Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 712/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2 i 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 15 ust. 1, art. 17,
journal: Dz.U. 2017 poz 2157
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - teskt  jedn.
article: art. 23 par 5, par 1 pkt 2 i 3, art. 23 par 3 i par 5, art. 210 par 4, art. 191, art. 180 par 1, art. 181, art. 120 i 122
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z [...] marca 2023 r. w przedmiocie określenia J. B. (podatnik) zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych za 2018 r. w wysokości [...] zł przy zastosowaniu sankcyjnej stawki podatkowej.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik od [...] lutego 1992 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "B. ", której przedmiotem jest detaliczna sprzedaż na straganach i targowiskach wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia. W 2018 r. podatnik rozliczał się przy zastosowaniu zasad zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz korzystał ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT).

W wyniku analizy ryzyka zaniżania przychodów w związku z obrotem towarami pochodzenia azjatyckiego doszło do przeprowadzenia kontroli podatkowej w warunkach przeciwdziałania przestępstwom lub wykroczeniom, w tym przestępstwom lub wykroczeniom skarbowym, przy czym organ I instancji [...] maja 2020 r. powiadomił podatnika o przyczynie braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli. Podatnik potwierdził ten fakt własnoręcznym podpisem i wyraził zgodę na przeprowadzenie kontroli (k. 53 akt kontroli).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. przekazał organowi I instancji dane pozyskane w toku czynności analitycznych przeprowadzonych na terenie Centrum Handlowego w W. . Wynika z nich, że w latach 2016-2018 podatnik był odbiorcą przesyłek nadawanych przez firmy kurierskie, które działały jako pośrednicy w przesyłce towarów, przy czym organ I instancji wyselekcjonował informacje, które dotyczyły tylko podatnika. Na tej podstawie sporządził zestawienia przesyłek przesłanych do podatnika (k. 55-65 akt kontroli). W efekcie ustalono, że w 2018 r. podatnik otrzymał przesyłki o łącznej wartości [...] zł, a wykazany przez podatnika przychód wyniósł [...] zł. Po uwzględnieniu marży, określonej przez podatnika na poziomie 21%, przychód stanowił kwotę [...]zł (k. 774 kontroli podatkowej).

W tych okolicznościach doszło następnie do wszczęcia postępowania podatkowego, bowiem podatnik nie skorygował wielkości przychodów.

Podatnik tłumaczył, że część paczek zamawianych na jego imię i nazwisko należała do jego żony oraz córki, które prowadziły niezarejestrowane działalności gospodarcze. Jednocześnie żona i córka podatnika złożyły zeznania na formularzu PIT-36 za lata 2016-2018, w których wykazały po 50% przychodów wyliczonych w rezultacie kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika. Nie posiadały dokumentów księgowych. Organ ocenił, że te tłumaczenia podatnika nie były wiarygodne ze względu na brak jakichkolwiek dokumentów świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej przez jego żonę i córkę.

Organ zaznaczył, że organ I instancji postanowieniem z [...] maja 2020 r. włączył do akt kontroli podatkowej dane dotyczące przesyłek kurierskich kierowanych do podatnika z terenu W. w latach 2016-2018 (k. 65 akt kontroli).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. w piśmie z [...] czerwca 2022 r. potwierdził, że płyta DVD wraz z danymi dotyczącymi odbiorców przesyłek z terenu W. została przekazana organowi I instancji przy piśmie z [...] kwietnia 2019 r. Tym samym w dniu wszczęcia kontroli podatkowej organ I instancji posiadał informacje, które uzasadniały odstąpienie od zawiadamiania podatnika o wszczęciu kontroli podatkowej.

W piśmie z [...] czerwca 2022 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. poinformował, że dane od firm kurierskich zostały uzyskane na podstawie postanowienia wydanego w trybie art. 45 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 6 i ust. 7 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2023.615 ze zm. - ustawa o KAS) oraz art. 217 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.). Było to działanie zgodne z prawem, skoro firmy kurierskie przekazały dane. Według art. 45 ust. 1 ustawy o KAS możliwe jest pozyskiwanie dokumentów i ich wykorzystywanie w celu realizacji zadań w zakresie dochodów z podatków, o których mowa w art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy o KAS. Z kolei wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej ma uzasadnienie w art. 180 O.p.

