Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 29/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 listopada 2023 r. nr 2001-IOV.4273.3.2023 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz skarżącej A. Sp. z o.o. Sp. k. w B. kwotę 597 (słownie pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 14 listopada 2023 r., nr 2001-IOV.4273.3.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej: "Naczelnik US") z 10 sierpnia 2023 r., nr 2004-SKP.4103.6.2022.219, na mocy którego organ przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. do 30 listopada 2023 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniu 24 października 2018 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku wpłynęła deklaracja VAT-7, skierowana przez A. sp. z o.o. V. sp. k. (aktualnie A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w Białymstoku – dalej: "Skarżąca", "Spółka") za wrzesień 2018 r. wraz z wnioskiem o zwrot kwoty 1.348.337,00 zł na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni.

Naczelnik US postanowieniem z 16 listopada 2018 r. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług ze względu na konieczność dokonania w ramach czynności sprawdzających weryfikacji rozliczenia podatku VAT za wskazany miesiąc, zaś w następstwie wniesionego zażalenia DIAS postanowieniem z 8 lutego 2019 r., nr 2001-IOV.4273.17.2018.4, utrzymał je w mocy.

W wielu kolejnych postanowieniach Naczelnik US przedłużał Spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. o dalsze okresy, a w następstwie wnoszonych przez Spółkę zażaleń DIAS utrzymywał je w mocy.

Postanowieniem z 13 kwietnia 2023 r., nr 2004-SKP.4103.6.2022.159, Naczelnik US ponownie przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. - do 31 sierpnia 2023 r. W następstwie zażalenia od ww. postanowienia organu I instancji DIAS postanowieniem z 17 lipca 2023 r. nr 2001-IOV.4273.1.2023 ponownie utrzymał w mocy postanowienie o przedłużeniu. W wyniku skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na ww. postanowienie sąd wyrokiem z 6 grudnia 2023 r. uchylił postanowienie DIAS z 17 lipca 2023 r. (sygn. akt I SA/Bk 363/23).

Wcześniej, postanowieniem z 10 sierpnia 2023 r., nr 2004-SKP.4103.6.2022.219 Naczelnik US, po raz kolejny przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. - do 30 listopada 2023 r. W wyniku złożonego zażalenia DIAS postanowieniem z 14 listopada 2023 r., nr 2001-IOV.4273.3.2023, utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, a mianowicie stwierdził, że konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz że skompletowanie materiału dowodowego jest niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem organów, w świetle zgromadzonego na etapie kontroli podatkowej materiału dowodowego istnieją przesłanki by sądzić, że wśród kontrahentów, na rzecz których we wrześniu 2018 r. wykazano sprzedaż, część z nich okazała się nierzetelna i uczestnicząca w oszustwach związanych z systemem VAT.

W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej dowodów organ stwierdził, że skarżąca w przypadku sprzedaży na rzecz: C. LTD, H. EOOD, B. EOOD, A1. EOOD, E. B.V., K. B.V., Y. s.r.o. i S. S.L nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji rzetelności kontrahentów. Wyjaśniono, że poczynione w toku kontroli ustalenia wynikały m. in. z pozyskanych od zagranicznych organów podatkowych odpowiedzi na wysłane w trakcie kontroli podatkowej wnioski o udzielenie informacji na podstawie art. 7 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 268, str. 1).

Ustalono, że Spółka we wrześniu 2018 r. wystawiła łącznie 98 faktur sprzedaży dla 42 podmiotów gospodarczych, z czego tylko jeden to podmiot krajowy. Wśród tych 42 kontrahentów, sześć to podmioty wskazane w protokole kontroli jako nierzetelne, które uczestniczą w wyłudzeniu podatku od wartości dodanej (brak rozliczenia WNT, bądź też deklaracji VAT i dalszej odsprzedaży towarów): A1. EOOD, C. LTD, E. B.V., K. B.V., S. S.L., Y. s.r.o. Wystawione przez Spółkę we wrześniu 2018 roku faktury opiewają na następujące kwoty: 93 faktury wystawione dla 38 podmiotów w EUR na łączną kwotę 1.324.945,85 EUR; 1 faktura wystawiona na rzecz 1 podmiotu w GBP na kwotę 27.588,00 GBP; 4 faktury wystawione na rzecz 3 podmiotów w PLN, na łączną kwotę 549.161,95 PLN. Wśród tych 98 faktur znajduje się 26 wystawionych na rzecz sześciu nierzetelnych, ww. podmiotów, na łączną kwotę 430 396,02 EUR.

Na podstawie ustaleń przedstawionych w protokole kontroli, zakwestionowano Spółce za wrzesień 2018 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów, które następnie zostały sprzedane podmiotom uczestniczącym w oszustwie podatkowym, w wysokości 318.901 zł. Ustalona w protokole kontroli podatkowej kwota zawyżenia podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za wrzesień 2018 r., związana jest z fakturami sprzedaży odpowiadającymi 32% wartości zafakturowanej sprzedaży w walucie EUR.

Wskazano, że w chwili obecnej nie jest możliwa ocena poprawności dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług, w szczególności zasadności wystąpienia o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklarowanej kwocie. Wyjaśniono, że na tym etapie nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest nienależny, ale o wykazanie, że istnieją okoliczności, które przemawiają za potrzebą weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W świetle powyższego organ przyjął, że podnoszone przez Spółkę zarzuty nie są uzasadnione.

DIAS nie podzielił zarzutu naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1993 r., nr 61 poz. 284, dalej jako: "Europejska Konwencja Praw Człowieka"). Zdaniem organu odwoławczego, wbrew prezentowanemu przez pełnomocnika Spółki stanowisku, iż organ podatkowy pozbawił Spółkę prawa własności, poprzez pozbawienie Spółki prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r., wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty 1.348.337 zł, ma jedynie na celu weryfikację zasadności prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wspomniany okres. To zaś nie pozbawia Spółki praw jej przysługujących tj. prawa własności.

W sprawie, zdaniem organu odwoławczego, nie naruszono też prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") Nie można bowiem kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika oraz kontrolowania jego kontrahentów. Jest to prawo organu wynikające m.in. z ww. przepisu i w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. Organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy.

DIAS stwierdził, że organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Odnosząc się do zarzutu, iż wskazany przez organ podatkowy termin jest nieproporcjonalnie długi względem terminu ustawowego i nie znajduje żadnego oparcia w okolicznościach sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (znaczny udział wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w obrocie ogółem) zmusza organ podatkowy do angażowania w proces weryfikacji nie tylko krajowych organów podatkowych, ale również obcych administracji podatkowych, co znacznie wydłuża proces badania prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 r. jest według DIAS uzasadnione. Charakter sprawy wymaga do jej pełnego wyjaśnienia podjęcia szeregu czynności – wskazanych w zaskarżonym postanowieniu - co może doprowadzić do znaczącego wydłużenia terminu zwrotu podatku. Zdaniem organu odwoławczego, wskazanie zatem terminu zwrotu może być jedynie orientacyjne i szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile i jakich czynności będzie zmuszony dokonać, a na termin przeprowadzenia wielu z nich nie ma żadnego wpływu.

Za niezasadny uznano też zarzut braku jakiegokolwiek uzasadnienia dla działania organu, polegającego na objęciu zaskarżonym postanowieniem całej kwoty różnicy podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r., tj. 1.348.337 zł. Organ odwoławczy ocenił, że wydając zaskarżone postanowienie organ I instancji miał na uwadze fakt, iż we wrześniu 2018 r. tylko 2,49% zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 wartości sprzedaży dotyczyło sprzedaży opodatkowanej stawką podstawową - 34.595 zł, z czego 33.027 zł to wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z lipca 2018 r. Pozostała część – w kwocie 1.353.245 zł, to sprzedaż ze stawką preferencyjną 0% bądź też niepodlegająca VAT na terytorium kraju. Zatem cała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu przez Spółkę wynika z transakcji transgranicznych, a konieczność pogłębionej weryfikacji zasadności zwrotu na etapie postępowania podatkowego w związku z tymi transakcjami uzasadnia, zdaniem DIAS, przedłużenie terminu zwrotu całej kwoty nadwyżki wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r.

