Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 984/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12 pkt 1, ust. 12a, ust. 12b, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146aa ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi B. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2024 r., nr 0110-KSI2-2.441.32.2024.3.PS w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2024 r., nr 0110-KDSB1-1.440.83.2024.4.MC, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej B. Spółki z o.o. w W. kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej: Skarżącą, Stroną) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako: Organ, DKIS) z dnia 3 września 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.32.2024.3.PS, którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2024 r. określającą dla usługi (świadczenia kompleksowego) – roboty budowlane wykonane w ramach przebudowy i remontu budynku domu studenckiego [...] i [...] w części [...] przy ul. [...] w W., sklasyfikowanego w dziale 11 – klasyfikację do działu 41 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 %.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 20 lutego 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczącej klasyfikacji usługi (świadczenia kompleksowego) - roboty budowlane wykonywane w ramach przebudowy i remontu budynku Domu Studenckiego [...] i [...] w części [...] przy ul. [...] w W., sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11 - na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

We wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej wskazano:

"Usługa polega na przebudowie poniżej wskazanego Domu Studenckiego "[...]" (zadanie), na którą P. (Zamawiający) ogłosiła przetarg nieograniczony. Zakres zadania obejmuje zarówno roboty budowlane w bryle budynku, jak i poza nim. Przedmiotem wniosku są roboty budowlane w bryle budynku.

Zgodnie ze złożoną przez B. Sp. z o.o. (Oferent) zwycięską ofertą, zadanie obejmuje przebudowę budynku i jego remont w zakresie:

1) robót związanych z termomodernizacją dofinansowanych z NFOŚ (Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska) - dotacja Zamawiającego. Do robót, które Oferent wykonuje należą: izolacje na stropach poddasza, wymiana okien piwnicznych, wymiana 4 szt. drzwi zewnętrznych, okładziny poddasza, montaż przewodów do zasilania opraw oświetleniowych LED, montaż opraw oświetleniowych LED, wykonanie systemu BMS (system zarządzania budynkiem) - opomiarowanie zużycia energii elektrycznej, wykonanie instalacji centralnego ogrzewania;

2) robót budowlanych finansowanych bezpośrednio przez Zamawiającego, do których należą:

BRANŻA KONSTRUKCYJNO - BUDOWLANA - rozbiórki, pogłębienie piwnic, konstrukcja - podbicie fundamentów, wykonanie płyty fundamentowej, wykonanie nadproży, uzupełnienie stropów, wykonanie szybu windowego, izolacja ścian fundamentowych, zamurowania, wykonanie ścian działowych, wykończenie posadzek, remont schodów i balustrad, izolacje w sanitariatach i pomieszczeniach kuchni, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, montaż klap oddymiających, wykonanie tynków i gładzi i malowanie sufitów, sufity podwieszane, licowanie ścian płytkami, wykonanie gruntowania, gładzie i malowanie ścian, remont elewacji, kominów, pokrycia dachu i więźby dachowej, dostawa i montaż windy, dostawa i montaż sprzętu AGD, dostawa i montaż zabudów kuchennych, dostawa i montaż szafek pod umywalki, dostawa i montaż wyposażenia pozostałego;

BRANŻA ELEKTRYCZNA - demontaże istniejących instalacji, wykonanie: linii zasilających wewnętrznych, instalacji elektrycznych i teletechnicznych wewnętrznych, wykonanie tras kablowych, montaż rozdzielnic, przewodów i kabli, opraw oświetleniowych, osprzętu, wykonanie instalacji odgromowej i uziemiającej, sieci strukturalnej, systemu CCTV, systemu kontroli dostępu, systemu Sygnalizacji Pożaru, systemu oddymiania;

BRANŻA SANITARNA - demontaże istniejących instalacji, wykonanie nowej instalacji wodociągowej, instalacji p. poż., instalacji kanalizacji sanitarnej, instalacji kanalizacji deszczowej, instalacji gazu, instalacji ciepła technologicznego i instalacji wentylacji mechanicznej.

