Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 31/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 181, art. 188, art. 191, art. 199a § 3, art. 285a § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 79 ust. 1, art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2, art. 83 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 584
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2023 r. sprawy ze skargi F. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 03 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 09 maja 2022 r., nr [...] określił F. sp. z o.o. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. na kwotę [...]zł.

Wyjaśniono, że 22 lutego 2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Skarżąca został o powyższym zawiadomiona pismem z 25 lutego 2019 r. (doręczonym 14 marca 2019 r.). W toku wszczętego postępowania przygotowawczego ogłoszono zarzuty M. W. (prezesowi [...]), A. K. (wiceprezesowi [...]) oraz V. D. (dyrektorowi finansowemu [...]). Postanowieniem z 23 grudnia 2019 r. dokonano następczego wszczęcia śledztwa oraz wydano postanawiania o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów w stosunku do podejrzanych. Pismem z 06 grudnia 2019 r. obrońca V. D. wniósł o zawieszenie postępowania przygotowawczego do czasu wydania ostatecznej i prawomocnej decyzji organu podatkowego. Analogiczne wnioski zostały złożone przez obrońców A. K. oraz M. W.. W charakterze świadków przesłuchano również A. K., B. S.-P., R. K. oraz B. Ś.. [...] również materiał dowodowy ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...] dotyczącego S. sp. z o.o.

W okresie objętym postępowaniem skarżąca odliczyła podatek:

– z faktury z 10 lutego 2014 r., nr [...] wystawionej przez S. sp. z o.o.;

– z faktury z 14 lutego 2014 r., nr [...] wystawionej przez R. sp. z o.o.;

– z faktury z 03 lutego 2014 r., nr [...] wystawionej przez R. sp. z o.o.

Pierwsza ze wskazanych faktur dotyczyła nabycia młyna poziomego [...], 4 sztuk kadzi [...], 4 sztuk mieszadeł pneumatycznych szybkoobrotowych oraz programu do zarządzania magazynami. W ocenie organu pierwszej instancji wskazana faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wykazane na tym dokumencie towary i oprogramowanie nie zostały nabyte przez skarżącą od S. sp. z o.o. Nie kwestionowano przy tym faktu posiadania przez skarżącą wykazanych na fakturze towarów oraz oprogramowania.

Skarżąca ani S. sp. z o.o. nie przedłożyły żadnych dowodów potwierdzających transport towarów. R. sp. z o.o., która miała sprzedać na rzecz S. sp. z o.o. przedmiotowe towary w 2013 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Z umowy zawartej 01 stycznia 2013 r. przez S. sp. z o.o. z R. sp. z o.o. wynika, że w momencie jej podpisania właścicielem wszystkich ww. maszyn i oprogramowania była R. sp. z o.o. Powyższa okoliczność nie znajduje jednak potwierdzenia w wyjaśnieniach złożonych przez S. sp. z o.o. Zgodnie bowiem z tymi wyjaśnieniami ani R. sp. z o.o. ani S. sp. z o.o. nie były właścicielami przedmiotowych towarów. W konsekwencji R. sp. z o.o. nie mogła odsprzedać S. sp. z o.o. maszyn i programów. Tym samym wskazana ostatnio spółka nie mogła dokonać odsprzedaży powyższych maszyn oraz programów skarżącej. Młyn poziomy [...] Energooszczędny znajdujący się na hali nr [...] zakładu produkcyjno-magazynowego mieszczącego się w F. okazany w trakcie oględzin, które odbyły się 05 maja 2016 r. jest w rzeczywistości młynem wyprodukowanym przez P. sp. z o.o. (obecnie I. sp. z o.o.). Producent tych urządzeń wystawił 30 czerwca 2014 r. deklarację zgodności nr [...] dla wyrobu młyn, typ [...] nr fabryczny: [...]. Powyższy młyn został sprzedany S. sp. z o.o. na podstawie faktury z 11 czerwca 2014 r., nr [...] Przedstawiciel I. sp. z o.o. wyjaśnił, że spółka ta sprzedała 2 młyny o takim oznaczeniu. Jeden z nich został zbyty S. sp. z o.o., drugi zaś do kontrahenta z [...]. Skoro zatem S. sp. z o.o. nabyła sporny towar dopiero w czerwcu 2014 r., to nie mogła sprzedać go skarżącej w lutym 2014 r. Skarżąca twierdziła, że według oznaczeń producentem spornych urządzeń jest S. sp. z o.o. Zauważono, że twierdzenie to jest sprzeczne z wcześniejszymi wyjaśnianiami, w świetle których towar pochodził od upadającej firmy z [...] o zbliżonym do spółki profilu produkcji, przez co pojawiła się możliwość zakupu różnych maszyn i urządzeń w atrakcyjnych cenach.

