Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 380/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9, art. 17 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2180
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
article: art. 68 par 2, pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy specjalista Dorota Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 marca 2023 r. nr 1001-IOD-1.4102.1.2023.8/MD w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu oraz ustalenie ryczałtu za 2018 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adw. A. R. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 20 marca lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z 24 listopada 2022 r. określającą R. N. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niezewidencjonowanych przychodów za 2018 rok.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku - w konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2018 rok i stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących niezaewidencjonowanego przychodu, decyzją z 24 listopada 2022 r. - określił skarżącej wartość tego przychodu w wysokości 176.702,46 zł i ryczałt od tej kwoty w wysokości 26.505,00 zł.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Organ odwoławczy, w pierwszej kolejności wskazał, że decyzja organu I instancji została doręczona skarżącej 12 grudnia 2022 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, który upływa w sprawie 31 grudnia 2023 r.

Przechodząc do meritum sprawy przypomniano, że organ podatkowy I instancji opierając się na poczynionych ustaleniach orzekł w swej ocenie prawnopodatkowej, że pomimo oficjalnego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej 21.02.2017 r. w kontrolowanym okresie, tj. w 2018 roku, strona dokonywała dalej sprzedaży towarów, w tym: odzieży, obuwia i biżuterii.

Z zebranego materiału dowodowego (opartego m. in. o zestawienia zawierające dane dotyczące wysyłek towarów realizowanych przez firmy kurierskie) wywiedziono, że adresatem i odbiorcą przesyłek jest skarżąca (wskazana z imienia i nazwiska) z adresem dostawy: [...-...] R., ul. [...] (miejsce prowadzenia przez działalności gospodarczej), a w nielicznych przypadkach: [...-...] R., ul. [...] i [...]. Żadna z przesyłek nie została skierowana na adres ówczesnego zamieszkania skarżącej, tj. [...-...] R., ul. [...].

W ocenie organu skarżąca nie dysponowała taką ilością środków pieniężnych (pozostających w 2018 roku do jej dyspozycji), która pozwalałaby na finansowanie (opłacenia przesyłek dostarczonych za pobraniem) zakupów towarów w badanym okresie. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że w 2018 r. podatniczka dokonała zakupu towarów handlowych na kwotę 175.334,00 zł.

Podkreślono, że skarżąca nie wykazała, ani sposobu finansowania zakupów, ani też nie przedłożyła żadnych dokumentów, które pozwalałyby stwierdzić takowy sposób. Również wysokość przychodów, jaką zadeklarowała do opodatkowania w 2018 roku, nie pozwala na przyjęcie stanowiska, że środki te pozwoliłyby w 2018 roku po zakończeniu działalności gospodarczej w 2017 r. i nieuzyskiwaniu innych dochodów w tym okresie, na sfinansowanie czynionych zakupów towarów, albowiem ich wysokość po odliczeniach opiewała na kwotę 1.500,00 zł. Jednocześnie, mając na uwadze ilość i częstotliwość dostarczonych przesyłek kurierskich, podkreślono handlowy charakter zakupu towarów pochodzących głównie z [...] targowisk.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że dokonane ustalenia stanowiły podstawę do stwierdzenia, że ewidencja przychodów za 2017 rok była prowadzona nierzetelnie i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej O.p.) nie uznano jej za dowód w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji, precyzując sposób oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu za 2018 r. organ I instancji oparł go o koszt własny sprzedaży przy zastosowaniu średniego narzutu, wyliczonego na podstawie analizy rentowności działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w 2017 roku ewidencji przychodów i przedłożonej dokumentacji przedstawionego w decyzji wzoru. Analiza ta wykazała nadwyżkę przychodów ze sprzedaży towarów handlowych nad kosztem własnym sprzedaży w wysokości 289,96 zł. W ocenie organu wyliczona w ten sposób wysokość narzutu (23,96%.) jest najbardziej zbliżona do rzeczywistej (oparta bowiem o dane wynikające z dokumentacji podatkowej skarżącej) i niższa od najniższej wysokości narzutów określonych przez innych przedsiębiorców prowadzących na terenie R. działalność w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży. Strona natomiast nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej związanej w kontynuacją handlu w 2018 r.

