Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 654/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art, 4a, art. 27g,
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] września 2023 r. nr 3201-IOD1.4132.13.2023.8 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS) decyzją z dnia 18 września 2023 r. Nr 3201-IOD1.4132.13.2023.8, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), oraz art. 1, 3 ust.1 lit. d, g i h, , art. 14 ust. 1 ust. 2, ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów i od zysków majątkowych, z dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r., nr 250, poz. 1840), dalej: "Konwencja", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stargardzie (dalej: "organ I instancji", "NUS") z 5 kwietnia 2023 r. nr 3214-SEW.4132.17.2023.8 odmawiającą M. J. (dalej: "podatnik", "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Pismem z 5 lutego 2023 r. podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów zagranicznych osiąganych w 2023 r. poza terytorium lądowym państw do kwoty 0 zł. Uzasadnił go uzyskiwaniem w tym roku wynagrodzenia wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, na podstawie kontraktu w charakterze IT/ETO, na pokładzie statku morskiego [...] (IMO: [...]) eksploatowanego przez [...] z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Od dochodu podatnika odprowadzane są zaliczki na podatek dochodowy.

Podatnik oświadczył, że jego ośrodek interesów życiowych i gospodarczych znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada zatem polską rezydencję podatkową.

Podatnik przywołał przepisy art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g ust. 2 i ust. 5 u.p.d.o.f. i stwierdził, że przysługuje mu ulga abolicyjna. Możliwość skorzystania z niej nie jest zaś uzależniona od zapłaty podatku za granicą, w sytuacji gdy Rzeczpospolita Polska zawarła z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wskazał przy tym na interpretację ogólną Ministra Rozwoju i Finansów z 31.10.2016 roku, numer DD10.8201.1.2016.GOJ oraz wyrok NSA z 18.01.2017 roku, sygn. akt II FSK 2273/15.

Zaznaczył również, że będzie korzystał z ulgi abolicyjnej w stosunku do całości swojego dochodu.

Do wniosku podatnik załączył:

1) kserokopię czterech stron z książeczki żeglarskiej,

2) zaświadczenie o zatrudnieniu z 24.01.2023 roku,

3) wydruk ze strony [...], który dotyczy statku [...],

4) payslip za styczeń 2023 roku.

W piśmie z 14 marca 2023 r. podatnik wskazał, że modyfikuje swój wniosek, wnosząc o to samo co w pierwotnym wniosku z 5 lutego 2023 r. oraz powołując również tożsamą podstawę prawną.

W piśmie z 15 marca 2023 r. organ I instancji wezwał podatnika m.in. do wskazania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która będzie miała zastosowanie w sprawie wniosku. Podatnik nie udzielił odpowiedzi na to zapytanie.

Decyzją z dnia 18 września 2023 r. organ I instancji odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji, zauważył, że podatnik we wniosku z 5 lutego 2023 roku, ani na wezwanie organu nie wskazał przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która będzie mieć zastosowanie w sprawie.

Zaznaczył przy tym, że prawo do ubiegania się o ograniczenie poboru zaliczek oraz prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej przysługuje w sytuacji gdy Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które przyznają prawo do opodatkowania dochodu marynarza (przy spełnieniu określonych przesłanek), w innym niż Polska państwie będącym stroną konwencji.

Organ I instancji zauważył również, że z dołączonego przez podatnika do wniosku dokumentu "payslip" za styczeń 2023 roku wynika podatek odprowadzany narastająco od początku okresu rozliczeniowego (styczeń jest 10 okresem rozliczeniowym). Dotyczy on jedynie USA. Za styczeń natomiast wynagrodzenie brutto równe jest wynagrodzeniu netto, co świadczy o tym, że za ten okres nie zostały dokonane żadne potrącenia. Dokument ten nie potwierdza gdzie w 2023 roku podatnik będzie świadczył pracę.

W konsekwencji, organ I instancji uznał, że podatnik nie wykazał, że wynagrodzenie z tytułu pracy na statku podlega opodatkowaniu w kraju, w którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym czy zachodzą przesłanki do zastosowania takiej umowy. Organ nie mógł więc stwierdzić, że przysługuje podatnikowi możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej przy rozliczeniu rocznym za 2023 rok.

Według organu I instancji, złożone przez podatnika dowody nie są wystarczające by uznać, że w przypadku podatnika w 2023 roku wystąpi obowiązek podatkowy i w Polsce i w innym państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym czy zajdzie konieczność uniknięcia podwójnego opodatkowania.

