Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 100/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 i art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 794/10 w sprawie ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 794/10, mocą którego oddalono skargę B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 marca 2010 r., którą utrzymał on w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 27 listopada 2008 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2004 r. w kwocie 27.478,00 zł.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że uzasadniając decyzję organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli skarbowej. Z ustaleń tych wynikało, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma F.U.P.H. ,,N." i w dniu 9 czerwca 2004r. zawarł umowę (nr 2/W/K/04) z Firmą Usługowo-Handlową B. N. siedzibą w K. W ramach tej umowy Skarżący przyjął do wykonania jako podwykonawca część robót budowlanych w ramach zadania ,,Wodociąg wiejski w K. etap I" realizowanego na podstawie umowy (...) z dnia 6 kwietnia 2004 r. zawartej między Urzędem Gminy N. jako inwestorem a Firmą B. N. jako generalnym wykonawcą. Skarżący przyjął do wykonania sieć wodociągową wraz z technologią oraz przyłączami z wyjątkiem sieci dn 160mm. W wyniku realizacji tej umowy Skarżący wystawił trzy faktury VAT: nr 6/2004 z 30.09.2004 r. za sieć wodociągową dn 90 na kwotę 85.000,00 zł, nr 9/2004 z 30.10.2004 r. na kwotę 85.000,00 zł i nr 10/2004 z 20.11.2004 r. na kwotę 50.000,00 zł. Zgodnie z kosztorysem głównego wykonawcy złożonym do Urzędu Gminy zawierającym ,,Tabelę elementów scalonych", którą Skarżący zaakceptował przy podpisaniu umowy z B. N., wartość z narzutami (bez VAT) sieci wodociągowej o śr. 90 mm, długości 1.266,50 m wykazanej w poz. 15 ,,Tabeli" wynosi ogółem 142.518,17 zł, z tego wartość materiałów 85.578,79 zł, robocizny 38.930,76 zł, sprzętu 20.008,62 zł.

W związku z tym, że zgodnie z umową wszystkie materiały z paliwem zapewniał zleceniodawca, tj. B. N., a Skarżący nie dysponował rachunkami potwierdzającymi dokonanie zakupu materiałów do wykonania sieci wodociągowej, organy uznały, że Skarżący zawyżył wartość robót budowlanych zawartych w fakturach nr 6/2004 i 9/2004 wystawionych na łączną kwotę 170.000,00 zł (netto) o wartość materiałów w kwocie 83.578,79 zł, bowiem materiały te zakupiła i ujęła w kosztach swej działalności B. N.

Organy uznały, że wystawione przez Skarżącego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji ewidencja przychodów oparta na podstawie takich dokumentów jest nierzetelna zgodnie z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej - O.p.) i nie może stanowić dowodu w sprawie. Przychody ze sprzedaży usług budowlanych określono w drodze szacowania zgodnie z art. 23 § 4 O.p. Uzasadniając brak możliwości zastosowania jednej z metod oszacowania podstaw opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. organ wyjaśnił przyjęty sposób oszacowania wskazując, że na podstawie informacji uzyskanych w trakcie przesłuchania Skarżącego i danych dotyczących wielkości zakupów materiałów budowlanych wynikających z ewidencji zakupów prowadzonej przez Skarżącego dla potrzeb podatku VAT ustalono, że Skarżący realizując zadanie inwestycyjne nie zapewniał materiałów, a jedynie robociznę oraz sprzęt budowlany. Na podstawie ,,Tabeli elementów scalonych" ustalono wartość materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania zleconych robót, o które pomniejszono wykazane we fakturach przychody ustalając wartość usługi wykonanej przez Skarżącego w wysokości 86.421,21 zł. Na fakturze nr 10/2004 nie określono jednoznacznie wykonania jakiej sieci wodociągowej ona dotyczy, więc przyjęto, że zgodnie z umową zawarta pomiędzy Skarżącym a B. N., umowa obejmuje wykonanie przyłączy określonych w poz. 16, 17 i 18 ,,Tabeli".

Odnosząc się do zarzutów i argumentacji Skarżącego przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu I instancji i jednocześnie zauważył, że Skarżący zapewnił całość robocizny niezbędnej do wykonania sieci wodociągowej i nie miał uwag do wartości pracy sprzętu przyjętej do wykonania sieci wodociągowej, lecz zakwestionował fakt zużycia materiałów o wartości 83.578,79 zł. Postępowanie podatkowe dotyczące 2004 r. prowadzone było w 2005 r., zatem podatnik nie mógł nie pamiętać szczegółów wystawiania faktur. Skarżący nie dysponował rachunkami potwierdzającymi zakup materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania sieci wodociągowej. Organ odwoławczy wskazał również, że organy prowadziły także postępowanie w stosunku do żony Skarżącego - B. N. i w sprawie zapadł wyrok w dniu 29 kwietnia 2008 r. (sygn. akt: I SA/Kr 779/07) przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, w którym oddalono skargę podatniczki, a NSA wyrokiem z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt: II FSK 1850/08, oddalił skargę kasacyjną podatniczki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. dalej - u.z.p.d.), art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej - u.p.d.o.f.), a także art. 21 § 3, art. 23, art. 193 O.p.

Uzasadniając skargę, jej autor podniósł, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy albowiem Skarżący kwestionował przyjęcie przez kontrolującego, iż zakwestionowane faktury dotyczyły jedynie części robót wykonanych w ramach umowy z B. N. Wystawione przez Skarżącego faktury odzwierciedlają rzeczywistą wartość usług budowlanych. Skarżący przedstawił wyliczenia wynikające ze sporządzonego przez niego kosztorysu powykonawczego (Skarżący posiadał uprawnienia zawodowe do pełnienia samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie), ale organ skarbowy pominął to w uzasadnieniu decyzji. Faktury wystawione przez Skarżącego nie obejmowały nabytych materiałów. Były to faktury za wykonanie uzgodnionych w umowie usług budowlanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za bezzasadną.

Sąd nie podzielił zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników.

Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał zarówno z dowodów bezpośrednich, m.in. zeznań świadków S. D., J. S. na okoliczność wykonywania prac budowlanych przy budowie wodociągu przesłuchanych w toku przedmiotowego postępowania, przesłuchania strony B. N. jak i dowodów pośrednich w postaci materiałów pochodzących z innych postępowań (postępowania prowadzonego w stosunku do podatniczki B. N.), które formalnie zostały włączone przez organ w poczet materiału dowodowego sprawy.

Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego, nie przedstawił żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia. Nie można więc, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, a jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów.

Sąd wskazał dalej, że skarżący w 2004 r. opłacał zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki 5,5%. Żona Skarżącego - B. N. - opłacała podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych i kwota, o którą zmniejszyła dochód na skutek otrzymania od męża (Skarżącego) faktur nr 6/2004 i 9/2004, byłaby podatkiem dochodowym wyliczonym według stawki 40%. Podniesiono, iż podatniczka B. N. chcąc obniżyć podatek dochodowy zawarła z mężem - B. N. - umowę na podwykonawstwo. Skarżący objął swoimi fakturami wystawionymi dla żony wartość materiałów przez nią zakupionych.

Sąd wskazał, że organy skarbowe prowadziły postępowanie w stosunku do żony Skarżącego i wydając stosowne decyzje (z dnia 10 stycznia 2007 r. i 26 kwietnia 2007 r.) ustaliły, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz B. N. w części dotyczącej wartości zużytych materiałów na budowę sieci wodociągowej w K. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. O wartość tych materiałów zmniejszone zostały koszty uzyskania przychodów podatniczki B. N., a tym samym o tę kwotę zwiększono dochód opodatkowany podatkiem dochodowym. Skarga podatniczki została oddalona, jak również NSA oddalił złożoną skargę kasacyjną. W tej sytuacji organ odwoławczy jak i organ I instancji prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz B. N. w części dotyczącej wartości zużytych materiałów na budowę sieci wodociągowej w K. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. O wartość tych materiałów zmniejszone zostały koszty uzyskania przychodów podatniczki B. N., a tym samym o tę kwotę zwiększono dochód opodatkowany podatkiem dochodowym.

W konsekwencji o kwotę wartości materiałów wykazaną w fakturach organy powiększyły podstawę opodatkowania podatniczki B. N. i jednocześnie zmniejszyły podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym skarżącego.

Wobec faktu, iż zdarzenia gospodarcze udokumentowane kwestionowanymi fakturami za roboty budowlane wystawione przez skarżącego na rzecz podatniczki B. N. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, organy zasadnie odrzuciły księgi w trybie art. 193 O.p. wskazując na ich nierzetelność. Następstwem tego było oszacowanie podstawy opodatkowania.

