Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 598/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Piotr Pyszny, Anna Rotter (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr 2401-IOD-1.4102.4.2024.9.AM UNP: 2401-24-101568 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.200 (dwa tysiące dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 kwietnia 2024r. nr 2401-IOD-1.4102.4.2024.9.AM UNP: 2401-24-101568 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania A. B. (dalej: skarżący, podatnik, strona skarżąca) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (organ pierwszej instancji) z dnia 27 października 2023r. nr [...] [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. w wysokości 13.356,00 zł, określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. w wysokości 13.305,00 zł oraz stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. w wysokości 51,00 zł, i orzekł, co do istoty sprawy, tj. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym os osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 13,356,00 zł, określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 11.785,00 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 1.571,00 zł.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r, poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 o.p., art. 73 § 1 pkt 1 o.p., art. 75 § 1 – 4, art. 75 § 4a i § 4b o.p.

W dniu 31 stycznia 2023r. podatnik złożył korektę zeznania PIT-39 za 2017r., w której wykazał:

- przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 177.000,00 zł

- koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości - 0,00 zł

- dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości -177.000,00 zł

- kwota dochodu zwolnionego - 177.000,00 zł

- podstawa obliczenia podatku - 0,00 zł

- podatek należny - 0,00 zł.

Następnie pismem z 27 grudnia 2022 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 13.356,00 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Decyzją z 27 października 2023 r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.:

- odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 13.356,00 zł;

- określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 13.305,00 zł;

- stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 51,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem podatnika;

- art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędną interpretację i uznanie, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wydatkowanie konkretnych pieniędzy na wymienione w tym przepisie cele, a nie wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego;

- art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji błędne ustalenie wartości poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe.

W uzasadnieniu do przedstawionych zarzutów podatnik wskazał następującą chronologię zdarzeń:

1. 4 lutego 2016 roku podatnik otrzymał darowiznę mieszkania przy ul. [...] [...] w Z.;

2. 25 lipca 2016 roku nastąpiło zawarcie umowy rezerwacyjnej na zakup segmentu mieszkalnego przy ul. [...] [...] w Z. i wpłacenie opłaty rezerwacyjnej w wysokości 30.000,00 zł;

3. 1 lutego 2017 roku dokonano sprzedaży w formie aktu notarialnego mieszkania przy ul. [...] [...] w Z., nabytego w darowiźnie w 2016 roku za cenę 177.000,00 zł. Powyższym tytułem uiszczono płatności w następujących terminach:

• 24 listopada 2016 roku - 10.000,00 zł tytułem zadatku;

• 1 lutego 2017 roku - 10.000,00 zł (przelew);

• 7 lutego 2017 roku - 139.757,50 zł (przelew ze środków pochodzących z kredytu bankowego nabywcy);

• 20 marca 2017 roku - 17.242,50 zł (przelew);

4. 20 lutego 2017 roku dokonano nabycia segmentu mieszkalnego przy ul. [...] [...] w Z. za cenę 425.000,00 zł oraz opłaty w wysokości 2.266,97 zł. Powyższym tytułem uiszczono płatności w następujących terminach:

• 20 lutego 2017 roku - 2.266,97 zł (gotówka);

• 21 lutego 2017 roku - 61.000,00 zł (przelew);

• 2 marca 2017 roku - 334.000,00 zł ze środków pochodzących z kredytu bankowego;

• 15 marca 2017 roku - spółka B sp. z o.o. wystawia fakturę korygującą nr [...] dokumentującą zwrot opłaty rezerwacyjnej w wysokości 30.000,00 zł z powodu sprzedaży domu i zalicza kwotę wynikającą z tej faktury na poczet zapłaty ceny nabycia nieruchomości przy ul. [...] [...].

Zdaniem skarżącego bezsporne jest poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., czyli na nabycie nieruchomości mieszkalnej. Podatnik przypomniał, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w pierwszej kolejności wniósł o uznanie wydatku na nabycie segmentu mieszkaniowego przy ul. [...] [...] w Z., udokumentowanego aktem notarialnym z 20 lutego 2017 roku (rep. A nr [...]), w wysokości 425.000,00 zł - uznanego przez organ pierwszej instancji tylko do wysokości 61.000,00 zł.

W odwołaniu stwierdzono, że wydatki poniesione w okresie od 24 listopada 2016r. do 1 lutego 2017 r. powinny zostać uznane w wysokości 19.280,38 zł, a nie tylko do wysokości otrzymanego zadatku w kwocie 10.000,00 zł. Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., w świetle którego zapłata kwoty 30.000,00 zł tytułem wniesionej opłaty rezerwacyjnej nie jest wydatkiem na cele mieszkaniowe z powodu jej poniesienia przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży mieszkania i przed datą zadatku. Wyjaśniono, że kwota 30.000,00 zł, zapłacona 28 lipca 2016 roku, pierwotnie była jedynie opłatą rezerwacyjną i w dniu 15 marca 2017 roku spółka B wystawiła fakturę korygującą nr [...], z której wynika zwrot opłaty rezerwacyjnej z powodu sprzedaży domu.

