Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2167/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 2 pkt 2-3 i § 3, art. 116 § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 180 oraz art. 187
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R.S. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej także jako "Naczelnik", "organ I instancji"), postanowieniem z dnia 17 grudnia 2019r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej R.S. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") pełniącego funkcję prezesa zarządu D. S.A. w W. (dalej jako: "spółka D.") za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od lutego do lipca 2016r., w związku z niedopełnieniem przez spółkę obowiązku zapłaty w terminie zobowiązania wynikającego z deklaracji podatkowej PIT-4R za ww. miesiące oraz brakiem możliwości wyegzekwowania ww. zaległości od Spółki w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym.

Następnie, decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, byłego prezes zarządu spółki D., solidarnie z tą spółką, za jej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od lutego do lipca /2016 r. w łącznej kwocie 13.297,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 4.060,23 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 884,81 zł.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. Wskazał w nim, że z dniem 7 kwietnia 2016 r. złożył skutecznie rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki D. W załączeniu przedłożył kopię powołania W.C. na Prokurenta spółki. Jednocześnie wskazał, iż zmiana składu zarządu spółki następuje niezależnie od ujawnienia w Krajowym Rejestrze Sądowym (powołując się na wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z [...].04.1999r.; [...], Pr.Gosp. [...]), gdyż wpis ten ma charakter deklaratywny.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także jako: "Dyrektor", "organ odwoławczy"), decyzją z [...] listopada 2020r. uchylił decyzję Naczelnika [...] lutego 2020 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania należało ustalić, czy w czasie powstania zobowiązań podatkowych skarżący pełnił obowiązki członka zarządu oraz kiedy skutecznie zrezygnował z funkcji prezesa zarządu.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...] maja 2021 r., Naczelnik orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R.S. jako prezesa zarządu spółki D. wraz ze spółką, za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od lutego do lipca 2016 r. w łącznej kwocie 13 297,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wdania ww. decyzji w łącznej kwocie 3 905,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 884,81zł.

Od powyższej decyzji organu I instancji skarżący wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 120 w zw. z art. 121, 180 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm, dalej także jako "ordynacja podatkowa") poprzez nierozpatrzenie całokształtu okoliczności sprawy i przeprowadzenie postępowania w sposób wybiórczy, poprzestający na arbitralnym i bezpodstawnym przyjęciu, że:

• złożona do akt sprawy rezygnacja z pełnienia funkcji w zarządzie nie była rezygnacją skuteczną,

• złożony na rezygnacji podpis osoby odbierającej i podpisującej pismo stanowi parafkę, podczas gdy podpisy obu osób są czytelne i pełne,

• złożona rezygnacja nie zawiera danych osoby składającej podczas gdy wprost z rezygnacji wynika pełniona funkcja w spółce oraz imię i nazwisko osoby, które zostało wpisane czytelnie pod rezygnacją,

• ustaleń postępowania egzekucyjnego względem spółki bez przeprowadzenia aktualnej analizy dotyczącej sytuacji majątkowej spółki D. w momencie wydawania zaskarżonej decyzji,

• zaniechania przez organ wyjaśnienia kwestii odpowiedzialności spółki

za powstałe zobowiązania podatkowe, w tym w szczególności decyzji organu będącego podstawa odpowiedzialności spółki, jej skutecznego doręczenia spółce oraz zweryfikowania możliwości jej zaskarżenia przez spółkę,

• zaniechanie przez organ I instancji rozpoznania wniosku odwołującego

o zwrócenie się bezpośrednio do spółki o wyjawienie jej aktualnego majątku,

2. art. 123 w zw. z art. 200 w zw. z art. 178 ustawy - ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie strony skarżącej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym polegające na nieuwzględnieniu wniosku skarżącego o wezwanie do urzędu celem złożenia osobistych wyjaśnień oraz nieuwzględnienie wniosku o prolongatę terminu na zapoznanie się z aktami,

3. art. 233 § 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121, 180 oraz art. 187 ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się przez organ do wytycznych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zawartych w decyzji z dnia [...] listopada 2020r.,

4. art. 116 § 1 ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie

o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zobowiązania spółki, pomimo, że w okresie objętym decyzją strona skarżąca nie pełniła funkcji w zarządzie oraz bezpodstawne przyjęcie przez organ podatkowy, pomimo braku przeprowadzenia w tym zakresie dowodu, iż złożona rezygnacja była nieskuteczna.

W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że organ nie dostosował się

do wytycznych organu odwoławczego, który w sposób szczegółowy wskazał zakres

i kierunek postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Ponadto strona wskazała, że organ podatkowy w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie dowodowe, gdyż skarżący nie miał możliwości zapoznania się z aktami sprawy.

