Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 57/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 2, art. 133, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 grudnia 2023r., nr 2801-IOD.4100.3.2023 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

R.B. (dalej jako: "skarżący", "wnioskodawca") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 29 grudnia 2023 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 rok.

Z przedłożonych wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan sprawy:

Pismem z 19 września 2023 r. skarżący wniósł o zwrot, na wskazany rachunek bankowy, nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. w kwocie 8.894 zł, wynikającej ze złożonej 7 sierpnia 2023 r. korekty zeznania podatkowego CIT-8 dotyczącego C. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w O. (dalej jako: "spółka").

Postanowieniem z 18 października 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie, działając na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej jako: "O.p.", odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. Wskazał, że spółka została rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji i prawomocnie wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS z dniem 13 kwietnia 2022 r. Spółka utraciła byt prawny, a więc przymiot podatnika oraz status strony postępowania podatkowego, zaś przepisy nie przewidują następstwa prawnego. Jej następcą prawnym nie jest wnioskodawca jako były wspólnik, a zatem nie mógł on być stroną postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący podniósł, że po likwidacji spółki jest on jedyną stroną uprawnioną do zwrotu nadpłaty podatku stosownie do art. 133 § 2a O.p. Zarzucił ponadto naruszenie przepisów art. 14 ust. 9a i 9b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT", gdyż na podstawie tych regulacji przysługuje mu zwrot podatku.

Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazał, że C. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w O. została rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji na mocy uchwały Nr [...] z 31 marca 2022 r. Postanowieniem z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy [...] wykreślił spółkę z rejestru przedsiębiorców. Postanowienie to uprawomocniło się 13 kwietnia 2022 r. Ponadto organ wskazał, że od dnia rejestracji spółki do jej wykreślenia z rejestru przedsiębiorców, tj. od 8 lutego 2018 r. do 13 kwietnia 2022 r., skarżący był w spółce komandytariuszem.

Odwołując się do brzmienia art. 165a § 1 zd. 1 oraz art. 133 § 1 O.p., a ponadto art. 4 § 1 pkt 1, art. 58 § 1 pkt 2, art. 67 § 1, art. 84 § 1 i 2, art. 103 § 1, art. 123 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), dalej jako: "k.s.h.", organ odwoławczy podniósł, że byt prawny spółki komandytowej zależny jest od wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS, zaś wykreślenie spółki z ww. rejestru powoduje utratę bytu prawnego, a w dalszej konsekwencji - przymiotu podatnika (płatnika, bądź też inkasenta) oraz statusu strony w postępowaniu podatkowym. Z chwilą utraty bytu prawnego spółka komandytowa traci zdolność prawną i wspólnicy nie mogą już reprezentować spółki, a w przypadku jej definitywnego rozwiązania, nie stają się jej następcami prawnymi.

Mając powyższe na uwadze, organ drugiej instancji stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. nie został złożony przez podatnika, tj. spółkę. Wnioskodawca, jako były wspólnik spółki, nie posiada statusu podatnika (art. 7 O.p.), a przy tym nie doszło do następstwa prawnego. Spółka komandytowa stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, wskutek czego, to spółka, a nie jej wspólnicy, jest uznawana za podatnika. Ponadto wskazano, że w przypadku rozwiązania spółki komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego nie dochodzi do następstwa prawnego unormowanego w dziale III rozdziale 14 O.p. Wnioskodawca nie działa także jako płatnik i inkasent oraz osoba trzecia, o której mowa w normach art. 110-117 O.p. Co prawda do wspólnika spółki komandytowej odwołuje się regulacja art. 115 O.p., jednak dotyczy ona komplementariusza, nie zaś komandytariusza. Zatem zawarte w rozpatrywanym wniosku żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną.

Zdaniem organu, powyższe potwierdza przepis art. 75 § 2 O.p., zgodnie z którym uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki. Ustawodawca na mocy nowelizacji

z 2010 r. przewidział stosowną możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez byłego wspólnika spółki cywilnej w celu realizacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08. Niemniej katalog podmiotów uprawnionych do wnioskowania o stwierdzenia nadpłaty ma charakter zamknięty i inne podmioty niż w nim wymienione, w tym komandytariusze spółki komandytowej, nie posiadają legitymacji w tym zakresie.