W kwestii naruszenia art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: "o.p.") wskazano, że w 2020 r. w toku prowadzonej kontroli podatkowej pismem z 8 lipca 2022 r. zwrócono się do Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z prośbą o skierowanie do władz niemieckich i słowackich siedmiu wniosków o udzielenie informacji w zakresie transakcji powiązanych z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów dokonanymi przez Spółkę na dalszym etapie obrotu. Dnia 10 listopada 2022 r. wpłynęła od Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku odpowiedź odnośnie sześciu informacji zwrotnych od władz słowackich, natomiast 24 marca 2023 r. wpłynęła informacja od niemieckich władz podatkowych. Wyjaśniono, że w związku z otrzymanymi odpowiedziami prowadzone są obecnie dodatkowe czynności mające na celu uzupełnienie zebranego dotychczas materiału dowodowego, m.in. w postaci weryfikacji usług transportu towarów do firmy G. LTD oraz z firmy G. LTD do jej kontrahentów na Słowacji i w Niemczech, uczestniczących w łańcuchu dostaw sprzedanych przez Spółkę towarów.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając postanowienie w całości, zarzuciła naruszenie:

1) art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez nieuprawnione przyjęcie przez organ II instancji, że działanie organu I instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w okolicznościach niniejszej sprawy nie narusza podstawowego prawa przysługującego Spółce, tj. prawa własności, poprzez pozbawienie Spółki prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r., w sytuacji gdy Spółka należycie wywiązuje się z ciążących na niej obowiązków podatkowych, a wszelkie ustawowe przesłanki uzasadniające zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały spełnione;

2) art. 127 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 227 § 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p. poprzez zaniechanie dokonania kontroli instancyjnej, polegającej na utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo przekazania organowi II instancji niekompletnych i losowo wybranych pozycji z akt sprawy, przekazanych przez organ I instancji;

3) art. 274b § 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 6a w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez:

- ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu VAT takich czynności jak konieczność oczekiwania na odpowiedź obcych organów administracji podatkowych, a następnie ich analizy, oraz prowadzenie innych czynności mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego, w sytuacji, gdy czynności te nie podważają, ani nie poddają w wątpliwość zasadność zwrotu VAT,

- machinalne uznanie, że każda czynność organu dokonana w ramach niniejszej sprawy stanowi okoliczność przemawiającą za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w sytuacji, gdy czynności podejmowane przez organ mają cechy pozorności i markowania działań, z uwagi na czas ich podejmowania, np. podejmowanie działań na tydzień przed wydaniem postanowienia w przedmiocie przedłużenia, a ponadto celem zweryfikowania faktów stwierdzonych niepodważalnymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy,

- uznanie przez organ II instancji zasadności wydania postanowienia przez organ I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2018 r. obejmującego całą kwotę różnicy podatku wynikającą z deklaracji VAT-7 i wniosku Spółki, tj. kwotę 1.348.337,00 zł, w sytuacji gdy wątpliwości organu dotyczą zaledwie procentowo określonej części transakcji, z których wynika wskazana kwota, co czyni wydanie zaskarżonego postanowienia - obejmującego całą kwotę różnicy podatku - niedopuszczalnym i pozostającym w sprzeczności z zasada proporcjonalności, a także stanowi przejaw działania na szkodę Spółki,

- błędne przyjęcie przez organ II instancji, że organ I instancji zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 sierpnia 2023 r., w sytuacji gdy wskazany termin jest nieproporcjonalnie długi względem ustawowego terminu 25 dni na zwrot, przy jednoczesnym braku dokonania w ciągu 5 lat od wniosku jego negatywnej weryfikacji, co stanowi przejaw przewlekłości działania organu przy realizowaniu należących do jego kompetencji czynności,

- nieuprawnione przyjęcie przez organ II instancji, iż organ I instancji wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w sytuacji gdy okoliczności, na które się powołuje organ I instancji, nie dotyczą Spółki, a domniemanej nierzetelności podmiotów, na rzecz których sprzedała ona towary, i za których działania, mające miejsce po dokonanych transakcjach, Spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji,

- wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. w sytuacji dokonywania przez organ weryfikacji transakcji również za okres wcześniejszy, tj. za okres marzec-sierpień 2018 r., podczas gdy weryfikacja zasadności zwrotu w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. może dotyczyć wyłącznie okresu objętego deklaracją i wnioskiem podatnika o zwrot;

4) art. 120 o.p. poprzez nieuprawnione uznanie przez organ II instancji, że organ I instancji w sposób uprawniony i prawidłowy wydał w niniejszej sprawie kolejne - dziewiętnaste - postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., w sytuacji gdy:

