Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 478/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 188
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2024 r. sprawy ze skargi T. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z 20 czerwca 2018 r., [...], [...], [...] określił T. K. oraz M. K. (dalej zwanych również skarżącymi) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. na kwotę [...]zł.

W ocenie Naczelnika skarżący podejmowali aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. dokonali zakupu gruntu w celu dalszej jego odsprzedaży, a ich działania miały charakter zarobkowy oraz były prowadzone we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły. W konsekwencji uznano, że przychody ze sprzedaży nieruchomości stanowiły dla podatników przychód z działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 sierpnia 2019 r., nr [...] uchylił wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie organu odwoławczego istniała konieczność wyjaśnienia, na jakiej podstawie działał P. M. składając wnioski oraz podejmując działania odnoszące się w szczególności do działki nr [...]. Uznano, że samo domniemanie działania P. M., w imieniu podatników, nie pozwala na rozstrzygnięcie w jakim stopniu zaangażowali się oni w wymienione na wstępie działania związane następnie z prowadzonymi inwestycjami przez P. W. i K. we W. i E. O. Sp. z o.o. RD W. na nieruchomościach w miejscowości S..

Uznano, że T. K. prowadził określone uzgodnienia (porozumienia) z E. Sp. z o.o. Wyjaśnienia wymaga zatem na czym one dokładnie polegały, czego dotyczyły, jak zostały sfinalizowane, czy skutkowały ponoszeniem wydatków oraz czy łączyły się z działaniami P. M.. Należałoby rozważyć kwestie zasadności przesłuchania strony postępowania lub P. M., ewentualnie wystąpienia do ww. instytucji, w celu wyjaśnienia przedmiotowych zagadnień. W opinii organu odwoławczego, wyjaśnienie powyższych kwestii może mieć istotne znaczenie dla przedmiotowego postępowania.

Uznano, że organ pierwszej instancji w toku powtórnego rozpatrywania sprawy winien rozważyć zasadność złożonych przez stronę wniosków oraz argumentację przedstawioną w odwołaniu z 18 lipca 2018 r., w uzupełnieniu odwołania z 17 października 2018 r., z 22 marca 2019 r. i z 12 lipca 2019 r. oraz 23 lipca 2019 r. Rozważyć należy wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do pisma z 17 października 2018 r. Ponadto, należy rozważyć konieczność przeprowadzenia wniosków dowodowych wskazanych przez skarżącego w piśmie z 12 lipca 2019 r. dotyczących przeprowadzenia dowodu z posiadanych przez Naczelnika US we [...] dokumentów urzędowych. We wskazanym piśmie podniesiono, że dokumenty zgromadzone przez Naczelnika US we [...] wskazują na okoliczność, iż organ ten (odmiennie niż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]) uznał, że transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły czynności zwykłego zarządu majątkiem osobistym i nie można ich traktować jako przejaw działalności gospodarczej. Wskazano również, że należy rozważyć konieczność przeprowadzenia dowodu wskazanego w piśmie z 23 lipca 2019 r. dotyczącego ustalenia liczby postępowań podatkowych wobec osób i podmiotów posiadających siedzibę bądź miejsce zamieszkania na terenie Miasta W. oraz Powiatu [...] zbywających przez okres kilku lat, nie więcej niż 10 nieruchomości w okresie od 2015 do 2019 r. Końcowo zastrzeżono, że uzupełnienie materiału dowodowego w opisanym zakresie prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

WSA w Poznaniu wyrokiem z 06 lutego 2020 r., I SA/Po 831/19 oddalił skargę skarżących na decyzję Dyrektora z 12 sierpnia 2019 r.

Uznano m.in., że Dyrektor zasadnie nakazał organowi pierwszej instancji rozważenie przesłuchania skarżącego oraz P. M.. Zasadnie zwrócono uwagę na prawdopodobieństwo dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, w tym m. in. konieczność zwrócenia się do instytucji zaangażowanych w proces uzbrajania działek. Podzielono pogląd, że ostateczne rozstrzygnięcie sprawy skarżącego będzie możliwe jedynie po przeprowadzeniu postepowania dowodowego ukierunkowanego na wyjaśnienie czy angażował się on bezpośrednio lub pośrednio w działania zawiązane z inwestycjami prowadzonymi na nieruchomościach.

NSA wyrokiem z 8 grudnia 2022 r., II FSK 1016/20 oddalił skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu.

Uznano, że ilość dowodów, które ma przeprowadzić organ pierwszej instancji, a także to, że każdy dowód w tej sprawie może mieć znaczenie przy dokonywaniu oceny całego materiału dowodowego, pozwalały na wydanie decyzji kasacyjnej. Zauważono, że organ odwoławczy nie skupiał się wyłącznie na konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P. M., ale wskazał na potrzebę przeprowadzenia szeregu dowodów wnioskowanych przez samego skarżącego. NSA uznał przy tym, że dodatkowo organ prowadzący postępowanie powinien również ustalić, czy wobec świadka P. M. prowadzone było postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a jeśli tak to z jakim wynikiem.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z 29 grudnia 2023 r., nr [...] określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. na kwotę [...]zł.

Wyjaśniono, że 22 sierpnia 2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") zostało doręczone pełnomocnikom skarżących 26 września 2018 r. Wskazano również, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był ponadto zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 powołanej ustawy, przy czym zawieszenie na tej podstawie miało w miejscu w trakcie okresu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ustalono, że skarżący jak i skarżąca dokonywali licznych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości (oraz udziałów w nieruchomościach). Aby przedstawić sposób postępowania skarżących po nabyciu a przed sprzedażą poszczególnych działek lub udziałów w nich i rozmiar prowadzonej przez nich działalności przeanalizowano szczegółowo wszystkie transakcje dokonane w okresie od października 2009 r. do lutego 2015 r. oraz towarzyszące im wcześniej działania zmierzające do podziału działek, nadania im charakteru terenów budowlanych, sposobu sprzedaży.

W oparciu o materiał dowodowy przekazany przez Burmistrza Miasta W. oraz przez Starostwo Powiatowe we [...] ustalono, że T. K. oraz M. K. już po nabyciu drugiej części nieruchomości położonej w S. podejmowali szereg czynności w stosunku do nabytych gruntów, działając zarówno samodzielnie jak i przy współudziale P. M., m.in.: inicjowali prace geodezyjne, zlecając podziały działek oraz składali wnioski o ich zatwierdzenie. Podkreślono, że uzyskanie decyzji w przedmiocie ustalenia warunków zabudowy czy też podziału nieruchomości, wymagało od skarżących podjęcia szeregu czynności takich jak: przedłożenie wstępnych projektów podziału, map z projektem podziału, protokołów przyjęcia granic, dokonanie ustaleń z właściwymi podmiotami gwarantujących uzbrojenie terenu. Już w momencie podziału działek znane było ich przeznaczenie, tj. nowo powstałe działki miały zostać zabudowane i zagospodarowane jako niezależne działki budowlane. Uznano, że działania skarżących wskazują na zamiar uzyskania określonego celu gospodarczego, polegającego na nabyciu działek rolnych, zmianie ich przeznaczenia i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogła zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntów rolnych. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą a nie sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym, mieszczącym się w granicach wykonywania prawa własności.

Ustalono również, że działki nr [...], [...], [...], [...] oraz [...] w momencie ich sprzedaży miały możliwość przyłączenia się zarówno do sieci wodociągowej jak i energetycznej poprzez działkę nr [...]. Powyższe ustalono, w oparciu o materiał dowodowy oraz informacje przekazane przez P. W. i K. Sp. z o.o. we W. oraz E. O. Sp. z o.o. Rejon Dystrybucji we W.. Uznano, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż z wnioskiem w sprawie doprowadzenia sieci wodociągowej do działki nr [...] występował P. M. i że to on był wyłącznym właścicielem tej działki. Działka ta stanowiła bowiem służebność gruntową dla wszystkich sprzedanych działek. Tym samym działał on również w interesie skarżących gdyż wraz z nimi był współwłaścicielem zbytych działek nr [...], [...], [...], [...]. Wobec powyższego w ocenie Naczelnika należy uznać, że działał on również w imieniu skarżących gdyż w przeciwnym wypadku kwestionowaliby oni skutki prawne działań podejmowanych przez niego na gruncie prawa cywilnego. Ustalono również, że P. M. poniósł koszty związane z budową sieci kanalizacyjnej zarówno dla drogi gminnej nr [...] jak i dla działki nr [...]. Wnioskodawcą budowy sieci kanalizacyjnej była Gmina W. dla drogi gminnej nr [...] a P. M. dla działki nr [...]. Za niezgodną z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego uznano budowę kanalizacji do działki nr [...] która stanowiła służebność gruntową przejazdu i przechodu dla wszystkich działek powstałych z podziału działki nr [...] i [...] w sytuacji gdyby działki te miały być wykorzystywane rolniczo. W ocenie organu pierwszej instancji P. M. oraz T. K. i M. K. przygotowywali przedmiotowe działki do sprzedaży, tak aby były one bardziej użyteczne i atrakcyjne handlowo. Ustalono również, że P. M. 6 marca 2013 r. zwrócił się do E. O. Sp. z o.o. Rejon Dystrybucji we W. o wydanie opinii o możliwości dostawy energii elektrycznej do wszystkich działek powstałych z podziału działki nr [...] oraz [...], tj. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (z wyjątkiem działki nr [...], która została sprzedana 26 października 2009 r.). Podkreślono przy tym, że P. M. występował również o wydanie opinii o możliwość dostawy energii elektrycznej dla działek, których nie był właścicielem ani też współwłaścicielem, tj. dla działek o nr [...], [...], [...], [...], [...]. Uznano, że w tej sytuacji P. M. działał w imieniu i na rzecz skarżących oraz z ich upoważniania. W innym przypadku jego wnioski byłyby w tym zakresie pozostawione bez rozpatrzenia. Za sprzeczne z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego uznano występowanie o opinie w zakresie możliwości dostawy energii elektrycznej odrębnie do każdej działki gruntu, w sytuacji gdyby działki te miały być przez cały czas wykorzystywane rolniczo oraz nie miałyby być w przyszłości sprzedane. Ponadto w każdym piśmie skierowanym do E. O. Sp. z o.o. P. M. podkreślał, że opinia ta jest mu potrzebna do uzyskania pozwolenia na budowę od Starostwa Powiatowego, co jednoznacznie świadczy, że współwłaściciele traktowali te grunty jako towar handlowy, budowlany czy przeznaczony pod zabudowę.

Zaznaczono również, że bezsprzeczny jest fakt, że zbyte działki nr [...], [...], [...], [...] oraz [...] miały dostęp do drogi publicznej poprzez działkę nr [...], która została ustanowiona przez P. M. jako służebność przejazdu i przechodu dla każdoczesnego właściciela tych działek. Ponadto działki nr [...] i [...] miały bezpośredni dostęp do drogi publicznej, tj. drogi nr [...], stanowiącej drogę gminną, z którą graniczą. Z zeznań nabywców wynika, że ich pozyskanie następowało m.in. poprzez umieszczenie tabliczki z numerem telefonu na działce nr [...].

W ocenie Naczelnika opisane przez niego czynności sprowadzały się do tego, że skarżący w latach 2007-2008 nabyli działki nr [...], [...], [...] i [...], które połączyli w jedną działkę nr [...], która była ich współwłasnością. Następnie podzielili ją na 6 działek o nr [...] jako grunty rolne. W kolejnym kroku z działek [...], [...] będących współwłasnością skarżących i P. M. oraz z działki [...] będącej własnością skarżących wydzielono łącznie 22 działki z przeznaczeniem na cele budowlane. Przywołane działania podatników polegające na dążeniu do uatrakcyjnienia oferty sprzedaży poprzez zbywanie mniejszych działek gruntu potencjalnie dostępnych dla większej liczby klientów, ewidentnie wskazują na celowe postępowanie, ukierunkowane na osiągnięcie maksymalnej rentowności z dokonanej transakcji. Podnieść jeszcze raz należy, że podjęte przez współwłaścicieli działania, w efekcie których zmianie uległa ilość i wielkość działek, w żaden sposób nie były związane z prowadzeniem działalności rolniczej. Nie miały one bowiem żadnego znaczenia i nie były konieczne dla uprawy ziemi. Działania te miały istotne znaczenie przy założeniu, że grunt stanowił towar handlowy. Z porównania cen zakupu gruntu z cenami sprzedawanych działek ewidentnie wynika zyskowny charakter działania skarżących.

Skarżący wnieśli odwołanie od decyzji Naczelnika z 29 grudnia 2023 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 17 maja 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 29 grudnia 2023 r.

Na wstępie swoich rozważań Dyrektor wyjaśnił, że 22 sierpnia 2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Uznano, że wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Dyrektora z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący na przestrzeni lat 2000-2015 dokonywali zakupu i sprzedaży nieruchomości. Niekiedy po zakupie nieruchomości dokonywali ich podziału i częściowej sprzedaży w innym przypadku zbycie następowało w krótkim odstępie czasu od zakupu. W niektórych przypadkach uzyskiwano decyzję o warunkach zabudowy, przeprowadzano postępowanie podziałowe uzyskując w ten sposób mniejsze działki, a następnie sprzedawano wydzielone w ten sposób nieruchomości. Skarżący nabywali duże powierzchniowo obszary, a następnie dokonywali ich podziału na mniejsze działki. Dopiero tak powstałe działki oferowali potencjalnym klientom.

Zauważono również, że działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] w obrębie S. gmina W. w momencie ich sprzedaży miały możliwość przyłączenia się zarówno do sieci wodociągowej jak i energetycznej poprzez działkę nr [...], która stanowiła dla nich służebność gruntową przejazdu i przechodu. Natomiast od października 2015 r. istniała również możliwość przyłączenia sprzedanych działek poprzez działkę nr [...] do sieci kanalizacyjnej. Działka nr [...] stanowiła służebność przejazdu i przechodu dla wszystkich działek powstałych w wyniku podziału działek nr [...] i [...].

Uznano również, że wszystkie działania P. M. w celu przeprowadzenia na działce nr [...] wskazanych powyżej mediów, doprowadziły w istocie do tego, że wydzielone działki budowlane stały się znacznie atrakcyjniejsze jako towar handlowy. Działania te wpływały na cenę działek stanowiących wyłączną własność P. M., działek stanowiących współwłasność tej osoby oraz skarżących jak również samych tylko skarżących. Uznano, że P. M. działał również w interesie skarżących. W ocenie Dyrektora nie ma przy tym większego znaczenia, że działka nr [...] była wyłączną własnością P. M., gdyż stała się ona nieruchomością obciążoną dla nieruchomości nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] (stanowiących wyłącznie współwłasność skarżących) a w konsekwencji nieruchomości te stały się wobec działki nr [...] nieruchomościami władnącymi. Zaznaczono również, że skarżący nigdy nie kwestionowali skutków prawnych działań podejmowanych przez P. M..

Odnosząc się do zarzutów skarżących wyjaśniono, że weryfikacja zeznania podatkowego w trakcie czynności sprawdzających i ewentualny zwrot nadpłaty bez wydania decyzji, nie uniemożliwia w późniejszym czasie wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji nawet w zakresie tego samego zobowiązania podatkowego. Podkreślono również, że US we [...] dysponował tylko aktami notarialnymi zakupu i sprzedaży nieruchomości, które mogły nie stanowić wystarczającego materiału dowodowego do wykazania, że działania podatników wypełniały przesłanki działalność gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF").

Podkreślono, że podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. W tym kontekście zaznaczono, że z porównania cen zakupu gruntu z cenami sprzedawanych działek ewidentnie wynika zyskowny charakter działań skarżących. Na przesłankę ciągłości wskazują z kolei okoliczności związane z zakupem i sprzedażą nieruchomości na przestrzeni lat 2000-2015. Wynika z nich, że skarżący nie dokonali jednorazowego okazjonalnego nabycia i sprzedaży, lecz nabywali je i sprzedawali od 2000 r. i kontynuowali to przez kolejne lata. Podkreślono, że charakterystyczne w aktywności skarżących było nabywanie nieruchomości o znacznych obszarowo powierzchniach, a następnie sprzedaż ich, po uprzednim dokonaniu ich podziału na mniejsze działki gruntu. Powyższy sposób postępowania wskazuje na dążenie do korzystnej sprzedaży nieruchomości. Niekiedy skarżący po zakupie nieruchomości dokonywali ich podziału na mniejsze działki i sprzedaży niektórych z nich.

Zanim skarżący oraz P. M. w latach 2013-2015 dokonali sprzedaży działek, najpierw dokonali odrębnie zakupu poszczególnych działek ([...], [...] i [...]) lub też kupili je na współwłasność ([...]). Następnie nabyli udziały w tych działkach, które dotychczas nie były ich własnością ([...], [...] i [...]), połączyli te działki w jedną nieruchomość ([...]). W kolejnym etapie dokonali ponownego podziału tak powstałej "nowej" nieruchomości w dogodny dla siebie sposób, występując także o warunki zabudowy. Tak wyodrębnione działki oferowali następnie do sprzedaży. Przywołane działania polegały na dążeniu do uatrakcyjnienia oferty sprzedaży poprzez zbywanie mniejszych działek potencjalnie dostępnych dla większej liczby klientów. Działania te wskazują na celowe postępowanie, ukierunkowane na osiągnięcie maksymalnej rentowności z dokonanej transakcji. Podkreślono również, że podjęte działania w efekcie których zmianie uległa ilość i wielkość działek, w żaden sposób nie były związane z prowadzeniem działalności rolniczej. Przeciwnie, dla uprawy ziemi nie miały one żadnego znaczenia i nie były do tego konieczne.

Nie zgodzono się również z twierdzeniem, że w związku ze sprzedażą działek nie podjęto żadnych czynności związanych z uzbrojeniem nieruchomości. W tym kontekście wskazano na szereg działań P. M. - jednego z współwłaścicieli nieruchomości - odnoszących się do poszczególnych wydzielonych działek, zwłaszcza w zakresie doprowadzenia infrastruktury energetycznej. Uznano przy tym, że nie ma większego znaczenia, iż działka nr [...] była wyłączną własnością P. M., gdyż stała się ona nieruchomością obciążoną dla nieruchomości nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] (stanowiących wyłącznie współwłasność małżonków T. i M. K.) a w konsekwencji nieruchomości te stały się wobec działki nr [...] nieruchomościami władnącymi. To współwłaściciele w momencie podziału nieruchomości uzgodnili taką właśnie formę podziału, że działka nr [...] - będąca w istocie wydzieloną drogą - stała się wyłączną własnością P. M.. Zanim dokonano ostatecznego podziału teren wydzielony jako działka nr [...] do 11 sierpnia 2008 r. stanowił (jako część działki [...]) współwłasność małżonków T. i M. K. oraz P. M.. Zaznaczono przy tym, że z akt sprawy wynika, że ww. osoby dobrze się znały, byli współwłaścicielami nieruchomości, realizowali też wspólne przedsięwzięcia. Wobec powyższego, przyjąć należy, że w przedmiotowej sprawie P. M. we wskazanych wyżej przypadkach działając jako współwłaściciel niektórych nieruchomości działał również na korzyść oraz w interesie pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, którzy współpracowali ze sobą realizując wspólny cel. Za nie bez znaczenia uznano również fakt, że skarżący sprzedając nieruchomości skorzystali z okoliczności umieszczenia w sąsiedztwie ich działek tabliczki z numerem telefonu jednego ze współwłaścicieli, na co wskazywali świadkowie - nabywcy nieruchomości.

Podkreślono, że transakcje zakupu i sprzedaży działek na przestrzeni lat 2000-2015 nie były transakcjami pojedynczymi. W ocenie Dyrektora argument podnoszący, że skala transakcji dotyczących zbycia udziałów nieruchomości jest niewielka do uzyskiwanych przychodów ze stosunku pracy małżonków nie może być argumentem wykluczającym zaliczenie przychodu do źródła działalność gospodarcza. Uznano, że rozmiar działań skarżących, które w efekcie doprowadziły do uzyskania znacznych przychodów lub też zmierzały do ich osiągnięcia w przyszłości, pozwala przyjąć, że nie były to czynności sporadyczne. Świadczą one o wykonywaniu przez skarżących tych czynności w sposób częstotliwy, w celu zarobkowym, a więc w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF.

Skarżący, reprezentowani przez profesjonalnych pełnomocników wnieśli skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z 17 maja 2024 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a ustawy o PDOF, na skutek wskazania wobec skarżących, że swoimi działaniami w sposób jednoznaczny wyrazili oni wolę wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 powołanego aktu, podczas gdy zarówno wola skarżących, jak i fakty ujawnione w sprawie zaistnienia takich przesłanek w działaniu strony nie ukazały, w konsekwencji pominięciu przy wydaniu decyzji w wykładni i stosowaniu wymienionych przepisów prawa materialnego zasady in dubio pro tributario, rozpatrywanej zgodnie ze wskazaniami wynikającymi w tym zakresie z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyroku TK w sprawie SK 20/19;

2) art. 121 § 1 O.p. przez postępowanie sprzeczne z zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na niezachowaniu w stosunku do skarżących obiektywizmu, bezstronności, a także równości obowiązywania regulacji prawnych, na skutek nieprzeprowadzenia procedur weryfikujących rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do P. M., tj. osoby która jako współwłaściciel nieruchomości była stroną umów sprzedaży zawartych przez skarżących w latach 2013-2015, a jednocześnie - jak uznały organy podatkowe - podejmowała, w przeciwieństwie do skarżących, działania zmierzające do zaopatrzenia w media sąsiednich nieruchomości będących jego wyłączną własnością, a jednocześnie wydanie decyzji podatkowych w stosunku do skarżących, którzy żadnych podobnych działań nie wykonywali, naruszenie to w ocenie skarżących miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ bezstronna i obiektywna analiza okoliczności działań skarżących oraz właściwe procedowanie Dyrektora winno skutkować uchyleniem decyzji Naczelnika i umorzeniem wobec skarżących postępowania podatkowego, z powodu niezaistnienia przesłanek pozarolniczej działalności gospodarczej w sprawie, których to przesłanek nie stwierdzono również w zidentyfikowanych przez organy podatkowe równoległych działaniach P. M.;

3) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania P. M., w sytuacji w której Dyrektor utożsamił w decyzji działania P. M. z działaniami skarżących, bazując na nieuprawnionych domniemaniach i przyjmując niekorzystne dla skarżących wnioski, a z drugiej, odmawiając przesłuchania P. M. w postanowieniu dowodowym z 16 maja 2024 r., podkreślał zbędność tego środka dowodowego z uwagi na wykazanie korzystnych dla strony okoliczności innymi dowodami, naruszenie to zdaniem skarżących miało postać istotną, ponieważ właściwie przeprowadzona kompleksowa i pełna ocena faktów sprawy, dokonana w oparciu o obowiązujące regulacje prawne ustawy o PDOF (zwłaszcza art. 5a pkt 6) winna była spowodować umorzenie postępowania podatkowego wobec skarżących i uchylenie Decyzji Naczelnika;

4) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez antycypujące uznanie, że przesłuchanie P. M. jest niecelowe ze względu na upływ czasu, mimo iż jak można zakładać kluczowe dla sprawy kwestie dotyczące ewentualnego współdziałania skarżących z P. M. oraz ewentualnych związanych z tym rozliczeń finansowych świadek powinien pamiętać, a samej oceny wiarygodności dowodu organy podatkowe mogły dokonać po realizacji wnioskowanego środka dowodowego, także i w tym przypadku naruszenie to miało postać istotną, ponieważ właściwa realizacja środków dowodowych oraz wskazań sądów administracyjnych uprzednio zajmujących stanowiska w sprawie winna była spowodować uchylenie decyzji Naczelnika oraz umorzenie postępowania podatkowego wobec skarżących;

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez przeprowadzenie ponownego postępowania wyjaśniającego (po uprzednio wydanej w sprawie decyzji kasacyjnej) w sposób pozorny, wyłącznie w celu stwierdzenia, że "postępowanie dowodowe w znacznej części zostało przeprowadzone" przy jednoczesnym kompletnym zignorowaniu nowych dowodów przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, zlekceważeniu wynikających z nich wniosków i powieleniu ustaleń faktycznych z wcześniejszej decyzji, wyprowadzonych wyłącznie w oparciu o "stary" materiał dowodowy, a także w zakresie, w jakim Dyrektor analizując materiał dowodowy dopuszcza się jego fragmentarycznej i kierunkowej, profiskalnej interpretacji, względnie przyjmuje twierdzenia, które z tego materiału w ogóle nie wynikają; istotność naruszenia w tych przypadkach w ocenie skarżących polega na tym, że Dyrektor znając uprzednią przyczynę przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi (wynikającą z art. 233 § 2 O.p. oraz zawartą w prawnie wiążącym stanowisku sądowym, wyrażonym w orzeczeniach sądowoadministracyjnych wydanych w sprawie) winien był uwzględnić ją w toku ponownie realizowanego postępowania odwoławczego uchylając decyzję Naczelnika, który jedynie pozorował prowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów przychód ze zbycia przez skarżących udziałów w działkach nr [...] oraz [...] należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Skarżący kwestionują powyższe zapatrywanie podnosząc szereg zarzutów naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego jak i procesowego.

Na wstępie należy dostrzec, że skarżący nie podnoszą zarzutów związanych z przedawnieniem spornego zobowiązania podatkowego. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze postanowienia art. 45 ust. 4 i 1 ustawy o PDOF należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2021 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na ten przepis Dyrektor wskazuje, że 22 sierpnia 2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zaznacza się przy tym, że wszczęte wskazanego dnia dochodzenie dotyczyło podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 23 stycznia 2017 r. nie ujawniono Urzędowi Skarbowemu we [...] przedmiotu opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez T. K. i M. K. i nie złożono zeznania rocznego [...] o wysokości osiągniętego dochodu z tej działalności, przez co został narażony na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]zł, należny od T. K. i M. K., przy czym nie zaprowadzono i nie prowadzono podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2015 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 60 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Wskazuje się przy tym, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zawarte w pismach z 12 września 2018 r. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżących 26 września 2018 r.

Wskazać należy również na postanowienie Naczelnika z 14 lutego 2019 r., nr RKS [...] Z jego treści wynika, że skarżącym w ostatecznym rozrachunku postanowiono zarzut tego, że:

1) działając w okresie od 25 czerwca 2013 r. do 25 listopada 2013 r. w czynie ciągłym, w krótkich odstępach czasu, z góry powziętym zamiarem dokonywania uszczupleń podatkowych, wspólnie i w porozumieniu ze sobą uchylając się od opodatkowania nie ujawnili Naczelnikowi US we [...] przedmiotu i podstawy opodatkowania i nie złożyli deklaracji podatkowych wg wzoru [...], w następstwie czego uszczuplili podatek od towarów i usług za maj 2013 r. w kwocie [...]zł, za październik 2013 r. w kwocie [...]zł, łącznie w kwocie [...]zł oraz nie prowadzili rejestrów sprzedaży dla celów rozliczania podatku od towarów i usług za maj 2013 r. oraz październik 2013 r. pomimo osiągniętego obrotu: w maju 2013 r. w kwocie: [...] zł z tytułu sprzedaj na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...] z 10 marca 2013 r. nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów numerem geodezyjnym [...], położonej w miejscowości S., gmina W., na rzecz J. i R. K., w październiku 2013 r. w kwocie; [...] zł z tytułu sprzedaży na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...] z 08 października 2013 r. nieruchomości gruntowej oznaczonej w ewidencji gruntów nr [...], położonej w miejscowości S., Gmina W. na rzecz S. i E. W., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w zb. z art. 60 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 9 § 1 i § 2 k.k.s.

2) 23 października 2014 r. we W., działając wspólnie i w porozumieniu ze sobą podali nieprawdę o wysokości dochodu do opodatkowania w korekcie zeznania rocznego dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wg wzoru [...], złożonej Naczelnikowi US we [...] przez co narazili na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł, wskutek nie zgłoszenia do opodatkowania dochodu w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...] z 10 maja 2013 r. działek gruntu nr [...] o łącznej pow. 942 m2 na rzecz małżonków J. i R. K. za kwotę [...]zł oraz na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...] z 08 października 2013 r. działek gruntu nr [...] o łącznej pow. 913 m2 na rzec, małżonków S. i E. W. za kwotę [...]zł w związku z prowadzona pozarolniczą działalnością gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi pod zabudowę jednorodzinną, tj. o czyn zabroniony z art. 56 § 2 w zw. z art. 9 § 1 i § 2 k.k.s.

3) 15 marca 2016 r. we W. działając wspólnie i w porozumieniu ze sobą, podali nieprawdę o wysokości dochodu do opodatkowania w zeznaniu rocznym dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wg wzoru [...], złożonym Naczelnikowi US we [...] zamiast wg wzoru [...], na zasadzie opodatkowania wg. skali podatkowej zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509), przez co narazili na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł, wskutek niezgłoszenia do opodatkowania dochodu w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...] z 16 lutego 2015 r. działek gruntu nr [...] o łącznej pow. 943 m2 na rzecz małżonków E. K.-D. i M. D. za kwotę [...]zł, oraz na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...] z 16 lutego 2015 r. działek gruntu nr [...] o łącznej pow. 943 m2 na rzecz D. B. i K. S. za kwotę [...]zł w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi pod zabudowę jednorodzinną, tj. o czyn zabroniony z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 i 2 k.k.s.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W realiach niniejszej sprawy należy dostrzec, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na około trzy i pół roku przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W toku postępowania karnoskarbowego 24 września 2018 r. doszło do sporządzenia postanowienia o przedstawieniu skarżącym zarzutów. Postanowienie to zostało następnie ogłoszone skarżącym 14 listopada 2018 r. Następnie 27 listopada 2018 r. oraz 30 stycznia 2019 r. wydane zostało postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Zmienione zarzuty zostały ogłoszone skarżącym 4 stycznia 2018 r. i 13 lutego 2019 r. W konsekwencji wszczęte postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam.

W realiach niniejszej sprawy, odmiennie niż w sprawie I SA/Po 476/24 skarżący nie kwestionują kwalifikacji prawnej zarzucanego im czynu związanego z niewykonaniem spornego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

W ocenie Sądu również fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 114a k.k.s., postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX].

Powtórzyć w tym miejscu należy, że postępowanie podatkowe jak i następnie postępowanie sądowoadministracyjne oraz postępowanie karnoskarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań postanowienia art. 114a k.k.s. stanowią wyraz sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. W konsekwencji dokonując zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. organ prowadzący postępowanie karnoskarbowego ma prawo do niejako oczekiwania na zakończenie postępowania kontrolnego, podatkowego czy też sądowoadministracyjnego toczonych na tle tego samego stanu faktycznego, który jest istotny z punktu widzenia postępowania karnoskarbowego. Kierując się powyższym zapatrywaniem należy uznać, że w realiach niniejszej sprawy niepodjęcie czynności dowodowych w postępowaniu karnoskarbowym było uzasadnione faktem niejako równoległego prowadzenia postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego.

Dostrzec również należy, że postanowienie o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego z 14 lutego 2019 r. (zatwierdzone 26 marca 2019 r.) zapadło już po ogłoszeniu skarżącym zarzutów co miało miejsce 14 listopada 2018 r. W konsekwencji kierując się brzmieniem art. 22 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. uznać należy, że skarżący mieli prawo do kwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia w przedmiocie zawieszenia postępowania przygotowawczego i poddania go kontroli sądu powszechnego.

W ocenie Sądu, mimo trafnego rozważenia przez organ wskazanych powyżej okoliczności nie sposób jednak uznać aby wydanie zaskarżonej decyzji poprzedzono wszechstronną analizą wszystkich okoliczności istotnych dla oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Skarżący w sprawie I SA/Po 476/24 dążąc do wykazania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w realiach tamtej sprawy nastąpiło w sposób instrumentalny wskazują na odmowę wszczęcia dochodzenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 i 2015 r. jak również w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Okoliczność ta nie może ujść uwadze również w realiach niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu wywiązanie się z obowiązku dokonania wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy wymagało aby przy ocenie kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego odnieść się do powyższych okoliczności. W tym zakresie należało w szczególności ustalić jakie to konkretnie okoliczności przemawiały za niepostawieniem skarżącym zarzutów związanych z VAT za 2014 i 2015 r. oraz z podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Dokonanie tego rodzaju analizy należało uznać za konieczne celem m.in. kompleksowego wyjaśnienia czy okoliczności te nie odnosiły się również do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Na potrzeby dalszych rozważań wyjaśnić należy, że definicja legalna pozarolniczej działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak wyjaśniono to w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku tutejszego Sądu z 06 lutego 2020 r., I SA/Po 831/19, co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF. Jednak w treści tego przepisu ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine ustawy o PDOF stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny. W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF.

Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o PDOF z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Przy tym, skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine ustawy o PDOF powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to upływ czasu między nabyciem nieruchomości w formie kupna a jej sprzedażą może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży.

W dotychczasowym orzecznictwie podkreśla się przy tym, że sam podział przez właściciela jednej nieruchomości na kilka, a nawet kilkanaście działek, w tym także koniecznych do prawidłowego korzystania z działek dróg, a następnie ich sprzedaż nie może jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, a raczej wskazuje na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem [tak: wyrok NSA z 16 maja 2023 r., II FSK 21/23]. Podkreśla się przy tym, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów nie ma znaczenia dla przesądzenia, w jakim charakterze działa podatnik dokonujący sprzedaży gruntów, bowiem całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego [tak: wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3426/15 oraz odwołujący się do niego wyrok TK z 19 lipca 2022 r., SK 20/19].

W kontekście zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie prawidłowości ustaleń faktycznych organów wskazać należy na regulacje O.p. Zgodnie z art. 122 tego aktu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi zaś art. 191 powołanej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 210 § 4 analizowanej ustawy, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Postanowienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. należy postrzegać w kontekście zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 powołanego aktu. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Z poczynionych dotychczas ustaleń Dyrektora wynika, że w oparciu o akt notarialny rep. A nr [...] z 13 września 2000 r. T. K. nabył do współwłasności z P. M. udział po [...] części w prawie własności działki nr [...] o pow. 2,4748 ha (24.748 m2) z nieruchomości rolnej położonej w [...], gmina W., objętej KW nr [...] oraz w prawie własności nieruchomości rolnej położonej w [...], gmina W., o pow. 2,4400 ha (24.400 m2), objętej KW nr [...]. Łączna cena nabytej nieruchomości wyniosła [...] zł.

W oparciu o akt notarialny rep. A nr [...] z 20 lipca 2004 r. ustalono, że T. K. nabył nieruchomość KW nr [...], stanowiącą działkę budowlaną nr [...], o pow. 407 m2 położoną we W. przy ulicy [...]. Część składową nieruchomości stanowił dom mieszkalny - jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej i garaż. Nieruchomość ta stanowi miejsce zamieszkania skarżących. Cena przedmiotu umowy wyniosła [...] zł. Na poczet ceny strona kupująca zapłaciła [...] zł a resztę ceny w kwocie [...]zł kupujący zobowiązał się zapłacić z przyznanego mu kredytu przez bank

W oparciu o akt notarialny rep. A nr [...] z 26 czerwca 2007 r. ustalono, że dokonano zmian własności działek nr [...], [...], [...], [...] i [...] (wcześniej [...], [...], [...]) o pow. 4,9165 ha (wcześniej 4,9148 ha) położonych w [...]. Na skutek wskazanego aktu T. K. nabył na wyłączną własność działkę nr [...] o pow. 0,3003 ha (3003 m2), bez obowiązku spłaty na rzecz P. M.. P. M. nabył na wyłączną własność działkę nr [...] o pow. 0,3003 ha (3003 m2), bez obowiązku spłaty na rzecz T. K.. Strony określiły wartość przedmiotu częściowego zniesienia współwłasności na kwotę [...]zł. P. powierzchnia, tj. działki nr [...], [...], [...] o łącznej pow. 4,3159 ha (43159 m2) pozostała współwłasnością T. K. i P. M..

W oparciu o akt notarialny rep. A nr [...] z 5 października 2007 r. (którym nastąpiło przeniesienie prawa własności nieruchomości sprzedanych 20 września 2007 r. aktem notarialnym rep. A nr [...]) ustalono, że T. K. sprzedał nieruchomość KW nr [...] o pow. 0,3003 ha (3003 m2), położoną w [...], za cenę [...] zł. P. M. sprzedał nieruchomość KW nr [...] o pow. 0,3003 ha (3003 m2), położoną w [...] za cenę [...] zł. T. K. oraz P. M. sprzedali nieruchomość KW nr [...] - działkę nr [...] o pow. 1,8742 ha (18742 m2), za cenę [...] zł. Powyższe ceny zostały przez stronę kupującą w całości zapłacone sprzedającym 20 września 2007 r., tj. po [...] zł dla każdego ze sprzedających.

W oparciu o akt notarialny rep. A nr [...] z 20 września 2007 r. ustalono, że skarżący nabyli działkę nr [...] o pow. 0,5121 ha (5.121 m2) położoną w S. gmina W.. Nieruchomość tą nabyto do majątku wspólnego i miała ona wejść w skład ich gospodarstwa rolnego. Cena przedmiotu umowy wyniosła [...] zł.

W oparciu o akt notarialny rep. A nr [...] z 2 października 2007 r. ustalono, że T. K. i M. K. aktem notarialnym rep. A nr [...] z 23 sierpnia 2007 r. (stanowiący warunkową umowę sprzedaży) nabyli do majątku wspólnego z nieruchomości KW nr [...] niezabudowaną nieruchomość gruntową stanowiącą działkę nr [...] o pow. 1,0368 ha (10.368 m2), położoną w [...] gmina W. za cenę [...] zł.

W oparciu o akt notarialny rep. A [...] z 4 stycznia 2008 r. ustalono, że nastąpiło przeniesienie prawa własności nieruchomości nr [...] - sprzedanej aktem notarialnym rep. A [...] z 17 grudnia 2007 r. za cenę [...] zł. Równocześnie ustalono, że sprzedaż nastąpiła na rzecz L. sp. z o.o. z/s we W.. 17 grudnia 2007 r. T. K. i M. K. dokonali zbycia przedmiotowej nieruchomości po niespełna 4 miesiącach od jej nabycia (warunkowa umowa sprzedaży sporządzona została 23 sierpnia 2007 r.).

W oparciu o akt notarialny rep. A nr [...] z 28 kwietnia 2008 r. T. K. wraz z małżonką M. K. nabyli do współwłasności z P. M. udział w połowie nieruchomości położonej w S., gmina W. objętej KW nr [...] stanowiącą działkę nr [...] o pow. 4,2979 ha (42.979 m2) za cenę [...] zł. Na mocy tego aktu na podstawie umowy zamiany współwłaściciele dokonali zmian własności działek nr [...], [...], [...] i [...].

P. M. nabył udział w połowie działki nr [...] o pow. 0,5121 ha (5121 m2). T. K. oraz M. K. nabyli udział w połowie nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], [...] o pow. 1,5351 ha (15351 m2). Postanowiono, że udział współwłaścicieli, tj. P. M. oraz T. i M. K. we współwłasności działek nr [...], [...], [...] i [...] będzie po [...] części. Skarżący sprzedali P. M. udział wynoszący [...] części w nieruchomości składającej się z działek o nr [...], [...], [...] i [...] o łącznej pow. 6,3451 ha (63451 m2). P. M. oraz T. K. i M. K. oświadczyli, że dokonują wzajemnych potrąceń wierzytelności, wobec czego w związku z zawartymi pomiędzy sobą umowami zamiany i sprzedaży uznają się za wzajemnie rozliczonych.

Trafnie odwołano się również do pisma Starostwa Powiatowego we [...] z 23 maja 2016 r., nr [...] oraz aktu notarialnego rep. A nr [...] z 11 sierpnia 2008 r. Na podstawie wskazanych dokumentów ustalono, że na podstawie wniosku skarżących z 1 sierpnia 2008 r. działki nr [...], [...], [...] i [...], położone w S., gmina W., które stanowiły użytki rolne, zostały połączone w działkę nr [...] o pow. 6,3451 ha (63451 m2), która również stanowiła użytki rolne. Zmiana geodezyjna została wprowadzona do Ewidencji Gruntów i Budynków 6 sierpnia 2008 r. Następnie działka nr [...] o pow. 6,3451 ha (63451 m2), została podzielona na działki nr: [...] o pow. 3,5500 ha (35500 m2), [...] o pow. 0,5318 ha (5318 m2), [...] o pow. 0,5661 ha (5661 m2), [...] o pow. 0,5657 ha (5657 m2), [...] o pow. 0,5657 ha (5657 m2), [...] o pow. 0,5658 ha (5658 m2), które również stanowiły użytki rolne. Zmiana geodezyjna została wprowadzona do Ewidencji Gruntów i Budynków 6 sierpnia 2008 r.

Na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] z 11 sierpnia 2008 r. zniesiono współwłasność działek nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. W rezultacie T. K. oraz M. K. oraz P. M. nabyli na współwłasność po połowie działkę nr [...] o pow. 3,5500 ha (35500 m2). P. M. nabył na wyłączną własność działki nr [...] o pow. 0,5318 ha (5318 m2), nr [...] o pow. 0,5657 ha (5657 m2), nr [...] o pow. 0,5657 ha (5657 m2). T. K. oraz M. K. nabyli na wyłączną własność działkę nr [...] o pow. 0,5658 ha (5658 m2). Z kolei P. M. oraz T. K. i M. K. nabyli na współwłasność – P. M. udział wynoszący [...] części, a małżonkowie T. i M. K. udział wynoszący [...] części - w pozostałej części nieruchomości opisanej w KW nr [...] stanowiącej działkę nr [...] o pow. 0,5661 ha (5661 m2). Oświadczono przy tym, że zniesienie współwłasności następuje bez jakichkolwiek spłat czy dopłat.

Trafnie ustalono również, że 22 września 2008 r. do Burmistrza Miasta i Gminy W. wpłynął wniosek T. K. i M. K. o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego w S. dla działki nr [...] o pow. 5.658 m2. Następnie pismem z 5 grudnia 2008 r. skarżący uzupełnili wniosek o wydanie warunków zabudowy dla działki nr [...] na 6 budynków. Zaznaczono przy tym, że obsługa komunikacyjna miała nastąpić z działki nr [...]. W załączeniu przekazano zgodę właściciela działki nr [...] do korzystania z niej jako "drogi" dojazdowej do przyszłych posesji. W oświadczeniu z 28 listopada 2008 r. P. M. jako właściciel działki nr [...] w S. wyraził zgodę na korzystanie z niej jako drogi dojazdowej do posesji tworzonych na działce nr [...] w S. (także po wydzieleniu z działki [...] odrębnych działek). Do wniosków dołączono m.in. pismo E. O. Rejon Dystrybucji W. z 7 stycznia 2008 r., które dotyczyło zapewnienia dostawy energii elektrycznej, pismo P. W. i K. Sp. z o.o. we W. z 3 grudnia 2007 r. określające warunki wstępne podłączenia do sieci wodociągowej, jak i pismo wskazanej spółki z 15 września 2008 r. informujące, że do działek nr [...], [...], [...], [...] położonych w S., przewiduje się wybudowanie sieci wodociągowej.

Burmistrz Miasta W. wydał decyzję z 21 stycznia 2009 r., nr [...] o warunkach zabudowy działki nr [...] położonej we wsi S., gmina W. dla inwestycji obejmującej budowę 6 jednorodzinnych domów mieszkalnych,

Trafnie ustalono również, że skarżący 22 września 2008 r. złożyli podobny wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji obejmującej budowę 6 jednorodzinnych domów mieszkalnych dla działki nr [...] o pow. 5661 m2. Następnie w uzupełnieniu tego wniosku przekazano zgodę właściciela działki nr [...] do korzystania z niej jako "drogi" dojazdowej do przyszłych posesji. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji przez Burmistrz Miasta W. z 21 stycznia 2009 r., nr [...] o warunkach zabudowy działki nr [...].

Następnie Burmistrz Miasta W. na wniosek skarżących z 2 lutego 2009 r. przeprowadził postępowanie podziałowe nieruchomości położonej w S. - działki nr [...]. Ten sam organ na wniosek M. K. i T. K. oraz P. M. z 2 lutego 2009 r. przeprowadził postępowanie podziałowe nieruchomości położonej w S. - działki nr [...]. W rezultacie działka nr [...], została podzielona na działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Zmiana geodezyjna została wprowadzona do Ewidencji Gruntów i Budynków 13 sierpnia 2009 r. Z kolei działka nr [...], została podzielona na działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Zmiana geodezyjna została wprowadzona do Ewidencji Gruntów i Budynków 13 sierpnia 2009 r.

Trafnie ustalono, że aktem notarialnym rep. A nr [...] z 26 października 2009 r. skarżący sprzedali działkę nr [...] o pow. 0,0942 ha. Sprzedaż nastąpiła po upływie 9 miesięcy od uzyskania decyzji o warunkach zabudowy wobec działki nr [...] oraz po upływie 6 miesięcy po dokonaniu jej podziału.

Aktem notarialnym rep. A nr [...] z 8 października 2013 r. T. K. i M. K. oraz P. M. sprzedali działkę nr [...] o pow. 943 m2.

Aktem notarialnym rep. A nr [...] z 10 maja 2013 r. skarżący sprzedali działkę nr [...] o pow. 942 m2.

Aktem notarialnym rep. A nr [...] z 22 maja 2014 r. T. K. M. K. oraz P. M. sprzedali działkę nr [...] o pow. 943 m2.

Aktem notarialnym rep. A nr [...] z 16 lutego 2015 r. T. K. i M. K. oraz P. M. sprzedali działkę nr [...] o pow. 943 m2.

Aktem notarialnym rep. A nr [...] z 16 lutego 2015 r. T. K. i M. K. oraz P. M. sprzedali działkę nr [...] o pow. 943 m2.

Trafnie ustalono, że 29 października 2012 r. działka nr [...] o pow. 3,5500 ha będąca własnością skarżących oraz P. M. została podzielona na 10 działek, tj. działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Zmiana geodezyjna została wprowadzona do Ewidencji Gruntów i Budynków 29 października 2012 r.

Na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] z 21 maja 2015 r. skarżący nabyli do majątku wspólnego niezabudowaną działkę nr [...] o pow. 885 m2, położoną w miejscowości W. w rejonie ulic [...] i [...], gmina W., przeznaczoną pod tereny zabudowy mieszkaniowej - jednorodzinnej ([...], [...]). Postanowiono przy tym, że umowa przyrzeczona będzie zawarta do 31 stycznia 2016 r., nie wcześniej jednak niż 2 stycznia 2016 r. Następnie aneksem z 21 grudnia 2016 r. postanowiono, że przyrzeczona umowa sprzedaży będzie zawarta w terminie do 31 grudnia 2018 r.

Dyrektor w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia szeroko opisał okoliczności związane z procesem zbrojenia działki nr [...] jak i okoliczności związane z pozyskaniem warunków doprowadzenia mediów do spornych działek nr [...], [...], [...], [...], [...]. Powyższe jednoznacznie świadczy o tym, że okoliczności związane z uzbrajaniem działek zostały uznane za istotne przy kwalifikowaniu przychodu ze zbycia nieruchomości do określonego źródła.

Organ wskazuje m.in., że P. M. 19 sierpnia 2008 r. złożył wniosek o doprowadzenie sieci wodociągowej do działki nr [...]. Wskazuje się przy tym, że już od 1 grudnia 2009 r. działki powstałe z podziału działki nr [...] oraz [...] w tym sprzedane działki, tj. działki nr [...], [...], [...], [...], [...] miały możliwość podłączenia do sieci wodociągowej zlokalizowanej na działce nr [...] (będącej w istocie drogą), stanowiącej dla wszystkich działek służebność przejazdu i przechodu. Z niekwestionowanych ustaleń stanu faktycznego wynika przy tym, że to P. M. był wnioskodawcą budowy sieci kanalizacyjnej dla wskazanej ostatnio działki jak i poniósł on związane z tym koszty. Sieć kanalizacyjna na wskazanej działce została oddana do korzystania 21 października 2015 r. Z niespornych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika również, że to P. M. wystąpił w marcu 2013 r. o zapewnienie dostaw energii elektrycznej do działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] (będących współwłasnością skarżących i P. M.), [...], [...], [...], [...], [...], [...] (będących wyłącznie własnością skarżących). Niesporne jest również to, że m.in. działki nr [...], [...], [...], [...] oraz [...] miały możliwość przyłączenia się do sieci energetycznej poprzez sieć zlokalizowaną na działce nr [...].

W ocenie Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają wytyczne sformułowane przez Dyrektora w jego decyzji z 12 sierpnia 2019 r. Wydając wskazaną decyzję trafnie dostrzeżono, że działki nr [...] i [...] były wyłączną własnością P. M., działka nr [...] stanowiła współwłasność P. M. i małżonków T. i M. K., natomiast działka nr [...] i powstałe po jej podziale działki nr od [...] do [...] stanowiły wyłączną współwłasność skarżących. Trafnie dostrzeżono konieczność wyjaśnienia na jakiej podstawie P. M. podejmował działania w zakresie uzbrajania w szczególności w odniesieniu do działki nr [...]. Trafnie dostrzeżono, że wyjaśnienia wymaga czy P. M. został upoważniony przez podatników do podejmowania określonych czynności, czy też w jakikolwiek inny sposób został umocowany do działania - w odniesieniu do nieruchomości niebędącej jego własnością. Trafnie dostrzeżono konieczność wyjaśnienia na jakiej podstawie instytucje, do których P. M. składał wnioski realizowały je zwłaszcza w sytuacji gdy ich realizacja wiązała się z obowiązkiem ponoszenia opłat. Trafnie wskazano na konieczność wyjaśnienia czy skarżący partycypowali w tych kosztach oraz czy udzielono P. M. upoważnienia do działania. Trafnie uznano również, że samo domniemanie działania P. M. w imieniu skarżących nie pozwala na rozstrzygnięcie w jakim stopniu zaangażowali się oni w działania związane inwestycjami prowadzonymi przez P. W. i K. Sp. z o.o. we W. oraz E. O. sp. z o.o. Rejon Dystrybucji W..

Wydając zaskarżone decyzje trafnie dostrzeżono, że działki nr [...], [...], [...], [...] oraz [...] w momencie ich sprzedaży miały możliwość przyłączenia się zarówno do sieci wodociągowej jak i energetycznej poprzez działkę nr [...], która stanowiła dla nich służebność gruntową przejazdu i przechodu. Natomiast od października 2015 r. istniała również możliwość przyłączenia sprzedanych działek poprzez działkę nr [...] do sieci kanalizacyjnej. Działka nr [...] stanowiła w istocie drogą wyodrębnioną z podziału działki [...], znajdującą się pomiędzy pozostałymi działkami w tym. m.in. [...] i [...] (i działkami z nich powstałymi).

W ocenie Sądu zgodzić należy się z organami co do tego, że wszystkie działania P. M. w celu przeprowadzenia na działce nr [...] mediów, doprowadziły w istocie do tego, że wydzielone działki budowlane stały się znacznie atrakcyjniejsze jako towar handlowy. Trafnie ustalono przy tym, że działka nr [...] była obciążona służebnościami polegającymi na prawie przejazdu i przechodu, a także korzystaniu z nieruchomości w celu wybudowania sieci wodociągowej wraz z przyłączeniami dla innych działek, prowadzenia prac eksploatacyjnych i remontowych oraz służebnościami przesyłu polegającymi na prawie dostępu do urządzeń elektroenergetycznych oraz na możliwości prowadzenia prac eksploatacyjnych i napraw dotyczących tych urządzeń na rzecz E. O. Sp. z o.o. z/s w P..

Zrealizowane przez P. M. działania celem uzbrojenia stanowiącej jego wyłączną własność działki nr [...] nie uzasadniają jednak w żadnej mierze przyjęcia, że dokonany przez skarżących obrót nastąpił w ramach wykonywania działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF. W ocenie Sądu ustalając czy realizowany przez skarżących obrót nieruchomościami odpowiadał czy też nie definicji działalności gospodarczej należy brać pod uwagę wyłącznie działania podejmowane przez samych podatników bądź też działania podejmowane co prawda przez inne osoby lecz w wyniku realizacji uzgodnień poczynionych z podatnikami. Brak jest podstaw prawnych do niejako przypisywania podatnikom działań podejmowanych samodzielnie przez pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, jak i właścicieli nieruchomości sąsiednich, o ile działania te nie były podejmowane w ramach wspólnego porozumienia z podatnikiem.

W piśmie z 16 maja 2023 r. P. W. i K. Sp. z o.o. we W. wyjaśniło, że skarżący nie występowali z wnioskami o dokonanie przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych dla działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Nie występowano również z tego rodzaju wnioskami w imieniu skarżących. Również E. O. Sp. z o.o. w piśmie z 18 maja 2023 r. poinformowała, że skarżący nie występowali z wnioskami o przyłączenie wskazanych działek. Nie występowano również z tego rodzaju wnioskami w imieniu skarżących.

W świetle powyższych ustaleń za bezsporne należy uznać, że skarżący zarówno w imieniu własnym jak i za pośrednictwem pełnomocników nie występowali do P. W. i K. Sp. z o.o. we W. jak i do E. O. Sp. z o.o. o dokonanie przyłączy do działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Dotychczasowe ustalenia organów nie pozwalają jednak na ustalenia w oparciu o jaką podstawę prawną P. M. podejmował działania ukierunkowane na ustalenie warunków podłączenia mediów do działek niebędących jego własnością jak i współwłasnością. Nie wyjaśniono również na jakiej podstawie realizowano wnioski P. M. składane w odniesieniu do nieruchomości, których nie był on właścicielem ani współwłaścicielem. Dotychczasowe ustalenia organów nie pozwalają również na uznanie aby podjęcie przez P. M. działań ukierunkowanych na ustalenie warunków podłączenia mediów do działek będących wyłącznie własnością skarżących było w jakikolwiek sposób uzgodnione ze skarżącymi.

Powyższe w ocenie Sądu jednoznacznie przemawia za koniecznością przeprowadzenia dowodu z powtórnego przesłuchania wskazanego świadka celem podjęcia próby wyjaśnienia powyższych okoliczności. W przypadku ustalenia, że działania podejmowane przez P. M. nie były w żaden sposób uzgodnione ze skarżącymi działania wskazanego świadka nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie tego czy sprzedaż nieruchomości skarżących następowała czy też nie w ramach działalności gospodarczej. Zamierzonego rezultatu nie mogą przy tym wywrzeć argumenty organu podnoszące, że skarżący nie kwestionowali działań podejmowanych przez P. M. związanych z występowaniem o ustalenie warunków doprowadzenia mediów. Organ nie wyjaśnił w żaden sposób za pomocą jakich to konkretnie instrumentów z zakresu prawa cywilnego skarżący mieliby kwestionować tego rodzaju działania P. M..

W ocenie Sądu odmawiając przesłuchania P. M. naruszono postanowienia art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Kierując się brzemieniem przytoczonej regulacji należy uznać, że upływ czasu pomiędzy okolicznościami odnośnie których miałby zeznawać P. M. a chwilą obecną nie stanowi przesłanki uzasadniającej odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanego świadka. Skarżący trafnie podnoszą, że trudno z góry zakładać, że P. M. mimo upływu lat nie będzie w stanie wypowiedzieć się na temat tego, czy skarżący partycypowali w kosztach podejmowanych przez niego działań i czy działania te świadek podejmował wyłącznie z motywacji własnym interesem. Fakt upływu czasu pomiędzy zaistnieniem okoliczności odnośnie których zeznaje świadek a chwilą składania zeznań może stanowić okoliczność braną pod uwagę dopiero przy ocenie mocy dowodowej zeznań świadka.

W realiach niniejszej sprawy należy również wskazać na postanowienia art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak stanowi z kolei art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu w kontekście przytoczonych regulacji należy dostrzec, że współwłaścicielem części zbytych przez skarżących nieruchomości był P. M.. Co przy tym istotne P. M. wykazywał się większą od skarżących aktywnością w odniesieniu do nieruchomości położonych w miejscowości S.. W tym kontekście skarżący trafnie akcentują m.in. działania związane z doprowadzeniem mediów do nieruchomości. Mając powyższe na uwadze realizacja zasad, o których mowa w przywołanych ostatnio przepisach wymaga aby szczególnie przekonywująco wyjaśniono przyczyny, z powodu których nie prowadzono względem P. M. postępowania podatkowego ukierunkowanego (tak jak w przypadku skarżących) na weryfikację prawidłowości rozliczenia przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję nie wywiązano się z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przedwcześnie, w wyniku nie dość wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego uznano, że przychód skarżących ze zbycia nieruchomości należało zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie sprawy powinno zostać poprzedzone przeprowadzeniem dowodu z powtórnego przesłuchania P. M.. Rozważając kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie ustalono jakie okoliczności przemawiały za niepostawieniem skarżącym zarzutów związanych z VAT za 2014 i 2015 r. oraz z podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Dokonanie tego rodzaju analizy należało uznać za konieczne celem m.in. kompleksowego wyjaśnienia czy okoliczności te nie odnosiły się również do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Nie wyjaśniono również w przekonywujący sposób przyczyn nieprzeprowadzenia postępowania podatkowego ukierunkowanego na zbadanie prawidłowości rozliczenia przez P. M. przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z poczynionych powyżej rozważań.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżących w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).