Skarżący podniósł, że zgodnie z zapisami aktu notarialnego zakupu nieruchomości przy ul. [...] [...] z 20 lutego 2017 roku powyższa opłata rezerwacyjna została zaliczona na poczet ceny nabycia nowego lokalu, zatem z dniem wystawienia faktury korygującej, tj. 15 marca 2017 roku, stała się wydatkiem na nabycie lokalu mieszkalnego.

Wskazując na powyższe zarzuty podatnik wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty,

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

DIAS decyzją z dnia 12 kwietnia 2024r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 27 października 2023r. i orzekł, co do istoty sprawy tj. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 13,356,00 zł, określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 11.785,00 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 1.571,00 zł.

W decyzji wskazano, iż podatnik przedłożył organowi pierwszej instancji m.in. poniższe dokumenty:

• umowę rezerwacyjną z 25 lipca 2016 r., pomiędzy B sp. z o.o. z/s w Z. jako sprzedającym a podatnikiem i jego małżonką L. B. jako kupującymi, której przedmiotem jest rezerwacja przez sprzedającego na rzecz kupującego segmentu mieszkalnego B,

• fakturę VAT z 28 lipca 2016 r., nr [...], wystawioną przez B sp. z o.o. z/s w Z. na rzecz podatnika i jego małżonki na kwotę 30.000,00 zł brutto tytułem opłaty rezerwacyjnej zgodnie z umową z 25 lipca 2016 r. na zakup segmentu nr B w Z. przy ul. [...],

• fakturę korygującą VAT z 28 lipca 2016 r., nr [...], wystawioną przez B sp. z o.o. z/s w Z. na rzecz L. i A. B., dokument korygowany: [...] z 28 lipca 2016 r.,

• umowę przedwstępną kupna-sprzedaży z 22 listopada 2016r. lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...] [...], nr KW: [...], na mocy której podatnik zobowiązał się do sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego za cenę 177.000,00 zł M. i O. małżonkom B. za kwotę 177.000,00 zł,

• umowę sprzedaży i oświadczenie o ustanowieniu hipoteki z 1 lutego 2017 r., zawartą w formie aktu notarialnego, rep. A nr [...], na mocy której to umowy podatnik sprzedał M. i O. małżonkom B. prawo własności do lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...] [...], nr KW: [...], za kwotę 177.000,00 zł,

• umowę ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki z 20 lutego 2017 r., zawartą w formie aktu notarialnego, rep. A nr [...], na mocy której to umowy spółka B sp. z o.o. z/s w Z. sprzedała na rzecz podatnika i jego małżonki lokal mieszkalny położony w Z. przy ul. [...] za cenę 425.000,00 zł;

• fakturę VAT z 22 lutego 2017 r., nr [...], wystawioną przez B sp. z o.o. z/s w Z. na rzecz podatnika oraz jego małżonki L. B. na kwotę 425.000,00 zł tytułem sprzedaży domu w Z. przy ul. [...] [...] wg aktu notarialnego z 20 lipca 2017 r., rep. A nr [...];

• umowę o kredyt mieszkaniowy kredyt hipoteczny w złotych z 15 lutego 2017 r., nr umowy: [...], na mocy której to umowy I S.A. z/s w K. udzielił podatnikowi i jego małżonce kredytu w kwocie 334.000,00 zł na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...] [...] (k. 48-55).

Ponadto przedłożono faktury oraz umowy dokumentujące poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe.

DIAS wskazał, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch la od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychów uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jak podano w decyzji DIAS, z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.f. wynika, że za wydatki poniesione na powyższe cele uważa się wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Następnie wskazano, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiału dowodowy organ ustalił poniższą chronologię zdarzeń, a mianowicie:

1. 4 lutego 2016 roku - otrzymanie przez podatnika darowizny mieszkania położonego przy ul. [...] [...] w Z.;

2. 25 lipca 2016 roku - zawarcie przez skarżącego umowy rezerwacyjnej na zakup segmentu mieszkalnego przy ul. [...] [...] w Z. i uiszczenie opłaty rezerwacyjnej w wysokości 30.000, 00 zł;

3. 1 lutego 2017 roku - dokonanie przez podatnika sprzedaży mieszkania położonego przy ul. [...] [...] w Z. za cenę 177.000,00 zł, nabytego przez skarżącego uprzednio - jak wyżej wspomniano - 4 lutego 2016 roku. Zapłata ceny sprzedaży nastąpiła w czterech ratach: (I) 10.000,00 zł tytułem zadatku 24 listopada 2016 roku; (II) 10.000,00 zł 1 lutego 2017 roku; (III) 139.757,50 zł 7 lutego 2017 roku (środki pieniężne pochodziły z kredytu bankowego); (IV) 17.242,50 zł 20 marca 2017 roku;

