Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 628/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 2  i  6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 13  ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 2 marca 2018 Gmina Z. (Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Na terenie Gminy funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową, w tym Zespól Szkół (w ramach którego funkcjonuje przedszkole), a także Szkoła Podstawowa (w ramach której funkcjonuje oddział przedszkolny) (dalej odpowiednio: "Placówki oświatowe", "przedszkola"). Placówki oświatowe zostały utworzone w celu realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty dotyczących edukacji publicznej.

Wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy w myśl art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.; dalej: "prawo oświatowe"). Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 15 prawa oświatowego, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli (...), należy do zadań własnych gmin.

W celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów, na podstawie art. 106 prawa oświatowego, Placówki oświatowe prowadzą stołówki szkolne. Posiłki do Placówek oświatowych w Gminie są dostarczane przez firmę cateringową, a następnie rozdawane przez pracowników Placówki oświatowej wychowankom i uczniom w stołówkach szkolnych.

Z tytułu posiłków dostarczonych do przedszkoli Gmina otrzymuje od firmy cateringowej faktury VAT, na których widnieje jako nabywca. Jednocześnie za posiłki wydawane w stołówce Gmina otrzymuje wpłaty od rodziców/opiekunów prawnych wychowanków przedszkoli korzystających z posiłków. Wysokość opłaty za posiłki w przedszkolach wynika z przeprowadzonego przetargu na dostarczanie posiłków do przedszkoli. Przy czym dostawca określa w cenie ofertowej koszt samego posiłku (tzw. wsad do kotła) i tą kwotą obciążani są rodzice/opiekunowie prawni wychowanków korzystających z posiłków. Do pobieranych przez Gminę opłat nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (obejmują one wyłącznie koszt samego posiłku, tzw. wsad do kotła).

Gmina zaznacza, że przedmiotem wniosku są opłaty pobierane przez Gminę od rodziców/opiekunów prawnych wychowanków przedszkoli korzystających z posiłków w stołówkach szkolnych.

Ponadto, Gmina, za pośrednictwem niektórych Placówek oświatowych, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 prawa oświatowego oraz uchwałą Rady Gminy zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie opiekę nad dziećmi, w wymiarze 5 godzin dziennie. Za korzystanie w czasie ponadwymiarowym, zgodnie z Uchwałą, Placówka oświatowa pobiera opłatę w kwocie wynoszącej 1 zł za każdą ponadwymiarową godzinę zajęć.

Gmina zawiera umowy z rodzicami/opiekunami prawnymi wychowanków przedszkoli na świadczenie usług przedszkola. Zawierają one postanowienia odnośnie opłat za świadczenie nauczania, wychowania i opieki w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie oraz opłat za wyżywienie podczas opieki. Jednakże strony nie mają swobody określania wysokości przedmiotowych opłat, ich wysokość wynika z przepisów obowiązującego prawa.

Placówki oświatowe wydają również duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw. Pobierają za to opłaty na podstawie art. 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 170, z późn. zm.) w kwocie odpowiadającej opłacie skarbowej od legalizacji dokumentu.

W związku z powyższym, Gmina powzięła wątpliwości, czy pobieranie opłat za wyżej wymienione czynności, będzie podlegało ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku d towarów usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: "podatek VAT" lub "VAT").

Zdaniem Gminy żadna z tych czynności nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Dokonując omawianych czynności, tj. wydawania posiłków w ramach prowadzonej stołówki, nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie, a także wydając duplikaty dokumentów w postaci legitymacji uczniowskich oraz świadectw, realizuje zadania własne (w tym oświatowe) Gminy, nałożone na nią przepisami prawa, w związku z czym nie występuje w charakterze podatnika VAT.

Gmina wywodziła, że organizacja stołówki jest realizowana przez Placówki oświatowe w ramach szeroko pojętej edukacji. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.; dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") należy to do zadań własnych gminy. Opłata wnoszona za korzystanie przez uczniów z posiłków w stołówce nie ma charakteru komercyjnego. Świadczy o tym obowiązek niewliczania do opłaty wynagrodzenia pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń, a także kosztów prowadzenia stołówki. Niedopuszczalne jest nie tylko ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających zysk, lecz nawet refundacja kosztów, których w myśl ustawy nie można przerzucać na korzystających z usług stołówki. Tym samym Gmina w zakresie wydawania posiłków na rzecz wychowanków przedszkoli nie działa jak przedsiębiorca, jej celem nie jest bowiem uzyskanie korzyści ekonomicznej, a ponoszona przez rodziców/opiekunów prawnych wychowanków opłata stanowi jedynie częściowy zwrot poniesionych kosztów. Ponadto rodzice/opiekunowie prawni wychowanków nie mają uprawnień do negocjowania wysokości opłaty, co mogliby czynić w stosunku do przedsiębiorcy działającego w obrocie gospodarczym.

W tym szczególnym przypadku, przedszkola jedynie pośredniczą w dostawie posiłków. Dostarcza je, de facto, firma cateringowa, natomiast pracownicy przedszkoli są odpowiedzialni za zapewnienie obsługi wychowanków, tj. rozdanie posiłków oraz zapewnienie odpowiednich warunków do ich spożycia posiłków.

Zatem, wykonywane przez Placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności w postaci wydawania posiłków na rzecz wychowanków w przedszkolach pozostają poza zakresem ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy w sprawie ponoszenia odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin, nie decydują o uznaniu Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT. Stosunek prawny Wnioskodawcy nawiązywany z rodzicami powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji. Natomiast na dalszy plan przenosi cywilnoprawny charakter zawieranych umów lub porozumień. Opłaty pobierane za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach swoim charakterem podobne są do daniny publicznej. Strony umowy nie mają pełnej swobody w ustalaniu jej wysokości. Wysokość opłaty ustalana jest w drodze uchwały rady miejskiej, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy o systemie oświaty. Regulacje prawne nadały opłacie charakter symboliczny oraz regulowany przepisami prawa, co odróżnia ją od ceny. Wobec powyższego, zdaniem Gminy, wykonywanie przez Placówki oświatowe, w imieniu Gminy czynności nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż pobieranie przedmiotowej opłaty wynika z przepisów prawa.

Gmina wydając duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, nie działa na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wydania duplikatu dokumentu może się domagać jedynie uczeń lub były uczeń Placówki oświatowej. Ponadto, wysokość opłaty za wydanie duplikatu uregulowana jest na podstawie przepisów Rozporządzenia - uczeń zainteresowany uzyskaniem duplikatu nie jest zatem uprawniony do negocjowania wysokości uiszczanej opłaty, co mógłby czynić w stosunku do przedsiębiorcy działającego w obrocie gospodarczym. Placówki oświatowe i uczeń nie są tym samym połączeni stosunkiem cywilnoprawnym cechującym się wzajemną równością występujących w nim podmiotów. Ponadto działalność Gminy w zakresie wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw nie jest w żaden sposób konkurencyjna do działalności innych podmiotów gospodarczych. Wyłącznie placówki oświatowe mogą wydawać duplikaty tych dokumentów. W przypadku gdyby przedsiębiorca zdecydował się na działalność w podobnym zakresie, to wystawiane przez niego dokumenty nie miałyby mocy prawnej, uprawniającej podmiot posiadający duplikat świadectw czy legitymacji do np. wstępu na uczelnię publiczną, czy posiadania zniżki na przejazdy komunikacją miejską. Co więcej, jak wskazano powyżej opłata za wydanie duplikatu nie jest zależna od woli danej Placówki oświatowej i jest w konkretny sposób ustanowiona w Rozporządzeniu, a tym samym działalność Placówek nie jest w tym zakresie nastawiona na zysk. Tym samym należy zauważyć, że ze względu na ściśle określoną wysokość opłaty nie ma ona charakteru rynkowego, mającego swoje uzasadnienie w rachunku ekonomicznym, typowym dla przedsiębiorców.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, iż istota sporu w sprawie dotyczy zagadnienia jakim jest ustalenie, czy w zakresie świadczeń mających bezpośredni i ścisły związek z realizowaniem przez Skarżącą jako organem władzy publicznej edukacji publicznej (odpłatne świadczenie opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie, odpłatnego korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas opieki nad dziećmi w przedszkolach oraz wydawania duplikatów dokumentów), występuje ona na gruncie podatku od towarów i usług jako podatnik VAT, w szczególności czy zachodzą warunki określone art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006 r. Nr 347, s. 1; dalej: Dyrektywa).

W zaskarżonej interpretacji w szczególności zwrócono uwagę na fakt, że Gmina pobiera opłaty za opisane czynności. W związku z czym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę, za pośrednictwem przedszkoli/szkół, usługą. Zatem Gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ zaznaczył, że Gmina zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu działanie Gminy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynności podlegające opodatkowaniu, bowiem czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że Gmina obarczona jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym w związku z ustawą o systemie oświaty nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączona z zakresu VAT. Bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania świadczonych usług opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie, odpłatnego korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas opieki nad dziećmi w przedszkolach oraz wydawanie duplikatów dokumentów przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących przedszkola i stołówki szkolne.

Dlatego też czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i Gmina w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji organ stwierdził, że Gmina świadcząc opisane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z czym pobieranie przez Gminę, od rodziców lub opiekunów prawnych, opłat za pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz opłat za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu czy szkole - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze na tą interpretację Gmina zarzuciła naruszenie:

art. 15 ust. 6 w związku z ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 13 Dyrektywy przez błędną wykładnię i uznanie, że Gmina jest podatnikiem podatku VAT z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie wychowania przedszkolnego;

art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy przez uznanie, że w ramach realizacji nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie wychowania przedszkolnego i szkolnego Gmina prowadzi działalność gospodarczą podlegającą VAT

oraz

przepisów prawa procesowego

art. 2a i art. 120 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 6 ustawy o VAT polegającą na uznaniu przez Organ, że Gmina jest podatnikiem podatku VAT z tytułu realizacji zadań własnych w zakresie wychowania przedszkolnego;

przez naruszenie zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej spowodowane brakiem odniesienia się w uzasadnieniu wydanej interpretacji do przywołanych przez Skarżącą tez z orzecznictwa sądów administracyjnych i stanowisk sądów potwierdzających prawidłowość jego stanowiska, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

W uzasadnieniu podtrzymała argumentację zawartą we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, w związku z czym zaskarżoną interpretację należało uchylić.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że uzasadnione okazały się zarzuty skargi naruszenia przez organ art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT

Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy Gmina jest (bądź nie) podatnikiem VAT w związku ze świadczonymi usługami sprzedaży na rzecz dzieci wyżywienia podczas opieki nad dziećmi w przedszkolach, odpłatnym świadczeniem opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie, wydawaniem duplikatów dokumentów przez placówki oświatowe.

Zdaniem Gminy, realizując powyższe, jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż w tym względzie realizuje ona, jako organ władzy publicznej, zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej.

Natomiast organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Gmina świadcząc ww. usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczy bowiem usługi odpłatnie na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym, co podlega opodatkowaniu VAT.

W sporze tym rację należy przyznać Skarżącej, choć nie we wszystkich aspektach.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy, podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, pkt 29, EU:C:2015:635). Znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej - przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku - jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (wyroki TSUE z dnia: 25 marca 2010 r., Komisja/Niderlandy, C-79/09, EU:C:2010:171, pkt 91 i przytoczone tam orzecznictwo; 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 74; 19 stycznia 2017 r., National Roads Authority, C-344/15, pkt 41).

Powyższa regulacja unijna (poza stwierdzeniem w kwestii zakłócenia konkurencji) znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, zgodnie z którymi podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednakże nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika VAT muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej.

Jak wskazał TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C - 72/13, sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. także: wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r., C-446/98 Fazenda Publica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku TSUE z 29 października 2015 r., C-174/14, Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyrok TSUE C-283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jak z powyższego wynika, dla ustalenia, czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik VAT, istotne znaczenia ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob.: wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13 – dostępny, jak i inne przytoczone poniżej wyroki: CBOSA).

Sąd orzekający podziela pogląd, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem tego wyłączenia jest to, żeby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i mieściła się w zakresie jego działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (zob.: wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14).

Z powyższego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT).

Do zadań własnych gminy należy m.in., na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, realizacja spraw związanych z edukacją publiczną. W pojęciu edukacji publicznej mieści się również prowadzenie przedszkoli oraz organizowanie w nich stołówek, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością. Jak zaś stanowi art. 106 ust. 1 - 6 prawa oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę (w odniesieniu do przedszkoli niepublicznych – art. 108 pkt 4 prawa oświatowego). Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat: 1) w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny; 2) w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

W świetle zapisów Konstytucji RP (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej. Nie budzi też wątpliwości, że dokonując sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej na podstawie prawa oświatowego realizuje zadanie własne z zakresu oświaty, edukacji. Pobierane opłaty z tytułu sprzedaży obiadów, co wynika z treści wniosku, nie mają charakteru komercyjnego. W cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Tak przedstawione działanie jest zgodne z powołanymi przepisami prawa oświatowego, co w konsekwencji oznacza, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się bowiem wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza skalkulowanym kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów (z zastrzeżeniem wyłączeń z art. 106 ust. 5 i 6 prawa oświatowego), pozostałe wydatki związane z utrzymaniem stołówki ponosi Gmina.

Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15, w którym rozważał kwestię tego, czy gmina jest podatnikiem VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci m.in. organizacji stołówek szkolnych, stwierdził, że gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdyż pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, ponieważ pobierana opłata za wyżywienie nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, swobody zawierania umów, o czym świadczy treść art. 106 ust. 4 i 5 prawa oświatowego. Opłata ta, zdaniem Sądu, ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej i nie podlega przepisom ustawy o VAT.