Druga ze wskazanych faktur dotyczyła nabycia przez skarżącą usług badania gęstości optycznej. W ocenie Naczelnika czynność udokumentowana wskazaną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Skarżąca twierdziła, że nie mogła przeprowadzić badań gęstości optycznej, ponieważ nie miał do tego sprzętu, a spektofotometr K., który posiada na stanie nie był w stanie przeprowadzić żadnych badań, ponieważ nie działa z dedykowanym oprogramowaniem. Z kolei R. sp. z o.o. wyjaśniła, że do wykonania spornych prac posłużyły jej przyrządy o niskiej wartości (poniżej [...] zł), których nie uwzględniono w środkach trwałych. Wskazana ostatnio spółka wyjaśniła, że skarżąca zapłaciła za usługę przelewami w kilku ratach w okresie od 28 lutego 2014 r. do 06 marca 2014 r., a po wystawieniu faktury korygującej wynikająca z niej kwota została rozliczona w całości poprzez kompensatę w I kwartale 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w toku kontroli podatkowej prowadzonej względem R. sp. z o.o. ustalił, że wpłaty od skarżącej na kwotę [...]zł nie są związane ze zdarzeniami gospodarczymi oraz, że nie zostały zwrócone kontrahentowi. Wobec powyższego ustalono, że są one pożyczkami udzielonymi przez skarżącą.

Trzecia z wymienionych na wstępie faktur została wystawiona w związku z rzekomym świadczeniem przez jej wystawce na rzecz skarżącej usług obejmujących w szczególności poszukiwanie klientów na terenie [...]. W ocenie Naczelnika usługi udokumentowane wskazaną fakturą nie zostały wykonane przez jej wystawcę.

Zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego R. S. sp. z o.o. nie odebrała i nie odpowiedziała na wezwanie do złożenia wyjaśnień. Pod adresem wskazanej spółki widniejącym na spornej fakturze nigdy nie prowadziła ona działalności gospodarczej. Omawiany kontrahent skarżącej wyrejestrował działalność 01 kwietnia 2009 r. i nie zatrudniał żadnych pracowników w 2014 r. R. S. sp. z o.o. nie złożyła żadnej deklaracji na podatek od towarów i usług za luty 2014 r. Ostatnia złożona deklaracja VAT-7K dotyczyła IV kwartał 2012 r. Nie złożono również zeznania CIT-8 za 2014 r. Omawiana spółka została 08 stycznia 2014 r. wykreślona z ewidencji podatników VAT. Jedynym pozyskanym przez skarżącą kontrahentem w wyniku działań wskazanej ostatnio spółki była firma P. z [...]. Skarżąca współpracowała ze wskazaną firmą już od 2009 r. Skarżąca wyjaśniła, że III kwartale 2011 r. P..C..L. przerwała z nią współpracę a następnie podjęto ją na nowo w 2012 r. na skutek działań l. R. z R. S. sp. z o.o. Skarżąca została wezwana do przedłożenia dokumentów wskazujących na faktyczne wykonanie usług przez wskazaną ostatnio spółkę. Skarżąca przekazała m. in. odręczne notatki ze spotkań w K. prezesów obu spółek, przy czym żadna z tych notatek nie dotyczyła P..C..L.. Przedłożono również wizytówki, skan paszportu A. K. z datami wjazdu i wyjazdu (02 kwietnia 2012 r. i 06 kwietnia 2012 r.), dyplom dla skarżącej potwierdzający obecność na targach w K. (03-05 kwietnia 2012 r.), bilety i faktury dotyczące A. K. (z 03 kwietnia 2012 r. i 06 kwietnia 2012 r.). Wskazane dokumenty w ocenie organu pierwszej instancji nie wskazują na udział R. S. sp. z o.o. w czynnościach polegających na pośrednictwie w eksporcie i poszukiwaniu klientów dla skarżącej. Na żadnym z tych dokumentów nie pojawia się nazwa R. S. sp. z o.o. czy też imię i nazwisko prezesa zarządu, który miał osobiście wykonywać sporne usługi.

Za bezcelowe uznano występowanie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego z S. sp. z o.o., R. S. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. Umożliwiono skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. Stwierdzono, że prawo wglądu do akt sprawy jest ograniczone w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 03 listopada 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

W ślad za Naczelnikiem stwierdzono, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Przedstawiając chronologię czynności postępowania karnoskarbowego stwierdzono, że nie sposób uznać aby wydanie postanowienia o wszczęciu tego postępowania miało instrumentalny charakter. Wszczęcie omawianego postępowania było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego. Postępowanie to wszczęto również na około 10 miesięcy przed upływem przedawnienia.

W ślad za organem pierwszej instancji omówiono ustalenia poczynione względem zakwestionowanych faktur. Uznano, że Naczelnik miał podstawy, aby stwierdzić, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniono, że w sprawie nie znalazł zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Naczelnik pozbawił bowiem skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu. W tym kontekście stwierdzono, że transakcje pomiędzy S. sp. z o.o., R. sp. z o.o. oraz R. S. sp. z o.o. a skarżącą nie miały miejsca. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, na podstawie którego ustalono prawidłowy stan faktyczny. Nie kwestionowano faktu istnienia maszyn i programu informatycznego, a wyłącznie fakt ich nabycia od S. sp. z o.o. na podstawie faktury z 10 lutego 2014 r., nr [...]. Materiał dowodowy bezspornie wskazuje na to, że S. sp. z o.o. miała nabyć przedmiotowe towary (oprócz młyna poziomego [...]-Energooszczędnego) od R. sp. z o.o. Wskazana ostatnio spółka nie prowadziła w 2013 r. działalności gospodarczej. Za bez wpływu na rozstrzygnięcie uznano kwestię weryfikowania S. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i R. S. sp. z o.o.

Wyjaśniono, że nieprawdą jest twierdzenie głoszące, iż skarżąca nie została poinformowana o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Organ pierwszej instancji wystosował do skarżącej pismo z 24 sierpnia 2015 r., w którym poinformował, że kontrola podatkowa nie została poprzedzona zawiadomieniem o zamiarze jej wszczęcia na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2014 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 584 – dalej w skrócie: "u.s.d.g."). Przepis ten stanowi, że zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Kontrola podatkowa została wszczęta w wyniku wniosku z 23 czerwca 2015 r. sporządzonego przez osoby przeprowadzające kontrolę podatkową w S. sp. z o.o. Skarżąca mogła w trakcie kontroli wnieść sprzeciw lub zwrócić się do kontrolujących z zapytaniem o szczegółową przyczynę braku zawiadomienia, czego nie uczyniła. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy: przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, na podstawie którego ustalono prawidłowy stan faktyczny sprawy. Skarżąca nie zakupiła towarów i usług od S. sp. z o.o., R. sp. z o.o. oraz R. S. sp. z o.o. Nie przedstawiono dowodów, które skutecznie podważyłyby logikę wniosków Naczelnika. Wyjaśniono również, że prawo wglądu do akt sprawy jest ograniczone w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny. Skarżąca miała przy tym zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W sprawie zrealizowano również wniosek skarżącej o sporządzenie i wydanie odpisu pełnych akt postępowań podatkowych. Każdorazowo po włączeniu do akt sprawy dokumentów z innych postępowań kierowano do skarżącej postanowienia w tym przedmiocie. Wyjaśniono również, że w toku kontroli wzywano skarżącą do przedłożenia jedynie takich dokumentów, których nie było w jej dokumentacji. Każdorazowo, po otrzymaniu od podatnika żądanych dokumentów i wyjaśnień, kontrolujące jechały do siedziby skarżącej celem zweryfikowania przedstawionych dokumentów z dokumentami znajdującymi się w jej siedzibie. Za bezcelowe uznano występowanie o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego z umów skarżącej z S. sp. z o.o., R. S. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. Nie zgodzono się również z zarzutem naruszenia postanowień art. 2a O.p.

Skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 6 i § 7 oraz art. 70 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, prowadzenie postępowania podatkowego pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia; wszczęcie fikcyjnego postępowania karnoskarbowego;

2) art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. poprzez brak zawiadomienia zamiarze wszczęcia kontroli;

3) art. 121, art. 122, art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 77 ust. 6 oraz art. 83 ust. 1 u.s.d.g.;

4) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób naruszający zasadę zaufania do organów, gdyż wszelkie wątpliwości nie są wyjaśniane, a tylko interpretowane w niekorzystny dla strony sposób;

5) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wreszcie, że działanie organu w sprawie nie było wnikliwe;

6) art. 123 O.p. poprzez długotrwałe odmawianie skarżącej dostępu do akt sprawy,

7) art. 123 O.p. poprzez włączenie do akt sprawy zanonimizowanych akt z innych postępowań, organ zanonimizował istotne części tych akt, co uniemożliwiło spółce odniesienie się do zebranego materiału;

8) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, bezpodstawne uznanie, że wyjaśnienia skarżącej nie są merytoryczne, błędne rozpatrzenie materiału dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów i niewłaściwe uznanie, że dana czynność została udowodniona;

9) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, w sytuacji gdy okoliczności na które dowody te miały zostać przeprowadzone miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a ponadto nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem,

10) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego na korzyść skarżącej, sprzeczne uznanie, że skarżąca składała obszerne wyjaśnienia i zarazem lakoniczne,

11) art. 199a O.p., poprzez jego niezastosowanie pomimo kwestionowania faktycznego wykonania usług i dostaw towarów oraz odmowę wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia albo nieistnienia tegoż stosunku prawnego w związku z wnioskiem złożonym przez skarżącą, organ podatkowy nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia tego dowodu;

12) art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm. – dalej jako: "p.p.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do przedsiębiorców, poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść podatnika oraz odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym;

13) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy skarżąca dochowała należytej staranności w VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie organów podatkowych zakwestionowane przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie wynika z nich uprawnienie do uznania wykazanego w nich podatku za podatek naliczony. Skarżąca kwestionując legalność zaskarżonej decyzji kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zarzuca organom poczynienie błędnych ustaleń odnośnie stanu faktycznego sprawy.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornego zobowiązania podatkowego wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2019 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na ten przepis organy wskazują, że 22 lutego 2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Powyższe nastąpiło na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie czynu z art. 56 § 2 k.k.s. polegającego na podaniu przez skarżącą nieprawdy w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia, co w konsekwencji skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

Wskazuje się przy tym, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało zawarte w piśmie z 25 lutego 2019 r. (doręczonym skarżącej 14 marca 2019 r.). Kwestionując pogląd organów w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego skarżąca stoi na stanowisku, że wszczęcia postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Podkreśla się przy tym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia a nie wszystkich aspektów takiego postępowania [tak: wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21].