Wartość dostarczonych przesyłek przez firmy kurierskie została ustalona w oparciu o przekazane przez te firmy informacje.

Wobec powyższego wartość zakupu towarów handlowych w 2018 roku ustalono na 204.6343,51 zł. Natomiast analiza zastrzeżeń do protokołu wniesionych przez stronę oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stała się do podstawą do uznania przez organ podatkowy I instancji jako zakupu na własne cele prywatne towarów w łącznej kwocie 29.309.51 zł. Wobec powyższego łączna wartość zakupu towarów handlowych w 2018 r. wyniosła 175.334 zł (wartość dostarczonych towarów uznanych za zakup towarów handlowych przez firmę kurierską A. Sp. z o. o. – 11.995,00 zł, przez B. Sp. z o. o. – 130.348,00 zł, C. Sp. z o. o. – 30.341,00 zł, D. Sp. z o.o. – 2.650,00 zł, co stanowiło kwotę wyjściową do wyliczenia kwoty niezaewidencjonowanego przez przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Przyjmując zatem narzut na poziomie 23,96% wartość brutto niezaewidencjonowanej sprzedaży za 2018 rok wyniosła 217.344,03 zł, tj. (175.334,00 x 23,96%).

Odnosząc się jednocześnie do art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy dokonał przyporządkowania wartości wyliczonego przychodu do poszczególnych miesięcy 2017 roku, a wykonane obliczenia wykazały, że przekroczenie obrotu uprawniającego do zwolnienia z obowiązku opodatkowania sprzedaży podatkiem od towarów i usług miało miejsce w sierpniu 2017 roku. W konsekwencji, określony przez organ podatkowy niezaewidencjonowany przychód w 2018 r. został pomniejszony o należny podatek VAT wg stawki 23%, co doprowadziło do wyliczenia tegoż przychodu na poziomie 176.702.46 zł.

Ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego doprowadziła organ podatkowy do zastosowania przepisów art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm. – u.z.p.d.), co skutkowało wyliczeniem ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 26.505,30 zł - przy zastosowaniu stawki 15% (stanowiącej pięciokrotność stawki, która byłaby zastosowana w przypadku ewidencjonowania przychodów, tj. 3,0%).

Na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 20 marca 2023 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 ust. 1 O.p., polegające na nieuznaniu zasady, że "postępowanie podatkowe może być wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji na zaistniałe zdarzenie, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego",

2. naruszenie prawa procesowego poprzez błędną wykładnię art. 7, art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niepodjęcie z urzędu wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz dowolną, a nie swobodną ocenę tych dowodów.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzejącej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji w celu ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 19 października 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut, zgodnie z którym zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja organu I instancji nie mają właściwej podstawy prawnej. Ponadto pełnomocnik wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów, który postanowieniem zawartym w protokole rozprawy, Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd uwzględnił.

Pismem z dnia 23 października 2023 r. zatytułowanym "głos do protokołu rozprawy" pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargę o kolejne zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku.

Co istotne, Sąd nie może również wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność określenia skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niezewidencjonowanych przychodów.

W ocenie organów zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie niezaewidencjonowania przez skarżącą w 2018 przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie przychodów za ten rok (naruszenie art. 6 ust. 1 u.z.p.d.)

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych.

Przychodem z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (t.j. Dz. U z 2014 r., poz. 701 ze zm.) zgodnie, z którymi podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Jednocześnie w myśl § 13 ust. 3 pkt 1 przywołanego powyżej rozporządzenia ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, również, gdy: niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy.

Przy określeniu wysokości zobowiązania organ podatkowy zastosował art. 17 ust. 1 u.z.p.d., w myśl którego w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2, a ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że dwa najdalej idące zarzuty podniesione zarówno w skardze, jak i w trakcie rozprawy sądowej dotyczą zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydania rozstrzygnięć podatkowych bez podstawy prawnej.

Mając na uwadze zarzuty skargi koncentrujące się wokół zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd podkreśla, że przepis art. 17 u.p.z.d. określa prawne konsekwencje m.in. sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi ewidencji bądź prowadzi ją nierzetelnie. Zgodnie z nim organ podatkowy, z momentem stwierdzenia nierzetelności ewidencji bądź jej nieprowadzenia, ma obowiązek określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu, a następnie określenia od tej kwoty ryczałtu, o którym mowa w art. 17 ust. 2 ww. ustawy.

Decyzja taka ma charakter sankcyjny i stanowi konsekwencję nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie w przypadku zaistnienia warunków określonych w art. 17 ust. 1 wymienionej ustawy pięciokrotności stawki, stanowi sankcję za nieujawnienie podstawy opodatkowania i niezapłacenie w terminie należnego zobowiązania podatkowego (por. np.: wyroki WSA we Wrocławiu z 19 czerwca 2009 r., I SA/Wr 830/09 i z 18 września 2008 r., I SA/Wr 289/08; wyrok WSA w Poznaniu z 30 listopada 2009 r., I SA/Po 656/09). Organ podatkowy, z mocy art. 17 ust. 1 u.z.p.d., z momentem stwierdzenia braku ewidencji ma bezwzględny obowiązek określenia niezaewidencjonowanego przychodu (również w formie oszacowania) i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z ust. 2 art. 17. Oznacza to, że kompetencja organów podatkowych do określenia kwoty ryczałtu stanowiącego pięciokrotność stawek jest niezależna od winy podatnika, tylko od sposobu prowadzenia przez niego księgi przychodów, bądź jej nieprowadzenia. Postawa podatnika, w świetle analizowanej regulacji, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku wszczęcia i przeprowadzenia postępowania oraz wydania stosownej decyzji. W przypadku bowiem stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, bądź prowadzi ją niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy nie tylko ma obowiązek określić wartość niezaewidencjonowanego przychodu. Nie może od ustalonej przez siebie wartości niezaewidencjonowanego przychodu określić ryczałtu w stawce wynikającej z art. 12 u.z.p.d., a jedynie w stawce określonej w art. 17 ust. 2 tej ustawy, stanowiącej sankcję podatkową, zaś decyzja wydana w tym przedmiocie ma charakter decyzji konstytutywnej (por. uchwała NSA z 16 października 2017 r., II FPS 4/17).

W związku z powyższym organy podatkowe słusznie przyjęły, że w sprawie miały zastosowanie ww. przepisy, gdyż - jak ustaliły - skarżąca nie prowadziła (z wyjątkiem okresu styczeń – luty 2017 r.) za lata 2017 i 2018 ewidencji na potrzeby rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego, a skoro tak, to organ był zobowiązywany do określenia wysokości zobowiązania z uwzględnieniem treści art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.

Z uwagi na charakter prawny powstałego zobowiązania i jego genezę zastosowanie ma art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Rację mają tym samym organy podatkowe wskazując, że prawo do wydania decyzji podatkowej określającej ryczałt od niezaewidencjonowanego przychodu upływa 31 grudnia 2023 r., a decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku wydał 24 listopada 2022 r. Decyzja ta została doręczona skarżącej 12 grudnia 2022 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia.

Jednocześnie należy podkreślić, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 6 ust. 1 O.p. (który obejmuje postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a jego wszczęcie ma wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez jego zawieszenie) strona zdaje się wiązać, nie z wszczęciem postępowania karno – skarbowego, ale z wszczęciem samego postępowania w zakresie niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu ryczałtu ewidencjonowanego za 2017-2018 r.

Dostrzegając ten brak adekwatności argumentacji skarżącej do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd podkreśla, że ze względu na charakter decyzji, która została wydana w niniejszym postępowaniu, wszczęcie wobec skarżącej postępowania karno – skarbowego w dniu 3 marca 2022 r. pozostaje prawnie obojętne w zakresie biegu terminu przedawnienia (pomimo, że wszczęcie tego postępowania wywołuje oczywiście skutki wskazane w art. 70 § 6 ust. 1). Wynika to z faktu, że zobowiązanie podatkowe skarżącej, w zakresie niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu ryczałtu ewidencjonowanego za 2018 r., nie uległo przedawnieniu z uwagi na wydanie w I instancji decyzji wskazanej w art. 68 § 2 pkt 2 O.p., nie zaś ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego.

Odnośnie zarzutu określenia niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej oraz naliczenia podatku od tego przychodu, w formie ryczałtu bez podstawy prawnej sąd uznaje go za niezasadny. Nie ulega wątpliwości, że w analizowanym roku podatkowym obowiązywał art. 9 u.z.p.d, który statuował zasadę domniemania kontynuacji opodatkowania w formie ryczałtu. W myśl ust. 1 tej regulacji pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Żadna z dwóch sytuacji wymienionych w ostatnim zdaniu art. 9 ust. 1 u.z.p.d. nie miała miejsca w niniejszej sprawie i organ uprawniony był od przyjęcia, że skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Nie może umknąć uwadze sądu fakt, że brzmienia art. 9 u.z.p.d. nie zostało przytoczone w decyzjach obu instancji, jednakże jest to uchybienie nie mające wpływu na wynik sprawy, ponieważ prowadzenie postępowania i w konsekwencji wydanie decyzji w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu oraz określenia ryczałtu świadczy bezpośrednio, że przepis ten został przez organy zastosowany.

Przechodząc do zarzutów (błędnie powiązanych przez stronę z regulacją Kodeksu postępowania administracyjnego) naruszenia przepisów postępowania poprzez niepodjęcia z urzędu wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz dowolnej, a nie swobodnej oceny tych dowodów, należy uznać je za niezasługujące na akceptację. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi (w tym błędnie sformułowanej podstawy prawnej omawianego zarzutu) podkreśla, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, oceniły je bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów. Prawidłowość konstrukcji podstawy faktycznej rozstrzygnięć podatkowych obu instancji nie budzi zastrzeżeń sądu.

W ocenie sądu, żadna – z wskazywanych przez stronę – norm procedowania nie została przez organy naruszona w toku postępowania, a zebrany materiał dowodowy uprawniał organy do wywiedzenia wniosku, że skarżąca prowadziła w 2018 r. działalność gospodarczą, pomimo jej formalnej likwidacji w 2017 r.

Trzeba podkreślić, że – przeprowadzone szeroko postępowanie wyjaśniające - pozwoliło organom zgromadzić informacje i dane udzielone przez:

- po pierwsze - firmy kurierskie na temat dostarczonych przesyłek na dane kontaktowe skarżącej - w tym z wyszczególnieniem konkretnych dat dostarczenia, adresu odbioru, danych odbiorcy, wartości kwot pobraniowych,

- po drugie - firmy, które dokonały sprzedaży towarów na rzecz skarżącej,

- i po trzecie - przedsiębiorców prowadzących na terenie R. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży w zakresie stosowanego w 2018 roku narzutu przy sprzedaży towarów handlowych.

Organy analizując zebrany materiał dowodowy prawidłowo wywiodły, że odbiorcą przesyłek była skarżąca z adresem dostawy: ul. [...] (miejsce prowadzenia przez działalności gospodarczej), a w nielicznych przypadkach: ul. [...] i [...]. Żadna z przesyłek nie została skierowana na adres ówczesnego zamieszkania skarżącej tj. ul. [...]. Wartość dostarczonych przesyłek przez firmy kurierskie zasadnie ustalono w oparciu o przekazane przez te firmy informacje, z których to wynika łączna wartość przesyłek dostarczonych w 2018 roku.

Zdaniem sądu ilość i częstotliwość zakupów i związanych z nimi dostaw kurierskich uprawniały organy do sformułowania wniosku o ich handlowym charakterze, a z zebranego przez organy materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie dysponowała środkami pieniężnymi, które pozwalałaby na finansowanie zakupów towarów dostarczanych przesyłami pobraniowymi.