Dom Studencki "[...]" zlokalizowany jest na terenie Zespołów Mieszkalnych (ZM) P. (jest fragmentem zwartej zabudowy) - objęty ochroną konserwatorską. Dom Studencki pełni funkcję mieszkalną dla studentów. Na poziomie IV piętra (przed przebudową) - poddasza - zlokalizowane były 4 zespoły mieszkalne oraz pomieszczenia pomocnicze typu pracownia, siłownia, serwer. Część poddasza pozostawała nieużytkowa. W poziomie parteru budynku północne skrzydło budynku było i nadal będzie dzierżawione przez klinikę P.1 (posiada niezależne wejście do budynku). Pozostałą część parteru stanowiły dwa zespoły mieszkalne oraz pomieszczenia usługowe. Piwnice obejmowały zachodnie przęsło wzdłuż budynku oraz wieże od strony północnej i południowej.

Powyższe roboty budowlane mają na celu:

- przebudowę i remont na poziomie 4 piętra ze zmianą pokoi mieszkalnych na pomieszczenia pomocnicze (sale wielofunkcyjne: nauki, konferencyjne) wraz z zapleczem sanitarnym oraz zmianą części poddasza nieużytkowego na pomieszczenia techniczne;

- przebudowę i remont zespołów mieszkalnych w poziomie 1, 2 i 3 piętra w celu podniesienia komfortu użytkowników,

- dostosowanie do przepisów przeciwpożarowych,

- dostosowanie do potrzeb osób niepełnosprawnych w zakresie doposażenia budynku w dźwig windowy oraz dostosowanie wejścia do budynku od strony ul. [...],

- remont elewacji budynku wraz z wymianą okien.

Usługa dotyczy budynku jako całości. W związku z niektórymi pracami konieczne jest również wykonanie prac w lokalu kliniki P.1. Do wspomnianych prac należą:

- przeprowadzenie instalacji sanitarnych, wodno - kanalizacyjnych przez pomieszczenia kliniki,

- rozbiórka i odtworzenie zabudów gipsowo-kartonowych, glazury, sufitów podwieszanych i posadzek (tylko w miejscu prowadzenia instalacji);

- wymiana instalacji centralnego ogrzewania (c.o.) prowadzonej po wierzchu ścian (widoczne rury instalacji c.o.);

- wymiana stolarki bez tynkowania, tylko naprawa uszkodzeń,

- wymiana oświetlenia, montaż nowych lamp,

- wykonanie instalacji systemu sygnalizacji pożaru (SSP),

- wykonanie instalacji oświetlenia awaryjnego.

Powyższe roboty budowlane wewnętrzne, jako dotyczące całości budynku, będą dotyczyć również lokalu kliniki. Zakres prac związanych z przebudową i remontem budynku znajduje się w załączonej specyfikacji warunków zamówienia (s. 93-97).

Powierzchnia użytkowa Domu Studenckiego "[...]" to łącznie 4 616,98 m2. Lokal zajmowany przez klinikę P.1 w tym budynku ma powierzchnię 454,43 m2. Pozostałą powierzchnię stanowią segmenty mieszkalne dla studentów, pomieszczenia komunikacji i pozostałe (korytarze, portiernie, sale nauki, pomieszczenia techniczne itd.). Zgodnie z dokumentacją Dom Studencki zamieszkiwać ma 119 osób. W dużej mierze są to obcokrajowcy, którzy przyjeżdżają na cały okres studiów (5 lat).

Zamawiający zakwalifikował Budynek Domu Studenckiego [...] według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) do działu 11- Budynki mieszkalne.

Zamawiający wskazał również, iż określona przez niego stawka VAT 8% dla prac wewnętrznych (robót budowlanych w bryle budynku) w Domu Studenckim jest zgodna z obowiązującymi przepisami. Stawka podatku VAT 8% w stosunku do robót wewnętrznych wynika z treści formularza cenowego. Jest on obowiązkowym załącznikiem do formularza oferty dla Wykonawców biorących udział w postępowaniu przetargowym. W związku z powyższym B. Sp. z o.o. nie ma możliwości stosowania innych stawek podatku VAT, niż narzucone mu przez Zamawiającego. Zastosowanie innych stawek niż narzucone wiązałoby się z automatycznym odrzuceniem oferty.

