Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1016/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 162, art. 223, art. 228
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 907/11 w sprawie ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 907/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 kwietnia 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z dnia 19 października 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Powyższa decyzja została doręczona skarżącej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej na jej adres zamieszkania L., ul. Z., w dniu 5 listopada 2010 r. Ustawowy – 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od powyższej decyzji upłynął z dniem 19 listopada 2010 r.

W dniu 25 stycznia 2011 r. pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

W złożonym wniosku wskazał, że skarżąca w dniu 18 stycznia 2011 r. od swojego pracodawcy dowiedziała się o zajęciu jej wynagrodzenia za pracę, zaś w dniu 21 stycznia 2011 r. podczas wizyty w [...] Urzędzie Skarbowym L. dowiedziała się, że jego podstawę stanowiła decyzja podatkowa z 19 października 2010 r. Podkreślił, że jego mocodawczyni nie mogła odebrać korespondencji zawierającej decyzję podatkową, ponieważ od dnia 5 października 2010 r. istniała przeszkoda polegająca na chorobie związanej z ciążą – zagrożenie jej utratą. Zgodnie z zaleceniami lekarskimi skarżąca zobowiązana była do czasowej zmiany miejsca zamieszkania – przeprowadziła się do teścia, zamieszkałego w L. przy ul. Z. oraz podjęcia leczenia związanego z obowiązkiem leżenia w łóżku. Do wniosku załączono zwolnienia lekarskie, na łączny okres od 5 października 2010 r. do 25 stycznia 2011 r. Ze względu na wskazane zagrożenie ciąży skarżąca nie mogła dopełnić obowiązków związanych z poinformowaniem organu podatkowego o czasowej zmianie swojego adresu, a pogorszenie jej stanu zdrowia nastąpiło w sposób nagły i nieprzewidywalny. Z ostrożności procesowej pełnomocnik podniósł końcowo zarzut wadliwego doręczenia przedmiotowej decyzji, bowiem decyzje podatkowe za lata 2005, 2006, 2007 zostały doręczone w sposób zastępczy w jednej korespondencji listowej.

Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odmówił skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 19 października 2010 r. oraz stwierdził uchybienie terminu do wniesienia tego odwołania.

Organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji została doręczona skarżącej 5 listopada 2010 r. Termin do wniesienia od niej odwołania upłynął 19 listopada 2010 r. Tym samym, odwołanie złożone 25 stycznia 2011 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności.

Odnosząc się do kwestii związanych z przywróceniem terminu organ II instancji stanął na stanowisku, że wniosek skarżącej nie mógł zostać załatwiony pozytywnie. Wskazał, że sam fakt nieprzebywania pod adresem, który podano jako adres, pod którym miały być kierowane pisma, nie może stanowić okoliczności faktycznej uzasadniającej przywrócenie uchybionego terminu. Organ stwierdził, że skarżąca wiedziała o toczącym się wobec niej postępowaniu podatkowym. W dniu 13 sierpnia 2010 r. odebrała postanowienie z dnia 6 sierpnia 2010 r. informujące o przedłużeniu terminu zakończenia sprawy do dnia 9 października 2010 r. Mimo, że przebywała pod adresem zamieszkania, to nie odebrała już pisma z dnia 15 września 2010 r. informującego o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Nie ustanowiła też pełnomocnika, co pozwalałoby zabezpieczyć jej interes w toku postępowania.

Organ stanął również na stanowisku, że samo posiadanie zwolnienia lekarskiego nie jest potwierdzeniem braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminu.

Nie wyklucza ono bowiem możliwości dokonania czynności procesowej przez stronę, np. sporządzenia odwołania i nadania go przez pocztę osobiście lub przez domownika. Organ zauważył ponadto, że na załączonych do wniosku drukach zwolnień lekarskich w rubrykach "wskazania lekarskie" zakreślone zostało "chory może chodzić".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie nie dochowano również terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Organ podkreślił, że w dniu 10 stycznia 2011 r. skarżąca złożyła oświadczenie woli, którego treścią było upoważnienie konkretnej osoby do działania w określonym zakresie w jej imieniu i ze skutkiem prawnym dla niej. Od tego dnia skarżąca mogła więc wyręczyć się pełnomocnikiem w postępowaniu przed organami podatkowymi. Ustanowiony pełnomocnik podjął jednak w niniejszej sprawie działania dopiero w dniu 21 stycznia 2011 r., podczas gdy do takich działań umocowany został już w dniu 10 stycznia 2011 r. Organ odwoławczy wskazał, że termin siedmiodniowy do złożenia wniosku o przywrócenie terminu biegnie od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi przez stronę. Tak więc pierwszym dniem biegu tego terminu jest dzień następny po dniu, w którym ustała przyczyna, z powodu której doszło do uchybienia. Skoro ewentualna przeszkoda ustała w dniu 10 stycznia 2011 r., to wniosek o przywrócenie uchybionego terminu z dnia 25 stycznia 2011 r. został złożony z uchybieniem siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca domagając się uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 kwietnia 2011 r. w całości, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

- naruszenie art. 188, art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, skutkujące nieuwzględnieniem wniosków dowodowych oraz nieprzeprowadzeniem dowodów w postaci przesłuchania świadków wskazanych we wniosku o przywrócenie terminu, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie skutkujące bezpodstawną odmową przywrócenia terminu, wobec niewykazania winy skarżącej w uchybieniu terminu,

- naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania,

- naruszenie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego złe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, że skarżąca mogła dokonać czynności zawiadomienia organu podatkowego o zmianie miejsca swojego pobytu.

Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodów z załączonych oryginałów zwolnień lekarskich oraz dowodu z przesłuchania świadków - lekarza oraz członków rodziny. Przy czym, na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011 r., pełnomocnik skarżącej cofnął ten wniosek w zakresie przeprowadzenia przed Sądem dowodu z przesłuchania świadków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że zagadnienia dotyczące skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji oraz uchybienia terminu do wniesienia odwołania zostały przez organ odwoławczy rozstrzygnięte prawidłowo.

Sąd ten zauważył, że zasadniczo, kwestią sporną w sprawie jest zasadność stanowiska organu odwoławczego o braku podstaw do przywrócenia skarżącej terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji.

Z kolei dla oceny powyższego, kluczowe znaczenie ma przesłanka braku winy skarżącej w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wystarczy, że przesłanka ta zostanie przez stronę uprawdopodobniona. Jednocześnie jednak przy ocenie, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swej winy, bierze się pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenia winę według obiektywnych mierników staranności.

Sąd I instancji zauważył, że w toku postępowania skarżąca nie poinformowała organu podatkowego o zmianie adresu. Tymczasem obowiązek ten wynikał z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązku tego nie uchylają okoliczności wskazane przez pełnomocnika skarżącej związane z jej stanem zdrowia.

Zdaniem Sądu I instancji, powoływany przez skarżącą fakt zagrożenia utratą ciąży – potwierdzony zwolnieniem lekarskim, w którym brak jest wskazań co do obowiązku leżenia – niewątpliwie stanowił okoliczność wymagającą podjęcia stosownego leczenia i ograniczenia jej aktywności życiowej. Nie wskazuje on jednak na obłożną chorobę skarżącej uniemożliwiającą jej normalne funkcjonowanie. Skarżąca nie została skierowana do szpitala, lecz przebywała w domu z rodziną. Organ podatkowy prawidłowo przyjął, że sam fakt choroby, nawet poświadczony zaświadczeniem lekarskim, nie jest wystarczający dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Ponadto przeprowadzka skarżącej do domu teścia wskazuje, że w celu dochowania terminu do dokonania czynności procesowej istniała możliwość skorzystania z jego pomocy przy jej dokonaniu.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych w postaci zeznań świadków zgłoszonych przez skarżącą, Sąd I instancji podkreślił, że w postępowaniu wpadkowym o przywrócenia terminu nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego według reguł określonych w Rozdziale 11 Ordynacji podatkowej – Dowody - art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej. Nie ma tu bowiem konieczności udowodnienia, że strona nie dotrzymał terminu bez swojej winy. Wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, który nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Wskazane we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania okoliczności w postaci nagłego pogorszenia stanu zdrowia skarżącej skutkującego koniecznością podjęcia leczenia i przeprowadzki do teścia, nie były w toku postępowania kwestionowane przez organ podatkowy. Uznając je za udowodnione, organ, stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, zwolniony był z obowiązku prowadzenia na te okoliczności postępowania dowodowego. Zgłaszając zaś wnioski o przesłuchanie w charakterze świadka swojego teścia, męża oraz lekarza skarżąca nie wskazała na inne okoliczności, które przy ich pomocy zamierza wykazać.

Sąd I instancji podzielił także stanowisko organu podatkowego w zakresie uchybienia przez skarżącą terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Sąd I Instancji wskazał, że przyczyna uchybienia terminowi ustała w dniu 10 stycznia 2011 r. kiedy to skarżąca udzieliła pełnomocnictwa reprezentującemu ją radcy prawnemu. Z tą datą skarżąca mogła się posłużyć pełnomocnikiem w celu realizacji swoich praw. Zdaniem Sądu I instancji, bez znaczenia dla dochowania terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu jest okoliczność kiedy skarżąca i jej pełnomocnik zapoznali się z decyzją organu I instancji. Dla zachowania terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu istotnym bowiem jest moment ustania przyczyny jego uchybienia. W rozstrzyganej sprawie momentem tym był dzień ustanowienia profesjonalnego pełnomocnika, nie zaś dzień, w którym ten zdecydował się na podjęcie działań w obronie interesów swojej klientki.

Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; aktualnie j.t. Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188, art. 191 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe ich zastosowanie, skutkujące nieuwzględnieniem wniosków dowodowych oraz nieprzeprowadzeniem dowodów z zeznań świadków wskazanych we wniosku o przywrócenie terminu, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe jego zastosowanie skutkujące bezpodstawną odmową przywrócenia terminu, a mianowicie bez wykazania winy skarżącej w uchybieniu terminu, podczas gdy prawidłowe zastosowanie powyższego przepisu winno prowadzić do przywrócenia terminu ze względu na brak winy w jego uchybieniu przez skarżącą,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez jego błędne zastosowanie, skutkujące stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego błędne zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, że skarżąca mogła dokonać czynności zawiadomienia organu podatkowego o zmianie miejsca swojego pobytu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 211 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że decyzje podatkowe dotyczące tego samego podatnika, ale różnych postępowań podatkowych, można doręczać wspólnie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach wyznaczonych jej zarzutami, nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarówno z treści podstawy zaskarżenia jak i z jej uzasadnienia wynika, że na etapie postępowania kasacyjnego skarżąca nie podważała kwestii dotyczących prawidłowości doręczenia decyzji oraz uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W szczególności nie była przez skarżącą kwestionowana skuteczność doręczenia jej w dniu 5 listopada 2010 r., w sposób zastępczy, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, przesyłki pocztowej zawierającej decyzję organu I instancji ani też nie podważała tego, że termin do złożenia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej został przekroczony.

Zarzuty adresowane do zaskarżonego wyroku dotyczyły wyłącznie kwestii dotyczących przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W tym z kolei zakresie Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela argumentację przedstawioną w wyroku NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 604/12 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA) dotyczącym tej samej skarżącej i niemal identycznego stanu faktycznego i prawnego.

Zauważyć należy, że wspólną podstawą zarzutów skargi kasacyjnej jest próba wykazania, że Sąd I instancji, z naruszeniem wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania, dokonał błędnej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i bezzasadnie oddalił skargę, pomijając w swojej ocenie to, że postępowanie, poprzedzające wydanie zaskarżonego postanowienia o odmowie przywrócenia uchybionego terminu, było dotknięte istotnymi wadami, które – według wnoszącego skargę kasacyjną – powinny prowadzić do jego uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej argumentowano przede wszystkim, że Sąd I instancji jako zgodne z prawem ocenił pominięcie składanych przez skarżącą wniosków dowodowych, którymi skarżąca zamierzała wykazać, że ze względu na swój stan zdrowia nie mogła dokonać wymaganych od niej czynności procesowych, tj. zawiadomić organ podatkowy o zmianie miejsca zamieszkania, podjąć skierowanej do niej korespondencji zawierającej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 19 października 2010 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i złożyć w terminie odwołania od tej decyzji.

Zarzuty te, w realiach rozpoznawanej sprawy, ocenić trzeba jako całkowicie nieuzasadnione.

Art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na zainteresowanego obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy nie może być interpretowany w sposób rozszerzający, gdyż jest zasadą, że czynności procesowe powinny być dokonywane w terminie. O braku winy strony można zatem mówić tylko wtedy, gdy istniała rzeczywista przyczyna, która spowodowała uchybienie terminowi. Przyczyna taka zachodzi wówczas, gdy dokonanie czynności w ogóle (w sensie obiektywnym) było wykluczone, jak również w takich przypadkach, w których w danych okolicznościach nie można było oczekiwać od strony, by zachowała dany termin procesowy. Ocena czy nastąpiło uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, należy do organu rozpatrującego wniosek, tj. w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia do organu podatkowego właściwego do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia (art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej).

Spełnienie wymogu uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających wniosek o przywrócenie terminu nastąpi jeżeli zostaną przytoczone okoliczności uzasadniające ten wniosek, tj. wskazujące na brak winy strony w uchybieniu terminu. Winą, w rozumieniu art. 142 § 1 Ordynacji podatkowej, jest przy tym każda jej postać, w tym także niedbalstwo, jako jedna z form winy nieumyślnej.

Orzekając w przedmiocie przywrócenia uchybionego terminu właściwy organ podatkowy nie jest związany twierdzeniami wniosku, gdyż istota uprawdopodobnienia sprowadza się do przekonania organu o przynajmniej prawdopodobieństwie zaistnienia faktów, na które powołuje się strona domagająca się przywrócenia terminu. Przekonanie powinno opierać się przy tym na obiektywnych przesłankach, wynikających z przytoczonych we wniosku twierdzeń. W razie wątpliwości co do okoliczności, które były przyczyną uchybienia terminu może zaistnieć potrzeba przeprowadzenia dowodów mających na celu udowodnienie twierdzenia strony, że bez swojej winy nie dochowała terminu. Jednakże o tym decydują zawsze okoliczności danej sprawy. Taki między innymi wniosek płynie z przywołanego w skardze kasacyjnej postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2011 r. (sygn. akt II FZ 584/11, CBOSA), w którym przyjęto, że "rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu sąd administracyjny jest uprawniony do dopuszczenia określonego dowodu z dokumentu, np. zaświadczenia lekarskiego do postępowania sądowoadministracyjnego i jego oceny. Przekroczenie kompetencji sądu stanowić będzie ocena diagnozy lekarza wystawiającego zaświadczenie, w sytuacji, gdy regulacja ustawowa zobowiązuje jedynie do uprawdopodobnienia okoliczności wskazujących na brak winy w uchybieniu terminu, nie zaś do ich udowodnienia".

Rzecz jednak w tym, że pogląd przytoczony wyżej nie przystawał do realiów rozpatrywanej sprawy, gdyż przedstawione przez skarżącą zwolnienia lekarskie potocznie zwane drukiem "L4", dokumentujące chorobę powodującą niezdolność do pracy nie nasuwały wątpliwości. W każdym z zaświadczeń, w stosownej rubryce, znajdowało się wskazanie lekarza prowadzącego, że "chory może chodzić" oraz że nie wymagała leczenia szpitalnego. Taka treść zaświadczeń – jak trafnie przyjął Sąd I instancji – wykluczała przyjęcie ustalenia o tak intensywnym przebiegu choroby we wskazanym okresie (leczenie poza szpitalem), który uniemożliwiałby skarżącej samodzielne działanie lub ewentualnie wyręczenie się inną osobą przy dokonywaniu czynności procesowej (np. skorzystanie z pomocy osób, z którymi zamieszkiwała). Nie sposób tym samym stwierdzić, że ograniczona niedyspozycja skarżącej w tym czasie była przeszkodą nie do przezwyciężenia. Dotyczyło to np. tak prostej czynności, jak sporządzenie pisma zawiadamiającego urząd skarbowy o tym, że z powodu choroby związanej ze stanem ciąży skarżąca nie będzie przebywała pod dotychczasowym adresem i informującego o nowym adresie.

Do wniosku przeciwnego nie mogły prowadzić zawarte w skardze kasacyjnej wywody zmierzające do wykazania, że "zaświadczenie lekarskie L4 nie służy do oceny stanu zdrowia lecz służy do ubiegania się o zasiłek chorobowy, który jest przyznawany bez względu na to, czy chory może chodzić czy też nie". Zaświadczenie takie, jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), tj. także ocenę stanu zdrowia osoby badanej. Dowód taki – jak każdy dowód w sprawie – podlega ocenie na tle całego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Trzeba w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że odmiennie zatem niż to miało miejsce w powołanym w skardze kasacyjnej postanowieniu z 12 października 2011r., zawartość merytoryczna przedłożonych przez skarżącą zaświadczeń lekarskich nie była kwestionowana. Złożone przez skarżącą zaświadczenia dokumentowały jej stan zdrowia, a z ich treści wyprowadzony został uprawniony wniosek, że w sensie obiektywnym dokonanie przez skarżącą wymaganych czynności procesowych nie było wykluczone. Wniosku takiego – na tle całego materiału dowodowego – nie sposób ocenić jako dowolnego, tj. nieznajdującego oparcia w tymże materiale dowodowym. Nie do podważenia w tym kontekście było stanowisko jakie zajął Sąd I instancji, tj. że organ podatkowy, uznając stan choroby skarżącej za okoliczność udowodnioną, stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej był zwolniony z obowiązku prowadzenia na te okoliczności postępowania dowodowego.

Reasumując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że całkowicie chybione były podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty związane z niewłaściwą oceną przez Sąd I instancji nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy II instancji zgłoszonych we wniosku o przywrócenie terminu dowodów z zeznań świadków – członków rodziny skarżącej. Kluczowe znaczenie miała w tej sprawie ocena należytej staranności przy dochowaniu terminu, która – jak to już zostało powiedziane – należy do organu podatkowego. Oceny takiej organ podatkowy dokonuje zaś na podstawie całokształtu okoliczności sprawy. Trzeba przy tym podkreślić, że w ustalonym w tej sprawie stanie faktycznym, wszelkie rozważania odnośnie do obowiązku przeprowadzenia – w tej konkretnej sprawie – postępowania dowodowego w sposób wskazany przez skarżącą miały walor abstrakcyjny i hipotetyczny.

Jako bezpodstawny trzeba ocenić przy tym zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań lekarza prowadzącego ciążę skarżącej, skoro takiego żądania skarżąca nie zgłosiła we wniosku o przywrócenie terminu (taki wniosek pojawił się dopiero w skardze). Ocena stanu zdrowia skarżącej – co trzeba powtórzyć – została wyrażona w wystawionych zaświadczeniach lekarskich. Wynikało z nich zaś jednoznacznie, że stan zdrowia skarżącej nie był na tyle poważny, aby wykluczał wykonanie prostych czynności.

Do uwzględnienia wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej nie mogły także prowadzić pozostałe zarzuty, w tym zwłaszcza powiązane z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. zarzuty naruszenia art. 162 § 2, art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 2 – 4 skargi kasacyjnej).

W każdym przypadku przy ocenie braku winy, jako przesłanki przywrócenia terminu uchybionego przez stronę, należy uwzględniać wymaganie dołożenia należytej staranności podmiotu przejawiającego dbałość o swe własne życiowo ważne sprawy. Inaczej rzecz ujmując, brak winy w uchybieniu terminowi w jej najlżejszej postaci, tj. niedbalstwa, powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy i przy braniu pod uwagę także uchybień spowodowanych nawet lekkim niedbalstwem.

Przykładowo, o braku winy można mówić w wypadku choroby strony czy jej pełnomocnika, która uniemożliwia podjęcie działania nie tylko osobiście, ale i skorzystanie z pomocy innych osób, w wypadku klęski żywiołowej, katastrofy, czy w wypadku udzielenia stronie mylnej informacji o sposobie i terminie dokonania czynności procesowej. Bez wątpienia choroba nie jest samoistną okolicznością wystarczającą do uznania, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego i nie wyklucza możliwości dokonania czynności procesowej przez stronę, np. sporządzenia odwołania i nadania go przez pocztę osobiście lub przez domownika.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób podważyć kluczowego dla sprawy ustalenia, a mianowicie, że powoływany jako przyczyna uchybienia terminu stan ciąży i związane z tym stanem komplikacje zdrowotne nie uniemożliwiały skarżącej zachowania minimum staranności w zadbaniu o swoje interesy.

Podkreślić bowiem należy, że skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania podatkowego i nie było żadnych przeszkód do pisemnego zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego miejsca zamieszkania i do złożenia tego pisma przez domowników bezpośrednio w Urzędzie Skarbowym lub na poczcie. Czynność taka niewątpliwie nie wymagała nadmiernego wysiłku, przy czym skarżąca nie wykazała aby podjęła jakiekolwiek działania w tym zakresie. Nie można także pominąć w rozpoznawanej sprawie możliwości komunikowania się drogą elektroniczną, o czym świadczyła chociażby dołączona do skargi korespondencja związana z udzieleniem pełnomocnictwa w styczniu 2011.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły prowadzić także zarzuty związane z błędnym przyjęciem przez organ podatkowy II instancji oraz Sąd I instancji, że wniosek o przywrócenie terminu był spóźniony. O ile należy zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że widniejący na pełnomocnictwie dzień "10 stycznia 2010 r." rzeczywiście nie może być dniem ustania przyczyny uchybienia terminowi, gdyż dniem, w którym ustała przyczyna uchybienia terminu do wniesienia odwołanie, jest co do zasady dzień, w którym pełnomocnik miał rzeczywistą możliwość wniesienia odwołania, to jednak trzeba podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie wniosku o przywrócenie terminu nie uznano za niedopuszczalny i został on merytorycznie rozpoznany. Tym samym nie mogło być mowy o tym, że błędne ustalenie dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi miało w tej sprawie wpływ na wynik sprawy.

Podobnie nie był usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 211 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że decyzje podatkowe dotyczące tego samego podatnika ale różnych postępowań podatkowych można doręczać wspólnie. Pozostawiając bowiem na uboczu to, że w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano jaki wpływ miało "łączne" doręczenie decyzji na uchybienie terminowi do złożenia odwołania, trzeba jeszcze raz podkreślić, że nie podważono w niej skuteczności doręczenia dokonanego na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej (zarzut naruszenia tego przepisu nie został w skardze kasacyjnej postawiony).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).