Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 936/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 32, art. 138, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, załącznik 1 poz. 59
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 30 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. Ś.-O. S. O. Spółki jawnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 163/11 w sprawie ze skargi Z. Ś.-O. S. O. Spółki jawnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. Ś.-O. S. O. Spółki jawnej w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 24 marca 2011 roku sygn. akt I SA/Ke 163/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę spółki jawnej działającej pod firmą "Z. Ś. – O. S. O. Sp. j."

Przedstawiając stan sprawy Sad pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia [...] grudnia 2010 roku nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. znak: [...] określającą wobec strony skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 17.506,00 złotych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz o nr [...], rok prod. 2003

Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że w świetle art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym akcyzie podlegają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 ww. załącznika ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703.

Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje, jaki samochód jest samochodem osobowym, a jaki ciężarowym. Jednakże w art. 3 ust. 2 ustawy prawodawca wskazuje, iż do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Do pozycji 8703 klasyfikuje się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Samochody ciężarowe klasyfikowane są w pozycji 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego .Niniejsza pozycja obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu (inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705); śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku. Pozycja ta obejmuje również: wozy przodkowe, pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych; ciężarówki drogowo - kolejowe specjalnie wyposażone do jazdy po drogach i po torach.

W pozycji 8704 sklasyfikowano również podwozie pojazdu mechanicznego, wyposażone w silnik i kabinę.

Przy klasyfikacji pojazdów typu kombi/van, które mogą występować w wielu konfiguracjach, co często zmienia ich przeznaczenie, należy kierować się dodatkowo brzmieniem rozporządzeń klasyfikacyjnych Komisji Europejskiej.

W rozpatrywanym przypadku, kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej będzie budowa nadwozia pojazdu:

* wyposażenie pojazdu w trwałą przegrodę części pasażerskiej od części towarowej: przegroda zamontowana na stałe, część towarowa przystosowana do przewozu towarów (brak okien, tapicerki, punktu mocowania przewożonego towaru) - pozycja 8704;

* brak przegrody lub łatwość demontażu, część towarowa wyposażona w tapicerkę, okna, punkty mocowania siedzeń - pozycja 8703.

Za samochód osobowy uważa się samochód, którego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (nie więcej niż 9 osób razem z kierowcą). Natomiast za samochód ciężarowy uważa się samochód, który zasadniczo przeznaczony jest do przewozu towarów. Samochód osobowy może również być przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu.

O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa oraz przepisami o ruchu drogowym, która odpowiadać musi określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów.

Organ wskazał, że pojazd w dniu nabycia posiadał dwa rzędy siedzeń, był przeszklony, a jego wnętrze w całości wyposażone zostało w tapicerkę. Jednocześnie przedstawiciel marki Mercedes Benz w Polsce, potwierdził, że przedmiotowy samochód był wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii Ml w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego, więc to producent określił zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Zmiana rodzaju pojazdu dokonana na terenie Niemiec, a następnie w kraju, polegająca na montażu, a następnie demontażu przegrody i pasa bezpieczeństwa dla piątego pasażera oraz drewnianej skrzyni w części bagażowej nie wymagała zmian konstrukcyjnych pojazdu i nie wpływała na jego klasyfikację do właściwej pozycji CN.

Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalając skargę podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W nomenklaturze tej wyróżnia się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo - towarowymi kombi oraz samochodami wyścigowymi określone kodem CN 8703 oraz pojazdy samochodowe do transportu towarowego, określone kodem CN 8704. Z przepisu art. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej i załącznika nr 1 do niej wynika natomiast, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703 (samochody osobowe i osobowo-towarowe). Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego).

Z treści pozycji 59 ww. załącznika nr 1, jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że kryterium klasyfikacji pojazdów stanowi ich zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W unormowaniu zostało użyte określenie "zasadnicze" a nie jak wskazuje skarżący rzeczywiste, czy też zamierzone przez podatnika przeznaczenie pojazdu.

Sąd I instancji uznał, że organ zasadnie przyjął, że podstawowym, zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent tworzący konstrukcję pojazdu zgodną z normami produkcyjnymi, bezpieczeństwa jak i przepisami ruchu drogowego. Dokonane przez użytkowników przeróbki i adaptacje pojazdów dla ich indywidualnych potrzeb nie zmieniają zasadniczego przeznaczenia pojazdów. Podkreślił, że bezspornym w niniejszej sprawie jest, że przedmiotowy samochód był wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii Ml w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Pojazd ten w dniu nabycia posiadał dwa rzędy siedzeń, był przeszklony, a jego wnętrze w całości wyposażone zostało w tapicerkę.