W dalszej kolejności organ motywował, że podatnik nie ewidencjonował w całości sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej. Z raportów fiskalnych wynika, że w 2018 r. podatnik zaewidencjonował sprzedaż w wysokości [...] zł (k. 746-757 akt kontroli).

Zestawienia przesyłek kurierskich przekazanych podatnikowi z Centrum Handlowego w W. zawierają w szczególności informację o: numerze przesyłki/paczki, dacie nadania, dacie doręczenia, punkcie nadania (dane hali, galerii oraz numery boksów handlowych), nazwę odbiorcy, jego adres i numer telefonu, dane osób kwitujących odbiór, wagę, ilość paczek, wartość za pobraniem, status doręczenia paczki. W 2018 r. podatnik otrzymał z terenu W. przesyłki o wartości [...] zł, co znacznie przewyższa kwotę zadeklarowanych przez podatnika przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odnotował zeznania podatnika, w myśl których podatnik otrzymywał paczki z towarem handlowym z przeznaczeniem do sprzedaży. Paczki były o różnej wartości ([...] zł, [...] zł, [...] zł). Opłacał je za pobraniem. Następnie podatnik twierdził, że część towarów miała przeznaczenie prywatne, ale nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, które towary zamawiał na użytek prywatny. W dalszej kolejności podatnik stwierdził, że część towarów kupował na potrzeby działalności gospodarczej żony i córki, niezgłoszonej organom, podobnej do działalności podatnika.

Wobec tego organ zauważył, że żona i córka podatnika złożyły zeznania PIT-36 za lata 2016-2018 dopiero [...] lutego 2021 r., czyli już po zakończonej kontroli podatkowej i po wszczęciu wobec podatnika postępowań podatkowych za lata 2017-2018, a [...] grudnia 2022 r. złożyły korekty zeznań PIT-36 za 2016 r. z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty. W zeznaniach PIT-36 za 2018 r. wykazały identyczną wysokość przychodów w kwocie [...]zł, koszty ich uzyskania [...] zł oraz dochody [...] zł.

W tym stanie sprawy organ ocenił, że w rzeczywistości podatnik był wyłącznym odbiorcą [...] przesyłek kurierskich o łącznej wartości [...] zł ([...] zł + [...] zł; przy czym wartość jednej paczki nie była podana i dlatego podlegała oszacowaniu przez uśrednienie wartości przesyłek dostarczonych za pobraniem).

Zgodnie z fakturami podatnik nabył towary handlowe o łącznej wartości [...] zł brutto. Jednocześnie w zestawieniach przesyłek nie ma przesyłek o wartościach ujętych w tych fakturach (k. 303-305 akt I instancji).

Organ zaznaczył, że nie było możliwe ustalenie wszystkich kontrahentów podatnika. Natomiast ci, którzy wystawiali faktury podatnikowi, potwierdzili transakcje wyłącznie z podatnikiem (k. 359-363, 373-377, 597-599, 645-649, 683-685 akt kontroli).

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 15 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2017.2157 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.z.p.d.) podatnik miał obowiązek posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów.

Jak dalej motywował organ, wziął pod uwagę twierdzenia podatnika o poniesionych stratach spowodowanych kradzieżami oraz zniszczeniami (wyjaśnienia podatnika z [...] września 2021 r. i [...] listopada 2022 r.). Podatnik określił ich wartość w kwocie [...]zł dziennie (k. 184, 414 akt I instancji).

Zgodnie z treścią ewidencji podatnik osiągał przychody przez [...] dni 2018 r., a więc straty wyniosły w skali roku [...] zł ([...] dni x [...] zł), chociaż podatnik nie przedstawił na okoliczność strat żadnych dowodów. Organ uściślił przy tym, że ewidencja prowadzona przez podatnika została uznana za nierzetelną w zakresie wysokości przychodu, nie zaś czasu prowadzenia działalności gospodarczej, wymiaru dni jej prowadzenia. Organ I instancji nie mógł zastosować ujemnej marży w stosunku do uszkodzonych towarów, ponieważ uwzględnił straty. Podatnik nie przedstawił również jakichkolwiek dokumentów, potwierdzających zwrot uszkodzonych towarów.

