Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1058/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 15 ust. 1, 2, 6, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1344/19 w sprawie ze skargi Powiatu N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2019 r. nr 0112-KDIL4.4012.352.2019.2.EB w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1344/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Powiatu N. (dalej: Powiat, wnioskodawca, podatnik, strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Przedmiotem sporu w sprawie pozostawała kwestia prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją przez Powiat projektu "Likwidacja wyrobów zawierających azbest w Powiecie N.". Zdaniem wnioskodawcy, zakup usług od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem azbestu jest związany z wykonywaną przez Powiat działalnością statutową - niepodlegającą ustawie o VAT. Natomiast zdaniem organu, mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Powiat od wykonawcy na rzecz uczestników projektu, a nie z realizacją zadań własnych przez Powiat w charakterze organu władzy publicznej.

Oceniając powyższe, sąd wojewódzki uznał, że uprawnionym w tym sporze jest stanowisko Powiatu.

2. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez sąd, iż skarżący, będący organem władzy publicznej, świadcząc usługi usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców, nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług, albowiem realizuje w tym zakresie zadania własne w reżimie publicznoprawnym i nie świadczy na rzecz mieszkańców usług podlegających opodatkowaniu VAT, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów na tle przedmiotowej sprawy powinna prowadzić do wniosku, że skarżący realizując tego rodzaju usługi, mimo iż nie pobiera opłat od beneficjentów tych usług, ale uzyskuje na ten cel dotacje, występować będzie jako podatnik od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą, albowiem zadania te wykonuje w sferze dominium;

b) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez sąd, iż przyznane dofinansowanie nie będzie stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, gdyż nie odnosi się ono bezpośrednio do ceny konkretnej usługi (nie ma charakteru cenotwórczego), lecz ma charakter ogólny - przeznaczony na realizację zadania usuwania azbestu jako takiego, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że między dotacją a usługami usuwania azbestu istnieje bezpośredni związek o charakterze cenotwórczym, w związku z czym dotacja do ceny sprzedaży podlega opodatkowaniu;

c) art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i niewłaściwe uznanie, że skarżący nie nabywa usług usuwania azbestu na rzecz mieszkańców, podczas gdy właściwa wykładnia w kontekście analizowanej sprawy prowadzi do wniosku, że skarżący odsprzedaje przedmiotowe usługi mieszkańcom;

d) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania wynikających z niego norm w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, w którym powinny znaleźć one zastosowanie i tym samym błędne uznanie przez sąd, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie będzie istniało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadania, polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest na terenie Powiatu N..

Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3. Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.).

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W skardze kasacyjnej organ zmierzał do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Powiat, realizując usługi, mimo iż nie pobiera opłat od beneficjentów tych usług, ale uzyskuje na ten cel dotacje, występować będzie jako podatnik od towarów i usług, prowadzący działalność gospodarczą, albowiem zadania te wykonuje w sferze dominium. Ponadto w ocenie organu dotacja przyznana Powiatowi na realizację zadania w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Powiatu, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), a zatem Powiat jest zobowiązany do rozliczenia VAT należnego z tytułu otrzymanej dotacji, przy zastosowaniu stawki 8%, a otrzymaną dotację należy uznać jako wartość brutto.

4.3. Ocena zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej musi być dokonana z uwzględnieniem stanowiska zaprezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21. W orzeczeniu tym TSUE sformułował tezę, zgodnie z którą artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

4.4. Uzasadniając tę tezę, TSUE zauważył, że poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dążył w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, stanowi świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do pobrania jakiejkolwiek opłaty od tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych (pkt 21). Odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy, na tle które zadane zostało pytanie prejudycjalne TSUE stwierdził, że korzyść przysporzona tej gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko, w odniesieniu do zainteresowanych mieszkańców, na wyeliminowaniu zagrożenia dla zdrowia i życia ludzkiego wynikającego z narażenia na kontakt z azbestem, ale także, w sposób bardziej ogólny, na poprawie jakości życia na terytorium administrowanym przez gminę (pkt 29). Ponadto TSUE zauważył, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy, która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina – a nie zainteresowani właściciele – decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi (pkt 33). TSUE uznał, że współistnieją dwa świadczenia usług, a mianowicie z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę, a z drugiej strony – świadczenie, którego, po pierwsze, podmiotem udzielającym jest ta gmina, po drugie, beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy, i wobec którego, po trzecie, świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska (pkt 39).

4.5. Odnosząc się do kwestii dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej, TSUE stwierdził, że określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (pkt 42). Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., G., C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku przedsiębiorstwa zajmującego się usuwaniem azbestu (pkt 43). W tym względzie, po pierwsze, TSUE zauważył, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., A., C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 44). Po drugie gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową (pkt 45). W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40-100% poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 47). Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40% a 100% kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48). W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (pkt 49). Ponieważ gmina, w świetle rozważań przedstawionych w pkt 41–49 niniejszego wyroku, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 50).

4.6. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, dodać także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w składzie 7 sędziów, wyrokiem z dnia 5 czerwca 2023 r., I FSK 1454/18, stwierdził, że skoro gmina nie wykonuje działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

4.7. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, przypomnieć należy, że Powiat nie pobiera od mieszkańców opłat za świadczone usługi – uzyskana dotacja pokrywa 85% kosztów projektu, a pozostałe 15% kosztów Powiat pokrywa z dochodów własnych.

W opinii NSA, Powiat w związku z realizowanym zadaniem polegającym na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest nie realizuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W rezultacie otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ Powiat, w świetle rozważań przedstawionych wyjaśnień, nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W rezultacie, pomimo błędnego uzasadnienia sądu I instancji, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, ponieważ samo rozstrzygnięcie było zasadne, aczkolwiek w nowej interpretacji organ musi uwzględnić podniesione powyżej argumenty.

4.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634) – orzekł jak w sentencji wyroku.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Bartosz Wojciechowski (spr.) Ryszard Pęk Marek Kołaczek