Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1903/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę oraz oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119c § 2 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2561
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych K.J. i Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 436/23 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2022 r., nr DKP3.8011.36.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) oddala skargę kasacyjną K.J., 3) zasądza od K. J. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 75 000 (słownie: siedemdziesiąt pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 19 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 436/23 w sprawie ze skargi K. J. (dalej: "Skarżący") na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") z dnia 7 grudnia 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Szefa KAS z dnia 14 czerwca 2022 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia została zamieszczona w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dostępnej pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik") wszczął wobec Skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń wykazanych w zeznaniu PIT-38 za 2016 r. Z materiału zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej wynikało, że Skarżący dokonał pośredniego, odpłatnego zbycia dwóch pakietów akcji spółki K. S.A. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka K") w ilości 17.005.000 sztuk oraz 21.467.120 sztuk na rzecz T. S.A. (dalej: "T."). Sprzedaż tych pakietów akcji, stanowiących 51,76% udziału w kapitale zakładowym Spółki K, została zrealizowana z wykorzystaniem pośrednictwa spółek kapitałowych należących do podatnika, z wykorzystaniem transakcji wymiany udziałów (neutralnej podatkowo), pośredniej sprzedaży udziałów oraz umów pożyczek, przekazu i umów pożyczek z przekazem, a także umowy przelewu wierzytelności, którymi regulowano wzajemne zobowiązania. Ciąg czynności – w ocenie organu podatkowego - nosił znamiona unikania opodatkowania, o którym mowa w art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2561 ze zm., dalej: "O.p."). Wnioskiem z 10 września 2021 r. Naczelnik wystąpił do Szefa KAS o przejęcie kontroli celno-skarbowej, a ten organ postanowieniami z 23 listopada 2021 r., przejął i zawiesił kontrolę celno-skarbową oraz wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

1.3. Decyzją z 14 czerwca 2022 r. Szef KAS określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. wykazanego w zeznaniu PIT-38 w wysokości 14.350.852,00 zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika straty podatkowej w wysokości 30.795.390,37 zł. Organ przedstawił przebieg okoliczności faktycznych sprawy i stwierdził, że mają zastosowanie przepisy art. 119a i nast. O.p.

1.4. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 7 grudnia 2022 r., Szef KAS na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 119a § 1-3 O.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i ust. 1ab pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Szef KAS stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie była: 1. możliwość zastosowania art. 119a § 1 O.p. do zdarzeń sprawnych, które zaistniały przed wejściem w życie tego przepisu; 2. spełnienie przesłanek umożliwiających zastosowanie art. 119a § 1 O.p. i prawidłowość określenia skutków podatkowych na podstawie art. 119a § 3 O.p.; 3. naruszenie przepisów postępowania. W pierwszej kolejności Szef KAS odniósł się do kwestii związanych z możliwością stosowania w sprawie przepisów klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania. Zdaniem Szefa KAS art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846 ze zm., dalej: "ustawa nowelizująca") ma charakter prospektywny, a nie retroaktywny i pomimo iż występujące w sprawie działania zostały przeprowadzone przed 15 lipca 2016 r., to mogą podlegać ocenie pod kątem spełnienia przesłanek określonych w art. 119a O.p., zaś charakter rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym nie pozwala na dostrzeganie korzyści podatkowej w innym momencie, niż upływ roku podatkowego. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy, akceptując w tym zakresie ustalenia poczynione przez organ I instancji. Szef KAS wskazał, że 17 marca 2016 r. Skarżący zawarł z T. (dalej także jako: "inwestor") przedwstępną umowę sprzedaży akcji Spółki K, przewidującą wykorzystanie w tym celu spółek pośredniczących oraz regulującą metody rozliczenia ww. transakcji. Umowa ta była następnie zmieniana przez strony w oparciu o aneksy z 17 marca 2016 r., 20 maja 2016 r. oraz 10 listopada 2016 r. Natomiast w dniu 20 maja 2016 r. miały miejsce następujące zdarzenia: 1) Skarżący będąc jedynym wspólnikiem wniósł do I. Sp. z o.o. (wg oznaczeń zawartych w umowie przedwstępnej "N.", dalej jako: "Spółka I."), tytułem wkładu niepieniężnego, pakiet 38.472.120 akcji Spółki K, w zamian za udziały w kapitale zakładowym podwyższonym o kwotę 115.416.350,00 zł. Wartość wkładu niepieniężnego ustalono wg wyceny 3 zł za akcję, łącznie w kwocie 115.416.360,00 zł. Przedmiotowa operacja została przeprowadzona w sposób zapewniający zastosowanie przepisu art. 24 ust.8a-8b u.p.d.o.f., zgodnie z którym wymiana udziałów była transakcją neutralną podatkowo dla podmiotów biorących w nich udział; 2) podatnik zawarł ze Spółką I umowę pożyczki, w wyniku której spółka ta była zobowiązana do wypłaty na jego rzecz 34.276.272,19 zł oraz 3.792.190,26 EUR (po przeliczeniu 16.738.727,81 zł), łącznie 51.015.000,00 zł, stanowiącej równowartość zapłaty za część akcji Spółki K, tj. 17.005.000 akcji. Szef KAS wskazał, że podczas przesłuchania 16 lipca 2019 r. podatnik zeznał, że pożyczki, które zaciągnął od Spółki I. w kwotach 34.276.272,19 zł oraz 3.792.190,26 EUR, były elementem sprzedaży akcji K i zostały przeznaczone na spłatę kredytów osobistych w D.S.A. oraz w m. S.A.; 3) Spółka I (której jedynym udziałowcem był skarżący) dokonała sprzedaży 17.005.000 akcji Spółki K na rzecz P. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka P"), której jedynym udziałowcem był podatnik, po 3,00 zł za akcję na łączną kwotę 51.015 000,00 zł. Przedmiotową sprzedaż przeprowadzono poza rynkiem regulowanym za pośrednictwem Domu Maklerskiego [...]z zastrzeżeniem, że w żadnym przypadku Dom Maklerski [...] nie będzie odpowiadał za zapłatę ceny za akcje. Jednocześnie bank wskazał, że odstąpił w przypadku zlecenia kupna akcji składanego przez kupującego (Spółki P) od zasady, że zlecenie kupna papierów wartościowych było realizowane wyłącznie do wysokości salda depozytu pieniężnego na rachunku kupującego; 4) Spółka P w celu pozyskania środków na realizację transakcji zakupu 17 005 000 akcji K, zawarła umowę pożyczki z inwestorem; 5) spółka I, Spółka P i inwestor zawarli umowę przekazu w trybie przepisu art. 9211 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą: T. przelała Skarżącemu 34.276.272,19 zł oraz 3.792.190,26 EUR, po przeliczeniu na PLN łącznie 51.015.000,00 zł. Ekonomicznie Inwestor wykonał tym samym zobowiązanie Spółki I. do wypłacenia kwoty pożyczki podatnikowi, a Spółka P. do zapłaty ceny na rzecz Spółki I; 6) podatnik dokonał sprzedaży Spółce P, posiadającej pakiet akcji K, na rzecz Inwestora za cenę 5.000,00 zł. Po dokonaniu tej transakcji w posiadaniu inwestora znalazło się 17.005.000 akcji, stanowiących 22,88% udziału w kapitale zakładowym Spółki K, wycenionych na 51.015.000,00 zł. Następnie 29 czerwca 2016 r. Spółka I. dokonała sprzedaży pozostałej części akcji K, tj. 21.467.120, wniesionych w formie aportu przez podatnika, po 3 zł za akcję, tj. łącznie za 64.401.360,00 zł, na rzecz P.S.A. (dalej jako: "Spółka R"), której właścicielem był skarżący, poza rynkiem regulowanym, za pośrednictwem Domu Maklerskiego Banku (z zastrzeżeniem, że Dom Maklerski nie odpowiada za zapłatę za akcje, ze względu na szczególne warunki realizacji zlecenia, między innymi odroczony termin płatności do 31 sierpnia 2016 r. oraz brak odpowiedniego salda depozytu pieniężnego na rachunku kupującego). W dniu 12 lipca 2016 r. podatnik zawarł ze Spółką I porozumienie do umowy pożyczki z 20 maja 2016 r, zgodnie z którym w oparciu o regulację art. 453 Kodeksu cywilnego pożyczkobiorca dokonał spłaty zasadniczej kwoty pożyczki, tj. 46.726.376,57 zł certyfikatami inwestycyjnymi S. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych z siedzibą w W., którego inwestorem był Skarżący (kwotą 24.636.520,50 zł za certyfikaty serii A oraz kwotą 22.089.954,48 zł za certyfikaty serii B). Szef KAS zaznaczył, że realizując powyższą transakcję podatnik rozpoznał koszt uzyskania przychodu w cenie nabycia certyfikatów inwestycyjnych serii A i serii B, łącznie w kwocie 82.285.828,36 zł oraz przychód z tytułu zbycia ww. instrumentów finansowych na rzecz Spółki I na podstawie porozumienia z 12 lipca 2016 r. w kwocie 46.726.474,98 zł (odpowiadającej wartości aktywów netto funduszu na certyfikat inwestycyjnych). W wyniku przeprowadzonej transakcji Skarżący nadal zarządzał (pośrednio) ww. certyfikatami i jednocześnie poniósł stratę w rozliczeniu podatkowym w wysokości 35.559.353,38 zł. W dniu 30 listopada 2016 r. zawarte zostało porozumienie w sprawie terminu płatności przez Spółkę R oraz Spółkę I. Obie spółki były reprezentowane przez Skarżącego. Porozumienie dotyczyło zlecenia kupna i sprzedaży 21.467.120 akcji Spółki K, które zostało wykonane, a płatność w kwocie 64.401.360,00 zł była odroczona do 31 sierpnia 2016 r. Strony ustaliły, że wymagalność roszczenia o zapłatę ceny nastąpi 30 listopada 2016 r. Następnie organ podatkowy wskazał, że dnia 1 grudnia 2016 r.: 1) zawarto pomiędzy inwestorem a Spółką R i Spółką I umowę pożyczki z przekazem, zgodnie z którą inwestor udzielił pożyczki Spółce R w kwocie 39.639.210,00 zł, w celu częściowej spłaty zobowiązań wobec spółki I z tytułu nabycia 21.467.120 akcji Spółki K. Kwota została przekazana bezpośrednio na rzecz Spółki I; 2) inwestor nabył od Skarżącego 100% akcji Spółki R, posiadającej 21.467.120 akcji Spółki K za cenę 26.000,00 zł, w wyniku realizacji umowy przyrzeczonej sprzedaży udziałów. Zapisy ww. umowy uzależniały sprzedaż udziałów Spółki R od złożenia przez inwestora dyspozycji przelewu na kwotę 39.639.210,00 zł oraz na kwotę 20.360.790,00 zł (pożyczki udzielonej przez Inwestora na rzecz podmiotu P. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka PM"); 3) zawarto umowę pożyczki pomiędzy Spółką I na rzecz Spółki PM (spółki powiązanej ze Skarżącym) na kwotę 39.639.210,00 zł; 4) zawarto umowę przekazu pomiędzy Spółką R (Przekazanym), Spółką I (Przekazującym) oraz Spółką PM (Odbiorca przekazu), zgodnie z którą Spółka I przekazała część świadczenia pieniężnego Spółki R wynikającego z tytułu zapłaty ceny za sprzedaż akcji Spółki K, tj. 39.639.210,00 zł na rzecz Spółki PM; 5) zawarto umowę przelewu wierzytelności, zgodnie z którą Spółka I przelała na rzecz inwestora wierzytelność w kwocie 24.762.150,00 zł z 64.401.360,00 zł przysługującej jej wierzytelności względem dłużnika Spółki R. Organ odwoławczy stwierdził, że skutkiem przeprowadzenia czynności przelewu wierzytelności było wygenerowanie przez Spółkę I straty 24.690.850,00 zł na sprzedaży wierzytelności, gdyż ustalona w umowie cena wierzytelności wynosiła 71.300,00 zł. Po przedstawieniu okoliczności faktycznych Szef KAS odniósł je do przesłanek zastosowania art. 119a i nast. O.p. W odniesieniu do czynności, na podstawie art. 119f § 1 O.p. uznał, że w sprawie zespół czynności stanowią opisane wyżej czynności podjęte od 20 maja 2016 r. (począwszy od wniesienia przez podatnika pakietu 38.472.120 akcji Spółki K do Spółki I) do 1 grudnia 2016 r. (w tym m. in. nabycie przez inwestora 100% akcji Spółki R oraz zawarte tego dnia umowy pożyczek pomiędzy różnymi podmiotami). Organ odwoławczy wskazał, że warunki przeprowadzenia czynności/zespołu czynności oraz wzajemne rozliczenia zawarte zostały w przedwstępnej umowie sprzedaży zawartej przez Skarżącego z Inwestorem oraz w kolejnych aneksach do tej umowy. Szef KAS podkreślił, że sprzedaż akcji K nie nastąpiła bezpośrednio na rzecz inwestora, lecz została ustrukturyzowana w szereg operacji gospodarczych i transakcji finansowych pozwalających na powstanie u podatnika korzyści podatkowej. W odniesieniu do korzyści podatkowej organ odwoławczy wskazał, że realizacja zespołu czynności spowodowała wygenerowanie po stronie Skarżącego korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p. w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego przy jednoczesnym powstaniu straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie dotyczącym korzyści podatkowej Szef KAS wskazał, że celem gospodarczym działań podjętych przez podatnika było zbycie dwóch pakietów: 17.005.000 oraz 21.467.120 akcji Spółki K na rzecz Inwestora, stanowiących 51,76% udziału w kapitale zakładowym Spółki K. Cena za akcję Spółki K określona w umowie z 17 marca 2016 r. wynosiła 3 zł . Za taką cenę sprzedawały akcje poszczególne spółki struktury optymalizacyjnej pomiędzy sobą. W ocenie organu podatkowego podatnik zbył bez obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych akcje Spółki K na rzecz inwestora, a gdyby nie zamiar osiągnięcia korzyści podatkowej zespół czynności nie zostałby zrealizowany w takiej formie. Zdaniem Szefa KAS, gdyby podatnik dokonał zbycia 2 pakietów akcji bez pośrednictwa Spółki I, to z końcem roku, w którym nastąpiło ich zbycie, powstałoby po jego stronie zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji podatnik sprzedając 38.472.120 akcji po 3 zł uzyskałby łączną kwotę 115.416.360,00 zł, która podlegałaby rozliczeniu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., przy jednoczesnym uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, skutkując powstaniem zobowiązania podatkowego w kwocie 14.350.852,00 zł, w miejsce deklarowanej przez podatnika straty podatkowej (30.795.390,37 zł), w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu odnoszącego się do przyjętej przez organ wartości akcji dla potrzeb czynności odpowiedniej. W tym zakresie Szef KAS wskazał, że wartość rynkowa ceny akcji, ustalona na 20 maja 2016 r., odpowiadała cenie zamknięcia notowań akcji na GPW w tym dniu i wynosiła 3 zł. Cena akcji na 1 grudnia 2016 r. w chwili otwarcia notowań giełdowych na GPW w tym dniu wynosiła 3,51 zł, natomiast najwyższe notowania akcji w tym dniu wynosiły 3,61 zł. Kurs zamknięcia notowań akcji na GPW 1 grudnia 2016 r. wynosił 3,60 zł, a zatem cena akcji na dzień, do którego odnosiła się ww. argumentacja (1 grudnia 2016 r.) była o 20% wyższa od ceny akcji na 20 maja 2016 r. Dodatkowo Szef KAS podkreślił, że akcje znajdowały się w trendzie wzrostowym i w kolejnych dniach osiągały wartości dochodzące do 3,90 zł przy obrocie wielokrotnie przewyższającym obroty na tych akcjach z 1 grudnia 2016 r. Uzasadniając spełnienie dalszych przesłanek stosowania przepisów klauzulowych Szef KAS stwierdził, że osiągnięta przez podatnika korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i ust. 1ab pkt 1 oraz art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., a także w dalszej perspektywie, tj. na etapie dokonywanych czynności z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. W ocenie organu odwoławczego sprzeczne z przedmiotem i celem powołanych przepisów należy uznać takie działanie podatnika, które skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, polegającej na zbyciu posiadanych przez niego akcji Spółki K bez zapłaty jakiegokolwiek podatku od tej transakcji. Zdaniem Szefa KAS w sprawie doszło sprzecznego z intencją ustawodawcy zastosowania przepisów dotyczących wymiany udziałów, tj. art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.f. Dokonując ustalenia, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, organ odwoławczy przytoczył przedstawione przez Skarżącego ekonomiczne i gospodarcze cele przeprowadzenia czynności. W ocenie Szefa KAS analiza tych celów nie pozwalała na odnalezienie przyczyn, dla których ich realizacja byłaby niemożliwa w przypadku bezpośredniej sprzedaży akcji Spółki K na rzecz inwestora, innych niż uniknięcie ograniczeń wynikających z ustawy o ofercie publicznej i w konsekwencji przyspieszenia jej przeprowadzenia. Szef KAS stwierdził, że w wyniku dokonanej czynności powstała dwupoziomowa struktura pośrednia, która służyła sprzedaży akcji Spółki K. Na pierwszym etapie została zaangażowana Spółka I, do której Skarżący wniósł część posiadanych przez siebie akcji Spółki K w wielkości odpowiadającej pakietowi, który miał być zbyty na rzecz inwestora. Następnie Spółka I dokonała sprzedaży tych akcji do Spółek R i P, których udziały nabył inwestor, w ten sposób wchodząc w posiadanie pośrednie akcji K i unikając ograniczeń wynikających z ustawy o ofercie publicznej. Zdaniem organu odwoławczego, o ile można przyjąć, że wolą inwestora było nabycie pośrednie akcji Spółki K (tj. poprzez nabycie udziałów w spółce, która posiada te akcje), to nie można znaleźć uzasadnienia, dla którego w transakcji pojawia się spółka I, innego niż osiągnięcie korzyści podatkowej. Gdyby podatnik dokonał zbycia udziałów spółki, do której wniósł pakiet 51,76% akcji Spółki K, to wówczas kosztem uzyskania przychodu z takiego odpłatnego zbycia byłyby wydatki na nabycie akcji Spółki K w wartości historycznej, co powodowałoby powstaniem u podatnika dochodu do opodatkowania. Wykorzystanie dwupoziomowej struktury pozwoliło na to, aby Spółka I rozpoznała koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wniesione akcje Spółki K, tj. 115.416.350 zł. W ocenie Szefa KAS późniejsze kształtowanie transakcji (aneksem z 20 maja 2016 r.) poprzez wprowadzenie nowej spółki spowodowane koniecznością podziału transakcji na dwa pakiety nadal nie może stanowić uzasadnienia dla wskazanej już w pierwotnej wersji umowy podwójnej struktury, która wskazywała, że podatnik działał z przewodnim celem osiągnięcia korzyści podatkowej. W ocenie Szefa KAS o ile cel w postaci pozyskania inwestora należy uznać za istotny co do założeń (mając na uwadze problemy finansowe Spółki K), to w perspektywie sprawy nie można było zgodzić się, że cel ten uzasadniał w sposób absolutny podjęcie przez Skarżącego decyzji o zaangażowaniu dwupoziomowej struktury spółek pośredniczących, a tym samym, że był to cel istotny w świetle całokształtu czynności realizowanej przez podatnika. Podobnie konieczność restrukturyzacji zadłużenia Spółki K, nie uzasadnia wprowadzenia do czynności Spółki I, gdyż była ona podmiotem w pełni zależnym od podatnika i jakikolwiek jej udział mógł być zastąpiony poprzez bezpośrednie działanie Skarżącego. Wprowadzenia do czynności dwupoziomowej struktury spółek, nie uzasadniała również konieczność "szybkiego" przeprowadzenia transakcji zbycia pakietu akcji Spółki K przez podatnika na rzecz Inwestora. Z kolei sam fakt znalezienia inwestora powoduje, że ryzyko chaotycznej wyprzedaży akcji Spółki K poniżej ich wartości, jak również kwestia aktualnej ceny tych akcji znacząco się zmniejsza. Stąd pogląd, że dominującą intencją dokonania zespołu czynności, w wyniku którego akcje Spółki K zostały sprzedane za pośrednictwem spółek celowych, było osiągnięcie opisywanej wcześniej korzyści podatkowej wzmiankowanej w art. 119a §1 O.p. Przechodząc do przesłanki sztuczności działania, Szef KAS zaakcentował, że w sprawie występowało nieuzasadnione dzielenie operacji. Działanie to w oparciu o specjalnie utworzone spółki celowe nie posiadało uzasadnienia gospodarczego, ponieważ spółki te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Prawnym uzasadnieniem istnienia dwóch z tych spółek była chęć uniknięcia ograniczeń wynikających z ustawy o ofercie publicznej. Ponadto w zaprezentowanym schemacie działań do regulowania należności z tytułu przeniesienia własności akcji wykorzystano umowy pożyczki zawarte pomiędzy inwestorem a Spółką P i Spółką R, jednak zobowiązania wynikające z ich treści nigdy nie zostały uregulowane, gdyż w wyniku połączenia ww. spółek doszło do konfuzji długu i wierzytelności. W ocenie Szefa KAS w sprawie zaistniała również kolejna przesłanka sztucznego sposobu działania, a mianowicie wystąpienie ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe. O ryzykownym charakterze elementów czynności świadczą zastrzeżenia Biura Maklerskiego zawarte na zleceniach sprzedaży papierów wartościowych. Określając skutki podatkowe zastosowania klauzuli Szef KAS wskazał, że skutkiem podatkowym dokonania czynności, było niepowstanie zobowiązania podatkowego i powstanie straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Dla włączenia podmiotów pośredniczących do transakcji zbycia akcji Spółki K duże znaczenie miało, poza osiągnięciem korzyści podatkowej, uniknięcie ograniczeń wynikających z ustawy o ofercie publicznej. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Szef KAS uznał za czynność odpowiednią sprzedaż dwóch pakietów akcji Spółki K (razem 38.472.120 sztuk) po 3 zł, na łączną kwotę 115.416.360 zł przez Skarżącego na rzecz inwestora. W konsekwencji Szef KAS wskazał wysokość zobowiązania podatkowego określonego w związku z zastosowaniem art. 119a O.p. na kwotę 14.350.852 zł. Co do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności dotyczących wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego: o przesłuchanie świadka i zwrócenie się do instytucji finansowych i inwestora o udostępnienie dokumentów z procesu restrukturyzacji zadłużenia finansowego Spółki K – m. in. na okoliczność celu przeprowadzenia czynności, intencji i zamiaru stron transakcji. Szef KAS stwierdził, że nie budzi wątpliwości fakt, że chęć przeprowadzenia transakcji, w kształcie jak w niniejszej sprawie, była determinowana wolą stron transakcji oraz to, że w okresie przeprowadzenia sprzedaży akcji Spółka K swoboda kształtowania przez podatnika warunków transakcji była determinowana sytuacją, która wymagała restrukturyzacji jego zadłużenia oraz zadłużenia grupy Spółki K w celu uniknięcia bankructwa oraz nagłej wyprzedaży akcji tej spółki. Za udowodnioną organ podatkowy uznał okoliczność, że sytuacja Spółki K była trudna. Za uprawdopodobnioną organ uznał okoliczność, że wybór modelu transakcji ukierunkowanego na ominięcie ograniczeń wynikających z ustawy o ofercie publicznej był warunkiem stawianym przez inwestora, bez którego spełnienia nie doszłoby do transakcji. W odniesieniu do wniosku o załączenie opinii zabezpieczającej, Szef KAS wskazał, że tezy zawarte w treści opinii zabezpieczającej odnoszą się do sprawy, w której opinia została wydana. Zatem rozstrzygnięcie to – nawet pomocniczo – nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

