Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3110/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 833
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 24 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2000/19 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1 800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2020 r. sygn. III SA/Wa 2000/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2019 r.

w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków

i darowizn.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organy były w pełni uprawnione przyjąć, że pierwotne wyjaśnienia skarżącego, wskazującego niedwuznacznie na otrzymanie darowizny w pełnej kwocie 380.000 zł (po 190.000 zł od obydwojga rodziców) były prawdziwe, zaś późniejsza zmiana stanowiska skarżącego wyniknęła z zamiaru uniknięcia podatkowych konsekwencji otrzymania tej darowizny i braku jej zgłoszenia w terminie 6 miesięcy w celu zwolnienia z podatku. WSA w Warszawie wskazało, że w niniejszej sprawie sam skarżący wyjaśniał, że zakup mieszkania "...został w całości sfinansowany przez rodziców...", a nadto, że "...fakt dokonania darowizny nie został zgłoszony...". Organy mogły więc niewątpliwie przyjąć, że przyrzeczone Skarżącemu świadczenie zostało przez jego rodziców spełnione przez przekazanie kwoty 380.000 zł na rzecz zbywcy mieszkania w Warszawie. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego, który na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: "p.p.s.a." zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 133 § 1 p.p.s.a., 134 § 1 p.p.s.a., 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 187 § 1 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja Podatkowa, dalej jako "O.p." przez nieuwzględnienie skargi i błędne uznanie przez Sąd wbrew materiałowi dowodowemu, iż zakup przez skarżącego nieruchomości był sfinansowany w całości z środków pochodzących z darowizny, podczas gdy z oświadczenia skarżącego oraz jego rodziców wynika, że środki w wysokości 210.000 zł pochodziły z udokumentowanego dochodu skarżącego, zaś darowizna dotyczyła wyłącznie kwoty 170.000 zł, którą to kwotę przeznaczyli na zakup mieszkania rodzice skarżącego łącznie ze środków własnych,

2) art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził brak naruszenia prawa i odmówił jej uchylenia w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył mające istotny wpływ na wynik sprawy następujące przepisy postępowania tj. art. 120, 121, 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez:

a. niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie

i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

w szczególności przez brak: uzyskania zeznań od rodziców skarżącego, uwzględnienia oświadczenia matki, która potwierdziła fakt dokonania darowizny w kwocie 170.000 zł przez obu rodziców łącznie, co ma istotny wpływ na treść wyroku i decyzji;

b. zaniechanie podjęcia wszelkich czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego i ograniczenie się głównie do oparcia decyzji na pierwszym, złożonym pod wpływem impulsu oświadczeniu skarżącego, który następnie dokonał jego korekty - korekta oświadczenia nie została, jednakże wzięta pod uwagę przez organ, natomiast korekta oświadczenia skarżącego została potwierdzona oświadczeniami świadków oraz byłaby potwierdzona ich zeznaniami, gdyby organ tylko przeprowadził ten dowód,

c. całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż wyjaśnienia skarżącego dotyczące pochodzenia jego dochodów i środków na zakup nieruchomości nie zasługują na uwzględnienie, w sytuacji, gdy są one spójne i zbieżne z zeznaniami jego rodziców oraz zebranym materiałem dowodowym,

d. całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, iż skarżący nie ma prawa do uzupełnienia

i poprawienia złożonych przez siebie wyjaśnień, w sytuacji gdy skarżący nie jest podmiotem profesjonalnym, nie zna się na prawie podatkowym bądź kwestiach prawnych w ogólności, zaś składane przez niego wyjaśnienia dotyczyły okoliczności, które miały miejsce ponad 5 lat wcześniej od momentu ich opisywania w sprawie, stąd możliwość popełnienia podania błędnych informacji organowi, natomiast organ przeprowadzić wszelkie możliwe dowody celem weryfikacji wyjaśnień i przesłuchania świadków w celu najpełniejszego umożliwienia dojścia do prawdy obiektywnej,

3) art. 133 § 1 p.p.s.a., 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 123 O.p. przez nieuwzględnienie przez Sąd wniosku pełnomocnika skarżącego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów potwierdzających otrzymywanie wynagrodzenia przez skarżącego za pracę na terenie N. oraz dokumentów potwierdzających otrzymywanie wynagrodzenia od spółki z o.o., które to środki zostały następnie przeznaczone na zakup nieruchomości, w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego przez organ i Sąd i niedanie wiary zeznaniom rodziców skarżącego oraz wyjaśnieniom skarżącego dotyczącym darowizny, w wyniku czego Sąd dopuścił się błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sytuacji, gdy organ podatkowy obowiązany jest do dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego,

4) art. 133 § 1 p.p.s.a., 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 106 § 3 p.p.s.a. polegającą na przyjęciu, iż odroczenie publikacji wyroku w wypadku dopuszczenia dowodów stanowi nadmierne przedłużenie postępowania, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu mówi

o nadmiernym przedłużeniu postępowania, a takim z pewnością nie jest odroczenie publikacji wyroku czy też nawet odroczenie rozprawy.

Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 888 § 1 oraz art. 890 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, dalej jako: "k.c." w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, dalej jako: u.p.s.d. przez ich niezasadne zastosowanie i uznanie, że matka udzieliła skarżącemu darowizny w kwocie 190.000 zł w sytuacji gdy skarżący nie otrzymał takich środków w tej wysokości od matki i nie był w ich posiadaniu nawet przez chwilę, skoro przelew tytułem ceny za nieruchomość nastąpił z rachunku rodziców na rachunek osoby trzeciej, a więc nie doszło do wykonania darowizny, a sam fakt, że zakup został sfinansowany w części przez matkę nie świadczy o dokonaniu darowizny w kwocie określonej przez organy, a potwierdza fakt, że środki na zakup przekazywał Skarżący,

2) art. 888 § 1 oraz art. 890 § 1 k.c. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, iż do skuteczności darowizny wystarczy, że w majątku darczyńcy ubędzie jakieś aktywo wskutek czego majątek obdarowanego o to aktywo się powiększy, w sytuacji gdy umowa darowizny powinna być stwierdzona aktem notarialnym albo powinno dojść do wydania rzeczy co

w niniejszej sprawie nie nastąpiło,

3) art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. przez jego błędne zastosowanie i niezasadne uznanie, iż że w niniejszej sprawie doszło do dokonania darowizny, w sytuacji gdy w przypadku niespełnienia formy aktu notarialnego przy darowiźnie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby matka dokonała na rzecz skarżącego darowizny w kwocie 190.000 złotych, gdyż nie przekazała na jego rzecz tych środków.

Następnie pełnomocnik skarżącego wskazał, że z ostrożności procesowej, z uwagi na brak zebrania przez organ w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, zarzucił naruszenie art. 518 § 1 k.c. oraz 921(1) k.c. w zw. z art. 889 pkt 1 k.c. przez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy w rzeczywistości doszło do przekazu (ewentualnie do subrogacji) z uwagi na dokonanie płatności przez matkę na rachunek osoby sprzedającej lokal za zgodą skarżącego, a tym samym dokonała płatności zamiast skarżącego i wstąpiła w prawa wierzyciela wobec niego, a wierzytelności te podlegały potrąceniu z kwotami, które wcześniej Skarżący przekazywał rodzicom aby wpłacili na rachunek bankowy celem zakupu mieszkania, w szczególności gdy z rachunków bankowych wynika, że takie kwoty były wpłacane na rachunek rodziców Skarżącego.

Nadto pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi kasacyjnej dokumentów.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 lipca 2019 r., a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, a także o oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wskazanych w skardze kasacyjnej. Wniósł również o przeprowadzenie rozprawy w przedmiotowej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Zarządzeniem z dnia 17 lipca 2023 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Odnośnie do zarzutów skargi kasacyjnej podnieść należy, że nie zostały one należycie uzasadnione, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał je w takim zakresie w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutów postawionych w jej petitum. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. W petitum wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano ani wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ani w jaki sposób przepisy te zostały naruszone.

Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wiąże swego wywodu z konkretnymi przepisami wymienionymi jako naruszone w kwestii ustaleń i oceny stanu faktycznego. Obowiązek wskazania naruszonych przepisów oczywiście nie wyłącza możliwości objęcia jednym zarzutem kilku przepisów, takie wyliczenie musi jednak być połączone z wykazaniem, że wymienione przepisy tworzą pewną normę zachowania, której naruszenie jest zarzucane. Z kolei obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich rozpoznając skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – zob. np. szeroki wywód zawarty w wyroku NSA z 20 grudnia 2022 r., III FSK 875/21). Z tego względu rozważeniu w odniesieniu do poszczególnych zarzutów podlegały te z argumentów, które względnie wyraźnie wskazywały na ich wzajemny związek.

Należy podkreślić, że tylko w przypadku podważenia stanu faktycznego sprawy mogłoby zasadnym być uznanie naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833 ze zm.), dalej: "u.p.s.d.", przez jego błędne zastosowanie. Sąd pierwszej instancji dokonuje kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. przy uznaniu, że organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Skuteczność wykazania, że WSA naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu WSA do niewłaściwej oceny naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 7 lipca 2023 r., III FSK 2810/21). Oczywistym jest, że w przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych.

Jednak w skardze kasacyjnej prócz stwierdzenia, że organ błędnie ustalił stan faktyczny i uznał, że skarżący otrzymał darowiznę, uzasadniano jedynie tym, że skarżący mógł zmienić swoje dotychczasowe wyjaśnienia. Nową wersję poparto wnioskiem dowodowym na etapie postępowania przed NSA. Tymczasem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro sam skarżący wskazywał, że kwota zapłacona za mieszkanie stanowiła darowiznę od rodziców i skoro takie oświadczenia korespondowały z dokumentami przelewów bankowych, to zasady logiki i doświadczenia życiowego wykluczały jakiekolwiek wątpliwości co do wspomnianej causy przelanych przez rodziców skarżącego kwot. WSA czyni przy tym szeroki wywód przywołując okoliczności, które co do zaistnienia nie zostały podważone. Rzeczywiście to sam skarżący przedstawił dokumenty, z których również w jego ocenie wynikała kwestionowana obecnie darowizna. Wzywany do udowodnienia zmienionego w trakcie postępowania podatkowego stanowiska, skarżący nie odpowiedział. Dodatkowo Sąd ocenił postępowanie co do możliwości wystąpienia faktów wskazywanych odmiennie przez skarżącego, tj. źródła pokrycia kwoty za którą nabyto opisane w sprawie mieszkanie - z jego dochodów, a nie od rodziców. Ocenił też je co do wagi oświadczeń rodziców, nawet jeśli byłyby zgodne z nowym stanowiskiem skarżącego. Wywód ten został pominięty w argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Skarżący dąży do badania wersji przeciwnej do przyjętej przez Sąd, że to nie z darowizny od rodziców, ale z pieniędzy zarobionych przez siebie dokonał zakupu mieszkania, niemniej na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zasadniczo nie prowadzi się postępowania dowodowego. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym wnioskowanego przez skarżącego dowodu z dokumentów, należy wskazać, że możliwość przeprowadzenia dowodów w tym postępowaniu zależy od tego, czy są one niezbędne do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sądowego. Nie należą do nich dowody nakierowane na zmianę podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, bowiem skuteczne podważenie tej podstawy prowadzi do uchylenia rozstrzygnięcia podatkowego i nakazania uzupełnienia jego podstawy faktycznej przez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, ale przez organ podatkowy, a nie sąd administracyjny. Ponownie należy przypomnieć, że dowody oceniają i ustalenia faktyczne czynią organy podatkowe, a nie sąd administracyjny, którego rolą jest zbadanie, czy odbywa się to w sposób zgodny z prawem, w tym z przestrzeganiem właściwych przepisów postepowania. Przeprowadzenie dodatkowych dowodów w sprawie byłoby więc możliwe wtedy, gdyby skarżąca wykazała błędy popełnione przez organ. Skoro jednak wniosków opartych o całość zebranego materiału dowodowego skutecznie nie podważono, nie podważono też na tym etapie poczynionych na jej podstawie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych. Dodatkowo wskazać należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji i ocenionym przez Sąd I instancji. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie oznacza to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy bowiem mieć na uwadze, że odpowiednie stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie istniały podstawy do przeprowadzenia dowodu z zawnioskowanych dokumentów. Skarżący pomija, że w zaskarżonym wyroku Sąd przyjął, że miał on możliwość przedłożenia dokumentów przed organem, z czego nie skorzystał. Tymczasem na obecnym etapie postępowania kontroli sądowoadministracyjnej podlegała sprawa, w której skarżący mimo wezwań nie wykazał, by środki pieniężne jakimi uregulował należność za zakup mieszkania, pochodziły z innego źródła niż ustalone przez organ. Zatem zarzuty naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., 134 § 1 p.p.s.a., 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 187 § 1 O.p., art. 133 § 1 p.p.s.a., 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. także w zw. z art. 120, 121, 122, 123 O.p. - są niezasadne.

Nie zostały też uzasadnione pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego. WSA jasno określił pojęcie darowizny, które wypełniło się przez nieodpłatne świadczenie darczyńcy w celu zmniejszenia pasów obdarowanego. Należy zgodzić się z tezą zawartą w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1125/11, że w przypadku darowizny należy przyjąć, że art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. dotyczy darowizny wyłącznie jako umowy nazwanej, uregulowanej w art. 888-902 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zaś nabycie praw majątkowych tytułem darowizny, o którym jest mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.s.p.d., może polegać na świadczeniu na rzecz obdarowanego, sprowadzającego się również do zmniejszenia pasywów obdarowanego poprzez zapłatę długu obdarowanego na rzecz osoby trzeciej. Wbrew temu co stara się wykazać skarżący, przywołany zarówno przez Sąd jak i skarżącego art. 890 § 1 k.c. operuje pojęciem "spełnienia" przyrzeczonego świadczenia, co może, ale nie musi obejmować sytuacji "wydania" obdarowanemu przedmiotu darowizny. W sprawie nastąpiła zapłata za mieszkanie, a skarżący chcąc wykazać źródło uzyskanych środków, oświadczył, że była to darowizna od rodziców. Nie wykazał przed organem stanowiska odmiennego. Sąd ocenił działania organu w zakresie ustaleń i oceny materiału dowodowego na okoliczność tego stwierdzenia. Formułując zarzut art. 888 § 1 oraz art. 890 § 1 k.c. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. to skarżący, a nie Sąd przyjmuje jego błędną (okrojoną) wykładnię. Nie ma racji, że przelew tytułem ceny za nieruchomość z rachunku rodziców skarżącego na rachunek osoby trzeciej nie może wypełnić hipotezy art. 888 § 1 oraz art. 890 § 1 k.c. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W konsekwencji niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 518 § 1 k.c. oraz 921(1) k.c. w zw. z art. 889 pkt 1 k.c.

Na koniec, odnosząc się do części uzasadnienia skargi kasacyjnej, gdzie odwołano się do zasady "in dubio pro tributario", Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przytoczone podstawy kasacyjne nie zawierają zarzutu opartego o naruszenie jakiegokolwiek przepisu nakładającego na Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obowiązek kontroli działań organu pod tym względem, a to zgodnie z art. 183 § 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia w tym zakresie.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Sąd drugiej instancji oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski