Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 910/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 910/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2023 r., sprawy ze skargi P. Sp. z o.o.w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 marca 2019 r. nr 1201-IOV-2.4103.152.2017.57 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego w V. Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie postępowania kontrolnego w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za listopad 2013r, a także badania zasadności zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten okres, stwierdzono nieprawidłowości w jego rozliczeniu. Organ skarbowy uznał, że Spółka zawyżyła wykazaną w złożonej za w/w okres deklaracji podatkowej VAT-7 kwotę różnicy podatku do zwrotu. W kontrolowanym okresie zawierała ona bowiem fikcyjne transakcje obrotu olejem rzepakowym i nabywała usługi transportowe w celu uwiarygodnienia tego obrotu.

Na zawyżenie kwoty różnicy podatku złożyło się zawyżenie wartości podatku naliczonego o łączną kwotę 1.181.215,00 PLN ( 1.159.434,00 PLN z tytułu nabycia oleju rzepakowego + 21.781, 00 PLN z tytułu nabycia usług transportu oleju).

Jednocześnie Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego do trzech kontrahentów z Unii Europejskiej które w rzeczywistości nie miały miejsca, na łączną kwotę 5.760.841,37 PLN.

Ponadto, w kontrolowanym okresie Spółka pośredniczyła w świadczeniu usług transportowych na terenie kraju. Transakcji z tym związanych organ pierwszej instancji nie zakwestionował.

W efekcie poczynionych w sprawie ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie dnia 15 września 2016r wydał decyzję nr UKS1292/W4P1/42/4/14/533/051, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2013r odmiennie od dokonanego przez Spółkę w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7.

Od wskazanej decyzji Spółka wniosła 13 października 2016r odwołanie, podnosząc w nim naruszenie przepisów prawa tak materialnego jak i procesowego.

Dodatkowo Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji, że organ I instancji dokonał błędnej analizy cen zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego oraz błędnie ocenił, że Spółka brała udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" Zdaniem Podatnika Organ nie rozumie podstawowych zasad konstrukcji podatku VAT i karuzeli podatkowej błędnie ocenił, że Spółka prowadząc działalność transportową i handel olejem rzepakowym powinna była posiadać kapitał, zaplecze techniczno - magazynowe, pracowników i transport, podczas gdy Spółka przyjęła model biznesowy polegający na ograniczeniu kosztów związanych z w/w elementami

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 21 marca 2019 r. nr 1201-IOV-2.4103.152.2017.57 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji .

Na wstępie uzasadnienia decyzji Organ odniósł się do kwestii przedawnienia, podnosząc , że w niniejszej sprawie, w dniu 13 października 2017r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie złożenia przez V. Sp. z o.o. w warunkach czynu ciągłego - właściwym organom podatkowym deklaracji podatkowych za miesiące od lipca 2012r do grudnia 2013r, w których podano nieprawdę polegającą m.in. na zawyżeniu podatku naliczonego obniżającego podatek należny, poprzez użycie faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca czym naruszono m.in. przepisy art.86 ust. l i ust.2 pkt l lit.a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012r do grudnia 2013r, przez co uszczuplono należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012r do grudnia 2013r w łącznej kwocie 4.858.919,00 PLN tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § l kks i art.76 §1 kks i art.61 §1 kks i art.62 §2 kks w zw. z art.7 §1 w zw. z art.6 § 2 kks w zw. z art.38 §2 kks.

Pismem nr 1227-SPV.4020.328.2017 z dnia 18 października 2017r Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012r do grudnia 2013r został zawieszony w dniu 13 października 2017r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art.70 § 6 pkt l Ordynacji podatkowej tj. wszczęciem przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postępowania karnego skarbowego.

Pismo to zostało doręczone Pełnomocnikowi Spółki K.W. w dniu 2 listopada 2017r., a Spółce doręczone w dniu 3 listopada 2017r. ( odebrane przez D.D.).

Powyższe dało zatem podstawę do rozpatrzenia merytorycznego przedmiotowej sprawy przez organ odwoławczy w oparciu o art. 70 § 6 pkt l Ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2013r, organ odwoławczy podniósł , że zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - w łącznej kwocie 1.181.215,00 PLN wynikający z faktur VAT, które:

1) nie potwierdzały faktycznych transakcji zakupu oleju rzepakowego od spółek:

-G. Sp. z o.o. w W. o wartości netto 2.848.844,70 PLN, podatek VAT 655.234,31 PLN

-B. Sp. z o.o. w W. o wartości netto 2.119.641,00 PLN, podatek VAT 487.517,00 PLN

-W. Sp. z o.o. w T. o wartości netto 72.532,50 PLN, podatek VAT 16.682,48 PLN czyli o łącznej wartości netto 5.041.017,70 PLN, podatek VAT 1.159.434,00 PLN

2) dokumentują zakup usług transportowych od firm przewozowych tj. D. z/s w L., T. s.c. z/s w O., U. z/s w R., P. z/s w J., E. z/s w S., M. z/s w S., A. Sp. j. z/s C., które to usługi nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną, o łącznej wartość netto 94.700,00 PLN, podatek VAT 21.781,00 PLN

Jednocześnie, Spółka zawyżyła o kwotę 5.760.841,37 PLN podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego do:

1) niemieckiej firmy S. GmbH, w B. o wartości netto/brutto 82.975,14 PLN

2) czeskiej firmy C. s.r.o. w B. o łącznej wartości netto/brutto 2.319.335,27 PLN

3) czeskiej firmy T. s.r.o. w S. o łącznej wartości netto/brutto 3.358.530,96 PLN które to dostawy w rzeczywistości nie miały miejsca.

DIAS zwrócił uwagę , że analizując całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ pierwszej instancji uznał, iż Spółka V. uczestniczyła w oszustwie podatkowym o charakterze "karuzeli podatkowej", której celem było uzyskanie z budżetu państwa nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Cel ten Spółka osiągnęła poprzez świadome dokonywanie fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego do kontrahentów mających siedzibę w Czechach i w Niemczech oraz fikcyjnych zakupów oleju od polskich kontrahentów. Ponieważ oszustwo karuzelowe dokonywane w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych charakteryzuje się szczególną kombinacją transakcji dokonanych w ramach całego łańcucha transakcji, dlatego należy je oceniać jako całość, a nie w poszczególnych jego etapach i elementach. Ten rodzaj oszustwa polega na serii dostaw, z których przynajmniej jedna stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wskutek czego podmiot wykazuje podatek do zwrotu z tytułu zakupów krajowych, lecz podatek ów nie zostaje uiszczony na żadnym etapie obrotu.

Fikcyjny obrót olejem rzepakowym z udziałem m.in. kontrahentów Spółki V. objęty jest śledztwem nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach sygn. akt sprawy [...] w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku VAT, składania nierzetelnych, niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych VAT-7, narażenia podatku na uszczuplenie o dużej wartości w łącznej kwocie co najmniej 5 mln złotych przez podmioty gospodarcze i osoby działające w zorganizowanej grupie przestępczej albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa skarbowego.

DIAS w Krakowie podkreślił, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą: V. Sp. z o.o. z siedzibą w K. Została utworzona przez W.F. na mocy aktu notarialnego z dnia 30 maja 2011r. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000,00 PLN i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów o wartości 50,00 PLN każdy. Jedyny wspólnik W.F. objął wszystkie udziały. Zgodnie z wpisem w KRS przedmiotem działalności spółki miała być działalność: usługowa wspomagająca produkcję roślinną, pozyskiwanie drewna, roboty budowlane związane z wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, transport drogowy towarów czy sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Jednak, faktycznie przedmiotem działania spółki w okresie objętym kontrolą są usługi spedycyjne oraz obrót olejem rzepakowym. Działalność gospodarczą Spółka V. finansowała z pożyczek udzielonych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W badanym okresie tj. listopadzie 2013r, Spółka V. miała zajmować się obrotem olejem rzepakowym oraz pośrednictwem w sprzedaży usług transportowych. Nie była ona jednak właścicielem środków transportu ani zaplecza techniczno- magazynowego przystosowanego do obrotu takim towarem. W skład jej majątku wchodził bowiem środek trwały w postaci laptopa, kapitał pochodzący z kapitału zakładowego oraz zyski z lat ubiegłych i z bieżącego roku. W badanym okresie Spółka nie korzystała z kredytów i pożyczek.

Jedyny samochód jakim Spółka dysponowała to samochód osobowy marki [...] stanowiący własność R.P., który na mocy zawartej dnia 19 sierpnia 2011 r -na czas nieokreślony - umowy użyczenia, oddał Spółce samochód w bezpłatne użytkowanie.

W piśmie z dnia 10 marca 2014r. skierowanym do organu skarbowego Spółka wyjaśniła, że nie była i nadal nie jest właścicielem zaplecza techniczno-magazynowego do przechowywania oleju rzepakowego, a w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała bazę techniczno-magazynową należącą lub postawioną do dyspozycji kontrahentów Spółki. Do transportu oleju rzepakowego wykorzystywane były środki transportu należące do kontrahentów Spółki, którym zlecono usługi przewozowe.

W dniu 29 lipca 2011 r. została udzielona licencja nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy na okres 50 lat. Spółka uzyskała licencje, dzięki certyfikatowi kompetencji zawodowych posiadanych przez M.M., umowę o zarządzanie transportem drogowym w przedsiębiorstwie.

Ze złożonych wyjaśnień w charakterze świadka wynika , że M.M. nigdy nie był w siedzibie Spółki V., nie dysponuje informacjami na temat jej kontrahentów, pracowników. Nie był zatrudniony w Spółce na umowę o pracę, ani na umowę zlecenie. Nie świadczył również żadnych usług na rzecz Spółki V. i nie pobierał wynagrodzenia ani innych należności. Potwierdził, że doszło do podpisana umowy na użyczenie Spółce certyfikatu kompetencji zawodowych. Przedmiotem umowy było zarządzanie transportem drogowym w ramach Spółki V. Lecz nie organizował transportu w Spółce, nie zawierał transakcji z kontrahentami, nie dokonywał płatności w ramach zarządzania. Nie posiada uprawnień na przewożenie towarów cysterną, a do tego wymagane są uprawnienia specjalne i prawo jazdy kat. E.

Zdaniem DIAS organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, iż transakcje, w które zaangażowana była Spółka V., spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. Okoliczności działania Spółki wskazują, że celem Spółki V. nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym, lecz wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług do uzyskania korzyści majątkowych.

Okoliczności i zgromadzone dowody, które uzasadniają takie stanowisko przedstawiają się następująco:

Ustalenia dotyczące G. Sp. z o.o;

-Spółka ta została utworzona dnia 26 lutego 2013r przez podmiot zajmujący się tworzeniem i odsprzedażą Spółek oraz świadczeniem usług "wirtualnego biura". Jednakże swoją aktywność rozpoczęła w maju 2013r, kiedy właścicielem Spółki a zarazem Prezesem Zarządu został R.W. Pod adresem skazanym jako jej siedziba –W. [...] - nie jest prowadzona działalność gospodarcza, nikt z ramienia Spółki tam nie przebywa. Pomimo wielokrotnego podjęcia prób kontaktu ze Spółką, nie udało się go nawiązać z jej właścicielem. W związku z powyższym brak jest również dostępu do dokumentacji księgowej Spółki

-kapitał zakładowy wynosił jedynie 5.000,00 PLN i Spółka nie dysponowała żadnym majątkiem ruchomym i nieruchomym, żadną infrastrukturą techniczną przystosowaną do obrotu olejem rzepakowym ani do jego magazynowania, nie zatrudniała żadnych pracowników,

- zgłoszone przez Spółkę miejsce przechowywania dokumentacji księgowej tj. T. [...] jest adresem nieistniejącym

- Prezes i udziałowiec spółki G. R.W. jest osobą bezrobotną, utrzymującą się z prac dorywczych i renty rodzinnej. Jak wyjaśnił w złożonych zeznaniach, pełnił rolę "słupa" za co otrzymywał gratyfikację finansową. Podpisywał tylko dokumenty już opatrzone pieczątką spółki G.. Miał pełną świadomość, że jest tylko figurantem, a tym samym uczestniczy w niezgodnym z prawem procederze.

- jak wynika z informacji będących w posiadaniu organów podatkowych, spółka G. nie ponosiła żadnych opłat z tytułu ponoszenia kosztów związanych z bieżącym funkcjonowaniem firmy, wynagrodzeniami, ubezpieczeniem, nie płaciła podatku dochodowego, nie odprowadzała składek na ubezpieczenie społeczne

- Spółka nie podejmowała żadnej współpracy z organami podatkowymi czy organami skarbowymi. Od dnia 2 kwietnia 2013r spółka G. figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług oraz podatników YAT-UE, lecz z dniem 8 stycznia 2014r, z uwagi na nieskładanie deklaracji podatkowych YAT-7K została z tej ewidencji wykreślona. Jedyna deklaracja jaką spółka G. złożyła (już po wykreśleniu jej z ewidencji podatników ) dotyczyła IV kwartału 2013r. W deklaracji tej wykazała dostawę towarów i świadczenie usług na terenie kraju na kwotę 10.244.337,00 PLN. Na uwagę zasługuje fakt, iż w informacji podsumowującej za maj 2013r, której wpływ odnotował organ podatkowy, Spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od czeskiej spółki T.2 w wysokości 2.094.903,00 PLN. Oznacza to, że Spółka nie posiadająca żadnego majątku była w stanie po dwóch miesiącach od powstania zakupić towar o wartości około 2 min.