Zmiana rodzaju pojazdu dokonana na terenie Niemiec, a następnie w kraju, polegająca na montażu, a następnie demontażu przegrody i pasa bezpieczeństwa dla piątego pasażera oraz drewnianej skrzyni w części bagażowej nie wymagała zmian konstrukcyjnych pojazdu.

Tym samym przedmiotowy pojazd, wyprodukowany jako pojazd osobowy, wyposażony w dwa rzędy siedzeń, przeszkloną kabinę wyposażoną w tapicerkę, w którym dokonano zmian nie będących zmianami konstrukcyjnymi, zasadnie został oceniony i zakwalifikowany jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wojewódzki Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał na reguły postępowania podatkowego określone w tych przepisach i ocenił, że w niniejszej sprawie organy uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy. Przeprowadziły analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów, jak również pojawiających się w jego trakcie okoliczności. Dokonały wyczerpującej i prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego co doprowadziło do prawidłowego rozstrzygnięcia co do zasadniczego przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłową klasyfikację taryfową.

Skargą kasacyjną Spółka jawna działająca pod firmą "Z. Ś.- O. S. O. Sp.j." zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, a to przepisu art.2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2004 Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z błędną wykładnią treści pozycji nr 59 załącznika nr 1 do w/w ustawy, zawierającego określenie samochodu osobowego jako wyrobu odpowiadającego kodowi 8703 w klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), o której mowa w art.3 ust.2 powołanej ustawy, poprzez uznanie przez Sąd, że o "zasadniczym przeznaczeniu pojazdy" decyduje :jego producent tworzący konstrukcję pojazdu z norami produkcyjnymi, bezpieczeństwa, jak i przepisami ruchu drogowego", zaś, "dokonane przez użytkowników przeróbki i adaptacje pojazdów dla indywidulanych potrzeb nie zmieniają zasadniczego przeznaczenia pojazdów";

2/ na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a.- naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

-art. 32 p.p.s.a. oraz art. 138 p.p.s.a, polegające na prowadzeniu postępowania i wydaniu wyroku względem S. O., to jest osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki jawnej, a nie wobec spółki jawnej, w sytuacji gdy skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego wniosła spółka działająca po firmą :Z. Ś.-O. S. O. Sp.j." i to ona jako strona postępowania powinna być wskazana w sentencji wyroku Sądu I instancji,

-art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz.60 ze zm., dalej: "o.p."), polegające na błędnym uznaniu przez Sąd I instancji, że organy podatkowe w zgodzie w powołanymi przepisami o.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, uwzględniają wszystkie istotne okoliczności faktycznych i potwierdzających je dowodów, mających znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia o zasadniczym przeznaczeniu nabytego pojazdu, nie wskazując dlaczego nie uznały ze udowodnione okoliczności przytaczanych przez skarżącego w tym przedmiocie, które to naruszenie, pominięte prze Sąd w ramach dokonywanej kontroli, doprowadziło w konsekwencji do oddalenia skargi, zamiast do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, przy zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył ,co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje. Oznacza to, że zakres kontroli kasacyjnej wyznacza kasator poprzez wskazanie podstaw i zarzutów kasacyjnych.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania rozpatrywanej skargi strona skarżąca wskazała na naruszenie przez Sąd I instancji art. 32 p.p.s.a. oraz art.138 p.p.s.a polegające na prowadzeniu postępowania i wydaniu wyroku wobec wspólnika spółki jawnej pomimo wniesienia skargi przez spółkę jawną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest zasadny. .Zgodnie z art. 32 p.p.s.a w postępowaniu w sprawie sądowoadminstracyjnej stronami postępowania są skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Art. 138 p.p.s.a określa jakie elementy powinna zawierać sentencja wyroku. Są to: oznaczenie sądu, imiona i nazwiska sędziów, protokolanta oraz prokuratora, jeżeli brał udział w sprawie, data i miejsce rozpoznania sprawy i wydania wyroku , imię i nazwisko lub nazwę skarżącego, przedmiot zaskarżenia oraz rozstrzygniecie sądu. Słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, że w komparycji zaskarżonego wyroku zapisano po słowie skargi – S. O .Co stanowiło oczywistą omyłkę podlegająca sprostowaniu na podstawie art. 156 § 1 i 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że zaskarżony wyrok został wydany w wyniku postępowania prowadzonego na wskutek skargi wniesionej przez Z. Ś. – O. S. O. Sp.j. w W. od decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. skierowanej do spółki jawnej . Skarga została podpisana przez pełnomocnika w osobie adwokata A. A. M. działającego w oparciu o pełnomocnictwo udzielone przez spółkę jawną reprezentowaną przez wspólnika S. O., co jednoznacznie wynika z treści pełnomocnictwa (k. 7 akt sądowoadministracyjnych). S. O. będąc wspólnikiem strony skarżącej wypełniał swoje uprawnienie do reprezentowania spółki określone art. 29 § 1 i 2 kodeksu spółek handlowych - każdy wspólnik ma prawo reprezentowania spółki, prawo reprezentowania spółki dotyczy czynności sądowych i pozasądowych. Do pełnomocnika spółki jawnej Sąd I instancji kierował pisma, zarządzenia. Został on też prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocenę legalności decyzji w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji odniósł do decyzji wydanej wobec spółki jawnej w wyniku postępowania podatkowego, którego stroną była spółka jawna a nie jej wspólnik.

Za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 122, 187 § 1 oraz 191 ordynacji podatkowej polegający na nieuwzględnieniu skargi i błędnym uznaniu, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, uwzględniając wszystkie istotne okoliczności faktyczne. Zdaniem autora skargi kasacyjnej dokonując klasyfikacji samochodu do pozycji 8703 nie uwzględniono faktu zarejestrowania pojazdu na terenie Niemiec i w Polsce jako samochodu ciężarowego, zapisów dokumenty identyfikacyjnego pojazdu, w którym stwierdzono że samochód jest samochodem ciężarowym typu furgon, faktu, że strona skarżąca nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe i, że zmiany były dokonane na terenie Niemiec przez pierwszego właściciela co umożliwiło rejestracje samochodu jako ciężarowego, w dniu wprowadzenia pojazdu na polski obszar i w czasie użytkowania go przez skarżącą był on wykorzystywany wyłącznie do przewozu towarów, nie zbadano, czy w samochodzie maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni przeznaczonej do transportu towarów była większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu.

Z zasada prawdy obiektywnej określonej art. 122 ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne będące podstawą decyzji zostały w sposób wystarczający udowodnione, a Sąd I instancji prawidłowo to zaakceptował i odniósł swoją ocenę do istoty sporu i brzmienia pozycji 8703 i 8704. Okoliczności związane z rejestracją samochodu jako ciężarowego, jego faktycznym wykorzystywaniem do przewozu towarów, zmian konstrukcyjnych były przedmiotem oceny organów podatkowych co wynika z treści decyzji. Zasadnie w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygniecie co do zasadniczego przeznaczenia samochodu i jego klasyfikacji do pozycji 8703. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszony na etapie skargi kasacyjnej zarzutu nie wyjaśnienia przez organy podatkowe czy w samochodzie maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni przeznaczonej do transportu towarów była większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu wskazuje na okoliczności zbędne dla okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. To kryterium klasyfikacyjne, zawarte w notach wyjaśniających do pozycji 8704, powoływane przez autora skargi kasacyjnej odnosi się do samochodów typu pickup, a w rozpatrywanej sprawie klasyfikacja dotyczyła samochodu typu furgon.

Nie znajdujące uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w ramach podstawy kasacyjne określonej art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.

Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 . ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr.29 poz. 257 ze zm.) , który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703 precyzując jednocześnie samoistnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność ,że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr.1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika , że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym ,że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C - 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23)" przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu " przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym ,że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Ustalenia co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu co w zaskarżonym wyroku zasadnie zauważył sad pierwszej instancji dokonano w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał na okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy importowanego pojazdu marki Mercedes Benz., jego wyposażenie w dwa rzędy siedzeń, przeszklona kabinę wyposażoną w tapicerkę, że wyprodukowany został jako samochód osobowy, a dokonane zmiany polegające na montażu i demontażu przegrody i pasa bezpieczeństwa dla piątego pasażera oraz drewnianej skrzyni w części bagażowej nie wymagały zmian konstrukcyjnych .

Zgodnie z tym, co wyżej powiedziano, dla celów poboru akcyzy w imporcie wyrobów akcyzowych należy stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku Sąd i instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 2 pkt. 1 u.p.a. w zw. z po. 59 załącznika nr.1 do tej ustawy uznając, że o uznaniu samochodu za wyrób akcyzowy decydujące znaczenie ma ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Dla wymiaru podatku akcyzowego nie ma znaczenia ,że podatnik korzystał z pojazdu osobowego jak z ciężarowego i nadawał mu inne przeznaczenie dokonując przeróbek nie wymagających zmiany konstrukcji pojazdu. Decydujące znaczenie ma to jakie cechy otrzymał ten pojazd w procesie produkcji i czy pozwalają one na przyjęcie zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób niezależnie od funkcji przewożenia towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego ma swą podstawę w art. 204 pkt 1) p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 6 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z zm.).