Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 323/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g, art. 27 ust. 9 i 9a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2023 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2023 r. nr 2201-IOD-2.4102.121.2022, 2201-IOD-1.4102.80.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2017 r. do Urzędu Skarbowego w Wejherowie wpłynęło zeznanie R.S. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 (PIT-36), w którym podatnik wykazał:

|Przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracę |[...] zł |

|Koszty uzyskania przychodu | [...] zł |

|Dochód ze stosunku pracy |[...] zł |

|Dochód osiągnięty za granicą |[...] zł |

|Składki podatnika na ubezpieczenie społeczne |[...] zł |

|Podstawa obliczenia podatku |[...] zł |

|Obliczony podatek | [...] zł |

|Składki na ubezpieczenie zdrowotne |[...] zł |

|Odliczenia od podatku wykazane w PIT/OD (ulga abolicyjna) | [...] zł |

|Podatek po odliczeniach | [...] zł |

|Podatek należny | [...] zł |

|Sumę wpłaconych zaliczek praz pobranych przez płatnika |[...] zł |

|Kwotę podatku do zapłaty | [...] zł |

Do zeznania podatnik załączył:

• informację PIT/ZG o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2016, w której wskazał:

• państwo uzyskania dochodu: Wielka Brytania,

• dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 8 ustawy w wysokości [...] zł,

• informację PIT/ZG o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2016, w którym wskazał państwo uzyskania dochodu Norwegie, dochód o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł i podatek zapłacony za granicą w wys. [...] zł,

• informację PIT/OD o odliczeniach od dochodu (przychodu) od podatku w roku podatkowym 2016, w której wykazał ulgę abolicyjną w wys. [...] zł (art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz łączne odliczenie od podatku w wysokości [...] zł.

Postanowieniem z 24 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej: Naczelnik US) wszczął wobec R.S. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że:

• podatnik w 2016 roku:

- był zatrudniony na statkach: S.1, S.,

- nie jest rezydentem norweskim, nie wykonywał pracy na terenie Norwegii,

- nie zapłacił podatku od dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy na statku S.,

- T. AS czerpie zyski ze świadczenia usług zarządzania i usług dotyczących załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje tankowce na rzecz osób trzecich, a nie z tytułu eksploatacji tych statków,

- uzyskane wynagrodzenie z tytułu pracy świadczonej na statku S. nie dotyczy norweskich podatków,

• ww. statki nie były zarejestrowane w NIS ani NOR - podnosiły banderę Bahamów,

• podatnik w 2016 roku świadczył pracę za pośrednictwem agencji zatrudnienia A. z/s w G.,

• podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik US decyzją z 31 maja 2022 r. nr 2220-SPV-2.4102.1.49.2021 określił R.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...] zł.

Korzystając z przysługujących uprawnień podatnik - reprezentowany przez radcę prawnego złożył odwołanie, w którym wniósł o:

• uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie oraz umorzenie postępowania, alternatywnie o,

• uchylenie ww. decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z 11 stycznia 2023 r. nr 2201-IOD-2.4102.121.2022, 2201-IOD-1.4102.80.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uchylił decyzję Naczelnika US z 31 maja 2022 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 45.894,00 zł.

W uzasadnieniu na wstępie wskazano, że niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., zatem okresu, którego rozliczenie - zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - ulega przedawnieniu 31 grudnia 2022 r.

Jednakże w Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał także sytuacje, w których istnieje możliwość wydawania decyzji w okresie dłuższym niż 5 lat od końca roku, w którym minął termin płatności podatku. Stosownie do treści:

• art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 i 1a, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych; których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa,

• art. 70 § 2 zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wystąpiły do norweskiej administracji podatkowej o informacje dotyczące dochodów R.S..

Powyższe skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70a § 1-2 Ordynacji podatkowej w następujących okresach:

• od 17 września 2020 r. do 30 września 2020 r., tj. -14 dni,

• od 17 lutego 2021 r. do 2 marca 2021 r., tj. -14 dni,

• od 21 września 2022 r. do 5 października 2022 r., tj. -15 dni.

Wobec zaistnienia ww. okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe R.S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok nie przedawniło się i możliwe było dalsze merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż nie zasługują na uwzględnienie podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 122, art. 121, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie tej nie doszło bowiem do uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego (organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wystąpiły do administracji podatkowej Norwegii informacje dotyczące dochodów R.S. i dokonały szczegółowych analiz tych odpowiedzi, czego wyraz dały w uzasadnieniu decyzji).

Odnosząc się do sprawy organ wskazał, że w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że podatnik nie jest rezydentem podatkowym Norwegii (nie ciąży na nim w Norwegii nieograniczony obowiązek podatkowy).

W sprawie tej nie doszło do kolizji opodatkowania dochodów przez Polskę i Norwegię, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach).

Jak bowiem poinformowała:

• norweska administracja podatkowa w odpowiedzi o nr:

[...] i odpowiedziach uzupełniających: [...] wniosek o udzielenie informacji, że:

- pracodawca nie zgłosił dochodów R.S. osiągniętych w Norwegii do organów podatkowych Norwegii,

- figuruje w bazie norweskiej administracji podatkowej, jednak podatnik nie zapłacił żadnego podatku dochodowego w Norwegii, oraz

- R.S. uzyskał w 2016 roku wynagrodzenie w łącznej kwocie 28.914 euro.

Podatnik w odwołaniu od decyzji z 27 czerwca 2022 r. wskazał, że przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym uprawnienie to wywodzi z treści art. 14 ust. 3 przepisów Konwencji zawartej dnia 9 września 2009 r. z Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 r., poz. 680).

Podatnik podkreślił, że statek S., na którym pływał był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii.

Art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią stanowi, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji twierdzenia podatnika w powyższym zakresie są bezpodstawne. Faktem jest, że w zaświadczeniu z 10 lutego 2016 r., A. s.c. z/s w G., wskazała że" R.S. jest zatrudniony za naszym pośrednictwem na statku M/T S. eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot T. AS z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii pod adresem V., [...] S., N.".

