Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1340/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.), WSA Wiesław Kuśnierz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 marca 2023 r. sprawy ze skarg E. T. i J. T. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 7 października 2022 r. nr SKO.Pod/4140/317/2022 z dnia 7 października 2022 r. nr SKO.Pod/4140/318/2022 z dnia 21 września 2022 r. nr SKO.Pod/4140/319/2022 z dnia 21 września 2022 r. nr SKO.Pod/4140/320/2022 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2016 r., 2017 r., 2018 r. i 2019 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżących solidarnie kwotę 2737,00 zł (słownie: dwa tysiące siedemset trzydzieści siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. zwraca skarżącym ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie solidarnie kwotę 580,20 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych 20/100) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi obecnie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie decyzjami z dnia 21 września 2022 r. (nr SKO.Pod/4140/320/2022 i SKO.Pod/4140/319/2022) i 7 października 2022 r. (nr SKO.Pod/4140/318/2022 i SKO.Pod/4140/317/2022) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzje Wójta Gminy Z. z dnia 31 grudnia 2021 r., którymi stwierdzono istnienie przesłanki do wznowienia postępowań w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016 – 2019, o której mowa w art. 240 §1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa i odmówiono E. i J. T. (dalej "Wnioskodawcy", "Podatnicy", "Skarżący") uchylenia odpowiednio:

1. decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 31 stycznia 2019 r. ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na 2019 r. w wysokości 19 271 zł,

2. decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 26 stycznia 2018 r. ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na 2018 r. w wysokości 18 993 zł,

3. decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 24 stycznia 2017 r. ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na 2017 r. w wysokości 18 600 zł,

4. decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 2 lutego 2016 r. ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na 2016 r. w wysokości 18 600 zł,

albowiem stosownie do art. 245 §1 pkt 3 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa w wyniku uchylenia mogłyby zostać wydane wyłącznie decyzje rozstrzygające istotę sprawy tak jak decyzje dotychczasowe.

Decyzje SKO w Krakowie zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Pismem z dnia 31 marca 2021 r. E. i J. T. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 (lub pkt 11) w związku z art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócili się do Wójta Gminy Z. z wnioskiem o wznowienie postępowań podatkowych za lata 2015-2019, zakończonych ostatecznymi decyzjami w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości położonej w B., przy ulicy [...], w związku z ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W piśmie tym Wnioskodawcy podnieśli w szczególności, że nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania znajduje się we współwłasności małżonków, z których tylko E. T. prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Ponadto, część przedmiotowej nieruchomości powinna być opodatkowana według preferencyjnych stawek przewidzianych dla budynków i gruntów związanych z funkcją mieszkalną, albowiem w części znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości budynku byłej szkoły mieszka od 10 lat córka wyżej Wymienionych, tym samym cały budynek nie jest zajęty na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ I instancji, po wznowieniu postanowieniami z dnia 20 kwietnia 2021 r. postępowań w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2016-2019, wydał na podstawie art. 245 §1 pkt 3 lit. a O.p. ww. decyzje odmawiające uchylenia decyzji dotychczasowych. Zebrany materiał dowody, w ocenie organu I instancji, potwierdził bowiem jednoznacznie, że cała nieruchomość położona w B., tj. grunt, budynek, związane były z prowadzoną przez E. T. działalnością gospodarczą, co implikuje opodatkowanie według najwyższych stawek podatkowych.

Po rozpatrzeniu odwołań podatników, opisanymi na wstępie decyzjami z dnia 21 września i 7 października 2022 r., SKO w Krakowie utrzymało w mocy decyzje organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcia, Kolegium odniosło się w szczególności do zawartych w Ordynacji podatkowej przepisów regulujących wznowienie postępowania i stwierdziło, że w sprawach organ I instancji prawidłowo wznowił postępowania. W dniu 3 marca 2021 r. w Dzienniku Ustaw RP ogłoszono wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Zachowany został zatem termin, o którym mowa w art. 241 §2 pkt 2 O.p. W wyroku tym TK orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej "u.p.o.l.") rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Niniejszy przepis stanowił podstawę decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 31 stycznia 2019 r., 26 stycznia 2018 r., 24 stycznia 2017 r. i 2 lutego 2016 r. SKO podkreśliło, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja tego postępowania, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Tym samym, po ustaleniu istnienia przesłanki wznowienia, organ I instancji zobowiązany był do przeprowadzenia postępowania w zakresie, w jakim ww. orzeczenie ma wpływ na rozpoznanie sprawy, tj. odnieść się do kwestii zasadności opodatkowania wskazanych w ostatecznych decyzjach przedmiotów opodatkowania stawką właściwą dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą w świetle ww. wyroku TK.