Podatnik w piśmie z [...] września 2021 r. wymienił [...] grup sprzedawanych produktów i każdej z nich przypisał marżę [...] %. Na podstawie tych informacji została wyliczona średnia marża w wysokości [...]%. Organ I instancji przy obliczaniu marży nie uwzględnił struktury sprzedaży, ponieważ z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że sprzedawanych przez podatnika grup towarów było więcej niż [...] (podatnik sprzedawał także: koce, obrusy, serwetki, ściereczki, prześcieradła, pościel i spodnie, których w swoich zestawieniach nie uwzględnił). Co więcej, w trakcie kontroli podatkowej zeznał, że stosował marże w wysokości [...]% (k. 71 akt kontroli). Zatem organ I instancji przyjął marżę korzystniejszą dla podatnika.

Następnie organ stwierdził, że w odniesieniu do rozpatrywanego roku podatkowego remanent początkowy stanowił wielkość [...] zł, a remanent końcowy [...] zł.

W konsekwencji organ - za organem I instancji - ustalił przychód podatnika ogółem w wysokości [...] zł (por. wyliczenie na s. 21 decyzji organu). Wziął pod uwagę, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - ustawa o VAT) podatnik [...] czerwca 2017 r. przekroczył limit przychodu objętego zwolnieniem z VAT. Zatem każda sprzedaż po tej dacie podlegała opodatkowaniu VAT. W związku z tym łączny przychód netto podatnika w 2018 r. należało wyliczyć metodą w stu i wyniósł [...] zł (por. wliczenie na s. 22 decyzji organu).

Zdaniem organu, sposób oszacowania podstawy opodatkowania uwzględnił wymogi przewidziane w art. 23 § 1 pkt 2, § 5 O.p. i przyniósł rezultat najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego.

Do przychodu, którego podatnik nie ujął w ewidencji, należało zastosować art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d., który przewiduje pięciokrotność stawki 3% ([...] zł x 15% = [...] zł).

Jednocześnie stosownie do art. 68 § 1, § 2 O.p. organ I instancji miał czas na wydanie tej treści decyzji do końca 2023 r.

Organ uściślił, że składki na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne zostały wzięte pod uwagę przy kalkulacji podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów zaewidencjonowanych, który wyniósł [...] zł.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzucił naruszenie:

- art. 23 § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego niezgodnie z prawem, błędną ocenę i pominięcie części dowodów;

- art. 6 ust. 1, art. 17 u.z.p.d., art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.1509 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.d.o.f.) z powodu przyjęcia, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedał wszystkie towary dostarczone na jego adres zamieszkania przez firmy kurierskie.

W następstwie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik wykazywał, że informacje dotyczące ilości i wartości przesyłek płatnych za pobraniem (o nieokreślonej zawartości) skierowanych na adres zamieszkania podatnika w latach 2017- 2018 otrzymane zostały - jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej - od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., który przeprowadził analizę "ryzyka" w sferze zaniżania przychodów w związku z obrotem towarami pochodzenia azjatyckiego i w ramach tej analizy uzyskał powyższe dane od firm kurierskich znajdujących się na terenie Centrum Handlowego w W. . Wszystkie ustalenia organu opierają się na danych dotyczących przesyłek kurierskich.

Pomimo wniosków dowodowych podatnika organ nie wystąpił do Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. o przekazanie postanowienia wydanego na podstawie art. 45 ustawy o KAS. Dokument ten pozwoliłby na zweryfikowanie zgodności z prawem uzyskania informacji o przesyłkach kurierskich. Jest to działanie sprzeczne z wyrokiem TSUE w sprawie C-189/18. W następstwie, w ocenie podatnika, materiał dowodowy został zgromadzony w niniejszej sprawie niezgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, art. 187 § 1 O.p. Pierwszy z wymienionych przepisów w brzmieniu po nowelizacji nie ustanawia kompetencji organów KAS do występowania o udostępnienie/udzielenie informacji, ale do "przetwarzania" informacji. Organy KAS nie mogą wykorzystywać tego przepisu w celu zastępowania innych form pozyskiwania informacji (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, sformalizowanego postępowania dowodowego). Pojęcie przetwarzania nie jest tożsame z pojęciem zbierania.

Podatnik motywował, że "W niniejszej sprawie Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. niejako "na ślepo" wystąpił do firm kurierskich, nie mając żadnych informacji odnośnie skarżącego, co należy uznać za sprzeczne z ww. normami."

"W przedmiotowej sprawie natomiast Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wystąpił do firm kurierskich, które to świadczyły usługi dostarczenia przesyłek na rzecz firm pośredniczących w odbiorze i wysyłce paczek z W. , które nie zawierały z Panem J. B. żadnych transakcji. Zlecającymi usługi kurierskie byli brokerzy w zakresie usług pocztowych i kurierskich działający jako punkty nadawania i odbioru paczek, które nie zajmują się handlem towarami, a sprzedają wyłącznie usługę i to na rzecz sprzedawców towarów. Powyższe firmy kurierskie nie były zatem bezpośrednim kontrahentem podatnika, a w konsekwencji same informacje o tych zdarzeniach (przesyłkach o nieznanej zawartości) nie mają "bezpośredniego" wpływu na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego.

Zdaniem skarżącego, nie miałyby "bezpośredniego" wpływu także wtedy, gdyby firmy kurierskie świadczyły usługi transportowe na rzecz Pana J. B., gdyż nie sposób uznać, że sama informacja o wysyłce towaru przez podmiot trzeci wpływa "bezpośrednio" na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego strony. W takiej bowiem sytuacji wpływ ten może być ewentualnie jedynie "pośredni". W przedmiotowej sprawie informacje o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego można by było uzyskać wyłącznie od sprzedawców tych towarów, bowiem tylko informacje o transakcji (zdarzeniu), z której wynikać może zobowiązanie podatkowe mogą być uznane za mające "bezpośredni" wpływ."

"W konsekwencji dane dotyczące przesyłek kurierskich zgormadzone zostały bez podstawy prawnej i to niezależnie, czy nastąpiło to według stanu prawnego obowiązującego przed, czy też po dniu [...].01.2019 r. Zatem pozyskane od firm kurierskich dane nie powinny być w ogóle brane pod uwagę i analizowane. Nie ma tutaj również znaczenia fakt, że przedmiotowe firmy kurierskie nie zaskarżyły tego postanowienia (tutaj trzeba dodatkowo wskazać, że brak jest takiej informacji w aktach sprawy)."

W następstwie podatnik przyjął, że kontrole podatkowe zostały wszczęte nieprawidłowo bez zawiadomienia o zamiarze ich wszczęcia.

"Wobec powyższego, w aktach sprawy nie znajduje się zgromadzony zgodnie z prawem materiał dowodowy wskazujący na nieprawidłowości w opodatkowaniu, w związku z czym zaskarżona decyzja powinny być uchylona, a postępowanie podatkowe umorzone w tym zakresie jako bezprzedmiotowe."

Ponadto podatnik akcentował, że organ pominął argumenty dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej przez żonę i córkę podatnika. Niemożliwe jest uzyskanie tak wysokiej wartości sprzedaży na targowiskach, przy jednoczesnym odbieraniu większości przesyłek w trakcie dnia pod adresem zamieszkania. Przeczy temu logika i doświadczenie życiowe. Podatnik był adresatem przesyłek, aby móc skorzystać z rabatów oraz płatności za pobraniem. Organ nie zakwestionował deklaracji złożonych przez żonę i córkę podatnika, co prowadzi do podwójnego opodatkowania.

Podatnik nie gromadził dowodów zakupów, ponieważ nie wiedział, że musi je gromadzić, a małżonka i córka, ponieważ prowadziły niezgłoszoną działalność gospodarczą. Dlatego podatnik nie mógł złożyć dokumentów. Organ nie podjął żadnych czynności w celu ustalenia sprzedawców towarów na rzecz podatnika. Nie ustalił przebiegu poszczególnych transakcji.

W protokole przesłuchania podatnika zacytowane zostały art. 195 i art. 196 O.p., ale nie art. 199 O.p. W rezultacie podatnik był przekonany o tym, że musi zeznawać i odpowiadać na wszystkie pytania (o godz. 7.33 i w trakcie pandemii COVID-19).

"Co więcej, pytania dotyczyły lat wcześniejszych, a dodatkowo z uwagi na wcześniejszy wypadek i problemy z pamięcią, podatnik nie zawsze odpowiadał wyczerpująco i wystarczająco szczegółowo, gdyż nie pamiętał wszystkiego. W tym miejscu wskazać trzeba, że strona przedłożyła do akt sprawy dokumenty dotyczące samego wypadku, jak i problemów zdrowotnych. Pan J. B. pomijał zapewne również pewne szczegóły i to z różnych powodów, w tym błędnego przekonania, że są nieistotne, co teraz skrzętnie wykorzystuje organ podatkowy. Trzeba pamiętać, że Pan J. B. prowadzi działalność w tym samym zakresie od 1992 r. Zatem zdarza mu się - zwłaszcza po wypadku - mylić pewne fakty co do ich zaistnienia w określonym momencie czasu."

"Podkreślić trzeba, że Pan J. B. w toku przesłuchania chronił małżonkę i córkę, które prowadziły niezarejestrowaną i nieopodatkowaną działalność gospodarczą. Miał zresztą do tego prawo. Dlatego też składając zeznanie nie wskazał, że prowadziły one działalność gospodarczą. Jednakże z treści protokołu przesłuchania strony nie wynika także, aby zeznał, że takiej działalności nie prowadziły."

"Pan J. B. nie zmienia wyjaśnień w zależności od sytuacji, a jedynie - gdy okazało się, że działalności małżonki i córki nie można już dłużej ukrywać - ujawnił ten proceder i szczegóły w tym zakresie."

"Co więcej, nie można bezkrytycznie bazować na protokole przesłuchania strony, gdyż jego treść może wskazywać na fakt niezapisywania pełnej treści zeznań podatnika, a ponadto wskazuje, iż podatnikowi zadawano dodatkowe pytania, które nie były w ogóle zapisywane. Jednocześnie protokół przesłuchania prawdopodobnie nie został w ogóle odczytany stronie (pomimo takiego zapisu), skoro odnośnie pytania nr 3, niezawierającego zresztą okresu czasu: W jakim zakresie prowadzi Pan działalność gospodarczą? została zapisana odpowiedź: Handel obwoź tzw. Skarżący nie wie, co oznacza ta odpowiedź i na pewno tak nie zeznał."

"Nie może także bezkrytycznie opierać się na treści przesłuchania strony i negować późniejsze wyjaśnienia tylko dlatego, że podatnik nie wniósł do protokołu przesłuchania zastrzeżeń, co do sposobu przeprowadzenia tego przesłuchania i zapisywanych treści. Trzeba pamiętać, że w tamtym okresie podatnik nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika."

Podatnik argumentował, że organ przyjął marżę w wysokości [...]% zamiast [...]%, biorąc pod uwagę średni udział sprzedaży poszczególnych towarów w łącznej sprzedaży. Marża w wysokości [...]% wnikała wyłącznie z wyjaśnień podatnika. Podane udziały w sprzedaży nie uwzględniały wszystkich rodzajów towarów, bowiem udział pozostałych towarów był znikomy.

Organ również pominął okoliczność, że część towarów była nabyta na użytek prywatny podatnika. Podatnik wyjaśnił, że 10% wartości nabyć to były nabycia prywatne. Doświadczenie życiowe pokazuje, że takie nabycia prywatne (dla siebie, rodziny, znajomych) mają w takich sytuacjach miejsce.

Organ nie uwzględnił: uszkodzeń i reklamacji towarów (odpowiednio 5% wartości zakupów i 5% wartości sprzedaży), stosowania ujemnej marży w przypadku towarów, które na przykład "wyszły z mody" (obniżenie średniej marży o 2 punkty procentowe do [...]%).

Nieprawidłowo też przyjął kwoty strat jedynie w dniach ujętych w ewidencji przychodów. Skoro podatnik miał uzyskiwać tak wysokie przychody, należało przyjąć, że prowadził działalność gospodarczą we wszystkie dni robocze i w soboty.

Zatem, w przekonaniu podatnika, rozstrzygnięcie organu nie ma podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym.

Na zakończenie podatnik nawiązał do art. 10 ust. 1, ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2024.236 - u.p.p.). W przekonaniu podatnika, nie sposób przyjąć, że brak podstawowych dokumentów w postaci rachunków, faktur oraz nierzetelnie sporządzony protokół przesłuchania pozwoliły stanowczo ustalić stan faktyczny, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

Organ odtworzył stan faktyczny sprawy bez naruszenia zasad postępowania podatkowego, czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych.

Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, odnoszących się już bezpośrednio do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Według zaś art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W efekcie organ wyjaśnił podstawę faktyczną przyjętego rozstrzygnięcia,

Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie prezentuje, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń podatnika. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. W tym stanie sprawy należy ocenić, że formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatnika ustaleń i oceny prawnej przyjętych przez organ.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że organ nie pominął żadnego argumentu podatnika, żadnego aspektu sprawy, które mogłyby mieć znaczenie dla treści kontrolowanego rozstrzygnięcia podatkowego. Natomiast wyczerpująco i trafnie wykazał dlaczego zapatrywanie podatnika jest nie do pogodzenia z okolicznościami obiektywnie wynikającymi z materiału dowodowego, jeśli kierować się logiką oraz doświadczeniem życiowym, a pominąć subiektywne przekonanie, na którym zasadniczo koncentrował się podatnik.

Zasadnie organ stwierdził, że towary, które trafiały do podatnika za pośrednictwem firm kurierskich za pobraniem były przeznaczone na potrzeby prowadzanej działalności gospodarczej. Przede wszystkim świadczy o tym ilość i wartość towarów, skala tych zakupów, które w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego przekraczają prywatne potrzeby. Jednocześnie podatnik nie potrafił sprecyzować, które konkretnie towary i z jakich konkretnych przyczyn miałyby mieć przeznaczenie prywatne.

Twierdzenia podatnika o zakupach na rzecz żony i córki, które miały prowadzić nieujawnioną działalność gospodarczą, prawidłowo organ potraktował jako niewiarygodną próbę wytłumaczenia zaniżenia przychodów, ich nieewidencjonowania. Argument podatnika, że miałby pomagać żonie i córce w prowadzeniu nieujawnionej organowi podatkowemu działalności gospodarczej jednoznacznie świadczy o nierzetelności podatnika i tym samym o niewiarygodności jego twierdzeń.

Wbrew stanowisku podatnika, organ nie naruszył prawa, wykorzystując informacje przekazane organowi I instancji w kwietniu 2019 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.. Informacje te dotyczyły zdarzeń, mających bezpośredni wpływ na powstanie i wysokość zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. nie stwierdził, by postanowienie wydane w trybie art. 45 ust. 3 ustawy o KAS zostało wyeliminowane z obrotu prawnego na zasadzie art. 45 ust. 6 tej ustawy, a więc wywołuje ono skutki w obrocie prawnym. Te informacje mogły być punktem wyjścia do przetworzenia i w rezultacie do gromadzenia materiału dowodowego przez organ I instancji w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, a następnie weryfikowane w ramach całokształtu materiału dowodowego z perspektywy reguł logiki i doświadczenia życiowego (por. sprawa sygn. II FSK 1242/22). Jednocześnie treść tych informacji uzasadniała konieczność przeprowadzenia kontroli podatkowej na warunkach przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa, wykroczenia, przestępstwa skarbowego, wykroczenia skarbowego, a więc bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli na warunkach art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p.

Wbrew przekonaniu podatnika, art. 45 ust. 1 - ust. 7 ustawy o KAS wprost przewiduje obowiązek udostępnienia informacji i dokumentów (por. w szczególności art. 45 ust. 3, ust. 5 ustawy o KAS), które każdy organ podatkowy nie tylko może, ale ma obowiązek wykorzystać na potrzeby przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania podatkowego w celu wyeliminowania uszczerbku w należnościach podatkowych, przywrócenia stanu zgodnego z prawem (por. postanowienie organu I instancji z [...] lipca 2022 r. o włączeniu do dowodów płyty z informacjami od firm kurierskich). Odmienne stanowisko podatnika w istocie rzeczy pozostaje w sprzeczności z celami, jakim ma służyć art. 45 ust. 1 - ust. 7 ustawy o KAS, kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe. Z przepisów, które systemowo zobowiązują organy podatkowe do pozyskiwania informacji i dokumentów, do wszczynania na tej podstawie kontroli podatkowych, postępowań podatkowych w celu skutecznego, efektywnego stania na straży wpływów podatkowych, podatnik chce uczynić instrument, prowadzący do akceptacji uchylania się od opodatkowania, do naruszania standardów demokratycznego państwa prawnego, w tym powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, o których stanowią art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.).

