Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 384/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22i, art. 22j,art. 22 ust. 8 ,art. 22a-22o,art. 22h ust. 1 pkt 1, ust. 2,art. 22i-22k,art. 16i ust. 5  i art. 22i ust. 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: specjalista Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2023 r. T. K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 6 marca 2023 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 13 września 2022 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości za 2020 r.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym organ ustalił, że podatnik prowadził w 2020 r. działalność gospodarczą pod nazwą: T. K. [...] w zakresie działalności usługowej związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni. W 2020 r. osiągał przychody m.in. z tytułu usług hotelowych, usług cateringu, wynajmu biura sali szkoleniowej, organizacji szkoleń, usług gastronomicznych. Uzyskane dochody opodatkowane były na zasadach wskazanych w przepisie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz.1387 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") tzw. podatkiem liniowym. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Za 2020 r. podatnik nie złożył zeznania podatkowego PIT-36L, w związku z czym pracownicy US [...] rozpoczęli 20 października 2021 r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r.

Kontrola podatkowa wykazała, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za ww. okres podatnik wykazał przychód w wysokości [...] zł, zakupy towarów na kwotę [...]zł, koszty wynagrodzeń w wysokości [...] zł oraz pozostałe wydatki w kwocie [...]zł. Natomist nie zaewidencjonował w przychodach wszystkich faktur wystawionych na rzecz "[...]" J. N., na łączna kwotę [...]zł netto. Nie zaewidencjonował w przychodach sprzedaży ewidencjonowanej za pośrednictwem kasy fiskalnej za miesiące od stycznia do marca 2020 r., zaniżając przychody ogółem o kwotę netto [...] zł. Ponadto w sierpniu 2020 r. dokonał podwójnego odpisu amortyzacyjnego od tego samego środka trwałego pod poz. [...] i [...], zawyżając tym samym koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Nieprawidłowo ustalił stawkę amortyzacyjną dla środka trwałego, wprowadzonego do ewidencji w 2003 r. - budynku pałacowego na 10% ze stawki amortyzacji 2,5%, zawyżając koszty uzyskania przychodów o łączną wartość [...] zł. Podwójnie księgował te same faktury zakupu, zawyżając koszty o kwotę [...]zł. Nie ewidencjonował korekt dokumentów, zawyżając koszty o kwotę [...]zł. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów księgował wydatki w kwotach innych niż kwoty wynikające z przedłożonych faktur, zawyżając koszty o kwotę [...]zł. Nie okazał dokumentów, na podstawie których dokonał zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zawyżając koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł. Nieprawidłowo ustalił koszty z tytułu zakupu paliwa do pojazdów wykorzystywanych również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, zawyżając koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł. Nieprawidłowo ustalił koszty z tytułu najmu pojazdów - [...] oraz [...], zawyżając koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Ujmował w kosztach faktury zakupu w wartościach brutto zamiast netto, zawyżając koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł. Zaksięgował wydatki na podstawie paragonów fiskalnych w kwotach nie przekraczających [...] zł, nie posiadających NIP nabywcy, zawyżając koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł. Ujmował również w kosztach wartości nieopłaconych do ZUS składek z tytułu ubezpieczenia społecznego, zawyżając koszty o kwotę [...]zł. Za 2020 r. nie złożył zeznania podatkowego PIT-36L oraz nie wpłacił zaliczek miesięcznych od dochodów. Stwierdzone nieprawidłowości doprowadziły do stwierdzenia, że podatnik zaniżył przychody z tytułu sprzedaży o łączną kwotę [...]zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł.

Po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-36L za ww. rok, w którym nie uwzględnił ustaleń kontroli w zakresie stawki amortyzacyjnej budynku pałacowego, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w 2003 r. Pozostałe, stwierdzone w trakcie kontroli, nieprawidłowości w całości zostały uwzględnione przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym.

Postanowieniem z 29 czerwca 2022 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe, które zakończył decyzją z 13 września 2022 r., określając podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% za 2020 r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając decyzję wskazał, że ustalił przychód skarżącego w analogicznej wysokości, jak to zrobił podatnik w zeznaniu PIT-36L, to jest w kwocie [...]zł. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodu stwierdził, że powinny one wynosić [...] zł, a nie jak wskazała strona w deklaracji [...] zł. Różnica w wysokości [...] zł wynikała z faktu zastosowania przez skarżącego stawki amortyzacyjnej budynku pałacowego, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w 2003 r., w wysokości 10% zamiast 2,5% (zmiana w 2020 r. stawki amortyzacji środka trwałego - budynek pałacowy - ze stawki 2,5% na 10%). Naczelnik zauważył, że w okresie 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2019 r. ww. środek trwały był przez skarżącego amortyzowany stawką wynikającą z "Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych" w wysokości 2,5%. Do 2019 r. wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych wyniosła [...] zł. Jednakże w 2020 r. przy wyliczeniu amortyzacji ww. środka trwałego skarżący zastosował indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 10% i ustalił odpisy amortyzacyjne za 2020 r. w wysokości [...] zł rocznie ([...] zł x 10%). Zdaniem organu pierwszej instancji powyższe działanie było niezgodne z przepisami art. 22h, 22i, 22j, 22k u.p.d.o.f., bowiem podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji i stosują ją do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zaskarżył ją w części dotyczącej ustaleń odnoszących się do przyjętej przez niego 10% stawki amortyzacji środka trwałego, wnosząc o jej zmianę i uznanie zmienionej stawki amortyzacyjnej w roku 2020 z 2,5% na 10% oraz uznanie poniesionych kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji w wysokości wyższej - o kwotę [...]zł - niż to wynika z decyzji. W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 22i ust. 5 u.p.d.o.f. i art. 16i ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), błędne zastosowanie od początku stawki 2,5%, zasady współżycia społecznego oraz pandemię.

Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie decyzją z 6 marca 2023 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że 30 grudnia 2003 r. strona wprowadziła do ewidencji środków trwałych budynek pałacowy o wartości początkowej [...] zł. Był on związany z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, m.in. w zakresie usług hotelowych, usług cateringu, wynajmu biura, sali szkoleniowej, organizacji szkoleń, usług gastronomicznych. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 oraz z 2002 r. Nr 18, poz. 169), obowiązującym w momencie wprowadzenia ww. środka trwałego do ewidencji środków trwałych, budynki sklasyfikowane zostały w grupie 1. W podgrupie 10 sklasyfikowano budynki niemieszkalne, a w rodzaju 109 pozostałe budynki niemieszkalne, obejmujące m.in. - hotele i podobne budynki krótkotrwałego zakwaterowania z wyłączeniem hoteli robotniczych, - restauracje, bary, stołówki, - obiekty budowlane wpisane do rejestru zabytków i objęte indywidualną ochroną konserwatorską oraz nieruchome archeologiczne dobra kultury. Dla takiego rodzaju budynków zarówno w 2003 r. i latach następnych (kiedy budynek wprowadzono do ewidencji środków trwałych i amortyzowano), jak i w 2020 r. (kiedy dokonywano odpisów amortyzacyjnych wg spornej 10% stawki) przepisy u.p.d.o.f. przewidywały stawkę amortyzacji 2,5% - zgodnie z załącznikiem nr [...] "Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych" do ww. ustawy. W okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2019 r., a więc przez 16 lat, ww. środek trwały był przez podatnika amortyzowany ww. stawką wynikającą z "Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych" w wysokości 2,5%. Do końca 2019 r. wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych wyniosła [...] zł - przez 16 lat. Jednakże w 2020 r. przy wyliczeniu amortyzacji ww. środka trwałego podatnik zastosował indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 10% i ustalił odpisy amortyzacyjne za 2020 r. w wysokości [...] zł rocznie. Dodatkowo w sierpniu 2020 r. podatnik dokonał podwójnego odpisu amortyzacyjnego od tego samego środka trwałego, pod poz. [...] i [...], zawyżając tym samym koszty uzyskania przychodów dodatkowo o kwotę [...]zł. Łącznie w 2020 r. w związku z amortyzacją ww. środka trwałego skarżący zaksięgował koszty uzyskania przychodu na kwotę [...]zł.