4. 20 lutego 2017 roku - nabycie przez podatnika i jego małżonkę segmentu mieszkalnego przy ul. [...] [...] w Z. za cenę 425.000,00 zł oraz opłaty w wysokości 2.266,97 zł. Zapłata ceny nabycia nastąpiła w czterech ratach: (I) 2.266,97 zł gotówką 20 lutego 2017 roku; (II) 61.000,00 zł przelewem 21 lutego 2017 roku; (III) 334.000,00 zł przelewem 2 marca 2017 roku (środki pochodziły z kredytu bankowego); (IV) 30.000,00 zł, tj. kwota stanowiąca opłatę rezerwacyjną, następnie zaliczona na poczet ceny sprzedaży.

Organ odwoławczy podkreślił, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz związany z nim obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, a nie wcześniej zawartej umowy przedwstępnej. W orzecznictwie podnosi się, że "Umowa przedwstępna ma charakter organizatorski, na jej podstawie strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej, na podstawie której ma dojść do przeniesienia własności. Umowa przedwstępna nie powoduje przeniesienia własności. Dopiero umowa definitywna realizuje zamierzony przez strony cel gospodarczy. A zatem, do realizacji zwolnienia podatkowego na cele mieszkaniowe niewątpliwie konieczne jest realne nabycie nieruchomości, a nie tylko zobowiązanie się do jej nabycia" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3552/14). Z kolei przychodem ze sprzedaży nieruchomości w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona wyłącznie o koszty sprzedaży (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 227/21).

DIAS wyszczególnił poniższe wydatki podatnika:

1) w kwocie 61.000,00 zł na wpłatę własną z 21 lutego 2017 r. na nabycie nieruchomości przy ul. [...] [...] w Z.,

2) do kwoty 10.000,00 zł na remont, poniesionych po dacie otrzymania zadatku w kwocie 10.000,00 zł (24 listopada 2016r.) oraz przed datą sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] [...] w Z. (1 lutego 2017r.) – zwrócono uwagę, że w okresie pomiędzy datą otrzymania zadatku w kwocie 10.000,00 zł a sprzedażą nieruchomości przy ul. [...] [...] w Z. podatnik wydatkował na cele mieszkaniowe łącznie 24.280,38 zł (na którą to sumę składa się kwota 19.280,38 zł, wskazana w tabeli nr 2 decyzji organu pierwszej instancji), a także kwota 5.000,00 zł, wpłacona przez podatnika 16 grudnia 2016 roku tytułem zaliczki na poczet wykonania umowy zawartej 16 grudnia 2016 roku z W. C., jednakże tylko do kwoty 10.000,00 zł powyższe wydatki znajdują oparcie w źródle w postaci zadatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, w ocenie DIAS, że nadwyżka ponad kwotę zadatku, tj. 14.280,38 zł, pochodziła z innego źródła;

3) w kwocie 2.266,97 zł dotyczącej kosztów notarialnych od zakupu nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] [...], poniesione 20 lutego 2017 r.,

4) w kwocie 17.267,93 zł udokumentowanych paragonami, fakturami i transakcjami bankowymi wydatki poniesione po dacie sprzedaży nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] [...] (między 1 lutego 2017 r. a 31 grudnia 2019 r.). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż poczynione przez organ pierwszej instancji obliczenia dotyczące wydatków poczynionych przez podatnika pomiędzy 1 lutego 2017r. (tj. po dniu sprzedaży nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] [...]) a 31 grudnia 2019 roku (krańcowy termin możliwość wydatkowania środków w ramach ulgi mieszkaniowej) są poprawne. Trafnie też, według DIAS, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wskazał powody, dla których odmówił prawa odliczenia części wydatków;

5) w kwocie 15.000,00 zł na wykonanie i montaż mebli kuchennych,

6) w kwocie 1.441,53 zł na zakup i montaż systemu sygnalizacji włamania i napadu.

DIAS stwierdził, że wydatki w kwocie 35.700,89 zł, nie podlegają uznaniu jako wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z uwagi na poniesienie ich w okresie pomiędzy otrzymaniem zadatku a sprzedażą nieruchomości ponad kwotę 10.000,00 zł.

W decyzji podano, że tytułem rezerwacji segmentu mieszkalnego podatnik zobowiązał się wraz z małżonką do zapłaty na rzecz sprzedającego opłatę rezerwacyjną w kwocie 30.000,00 zł. Jak podano, w fakturze korygującej VAT nr [...] z 28 lipca 2016 r., nr dokumentu korygowanego: [...] z 28 lipca 2016 roku, zawarta jest adnotacja "zwrócono" (w odniesieniu do opłaty rezerwacyjnej).

