowlę, co znajduje również potwierdzenie w opinii M. G.. Przedmiotem sporu, jest natomiast to, czy urządzenia techniczne stanowią urządzenia budowlane związane z danym obiektem budowlanym.

Wskazano, że strona we wniosku, jak i biegły P. W., podkreślają, iż sporne urządzenia stanowią urządzenia elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie farmy wiatrowej jako całości. Jest to spójne z funkcją urządzeń wyjaśnioną przez biegłego M. G.. Organ zauważył, mając na uwadze wyrok TK, że w załączniku do p.b. sieci elektroenergetyczne stanowią kategorię XXVI obiektów budowlanych. W związku z tym sporne urządzenia są związane z obiektem budowlanym stanowiącym budowlę w rozumieniu p.b. Organ podkreślił przy tym, że pomiędzy urządzeniami a sieciami elektroenergetycznymi występuje związek techniczno-użytkowy oraz funkcjonalny. Sporne urządzenia umożliwiają przede wszystkim użytkowanie budowli - sieci elektroenergetycznej poprzez realizację odpowiednich procesów. Urządzenia te są niezbędne do funkcjonowania budowli, a bez nich budowla nie mogłaby być użytkowana zgodnie z przeznaczeniem, w szczególności nie mógłby być realizowany przesył i dystrybucja energii elektrycznej z miejsca jej wytworzenia. Również bez istnienia sieci, urządzenia te nie mogłyby pełnić swojej funkcji. Wymienione urządzenia stanowią element sieci elektroenergetycznej o roli węzła, są do niej przyłączone i pozwalają jej funkcjonować. Brak powiązania spornych urządzeń z siecią elektroenergetyczną spowodowałby utratę użytkowego charakteru tych urządzeń. Ponadto organ zwrócił uwagę, że na gruncie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1385 ze zm. – w skrócie: "p.e."), które można traktować pomocniczo w sprawie, urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych także uznaje się za części sieci. Taki wniosek potwierdza również analiza dokumentacji budowlanej, z której wynika, że spółka zrealizowała inwestycję w zakresie sieci elektroenergetycznej [...] kV.

Organ I instancji uznał, że budynek G. pełni funkcję osłony dla spornych urządzeń, a więc stanowi on element podrzędny (służebny) dla tych urządzeń. W związku z tym organ stwierdził, że rozdzielnia wnętrzowa, automatyka i sterownia, a także aparatura wysokiego napięcia nie stanowią instalacji zapewniających możliwość użytkowania budynku stacji G. w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. W tym zakresie organ powtórzył za biegłym P. W., że sporne urządzenia stanowią "jedynie wyposażenie" budynku G.. Równocześnie organ uznał, że sporne urządzenia oraz transformator stanowią instalacje budowli w postaci sieci elektroenergetycznej (art. 3 pkt 10 p.e.).

Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazano, że nie ma podstaw, aby uznać, że budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie może być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną.

W konkluzji powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że rozdzielnia wnętrzowa + automatyka i sterownia, aparatura wysokiego napięcia oraz transformator stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będące w związku techniczno-użytkowym i funkcjonalnym z siecią elektroenergetyczną stanowiącą budowlę w rozumieniu p.b., wymienioną w kategorii XXVI obiektów budowlanych załącznika do ustawy p.b. W związku z tym urządzenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, a wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w tej części nie był zasadny. Wobec powyższego organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł. Stwierdzono również bezskuteczność korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2016.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b.; art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1, art. 180 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – w skrócie: "o.p."). Strona wniosła o uchylenie decyzji w części odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości w odniesieniu do obiektów: rozdzielni wnętrzowej + automatyki i sterowni, aparatury wysokiego napięcia, transformatora oraz o orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie w całości wniosku spółki.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 25 stycznia 2023 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu stwierdzono, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozważenie, czy po stronie podatnika istnieje nadpłata w podatku od nieruchomości za 2016 r. w odniesieniu do następujących obiektów, opodatkowanych przez podatnika podatkiem od nieruchomości jako budowle: 1) rozdzielnia wnętrzowa + automatyka i sterownia, 2) aparatura wysokiego napięcia, 3) transformator. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia podatkowej kwalifikacji stacji G., która została uznana przez organ I instancji za budynek zgodnie z wnioskiem spółki.

Organ powołał się na treść art. 75 § 1, 3, 4 i 4a o.p., art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 2, 9 p.b. Wskazano, że definicja "obiektu budowlanego" uległa zmianie w trakcie 2015 r. W nowym brzmieniu art. 3 pkt 1 p.b., wyłączono z definicji tego pojęcia urządzenia techniczne, natomiast w odniesieniu do "budowli" zrezygnowano z przesłanki całości techniczno-użytkowej budowli tworzonej z instalacjami i urządzeniami, na rzecz przesłanki zapewnienia przez instalacje możliwości użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Ponadto, obiekt budowlany musi być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Odniesiono się również do wyroku T. K. z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 ze względu na sformułowane tam ogólne warunki, na jakich z konstytucyjnego punktu widzenia dopuszczalne jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wskazano, że z uzasadnienia powołanego wyroku wynika, że aby określić podatek od budowli należy "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż p.b., które uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę.

Przywołano również stanowisko TK zawarte w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, w którym TK orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych. W świetle tego wyroku należy przyjąć, że pojęcia "budynek" i "budowla" wzajemnie się wykluczają. Zarówno na gruncie ustawy p.b., jak i na gruncie u.p.o.l., żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym, co wymaga podkreślenia, pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

Odnosząc się do zarzutu spółki, że w świetle powyższego wyroku T. K. z 13 grudnia 2017 r., niedopuszczalne jest zakwalifikowanie spornych obiektów jako budowli i ich opodatkowanie w sytuacji, gdy znajdują się one w budynku G., zakwalifikowanym jako budynek, SKO podzieliło stanowisko organu I instancji poparte tezami opinii biegłego M. G., że budynek G. stanowi funkcję ochronną dla spornych urządzeń, a same zaś urządzenia nie są instalacjami budynku. Opierając się natomiast na jednolitym stanowisku judykatury, SKO podkreśliło, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów.

SKO podzieliło także stanowisko organu I instancji, że sporne obiekty są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. jak i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Wskazano, że z uwagi na fakt, że zgodnie z załącznikiem do p.b. sieci elektroenergetyczne stanowią kategorię XXVI obiektów budowlanych, jak również odwołując się do definicji urządzeń budowlanych zawartej w pkt. 9 art. 3 p.b. i mając na uwadze, że sieć elektroenergetyczna została skategoryzowana w ustawie jako budowla, rozdzielnia wnętrzowa, automatyka i sterownia, aparatura wysokiego napięcia oraz transformator stanowią urządzenia budowlane, albowiem są związane z obiektem budowlanym - siecią elektroenergetyczną stanowiącą budowlę i zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z jej przeznaczeniem.

Za chybione SKO uznało twierdzenie spółki, że nie może zostać zakwalifikowany jako budowla lub urządzenie budowlane taki obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach p.b. W tym kontekście SKO wskazało, że spółka pominęła treść załącznika do p.b., gdzie linie elektroenergetyczne zakwalifikowano jako kategorię XXVI obiektów budowlanych.

Za niezasadny SKO uznało zarzut spółki, że organ I instancji nie wykazał związku techniczno-użytkowego spornych urządzeń technicznych z siecią elektroenergetyczną. Podkreślono, że organ I instancji szczegółowo wyjaśnił sposób działania, uwarunkowania techniczne oraz rolę jaka pełnią w procesie technologicznym: transformator, rozdzielnia wnętrzowa z aparatura wysokiego napięcia, automatyka i sterownia, wskazując na fakt, że wszystkie te urządzenia mają ścisły związek funkcjonalny i techniczno-użytkowy z budowlą, jaką jest sieć elektroenergetyczna. W związku z tym stanowią one całość techniczno-użytkową, albowiem zgodnie z wymogami techniki - w tym techniki elektroenergetycznej - pełnią określone zadania w obiekcie, jakim jest sieć elektroenergetyczna.

SKO za bezzasadny uznało także zarzut spółki, że organ I instancji zaniechał oceny materiału dowodowego i odwołał się wyłącznie do ustaleń biegłego M. G. pod kątem kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów i nie poddał opinii biegłego ocenie. Zdaniem SKO, opinia biegłego, jest rzetelna, logiczna i spójna, nie zawiera błędów metodologicznych czy nieścisłości, została oparta na właściwie ustalonym stanie faktycznym z uwzględnieniem ówcześnie obowiązującego stanu prawnego, a ponadto dostarczyła organom orzekającym w sprawie wiadomości specjalnych, ułatwiając należytą ocenę zebranego materiału dowodowego.

W skardze z 17 marca 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w zaskarżonej części, i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła:

1. naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. poprzez:

1) błędne przyjęcie, iż sporne obiekty elektroenergetyczne (rozdzielnia wnętrzowa + automatyka i sterownia, aparatura wysokiego napięcia oraz transformator) spełniają definicję obiektu budowalnego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako elementy sieci elektroenergetycznej w sytuacji, gdy:

a) wskazane urządzenia elektroenergetyczne nie są nawet podobne do kategorii urządzeń budowlanych wskazanych w art. 3 pkt 9 p.b., takich jak urządzenia służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, czy też przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki,

b) organ II instancji (w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) nie dokonał analizy ani nie wykazał, czy sporne obiekty elektroenergetyczne:

- spełniają definicję obiektu budowlanego określoną w art. 3 ust. 1 p.b.,

- zapewniają możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem oraz zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych,

- będą się kwalifikowały jako "instalacje" zgodnie ze znowelizowaną definicją obiektu budowalnego, przy czym organ dokonał ich kwalifikacji jako urządzenia budowlane.

2) zaniechanie przez organy podatkowe analizy konsekwencji zmiany definicji obiektu budowlanego zawartej w p.b., która nastąpiła w dniu 28 czerwca 2015 r., co miało wpływ dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, a w szczególności uwzględnienia, że na gruncie nowego stanu prawnego zrezygnowano z przesłanki całości techniczno-użytkowej budowli tworzonej z instalacjami i urządzeniami, na rzecz przesłanki zapewnienia tylko przez instalacje możliwości użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem (w szczególności należy podkreślić, że znowelizowana definicja obiektu budowlanego nie odwołuje się do urządzeń, lecz do instalacji),

3) błędne przyjęcie stanowiska, według którego urządzenia elektroenergetyczne oraz linia elektroenergetyczna na gruncie przepisów obowiązujących od 28 czerwca 2015 r. może stanowić jeden obiekt budowlany, jedną budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy linia elektroenergetyczna stanowi odrębny obiekt liniowy w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., natomiast urządzenia elektroenergetyczne pozostają poza zakresem pojęciowym linii elektroenergetycznej rozumianej jako obiektu liniowego,

2. naruszenie art. 191 o.p. - zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez oparcie rozstrzygnięcia (w ślad za organem I instancji) wyłącznie na dowodzie z opinii biegłego M. G., w której błędnie uznano urządzenia (rozdzielnia wnętrzowa + automatyka i sterownia, aparatura wysokiego napięcia, transformator) za związane z obiektem liniowym w postaci bliżej niescharakteryzowanej linii elektroenergetycznej, podczas gdy to do organu podatkowego należy ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie prawidłowej klasyfikacji spornych obiektów w świetle przepisów p.b. oraz u.p.o.l., a w konsekwencji dokonanie prawidłowej kwalifikacji tych obiektów jako podlegających lub nie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

3. naruszenie art. 197 § 1 oraz art. 191 i art. 180 § 1 o.p. poprzez uwzględnienie w sprawie opinii biegłego M. G., która nie jest opinią dotyczącą stanu faktycznego wymagającego posiadania wiadomości specjalnych, lecz opinią co do prawa podatkowego, a w konsekwencji nie powinna zostać uwzględniona jako dowód w sprawie, bowiem biegły może zostać powołany jedynie w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych,

4. naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 120 oraz 127 o.p. w zakresie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez:

a) zaniechanie przez organy podatkowe dokonania kompleksowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i odwołanie się jedynie do ustaleń biegłego M. G. pod kątem kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów i niepoddanie opinii biegłego ocenie, do której organ podatkowy jest zobowiązany, w szczególności ocenie przydatności tego dowodu do dokonania kwalifikacji obiektów i urządzeń,

b) nieprzeprowadzenie przez SKO (w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) analizy w zakresie, czy sporne obiekty elektroenergetyczne:

- spełniają definicję obiektu budowlanego w świetle znowelizowanego art. 3 ust. 1 p.b.,

- stanowią instalacje (a nie urządzenia) zapewniające możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem,

- zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych,

5. naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 o.p. poprzez ograniczenie uzasadnienia do przytoczenia poglądów zawartych w decyzji organu I instancji oraz opinii biegłego M. G., a w konsekwencji brak wskazania przez SKO wprost faktów, które ten organ uznał za udowodnione, bezpośredniego podania dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w wyniku czego uzasadnienie skarżonej decyzji nie spełnia wymagań stawianych przepisami procedury podatkowej, bowiem:

a) brak dokonania w uzasadnieniu jasnej klasyfikacji prawnopodatkowej spornych obiektów w związku ze zmianą w dniu 28 czerwca 2015 r. przepisów p.b.,

b) wywołuje uzasadnione wątpliwości w zakresie podstawy uznania przez SKO spornych obiektów za budowle na podstawie u.p.o.l. w związku z p.b.,

c) narusza obowiązek wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań,

d) narusza zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasadę legalizmu, zaufania do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że w dniu 14 lutego 2023 r. został wydany wyrok WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 631/22), w którym Sąd uchylił zaskarżona decyzję SKO oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w odniesieniu do tych samych urządzeń elektroenergetycznych, których klasyfikacja jest przedmiotem sporu w ramach niniejszego postępowania. W ocenie spółki tezy zawarte w powyższym wyroku powinny mieć także wpływ na ocenę decyzji wydanych przez organy podatkowe za rok 2015 i 2016.

W motywach skargi wskazano również, że zmiana z 28 czerwca 2015 r. definicji obiektu budowlanego zawartej w ustawie p.b. wyklucza opodatkowanie urządzeń technicznych, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące. Jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. W przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty.

W odpowiedzi na skargę SKO [...] podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy prawnopodatkowej kwalifikacji, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji obiektów wewnątrzbudynkowych (w budynku stacji G. tj.: rozdzielni wnętrzowej, automatyki i sterowni, aparatury wysokiego napięcia oraz usytuowanego na zewnątrz budynku transformatora, jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2016 roku.

Organy podatkowe, opierając się na wiadomościach specjalnych (opinii biegłego) uznały, że rozdzielnia wnętrzowa, automatyka i sterownia, aparatura wysokiego napięcia oraz transformator stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będące w związku techniczno-użytkowym i funkcjonalnym z siecią elektroenergetyczną stanowiącą budowlę w rozumieniu p.b., wymienioną w kategorii XXVI obiektów budowlanych załącznika do ustawy p.b. Zdaniem organów, wszystkie ww. urządzenia stanowią element sieci elektroenergetycznej, która jest obiektem liniowym klasyfikowanym jako budowla i mają ścisły związek funkcjonalny i techniczno-użytkowy z budowlą, jaką jest sieć elektroenergetyczna. W związku z tym stanowią one całość techniczno-użytkową, albowiem zgodnie z wymogami techniki - w tym techniki elektroenergetycznej - pełnią określone zadania w obiekcie, jakim jest sieć elektroenergetyczna. Stanowią one urządzenia budowlane niezbędne dla funkcjonowania sieci elektroenergetycznej. W związku z tym urządzenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Skarżąca kwestionując to stanowisko przede wszystkim podniosła, że organy błędnie założyły, że sporne obiekty elektroenergetyczne spełniają definicję obiektu budowalnego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako elementy sieci elektroenergetycznej w sytuacji, gdy wskazane urządzenia elektroenergetyczne nie są nawet podobne do kategorii urządzeń budowlanych wskazanych w art. 3 pkt 9 p.b. Ponadto, w kontekście zmiany stanu prawnego od 28 czerwca 2015 r., skarżąca akcentowała brak dokonania przez organy analizy, czy sporne obiekty elektroenergetyczne spełniają definicję obiektu budowlanego określoną w art. 3 ust. 1 p.b., zapewniają możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem oraz zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych oraz czy będą się kwalifikowały jako "instalacje" zgodnie ze znowelizowaną definicją obiektu budowalnego.

W konkluzji skarżąca zarzuciła nie uwzględnienie przez organy podatkowe konsekwencji zmiany definicji obiektu budowlanego zawartej w p.b., która nastąpiła w dniu 28 czerwca 2015 r., co miało wpływ dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania.

Dla wyniku sądowej kontroli w tej sprawie istotne znaczenie ma stanowisko tut. Sądu dotyczące roku podatkowego 2014 i 2018, zajęte w tożsamych okolicznościach faktycznych w ramach kontroli zaskarżonych decyzji organów podatkowych, opartych na tej samej opinii biegłego (prawomocne wyroki tut. Sądu z 14 lutego 2023 r., wydane w sprawach: I SA/Po 631/22 (orzeczenie powołane w skardze) I SA/Po 636/22; wyroki te i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA). Zauważyć jednak należy, że w odróżnieniu od postępowań podatkowych kontrolowanych w ww. sprawach sądowych, w sprawie niniejszej organ odwoławczy dwukrotnie uchylał decyzję organu I instancji, zwracając uwagę na kwestię prawidłowej oceny opinii biegłego i uwzględnienia zmiany stanu prawnego od 28 czerwca 2015 r. Realizując wytyczne organu odwoławczego organ I instancji zlecił wykonanie opinii uzupełniającej (powołana wyżej opinia uzupełniająca z 19 września 2022 r.).

Na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd zwraca uwagę, że zarzut błędnej oceny materiału dowodowego (art. 191 o.p. w związku z art. 197 § 1 op., art. 180 § 1 o.p.) dotyczy przede wszystkim oceny dowodu w postaci sporządzonej w toku postępowania podatkowego opinii biegłego. Zauważyć bowiem należy, że sformułowane przez organ podatkowy pytania do biegłego (także w przypadku opinii uzupełniającej) w istocie zmierzają do przeniesienia na biegłego ciężaru dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej obiektów, z punktu widzenia nie tylko przepisów Prawa budowlanego, ale także kwalifikacji tych obiektów jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca zasadnie wskazała, że organ podatkowy de facto zwrócił się do biegłego w celu dokonania przez niego klasyfikacji prawnej przedmiotowych obiektów do kategorii budynków lub budowli na gruncie Prawa budowlanego oraz związków między nimi. Przedstawione przez organ I instancji pytania zmierzają do "przerzucenia" na biegłego ciężaru dokonania kwalifikacji prawnej obiektów na gruncie przepisów prawa budowlanego. Trafnie skarżąca stwierdziła, że biegły wydał opinię także co do prawa, a nie tylko odnośnie do stanu faktycznego (s. 27 skargi).