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wydając zaskarżoną decyzję trafnie wskazano na okoliczności świadczące o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, jedynie celem zastosowania postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy świadczy bowiem o istnieniu podstaw do wszczęcia postępowania przygotowawczego. Podkreślić również należy, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 22 lutego 2019 r., a więc na przeszło ponad 10 miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Wydając poddaną kontroli Sądu decyzję poddano również analizie chronologię czynności podjętych w postępowaniu karnoskarbowym. W toku postępowania karnoskarbowego przesłuchano A. K., B. S.-P., R. K. oraz B. Ś.. P. kopie materiałów dowodowych ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...] pod sygn. akt [...] (dotyczącego: S. sp. z o. o.). W dniach 09 września 2019 r., 10 września 2019 r. oraz 19 listopada 2019 r. przesłuchano i postawiono zarzuty odpowiednio M. W. (prezesowi [...]), A. K. (wiceprezesowi [...]) oraz V. D. (dyrektorowi finansowemu [...]). W konsekwencji postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Następnie postanowieniem z 23 grudnia 2019 r. dokonano następczego wszczęcia śledztwa o czyny z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 i § 3 k.k.s. popełnione w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s. oraz wydano postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów w stosunku do w ww. podejrzanych z uwzględnieniem kwalifikacji art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s. Pismem z 06 grudnia 2019 r. obrońca V. D. wniósł o zawieszenie postępowania przygotowawczego do czasu wydania ostatecznej i prawomocnej decyzji organu podatkowego. Analogiczne wnioski zostały złożone przez obrońców A. K. oraz M. W.. Postanowienie o zawieszeniu śledztwa z 24 stycznia 2020 r. zostało następnie zatwierdzone przez asesora Prokuratury Rejonowej [...] do czasu wydania ostatecznej i prawomocnej decyzji organu podatkowego w toczącym się postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze przedstawioną powyżej chronologię czynności postępowania karnoskarbowego przyjąć należy, że podjęto w nim czynności ukierunkowane na zgromadzenie materiału dowodowego jak i pociągnięcie do odpowiedzialności karnej osób, którym postawiono zarzuty.

W ocenie Sądu również fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może w realiach niniejszej sprawy świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 114a k.k.s., postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX].

Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w następstwie wszczętego postępowania karnoskarbowego konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).

Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania omawianego prawa konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo – orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu]. Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury. W orzecznictwie TS wskazuje się, że usługobiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli usługodawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT, jeżeli faktury dotyczące wyświadczonych usług zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy 112, a zwłaszcza te, które konieczne są dla ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-324/11, pkt 32]. W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W konsekwencji w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W tego rodzaju sytuacji obowiązkiem organu nie jest badanie kwestii tzw. dobrej wiary [por. wyrok TS z 27 czerwca 2018 r., C-459/17 i C-460/18, sentencja oraz pkt 35, 36, 38, 40].

Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19].

Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów.

Trafnie uznano, że wystawiona na rzecz skarżącej przez S. sp. z o.o. faktura z 10 lutego 2014 r., nr [...] nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.

Skarżąca ani S. sp. z o.o. nie przedłożyły żadnych dowodów potwierdzających transport towarów. Z umowy zawartej 01 stycznia 2013 r. przez S. sp. z o.o. z R. sp. z o.o. wynika, że w momencie jej podpisania właścicielem wszystkich maszyn i oprogramowania była R. sp. z o.o. Powyższa okoliczność nie znajduje jednak potwierdzenia w wyjaśnieniach złożonych przez S. sp. z o.o. Zgodnie bowiem z tymi wyjaśnieniami ani R. sp. z o.o. ani S. sp. z o.o. nie były właścicielami przedmiotowych towarów.

S. sp. z o.o. nie przedłożyła żadnych dokumentów poświadczających w jaki sposób maszyny i oprogramowanie znalazły się na terytorium kraju. Brak jest dowodów na to, że prezes wskazanej spółki przebywał w 2013 r. w [...] w celach służbowych. Organ pierwszej instancji na stronie 11 swojej decyzji trafnie zauważył, że występują nieścisłości w wyjaśnieniach M. W., A. K. oraz S. sp. z o.o. w kwestii tego, kto i kiedy zorganizował montaż oraz uruchomienie maszyn.

