Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 467/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 38/21 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 listopada 2020 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz D. sp. z o.o. w S. kwotę 29 673 (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy sześćset siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 38/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 27 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") postanowieniem z dnia 24 lutego 2017 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Decyzją z dnia 23 lutego 2018 r. organ ten określił Spółce, w miejsce zadeklarowanej straty, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 844 699 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia 28 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Postanowieniem z dnia 15 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 18d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), przekazał postępowanie podatkowe do dalszego prowadzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego"). Po przeprowadzeniu przejętego postępowania podatkowego i w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 4 września 2020 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 710 302 zł w miejsce zadeklarowanej straty w wysokości 4 233 824,65 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie zadeklarowała i nie zapłaciła należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. kwoty 7 972 255,07 zł przekazanej na rzecz szwajcarskiego udziałowca, tj. A. (dalej także jako "A."), określonej przez Spółkę jako "odsetki od pożyczki". W toku postępowania podatkowego ustalono, że umowa pożyczki z dnia 21 lutego 2013 r. zawarta pomiędzy A. a Spółką nie została zrealizowana, w związku z czym powyższa kwota stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 2014 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, w dniu 27 listopada 2020 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, jak też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 199a w zw. z art. 122 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej;

2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

3) art. 18d § 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej;

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oddalającym skargę Spółki powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i omawiając pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" w ogólności, uznał za prawidłowy i znajdujący oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym pogląd organu podatkowego, że kwota 222 000 000 zł przekazana w dniu 21 lutego 2013 r. przez nabywcę udziałów Spółki, tj. A. na rachunek bankowy podmiotu D. sp. z o.o. S.K.A., jako zapłata za realizację umowy przedwstępnej z dnia 6 listopada 2012 r., nie była związana z wykonaniem umowy pożyczki zawartej w dniu 21 lutego 2013 r. między Spółką (jako Pożyczkobiorcą) i A. (jako Pożyczkodawcą). Spółka nie była stroną przedwstępnej umowy nabycia udziałów ([...]) z dnia 6 listopada 2012 r. Stronami tych umów była H. (zbywca), Państwo R. i P. K. (właściciele) oraz A. (nabywca). Zdaniem Sądu, organ podatkowy zasadnie zwrócił uwagę na przedmiot owej umowy przedwstępnej, z której treści wynika, że H. zamierza przenieść posiadane przedsiębiorstwo, tj. "D." [...] R. K., do "Spółki przejmowanej" (na dzień zawarcia umowy przedwstępnej spółką przejmowaną miała być "F." sp. z o.o., która od 20 listopada 2012 r. stała się podmiotem o nazwie D. sp. z o.o., a A. pragnie nabyć 100% udziałów w "Spółce przejmowanej". Z treści umowy wynika również, że A. za udziały "Spółki przejmowanej" dokona płatności w wysokości 20 000 000 zł oraz dokona spłaty obligacji w wysokości 222 000 000 zł na rzecz D. sp. z o.o. S.K.A.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższe uzasadnia twierdzenia organu podatkowego, że kwota 222 000 000 zł przelana na rachunek D. sp. z o.o. S.K.A. nie była realizacją przedmiotowej umowy pożyczki, lecz stanowiła w rzeczywistości element ceny zapłaty za udziały w Spółce. Świadczą o tym również zeznania Prezesa Zarządu H1. [...] S.A. T. A., który zeznał, że R. K. miała plan działania i sprzedaży przedsiębiorstwa, a emisja obligacji była związana z transakcją sprzedaży przedsiębiorstwa produkcji [...], był to bowiem element tej transakcji służący do rozliczenia sprzedaży przedsiębiorstwa ostatecznemu nabywcy, czyli A.

D. sp. z o.o. S.K.A. formalnie "zbyta" na rzecz Funduszu H. została przekazana wyłącznie do dyspozycji tego Funduszu, który realizować miał dalszy plan R. K. sprzedaży już samego Przedsiębiorstwa zagranicznemu inwestorowi. Włączone do akt niniejszej sprawy dokumenty związane z transakcjami, w których uczestniczyła R. K. oraz decyzja wydana w stosunku do niej, pozwoliły organom orzekającym w niniejszej sprawie na wniosek, że to R. K., a nie fundusz H., dokonała w dniu 21 lutego 2013 r. na rzecz podmiotu szwajcarskiego, tj. A. sprzedaży udziałów w D. sp. z o.o. W sprawie R. K. oceniono, że podatniczka oraz Fundusz dokonali czynności pozornej, tj. w dniu 30 lipca 2012 r. pod pozorem sprzedaży przez R. K. na rzecz Funduszu 50 000 akcji imiennych D. sp. z o.o. S.K.A. za cenę w kwocie 50 000 zł, została zawarta umowa powiernictwa, na podstawie której Pani R. K.: (-) przeniosła na rzecz Funduszu własność akcji D. sp. z o.o. S.K.A., do której dzień później przeniosła własność swojego przedsiębiorstwa D. [...] R. M. K.; (-) zobowiązała Fundusz do: zakupu podmiotu docelowego (F. sp. z o.o. - nazwa następnie zmieniona na D. sp. z o.o.), na rzecz którego D. sp. z o.o. S.K.A. dokona sprzedaży Przedsiębiorstwa, sprzedaży udziałów w spółce docelowej, która będzie posiadała Przedsiębiorstwo na rzecz A. i wniesienia środków uzyskanych ze sprzedaży Przedsiębiorstwa (uzyskanych od A. i z tytułu umorzenia akcji w D. sp. z o.o. S.K.A.) jako wkład do Spółki M. z siedzibą w Luksemburgu.

Omawiając zasady postępowania podatkowego Sąd wskazał, że dla oceny skutków podatkowych umowy pożyczki zawartej między Spółką a A. istotny stał się szerszy kontekst. Czynność ta umiejscowiona bowiem była w ciągu zdarzeń, w których choć Spółka nie uczestniczyła, to miały one wpływ na zidentyfikowanie, czy kwota 7 972 255,07 zł mogła zostać ujęta w ciężar kosztów podatkowych Spółki w 2014 r., bowiem owa umowa pożyczki stanowiła element rozłożonego w czasie przedsięwzięcia zmierzającego do zbycia przedsiębiorstwa R. K., prowadzącej działalność pod firmą D. [...], na rzecz zagranicznego inwestora A. Czerpiąc wiedzę z dowodów zebranych w postępowaniu prowadzonym wobec R. K. (zakończonym decyzją z dnia 24 września 2019 r.), organ podatkowy trafnie ocenił, że R. K. miała wpływ na realizację szczegółowo wymienionych i opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zdarzeń i związanych z nimi przepływów finansowych, które były powiązane z badaną w niniejszym postępowaniu umową pożyczki z dnia 21 lutego 2013 r. Tymi zdarzeniami gospodarczymi były w szczególności poprzedzające umowę pożyczki w ujęciu chronologicznym:

- umowa zawarta w dniu 28 czerwca 2012 r. pomiędzy R. K. i P. K. a H1. [...] w zakresie współpracy dotyczącej: stworzenia przez H1. [...] dokumentacji funduszu, zawarcia umowy o prowadzenie aktywów funduszu, ustalenia zasad współpracy w zakresie emisji certyfikatów oraz bieżącej działalności funduszu. W ten sposób utworzono H.;

- sprzedaż w dniu 30 lipca 2012 r. przez R. K. na rzecz H. 50 000 akcji w D. sp. z o.o. S.K.A. (komplementariusz tej Spółki S.K.A. - D. sp. z o.o. był reprezentowany przez Panią R. K., zaś wspólnikami tej Spółki byli R. K. i P. K.);

- darowanie dzień później, tj. w dniu 31 lipca 2012 r. przez R. K. na rzecz D. sp. z o.o. S.K.A. przedsiębiorstwa prowadzonego pod firmą D. [...] R. M. K.;

- zawarcie w dniu 6 listopada 2012 r. umowy przedwstępnej sprzedaży na rzecz A. przedsiębiorstwa wchodzącego już w skład D. sp. z o.o. S.K.A. Stronami umowy byli: działający jako zbywca H. (od dnia 30 lipca 2012 r. właściciel 50 000 akcji w spółce D. sp. z o.o. S.K.A.) oraz małżonkowie K. - jako właściciele, które to przedsiębiorstwo miało zostać wniesione do innej spółki - Spółki przejmowanej (F. sp. z o.o.). Wskazano, że kupujący zapłaci 20 mln zł oraz dokona spłaty obligacji na rzecz D. sp. z o.o. S.K.A. na kwotę 222 mln zł;

- w tym samym dniu, tj. 6 listopada 2012 r. H. kupiła udziały w F. sp. z o.o., który to podmiot uchwałą jedynego wspólnika - H. - od dnia 20 grudnia 2012 r. zmieniła nazwę na D. sp. z o.o.;

- uchwała zarządu Spółki podjęta w dniu 28 grudnia 2012 r. w sprawie emisji obligacji imiennych serii A o łącznej wartości 222 000 000 zł. Propozycja nabycia ww. obligacji została skierowana wyłącznie do D. sp. z o.o. S.K.A. Celem emisji było wykorzystanie uzyskanych w ten sposób środków z emisji Obligacji, do nabycia przedsiębiorstwa D. sp. z o.o. S.K.A. (w rozumieniu art. 551 k.c.) przez Spółkę;

- sprzedaż w dniu 31 grudnia 2012 r. przez D. sp. z o.o. S.K.A. przedsiębiorstwa (darowanego w dniu 31 lipca 2012 r. przez R. K.) na rzecz Spółki za kwotę 228 000 000 zł w tym 6 000 000 zł gotówką i 222 000 000 zł w ww. obligacjach wyemitowanych przez Spółkę;

- zrealizowanie przedwstępnej umowy [...] z dnia 6 listopada 2012 r. i zawarcie w dniu 21 lutego 2013 r. przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów, w wyniku której H. (jako zbywca) R. i P. K. (jako właściciele) sprzedali Spółkę na rzecz spółki A. za cenę 242 mln zł. Cena została zapłacona w ten sposób, że 20 000 000 zł zapłacono H., zaś 222 000 000 zł na rzecz D. sp. z o.o. S.K.A. tytułem wykupu obligacji;

- zawarcie w tym samym dniu, tj. 21 lutego 2013 r. umowy pożyczki 222 000 000 zł między Spółką (jako pożyczkobiorcą) i A. (jako pożyczkodawcą i jedynym udziałowcem pożyczkodawcy). Spółka reprezentowana była przez R. K.

Sąd wskazał, że analizy w tym zakresie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego dokonał zgodnie z dyspozycjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z decyzji kasacyjnej uchylającej pierwotne rozstrzygnięcie wydane w tej sprawie w pierwszej instancji. Organ odwoławczy w decyzji z dnia 28 maja 2018 r. nakazał organowi pierwszej instancji, m.in. dokonanie ustaleń dotyczących skutków ekonomicznych nabycia przedsiębiorstwa i kondycji Spółki w okresie kolejnych lat podatkowych, co miało umożliwić ocenę, czy zaciągnięcie pożyczki przez Spółkę miało związek ze słabymi efektami ekonomicznymi, wynalezionego rozwiązania i w konsekwencji złą kondycja finansową Spółki wykonawczej, czy też było celowym działaniem nakierowanym na ponoszenie przez Spółkę kosztów działalności bez uzyskiwania dochodów, co niewątpliwie pozostawałoby w sprzeczności z zasadami działalności gospodarczej. Poza tym organ odwoławczy zobowiązał organ pierwszej instancji do dokonania ustaleń dotyczących powiązań osobowych i kapitałowych w Spółce z o.o., Spółce z o.o. S.K.A. oraz H. i oceny ich wpływu na sposób działania Spółki.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zrealizował te wytyczne, oceniając zarówno powiązania kapitałowe pomiędzy Spółką a D. sp. z o.o. S.K.A., jak również skutki ekonomiczne nabycia przedsiębiorstwa R. K. Analizując umowy i przepływy finansowe poprzedzające umowę pożyczki zawartą 21 lutego 2013 r. oraz zdarzenia następujące po zawarciu tej umowy, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego doszedł do wniosku, że środki finansowe ze sprzedaży przedsiębiorstwa były cały czas skupione w majątku, którym dysponowała R. K. Dodatkowo analiza kondycji finansowej firmy R. K. - D. [...] - przed i po sprzedaży przedsiębiorstwa na rzecz D. sp. z o.o. S.K.A. wykazała, że przedsiębiorstwo to przynosiło zyski, a odsetki naliczane przez A. od "pożyczki" w istotny sposób wpływały na pogorszenie się wyników Spółki w kolejnych latach. Stąd organ podatkowy wywiódł, że zawarcie w dniu 21 lutego 2013 r. umowy pożyczki nie miało związku ze złą kondycją Spółki i zasadnie, zdaniem Sądu, przyjął, że zawarcie tej umowy pożyczki bezpośrednio wiązało się ze sprzedażą udziałów Przedsiębiorstwa "D." na rzecz A. Zamiar sprzedaży samego Przedsiębiorstwa na rzecz podmiotu zagranicznego potwierdziły zresztą wyjaśnienia pełnomocnika w trakcie toczącego się postępowania, z których wynika, że uzgodniona z wybranym inwestorem (tj. A.) struktura transakcji zakładała, że w pierwszej kolejności D. sp. z o.o. S.K.A. dokona sprzedaży przedsiębiorstwa na rzecz Spółki, a następnie A. kupi udziały w Spółce będącej właścicielem Przedsiębiorstwa nabytego w ramach transakcji od D. sp. z o.o. S.K.A. (A. nie był bowiem zainteresowany bezpośrednim nabyciem D. sp. z o.o. S.K.A ani Przedsiębiorstwa, lecz nabyciem udziałów w polskiej spółce kapitałowej będącej właścicielem Przedsiębiorstwa). Sama sprzedaż Przedsiębiorstwa na rzecz Spółki została uzgodniona z A. jako element struktury nabycia Przedsiębiorstwa.

Sąd pierwszej instancji uznał, że całościowy obraz wymienionych zdarzeń gospodarczych dał uzasadnione podstawy do stwierdzenia przez organy podatkowe, że kwota 222 000 000 zł przekazana w dniu 21 lutego 2013 r. przez nabywcę udziałów Spółki (tj. A.) na rachunek bankowy D. sp. z o.o. S.K.A., nie była związana z wykonaniem przedmiotowej umowy pożyczki. Potwierdza to również treść polecenia zapłaty sporządzonego przez A. na ww. kwotę 222 000 000 zł na rzecz D. sp. z o.o. S.K.A. Tytułem przelewu środków pieniężnych była zawarta w dniu 6 listopada 2012 r. Przedwstępna Umowa Sprzedaży Udziałów ([...]). Poza tym polecenie zapłaty ww. kwoty wystawione zostało 18 lutego 2013 r., tj. 3 dni przez zawarciem umowy pożyczki. Organy podatkowe nie kwestionowały przekazania środków pieniężnych przez A. na rzecz D. sp. z o.o. S.K.A. Dokonały jedynie odmiennej oceny tytułu przekazania środków pieniężnych stwierdzając, że nie była nim instytucja pożyczki.

Sąd nie stwierdził zatem, aby doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 199 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są również zarzuty naruszenia art. 199a w zw. z art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej.

Poza sporem pozostaje twierdzenie skargi, że w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. nie obowiązywał art. 119a Ordynacji podatkowej, przewidujący klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, a przepisy regulujące dopuszczalną swobodę organów podatkowych przy wykładni umów uregulowane były w art. 199a Ordynacji podatkowej. Trafnie również zauważył pełnomocnik, że żaden z tych przepisów nie został przywołany w podstawie prawnej decyzji. Już z tego powodu zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej jest pozbawiony podstaw. Organy podatkowe nie stosowały w niniejszej sprawie tej regulacji. W żadnym miejscu decyzji nie odwołano się również do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Organy podatkowe nie dokonywały wykładni oświadczeń woli stron umowy pożyczki, lecz skupiły się na wykazaniu, czy doszło do jej wykonania, co mieści się w sferze ustaleń faktycznych, do których art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej się nie odnosi. Istota sporu nie dotyczyła kwestii ustalenia istnienia określonego stosunku prawnego lub prawa, lecz okoliczności faktycznych. Organy podatkowe nie twierdziły również, że pod pozorem zawarcia umowy pożyczki dokonano innej czynności prawnej. Skoro zatem zawarcie i treść umowy pożyczki nie była kwestionowana, brak było podstaw do stosowania w sprawie art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej i organy podatkowe nie uczyniły z tych przepisów podstawy prawnej rozstrzygnięć wydanych wobec Spółki. Organy te nie miały przesłanek do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego.

Ustalenie przez organy podatkowe, że umowa pożyczki z dnia 21 lutego 2013 r. nie została zrealizowana implikowało z kolei konieczność zweryfikowania, czy kwota 7 972 255,07 zł określona przez Spółkę jako "odsetki od pożyczki" mogła stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w 2014 r. Organy podatkowe słusznie wskazały, że zawarcie umowy pożyczki nie miało na celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów ani zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Pożyczka nie została zaciągnięta w celu pozyskania środków na prowadzenie działalności gospodarczej, a jedynie miała stanowić element ceny za udziały w Spółce nabyte przez A. Negatywnie wypadła zatem obiektywna analiza wydatków Spółki, wykazywanych przez nią jako spłata pożyczki, pod kątem oceny ich związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Wbrew twierdzeniom Spółki, nie zostały spełnione wszystkie przesłanki kwalifikujące wydatek podatnika jako stanowiący koszt uzyskania przychodu. Skoro organ podatkowy zasadnie podważył związek przyczynowo - skutkowy wydatków z przychodami Spółki, to nie mogły one w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić kosztów podatkowych Spółki w 2014 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, nic nie wskazuje na to, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowił, dla organów orzekających o prawie zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2014 r., substytut klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która w porządku prawnym pojawiła się później - w lipcu 2016 r. W sprawie zakwestionowanie kosztowego charakteru poniesionych wydatków nastąpiło z tego powodu, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ podatkowy nie podważał legalności działania Spółki, nie kwestionował istnienia umowy pożyczki, jej treści i jej ważności, nie potraktował też osiągnięcia korzyści podatkowej jako negatywnej przesłanki zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W sprawie organy podatkowe dokonały natomiast prawnopodatkowej oceny wydatków Spółki.

Zdaniem Sądu, nie doszło również do naruszenia art. 18d § 1 w zw. z art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 15 listopada 2019 r. przekazał postępowanie podatkowe Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego (za uprzednim wyrażeniem zgody przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego). W uzasadnieniu podano, że powodem przekazania jest nieuzyskanie kompletnych informacji z banków o obrotach na rachunkach bankowych posiadanych przez Spółkę, umożliwiających wyjaśnienie stanu faktycznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uzyskał informacji z M. (odmowa banku). Poza tym, pomimo wskazania przez Spółkę, że posiadała rachunki w C. w B., bank ten poinformował o braku otwartego rachunku. Organ podatkowy wskazał, że brak jest możliwości ustalenia istotnych okoliczności związanych z nabyciem przedsiębiorstwa przez Spółkę począwszy od momentu jego przekazania przez R. K. w formie darowizny, a zatem skutków ekonomicznych tych działań oraz kondycji Spółki. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej skontrolował ww. postanowienie, odnosząc się tym samym do zarzutu stawianego przez Spółkę w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji. Organ odwoławczy ocenił, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza podjęcie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego czynności, które pozwoliły na wyjaśnienie okoliczności sprawy. Organ pierwszej instancji nie miał więc obowiązku ponownie w decyzji odnosić się do przesłanek będących podstawą przekazania postępowania do dalszego prowadzenia, gdyż przepis art. 18d Ordynacji podatkowej nie formułuje takiego obowiązku. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego był organem właściwym do wydania decyzji w niniejszej sprawie.

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 163 § 2 i art. 167 P.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o COVID", w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez naruszenie zasady rzetelnego procesu, polegające na uniemożliwieniu Spółce przedstawienia dodatkowej argumentacji i obrony swego stanowiska w sprawie przed wydaniem wyroku - tj. poprzez zaniechanie doręczenia Spółce zarządzenia o skierowaniu przedmiotowej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym; naruszenie to stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania prowadzonego przed Sądem;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID - poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na braku przedstawienia okoliczności, które zdaniem Sądu pierwszej instancji przesądziły o możliwości zastosowania w sprawie ww. przepisu ustawy o COVID - do czego Sąd był zobowiązany, kierując sprawę Spółki na posiedzenie niejawne; w szczególności w wyroku nie wyjaśniono, z jakiego powodu rozpoznanie sprawy było konieczne, a przeprowadzenie rozprawy - w sytuacji nadmiernego zagrożenia dla zdrowia jej uczestników - nie było możliwe na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku; naruszenie to uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej w powyższym obszarze;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi i przyjęcie za własne błędnych ustaleń faktycznych organów, co doprowadziło Sąd do uznania, że - wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie - pożyczka udzielona Spółce przez A. nie została wykonana, a przy tym uzasadnienie wyroku nie wyjaśnia, jak wobec przyjęcia tezy o niewykonaniu pożyczki miałoby dojść do nabycia przedsiębiorstwa D. przez Spółkę; błąd ten miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż jego rezultatem było niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako podstawy do odmowy uznania odsetek od pożyczki zapłaconych do A. za koszty podatkowe Spółki;

- art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5, w zw. z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji dotkniętej rażącą wadliwością - tj. skierowanej do podmiotu niebędącego stroną (podatnikiem) w analizowanej sprawie - a do takiej konkluzji prowadzi stanowisko przyjęte w wyroku, zgodnie z którym przelew kwoty 222 000 000 zł dokonany przez A. nie dotyczył nabycia przedsiębiorstwa D. przez Spółkę i udzielenia Spółce pożyczki na ten cel;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji, mimo że organy podatkowe w toku postępowania nie wystąpiły do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa - co było konieczne w sytuacji, gdy w sprawie zaistniała wątpliwość, czy zobowiązanie do wypłaty kwoty pożyczki Spółce zostało przez A. skutecznie wykonane; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało wydaniem wyroku w oparciu o tezę niepotwierdzoną wiążącym orzeczeniem sądowym;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi mimo licznych i istotnych błędów proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe - w szczególności nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz błędnej oceny materiału dowodowego - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało odmową uznania odsetek od pożyczki zapłaconych do A. za koszty podatkowe Spółki;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 18d § 1, w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji, z której wynika, że właściwość organu w sprawie podatkowej nie podlega kontroli instancyjnej w toku postępowania podatkowego ani kontroli sądu w ramach rozpoznania skargi; takie stanowisko Sądu - powielone w ślad za organem - rażąco narusza podstawowe gwarancje podatnika wynikające z Ordynacji podatkowej, bowiem oznacza, że formalne przekazanie sprawy innemu organowi jest wystarczające dla zmiany właściwości, nawet jeśli nie miało ono żadnego wpływu na wynik rozstrzyganej sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której w toku postępowania organy podatkowe pominęły włączenie do akt sprawy Spółki wyroku wydanego w sprawie R. K., którym umorzono wobec tego podatnika postępowanie podatkowe, podczas gdy decyzja wymiarowa - uchylona przez ten sam wyrok - została do akt sprawy włączona; skutkiem takiego działania było zniekształcenie obrazu stanu faktycznego, co narusza zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych;

2) prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów, tj. zakwestionowanie zaliczenia przez Spółkę odsetek od Pożyczki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie kierunkowej oceny faktów zaistniałych w sprawie oraz w celu uzyskania od Spółki kwoty podatku, której organy nie zdołały wyegzekwować w sprawie prowadzonej wobec innego podatnika z uwagi na upływ terminu przedawnienia;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 119a oraz art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną, pozanormatywną wykładnię powyższego przepisu polegającą na uznaniu, że dopuszczalne jest kwestionowanie kosztu uzyskania przychodów w oparciu o przesłanki niewynikające z tego przepisu oraz w celu, któremu przepis ten nie służy - tj. w sposób typowy dla regulacji pozwalających na pominięcie ważnych i skutecznych zdarzeń przy rozstrzyganiu sprawy.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Trafne okazały się bowiem te zarzuty tej skargi, w których Spółka wskazywała na niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji, z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym zwłaszcza w zakresie błędnej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji nieprawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego w odniesieniu do stanowiącej istotę sporu w sprawie kwestii, czy kwota 222 000 000 zł przekazana w dniu 21 lutego 2013 r. przez A. na rachunek bankowy D. sp. z o.o. S.K.A. stanowiła wykonanie umowy pożyczki udzielonej przez ten pierwszy podmiot na rzecz Spółki, a co za tym idzie, czy zapłacona przez Spółkę temu podmiotowi w kilku ratach w 2014 r. kwota 7 972 255,07 zł stanowiła spłatę odsetek z tytułu tej pożyczki, ze wszelkiego tego konsekwencjami na gruncie przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wprawdzie przytoczona przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja organów podatkowych, którą ostatecznie Sąd ten uznał za zasadną, była nie w pełni spójna, gdyż raz była mowa o tym, że zawarta pomiędzy Spółką a A. w dniu 21 lutego 2014 r. "umowa pożyczki nie została zrealizowana" (str. 1 uzasadnienia wyroku), w innym natomiast miejscu organ odwoławczy twierdził, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, że umowa ta miała cechy umowy pożyczki (str. 3 uzasadnienia), a innym razem z kolei, że "zgromadzony materiał dowodowy nasuwał wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, jakim była umowa pożyczki" (str. 7 uzasadnienia), niemniej tak, czy inaczej, Sąd przyjął finalnie w ślad za organami podatkowymi, że wspomniana wyżej kwota 222 mln zł nie była związana z wykonaniem umowy pożyczki, a więc zakwestionowana przez organy podatkowe z tego powodu jako koszt uzyskania przychodów ta kwota wypłacona w 2014 r. przez Spółkę na rzecz A. nie mogła być uważana za spłatę odsetek od pożyczki.

Słuszne są zastrzeżenia Spółki podnoszone w skardze kasacyjnej, że Sąd w ślad za organami podatkowymi kwestionując wykonanie umowy pożyczki ustalił i zinterpretował stan faktyczny sprawy w sposób wybiórczy. Jak sam przyznaje Sąd, a wcześniej także organy podatkowe, umowa pożyczki stanowiła tylko jeden z wielu elementów stanowiącego pewną całość rozciągniętego w czasie i zamierzonego przedsięwzięcia zmierzającego finalnie do zbycia przedsiębiorstwa prowadzonego przez R. K. (producenta [...]) na rzecz zagranicznego inwestora - A., przy czym jak wynika ze schematu transakcji i wyjaśnień Spółki, wymogiem ze strony tego inwestora było, aby nabycie to nastąpiło finalnie poprzez nabycie udziałów w spółce z o.o. jako właściciela tego przedsiębiorstwa. Choć jak zwraca na to uwagę Sąd pierwszej instancji, przedsiębiorstwo to cały czas w toku realizacji przedsięwzięcia pozostawało w ekonomicznym władaniu R. K. i w skład należącego do niej majątku, to w przedsięwzięciu tym uczestniczyło szereg formalnie odrębnych podmiotów powołanych, jak należy przyjąć, specjalnie do jego przeprowadzenia (fundusz inwestycyjny, spółka sp.z o.o. komandytowo - akcyjna, spółka z o.o.).

Poszczególne transakcje stanowiły powiązane ze sobą elementy wskazanego wyżej przedsięwzięcia, a kolejne z nich stanowiły prawne i faktyczne następstwo (wynik) kroków prawnych podjętych wcześniej. Nie jest zatem przekonujące, a także faktycznie oraz prawnie uzasadnione stanowisko organów podatkowych, mające mieć za podstawę zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którym w tym całym toku kolejnych powiązanych ze sobą transakcji zakwestionowana została, w sposób wyizolowany, tylko jedna z nich, przy jednoczesnym przyznaniu zaistnienia i prawnej skuteczności innych transakcji (zdarzeń prawnych), z których ta zakwestionowana transakcja wynikała.

Na marginesie można zauważyć, że podjęta przez organy podatkowe - w ramach postępowania podatkowego dotyczącego określenia R. K. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. próba zakwestionowania określonych, uprzednich (wcześniejszych) transakcji stanowiących również elementy całego przedsięwzięcia, zakończyła się z punktu widzenia tych organów niepowodzeniem, z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2339/20).

Natomiast w sprawie niniejszej organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie kwestionowali, co do istoty, samego schematu przebiegu realizowanego przedsięwzięcia, którego jednym z uczestników była Spółka, jak również nie kwestionowali i nie podważali rzeczywistego charakteru innych zdarzeń składających się na to przedsięwzięcie (jak wskazywano w skardze kasacyjnej - przemilczano je), z których to zdarzeń Spółka wywodziła uzasadnienie prawne i faktyczne do zawarcia i zrealizowania pożyczki udzielonej na jej rzecz przez A. w kwocie 222 mln zł. Nie kwestionowali więc zwłaszcza faktu nabycia przez Spółkę w dniu 31 grudnia 2012 r. przedsiębiorstwa (fabryki [...]) od D. sp. z o.o. S.K.A. w zamian za gotówkę (6 mln zł) oraz wyemitowane przez Spółkę obligacje w kwocie 222 mln zł objęte przez D. sp. z o.o. S.K.A., a w następnej kolejności nabycie udziałów w Spółce przez A. od Funduszu Inwestycyjnego za 20 mln zł na podstawie umowy z dnia 21 lutego 2013 r. Tej ostatniej transakcji towarzyszyło także refinansowanie długu zaciągniętego przez Spółkę w związku z nabyciem przez nią przedsiębiorstwa. Nastąpiło to poprzez udzielenie pożyczki Spółce przez A. z przeznaczeniem na wykup wyemitowanych przez nią obligacji od D. sp. z o.o. S.K.A.

Przy analizie charakteru prawnego kwoty 222 mln zł przekazanej w dniu 21 lutego 2013 r. przez A. na rzecz D. sp. z o.o. S.K.A., co jest sednem sporu, przekonujące są wyjaśnienia Spółki nawiązujące do wykorzystania w tej sytuacji instytucji przekazu, o którym mowa w art. 921(1) k.c.

Istotnie w opisanej wyżej sytuacji zamiast realizować dwie płatności, tj. przelanie na rzecz Spółki przez A. kwoty pożyczki w wysokości 222 mln zł, a następnie przelaniu przez Spółkę na rzecz D. sp. z o.o. S.K.A. kwoty w tej samej wysokości tytułem wykupu od tej spółki nabytych przez nią od Spółki obligacji w zamian za sprzedane przedsiębiorstwo, została dokonana jedna płatność realizująca oba te cele.

Organy podatkowe a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji wskazywali, że owa kwota przelana na rachunek D. sp. z o.o. S.K.A. nie stanowiła pożyczki, lecz stanowiła w rzeczywistości element ceny zapłaty za udziały w Spółce. Jak już jednak wspomniano, takie stanowisko wynikające z dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, abstrahuje od innych poprzedzających to zdarzenie, czyli przelew kwoty 222 mln zł, elementów stanu faktycznego składających się na realizowane z udziałem Spółki przedsięwzięcie.

Zasadniczym argumentem przemawiającymi za takim stanowiskiem, stanowił - według organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji - fakt wcześniejszego w stosunku do daty zawarcia umowy pożyczki, dokonania zlecenia zapłaty przez A. na rzecz D. sp. z o.o. S.K.A., zawierającego adnotację nawiązującą nie do umowy pożyczki, lecz do przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów Spółki, zawartej, jak podkreślają organy podatkowe, bez udziału Spółki, przez Fundusz Inwestycyjny będący właścicielem udziałów w Spółce, A. oraz R. i P. K. jako, m.in. uprzednimi właścicielami przedsiębiorstwa i wyłącznymi posiadaczami certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez ten Fundusz.

Słusznie jednak wskazuje Spółka, że te wszystkie opisane już wyżej poszczególne elementy (transakcje) - składające się na realizowane przedsięwzięcie prowadzące finalnie do nabycia przez A. przedsiębiorstwa - producenta [...], i z których to transakcji Spółka wywodzi uzasadnienie prawne i faktyczne udzielenia jej pożyczki przez ten podmiot - zostały przewidziane i opisane w tejże umowie przedwstępnej z dnia 6 listopada 2012 r. i stanowiły wykonanie tej umowy. Dotyczy to również udzielenia spornej pożyczki, w celu zlikwidowania zadłużenia Spółki z tytułu wykupu wyemitowanych przez nią obligacji, jako warunku zrealizowania całego przedsięwzięcia. W takiej sytuacji odwołanie się w tytule dyspozycji zapłaty przez A. kwoty 222 mln zł do owej umowy przedwstępnej, w świetle powyższych okoliczności, nie może przesądzać, że kwota ta nie stanowiła pożyczki. Należy również zauważyć, że Sąd pierwszej instancji kwestionując, podobnie jak organy podatkowe, dokonane w 2014 r. w kilku ratach przez Spółkę na rzecz A. wpłaty (w łącznej wysokości prawie 8 mln zł) jako spłatę odsetek od pożyczki, a co za tym idzie uznanie tych wpłat za koszty uzyskania przychodów, z tego głównie powodu, że zdaniem Sądu pożyczka nie została zrealizowana, z drugiej strony nie kwestionuje - o czym świadczy opis przyjętego przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego za podstawę orzekania stanu faktycznego, będący przytoczeniem niezakwestionowanego przez Sąd stanowiska organu odwoławczego (str. 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), - że Spółka dokonywała na rzecz A. sukcesywnej spłaty kwoty głównej pożyczki "(...). Część z tej pożyczki w wysokości 79 995 560 zł została zwrócona na rzecz A. w dniu 5 lipca 2013 r. (...)" "Ze sporządzonego w dniu 14 listopada 2013 r. aneksu do umowy pożyczki wynika, że w dniu 5 lipca 2013 r. pożyczkobiorca spłacił pożyczkodawcy kwotę 79 950 000 zł i jest to kwota związana wyłącznie z kwotą główną pożyczki, a nie odsetkami. Strony ponadto potwierdziły, że do spłaty pozostała kwota pożyczki 142 5000 000 zł plus odsetki. (...). W dniu 4 listopada 2013 r. Spółka dokonała zwrotu na rzecz A. 15 000 000 zł tytułem spłaty kwoty głównej pożyczki."

Nie jest zatem konsekwentne i przekonujące stanowisko Sądu pierwszej instancji, przyjęte w ślad za organami podatkowymi, że z jednej strony pożyczka nie została zrealizowana, a kwota mająca ją stanowić stanowiła w rzeczywistości element ceny zapłaty za udziały w Spółce, a więc, nie można było uznać spłacanych przez Spółkę w 2014 r. kwot za odsetki od tej pożyczki, a co za tym idzie za koszty uzyskania przychodów, a z drugiej strony na przyjęciu narracji organu podatkowego o dokonywanych przez Spółkę spłatach należności z tytułu spłaty należności głównej pożyczki, bez jej zanegowania, a w każdym razie odniesienia się do charakteru prawnego wpłat dokonywanych przez Spółkę w 2013 r. na rzecz A.

Mając na uwadze powyższe, rację należy przyznać Spółce, że ustalenia i wnioski poczynione przez organy podatkowe w powyższym zakresie, zaakceptowane jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, zostały dokonane z naruszeniem przepisów wiążącej te organy podatkowe procedury, w tym zwłaszcza w zakresie dotyczącym oceny materiału dowodowego według zasad określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 122 tej ustawy.

Nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe w powyższym zakresie czyni również uzasadnionym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niezasadne zanegowanie dokonywanych w 2014 r. przez Spółkę na rzecz A. spłat odsetek od udzielonej pożyczki jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu.

Natomiast ze względu na obowiązujący w 2014 r. oraz w latach wcześniejszych, w których miały miejsce zdarzenia stanowiące elementy stanu faktycznego tej sprawy, stan prawny - poza jej zakresem pozostaje ocena dokonywanych w jej ramach poszczególnych działań oraz całokształtu zaplanowanego i zrealizowanego przedsięwzięcia, z punktu widzenia unikania opodatkowania, albowiem kryterium to i towarzyszące mu instrumenty prawne, w które wyposażone zostały organy podatkowe, wprowadzone zostały do porządku prawnego później (od 2016 r.).

Niezasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, względnie podnoszone w nich uchybienia procesowe nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, pomimo wyrażonych w skardze kasacyjnej odmiennych sugestii Spółki, że w sprawie tej nie należało orzec o nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona była pozbawiona możności obrony swoich spraw.

Nieważność postępowania dotyczy najcięższych wad postępowania skutkujących uchyleniem orzeczenia niezależnie od możliwego wpływu wystąpienia takich wad na wynik sprawy. Samoistną podstawą prawną do podjęcia takiego rozstrzygnięcia stanowią poszczególne przepisy zamieszczone w art. 183 § 2 P.p.s.a., w przypadku zaistnienia przesłanek w nich określonych. Nie jest więc konieczne wykazywanie naruszenia innych jeszcze przepisów postępowania. Nie ma też podstaw do utożsamiania, jak czyni się to w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej, naruszenia wymienionych w tym zarzucie przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ze stwierdzeniem nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.

W niniejszej sprawie niewątpliwym błędem Sądu pierwszej instancji było niepoinformowanie Spółki o terminie wyznaczonego celem rozpoznania skargi posiedzenia niejawnego. Trudno jest przy tym wytłumaczyć, z jakiego powodu błąd taki wystąpił, albowiem nawet w okresie pandemii nie było praktyki nieinformowania stron o terminie posiedzeń niejawnych, na których miały być rozpatrywane skargi, bądź skargi kasacyjne.

Specyfika postępowania przed sądami administracyjnymi polega, m.in. na tym, że sąd ten nie rozstrzyga zagadnień natury faktycznej, nie ustala stanu faktycznego sprawy. Ustrojowo zadanie takie spoczywa na organie administracji państwowej, natomiast sąd administracyjny wyrażając wyłącznie ocenę prawną, bada czy organ ten dokonując ustaleń stanu faktycznego, nie naruszył przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest więc tak, jak wskazuje się w skardze kasacyjnej (str. 10), że rozprawa przed sądem służy dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Postępowanie przed sądami administracyjnymi opiera się, co do zasady, na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy. Na etapie postępowania kasacyjnego Spółka nie domagała się przeprowadzenia dodatkowych, uzupełniających dowodów na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. W kontekście treści art. 183 § 2 pkt 5 tej ustawy niezbędnym minimum zapewniającym stronie możność obrony jej praw jest zagwarantowanie jej możliwości przedstawienia swojego stanowiska. W postępowaniu przed sądem pierwszej instancji realizowane jest to w minimalnym standardzie, przewidzianym normatywnie, z jednej strony przez złożenie skargi, a z drugiej poprzez udzielenie przez organ administracji publicznej odpowiedzi na skargę. W ten sposób konstytuuje się spór przed sądem, w którym występują, co najmniej dwie pozostające w opozycji wobec siebie strony postępowania - skarżący oraz organ administracji publicznej, który wydał zaskarżony do sądu akt administracyjny. Oczywiście procedura przed sądem administracyjnym nie wklucza składania w toku postępowania przez strony sporu kolejnych pism procesowych zawierających, np. odniesienie się skarżącego do odpowiedzi organu na skargę, o czym mowa jest w skardze kasacyjnej, jak również składania kolejnych pism procesowych. W postępowaniu przed sądem administracyjnym nie występuje też prekluzja czasowa w formułowaniu nowych zarzutów, nieujętych w pierwotnej skardze.

W niniejszej sprawie Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła dosyć obszerną, liczącą kilkanaście stron skargę zawierającą zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, szczegółowo uzasadnione. Przedstawiła w niej zatem swoje stanowisko w sprawie odnoszące się bezpośrednio do zaskarżonego do Sądu aktu administracyjnego, tu - decyzji podatkowej, której legalność podlegała ocenie sądu pierwszej instancji, co należy podkreślić - z uwzględnieniem treści art. 134 § 1 P.p.s.a., a więc bez związania tego Sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tym kontekście dalsze odnoszenie się do odpowiedzi na skargę ma w pewnym sensie znaczenie wtórne. Trudno też prowadzić w sposób zasadny pewnego rodzaju dywagacje, co czyni się w skardze kasacyjnej, że gdyby Spółce umożliwiono odniesienie się do odpowiedzi na skargę, to Sąd dostrzegłby niespójność w stanowisku organu, że bez skutecznego uzyskania pożyczki niemożliwe byłoby nabycie przez Spółkę przedsiębiorstwa D. sp. z o.o. S.K.A.

Trzeba też zauważyć w kontekście stosowania art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., że postępowanie przed sądami administracyjnymi ma charakter dwuinstancyjny. Jeżeli zatem w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji zachowany został pewien minimalny standard w zapewnieniu stronie możności zaprezentowania swojego stanowiska, to ewentualne uchybienia w tym zakresie odnoszące się do stworzenia możliwości zaprezentowania przez stronę wzbogaconej, rozwiniętej argumentacji, mogą być złagodzone, bądź nawet zniwelowane w postępowaniu kasacyjnym, z której to możliwości Spółka w niniejszym postępowaniu korzystała, poprzez nie tylko wniesienie skargi kasacyjnej, ale także składanie kolejnych uzupełniających pism procesowych.

Wreszcie, w tym konkretnym postępowaniu Naczelny Sąd Administracyjny miał również na uwadze, że sprawa ta miała rzeczywisty i niemały wymiar finansowy. Zaskarżona do Sądu decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 listopada 2020 r. dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Wyrok Sądu pierwszej instancji wydany został w dniu 5 lutego 2021 r. a rozprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyznaczona została (według kolejności wpływu) na dzień 10 stycznia 2024 r. Zniesienie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, bez merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, które to rozwiązanie Naczelny Sąd Administracyjny również rozważał, oddaliłoby - mając również na uwadze dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego - rozstrzygnięcie sporu w tej sprawie na dalszą przyszłość, co z pewnością nie leżałoby w interesie żadnej ze stron tego sporu.

Zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy o COVID, ale bez wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji istotnie winien był w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnić powody skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie uważa jednak, aby brak tego wyjaśnienia uniemożliwiał mu odniesienie się do tej kwestii w toku postępowania instancyjnego. Okoliczności, które legły u podstaw skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na początku 2021 r. stanowią wiedzę notoryjną. W owym czasie nadal w nasilonym zakresie na terenie całego kraju występowała bardzo zła sytuacja epidemiologiczna związana z zachorowaniami na COVID, co stwarzało dostateczne uzasadnienie, z uwagi na stan wysokiego zagrożenia epidemicznego, wyznaczania spraw do rozpatrzenie na posiedzeniach niejawnych.

Nie wszystkie sądy administracyjne miały w tym czasie możliwości techniczne przeprowadzania, tzw. rozpraw zdalnych. Ponadto wysoka wówczas zachorowalność stanowiła również zagrożenie zdrowotne dla osób z sądu uczestniczących w tego rodzaju rozprawach, względnie zapewniających ich techniczną obsługę.

Bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący skierowania decyzji do podmiotu niebędącego stroną (podatnikiem) w rozpoznawanej sprawie - naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie przed organami podatkowymi i wydane w jego wyniku decyzje dotyczyły określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2014 r. W tej sytuacji, nawet jeśli kwestionuje się prawidłowość tych decyzji, nie sposób zasadnie twierdzić, że to nie Spółka powinna być stroną tego postępowania. Natomiast być może, w ocenie Spółki, w całym ciągu zdarzeń, o którym była już mowa wcześniej, były też podmioty, które odniosły większe korzyści podatkowe, jednakże nie ma to wpływu na określenie strony postępowania w sprawie niniejszej.

Nie są również zasadne te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis, według Spółki, miał być niezgodnie z jego treścią i celem wykorzystany przez organy podatkowe jako swoistego rodzaju klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. W niniejszej sprawie to nie powyższe przepisy stanowiły dla organów podatkowych podstawę prawną uzasadniającą wyciągnięte przez te organy wnioski. Zasadnicze ustalenie organów podatkowych, abstrahując od ich prawidłowości, a więc to, że nie doszło do wykonania zawartej pomiędzy Spółką a A. umowy pożyczki, opierały się na analizie i ocenie przez organy podatkowe zebranego materiału dowodowego - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wobec kwot spłacanych w 2014 r. przez Spółkę na rzecz A. wynikał z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe - brak wykonania umowy pożyczki, a co za tym idzie nie było podstaw do uznania tych kwot za odsetki od pożyczki i tym samym uznania ich za koszty uzyskania przychodów, nie zaś na wykorzystaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Liczne powołane w tym zakresie przez Spółkę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły innych, odmiennych stanów faktycznych i odmiennego sposobu dowodzenia przez organy podatkowe braku zasadności zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skoro w sprawie niniejszej organy podatkowe nie kwestionowały zawarcia umowy pożyczki, a jedynie fakt jej rzeczywistego wykonania, nie było podstaw do zwrócenia się przez te organy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sądy administracyjne znają swoje wyroki z urzędu i nie było potrzeby włączenia do akt sprawy wyroku wydanego w sprawie R. K. Skądinąd wyrok ten nie miał bezpośredniego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do zastosowania przez organy podatkowe art. 18d § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przekazania na podstawie tego przepisu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego sprawy do dalszego prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Zarzut ten oparty jest na przypisywanym organowi odwoławczemu oraz Sądowi pierwszej instancji stanowisku (twierdzeniu), którego ani ten organ, ani Sąd nie prezentowali. Utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a następnie oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza - że według organu odwoławczego, właściwość organu podatkowego nie podlega kontroli instancyjnej, ani nie podlega ocenie Sądu przy rozpoznawaniu skargi. Teza Spółki, na której zarzut ten się opiera, jest dowolna i w realiach tej sprawy niczym nieuzasadniona.

Zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji, jak i Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stosunkowo dużo uwagi poświęcili zastosowaniu w sprawie art. 18d § 1 Ordynacji podatkowej i w dostatecznym stopniu wyjaśnili powody skorzystania w tej sprawie z tej instytucji w kontekście przesłanek to warunkujących, określonych w tym przepisie - co Spółka formułując ten zarzut w skardze kasacyjnej pominęła. Jeżeli przepis ten stanowi o tym, że informacje uzyskane przez organ podatkowy z banku lub innej instytucji finansowej, o których mowa w art. 182, nie pozwalają na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, to mieści się w tym również odmowa udzielenia informacji organowi podatkowemu przez bank.

Kwestia właściwości rzeczowej organu podatkowego musi być ustalona w sposób w jednoznaczny i stanowczy, a ocena zaistnienia przesłanek warunkujących przekazanie sprawy innemu organowi powinna być dokonana w momencie realizacji tego przekazania. Skorzystaniu z tej instytucji towarzyszyć zatem powinno istnienie uzasadnionego obiektywnymi okolicznościami, ale tylko oczekiwania, że skorzystanie z tej możliwości przyniesie z racji szerszych kompetencji poszerzenie wiedzy organu przejmującego o okolicznościach faktycznych sprawy. Nie można zatem podzielić rozumienia tego przepisu przez Spółkę, która stara się dowodzić, że dopiero faktyczne, rzeczywiste uzyskanie dodatkowych informacji (wiadomości) oraz ich realny wpływ na wynik sprawy, może uzasadniać i statuować właściwość rzeczową Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Takie podejście i rozumienie tego przepisu, czyli uzależnienie uznania właściwości danego organu od dokonywanej ex post oceny wpływu podejmowanych następnie (już po przekazaniu sprawy) przez ten organ działań na wynik sprawy, wprowadzałoby daleko posuniętą niepewność, co do tak fundamentalnej kwestii, jaką jest właściwość organu podatkowego - stąd też nie może zostać zaakceptowane.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 193 P.p.s.a. uchylił również zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 i oraz art. 200 i art. 203 pkt 1 tej ustawy, a także oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).