Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 993/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 25 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę 21 498 (dwadzieścia jeden tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2022r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej: "Dyrektor IAS", " DIAS", "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"),

po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka", "skarżąca", "[...]", "podatnik", "strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika

[...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji"

lub "NMUS") z [...] marca 2022 r., określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. w kwocie 2.280.732,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik MUS przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową, w toku której ustalił m.in., że w 2013r. Spółka faktycznie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na hurtowej sprzedaży artykułów spożywczych, w przeważającej części mrożonych w czterech głównych kategoriach: lody, mrożonki (warzywa i owoce,

wyroby kulinarne takie jak frytki, pizza), ryby, pozostałe artykuły spożywcze oraz świadczeniu usług marketingowych, transportowych oraz usług najmu na terenie

Polski. W skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2013 rok (CIT-8) wykazała m.in. przychody w kwocie 226.020.328,90 zł przy kosztach ich uzyskania 220.239.122,91 zł oraz podatek należny po odliczeniach w wysokości 1.098.429,00 zł. W toku kontroli stwierdzono, że skarżąca:

- zawyżyła przychody o kwotę 100.000,00 zł w związku z zaewidencjonowaniem w księgach faktury wystawionej na rzecz [...] s.c. J. J. W. J., niedokumentującej rzeczywistej sprzedaży oraz

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 6.322.646,88 zł,

na którą składa się zawyżenie odpisów amortyzacyjnych w wysokości 701.393,01 zł oraz zawyżenie kosztu własnego sprzedanych towarów w wysokości 5.621.253,87 zł.

W dniu 27.07.2020 r. Spółka złożyła korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2013 r., w której nie uwzględniła w całości ustaleń kontroli. Spółka skorygowała jedynie przychody o kwotę 100.000,00 zł oraz koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne o kwotę 701.393,01 zł.

W związku z powyższym, Naczelnik MUS wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

Organ I instancji ustalił, że skarżąca bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. kwotę 6.322.646,88 zł wynikającą z nierzetelnych faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. W związku z tym w ocenie organu

I instancji na podstawie art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych", "ustawa o CIT") koszty te nie podlegają uznaniu za koszt uzyskania przychodów w kwotach 5.621.253,87 zł, stanowiącej koszt własny towaru i 701.393,01 zł, stanowiącej odpisy amortyzacyjne.

Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia, organ I instancji uznał prowadzone przez stronę księgi podatkowe za nierzetelne w zakresie ustalonych kosztów

uzyskania przychodów. Organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na jej określenie w prawidłowej wysokości.

Decyzją z [...] marca 2022 r. Naczelnik MUS skorygował zatem rozliczenie strony i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok w kwocie 2.280.732,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, pełnomocnik Spółki postawił zarzuty naruszenia:

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dokonywanie wniosków w oparciu o analizę stanu faktycznego w oderwaniu od przepisów podatkowych;

- art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej oraz wielokrotne przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ, poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpujących dowodów pozwalających ustalić istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa

w kontekście kwestionowanej przez organ transakcji zakupu mrożonek przez Spółkę;

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zastosowania tego przepisu

i nieustalenie w oparciu o procedurę przewidzianą w tym przepisie czy kwestionowana transakcja doszła do skutku;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3 i ust. 3a oraz ust. 4 i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez odmowę uwzględnienia

w rozliczeniu za 2013 r. kosztu własnego sprzedanego towaru jako kosztów uzyskania przychodu;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę uznania wskazanych w decyzji wydatków na zakup towarów handlowych od [...] Sp. z o.o. za koszty uzyskania przychodów, podczas gdy wydatki te spełniły wszystkie przesłanki uznania za koszty podatkowe

w rozumieniu ww. przepisów;

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w CIT za

2013 r., ponieważ wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i zostało wykorzystane do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Dyrektor IAS, decyzją z [...] października 2022 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika MUS.

Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania. Następnie w pierwszej kolejności zajął stanowisko

w zakresie możliwości orzekania w sprawie, w której co do zasady zgodnie z treścią

art. 70 § 1 Op możliwość taka ustała z dniem 31 grudnia 2019r. Stwierdził jednak, że

w realiach rozpoznawanej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z [...].08.2019 r. (sygn. akt [...]) Naczelnik MUS wszczął bowiem wobec Spółki śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonym

21.10.2014r. zeznaniu CIT-8 poprzez posłużenie się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji narażenie podatku od osób prawnych za rok 2013 na uszczuplenie w kwocie co najmniej 530.000,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe. Następnie, pismem z 28.08.2019 r. nr

[...], doręczonym 29.08.2019 r., zawiadomił Spółkę

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W dacie doręczenia ww. pisma Spółka

nie była reprezentowana przez pełnomocnika, zatem zawiadomienie Spółki wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Postanowieniem z [...].08.2019 r. śledztwo zostało przekazane do prowadzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., gdzie zostało zarejestrowane pod sygn. [...]

W toku prowadzonego postępowania karno-skarbowego przeanalizowano ustalenia wynikające z wydanych Spółce decyzji w przedmiocie podatku VAT za miesiące: 12/2012, 01-04/2013 i 05/2013, a w toku wykonanych wstępnych czynności ustalono, że wątki występujące w śledztwie dotyczące grudnia 2012 roku oraz za miesiące od stycznia do maja 2013 roku są również objęte śledztwem Prokuratury Regionalnej w W. RP [...].