Kolegium zaznaczyło, że z akt sprawy wynika, że Podatnicy byli w powyższych latach właścicielami działki położonej w B., oznaczonej w ewidencji gruntów nr [...], o powierzchni 0,85 ha, sklasyfikowanej jako Bi (inne tereny zabudowane). Również z postanowień aktu notarialnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. wynika, że Podatnicy nabyli zabudowaną działkę nr [...] w B. opisaną jako "tereny zabudowy inne". Kolegium podało, że ujawniony w Księdze Wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości zapis korzystania z nieruchomości jako B - tereny mieszkaniowe nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż to ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez Starostę Kakowskiego jest podstawą wymiaru podatków, a nie zapisy ujawnione w księgach wieczystych prowadzonych przez sądy cywilne. Ponadto z akt sprawy wynika, że na ww. działce zlokalizowany jest min. budynek byłej szkoły, który nie został ujawniony w ewidencji gruntów i budynków.

Kolegium wskazało także, że E. T. widnieje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako przedsiębiorca, który rozpoczął działalność z dniem 4 marca 1983 r. Podatnicy nabyli ww. działkę położoną w B., zabudowaną budynkiem szkoły, przeznaczając ją do celów prowadzonej działalności gospodarczej, co wyraźnie zostało ujęte w akcie notarialnym z dnia 27 kwietnia 2004 r. Ponadto Skarżącej, jako prowadzącej działalność gospodarczą, został udzielony kredyt z przeznaczeniem na zakup ww. nieruchomości dla celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Kolegium zwróciło uwagę, że od momentu zakupu do chwili obecnej w ewidencji środków trwałych firmy Skarżącej został ujęty jednokondygnacyjny, murowany budynek szkoły (zatem zarówno lokal nr [...]zaspokajający potrzeby mieszkaniowe córki Podatników oraz lokal zajęty na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej przez E. T.) i podlegał amortyzacji metodą liniową według stawki 10%. Przedmiotowy budynek został całkowicie zamortyzowany w 2014 r. Podatnicy jako nabywcy przedmiotowej działki zostali wyłonieni przez Gminę Z. w drodze przetargu. W treści ogłoszenia precyzyjnie wskazano, iż ww. działka zabudowana jest jednokondygnacyjnym, częściowo podpiwniczonym budynkiem pełniącym rolę szkoły podstawowej do 2001 r., zaś w planie zagospodarowania przestrzennego gminy Z. zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy nr XXV/137/92 z 15 maja 1992 r. obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., nieruchomość ta ujęta była w wyznaczonych terenach usług oświaty. W operacie szacunkowym z dnia 15 marca 2004 r. dotyczącym określenia wartości rynkowej nieruchomości składającej się z zabudowanej działki nr [...], jak również w obwieszczeniu Wójta Gminy Z. z dnia 1 kwietnia 2004 r. o ogłoszeniu pierwszego publicznego przetargu ustnego na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, wskazano na niemieszkalny charakter budynku. SKO podkreśliło w związku z tym, że nabycie przedmiotowego budynku nastąpiło na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do charakteru budynku, Kolegium zgodziło się z organem I instancji, że po nabyciu budynku nie nastąpiła zmiana charakteru budynku, która skutkowałaby jego opodatkowaniem jako mieszkalnego. W dniu 26 stycznia 2015 r. Podatnicy uzyskali ze Starostwa Powiatu Krakowskiego Wydziału Architektury, Budownictwa, Inwestycji i Remontów jedynie zaświadczenie stwierdzające istnienie dwóch samodzielnych lokali: lokalu mieszkalnego nr [...] oraz lokalu nr [...] o przeznaczeniu innym niż mieszkalne, nie uzyskując stosownego pozwolenia na użytkowanie lokalu mieszkalnego. Jak zaznaczył Starosta Krakowski, przedmiotowy dokument nie jest urzędowym potwierdzeniem zmiany sposobu użytkowania budynku byłej szkoły podstawowej na cele mieszkalne. Podkreślono w nim, iż Podatnicy nie są zwolnieni od obowiązku wynikającego z ustawy Prawo budowlane, dokonania zgłoszenia, bądź uzyskania pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania, jeżeli w wyniku wydzielenia samodzielnych lokali taka zmiana następuje. Starosta Krakowski zaznaczył również, iż wydane zaświadczenie o samodzielności lokalu nie jest decyzją administracyjną i nie tworzy nowych stosunków prawnych i nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach. Organ zwrócił uwagę, iż lokal mieszkalny oznaczony nr [...]o powierzchni użytkowej równej 151,86 m2 został wydzielony w istniejącym budynku, co jest niezgodne z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w którym przedmiotowa działka ujęta jest w terenach usług o charakterze komercyjnym. Stosownie do zapisów planu miejscowego w terenach usług o charakterze komercyjnym "UC" dopuszczalna jest lokalizacja budynków mieszkalnych wyłącznie w zakresie niezbędnym dla właściwego wykonywania działalności, przy czym ich powierzchnia użytkowa nie może być większa niż 20% powierzchni użytkowej budynków o funkcji usługowej. Organ zaznaczył, że już w 2013 r. w trakcie dokonanych oględzin w toku kontroli podatkowej stwierdzono, iż część budynku byłej szkoły została zaadaptowana na cele mieszkalne. W trakcie przeprowadzonego postępowania dowodowego przyjęto za prawdziwe oświadczenie Podatników, iż od ponad 10 lat w urządzonym w budynku szkoły lokalu mieszkalnym mieszka ich córka. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnej klasyfikacji funkcji budynków, lecz powinien odwoływać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków, która to zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne jest podstawą wymiaru podatków, w tym podatku od nieruchomości. W sytuacji natomiast, gdy budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to organy podatkowe są uprawnione do ustalenia charakteru budynku dla celów podatkowych. Rodzaj budynków winien wówczas zostać określony na podstawie dokumentacji budowlanej, takiej m.in. jak pozwolenie na budowę czy decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania, czy też dokumentacja techniczna budynku. Kolegium podkreśliło, że Podatnicy nabyli od Gminy Z. budynek o charakterze niemieszkalnym i od chwili jego nabycia nie występowali z wnioskiem o zmianę jego charakteru na mieszkalny lub częściowo mieszkalny, pomimo że w części budynku zamieszkała ich córka. W związku z tym Kolegium zgodziło się z organem I instancji, że irrelewantny dla klasyfikacji budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest fakt, iż część budynku byłej szkoły została zaadaptowana na cele mieszkalne i zaspokaja w tym zakresie potrzeby córki Podatników. Okoliczność adaptacji części budynku na potrzeby mieszkalne, czy nawet ewentualne zameldowanie w budynku osób, nie decyduje o zakwalifikowaniu budynku do kategorii mieszkalnych. W ocenie organu, aby nastąpiła taka zmiana wymagane jest spełnienie warunków wynikających z prawa budowlanego poprzez wykonanie stosownych prac adaptacyjnych i uzyskanie potwierdzenia charakteru mieszkalnego od uprawnionych organów w formie decyzji administracyjnej dopuszczającej dany budynek do użytkowania jako mieszkalny (w całości lub w części). Kolegium wskazało, że podatnicy nie uzyskali pozwolenia na użytkowanie lokalu nr 1 do celów mieszkalnych, nie ustanowiono też odrębnej własności wyodrębnionych lokali, gdyż ta okoliczność ujawniona zostałaby w księgach wieczystych oraz ewidencji gruntów i budynków. Organ odwoławczy podał, że w sprawach nie można więc w oparciu o dokument urzędowy potwierdzić zmiany charakteru części budynku byłej szkoły, tj. lokalu nr [...] na cele mieszkalne, dlatego też w świetle obowiązujących przepisów należy uznać, że budynek ten nadal ma charakter niemieszkalny. Tym samym nie ma podstaw do zastosowania stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych. Aby nastąpiła zmiana w tym zakresie konieczne jest uzyskanie potwierdzenia charakteru mieszkalnego od uprawnionych organów w formie decyzji administracyjnej dopuszczającej dany budynek do użytkowania jako mieszkalny (w całości lub w części). Dopiero wówczas budynek przy ul. [...] w B. może zmienić swój charakter do celów podatkowych.