W ocenie DIAS ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby spółka B sp. z o.o. zwróciła podatnikowi kwotę 30.000,00 zł, uiszczoną jako opłata rezerwacyjna. Wręcz przeciwnie - w fakturze VAT nr [...] z 22 lutego 2017 r. wprost wskazano, że na wartość brutto wynikającą z tejże faktury w wysokości 425.000,00 zł składa się uiszczona oplata rezerwacyjna w kwocie 30.000,00 zł, wpłata własna w kwocie 61.000,00 zł, a także kwota 334.000,00 zł - wynikająca z kredytu. Ponadto, jak wyjaśniono w decyzji DIAS, o tym, że kwota 30.000,00 zł została zapłacona przed zawarciem umowy sprzedaży, świadczy również § 3 umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokali oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki z 20 lutego 2017 r., rep. A nr [...], w której wskazano, że sprzedający otrzymał od podatnika część ceny w wysokości 30.000,00 zł przed zawarciem przedmiotowej umowy. W takim stanie rzeczy DIAS uznał, że środki pieniężne, jakie skarżący wpłacił tytułem opłaty rezerwacyjnej, pochodziły z innego źródła aniżeli odpłatne zbycie nieruchomości. Innymi słowy, kwota ta nie znajduje pokrycie w zaliczce czy zadatku, jakie podatnik mógłby otrzymać w związku ze sprzedażą mieszkania przy ul. [...] [...] w Z..

Według DIAS, również wydatek w kwocie 5.000,00 zł nie podlega uznaniu jako wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe w ramach ulgi mieszkaniowej. Wydatek ten wynika z umowy z 23 czerwca 2017 r., zawartej pomiędzy podatnikiem jako zamawiającym a J. A. jako wykonawcą. Przedmiotem tej umowy było m.in. - zgodnie z § 1 - wykonanie inwentaryzacji otworów i miejsc montażu kominka, wykonanie konstrukcji kominka. Z § 2-3 umowy wynika, że wynagrodzenie za zrealizowanie przedmiotu umowy wyniosło 5.000,00 zł, w tym przedpłata w wysokości 500,00 zł. Jednakże DIAS podkreślił, że w aktach sprawy brak dokumentów stwierdzających wykonanie tejże umowy. W rezultacie według organu odwoławczego nie sposób uznać, że wydatek ten poczynił skarżący w jakiejkolwiek części.

Ponadto DIAS ustalił, że:

1) 15 lutego 2017 r. podatnik zawarł wraz małżonką z I umowę o kredyt hipoteczny w złotych - nr umowy: [...]. Bank udzielił skarżącemu i jego małżonce kredyt w kwocie 334.000,00 zł na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...] [...]. Ponadto w okresie od 15 marca 2017 r. do 16 grudnia 2019 r. podatnik dokonał spłat rat kredytu hipotecznego w łącznej kwocie 47.916,85 zł.

2) 1 lutego 2017 r. skarżący zawarł umowę sprzedaży i oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w formie aktu notarialnego, rep. A nr [...], na mocy której to umowy skarżący sprzedał Państwu M. i O. B. prawo do własności lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...] [...], nr KW: [...] za kwotę 177.000,00 zł.

DIAS podniósł, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki), zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, na cele określone w pkt 1.

Według DIAS, z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie przez podatnika nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] [...] nastąpiło 1 lutego 2017 r. a zawarcie umowy o kredyt hipoteczny na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. [...] [...] nastąpiło 15 lutego 2017 r. wydatki w kwocie 47.916,85 zł nie spełniają wymogów określonych ww. przepisem i nie mogą być uznane jako wydatki wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

DIAS wskazał, iż zawarta została umowę nr [...] o wykonanie usługi remontowo-budowlanej z 31 maja 2017 pomiędzy M. K., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą: "E" M. K. w T., a L. B., tj. małżonką podatnika, na mocy której usługodawca zobowiązał się do wykonania prac opisanych § 1 umowy, tj. montaż rolet zewnętrznych, za wynagrodzeniem wynoszącym 8.000,00 zł. Z treści § 9 tej umowy wynika, że zaliczka na poczet zamówienia wynosi 1.000,00 zł. Kwota zaliczki wynika z fakturą VAT z dnia 12 czerwca 2017 r., na której widnieje adnotację o jej otrzymaniu 8 czerwca 2017 roku. Pozostała część wynagrodzenia umownego, tj. 7.000,00 zł, została objęta fakturą VAT z dnia 21 czerwca 2017 r.

