Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 845/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 68 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2024 poz 1145
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Rotter (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 kwietnia 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.80.2022.10/MK UNP: 2401-23-093068 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 18 kwietnia 2023r. nr 2401-IOD-1.4102.80.2022.10/MK UNP: 2401-23-093068 utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 13 października 2022r. nr [...] określającą M. G. (dalej: skarżąca, podatniczka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. w wysokości 6.777,00 zł z tytułu sprzedaży, aktem notarialnym Rep. A nr [...], sporządzonym 6.07.2018 r. przed notariuszem K. J. prawa własności lokalu mieszkalnego - stanowiącego odrębną nieruchomość, usytuowanego w R., przy ulicy [...] (obecnie [...]), objętej KW nr [...] wraz z udziałem wynoszącym 22/1000 części w prawie własności nieruchomości gruntowej opisanej w KW pod nr [...] oraz tym samym udziałem w częściach wspólnych budynku oraz urządzeniach, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali (dalej: lokal mieszkalny).

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z powołanymi w uzasadnieniu decyzji przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 226 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Stan sprawy.

Decyzją z dnia 13 października 2022r. organ pierwszej instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w wysokości 6.777,00 zł z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Z decyzji wynikało, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpiła przez upływem 5 lat od dnia jego nabycia. W konsekwencji dnia 19 grudnia 2021 r. skarżąca złożyła PIT-39 , tj. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2021r., w którym wykazano przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 46.500,00 zł, koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 43.241,59 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 3.258,41 zł oraz podatek należny w wysokości 619,00 zł.

W piśmie z dnia 25 marca 2022r. podatniczka wyjaśniła, że ww. deklaracja PIT - 39 dotyczy 2018r. Następnie 6 maja 2022 r. (na wezwanie organu pierwszej instancji) skarżąca złożyła korektę zeznania PIT-39, zmieniając rok, w którym wystąpiło zobowiązanie podatkowe, z 2021r. na 2018r. Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2022r. wszczął wobec podatniczki postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 z tytułu uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż aktem notarialnym Rep. A nr [...], sporządzonym 6 lipca 2018r. wraz z małżonkiem G. R., podatniczka dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego za cenę 93.000,00 zł.

Jak wskazano w decyzji, aktem notarialnym Rep. A nr [...] sporządzony 7.12.2016 r. w Kancelarii Notarialnej w R. przy ul. [...], przed notariuszem B. W., Gmina Miasta R. sprzedała lokal mieszkalny na rzecz M. G. i G. R.. Z powyższego aktu notarialnego wynikało, iż lokal mieszkalny został nabyty przez skarżącą i jej męża za kwotę 15.039,00 zł po uwzględnieniu bonifikaty w wysokości 60.156,80zł. W decyzji podniesiono, iż w aktach sprawy znajduje się faktura VAT z 29.07.2019 r. nr [...], wystawiona przez Urząd Miasta R., na małżonków M. G. i G. R., na kwotę 61.727,72 zł, tytułem żądania zwrotu bonifikaty za sprzedaż mieszkania.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. sprzedaż nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o ile sprzedaż nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa majątkowego. Organ wskazał, że podstawę opodatkowania ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) pomniejsza się zarówno o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. (koszty odpłatnego zbycia) jak i te, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. (koszty uzyskania przychodu). Przy czym zaznaczono, że koszty odpłatnego zbycia nie są tym samym co koszty uzyskania przychodu i pojęć tych nie wolno traktować zamiennie. Poniesiony wydatek może stanowić albo koszty odpłatnego zbycia, albo koszty uzyskania przychodu, albo może nie należeć do żadnej z tych dwóch kategorii. Natomiast definicję kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (udziału w nim) ustawodawca precyzuje w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tego lokalu oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jego posiadania.

