Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 350/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono interpretację indywidualną w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2023 r. sprawy ze skargi O. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2023 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.863.2022.2.WS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonym zakresie; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

O. Spółka Akcyjna w K. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) złożyła wniosek (uzupełniony na wezwanie organu) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, będącym czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji i wydawania gier komputerowych.

Spółka wskazała, że jest jej znana interpretacja ogólna Ministra Finansów z 15 września 2020 r., nr DD3.8201.1.2018, której celem było "wskazanie warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie, w tym przez płatnika podatku dochodowego (np. pracodawcę), 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami" (dalej: "Interpretacja Ogólna"). Wnioskodawca składa jednak wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w swojej konkretnej indywidualnej sprawie i w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego do konkretnego opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, tj. zagadnień, które nie zostały ujęte w Interpretacji Ogólnej, która – jak to zostało wyżej wskazane – odnosi się wyłącznie do zagadnienia "wskazanie warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie, w tym przez płatnika podatku dochodowego (np. pracodawcę), 50% kosztów uzyskania przychodów (...)". Warunki te, tj. wynikające z przepisów podatkowych, w tym przede wszystkim ustawy o PIT, jak również z Interpretacji Ogólnej są Wnioskodawcy znane.

Spółka podała, że zatrudnia specjalistów z branży produkcji gier komputerowych m.in. na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenie i umowy o dzieło, które są zawierane z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Rezultatem prac zrealizowanych przez Wnioskodawcę w zakresie produkcji gier komputerowych jest gra komputerowa, ulepszenie gry komputerowej, nowa edycja lub dodatek do gry komputerowej.

Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę oraz umów o dzieło szereg osób (dalej: "Zatrudnieni") zaangażowanych w proces tworzenia gier komputerowych na następujących stanowiskach, tj.:

Kategoria I: Artyści – zakres obowiązków obejmuje m.in. modelowanie i tworzenie postaci, tworzenie tekstur stylizowanych, jak i realistycznych, mapowanie lub tworzenie grafik. Materialnym efektem prowadzonych prac są stworzone rysunki, ilustracje, grafiki, modele, plansze, makiety lub zaprojektowane poziomy do gier.

Kategoria II: Programiści – zakres obowiązków obejmuje m.in. programowanie w określonym języku. Materialnym efektem prowadzonych prac są programy komputerowe lub ich części – pliki źródłowe zawierające napisane przez programistów kody źródłowe.

Kategoria III – Testerzy – zakres obowiązków obejmuje m.in. testy oprogramowania, opracowywanie strategii i modeli procesu testowania (system testowania, kolejność poszczególnych etapów testowania), formułowanie priorytetów ryzyk i atrybutów w strategii testowania, tworzenie planów i specyfikacji mających zastosowanie w procesie testowania gier. Na podstawie wykonywanej pracy testerzy tworzą opinie, raporty, sprawozdania i analizy, scenariusze, plany i przypadki testowe, dokumentacje testowe techniczne oraz projektowe (testerzy manualni). Praca Testerów zawiera elementy twórcze o charakterze autorskim, związane z wykreowaniem indywidualnego podejścia do wykonywanego zadania, którego rezultaty są oryginalnym i niepowtarzalnym wytworem Testerów. Na podstawie przeprowadzanych testów Testerzy formułują wnioski i sugestie co do modyfikacji tworzonego oprogramowania/gier komputerowych, w efekcie uczestniczą bezpośrednio w produkcji gry komputerowej.

Kategoria IV – Producenci – zakres obowiązków obejmuje min. m.in. organizację pracy Artystów, Programistów i Testerów, koordynowanie projektów oraz rozwiązywanie problemów pojawiających się w trakcie ich realizacji, a także zarządzanie narzędziami potrzebnymi do produkcji. Działania Producentów są podejmowane w ramach bezpośredniej działalności związanej z produkcją gry komputerowej. Efektem ich pracy są m.in. opinie, raporty, sprawozdania i analizy.

W ramach wykonywanych obowiązków Zatrudnieni zajmują się realizacją zadań wchodzących w skład produkcji gier komputerowych. Rezultaty działalności Zatrudnionych mają oryginalny charakter oraz noszą cechę indywidualności, tzn. stanowią efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem, który ma odzwierciedlenie w postaci efektu końcowego. Materialnym efektem prac Zatrudnionych są m.in.: koncepty, efekty cząsteczkowe, dokumentacje, raporty, plany, efekty audiowizualne oraz dźwiękowe, kody źródłowe programów komputerowych, projekty postaci 3D, projekty graficzne, kreacje poziomów gry, animacje, dialogi, raporty z tekstów, artystyczne opracowania postaci, obiektów, czy też elementów świata przedstawionego w grze. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, ich zbiorczym rezultatem jest wyprodukowana gra komputerowa (dalej: "Praca Twórcza"). Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów w ramach Pracy Twórczej osoby zatrudnione na umowę o pracę wykonują także inne zadania, niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne. Zatem czas pracy pracowników składa się zarówno z Pracy Twórczej, jak i pracy niemającej charakteru twórczego (dalej: "Praca Zwykła"). Z kolei osoby zatrudnione w oparciu o umowę o dzieło są zobowiązane do przeniesienia przedmiotu dzieła na Zamawiającego – Spółkę, co oznacza, że nie wykonują one innych zadań o nietwórczym charakterze. Przedmiotowe dzieła mogą być wykonywane etapami, których termin upływa zgodnie z harmonogramem wskazanym w umowie. W ramach danej umowy o dzieło bądź każdego z etapów wskazanego w umowie o dzieło dochodzi do rozporządzenia przez dziełobiorców majątkowymi prawami do utworów (lub ich części) na rzecz Spółki. Wynagrodzenie dziełobiorców jest płatne z góry i przysługuje wyłącznie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów w ramach każdego z ustalonych etapów.

Ponadto w ramach wykonywanej Pracy Twórczej Zatrudnieni, korzystając z istniejących już metod, zasobów wiedzy swojej i zgromadzonej w Spółce, wypracowują powstanie nowych i ulepszonych rozwiązań informatycznych, tj. nowych gier komputerowych lub ich części. Czynności w ramach Pracy Twórczej są podejmowane w sposób systematyczny w celu stworzenia nowych, czy też jakościowo lepszych produktów – gier komputerowych, tj. w oparciu o opracowaną metodykę, harmonogram, programy specjalistyczne, budżetowanie, karty projektu, w której wskazane są działania, plany itp.

Wnioskodawca podał, że pracownicy zatrudnieni w Spółce na podstawie umowy o pracę przenoszą na Spółkę majątkowe prawa autorskie, które pierwotnie przysługują Zatrudnionym. Z wynagrodzenia ogólnego za wykonywanie pracy jest wyodrębniane wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do utworów powstałych w ramach Pracy Twórczej. W przypadku osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów o dzieło całe wynagrodzenie im przysługujące stanowi honorarium autorskie należne za przeniesienie danego dzieła, tj. utworu w rozumieniu praw autorskich. Następnie, kalkulując wysokość zaliczek na podatek dochodowy, Spółka uwzględni 50% koszty uzyskania przychodu (dalej: "50% KUP") w stosunku do Zatrudnionych, którym zostało wypłacone honorarium autorskie zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.: dalej: "ustawa o PIT"). Z uwagi na fakt, że część pracowników Spółki to osoby, które nie ukończyły jeszcze 26 r.ż., Spółka stosuje do tej grupy podwyższone 50% KUP z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT z uwzględnieniem tzw. ulgi dla młodych z art. 21 ust. 1 pkt 148 tej ustawy. Wnioskodawca podał, że w umowach o pracę zawarte jest również postanowienie, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do wszystkich utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracownikowi. Jednocześnie pracownicy zobowiążą się do przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do wszystkich utworów wytworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, na wszelkich istniejących dzisiaj i w przyszłości polach eksploatacji tych utworów. Strony umowy postanowią również, że przeniesienie przez pracownika na Spółkę majątkowych praw autorskich do utworów staje się skuteczne z chwilą ustalenia utworu, bez konieczności składania przez strony umowy dalszych oświadczeń woli. Oznacza to, że pracownicy przenoszą na Spółkę majątkowe prawa autorskie do wszelkich utworów stworzonych przez nich w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, przy czym przeniesienie praw autorskich ma miejsce ze skutkiem natychmiastowym, tj. w momencie ustalenia danego utworu. Jednocześnie pracownicy są zobowiązani do niezwłocznego zawiadomienia i dostarczenia Spółce wszystkich utworów stworzonych przez nich w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Podobnie w przypadku osób zatrudnionych w oparciu o umowy o dzieło postanowienia umów Spółki z wykonawcami umów o dzieło przewidują, że przejście majątkowych praw autorskich następują automatycznie w momencie ustalenia utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm.); dalej "Prawo autorskie". Jednocześnie dziełobiorcy będą zobowiązani do niezwłocznego zawiadomienia i dostarczenia Spółce wszystkich utworów stworzonych przez nich w wyniku wykonywania obowiązków określonych w umowach o dzieło. Pracownicy Spółki i wykonawcy umów o dzieło należycie zatem dokumentują i będą dokumentować wyniki materialne swoich prac, tj. utwory, co do których dochodzi do przeniesienia praw autorskich na Spółkę, i za które jest wypłacane honorarium autorskie. Spółka przedstawiła także metody ustalenia wysokości honorarium autorskiego (tj. w sposób procentowy lub ryczałtowy). Kwota ustalonego Honorarium jest wyznacznikiem rzeczywistej, rynkowej wartości utworów (lub ich części) tworzonych przez poszczególnych pracowników i uwzględnia fakt, że utwory tworzone przez pracowników stanowią część składową większego utworu, jakim jest gra komputerowa. W związku z tym, wartość poszczególnych utworów tworzonych przez pracowników (np. fragmentów kodu źródłowego, pojedynczych postaci, tekstur, dźwięków, itp.) nie będzie tożsama z wartością całego oprogramowania stanowiącego odrębny utwór.