Podzielając w tym zakresie zarzut skarżącej podkreślić należy, że zagadnienie związane z prawidłową oceną opinii biegłego, w zbliżonych okolicznościach faktycznych, było już przedmiotem rozważań NSA w wyroku z 12 maja 2022 r. (III FSK 1769/21). NSA zakwestionował w tamtej sprawie, przyjęte przez sąd I instancji ustalenia faktyczne oparte na opinii biegłego, z których wynikało, że znajdująca się w budynku stacja trafo oraz stacje transformatorowe posadowione w kontenerach stanowią całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną, o której to całości stanowi art. 3 pkt 3 lit. b) p.b. NSA zauważył, że sąd I instancji ograniczył się do wyrażenia aprobaty dla stanowiska organu podatkowego dotyczącego funkcji każdego z tych urządzeń i ich wzajemnej zależności, ale nie wskazał źródła wiedzy, z której organ ten zaczerpnął informacje w tym przedmiocie. Jedynym dowodem na który sąd ten się powołał była opinia biegłego, w której stwierdzono, że stacja transformatorowa wraz z urządzeniami technicznymi znajdującymi się wewnątrz obiektu, stanowi całość techniczno – użytkową. NSA zwrócił uwagę na brak oceny przydatności tego dowodu dla potrzeb tamtej sprawy. Zdaniem NSA, sąd I instancji nie przeanalizował treści opinii i nie zwrócił uwagi, że w opinii tej nie ma wiadomości specjalnych, które pozwalają przyjąć, że stacja transformatorowa i sieć elektroenergetyczna stanowią całość techniczno – użytkową. NSA stwierdził, że biegły dokonał kwalifikacji obiektów pod kątem regulacji z Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co w sposób oczywisty należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego. NSA zaznaczył, że w opinii nie ma żadnych wiadomości specjalnych z dziedziny budownictwa, a ponadto zauważył, że dla stwierdzenia, czy sporne urządzenia stanowią z siecią elektroenergetyczną całość techniczno – użytkową konieczne są wiadomości specjalne, ujmując potocznie i ogólnie, z dziedziny energetyki. NSA stwierdził ponadto, że Sąd I instancji winien zwrócić uwagę na brak w opinii jakichkolwiek informacji na temat technicznych uwarunkowań, które decydują o uznaniu, że sieć elektroenergetyczna i transformator (stacje transformatorowe) stanowią całość techniczno – użytkową, o której mowa

w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b.

Mając powyższe stanowisko na uwadze, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że w zakresie w jakim opinia biegłego sporządzona w tej sprawie odnosi się do analizy przepisów, w tym zawiera ocenę skutków nowelizacji przepisów prawa budowlanego (z dniem 28 czerwca 2015 r.) i stanowi w tym zakresie podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć, nie jest dowodem, o którym mowa w art. 197 § 1 o.p. Podkreślenie tutaj wyłącznej kompetencji organów podatkowych w zakresie dokonania kwalifikacji prawnej stanu faktycznego z punktu widzenia prawnej możliwości opodatkowania spornych obiektów podatkiem od nieruchomości jest szczególnie istotne, gdy weźmie się pod uwagę przede wszystkim fakt, że wykładnia i sposób stosowania powołanych przez organy przepisów prawa materialnego budzi uzasadnione wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (przede wszystkim gdy chodzi o kwalifikację obiektów opartą na związku techniczno-użytkowym), a których wynikiem są wydane w ostatnim czasie przez NSA dwie uchwały składu siedmiu sędziów (uchwała z 29 września 2021 r. (III FPS 1/21) i z dnia 10 października 2022r. (III FPS 2/22)), a ponadto istotne dla spornej problematyki wyroki NSA: z 22 listopada 2022 r. (III FSK 257/22); z 6 grudnia 2022 r. (III FSK 3520/21); z 6 grudnia 2022 r., (III FSK 740/22).

Nie oznacza to jednak, że tylko z tej przyczyny należy podważyć wartość dowodową całej opinii (wraz z opinią uzupełniającą), albowiem ocena jej przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy wymaga oceny, czy zawiera ona wyczerpujące wiadomości specjalne (z zakresu wiedzy technicznej z dziedziny budownictwa i energetyki), pozwalające na zastosowanie w sprawie powołanych przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego.

Ocena przydatności opinii biegłego dla rozstrzygnięcia tej sprawy w tym zakresie wymaga jednak uprzedniego omówienia przepisów prawa materialnego, które wyznaczają istotny w sprawie zakres okoliczności faktycznych.

Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić zatem należy, że w objętym analizą roku podatkowym, przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowił, iż określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy - Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) p.b., w brzmieniu obowiązującym od 23 grudnia 2010 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) do 27 czerwca 2015 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (lit. a), budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (lit. b). W art. 3 pkt 3 p.b. natomiast wskazano, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nadto w załączniku do ustawy - Prawo budowlane w kategorii XXVI obiektów budowlanych wskazano następujące sieci, "elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe".

Od 28 czerwca 2015 r., w wyniku nowelizacji art. 3 pkt 1 p.b.. – dokonanej na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443), przepis ten otrzymał brzmienie, zgodnie z którym przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W kontekście treści art. 3 pkt 3 p.b. i sposobu jego stosowania przez organy podatkowe, przypomnieć należy, że zgodnie ze stanowiskiem TK zawartym w wyroku 13 września 2011 r. (P 33/09), za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane " jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b.., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową [..] mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Jak podkreślił to NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 29 września 2021 r. (III FPS 1/21), T. K. uznał zatem, że dla celów podatkowych, w świetle art. 217 Konstytucji RP, element konstrukcyjny podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania, nie może być ustalany na zasadach domniemania istnienia budowli. Tym samym, jedynie obiekty wyraźnie wymienione w art. 3 pkt 3 p.b., załączniku do tej ustawy oraz innych przepisach rangi ustawowej mogą być uznane za budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konkluzji NSA stwierdził, że do kategorii budowli, objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako przedmiot opodatkowania, mogą zostać zaliczone tylko te obiekty, które zostały wyszczególnione w ustawie, w tym przede wszystkim w art. 3 pkt 3 p.b.