Ponadto Kolegium zwróciło uwagę, że w toku postępowania dowodowego ustalono, iż od momentu zakupu przedmiotowej nieruchomości położonej w B. do chwili obecnej, koszty jej utrzymania m.in. z tytułu dostawy gazu, prądu, wody oraz odbioru odpadów komunalnych zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów w prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, choć nie w pełnej wysokości. Ponadto wszystkie umowy z kontrahentami w zakresie utrzymania przedmiotowej nieruchomości zawierane były z firmą prowadzoną przez Skarżącą. SKO podało, mając na uwadze treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznanie jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest bowiem ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez daną osobę, czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do ustalenia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. SKO wskazało, że powyższe zostało potwierdzone przez TK w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Trybunał stwierdził bowiem, że aby uznać nieruchomość za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości, nieruchomość musi być faktycznie lub potencjalnie wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Mając na uwadze dokonane w sprawach ustalenia, Kolegium stwierdziło, że zasadnie organ I instancji stwierdził, że cała nieruchomość położona w B., tj. grunt, budynek oraz budowle były związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą – jest to bowiem stałe miejsce wykonywania tej działalności. Okoliczność, że mąż Skarżącej nie jest przedsiębiorcą pozostaje bez znaczenia w obliczu gospodarczego wykorzystywania nieruchomości przez drugiego współwłaściciela. Nie ma istotnego znaczenia również fakt, że nie wszystkie pomieszczenia w budynku szkoły są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowe znaczenie ma fakt, że budynek znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, zakupiono go w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz został on ujęty w ewidencji środków trwałych firmy i podlegał amortyzacji, zaś koszty jego utrzymania zostały ujęte w kosztach prowadzonej działalności. W ocenie Kolegium, organ I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego i zasadnie opodatkował całą sporną nieruchomość według wyższych stawek, uznając, że pomieszczenie, w którym mimo braku stosownego pozwolenia na użytkowanie do celów mieszkalnych faktycznie zamieszkuje córka Podatników jest związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą i potencjalnie mógł i nadal może być do tego celu wykorzystywany. Organ odwoławczy powołał się na pismo organu I instancji z dnia 8 lutego 2022 r., w którym wskazano, że pomieszczenie to nadal może zostać wykorzystane do działalności gospodarczej, np. poprzez umieszczenie maszyn do szycia, które wymagają jedynie dostępu do źródła energii elektrycznej, czy też urządzenia w nim magazynu, w którym składowane są materiały niezbędne do produkcji odzieży lub gotowych już produktów, nawet bez jakichkolwiek prac adaptacyjnych. Podczas natomiast oględzin z dnia 15 listopada 2013 r. pracownicy organu podatkowego nie dostrzegli, by pomieszczenia zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej były bardziej predysponowane do tego celu niż pomieszczenie, w którym mieszka córka Podatników.

