Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 703/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 28k ust. 1 pkt 6, art. 28k ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Teza: Przewidziane w art. 28k ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) odpowiednie stosowanie art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tej ustawy do podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny oznacza, że podmiot ten jest wyłączony z możliwości skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, uregulowanego w rozdziale 6b ww. ustawy, w roku podatkowym, w którym wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu.

TEZY

Przewidziane w art. 28k ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) odpowiednie stosowanie art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tej ustawy do podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny oznacza, że podmiot ten jest wyłączony z możliwości skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, uregulowanego w rozdziale 6b ww. ustawy, w roku podatkowym, w którym wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi "T" Z. W. sp.k. z siedzibą we Wrocławiu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2023 r. nr 0111-KDWB.4010.7.2023.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez T. sp.k. z siedzibą we W. (dalej: wnioskodawca, spółka, strona skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2023 r. nr 0111-KDWB.4010.7.2023.2.AW, dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.

W datowanym na 17 kwietnia 2023 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca podała, że jest zarejestrowana od 7 maja 2019 r. Jej komplementariusz prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której działa obiekt sportowy, szczegółowo opisany we wniosku. Komplementariusz zamierza wprowadzić całość prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. Mając na uwadze fakt, iż omawiany obiekt sportowy wymaga dużych inwestycji oraz że komplementariusz spłaca wieloletni kredyt bankowy, to zamiarem spółki komandytowej jest wybór ryczałtu od dochodów spółek, określonego w art. 28c - 28t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), tj. tzw. estońskiego CIT.

Przedstawiając powyższy opis zdarzenia przyszłego, spółka sformułowała pytanie, czy w omawianym przypadku wniesienie aportem całości przedsiębiorstwa komplementariusza do istniejącej spółki komandytowej uprawnia wnioskodawcę do wyboru opodatkowania estońskim CIT w roku, w którym dokonano wniesienia przedsiębiorstwa.

Zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie wystąpią pozytywne przesłanki z art. 28j u.p.d.o.p. i zarazem nie znajdą zastosowania negatywne przesłanki z art. 28k u.p.d.o.p. w zakresie prawa wyboru CIT estońskiego w roku, w którym dokonano aportu przedsiębiorstwa. W sprawie nie znajdzie zastosowania negatywna przesłanka z art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c u.p.d.o.p., zgodnie z którym, przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do nowo utworzonych podatników, gdyż spółka komandytowa została utworzona 7 maja 2019 r., a zatem nie będzie to podmiot nowoutworzony. Zarazem nie będzie mieć tu zastosowania art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p., gdyż ten odnosi się jedynie do podatników, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. W przedmiotowej sprawie komplementariusz zamierza wnieść do istniejącej spółki komandytowej przedsiębiorstwo, a to aportowane przedsiębiorstwo nie będzie korzystać z estońskiego CIT. W omawianym zakresie brak jest wątpliwości, iż ograniczenie w wyborze estońskiego CIT odnosi się jedynie do podatników, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Natomiast zamiarem spółki komandytowej, tj. podmiotu, który otrzyma aport w postaci przedsiębiorstwa, jest wybór przez nią estońskiego CIT.

W ocenie wnioskodawcy, w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania ograniczenie z art. 28k ust. 2 w zakresie odpowiedniego stosowania art. 28 ust. 1 pkt 5 i 6, gdyż nie zaistnieje tu przypadek łączenia lub podziału podmiotów czy wyłączenia majątku z innego podmiotu, a wniesienie do istniejącej spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa komplementariusza nie będzie odnosić się do podmiotu przejmującego, dzielonego czy nowoutworzonego, który otrzymuje wkład niepieniężny. Odpowiednie stosowanie wskazane art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p., a odnoszące się do przesłanek negatywnych wymienionych w art. 28 ust. 1 pkt 5 i 6 tej ustawy musi ograniczać się jedynie do sytuacji wprost tam wymienionych. W omawianej sprawie przesłanki negatywne z pkt 5 nie znajdą zastosowania, gdyż te dotyczą wyłączenie podmiotów nowoutworzonych. Natomiast przesłanki z pkt 6 lit. a regulują jedynie sytuację podmiotów podzielonych lub tych, z których wydzielono inne podmioty. Analogicznie, pkt 6 lit. b tiret 1 dotyczy jedynie podmiotów wnoszących na poczet wkładu prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro. Zatem odpowiednie stosowanie musi uwzględniać zarówno przesłanki ust. 1 pkt 6 lit. b tiret 1, tj. podmiotu wnoszącego wkład, jak i przesłanki pkt 5, odnoszące się do podmiotu otrzymującego wkład. W omawianej sprawie wybór estońskiego CIT będzie dotyczył jedynie podmiotu otrzymującego wkład, tj. spółki komandytowej. Ponadto ograniczenie ust. 2 odnośnie do wkładu może odnosić się do składników majątku w innej postaci aniżeli prowadzone przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wykładnia gramatyczna dowodzi, iż w przeciwieństwie do pkt 6 tiret 1, gdzie przepis rozróżnia trzy możliwe formy wkładów, tj. prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro, to art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. ogranicza się jedynie do formy wkładu niepieniężnego jako składników majątku przedsiębiorstwa.

Zatem, w opinii spółki, w przedmiotowej sprawie będzie ona uprawniona do wyboru estońskiego CIT w roku, w którym dokonano aportu przedsiębiorstwa. Na potwierdzenie swego stanowiska spółka powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2023 r., I SA/Łd 71/23.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe.

Organ, omawiając mające w sprawie zastosowanie przepisy u.p.d.o.p., wskazał, że, aby móc wybrać ryczałt od dochodów spółek podatnik jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Wyłączenie podmiotowe może mieć charakter trwały i wówczas dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Może mieć również charakter czasowy i dotyczyć tych podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 u.p.d.o.p. W myśl art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p., podmiotami nieuprawnionymi do ryczałtu są podatnicy, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału, uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro. Wyłączenie stosuje się w roku podatkowym, w którym wniesiono wkład oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu. Przy czym w myśl art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

W ocenie DKIS, podmioty otrzymujące wkład niepieniężny są określone nie tylko w art. 28k ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., lecz na zasadzie "odpowiedniego stosowania" art. 28k ust. 1 pkt 6 wynikającej z art. 28k ust. 2 tej ustawy, są one także określone w tym przepisie. Powyższe oznacza, że jako spółka otrzymująca wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, w roku podatkowym, w którym wniesiony zostanie wkład oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu, wnioskodawca nie będzie uprawniony do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Wbrew bowiem twierdzeniu spółki, ograniczenie prawa do estońskiego CIT wynikające z art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. (który to przepis ma odpowiednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie) nie dotyczy wyłącznie podmiotów wnoszących wkład niepieniężny na poczet kapitału. Wskazuje na to zawarte w ww. przepisie sformułowanie "wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału (...)". Ponadto z treści wskazanych przepisów nie wynika, że art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. ogranicza się jedynie do składników majątku w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Z przytoczoną interpretacją indywidualną DKIS nie zgodziła się spółka i wniosła w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając rzeczoną interpretację w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. uznanie, że na podstawie art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. spółka otrzymująca wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, w roku podatkowym, w którym wniesiony zostanie wkład oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu, nie będzie uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, podczas gdy przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji odmiennych niż ta przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. sytuacji, gdy podatnik wnosi wkład niepieniężny do spółki, a nie go otrzymuje. Dokonywanie wykładni dyspozycji art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. jest zatem w niniejszej sprawie bezprzedmiotowe;

2) art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 2a o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania przepisu prawa materialnego w zakresie normatywnego zwrotu "stosuje się odpowiednio", co na kanwie opisanego zdarzenia przyszłego implikowało przyjęcie przez organ, że strona jest adresatem zasady wyłączenia z opodatkowania ryczałtem, wskazanej w art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

W związku z powyższymi zarzutami spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej; 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; 3) połączenie przedmiotowej sprawy oraz sprawy ze skargi na interpretację indywidualną DKIS nr 0111-KDIB2-1.4010.78.2023.1.AR do wspólnego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi podano, że strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu wyrażonym w doręczonej interpretacji indywidualnej. Jednocześnie strona skarżąca wskazała, że w dniu 16 lutego 2023 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej o zbliżonej treści i uzyskała interpretację (nr 0111-KDIB2-1.4010.78.2023.1.AR), w której DKIS uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Przedmiotowy wniosek został natomiast złożony ponownie przez omyłkę. W związku z tym strona skarżąca wnioskowała o jej uchylenie, co jednak spotkało się z odmową organu. Tym samym strona skarżąca wnosi również o połączenie tych spraw do wspólnego rozpoznania. Ponadto w uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację prawną.