- w listopadzie 2013r spółka G. nie miała swojej siedziby, bowiem z dniem 31 października 2013r przestała obowiązywać umowa najmu lokalu stanowiącego siedzibę firmy,

- Spółka G. była podmiotem gospodarczym nie prowadzącym działalności gospodarczej i powołanym do życia jedynie w celu oszustwa podatkowego. Miała ona zajmować z góry ustalone miejsce w łańcuchu podmiotów. Jej zadaniem było wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju rzepakowego od czeskich spółek ( T.2 s.r.o., C. 2 s.r.o. - kontrahent Spółki V. w XII 2013r ) bez uregulowania należności podatkowych, następnie zbycie towaru do krajowych nabywców, bez opłacenia należnego z tego tytułu podatku, który z kolei u nabywcy tego towaru ( w tym Spółki V. ) stanowił podatek naliczony służący do obniżenia podatku należnego. W dalszej kolejności Spółka V. dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, do tych samych czeskich spółek, od których spółka G. nabywała olej rzepakowy z zerową stawką podatku VAT, co pozwalało na wykazywanie przez Spółkę V. podatku VAT do zwrotu.

Powyższe okoliczności zostały potwierdzone również w prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach postępowaniu, w efekcie którego stwierdzono, iż spółka G. uczestniczyła w fikcyjnym karuzelowym obrocie olejem rzepakowym, w związku z czym w dniu 6 października 2014r wydano postanowienie sygn. akt [...] o przedstawieniu R.W. zarzutów.

Ustalenia dotyczące B. Sp. z o.o.

- również ta spółka została utworzona przez podmiot zajmujący się tworzeniem spółek w celu dalszej ich odsprzedaży,

- pod adresem wskazanym jako jej siedziba – W. [...] -mieści się firma świadcząca usługi "wirtualnego" biura ( boksy handlowe ). Brak jest tam oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę B. oraz osób ją reprezentujących. Przedstawiciele Spółki nie stawiali się na kierowane do nich wezwania i nie przedłożyli żadnej dokumentacji księgowej firmy,

- swoją aktywność Spółka rozpoczęła w II połowie 2013r, kiedy to przedstawicielami spółki zostali T.D. i S.D. Z początkiem 2014r. zostali oni postanowieniem sądu pozbawieni funkcji członków zarządu spółki B., w związku z zapadłym w sprawie karnej wyrokiem,

- brak jest dowodów na posiadanie przez spółkę B. majątku ruchomego i nieruchomego, środków transportu, na posiadanie infrastruktury techniczno - magazynowej pozwalającej na handel olejem rzepakowym oraz na zatrudnianie pracowników,

- informacje uzyskane z biura rachunkowego A.2 s.c., z którym spółka B. podpisała umowę o świadczenie usług z zakresu księgowości wskazują, że spółka złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od września do grudnia 2013r, w

których wykazała nabycie towarów i podatek naliczony w wysokości "0,00 PLN", wartość sprzedaży i wynikający z niej podatek należny również w kwocie "0,00 PLN".

Jedyną wykazaną wartością był kwota nadwyżki podatku do przeniesienia w wysokości 621,00 PLN. Zatem w deklaracji podatkowej YAT-7 za listopad 2013r spółką B. nie wykazała sprzedaży oleju rzepakowego do Spółki V.- co "rzekomo" dokumentowały wystawione przez nią faktury VAT,

- jeden ze wspólników spółki B. T.D. za namową S.D. oraz w zamian za gratyfikacje finansowe zgodził się zostać prezesem dwóch spółek ( B. i B.2). Ponieważ -jak zeznał - był tylko "słupem", nie wie czym się miały reprezentowane przez niego spółki zajmować, nie interesował się ich działalnością. Nie podpisywał żadnych faktur VAT, nie zna Spółki V. i jej reprezentantów, drugi wspólnik spółki B. –S.D. nie stawia się na wezwania, nie przedkłada dokumentów księgowych Spółki, nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych. Oprócz w/w Spółki prowadził również: zarejestrowaną na siebie firmę B.3 i U.2, B.2 Sp. z o.o oraz reprezentował czeską Spółkę Ż. s.r.o. Jak wskazuje zebrany materiał dowodowy reprezentowane przez S.D. podmioty brały udział w pozorowanym handlu olejem rzepakowym w celu uszczuplenia podatkowego, bądź wyłudzenia niesłusznych zwrotów podatku VAT,

- w/w podmioty wystawiały nierzetelne faktury VAT, w tym na rzecz Spółki V.,

- faktury VAT dokumentujące "rzekomą" sprzedaż oleju rzepakowego przez spółkę B. na rzecz Spółki V. noszą kolejne numery ( pierwsza faktura nr [...] wystawiona dnia 4.11.2013r, ostatnia nr [...] z dnia 29.11.2013r ) co wskazuje, że Spółka V. była w listopadzie 2013r jedynym kontrahentem Spółki B.,

- na wystawionych przez B. Sp. z o.o. fakturach VAT widnieje adnotacja, iż sprzedany olej rzepakowy transportowany będzie środkiem własnym dostawcy.

Jednakże, że zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka B. żadnymi środkami transportu nie dysponowała, a "rzekomo" nabyty od niej olej, miał być transportowany przez firmy przewozowe, którym to Spółka V., a nie spółka B. miała zlecić transport.

Ustalenia dotyczące W. Sp. z o.o.

- podobnie jak w przypadku spółek G. i B., również spółka W. została utworzona przez podmiot zajmujący się tworzeniem spółek w celu dalszej ich odsprzedaży,

- siedziba Spółki mieściła się w "wirtualnym" biurze. Pod wskazanym adresem T. [...] , spółka W. nie prowadzi działalności gospodarczej. Brak jest tam dokumentacji Spółki oraz osób ją reprezentujących. Osoby te, nie zgłaszały się również na kierowane do nich przez organy podatkowe wezwania,

- umowa najmu lokalu przestała obowiązywać z dniem 16 października 2013r, z uwagi na zaleganie z zapłatą należnego wynagrodzenia,

- również umowa na prowadzenie ksiąg rachunkowych została zerwana, ponieważ spółka W. nie przekazywała- począwszy od listopada 2013r- żadnych dokumentów do biura rachunkowego

- w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2013r spółka W. nie wykazała żadnych transakcji zakupu ani sprzedaży, a tym samym transakcji sprzedaży oleju rzepakowego do Spółki V. udokumentowanej fakturą YAT nr [...] z dnia 8.11.2013r. W deklaracji tej, wykazała jedynie kwotę różnicy podatku z przeniesienia ( w wysokości 57.849,00 PLN ) i przy wykazaniu zakupów i sprzedaży w wysokości 0,00 PLN tę samą kwotę wykazała do przeniesienia na grudzień 2013 r.,

- jak zeznał pracownik spółki W.- D.B. , nie posiada ona bazy magazynowej, sprzętu technicznego i środków transportowych, majątku ruchomego i nieruchomego, żadnych licencji i koncesji. Spółka nie podpisywała z kontrahentami żadnej umowy o współpracy. Dostawcą oleju rzepakowego do spółki W. była spółka P.2 - podmiot zarządzany przez K.D., który równocześnie zarządza niemiecka spółką S., do której Spółka V. miała sprzedać olej nabyty od spółki W.,

- przeszukanie miejsca zamieszkania D.B. ujawniło posiadanie przez niego pieczątek innych firm np. P.2 Sp. z o.o., S. GmbH, pieczątek funkcyjnych, czy kluczy opatrzonych opisem [...]

- również w trakcie przeszukania dokonanego na bazie przeładunkowej w C., gdzie miała znajdować się jednocześnie baza spółek: W., P.2, S. znaleziono pieczątki z logo innych firm ( M.2, U.3), pieczątki imienne K.D.. W kontekście zeznań D.Ś. zatrudnionej w bazie C., pieczątki te były przystawiane do dokumentów w zależności od konieczności potwierdzenia fałszywego miejsca rozładowania oleju rzepakowego tzn. był rozładowywany w C., a na dokumentach potwierdzano inne miejsce jego rozładunku np. w O., [...].

- zarzuty przedstawione przez Prokuraturę Okręgową we Włocławku D.B. oraz m.in. M.G. dotyczyły działania wspólnie i w porozumieniu w ramach w/w spółek prawa handlowego w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wprowadzenie do obrotu handlowego oleju rzepakowego importowanego spoza granic kraju.

Podsumowanie powyższych okoliczności prowadzi do wniosku, że spółki: G., B., W. tj. dostawcy oleju rzepakowego do Spółki V. to podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym. Spółki te były podmiotami krótko działającymi na rynku, nie dysponowały one żadnym majątkiem ruchomym i nieruchomym, infrastrukturą techniczno-magazynową, nie zatrudniały żadnych pracowników, nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych. Ich rola ograniczała się jedynie do bycia ogniwem w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego.

Podobnie jak transakcje nabycia w listopadzie 2013r. przez Spółkę V. oleju rzepakowego, również transakcje jego zbycia w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskich spółek T. s.r.o., C. s.r.o. oraz niemieckiej S. GmbH zostały przez organ skarbowy zakwestionowane. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego w ocenie tut. Organu odwoławczego, organ skarbowy prawidłowo uznał, że wystawione przez Spółkę V. faktury VAT nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji i zastały wystawione jedynie w celu umożliwienia Spółce uzyskania korzyści majątkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. Świadczą o tym następujące okoliczności:

Ustalenia dotyczące S. GmbH ( olej rzepakowy nabyty od Spółki W.).

- Pomimo, że spółka została zarejestrowana w Berlinie, to reprezentowali ją obywatele polscy ( K.D., G.F. ) i w polskim banku miała rachunek bankowy ( Bank X. ). Również korespondencja adresowana do Spółki była przekazywana na wskazany adres w Polsce.

- Z kolei pod adresem wskazanym jako siedziba firmy mieści się podmiot świadczący usługi biurowe. Niemiecka spółka nie zatrudnia żadnych pracowników, a jedyny jej majątek stanowi komputer i telefon.

- W okresie, gdy spółką zarządzał K.D. zajmowała się ona (jak inne podmioty zarządzane przez niego ) handlem olejem rzepakowym, nie miała ona majątku ruchomego i nieruchomego, własnych środków transportu, bazy magazynowo technicznej, nie zatrudniała pracowników. Na uwagę zasługuje fakt, że K.D. jako osoba, która deklaruje aktywność w ramach działalności S. GmbH nie dysponowała wiedzą na temat podstawowych danych dotyczących jej działalności tzn. nie wie jakie obroty i dochody osiągała, nie pamięta jakich miała kontrahentów, ani kto te podmioty reprezentował, nie wie jakim podmiotom spółka zbywała olej rzepakowy.

- W 2013r spółka "rzekomo" nabyła od polskich kontrahentów olej rzepakowy na łączną kwotę 3.978.532,00 EURO, lecz nie dostarczyła z tego tytułu żadnych dokumentów transportowych, potwierdzeń odbiorów, faktur zakupów i sprzedaży, dokumentów bankowych, a co istotne Spółka nie dysponuje wystarczającym kapitałem niezbędnym do realizacji transakcji o takich wartościach.

- Z informacji przekazanej przez niemiecką administrację podatkową wynika, iż spółka S., prowadzi fikcyjną działalność i nie zawiera rzeczywistych transakcji. Ponieważ nie jest aktywna gospodarczo -jest znikającym podatnikiem - to z dniem 1 stycznia 2014r zlikwidowano jej obowiązek w podatku VAT i VATUE .

- Wg zeznań prokurenta spółki – M.S., działalność niemieckiej Spółki prowadzona była tak naprawdę w C.

- O tym, że spółka S. jest fikcyjnym podmiotem świadczą, także wyjaśnienia złożone przez M.S. - "słupa", który firmował spółkę U.3 utworzoną na polecenie K.D. W 2012r i 2013r M.S. otrzymywał 3.000,00 PLN za bycie prezesem Spółki, wypisywanie i podpisywanie faktur VAT oraz dokonywanie przelewów m.in. dla S. GmbH.

- W decyzji nr UKS0491/W1P4/42/42/14/102/025 z dnia 11 grudnia 2015r wydanej dla spółki P.2, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że Spółka oraz jej "kontrahenci" tj. S., M.2, U.3, P.3, M.3 oraz inne podmioty w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a zostały powołane do życia w celu przeprowadzenia oszustwa podatkowego.

- Również osoby reprezentujące Spółkę V. tj. W.F. i R.P., pomimo że S. GmbH była ich kontrahentem, nie dysponują wiedzą na temat jej majątku, kapitału, bazy czy pracowników i środków transportu.

- Dowody zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową we Włocławku oraz organy podatkowe, które prowadziły postępowania kontrolne wobec podmiotów zarządzanych przez K.D., potwierdziły, że niemiecka Spółka pozorowała działalność gospodarczą w celu oszustwa podatkowego, polegającego na nieodprowadzaniu podatku YAT bądź wyłudzeniu podatku YAT. Transport towarów pomiędzy podmiotami również był pozorowany bądź w ogóle nie miał miejsca.

Ustalenia dotyczące C. s.r.o.

- Siedziba czeskiej spółki mieści się w wirtualnym biurze. W miejscu tym spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i brak jest kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę. Jej prezes tj. E.S. nie przebywa w siedzibie Spółki, a przychodząca na adres spółki korespondencja, była przekierowywana do Bydgoszczy - do jego miejsca zamieszkania.

- Spółka nie posiada własnego majątku poza komputerami, sprzętem biurowym i kontenerem biurowym, ani licencji na obrót paliwami.

- W miejscu załadunku/rozładunku "rzekomo" nabytego oleju rzepakowego tj. w Czeskim Cieszynie [...] , znajduje się jeden zbiornik o pój. 55 m3. Na umieszczonym w bazie banerze reklamowym spółki, widnieje numer telefonu z poprzedzającym go prefixem 48, co oznacza, że należy on do jednego z polskich operatorów komórkowych.

