Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 533/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Asesor WSA Anna Kuczyńska - Szczytkowska Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Dziok po rozpoznaniu Wydziale III na rozprawie w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2022 r. nr 0201-IGC.48.13.2022 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2020 r. nr 458000-COC-2.48.116.2020.1.DK; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 3817 zł (trzy tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Z. J. (dalej: strona, skarżący, przewoźnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 15 kwietnia 2022 r., nr 0201-IGC.48.13.2022, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ pierwszej instancji) z dnia 28 lutego 2020 r., nr 458000-COC-3.48.116.2020.1.DK, wymierzającą karę pieniężną w kwocie 20 000 zł z tytułu niewykonania obowiązków przewoźnika wynikających z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu [...] (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 ze zm., dalej: ustawa o SENT).

Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 20 lutego 2018 r. o godz. 7:00 w W. przy ul. [...] funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: DUCS) przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego dokonywanego samochodem ciężarowym marki [...] o nr rej. [...], kierowanym przez Pana T. B. Pojazdem tym przewożono z S. do N. [...] [...] oraz [...] [...], objęte pozycją [...]. Nadawcą towaru i zarazem przewoźnikiem był Z. J. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PPUH "J." w K., a odbiorcą – E. s.c. w N.

W trakcie kontroli, na okoliczność której sporządzono protokół nr [...], stwierdzono, że weryfikacja zgłoszenia przewozu nr [...] wykazała, iż istnieje rozbieżność między rzeczywistą ilością przewożonego towaru a ilością wskazaną w zgłoszeniu. Mianowicie, zgłoszeniem objęty był przewóz [...] w ilości [...] oraz [...] w ilości [...]. Natomiast rzeczywista ilość [...] przewożonego w [...] wynosiła [...], a więc o [...] więcej niż wskazano w zgłoszeniu. Kierowca, przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, że po rozładowaniu [...] [...] i [...] zgłoszonych do rejestru SENT miał otrzymać dyspozycję, czy pozostałe [...] [...] ma zawieźć do innego klienta, czy dostarczyć z powrotem na bazę, nie okazał jednak ani dokumentu związanego z przesunięciem magazynowym ani numeru zgłoszenia SENT odnośnie tego towaru. W związku z powyższym, na polecenie kontrolujących, podmiot wysyłający zgłosił do rejestru przewóz [...] [...], który został zarejestrowany pod numerem SENT [...].

W związku z ustaleniami poczynionymi w trakcie kontroli, pismem z dnia 18 października 2018 r. NDUCS wezwał stronę do nadesłania dokumentów potwierdzających dostawę [...] [...] przewożonego w dniu 20 lutego 2018 r. wskazanym wyżej pojazdem. W odpowiedzi na wezwanie, strona przy piśmie z dnia 25 października 2018 r. przesłała dokument WZ z dnia 20 lutego 2018 r. numer [...], dokumenty przewozowe – dowody wydania z dnia 20 lutego 2018 r. nr [...] i [...] oraz wydruk zgłoszenia SENT nr [...]. Jednocześnie strona wyjaśniła, że w dniu 20 lutego 2018 r. kierowca wykazał w liście przewozowym całkowitą ilość przewożonego [...]. Wskazano, że odbiorcą [...] [...] oraz 2021 l [...] była firma E. s.c. w N., co zostało zgłoszone w rejestrze SENT. Ilość [...] była zadysponowana dla innego klienta będącego osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, w związku z czym nie zostało dokonane zgłoszenie SENT. W momencie telefonicznej rezygnacji klienta z zamówienia, strona niezwłocznie dokonała zgłoszenia przewozu w rejestrze SENT jako przewóz własny do stacji [...], która była ostatecznym miejscem wydania [...] [...].

Pismem z dnia 25 stycznia 2019 r. NDUCS wezwał stronę do nadesłania dokumentów potwierdzających dostarczenie [...] [...] do osoby fizycznej. Przy piśmie z dnia 12 lutego 2019 r. strona przesłała oświadczenie klienta, który w dniu 20 lutego 2018 r. złożył zamówienie na zakup [...]. Pani A. M. poinformowała w nim, że w badanym dniu dokonała zamówienia [...] [...] u skarżącego jako swojego stałego dostawcy. W związku z przeanalizowaniem aktualnego zapotrzebowania na [...], ostatecznie zrezygnowała tego dnia z dostawy.

Postanowieniem z dnia 30 października 2019 r. NDCUS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku ze stwierdzoną rozbieżnością dotyczącą ilości przewożonego towaru z danymi zawartymi w zgłoszeniu [...]. Kolejnym postanowieniem z dnia 30 października 2019 r. organ ten wezwał skarżącego do przedstawienia zamówienia oraz dokumentu sprzedaży towaru przewożonego w dniu 20 lutego 2018 r. do firmy E. w ramach przewozu zarejestrowanego w powyższym zgłoszeniu lub innych dokumentów zawierających informacje dotyczące ilości, rodzaju i wartości tego towaru, jednocześnie informując stronę o treści art. 21 ust. 3 ustawy o SENT. Odpowiadając na wezwanie, strona pismem z dnia 12 listopada 2019 r. poinformowała, że firma E. złożyła zamówienie telefonicznie i załączyła dokument WZ z dnia 20 lutego 2018 r. nr [...] oraz fakturę z dnia 20 lutego 2018 r. nr [...]. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 28 lutego 2020 r. NDUCS nałożył na skarżącego karę pieniężną w kwocie 20 000 zł z tytułu stwierdzenia w toku kontroli drogowej, że ilość towaru podlegająca obowiązkowi zgłoszenia nie odpowiada co do ilości towarowi wykazanemu w zgłoszeniu.

W wyniku rozpoznania odwołania strony, DIAS, kwestionowaną w sprawie decyzją z dnia 15 kwietnia 2022 r., utrzymał decyzję NDCUS w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał przepisy ustawy o SENT, m.in. art. 3 ust. 1 i 2, art. 4, art. 5 ust. 1 i ust. 2 pkt 7, art. 21 ust. 2, na podstawie których stwierdził, że zgłoszenie towaru nie odpowiadającego co do ilości towarowi rzeczywiście przewożonemu stanowiło naruszenie przepisów ustawy uzasadniające nałożenie kary pieniężnej. Powołał się przy tym na cel ustawy o SENT i przewidzianą ustawowo możliwość odstąpienia od nałożenia kary, a także brak możliwości jej miarkowania czy wartościowania przyczyn naruszenia przez podmiot zasad systemu monitorowania drogowego przewozu towarów. Wskazał przy tym, że organ nie dysponuje dowolnością przy nakładaniu kary, co oznacza, że kara wynikająca z art. 21 ust. 2 ustawy o SENT ma charakter obligatoryjny. Organ odwoławczy stwierdził, że fakt naruszenia przepisów ustawy SENT jest w sprawie bezsporny.

Zdaniem organu, błędne jest przekonanie strony, jakoby organ uznał, że strona była obowiązana do zgłoszenia w systemie SENT przewozu towaru do podmiotu odbierającego będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, gdyż konkluzja taka nie wynika z treści decyzji NDUCS. Wskazano, że przewóz towaru objętego pozycją [...] do tego rodzaju klienta nie podlega obowiązkowi zgłoszenia, jednakże dostawca towaru winien zadbać o skompletowanie dokumentacji potwierdzającej przewóz [...] do osoby fizycznej. Zgodnie z informacjami zawartymi na stronie www.puesc.gov.pl, takim dokumentem może być faktura, faktura pro forma, zamówienie, zlecenie, list przewozowy, wystawione na osobę fizyczną bez numeru NIP. W ocenie organu z akt sprawy wynika, że strona była świadoma procedury postępowania w przypadku przewozu towaru do osoby fizycznej, skoro do pisma z dnia 25 października 2018 r. załączyła wydruk ze strony www.puesc.gov.pl, a mimo to kierowca nie miał przy sobie żadnego dokumentu potwierdzającego przewóz [...] [...] do osoby fizycznej. Zdaniem organu tłumaczenie strony, że z chwilą zmiany okoliczności faktycznych towarzyszących przewozowi (rezygnacja klienta z dostawy) niezwłocznie dokonano rejestracji przewozu, jest nietrafione, ponieważ, po pierwsze, zrobiono to dopiero na polecenie kontrolujących, a po drugie, przewóz towaru do klienta będącego osobą fizyczną odbywał się bez wymaganej dokumentacji, a więc niezgodnie z przepisami prawa. Efektem niedopełnienia tych obowiązków było powstanie opisywanej rozbieżności, zaś stwierdzenie takiej rozbieżności obligowało organ do nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o SENT.

Jednocześnie, podobnie jak NDUCS, nie stwierdził DIAS wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary i podkreślił, że w zakresie odstąpienia decyzja ma charakter fakultatywny i przepis stwarza jedynie możliwość, a decyzja należy do organu. Stwierdził ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby w sprawie wystąpiła jakakolwiek z okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary, a strona w postępowaniu takich okoliczności nie podnosiła. Definiując pojęcie ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego, odwołał się organ do orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ odwoławczy stwierdził, że wszystkie uchybienia przepisom ustawy o SENT skutkują nałożeniem odpowiedniej kary pieniężnej, a w procesie jej wymierzania nie bada się przyczyn stwierdzonego naruszenia przepisów. Wskazano również, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby nałożona na przewoźnika kara miała zachwiać podstawami jego egzystencji. Organ odwoławczy nie stwierdził również wystąpienia innych szczególnych okoliczności, które dawałyby prymat instytucji odstąpienia od jej wymierzenia przed realizacją sankcji za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o SENT.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: O.p.) w zw. z art. 2 ustawy o SENT poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej oraz brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy poprzez:

- niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego;

- pominięcie ratio legis przepisów o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów;

2. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes podmiotu wysyłającego i interes publiczny;

3. art. 2 pkt 6 ustawy o SENT w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że strona była zobowiązana do zgłoszenia w systemie SENT, podczas gdy przewóz odbywał się do podmiotu będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, a tym samym wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną bez podstawy prawnej, co stanowi rażące naruszenie prawa;

4. art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie i brak odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes podmiotu wysyłającego i interes publiczny.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ II instancji oparł swoją decyzję o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, w którym brakowało analizy posiadanej przez organ dokumentacji, co w konsekwencji skutkowało nieprawidłową wykładnią przepisów ustawy o SENT. Zdaniem strony stanowisko wyrażone w decyzji godzi w cel ustawy o SENT, biorąc pod uwagę, że zgłoszeniu nie podlega przewóz towaru do podmiotu odbierającego, który jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Strona wskazała, że system monitorowania pojazdów skierowany jest wyłącznie do podmiotów, które taką działalność prowadzą, czemu ustawodawca dał wyraz w art. 2 pkt 3 i 5-8 ustawy o SENT, wskazując krąg uczestników systemu monitorowania i określając ich definicję w oparciu o warunek prowadzenia działalności gospodarczej. Powołano się również na informacje Krajowej Administracji Publicznej zawarte na stronie www.puesc.gov.pl. Następnie wskazano, że z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynikało, iż [...] nieujęty w zgłoszeniu SENT był przewożony do A. M., co potwierdza oświadczenie tej osoby z dnia 12 lutego 2019 r. Wobec tego zdaniem strony nie była ona obowiązana do dokonania zgłoszenia w systemie ilości oleju zamówionych przez tę osobę, a tym samym nałożenie na nią kary pieniężnej jest oczywiście bezzasadne. Strona zwróciła również uwagę na treść art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039 ze zm., dalej jako: "ustawa nowelizująca ustawę o SENT"), wskazując, że postępowanie w tej sprawie wszczęto po wejściu w życie tej nowelizacji, która wprowadzała regulację nakazującą umorzenie postępowania w razie ustalenia, że w sprawie nie doszło do uszczuplenia podatku VAT ani akcyzy. W ocenie strony organ celowo opóźniał wszczęcie postępowania w sprawie aż do wejścia w życie nowelizacji, tak aby utrudnić stronie skorzystanie z ważnego dla niej uprawnienia wynikającego z przepisu przejściowego ustawy nowelizującej ustawę o SENT. Takie działanie organu zdaniem strony budzi wątpliwości z punktu widzenia art. 121 § 1 O.p. Dalej strona podniosła, że w jej ocenie, w świetle złożonych przez nią wyjaśnień, powstałe uchybienie powinno być rozpatrywane jako oczywista sytuacja niezawiniona, a więc nieuzasadniająca nakładanie jakichkolwiek kar w systemie SENT, gdyż w sprawie wszystkie podatki (w tym VAT i akcyza) zostały uiszczone.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności Sąd rozważył – w ramach określonego w art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązku zbadania sprawy bez związania zarzutami i wnioskami skargi – kwestię możliwości wszczęcia przez organ postępowania po upływie 6 miesięcznego terminu liczonego od dnia zakończenia kontroli, pod kątem ewentualnego naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT. Wskazać należy, że zgodnie z powołanym przepisem "w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli". W art. 26 ust. 5 ustawy i SENT przewidziano natomiast, że "w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa."