Podkreślić należy, że skarżąca nie wskazała żadnych dowodów umożliwiających odmienną klasyfikację stanu faktycznego, a podnoszone wyjaśnienia związane ze stanem zdrowia, przeczą ustalonym faktom. Przebieg postępowania dowodzi, że skarżąca nie wykazała, ani sposobu finansowania zakupów, ani też nie przedłożyła żadnych dokumentów w tym zakresie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych został wyrażony pogląd, zgodnie z którym tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy też chce wykazać swoje racje przeciwne do twierdzeń organu podatkowego, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa właśnie na podatniku, który także może wykazać inicjatywę dowodową. Reguły logiki formalnej wymagają by dowód był pozytywny, tzn. powinien go przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Proces dowodzenia polega bowiem na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające jej własne stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej, zgodnie z którymi jej inicjatywa dowodowa nie była uwzględniona w trakcie postępowania podatkowego sąd wskazuje, że nie zasługują one na aprobatę. O tym, że wyjaśnienia skarżącej stały się istotnym elementem przyjętego stanu faktycznego świadczy m. in. okoliczność, że organ podatkowy I instancji, uwzględniając zastrzeżenia skarżącej do protokołu uznał, jako zakupy towarów na własne cele prywatne, łączną kwotę 29.309,51 zł.

Analizując akta sprawy Sąd doszedł do przekonania, że przebieg postępowania wyjaśniającego wskazuje, iż udział i wyjaśnienia skarżącej miały znaczenia dla organów fiskalnych. Nie można tracić z pola widzenia faktu, że chociażby na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (pismem z 30 listopada 2022 r.) zwrócił się do skarżącej o udzielenie pisemnych wyjaśnień obejmujących swoim zakresem wskazanie przez skarżącą podmiotów (nazwa, dane kontaktowe) lub osób (imię i nazwisko, dane kontaktowe), które odbierały pod adresem R., ul. [...], przesyłki opatrzone imieniem i nazwiskiem skarżącej oraz tych osób (oprócz rodziców skarżącej), które wspólnie z nią dokonywały zakupów i zamawiały wspólną wysyłkę zakupionego towaru w jednym opakowaniu, a także wskazanie podmiotów (nazwa, dane kontaktowe) lub osób (imię i nazwisko, dane kontaktowe), które prowadziły działalność gospodarczą w tym samym miejscu (pod tym samym adresem), gdzie babcia skarżącej W. N. i które to odbierały skierowane do skarżącej przesyłki.

Z odpowiedzi udzielonej przez skarżącą wynika, że z uwagi na traumatyczne przeżycia i ich konsekwencje zdrowotne, nie jest w stanie zrekonstruować oraz przypomnieć sobie osób i ich adresów, z którymi dokonywała zamówień, a co za tym udzielić prawidłowych i rzetelnych informacji. Podobnie nie jest możliwe przekazanie danych podmiotów i osób, które prowadziły działalność pod tym samym adresem co babcia skarżącej. Skarżąca nie pamięta również żadnej z osób niespokrewnionych, z którymi dokonywała zakupów i zamawiała wspólnie towar z uwagi na koszty transportu przesyłki.

Analiza wyjaśnień skarżącej uprawniała do wniosku, że unikając wskazania faktów istotnych dla sprawy, powoływała się na nieudowodnione okoliczności, hipotetyczne zdarzenia, a jednocześnie zasłaniała się niepamięcią czy też wskazywała na problemy zdrowotne (zakupoholizm).

Zdaniem Sądu, organy, oceniając wyjaśnienia skarżącej (jak również oświadczenia jej rodziców), na tle pozostałego zebranego materiału dowodowego, były uprawnione - w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów - do wysnucia wniosku, że są one nieprzekonywujące i niewiarygodne.

Podsumowując wątek związany z prawidłowością procedury prowadzenia postępowania wyjaśniającego i zasady prawdy materialnej, Sąd doszedł do przekonania, że zebrany materiał dowodowy uprawniał organy do stwierdzenia, że ewidencja przychodów była prowadzona nierzetelnie. Konsekwencją zatem nierzetelności księgi (ewidencji przychodów) było pozbawienie jej mocy dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.), co uprawniało organ do oszacowania podstawy opodatkowania lub jej określenia. W sytuacji, gdy dane wynikające z księgi nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy określa ją w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.).