Nie można również zgodzić się z zarzutami podatnika dotyczącymi przeprowadzenia kontroli podatkowej, przesłuchania podatnika, przede wszystkim z tego powodu, że zarzuty te nie miały wpływu na wynik sprawy. W toku kontroli podatkowej podatnik przedstawił twierdzenia i argumenty zgodnie ze swoją wolą i przyjętą linią obrony swojego postępowania. Następnie w ramach postępowania podatkowego miał niczym nieograniczoną możliwość zaoferowania wiarygodnych twierdzeń i dowodów, ale tego nie uczynił. Natomiast organ nie naruszył prawa, odrzucając kolejne wersje podatnika, których nie można było pogodzić ze zgromadzonymi dowodami, z wnioskami jakie ten materiał narzucił w świetle logiki i doświadczenia życiowego. Zatem te argumenty podatnika nie mogły skutecznie podważać legalności stanowiska organu.

Prawidłowo organ zastosował oszacowanie podstawy opodatkowania. Z korzyścią dla podatnika, bo bez jakichkolwiek wiarygodnych podstaw, tylko na podstawie twierdzeń podatnika, przyjął stosowaną marżę, wielkości strat. Brak dowodów zakupów towarów oznaczał naruszenie art. 15 ust. 1 u.z.p.d. w związku z art. 23 § 1 pkt 3 O.p. Ponadto dane wynikające z ksiąg podatkowych były niepełne w rozumieniu art. 23 § 1 pkt 2 O.p. W istocie organ zastosował przy oszacowaniu metodę porównawczą wewnętrzną przewidzianą w art. 23 § 3 pkt 1 O.p. Takie postępowanie nie naruszyło podstawowego warunku oszacowania podstawy opodatkowania ustanowionego w art. 23 § 5 O.p., czyli adekwatności do prawdy obiektywnej. Doprowadziło bowiem do określenia tej podstawy w wysokości nawet korzystniejszej dla podatnika niż to wynikało z okoliczności rozpatrywanej sprawy, biorąc pod uwagę przyjęcie wyłącznie twierdzeń podatnika o marży, o stratach. Warto zaznaczyć, że jeśli podatnik nie wymienił precyzyjnie pełnej struktury sprzedaży, to następnie nie może zasadnie oczekiwać od organu przyjęcia szacunkowej marży według tej niepełnej struktury sprzedaży, bo byłoby to nieadekwatne do rzeczywistości, a więc sprzeczne z podstawową, ustawową dyrektywą oszacowania podstawy opodatkowania, o której stanowi art. 23 § 5 O.p.

W następstwie organ prawidłowo nawiązał do art. 17 u.z.p.d., który stanowi, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2 (art. 17 ust. 1 u.z.p.d.).

Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1 (art. 17 ust. 2 u.z.p.d.).

W przypadku prowadzenia ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 15 ust. 8, niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt w wysokości pięciokrotności stawki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 (art. 17 ust. 3 u.z.p.d.).

W uchwale sygn. II FPS 4/17 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w przypadku określenia przez organ podatkowy na podstawie art. 17 ust. 1, ust. 2 u.z.p.d. ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu, stosuje się art. 68 § 2 pkt 2 O.p.

Podatnik zapłaci pięciokrotnie wyższą stawkę ryczałtu, pod warunkiem że decyzja nakładająca drakońską daninę zostanie mu doręczona w ciągu 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Prawo do wydania decyzji w sprawie sankcyjnej stawki ryczałtu przedawnia się na zasadach wskazanych w art. 68 O.p. (bo jest to decyzja konstytutywna). Na jej wydanie fiskus ma więc 5 lat, a nie 3 lata liczone od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W realiach analizowanej sprawy decyzja organu I instancji z [...] marca 2023 r. została doręczona pełnomocnikowi podatnika [...] marca 2023 r. Oznacza to, że zachowany został ustawowy termin z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. ustanowiony na wydanie i doręczenie decyzji tej treści zgodnie ze stanowiskiem prawnym przyjętym w uchwale sygn. II FPS 4/17.

Dla ścisłości należy odnotować, że określenie podatnikowi wysokości przychodu zaewidencjonowanego i ryczałtowego podatku dochodowego od tego przychodu jako [...] zł nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem nie nakładało na podatnika żadnych obowiązków ponad te, wynikające z zeznania podatkowego.

Uchwała i orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym systemie LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm.).