Do wniosku o wydanie WIS została załączona Specyfikacja Warunków Zamówienia dla postępowania o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie art. 132 ustawy Pzp na realizację zadania: [...]. Specyfikacja dotyczy całego zadania, tj. zarówno robót budowlanych wewnętrznych, jak i zewnętrznych.

Wniosek dotyczy robót budowlanych dotyczących bryły budynku Domu Studenckiego ("roboty budowlane wewnętrzne"). Zakres prac w budynku Domu Studenckiego objętych w niniejszym wniosku o WIS opisany jest w tomie III, w części "2.1. Zakres inwestycji".

Do wniosku załączone zostały również kosztorysy ofertowe, dotyczące Instalacji C.O. (centralnego ogrzewania) i C.T. (ciepła technologicznego); robót budowlanych; instalacji elektrycznej; linii zasilających wewnętrznych; instalacji oddymiania i systemu sygnalizacji pożaru (SSP); instalacji wentylacji oraz instalacji Wodociągowo-Kanalizacyjnej (wod-kan), przeciwpożarowej (P-Poż.); kanalizacji deszczowej i sanitarnej, gazu (tj. dotyczące zakresu przedmiotowego wniosku)".

Zgodnie z powyższym wskazaniem, do wniosku dołączono m.in.:

- Specyfikację Warunków Zamówienia "[...]";

- Kosztorys ofertowy branży:

• budowlanej (roboty budowlane);

• sanitarnej (instalacja C.O i C.T.);

• elektrycznej (instalacja elektryczna);

• elektrycznej (linie zasilające wewnętrzne);

• elektrycznej (instalacja oddymiania i SSP);

• sanitarnej (instalacja wentylacji);

• sanitarnej (instalacja Wod-Kan, P-Poż, Kanalizacji Deszczowej i Sanitarnej, Gaz).

W odpowiedzi na wezwanie organu Strona, pismem z dnia 10 kwietnia 2024 r., przekazała informacje dotyczące m.in. określenia przedmiotu wniosku oraz skorygowania zakresu czynności składających się na wskazaną przez Wnioskodawcę usługę.

Następnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową z dnia 7 czerwca 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.83.2024.4.MC, w której określił dla usługi (świadczenia kompleksowego) - roboty budowlane wykonywane w ramach przebudowy i remontu budynku Domu Studenckiego [...] i [...] w części [...] przy ul. [...] w W., sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11 - klasyfikację do działu 41 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz.361 ze zm.; zwanej dalej: ustawą, uptu). Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie od ww. decyzji. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i proceduralnego, tj.:

1) "(...) art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania dla usługi będącej przedmiotem wniosku o WIS, co skutkowało błędnym przyjęciem przez DKIS, iż usługa ta jest opodatkowana stawką VAT 23%;

2) art. 41 ust. 2, 12, 12a oraz art. 2 pkt 12 ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że budynek Domu Studenckiego, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, nie stanowi obiektu budownictwa mieszkaniowego (budynku mieszkalnego stałego zamieszkania), o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do wskazania względem usługi będącej przedmiotem wniosku o WIS stawki VAT 23%;

3) art. 42a pkt 2 lit. a) w związku z art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy poprzez stwierdzenie, iż w spornej sprawie DKIS nie dokonał rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji budynku, wskazanego w opisie usługi według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), mimo, iż takowe rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie jest niezbędne dla określenia prawidłowej stawki podatku VAT dla usługi kompleksowej będącej przedmiotem wniosku o wydanie WIS;

4) art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.P poprzez wskazanie w wydanej WIS, że Organ nie rozstrzygał w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynku, wskazanego w opisie usługi, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, podczas gdy z okoliczności sprawy i pozostałej treści WIS wynika, że Organ dokonał oceny czy obiekt ten jest kwalifikowany jako budynek mieszkalny, co czyni wydany WIS wewnętrznie sprzecznym".

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie w tej sprawie co do istoty.

W efekcie analizy złożonego przez Skarżącą odwołania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 3 września 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.32.2024.3.PS utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W złożonej skardze Skarżąca powyższej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) "(...) ort. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 poprzez niewłaściwe zastosowanie dla usługi będącej przedmiotem wniosku o wydanie WIS, co skutkowało błędnym przyjęciem przez DKIS, iż usługa ta jest opodatkowana stawką VAT 23%, a w konsekwencji utrzymaniem w mocy decyzji Organu I instancji;

2) art. 41 ust. 2, ust. 12 pkt 1, ust. 12a oraz art. 2 pkt 12 ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że budynek Domu Studenckiego, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, nie stanowi obiektu budownictwa mieszkaniowego (budynku mieszkalnego stałego zamieszkania), o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do wskazania względem usługi będącej przedmiotem wniosku o WIS stawki VAT 23%, a w konsekwencji utrzymaniem w mocy decyzji Organu I instancji;

3) art. 2 pkt 12 ustawy poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Dom Studencki [...], którego dotyczy wydana decyzja, nie jest budynkiem stałego zamieszkania, co doprowadziło DKIS do błędnej oceny, iż nie jest on obiektem budownictwa mieszkaniowego, podczas gdy należało stwierdzić, że Dom Studencki [...] jest budynkiem mieszkalnym stałego zamieszkania, wobec czego stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego;

4) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 oraz art. 41 ust. 12 pkt 1 i ust. 12a ustawy poprzez uznanie, że dla usługi będącej przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie ma zastosowania stawka VAT 8%, podczas gdy należało stwierdzić, że usługa ta jest objęta stawką VAT 8%".

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca w skardze wniosła o:

1) "(...) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji;

2) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

3) rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym".

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej uznał skargę za niezasługującą na uwzględnienie i podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją wiążąca informacja stawkowa podlegają uchyleniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: p.p.s.a. ), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu wydanej w pierwszej instancji byłoby zasadne jedynie w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, lub przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszenie prawa stanowiące podstawę wznowienia postępowania.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymująca w mocy wiążącą informację stawkową z dnia 7 czerwca 2024 r. określającą dla usługi (świadczenia kompleksowego) – roboty budowlane wykonane w ramach przebudowy i remontu budynku domu studenckiego [...] i [...] w części [...] przy ul. [...] w W., sklasyfikowanego w dziale 11 – klasyfikację do działu 41 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 %.

Istotę sporu na obecnym etapie rozpoznania sprawy, podobnie jak na etapie postępowania przed organami obu instancji stanowi sposób zaklasyfikowania świadczonej przez Stronę usługi (świadczenia kompleksowego) - do właściwego działu PKWiU, co w konsekwencji rzutuje na wysokość stosowanej stawki podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącej, usługa (świadczenie kompleksowe) winna zostać zidentyfikowana jako przebudowa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i objęta stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stoi zaś na stanowisku, że do przebudowy domu studenckiego zastosowanie znajduje stawka podstawowa podatku, bowiem nie jest on obiektem budownictwa mieszkaniowego.

Na wstępie dalszych rozważań Sądu należy przywołać te regulacje prawne, które miały zastosowanie do spornej w sprawie usługi.

Jak stanowi art. 41 uptu w ustępie 12 pkt 1, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zdefiniowane zostało przez ustawodawcę w treści ustępu 12a w artykule 41 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ten ostatni przepis przewiduje natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: (1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz (2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2

Z powołanych przepisów wynika, że obniżona stawka podatkowa co do zasady, tj. pod warunkiem nieprzekroczenia określonej powierzchni użytkowej (dla lokali mieszkalnych – 150 m2) ma zastosowanie do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 oraz do niektórych innych obiektów, jak budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego rozumieć zaś należy, jak wynika z treści art. 2 pkt 12 ustawy, budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316) w załączniku 1. część IV. Schemat klasyfikacji z objaśnieniami, wśród obiektów budowlanych będących budynkami wyróżnia budynki mieszkalne, objęte działem 11 i budynki niemieszkalne, objęte działem 12. Wśród budynków mieszkalnych klasyfikacja wyodrębnia: budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113, klasa 1130). Klasa budynków zbiorowego zamieszkania, zaliczania do budynków mieszkalnych, zgodnie z treścią wskazanego rozporządzenia, obejmuje domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., a także budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Nie obejmuje ona natomiast szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) oraz zabudowań koszarowych. Z kolei do budynków niemieszkalnych rozporządzenia zalicza np. hotele i budynki zakwaterowania turystycznego, budynki biurowe, przemysłowe i magazynowe.

Zgodnie z objaśnieniami do klasyfikacji zawartych w rozporządzeniu w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje zaś pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Z kolei sama ustawa o podatku od towarów i usług, wprowadzając obniżoną do 8% stawkę podatkową m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, do tego rodzaju obiektów zalicza określone budynki i ich części, w tym także – co nie budzi wątpliwości – i lokale mieszkalne. Wyraźnie natomiast wyłącza z kategorii obiektów objętych obniżoną stawką podatkową, co wynika z przywołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej, lokale użytkowe.

Jednakże ustawa o podatku od towarowe i usług- co tego obie strony obecnego postępowania są zgodne - zakreślając zakres zastosowania obniżonej stawki podatkowej w odniesieniu m.in. do przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, posługuje się pojęciami lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, wyłączając tę ostatnią kategorię poza zakres obiektów, do których zastosowanie ma obniżona stawka podatkowa. Nie definiuje jednakże samodzielnie obu tych użytych w tym przepisie pojęć lokale mieszkalne i lokale użytkowe.

Sama ustawa nie definiuje też- co przyznał sam organ odwoławczy- na potrzeby stosowania jej przepisów pojęcia "stałego zamieszkania". Stałe zamieszkanie nie występuje też jako kryterium w klasyfikacji budynków w PKOB, do której odwołuje się przepis art. 2 pkt 12 uptu. W zawartej w PKOB definicji budynku jest mowa o wykorzystywaniu dla potrzeb stałych, co nie jest tożsame ze stałym zamieszkaniem. Natomiast w definicji budynku mieszkalnego w PKOB jest wymóg wykorzystywania co najmniej połowy powierzchni użytkowej do celów mieszkaniowych. Wymóg ten (wykorzystywanie do celów mieszkaniowych) również nie jest tożsamy z wykorzystywaniem do stałego zamieszkania.

Ponieważ dla organu odwoławczego znaczący dla budynków zbiorowego zamieszkania, klasyfikowanych w dziale 11 PKOB, w kontekście spełnienia definicji obiektu budownictwa mieszkaniowego, określonej w art. 2 pkt 12 uptu, ma przede wszystkim czas pobytu (krótkoterminowy/ długoterminowy), a także jego cel (pobyt związany z pracą/studiami/turystyką/zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych), starając się rozróżnić pojęcie "zakwaterowania" od "zamieszkania" odwołano się za słownikiem języka polskiego PWN, do językowego znaczenia obu tych pojęć, wskazując, że "zakwaterować" znaczy "przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania". Z kolei, "zakwaterować się" znaczy "zamieszkać gdzieś tymczasowo".

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego przebywanie osób (studentów) w domu akademickim ma charakter wyłącznie tymczasowy i nie jest związane z pobytem stałym w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób, które w pokoju/mieszkaniu przebywają.

W tym miejscu można zauważyć, iż tożsama jak omówiona powyższej kwestia charakteru pobytu studentów w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki

stała się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22, w którym to Sąd ten wskazał, że nie ulega wątpliwości, że pokój ma cel mieszkalny dla studentów znajdujący się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki, gdyż służy zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Nie można się bowiem zgodzić z organem, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z "pobytem stałym" rozumianym jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie należy bowiem przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych czy rekreacyjnych. O ile bowiem pobyt w hotelu, czy ośrodku wypoczynkowym nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, o tyle zamieszkiwanie w lokalu w domu studenckim zaspokaja tego rodzaju potrzeby. Zwłaszcza, że co do zasady wiąże się z zamieszkiwaniem przez zasadniczą większość roku, nawet przez kilka lat.

W tym samym wyroku NSA stwierdził, że dokonując wykładni pojęcia "lokal mieszkalny", zasadnie sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, zgodnie z którym samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych i jak dalej stwierdzono to ta definicja jest miarodajna dla zakreślenia tego pojęcia dla celów zastosowania przepisów art. 41 uptu.

Podobnie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11 maja 2022 r. (sygn. akt I SA/Wr 1143/21) wskazano, że znaczenia pojęcia "lokalu mieszkalnego", a właściwie dostawy tego typu lokalu występującego w przepisie art. 41 ust. 12a uptu należy poszukiwać w przepisach ustawy o własności lokali, według której samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości (art. 2 ust. 1 u.w.l.), zaś samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, a regulację tę stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Spełnienie wymagań, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.w.l., stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 u.w.l.). Jak dalej zauważono w tym wyroku, immanentnymi cechami lokalu mieszkalnego jest jego przeznaczenie do pobytu stałego i na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych ludzi. Różnymi dla lokalu mieszkalnego i lokalu o innym przeznaczeniu są też warunki techniczne zawarte w przepisach prawa budowlanego. Badanie, czy lokal przeznaczony jest na pobyt stały ludzi oraz czy posiada pomieszczenia pomocnicze służące zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych następować będzie przede wszystkim na podstawie dokumentacji architektoniczno-budowlanej wraz z pozwoleniem na użytkowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r., o sygn. akt I OSK 2071/18 – dostępny, podobnie jak i inne orzeczenia przytoczone w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA).

Sąd celowo powyższej przywołał zarówno treść poszczególnych regulacji prawnych, do których odwoływały się strony niniejszego postępowania sądowego, jak i wskazał na kształtujące się na ich tle orzecznictwo sądów administracyjnych, zauważając, że obie strony przywołują na poparcie swoich twierdzeń, ich różną interpretację, korzystną dla zajętego przez nie odmiennego stanowiska co do właściwej w sprawie stawki podatkowej.

W tym miejscu Sąd za zasadne uznał odwołanie się do pewnych ogólnych reguł wydawania wiążących informacji stawkowych, na które wskazał Naczelny Sąd Administracyjny miedzy innymi w wyroku z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 129/22.

Jak zauważono w powyższym wyroku, w prawie podatkowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikają z treści art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z tych przepisów formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 roku, SK 48/15, OTK-A 2018/2).

Z kolei w wyroku z 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) stwierdził, że: "zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych" (publ. w: OTK-A 2013/6/80). W orzeczeniu tym TK dodał także, że: "w wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Jako odpowiedzialna za obowiązujący stan prawny, ma ona obowiązek monitorowania sposobu stosowania stanowionych przez nią przepisów prawnych oraz eliminowania obarczających je wad, które ujawniają się w toku rozstrzygania określonych spraw. Zagadnienie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy na bazie niejednoznacznych regulacji kwestie sporne są przesądzane na niekorzyść jednostek. W takich sytuacjach nawet ugruntowana i jednolita praktyka orzecznicza nie niweluje zastrzeżeń związanych z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego".

Natomiast w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71) TK podkreślił, że zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków.

Wszystkie powyższe uwagi odnoszą się - z uwagi na brak wymaganej precyzji w odniesieniu do jej sformułowania - do normy z art. art. 41 ust. 12a uptu w zakresie użytego w nim pojęcia "lokal mieszkalny". Ustawa podatkowa zakreślając zakres zastosowania obniżonej stawki podatkowej w odniesieniu m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, posługuje się pojęciami lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, wyłączając tę ostatnią kategorię poza zakres obiektów, do których zastosowanie ma obniżona stawka podatkowa, nie definiując jednakże obu tych pojęć.