Mając na uwadze powyższe R.S. wniósł o:

• uchylenie decyzji w całości oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy przez organ podatkowy II instancji,

• przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego,

w szczególności przesłuchanie strony i umożliwienie jej złożenia wyjaśnień w sprawie oraz umożliwienie zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

• z przesłuchania świadków D.G. oraz W.C. na potwierdzenie faktu skuteczności złożonej przez skarżącego rezygnacji,

• wyników badania laboratoryjnego Strony z dnia 22.04.2021r. na potwierdzenie przejścia COVID-19, w okresie gdy miała możliwość zapoznania się z aktami,

• oświadczenia pisemnego D.G. na potwierdzenie okoliczności skutecznego poinformowania Rady Nadzorczej o złożonej rezygnacji,

• przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na potwierdzenie autentyczności podpisu Strony złożonego pod rezygnacją z dnia 07.04.2016r.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2022 r. Dyrektor odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2022r.

na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej utrzymał

w mocy decyzję Naczelnika.

W uzasadnieniu decyzji, jako element sporny i przedmiot sprawy Dyrektor wskazał dopuszczalność orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności R.S. jako prezesa zarządu spółki D. wraz z tą spółką, za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od lutego do lipca2016r. w łącznej kwocie 13 297,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wdania ww. decyzji w łącznej kwocie 3 905,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 884,81zł. Zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o ustalenia w zakresie stanu faktycznego, wynikające jednoznacznie ze zgromadzonego materiału dowodowego, zaś podstawę prawną wydanego orzeczenia stanowiły przepisy rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa, w tym art. 116 tej ustawy, regulujący kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych. Przy czym - stwierdził organ odwoławczy - zgromadzony materiał dowodowy w pełni potwierdza istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, tj. pełnienie przez skarżącego obowiązków w zarządzie w terminie powstania i płatności zobowiązań podatkowych spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. W ocenie Dyrektora, brak było w sprawie przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki - nie znajdując w tym zakresie dowodów świadczących o terminowym złożeniu przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, braku winy w jego niezłożeniu lub wykazania majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie dochodzonych należności.

W szczególności – w ocenie organu odwoławczego - zaskarżona decyzja i zebrane w sprawie dowody świadczą, że skarżący w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego tj. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od lutego do lipca 2016r. w okresie od dnia 21 marca 2016r. do 22 sierpnia 2016r. pełnił funkcję członka zarządu w dłużnej spółce. Okoliczność pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowych spółki potwierdza znajdujący się w aktach sprawy odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS z dnia 28 października 2019r. nr [...], zgodnie, z którym R.S. pełni funkcję prezesa zarządu od 10 listopada 2015 roku. W tym okresie zarząd był jednoosobowy.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego do pisma z 21 stycznia 2020r. oraz pisma z dnia 02 kwietnia 2021 r. skarżący załączył kserokopię dokumentu z dnia 07 kwietnia 2016r. zawierającego informację "Rezygnuję z funkcji Prezesa D. S.A.

z dniem dzisiejszym", na dokumencie widnieje "odebrałem" oraz nieczytelny podpis (parafka). Natomiast do pisma z dnia 16 marca 2020 r. skarżący przedłożył dokument stanowiący kserokopię ww. rezygnacji z dnia 7 kwietnia 2016r. opatrzoną podpisem jedynie R.S. - do pisma przedłożono również protokół

z posiedzenia Rady Nadzorczej spółki D. z dnia 1 kwietnia 2016 r., na podstawie którego została powołana W.C. na stanowisko prokurenta spółki. W ocenie Dyrektora, złożona rezygnacja nie może być uznana za rezygnację skuteczną. Powinna ona bowiem zawierać dane osoby, która składa rezygnację z pełnionej funkcji, dane spółki lub zarządu (do kogo jest kierowana) oraz kto pokwitował odbiór takiego dokumentu. Rezygnacja powinna być uznana przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników – stwierdził Dyrektor. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na postanowienia art. 4 punkt 5 statutu spółki D.

Dyrektor zaakcentował, że wbrew twierdzeniom skarżącego dopuszczono dowody z pisma zawierającego rezygnację

z funkcji członka zarządu. Organ podatkowy zaliczył omawiane wyżej dokumenty

w poczet materiału dowodowego i dokonał oceny ich wiarygodności, o czym świadczy uzasadnienie decyzji organów obu instancji. Dyrektor zaakcentował, że zostały zebrane wszystkie możliwe dowody. Przy czym oceniono dowody z oświadczenia

o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu. Zdaniem Dyrektora na etapie wydawania decyzji prawidłowo przyjęto, że dowody mające wskazywać na rezygnację skarżącego z członkostwa w zarządzie spółki są niewiarygodne. Odmawiając wiary dowodom oferowanym przez skarżącego organy oparły się m.in. na dokumentach z Krajowego Rejestru Sądowego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym domniemywa się, że wpisy

w Rejestrze są prawdziwe.