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela i uznaje za własne stanowisko opowiadające się za uznaniem, że omawiany przepis art. 165b § 1 O.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT. Powyższy pogląd został wyrażony w m.in. w wyrokach Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia: 18 listopada 2021 r. (sygn. akt II GSK 1203/21 i II GSK 1265/21), 30 listopada 2021 r. (sygn. akt II GSK 2119/21), 7 grudnia 2021 r. (sygn. akt II GSK 2186/21), 2 lutego 2022 r. (sygn. akt II GSK 2179/21), 15 marca 2022r. (sygn. akt II GSK 100/22, sygn. akt II GSK 111/22), 1 kwietnia 2022 r. (sygn. akt II GSK 266/22). Pogląd ten został również wskazany jako dominujący w orzecznictwie NSA w postanowieniu wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 3 lipca 2023 r., sygn. akt II GPS 1/23 – te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Podkreślenia wymaga, że zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT odesłanie do przepisów O.p. stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio.

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 916/22, przepis art. 165b § 1 O.p ma zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa o SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o SENT. Te różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT obowiązek "odpowiedniego" stosowania O.p. w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy o SENT.

Zważyć należało, że także odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (aktualnie Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm., dalej jako: ustawa o KAS) nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 O.p. w sprawie kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o SENT.

Art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio - między innymi - art. 165b § 1 o.p. Kontrola przewozu towarów nie jest jednak – jak już wskazywano – kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS. W ustawie o SENT zawarta jest bowiem wyczerpująca regulacja normatywna postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2.

Uznać zatem należy, że treść art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania w trybie przepisów ustawy o SENT po upływie wskazanego w art. 165b § 1 O.p. terminu, liczonego od zakończenia kontroli. Wobec tego, wszczęcie w sprawie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od zakończonej kontroli było działaniem podjętym na podstawie i w granicach prawa.

Wnioski powyższe uprawniały Sąd do dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w tym przede wszystkim pod kątem podnoszonych w skardze naruszeń prawa procesowego i materialnego.

Przechodząc do dalszej analizy sprawy, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na cel regulacji ustawy o SENT, którym jest zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów, a osiągniecie tego celu ma nastąpić przez zapewnienie monitorowania przewozów określonych towarów. W związku z tym ustawa nakłada obowiązki, a ich niewykonanie usankcjonowano administracyjnymi karami pieniężnymi w określonej wysokości i to – co do zasady - niezależnie czy doszło, czy też nie, do uszczupleń podatkowych (podobnie: wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Kr 939/20, WSA w Gliwicach z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt III SA/GL 34/21, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II SA/Go 667/21).

Z uzasadnienia projektu ustawy o SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu [...], alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków. W dalszej części uzasadnienia ustawy o SENT wyjaśniono, że kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny.

W uzasadnieniu projektu argumentowano również, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl).

Należy wskazać, że art. 3 ust. 1 ustawy o SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane.

W ramach środków technicznych służących monitorowaniu przewozu towarów oraz obrotu [...] ustawodawca umieścił rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne, w którym gromadzone są dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach (art. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 ustawy o SENT).

Co istotne, dokonywana przez odpowiednio umocowany podmiot analiza danych zgromadzanych m.in. w ww. rejestrze ma to znaczenie, że w razie stwierdzenia, iż przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik otrzymują wezwanie do przedstawienia środka transportu w czasie i miejscu, o których mowa odpowiednio w ust. 3 albo 4, przesłane wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze (art. 12a ust. 1 ustawy o SENT).

W ocenie Sądu, analiza ryzyka dokonywana na podstawie danych zawartych w systemie SENT stanowi podstawowy instrument techniczny umożliwiający ustalenie, czy przewóz towarów wskazanych w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, a tym samym stanowi istotę wprowadzonego ustawą o SENT mechanizmu monitorowania przewozu towarów. Skoro tak, brak zgłoszenia danych przez obowiązany do tego podmiot lub zgłoszenie danych niezgodnych z rzeczywistością stanowi – zdaniem Sądu – istotne naruszenie, które sam ustawodawca uznał za będące podstawą odpowiedzialności administracyjnej na gruncie powołanej ustawy.

W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący był podmiotem wysyłającym w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 7 ustawy o SENT, definiującego ów podmiot jako osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą: a) dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, c) eksportu towarów w rozumieniu tej samej ustawy.

Skarżącemu przysługiwał także przymiot przewoźnika w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o SENT, którym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów.

Przedmiotem przewozu poddanego kontroli przez funkcjonariuszy celno - skarbowych był w rozpoznawanej sprawie [...] [...] w ilości [...] oraz [...] [...] w ilości [...], klasyfikowane do kodu [...], który zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c ustawy o SENT podlega systemowi monitorowania przewozu.

Zgodnie natomiast z definicją podmiotu odbierającego, zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o SENT, podmiotem tym jest osoba fizyczna, osobę prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm. 1 ) albo zużywający podmiot olejowy nieprowadzący działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy o SENT – w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju, podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi.

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy o SENT przewiduje, że w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie w dniu 20 lutego 2018 r. funkcjonariusze DUCS przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego krajowego dokonywanego samochodem ciężarowym marki [...] o nr rej. [...], kierowanym przez Pana T. B. Pojazdem tym przewożono [...] [...] oraz [...] [...], objęte pozycją [...]. Nadawcą towaru i zarazem przewoźnikiem był skarżący, a odbiorcą – E. s.c. w N. W trakcie kontroli, na okoliczność której sporządzono protokół, stwierdzono, że weryfikacja zgłoszenia przewozu wykazała, iż istnieje rozbieżność między rzeczywistą ilością przewożonego towaru a ilością wskazaną w zgłoszeniu. Mianowicie, zgłoszeniem objęty był przewóz [...] w ilości [...] oraz [...] w ilości [...]. Natomiast rzeczywista ilość [...] przewożonego w [...] wynosiła [...], a więc o [...] więcej niż wskazano w zgłoszeniu.

Kierowca, przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, że po rozładowaniu [...] [...] i [...] zgłoszonych do rejestru SENT miał otrzymać dyspozycję, czy pozostałe [...] [...] ma zawieźć do innego klienta, czy dostarczyć z powrotem na bazę, nie okazał jednak ani dokumentu związanego z przesunięciem magazynowym ani numeru zgłoszenia SENT odnośnie tego towaru. W związku z powyższym, na polecenie kontrolujących, podmiot wysyłający zgłosił do rejestru przewóz [...] [...], który został zarejestrowany pod nowym numerem SENT. Skarżący w toku postępowania przed organami twierdził, że dostawa kwestionowanej ilości [...] odbywała się do klienta będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, a więc dostawa ta nie podlegała obowiązkowi zgłoszenia w rejestrze SENT. Skarżący przedstawił (na wezwanie organu I instancji) pisemne oświadczenie tej osoby z dnia 12 lutego 2019 r. odnośnie zamówienia przez nią [...] w dniu 20 lutego 2018 r. a następnie rezygnacji z tego zamówienia w tym samym dniu. Twierdził, że w momencie telefonicznej rezygnacji klienta z zamówienia, niezwłocznie dokonał zgłoszenia przewozu w rejestrze SENT jako przewóz własny do stacji [...].

Na skarżącego nałożono karę pieniężną w kwocie 20 000 zł z tytułu stwierdzenia w toku kontroli drogowej, że ilość towaru podlegająca obowiązkowi zgłoszenia nie odpowiada co do ilości towarowi wykazanemu w zgłoszeniu. Organy przyznały, że przewóz towaru objętego pozycją [...] do tego rodzaju klienta nie podlega obowiązkowi zgłoszenia, jednakże dostawca towaru winien zadbać o skompletowanie dokumentacji potwierdzającej przewóz [...] do osoby fizycznej, co wynika z informacji zamieszczonych na stronie www.puesc.gov.pl, a czego strona nie dopełniła. Zdaniem organu tłumaczenie strony, że z chwilą zmiany okoliczności faktycznych towarzyszących przewozowi (rezygnacja klienta z dostawy) niezwłocznie dokonano rejestracji przewozu, jest nietrafione, ponieważ, po pierwsze, zrobiono to dopiero na polecenie kontrolujących, a po drugie, przewóz towaru do klienta będącego osobą fizyczną odbywał się bez wymaganej dokumentacji, a więc niezgodnie z przepisami prawa.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej, stwierdzić generalnie należy, że organy podejmowały w sprawie szereg działań w celu zebrania materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia sprawy, stosownie do treści art. 122, 180 § 1 i 187 O.p. Sąd dostrzega, że w celu ustalenia stanu faktycznego wysyłano (kilkakrotnie) wezwania do strony m.in. w celu wyjaśnienia charakteru przewozu kwestionowanej ilości [...] [...] w dniu 20 lutego 2018 r. Na wezwania te strona za każdym razem odpowiadała, przedstawiając w tej mierze liczne dokumenty, w tym oświadczenie pisemne klienta – osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej z dnia 12 lutego 2019 r., z którego wynikało, iż osoba ta zamówiła u skarżącego w badanym dniu [...], lecz po zweryfikowaniu swych potrzeb, jeszcze tego dnia zrezygnowała z dostawy.

W ocenie Sądu powyższe działania organu były w sprawie uzasadnione, ponieważ – wbrew twierdzeniom organu zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – w przepisach ustawy o SENT nie sposób znaleźć regulacji prawnej, wprowadzającej wyraźny i bezwzględny wymóg posiadania przez przewoźnika w trakcie przewozu dokumentacji, potwierdzającej przewóz towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Stąd też ustalenie, jaki był w niniejszej sprawie charakter przewozu kwestionowanej ilości [...] [...] (co z kolei determinowało obowiązek lub brak obowiązku dokonania w tym zakresie zgłoszenia w rejestrze SENT) mogło zostać poczynione w oparciu o dokumenty przedstawione przez stronę na późniejszym etapie, a nie tylko na podstawie dokumentów posiadanych w momencie przewozu (lub ich braku). Trzeba w tym miejscu nadmienić, że zapewne również organy dostrzegły taką możliwość, skoro już po przeprowadzeniu kontroli wystosowały do strony wezwania do przedłożenia dokumentacji potwierdzających omawiane tu okoliczności.

Analizując zaskarżoną decyzję, należy jednocześnie zauważyć, że organ II instancji, poza ogólnikowym stwierdzeniem, że strona, nie posiadając przedmiotowej dokumentacji w trakcie przewozu, działała niezgodnie z przepisami prawa, nie przywołał przy tym żadnego przepisu prawa potwierdzającego istnienie takiego obowiązku. Sąd stwierdza, że w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji powołano się w tej mierze wyłącznie na informacje zawarte na stronie internetowej www.puesc.gov.pl,, w których istotnie takie dokumenty zostały wymienione, nie ulega jednak wątpliwości, że informacje te nie stanowią podstawy prawnej do domagania się od strony, aby posiadała je w momencie dokonywania przewozu. Organ, stawiając wymóg posiadania takich dokumentów przez stronę w określonym momencie, winien był natomiast przywołać szczegółową podstawę prawną istnienia takiego obowiązku, zgodnie z regułami dotyczącymi uzasadnienia decyzji określonymi w art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wymogom tym, ze wskazanych wyżej względów, organ jednak nie sprostał.

Dalej należy wskazać, że, pomimo podjęcia powyższych działań zmierzających do ustalenia charakteru przewozu kwestionowanej ilości [...], organ nie dokonał jednak w sprawie definitywnych ustaleń i uchylił się od jednoznacznej oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego, czym naruszono przepis art. 187 § 1, art. 191 oraz w konsekwencji również art. 210 § 4 O.p. Sąd stwierdza, że w tym zakresie ograniczono się w zasadzie do stwierdzenia o nietrafności tłumaczenia strony, że z chwilą zmiany okoliczności faktycznych towarzyszących przewozowi (rezygnacja klienta z dostawy) niezwłocznie dokonano rejestracji przewozu. Organ zaznaczył, że zrobiono to dopiero na polecenie kontrolujących, podczas gdy przewóz towaru do klienta będącego osobą fizyczną odbywał się bez wymaganej dokumentacji, a więc niezgodnie z przepisami prawa. Nie stwierdzono w sposób jednoznaczny, czy przewóz [...] [...], co do którego na moment kontroli nie dokonano zgłoszenia, stanowił w istocie przewóz do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (jak twierdziła strona), czy przewóz własny (do magazynu) oraz w którym momencie nastąpiła (ewentualna) zmiana jego charakteru. Trzeba w tym miejscu podnieść, ze w przypadku przewozu magazynowego, odmiennie niż w przypadku przewozu do osoby fizycznej niebędącej przedsiębiorcą, ustawodawca przewidział w art. 3 ust. 7. ustawy o SENT obowiązek posiadania dokumentacji potwierdzającej taką okoliczność już w momencie dokonywania przewozu. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, systemowi monitorowania przewozu i obrotu nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, który zawiera w szczególności wskazane w tym przepisie dane.

Sąd podkreśla raz jeszcze, że wyciągnięte w sprawie wnioski o konieczności posiadania dokumentacji potwierdzającej charakter przewozu (do osoby fizycznej niebędącej przedsiębiorcą) nie tylko nie znajdują oparcia w treści przepisów prawa (których zresztą organ i tak nie powołuje), ale również nie korespondują z ustaleniami w sprawie. Jeśli bowiem organ w sposób jednoznaczny ustali, że przewóz nie wymagał zgłoszenia do rejestru SENT, brak jest podstawy prawnej do stawiania takiego wymogu. Wobec braku dokonania jednoznacznych ustaleń i oceny w sprawie, nie sposób stwierdzić, czy organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego dotyczące nałożenia kary pieniężnej.

Sąd doszedł zatem do przekonania, że wobec zaistnienia powyższych naruszeń procesowych, ocena zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego jest na tym etapie przedwczesna.

Stwierdzenie wskazanych wyżej naruszeń proceduralnych w zakresie oceny prawnej sprawy, mających zdaniem Sądu istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca podlegały uchyleniu w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy zobowiązane są przeprowadzić ocenę całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.