Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1246/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lipca 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.378.2021.LL UNP: 2401-22-172175 w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik i listopad 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 lipca 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.378.2021.LL UNP: 2401-22-172175 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania D. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 maja 2021 r. nr [...], UNP [...] wydanej w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług:

- za październik 2016 r. - kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 77.932 zł (w tym: do zwrotu na rachunek bankowy -15.897 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 62.035 zł);

- za listopad 2016 r. - kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 16.839 zł (w tym: do zwrotu na rachunek bankowy - 16.839 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 0 zł)

utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

D. P. (dalej: podatnik, strona, skarżący) w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 199.648 zł, zadeklarowaną w wysokości 15.897 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz w wysokości 183.751 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za listopad 2016 r., wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 138.555 zł, zadeklarowaną w wysokości 100.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz w wysokości 38.555 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej za powyższy okres, która wykazała nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) postanowieniem z dnia 29 maja 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r.

W decyzji z dnia 4 maja 2021 r. NUS stwierdził, że zawyżył podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego za październik 2016 r. o 121.716 zł poprzez nieuprawnione odliczenie podatku wykazanego w fakturze VAT z dnia 24 października 2016 r. nr [...] wystawionej przez H., P., [...], NIP: [...] tytułem dostawy kawy [...], która, jak ustalono, nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, w związku z czym naruszono przepis art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponadto NUS stwierdził, że podatnik w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w postaci kawy [...] zakupionej uprzednio od H. na rzecz kontrahenta R. a.s., opodatkowaną stawką 0%, udokumentowaną fakturą VAT z dnia 31 października 2016 r. nr [...] na wartość netto: 133.920 euro (tj. 579.779,86 zł), stawka VAT: 0%. W związku z ustaleniem, że transakcja dotycząca nabycia i dostawy kawy [...] była realizowana w ramach karuzeli podatkowej NUS zakwestionował wewnątrzwspólnotową dostawę kawy udokumentowaną ww. fakturą VAT jako transakcję wykonywanę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W zakresie dokonywanych nabyć i dostaw towarów dokonywanych w listopadzie 2016 r. nie stwierdzono nieprawidłowości. Stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu za październik 2016 r. miały jednak bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., w którym rozliczono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z października 2016 r.

W odwołaniu od tej decyzji reprezentujący podatnika radca prawny zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył

o faktycznym wykonaniu przez podatnika czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ, iż w zakresie obrotu kawą działania podejmowane przez podatnika nie były realizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tylko w celu uzyskania przysporzenia finansowego, kosztem budżetu państwa z całkowitym pominięciem podstawowych zasad podatku od towarów i usług, a także orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, co skutkowało błędnym uznaniem, iż podatnik nie miał podstaw do deklarowania w miesiącach; październik 2016 r. i listopad 2016 r. obrotu z tytułu nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy oraz wystawiania z tego tytułu faktur VAT;

2) przepisów prawa procesowego, tj:

- art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla podatnika i dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu opiera się na z góry założonej tezie, tj. udowodnienia świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszukańczych transakcjach, względnie udowodnienia podatnikowi braku należytej staranności, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jego świadomy udział w zarzucanym procederze czy też brak po jego stronie należytej staranności, a ustalenia powyższe w konsekwencji prowadzą do wewnętrznie sprzecznych i niedających się pogodzić ustaleń organu;

- art. 2a O.p. poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia;

- art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie niespójnych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu i sprzedaży kawy w kontrolowanym okresie;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów przedłożonych przez podatnika w toku postępowania pomimo, iż w sposób logiczny, spójny i zgodny z dokumentacją nabywców, informacjami podsumowującymi, dokumentacją przewoźników, dokumentacją fotograficzną potwierdzają nakreślony przez podatnika przebieg dostaw towarów nabytych od dostawców i ich odsprzedaży;

- art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 199 O.p. polegające na nierozpoznaniu wniosku pełnomocnika z 15 stycznia 2021 r. i nieprzesłuchaniu w charakterze świadków S. A. (przedstawiciela na terenie Polski spółki R. a.s.), R. S. (właściciela i prezesa R. a.s.) oraz M. H. (pracownicy R. a.s.), które to osoby miały pełną bezpośrednią wiedzę o przebiegu zakwestionowanej transakcji i staranności podatnika, jaką wykazał przy nawiązaniu współpracy,

- art.120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w wyniku bezzasadnego i dowolnego uznania, wyłącznie na podstawie przyjętych pozanormatywnych domniemań i niezdefiniowanych wzorców zachowań, iż podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż podmioty dokonujące uprzednich dostaw popełniają nieprawidłowości w dokumentowaniu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej mimo, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw; bezzasadne zakwestionowanie należytej staranności podatnika mimo podjęcia przez niego szeregu działań weryfikacyjnych, do których nie był normatywnie zobowiązany, a polegających w szczególności na odebraniu dokumentów rejestracyjnych od spornych dostawców; czynieniu nieuzasadnionych zarzutów w zakresie podjęcia przez niego szeregu działań weryfikacyjnych, do których nie był normatywnie zobowiązany; przyjęcia przez organ metodologii przy ocenie zebranego materiału dowodowego polegającej na pomnażaniu pozanormatywnych i ponadstandardowych wymagań oraz okoliczności nieistotnych w zakresie ustalenia stanu faktycznego i weryfikacji dostawców stawianych podatnikowi, które doprowadziły w konsekwencji do uznania, iż miał on lub powinien mieć świadomość ewentualnych nieprawidłowości w działaniu jego dostawcy; przyjęcia jako podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych dokonanych w wyniku błędnej, a nawet tendencyjnej oceny zgromadzonych dowodów;

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również niewskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, przez co podatnik został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego oraz sposobu rozumowania organu, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania.

W uzasadnieniu wniesionego odwołania pełnomocnik strony wskazał, że stan faktyczny sprawy znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Pełnomocnik strony nie podzielił stanowiska wyrażonego przez organ w zaskarżonej decyzji, a wskazaną w decyzji argumentację poczytuje jako chybioną i niewłaściwą w okolicznościach przedmiotowej sprawy. W znacznej części odwołania pełnomocnik strony nie zgodził się z ustaleniami i argumentami organu pierwszej instancji uznając je za nieprawidłowe przedstawiając przy tym własne stanowisko.

Pełnomocnik strony zarzucił, że organ podatkowy nie przesłuchał w charakterze świadków: S. A., R. S. oraz M. H., tj. przedstawicieli spółki R. a.s., na rzecz której podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy. W tym zakresie pełnomocnika wskazał, że nie podziela stanowiska organu "jakoby przesłuchanie ww. świadków było niecelowe". Uważa, że osoby te miały bezpośrednią wiedzę o przebiegu zakwestionowanej transakcji. Zdaniem pełnomocnika brak przesłuchania ww. świadków nie pozwala przyjąć, że nawiązanie kontaktu przez podatnika z podmiotem, który reprezentowali miało miejsce z naruszeniem zasady staranności czy też, że towarzyszyły temu jakieś nieprawidłowości. Według pełnomocnika organ prowadząc postępowanie nie odniósł się nawet zdawkowo do dowodów przedłożonych przez podatnika przy piśmie z dnia 30 kwietnia 2021 r.

W dalszej części odwołania pełnomocnik stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie dokonał własnych ustaleń na podstawie zebranych dowodów, lecz głównie snuje przypuszczenia czy supozycje. Ponadto według pełnomocnika organ wybiórczo ocenił materiał dowodowy, koncentrując się często na kwestiach nie mających żadnego znaczenia dla sprawy lub też wyciąga wnioski nie mające odzwierciedlenia w dowodach. Zdaniem strony wiele stwierdzeń organu podatkowego stoi w oczywistej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, w tym z zeznaniami świadków oraz ze złożonymi do akt dokumentami. Zdaniem pełnomocnik twierdzenia organu niejednokrotnie stoją w sprzeczności z zasadami rynkowymi, z doświadczeniem życiowym i logicznym rozumowaniem.

Według pełnomocnika ustalenia organu co do uczestników tzw. karuzeli podatkowej w zasadniczej części nie odnoszą się do podatnika. Ten bowiem nie zarejestrował spółki o minimalnym kapitale zakładowym w wirtualnym biurze, nie obsadził zarządu zagranicznymi przedstawicielami, działalność gospodarczą wykonuje do dziś dnia, przeprowadza transakcje, prowadzi dokumentację księgową i terminowo rozlicza należności publicznoprawne. Pełnomocnik uważa, że przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w formach prawnych skutkujących odpowiedzialnością osobistym majątkiem nie są zainteresowani współpracą z podmiotami oszukańczymi, a te kluczowe są w karuzelach podatkowych jako podmioty bez majątku, w których władzach zasiadają "podstawione" osoby. Pełnomocnik podkreślił, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej działalności gospodarczej odpowiadając całym majątkiem za zobowiązania. Inaczej niż uczestnicy karuzeli podatkowej posiada zaplecze biurowe, administracyjne, magazynowe i kadrowe. W tym świetle, zdaniem pełnomocnika, podatnik nie był nigdy typem podmiotu, który bierze udział czy mógłby brać udział w oszukańczych transakcjach realizowanych w karuzeli podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika w decyzji brak jest ustaleń dotyczących tego, jaką faktycznie rolę w zarzucanym procederze pełniły poszczególne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw.

To z kolei według pełnomocnika wskazuje na to, że organ nie poczynił właściwych ustaleń i podejmuje rozstrzygnięcie w stosunku do podatnika na podstawie przypuszczeń i niewiążących poglądów innych organów, całkowicie pomijając własną ocenę.

Pełnomocnik nie zgodził się z ustaleniami organu podatkowego, że firma D. P. była uczestnikiem transakcji karuzelowej i pełniła w niej rolę "brokera". Stwierdził, że podatnik podjął wszelkie możliwe czynności, aby potwierdzić przebieg spornej transakcji. Według pełnomocnika w łańcuchu dostaw nie ma zbiorowej odpowiedzialności, a podatnik nie wiedział wówczas i nie mógł wiedzieć, że inne podmioty nie realizują obowiązków wynikających z przepisów prawa, a co za tym idzie nie może ponosić odpowiedzialności za ich działania lub zaniechania. W tym zakresie pełnomocnik wskazał, że organ pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do faktu, że w ramach spornej transakcji potencjalnym odbiorcą miała być słowacka firma Z..

Ponadto pełnomocnik stwierdził, że sporna transakcja nie odbiegała od innych transakcji zawieranych na rynku obrotu kawą, a jej cena była ceną rynkową. Zdaniem pełnomocnika wyrwane z kontekstu zdanie podatnika jakoby podmioty krajowe nie były zainteresowane zakupem kawy z uwagi na cenę nie wpływa zasadniczo na dokonaną ocenę. Według pełnomocnika podatnik w przesłuchaniu 17 lutego 2021 r. wskazywał bowiem na rynkową cenę oferowanej kawy i jej zbieżność z ceną kawy oferowanej na rynku krajowym. Pełnomocnik uważa, że organ w celu ustalenia, czy cena oferowana przez podatnika odbiega od krajowych cen rynkowych, nie odniósł się do dowodów przedłożonych przez podatnika przy piśmie z dnia 30 kwietnia 2021 r. Powyższe zdaniem pełnomocnika skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że cena ta nie była do zaakceptowania dla podmiotów krajowych, a organ snując takie przypuszczenie pominął ustalenia czy cena oferowana przez podatnika rzeczywiście odbiegała od cen oferowanych na rynku.

W dalszej części odwołania pełnomocnik strony wskazał, że, organ pierwszej nie wykazał jednoznacznie że podatnik był świadomy uczestniczenia w karuzeli podatkowej, o ile taka w ogóle miała miejsce, czemu podatnik stanowczo przeczy. W tym zakresie pełnomocnik nie zgodził się z przedstawionymi w zaskarżonej decyzji okolicznościami pozwalającymi na stwierdzenie, że podatnik powinien przypuszczać, że może uczestniczyć w transakcji prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej. Pełnomocnik strony nie rozumie m.in. tego, dlaczego organ podatkowy przy ocenie świadomości podatnika wziął pod uwagę jego wcześniejsze doświadczenie w handlu w trakcie zatrudnienia w FHU "A.", uważając że przedmiotowa sprawa dotyczy samego podatnika, który działalność gospodarczą prowadzi od października 2016 r. Według pełnomocnika przy ocenie świadomości podatnika żadnego znaczenia nie mają także realizowane przez niego w październiku i listopadzie 2016 r. inne transakcje. Pełnomocnik stoi na stanowisku, że podatnik podjął wszelkie możliwe czynności, aby potwierdzić przebieg transakcji i nie można czynić mu z tego powodu bezpodstawnych zarzutów. W ocenie pełnomocnika podatnik zachował należytą staranność dostosowaną do realiów sprawy, a jego działania weryfikacyjne wobec kontrahentów były wystarczające. W tym zakresie pełnomocnik wskazał, że podatnik weryfikował swoich kontrahentów w dostępnych rejestrach, sprawdził ich siedzibę, osobiście skontrolował i odebrał towar od kontrahenta oraz uczestniczył w jego dostarczeniu do unijnego podmiotu. Przy spornej transakcji dążył do osiągnięcia zysku, dlatego jego postępowanie było racjonalne i ekonomicznie uzasadnione.

W podsumowaniu przedstawionego w odwołaniu stanowiska pełnomocnik wskazał, że ze zgromadzonego przez organ podatkowy materiału dowodowego wynika w sposób bezsprzeczny, że podatnik podjął niezbędne czynności weryfikacyjne i dochował należytej staranności. Zdaniem pełnomocnika uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zebrane dokumenty oraz zeznania świadków i podatnika oraz okoliczności faktyczne samych transakcji, potwierdzone zostało ponad wszelką wątpliwość, iż transakcje były faktycznie realizowane, faktury kupna i sprzedaży kawy dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a podatnik nie miał świadomości w zakresie ewentualnie nieprawidłowej działalności swoich kontrahentów, a w szczególności wiedzy takiej nie miał i nie mógł mieć w momencie dokonywania tychże transakcji.

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

DIAS nie uwzględnił odwołania.

W kwestii przedawnienia podał, że podstawowy termin określony w art. 70 § 1 O.p. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2021 r. Uległ on jednak zawieszeniu z dniem 31 maja 2021 r. na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym podatnik, zgodnie z art. 70c O.p. został zawiadomiony pismem z dnia 15 czerwca 2021 r., doręczonym stronie pod wskazanym adresem do doręczeń oraz pełnomocnikowi podatnika r.pr. T. B. w dniu 18 czerwca 2021 r.

W nawiązaniu do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, DIAS wskazał, że wszczęte i prowadzone postępowanie w sprawie karnej skarbowej nie zostało wykorzystane instrumentalnie, tj. jedynie w celu umożliwienia organom podatkowym orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r.