Jednocześnie NSA w uzasadnieniu cytowanej uchwały zauważył, że brak określonych w art. 3 pkt 1 p.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania takiego obiektu, do którejkolwiek z kategorii wymienionych w tym przepisie i czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej weryfikacji czy jest on budynkiem, czy też budowlą.

Ponadto, w świetle powołanych przepisów, przywołać także należy stanowisko TK zawarte w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, (OTK ZU 2/A/2018), w którym wyeksponowano tezę, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się do tego orzeczenia NSA w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt III FPS 1/21, zwrócił uwagę, że wyrok ten odnosił się do kwalifikacji obiektu kontenerowego, niewymienionego w art. 3 pkt 3 p.b., traktowanego jako tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 p.b. NSA stwierdził, że sąd konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. W kontekście tego orzeczenia TK oraz nawiązującego do niego stanowiska części sądów administracyjnych NSA stwierdził, że nie podziela stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, że o kwalifikacji obiektu budowlanego, posiadającego cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., do budowli decyduje już tylko sama okoliczność, że został on wprost wymieniony w katalogu art. 3 pkt 3 p.b. Jak zauważył NSA, przepis ten nie jest "przepisem specjalnym" w znaczeniu prezentowanym w uzasadnieniu wyroku T. K. SK 48/15, zważywszy na jego początkowy fragment, zgodnie z którym przez budowlę należy rozumieć każdy "obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury". Jednocześnie NSA przypomniał, że stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia T. K. mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Innymi słowy, "sentencja wyroku TK uznająca przepis za konstytucyjny pod warunkiem jego określonego rozumienia (...) ma w całości walor powszechnego obowiązywania. Oznacza to w konsekwencji, że niedopuszczalne (niezgodne z Konstytucją RP) jest stosowanie w praktyce normy wywiedzionej z przepisu będącego przedmiotem kontroli przy rozumieniu przeciwnym do wskazanego w takiej sentencji. W rezultacie – zdaniem NSA - wiążący charakter ma tylko sentencja i możliwe jest takie jej doprecyzowanie poprzez uszczegółowienie i skontekstualizowanie, które doprowadzi do wykładni zgodnej z Konstytucją RP, co uczynił NSA w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt III FPS 1/21

Podzielając powyższą argumentację, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, uznał za prawidłowe – co do zasady - stanowisko organów obu instancji co do prawnej możliwości odrębnego opodatkowania obiektów wewnątrzbudynkowych. W wyroku z 22 lipca 2020 r. (II FSK 1064/20) NSA wskazał, że samo zakwalifikowanie danego obiektu jak budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku stanowią jego część składową, czy też składają się na budowlę (niezależną od budynku). Tym samym NSA podzielił stanowisko sądu I instancji, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. NSA zauważył, że z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Na możliwość zaistnienia takiej sytuacji, a zatem jej dopuszczalność wskazywano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA: z 27 lutego 2019 r., II FSK 1383/17, z 28 września 2017 r., II FSK 2221/15, z 7 października 2016 r., II FSK 2532/14, z 19 grudnia 2012 r., II FSK 2897/11). Ponadto NSA zauważył, że także w doktrynie prawa podatkowego eksponuje się, że budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Podobnie dzieje się z obiektami budowlanymi i służącymi im urządzeniami budowlanymi (art. 3 pkt p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. NSA podkreślił przy tym, że zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2018 r. (SK 48/15) zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (por. też wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., II FSK 1048/20; wyrok WSA w Poznaniu z 13 października 2021 r., I SA/Po 265/21).

Podsumowując stwierdzić należy, że jeżeli dany obiekt budowlany spełnia wszystkie elementy definicji legalnej budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tzn. jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a nadto jego cechą wyróżniającą jest powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), to nie jest możliwa jego rekwalifikacja na budowlę z uwagi na to, że w jego wnętrzu znajdują się urządzenia techniczne funkcjonalnie (gospodarczo) powiązane ze zlokalizowanymi poza tym obiektem innymi urządzeniami. Zwrócić natomiast należy uwagę, że w świetle regulacji art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i 9 p.b. możliwa jest sytuacja zlokalizowania w budynku budowli, stanowiącej odrębny od budynku przedmiot opodatkowania (tzw. problem budowli w budynku). W takiej sytuacji nie ma podstaw do twierdzenia, że znajdujące się w obiektach kontenerowych np. stacje transformatorowe, stanowią instalacje budynku, o których mowa w art. 3 pkt 1 p.b. ( tak NSA w wyroku z 6 grudnia 2022 r., III FSK 740/22).

Z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia przez organ I instancji na opinii biegłego, który akcentuje istnienie związku techniczno-użytkowego między wymienionymi w tej decyzji obiektami wewnątrzbudynkowymi, ponownie zaakcentować w tym miejscu należy, że pojęcie budowli w rozumieniu z art. 3 pkt 3 p.b. należy odczytywać łącznie z definicją obiektu budowlanego określoną w art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy. W stanie prawnym sprzed 28 czerwca 2015 r. stosownie do tego ostatniego przepisu przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Jak stwierdził NSA w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 10 października 2022 r. (III FPS 2/22), potwierdzenie, czy dany obiekt stanowi budowlę (jaki jest zakres tego pojęcia) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymagało zatem:

1) wykluczenia możliwości kwalifikowania takiego obiektu do kategorii budynków oraz obiektów małej architektury;

2) ustalenia, czy spełnia on kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., oraz uwzględnienia wszystkich elementów składających się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami);

3) potwierdzenia, że określony obiekt objęty jest wprost katalogiem wymienionym w art. 3 pkt 3 p.p., albo dokonania oceny, iż jest to urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b.

Odnosząc się do znaczenia zwrotu legislacyjnego "całość techniczno-użytkowa" oraz szerzej "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami", NSA podzielił w ww. uchwale pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym wyrażenie to powinno być w taki sposób rozumiane, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą". W konsekwencji, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem legislacyjnym "całości techniczno-użytkowej" powoduje, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy, niezależnie od ich rodzaju, tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10). NSA zgodził się ze stanowiskiem judykatury, że przez tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu; budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową.

Nie ulega wątpliwości, że stanowisko to znajduje w pełni zastosowanie w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., co znalazło potwierdzenie w tezie ww. uchwały NSA wydanej w sprawie o sygn. akt III FPS 2/22, według której: ,,zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części".

Wobec zmiany stanu prawnego w trakcie roku podatkowego, co której odniósł się także biegły w sporządzonych opiniach, Sąd uznał za konieczne rozważenie kwestii ewentualnych konsekwencji zmiany stanu prawnego dla sposobu stosowania w tych okolicznościach przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu zagadnienie to nie zostało należycie rozważone przez organy podatkowe obu instancji, które w tej części opierały się na ocenie prawnej zawartej w opiniach biegłego.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 3 pkt 1 p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W powołanej wyżej uchwale wydanej w sprawie o sygn. akt. III FPS 1/21 NSA stwierdził m.in., że dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiana brzmienia art. 3 pkt 1 p.b. miała charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 kodeksu cywilnego). Natomiast samo wyposażenie obiektu budowlanego (np. budynku) w instalacje nie jest elementem decydującym o jego kwalifikacji. W praktyce istnieją obiekty spełniające określone funkcje, będące budynkami, lecz których uzbrojenie w określone instalacje (np. elektryczne, grzewcze, wodne), w kontekście ich przeznaczenia, jest zbędne.

Ponadto w judykaturze dotychczas wskazywano, że wymóg całości techniczno- użytkowej (do 28 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (cytowany wyżej wyrok NSA z 22 lipca 2020 r., II FSK 1064/20, i powołane tam piśmiennictwo).

Jak wynika z uzasadnienia uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt III FPS 2/22, Sąd pytający po przedstawieniu linii orzeczniczych zauważył, że wobec kolejnego odstąpienia przez NSA od dotychczasowej linii orzeczniczej, doszło do rozbieżności w orzecznictwie, przy tożsamym brzmieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 p.b. W uzasadnieniach tych wyroków nie wskazano, aby na kolejną zmianę poglądów miała wpływ ww. nowelizacja art. 3 pkt 1 p.b., która weszła w życie 28 czerwca 2015 r. Zdaniem Sądu pytającego, założyć należy, że ponowne odstąpienie od dotychczasowej, wykreowanej na nowo od 23 czerwca 2016 r., linii orzeczniczej dokonane zostało przy tożsamym brzmieniu ww. przepisów i nie jest związane ze zmianą poglądów z powodu tej nowelizacji.

Odnosząc się do skutków tej nowelizacji NSA orzekający w sprawie III FPS 2/22 stwierdził, że definicja zamieszczona w art. 3 pkt 1 p.b. składa się obecnie, w istocie rzeczy, z trzech definicji: budynku, budowli i obiektu małej architektury. Definicją obiektu budowlanego w każdym z wymienionych rodzajów obiektów objęto instalacje zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nadto uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Prawodawca pojęcie wyrobu budowlanego zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 883 ze zm.) przez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz.UE L 88 z 4.04.2011 r., s. 5 ze zm.).

Jednocześnie NSA dostrzegł, że zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Skład orzekający uznał jednak, że problem identyfikacji jako budowli stacji i punktów reducyjno-pomiarowych, redukcyjnych i pomiarowych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. nie może zostać rozstrzygnięty uchwałą, albowiem wykraczałoby to poza zakres zadanego pytania, a co więcej - poza granice sprawy. Zdaniem NSA zadane pytanie nie pozwala również odpowiedzieć, czy sporne obiekty stanowią urządzenia techniczne, które mogą być kwalifikowane do urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b.

Do skutków analizowanej tu nowelizacji i zagadnienia kwalifikacji urządzeń technicznych jako urządzeń budowlanych odniósł się natomiast NSA w wyroku z 6 grudnia 2022 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 3520/21. Orzeczenie to ma istotne znaczenie dla sposobu stosowania przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie, albowiem sporna kwestia rozstrzygana przez NSA dotyczyła kwalifikacji takich obiektów jak sieć elektroenergetyczna oraz stacja rozdzielni elektroenergetycznej i znajdujących się w niej urządzeń technicznych. Część rozważań dotyczących pojęcia "sieci technicznej" oraz związku techniczno-użytkowego w kontekście zmiany definicji budowli od 28 czerwca 2015 r., można odnieść do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy.

NSA dostrzegając odrębność linii elektroenergetycznej jako obiektu liniowego, kwalifikowanej jako osobna budowla od stacji energetycznej uznał, że stanowisko, według którego stacja elektroenergetyczna oraz linia elektroenergetyczna stanowią jeden obiekt budowlany, jedną budowlę podlegającą opodatkowaniu, można uznać za prawidłowe, jeżeli pogląd ten odniesiony zostanie wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie mają rozważania, w których NSA zwrócił uwagę, że w świetle standardu interpretacyjnego art. 3 pkt 3 p.b., wyznaczonego w wyroku TK z 13 września 2011 r. (P 33/09), katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in.:

- obiekty liniowe;

- sieci techniczne.

NSA zauważył, że pojęcie "obiektu liniowego" zostało doprecyzowane w art. 3 pkt 3a p.b. W świetle tego unormowania przez obiekt liniowy należy rozumieć "obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności [...] linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna [...] oraz kanalizacja kablowa [...]". Potwierdzeniem wniosku, że linie elektroenergetyczne winny być kwalifikowane do kategorii obiektów liniowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. (a nie "sieci technicznych") jest – w ocenie NSA - nie tylko okoliczność, że w art. 3a pkt 3 p.b. zostały one wprost wymienione jako rodzaj obiektu liniowego. Za słusznością takiej konstatacji przemawia również ostatni fragment art. 3 pkt 3a p.b., zgodnie z którym "kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego". Skoro bowiem ustawodawca w definicji obiektu liniowego zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich rodzajów kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej, bez żadnych wyłączeń (w tym np. światłowodowych, energetycznych, telekomunikacyjnych), kable takie nie mogą być rozpoznawane jednocześnie jako sieć techniczna. Zdaniem NSA, zasady logiki wskazują, że również kable (linie) umieszczone poza kanalizacją kablową stanowią obiekt liniowy lub jego część. W konkluzji NSA uznał, że dokonane przez ustawodawcę rozróżnienie budowli na "obiekty liniowe" i "sieci techniczne" wskazują na wyraźny zamiar prawodawcy nadania obu tym kategoriom odrębnego znaczenia pojęciowego.