Organ pierwszej instancji podniósł, iż bonifikata, o której mowa w art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 1145 ze zm., dalej: u.g.n.) stanowi formę pomocy publicznej, udzielanej przez gminę członkom lokalnej społeczności w celu umożliwienia zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Ten cel udzielenia bonifikaty musi być brany pod uwagę przy określeniu istoty (społeczno - gospodarczego przeznaczenia) roszczenia o zwrot jej równowartości. Wyjaśniono, że roszczenie, o którym mowa w art. 68 ust. 2 u.g.n. stanowi sankcję zmierzającą do wyeliminowania sytuacji, w której osoba korzystająca z pomocy publicznej, przeznacza uzyskaną korzyść sprzecznie z jej celem (a zatem zbywa lokal i w istocie wzbogaca się kosztem społeczności czy też przeznacza środki na cele inne, niż zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych) [wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 24.01.2013 r., sygn. akt I ACa 791/12].

W decyzji organu pierwszej instancji podniesiono, że zwrot bonifikaty nie jest wydatkiem na nabycie lokalu, ani tym bardziej nakładem na ten lokal zwiększającym jego wartość, a więc kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust, 6c u.p.d.o.f. Wydatek na nabycie ponosi się w momencie nabycia, natomiast skarżąca zwrotu bonifikaty dokonała już po sprzedaży lokalu mieszkalnego, na żądanie właściwego organu - Urzędu Miejskiego.

W ocenie organu pierwszej instancji samo poniesienie wydatku nie czyni automatycznie z tego wydatku - kosztem uzyskania przychodu. Wydatek na zwrot po sprzedaży bonifikaty nie może być przyjęty jako koszt obniżający podstawę opodatkowania, nie jest to bowiem koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu (udziału w lokalu) a jedynie rodzaj sankcji za sprzedaż lokalu wbrew postanowieniom umowy nabycia lokalu mieszkalnego. Jak wyjaśniono, zwrot bonifikaty po sprzedaży lokalu mieszkalnego nie jest ani wydatkiem na nabycie lokalu, ani nakładem, który zwiększałby wartość nieruchomości. Jest tylko długiem jaki osoba korzystająca z uprawnienia ma wobec organu, który mu udzielił bonifikaty a potem zażądał jej zwrotu, kiedy sprzedała ona lokal wbrew warunkom, do przestrzegania których się zobowiązała.

Zauważono również, że podatniczka nie musiała zwrócić bonifikaty, aby móc sprzedać lokal. Natomiast to sprzedaż lokalu, która nastąpiła wbrew zobowiązaniu do zachowania go przez 5 lat, wywołała dopiero skutek w postaci wezwania do zwrotu bonifikaty.

Końcowo organ pierwszej instancji stwierdził, że długi i ciężary stanowiące zobowiązania podatnika nie mogą być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości). Zwrot wartości bonifikaty udzielonej z tytułu zakupu nieruchomości jest długiem stanowiącym zobowiązanie osoby, która skorzystała z bonifikaty, a następnie, z uwagi na złamanie warunków uzasadniających jej udzielenie, musiała ją zwrócić organowi, który warunkowo udzielił prawa do skorzystania z ulgi przy wykupie mieszkania [wyrok Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16.11.2016 r., sygn. Akt I SA/Gd 1035/16].

Organ pierwszej instancji stwierdził, że sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad określonych w art. 19 u.p.d.o.f., a cena sprzedaży odpowiada wartościom rynkowym obowiązującym w K. w dniu dokonania transakcji.

Organ pierwszej instancji nie zgodził się z podanymi przez skarżącą kosztami, które według podatniczki miałyby wynosić 43.241,59 zł. W przekonaniu organu prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodu winny wynosić 8.333,49 zł, na które składają się:

- akt notarialny Rep. A nr [...] z 7.12.2016 r., koszty notarialne -1.317,00 zł,

- koszty nabycia - 15.039,20 zł,

- łączne koszty nabycia - 16.356,20 zł.

Zatem łączna kwota kosztów przypadająca na jednego podatnika, to 16.356,20 zł plus 310,77 zł = 16.666,97 zł/2 = 8.333,49 zł.

Organ pierwszej instancji uznał, że na podstawie art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi dla podatniczki 6.158,00 zł.

Skarżąca wniosła od powyższej decyzji organu pierwszej instancji dowołanie. Podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca zarzuciła organowi brak uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty zwrotu bonifikaty wynikającej z faktury wystawionej przez Urząd Miasta R. z 29 lipca 2019r. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania.

Podatniczka powołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2000r., COPK 15/00, ONSA 2001, nr 1 pozycja 18, w której to rozstrzygnięto kwestię zwrotu bonifikaty. Zdaniem skarżącej w ww. uchwale Sąd uznał, że uchwała zarządu gminy podjęta na podstawie art. 68 ust. 2 u.g.n. nie jest decyzją administracyjną.

DIAS decyzją z dnia 18 kwietnia 2023r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 13 października 2022r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok.

Zdaniem DIAS podatniczka w złożonej deklaracji wskazała nieprawidłową kwotę przychodu jak i kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. W przypadku skarżącej przychód stanowi kwota 44.000,00 zł na którą składa się wartość przychodu pomniejszona o prowizję za usługę pośrednictwa w sprzedaży mieszkania. Natomiast prawidłowa wartość kosztów uzyskania przychodów wynosi 8.333,49 zł. Składają się na nią koszty notarialne, koszty nabycia lokalu (w tym miejscu należy mieć na myśli cenę - po przyznanej podatniczce przez Urząd Miasta R. bonifikacie) oraz waloryzacja.

Odnosząc się do zagadnienia nie uznania za koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego udzielonej przez Urząd Miasta R. bonifikaty DIAS wskazał, że żądanie zwrotu bonifikaty nastąpiło już po sprzedaży przedmiotowego lokalu. Powyższe miało więc związek z art. 68 ust. 2 u.g.n., w którym wskazano m.in. że nabywca w przypadku zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem pięciu lat, licząc od dnia nabycia, jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji oraz , że zwrot ten następuje na żądanie właściwego organu.

W ocenie DIAS wydatek w postaci zapłaconej przez podatniczkę kwoty w wysokości wcześniej udzielonej bonifikaty jest sankcją związaną z niedotrzymaniem warunków udzielenia bonifikaty, którą skarżąca poniosła w okresie kiedy nie była już posiadaczką lokalu, a takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym.

Według organu odwoławczego nie ma żadnych podstaw, aby twierdzić, że długi i ciężary stanowiące zobowiązania podatnika można zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości). Zwrot wartości bonifikaty udzielonej z tytułu zakupu nieruchomości jest długiem stanowiącym zobowiązanie osoby względem organu, który warunkowo udzielił prawa do skorzystania z ulgi przy wykupie mieszkania. Dokonanie zwrotu bonifikaty po sprzedaży nie może więc mieć żadnego wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania, od której liczony jest podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jak zauważono, nabywca lokalu mieszkalnego łamiąc zasady udzielenia bonifikaty musi brać pod uwagę konieczność jej zwrotu. DIAS podkreślił, że kwota zwrotu, po sprzedaży, bonifikaty nie może być przyjęty jako koszt obniżający podstawę opodatkowania, gdyż nie jest to koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu, a jedynie rodzaj sankcji za sprzedaż lokalu wbrew postanowieniom umowy nabycia lokalu mieszkalnego.

Końcowo DIAS uznał, iż wynikająca z faktury z 29 lipca 2019r. kwota bonifikaty nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., gdyż nie jest kosztem nabycia lokalu mieszkalnego, ani też nakładem na lokal mieszkalny zwiększającym jego wartość. Ponadto powyższego wydatku nie można zakwalifikować do kosztów zbycia pomniejszających przychód o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie DIAS za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku. Natomiast wydatek stanowiący zwrot bonifikaty takiego warunku nie spełnia. W świetle powyższego na zmianę stanowiska nie ma także wpływu fakt, że przez Sądem Rejonowym w R. toczy się postępowanie sądowe dotyczące błędnego naliczenia przez Urząd Miejski w R. kwoty zwrotu bonifikaty za sprzedaż mieszkania, wynikającej z faktury z 29 lipca 2019r., nr [...].

Za pozbawione racji uznano twierdzenie, że w rozpoznanej sprawie zastosowanie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2000r., COPK 15/00, ONSA 2001, nr 1, nr 1 pozycja 18, w której to wskazano, że uchwała zarządu gminy podjęta na podstawie art. 68 ust. 2 u.g.n. nie jest decyzją administracyjną. Jak wyjaśniono, w powyższej uchwale Sąd rozstrzygnął wyłącznie wątpliwości prawne dotyczące charakteru prawnego podjętej przez zarząd gminy uchwały. Tym samym nie dotyczy ona przedmiotowej opisywanej kwestii spornej.

Skarżąca wniosła na powyższą decyzję DIAS osobistą skargę do tut. Sądu.

Podatniczka zaskarżyła decyzję w całości wskazując, iż gmina w wyjątkowych sytuacjach zezwala na przedwczesną sprzedaż mieszkania przez upływem pięciu lat, a obecnie w powyższym zakresie toczy się postępowanie przed Sądem Rejonowy w R. o sygn. akt [...], gdzie obligatoryjnie, decyzja winna być uchylona do czasu rozstrzygnięcia sprawy w sądzie. W ocenie podatniczki, bez rozstrzygnięcia sprawy w sądzie organ nie może samoistnie decydować o rozstrzygnięciu sprawy sądowej, gdyż jest to nadużycie funkcji. W skardze zauważono, iż skarżąca została powiadomiona o przysługującej jej 30 dniowym terminie odwołania do sądu, jednak nie została powiadomiona o prawie nadania tytułu egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Istotą sporu w rozpoznanej sprawie pozostaje zagadnienie czy kwota zwrotu udzielonej w trybie art. 68 ust. 1 u.g.n przez Gminę Miasta R. bonifikaty stanowi koszt uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, która nastąpiła przez upływem 5 lat od dnia jego nabycia.

W ocenie organu zwrot bonifikaty za przedterminową sprzedaż mieszkania nie jest wydatkiem na nabycie lokalu mieszkalnego ani nakładem na ten lokal zwiększającym jego wartość, a więc kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Powyższe wydatki nie stanowią także, w przekonaniu organu kosztów zbycia pomniejszających przychód, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Swoje stanowisko organ motywuje tym, że obowiązek zwrotu bonifikaty jest w istocie sankcją związaną z niedotrzymaniem warunków jej udzielenia, który skarżąca poniosła, gdy nie była już posiadaczką lokalu mieszkalnego.

Odmiennego zdania jest podatniczka według której kwota zwrotu bonifikaty stanowi koszt uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Rację w sporze należało przyznać organowi.

Podnieść należy, iż stosownie do treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 22 ust. 6 c ustawy wskazano, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) pomniejsza się zarówno o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (koszty odpłatnego zbycia) jak i te, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (koszty uzyskania przychodu). Przy czym koszty odpłatnego zbycia nie są tym samym co koszty uzyskania przychodu i pojęć tych nie wolno traktować zamiennie. Poniesiony wydatek może stanowić albo koszty odpłatnego zbycia, albo koszty uzyskania przychodu, albo może nie należeć do żadnej z tych dwóch kategorii.

Kosztem odpłatnego zbycia są wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku np. koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Natomiast definicję kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (udziału w nim) ustawodawca precyzuje w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tego lokalu oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jego posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem lokalu mieszkalnego.

Natomiast do nakładów zwiększających wartość nieruchomości, poczynionych w czasie jej posiadania, można zaliczyć właściwie udokumentowane wydatki poniesione na remont tej nieruchomości.

Zasady udzielania oraz zwrotu bonifikaty związanej z nabyciem nieruchomości gminnych reguluje ustawa o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 34 ust. 1 u.g.n., w przypadku zbywania nieruchomości osobom fizycznym i prawnym pierwszeństwo w ich nabyciu, z zastrzeżeniem art. 216a, przysługuje osobie, która spełnia wskazane w tym przepisie warunki. Na mocy art. 37 ust. 1 tejże ustawy - z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu. O możliwości zbywania nieruchomości w drodze bezprzetargowej stanowi art. 37 ust. 2 u.g.n.

Zgodnie z art. 68 ust. 1 pkt 7 u.g.n. - właściwy organ może udzielić za zgodą, odpowiednio wojewody albo rady lub sejmiku, bonifikaty od ceny ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana jako lokal mieszkalny.

Według art. 68 ust. 2 u.g.n. - jeżeli nabywca nieruchomości zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 10 lat, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem pięciu lat, licząc od dnia nabycia, jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Zwrot następuje na żądanie właściwego organu.

Zauważyć należy, iż podobny problem prawny był już przedmiotem orzekania przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1527/15 oraz w wyroku z dnia 16 listopada 2016r. sygn. akt I SA/Gd 1035/16 (dostępne w bazie CBOIS). Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w powyższych orzeczeniach, stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w tej sprawie posłużono się argumentami i wywodami tam zawartymi.

Bonifikata, o której mowa w art. 68 ust. 1 u.g.n., stanowi formę pomocy publicznej, udzielanej przez gminę członkom lokalnej społeczności w celu umożliwienia zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Ten cel udzielenia bonifikaty musi być brany pod uwagę przy określeniu również istoty (społeczno-gospodarczego przeznaczenia) roszczenia o zwrot jej równowartości. Roszczenie, o którym mowa w art. 68 ust. 2 stanowić ma zatem sankcję zmierzającą do wyeliminowania sytuacji, w której osoba korzystająca z pomocy publicznej, przeznacza uzyskaną korzyść sprzecznie z jej celem (a zatem zbywa lokal i w istocie wzbogaca się kosztem społeczności czy też przeznacza środki na cele inne, niż zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych) (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie. z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I ACa 791/12 -LEX nr 1307487).

Trafnie zatem wywodzi organ, że zwrot bonifikaty nie jest wydatkiem na nabycie lokalu, ani nakładem na ten lokal zwiększającym jego wartość, a więc kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c p.d.o.f. Wydatek na nabycie ponosi się w momencie nabycia. Tymczasem skarżąca zwrotu bonifikaty miała dokonać już po sprzedaży lokalu mieszkalnego, na żądanie właściwego organu udzielającego bonifikaty.

W rezultacie wydatek ten z nabyciem lokalu nie ma związku. Obowiązek zwrotu wartości bonifikaty udzielonej z tytułu zakupu nieruchomości będzie długiem stanowiącym zobowiązanie podatniczki względem organu, który warunkowo udzielił prawa do skorzystania z ulgi przy wykupie mieszkania. Nie ma żadnych podstaw, aby twierdzić, że długi i ciężary stanowiące zobowiązania podatnika można zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Dokonanie zwrotu bonifikaty po sprzedaży lokalu nie może więc mieć żadnego wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania, od której liczony jest podatek.

Zwrot bonifikaty nie może zostać także uznany za koszt odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, bowiem w świetle prawa podatkowego zwrócona wartość bonifikaty nie jest wydatkiem koniecznym, aby transakcja sprzedaży lokalu mieszkalnego mogła dojść do skutku ani też wydatkiem bezpośrednio związanym z tą czynnością. Konieczność zwrotu bonifikaty jest następstwem sprzedaży lokalu mieszkalnego, a nie odwrotnie. Podatniczka nie musiała zwrócić bonifikaty, aby mogła sprzedać lokal. To sprzedaż lokalu, która nastąpiła wbrew zobowiązaniu do zachowania go przez 5 lat wywołała dopiero skutek w postaci wezwania do zwrotu bonifikaty. Zwrot bonifikaty jest skutkiem sprzedaży a nie wydatkiem poniesionym po to, aby sprzedaż była możliwa. Tym samym zwrócona kwota bonifikaty nie może być zaliczona do kosztów, które pomniejszają cenę ze sprzedaży nieruchomości.

W konsekwencji prawidłowo uznano na podstawie art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., iż podatek dochodowy w niniejszej sprawie wynosi dla podatniczki 6.158,00 zł.

Z uwagi na charakter prawny zobowiązania z tytułu powstałego po zbyciu lokalu mieszkalnego obowiązku spłaty bonifikaty, przyjąć należy, że rezultat toczącego się przed Sądem Rejonowym w R. postępowania nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Jak wcześniej zaznaczono, brak możliwości zaliczenia kwoty bonifikaty do kosztów uzyskania przychodów wynika z faktu, iż obowiązek zwrotu bonifikaty jest długiem powstałym po zbyciu nieruchomości i nie wpływu na oznaczoną w akcie notarialnym z dnia 7 grudnia 2016r. cenę nabycia lokalu mieszkalnego przez skarżącą i jej małżonka. Z tych samych powodów bez wpływu na wynik rozpoznanej sprawy pozostaje charakter prawny uchwały zarządu gminy podjętej na zasadzie art. 68 ust. 2 u.g.n.

W tym stanie rzeczy Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.