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jednak, że podmiot ten był upoważniony do składania oświadczeń dotyczących statku, na którym pływał podatnik, w tym podmiotu eksploatującego ten statek.

R.S. (marynarz) zawarł 4 stycznia 2016 r. ze Spółką A. z/s w G. (pośrednik) umowę nr [...].

Spółka A. s.c. z/s w G. jest agencją zatrudnienia. W Rejestrze Agencji Zatrudnienia, pod pozycją nr [...], dot. A. s.c., wpisano rodzaj agencji: Pośrednictwo pracy, doradztwo personalne, poradnictwo zawodowe. Również z informacji zawartych na stronie internetowej A. s.c. ([...] wynika, że generalnie działalność tej Spółki polega na rekrutacji załóg statków (pozyskanie, wyszkolenie, zatrudnienie marynarzy).

Z informacji zawartych w oświadczeniu T. AS przedłożonym przez podatnika wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem na język polski wynika, że T. AS, jak sama wskazała: "świadczy usługi zarządzania i usługi rekrutacyjne dla różnych powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce stronom trzecim na rejsy międzynarodowe na Morzu Północnym i Brazylii. (...) T. AS otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w Norwegii od jej zysków osiągniętych z tej działalności. Usługi zarządcze i rekrutacyjne, w tym organizacja usług marynarza, są świadczone przez T. AS, a firma czerpie korzyści ze świadczenia tych usług. Ze względu na fakt, iż marynarz w każdym przypadku wykonuje swoją pracę poza Norwegią i nie jest rezydentem Norwegii, nie ma wymogu stosowania norweskich podatków od płac w odniesieniu do ich wynagrodzenia i żaden z nich nie jest stosowany".

Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że właścicielem statku S. zarejestrowanego na Bahamach w 2016 roku był podmiot T.1, A. [...], M.

Stwierdzono zatem, że podmiot zapewniający obsługę techniczną czy też obsadę pracowniczą nie jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek. Nie zmienia tego fakt nazwania świadczonych przez wspomnianą spółkę usług jako "bieżącą eksploatację". Za podmiot eksploatujący statki można uznać bowiem firmę, która używa statki do własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz oraz uzyskuje przychody z transportu międzynarodowego i odprowadza podatki od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Natomiast, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego firma T. AS uzyskuje przychody ze świadczenia usług zarządzania i usług dotyczących załogi na rzecz właścicieli statków.

W świetle powyższego bez znaczenia pozostaje fakt, że siedziba Spółki T. AS mieści się w Norwegii.

Zatem zasadnie w niniejszym przypadku stwierdzono, że chociaż tankowiec S. wykonuje transport międzynarodowy, to nie można stwierdzić, że statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Zatem art. 14 ust. 3 Konwencji nie ma zastosowania w stosunku do dochodów uzyskanych przez R.S. w 2016 roku.

W ocenie organu odwoławczego, nawet gdyby uznać - na co brak w aktach dowodów - że T. AS jest podmiotem eksploatującym statek S. w transporcie międzynarodowym, to i tak okoliczność ta nie mogłaby stanowić podstawy do uznania, iż dochody podatnika z tytułu pracy świadczonej na tym statku objęte są ulgą abolicyjną, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej konkretnej sprawie zarówno stan prawny (regulacje prawa norweskiego), jak i ustalony stan faktyczny wykluczają bowiem powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na ww. statku, zarejestrowanym pod banderą Bahamów.

Z dopuszczonych jako dowód dokumentów, zawierających wyjaśnienia na temat zasad opodatkowania w Norwegii, tj.:

• odpowiedzi norweskich władz podatkowych:

nr [...],

• odpowiedzi norweskich władz podatkowych:

nr [...],

wynika, że norweska ustawa podatkowa nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy, którzy:

• nie są rezydentami krajów nordyckich,

• osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach noszących banderę inną niż norweska,

• osiągają dochody z pracy na statkach eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zauważył, że organy podatkowe województwa pomorskiego wielokrotnie zwracały się do norweskiej administracji podatkowej w celu wyjaśnienia kwestii opodatkowania dochodów polskich marynarzy zatrudnionych na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa norweskie.

W niniejszej sprawie norweska administracja podatkowa ([...]) jednoznacznie stwierdziła, że R.S. nie zapłacił podatku od dochodu osiągniętego w 2016 r. z tyt. pracy na statku S., nie został zgłoszony i opodatkowany w Norwegii żaden dochód.

Skoro zatem dochody podatnika nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii (nie wystąpił tam obowiązek podatkowy), to dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce według takich samych zasad, jak obowiązujące tego podatnika, który jest rezydentem podatkowym w Polsce i osiąga dochód za granicą, ale z danym państwem brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Skoro podatnik nie zapłacił podatku w obcym państwie, a zatem nie może dokonać odliczenia takiego podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 9a w związku z ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego do dochodów strony z tytułu pracy na ww. statku należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim zakresie, w jakim dotyczą one przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 ust. 1 ustawy).

Wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, podatnik nie może również skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby ulga ta mogła zostać uwzględniona do dochodów podatnika musi znajdować zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidująca uniknięcie podwójnego opodatkowana poprzez zastosowanie metody proporcjonalnego zaliczenia podatku zapłaconego za granicą, co jednoznacznie wynika z użytego w treści art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania: "rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody".

Jak już była o tym mowa, w przypadku podatnika wskazana przez niego umowa z Norwegią nie znajduje zastosowania. Nie doszło do kolizji obowiązków podatkowych w różnych krajach (nie zachodzi podwójne opodatkowanie osiągniętych przez podatnika dochodów).

Brak jest również podstaw do przyjęcia, że w stosunku do dochodów strony osiągniętych w 2016 roku znajduje zastosowanie inna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewidująca - jako taką metodę - metodę zaliczenia proporcjonalnego.

Jednocześnie z powołanych wyżej przepisów art. 27 ust. 9a w związku z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przypadku, gdy podatnik uzyskuje wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to do rozliczenia podatkowego tych dochodów w Polsce zastosowanie znajduje metoda zaliczenia proporcjonalnego.

W tej sytuacji do nabycia prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej konieczna jest zapłata podatku w obcym państwie. Tymczasem podatku takiego podatnik nie zapłacił.

Wbrew zarzutom pełnomocnika o wadliwości kwestionowanej decyzji nie świadczy także fakt, że wobec R.S. została wydana interpretacja indywidualna z 3 czerwca 2016 r. nr [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że interpretacja indywidualna została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez podatnika - dotyczy sytuacji, gdy dochody "na mocy przepisów wewnętrznych, podlegają w Norwegii zwolnieniu spod opodatkowania". Natomiast, jak już wyżej wyjaśniono, stan faktyczny sprawy ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, jest odmienny od tego przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, dokonując rozliczenia uzyskanego przez podatnika w 2016 roku dochodu należy uwzględnić, że R.S. w związku z wykonywaną pracą przebywał w 2016 roku czasowo poza granicami kraju. Podatnik pracował w 2016 roku na statku S. i S.1.

R.S. (jako: marynarz), zawarł:

-dnia 12 września 2016 r. umowę nr [...] [k. nr 90-99] "S.1", ze Spółką V. Sp. z o.o. z/s w G., przy ul L. (jako: pośrednik);

-dnia 6 grudnia 2016 r. umowę nr [...] [k. nr 100-109] "S.1", ze Spółką V. Sp. z o.o. z/s w G., przy ul L. (jako: pośrednik).

Z ww. umów wynika, że "pośrednik kieruje marynarza do pracy za granicą i podejmuje się świadczyć na rzecz marynarza przez okres trwania kontraktu zawartego na czas określony 8 tygodni na statku (+/-), tj. od daty wyjazdu na statek, wyszczególnione w § 3 usługi związane z podjęciem przez marynarza pracy zagranicą u pracodawcy zagranicznego V.1 reprezentowanego przez V.2 Limited z siedzibą w l. [...], L. w charakterze ETO za wynagrodzeniem miesięcznym w wysokości: 10.000 USD".

Państwem uzyskania dochodów z tytułu pracy na statku S.1 jest Wielka Brytania.

Z kserokopii stron nr 18, 19, 20, 21 książeczki żeglarskiej nr [...] wynika, że podatnik był zamustrowany na

- statku S., w następujących okresach:

• od 6 stycznia 2016 r. do 3 lutego 2016 r. - 29 dni,

• od 2 marca 2016 r. do 30 marca 2016 r. - 29 dni,

- co stanowi łącznie 58 dni,

- statku S.1, w następujących okresach:

• od 17 września 2016 r. do 11 listopada 2016 r. - 56 dni,

• od 9 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. - 23 dni,

- co stanowi łącznie 79 dni.

Zatem do wyliczenia kwoty określonej w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pracy:

• na statku S., organ podatkowy, biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy (brak możliwości ustalenia dokładnej liczby dni świadczenia pracy na wodach terytorialnych poszczególnych państw), zasadnie przyjął stawkę diety za dobę podróży zagranicznej w odniesieniu do państwa innego niż wymienionego w załączniku do rozporządzenia, tj. 41 EUR (zgodnie z poz. 112 załącznika do rozporządzenia),

• na statku S.1, organ podatkowy stawkę diety za dobę podróży zagranicznej w odniesieniu do Wielkiej Brytanii, tj. 35 GBP (zgodnie z poz. 106 załącznika do rozporządzenia).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ww. ustawy przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

R.S. otrzymywał wynagrodzenie w walucie obcej, tj. euro i dolarach. Z akt sprawy wynika, że wynagrodzenia z tytułu pracy na ww. statkach podatnik otrzymywał na rachunki bankowe nr: [...] i nr [...].

Wysokość przychodu podatnika wypłaconego od T. AS, tut. organ ustalił na podstawie informacji przekazanej przez norweską administrację oraz wydruków z historii rachunku bankowego strony nr [...].

Z informacji z norweskiej administracji podatkowej wynika, że R.S. uzyskał w 2016 roku przychód w łącznej kwocie 28.914,00 euro, zaś z wydruków z rachunku bankowego przychód ten wynosi łącznie 27.120,07 euro. Organ odwoławczy przyjął na korzyść podatnika do wyliczenia łączną kwotę przychodu wynikającą z wydruków z historii rachunku bankowego w wysokości 27.120,07 euro.

Wobec powyższego, kwota przychodu strony w 2016 roku z tytułu stosunku pracy wykonywanej na statku S., po przeliczeniu na polskie złote, wynosi 115.533,51 zł.

Z kolei wysokość przychodu otrzymanego od V., I., organ ustalił na podstawie wydruków z historii rachunku bankowego nr [...].

Kwota przychodu strony w 2016 roku z tytułu stosunku pracy wykonywanej na statku S.1, po przeliczeniu na polskie złote, wynosi 107.262,74 zł.

Podatnik w 2016 roku uzyskał również:

• dochód zwolniony od podatku z emerytur - rent zagranicznych w kwocie 59.062,53 zł (informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11,

• dochód uzyskany ze zwrotu środków z funduszu emerytalnego w kwocie 34.035,98 USD [k. nr 52] - wypłacony na rachunek bankowy podatnika nr [...], dnia 13 lipca 2016 r. - data księgowania 14 lipca 2016 r., opisany jako "[...]" - co oznacza w tłumaczeniu "[...]".

Powyższych okoliczności pełnomocnik strony nie kwestionuje w złożonym odwołaniu. Pełnomocnik trony kwestionuje natomiast w piśmie z 22 sierpnia 2022 r. prawidłowość przeliczenia wypłaty zwrotu z funduszu emerytalnego, poprzez nie wskazanie w decyzji z jakiej daty organ pierwszej instancji przyjął kurs ze wskazaniem numeru tabeli kursów NBP.

Wskazano, że organ pierwszej instancji, prawidłowo przeliczył środki wypłacone z funduszu emerytalnego, według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu i wskazał, iż nie zasługuje na uwzględnienie wyliczenie prezentowane przez pełnomocnika strony, gdzie do przeliczenia wypłaty tych środków pełnomocnik przyjmuje kurs USD z 28 stycznia 2016 r. w kwocie 4,0872, skoro środki te wpłynęły na rachunek bankowy podatnika 14 lipca 2016 r., zatem zasadne jest przeliczenie wypłaty tych środków według kursu z 13 lipca 2016 r. w kwocie 3,9809 (tabela kursów NBP z 13 lipca 2016 r. nr 134/A/NBP/2016).

Ponadto stwierdzono, iż przeliczenie wypłaty ww. środków według kursu z 13 lipca 2016 r. jest dla strony korzystniejsze, bowiem kurs USD w tym dniu jest niższy.

Pełnomocnik strony w piśmie z 22 sierpnia 2022 r. podniósł również by organ odwoławczy uznał za dowód w postępowaniu odwoławczym dokumenty uzyskane przez podatnika od funduszu kapitałowego Z. z/s na W., których skany załączył do ww. pisma.

W ww. piśmie pełnomocnik strony wskazuje, że R.S.:

• uzyskał dochód określony w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• składki odprowadzane przez norweskiego pracodawcę podatnika do funduszu pochodziły w części z wynagrodzenia podatnika, a w części ze środków pracodawcy,

• fundusz rozgraniczył wartość osiągniętego zysku z odprowadzonych składek,

• łączna kwota składek odprowadzonych w okresie od 14 czerwca 2008 r. do 14 czerwca 2016 r. wyniosła 30.513,62 USD, z czego 15.264,02 USD pochodzi z potrąceń bezpośrednio z wynagrodzenia podatnika.

Końcowo pełnomocnik strony podnosi:

• że część potrąceń składek bezpośrednio z wynagrodzenia R.S. winna być uznana za koszt uzyskania przychodu z tytułu zwrotu środków z funduszu Z.,

• powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych jest dochód, zaś gdy podstawą opodatkowania jest dochód, zastosowanie mają koszty uzyskania przychodów, które pomniejszają przychód uzyskany z danego źródła strumienia przychodów.

Odnosząc się do wskazanego przez pełnomocnika strony wyliczenia zawartego w piśmie z 22 sierpnia 2022 r. oraz argumentacji zawartej w piśmie z 22 sierpnia 2022 r. odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek zapłaconych przez podatnika z jego wynagrodzenia do pracowniczego funduszu emerytalnego, organ odwoławczy wskaza, że z akt sprawy wynika, że podatnik odprowadzał składki na fundusz emerytalny [...] w okresie od 14 czerwca 2008 r. do 14 czerwca 2016 r. (pismo z 22 sierpnia 2022 r.).

Z obcojęzycznych dokumentów o nazwie APPENDIX "D" z 5 stycznia 2016 r. (tłumaczenie "DODATEK D" [k. nr 113], z 1 marca 2016 r. wynika, że z wynagrodzenia podatnika odprowadzana była miesięczna składka na fundusz emerytalny w wysokości 116 euro, wobec powyższego okoliczność ta pozostaje dla organu odwoławczego bezsporna.

Ponadto w odpowiedzi o nr ref. [...] dotyczącej wniosku o informacje dotyczące R.S. norweska administracja podatkowa wskazała, że: "W odniesieniu do 11 marynarzy wskazanych w waszym wniosku, A.1 AS przekazała następujące informacje o wynagrodzeniu brutto, w tym pracownicze fundusze emerytalne [org. 'employee pension"]".

Z powyższych informacji wynika bezspornie, że R.S. w związku z zatrudnieniem na statku S. w okresie od 14 czerwca 2008 r. do 14 czerwca 2016 r. odprowadzał składki na pracownicze fundusze emerytalne.

Naczelnik US w decyzji z 31 maja 2022 r. wskazał, że:

• podatnik nie przedłożył umowy zawartej z zagranicznym pracodawcą, z której wynikałyby m.in. warunki: pracy, wynagradzania, socjalne, ekwiwalentu chorobowego,

• brak jest informacji na temat wzajemnych obowiązków i uprawnień podatnika z pracodawcą zagranicznym, w tym informacji dotyczących przystąpienia do pracowniczego programu emerytalnego,

• podatnik (pomimo wezwania) nie złożył żadnych informacji oraz rozliczeń dokonanych przez pracodawcę.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są wypłaty:

a) transferowe środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na indywidualne konto emerytalne w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych,

b) środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika,

c) środków zgromadzonych w grupowej formie ubezpieczenia na życie związanej z funduszem inwestycyjnym lub w innej formie grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla pracowników - do pracowniczego programu emerytalnego, zgodnie z przepisami o pracowniczych programach emerytalnych,

- z zastrzeżeniem ust. 33.

W myśl art. 21 ust. 33 ww. ustawy przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z kolei stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. z 2004 r. nr 116 poz. 1207) przez wypłatę rozumie się - dokonaną przez uczestnika lub osobę uprawnioną wypłatę gotówkową lub realizację przelewu środków zgromadzonych w ramach programu na wskazany przez uczestnika lub tę osobę rachunek bankowy - na warunkach określonych w umowie zakładowej, w przypadku spełnienia warunków określonych w ustawie.

Warunki wypłaty środków określa Rozdział 5 "Zasady wypłat, wypłat transferowych, zwrotu z programu i przeniesienia" ww. ustawy. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy wypłata następuje:

1) na wniosek uczestnika po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat;

2) na wniosek uczestnika po przedstawieniu przez niego decyzji o przyznaniu prawa do emerytury i po ukończeniu 55. roku życia;

3) w przypadku ukończenia przez uczestnika 70 lat, jeżeli wcześniej nie wystąpił z wnioskiem o wypłatę środków;

4) na wniosek osoby uprawnionej, w przypadku śmierci uczestnika.

Zwrot środków z pracowniczego programu emerytalnego oznacza wycofanie środków zgromadzonych w ramach programu w przypadku jego likwidacji, jeżeli nie zachodzą przesłanki wypłaty bądź wypłaty transferowej (art. 2 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że wypłata środków z pracowniczego programu emerytalnego związana jest z realizacją celu tego programu, tj. z osiągnięciem wieku określonego w pracowniczym programie emerytalnym lub przejściem na emeryturę jego uczestnika.

