Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 688/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a-b
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 25 ust. 1-2, art. 25 ust. 4, art. 26 ust. 1-2, art. 27 ust. 1, art. 40 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 736
law: Ustawa z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 1151
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2024 r. nr SKO.4140.199.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 sierpnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. w W., utrzymało się mocy decyzję Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 30 kwietnia 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2022 r.

W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium wskazało, że decyzją z dnia 30 kwietnia 2024 r. Prezydent Miasta Łodzi określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 rok w wysokości 185.436,00 zł od nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] 7B praz odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2022 rok w kwocie 176.986 zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., poprzez błędne uznanie, że w sprawie doszło do spełnienia przesłanki "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" w stosunku do budynku mieszkalnego będącego własnością spółki i w konsekwencji uznanie, że spółka powinna zastosować stawkę podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l..

2. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., poprzez odmowę zastosowania w stosunku do budynku mieszkalnego spółki stawki właściwej dla budynków mieszkalnych, o której mowa w art, 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.

4. art. 21 § 3 o.p. poprzez nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

3. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej O.p.), poprzez błędne uznanie, że po stronie organu nie istnieje nadpłata spółki z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie wynikającej z wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Nie podzielając tych zarzutów Kolegium przytoczyło treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. i stwierdziło, że przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną. Pod pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym / fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Kolegium wskazało, że spółka jest właścicielem budynku mieszkalnego, w którym prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu prywatnego domu studenckiego, tj. wynajmie pokoi osobom studiującym na uczelniach wyższych. Umowy najmu zawierane są na stosunkowo długie okresy czasu. W pokojach znajdują się aneks kuchenny oraz łazienka.

Jednakże, w ocenie Kolegium, jeżeli budynek (jego część), sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jest zajęty (wynajęcia pomieszczenia mieszkalnego na zasadach komercyjnych przez przedsiębiorcę na czasowe zakwaterowanie) studentów odbywających naukę poza rodzinnym miejscem zamieszkania (dom studenta), to spełniona została przesłanka zajęcia budynku mieszkalnego (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej, uzasadniająca zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Kolegium, powołując się na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23, stwierdziło, że za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Wskazało, że zakwaterowanie studentów nie można uznać za zamieszkiwanie w celu trwałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych najemcy. Wynajmowane pokoje nie stanowią samodzielnych lokali mieszkalnych mogących stanowić część budynku opodatkowaną odrębną stawką podatku od nieruchomości. Stanowią one pomieszczenia mieszkalne, a w konsekwencji powierzchnię zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej podatnika (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2023 r.: III FSK 358/23 i III FSK 4897/21).

O zajęciu spornej powierzchni na prowadzenie działalności gospodarczej przesądza okoliczność, że nie ma ona charakteru samodzielnych lokali mieszkalnych i nie służy trwałemu zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych.

W skardze na tą decyzję spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz procesowego, tj.:

a) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., poprzez błędne uznanie, że w sprawie doszło do spełnienia przesłanki "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" w stosunku do budynku mieszkalnego będącego własnością spółki i w konsekwencji uznanie, że spółka powinna zastosować stawkę podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.;

b) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., poprzez odmowę zastosowania w stosunku do budynku mieszkalnego spółki stawki właściwej dla budynków mieszkalnych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.;

c) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że po stronie organu nie istnieje nadpłata spółki z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie wynikającej z wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

d) art. 187 § 1 w zw. z 191 O.p., poprzez przyjęcie w sprawie wniosków dotyczących "zaspokajania potrzeb mieszkaniowych najemców" oraz "samodzielnych lokali mieszkalnych", które nie wynikają z zebranego materiału dowodowego - skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji I instancji, która powinna być uchylona na podstawie "art. 233 § 1 pkt 2 lit." lub art. 233 § 2 O.p.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Badając tę sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" na tle stanu faktycznego sprawy, w którym budynek mieszkalny należący do spółki, a ściślej znajdujące się w nim pomieszczenia, są wynajmowane osobom fizycznym na cele mieszkalne.