Podsumowując Kolegium uznało, że zasadnie organ I instancji odmówił uchylenia ostatecznych decyzji wymiarowych z uwagi na fakt, że w wyniku uchylenia mogłyby zostać wydane wyłącznie decyzje rozstrzygające sprawy tak jak decyzje dotychczasowe.

W skargach na decyzje SKO w Krakowie pełnomocnik Skarżących zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:

a) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 3, art. 188, art. 123 § 1, art. 200, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., gdyż organy obu instancji w sposób niewyczerpujący zebrały materiał dowodowy, nie podjęły wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez pominięcie ustaleń z Operatu szacunkowego z 2004 r.(operat zlecony przez Gminę Z.), iż w budynku byłej szkoły znajdowało się mieszkanie, w którym mieszkał pracownik szkoły;

b) art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i bezpodstawne pominięcie zapisów wynikających z Wypisu z Ewidencji Rejestru Budynków Starostwa Powiatowego w Krakowie, którym to dokumentem organ był związany, i który potwierdza, że w części budynek jest budynkiem mieszkalnym;

c) art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez brak dołączenia do akt sprawy Wypisu z Rejestru Gruntów na okoliczność, iż w główną funkcją budynku jest budynek handlowo-usługowy a pozostałej funkcji jest budynkiem jednorodzinnym mieszkalnym;

d) art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 187 § 1 O.p. polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego wyrażającej się w pominięciu przez organ II instancji wszystkich środków dowodowych składanych przez Skarżących oraz wybiórcze traktowanie dowodów zebranych przez organ I instancji, a to w szczególności w zakresie niepełnego, nierzetelnego i iluzorycznego rozpoznania wniosków i uwag zgłaszanych przez Skarżących (przyjęcie odgórnej tezy, do której dopasowywane były następnie argumenty, zaś kontrargumenty przemilczane);

e) brak przejrzystości i transparentności postępowania oraz przewlekłość postępowania organ II instancji rozpatrywał odwołanie 9 miesięcy;

f) brak zebrania kompletnego materiału dowodowego, gdyż zarówno organ I i II instancji powołują się na dane ujawnione w Ewidencji Gruntów i Budynków, jednakże w aktach sprawy nie ma wypisów z EGiB;

g) art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 187 § 1 O.p. poprzez sformułowanie nierzetelnego uzasadnienia, które w rzeczywistości udowadnia jedynie tezę założoną przez organ odwoławczy, a nie rozstrzyga o zarzutach sformułowanych przez Skarżących;

h) art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez utrwalenie błędnych praktyk administracyjnych w zakresie automatyzacji opodatkowania wszystkich gruntów posiadanych przez przedsiębiorcę według wyższej stawki opodatkowania;

i) art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie w całości przedmiotowej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy lub zwrócenie sprawy do I instancji w celu ponownego rozpoznania;

2. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:

a) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne zakwalifikowanie do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej części budynku, w którym znajduje się mieszkanie, pomimo potwierdzenia w decyzjach organów I i II instancji, że w budynku znajduje się lokal mieszkalny i jest on zamieszkiwany przez córkę Skarżących;

b) art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości automatycznie powoduje zastosowanie stawki w wyższej wysokości;

c) art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. oraz art.1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 lit. 2 a) u.p.o.l. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji i przyjęcie za podstawę opodatkowania najwyższą stawką podatkową całą powierzchnię użytkową budynku i całość gruntu, pomimo że z dowodów znajdujących się w aktach sprawy w postaci "Operatu szacunkowego z 2004", "Protokół z oględzin z 2013 r.", "Operat szacunkowy z 2014" ww. budynku wynika, że powierzchnia 586 m2 obejmuje lokal mieszkalny o łącznej powierzchni 166,84 m2 oraz lokal użytkowy o łącznej powierzchni 419,18 m2, ponadto 700 m2 gruntu związane jest z działalnością gospodarczą, 7800 m2 związane jest z częścią mieszkalną;

d) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p., art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 lit. 2 a) u.p.o.l. poprzez:

- błędne przyjęcie, że pomimo ustalenia przez organ I i II instancji, że w przedmiotowym budynku zamieszkuje córka Skarżących, która ponosi opłaty za media, to w ocenie organów brak zameldowania na pobyt stały winien skutkować obłożeniem całej nieruchomości najwyższą stawką podatkową;

- bezkrytyczne zaaprobowanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że bez znaczenia dla kwestii ustalenia wymiaru podatku jest fakt, iż część budynku została wybudowana przez Gminę Z. jako część mieszkalna i pełni nieprzerwanie swoją funkcję. Lokal mieszkalny posiada osobne wejście i jest oddzielony od części usługowej. Podobnie z gruntem wykorzystywanym na cele prywatne, który jest oddzielony od części związanej z częścią usługową ogrodzeniem, co potwierdza dokumentacja fotograficzna załączona do protokołu oględzin z 2013r.

- błędne przyjęcie, że w mieszkaniu może być prowadzona działalność gospodarcza, bo wystarczy podłączyć maszyny do szycia i będzie szwalnia. Twierdzenia organu pokazują, iż dowody oraz wyciągane wnioski były w sposób dowolny i tendencyjny. Lokal mieszkalny spełnia jedynie funkcję prywatną i mieszkalną córki Skarżących, co zostało potwierdzone poprzez dołączenie korespondencji kierowanej na adres zamieszkania córki Skarżących przy ul. [...] w B.. Wejście do lokalu jest z drugiej strony niż do części usługowo-handlowej. Jednocześnie organ podatkowy nie przeprowadził oględzin, które mogłyby potwierdzać przyjęty w decyzjach stan faktyczny na lata 2016 - 2019 r.

- wybiórcze odniesienie się przez Kolegium do dokumentacji dotyczącej faktycznego przeznaczenia i wykorzystywania poszczególnych lokali w budynku, w szczególności brak odniesienia się do Zaświadczenia o odrębności lokali z 2015 wydanego przez Starostę Krakowskiego, która potwierdza wyraźnie, że w budynku są 2 lokale. Jeden lokal o przeznaczeniu mieszkalnym i jeden o przeznaczeniu innym niż mieszkalny. Organy pominęły fakt, że do uzyskania Zaświadczenia o odrębności lokali Skarżący złożyli w Starostwie inwentaryzację budynku, z której precyzyjnie wynika podział budynku, osobne wejścia, osobne wejścia do ogrodu i osobne do części związanej z działalnością gospodarczą, osobne dzwonki do lokali. Organy dysponują inwentaryzacją budynku z 2013 r., jednakże pominęły dokument w wydanej decyzji;

- błędne ustalenie, że fakt wyodrębniania 2 oddzielnych lokali oraz fakt zamieszkiwania w lokalu o przeznaczeniu mieszkalnym córki Skarżących jest irrelewantne dla wysokości podatku.

e) art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że opodatkowaniu podlega cała powierzchnia budynku, a mianowicie 586 m2, w sytuacji, gdy:

- nieruchomość zlokalizowana na działce [...] w B. nie jest i nie była od chwili

zakupu ujęta w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa,

- nieruchomość gruntowa nie podlegała amortyzacji,

- budynek został zamortyzowany w latach 2004 - 2014 r, w sytuacji gdy decyzje organów dotyczyły opodatkowania za 2016-2019 r.,

- koszty związane z mediami były proporcjonalnie rozłożone między przedsiębiorcę,

płacącego za część użytkową i córkę Skarżących, która opłacała media za część mieszkalną. Koszty wywozu odpadów ponosił przedsiębiorca, gdyż gmina nie wydała zgodny na odbiór

odpadów z części mieszkalnej;

f) art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 lit. 2 a) u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że cały budynek usługowo-handlowy z funkcją mieszkalną wykorzystywany jest do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy córka Skarżących zamieszkuje na stałe w tymże budynku, w lokalu nr [...], co potwierdził organ I instancji w decyzji podatkowej i potwierdził organ II instancji, co powoduje, że do opodatkowania lokalu mieszkalnego winna znaleźć zastosowanie stawka z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.;

g) art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organy, że przedmiotowy budynek jest budynkiem w całości użytkowym, w sytuacji, gdy z dokumentów urzędowych, w postaci Wypisu z Ewidencji Budynków i z Wypisu z Ewidencji Gruntów wynika, że budynek w części jest budynkiem mieszkalnym;

h) art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 1a ust. 2a pkt 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie w zakresie w jakim zakwestionowano zamieszkiwanie córki Skarżących i przyjęto w zaskarżonej decyzji w stosunku do całego przedmiotowego budynku stawkę jak za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy lokal nr [...]wykorzystywany jest do celów mieszkalnych jak również 78 arów, które związane są w funkcją mieszkalną.

W związku z tym Skarżący wnieśli o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego jako naruszających przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy oraz poprzedzających je decyzji Wójta Gminy Z.,

2. zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

3. stwierdzenie, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu,

4. przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów:

a) Wypisu z Kartoteki Budynków dla przedmiotowego budynku sporządzonego przez Starostwo Powiatowe w Krakowie na okoliczność wykazania, że część budynku jest częścią mieszkalną

b) Wypisu z Rejestru Gruntów sporządzonego przez Starostwo Powiatowe w Krakowie dla nieruchomości oznaczonej nr [...] w B. na okoliczność wykazania, że część budynku jest częścią mieszkalną;

c) Operatu Szacunkowego zleconego przez Gminę Z. z 15 marca 2004 r. na okoliczność wykazania, że Gmina Z. miała informację, że w sprzedanym przez nią budynku byłej szkoły było mieszkanie, w którym mieszkali pracownicy szkoły.

Odpowiadając na skargi, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło o ich oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawach.

W pismach procesowych z dnia 9 lutego 2023 r. pełnomocnik Skarżących podniosła, że w decyzjach z dnia 31 grudnia 2021 r. organ I instancji potwierdził, że część nieruchomości w B. jest zamieszkana. Podał również, że Skarżący w dniu 7 lutego b.r. kolejny raz uzyskali zaświadczenie Starosty Krakowskiego stwierdzające, że lokal mieszkalny nr [...] wraz z pomieszczeniami przynależnymi (piwnice) oraz lokal użytkowy nr[...] bez pomieszczeń przynależnych stanowią samodzielne lokale. Pełnomocnik podał również, że w 2022 r. został w EGiB ujawniony budynek byłej szkoły. Wypis z Kartoteki budynków potwierdził stan istniejący, że budynek położony przy ul. [...] w B. jest budynkiem handlowo-usługowym. W wypisie jest natomiast adnotacja, że w części budynek mieszkalny. Organy wskazywały, że budynek na przestrzeni lat nie zmienił swojego charakteru. Tym samym Wypis z kartoteki wyraźnie potwierdza, że jedynie część nieruchomości związana była i jest z działalnością gospodarczą, gdy pozostała część była i jest mieszkalna. Skarżący podnieśli, że nie kwestionują mocy wiążącej EGiB dla wymiaru podatku od nieruchomości. W sytuacji jednak, gdy budynek nie znajdował się w ewidencji, zasadą powinno być ustalenie w postępowaniu podatkowym rzeczywistego wykorzystywania budynku.

WSA w Krakowie na posiedzeniu w dniu 10 lutego 2023 r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1340/22 do I SA/Kr 1343/22, dotyczące odmowy uchylenia decyzji ustalających wysokość podatku od nieruchomości za lata 2016 – 2019, postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1340/22. Sprawy te ze względu na tożsamy stan faktyczny pozostawały ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), "p.p.s.a.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., zwanej dalej ustawą o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do wspomnianego powyżej ust. 3 omawianego przepisu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym zawnioskował organ w piśmie z dnia 7 grudnia 2022 r. przekazując do Sądu skargi Podatników wraz z odpowiedziami na skargi i aktami sprawy. Sąd zwrócił się ponadto do pełnomocnika strony skarżącej o wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP oraz podanie, czy wnosi o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, pod rygorem przyjęcia, że strona nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej. Sąd poinformował, że w takiej sytuacji sprawa zostanie skierowana na posiedzenie niejawne. Pełnomocnik strony skarżącej w odpowiedzi na wezwanie wskazał swój adres e-mail. Uniemożliwiło to wyznaczenie rozprawy zdalnej.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 13 stycznia 2023 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy. Sąd stwierdza, że skierowanie niniejszych spraw do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie spraw bez szkody dla ich wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożone skargi wraz z odpowiedziami organu na skargi.

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie podnieść należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie to dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jest to tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w ww. art. 240 § 1 O.p. Choć administracyjne postępowanie wznowieniowe pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem sprawy prowadzonej uprzednio w trybie zwyczajnym, to nie jest ono jednak ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu tych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. To oznacza, że postępowanie wznowieniowe nie otwiera drogi do ponowienia postępowania zwykłego (wyrok NSA z 20.04.2018 r., sygn. akt II FSK 1594/16, LEX nr 2502492). W rozpoznanych sprawach poza sporem pozostaje, że wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami Wójta Gminy Z., którymi ustalono Skarżącym wysokość podatku od nieruchomości za lata 2016 – 2019, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Skarżący we wniosku o wznowienie postępowań powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Należy zaznaczyć, że jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób niezgodny z Konstytucją RP. Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że nie pozbawia on domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. A zatem skutkiem ww. wyroku jest eliminacja takiej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Czyli, wnioskując a contrario, należy uznać, że nie będzie naruszać zasad konstytucyjnych opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków wykorzystywanych lub mogących potencjalnie być wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej.

