Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1509/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 3, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5
journal: Dz.U. 2020 poz 859
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 94 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1947
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej
article: art. 165b § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Izabela Kołodziejczyk po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt II SA/Go 1001/21 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 10 września 2021 r. nr 0801-IOC.48.76.2019.28.JOS w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; 2. zasądza od P. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 1 000 (tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej zwany "WSA" lub "Sądem pierwszej instancji"), objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 25 maja 2022 r., sygn. akt II SA/Go 1001/21, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. w W. (dalej zwanej "skarżącą" lub "Spółką"), w pkt. I uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej zwanej "Dyrektorem IAS" lub "organem odwoławczym") z 24 listopada 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej zwanego "Naczelnikiem LUCS" lub "organem I instancji") z 29 lipca 2019 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, w pkt. II. umorzył postępowanie administracyjne oraz w pkt. III orzekł o kosztach postępowania.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu 10 listopada 2017 r. na byłym drogowym przejściu granicznym w Świecku, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej zatrzymali do kontroli drogowej zestaw samochodowy o nr rej. [...], którym wykonywany był przewóz drogowy towaru przez Spółkę. Powyższym środkiem transportowym przewożono z Niemiec do Polski towar o nazwie olej palmowy, rafinowany, utwardzany, o masie 17200 kg, klasyfikowany do kodu CN 1516 do odbiorcy towaru – P1., [...]. W toku kontroli kierujący ww. zestawem kierowca przedstawił numer referencyjny SENT20171109009100. Po sprawdzeniu ww. zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów stwierdzono brak danych, do których wypełnienia zobowiązany był przewoźnik, na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Poinformowano kierującego o nieprawidłowościach w zgłoszeniu w systemie SENT i konieczności ich uzupełnienia. Na powyższą okoliczność sporządzono protokół z kontroli nr 230/2017, z którym zapoznał się kierujący pojazdem, a następnie potwierdził podpisem.

Naczelnik LUCS postanowieniem z 30 stycznia 2019 r. wszczął postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z nieprawidłowościami dotyczącymi zgłoszenia przewozu SENT20171109009100 ujętymi w protokole z kontroli nr 230/2017 z 10 listopada 2017 r.

Decyzją z 29 lipca 2019 r. Naczelnik LUCS, powołując się na art. 207 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 22 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 3, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu. towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów, nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 5.000 zł za brak uzupełnienia przez przewoźnika w zgłoszeniu przewozu towarów SENT 20171109009100 danych, o których mowa art. 6 ust. 3 ustawy SENT.

W wyniku wniesionego odwołania, decyzją z 10 września 2021 r., Dyrektor IAS – powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2020 r., poz. 1325; dalej zwanej "o.p."), art. 22 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 3, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 859 ze zm.; dalej zwanej "ustawą SENT" lub "ustawą o systemie monitorowania"), w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 1178), art. 14 ustawy z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1039) – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie tylko o ich uchylenie i ponowne rozpoznanie sprawy przez organ pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym i opisanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej zwanej "p.p.s.a.") oraz na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie z uwagi na naruszenie art. 165b § 1 o.p.

Sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 powołanej wyżej ustawy oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 422), tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane naruszenia. Kontrola zestawu samochodowego należącego do Spółki miała bowiem miejsce 10 listopada 2017 r., natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania z 30 stycznia 2019 r. doręczono stronie dopiero w 5 lutego 2019 r. WSA zauważył, że nie zachodziły przesłanki określone art. 165b § 3 o.p. Zdaniem Sądu, wszystkie istotne okoliczności uzasadniające wszczęcie postępowania zostały ustalone w dniu kontroli. Ujawniono wskazane w art. 165b § 1 o.p. nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązku wynikającego z przepisów ustawy SENT. Działania zaś podjęte przez organ przed wszczęciem postępowania nakierowane były na ustalenie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary, o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Okoliczności te nie stanowią zatem przesłanki wszczęcia postępowania. WSA uznał, że organ powinien, stwierdzając zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów, wszcząć postępowanie w sprawie wymierzenie kary za to naruszenie i dopiero w tak zainicjowanym postępowaniu rozważyć przesłanki do odstąpienia od tej kary. Czynności dowodowe ze swej istoty powinny być podejmowane po jego wszczęciu. W takim przypadku nie dochodzi do naruszenia gwarancyjnego charakteru art. 165b § 1 o.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor IAS, zaskarżając go w całości i zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niesłuszne przyjęcie przez Sąd, iż w sprawie doszło do naruszenia przez organy przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a naruszenie to stanowiło podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, podczas gdy nie wystąpiły podstawy do uchylenia decyzji organów, ani również do umorzenia postępowania;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, poprzez niesłuszne przyjęcie przez Sąd, że na mocy ww. odesłania z ustawy SENT odpowiednie zastosowanie znajdzie ww. przepis Ordynacji podatkowej, podczas gdy brak jest podstaw do zastosowania ww. przepisu Ordynacji podatkowej do postępowania określonego w ustawie o SENT oraz nie sposób uznać, iż zakres z art. 165 o.p. (który dopiero w połączeniu ze wszystkimi tworzącymi go jednostkami redakcyjnymi składa się na normatywną całość) jest zakresem "nieuregulowanym w ustawie", o czym mowa w art. 26 ust. 5 ustawy SENT;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947 z późn. zm.; dalej zwaną "u.k.a.s.") poprzez niesłuszne przyjęcie przez Sąd, iż odesłanie to stosuje się do sytuacji gdy po przeprowadzeniu kontroli w przedmiocie monitorowania drogowego przewozów towarów wszczynane jest postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy odesłanie to stosuje się w szczególności do sytuacji gdy po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej wszczynane jest postępowanie podatkowe, a nadto nie powinno się interpretować przepisów tak jakby występowało tożsame zakresowo podwójne odesłanie, tj. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt u.k.a.s.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS przedstawił argumenty mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Komplementarny charakter zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej złożonej w tej sprawie uzasadnia ich łączne rozpoznanie. Zarzuty te zmierzają w istocie do wykazania, że WSA wadliwie przyjął, że w sprawie znajdował odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 o.p., a w konsekwencji – że na skutek upływu terminu 6 miesięcy od daty dokonania kontroli przewozu towarów organ stracił uprawnienie do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie oraz wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej.

Zauważyć należy, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela i uznaje za własne stanowisko wyrażone w tym zakresie m.in. w wyrokach Naczelnego Sąd Administracyjnego z: 18 listopada 2021 r. (sygn. akt II GSK 1203/21), 7 grudnia 2021 r. (sygn. akt II GSK 2186/21); 2 lutego 2022 r. (sygn. akt II GSK 2179/21) – te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne są w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skarga kasacyjna złożona w tej sprawie jest zasadna.

Zgodnie z art. 165b § 1 o.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zdaniem WSA, organ przekroczył przewidziany w art. 165b § 1 o.p. termin wszczęcia postępowania podatkowego, który to przepis – z mocy art. 94 u.k.a.s. – należało zastosować w rozpoznawanej sprawie.

Zauważyć jednak należy, że odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s. nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 o.p. w sprawie kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Kontrola ta nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V. Rozdział 1 u.k.a.s., do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 94 ust. 1 pkt 1 – 3 u.k.a.s.), co trafnie wskazał autor skargi kasacyjnej. Wynika to z zawarcia w ustawie o systemie monitorowania wyczerpującej regulacji normatywnej podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Ponadto świadczy o tym analiza relacji przepisów tej ustawy do przepisów Ordynacji podatkowej i u.k.a.s., o czym w dalszej części uzasadnienia.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania określone zostały w przepisach art. 13 – 20a tej ustawy. Jak wynika z jej art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu.

Przedstawiony wyżej zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych (enumeratywnie) obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu tej ustawy, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy).

Całościowa ocena omawianej regulacji ustawowej prowadzi do wniosku, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych wyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego – przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą o systemie monitorowania, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie Służby Celno-Skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie, bez wyjątku działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy o systemie monitorowania, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań.

Wskazane przepisy ustawy o systemie monitorowania, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawa proceduralna) oraz przepisy prawa materialnego (podstawa materialnoprawna), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężnej.

Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, znajdują dookreślenie w innych przepisach ustawy o systemie monitorowania, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np.: art. 14, art. 15, art. 16, art. 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np.: art. 21, art. 22, art. 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy o systemie monitorowania odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy SENT); określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy SENT); wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy SENT).

Odrębność omawianego modelu postępowania kontrolnego wynika także z ukształtowanego na potrzeby tylko tej ustawy trybu zakończenia czynności kontrolnych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego (art. 13 ust. 7 ustawy SENT), kontrola przewozu towarów kończy się z chwilą sporządzenia protokołu przeprowadzonej kontroli (sporządzanego także w przypadku pobrania próbki towaru lub nałożenia zamknięć urzędowych). Jest charakterystyczne, że w innych przypadkach, w tym w szczególności, gdy nie stwierdzono nieprawidłowości w toku kontroli przewozu towarów, ustawodawca nie przewidział dalszych czynności i kontrola kończy się z chwilą odstąpienia od niej przez kontrolujących.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęty w ustawie o systemie monitorowania tryb prowadzenia kontroli przewozu towarów wskazuje na zastosowanie spójnej i jednolitej regulacji proceduralnej tego postępowania – wspólnej dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w jego trakcie. Oznacza to, że ustawa o systemie monitorowania wyczerpująco określa normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość niebezpośredniego zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu art. 165b § 1 o.p. Zresztą przepis ten nie mógłby być stosowany w sprawach kontroli przewozu towarów nawet gdyby uznać, że wystąpiły szczególne powody akceptacji podwójnego odesłania, którego źródła upatruje się w art. 94 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s., stanowiącego że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio – między innymi – art. 165b § 1 o.p. Jak już wyżej wyjaśniono, ustawa o systemie monitorowania nie zawiera jednak odesłania do u.k.a.s. w zakresie obejmującym Dział V, a przepisów tego działu dotyczy odesłanie zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s., co oznacza, że brak jest elementu konstrukcyjnego podwójnego odesłania, a więc nie można mówić o relacji kaskadowej, co przeczy tezie o możliwości stosowania art. 165b § 1 o.p. w drodze podwójnego odesłania.

Podstawą do stosowania w rozpoznawanej sprawie art. 165b § 1 o.p. (w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s.) nie jest także art. 2 ust. 1 pkt 16b w zw. z art. 62 ust. 5 pkt 1a u.k.a.s. W myśl tych przepisów, do zadań Krajowej Administracji Skarbowej należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy o systemie monitorowania, a kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 tej ustawy są wykonywane na podstawie (okazywanych) legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Art. 2 ust. 1 pkt 16b u.k.a.s. ma bowiem charakter normy kompetencyjno-porządkującej, a art. 62 ust. 5 pkt 1a tej ustawy jest jedynie przepisem technicznym. Z tych względów nie można zaaprobować poglądu WSA, że kontrola przewozu towarów, wykonywana na podstawie przepisów ustawy o systemie monitorowania, jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu art. 54 ust. 2 pkt 13 u.k.a.s., stanowiącym, że kontroli celno-skarbowej podlega wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań Krajowej Administracji Skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela z omówionych wyżej powodów odmiennego poglądu, wyrażonego w rozpoznawanej sprawie przez WSA, jak też w niektórych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki: z 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1123/21; z 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1126/21; z 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1953/21; z 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1956/21; z 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1957/21). Co więcej, odmiennego poglądu nie można zaakceptować także i z tej przyczyny, że prowadziłoby to de facto do nałożenia na funkcjonariuszy innych służb (niż Krajowa Administracja Skarbowa) obowiązku stosowania przepisów o kontroli celno-skarbowej, bądź wymagałoby akceptacji swoistego dualizmu proceduralnego, w ramach którego dopuszczalne byłoby stosowanie przepisów postępowania właściwych dla danej służby albo przepisów o kontroli celno-skarbowej. Taki dualizm proceduralny nie odpowiada wymogom zasady praworządności.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrola przewozu towarów, polegająca na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków wskazanych w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT, wykonywana przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej na podstawie art. 13 ust 3 tej ustawy, przeprowadzana jest w trybie uregulowanym w tej ustawie. Zasada ta znajduje także zastosowanie do kontroli prowadzonej przez kontrolujących, o których mowa w art. 13 ust. 4 tej ustawy, z tą różnicą, że wobec odrębności pragmatyki służbowej tych osób, w przypadku ujawnienia naruszenia zasad przewozu (za które ustawa przewiduje karę pieniężną), osoby te są zobowiązane do przekazania dokumentów z przeprowadzonej kontroli właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego na podstawie przepisu szczególnego (art. 29 ustawy SENT).

Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy o systemie monitorowania (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej, która wprowadza dane odesłanie i jednocześnie określa granice jego stosowania. Jest bowiem zasadą, w przypadku odesłań zawartych w przepisach szczególnych, że wymagają one wskazania – w przepisie odsyłającym – zakresu spraw, dla których następuje odesłanie, oraz jednoznacznego wskazania przepisów, do których się odsyła, co bezsprzecznie wiąże każdy organ stosujący prawo.

Analiza treści odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT także nie wskazuje na prawidłowość stanowiska wyrażonego przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi uwzględniać regulację ustawy o systemie monitorowania w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Zauważyć więc należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa o systemie monitorowania zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, a jest przy tym oczywiste, że nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej.

Wobec powyższego, brak jest przesłanek do uznania, że w tym zakresie występuje w analizowanej ustawie luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Ustawodawca nie przewidział bowiem przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie o systemie monitorowania, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do art. 165b o.p., który – co trzeba podkreślić – jest przepisem znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy SENT.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21, że art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania, bowiem przepis ten stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w tym orzeczeniu, że czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5673/16).

Z tych wszystkich względów zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za usprawiedliwione. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny i ponownie dokona kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora IAS 1 000 zł, przy czym na kwotę tę składają się: równowartość wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego udzielonego przez radcę prawnego, który sporządził skargę kasacyjną i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA (900 zł).