Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 767/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Art. 170 § 1 ustawa z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 ze zm.) stoi na przeszkodzie zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika na podst. art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) w sytuacji, gdy zobowiązanie to objęte jest obowiązującym układem.

TEZY

Art. 170 § 1 ustawa z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 ze zm.) stoi na przeszkodzie zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika na podst. art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) w sytuacji, gdy zobowiązanie to objęte jest obowiązującym układem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 748/21 w sprawie ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2021 r., nr 2801-IEW.4253.17.2021 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2021 r., nr 2801-IEW.4253.17.2021 oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 11 maja 2021 r., nr 2871-SPP.4253.2.2021, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 1.587 (słownie: jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 748/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 6 sierpnia 2021 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec-wrzesień 2016 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Po dokonaniu przez Spółkę rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.-31.12.2016 r., postanowieniem z 24.10.2017 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w Olsztynie Wydział V Gospodarczy otworzył postępowanie sanacyjne skarżącej Spółki, zaś postanowieniem z 20.02.2020 r. sygn. akt [...] Sąd ten zatwierdził układ przyjęty 4.02.2020 r. na Zgromadzeniu Wierzycieli, między dłużnikiem a wierzycielami. NUS zgłosił zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT, PPR) oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2017 r. w łącznej wysokości 1.696.453,81 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Układ przewidywał w stosunku do wierzycieli posiadających wierzytelności w przedziale powyżej 60.000 zł do 2.000.000 zł: umorzenie w całości odsetek i należności ubocznych, redukcję sumy zobowiązań o 85%, spłatę pozostałych 15% zobowiązań w dwunastu równych ratach kwartalnych płatnych na koniec każdego kwartału. NUS jako przedstawiciel Skarbu Państwa został umieszczony w III grupie wierzycieli.

8.06.2020 r. NUS wszczął kontrolę Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.-31.12.2016 r., jak też w zakresie sprawdzenia danych rejestracyjnych.

Natomiast 11.12.2020 r., wykonując prawomocne orzeczenie Sądu Rejonowego z 20.02.2020 r. sygn. akt [...], wydał decyzję o umorzeniu zaległości podatkowych skarżącej w kwocie 1.441.985,74 zł, stanowiących 85% łącznej kwoty zaległości Spółki, odsetek, odsetek stałych oraz rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości podatkowych Spółki w kwocie 254.468,07 zł, stanowiących 15% łącznej kwoty zaległości Spółki. Ustalił też harmonogram spłat z terminem płatności raty.

W toku kontroli podatkowej za 2016 r., decyzją z 11 maja 2021 r. NUS określił oraz zabezpieczył na majątku skarżącej przewidywane kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec-wrzesień 2016 r. w łącznej wysokości 147.385 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zobowiązań podatkowych w wysokości 55.606 zł. Powołał w sentencji art. 207, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: o.p.) Organ pierwszej instancji uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązania podatnika z tytułu podatku od towarów i usług nie zostaną wykonane, z uwagi na posługiwanie się przez Spółkę fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jej sytuację finansowo-majątkową oraz wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec-wrzesień 2016 r. i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.

Pismem z 28 maja 2021 r. Nadzorca Sądowy w Olsztynie zwrócił się do NUS o objęcie postępowania swoim szczególnym nadzorem. Powołał art. 150 ust. 1 pkt 1 i art. 166 ust. 1 ustawy z 7 maja 2020 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r., poz. 814 ze zm.), dalej u.p.r. i podniósł, że zajęcie rachunku bankowego podatnika uniemożliwia Spółce prowadzenie działalności gospodarczej i spłatę wierzycieli, zgodnie z postanowieniami układu. Jest to postępowanie sprzeczne z prawem. Powoduje, że Spółka będzie zmuszona do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (k. 11 akt odwoławczych).

Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

DIAS podniósł, że Spółka nie posiada nieruchomości, a niewielka wartość rzeczy ruchomych (środków transportu) uniemożliwia ustanowienie na nich zastawu skarbowego. Poza tym Spółka, jak wynika z deklaracji VAT-7, uzyskuje coraz niższe przychody ze sprzedaży, a ponadto nie zgłosiła otwartych 15.01.2020 r. i 30.09.2020 r. dwóch rachunków bankowych. Jednocześnie nie regulowała terminowo bieżących zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa, co było przyczyną prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec jej majątku. Z uwagi na problemy finansowe, w stosunku do podatnika wszczęto postępowanie restrukturyzacyjne, zakończone ww. orzeczeniem Sądu Rejonowego w Olsztynie z 20.02.2020 r. Zatem wbrew twierdzeniom Spółki organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału wykazał uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane i uprawdopodobnił, że łączna kwota zobowiązania wyniesie 147.385 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 55.606 zł (str. 10 decyzji).

Dyrektor IAS podał, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający fakt istnienia zobowiązania, które w sposób właściwy powinien był rozliczyć podatnik, a czego nie uczynił. Tym samym dopiero konkretyzacja prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych w decyzji określającej, wydanej w zakresie podatku od towarów i usług, będzie skutkowała powstaniem wierzytelności.

Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że decyzja zabezpieczająca została wydana w stosunku do zaległości podatkowych powstałych przed dniem zawarcia układu, organ drugiej instancji podał, że kwota rzeczywiście obciążającego Spółkę zobowiązania podatkowego zostanie określona dopiero w przyszłej decyzji wymiarowej. Zabezpieczone zobowiązania nie są jeszcze skonkretyzowane, a tym samym nie mieszczą się w pojęciu "wierzytelności osobistej, która powstała przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego". Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter jedynie informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Oczywiste jest, że podane w decyzji kwoty nie zostały jeszcze wymierzone, a ich istnienie i wysokość jest uzależniona od wyniku postępowania kontrolnego / wymiarowego.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Dyrektora IAS.

Sąd wskazał, że na tym etapie postępowania brak jest podstaw do redukcji wierzytelności. Jej zredukowanie będzie możliwe po określeniu zobowiązania, które w swej treści będzie odbiegać od ustalonego w deklaracji podatkowej. Dopóki nie zostanie wydana decyzja ostateczna w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od czerwca do września 2016 r., dopóty istnieje zobowiązanie w zadeklarowanej przez podatnika wysokości. W konsekwencji w postępowaniu zabezpieczającym brak podstaw do zredukowania wierzytelności, która będzie określona w przyszłości. Zdaniem Sądu dopiero wszczęcie postępowania zabezpieczającego, w celu wykonania decyzji o zabezpieczeniu, daje podstawę dłużnikowi zgłoszenia żądania ograniczenia do 15% należności z uwagi na postępowanie restrukturyzacyjne prowadzone wobec Spółki. A zatem to zagadnienie dotyczy wykonania decyzji o zabezpieczeniu.

Według WSA nie zasługuje też na uwzględnienie argumentacja pełnomocnika Spółki, że rzekomo Organ nie wykazał istnienia przesłanek zabezpieczenia. Spółka nie płaciła zobowiązań. I z tej przyczyny wszczęto w stosunku do niej postępowanie układowe. Konsekwencją układu było znaczne zmniejszenie jej zobowiązań. W tym należności podatkowych. W realiach tej sprawy nie budzi najmniejszych wątpliwości, że Organ uprawdopodobnił, że zaległości określone w przybliżonej wysokości istnieją. Spółka nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1089/21).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie:

1. przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli, skutkującej oddaleniem skargi Skarżącej i wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości określonej w decyzji zabezpieczającej, podczas gdy wysokość tego zobowiązania winna być ograniczona o 85%, a odsetki umorzone;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 121, 122, 187 § 1, 191 o.p. w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, pominięcie okoliczności przemawiających za racją Skarżącej Spółki, a także poprzez określenie kwot przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w oderwaniu od stanu prawnego Skarżącej, a mianowicie pominięcie postępowania restrukturyzacyjnego, które zakończyło się umorzeniem 85% zaległości Skarżącej oraz całkowitym umorzeniem odsetek za zwłokę;

c) a 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 122 o.p. w związku z wadliwym przyjęciem przez organ podatkowy, iż zaistniały przesłanki wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej z zaskarżonej decyzji zabezpieczającej.

2. prawa materialnego poprzez naruszenie następujących przepisów:

a) art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 o.p., poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy, iż przewidywane zobowiązanie ograniczone o 85% nie zostanie przez stronę wykonane;

b) art. 33 § 4 pkt 2 o.p. poprzez całkowicie oderwane od stanu faktycznego przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego;

c) art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uniemożliwienie skarżącej dysponowania własnym majątkiem wskutek dokonania zabezpieczenia, pomimo braku podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, uchylenie decyzji Organu drugiej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Istotą niniejszej sprawy jest kwestia oceny zasadności wydania w sprawie decyzji określającej oraz zabezpieczającej jej na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec-wrzesień 2016 r. w obliczu przyjęcia układu w postępowaniu restrukturyzacyjnym.

Przypomnieć należy, że NUS zgłosił zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT, PPR) oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2017 r. w łącznej wysokości 1.696.453,81 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Układ przewidywał w stosunku do wierzycieli posiadających wierzytelności w przedziale powyżej 60.000 zł do 2.000.000 zł: umorzenie w całości odsetek i należności ubocznych, redukcję sumy zobowiązań o 85%, spłatę pozostałych 15% zobowiązań w dwunastu równych ratach kwartalnych płatnych na koniec każdego kwartału. NUS jako przedstawiciel Skarbu Państwa został umieszczony w III grupie wierzycieli.

3.4. Odnotować w tym miejscu należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2022 r. w sprawie III FSK 213/22 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym wobec Skarżącej m.in. w sprawie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec-wrzesień 2016 r. W wyroku tym oddalono skargę organu na uprzedni wyrok WSA uchylający postanowienia zabezpieczające organów obu instancji.

Wskazać przy tym należy na nieprawomocny wyrok WSA w Olsztynie z 22 lutego 2023 r. sygn. I SA/Ol 336/22 uchylający decyzję wymiarową Dyrektora IAS za sporny okres rozliczeniowy właśnie z powodu nie odniesienia się w treści decyzji do doniosłości postanowień układu na wymiar zobowiązania podatkowego.

W takim stanie sprawy wskazać należy, że rozważania poczynione w niniejszym wyroku zasadniczo mają charakter teoretyczny. Tym niemniej podkreślenia wymaga – w obliczu prezentowanego przez Organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny poglądu – należyte wyjaśnienie istoty sporu w niniejszej sprawie.

3.5. Przed przejściem do dalszej części rozważań należy rozwinąć właściwe dla sprawy przepisy prawa restrukturyzacyjnego. Zgodnie z art. 150 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2309, dalej jako: p. r.) Układ obejmuje m. in. wierzytelności osobiste powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Z kolei w myśl art. 166 p. r. układ wiąże wierzycieli, których wierzytelności według ustawy są objęte układem, chociażby nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności. Dalej, w myśl art. 170 § 1 i 3 p. r. z dniem uprawomocnienia się postanowienia zatwierdzającego układ postępowania zabezpieczające i egzekucyjne prowadzone przeciwko dłużnikowi w celu zaspokojenia wierzytelności objętych układem ulegają umorzeniu z mocy prawa, a tytuły wykonawcze lub egzekucyjne, obejmujące wierzytelności objęte układem, tracą wykonalność z mocy prawa.

W związku z tym w przypadku gdy dana wierzytelność została stwierdzona orzeczeniem sądu lub decyzją administracyjną, a sam wierzyciel w jakikolwiek sposób (nawet biernie) uczestniczył w postępowaniu, jego prawa zostaną objęte układem." (R. Kosmal, D. Kwiatkowski [w:] R. Kosmal, D. Kwiatkowski, Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2022, art. 166). Organ podatkowy bezspornie był stroną toczącego się postępowania układowego i nie ma wątpliwości do tego, że sporne zobowiązanie podatkowe jest objęte układem – co również przyznaje Sąd pierwszej instancji.

3.6. Należy oczywiście przyznać rację rozważaniom Sądu pierwszej instancji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a także wpływu ewentualnej decyzji kształtującej wymiar podatku na tenże obowiązek podatkowy. Kwestia ta jednak zasadniczo nie była w sprawie sporna i rozważania w tym zakresie można pozostawić na tej konstatacji.