2.1. Skarżący w skardze na powyższą decyzję wniósł o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji organu odwoławczego skarżący zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 119a § 1 i 119d O.p. poprzez uznanie, że "dominującą intencją Strony dokonującej zespołu czynności, w wyniku którego akcje Spółki K zostały sprzedane za pośrednictwem spółek celowych było osiągnięcie opisywanej wcześniej korzyści podatkowej", podczas gdy sam organ wskazał w decyzji, "że wolą inwestora było nabycie pośrednie akcji Spółki K" a wskazane przez podatnika cele ekonomiczne i gospodarcze (m. in. uniknięcie upadłości podatnika i Spółki K i spłata zadłużenia podatnika, uniknięcie wyprzedaży majątku Spółki K, uratowanie miejsc pracy) wniesienie akcji Spółki K do Spółki I i następnie zbycie dwóch pakietów akcji Spółki K z poziomu tej spółki były istotne, tj. posiadały wartość istotnie przewyższającą przyjmowaną przez organ korzyść podatkową;

2. art. 119a, art. 119c oraz art. 119e O.p. poprzez zakwestionowanie skutków podatkowych działań podatnika, w oparciu o założenie, że działanie podatnika miało charakter sztuczny (nieracjonalny), podczas gdy w zaistniałych w sprawie okolicznościach (warunkach) gospodarczych i ekonomicznych podatnik podjął jedyne dostępne działanie celem uzdrowienia kondycji finansowej Spółki K poprzez pozyskanie zewnętrznego inwestora – T., a w konsekwencji ochrony majątku osobistego i Spółki K przed egzekucją i upadłością, co wyklucza nieracjonalność działania;

3. art. 119a § 1-3 O.p. poprzez określenie skutków podatkowych zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania na podstawie czynności odpowiedniej niemożliwej do zrealizowania w danych okolicznościach sprawy oraz niezgodnej z rozsądnymi i zgodnymi z prawem celami drugiej strony tej czynności (nabycie pośrednie akcji, uniknięcie ograniczeń prawnych, minimalizacja ryzyk prawnych), a w konsekwencji bezpodstawne określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego na podstawie fikcji zbycia bezpośredniego akcji Spółki K niezgodnego z celami gospodarczymi i ekonomicznymi czynności przy jednoczesnym uznaniu przez organ istotności zbycia pośredniego akcji;

4. art. 119a, art. 119c - 119f O.p. oraz art. 14 ust. 2e i art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie skutków podatkowych umorzenia certyfikatów inwestycyjnych S. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych z siedzibą w W. dokonanego w dniu 20 maja 2016 r. przy ustalaniu skutków podatkowych czynności odpowiedniej;

5. art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a - art. 119f O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i uznanie, że:

i. regulacje z zakresu unikania opodatkowania mogą być stosowane również do czynności mających miejsce przed wejściem w życie tych przepisów,

ii. osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych następuje z końcem roku podatkowego,

iii. w sprawie nie znajduje zastosowania zasada, iż wszelkie zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych powinny zostać ogłoszone najpóźniej z dniem 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy, a w konsekwencji uznanie, że art. 119a - 119f ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie w sprawie, pomimo ich ogłoszenia w dniu 14 czerwca 2016 r., tj. już w trakcie roku podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja;

II. przepisów postępowania, które doprowadziło do błędnego ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119l O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości materiału dowodowego, przekroczenie swobodnej oceny dowodów oraz dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności polegających na błędnym uznaniu, że:

i. dominującą intencją Skarżącego było osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy podatnik działał w celu restrukturyzacji zadłużenia i ochrony przed upadłością Spółki K oraz podatnika,

ii. przyjęty sposób działania był sztuczny, podczas gdy zespół czynności ukierunkowany był na realizację istotnych celów ekonomicznych i gospodarczych oraz został przeprowadzony w sposób uwarunkowany czynnikami zewnętrznymi i ekonomicznymi oraz w oparciu o warunki stawiane przez inwestora oraz wierzycieli podatnika i Spółki K;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i w zw. z art. 119l O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez zaniechania zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego w całości, w tym poprzez:

i. odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika wniosków dowodowych, w szczególności na okoliczność istotnego zaangażowania inwestora oraz wierzycieli K. w proces ustalenia warunków zespołu czynności, w szczególności, że został on uzgodniony i wypracowany przez wierzycieli Spółki K i inwestora oraz ukierunkowany był na realizację istotnych celów ekonomicznych oraz gospodarczych tych podmiotów,

ii. przyjęcie niekorzystnej dla podatnika rynkowej wartości zbywanych przez podatnika pakietów akcji Spółki K, pomimo iż okoliczności te wymagały wiedzy specjalnej i powinny być ustalone w drodze przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wycen i analiz finansowych;

3. art. 233 § 2 w zw. art. z 119h § 2 w zw. z art. 119l O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i nieuchylenie decyzji wydanej w niniejszej sprawie w postępowaniu w I instancji, pomimo że rozstrzyga sprawę w oparciu o stan faktyczny uznany w decyzji za wadliwy (w zakresie istnienia istotnego celu gospodarczego inwestora dla nabycia pośredniego akcji Spółki K), a w konsekwencji uniemożliwienie Skarżącemu - przy ponownym rozpatrzeniu sprawy - zasięgnięcia opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, co do zasadności zastosowania art. 119a O.p. w odniesieniu do nowego (przyjętego w decyzji ostatecznej) stanu faktycznego;

4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, tj.:

i. przedstawienia wewnętrznie sprzecznej argumentacji w zakresie przesłanek unikania opodatkowania (m. in. istotności celów czynności wskazywanych przez, racjonalności działania) oraz adekwatności przyjętej w decyzji czynności odpowiedniej,

ii. pominięcie w uzasadnieniu istotnej części wyjaśnień podatnika w kwestii celów ekonomicznych i gospodarczych zespołu czynności oraz sposobu ich osiągnięcia.

2.2. Szef KAS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

2.3. Pismem z 11 maja 2023 r. Skarżący uzupełnił skargę o zarzut przedawnienia. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p. podatkowej w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na nieuwzględnieniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe powstające w związku z wydaniem przez Szefa KAS decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania powstaje z dniem doręczenia decyzji Szefa KAS ustalającej wysokość tego zobowiązania (tj. zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) zaś zaskarżona decyzja ustalająca wysokość zobowiązania z zastosowaniem przepisów o GAAR została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji w ocenie Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

2.4. Odnosząc się na rozprawie do zarzutu przedawnienia pełnomocnik Szefa KAS stwierdził, że jest on bezzasadny, gdyż decyzja wydana w sprawie jest decyzją określającą, a nie ustalającą.

2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję wyjaśnił, że spór w sprawie jest wielopłaszczyznowy i dotyczy zarówno wykładni przepisów dotyczących postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Zasadnicze dotyczł kwestii:

1) dopuszczalności stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej, z uwagi na czas dokonania czynności,

2) oceny materiału dowodowego,

3) wydania decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe, zamiast decyzji ustalającej,

4) uznania, że spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w szczególności w zakresie uznania przez organ, że czynność/zespół czynności zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Sąd meriti za własne przyjął ustalenia Szefa KAS co do okoliczności faktycznych sprawy, które nie były sporne pomiędzy stronami postępowania. W pierwszej kolejności Sąd a quo odniósł się do najdalej idącego zarzutu podniesionego przez Skarżącego w piśmie z 11 maja 2023 r. i uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja wydana z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania to decyzja deklaratoryjna, oparta o art. 21 § 3 O.p. dotycząca zobowiązań powstających z mocy prawa. Ustawodawca przyjął, że organ podatkowy będzie stosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w ramach dotychczas istniejących postępowań podatkowych, które wymienione zostały w art. 119g § 1 O.p. Istotnym argumentem wskazującym na stosowanie klauzuli z mocy prawa, a przez to na jej deklaratoryjny charakter, jest brzmienie art. 119g § 1 O.p. Szef KAS wszczyna postępowanie podatkowe lub przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, m.in., w przypadkach, w których na podstawie art. 119a O.p. może zostać wydana decyzja w sprawie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a także określenia straty podatkowej. Decyzje określające mają charakter deklaratoryjny, dotyczą zatem zobowiązań powstających z mocy prawa. Skoro ustawodawca, w wyniku postępowania z art. 119a O.p., dopuszcza wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oznacza to, że przyjmuje, że zastosowanie klauzuli prowadzi do określenia (ustalenia) właściwej wysokości pierwotnie powstałego zobowiązania podatkowego. Wydana w sprawie decyzja była decyzją deklaratoryjną, a od stwierdzonej w ten sposób zaległości podatkowej strona powinna zapłacić odsetki. Skoro ustawodawca, w wyniku postępowania z art. 119a O.p., dopuszcza wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, oznacza to, że przyjmuje, że zastosowanie klauzuli prowadzi do określenia właściwej wysokości pierwotnie powstałego zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa na podstawie klauzuli wywiera skutki - nie od momentu wydania decyzji o jej zastosowaniu (ex nunc), a wstecz, od momentu, gdy powstało zobowiązanie podatkowe (ex tunc). W związku z tym decyzja klauzulowa – odnosząc się do przeszłości skutkuje korektą rozliczenia podatnika (w tym zakresie ma więc ona charakter deklaratoryjny). Istnieje obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu, w którym podatnik powinien dokonać zapłaty podatku od czynności "odpowiedniej". Ta czynność odpowiednia nie tworzy odrębnego zobowiązania podatkowego. Czynność odpowiednia jest stanem hipotetycznym, ale nie jest stanem abstrakcyjnym w sensie ujęcia jej skutków w kanonie danego aktu prawa podatkowego. Skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Ponadto odwołanie się przez ustawodawcę w treści art. 119a § 2 O.p. do terminu "określa się" wskazuje, że zakłada on, iż już w momencie dokonania czynności przez podatnika ustalenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego wymaga zastosowania klauzuli, a więc, że znajduje ona zastosowanie z mocy prawa W ocenie WSA za poprawnością stanowiska organu przemawia również wykładnia systemowa. Odwołano się do treści art. 13 § 2 pkt 7 O.p., art. 119g § 1 i 8 O.p. i art. 119g § 1 O.p., i wywnioskowano, że właściwość rzeczowa Szefa KAS materializuje się w przypadku stwierdzenia możliwości wydania w określonej sprawie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. i właściwość ta rozciąga się na całą sprawę, a nie tylko na kwestię zastosowania przepisów klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Sąd meriti zwrócił także uwagę na treść art. 119a § 2 O.p. i podkreślił, że z literalnego brzmieniem przepisu wynika, że organ podatkowy określa a nie ustala zobowiązania podatkowe.

2.6. Zdaniem Sądu niezasadny był również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a – 119f O.p. oraz art. 2 Konstytucji. Sąd meriti zgodził się, że stanowisko organu co do samej możliwości stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w okolicznościach sprawy jest prawidłowe, co znajduje potwierdzenie w art. 7 ustawy nowelizującej. Nie budziło wątpliwości Sądu, że w przepisach O.p. dotyczących klauzuli występują dwa niezależne i niepokrywające się znaczeniowo pojęcia, tj. pojęcie czynności ("czynność dokonana przede wszystkim w celu..." – art. 119a) i korzyści podatkowej, która jest skutkiem owej czynności i może mieć miejsce w czasie znacznie odsuniętym od momentu dokonania samej czynności. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro przepis przejściowy wyznacza granicę czasową w ten sposób, że odnosi możliwość stosowania klauzuli do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy, a nie do czynności dokonanych po dniu wejścia jej w życie, to nie można twierdzić, że należy utożsamić w tym zakresie te dwa znaczeniowo odrębne pojęcia. Stanowisko co do intencji ustawodawcy w zakresie skorelowania możliwości stosowania klauzuli, a także wszelkich innych konsekwencji z niej wynikających z tym, czy korzyść powstała po dniu wejścia w życie klauzuli bez względu na to, kiedy dokonano samej czynności) potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna, Sąd meriti odniósł się do art. 5 ust. 1a ustawy zmieniającej i podkreślił, że ustawodawca także w tym przypadku jako prawnie relewantny wskazał jedynie moment osiągniecia korzyści, nie zaś moment zaistnienia stanu faktycznego (którego dotyczy interpretacja – czyli także czynności), czy też moment wydania interpretacji. Sąd meriti przyjął, że art. 7 ustawy zmieniającej w związku z art. 119e O.p., dopuszcza zastosowanie przepisów art. 119a-119f O.p. do korzyści podatkowej uzyskanej w podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2016, ponieważ korzyść taka jest korzyścią uzyskaną "po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy". Zdaniem sądu orzekającego tak rozumiany art. 7 ustawy zmieniającej nie narusza art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim z przepisu tego wynika zasada niedziałania prawa wstecz. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści zasady lex retro non agit jako wzorca kontroli zgodności z Konstytucją, i powołał wyroki Trybunału Konstytucyjnego,(z 28 maja 1986 r. o sygn. U 1/86, z 4 kwietnia 2006 r., sygn. K 11/04, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 40, z: 3 listopada 1999 r., sygn. K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4, z 22 lipca 2020 r., K 4/19, OTK-A 2020/33). Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 7 ustawy zmieniającej ma charakter prospektywny, a nie retroaktywny. W ocenie Sądu a quo w zaskarżonej decyzji Szefa KAS prawidłowo wskazał, że momentem, z którym u.p.d.o.f. wiąże powstanie zobowiązania podatkowego jest upływ roku podatkowego, co wynika, m.in., z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Wszelkie zdarzenia występujące po tej dacie wchodzą natomiast w skład kolejnego, nowo otwartego stanu prawnopodatkowego, który trwać będzie przez kolejne 12 miesięcy. Podatek wynikający ze składanego za dany rok podatkowy zeznania jest więc podatkiem należnym za dany rok podatkowy. W tym kontekście zobowiązanie podatkowe za 2016 r. mogło powstać najwcześniej wraz z zakończeniem 31 grudnia 2016 r. Sąd meriti przywołał treść z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i wyjaśnił, że momentem osiągnięcia korzyści podatkowej przez stronę byłby najwcześniej koniec roku podatkowego, tj. dzień 31 grudnia 2016 r. Wtedy zakończył się rok podatkowy, a podatnik byłby już zobowiązany lub nie do wykazania odpowiedniego dochodu (podatkowy stan faktyczny zostałby zamknięty). W związku z tym bez znaczenia pozostawało, że sprzedaż częściowego pakietu akcji Spółki K (w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce P) miała miejsce 20 maja 2016 r., tj. przed dniem wejścia w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Istotne – z punktu widzenia przepisów klauzulowych – jest nie dane zdarzenie, czy konkretna czynność, lecz korzyść podatkowa z niej wynikająca, ta zaś – z uwagi na "roczność" podatku dochodowego od osób fizycznych – aktualizuje się z dniem 31 grudnia danego roku podatkowego. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji ocenił zarzut naruszenia art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a – 119f O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP i w konsekwencji uznał, że możliwe jest stosowanie w sprawie, w odniesieniu do zidentyfikowanego w niej zespołu czynności, przepisów klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania, na podstawie art. 119a i nast. O.p.

2.7. Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na tle niespornych okoliczności sprawy Szef KAS w sposób prawidłowy, zgodnie z treścią art. 119f § 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. określił czynność jako zespół czynności/zdarzeń, które doprowadziły do osiągnięcia przez Skarżącego korzyści podatkowej. Sposób zbycia akcji Spółki K skutkował tym, że po stronie Skarżącego nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach przyjętego sposobu działania miała miejsce m. in. neutralna podatkowo wymiana udziałów (art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.). Wskutek opisanego wyżej zespołu czynności Skarżący osiągnął korzyść podatkową. W wyniku przeprowadzenia zespołu czynności Skarżący (pomimo finalnego zbycia akcji Spółki K) nie był zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu przychodu z kapitałów pieniężnych – przychodu ze zbycia akcji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 17 ust. 1ab pkt 1 oraz art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Skarżący osiągnął korzyść podatkową polegającą na niepowstaniu wyżej przedstawionego zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność pozostawała w spawie poza sporem. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie oznaczało to jednak, że w spawie będą mieć zastosowanie przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a i nast. O.p. Warunkiem pozbawienia sztucznej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego (i wyłącznie w sferze tego prawa) będzie spełnienie łącznie przesłanki sztuczności działania i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W toku postępowania Skarżący wskazywał na ekonomiczne i gospodarcze cele podjętych czynności skutkujących zbyciem akcji Spółki K. Podnosił, że celem czynności było ratowanie biznesu prowadzonego przez Spółkę K przed upadłością, likwidacją miejsc pracy, a samego podatnika (Skarżącego) przed bankructwem. W ocenie Sądu a quo materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdzał istnienie wskazywanych przez Skarżącego celów podjęcia czynności/zespołu czynności w kształcie jaki został zidentyfikowany w sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i uzasadnienia postanowienia dowodowego podkreślana przez Skarżącego trudna sytuacja ekonomiczna Spółki K, grożąca upadłością tego podmiotu, nie była kwestionowana przez Szefa KAS. Wątpliwości organu nie budziło także, że w okresie przeprowadzania sprzedaży akcji swoboda kontraktowa Skarżącego była determinowana sytuacją, która wymagała restrukturyzacji jego zadłużenia oraz zadłużenia grupy Spółki K, w ceku uniknięcia bankructwa oraz nagłej wyprzedaży akcji tej spółki. W świetle powyższego stanowisko organu wyrażone w decyzji, kwestionujące "pozapodatkowe" cele zespołu czynności, w ocenie Sądu meriti stanowiło wewnętrzną sprzeczność. Widoczna była ona także na tle uzasadnienia postanowienia z 20 kwietnia 2022 r. (wydanego w pierwszej instancji), którym organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z przesłuchania świadka. W sposób analogiczny przyczyna odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w odwołaniu została przedstawiona w postanowieniu organu drugiej instancji z 2 listopada 2022 r., w którym odmówiono przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego w odwołaniu. Organ uznał za udowodnioną okoliczność trudnej sytuacji majątkowej i finansowej Spółki K w 2016 r. oraz okoliczność trudnej sytuacji majątkowej samego Skarżącego. Akcje Spółki K stanowiły istotny składnik majątku Skarżącego, który stanowił poręczenie kredytów zaciągniętych przez Skarżącego. Okoliczności te znajdowały potwierdzenie także w przesłuchaniu Skarżącego. W świetle tego, wobec nie kwestionowanej przez Szefa KAS trudniej sytuacji ekonomicznej Spółki K, Skarżący był zainteresowany zbyciem posiadanych akcji Spółki K, aby pozyskane w ten sposób środki przeznaczyć na spłatę własnych zobowiązań, a także – na "ratowanie" spółki K., tj. pozyskanie inwestora, którego wsparcie finansowe pozwoli tej spółce uniknąć upadłości. Konsekwentne wyjaśnienia Skarżącego w omawianym zakresie znajdowały potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Już w preambule umowy przedwstępnej zawartej przez Skarżącego z T. jako inwestorem, zostało wskazane "piętrowe" zbycie akcji na rzecz inwestora – z wykorzystaniem dwóch spółek kapitałowych. W części C preambuły umowy przedwstępnej z 17 marca 2016 r. zostało wskazane, że przed przeprowadzeniem transakcji sprzedający (czyli Skarżący) wniesie uzgodniony pakiet akcji Spółki K. do polskiej spółki kapitałowej (oznaczonej w umowie jako N1. – była to Spółka I, utworzona w kwietniu 2016 r.). Po wniesieniu uzgodnionego pakietu akcji do wyżej wymienionej spółki – wskazano w umowie przedwstępnej - sprzedający wniesie 100% udziałów do polskiej spółki kapitałowej (oznaczonej jako N2.), a następnie ta spółka sprzeda kupującemu te udziały. Powyższy sposób (schemat) sprzedaży akcji został zmieniony w aneksie do przedwstępnej umowy sprzedaży podpisanym 20 maja 2016 r. Zmiana jednak nie zmieniła założenia dwóch "etapów" (poziomów) przeniesienia akcji na rzecz inwestora, z wykorzystaniem spółek kapitałowych. W omawianym aneksie, w miejsce wnoszenia udziałów "pierwszej" spółki (N1.) do "drugiej" spółki (N.2) została przewidziana sprzedaż pakietów akcji pomiędzy tymi spółkami. W aneksie do przedwstępnej umowy sprzedaży pojawia się też "rozbicie" pakietów akcji Spółki K. Liczne postanowienia umowy przedwstępnej poprzedzone są sformułowaniem "z zastrzeżeniem uzyskania uprzedniej zgody banków". Uzyskanie zgody banków na przeprowadzenie transakcji zostało wprost sformułowano jako jeden z warunków zawieszających przeprowadzenie transakcji zbycia akcji w punkcie 4.1 lit. e) umowy przedwstępnej. W punkcie B preambuły umowy przedwstępnej strony ją zawierające (Skarżący i inwestor) potwierdziły, że są świadome, iż pośrednie zbycie akcji może nastąpić dopiero po zaspokojeniu banków. W sposób szczególny wskazywane przez Skarżącego cele przeprowadzenia czynności są widoczne w treści preambuły aneksu z 20 maja 2016 r. modyfikującego postanowienia umowy przedwstępnej. W aneksie tym wskazano na istnienie blokady w związku z zabezpieczeniem zobowiązań skarżącego wobec banku. Wskazano na konieczność zaspokojenia banków, które umożliwi zawarcie transakcji niezależnie od ich zgody. Wreszcie wprost wskazano na zainteresowanie wierzycieli spółki poważniejszym zaangażowaniem się kupującego proces nabycia akcji Spółki K jako warunku restrukturyzacji zadłużenia tej spółki (przy czym akceptacja warunków restrukturyzacji przez kupującego jest warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej). W świetle powyższego nie budziło wątpliwości Sądu, że ustalony sposób pozyskania środków finansowych ze zbycia akcji Spółki K został tak ukształtowany, aby zabezpieczać interesy wszystkich podmiotów, których sytuacja ekonomiczna była – w mniejszym czy większym stopniu – uzależniona od omawianej transakcji. W okolicznościach niniejszej sprawy w pełni wiarygodne są wyjaśnienia Skarżącego zawarte m. in. w piśmie z 11 maja 2023 r. co do "zaniepokojenia" wierzycieli co do rzeczywistych intencji inwestora. Zainteresowanie wierzycieli stopniem zaangażowania się inwestora w transakcję nabycia akcji Spółki K zostało wprost wyartykułowane w aneksie z 20 maja 2016 r. To m.in z uwagi na tę okoliczność dokonano "podzielenia" zbywanych pakietów akcji. Tego samego dnia (20 maja 2016 r.) doszło do "przejścia" w ręce inwestora pakietu 17.005.000 akcji Spółki K. W tej dacie bowiem przedmiotowe akcje zostały wniesione przez skarżącego do Spółki I, która to spółka zbyła pakiet akcji na rzecz Spółki P, a następnie (także 20 maja 2016 r.) Skarżący zbył na rzecz inwestora 100 udziałów w Spółce P. W ten sposób inwestor (T.) stała się – pośrednio – właścicielem wskazanego pakietu akcji Spółki K. Jednocześnie, w tej samej, wskazanej wyżej dacie, Skarżący pozyskał środki pieniężne na spłatę własnych zobowiązań wobec dwóch banków, tj. [...] SA i [...] SA. Do pozyskania tych środków pieniężnych doszło w drodze umowy pożyczki zawartej przez Skarżącego ze Spółką I, która kwotę przeznaczoną na wypłatę pożyczki skarżącemu pozyskała z zapłaty ceny za akcje spółki K – przez spółkę P. Z kolei ten ostatni podmiot środki na zakup akcji Spółki K pozyskał z pożyczki udzielonej przez inwestora. Spłata ww. zadłużenia Skarżącego wobec banków jest w sprawie niesporna i znajduje potwierdzenie w dokumentach złożonych do akt sprawy, które zostały przywołane również w zaskarżonej decyzji Szefa KAS. Z zaświadczenia wystawionego przez [...] SA wynika, że w dniu 20 maja 2016 r. wpłynęły na rachunek bankowy skarżącego (z T.) środki w kwocie 34.276.272,19 zł tytułem spłaty kredytu z umowy zawartej z tym bankiem. Nadto z potwierdzenia przelewu wynika, że również 20 maja 2016 r. na rachunek bankowy skarżącego prowadzony w D[...] SA wpłynęła kwota 3.792.190,26 Euro tytułem całkowitej spłaty pożyczek udzielonych przez ten bank Skarżącemu. Wskazane kwoty spłat wierzytelności banków odpowiadają kwotom wskazanym w umowie pożyczki zawartej przez skarżącego ze Spółką I, oraz uiszczonej (w rzeczywistości przez inwestora) cenie za nabyty przez niego pośrednio pakiet akcji. Powyższe potwierdza zrealizowanie zakładanego przez Skarżącego celu przeprowadzenia transakcji zbycia akcji spółki K - spłatę jego własnych zobowiązań. Zdaniem Sądu meriti, w pełni uzasadnione było stanowisko Skarżącego, że ukształtowanie sposobu przeprowadzenia transakcji w sprawie miało związek z warunkiem stawianym przez inwestora, który nie był zainteresowany nabyciem akcji Spółki K w reżimie przepisów art. 72 i kolejne ustawy z 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1382 ze zm., dalej: "ustawa o ofercie publicznej"). Nabywanie akcji w trybie wskazanym w przepisach ustawy o ofercie publicznej uniemożliwiłoby ich nabycie po cenie w pełni odzwierciedlającej sytuację ekonomiczną Spółki K. Nie byłaby również możliwa "korekta" tej ceny po przeprowadzeniu badania due diligence, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Przeprowadzenie wskazanego badania przez Inwestora było jednym z warunków przewidzianych w umowie przedwstępnej sprzedaży (pkt 4.1 ppkt a umowy przedwstępnej). Wykonanie tego badania zostało potwierdzone w punkcie 1.1. podpunkt a) przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów. W związku z wynikiem tego badania została dokonana swego rodzaju "korekta" ceny akcji Spółki K. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności zawartej z inwestorem Spółka I zbyła na jego rzecz wierzytelność wobec Spółki R o zapłatę części ceny za akcje Spółki K w kwocie 24.762.150 zł za kwotę 71.300 zł. Ze wskazanych przyczyn pośrednie nabycie akcji przez T w najpełniejszy sposób zabezpieczało jej interesy jako inwestora. Należy też pamiętać, że w okolicznościach sprawy istotnym było, aby inwestor nabył akcje należące nie do jakiegokolwiek akcjonariusza Spółki K, lecz od Skarżącego. Zakładanym (i – co istotne – zrealizowanym) celem przeprowadzenia transakcji zbycia akcji Spółki K było pozyskanie przez Skarżącego środków finansowych na spłatę jego osobistych zobowiązań wobec banków, jak też spłatę zobowiązań zależnych od niego podmiotów (Spółka M) wobec Spółki K. Ten ostatni cel nie mógłby zostać zrealizowany w sytuacji bezpośredniego zbycia akcji, z zastosowaniem procedury wezwania w trybie przepisów ustawy o ofercie publicznej. Ten tryb nie dawał 100% gwarancji nabycia przez inwestora akcji należących do Skarżącego. W ocenie sądu meriti w świetle przedstawionych okoliczności w pełni wiarygodne było stanowisko Skarżącego, że zastosowanie pośredniej metody sprzedaży akcji Spółki K było jedynym możliwym sposobem osiągnięcia celów ekonomicznych oraz gospodarczych, który był determinowany interesami i wymaganiami podmiotów zaangażowanych w ten proces. W odniesieniu do uwag organu co do "obejścia" przepisów ustawy o ofercie publicznej, należy wskazać, że przeprowadzony w sprawie sposób wejścia w posiadanie akcji Spółki K przez inwestora i przejęcie kontroli nad tą spółką, inwestor przedstawił zezwolenie Prezesa UOKiK, co potwierdza zapis punktu 1.1 podpunkt c) przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów. W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał również na nieprawidłowość stanowiska Szefa KAS wyrażonego w zaskarżonej decyzji wydanej w II instancji, o zbędności – w strukturze zbycia akcji Spółki K – należącej do skarżącego Spółki I. Treść zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wskazuje jednoznacznie, że organ kwestionuje nie samą zasadę pośredniego zbycia akcji Spółki K, lecz udział w tym przedsięwzięciu dwupoziomowej struktury spółek – organ kwestionuje zasadność udziału Spółki I. Szef KAS stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że o ile można przyjąć wyjaśnienia skarżącego dotyczące celu pośredniego nabycia akcji Spółki K. poprzez nabycie udziałów/akcji w spółkach, które posiadały te aktywa, o tyle nie tłumaczą one powołania Spółki I i wniesienia do niej akcji Spółki K. Wskazał też, że "zebrany materiał dowodowy zatem wyraźnie wskazuje, że o ile można przyjąć, że wolą Inwestora było nabycie pośrednie akcji K. (tj. poprzez nabycie udziałów w spółce, która posiada te akcje), to nie można znaleźć uzasadnienia, dla którego w transakcji pojawia się Spółka I. innego niż osiągnięcie korzyści podatkowej". Zdaniem Sądu a quo powyższe stanowisko organu nie było prawidłowe w świetle okoliczności sprawy i zgromadzonego w niej materiału dowodowego. W jego świetle uzasadnione były wskazywane przez podatnika cele udziału Spółki I. w "procedurze" zbycia akcji Spółki K. Dwupoziomowa struktura zbycia akcji była przewidziana już w umowie przedwstępnej zawartej z 17 marca 2016 r. Udział takiego "pośrednika" leżał w istotnym interesie inwestora. Stanowił dla niego istotne zabezpieczenie prawne i ekonomiczne przed ewentualnym kwestionowaniem zbycia akcji przez Skarżącego przez jego wierzycieli (np. w drodze tzw. skargi pauliańskiej). Pamiętać należy, o czym była już mowa, o znaczących zadłużeniach Skarżącego z tytułu zawartych przez niego umów z bankami, jak i z tytułu dzielonych poręczeń. Ryzyko podważenia przez wierzycieli skuteczności transakcji zbycia akcji Spółki K na rzecz inwestora było realne. Potwierdzeniem zabezpieczenia interesów inwestora poprzez udział Spółki I jest treść pisma inwestora z 19 grudnia 2021 r., w którym wskazano, że planując transakcję T.(inwestor) miała na uwadze ryzyko upadłości, lub co najmniej egzekucji, która mogła zostać wszczęta wobec Skarżącego. Ta okoliczność uzasadniała ustalony sposób dwupoziomowego zbycia akcji Spółki K - przewidziany już w umowie przedwstępnej. Pozyskanie środków z pośredniej sprzedaży akcji Spółki K (bez ryzyka podważenia tej transakcji ze strony wierzycieli) umożliwiło spłatę znacznych zobowiązań Skarżącego. Zdaniem Sądu wbrew stanowisku organu, przekonująca była także argumentacja Skarżącego odwołująca się do zabezpieczenia jego interesów poprzez powołanie Spółki I i jej udział w zbyciu akcji Spółki K. Skarżący wskazywał, że powołanie Spółki I stanowiło dla niego sposób zmiany sposobu i formy prowadzenia działalności gospodarczej, którą wcześniej prowadził w formie jednoosobowej działalności. W ocenie organu odwoławczego jedynym celem udziału Spółki I w "procedurze" zbycia akcji Spółki K było osiągnięcie przez skarżącego korzyści podatkowej. Kwestionując celowość udziału tego podmiotu, Szef KAS wskazał, że spółka ta nie została wykreślona z KRS, jednak nie zatrudniała pracowników i w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Z drugiej strony sam organ stwierdził, że za pośrednictwem Spółki I Skarżący nadal zarządzał certyfikatami inwestycyjnymi, którymi dokonał spłaty pożyczki udzielonej mu przez tę Spółkę (na mocy zawartego 12 lipca 2016 r. porozumienia do umowy pożyczki). Takie ustalenie organu w pełni potwierdza wiarygodność stanowiska skarżącego o prowadzeniu działalności gospodarczej za pośrednictwem spółki kapitałowej. Istnienie Spółki I i prowadzenie – za jej pośrednictwem – działalności gospodarczej przez Skarżącego, nie pozwala na uznanie, że wymiana udziałów jaka miała miejsce w sprawie została dokonana w sposób sprzeczny z intencją ustawodawcy. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o wypłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). W okolicznościach niniejszej sprawy trwa wynikające z treści wskazanego przepisu odroczenie opodatkowania – Spółka I nadal prowadzi działalność gospodarczą. Skarżący słusznie podnosi, że w sprawie niniejszej nie został zastosowany klasyczny w sprawach "klauzulowych" schemat wykorzystania neutralnej podatkowo wymiany udziałów w sposób niezgodny z zamierzeniem ustawodawcy. W przeciwieństwie do okoliczności w takich sprawach, w sprawie niniejszej nie doszło do przekształcenia Spółki I w spółkę osobową i jej likwidacji. Nie można również przypisać Spółce I roli podmiotu wyłącznie pośredniczącego w sprzedaży akcji w sposób ukierunkowany wyłącznie na osiągnięcie korzyści podatkowej. Podkreślić należy, że środki pozyskane przez Spółkę I i przekazane w trybie pożyczki skarżącemu zostały przez niego wykorzystane do spłaty wielomilionowych zobowiązań wobec [...] SA i D SA. Także z uwagi na "przeniesienie" działalności gospodarczej skarżącego do Spółki I nie można uznać, że był to podmiot sztucznie powołany i całkowicie zbędny w ciągu zdarzeń związanych ze zbyciem akcji Spółki K. Powołanie tej spółki było też wyrazem swobody decyzyjnej Skarżącego (także w odniesieniu do formy/sposobu prowadzenia działalności gospodarczej). Stanowiska organu o "zbędności" Spółki I nie potwierdza w ocenie Sądu meriti okoliczność, że Skarżący jako członek zarządu tej spółki może ponosić odpowiedzialność z majątku osobistego za jej zobowiązania. Ewentualna odpowiedzialność Skarżącego, na obecnym etapie rozpoznania sprawy ma charakter czysto teoretyczny. Nadto, jak w wynika z treści art. 299 Kodeksu spółek handlowych, odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter subsydiarny. Nadto ustawa przewiduje przesłanki egzoneracyjne, których spełnienie uwalnia członka zarządu za zobowiązania spółki. Przedstawione wyżej okoliczności i główne cele przeprowadzenia zespołu czynności znajdują potwierdzenie także w przesłuchaniu Skarżącego, podczas którego Skarżący potwierdził że na początku 2016 r. znalazł się na skraju bankructwa i rozważał wszelkie formy sfinalizowania spłaty kredytu. Kilkukrotnie Skarżący wskazywał na to, że konstrukcja sprzedaży została zaproponowana przez kupującego – inwestora. Skarżący wyjaśnił, że chcąc kupić same akcje, inwestor obowiązany byłby zastosować wezwanie stosownie do zasad obowiązujących w obrocie giełdowym. Oprócz "niedogodności" z tym związanych (brak gwarancji co do ustalonej ceny czy czas trwania takiej procedury) nie było pewności, że w tym trybie akcje będą zakupione od Skarżącego, natomiast nabycie akcji od Skarżącego było istotne dla banków go finansujących. Przy tej konstrukcji, banki były trzecią stroną, która musiała wyrazić zgodę na konstrukcję tej transakcji. Skarżący akcentował też ryzyka po stronie kupującego, które to ryzyka warunkowały konstrukcję tej transakcji. Podnosił że pełne zaangażowanie się inwestora w transakcję nie było możliwe bez znajomości sytuacji finansowej Spółki K. Istotne były też zobowiązania skarżącego z tytułu poręczeń zobowiązań wobec Spółki K. W sytuacji upadłości tej spółki, możliwe było zajęcie aktywów Skarżącego (w tym również akcji będących przedmiotem transakcji – był to istotny składnik majątku Skarżącego). Koncepcja sposobu zbycia akcji była wymyślona przez kupującego bo to on ponosił większość ryzyk – wskazał Skarżący. Była omawiana i modyfikowana z bankami finansującymi skarżącego. W ocenie Sądu, omówiony wyżej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał w sposób nie pozostawiający wątpliwości, że wszelkim czynnościom podjętym w sprawie przez podatnika (i inne podmioty) przyświecały cele ekonomiczne i gospodarcze. Były nimi przede wszystkim: uniknięcie upadłości Spółki K oraz bankructwa samego Skarżącego, którego znaczną część majątku stanowiły akcje Spółki K. Trudna sytuacja majątkowa Spółki K, jak i samego Skarżącego, pozostawała poza sporem. W związku z tym wszelkie planowane działania zmierzające do poprawienia tej sytuacji, należało uznać za zgodne z zasadami doświadczenia życiowego i regułami, jakimi kieruje się racjonalny podmiot dbający o swoje interesy. Jak podniesiono na wstępie tej części uzasadnienia, cele podjęcia czynności, do których odwołuje się ustawodawca w art. 119a § 1 O.p. nie są tożsame z ich wynikiem, stanowią jedynie stan, sytuację do której się dąży w planowany sposób (nie mogą być one "przypadkowe"). W sprawie zostało wykazane, że działania podejmowane przez Skarżącego były przede wszystkim ukierunkowane na poprawę trudnej sytuacji finansowej, w której się znalazł oraz na uniknięcie upadłości Spółki K. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie sposób pominąć, że cele podjęcia czynności (skutkujących finalnie zbyciem akcji na rzecz inwestora) zostały zrealizowane. Jak wskazał Skarżący podczas przesłuchania "(...) ja uniknąłem bankructwa spłacając dzięki temu kredyt i poręczenia". Również spółka K. uniknęła upadłości i prowadzi do chwili obecnej działalność – pod zmienioną firmą. Dane dotyczące notowań giełdowych tego podmiotu oraz informacje o nim pozyskane w trybie art. 4 ust. 4aa ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym zostały włączone przez Szefa KAS w poczet materiału dowodowego. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, WSA za całkowicie "oderwane" od jej realiów uznał stanowisko Szefa KAS, w myśl którego Skarżący nie osiągnął żadnych istotnych celów ekonomicznych lub gospodarczych, poza osiągnięciem korzyści podatkowej, zaś chęć wsparcia inwestora w uniknięciu ograniczeń wynikających z ustawy o ofercie publicznej w żaden sposób nie uzasadnia wprowadzenia dwupoziomowej struktury spółek pośredniczących. Nie sposób zgodzić się z organem, który stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że racjonalnie działający podmiot nie sprzedałby akcji za pośrednictwem dwupoziomowej struktury spółek pośredniczących, lecz mając na uwadze inne cele wskazywane przez Skarżącego, dokonały jedynie niezbędnych czynności przyspieszających proces sprzedaży i zapewniających sprawność i pewność przepływów. Szef KAS nie wskazał jednak jakie mogłyby być "niezbędne czynności", które realizowałyby cele istotne z jego punktu widzenia, a także z punktu widzenia inwestora. Wskazując na czynność odpowiednią w niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy Skarżący nie mógł dokonać transakcji bezpośrednio na akcjach K., mógł dokonać zbycia na rzecz dwóch spółek celowych z pominięciem Spółki I. Taki sposób zbycia akcji nie realizuje jednak istotnych wskazanych wyżej interesów tak skarżącego, jak i inwestora. W sytuacji zrealizowania scenariusza wskazanego przez Szefa KAS, aktualizuje się ryzyko po stronie inwestora związane z zagrożeniem kwestionowania transakcji zbycia akcji przez skarżącego – przez jego wierzycieli. Przypomnieć należy, że przedmiotowe akcje stanowiły zabezpieczenie prywatnych zobowiązań skarżącego. To właśnie z uwagi na takie "zagrożenie" dwupoziomowa sprzedaż akcji była przewidziana już w umowie przedwstępnej. Eliminacja Spółki I nie pozwoliłaby na realizację jeszcze jednego istotnego celu – powołania podmiotu, z wykorzystaniem którego skarżący miał odtąd prowadzić działalność gospodarczą. Spółki P i Spółki R – zgodnie z założeniami (aneksowanej) umowy przedwstępnej zostały przecież przejęte przez inwestora. Zdaniem sądu bez znaczenia pozostawał zakres odpowiedzi udzielonych przez Skarżącego na pytania organu skierowane do niego wezwaniem z 14 lutego 2022 r. (wezwanie k. 1666 akt administracyjnych). Treść sformułowanych w wezwaniu pytań świadczy o tym, że organ nie dostrzega swego rodzaju "kompleksowości" procesu zbycia akcji Spółki K. Ukształtowanie transakcji musiało uwzględniać nie tylko ustalenia pomiędzy zbywcą akcji (Skarżącym) i ich nabywcą (inwestorem), lecz także oczekiwania, czy wręcz wymagania stawiane przez wierzycieli tak Skarżącego, jak i Spółki K. Z uwagi na te wymagania, pierwsza transza akcji została zbyta już w maju 2016 r., by umożliwić zaspokojenie banków kredytujących Skarżącego. Z akt sprawy wynika, że także przeniesienie na inwestora drugiej transzy akcji spółki K. (poprzez nabycie akcji w spółce R., której Spółka I sprzedała 21.467.120 akcji) było uzależnione od spełnienia warunków stawianych przez wierzycieli Spółki K. Z treści umowy sprzedaży akcji Spółki R z 1 grudnia 2016 r. wynika, że sprzedaż ta została uzależniona od złożenia przez inwestora dyspozycji przelewu na łączną kwotę ponad 59 mln zł. Środki te miały zostać przekazane na rzecz Spółki M. Ta ostatnia była zaś dłużnikiem Spółki K, zaś poręczycielem spłaty tego zadłużenia był Skarżący, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy umowy poręczenia. Środki pozyskane przez Spółkę M pozwoliły na spłatę jej zadłużenia wobec Spółki K. O tym, że umowy składające się nabycie przez inwestora od skarżącego akcji Spółki K i restrukturyzacja tego podmiotu stanowiły swego rodzaju "naczynia połączone" świadczy treść raportu bieżącego Spółki K nr [...] dostępnego na stronie internetowej tej spółki. W raporcie tym Spółka poinformowała o zawarciu w dniu 1 grudnia 2016 r. umowy restrukturyzacyjnej, której stronami były: Spółka K oraz jej wybrane spółki zależne, wierzyciele finansowi oraz T. (inwestor). W punkcie d) przedstawionych w raporcie podstawowych warunków restrukturyzacji zadłużenia, wskazano, że nie później niż w dniu podpisania Umowy Inwestor nabędzie pośrednio pakiet akcji Spółki K dający Inwestorowi kontrolę nad Emitentem. Zgodnie z zapisami Umowy Restrukturyzacyjnej część środków pochodzących z rozliczenia transakcji przejęcia kontroli w kwocie 60 mln zł zostanie przekazana na spłatę części zadłużenia Grupy K poprzez częściową spłatę zobowiązań podmiotów powiązanych ze Skarżącym wobec Grupy K, a następnie poprzez przeznaczenie przedmiotowej kwoty na częściową spłatę zadłużenia Grupy K wobec Wierzycieli Finansowych. Postanowienia umowy restrukturyzacyjnej nawiązywały zatem wprost do nabycia akcji Spółki K - poprzez nabycie Spółki R, która stała się ich właścicielem po nabyciu od Spółki I oraz do wskazanego wyżej przekazania środków na spłatę zadłużenia Spółki M. Ta istotna – w ocenie Sądu pierwszej instancji – okoliczność, podnoszona przez Skarżącego w toku postępowania została w zasadzie całkowicie pominięta przez Szefa KAS. Szczególnie wyraźnie świadczy o tym ten fragment uzasadnienia decyzji, w którym organ stwierdził, że "żaden racjonalne działający podmiot nie dokonuje sprzedaży akcji na rzecz spółek, które nie mają środków na ich zakup". Takimi spółkami – wskazał organ – były Spółki P i R. Okoliczność ta zdaniem organu wyraźnie wskazuje na sztuczny sposób działania Spółki I. Takie stanowisko organu całkowicie pomija treść umów, z których wyraźnie wynika, że przeniesienie własności akcji było uzależnione od wpłat, których w rzeczywistości dokonywał inwestor (w drodze pożyczek udzielonych spółkom P i R). Zdaniem Sądu nie dało się obronić stanowiska organu, zdaniem którego głównym celem przedstawionych zdarzeń było osiągnięcie korzyści podatkowej przez Skarżącego. Przyjęcie optyki organu zakłada, że cel taki przyświecał także wierzycielom Skarżącego i Spółki K, co jest trudne do zaakceptowania. Przyjęcie, że celem ukształtowania transakcji zbycia akcji w sposób jak w sprawie, oznaczałoby, że korzyść podatkowa Skarżącego była celem zakładanym również przez inwestora, który był przecież głównym autorem scenariusza, według którego doszło do zbycia akcji Spółki K, co jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia racjonalnego członka obrotu gospodarczego. Podsumowując Sąd a quo stwierdził, że w sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Przede wszystkim występujący w sprawie zespół czynności służył realizacji celów ekonomicznych i gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał uznać, że te cele były "mało istotne". Organ w istocie pominął rzeczowe i poparte rzetelnym materiałem dowodowym wyjaśnienia Skarżącego, dotyczące biznesowego uzasadnienia transakcji, która została przeprowadzona. Działania podjęte przez skarżącego i inne podmioty biorące udział w zespole czynności były adekwatne do zamierzonych celów i doprowadziły do realizacji zakładanych celów. Głównym, dominującym celem spornej czynności była poprawa sytuacji ekonomicznej Skarżącego i Spółki K, pozyskanie inwestora dla tego podmiotu, czy spłata zobowiązań Skarżącego wobec jego wierzycieli. Te cele były zakładane i konsekwentnie realizowane począwszy od pozyskania inwestora i podpisania umowy przedwstępnej. W tych okolicznościach korzyść podatkowa, która niewątpliwie powstała po stronie skarżącego, była niejako "efektem ubocznym" całej transakcji, a nie jej wiodącym celem. Zdaniem Sądu w okolicznościach sprawy nie sposób dopatrzeć się sztuczności działania Skarżącego i innych podmiotów zaangażowanych w proces zbycia akcji Spółki K. W odniesieniu do przesłanki sztuczności działania ustawodawca wprowadził wzorzec podmiotu działającego rozsądnie i kierującego się zgodnymi z prawem celami, który zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Istnienie tych przyczyn (ekonomicznych) było niewątpliwe, a ich realizacja została w sprawie wykazana. Zdaniem Sądu w żadnym wypadku "przejawem" sztuczności nie był udział w zespole czynności Spółki I. Udział tego podmiotu w całej transakcji był w pełni uzasadniony. Spółka I nie była niepotrzebnym elementem, podmiotem zbędnym w całej transakcji, jej udział był gospodarczo uzasadniony - interesami stron umowy zbycia akcji spółki K. Skarżący słusznie zwrócił uwagę na znaczną dysproporcję pomiędzy wysokość ustalonej przez organ korzyści podatkowej (14.350.852 zł) i wielkością środków pozyskanych przez skarżącego na spłatę własnych zobowiązań (o łącznej wartości 51.015.000 zł) oraz zobowiązań spółki zależnej wobec Spółki K (ponad 59 000 000 zł). Skarżący słusznie zarzucił, że zaskarżona decyzja Szefa KAS (podobnie jak decyzja tego organu wydana w I instancji) naruszała wskazane, powołane w skardze przepisy O.p., a w szczególności art. 119a § 1 w zw. z art. 119d i 119c O.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z uznaniem, że czynność nie została dokonana przede wszystkim celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a sposób działania podatnika nie był sztuczny, zbędne było odnoszenie się do ustalonej przez organ czynności odpowiedniej i wysokości korzyści podatkowej. W świetle powyższego za zasadne uznano także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119l O. p. Szef KAS błędnie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Rzetelna i wnikliwa jego ocena nie mogłaby doprowadzić organu do wniosku, że dominującą intencją podjętych przez Skarżącego działań było osiągnięcie korzyści podatkowej. Prawidłowa ocena zdarzeń wymagała "całościowego" spojrzenia na warunki, w jakich Skarżący zbywał należące do niego akcje spółki K. Koncentrowanie się na pojedynczych elementach zespołu czynności wypaczało znaczenie i cele całej transakcji. Nie pozwoliło to organowi dostrzec takiego ukształtowania transakcji, które uwzględniałoby interesy gospodarcze Skarżącego, inwestora, a także wierzycieli tak Skarżącego, jak i Spółki K. Nieprawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła organ do nieprawidłowych wniosków co do głównych przyczyn podjętych przez Skarżącego działań. Wskazane naruszenie przepisów prawa powodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również – na podstawie art. 135 p.p.s.a. – poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd również umorzył postępowanie administracyjne (podatkowe) na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wobec braku znamion unikania opodatkowania w czynności ustalonej w sprawie, postępowanie stało się bezprzedmiotowe.

3.1. Od wyroku WSA w Warszawie wniesiono dwie skargi kasacyjne.

3.1.1. Pełnomocnik Szefa KAS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz oddalenie skargi, albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu Wyrokowi pełnomocnik Szefa KAS zarzucił naruszenie:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego:

1) art. 119f § 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że czynność o której mowa w art. 119a § 1 O.p., to niektóre czynności lub część zespołu czynności, o którym mowa w art. 119f § 1 O.p., podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią art. 119f § 1 w zw. art. 119a § 1 O.p. czynność to zespół powiązanych ze sobą czynności stanowiących jedną nierozerwalną całość;

2) art. 119d w zw. z art. 119f § 1 O.p. przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że wystarczającym jest, by wskazany przez Skarżącego niepodatkowy cel ekonomiczny lub gospodarczy, który nie jest mało istotny, dotyczył jednej albo kilku czynności, z zespołu czynności, o którym mowa w art. 119f § 1 O.p. i jednocześnie nie jest konieczne, by ten wskazany przez podatnika cel ekonomiczny lub gospodarczy, uzasadniał przeprowadzenie całego zespołu czynności, tj. wszystkich czynności składających się na ten zespół czynności, w konsekwencji dopuszczalne jest, aby nie wszystkie czynności zespołu powiązanych ze sobą czynności zostały dokonane w celu ekonomicznym lub gospodarczym, a Skarżący nie musi wskazywać takiego celu ekonomicznego lub gospodarczego w odniesieniu do każdej czynności z zespołu powiązanych ze sobą czynności;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy:

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji uznaniu:

a) przedstawionego przez Skarżącego celu ekonomicznego lub gospodarczego w odniesieniu do niektórych tylko czynności z zespołu powiązanych ze sobą czynności w sprawie, a niedokonaniu takiej oceny w odniesieniu do całego zespołu powiązanych ze sobą czynności w sprawie, o którym mowa w art. 119f § 1 w związku z art. 119a § 1 O.p., a w konsekwencji stwierdzeniu, że zespół czynności posiada cel ekonomiczny lub gospodarczy, który nie jest mało istotny, podczas gdy ww. "niektóre czynności" z zespołu powiązanych ze sobą czynności nie są czynnością, o której mowa w art. 119a § 1 w związku z art. 119f §1 O.p., bowiem czynność tę oznacza tylko cały zespół powiązanych ze sobą czynności, o którym mowa w art. 119f §1 O.p. a nie jego część;

b) przedstawionego przez Skarżącego celu ekonomicznego lub gospodarczego w sposób niezgodny z art. 119a § 1 w związku z art. 119f § 1 w związku z art. 119d O.p., poprzez przyjęcie, że Skarżący nie musi wskazywać jakiegokolwiek celu każdej z czynności znajdującej się w zespole powiązanych ze sobą czynności, o którym mowa w art. 119f § 1 w związku z art. 119a § 1 O.p., bowiem wystarczającym jest ogólne wskazanie celu ekonomicznego lub gospodarczego dla całego zespołu powiązanych ze sobą czynności bez potrzeby weryfikacji niezbędności przeprowadzenia przez Skarżącego poszczególnych czynności składających się na zespół powiązanych ze sobą czynności, i stwierdzenie przez WSA, że cyt.: bez znaczenia pozostaje zakres odpowiedzi udzielonych przez skarżącego na pytania organu skierowane do niego wezwaniem z 14 lutego 2022 roku" (str. 57 wyroku), podczas gdy zgodnie z zasadami logiki jedynie Skarżący jest w stanie wskazać, jakie miał cele podejmowanych przez siebie czynności, a zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 987/20), cyt.: "W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ono dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Jednak gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt NSA 1947/87)";

c) iż działanie Skarżącego nie jest sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 O.p., jedynie w oparciu o ocenę przypisanej przez Szefa KAS funkcji Spółek I, P i R, jako utworzonych w celu sprzedaży akcji, a w przypadku Spółki I, dodatkowo w celu późniejszego prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego przez tę spółkę i wywiedzenie z tego faktu odmiennej i błędnej oceny wskazującej na to, że powołanie tych spółek spełniało cel sprzedaży akcji, a tym samym nie mogło być sztuczne (str. 59 i 60 wyroku), podczas gdy: (i) ocena WSA pomija fakt, że przesłanka celu jest inną przesłanką niż przesłanka sztuczności, oraz (ii) w całości pomija inne przesłanki enumeratywnie wyszczególnione na str. 34-38 zaskarżonej decyzji, i zidentyfikowane przez Szefa KAS, jako przesłanki z art. 119c § 2 pkt 1, 2, 4, 5 O. p., do której to argumentacji WSA w żaden sposób się nie odniósł;

d) że doszło do tzw. korekty ceny akcji, w wyniku której miało dojść do obniżenia świadczenia Inwestora, podczas gdy WSA wskazuje wartość całego świadczenia Inwestora (T.) z tytułu nabycia akcji Spółki K, w postaci środków pozyskanych przez Skarżącego na spłatę własnych zobowiązań (o łącznej wartości 51.015.000 zł) oraz zobowiązań spółki zależnej wobec Spółki K (ponad 59.000.000 zł), tj. w sumie 110 015 000 zł, która tej obniżki nie uwzględnia, natomiast wraz z ekonomiczną wartością sztucznie wygenerowanej straty w Spółce I, odpowiada świadczeniu Inwestora za 2 pakiety akcji wg ceny akcji 3 zł za akcję;

4) art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3 p.p.s.a, w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w sprawie na podstawie informacji spoza akt sprawy i stwierdzenie, że wartość 3 zł sprzedawanych w drugiej transzy akcji Spółki K uzasadniała obniżenie ich ceny i dlatego cyt.: "zostało dokonana swego rodzaju "korekta" ceny akcji spółki K. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności zawartej z inwestorem spółka I. zbyła na jego rzecz wierzytelność wobec spółki R. o zapłatę części ceny za akcje K. w kwocie 24 762 150 zł za kwotę 71 300 zł". (str. 52 wyroku), podczas gdy w aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu uzasadniającego obniżenie ceny tych akcji, przy jednoczesnym istnieniu dowodów (karty akt postępowania w drugiej instancji 69-73), wraz z argumentacją Szefa KAS w tym zakresie (str. 24 i 46 decyzji) na to, że w dacie sprzedaży drugiej transzy akcji, akcje te nie tylko nadal odzwierciedlały cenę akcji 3 zł, ale wręcz posiadały 20% wyższą cenę rynkową (3,60 zł).

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3 p.p.s.a. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy o ofercie publicznej, art. 299 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej: "k.s.h."), art. 527 § 1 w związku z art. 531 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: "k.c") i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błąd w ocenie materiału dowodowego w kontekście przesłanki sztuczności (art. 119c § 1 O.p.), jedynie na podstawie oceny przypisanej przez Szefa KAS funkcji Spółek I, P. i R., jako utworzonych w celu sprzedaży akcji, i stwierdzenie, że powołanie tych spółek spełniało cel sprzedaży akcji, a tym samym nie mogło być sztuczne (str. 59 i 60 wyroku), podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego, w szczególności uwzględniająca fakt, że tzw. dwupoziomowa sprzedaż miała na celu niezastosowanie dyspozycji art. 73 ust. 1 ustawy o ofercie publicznej przewidzianej dla ilości akcji sprzedawanych przez Skarżącego, która to norma ustanowiona została dla ochrony tzw. drobnego akcjonariatu przed nadużyciami właścicieli większych pakietów akcji, a ponadto zaangażowanie Spółki I, jako kolejnego podmiotu w ciągu sprzedaży nie miało swojego uzasadnienia ani w art. 299 § 1 k.s.h. ani w art. 527 § 1 w związku z art. 531 § 2 k.c. i okoliczność ta była weryfikowana przez wierzycieli Spółki K oraz Skarżącego, wskazuje, że sprzedaż poprzez ciąg utworzonych do tego spółek realizuje przesłankę sztuczności sposobu działania opisaną w art. 119c § 2 pkt 2 O.p., tj. angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego.

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3 p.p.s.a. w związku z art. 299 § 1 k.s.h. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. poprzez błąd w ocenie materiału dowodowego w kontekście przesłanki sztuczności i celu, w odniesieniu do celu powołania Spółki I i stwierdzenie, że Skarżący poprzez powołanie tej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, niezbędnej dla osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w wysokości 14.350.852 zł oraz powstania straty podatkowej w wysokości 30.795.390,37 zł (o ekonomicznej wartości w sumie ponad 20 mln zł), chciał zrealizować cel przeprowadzenia czynności, o której mowa w art. 119a § 1 w związku z art. 119f § 1 O.p. zabezpieczając się przed odpowiedzialnością osobistą w tej transakcji i wskazana przez Szefa KAS odpowiedzialność podatnika z art. 299 § 1 k.s.h. ma charakter czysto teoretyczny (str. 55 wyroku), podczas gdy zabezpieczenie możliwości dochodzenia roszczeń z tytułu czynności, o której mowa w art. 119a § 1 w związku z art. 119f § 1 O.p. było zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego przedmiotem wnikliwej oceny wierzycieli (np. banków), których wierzytelność miały m.in. ewentualnie zabezpieczać sprzedawane akcje, a zatem ewentualna odpowiedzialność osobista podatnika nie mogła być teoretyczna.

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3 p.p.s.a. w związku z art. 527 i art. 531 § 2 k.c., oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błąd w ocenie materiału dowodowego w kontekście przesłanki sztuczności i celu w odniesieniu do celu powołania Spółki I i stwierdzenie, że podatnik poprzez powołanie tej spółki, niezbędnej dla osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w wysokości 14.350.852 zł oraz powstania straty podatkowej w wysokości 30.795.390,37 zł (o ekonomicznej wartości w sumie ponad 20 mln zł), chciał zrealizować cel przeprowadzenia czynności, o której mowa w art. 119a § 1 w związku z art. 119f § 1 O.p. zabezpieczając interes T., jako Inwestora, bowiem cyt.: "Stanowił dla niego istotne zabezpieczenie prawne i ekonomiczne przed ewentualnym kwestionowaniem zbycia akcji przez skarżącego przez jego wierzycieli (np. w drodze tzw. skargi pauliańskiej). Pamiętać należy, o czym była już mowa, o znaczących zadłużeniach skarżącego z tytułu zawartych przez niego umów z bankami. Jak i z tytułu udzielonych poręczeń. Ryzyko podwożenia przez wierzycieli skuteczności transakcji zbycia akcji spółki K.na rzecz inwestora było zatem realne", (str. 53 wyroku), podczas gdy wobec treści art. 527 § 1 k.c. w związku z art. 531 § 2 k.c., rozwiązanie to nie stanowiło żadnego zabezpieczenia dla Inwestora, w szczególności przywołanego przez WSA w odniesieniu do instytucji skargi pauliańskiej, a ponadto zabezpieczenie możliwości dochodzenia roszczeń z tytułu czynności, o której mowa w art. 119a § 1 w związku z art. 119f § 1 O.p. były, zgodnie ze stanowiskiem podatnika, przedmiotem wnikliwej oceny wierzycieli (np. banków), których wierzytelność miały m.in. ewentualnie zabezpieczać sprzedawane akcje, a zatem także i kwestia potencjalnej możliwości dochodzenia roszczeń na podstawie art. 527 § 1 w związku z art. 531 § 2 k.c.

8) art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3 p.p.s.a. w związku z art. 73 ust. 1 i ust. 2 ustawy o ofercie publicznej oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 208 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych WSA, polegający na przyjęciu, że cyt.; "Nie sposób zgodzić się z organem, który stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że racjonalnie działający podmiot nie sprzedałby akcji za pośrednictwem dwupoziomowej struktury spółek pośredniczących, lecz mając na uwadze inne cele wskazywane przez Podatnika, dokonały jedynie niezbędnych czynności przyspieszających proces sprzedaży i zapewniających sprawność i pewność przepływów. Szef KAS nie wskazał jednak jakie to mogłyby być "niezbędne czynności", które realizowałyby cele istotne z jego punktu widzenia, a także z punktu widzenia inwestora" (str. 57 wyroku), podczas gdy Szef KAS nie mógł wskazać szczegółowego sposobu przeprowadzenia sprzedaży akcji za pośrednictwem spółek, bowiem zgodnie ze stanowiskiem podatnika odpowiadającym korzyść z majątku dłużnika (np. akcji) nie chroni spółki, na rzecz której nastąpiło rozporządzenie, przed odpowiedzialnością z tytułu tzw. skargi pauliańskiej, tj. na podstawie art. 527 § 1 w zw. art. 531 § 2 k.c.

3.1.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 68 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. i art. 59 § 1 pkt 9 O.p.. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na nieuwzględnieniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe powstające w związku z wydaniem przez Szefa KAS decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania powstaje z dniem doręczenia decyzji Szefa KAS ustalającej wysokość tego zobowiązania (tj. zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), zaś zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja ustalająca wysokość zobowiązania z zastosowaniem przepisów o GAAR została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe,

- art. 7 ustawy wprowadzającej w zw. z art. 119a - art. 119f O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i uznanie, że regulacje z zakresu unikania opodatkowania mogą być stosowane do:

- czynności dokonanych w trakcie roku podatkowego, pomimo braku spełnienia konstytucyjnego wymogu ich ogłoszenia najpóźniej z dniem 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym powstały skutki podatkowe czynności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

- czynności oraz korzyści podatkowych mających miejsce przed wejściem w życie tych przepisów;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w sposób niejasny i sprzeczny (a w konsekwencji niepozwalający na jednoznaczne ustalenie przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone orzeczenie), polegający na prezentowaniu wzajemnie wykluczającej się argumentacji, która: z jednej strony wskazuje, że przepisy art. 68 § 1 w zw. z art. 208 § 1 o.p. i art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. nie mają zastosowania w sprawie, gdyż żaden przepis klauzuli nie zawęża prawa do złożenia przez podatnika korekty uwzględniającej skutki zastosowania klauzuli" oraz brak jest jakichkolwiek wskazówek, aby norma ta miała być stosowana jedynie w drodze decyzji organu co mogłoby wskazywać - dla analizowanego tutaj problemu - że decyzja ma charakter konstytutywny'' (str. 28-29 Wyroku), z drugiej zaś strony uznaje możliwość zastosowania przepisów o GAAR do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. na podstawie przepisu art. 7 ustawy wprowadzającej, w oparciu o stwierdzenie, że .przepisy dotyczące klauzuli nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków" i są stosowane przez właściwe organy podatkowe, nie są natomiast podstawą prawną samoobliczenia" (s. 38 Wyroku).

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprze uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego (podatkowego) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Z uwagi na wniesienie przez obydwie strony skarg kasacyjnych konieczne jest odrębne odniesienie się do każdej z nich.

4.2. Skarga kasacyjna wniesiona przez Skarżącego jest bezzasadna.

4.3. Niezasadne są zarzuty tej skargi kasacyjnej, które odnoszą się do charakteru wydanej w sprawie podatkowej decyzji, a w konsekwencji także "nieuwzględnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" (w istocie z uwagi na wskazanie w skardze kasacyjnej jako naruszonego art. 68 § 1 O.p. zarzut ten dotyczy przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej). Kwestia charakteru decyzji wydanej z zastosowaniem przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania była już przedmiotem wypowiedzi w judykaturze, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2023 r., o sygn. akt II FSK 1242/23 (publ. CBOSA). Sąd kasacyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela poglądy wypowiedziane w tym orzeczeniu w związku z czym posłuży się argumentacją w nim zawartą. Należy zgodzić się ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że samo użycie w przepisach materialnoprawnych, stanowiących podstawę wydania decyzji, a następnie w jej rozstrzygnięciu sformułowania o "określeniu" zobowiązania podatkowego, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla tego, czy dana decyzja ma charakter deklaratoryjny czy też konstytutywny. W tym zakresie trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji na szereg argumentów, wynikających przede wszystkim z konstrukcji przepisów dotyczących wydawania decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, świadczących o tym, że decyzja taka w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za określony rok podatkowy jest decyzją deklaratoryjną. Z przepisów regulujących postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania (rozdział 2 Działu IIIA O.p.) wynika, że wszczęcie lub przejęcie postępowania może dotyczyć zarówno określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 119g § 1 pkt 1 O.p. – wszystkie przywołane przepisy bez dodatkowych zastrzeżeń dotyczą ich brzemienia obowiązującego w 2016 r.). Regulacja ta nawiązuje do sposobu powstawania zobowiązań podatkowych określonego w art. 21 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z dalszych zapisów art. 21 O.p. wynika, że sposobom tym odpowiadają dwa rodzaje decyzji wydawanych przez organy podatkowe, tj. deklaratoryjne (organ podatkowy zgodnie z art. 21 § 3 O.p. określa w nich zobowiązanie podatkowe) bądź konstytutywne (organ podatkowy zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. ustala w nich zobowiązanie podatkowe). Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może być wobec tego stosowana zarówno do zobowiązań podatkowych powstających ex lege (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), jak i kreowanych na mocy decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Fikcja prawna związana z koniecznością ustalenia czynności odpowiedniej w zastępstwie czynności abuzywnej wymaga ustanowienia skutków podatkowych, które stosowanie do art. 119a § 2 O.p. określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Wynika stąd, że czynność odpowiednia ma zastępować zdarzenie z podatkowoprawnego stanu faktycznego podlegające obowiązkowi podatkowemu w danym podatku, a następnie, o ile zajdą ku temu przesłanki, wynikającemu zeń zobowiązaniu podatkowemu. W tym znaczeniu, w przypadku podatków podlegających samoobliczeniu, należy postrzegać czynność odpowiednią jako zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Rolą organu podatkowego stosującego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania jest w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zastąpienie samoobliczenia podatnika decyzją, która odnosi się do zdarzenia z przeszłości, z którym gdyby nie dokonanie czynności niedozwolonej, wiązałoby się powstanie zobowiązania podatkowego ex lege. Skorelowane z tym są przepisy procesowe dotyczące postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. Zgodnie mianowicie z art. 119g § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe lub w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach m.in. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a. Oznacza to tożsamość postępowania podatkowego, w ramach którego mają być zastosowane przepisy z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ze "zwykłym" postępowaniem podatkowym, czyli unormowanym w Dziale IV O.p. Także sam podatnik wobec którego wszczęto lub przejęto postępowanie podatkowe w celu zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może samodzielnie dokonać korekty swojego samoobliczenia. Na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej dodano do art. 81b O.p. nową jednostkę redakcyjną oznaczoną jako § 1a, zgodnie z którym, w pierwotnym brzmieniu "prawo do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikowi także w toku postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 119g, przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 3. Ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim wcześniej dokonana korekta przewidywała cofnięcie skutków unikania opodatkowania". A na podstawie art. 1 pkt 8 ustawy nowelizującej dodano do art. 200 O.p. nową jednostkę redakcyjną oznaczoną jako § 3, zgodnie z którym "przed wydaniem decyzji z zastosowaniem art. 119a minister właściwy do spraw finansów publicznych wyznacza stronie czternastodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przedstawiając ocenę prawną sprawy i pouczając o prawie skorygowania deklaracji". Przepisy te weszły w życie 15 lipca 2016 r., czyli jednocześnie z Działem IIIA O.p. Pamiętać jednak należy, że postępowanie podatkowe wobec Skarżącego zostało wszczęte w dniu 23 listopada 2021 r. Wówczas to na skutek nowelizacji dokonanej od dnia 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), obowiązywało już nowe brzmienie art. 81b § 1a oraz art. 200 § 3 O.p. Zgodnie z nim prawo do skorygowania deklaracji oraz cofnięcia skutków unikania opodatkowania przysługuje podatnikowi lub płatnikowi jednokrotnie, z zastrzeżeniem art. 200 § 4, w toku postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 119g, przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 3, na zasadach określonych w tym zawiadomieniu. Ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim wcześniej dokonana korekta przewidywała cofnięcie skutków unikania opodatkowania (art. 81b § 1a). Z kolei art. 200 § 3 O.p. stanowi, że przed wydaniem decyzji z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści Szef Krajowej Administracji Skarbowej wyznacza stronie czternastodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przedstawiając ocenę prawną sprawy, w tym kwotę korzyści podatkowej, i pouczając o prawie skorygowania deklaracji. Zgodnie z art. 35 i art. 45 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wskazane powyżej regulacje weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i nie zostały ograniczone do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z zapisem art. 119a § 4 O.p. jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Z unormowań tych wynika, że również sam podatnik mógł w drodze korekty samoobliczenia uznać prawidłowość stanowiska organu podatkowego co do reklasyfikacji czynności i zmienić samodzielnie wysokość zobowiązania podatkowego "na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej", co wynika z art. 119a § 2 O.p. Pozwala to na stwierdzenie, że specyfika decyzji wydawanej z zastosowaniem art. 119a lub samoobliczenia uwzględniającego czynność odpowiednią, odnosi się do rodzaju i charakteru podatku, w ramach którego zastosowanie znajduje klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Skoro w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe powstaje ex lege na zasadach ogólnych (art. 9 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.), to oznacza, że jest to sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym zastępująca je decyzja wydawana z zastosowaniem art. 119a O.p. ma taki sam charakter jak każda inna decyzja deklaratoryjna. Pamiętać bowiem dodatkowo należy, że o charakterze decyzji deklaratoryjnej traktuje art. 21 § 3 O.p., stosowanie do którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W przepisie tym ustawodawca poprzez użycie spójnika "albo" zastosował tzw. funktor alternatywy rozłącznej. Jedną z samodzielnych podstaw wydania decyzji deklaratoryjnej jest wobec tego stwierdzenie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Dodatkowo należy stwierdzić, że stwierdzenie charakteru decyzji na gruncie ustaw podatkowych była przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych, w tym także w formie uchwał składów powiększonych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za szczególnie użyteczne dla rozpatrywanej sprawy należy uznać wskazania poczynione w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt II FPS 6/15 (publ. CBOSA). Wyróżniono w nim bowiem dość klarowne kryteria podziału decyzji na decyzje konstytutywne i deklaratoryjne. Z odwołaniem się do poglądów doktryny (m.in. K. Ziemski, Decyzja deklaratoryjna a konstytutywna – teoria i praktyka. Studia z prawa administracyjnego i nauki o administracji, [w:] Księga jubileuszowa dedykowana prof. zw. dr hab. Janowi Szreniawskiemu, pod red. Z. Czarnika i in., Przemyśl–Rzeszów 2011, s. 986-987) oraz orzecznictwa, w uchwale tej wskazano, że pierwszym kryterium podziału decyzji jest to, czy konstytuują (tworzą) one, czy tylko stwierdzają zaistnienie określonego skutku prawnego. Tym samym chodzi o to, że sam akt wywołuje ten skutek prawny co oznacza, iż może on działać tylko na przyszłość od momentu wydania aktu (akt konstytutywny), albo że wywołuje on skutek prawny z mocą wsteczną, gdyż tylko stwierdza istnienie pewnego skutku prawnego powstałego z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego, czy zdarzenia (akt deklaratoryjny). Po drugie, deklaratoryjność bądź konstytutywność aktu wiązana jest już z samym ustalaniem stanu faktycznego jako podstawy faktycznej dla wyznaczenia aktem administracyjnym określonych skutków prawnych i to bez względu na to, czy występują one z mocy ustawy, czy też określone są dopiero samym aktem administracyjnym. Jednakże w zakresie tego kryterium podnosi się, że nie jest ono decydujące, przesądzające, skoro każdy akt zawiera elementy określające stan faktyczny. Po trzecie akty administracyjne wywołują wiele różnorodnych skutków prawnych. Z punktu widzenia klasyfikacji aktów administracyjnych jako deklaratoryjnych, czy konstytutywnych brać jednak należy pod uwagę nie wszystkie skutki prawne przez nie wywoływane, lecz tylko bezpośrednie skutki prawne, dla wywołania których akt jest podejmowany i które wywołuje. Dla klasyfikacji aktu administracyjnego jako deklaratoryjnego, czy konstytutywnego istotne są wyłącznie te skutki, dla osiągnięcia których został on wydany. Czwartym kryterium jest to, że akty deklaratoryjne mają ze swej istoty charakter aktów związanych, ponieważ podmiot uprawniony, kompetentny, zostaje zobowiązany przez ustawodawcę do wydania aktu administracyjnego o z góry określonej treści, w przypadku zaistnienia określonego zdarzenia, czy zaistnienia stanu faktycznego. Przenosząc powyższe wskazówki na grunt rozpatrywanej sprawy i wskazanego już powyżej charakteru decyzji wydawanej z zastosowaniem art. 119a O.p., nie może być wątpliwości, że w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli decyzja zastępuje samoobliczenie podatku, to jest ona decyzją określającą w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Spełnia ona bowiem wszystkie wskazane powyżej kryteria. Na skutek reklasyfikacji czynności decyzje takie stwierdzają zaistnienie określonego skutku prawnego i wywołują skutek prawny z mocą wsteczną. Przyjmując prawidłowość czynności odpowiedniej ustalają pewien hipotetyczny stan faktyczny jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i tym samym wyznaczają określone skutki prawne skutkujące pozbawieniem korzyści podatkowej. Bezpośrednim skutkiem prawnym decyzji wydanej w rozpatrywanej sprawie było pozbawienie podatnika korzyści podatkowej osiągniętej w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. płaconego na zasadach ryczałtowych. Ponadto Szef KAS jako organ uprawiony z mocy art. 119g § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. został zobowiązany przez ustawodawcę do wydania decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Podsumowując tą część rozważań należy stwierdzić, że decyzja Szefa KAS wydawana na podstawie art. 119g § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p., określająca podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe, także zryczałtowanym podatkiem, jest decyzją deklaratoryjną w rozumieniu art. 21 § 3 tej ustawy. Tym samym za bezzasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej Skarżącego zarzuty naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

4.4. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia art. 7 ustawy wprowadzającej (według nomenklatury przyjętej na użytek niniejszego uzasadnienia "ustawy nowelizującej") w zw. z art. 119a - art. 119f O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących tych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać na specyfikę postępowania kasacyjnego w ramach procedury sądowoadministracyjnej. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił, a także ich uzasadnienia. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów lub ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 lipca 2017 r., w sprawie II GSK 3071/15; z dnia 25 maja 2017 r., w sprawie I OSK 469/16; z dnia 29 maja 2018 r., w sprawie II FSK 1624/16; z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 744/20, publ. CBOSA). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Z uwagi na treść powyższych regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Jak już wskazano koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa i w oparciu o jakie przepisy wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tych obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, która zawiera wady konstrukcyjne uniemożliwiające merytoryczne rozpatrzenie wskazanej grupy zarzutów naruszenia prawa materialnego.