Na podstawie podjętych czynności ustalono bowiem, iż:

- 19 listopada 2020 r. do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wpłynęło zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez podatnika przestępstwa skarbowego;

- w okresie pomiędzy zawiadomieniem o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego a wszczęciem postępowania w tej sprawie dokonano analizy materiału dowodowego przekazanego przez NUS oraz pismem z 8 lutego 2021 r. zwrócono się do niego o uzupełnienie wniosku o wszczęcie postępowanie karnego skarbowego o wskazane dokumenty;

- pismem z dnia 4 maja 2021 r. zwrócono się do Prokuratury Krajowej [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu Ds. Przestępczości zorganizowanej i Korupcji o udzielenie informacji w sprawie;

- 31 maja 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął pod sygnaturą [...] wobec podatnika dochodzenie w sprawie mającego miejsce w okresie od 1 października 2016 r. do 25 grudnia 2016 r. w B. złożenia w imieniu P. I. deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2016 r., w której podano nieprawdę oraz dane niezgodne ze stanem rzeczywistym na skutek posłużenia się nierzetelną fakturą VAT wystawioną przez H. a także wystawienia nierzetelnej faktury VAT na rzecz R. a.s., w celu uzyskania korzyści majątkowej;

- pismem z dnia 7 lipca 2021 r. zwrócono się do Prokuratury Krajowej Wydział Zamiejscowy w L. o przekazanie materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawach prowadzonych przez ww. Prokuraturę;

- pismem z dnia 23 sierpnia 2021 r. zwrócono się do Sądu Okręgowego w L.

o przekazanie materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Krajową Wydział Zamiejscowy w L.;

- 24 sierpnia 2021 r. wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów,

- 4 listopada 2021 r. ogłoszono podejrzanemu treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 24 sierpnia 2021 r. i przesłuchano go w charakterze podejrzanego;

- 15 czerwca 2021 r. NUS skierował do podatnika zawiadomienie w trybie art. 70c O.p.

Jak wynika z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uzależnione jest od łącznego zaistnienia - przed upływem terminu przedawnienia - następujących przesłanek:

- wszczęcia postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

- wyraźnego określenia przedmiotu tego postępowania, wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony,

- zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p. o wszczęciu tego postępowania oraz o skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie DIAS wskazane warunki zostały spełnione, gdyż wobec podatnika wszczęto dochodzenie o sygn. [...], które nadal trwa i obejmuje swoim zakresem działalność strony, co do której istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa polegającego na udziale w karuzeli podatkowej i narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. poprzez poświadczanie nieprawdy w złożonej deklaracji VAT-7 na skutek posłużenia się nierzetelną fakturą VAT wystawioną przez H., a także wystawienia nierzetelnej faktury VAT na rzecz R. a.s., w celu uzyskania korzyści majątkowej, podatnik został powiadomiony pismem z 15 czerwca 2021 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres przed upływem terminu przedawnienia, który przypada na 31 grudnia 2021 r.

Przechodząc natomiast do ustaleń faktycznych, DIAS stwierdził na wstępie, że podatnik rozpoczął działalność gospodarczą z dniem 17 października 2016 r., zgłaszając sprzedaż hurtową perfum i kosmetyków. W październiku 2016 r. przeprowadził wyłącznie transakcje w zakresie obrotu kawą, natomiast w listopadzie 2016 r. - transakcje dotyczące wyłącznie obrotu kosmetykami i artykułami chemicznymi.

Dalej podął, że zidentyfikowano następujący przebieg transakcji dotyczący obrotu kawą:

- prawdopodobnie firma z Łotwy => E. sp. z o.o. => T. sp. z o.o. => H.=> P. l.=> R. a.s. => A1. sp. z o.o.

Odnośnie poszczególnych podmiotów uczestniczących w wyżej przedstawionym łańcuchu transakcji dokonano następujących ustaleń:

Jak wynika ze stosownego protokołu kontroli w E. sp. z o.o., która była pierwszym krajowym ogniwem łańcucha dostaw kawy, pełniąc funkcję tzw. "znikającego podatnika" – podmiot ten zarejestrowano 16 lipca 2014 r. z minimalnym kapitałem w wysokości 5000 zł. Zarząd spółki był jednoosobowy i pełniła go osoba zagraniczna – V. K. (która oświadczyła, że nic nie wie o działalności spółki), adres rejestracyjny i adres prowadzenia działalności gospodarczej to adres biura wirtualnego w B1. (bez oznak prowadzenia działalności), spółka działała przez pełnomocnika, który prowadził jej dokumentację rachunkową, spółka jedynie w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. wykazała dane zgodne z okazanymi ewidencjami zakupów i sprzedaży (kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), za miesiące od lutego 2016 r. do grudnia 2016 r. w deklaracjach VAT-7 spółka nie wykazała żadnych wartości sprzedaży krajowej oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych pomimo, że w dokumentacji podatkowej posiadała dokumenty źródłowe dotyczące takich transakcji, również w ewidencji sprzedaży za miesiące od marca 2016 r. do listopada 2016 r. spółka nie ujęła wystawianych w ww. okresie faktur, w deklaracjach za okres od lutego 2016 r. do grudnia 2016 r. wykazywana była jedynie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniej deklaracji. Spółka przyjmowała faktury wystawiane na jej rzecz, a następnie wystawiała faktury dla kolejnych podmiotów. Fakturowany towar miał natomiast pochodzić od kontrahentów unijnych w ramach transakcji WNT oraz od polskiej spółki z siedzibą w P1.. Środki na rachunku bankowym były bardzo szybko przelewane na inne rachunki bankowe, na którym, mimo znacznych obrotów, utrzymywane było jedynie minimalne saldo środków finansowych. W toku kontroli nie potwierdzono, że doszło do realnych transakcji handlowych dotyczących zakupu przez spółkę towaru. Ustalono natomiast, że do fakturowanych transakcji nie doszło, a wystawcy faktur są podmiotami nierzetelnymi nie prowadzącymi faktycznie działalności gospodarczej. O tym, że transakcje nie miały realnego przebiegu świadczył fakt, że spółka w kontrolowanym okresie nie zadeklarowała żadnych transakcji WNT mimo posiadania dokumentów wystawionych na jej rzecz przez firmy unijne oraz wykonywania i otrzymywania na rachunki bankowe przelewów pieniężnych o wysokich wartościach. Spółka posiadała również faktury VAT wystawione przez polski podmiot - Spółkę z o.o. z P1., która jak potwierdzono w toku kontroli, została wykreślona z ewidencji podatników w listopadzie 2015 r. i w kontrolowanym okresie nie dokonywała rozliczeń podatkowych. Jak wynika z protokołu kontroli faktury na nabycie towaru stwierdzono w okresie od stycznia 2016 r. do września 2016 r., natomiast nie ustalono dowodów, na podstawie których spółka miała nabyć towar w październiku 2016 r. Spółka świadomie wystawiała i wprowadzała do obiegu prawnego "puste" faktury celem umożliwienia dokonania przestępstwa podatkowego, a także przyjmowała faktury wystawiane przez inne podmioty, a następnie nie dokonywała rozliczeń tych transakcji w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług.

T. sp. z o.o. pełniła natomiast funkcję bufora. Z włączonego do akt niniejszej sprawy wyciągu z protokołu kontroli w tej spółce wynika, że w swojej dokumentacji posiadała wyłącznie faktury wystawione na jej rzecz przez opisaną wyżej E. sp. z o.o. (mającą siedzibę pod tym samym adresem biura wirtualnego, wykreślonym z rejestru w 2017 r. bez podania nowego adresu). Spółka została zarejestrowana 12 listopada 2015 r. z minimalnym kapitałem w wysokości 5.000 zł, miała jednoosobowy zarząd sprawowany przez osobę zagraniczną – l. M. (z którym nie ma kontaktu).

Transakcje realizowane przez tę spółkę przeprowadzane były w karuzelowym łańcuchu dostaw w zakresie handlu kawą. Całość towarów widniejących na fakturach wystawionych przez E. sp. z o.o., spółka T. przefakturowała na firmę H.. Dodatkowo jak ustalono, od 8 września 2016 r. (poza jednym przelewem z 24 października 2016 r.) T. sp. z o.o. środków otrzymywanych od H. nie przekazywała na rachunek bankowy E. sp. z o.o., lecz bezpośrednio na rachunek bankowy firmy z Łotwy wskazując w opisie przelewu: nr faktury oraz nazwę firmy: E. sp. z o.o.

Powyższe może więc świadczyć o tym, że kawa, która była w październiku 2016 r. fakturowana przez E. sp. z o.o. na rzecz T. sp. z o.o. mogła być przez nią nabywana od kontrahenta z Łotwy.

Na podstawie rachunków bankowych ustalono także, że T. sp. z o.o. nie posiadała środków finansowych na prowadzenie działalności, a rzekome zakupy towarów odbywały się ze środków pochodzących od kolejnego uczestnika łańcucha.

W transakcjach z udziałem E. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i podmioty z terytorium UE. Towar przekazywany był pomiędzy kontrahentami niezwłocznie, w tym samym dniu, po dokonaniu jego nabycia.

Brak było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających bądź kontrolnych u krajowego dostawcy kawy do spółki E. sp. z o.o., tj. w Spółce z o.o. z Poznania, ponieważ spółka ta została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług już w listopadzie 2015 r.

Mimo bardzo znacznych obrotów, na rachunkach bankowych spółek E. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. utrzymywane było minimalne saldo środków. Spółki te nie dysponowały środkami transportu, nie zatrudniały pracowników, nie ujawniono informacji i dowodów o nabyciu usług związanych z transportem towaru, bądź o nabyciu towaru wraz z usługą transportową, nie przedstawiono również żadnych dowodów świadczących o prowadzeniu działań o charakterze marketingowo-reklamowym. Pomimo tego, żaden z podmiotów nie miał problemu z nabyciem i odsprzedażą dużych partii kawy kolejnemu kontrahentowi. Obie spółki reprezentowane były przez tego samego pełnomocnika, który przed rozpoczęciem kontroli w T. sp. z o.o. odwołał udzielone mu pełnomocnictwo do reprezentowania spółki.

Kolejnym ogniwem ujawnionej karuzeli podatkowej była H., pełniąca funkcję bufora. W toku czynności sprawdzających ustalono, że kawa [...] udokumentowana ww. fakturą z dnia 24 października 2016 r. została nabyta przez H. od spółki T. sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia 17 października 2016 r. nr [...] na wartość netto 522.720 zł, YAT 23% 120.225,60 zł (zapłaconą przelewem w dniu 4 października 2016 r.).

Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez B. M. kawa miała być dostarczona do magazynów H. przez T. sp. z o.o., a następnie wydana osobiście D. P., który załadował ją na swój środek transportu.

Do czynności sprawdzających okazano dowody potwierdzające nabycie i dostawę kawy, tj. faktury na nabycie i dostawę kawy, dowody PZ i WZ wystawione przez H., potwierdzenia zapłaty za fakturę, a także korespondencję mailową pomiędzy D. M. (mężem B. M., który w jej imieniu prowadził działalność gospodarczą) a podatnikiem i I. P. w sprawie zamówienia kawy i przekazywania danych do faktury.

Wobec firmy H. nie przeprowadzono pełnej kontroli za październik 2016 r., o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował pismem z dnia 26 czerwca 2020 r.

W ww. piśmie wskazano, że wobec B. M. przeprowadzono kontrolę podatkową za okres od marca do października 2015 r., która wykazała, że uczestniczyła ona w obrocie kawą w ramach karuzeli podatkowej.

Ustalono, że B. M. posługiwała się fikcyjnymi fakturami zakupu wystawionymi przez innych uczestników przestępstwa podatkowego - karuzeli podatkowej. Nie była więc podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., w konsekwencji czynności te nie stanowiły czynności opodatkowanych, określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a dostawy fakturowane przez B. M. nie spełniały norm określonych w przepisach art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 25 września 2019 r. B. M. na okoliczność transakcji dokonywanych w 2015 r. z FHU "A." H. P., zeznała, że w firmie H. wszystkim zajmował się jej mąż D. M.. firma H. była jedynie na nią zarejestrowana, ona w niej niczego nie robiła, w S., tj. w miejscu gdzie była zarejestrowana firma i które było jej miejscem zamieszkania, zajmowała się domem i dziećmi, a mąż jeździł do C., gdzie znajdowały się magazyny.

Fakt, że B. M. nie wykonywała żadnych czynności handlowych w ramach zarejestrowanej na siebie działalności gospodarczej potwierdzono w akcie oskarżenia z dnia 9 czerwca 2020 r. W ww. akcie oskarżenia, który został włączony do akt w formie wyciągu wskazano, że D. M. w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 23 listopada 2017 r. brał udział w pozornych transakcjach obrotu towarami z grupy F. i w tym celu wykorzystał firmę swojej żony, tj. H.. Działalność ta została zarejestrowana przez B. M., która następnie przekazała wszelkie dokumenty oraz rachunki bankowe swojemu mężowi. D. M. został oskarżony m.in. o to, że w ramach ustalonego w zorganizowanej grupie przestępczej podziału ról, w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru naraził Skarb Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnej w ten sposób, że wykorzystując działalność gospodarczą podmiotu H., którą faktycznie zarządzał, wykazał zakup m.in. od T. sp. z o.o. na podstawie faktury z 17 października 2016 r., nr [...], a następnie wykazał sprzedaż do P. l. na podstawie faktury z 24 października 2016 r. nr [...] potwierdzając w tej fakturze oraz w innych wystawianych fakturach nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, iż wskazany w nich towar został sprzedany na rzecz nabywców, podczas gdy towar ten nie był przedmiotem faktycznych transakcji, bowiem podmioty sprzedające towar fizycznie nim nie dysponowały. Następnie kolejne podmioty gospodarcze wykazały w składanych deklaracjach podatkowych wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nabytych na podstawie tych faktur, wprowadzając w błąd pracowników właściwych urzędów skarbowych, co do faktu dokonania transakcji sprzedaży tych towarów do innych krajów, uzyskując z tego tytułu zwrot podatku od towarów i usług podczas gdy transakcje te nie miały miejsca, a zatem nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, czyniąc sobie z popełnienia tego przestępstwa stałe źródło dochodu.

Wspomniany D. M. przesłuchany w dniu 2 marca 2021 r. na wniosek pełnomocnika podatnika potwierdził, że był odpowiedzialny za wszystkie transakcje zawierane przez H., a B. M. nie miała żadnego wpływu na zarejestrowaną na siebie działalność gospodarczą. Podał, że ww. firma rozpoczęła dokonywanie nabyć i dostaw kawy od początku 2015 r. Kawa magazynowana była w magazynie w C., przy ul. [...]. Kawa została nabyta od T. sp. z o.o. z B1.. Spółka ta zgłosiła się do niego poprzez ogłoszenie internetowe i zostawiała towar w kredycie nawet na 7 dni. Spółka ta została przez niego oraz księgowego firmy pozytywnie zweryfikowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz w systemie VIES. Co do nawiązania współpracy z firmą podatnika podał, że pierwszy kontakt (po sprawdzeniu maili) ma z 12 marca 2015 r.; ogłoszenie w Internecie spowodowało telefon albo od I. P. albo jego syna D. P. i w marcu pierwszy raz albo ojciec albo syn przyjechali do niego do magazynu w C.. W kwestii transportu kawy do P. l. i jego kosztów podał, że "zawsze tak ustawiał cenę" żeby Panowie P. odbierali towar z magazynu w C. i mieli tym samym możliwość obejrzenia towaru w magazynie. Dodatkowo w piśmie z dnia 12 marca 2021 r. wyjaśnił, że D. P. zadzwonił do niego z ogłoszenia, po czym przyjechał do magazynu na rozmowy handlowe. Kontakty te (wyłącznie handlowe) były telefoniczne, mailowe oraz osobiste i miały miejsce w okresie od 2015 r. do listopada 2017 r.

W sprawie spornej transakcji z października 2016 r. wyjaśnił, że oferta na zakup kawy została wysłana przez niego 2 lub 3 dni wcześniej. Wysłał również zdjęcia kawy, bo "zawsze tak robił". Dokumenty przesłane przez D. P. dotyczące firmy l. zostały zweryfikowane przez głównego księgowego H., ponadto, skoro znał podatnika z poprzednich transakcji "wystarczyło mu jego słowo, że wszystko jest OK".

Z akt sprawy wynika, że koszty transportu kawy z magazynu H. w C. do magazynu P. I. ponosił podatnik, na dowód czego przedłożył wystawioną przez P. Sp. z o.o. fakturę z dnia 24 października 2016 r., nr [...] na wartość netto 650,00 zł, VAT 23% 149,50 zł. Przesłuchany w związku z tym, na wniosek strony, T. K. zeznał, że nie pamięta szczegółów i okoliczności związanych z ww. transportem kawy, nie pamięta też na pewno, że transport taki miał miejsce ("Nie pamiętam. Być może, że tak było"), nie zna też ani podatnika ani D. M..

Na okoliczność rozładunku i załadunku towaru w magazynie w B., przy ul. [...] przesłuchano w dniu 14 grudnia 2020 r. R. S. oraz P. G., którzy w październiku 2016 r. byli zatrudnieni w firmie FHU "A." H. P. i pracowali w magazynie mieszczącym się w B. przy ul. [...]. Podali oni, że na placu w B. przy ul. [...] zarówno w październiku 2016 r., jak i wcześniej i później miały miejsca rozładunki i załadunki kawy.

Z kolei w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do spółki R. a.s. przedstawiono następujące ustalenia.

Nabyta od spółki H. kawa została odsprzedana przez podatnika w ramach WDT na rzecz czeskiej spółki R. a.s. w O., na podstawie faktury z dnia 31 października 2016 r. nr [...] na wartość 133.920,00 euro, VAT 0%. Usługę transportową kawy na trasie: B. – S1. wykonała firma PW U.

Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że siedziba R. a.s. znajduje się pod adresem biura wirtualnego oraz że spółka posiada 3 pracowników, tj. dyrektora, asystentkę dyrektora oraz magazyniera i dysponuje magazynem w S1., gdzie wynajmuje magazyny od czeskiej firmy. Do przeprowadzonych przez czeską administrację podatkową czynności R. a.s. przedłożyła fakturę oraz dokument CMR, które są zgodne z dokumentami otrzymanymi od polskiej administracji podatkowej. Kontakt pomiędzy kontrahentami nawiązano najpierw drogą telefoniczną, następnie e-mailową i osobiście. Do firmy P. l. było też przesłane zamówienie z dnia 30 października 2016 r. na 43.200 szt kawy [...]. Przy rozładunku kawy w magazynie w miejscowości w S1. obecny był dyrektor statutowy R. a.s. Kawa w ilości 43.200 szt. była następnie przedmiotem dostawy na rzecz podmiotu: A1. sp. z o.o.

Jednocześnie ww. administracja podała, że R. a.s. jako przeważającą część swojej działalności wykazuje tylko nabycia z innego państwa członkowskiego oraz dostawy do innego państwa członkowskiego i wskazała, że z uwagi na powyższe istnieje ryzyko, że firma ta uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycia w obszarze podatku VAT w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego.

W załączeniu przesłano m.in. dokumenty związane z dostawą kawy na rzecz polskiej spółki A1. sp. z o.o. Z dokumentów tych wynika, że spółka R. a.s. 31 października 2016 r., tj. w tym samym dniu, w którym nabyła od podatnika, dokonała w całości jej dostawy na rzecz polskiej spółki A1. Sp. z o.o. w W.. Ww. dostawa została udokumentowana (opłaconą przelewem z dnia 31 października) fakturą z dnia 31 października 2016 r. nr [...] na wartość 614.840 zł, w tym wartość kawy 613.440 zł, koszty transportu 1.400 zł. Zgodnie z CMR sporządzonym 31 października 2016 r. (w którym w poz. nadawca wskazano: R. a.s., a w poz. odbiorca A1. Sp. z o.o.) miała być przetransportowana z miejscowości S1. w Czechach do O1. przez przewoźnika PW U., tymi samymi pojazdami, którymi była przywieziona z B..

Przesłuchany na tę okoliczność kierowca – R. S1. w dniu 18 lutego 2021 r. zeznał, że nie pamięta tego transportu, ale skoro na okazanym mu dokumencie CMR znajduje się jego podpis, to sądzi, że dokonał tego transportu. Dopiero po okazaniu mu zdjęć przedstawiających czynności z załadunku kawy w B. oraz rozładunku w S1. w Czechach R. S1. pytany czy może potwierdzić zdarzenie przedstawione na zdjęciach zeznał, że może, bo jak podał "jestem na tych zdjęciach". Po przejrzeniu zdjęć stwierdził, że rozpoznaje środek transportu, że było to auto, którym jeździł. Nie pamiętał miejsca załadunku, ani osób ze zdjęć, tego czy ładowanie towaru odbywało się przy nim, kto i jakimi urządzeniami ładował i rozładowywał towar, co to był za towar, czy czuł woń kawy, jak długo trwał załadunek, czy samochód był w pełni załadowany, czy ładunek był zaplombowany, kiedy przyjechał do miejsca docelowego, jak długo trwała podróż, kto był w miejscu docelowym, czy od razu nastąpił wyładunek, gdzie towar był umieszczony, czy podatnik jechał razem z nim do miejsca docelowego. Zeznał także, iż że nie zna ani podatnika ani przedstawicieli spółki R.. Nie pamięta też tego, kiedy dowiedział się, że kawę którą transportował do Czech w tym samym dniu miał przetransportować z powrotem do O1.. W tym zakresie stwierdził: "W tej firmie zdarzały się nieraz takie sytuacje, że ten sam towar transportowałem w ten sposób. Ja w to nie wnikam."

Odnośnie A1. sp. z o.o. w W. z udziałem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ustalono, że kapitał zakładowy spółki wynosi 5000 zł, a jedynym wspólnikiem spółki i zarazem jej prezesem od września 2015 r. nie jest obywatel Polski, adresem rejestracyjnym spółki jest adres biura wirtualnego, w okresie od listopada 2014 r. do lutego 2017 r. aż trzy razy zmieniała adres swojej siedziby oraz właściwość organów podatkowych, zgłoszony przedmiot działalności to transport drogowy towarów, do urzędu nie zgłosiła żadnych rachunków bankowych, brak kontaktu ze spółką, została z dniem 7 czerwca 2018 r. wykreślona z rejestru podatników VAT.

W celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z transakcją nabycia i dostawy kawy podatnik w dniach 4 i 12 czerwca 2019 r. został przesłuchany w charakterze strony.

W zakresie współpracy z firmą H., zeznał, że firmę znalazł poprzez stronę internetową "Biznes Oferty", była to pierwsza transakcja z tą firmą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wszelkich ustaleń w sprawie transakcji dokonywał z D. M., z którym kontaktował się telefoniczne, mailowo, a ponadto spotkał się z nim w trakcie odbioru kawy z magazynów H. w C., przy których znajdowało się również biuro firmy, uczestniczył w transporcie kawy, był obecny przy załadunku towaru w C. i odbierał osobiście towar w B., towar sprawdzał pod kątem ilościowym i jakościowym, sprawdzał też ilość paczek i palet, ponadto przeglądał i otwierał pojedyncze paczki celem sprawdzenia czy nie doszło do rozhermetyzowania paczek, przy załadunku kawy obecny był również D. M., natomiast przy rozładunku kawy w B. - pracownicy firmy jego mamy – R. S. i możliwe, że P. G. oraz jego tata, I. P., załadunek kawy trwał do godziny, natomiast rozładunek około 3 godzin, kawa była zapakowana na paletach 120x80 i ostreczowaną folią, kawa i opisy na kawie były niemieckie, nie wiedział jakie było źródło pochodzenia kawy i skąd konkretnie pochodzi kawa, fakturę na nabycie kawy oraz dokumenty związane z transakcjami z ww. kontrahentem wystawiała prawdopodobnie B. M., fakturę odebrał w trakcie załadunku w C., płatność za zakupiony towar nastąpiła przelewem.

Odnośnie współpracy z firmą R. a.s. podatnik zeznał, że pierwotnie miał innego klienta na kawę, tj. słowacką firmę Z., która wycofała się z zamówienia już po zakupie kawy i dlatego szukał innego klienta przez Internet na portalu alibaba.com oraz wysyłał oferty mailowe do potencjalnych nabywców - głównie zagranicznych, klienci krajowi chcieli zapłacić za kawę cenę niższą niż cena zakupu tej kawy, czeska firma R. a.s. odpowiedziała na jego ogłoszenie, firma ta miała polskiego przedstawiciela odpowiedzialnego za kontakty handlowe – S. A., z którym prowadził rozmowy i kontaktował się mailowo, telefonicznie oraz osobiście, przedstawiciel tej firmy jeszcze przed transakcją przyjechał do B. do jego biura oraz magazynu w celu sprawdzenia towaru, nie pamięta czy z R. a.s. zawarł pisemną umowę, ale o ile pamięta, zamówienie na kawę "przyszło mailowo" od właścicieli spółki, załadunek kawy nastąpił w magazynie w B. przy ul. [...], był obecny przy załadunku oraz wraz z pracownikami jego mamy, rozładunek kawy odbył się "w miejscu docelowym chyba wskazanym na fakturze", był obecny przy rozładunku kawy, ponieważ dojechał na miejsce i widział rozładunek towaru, transport towaru organizowała R. a.s., do spółki R. a.s pojechał, aby przedstawić jej inne oferty związane z kosmetykami i chemią gospodarczą, jednak dalszej współpracy nie nawiązano, dane firmy R. a.s. sprawdzał w internecie (tj. sprawdzał czy firma jest podatnikiem VAT oraz dane w czeskim odpowiedniku wpisu w KRS, firma ta przedstawiła również postanowienie z Urzędu Skarbowego w O. w sprawie rejestracji spółki, zabezpieczeniem transakcji było to, że towar został wydany dopiero po otrzymaniu przelewu na konto, przygotował dokumenty dotyczące sprzedaży, a fakturę osobiście dostarczył do miejscowości S1. i przekazał ją "chyba właścicielowi" firmy, dokumenty potwierdzone przez nabywcę otrzymał podczas rozładunku towaru.

Ponadto z zeznań podatnika wynika, że transakcje z H. oraz R. a.s. były transakcjami jednorazowymi. Jak wskazał podatnik w związku z kłopotami dotyczącymi pierwszych transakcji (nie podał jakimi) nie zdecydował się na dalsze transakcje.

W kwestii czy cena zakupionej kawy była atrakcyjna podatnik podał, że nie, że była to raczej normalna cena hurtowa z niewielką możliwością zarobku. Dodatkowo wyjaśnił, że przez wiele lat pomagał rodzicom, a następnie pracował w firmie mamy, w której uczestniczył w transakcjach międzynarodowych. Głównie jednak zajmował się handlem kosmetykami i chemią gospodarczą, jednak "coraz większy udział w transakcjach miały wyroby spożywcze - stąd próby wejścia na rynek".

W aktach sprawy znajdują się także protokoły przesłuchań podatnika w charakterze świadka z 24 kwietnia 2018 r., 10 maja 2018 r., 29 grudnia 2019 r. oraz 13 grudnia 2019 r. dokonane w związku z kontrolami podatkowymi i postępowaniami podatkowymi prowadzonymi wobec rodziców podatnika – H. P. i I. P..

Z ww. przesłuchań wynika, że także w firmach rodziców podatnik zajmował się m.in. transakcjami w zakresie obrotu kawą - prowadził rozmowy handlowe, ustalał cenę oraz organizował zakup kawy oraz weryfikował kontrahentów w dostępnych rejestrach, prowadził rozmowy z kontrahentami unijnymi. Ponadto przygotowywał dokumenty związane z dokonywanymi transakcjami, w większości przypadków osobiście odbierał kawę od dostawców, uczestniczył również przy załadunku i rozładunku kawy.

Nadto, jak ustalono, FHU "A." mgr H. P. w okresie od marca 2015 r. do lipca 2015 r. dokonywała transakcji w zakresie obrotu kawą, a jednym z jej głównych dostawców tego towaru była firma H., za kontakty z którą odpowiedzialny był podatnik.

W toku postępowania podatkowego w dniu 17 lutego 2021 r., na wniosek pełnomocnika podatnika, ponownie przesłuchano go w charakterze strony (na wniosek pełnomocnika). Zeznał on, że firmę H. reprezentował D. M., który był mężem B. M. i razem z nią prowadził rodzinną firmę, z D. M. kontaktował się telefonicznie, mailowo oraz osobiście, otrzymywał on niego kilka razy w tygodniu oferty dotyczące artykułów spożywczych, kawy, słodyczy, napojów w ilościach hurtowych, przed zawarciem transakcji dotyczącej zakupu kawy od H., w firmie tej zakupów dokonywała FHU "A.", w której podatnik był zatrudniony, ofertę na zakup kawy w ilości 60 palet od H. otrzymał 6 października 2016 r., a kolejną ofertę na zakup tej kawy 17 października 2016 r. (indywidualną działalność gospodarczą strona zarejestrowała 17 października 2016 r.). W negocjacjach z firmą H. pomagał podatnikowi ojciec, który posiada większe doświadczenie handlowe i razem ustalali warunki transakcji.

W dalszej części zeznań podatnik opisał szczegółowo przebieg transakcji z H., wskazując, że 21 października 2016 r. D. M. wysłał mu zdjęcia towaru, który przechowywany był w magazynach w C.. Osobiście udał się w dniu zakupu do tego magazynu, gdzie dokonał sprawdzenia towaru, osobiście przeliczył towar na paletach, sprawdził ilość palet, wyrywkowo sprawdził też poszczególne sztuki kawy na paletach oraz to, czy kawa nie ma żadnych uszkodzeń oraz czy data ważności kawy jest taka jak wynikało to z zamówienia, na podstawie kodów kreskowych ustalił, że jest to kawa niemiecka, weryfikując kody partii, kody kreskowe i daty ważności umieszczone na kawie oraz na etykiecie zbiorczej umieszczonej na folii, którą owinięte były palety, był w stanie ustalić, czy kawa była oryginalna i czy była jakaś ingerencja osób trzecich.

Do transakcji dokumentującej nabycie kawy otrzymał fakturę oraz dokument WZ, dowody te zweryfikował i były one zgodne oraz odpowiadały zdarzeniu gospodarczemu ujętemu na fakturze, kawę na zorganizowany przez podatnika transport ładowali pracownicy magazynu wózkiem widłowym.

W transporcie kawy z C. do B. podatnik uczestniczył osobiście, tj. jechał razem z kierowcą TIR-a (w toku przesłuchania kierowca – T. K. nie potwierdził tego faktu, nie pamiętał wprawdzie ww. transportu, ale wskazał, że do B. raczej jechał sam, bo z reguły nie bierze nikogo do kabiny, "bo różnie bywa".). W toku przesłuchania podatnik potwierdził, że na zakup kawy miał potencjalnego klienta, tj. firmę Z. ze Słowacji, która w momencie dokonania przez stronę zakupu kawy wycofała się z transakcji. Firma Z. już w sierpniu 2016 r. kontaktowała się ze stroną w sprawie zakupu kawy, jednak wówczas podatnik nie znalazł żadnego dostawcy, który zrealizowałby zamówienie. Wobec rezygnacji firmy Z. podatnik poszukiwał nowego odbiorcy i wówczas skontaktował się z nim polski przedstawiciel firmy R. a.s. – S. A.. 29 października 2016 r. podatnik wysłał mu ofertę, a 30 października 2016 r. mailem otrzymał z firmy R. a.s. zamówienie, w którym ustalone zostały warunki transakcji, cena, ilość i cała logistyka. Jak wyjaśnił podatnik – S. A. osobiście przyjechał do B. zweryfikować towar, po czym poinformował kontrahenta, że towar spełnia wymagania i doszło do transakcji. Ponadto jak podał podatnik "wydaje mu się", że była zawarta umowa na przeprowadzenie transakcji, która zapewniała o legalności towaru (jednak umowy takiej nie przedłożono). Transport kawy do Czech miał zostać zorganizowany przez R. a.s., a podatnik osobiście pojechał do miejsca rozładunku towaru, gdzie widział jak towar był rozładowywany do magazynu spółki.

Ponadto z zeznań podatnika wynika, że: przed zawarciem transakcji zakupu i sprzedaży zweryfikował kontrahentów, tj. sprawdził dokumenty rejestrowe firm, czy firmy figurują w rejestrach VAT, VIES, przeglądał też opinie w internecie i nic nie wzbudzało wątpliwości. W sprawie cen kawy podatnik zeznał, że nie odbiegały one od cen rynkowych i inne podmioty oferowały podobną cenę. Na pytanie, czy sprzedaż nabytej od H. kawy była opłacalna wyłącznie przy sprzedaży w ramach WDT, zeznał, że nie, że hurtownie spożywcze oferowały kawę w cenie zbliżonej do jego ceny zakupu, że różnice mogły wynosić kilka procent, a transakcja była opłacalna zarówno w kraju, jak i w ramach WDT. Z kolei w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 4 czerwca 2019 r. podatnik zeznał, że klienci krajowi chcieli zapłacić za kawę w cenie niższej niż jego cena zakupu, co może świadczyć o tym, że oferowana przez stronę cena nie była jednak ceną do zaakceptowania przez krajowych odbiorców, natomiast była do zaakceptowania przez odbiorcę zagranicznego.

Na pytanie, "czy dokonana sprzedaż towaru generowała tzw. "łatwy zysk" lub zapewniała atrakcyjne okoliczności transakcji odbiegające od standardowych warunków handlowych" podatnik odpowiedział, że nie, transakcja generowała dla niego ogromne ryzyko, gdyż wcześniejszy potencjalny klient wycofał się z transakcji i miał obawy, że kolejny postąpi podobnie.

W zakresie dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji wyjaśnił, że spełnił takie wymogi, tj. wieloetapowo weryfikował kontrahentów, firmy te działały na rynku dłuższy czas, osoby z którymi współpracował znały realia rynku, natomiast warunki transakcji ustalał według swojej wiedzy i doświadczenia, a transakcje dotyczyły realnego towaru, który był składowany i przewożony. Nie posiadał też żadnej wiedzy dotyczącej powiązania podmiotów, a ponadto w 2016 r. nie były dostępne ogólne wytyczne dotyczące należytej staranności. Według podatnika transakcji dokonywał w dobrej wierze i nie wie, jakie mógłby podjąć dodatkowe czynności, żeby transakcje nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy. Podkreślił, że gdyby okoliczności transakcji budziły jakieś wątpliwości, to odmówiłby ich przeprowadzenia. Wskazał także, iż w listopadzie 2016 r. podatnik (także w ramach FHU "A." H. P.) skupił się wyłącznie na obrocie kawą (co wymagało znacznych środków finansowych), natomiast w listopadzie 2016 r. zajmował się już wyłącznie obrotem kosmetykami i artykułami chemicznymi.

Wnioskowane przez pełnomocnika strony przesłuchanie S. A. nie odbyło się, gdyż nie podjął on wezwań skierowanych na dwa różne adresy. Kolejnych prób przesłuchania świadka nie podjęto, z uwagi na fakt, że okoliczności zawarcia transakcji ze spółką R. a.s. wyjaśniono w toku przesłuchania podatnika i na skutek czynności przeprowadzonych przez czeską administrację podatkową.

Na potwierdzenie faktycznego zawarcia zakwestionowanych czynności podatnik przedłożył dokumenty związane z:

- H. - potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, nadania numeru VAT UE, wydruk danych z rejestru CEiDG, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, korespondencja mailowa, potwierdzenie zapłaty za fakturę,

- R. a.s. – korespondencja mailowa, zamówienia na kawę, postanowienie w sprawie rejestracji podmiotu jako podatnika VAT, odpis z rejestru handlowego, potwierdzenie numeru VAT (VIES), potwierdzenie rejestracji spółki na platformie [...]

- załadunkiem kawy w B. oraz jego rozładunkiem w miejscowości S1. w Czechach – 8 szt. wykonanych przez stronę w dniu 31 października 2016 r. zdjęć z załadunku kawy w B. oraz 12 szt. zdjęć z wyładunku towaru w miejscowości S1..

Dokonując oceny prawnej przedstawionego wyżej stanu faktycznego DIAS przywołał art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a u.p.t.u., a dalej podkreślił, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Musi to być bowiem faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego, w tym tzw. oszustwa "karuzelowego". Oszustwo "karuzelowe" (niezdefiniowane przez ustawodawcę) odnosi się do sposobu, w jaki fakturowane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. Istnieją różne odmiany transakcji karuzelowych, w tym m.in. takie, w których towar (tak jak w niniejszej sprawie) jest rzeczywiście przewożony według "łańcucha" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Transakcje tego typu charakteryzuje to, że w licznych przypadkach obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje poprzez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie "systemu" przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego, jako "organizator"; włączenie do łańcucha dostaw tzw. "znikającego podatnika"; brak problemów z rozpoczęciem działalności w obrocie danym towarem (duży obrót od początku działalności); bardzo szybkie transakcje; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych" podmiotów, dostawy od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski); brak problemów ze znalezieniem dostawcy i nabywcy, brak kontroli towarów, brak gwarancji czy ubezpieczenia; brak gromadzenia zapasów; stosowanie cen dumpingowych; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy); brak w łańcuchu producenta (importera) oraz konsumenta, niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; krótki okres działania "znikających podatników" - nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 984/17). Transakcje przeprowadzane są w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne.

W mechanizmie oszustwa "karuzelowego" wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi i dokumentami). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku od towarów i usług. Nie jest on przez żadnego z uczestników takiego obrotu przeznaczony do zużycia, konsumpcji, czy przetworzenia. Partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, te same towary (ta sama ilość) krążą w łańcuchu "karuzelowym" wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu podatku od towarów i usług. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi, a pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 951/17).

Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że przysługuje ono z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje także oparcie w orzecznictwie TSUE, którego liczne orzeczenia przywołano.

Zaakcentowano jednocześnie, iż TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyroki z dnia: 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03, 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy DIAS stwierdził, że P. I. był ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym określanym jako tzw. "karuzela podatkowa", a mechanizm tego oszustwa służył wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu przez tzw. "znikającego podatnika".

W rozpatrywanej sprawie "znikający podatnik" to spółka E. sp. z o.o., bufory to T. sp. z o.o. i H.- odpowiedzialne za wydłużenie łańcucha dostaw (pierwsze i kolejne ogniowo po "znikającym podatniku" z marżą odpowiednio 0,17 % i 1,24 %), broker – P. I., który stosując 9,55% marżę miał dokonać WDT i z tego tytułu otrzymać zwrot podatku, który na wcześniejszym etapie nie został odprowadzony.

W analizowanej karuzeli podatkowej brały również udział: R. a.s. - podmiot posiadający w Polsce swojego przedstawiciela, w przeważającym zakresie wykazujący nabycia z innego państwa członkowskiego oraz dostawy do innego państwa członkowskiego; dzięki któremu kawa w tym samym dniu i tym samym transportem, którym była przywieziona do Czech została z powrotem przetransportowana do Polski oraz A1. sp. z o.o. - podmiot, którego zadaniem było to, aby kawa "wróciła" do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia (nie ma z nim kontaktu, w okresie od listopada 2014 r. do lutego 2017 r. aż trzy razy zmieniał adres swojej siedziby oraz właściwość organów podatkowych, a jedynym wspólnikiem i zarazem prezesem spółki nie jest obywatel Polski).

Przywołane okoliczności jednoznacznie wskazują na formę klasycznego zamkniętego łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym.

Działania ww. podmiotów w nielegalnym procederze potwierdzone zostały przez Prokuraturę Krajową [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w toku prowadzonego śledztwa, którym objęto m.in. firmę H., którą faktycznie zarządzał D. M., co znalazło wyraz w przywołanej już treści aktu oskarżenia z dnia 9 czerwca 2020 r.

Również w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec H. za okres od marca do października 2015 r. stwierdzono, że występowała ona w roli bufora, nie dysponowała wskazanym na fakturach towarem jak właściciel, a jej działalność polegała jedynie na wystawieniu faktur i przekazaniu środków finansowych do swojego dostawcy.

DIAS stwierdził zatem, że transakcja dotycząca nabycia i dostawy kawy [...] 500 g w ilości 43.200 szt. przez P. l. zawarta była w ramach karuzeli podatkowej, o czym świadczy:

- szybki obrót towarem - hurtowy (całopojazdowy) obrót artykułami spożywczymi z grupy tzw. szybko zbywalnych (kawa), gdzie sprzedaż następowała w krótkim okresie od nabycia, a obrót towarem oraz płatności następowały w szybkim cyklu. Kawa [...] w ilości 43.200 szt. była przedmiotem dostaw/nabyć pomiędzy wieloma podmiotami. W okresie od 17 października 2016 r. do 31 października 2016 r. kawa co najmniej 5 razy była fakturowana pomiędzy różnymi podmiotami po to, aby po jej fakturowaniu przez kilka podmiotów w kraju i po WDT do spółki R. a.s. przez podatnika w tym samym dniu i tym samym transportem "wrócić" do kraju,

- ilość i rodzaj towarów wyszczególniane na fakturach zakupu i sprzedaży były zawsze takie same,

- w opisanym łańcuchu transakcji uczestniczą podmioty z Polski oraz z terytorium UE,

- udział osób nie posiadających polskiej narodowości w polskich firmach (co dotyczy trzech z pięciu firm),

- udział w transakcjach podmiotów nie mających właściwego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej (siedziby w burze wirtualnym),

- wywóz w tym samym dniu i tym samym środkiem transportu tego samego towaru poza granice kraju i jego ponowny przywóz do kraju,

- transakcja o znacznej wartości z nowym kontrahentem, tj. R. a.s., tylko w oparciu o kontakt telefoniczny i mailowy, brak kontaktu osobistego, reprezentacja zagranicznej firmy przez polskiego przedstawiciela (S. A.),

- brak umów w formie pisemnej,

- brak działań nakierowanych na ustalenie źródła i legalności pochodzenia towaru,

- brak reklamacji i gwarancji na towar - pomimo braku tych istotnych elementów żaden z podmiotów nie ma problemu z nabyciem i odsprzedażą tak dużych partii kawy kolejnemu kontrahentowi,

- odwrócony ciąg płatności, która odbywa się od "brokera" poprzez "bufory" do "znikającego podatnika" (podatnik zapłacił na rzecz H. w dniu 24 października 2016 r. i w tym samym dniu opłaciła ona fakturę wystawioną przez T. sp. z o.o.),

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zapasów), bezproblemowe wejście na nowy rynek, od razu wysoki i szybki obrót, ciągły wzrost ceny, która przestawała być atrakcyjna w kraju.

Kawa "wędrowała" więc przez wiele firm, a jej wartość rosła, przy czym podmioty będące "buforami" naliczały znikomą marżę (0,17 % do 1,24%), po to, aby największy zysk mógł osiągnąć "broker", czyli D. P. (marża 9,56%, zysk z transakcji 49.230 zł) występując o zwrot podatku, który nie został odprowadzony.

Z powyższego, zdaniem DIAS, wynika, że podatnik brał czynny, świadomy udział w karuzeli podatkowej (nawet jeśli nie znał całego łańcucha firm), o czym świadczą wymienione już wyżej okoliczności, ponownie wskazane zbiorczo na str. 46 – 48 zaskarżonej decyzji.

Omawiając w tym zakresie zeznania R. S. – kierowcy, który miał realizować transport kawy z B. do S1. wskazano, że do momentu okazania zdjęć przedstawiających czynności załadunku i rozładunku kawy odpowiadał on, że nie pamięta tego transportu. Dopiero po przejrzeniu zdjęć zeznał, że rozpoznaje środek transportu i stwierdził, że było to auto, którym jeździł. Nie pamiętał jednak miejsca załadunku, ani osób ze zdjęć, a także żadnych szczegółów dotyczących tego załadunku, rozładunku i przewozu kawy. Zeznał także, iż nie zna ani podatnika ani przedstawicieli R. a.s.

W ocenie DIAS powyższe okoliczności wskazują, że podatnik nie tylko nie zachował należytej staranności kupieckiej, lecz wręcz wiedział, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Nawet jeśli nie znał całego łańcucha firm, w zidentyfikowanej w niniejszej sprawie "karuzeli podatkowej", to z całą pewnością znał mechanizm funkcjonowania rozliczeń podatku od towarów i usług i świadomie brał udział w sztucznym łańcuchu transakcji. Podkreślono przy tym, że sam fakt pełnienia roli "brokera" stawia dany podmiot w bardzo intratnej pozycji, w której mało prawdopodobny jest brak świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 692/20, por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 66/21).

Dodatkowo dla oceny świadomości udziału podatnika w nierzetelnych transakcjach istotne znaczenie ma fakt, iż bezpośredni jego kontrahent w pełni świadomie brał udział w nielegalnym procederze.

Kompleksowa analiza przedmiotowych transakcji nie pozwala uznać, że strona działała w dobrej wierze i nie mogła wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym. W transakcjach tych P. I. była jednym z ogniw wydłużających łańcuch obrotu, celem jego uwiarygodnienia. Zaznaczono przy tym, że w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano istnienia kawy, jej magazynowania czy transportu z C. do B. i z B. do S1. w Czechach.

W rozpatrywanej sprawie zostały zatem spełnione przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który organ I instancji prawidłowo zastosował.

Odnośnie natomiast WDT na rzecz R. a.s. DIAS przywołał art. 5 ust. 1 pkt 5, ust. 2, art. 13 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. oraz orzecznictwo TSUE i NSA dotyczące uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W tym świetle wskazał, że w przypadku WDT podatnik nie może, w celu udokumentowania faktu wywozu towarów poza terytorium kraju i zasadności zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług, prowadzić wyłącznie działań zmierzających do wejścia w posiadanie dokumentów, nie przeprowadzając czynności mających na celu uzyskanie informacji co i komu w rzeczywistości zostało sprzedane, czy sprzedane towary opuściły terytorium kraju i czy faktycznie dotarły do odbiorcy.

W tym kontekście za zasadne uznano zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji WDT na rzecz R. a.s. na wartość: 579.779,86 zł.

Nie negując, że towar faktycznie istniał i był transportowany w sposób, który co do zasady jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej 0% stawki opodatkowania. P. I. nie działała jednak w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie zakupu i sprzedaży kawy, bowiem działania podejmowane przez stronę w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym. Skoro P. I. nie dysponowała kawą jak właściciel, to nie mogła jej odsprzedać na rzecz R. a.s.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji nawiązano do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne.

W tym zakresie wskazano w szczególności, że w sprawie wykazano, iż sporne faktury zostały wystawione w ramach karuzeli podatkowej, w której podatnik był brokerem. Pozostałym uczestnikom procederu także przypisano określone role w oszukańczym łańcuchu dostaw, w którym – wbrew zarzutom odwołania – nie biorą udziału wyłącznie spółki kapitałowe, ale także podmioty prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą, uwiarygadniając zawierane transakcje.

Zdaniem DIAS, organ I instancji, wbrew zarzutom odwołania, wyczerpująco wykazał, że podatnik był świadomy udziału w karuzeli podatkowej. Dokonana przez organ I instancji ocena jest wynikiem analizy całego materiału dowodowego zebranego w tej sprawie, a nie tylko pojedynczych dowodów.

Z kolei odnosząc się do przedstawionych przez pełnomocnika dokumentów mających potwierdzić, że strona weryfikowała swoich kontrahentów, wskazano, że obrazują one jedynie aspekty formalne, a nie dotyczą rzetelności działania tych podmiotów. Skrupulatne fotografowanie towaru oraz czynności związanych z jego załadunkiem i rozładunkiem dla potwierdzenia jego istnienia oraz przechowywanie wybranych e-maili nie stanowi natomiast bezsprzecznych dowodów potwierdzających rzetelność zawartych transakcji.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 u.p.t.u., skoro wykazano nierzetelność faktur.

Nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy zawarte w odwołaniu twierdzenie, jakoby organ I instancji nie poczynił ustaleń co do ustalenia ceny rynkowej kawy a jedynie przyjął, że cena ta nie była do zaakceptowania dla podmiotów krajowych. W przedmiotowej sprawie nie kwestionowano bowiem istnienia kawy ani jej ceny, która jak wynika z dowodów w sprawie, nie odbiegała od innych przedłożonych do akt ofert. Organ pierwszej instancji nie snuł żadnych przypuszczeń co do tego, że cena kawy nie była do zaakceptowania dla podmiotów krajowych. To podatnik w toku przesłuchania w dniu 4 czerwca 2019 r. w charakterze kontrolowanego wyraźnie wskazał, że "klienci krajowi chcieli zapłacić za kawę w cenie niższej niż cena zakupu tej kawy", co właśnie może świadczyć o tym, że cena kawy oferowana przez stronę nie była akceptowana przez podmioty krajowe, a jedynie przez podmioty unijne. Powyższe wynika też z materiału dowodowego w sprawie. Kawa miała być od razu przedmiotem dostawy na rzecz słowackiej spółki Z., która w ostateczności wycofała się z chęci zakupu, po czym podatnik już w ciągu tygodnia znalazł nowego nabywcę i był to podmiot unijny. Ponadto, jak podkreślił DIAS, z dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika przy piśmie z dnia 4 maja 2021 r. (a nie jak podaje pełnomocnik przy piśmie z 30 kwietnia 2021 r.) wynika, że podatnik w ogłoszeniu w sprawie sprzedaży kawy zaznaczył: "na eksport VAT 0%", co świadczy o wyłącznym zamiarze dokonania WDT. Zarzut, że organ pierwszej instancji nie zapoznał się z dowodami przedłożonymi przy piśmie z 30 kwietnia 2021 r. (winno być z 4 maja 2021 r.), a także nie odniósł się do faktu, że potencjalnym odbiorcą miała być słowacka spółka Z. jest zatem bezpodstawny.

Zdaniem DIAS nie naruszono także przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 191 O.p. NUS prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i dokonał właściwej oceny materiału dowodowego, wywodząc zasadne wnioski. W odwołaniu nie podważono skutecznie dokonanej przez NUS oceny poszczególnych dowodów. Nie został także naruszony art. 180 § 1 O.p., gdyż NUS uwzględnił wszystkie przedłożone przez stronę dokumenty, jednak uznał, że dowody te na tle ustalonych w sprawie okoliczności nie dowodzą rzetelności transakcji. Ponadto organ ten nie kwestionował istnienia kawy, jej magazynowania czy transportu z C. do B. i z B. do S1., lecz stwierdził, że obrót miał cechy karuzeli podatkowej.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 199 O.p. polegający na nierozpoznaniu wniosku pełnomocnika strony z dnia 15 stycznia 2021 r. o przesłuchanie przedstawicieli R. a.s. Przesłuchanie S. A. nie odbyło się, gdyż nie stawił się na przesłuchanie. NUS postanowieniem z dnia 23 marca 2021 r. odmówił natomiast przesłuchania dwóch pozostałych osób z R. a.s., zasadnie stwierdzając, że zeznania wszystkich tych trzech osób nie przyczyniłoby się do uzyskania dodatkowych ustaleń dotyczących rzetelności transakcji, którą zweryfikowano już wystarczająco innymi dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego i podatkowego.

Chybiony jest także zarzut, że NUS nie odniósł się nawet zdawkowo do dowodów przedłożonych przez podatnika przy piśmie z 30 kwietnia 2021 r. (pismo faktycznie datowane jest na 4 maja 2021 r.) W decyzji NUS opisano te dowody oraz dokonano ich oceny.

Nie naruszono także art. 2 a O.p., który znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Argumentacja przedstawiona przez NUS nie doprowadza do wątpliwości interpretacyjnych w zakresie u.p.t.u., stanowiących podstawę prawną rozstrzygania w niniejszej sprawie.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego radca prawny zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po okresie przedawnienia, gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego było instrumentalne, ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

2) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2005 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U.UE.L2006.347.1 ze zm.) poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez skarżącego czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahentów;

3) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ, iż działania podejmowane przez skarżącego w zakresie obrotu kawą nie były realizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tylko w celu uzyskania przysporzenia finansowego, kosztem budżetu państwa z całkowitym pominięciem podstawowych zasad podatku od towarów i usług, a także orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, co skutkowało błędnym uznaniem, iż skarżący nie miał podstaw do deklarowania w październiku 2016 r. i listopadzie 2016 r. obrotu z tytułu nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy oraz wystawiania z tego tytułu faktur VAT;

4) art. 120 w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 i art. 208 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań pozornych w celu ograniczenia prawa skarżącego w zakresie gwarancyjnych skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez pozorne wszczęcie postępowania kamegoskarbowego, tylko po to, aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskutek czego miało to wpływ na treść zaskarżonej decyzji, ponieważ została wydana po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął w dniu 31 grudnia 2021 r.;

5) art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji i wykreowało zobowiązanie podatkowe, które wygasło w dniu 31 grudnia 2021 r. wskutek przedawnienia;

6) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, zamiast jej uchylenia i umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

7) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania, pomimo że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2021 r., a działania skarżącego nie noszą znamion czynu zabronionego opisanego w art. 56 § 1 k.k.s.,

8) art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 1 i § 4, art. 70 § 6 pkt 1 i 70c O.p. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia decyzji w części dotyczącej zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, ponieważ organ nie pochylił się szczegółowo nad zasadnością czynności samego wszczęcia postępowania przygotowawczego, nie wymieniając w uzasadnieniu szczegółowych czynności wykonywanych w toku tego postępowania, w związku z czym nie sposób uznać, iż prowadzone postępowanie nie miało instrumentalnego charakteru;

9) art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącego i dokonywania ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a w konsekwencji uznanie za udowodnioną okoliczność, że skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu transakcji nabycia i dostaw w ramach WDT, a nabywany przez niego towar nie mógł być przedmiotem faktycznych transakcji, podczas gdy w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego takie ustalenie nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem nie sposób przyjąć jakoby skarżący miał, przewidywał lub przy zachowaniu należytej staranności mógł przewidzieć, że jest ogniwem łańcucha transakcji o charakterze karuzelowym;

10) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdyż rozstrzygnięcie organu opiera się na z góry założonej tezie, tj. udowodnienia świadomości skarżącego co do uczestnictwa w oszukańczych transakcjach, względnie udowodnienia skarżącemu braku należytej staranności, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jego świadomy udział w zarzucanym procederze czy też brak po jego stronie należytej staranności, a ustalenia powyższe w konsekwencji prowadzą do wewnętrznie sprzecznych i niedających się pogodzić ustaleń organu; a w dalszej kolejności zaskarżona decyzja nie poddaje się prawidłowej kontroli sądowej;

11) art. 2a O.p. poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia;

12) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie niespójnych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu i sprzedaży kawy w kontrolowanym okresie;

13) art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania, pomimo iż w sposób logiczny, spójny i zgodny z dokumentacją nabywców, informacjami podsumowującymi, dokumentacją przewoźników, dokumentacją fotograficzną, zeznaniami świadków potwierdzają nakreślony przez skarżącego przebieg dostaw towarów nabytych od dostawców i ich odsprzedaży;

14) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 199 O.p. polegające na nierozpoznaniu wniosku pełnomocnika z dnia 15 stycznia 2021 r. i nieprzesłuchaniu w charakterze świadków S. A. - przedstawiciela na terenie Polski R. a.s., R. S. - właściciela i prezesa R. a.s. oraz M. H. - pracownicy R.a.s.;

15) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w wyniku bezzasadnego i dowolnego uznania, wyłącznie na podstawie przyjętych pozanormatywnych domniemań i niezdefiniowanych wzorców zachowań, iż skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż podmioty dokonujące uprzednich dostaw popełniają czyny zabronione i po ich stronie występują nieprawidłowości, mimo że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw; pominięcie tego, że skarżący podjął szereg działań weryfikacyjnych (w szczególności pozyskał dokumenty rejestracyjne), pomnażanie pozanormatywnych i ponadstandardowych wymagań oraz uwzględnianie okoliczności nieistotnych w zakresie ustalenia stanu faktycznego, co doprowadziło w konsekwencji do uznania, iż miał on lub powinien mieć świadomość ewentualnych nieprawidłowości w działaniu jego dostawcy; przyjęcie za podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych dokonanych w wyniku błędnej oceny zgromadzonych dowodów;

16) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, 123, 124 oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, brak działań objętych wnioskami dowodowymi skarżącego oraz pominięcie jego uwag i wniosków w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego, w następstwie czego nie doprowadzono do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i dokonano wybiórczej oceny materiału dowodowego m.in. na podstawie dokonanych ustaleń oraz decyzji wydanych wobec podmiotów trzecich;

17) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również niewskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, w tym też niepodanie, jakie dowody wskazują na to, że skarżący mógł dowiedzieć się o pozostałych uczestnikach obrotu, w jaki sposób mógł pozyskać wiedzę o przestępczych rolach innych uczestników i jakie okoliczności mogły na chwilę dokonywania transakcji podważać ich wiarygodność wobec skarżącego, jakie czynności dotyczące staranności zostały przez niego zaniechane, jakie racjonalne środki mógł podjąć i które z nich leżą w jego mocy, aby móc udowodnić, że udział skarżącego w oszustwie jest wykluczony, w zaniechaniu jakich to czynności organ upatruje niedbalstwa skarżącego w zbieraniu danych o kontrahencie i jakie środki ostrożności powinien on podjąć i w jaki sposób należałoby się upewnić co do pochodzenia towaru;

18) art. 200 O.p. w zw. z art. 140 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wydania postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, choć organ dokonywał dodatkowych ustaleń, a tym samym naruszył prawo skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu;

19) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez doręczanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku już po ustalonych przez organ we wcześniejszych postanowieniach terminach, gdy tymczasem datą skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku nie jest data wydania postępowania, ale data jego prawidłowego doręczenia, która musi nastąpić przed upływem terminu zwrotu, w tej konkretnej sprawie w przedłużonym już wcześniej terminie w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ww. ustawy, natomiast ze zwrotnych potwierdzeń wynika, że organ doręczał postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku z naruszeniem terminów, a w konsekwencji tego nie mogły one wejść do obrotu prawnego, a zatem nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

20) art. 284b § 2 O.p. poprzez niepowiadomienie skarżącego o niezakończeniu kontroli podatkowej w terminie uprzednio wskazanym we wcześniejszych pismach, albowiem zawiadomienie to powinno być doręczone najpóźniej przed upływem ww. terminów, tymczasem jak wynika ze zwrotnych potwierdzeń doręczenia, w niniejszej sprawie zawiadomienia te organ doręczał podatnikowi już po upływie tych okresów, w konsekwencji czego nie mogły one wejść do obrotu prawnego, a zatem nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu kontroli podatkowej i brak było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia 14 maja 2021 r. i umorzenie postępowania podatkowego, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi (32 strony) wskazano w szczególności, odnośnie zarzutu przedawnienia, że w świetle uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz przywołanego orzecznictwa istnieje konieczność weryfikacji okoliczności tej konkretnej sprawy i dokonanie oceny, czy czynności w ramach postępowania karnego skarbowego nie miały charakteru pozornego. W ramach tej oceny należy wziąć pod uwagę całokształt czynności podjętych przez organ podatkowy, w tym czas, w którym wszczęto postępowanie karne skarbowe, to czy komukolwiek postawiono zarzuty w ramach postępowania karnego skarbowego, czy podejmowano jakiekolwiek czynności procesowe w ramach tego postępowania oraz czy same czynności dokonywane w ramach postępowania karnego skarbowego nie miały charakteru pozornego.

Tymczasem organ skoncentrował się tylko na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie popełnienia czynu zabronionego z art. 56 § 1 k.k.s. i doręczeniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 c O.p., wskazując zdawkowo, że dokonywano analizy akt sprawy.

Zdaniem autora skargi należy mieć na uwadze, że 19 listopada 2020 r. do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wpłynęło zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego, 31 maja 2021 r. wszczęto dochodzenie, 24 sierpnia 2021 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, 4 listopada 2021 r. ogłoszono podejrzanemu treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 24 sierpnia 2021 r. i przesłuchano skarżącego w charakterze podejrzanego, 15 czerwca 2021 r. skierowano do skarżącego zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., a akt oskarżenia w tej sprawie wpłynął do sądu w lipcu 2022 r.

Z powyższego wynika, że przez blisko 2 lata organy prowadzące postępowanie karnoskarbowe pozorowały swoje działania. Wprawdzie w ramach postępowania karnoskarbowego pismami z dnia 4 maja 2021 r. oraz z dnia 7 lipca 2021 r. zwrócono się do Prokuratury Krajowej o udzielenie informacji w sprawie oraz przekazanie materiału dowodowego, a pismem z dnia 23 sierpnia 2021 r. zwrócono się do Sądu Okręgowego w L. o przekazanie materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Krajową, jednakże wobec skarżącego nie toczyło się i nie toczy postępowanie przygotowawcze i postępowanie karne, we wskazanych postępowaniach nie ma on statusu podejrzanego czy oskarżonego.

W tym stanie rzeczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wynikające z wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie wywołało skutków prawnych, a więc zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia.

Dalej, w kwestii świadomości udziału w karuzeli podatkowej i należytej staranności skarżącego, podniesiono w szczególności, z uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie wynika czy organ dopatruje się świadomego udziału skarżącego w nielegalnym procederze (wówczas badanie "dobrej wiary" byłoby zbędne i bezprzedmiotowe), czy też twierdzi, że podatnik nie dochował należytej staranności dokonując spornych transakcji. Z jednej bowiem strony organ dowodzi, że udział skarżącego był w karuzeli podatkowej świadomy (str. 46,47,48 i 49 decyzji), z drugiej zaś (str. 46,48, 49 i 57 decyzji) organ zarzuca mu brak należytej staranności. Ta wewnętrzna sprzeczność implikuje wadliwość zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera opisy transakcji między podmiotami, co do których w żaden sposób organ nie wykazał, że podatnik miał świadomość o ich istnieniu. Organ zaś winien wykazać, w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżący świadomie dokonywał transakcji, które nie odzwierciedlały prawdziwego stanu faktycznego. Co więcej, zaskarżonej decyzji towarzyszy cały system nieuprawnionych domniemań faktycznych, rozstrzyganych zawsze na niekorzyść podatnika, z naruszenia art. 2a O.p. Te zaś domniemania i wątpliwości rozstrzygane na niekorzyść skarżącego niejednokrotnie prowadzą do tego, że organ prezentuje wzajemnie sprzeczne stanowiska. Przykładowo organ raz kwestionuje faktyczne istnienie towaru, a innym razem zarzuca nielegalny nim obrót. Nie sposób też wywieść, czy według organu skarżący działał z zamiarem bezpośrednim, kierunkowym czy tylko ponosi on odpowiedzialność na zasadzie winy nieumyślnej, kiedy organ zarzuca mu brak zachowania staranności czy ostrożności.

Autor skargi wskazał, iż organ w dość obszerny sposób opisuje proces przestępczych działań w ramach karuzeli podatkowej oraz udział podmiotów trzecich w tym procederze, jednakże opisy te nie odnoszą się do stanu faktycznego sprawy oraz sytuacji skarżącego. Skarżący nie zarejestrował spółki o minimalnym kapitale zakładowym w wirtualnym biurze, nie obsadził zarządu zagranicznymi przedstawicielami, działalność gospodarczą prowadzi do dziś dnia, posiadając stosowne zaplecze osobowe i techniczne, przeprowadza transakcje, prowadzi dokumentację księgową, terminowo rozlicza należności publicznoprawne. Co istotne, podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, a takie jednostki, z uwagi na zakres odpowiedzialności, nie są zainteresowane współpracą z podmiotami oszukańczymi. Kontrahenci podatnika także funkcjonowali na rynku, posiadali historię działalności, odpowiednie zaplecze itd. Nawet, jeśli w ich funkcjonowaniu ujawniono by jakieś nieprawidłowości, to nie mogą one rzutować na prawo do odliczenia podatku naliczonego u podatnika, który otrzymał towar i faktury dokumentujące dostawy. Organ jest zobowiązany wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania ponadprzeciętnych działań, że odbiorca ów wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z przestępstwem podatkowym. Takich zaś ustaleń w tej sprawie nie dokonano. Istotne jest przy tym, że niestaranność podatnika nie jest wystarczają przyczyną pozbawienia go fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok TSUE w sprawie C-277/14).

W odniesieniu do ustaleń organu zanegowano twierdzenie, że prowadził on działalność w sposób doraźny, bez stosownego zaplecza. Podniesiono, że skarżący w chwili przeprowadzenia spornej transakcji miał [...] lat i rozpoczął wówczas (kontynuowaną obecnie) własną działalność gospodarczą, do czego przygotowywał się wcześniej. Działalność ta dotyczy krajowego i zagranicznego obrotu towarami i jest zbieżna z ekonomicznym wykształceniem kierunkowym podatnika. W ramach tej działalności podatnik posiadał niezbędne zaplecze (najem powierzchni biurowej oraz magazynowej z obsługą magazynową, środki porozumiewania się na odległość, program do fakturowania, rachunek bankowy, środki transportu).

Wcześniej skarżący był zatrudniony w przedsiębiorstwie FHU A. (w którym pomagał już jako dziecko) i odpowiedzialny był, w ramach stosunku pracy, za obsługę transakcji. Organ nie wskazał, jak fakt zatrudnienia w tej firmie wpływa czy mógłby wpłynąć na ocenę spornej transakcji. Transakcje FHU A. były realizowane przez tę firmę i brał w nich udział wstępny skarżącego, dysponujący właściwym doświadczeniem. Organ nie ustalił czy podatnik odpowiadał w FHU A. za pozyskiwane kontaktów czy prowadzenie działalności marketingowej.

Niezrozumiały jest także zarzut otrzymania darowizny od rodziców, skoro wówczas skarżący nie dysponował znacznymi środkami finansowymi.

Nadto wytknięto, że organ nie podjął próby ustalenia czy cena zaproponowana przez skarżącego rzeczywiście odbiega od cen oferowanych na rynku. Zarówno z przesłuchania skarżącego, jak i z przesłuchania świadków wynika bezsprzecznie, iż cena nie odbiegała od standardów rynkowych. Potwierdzeniem tego są liczne oferty złożone przez skarżącego przy piśmie z dnia 4 maja 2021 r.

Organ nie wykazał, że w handlu kawą nie występują różnice jak w załączonych ofertach, a jeśli nawet, to że są czymś nadzwyczajnym i powinny budzić podejrzenia wobec składających takie oferty kontrahentów. Organ nie uwzględnił przy tym wpływu daty przydatności spożycia kawy na cenę, nie wziął także pod uwagę promocji, które wówczas były typowe na tym rynku. Ma to na tyle istotne znaczenie, że organ zarzucił podatnikowi (str. 45 zaskarżonej decyzji) zastosowanie niskiej marży, rzekomo odbiegającej od wartości rynkowych.

Organ nie uzasadnił także, iż cena kawy była nie zaakceptowania dla podmiotów krajowych. Natomiast wyrwane z kontekstu zdanie podatnika, jakoby tak było nie wpływa zasadniczo na taką ocenę. Podczas przesłuchania w dniu 4 czerwca 2019 r. skarżący zwracał także uwagę na inne okoliczności, a podczas innych przesłuchań, np. w dniu 17 lutego 2021 r. również wskazywał na rynkową cenę oferowanej kawy i jej zbieżność z ceną kawy oferowaną na rynku krajowym przez inne podmioty. Te okoliczności, jako niepasujące do z góry przyjętej tezy, zostały jednak przez organ pominięte.

Z przedłożonych przy piśmie z dnia 4 maja 2021 r. ofert wynika ponadto, że zarówno na początku prowadzonej działalności gospodarczej, jak i później skarżący był zainteresowany w kontynuowaniu działalności na rynku F., albowiem otrzymywał oferty dotyczące kupna kawy i rozeznawał rynek.

Nie można też czynić podatnikowi zarzutu, że nie skorzystał z możliwości zakupu kawy bezpośrednio od podmiotów zagranicznych, skoro mógł ją nabyć w atrakcyjnej, rynkowej cenie na rynku krajowym, co nie jest przecież w Polsce zabronione. Istotną jest tutaj rynkowy charakter transakcji i prowadzenie działalności gospodarczej celem osiągnięcia zysku. Nie można także pomijać, że podatnik dokonywał i dokonuje rozeznania rynku niemieckiego, który odnośnie kawy ma swoją specyfikę.

Nie sposób nie dostrzec, że skarżącemu bardzo zależało na sprzedaży towaru jak najszybciej, albowiem miał zamrożone środki finansowe w towarze i chciał wygenerować zysk, wobec czego szybka sprzedaż nie może budzić wątpliwości. Wobec niespodziewanej rezygnacji firmy Z. uruchomił kanały sprzedażowo-marketingowe, szukał kupców u swoich kontrahentów, umieścił oferty na stronach internetowych i czynił starania, aby do transakcji jednak doszło.

W ocenie strony skarżącej organ żąda od podatnika niemożliwych do spełnienia przesłanek. Nie uwzględniono bowiem skrupulatnego fotografowania towaru oraz czynności związanych z jego załadunkiem i rozładunkiem, korespondencji mailowej dotyczącej transakcji. Podatnik nie ma więc obiektywnej możliwości podjęcia skutecznej ochrony swojego interesu oraz zabezpieczania się przed ryzykiem prowadzonej działalności gospodarczej i jest narażony na całkowitą uznaniowość organu podatkowego.

W ocenie strony skarżącej odnoszenie się przez organ do rodzaju sprzedaży w październiku i listopadzie 2016 r. nie ma znaczenia dla sprawy. Pierwsza transakcja podatnika na kwotę powyżej 600.000 zł została sfinalizowana 31 października 2016 r., podatnik nie zatrudniał innych osób (poza obsługą magazynu), więc trudno spodziewać się, żeby mógł w tym czasie zajmować innymi kwestiami. Podatnik wielokrotnie i dobitnie wskazywał, że rzeczona transakcja miała dla niego duże znaczenie, a powstała niepewność wskutek fiaska sprzedaży kawy na rzecz Z., jeszcze bardziej determinowała podatnika. Duża staranność skarżącego wskazywała, jak bardzo był tą transakcją przejęty i jak bardzo rodziła po jego stronie obawy.

Nie jest też prawdą, że podatnik naliczył niską marżę przy sprzedaży kawy (str. 45 zaskarżonej decyzji), albowiem marża w wysokości 9,55% ma charakter wybitnie rynkowy, czego organ nie weryfikował. Złożone w postępowaniu podatkowym oferty zakupu i sprzedaży kawy zarówno na rynku krajowym, jak i na rynku zagranicznym (pismo z dnia 4 maja 2022 r.), potwierdzają prawidłowe i rzetelne ustalenie warunków transakcji.

Dalsze wywody organu również są gołosłowne. Kwota 650 zł dotyczy jedynie transportu. Nie wzięto jednak pod uwagi takich czynników jak: konieczność załadunku i wyładunku towaru, kosztów magazynowych (składowanie, prąd, ogrzewanie, ochrona), rozliczenia transakcji czy samych działań zmierzających do znalezienia kontrahenta (koszty rozmów telefonicznych, sporządzenia i weryfikacji dokumentów, abonamentów do specjalistycznych portali, wyjazdów, prowadzenia negocjacji). Cała logistyka transakcji była dużym przedsięwzięciem podatnika, generującym nakład czasu i nakład pracy. Przecież skarżący był zarówno w C., jak i w Czechach. Umieszczał też oferty na portalach branżowych, prowadził korespondencję i odbierał telefony. Nie może też ujść uwadze, że transakcja ta niczym nie różni się od wszystkich innych, zarówno w odniesieniu do skarżącego, jak i dowolnego innego przedsiębiorcy.

Powstaje zatem pytanie, na jakiej to podstawie organ przyjmuje, że w transakcji handlowej, marża wynosząca 9,55% generuje duży zysk. To rynek kształtuje marżę, a w wartościach niższych niż ustalił skarżący działalność byłaby nieopłacalna.

Skoro ceny stosowane w spornej transakcji były cenami rynkowymi (co podatnik dostatecznie wykazał), to podatnik nie mógł podejrzewać, że kupuje go od oszusta, który musiałby uzyskać "premię" za udział w oszustwie. Natomiast sporna transakcja nie odbiegała od innych transakcji zawieranych na rynku obrotu kawą, a więc podatnik nie miał podstaw do tego, aby nabrać podejrzenia, że dokonuje transakcji z oszustem. Istotne jest także, że – jak zeznał D. M. – tak zorganizował transakcję, żeby skarżący miał możliwość obejrzenia towaru w magazynie.

Skarżący zachował więc należytą staranność dostosowaną do realiów sprawy, a wiedzę o oszukańczym procederze powziął od organu podatkowego, którego ustalenia są znacznie późniejsze i szeroko zakrojone.

W ocenie strony skarżącej wywody organu w zaskarżonej decyzji co do treści przesłuchań podatnika skupiają się głownie na wyciąganiu z kontekstu wypowiedzianych przez niego słów, próbach przeciwstawienia zeznań z różnego czasu i w ten sposób podważenia jego wypowiedzi. Sugestywne i zdawkowe pytania organu tylko ten proceder potęgują. Dotyczy to choćby niczym nie popartego twierdzenia organu, że podatnik zeznał, iż odbiorcy krajowi nie byli skłonni nabyć kawy za proponowaną cenę. Należy przy tym pamiętać, że zeznania te, dotyczące zdarzeń z 2016 r. strona składała kilka lat później.

Wskazując, że organ odnośnie R. a.s. dokonał błędnych ustaleń na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego podkreślono, że skarżący miał osobisty kontakt z R. a.s., tj. właścicielem obieranego towaru, w sprawie została wystawiona oferta i złożone zostało zamówienie, wystawiono fakturę i dokumenty przewozowe, skarżący złożył pisemne oświadczenie pn. "zapewnienie w przedmiocie sprzedawanego towaru" z dnia 31 października 2016 r., sprawdził towar, jego pakowanie, integralność, termin przydatności, oznaczenia, kraj pochodzenia, jego statut - znajdował się w magazynach, skarżący szukał nabywców różnymi kanałami sprzedażowymi, sprzedaż nie nastąpiła bezproblemowo, nie nastąpiła jednego dnia, za każdym razem odbywał się załadunek, transport i wyładunek, cena była rynkowa i porównywalna z cenami kawy na rynku krajowym i zagranicznym. Odnośnie zaś akcentowanej przez organ kwestii reklamacji i gwarancji, to faktura dokumentująca sprzedaż stanowi dokument uprawniający skarżącego do zgłoszenia roszczeń na podstawie rękojmi i roszczeń regresowych w wykonaniu uprawnień wobec konsumentów, co wynika z przywołanych przepisów Kodeksu cywilnego.

Nie sposób także ocenić na jakiej podstawie organ uznał, że skarżący był "zainteresowany sprzedażą kawy wyłącznie przy zastosowaniu stawki podatku 0%", gdyż z zeznań skarżącego oraz z innych dowodów w sprawie to nie wynika.

Nie ulega też wątpliwości, że działania podatnika wpisywały się w wytyczne określone w "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" przygotowanej przez Ministerstwo Finansów i Krajową Administracją Skarbową, a przedstawionej w dniu 25 kwietnia 2018 r.

Jak więc wykazano organ nie wziął pod uwagę wyjaśnień skarżącego dotyczących przebiegu obsługi zamówienia, a – jak wynika z przywołanego orzecznictwa TSUE - określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego, dokonując zindywidualizowanej oceny zarówno okoliczności ustalonych przez organ, jak również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Tymczasem w tej sprawie organ nie wskazał ani nawet nie odwołał się do konkretnych czynności rzekomo zaniedbanych przez podatnika.

Skarżący nie wiedział wówczas i nie mógł wiedzieć, że inne podmioty nie realizują obowiązków wynikających z przepisów prawa, a co za tym idzie nie może ponosić odpowiedzialności za ich działania lub zaniechania. Trudno również oczekiwać od skarżącego, że będzie on śledzić towar przed jego nabyciem, tj. na wcześniejszych etapach obrotu.

Dlatego w ocenie skarżącego w toku postępowania podatkowego wykazano ponad wszelką wątpliwość, że sprostał on nałożonym nań obowiązkom, co wynika zarówno z dokumentów zawartych w aktach sprawy, jak i z zeznań świadków oraz jego samego, a przede wszystkim z czynności podjętych przez podatnik (opisanych zbiorczo na str. 24 – 25 skargi).

W niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości, że obrót towarami miał charakter rzeczywisty oraz byt należycie udokumentowany fakturami, a transakcja dokonywana w ramach WDT miała faktycznie miejsce. W związku z tym, spełnione zostały przesłanki odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Nie może więc ujść uwadze to, że organy koncentrują się de facto na dochodzeniu należności podatkowych nie od faktycznych twórców/beneficjentów karuzeli podatkowej, lecz od podmiotów najłatwiej dostępnych, tj. od tych, które tak jak skarżący, wywiązują się z obowiązków przewidzianych na gruncie podatku VAT, Ciężar odpowiedzialności zostaje przeniesiony na podmioty funkcjonujące na dalszych etapach łańcucha dostaw, co jest niedopuszczalne w świetle orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych omówionego na str. 28 – 30 skargi. Pogląd organu, jakoby sam fakt uczestnictwa w transakcjach karuzelowych przesądzał o świadomości uczestnictwa, urąga zasadom, które ukształtowane zostały w orzecznictwie TSUE. Podatnik nie może bowiem odpowiadać na zasadzie ryzyka.

W nawiązywaniu do zarzutu dotyczącego powoływania się przez organ na orzeczenia i postępowania wszczynane wobec osób trzecich podniesiono w szczególności, że skarżący nie wie, jak organ stwierdził, że transakcje zafakturowane przez B. M. posiadają cechy, które towarzyszą transakcjom karuzelowym, nie wie jak ustalono, że B. M. faktycznie nie dysponowała wykazanym na fakturach towarem jako właściciel, a jej działalność polegała jedynie na wystawieniu faktur i przekazaniu środków finansowych do swojego dostawcy, nie wie jak ustalono, że posługiwała się ona fikcyjnymi fakturami zakupu wystawionymi przez innych uczestników przestępstwa podatkowego typu karuzela podatkowa., nie wie w końcu jak uznano, że osoba ta nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Organ co prawda powołał się na ustalenia poczynione przez inne organy, lecz nie dokonał ocen w odniesieniu do tej konkretnej sprawy. Nie ustalił nawet w jakich ilościach kawę otrzymywała H. od swojego dostawcy i czy ilość i rodzaj towarów wyszczególnionych na fakturach zakupu i sprzedaży skarżącemu były w tym konkretnym przypadku takie same, gdyż jak twierdzi organ w zaskarżonej decyzji "ilość i rodzaj towarów wyszczególniane na fakturach zakupu i sprzedaży były zawsze takie same, co wynika z poczynionych przez organy obu instancji analiz".

W ramach zarzutu pominięcia dowodu z przesłuchania świadków związanych z R. a.s. podniesiono, że – wbrew stanowisku organów – było ono celowe, gdyż osoby te miały bezpośrednią wiedzę o przebiegu transakcji, w tym o nawiązaniu współpracy z podatnikiem. Organ skupił się na wątku wskazującym na możliwość działania podmiotu czeskiego w karuzeli podatkowej, co jednak nie przesądza o niedokonaniu przez skarżącego faktycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy. R. a.s. miała swoją zarejestrowaną siedzibę, prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą, zatrudniała pracowników, posiadała magazyny, z których korzystała (kawa do nich dotarła), wysłała do skarżącego zamówienie, które precyzowało wszystkie istotne elementy zamówienia, przedstawiła podczas kontroli fakturę oraz dokument CMR, które są zgodne z dokumentami otrzymanymi od polskiej administracji podatkowej, kontakt pomiędzy kontrahentami nawiązano najpierw drogą telefoniczną, następnie e-mailową i osobiście, a przy rozładunku kawy w magazynie w miejscowości w S1. obecny był dyrektor statutowy R. a.s. Tych wszystkich okoliczności organ nie wziął po uwagę, rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść skarżącego, czym naruszono art. 2 a O.p. Organ nie podjął też jakiejkolwiek próby zdyscyplinowania świadka S. A. i nie poszukiwał go za pomocą dostępnych baz albo przy pomocy właściwych jednostek administracji publicznej.

W kwestii naruszenia przepisów postępowania wskazano w szczególności, że

organ nie podjął czynności zmierzających do szczegółowego ustalenia sytuacji faktycznej i nie uwzględnił oferowanych przez podatnika dowodów (wskazywanych w piśmie z dnia 15 stycznia 2021 r. i 4 maja 2021 r.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że wszelkich ustaleń niezbędnych do wydania decyzji dokonano na podstawie zebranych dowodów, przeprowadzenie kolejnych uznając za zbędne. Podatnik nie zgadza się z tym, wskazując, że stanowisko organu, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie, powinno zawierać odniesienia do argumentów i faktów prezentowanych przez podatnika, wyjaśniać dlaczego argumenty organu uznaje za miarodajne, a te przedstawione przez podatnika nie (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I OSK 174/17). Co więcej, zgromadzony materiał dowodowy mający na celu podważenie realności transakcji w związku z ustaloną ceną kawy, jest niekompletny i doprowadził organ do błędnych wniosków. Rzekome odstępstwa od typowych, rynkowych warunków w działalności gospodarczej muszą znaleźć dodatkowe uzasadnienie, jeśli są analizowane w związku z wyjaśnianiem, czy nabywca pozostawał w dobrej wierze (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1993/17).

Organ naruszył również w sposób istotny gwarancje strony w postępowaniu podatkowym. Wydał bowiem postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego z dnia 23 listopada 2021 r., a następnie wielokrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy, tj. postanowieniem z dnia 20 grudnia 2021 r. (konieczność końcowej oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego), postanowieniem z dnia 17 lutego 2022 r. (konieczność dokonania końcowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), postanowieniem z dnia 18 marca 2022 r. (konieczność dokonania końcowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście zarzutów wskazanych w odwołaniu), postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2022 r. (konieczność dokonania ostatecznej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego). Pomimo wielokrotnego i nieuzasadnionego przedłużania postępowania dwuinstancyjnego organ nie wydał przed wydaniem zaskarżonej decyzji postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, choć - jak wynika z powyższego - dokonywał dodatkowych ustaleń.

Samo powiadomienie strony o terminie załatwienia sprawy nie jest wystarczające do stwierdzenia, że dochowane zostały gwarancje procesowe strony. Warunkiem dopuszczalności rozpoznania sprawy jest umożliwienie stronie obrony swoich praw przez zapoznanie się z aktami sprawy i zajęcie ewentualnego stanowiska na piśmie. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu aktualizuje się m.in. w umożliwieniu stronom podjęcia stosownych czynności. Nie doznaje ono ograniczeń z uwagi na aktywność i zachowanie strony w postępowaniu przed organem I czy II instancji. Skarżący ma prawo zapoznać się dokładnie z aktami sprawy, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. W konsekwencji zaniechania organu skarżący nie mógł zapoznać się z aktami już po przeprowadzeniu ww. czynności wskazanych w postanowieniach o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Nie wie też jakich ustaleń organ dokonał i na podstawie których akt wydał zaskarżoną decyzję. Uchybienie to narusza zasady określone w art. 200 O.p. i ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. W szczególności wskazał, że nie jest zasady zarzut naruszenia art. 200 w związku z art. 140 § 1 O.p. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2021 r. DIAS wyznaczył stronie na podstawie art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a także poinformował o możliwości zapoznania się z całością akt zgromadzonych w niniejszej sprawie. Postanowienie to zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącego w dniu 6 grudnia 2021 r., jednakże strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia. Niezależnie od powyższego do dnia wydania decyzji skarżący miał również, zgodnie z art. 123 § 1 oraz art. 178 § 1 O.p., prawo wglądu w akta sprawy oraz czynnego udziału w każdym stadium postępowania, z czego nie skorzystał. Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 284b § 2 O.p., wskazując, że - jak wynika z akt sprawy - organ pierwszej instancji każdorazowo zawiadamiał skarżącego o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Z art. 284b § 2 O.p. nie wynika, że doręczenie tego zawiadomienia ma nastąpić przed upływem wyznaczonego uprzednio terminu. Tym samym doszło do skutecznego przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej.

Na rozprawie w dniu 5 lipca 2023 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Podniósł, iż do dzisiaj nie przedstawiono skarżącemu zarzutów w postepowaniu karnym prowadzonym przez prokuratora, a zarzuty takie sformułowano wobec wszystkich innych podmiotów biorących udział w transakcji. Podkreślił, że w tym postępowaniu udało się przesłuchać prezesa firmy R., czego organ podatkowy nie uczynił. Wskakuje także, iż organ przedstawił uzasadnienie zawierające szereg niekonsekwencji, w szczególności nie określił jednoznacznie czy podatnik świadomie wziął udział w procederze czy jedynie nie zachował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Organ nie wskazał też jakich zachowań w tym zakresie należałoby oczekiwać od rzetelnego podatnika.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Akcentował, że organ wykazał świadomy udział podatnika w nierzetelnych transakcjach. Podał również, że w toku postępowania karnego-skarbowego w dniu 20 lipca 2022 r. wniesiono akt oskarżenia, sprawa toczy się przed Sądem Rejonowym w B. pod sygn. akt [...], a kolejny termin rozprawy wyznaczono na 3 sierpnia bieżącego roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 27 lipca 2022 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 maja 2021 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za październik 2016 r. i listopad 2016 r.

Ocenę legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia rozpocząć należy od rozpatrzenia zarzutu przedawnienia.

Przedmiotowa sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. i listopad 2016 r., które zgodnie zasadą ogólną określoną w art. 70 § 1 O.p. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2021 r., wobec czego decyzja organu I instancji z dnia 29 listopada 2019 r. została wydana i doręczona przez tym terminem, natomiast decyzja organu odwoławczego już po tej dacie.

Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70c tej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Bezsporne jest, że w dniu 31 maja 2021 r. zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie w sprawie karnej skarbowej, o czym zawiadomiono podatnika i jego pełnomocnika w trybie art. 70 c O.p. w dniu 18 czerwca 2021 r.

Poza sporem jest także i to, że spełnione zostały standardy wynikające

z uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczące adresata wspomnianego zawiadomienia. Jego treść odpowiada natomiast wymogom wskazanym w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18.

W tezie uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Oznacza to, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Zatem, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1-3 P.p.s.a. Natomiast kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy (tak w uzasadnieniu ww. uchwały).

Mając na uwadze przywołaną uchwałę oraz treść art. 269 § 1 P.p.s.a., który nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA, Sąd podzielił stanowisko DIAS, że w realiach tej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że zgodnie z wymogami wskazanymi w uchwale, organ odwoławczy przestawił wyczerpujący wywód w tej materii (str. 10 – 13 zaskarżonej decyzji).

Odnotować w tym miejscu trzeba, koncentrując się przede wszystkim na okolicznościach wszczęcia postępowania karnego skarbowego (takie istotne kryterium oceny skuteczności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika z uchwały NSA), że asumpt do wszczęcia postępowania karnego skarbowego stanowiły ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej zakończonej protokołem z dnia 24 grudnia 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi podatnika w dniu 2 stycznia 2020 r. Stwierdzono w nim m.in., (po przeprowadzeniu szeregu czynności), że obie sporne w niniejszej sprawie faktury są nierzetelne, podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji wykreowały ciąg pozornych transakcji, które miały wywołać wrażenie rzeczywistego obrotu gospodarczego, a podatnik uczestniczył w tym procederze jako broker.

Pismem z dnia 10 listopada 2020 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wniósł o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, w którym zawarł kilkustronicowy opis stanu faktycznego, stwierdzając w konkluzji, że nie stwierdził, jakoby podatnik padł ofiarą oszustwa i zachował należytą staranność wymaganą w stosunkach gospodarczych.

Postanowienie o wszczęciu dochodzenia Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. (a więc inny organ, niż organ I instancji) wydał w dniu 31 maja 2021 r., stwierdzając podejrzenie popełnienia przestępstwa w związku z transakcjami karuzelowymi. W dniu 24 sierpnia wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono podatnikowi w dniu 4 listopada 2021 r., w którym także przesłuchano podejrzanego.

Nie ulega zatem wątpliwości, że kierując wniosek o wszczęcie postępowania przygotowawczego NUS dysponował już szerokim materiałem dowodowym uzasadniającym twierdzenie, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie są rzetelne, a podatnik współdziałając ze swoimi kontrahentami nie wykazał się dobrą wiarą. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że w momencie wszczęcia dochodzenia nie było uzasadnionego podejrzenia przestępstwa. Stwierdził to zresztą jednoznacznie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. w zawartym w aktach sprawy piśmie z dnia 14 grudnia 2021 r. wskazując, że zawiadomienie zawierało materiały zgromadzone przez NUS, które dawały podstawę do stwierdzenia uzasadnionego popełnienia przestępstwa skarbowego i podając, że w sprawie nie występowały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k. Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej (które zdaniem strony skarżącej były pozorowane) nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 k.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt SNO 3/06).

Z powyższego wynika, że postępowanie karne skarbowe przeszło w fazę ad personam przed upływem terminu przedawnienia, a cele tego postępowania niewątpliwie są realizowane, skoro – jak podał na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego - w dniu 20 lipca 2022 r. wniesiono akt oskarżenia, a kolejny termin rozprawy przed Sądem Rejonowym w B. wyznaczono na 3 sierpnia 2023 r.

Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych.

Nie ulega też wątpliwości, że w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. w dniu 31 maja 2021 r. nie upłynął jeszcze ani termin przedawnienia nadwyżek podatku ani też termin przedawnienia karalności zarzucanych skarżącemu czynów, a więc nie było żadnych negatywnych przesłanek procesowych.

Jak więc wykazano, wszelkie zarzuty skargi, w których wskazano na przedawnienie są bezpodstawne.

Przechodząc do meritum przypomnieć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność:

- odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. w wysokości: 121.716,00 zł, z tytułu nabycia kawy [...], udokumentowanego fakturą z 24 października 2016 r. nr [...] wystawioną przez H., która zdaniem organów obu instancji nie stanowi - na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany;

- wykazania w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w wysokości 579.779,86 zł z tytułu dostawy kawy na rzecz czeskiego kontrahenta R. a.s., udokumentowanej fakturą z 31 października 2016 r. nr [...] na wartość 579.779,86 zł, w związku z czym naruszono przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, których to ustaleń strona skarżąca w zasadzie nie kwestionuje. Koncentruje się bowiem na zarzutach dotyczących wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienia wniosków o przesłuchanie trzech osób związanych z R. a.s.

Zdaniem składu orzekającego poczynione przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie potwierdzają, że transakcja nabycia i dostawy Kawy [...] w ilości 43.200 szt. po 500 g zawarta była w ramach łańcucha stanowiącego karuzelę podatkowąNa mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1510/10, 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1160/10, 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 908/10). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy VAT.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy VAT o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por.m.in. wyroki WSA w Poznaniu z dnia: 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 700/13, z 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 7/14 oraz wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Prawo do odliczenia nie znajduje zatem zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wskazany na fakturze.

Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług (por. wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11).

Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04).

Zdaniem składu orzekającego organy zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wykazano w wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięć organów obu instancji, celowo obszernie przywołanym w części historycznej niniejszego uzasadnienia.

Jak wykazano w niniejszej sprawie sporne transakcje obrotu kawą [...] stanowiły element karuzeli podatkowej. Jak bezspornie ustalono 43.200 sztuk po 500 g kawy [...] (ilość ta pozostawała zawsze niezmienna) była przedmiotem "dostaw/nabyć" pomiędzy wieloma podmiotami, w istotnym dla niniejszej sprawie okresie (od 17 października 2016 r. do 31 października 2016 r.) fakturowano ją co najmniej 5 razy pomiędzy różnymi podmiotami, "przeszła" przez E. sp. z o.o., T. sp. z o.o. i H., która wystawiła fakturę na rzecz skarżącego. On wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę do R. a.s., po czym w tym samym dniu, tym samym transportem tożsama partia kawy "powróciła" do kraju.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo przypisały role poszczególnych podmiotów w tym łańcuchu, stwierdzając, że E. sp. z o.o. to znikający podatnik, T. sp. z o.o. i H. to bufory, a podatnik występuje w roli brokera, czerpiąc ze spornych transakcji korzyści, polegające na odliczeniu podatku z nierzetelnych faktur oraz zadeklarowaniu dostawy towaru z preferencyjną stawką podatku od towarów i usług 0% z tytułu WDT na rzecz R. a.s. W łańcuchu brała też udział A1. sp. z o.o. (z którą kontakt nie jest możliwy) odpowiadająca za "powrót" kawy do kraju. Słusznie organy wypunktowały okoliczności wskazujące na fikcyjność tego obrotu, akcentując wielokrotność fakturowania tego samego towaru w identycznej ilości, a więc szybki obrót tym samym towarem, który występuje wyłącznie jako nośnik towaru, nie jest nigdy dzielony i nigdy (nawet w części) nie trafia do indywidualnego konsumenta, kolejność płatności od brokera przez bufory do znikającego podatnika (w tej sprawie H. zapłaciła na rzecz T. sp. z o.o. dopiero, gdy skarżący opłacił swoją fakturę), brak typowych zachowań konkurencyjnych, brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, a wręcz jego wydłużanie, brak jakichkolwiek problemów z wejściem na nowy rynek, zapoczątkowanym transakcjami o bardzo wysokiej wartości, systematyczny wzrost ceny, która stała się nieatrakcyjna dla krajowych odbiorców, wysoka marża skarżącego będącego brokerem. Dla stwierdzenia fikcyjności transakcji zawieranych w tej karuzeli podatkowej istotne jest także i to, że w opisanym łańcuchu transakcji uczestniczą podmioty z Polski oraz z terytorium UE, w trzech z pięciu firm zarząd sprawują osoby nie posiadające polskiej narodowości, uczestnicy procederu nie mają praktycznie żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej (siedziby w burze wirtualnym), brak pisemnych umów na transakcje o znacznej wartości, brak reklamacji i gwarancji na towar.

Jak więc zasadnie przyjęły organy, zakwestionowane w niniejszej sprawie transakcje służyły w istocie nadużyciu prawa podatkowego, gdyż zrealizowano je w ramach tzw. karuzeli podatkowej, która nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 2006/112/WE. Analiza przebiegu tej transakcji potwierdziła, że w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji, nie doszło do rzeczywistej dostawy towaru będącej warunkiem uznania wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Takiej oceny nie zmienia akcentowany w skardze fakt, że towar (kawa) będący przedmiotem zakwestionowanych transakcji faktycznie istniał, był magazynowany i przemieszczany w sposób, który co do zasady warunkuje skorzystanie z preferencyjnej 0% stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a podatnik skrupulatnie dokumentował odbiór i przemieszczanie towaru. Warto jednak już w tym miejscu odnotować, że R. S1. - kierowca z firmy PW U., która zajmowała się transportem kawy z magazynu w B. do magazynu R. a.s. w S1. w ogóle nie pamiętał tego transportu i żadnych dotyczących go szczegółów, i – co istotne - twierdził, że nie zna skarżącego, który miał uczestniczyć w tym transporcie. Wspomniany świadek dopiero po okazaniu mu zdjęć oświadczył: "jestem na tych zdjęciach".

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1513/18 realne otrzymanie i dalsza odsprzedaż towaru, sama w sobie nie oznacza, że wystąpił obrót towarem, który można uznać za działalność gospodarczą na gruncie VAT. W przypadku ustalenia zaistnienia procederu karuzeli podatkowej nie mogą odnieść żadnego skutku argumenty o faktycznym przejęciu władztwa nad towarami, wejściu w ich posiadanie, faktycznym dokonaniu odsprzedaży tych towarów. Charakterystycznym elementem karuzeli podatkowej jest występujący brak gospodarczego uzasadnienia transakcji, w których towar jest zasadniczo jedynie nośnikiem VAT, wykorzystywanym do uzyskania korzyści polegającej na otrzymaniu z budżetu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach. Transakcje takie nie mają charakteru ekonomicznego (gospodarczego), a podmioty dokonujące "obrotu" towarem (te, którym nie można przypisać działania w dobrej wierze) - zarówno w odniesieniu do otrzymywanych, jak i wystawianych przez siebie faktur - nie występują w charakterze podatników prowadzących działalność gospodarczą. W konsekwencji dokonywane w ramach karuzeli podatkowej "transakcje" pozostają poza systemem VAT, co rodzi skutki, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nawet gdy dla uwiarygodnienia transakcji towarzyszy im obrót towarowy. Realne otrzymanie i dalsza odsprzedaż towaru, sama w sobie nie oznacza, że wystąpił obrót towarem, który można uznać za działalność gospodarczą na gruncie VAT. Jak wykazano w sprawie podmioty występujące na poprzednich etapach "obrotu" nie prowadziły faktycznej sprzedaży towaru, lecz jedynie uczestniczyły w obiegu faktur pozornie wskazujących na dokonanie transakcji. Skoro dokonane przez te podmioty czynności nie następowały w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz były częścią oszukańczego procederu, wykonane przez te podmioty "dostawy" nie wywoływały skutków podatkowych na gruncie VAT, które przypisywane są wyłącznie dostawom realizowanym w ramach działalności gospodarczej. Wystawione przez takie podmioty faktury nie stanowią dla "nabywców" towarów podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a dalszy "obrót" towarem w ramach oszukańczego łańcucha transakcji nie powoduje powstania podatku należnego (z tytułu wykonania dostawy jako czynności opodatkowanej VAT), a jedynie obowiązek zapłaty podatku, jako wykazanego na fakturze, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Żaden z argumentów strony skarżącej nie może być uznany za skutecznie podważający ten tok rozumowania.

Oczywiście podatnik nie musi posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder, ale dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 119/23). Organy sprostały tym wymogom, wykazując, że skarżący świadomie uczestniczył w fikcyjnych transakcjach. Wskazuje na to choćby rozpoczęcie działalności na kilka dni przez transakcją o znacznej wartości sfinansowaną z darowizny uzyskanej od rodziców (w których firmie podatnik był zatrudniony i która także zawierała sztuczne transakcje sprzedaży m.in. kawy w podobnych konfiguracjach, a jej kontrahentem była także H., o czym Sąd ma wiedzę z urzędu ze sprawy o sygn. akt I SA/Gl 1627/22) i osiągnięcie w sposób nagły bardzo wysokich obrotów zaraz po rozpoczęciu działalności (na ten przejaw fikcyjności "obrotu" zwrócono uwagę m.in. w wyroku NSA z dnia 11 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 2216/18). Słusznie również odnotowano, że transakcja była jednorazowa i dotyczyła kawy, podczas, gdy zgłoszono działalność w zakresie handlu kosmetykami i artykułami chemicznymi. Nie sposób także skutecznie bronić stanowiska skarżącego wskazując, że po rezygnacji z nabycia kawy przez firmę Z. podjął on szerokie i absorbujące poszukiwania kolejnego nabywcy kawy, co strona przeciwstawia twierdzeniu organów, że poniosła minimalne koszty (transport za 650 zł) w stosunku do wartości nabytego towaru i podnosi na okoliczność, że jej działalność była realna i absorbująca. Nie ulega też wątpliwości, że skarżący działał bez ryzyka gospodarczego i od początku był zainteresowany sprzedażą kawy wyłącznie przy zastosowaniu stawki podatku 0% (potwierdza to zamieszczone przez niego ogłoszenie z dnia 25 października 2016 r. na biznesoferty.pl i gieldaspozywcza.pl.). Czeska spółka R. a.s. miała polskiego przedstawiciela, który nie zgłosił się na przesłuchanie, a następnego wezwania organu podatkowego nie odebrał. Towar "pozyskany" od skarżącego został natychmiast, tym samym transportem "odsprzedany" z powrotem do Polski. Nie bez znaczenia dla oceny świadomości podatnika jest także fakt, że jego bezpośredni kontrahent – firma H. miała pełną świadomość nielegalności swoich działań, świadomie uczestnicząc w nielegalnym procederze, co jednoznacznie potwierdzono m.in. w akcie oskarżenia D. M. z dnia 9 czerwca 2020 r. (wykorzystanym w niniejszej sprawie, co jest zgodnie z treścią art. 181 O.p.). O rzetelności działania skarżącego nie może także świadczyć, akcentowana w skardze okoliczność, że prowadzi on jednoosobową działalność gospodarczą, a udział w takich przedsięwzięciach jest "najbezpieczniejszy" dla spółek kapitałowych. Podobnie jak nie jest istotne dla rozstrzygnięcia to, że podatnik kontynuuje zapoczątkowaną w 2016 r. działalność gospodarczą.

W świetle przywołanych okoliczności, które należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu nie może ulegać wątpliwości, że w sprawie mamy do czynienia z oszustwem dokonanym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Jak prawidłowo przyjęły organy, dostawy były realizowane prawidłowo jedynie pod względem formalnym. Podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji, w tym skarżący jako ostatnie ogniwo krajowe tzw. "broker" wykreowały ciąg pozornych transakcji, które miały wywołać wrażenie rzeczywistego obrotu gospodarczego, co miały potwierdzać wystawiane dokumenty (faktury, dokumenty związane z transportem, płatnościami).

Zasadnie zatem zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez H.. Skoro zaś podatnik nie dysponował kawą jak właściciel, to nie mógł go odsprzedać R. a.s. Nie miał więc prawa do wykazania w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. transakcji z R. a.s., jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1064/11).

W świetle powyższego bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i niezastosowanie art. 86 ust.1 tej ustawy było konsekwencją przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Przepisy te odzwierciedlają unormowania wskazanej przez pełnomocnika skarżącego Dyrektywy 2006/112/WE.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jak bowiem wykazano faktura wystawiona przez H. nie dokumentowała czynności w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym faktura sprzedaży wystawiona przez skarżącego na rzecz R. a.s., nie mogła też dokumentować dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 lub 5 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Taka dostawa nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej i nie może być uznana za dostawę, eksport czy wewnątrzwspólnotową dostawę, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 lub 5 u.p.t.u. W związku z tym, nabycie towaru w ramach takiej działalności nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, a dalsza jego sprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy proceduralne, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 191 O.p. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie potrzebnym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów.

Szczegółowo wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody potwierdzają w sposób wystarczający, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na jego rzecz przez H. oraz ujęcia w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. faktury VAT dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (kawy) na rzecz R. a.s. z uwagi na to, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych, bowiem zostały wystawione w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" (vide: str. 33-54 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy skarżący miał świadomość tego, że uczestniczy w mechanizmie oszustwa podatkowego.

W sprawie, w zgodzie z zasadą określoną w art. 191 O.p., poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, zostały one także ocenione we wzajemnej łączności. Wyciągnięte przez organy wnioski są logiczne i poprawne, wynikają z całokształtu materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych organów, koncentrując się na bezpodstawnym kwestionowaniu ich oceny. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Nie został także naruszony art. 180 § 1 O.p. Organ podatkowy wydając uwzględnił wszystkie przedłożone przez skarżącego dokumenty, jednak zasadnie uznał, że dowody te na tle ustalonych w sprawie okoliczności nie dowodzą rzetelności transakcji.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 199 O.p. poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadków S. A. - przedstawiciela na terenie Polski R. a.s., R. S. - właściciela i prezesa R. a.s. oraz M. H. pracownicy tej spółki. Przesłuchanie S. A. nie odbyło się, ponieważ na wyznaczony wezwaniem z dnia 25 stycznia 2021 r. termin (18 lutego 2021 r.) nie stawił się on. Okoliczności zawarcia przez podatnika transakcji z R. a.s. za pośrednictwem S. A. zostały jednak ustalone i wyjaśnione przez skarżącego w toku przesłuchania w dniu 17 lutego 2021 r. Kwestia była także przedmiotem czynności przeprowadzonych przez czeską administrację podatkową. W tym stanie rzeczy w sprawie nie było konieczności przesłuchania osób związanych z R. a.s., bowiem zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. W przedmiotowym postępowaniu zebrano wystarczające dowody potwierdzające, że nabycie i dostawa kawy realizowane były w ramach karuzeli podatkowej. Tym samym przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było zbędne.

Nie można także uznać zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Uzasadnienia rozstrzygnięć organów obu instancji spełniają wszystkie wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. i czynią zadość zasadzie wyrażonej w art. 121 O.p.

W sprawie nie został również naruszony art. 2a O.p., z którego w sposób oczywisty i jednoznaczny wynika, że normuje on - odnoszący się do wykładni prawa - przypadek niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie stanowi natomiast o wątpliwych okolicznościach sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 8/22).

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 140 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wydania postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, choć organ dokonywał dodatkowych ustaleń, a tym samym naruszył prawo skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu. DIAS (podobnie jak organ I instancji) wyznaczył podatnikowi na podstawie art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a także poinformował o możliwości zapoznania się z całością akt zgromadzonych w niniejszej sprawie. Przedmiotowe postanowienie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącego w dniu 6 grudnia 2021 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia. Niezależnie od powyższego do dnia wydania decyzji skarżący miał również zgodnie z art. 123 § 1 oraz art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy oraz czynnego udziału w każdym stadium postępowania, jednakże z uprawnienia tego nie skorzystał. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że nawet niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. i pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi wprawdzie naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwrócić jednak należy uwagę, że skarżący, formułując zarzut naruszenia art. 200 O.p. w toku postępowania podatkowego, nie mogą jedynie ograniczyć się do odnotowania faktu takiego naruszenia, lecz powinni wykazać związek naruszenia z wpływem na wynik sprawy (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 66), czego w rozpatrywanej sprawie na wykazano.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 284b § 2 O.p., gdyż jak wynika z akt sprawy organ I instancji każdorazowo zawiadamiał skarżącego o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu nie powoduje z mocy prawa zakończenia kontroli (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 811/13).

Rozpoznając skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd nie bada zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego w odrębnym postępowaniu.

Jak więc wykazano zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.