Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 902/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2021 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi C. . sp. z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2021 r., nr: [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz C. sp. z o.o. w A. kwotę 9 446 zł (słownie: dziewięć tysięcy czterysta czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 4 czerwca 2014 r., nr [...] [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec C. sp. z o.o. w A. (skarżąca spółka) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji nr [...] z 27 września 2019 r., którą określono C.. sp. z o.o. za wskazany okres rozliczeniowy wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.409.358,00 zł, t.j. o 894.804,00 zł niższej niż wykazana.

Z uzasadnienia wydanej decyzji wynikało, że skarżąca spółka w kontrolowanym okresie oraz w trzech innych okresach rozliczeniowych, tj. w II i III kwartale 2013 r. oraz w I kwartale 2014r. uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów w postaci kawy Jacobs Kronung, kawy Dallmayr Prodomo, napojów Red Bull Energy Drink, kostek Domestos, płynów Lenor i szamponów Dove, mających miejsce pomiędzy szeregiem firm krajowych oraz zagranicznych, który przybrał postać tzw. "karuzeli podatkowej". Konsekwencją tego były nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, które w IV kwartale 2013 r. polegały na zawyżeniu podatku naliczonego o łączną kwotę 894.804,00 zł w związku z nieuprawnionym odliczeniem przez skarżącą podatku VAT wynikającego z:

a) 7 faktur (w tym jednej korekty) wystawionych przez firmę G. Sp. z o.o.

w K. o łącznej wartości netto 1.393.041,78 zł, podatek VAT 320.399,63 zł, mających dokumentować zakup: kawy Jacobs Kronung 500 g i 250 g, kawy Tchibo Family 250 g oraz płynów Lenor;

b) 3 faktur wystawionych przez firmę S.-G. M. C. o łącznej wartości 651.832,80 zł, podatek VAT 149.921,55 zł, mających dokumentować zakup kawy Jacobs Kronung 500 g oraz usług pośrednictwa w zakupie kawy;

c) 2 faktur wystawionych przez firmę C. K. K. o łącznej wartości 842.832,00 zł, podatek VAT 193.851,36 zł, mających dokumentować zakup kawy Jacobs Kronung 500 g;

d) 1 faktury wystawionej przez firmę PHU B. B. T. o wartości 37.080,00 zł, podatek VAT 8.528,40 zł dokumentujących zakup kawy Jacobs Kronung 500 g;

e) 1 faktury wystawionej przez firmę A. sp. z o.o. sp. komandytowa w K. o wartości 423.360,00 zł, podatek VAT 97.372,90 zł dokumentujących zakup kawy Jacobs Kronung 500 g;

f) 1 faktury wystawionej przez firmę A. sp. z o.o. o wartości 155.232,00 zł, podatek VAT 35.703,36 zł dokumentujących zakup kawy Jacobs Kronung 500 g;

g) 1 faktury wystawionej przez firmę A. T. A. T. o wartości 387.072,00 zł, podatek VAT 89.026,56 zł dokumentujących zakup kawy Jacobs Kronung 500 g;

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że wystawione faktury, będąc jednym z elementów karuzelowego obrotu, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy ich wystawcami, a skarżącą spółką, a zatem odliczając podatek naliczony z tych faktur Skarżąca naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ I instancji stwierdził również, iż w rozliczeniu podatkowym za IV kwartał 2013 r. skarżąca dokonała zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o łączną kwotę 3.731.389,38 zł, na skutek zadeklarowania dostaw kawy i płynów do płukania Lenor na rzecz następujących podmiotów zagranicznych:

a) M. s.r.o.[...] VAT

[...] w łącznej kwocie 2.413.296,00 zł wynikającej z 6 faktur sprzedaży;

b) M. M., [...] [...], VAT [...] w

kwocie 264.002,87 zł wynikającej z l faktury sprzedaży;

c) R. s.r.o., [...] w

łącznej kwocie 1.054.090,51 zł wynikającej z 3 faktur sprzedaży.

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż skarżąca nie dokonała na rzecz tych firm dostaw wewnątrzwspólnotowych produktów spożywczych w ilościach wskazanych na wystawionych fakturach, a w związku z tym czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za takie bowiem nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach oszustwa podatkowego, które przybrało postać "karuzeli podatkowej". W konsekwencji, skarżąca nie była uprawniona do wykazania wartości tych dostaw w złożonej deklaracji VAT-7D i zastosowania do nich 0% stawki podatku VAT.

Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie, podnosząc zarzut przedawnienia podkreślając, że jego bieg nie został skutecznie zawieszony wszczętym postępowaniem karno-skarbowym.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał w dniu 17 czerwca 2021 r. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 27 września 2019 r.

W zakresie zgłoszonego zarzutu przedawnienia organ wskazał, iż rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., a zatem zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za te okresy uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednak bieg 5-letniego terminu przedawnienia w świetle art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej został zawieszony z uwagi na fakt, że Naczelnik Urzędu Celno-

Skarbowego w K. postanowieniem z 2 października 2018 r., sygn. akt RKS [...] na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 325a § 2 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wszczął wobec skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. popełnione w okresie od II kwartału 2013 r. do I kwartału 2014 r. O fakcie prowadzenia ww. dochodzenia oraz wpływie tego dochodzenia na bieg terminu przedawnienia skarżąca została poinformowana pismem Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia 11 października 2018 r. nr [...], 2.4103.3.2017.83, [...], doręczonym skutecznie pełnomocnikowi skarżącej w dniu 25 października 2018 r. drogą elektroniczną. Wobec tego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 2 października 2018 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej pomimo upływu terminu przedawnienia;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej przejawiające się niedopełnieniem obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zaakceptowaniem przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania nie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale jedynie w celu wykazania z góry założonej tezy, co do świadomości spółki odnośnie uczestnictwa w oszustwie podatkowym, przy równoczesnym braku samodzielnej analizy zgromadzonych dowodów;

3) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na dowolnej, a nie swobodnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez wybiórcze uwzględnianie jedynie niektórych dowodów oraz pomijaniu dowodów świadczących na korzyść strony, a także niezgodnej z doświadczeniem życiowym i sprzecznej z logiką oceną okoliczności faktycznych i dowodów w sprawie;

4) art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu kontrolnym przejawiające się utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia opartego o dowody zebrane bez czynnego udziału podatnika oraz rozstrzygnięcia innych organów podatkowych (w tym nieostateczne) oraz o dowody zebrane przez organy prowadzące postępowanie karne, jak również przejawiające się odmową przeprowadzenia dowodu na okoliczność istotną dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny, a więc mającej istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych przez spółkę nabyć towarów wykorzystywanych przez nią następnie do czynności opodatkowanej podatkiem VAT;

6) art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT (w wersji obowiązującej w przedmiotowym okresie) w związku z art. 13 ust. 1 tej ustawy oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 206/112/WE Rady z dnia 28 listopada 206 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawidłowości zastosowania przez stronę 0% stawki podatku od towarów i usług w związku z wykonanymi przez nią wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów;

7) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji;

8) art. 193 § 6 w związku z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji opartej o nieprawidłowo sporządzony protokół badania ksiąg;

9) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu rozstrzygnięcia nie na zebranym w sprawie materiale dowodowym, ale na serii ogólnikowych przypuszczeń organu pierwszej instancji, powielonych w postępowaniu odwoławczym i skarżonej decyzji;

10) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych przejawiające się w szczególności w bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu wizerunku spółki, jako podmiotu rzekomo świadomie uczestniczącego w oszustwie karuzelowym oraz rzekomo pełniącego w nim rolę tzw. brokera w oszustwie karuzelowym;

11) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności przejawiające się brakiem ponownego rozpatrzenia sprawy w całości;

12) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania;

13) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w sytuacji, gdy organ odwoławczy powinien był w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej ww. decyzję uchylić w całości i umorzyć postępowanie w sprawie.

W zakresie zarzutu przedawnienia podkreślono instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego, które nastąpiło na krótko przed upływem terminu przedawnienia i nie może wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. Podniesiono, że brak jest jakichkolwiek dowodów, aby w okresie od wszczęcia postępowania karno-skarbowego do wydania decyzji przez organ I instancji podejmowane były jakiekolwiek czynności w ramach owego postępowania. Pomimo, że zarzut przedawnienia podnoszony był przez stronę w ramach odwołania i ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, organ odwoławczy w ogóle tego zarzutu nie zbadał. Oznacza to, że postępowania Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wypaczyło instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano między innymi na potwierdzenie tego stanowiska wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20 i FSK 128/20, które zapadły w wyniku rozpatrzenia przez NSA skarg kasacyjnych od wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19.

Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podkreślając, że w zakresie zarzutu przedawnienia organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę zbadał również kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz ocenił skutki prawnopodatkowe zaistniałych w sprawie zdarzeń mających znaczenie dla terminu przedawnienia zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez sam fakt wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Bez znaczenia pozostają przyczyny i okoliczności jego wszczęcia. Wskazano, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., sąd uznał, że naruszają ona prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, albowiem organ bezpodstawnie przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkującego brakiem jego przedawnienia. Sąd uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, wedle art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W zakresie zgłoszonego zarzutu przedawnienia organ wskazał, iż rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., a zatem zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednak bieg 5-letniego terminu przedawnienia w świetle art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej został zawieszony z uwagi na fakt, że Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego w K. postanowieniem z 2 października 2018 r., na podstawie art. 303 w zw. z art. 325a § 2 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wszczął wobec skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. popełnione w okresie od II kwartału 2013 r. do I kwartału 2014 r. O fakcie prowadzenia ww. dochodzenia oraz wpływie tego dochodzenia na bieg terminu przedawnienia skarżąca została poinformowana pismem Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia 11 października 2018 r., doręczonym skutecznie pełnomocnikowi skarżącej w dniu 25 października 2018 r. drogą elektroniczną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wystąpił dnia 29 października 2019 r. do Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego o przekazanie uwierzytelnionej kserokopii powyższego postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz informacji, na jakim etapie jest to postępowanie. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik MUCS przesłał żądaną kserokopię postanowienia informując, że postępowanie "jest w toku". Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 2 października 2018 r.

Z kolei skarżąca akcentowała i szczegółowo wywodziła w skardze, a uprzednio w odwołaniu oraz w pismach z 28.09.2020 r., że w rozpatrywanej sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2018 r. z uwagi na niezaistnienie, w okolicznościach tej konkretnej sprawy, skutku wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, a jego wyłącznym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych pozostających w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania, co stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

Rozważając przedstawione wyżej racje za punkt wyjścia przyjąć należy wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podkreślany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012 r., P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81). W szczególności w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art.70 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Zdaniem Trybunału, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych.

Ta ostatnia konstatacja Trybunału Konstytucyjnego ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaufania do organów podatkowych.

Weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne było dotychczas poddawane w wątpliwość ze względu na zakres kognicji tych sądów. Strona postępowania przed sądem administracyjnym nie może być jednak pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego.

Wskazane powyżej wątpliwości wyjaśniono w uchwale 7 s. NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazując, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Uchwała powyższa odpowiadała na pytanie: "Czy w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...), ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?".

Skoro zatem NSA wypowiedziało się pozytywnie na powyższy temat, to obecnie badaniu przez sądy podlega kwestia wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa.

Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych. (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 128/20)

Pogląd, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażono w najnowszym orzecznictwie NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20. Wyrokami tymi oddalono skargi kasacyjne od wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. o sygn. I SA/Wr 365/19 i 366/19 uchylających decyzje organów podatkowych i umarzających postępowanie podatkowe. W wyrokach tych WSA we Wrocławiu wskazał, że "organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe ( w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności ( art 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa ( art 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy ( art 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego".

Podobne orzeczenia zapadały już wcześniej (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 974/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3823/16) i sąd w pełni podziela wyrażone tam poglądy; nie podziela natomiast poglądu wyrażanego w orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 759/15, zgodnie z którym unormowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji wszczęcia tego postępowania karnego skarbowego.

Wskazać należy, że zastosowanie norm z zakresu prawa karnego wiąże się z bardzo daleko idącą ingerencją państwa w prawa obywateli, co nakłada na organy państwowe obowiązek stosowania mechanizmów karnych bądź karnoskarbowych z najwyższą starannością. Koncepcja nadużycia kompetencji karnych przez organy władzy podatkowej jest szeroko komentowana i krytykowana w piśmiennictwie (por. np.: S. Śliwowski, Postępowanie karne zawiesza bieg przedawnienia podatku, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2011 r.), gdzie wskazano, że: "jednym z celów, dla których organ wszczyna postępowanie w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, może być niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa"; W. Waśko, I. Andrzejewska-Czernek, Postępowanie karne skarbowe traktowane instrumentalnie, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 czerwca 2013 r.: "Instrumentalne wykorzystywanie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. przez organy administracji podatkowej jest faktem, któremu ciężko zaprzeczyć. (...) Wskazane działania organów administracji podatkowej stanowią podręcznikowy przykład obchodzenia prawa przez te organy." W tym kontekście B. Brzeziński twierdzi, że: "organ podatkowy osiąga za pomocą niewłaściwych środków (wszczynanie postępowania karnego bez dostatecznej wiedzy o tym, czy zaistniało zobowiązanie podatkowe i jaka kwota podatku z niego wynikała, czy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa z nim związanego i kto jest o jego popełnienie podejrzany) rezultat zabroniony w postaci pozbawienia efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiada to modelowo sytuacji zwanej obejściem prawa. (...)

