Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 737/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e)
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Krzysztof Kandut, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 592/20 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. W. kwotę 11 667 (słownie: jedenaście tysięcy sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 592/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. W. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 7 lutego 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętej wobec Skarżącej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2013-2015 oraz prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2016 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, decyzją z dnia 15 kwietnia 2019 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 178 622 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 7 lutego 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o umorzenie postępowania podatkowego wobec niej prowadzonego, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), przez:

a) wydanie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji podlegała w całości uchyleniu, a postępowanie prowadzone wobec Skarżącej podlegało umorzeniu;

b) rażąco dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, że usługi wykonywane przez Skarżącą w 2015 r. na rzecz [...] C1. sp. z o.o. (powoływanej dalej jako "spółka" lub "C.") są usługami wykluczającymi możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, że:

- opracowanie receptur wyrobów kosmetycznych i opracowanie receptur kosmetyków, według organu podatkowego, należało sklasyfikować zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) - zwanej dalej "PKWiU", w zakresie grup oznaczonych symbolem 71.20 "usługi w zakresie badań i analiz technicznych";

- wykonywanie nastawów wyrobów, według organu podatkowego, należało sklasyfikować zgodnie Z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 70.22.15 "usługi doradztwa związane z zarządzaniem";

podczas gdy usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 - "Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane", w konsekwencji czego Skarżąca była uprawniona do opodatkowania swoich przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym;

c) rażąco dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, że prowadzone postępowanie potwierdziło opracowywanie receptur wyrobów kosmetycznych oraz wykonywanie nastawów kosmetyków w 2015 r. przez C1. (str. 16 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej), podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że jedynie Skarżąca wykonywała (mogła wykonywać) wskazane usługi na rzecz C1.;

d) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieodniesienie się do zarzutu podniesionego w odwołaniu w zakresie zakwestionowania tezy dotyczącej liczby miesięcy wykonywania nastawów i wpływu tej liczby na wykonywania nastawów przez Skarżącą na rzecz C1., co świadczy o wybiórczym rozpatrzeniu odwołania;

e) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez zignorowanie opinii interpretacyjnej i niewystąpienie z wnioskiem o wydanie nowej opinii interpretacyjnej GUS, podczas gdy organ podatkowy nie dysponuje żadnym dowodem wskazującym na prawdziwość dokonanej przez siebie klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącą;

f) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo faktu, że decyzja ta była sporządzona w sposób nieczytelny, co przyznaje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z dnia 7 lutego 2020 r. "można zgodzić się ze Skarżącą, że uzasadnienie w tym zakresie jest nieczytelne" (str. 17 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej);

Wskazane naruszenia przepisów postępowania doprowadziły do naruszenia prawa materialnego przez organ odwoławczy, tj.:

a) art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.z.p.d.", poprzez jego zastosowanie i wskazanie, że usługi wykonywane przez Skarżącą należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolami 71.20 oraz 70.22.15 wykluczającymi, stosownie do załącznika nr 2 do u.z.p.d., możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy usługi te prawidłowo zakwalifikowane według PKWiU, tj. zgodnie z opinią interpretacyjną, mogły być w stanie prawnym w 2015 r. opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

b) art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d., poprzez jego zastosowanie i wskazanie, że do przychodów z tytułu usług porządkowych Skarżąca nie mogła zastosować opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy usługi porządkowe są usługami, które mogły być w stanie prawnym w 2015 r. opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

c) art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy Skarżąca w sposób prawidłowy wywiązywała się z nałożonych obowiązków publicznoprawnych.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwalifikacji usług świadczonych przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą C2. na rzecz C1. do odpowiedniego grupowania PKWiU, a w konsekwencji ustalenie możliwości opodatkowania prowadzonej przez Skarżącą w 2015 r. działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%. Organy obu instancji dokonały kwalifikacji usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz C1. jako usługi mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 71.20 - "usługi w zakresie badań i analiz technicznych" oraz symbolem 70.22.15 - "usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją". Tymczasem Skarżąca, powołując się na uzyskaną przez siebie w toku postępowania podatkowego i w związku z tym postępowaniem opinię klasyfikacyjną wydaną przez Główny Urząd Statystyczny w dniu 28 października 2016 r. stanęła na stanowisku, że świadczone usługi należą do grupowania 74.90.19.0 PKWiU - "pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane". W ocenie Skarżącej, zgodnie z zasadami metodycznymi ujętymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie polskiej klasyfikacji wyrobów i usług (PKWiU), organy nie miały uprawnienia do samodzielnej kwalifikacji usług wykonywanych przez Skarżącą, bowiem jedynym podmiotem, tak zobowiązanym, jak również i uprawnionym do dokonania odpowiedniej kwalifikacji statystycznej, jest usługodawca. W przypadku zaś trudności, usługodawca może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki GUS, który jest jedynym uprawnionym organem państwa do sporządzania i wydawania wiążącej informacji o prawidłowej klasyfikacji usług zgodnie z PKWiU.

Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdził, że poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten uznał za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że organy podatkowe nie mają uprawnienia do samodzielnej kwalifikacji usług wykonywanych przez podatnika. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, przyjęcie takiego stanowiska skutkowałoby pozbawieniem organów podatkowych sprawowania ich ustawowej funkcji kontrolnej dotyczącej wymiaru podatku. Z konstrukcji podatku dochodowego opartej na zasadzie samoobliczenia podatku wynika, że podmiotem zobowiązanym do dokonania odpowiedniej kwalifikacji statystycznej dla potrzeb stosowania prawidłowej formy opodatkowania jest usługodawca. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Podatnik odpowiada za jego prawidłowe obliczenie, co wiąże się, m.in. z obowiązkiem odpowiedniego klasyfikowania wyrobów i usług, które wpływa również na prawidłowość stosowanych stawek podatkowych określonych przez ustawodawcę. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent lub usługodawca może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki określonej w komunikacie Prezesa GUS w sprawie udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych. Powyższe nie oznacza bynajmniej, że wyłącznie podatnicy, przy pomocy GUS, są jedynym podmiotem uprawnionym do dokonania odpowiedniej kwalifikacji statystycznej, bez możliwości jej jakiejkolwiek rewizji. W celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, stawek podatkowych, podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do bieżącego kwalifikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań PKWiU, natomiast organy podatkowe są uprawnione a wręcz zobowiązane do dokonania kontroli tej kwalifikacji w toku postępowań kontrolnych lub podatkowych, na podstawie stwierdzonego stanu faktycznego. Z uwagi na różnorodność działalności prowadzonej przez różne podmioty, każdy stan faktyczny powinien być analizowany osobno. W celu zatem zweryfikowania prawidłowości opodatkowania przychodów podatnika uzyskanych w ramach prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej niezbędne jest przyporządkowanie wykonywanych usług, do właściwego grupowania PKWiU. Do akt przedmiotowego postępowania podatkowego nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających zaliczenie przez C1. do właściwego grupowania PKWiU usług opracowania receptur kosmetyków oraz wykonania nastawów kosmetyków. Natomiast jak wynika z odpowiedzi Dyrektora Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego, uzyskanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ww. usługi zostały sklasyfikowane w grupie 74.90.19.0 jako "pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane".

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że opinia klasyfikacyjna wydana przez GUS jest dokumentem urzędowym. Opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one dowód w postępowaniu podatkowym wymagający oceny zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Opinia organów statystyki ma specyficzne znaczenie dowodowe, odpowiadające rangą wymowie dowodu z opinii biegłego. Organy statystyki są bowiem podmiotami wyspecjalizowanymi, jeśli chodzi o dokonywanie klasyfikacji wyrobów i usług i ich opinii można z reguły przypisać walor czynnika przesądzającego w omawianej materii, o ile w danej sprawie nie występują inne opinie tych organów o istotnie odmiennej treści. Niemniej w postępowaniu podatkowym ta zasada doznaje ograniczenia, ponieważ to organ podatkowy zobowiązany jest do rozstrzygnięcia sprawy, a przyjęcie rozstrzygnięcia wynikającego z opinii, bez jej oceny i weryfikacji, narażałoby organ podatkowy na zarzut, że to nie organ dokonał rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawidłowość opinii klasyfikacyjnej. Zgodnie z wyrażanym w orzecznictwie poglądem, interpretacje klasyfikacji statystycznych nie są wiążące, ani dla podmiotu, który ją uzyskał, ani dla organu podatkowego i mogą stanowić jedynie dowód w sprawie podatkowej. Jedynie w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy związany jest stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę i nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń w tym zakresie, a zatem związany jest wtedy oceną wyrażoną w opinii klasyfikacyjnej organów statystyki publicznej.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie tylko były uprawnione, ale wręcz zobowiązane do zweryfikowania dokonanej przez Skarżącą klasyfikacji usług według PKWiU oraz nie były związane opinią interpretacyjną GUS, nawet pomimo faktu, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Skarżąca otrzymali opinie interpretacyjne, w których podano, że usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz C1. sp. z o.o. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 - "pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Organy obu instancji prawidłowo zakwalifikowały świadczone przez Skarżącą usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowanie receptur kosmetyków jako mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 71.20 - "usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz usługi wykonania nastawów wyrobów" jako mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 70.22.15 - "usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją". Naczelnik Urzędu Skarbowego szczegółowo wykazał różnice w zakresie usług, poprzez zestawienie zakresu wskazanego przez Skarżącą z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania podatkowego. W skład poszczególnych etapów usługi wchodzą różne czynności, które dopiero we wzajemnym powiązaniu dają pełny obraz i charakterystykę usługi. Organy podatkowe na podstawie ustalonego stanu faktycznego popartego zgromadzonym materiałem dowodowym (w tym dowodami z przesłuchań świadków oraz Skarżącej), przekonująco wykazały w uzasadnieniach swoich decyzji, że świadczone przez Skarżącą usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowanie receptur kosmetyków oraz wykonania nastawów wyrobów mają odmienny charakter, a dokonana szczegółowa analiza pozwala uznać, że nie powinny być zaliczone do grupy PKWiU 74.90.19.0 - "pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane". Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że istotnym i znaczącym elementem usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowania receptur kosmetyków są badania laboratoryjne.

W ocenie Sądu, bezzasadne są również pozostałe podniesione w skardze zarzuty.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

A1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151, w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 194 § 1, § 2 oraz § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2 oraz art. 7 i art. 87 Konstytucji RP - przez:

a) oddalenie skargi i nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz nieumorzenie postępowania, pomimo faktu, że obydwie decyzje podlegały uchyleniu, a postępowanie umorzeniu;

b) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, że: (1) usługi wykonywane przez Skarżącą w 2015 r. na rzecz C1., polegające na:

(i) opracowywaniu receptur wyrobów kosmetycznych i opracowywaniu receptur kosmetyków, które według Sądu pierwszej instancji (tak jak wcześniej według organów podatkowych) należało sklasyfikować zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, w zakresie grup oznaczonych symbolem; 71.20 - "usługi w zakresie badań i analiz technicznych", (ii) wykonywaniu nastawów wyrobów, które według Sądu pierwszej instancji w wyroku tego Sądu (tak jak wcześniej według organów podatkowych) należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 70.22.15 - "usługi doradztwa związane z zarządzaniem", oraz (2) usługi wykonywane przez Skarżącą w 2015 r. są usługami wykluczającymi możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne;

podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego (w tym z dokumentów urzędowych) wynika, że usługi świadczone w 2015 r. przez Skarżącą na rzecz C1. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 "Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane", w konsekwencji czego Skarżąca była uprawniona do opodatkowania w 2015 r. przychodów z tytułu świadczenia ww. usług zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z u.z.p.d. - ta okoliczność wynika z: (i) opinii interpretacyjnej z dnia 28 października 2016 r., (ii) wniosku z dnia 8 września 2016 r. o wydanie opinii interpretacyjnej w sprawie prawidłowej klasyfikacji przez Urząd Statystyczny w Łodzi - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur, (iii) wyjaśnień Skarżącej, (iv) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 kwietnia 2019 r., a także (v) decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 lutego 2020 r.: "organy podatkowe nie tylko były uprawnione, ale wręcz zobowiązane do zweryfikowania dokonanej przez Skarżącą klasyfikacji usług według PKWiU oraz nie były związane opinią interpretacyjną GUS, nawet pomimo faktu, że zarówno (Naczelnik Urzędu Skarbowego), jak i Skarżąca, otrzymali taką samą opinię interpretacyjną, w której wskazano, że usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz C1. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 - "pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane" (str. 25 wyroku);

c) przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez Sąd pierwszej instancji i wskazanie przez Sąd, że "do akt przedmiotowego postępowania podatkowego nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających zaliczenie przez C1. do właściwego grupowania PKWiU" (str. 23 wyroku), podczas gdy takim dowodem była opinia interpretacyjna (na marginesie Skarżąca wskazuje, że C1. nie była zobowiązana do przedstawienia jakichkolwiek dowodów, C1. nie jest stroną tego postępowania);

d) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, że pracownicy C1. rzekomo samodzielnie wykonywali badania laboratoryjne, podczas gdy biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy oraz doświadczenie życiowe Sąd pierwszej instancji powinien stwierdzić, że takie specjalistyczne badania nie mogły być wykonywane przez pracowników C1. ze względu na brak odpowiednich kompetencji oraz przygotowania zawodowego osób pracujących w 2015 r. w C1.;

e) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego szczegółowo wykazał różnice w zakresie usług świadczonych przez Skarżącą, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego powyższe nie wynika;

f) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, że: "Skarżąca nie przedstawiła żadnego obiektywnego dowodu, to jest możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe" (str. 20 wyroku), podczas gdy Skarżąca pozyskała opinię interpretacyjną wydaną przez organ państwa, według którego ustalenia poczynione przez organ podatkowy są nieprawidłowe;

g) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez zignorowanie opinii interpretacyjnej, ale nie zobowiązanie organów podatkowych do wystąpienia w toku postępowania podatkowego z ponownym wnioskiem do GUS w celu pozyskania dowodu świadczącego o prawdziwości tez wysnuwanych przez organy podatkowe, pomimo faktu, że zarówno Skarżąca, jak i organy podatkowe otrzymały taką samą opinię interpretacyjną - fakt ten został oceniony w wyroku przez Sądu pierwszej instancji nieprawidłowo;

h) niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), jeżeli pozostały istotne wątpliwości co do tego, czy w świetle całokształtu okoliczności sprawy sporne usługi świadczone przez Skarżącą mogą być zakwalifikowane jako pozostałe usługi doradztwa technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane (o tym, że istotne wątpliwości się pojawiają świadczy chociażby różne rozstrzyganie przez Sądu pierwszej instancji w sprawach Skarżącej);

i) niezastosowanie Zasad Metodycznych stanowiących załącznik do PKWiU, które to Zasady Metodyczne są wiążącym aktem prawnym na zasadzie art. 87 § 1 Konstytucji RP, który to przepis stanowi, że "źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia", w konsekwencji, organy podatkowe oraz Sąd miały obowiązek je stosować - niestosowanie zaś PKWiU, w tym Zasad Metodycznych, stanowi naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa;

2) art, 141 § 4 P.p.s.a., przez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia wyroku;

3) art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 145 § 3 P.p.s.a., przez ich niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji w wyroku, mimo że istniały przesłanki do ich zastosowania;

B) wydanie wyroku Sądu pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z:

1) art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. - przez jego zastosowanie i wskazanie, że usługi wykonywane przez Skarżącą w 2015 r. na rzecz C1. polegające na:

(i) opracowywaniu receptur wyrobów kosmetycznych i opracowywaniu receptur kosmetyków, które według Sądu pierwszej instancji (tak jak wcześniej według organów podatkowych) należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU, w zakresie grup oznaczonych symbolem: 71.20 - "usługi w zakresie badań i analiz technicznych", (ii) wykonywaniu nastawów wyrobów, które według Sądu pierwszej instancji (tak jak wcześniej według organów podatkowych) należało sklasyfikować zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 70.22.15 - "usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją", wykonywane przez Skarżącą w 2015 r. są usługami wykluczającymi możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ze względu na treść art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. i załącznika nr 2 do u.z.p.d., podczas gdy usługi świadczone w 2015 r. przez Skarżącą na rzecz C1. - prawidłowo zakwalifikowane według PKWiU (tj. zgodnie z opinią interpretacyjną) - są usługami, które mogły być w stanie prawnym w 2015 r. opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpatrzenie skargi przez uchylenie w całości decyzji organów obydwu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie z powodu jego bezprzedmiotowości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Spór w tej sprawie dotyczy możliwości opodatkowania przez Skarżącą przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Organ podatkowy zaliczył świadczone przez nią usługi zgodnie z PKWiU, do grupowania 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją oraz 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych, a nie do "pozostałych usług doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowanych" (grupowanie 74.90.19.0). Ta klasyfikacja (do grupowania 74.90.19.0.) wynikała z opinii GUS, wydanych na wniosek Skarżącej i organu podatkowego. Zmiana grupowania skutkowała wyłączeniem tych usług z możliwości opodatkowania ryczałtem na podstawie na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.d.p. w związku z treścią załącznika nr 2 do tej ustawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zasadniczo jednolicie, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące dla organów podatkowych jak i dla podatników. Nie stanowią one źródła prawa, nie są także aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów. W postępowaniu podatkowym stanowią jedynie dowód, mający znaczenie dla ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do wydania zaskarżonego aktu. Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym, konkretnym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej nie tworzą bezpośrednio, jak to już wcześniej podnoszono, jakichkolwiek praw i obowiązków, nie stanowią obowiązującego prawa, nie są decyzjami administracyjnymi, nie są oświadczeniami woli. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, z tym że "subsumcja" ta nie jest aktem stosowania prawa sensu stricte, bowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Zatem opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w postępowaniu podatkowym posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów w tym postępowaniu (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 3/06, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 1095/17). W tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji było prawidłowe.

Opinia statystyczna jako dowód w sprawie podlega ocenie organów podatkowych na takich samych zasadach jak inne dowody. Organ podatkowy powinien zatem rozpatrzeć ten dowód zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie powinien on zostać oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wynik tej oceny powinien być ujawniony w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy powinien wyjaśnić, dlaczego dowodowi temu odmówił wiarygodności i jakie okoliczności wpłynęły na ustalenie, że usługi świadczone przez podatnika powinny być zaliczone do innego grupowania PKWiU niż przyjął to organ statystyczny.

Takiego wyjaśnienia, wbrew twierdzeniom sądu meriti, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera. Można jedynie się domyślać, że zmiana grupowania wynikała z faktu, że zdaniem organu podatkowego, stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie opinii statystycznej był odmienny od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego. Jednym z argumentów, wskazywanych przez organ podatkowy na poparcie swojego stanowiska, jest wskazanie na brak transparentności w stosunkach między Skarżącą jako przedsiębiorcą a C1. sp. z o.o., której była prezesem. Ogólnikowa ocena tych dowodów jest niewystarczająca do zajęcia merytorycznego stanowiska co do klasyfikacji spornych usług z pominięciem tych opinii. Sąd pierwszej instancji powinien poddać analizie, rozważyć i wypowiedzieć się, dlaczego klasyfikacja wskazana przez organy statystyki publicznej nie jest prawidłowa, szczególnie, że obie opinie wydano w toku prowadzonego postępowania, z tego jedną na wniosek organu podatkowego, w którym opisano z perspektywy tego organu specyfikę działalności Skarżącej. Brak tego rodzaju stanowiska w treści decyzji organu podatkowego stanowi o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który jest konkretyzacją zasady z art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), co nie powinno zyskać akceptacji przez Sąd pierwszej instancji. Co równie istotne i co również wymaga uwzględnienia przez Sąd, w sytuacji uzyskania przez stronę opinii klasyfikacyjnej, a następnie jej potwierdzenia na wniosek organu podatkowego, po stronie Skarżącej istniało uzasadnione oczekiwanie wywołane tym działaniem, że jej zachowanie (klasyfikacja świadczonych usług i stosowane zasady opodatkowania) odpowiada prawu. W tej sytuacji w konflikcie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), pozostaje takie postępowanie organów podatkowych, którego konsekwencją jest pozbawienie Skarżącej prawa do opodatkowania w formie uproszczonej, pomimo dysponowania przez nią i przez organ podatkowy klasyfikacją, która na takie uproszczone opodatkowanie pozwala. Bez podania klarownych argumentów podważających tę klasyfikację, wspartych adekwatnymi dowodami, takie działanie narusza także zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, że stwierdzenie naruszenia zasady, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika również ze znanego Sądowi z urzędu faktu, że kontrolując prawidłowość deklaracji Skarżącej za 2016 r. organ odwoławczy zakwestionował źródło przychodów, do którego powinny być zaliczone przychody Skarżącej związane z opracowaniem receptur i wykonaniem nastawów i przyjął, że w tym zakresie były to przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.). Uzasadniał to, m.in. brakiem transparentności stosunków Skarżącej z C1.. W tej sprawie z tego samego argumentu nie wyprowadzono podobnego wniosku. Także w zakresie deklaracji Skarżącej za lata 2013, 2014, 2015 organy podatkowe nie kwestionowały, że przychody Skarżącej z tytułu opracowania receptur i wykonywania nastawów są przychodami z działalności gospodarczej, kwestionowały jedynie opodatkowanie tych przychodów ryczałtem. Zmienność stanowiska organów podatkowych co do źródła przychodów przy tożsamym stanie faktycznym i prawnym również powoduje, że ich postępowanie naruszało zasadę pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych.

Wątpliwości budzi także prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej przy ocenie materiału dowodowego. Nie budziło wątpliwości, że Skarżąca wykonywała receptury kosmetyków, produkowanych przez C1. i wykonywała, a co najmniej nadzorowała nastawy. Tej okoliczności nikt nie kwestionował, potwierdza ją materiał dowodowy, z którego m.in. wynika, że Skarżąca była osobą, która posiadała wiedzę niezbędną do wykonania tej usługi. C1. nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać tego typu czynności samodzielnie i którzy posiadali niezbędną wiedzę i kwalifikacje do ich wykonania. Skarżąca wykonywała je z wykorzystaniem pomieszczeń, sprzętu i pracowników C1., ale należało ocenić, czy bez jej wiedzy specjalistycznej pracownicy nie mogliby dokonać tego typu czynności (przykładowo - czy wykonywali badania zlecone przez Skarżącą, czy to pracownicy, czy też Skarżąca, oceniali wyniki tych badań). Zauważyć także należy, że Skarżąca opisując w toku kontroli podatkowej czynności, jakie wykonywała przy nastawie masy produkcyjnej wyjaśniła, że "sprawuję nadzór nad wykonywaną masą (...) sprawuję kontrolę nad wymaganymi badaniami i akceptuję masę do produkcji (...). Prace wykonują pracownicy (...) spółki pod moim nadzorem". Skarżąca wykonywała zatem także nadzór nad pracownikami, jednak wyłącznie do niej należała ocena bezpieczeństwa produktu i akceptacja masy do produkcji. Pod tym kątem, biorąc także pod uwagę wymagania obowiązujące przy produkcji kosmetyków (por. rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady WE nr 1223/2009 z dnia 30 listopada 2009 r. (Dz.U.UE.L.2009.342.59 z dnia 22 grudnia 2009 r.), należało ocenić prawidłowość opinii statystycznych. Organy stwierdziły wprawdzie, że nie badały kwalifikacji pracowników C1., ale uznały, że mimo to faktycznie te badania wykonywali. Nie jest to jednoznaczne z tym, że Skarżąca nie opracowywała receptur.

Z tych powodów zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 oraz art. 8 Konstytucji RP oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d.

Powyższej ocen nie zmienia znany Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wydany w sprawie Skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 414/19, od którego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2081/20 oddalił skargę kasacyjną oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 717/19, od którego skargę kasacyjną organu podatkowego uwzględnił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2083/20 i rozpoznając sprawę co do istoty oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej wskazał - inaczej niż w tej sprawie - że uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. nie zawierało jakichkolwiek istotnych argumentów dotyczących meritum sporu w zakresie klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącą do odpowiedniego grupowania PKWiU, które mogłyby stanowić punkt odniesienia pogłębionej, merytorycznej oceny tego zarzutu. W tej sprawie, rozpoznawanej łącznie ze sprawami Skarżącej dotyczącymi podatku zryczałtowanego, a także jej podatku dochodowego za inne okresy rozliczeniowe, zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. został sformułowany w powiązaniu ze stanem faktycznym sprawy w stopniu pozwalającym na jego kontrolę instancyjną.

Naruszenia pozostałych wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej i Konstytucji RP Skarżąca nie wykazała. Organy podatkowe ostatecznie przyjęły, że Skarżąca nie mogła być opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z uwagi na charakter wykonywanych usług. Nie doszło zatem do naruszenia art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wskazała także, w jaki sposób organy podatkowe miały naruszyć art. 187 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, dotyczące zmiany postanowienia o przeprowadzeniu dowodów i uwzględnienia faktów znanych organowi z urzędu i powszechnie znanych. Nie można także uznać, że nawet gdyby opinia statystyczna była dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, to organy podatkowe nie mogły przeprowadzić przeciwdowodu przeciwko temu dokumentowi, bo takie uprawnienie przewiduje art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 2a Ordynacji podatkowej. Błąd tych organów tkwił w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i wadliwym uzasadnieniu decyzji, a nie dotyczył niejasności przepisów i przyjęcia z kilku możliwych znaczeń danego przepisu, wykładni najmniej korzystnej dla podatnika. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 87 Konstytucji RP, pomijając źródła prawa. Z uzasadnienia decyzji wprost wynika, że uwzględniły również zasady metodyczne przy zaliczeniu usług do grupowania PKWiU. Ewentualny błąd ustalenia właściwego grupowania jest błędem merytorycznym, a nie pominięciem przepisów prawa.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera któregokolwiek z wyliczonych w tym przepisie elementów albo też jest ono nielogiczne, niejasne i nie poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 2897/20, z dnia 17 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 503/21). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wszystkie wymagane prawem elementy zawiera, można z jego treści wyprowadzić tok rozumowania sądu, który doprowadził do rozstrzygnięcia. Skarżąca w istocie kwestionuje merytoryczną poprawność argumentacji sądu meriti, a tej wadliwości nie można skutecznie zwalczać za pomocą zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2072/18 i z dnia 6 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1554/20).

Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 3 P.p.s.a. Przywołane przepisy, jako tzw. przepisy wynikowe (wskazujące środki kontroli stosowane przez sąd administracyjny) nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego; z dnia 19 października 2021 r. sygn. akt II GSK 1224/21 i z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn. akt I OSK 337/22).

Z tych względów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną dla potrzeb rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego, na które składają się wpisy od skargi i skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku, wynagrodzenie pełnomocnika za udział przed Sądem pierwszej instancji, za sporządzenie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelny Sądem Administracyjnym, uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

Krzysztof Kandut Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jerzy Płusa