4.5. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uchylają się spod merytorycznej kontroli kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a - art. 119f O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Jak już wskazano powyżej skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżania orzeczeń sądów administracyjnych pierwszej instancji, która jako pismo procesowe sporządzane przez fachowego pełnomocnika (art. 175 § 1 i § 3 pkt 1 p.p.s.a.), musi spełniać ustawowe wymogi określone w art. 176 § 1 i § 2 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na wskazane już ograniczenia wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Tym samym władny jest badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Tylko w tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. To do autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem, należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji, jak również i ich prawidłowe uzasadnienie co wynika również z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Przepisy art. 119a - art. 119f O.p. składają się z paragrafów i z punktów, a obowiązujący w 2016 r. art. 119e O.p. dzieli się wyłącznie na punkty. Ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jak również w piśmie procesowym pełnomocnika Skarżącego z 22 lipca 2024 r. nie wskazano na naruszenie żadnych konkretnych przepisów z przywołanej en bloc w skardze kasacyjnej grupy "art. 119a - art. 119f O.p.". Tym samym ani w skardze kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu, jak również w piśmie procesowym nie dokonano konkretyzacji tych zarzutów. Ponadto z petitum skargi kasacyjnej wynika, że według pełnomocnika strony skarżącej naruszenie wskazanych przepisów miałoby polegać na ich zastosowaniu do czynności dokonanych w trakcie roku podatkowego, czy też do czynności i korzyści podatkowych mających miejsce przed wejściem w życie tych przepisów. Odnosząc się zatem wyłącznie do podniesionego naruszenia art. 7 ustawy nowelizującej w postaci, która odnosi się do możliwości stosowania nowych przepisów do czynności i korzyści, które miały miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów to uznać go należy za bezzasadny. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że możliwość reklasyfikacji przez organ podatkowy czynności dokonanych przed wejściem w życie regulacji z działu IIIA O.p. oraz art. 7 ustawy nowelizującej oznacza ich retroaktywne działanie. W orzecznictwie i doktrynie wyróżnia się dwa pojęcia związane z wejściem w życie nowych przepisów, które dotyczą stosunków prawnych nawiązanych w przeszłości. Wskazuje się mianowicie, że nowe przepisy mogą mieć działanie retroaktywne lub retrospektywne. W uproszczeniu unormowania prawne mogą mieć charakter retroaktywny jeśli działają wstecz, czyli regulują zdarzenia sprzed dnia wejścia ich w życie. Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, a nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2008 r., sygn. akt K 33/06, publ. OTK-A 2008/6/106 oraz z 18 października 2006 r., sygn. akt P 27/05, publ. OTK-A 2006/9/124). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie prawa daninowego wskazuje się konsekwentnie na dużą swobodę ustawodawcy do kształtowania zakresu i wysokości podatków przy zachowaniu reguł prawidłowej legislacji (por. np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 15 marca 1995 r., sygn. akt K 1/95, publ. OTK 1995/1/7 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 października 2015 r., sygn. akt K 21/14, publ. OTK-A 2015/9/152). Ponadto podkreśla się, że zachowanie równowagi budżetowej oraz właściwy stan finansów publicznych zalicza się do wartości chronionych konstytucyjnie (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 4 grudnia 2000 r., sygn. K 9/00, publ. OTK ZU nr 8/2000/294; z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, publ. OTK ZU nr 1/A/2002/6; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt K 1/12, publ. OTK-A 2012/11/134). Równocześnie za dopuszczalne uznano zarówno ingerencję w sferę praw nabytych, jak i ustanowienie przepisów niekorzystnie ingerujących w treść ukształtowanych stosunków prawnych (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 9 kwietnia 2002 r., sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002/17; z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt Kp 6/09, publ. OTK ZU nr 1/A/2010/3; z 17 grudnia 1997 r., sygn. akt K 22/96, publ. OTK 1997/5-6/71). Ponadto w literaturze z odwołaniem się do dorobku orzeczniczego Trybunału Konstytucyjnego wyrażono trafny pogląd, że ustawodawca może korzystać z zasady bezpośredniego działania prawa jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki, a w konkretnym wypadku wybór między zasadą bezpośredniego działania nowego prawa (retrospekcja, retroakcja niewłaściwa), a zasadą dalszego działania ustawy dawnej musi mieć swe racjonalne uzasadnienie i nie powinien prowadzić do sprzecznego z Konstytucją RP zróżnicowania podmiotów prawa. Ponadto wskazano, że ocena danej regulacji intertemporalnej z punktu widzenia wzorców wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego wymaga ważenia wartości, czyli odniesienia do siebie w ich wzajemnym stosunku, dla potrzeb i w ramach danej sprawy, zasad: pewności prawa oraz wobec niej konkurencyjnych, które domagają się stosowania prawa nowego do sytuacji z elementem dawnym. W rezultacie stwierdzono m.in., że regulacja retrospektywna kształtuje (modyfikuje) skutki prawne zastanych stosunków i sytuacji prawnych prospektywnie (wyłącznie pro futuro) i nie oddziałuje ona na kwalifikację prawną "zakończonych zdarzeń", czy też "zamkniętych stanów faktycznych" (por. H. Filipczyk, Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych, publ. Przegląd podatkowy z 2016 r., nr 9 str. 8-20). W sposób niebudzący wątpliwości intencją ustawodawcy wynikającą wprost z art. 7 ustawy nowelizującej była możliwość stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy, a nie wobec czynności dokonanej po dniu jej wejścia w życie, czy nawet skutków takiej czynności. W przypadku czynności prawnych lub faktycznych mających miejsce w przeszłości, o których traktuje art. 119f § 1 O.p., ich skutki mogą być długofalowe i wykraczać poza 15 lipca 2016 r. Nie oznacza to jednak, że w sytuacji takich stosunków prawnych lub faktycznych legislator podatkowy pozbawiony jest w ogóle możliwości ingerencji w zakres ich skutków, które wywierają one na gruncie prawa podatkowego. Należy zauważyć, że w prawie podatkowym prócz zasady określoności z art. 217 Konstytucji RP wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania, co wynika z art. 84 Konstytucji RP. Ponadto jak wskazano już powyżej Konstytucja RP pozostawia ustawodawcy swobodę wyboru środków służących do realizacji tych celów. Ustawodawca może wobec tego, przestrzegając konstytucyjnej zasady stanowienia prawa, zarówno rozszerzać uprawnienia ustawy podatkowej oraz promować inne kierunki działania podatników, w szczególności, gdy przyjmowane przez nich rozwiązania sprzyjają różnego rodzaju nadużyciom podatkowym. Podkreśla się w orzecznictwie, że swoboda ustawodawcy kształtowania materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku szanowania przez niego proceduralnych wymogów wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". Zasady te wyrażają się przede wszystkim w obowiązku ustawodawcy do ustanawiania odpowiedniej vacatio legis oraz do należytego formułowania przepisów przejściowych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt P 6/07, publ. OTK-A 2009/1/2). Jeśli chodzi o legislację podatkową dotyczącą podatków dochodowych, a w konsekwencji także regułę wykładni przepisów przejściowych, to w dotychczasowym orzecznictwie wskazywano wielokrotnie, że nie jest w zasadzie dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w trakcie trwania roku. Jednakże podatnicy nie mogą przy zawieraniu określonych czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego, czy handlowego zakładać niezmienności prawa podatkowego, zwłaszcza jeżeli czynności te charakteryzuje ujemnie oceniana pod względem aksjologicznym ocena w zakresie równości i powszechności opodatkowania, czy co równie istotne dla przedsiębiorców zachowania reguł konkurencji. Ustawodawca nie zawarł ani nie określił w Konstytucji RP, ani w innych ustawach dotyczących podatków, gwarancji dotyczących możliwości kwestionowania w określonych sytuacjach przez organy podatkowe skutków czynności prawnych lub faktycznych, jeżeli mają one na celu głównie lub wyłącznie osiąganie korzyści podatkowych. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r., o sygn. akt K 4/03 (publ. OTK-A 2004/5/41), nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy wobec negatywnych - z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa - zjawisk gospodarczych, w tym w sferze stosunków umownych kreowanych przez podatników, także jeżeli przybrałaby ona postać "ogólnej normy obejścia prawa podatkowego". Wskazał jednak jednocześnie, że każda taka reakcja respektować winna konieczne wymogi konstytucyjne związane z poszanowaniem praw i wolności podatników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia normy prawnej wynikającej z art. 7 ustawy nowelizującej pozwala na retrospektywne zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności, które miały miejsce przed 15 lipca 2016 r., a których skutki w postaci osiągnięcia korzyści podatkowej następują po tej dacie. Ponadto nie można zapominać o konieczności dostosowywania przepisów krajowych do norm prawa unijnego (aquis communautaire). Wprowadzenie do polskiego systemu prawa podatkowego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zbiegło się w czasie z wejściem w życie Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L.2016.193.1, dalej: "Dyrektywa ATAD"). W motywach zawartych w preambule tego aktu prawnego wskazano, że należy ustanowić przepisy mające zastosowanie do wszystkich podatników podlegających podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim, a przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania są włączane do systemów podatkowych, aby zwalczać nadużycia podatkowe, w odniesieniu do których nie zostały jeszcze przyjęte specjalnie ukierunkowane przepisy. Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania służą wypełnianiu luk, ale nie powinny mieć wpływu na możliwość stosowania szczegółowych przepisów w zakresie przeciwdziałania nadużyciom. W Unii przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania powinny mieć zastosowanie do uzgodnień, które nie są rzeczywiste (pkt 4 i 11). W art. 6 Dyrektywy ATAD, odnoszącym się do przepisów ogólnych przeciw unikaniu opodatkowania, wskazano wprost, że na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które - z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego - są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część. Wskazać także należy, choć aspekt ten nie ma waloru normatywnego, na zalecenia OECD, które w postaci planu działania znanego jako Base Erosion Profit Shifting (BEPS – czyli dotyczącego erozji podstawy opodatkowania i transferu zysków), w jednym z punktów wskazały na konieczność wprowadzenia środków prawnych w zakresie przeciwdziałania nadużyciom prawa podatkowego za pomocą unikania opodatkowania. Za takie uznano m.in. ogólną zasadę przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (GAAR). Za możliwością wobec tego stosowania ustawy nowej przemawia zarówno konieczność ochrony konstytucyjnie uznanych praw, wartości i interesów, jak również zobowiązania międzynarodowe, w tym przede wszystkim związane z uczestnictwem w Unii Europejskiej, gdyż zwalczanie agresywnej optymalizacji stało się w ostatnich latach standardem międzynarodowego prawa podatkowego. Takie rozumienie zastosowania zasady bezpośredniego działania prawa nowego, motywowane interesem publicznym i realizacją zasady powszechności opodatkowania, usprawiedliwia możliwość korzystania z przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do czynności, które co prawda miały miejsce przed jej wejściem w życie, lecz których skutki trwają nadal po dniu 15 lipca 2016 r. Istotnego znaczenia nabierają w tym kontekście kwestie określenia odpowiedniego vacatio legis. Ustawa nowelizująca została opublikowana w dniu 14 czerwca 2016 r. i weszła w życie z po upływie 30 dni (art. 9 ustawy nowelizującej). Wobec tego nie można uznać za wsteczne działanie prawa możliwości stosowania przez organ podatkowy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności, która miała miejsce przed 15 lipca 2016 r., jeżeli osiągnięcie korzyści podatkowej po tej dacie. Nie wiadomo zaś w czym konkretnie autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia art. 7 ustawy nowelizującej w odniesieniu do korzyści podatkowej, uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy. Wymogu tego nie spełnia stwierdzenie, że w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego potwierdzono zakaz wprowadzania zmian w ustawach odnoszących się do podatków dochodowych w trakcie roku podatkowego. Wszak przepis ten nie dotyczy wyłącznie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz korzyści podatkowej w rozumieniu przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która to korzyść była definiowana w 2016 r. w jednym z przepisów pomieszczonych w rozdziale 1 Działu IIIa O.p., a który nie został przywołany w skardze kasacyjnej. Co prawda w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano, że określenie momentu powstania korzyści podatkowej wymaga wykładni systemowej z uwzględnieniem relacji ustaw podatkowych, jednakże jednocześnie stwierdzono, że w podatkach dochodowych "zobowiązanie podatkowe nie powstaje jednorazowo". Nie wyjaśniono jednak w oparciu o jakie unormowania wynikające z przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i regulacje z u.p.d.o.f. jak należy wywieść normę prawną z konkretnie wskazanych przepisów. Ponadto dodatkowo jeszcze w kontekście zasad intertemporalnych wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, o którym stanowi art. 2 Konstytucji RP. Za niewystarczające w tym zakresie należało uznać także odwołanie się w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 22 lipca 2024 r. do "ukształtowanego na przestrzeni ostatniego roku orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego", czy przywołania w jego treści fragmentów uzasadnień niektórych wyroków. Jak już wskazano powyżej to na autorze skargi kasacyjnej spoczywa obowiązek podniesienia i uzasadnienia zarzutów po myśli art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czego nie spełnia powołanie się na ukształtowane orzecznictwo. Wbrew twierdzeniom zawartym w piśmie procesowym z 22 lipca 2024 r. ocena prawna co do możliwości stosowania przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania została w cytowanych w tym piśmie wyrokach przeprowadzona nie wyłącznie w oparciu o art. 7 ustawy nowelizującej. Zostały bowiem w nich przywołane i analizowane w szczególności szczegółowe przepisy rozdziału 1 Działu IIIa O.p., a także przepisy dotyczące powstawania zobowiązania podatkowego w relacji do przepisu definiującego korzyść podatkową. Tego rodzaju rozważań nie zawarto ani w skardze kasacyjnej, ani w przywołanym piśmie strony z dnia 22 lipca 2024 r. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem, że identycznie lub podobnie zostały sformułowane zarzuty w skargach kasacyjnych, w których zapadły wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co powołano się w piśmie z 22 lipca 2024 r. i załączniku do protokołu rozprawy. W żadnej z przywołanych spraw nie powołano bowiem w skargach kasacyjnych sumarycznie przepisów rozdziału 1 Działu IIIa O.p., jako zbiorczego zarzutu naruszenia prawa materialnego. Co więcej w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1637/23, na który m.in. powołuje się strona skarżąca, wprost wskazano w uzasadnieniu, że dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uzupełniono zarzut naruszenia art. 119a O.p. poprzez wskazanie jako naruszonych jego § 1 i § 2, co dopiero pozwoliło na ich merytoryczną ocenę prawną. Jedynie na marginesie wymaga w tym miejscu podkreślenia, że nieprawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, iż mankamentem skargi kasacyjnej Skarżącego był brak przywołania w zarzutach jako naruszonego art. 9 ustawy nowelizującej, który stanowi kiedy ustawa nowelizująca wchodzi w życie (czyli zasadniczo po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia). Obowiązywanie danego przepisu w czasie, a w konsekwencji także zawartej w nim normy prawnej, zakłada się ipso iure i nie wymaga to każdorazowo podnoszenia w zarzutach skarg kasacyjnych, od kiedy dana regulacja prawa obowiązuje w porządku prawnym. Sam spór prawny jest bowiem wyznaczany wówczas poprzez założenie o obowiązywaniu od danego momentu, czy w danym momencie, określonego przepisu, czy stanu prawnego, do którego należy się odnieść. Zasadniczym jednak mankamentem skargi kasacyjnej Skarżącego był brak prawidłowej identyfikacji korzyści podatkowej w rozumieniu konkretnie przywołanych przepisów rozdziału 1 Działu IIIa O.p. w obrębie 2016 r.

4.6. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten może stanowić samodzielny przedmiot zarzutu kasacyjnego, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych, jeżeli sąd ten nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia lub jeżeli nie zawarł on oceny prawnej co do istoty sprawy (nieprzedstawienie stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), albo jeżeli ze względu na istotne wady konstrukcyjne uzasadnienia (w tym m.in. istotne sprzeczności treściowe, niejasność bądź nielogiczność zaprezentowanego wywodu) zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej (zob. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39). W związku z tym w ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd kasacyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego samo przywołanie w różnych częściach uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji różnego postrzegania możliwości samodzielnego korygowania zobowiązania podatkowego przez podatnika w oparciu o przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie dyskwalifikuje wydanego wyroku. Ponadto stwierdzenia te nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy. Nie można także się zgodzić, że stwierdzenia te doprowadziły poprzez wadliwe postrzeganie charakteru norm, do wadliwego rozstrzygnięcia przez WSA w Warszawie w zakresie regulacji z art. 119a-119f O.p.

5.1. Za uzasadnioną zaś należało uznać skargę kasacyjną Szefa KAS. Zasadniczo w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Pomimo multiplikacji podniesionych w tej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego ich istota, a także podstawowa oś sporu sprowadzała się przede wszystkim do kwestionowania przez organ podatkowy zarówno wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji jak i oceny ich zastosowania przez organ podatkowy, a także oceny materiału dowodowego w relacji do przepisów materialnoprawnych. Godzi się bowiem zauważyć, że Sąd meritii na wstępie swoich rozważań co do możliwości zastosowania wobec Skarżącego przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania stwierdził, iż jako podstawę orzekania przyjął ustalenia Szefa KAS co do okoliczności faktycznych sprawy, które w jego ocenie nie były sporne pomiędzy stronami postępowania. Pomimo tego w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd ten uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 119l O.p. Dodatkowo podał, że rzetelna i wnikliwa ocena materiału dowodowego nie mogłaby doprowadzić organu do wniosku, że dominującą intencją podjętych przez Skarżącego działań było osiągnięcie korzyści podatkowej, a prawidłowa ocena zdarzeń występujących w sprawie wymagała "całościowego" spojrzenia na warunki, w jakich Skarżący zbywał należące do niego akcje Spółki K. Konieczne jest zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego łączne odniesienie się do zagadnień związanych z wykładnią i zastosowaniem przepisów prawa materialnego w powiązaniu z oceną poszczególnych okoliczności faktycznych i ich znaczeniem dla rozpatrywanej sprawy. Podstawowe znaczenie dla sprawy ma prawidłowa wykładnia przepisów odnoszących się do definicji unikania opodatkowania z art. 119a § 1 O.p., w tym przede wszystkim dotyczących przesłanki dokonania czynności abuzywnej przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej; pojęcia czynności z art. 119f § 1 O.p. poprzez pryzmat zespołu powiązanych ze sobą czynności; uznania sposobu działania podatnika za sztuczny w rozumieniu art. 119c O.p.; a wreszcie uznania czynności za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, o czym stanowi art. 119d O.p. Następnie istotnego znaczenia nabierała w sprawie możliwość zastosowania wskazanych unormowań do ustalonego stanu faktycznego. Wobec tego w rozpatrywanej sprawie należy odnieść się łącznie do zarzutów naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego dotyczących podstawowego dla sprawy zagadnienia prawnego, a mianowicie możliwości zastosowania wobec Skarżącego przepisów o klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Okolicznością eksponowaną przez Skarżącego i w rezultacie uznaną przez Sąd pierwszej instancji było to, że dokonana czynność w rozumieniu art. 119f § 1 O.p. (czyli zespół powiązanych ze sobą czynności), została zdziałana przez niego nie przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, lecz z uwagi na cele ekonomiczne i gospodarcze, a korzyść podatkowa była jedynie niezamierzonym skutkiem. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Czynność, o której stanowi art. 119a § 1 O.p., to zgodnie z art. 119f § 1 O.p. także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Nie oznacza to jednak, że w ramach zespołu powiązanych ze sobą czynności, których dokonanie motywowane jest uzyskaniem celów ekonomicznych i gospodarczych podatnika, nie można wyodrębnić takich, które zostały wykonane w ramach powiązanych ze sobą czynności wyłącznie z uwagi na korzyść podatkową. Pamiętać należy, że podatki i system podatkowy nierozerwalnie powiązane są ze sferą ekonomiczną i gospodarczą, towarzyszą bowiem obrotowi gospodarczemu, wymianie dobór, czy uzyskiwaniu dochodów. Jak zauważono w doktrynie trwałymi cechami podatków są ich związki z gospodarką oraz ze stosunkiem władzy do jednostki, a ponadto stanowią formę przejmowania na rzecz ogółu rezultatów działań gospodarczych jednostek (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, str. 366). Tym samym należy mieć świadomość, że aktywność gospodarcza podatnika i konieczność podejmowania przez niego określonych działań faktycznych i czynności prawnych, które mogą towarzyszyć realizacji określonych założeń gospodarczych nie oznacza, iż w ramach takich działań nie można wyodrębnić takich czynności, które nie są konieczne, a nawet zbędne dla osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, lecz z punktu widzenia podatnika pozwalają mu na unikanie ponoszenia ciężarów podatkowych i oznaczają dla niego wymierną korzyść materialną. W następstwie tego mogą one zostać wykorzystywane przez podatnika dla osiągnięcia korzyści podatkowej, gdyż dodanie ich do zespołu określonych działań mających cel stricte ekonomiczny powoduje, że realizują one w tym dodatkowym zakresie przede wszystkim cel osiągnięcia korzyści podatkowej. Brak ich dodania do zespołu podejmowanych czynności spowodowałby zaś bez żadnego szwanku osiągnięcie zakładanych celów ekonomicznych lub gospodarczych. To zaś oznacza, że w ramach zespołu czynności w rozumieniu art. 119f § 1 w zw. z art. 119d O.p. można doszukiwać się takich i wyodrębnić takie działania, dla których realizacja celów ekonomicznych lub gospodarczych wskazanych przez podatnika jest mało istotna, a mają one zasadnicze znaczenie dla osiągnięcia korzyści podatkowej. W sprawie nie było negowane przez organ podatkowy, że motywacją Skarżącego było spłacenie własnych zobowiązań, jak również przeprowadzenie restrukturyzacji Spółki K, której był większościowym akcjonariuszem. Niewątpliwie były to uzasadnione cele ekonomiczne i gospodarcze, które wymusiły określoną sekwencję i zespół czynności związanych przede wszystkim z koniecznością ominięcia wymogów giełdowego rynku publicznego, a konkretnie zdziałanych w celu bezpośredniego nabycia akcji przez inwestora bez ogłoszenia wezwania do zapisywania się na sprzedaż lub zamianę tych akcji. Drugą okolicznością mającą przede wszystkim swój wymiar gospodarczy i ekonomiczny było zabezpieczenie należności wobec banków tak wynikających z osobistych zobowiązań Skarżącego jak i udzielonych przez niego poręczeń. Nie oznacza to jednak, że istnienie tych celów wykluczało możliwość badania zespołu dokonanych przez Skarżącego czynności wespół z inwestorem oraz innymi podmiotami, w tym przede wszystkim z bankami, pod kątem wprowadzenia do nich takich elementów, które miały na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, a to z uwagi na brak jakiegokolwiek opodatkowania zbycia pakietu kontrolnego akcji Spółki K przez Skarżącego. Za wadliwą należy zatem uznać taką wykładnię normy wynikającej z art. 119a § 1 w zw. z art. 119d i art. 119f § 1 O.p., która zakłada brak możliwości stosowania przepisów o klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania, w sytuacji, gdy podatnik realizując istotne dla siebie cele gospodarcze lub ekonomiczne, tak układa treść stosunków prawnych i dokonuje czynności faktycznych, że jednocześnie przede wszystkim uzyskuje korzyść podatkową sprzeczną w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej. Zespół powiązanych ze sobą czynności w rozumieniu art. 119f § 1 O.p. może zatem obejmować zarówno czynności prawne jak i czynności faktyczne, które zmierzają do osiągnięcia celów ekonomicznych lub gospodarczych, jak i takie czynności, które w powiązaniu z innymi mają na celu osiągnięcie przede wszystkim korzyści podatkowej. Zespół czynności należy traktować jako pewną całość, odczytywaną w kontekście wszystkich przesłanek unikania opodatkowania. Przy czym osiągnięcie zakładanych celów ekonomicznych lub gospodarczych nie wyklucza automatycznie możliwości takiego ułożenia zespołu czynności, w ramach którego podatnik zakłada realizację prócz celów ekonomicznych lub gospodarczych także uniknięcie opodatkowania i mając na uwadze to dążenie tak go modyfikuje, aby w ramach poszczególnych działań uzyskać przede wszystkim korzyść podatkową. Analizowane przepisy pozwalają bowiem kwestionować "ciągi" działań, gdyż właśnie na tym polega wiele schematów unikania opodatkowania (por. L. Etel, G. Liszewski, komentarz do art. 119f w Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe, Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el 2024). Trafnie wobec tego Szef KAS poddał analizie zapisy umów i czynności faktyczne podejmowane przez Skarżącego w ramach procesu zbywania akcji Spółki K, wskazując w nich na takie elementy, bez których doszłoby do realizacji zamierzeń ekonomicznych lub gospodarczych, lecz bez istnienia których podatnik nie uzyskałby przede wszystkim korzyści podatkowej.