Te okoliczności mają zasadniczy wpływ na zakres stosowalności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli poza przypadkami expressis verbis wskazanymi w ustawie - Ordynacja podatkowa (np. art. 33 § 2) nie można de iure mówić o istnieniu zaległości podatkowej i stosować właściwych wobec takich zaległości instrumentów prawnych, to i nie można uznać, że w sytuacji, w której czy to toczy się postępowanie wymiarowe, czy też nawet nie toczy się żadne postępowanie wobec podatnika - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Struktura normatywna przepisu jest więc jasna: najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej - ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe. Te okoliczności, pod warunkiem, że zaistnieją w takiej jak podana wyżej kolejności, prowadzą do rezultatu opisanego w dyspozycji normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie, organy postępowania naruszyły wspomnianą wyżej kolejność działania, powinno prowadzić do konkluzji, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został naruszony, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W przedstawiany wywód wpisuje się pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwarza sam w sobie możliwość nadużycia kompetencji przez organy państwa. Trybunał uznał, że może to rodzić wątpliwości, co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazany wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu, wykluczając sposób jego wykładni, będący nie do pogodzenia ze standardami konstytucyjnymi.

Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego (w:) W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620). Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 KPP (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003 r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11).

Z orzecznictwa TSUE wynika z kolei znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014 r., N., C-604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone poprzez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny (opinia RG G. Hogana z dnia 17 stycznia 2019 r. do sprawy C-133/18, EU:C:2019:37, pkt 39.)

Trybunał Sprawiedliwości U.E. wskazał, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy wtedy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 2013 r., Komisja/Rada, C-117/10, EU:C:2013:786, pkt 96). Tak samo należałoby spojrzeć na nadużycie prawa przez organ podatkowy. Skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów - por. art. 297 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innym słowy - działanie kwalifikowane, jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały 7 sędziów NSA z: 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13; 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17).

Test nadużycia w rozpatrywanej kwestii sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 o.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ skarbowy.

W okolicznościach niniejszej sprawy podstawowy, 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był dla organów podatkowych wystarczający dla określenia jego prawidłowej wysokości decyzją ostateczną, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w krótkim czasie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), a więc nie istniała wtedy prawomocna decyzja stwierdzająca istnienie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ nie dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem skarżącej zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, bowiem ocena odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe oraz określenie znamion czynu zabronionego wiąże się z ustaleniami dotyczącymi zobowiązań podatkowych, których ostateczna wysokość określona zostanie dopiero prawomocną decyzją podatkową, zatem w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie była możliwa ocena, czy w ogóle wystąpiły w sprawie obowiązkowe znamiona czynu zabronionego, w toku postępowania karnoskarbowego na dzień wniesienia przez stronę skarg do sądu brak było jakichkolwiek dowodów, aby były podejmowane typowe dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowe, takie jak np. przesłuchiwane świadków, w tym skarżąca także nie została wezwana na przesłuchanie, nie postawiono jej też żadnych zarzutów. Wskazane okoliczności mogłyby świadczyć, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

W sytuacji takiej, jak w rozpatrywanej sprawie, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 128/20)

Analiza wydanych w rozpatrywanej sprawie decyzji organu odwoławczego wskazuje, że nie zawierają one takich elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby stwierdzić, że w tym przypadku zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, nie miało instrumentalnego charakteru. Zatem z tych względów wyeliminowanie decyzji, która takiego uzasadnienia nie zawiera, należy uznać za uzasadnione.

Wobec powyższego kwestia ta wymaga stosownej analizy w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jeżeli od dnia wszczęcia postępowania karno-skarbowego do dnia wydania zaskarżonych decyzji nie były podejmowane w postępowaniu karno-skarbowym żadne czynności procesowe, należy uznać, że postępowanie to zostało wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego, zatem sprzecznie z celem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji nie będzie można uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i decyzje organu I instancji powinny być uchylone, jako wydane w warunkach przedawnienia, a postępowanie podatkowe – umorzone, jako bezprzedmiotowe.

W tej sytuacji ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skarg należy uznać za irrelewantne.

Z racji przedstawionych motywów orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, oraz art. 205 § 4 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 października 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przez sądem administracyjnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na koszty postępowania w kwocie 9446 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 8949 zł; koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17,00 zł).