- organ I instancji od prawie 5 lat, tj. od chwili złożenia wniosku przez Skarżącą, powołuje się na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu oraz uzupełnienia materiału dowodowego, co świadczy o braku podstaw faktycznych do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia,

- organ przy wydawaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym winien był dokonać skrupulatnego uzasadnienia, popartego odpowiednimi tezami, które pozwalałyby uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, czyli skarżącego,

- organ I instancji zasadność wydania zaskarżonego postanowienia oparł na ustaleniach poczynionych na niewiążącym protokole kontroli podatkowej,

- organ I instancji w sposób nieuprawniony czyni Spółce zarzut z niestosowania procedur, będących wyłączną domeną organu podatkowego;

5) art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. oraz uznanie przedmiotowego postanowienia za słuszne przez organ II instancji, pomimo że:

- wbrew twierdzeniom organu, nie zachodzi znaczne ryzyko zaistnienia oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz fikcyjnych zakupów towarów, przy jednoczesnym braku dysponowania materiałem dowodowym mającym potwierdzać twierdzenia organu w tym zakresie,

- przedłużony termin zwrotu, który jest nieproporcjonalnie długi względem terminu ustawowego, nie znajduje żadnego oparcia w okolicznościach sprawy,

- zaskarżone postanowienie stanowi już osiemnaste postanowienie w tej sprawie o niemal jednakowej treści, z której wynika konieczność dokonania dalszej weryfikacji wniosku,

6) art. 122 o.p., poprzez bezpodstawne zaaprobowanie przez organ II instancji ustaleń organu I instancji w przedmiocie istnienia znacznego ryzyka oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz fikcyjnych zakupów towarów, podczas gdy przedmiotowe ustalenia organu I instancji nie znajdują żadnego oparcia w materiale dowodowym;

7) art. 125 § 1 o.p. poprzez:

- bezpodstawne uznanie, iż organ I instancji w sposób uprawniony dokonał kolejnego przedłużenia terminu do zwrotu podatku, w związku z koniecznością prowadzenia dodatkowych czynności mających na celu uzupełnienie zebranego dotychczas materiału dowodowego, w sytuacji gdy czynności na które powołuje się winny zostać podjęte niezwłocznie po stwierdzeniu konieczności dokonania w ramach czynności sprawdzających weryfikacji rozliczenia podatku VAT za miesiąc wrzesień 2018 r.

- nieuprawnione uznanie zasadności przedłużenia terminu, w sytuacji gdy organ I Instancji podejmuje pozorne działania, o charakterze "markowania", polegające na podejmowania określonych czynności (np. kierowaniu wezwania do wybranego podmiotu trzeciego), na chwilę przed upływem wielokrotnie wcześniej przedłużanego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, celem wykazania zasadności dokonywanego przedłużenia terminu do zwrotu.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US z dnia 10 sierpnia 2023 r. Jednocześnie Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym i wyznaczenie rozprawy w celu umożliwienia bezpośredniego przedstawienia stanowiska w sprawie. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał m. in., że zaskarżone postanowienie zostało wydane pomimo braku wystąpienia uzasadnionych podstaw. Organ nie zarzuca nierzetelności Spółce, lecz jedynie jej kontrahentom. W sporządzonym protokole kontroli zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów, które następnie zostały sprzedane zagranicznym podmiotom, w stosunku do których organ ten kieruje domniemanie, iż uczestniczyły one w oszustwie podatkowym.

Podkreślono także, że Spółka dokonywała rzeczywistego obrotu towarami, angażowała w tym celu własne środki finansowe, posiada rozbudowany dział handlowy - obsługujący transakcje handlowe, dział celny - który zajmuje się odprawą towarów, dysponuje magazynami, w których towar jest gromadzony, sprawdzany pod względem ilościowym i jakościowym, przyjmowany i wydawany. Rzeczywisty przebieg transakcji znajduje pełne oparcie w dokumentacji Spółki. Brak było jakichkolwiek podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia.

Skarżąca wskazała, że zaskarżone postanowienie nie jest ostatnim postanowieniem w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku w przedmiotowej sprawie, gdyż organ I instancji 13 listopada 2023 r. wydał kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu do 29 lutego 2023 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrolą sądową objęto postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 14 listopada 2023 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z 10 sierpnia 2023 r. w przedmiocie przedłużenia Spółce terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r.

Termin na zwrot różnicy podatku wynosi z zasady 60 dni, jednak w określonych przypadkach może to być termin krótszy lub dłuższy. W rozpoznawanej sprawie, która dotyczy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r., organ podatkowy nie dokonał zwrotu w terminach ustawowych, lecz wielokrotnie przedłużał ten termin w oparciu o zapisy art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy okoliczności wskazane przez organy podatkowe w sposób dostateczny uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r.

W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu (zdanie pierwsze).

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.).

Jednocześnie, stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Z powołanego przepisu wprost wynika, że nie stanowi on dla naczelnika urzędu skarbowego wiążącego nakazu przedłużenia terminu zwrotu nawet w przypadku, gdy organ weryfikuje rozliczenie podatnika w ramach jednej z wymienionych w przepisie procedur. Organ podatkowy stoi w takiej sytuacji przed alternatywą: może zwrócić różnicę podatku zgodnie z rozliczeniem lub przedłużyć termin zwrotu. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że organ – decydując się na wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu – nie powinien czynić tego arbitralnie, lecz powinien odpowiednio uzasadnić potrzebę przedłużenia.

W tym względzie w orzecznictwie podkreśla się, że korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa.

Przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest bowiem wspomniana już wcześniej neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE, nr L 347/1).

Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i - będącego jego konsekwencją - zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe nie tylko są uprawnione, ale i zobowiązane do analizowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach powinny brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nim racje podatnika), jak i interes finansów publicznych, zagrożony bezzasadnym przekazaniem podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.

Jednocześnie podkreśla się, że przedłużanie zwrotu podatku nigdy nie może być działaniem bezrefleksyjnym. Ma ono bowiem swoją konsekwencję finansową w postaci konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone, odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej (por. wcześniej już powoływany art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Z tego względu, organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych, powinien z rozmysłem modyfikować ustawowy termin przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1745/22).

Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może zatem być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 372/23 i powołane tam orzecznictwo, przytoczone w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przepisie uprawniającym do przedłużenia terminu nie przewidziano wprost ograniczeń czasowych jego stosowania, jednocześnie jednak zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym nie można wykluczyć możliwości jego stosowania wyłącznie ze względu na upływ określonego, nawet długiego czasu, o ile istnieją ku temu rzeczywiste przesłanki, a niemożność korzystania ze środków, do których podatnik miałby być uprawniony, ostatecznie powinna zostać mu zrekompensowana przez zwrot różnicy podatku wraz z oprocentowaniem, jeśli okaże się, że jest on uprawniony do otrzymania zwrotu podatku w określonej wysokości. Oprocentowanie kwoty zwrotu winno natomiast skłaniać organy podatkowe, by nie traktowały instytucji przedłużenia w sposób instrumentalny, skoro może to skutkować obciążeniem dla Skarbu Państwa w przypadku długotrwałej, a ostatecznie nieuzasadnionej weryfikacji.

Orzekając w sprawach w przedmiocie jak niniejsza Sąd musi mieć na uwadze to, że z perspektywy organów podatkowych długotrwałe i wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu nieuzasadnione okolicznościami sprawy może ostatecznie stanowić działanie niekorzystne dla Skarbu Państwa, w związku z czym ochrona interesu budżetu państwa nie powinna być rozumiana w sposób absolutny jako zawsze przemawiająca za odroczeniem terminu zwrotu różnicy podatku.

W orzecznictwie podkreśla się, że przedłużanie zwrotu podatku nigdy nie może być działaniem bezrefleksyjnym. Ma ono bowiem swoją konsekwencję finansową w postaci wcześniej już wskazywanej konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone, odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej (por. powoływany już art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Z tego względu, organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych, powinien z rozmysłem modyfikować ustawowy termin przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 101/23).

Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że organy podatkowe nie mogą korzystać z instytucji odroczenia terminu zwrotu różnicy podatku w sposób zupełnie arbitralny. Przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 246/23).

Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT powinno być zatem odpowiednio uzasadnione i znajdować oparcie w okolicznościach danego postępowania, tj. wskazywać na realną potrzebę dalszej weryfikacji zwrotu. Nie może być więc uznane za prawidłowe postanowienie, w którym nie wyjaśniono w sposób wystarczający rzeczywistej konieczności takiej weryfikacji. Przedłużając termin zwrotu podatku należy w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług może spełnić wymogi procesowe, ukształtowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy do nich normatywna zasada przekonywania, ukształtowana w art. 124 o.p. oraz zasada zaufania, wyrażona w art. 121 § 1 o.,p.

Skoro Naczelnik US uznał, że zwrot VAT należy nadal weryfikować, to organ wyższej instancji powinien to twierdzenie skonfrontować z okolicznościami sprawy. Przy czym nie wystarczy wskazać jedynie, jakie okoliczności mają być jeszcze przez organ badane, ale potrzeba twierdzenia w tym zakresie umiejscowić w całokształcie prowadzonego postępowania dowodowego. Działanie takie można wykonać jedynie w oparciu o akta sprawy.

W orzecznictwie przyjmuje się taką wykładnię art. 87 ust. 2 i ust. 2b u.p.t.u. zgodnie z którą dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów, czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. W tym celu wystarczające jest natomiast istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (zob. wyrok NSA z 28 kwietnia 2023, I FSK 819/20).

Nie mniej jednak organ podatkowy, wykazując przesłanki zastosowania wskazanej normy powinien nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązany jest wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. W związku z tym, przedłużając termin zwrotu podatku należy w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zob. wyrok NSA z 26 maja 2023, I FSK 180/23).

W kontrolowanym rozstrzygnięciu Dyrektor IAS, pomimo że przedłużenie terminu zwrotu podatku ma miejsce po raz 19-ty i sytuacja braku zwrotu trwa blisko 5 lat nie wykonał takiej pogłębionej analizy. Przeciwnie, ograniczył się do ogólnego stwierdzenia wskazującego na skomplikowany charakter prowadzonego postępowania z uwagi na to, że cała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu przez Spółkę wynika z transakcji transgranicznych.

W związku z powyższym Sąd uznał, że ocena organu odwoławczego w zaskarżonym postanowieniu jest nazbyt powierzchowna i schematyczna. Świadczy o braku realizacji jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego tj. wyrażonej w art. 127 o.p. zasady dwuinstancyjności. Istota tak rozumianego toku instancji polega przecież na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie tylko na kontroli zasadności argumentów strony postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, od którego wniesione zostało odwołanie.

Zdaniem Sądu, właściwa, rzetelna ocena wystąpienia przesłanek przedłużenia terminu zwrotu VAT w sprawie takiej jak ta będąca przedmiotem kontroli, powinna wskazywać na znajomość akt sprawy i przyjętej strategii prowadzenia kontroli. Nie można poprzestać na wskazaniu, jakie dowody aktualnie organ przeprowadza czy też zamierza przeprowadzić. Organ winien ocenić celowość i konieczność ich prowadzenia w okolicznościach sprawy.

Zaskarżone postanowienie warunków tych nie spełnia, co czyni niemożliwym ocenę sądu co do tego, czy istotnie występuje podstawa do dalszego przedłużania terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r.

Szczątkowa dokumentacja przedstawiona jako akta postępowania uniemożliwia także sądowi administracyjnemu kontrolę prawidłowości tego rozstrzygnięcia na podstawie art. 3 p.p.s.a. Sąd nie ma możliwości zweryfikować w jakikolwiek sposób, czy istotnie materiał dowodowy wskazuje na potrzebę uzupełnienia zebranego dotychczas materiału dowodowego, m.in. w postaci weryfikacji usług transportu towarów do firmy G. LTD oraz z firmy G. LTD do jej kontrahentów na Słowacji i w Niemczech, uczestniczących w łańcuchu dostaw sprzedanych przez Spółkę towarów. Jest to natomiast zasadne w kontekście zarzutów pełnomocnika strony, że organ markuje czynności podejmowane w postępowaniu. Wg pełnomocnika, strona samodzielnie transportowała towar i kontrola wskazanych podmiotów jest nieuzasadniona.

Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie należy mieć na uwadze, że deklaracja Spółki za wrzesień 2018 r. wraz z wnioskiem o zwrot podatku VAT naliczonego w kwocie 1.348.337 zł na rzecz Spółki wpłynęła do organu I instancji już w dniu 25 października 2018 r. i od tego czasu organ I instancji w drodze postanowień przedłużał termin zwrotu na kolejne okresy, a zaskarżane zażaleniami postanowienia Naczelnika US w tym przedmiocie są konsekwentnie utrzymywane w mocy przez organ odwoławczy. W takim przypadku uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, po raz kolejny aprobującego przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, winno tym bardziej wnikliwie wyjaśniać podstawy do dalszej weryfikacji, w szczególności wskazywać, jakie okoliczności wymagają jeszcze wyjaśnienia.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy, wydając zaskarżone postanowienie naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., bowiem dokonał oceny bez wniknięcia w całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zbadania potrzeby dalszego prowadzenia postępowania.

Należy podkreślić, że sąd administracyjny – w zgodzie z art. 133 § 1 p.p.s.a. – orzeka na podstawie akt sprawy, wobec czego nie może kwalifikować jako udowodnionych twierdzeń organu, które nie są oparte na dokumentach zgromadzonych w tych aktach.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia prawa własności należy podkreślić, że z istoty instytucji odroczenia terminu zwrotu różnicy podatku jedynie ewentualnie można upatrywać pewnego ograniczenia prawa własności. Jest ono ewentualne, gdyż nie ma wątpliwości, że na tym etapie nie jest jasnym, czy podatnikowi przysługuje określona kwota do zwrotu, którą mógłby dysponować. Cel instytucji przedłużenia wyklucza natomiast oczywiście, by konieczne było stwierdzenie czy podatnikowi zwrot przysługuje czy też nie, skoro to właśnie brak pełnych ustaleń w tym zakresie skłania do odroczenia terminu zwrotu.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie TSUE możliwość odroczenia przewidziana w prawie krajowym z zasady nie jest uznawana za sprzeczną z dyrektywą VAT. Niedokonanie zwrotu w terminie ustawowym (podstawowym – 60 dni, względnie w zależności od okoliczności krótszym lub dłuższym) samo przez się nie stanowi o naruszeniu prawa własności, jeśli podatek naliczony w rzeczywistości nie przewyższa podatku należnego. Tak samo hipotetycznym jest rozważanie, czy ewentualne nawet niemające podstaw przedłużenie terminu do zwrotu narusza prawo własności, jeśli uprawnienie do otrzymania zwrotu podatnikowi nie przysługuje. W przypadku zaś, gdy w postępowaniu podatkowym okaże się ostatecznie, że podatnikowi przysługuje określona kwota do zwrotu, będą mu przysługiwały również odsetki liczone zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., zatem niemożność korzystania z tych środków, niezależnie od prawidłowości postanowień o przedłużeniu, winna zostać stronie zrekompensowana.

W przedmiocie zarzutu wydania postanowienia obejmującego całość żądanej kwoty do zwrotu, pomimo zakwestionowania tylko części transakcji, należy zauważyć, że z uzasadnienia organu odwoławczego wynika pewna niekonsekwencja. Na stronie 8 postanowienia organ wskazuje, że Spółce zakwestionowano za wrzesień 2018 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów, które następnie zostały sprzedane podmiotom uczestniczącym w oszustwie podatkowym, w wysokości 318.901 zł., a ustalona w protokole kontroli podatkowej kwota zawyżenia podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za wrzesień 2018 r., związana jest z fakturami sprzedaży odpowiadającymi 32% wartości zafakturowanej sprzedaży w walucie EUR. Na stronie zaś 10 postanowienia organ wskazuje, że sprzedaż w kwocie 1.353.245 zł, to sprzedaż ze stawką preferencyjną 0% bądź też niepodlegająca VAT na terytorium kraju a zatem cała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu przez Spółkę wynika z transakcji transgranicznych, a konieczność pogłębionej weryfikacji zasadności zwrotu na etapie postępowania podatkowego w związku z tymi transakcjami uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu całej kwoty nadwyżki wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. Wymaga wyjaśnienia, zdaniem Sądu, w jakim zakresie organ kwestionuje rozliczenie Spółki za wrzesień 2018 r. Po zbadaniu tej kwestii organ powinien odnieść się do zarzutu Spółki objęcia przedłużeniem terminu zwrotu VAT całej kwoty wynikającej z deklaracji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS winien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku, w szczególności winien włączyć do akt sprawy istotne dla wydania rozstrzygnięcia sprawy dowody - akta postępowania podatkowego, względnie ich część lub jedynie określone dokumenty z akt – w zależności od oceny organu warunkowanej tym, czy umożliwiają one stwierdzenie (a także zweryfikowanie przez sąd) czy spełnione zostały przesłanki do przedłużenia zwrotu VAT określone w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.

Z powyższych względów sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).