- Spółka posiadała rachunki bankowe w polskich bankach X.2 S.A. oraz X.3 S.A. Miała ona nabywać olej rzepakowy od polskich podmiotów gospodarczych z zerową stawką podatku VAT i zbywać ten sam olej rzepakowy również do polskich podmiotów. Także polskie firmy przewozowe zapewniały transport oleju rzepakowego, który przewoziły tam i z powrotem,

- Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że spółka ta jest podejrzana o oszustwa karuzelowe. Ogromna ilość nabytego przez czeskiego podatnika oleju rzepakowego w proporcji do wielkości zbiornika w bazie spółki, pozwala wątpić w załadunek i rozładunek towarów w bazie.

- Zeznając w Prokuraturze Okręgowej w Gliwicach K.S. oświadczył, że zakładając spółkę C. miał świadomość, że będzie uczestniczył w przestępczym procederze i że jego Spółka pozorowała prowadzenie działalności w Czechach. To osoby zarządzające tym procederem decydowały o tym kto, kiedy, gdzie i na kogo ma zakładać spółki w celu "przepuszczenia" faktur olejowych. Ten sam olej rzepakowy krążył pomiędzy różnymi podmiotami. M.4 BH, E.2, G.2, L. to spółki słupy. Spółka C. miała "przepuszczać" faktury olejowe i wydłużać liczbę podmiotów do fakturowania oleju rzepakowego. Na wieść, że organy skarbowe przeprowadzają różne czynności wobec osób i podmiotów, które dokonywały obrotu olejem C. została sprzedana.

- Jak wynika z zeznań m.in. M.K., to ona w imieniu spółki C. także wystawiała faktury VAT, aby jej prezes K.S. miał porządek w papierach.

- W zakresie transakcji ze Spółką V., czeskiej administracji podatkowej zostały przedłożone faktury VAT za okres od września do listopada 2013r o łącznej wartości 5.064.107,60 PLN. Lecz jedynie za wrzesień 2013r zostały przez spółkę C. s.r.o. zadeklarowane transakcje z udziałem Spółki V..

W dniu 17 października 2014r Prokuratura Okręgowa w Gliwicach wydała postanowienie sygn. akt [...] o przedstawieniu K.S. zarzutów m.in., że w okresie od l czerwca 2013r do sierpnia 2014r w Gliwicach, Katowicach i innych miastach, działając czynem ciągłym (...) jako osoba faktycznie zajmująca się sprawami gospodarczymi firmy C. s.r.o., brał udział w fikcyjnym karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiem nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym faktur VAT.

Ustalenia dotyczące T.2 s.r.o.:

- Z informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową wynika, że nie zidentyfikowano faktycznej działalności spółki T.2, nie ma z nią kontaktu, nie stawia się na ona wezwania czeskiego organu podatkowego i nie przedkłada dokumentów.

- Spółka nie posiadała majątku, ani żadnej infrastruktury potrzebnej do produkcji i przetwarzania oleju rzepakowego, zatem mogła się zajmować wyłącznie obrotem olejem w niezmienionym stanie. Wynajmowała miejsce magazynowe w [...] .

- Spółka posiadała rachunki bankowe w polskich bankach ( Bank X.3 ), obrót towarem dokonywany był z udziałem polskich podmiotów, a transport odbywał się z udziałem polskich firm przewozowych.

- Ze względu na ciągłe weryfikacje i kontrole, Spółka została zbyta polskiemu obywatelowi M.Z. zamieszkałemu w K.

- Spółka T.2 dnia 17 kwietnia 2014r zmieniła nazwę na M.5 s.r.o. Przeprowadzona przez czeskie organy podatkowe kontrola wykazała, że nowa siedziba Spółki jest fikcyjna.

- J.Ś., który był prezesem spółki T.2 s.r.o. w okresie od 19 grudnia 1996r do 15 maja 2015r, w dniu 22 maja 2014r nabył spółkę M.6 s.r.o. Magazyn nowej Spółki znajdował się w [...] i był to ten sam magazyn, który wcześniej należał do T.2 s.r.o. M.6 s.r.o w okresie późniejszym ( w miejsce T.2 s.r.o.) była kontrahentem Spółki V..

- Z danych zawartych w Polskiej Aplikacji VIES wynika, że spółka T.2 w okresie od maja 2013r do grudnia 2013r wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru do polskiej spółki G. w wysokości 43.717.017,00 PLN. Natomiast spółka G. w jedynej złożonej deklaracji VAT-UE za maj 2013r wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od T.2 s.r.o. o wartości 2.094.903,00 PLN.

- Rola spółki T.2 s.r.o. sprowadzała się do pozorowania działalności gospodarczej polegającej na obrocie olejeni rzepakowym, w celu dokonania oszustwa podatkowego, w którym korzyść podatkowa leżała po stronie firm polskich, które korzystały na "zerowej" stawce VAT przy sprzedaży oleju rzepakowego np. Spółka V. i/bądź przy jego nabyciu, nie rozliczając się z tych transakcji na terenie Polski np. spółka G.. Z chwilą wykrycia tych czynności, czeska spółka została zbyta, a dokumentów nie ujawniono.

Organ skarbowy pozyskał również, dowody z przesłuchań kierowców, którzy dokonywali przewozu oleju rzepakowego będącego przedmiotem obrotu dokonywanego przez Spółkę V., a zatrudnionych w firmie E. oraz M.. Byli to m.in.: W.S., J.Ż., K.M., D.R., D.S., W.K., D.S., M.M., K.R.. Zeznali oni, iż:

-nie kojarzą firmy V., nie pamiętają obecnie nazw firm dla których wozili olej rzepakowy, ponieważ od 2013r. upłynęło dużo czasu,

-nie są w stanie wskazać z jakich zakładów produkcyjnych ani do jakich zakładów, baz, podmiotów wożony był towar, nie kojarzą jak wyglądały miejsca załadunku i rozładunku towaru

-wszelkie dyspozycje odnośnie transportu ( pozwolenie na załadunek, rozładunek, przeładunek, gdzie i co mają ładować) wydawał telefonicznie M.R.,

- dokumenty transportowe CMR otrzymywali z firmy gdzie ładowany był towar, albo wypełniali je zgodnie z instrukcją M.R. Na jego polecenie dokonywali również zmian w tych dokumentach,

- nie pamiętają tras przejazdu (wskazywał je M.R.), a ponadto mieli zakaz rozmawiania o trasach oraz o miejscach załadunku i rozładunku oleju rzepakowego, transporty odbywały się z Polski na teren Czech i Słowacji oraz ze Słowacji lub Czech na teren Polski,

- olej rzepakowy ładowany był w miejscowościach: K., T., O., B., K., C., W., K., młody kierowca niewtajemniczony, nie mógł wozić oleju rzepakowego (K.R.)

- ponadto, kierowcy opisali różne sytuacje, jakie miały miejsce w trakcie transportu. Mianowicie olej rzepakowy ładowany w miejscowości K. ( L.R. [...], były tam duża firma, duże zbiorniki) wieziony był do Czech ( 50 km za granicą Polski, był tam plac i 4 zbiorniki). Następnie, w Czechach był zrzucany do jednego zbiornika, a z innego zbiornika ponownie ładowany i z powrotem wieziony do K. (K.M.)

- po przekroczeniu granicy Polski, kierowca otrzymywał polecenia, aby zawrócić, wjechać znów do Polski i rozładować olej w innym miejscu, aniżeli miejsce załadunku (M.M.)

- olej rzepakowy zatankowany we W. w firmie W.2, transportowany był do O., C. lub na Słowację. W trakcie jazdy, po przekroczeniu granicy, kierowca otrzymywał telefoniczną wiadomość od M.R. o zmianie miejsca przeznaczenia towaru. W związku z powyższym, czekał gdzieś na parkingu lub na stacji benzynowej i wracał z powrotem do Polski, nie rozładowując oleju zagranicą. W Polsce zrzucał towar na bazie w C., C., P. Tam otrzymywał potwierdzenie zdania towaru. Nie wnikał dlaczego w Polsce przybijają mu czeskie lub słowackie pieczątki odbioru towaru. Nie wie dlaczego ten towar nie trafiał zagranicę (W.K.), kierowca ładował olej rzepakowy w C., następnie jechał z nim do O. w Czechach, gdzie zlewał go w całości do zbiornika. Następnie, tego samego dnia w Ostawie na terenie tej samej firmy ( gdzie uprzednio zlał olej ) ponownie ładował olej rzepakowy i jechał z nim do W., gdzie dokonywał takiej samej operacji jak w O. i jechał z powrotem do O. Po ponownym rozładunku/załadunku jechał do C., gdzie w efekcie końcowym zlewał olej. Pamięta również, że po transportach

do miejscowości C. rozładunek odbywał się w ten sposób, że zlewał olej z cysterny do zbiornika znajdującego się na terenie cukrowni, następnie przyjeżdżała inna cysterna i też "się zlewała" do tego zbiornika, a następnie z tego samego zbiornika, tego samego dnia ładował olej jaki znajdował się w zbiorniku (D.S.), kierowca jechał z olejem rzepakowym do Czech, tam pauzował i wracał z tym samym

towarem do K., gdzie go rozładowywał. Ponownie ładował ten olej i wiózł go do

B. w Czechach, gdzie na małym placu przy wiadukcie przeładowywał olej na inne

cysterny również należące do M.R. Następnie, olej rzepakowy był

ładowany z innej cysterny M.R. i kierowca jechał z powrotem do

K. ( W.Z.).

- kierowca wiózł olej z Wrocławia z firmy W.2 z przeznaczeniem na Czechy- O. i Słowacja -Z. Po przekroczeniu granicy zatrzymywał się na parkingu i czekał na instrukcję. Zwykle - zgodnie z telefonicznym poleceniem-wracał z powrotem i rozładowywał się nie w Czechach i na Słowacji lecz w C. Nie wnikał dlaczego w C przybijali na dokumencie CMR pieczątki czeskich i słowackich firm. Z tych wielu transportów zdarzało się naprawdę kilka przypadków, gdy zrzucił towar zagranicą

-to był przeładunek na innego tira, a nie do zbiorników (A.B.)

Analizując kwestie transportu oleju rzepakowego realizowanego przez firmy przewozowe, wskazano iż zebrane w sprawie dowody potwierdzają wywóz oleju rzepakowego poza terytorium kraju do innego państwa unii europejskiej, a także powrotny przywóz oleju rzepakowego na terytorium Polski. Stwierdzono, że wystąpił rzeczywisty przepływ oleju rzepakowego pomiędzy państwami członkowskimi organizowany w taki sposób, że towary te w rzeczywistości wracały do państwa pochodzenia. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że w zakresie transportu oleju rzepakowego, którego sprzedaż była przedmiotem fakturowania przez Spółkę V. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy, to transport ten polegał jedynie na stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, podczas gdy w rzeczywistości krążył jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji.

Natomiast zdaniem Organu, na fakt, że Spółka V. świadomie uczestniczyła w oszukańczych transakcjach wskazują następujące okoliczności:

- właściciel Spółki — W.F. - nigdy nie był w siedzibach swoich kontrahentów. Nigdy także nie kontaktował się z właścicielami spółek, będących partnerami handlowymi. Przeważnie spotykał się ale z osobami "organizującymi " pozorowany obrót olejem rzepakowym (np. K.D.) i to w miejscach, które nie kojarzą się z profesjonalnym spotkaniem biznesowym tj. Galeria Handlowa, stacja benzynowa, restauracja X.4

- Pomimo deklaracji, że z uwagi na dużą ilość kontrahentów, Spółka V. zrezygnowała z prowadzenia strony internetowej, to z wyjaśnień złożonych przez osoby ją reprezentujące wynika, że tzw. "namiary" na swoich kontrahentów otrzymywali od właścicieli firm transportowych i kierowców biorących udział w transporcie oleju rzepakowego czy też od osób reprezentujących podmioty będące kontrahentami Spółki w różnych okresach rozliczeniowych. I tak: S.D. reprezentującego w listopadzie 2013r spółkę B., W.F. znał ze Spółki B.2 będącej kontrahentem Spółki V. w okresie wcześniejszym; K.D. reprezentował Spółkę P.2 dostawcę Spółki W., a także reprezentował Spółkę S. odbiorcę oleju rzepakowego zakupionego przez Spółkę V. od Spółki W.; J.Ś. reprezentujący T.2 s.r.o., w okresie późniejszym reprezentował M.6 s.r.o., która również została kontrahentem Spółki V.. Ponadto, z wyjaśnień złożonych przez K.M. reprezentującego spółkę R. wynika, iż kojarzy spółkę V. jako firmę transportową, która poznała na czym polega patent na handel olejem rzepakowym. Gdy się zorientowała, że z tego jest większy zysk, sama zaczęła nim handlować. Zatem, Spółka działała na zasadzie kontaktów i znajomości pewnych osób, bez szukania kontrahentów na rynku, miała wskazywanego nabywcę towaru i nie musiała szukać jego odbiorcy, nie ponosiła więc, żadnego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

- Z zeznań W.F. wynika, iż rozpoczęcie współpracy z kontrahentami uzależnione było od pozytywnej ich weryfikacji tzn. od jakości wzajemnych kontaktów, przedstawienia przez partnerów handlowych stosownych licencji, zezwoleń, przeprowadzenia pierwszej transakcji, która miała wykazać wywiązanie się potencjalnego kontrahenta z zawartych ustaleń. Lecz ze zgromadzonego materiału wynika, że taka weryfikacja nie mogła mieć miejsca, skoro partnerzy handlowi - dostawcy i odbiorcy- Spółki V. to podmioty uczestniczące w pozorowanym obrocie olejem rzepakowym. W.F. zeznał, iż z R.W. ( reprezentującym spółkę G. ) kontaktował się telefonicznie i mailowo. Jednakże, wyjaśnieniom R.W. temu przeczą. Zeznał, on bowiem że przystał na zakup gotowej spółki na swoje nazwisko i jego "działalność" ograniczyła się do podpisywania przedłożonych dokumentów. Podobnie jak w przypadku spółki C. W.F. nie miał kontaktów osobistych z K.S. - tj. z osobą, na którą została utworzona czeska spółka - i zobaczył go po raz pierwszy w trakcie przesłuchania w lipcu 2014r w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy

- Spółka V. wyjaśniła, że w momencie zakupu nie wiedziała kto będzie nabywcą oleju rzepakowego. Jednakże, z akt sprawy wynika, że w dniu jego zakupu lub najdalej w dniu następnym towar był sprzedany do zagranicznych spółek. Olej rzepakowy nabyty od spółki W. został "rzekomo" sprzedany do S. GmbH, nabyty w spółce B. do C. s.r.o., a nabyty od spółki G. ( i w jednym przypadku od spółki B. ) do T.2 s.r.o.. Z materiału dowodowego wynika, że spółka W. miała nabywać olej od spółki P.2, zarządzanej przez K.D., który jednocześnie zarządzał S. GmbH. Z kolei analiza faktur VAT wystawionych przez spółki B. i G. wskazuje, że całość "rzekomo" nabytego oleju w jednej spółce była od razu przefakturowywana przez Spółkę V. do konkretnego nabywcy. I tak 30 faktur wystawionych przez spółkę B. w dniach od 4.11.2013r do 29.11.2013r zostało przefakturowanych na 29 faktur sprzedaży oleju do C. s.r.o w dniach od 5.11.2013r do 29.11.2013r. Podobnie rzecz się przedstawia z 40 fakturami VAT wystawionymi przez spółkę G. w dniach od 18.11.2013r do 29.11.2013r. przefakturowanych przez Spółkę V. na 41 faktur, które miały dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego do T.2 s.r.o. (jedna faktura dotyczyła oleju nabytego od B.) w dniach 18.11.2013r do 29.11.2013r. Na uwagę zasługuje fakt, że w dniach od 18.11.2013r do 29.11.2013r Spółka V. miała dwóch dostawców oleju rzepakowego, a jednak dostawa od określonego nabywcy szła do określonego odbiorcy. Zatem, cały towar od jednego dostawcy był sprzedany jednemu odbiorcy (z wyjątkiem jednej faktury od Spółki B.).

- Zestawienie wystawionych przez Spółkę V. faktur sprzedaży w powiązaniu z fakturami dokumentującymi zakup oleju ( vide decyzja organu I instancji str.84-95 ) wskazuje na bardzo szybki przebieg zawieranych transakcji. Nabycie towaru od dostawców Spółki i jego dalsza sprzedaż odbywały się tego samego dnia lub najdalej w dniu następnym,

- Zgodnie z wyjaśnieniami R.P., to on osobiście organizował transport, więc jak stwierdził - posiadał wiedzę o miejscu załadunku i rozładunku oleju rzepakowego nabywanego i zbywanego przez Spółkę V.. Informacje te przekazywał firmom transportującym olej. Stwierdził ponadto, że Spółka korzystała z bazy Spółki G., która mogła być w K. Z materiału dowodowego wynika jednak, iż adresu K. [...] nie zidentyfikowano, zatem organizując transport musiał o tym wiedzieć. Nie stwierdzono, również, aby system ViaTOLL odnotował w listopadzie 2013 r. rozpoczęcie albo przebieg tras w miejscowości K. lub jego okolicach (w promieniu kilkudziesięciu kilometrów). Ponadto, jak zeznał K.S. reprezentujący spółkę C., to początkowo Spółka V. wykonywała dla czeskiej spółki usługi transportowe, a dopiero po jakimś czasie tj. od maja 2013r kupowała od niej olej rzepakowy. Zatem Spółka V. wiedziała jak funkcjonuje "baza" firmy C. (jeden wolnostojący zbiornik o wielkości cysterny kolejowej ) czyli, że towar od razu wraca do Polski.

- Spółka V. zbywając "rzekomo" w listopadzie 2013r. olej rzepakowy do spółki C. s.r.o. oraz T.2 s.r.o., a jednocześnie organizując transport sprzedawanego do tych firm oleju, miała szczegółową wiedzę i świadomość, że towar zbywany do czeskich spółek jest w tym samym dniu i tymi samymi środkami transportu przewożony z powrotem na teren Polski. Przeprowadzona powyżej analiza transportu wykazała bowiem, że w okresach wcześniejszych Spółka V. w ramach spedycji świadczyła usługi transportu na rzecz czeskich spółek m.in. C. s.r.o., T.2 s.r.o.- tych samych, którym "rzekomo" zbywała olej rzepakowy - co oznacza, że zlecała szereg transportów z terenu Czech na teren Polski, a transakcje zbycia do czeskich podmiotów oleju i jego transport z powrotem na teren Polski następowały bezpośrednio po sobie. Wskazywało to zatem, na krążenie towaru pomiędzy Polską a Czechami i Czechami a Polską. Olej rzepakowy Spółka V. transportowała od i do tych samych firm, a miejsca rozładunku były jednocześnie miejscami załadunku, czy to w Polsce czy zagranicą. Zatem, takie działanie wskazuje na brak celu gospodarczego przeprowadzanych transakcji i transportu, który miał na celu jedynie ich uwiarygodnienie. Spółka V. organizując też transport musiała mieć tego pełną świadomość.

- Wprawdzie zafakturowane należności były regulowane za pośrednictwem rachunków bankowych, to jednak zwraca uwagę fakt, że należność swojemu sprzedawcy Spółka regulowała ze środków otrzymanych od swojego nabywcy i otrzymywała od niego towar dopiero po wpłacie należności. Tym samym płatność za towar zabezpieczała transakcję zanim nastąpiło przekazanie towaru. Spółka nie ponosiła zatem żadnego ryzyka gospodarczego.

- Spółka V. wiedziała, że właścicielami czeskich i niemieckiej Spółki są polscy obywatele, że podmioty te posiadały rachunki bankowe w polskich bankach, w których rachunki miały również inne podmioty uczestniczące w stwierdzonym łańcuchu obrotu olejeni rzepakowym.

- Spółka V. nie podjęła żadnych kroków zmierzających do sprawdzenia czy nieznane jej firmy, z którymi rozpoczynała współpracę dysponują zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, który umożliwiał im prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza w kontekście ilości "rzekomo" zakupionego i sprzedanego oleju rzepakowego. Działania dotyczące zweryfikowania kontrahentów ograniczyć miała do uzyskania ich dokumentów rejestrowych (KRS, NIP,REGON). Lecz działania te należy ocenić jako niewystarczające dla sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Należy zauważyć, że dokumenty rejestracyjne podmiotów gospodarczych są stosunkowo łatwo osiągalne lecz niewystarczające do wykazania formalnej strony funkcjonowania weryfikowanego podmiotu. Z akt sprawy nie wynika, aby W.F. podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do sprawdzenia czy udokumentowane fakturami VAT transakcje zawarte ze sprzedawcami oleju rzepakowego tj. spółkami W., B., G. i jego nabywcami spółkami C., T.2 czy S. GmbH mają rzeczywisty charakter. R.P. pomimo stwierdzenia, że zna swoich kontrahentów, to jednak nie wie kto jest właścicielem firm, nie wie gdzie znajdują się ich siedziby, jakim te podmioty dysponują majątkiem, kogo zatrudniają, jakie i czy posiadają bazy transportowo -magazynowe. Żadne działania "poznawcze" nie były przez niego podejmowane. Materiał dowodowy wskazuje jednak, że działania takie nie były potrzebne, gdyż Spółka V. przyjęła na siebie określoną rolę w łańcuchu transakcji i z tej roli się wywiązywała.

- Spółka V., nie mogła korzystać bezpośrednio z platformy wymiany informacji pomiędzy przewoźnikami a przedsiębiorstwami spedycyjnymi tj. z giełdy T.3 Żaden z jej reprezentantów nie miał możliwości logowania się na stronie giełdy, bowiem - jak zeznali - ich nazwiska zostały wykluczone z możliwości korzystania z niej, a miało to związek z poprzednim zatrudnieniem w firmie transportowej. W związku z powyższym, chcąc skorzystać z możliwości, jakie oferuje giełda T.3 musieli posługiwać się loginem innego użytkownika. Potwierdzeniem tego faktu jest treść pisma z dnia 5 sierpnia 2011 r skierowanego przez L.2 Sp. z o.o. [...] W., do Spółki V., z którego wynika, iż wnikliwa analiz zebranych danych wskazała na powiązania Spółki V. z firmami J. Sp. z o.o. oraz J.2, w związku z czym została podjęta decyzja o nieprzyznaniu Spółce V. dostępu do usług świadczonych przez firmę L.2 Sp. z o.o.

- Również wyjaśnienia W.F. odnośnie weryfikacji ceny oleju rzepakowego, która rzekomo odbywała się na podstawie cen oleju rzepakowego osiąganych na giełdach w M., w H. oraz na rynku krajowym, czy na podstawie śledzenia notowań w mediach i telewizji, a także w oparciu o negocjacje z kontrahentami, nie mogą zostać ocenione jako wiarygodne. Ceny "rzekomo" zakupionego i sprzedawanego oleju rzepakowego były bowiem, z góry ustalane przez osoby "regulujące" fakturowym przepływem towaru w łańcuchu transakcji. Potwierdzeniem tego faktu, może być treść maiła przesłanego w dniu 16 listopada 2013r przez spółkę G. do Spółki V., w którym przedstawia się jako nowopowstała - w 2013r - firma, oferująca do sprzedaży olej rzepakowy w cenie tj. 2.850,00 PLN za tonę. Taka cena została przez Spółkę V. przyjęta (po l dniowych obustronnych rozmowach - co wynika z treści maiła - z R.W. - osobą "słupem" reprezentującym spółkę G., bowiem - 16.11.2013r miało miejsce złożenie oferty, a 18.11.2013r pierwszy rzekomy zakup ) czego potwierdzeniem są faktury VAT sprzedaży wystawione przez spółkę G. w listopadzie 2013r.

W dniu 17 listopada 2017r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Gliwicach wydał postanowienie sygn. akt [...] o przedstawieniu W.F. zarzutów, że w okresie od lipca 2012r do grudnia 2013r brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT oraz, że wspólnie i w porozumieniu z R.P. jako osobą zajmującą się sprawami gospodarczymi i finansowymi podatnika V. Sp. z o.o. i działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej brał udział w fikcyjnym karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiem nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistych faktur VAT. Dodatkowo, W.F. postawiono zarzut, że jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi V. Sp. z o.o. działając wspólnie i w porozumieniu z R.P. jako osoba uprawniona przyjął 294 poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT oraz wystawił poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci 301 faktur VAT z tytułu rzekomych nabyć i dostaw towarów, posłużył się tymi nierzetelnymi fakturami, które to faktury ujął w ewidencjach, rejestrach zakupów i sprzedaży VAT prowadzonych za miesiące od lipca 2012r do grudnia 2013r czym naraził podatek VAT na uszczuplenie wielkiej wartości w łącznej kwocie 5.575.910,00 PLN.

Takie same zarzuty jak W.F. zostały na mocy postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gliwicach z dnia 17 listopada 2017r przedstawione R.P.

Jak wspomniano powyżej, przedstawiciele Spółki V. zostali w dniach 29 i 30 listopada 2017r przesłuchani w charakterze podejrzanych. Z uwagi na rozbieżności powstałe w złożonych przez nich zeznaniach ( m.in. dotyczących kwestii własnościowych w Spółce ), dnia 23 kwietnia 2018r miała miejsce konfrontacja W.F. i R.P. Z protokołu sporządzonego na tę okoliczność wynika, iż R.P. podtrzymuje treść dotychczas złożonych wyjaśnień. Odnosząc się natomiast do wyjaśnień złożonych przez W.F., to nie pamięta dokładnie jak wyglądała kwestia udziałów w Spółce V. ( W.F. zeznał, iż Spółka V. została zawiązana na mocy aktu notarialnego w maju 2011r., jej kapitał zakładowy wynosił 5.000,00 PLN a on sam posiada w niej 100% udziałów -co jest zgodne z dokumentacją Spółki. Natomiast R.P. zeznał, iż prowadzi działalność w postaci Spółki V., założył ją wspólnie z W.F. W.F. jest współwłaścicielem i dyrektorem zarządzającym w Spółce, udziały w niej były podzielone po połowie, R.P. miał 50 udziałów i W.F. również 50). W ocenie R.P. pozostałe wyjaśnienia złożone przez W.F. są zgodne z prawdą, a zaistniałe rozbieżności mogły powstać ze względu na upływ czasu, ilość kontrahentów, ilość podmiotów z którymi współpracowali, a także zmęczenia fizycznego i psychicznego po nieprzespanej nocy na Policji w K. W.F. również podtrzymał swoje wyjaśnienia jako zgodne z prawdą. Zaistniałe pomiędzy wyjaśnieniami obu przedstawicieli Spółki V. rozbieżności mogły wyniknąć - wg niego - przede wszystkim z upływu czasu. Jego czynne uczestnictwo w postępowaniach dotyczących Spółki V. również mogło mieć wpływ na drobne rozbieżności. W trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego Spółki V. zapoznał się bowiem, z całością materiału dowodowego w postaci dokumentacji i zeznań świadków, co mogło mieć również wpływ na odtwarzanie przedmiotowych zdarzeń.

Konkludując, analiza dowodów i ich konfrontacja oraz ocena w kontekście całokształtu sprawy pozwala zdaniem organu II instancji na stwierdzenie i to w sposób nie budzący wątpliwości, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie prawidłowo wywiódł, że w listopadzie 2013r. Spółka nie dokonywała rzeczywistego obrotu olejem rzepakowym, skoro był to towar w istocie krążący w kółko. Wynika to w sposób jednoznaczny ze zgromadzonych dowodów w sprawie.

Ponieważ, transakcje zawarte pomiędzy wystawcami zakwestionowanych faktur tj. Spółkami: G., B., W. a Spółką V. nie miały miejsca, to tym samym faktury przez nich wystawione, nie odzwierciedlają dokonanych pomiędzy tymi podmiotami czynności, czyli nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Oznacza to, że dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług nie można uznać, że w listopadzie 2013r Spółka V. zakupiła olej rzepakowy od w/w podmiotów o łącznej wartość netto: 5.041.018,20 PLN, podatek YAT 1.159.434,00 PLN.

Skoro więc Spółka nie nabyła spornego oleju rzepakowego od firm G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., to nie dysponując tym towarem nie mogła go również sprzedać podmiotom na rzecz, których w listopadzie 2013r wystawiła sporne faktury sprzedaży o łącznej wartości 5.760.841,00 PLN tj. C. s.r.o., T.2 s.r.o. oraz S. GmbH. Tym samym również, faktury sprzedaży oleju rzepakowego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Kontrolowana Spółka nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami usług transportowych od firm przewozowych tj. D. z/s w L., T. s.c w O., P. z/s w J., U. z/s w R., E. z/s w S., M. z/s w S., A. Sp.J. z/s w C. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że zakupione usługi przewozowe o łącznej wartości netto 94.700,00 PLN, podatek VAT 21.781,00 PLN miały jedynie stworzyć obraz, że olej rzepakowy jest przewożony pomiędzy krajami Unii Europejskiej, a w rzeczywistości "krążył" pomiędzy wieloma podmiotami jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji.

W ocenie organu odwoławczego ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny jest prawidłowy. Organ skarbowy w toku postępowania podjął działania zmierzające do merytorycznego i prawnie zasadnego rozstrzygnięcia sprawy. W prowadzonym postępowaniu podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na każdym etapie prowadzonego postępowania Spółka V. miała możliwość czynnego udziału, wglądu w akta sprawy, udzielania wyjaśnień i sprostowań do treści protokołów i adnotacji. Również przed wydaniem decyzji została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Z akt sprawy wynika również, że postępowanie dowodowe uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy. W drodze analizy i porównania poszczególnych dowodów organ dążył do dokładnego wyjaśnienia sprawy, dopuścił jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, a zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy.

W przedmiotowej sprawie dokonano wnikliwej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego, rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszystkie okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy wyjaśniono, wnikliwie przeanalizowano i wyczerpująco rozpatrzono zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym.

Analizie i ocenie poddano dokumentację Spółki V., dowody z czynności sprawdzających i kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów Spółki oraz w firmach transportowych, zeznania i wyjaśnienia osób będących przedstawicielami podmiotów gospodarczych handlujących olejem rzepakowym pozyskanych w ramach postępowań podatkowych, kontrolnych i prokuratorskich w tym zeznania kierowców, którzy przewozili olej rzepakowy w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych realizowanych rzekomo przez Spółkę do podmiotów z Unii Europejskiej tj. S. GmbH, C. s.r.o. i T.2 s.r.o. oraz odpowiedzi administracji podatkowych z państw Unii Europejskiej, gdzie trafić miał olej rzepakowy. Ustalony na tej podstawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, że Spółka V. była uczestnikiem karuzelowego obrotu olejeni rzepakowym. Spółka V. nie posiadała żadnej infrastruktury technicznej do prowadzenia obrotu olejem rzepakowym, nie wynajmowała w tym celu żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników do obsługi fizycznego obrotu tym towarem. Analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Spółka V. będąc stosunkowo nowym podmiotem na rynku przyjęła zaproponowaną jej rolę pośrednika w obrocie olejem rzepakowym. Transakcje dokumentować mają faktury, przelewy bankowe, dokumenty transportowe CMR. Na potwierdzenie tego faktu można ponownie powołać wyjaśnienia K.M., z których wynika, iż " kojarzy Spółkę V. Była to firma transportowa, która poznała na czym polega patent na handel olejem rzepakowym. Gdy się zorientowała, że z tego jest większy zysk, sama zaczęła nim handlować...".

W świetle przedstawionej argumentacji w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez Spółkę V. w pełni zasadne - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej -jest stwierdzenie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zastrzegł, że z prawa do odliczenia można korzystać w ściśle określonych warunkach. Jeżeli więc faktura nie potwierdza rzeczywistej czynności wykonanej przez wystawcę faktury, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego ustalono zatem, że ze względu na charakter transakcji i rolę jaką w nich pełniła, Spółka V. była świadomym uczestnikiem łańcucha transakcji służących nadużyciom podatkowym. Zachowanie Spółki nie pozostawia wątpliwości, że wiedziała ona, iż transakcje w których uczestniczy są stworzone dla pozorowania działań gospodarczych zmierzających do unikania zobowiązań podatkowych oraz do umożliwienia innym podmiotom niepłacenia podatków lub ich zapłaty w zaniżonej wysokości.

Mając na uwadze zgromadzone dowody dotyczące dostawców oleju rzepakowego do Spółki V., tj. Spółek G., B., W., a także dowody dotyczące zagranicznych odbiorców oleju rzepakowego, tj. spółek T.2 s.r.o., C. s.r.o., S. GmbH uznano, że olej ten nie był przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zatem, kwota obrotu w wysokości 5.760.841,37 PLN wykazana przez Spółkę w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji podatku VAT-7 za listopad 2013 r. nie stanowi sprzedaży w rozumieniu podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się do natomiast do zakupionych przez Spółkę usług transportowych wskazano, że z ww. art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. A skoro w świetle opisanych w sprawie okoliczności odnoszących się do dostaw przez Spółkę oleju rzepakowego przyjęto, że jako wystawca faktur nie była ona podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą w zakresie obrotu tym towarem, tylko podmiotem wystawiającym w tym zakresie faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanymi zakupami, które nie służyły rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu. Oznacza to, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem usług transportowych. Transport ten polegał jedynie na stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, podczas gdy w rzeczywistości krążył jedynie dla uwiarygodnienia dokonywanych transakcji pomiędzy wieloma podmiotami.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się spółka składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechanie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika

2) naruszenie polegające na skoncentrowaniu organu na tych częściach materiału dowodowego, które dotyczą popełnienia oszustwa przez podmioty uczestniczące w obrocie olejem rzepakowym , który nabyła Skarżąca oraz podmioty , które nabyły ten towar od niej przy równoczesnym pomijaniu zasadniczych różnic zarówno w funkcjonowaniu samej Skarżącej jak i w realizacji nabyć oleju rzepakowego w porównaniu do oszustów, w szczególności w zakresie:

- pominięcia, iż podatnik powstał na mocy aktu założycielskiego w maju 2011r, a zatem nie został założony w tym celu aby popełnić nadużycia podatkowe w odróżnieniu od świadomych uczestników karuzeli,

- pominięcie, iż dyrektorem zarządu Skarżącej jest 100% udziałowiec, nie zaś wynajęty w tym celu słup, - pominięcie, iż wykonywanie usług transportowych dotyczących oleju rzepakowego nie różniło się niczym od transportów dotyczących innych towarów realizowanych przez podatnika,

- pominięcie, iż w przypadku podatnika udziały w Spółce przysługują mu od początku jej założenia, w odróżnieniu od świadomych uczestników karuzeli, gdzie były one przedmiotem obrotu, przy czym rzeczywistych ich nabywców nie można było ustalić,

- pominięcie, iż dyrektor zarządu Spółki Skarżącej i równocześnie udziałowiec Skarżącej jest tą osobą, która posiada dostęp do rachunków bankowych i danych Skarżącej,

- pominięcie, iż Skarżąca w odróżnieniu od świadomych uczestników karuzeli współpracowała z organami podatkowymi, przedstawiła ewidencje i dokumentację.

3) naruszenie poprzez brak wyjaśnienia przesłanek , którymi kierował się organ wydając decyzję, zwłaszcza przesłanek, w oparciu o które uznał, że Skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, a przez to w dowolnej ocenie, że " podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć", iż świadomie w ramach transakcji związanych z zakwestionowanymi w sprawie fakturami uczestniczy w "karuzeli podatkowej".

4) przyjęciu, że obowiązkiem podatnika realizującego dostawy oleju rzepakowego było stosowanie reguł ostrożności przewidzianych rozdziałem Xa ustawy o VAT dla dostaw towarów wrażliwych, mimo że wskazany przepis został wprowadzony do ustawy z dniem I października 2013r. Tym samym, ustawodawca nie uznał za stosowne objąć regułami szczególnymi handlu olejem rzepakowym, co oznacza, iż ustawodawca- przecież racjonalny, nie miał danych świadczących o tym, iż towar ten jest wykorzystywany do popełnienia oszustw karuzelowych. 5) przyjęcie, że dokonywana przez Stronę Skarżącą wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

6) nieprzyjęcie, iż w niniejszej sprawie wszystkie kwestionowane faktury VAT dokumentują obrót faktyczny, a nie pozorny.

7) naruszenie poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia, pomimo niewykazania fikcyjności dostaw dokonanych na rzecz Strony Skarżącej, a wręcz ustalenia, iż dostawy te zostały zrealizowane i towar fizycznie dotarł na terytorium Czech,

8) naruszenie w sprawie i stwierdzenie, że w przypadku nabycia przez Skarżącą oleju rzepakowego w sytuacji, gdy jeden lub kilku podatników we wcześniejszej fazie obrotu tym towarem, dopuściło się wyłudzenia poprzez nieuiszczenie należnego podatku VAT oraz w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów z Czech, którzy następnie dokonali wewnątrzwspólnotowej dostawy do Polski, organ podatkowy jest uprawniony do zakwestionowania WDT, pomimo: nieuczestniczenia lub nieświadomego uczestniczenia przez Skarżącą w procederze "karuzeli podatkowej", podjęcia przez nią działań zapobiegających nieświadomemu braniu udziału w procederze karuzeli podatkowej, dochowania należytej staranności przez Skarżącą przy wyborze kontrahentów oraz dobrej wiary po jej stronie. Prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów o VAT, uwzględniające orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, interpretujące przepisy Dyrektywy 2006/112/WE i stanowiące cześć dorobku prawnego Unii Europejskiej prowadzi do wniosku, że Skarżącej można a posteriori zakwestionować WDT tylko w przypadku, gdyby zostało wykazane, że wiedziała ona lub mogła wiedzieć, iż realizowane przez nią dostawy wiążą się z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów. W tym zakresie — zgodnie z orzecznictwem TSUE — akty staranności, których należy wymagać od Skarżącej muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okolicznościach. Jednocześnie, podstawą dla oceny zachowania przez Skarżącą dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi w momencie zawarcia przedmiotowej transakcji ( WDT ), a nie okoliczności ustalone w ramach postępowania podatkowego trwającego dwa lata, w które zaangażowane są organy skarbowe, organy podatkowe oraz organy postępowania karnego nie tylko Polski ale i również UE,

9) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uwzględnienie w materiale dowodowym protokołu z badania ksiąg z dnia 8 marca 2016 roku, oraz protokołu z badania ksiąg z dnia 9 czerwca 2016 roku, przy braku jakiegokolwiek odniesienia się jednego protokołu do drugiego.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz umorzenie postępowania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd administracyjny w Krakowie wyrokiem z 30 sierpnia 2020r. sygn. akt I SA/Kr 1430/21 skargę oddalił.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 lipca 2023 r. sygn. akt I FSk 515/23 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022r., poz. 2492 ze zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należało się odnieść do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013r. w sytuacji gdy decyzja organu I instancji została wydana w dniu 15 września 2016r. zaś organu odwoławczego w dniu 21 marca 2019r.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2013r. upływał w dniu 31 grudnia 2018 r.

W dniu 13 października 2017r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie złożenia przez V. Sp. z o.o. w warunkach czynu ciągłego - właściwym organom podatkowym deklaracji podatkowych za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. w których podano nieprawdę polegającą m.in. na zawyżeniu podatku naliczonego obniżającego podatek należny, poprzez użycie faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czym naruszono m.in. przepisy art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. za okres od lipca 2012r. do grudnia 2013r. przez co uszczuplono należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. w łącznej kwocie 4.858.919,00 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56§1 k.k.s. i art.76 §1 k.k.s. i art.61§1 k.k.s. i art.62§2 k.k.s. w zw. z art.7§1 w zw. z art.6§2 k.k.s. w zw. z art.38§2 k.k.s. Postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone.

Pismem nr 1227-SPV.4020.328.2017 z dnia 18 października 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. został zawieszony w dniu 13 października 2017r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art.70§6 pkt 1 O.p. tj. wszczęciem przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postępowania karnego skarbowego.

Pismo to doręczono pełnomocnikowi Spółki K.W. w dniu 2 listopada 2017r., a Spółce doręczone zostało w dniu 3 listopada 2017r.

Dokonując oceny czy przedmiotowe zawiadomienie spełnia wymogi prawa, które skutkują zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, że jego treść wypełnia w całości dyspozycję art. 70c O.p. Zawiera bowiem informację, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT uległ zawieszeniu za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. w dniu 13 października 2017r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z art. 70§6 pkt 1 O.p.