Dyrektor zaznaczył, że zaległości spółki D. wynikają ze złożonej do Urzędu Skarbowego deklaracji PIT-4R za 2016r. w której to spółka wykazała kwoty podatku podlegające wpłacie do Urzędu za poszczególne miesiące od lutego do lipca 2016, w łącznej kwocie 13 297,00 zł. W związku z niedopełnieniem przez spółkę obowiązku zapłaty w terminie podatku wynikającego z ww. deklaracji zobowiązanie to przekształciło się w zaległość podatkową, zatem nie miało miejsce naruszenie art. 108 § 2 pkt 3 ordynacji podatkowej.

Dyrektor zaznaczył, że w związku z nieuregulowaniem przez spółkę zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lutego do lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jako organ egzekucyjny, wystawił tytuły wykonawcze z dnia [...] sierpnia 2017 r. o wskazanych w decyzji numerach, zaś wszczęcie egzekucji nastąpiło z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego:

- tytuł wykonawczy nr [...] doręczony w dniu 14 września 2017r. w trybie art. 44 KPA, wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem skierowanym do [...] S.A.

- tytuły wykonawcze nr [...], [...], [...], [...], [...] doręczone w dniu 14 września 2017r. w trybie art. 44 KPA, wraz

z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność

z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem skierowanym do [...] S.A.

Tym samym zostały zachowane wymogi z art. 26 § 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy

z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

Na powyższą decyzję organu odwoławczego R.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zakwestionował przedmiotową decyzję, przesyłając zarazem formularz wniosku o przyznanie prawa pomocy oraz kopię rezygnacji z dnia 7 kwietnia 2022 roku. Skarżący wniósł: o uwzględnienia skargi w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji; zwrot kosztów postępowania oraz dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z:

• przesłuchania świadka D.G. na potwierdzenie faktu złożenia rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu w siedzibie Spółki i w obecności członka Rady nadzorczej;

• przesłuchania świadka W.C. na potwierdzenie faktu otrzymania rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu, a także potwierdzenia swojego podpisu pod rezygnacja z Funkcji Prezesa Zarządu, która stanowi załącznik

do niniejszej skargi;

• oświadczenia pisemnego pana D.G. na potwierdzenie okoliczności skutecznego otrzymania rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu;

• przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na potwierdzenie autentyczności podpisów złożonych pod rezygnacją z dnia 7 kwietnia 2016r.

Skarżący zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. naruszenie art. 120 w zw. z art. 121, art. 180 oraz art. 187 ordynacji podatkowej - poprzez całkowicie arbitralne i nieuzasadnione przyjęcie że złożona rezygnacja z funkcji Prezesa Zarządu, nie była rezygnacją skuteczną z uwagi na złożenie jej do rąk własnych Prokurentowi spółki w obecności przedstawiciela Rady Nadzorczej w siedzibie spółki, zamiast wysłania jej drogą pocztową do siedziby Spółki a także Przewodniczącego Rady Nadzorczej;

2. art. 108 § 1 w zw. z art. art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji podczas gdy organ II instancji zobligowany był do wyeliminowania naruszeń prawa procesowego organu I instancji, co spowodowało utrzymanie w mocy w obrocie prawnym wadliwej decyzji w sytuacji gdy wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiło

z zaniechaniem wydania uprzednio decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika w osobie spółki D. oraz określającej wysokość pobranego a niewypłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych

z tytułu wypłaconych wynagrodzeń;

3. art. 191 zw. z art. art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego

w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe I i II instancji polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że:

a) złożona do akt sprawy rezygnacja z funkcji Prezesa Zarządu nie była rezygnacją skuteczną, gdyż w ocenie organu I i II instancji dokument złożony przez skarżącego nie zawierał danych osoby która składa rezygnację z pełnionej funkcji oraz danych organu do jakiego jest składana rezygnacja, podczas gdy skuteczność rezygnacji zależna jest od poinformowania Rady Nadzorczej, która to została skutecznie o tym fakcie poinformowana za pośrednictwem prokurenta w osobie W.C., która ową rezygnację przyjęła osobiście w siedzibie spółki;

b) złożony na rezygnacji podpis osoby odbierającej i podpisującej pismo stanowi parafkę, podczas gdy podpis osoby przyjmującej jest w pełni czytelny i zawiera, wbrew twierdzeniom organu pełne IMIĘ i NAZWISKO osoby odbierającej - vide załączono rezygnacja

c) złożona rezygnacja nie zawiera danych osoby składającej podczas gdy wprost z rezygnacji wynika pełniona funkcja w spółce oraz imię i nazwisko osoby, które zostało wpisane czytelnie pod rezygnacją;

d) ustaleń postępowania egzekucyjnego względem spółki, bez przeprowadzenia aktualnej analizy dotyczącej sytuacji majątkowej spółki D.