W kwestii zarzutów zażalenia organ odwoławczy podniósł, że żądanie wnioskodawcy dotyczyło stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r., zaś regulacja art. 133 § 2a O.p., odnosi się w zakresie przedmiotowym do zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz wspólnika spółki osobowej, tj. cywilnej, jawnej i partnerskiej oraz komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, uprawnionego na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. Również przepisy art. 14 ust. 9a i 9b ustawy o VAT normują prawo byłych wspólników spółek osobowych do zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym spółka była podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, a więc prawa do zwrotu podatku VAT, nie zaś podatku dochodowego od osób prawnych. Organ ocenił ponadto, że odrębną kwestią odrębną od uprawnienia do działania jako podatnik jest odpowiedzialność komplementariusza spółki komandytowej za zaległości podatkowe spółki, którą reguluje przepis art. 115 O.p.

W skardze na powyższe postanowienie skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o wydanie postanowienia o zwrocie nadpłaty w kwocie 8.894 zł, bądź wydanie nakazu wszczęcia postępowania i zwrotu na jego rzecz kwoty nadpłaty w wysokości 8.894 zł.

W ocenie skarżącego, przedstawione w uzasadnień postanowień organów obu instancji argumenty są nietrafione i stoją w sprzeczności z literą prawa. Skarżący wyjaśnił, że na mocy uchwały z 31 marca 2022 r. rozwiązał spółkę komandytową bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, przy czym w chwili jej rozwiązania był jedynym komandytariuszem. W dniu 5 kwietnia 2022 r zostało wydane postanowienie, na mocy którego spółka została wykreślona z KRS. Przed zamknięciem spółki skarżący dokonał stosownych rozliczeń w Urzędzie Skarbowym w Olsztynie i był przekonany, że wykonał wszystkie czynności zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Po ponad roku otrzymał telefon z Urzędu Skarbowego w Olsztynie, że w wyniku błędnego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r., wynikającego z rozliczenia podatkowego spółki, powstała nadpłata w wysokości 8.894 zł. Pracownik organu polecił skarżącemu, aby dokonał korekty zeznania CIT-8 i taką korektę skarżący złożył 7 sierpnia 2023 r. Korekta ta została przyjęta przez organ i na jej postawie skarżący wystąpił o zwrot nadpłaty. Z powyższego wynika, że nadpłata wystąpiła przed zamknięciem spółki, zaś po ponad roku od likwidacji spółki skarżący był dla organu podatkowego stroną i jedynym uprawnionym podmiotem do zwrotu nadpłaty, a następnie to stanowisko organ zmienił. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy powołał te same przepisy prawa, co organ pierwszej instancji, a także powołał szereg wyroków sądów administracyjnych, które dotyczą odmiennych zagadnień. Organ wskazał, że skarżącego dotyczy przepis art. 115 O.p., a tym samym pośrednio przyznał, że przepisy O.p. stoją w sprzeczności z Konstytucją RP, w szczególności z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżący odwołał się ponadto do regulacji art. 14 ust. 9a i 9b ustawy o VAT. W jego ocenie, nadpłata podatku jest mu należna jako jedynemu właścicielowi spółki oraz ostatniemu jej likwidatorowi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.".

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, ze spór w rozpoznawanej sprawie stanowi w istocie spór co do prawa, a ustalenia faktyczne organów podatkowych, stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć, nie są w istotnej dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia części sporne pomiędzy stronami postępowania sądowego. Sąd przyjął zatem stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ustalony przez organy podatkowe.

Kluczowa dla rozpoznania niniejszej sprawy zagadnieniem jest wykładnia przepisów prawa w zakresie rozstrzygnięcia, czy byłemu wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje wynikające z art. 75 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych wynikającej ze zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez spółkę komandytową za okres, w którym ta spółka miała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, gdy wniosek taki złożony został po dniu utraty przez spółkę statusu podatnika z uwagi na ustanie bytu prawnego. W szczególności ustalenia wymaga, czy skarżący ma status strony w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatku, gdyż zgodnie z przepisem art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Stosownie zaś do art. 165a O.p., który to przepis organy powołały w podstawie materialnoprawnej skarżonego rozstrzygnięcia, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stosownie do art. 133 § 2 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Zgodnie z art. 133 § 2a O.p. stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. Przepis art. 133 § 2b O.p. stanowi z kolei, że stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wynikająca z wskazanego przepisu konstrukcja prawna strony postępowania podatkowego wymaga wykazania przez podmiot roszczący sobie takie prawo interesu prawnego. Dominuje pogląd, który Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni akceptuje, że kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA: z 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 76/07; z 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1635/08; opubl.: CBOSA; http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej).

