Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SAB/Lu 11/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
658
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Stwierdzono przewlekłość prowadzonego postępowania
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 2e, art. 28b ust. 1, ust. 6, ust. 8
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania i bezczynność Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych I. stwierdza, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania; II. stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa; III. umarza postępowanie w zakresie zobowiązania Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie do wydania aktu oraz stwierdzenia uprawnienia "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. do otrzymania zwrotu podatku; IV. w pozostałym zakresie skargę oddala; V. zasądza od Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie na rzecz "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Z. L. spółka z o.o. z siedzibą w W., dalej: "spółka", "skarżąca", "wnioskodawca", "strona", wniosła skargę na przewlekłość postępowania i bezczynność Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ", w sprawie wszczętej na jej wniosek z dnia 4 stycznia 2023 r. o zwrot podatku pobranego na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: "ustawa o CIT", od skapitalizowanych odsetek należnych L. P. B.V. We wskazanym wnioski spółka wniosła o stwierdzenie bezczynności lub przewlekłości organu; stwierdzenie, że bezczynność lub przewlekłość nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa; zobowiązanie organu do wydania w terminie 14. dni od dnia doręczenia odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy decyzji określającej zwrot podatku pobranego przez spółkę na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT oraz w tym samym terminie dokonania tego zwrotu na rzecz spółki; orzeczenie istnienia uprawnienia spółki do otrzymania zwrotu podatku; przyznanie od organu na rzecz skarżącej kwoty 31.730,75 zł i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca wskazała, że w dniu 28 lipca 2023 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", wniosła ponaglenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2023 r. uznał ponaglenie za bezzasadne.

We wniosku strona przedstawiła przedmiot sprawy toczącej się przed organem oraz informacje o przedstawionych przez nią dowodach, które w jej ocenie umożliwiały wydanie decyzji w okresie 6. miesięcy od daty złożenia wniosku. Wskazała ona także, iż 5 stycznia 2023 r. złożyła wniosek o zwrot podatku u źródła zapłaconego od części skapitalizowanych odsetek, podnosząc, że spełnione zostały wszystkie warunki dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła wynikające z ustawy o CIT w odniesieniu do odsetek skapitalizowanych w dniu 30 listopada 2022 r.

W dniu 7 marca 2023 r. pełnomocnik spółki wraz z członkiem zarządu P. P. odbyła spotkanie w siedzibie organie w celu ustalenia, jakich danych brakuje do zakończenia sprawy i jakie są wątpliwości pracowników prowadzących postępowanie. Pełnomocnik wówczas otrzymała zapewnienie, że postępowanie zakończy się wkrótce. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował jednak spółkę, że nie zakończy postępowania w terminie do 5 lipca 2023 r. z uwagi na wystąpienie w dniu 31 stycznia 2023 r. w innym postępowaniu, w którym jako podatnik występuje L. P., do niderlandzkiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie dodatkowych informacji podatkowych, w tym o wyjaśnienie rozbieżności zawartych w pierwotnym wniosku z dnia 29 sierpnia 2022 r., z uwagi na fakt, że przesłana dokumentacja nie jest wystarczająca do uznania, że zwrot jest należny oraz z uwagi na okoliczność, że zebrane dowody wskazują na skomplikowany charakter sprawy. Organ wyznaczył 5 października 2023 r. jako nowy termin zakończenia postępowania.

W dniu 28 lipca 2023 r. spółka wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ponaglenie na niezałatwienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego sprawy we właściwym czasie.

Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył spółce 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz włączył dokumenty do akt sprawy.

W dniu 10 sierpnia 2023 r. spółka wysłała odpowiedź na postanowienie organu o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W ocenie spółki, organ prowadzi postępowanie przewlekle oraz pozostaje w bezczynności co do wydania rozstrzygnięcia. Podkreśliła ona, że wraz z wnioskiem złożyła wszelkie wymagane prawem oświadczenia i dokumenty. Złożyła również dodatkowo dokumenty, których przepisy prawa nie wymagają, ale jej zdaniem potwierdzają spełnienie przesłanek do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Zdaniem spółki organ od początku dysponował pełnym materiałem dowodowym pozwalającym na wydanie decyzji określającej zwrot podatku. Ponadto spółka zaznaczyła, że w ramach postępowania wszczętego jej wnioskiem organ w ogóle nie występował do niderlandzkiej administracji podatkowej. Nie było zatem żadnych podstaw do uznania, że wniosek ten ma jakikolwiek wpływ na rozstrzygnięcie tej konkretnej sprawy i nie może stanowić podstawy do przedłużenia terminu zakończenia postępowania. Spółka, jej zdaniem, została obciążona nieefektywnością działania organu i koniecznością ponownego wystąpienia do niderlandzkiej administracji podatkowej. Natomiast od 5 lipca 2023 r. organ nie podjął żadnej samodzielnej czynności procesowej zmierzającej do ustalenia stanu faktycznego, w szczególności nie wezwał spółki do złożenia jakichkolwiek wyjaśnień, czy dokumentów, z wyjątkiem wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem spółki, w wysyłanym do niej postanowieniu o przedłużeniu terminu zakończenia sprawy w sposób mało klarowny i ogólnikowy organ wskazał przyczyny, dla których postępowanie nie zostało zakończone we właściwym terminie i wymaga przedłużenia. W postanowieniu z dnia 5 lipca 2023 r. organ przedłużając postępowanie wskazał na konieczność analizy materiału dowodowego, podczas gdy taką analizę organ powinien podjąć już od stycznia 2023 r. Wniosek spółki, w jej ocenie, nadawał się bowiem do merytorycznego rozpatrzenia już w momencie jego złożenia. Spółka przedłożyła komplet dokumentów, które w sposób wyraźny wskazują na istnienie okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT oraz na fakt, że spółka jako płatnik, poniosła ekonomiczny ciężar podatku. Organ od dnia złożenia wniosku do dnia wydania postanowienia z dnia 5 lipca 2023 r. w ogóle nie przeanalizował składanych przez spółkę dokumentów i wyjaśnień. Nadto, organ nie ma żadnych podstaw prawnych do przedłużania postępowania w sytuacji, gdy zwrócił się o dodatkowe informacje od zagranicznego podmiotu w innej sprawie. To nie mogło zatem stanowić uzasadnienia wydania postanowienia z dnia 5 lipca 2023 r.

W ocenie spółki, w sprawie istniała podstawa do merytorycznego rozpoznania jej wniosku w terminie do 5 lipca 2023 r. Po przekroczeniu przez organ tego terminu, pozostaje on zatem w bezczynności. Jednocześnie, działania organu polegające na wstrzymywaniu się od rozpoznania sprawy w związku z wystąpieniem w innym postępowaniu z wnioskiem o udzielenie dodatkowych informacji, jednoznacznie świadczą o tym, że postępowanie prowadzone jest w sposób przewlekły. Zdaniem spółki, wskazane działanie organu spełnia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Organ nie podjął bowiem istotnych czynności procesowych, w tym analizy dokumentów przedłożonych przez spółkę. Podejmował jedynie czynności pozorujące prowadzenie postępowania przez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że wniosek o zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 80.730 zł od skapitalizowanych odsetek został złożony w dniu 5 stycznia 2023 r. We wniosku spółka wskazała, że spełnione zostały wszystkie warunki dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła przewidziane w ustawie o CIT w odniesieniu do skapitalizowanych odsetek za okres od 1 do 31 listopada 2022 r., w związku z czym jako płatnik, który poniósł ciężar ekonomiczny podatku, jest uprawniona do zwrotu podatku u źródła. Do wniosku o zwrot podatku spółka dołączyła dokumenty mające potwierdzać jego zasadność.

W podobnej sprawie, wszczętej na wniosek o zwrot podatku za luty 2022 r., złożony przez spółkę w dniu 7 kwietnia 2022 r., w dniu 20 czerwca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał telefonicznego wezwania spółki do przedłożenia dodatkowych dokumentów. W odpowiedzi na to wezwanie, w dniu 8 lipca 2022 r. spółka przedłożyła organowi sprawozdania finansowe członków Grupy i jej strukturę. W dniu 4 kwietnia 2023 r. spółka przedłożyła dodatkowe wyjaśnienia i dokumenty potwierdzające zasadność zwrotu. W dniach 29 sierpnia 2022 r. i 31 stycznia 2023 r. organ wystąpił do niderlandzkiej administracji z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych w zakresie spełniania przez spółkę powiązaną, tj. L. P. B.V. warunków będących przedmiotem oświadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c ustawy o CIT. Postanowieniami wydanymi w trybie art. 140 ustawy – Ordynacja podatkowa, dalej: "O.p." w zw. z 28b ust. 16 ustawy o CIT, wnioskodawca był zawiadamiany o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, przyczynie niedotrzymania terminu i nowym terminie załatwienia sprawy. Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2023 r. organ wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało odebrane przez adresata w dniu 3 sierpnia 2023 r., a zatem siedmiodniowy termin upływał 10 sierpnia 2023 r. Pismem z dnia 10 sierpnia 2023 r. spółka wypowiedziała się na temat zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał ponaglenie spółki za bezzasadne. W dniu 29 września 2023 r. spółka złożyła skargę na przewlekłość postępowania oraz bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pismem z dnia 21 września 2023 r. w równolegle toczącej się przed organem sprawie uzyskano informację, że z dniem 31 sierpnia 2023 r. doszło do połączenia L. P. i jej udziałowca, E. L. I. B.V. W dniu 5 października 2023 r. wydano decyzję w przedmiocie odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem organu, zarzuty i wnioski skargi są nieuzasadnione. Mając na uwadze art. 28b ust. 16 ustawy o CIT, w realiach sprawy znajdą zastosowanie m.in. przepisy art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Wynika z nich, że w toku postępowania organ jest zobowiązany podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Szybkość postępowania nie może być przedkładana ponad jego wnikliwość. Analiza przepisów art. 28b ust. 1, ust. 6, ust. 16 ustawy o CIT w zw. z art. 139 § 1-4 i art. 140 O.p. prowadzi do wniosku, że ustawodawca dopuszcza możliwość przedłużenia terminu do załatwienia sprawy, jeżeli przyczyni się to do dokładnego jej wyjaśnienia. Upływ terminu nie pozbawia zaś organu podatkowego kompetencji do załatwienia sprawy i wydania decyzji. Ma on jednak obowiązek powiadomić podatnika o każdym przypadku zwłoki, chociażby nie był za nią odpowiedzialny. Musi organ natomiast podać przyczynę opóźnienia i wskazać nowy termin wydania rozstrzygnięcia. W toku prowadzonego postępowania zostało wydane postanowienie z dnia 5 lipca 2023 r.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, strona została poinformowana w formie postanowienia o niezakończeniu postępowania w wyznaczonym terminie i o przypuszczalnym terminie jego zakończenia. Organ wyznaczył dwukrotnie nowy terminy rozpoznania sprawy, wskazując uzasadnienie dla tego przedłużenia, tj. wystąpienie z wnioskiem do obcej administracji i oczekiwane na odpowiedź. W przypadku skierowania wniosku po raz kolejny, organ przywołał argumenty potwierdzające zasadność tych działań. Wskazał na konieczność przeprowadzenia analizy otrzymanych odpowiedzi od obcej administracji i na skomplikowany charakter sprawy.

Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2023 r. organ wyznaczył termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co świadczy, że materiał dowodowy zdaniem organu został w pełni zgromadzony i umożliwia wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, które na tym etapie będzie uzależnione od ewentualnych wniosków dowodowych strony. Postanowienie to wydano przed upływem terminu załatwienia sprawy, przy czym zawierało ono obiektywną i realną przyczynę uzasadniającą brak możliwości zakończenia postępowania w terminie, tj. oczekiwanie na odpowiedź na wniosek o udzielenie informacji od obcej administracji podatkowej, analiza wyjaśnień i dokumentów przedłożonych przez stronę. W przypadku skierowania wniosku po raz kolejny organ przywołał argumenty potwierdzające zasadność tych działań, konieczność przeprowadzenia analizy otrzymanych odpowiedzi od obcej administracji. Na skomplikowany charakter sprawy organ powołał się dopiero w ostatnim wydanym postanowieniu. Organ wyraził przekonanie, że ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, w tym rezydencji podatkowej czy statusu rzeczywistego właściciela należności przez podmiot zagraniczny, na rzecz którego płatnik dokonuje wypłaty należności ma pierwszoplanowe znaczenie dla kwestii zastosowania obniżonej stawki lub zwolnienia z podatku u źródła. Dlatego też organ wystąpił z wnioskiem o wymianę informacji do administracji podatkowej innego państwa członkowskiego.

Organ wskazał, że art. 28b ust. 8 ustawy o CIT zawiera otwarty katalog czynności mających na celu weryfikację zwrotu podatku, a wśród nich ustęp 8 wskazuje w pkt 1 na wystąpienie z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa. Z uwagi, że był to kolejny wniosek spółki w sprawie zwrotu podatku za kolejny okres rozliczeniowy, przedłożone przez nią materiały zawierały niezbędne informacje, o które organ wnioskował w poprzednim postępowaniu. Organ zgromadził również informacje z ogólnie dostępnych źródeł internetowych mające na celu weryfikację wskazanych we wniosku danych. Łączny czas oczekiwania na odpowiedź organów administracji podatkowej wyniósł 9 miesięcy (odpowiedzi udzielono odpowiednio 10 stycznia 2023 r. i 23 maja 2023 r.). Kolejne wystąpienie do obcej administracji wynikało z nieprecyzyjnej pierwszej odpowiedzi, gdyż zawarte informacje oraz dane były niezgodne, tj. wzajemnie sprzeczne i rozbieżne z zebranym materiałem dowodowym. Skarżąca w podobnej sprawie prowadzonej za inny okres rozliczeniowy złożyła w dniu 4 kwietnia 2023 r. dodatkowe obszerne materiały, które wymagały dodatkowej, wnikliwej analizy oraz konfrontacji z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Organ zlecił też tłumaczenie fragmentów Konwencji między Republiką Afryki Południowej oraz Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania unikaniu opodatkowania w odniesieniu do podatków dochodowych oraz podatków kapitałowych, a także fragmentów rocznego sprawozdania finansowego Grupy i spółki - R. P. LIMITED za rok zakończony 31 sierpnia 2022 r. Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2023 r. materiały te zostały włączone do akt sprawy.

Zdaniem organu, sprawa nie nadawała się więc do rozstrzygnięcia w terminie sześciu miesięcy od wpływu wniosku w oparciu o materiał dowodowy do niego dołączony. Charakter zagadnień prawnopodatkowych, towarzyszący analizie spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT, różnice występujące między prawem podatkowym i bilansowym w systemie prawa zagranicznego oraz odrębność systemów podatkowych poszczególnych państw nie pozostają bez znaczenia w ocenie stopnia skomplikowania sprawy. Czynności podjęte przez organ wymagały niezbędnej ilości czasu i uzasadnione były zawiłością, stopniem skomplikowania sprawy oraz wnikliwym postępowaniem organu. Organ nie miał wpływu na treść przekazanych przez obcą administrację podatkową informacji, stopień ich szczegółowości czy precyzyjności, a także na termin, w jakim zostaną przekazane.

Organ akcentował, że w dniu 3 sierpnia 2023 r. zostało wydane postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co jednoznacznie wskazuje na zgromadzenie materiału w sprawie w stopniu możliwym dla wydania rozstrzygnięcia. Organ przypomniał, że 10 sierpnia 2023 r. strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego przesyłając stosowne wyjaśnienia, zaś w dniu 27 lipca 2023 r. w postępowaniu prowadzonym za poprzedni okres rozliczeniowy przesłała 6 załączników w formie elektronicznej stanowiących uzupełnienie wniosku o zwrot podatku oraz pismo w sprawie finansowania zewnętrznego. Przesłane wyjaśnienia i dowody wymagały zaś zapoznania się z nimi, ustalenia ich istotności w sprawie i ich wpływu na dalszy przebieg postępowania. Subiektywne przeświadczenie wnioskodawcy co do stopnia kompletności materiału dowodowego i jego przydatności do ustalenia istotnych okoliczności sprawy, nie może stanowić uzasadnienia zarzutów skargi.

W ocenie organu w sprawie nie doszło również do przewlekłości postępowania. W tym zaresie organ podkreślał zasadność i terminowość podejmowanych działań, opisanych w kontekście zarzutu bezczynności. Wobec tego nie miało w sprawie miejsca również rażące naruszenie prawa.

Zarządzeniem z dnia 9 stycznia 2024 r. sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "P.p.s.a."

W ocenie Wojewódzkie Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jest częściowo zasadna.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., sprawowana przez sądy administracyjne kontrola administracji publicznej obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Zgodnie z art. 52 § 1 i § 2 P.p.s.a. warunkiem dopuszczalności złożenia skargi jest wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak: zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie.

W przypadku wniesienia do sądu administracyjnego skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, formalnym warunkiem jej dopuszczalności jest wcześniejsze złożenie ponaglenia w trybie art. 141 O.p. Warunek ten w niniejszej sprawie został przez skarżącą dopełniony. Pismem z dnia 28 lipca 2023 r. złożyła ona bowiem ponaglenie do organu wyższego stopnia nad organem prowadzącym postępowanie, tj. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2023 r. uznał je za nieuzasadnione.

Skarżąca zarzuca organowi bezczynność i przewlekłość w prowadzeniu postępowania podatkowego w okresie od 5 stycznia 2023 r. do dnia 29 września 2023 r., tj. do dnia złożenia skargi. Wskazać trzeba, że po tej dacie, w dniu 5 października 2023 r., organ zakończył postępowanie w pierwszej instancji wydaniem decyzji o odmowie zwrotu podatku. Wcześniej, w dniu 3 sierpnia 2023 r., wydane zostało postanowienie na podstawie art. 200 § 1 O.p., którym organ wezwał spółkę do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni od otrzymania wezwania. Zostało ono doręczone skarżącej w dniu 3 sierpnia 2023 r., zaś w dniu 10 sierpnia 2023 r. skarżąca złożyła pismo stanowiące odniesienie się do zebranych w sprawie dowodów i ich treści. Okoliczność ta, jakkolwiek nie wpływa na ocenę dopuszczalności skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania lub bezczynność organu (jak w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt II OPS 1/21), to ma już znaczenie dla oceny części wniosków skargi, o czym szczegółowo poniżej.

W piśmiennictwie zwraca się uwagę na to, że celem rozszerzenia kognicji sądów administracyjnych o badanie przewlekłości postępowania (bezczynności) przed organem administracji publicznej w sprawach indywidualnych było zdyscyplinowanie organów administracji w celu nadania sprawnego biegu sprawom, a więc zrealizowania interesu publicznego, jakim jest sprawne funkcjonowanie aparatu administracji publicznej, przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela poprzez przyznanie stronie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jej interesu prawnego (por. P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2011nr 5, s. 48).

W świetle art. 3 § 2 pkt 8 i 9 oraz art. 149 § 1 P.p.s.a. zaskarżalna do sądu opieszałość organu administracji publicznej w procedowaniu może przybrać dwie odmienne postaci: bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Z całokształtu treści skargi wynika, że strona zarzuciła organowi zarówno bezczynność w załatwieniu sprawy, jak i przewlekłe prowadzenie postępowania. W związku z tym ocenę, czy w kontrolowanym postępowaniu doszło do zarzucanej organowi bezczynności, czy też przewlekłości, należy poprzedzić koniecznym rozgraniczeniem zakresów obu rodzajów skarg, tj. skargi na bezczynność organu oraz skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania.

Kontrola przez sąd administracyjny bezczynności i przewlekłości w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 i 9 oraz art. 149 § 1 P.p.s.a. sprowadza się do badania kwestii ewentualnego naruszenia terminów załatwiania spraw, tj. niezałatwienia sprawy w terminie, co potwierdza definicja legalna "bezczynności", zwarta w art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, dalej: K.p.a.", oraz "przewlekłości" ujęta w pkt 2. Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji tych pojęć. Natomiast zarówno w doktrynie, jak w judykaturze przyjmuje się rozumienie wskazanych pojęć wg treści powołanych przepisów K.p.a. także dla oceny działania organów podatkowych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 37 § 1 pkt 1 K.p.a., stan bezczynności zachodzi wówczas, gdy nie załatwiono sprawy w terminie określonym w art. 35 lub przepisach szczególnych ani w terminie wskazanym zgodnie z art. 36 § 1. W tym ujęciu dochowanie przez organ ustawowego terminu załatwienia sprawy, względnie jego sukcesywne przedłużanie z zachowaniem aktów staranności, wyklucza możliwość skutecznego postawienia organowi zarzutu bezczynności. Podnosi się w orzecznictwie, że bezczynność, o jakiej mowa, ma miejsce także wówczas, gdy organ w terminach określonych przepisami prawa, nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadzi postępowanie, ale pomimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu, lub nie podjął stosownej czynności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt III SAB/Gl 3/12). Ustawowy obowiązek orzekania zachodzi zaś wówczas, gdy obiektywnie zgromadzony został zupełny materiał dowodowy. Bezczynność z natury rzeczy obejmować będzie również zawinione nieskuteczne, przewlekłe działania organu, w wyniku których doszło do niezałatwienia sprawy w terminie.

Przez pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania należy natomiast rozumieć natomiast sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ale podejmuje czynności dowodowe lub inne czynności ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70). Organ podejmuje zatem działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Ponadto o przewlekłości może świadczyć i to, że podejmowane przez organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p., czy też organ nie dochowuje należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie. Dotyczy to takiej np. sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2018r., sygn. akt II OSK 349/18 oraz z 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 277/15).

Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi zatem wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, ale podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, czy nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut podejmowania czynności pozbawionych dla sprawy znaczenia.

Bezpośredni związek z zasadą szybkości postępowania podatkowego ma art. 139 O.p., który wyznacza organom podatkowym terminy na załatwienie spraw, nawet tych szczególnie skomplikowanych i w ten sposób stanowi środek dyscyplinujący organy podatkowe, prowadzące postępowanie. Stosownie do treści powołanego przepisu, załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej nie później niż w ciągu 2. miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 3). Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4). W razie, gdy organ nie załatwia sprawy we właściwym terminie, tj. w terminie określonym w art. 139 O.p., to w myśl art. 140 § 1 O.p., ma obowiązek zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Art. 140 O.p. powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 O.p. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2).

Szczególną procedurę zwrotu podatku pobranego na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, reguluje przepis art. 28b tej ustawy. W ust. 5 artykuł ten wskazuje, że w sprawie zwrotu organ wydaje decyzję. Jak z kolei stanowi art. 28b ust. 10 ustawy o CIT, jeżeli wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości, organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu kwoty wskazanej we wniosku bez wydania decyzji.

Zwrot podatku, z zastrzeżeniem art. 28b ust. 7 ustawy o CIT, następuje bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 6. miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Przepis art. 139 § 4 O.p. stosuje się odpowiednio. Termin określony w zdaniu pierwszym biegnie na nowo od dnia wpływu zmienionego wniosku o zwrot podatku. Natomiast, zgodnie z art. 28b ust. 7 ustawy o CIT, jeżeli posiadane informacje wskazują na wysokie prawdopodobieństwo niezasadności zwrotu oraz wyczerpano możliwości uzyskania informacji przesądzających o zasadności zwrotu na podstawie przepisów prawa krajowego, wskutek czego weryfikacja zasadności zwrotu nie jest możliwa w terminie 6. miesięcy od wpływu wniosku o zwrot, organ podatkowy może przedłużyć wskazany termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji wniosku o zwrot podatku w ramach kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, w tym kontroli dokonywanej w państwie siedziby podatnika, przez odwołanie do ust. 9 tego przepisu. W zakresie nieuregulowanym w art. 28b ust. 1-15, 17 i 18 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio przepisy art. 130, art. 131, art. 135, art. 140, art. 141, art. 143 oraz działu IV rozdziałów 1, 3a, 5-16, 17-20, 22 i 23 O.p. (art. 28b ust. 16 ustawy o CIT).

Z powyższego wynika, jak słusznie podkreślił organ w odpowiedzi na skargę, że już sam ustawodawca zauważył i odmiennie uregulował termin załatwienia sprawy, której przedmiotem jest zwrot pobranego podatku na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o CIT. Termin ten, mający co należy podkreślić charakter instrukcyjny, został wydłużony do 6. miesięcy i biegnie na nowo od dnia wpływu zmienionego wniosku o zwrot podatku.

Niezależnie od tego ustawodawca wskazał na niezbędne elementy wniosku, obowiązki dowodowe wnioskodawcy (art. 28b ust. 3 i 4 ustawy), ale też na możliwość i podstawę przedłużenia terminu wydania decyzji w związku z koniecznością weryfikacji wniosku. Jak wynika z art. 28b ust. 12 ustawy o CIT, jeżeli do wniosku o zwrot podatku nie dołączono dokumentacji, o której mowa w ust. 4, a ten obowiązek obciąża wnioskodawcę, organ podatkowy wzywa wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 14. dni od dnia doręczenia wezwania, z pouczeniem, że nieusunięcie tych braków spowoduje pozostawienie wniosku o zwrot podatku bez rozpatrzenia. W sprawie pozostawienia wniosku o zwrot bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zgodnie natomiast z art. 28b ust. 7 ustawy o CIT, jeżeli posiadane informacje wskazują na wysokie prawdopodobieństwo niezasadności zwrotu oraz wyczerpano możliwości uzyskania informacji przesądzających o zasadności zwrotu na podstawie przepisów prawa krajowego, wskutek czego weryfikacja zasadności zwrotu nie jest możliwa w terminie, o którym mowa w ust. 6., organ podatkowy może przedłużyć wskazany termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji wniosku o zwrot podatku w ramach kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, w tym kontroli, o której mowa w ust. 9. W celu weryfikacji zwrotu organ podatkowy niezwłocznie po otrzymaniu wniosku o zwrot podejmuje działania polegające w szczególności na: (1) wystąpieniu z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa, w tym w zakresie spełniania przez podatnika warunków będących przedmiotem oświadczeń, o których mowa w ust. 4 odpowiednio w pkt 4-6; (2) weryfikacji zgodności danych wskazanych we wniosku oraz danych posiadanych przez organ podatkowy lub uzyskanych na wniosek, o którym mowa w pkt 1., z warunkami niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia lub stawki podatku, wynikającymi z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz na ustaleniu, czy podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym ma siedzibę dla celów podatkowych, przy czym przepis art. 26 ust. 1h stosuje się odpowiednio (art. 28b ust. 8 ustawy o CIT). Zgodnie z kolei z art. 28b ust. 9 ustawy o CIT, w przypadku gdy uzasadniają to okoliczności sprawy, w szczególności gdy pomimo podjętych działań nie zostały wyjaśnione wątpliwości dotyczące spełniania przez podatnika warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia lub stawki podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, weryfikacja zasadności wniosku o zwrot podatku może obejmować również przeprowadzenie kontroli podatkowej na terytorium państwa siedziby podatnika dla celów podatkowych.

Z powyższego wynika, że prawidłowa weryfikacja wniosku jest obowiązkiem organu, który posiada w tym celu określone uprawnienia. Jedną z przewidywanych dla tego celu czynności jest zwrócenie się do administracji obcego państwa. Podejmowane czynności mogą też bez wątpliwości wpłynąć na bieg i czas trwania postępowania, o czym jednak organ jest zobowiązany powiadomić stosownie stronę.

Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 1 września 2020 r., sygn. akt I FSK 845/20, podkreślił, że kompetencja do wskazania nowego terminu załatwienia sprawy, o której stanowi art. 140 O.p., może być realizowana tylko na warunkach i zasadach określonych tym przepisem. Istocie tej kompetencji, determinowanej art. 120 i art. 125 O.p., sprzeciwia się jej nadużycie wyrażające się w braku podstaw do jej wykonywania lub częstotliwości sięgania po nią, bez wskazania jasnych, racjonalnych i przekonujących argumentów. W związku z tym, w każdym przypadku wskazywania przyczyny niezałatwienia sprawy, obowiązkiem organu jest wskazanie na konkretne okoliczności i przesłanki, konkretne czynności dowodowe, które powinny być przeprowadzone w postępowaniu. Takie rozumienie powyższego przepisu, tj. poprzez wskazanie konkretnych okoliczności uzasadniających wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy, z jednej strony usprawiedliwia niezałatwienie przez organ sprawy w terminie, a z drugiej strony, co równie istotne, powinno powodować, że dla strony postępowania czytelne są przesłanki warunkujące konieczność przedłużenia terminu załatwienia sprawy.