DIAS stwierdził, że jak wynika z przedłożonego przez podatnika wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji załącznika w postaci potwierdzenia przelewu zewnętrznego wychodzącego, 26 czerwca 2017 r. podatnik wykonał - z własnego konta bankowego - przelew zewnętrzny wychodzący na kwotę 7.000,00 zł na rzecz E tytułem faktury VAT [...]. W związku z powyższym DIAS uznał wydatek w kwocie 8.000,00 zł za wydatek poniesiony przez skarżącego na własne cele mieszkaniowe, który pomniejsza dochód do opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Końcowo DIAS stwierdził, że wydatki skarżącego podlegające zwolnieniu w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynoszą 114.976,43 zł, w tym:

- wpłata własna na nabycie nowej nieruchomości w kwocie 61.000,00 zł,

- wydatki na remont poniesione po dacie zadatku i przed datą sprzedaży nieruchomości w kwocie 10.000,00 zł, tj. do wysokości zadatku, wynikające z:

• faktury VAT nr [...] z 12 stycznia 2017 r. wystawionej przez firmę K M. B. w kwocie 3.640,00 zł,

• faktury VAT nr [...] z 14 stycznia 2017 r. wystawionej przez L Sp. z o.o. w kwocie 3.946,76 zł.

• korekty faktury VAT [...] w związku z fakturą VAT [...] r. wystawionej przez N M. K. kwocie 1.000,00 zł,

• paragonu z 12 grudnia 2016 r. wystawionego przez S w kwocie 1.044,80 zł,

• paragonu z 17 grudnia 2016 r. wystawionego przez S w kwocie 760,00 zł,

- koszty notarialne od zakupu nieruchomości w kwocie 2.266,97 zł,

- wydatki udokumentowane paragonami, fakturami i transakcjami bankowymi poniesione po dacie sprzedaży w kwocie 17.267,93 zł,

- wydatki na wykonanie i montaż mebli kuchennych w kwocie 15.000,00 zł,

- wydatki na zakup i montaż systemu sygnalizacji włamania i napadu w wysokości 1.441,53 zł,

- wydatki wynikające z ww. faktur VAT z 12 czerwca 2017 r. i z 21 czerwca 2017r. za montaż rolet zewnętrznych w łącznej kwocie 8.000,00 zł.

Wobec powyższego DIAS określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w następujący sposób:

- Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 177.000,00 zł

- Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - 0,00 zł

- Dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości - 177.000,00 zł

- Kwota dochodu zwolnionego - 114.976,43 zł

- Podstawa obliczenia podatku (stawka 19%) - 62.024,00 zł

- Podatek należny - 11.785,00 zł.

W rezultacie w ocenie DIAS, określony skarżącemu podatek należny w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wyniósł 11.785,00 zł.

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł na decyzję DIAS skargę do tut. Sądu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a, w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację i uznanie, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wydatkowanie konkretnych pieniędzy na wymienione w tym przepisie cele, a nie wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości,

2. art. 72 § 1 pkt. 1 o.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem podatnika,

3. art. 122 w zw. 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji błędne ustalenie wartości poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe.

Podatnik wniósł o uchylenie decyzji DIAS w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem skarżącego w rozpoznanej sprawie bezspornym jest poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., czyli na nabycie nieruchomości mieszkalnej. W ocenie podatnika, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą przyjmuje się, że koszt nabycia określa umowa notarialna, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Do kosztów nabycia zalicza się cenę zakupu prawa własności lokalu mieszkalnego oraz koszty wynikające z aktów notarialnych, na podstawie których podatnik nabył ww. nieruchomości (taksa notarialna, VAT, opłata sądowa). W skardze podkreślono, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 20.02.2017r. Repertorium A nr [...] A. B. wraz z małżonką nabyli segment mieszkalny za cenę 425.000,00 zł. To od ceny w wysokości 425.000,00 zł uiścili wszelkie opłaty związane z nabyciem prawa własności tzn. opłatę sądową, PCC, opłaty notarialne w wysokości 2.266,97 zł., czyli poniesione wydatki na własne cele mieszkaniowe udokumentowane aktem notarialnym wyniosły 427.266,97zł.

Skarżący podniósł, że dochód ze sprzedaży mieszkania nabytego w 2016r. to kwota 177.000,00 zł, a poniesione wydatki na własne cele mieszkaniowe udokumentowane aktem notarialnym stanowią 427.266,97 zł. Jednocześnie, w ocenie podatnika, dochód zwolniony stanowi 177.000,00 zł (427.266,97 zł), czyli cały uzyskany dochód ze sprzedaży w wysokości 177.000,00 zł jest zwolniony, ponieważ udział wydatków na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości jest większy od jeden.

Skarżący podkreślił, że pomiędzy uzyskaniem przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości a wydatkowaniem na własne cele mieszkaniowe upłynęło zaledwie 20 dni, zatem podatnik zmieścił się w limicie czasowym wydatkowania otrzymanych przychodów. Skarżący uważa, że uzasadnienie decyzji DIAS w ogóle nie wynika z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżący w pierwszej kolejności wniósł o uznanie wydatku na nabycie segmentu mieszkaniowego przy ul. [...] [...] w Z. udokumentowanego aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia 20.02.2017r. w wysokości 425.000,00 zł., a uznanego przez organ pierwszej instancji, a także prze DIAS w Katowicach tylko w wysokości 61.000,00 zł.

