Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 357/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w [...]kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS"),

na podstawie art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), pismem z 8 lutego 2022 r. udzielił [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z/s w R. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji cesji wierzytelności w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2021 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania transakcji cesji wierzytelności za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów `

i usług.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat (symbol PKD 66.21.Z, symbol PKWiU 66.21.10.0 - usługi związane z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat), której podklasa obejmuje dochodzenie roszczeń odszkodowawczych. Wnioskodawca zajmuje się kupowaniem od osób poszkodowanych wierzytelności z tytułu szkód rzeczowych - głównie szkód dotyczących pojazdów, maszyn lub urządzeń. Zakup odbywa się na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności, czyli tzw. cesji wierzytelności. Następnie, wierzytelności te są dochodzone przez Wnioskodawcę już we własnym imieniu od towarzystw ubezpieczeniowych.

Cedentem jest osoba prawna lub fizyczna (mowa o szkodach majątkowych (rzeczowych) a nie osobowych czy śmiertelnych) poszkodowana w wyniku zdarzenia spowodowanego przez osobę trzecią (sprawcę szkody), w wyniku którego poniosła szkodę. Cesjonariuszem jest Wnioskodawca. Osoby poszkodowane, po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego przez towarzystwo ubezpieczeniowe, otrzymują pewną kwotę odszkodowania. Jeżeli uważają, że wysokość tego odszkodowania ich zdaniem może być zaniżona, a z uwagi na ryzyko z tym związane nie chcą samodzielnie dochodzić od towarzystw ubezpieczeniowych dopłaty odszkodowania, bądź nie wiedzą, jak tę dopłatę uzyskać, mogą odsprzedać Wnioskodawcy wierzytelność wynikającą z tego odszkodowania.

Jeżeli dojdzie do porozumienia co do ceny będzie zawierana pomiędzy stronami (Wnioskodawcą i poszkodowanym) umowa przelewu wierzytelności (cesja). Z treści cesji wynika oświadczenie cedenta, że w związku z konkretnym zdarzeniem uszkodzeniu uległa określona rzecz będąca własnością cedenta i z tytułu tego zdarzenia przysługuje cedentowi wierzytelność o zapłatę odszkodowania w stosunku do sprawcy szkody oraz do konkretnego towarzystwa ubezpieczeniowego, w którym sprawca szkody objęty był w chwili zdarzenia obowiązkowym ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej. Cedent oświadcza, że otrzymał od towarzystwa ubezpieczeniowego odszkodowanie w konkretnej wysokości, które jednak nie czyni

w pełni zadość obowiązkowi pełnego naprawienia szkody. Umowa cesji nie zobowiązuje Wnioskodawcy do żadnych czynności na rzecz poszkodowanego poza zapłatą ceny.

Z chwilą zawarcia umowy cedent zbywa za umówioną cenę, a cesjonariusz nabywa wierzytelność o zapłatę pozostałej należnej zdaniem cedenta części odszkodowania powyżej już wypłaconej przez towarzystwo ubezpieczeniowe kwoty, do wysokości pełnego odszkodowania. Na cesjonariusza wraz z wierzytelnością przechodzą wszelkie prawa z nią związane. Pozostała należna część odszkodowania, o której mowa w treści umowy cesji, nie jest określona kwotowo w treści umowy i nie jest dokładnie znana w chwili podpisywania umowy cesji. Może zostać określona przez zakład ubezpieczeń zawartą ugodą bądź, po skierowaniu sprawy na drogę postępowania sądowego, wyrokiem sądowym (jeśli sąd w ogóle uwzględni powództwo - co jest okolicznością, której nie da się przewidzieć w chwili zawarcia umowy cesji).

Dochodzenie dopłaty przez Wnioskodawcę wiąże się zazwyczaj z poniesieniem przez niego dodatkowych kosztów, np. wykonania kosztorysu naprawy przez zewnętrzną firmę, obsługi prawnej na etapie przedsądowym, sądowym oraz egzekucyjnym itd. W przypadku odmowy dobrowolnej zapłaty przez towarzystwo ubezpieczeń, sprawa kierowana jest przez Wnioskodawcę do postępowania sądowego. W chwili zawierania cesji znana jest jedynie orientacyjna (przybliżona) wysokość ewentualnej należności. Z tego względu nie można z góry wykluczyć sytuacji, w której nawet w przypadku uzyskania wyroku zasądzającego odszkodowanie, jego kwota nie pokryje wszystkich kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w celu uzyskania tego odszkodowania.

Nabywane wierzytelności charakteryzują się tym, że: są wymagalne, są sporne jedynie co do wysokości, a w pozostałym zakresie są bezsporne; wierzytelności nie są przedawnione; nabywając wierzytelność Wnioskodawca nie zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie, pomiędzy sprzedającym wierzytelność, a kupującym nie ma stałych i ciągłych powiązań prawnych poza transakcją cesji wierzytelności za wynagrodzeniem; Wnioskodawca nabywa wierzytelność we własnym imieniu i na własne ryzyko; umowa nie zawiera zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu wierzytelności poza wyjątkiem gdy cedent przy zawarciu umowy wprowadziłby cesjonariusza w błąd co wiązałoby się z odstąpieniem od umowy przez cesjonariusza; zgodnym zamiarem stron umowy sprzedaży wierzytelności jest jednorazowy, definitywny i skuteczny przelew wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy; różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, które Wnioskodawca nabywa od wierzyciela, a ceną ich nabycia od wierzyciela, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili ich nabycia. Są to tzw. wierzytelności trudne, bowiem nie można z całą pewnością stwierdzić, że zostaną one spłacone w ogóle lub w jakiej wysokości. W chwili zawierania cesji znana jest jedynie orientacyjna (przybliżona) wysokość należności.

Tym samym nie są to wierzytelności oczywiste, możliwe do odzyskania w sposób natychmiastowy, bez nakładu pracy, środków, ryzyka ich nieuzyskania. W stosunku do nabytych wierzytelności może być konieczne prowadzenie postępowania egzekucyjnego i sądowego, aczkolwiek będzie to zależało od dłużnika, tj. czy spełni on świadczenie polubownie. Niezbędne jest skorzystanie z usług rzeczoznawców, pełnomocników procesowych, oraz biegłych sądowych. Jeżeli dłużnik spełni świadczenie na drodze polubownej, wówczas nie będzie potrzeby występowania na drogę sądową. Jeżeli natomiast dłużnik odmówi spełnienia świadczenia (wypłaty lub dopłaty odszkodowania) konieczne stanie się wystąpienie przeciwko niemu do sądu

i ewentualnie skierowanie przeciwko niemu egzekucji komorniczej. Wnioskodawca przypuszcza, że w zdecydowanej większości spraw, jeśli nie we wszystkich, konieczne będzie kosztowne i czasochłonne postępowanie sądowe. Poza ceną za sam przelew wierzytelności, umowa sprzedaży wierzytelności nie nakłada na Wnioskodawcę jakiegokolwiek innego dodatkowego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności. Umowa sprzedaży wierzytelności nie ustanawia upoważnienia dla Wnioskodawcy do występowania wobec dłużnika, po to by wyegzekwować wierzytelność na rachunek zbywcy wierzytelności. Wierzytelność jest egzekwowana wyłącznie w imieniu, na ryzyko i na rachunek Wnioskodawcy. Nabyta przez Wnioskodawcę wierzytelność nie jest dalej odsprzedawana. Nabywane wierzytelności nie zawsze będą egzekwowalne. Uzyskane przez Wnioskodawcę świadczenia będą wpływały wyłącznie na jego rzecz i na jego konto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy transakcja przelewu (cesji) wierzytelności pieniężnej na rzecz Spółki (Cesjonariusza), na podstawie umowy nabycia od zbywcy (Cedenta), będącego pierwotnym wierzycielem lub też innej osoby uprawnionej do rozporządzenia tą wierzytelnością jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja przelewu (cesji) wierzytelności pieniężnej na rzecz Spółki (Cesjonariusza), na podstawie umowy nabycia od zbywcy (Cedenta), będącego pierwotnym wierzycielem lub też innej osoby uprawnionej do rozporządzenia tę wierzytelnością, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka podniosła, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, warunkiem opodatkowania danego świadczenia podatkiem od towarów i usług jest to, by miało ono charakter odpłatny. Z kolei, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny między świadczącym usługę odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Skarżąca wskazała, że przy ocenie czy nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy uwzględnić wytyczne zawarte wyroku TSUE z 27 października 2011r., sygn. akt C- 93/10. Dodała przy tym, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11, że badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia bowiem wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. A zatem w przedstawionej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność trudno, że do świadczenia takiej usługi dochodzi.