Interes prawny należy odróżnić od interesu faktycznego. Posiadanie interesu faktycznego, a nie prawnego, nie uprawnia do domagania się przyznania statusu strony w rozumieniu art. 133 O.p. w postępowaniu podatkowym. Precyzując pojęcie interesu faktycznego, w orzecznictwie sądowym przyjęto, że jako interes faktyczny należy kwalifikować taki stan, w którym obywatel wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, jak w przypadku interesu prawnego, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającego stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji (np. wyrok NSA z 22 lutego 1984 r., sygn. akt I SA 1748/83).

Ponadto wskazania wymaga, że przepisy art. 93-93d O.p. w rozdziale 14 Działu III regulują kwestie następstwa prawnego. Na gruncie tych przepisów mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Sukcesja uregulowana w O.p. ma szczególny charakter wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Oznacza to, że w sytuacji gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to zawsze jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej; do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego (J. Brolik i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2013).

Odnosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych o zasadności zastosowania w sprawie art. 165a § 1 O.p. z uwagi na brak legitymacji procesowej skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r.

Zgodnie z powołanym już wyżej art. 133 O.p. stroną postępowania podatkowego jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, czyli podmioty, które bądź zostały określone definicjami zawartymi w O.p. (podatnik, płatnik, inkasent) lub w ustawach podatkowych, bądź też charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach O.p. (następcy prawni oraz osoby trzecie ze względu na swój interes prawny).

W rozpoznawanej sprawie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych była C. Sp. z o.o. Sp. k., a nie wnoszący skargę. Spółka komandytowa została rozwiązana i wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS z dniem 13 kwietnia 2022 r. Z tym też dniem Spółka przestała być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Utraciła podmiotowość podatkowo-prawną i tym samym zdolność do występowania jako strona postępowania podatkowego, w tym w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 r. Skutki rozwiązania spółki dotyczą bowiem wartości majątkowych, stosunków między wspólnikami, działania organów, wartości niematerialnych i prawnych, które mogą nie zostać nigdy odtworzone, a po wykreśleniu spółki z rejestru spółka ta nie może ich już odzyskać (uchwała SN z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III CZP 90/14; OSNC 2015/10/112). Wykreślenie spółki z rejestru ma charakter konstytutywny, wyznacza ono chwilę utraty przez spółkę bytu prawnego. Zdaniem Sądu, skutku ustania podmiotowości prawnej spółki wykreślonej z rejestru nie niweczy okoliczność, że pozostał majątek ujawniony dopiero po wykreśleniu spółki z rejestru handlowego. Nie istnieje bowiem możliwość przywrócenia bytu prawnego wykreślonej z rejestru spółki.

W związku z powyższym, skoro byt prawny utracił podmiot będący w rozpoznawanej sprawie podatnikiem, rozważyć należało, czy skarżący miał w sprawie status następcy prawnego spółki, co na mocy art. 133 § 1 O.p. uprawniałoby go do skutecznego zainicjowania postępowania w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, przepisy prawa, tj. zarówno przepisy O.p. i innych ustaw podatkowych, jak i przepisy ustawy o KRS, nie przewidują dla wykreślonej z rejestru przedsiębiorców KRS spółki komandytowej następstwa prawnego, w tym na gruncie przepisów prawa podatkowego. Fakt istnienia następstwa prawnego nie może natomiast stanowić przedmiotu domniemania. Zdaniem Sądu, trafnie organy przyjęły, że przepisy O.p., w tym Działu III Rozdziału 14 i Rozdziału 15 O.p. nie uzasadniają następstwa prawnego skarżącego w rozumieniu art. 133 O.p. ani też nie mogą stanowić podstawy uznania skarżącego za osobę trzecią i tym samym uznać go za stronę postępowania ze względu na własny interes prawny. Umknęło uwadze skarżącego, że jako były komandytariusz nie mógłby być stroną postępowania prowadzonego na podstawie art. 115 O.p., który odnosi się wyłącznie do odpowiedzialności komplementariusza spółki komandytowej. Ponadto nawet w odniesieniu do komplementariusza wskazania wymaga, że jest on jedynie stroną postępowania dotyczącego jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, nie ma natomiast uprawnienia strony w postępowaniach dotyczących podatnika. Z faktu bowiem, że w art. 133 § 1 O.p. do kategorii strony postępowania podatkowego zaliczono także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy.

Dokonując zaś analizy, czy w przypadku byłego wspólnika wykreślonej z KRS spółki komandytowej można mówić o następstwie prawnym w odniesieniu do majątku tej spółki ujawnionego już po dacie wykreślenia spółki, odnotowania wymaga, że o ile w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. istniały w tym zakresie wątpliwości, to zostały one usunięte z związku z wejściem w życie w dniu 1 stycznia 2015 r. przepisu art. 25e ust. 1 i nast. ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 685 ze zm.), dalej: "ustawy o KRS". Jak wskazał SN w uchwale z 15 lutego 2019 r., sygn. akt III CZP 83/18 (OSNC 2020 r. nr 1 s. 5), kwestia rozdysponowania mienia pozostałego po spółce wykreślonej z rejestru od dawna wywołuje kontrowersje w polskiej judykaturze oraz doktrynie. Przed wejściem w życie przepisu art. 25e ustawy o KRS zgodnie odrzucany był pogląd, że mienie pozostałe po podmiocie wykreślonym z rejestru nie ma właściciela (stanowi bona vacantia). W uchwale SN z 24 stycznia 2007 r., sygn. akt III CZP 143/06, (OSNC 2007 r. nr 11 s. 166), przyjęto, że jeśli po wykreśleniu z rejestru spółki z ograniczoną odpowiedzialnością okaże się, że pozostała po niej część majątku nieobjęta likwidacją, dopuszczalne jest ustanowienie likwidatora w celu dokończenia likwidacji. Stanowisko to zostało podtrzymane w powołanej wyżej uchwale z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III CZP 90/14. Przyjęto, że w razie ujawnienia po wykreśleniu spółki akcyjnej z rejestru przedsiębiorców majątku spółki nieobjętego likwidacją stosuje się w drodze analogii przepisy kodeksu spółek handlowych dotyczące likwidacji spółki akcyjnej w organizacji. Nie można było, zdaniem SN, znaleźć de lege lata rozwiązania bardziej racjonalnego i pozwalającego na poszanowanie zarówno interesów wierzycieli, jak i byłych akcjonariuszy wykreślonej spółki. W postanowieniu z 29 czerwca 2011 r., sygn. IV CSK 473/10 (Lex nr 1102543), SN przyjął zaś pogląd o sukcesji uniwersalnej wszystkich wspólników, w razie rozwiązania spółki bez przeprowadzania likwidacji i przy braku odmiennej regulacji w umowie.

Odwołując się do ww. orzeczeń SN, NSA w wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 81/15, przyjął, że w sytuacji gdy spółka akcyjna posiadała wierzytelność podatkową w zakresie podatku VAT, jej likwidację przed uzyskaniem z tego tytułu należnych spółce środków pieniężnych, uznać należy za działanie przedwczesne (nieprawidłowe), zaś ewentualne dochodzenie należnego spółce akcyjnej zwrotu podatku VAT mogłoby odbywać się w trybie wskazanym w uchwałach SN o sygn. akt III CZP 143/06 oraz o sygn. akt III CZP 90/14. NSA podniósł przy tym, że w sytuacji gdy spółka akcyjna miała możliwość odzyskania należnego jej podatku VAT w ramach procedury likwidacyjnej, a z jakiś powodów odstąpiła od tego, dochodzenie tej należności przez akcjonariusza po wykreśleniu spółki akcyjnej z rejestru przedsiębiorców KRS jest niedopuszczalne, co nie narusza art. 2, art. 7 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, skoro sytuacja taka jest następstwem nieprawidłowości procesu likwidacyjnego spółki prowadzonego z udziałem akcjonariusza.

Omówione powyżej kontrowersje związane z ujawnieniem majątku spółki po dacie wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców ustały jednak wraz z wejściem w życie powołanego już powyżej art. 25e ust. 1 ustawy o KRS. Zgodnie z tym przepisem, Skarb Państwa nabywa nieodpłatnie z mocy prawa mienie pozostałe po wykreślonym z Rejestru podmiocie, bez względu na przyczynę wykreślenia, którym nie rozporządził przed wykreśleniem właściwy organ, z chwilą wykreślenia z Rejestru. Stosownie zaś do art. 25e ust. 3 ustawy o KRS, wspólnicy, członkowie spółdzielni i inne osoby uprawnione do udziału w majątku likwidacyjnym mogą dochodzić swoich praw, gdy reprezentują łącznie co najmniej dwie trzecie głosów i wykażą, że wszyscy wierzyciele zostali zaspokojeni lub zabezpieczeni. Roszczenia wierzycieli oraz osób, o których mowa w ust. 3, wygasają, jeżeli nie będą dochodzone przeciwko Skarbowi Państwa w terminie roku od chwili nabycia mienia przez Skarb Państwa, o czym stanowi art. 25e ust. 4 zd. 1 ustawy o KRS.

Jak podkreślił SN w powołanej już wyżej uchwale z 15 lutego 2019 r., sygn. akt III CZP 83/18, z przepisu art. 25e ust. 1 ustawy o KRS wprost wynika, że Skarb Państwa nabywa nieodpłatnie z mocy prawa mienie pozostałe po wykreślonym z Rejestru podmiocie "bez względu na przyczynę wykreślenia". Regulacja ta dotyczy nie tylko przypadku, gdy do ustania bytu prawnego spółki dochodzi w związku z postępowaniem wszczętym na podstawie art. 25a ust. 1 ustawy o KRS, czyli w ramach wszczynanego z urzędu postępowania o rozwiązanie podmiotu wpisanego do Rejestru bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego - ale w każdym przypadku, gdy po utracie bytu prawnego spółki ujawnił się jej majątek. Przepis art. 25e ust. 1 ustawy o KRS dotyczy zatem także podmiotów, które zostały wykreślone z rejestru po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego - jeżeli następnie okaże się, że po podmiocie takim pozostało mienie, które nie było objęte postępowaniem likwidacyjnym. Należy przyjąć, że regulacja ta dotyczy również podmiotów, które zostały wykreślone z rejestru bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Przy czym do powyższej regulacji odniósł się w sposób pośredni Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2019 r., P 13/18 (OTK-A 2019/68). Oceniając skutki innej regulacji, tj. art. 9 ust. 2b zd. 3. ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 1997 r. nr 121 poz. 770 ze zm.), TK w pkt 3. uzasadnienia wyroku wskazał, że rozwiązaniem mniej dotkliwym, a jednocześnie realizującym cel ustawodawcy, byłoby wprowadzenie, podobnie jak w art. 25e ustawy o KRS, czasowego ograniczenia dochodzenia od Skarbu Państwa praw majątkowych przez wspólników wykreślonej spółki.

Z powyższego wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. mienie pozostałe po wykreślonym z rejestru przedsiębiorców podmiocie, w tym wierzytelność podatkowa, nie należy do byłych wspólników tego podmiotu. Wspólnikom przysługuje natomiast prawo dochodzenia swych praw na zasadach określonych w art. 25e ust. 3 i ust. 4 ustawy o KRS.

Również sama ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza rozwiązań szczególnych, na podstawie których można by twierdzić o tym, że były wspólnik spółki komandytowej mógłby być traktowany jako jej następca prawny i tym samym stać się stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego przysługującego spółce.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia argumentacji skarżącego odwołującej się do przepisów art. 14 ust. 9a i nast. ustawy o VAT. Zgodnie z art. 14 ust. 9a -9b ustawy o VAT, (...) osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1 (tj. spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej – przypis Sądu), w dniu ich rozwiązania, zwanym dalej "byłymi wspólnikami", (...) przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym te spółki (...) były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni (ust. 9a). W przypadku byłych wspólników zwrotu różnicy podatku dokonuje się na podstawie złożonej deklaracji podatkowej oraz złożonych nie później niż w dniu złożenia tej deklaracji: 1) umowy spółki, aktualnej na dzień rozwiązania spółki; 2) wykazu rachunków bankowych byłych wspólników w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub ich rachunków w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której są członkami, na które ma być dokonany zwrot różnicy podatku (ust. 9b). Zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w ust. 9b, dokonuje się: 1) w proporcjach wynikających z prawa do udziału w zysku określonego w umowie spółki; jeżeli ze złożonej umowy nie wynikają te udziały w zysku, przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe; 2) na rachunki, o których mowa w ust. 9b pkt 2 (ust. 9c).