Powyższą ocenę, Sąd opiera na zasadniczych tezach uchwały NSA z 18 czerwca 2019r. sygn. akt: I FPS 1/18. Naczelny Sąd Administracyjny podejmując niniejszą uchwałę wskazał bowiem, że ,,przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70§6 pkt 1 O.p. w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70§6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane". Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." W uchwale tej wyrażono również ocenę, że ,,Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Stawianie znaku równości między zawiadomieniem informującym jedynie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego (bez jakiegokolwiek wskazania powodu, który to wywołuje) i zawiadomieniem informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, z powodu wystąpienia przesłanki z art. 70§6 pkt 1 O.p., jest niewłaściwe".

Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. Z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2017r. sygn. akt: I FSK 212/16).

Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej związanej z prawidłowością zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, to nie sposób w realiach rozpoznawanej sprawy przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W kontekście tego zarzutu, dotyczącego w istocie instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r., w sprawie sygn. akt: I FPS 1/21.

Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 134§1 p.p.s.a. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210§4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121§1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Z akt sprawy wynikają okoliczności, które potwierdzają, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia.

Nie mamy zatem do czynienia z przypadkiem wątpliwym, o którym mowa we wspominanej uchwale. W sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania).

Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak odniesień co do oceny działania organu postępowania karnego skarbowego, lecz trzeba zaznaczyć, że kwestia instrumentalnego wszczęcia takiego postępowania, a decyzja organu odwoławczego zapadła przed wydaniem przez NSA powołanej wyżej uchwały z dnia 24 maja 2021r. (tj. w dniu 3 lutego 2021r.) zatem w czasie gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały rozbieżności dotyczące zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w sprawach podatkowych.

Sąd w niniejszej sprawie dysponował dostatecznym materiałem dowodowym, aby samodzielnie dokonać kontroli sądowej w aspekcie sprawy, do której nawiązuje powołana wyżej uchwała NSA z dnia 24 maja 2021r., w tym m.in. do zbadania jaki był dystans czasowy pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a upływem terminu przedawnienia.

Ze wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w Gliwicach wydał postanowienie sygn. akt: [...] o przedstawieniu W.F. zarzutów, że w okresie od lipca 2012r. do grudnia 2013r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT oraz, że wspólnie i w porozumieniu z R.P. jako osobą zajmującą się sprawami gospodarczymi i finansowymi podatnika V. Sp. z o.o. i działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej brał udział w fikcyjnym karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiem nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistych faktur VAT. Dodatkowo, W.F. postawiono zarzut, że jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi V. Sp. z o.o. działając wspólnie i w porozumieniu z R.P. jako osobą uprawnioną przyjął 294 poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT oraz wystawił poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci 301 faktur VAT z tytułu rzekomych nabyć i dostaw towarów, posłużył się tymi nierzetelnymi fakturami, które to faktury ujął w ewidencjach, rejestrach zakupów i sprzedaży VAT prowadzonych za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. czym naraził podatek VAT na uszczuplenie wielkiej wartości w łącznej kwocie 5.575.910,00 zł Takie same zarzuty jak W.F. zostały na mocy postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gliwicach z dnia 17 listopada 2017r. przedstawione R.P.

Reasumując-w sprawie nie doszło zatem do wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, wobec czego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów uznać również należy, że również nie zasługują na uwzględnienie.

Analiza skargi wskazuje na to, że skarżąca spółka zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego regulowanego przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."), nakierowanych na wykazanie wadliwości przeprowadzonego postępowania, szczegółowo wyspecyfikowanych w skardze.

W pierwszej kolejności wskazać jednak trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na które to prawo powołuje się skarżąca spółka kwestionując stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy urzeczywistniły się przesłanki do odmowy udzielenia tego prawa spółce, kwestionując zasadność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Istota sporu sprowadza się więc w niniejszej sprawie do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca spółka w listopadzie :

-dokonała faktycznego nabycia oleju rzepakowego dokumentowanego fakturami VAT wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez G. Sp. z o.o. w W., B. Sp. z o.o. w W. W. Sp. z o.o. w T.,

- faktycznie dokonała nabycia usług transportowych wynikający z faktur VAT wystawionych przez. D. z/s w L., T. s.c. z/s w O., U. z/s w R., P. z/s w J., E. z/s w S., M.2 z/s w S., A. Sp. j. z/s C.,

- dokonała faktycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do kontrahentów z Unii Europejskiej, tj.: S. GmbH, w B., C. s.r.o. w B., i T.2 s.r.o. w S.

Według organów podatkowych wystawione i zaewidencjonowane faktury VAT dotyczące transakcji zarówno dotyczących nabycia oleju rzepakowego i usług transportowych jak również sprzedaży oleju rzepakowego oraz rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, co uzasadniało wyłączenie z rozliczenia podatkowego za w/w okresy rozliczeniowe podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach i jednocześnie na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określenie skarżącej spółce do zapłaty kwoty podatku z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego w listopadzie 2013 r.

Zdaniem organów podatkowych faktury VAT zakupowe, jak też dokumenty sprzedażowe skarżącej spółki, wystawione zostały w ramach transakcji związanych z nadużyciem podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, co z kolei zanegowała skarżąca spółka, podnosząc przede wszystkim, że nawet jeśli w taki łańcuch transakcji została uwikłana, to nie była jego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych nabyć działała w dobrej wierze.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury VAT i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą VAT czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura VAT nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. przykładowe wyroki NSA: z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 908/10).

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura VAT stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 z 11 grudnia 2006r.), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy.

W niniejszej sprawie organy obu instancji, zdaniem Sądu przekonywująco dowiodły, co zostanie bliżej omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, że skarżąca spółka podejmowała się kwestionowanych czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia, tak więc przywoływane niżej orzeczenia dotyczące nadużycia podatkowego, w rozumieniu jaki nadaje temu pojęciu orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, tym bardziej należy odnosić do niniejszej sprawy (por. np. wyroki NSA z 11 października 2018r., sygn. akt I FSK 1856/16 i z dnia 21 lutego 2019r. sygn. akt I FSK 355/17).

Podkreślić ponadto należy, że stanie faktycznym, dotyczącym innych okresów podatkowych, tut Sąd w trzech wyrokach podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka świadomie brała udział w karuzelach podatkowych, w których brały udział miedzy innymi firmy występujące w niniejszej sprawie . ( wyrok z 23.07.2020r. sygn. akt 1053/19, wyrok z 24.11.2020r. sygn. akt 152/20, wyrok z 30.08.2022 r. sygn. akt I SA/Kr 681/21) NSA w wyrokach 1.12.2023r. sygn. akt I FSK 2109/21, I FSK 2292/21, I FSK 1034/23 oddalił skargi kasacyjne podzielając stanowisko tut. Sądu w tym zakresie.

Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej Dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11, z dnia 18 grudnia 2014r. w sprawach: C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016r. w sprawie C-332/15).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organy orzekające w sprawie, odmawiając skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego prawidłowo odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organy obu instancji wykazały uczestnictwo skarżącej spółki w karuzeli podatkowej. Zasadnie oceniły działania spółki skoncentrowane na tworzeniu fikcji czyli pozorów prowadzenia działalności gospodarczej odpowiadającej przesłankom definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

W tym miejscu należy przywołać bezsporne ustalenia, co do funkcjonowania w przestrzeni gospodarczej samej skarżącej spółki, które niejako potwierdzają, że skarżąca spółka zakresie opisanych transakcji nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą: V. Sp. z o.o. z siedzibą w K. Spółka została utworzona przez W.F. na mocy aktu notarialnego [...] dnia 30 maja 2011r. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000,00 zł i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów o wartości 50,00 zł każdy. Jedyny wspólnik W.F. objął wszystkie udziały. Zgodnie z treścią aktu założycielskiego przedmiotem działalności spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, wykonywanie pozostałych robót budowlanych pozyskiwanie drewna, pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany.

Organ skarbowy stwierdził, iż pod powyższym adresem znajduje się budynek mieszkalny, obejmujący kilka mieszkań pod wynajem. Na domofonie nie stwierdzono żadnego nazwiska lub nazwy firmy. Na frontowej ścianie budynku znajdowały się trzy skrzynki pocztowe, w tym jedna opisana tabliczką z nazwą i adresem spółki V. Nie stwierdzono znamion prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w przedmiotowym budynku.

Osobami zatrudnionymi w spółce w kontrolowanym okresie byli: W.F. na podstawie umowy zlecenia, której przedmiotem było pełnienie funkcji dyrektora spółki, R.P., którego umowa zlecenia zobowiązywała do pełnienia i wykonywania obowiązków prezesa zarządu spółki.

Działalność gospodarczą spółki finansowała była z pożyczek udzielonych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz umowy odnawialnego kredytu na rachunku bankowym.

W kontrolowanym okresie skarżąca spółka miała zajmować się obrotem olejem rzepakowym oraz pośrednictwem w sprzedaży usług transportowych Nie była ona jednak właścicielem środków transportu ani zaplecza techniczno-magazynowego przystosowanego do obrotu takim towarem. W skład jej majątku wchodził bowiem środek trwały w postaci laptopa, kapitał pochodzący z kapitału zakładowego oraz zyski z lat ubiegłych i z bieżącego roku. Jedyny samochód jakim spółka dysponowała to samochód osobowy marki [...] stanowiący własność R.P., który na mocy zawartej dnia 19 sierpnia 2011r - na czas nieokreślony - umowy użyczenia, oddał spółce samochód w bezpłatne użytkowanie.

Jak spółka wyjaśniła, że nie była i nadal nie jest właścicielem zaplecza techniczno-magazynowego do przechowywania oleju rzepakowego, a w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała bazę techniczno-magazynową należącą lub postawioną do dyspozycji przez kontrahentów spółki. Do transportu oleju rzepakowego wykorzystywane były środki transportu należące do kontrahentów spółki, którym zlecono usługi przewozowe (Starostwo Powiatowe w Zakopanem Wydział Komunikacji i Transportu udzieliło spółce licencji nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy na okres 50 lat). Z uwagi na fakt, iż do podjęcia i wykonywania krajowego transportu drogowego rzeczy niezbędne jest posiadanie certyfikatu kompetencji zawodowych w tym zakresie, wydanego na podstawie zapisów ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym, spółka dnia 5 lipca 2011r. zawarła z M.M. umowę o zarządzanie transportem drogowym w przedsiębiorstwie. M.M. został zobowiązany do zarządzania usługami transportowymi, bowiem posiadał wystarczające przygotowanie teoretyczne oraz praktyczne w tym zakresie. Jednakże, ze złożonych przez M.M. dnia 7 czerwca 2016r. zeznań w charakterze świadka wynika m.in., że nie był on zatrudniony przez skarżącą spółkę na umowę o pracę, ani na umowę zlecenie, nie świadczył również żadnych usług na jej rzecz i nie pobierał wynagrodzenia ani innych należności.

Znamiennym jest, że dwie osoby o kompetencjach zarządczych w spółce w dniach 29 i 30 listopada 2017r. złożyły rozbieżne zeznania (m.in. dotyczące kwestii własnościowych w spółce), które doprowadziły do ich konfrontacji w dniu 23 kwietnia 2018r. R.P. i W.F. mieli odmienne zdanie, co do praw własności do spółki (W.F. utrzymywał, że posiada w niej 100% udziałów, z kolei R.P. twierdził, że ma w spółce 50% udziałów i uczestniczył w zawiązaniu spółki, co pozostaje w sprzeczności z zeznaniami W.F.).

W ocenie Sądu powyższe okoliczności mogą świadczyć, że skarżąca spółka nie była bytem realnym, funkcjonującym według standardów obowiązujących w obrocie gospodarczym.

Wskazać również trzeba, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w Gliwicach wydał postanowienie sygn. akt [...] o przedstawieniu W.F. zarzutów, że w okresie od lipca 2012r. do grudnia 2013r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT oraz, że wspólnie i w porozumieniu z R.P. jako osobą zajmującą się sprawami gospodarczymi i finansowymi podatnika V. Sp. z o.o. i działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej brał udział w fikcyjnym karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiem nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistych faktur VAT. Dodatkowo, W.F. postawiono zarzut, że jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi V. Sp. z o.o. działając wspólnie i w porozumieniu z R.P. jako osobą uprawnioną przyjął 294 poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT oraz wystawił poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci 301 faktur VAT z tytułu rzekomych nabyć i dostaw towarów, posłużył się tymi nierzetelnymi fakturami, które to faktury ujął w ewidencjach, rejestrach zakupów i sprzedaży VAT prowadzonych za miesiące od lipca 2012r. do grudnia 2013r. czym naraził podatek VAT na uszczuplenie wielkiej wartości w łącznej kwocie 5.575.910,00 zł Takie same zarzuty jak W.F. zostały na mocy postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gliwicach z dnia 17 listopada 2017r. przedstawione R.P.

Ewidentny brak celu gospodarczego (wykazany w zaskarżonej decyzji) oznacza zaś, że nie były one (działania skarżącej spółki) determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16, czy z dnia 28 listopada 2018r., sygn. akt I FSK 68/17).

Zdaniem Sądu organy obu instancji orzekające w niniejszej sprawie, analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw", doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a skarżąca spółka - co w dalszej części uzasadnienie zostanie umotywowane -brała udział w tych inkryminowanych transakcjach.

Organy podatkowe prawidłowo również zdiagnozowały, że w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia z legalnymi transakcjami łańcuchowymi, których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, co próbowała sugerować w skardze strona skarżąca, lecz z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową" to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT.

W przypadku legalnych transakcji łańcuchowych mamy do czynienia z ich faktycznym zaistnieniem jako zdarzeń gospodarczych, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur VAT mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może oczywiście być uznane za legalne, skutkujące prawem do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji.

Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Zatem wystawienie faktur sprzedaży przez takie firmy nie oznacza per se, że dokonany został rzeczywisty obrót, że została dokonana dostawa. Ta zgodnie bowiem z definicją z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym.

W niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki, przejawy takiego władztwa. Podmioty tworzące poszczególne z odtworzonych przez organy w niniejszej sprawie łańcuchy dostaw, wymienione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, a poprzedzające w wykazywanych łańcuchach dostaw skarżącą spółkę, nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie przefakturowywanie tego samego towaru (oleju rzepakowego), co jak to niżej zostanie wykazane, jest jednym z charakterystycznych elementów można rzec typowego schematu oszustwa karuzelowego.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz ze skarżącą spółką w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu olejem rzepakowym nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania.

Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02).

Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: "(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że artykuły 167-169, art. 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Na taki kierunek oceny charakteru podmiotów wykazujących rzekome dostawy towarów oraz relacji między nimi, wskazuje zresztą wprost orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/13 gdzie Trybunał w tezie 33, odnosząc się do przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że art. 17 ust. 2 lit. a szóstej Dyrektywy stanowi, że dostawca ten powinien mieć status podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 owej Dyrektywy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował przykładowo NSA w orzeczeniu z dnia 28 marca 2019r., sygn. akt I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. akt I FSK 257/17. Wskazał on mianowicie, że podmiot biorący udział w oszustwie karuzeli podatkowej, świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji,

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

NSA w przywołanym wyżej wyroku, potwierdził zasadność zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego działającego w celu wyłudzenia podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego" na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który to przepis stał się podstawą prawną do zakwestionowania prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego mającego wynikać ze wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Samo dysponowanie dokumentami, wymienionymi w powołanych przepisach nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a w konsekwencji samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów: muszą one odzwierciedlać zdarzenia, które miały faktycznie miejsce w rzeczywistości, a zatem dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju i przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel na inny podmiot.

Z ustaleń poczynionych w sprawie wyraźnie wynika, że o ile strona skarżąca dysponowała zarówno fakturami VAT, jak i dokumentami, potwierdzającymi odbiór towaru w miejscu przeznaczenia, to nie zostały spełnione materialne przesłanki uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ze stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe wynika, że nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na zagranicznego kontrahenta, firma ta nie nabyła własności towarów objętych fakturami, ponieważ w rzeczywistości nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywały czynności w fikcyjnym obrocie towarami.

W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego z udziałem skarżącej spółki.

Według Sądu prawidłowe są konkluzje organu II instancji, że podmioty z którymi skarżąca spółka dokonywała "rzekomego" obrotu olejem rzepakowym to podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w tym zakresie. Spółki te krótko działały na rynku, nie dysponowały żadnym majątkiem ruchomym i nieruchomym, infrastrukturą techniczno-magazynową, nie zatrudniały żadnych pracowników, nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych. Ich rola ograniczała się jedynie do bycia ogniwem w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego

Na powyższe konkluzje składają się m.in. następujące okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego (szczegółowo zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), dotyczącego podmiotów "współpracujących" ze skarżącą spółką w ramach fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym:

- brak realnej siedziby pod ujawnianymi adresami (najczęściej pod wskazanym adresem mieściły się albo firmy świadcząca usługi "wirtualnego" biura (np. G. Sp. zo.o., B. SP. zo.o., W. Sp. z o.o., C. s.r.o albo brak było oznak prowadzenia tam działalności gospodarczej (T.2 s.r.o, G. Sp. z o.o.)

- minimalny kapitał zakładowy spółek wynoszący jedynie 5.000,00 zł, idący w parze z brakiem jakiegokolwiek majątku ruchomego i nieruchomego, infrastruktury technicznej przystosowanej do obrotu olejem rzepakowym, albo do jego magazynowania, brakiem własnych środków transportu, nie zatrudnianiem żadnych pracowników, pomimo deklarowania szerokiego spektrum działalności, przy jednoczesnych wielomilionowych obrotach (np. W. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. ),

- podmioty uczestniczące w obrocie olejem rzepakowym były reprezentowane przez osoby, które były tzw. "słupami" które podpisywały jedynie podstawione dokumenty nie mając żadnej wiedzy ani wpływu na reprezentowane podmioty ( G. Sp. zo. , B. Sp. zo.o. S. )

- podmioty uczestniczące w obrocie olejem rzepakowym były reprezentowane przez osoby, które tak naprawdę skupiały w swoich rękach kompetencje decyzyjne dotyczące także innych współzależnych podmiotów (np. S.D.),

- spółki nie podejmowały żadnej współpracy z organami podatkowymi czy organami

skarbowymi, nie przedkładały dokumentacji księgowej (G. Sp. z o.o., B. Sp. zo.o.),

- w przypadku wielu podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 lub VAT-7K, albo nie wykazywały one żadnych nabyć i dostaw towarów, albo nie wykazywały wartości podatku wynikającego z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów albo wykazały niewielkie wartości podatku należnego i naliczonego,

W odniesieniu do zagranicznych spółek ustalono m.in., że:

- administracja podatkowa właściwa dla tych podmiotów, nie mogła przeprowadzić czynności sprawdzających, ponieważ spółka S. nie dostarczyła z tego tytułu żadnych dokumentów transportowych, potwierdzeń odbiorów, faktur zakupów i sprzedaży, dokumentów bankowych, a co istotne Spółka nie dysponuje wystarczającym kapitałem niezbędnym do realizacji transakcji o takich wartościach. Z informacji przekazanej przez niemiecką administrację podatkową wynika, iż spółka S., prowadzi fikcyjną działalność i nie zawiera rzeczywistych transakcji. Ponieważ nie jest aktywna gospodarczo -jest znikającym podatnikiem - to z dniem l stycznia 2014r zlikwidowano jej obowiązek w podatku VAT i VATUE.

Z kolei z Firmą T.2 Sp. zo.o. nie ma kontaktu i nie stawiała się na wezwania.

Podobnie brak jest kontaktu z C. s.r.o. brak jest kontaktu - siedziba spółki mieści się w wirtualnym biurze

- czeskie spółki rachunki posiadały w polskich bankach (C. s.r.o., S.),

- czeskie spółki nie posiadały majątku, ani żadnej infrastruktury potrzebnej do produkcji i przetwarzania oleju rzepakowego, zatem mogą się zajmować wyłącznie obrotem olejem w niezmienionym stanie. W miejscu załadunku/rozładunku "rzekomo" nabytego oleju rzepakowego np. w C. [...] , znajduje się jeden zbiornik o poj. 55 m3. Na umieszczonym w bazie banerze reklamowym spółki C. s.r.o., widnieje numer telefonu z poprzedzającym go prefixem 48, co oznacza, że należy on do jednego z polskich operatorów komórkowych. Dodatkowo, ogromna ilość nabytego przez czeskiego podatnika oleju rzepakowego w proporcji do wielkości zbiornika w bazie spółki, pozwala wątpić w załadunek i rozładunek towarów w bazie,

Analizując natomiast kwestie transportu oleju rzepakowego realizowanego przez firmy przewozowe, DIAS w Krakowie wskazał, iż zebrane w sprawie dowody potwierdzają wywóz oleju rzepakowego poza terytorium kraju do innego państwa Unii europejskiej, a także powrotny przywóz oleju rzepakowego na terytorium Polski. Stwierdzono, że wystąpił rzeczywisty przepływ oleju rzepakowego pomiędzy państwami członkowskimi organizowany w taki sposób, że towary te w rzeczywistości wracały do państwa pochodzenia. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że w zakresie transportu oleju rzepakowego, którego sprzedaż była przedmiotem fakturowania przez skarżącą spółkę jako sprzedaż krajowa oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transport ten polegał jedynie na stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, podczas gdy w rzeczywistości "krążył" jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji.

Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki zawartym w skardze fakt, że olej rzepakowy był transportowany z Polski do Krajów Wspólnoty i z powrotem do Polski i był odbierany przez czeskie firmy i w ślad za tym następowały płatności, nie podważa ustaleń organów podatkowych, co do oszukańczego sposobu funkcjonowania łańcucha dostaw oleju rzepakowego, w którym uczestniczyła skarżąca spółka.

Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy wieloma podmiotami. Różnorodne schematy nie wykluczają zatem "przepływu" towaru, który jednak nie pokrywa się z wystawianymi przez te podmioty fakturami. Okoliczność, że ostatecznie firmy zagraniczne dysponowały towarem, nie ma więc znaczenia dla przyjęcia, że skarżąca spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Zasadniczą korzyścią i celem stworzenia takiego łańcucha firm jest uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej z tytułu podatku VAT, a w tym zakresie organy podatkowe prawidłowo wykazały, że skarżąca spółka uzyskała wymierną, a nienależną korzyść majątkową, gdyż odliczyła podatek naliczony od zakwestionowanych nabyć, a w związku z WDT, nie miała obowiązku uiszczenia podatku należnego, bo opodatkowana była stawką 0 %

Należy podkreślić, że nawet niewykazanie, aby dany podmiot uzyskał jakąkolwiek korzyść z oszustwa podatkowego nie sprzeciwia się możliwości przypisania mu udziału w oszustwie podatkowym. Jak się bowiem podkreśla w cytowanym wyżej orzecznictwie TSUE podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr czy nie.

Przekonanie organów o funkcjonowaniu wszystkich podmiotów, także skarżącej spółki, w odtworzonych łańcuchach dostaw w ramach tzw. oszustw karuzelowych znajduje silne zakorzenienie, w ustaleniach organów odnośnie poszczególnych podmiotów, co znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe poddały wnikliwej analizie przebieg transakcji pomiędzy skarżącą spółką a jej dostawcami (G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. ) i dostaw z ich z kolei dostawcami wykazując, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nietypowy przebieg transakcji, świadczący o zaplanowanym z góry przebiegu transakcji oraz o wzajemnym zaufaniu poszczególnych uczestników transakcji, i wskazujący na pewność, że każdy z nich dokona transakcji w ustalonym kształcie.

Organy podatkowe zebrały także obszerny materiał dowodowy w zakresie odbiorców krajowych oraz odbiorców z Czech i Niemiec od skarżącej spółki oleju rzepakowego, który został również szczegółowo omówiony w zaskarżonej decyzji. Wykorzystano m.in. informacje uzyskane w ramach wymiany informacji od administracji czeskiej, o tych podmiotach, które wskazały na poważne wątpliwości, do prowadzenia przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej. Ustalono również bezspornie, że towar (olej rzepakowy) transportowany był niezwłocznie z powrotem do kraju.

Jeśli się zważy te ustalenia, w zaskarżonej decyzji drobiazgowo przedstawione oraz dodatkowe ustalenia faktyczne, wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oparte na podstawie analizy zgromadzonych dowodów, w szczególności związane z tym, że transakcje pomiędzy kolejnymi podmiotami pośredniczącymi odbywały w krótkim okresie czasu, niekiedy w tym samym dniu (zestawienia w formie tabelarycznej) nie może być wątpliwości, że skarżąca spółka uczestniczyła w transakcjach występujących w schemacie oszustwa podatkowego, co bezpodstawnie obecnie kwestionuje.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, są to okoliczności jednoznacznie i obiektywnie potwierdzające występowanie "karuzeli podatkowej" z udziałem skarżącej spółki, co do których strona skarżąca nie miała i nie musiała mieć pełnej wiedzy, zwłaszcza co do przebiegu obrotu na etapie poprzedzającym jego dostawców.

Reasumując tę część rozważań, nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane nabycia oleju rzepakowego oraz jego dalsza odsprzedaż wykazywana przez skarżącą spółkę w odpowiednich rejestrach związane były z funkcjonowaniem karuzeli podatkowej, a więc sztucznego utworzenia łańcucha (łańcuchów) transakcji w celu osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści majątkowej.

Już ta konstatacja jest wystarczająca do uznania, że transakcje odbywały się poza systemem VAT, co z kolei implikuje odmowę przyznania skarżącej spółce, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w fakturach dokumentujących takie transakcje.

Inną kwestią jest, czy skarżąca spółka może dla zachowania tego prawa powołać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE, choćby w wyrokach przywołanych w skardze, koncepcję tzw. "dobrej wiary". Należy podkreślić, że argumentacja skargi w znaczących jej fragmentach opiera się właśnie na próbie wykazania, że skarżąca spółka nie miała wiedzy i świadomości, że uczestniczy w oszustwie karuzelowym.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawach: C-263/83, C-110/94). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów Dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11, w wyroku w sprawie C-285/11, czy w wyroku w sprawie C-78/12).

Zatem podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych w niniejszej sprawie co do świadomego udziału skarżącej spółki w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności.

Z całą mocą należy jeszcze raz podkreślić, że nie jest wymagane, aby skarżąca spółka musiała posiadać pełną wiedzę o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania jej świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji skarżącej spółki z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami wskazującymi na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych.

Omawiając charakterystykę działalności skarżącej spółki w zakresie obrotu olejem rzepakowym trzeba zwrócić uwagę, że kierując się realiami gospodarczymi oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego już w świetle omówionych wyżej okoliczności charakteryzujących sporne transakcje, skarżąca spółka, powinna zdawać sobie sprawę, że sfera działalności związana z obrotem towarem, w którą się zaangażowała nie przystaje do realiów gospodarczych. Skarżąca w zasadzie nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego związanego z tym zakresem działalności swojego przedsiębiorstwa, dostawy oleju rzepakowego następowały przy pewności ich odbioru, w tych samych ilościach co zamówione, bez angażowania własnych środków finansowych.

W odniesieniu zaś do sposobu nawiązania współpracy tak z dostawcami oleju rzepakowego jak i z jego krajowymi i zagranicznymi odbiorcami, to podzielić należy stanowisko organów, że zadziwiające jest zachowanie skarżącej spółki, która nie dążyła do dokładnego zweryfikowania swoich kontrahentów. Realizowała dostawy o milionowej wartości niewiele wiedząc o tych podmiotach.