W odpowiedzi na skargę DKIS uznał zarzuty skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażonej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Organ wyjaśnił przy tym, że w związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 9 czerwca 2023 r., wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wpłatę brakującej opłaty w kwocie 40 zł. W wezwaniu podkreślono m.in., że 22 lutego 2023 r. do organu wpłynął wniosek skarżącej z 16 lutego 2023 r. o zbliżonej treści. Organ wskazał również, że jeżeli intencją skarżącej jest uzyskanie interpretacji w zakresie wniosku z 17 kwietnia 2023 r., należy uiścić stosowną opłatę. W dniu 12 czerwca 2023 r. dokonano uzupełnienia wniosku poprzez uiszczenie brakującej opłaty w wysokości 40 zł. Organ wydał zatem interpretację z 21 czerwca 2023 r. Pismem z 3 lipca 2023 r. wnioskodawca wniósł o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej oraz umorzenie postępowania. W odpowiedzi na powyższe, pismem z 7 lipca 2023 r., DKIS poinformował wnioskodawcę, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki zmiany, uchylenia, czy też stwierdzenia nieważności interpretacji, wobec czego przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało wydane prawidłowo. Ponadto, w ww. piśmie podkreślono również, że w wydanej interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2023 r. wnioskodawca został pouczony o prawie do zaskarżenia tej interpretacji do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretacje indywidualną, uchyla tę interpretację. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Na wstępie należy jeszcze wyjaśnić, że wniosek strony skarżącej o połączenie niniejszej sprawy do wspólnego rozpoznania ze sprawą ze skargi spółki na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.78.2023.1.AR nie mógł zostać uwzględniony. Sądowi wiadome jest bowiem z urzędu, że w powyższej sprawie tut. Sąd wydał wyrok z dnia 6 grudnia 2023 r., I SA/Wr 451/23, którym skargę spółki oddalił, a co za tym idzie sprawa powyższa została zakończona i nie może być połączona z niniejszą sprawą do wspólnego rozpoznania.

Przechodząc do motywów, które skutkowały oddaleniem skargi w niniejszej sprawie, należy wskazać, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.: opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony);

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi: a) z wierzytelności, b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, c) z części odsetkowej raty leasingowej, d) z poręczeń i gwarancji, e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik: a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Przepisy ustawy wprost wyłączają niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego powyższej regulacji. W myśl bowiem m.in. art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p., przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

– uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

– składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Natomiast z art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Z powyższego wynika, że art. 28k u.p.d.o.p. reguluje podmioty wyłączone z możliwości opodatkowania ryczałtem w sposób trwały i czasowy. Wyłączenie czasowe, istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy, dotyczy podmiotów uczestniczących w podziałach, łączeniach i w transakcji wnoszenia wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Podatnik uczestniczący w restrukturyzacji może wybrać opcję opodatkowania najwcześniej w drugim roku podatkowym po rozpoczęciu działalności w wyniku wystąpienia zdarzenia połączenia, podziału, czy wniesienia (otrzymania) wkładu niepieniężnego. Określone w przepisach sytuacje odraczają moment przystąpienia do ryczałtu z uwagi na możliwość wystąpienia w ich wyniku komplikacji rozliczeń księgowych i podatkowych oraz zmiany wartości majątku (zob. uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 643, Sejm IX kadencji, s. 39).

Analizując przytoczone przepisy należy zauważyć, że wyłączenie możliwości stosowania estońskiego CIT, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p., ma zróżnicowany charakter. Mowa bowiem w tych przepisach o podmiotach utworzonych (pkt 5) w różny sposób, tj. poprzez połączenie lub podział, wniesienie wkładów niepieniężnych na poczet kapitału, wniesienie przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo składników majątku przedsiębiorstwa o określonej wartości. Niewątpliwie jednak przepis art. 28k ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. w całości odnosi się do podatników, którzy zostali utworzeni w powyższy sposób. Tym podmiotom ustawodawca odmawia możliwości skorzystania z estońskiego CIT w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia. Nieco odmiennie zaś ustawodawca reguluje kwestię wyłączeń, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.. Ten przepis odnosi się bowiem do różnych kategorii podatników. Osobną kategorię stanowią podatnicy, którzy zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie (lit. a), a osobną kategorią są podatnicy, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o określonej wartości lub składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników (lit. b). Obie te grupy podatników są wykluczone z opodatkowania estońskim CIT w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Uwzględniając założenie ustawodawcy, że takie czasowe wykluczenie z możliwości stosowania estońskiego CIT uzasadnione jest możliwością wystąpienia w wyniku opisanych operacji gospodarczych komplikacji rozliczeń księgowych i podatkowych oraz zmiany wartości majątku podatników, uznać należy omówione wyłączenia ustawowe za mające racjonalne podstawy. Jednakże widzieć trzeba, że opisane czynności prawne, takie jak podział, połączenie, wydzielenie, ale także wniesienie wkładów niepieniężnych, przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo składników majątku tego przedsiębiorstwa o określonej wartości – nie odnoszą się wyłącznie do jednego podatnika. Mają one bowiem skutki co najmniej dla każdorazowo dwóch podmiotów, tj. podmiotu, który ulega podziałowi i podmiotu powstałego na skutek podziału; podmiotów podlegających połączeniu i podmiotu powstałego na skutek połączenia; podmiotu, z którego wydzielono część przedsiębiorstwa i podmiotu powstałego na skutek wydzielenia; podmiotu, który wnosi wkłady niepieniężne etc. i podmiotu, który rzeczone wkłady otrzymuje. Dla obu stron omawianych operacji gospodarczych operacje te nie pozostają bez znaczenia na gruncie prawa podatkowego. W tym świetle jako racjonalne i uzasadnione należy odczytać brzmienie art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p., który przewiduje, że w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny. Nie ma przy tym – w ocenie Sądu – znaczenia, czy podmiot otrzymujący wkład niepieniężny otrzymuje go od podatnika podatku dochodowego od osób prawnych czy też od innego rodzaju podmiotu, w tym od przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Przepis art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. odnosi się bowiem do operacji gospodarczej jaką jest wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, a odpowiednie stosowanie art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. nie jest przez ustawodawcę warunkowane tym, że podmiot dokonujący wkładu musi być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Trudno byłoby bronić tezy, że możliwość skorzystania z rozliczenia w formie estońskiego CIT przez spółkę powinna być uzależniona od tego czy z takiego rozliczenia korzysta jej kontrahent. Z tych samych względów wykluczenie spółki (czasowe) z rozliczenia w tej formie nie może być warunkowane tym, że również jej kontrahent, dokonujący wkładu niepieniężnego, może podlegać wykluczeniu z tej formy rozliczenia, będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, stanowisko spółki w analizowanej sprawie opiera się na błędnym założeniu, jakoby art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. odnosił się wyłącznie do tych podatników, którzy dokonują wkładu niepieniężnego. Taka wykładnia tego przepisu pomija treść art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p., który nakazuje odpowiednie stosowanie art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. do podatników, którzy wkład niepieniężny otrzymują. Skoro bowiem art. 28k ust. 2 tej ustawy w sposób generalny rozszerza stosowanie (poprzez odpowiednie zastosowanie) norm określonych w ust. 1 pkt 5 i 6 do tych podmiotów, które przejmują lub otrzymują wkład niepieniężny, to nie można czynić DKIS skutecznego zarzutu błędnej wykładni art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy organ przepis ten zinterpretował prawidłowo, poprzez stwierdzenie, że spółka otrzymując wkład niepieniężny nie jest uprawniona do skorzystania z estońskiego CIT. Nie można zatem podzielić stanowiska spółki, jakoby nie dotyczył jej art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., pomimo treści art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca w zakresie wykładni tego przepisu oparła się bowiem na nieuprawnionej tezie, jakoby podatnicy otrzymujący składniki majątku (wkład niepieniężny) zostali objęci wyłącznie regulacją zawartą w art. 28k ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., zaś w art. 28k ust. 1 pkt 6 podatnicy zbywający majątek. W ocenie Sądu, organ prawidłowo odkodował zakres odpowiedniego stosowania art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. na mocy art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Odpowiednie stosowanie tego przepisu w stosunku do podmiotów otrzymujących wkład niepieniężny oznacza bowiem, że podmioty te, jeśli spełniają warunki określone w art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to wówczas podlegają zasadzie wyłączenia z opodatkowania ryczałtem, o której mowa w końcowej części tego przepisu. Słusznie tym samym organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że pomimo, iż z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że skarżąca nie jest podmiotem, który wniesie wkład do innego podmiotu, lecz podmiotem, do którego wniesiony zostanie wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, to jednak – na podstawie art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. – przepis art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. będzie miał odpowiednie zastosowanie również do skarżącej jako podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny. W świetle powyższego nie można podzielić poglądu strony o zignorowaniu przez organ przy wykładni przepisu sformułowania "odpowiednio". W konsekwencji nie sposób też zarzucić organowi, że dokonał wykładni przepisu w taki sposób, że pewien jego fragment okazał się zbędny. Odpowiednie zastosowanie art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. będzie oznaczało więc w przypadku skarżącej wyłączenie możliwości korzystania z ryczałtu przez okres 24 miesięcy od dnia otrzymania wkładu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu, przewidziane w art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. odpowiednie stosowanie art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. do podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny oznacza, że podmiot ten jest wyłączony z możliwości skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, uregulowanego w rozdziale 6b u.p.d.o.p., w roku podatkowym, w którym wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu. W konsekwencji, nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, iż organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. Wykładnia przepisu art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. jednoznacznie bowiem wskazywała, ze skarżąca jest adresatem odpowiednio stosowanego przepisu art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., a co za tym idzie, wykładnia i ocena co do zastosowania tych przepisów w celu rozstrzygnięcia zawartej w pytaniu wątpliwości skarżącej była prawidłowa.

Zdaniem Sądu, nie można także potwierdzić słuszności stanowiska skarżącej, że w niniejszej sprawie naruszona została reguła interpretacyjna przewidziana w art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zastosowanie tego przepisu jest warunkowane tym, że: po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, po drugie istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć i po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika (zob. M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 2a). Innymi słowy, jeśli nawet powyższego rodzaju wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania. W orzecznictwie podkreśla się, że wynikającą z art. 2a o.p. zasadę in dubio pro tributario trzeba rozumieć obiektywnie, co oznacza, że zastosowanie art. 2a o.p. wymaga zaistnienia obiektywnych, a nie subiektywnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 25 lutego 2020 r., II FSK 2418/18; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnosi się również, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 20 lutego 2020 r., II FSK 837/18). W orzecznictwie wskazuje się ponadto, że wprowadzenie przez prawodawcę zmian niekorzystnych dla pewnego kręgu podatników nie stanowi samoistnej przesłanki odwołania się do zasady wyrażonej w art. 2a o.p., bowiem w zasadzie tej chodzi o wykładnię przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne, a nie o korygowanie – nawet obiektywnie kontrowersyjnych – zmian reguł opodatkowania (zob. wyrok NSA z 3 marca 2020 r., II FSK 854/18,). Podnosi się także, że naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2021 r., III FSK 2849/21).

W kontekście powyższego Sąd doszedł do przekonania, że wykładnia art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p., dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji, była prawidłowa i nie naruszono przy tym art. 2a Ordynacji podatkowej. Organ akcentował językową metodę wykładni, jako właściwą dla analizy wskazanych przepisów, co zdaniem Sądu było prawidłowe. Dodatkowo, analizując wskazane przepisy w kontekście zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że rozumowanie organu było prawidłowe także w aspekcie funkcjonalnym i celowościowym, a w sprawie nie było kilku hipotez interpretacyjnych, z których organ wybrał niekorzystną dla skarżącej. Skoro więc w przedmiotowej sprawie nie istniały wątpliwości dotyczące samej treści przepisów prawa podatkowego, bowiem wykładnia tych przepisów prowadziła do jednolitych wniosków co do rozumienia interpretowanej normy prawnej, za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Wydanie przez DKIS odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekiwała skarżąca nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 2a o.p. za zasadny.

Końcowo Sąd wskazuje, że w powołanym przez stronę wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 marca 2023 r., I SA/Łd 71/23, dokonano nieco odmiennej wykładni omawianych przepisów u.p.d.o.p., co jednak nie miało wpływu na wykładnię prawa dokonaną przez Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, który oceniał legalność zaskarżonej interpretacji w konkretnych okolicznościach sprawy.

Reasumując, Sąd w warunkach związania zarzutami skargi, doszedł do wniosku, że zarzuty te i argumentacja na ich poparcie nie były trafne. Dokonana przez organ wykładnia przepisów u.p.d.o.p. i poczynione przez organ rozważania, odpowiadające regułom prawidłowego wnioskowania, skutkowały wydaniem przez DKIS trafnej interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.