W ocenie podatnika, skoro w wyniku umowy nabycia skarżący wraz z małżonką stali się właścicielami prawa własności nieruchomości mieszkalnej, to tym samym stali się właścicielami tej nieruchomości o wartości określonej pełną ceną w wysokości 425.000,00 zł. W przekonaniu skarżącego, nie można twierdzić, że prawo to zostało nabyte za 61.000,00 zł., bo tylko taka była wpłata własna. Ponadto cena nabycia w wysokości 425.000,00 zł nie była kwestionowana jako wartość przychodu na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., a także na potrzeby pozostałych opłat np. podatku PCC. Zatem, zapłata części ceny nabycia nieruchomości pieniędzmi z kredytu hipotecznego nie może modyfikować wartości wydatku, ponieważ stanowi jedynie rozliczenie wierzytelności pomiędzy sprzedającym a kupującym. Ta okoliczność nie zmienia faktu, że koszt nabycia nowego mieszkania z aktu notarialnego, a tym samym poniesiony wydatek wynosił 425.000,00 zł.

W skardze podniesiono, iż zgodnie z aktem notarialnym sprzedaży z dnia 01.02.2017r. wydanie sprzedanego mieszkania przy ul. [...] [...] miało nastąpić z dniem 22 lutego, a zapłata do 20 marca 2017r. Z kolei podatnik nabył nowe mieszkanie aktem notarialnym z dnia 20.02.2017r. i miał obowiązek zapłacić za nie do 2 marca 2017r. Skarżący podkreślił, że bez zaciągnięcia kredytu na zakup nowej nieruchomości trudno byłoby sfinalizować jej zakup, by móc w niej zamieszkać, a tym samym wydać z kolei sprzedane mieszkanie. Ponadto, nowe mieszkanie należało wykończyć, na co również potrzebne były środki finansowe. Zaciągnięcie kredytu było uzasadnione ekonomicznie, zaś do podatnika należała decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone możliwości finansowe, będzie zarządzał swoimi finansami. Wszak ze sprzedaży mieszkania uzyskał 177.000,00 zł, a za nowe musiał zapłacić 427.266,97 zł oraz ponosił jeszcze niemałe wydatki na wykończenie, co zostało udokumentowane. Skarżący przytoczył stanowisko przedstawione w wyrokach NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10 oraz z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 311/12.

Według skarżącego stanowisko, zgodnie z którym warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku jest wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe tych samych pieniędzy, które uzyskano z odpłatnego zbycia nieruchomości jest nieprawidłowe i jest przejawem skrajnego fiskalizmu. Zwłaszcza, jeśli zdamy sobie sprawę, że środki pieniężne to tak naprawdę jedynie elektroniczny zapis na rachunku bankowym.

Z ostrożności procesowej skarżący podniósł, iż kwota 30.000,00 zł zapłacona 28.07.2016r. pierwotnie była jedynie opłatą rezerwacyjną i w dniu 15 marca 2017r. deweloper - spółka B wystawiła fakturę korygującą nr [...], z której wynika zwrot opłaty rezerwacyjnej z powodu sprzedaży domu. Podatnik zwrócił uwagę, iż zgodnie z zapisami aktu notarialnego zakupu nieruchomości przy ul. [...] [...] z dnia 20.02.2017r. powyższa opłata rezerwacyjna została zaliczona na poczet ceny nabycia nowego lokalu. Tym samym, według skarżącego, z dniem wystawienia faktury korygującej, wierzytelność wynikająca z faktury korygującej została rozliczona ze zobowiązaniem podatnika wobec spółki B. Zatem, zdaniem skarżącego z dniem 15.03.2017r. stała się wydatkiem na nabycie lokalu mieszkalnego, ponieważ stało się to po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży podarowanego mieszkania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W skardze podatnik zarzuca, iż wbrew twierdzeniom organu, należy uwzględnić wydatek na nabycie segmentu mieszkaniowego przy ul. [...] [...] w Z., który został udokumentowany aktem notarialnym z dnia 20 lutego 2017r. w wysokości 425.000,00 zł. Według podatnika nie ma przy tym znaczenia czy cena ta została uiszczona ze środków własnych czy też z kredytu bankowego, a w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. decydujący jest warunek wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia, w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym wystąpiło zbycie. W skardze podatnik stwierdził, że zapłata części ceny nabycia nieruchomości pieniędzmi z kredytu hipotecznego nie może modyfikować wartości wydatku, gdyż stanowi jedynie rozliczenie wierzytelności pomiędzy sprzedającym a kupującym.

Ponadto z ostrożności procesowej skarżący podniósł, iż kwota 30.000,00 zł zapłacona 28 lipca 2016r. pierwotnie była jedynie opłatą rezerwacyjną i w dniu 15 marca 2017 r. deweloper wystawił fakturę, z której wynika zwrot opłaty rezerwacyjnej z uwagi na sprzedaż domu. W ocenie podatnika, powyższa kwota z dniem wystawienia faktury korygującej została rozliczona ze zobowiązaniem podatnika wobec dewelopera i stała się z dniem 15 marca 2017r. wydatkiem na nabycie lokalu mieszkalnego. Jak zaznaczono w skardze, stało się to po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży podarowanego mieszkania.

Zdaniem Sądu nie można przyjąć, iż cała kwota 427.266,97 zł uiszczona tytułem zapłaty za nabycie segmentu przy ul. [...] w Z. stanowi wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.

Podnieść należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch la od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychów uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jednocześnie według art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.f. wynika, że za wydatki poniesione na powyższe cele uważa się wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zauważyć należy, iż zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania (od kwoty kredytu nie płaci się w momencie jego uzyskania podatku dochodowego), lecz jako sposób pozyskania finansowania ciążących na podatniku zobowiązań. Tym samym skoro uzyskanie kredytu nie stanowi przychodu podatkowego to kwota tego kredytu przekazana przez bank sprzedającemu nie może być kwalifikowana jako wydatek pomniejszający podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika wprost, iż wydatkowany ma być przychód ze zbycia nieruchomości. Zakwalifikowanie kwoty uzyskanego kredytu mieszkaniowego jako wydatku na własne cele mieszkaniowe podatnika stałoby tym samym w sprzeczności z jednoznaczną w tym zakresie wykładnią językową art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W konsekwencji na gruncie art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. nie jest istotne źródło pokrycia wydatków pomniejszających podstawę opodatkowania, pod warunkiem jednak, że mieści się ono w obszarze przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wprost wynika z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - a do takich nie należy zaciągnięcie kredytu mieszkaniowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2024r., sygn. akt I SA/Wr 925/23).

W realiach rozpoznanej sprawy, brak jest zatem podstaw do tego, aby uznać kwotę 334.000,00 zł uiszczoną na poczet ceny nabycia segmentu położonego w Z. przy ul. [...], za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż kwota ta pochodziła z udzielonego podatnikowi i jego małżonce kredytu hipotecznego (umowa o kredyt hipoteczny z dnia 15 lutego 2017r.).

Jednocześnie niezależnie od powyższego wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza wzięcie pod uwagę wydatków poniesionych na spłaty kredytów jednak po pierwsze wydatków na spłatę kredytów nie sposób utożsamiać z samym uzyskaniem kredytu, a ponadto regulacja ta dotyczy wyłącznie kredytów zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika jasno z przytoczonego powyżej brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., jako dotyczący wyjątku od reguły opodatkowania, winien być wykładany ściśle, zgodnie z jego literalnym brzmieniem.

W realiach rozpoznanej sprawy podatnik w dniu 1 lutego 2017 roku dokonał sprzedaży mieszkania położonego przy ul. [...] [...] w Z. za cenę 177.000,00 zł, nabytego przez skarżącego 4 lutego 2016 roku. Zapłata ceny sprzedaży nastąpiła w czterech ratach: (I) 10.000,00 zł tytułem zadatku 24 listopada 2016 roku; (II) 10.000,00 zł 1 lutego 2017 roku; (III) 139.757,50 zł 7 lutego 2017 roku (środki pieniężne pochodziły z kredytu bankowego); (IV) 17.242,50 zł 20 marca 2017 roku. Jednocześnie podatnik w okresie od dnia 15 marca 2017r. do 16 grudnia 2019r. dokonał spłaty rat kredytu hipotecznego w łącznej kwocie 47.916,85 zł. Ponieważ kwota przychodu zyskanego z dwóch zadatków została rozliczona poprzez udokumentowanie wydatków na remont segmentu, do rozliczenia pozostał przychód uzyskany w dniu zawarcia umowy zbycia nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...], co miało miejsce w dniu 1 lutego. W konsekwencji w niniejszej sprawie kredyt zaciągnięty został po dniu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, a taki stan faktyczny nie został objęty dyspozycją art. art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c u.p.d.o.f. Tym samym, jak zasadnie uznał organ, wydatki w kwocie 47.916,85 zł nie spełniają wymogów określonych w w/w przepisie. Jednocześnie organ prawidłowo przyjął, iż wpłata własna na nabycie nowej nieruchomości w kwocie 61.000,00 zł stanowi wydatek art. 21 ust ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zasadny okazał się zarzut braku podstaw do nie uwzględnienia przez organ jako wydatku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wpłaty 30.000,00 zł uiszczone na poczet ceny nowej nieruchomości.