Samo jednak związanie układem nie wpływa na istnienie wierzytelności, a jedynie modyfikuje jej egzekwowalność (por. wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2013 r., IV CSK 591/12, LEX nr 1324324). Zgodnie z tym wyrokiem przyjęcie i zatwierdzenie układu nie ma wpływu na samo istnienie objętej nim wierzytelności, lecz wyznacza granice jej egzekwowalności lub inne sposoby zaspokojenia, obowiązujące tak długo, jak długo zatwierdzony układ wiąże oraz pod warunkiem, że zostanie wykonany. Uchylenie układu uchyla powyższe skutki jego zawarcia i sprawia, że objęta nim wierzytelność staje się wierzytelnością egzekwowalną w jej pierwotnej wysokości lub też podlegającą zaspokojeniu w sposób zgodny z treścią pierwotnego zobowiązania dłużnika". Tym samym zawarty układ – jak słusznie wskazywał WSA - nie stoi na przeszkodzie ustaleniu zobowiązania w innej wysokości.

Niemniej układ wywiera bezsprzeczny wpływ na to w jakiej wysokości wierzytelność może być egzekwowana i zabezpieczana. Wynika to wprost z powołanej treści art. 170 § 1 i 3 p. r., a ponieważ przepis ten przewiduje umorzenie z mocy prawa prowadzonych postępowań zabezpieczających i egzekucyjnych, to naturalnym następstwem dyspozycji tego przepisu jest niemożność wszczynania nowych postępowań egzekucyjnych czy zabezpieczających co do wierzytelności objętych układem. Uznanym bowiem w piśmiennictwie ratio legis tego przepisu jest konsekwentne niwelowanie sytuacji, gdy w obrocie prawnym miały by pozostawać dwa niezależne tytuły wykonawcze odnoszące się do jednej wierzytelności.

3.7. W niniejszej sprawie zaistniała sytuacja procesowa, w której Organ podatkowy uczestniczył aktywnie w postępowaniu układowym zgłaszając swoje wierzytelność, został stroną układu, a następnie wykorzystując swoją uprzywilejowaną pozycję wierzyciela publicznoprawnego "sam dla siebie" wydał decyzję określającą na nowo i zabezpieczającą układową wierzytelności w wysokości rażąco sprzecznej z układem, przy okazji uniemożliwiając dłużnikowi układowemu realizację harmonogramu spłat wynikającego z tegoż układu. Przy tym warto zwrócić uwagę na kalendarium zdarzeń w sprawie, gdy postępowanie podatkowe wszczęte zostało dopiero po uprawomocnieniu się układu, a decyzja wymiarowa wydana została niemal niezwłocznie po uprawomocnieniu się decyzji zabezpieczającej wydawanej na podst. art. 33 o.p. Działanie organu w niniejszej sprawie stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 170 p. r. a także spełnia dyspozycję m.in. zarzutu 1.b) skargi kasacyjnej jako stojące w oczywistym pogwałceniu zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadzona argumentacja zdaje się podążać po linii wybiórczo dobranych przepisów, wskazując, że przecież to dopiero decyzja wymiarowa – co się podkreśla "ostatecznie" – ustali wysokość zobowiązania, i przez to jakoby w postępowaniu zabezpieczający można zupełnie zignorować treść obowiązującego układu. Organy przy tym nie kwestionowały momentu powstania zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny ze stanowiskiem Skarżącej ani nie kwestionowały objęcia wierzytelności układem, zamiast tego przyjmując bezprzedmiotowe w sprawie tezy o odrębności postępowania określającego przybliżone zobowiązania podatkowe z art. 33 o.p. ignorując w ogóle zasadność prowadzenia postępowania w tym zakresie w obliczu obowiązującego i realizowanego układu. Argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego również jest obarczona tymi wadami, dodatkowo w sposób nieuzasadniony "zbywając" uzasadnione wątpliwości strony wskazaniem, że przecież będzie można podnieść je w samym postępowaniu zabezpieczającym.