W rozpoznawanej sprawie czas trwania postępowania bezspornie przekroczył czas wskazany w art. 28b ust. 6 ustawy o CIT. Od chwili wniesienia podania o zwrot podatku do dnia złożenia skargi upłynęło 8 miesięcy, zaś decyzja wydana została po upływie 9 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Na termin załatwienia sprawy bez wątpliwości miały jednak wpływ takie okoliczności, jak uzupełnienia wniosku przez stronę oraz wystąpienie do organów podatkowych obcego państwa, jak też czynności związane z tłumaczeniem dokumentów na język polski. Wszystkie te czynności doprowadziły do powstania materiału dowodowego włączonego do akt sprawy i stanowiącego podstawę rekonstrukcji istotnych w sprawie faktów oraz ocen organu. Wbrew stanowisku strony, one również, a nie tylko materiał przedłożony wraz z wnioskiem, musiały podlegać stosownej analizie poprzedzającej rozstrzygnięcie.

W ocenie Sądu, organ w przedstawionych realiach sprawy nie dopuścił się zarzucanej mu przez stronę bezczynności. Jakkolwiek nie wydał decyzji w terminie przewidzianym w ustawie podatkowej, to jednak równocześnie nie można uznać za zasadne twierdzeń skarżącej, że organ nie podejmował czynności procesowych zmierzających bezpośrednio do wyjaśnienia sprawy, a pozorował jedynie aktywność, która nie byłaby uzasadniona z punktu widzenia przedmiotu sprawy oraz zebranych w niej dowodów. Jak wynika z akt sprawy, organ wykorzystał w rozstrzygnięciu materiały pochodzące od strony, a przedstawione przez nią w dniu 8 lipca 2022 r. w równolegle toczącej się sprawie dotyczącej zwrotu podatku za inny okres (sprawozdania finansowe członków Grupy, schemat strukturalny Grupy). W tej innej sprawie organ wystąpił też w dniu 29 sierpnia 2022 r. do organów podatkowych obcego państwa, tj. Królestwa Niderlandów, z wnioskiem o udzielenie niezbędnych w jego ocenie informacji. Wystąpienie to zostało ponowione w dniu 31 stycznia 2023 r., bowiem poprzednia odpowiedź organu obcego państwa była, zdaniem organu, niepełna i zawierała sprzeczności, które dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy wymagały wyjaśnienia. Organ oczekiwał na odpowiedzi organu niderlandzkiej administracji do 23 maja 2023 r. Zlecił też tłumaczenie dokumentów w postaci aktów prawnych, konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz części sprawozdań finansowych złożonych przez spółkę. Akty te zostały wykorzystane jako podstawa odmowy w dniu 5 października 2023 r. wydania opinii o stosowaniu preferencji, co wynika z akt administracyjnych przekazanych przez organ wraz ze skargą. Nie sposób zatem uznać, że były to czynności zbędne, pozornie podejmowane przez organ, który w ten sposób unikał jedynie wywiązania się z obowiązku wydania orzeczenia.

Powyższe okoliczności nie powodują jednak, w ocenie Sądu, że postępowanie prowadzone było z należytą dynamiką, czyli nieprzewlekle. Organ powinien bowiem właściwie planować czynności i realizować także w ten sposób zasadę szybkości postępowania bez uchybienia wnikliwości postępowania, tak by podjąć rozstrzygnięcie oparte na całokształcie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego. W ramach z kolei zasady zaufania winien podejmować czynności transparentnie, przewidywalne z punktu widzenia przepisów ustawy podatkowej. W niniejszej sprawie tak nie było.

W pierwszej kolejności zauważyć bowiem należy, że część z czynności procesowych dokonanych było poza niniejszym postępowaniem, w ramach innej sprawy podatkowej. Jeśli zaś organ, kierując się bez wątpliwości dobrze pojmowaną zasadą ekonomii postępowania, podjął decyzję o wykorzystaniu w niniejszej sprawie dowodów pochodzących z innego postępowania, powinien w tej kwestii wydać odrębne postanowienie dowodowe oraz wskazać na sposób przeprowadzenia dowodu. W przeciwnym wypadku w okresie dokonywania tych działań, w tym obiektywnie długiego czasu oczekiwania na odpowiedzi organów administracji obcego państwa, w aktach sprawy, które powinny dokumentować wszystkie czynności organu i stanowić pełny obraz sprawy, brak jest jakiegokolwiek śladu aktywności organu.

W badanej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że pełnomocnik spółki pozostawała w stałym kontakcie z osobą prowadzącą postępowanie i miała, choć nieformalną, wiedzę o podejmowanych czynnościach procesowych, w tym o wystąpieniu do organów podatkowych obcego państwa, choć jej zdaniem były to czynności zbędne. Brak aprobaty ze strony wnioskodawcy się na podejmowane przez organ czynności jest wprawdzie czym innym niż bierność organu, którą można zakwalifikować jako bezczynność. Okoliczność ta nie usprawiedliwia jednak braków w należytym prowadzeniu akt i nadawaniu czynnościom organu w ramach postępowania formalnego wyrazu. Akta sprawy nie odzwierciedlają należytego zaangażowania organu oraz należytej dynamiki i koncentracji czynności dowodowych, które nie zostały poprzedzone wydaniem w tym względzie odpowiedniego postanowienia.

Niewątpliwie też nie można odmówić racji stwierdzeniu strony, że ponowne wystąpienie do organów podatkowych Królestwa Niderlandów ,przynajmniej w części wynikało ze zbyt ogólnego sformułowania pierwszego zapytania. Ta okoliczność w istotny sposób wpłynęła na przedłużenie postępowania, chociaż nie sposób nie zgodzić się równocześnie z organem, że był w powstałych kwestiach zobligowany do wyjaśnienia niejasności i rozbieżności w relacji organu obcej administracji. Jak powiedziano, nie wyłącza to jednak odpowiedzialności organu za całokształt stwierdzonych zaniedbań i zaniechań, które wprost wskazują na przewlekłość w postępowaniu we wskazanym powyżej okresie referencyjnym. Postanowienie z dnia 5 lipca 2023 r., wydane pół roku po złożeniu wniosku w sprawie zwrotu podatku, nie wskazuje jednak na konkretne czynności, jakie musiały być podjęte w sprawie. Organ wskazuje ogólnikowo na skomplikowany charakter sprawy, na prowadzenie postępowania wyjaśniającego i konieczność przedłużenia terminu. Podejmowane czynności nie wynikają w żaden sposób z uzasadnienia postanowienia, uzasadnienie postanowienia nie dostarcza żadnej wiedzy o podejmowanych czynnościach organu. Następnie, w okresie pomiędzy doręczeniem skarżącej postanowienia wydanego na podstawie art. 200 § 1 O.p. do dnia wydania decyzji w dniu 5 października 2023 r. upłynęło znów dwa miesiące, co jest okresem obiektywnie nadmiernym nawet przy założeniu konieczności zapoznania się i analizy stanowiska strony.

Stwierdzone naruszenie zasad dynamiki postępowania i terminu jego ukończenia nie może jednak zostać uznane, wbrew temu co sugeruje skarżąca, za rażące. Ustawodawca wprawdzie nie definiuje pojęcia rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 149 § 1a P.p.s.a. Jednak winno być ono rozumiane w zgodzie ze znaczeniem językowym tego terminu. Rażące naruszenie prawa jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd może stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania, za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiście ponad miarę. Ocena, czy zachodzi naruszenie rażące, powinna być dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie i wszechstronnie. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II SAB/Wr 14/14). W orzecznictwie przyjmuje się, że rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty w kontekście okoliczności sprawy, w której do naruszenia prawa doszło (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I OSK 2075/14). W przypadku przekroczenia przez organ ustawowego terminu załatwienia sprawy, o tym czy przewlekłość organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa nie decyduje tylko sam przedmiot sprawy, w tym akcentowana przez skarżącą wysokość podatku do zwrotu, która otrzymana we właściwym terminie bez wątpliwości ma znaczenie dla funkcjonowania podmiotu gospodarczego z punktu widzenia jego płynności. Przeciwnie, znaczenie mają wszystkie okoliczności z tym związane, w tym przyczyny przedłużenia czasu trwania postępowania. Przewlekłość o charakterze rażącego naruszenia prawa ma miejsce wówczas, gdy w sposób jednoznaczny i znaczący doszło do przekroczenia terminów określonych przepisami prawa na dokonanie danej czynności. Ponadto, w przypadku rażącego naruszenia prawa chodzi o wadliwość o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym, takim jak oczywiście lekceważący stosunek organu do złożonego wniosku strony, duże natężenie braku woli organu w załatwieniu sprawy, działanie organu wbrew określonym standardom, bez jakiegokolwiek usprawiedliwienia dla takiej taktyki. Jak wskazano w orzecznictwie, dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ administracji ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy. Wspomniane przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne. Rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ administracji czynnościach ma być pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt IV SAB/Po 68/20).

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, sytuacja pozwalająca na stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przez organ, będący z przyczyn podanych powyżej w opóźnieniu, nie wystąpiła. Organ podejmował bowiem czynności które mieściły się w realiach procesowych i wbrew stanowisku strony, skierowane były wprost na realizację obowiązków związanych z należytym wyjaśnieniem sprawy, do czego zobowiązują przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Czynności te były jedynie wadliwie zorganizowane, co dotyczy treści pierwszej z odezw do organu obcego państwa, oraz nienależycie dokumentowane lub niedokumentowane w aktach sprawy. Wbrew stanowisku skarżącej, sprawa, nie tylko z uwagi na obszerność materiału dowodowego, ale też z uwagi na jej przedmiot, miała charakter skomplikowany, a istotne dla rozstrzygnięcia fakty wymagały wyjaśnienia i podejmowania pomimo dużej aktywności samej strony i niezaprzeczalnie należytej współpracy z organem kolejnych czynności. W szczególności nie można uznać, że organ w sposób nieuprawniony i wadliwy, bo jakoby zbędny z punktu widzenia zgromadzonego już materiału dowodowego, wystąpił do organów Królestwa Niderlandów, czy też zlecił tłumaczenie części dokumentów sprawozdawczych członków Grupy oraz konwencji regulującej zasady opodatkowania pomiędzy RPA i Królestwem Niderlandów, skoro każdy z włączonych do sprawy dokumentów stanowił następnie podstawę ustaleń podejmowanych w sprawie i ocen przeprowadzonych przez organ w odniesieniu do żądania strony. Nie można też zgodzić się ze skarżącą, że organ winien każdorazowo uprzednio zwracać się do samej spółki z wezwaniem do przedłożenia dodatkowych danych i dokumentów, a dopiero w wypadku braku współdziałania może podejmować czynności z pominięciem wnioskodawcy. Taka konstatacja nie wynika z cytowanych powyżej przepisów regulujących postępowanie w sprawie zwrotu podatku, a niewykluczona, że również przedłużyłaby postępowania.

Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują też, że weryfikacja stanowiska strony z reguły może i powinna odbywać się przy udziale informacji pochodzących z zewnętrznych obiektywnych źródeł. Nie można również podzielić stanowiska strony, że wskazywana przez organ w postanowieniu o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy potrzeba analizy materiału dowodowego powinna mieć miejsce na początku, a nie na końcu tego postępowania, skoro materiał ten był sukcesywnie uzupełniany, a sama strona składała obszerne pisma z załącznikami, jak np. pismo z dnia 27 lipca 2023 r. z 6. załącznikami w formie elektronicznej o łącznej pojemności 18 MB, włączone z równolegle toczącej się sprawy obejmującej inny okres rozliczeniowy.

Zgodnie z treścią art. 149 § 1 ustawy P.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach wymienionych w powołanym przepisie polega więc na zobowiązaniu organu administracji publicznej do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji (pkt 1) lub stwierdzenia albo uznania uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (pkt 2). Przepis w pkt 3 jako odrębną postać uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przewiduje natomiast stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłości postępowania. Wymieniony przepis przyznaje sądowi administracyjnemu kompetencję do stwierdzenia, że wystąpiła bezczynność lub przewlekłość, jeżeli z uwagi na zakończenie postępowania nie ma już potrzeby wydawania aktu lub dokonania czynności. Ta forma rozstrzygnięcia dotyczy sytuacji, gdy po wniesieniu skargi organ załatwi sprawę. W tym przypadku, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, sąd, rozstrzygając sprawę, uwzględnia stan istniejący w chwili wniesienia skargi.

Mając na uwadze stwierdzone w sprawie okoliczności, Sąd na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. stwierdził w pkt I wyroku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania. Równocześnie, ze wskazanych wyżej powodów, Sąd wskazał w pkt II wyroku, że przewlekłość ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 149 § 1a P.p.s.a.

Zgodnie z treścią art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a., sąd umarza postępowanie, gdy z innych przyczyn stało się ono bezprzedmiotowe. Jak wskazuje się w judykaturze, jeżeli do daty orzekania przez sąd organ administracji publicznej, którego dotyczyła skarga na bezczynność, wyda akt lub podejmie czynność, których domagała się strona, to żądanie oparte na art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. staje się bezprzedmiotowe. Należy bowiem zgodzić się z poglądem, że ewentualne zobowiązanie organu do wydania aktu jest możliwe jedynie wówczas, gdy organ nie zakończył toczącej się przed nim sprawy. Nie można zobowiązać organu do dokonania czynności, która została w momencie orzekania już dokonana, choćby nawet organ naruszył przy tym terminy określone w Ordynacji podatkowej, przewidziane dla załatwienia sprawy. Podobna konstatacja dotyczy wniosku strony o stwierdzenie istnienia jej uprawnienia do otrzymania zwrotu podatku. Z jednej strony, nie sposób uznać, że w sprawie nie istniały niebudzące wątpliwości okoliczności wskazujące na zasadność wniosku o zwrot podatku. Z drugiej jednak, należy mieć na uwadze fakt, że w dacie rozstrzygania przez Sąd w obrocie prawnym znajduje się decyzja o odmowie dokonania zwrotu podatku. Powyższe, zdaniem Sądu, nie tylko nie pozwala na odejście od kasacyjnych kompetencji jurysdykcyjnych sądu administracyjnego przez rozstrzygnięcie o uprawnieniu strony, ale wyłącza tę kompetencję. Obecnie stronie przysługuje bowiem, z zachowaniem odpowiednich przepisów normujących np. termin wniesienia skargi, skarga na ostateczną decyzję merytoryczną organu. Z tych względów Sąd orzekł jak w pkt III wyroku.

Na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę w pozostałym zakresie, tj. co do przyznania skarżącej sumy pieniężnej, czy też nałożenia na organ grzywny (pkt IV wyroku). W skardze strona nie uzasadniła w żaden sposób tych żądań. Nie stwierdziła, że z uwagi na postępowanie organu poniosła określoną, wymierną stratę, czy też doznała szkody z uwagi na opóźnienie w wydaniu decyzji. Tymczasem, wniosek o przyznanie sumy pieniężnej winien zawierać uzasadnienie, w którym skarżący powinien nawiązać wprost do uszczerbku wywołanego bezczynnością lub przewlekłością postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2020 r. sygn. akt I OSK 3271/19). Należy przy tym zauważyć, że środki wskazane w art. 149 § 2 P.p.s.a. są środkami dyscyplinująco-represyjnymi o charakterze dodatkowym, które powinny być stosowane z rozwagą, a więc w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy. Odnosić je należy do sytuacji, gdy oceniając całokształt działań organu, można dojść do przekonania, że działania te noszą znamiona celowego unikania podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tej dodatkowej sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa (zob. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 127/20). W niniejszej sprawie okoliczności te nie miały miejsca, zaś organ wydał decyzję w terminie wskazanym w postanowieniu o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Skarżąca podkreślała wprawdzie, że znaczna kwota podatku do zwrotu miała znaczenie dla jej sytuacji finansowej, jednak nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych szczegółowych danych. W realiach rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał zatem w ramach swej dyskrecjonalnej władzy, że zastosowanie omawianych środków, tj grzywny lub sumy pieniężnej z art. 149 § 2 P.p.s.a. nie jest uzasadnione z punktu widzenia ochrony interesu strony skarżącej (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 162/20).

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 149 § 1, art. 149 § 1a i § 2 oraz na podstawie art. 151 i art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na wniosek skarżącej na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę 597 zł składa się wartość uiszczonego przez stronę wpisu od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalonego zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).