Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 793/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Monika Krywow, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.26.2023.2.MS2 UNP: 1913890 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. M. R. wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną 27 marca 2023 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji podano następujący opis zdarzenia przyszłego.

24 sierpnia 2007 r. skarżący wraz z synem dokonał zakupu nieruchomości, tj. działki rolnej położonej w M.. W wyniku zakupu skarżący został współwłaścicielem w 2/3 tej nieruchomości, tj. działki rolnej o nr [...] o powierzchni 1,76641 ha.

Działka ta w wyniku nowego podziału terytorialnego stała się częścią miasta R.. W 2008 r. skarżący wystąpił do Burmistrza miasta R. z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy zagospodarowania działki [...]. budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi wraz z garażami oraz jednym budynkiem handlowo-usługowym. Następnie złożył wniosek o podział części działki, tj. około 1 ha na 12 działek, na co uzyskał zgodę. W 2010 r. Burmistrz Miasta R. wydał decyzję, w której wyraził zgodę na budowę zespołu wolno stojących budynków mieszkalnych wraz z garażami oraz jednego budynku handlowo-usługowego.

Pomimo uzyskania zgody na budowę 18. jednorodzinnych budynków mieszkalnych oraz budynku handlowo-usługowego, skarżący nigdy nie przystąpił do ich budowy. Po dokonanym podziale działek, doprowadzeniu prądu, wyznaczeniu dróg dojazdowych do poszczególnych nieruchomości działając w imieniu własnym oraz syna, skarżący dokonał w latach 2009-2013 sprzedaży 12. działek niezabudowanych (sprzedaży swoich udziałów w tych działkach). W międzyczasie dokonał podziału dalszej części tego gruntu na działki.

W 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie prawidłowego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z 2016 r., w której zostało określone zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W decyzji stwierdzono, że przedmiotowa sprzedaż udziałów stanowiła działalność gospodarczą, bo zdaniem organu podatkowego sprzedaż udziałów była niezgłoszoną działalnością gospodarczą.

Obecnie skarżący rozważa sprzedaż kolejnej działki. Od dnia sprzedaży ostatniej działki, tj. od 29 kwietnia 2016 r. do dnia dzisiejszego skarżący nie dokonywał zakupu innych nieruchomości, nie ponosił żadnych dalszych nakładów na przedmiotowe nieruchomości. Przy jej sprzedaży skarżący nie wyklucza możliwości skorzystania z usług profesjonalistów w tym zakresie, tj. pośrednictwa sprzedaży nieruchomości.

W uzupełnieniu i doprecyzowaniu opisu zdarzenia przyszłego skarżący podał, że zamieszkuje we Francji, tam też będzie jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Planowana jest sprzedaż działki ewidencyjnej o nr [...], o ile przyszły ewentualny kupiec zdecyduje się na zakup tej działki, a nie innej z posiadanych 6. działek. Posiadane działki są niezabudowane. Działka ta, jak i pozostałe nie były i nie są przez skarżącego używane - wykorzystywane. Planowana do sprzedaży działka, tak jak i pozostałe działki nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej czynności o podobnym charakterze. Nieruchomość, którą planuje skarżący sprzedać nie była i nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej. Ponadto skarżący nie jest czynnym podatnikiem VAT.

Nie podjął jak i nie planuje podejmowania przed sprzedażą udziału w nieruchomości działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami wykraczającymi poza zwykłe formy ogłoszenia, mające na celu dokonanie sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości, w tym reklam. Na dzień dzisiejszy skarżący nie podjął jakichkolwiek działań zmierzających do sprzedaży posiadanego udziału, a tym samym nie podpisywał umowy przedwstępnej. W przypadku podjęcia takich działań i znalezienia się nabywcy, zapewne umowa taka zostanie sporządzona i jednym z warunków będzie uzyskanie zgody banku na wyłączenie i wykreślenie hipoteki, ustanowionej w związku z uzyskanym kredytem na zakup tej nieruchomości.

W ramach umowy przedwstępnej skarżący nie udzieli kupującemu jakichkolwiek pełnomocnictw, ani też umocowań prawnych do działania w jego imieniu.

Działania mogące spowodować wzrost wartości posiadanych działek, tj. ich uzbrojenie, zostały przeprowadzone w 2011 r. Od tamtej pory tj. w okresie 11 lat nie były dokonywane żadne działania zwiększające ich wartość.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka ta, tak jak i pozostałe znajduje się obszarze przeznaczonym pod zabudowę jednorodzinną z usługami nieuciążliwymi.

W odniesieniu do działki planowanej do sprzedaży na wniosek skarżącego były wydane warunki zabudowy w 2011 r. W 2016 r. powstał plan zagospodarowania przestrzennego, który to nie jest do końca zbieżny z wcześniej wydanymi warunkami zabudowy, co powoduje wątpliwość jego ważności. W przypadku konieczności uzyskania warunków zabudowy z uwagi na wygaśnięcie dotychczasowych, to z wnioskiem będzie występował nabywca.

Udziały w przedmiotowej nieruchomości skarżący zakupił w 2006 r. z zamiarem wybudowania budynku mieszkalnego i zamieszkania w nim po osiągnięciu wieku emerytalnego. Sprzedaży udziałów skarżący chciałby dokonać jak najszybciej, gdyż środki ze zbycia tego udziału pozwoliłyby mu na spłacenie swoich zobowiązań publicznoprawnych, tj. podatku dochodowego oraz VAT ustalonego w drodze decyzji organu podatkowego. Nieruchomość ta została nabyta do majątku osobistego z planem jej osobistego wykorzystania, a nie w ramach działalności gospodarczej.

Działania były podejmowane w latach 2010-2011, a sfinansowane zostały ze sprzedaży kilku działek wydzielonych z tej nieruchomości, co zostało uznane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. za działalność gospodarczą i w efekcie spowodowało powstanie zadłużenia. W przeszłości skarżący nie dokonywał sprzedaży innych nieruchomości.

Sprzedaż w latach 2010-2011 kilku działek z tej nieruchomości została uznana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. za działalność gospodarczą i z tego tytułu został ustalony podatek dochodowy oraz podatek od towarów i usług. Skarżący nie rejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Nie posiada innych nieruchomości, które to byłyby przeznaczone w przyszłości do sprzedaży.

2.2. Wobec powyższego skarżący zadał pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż posiadanego udziału w nieruchomości w wysokości 2/3 będzie stanowić źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (aktualnie t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226; dalej: u.p.d.o.f.)?

2.3. Przedstawiając własne stanowisko skarżący na wstępie zacytował treść art. 10 u.p.d.o.f. Wskazał, że wśród wymienionych źródeł przychodów w punkcie 8 "przytoczonej normy prawnej" ustawodawca wymienił odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy o ile ich odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych wyżej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zauważył, że porównując uregulowania zawarte w art. 10 u.p.d.o.f. z przedstawionym stanem faktycznym można stwierdzić, iż skarżący od 2017 r. posiada udział w nieruchomości, której nigdy nie wykorzystywał w działalności gospodarczej pomimo, że sprzedaż działek w okresie od 2009 do 2013 r. została uznana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. za działalność gospodarczą (handlową). Zdaniem skarżącego zasadność tego stwierdzenia uzasadnia również treść art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f.

Dalej skarżący wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednak do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się: Przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

a) pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,

b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W ocenie skarżącego, z treści wskazanej normy prawnej wynika, że zbycie majątku związanego z działalnością gospodarczą, np. towarów handlowych po upływie 6 lat od dnia zakończenia działalności nie stanowi źródła przychodów podlegających opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując wskazał, że sprzedaż udziałów w niezabudowanych działkach budowlanych nie będzie stanowiła źródła przychodów z uwagi na fakt posiadania przedmiotowej nieruchomości przez okres dłuższy niż pięć lat, jak również z uwagi na fakt, iż od dnia likwidacji (tj. od dnia ostatniej sprzedaży 29 kwietnia 2016 r.) rzekomej działalności handlowej, upłynęło ponad 6 lat, a tym samym przychody uzyskane ze sprzedaży w tym przypadku towarów handlowych nie stanowią źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż 2/3 udziału w nieruchomości nie będzie stanowiło przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko to skarżący dodatkowo uzasadnił faktem, że w 2006 r. jego działania miały na celu przygotowanie miejsca na powrót z emigracji. Dlatego dokonał zakupu pastwiska, a następnie je uzbroił. W celu wykonania niezbędnych prac w latach 2010-2011 dokonał sprzedaży części swojego udziału w posiadanej nieruchomości, co pozwoliło mu na opłacenie należności za wykonane prace w tym okresie. Pomimo tego, że uzyskany z tego tytułu dochód był znikomy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał, że transakcje dokonane w latach 2010-2011 stanowiły działalność gospodarczą, z czym skarżący się nie zgadzał od samego początku. Obecnie nieruchomość ta leży odłogiem, a skarżący stracił ochotę na powrót do Polski. Skarżący zauważył, że udział w tej nieruchomości posiada od 2006 r., zaś sprzedaż którą to Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał za działalność gospodarczą miała miejsce w latach 2010-2011, a tym samym od zakończenia rzekomej działalności upłynęło ponad 10 lat.

2.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 23 marca 2023 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.26.2023.2.MS2 uznał, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ po powołaniu art. 3 ust.1, ust. 1a, ust. 2a, ust. 2b pkt 4, art. 4a u.p.d.o.f., a także art. 6 ust. 1 i ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r. poz. 5) oraz art. 13 ust. 1 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku, podpisanej przez Polskę oraz przez Francję 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 252), stwierdził, że przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą we Francji podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z u.p.d.o.f.

W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Wskazał, że ten ostatni przepis formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Ponadto, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki: a) odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz b) zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Dalej organ powołał art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zawierający definicję działalności gospodarczej. Nawiązując do tej definicji organ argumentował, że działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Wymagane jest również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, organ wskazał, że jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Następie organ wskazał, że z przytoczonych przepisów wynika, iż przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego organ wskazał, że w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez skarżącego do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem działek, o których mowa we wniosku.

Nawiązując do okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji organ podał, że zakup w sierpniu 2007 udziału w 2/3 nieruchomości (tj. działki rolnej o nr [...]), wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy zagospodarowania działki 18 budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi wraz z garażami oraz jednym budynkiem handlowo-usługowym, następnie złożenie wniosku o podział części działki, tj. około 1 ha na 12 działek, doprowadzenie prądu, wyznaczenie dróg dojazdowych do poszczególnych nieruchomości i sukcesywna ich sprzedaż w latach 2010-2011, a następnie podział dalszej części tego gruntu na działki - przemawiają za tym, że sprzedaż działek ma charakter zorganizowany i ciągły, a zatem wbrew stanowisku skarżącego wypełnia znamiona działalności gospodarczej.

Fakt, że sprzedaż kilku działek w latach 2010-2011 dokonywana była w ramach działalności gospodarczej stwierdzony został podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej przez urząd skarbowy, na skutek czego został ustalony podatek dochodowy oraz podatek od towarów i usług.

Skoro wcześniejsza sprzedaż działek, których był skarżący właścicielem kwalifikowana była do działalności gospodarczej, to zdaniem organu uznać należy, że obecnie planowana przez skarżącego sprzedaż udziału w nieruchomości będzie również wykonywana w ramach tej działalności.

Organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie istotne jest to, iż w latach poprzednich skarżący uzyskiwał przychody ze sprzedaży działek, jak również to, że ich sprzedaż nosiła znamiona działalności gospodarczej, tzn. od 2010 r. była dokonywana w sposób ciągły. Całokształt dokonywanych przez skarżącego czynności w ocenie organu świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości ze znacznym zyskiem. Podejmowane przez skarżącego czynności nie mieściły się i nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. Zostały podjęte przez skarżącego konkretne działania wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowane na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, wobec tego na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Konkludując organ stwierdził, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż sprzedaż udziałów w niezabudowanych działkach nie będzie stanowiła źródła przychodów z uwagi na fakt posiadania przedmiotowej nieruchomości przez okres dłuższy niż pięć lat, jak również z uwagi na fakt, iż od dnia likwidacji rzekomej działalności handlowej upłynęło 6 lat. W związku z powyższym, przychód z planowanej sprzedaży udziału w nieruchomości należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, albowiem powyższa sprzedaż będzie stanowiła kontynuację działalności gospodarczej.

2.5. Skarżący działający przez doradcę podatkowego wniósł skargę na wymienioną interpretację indywidualną w której zarzucił naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj.:

1) zasady praworządności - działania na podstawie przepisów prawa zawartej art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: o.p.);

2) zasady budzenia zaufania oraz obowiązku niezbędnych informacji i wyjaśnień zawartej w art. 121 o.p.;

3) obowiązku wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy wynikającego z art. 124 o.p.;

4) błędną interpretację art. 10 u.p.d.o.f.;

5) nie uwzględnienie w interpretacji treści art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f.

W skardze wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji; 2) orzeczenie w przedmiotowej sprawie we własnym zakresie; 3) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi wpierw przedstawiono opis zdarzenia przyszłego wraz z jego doprecyzowaniem na żądanie organu (s. 2-5 skargi).

Następnie wskazano, że jak widać z uzupełnienia stanu faktycznego znaczna cześć pytań zwartych w wezwaniu organu dotyczyła informacji zawartych w przedstawionym stanie faktycznym, a tym samym było to powielenie informacji zwartych we wniosku. Okoliczność ta bez wątpienia nie budzi zaufania do organów podatkowych co potwierdza zasadność zarzutu naruszenia art. 121 o.p.

Dalej wskazano, że w oparciu o przedstawiony stan faktyczny Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (cytat) "nie podzielając stanowiska Skarżącego przedstawione we wniosku o interpretacje indywidualną, stwierdzając ze sprzedaż planowanej działki będzie stanowiła przychód z działalności gospodarczej".

Podniesiono, że w uzasadnieniu swojego stanowiska organ stwierdził, iż skoro sprzedaż działek w latach 2009-2011 była uznana za prowadzenie działalności gospodarczej, to również kolejna sprzedaż będzie wykonywaniem działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, na uzasadnienie tego stwierdzenia organ dokonał wykładni rozszerzającej pojęcia "działalność gospodarcza" i powołał się na wyrok WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 919/14. Jednocześnie organ zasugerował, że "do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku" i nie ma znaczenia czasookres przerwy. Skarżący wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrywał sprawę indywidualną o odmiennym stanie faktycznym, w którym to nie występowała przerwa w sprzedaży działek a zakres czynności poprzedzających ciągłą sprzedaż był znacznie większy niż dokonany przez skarżącego w roku 2009-2010. Skarżący wskazał również (cytat) "Ponadto w wyroku tym Sąd w żaden sposób nie do czasu świadczącego o ciągłości jak sugeruje to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej." W takich okolicznościach faktycznych skarżący uznał, że powołanie się w przedmiotowej sprawie na wyrok WSA w Poznaniu było bezpodstawne.

W skardze dalej podniesiono, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w którym to brak wskazania przepisów prawa potwierdzających zasadność zawartych w nim twierdzeń Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej świadczy o naruszeniu art. 120 o.p. tj. zaniechaniu działania na podstawie przepisów prawa.

Następnie w skardze argumentowano, że (cytat) "Zasadność tego zarzutu zdaniem Pana M. R. jest treści art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że sprzedaż majątku związanego z działalności po upływie 6 lat od zakończenia jej zakończenia lub wycofania z niej nie stanowi przychodu z działalności. Uwzględnienie treści art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym powoduje brak zrozumienia twierdzeniu Organu podatkowego jakoby czasookres nie miał znaczenia dla określenia czy dana sprzedaż jest przychodem z działalności czy też nie stanowi źródła takiego przychodu. Wprowadzając ten przepis bezspornym jest, że wolą ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania przychodów z majątku związanego z działalnością po upływie 6 lat od jej zakończenia. W takich okolicznościach twierdzenie o braku znaczenia czasookresu jest bezpodstawnym i świadczy o nadmiernym nie wynikającym z prawa fiskalizmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.".

Wskazano w skardze również, że zdaniem skarżącego organ dokonał błędnej interpretacji art. 10 u.p.d.o.f., gdyż art. 14 ust 3 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość uznania że sprzedaż działek po upływie 6 lat od zakończenia działalności stanowi przychód z działalności gospodarczej.

W podsumowaniu skargi stwierdzono, że zdaniem skarżącego sprzedaż jego udziałów w niezabudowanych działkach budowlanych nie będzie stanowiła źródła przychodów z uwagi na fakt posiadania przedmiotowej nieruchomości przez okres dłuższy niż pięć lat, jak również z uwagi na fakt, iż od dnia likwidacji (tj. od dnia ostatniej sprzedaży 29 kwietnia 2016 r.) rzekomej działalności handlowej upłynęło ponad 6 lat, a tym samym przychody uzyskane ze sprzedaży w tym przypadku towarów handlowych nie stanowią źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasową argumentację. Dodatkowo wskazał, że art. 124 o.p. nie mógł przez organ zostać naruszony, bo w sprawie interpretacyjnej nie ma zastosowania. Pozostałe zarzuty skargi są zaś niezasadne.

2.7. Podczas rozprawy pełnomocnik skarżącego podniósł, że w definicji działalności gospodarczej mieści się pojęcie ciągłości działalności, a w tej sprawie, po pierwsze zakup gruntu był jednorazowy, a po drugie skarżący przez osiem lat, od 2016 r., nie podejmuje żadnych działań względem opisanych we wniosku gruntów. Jednocześnie pełnomocnik uzupełnił zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 120 o.p., pozostający w związku z art. 14c § 1 i § 2 o.p. Dodał, że błędne uzasadnienie interpretacji wynika z braku wskazania przez organ interpretacyjny uzasadnienia prawnego w czym organ widzi ciągłość prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pomimo tego, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, od ostatnich czynności dokonywanych przez skarżącego do ewentualnego zbycia kolejnej działki upłynęło już 8 lat, a jak stanowi art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a) u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej nie jest odpłatne zbycie składników majątku, pozostałych na dzień likwidacji tejże działalności, jeżeli od jej likwidacji do zbycia upłynęło co najmniej 6 lat. Zaznaczył, że w ten sposób uzupełnia zarzuty skargi wymagane przez art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej: p.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Na wstępie rozważań Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Ostatnio wskazany przepis stanowi z kolei, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z uwagi na treść przytoczonych regulacji należy w tym miejscu podkreślić, że sąd administracyjny pierwszej instancji uprawniony jest do kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. W konsekwencji, postępowanie wywołane skargą na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych. Sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację, analogicznie jak sąd rozpoznający skargę kasacyjną, nie ma obowiązku ani nawet prawa domyślać się, jakie zarzuty formułuje skarżący.

Jednakże należy wyraźnie zaznaczyć, że biorąc pod uwagę treść art. 183 § 1 oraz art. 57a p.p.s.a., odmiennie od skarg kasacyjnych, w skargach wniesionych w ustawowym terminie na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnej sprawie, dopuszczalne jest formułowanie prawidłowych zarzutów do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd, zarówno w kolejnych pismach procesowych, jak i ustnie do protokołu. Sąd orzekający podziela zatem w tej mierze stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z: 14 czerwca 2023 r., II FSK 3018/20; 3 grudnia 2020 r., II FSK 2034/18; 15 czerwca 2023 r., II FSK 41/21).

Sąd za dopuszczalne uznał zatem formułowanie i uzupełnianie nowych zarzutów już po wniesieniu skargi, jak również formułowanie do czasu wyrokowania uzasadnienia sformułowanych już w skardze zarzutów.

4. W kontekście ostatnich stwierdzeń Sąd zauważa, że w toku rozprawy, do protokołu, pełnomocnik skarżącego uzupełnił zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 120 o.p. poprzez zarzucenie naruszenia pozostającego z nim w związku art. 14c § 1 i § 2 o.p. Dodał w tym zakresie, że błędne uzasadnienie interpretacji wynika z braku wskazania przez organ interpretacyjny uzasadnienia prawnego w czym organ widzi ciągłość prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pomimo tego, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, od ostatnich czynności dokonywanych przez skarżącego do ewentualnego zbycia kolejnej działki upłynęło już 8 lat, a jak stanowi art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a) u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej nie jest odpłatne zbycie składników majątku, pozostałych na dzień likwidacji tejże działalności, jeżeli od jej likwidacji do zbycia upłynęło co najmniej 6 lat.

Właśnie uwzględnienie przez Sąd zarzutu naruszenia art. 120 o.p. w związku z art. 14c § 1 i § 2 o.p. doprowadziło do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

5.1. Rozstrzygnięcie w tej sprawie sporu sądowego wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej odnoszącej się do sytuacji przyszłego zdarzenia, na tle którego postawione zostało pytanie czy sprzedaż udziału skarżącego w nieruchomości będzie stanowić źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ten przepis stanowi, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Skarżący zaprezentował twierdzenie, że przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu, bo:

a) w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. upłynął 5 letni okres wymieniony w tej regulacji,

b) w odniesieniu do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a) u.p.d.o.f. upłynął okres 6 lat od likwidacji przez skarżącego "rzekomej" działalności gospodarczej, czyli ostatniej sprzedaży nieruchomości, która miała miejsce 29 kwietnia 2016 r.

Z kolei organ interpretacyjny skonstatował, że co prawda nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jednakże przychód z planowanej przez skarżącego sprzedaży nieruchomości (udziału w niej) należy zakwalifikować do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., a finalnie zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W tym zakresie w odniesieniu do argumentu skarżącego, że potencjalny przychód ze sprzedaży nieruchomości (udziału w niej) nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej z uwagi na fakt likwidacji przez skarżącego działalności handlowej, bo od dnia ostatniej sprzedaży przez skarżącego (29 kwietnia 2016 r.) upłynęło ponad 6 lat – organ bezpośrednio się nie odniósł. Stwierdził tylko, iż nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że sprzedaż udziałów w niezabudowanych działkach nie będzie stanowiła źródła przychodów (str. 13 interpretacji).

5.2. Wobec powyższego Sąd zauważa, że z art. 14c § 1 o.p. wynika, iż interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny powinien zatem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy. Wydana interpretacja indywidualna ma bowiem zawierać ocenę tego stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Istotne jest to, że jeżeli ocena stanowiska wnioskodawcy jest negatywna, to interpretacja indywidualna ma zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.).

W art. 14c o.p. nie ma unormowań dotyczących treści uzasadnienia prawnego. Jednak z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, tj. przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni, a następnie określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku (por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14c).

Jak wskazano w judykaturze, w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, ile raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Z tego względu uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, lecz także wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyroki NSA: z 20 sierpnia 2020 r., II FSK 1271/18 i z 29 listopada 2019 r., II FSK 101/18).

Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Wywód prawny, który sprowadza się do przytoczenia poszczególnych przepisów bez ścisłego powiązania ich z opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 (por. wyrok NSA z 1 lutego 2023 r., II FSK 1671/20).