Organ I instancji uznał wobec tego, że nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za 2023 rok.

Od ww. decyzji podatnik wniósł odwołanie do DIAS, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Decyzją z dnia 18 września 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a O.p. podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika, przewidywanego w 2023 roku.

Organ odwoławczy, następnie powołał przepisy, które dotyczą rozpoznawanej sprawy, tj. art. 3 ust. 1 i ust. 1a, ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. oraz art. 22 § 2a O.p. oraz przedstawił instytucję ograniczenia poboru zaliczek na podatek.

Organ odwoławczy wskazał, że poza sporem pozostaje, że podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, więc swoich rozliczeń z tytułu podatku dochodowego powinien dokonywać w Polsce.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów przedstawionych przez podatnika wraz z wnioskiem wynika, że podatnik jest marynarzem i od 27.01.2023 roku wykonuje pracę (w systemie rotacji) na statku [...] (IMO: [...], który jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo T. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Pracuje na stanowisku Instrument Technician i jest zatrudniony na czas nieokreślony.

Dalej DIAS wskazał, że w związku z tym, że podatnik wykonuje pracę najemną na pokładzie statku, który jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo brytyjskie, przy rozpatrywaniu wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy odniósł się do zapisów Konwencji. Przy tym za zbędne uznał organ odwoławczy wzywanie podatnika przez organ I instancji do wskazania przepisów Konwencji, mających zastosowanie, z uwagi na sam fakt, że podatnik jest zatrudniony na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo brytyjskie, co przesądza o konieczności uwzględnienia w sprawie właśnie tej umowy.

Organ odwoławczy przedstawił rozumienie pojęć: "osoba", "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oraz "transport międzynarodowy" określone w Konwencji. Organ odwoławczy wskazał również, że z jej treści wynika, że pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie .

Przytoczył treść art. 14 ust. 1 Konwencji, wskazując, że nie będzie on miał zastosowania w sprawie, gdyż podatnik w odwołaniu podał, że praca jest/będzie świadczona przez podatnika poza terytorium Wielkiej Brytanii.

DIAS wskazał przy tym, że nie kwestionuje, że podatnik wykonuje pracę poza terytorium lądowym państw.

Następnie przechodząc do przesłanek zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje spełnienia przesłanek, które dotyczą wykonywania przez podatnika pracy najemnej na statku morskim oraz jego eksploatacji przez przedsiębiorstwo brytyjskie, jednakże uważa, że nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym.

Przystępując do rozważenia przesłanki transportu międzynarodowego, DIAS zauważył, że definicja powyższego pojęcia przyjęta w Konwencji (art. 3 ust. 1 lit. h) nie może być podstawą rozstrzygnięcia, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Skupia się ona raczej na podkreśleniu międzynarodowego charakteru transportu.

DIAS wskazał, że użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie "transportu", jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu, tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków.

Następnie odniósł omawiane pojęcie do definicji wynikających z Komentarza do art. 8 pkt 4 do Konwencji Modelowej OECD, która wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. W ocenie organu odwoławczego, nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Transport morski według DIAS oznacza zatem przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Zdaniem DIAS, statek [...], na którym podatnik świadczy pracę, to jednostka typu Pipe Laying Vessel (Pipe Layer), wykorzystywana do układania rur

i budowania podwodnej infrastruktury, co ustalił na podstawie ogólnodostępnych zasobów sieci Internet, tj.stron: ww.shipspotting.com,www.balticshipping.com,www.vesseltracking.net, www.vesselfinder.com, a także na podstawie strony [...], z której wydruk podatnik dołączył do wniosku.

Statek do układania rur jest statkiem morskim stosowanym w konstruowaniu podwodnej infrastruktury. Służy do łączenia platform produkcyjnych z rafinerii ropy naftowej na lądzie z rurami układanymi na dnie morza. Statek ten wyposażony jest w ciężki dźwig żurawia, który używany jest do instalacji pompy, zaworów oraz w sprzęt, który układa rurę pomiędzy strukturami podwodnymi - za Wikipedią.

Zadaniem tego typu statków co [...] jest budowa rurociągów, nie zaś przewóz osób czy ładunków. Jednostka ta należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest komunikacja/transport morski.

Organ odwoławczy wskazał, że pomimo, iż statek ten może się przemieszczać między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia operacji niezbędnych dla budowy infrastruktury podwodnej.

Wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych zajmujących się problematyką

ograniczenia poboru zaliczek w kontekście transportu międzynarodowego oraz statków do układania rur, wykorzystywanych przy budowie podwodnej infrastruktury, w tym na prawomocne orzeczenie wydane w sprawie podatnika (dotyczącej ograniczenia poboru zaliczek za 2021 rok).

Odnosząc się do powoływanej we wniosku interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z 31.10.2016 roku, nr DD10.8201.1.2016.GOJ organ odwoławczy stwierdził, że potwierdza ona to, że aby w tej sprawie mógł być zastosowany art. 14 ust. 3 umowy polsko-brytyjskiej konieczne jest spełnienie wszystkich zawartych w nim przesłanek.

Interpretacja ta jednak dotyczy marynarzy, którzy wykonują pracę na pokładach statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, zatem sytuacji odmiennej niż podatnika. Faktu, że w sprawie wniosku podatnika nie może mieć zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji nie zmieniają przedłożone przez podatnika dokumenty, w tym payslip za styczeń 2023 roku.

Organ odwoławczy odnosząc się następnie do argumentacji i zarzutów odwołania za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 27g w związku z art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem DIAS, sytuacja podatnika, jako marynarza świadczącego pracę na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo brytyjskie, nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji polsko-brytyjskiej.

Organ odwoławczy zauważył, że przesłanka osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, wskazana we wniosku oraz zawarta w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w sprawie. Przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi.

Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

Dias wyjaśnił, że przepis art. 27g u.p.d.o.f. dotyczy stosowania ulgi abolicyjnej, zaś sprawa wszczęta wnioskiem z 5.02.2023 roku dotyczy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok, nie zaś ulgi abolicyjnej. Odrębną kwestią jest prawidłowe rozliczenie za 2023 rok, którego to sposobu postępowanie to nie przesądza.

DIAS zgodził się z organem I instancji, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2023, tym samym nie spełnił przesłanek art. 22 § 2a O.p.

Zdaniem organu odwoławczego, pomimo dostrzeżonych braków w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, organ ten nie naruszył regulacji ustawy Ordynacja podatkowa, w stopniu, który powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej decyzji.

Podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego polegające naruszeniu:

a) art. 14 ust. 3 Konwencji, zmodyfikowanej przez Konwencję Wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego MLI podpisana przez Polskę i Zjednoczone Królestwo w dniu 07.06.2017 r. poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie oraz przyjęcie, że skarżący będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej tylko w przypadku, gdy zostaną uprawdopodobnione przesłanki z art. 14 ust. 3 ww. umowy, mimo, że spełnione zostały przesłanki z art. 22 polsko - brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem zostało ustalone, że powstało zagrożenie podwójnego opodatkowania dochodu skarżącego, gdyż wykonuje on pracę poza terytorium lądowym, co uznał za udowodnione organ;

b) art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a u.p.d.o.f. oraz 22 §2a O.p. - poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że skarżący nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej mimo, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku skarżącego przewidywanego na dany rok podatkowy, podczas gdy jedyną przesłanką do skorzystania z ulgi abolicyjnej jest wykonywanie pracy za granicą poza terytorium lądowym oraz uprawdopodobnienie zaistnienia podwójnego opodatkowania, co uznał za udowodnione organ odwoławczy,

- obowiązkiem podatnika w ramach postępowania o ograniczenie poboru zaliczek jest uprawdopodobnienie skorzystania z ulgi abolicyjnej w związku z pracą świadczoną za granicą poza terytorium lądowym, gdzie statek jest eksploatowany na rzecz jednego z państw, z którym Rzeczpospolita Polska ma zawartą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ewentualnie, w przypadku, gdy eksploatacja statku następuje na rzecz kraju, z których Polska nie ma umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - czy został zapłacony na rzecz tego kraju podatek;

- organ kompletnie nie zrozumiał podstaw prawnych wskazanych we wniosku, samodzielnie zakładając, że ma zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, podczas gdy przesłankami do skorzystania z ulgi abolicyjnej przez marynarza jest praca za granicą świadczona poza terytorium lądowym, przy czym art. 22§2a O.p. nakazuje uprawdopodobnić (nie udowodnić) przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek, zatem więc uprawdopodobnić możliwość podwójnego opodatkowania z racji pracy za granicą oraz wykonywanie pracy poza terytorium lądowym, co nastąpiło w niniejszej sprawie;

- organ mylnie przyjął, że prawo do żądania ograniczenia poboru zaliczek na podatek z powodu niewspółmierności zaliczek do potencjalnego podatku od dochodu z uwagi na zamiar skorzystania z ulgi abolicyjnej jest skorelowane z konkretną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z innym państwem oraz skonkretyzowanym przepisem tej umowy, podczas gdy podatnik w tym postępowaniu jest zobowiązany uprawdopodobnić możliwość podwójnego opodatkowania jego dochodu wraz z krajem, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również świadczenie pracy poza terytorium lądowym; zgodnie z interpretacją ogólną z dnia 31.10.2016 r. w przypadku podlegania podwójnemu opodatkowaniu wraz z krajem, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, do zastosowania ulgi abolicyjnej, nie jest potrzebna zapłata podatku na rzecz tego kraju;

c) art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie oraz uznanie, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, co wykazał we wniosku skarżący, podczas gdy ze złożonych w sprawie dokumentów wynika wprost, że skarżący świadczy pracę za granicą jako marynarz na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, z tytułu tej pracy otrzymuje wynagrodzenie i będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej, ponieważ jego praca świadczona jest poza terytorium lądowym i wszystkie te przesłanki organ odwoławczy instancji uznał za udowodnione;

II. Naruszenie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci naruszenia:

ą} art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p. oraz 123 O.p. - poprzez:

- rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem oraz naruszającej zasady zaufania do organów skarbowych; organ podatkowy w świetle art. 122 O.p. winien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, dokonując następnie oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego; organ, zamiast dokonać oceny z punkty widzenia normy prawnej zawartej w art. 27g u.p.d.o.f., takie jak świadczenie pracy na czas nieokreślony na statku operującym na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zatem więc na rzecz państwa, z którym Polska ma zawartą o unikaniu podwójnego opodatkowania, skoncentrował się wyłącznie na przesłankach t.j. transport międzynarodowy, podczas gdy przedmiotem badania winna być sama możliwość podwójnego opodatkowania dochodu skarżącego oraz powstanie stanu zagrożenia podwójnego opodatkowania dochodu skarżącego;

- naruszenie zasady praworządności (art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie skarżącemu skorzystania z instytucji ograniczenie poboru zaliczek, podczas gdy ze złożonych w sprawie dokumentów wynika wprost, że odwołujący będzie miał prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, zaś zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za rok 2023;

b) art. 180 Op., 187-188 O.p. oraz art. 191 O.p. - poprzez:

- dowolną ocenę dowodów i wypływających z nich wprost faktów oraz pominięcie w swych rozważaniach faktów wynikających z dokumenty "payslip" załączonego do wniosku, z którego wynika, że skarżący podlega opodatkowaniu Wielkiej Brytanii na zasadach tego kraju, został nadany kod NT od tego dochodu, oraz że został odprowadzony od dochodu skarżącego podatek na rzecz USA, co łącznie oznacza, że powinna być wobec jego dochodu zmieniona metoda opodatkowania w Polsce na metodę proporcjonalnego zaliczenia, zatem będzie mógł on skorzystać z ulgi abolicyjnej.

- organ tymczasem bezzasadnie badał kwestię operowania statku w transporcie międzynarodowym, tym bardziej, że skarżący nigdy nie twierdził, że przesłanki te zostały spełnione, zamiast ograniczyć się wyłącznie do badania przesłanki podwójnego opodatkowania;

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania - według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały uszczegółowione.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim czy w sprawie znajdą zastosowanie przepisy Konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, a także czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w ich treści, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej, na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Przy tym w ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że zbędne było wzywanie przez organ I instancji do uzupełninia wniosku poprzez wskazanie konkretnych przepisów Konwencji, gdyż z treści wniosku oraz z dokumentów wynikało, że chodzi o art. 14 ust. 3 Konwencji, względnie art. 14 ust. 1.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W doktrynie wskazuje się, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie decydują, w którym państwie ma być opodatkowany dochód (przychód) uzyskany przez danego podatnika, ale które państwo może rościć sobie prawo do opodatkowania takiego przychodu (dochodu).

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że zastosowanie umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i uchylania się od opodatkowania, może nastąpić, gdy wystąpi kolizja norm prawa podatkowego w trzech przypadkach:

- gdy następuje nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach,

- gdy kolizja dotyczy dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych oraz

- gdy kolizja następuje pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie.

Przechodząc do mających zastosowanie w sprawie przepisów Konwencji zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z ust. 2 art. 14 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z kolei ust. 3 ww. przepisu wskazuje, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, prawidłowo organy orzekające stwierdziły, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż jego dochody z pracy na statku [...] osiągane w 2023 r. będą podlegały opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii.

Z uzasadnienia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek złożonego w niniejszej sprawie wynika, że jako postawę swojego wystąpienia strona wskazała art. 27g u.p.d.o.f., tj. przepisy o tzw. uldze abolicyjnej. Skarżący we wniosku nadto wskazał, że w jego ocenie, możliwość skorzystania z ulgi nie jest uzależniona od zapłaty podatku za granicą, w sytuacji gdy Rzeczpospolita Polska zawarła z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Organ I instancji, ocenił wniosek i załączone do niego dokumenty i stwierdził, że skarżący nie wykazał, czy zachodzą przesłanki do zastosowania umowy o podwójnym opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, wniosek skarżącego faktycznie jest sformułowany zbyt ogólnie, w treści nie wskazał on jakie wynagrodzenie będzie otrzymywał ani jaka będzie wysokość zaliczek. Ogólnie tylko podał, że od dochodu odprowadzane są zaliczki. Dane takie nie wynikają również, jak prawidłowo ocenił organ z dokumentów przedłożonych przez skarżącego, w tym dokumentu zwanego "payslip" za styczeń 2023 r. Natomiast, jak słusznie zauważył organ I instancji, wynika z tego dokumentu, że dotyczy on odprowadzenia podatku w USA oraz że z wynagrodzenia za styczeń 2023 r. nie było dokonywane potrącenie podatku. Dokument ten nie potwierdza także gdzie w 2023 r. podatnik będzie świadczył pracę.

Z akt sprawy nie wynika zatem, czy skarżący uiszcza samodzielnie podatek dochodowy w Wielkiej Brytanii lub, że w Wielkiej Brytanii powstał chociażby obowiązek podatkowy dotyczący tego dochodu.

Z urzędu jest wiadome, że polscy marynarze pracujący na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z Wielkiej Brytanii składają na koniec roku zeznanie (druk P60) mające stanowić dowód tego, że ciążył na nich w Wielkiej Brytanii obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego. Takiego zaświadczenia ani żadnego innego skarżący nie przedłożył. Skarżący nie wykazał również, że podatku takiego (lub zaliczek na poczet podatku) nie uiszcza również w jego imieniu pracodawca. Z przedłożonych przez stronę dokumentów – jak wyżej wskazano - wprost wynika bowiem, że wypłata wynagrodzenia dokonywana w styczniu 2023 r. była przez pracodawcę podatnika w walucie GBP jednakże bez potrącania jakichkolwiek podatków. Wbrew twierdzeniom skarżącego, dokument "payslip" nie dowodzi, że skarżący podlega brytyjskiemu systemowi podatkowemu.

W ocenie Sądu, organ I instancji trafnie zatem wywiódł, że istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie (wynikające z przepisów wewnętrznych tego kraju) jest kluczowe dla uznania, że wobec podatnika zastosowanie mają zastosowanie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji zasadnie organ I instancji rozpoznając wniosek uznał, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy, a Sąd pogląd ten podzielił.

Skarżący nie uprawdopodobnił również, że wykonuje/będzie wykonywać pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

Jak wyżej wskazano, w niniejszej sprawie ustalenia wymagało bowiem również czy w świetle postanowień Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zakresie przedstawionej definicji pojęcia "transportu morskiego", potwierdzone w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy), w powszechnym, językowym znaczeniu, należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Tak też Komentarz do art. 8 pkt 4 do Konwencji Modelowej OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo.

Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (zob. m.in.: wyrok NSA z 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 190/19,wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16 oraz wyrok NSA z 11 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1256/16).

Z wniosku skarżącego ani z akt sprawy nie wynika, że statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu wyżej zaprezentowanym.

Organ odwoławczy zasadnie uznał, na podstawie ogólnodostępnych danych oraz dokumentu dostarczonego przez skarżącego, że statek [...] to jednostka typu Pipe Laying Vessel (Pipe Layer), wykorzystywana do układania rur i budowania podwodnej infrastruktury. Jest statkiem morskim stosowanym w konstruowaniu podwodnej infrastruktury. Służy do łączenia platform produkcyjnych z rafinerii ropy naftowej na lądzie z rurami układanymi na dnie morza. Zadaniem tego typu statków co [...] jest budowa rurociągów, nie zaś przewóz osób czy ładunków. Przemieszczanie się statku związane jest bowiem z prowadzonymi działaniami na morzu.

Jednostka ta należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest komunikacja/transport morski. Skarżący nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że typ i zasadnicze przeznaczenie omawianej jednostki jest inne.

Problematyka ograniczenia poboru zaliczek w kontekście transportu międzynarodowego oraz statków do układania rur, wykorzystywanych przy budowie podwodnej infrastruktury, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym w sprawie skarżącego dotyczącej ograniczenia poboru zaliczek na 2021 r. (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27.10.2021 r., sygn. akt I SA/SZ 638/21 – orzeczenie prawomocne), Sąd podziela poglądy wypracowane w tej kwestii. (por. m.in. wyroki: NSA z 12 lipca 2019 r., II FSK 2729/17; WSA w Gdańsku z 15 grudnia 2020 r., I SA/Gd 828/20; WSA w Gdańsku z 2 grudnia 2020 r., I SA/Gd 796/20; NSA z 1 grudnia 2020 r., II FSK 2088/18; WSA w Szczecinie z 14 stycznia 2021 r., I SA/Sz 775/20).

Zatem ze względu na niespełnienie przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, do skarżącego nie ma zastosowania reguła wynikająca z ustępu 3 artykułu 14 Konwencji. Zaznaczyć trzeba, że organ nie kwestionuje okoliczności wykonywania przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim, ani tego, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii.

Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 Konwencji zmodyfikowanej przez Konwencję MLI, poprzez błędne zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że skarżący nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej, jest pozbawiony podstaw. Organy prawidłowo zinterpretowały powyższe przepisy Konwencji i odniosły do stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, uprawnione było odniesienie się przez organ odwoławczy do art. 14 ust. 1 Konwencji i wskazanie, że w sprawie skarżącego nie mógł mieć zastosowania ten przepis. Skarżący sam oświadczył bowiem, że statek eksploatowany jest poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii (wg strony www.vesselfinder.com.pl obecnie w Brazylii). W aktach sprawy brak jest dowodów, na podstawie którym możliwe byłoby stwierdzenie, że statek jest eksploatowany na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii. oraz, że jego dochody mogą być opodatkowane w Wielkiej Brytanii.

Trafnie zatem organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił by płacone wg zasad ogólnych w Polsce zaliczki na podatek dochodowy miały być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, co jest przesłanką ograniczenia poboru zaliczek. Tym samym, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a O.p.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący akcentuje, że wniosek o ograniczenie poboru zaliczek wniesiony został w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), którą to okoliczność organ całkowicie pominął. Zdaniem skarżącego, organ błędnie przyjął, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna, a wynika to, z naruszenia przez organ art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, ust. 9, art. 27 ust. 9a oraz art. 44 ust. 1a pkt , ust. 7 i 3a u.p.d.o.f., z jego niezastosowania i błędnego uznania, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27g u.p.d.o.f., Sąd wskazuje, że zastosowanie przedmiotowej ulgi uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 1, 2 i 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9 a u.p.d.o.f. a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1.360 zł. Przepis art. 27g dotyczy bowiem sposobu dokonywania odliczeń od dochodów uzyskanych za granicą. I tak w ust. 1 art. 27 g wskazano jakie dochody podatnik rozliczający dochód na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i ust. 9a, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. W ust. 2 art. 27g u.p.d.o.f. uregulowano jaka kwota podlega odliczeniu, stosownie do tego przepisu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8, odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1.360 zł. Ust. 5 art. 27g u.p.d.o.f. dotyczy natomiast sytuacji, w których powyższego limitu się nie stosuje. Podsumowując, trafnie organ uznał, że regulacja ta znajdzie zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Sąd nie podziela zatem zarzutu błędnej wykładni i niezastosowania przepisu art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, ust. 9, art. 27 ust. 9a oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 7 i 3a u.p.d.o.f.

W tym miejscu zaznaczyć tez należy, że sposób, w jaki skarżący rozliczy dochód uzyskany w 2023 roku stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądzała.

W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla prowadzonego postępowania w sprawie. Wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy nie odmówiły przeprowadzenia składanych przez skarżącego dowodów – co wynika z uzasadnień decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, w których treści organy odnosiły się do zebranych dokumentów.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uznać zatem należało, że organy prowadziły w sprawie postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe

I i II instancji, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Sądu, organy rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja opowiada prawu

i na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są

w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.