3.8. Przy tym warto zwrócić uwagę na to, że decyzja Organu pierwszej instancji zupełnie pominęła kwestię postępowania układowego dla zasadności prowadzonego zabezpieczenia, nawet nie przywołując właściwych dla sprawy przepisów prawa upadłościowego. Decyzja organu drugiej instancji z kolei co prawda przywołuje art. 166 i 170 p. r., jednak odnosi się do nich powierzchownie i tylko końcowo odnosząc się do zarzutów odwołania i to jedynie w kontekście rozważań o skutku decyzji wymiarowej dla momentu powstania zobowiązania podatkowego. Już tylko z tego względu, podobnie jak zrobił to WSA w Olsztynie cytowanym wyrokiem o sygn. I SA/Ol 336/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien rozważyć uchylenie zaskarżonych decyzji.

3.9. Nawet pomijając powyższe kwestie już sama argumentacja w zakresie spełnienia przesłanek z art. 33 o.p. pozostawia wątpliwości. Odwoływanie się przez organ do sytuacji spółki majątkowej spółki i terminowości regulacji zobowiązań publicznoprawnych sprzed otwarcia postępowania sanacyjnego (przypomnieć należy, że miało to miejsce 24 października 2017 r.) w decyzji wydanej w maju 2021 r., a więc niemal 4 lata później już na pierwszy rzut oka winno wzbudzić wątpliwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zwłaszcza, że w uzasadnieniu decyzji i wyroku WSA zupełnie zignorowano analizę bieżącej spłaty postanowień układu i kolejno powstających zobowiązań, w tym publicznoprawnych. Dla uzupełnienia wywodu wskazać należy, że zgodnie z oświadczeniem Strony (niezaprzeczonym przez Organy) reguluje ona na bieżąco zobowiązania od czasu zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, w tym czyniąc zadość zawartemu układowi. Dodatkowo zaznaczyć należy, że realizacja układu - który bezsprzecznie obejmuje również przedmiotową należność - objęta jest przed Nadzorcę Sądowego należną kontrolą wynikającą wprost z przepisów prawa. Nota bene Nadzorca ten interweniował w sprawie zaistniałego nieuprawnionego zabezpieczenia, czemu należnej wagi nie nadały tak Organy jak i Sąd pierwszej instancji. Te okoliczności, a mianowicie brak dowiedzenia aktualności nieregulowania przez Podatnika zobowiązań publicznoprawny jak i objęcie wykonania przedmiotowego układu nadzorem sądowym już same w sobie winny poddać w wątpliwość potrzebę stosowania instytucji z art. 33 o.p. Bez wpływu na to pozostają okoliczności, że w dalszym czasie Organ podatkowy wydawał stosowne zgody na dysponowanie środkami zabezpieczonymi na rachunkach bankowych.

3.10. Na szczególną krytykę zasługuje ostatnia część uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w której stwierdzono po pierwsze, że "art. 170 u.p.r. określa skutki w zakresie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu powyższe przepisy prawne nie podważają prawa Organu skarbowego do prowadzenia postępowania zabezpieczającego". Jest to stwierdzenie o tyle rażące, że Sąd zdawał się pominąć w ogóle część dyspozycji przywołanego przepisu, w którym przecież explicite wskazano "postępowania zabezpieczające i egzekucyjne".

Podobnie krytycznie należy odnieść się do dalszej części tego uzasadnienia tj. "Spółka nie płaciła zobowiązań. I z tej przyczyny wszczęto w stosunku do niej postępowanie układowe. Konsekwencją układu było znaczne zmniejszenie jej zobowiązań. W tym należności podatkowych. W realiach tej sprawy nie budzi najmniejszych wątpliwości, że Organ uprawdopodobnił, że zaległości określone w przybliżonej wysokości istnieją. Spółka nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym." W obliczu rozważań zawartych w pkt. 3.9. niniejszego uzasadnienia, takie - lekko mówiąc lakoniczne – odniesienie się do meritum sprawy równoważnikami zdań, zwłaszcza w obliczu niepodjęcia szerszej polemiki z opisanymi powyżej kwestiami należy ocenić krytycznie.

3.11. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że art. 170 § 1 ustawa z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 ze zm.) stoi na przeszkodzie zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika na podst. art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), w sytuacji gdy zobowiązanie to objęte jest obowiązującym układem.

3.12. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę uchylił decyzje organów obu instancji na podst. art. 188 p.p.s.a.

3.13. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania za obie instancje.

Sylwester Marciniak Hieronim Sęk Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA