Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 681/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14g § 1 art. 14h, art. 120, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 17
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Dnia 21 listopad 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi C. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 05 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 08 maja 2023 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 09 lutego 2023 r. C. S. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżący wyjaśnił, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca zamierza zmienić formę tej działalności, przekształcając ją w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca sporządził już planu przekształcenia przedsiębiorcy wraz z załącznikami. Wnioskodawca przed przekształceniem - datą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia) zamierza podjąć decyzję o podziale i fizycznej wypłacie zysku netto wypracowanego w 2022 r. Decyzja o podziale i fizycznej wypłacie zysku zostanie dokonana już po przedstawieniu opinii biegłego rewidenta z badania rocznego sprawozdania finansowego. Na moment decyzji o podziale oraz fizycznej wypłacie zysków skarżący dokona odpowiedniego przeksięgowania w bilansie prowadzonego przedsiębiorstwa, które następnie powtórzy w bilansie otwarcia spółki przekształconej. Przeksięgowanie będzie dotyczyło przesunięcia środków (wartości) z kapitału własnego (podstawowego) na zobowiązania długoterminowe - zobowiązania wobec obecnego właściciela, a w sp. z o.o. (spółce przekształconej) odpowiednio jako zobowiązania wobec wspólnika. W konsekwencji sp. z o.o. będzie miała, od momentu jej powstania, zobowiązanie wobec właściciela przedsiębiorstwa przekształcanego (skarżącego), który zostanie udziałowcem spółki z o.o. powstałej z przekształcenia.

Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dokonanie przez sp. z o.o. (powstałą z przekształcenia skarżącego) wypłaty na rzecz wnioskodawcy - jedynego udziałowca tej spółki, po przekształceniu, środków stanowiących zysk netto skarżącego powstały przed dniem przekształcenia i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w drodze zaistnienia zobowiązania sp. z o.o. będzie dla skarżącego czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie wnioskodawcy na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Wyjaśniono, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Co do zasady, przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie generowała wypłata zysku, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami tego aktu podlegał już opodatkowaniu. Zdaniem skarżącego zysk przeznaczony do wypłaty był raz opodatkowany. Istniejące zobowiązanie w spółce przekształconej nie stanowi samodzielnej podstawy opodatkowania, jedynie fizyczną realizację zobowiązania powstałego przed przekształceniem.

Wezwaniem z 27 marca 2023 r. wezwano pełnomocnika skarżącego m. in. do wskazania podstawy prawnej przesunięcia opisanych we wniosku środków (wartości) na zobowiązania długoterminowe - zobowiązania wobec skarżącego w prowadzonym przez niego przedsiębiorstwie.

W piśmie z 07 kwietnia 2023 r. wyjaśniono m. in., że postanowieniem skarżącego z 1 kwietnia 2023 r. zatwierdzone zostało sprawozdanie finansowe jednoosobowej działalności gospodarczej za 2022 r. Zatwierdzono również podział zysku netto na rzecz skarżącego. W okresie sprawozdawczym w którym został zatwierdzony podział zysku netto kwota zobowiązania z tego tytułu (zysk do wypłaty na rzecz wnioskodawcy - właściciela) będzie prezentowana w bilansie jednoosobowej działalności w pozycji "inne zobowiązania krótkoterminowe". Prezentacja ta będzie miała miejsce w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień poprzedzający dzień przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę prawa handlowego, tj. spółkę z o.o. W nowoutworzonej sp. z o.o. zobowiązanie to będzie też prezentowane w pozycji "inne zobowiązania krótkoterminowe". Termin "zobowiązania długoterminowe" dotyczy wyłącznie okresu w którym będzie realizowana fizyczna wypłata zobowiązania powstałego na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego za okres sprawozdawczy od 1 stycznia 2023 r. do dnia poprzedzającego wpisanie jednostki przekształconej (spółki z o.o.) do KRS. Wskazano, że podstawą prawną powyższych działań jest ustawa o rachunkowości oraz podjęte na jej podstawie postanowienie wnioskodawcy jako właściciela jednoosobowej działalności gospodarczej o zatwierdzeniu i podziale zysku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 08 maja 2023 r., nr [...] pozostawił wniosek skarżącego bez rozpatrzenia.

Stwierdzono, że skarżący nie wyjaśnił na jakiej podstawie prawnej dokonano przesunięcia środków (wartości) z kapitału własnego (podstawowego) na zobowiązania długoterminowe - zobowiązania wobec skarżącego w prowadzonym przez niego przedsiębiorstwie. W ocenie Dyrektora przedstawiony opis zdarzenia jest niepełny oraz budzi wątpliwości w świetle regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.). Przedstawiony opis budzi istotne wątpliwości odnośnie charakteru prawnego planowanej wypłaty środków - tytułu prawnego tej czynności, jej skuteczności prawnej.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł zażalenie na omówione powyżej postanowienie. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 05 lipca 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z 08 maja 2023 r.

Dyrektor podzielił swoje stanowisko wyrażone we wcześniejszym postanowieniu. Uznano, że żądane od skarżącego informacje były niezbędne dla dokonania oceny przedstawionych przez niego okoliczności po to, aby móc potwierdzić lub zakwestionować jego stanowisko w sprawie.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na postanowienie Dyrektora z 05 lipca 2023 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz wydanie żądanej interpretacji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany, a interpretacja wydana;

2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu skarżący mimo wezwania nie uzupełnił braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m. in., że organ pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia powinien wykazać, że bez żądanego elementu opisu zdarzenia udzielenie interpretacji nie jest możliwe. W tym kontekście wskazuje się na lakoniczność uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.