Rozpoznając tak zarysowaną istotę sporu – Sąd zauważa, że przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną. Pod pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym/fizycznym wykorzystywaniu (zajęciu) całości albo określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Rację ma zatem Kolegium, które powołując się na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23 stwierdziło, że za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę.

Zupełnie nieuprawniona – na gruncie rozpoznawanej sprawy – jest natomiast teza zawarta w zaskarżonej decyzji (strona nr 3) zgodnie z którą: "(...) zakwaterowanie studentów nie można uznać za zamieszkiwanie w celu trwałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych najemcy. Wynajmowane pokoje nie stanowią samodzielnych lokali mieszkalnych mogących stanowić część budynku opodatkowaną odrębną stawką podatku od nieruchomości. Stanowią one pomieszczenia mieszkalne, a w konsekwencji powierzchnię zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej podatnika (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2023 r.: sygn. akt III FSK 358/23 i sygn. akt III FSK 4897/21)".

Tak sformułowane stanowisko jest przede wszystkim sprzeczne z wydaną ostatnio uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2024 r., akt III FPS 2/24. Zgodnie z sentencją tej uchwały: "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.)".

Jednocześnie w 5.5 uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dwa przypadki, których nie można zakwalifikować jako zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny.

Skład siedmiu sędziów zauważył, że realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. Zgodził się wobec tego z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Można tu raczej mówić o rotacyjnym zakwaterowaniu, które nie stanowi realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych.

Według poszerzonego składu NSA podobnie traktować należy sytuację, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany). Ze zjawiskiem takim często spotkać się można wówczas, gdy lokale mieszkalne nabywane są (lub realizowane) w celach inwestycyjnych jako forma długoterminowej lokaty środków finansowych w oczekiwaniu na wzrost cen (praktyka znana w działalności m.in. funduszy inwestycyjnych). Budynki takie lub ich części można kwalifikować do kategorii towaru mającego na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, a brak realizacji funkcji mieszkalnych ma charakter subiektywny, stanowiąc efekt decyzji gospodarczych podatnika, element jego strategii ekonomicznej.

Sąd orzekający w tej sprawie nie tylko w pełni podziela wyżej wyrażony pogląd prawny, ale wręcz, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., jest nim związany (podobnie jak każdy skład sądu administracyjnego). Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

W kontekście tej uchwały Sad podkreśla, że ani z treści zaskarżonej decyzji ani z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy nie wynika, aby organ odwoławczy dokonał jakichkolwiek ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie, że w przypadku skarżącej mamy do czynienia z najmem krótkoterminowym lub trwałym pustostanem. Skąd zatem takie stanowisko zaskarżonej decyzji. Jest ono tym bardziej zaskakujące, że nie ma wątpliwości, że przedmiotowa nieruchomość ma status budynku mieszkalnego. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, prowadzoną przez Łódzki Ośrodek Geodezji, spółka jest właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] 7B działka nr [...] o pow. 4.881 m2 w obrębie [...]. Na nieruchomości znajduje się sześciokondygnacyjny budynek mieszkalny (wg KST) stanowiący budynek zbiorowego zamieszkania (wg PKOB) z funkcją główną dom studencki o powierzchni użytkowej z projektu 6.546,11 m2. W świetle wyjaśnienia członka zarządu G. T. w piśmie z dnia 12 lipca 2022 r., powierzchnie gruntów i budynków oraz wartość budowli w latach 2017-2022 nie ulegały zmianom.