Z inną sytuacją mamy do czynienia w przypadku zwrotu, gdyż nie dochodzi do osiągnięcia celu pracowniczego programu emerytalnego, bowiem środki są zwracane przed ziszczeniem się ww. warunków określonych w art. 42 ust. 1 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy zauważył, że zwrot środków z pracowniczego programu emerytalnego nie jest tożsamy z wypłatą tych środków.

Wobec nie złożenia przez podatnika dokumentów, ani informacji dotyczących środków wypłaconych przez firmę T., S. w wysokości 34.059,98 USD, zasadnie Naczelnik US uznał w decyzji z 31 maja 2022 r., że brak jest podstaw by uznać te środki jako wypłatę w ramach pracowniczego programu emerytalnego, gdyż podatnik nie spełnił warunków określonych w ww. art. 42 ust. 1 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych.

Zatem zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że środki te stanowią zwrot z pracowniczego programu emerytalnego, a dochód taki nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 11) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - 19% zryczałtowany podatek pobiera się od dochodów (przychodów) z zastrzeżeniem art. 52a, od dochodu uczestnika pracowniczego programu emerytalnego z tytułu zwrotu środków zgromadzonych w ramach programu, w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.

Pełnomocnik podatnika w piśmie z 22 sierpnia 2022 r. nie kwestionuje ustaleń organu pierwszej instancji odnośnie opodatkowania ww. środków 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a jedynie wskazuje, że składki odprowadzone na pracowniczy fundusz emerytalny bezpośrednio z wynagrodzenia podatnika winny być uznane za koszty uzyskania przychodu z tytułu zwrotu środków.

Zgodnie z art. art. 30a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne. Dochodem przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony zwrotami częściowymi, jest różnica pomiędzy wartością środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym na dzień całkowitego zwrotu a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne pomniejszoną o koszty częściowych zwrotów (art. 30a ust. 8a).

W przypadku częściowego zwrotu dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o koszty przypadające na ten zwrot. Za koszt, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie (art. 30a ust. 8b). Przy kolejnym częściowym zwrocie przepisy ust. 8a i 8b stosuje się odpowiednio, z tym że do ustalenia wartości środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym bierze się aktualny stan środków na tym koncie (art. 30a ust. 8c). Dochodu, o którym mowa w ust. 8-8c, nie pomniejsza się o straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich (art. 30a ust. 8d).

Zgodnie z art. 30a ust. 8e przepisy ust. 8-8d stosuje się odpowiednio do określania dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 11, a więc do zwrotu środków z pracowniczych funduszy emerytalnych.

Zasadne jest zatem stanowisko pełnomocnika podatnika, iż składki na pracowniczy fundusz emerytalny z wynagrodzenia R.S. stanowią koszty uzyskania przychodu zatem ustalenia i przeliczenia ww. zwrotu środków z funduszu emerytalnego i obliczenia 19% podatku, organ odwoławczy dokonał w następujący sposób:

• 34.035,98 USD x 3,9809 = 135.493,83 zł - zwrot środków z pracowniczego programu emerytalnego,

• 15.264,02 USD x 3,9808 = 60.763,01 zł - składki na pracownicze fundusze emerytalne odprowadzane przez podatnika,

• 135.493,83 zł - 60.763,01 zł = 74.730,82 zł - dochód podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym

• 74.730,82 zł x 19% = 14.198,85 zł. - zryczałtowany podatek dochodowy.

Wobec powyższego 19% zryczałtowany podatek dochodowy od zwrotu środków zgromadzonych w ramach pracowniczego funduszu emerytalnego wynosi 14.199,00 zł.

Z kolei mając na uwadze dokonane w sprawie ustalenia odnośnie wykonywania przez podatnika w 2016 roku pracy na statkach S. i S.1, koszty uzyskania przychodu wynoszą po 445,00 zł x 2 = 890 zł (8 m-cy x 111,25).

Zatem dochody podatnika z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy:

• z tytułu pracy na statku S., otrzymanego w 2016 roku wynoszą 115.088,51 zł (115.533,51 - 445,00 zł),

• z tytułu wynagrodzenia z tytułu pracy na statku S.1, otrzymanego w 2016 roku wynoszą 106.817,74, zł (107.262,74-445,00 zł).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit a) ww. ustawy podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Podatnik (pomimo wezwań organu pierwszej instancji) nie przedłożył dowodów potwierdzających opłacenie w badanym roku składek na ubezpieczenie społeczne. W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2016 rok podatnik wykazał kwotę składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 0,00 zł. Wobec tego tut. organ przyjął do rozliczenia podatnika ww. kwotę.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok wynosi 45.894,00 zł.

Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko pełnomocnika strony, że w sprawie tej organ pierwszej instancji naruszył zasady prowadzenia przez organ postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych oraz zasady legalizmu postępowania poprzez wszczęcie postępowania pod koniec okresu przedawnienia poprzez pięcioletnią bezczynność organu, dopuszczając się tym samym do tzw. "hodowania odsetek i przedłużania postępowania", doprowadzając do ustalenia zobowiązania wobec skarżącego wraz z odsetkami podatkowymi za ponad 5 lat.

Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe nie są ograniczone do weryfikacji poprawności rozliczenia podatku dochodowego po zakończeniu roku podatkowego (do czasu upływu okresu przedawnienia) w ramach czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego.

Mając na uwadze przytoczony stan prawny oraz istniejący stan faktyczny, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku orzekł jak w sentencji decyzji.

W skardze do WSA na decyzję z 11 stycznia 2023 r. zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

a) naruszeniu art. 70 §1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez jego niezastosowanie oraz wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wobec skarżącego, mimo, że zobowiązanie podatkowe dotyczące roku 2016 uległo przedawnieniu, przy jednoczesnym braku wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania w trybie art. 201 § 1b O.p.,

b) naruszenie art. 70a § 1 i § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. uznanie, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie przedawniło się, ponieważ bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na wystąpienie przez organy obu instancji do organów podatkowych norweskich o informacje (z pominięciem poinformowania o tym fakcie podatnika), podczas gdy warunkiem zastosowania ww. normy jest, aby od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa zależało ustalenie samej tylko wysokości tego zobowiązania, nie zaś tego, czy zobowiązanie w ogóle powstało;

c) niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust.1 i 1a w z w. z art. 4a i inne ustawy o podatku od osób fizycznych (dalej: updof), podczas gdy w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania polsko - norweskiej (art. 14 ust.3), gdyż nie ulega wątpliwości, że dochody uzyskane przez skarżącego były dochodami zagranicznymi podlegającymi jurysdykcji podatkowej Norwegii, co potwierdziło przedsiębiorstwo zarządzające statkiem T. AS, jak i organy podatkowe norweskie;

d) niezastosowaniu art. 14 ust.3 konwencji polsko - norweskiej poprzez jego pominięcie, mimo, że państwo źródła (Norwegia) uznało, że statek S. operował w transporcie międzynarodowym zarządzanym przez przedsiębiorstwo T. AS (następnie: A.1 AS J z siedzibą w Norwegii i ponieważ pływał poza wodami Norwegii - nie ma wymogu stosowania norweskich podatków od płac w odniesieniu do ich wynagrodzenia, co wynika z kolei wprost z norweskiego ustawodawstwa podatkowego; organ odwoławczy również uznał za ustalony fakt, że S. operował w transporcie międzynarodowym (str. 13 uzasadnienia skarżonej decyzji),

e) art. 27 ust.8 oraz 27 ust.9, ust. 9a w zw. z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że skarżący osiągnął dochód z pracy najemnej za granicą jak również dochody te podlegają unormowaniu zawartym w konwencjach o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem jego obowiązek podatkowy winien być rozpatrywany z uwzględnieniem prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej,

f) naruszeniu art.14k oraz 14m O.p. poprzez pominięcie ochrony prawnej podatnika wynikającej z indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r. nr ITPB2/4511-353/16/AB wydanej wobec skarżącego, jak również Interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów wydanej w sprawie DD10.8201.1.2016.GOJ w dniu 31 października 2016 r., w których potwierdzono objęcie skarżącego normami prawnymi zawartymi w konwencji polsko - norweskiej, co oznacza, że skarżący, który dokonał rozliczenia podatku za rok 216 zgodnie z ww. interpretacjami, objęty jest ochroną prawną i nie musi płacić podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, gdyż do dnia wydania decyzji interpretacja ta nie została uchylona, zmieniona, bądź wygaszona, co oznacza, że skarżący podlega ochronie prawnej wynikającej z przedmiotowej interpretacji, dopóki jest ona w obrocie prawnym, nawet, jeśli interpretacji nie uwzględniono w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej;

bez względu na twierdzenia organu odwoławczego co do rzekomo odmiennego stanu faktycznego będącego podstawą interpretacji indywidualnej, nie ulega wątpliwości, że ustawodawca wprowadził indywidualną ochronę podatnika, który zastosował się do interpretacji w dobrej wierze, zwłaszcza w świetle posiadanej dokumentacji, w tym zaświadczenia pośrednika A. s.c. z dnia 10 lutego 2016, w których potwierdzono, że skarżący Jest zatrudniony za naszym pośrednictwem na statku M/T S. eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez T. AS z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii (...)", przy czym ochrona indywidualna podatnika następuje także wtedy, gdy interpretacja nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

II. Naruszenie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci naruszenia:

A. art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p. polegające na rażącym naruszeniu zasady praworządności, legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez:

a) wszczęcie postępowania pod koniec okresu przedawnienia zobowiązania po niemal pięcioletniej bezczynności organu (postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 24 grudnia 2021 r.), dopuszczając się tym samym do tzw. "hodowania odsetek i przedłużania postępowania", doprowadzając do ustalenia zobowiązania wobec skarżącego wraz z odsetkami podatkowymi za blisko 6 lat, mimo, że zobowiązanie uległo przedawnieniu;

b) brak poinformowania skarżącego o prowadzeniu jakichkolwiek czynności sprawdzających co do zeznania skarżącego za rok 2016,

c) brak poinformowania skarżącego o podejmowaniu czynności polegających na kierowaniu do norweskich organów podatkowych wniosków o udzielenie informacji, a następnie wykorzystanie tych czynności w kontekście przedawnienia zobowiązania, przy jednoczesnym braku wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 201 § 1b O.p.,

B. art. 180 O.p., 187-188 O.p., 191 O.p. oraz 197 O.p. - poprzez:

a) pozbawienie mocy dowodowej informacji pochodzącej ze strony bazy Komisji Europejskiej Equasis, gdzie wskazano, że od roku 2015 i następnych w charakterze "ship manager/commercial manager", "ISM Manager" określone jest przedsiębiorstwo A.1 (następca T.), co oznacza, że przedsiębiorstwo to faktycznie wykonywało zarząd statkiem M/T S., w okresie objętym postępowaniem,

b) pozbawienie mocy dowodowej zaświadczenia pośrednika A. s.c. z dnia 10 lutego 2016 r., w których potwierdzono, że skarżący jest zatrudniony za naszym pośrednictwem na statku M/T S. eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez T. AS z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii (...)", podczas gdy sam ustawodawca w art. 21 ust. 35 ustawy o podatku od osób fizycznych zrównał agencie zatrudnienia z armatorami statków podnoszących bandery inne, niż polska, w uprawnieniach do składania zaświadczeń o charakterze materialnoprawnym, w tym informacji o:

- liczbie dni przepracowanych przez marynarza, którego dotyczy zaświadczenie, z podaniem okresów zatrudnienia, nazwy i bandery statku,