Zgodzić się należy z organami, że oszacowanie podstawy opodatkowania, uregulowane w art. 23 O.p., jest instytucją szczególną, jako że ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Wybór metody szacowania należy do organu podatkowego, który powinien w uzasadnieniu decyzji wskazać jedynie w oparciu o jaką metodę dokonuje szacowania oraz przedstawić w sposób szczegółowy ustalenie podstawy opodatkowania. Ponadto, wybór metody winien być wsparty stosowną argumentacją, ale nie jest konieczne uzasadnienie przyczyn niezastosowania metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p.

Zdaniem sądu, organ I instancji, nie sprostał powyższym wymogom. Z jednej strony organ zrezygnował ze wskazanych przez ustawodawcę metod szacowania (w tym z metody porównawczej zewnętrznej) i zdecydował, że oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpi w oparciu o koszt własny sprzedaży przy zastosowaniu średniego narzutu. Wyjaśnił, że zgodnie z ustnymi wyjaśnieniami skarżącej wykazana w ewidencji za 2017 r. sprzedaż obejmuje towary handlowe ujęte na remanencie początkowym na 2017 r. Średni narzut przy sprzedaży towarów, wyliczony na podstawie danych wynikających z ewidencji przychodów i przedłożonej dokumentacji stanowi 23,96% (przychód wykazany - 1 500,00 zł, zakupy towarów handlowych - 0,00 zł, remanent początkowy - 1 210,04 zł, remanent końcowy - 0,00 zł). Natomiast przychody uzyskane w 2018 r. pochodziły z wynagrodzenia strony ze stosunku pracy i wyniosły 5.775 zł, przy kosztach uzyskania przychodu na poziomie 1223,75 zł. Z uwagi na powyższe uznano, że również i w 2018 r. podstawa opodatkowania obliczona przy zastosowaniu narzutu w wysokości 23,96 % będzie najbardziej zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, ponieważ wyliczenie w tym przypadku opiera się na danych wynikających z całości przedłożonych przez skarżącą dokumentów oraz oświadczenia dot. sprzedanych towarów. Z konieczności oparto się na danych uśrednionych i założeniu, że w odniesieniu do nieudokumentowanych zakupów stosowała ten sam narzut co w stosunku do zakupów wykazanych w przedłożonych przez skarżącą dokumentach.

Z drugiej zaś strony organ wskazuje, że z informacji zaczerpniętych z postępowania toczącego wobec innych podatników wynika, iż prowadzący na terenie R. działalność w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży w 2018 r. stosowali narzuty w innej wysokości - od 27% do 86%. Należy podkreślić, że do oszacowania wysokości narzutu organ I instancji przyjął fragmentaryczne dane podane przez podatniczkę (a wynikające jedynie z dwóch miesięcy działalności w 2017 r.) i odniósł je do wysokości narzutów stosowanych przez innych przedsiębiorców. Dane te w istocie świadczą, że przyjęty przez organ narzut w wysokości 23,96 % dotyczący zarówno 2017, jak i badanego w niniejszej sprawie roku 2018, jest daleko odbiegający od średniego i to na korzyść skarżącej. Powyższe oznacza, że wysokość wyliczonego narzutu została dokonana z uchybieniem zasady dążenia do wyboru takiej metody szacowania, która powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości rzeczywistej.

Organ II instancji nie tylko nie zauważył powyższych niekonsekwencji w zakresie zastosowania normy art. 23 § 5 O.p., ale pomimo obowiązku wynikającego z art. 127 O.p. nie przedstawił uzasadnienia oceny metody szacunku wybranej przez organ I instancji, które pozwoliłoby na jej zaakceptowanie podczas ponownego rozpoznania sprawy w drugiej instancji. Za takie uzasadnienie nie może być uznane jednozdaniowe twierdzenie, zgodnie z którym "przyjęta metoda szacowania jest logiczna, oparta o dane wynikające z dokumentów księgowych, którym nie odmówiono wiarygodności i zgodna z przepisem art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż pozwoliła na odtworzenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej" (s. 15 zaskarżonej decyzji).

Sąd zauważając powyższe uchybienie (skutkujące naruszeniem art. 23 § 5 O.p.) stwierdza, że należy je ocenić jako mające wpływ na wynik sprawy. Jednak uchybienie to, nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, ponieważ takie rozstrzygnięcie godziłoby w zasadę reformationis in peius (art. 134 § 2 p.p.s.a.) – zgodnie z którą, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przez użyty w przepisie art. 134 § 2 p.p.s.a. termin "niekorzyść", należy rozumieć takie sformułowanie przez sąd oceny prawnej w wyroku uwzględniającym skargę, która zdeterminowałaby wydanie w przyszłości aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącej w porównaniu z sytuacją wynikającą z zaskarżonego aktu. Innymi słowy omawiana niekorzyść dotyczy sytuacji, gdy po uchyleniu zaskarżonej decyzji, ze względu na zakres związania wyrokiem, w ponownie prowadzonym postępowaniu administracyjnym musiałoby zapaść rozstrzygnięcie mniej korzystne od zaskarżonego - na zasadzie art. 153 p.p.s.a.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, ponieważ, w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji, wskazania co do ponownego rozpoznania sprawy musiałby dotyczyć naruszenia art. 23 § 5 O.p., co w konsekwencji skutkowałby wyborem metody szacowania mniej korzystnej dla skarżącej.

Powyższa konstatacja odnosi się również do argumentacji pełnomocnika strony skarżącej, który w trakcie rozprawy wskazywał na potrzebę rozważania przez organ opodatkowania skarżącej (po zaprzestaniu działalności gospodarczej) na zasadach ogólnych (a nie w formie ryczałtu). Sąd wracając do swojej wcześniejszej oceny (zgodnie z którą w realiach niniejszej sprawy organy były uprawnione do wydania rozstrzygnięć w przedmiocie niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu ryczałtu ewidencjonowanego) podkreśla, że hipotetyczne zmaterializowanie się tego postulatu pełnomocnika również prowadziłby do wydania decyzji podatkowej mniej korzystnej dla skarżącej.

Wypada jedynie przypomnieć w tym miejscu, że przy podejmowaniu czynności związanych ze świadczeniem pomocy prawnej podstawową powinnością adwokata jest ochrona interesów klienta - Kodeks Etyki Adwokackiej Rozdział I Przepisy Ogólne § 3.

Argumentacja wynikająca z pisma (zatytułowanego "głos do protokołu rozprawy z dnia 19 i 20 października") pełnomocnika skarżącej, wniesionego do Sądu w dniu 23 października 2023 r. nie została poddana przez Sąd szczegółowej analizie, ponieważ została oceniona jako próba rozszerzenie argumentacji skargi, podjęta już po zamknięciu rozprawy. Zgodnie z art. 113 § 1 p.p.s.a. Przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przepis ten określa moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed sądem administracyjnym i zgłaszanie kolejnych zarzutów po zamknięciu rozprawy jest niedopuszczalne. Sąd podkreśla jednocześnie, że pomimo braku odniesienia się w niniejszych rozważaniach do zarzutów wskazanych w piśmie z dnia 23 października 2023 r, granice rozpoznania przez sąd administracyjny są wyznaczone przez kryterium legalności zaskarżonego do sądu aktu organu podatkowego, co oznacza, że dla sądu skarga i jej argumentacja ma walor wyłącznie przekonania strony skarżącej o wadliwości zaskarżonego aktu lub czynności.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

Na podstawie art. 250 p.p.s.a. sąd przyznał pełnomocnikowi skarżącej – koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w wysokości wynikającej z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2019 r., poz. 18), orzekając, jak w punkcie II sentencji wyroku. Sąd uwzględnił przy tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 kwietnia 2020 r. w sprawie SK 66/19 i uznał, że analiza statusu adwokata oraz jego roli w postępowaniu, w którym występuje jako podmiot powołany i zobowiązany do zastępstwa prawnego, prowadzi do uznania, że różnicowanie jego wynagrodzenia, tj. obniżenie pełnomocnikom z urzędu wynagrodzenia, które otrzymaliby, gdyby występowali w sprawie jako pełnomocnicy z wyboru, nie ma konstytucyjnego uzasadnienia.

db