W ocenie Sądu, powyższa regulacja ma charakter szczególny, albowiem dotyczy sytuacji wystąpienia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z opodatkowania remanentu likwidacyjnego u podatnika VAT będącego spółką osobową. Zwrot ten dokonywany jest co do zasady w terminie 60 dni od dnia złożenia ostatniej deklaracji VAT (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) i w związku z tym ustawodawca zakłada, że w momencie otrzymania takiego zwrotu podmiot nie będzie już czynnym podatnikiem VAT. W związku z tym zwrot podatku wynikającego z remanentu likwidacyjnego jest dokonywany na rzecz podmiotów niebędących podatnikiem VAT, tj. byłych wspólników rozwiązanej spółki osobowej. Jednakże prawo do zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej przysługuje za okres, w którym spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, czyli należy przyjąć, że prawo do zwrotu przysługuje za okres aż do rozwiązania spółki. Ponadto dotyczy to wyłącznie wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z opodatkowania remanentu likwidacyjnego, nie zaś na skutek wystąpienia innych czynności opodatkowanych. Zatem uznać należy, że co do zasady kwestia zwrotu podatku przysługującego rozwiązanym osobowym spółkom handlowym została uregulowana w analogiczny sposób zarówno na gruncie podatku VAT, jak i na gruncie podatku dochodowego, i nie zmienia tej oceny szczególna regulacja kwestii opodatkowania remanentu likwidacyjnego przy likwidacji działalności spółki, w przypadku którego zwrot podatku ma miejsce już po utracie przez spółkę statusu podatnika VAT.

Reasumując, w świetle art. 133 § 1 i 2 O.p., a także przepisów innych ustaw podatkowych, były komandytariusz spółki komandytowej wykreślonej z rejestru przedsiębiorców bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego nie ma przymiotu strony uprawnionej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew zarzutom skargi, powyższe nie narusza norm konstytucyjnych, w szczególności art. 2, art. 7 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w sytuacji gdy spółka komandytowa, mając możliwość odzyskania należnej jej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, wystąpiła o wykreślenie z rejestru przedsiębiorców KRS. Na możliwości jurydyczne i faktyczne ściągnięcia wierzytelności do czasu wykreślenia handlowej spółki osobowej z rejestru przedsiębiorców KRS, w tym złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, wskazywał m.in. TK w wyroku z 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 (OTKA-A 2009/3/26, Dz. U. z 2009 r. nr 44 poz. 362), różnicując w tym względzie sytuację byłego wspólnika spółki cywilnej oraz byłego wspólnika handlowej spółki osobowej. Ponadto nie bez znaczenia jest stanowisko NSA wyrażone w uchwale z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FPS 5/16 (ONSAiWSA 2017/3/34), w świetle którego w sytuacji gdy rozwiązanie spółki cywilnej nastąpiło w wyniku dobrowolnych i zgodnych oświadczeń woli wspólników, osoby te powinny mieć świadomość konsekwencji procesowych rozwiązania spółki cywilnej, m.in. w zakresie umorzenia postępowania podatkowego. Nie można zatem uznać, że w ten sposób dochodzi do naruszenia uprawnień byłych wspólników spółki cywilnej, gdy powinni się liczyć ze skutkami prawnymi takiej decyzji z punktu widzenia prowadzonego wobec spółki postępowania.

Zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że zastosowanie w rozpoznawanej sprawie znajduje norma prawna określona w art. 165a § 1 O.p., nakazująca - w sytuacji gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało złożone przez podmiot nie będący stroną - wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Biorąc pod rozwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że zarzuty skargi w zakresie niezgodności z prawem zaskarżonego postanowienia uznać należało za bezzasadne, w związku z czym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.