5.2. Przede wszystkim należy podzielić te zarzuty skargi kasacyjnej Szefa KAS, w których eksponuje on zespół powiązanych czynności, w tym przede wszystkim dwustopniową strukturę spółek, za pośrednictwem których Skarżący dokonał sprzedaży pakietu kontrolnego akcji Spółki K. Trafnie w tym kontekście wskazano na konieczność analizy niezbędności poszczególnych czynności dla osiągnięcia niepodatkowych celów czynności, czy raczej zespołu czynności oraz analizy skutków prawnych, w tym podatkowych, jakie dzięki określonemu ukształtowaniu czynności zostały osiągnięte. W tym kontekście prawidłowo wskazano w decyzji podatkowej, że wniesienie akcji Spółki K do Spółki I aportem, a następnie ich zbycie motywowane było chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej przez Skarżącego. Co do uniknięcia konsekwencji związanych z wymogami ustawy o ofercie publicznej za wystarczające należało uznać samo wniesienie aportem akcji Spółki K przez Skarżącego do spółki kapitałowej, a następnie sprzedaż udziałów bądź akcji takiej spółki na rzecz inwestora. Z uwagi na strukturę płatności za akcje Spółki K na rzecz Skarżącego przez inwestora i wykorzystanie do tego celu instytucji prawa cywilnego, takich jak pożyczki (w istocie udzielane przez inwestora) oraz dwa połączone stosunki prawne w postaci stosunku waluty i stosunku pokrycia, które składały się na przekazy, w pełni zabezpieczały także interesy banków, bez potrzeby uruchamiania dwustopniowej struktury spółek pośredniczących. Do tego w ramach rozliczeń płatności za akcje Spółki K wykorzystano także przelew wierzytelności. Wykorzystanie tych instytucji prawa cywilnego pozwalało na zmianę zobowiązań pod względem podmiotowym w sposób powodujący unikanie podwójnych świadczeń i w istocie oznaczało w sensie ekonomicznym sprzedaż akcji przez Skarżącego w celu uzyskania środków pieniężnych na wywiązanie się ze swoich zobowiązań osobistych wobec banków jak i poręczeń wobec spółek zależnych. Pamiętać także należy, że wykorzystanie instytucji przekazu w obrocie prawnym zmierza w istocie do skrócenia w sposób odformalizowany stosunków prawnych w obrocie, co wykorzystano w realiach stanu faktycznego sprawy podatkowej. Na mocy umowy przekazu z dnia 20 maja 2016 r. należność za akcje trafiła od razu bezpośrednio od inwestora, tj. T., do Skarżącego. Podobnie w przypadku dwóch umów przekazu z dnia 1 grudnia 2016 r. należności pochodzące od inwestora za nabycie drugiego pakietu akcji w istocie via Spółkę I trafiły w części także do P. sp. z o.o., kontrolowanej przez Skarżącego, w celu jej restrukturyzacji. Bez znaczenia jest także jaki udział w kształtowaniu transakcji sprzedaży akcji Spółki K przez Skarżącego na rzec inwestora miały podmioty uczestniczące w tej transakcji oraz oczekujące na spłaty zadłużenia banki. Pojęcie czynności o abuzywnym charakterze w rozumieniu art. 119f § 1 O.p oznacza bowiem także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Jak wskazano powyżej bez dwustopniowej struktury, w tym z udziałem trzech spółek, które w całości należały do Skarżącego, możliwe było osiągnięcie celów ekonomicznych i gospodarczych, gwarantujących nabycie akcji Spółki K przez określonego inwestora oraz zaspokojenie wierzytelności na rzecz banków. Ani z umów zawartych przez Skarżącego z inwestorem, ani z jakichkolwiek wyjaśnień nie wynikało uzasadnienie dla powołania Spółki I oraz dwóch dalszych spółek celowych, w tym także z punktu widzenia interesów ekonomicznych lub gospodarczych inwestora bądź banków. Identyczne zabezpieczenia jak powołanie spółek celowych miały pozostałe zapisy umowy przedwstępnej i jej aneksów, zwłaszcza w zakresie warunków zwieszających i wzajemnych zobowiązań stron. To przecież de facto Skarżący w imieniu wszystkich spółek zależnych zaangażowanych w proces sprzedaży akcji Spółki K, jako ich właściciel, gwarantował poszczególnymi zapisami wywiązanie się z obowiązków określonych w umowach i aneksach do nich, a także wobec banków. W ten ciąg zdarzeń składających się na czynność w rozumieniu art. 119f § 1 O.p., wpisywała się także neutralna podatkowo spłata pożyczki certyfikatami inwestycyjnymi przez Skarżącego, w sytuacji, gdy ich wniesienie aportem do Spółki I powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego. Jest to kolejna okoliczność faktyczna wskazująca na działania nakierowane przede wszystkim na domykanie przez Skarżącego wszystkich elementów czynności w taki sposób, aby przede wszystkim osiągnąć korzyść podatkową.

5.3. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA w Warszawie, że dokonując oceny wystąpienia w realiach stanu faktycznego sprawy przede wszystkim celu ekonomicznego lub gospodarczego czynności, jako wiodącego, można porównać wartość "zaoszczędzonego" podatku (14.350.852 zł) do wartości przysporzenia uzyskanego na spłatę własnych zobowiązań oraz spółki zależnej od Spółki K w łącznej kwocie 110.015.000 zł. Jak już wskazano powyżej immanentną cechą podatków są ich związki z gospodarką. Za irracjonalne zatem należy uznać stwierdzenie, że uzyskanie środków na spłatę zobowiązań w kwocie przewyższającej 110 mln zł jest przede wszystkim celem ekonomicznym, który można przeciwstawić i porównać w wartościach bezwzględnych do korzyści podatkowej w kwocie nieco ponad 14 mln zł. Niezależnie bowiem jaki rząd wielkości osiąga korzyść podatkowa nie może być ona porównywana co do wielkości z potrzebami finansowymi podatnika w celu ustalenia jej istnienia. Uczestnictwo w obrocie gospodarczym ma wiele aspektów i określone potrzeby finansowe podatnika, w tym konieczność realizacji zaciągniętych zobowiązań na rzecz innych podmiotów, nie może per se stanowić istotnego celu gospodarczego lub ekonomicznego, o którym stanowi art. 119d O.p. Wykorzystanie środków finansowych, które uzyskuje podatnik, na jakiekolwiek jego cele, nie ma znaczenia dla identyfikacji czynności dokonanej przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119a § 1 w zw. z art. 119d O.p. Słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, że tego rodzaju porównanie jest obarczone błędem metodologicznym i w rzeczywistości fałszywie zakłada, że korzyść podatkowa polegająca na braku zapłaty podatku jest korzyścią gospodarczą lub ekonomiczną, gdyż pozwala podatnikowi "zaoszczędzić" na inne cele kwoty nieuiszczonych danin publicznych. Tym samym bez znaczenia pozostawała wskazywana przez Szefa KAS okoliczność, że korzyść podatkowa obejmowała także wartość ekonomiczną straty w kwocie 30.795.390,37 zł deklarowanej przez Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, choć w rzeczywistości miała ona także miejsce. Dla porównania realizacji celów ekonomicznych i podatkowych sama wielkość uzyskanej korzyści podatkowej nie ma bowiem żadnego znaczenia.

5.4. Niezasadne było przyjęcie przez Sąd meriti, że założenie Spółki I mogło mieć na celu zmianę sposobu i formy prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, którą wcześniej prowadził w formie jednoosobowej firmy. Trafnie zauważył organ podatkowy, że Skarżący prowadził przed założeniem tej Spółki działalność gospodarczą od 1991 r. w zupełnie innym przedmiocie. Była ona zresztą nadal prowadzona w 2016 r., aż do 2018 r. Tymczasem Spółka I, zgodnie zresztą z intencją wyrażoną w umowie przedwstępnej, miała na celu umożliwić dwupoziomową strukturę sprzedaży akcji Spółki K. Jeśli zaś chodzi o zarządzanie za pośrednictwem tej Spółki certyfikatami inwestycyjnymi, to należy zauważyć, że znalazły się one we władaniu tego podmiotu na skutek spłaty pożyczki przez samego Skarżącego. Spółka I nie została zatem w nie wyposażona na skutek wkładu niepieniężnego, czy też na skutek własnej działalności inwestycyjnej. Prawidłowo zatem przyjął organ podatkowy, że certyfikaty te stanowiły w istocie majątek osobisty (prywatny) Skarżącego, który nie był związany z działalnością gospodarczą, a znalazły się w Spółce I wyłącznie na skutek rozliczeń z jej właścicielem, a nie na skutek jej aktywności gospodarczej. Nieprawidłowo przyjął także Sąd pierwszej instancji, że za istotny cel gospodarczy lub ekonomiczny osiągnięty dzięki dwupoziomowej strukturze zbycia akcji Spółki K można było uznać uniemożliwienie skorzystania w przyszłości przez bliżej nieokreślonych wierzycieli z actio pauliana. Pomijając nawet niezrozumiałą dla sądu kasacyjnego koncepcję uznawania za istotny i uzasadniony cel ekonomiczny, potencjalną możliwość działania w obrocie prawnym na szkodę wierzycieli, należy zauważyć, że warunkiem zawarcia umowy sprzedaży akcji, akceptowanym przez obydwie jej strony, było uprzednie zaspokojenie roszczeń banków. Skarżący nie wskazywał aby istnieli jeszcze inni wierzyciele, których interesy finansowe mogłyby zostać naruszone na skutek sprzedaży akcji Spółki K przez Skarżącego, a dwupoziomowa struktura sprzedaży akcji miałaby uchronić jego lub inwestora przed odpowiedzialnością z tytułu pokrzywdzenia wierzycieli. Ponadto z uwagi na unormowanie z art. 531 § 2 k.c. działanie takie i tak nie mogłoby w ustalonym stanie faktycznym przynieść zamierzonego przez strony umowy rezultatu. Przepis ten umożliwia bowiem wierzycielowi bezpośrednie wystąpienie przeciwko temu, na czyją rzecz osoba trzecia rozporządziła korzyścią.

5.5. Tym samym należy stwierdzić, że w decyzji podatkowej prawidłowo Szef KAS przyjął, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki wydania decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zidentyfikowano czynność prowadząca do uzyskania korzyści podatkowej składającą się z szeregu czynności faktycznych i prawnych dokonywanych przez podatnika i inne podmioty. Ustalono korzyść podatkową w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego i zadeklarowania powstania straty podatkowej za 2016 r. Prawidłowo stwierdzono, że osiągnięta przez podatnika korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a w szczególności z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i ust. 1ab pkt 1 oraz art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., a także na etapie dokonywanych poszczególnych czynności z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. Za sprzeczne z przedmiotem i celem powołanych przepisów należało uznać takie działanie, które skutkowały osiągnięciem przez Skarżącego korzyści podatkowej, polegającej na zbyciu posiadanych przez niego akcji Spółki K bez zapłaty jakiegokolwiek podatku od tej transakcji. Intencją legislatora podatkowego było bowiem co do zasady objęcie opodatkowaniem każdej odpłatnej transakcji zbycia akcji. Ustalono także prawidłowo, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a przyjęty sposób działania był sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 O.p. O ile na akceptację mógł zasługiwać pośredni sposób sprzedaży akcji Spółki K z uwagi na obostrzenia wynikające z ustawy o ofercie publicznej, o tyle pozostałe czynniki, w tym przede wszystkim dwupoziomowa struktura spółek pośredniczących wskazywała na nieuzasadnione dzielenie operacji oraz angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 1 i 2 O.p.). Ponadto dokonywanie w tym samym dniu operacji wnoszenia akcji do spółek celowych i natychmiastowej sprzedaży jednej z nich w odniesieniu do akcji pierwszej transzy oraz sprzedaży drugiej po miesiącu w odniesieniu do akcji drugiej transzy, uznać należy za występowanie elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących (art. 119c § 2 pkt 4 O.p.). To samo należy odnieść do formy rozliczeń dotyczących sprzedaży akcji Spółki K z wykorzystaniem umów pożyczek, przekazu i przelewu wierzytelności, które w istocie zastępowały płatności za nabywane przez inwestora akcje. Prawidłowo również za czynność odpowiednią Szef KAS uznał w ustalonym stanie faktycznym sprawy podatkowej sprzedaż akcji przez Skarżącego na rzecz inwestora. W umowie przedwstępnej wskazano bowiem, że przedmiotem transakcji ma być właśnie sprzedaż akcji Spółki K przez Skarżącego (zwanego w umowie Sprzedającym) na rzecz T. (zwanego w umowie Kupującym). Taka była w rzeczywistości causa tej czynności prawnej. Jedynym uzasadnieniem ekonomicznym dla przyjęcia pośredniej sprzedaży akcji było uniknięcie obostrzeń związanych z wymogami stawianymi przez przepisy ustawy o publicznym obrocie, lecz to nie uzasadniało stworzenia dwupoziomowej struktury sprzedaży i powołania przez Skarżącego trzech spółek celowych. Istotna była zatem wyłącznie czynność sprzedaży akcji Spółki K, na co wskazywały zapisy umowy. Ze stanu faktycznego wynika także, że faktycznym dysponentem poszczególnych należności był wyłącznie Skarżący, który nie tylko był właścicielem spółek celowych, ale i też nimi zarządzał, zawierał umowy i regulował należności z uzyskanych kwot. Z kolei poszukiwanie i tworzenie przez organ podatkowy konstrukcji innej czynności odpowiedniej na potrzeby przepisów o klauzuli o unikaniu opodatkowania, która zapewniałaby przejście własności akcji pomiędzy Skarżącym a inwestorem z pominięciem zapisów ustawy o ofercie publicznej, przekraczałoby ramy postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. Wobec tego również w tym zakresie za prawidłowe należało uznać stanowisko Szefa KAS.

5.6. W rezultacie za uzasadnione należy uznać także zarzuty naruszenia przez Sąd a quo art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. To, że organ podatkowy za udowodnioną uznał okoliczność trudnej sytuacji majątkowej i finansowej Spółki K w 2016 r. oraz okoliczność trudnej sytuacji majątkowej samego Skarżącego, nie oznacza, iż naruszył wskazane powyżej normy dopełnienia. Istotnego znaczenia nabiera w tym względzie wykładnia i zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Wskazane okoliczności nie mogły bowiem uzasadniać istnienia istotnych celów ekonomicznych lub gospodarczych czynności związanej ze sprzedażą akcji Spółki za pośrednictwem dwupoziomowej struktury spółek pośredniczących. Dla porządku należy także stwierdzić, iż WSA w Warszawie nie stwierdził naruszenia przez organ podatkowy art. 188 O.p., co nie zostało także zakwestionowane w skardze kasacyjnej Skarżącego.

5.7. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. Uznanie, że w sprawie miało miejsce naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Warszawie nie była zasadna i winna ulec oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).