R. sp. z o.o., która miała sprzedać przedmiotowe towary w 2013 r. na rzecz S. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. R. sp. z o.o. nie działała pod adresem wskazanym jako jej siedziba. Z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem Naczelnik wykreślił omawianą spółkę z rejestru podatników VAT oraz pismem z 26 września 2012 r. złożył do SR [...] i [...] Wydział VIII Gospodarczy KRS zawiadomienie, że wpis dotyczący adresu siedziby spółki jest niezgodny z rzeczywistością. Siedziba R. sp. z o.o. znajdowała się pod tym samym adresem, pod którym w tym czasie znajdowały się siedziby skarżącej i R. sp. z o.o., z którymi ściśle współpracowała S. sp. z o.o. R. sp. z o.o. nie posiadała rachunku bankowego, natomiast rachunek bankowy wskazany na fakturach należał do innego podmiotu, tj. do R. S. sp. z o.o. i został zlikwidowany 22 listopada 2012 r. Wszelkie rozliczenia pomiędzy S. sp. z o.o. a R. sp. z o.o. realizowano w formie gotówkowej bądź kompensat. Dokumenty kompensat wystawione przez wskazaną ostatnio spółkę nie zostały podpisane przez osobę upoważnioną do jej reprezentowania.

R. sp. z o.o. w okresie od 01 stycznia 2013 r. do 28 lutego 2014 r. nie posiadała żadnych środków transportu mimo tego, że jednym z zadeklarowanych przedmiotów prowadzonej przez tą spółkę działalności gospodarczej był transport lądowy. W dokumentacji S. sp. z o.o. brak jest dokumentów przewozowych, w tym listów CMR. Na fakturach nie wskazano pojazdów, którymi miał być dokonany transport. R. sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników ani nie miała prokurenta. Spółka ta w 2013 r. nie wykazała nabycia towarów i usług pozostałych ani nabycia środków trwałych. Podpisy znajdujące się na dokumentach wystawionych przez R. sp. z o.o. (np. fakturach VAT, umowie z 1 stycznia 2013 r., dowodach KW wystawionych przez S. sp. z o.o. dla R. sp. z o.o., protokole odbioru ww. maszyn i oprogramowania z 4 lutego 2014 r. przekazanych S. sp. z o.o. przez R. sp. z o.o.) znacząco się od siebie różnią i są niezgodne z notarialnie poświadczonym wzorem podpisu jedynego członka zarządu tej spółki l. R..

Mając na uwadze całokształt ustaleń poczynionych względem R. sp. z o.o. trafnie ustalono, że podmiot ten nie mógł dostarczyć S. sp. z o.o. towarów wykazanych w wystawionej na rzecz skarżącej fakturze z 10 lutego 2014 r., nr [...]. R. sp. z o.o. nie prowadziła bowiem w spornym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej.

Trafnie wywiedziono ponadto, że młyn poziomy [...] Energooszczędny jest w rzeczywistości młynem wyprodukowanym przez P. sp. z o.o. (obecnie I. sp. z o.o.).

Powyższy młyn został sprzedany S. sp. z o.o. na podstawie faktury z 11 czerwca 2014 r., nr [...] Z pozyskanych wyjaśnień I. sp. z o.o. wynika, że spółka ta zbyła 2 młyny o takim oznaczeniu. Jeden z nich został zbyty S. sp. z o.o., drugi zaś do kontrahenta z [...]. Trafnie stwierdzono, że skoro S. sp. z o.o. nabyła sporny towar dopiero w czerwcu 2014 r., to nie mogła sprzedać go skarżącej w lutym 2014 r. Instrukcja obsługi młyna przesłana przez skarżącą jest w rzeczywistości instrukcją obsługi dla młyna kupionego 11 czerwca 2014 r. przez S. sp. z o.o. od P. sp. z o.o., która została przerobiona na potrzeby kontroli podatkowej. Trafnie uznano, że okazana przez skarżąca deklaracja zgodności nr [...], wystawiona 10 lutego 2014 r. przez S. sp. z o.o. dla omawianego młyna oznaczonego nr [...] jest nieprawdziwa i została sporządzona na potrzeby kontroli podatkowej. Jedynie bowiem P. sp. z o.o. jako producent może wystawić deklarację zgodności dla wyprodukowanego przez siebie młyna typu [...]. Na zdjęciu młyna przysłanego przez M. W. e-mailem 20 kwietnia 2015 r. w trakcie kontroli podatkowej w S. sp. z o.o. brak jest tabliczki znamionowej. To samo urządzenie okazane przez A. K. i M. W. w trakcie oględzin 05 maja 2016 r. posiadało już tabliczkę znamionową. Tabliczka ta została przytwierdzona do maszyny dla celów oględzin po to, aby udowodnić, iż jest to młyn zakupiony na podstawie spornej faktury z 10 lutego 2014 r. Pierwotnie celowo zdjęto oryginalną tabliczka znamionową przytwierdzoną przez P. sp. z o.o. z której wynikało, kto jest producentem urządzenia, jaki jest rok produkcji.