5.3. Sąd uznał zasadność zarzutu skarżącego, że doszło do naruszenia przez organ art. 120 o.p. w zw. z art. 14c § 2 o.p.

Skarżący prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego na stronie 7. wniosku zacytował brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a) u.p.d.o.f. W nawiązaniu do tego zaakcentował, że zbycie majątku związanego z działalnością gospodarczą po upływie 6 lat od dnia zakończenia działalności nie stanowi przychodu z omawianego źródła przychodów. Analizując treść wniosku o wydanie interpretacji, opis zdarzenia przyszłego i argumentację strony skarżącej w zakresie braku podstaw do zakwalifikowania przychodu z planowanego zbycia udziałów w nieruchomości do źródeł przychodów wskazanych w u.p.d.o.f., nasuwa się spostrzeżenie, że kwestia upływu ponad 6 lat od dokonania przez skarżącego ostatniej sprzedaży udziałów w innej nieruchomości jest istotą tego wniosku, wręcz centralnym elementem rozumowania strony skarżącej.

Tymczasem organ w istocie nie odniósł się do tego argumentu wnioskodawcy. Stwierdziwszy, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, organ powinien – jak wyżej już to zaznaczono - wskazać, w jaki sposób należy zakwalifikować opisane przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe. Z tego względu w uzasadnieniu prawnym interpretacji organ powinien zawrzeć wyjaśnienie znaczenia powoływanego przez skarżącego argumentu o zaprzestaniu działalności handlowej w 2016 r. – w kontekście znaczenia tej okoliczności: po pierwsze dla art. 5a ust. 6, a tym samym art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a po drugie dla art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a) u.p.d.o.f.

Z kontrolowanej interpretacji wynika, że organ uznał zasadność zastosowania do opisanego zdarzenia przyszłego art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wobec tego, że stwierdził, iż działalność handlowa skarżącego nosi – wymagane przez art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. – cechy m.in. ciągłości prowadzenia. Nie odniósł się w tym kontekście do kluczowego argumentu skarżącego, że skarżący właśnie nie podejmował żadnych działań z tym związanych od kwietnia 2016 r. Organ skoncentrował swój wywód na tym, że czynności podejmowane przez skarżącego, jak wynika z wniosku, w latach 2007-2013, były ewidentnie prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły. Z tego wywiódł, że kolejna – planowana sprzedaż (w 2023 r. lub później), będzie stanowiła kontynuację prowadzonej działalności. Organ pominął jednak w swoim procesie argumentacyjnym, że wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego nie wskazał, że od kwietnia 2016 r., kiedy to po raz ostatni sprzedał jedną z działek, podejmował jakiekolwiek czynności, które mogłyby świadczyć o prowadzeniu działalności handlowej (gospodarczej). Obowiązek odniesienia się do tej okoliczności ciążył na organie z uwagi na treść art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., który zawiera przesłankę ciągłości prowadzonej działalności. Skoro organ przyjął złożenie, że skarżący będzie kontynuował prowadzenie działalności handlowej, to powinien wyjaśnić jak rozumie ciągłość prowadzonej działalności pomimo deklarowanej przez skarżącego przerwy w podejmowaniu jakichkolwiek działań w tej materii w okresie od kwietnia 2016 r. do dnia złożenia wniosku interpretacyjnego i wydania interpretacji w 2023 r.

Po drugie, Sąd zauważa, że kwestia zaniechania od kwietnia 2016 r. podejmowania przez skarżącego czynności związanych z zakupionymi nieruchomościami jest istotna również z uwagi na treść art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a) u.p.d.o.f. Ten przepis wyraźnie przecież stanowi, że nie zalicza się do przychodu z działalności gospodarczej (a więc z tego źródła, które w swojej ocenie prawnej wskazał organ – art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej jeżeli od tego odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat. Można przypomnieć, że skarżący wyraźnie wskazał, iż nawet jeśli prowadził działalność gospodarczą, to – w jego ocenie – zlikwidował ją 29 kwietnia 2016 r. dokonując w tym dniu ostatniej sprzedaży. Jeśli zatem organ uznał, że powoływany przez skarżącego argument upływu 6 lat od ostatniej dokonanej przez niego czynności handlowej jest nietrafny, to powinien – w odniesieniu do przesłanek zawartych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a) u.p.d.o.f. – uzasadnić własne stanowisko. W tej mierze zadaniem organu było w szczególności odniesienie się do kwestii: czy w ramach opisanego zdarzenia przyszłego można mówić o "likwidacji" działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu? Anomalia w przedmiotowej sytuacji wynika bowiem z tego, że skarżący – jak wskazano we wniosku interpretacyjnym – nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, chociaż faktycznie podejmował czynności, które konstytuowały taką działalność, przynamniej w 2010 r., bo co do tego roku organ podatkowy przyjął taką kalifikację w decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe. Organ interpretacyjny powinien zatem zająć stanowisko, czy przez likwidację działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a) u.p.d.o.f. można rozumieć także zaprzestanie prowadzenia faktycznie realizowanej działalności, choć niezarejestrowanej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jeśli nie, to dlaczego, a jeśli tak, to jakie to ma znaczenie dla oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego własnego stanowiska organu.

Brak uwzględnienia przez organ interpretacyjny naszkicowanych przez Sąd problemów, relewantnych w kontekście art. 5a ust. 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a) u.p.d.o.f., powoduje, że zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu. Organ naruszył bowiem, objęty zarzutem podniesionym przez stronę skarżącą, art. 120 o.p. w zw. z art. 14c § 2 o.p. – w sposób, który mógł mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy interpretacyjnej.

6. Natomiast jako nieskuteczny Sąd ocenił zarzut naruszenia przez organ art. 121 o.p. Zdaniem skarżącego naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych miało nastąpić przez powielenie w pytaniach organu skierowanych do skarżącego, jako wnioskującego o wydanie interpretacji, informacji zawartych już we wniosku (s. 5 skargi). W tym stanie rzeczy, trudno stwierdzić, że opisane zachowanie organu, nawet jeśli by było nieprawidłowe, to w jakikolwiek sposób wywarło wpływ na treść wydanej później interpretacji.

Organ nie mógł naruszyć art. 124 o.p. ponieważ zgodnie z treścią art. 14h o.p. ten przepis nie ma zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym.

Z kolei odniesienie się przez Sąd do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 oraz art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. jest - po pierwsze - niemożliwe. Skarżący – w ramach tego zarzutu - nie wskazał bowiem jednostek redakcyjnych przepisów. Tymczasem art. 10 u.p.d.o.f. jest zbudowany z 7. ustępów, z czego ustęp 1. liczy 11 punktów, a ustęp 2. liczy 4 punkty. Z kolei art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f (pomijając uchylone jednostki redakcyjne) składa się z 15. punktów. To powoduje, że Sąd nie mógłby odnieść się do wskazanych powyżej, niedostatecznie sprecyzowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem związanie zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.) oznacza, że Sąd nie jest władny do oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykraczając z urzędu poza owe zarzuty i podstawę prawną. Sąd nie jest też uprawniony do domyślania się, jakie konkretnie przepisy zostały zaskarżone, jakie wady zawiera zaskarżona interpretacja i jakie są intencje skarżącej strony (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2016 r., II FSK 997/14). Z tych powodów, dwa ostatnie zarzuty skargi nie poddają się merytorycznej ocenie (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2024 r., II FSK 123/23). Po drugie, ich rozpoznanie (nawet przy wystarczająco precyzyjnym zredagowaniu) aktualnie byłoby przedwczesne. Najpierw organ interpretacyjny powinien bowiem wydać interpretację, która w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, zawiera uzasadnienie spełniające wymogi art. 14c § 2 o.p. Jak wyżej wyjaśniono, w tym przypadku sytuacja taka nie zachodzi i to w odniesieniu do fundamentalnych - z punktu widzenia argumentacji skarżącego - w tej sprawie zagadnień, co zresztą doprowadziło do uchylenia interpretacji.

7. W postępowaniu ponownym organ wyczerpująco, zgodnie z wymogami art. 14c § 2 o.p. odniesie się do stanowiska wnioskodawcy. Konkretne wskazówki dla organu w tym zakresie wynikają z wcześniejszych wywodów Sądu (pkt 5 uzasadnienia).

8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) i opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł).