Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 685/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi S. D. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2022 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił S. D. Sp. z o.o. w W. K. (dalej także: Skarżąca, Spółka) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2022 r. w wysokości: [...] zł, II kwartał 2022 r. w wysokości [...] zł, III kwartał 2022 r. w wysokości [...] zł, IV kwartał 2022 r. w wysokości [...] zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od tych zobowiązań naliczoną na dzień wydania decyzji w wysokości: [...] zł (I kwartał 2022 r.), [...] zł (II kwartał 2022 r.), [...] zł (III kwartał 2022 r.), [...] zł (IV kwartał 2022 r.), a także orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet zobowiązań podatkowych wynikających z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III oraz IV kwartał 2022 r. przed wydaniem decyzji określającej te zobowiązania. Decyzja została uznana za doręczoną w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa z dniem [...] roku.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Spółka zarzuciła naruszenie: art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne stwierdzenie wystąpienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki, w stanie faktycznym sprawy, w którym przesłanki te nie występowały; art. 120, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia przez organ całości materiału dowodowego, poprzez pominięcie ustalenia istotnych okoliczności w zakresie sytuacji finansowej Spółki, a w konsekwencji wyciągnięcie błędnego wniosku, iż w sprawie istnieje "uzasadniona obawa", że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane; art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się niejasności na niekorzyść podatnika, w tym naruszenie zasady in dubio pro tributario. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej prawidłową ich wysokość. Zdaniem Spółki, ustalenia organu wskazane w zaskarżonej decyzji nie dają podstaw do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki i stwierdzenia, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawców. Skarżąca podniosła, że dysponuje majątkiem pozwalającym na pokrycie ewentualnych roszczeń podatkowych, w związku z czym brak jest podstaw aby twierdzić, że w niniejszej sprawie istniało jakiekolwiek ryzyko nieuiszczenia ewentualnego zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał na przesłanki dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego przed terminem płatności określone w art. 33 § 1-2 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za l, ll, lll, IV kwartał 2022 r., a także należnych odsetek za zwłokę od tego zobowiązania.

Organ podał, że Spółka od [...] r. prowadzi działalność gospodarczą w przeważającym zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia (PKD: 46.42.Z). Wśród innych obszarów działalności gospodarczej wskazano również: sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych (PKD: 46.41.Z); sprzedaż hurtowa wyrobów porcelanowych, ceramicznych i szklanych oraz środków czyszczących (PKD: 46.44.Z); sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków (PKD: 46.45.Z); sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego (PKD: 46.49.Z); sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania (PKD: 46.51.Z); sprzedaż detaliczna wyrobów tekstylnych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD: 47.51.Z); sprzedaż detaliczna gier i zabawek prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD:47.65.Z); sprzedaż detaliczna obuwia i wyrobów skórzanych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD: 47.72.Z); sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD: 47.75.Z). Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem Sądu Rejonowego dla W., XIV Wydział Gospodarczy z dnia [...] r. pod nr [...]. Przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. weryfikacja wykazała, że w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych Spółka nie figuruje jako właściciel (współwłaściciel) lub użytkownik wieczysty nieruchomości położonych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast z informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że Spółka jest obecnie właścicielem pojazdu marki Volkswagen Touareg, rok prod. 2016 oraz pojazdu marki Mercedes-Benz Sprinter 313 CDI, rok prod. 2010. Organ oszacował wartość rynkową pojazdów na łączną kwotę [...]zł. Z informacji zawartych w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych wynika, że Spółka była stroną czterech czynności. Dwie z nich dotyczą nabycia wyżej wymienionych pojazdów, dwie pozostałe czynności dotyczą nabycia pojazdów: samochodu ciężarowego IVECO DAILY 3.0 HPT, rok prod. 2005 oraz samochodu ciężarowego VOLKSWAGEN GOLF, rok prod. 2010. Spółka nie posiada ujawnionych w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego udziałów w innych spółkach prawa handlowego.

Wskazując na sytuację finansową Spółki organ podał, że ze złożonych przez Skarżącą rocznych deklaracji podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2021-2022 (CIT-8) wynika, iż w roku 2021 Spółka osiągnęła: przychód w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł oraz poniosła koszty w wysokości [...] zł. Natomiast w roku 2022 Spółka osiągnęła przychód w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł oraz poniosła koszty w wysokości [...] zł. W sprawozdaniu finansowym za 2021 rok Spółka wykazała aktywa (razem) w wysokości [...] zł, w tym: aktywa trwałe w wysokości [...] zł oraz aktywa obrotowe w wysokości [...] zł (w tym także należności krótkoterminowe w wysokości [...] zł). Wykazane pasywa wynoszą [...] zł, w tym: kapitał własny w wysokości [...] zł (na który składają się także strata z lat ubiegłych w wysokości [...] zł oraz zysk netto w wysokości [...] zł), zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w wysokości [...] zł (na które składają się kredyty i pożyczki w wysokości [...] zł oraz zobowiązania krótkoterminowe w wysokości [...] zł). Z kolei, w rachunku zysków i strat (wykonanym w wariancie porównawczym) sporządzonym za 2021 rok Spółka wykazała: przychody netto ze sprzedaży w wysokości [...] zł, koszty działalności operacyjnej [...] zł, zysk ze sprzedaży w wysokości [...] zł, zysk brutto w wysokości [...] zł, zysk netto w wysokości [...] zł. W sprawozdaniu finansowym za 2022 rok Spółka wykazała aktywa (razem) w wysokości [...] zł, w tym: aktywa trwałe w wysokości [...] zł oraz aktywa obrotowe w wysokości [...] zł (w tym także należności krótkoterminowe w wysokości [...] zł oraz inwestycje krótkoterminowe w wysokości [...] zł). Wykazane pasywa wynoszą [...] zł, w tym: kapitał własny w wysokości [...] zł (na który składają się także strata z lat ubiegłych w wysokości [...] zł oraz zysk netto w wysokości [...] zł), zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w wysokości [...] zł (na które składają się kredyty i pożyczki w wysokości [...] zł oraz zobowiązania krótkoterminowe w wysokości [...] zł). Z kolei, w rachunku zysków i strat (wykonanym w wariancie porównawczym) sporządzonym za 2022 rok Spółka wykazała: przychody netto ze sprzedaży w wysokości [...] zł, koszty działalności operacyjnej [...] zł, zysk ze sprzedaży w wysokości [...] zł, zysk brutto w wysokości [...] zł, zysk netto w wysokości [...] zł.

Organ podał, że z informacji znajdujących się w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy podatku od towarów i usług, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do tego rejestru, wynika, że Spółka została z niego wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. [...] r. w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") w związku z powzięciem informacji wskazujących na prowadzenie przez nią działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej. Ponadto, organ pierwszej instancji ustalił, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej zażądał blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (STIR) Spółki, z uwagi na uzasadnioną obawę, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

Organ wskazał, że w toku czynności podjętych w ramach kontroli celno-skarbowej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. ustalił, że pod adresem siedziby, korespondencyjnym oraz prowadzenia działalności gospodarczej wskazanym przez Spółkę (ul. [...] [...]) mieści się stoisko sprzedaży odzieży. Przy wejściu brak jest oznaczeń wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Skarżąca zatrudniała wyłącznie jednego pracownika (potwierdzają to złożone przez Spółkę deklaracje podatkowe PIT-4R). Jest nim B. C., obywatel Chin. Do jego obowiązków należą czynności związane z działalnością gospodarczą Spółki, w tym przyjmowanie i weryfikacja towaru, prowadzenie sprzedaży (jedynie w ilościach hurtowych), przyjmowanie płatności, dostarczanie dokumentów do biura rachunkowego. Na mocy pełnomocnictwa z [...] roku, zawartego przed notariuszem w Kancelarii Notarialnej [...] [...] został umocowany przez M. Y. (aktualnego Prezes Zarządu Spółki) do działania jako jej pełnomocnik w jej imieniu przy załatwianiu spraw związanych z zainwestowaniem i utworzeniem Spółki, ustaleniem jej nazwy, siedziby i innych szczegółowych spraw, podpisania wszelkich dokumentów związanych z jej utworzeniem, podpisywaniem i wystawianiem bieżącej korespondencji kierowanej do Spółki, otwarciem i likwidacją rachunku bankowego, dokonywaniem wpłat, wypłat, przelewów i do prowadzenia wszelkich spraw bankowych, reprezentowania Spółki przy podpisywaniu wszelkich faktur, pokwitowań, dokumentów pracowniczych, umów najmu, umów zakupu i zbycia pojazdów, a także do reprezentowania Spółki we wszystkich sprawach we wszystkich urzędach polskich, w tym: Urzędach Skarbowych, Urzędach Pracy, Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych, Urzędach Celnych, Straży Granicznej. C. B. w toku prowadzonych czynności oświadczył, że jego przełożony przebywa w [...]. Ostatni raz był w [...] w 2020 roku. Nie zna języka polskiego. C. B. kontaktuje się z nim wyłącznie przez telefon, najczęściej celem ustalenia terminu dostawy towarów. Wspólnikami Spółki są wyłącznie cudzoziemcy. Wspólnikiem posiadającym 60 udziałów o wartości [...] zł jest Ma (nazwisko) Ying (imię), natomiast wspólnikiem posiadającym pozostałe 40 udziałów o wartości [...] zł jest M. (nazwisko) Y. (imię). Zarząd Spółki jest jednoosobowy. Prezesem Zarządu jest [...]. Dokumenty Spółki do księgowania przekazywane są przez C. B. do biura rachunkowego posiadającego na terenie W. K. Biuro Obsługi Klienta. Za kontrolowany okres strona złożyła do Urzędu Skarbowego w P. deklaracje VAT-7K. Wykazała w nich kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka dokonywała sprzedaży wyłącznie w stawce VAT 23%. Analiza złożonych przez Spółkę i jej kontrahentów jednolitych plików kontrolnych (JPK) oraz zapisów w wykazie podmiotów wykreślonych z rejestru VAT dały podstawę kontrolującym do stwierdzenia, że w okresie objętym kontrolą Spółka deklarowała nabycia towarów od nierzetelnych podmiotów (spółki z o.o.) zaangażowanych najprawdopodobniej w oszustwa podatkowe w charakterze tzw. "buforów" lub "znikających podatników". Przedmiotem nierzetelnych faktur było nabycie bokserek, majtek oraz slipów. Zdecydowana większość z tych faktur, tj. 56 spośród 88 faktur, została wystawiona na kwotę brutto poniżej [...] zł, a wskazaną formą płatności była "gotówka". Kontrolujący ustalili, że prawdopodobny proceder polegał na tym, iż spółki wystawiały faktury niemające odzwierciedlenia w faktycznie przeprowadzonych transakcjach gospodarczych, z wykazanym w nich podatkiem VAT, a Skarżąca faktury te przyjmowała, wykazywała w ewidencjach zakupów, a następnie ujmowała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wynikający z nich podatek, obniżając w sposób nieuprawniony podatek należny. W konsekwencji Spółka mogła zawyżyć podatek naliczony do odliczenia w okresach rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2022 roku łącznie na kwotę [...]zł.

W ocenie organu, ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. prowadzą do wniosku, że kontrahenci Spółki nie byli typowymi podmiotami, biorącymi udział w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a sposób przeprowadzania przez nich transakcji różni się od przyjętych praktyk gospodarczych. Świadczą o tym, w szczególności następujące cechy. Spółki [...] nie figurowały jako właściciele, współwłaściciele lub użytkownicy wieczyści nieruchomości w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych. Spośród nich, jedynie TOMI-YUMI figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel lub współwłaściciel samochodu osobowego. Nie posiadały one stron internetowych stanowiących podstawowe narzędzie do nawiązywania kontaktów, reklamowania działalności, budowania pozytywnego wizerunku i marki firmy. W deklaracji od podatku od towarów i usług składanych w ramach rzekomo prowadzonej działalności co do zasady nie wykazały nabyć środków trwałych. Zdecydowana większość faktur nie została uregulowana za pośrednictwem rachunku bankowego, a kwoty faktur zarówno sprzedaży, jak zakupów, wyniosły poniżej [...] zł brutto z adnotacją o zapłacie gotówką. Spółka [...] pomimo wykazywania wysokich obrotów nie posiadała nawet rachunku bankowego. Pozostałe podmioty mają otwarte rachunki bankowe w Santander Bank Polska S.A. (posiadanie rachunków bankowych w jednym banku jest charakterystyczne w przypadku wykorzystywania sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, ponieważ przyspiesza transfer środków pieniężnych). Wskazane spółki nie posiadały odpowiedniego przygotowania, zaplecza finansowego i organizacyjno-technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie i skali wskazanej na fakturach. Siedziby spółek ulokowane były na terenie W. K. w stoiskach handlowych lub w wirtualnym biurze ([...]), nie posiadały taboru samochodowego, środków trwałych umożliwiającym przechowywanie, transport, skup i sprzedaż towarów. Zarówno [...] Sp. z o.o., jaki [...] Sp. z o.o. nie zatrudniały pracowników – nie składały deklaracji rocznych o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 i nie dokonywały jakichkolwiek wpłat zaliczek na podatek pochodowy od osób fizycznych. Spółka [...] w przedmiocie przeważającej działalności zgłosiła działalność w branży niezwiązanej z handlem hurtowym, tj. działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki. Z dwoma z czterech kontrahentów nie można nawiązać kontaktu, z uwagi na wykreślony z KRS adres siedziby i wykreślenie przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru podatników VAT. Spółki [...] deklarowały nabycia od podobnego kręgu podmiotów co ich dostawcy, a także deklarowali nabycie od porównywalnego kręgu dostawców (wskazuje to zdaniem kontrolujących na sztuczne tworzenie wydłużonych i nierzeczywistych łańcuchów dostaw). Uwzględniając ustalenia prowadzonej kontroli celno-skarbowej kontrolujący wywiedli, że kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług mogą wynieść: za I kwartał 2022 r. - [...] zł, za II kwartał 2022 r. - [...] zł, za III kwartał 2022 r. - [...] zł, za IV kwartał 2022 r. - [...] zł.

W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że całokształt okoliczności dotyczących ustaleń poczynionych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-skarbowego w T. w toku kontroli celno-skarbowej oraz w zakresie sytuacji majątkowej Spółki, wskazuje na zaistnienie uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za rok 2022, może nie zostać przez Spółkę wykonane. Organ stwierdził, że "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego", o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej może mieć miejsce w sytuacjach stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, czy w przypadku stwierdzenia, że podatnik uczestniczył w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych, np. obniżania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Okolicznością dodatkową jest, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. prowadzi przeciwko spółce postępowanie przygotowawcze w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zbiegu z art. 62 § 2a w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Ponadto, poza kontrolą prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2022 r., organ ten prowadzi również kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2023 r. W toku tego postępowania kontrolnego organ wydał decyzję z dnia [...] r., w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2023 r. w wysokości [...] zł, przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości [...] zł, a także orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet tego zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie. W związku z powyższym, suma przybliżonych kwot zobowiązań za okres od stycznia do grudnia 2022 r. oraz za okres od stycznia do marca 2023 r. wraz z przybliżonymi kwotami odsetek za zwłokę od tych zobowiązań (liczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] r.) może wynieść łącznie [...] zł.

Organ podkreślił, że analiza sytuacji majątkowej Spółki wykazała, że strona nie posiada żadnych nieruchomości, zaś majątek ruchomy stanowią pojazdy, których łączna wartość została ustalona na kwotę [...]zł. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że zadeklarowany przez Spółkę zysk (netto) w roku 2022 wyniósł [...] zł. Natomiast, ze sporządzonego przez Spółkę bilansu za ten rok wynika, że Spółka posiada długoterminowe zobowiązania finansowe (kredyty i pożyczki) w wysokości [...] zł. Przy czym, kwota ta nie uległa zmianie od roku 2021 (w bilansie sporządzonym za rok 2021 również wykazano zobowiązania długoterminowe - kredyty i pożyczki w wysokości [...] zł). Powyższe oznacza, że dochody Spółki nie pozwalają na spłatę określonych przez organ kwot przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę (liczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji) z samych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, nie można przyjąć, że aktualna sytuacja ekonomiczna Spółki gwarantuje zapłatę przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Zdaniem organu, okoliczność, że Spółka nie podejmowała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić potencjalną egzekucję w przyszłości nie stanowi argumentu do odstąpienia od instytucji zabezpieczenia. Organ wykazał bowiem szereg okoliczności uzasadniających wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Twierdzenia Spółki o terminowym wywiązywaniu się z obowiązków zapłaty podatków nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, gdyż organy podatkowe niejednokrotnie kierowały do Spółki upomnienia (przed-egzekucyjne), w tym w zakresie zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ stwierdził, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2022 r. w rozumieniu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości zarzucając naruszenie:

1) art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne stwierdzenie wystąpienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki, w stanie faktycznym sprawy, w którym przesłanki te nie występowały;

2) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia przez organ całości materiału dowodowego, poprzez pominięcie ustalenia istotnych okoliczności w zakresie sytuacji finansowej Spółki, a w konsekwencji wyciągnięcia błędnego wniosku, iż w sprawie istnieje "uzasadniona obawa" że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane;

3) art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, w tym naruszenie zasady in dubio pro tributario.

W ocenie Skarżącej, w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki, a organy obu instancji bezpodstawnie stwierdziły ich wystąpienie. Zdaniem Spółki, organy obu instancji nie wykazały w toku postępowania aby Skarżąca trwale nie wywiązywała się z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, czy też dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku ukierunkowanych na przyszłe utrudnienie czy udaremnienie egzekucji zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Kontroli sądowej została poddana decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję zabezpieczającą organu I instancji wydaną w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji (§ 2):

- ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

- określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

- określającej wysokość zwrotu podatku.

W myśl art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku dokonania zabezpieczenia w toku postępowania lub kontroli przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ponadto dokonując zabezpieczenia w toku postępowania lub kontroli przed wydaniem decyzji, jak wynika z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Powołany przepis wskazuje zatem przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, przy czym w każdym przypadku ocena prawnej dopuszczalności wydania takiego rozstrzygnięcia musi być przeprowadzona na tle wszystkich okoliczności danej sprawy. Wśród dowodów (danych) niezbędnych do wydania takiej decyzji muszą znaleźć się dwie grupy:

- uprawdopodobniające istnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania w celu wydania decyzji wymiarowej,

- uzasadniające obawę, że nie zostanie ono wykonane.

Odnośnie pierwszej grupy, której spełnienie Spółka podważała w skardze, zauważyć należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, stąd w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzania pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1568/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych powoływane w dalszej części uzasadnienia). Podkreślenia wymaga, że celem instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest bowiem zagwarantowanie środków finansowych koniecznych dla zaspokojenia tych należności w chwili, gdy zostaną określone wiążąco decyzją wymiarową. W związku z tym w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie ma obowiązku ustalenia czy określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób definitywny, na co wskazuje brzmienie cytowanego już art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego podstawę prawną orzekania o zabezpieczeniu. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (czyli takich, które zgromadził do dnia orzekania, a nie kompletnych danych, jak to jest w przypadku postępowania podatkowego) orzeka o przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego (zatem sama ustawa dopuszcza możliwość, że kwota ta ulegnie zmianie). Skoro ustawodawca w tym przepisie posłużył się pojęciem szerszym od pojęcia udowodnienia określonych w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, nie ulega wątpliwości, że danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań, które w wyniku ich analizy pozwolą na wnioskowanie o zasadności dokonania wymiaru podatku w wysokości – co do zasady – innej, niż deklarowana przez podatnika lub w ogóle nie zadeklarowanej. Natomiast w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia na majątku Spółki w rozpoznawanej sprawie dane te zostały dokładnie wskazane i wyliczone w decyzji organu z powołaniem się na postępowania, które są prowadzone względem Skarżącej i możliwe konsekwencje w jej majątku.

Odnosząc się do możliwości płatniczych Skarżącej na podstawie zgromadzonych dowodów organ ustalił, iż Spółka nie posiada żadnych nieruchomości a jej majątek ruchomy stanowią pojazdy Volkswagen Touareg oraz Mercedes-Benz Sprinter o łącznej wartości [...] zł. Spółka zadeklarowała zysk (netto) w roku 2021 na poziomie [...] zł. Spółka posiada przy tym długoterminowe zobowiązanie finansowe w wysokości [...] zł. Kwota długu nie uległa zmianie od 2021 r. (w bilansie sporządzonym za 2021 r. również wykazano zobowiązania długoterminowe w wysokości [...] zł). Powyższe okoliczności w ocenie Sądu uzasadniają przekonanie organu o tym, że działalność Spółki nie pozwala na spłatę określonych przez organ kwot przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres poszczególnych kwartałów (I-IV) 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę (liczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji) z samych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. W 2021 r. zysk netto wyniósł bowiem [...] zł, zaś w 2022 r. zysk netto wyniósł [...] zł (por. k. 103, 180-v. akt admin.). W związku z powyższym Sąd aprobuje jako należycie uzasadnione stanowisko organu, iż aktualna sytuacja ekonomiczna Spółki, nie gwarantuje zapłaty przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę – wyliczonych na dzień wydania decyzji organu I instancji tj. [...] r. na łączną kwotę [...]zł.

Podstawową przesłankę dla możliwości dokonania zabezpieczenia stanowi istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Katalog okoliczności, które ją uzasadniają jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności". Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego może zatem wynikać również z innych okoliczności niż nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym przez podatnika czy też dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest ugruntowany pogląd, zgodnie z którym użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie obawę zaistniałą w wyniku egzekucji (por. wyroki NSA z dnia: 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1884/12; 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 830/14; wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09, z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 468/12; WSA w Lublinie z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 678/09, z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 455/15; WSA w Bydgoszczy z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 283/16; WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 905/15, z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2690/15; WSA we Wrocławiu z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 20/17; WSA w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 25/22).

Wśród powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazuje się chociażby na okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (por. wyroki NSA z dnia: 16 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2613/21, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 909/17; wyrok WSA w Gdańsku z 25 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 21/22 wraz z powołanym tam orzecznictwem). Warto nadto odnotować, że w wyroku z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia. Podkreślił przy tym, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające wykazanie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Sposobu rozumienia "uzasadnionej obawy" ustawodawca ze względu na jego rozległy zakres nie zdefiniował, pozostawiając ocenę zaistnienia tej przesłanki analizie stanu faktycznego konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 505/22).

W ocenie Sądu przytoczone przez organ w zaskarżonej decyzji okoliczności przemawiają za istnieniem uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez Skarżącą. W szczególności świadczą o tym okoliczności dotyczące sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, w tym kontakty gospodarcze ze spółkami [...], [...], które nie figurowały jako właściciele, współwłaściciele lub użytkownicy wieczyści nieruchomości w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych, nie prowadziły stron internetowych, nie posiadały odpowiedniego przygotowania, zaplecza finansowego i organizacyjno-technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie i skali wskazanej na fakturach, co do zasady nie wykazały nabyć środków trwałych, nie regulowały płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tylko gotówką a siedziby tych spółek ulokowane były na terenie W. K. w stoiskach handlowych bez stosownych oznaczeń.

Wskazywane przez Spółkę w skardze okoliczności związane z zawarciem umowy pożyczki z dnia [...] r. nie negują występowania "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania. Skarżąca wskazała w skardze, że pożyczka została udzielona Spółce na podstawie umowy z dnia [...] r., zawartej pomiędzy Skarżącą, a prezesem zarządu będącym wspólnikiem Skarżącej. Spółka podała, że w przedmiotowej umowie określono termin spłaty pożyczki do dnia [...] r., przy czym w § 4 wskazano, iż strony w każdej chwili i za obopólnym porozumieniem mogą renegocjować warunki zwrotu pożyczki określone w niniejszej umowie. Z powyższych zapisów Skarżąca wywiodła, że przywołana przez organ kwota zobowiązań długoterminowych w wysokości [...] złotych, w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu przez organ I Instancji i utrzymującej ją w mocy decyzji organu II instancji nie była wymagalna (por. s. 20 skargi, k. 13-v. akt sądowych). Sąd zwraca jednak uwagę na to, że argumenty Spółki dotyczące umowy pożyczki z dnia [...] r. zostały podniesione dopiero w skardze i nie były przedstawione organowi na wcześniejszym etapie. Organ dysponował natomiast dokumentami sprawozdawczymi Spółki za rok 2022, w tym sprawozdaniem finansowym, w którym kwota [...]zł została wykazana jako "zobowiązanie długoterminowe" "wobec pozostałych jednostek" (por. k. 179 akt admin.). Istotne zdaniem Sądu znaczenie ma w tym kontekście fakt, że pożyczka wykazana w sprawozdaniu finansowym na kwotę [...]zł została przedstawiona w decyzji organu I instancji jako jeden z argumentów przemawiających za istnieniem "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania (por. k. 14-v akt admin.). Spółka nie kwestionowała powyższego w odwołaniu, jak również nie złożyła do akt sprawy dokumentów źródłowych dotyczących przedmiotowej pożyczki. W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu, dokonana na podstawie dostępnych danych analiza kondycji finansowej i majątkowej Strony przeprowadzona przez organ i opisana w zaskarżonej decyzji – w zestawieniu z kwotą objętego rozstrzygnięciem organu zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę – stanowiła wystarczającą podstawę do stwierdzenia przez organ, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania.

W sprawie nie doszło zdaniem Sądu do naruszenia podnoszonych w skardze przepisów postępowania. Badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, organ oceniał przedmiotowe okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i przekonująco wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna i spójna. W ramach prowadzonego postępowania wskazano postawy prawne (wraz z niezbędnymi wyjaśnieniami), uzasadniono w sposób należyty i dostateczny przesłanki dokonania zabezpieczenia, a zaskarżona decyzja zawiera również pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Należy dodać, że podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrano materiał dowodowy, który oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi się kierowano. Okoliczność, że ocena materiału doprowadziła organy podatkowe do odmiennych od oczekiwanych przez Skarżącą wniosków nie świadczy o naruszeniu przepisów i braku obiektywizmu. Stąd zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej należało uznać za nieuzasadnione. Zważyć przy tym wypada, że w odniesieniu do postępowania zabezpieczającego "w zakresie tego postępowania istnieje potrzeba odstępstwa od zasad ogólnego postępowania jurysdykcyjnego, w tym sposobu przeprowadzania dowodów oraz udziału strony w postępowaniu. Cechą tego postępowania powinny zaś być szybkość i sprawność działania" (por. M. Masternak, Postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2000/1/57) oraz wyroki: WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 688/14; WSA w Lublinie z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 419/15, z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 425/15 i sygn. akt I SA/Lu 424/15, z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1241/14).

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik J. Szulc L. Kleczkowski