Na potwierdzenie zgodności deklarowanej przez spółkę powierzchni gruntu z powierzchnią wykazaną w Łódzkim Ośrodku Geodezji w Łodzi, strona wraz z pismem z dnia 12 lipca 2022 r. przesłała wyciąg ze zbioru danych bazy danych EGiB, z którego wynika deklarowana przez spółkę powierzchnia 4,881 m2. Spółka posługując się operatem szacunkowym nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] 7B (działka nr [...] w obrębie [...]) z dnia 14 kwietnia 2015 r. autorstwa mgr inż. P. K. oraz mgr R. S., a także zestawieniem powierzchni budynków sporządzonym przez Głównego Projektanta mgr inż. arch. M. B. zadeklarowała od 2016 r. do 2024 r. 6.532,41 m2 powierzchni użytkowej budynków.

W aktach sprawy znajduje się też decyzja nr [...] o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 9 września 2015 r. wydana przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, w sprawie o sygn. akt: [...] w przedmiocie udzielenia pozwolenia na użytkowanie budynku zamieszkania zbiorowego długotrwałego na potrzeby szkół wyższych, wraz z usługami towarzyszącymi przebudowanym zjazdem z wewnętrznej drogi osiedlowej, wewnętrznym układem drogowym, zewnętrznymi instalacjami: kanalizacji sanitarnej, ogólnospławnej, deszczowej wraz ze zbiornikiem retencyjnym, telekomunikacyjnej, zasilania kablowego na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] 7B działki ewidencyjnej [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w obrębie [...] i uzależnienie użytkowania od wykonania w terminie do dnia 24.09.2015 r. robót budowlanych polegających na zakończeniu montażu: parapetów podokiennych, progów przy drzwiach technicznych, opasek drzwiowych, osprzętu instalacji wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej i centralnego ogrzewania, oraz malowaniu betonowych posadzek i ścian w części pomieszczeń parteru i na klatce schodowej technicznej.

Treść tej decyzji jednoznacznie wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z budynkiem zamieszkania zbiorowego długotrwałego, brak więc podstaw - w świetle zgromadzonego przez organ materiału dowodowego - do uznania, że budynek mieszkalny będący własnością skarżącej, przeznaczony do najmu, w ramach prowadzonej przez spółkę (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Bazując na zebranym materiale dowodowym trudno dojść do innego wniosku innego niż ten, że studenci (najemcy) w tym budynku mieszalnym zaspokajają swoje potrzeby mieszkaniowych. Oczywiście Kolegium, po uzupełnieniu materiału dowodowego, może dojść do odmiennych wniosków, ale teza postawiona w podsumowaniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą "o zajęciu spornej powierzchni na prowadzenie działalności gospodarczej przesądza okoliczność, że nie ma ona charakteru samodzielnych lokali mieszkalnych i nie służy trwałemu zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych", jest co najmniej przedwczesna.

Sąd zwraca uwagę, że zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 66 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571) rok akademicki trwa od dnia 1 października do dnia 30 września i dzieli się na 2 semestry. Jest to wiedza notoryjna i powinna być wzięta przez Kolegium z urzędu pod uwagę. Z treścią powyższego przepisu korespondują również wyjaśnienia samej skarżącej, która w toku postępowania podatkowego, jak i w samej skardze wskazywała, że umowy najmu zawierane przez spółkę mają charakter długoterminowy (przeważnie na okres 10-12 miesięcy), a praktyce duża część najemców przedłuża umowy na kolejne okresy.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy nie tylko w żaden sposób nie weryfikował powyższych twierdzeń, ale również nie poczynił w tym zakresie żadnych ustaleń faktycznych. Można zresztą odnieść wrażenie, że powyższa okoliczność dla organu odwoławczego była indyferentna. Ma ona jednakże kluczowe znaczenie w dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy, w tym szczególnie w kontekście uchwały NSA z dnia 21 października 2024 r. Istnieje zasadnicza różnica między okolicznością zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) a najmem krótkotrwałym (dokonywanym przykładowo za pośrednictwem Airbnb, pokoje hotelowe, pokoje w pensjonacie).

Także stanowisko sformułowane w podsumowaniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym: "o zajęciu spornej powierzchni na prowadzenie działalności gospodarczej przesądza okoliczność, że nie ma ona charakteru samodzielnych lokali mieszkalnych i nie służy trwałemu zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych.", jest zupełnie gołosłowne i oderwane od okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy.