W rozpoznanych sprawach, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., o którego niekonstytucyjności wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, stanowił podstawę ww. decyzji wymiarowych. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 2016 r.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Stosownie natomiast do treść art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Istota sporu w niniejszych sprawach koncentruje się wokół prawidłowości opodatkowania nieruchomości Skarżących położonej w B. (a konkretnie znajdującego się na niej budynku byłej szkoły) z zastosowaniem stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19. Z tej perspektywy decydujące znaczenie ma wykładnia użytego w powyższym przepisie zwrotu prawnego: "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". Jak to już zostało wcześniej wskazane, z ww. wyroku wynika, że o związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie może decydować sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Sąd zaznacza, że w rozpoznanych sprawach stan faktyczny był w zasadzie bezsporny. Z dokonanych przez organy ustaleń wynika bowiem, że Skarżący byli w latach 2016 – 2019 właścicielami nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], zabudowanej budynkiem byłej szkoły, który nie został ujęty w ewidencji gruntów i budynków. Nieruchomość ta została zakupiona przez Skarżących dla celów prowadzonej przez E. T. działalności gospodarczej, której przedmiotem była produkcja odzieży. Organy nie kwestionowały w toku postępowania, że w budynku szkoły znajdują się dwa samodzielne lokale, z których jeden (oznaczony nr [...]) stanowi lokal mieszkalny i rzeczywiście spełnia on funkcję mieszkalną (mieszka w nim córka Skarżących). W sprawach Strony różniły się jedynie w zakresie oceny skutków wyżej opisanego stanu faktycznego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie organu budynek szkoły stanowił składnik majątku i był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej E. T., co uzasadnia jego opodatkowanie według wyższych stawek. Podatnicy natomiast wskazywali na konieczność opodatkowania części budynku według preferencyjnych stawek z uwagi na wydzielenie w nim części mieszkalnej. W związku z tym Sąd podkreśla, że w rozpoznanych sprawach nie było żadnych podstaw do przeprowadzenia w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełniającego dowodu z dokumentów dołączonych do skargi i pisma pełnomocnika Podatników z dnia 9 lutego 2023 roku, gdyż nie było potrzeby wyjaśniania "istotnych wątpliwości".

Istotne natomiast dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawach sporu dotyczącego sposobu opodatkowania budynku byłej szkoły jest to, że w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. ustawodawca wyłączył niektóre grunty, budynki i budowle z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wśród nich są budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami (art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.). W literaturze i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że kategorię budynku dla potrzeb opodatkowania powinno określać się z uwzględnieniem zapisów ewidencji gruntów i budynków, co wynika wprost z art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został jako mieszkalny. Należy również zauważyć, że ewidencja gruntów i budynków zawiera informacje dotyczące: gruntów, budynków i lokali. Z art. 20 ust. 1 pkt 3 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne wynika, że ewidencja ta w przypadku lokali obejmuje ich położenie, funkcję użytkową oraz ogólne dane techniczne. Oznaczenie funkcji użytkowej lokalu będzie zatem miało istotny znaczenie dla określenia czy lokal ma charakter mieszkalny czy niemieszkalny. W rozpoznanych sprawach, z uwagi na nieujawnienie budynku byłej szkoły w ewidencji budynków, wykorzystanie tego środka dowodowego nie było możliwe. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, jeżeli budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to w takiej sytuacji organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych.

Jak to już zostało wspomniane, w rozpoznanych sprawach SKO stanęło na stanowisku, że cały budynek szkoły jest wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą Skarżącej E. T. Dla organu przesądzające było to, że budynek szkoły znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, zakupiono go w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz został on ujęty w ewidencji środków trwałych firmy i podlegał amortyzacji, zaś koszty jego utrzymania zostały ujęte w kosztach prowadzonej działalności. Jeśli natomiast chodzi o pomieszczenie, w którym faktycznie zamieszkuje córka Podatników, Kolegium, uznając je również za związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą, podkreśliło brak stosownego pozwolenia na jego użytkowanie do celów mieszkalnych, jak również potencjalną możliwość wykorzystania tego lokalu do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd nie zgadza się z takim stanowiskiem, gdyż podważa ono tezy płynące z wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., z których jasno wynika, że to nie aspekt formalny, ale funkcjonalny powinien decydować o stosowaniu wyższej stawki podatku od nieruchomości. Fakt ujęcia budynku w ewidencji środków trwałych nie może zatem przesądzać o tym, że powinien on być uznany za związany z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w sytuacji gdy w latach, których dotyczą zaskarżone decyzje, nie podlegał on już amortyzacji (jak wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, budynek szkoły został całkowicie zamortyzowany w 2014 r.). To samo dotyczy nieuzyskania przez Podatników pozwolenia na użytkowanie lokalu nr [...] do celów mieszkalnych, czy też nieustanowienia odrębnej własności wyodrębnionych lokali, w sytuacji gdy w sprawach nie jest sporne, że przedmiotowy lokal służył realizacji osobistych celów życiowych córki Skarżących. Nietrafny jest też argument organów dotyczący ujmowania w kosztach uzyskania przychodów w prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej kosztów utrzymania przedmiotowej nieruchomości z tytułu min. dostaw gazu, prądu, wody, odbioru odpadów komunalnych. Jak bowiem sam organ przyznaje, koszty te nie były ujmowane w pełnej wysokości, co potwierdza, że jednak nie cała nieruchomość była funkcjonalnie powiązana z przedsiębiorstwem prowadzonym przez E. T. Organ nie dokonał jednak żadnych ustaleń w tym zakresie pozwalających na ustalenie w jakiej części koszty te nie były przez Skarżącą uwzględniane. Sąd stwierdza, że w sytuacji takiej jak miała miejsce w rozpoznanych sprawach, gdy nie są znane funkcje budynku z uwagi na brak jego ujawnienia w ewidencji gruntów i budynków, o sposobie kwalifikacji budynku dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania budynku (wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 57/19, Lex nr 2761205). Jak to już zostało wcześniej wskazane, w sprawach bezsporne było, że część budynku, tj. lokal nr [...], stanowi mieszkanie i jest wykorzystywana na cele mieszkaniowe. Lokal ten nie jest więc wykorzystywany zarobkowo przez Skarżącą. W ocenie Kolegium lokal ten może być jednak potencjalnie wykorzystywany do działalności gospodarczej, np. poprzez umieszczenie w nim maszyn do szycia, czy też urządzenie magazynu, w którym składowane są materiały niezbędne do produkcji odzieży lub gotowych już produktów, nawet bez jakichkolwiek prac adaptacyjnych. Sąd nie neguje, że potencjalny związek z działalnością gospodarczą może uzasadniać zakwalifikowanie budynku jako związanego z działalnością gospodarczą, tyle tylko, że ten potencjalny związek należy rozumieć nie jako sytuację czysto hipotetyczną, lecz taką, w której - jak wskazał NSA w wyroku z 15 grudnia 2021, sygn. akt III FSK 4061/21 - przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej. W rozpoznanych sprawach, stanowisko organów podatkowych o potencjalnej możliwości wykorzystania lokalu mieszkalnego do celów działalności gospodarczej nie ma żadnego poparcia w materiale dowodowym, poddanym rzetelnej ocenie zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd stwierdza w związku z tym, że organy nie wykazały, że lokal mieszkalny, w którym mieszka córka Skarżących był funkcjonalnie powiązany w latach 2016-2019 z prowadzoną przez E. T. działalnością gospodarczą. Nie wykazały też, że stanowisko co do jego potencjalnego związku z działalnością gospodarczą Skarżącej miało racjonalne podstawy. Z tych powodów Sąd uznał, że zaskarżone decyzje naruszają zasady postępowania określone w art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe oparły się na materiale dowodowym, który nie dawał dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumianego w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Z dotychczas zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził bowiem nieuprawnione wnioski co do związania części budynku byłej szkoły, w której znajduje się lokal mieszkalny zajmowany przez córkę Skarżących, z działalnością gospodarczą prowadzoną przez E. T., przez co naruszył art. 191 O.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uzupełni materiał dowodowy w wyżej wskazanym przez Sąd zakresie i przeanalizuje go w sposób pozwalający w szczególności na ustalenie, w oparciu o racjonalne i realistyczne kryteria, czy będąca przedmiotem sporu część budynku byłej szkoły może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji czy zasadne jest opodatkowanie budynku byłej szkoły na podstawie stawek przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art.135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone decyzje oraz decyzje je poprzedzające. Podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był art. 135 p.p.s.a, który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i te decyzje zostały wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, ich uchylenie stało się konieczne. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). O zwrocie nadpłaconego wpisu od skarg orzeczono w oparciu o art. 225 p.p.s.a. Przepis ten stanowi min., że różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi zwraca się stronie z urzędu na jej koszt. Konieczność obciążenia strony kosztami zwrotu nadpłaconej kwoty nie wystąpi w razie odebrania gotówki w kasie sądu. W rozpoznanych sprawach wpisem należnym od wniesionych skarg był wpis stały w kwocie 200 zł, zgodnie z treścią § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 221, poz. 2193 ze zm.), a więc łącznie we wszystkich czterech sprawach 800 zł. Strona skarżąca uiściła natomiast opłaty w kwotach: 340,95 zł - w sprawach I SA/Kr 1340/22 i 1340/22, 348 zł – w sprawie I SA/Kr 1342/22 i 350,30 zł w sprawie I SA/Kr 1343/22. Zatem kwota 580,20 zł uiszczona przez Skarżących tytułem wpisów od skarg, stanowi nadpłatę, która podlega zwrotowi.