Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1075/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3,4
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1075/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 listopada 2014 r. znak [...] Burmistrz Gminy K. określił O.S.A z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. na kwotę 158 053,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi wywiązywania się podatników z nałożonych prawem obowiązków podatkowych, Burmistrz Gminy K. powziął wątpliwość, co do poprawnego sposobu zadeklarowania podatku od nieruchomości przez T.S.A (obecnie: O. S.A). Wątpliwości organu podatkowego wzbudziła podstawa opodatkowania budowli, której wartość zadeklarowana na rok 2009 znacznie odbiegała od wartości budowli, która była deklarowana w latach poprzednich. Przyczyną dokonanej korekty - zmniejszenia podstawy opodatkowania budowli był pogląd podatnika na kwestię opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Zdaniem strony linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych z uwagi na brak trwałego połączenia z gruntem oraz związku o charakterze całości techniczno-użytkowej nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu.

Odwołanie od przedmiotowej decyzji w terminie prawem przewidzianym złożył pełnomocnik Spółki, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009. W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy wyjaśnień spółki, w tym zestawienia obiektów (przekazanego wraz z pismem z dnia 20 października 2014 r.) podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie spółki zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co jest niezgodne z art. 191 o.p. Przekazane przez nią dane umożliwiały identyfikację przez organ przedmiotów opodatkowania, a kwestia znacznej różnicy pomiędzy wartością obiektów deklarowanych wcześniej w stosunku do przedstawionych w piśmie z dnia 20 października 2014 r. wynikała ze zmian w stanie środków trwałych. Nadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 o.p., co miało jej uniemożliwić zrekonstruowanie sposobu wnioskowania organu. Dodatkowo spółka wskazała, że opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową za okres od lutego 2009 r. oznacza w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie O, S.A w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 16 grudnia 2014 roku znak [...] utrzymało w mocy zaskarżona decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na podstawie analizy treści art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 i art. 4 ust. 1 organ stwierdził, iż prawo nie może prowadzić do powstawania sytuacji absurdalnych, gdy sztucznie rozdziela się na poszczególne elementy coś, co stanowi całość w sensie przestrzennym. Części budowli nie muszą być jedną rzeczą — w sensie cywilistycznym — ale mogą stanowić zbiór odrębnych rzeczy. Jeżeli bowiem wszystkie te rzeczy nie stanowią własności jednego podmiotu, to nie będzie on w stosunku do nich wszystkich podatnikiem podatku od nieruchomości. Będzie on podatnikiem tylko w takim zakresie, w jakim jest właścicielem (ewentualnie posiadaczem samoistnym) części tej budowli. Zdaniem Kolegium nie można postawić znaku równości między rzeczą w sensie cywilistycznym, a budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rzecz może więc stanowić tylko część budowli, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu w tym zakresie. Organ drugiej instancji uznał, że spółka jako właściciel obiektu budowlanego – w rozumieniu art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. m.in. budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności, zobowiązana jest do uiszczania podatku od budowli (ich części) objętych zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji.

W ocenie Kolegium w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji w sposób wystarczający wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało przy tym, że nie ma kontrowersji co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. Zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie sfery ustaleń faktycznych. Podkreślono również, że Burmistrz poczynił samodzielne ustalenia na podstawie danych przekazanych przez spółkę na płycie CD, w związku z czym prawidłowo odstąpił od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

O.S.A. w W nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem, wnosząc w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 o.p. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieuwzględnienia wyjaśnień o wartości budowli oraz nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, wskutek czego nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego do grudnia 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 275/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.602 zł.

W wyniku skargi kasacyjnej, którą wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3130/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a nadto zasądził od O.S.A. z siedzibą w W na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego kwotę 2.793 złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na możliwość badania w trybie art. 199a § 3 o.p. pozorności umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego kanalizacji kablowej. Zarówno spółka, jak i organy podatkowe nie kwestionowały faktu jej zawarcia oraz obowiązywania pomiędzy stronami. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ten przepis stanowi on dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p. nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów należało zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w skardze kasacyjnej, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oceniły treść przedstawionych przez spółkę umów wyłącznie w aspekcie podatkowym. Ocena ta mieściła się w granicach wyznaczonych w art. 191 o.p. i nie było podstaw do wystąpienia w tym zakresie do sądu powszechnego.

Sądu odwoławczy uznał, że nie zachodziła potrzeba skorzystania z opinii biegłego. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził bowiem dowód z ewidencji środków trwałych – dokonał analizy zapisów znajdujących się na przekazanym nośniku w postaci płyty CD – i ustalił wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Organ dał temu wyraz w protokole oględzin z dnia 16 października 2014 r. oraz w tabeli znajdującej się w aktach sprawy. W tym zakresie warto też wskazać na pismo spółki z dnia 17 września 2014 r., stanowiące odpowiedź na wezwanie organu z dnia 3 września 2014 r. w związku z ustaleniami dotyczącymi wartości środków trwałych zamieszczonych na przesłanej płycie CD.

Sąd odwoławczy nie podzielił też twierdzenia, że organy nie wyjaśniły dlaczego zestawienie obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, które spółka przesłała pismem z dnia 20 października 2014 r. jest niekompletne i nierzetelne, nie jest zasadne. Na stronie 16 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że porównanie ich z danymi ustalonymi na podstawie analizy płyty CD doprowadziło organ do takich wniosków – drugie zestawienie nie zawiera wszystkich pominiętych z podstawy opodatkowaniu linii kablowych, które były położone na terenie gminy w 2009 r. Analiza ewidencji środków trwałych pozwoliła organowi pierwszej instancji na wyodrębnienie z ewidencji środków trwałych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyodrębnione do opodatkowania przedmioty zostały przedstawione w tabelach i dołączone do akt sprawy. Spółka nie podważała skutecznie tych ustaleń, nie wykazywała skąd wzięły się różnice w zestawieniach, które przekazała organowi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak tabeli w treści decyzji nie uzasadnia wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Trudno zasadnie oczekiwać, że treść protokołu i jego załącznika zostanie w pełni ujęta w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, polemika ze stanowiskiem organów była w przedmiotowym zakresie możliwa, co czyni zarzut Sądu pierwszej instancji nieuprawnionym.

Sąd odwoławczy wskazał, że w przypadku ustalenia stanu faktycznego (i to w sposób, który nie uzasadniałby wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej), zasadne jest dokonanie oceny na podstawie przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 2 , art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. 2 i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 pkt 35 ustawy Prawo telekomunikacyjne) w jaki sposób umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego kanalizacji kablowej wpływała na przedmiot opodatkowania jaki stanowią telekomunikacyjne linie kablowe. W ocenie spółki linie kablowe nie spełniają cech budowli, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu. Pogląd przeciwny prezentowały organy podatkowe podkreślając, że kanalizacja i znajdujące się w niej linie (kable) stanowią całość techniczną niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Opodatkowaniu podlega nie tylko budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową, ale także część budowli, i to nawet jeżeli różne elementy budowli stanowią własność różnych podmiotów.

W końcowej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny zalecił sądowi pierwszej instancji odniesienie się do zasadniczych zarzutów w niej podniesionych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonanie własnej oceny w zakresie podstawowej kwestii spornej występującej w sprawie, tj. czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli, a także skontrolowanie prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli jaką stanowi wartość tych budowli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Na wstępie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nadto, w myśl art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dla Sądu w składzie, rozpoznającym sprawę obecnie wiążące są zatem wskazania, wykładnia prawa i prawna ocena, wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3130/15. W tym orzeczeniu sąd drugiej instancji odniósł się do zagadnień procesowych, podniesionych w skardze przez O. S.A.; z treści uzasadnienia wynika, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja nie jest dotknięta żadną wadą z zakresu przepisów postępowania, która uzasadniałaby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Wobec wiążącej oceny prawnej na obecnym etapie postępowania rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było zatem odniesienie się do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Przechodząc do rozważań w tym zakresie należy wskazać, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1,2, i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm., dalej oznaczona jako u.p.o.l.) właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Nie było przedmiotem sporu pomiędzy stronami, że skarżąca spółka jest właścicielem okablowania. Jednakże, jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą one całość techniczno – użytkową, stanowiąc tym samym jedną budowlę, będącą podstawą opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samodzielnie kable nie mogą jednak stanowić budowli, co ma wpływ na ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd rozpoznający sprawę podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn.. akt II FSK 182/11, Lex Omega nr 1381153). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot.

Istota sporu ogniskuje się wokół możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową , w sytuacji , gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej a inny właściciel kabli. W ocenie O. S.A w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych.

Strona skarżąca powoływała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12, Lex Omega nr 1579315. Stwierdzono w nim, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu swojego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił , że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Spółka wskazała również na dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007r., sygn. akt II FSK 777/06 (Lex Omega nr 338531) i II FSK 514/06 (Lex Omega nr 588690).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Zauważyć należy, że dwa powołane w skardze wyroki z dnia 3 kwietnia 2007r. odnoszą się do innego stanu faktycznego, w którym opodatkowane zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej spółki. Po drugie nie jest kwestią sporną , że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno użytkową i dalej są wykorzystywane przez O. S.A. zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości .

Podkreślić natomiast należy , że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

W ocenie Sądu fakt , że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno – użytkową czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2651/15, Lex Omega nr 2082959). Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wie z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3608/15, Lex Omega nr 2082984).

Zgodzić się należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno – użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia , że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy , że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli (zob. powołany wyżej wyrok sygn. akt II FSK 3608/15).

Natomiast zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt tak stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust 4 u.p.o.l.) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Z kolei jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust 5 u.p.o.l.). Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem , że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu przyjęcie przez organy podatkowe wartości budowli jako podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.