W uzupełnieniu wniosku, odpowiadając w szczególności na pytanie organu "czy czynności wykonywane przez Zatrudnionych obejmują/będą obejmować badania naukowe i/lub prace rozwojowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.)?", Spółka wyjaśniła (str. 14 – 17 interpretacji), że prace prowadzone przez Programistów, Artystów, Testerów oraz Producentów nad wytworzeniem, ulepszaniem i rozwojem gier komputerowych stanowią prace rozwojowe z elementami badań aplikacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r., poz. 574 ze zm.).

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji zadała następuje pytania:

1. Czy w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT "działalność twórczą w zakresie gier komputerowych" należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Zatrudnionych w Spółce w celu tworzenia gier komputerowych?

2. Czy w świetle art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT prace nad opracowaniem gry komputerowej i jej produkcją, ulepszeniem, nową edycją lub dodatkiem prowadzone przez Spółkę poprzez Zatrudnionych stanowią prace badawczo-rozwojowe (działalność B+R)?

3. Czy Spółka postępuje prawidłowo stosując 50% KUP do Honorarium Artysty wypłacanego z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów wytworzonych w ramach prac opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, które to wynagrodzenie zostało wyodrębnione z wynagrodzenia miesięcznego ze stosunku pracy, zgodnie z Metodą opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym albo zostało wypłacone jako wynagrodzenie wynikające z umowy o dzieło, tj. adekwatnie do art. 22 ust. 9b pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?

4. Czy Spółka postępuje prawidłowo stosując 50% KUP do Honorarium Testera wypłacanego z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów wytworzonych w ramach prac opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, które to wynagrodzenie zostało wyodrębnione z wynagrodzenia miesięcznego ze stosunku pracy, zgodnie z Metodą opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym albo zostało wypłacone jako wynagrodzenie wynikające z umowy o dzieło, tj. adekwatnie do art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?

5. Czy Spółka postępuje prawidłowo stosując 50% KUP do Honorarium Programisty wypłacanego z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów wytworzonych w ramach prac opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, które to wynagrodzenie zostało wyodrębnione z wynagrodzenia miesięcznego ze stosunku pracy, zgodnie z Metodą opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym albo zostało wypłacone jako wynagrodzenie wynikające z umowy o dzieło, tj. adekwatnie do art. 22 ust. 9b pkt 1 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?

6. Czy Spółka postępuje prawidłowo stosując 50% KUP do Honorarium Producenta wypłacanego z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów wytworzonych w ramach prac opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, które to wynagrodzenie zostało wyodrębnione z wynagrodzenia miesięcznego ze stosunku pracy, zgodnie z Metodą opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, tj. adekwatnie do art. 22 ust. 9b pkt 1 i 8 w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca na wstępie podał, że znana jest mu Interpretacja Ogólna, jednakże okolicznością, która w ocenie Wnioskodawcy nie została jednoznacznie ustalona w ww. interpretacji, jest to, czy podwyższone koszty uzyskania przychodu można zastosować do konkretnych kategorii stanowisk osób Zatrudnionych u Wnioskodawcy, tj. Artystów, Testerów, Programistów i Producentów, którzy jako twórcy współtworzą gry komputerowe, co może zdarzyć się w przypadku Wnioskodawcy, ale których praca jest jednocześnie niezbędna dla powstania gry komputerowej.

Zdaniem Spółki – w zakresie pytania nr 1 – w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT "działalność twórczą w zakresie gier komputerowych" należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Zatrudnionych w Spółce w celu tworzenia gier komputerowych. Na str. 29 – 34 Spółka przedstawiła uzasadnienie swojego stanowiska.

W zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca podał, że prace nad opracowaniem gry komputerowej, ulepszeniem, nową edycją lub dodatkiem prowadzone przez Testerów i Producentów realizowane przez Spółkę za pośrednictwem Zatrudnionych wskazane w stanie faktycznym, stanowią prace badawczo-rozwojowe (działalność B+R) w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 i art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazała, że prace nad wytworzeniem, ulepszaniem i rozwojem gier komputerowych stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy, ponieważ:

- prace prowadzone przez Zatrudnionych polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu gier komputerowych mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań (kodów źródłowych, algorytmów), a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań (kodów źródłowych, algorytmów) leży po stronie Zatrudnionych. Gry komputerowe tworzone przez Zatrudnionych stanowią oryginalny wytwór twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego, jako gry komputerowe/programy komputerowe;

- prace prowadzone przez Zatrudnionych nad grami komputerowymi obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych oraz nowych innowacyjnych usług w zakresie gier komputerowych;

- prace nad grami komputerowymi mają systematyczny charakter, ponieważ nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości, gdzie zaplanowane są wyniki prac, etapy prac, finansowanie, koszty prac i potencjalne przychody;

- wyniki prac są dokumentowane, a zdobywany przez Zatrudnionych know-how nad pracami nad grami komputerowymi jest wykorzystywany w kolejnych pracach nad ich rozwojem i ulepszaniem;

- prace prowadzone przez Zatrudnionych nad grami komputerowymi nie mają charakteru rutynowych czynności.

W wydanej w dniu 13 lutego 2023 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Spółki jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Po zacytowaniu szeregu przepisów ustawy PIT, Prawa autorskiego oraz Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, odnosząc się do pytania nr 1 organ wskazał, że w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT "działalność twórczą w zakresie gier komputerowych" należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych przez Zatrudnionych w Spółce w celu tworzenia gier komputerowych.

Odpowiadając natomiast na pytanie nr 2, Dyrektor KIS podał, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. W sprawie, zdaniem organu, w celu stwierdzenia, czy Zatrudnieni prowadzą działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podmiotu, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT). Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia". Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u tego podmiotu.

Dyrektor KIS podał, że kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podmiot stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu, przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podmiot podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podmiot zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Organ wskazał, że ww. dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Dyrektor KIS zwrócił uwagę na wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, wskazując, że zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podmiotu, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych. Organ zwrócił także uwagę, że pojęcia prac rozwojowych nie należy mylić z pojęciem "rozwoju produktu". Wskazał, że w odpowiedzi na pytanie zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku - w jaki sposób dzięki czynnościom podejmowanym przez Zatrudnionych zwiększają się/będą się zwiększać zasoby wiedzy oraz w czym (w jakich czynnościach, zadaniach) przejawia się/będzie się przejawiać wykorzystanie posiadanych już zasobów wiedzy, Spółka wskazała m.in., że:

"W ramach prac Spółka za pośrednictwem Zatrudnionych wydaje co 2-4 lata nową grę komputerową. (...) Cała wiedza zdobyta przez Programistów, Artystów, Testerów oraz Producentów w trakcie prowadzenia projektów np. w ramach jednej gry komputerowej lub jej części jest wykorzystywana w kolejnych projektach dla innych klientów Spółki, tj. kolejnych projektach produkcji gry komputerowej lub jej części, poprzez tworzenie nowych, zmodyfikowanych kodów źródłowych, systemów graficznych, modułów testowych i poszczególnych mechanik gry komputerowej. W ramach prac nad kolejnymi grami komputerowymi dochodzi do zdobywania i wykorzystywania wiedzy, jak i umiejętności zarówno w zakresie wytwarza poszczególnych elementów gry, ale i samej technologii produkcji gry i jej testowania. Zatrudnieni w Spółce wykorzystują powszechną wiedzę i umiejętności do tworzenia nowych gier komputerowych, ich remakeów, czy też ulepszeń, którą czerpią z bieżących prac projektowych, doświadczeń zawodowych zdobytych na przestrzeni lat i analiz prowadzonych przez nich bezpośrednio albo przez Spółkę, czy też jej zarząd i innych pracowników. Zatrudnieni wykorzystują również własne know-how, jak i know-how Spółki i jej współpracowników, zgromadzone w ramach kolejnych projektów do tworzenia nowych gier komputerowych, jeszcze bardziej innowacyjnych. Zatrudnieni w Spółce pracują projektowo w ramach produkcji konkretnych gier i ich konkretnych modułów i każdy nowy projekt wiąże się z tworzeniem nowych rozwiązań, na bazie wypracowanych doświadczeń i myśli technologicznej Spółki i Zatrudnionych, jak również na banku wiedzy i prac, którymi Spółka dysponuje. (...) Tym samym z budową każdego nowego elementu gry albo nowej gry, jako całości, jej remake’u, ulepszenia, stworzenia dodatku do gry dochodzi do zwiększania się zasobów wiedzy oraz wykorzystania wiedzy zdobytej do tworzenia nowych, znacznie ulepszonych rozwiązań, co z kolei wpływa na podejmowane czynności, czas ich realizacji, innowacyjne podejście i wykształtowanie się myśli technologicznej Spółki i poszczególnych Zatrudnionych, a to z kolei przekłada się na tworzenie nowych, znacznie zmodyfikowanych rozwiązań o charakterze innowacyjnym".

Dyrektor KIS podkreślił, że opracowywanie innowacyjnych rozwiązań przez tworzenie nowych, nieistniejących wcześniej gier komputerowych oraz wykorzystanie wszystkich możliwych zasobów wiedzy, które posiada podmiot gospodarczy w swojej działalności, planowanie, projektowanie i tworzenie innowacyjnych rozwiązań w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług przez podmiot gospodarczy wpisane jest w jego normalną działalność i nie oznacza w każdym takim przypadku, że działalność takiego podmiotu prowadzi do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w rozumieniu definicji działalności badawczo-rozwojowej. Organ zwrócił uwagę, że nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem empirycznym, nie każde rozważania oparte na wiedzy są analizą naukową i nie każde tworzenie nowego produktu czy nowego rozwiązania na podstawie wiedzy stanowi działalność badawczo-rozwojową. Powstanie utworu, zgodnie z Prawem autorskim, nie powoduje automatycznego stwierdzenia, że mamy do czynienia z działalnością badawczo-rozwojową. Nie trzeba prowadzić prac badawczo-rozwojowych, aby powstał utwór podlegający ochronie na podstawie tej ustawy.

W ocenie Dyrektora KIS praca Zatrudnionych sprowadza się w istocie do profesjonalnego wytwarzania produktu (gry komputerowej), czemu służy ich specjalistyczna wiedza i umiejętności oraz bogate doświadczenie i odpowiednie kwalifikacje zawodowe. Wskazał, że aby dana działalność mogła zostać zaklasyfikowana jako działalność badawczo-rozwojowa, konieczne jest tu spełnienie m.in. kryterium twórczości, tj. opieranie się na oryginalnych, nieoczywistych koncepcjach i hipotezach. Zdaniem organu, wskazane przez Spółkę opracowywanie nowych produktów (gier komputerowych) stanowi o profesjonalizmie Zatrudnionych przejawiającym się właśnie w przygotowaniu nowego produktu – co jednak nie oznacza, że taka działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. W związku z tym stwierdził, że prace realizowane przez Zatrudnionych w ramach opracowania nowych produktów (gier komputerowych) nie wypełniają definicji działalności badawczo-rozwojowej. Opisana we wniosku działalność wpisuje się w zakres "standardowej" działalności umożliwiającej przeprowadzenie procesu opracowania nowych produktów. W konsekwencji prace podejmowane przez Zatrudnionych polegające na wytwarzaniu gier komputerowych nie stanowią/nie będą stanowić działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Końcowo, organ zaznaczył, że w zakresie pytań 3-6 wydano odrębne rozstrzygnięcie, natomiast w związku z uznaniem stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, bezcelowa jest odpowiedź na pytania nr 4 i nr 6 w części dotyczącej możliwości zastosowania przez płatnika do honorarium Testera i Producenta 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na interpretację indywidualną, Spółka zarzuciła Dyrektorowi KIS naruszenie:

1. przepisów postępowania, o których mowa w art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", tj. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w związku z art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem dyrektyw działania organów podatkowych zawartych w przywołanych przepisach, które dotyczą Dyrektora KIS, co doprowadziło do przeprowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób wadliwy i uznania przez Dyrektora KlS, że działalność realizowana przez Zatrudnionych Skarżącej nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i tym samym Skarżąca nie jest i nie będzie uprawniona do zastosowania wobec wypłacanych względem Zatrudnionych wynagrodzeń 50% kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 i art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT,