W przypadku działania gminy w sferze tzw. imperium (wykonywania władztwa), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Pogląd ten podziela Sąd orzekający.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów skarżąca Gmina realizująca tzw. zadania własne. Pobierając opłaty wnoszone za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej bądź przedszkolu, występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają wszystkich kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Podkreślić trzeba, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z art. 13 Dyrektywy i przytoczonym już orzecznictwem TSUE prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z systemu VAT ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Jednakże w myśl art. 8 ust. 1 prawa oświatowego szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną. Szkoła niepubliczna może prowadzić stołówki albowiem w myśl art. 173 ust. 1 prawa oświatowego przepisy art. 106 ust. 1-3, 5 i 6 stosuje się odpowiednio do szkół niepublicznych. Zachodzi zatem potencjalna konkurencja pomiędzy prowadzeniem stołówki przez szkołę publiczną i szkołę niepubliczną prowadzoną miedzy innymi przez osoby fizyczne. Fakt ten nie może jednak świadczyć o opodatkowaniu gminy jako podatnika VAT albowiem kluczowym jest to, że nie dochodzi w swej istocie do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 1987 r., Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r., Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27). W sprawie częściowa (symboliczna wręcz) zapłata ponoszona przez rodziców powinna być zrównana raczej z opłatą, której pobór, jako taki nie jest w stanie nadać danej działalności gospodarczego charakteru, niż z wynagrodzeniem we właściwym tego słowa znaczeniu. Nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługę wyżywienia na stołówce a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W kwestii poboru opłat za pobyt, opiekę i nauczanie dziecka w przedszkolu ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, wskazać trzeba, że sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, podobnie jak zapewnienie im wyżywienia, realizowane jest przez gminne jednostki organizacyjne w ramach wykonywania nałożonych na Gminę, mocą ustawy, obowiązków, w zakresie których nie ma ona swobody co do zaniechania ich realizacji.

Przypomnieć ponownie trzeba, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie edukacji publicznej. Jednocześnie z treści at. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy o samorządzie gminnym wynika, że do zadań własnych gminy należy też wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej. Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 prawa oświatowego przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Stosownie do art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. 2017 r., poz. 2203; dalej: u.f.o.), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Ponadto w myśl art. 108 prawa oświatowego przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z: 1) pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki; 2) placu zabaw; 3) pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni; 4) posiłków.

Gmina nie ma więc swobody w kształtowaniu wysokości opłat za tego rodzaju czynności, które to opłaty nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich wysokość. W tej sytuacji wysokość opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia. Również w tym przypadku nawet przypisanie w/w realizowanym w w/w zakresie zadaniom podobieństwa do świadczenia usług w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych, w reżimie administracyjnoprawnym (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1317/15).

Potwierdzeniem słuszności powyższego stanowiska jest regulacja art. 52 ust. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. poz. 2203) według którego opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Mają zatem bez wątpienia charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny.

W myśl art. 173 ust. 2 prawa oświatowego przepisy art. 108 stosuje się do przedszkoli niepublicznych. Zachodzi zatem potencjalna konkurencja pomiędzy prowadzeniem przedszkola publicznego i niepublicznego. Jednakże również i w tym przypadku powyżej wskazane twierdzenia co do sposobu ustalenia opłat wskazuje, że nie mamy do czynienia z wynagrodzeniem we właściwym tego słowa znaczeniu. Nie można tym samym stwierdzić, że gmina działa jako podatnik VAT.

Powyższe wywody mają też w pełni zastosowanie do pobierania opłat za wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych. Regulacje prawne w zakresie wskazanych wyżej czynności znajdują się w obowiązującej w tym zakresie ustawie z dnia z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 ze zm.) i rozporządzeniu wykonawczym do w/w ustawy tj. Rozporządzeniu Ministra Edukacji w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. W myśl art. 11 ustawy o systemie oświaty:

"1. Świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

2. Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1) warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,

2) wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą".

Wysokość opłaty za wydanie duplikatów świadectw, dyplomów i innych druków szkolnych została ściśle uregulowana przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej. Za wydawanie duplikatu świadectwa pobierana jest opłata odpowiadająca kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji opłata równa kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Gmina nie ma żadnej dowolności w ustalaniu tej opłaty. Nie można zgodzić się z założeniem przyjętym przez organ, że wydając duplikaty tych dokumentów Gmina działa na podstawie umowy cywilnoprawnej. W tym przypadku Gmina występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Gmina nie ma w tym zakresie swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Nie sposób zatem uznać, że w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się równością stron.

Z tych też względów należy uznać, że doszło do naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w wyroku.

Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania ma umocowanie w treści art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 457,00 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (200,00 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17,00 zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego (240,00 zł) ustalonego zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).