- kwocie przychodu marynarza z tytułu pracy u armatora,

- informacji dotyczących armatora obejmujących imię i nazwisko lub nazwę, adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej lub zagraniczny numer identyfikacyjny podatnika, formę prawną,

c) błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów, w tym dokonanie błędnej interpretacji pojęcia oraz funkcji "menedżera" dokonanej w oparciu o tezy nieadekwatne do obecnych realiów branży działalności morskiej celowo zawężając pojęcie "zarządza", podczas gdy rozwój branży morskiej spowodował rozwój działalności zarządczej statkiem, wskutek czego błędnie organ ocenił dowód w postaci informacji pochodzącej z administracji norweskiej (oświadczenie T.) potwierdzające, iż przedsiębiorstwo to pełniło funkcję menedżera statku S.; organ przypisał mylne znaczenie pojęciu "menedżer", o którym mowa w oświadczeniu T. AS, podczas gdy prawidłowe rozumienie winno być tożsame z pojęciem "zarządca", gdyż, jak potwierdziło samo przedsiębiorstwo, wykonywało ono usługi zarządcze;

d) wybiórczą interpretację informacji otrzymanej z administracji podatkowej norweskiej pod z góry przyjętą tezę, podczas gdy z informacji te wynika wprost, że statek S. operował w transporcie międzynarodowym i był zarządzany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii ("T. AS działa jako menedżer"), jak również wynika z niej wprost, że skarżący był zarejestrowany jak podatnik w systemie podatkowym norweskiej administracji, miał nadany swój nr NIP ([...]) oraz, że świadczył pracę na statku operującego na rzecz norweskiego przedsiębiorstwa, co oznacza, iż był znany organom podatkowym i jego status podatkowy był niekwestionowany przez organy podatkowe norweskie oraz został on zwolniony z podatków na podstawie norweskich przepisów podatkowych;

e) pominięcie przy ocenie dowodów faktów wskazanych w piśmie T. AS, tj. odniesienia się przez T. AS bezpośrednio do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. do art. 14 ust.3, potwierdzenie, iż Norwegia ma prawo do opodatkowania dochodu marynarza będącego rezydentem w Polsce, jeżeli dochód ten jest uzyskiwany za granicą na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, jak również wskazanie, że (a) usługi zarządcze są świadczone przez T. AS, (b) firma czerpie korzyści ze świadczenia tych usług, (c) ze względu na fakt, iż marynarz w każdym przypadku wykonuje swoją pracę poza Norwegią i nie jest rezydentem Norwegii, nie ma wymogu stosowania norweskich podatków od płac w odniesieniu do ich wynagrodzenia, (d) T. AS jest norweską firmą która jest rezydentem podatkowym w Norwegii i podlega opodatkowaniu w Norwegii;

f) oparcie rozstrzygnięcia na dowodach nie dotyczących skarżącego, tj.: odpowiedzi norweskich władz podatkowych nr [...] oraz [...], które to informacje dotyczą zupełnie innych osób, jak i innych statków i armatorów, na podstawie których organ odwoławczy dokonał nieuprawnionej interpretacji prawa podatkowego norweskiego, stosując następnie tą interpretację wobec skarżącego,

g) nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego o specjalizacji ze znajomości prawa podatkowego norweskiego, w tym w szczególności co do zasad opodatkowania marynarzy wykonujących pracę na rzecz przedsiębiorstw norweskich sprawujących faktyczny zarząd statków;

organ w sposób nieuprawniony dokonał samodzielnej wykładni prawa norweskiego podatkowego stosując przy tym polską wykładnię językową (nawet nie funkcjonalną) w oparciu o nieuwierzytelnione tłumaczenie informacji uzyskanych od norweskich organów podatkowych, podczas gdy nie ma możliwości dokonania wykładni systemu prawa podatkowego norweskiego przez osoby nie specjalizujące się w norweskim prawie podatkowym ze znajomością języka norweskiego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji,

2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów za zastępstwo procesowe - według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia:

• czy w sprawie tej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, oraz

• czy skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., Sąd podziela ocenę, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z 11 stycznia 2023 r. dokonał szczegółowej analizy czynności mających wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia (wystąpienia organu pierwszej i drugiej instancji do norweskiej administracji podatkowej) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wystąpiły do norweskiej administracji podatkowej o informacje dotyczące dochodów strony.

Powyższe skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70a § 1-2 Ordynacji podatkowej w następujących okresach: od 17 września 2020 r. do 30 września 2020 r., tj. - 14 dni, od 17 lutego 2021 r. do 2 marca 2021 r., tj. -14 dni, oraz od 21 września 2022 r. do 5 października 2022 r., tj. -15 dni, - co stanowi łącznie 43 dni zawieszenia .

Organ odwoławczy wydał decyzję 11 stycznia 2023 r., która została doręczona pełnomocnikowi strony 26 stycznia 2023 r., zatem wydanie i doręczenie decyzji nastąpiło w okresie o jaki postępowanie zostało przedłużone na skutek zawieszenia.

Wobec zaistnienia tych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, Sąd stwierdza, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok nie przedawniło się.

Podnoszona przez skarżącego okoliczności, iż organy podatkowe nie wydały postanowienia o zawieszeniu postępowania, nie niweczy skutku jakim jest zawieszenie postępowania od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej odpowiedzi. W związku z wystąpieniem do obcej administracji podatkowej nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia (na 43 dni), wobec tego nie sposób zgodzić się z stanowiskiem skarżącego, iż doszło do naruszenia art. 201 § 1b Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do kolejnej kwestii Sąd przypomina, że skarżący domaga się zastosowania do uzyskanych przez niego dochodów z pracy najemnej w obcym państwie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 roku (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680), a w konsekwencji: art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli dot. tzw. ulgi abolicyjnej.

Jak trafnie zdaniem Sądu wskazano w zaskarżonej decyzji, zastosowanie umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i uchylania się od opodatkowania, może nastąpić, gdy wystąpi kolizja norm prawa podatkowego, tj. w trzech przypadkach:

• gdy następuje nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach,

• gdy kolizja dotyczy dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych oraz

• gdy kolizja następuje pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie.

Mając na uwadze okoliczności sprawy (bezspornie wykluczające wystąpienie dwóch pierwszych wyżej opisanych kolizji), w toku prowadzonego postępowania podatkowego należało zbadać możliwość wystąpienia trzeciego przypadku, to znaczy kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających brak objęcia skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii.

Z uzyskanych dowodów - w tym włączonych do akt sprawy informacji od norweskiej administracji -wynika że w Norwegii obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do osób, które:

1) są rezydentami spoza regionu skandynawskiego oraz

2) wykonują pracę na statkach niezarejestrowanych w Norwegii.

W niniejszej sprawie niewątpliwie ustalono, że nie doszło do kolizji opodatkowania dochodów przez Polskę i Norwegię, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych państwach). Ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności z informacji otrzymanych od norweskiej administracji podatkowej nr ref.: [...],[...],[...], wynika bowiem, że skarżący figuruje w bazie norweskiej administracji podatkowej, jednak podatnik nie zapłacił żadnego podatku dochodowego w Norwegii, uzyskał w 2016 roku wynagrodzenie w łącznej kwocie 28.914 euro, pracodawca nie zgłosił dochodów R.S. osiągniętych w Norwegii do organów podatkowych Norwegii.

Skoro więc ustalony stan faktyczny dowodzi, że uzyskane przez podatnika dochody nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, to powyższy fakt wyklucza możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z Norwegią.

W tej sytuacji ewentualna okoliczność w przedmiotowej sprawie, że firma T. AS jest podmiotem eksploatującym statek S. w transporcie międzynarodowym, nie mogłaby stanowić podstawy do stwierdzenia, iż dochody podatnika z tytułu pracy świadczonej na tym statku objęte są ulgą abolicyjną, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż organ podatkowy wykazał, że sporne dochody nie podlegały ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Konsekwencją powyższego jest prawidłowe w ocenie Sądu stwierdzenie, że zastosowania w rozpoznawanej sprawie nie miały postanowienia umowy polsko-norweskiej co do unikania podwójnego opodatkowania, skoro te dochody nie podlegały norweskim przepisów prawa podatkowego. Inaczej mówiąc w sytuacji, gdy dochody podatnika podlegają opodatkowaniu tylko w jednym kraju (Polsce), to brak jest jakichkolwiek podstaw stawiania zarzutów dotyczących ich ewentualnego podwójnego opodatkowania.

W związku z tym, iż w niniejszej sprawie wykazano, że w przypadku podatnika wskazana przez niego umowa z Norwegią nie znajduje zastosowania - nie doszło do kolizji obowiązków podatkowych w różnych państwach (nie zachodzi podwójne opodatkowanie osiągniętych przez podatnika dochodów), oraz brak jest podstaw do przyjęcia, że w stosunku do dochodów osiągniętych w 2016 roku znajduje zastosowanie inna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewidująca - jako taką metodę - metodę zaliczenia proporcjonalnego, to do nabycia prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej - mając na uwadze art. 27 ust. 9a w związku z art. 27 ust. 9 ustawy - konieczna jest zapłata podatku w obcym państwie.

Skoro w sprawie bezspornie ustalono, że podatnik nie zapłacił podatku w obcym państwie, zastosowanie ulgi abolicyjnej spowodowałoby całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania i byłoby sprzeczne z celem jej wprowadzenia, jak również z literalnym brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Reasumując, Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie zasadnie wskazano, że do dochodów strony z tytułu pracy na ww. statku, należało zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim zakresie, w jakim dotyczą one przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 ust. 1 ustawy). Stąd też podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są nieuzasadnione.

Oceny tej nie zmienia także okoliczność, że firma A.1 AS świadczy usługi zarządcze i rekrutacyjne, za które otrzymuje wynagrodzenie. Nie czerpie bowiem korzyści z eksploatacji statku.

Co do zarzutu indywidualnej ochrony prawnej skarżącego wynikającej w wydanej dla niego interpretacji indywidualnej, w zaskarżonej decyzji trafnie wyjaśniono, że ww. interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez podatnika - dotyczy sytuacji, gdy dochody "na mocy przepisów wewnętrznych, podlegają w Norwegii zwolnieniu spod opodatkowania". Natomiast stan faktyczny sprawy ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jest odmienny od tego przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji. Prezentowane przez skarżącego w skardze okoliczności nie świadczą zatem o naruszeniu art. 14k i art. 14m ordynacji podatkowej.

Co do pozostałych zarzutów ,organ podatkowy w ustawowym okresie miał prawo do zbadania prawidłowości złożonego zeznania podatnika i do podejmowania wszelkich czynności weryfikacyjnych.

Skoro Naczelnik US stwierdził, że podatnik dokonał błędnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok, to zasadnie wszczął postępowanie podatkowe i po zgromadzeniu wyczerpującego materiału dowodowego wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok.

Sąd uznał ponadto, że nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Fakt, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej.

Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy dokonał wnikliwej analizy pozyskanych dokumentów, w tym dokumentów urzędowych takich jak odpowiedzi udzielone przez administrację podatkową Norwegii, w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego. Wobec tego zarzut skarżącego odnośnie dokonania wybiórczej informacji otrzymanej od administracji podatkowej Norwegii nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto, przy ocenie sprawy organ ten nie pominął żadnych dowodów (faktów wskazanych w piśmie T. AS) oraz nie pozbawił mocy dowodowej zaświadczenia pośrednika A. s.c. z 10 lutego 2016 r..

Bezzasadny jest przy tym zarzut, że w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia dokonano na podstawie dowodów nie dotyczących skarżącego; gdyż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje pozyskane od zagranicznych organów podatkowych mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej.

Za całkowicie bezzasadny Sąd uznał zarzut skarżącego dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego o specjalizacji ze znajomości prawa podatkowego norweskiego, bowiem skarżący o przeprowadzenie tego dowodu nie wnosił, a ponadto nie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej uzasadniające przeprowadzenie dowodu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do odtworzenia stanu faktycznego sprawy i dokonania rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami prawa. Przy czym ocena dowodów, w oparciu które dokonano rozstrzygnięcia w sprawie, była zdaniem Sądu prawidłowa.

W rezultacie powyższego Sąd stwierdził, że skarga jako niezasadna na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.