Organy skarbowe, zdaniem Sądu, w pełni zasadnie przyjęły i uzasadniły wybraną metodę szacowania, biorąc pod uwagę tę okoliczność, iż skarżący nie zapewniał materiałów, a jedynie robociznę i sprzęt, co potwierdził w zeznaniach z dnia 26 lipca 2005 r. (k.22 akt podatkowych). Uwzględniając ,,Tabelę elementów scalonych" ustalono zaś ilość i rodzaj materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania zleconych robót, o które pomniejszono wykazane przychody i końcowo ustalono wartość usługi, jaka faktycznie została wykonana przez Skarżącego na odcinku wodociągu wiejskiego w K. – etapie I, a która faktycznie wynosiła 86.421,21 zł. W ocenie Sądu, powyższe wyliczenia są prawidłowe i nie sposób ich podważyć.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. - zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organy naruszyły przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 21 § 3 oraz art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 1 u.z.p.d., art. 14 u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił też naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy więc ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania zawartych w tej ustawie. Dotyczą one uchybienia przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisu art. 21 § 3 i art. 193 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzuty kasacyjne dotyczą także złamania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie normy art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., gdyż, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zaskarżony wyrok jest wadliwy z powodu nieuwzględnienia skargi strony w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 120, 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż nie został on sformułowany poprawnie, a więc w sposób, który umożliwiłby jego rozpoznanie w postępowaniu kasacyjnym. Powodem tego jest brak jakiegokolwiek uzasadnienia i wskazania przyczyn naruszenia ostatnio wskazanego przepisu. Autor skargi kasacyjnej wskazuje jedynie, że B. N. nie kwestionował ustaleń organu, iż nie zapewniał materiałów niezbędnych do wykonania sieci wodociągowej fi (...), natomiast nie zgadzał się z przyjęciem przez kontrolujących, iż omawiane faktury dotyczą jedynie części robót wykonanych w ramach umowy z B. N. (str. 5). Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaka przez to konkretnie norma prawa została naruszona oraz w jaki sposób i jaka norma prawna powinna mieć w niniejszej sprawie zastosowanie. Za niewystarczającą dla skutecznego wniesienia zarzutów kasacyjnych uznać też należy wypowiedź autora skargi kasacyjnej, iż "kwota wykazana w zeznaniu podatkowym jest prawidłowa" (str. 8). Wątpliwości te powinny zostać w niniejszej sprawie przeniesione na grunt zarzutów procesowych z uwzględnieniem treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a więc ze wskazaniem normę, którą naruszono poprzez jej niezastosowanie lub wadliwe zastosowanie, na czym owa wadliwość polegała, czy wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także jaki przepis powinien być zastosowany oraz dlaczego.

Za wniesiony bezskutecznie uznać również należy zarzut naruszenia przez Sąd art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia wskazującego na błędną wykładnię tych przepisów w niniejszej sprawie, ich nieprawidłowe zastosowanie lub niezastosowanie. Tymczasem jak wynika z art. 174, art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a., to na stronie ciąży obowiązek prawidłowego sformułowania i uzasadnienia podstaw kasacyjnych; Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie jest zobligowany, ale nawet nie jest uprawniony czynić tego zamiast strony. To powoduje, że wszystkie powyższe zarzuty muszą zostać uznane za bezzasadne, z uwagi na ich niewłaściwe przedstawienie.

Analizując z kolei zarzuty dotyczące uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie normy art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd naruszenia w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego przepisów art. 120, 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie wszystkie one mają uzasadnienie w treści skargi kasacyjnej. Całkowicie pozbawione są uzasadnienia, a więc argumentacji dającej podstawy zgłoszonych w skardze kasacyjnej żądań, zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Wobec tego nie mogą one wywołać pożądanych skutków procesowych oraz zostać rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny, z przyczyn opisanych wyżej.

Nie zasługują z kolei na uznanie ze strony Sądu kasacyjnego zarzuty dotyczące naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej wobec postulowanej przez stronę konieczności szczegółowej analizy kosztorysu robót budowlanych wykonanych przez firmę Skarżącego. Przedmiotem postępowania dowodowego, jak wynika z akt sprawy, nie były jednak ustalenia dotyczące kosztorysu inwestorskiego czy kosztorysu powykonawczego usług świadczonych przez podatnika. Był nim natomiast zakres wykonanych przez wystawcę faktur robót oraz wysokości kwoty należności przypadających za faktycznie (podkr. NSA) wykonane roboty. Uznano bowiem, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, iż część prac budowlanych wykonała firma B. N. zapewniając własnych pracowników oraz materiały budowlane. Faktury wystawione przez inne podmioty gospodarcze (w tym Skarżącego) obejmujące ten zakres robót nie odzwierciedlały więc rzeczywistości. Skutkowało to wadliwością zapisów w powadzonej księdze przychodów i rozchodów. Słusznie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przedmiotowe ustalenia korespondują w pełni z wynikami przeprowadzonego postępowania w stosunku do żony podatnika – B. N., które z kolei były podstawą pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wartość nieudokumentowanej sprzedaży materiałów budowlanych. W ramach umowy o podwykonawstwo Skarżący objął bowiem swoimi fakturami wystawionymi dla żony wartość materiałów przez nią zakupionych.

Co istotne, skarga B. N. została oddalona, a skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 779/07, nie znalazła uzasadnionych podstaw, co przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2010, sygn. akt II FSK 1950/08. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a więc dotyczące obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy i wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego, pozbawione są przekonywujących argumentów i w związku z tym nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie doparzył się również naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zobowiązuje organy podatkowe do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwrócić bowiem należy uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił w tym zakresie, że Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe nie przedstawił żadnych przeciwdowodów, które podważyłyby te ustalenia. Sąd I instancji słusznie też podkreślił, iż zarzut taki nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu i do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Zgodzić się więc należy z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, natomiast zaprezentowana przez nie spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów.

Skoro Skarżący nie zarzucił Sądowi I instancji naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., przyjąć należy, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku przedstawiało w sposób prawidłowy stan sprawy oraz wyjaśniało podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).