Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 854/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107§ 1, art 108 § 1, art 116 § 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1959/22 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2022 r., nr 1401-IEW1.4123.9.2022.MT w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 9 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1959/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. B.

(dalej: "Strona") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie

z dnia 20 czerwca 2022 r. nr 1401-IEW1.4123.9.2022.MT w przedmiocie orzeczenia

o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką oraz byłym prezesem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług

za styczeń, od marca do września 2016 r. oraz w podatku dochodowym

od osób fizycznych od grudnia 2015 r. do grudnia 2016 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

2. Postępowanie przed organami.

Postanowieniem z 10 października 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wraz z J. D. za zaległości

O. S.A. (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec-wrzesień 2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2015 r., styczeń-grudzień 2016 r.

Decyzją z 14 grudnia 2021 r. organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony (jako byłego członka zarządu Spółki) wraz z J. D. za zaległości podatkowe Spółki.

Decyzją z 20 czerwca 2022 r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzję

organu I instancji.

Strona zaskarżyła ww. decyzję organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Wyrok Sądu I instancji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji, przedstawił wynik kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Rozpoczął od analizy trzech fundamentalnych okoliczności dotyczących przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, a mianowicie dopuszczalności wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, wymagalności zobowiązania spółki kapitałowej na moment orzekania o odpowiedzialności członka zarządu oraz terminu przedawnienia prawa

do orzekania o tej odpowiedzialności.

Sąd stwierdził, że Spółka zadeklarowała i nie rozliczyła w terminach płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec-wrzesień 2016 r.

oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2015 r.,

styczeń-grudzień 2016 r. Powstałe w ten sposób zaległości zostały objęte tytułami wykonawczymi odpowiednio z 3 października, 30 czerwca, 13 lipca, 31 sierpnia,

9 września, 3 października, 4 listopada 2019 r. Na podstawie rzeczonych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny dokonał zajęć egzekucyjnych. Zawiadomienia

o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych rzeczonych doręczono Spółce kolejno 2 listopada 2017 r. (zaległość w VAT za styczeń, marzec-lipiec 2016 r.), 19 listopada 2019 r. (zaległość w VAT za sierpień, wrzesień 2016 r.), 19 listopada 2019 r.

(zaległość w PIT za grudzień 2015 r., za styczeń-grudzień 2016 r.).

Zdaniem Sądu I instancji, słusznie organ II instancji wskazał, że skoro

postępowanie w sprawie odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki zostało wszczęte w dniu 14 października 2021 r. zasadnym było uznanie, iż wszczęcie

tego postępowania nastąpiło w zgodzie z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: "O.p."), a wiec wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej

nie wymagało wydania decyzji wymiarowej wobec Spółki i wymagało uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

W dalszej kolejności przy uwzględnieniu art. 70 § 1 O.p. zobowiązania Spółki przedawniały się nominalnie z końcem 2021 r. (wszystkie zaległości poza zaległością w PIT za grudzień 2016 r.) oraz z końcem 2022 r. (zaległość w PIT za grudzień 2016 r.). Terminy płatności podatku VAT upływają bowiem 25 dnia miesiąca przypadającego po danym okresie rozliczeniowym. Z kolei termin płatności zaliczek na podatek dochodowy przypada 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano poboru zaliczek. Zważywszy zaś, że 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych jest liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku, to zobowiązanie w PIT za grudzień 2016 r. przedawniało

się nominalnie rok później, aniżeli zobowiązania za pozostałe okresy rozliczeniowe.

W opinii Sadu I instancji, prawidłowo organ II instancji skonstatował, że terminy przedawnienia przedmiotowych zobowiązań nie upłynęły, ponieważ wobec Spółki zastosowano środki egzekucyjne, o których ów podmiot został powiadomiony.

Ostatnie skuteczne zajęcie dokonane na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych zostało dokonane zawiadomieniem z 12 maja 2020 r., o czym powiadomiono Spółkę w dniu 29 maja 2020 r. (wierzytelność wobec G.

sp. zo.o., która uznała zajętą wierzytelność w kwocie 5.904 zł). Ziścił się zatem warunek, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., czyli doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym zdarzeniem termin przedawnienia zobowiązań Spółki upływał w maju 2025 r., zatem w dniu orzekania przez organ II instancji były

to w dalszym ciągu zobowiązania wymagalne.

Sąd I instancji stwierdził, także przy uwzględnieniu art. 118 § 1 O.p., że organ I instancji wydał decyzję sprawie w dniu 14 grudnia 2021 r., zatem w stosunku do żadnej z przedmiotowych zaległości podatkowych termin wskazany w przepisie nie został naruszony.

Po przeprowadzeniu analizy podstaw materialno-prawnych (art. 116 § 1 pkt 1 i 2

oraz § 2 O.p.), Sąd I instancji stwierdził, że:

– spełniony został warunek pełnienia funkcji przez Stronę w terminach

płatności podatku (wedle znajdującego się w aktach sprawy Aktu Notarialnego

nr [...] Strona została wraz z J. D. powołana do zarządu Spółki

15 września 2005 r., a zgodnie z oświadczeniem z 18 sierpnia 2017 r. o rezygnacji z funkcji w zarządzie Strona pełniła funkcję do 20 sierpnia 2017 r.);

– postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się w istotnej części bezskuteczne (organ wskazywał na: zajęcie wierzytelności z tytułu świadczonych usług na rzecz P., która przyniosła kwotę 125.091 zł, zajęcie

w G. sp. z o.o. w kwocie 5.904 zł pomniejszonej o należności

Strony wobec tego podmiotu; dane z bazy CEPIK oraz w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych o braku majątkiem ruchomego i nieruchomego, który mógłby

podlegać zajęciu; zajęcie w G. sp. z o.o. odbyło się 12 maja 2020 r.,

a więc trwająca od początku 2016 r. egzekucja nie przyczyniła się do ujawnienia majątku pozwalającego na zaspokojenie znacznych zaległości podatkowej Spółki;

złożony 25 listopada 2019 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, który

29 stycznia 2021 r. został oddalony, ze względu na brak majątku pozwalającego

na prowadzenie postępowania upadłościowego);

– Spółka za kadencji Strony była niewypłacalna, czyli znajdowała się w stanie uzasadniającym złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości (z akt sprawy wynika,

że brak spłat zaległości rozpoczął się w 2015 r. - PIT za marzec 2015 r.) i trwał

do 2019 r. - PIT za grudzień 2019 r.; nieuregulowanie zaległości w PIT za marzec

2015 r. nie miało charakteru incydentalnego i wraz z brakiem zapłaty z tytułu PIT

za kwiecień 2015 r. stanowiło trwałe uchylanie się od spłaty należności podatkowych; stan niewypłacalności Spółki wystąpił 21 maja 2015 r., czyli w pierwszym

dniu opóźnienia w spłacie zobowiązania w PIT za kwiecień 2015 r., a więc wniosek

o ogłoszenie upadłości z 25 listopada 2019 r. był wnioskiem spóźnionym);

– Strona, wbrew temu co twierdzi, nie wykazała również, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy (nie jest wystarczającym

argumentem, że Spółka, za kadencji Stron posiadała wyłącznie jednego wierzyciela;

w sprawie organ wykazywał zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej,

co stawia w wątpliwość okoliczność posiadania jedynie zaległości podatkowych; istnienie jednego wierzyciela nie świadczy o braku winy w niezłożeniu wniosku

o ogłoszenie opadłości);

– Strona w toku postępowania nie wskazała majątku Spółki, z którego

egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych zobowiązań w całości

lub w znacznej części.

Sąd stwierdził na podstawie ww. ustaleń, że Strona odpowiada solidarnie

wraz ze Spółką i drugim członkiem zarządu za objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe.

Uzasadniając natomiast powody uchylenia decyzji, Sąd stwierdził, że organy

podatkowe zbagatelizowały okoliczność zbycie drużyny siatkarskiej na rzecz P1. Sp. z o.o. (dalej: "nabywca drużyny"). Okoliczność ta była organowi

znana, a Strona odwoływała się do niej także w odwołaniu.

Sąd I instancji wskazał na art. 112 § 1 i § 3 O.p. Zwrócił uwagę na wyjaśnienia Strony zgodnie, z którymi drużyna siatkarska występująca w P.

pod nazwą O. zbyta przez Spółkę stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W opinii Sądu, gdyby informacja ta została potwierdzona, to mogłaby istotnie wpływać na sytuację Strony. Z chwilą nabycia podmiot P.1.

stałby się solidarnie odpowiedzialnym wraz ze Spółką za powstałe do tego momentu zaległości podatkowe.

Sąd stwierdził, także w oparciu o analizę przepisów art. 107, art. 108, art. 112

i art. 116 O.p., że nie istnieje więź miedzy nabywcą drużyny, a członkami zarządu i odpowiadają oni (nabywca i zarząd) solidarnie wyłącznie z podatnikiem, a nie ze sobą nawzajem. Nie oznacza to jednak, że organ może ograniczać krąg odpowiedzialnych solidarnie, gdyż sprzeciwia się temu zasada równego traktowania podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji prawno-podatkowej.

Zdaniem Sądu I instancji (w oparciu o poglądy orzecznictwa) w rozpoznawanej sprawie organ nie rozważył kwestii ewentualnej odpowiedzialności nabywcy drużyny

(czyli ewentualnie nabywcy przedsiębiorstwa). Ponownie rozpoznając odwołanie organ II instancji powinien, więc ocenić czy nabywca drużyny mógł ponosić solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe. W tym celu ustali czy zostały spełnione przesłanki z art. 112 § 1 O.p., a jeśli tak, to określi do jakiej wysokości za zaległości podatkowe wraz ze Spółką winien odpowiadać nabywca drużyny. W przypadku ustalenia, że nabywca drużyny nie ponosił solidarnej odpowiedzialności wraz ze Spółką z uwagi na brak przesłanek, organ II instancji ponownie utrzyma w mocy decyzję organu I instancji.

Natomiast zważywszy na okoliczność, że termin orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej nabywcy, przewidziany w art. 118 O.p., upłynął, a skoro niepodjęcie ewentualnych działań w tym zakresie obciąża organ, to dokona on stosownej

korekty zaległości, którą przeniósł na Stronę, o wartość należności, której mógł dochodzić również od nabywcy drużyny.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku przez organ II instancji, zarzucono:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej "p.p.s.a.")

w związku art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 107§ 1, art 108 § 1 i art 116 § 1 pkt 1 i 2

oraz § 2 i 4 O.p., poprzez błędną wykładnię przepisu art 116 § 1 i 2 oraz § 2 i 4 w związku z art 107 § 1, art 108 § 1 oraz art 112 § 1 O.p. i uznanie , że w zakresie w jakim nabywca przedsiębiorstwa staje się solidarnie odpowiedzialnym

wraz z podatnikiem za jego zaległości podatkowe organ nie może orzekać wyłącznie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu i winien uprzednio rozważyć kwestię ewentualnej odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa.

2) Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

tj.: przepisów procesowych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., z uwagi na ogólnikowe i niedostateczne wyjaśnienie

podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sytuacji uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. wobec braku jednoznacznego

wskazania jakie przepisy prawa materialnego a tym bardziej procedury zostały naruszone w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w przedmiocie orzeczenia

o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w związku

z art.116 O.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. albo o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

Pełnomocnik skarżącej złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł oddalenie w całości skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Warszawie i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej

na posiedzeniu niejawnym

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ,w związku art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 107§ 1, art 108 § 1 i art 116 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 i Ordynacją podatkową , poprzez błędną wykładnię przepisu art 116 § 1 i 2 oraz § 2 i 4 w związku z art 107 § 1, art 108 § 1 oraz art 112 § 1 Ordynacji podatkowej i uznanie, że w zakresie w jakim nabywca przedsiębiorstwa staje się solidarnie odpowiedzialnym wraz z podatnikiem za jego zaległości podatkowe organ nie może orzekać wyłącznie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu i winien uprzednio rozważyć kwestię ewentualnej odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Natomiast zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl zaś art. 107 § 2 O.p. jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;4) koszty postępowania egzekucyjnego. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę na treść art. 107 § 1 O.p. z którego wynika, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie - co należy szczególnie podkreślić - w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale, czyli w rozdziale 15 O.p. Odpowiedzialność podatkową członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 116 O.p. Stanowi on, że odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,. Natomiast odpowiedzialność podatkową nabywcy przedsiębiorstwa reguluje art. 112 § 1 O.p., zgodnie z którym nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Z treści tych norm prawnych wynika, że odpowiedzialność solidarna konkretnych kategorii osób trzecich musi wynikać z wyraźnego przepisu ustawowego, który jednocześnie określa zakres tej odpowiedzialności. Członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność solidarną wraz z podatnikiem, a więc z tą spółką i pozostałymi członkami jej zarządu. Wynika to jednoznacznie z treści art. 116 w zw. z art. 107 § 1 i § 1a O.p. Podobnie wygląda sytuacja odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednakże przepisy te (ani żadne inne) nie przewidują solidarnej odpowiedzialności podatkowej danej kategorii osób trzecich odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika z inną kategorią osób trzecich odpowiedzialną za zaległości podatkowe tego podmiotu (np. nabywcami przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Żaden przepis rozdziału 15 O.p., nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej pomiędzy podmiotami ponoszącymi taką odpowiedzialność na podstawie różnych regulacji prawnych.

Z treści przepisów art. 107 O.p. oraz art. 108 O.p., nie wynika obowiązek uwzględnienia w wydanej decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania podatkowe, wszystkich podmiotów ponoszących taką odpowiedzialność na podstawie różnych przepisów Rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa, np. nabywcy składników majątkowych podatnika (art. 112 § 1 pkt 3 O.p.) i członków zarządu spółki (art. 116 § 1 O.p.). Zauważyć bowiem należy, że orzekanie o odpowiedzialności członków zarządu spółki (również byłego członka zarządu tej spółki w związku z art. 116 § 4 ww. ustawy) za jej zaległości następuje niezależnie od orzekania o odpowiedzialności nabywcy składników majątku podatnika związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nadto solidarność, o której mowa w ww. przepisach występuje dla każdej ze wspomnianych kategorii osób trzecich osobno z podatnikiem.

W świetle obowiązujących przepisów O.p., zbycie przez podatnika przedsiębiorstwa bezspornie nie powoduje przejścia zobowiązań podatkowych na nabywcę, a jedynie skutkuje powstaniem odpowiedzialności solidarnej, która może być egzekwowana dopiero po wydaniu stosownych orzeczeń przez organy podatkowe w myśl art. 112 § 1 O.p.. Nabywca przedsiębiorstwa w takim przypadku nie jest następcą prawnym zbywcy, a jedynie osobą posiłkowo odpowiedzialną, pod pewnymi warunkami i z pewnymi ograniczeniami za zobowiązania podatkowe wynikające z działalności przedsiębiorstwa. W sytuacji, gdy tak jak w stanie faktycznym sprawy doszło do zbycia drużyny siatkarskiej jeszcze przed wszczęciem postępowania dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu nie miałoby to żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet w sytuacji, gdyby zaistniał zbieg odpowiedzialności solidarnej na podstawie art. 116 O.p. i nabywcy przedsiębiorstwa z podatnikiem na podstawie art. 112 § 1 O.p. organy mają prawo wybrać, od którego z dłużników solidarnych będą dochodziły realizacji zobowiązań podatkowych. Mogą one wydać decyzje o odpowiedzialności solidarnej członków zarządu, czy byłych członków zarządu, ale także o odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa, który także odpowiada jako osoba trzecia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jakichkolwiek uregulowań zawartych w przepisach O.p., które wskazywałyby na pierwszeństwo którejkolwiek z grup osób odpowiedzialnych, czyli konieczność dochodzenia należności w określonej kolejności. Organy w tym zakresie kierują się realnymi możliwościami osiągnięcia realizacji zobowiązań, mając na uwadze czy spełnione są przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na inną osobę. Tylko spełnienie dalszych przesłanek określonych w art. 116 O.p. (członkowie organu zarządzającego) lub art. 112 O.p. (nabywca przedsiębiorstwa) pozwala organom na wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatnika. Jak wskazał NSA w wyroku II FSK 1474/18 z dnia 29 listopada 2018 r., "O tym, którą normę realizującą odpowiedzialność osoby trzeciej wybiorą organy, decyduje de facto treść tych przepisów, a nie ich kolejność w tekście ustawy". Skoro art. 112 O.p. ustanawia tak znaczne ograniczenia w solidarnej odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe podatnika (np. do wysokości wartości przedsiębiorstwa), to oczywistym jest, że może to nie zapewnić zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnej. Tym samym, słusznie organy weryfikują przede wszystkim zaistnienie przesłanek odpowiedzialności solidarnej członka zarządu osoby prawnej - odpowiadającego wszak całym swoim majątkiem - z art. 116 O.p., jak uczyniono to w niniejszej sprawie. To ma bowiem przyczynić się do skuteczności postępowania egzekucyjnego (vide art. 1 pkt 2 u.p.e.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceny prawidłowości działania organu podatkowego nie zmienia również przywołana przez WSA w niniejszym wyroku uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08. W uchwale tej Sąd stwierdził, że "przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność". Podkreślenia wymaga, iż przedmiotowa uchwała, dotycząca odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółek kapitałowych, zakończona została przez Sąd twierdzeniem, iż w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych) - co w przedmiotowej sprawie miało miejsce tzn. postępowania objęły wszystkich członków zarządu .

Tym samym uznać należy, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa uprawniają organy podatkowe do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu wyłącznie ze spółką i pozostałymi członkami zarządu, co wynika wprost z treści art. 116 § 1 tej ustawy i nie jest prawidłowe stanowisko WSA, że wymienione przepisy art. 107, art. 108, art. 112 i art. 116 O.p., przewidują w tym zakresie, tj. przed wydaniem decyzji w trybie art. 116 § 1-4 O.p. konieczność uprzedniego rozważanie kwestii wydawania decyzji na podstawie art. 112 O.p.

Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wyrok WSA w sposób niedostateczny wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia w sytuacji uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. Brak jest bowiem jednoznacznego wskazania jakie przepisy prawa materialnego, a tym bardziej procedury zostały naruszone w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w związku z art. 116 § 1 pkt 1 oraz § 2 i 4 O.p. oraz w związku z art. 112 O.p.

Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę w całości, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a.

O kosztach postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.

sędzia WSA (del.) A. Sokołowska sędzia NSA S. Bogucki sędzia NSA B. Dauter