Zebrany w sprawie karno-skarbowej materiał uzasadniał podejrzenie

popełnienia przestępstwa. Zebrany na początkowym etapie śledztwa materiał

wymagał uzupełnienia o pozostałe dokumenty zgromadzone w toku prowadzonej kontroli. Do śledztwa [...], postanowieniem z [...].07.2020 r., dołączono dochodzenie [...]wobec [...] Sp. z o.o. o podanie nieprawdy

w deklaracjach podatkowych i narażenie na uszczuplenie m.in. podatku dochodowego od osób prawnych za 2014, 2015 i 2016 r. W ten sposób objęto cały okres działalności przestępczej wraz z czasem, w którym działania z lat poprzednich wywołały skutki

w okresach objętych kontrolą. Sprawa należała do skomplikowanych i pracochłonnych. W toku postępowania ustalono, że Spółka odliczała amortyzację środków trwałych nabytych na podstawie nierzetelnych faktur z lat 2012-2014. Okoliczności te wywołały skutki w podatku od towarów i usług oraz konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Śledztwo było nadzorowane przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej R.-[...]w R. za sygnaturą [...].

Po połączeniu postępowań możliwe było 15.11.2021 r. sformułowanie zarzutów przeciwko prezesowi [...] Sp. z o.o. za wszystkie okresy i zdarzenia objęte śledztwem. Śledztwo zostało zakończone wniesieniem przez Prokuratora w dniu 31.03.2022 r.

aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w R.. Sąd ten za sygnaturą [...]

w dniu 5.05.2022 r. przekazał sprawę do dalszego prowadzenia Sądowi Rejonowemu

w P. - bliższemu miejscu pobytu oskarżonego. Ww. okoliczności wynikające

z przebiegu postępowania karno-skarbowego wskazują, że postępowanie karno-skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru.

Reasumując DIAS stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony 26.08.2019 r. i do dnia wydania rozstrzygnięcia, w związku z niezakończeniem postępowania karno-skarbowego nie zaczął biec na nowo. W świetle powyższych ustaleń sprawa może być rozpatrzona merytorycznie.

Przyjmując zatem za istotę sporu kwestię zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów DIAS powołał treść przepisów art. 3, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art.

12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a, ust. 4 pkt 9 i art. 15 ust. 1 updop, w świetle których stwierdził, że definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę w przepisie art. 15 ust. 1 updop ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja,

gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Natomiast

w pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego

pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu

istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za

koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, bądź też możliwością powstania przychodu, istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

- wydatek musi być poniesiony przez podatnika,

- musi być definitywny,

- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- musi być prawidłowo udokumentowany,

- nie może być kosztem wymienionym w art. 16 updop.

Udokumentowanie wydatku nie powinno budzić zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została faktycznie wykonana.

Powołując się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych DIAS wskazał, że nie budzi wątpliwości, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie wynika z samego faktu posiadania dokumentu (faktury), lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Obrót towarem, bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Dokumenty źródłowe (faktury) stanowią zatem podstawę do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów podatkowych, gdy dokumentują rzeczywiste czynności,

o których mowa w art. 15 updop, tzn. faktycznie wykonane (poniesione w celu osiągnięcia przychodów). Jeżeli faktury (lub inne dowody) nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami, to nie mogą one stanowić podstawy do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dodał,

że przepisy w zakresie dokumentowania transakcji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księgach podatkowych tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Jeżeli podatnik posłużył się dokumentami, które są nieprawdziwe, to niezależnie od tego, czy został oszukany przez wystawcę faktur, czy też wiedział o tym fakcie, okoliczności te nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 15.01.1998 r., sygn. akt SA/Sz 648/97, wyrok WSA

w Gorzowie Wielkopolskim z 23.02.2010 r., sygn. akt I SA/Go 2/10; NSA

z 22.12.2011r., sygn. akt II FSK 1252/10).

Odnosząc się do zacytowanych przepisów oraz powołanego orzecznictwa

w kontekście dokonanych ustaleń, DIAS wskazał, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest wyłącznie wysokość kosztów uzyskania przychodów, od których zależy wysokość podlegającego opodatkowaniu dochodu Spółki. Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie zawyżenia przychodów zostały przez Spółkę

uwzględnione w złożonej korekcie zeznania podatkowego z 27.07.2020 r. Ponadto, stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych w kwocie 701.393,01 zł zostały również uwzględnione w złożonej po kontroli podatkowej korekcie zeznania, przez co należy uznać, że Spółka ustalenia organu pierwszej instancji zaakceptowała. Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia te są prawidłowe, gdyż w toku prowadzonego postępowania ustalono, iż wydatki na zakup składników majątkowych wyszczególnionych na fakturach, które zostały przez Spółkę zaliczone do środków trwałych, będące podstawą naliczenia odpisów amortyzacyjnych, zostały

potwierdzone fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Powyższe oznacza, że nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi jednak na uwzględnienie przez stronę ww. nieprawidłowości, zdaniem DIAS szczegółowe odnoszenie się do każdej z kategorii wydatków jest zbędne.

W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną pomiędzy stroną a organem I instancji jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów mrożonych (frytek i lodów), których zakup został przez Spółkę udokumentowany zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez [...] Sp. z o.o., a jeżeli przyjąć, iż transakcje zbycia towarów, a następnie ich ponownego nabycia, nie miały miejsca, Spółka ma prawo uwzględnić koszt nabycia towarów

w roku, w którym wystąpiła ich sprzedaż na rzecz innych nabywców, tj. w roku 2013.

Odnosząc zaprezentowane wyżej poglądy do stanu faktycznego ustalonego

w sprawie, DIAS stwierdził, że Spółka niesłusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wartość netto wydatków na zakup towarów handlowych udokumentowanych nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmę [...] Sp. o.o. w łącznej kwocie 5.621.253,87 zł. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, faktury zaksięgowane przez

Spółkę w kosztach nie dokumentują żadnej transakcji gospodarczej, a okoliczności faktyczne przedstawiały się inaczej, niż wynikało to z treści faktur. Tym samym dokumentujące je faktury nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Świadczyły o tym następujące okoliczności:

- zawarcie wzajemnych transakcji tymi samymi towarami mrożonymi, a także innymi składnikami majątkowymi, zaliczonymi przez Spółkę do środków trwałych, w postaci zabudów na samochody, urządzeń chłodniczych (szafobonet i ciągów mroźniczych, zamrażarek), które przebiegały według tego samego schematu; w pierwszej kolejności w grudniu 2012 r. Spółka [...] wystawiła dokumenty na sprzedaż tych składników majątkowych na rzecz Spółki [...] Sp. z o.o. po to, aby te same składniki

w kolejnym roku odkupić, przy czym łączna kwota wszystkich transakcji była taka

sama, zmieniła się natomiast wartość poszczególnych odkupionych składników majątkowych, na korzyść składników, które mogły być zaliczone do środków trwałych, po to, żeby można ponownie je amortyzować od wyższych wartości. Powyższe wynika z przeprowadzonej przez organ I instancji analizy porównawczej oraz z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków prezesów obydwu spółek biorących udział

we wzajemnych transakcjach;

- brak zapłaty przez obydwie strony transakcji za wystawione faktury dotyczące sprzedaży towarów i składników majątkowych, transakcje rozliczono poprzez

dokonanie wzajemnych kompensat, co świadczy o tym, że obrót dokonał się wyłącznie na papierze, na sporządzonych fikcyjnych dokumentach, dodatkowo z zeznań świadków wynika, iż aby kompensata się zamknęła, wystawiano faktury za wykonanie dodatkowych usług oraz sprzedaż palet;

- brak uzasadnienia ekonomicznego do sprzedaży towarów handlowych w grudniu

2012 r. po wyższej cenie, po to aby następnie te same towary w okresie od miesiąca

do trzech miesięcy później mogły być odkupione po cenie o ok. 25 % niższej;

- brak wydania towarów na rzecz rzekomego nabywcy, towary będące przedmiotem obrotu przez cały czas znajdowały się w magazynach należących do strony;

- brak uzasadnienia do zakupu tak dużej ilości towarów przez Spółkę [...] Sp. z o.o., mimo nieprowadzenia działalności z tym zakresie; [...] Sp. z o.o. nie posiadała kontrahentów, a także magazynu do przechowywania towarów mrożonych;

- wszystkie zakwestionowane faktury zostały wystawione w miesiącu grudniu,

co świadczy o tym, że były wystawione na potrzeby zredukowania obciążeń podatkowych strony, a nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

O nierzetelności faktur świadczyły również okoliczności wynikające

z przeprowadzonych przez organy podatkowe innych postępowań wobec skarżącej oraz Spółki [...] Sp. z o.o. Organ odwoławczy zauważył, że w decyzjach kończących postępowania prowadzone wobec [...]Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2012 r. (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...].10.2015 r.) oraz za miesiące od stycznia do maja 2013 r. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B.), organy podatkowe stwierdziły, że Spółka [...] Sp. z o.o. nie nabyła prawa do obniżenia w grudniu 2012 r. kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną w fakturach wystawionych przez skarżącą, gdyż

w świetle zgromadzonych dowodów faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Faktury wystawione w okresie od stycznia 2013 r. do kwietnia 2013 r. przez [...] Sp. z o.o. dla skarżącej nie dokumentują dostawy towarów ani świadczenia usług, natomiast wykazany w nich podatek stanowi podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Również w postępowaniach w zakresie podatku od towarów i usług prowadzonych wobec skarżącej organy podatkowe stwierdziły, że zawarte wzajemne transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były nierzetelne, przez co uznano je za fikcyjne (por. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 27.09.2017 r. nr [...] i [...] oraz decyzja DIAS z [...].11.2018 r. [...] i z [...].09.2018 r. nr [...], którymi organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji. Ocena nierzetelności faktur została w ww. sprawach podtrzymana w wydanych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28.03.2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 26/19 oraz z 17.12.2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 773/18. W powyższych rozstrzygnięciach organy podatkowe stwierdziły, że usługi zafakturowane przez skarżącą nie zostały wykonane, natomiast towary nie zostały skutecznie zbyte. Towary wykazane przez Spółkę w fakturach wystawionych na rzecz [...] w grudniu 2012 r. były w faktycznym posiadaniu (władaniu) wystawcy faktur, a nie nabywcy wskazanego w fakturach, to jest [...] Sp. z o.o. Skoro zatem [...] nie weszła w posiadanie towaru, nie mogła go następnie odsprzedać na rzecz skarżącej.

W związku z tym, zdaniem DIAS faktury dokumentujące nabycie towarów (frytek

i lodów) wystawione w okresie od 29.01.2013 r. do 8.03.2013 r. przez Spółkę [...] w łącznej kwocie netto 5.621.253,87 zł nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Transakcje te były pozorne, a faktury je dokumentujące były fakturami fikcyjnymi, przez co nie mogą być uznane za potwierdzające poniesienie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów za 2013 rok.

Z tych przyczyn, wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione

(str. 30 - 34 zaskarżonej decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik strony postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów:

I. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dokonywanie wniosków w oparciu o analizę stanu faktycznego w oderwaniu od przepisów podatkowych, a także wyciąganie wybiórczych wniosków na podstawie ustaleń przeprowadzonych w ramach innych postępowań;

2. art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej oraz wielokrotne przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przez Organ, poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpujących dowodów pozwalających ustalić istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa

w kontekście kwestionowanej przez Organ transakcji zakupu mrożonek przez Spółkę, dowolne kwestionowanie przedstawionych przez Spółkę dokumentów bez przeprowadzenia dowodów przeciwnych;

3. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zastosowania tego przepisu

i nieustalenie w oparciu o procedurę przewidzianą w tym przepisie, czy kwestionowana transakcja zakupu od [...] Sp. z o.o. doszła do skutku;

4. art. 210 § 1 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez szczątkowe

i niespójne uzasadnienie decyzji, brak jasnego ustalenia i przedstawienia stanu faktycznego;

5. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak odpowiedniego ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz prawidłowego rozumowania, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że transakcja Spółki nie miała charakteru rzeczywistego.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 updop poprzez odmowę uznania wskazanych w decyzji wydatków za koszty uzyskania przychodów, podczas gdy wydatki związane

z zakupem towaru od [...] Sp. z o.o. w 2013 roku spełniły wszystkie przesłanki uznania za koszty podatkowe w rozumieniu ustawy i nie dotyczyły

transakcji, które nie miały rzeczywistego charakteru;

2. art. 15 ust. 1 i 4 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3 i ust. 3a oraz ust. 4 i ust.

4b updop, poprzez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu za 2013 r. kosztu własnego sprzedanego towaru jako kosztów uzyskania przychodu (bezpośrednio związanych ze sprzedażą towaru w 2013 r.);

3. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 i 4 w zw. z art. 9 ust.

1, art. 12 ust. 3 i ust. 3a oraz ust. 4 i ust. 4b updop poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji przedawnienia prowadzące do sytuacji, w której:

a) z jednej strony Organ twierdzi, że do transakcji sprzedaży w 2012 r. na rzecz [...] nie doszło (czyli Spółka nie mogła osiągnąć przychodu z tytułu tej sprzedaży);

b) z drugiej strony Organ stwierdza, że rozliczenie CIT za 2012 rok jest przedawnione, wobec czego nie można obecnie kwestionować wysokości tego przychodu ze sprzedaży towaru do [...] (czyli me można poprawić zawyżonej wysokości przychodów w 2012 r.),

c) a jednocześnie Organ kwestionuje możliwość rozliczenia w 2013 roku wydatków na zakup towarów w 2012 r. jako kosztów uzyskania przychodów

związanych bezpośrednio z przychodami osiągniętymi w 2013 r. ze sprzedaży

towarów do osób trzecich.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "ppsa"),

stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi

ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Sporem w sprawie objęte jest zakwestionowanie przez organy podatkowe uwzględnienia przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów mrożonych (frytek i lodów) w łącznej kwocie 5.621.253,87 zł. Organy podatkowe uznały bowiem, za nierzetelne faktury sprzedaży wystawione w okresie od 29 stycznia 2013 r. do 8 marca 2013 r. przez [...] na rzecz skarżącej Spółki, dokumentujące zakup przez [...] frytek i lodów w ilości 205.116 kartonów na łączną kwotę 5.621.253,87 zł. Ustaliły bowiem, iż [...] nie weszła w posiadanie towarów i nie mogła ich następnie odsprzedać na rzecz [...]. Towary te były uprzednio przedmiotem transakcji pomiędzy [...] i [...] w grudniu 2012 r., która to transakcja została uznana za pozorną, albowiem towary wykazane w fakturach wystawionych w grudniu 2012 r. przez [...] nadal były w faktycznym posiadaniu (władaniu) wystawcy faktur, a nie nabywcy, to jest [...]. Nie nastąpiło zatem wydanie towarów i nie doszło do przeniesienia faktycznego nad nimi władztwa. Tym samym zdaniem organów podatkowych faktury dokumentujące nabycie ww. towarów wystawione w okresie od 29 stycznia 2013 r. do 8 marca 2013 r. na rzecz [...] przez [...] na łączną kwotę netto 5.621.253,87 zł nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, transakcje były pozorne, a faktury je dokumentujące były fakturami fikcyjnymi. Nie mogą zatem być uznane za potwierdzające poniesienie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w 2013 r.

Pozostałe stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, to jest zawyżenie przychodów o kwotę 100.000 zł w związku z zaewidencjonowaniem faktury wystawionej na rzecz [...] s.c. J. J. W. J., niedokumenującej rzeczywistej sprzedaży oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od wartości zwiększającej wartość środków trwałych, stanowiącej wydatek wynikający z fikcyjnych faktur (35.200 zł dot. rzekomego zakupu zabudów na samochody, 230.013,44 zł dot. rzekomego zakupu szafobonet i ciągów mroźniczych, 400.000 zł dot. rzekomego zakupu zamrażarek (jednorazowy odpis), 36.179,57 zł dot. usługi wykonania komory mroźniczej, która to transakcja miał charakter pozorny), łącznie 701.393,01 zł, zostały przez Spółkę uwzględnione w złożonej w dniu 27 lipca 2020 r. korekcie zeznania CIT-8. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało zaś wszczęte w dniu 3 sierpnia 2020 r.

Również na etapie postępowania sądowoadministarcyjnego kwestie te nie są sporne. Skarżąca kwestionuje bowiem prawidłowość odmowy uwzględnienia

w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup mrożonek od [...] podnosząc, iż miały one rzeczywisty charakter. Jednocześnie Spółka podnosi, iż w przypadku uznania, że transakcje z [...] były fikcyjne, to Spółka powinna móc rozpoznać w kosztach uzyskania przychodu

w roku 2013 wydatki poniesione w 2012 r. na zakup tych towarów, które były przedmiotem obrotu w roku 2013. Powinna być bowiem możliwość rozliczenia tych wydatków z 2012 r. jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami

osiągniętymi ze sprzedaży tych towarów w 2013 r.

Z twierdzeń organu odwoławczego oraz dokumentów znajdujących się w aktach podatkowych wynika przy tym, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., o którym mowa w art. 70 § 1 Op uległ zawieszeniu z dniem 26 sierpnia 2019 r. na podstawie

art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., w myśl art. 70 § 1 Op termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., o ile nie wystąpiłyby w sprawie przesłanki zawieszenia lub przerwania jego biegu. Zgodnie

z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki

zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c Op najpóźniej z upływem terminu przedawnienia.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji oraz akt podatkowych postanowieniem

z [...].08.2019 r. (sygn. akt [...]) Naczelnik MUS wszczął śledztwo m.in.

w sprawie podania nieprawdy w złożonym 21.10.2014r. zeznaniu CIT-8 za 2013 r. skarżącej Spółki, poprzez posłużenie się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji narażenia podatku od osób prawnych za rok 2013 na uszczuplenie w kwocie co najmniej 530.000,00 zł, tj.

o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 3 kks

w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Pismem z 28.08.2019 r., doręczonym 29.08.2019 r., zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Powyższe działania wyczerpują zaistnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego w niniejszej sprawie zobowiązania. Mimo bliskości upływu terminu przedawnienia w ocenie Sądu brak jest podstaw do dopatrywania się instrumentalności wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Z pisma Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. z dnia 6 czerwca 2022 r. wynika, iż postanowieniem z 26.08.2019 r. śledztwo zostało przekazane do prowadzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., gdzie zostało zarejestrowane pod sygn. [...]. Z pisma Naczelnika [...]

Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 1 lipca 2022 r. wynika zaś, iż postępowanie prowadzone pod sygnaturą [...] zostało połączone z innym postępowaniem, po którym to połączeniu było możliwe sformułowanie zarzutów przeciwko prezesowi [...] za wszystkie okresy i zdarzenia objęte śledztwem,

a śledztwo zostało zakończone wniesieniem aktu oskarżenia.

Trafnie zatem wskazuje organ odwoławczy, iż możliwe było merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Odnosząc się zatem do zakreślonego wyżej przedmiotu sporu wskazać należy,

iż zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.

1.

W myśl zaś art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz

w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki poniesione w rzeczywistości. Determinuje to stwierdzenie, że jeżeli podatnik na podstawie nierzetelnych faktur

w rozliczeniu podatkowym wykaże, jako koszty kwoty, których w ogóle nie poniósł to kwoty te nie są kosztami wskazanymi w art. 15 ust. 1 updop, gdyż są to kwoty nieponiesione przez podatnika w celu uzyskania przychodów. Z treści powołanego przepisu wynika też, że podatnik powinien udowodnić poniesienie kosztów objętych zakresem normy zawartej w tym przepisie, gdyż brak udowodnienia przez podatnika poniesienia kosztu powoduje, że nie można stwierdzić, że podatnik koszt ten poniósł

w rzeczywistości oraz nie można stwierdzić, że jeżeli nawet poniósł koszt, to

w wysokości wskazanej w rozliczeniu podatkowym. W takiej sytuacji brak jest podstaw faktycznych do uznania, że pomiędzy wydatkami i przychodami wykazanymi przez podatnika w rozliczeniu podatkowym zachodzi relacja, w której wydatki te przyczyniają się do uzyskiwania przez podatnika przychodów, utrzymania lub zabezpieczenia tego źródła. Dlatego brak udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika w kwocie wykazanej w rozliczeniu podatkowym skutkuje tym, że w świetle treści art. 15 ust. 1 updof podatnik nie spełnia wskazanych w tym przepisie przesłanek uwzględnienia wydatku w rozliczeniu podatku po stronie kosztów. Oznacza to, że w rozliczeniu podatkowym podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów

tj. poniesienie wydatku w kwocie uwzględnionej w rozliczeniu podatku oraz związek wydatku z uzyskiwaniem przychodów (zob. wyroki NSA: z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18; z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1234/18 z 7 czerwca 2011, sygn. akt II FSK 462/11; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, publ. CBOSA).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest też pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie

tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł

gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia

7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, publ. CBOSA). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, że w sprawie wystąpiły rzeczywiste transakcje skutkujące powstaniem kosztu podatkowego. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik

w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze,

bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był

dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11, publ. CBOSA).

W świetle powyższych wniosków zakwestionowane w sprawie faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej Spółki przez [...], dokumentujące sprzedaż frytek i lodów nie mogą być uznane za dowód poniesienia kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updof. Z niebudzących wątpliwości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika bowiem, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Transakcje te były pozorne, a faktury je dokumentujące są fakturami fikcyjnymi, które nie dają podstaw do uznania wydatku z nich wynikającego

za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Organy podatkowe ustaliły bowiem, iż te same towary w postaci lodów i frytek, stanowiące przedmiot transakcji pomiędzy [...] i [...] były fakturowane dwukrotnie. Najpierw

miała mieć miejsce sprzedaż towarów przez [...] na rzecz [...] (w grudniu 2012 r.), a następnie sprzedaż fakturowana przez [...] na rzecz [...]

w okresie od 29 stycznia 2013 r. do 8 marca 2013 r. Z zeznań A. P. złożonych w dniu 25 listopada 2014 r. (karta 164 – 171 akt postępowania podatkowego) wynika,

iż mrożonki nie zostały wydane [...]. Z oświadczenia A. P. z dnia 15 kwietnia 2014 r. (karta 62 akt postępowania podatkowego) także wynika, iż wydanie towarów miało mieć miejsce po zapłaceniu faktury, a do tego momentu towary pozostawały w magazynie Spółki [...]. Z wyjaśnień T. S. Prezesa Zarządu [...] z dnia 23 maja 2014 r. (karta 112 – 114 akt postępowania podatkowego) wynika, iż towar nie opuścił miejsca składowania, w związku z tym nie ma dokumentów opisujących przemieszczenie, a w ramach kompensat zostały wystawione faktury sprzedaży przez [...]. Zdaniem Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia dają zatem podstawy do stwierdzenia, że nie nastąpiło wydanie tych towarów, nie dokonano za nie zapłaty, rozliczając transakcje poprzez dokonanie wzajemnych kompensat. Tym samym obrót odbywał się wyłącznie na papierze, na sporządzonych fikcyjnych dokumentach. Zasadnie zatem w ocenie Sądu organy podatkowe przyjęły, iż faktury wystawione przez [...],

dokumentujące sprzedaż frytek i lodów, o których mowa wyżej nie dają podstaw do uznania ich za dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze i kwoty w nich wskazane nie stanowią dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Zauważyć jednocześnie należy, iż rzetelność transakcji sprzedaży przez [...] na rzecz [...] lodów i frytek w grudniu 2012 r. oraz transakcji sprzedaży tych produktów przez [...] na rzecz [...] polegała ocenie

w postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pod sygnaturą VIII SA/Wa 26/19. W wyroku z dnia 28 marca 2019 r. (nieprawomocnym) Sąd uznał, iż transakcje te nie miały miejsca, albowiem towary nigdy nie zostały [...] wydane. Podzielony został pogląd organu odwoławczego, iż transakcje dotyczące sprzedaży przez [...] lodów i frytek

nie miały miejsca, a stworzono jedynie dokumentację mającą wskazywać na rzeczywisty obrót tym towarem.

Przedstawiona w skardze argumentacja nie podważa prawidłowości ustaleń

i wyprowadzonych z nich wniosków przez organy podatkowe w tym zakresie. Zarzuty skargi nie zawierają twierdzeń, które dawałyby podstawy do uznania rzetelności transakcji pomiędzy skarżącą Spółką a [...]. Skarżąca podważa prawidłowość tych ustaleń analizując prawidłowość argumentacji organu poprzez

ocenę poszczególnych argumentów z osobna. Tymczasem ocena rzetelności

spornych transakcji powinna być dokonywana w oparciu o całość ustaleń. W tym

kontekście, łącznie oceniane zawieranie wzajemnych transakcji tymi samymi towarami mrożonymi, przy jednoczesnym braku wydania towarów nabywcy i rozliczeniu poprzez dokonanie wzajemnych kompensat, daje obraz stworzenia przez [...] i [...] fikcyjnego obrotu tymi towarami. Nie bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, iż w sytuacji braku posiadania przez [...] kontrahentów trudno jest dopatrzeć się uzasadnienia dla dokonania zakupu tak dużej ilości towaru. Okoliczność ta

w świetle przywołanych wyżej ustaleń potwierdza jedynie prawidłowość stwierdzenia,

iż obrót tym towarem nie był rzeczywisty. W istocie widniał jedynie w sporządzonej

w tym celu dokumentacji. Kwestia rzekomej sprzedaży po wyższej cenie i rzekomego odkupienia towarów po cenie niższej, to jest z korzyścią dla [...], w świetle

powyższych wywodów nie stanowi o tym, że zakwestionowane przez organy

podatkowe transakcje były rzeczywiste.

Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi naruszenia

art. 15 ust. 1 updop, jak i art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 Op w omówionym wyżej zakresie. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły bowiem stan faktyczny i dokonały jego oceny, wyprowadzając prawidłowe wnioski, iż zakwestionowane transakcje z [...] nie miały rzeczywistego charakteru. Stanowisko organów zostało w tym zakresie przedstawione w sposób zgodny

z wymogami art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Op.

Wbrew twierdzeniom skargi nie było w okolicznościach niniejszej sprawy podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Op. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Op powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2022 r. w sprawie sygn. akt I FSK 393/19 (LEX

nr 3502290): "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że

art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (por. wyrok z dnia 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I FSK 122/18). To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16). Aprobując przestawione stanowisko należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 1891

k.p.c. Podkreślenia bowiem wymaga, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych umów, na gruncie prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona

w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00)".

W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe wywiązały się w sposób prawidłowy z obowiązku dokonania oceny, o której mowa wyżej. Dokonane ustalenia doprowadziły do trafnych wniosków o braku rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji, co skutkuje stwierdzeniem, iż sporna kwota wydatku 5.621.253,87 zł wynikającego z zakwestionowanych faktur nie stanowi dla Spółki kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Zdaniem Sądu odmiennie należy się zaś odnieść do zarzutów skargi zmierzających do wykazania naruszenia art. 15 ust. 4 updop. Przedwczesne jest przy tym obecnie stwierdzenie naruszenia tego przepisu, albowiem w tym zakresie decyzja dotknięta jest naruszeniem przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 180

§ 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op, które mogło doprowadzić do naruszenia art. 15 ust. 4

i mieć wpływ na wynik sprawy.

Jak już była o tym mowa, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W sytuacji bowiem ustalenia przez organy podatkowe, że transakcje sprzedaży towarów

w grudniu 2012 r. i jego odkupienia w miesiącach od stycznia do marca 2013 r. były transakcjami fikcyjnymi, które nie miały miejsca, to należy dokonać rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych z pominięciem tych transakcji.

Spółka twierdzi bowiem, iż w przypadku hipotetycznego założenia, że

transakcja odkupienia towaru w 2013 r. była fikcyjna, z zastrzeżeniem, że Spółka

z takim wnioskiem się nie zgadza, to także sprzedaż towarów należy uznać za fikcyjną. To prowadzi zaś do wniosku, że nie powinien zostać rozpoznany przychód związany

z tą sprzedażą w 2012 r. Wobec tego, Spółka twierdzi, iż przyjmując za prawidłową argumentację organów podatkowych co do fikcyjności transakcji towarem

z [...] należy przyjąć, że Spółka kupiła towar w 2012 r. i sprzedała go

w 2013 r. na rzecz podmiotu trzeciego.

Zdaniem organu odwoławczego mimo, iż organy podatkowe nie kwestionują uprawnienia podatnika wynikającego z art. 15 ust. 4 updop to, aby było możliwe zaliczenie poniesionych wydatków na nabycie towarów do kosztów uzyskania przychodów w roku 2013 konieczne jest stwierdzenie, że nabyte towary rzeczywiście zostały sprzedane dopiero w 2013 r. Organ odwoławczy podniósł przy tym, że Spółka twierdzi, iż sprzedała towary w 2012 r., a następnie te same towary odkupione od [...] ponownie sprzedała w 2013 r. na rzecz innych nabywców i uzyskany

z tego przychód zaewidencjonowała prawidłowo w księgach. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż z wyjaśnień Spółki nie wynika, aby była możliwa identyfikacja nabywanego przez Spółkę towaru i śledzenie jego ruchu w związku z dokonaniem sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego ustalenie czy do sprzedaży zakupionych towarów doszło rzeczywiście w 2013 r. nie jest możliwe poprzez przyjęcie założenia,

że sprzedaż nastąpiła w 2013 r. z tego powodu, że obrót dotyczył towarów szybko zbywalnych, charakteryzujących się krótkim terminem ważności. Dyrektor IAS wskazał także, iż z powyższego powodu towar nabyty w 2012 r. mógł być również przedmiotem obrotu w roku 2012, tak jak zadeklarowała Spółka w księgach rachunkowych. Organ odwoławczy zauważył także, że skoro transakcja zbycia towarów w grudniu 2012 r.,

jak i transakcje odkupienia przez Spółkę towarów były fikcyjne, zawarte dla pozoru, to fikcyjny może być również sporządzony wyłącznie dla tego celu spis towarów sporządzony na dzień zbycia, z którego wynika, że na dzień zbycia Spółka dysponowała towarem. Organ odwoławczy uznał zatem, iż aby możliwe było uwzględnienie kosztów nabycia poniesionych w 2012 r. na zakup towarów w kosztach uzyskania przychodu za 2013 r., konieczne jest ustalenie, że rzeczywiście towary nabyte przez Spółkę w 2012 r. nie zostały przez nią zbyte w 2012 r. Wskazano jednocześnie, iż z przedłożonych w toku prowadzonego postępowania dokumentów

nie wynika, żeby towary te pozostawały na magazynie Spółki na dzień 31 grudnia

2012 r. Zdaniem Dyrektora IAS, skoro sama Spółka twierdzi, że do sprzedaży przedmiotowych towarów doszło w 2012 r., to jest w roku, za który organy podatkowe nie prowadziły postępowania, w wyniku czego w obrocie prawnym pozostało zeznanie podatkowe, w którym przychody uzyskane z powyższych towarów zostały zadeklarowane, to nie ma powodów sądzić, że towary te ponownie mogły być przedmiotem sprzedaży w 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego ustalony

w niniejszej sprawie stan faktyczny nie pozwala stwierdzić, że Spółka nie zbyła zakupionych w 2012 r. towarów, a ich sprzedaż nastąpiła dopiero w 2013 r.

Odnosząc się do przedstawionej powyżej argumentacji zdaniem Sądu podzielić należy twierdzenia Spółki co do zasadności rozważenia zastosowania w sprawie art.

15 ust. 4 updop. Brak jest jedynie podstaw do przyjęcia, iż brak rzeczywistości transakcji pomiędzy Spółką a [...] jest jedynie hipotetyczny. Ustalenia organów podatkowych i towarzysząca im argumentacja dają bowiem uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że transakcje te były fikcyjne. Nie miała rzeczywistego charakteru zarówno sprzedaż przez Spółkę mrożonek na rzecz [...]

w grudniu 2012 r., jak i zakup tych towarów od [...] w okresie od stycznia

do marca 2013 r. Tym samym zasadne jest dokonanie stosownych ustaleń

i rozważenie zasadności zastosowania w sprawie art. 15 ust. 4 updop, tak jak na to wskazuje skarżąca.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie kwestionuje powyższego prawa Spółki. Wskazuje, iż aby jego realizacja była możliwa konieczne jest stwierdzenie, że nabyte towary rzeczywiście zostały sprzedane w 2013 r. Twierdzi jednak, iż brak jest podstaw w oparciu o ustalony stan faktyczny do stwierdzenia, że Spółka nie zbyła zakupionych w 2012 r. towarów, a ich sprzedaż nastąpiła dopiero w 2013 r. Powyższe twierdzenie pozostaje w sprzeczności z ustaleniami stanu faktycznego w niniejszej sprawie i argumentacją organów dotyczącą zasadności odmówienia Spółce zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych w wystawionych na rzecz [...] przez [...] fakturach dokumentujących zakup mrożonek.

W argumentacji te organ powołuje się bowiem na fikcyjność transakcji zbycia towarów przez [...] w grudniu 2012 r., jak i m.in. brak wydania towarów rzekomemu nabywcy, które to towary przez cały czas znajdowały się w magazynach skarżącej (str. 29, 31 zaskarżonej decyzji). Z powyższych twierdzeń wynika zatem, iż zdaniem organów podatkowych skoro zasadnie zakwestionowano rzekomą sprzedaż towarów przez

[...] na rzecz [...] w grudniu 2012 r., to towary nie zostały zbyte w 2012 r.

Bez znaczenia przy tym pozostaje odmienne stanowisko Spółki, która podtrzymuje swoje stanowisko o rzetelności transakcji, skoro ta rzetelność transakcji została przez organy podatkowe skutecznie zakwestionowana. Wobec tego, że z ustaleń organów podatkowych wynika jednocześnie, iż transakcje zakupu towarów od [...] były fikcyjne, a z ustaleń organów podatkowych wynika, iż towary te pozostawały

w dyspozycji [...] nie jest wykluczone twierdzenie Spółki, że zostały one sprzedane

w 2013 r. innym podmiotom. Trudności dowodowe, na które wskazuje organ odwoławczy, w ustaleniu tych okoliczności nie mogą stanowić podstawy do

zaniechania poczynienia tego rodzaju ustaleń. Organy powinny bowiem poszukiwać dostępnych dowodów i ustalić stan faktyczny zgodny z rzeczywistością. Kwestionowanie dokumentacji Spółki nie może przy tym opierać się na

domniemaniach czy założeniach, ale znajdować oparcie w niebudzących wątpliwości dowodach. Przeszkody dla dokonania niezbędnych ustaleń nie stanowi upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2012 r., na co także powołuje się organ odwoławczy. Niniejsza sprawa dotyczy bowiem zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., które to zobowiązanie nie jest dotychczas przedawnione. Brak prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego za okres, co do którego upłynął termin przedawnienia nie może stanowić przeszkody dla prawidłowego określenia zobowiązania za okres, co do którego zobowiązanie nie

uległo przedawnieniu.

W tych okolicznościach zdaniem Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe nie dokonały bowiem prawidłowych ustaleń i ich oceny co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 15 ust. 4 updop we wskazanym wyżej zakresie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe wywody i zgodnie z nimi dokonać niezbędnych ustaleń i ich oceny co do możliwości zastosowania w rozliczeniu skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów ze sprzedaży spornych w niniejszej sprawie towarów, kosztów ich nabycia poniesionych we wcześniejszym okresie.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa orzekł jak

w punkcie 1 wyroku. Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję, albowiem nie jest wykluczone, że możliwe będzie wyjaśnienie okoliczności sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy samodzielnie lub przy udziale organu

I instancji (art. 229 Op). Zależnie od dokonanych ustaleń, organ odwoławczy nie jest

też pozbawiony możliwości skorzystania z art. 233 § 2 Op, przy wykazaniu przesłanek niezbędnych do jego zastosowania.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2

i § 4, art. 209 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasadzoną w punkcie 2 wyroku kwotę składają się: uiszczony przez Spółkę wpis sądowy w kwocie 10.681 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 10.800 zł oraz 17 zł uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa.