Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 700/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 443
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.
article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2023 r. nr 0401-IOD2.4132.1.2023 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

[...] (dalej: "Skarżący") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej.

W następstwie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] lipca 2023 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż jednostka pływająca [...] (nr [...]), na pokładzie której Skarżący będzie wykonywał pracę najemną w charakterze marynarza, kwalifikowany jest według dokumentów przedłożonych przez Skarżącego jako statek typu Other Cargo Ship (inny towarowiec). W rzeczywistości natomiast według ogólnodostępnych informacji zamieszczonych na stronach internetowych, tj. [...] oraz [...] określany jest jako Offshor Support Vessel (OSV) i jest barką noclegową - statkiem zapewniającym zakwaterowanie. Nadto jak wynika z oficjalnej strony internetowej [...] Ltd - przedsiębiorstwa eksploatującego statek, firma ta zajmuje się dostarczaniem specjalistycznych rozwiązań morskich, wspierając wydobycie ropy naftowej i gazu oraz energii odnawialnej na kluczowych rynkach na całym świecie. Usługi te obejmują wsparcie podwodne, zakwaterowanie na morzu i logistykę projektów oraz czarterowanie statków. Przedsiębiorstwo [...] Ltd posiada, zarządza, eksploatuje flotę ponad 60 statków zaprojektowanych z wysokimi specyfikacjami, aby wspierać cały cykl morskich projektów. Organ podatkowy stwierdził, iż pomimo, że [...] jest statkiem morskim, który przemieszcza się pomiędzy miejscami położonymi w rożnych państwach (pływa po wodach międzynarodowych) to nie jest "eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Zdaniem organu jego źródłem przychodu nie jest transport morski. Statek używany jest w żegludze do określonych celów własnych, nie służy zatem do przewozu osób i ładunku w celach zarobkowych. W związku z powyższym nie spełnia on kryteriów określonych w art. 15 ust. 3 umowy z dnia 4 listopada 2012 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy (Dz.U. z 2014 r. nr 250 poz. 443; dalej: "Umowa polsko - singapurska").

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy istnieją podstawy do ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 15 ust. 3 Umowy polsko-singapurskiej.

Biorąc pod uwagę art. 15 ust. 3 Umowy polsko-singapurskiej organ wskazał, iż osiągając przychody jako marynarz z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze przychody z tego tytułu podlegają, co do zasady opodatkowaniu i w Singapurze i w Polsce. Jednakże w Polsce zasada unikania podwójnego opodatkowania metodą proporcjonalnego odliczenia ma swoje odzwierciedlenie w zapisie art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022r. poz. 2647 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). W polskich przepisach podatkowych obowiązuje też ulga podatkowa – tzw. ulga abolicyjna uregulowana w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej należało zbadać czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 Umowy polsko-singapurskiej Skarżący spełnił wszystkie trzy przesłanki określone tym przepisem, tj. czy uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, podmiotem eksploatującym ten statek jest przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Ocenę uprawdopodobnienia tych przesłanek Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oparł na dokumentach załączonych przez Skarżącego do wniosku o ograniczenie zaliczek i dokumentach złożonych w toku postępowania na wniosek organu oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie uprawdopodobnienia tych przesłanek zdaniem organu Skarżący przedstawił szereg dokumentów związanych z podjęciem przez niego zatrudnienia oraz wskazujących jego pracodawcę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oceniając cały zebrany materiał dowodowy sprawy za prawidłowe uznał jednak stanowisko organu pierwszej instancji, iż spełnione zostały przez Skarżącego dwie przesłanki z art. 15 ust. 3 Umowy polsko-singapurskiej. Skarżący uprawdopodobnił, że wykonuje pracę na statku morskim [...] oraz że podmiotem eksploatującym ten statek jest przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Według organu odwoławczego słuszne jest stanowisko i argumentacja organu pierwszej instancji, iż Skarżący nie uprawdopodobnił trzeciej przesłanki wymienionej w art. 15 ust. 3 Umowy polsko-singapurskiej, tj. że statek [...] (nr [...]) był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

Powyższe ustalenie organ poczynił na podstawie ogólnodostępnych danych zamieszczonych na stronach internetowych, np. na stronie [...] oraz [...] Na tej podstawie ustalono, że statek [...] (nr [...]), na którym Skarżący wykonuje pracę najemną, kwalifikowany jest jako Offshor Support Vessel, a więc morski statek pomocowy – barka noclegowa, zapewniająca zakwaterowanie. Przeznaczeniem tego typu [pic] statku jest wspieranie prac na morzu, a nie cele transportowe osób lub towaru. Statki kwalifikowane jako barka noclegowa mogą się przemieszczać, jednakże przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca wykonywania zadań - noclegu. Innymi słowy jednostki tego typu, co do zasady są mobilne, ale ich przemieszczanie związane jest z ich funkcją, tj. koniecznością zapewnienia bazy noclegowej. Statek wykonujący pracę na morzu musi co pewien czas zawinąć do portu, a wykonywanie prac wiązać się musi z transportem odpowiedniej liczby osób oraz materiałów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania statku i jego załogi do miejsca przeznaczenia. Generowane przez tego typu statek przychody nie wynikają z transportu osób lub towaru lecz z usług noclegowych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bezspornym jest zatem, że statek, na którym Skarżący jest zatrudniony, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W związku z powyższym w zakresie dochodów uzyskanych z pracy najemnej wykonywanej na statku [...] w 2023 r. – z uwagi na okoliczność braku ziszczenia się jednej z przesłanek - nie może mieć w sprawie zastosowania regulacja art. 15 ust. 3 Umowy polsko-singapurskiej. W konsekwencji zatem Skarżący nie uprawdopodobnił, że obliczane w 2023 r., według zasad określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok od dochodu przewidywanego za 2023 r.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na nieuprawdopodobnienie, że statek [...], na którym wykonuje w 2023 r. pracę najemną, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na jego typ, tj. Offshore Support Vessel – morski statek pomocowy – baza noclegowa, zapewniająca zakwaterowanie, podczas gdy z kompleksowego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika w postaci: kontraktu, zaświadczenia [...] Ltd, zaświadczenia kapitana statku, kopii książeczki żeglarskiej, Certyfikatu Zarządzania Bezpieczeństwem Statku, dokumentów Port Clearance Certificate z dnia [...].11.2020 r., Approval for Advance Departure Immigration Clearance (ADIC) z dnia [...].11.2020 r., Port Clearance z dnia [...].11.2020 r., list załogi i list pasażerów, a także dokumentu Passage Plan z dnia [...].11.2020 r., zrzutów z systemu elektronicznych map ECDIS potwierdzających zmianę pozycji statku zgodnie z Passage Planem, aktualnych wydruków ze stron vesselfinder.com oraz marinetraffic.com, wynika, że przedmiotowa jednostka jest kwalifikowana jako Other Dry Cargo, CARGO, tym samym jest przeznaczona i eksploatowana w transporcie międzynarodowym;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 22 § 2a O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

4. art. 187 - 188 O.p oraz art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez Skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz przez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiorczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

5. art. 180 O.p. przez niedopuszczenie jako dowodów w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz przez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiorczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

6. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. przez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2. art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, przez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi

transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów łub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6. art. 19 TUE w zw. z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym łub jednopokładowym, przeznaczony głownie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz

przepisy krajowe;

8. art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organów w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organy dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organy obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organy do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 217 Konstytucji RP przez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10. art. 15 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. a) Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu oraz protokołu do tej umowy w zw. z art 5 ust. 6 Konwencji MLI przez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11. art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji przez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Singapurze;

12. art. 2a O.p. przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13. art. 22 § 2a O.p. przez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

14. art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skarżący w skardze i w piśmie z dnia [...] stycznia 2024 r. złożył wnioski dowodowe.

Na rozprawie strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawę rozpoznano na rozprawie.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy istnieją podstawy do ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 3 umowy z dnia 4 listopada 2012 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy (Dz.U. z 2014 r. nr 250 poz. 443; dalej: "Umowa polsko - singapurska"). Organ prezentuje stanowisko, że w sprawie nie występuje transport międzynarodowy, z kolei Skarżący nie podziela tego stanowiska.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze (k. 12 akt administracyjnych). Tym samym uważa, że ma zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy polsko – singapurskiej i spełnione są przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek.

Należy na wstępie wskazać, że analogiczna problematyka była przedmiotem oceny w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 273/22; z dnia 12 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 612/23; z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 656/23; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 785/21; z dnia 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 371/22; z dnia 20 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 382/22 i powoływanych w ich treści wyrokach.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy w nich prezentowane i częściowo posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Zaskarżona decyzja oraz decyzją organu pierwszej instancji została wydana na podstawie art. 22 § 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W postępowaniu, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018, nr 3, s. 96-102). Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony. W konsekwencji powyższego instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się ze Skarżącym, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowo-prawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym. Sytuacja taka w ocenie Sądu występuje w rozpoznawanej sprawie zatem organom prowadzącym postępowanie nie można przypisać naruszenia prawa w powyższym zakresie.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Mając powyższe regulacje prawne na uwadze, zdaniem Sądu, słusznie organy podatkowe uznały, że w sprawie konieczne było ustalenie czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 Umowy polsko - singapurskiej Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy polsko - singapurskiej, organ odwoławczy uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz przesłanka podmiotu eksploatującego statek przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze - zostały wykazane, z czym zgadza się również tut. Sąd. Informacja o zatrudnieniu Skarżącego wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych dokumentów, w tym zaświadczenia i oświadczenia z dnia [...] lutego 2023 r. (k. 4 – 5 verte akt administracyjnych). W dokumentach tych wskazano, że Skarżący wykonywał pracę na rzecz firmy [...] Ltd z efektywnym zarządem w Singapurze na pokładzie jednostki [...] eksploatowanej w transporcie międzynarodowym.

Pozostaje zatem do oceny, czy wystąpiła przesłanka, że statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Wyjaśnienia przy tym wymaga, jak rozumieć przesłankę eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Oceniając spełnienie przesłanek zastosowania ulgi abolicyjnej organ odniósł się do art. 3 ust. 1 lit. h) Umowy polsko - singapurskiej, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Umowie polsko - singapurskiej, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim językowym ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym Skarżący miał świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Umowy polsko - singapurskiej. Organ odwoławczy nawiązał także do definicji "transportu międzynarodowego" na gruncie komentarza do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD, w którym przyjęto znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym. Sąd zauważa, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Umowie polsko - singapurskiej w istocie nie wyjaśnia, na czym transport ma polegać. Wprawdzie komentarz do Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny komentarz do niej (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi, ani nie mają charakteru normatywnego. Stanowią dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję OECD. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania, sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.Urz. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: (-) holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, (-) pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, (-) naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, (-) ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.Urz. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą "b" ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16; z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18; z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2088/18; z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16; z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1631/16).

Z akt sprawy wynika zdaniem Sądu potwierdzenie tezy organu, że Skarżący wykonywał pracę na statku [...] (nr [...]), który jak organ ustalił na podstawie ogólnodostępnych danych (włączonych do akt) kwalifikowany jest jako barka noclegowa (por. plik dokumentów na wstępie akt administracyjnych). Zgromadzone w aktach sprawy dokumenty potwierdzają, że ww. jednostka nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest o innym wyżej wskazanym przeznaczeniu. Pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami – nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy, z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do podmorskich złóż np. ropy naftowej. Przychody generowane przez tego typu statki, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje prac, do których jest przeznaczony podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd też jego źródłem przychodów nie jest transport morski. Ocenę jednostki pływającej [...] analogiczną jak zaprezentowana w zaskarżonej decyzji oraz niniejszym uzasadnieniu wyroku przedstawił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 374/22.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 15 ust. 3 Umowy polsko - singapurskiej, to brak uprawdopodobnienia już jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika Skarżącego, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa procesowego wskazanego w skardze. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Podobne stanowisko należy zająć odnośnie zarzutu naruszenia przez organ art. 2a O.p. przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. W ocenie Sądu organ przedstawił spójne stanowisko w spornych kwestiach również w zakresie treści przepisów prawa.

W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutowi skargi, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz wynikających z tej ustawy zasad ogólnych prowadzenia postępowania. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Wynikająca z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Niemniej jednak art. 15 ust. 3 Umowy polsko - singapurskiej nie stanowi, że podatnik miałby jedynie uprawdopodobnić, a nie udowodnić to, że uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. Tak więc art. 15 ust. 3 Umowy polsko - singapurskiej znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. W związku z powyższym jako trafne należało ocenić stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, że statek [...], na którym Skarżący wykonywał pracę, nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym.

Ponadto nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Jak zasadnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w powołanym wyżej wyroku z dnia 7 czerwca 2022 r., w kontekście objaśnień podatkowych z dnia [...] sierpnia 2021 r. (załączonych przez Skarżącego do odwołania – k. 61-64 akt podatkowych), prawo do ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, o której mowa w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. przysługuje podatnikom osiągającym zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw w ramach określonych zawodów np. marynarzom. Jednak zastosowanie tej ulgi w odniesieniu do tej kategorii podatników uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia następujących przesłanek umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów konkretnej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, zauważyć trzeba, że przepis art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik Skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 i 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 15 ust. 3 Umowy polsko – singapurskiej, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie naruszenia prawa powiązanego z naruszeniem przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu, odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Co do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej, wskazać należy, że w skardze nie wskazano w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z tych względów zarzuty Skarżącego, dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Umowy polsko - singapurskiej Sąd uznał za niezasadne. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 15 ust. 3 Umowy polsko - singapurskiej przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Singapurze przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Z tym samych względów nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Jednocześnie Sąd oddalił wnioski Strony o przeprowadzenie dowodów sformułowane w skardze i w piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2024 r. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi strona się nie zgadza. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji.

Rozstrzygnięcie organów podatkowych, w ocenie Sądu, nie narusza więc przepisów prawa, co oznacza, że skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu, dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl

J. Ziołek T. Wójcik U. Wiśniewska