Podobna sytuacja dotyczy pojęcia "stałego pobytu", w związku z tym, że jak wskazywał organ odwoławczy, nie zostało ono zdefiniowane w samej ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego odnosząc się do przeciwstawnego temu pojęciu, pojęcia "zakwaterowanie" należało odwołać się do jego wykładni językowej zgodnie ze jego znaczeniem wynikającym z słownika języka polskiego PWN.

Organ dostrzegając zatem ten brak precyzji samego ustawodawcy, dokonując wykładni obu tych pojęć, kierując się względami spójności prawa, odwołał się do tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, interpretując te pojęcia z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych regulacjach prawnych, czy też znaczenia słownikowego.

Na tle prawa podatkowego, jak zauważono we wskazanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 129/22, dokonywanie wykładni prawa z uwzględnieniem tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, na tle prawa podatkowego w sytuacji braku jakiegokolwiek odesłania do definicji pojęcia, która jest w innej ustawie, jest przedmiotem rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w doktrynie prawa podatkowego.

W judykaturze występują zarówno orzeczenia aprobujące korzystanie z "obcych" definicji wyrażonych w innych ustawach, jak również negujące takie postępowanie, np. w wyroku NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 597/10. Również rozbieżne są w tym zakresie poglądy doktryny prawa podatkowego. Przykładowo prof. Brzeziński podkreśla, że "legalna definicja wiąże wyłącznie ten akt prawny, w którym została wyrażona, w związku z tym korzystanie bez wyraźnego odwołania w tekście danej ustawy podatkowej do definicji spoza tej ustawy jest niedopuszczalne" (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 72-73). Natomiast prof. Mastalski w swoich publikacjach dopuszcza możliwość stosowania takiej wykładni.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w składzie orzekającym w powyżej wskazanej sprawie (o sygn. akt I FSK 129/22), na gruncie prawa podatkowego co do zasady dopuszczalna jest możliwość stosowania tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. odwołanie się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach, gdy nie prowadzi to do uzyskania rezultatów wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie zakresu obowiązków podatkowych.

Tym samym, w sytuacji gdy krajowy ustawodawca podatkowy w samej ustawie o podatku od towarów i usług nie odwołał się dla definiowania pojęcia "lokalu mieszkalnego" i "zakwaterowania" oraz "stałego pobytu" do przywołanych przez organ odrębnych regulacji prawnych, za wadliwe uznać należy kierowanie się ich definicjami przy wykładni interpretowanego przepisu, w sytuacji gdy skutkiem tego zabiegu jest ich wykładnia niekorzystna dla podatnika.

Zgodzić się wprawdzie należy z organem interpretacyjnym, że charakter stawek obniżonych wymaga dokonywania ścisłej wykładni przepisów je normujących, lecz DKIS pomija to, że nie może to prowadzić do zawężania rozumienia danej normy w oparciu o kryteria niewskazane w ustawie podatkowej ze skutkiem negatywnym dla podatników.

Skoro zatem, organ odwoławczy nie zanegował samego mieszkalnego charakteru objętych przebudową i remontem lokali usytuowanych w przedmiotowym budynku domu studenckiego, negując wyłącznie i to w oparciu o wykładnię językową pojęcia "zakwaterowanie", dokonaną zgodnie ze jego znaczeniem wynikającym z słownika języka polskiego PWN, sam charakter zamieszkania w nim studentów, to w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, brak było podstaw w zaistniałych w tej sprawie realiach faktycznych, do zanegowania prawa Skarżącej do zastosowania przez nią stawki obniżonej 8%, przewidzianej w art. 41 ust. 12 w zw. z art. 42 ust. 2 uptu dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Tym bardziej, że jak już wyżej wskazano, również Naczelny Sąd Administracyjnego w swoim wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1727/22, dokonując oceny charakteru pobytu w pokoju studenckim, przyjął korzystną dla podatników jego interpretację, zaś ocenę tę Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził w wyroku z dnia 10.10.2024 r. w sprawie o sygnaturze I FSK 802/24, zapadłej na tle analogicznego stanu faktycznego.

Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wyżej przedstawione rozważania Sądu.

O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a uwzględniając zwrot uiszczonego wpisu od skargi 200 zł, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej, w wysokości 480 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa 17 zł.