Spółka wskazała, iż stanowisko to potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3491/15.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy z zaprezentowanych wyżej poglądów wynika jednoznacznie, że w sytuacji, gdy: poza ceną nabycia wierzytelności pomiędzy stronami umowy cesji nie ustalono żadnego dodatkowego wynagrodzenia dla cesjonariusza z tytułu wykonywania przez niego świadczenia na rzecz cedenta, ustalona cena, niższa od wartości nominalnej nabywanej wierzytelności, odzwierciedla w ocenie stron rzeczywistą ekonomiczną wartość, uwzględniającą perspektywy uzyskania spłaty wierzytelności, różnica pomiędzy ceną zakupu wierzytelności

a wartością nominalną nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług przez cesjonariusza - cesjonariusz dokonując zakupu wierzytelności na podstawie umowy cesji nie świadczy na rzecz cedenta odpłatnej usługi, podlegającej VAT.

Przy czym w przypadku cesji wierzytelności innych niż oczywiste, możliwe do odzyskania w sposób natychmiastowy, bez nakładu pracy, środków, ryzyka ich nieuzyskania (jak np. niewymagalne jeszcze wierzytelności nabywane w ramach świadczenia usługi faktoringu), a w szczególności wierzytelności spornych (których istnienie lub których wysokość jest kwestionowana przez dłużnika), ich rzeczywista wartość ekonomiczna jest w dniu zawarcia umowy cesji ze swej istoty niższa od wartości nominalnej. W ich przypadku zawsze istnieje bowiem ryzyko nieuzyskania przez cesjonariusza spłaty wierzytelności w tej kwocie - co uzasadnia ustalenie stosownie niższej ceny. Wierzytelności takie stanowią zatem "wierzytelności trudne", do których odnosi się przywołany wyrok TSUE.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, Spółka powtórzyła, że Wnioskodawca w związku z zawarciem cesji nie otrzymuje żadnego dodatkowego wynagrodzenia od cesjonariusza, w szczególności z tytułu ściągnięcia należności od dłużników. Spółka nabywa wierzytelności na własne ryzyko, a działania zmierzające

w celu jej ściągnięcia podejmuje na własny rachunek, a nie na rachunek cedenta. Nabycie wierzytelności ma charakter definitywny i w żadnym wypadku nie jest przewidziana możliwość dokonania jej zwrotnego przelewu na cedenta.

Jednocześnie, ustalona w umowach cesji cena nabycia wierzytelności, niższa od ich wartości nominalnej, wskazanej w umowach cesji, odpowiada ich rzeczywistej wartości ekonomicznej, gdyż uwzględnia ponoszone przez cesjonariusza ryzyko nieściągnięcia ich w kwotach odpowiadających wartości nominalnej oraz konieczność zaangażowania środków, czasu i kosztów wiążących się z ich dochodzeniem.

Należy bowiem uwzględnić, że po pierwsze, są to wierzytelności wobec zakładów ubezpieczeń o zapłatę odszkodowania przewyższającego kwotę odszkodowania, która została już wypłacona przez ubezpieczyciela (zdaniem cedentów w zaniżonej kwocie). Są to zatem należności sporne, których uzyskanie z istoty rzeczy jest utrudnione niejako automatycznie jest Wierzytelność kwestionowana przez dłużnika jest ze swej istoty wierzytelnością trudną i obciążoną ryzykiem, bowiem o jej istnieniu

i kwocie ostatecznie zdecyduje dopiero sąd.

Nadto, wierzytelność odszkodowawcza, inaczej niż np. z wierzytelnością

z faktury handlowej, o ściśle sprecyzowanej kwocie (z tej faktury), stanowi roszczenie, którego kwota odpowiada pewnym subiektywnym oczekiwaniom, które dopiero zostaną sprecyzowane (co do kwot faktycznie zasadnych) przez sąd (albo w ugodzie przez strony). Tym samym, w chwili zawierania cesji znana jest oparta na szacunkach wysokość roszczenia, ale nie jest znana - do momentu zakończenia postępowania, jego wartość rzeczywista (tę ustala sąd).

Wskazała, iż w stosunku do nabywanych wierzytelności może być konieczne prowadzenie postępowania egzekucyjnego i sądowego, aczkolwiek będzie to zależało od dłużnika, tj. czy spełni on świadczenie polubownie. Niezbędne jest również skorzystanie z usług rzeczoznawców, pełnomocników procesowych, oraz biegłych sądowych. Jeżeli dłużnik spełni świadczenie na drodze polubownej wówczas nie będzie potrzeby występowania na drogę sądową, jeżeli natomiast dłużnik odmówi spełnienia świadczenia (wypłaty lub dopłaty odszkodowania) konieczne stanie się wystąpienie przeciwko niemu do sądu i ewentualnie skierowanie przeciwko niemu egzekucji komorniczej. Wszystkie te elementy stanu faktycznego przyszłego - a więc i wartość rzeczywista (ekonomiczna) roszczenia, na którą mają one wpływ - nie są znane

w momencie zawierania umowy cesji .

W przedmiotowej sprawie istnieje więc różnica między wartością "nominalną" (jak wspomniano jest to wyłącznie wartość oczekiwana) cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, jednakże nie sposób stwierdzić różnica ta odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Wartość ta jest uzależniona od niepewnych perspektyw co do ich zasadności i możliwości ich uzyskania oraz konieczności zaangażowania środków, czasu i kosztów wiążących się

z jej dochodzeniem.

Podsumowując wywiodła, że Wnioskodawca w związku z nabyciem wierzytelności dokonuje wyłącznie zapłaty ceny za nabywane wierzytelności, odzwierciedlającą ich wartość ekonomiczną (ustaloną przez niepowiązane ze sobą strony umowy cesji), natomiast nie przysługuje mu jakiekolwiek wynagrodzenie od cedenta. Brak jest zatem w przedmiotowej sytuacji elementu odpłatności ze strony cedenta na rzecz Wnioskodawcy. Przedmiotowa czynność nie wyczerpuje zatem definicji "odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju", a więc nie podlega podatkowi od towarów i usług. W tych okolicznościach skarżąca uznała zajęte stanowisko, iż transakcja przelewu (cesji) wierzytelności pieniężnej na rzecz Spółki (Cesjonariusza) na podstawie umowy nabycia od zbywcy (Cedenta), będącego pierwotnym wierzycielem lub też innej osoby uprawnionej do rozporządzenia tą wierzytelnością, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za uprawnione.

Organ interpretacyjny stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Cytując na wstępie treść przepisów ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") - art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, DKIS wywiódł w ich świetle, że z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak

i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Zauważył, że jak przyjmuje się w dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Podkreślił, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że

z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą

a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego zdarzenia opisanego we wniosku organ interpretacyjny przypomniał, że wątpliwości w sprawie dotyczą określenia czy transakcja nabycia wierzytelności jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazał następnie na przepisy k.c. (art. 509 § 1 – 2, art. 510 § 1) wywodząc, że istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność.

W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Zdaniem DKIS, umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-gospodarczych. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zatem usługą na rzecz cedenta jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych. Zatem zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Jednakże ww. usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie. Jako potwierdzające powyższe stanowisko organ interpretacyjny przywołał orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r. sygn.. akt I SA/Po 628/09.

Organ interpretacyjny wskazał, iż w kwestii nabycia wierzytelności trudnych po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 oraz Naczelny Sąd Administracyjny z 19 marca 2012r., sygn. akt I FPS 5/11. Przytoczył zawarte w ww. orzeczeniach poglądy.

W konsekwencji, dokonując analizy całokształtu sprawy DKIS stwierdził, że nabycie przez Skarżącą wskazanych we wniosku wierzytelności stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślił również, że powołany wyrok TSUE odwołuje się do wierzytelności "trudnych", tj. wymagalnych, o wątpliwej perspektywie spłaty. Tymczasem,

w analizowanej sprawie przedmiotem nabycia będą co prawda wierzytelności wymagalne, ale nie można uznać, że wierzytelności te stanowią wierzytelności "trudne", o których mowa w ww. orzeczeniu TSUE w sprawie C-93/10.

W analizowanej sprawie przedmiotem nabycia będą bowiem wierzytelności wymagalne tj. takie, co do których upłynął termin ich zapłaty. Fakt, że nabywane wierzytelności są sporne co do wysokości nie powoduje, aby uznać je za wierzytelności "trudne". Podkreślił, że przedmiotowe wierzytelności, jak wynika z wniosku są sporne jedynie co do wysokości, a w pozostałym zakresie są bezsporne, czyli nie można uznać że występują wątpliwości co do ich zaspokojenia, gdyż w chwili zawierania umowy cesji znana będzie jedynie orientacyjna (przybliżona) wysokość należności. O tym, że nabywane wierzytelności należy uznać za trudne nie przesądza również fakt, że ich wysokość w chwili zawierania umowy przelewu wierzytelności nie będzie możliwa do precyzyjnego określenia. Ponadto, nie można uznać, że wierzytelności te charakteryzuje wątpliwa perspektywa spłaty, czy też zwiększone ryzyko niewypłacalności dłużników, tylko dlatego, że dłużnik może nie spełnić świadczenia polubownie i wtedy Wnioskodawca będzie zobowiązany, chcąc zaspokoić wierzytelność w określonej wysokości, wkroczyć na drogę sądową. Organ interpretacyjny zauważył, że nabycie każdej wierzytelności wiąże się z pewnym ryzykiem w zakresie spłaty. Fakt, że Skarżąca nie wie czy uda się odzyskać wierzytelność nie oznacza automatycznie, że wierzytelność jest zaliczana do kategorii "trudne".

Z uwagi na powyższe stwierdził, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, czynność nabycia wierzytelności stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę wymagalnych wierzytelności (Skarżąca) na rzecz zbywcy wierzytelności (poszkodowany), polegającą na uwolnieniu tego zbywcy wierzytelności od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Poszkodowanemu (zbywcy) zostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności, zostaje on "wyręczony" w czynnościach podejmowanych w celach dochodzenia długu. Zbywca nie musi podejmować żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od dłużnika takich jak choćby monity. Ponadto ww. usługa będzie świadczona odpłatnie, gdyż różnica między ostateczną wartością zakupu wierzytelności a wartością nominalną stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenie

z tytułu świadczenia usług.

Odnosząc się do przywołanych przez Skarżącą wyroków sądów DKIS zaznaczył, że zapadły one na tle konkretnych stanów faktycznych. Natomiast z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej

z indywidualnych spraw orzeczenia te nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powołaną wyżej interpretację indywidualną, występując o jej uchylenie w całości

i zasądzenie kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ww. przepisów.

Podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte we wniosku

o wydanie interpretacji pełnomocnik Spółki uznał, że organ błędnie rozumie tezę TSUE, że nie podlegają opodatkowaniu wierzytelności (ich cesja) gdy są trudne i oceniał czy takie są wierzytelności wnioskodawcy. Rzecz w tym, że opodatkowanie lub nie jest

z tym związane, ale z tym czy cena cesji odpowiada aktualnej wartości zbywanego prawa. Błąd tego rodzaju stanowi samodzielną przesłankę uchylenia skarżonej interpretacji. Jest ona bowiem oparta na błędnych założeniach, tj. uznaniu, że nabywane wierzytelności nie spełniają kryteriów uznania ich za "wierzytelności trudne" w znaczeniu nadanym mu w ww. wyroku TSUE, podczas gdy w wyroku tym nie przestawiono żadnych kryteriów, które decydowałyby o takiej kwalifikacji i faktycznie kryteria takie nie mają decydującego znaczenia.

Z ostrożności procesowej pełnomocnik stwierdził, że jeśli kwalifikacja wierzytelności jako "trudnych" w ogóle mogłaby mieć wpływ na kwalifikację czynności nabycia wierzytelności na gruncie ustawy o VAT to dostrzec trzeba, że kryteria przyjęte w skarżonej interpretacji są obiektywnie niemożliwe do zaakceptowania i błędne. Zdaniem organu bowiem, o takiej kwalifikacji decyduje to, że wierzytelności charakteryzuje "wątpliwa perspektywa spłaty, czy też zwiększone ryzyko niewypłacalności dłużników". Organ nie wskazuje przy tym, w jakich okolicznościach jego zdaniem powyższe przesłanki są spełnione, niemniej jednak stwierdza kategorycznie, że nie świadczy o ich spełnieniu sama konieczność podejmowania kroków prawnych (w tym wytoczenia powództwa) w celu ściągnięcia wierzytelności.

Wobec tego pełnomocnik Spółki stwierdził, że po pierwsze, przedstawione przez organ pojęcie "wierzytelności trudnych" odwołuje się do nieostrych kryteriów ("wątpliwej perspektywy spłaty i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników"), co powoduje, że w istocie nie jest możliwe ustalenie, jakie wierzytelności organ uznaje za "trudne". Tymczasem ustalenie tej kwestii jest niezbędne do tego, by można było jednoznacznie przesądzić, czy wierzytelności, których dotyczy interpretacja, są "trudne", czy nie.

Po drugie, ograniczenie pojęcia "wierzytelności trudnych" do wierzytelności

o wątpliwej perspektywie spłaty i zwiększonym ryzyku niewypłacalności dłużników - przy prezentowanym przez organ założeniu, że nie świadczy o ich zaistnieniu konieczność wkroczenia na drogę sądową w celu zaspokojenia wierzytelności jest do tego stopnia zawężające, że w istocie pozbawiałoby wyrok TSUE i zawarte w nim wytyczne jakiegokolwiek praktycznego znaczenia. Przypadki nabycia wierzytelności, których spłata jest wątpliwa z powodu niewypłacalności dłużnika (a nie z uwagi na to, że są sporne), są bowiem z istoty rzeczy niezwykle rzadkie; z punktu widzenia nabywcy zakup wierzytelności, której spłata jest w sposób oczywisty wątpliwa, nie ma bowiem żadnego ekonomicznego sensu.

Z tego względu, zdaniem pełnomocnika jako "wierzytelności trudne" należy kwalifikować wierzytelności inne niż oczywiste, możliwe do odzyskania w sposób natychmiastowy, bez nakładu pracy, środków, ryzyka ich nieuzyskania (jak np. niewymagalne jeszcze wierzytelności nabywane w ramach świadczenia usługi faktoringu) - względnie takie, które mają zabezpieczenia tego rodzaju, że uzyskanie egzekwowanej kwoty jest jedynie kwestią czasu.

Końcowo stwierdził, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą konieczne jest ustalenie, czy obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Z tej przyczyny, żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 329; dalej: "ppsa") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). W świetle natomiast 57a ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jak jednolicie przyjmuje się w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych interpretacja podatkowa powinna służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest sam stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, lecz ocena prawna dokonanej przez wnioskodawcę oceny prawnej podanego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wynika to wprost z przepisów art. 14c § 1 i § 2 Op. Pierwszy z tych przepisów (zdanie pierwsze) stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Drugi zaś, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz

z uzasadnieniem prawnym.

Składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska

w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Op).

Organ interpretacyjny dokonuje wyłącznie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem organ, dokonując interpretacji indywidualnej, przyjmuje w pełni za podatnikiem ściśle określony przez niego stan faktyczny. Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. I FSK 897/10).

W rozpoznawanej sprawie istotę zagadnienia prawnego objętego wnioskiem

o interpretację stanowi rozstrzygnięcie, czy odpłatne nabycie wierzytelności od cedenta w ramach cesji jest czynnością, która powoduje u wnioskodawcy obowiązek opodatkowania podatkiem VAT, w sytuacji gdy cedent przelał na rzecz cesjonariusza wierzytelność, cesja ma charakter definitywny, a z umową nie są połączone żadne inne świadczenia na rzecz cedenta poza zapłatą ceny.

Skarżąca wskazała jednocześnie, że z chwilą zawarcia umowy cedent zbywa za umówioną cenę, a cesjonariusz nabywa wierzytelność o zapłatę pozostałej należnej zdaniem cedenta części odszkodowania powyżej już wypłaconej przez towarzystwo ubezpieczeniowe kwoty, do wysokości pełnego odszkodowania. Pozostała należna część odszkodowania, o której mowa w umowie cesji, nie jest w treści umowy określona kwotowo i nie jest znana w chwili podpisywania umowy cesji. Jej określenie jest okolicznością, której nie da się przewidzieć w chwili zawarcia umowy cesji. Nabywając wierzytelność Wnioskodawca nie zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Wnioskodawca nabywa wierzytelność we własnym imieniu i na własne ryzyko, a różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności nabywanych od wierzyciela, a ceną ich nabycia odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili ich nabycia przez Wnioskodawcę. Są to tzw. wierzytelności trudne, albowiem nie można z całą pewnością stwierdzić, że zostaną spłacone w ogóle lub w jakiej wysokości. Nie dojdzie zatem do odpłatnego świadczenia usługi przez wnioskodawcę, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Według organu w okolicznościach przedstawionych we wniosku czynność nabycia wierzytelności od poszkodowanych, za cenę niższą od wartości nominalnej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zachodzi tu bowiem świadczenie usługi przez nabywcę wymagalnych wierzytelności (Wnioskodawcę) na rzecz zbywcy wierzytelności (poszkodowany), polegającą na uwolnieniu tego zbywcy wierzytelności od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Poszkodowanemu (zbywcy) zostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności, zostaje on "wyręczony" w czynnościach podejmowanych w celu dochodzenia długu. Usługa będzie świadczona odpłatnie, gdyż różnica między ostateczną wartością zakupu wierzytelności a wartością nominalną stanowić będzie dla Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

Wskazać należy, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikają z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., także jako: "ustawa VAT"). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 ustawy VAT wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl zaś art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zdaniem Sądu z poglądem organu nie można się zgodzić, ponieważ warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za odpłatną usługę czyli czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego lub należnego, jako świadczenia wzajemnego.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie warunków: istnienia dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, z których jeden świadczy usługę, a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (por. wyrok III SA/Wa 252/08, z 19 maja 2008 r., wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 czy sygn. akt I FSK 29/13 z dnia 17 grudnia 2013 r.). Samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy - cesjonariusza w miejsce zbywcy – cedenta i zapłaty ceny (niższej od wartości nominalnej).

Rozstrzygając sprawę należy wskazać, że nabycie wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej wierzytelności było przedmiotem oceny przez TSUE

w wyroku z dnia 27.11.2011 r. w sprawie C-93/10. W wyroku tym wskazano, że "artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności

a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników". Odpowiednikami tych przepisów są art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.03.2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 (wyrok w składzie siedmiu sędziów NSA) wskazując, że "żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczenie przez nabywcę wierzytelności usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT".

Z powyższego wynika, że nabycie wierzytelności trudnej po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie pozwala na uznanie świadczenia na rzecz zbywcy za usługę

w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT (odpłatną), gdyż

w takiej sytuacji nie powstaje po stronie usługodawcy zobowiązanie do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Gdyby cesjonariusz (kupujący) otrzymał wynagrodzenie, czy to rzeczywiście otrzymane, czy też w postaci świadczenia wzajemnego, to wówczas usługa wykonana przez cesjonariusza (nabywcę) na rzecz cedenta (zbywcy) byłaby usługą odpłatną, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ponadto w wyroku z dnia 29 października 2008 r. C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestią odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą,

a otrzymanym wynagrodzeniem była podnoszona także w wyrokach TSUE z dnia

8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01,

z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93.

Zarówno w wyroku TSUE z dnia 27.11.2011 r. w sprawie C-93/10, jak i w wyroku NSA z dnia 19.03.2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 posłużono się pojęciem "wierzytelności trudnych", jednocześnie jednak stwierdzono, że chodzi o nabycie wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej. Zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę powyższych tez nie można ograniczyć wyłącznie do transakcji dotyczących wierzytelności trudnych, lecz należy stosować je do sytuacji nabywania we własnym imieniu i na własne ryzyko wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2019 r., I FSK 677/17).

Niezależnie od wyżej zaprezentowanego poglądu, w okolicznościach faktycznych sprawy jak trafnie podkreśla skarga, opisane we wniosku wierzytelności stanowią "wierzytelności trudne". Skarżąca podejmując w tej kwestii polemikę z organem zasadnie eksponuje te elementy stanu faktycznego, które wskazują że nabyte tą umową cesji wierzytelności należy kwalifikować jako ,,wierzytelności trudne", o których mowa w kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy przywołanych wyżej orzeczeniach TSUE i NSA.

Zauważyć wypada, że strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że w związku z faktem, że wierzytelności opisane we wniosku są sporne co do wysokości i nie ma pewności, w jakiej kwocie i czy w ogóle zostaną spłacone. Wnioskodawca wskazał, że nabywanie wierzytelności od osób poszkodowanych następuje na własne ryzyko, albowiem nie są to wierzytelności oczywiste, możliwe do odzyskania w sposób natychmiastowy, bez nakładu pracy, środków, ryzyka ich nieuzyskania. Wierzytelności te już w momencie ich nabycia należą zatem do tzw. wierzytelności trudnych tj. obarczonych ryzykiem wyegzekwowania.

W przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny prezentuje jednoznaczne stanowisko, że w odniesieniu do wierzytelności wymagalnych, to jest takich co do których upłynął termin ich zapłaty, ale jedocześnie spornych co do wysokości, strona nie będzie nabywała wierzytelności "trudnych", o których mowa www. wyroku TSUE

w sprawie C-93/10. Dlatego nabycie wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a zatem będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji organ błędnie uznał, że wierzytelności, które zamierza nabyć Skarżąca, jako wymagalne, ale sporne jedynie co do wysokości, nie mogą być uznane za trudne, albowiem nie można w takiej sytuacji uznać, że występują wątpliwości co do ich zaspokojenia, a także, iż wierzytelności te cechuje wątpliwa perspektywa spłaty, czy zwiększone ryzyko niewypłacalności dłużników, w sytuacji gdy wobec braku polubownego spełnienia świadczenia konieczne będzie wkroczenie na drogę sądową.

Takie stanowisko, zdaniem Sądu, pozbawione jest podstaw. Źródłem powstania wierzytelności będącej przedmiotem cesji ma być, jak wynika z opisu stanu przyszłego, umowa ubezpieczenia zawarta przez cedenta z towarzystwem ubezpieczeniowym. Na podstawie takiej umowy cedent otrzymał część odszkodowania z tytułu ubezpieczenia, a część, której nie otrzymał jest właśnie przedmiotem cesji. Tej części odszkodowania będzie dochodzić Skarżąca od towarzystwa ubezpieczeniowego, wstępując, wskutek cesji, w prawa osoby poszkodowanej. Warunkiem wystąpienia z żądaniem wykonania zobowiązania wynikającego z umowy jest jego wymagalność. Nie można żądać spełnienia, czy to dobrowolnego, czy to przed sądem, roszczenia, które nie jest wymagalne (bo na przykład nie upłynął jeszcze termin zapłaty). "Wymagalność jest (...) stanem, w którym wierzyciel uzyskuje możność żądania zaspokojenia, a dłużnik zostaje obarczony obowiązkiem spełnienia świadczenia. Z nadejściem wymagalności wierzyciel może wystąpić z powództwem o zaspokojenie, bez obawy oddalenia powództwa jako przedwczesnego" (Gawlik Zdzisław, art. 455, w: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. II. LEX, 2014).

Opisane wierzytelności są wymagalne, gdyż możliwe jest wystąpienie do sądu

o ich zasądzenie. Nie mniej jednak wobec tego, iż sporne są co do wysokości, istnieją wątpliwości co do ich spłacenia w ogóle lub w jakiej wysokości. Analizując okoliczności faktyczne wskazane we wniosku, nie można zatem zgodzić się z oceną organu, że

w odniesieniu do opisanych we wniosku wierzytelności, wnioskodawca nie będzie nabywał "wierzytelności trudnych", o których mowa w wyroku TSUE w sprawie C-93/10 i w związku z tym nabycie przedmiotowych wierzytelności będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

W tej spornej kwestii należy podzielić stanowisko skarżącej, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od tej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

W opisanym w niniejszej sprawie zdarzeniu przyszłym nabywanie wierzytelności nastąpi na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie prowizji, czy premii del credere, z czego należy wnosić, że do tego rodzaju cesji wierzytelności pełne zastosowanie znajdą tezy wyroku TSUE z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz wyrok NSA

z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11.

Zdaniem Sądu, w takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (w ślad za tezami wyroku TSUE C-93/10).

Należy zgodzić się z ze stanowiskiem strony skarżącej, która odwołując się do orzecznictwa sądowego stwierdza, że w niniejszej sprawie nabycie wierzytelności nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT, natomiast różnica pomiędzy wartością zakupu nabytej wierzytelności a wartością nominalną nie będzie stanowić dla skarżącej wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług.

Z tych też względów zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Nie miał racji organ twierdząc, że różnica powstała pomiędzy wartością zakupu wierzytelności, a wartością nominalną stanowić będzie dla Skarżącej wynagrodzenie

z tytułu wykonanie usługi na rzecz zbywcy wierzytelności. Należy też wskazać, że windykacja przez Wnioskodawcę wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek jest przejawem wykonywania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu. Zatem nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Pogląd ten pozostaje aktualny także w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, który skład orzekający aprobuje (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt: I FSK 828/14, wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt: II FSK 3491/15, wyrok WSA

w Poznaniu dnia 6 marca 2019 r., I SA/Po 990/18, czy wyrok WSA w Gliwicach z 5 lutego 2019 r., sygn. akt: III SA/Gl 1264/18).

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i § 2, art. 209 ppsa

w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Na wskazaną punkcie 2 wyroku kwotę składa się 200 zł uiszczonego przez Skarżącą wpisu sądowego, 480 zł wynagrodzenia pełnomocnika i 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.