w momencie wydawania zaskarżonej decyzji, pomimo że skarżący w toku postępowania wskazywał na istnienie majątku spółki, a w szczególności zgłaszał gotowość złożenia w tym zakresie osobistych wyjaśnień bezpośrednio przed organem;

e) zaniechaniu przez organ odwoławczy, pomimo podnoszonych zarzutów

w odwołaniu przez skarżącego wyjaśnienia kwestii odpowiedzialności spółki za powstałe zobowiązania podatkowe, w tym w szczególności decyzji organu będącego podstawą odpowiedzialności spółki, jej skutecznego doręczenia spółce oraz zweryfikowania możliwości jej zaskarżania przez spółkę, podczas gdy skarżący

w złożonym odwołaniu oraz w piśmie z dnia 2 kwietnia 2021 roku wyraźnie akcentował problem skuteczności zaskarżenia decyzji wymiarowej przez spółkę, co stanowi podstawę przypisania i rozważenia jego odpowiedzialności na gruncie niniejszej sprawy, organ podatkowy ograniczył się jedynie do wskazania wystawionych tytułów egzekucyjnych względem spółki, podczas gdy pierwotną podstawą odpowiedzialności winna być decyzja wymiarowa względem spółki o której istnieniu odwołujący nie został poinformowany;

f) okoliczności sprawy uzasadniały przyjęcie (pomimo argumentacji podnoszonej w odwołaniu), że skarżący ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie wynikającym z art. 116 § 1 pkt. lit. a ordynacji podatkowej;

g) w dacie wydania decyzji przez organ I Instancji oraz zaskarżonej decyzji spółka nie posiadała właściwego majątku pozwalającego na zaspokojenie powstałych zaległości podatkowych objętych decyzją wymiarową, a w szczególności zaniechanie przez organy weryfikacji aktualnej sytuacji majątkowej spółki i w konsekwencji oparcie orzeczenia wyłącznie o postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów egzekucyjnych sprzed prawie

5 lat co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego przypisania odpowiedzialności za zaległości podatkowe skarżącemu;

4. art. 116 § 1 ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie

o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zobowiązania spółki, podczas gdy na podstawie dowodów zgromadzonych w toku niniejszego postępowania brak jest możliwości stwierdzenia, że w momencie powstania zaległości podatkowych jak i na dzień wydania zaskarżonej decyzji skarżący nie pełnił funkcji prezesa zarządu z uwagi na skutecznie złożoną rezygnację w sprawie oraz stwierdzenia, że zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, do którego nie doszło z winy skarżącego, a także iż w momencie wydania decyzji przez organy podatkowe w I i II instancji nie istniał aktualnie majątek spółki, który pozwoliłby chociażby na częściowe zaspokojenie egzekucji;

5. art. 180 § 1, art. 187 § 1, 188 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6,

w zw. z art. 121 ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w szczególności poprzez przeprowadzenie przez organy I i II instancji postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, poprzez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w dniu wydaniu merytorycznej decyzji

i doręczenie tegoż postanowienia wraz z decyzją, co w konsekwencji doprowadziło do zaniechania przez organ podjęcia inicjatywy dowodowej przez organ II instancji zmierzającej do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję o odpowiedzialności Skarżącego;

6. art. 120, art. 121 § 1, 122, 124 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej zgodnie z którymi w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie prawa, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne

do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy poprzez naruszenie zasady budzącej zaufanie jego uczestników do władzy publicznej oraz niedopełnienie przez organ pierwszej instancji oraz organ drugiej instancji, dyspozycji powyższych przepisów, gdyż pomimo znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, organ podatkowy nie podjął się dokładnej ich analizy pod względem zaistnienia negatywnej przesłanki do wydania w niniejszej sprawie decyzji orzekającej

o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w szczególności poprzez błędne uznanie przez organy, że w badanym okresie skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu;

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność orzeczenia o solidarnej – ze spółką D. – odpowiedzialności skarżącego R.S. jako członka zarządu tej spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od lutego do lipca 2016 roku. Termin płatności tego zobowiązania upływał w okresie od 21 marca do 22 sierpnia 2016 roku. W ocenie skarżącego nie ponosi on odpowiedzialności za zobowiązania ww. spółki przede wszystkim z uwagi na złożoną w dniu 7 kwietnia 2016 roku rezygnację z pełnionej funkcji. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowa rezygnacja była nieskuteczna.

W ocenie sądu, skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Przypomnieć na wstępie należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku.

W myśl art. 107 § 1 ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 ordynacji podatkowej).

Zgodnie z treścią art. 108 § 2 pkt 2 postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,

e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a.

Natomiast w myśl art. 108 § 2 pkt 3 ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3. Przepis art. 108 § 3 ordynacji podatkowej stanowi zaś, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postepowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego (i co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy – tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie deklaracji) zaległości podatkowe spółki D. wynikają ze złożonej przez tę spółkę deklaracji podatkowej PIT-4R. W oparciu o deklarację spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił [...] sierpnia 2017 roku tytułu wykonawcze o numerach wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Następnie, na podstawie tych tytułów wykonawczych została wobec spółki wszczęta egzekucja. W takich okolicznościach niniejszej sprawy, w świetle powołanych wyżej przepisów art. 108 ordynacji podatkowej, przed wszczęciem postępowania wobec skarżącego, organy podatkowe nie były zobowiązane do wydania decyzji wobec spółki D. W związku z tym jako bezzasadne należy ocenić podniesione w skardze zarzuty w tym przedmiocie (por. pkt 2 oraz pkt 3e petitum skargi). Niezasadnie skarżący zarzuca organom podatkowym zaniechanie wydania wobec spółki decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za sporny okres.

Zgodnie z treścią art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Natomiast zgodnie z treścią art. 116 § 2 ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organy podatkowe zobowiązane są do wykazania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu, tj. okoliczność, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w dacie wymagalności zaległości podatkowych zarządzanej spółki oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do spółki.

W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy – wbrew stanowisku Dyrektora – nie zostało wykazane, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki D. w okresie wymagalności spornych zaległości tej spółki. W tym zakresie sprawy w pełni zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 180 i art. 187 ordynacji podatkowej.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, ustalając fakt i okres pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki D., organ odwoławczy oparł się przede wszystkim na danych wynikających z odpisu pełnego KRS ww. spółki (nr [...]). Wynika z nich, że skarżący pełni funkcję prezesa zarządu ww. spółki od 10 listopada 2015 roku i nie ma informacji o zmianie tych informacji. Jednocześnie, co również wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy uznał, że przestawiona przez skarżącego rezygnacja z pełnionej funkcji "nie może być uznana za rezygnację skuteczną".

W ocenie sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy, nie można zaakceptować takiego stanowiska Dyrektora. Przede wszystkim należy podkreślić, że wpis do KRS osoby wchodzącej w skład zarządu oraz jego wykreślenie ma tylko i wyłącznie charakter deklaratoryjny. Przepisy art. 14 oraz art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym wskazują na domniemanie prawdziwości wpisów w KRS wobec działających w dobrej wierze osób trzecich. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 ww. ustawy domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Jednakże domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym wpisu do rejestru może być wzruszone.

Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 21 marca 2023 roku w sprawie I SA/Gd 992/22 domniemanie z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym ma bowiem chronić osoby trzecie, nawiązujące ze spółką stosunki cywilnoprawne, nie może natomiast mieć zastosowania do sytuacji, gdy powołuje się nań organ administracji publicznej w ramach wykonywanych funkcji władczych w stosunku do osoby, która nie miała już obowiązku zgłaszania zmian do rejestru przedsiębiorców. Organu podatkowego, orzekającego o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatnika, nie można uznać za osobę trzecią w rozumieniu art.17 ust. 2 (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lutego 2010 r. sygn. akt I CSK 272/09, wyrok WSA w Kielcach z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 128/19). Jeżeli przy tym, domniemanie prawne wynikające z przywołanego przepisu prawa – jakkolwiek wiążące – może być jednak obalone, albowiem ustawa tego nie wyłącza, to za nie mniej uzasadniony trzeba uznać wniosek, że odpis z rejestru KRS jest środkiem dowodowym odnośnie do określonego stanu, który nie zawsze koresponduje ze stanem rzeczywistym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 marca 2012 r., II CSK 328/11; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 kwietnia 2003 r., I CZ 17/2003).

W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy zostały przez skarżącego podniesione okoliczności i przedstawione takie dowody, które podważają zasadność dokonywania ustaleń wyłącznie w oparciu o domniemanie prawdziwości danych ujawnionych w KRS spółki. W toku postępowania w sprawie skarżący podnosił bowiem – konsekwentnie w toku całego postępowania – że z dniem 7 kwietnia 2016 roku złożył rezygnacje z pełnionej funkcji. Skarżący podnosił przy tym, że rezygnację tę złożył do rąk prokurenta spółki i w siedzibie spółki D. Do akt sprawy został złożony dokument rezygnacji opatrzony datą 7 kwietnia 2016 roku, o treści: "Rezygnuję z funkcji Prezesa D. S.A. z dniem dzisiejszym"(k. 92 akt administracyjnych).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wbrew stanowisku organu odwoławczego – w okolicznościach niniejszej sprawy dla skuteczności złożenia rezygnacji nie jest konieczne jej "uznanie" przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników (a w sprawie niniejszej – Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy). W dacie składania przez skarżącego rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki D. nie obowiązywał jeszcze przepisy art. 369 § 51 i § 52 kodeksu spółek handlowych (dalej jako: "ksh"). Stanowią one, że: jeżeli w wyniku rezygnacji członka zarządu żaden mandat w zarządzie nie byłby obsadzony, członek zarządu składa rezygnację radzie nadzorczej (art. 369 § 51 ksh) oraz, że jeżeli żaden mandat w radzie nadzorczej nie jest obsadzony, członek zarządu składa rezygnację akcjonariuszom, zwołując jednocześnie walne zgromadzenie, o którym mowa w art. 3971, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ogłoszenie o walnym zgromadzeniu zawiera także oświadczenie o rezygnacji członka zarządu. Rezygnacja jest skuteczna z dniem następującym po dniu, na który zwołano walne zgromadzenie (art. 369 § 52 ksh). Przepisy te zostały dodany do dotychczasowej treści art. 369 z dniem 1 marca 2019 roku na podstawie art. 18 ustawy 9 listopada 2018 roku o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym. Pomimo zatem, że w wyniku rezygnacji skarżącego żaden mandat nie byłby obsadzony w zarządzie spółki D. dla skutecznego złożenia rezygnacji – w świetle przepisów kodeksu spółek handlowych - skarżący nie była zobowiązany do złożenia rezygnacji radzie nadzorczej, czy walnemu zgromadzeniu wspólników.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia rezygnacji przez skarżącego dla skutecznego złożenia rezygnacji wystarczające było zachowanie formy jaką – zgodnie ze stanowiskiem skarżącego - zastosowano w niniejszej sprawie.

Zgodnie bowiem z treścią art. 369 § 6 ksh, do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie.

Zgodnie natomiast z treścią art. 746 § 2 kodeksu cywilnego, przyjmujący zlecenie może je wypowiedzieć w każdym czasie. Jednakże gdy zlecenie jest odpłatne, a wypowiedzenie nastąpiło bez ważnego powodu, przyjmujący zlecenie jest odpowiedzialny za szkodę.

Uprawnienie do wypowiedzenia ma charakter prawokształtujący i wykonywane jest przez jednostronne oświadczenie woli kierowane do drugiej strony stosunku zlecenia. Zgodnie natomiast z treścią art. 61 § 1 kodeksu cywilnego, oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Odwołanie takiego oświadczenia jest skuteczne, jeżeli doszło jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej. Skarżący twierdzi, że rezygnację z funkcji prezesa zarządu spółki D. złożył na ręce jej prokurenta W.C. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że – jak stanowi przepis art. 1091 kodeksu cywilnego - prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W myśl 1091 § 2 kodeksu cywilnego, nie można ograniczyć prokury ze skutkiem wobec osób trzecich, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Prokurent jest uprawniony do samodzielnego reprezentowania firmy w sprawach związanych z jej działalnością. Prokura jako instytucja prawa handlowego, uregulowana w kodeksie cywilnym jest rodzajem przedstawicielstwa, a ściślej pełnomocnictwa, które może ustanowić jedynie przedsiębiorca (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 29 marca 2019 r. w sprawie II AKa 241/17, LEX nr 2757820).

W świetle powyższych regulacji, należy uznać, że złożenie rezygnacji na ręce prokurenta spółki było skuteczne na gruncie przepisów kodeksu spółek handlowych. W sytuacji bowiem gdy rezygnację przyjmuje przedstawiciel spółki (prokurent) to – w ocenie sądu – spełniony jest wymóg złożenia spółce oświadczenia o rezygnacji w taki sposób, że mogła się zapoznać z jego treścią. W sprawie niniejszej wymagało ustalenia, czy w dniu 7 kwietnia 2016 roku W.C. była prokurentem spółki D. Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że w KRS tej spółki nie widnieje zapis o ustanowieniu prokury. Pamiętać jednak należy, że wpis prokurenta do właściwego rejestru ma charakter konstytutywny, co wynika z treści art. 1098 kodeksu cywilnego. Przy piśmie z 16 marca 2020 roku (k. 110 akt administracyjnych) skarżący złożył do akt sprawy kopię uchwały rady nadzorczej spółki D. z nr 1 z 1 kwietnia 2016 roku dotyczyła zgody na udzielenie prokury. W sprawie nie ustalono jednak, czy prokura została udzielona. Zgodnie bowiem z treścią art. 371 § 4 ksh, powołanie prokurenta wymaga zgody wszystkich członków zarządu. Należało zatem w sprawie niniejszej ustalić, czy po wyrażeniu przez radę nadzorczą spółki zgody na udzielenie prokury, a przed złożeniem rezygnacji, skarżący – jako jedyny członek zarządu spółki – udzielił prokury W.C. Wskazuje na to treść wiadomości mailowej z dnia 7 kwietnia 2016 roku, skierowanej do skarżącego: "R., proszę o podpisanie tej uchwały, aby p. W. mogła za robić przelewy od jutra w związku z Twoja rezygnacją" (wydruk wiadomości mailowej k. 99 akt sądowych). Złożony na rozprawie wydruk z ww. wiadomości maliowej został dopuszczony jako dowód w niniejszej sprawie postanowieniem sądu z 15 listopada 2023 roku (protokół k. 102v akt sadowych). W omawianym kontekście należy zwrócić uwagę na to, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wynika że zaległość będąca przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie wynika z deklaracji złożonych przez samą spółkę. Wobec twierdzeń skarżącego, że wraz ze złożeniem rezygnacji nie podejmował w imieniu żadnych czynności (a zarząd był jednoosobowy) należy wyjaśnić, kto (i w jakim charakterze) podpisywał deklaracje w imieniu spółki (w szczególności deklaracje dotyczące spornych zaległości podatkowych). W sytuacji bowiem gdy były one podpisywane przez W.C., jako prokurenta spółki, okoliczność ta stanowiłaby potwierdzenie okoliczności udzielenia prokury ww. osobie.

W sytuacji ustalenia, że W.C. została powołana na prokurenta spółki D. przed dniem 7 kwietnia 2016 roku, ustalić należało czy jej adnotacja i podpis widnieje na rezygnacji złożonej przez skarżącego, a także – w jakich okolicznościach (i jakiej dacie) zostały złożone. Pomocne byłyby w tym względzie zeznania wskazanych przez skarżącego świadków, w tym W.C., a także przesłuchanie skarżącego w charakterze strony. Zdaniem sądu, organ odwoławczy przedwcześnie i niezasadnie oddalił te wnioski dowodowe skarżącego. To działanie organu odwoławczego należy ocenić jako sprzeczne z zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Omawiane okoliczności, których dotyczyły przedmiotowe wnioski dowodowe są niezwykle istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Być może również w aktach rejestrowych spółki znajdują się dokumenty (np. wnioski o dokonanie zmian w rejestrze) związane z zagadnieniem rezygnacji skarżącego z pełnionej funkcji.

Kwestionując skuteczność przedmiotowej rezygnacji skarżącego z pełnionej funkcji organ odwoławczy wskazał na kilka okoliczności. Podniósł, że rezygnacja powinna zawierać dane osoby, która rezygnację tę składa, dane spółki lub zarządu (czyli do kogo rezygnacja jest kierowana) oraz kto pokwitował odbiór takiego dokumentu. W ocenie sądu, te wszystkie informacje wynikają z treści rezygnacji złożonej przez skarżącego do akt niniejszej sprawy. Czytelny podpis skarżącego w połączeniu z treścią rezygnacji, nie pozostawia wątpliwości, że to nikt inny, jak skarżący rezygnuje z pełnionej funkcji prezesa zarządu spółki D. Ustalenie, że adnotację o otrzymaniu rezygnacji uczyniła W.C. (jako prokurent) w siedzibie spółki oznacza, że rezygnacja została złożona przedstawicielowi spółki.

Podsumowując powyższe należy wskazać, że w ocenie sądu prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) wymagało przeprowadzenia czynności mających na celu rzetelne ustalenie najistotniejszej w sprawie okoliczności – czy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki po 7 kwietnia 2016 roku. W świetle bowiem wyżej powołanych okoliczności, przedstawionych przez skarżącego dokumentów, nie można było poprzestać na domniemaniu związanym z ujawnieniem skarżącego w KRS spółki. Powołany wyżej przepis art. 122 ordynacji podatkowej, jak też wynikający z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej obowiązek zebrania materiału dowodowego nakazywał ustalenie przedstawionych wyżej okoliczności i opisanie ich w czytelny sposób w uzasadnieniu decyzji. Kończąc tę część rozważań należy również wskazać, że ustalona przez organ skuteczność rezygnacji w świetle postanowień kodeksu spółek handlowych – na ręce prokurenta spółki, winna zostać odniesiona do zasad rezygnacji z funkcji członka zarządu ustalonych w statucie spółki.

Zdaniem sądu, konieczność ustalenia przedstawionych wyżej okoliczności niniejszej sprawy i zaniechania organu w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji. W tym aspekcie sprawy doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania, a naruszenie to ma niewątpliwy wpływ na wynik sprawy.

W ocenie sądu w świetle okoliczności niniejszej sprawy nie ma natomiast podstaw do podważenia ustaleń organów podatkowych w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki D. Okoliczność tę potwierdza znajdujące się w aktach sprawy postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Z postanowienia tego wynika, że ww. spółka nie posiada nieruchomości i ruchomości, ani praw majątkowych czy środków pieniężnych. Organ egzekucyjny ustalił, że od 2017 roku spółka nie osiąga dochodów, a umowa najmu lokalu stanowiącego jej siedzibę wygasła z dniem 30 czerwca 2016 roku (postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego k. 48 akt administracyjnych).

Zdaniem sądu, w świetle twierdzeń skarżącego nie ma podstaw do uznania, że ustalenie bezskuteczności było nieprawidłowe. W szczególności wobec wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, nie ma podstaw do zarzucenia organowi odwoławczemu, że nie zweryfikował sytuacji majątkowej spółki D. na datę wydania decyzji. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżący wiąże nieprawidłowość przeprowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego również z brakiem informacji co do wydania i doręczenia spółce decyzji wymiarowej dotyczącej zaległości będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Mając na uwadze przedstawionej wyżej stanowisko, oparte o treść art. 108 ordynacji podatkowej, także ten zarzut należy ocenić za bezzasadny.

W orzecznictwie podnosi się, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (w tzw. czasie właściwym w rozumieniu ustawy upadłościowej) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do powyższego wniosku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym natomiast przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W ocenie sądu okoliczności te muszą być ustalone również w sprawie niniejszej niezależnie od kwestii skuteczności złożonej przez skarżącego rezygnacji. Konieczne jest bowiem ustalenie, czy czas właściwy dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki D. przypadał w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu tej spółki.

W powyżej wykazanej uchwale NSA podkreślił, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe. W tym zakresie należy odwołać się przepisów prawa upadłościowego.

Zgodnie z treścią art. 10 prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 1a prawa upadłościowego, dłużnik jest niewypłacalny jeśli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego wynika, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Jak stanowi natomiast przepis art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnik jest osobą prawną lub inną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 prawa upadłościowego).

W oparciu o powołane przepisy organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki D. powinien był zostać złożony 20 maja 2016 roku. Zdaniem sądu ustalenie to jest prawidłowe. Jak bowiem trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora, spółka zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2015 roku, których termin płatności przypadał na 20 stycznia 2016 roku. Po upływie trzech miesięcy od tej daty spółka stała się niewypłacalna, w oparciu o domniemanie wynikające z treści powołanego wyżej przepisu art. 11 ust. 1a prawa upadłościowego. Prawidłowość tego domniemania potwierdzają okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Są nimi – brak zapłaty kolejnych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych (za okres od lutego do lipca 2016 roku), a także w podatku od towarów i usług za ten sam okres.

W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki D. w ogóle nie został zgłoszony (podobnie jak wniosek o otwarcie postępowania układowego, czy tez postępowania restrukturyzacyjnego, postepowania naprawczego lub przymusowej restrukturyzacji. Odpowiednie w tym zakresie rubryki (5,6 i 7) KRS spółki nie zawierają wpisów (por. odpis pełny z KRS spółki według stanu na 27 lipca 2019 roku k. 47 akt administracyjnych). Prawidłowość ustaleń w tym przedmiocie potwierdza również znajdujące się aktach sprawy pismo Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z 24 września 2019 roku (pismo k. 51 akt administracyjnych).

W sytuacji ustalenia, że skarżący skutecznie złożył rezygnację z pełnionej funkcji 7 kwietnia 2016 roku, w świetle powyższych ustaleń, należałoby uznać, że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu nie zachodził "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki D.

W razie ustalenia, że rezygnacja nie była skuteczna, w okolicznościach niniejszej sprawy – zdaniem sądu – nie zaistniały i nie były zgłoszone okoliczności wskazujące na brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

Zdaniem sądu, w sprawie niniejszej skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2) ordynacji podatkowej. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że majątek spółki, o którym mowa w tym przepisie musi stanowić mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych w znacznej części. Specyfika postepowania w sprawie odpowiedzialności na podstawie art. 116 ordynacji podatkowej nie pozwala na przerzucenie ciężaru dowodu w tym zakresie na organ podatkowy. To skarżący winien wskazać majątek spółki, spełniający powyższe kryteria, z którego możliwa będzie egzekucja. Takiego wskazania majątku nie spełnia twierdzenie o prawdopodobieństwie jego istnienia. Do tego zaś sprowadza się argumentacji skargi, w której wskazano, że "(...) być może przez prawie 3 lata od umorzenia postępowania egzekucyjnego zmieniła się jej sytuacja finansowa".

Ze względu na naruszenie przepisów postępowania, omówione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, zaskarżona decyzja organu odwoławczego została uchylona, o czym sad orzekł w punkcie 1 sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. W toku dalszego postępowania w niniejszej sprawie organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 997 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowią: wpis od skargi – 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.