Ponadto NSA zauważył, że T. K. w wyroku zapadłym w sprawie P 33/09 zwrócił uwagę, że katalog budowli expressis verbis wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. może zostać rozszerzony o inne obiekty, w tym wymienione w ustawie – Prawo budowlane, załączniku do tej ustawy oraz innych aktach rangi ustawowej. W załączniku do ustawy – Prawo budowlane, w którym zawarto katalog kategorii obiektów budowlanych (a więc zarówno budynków, budowli, jak i obiektów małej architektury), w rubryce XXVI wymienia m.in. "sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne [...], gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". NSA zaznaczył, że załącznik do ustawy – Prawo budowlane służyć ma co prawda doprecyzowaniu kategorii obiektów budowlanych, jednakowoż dokonane w art. 3 pkt 3 p.b. wyraźne rozróżnienie budowli w postaci "obiektów liniowych" od "sieci technicznych", a także jednoznaczne zakreślenie w art. 3 pkt 3a p.b. sposobu rozumienia pierwszej z wymienionych kategorii (m.in. linie i trakcje elektroenergetyczne), powodują, że załącznik tenże nie może rozszerzać zakresu postrzegania dla celów podatkowych terminu "obiekt liniowy" na "sieci elektroenergetyczne". Nie ulega wątpliwości, że cechą charakterystyczną obiektu liniowego jest jego długość. W ujęciu potocznym uznać zatem należy, że linia energetyczna to ciąg przewodów służących przenoszeniu energii elektrycznej na odległość. Stacje energetyczne pozostają poza tak postrzeganą kategorią linii energetycznej, jako obiektu liniowego, jakkolwiek są niezbędne dla jego gospodarczego (użytkowego) wykorzystania. Stacja elektroenergetyczna wchodzi w skład sieci energetycznej, lecz nie jest częścią linii energetycznej będącej obiektem liniowym w rozumieniu art. 3 pkt 3a p.b. Sieć elektroenergetyczna oznacza zatem kategorię zakresowo szerszą od linii elektroenergetycznej.

Na tej podstawie NSA doszedł do wniosku, że stacja elektroenergetyczna oraz linia elektroenergetyczna stanowią jeden obiekt budowlany, jedną budowlę podlegającą opodatkowaniu, można uznać za prawidłowe, jeżeli pogląd ten odniesiony zostanie wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r.

NSA uznał natomiast, że odmiennie problem rozpoznania stacji elektromagnetycznych należy ocenić po dacie 28 czerwca 2015 r. Konsekwencją zmian legislacyjnych od tej daty jest bowiem brak możliwości łącznego rozpoznania - jako budowli - linii elektroenergetycznej oraz stacji elektroenergetycznej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 3a p.b.. W efekcie, z pespektywy aktualnie obowiązujących regulacji art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 p.b. linie elektroenergetyczne oraz stacje elektroenergetyczne stanowią odrębne obiekty, z których każdy wymaga oddzielnej oceny, czy spełnia kryteria budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. NSA zauważył, że o ile nie ma wątpliwości, że budowlą taką jest linia eletroenergetyczna (jeżeli nie jest zainstalowana w kanalizacji kablowej/kanale technologicznym), o tyle wątpliwości dotyczą stacji elektroenergetycznej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Podzielając powyższą argumentację i odnosząc te rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy Sąd zwraca w tym miejscu uwagę, że jakkolwiek biegły odniósł się w opinii do pojęcia obiektu liniowego, to jednak odwołując się do kategorii XXVI obiektów wymienionych w ww. Załączniku do p.b., kwalifikuje go jako składnik sieci technicznej (sieci elektroenergetycznej), postrzeganej przez biegłego wraz z pozostałymi spornymi urządzeniami, jako jedna budowla. Tymczasem, jak wynika z analizy przeprowadzonej przez NSA, mamy tu do czynienia z dwoma odrębnymi obiektami – linią energetyczną (jako obiektem liniowym) oraz stacją elektroenergetyczną, która co prawda wchodzi w skład w sieci energetycznej, lecz nie jest częścią linii energetycznej.

Na to zagadnienie trafnie zwróciła uwagę skarżąca podnosząc, że jako dwa odrębne obiekty powinny być traktowane: linia energetyczna (jako obiekt liniowy) oraz stacja elektroenergetyczna, która nie jest częścią linii energetycznej w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015r. W konsekwencji w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. nie jest możliwe opodatkowanie spornych w sprawie elementów elektroenergetycznych jako elementów linii elektroenergetycznej stanowiącej na gruncie p.b. obiekt liniowy, którego charakterystycznym elementem jest długość, czego nie można w żadnej mierze przypisać spornym w sprawie urządzeniom elektroenergetycznym (s. 22 skargi).

NSA zwrócił uwagę na definicję urządzenia budowlanego jako specyficznej, w porównaniu z prawem budowlanym, konstrukcji prawnej budowli, jaka wykreowana została dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 3 pkt 9 p.b. urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z uwagi na fakt, że biegły odniósł się w opinii do zakresu zastosowania w tej sprawie art. 3 pkt 9 p.b., przytoczenia w tym miejscu wymagają istotne w tej sprawie rozważania NSA zawarte w analizowanym tu wyroku (III FSK 3520/21). Według NSA analiza art. 3 pkt 1 p.b.. w zw. z art. 3 pkt 3 tej ustawy (oraz 3 pkt 3a-5a) naprowadza na wniosek, że w świetle ustawy - Prawo budowlane urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 p.b.) stanowi nie tylko odrębną od budowli kategorię obiektów, ale również, że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. Jednocześnie NSA zauważył, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b.), jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 p.b. Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., winny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli jako przedmiotu opodatkowania. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem NSA użyte w art. 2 ust.1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie, jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotna jest sformułowana przez NSA konkluzja, zgodnie z którą, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 p.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 p.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W istocie, tym głównym (a w praktyce w większości przypadków - jedynym) wskaźnikiem, jakim charakteryzować się winny urządzenia budowlane, jeżeli mają zostać zaliczone do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest spełnienie warunku "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych".

Odnosząc powyższe rozważania do treści opinii biegłego (oraz opinii uzupełniającej), przede wszystkim zauważyć należy, że biegły odnosząc się w opinii uzupełniającej do skutków zmiany stanu prawnego uznał, że sieć elektroenergetyczna (kwalifikowana jako jedna budowla), wzniesiona została z wykorzystaniem wyrobów budowlanych. Biegły szerzej w tej kwestii swojego stanowiska nie uzasadnił, co ma w sprawie szczególne znaczenie, albowiem po 28 czerwca 2015 r., ocena przesłanki wzniesienia budowli z wykorzystaniem wyrobów budowlanych nie może – jak wyżej wskazano – odnosić się do sieci elektroenergetycznej jako jednej budowli. W tej części opinia winna odnosić się odrębnie do obiektu liniowego i spornych obiektów usytuowanych w budynku stacji G..

Ponadto zauważyć należy, że co do zasady biegły analizował sporne obiekty znajdujące się w stacji G. oraz transformator, w kontekście definicji z art. 3 pkt 9 p.b. (co ma kluczowe znaczenie w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r.), ale nie opisał szczegółowo istotnych cech technicznych poszczególnych obiektów, w kontekście treści art. 3 pkt 1 p.b., tj. nie analizował, czy obiekty te w ogóle spełniają kryterium obiektu budowlanego, ze szczególnym zaakcentowaniem właśnie warunku "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych". Jak wskazano wyżej biegły jedynie w sposób ogólny odniósł tę przesłankę do obiektu w postaci linii elektroenergetycznej pojmowanej jako jedna budowla.

W ocenie Sądu charakterystyka spornych obiektów przedstawiona w opinii jest zbyt ogólna, a biegły przede wszystkim akcentuje istnienie związku funkcjonalnego i techniczno-użytkowego. Taka charakterystyka w tym zakresie powinna opierać się na specjalistycznej wiedzy z dziedziny budownictwa i energetyki. Wnioski opinii nie mogą być natomiast oparte jedynie na twierdzeniu o istnieniu związku funkcjonalnego i techniczno-użytkowego, wynikającego z ustalenia faktycznego, że sporne obiekty stanowią współpracujące ze sobą elementy (składniki) jednej instalacji prądotwórczej (por. powołany na wstępie rozważań wyrok NSA z 12 maja 2022 r. (III FSK 1769/21)).

Sąd podziela wątpliwości skarżącej dotyczące sposobu opodatkowania transformatora, aparatury wysokiego napięcia i baterii kondensatorów znajdujących się poza budynkiem stacji G.. Organy podatkowe nie rozważyły należycie kwestii, czy opodatkowaniu powinny podlegać jedynie części budowlane tych urządzeń, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (orzeczenia powołane na s. 14-16, 24 skargi).

Z uwagi na brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji krytycznej oceny opinii biegłego z punktu widzenia jej przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy, a także wobec braku przedstawienia własnej analizy prawnej organu odwoławczego (w kontekście zarzutów zawartych w odwołaniu) i poprzestanie na wnioskach opinii biegłego, za zasadne Sąd uznał zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 120, 121 § 1 i art. 124 o.p.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonych decyzji Sąd stwierdził, że wobec istotnych wątpliwości co do prawidłowości części ustaleń faktycznych, opartych na opinii biegłego, której przydatność dla rozstrzygnięcia tej sprawy skarżąca skutecznie podważyła, przedwczesne było zastosowanie, powołanych w decyzjach i kwestionowanych w skardze, przepisów prawa materialnego.

Rozpoznając sprawę ponownie i mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę prawną, w tym powołane uchwały i wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ I instancji ponownie rozważy sposób zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy przepisów prawa materialnego, dokonując w tym zakresie samodzielnej analizy prawnej. Ponowna kwalifikacja spornych obiektów powinna uwzględniać powołaną wyżej analizę dotyczącą pojęcia urządzenia budowlanego, z zaakcentowaniem warunku użycia przy jego budowie (wzniesieniu) wyrobów budowlanych.

W tym zakresie organ oceni przydatność w sprawie sporządzonej opinii głównej i opinii uzupełniającej biegłego, w kontekście zmiany stanu prawnego od 28 czerwca 2015 r. Pomocniczo organ może uwzględnić wskazania i wnioski wynikające z powołanego już wyroku NSA z 6 grudnia 2022 r. (III FSK 740/22), dotyczącego opodatkowania obiektów powiązanych użytkowo z odnawialnymi źródłami energii (panele fotowoltaiczne, falowniki, stacje transformatorowe, tworzące zespół prądotwórczy). W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził m.in., że instalacja fotowoltaiczna, na którą składają się zarówno części budowlane, jak i panele oraz falowniki, jeżeli tylko spełnia cechy obiektu budowlanego, wyszczególnione w art. 3 pkt 1 p.b., a jednocześnie nie jest budynkiem albo obiektem małej architektury, stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. (jest budowlą w myśl prawa budowlanego). NSA zastrzegł jednocześnie, że inaczej należy postrzegać tego rodzaju instalację na gruncie prawa podatkowego. Panele fotowoltaiczne i falowniki - w świetle standardów interpretacyjnych wyznaczonych wyrokiem TK (P 33/09) - nie zostały uznane za budowle, a w konsekwencji nie objęto ich zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Jak zauważył NSA, nie wymaga jednak specjalnej wiedzy technicznej potwierdzenie, że to panele fotowoltaiczne wraz z falownikami (inwerterami, m.in. przekształcającymi wyprodukowany prąd stały w zmienny i odpowiadający za monitorowanie napięcia na panelach fotowoltaicznych) stanowią kluczowe elementy instalacji fotowoltaicznej. Nie ulega też wątpliwości, że razem z panelami oraz falownikami, stacje transformatorowe (których zadaniem jest podnoszenie napięcia) stanowią element zamkniętego zespołu prądotwórczego. Zasadny wobec tego jest wniosek, że stacje transformatorowe zapewniają możliwość użytkowania pozostałych elementów zespołu prądotwórczego, zgodnie z ich przeznaczeniem, a nie części budowlanej tej instalacji. To raczej – jak zauważył NSA - część budowlana infrastruktury fotowoltaicznej służy zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania elementów prądotwórczych, jak panele, a nie odwrotnie. Z tego punktu widzenia i z perspektywy ustawy podatkowej, części budowlane instalacji fotowoltaicznej oraz panele i falowniki stanowią odrębne obiekty, z których tylko pierwszy kwalifikowany jest do budowli objętych podatkiem od nieruchomości. Skoro wobec tego panele fotowoltaiczne oraz falowniki nie są traktowane jako budowla w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 p.b, to powiązane z nimi użytkowo stacje transformatorowe, tworząc razem zespół prądotwórczy, nie mogą zostać uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 p.b.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).