Podnieść należy, iż jak wynika z akt sprawy, podatnik wraz z małżonką zawarli z B Sp. z o.o. w Z. (dalej: deweloper) w dniu 25 lipca 2016r. umowę rezerwacyjną segmentu położonego przy ul. [...] w Z.. W wykonaniu powyższej umowy podatnik tytułem opłaty rezerwacyjnej uiścił na podstawie faktury z dnia 28 lipca 2016r. kwotę 30.00,00 zł. Jednocześnie z § 4 ust. 2 umowy rezerwacyjnej wynika, iż w przypadku zawarcia umowy sprzedaży segmentu, uiszczona przez kupującego opłata rezerwacyjna zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży. Jednocześnie § 4 ust. 3 umowy rezerwacyjnej stanowi, że w przypadku nieprzystąpienia przez kupującego do umowy sprzedaży w terminie określonym w § 2 pkt 1 cyt. umowy z winy kupującego, opłata rezerwacyjna nie podlega zwrotowi.

Z powyższych postanowień umowy rezerwacyjnej wynika zatem, iż funkcją i celem opłaty rezerwacyjnej jest zabezpieczenie interesów dewelopera w przypadku zawinionej rezygnacji kupującego z nabycia segmentu. W konsekwencji nie sposób przyjąć, iż w momencie uiszczenia opłaty rezerwacyjnej stanowiła ona wpłatę na poczet ceny segmentu. Co więcej regulacja zawarta w § 4 ust. 2 umowy rezerwacyjnej prowadzi do wniosku, że w momencie podjęcia decyzji o zawarciu umowy sprzedaży. Ze znajdującej się w aktach sprawy faktury korygującej nr [...] z dnia 15 marca 2017r. wynika, że opłata rezerwacyjna został zwrócona kupującemu. Należy przyjąć, iż z dniem zawarcia umowy sprzedaży segmentu, należna kupującemu opłata rezerwacyjna zadysponowania została na poczet ceny sprzedaży segmentu. Na taki tok zdarzeń wskazuje korekta faktury z dnia 15 marca 2017r., która potwierdza powstanie po stronie dewelopera obowiązku zwrotu opłaty skarżącemu. Jednocześnie na skutek zgodnego porozumienia stron kwota 30.000,00 zł należna podatnikowi została przez niego zadysponowana na poczet ceny sprzedaży. Dlatego też dopiero powyższa dyspozycja podatnika, zgodnie z którą zaliczono w/w kwotę na poczet ceny nabycia segmentu stanowi wydatkowanie kwoty w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W tym miejscu zauważyć należy, iż z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, iż warunkiem koniecznym uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego było wydatkowanie przez podatnika wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a nie innych środków pieniężnych będących w jego posiadaniu, a jedynie cel wydatkowania i termin (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016r. sygn. akt II FSK 3011/14). Tymczasem w rozpoznanej sprawie takim innym środkiem pieniężnym była podlegająca zwrotowi na podstawie faktury korygującej z dnia 15 marca 2017r. kwota 30.000,00 zł.

W konsekwencji, jak zasadnie wskazano w skardze, kwota 30.000,00 uiszczona przez podatnika na poczet ceny nabycia segmentu, której zapłata nastąpiła po uprzednim zwrocie opłaty rezerwacyjnej, co został uwidocznione na korekcie faktury z dnia 15 marca 2017r., stanowi wydatek o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Sąd zwraca uwagę, iż istotnym dowodem w sprawie w zakresie faktu zwrotu skarżącemu kwoty 30.000,00 jest korekta faktury dnia 15 marca 2017r. z której jednoznacznie wynika zwrot opłaty rezerwacyjnej. Organ powołuje się na okoliczności wynikające z treści umieszonej na fakturze z dnia 22 lutego 2017r. i z niej wywodzi fakt zaliczenia opłaty rezerwacyjnej na poczet ceny segmentu. Jednak organ nie dostrzega faktu, iż faktura korygująca z dnia 15 marca 2017r, z której wynika obowiązek zwrotu opłaty rezerwacyjnej, wystawiona została później, co prowadzi do wniosku, iż strony mogły po dacie 22 lutego 2017r. odmiennie ukształtować swoje stosunki prawne, co skutkowało wystawieniem faktury korygującej. Zatem wydatek w postaci zapłaty kwoty 30.000,00 zł na poczet ceny nowej nieruchomości został poniesiony w dniu 15 marca 2917r.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do oceny prawnej zawartej w treści niniejszego uzasadnienia.

Z powyższych względów, wobec trafnego zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (400 zł) , oraz kwotę 1800 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1687). Sąd odstąpił od zasądzenia całości wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego i dokonał miarkowanie tych kosztów do kwoty 1.800 zł, gdyż skarga podatnika została uwzględniona jedynie w części. Pozwalało to przyjąć, że zaistniał uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a.