Po pierwsze, tak sformułowanej tezie, przeczy znajdująca się w aktach decyzja Prezydenta Miasta Łodzi nr DAR-UA-I.1889.2017 z dnia 21 września 2017 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia spółce pozwolenia na roboty budowlane związane z przebudową pomieszczenia wielofunkcyjnego na VI kondygnacji budynku zamieszkania zbiorowego - z przeznaczeniem na lokal mieszkalny.

Po drugiej, pogląd taki jest sprzeczny z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2024 r., III FPS 2/24, oraz z powszechnie obowiązujących przepisami prawa.

Sąd zauważa, że samodzielny lokal mieszkalny stanowi jeden z wyjątków od generalnej zasady superficies solo cedit, stanowiąc nieruchomość lokalową będącą odrębnym przedmiotem obrotu. Uznanie danego lokalu za samodzielny wymaga spełnienia określonych przesłanek techniczno-konstrukcyjnych, których spełnienie stwierdzane jest w zaświadczeniu wydawanym przez miejscowego starostę, bądź prezydenta miasta na prawach powiatu. Częściami składowymi lokalu mogą być pomieszczenia pomocnicze lub przynależne, takie jak piwnice, łazienki, strychy, komórki. Podstawę prawną tej instytucji stanowi przede wszystkim ustawa o własności lokali oraz przepisy prawa rzeczowego zawarte w Tytule III Księgi Pierwszej Kodeksu cywilnego (por. M. Koralewski, Samodzielny lokal mieszkalny, ABC). Nie da się zatem obronić stanowiska Kolegium, zgodnie z którym zaspokajanie potrzeb mieszkaniowym może odbywać się tylko w samodzielnym lokalu mieszkalnym.

Sąd zwraca uwagę, że w realiach polskiego rynku nieruchomości rodziny (czasami nawet wielodzietne) mogą zamieszkać w jednym pomieszczeniu, które nie zawsze stanowi samodzielny lokal mieszkalny. Mieszkanie (samodzielny lokal mieszkalny) jest dobrem kapitałochłonnym i zwykle jego nabycie wiąże się z najpoważniejszym zaangażowaniem kapitałowym w cyklu życia rodziny. Luka mieszkaniowa, niedostatek środków finansowych, lub też inne powody, sprawiają, że często pod wspólnym dachem zamieszkuje więcej niż jedno autonomiczne gospodarstwo domowe (por. Michał Głuszak, Zeszyty Naukowe nr 822 Uniwersytetu Ekonomicznego w Krakowie, 2010 r.). W świetle zasad doświadczenia życiowego nie powinno budzić wątpliwości, że również w domach studenckich mogą zamieszkiwać rodziny, których nie zawsze stać na wynajem samodzielnego lokalu mieszkalnego. Analiza akt sprawy, a zwłaszcza znajdującego się w nich operatu szacunkowego i zdjęcia poszczególnych lokali, dowodzi, że budynek zamieszkania zbiorowego długotrwałego na potrzeby szkół wyższych (dom studencki) może zapewnić funkcję zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Na stronach 11 i 12 operatu wyraźnie wskazano, że: "obiekt ma być przeznaczony dla studentów lub innych osób przebywających w Łodzi w dłuższym okresie, które mają podwyższone wymagania i jednocześnie skłonne są do ponoszenia wyższych kosztów utrzymania. W dużej mierze akademik dedykowany będzie studentom zagranicznym studiującym stale w Łodzi lub przebywającym na wymianach w okresie trwania roku akademickiego oraz studentom i innym osobom przebywającym w mieście w okresie wakacji. Główną funkcją obiektu będzie wynajem pokoi mieszkalnych, które stanową odrębne jednostki całkowicie wyposażone w meble oraz sprzęt AGD, RTV oraz posiadające pokój lub 2 pokoje z aneksem kuchennym i łazienkę.". Należy podkreślić, że standard pokoi znajdujących się w tym budynku, jest niejednokrotnie wyższy, od tego który mogą zapewnić mieszkania komunalne oraz socjalne.

Sąd zwraca uwagę, że Kolegium - podobnie jak zresztą jak w przypadku przesłanki "trwałego zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych" - posługując się w zaskarżonej decyzji sformułowaniem "samodzielny lokal mieszkalny" nie wyjaśniło, jak to pojęcie rozumie i nie poczyniło w tym zakresie żądnych ustaleń faktycznych.

Nie może zasługiwać na aprobatę postępowanie organu, który zamiast zebrać niezbędny w sprawie materiał dowodowy i dokonać jego samodzielnej oceny, poprzestaje jedynie na przytoczeniu fragmentów orzeczeń wydanych w innych sprawach. Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji cytaty z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2023 r. sygn. akt III FSK 358/23 i sygn. akt III FSK 4897/21 nie mogą zastąpić ustaleń faktycznych, które powinny być dokonane w postępowaniu podatkowym. A w tej sprawie, co wprost wynika z końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji i jest niedopuszczalne, de facto Kolegium rozpoznało sprawę nie o ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie, lecz o tezy z orzeczeń sądowych, które – co wymaga podkreślenia – zostały sformułowane na tle danego stanu faktycznego i jego oceny. Nie stanowią one zatem uniwersalnego "szablonu" mającego zastosowania do każdej sprawy i to bez uwzględnienia zindywidualizowanych okoliczności tej konkretnej sprawy.

Podkreślić trzeba, że uchwała NSA z dnia 21 października 2024 r. odnosi się w swej sentencji do pojęcia "zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców", w uzasadnieniu zaś również posługuje się wyrażeniem "trwałe (długotrwałe) zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". Zarazem skład siedmiu sędziów NSA zdaje się ten zwrot rozumieć zamiennie, gdyż wyjaśnia, że wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych" czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych" powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem z jednej strony o potrzeby mieszkaniowe tego konkretnego podmiotu, a nie innych osób, niezależnie od istniejących relacji faktycznych, czy też powiązań prawnych. Z drugiej jednakże strony nie można przyjąć założenia, jakoby realizowanie potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu winno ograniczać się wyłącznie do jednego budynku mieszalnego czy też jego części. Przyjęcie takiego rezultatu wykładni, nakazującego przyjęcie jednego miejsca realizowania potrzeb mieszkaniowych, nie uwzględnia elementów dynamicznych wykładni i charakterystycznej dla prawa podatkowego relacji pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym, której konsekwencje należy ujmować także w ramach podatku od nieruchomości. Z tych też względów, interpretując wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", nie należy odwoływać się wyłącznie do cywilistycznego pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej.

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko i stwierdza, że za takim rozumieniem pojęcia "zaspokajania potrzeb mieszkaniowych" przemawiają przepisy ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 736, dalej także: ustawa o ewidencji ludności), które nakładają obowiązek meldunkowy, nie tylko na właścicieli lokali mieszkalnych, ale również na wszystkie osoby, w tym również te mieszających w domu studenta.

Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 tej ustawy pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania.

Stosownie do art. 25 ust. 2 ustawy o ewidencji ludności pobytem czasowym jest przebywanie bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości, lecz pod innym adresem.

W myśl art. 25 ust. 4 ustawy o ewidencji ludności ilekroć w ustawie jest mowa o pobycie czasowym obywatela polskiego należy przez to rozumieć przebywanie poza miejscem pobytu stałego przez okres ponad 3 miesięcy.

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o ewidencji ludności adres określa się przez podanie:

1) w gminach, które uzyskały status miasta - nazwy miasta (dzielnicy), ulicy, numeru domu i lokalu - jeżeli jest wydzielony, nazwy województwa oraz kodu pocztowego;

2) w pozostałych gminach - nazwy miejscowości, ulicy, jeżeli w miejscowości występuje podział na ulice, numeru domu i lokalu - jeżeli jest wydzielony, nazwy gminy, nazwy województwa oraz kodu pocztowego.

Adres, o którym mowa w ust. 1, w rejestrze PESEL oraz w rejestrze mieszkańców uzupełnia się o identyfikatory krajowego rejestru urzędowego podziału terytorialnego kraju "TERYT" (art. 26 ust. 2 ustawy o ewidencji ludności).

Jednocześnie zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o ewidencji ludności nakłada na każdego obywatela polski przebywającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek zameldować się w miejscu pobytu stałego lub czasowego najpóźniej w 30 dniu, licząc od dnia przybycia do tego miejsca.

Co ważne, również cudzoziemiec przebywający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązany jest również wykonywać obowiązek meldunkowy (art. 40 ust. 1 ustawy o ewidencji ludności).

Analiza powyższych przepisów na gruncie wykładni systemowej zewnętrznej prowadzi do wniosku, że racjonalny ustawodawca rozróżnia pojęcie pobytu krótkotrwałego (poniżej 3 miesięcy) oraz pobytu długotrwałego (powyżej 3 miesięcy), który wiąże się z obowiązkiem meldunkowym, nawet jeśli ten pobyt ma być czasowy (przykładowo semestr studiów, rok akademicki, okres studiów licencjackich, okres studiów magisterskich, okres studiów doktoranckich).

Należy zatem w ślad za uchwałą NSA z 21 października 2024 r. wskazać, że zamieszkanie osoby fizycznej w rozumieniu art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm., dale także: k.c.), tj. przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości i dodajmy - pod określonym adresem (corpus), oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus), realizują przesłanki zastosowania stawek opodatkowania przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. Kontekst legislacyjny użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", wynikający z powiązania tego przepisu z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) wymaga szerszego postrzegania pojęcia "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". Konieczne zatem staje się uwzględnienie – w zakresie tego określenia - realizowania potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu (osoby fizycznej) w odniesieniu do danego miejsca (budynku mieszkalnego lub jego części) z założeniem, że nie tylko to jedno miejsce może świadczyć o spełnieniu tego zakresu znaczeniowego. W pojęciu "trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych" należy uwzględnić w szczególności: miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywilistyczny), a nadto takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne, pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego/epizodycznego, a zatem od "przypadku do przypadku". Tak należy też należy traktować osoby, które zamieszkują w domu studenta, na okres semestru, roku akademickiego, okresu studiów licencjackich, magisterskich oraz doktoranckich, a przynajmniej w okresie dłuższym niż 3 miesiące. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu uchwały NSA z 21 października 2024 r. wyrażenie "trwałe" nie jest tożsame z określeniem "stałe". W efekcie przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w pomieszczeniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku.

Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. W konsekwencji uznać należy, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. To zaś wymaga poczynienia ustaleń faktycznych w każdej sprawie.

Tymczasem organ odwoławczy, podobnie jak w przypadku przesłanki "trwałego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych", nie wyjaśnił jak rozumie wyrażenie "samodzielny lokal mieszkalny" oraz nie dokonał w tym zakresie niezbędnych ustaleń faktycznych.

Konsekwencją takich działań jest uniemożliwienie Sądowi dokonanie realnej, opartej na aktach sprawy, kontroli prawidłowości ustaleń organu i wynikających z nich ocen prawnych określonych faktów. Ani akta administracyjne, ani tym bardziej uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwalają na ocenę tak sformułowanego stanowiska Kolegium. Uzasadnienie zaskarżonej nie spełnia żadnej z kilku jego funkcji – ani funkcji perswazyjnej, informacyjnej, ani funkcji kontrolnej.

W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że "zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego, odpowiadają konkretnym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie. To z uzasadnienia decyzji strona winna uzyskać wszechstronną informację o motywach, którymi kierował się organ administracji podejmując rozstrzygnięcie" (np. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., I GSK 431/21, LEX nr 3258240, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 lutego 2023 r., II SA/Po 754/22, LEX nr 3503066). Uzasadnienie decyzji winno być sporządzone w taki sposób, by możliwym było poznanie toku rozumowania organu i kontrola prawidłowości rozstrzygnięcia. Motywy wydania decyzji muszą być tak ujęte, aby strona zainteresowana mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy jej wydaniu. Tak sporządzone uzasadnienie daje bowiem również rękojmię, że organ dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Uzasadnienie powinno zatem zawierać wszechstronną analizę zgromadzonego materiału dowodowego i wyczerpująco uargumentowane stanowisko organu, a także powinno z niego wynikać, że wszystkie okoliczności istotne dla sprawy zostały rozważone i ocenione (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2024 r., III SA/Gd 13/24, LEX nr 3708403). Uzasadnienie rozstrzygnięcia, stanowiące jego obowiązkowy składnik, jest wyrazem prawidłowego przeprowadzenia przez organ procesu rozpoznawczego i dedukcyjnego w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie stanowi integralną część decyzji (lub postanowienia) i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną jej część. Uzasadnienie winno spełniać rolę edukacyjno-perswazyjną w stosunku do adresatów decyzji (postanowienia), powinno również umożliwiać kontrolę poprawności rozstrzygnięcia. Z tego względu motywy decyzji (postanowienia) powinny być tak ujęte, aby strona mogła poznać tok rozumowania poprzedzającego wydanie rozstrzygnięcia oraz zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, jakimi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Prawidłowo zredagowane uzasadnienie wymaga zatem logicznego i czytelnego przedstawienia przez organ swojego stanowiska, co umożliwia jego kontrolę nie tylko przez stronę będącą adresatem wydanego rozstrzygnięcia lecz również możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowym (wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., II SA/Po 346/20, LEX nr 3156695, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2021 r., III SA/Po 680/20, LEX nr 3175087). Sąd administracyjny nie dokonuje bowiem własnych ustaleń w sprawie, ale poddaje ocenie poprawność ustaleń poczynionych przez (...) wierzyciela. To zaś sprawia, że treść rozstrzygnięcia bez kompletnego uzasadnienia nie poddaje się kontroli Sądu pod względem jego zgodności z przepisami prawa (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2024 r., III SA/Wr 341/23, LEX nr 3711456). Nienależyte uzasadnienie decyzji, w tym brak wyczerpującego wyjaśnienia jej podstawy prawnej, jest dowodem na nieprawidłowy proces stosowania prawa, poprzedzający samo wydanie decyzji i stanowi naruszenie, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 lutego 2020 r., I SA/Gd 1955/19, LEX nr 3009919). Skoro zaś decyzja nie zawiera wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, to nie spełnia wymogów wskazanych w powołanym wyżej przepisie (wyrok WSA w Gliwicach, z dnia 14 lutego 2022 r., III SA/Gl 843/21, LEX nr 3322927, wyrok z dnia 21 września 2023 r., VIII SA/Wa 431/23, LEX nr 3657032).

Dlatego też zasadne okazały się zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez przedwczesne stwierdzenie, że w sprawie doszło do spełnienia przesłanki "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" w stosunku do budynku mieszkalnego będącego własnością skarżącej spółki i w konsekwencji uznanie, że spółka powinna zastosować stawkę podatku od nieruchomości wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Sąd podzielił również zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 w zw. z 191 O.p. poprzez stosowanie pojęć "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemców" oraz "samodzielny lokal mieszkalny", w oderwaniu od z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., ze szczególnym uwzględnieniem treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2024 r., III FPS 2/24. Sporządzając decyzję SKO uwzględni treść art. 210 § 1 i § 4 O.p., stosując ten przepis odpowiednio do wymogów decyzji odwoławczej (art. 127 O.p.). Prowadząc postępowanie organ odwoławczy uwzględni również obowiązek przestrzegania zasad prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 187 § 1 w zw. z 191 O.p.).

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając od SKO na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

AKE.