W ocenie Sądu, organy podatkowe z ustaleń faktycznych prawidłowo wywiodły, że przedstawiciele spółki wiedzieli lub co najmniej powinni byli wiedzieć, że spółka w odniesieniu do nabywanego oleju rzepakowego od firm: G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. w istocie uczestniczyła w obrocie karuzelowym.

Świadczą o tym następujące okoliczności, które w zaskarżonej decyzji zostały szczegółowo uzasadnione:

- z zeznań W.F. wynika, iż rozpoczęcie współpracy z kontrahentami uzależnione było od pozytywnej ich weryfikacji, lecz ze zgromadzonego materiału wynika, że taka weryfikacja nie mogła mieć miejsca, skoro partnerzy handlowi - dostawcy i odbiorcy spółki, to podmioty uczestniczące w pozorowanym obrocie olejem rzepakowym (np. W.F. zeznał, iż z R.W. reprezentującym spółkę G. kontaktował się telefonicznie i mailowo, gdy tymczasem wyjaśnienia R.W. temu przeczą, zeznał on bowiem że przystał na zakup gotowej spółki na swoje nazwisko i jego "działalność" ograniczyła się do podpisywania przedłożonych dokumentów,

- załadunek towaru odbywał się w miejscu, którego nie da się zidentyfikować, bo adres załadunku, tj. K. [...] (występujący na zleceniach transportowych) nie istnieje, spółka musiała mieć o tym wiedzę ponieważ zgodnie z wyjaśnieniami R.P., to on osobiście organizował transport i jak stwierdził posiadał wiedzę o miejscu załadunku i rozładunku oleju rzepakowego nabywanego i zbywanego przez skarżącą spółkę.

- spółka miała także pełną wiedzę, że olej rzepakowy transportowany do Czech od razy wraca do Polski (np. zbywając "rzekomo" olej rzepakowy do m.in. C. s.r.o., T.2 s.r.o., a jednocześnie organizując transport sprzedawanego do tych firm oleju, miała szczegółową wiedzę i świadomość, że towar zbywany do czeskich spółek jest w tym samym dniu i tymi samymi środkami transportu przewożony z powrotem na teren Polski).

- spółka musiała mieć świadomość, co do braku uzasadnienia i celu gospodarczego przeprowadzanych transakcji i transportu, który miał je jedynie uwiarygodnić, organizując też transport musiała mieć tego pełną świadomość,

- spółka nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, a sposób płatności przeczył rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu. Wprawdzie zafakturowane należności były regulowane za pośrednictwem rachunków bankowych, to jednak należność swojemu sprzedawcy skarżąca spółka (podobnie inne podmioty biorące udział w łańcuchu transakcji) regulowała ze środków otrzymanych od swojego nabywcy i otrzymywała od niego towar dopiero po wpłacie należności, płatność za towar zabezpieczała transakcję zanim nastąpiło przekazanie towaru,

- skarżąca spółka wiedziała, że czeskie podmioty posiadały rachunki bankowe w polskich bankach, w których rachunki miały również inne podmioty uczestniczące w stwierdzonym łańcuchu obrotu olejem rzepakowym,

- niezależnie, czy spółka sprzedawała olej rzepakowy polskiemu kontrahentowi czy dokonywała jego sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskich podmiotów, to w obu przypadkach była również organizatorem transportu oleju rzepakowego i w obu przypadkach miejscem jego załadunku są bazy: w C., K., czy C., a miejscem rozładunku bazy w Czechach, co oznacza, że spółka musiała wiedzieć, że niezależnie czy olej rzepakowy sprzedała do polskich kontrahentów czy do czeskich spółek, był on transportowany do Czech. Dowodzi to, że polskie podmioty, na rzecz których spółka fakturowała olej rzepakowy były tylko jeszcze jednym ogniwem w łańcuchu, służącym sztucznemu jego wydłużeniu,

- tożsama ilość i asortyment towarów, przefakturowywaniu na kolejny podmiot łańcucha dostaw podlegała taka sama ilość i taki sam asortyment jak na fakturze zakupowej,

- skarżąca spółka, wbrew jej twierdzeniom, wiedziała kto będzie odbiorcą nabytego oleju rzepakowego, bowiem już w dniu jego zakupu lub najdalej w dniu następnym towar był sprzedany do krajowego odbiorcy lub zagranicznych spółek, czyli następował bardzo szybki przebieg zawieranych transakcji. Tak krótki termin pomiędzy wystawieniem faktury "zakupu" i faktury "dostawy" praktycznie jest niemożliwy do osiągnięcia w warunkach normalnej konkurencji gospodarczej. Towary były przefakturowywane w tym samym dniu bądź następnym po wystawieniu faktury "zakupowej". Analiza faktur VAT wystawionych przez dostawców spółki wskazuje, że całość "rzekomo" nabytego oleju, spółka od razu przefakturowywana do nabywcy,

- skarżąca spółka działała na zasadzie kontaktów i znajomości pewnych osób, bez szukania kontrahentów na rynku, miała wskazywanego nabywcę towaru i nie musiała go szukać, nie ponosiła więc, żadnego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- właściciel spółki nigdy nie był w siedzibach swoich kontrahentów

- spółka nie podjęła żadnych kroków zmierzających do sprawdzenia czy

nieznane jej firmy, z którymi rozpoczynała współpracę dysponują zapleczem

organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, który umożliwiał im prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza w kontekście ilości "rzekomo" zakupionego i sprzedanego oleju rzepakowego. Działania dotyczące zweryfikowania kontrahentów ograniczały się do uzyskania ich dokumentów rejestrowych (KRS, NIP, REGON), co należy ocenić jako niewystarczające dla sprawdzenia wiarygodności kontrahentów,

- przedstawiciele spółki pomimo stwierdzenia, że znali swoich kontrahentów, to jednak nie wiedzieli kto jest właścicielem firm, nie wiedzieli gdzie znajdują się ich siedziby, jakim te podmioty dysponują majątkiem, kogo zatrudniają jakie i czy posiadają bazy transportowo-magazynowe,

- dokumentacja spółki była tworzona w oderwaniu od rzeczywistych transakcji i miała na celu jedynie ich pozorowanie. W aktach sprawy znajdują się zamówienia kierowane przez nabywców do spółki V. na zakup oleju rzepakowego. Z treści i z szaty graficznej tych zamówień można wysnuć wniosek, że były one tworzone jedynie na potrzeby albo prowadzonego postępowania podatkowego albo zachowania pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności przez zainteresowane podmioty,

- skarżąca spółka nie mogła korzystać bezpośrednio z platformy wymiany informacji pomiędzy przewoźnikami a przedsiębiorstwami spedycyjnymi tj. z giełdy T.3 z uwagi na wątpliwości co do rzetelności działania w biznesie jej przedstawicieli,

- brak weryfikacji ceny oleju rzepakowego, mimo twierdzeń przedstawicieli spółki, że taka weryfikacja, rzekomo odbywała się na podstawie cen oleju rzepakowego osiąganych na giełdach w M., w H. oraz na rynku krajowym, czy na podstawie śledzenia notowań w mediach i telewizji, czy kursu euro, a także w oparciu o negocjacje z kontrahentami, co zostało wykazane na przykładzie transakcji z G..

W świetle poczynionych powyżej uwag, podzielić należy ocenę organów obu instancji, zgodną z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, że skarżąca spółka wiedział lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w opisanych wyżej oszustwach typu karuzelowego.

Także argumenty o faktycznym posiadaniu towaru (oleju rzepakowego) nie dowodzą, tym bardziej w konfrontacji z ww. argumentami przytoczonymi przez Sąd, o realności transakcji, w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest kwestionowane przez organy, że towar wykazywany w zakwestionowanych fakturach istniał, lecz jak to już wyżej wykazano pełnił on li tylko funkcję nośnika VAT.

Schematy oszustw podatkowych, w których nie występuje towar są łatwiejsze do wykrycia i wykazania. Dlatego w tych schematach, gdzie towar rzeczywiście "krąży", podmioty uczestniczące w procederze wykazują dbałość, aby wykazać, że towar fizycznie istniał. W tym celu gromadzi się np. stosowną dokumentację wymaganą np. przy WDT. Powyższe "akty staranności" skarżącej spółki bynajmniej więc nie świadczą o rzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych i braku jej wiedzy co do charakteru dokonywanych z jego udziałem transakcji.

Słusznie w tej mierze organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że prezes skarżącej spółki jak i dyrektor spółki nie dysponowali dostateczną wiedzą na temat przeprowadzonych transakcji, co może budzić uzasadnione wątpliwości w sytuacji, gdy skarżąca spółka innych pracowników nie zatrudniała.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że dla skarżącej spółki nieistotny był towar, który miał być dostarczany, ale jedynie strona formalna przeprowadzonych transakcji.

Nie można też tutaj nie zauważyć, że rozwój metod wykrywania oszustw karuzelowych zmusza jego uczestników do podejmowania prób coraz to bardziej zaawansowanego uwiarygodniania dokonywanych transakcji celem niejako zakamuflowania zasadniczego celu tych transakcji, jakim jest uzyskanie nieuzasadnionej korzyści majątkowej. Tak zatem jak wydłużanie łańcucha dostaw ma utrudniać wykrycie przestępstw karuzelowych (w tej sprawie taki proceder miał miejsce z udziałem firmy K.B.), tak dokumentowanie fizycznego istnienia towaru, stanowi swego rodzaju zasłonę ukrywającą rzeczywisty charakter działań skarżącej spółki, która jednakże jest w tym konkretnym przypadku nieskuteczna w kontekście wagi pozostałych argumentów organów podniesionych w niniejszej sprawie, wynikających z rzetelnej, całościowej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Również zarzut dot. schematu przepływu oleju rzepakowego i zastosowanych przez uczestników fikcyjnego obrotu jego cen, jest nieuzasadniony, bowiem organ skarbowy przedstawił powyższy schemat dla zobrazowania działania podmiotów biorących udział w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym, a dokonał tego na podstawie dostępnych organowi dokumentów źródłowych Spółki V. oraz informacji pozyskanych z przesłanego do organu Niewątpliwie, użyte w decyzji sformułowanie dot. ceny nie oznacza, że jest to cena nabycia przez spółkę B. oleju rzepakowego od słowackiej spółki Ż. s.r.o., bo jak sama Spółka zauważyła, organ skarbowy nie dysponuje fakturami sprzedaży wystawionymi przez słowacką spółkę Ż. s.r.o na rzecz spółki B.. Jest to cena sprzedaży oleju wynikająca z faktury VAT wystawionej przez spółkę B. w październiku 2013r na rzecz Spółki V.

Nie można zgodzić się również z zarzutem pominięcia różnic zachodzących między funkcjonowaniem Spółki V. ( powstanie na mocy aktu założycielskiego, dyrektorem zarządu jest właściciel, a nie "słup", który dodatkowo ma dostęp do rachunków bankowych i danych Spółki ) a funkcjonowaniem podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że nie każdy podmiot uczestniczący w "karuzeli podatkowej" jest reprezentowany i działający przez podstawioną osobę na tzw. słupa. Ponadto, wskazać należy, że organ szczegółowo w sposób przekonywujący wykazał w zaskarżonej decyzji , że działalność skarżącej była nietypowa i ukierunkowana na uczestniczenie w oszustwie podatkowym.

Również za bezpodstawny należy uznać zarzut dotyczący badania ksiąg podatkowych. Czynności kontrolne wobec Spółki przeprowadzone zostały w ramach postępowania kontrolnego, w toku którego organ ma prawo do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Tym samym organ skarbowy nie naruszył przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. W ramach postępowania sporządzone zostały dwa protokoły badania ksiąg tj. z dnia 8 marca 2016r oraz z dnia 9 czerwca 2016r. W piśmie z dnia 12 kwietnia 2016r skierowanym do Spółki, organ wyjaśnił, że po realizacji wniesionych przez Stronę wniosków dowodowych zostanie sporządzony kolejny protokół badania ksiąg, w stosunku do którego także, będzie przysługiwać Spółce prawo wniesienia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. W protokołach badania ksiąg przedstawiono stan faktyczny i prawny i na podstawie całego materiału dowodowego uznano, że księgi prowadzone przez Spółkę V. są nierzetelne.

Tak więc niejako podsumowując, stwierdzić należy, że fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a nawet formalne sprawdzenie statusu kontrahenta (jego rejestracji w CEIDG lub KRS, rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, czy uzyskanie informacji o braku zaległości podatkowych) nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że skarżąca spółka brała udział w procederze obrotu olejem rzepakowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.

Zauważyć wypada, że skarżąca spółka dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy i przedstawia swoją argumentację w tych kwestiach. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy podatkowe obu instancji, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadomego współdziałanie z podmiotami, którzy okazali się świadomymi uczestnikami oszustw podatkowych.

W związku z tym należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że skarżąca spółka nie wykazała w sposób niebudzący wątpliwości, że nie miała świadomości uczestniczenia w schemacie oszustwa podatkowego, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej spółki, że każda z wykazywanych przez organy okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie jest wystarczająca do zakwestionowania forsowanego w skardze stanowiska, że strona skarżąca nieświadomie uczestniczyła w mechanizmie oszustwa podatkowego, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynikające z niego okoliczności pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku o takim właśnie charakterze działalności skarżącej spółki w zakresie obrotu olejem rzepakowym w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2013r. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Ustalenia te znalazły ponadto potwierdzenie w innych postępowaniach za okres od stycznia 2014r. do września 2015 r. ( Wyrok sygn. akt I SA/Kr 152/20).

Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca spółka, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odniesienie się wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje skarżąca spółka nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Reasumując, Sąd w rozpoznawanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134§1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.