A. K. i M. W. celowo wprowadzili kontrolujących w błąd twierdząc cały czas, że okazany podczas oględzin 05 maja 2016 r. młyn poziomy jest młynem zakupionym od S. sp. z o.o. na podstawie faktury z 10 lutego 2014 r., nr [...]. Wskazane osoby wiedziały, że jest to młyn zakupiony przez S. sp. z o.o. od P. sp. z o.o. dopiero w czerwcu 2014 r. Potwierdzono to przesyłając instrukcję obsługi młyna wraz z deklaracją zgodności wystawioną przez S. sp. z o.o. na której widniał unikatowy numer młyna poziomego, którym może posługiwać się tylko producent czyli P. sp. z o.o.

Za odpowiadające prawu należało uznać ustalenia poczynione w odniesieniu do faktury z 14 lutego 2014 r., nr [...] wystawionej przez R. sp. z o.o. Faktura ta dotyczyła rzekomego nabycia przez skarżącą usług badania gęstości optycznej.

Badając rzetelność omawianej faktury trafnie dostrzeżono, że według twierdzeń skarżącej nie mogła ona przeprowadzić wskazanego badania ponieważ posiadany przez nią spektofotometr K. nie działał z dedykowanym oprogramowaniem. Z kolei R. sp. z o.o. wyjaśniła, że do wykonania spornych prac posłużyły jej przyrządy o niskiej wartości (poniżej [...] zł), których nie uwzględniono w środkach trwałych. W wyniku przeprowadzonych oględzin ustalono, że skarżąca posiadała w 2014 r. własne laboratorium, pracowników i urządzenie do badania gęstości. W konsekwencji niecelowe było zlecanie wykonania usługi badania gęstości R. sp. z o.o.

Z oświadczenia V. D. (prezesa zarządu R. sp. z o.o.) wynika, że kierowana przez niego spółka nie wykonała spornej usługi, a w październiku 2014 r. wystawiono fakturę korygującą. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w toku kontroli podatkowej prowadzonej względem R. sp. z o.o. ustalił, zaś że wpłaty od skarżącej związane z omawianą fakturą na kwotę [...]zł nie są związane ze zdarzeniami gospodarczymi i nie zostały zwrócone skarżącej. Wpłaty te zostały przez wskazany organ uznane za pożyczki udzielone przez skarżącą.

Prawidłowo za nierzetelną uznano również wystawioną przez R. S. sp. z o.o. fakturę z 03 lutego 2014 r., nr [...] Faktura ta została wystawiono w związku z rzekomym świadczeniem przez jej wystawce na rzecz skarżącej usług obejmujących w szczególności poszukiwanie klientów na terenie [...].

Z ustaleń organów wynika, że wskazany podmiot nigdy nie prowadził działalności pod adresem widniejącym na fakturze. Zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego R. S. sp. z o.o. nie odebrała i nie odpowiedziała na wezwanie do złożenia wyjaśnień. Omawiany kontrahent skarżącej wyrejestrował działalność 01 kwietnia 2009 r. i nie zatrudniał żadnych pracowników w 2014 r. Podmiot ten nie złożył również żadnej deklaracji na podatek od towarów i usług za luty 2014 r. Ostatnia złożona deklaracja VAT-7K dotyczyła IV kwartału 2012 r. Nie złożono również zeznania [...] za 2014 r. Omawiana spółka została 08 stycznia 2014 r. wykreślona z ewidencji podatników VAT.

Jedynym kontrahentem mającym zostać pozyskanym w wyniku działań R. S. sp. z o.o. była P..C..L. z [...]. Skarżąca współpracowała ze wskazaną ostatnio firmą już od 2009 r. Skarżąca przekazała m. in. odręczne notatki ze spotkań w K. , przy czym żadna z tych notatek nie dotyczyła P..C..L.. Przedłożono również wizytówki, skan paszportu A. K. z datami wjazdu i wyjazdu (02 kwietnia 2012 r. i 06 kwietnia 2012 r.), dyplom dla skarżącej potwierdzający obecność na targach w K. (03-05 kwietnia 2012 r.), bilety i faktury dotyczące A. K. (z 03 kwietnia 2012 r. i 06 kwietnia 2012 r.). Na żadnym z tych dokumentów nie pojawia się nazwa R. S. sp. z o.o. czy też imię i nazwisko prezesa zarządu, który miał osobiście wykonywać sporne usługi.

Oceniając te dokumenty trafnie stwierdzono, że nie wskazują one na udział R. S. sp. z o.o. w czynnościach polegających na pośrednictwie w eksporcie i poszukiwaniu klientów. Ustalono również, że l. R. (prezes wskazanej ostatnio spółki) w okresie od 01 stycznia 2012 r. do 28 lutego 2014 r. nie przekraczał granicy kraju.

Mając na uwadze powyższe podzielić należy pogląd organów głoszący, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z uwagi na brak dostaw towarów jak i świadczenia usług udokumentowanych spornymi fakturami nie wystąpiły materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji dla pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zbędne było czynienie ustaleń w przedmiocie jej dobrej wiary.

W realiach niniejszej sprawy odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów nie może być poczytywana jako naruszenie prawa. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. W niniejszej sprawie w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy. W szczególności zebrano bogaty materiał dowodowy odnośnie S. sp. z o.o., R. sp. z o.o., R. sp. z o.o. oraz R. S. sp. z o.o. Wobec jednoznaczności ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Skarżąca chcąc aby organ zapoznał się z protokołem kontroli Departamentu Wdrażania Programu Regionalnego Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] miała prawo przedłożyć tego rodzaju dokument czego jednak nie uczyniono zarówno w toku kontroli podatkowej jak i następnie w toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że nie kwestionowano faktu istnienia maszyn oraz oprogramowania wykazanego na spornej fakturze wystawionej przez S. sp. z o.o. Kwestionowano jedynie fakt nabycia maszyn oraz oprogramowania od wskazanego kontrahenta. W toku postępowania podatkowego 05 maja 2016 r. przeprowadzono oględziny. Oględziny te wykazały, że młyn poziomy [...] Energooszczędny jest w rzeczywistości młynem wyprodukowanym przez P. sp. z o.o.

Za bezzasadne należało uznać również zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 199a O.p. Organy zakwestionowały spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego wywodząc, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów jak i rzeczywistego świadczenia usług. Organy nie kwestionowały w żadnej mierze istnienia stosunku prawnego łączącego skarżącą z wystawcami zakwestionowanych faktur. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w świetle postanowień art. 199a § 3 powołanego ostatnio aktu, organy podatkowe mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa [tak: wyrok TK z 14 czerwca 2006 r., K 53/05].

Również włączenie do akt sprawy zanonimizowanych dokumentów zgromadzonych w aktach innych postępowań nie świadczy w żadnej mierze o naruszeniu prawa. W tym zakresie organ trafnie wskazuje, że zasadniczo jego obowiązkiem jest udostępnienie stronie akt postępowania w każdym jego stadium (art. 178 § 1 O.p.). Trafnie zauważa się jednak, że zgodnie z art. 179 § 1 powołanego aktu zasada ta nie znajduje zastosowania względem znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W orzecznictwie wskazuje się, że "interes publiczny", o którym mowa we wskazanym ostatnio przepisie należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach. W interesie publicznym leży ochrona danych identyfikujących inne osoby czy też podmioty gospodarcze, dane o charakterze osobistym osób nie będących stroną postępowania, a których dane występują w wyłączonej części. Ujawnienie tych danych oraz szczegółów czynności i działań podejmowanych przez te osoby/podmioty mogłoby stanowić zagrożenie ich interesu [tak: wyrok NSA z 29 marca 2022 r., III FSK 3958/21].

O naruszeniu prawa nie może świadczyć wykorzystanie w charakterze dowodu materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przytoczony przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym [por.: wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15]. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu [tak: wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 337/16].

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również argumenty skargi odwołujące się do wyroku TS z 16 października 2019 r., C-189/18. Wyrok ten zapadł w realiach, gdzie przepisy prawa węgierskiego przewidywały związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym względem dostawcy podatnika. W przypadku uzasadnienia wyników dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, przepisy prawa węgierskiego nakładały na organ podatkowy obowiązek przedstawienia podatnikowi w sposób szczegółowy dotyczącej go część protokołu i decyzji, a także danych i dowodów zebranych w toku kontroli powiązanej. W realiach sprawy zawisłej przed TS podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się władze skarbowe. Organ podatkowy poprzestał bowiem na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się one opierały. Organ podatkowy uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi (por. pkt 7, 10, 19, 25 oraz 26 wyroku). Sednem zagadnienia rozważanego przez TS było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika (pkt 25 wyroku).

Tymczasem w krajowych realiach na gruncie O.p. brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe rozważania TS nie mogą w prosty, mechaniczny sposób zostać przełożone na realia krajowych postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że jak wynika z rozważań TS prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Wskazany fragment rozważań TS wprost świadczy o tym, że wzgląd m. in. na ochronę poufności jest wartością uzasadniającą odmowę przyznania podatnikowi wglądu w materiały wykorzystane w charakterze dowodów. Podkreślić w tym kontekście należy, że decyzje wydawane względem kontrahentów podatnika objęte są tajemnicą skarbową. Powyższa okoliczność uzasadnia włączenie do akt sprawy i następnie wykorzystanie w charakterze dowodu wyciągu z tego rodzaju decyzji niezawierającego danych objętych tajemnicą skarbową, niezwiązanych z postępowaniem prowadzonym względem skarżącej.

Analizując akta postępowania podatkowego brak jest jakichkolwiek podstaw do podzielenia zarzutu długotrwałego odmawiania skarżącej dostępu do akt sprawy. Organy podatkowe obu instancji umożliwiły skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. Organ pierwszej instancji 13 marca 2020 r. zrealizował wniosek skarżącej sporządzenie oraz wydanie odpisów pełnych akt postępowań podatkowych prowadzonych względem skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. i w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek argumentów pozwalających na zanegowanie twierdzeń organów podatkowych głoszących, że doręczano jej każdorazowo postanowienia w przedmiocie włączenia do akt sprawy dokumentów z innych postępowań. W konsekwencji nie sposób podzielić zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów u.s.d.g. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie naruszono prawa w wyniku niepowiadomienia jej o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 79 ust. 1 u.s.d.g., organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Zgodnie jednak z art. 79 ust. 2 pkt 2 powołanego aktu, zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy: przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Wydając zaskarżoną decyzję trafnie zwrócono uwagę na wystąpienie przesłanek uzasadniających zastosowanie postanowień przytoczonego ostatnio przepisu. Przeprowadzona względem skarżącej kontrola podatkowa została wszczęta na wniosek z 23 czerwca 2015 r. sporządzony przez osoby przeprowadzające kontrolę podatkową w S. sp. z o.o. Podkreślić również należy, że organ pierwszej instancji w piśmie z 24 sierpnia 2015 r. poinformował skarżącą, że wszczęcie kontroli podatkowej nie zostało poprzedzone zawiadomieniem z uwagi na postanowienia art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Trafnie zwrócono również uwagę, że skarżąca w toku kontroli podatkowej mogła wnieść sprzeciw lub zwrócić się do kontrolujących z zapytaniem o szczegółową przyczynę braku zawiadomienia. W sprawie nie naruszono również postanowień art. 285a § 1 O.p. i art. 80 u.s.d.g. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, kontrola lub poszczególne czynności kontrolne za zgodą kontrolowanego mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Jak stanowi zaś art. 80a u.s.d.g., kontrolę przeprowadza się w siedzibie kontrolowanego, miejscu wykonywania działalności gospodarczej lub, za zgodą lub na wniosek kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji, w tym ksiąg podatkowych, w godzinach pracy lub w czasie faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrolowanego (ust. 1). Kontrola lub poszczególne czynności kontrolne, za zgodą kontrolowanego, mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu kontroli, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli (ust. 2). Jak wynika z protokołu kontroli osoby kontrolujące skarżącą każdorazowo po otrzymaniu od niej żądanych dokumentów jechały do jej siedziby celem ich weryfikacji ze znajdującymi się tam dokumentami. Podkreślić w tym kontekście również należy, że skarżąca była trzykrotnie wzywana o przedłożenie dokumentów i złożenie wyjaśnień niektórych kwestii, które wprost nie wynikały z przedstawionych pierwotnie dokumentów. Wezwaniem objęto jedynie dokumenty, nieprzedłożone pierwotnie przez skarżącą mimo wskazania kontrolujących, że należy okazać wszystkie dokumenty za kontrolowany okres.

W realiach kontroli podatkowej prowadzonej względem skarżącej zastosowania nie znajdowały również ograniczenia dotyczące jej okresu. Zgodnie bowiem z art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy: przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Podkreślić również należy, że zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy stanowił podstawę wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co dodatkowo potwierdza zasadność odstąpienia od zawiadamiania skarżącej o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej jak i niezastosowania ograniczeń dotyczących maksymalnego okresu kontroli.

Z uwagi na prawidłowość zastosowania postanowień art. 79 ust. 2 pkt 2 oraz art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. brak było jakichkolwiek podstaw do zastosowania postanowień art. 77 ust. 6 powołanego aktu przewidującego, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Za nietrafne należało uznać również zarzuty podnoszące naruszenie art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 oraz art. 14 p.p. Organy nie naruszyły zasady działania w zaufaniu do przedsiębiorcy jak i zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy. Jak wyjaśniono to już wcześniej zebrano materiał dowodowy pozwalający na niebudzące wątpliwości ustalenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów i świadczenia usług. W sprawie nie naruszono również zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści normy prawnej na korzyść przedsiębiorcy, zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika jak i zasady pewności prawa. W sprawie nie wystąpiły bowiem jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne na tle wykładni przepisów ustawy o PTU. Postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) wskazanego aktu nie pozostawiają jakichkolwiek wątpliwości co do tego, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Wbrew twierdzeniom skargi w sprawie nie naruszono postanowień art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o PTU. Wskazany przepis nie stanowił bowiem podstawy rozstrzygnięć organów podatkowych. Poczynione przez organy ustalenia faktyczne pozwalały z kolei na niebudzące żadnych wątpliwości zastosowanie postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) wskazanego aktu.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Wydanie tych rozstrzygnięć zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego odpowiadającego rygorom O.p. Poczynione przez organy ustalenia w szczególności pozwalały na niebudzące żadnych wątpliwości przyjęcie, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Nie naruszono również zasad ogólnych rządzących postępowaniem podatkowym, w tym w szczególności zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, jak i zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie naruszono również wskazanych w skardze regulacji u.s.d.g. jak i p.p. W konsekwencji poczynionych ustaleń faktycznych dokonano również trafnego zastosowania postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) orzeczono, jak w sentencji.