Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 112/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c , art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 25 maja 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2023 roku sprawy ze skargi V. K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] z dnia 9 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od sierpnia do grudnia 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 1 października 2021 r. nr [...] określił V. (dalej także: spółka, podatnik, skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od sierpnia do grudnia 2016 r.

Decyzja wydana została w wyniku postępowania podatkowego, przeprowadzonego na podstawie postanowienia z 18 czerwca 2021 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej wszczętej w spółce w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2016 r. do grudnia 2016 r. Kontrola została zakończona wynikiem kontroli z 26 kwietnia 2021 r. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia, określonego w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm. – dalej: "ustawa o KAS") i nie skorygowała złożonych uprzednio deklaracji podatkowych, w zakresie objętym kontrolą.

Organ wyjaśnił, że w kontrolowanym okresie V. sp. z o.o. wchodziła w skład grupy kapitałowej o nazwie Grupa E. , w której jednostką dominującą była E. S.A. Według KRS przedmiotem przeważającej działalności spółki V. jest sprzedaż hurtowa wyrobów tytoniowych.

Rozstrzygnięcie organu było następstwem stwierdzonych nieprawidłowości, polegających na zawyżeniu przez spółkę w rejestrach zakupu VAT oraz w deklaracjach podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe, wartości zakupu netto oraz podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez:

1) L. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. (podmioty mające siedzibę pod tym samym adresem: [...], Al. [...]) – dotyczących usług marketingowych e-papierosów (faktury wymienione w tabeli nr [...] decyzji organu I instancji),

2) E. S. sp. z o.o. dotyczących usług przetwarzania danych (faktury wymienione w tabeli nr [...] decyzji organu I instancji),

3) E. S. sp. z o.o. dotyczących zakupu i podatku naliczonego z faktur wystawionych dla V. sp. z o.o., stanowiących refaktury części zakupów poniesionych przez E. S. sp. z o.o. (faktury i korekty faktur wymienione na str. 35-38 decyzji organu I instancji).

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ uznał, że transakcje zakupu udokumentowane fakturami wystawionymi przez wskazane podmioty są nierzetelne gdyż nie dokumentują faktycznych transakcji związanych z działalnością prowadzoną przez V. sp. z o.o., a podatnik w sposób nieuprawniony obniżył podatek należny VAT o podatek naliczony zawarty w tych fakturach, naruszając art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Nieprawidłowości skutkowały uznaniem za nierzetelne ewidencji VAT V. sp. z o.o. za okres od sierpnia 2016 r. do grudnia 2016 r., w części dotyczącej ujęcia w nich zakwestionowanych faktur VAT oraz odmową uznania za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – obecnie: t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 - dalej: "O.p."). W konsekwencji organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny od zadeklarowanego przez stronę.

W odwołaniu z 21 października 2021 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W piśmie z 10 listopada 2022 r. strona postawiła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W jej ocenie w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] jako organ odwoławczy, decyzją z 9 grudnia 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wyjaśnił, że pismami z 8 listopada 2021 r. zawiadomił spółkę oraz jej pełnomocnika, że 3 listopada 2021 r., na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania stanowiło wszczęcie dochodzenia (sygn. RKS [...]) w sprawie o nierzetelne prowadzenie ewidencji VAT - zakupy za okres od sierpnia 2016 r. do grudnia 2016 r., wskutek nieuprawnionego ujęcia w niej faktur VAT pozyskanych od spółek E.S. sp. z o.o., I. sp. z o.o., L. sp. z o.o. i w konsekwencji nieuzasadnione zawyżenie podatku naliczonego i obniżenie w miesiącach od sierpnia do grudnia 2016 r. podatku należnego na łączną kwotę [...]zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks. Zawiadomienie, zostało doręczone: w dniu 15 listopada 2021 r. pełnomocnikowi podatnika (za pośrednictwem e-PUAP), w dniu 10 listopada 2021 r. podatnikowi.

Zdaniem organu o braku instrumentalnego charakteru wszczęcia w sprawie postępowania karnego skarbowego świadczy okoliczność, że w toku tego postępowania podjęto szereg czynności procesowych - przesłuchano świadków, zwrócono się do Z. U. S. [...] o przekazanie informacji dotyczących osób zatrudnionych w Spółce V. w okresie objętym niniejszym postępowaniem (od sierpnia do grudnia 2016 r.), a także pozyskano dokumenty z Sądu Rejonowego [...] Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, dotyczące działalności spółki. Okoliczności te potwierdzają, że w toku dochodzenia, podjęto czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacji celu postępowania karnego. Przechodząc do meritum organ wyjaśnił, że w toku postępowania, pismami z 19 listopada 2020 r., zwrócono się do I. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. o przekazanie dokumentów i wyjaśnień dotyczących sprzedaży usług wymienionych w wystawionych przez te podmioty na rzecz V. sp. z o.o. fakturach, w szczególności podanie: jakie czynności (i przez kogo) wykonano w ramach usług wykazanych w poszczególnych fakturach; kiedy i w jakim miejscu/miejscach wykonano usługi; czy oprócz V. sp. z o.o. usługą/usługami były objęte także inne podmioty; kto i kiedy zlecił ze strony V. sp. z o.o. wykonanie usług; kto i kiedy dokonał zapłaty za wykonane usługi. Poproszono także o przekazanie opracowań dokumentujących wykonanie przedmiotowych usług oraz korespondencji pomiędzy V. sp. z o.o. a ww. podmiotami.

Z przesłanych informacji i materiałów wynika, że usługi marketingowe udokumentowane fakturami wystawionymi przez L. sp. z o.o. dotyczyły: akcji promocyjnej e-papierosów marki [...] polegającej na tourze promocyjnym przez nadmorskie miejscowości wakacyjne, wykonanym przez obrandowanego busa wraz z hostessami i koordynatorem i prowadzeniu szeregu działań promujących [...] - konkursów, promocyjnej sprzedaży, udzielaniu informacji i rozdawaniu ulotek promocyjnych. Czynności były realizowane od 15 lipca 2016 r. do 19 sierpnia 2016 r. w miejscowościach nadmorskich. Z materiałów wynika, że w trakcie tej kampanii reklamowej prowadzono sprzedaż produktów [...], tj. e-papierosów i liquidów. Konsumenci mieli możliwość spróbowania, przetestowania, a także zakupu produktów [...], w przygotowanych w tym celu punktach sprzedaży. Stosowano promocje zakupowe, np. zakup 3 paczek e-papierosów.

W ocenie organu, usługi marketingowe udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały zrealizowane na rzecz spółki V., nie wiążą się z jej czynnościami opodatkowanymi. W okresie 15 lipca 2016 r. – 19 sierpnia 2016 r. kiedy realizowane były działania marketingowe wynikające z faktur wystawionych przez L. sp. z o.o., polegające na testowaniu i sprzedaży m.in. Iiquidów, spółka V. nie posiadała towarów handlowych, które mogłyby być oferowane do sprzedaży, czy rozdawane w formie próbek. Pierwszego zakupu spółka dokonała we wrześniu 2016 r., a pierwszej sprzedaży w październiku tego roku. Czynności realizowane przez I. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. (wg KRS prowadzące działalność w zakresie sprzedaży wyrobów tytoniowych) nie dotyczyły towarów będących przedmiotem obrotu spółki V. jak i samej spółki. Nazwa V. sp. z o.o. nie została uwidoczniona w przedłożonych materiałach.

Odnosząc się do zakwestionowanych usług marketingowych, organ zaznaczył, że zakres działalności gospodarczej spółki V. wynikał z roli jaką dla niej przewidziano w ramach Grupy Kapitałowej E., a było to dostarczanie towarów handlowych do E. sp. z o.o. i L. sp. z o.o., w ilościach przez te podmioty wskazanych. Innych odbiorców nie poszukiwano. Organ podkreślił, że spółka V. - nie sprzedawała i w założeniu nie miała sprzedawać towarów handlowych (liquidów) innym odbiorcom niż E. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. Transakcje zrealizowane przez stronę w badanym okresie polegały na zakupie olejków smakowych i ich sprzedaży do spółek E.S. i L. , natomiast zakwestionowane zakupy były związane ze sprzedażą całej palety wyrobów tytoniowych (w tym papierosów tradycyjnych, tytoniu) dla różnych dystrybutorów i klientów detalicznych, co spółka V. przyznała w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych oraz w odwołaniu. Takich transakcji podatnik nie wykonywał i nie miał wykonywać. Organ uznał, że usługi marketingowe udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty nie zostały zrealizowane na rzecz spółki V., nie wiążą się z czynnościami opodatkowanymi tej spółki.

Organ wskazał, że faktury dokumentujące zakup przez V. Sp. z o.o. usług przetwarzania danych od spółki E. zostały wystawione w związku z umową zawartą przez te podmioty w dniu 20 czerwca 2016 r. Podstawą wyceny przedmiotowych usług były koszty poniesione przez E. Sp. z o.o. w okresie od stycznia 2016 r., powiększone o 5% marżę. Zdaniem organu bezspornym jest, że przedmiotowa umowa weszła w życie 20 czerwca 2016 r., tj. z dniem powstania spółki [...], co uprawnia do stwierdzenia, że zdarzenia gospodarcze jakie zaistniały w E. sp. z o.o. przed tym dniem nie wchodziły w zakres przewidziany umową. Pomimo tego spółkę V. obciążono kosztami poniesionymi przez E. sp. z o.o. w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 19 czerwca 2016 r., tj. przed założeniem spółki V. i przed zawarciem przedmiotowej umowy.

W wyniku podziału kosztów w wysokości w wysokości [...] zł poniesionych przez E. sp. z o.o. i zakwalifikowanych przez ten podmiot jako związane z działalnością tej spółki oraz z działalnością podatnika - V. sp. z o.o. przypisano koszty w wysokości [...] zł, a E. sp. z o.o. w wysokości [...] zł. W konsekwencji powyższego podatnika obciążono fakturami dokumentującymi wykonanie przez spółkę E. - na jego rzecz, usług przetwarzana danych na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł.

Organ zaznaczył, że z wyjaśnień strony, nie wynika w jaki sposób E. sp. z o.o. i V. sp. z o.o. uzgodniły współczynniki podziału, poniesionych przez spółkę E., kosztów. Według organu, szczegółowa analiza kwot wykazanych w fakturach dokumentujących zakup usług przetwarzania danych w oparciu o złożone wyjaśnienia spółki V. i zestawienia kosztów poniesionych przez E. sp. z o.o. wykazała, że w przypisanej spółce V. kwocie kosztów w wysokości [...] zł (wartość netto zakupu bez marży) zawarte są m.in. koszty wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w wysokości [...] zł, premii wypłaconych pracownikom w wysokości [...] zł, składek ZUS w wysokości [...] zł, ekwiwalentu za urlop w wysokości [...] zł, rezerwy na niewykorzystane urlopy w wysokości [...] zł, wynagrodzenia za płatne nieobecności w wysokości [...] zł, a także koszty związane z podróżami służbowymi (diety, usługi hotelowe, posiłki), eksploatacją samochodów służbowych nie będących w dyspozycji spółki [...] Koszty te - uwzględnione w wycenie usług przetwarzania danych wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych od 31 sierpnia 2016 r. - zostały poniesione przez E. sp. z o.o. w okresie od stycznia 2016 r. i dotyczą 32 pracowników E.. Organ odwoławczy podzielił wyrażoną w zaskarżonej decyzji ocenę przedmiotowych kosztów. W tym zakresie organ wskazał, że przyznanie pracownikom spółki E. świadczenia z tytułu ekwiwalentu pieniężnego za niewykorzystany urlop oznacza, że nie wykonywali oni pracy dla pracodawcy, tym samym nie mogli wykonywać jakichkolwiek czynności na rzecz V. sp. z o.o. Z kolei utworzenie przez spółkę E. rezerwy z tego tytułu nie ma związku z działalnością V. sp. z o.o. Podobnie organ ocenił koszty z tytułu wynagrodzenia pracownika za płatne nieobecności. Charakter powyższego wynagrodzenia świadczy o tym, że pracownik E. sp. z o.o., który je otrzymał nie pracował w tym czasie dla swego pracodawcy, co oznacza, że nie wykonywał on także jakichkolwiek czynności dla spółki [...] W opinii organu odwoławczego, trafnym jest stanowisko organu I instancji, że usługi przetwarzania danych (za wyjątkiem usług zaewidencjonowanych w okresie od 1 września 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. w [...] o symbolu [...]) nie dotyczą sprzedaży opodatkowanej spółki V., która nie była faktycznym nabywcą tychże usług. W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., podatek naliczony wykazany w wystawionych z tego tytułu fakturach - nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

Zdaniem organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji dokonano również prawidłowej oceny zdarzeń udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz V. sp. z o.o. przez E. sp. z o.o., stanowiącymi refaktury części zakupów poniesionych przez ten podmiot, dotyczących zakupu usług marketingowych, reklamowych i innych oraz związanych z nimi towarów. Za bezpodstawne organ uznał stanowisko strony, że zakupy wynikające z tych faktur wykazują związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez V. sp. z o.o. Szczegółowe ustalenia odnośnie zakwestionowanych w tym zakresie faktur, zawarte zostały na str. 27 i 28 – decyzji organu II instancji. Organ uznał, że usługi i związane z nimi towary, zakupione przez E. sp. z o.o., a następnie wykazane w fakturach wystawionych przez ten podmiot na rzecz spółki V. - nie dotyczą podatnika i tym samym, nie mają związku z wykonanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń związanych z działalnością prowadzoną przez spółkę V., stąd organ uznał je za nierzetelne.

W skardze z 13 czerwca 2023 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania na podstawie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, podczas gdy okoliczności wszczęcia oraz przebieg tego postępowania świadczą o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji, tj. zastosowaniu jej wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w realiach niniejszej sprawy skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT ze względu na brak związku poniesionych wydatków z działalnością gospodarczą spółki, podczas gdy taki związek występuje co najmniej w stopniu pośrednim;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu nierzeczywistego charakteru zawartych transakcji, w sytuacji gdy zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które zostały dokonane na rzecz skarżącej spółki i które służyły prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej;

- art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1800 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p."), poprzez pominięcie tego przepisu i zakwestionowanie przyjętego sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego spółce powiązanej (E. sp. z o.o.), z tytułu świadczenia usług przetwarzania danych, w oderwaniu od przepisów w zakresie cen transferowych.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności z materiałem dowodowym, pominięcie istotnych dowodów i przyjęcie wadliwej oceny w kwestii dokonywanych przez spółkę transakcji (w kontekście możliwości odliczenia podatku VAT z dokumentujących je faktur), a także przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, przez przyjmowanie założonych z góry, niekorzystnych dla spółki tez, na podstawie ocen co do ekonomicznego uzasadnienia działań dokonywanych z perspektywy czasu, do czego organ nie jest uprawniony;

- art. 121 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budujący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem wskazanych powyższych uchybień;

- art. 193 § 2 i § 6 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg spółki w części za nierzetelne, podczas gdy zakwestionowane transakcje rzeczywiście zostały dokonane i prawidłowo zostały uwzględnione w księgach podatkowych spółki.

W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.").

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w świetle przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na zakwestionowanych fakturach wystawionych na jej rzecz przez: L. sp. z o.o. i I. sp. z o.o., dotyczących usług marketingowych oraz E. sp. z o.o., dotyczących usług przetwarzania danych oraz refaktury części zakupów poniesionych przez ten podmiot.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do najdalej idących zarzutów skargi dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy czym Sąd podziela dokonaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółową analizę sprawy w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wnioski z tej analizy wyprowadzone. Podkreślić należy, że zagadnienie przedawnienia organ odwoławczy rozważał również w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Terminy zapłaty podatku od towarów i usług zostały uregulowane w art. 103 u.p.t.u. Wynikający z art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od sierpnia do listopada 2016 roku nastąpił z końcem 2021 r., a za grudzień z końcem 2022 r. Na skutek zaistnienia zdarzeń powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 § 2 -6 O.p., termin ten może ulec wydłużeniu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpatrywanej sprawie organ, realizując obowiązek wynikający z art. 70c O.p., pismami z 8 listopada 2021 r. [...] - zawiadomił spółkę oraz jej pełnomocnika, że w dniu 3 listopada 2021 r., na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych V. sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2016 r. do grudnia 2016 r. Wskazaną w tych pismach przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania jest wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] dochodzenia w sprawie o nierzetelne prowadzenie ewidencji VAT - zakupy za okres od sierpnia 2016 r. do grudnia 2016 r., wskutek nieuprawnionego ujęcia w niej faktur VAT pozyskanych od E. sp. z o.o., I. sp. z o.o., L. sp. z o.o. i w konsekwencji nieuzasadnione zawyżenie podatku naliczonego i obniżenie ww. miesiącach podatku należnego na łączną kwotę [...]zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks. Zawiadomienie, o którym mowa wyżej zostało doręczone: 15 listopada 2021 r. pełnomocnikowi podatnika (za pośrednictwem e-PUAP [...], a podatnikowi 10 listopada 2021 r. - [...]

W świetle powyższego zasadnie organy uznały, że spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (opublikowano: ONSAiWSA 2021/5/69). W uchwale NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sąd stwierdza brak podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty prowadzonym postępowaniem. Wszczęcie dochodzenia nastąpiło po przeprowadzeniu analizy materiałów z kontroli celno-skarbowej w V. sp. z o.o., obejmującej podatek od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2016 r., przekształconej następnie w postępowanie podatkowe. W wyniku tej analizy organ uznał, że w sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 30 – dalej: "Kpk"), przy zastosowaniu art. 325a Kpk i art. 325e Kpk w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r., poz. 408). Zgodnie z art. 303 Kpk jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną.

Prawidłowo organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie było uzasadnione podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego przez podatnika, którego dotyczyła kontrola celno-skarbowa. Postępowanie to zostało wszczęte dla realizacji głównego celu postępowania karnego, jakim jest wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa skarbowego. Wszczynając dochodzenie organ działał na podstawie i w granicach prawa. O braku instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie świadczy szereg czynności procesowych, wskazanych w zaskarżonej decyzji. Materiały z dochodzenia zostały włączone do akt postępowania podatkowego - postanowieniem z 21 października 2022 r. [...] Wbrew twierdzeniu strony skarżącej w rozpatrywanym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru i nie było ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego.

W ocenie Sądu dążąc do rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Stwierdzenie to ma istotne znaczenie bowiem stanowi podstawę do przyjęcia, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano, po dokonaniu kompleksowej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy. Poczynione w toku postępowania odwoławczego ustalenia faktyczne i ich ocena prawna znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, realizując zasadę legalizmu ukonstytuowaną w przepisie art. 120 O.p. Poprzez uczynienie zadość wyżej wymienionej zasadzie urzeczywistniono kolejną zasadę - pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ponadto, stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty system środków dowodowych, które mają równą moc dowodową i jakiekolwiek wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/2007). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). W badanej sprawie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie ustalony stan faktyczny oraz materiał dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena zostały obszernie, przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r. o sygn. akt I FSK 1241/10).

Stan faktyczny przedmiotowej sprawy został ustalony na podstawie kompletnego, prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, tj. na podstawie dokumentów, ksiąg podatkowych, wyjaśnień strony, a także wyjaśnień i dokumentów przekazanych przez podmioty, które wystawiły faktury dokumentujące zakwestionowane transakcje zakupu (L. sp. z o.o., I. sp. z o.o., E. sp. z o.o.) oraz R. sp. z o.o.

Wyjasnić należy, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Zasada neutralności wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 jest jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej. Przejawia się ona w możliwości obniżenia podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W art. 168 Dyrektywy 112 postanowiono, że podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Zasada neutralności wskazuje zatem, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez niego towarów i usług, pod warunkiem, że nabycie towarów i usług ma związek z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Niekwestionowanym jest, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony jest podstawowym prawem podatnika, gwarantującym realizację zasady neutralności podatku VAT. Jednak skorzystanie z tego prawa możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających m.in. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Podstawę do dokonania odliczenia podatku może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (wyrok NSA z 1.06.2022 r. sygn. I FSK 871/18 i powołane w nim orzeczenia).

W orzecznictwie podkreśla się, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Prawidłowe jest stanowisko organów w zakresie oceny zakwestionowanych transakcji, udokumentowanych fakturami wystawionymi dla podatnika przez firmy: L. sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o.

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały zrealizowane na rzecz Spółki V., nie wiążą się z jej czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jak wykazały organy w okresie od 15 lipca 2016 r. do 19 sierpnia 2016 r. kiedy realizowane były działania marketingowe wynikające z faktur wystawionych przez L. sp. z o.o., polegające na testowaniu i sprzedaży m.in. Iiquidów, spółka V. nie posiadała towarów handlowych, które mogłyby być oferowane do sprzedaży, czy rozdawane w formie próbek. Pierwszego zakupu spółka dokonała we wrześniu 2016 r. a pierwszej sprzedaży w październiku tego roku. Czynności realizowane przez I. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. (wg KRS prowadzące działalność w zakresie sprzedaży wyrobów tytoniowych) nie dotyczyły towarów będących przedmiotem obrotu spółki V. jak i samej spółki, która nie została uwidoczniona w przedłożonych materiałach. Zakres działalności gospodarczej skarżącej wynikał więc z roli jaką dla niej przewidziano w ramach Grupy Kapitałowej E. , a było to dostarczanie towarów handlowych do spółek - E. i L. , w ilościach przez te podmioty wskazanych. Innych odbiorców nie poszukiwano. Wzrost sprzedaży spółki V. w kolejnych latach, tj. 2017-2018, na który powołuje się strona - był skutkiem zwiększonej sprzedaży do ww. spółek, co ustalono w oparciu o dane przedłożone przez podatnika, uzupełnione informacjami wynikającymi z plików JPK i deklaracji VAT-7, złożonych przez V. (tabela nr [...] decyzji organu I instancji - [...]).

Jak wywiodły organy skarżąca nie sprzedawała i w założeniu nie miała sprzedawać towarów handlowych (liquidów) innym odbiorcom niż spółki E. i L. . Wbrew twierdzeniu strony - usługi marketingowe wynikające z faktur wystawionych przez spółki I. i L. , nie były uzasadnione pozyskaniem nowych rynków zbytu dla V. sp. z o.o. ponieważ spółka funkcjonowała jako wewnętrzny dystrybutor towarów, do wskazanych wyżej podmiotów. Zrealizowane przez nią w badanym okresie transakcje polegały na zakupie olejków smakowych i ich sprzedaży do spółek E. i L. , natomiast zakwestionowane zakupy były związane ze sprzedażą całej palety wyrobów tytoniowych (w tym papierosów tradycyjnych, tytoniu) dla różnych dystrybutorów i klientów detalicznych, co spółka V. przyznała w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych oraz w odwołaniu. Takich transakcji podatnik nie wykonywał i nie miał wykonywać. Prawidłowo zatem organy uznały, że usługi marketingowe udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty nie zostały zrealizowane na rzecz skarżącej i nie wiążą się z jej czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Spółka V. nie była rzeczywistym odbiorcą przedmiotowych usług.

Jako prawidłowe Sąd ocenia ustalenia organów dotyczące faktur dokumentujących zakup przez V. sp. z o.o. usług przetwarzania danych od E. sp. z o.o., które wystawiono w związku z umową zawartą przez te podmioty 20 czerwca 2016 r. [...] Podstawą wyceny tych usług były koszty poniesione przez spółkę E. w okresie od stycznia 2016 r., powiększone o 5% marżę. Analiza zapisów przedmiotowej umowy o świadczenie usług przetwarzania danych, nie potwierdza aby przedmiotem usług świadczonych dla skarżącej były takie czynności, jak: poszukiwanie dostawców i odbiorców towarów, pomoc w nawiązaniu i utrzymaniu kontaktów handlowych, przygotowaniu towarów do sprzedaży, promowaniu towarów na rynku. Umowa ta przewidywała wsparcie E. sp. z o.o. dla spółki V.

- w zakresie zarządzania finansowego i administracyjnego, tj. nadzoru nad obszarem zagadnień finansowych; sprawozdawczością w zakresie wyników działalności, wspierania procesów decyzyjnych; zarządzania środkami finansowymi; nadzoru nad procedurami kontroli wewnętrznej i zarządzaniem ryzyka; wprowadzenia dokumentów księgowych zgodnie z zapotrzebowaniem systemu komputerowego; drukowania dokumentów księgowych, przygotowania i prowadzenia rozliczeń związanych z płatnościami; sporządzania sprawozdań: skarbowych, statystycznych, finansowych oraz inne czynności administracyjne zgodnie z zapotrzebowaniem zleceniodawcy;

- obsługę dokumentacji kadrowej i bezpieczeństwa pracy, tj. zakładanie i prowadzenie dokumentacji osobistej pracowników; przeprowadzanie procesów rekrutacyjnych; regulowanie wszelkich zobowiązań wobec ZUS, Urzędów Skarbowych i innych wymaganych przepisami; współpracę z urzędami pracy w zakresie refundacji wynagrodzeń pracowników młodocianych; sporządzanie niezbędnych zaświadczeń, raportów, zestawień, list płac, planów urlopowych, skierowań na badania lekarskie itp.; wysyłanie przelewów płacowych; archiwizację dokumentacji osobowej pracowników zwolnionych; pozostałych nie wymienionych wyżej, a związanych z obsługą kadrową i bezpieczeństwem pracy.

Zasadnie organy stwierdziły, że usługi przetwarzania danych (za wyjątkiem usług zaewidencjonowanych w okresie od 1 września 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. w [...] o symbolu [...] nie dotyczą sprzedaży opodatkowanej spółki V., która nie była faktycznym nabywcą tychże usług. Uwzględniając regulacje art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. prawidłowo organy uznały, że podatek naliczony wykazany w wystawionych z tego tytułu fakturach nie podlega odliczeniu od podatku należnego. W badanym okresie spółka V. należała do Grupy Kapitałowej E., jednak była odrębnym podmiotem gospodarczym, posiadającym status podatnika podatku VAT. Przysługujące jej - jako podatnikowi - prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może dotyczyć tylko podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną spółki V., a nie ze sprzedażą opodatkowaną innego podmiotu z Grupy Kapitałowej E..

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji dokonano również prawidłowej oceny zdarzeń udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz V. sp. z o.o. przez spółkę E., stanowiącymi refaktury części zakupów poniesionych przez ten podmiot, dotyczących zakupu usług marketingowych, reklamowych i innych oraz związanych z nimi towarów. W świetle zebranego materiału dowodowego za bezpodstawne uznać należy stanowisko skarżącej, że zakupy wynikające z tych faktur wykazują związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez V. sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, poczynione na podstawie wiarygodnych i niekwestionowanych przez stronę dowodów uprawnionym jest uznanie, że usługi i związane z nimi towary, zakupione przez spółkę E., a następnie wykazane w fakturach wystawionych przez ten podmiot na rzecz spółki V. - nie dotyczą skarżącej i tym samym, nie mają związku z wykonanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń związanych z działalnością prowadzoną przez spółkę V., stąd też należy je uznać za nierzetelne. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości U. E. oraz sądów krajowych, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje także w przypadku braku takiego bezpośredniego i ścisłego związku, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych podatnika, mają więc ścisły związek z całą jego działalnością i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Przy czym istnienie koniecznego związku między transakcjami opodatkowanymi na wcześniejszym etapie obrotu i transakcjami opodatkowanymi na etapie późniejszym nie może być ustalane w oparciu o zamiary podatnika lecz na podstawie istoty nabywanych przez niego towarów lub usług.

Postępowanie przeprowadzone w przedmiotowej sprawie wykazało, że usługi uwidocznione na zakwestionowanych fakturach nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez skarżącą spółkę gdyż nie była ona ich rzeczywistym odbiorcą. Stąd też podniesiona przez stronę kwestia czy sporne wydatki należałoby zakwalifikować jako pozostające w bezpośrednim czy pośrednim związku z działalnością spółki, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czyli faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych. Przez takie faktury należy rozumieć zarówno faktury wystawione przy braku obrotu, jak i faktury, które dotyczą sytuacji, gdy doszło do sprzedaży towaru czy usługi, ale transakcje zostały zrealizowane pomiędzy innymi podmiotami niż określone na fakturach. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, bowiem spółka V. nie była rzeczywistym odbiorcą usług uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych dla niej przez spółki: l. , L. oraz E. (podobnie jak podatnik - prowadzące działalność w zakresie sprzedaży wyrobów tytoniowych).

Wbrew zarzutom skarżącej, podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, na których jako nabywca wskazana jest spółka V., w istocie nie będąca nabywcą - nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W toku postępowania nie kwestionowano, że usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, jednak ich rzeczywistym odbiorcą nie była spółka V.

W świetle wskazanych wyżej okoliczności nieuprawnionym jest zarzut, że w przedmiotowej sprawie naruszono zasadę neutralności, a także przepisy tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Ujęcie zakwestionowanych faktur w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., stanowi naruszenie ww. regulacji. Przedmiotem podstępowania podatkowego wobec spółki V. zakończonego zaskarżoną decyzją jest podatek od towarów i usług, w rozpatrywanej sprawie nie mogły więc zostać naruszone przepisy u.p.d.o.p.

Jednocześnie zauważyć należy, że organy w niniejszej sprawie nie stosowały przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stąd zarzut naruszenia art. 11 tej ustawy jest niezasadny.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach oraz skardze, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.