2. przepisów postępowania, o których mowa w art. 57a p.p.s.a., tj. naruszenie przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez bezpodstawne rozpatrzenie przez Dyrektora KIS innego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niż przedstawiony przez Skarżącą w złożonym przez nią wniosku, co doprowadziło do uznania, że działalność realizowana przez Zatrudnionych nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i tym samym Skarżąca nie jest i nie będzie uprawniona do zastosowania wobec wypłacanych względem Zatrudnionych wynagrodzeń 50% kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 i art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy;

3. przepisów postępowania, o którym mowa w art. 57a p.p.s.a., tj. naruszenie art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzedstawienie wszechstronnej i wyczerpującej oceny detalicznie opisanego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, przede wszystkim nieocenienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z perspektywy spełnienia kluczowych przesłanek z definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w ustawie o PIT, kolejno brak dostatecznej oceny stanowiska Skarżącej oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej, w tym wewnętrzne sprzeczności w lakonicznym uzasadnieniu, co doprowadziło do uznania, że działalność realizowana przez Zatrudnionych nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i tym samym Skarżąca nie jest i nie będzie uprawniona do zastosowania wobec wypłacanych względem Zatrudnionych wynagrodzeń 50% kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 i art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy,

4. przepisów, o których mowa w art. 57a p.p.s.a., tj. naruszenie art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa podatkowego, w zaufaniu do organów podatkowych i kierując się zasadą dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE, co doprowadziło do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT i finalnie niezastosowaniem tych przepisów do sytuacji Skarżącej, co skutkowało wydaniem wadliwego rozstrzygnięcia w jej sprawie;

5. przepisów, o których mowa w art, 57a p.p.s.a., tj. naruszenie art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 216, art. 217, art. 218 O.p., poprzez niewydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie pytań nr 4 i 6 wniosku, jak również niewydanie formalnego postanowienia w zakresie pytania nr 4 i 6 wniosku o odmowie wydania interpretacji podatkowej, co doprowadziło do nierozstrzygnięcia zagadnień w żaden sposób, ani merytorycznie, ani formalnie, a w rezultacie doprowadziło do niemożności zaskarżenia tej sytuacji w inny sposób niż w drodze zaskarżenia interpretacji indywidualnej w części, w jakiej stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe i determinuje odpowiedzi na pytania wniosku nr 4 i 6;

6. przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do nieuprawnionego rozszerzenie definicji legalnej pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach tej ustawy, poprzez wykreowanie nowych pozaprawnych przesłanek takiej działalności w definicji ustawowej, co w efekcie doprowadziło do uznania, że działalność realizowana przez Zatrudnionych nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i tym samym Skarżąca nie jest i nie będzie uprawniona do zastosowania wobec wypłacanych względem Zatrudnionych wynagrodzeń 50% kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 i art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy.

7. Spółka zarzuciła dopuszczenie się przez Dyrektora KIS niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, o której mowa w art. 57a p.p.s.a., polegającej na uznaniu przez Dyrektora KIS, że przepisy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT i kolejno przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o CIT nie mają zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co doprowadziło do wadliwego rozstrzygnięcia, tj. stwierdzenie nieprawidłowości stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 2 i niewydania interpretacji podatkowej w zakresie pytania nr 4 i 6.

W związku z podniesionymi wyżej naruszeniami Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji Indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w części, tj. w zakresie, w jakim Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej do pytania nr 2 wniosku, iż na podstawie art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o PIT prace nad opracowaniem gry komputerowej i jej produkcją, ulepszeniem, nową edycją lub dodatkiem prowadzone przez Spółkę poprzez Zatrudnionych stanowią prace badawczo-rozwojowe i zobowiązanie Dyrektora KIS do wydania nowej interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie pytania nr 2 wniosku oraz pytań pochodnych, tj. nr 4 i 6, co do których Dyrektor KIS uznał je za bezprzedmiotowe z uwagi na wydanie negatywnej interpretacji indywidualnej do pytania nr 2 i pozostawił je bez rozpatrzenia, nie wydając w ich zakresie ani interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ani postanowienia o odmowie wydania interpretacji;

2. zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; ze zm.; dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna, ponieważ trafne okazały się zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania - art. 14c § 1 i 2 w zw. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - w sposób, o którym mowa w art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od podnoszonych przez Skarżącą kwestii proceduralnych, tj. naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej.

W świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Wynika stąd, że prawidłowa (zgodna z prawem) interpretacja indywidualna powinna się składać przynajmniej z dwóch zasadniczych elementów.

Pierwszym z nich jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", przy czym organ udzielający interpretacji powinien zważyć, czy stanowisko to jest prawidłowe w pełnym zakresie. Tylko wtedy bowiem może odstąpić od obowiązku uzasadnienia prawnego. W przeciwnym razie organ powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 474/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Konieczne jest wtedy przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało pod względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika w konkretnej części jego wniosku.

Drugim elementem jest właśnie uzasadnienie prawne. Należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego rola uzasadnienia jest jeszcze donioślejsza, niż w przypadku decyzji administracyjnej. Wprawdzie odpada tu z natury rzeczy uzasadnienie faktyczne, to jednak właśnie uzasadnienie prawne w istocie samo stanowi sentencję interpretacji. Chodzi w niej przecież nie o ustanowienie praw lub obowiązków, nie tylko o przyznanie lub nieprzyznanie racji wnioskodawcy, ale o prawidłową wykładnię przepisu prawa podatkowego, a wykładnia ta może być wytłumaczona jedynie w uzasadnieniu prawnym. O uzasadnienie przecież chodzi wnioskodawcy najbardziej. Na tym polega specyfika formy działania nazwanej przez ustawodawcę interpretacją przepisów prawa podatkowego.

Używając słów ustawy należy powiedzieć, że prawidłowe uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Ponadto interpretacja ta powinna ustosunkować się do wszystkich aspektów sprawy poruszonych we wniosku oraz do propozycji wykładni zgłoszonych przez wnioskodawcę. Należy przecież uzasadnić element pierwszy, a więc odpowiedzieć na pytanie, dlaczego przyjęto, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości lub w części.

Wyjaśnienia również wymaga, iż zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonego powyżej przepisu wynika, iż zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnej sprawie jest zdeterminowany przede wszystkim przedstawionym przez stronę zaistniałym stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym, jak i stanowiskiem strony. Te zasady dotyczą także uzupełnionego opisu stanu faktycznego, przedstawionego na żądanie organu.

Rolą organu wydającego interpretację jest zatem przyjęcie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji albo domniemanie takich czy innych intencji strony (por. wyroki np.: NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08,WSA w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 263/12, WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 496/09).

Należy pamiętać, iż istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). W stosunku do przedstawionych we wniosku okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Finalne wnioski co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego będą więc zawsze warunkowane przedstawionym we wniosku stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym. Ochrona wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji będzie zatem skuteczna o tyle, o ile rzeczywisty stan rzeczy będzie pokrywał się w pełni ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji. W przypadku, gdy stan faktyczny zastany nie zgadza się z tym opisanym przez podatnika, ponosi on wszelkie negatywne tego konsekwencje.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania 2 i bezprzedmiotowe w kontekście tego rozstrzygnięcia co częściowego zakresu pytań 4 i 6 i w takim zakresie interpretacja została zaskarżona do Sądu.

Zaskarżona interpretacja liczy 48 stron. Po rozbudowanym opisie stanu sprawy ze szczegółowym przedstawieniem także wezwania organu do uzupełnienia opisu stanu fatycznego i odpowiedzi na to wezwanie, dopiero na stronie 36 rozpoczyna się ocena stanowiska strony skarżącej (stanowisko nieprawidłowe – w zakresie pytania 2) a następnie "Uzasadnienie interpretacji indywidualnej". Tu jednak do strony 40 cytowane są przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie, po czym ponownie przytoczone jest skrótowo stanowisko strony skarżącej by przejść do ogólnej reasumpcji i stwierdzić, że; "Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis okoliczności sprawy, należy uznać, że w świetle art. 22 ust 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność twórczą w zakresie gier komputerowych należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w spółce przez Zatrudnionych w celu tworzenia gier komputerowych".

Jest to zatem odpowiedź na pytanie nr 1, w zakresie którego organ uznał stanowisko strony skarżącej za prawidłowe.

Dalej zatem rozpoczyna ustosunkowywanie się do spornego pytania nr 2 i ponownie cytowane są przepisy prawa i sprecyzowane zagadnienie, które musi rozstrzygną organ dokonujący interpretacji; "Przenosząc powyższe na grunt Państwa sprawy, wyraźnie podkreślam, że w celu stwierdzenia, czy Zatrudnieni prowadzą działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podmiotu, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)".

Spodziewać się zatem należało, że po tym rozbudowanym wstępie w tym miejscu "Uzasadnienia stanowiska organu" nastąpi analiza okoliczności stanu faktycznego przedstawione przez pytającego, zwłaszcza, że organ wzywał o niezwykle szerokie i szczegółowe sprecyzowanie tych okoliczności, czemu strona uczyniła zadość. Nic takiego jednak nie następuje. Znów czynione są uwagi ogólne i przytaczane jest opis sprawy przedstawiony przez skarżącą, by na stronie 46 interpretacji – bez odniesienia do tych szczegółowych okoliczności sprawy, przedstawionych we wniosku i tych których organ potrzebował skoro sformułował wezwanie, nastąpiły konkluzje;

- "W mojej ocenie praca Zatrudnionych sprowadza się w istocie do profesjonalnego wytwarzania produktu (gry komputerowej), czemu służy ich specjalistyczna wiedza i umiejętności oraz bogate doświadczenie i odpowiednie kwalifikacje zawodowe".

- "W mojej ocenie – wskazane przez Państwa opracowywanie nowych produktów (gier komputerowych) stanowi o profesjonalizmie Zatrudnionych przejawiającym się właśnie w przygotowaniu nowego produktu – co jednak nie oznacza, że taka działalność jest działalnością badawczo-rozwojową.

- "Dlatego stwierdzam, że prace realizowane przez Zatrudnionych w ramach opracowania nowych produktów (gier komputerowych) nie wypełniają definicji działalności badawczo-rozwojowej. Opisana we wniosku działalność wpisuje się w zakres "standardowej" działalności umożliwiającej przeprowadzenie procesu opracowania nowych produktów".

- "W konsekwencji prace podejmowane przez Zatrudnionych polegające na wytwarzaniu gier komputerowych nie stanowią/nie będą stanowić działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Uwagi te kończą się reasumpcją, wedle której "w świetle art. 5a pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prace nad opracowaniem gry komputerowej i jej produkcją, ulepszeniem, nową edycją lub dodatkiem prowadzone przez Spółkę przez Zatrudnionych nie stanowią prac badawczo-rozwojowych".

Dalej od strony 46 w interpretacji znajdują się "Dodatkowe informacje" i stosowne pouczenia.

Z uwagi na wyżej wskazane okoliczności, Sąd w pełni zgadza się z zarzutem skargi, że uzasadnienie nie spełnia wymogów art. 14c § 1 O.p. Uzasadnienie to jest w istocie rozbudowanym opisem okoliczności faktycznych sprawy, zakreślonych przez stronę zagadnień spornych, przytoczeniem obowiązujących w sprawie przepisów oraz uwag ogólnych, nie wnikających w istotę sprawy. Jest nadto zakończone konkluzją o nieprawidłowości stanowiska strony. Brak jednak elementu, który powinien wystąpić przed sformułowaniem tej konkluzji, czyli odniesienia tych powołanych przepisów i uwag ogólnych do konkretnych i szczegółowych okoliczności sprawy, które konkluzję tą spowodowały. Dziwi to tym bardziej, że organ wzywał podatnika o dużo więcej szczegółowych informacji niż ten przedstawił, nie widać jednak czy i w jaki sposób z tych informacji skorzystał.

Konkludując należy uznać, że organ w istocie nie dokonał przewidzianej w art. 14c § 1 O.p. oceny stanowiska Skarżącej, jak również nie sporządził uzasadnienia odpowiadającego wymogom przewidzianym w tym przepisie. Tym samym zasadne były zarzuty naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Naruszenie to mogło miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ta konstatacja powoduje, że interpretacja wymyka się spod oceny Sądu w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 18f ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 18f ust. 10 i 11 u.p.d.o.p., gdyż wypowiedź Sądu byłaby przedwczesna. Sąd administracyjny w przypadku braku stanowiska organu interpretacyjnego, co do oceny czy też określonej wykładni przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej, nie może samodzielnie zastępować go w tej czynności.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do ponownego rozpoznania wniosku Skarżącej w zakresie pytania 2 z uwzględnieniem przedstawionego przez Sąd stanowiska.

Sąd zwraca ponadto uwagę na nieprawidłową formę interpretacji, która jest swoistym listem kierowanym do podatnika gdy tymczasem powinna być przejawem władczego działania organu. Interpretacja pisana jest w pierwszej osobie co wynika ze stwierdzeń, " w mojej ocenie...", " dlatego stwierdzam, że...", " podkreślam, że..." gdy tymczasem w akcie tym powinno być prezentowane stanowisko organu, nie zaś osoby, sporządzającej ten akt w jego imieniu. Tą praktykę organ powinien wyeliminować zwłaszcza, iż Sąd zauważa ją nie tylko w rozpoznawanej sprawie ale i innych rozpoznawanych przez tut. Sądem.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił interpretację w zaskarżonej części.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 200,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 480,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od DKIS kwotę 697,00 zł.