Dyrektor IAS podkreślił, że podatnik w 2004 r. rozpoczął amortyzację budynku pałacowego tzw. metodą liniową, stosując stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5% rocznie i stosował tę metodę oraz stawkę przez 16 lat. Metoda ta wynika z art. 22i u.p.d.o.f. i zakłada równą wartość odpisów umorzeniowych przez cały okres amortyzacji. Amortyzacja liniowa zakłada zatem, że środek trwały ulega zużyciu w takim samym tempie przez cały okres jego użytkowania (równomiernie). W praktyce oznacza to, że odpisy amortyzacyjne mają stałą wartość - przy niezmienionej wartości początkowej środka trwałego i stawce procentowej. Zatem podatnik, wybierając i stosując przez 16 lat ww. metodę, miał obowiązek stosować tę metodę do pełnego zamortyzowania środka trwałego, na co jednoznacznie wskazują przepisy art. 22h u.p.d.o.f. Podwyższenie stawki amortyzacyjnej w przypadku podatnika byłoby możliwe tylko w granicach wynikających z art. 22i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie regulacje te nie znajdują jednak zastosowania, ponieważ budynek nie był używany w warunkach pogorszonych lub złych w znaczeniu ww. przepisów. Zatem stosowana przez podatnika w 2020 r. stawka amortyzacyjna budynku pałacowego w wysokości 10% nie stanowi podwyższenia stawki w rozumieniu przepisów art. 22i ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy. Stanowi ona natomiast indywidualną stawkę amortyzacyjną, o której mowa w przepisach art. 22j u.p.d.o.f. i odnosi się do zupełnie innej metody amortyzacji. Wybór takiej metody i w konsekwencji indywidualnej stawki amortyzacyjnej był jednak możliwy tylko przed rozpoczęciem amortyzacji środka trwałego. Podatnik nieprawidłowo zastosował zatem w 2020 r. stawkę amortyzacji w wysokości 10%, czym naruszył art. 22h ust. 2 i art. 22j ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro przed rozpoczęciem amortyzacji dokonał wyboru metody liniowej i nie zastosował indywidualnej stawki amortyzacyjnej, to nie miał prawa do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji na zasadach określonych w art. 22j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W związku z powyższym prawidłowa roczna wartość odpisów amortyzacyjnych winna wynieść [...] zł wg stawki 2,5% rocznie wg wyliczenia: wartość początkowa: [...] zł x 2,5% = [...] zł. Zatem podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu nieprawidłowo ustalonej stawki amortyzacyjnej o łączną wartość [...] zł. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, Dyrektor podkreślił, że podatnik co najwyżej mógł obniżyć stawkę przewidzianą w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych dla budynków niemieszkalnych, to jest stawkę 2,5%. Natomiast możliwości obniżania i podwyższania stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika (zgodnie z art. 22j u.p.d.o.f.) nie przewidują żadne przepisy.

Organ odwoławczy wskazał, że bez znaczenia pozostają uwagi podatnika, iż prawidłową i jedyną słuszną stawką amortyzacyjną dla ww. środka trwałego była stawka 10%. Takie stanowisko nie jest poprawne ponieważ przyjęta rzeczywiście przez podatnika w 2004 r. metoda i stawka amortyzacji znajduje potwierdzenie w ówczesnych, jak i obecnie funkcjonujących regulacjach prawnych. Ponadto została ona faktycznie wybrana w 2004 r. i faktycznie stosowana przez 16 lat. Powyższego nie mogą zmienić również oświadczenia i zarzuty kierowane pod adresem biura rachunkowego, które to rzekomo już w momencie rozpoczęcia amortyzacji dokonało błędnego wyboru metody i stawki. Takie twierdzenia potwierdzają wybór w 2004 r. metody liniowej amortyzacji, którą obecnie podatnik chciałby zmienić na inną metodę (indywidualną), co jednak nie jest możliwe. Natomiast ustawodawca w okresie epidemii COVID-19 nie wprowadził przepisów podatkowych, które w związku z pandemią, pozwoliłyby podatnikowi podwyższyć stawkę amortyzacyjną do 10%.

W skardze na opisaną wyżej decyzję strona wniosła o jej zmianę i uznanie zwiększonej amortyzacji nieruchomości za prawidłową i zasadną. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że był uprawniony do zmiany stawki amortyzacyjnej od początku roku podatkowego, tj. od 1 stycznia 2020 r,. nawet w sytuacji, w której za lata poprzednie stosowana była stawka 2,5%. Jeśli w latach poprzednich stosował obniżoną stawkę amortyzacyjną, z początkiem roku mógł ją podwyższyć w granicach wyznaczonych stawką wynikającą z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Również stawkę obniżoną w latach poprzednich może z nowym rokiem podatkowym ponownie obniżyć. Tak wynika z art. 22i ust. 5 u.p.d.o.f i art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. Podatnicy mogą sami zdecydować do jakiej wysokości i co do których środków trwałych zastosują obniżone stawki amortyzacyjne. To samo dotyczy podwyższenia stawki amortyzacyjnej. Gdyby podatnik prowadził działalność w formie spółki z o.o., to mógłby zmienić stawkę amortyzacyjną, nawet wstecz. Niemniej jednak w działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną nie jest to możliwe, co z kolei narusza Konstytucję. Zdaniem skarżącego może on korygować wstecznie odpisy amortyzacyjne albo od momentu wprowadzenia środka trwałego, albo od początku każdego kolejnego roku podatkowego następującego po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych. Brak jest ustawowego zakazu zmiany czy też podwyższenia stawki amortyzacyjnej. Również organ odwoławczy takiego przepisu nie wskazał. Stosowana od początku stawka 2,5% była stosowana błędnie, o czym dowiedział się dopiero pod koniec 2019 r. Prawidłową i jedyną słuszną stawką amortyzacyjną dla ww. środka trwałego była stawka 10% i w związku z tym błąd ten skarżący naprawił począwszy od 2020 r. Dodatkowym argumentem jest działanie skarżącego w zaufaniu do organów państwowych i zasada słusznego interesu podatnika. Uprawnia ona organ podatkowy, w połączeniu z ogólnymi zasadami współżycia społecznego, jak również w związku z pandemią, do zastosowania wobec podatnika szczególnego i korzystnego rozstrzygnięcia i jednocześnie zgodnego z przepisami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół problemu czy podatnikowi dokonującemu amortyzacji według metody wyrażonej w art. 22i u.p.d.o.f. przysługuje prawo do zmiany tej metody amortyzacji według stawek indywidualnych, o których mowa w art. 22j powyższej ustawy.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (...). Stosownie zaś do art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór: suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w rozpoznawanej sprawie) dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i - 22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Użycie w art. 22h ust. 2 sformułowania o wyborze "jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k" oznacza, że przez metody amortyzacji w rozumieniu omawianego przepisu art. 22h ust. 2 należy rozumieć:

1) metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez zastosowanie stawek z powołanego Wykazu (z możliwością ich podwyższenia i obniżania), przewidzianą w art. 22i,

2) metodę dokonywania tych odpisów z zastosowaniem stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika, przewidzianą w art. 22j,

3) metodę degresywno-linową, przewidzianą w art. 22k.

Mając na uwadze powyższe przepisy, przyjąć zatem należy, że podatnicy przystępujący do amortyzacji poszczególnych środków trwałych mają możliwość wyboru jednej z metod amortyzacji wymienionej w art. 22i do 22k u.p.d.o.f. Wybór jednej z metod wymienionych w ustawie jest uprawnieniem a nie obowiązkiem podatnika. W ramach podejmowanej decyzji podatnik może np. wybrać metodę zawartą w art. 22i, dokonując odpisów amortyzacyjnych przy użyciu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, bądź - jeżeli spełnia warunki- zastosować indywidualne stawki amortyzacyjne zgodnie z art. 22j cyt. ustawy. Ustawodawca w art. 22h ust 2 wprowadził jednak warunek, zgodnie z którym jeżeli podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Przepis ten nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że wyboru metody amortyzacji środka trwałego dokonuje się przed rozpoczęciem amortyzacji, a raz wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka, co oznacza zakaz zmiany metody amortyzacji w trakcie trwania tego procesu.

W rozpoznawanej sprawie skarżący 30 grudnia 2003 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych budynek pałacowy o wartości początkowej [...] zł, który był związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Rozpoczynając amortyzację ww. środka trwałego wybrał metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek z powołanego Wykazu, a więc metodą amortyzacji (w rozumieniu art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f.) z art. 22i powołanej ustawy. Metoda ta zakłada równą wartość odpisów umorzeniowych przez cały okres amortyzacji z zastosowaniem stawek z Wykazu. W praktyce oznacza to, że odpisy amortyzacyjne mają stałą wartość - przy niezmienionej wartości początkowej środka trwałego i stawce procentowej. Skarżący, wybierając i stosując zatem przez 16 lat ww. metodę, miał obowiązek ją stosować do pełnego zamortyzowania tego środka trwałego. Ewentualne podwyższenie stawki amortyzacyjnej w przypadku skarżącego byłoby jedynie możliwe tylko w granicach wynikających z przepisu art. 22i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jednak w kontrolowanej sprawie regulacje ww. przepisu nie mają zastosowania. Stosując zaś w 2020 r. stawkę amortyzacyjną w wysokości 10% podatnik w istocie dokonał zmiany metody amortyzacji, o której mowa w przepisach art. 22j u.p.d.o.f. Natomiast w świetle omawianego art. 22h ust. 2 u.p.d.of. wybranej metody skarżący nie mógł zmienić na metodę przewidzianą w art. 22j, czyli na metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie.

Podkreślić należy, że stanowisko, iż zmiana wybranej metody amortyzacji nie może być dokonana w trakcie amortyzowania środka trwałego jest jednolite w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wydanych orzeczeniach sądy zwracały uwagę, że stosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych na zasadach przewidzianych w art. 22j u.p.d.o.f. jest odrębną metodą amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W szczególności, jest to inna metoda niż metoda liniowa z zastosowaniem stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (art. 22i ww. ustawy). Po rozpoczęciu amortyzacji przy zastosowaniu stawek z "Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych" (czyli według metody z art. 22i u.p.d.o.f.), nie jest zatem możliwa zmiana tych stawek na stawki indywidualne, czyli przejście na metodę z art. 22j u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z: 27 czerwca 2003 r., I SA/Łd 249/03; 19 sierpnia 2004 r., FSK 365/04; 18 sierpnia 2004 r., FSK 362/04; 16 września 2008 r., II FSK 856/07; 1 grudnia 2020 r., II FSK 2032/18 oraz wyroki WSA z Białymstoku z 13 kwietnia 2011 r., I SA/Bk 89/11 i I SA/Bk 90/11 - przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA).

Tym samym rację mają organy podatkowe twierdząc, że skarżący wbrew postanowieniom art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f. dokonał zmiany metody amortyzacji należącego do niego środka trwałego.

Wykładnia gramatyczna przepisu art. 22h u.p.t.u. jest jednoznaczna. Dokonany wybór metody ma charakter oświadczenia woli o skutkach materialnoprawnych. Jest deklaracją, że wybrana metoda będzie stosowana do pełnego zamortyzowania się bez możliwości jej zmiany, zarówno w trakcie stosowania tej metody, jak i zmiany metody od początku jej zastosowania. Wobec tego zmiana przez skarżącego metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych budynku pałacowego przy zastosowaniu stawek z powołanego Wykazu, przewidzianej w art. 22i ustawy (stawka 2,5%) na metodę przewidzianą w art. 22j ustawy (stawka 10%), jest niedopuszczalna. Tym bardziej, że przyjęta przez podatnika metoda i stawka amortyzacji znajduje potwierdzenie w ówczesnych, jak i obecnie funkcjonujących ww. regulacjach prawnych.

Odnosząc się zaś do powoływanych przez stronę orzeczeń oraz interpretacji, które odwołują się do art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. i art. 22i ust. 5 u.p.d.o.f., należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w ich świetle podatnik mógłby co najwyżej obniżyć stawkę przewidzianą w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych dla budynków niemieszkalnych o 2,5%. Ponadto możliwości obniżania i podwyższania stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika (zgodnie z art. 22j u.p.d.o.f.) nie przewidują żadne przepisy, nie odnoszą się również do tej kwestii powołane przez stronę wyroki. Trafne jest także spostrzeżenie, że regulacje prawne dotyczące omawianych kwestii, zawarte w u.p.d.o.f., jak i w u.p.d.o.p. są identyczne, zatem zarzuty zawarte w skardze, co do nierównego traktowania podmiotów w zależności od formy prowadzenia działalności są bezpodstawne. Nie ma też podstaw do zastosowania wobec podatnika szczególnych i korzystnych rozstrzygnięć, ponieważ ustawodawca w okresie epidemii COVID-19 nie wprowadził przepisów podatkowych, które w związku z pandemią pozwoliłyby podatnikowi w niniejszej sprawie podwyższyć stawkę amortyzacyjną do 10%.

Podkreślenia również wymaga, że nie mają znaczenia przyczyny, które były podstawą do zastosowanie takiej a nie innej metody. Podatnik miał możliwość od stycznia 2004 r. wyboru stawki amortyzacyjnej na zasadach wskazanych w przepisach art. 22j u.p.d.o.f (10%) - takiego wyboru jednakże nie dokonał. Wybrał natomiast metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przewidzianą w art. 22i ustawy przez zastosowanie stawek z powołanego Wykazu (2,5%), co spowodowało konieczność jej stosowania do pełnego zamortyzowania danego środka. Tym samym, odnosząc się do błędnego dokonania wyboru metody i stawki, zaznaczyć należy, że rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej działalności by błędy i uchybienia nie miały miejsca, gdyż w razie ich stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. Obowiązek podatkowy jest bowiem kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną. Oznacza to, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających.

Konkludując, skoro podatnik rozpoczął w 2004 r. amortyzację środka trwałego według metody wskazanej w art. 22i u.p.d.o.f., to powinien był ją stosować do ich pełnego zamortyzowania (a więc także 2020 r.). Nieuprawnione było zatem zastosowanie w 2020 r. metody amortyzacji unormowanej w art. 22j u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) oddalił skargę.