Rację w sporze należało przyznać skarżącemu.

Stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Na mocy art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m. in. 120 i art. 169 § 1-2 i 4 tego aktu. Zgodnie z art. 120 analizowanej ustawy, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W świetle art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jak stanowi zaś art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. w tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe [tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13]. Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej [tak: wyrok NSA z 05 maja 2015 r., II FSK 918/13]. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego [tak: wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14].

Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany [tak: wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 622/15].

W konsekwencji obowiązkiem występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji. Mając z kolei na uwadze, że w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p., przepisu art. 169 § 1 tego aktu, uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Przyjęcie odmiennego zapatrywania skutkowałoby aprobatą sytuacji, w której to subiektywne zapatrywanie organu decydowałoby o tym czy przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego jest wyczerpujący. Mając na uwadze obowiązek działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa stwierdzić należy, że to treść przepisów materialnego prawa podatkowego a nie subiektywne zapatrywanie organu interpretacyjnego jest miarodajna dla oceny czy opis stanu faktycznego bądź zdarzenia czyni zadość wymogą art. 14b § 2 O.p. Mając na uwadze specyfikę postępowania interpretacyjnego stwierdzić również należy, że wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować art. 14g § 1 O.p. [tak: powołany powyżej wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 622/15].

W ocenie Sądu zasada legalizmu wymaga aby organ wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji wykazał związek pomiędzy stawianymi w wezwaniu pytaniami a określonymi przepisami prawa materialnego. Brak takiego uzasadnienia uniemożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę legalności wezwania. Również w orzecznictwie wskazuje się, że organ winien - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego) - wykazać że bez żądanego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Nie wystarczy samo kategoryczne stwierdzenie, że ten element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku [tak: wyrok WSA w Gdańsku z 13 lipca 2016 r., I SA/Gd 603/16].

W realiach niniejszej sprawy organ zwrócił się do skarżącego z żądaniem m. in. wskazania podstawy prawnej przesunięcia opisanych we wniosku środków (wartości) na zobowiązania długoterminowe - zobowiązania wobec skarżącego w prowadzonym przez niego przedsiębiorstwie. Formułując wskazane pytanie organ nie wykazał w żaden sposób jego związku z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). W szczególności nie wykazano związku wskazanego pytania z powołanym we wniosku art. 17 wskazanej ustawy zawierającym katalog przychodów z kapitałów pieniężnych. Nie wykazano również jakiegokolwiek związku spornego pytania z jakimikolwiek regulacjami ustawy o PDOF regulującymi przychód. W szczególności nie wykazano aby warunkiem sine qua non uznania bądź też nie określonego przysporzenia za przychód było ustalenie podstawy prawnej jego dokonania. W tym kontekście zauważyć należy, że przesunięcia określonych przysporzeń majątkowych mogą niekiedy następować bez podstaw na gruncie prawa cywilnego. Sytuacja tego rodzaju może mieć miejsce w szczególności w razie bezpodstawnego wzbogacenia.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny w sposób arbitralny, nie wywiązując się z obowiązku należytego uzasadnienia podejmowanych działań, zwrócił się do skarżącego z wezwaniem do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego. Zarówno w treści wezwania jak i następnie w treści postanowień nie wykazano aby udzielenie odpowiedzi na sporne pytanie stanowiło w świetle przepisów ustawy o PDOF warunek sine qua non rozstrzygnięcia tego czy sporne przysporzenie stanowić będzie dla skarżącego przychód podatkowy. W konsekwencji uznać należy, że w sprawie naruszona została zasada legalizmu (art. 120 O.p.) jak i zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Uznać również należało, że postanowienia organów nie zawierają wystarczającego uzasadnienia prawnego czyniącego zadość wymogą art. 217 § 2 O.p. W konsekwencji powyższych naruszeń organ przedwcześnie, bez wystarczającego uzasadnienia prawnego orzekł o pozostawieniu wniosku skarżącego bez rozpatrzenia, co świadczy o naruszeniu art. 14g § 1 O.p. Z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień za przedwczesne należy uznać czynienie rozważań w przedmiocie tego czy wniosek skarżącego uzupełniony następnie na wezwanie organu pozwalał czy też nie na wydanie interpretacji. Czynienie definitywnych rozważań w tym zakresie musi zostać poprzedzone w przypadku podtrzymania przez organ dotychczasowego stanowiska przedstawieniem, odwołujących się do konkretnych przepisów prawa materialnego uzasadnienia pozwalającego na przyjęcie, że okoliczności objęte wezwaniem są istotne dla prawidłowego zastosowania regulacji ustawy o PDOF.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu interpretacyjnego będzie przyjęcie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Obowiązkiem organu będzie w szczególności dokonanie powtórnej analizy, czy przedstawiony przez wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. Gdyby organ uznał przedstawiony opis za niewyczerpujący, jego obowiązkiem będzie powtórne wezwanie skarżącego do jego uzupełnienia z wykazaniem związku stawianych pytań z przepisami prawa podatkowego mogącymi wchodzić w rachubę w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 § 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).