Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 81/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1), art. 70c, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (spr.), po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 483/22 w sprawie ze skargi R.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 marca 2022 r. nr 1801-IOV-1.4103.22.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. i od kwietnia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu l instancji.

1.1. Wyrokiem z 8 listopada 2022 roku, w sprawie o sygn. akt l SA/Rz 483/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 maja 2022r., nr 1801-IOV-1.4103.22.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009r. i od kwietnia do grudnia 2010r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że w sprawie niniejszej skarżący zaewidencjonował w rejestrach zakupu 20 faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego, a następnie podatek naliczony wynikający z tychże faktur uwzględnił w składanych przez siebie deklaracjach VAT. Wystawcą faktur zgodnie z ich treścią była P.H.U. B. Sp. z o.o., stacja stowarzyszona z P. z B. Rozstrzygające sprawę organy stanęły na stanowisku, że figurujący na fakturach, jako ich wystawca podmiot w rzeczywistości nie dostarczył skarżącemu paliwa, ani też nie był faktycznym wystawcą przedmiotowych faktur. Te bowiem pochodziły od P.S., któremu w związku z wystawieniem tychże faktur zostały postawione zarzuty karne (postanowienie z 24 listopada 2011r.).

W omawianym zakresie stwierdzono, że prawidłowa nazwa potencjalnego wystawcy faktur to B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. Spółka ta nie wystawiła jednak faktur na rzecz skarżącego, albowiem nie uwzględniła ich w swoim rejestrze sprzedaży, a wystawieniu faktur zaprzeczył również Prezes jej zarządu – J.S. P.S. – rzeczywisty, jak ustalono, wystawca faktur nie był w tym czasie pracownikiem B. sp. z o.o., ani też nie miał upoważnienia do działania w jej imieniu. J.S. zaprzeczył również temu, aby w latach 2009-2010, które obejmuje zaskarżona decyzja, prowadził hurtową sprzedaż paliw, czy też dowoził swoim transportem paliwo do klientów. Dowozu paliwa do klientów nie realizował bowiem po 2006r.

1.3. Sąd wskazał także, iż w okolicznościach sprawy skarżący dopuścił się zaniechań wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Organy w tym względzie słusznie wskazały bowiem na okoliczności dotyczące nawiązania współpracy skarżącego z P.S. Sam skarżący przyznał, że nie dokonał żadnej weryfikacji tego dostawcy, co oznacza, że nie dochował nawet minimum wymaganej od niego staranności przy doborze kontrahenta.

Co więcej, skarżący nie zawarł z swoim dostawcą paliwa żadnej pisemnej umowy, która regulowałyby zasadnicze kwestie współpracy, dotyczące w szczególności płatności, miejsca i terminów dostawy towaru. Słusznie też organy zwróciły uwagę na gotówkowy sposób zapłaty za dostawy, mimo wysokich kwot należności, brak potwierdzeń przyjęcia zapłaty, a także na to, że skarżący bezkrytycznie przyjmował faktury, które istotnie różniły się szatą graficzną od faktur wystawianych w tamtym czasie przez B. sp. z o.o.

Bezkrytyczne danie wiary nieznanej osobie odnośnie tego, że jest reprezentantem firmy prowadzącej stację paliw, którą to okoliczność skarżący mógł łatwo zweryfikować, lecz tego nie uczynił, jednoznacznie świadczy co najmniej o braku należytej staranności w kontaktach gospodarczych. W żadnym razie takiej biernej postawy skarżącego nie usprawiedliwia fakt, że P.S. oszukał własnego ojca, bowiem działanie w dobrej wierze oznacza podjęcie kroków (czynności mających na celu zapobieżenie uwikłaniu w oszustwo) przez samego podatnika, aby takiej sytuacji uniknąć. Przeprowadzone postępowanie jednoznacznie wskazuje na to, że skarżący nawiązując relacje gospodarcze i dokonując transakcji z P.S nie działał w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności.

1.4. Sąd pierwszej instancji odniósł się także do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, iż w sprawie zrealizowane zostały obowiązki informacyjne, warunkujące skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2009-2010. Do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego doszło w dniu 7 listopada 2012r., kiedy to Prokurator Okręgowy w Krośnie, prowadzący śledztwo w sprawie fałszowania faktur VAT przez P.S. i używania ich do uszczuplenia podatku od towarów i usług przez osoby, z którymi "współpracował", przedstawił skarżącemu zarzut, że m.in.

w latach 2009-2010 wykorzystując nierzetelne faktury VAT wystawione przez P.S., ujął je w składanych deklaracjach VAT-7, wprowadzając organ skarbowy w błąd, co do wysokości podatku naliczonego i podlegającego odliczeniu. Niewątpliwie zatem od dnia 7 listopada 2012r. skarżący wiedział o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym. Obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") został wypełniony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zawiadomieniem z 17 września 2014r., które to zostało mu doręczone 18 września 2014r. Wtedy to poinformowano skarżącego, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, objęte zaskarżoną decyzją, został zawieszony od dnia 7 listopada

2012r. Sąd wskazał także na okoliczności świadczące o tym, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego.

1.5. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na zasadzie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa procesowego, a to:

a) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyniku dokonania nieprawidłowej i wadliwej kontroli legalności decyzji organu, stwierdził, że nie doszło do wydania decyzji po upływie terminów przedawnienia zobowiązań w konsekwencji ocenił, iż zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieskuteczny podczas gdy właściwa analiza materiału zebranego w przedmiotowym postępowaniu prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z przedawnieniem zobowiązania podatkowego skarżącego, nieskutecznością zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niedokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia paliwa od spornego dostawcy;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji, gdy w toku postępowania administracyjnego nie ustalono w sposób wyczerpujący istotnych okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a dotyczących oceny dobrej wiary skarżącego i zachowania przez niego należytej staranności,

d) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiające normalne i prawidłowe sformułowanie zarzutów oraz prawidłowe przeprowadzenie kontroli kasacyjnej przez NSA;

2) na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952r., przez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niego niezawinionych, tj. związanych z nieuczciwymi i przestępczymi praktykami stosowanymi przez podmiot trzeci, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez:

- bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanej ustawy ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji, gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego sporny, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, była wynikiem bezprawnych działań osoby trzeciej, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy, na podstawie żadnych towarzyszących temu okoliczności,

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne jest zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie uczestniczył on w sposób świadomy w procederze wymyślonym przez rzeczywistego dostawcę oleju napędowego ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń i nieprawidłowości wystawionych faktur,

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają przepisom prawa, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania tego przepisu.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

3.2. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1342/15).

Stosownie do art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK

1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222;

20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego

na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

3.3. Mając na uwadze powyższe reguły należy wskazać, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w czym upatruje naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Ogólnikowe sformułowanie, że "właściwa analiza materiału zebranego w przedmiotowym postępowaniu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że mamy do czynienia z przedawnieniem zobowiązania podatkowego skarżącego i nieskutecznością zawieszenia biegu terminu przedawnienia", nie stanowi dostatecznego uzasadnienia podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu. W skardze kasacyjnej nie odniesiono się bowiem do wskazanej przez organ okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, co opisano w pkt 1.4 niniejszego uzasadnienia. Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie bardzo szczegółowo odniósł się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do kwestii przedawnienia, także do tego, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego (str. 8 – 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Sąd stwierdził, iż:

- wszczęcie postępowania karnego-skarbowego wobec skarżącego nie nastąpiło tuż przed upływem wskazanych wyżej terminów ustawowych terminów przedawnienia jego zobowiązań, zarzuty przedstawiono mu bowiem 7 listopada 2012r., a więc na ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia najwcześniejszego z zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją;

- przedstawienie zarzutów skarżącemu, nie nastąpiło niezależnie, tj. w oderwaniu od innych wątków sprawy karnej, ale było to konsekwencją ustaleń dokonanych w postepowaniu dotyczącym pierwotnie tylko P.S., które zostało zainicjowanej jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego wobec skarżącego; z tego już względu nie sposób jest mówić, że postawienie skarżącemu zarzutów motywowane było jedynie chęcią zapobieżenia przedawnieniu jego zobowiązań podatkowych;

- postępowanie wobec skarżącego było prowadzone w sposób aktywny, gdyż nie tylko przedstawiono mu zarzuty, ale także doszło do wniesienia przeciwko niemu aktu oskarżenia, skazania go nieprawomocnym wyrokiem i ostatecznego uniewinnienia przez Sąd Okręgowy w Krośnie, w następstwie rozpoznania apelacji;

- oceny w kwestii braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego nie zmienia prawomocne uniewinnienie skarżącego, gdyż do tego rozstrzygnięcia doprowadziło dopiero przeprowadzenie szeregu czynności procesowych, których realizacji nie można, z przyczyn obiektywnych, potraktować w charakterze pozorowania czynności, uniewinnienie nie było także następstwem stwierdzenia tego, że czynu nie popełniono albo brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia, ale wykluczeniem przypisania skarżącemu jego dopuszczenia się z zamiarem ewentualnym; w związku z tym nie można mówić o tym, że zainicjowanie postępowania karnego, w sposób oczywisty, od początku pozbawione było podstaw;

- jeżeli chodzi o podnoszone przez skarżącego okoliczności związane z późnym, jego zdaniem, zawiadomieniem go o zawieszającym skutku wszczęcia postępowania karnego, to w tym zakresie stwierdzić należy, że ocena czynności, podejmowana pod kątem instrumentalności winna być przeprowadzona w odniesieniu do wszczęcia postępowania karnego i powołania się przez organ na zawieszający skutek tego rodzaju czynności, w odniesieniu do biegu terminu przedawnienia, a nie czynności zawiadomienia o wywołanym przez nią skutku, na gruncie przepisów prawa podatkowego;

- samo zawiadomienie, zgodnie z art. 70 c Ordynacji podatkowej winno nastąpić przed upływem ustawowego terminu przedawnienia danego zobowiązania, niemniej jednak jego konkretna data dokonania, nie może wskazywać na instrumentalność wskazanej w zawiadomieniu czynności, jest to bowiem czynność następcza i uzupełniająca w stosunku do zainicjowania postępowania karnego, rozpatrywanego jako zdarzenie skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie odniesiono się do tej oceny sprawy dokonanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zacytowano natomiast tezy wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2022r. nie wyjaśniając, jak tezy tego wyroku odnoszą się do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, a przede wszystkim w podstawach kasacyjnych w ogóle nie zarzucono naruszenia art. 70c Ordynacji podatkowej.

3.4. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd nie dopatrzył się wypunktowanych naruszeń proceduralnych, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które polegać miały na oparciu rozstrzygnięcia na niekompletnym

materiale dowodowym oraz na wadliwej ocenie sprawy.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego organy dokonały oceny sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie słusznie to stanowisko zaakceptował. Jak wynika z uzasadnienia i akt sprawy ustalenia faktyczne nie zostały przez organy podatkowe wydedukowane, lecz są wynikiem analizy zebranych w sprawie dowodów.

Zarówno organ w zaskarżonej decyzji, jak i Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku obszernie odniosły się do problematyki dobrej wiary skarżącego w zakresie zakwestionowanych transakcji. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżący dopuścił się zaniechań, wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący przyznał, że nie dokonał żadnej weryfikacji P.S., co oznacza, że nie dochował nawet minimum należytej staranności przy doborze kontrahenta. To P.S. zainicjował rozpoczęcie współpracy, a miejsce jej nawiązania (miejsce garażowania samochodów firmy skarżącego), zaoferowane warunki (ceny paliwa znacząco niższe od rynkowych, płatności gotówkowe) i sposób realizacji (dostawy hurtowych ilości paliwa poza stacją paliw, w miejscu garażowania pojazdów, wprost z cysterny do baków i pojemników) powinny wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta. W ciągu kolejnych miesięcy trwania tej współpracy, skarżący nie podjął żadnych czynności weryfikacyjnych, ani w publicznie dostępnych rejestrach, ani na stacji paliw spółki B., gdzie skarżący dokonywał sporadycznych zakupów i gdzie mógł sprawdzić, czy P.S. jest uprawniony do reprezentowania tej spółki i do wystawiania w jej imieniu faktur. Skarżący nie zawarł z kontrahentem żadnej pisemnej umowy, która regulowałyby zasadnicze kwestie współpracy, dotyczące w szczególności płatności, miejsca i terminów dostawy towaru. Zapłaty za dostawy skarżący dokonywał w formie gotówkowej, mimo wysokich kwot należności. Nie posiadał potwierdzeń przyjęcia zapłaty, a także przyjmował bezkrytycznie faktury, które istotnie różniły się szatą graficzną od faktur wystawianych w tamtym czasie przez B. Sp. z o.o. Organ trafnie zauważył, że w latach 2009-2010 skarżący nie znał J.S., który prowadził stację paliw B., a tym bardziej nie wiedział, że P.S. jest jego synem, ani też, że w ubiegłych latach P.S. pracował u ojca, a wiedzę o tym skarżący podjął już w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Skarżący nie przedstawił dowodów na istnienie umowy o współpracy z firma B. z 2006r., a samoistnym dowodem na tę okoliczność nie może być udzielony mu rabat na zakup paliwa.

Wobec takich ustaleń stanowisko skarżącego przedstawione w skardze kasacyjnej, iż skarżący nie miał żadnych podstaw do powzięcia wątpliwości odnośnie rzetelności faktur dostarczanych mu przez P.S., był przekonany że P.S. jedynie dostarcza mu faktury, których wystawcą jest podmiot tam widniejący, bo i od tego podmiotu pochodziło paliwo w przekonaniu skarżącego, faktury posiadały wszelkie dane, które umieszcza się na fakturze, biuro księgowe żadnych zastrzeżeń nie zgłaszało dokonując ujęcia w dokumentach rozliczeniowych tych faktur – świadczy o bagatelizowaniu przez skarżącego realnej weryfikacji źródła dostaw.

Nie jest prawdą jak wskazano w skardze kasacyjnej, że skarżący z należytą starannością weryfikował wiarygodność swojego dostawcy. Ograniczył się do sprawdzenia kwestii formalnych, które jak wskazano powyżej niekoniecznie świadczą o rzetelności dostawcy, a szereg zaniechań po stronie skarżącego pomimo istotnych sygnałów, które winny wzbudzić u niego czujność – świadczą o jego niedbalstwie. Oceny tej dokonały organy w sposób rzetelny, w oparciu o wystarczający materiał dowodowy, przez co zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie.

3.5. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa.

3.6. Wobec tego, że nie potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny związany był stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe i zaaprobowanym w zaskarżonym wyroku. Skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez skarżącego deklaracji za sporny okres wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, które widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawca nie wykonał dostaw w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

3.7. Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 20 marca 1952r. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono przez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niego niezawinionych, tj. związanych z nieuczciwymi i przestępczymi praktykami stosowanymi przez podmiot trzeci, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe. Zarzut ten nie może wywrzeć skutku oczekiwanego przez skarżącego, ponieważ prawo własności nie może być rozumiane jako zezwolenie na działalność naruszającą prawo, a zaskarżona decyzja, co zostało wykazane wyżej została wydana zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów regulujących postępowanie podatkowe oraz kwestie materialnoprawne.

3.8. W zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającego na niezastosowaniu tego przepisu, podkreślić należy, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy, zgodnie z którą "...uwzględniając skargę..'" oraz dyspozycji głoszącej, że "... Sąd uchyla decyzję". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci uwzględnienia skargi. Do naruszenia tego przepisu mogłoby więc dojść wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną, a pomimo to skargę na decyzję lub postanowienie oddalił albo skargi nie uwzględnił, a mimo to uchylił zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Żadna z tych sytuacji nie miała jednak miejsca w przypadku wyroku zaskarżonego w niniejszej sprawie.

3.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 1.800 zł jako 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)