Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 478/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. solidarnie na rzecz A. K. i E. K. kwotę 1017 zł (słownie: jeden tysiąc siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A.K. i E.K. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. uchylająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2017 r. i określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W 2003 r. E.K. osiągał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej B. z siedzibą w L., przy ul. [...]. Przedmiotem tej działalności był w przeważającej części obrót hurtowy i detaliczny gazem propan-butan luzem i w butlach. Właściciele B. partycypowali w 50% zysków i strat tej Spółki. W 2003 r. wspólnicy rozliczali dochody z tej działalności według zasad ogólnych.

W dniu 20 kwietnia 2004 r. Skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2003 r. na formularzu PIT-36, które skorygowali w dniu 20 maja 2005 r.

Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 stycznia 2007 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., przeprowadzono kontrolę w spółce B. Skarżący uwzględniając część ustaleń kontrolnych złożyli korektę zeznania PIT-36, w której wykazali podatek w wysokości 7.144,40 zł.

Uwzględniając nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli B. sp.j., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2011 r., określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 89.782,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w wysokości 7.144,40 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu Skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej "O.p.").

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. Powyższa decyzja została przez Skarżących zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1416/12 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższe orzeczenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA wyrokiem z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1083/13 oddalił skargę organu odwoławczego.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w dniu [...] grudnia 2015 r. decyzję uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydaną w dniu [...] marca 2011 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzją z dnia [...] maja 2017 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 89.782 zł.

W uzasadnieniu decyzji, organ stwierdził, że spółka jawna B. w 2003 r. nie zewidencjonowała w urządzeniach księgowych prowadzonych dla potrzeb rozliczeń z budżetem Państwa zakupu gazu płynnego w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, październik i listopad 2003 r. w łącznej ilości 193.150 kg o wartości netto 259.202,32 zł. Oznacza to, że księgi podatkowe Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów za ww. miesiące prowadzone są niezgodnie ze stanem faktycznym, a więc nie spełniają wymogów określonych w art. 193 O.p. dla rzetelnych ksiąg podatkowych. W okresie objętym kontrolą w spółce jawnej B. oprócz ksiąg podatkowych prowadzonych w formie komputerowej, prowadzono również ewidencję sprzedaży gazu płynnego luzem w formie zeszytów A4 wypełnianych ręcznie.

W zeznaniach, złożonych do protokołu przesłuchania świadka, A.P. dokładnie opisał sposób dokonywania zapisów w tych ewidencjach, podał oznaczenia, sposób przenoszenia sprzedaży pozaewidencyjnej z ewidencji sprzedaży do zestawienia, które prowadził na ostatnich stronach ewidencji zakupu. Zeznania te zgadzają się z dokumentacją źródłową jednostki, tzn. dla sprzedaży, którą świadek wskazał jako sprzedaż pozaewidencyjną i która wynika z zapisów w zeszytach jako sprzedaż o takim charakterze, brak w zbiorze dokumentów źródłowych faktur sprzedaży, jak również brak takiej sprzedaży w ewidencjach księgowych, a w konsekwencji wynikająca z tych dowodów sprzedaż nie została zadeklarowana w zeznaniach podatkowych za 2003 r.

Wartość zaniżonego przychodu ze sprzedaży w okresie od stycznia do maja 2003 r. określono przeliczając poszczególne ilości zaniżonego zakupu gazu za poszczególne miesiące przez średnie ceny sprzedaży 1 litra gazu wynikające z ewidencji sprzedaży kontrolowanej firmy. Wyliczenia wartości zaniżenia przychodu w kwietniu 2003 r. dokonano w następujący sposób: 68.245,2 litra minus 14.610 litrów co dało ilość 53.635,2 litrów zaniżenia. Ilość ta wymnożona przez średnią cenę sprzedaży 1 litra gazu w kwocie 0,75 zł dało wartość zaniżenia sprzedaży gazu za kwiecień 2003 r. w wysokości 40.226,40 zł. Zaniżenie ilościowe gazu w kwietniu w ilości 68.245,2 litra pomniejszono o ilość sprzedanego gazu w lipcu tzn. o ilość gazu wynikającą z uwzględnienia całej sprzedaży paragonowej. Tym samym w lipcu 2003 r. przyjęto za prawidłową ilość sprzedanego gazu w wysokości 804.150 litrów.

Następnie określono ilość i wartość zaniżenia przychodu ze sprzedaży gazu za okres od czerwca do grudnia 2003 r. Za ten okres kontrolujący mieli dostęp do podręcznej ewidencji rozliczenia gazu prowadzonej przez A.P., którą uznano za jeden z podstawowych dowodów w sprawie.

Rozliczenia za listopad i grudzień 2003 r. dokonano analogicznie jak za kwiecień. Ilość gazu wynikająca z różnicy sprzedanego gazu z zeszytów A.P. a ilością sprzedaży wynikającą z paragonów kas fiskalnych w listopadzie w ilości 32.355 litrów pomniejszono o 5.704 litry tj. o nadwyżkę gazu jaka wynikła z uwzględnienia całości sprzedaży paragonowej w grudniu. Przyjęto zasadę polegającą na założeniu, że aby powstała sprzedaż w grudniu w większej ilości to musiała wystąpić mniejsza ilość sprzedaży w listopadzie.

Wartość zaniżonego przychodu ze sprzedaży w okresie od czerwca do grudnia 2003 r. określono przeliczając poszczególne ilości zaniżonego zakupu gazu za poszczególne miesiące przez ww. średnie ceny sprzedaży 1 litra gazu wynikające z ewidencji sprzedaży kontrolowanej firmy.

W związku z powyższym spółka jawna B. w 2003 r. nie zaewidencjonowała przychodu ze sprzedaży gazu płynnego w łącznej ilości 348.951 litrów o wartości netto 275.988,23 zł. W związku z powyższym dochód przypadający na każdego ze wspólników wyniósł 46.879,35 zł.

E.K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej B. osiągnął dochód w wysokości 46.879,35 zł, a nie jak wykazał wwysokości 43.181,40 zł. Podatek należny wyniósł 8.969,90 zł, a zaniżenie podatku 1.825,54 zł.

Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 8.970,00 zł. Uchylenie decyzji nastąpiło z uwagi na błędne ustalenie w decyzji organu pierwszej instancji podatku w wysokości 89.782, nie wynikające z uzasadnienia decyzji.

Organ odwoławczy, rozpatrując ponownie odwołanie, w pierwszej kolejności przeanalizował, czy z uwagi na termin przedawnienia zobowiązania (sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.) może wydać decyzję merytoryczną, czy też jego uprawnienia ograniczają się do wydania decyzji kasacyjnej uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie.

Organ podał, że w rozpatrywanej sprawie Prokuratura Okręgowa w W. wszczęła postępowanie, w wyniku którego postanowieniami z dnia [...] marca 2007 r. o postawieniu zarzutów oraz z dnia [...] grudnia 2008 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów przedstawiła E.K. zarzuty karne oraz karne skarbowe.

Treść postanowienia z dnia [...] grudnia 2008 r. ogłoszono E.K. w dniu 5 stycznia 2009 r., co podatnik potwierdził swoim podpisem. Oznacza to, że przed 31 grudnia 2009 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu, a więc przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Dalej organ stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zaniżenie przez Skarżących w 2003 r. dochodu osiągniętego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej B. w wysokości 8.392,95 zł.

Największą wiedzę o obrocie gazem, zdaniem organu, miał A.P., który prowadził własnoręcznie wszystkie ewidencje obrotu gazu luzem. Świadek zeznał do protokołu, że od ponad 10 lat jest zatrudniony w spółce jawnej B. na umowę zlecenie. Do jego obowiązków należy przyjmowanie na stan oraz wydawanie i rozliczanie gazu. Funkcję tę pełni od początku zatrudnienia w B. W siedmiu zeszytach formatu A 4 za lata 2003 – 2005, które wypełniał osobiście, znajdują się szczegółowe dane dotyczące obrotu gazem. Z jego wyjaśnień złożonych do protokołu z dnia 8 kwietnia 2008 r. wynika, że w celu rozliczenia się z ilości przyjmowanego gazu (ewidencjonowanego i nieewidencjonowanego) prowadził zeszyty, w których osobiście dokonywał wpisów przyjętego i wydanego gazu. Świadek podał oznaczenia, jakie stosował dla dostawców i odbiorców, sposób przenoszenia sprzedaży pozaewidencyjnej do zestawienia zakupu, które prowadził na ostatnich stronach zeszytu. Zeznania te są zgodne z dokumentacją źródłową, zabezpieczoną przez organy ścigania oraz pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. W zeszytach dotyczących sprzedaży A.P. zaznaczał komu wydał paliwo, dla kogo i czy jest to sprzedaż ewidencjonowana, czy też sprzedaż, która nie będzie księgowana.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że kierowcy B. mieli pełną świadomość, iż uczestniczą w obrocie gazem, który jest dokonywany poza ewidencją. Jeśli dostarczony towar miał być księgowany - wystawiali faktury VAT, jeśli zaś towar miał być poza ewidencją - wystawiali dokumenty wydania zewnętrznego, tj. WZ. Świadczą o tym zeznania K.P., zatrudnionego w spółce B. na stanowisku kierowcy. W ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienia te są logiczne i spójne, a także zgodne z zeznaniami innych świadków. Potwierdzają to również zeznania A.S., kierowcy zatrudnionego w B., który stwierdził, że na polecenie E.K. jedną dostawę do odbiorcy rozpisywał dwojako, tj. na WZ i na fakturę.

O procederze nieewidencjonowania obrotu gazem świadczą również zeznania szeregu pracowników stacji paliw należących do B. sp. z o.o., do których dostarczano gaz poza ewidencją.

Poprawność zapisów w zeszytach prowadzonych przez A.P., na podstawie których obliczono jaką ilość gazu poza ewidencją wprowadzono do obrotu uwiarygodniają nie tylko zeznania świadków. Świadczy o tym także podręczna ewidencja, w której odnotowywano przyjęcia gazu, prowadzona na stacji paliw w B. Porównując obie ewidencje można stwierdzić, że zgadzają się w nich zarówno zapisy dotyczące terminów dostaw gazu z B., ich rozmiary oraz oznaczenia, czy dostawy gazu są fakturowane, czy też są poza ewidencją księgową. Ewidencję w postaci zeszytów w B. sp. z o.o. prowadziła A.W., która w zeznaniach wyjaśniła, że zeszyty były prowadzone na polecenie właścicieli B., głównie K., który wprowadził w to pracowników i dokładnie nauczył, jak rozliczać sprzedaż gazu i paliw poza ewidencją.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że Spółka B. nie zaewidencjonowała w ewidencji księgowej za 2003 r. przychodu ze sprzedaży gazu płynnego w łącznej ilości 348.951 litrów o wartości netto 275.988,23 zł. Powyższe powoduje, że księgi podatkowe Spółki w zakresie przychodów za miesiące styczeń - grudzień 2003 r. były prowadzone niezgodnie ze stanem faktycznym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1) przepisów art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 91 i art. 92 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f.") a także w zw. z art. 372 i art. 375 § 1 KC poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 wobec A.K., w stosunku do której zobowiązanie to wygasło z dniem 31 grudnia 2009 r. - w związku z brakiem zaistnienia wobec A.K. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego żadnych okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu tego terminu;

2) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie dokonywania przez spółkę B. sp. j. w 2003 r. rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem, co było konsekwencją braku przeprowadzenia przez organy obu instancji wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego wskutek całkowitego pominięcia korzystnych dla Skarżących dowodów zgromadzonych w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, czego dodatkowym skutkiem było również naruszenie wiążących wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1416/12 oraz z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2779/11.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

Sąd I instancji na wstępie rozważył zarzut przedawnienia i stwierdził, że nie jest on zasadny. W tym względzie zasadnicze znaczenie miało to, że w sprawie wszczęte zostało postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego związanego z nieewidencjonowaniem obrotu i postanowienie o przedstawieniu stosownych zarzutów z dnia [...] grudnia 2008 r. zostało ogłoszone Panu E.K. Sąd przyjął za wyrokiem Naczelnego Sąd Administracyjny z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 2522/15, że: "Przedawnienie zobowiązania podatkowego unormowane w art. 70 § 1 ustawy [O.p.](...) oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowane w art. 70 § 1 pkt 6 wymienionej ustawy dotyczą zobowiązania podatkowego, nie zaś odpowiedzialności podatkowej konkretnego podatnika. Zgodnie z dosłowną treścią powołanych przepisów przedmiotem przedawnienia jest zobowiązanie podatkowe, jeżeli więc nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to odnosi się do zobowiązania podatkowego, chociażby zobowiązanie to dotyczyć miało więcej niż jednej osoby. Odpowiedzialność karna skarbowa może być zindywidualizowana do jednego podatnika. Okoliczność że do drugiego podatnika nie ma – ewentualnie – podstaw do wszczynania postępowania karnego (na przykład brak winy, stanowiącej podmiotową przesłankę odpowiedzialności karnej) nie może przesądzać, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego w stosunku do pierwszego z nich nie będzie miało wpływu na przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z którym możliwe jest pociągnięcie do odpowiedzialności karnej."

W ocenie Sądu I instancji zasadne okazały się zarzuty naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu, nie zostało wyjaśnione jaka ilość gazu została sprzedana przez Spółkę w 2003 r. luzem. W toku postępowania w sprawie, przy piśmie z 28 września 2017 roku pełnomocnik Skarżących przedstawił wydruki z komputerowej ewidencji księgowej z kas fiskalnych, z których wynika, że w okresie styczeń – maj 2003 sprzedaż gazu wynosiła łącznie 2 510 938 litry i jest to ilość znacząco wyższa niż przyjęta przez organ I instancji. Organ II instancji w tym zakresie powielił argumentację zawartą w decyzji organu I instancji. Nie odniósł się w żaden sposób do ewidencji księgowej z kas fiskalnych złożonej przy piśmie pełnomocnika skarżących. Nie wiadomo zatem, czy dowód ten został oceniony jako nieprzydatny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a jeżeli tak – to dlaczego, czy też jako niewiarygodny ze wskazaniem argumentów świadczących o tej niewiarygodności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia również w sposób czytelny i zrozumiały przyczyn dla których organ II instancji przyjął za organem I instancji "przesunięcie" sprzedaży dokonanej w lipcu 2013 roku do kwietnia 2003 roku. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie odpowiada na pytanie dlaczego taki zbieg został dokonany, ani w jaki sposób.

Dla ustalenia istotnej w sprawie okoliczności znaczenie ma również w ocenie Sądu I instancji ustalenie rozmiarów ubytków gazu w spółce w 2003 roku. W uzasadnieniu skargi zasadnie zostało podniesione, że zaprzeczeniem poczynionych w tym zakresie przez organ podatkowy ustaleń jest treść protokołu kontroli z 12 września 2007 roku nr [...].

W ocenie Sądu zasadne są również podnoszone przez skarżących zarzuty odnoszące się do kwestii zaniżenia rozmiarów przetankowań. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący zarzucili , że organ ten nie uwzględnił przetankowań w ilości co najmniej 12 800 litrów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji całkowicie pominął ten zarzut skarżących i w ogóle się do niego nie odniósł.

Słusznie zdaniem Sądu I instancji skarżący zarzucają zaskarżonej decyzji wadliwość oceny dowodu zeznań A.P. z 4 marca 2016 r. Przy tej ocenie organ II instancji odwołał się do ocen dowodu z zeznań tego świadka w powołanych w decyzji wyrokach. Sama ta okoliczność – przyjęcie za własną oceny wyrażonej w uzasadnieniu wyroku – nie jest błędem. Jednakże – co zasadnie podnoszą skarżący – mając na uwadze daty wydania przedmiotowych orzeczeń (przed 4 marca 2016 r.) – sądy nie mogły dokonać oceny zeznań złożonych po zapadnięciu tych orzeczeń. W konsekwencji należy uznać, że organ II instancji w ogóle nie dokonał oceny zeznań A.P. z 4 marca 2016 r.

W ocenie Sądu skarżący słusznie zarzucają naruszenie powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zeznań z 4 marca 2016 roku i 5 kwietnia 2016 roku złożonych przez świadków – kierowców spółki, a także zeznań A. B. i S. S. – kontrahentów spółki.

W ocenie Sądu I instancji niezasadne okazały się natomiast zarzuty skargi w zakresie braku odniesienia się do dowodów w postaci protokołów zeznań świadków – pracowników i byłych pracowników spółki złożonych przed Sądem Okręgowym w L. Organ II instancji słusznie uznał omawiane zeznania za niewiarygodne. Okoliczność, że treść zeznań świadków złożonych przed Sądem Okręgowym w L. jest korzystna dla skarżących, nie może wpływać na wynik niniejszej sprawy. Poza samą treścią tych zeznań istotna jest również ich wiarygodność, która w ocenie Sądu budzi poważne wątpliwości. Świadkowie (pracownicy i byli pracownicy spółki) składając zeznania przed sądem w L. zeznawali całkowicie odmiennie niż podczas poprzednich przesłuchań. Poza okolicznościami świadczącymi o niewiarygodności omawianych zeznań powołanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, niezwykle istotne jest to w jaki sposób świadkowie wyjaśniali rozbieżności składanych przez nich zeznań. Na pytania sądu, nie potrafili wyjaśnić przyczyn tak diametralnej zmiany. Tytułem przykładu należy wskazać, że świadek M.B. po złożeniu zeznań korzystnych dla skarżących, a następnie po odczytaniu zeznań poprzednio złożonych, o odmiennej treści na pytanie sądu o wyjaśnienie rozbieżności wskazywał: "Nie potwierdzam treści odczytanych mi zeznań. Nie potwierdzam i nie wiem jak to się stało. " (protokół rozprawy głównej z 31 marca 2015 roku k. 2336 tom VI akt administracyjnych). W innym miejscu ww. a analogicznej sytuacji świadek stwierdził: "Nie umiem określić i powiedzieć dlaczego dzisiaj nie potwierdzam odczytanych mi wyjaśnień i zeznań." (k. 2335 tom VI akt administracyjnych). Również świadek T.P. nie był w stanie – zdaniem Sądu – w sposób przekonujący wyjaśnić przyczyn rozbieżności w złożonych przez niego zeznaniach. Po odczytaniu mu jego zeznań o treści odmiennej niż składane przed Sądem Okręgowym w L. 26 maja 2015 r. stwierdził: "Pierwsze zdanie z tego protokołu to potwierdzam. To jest prawdziwe. Pozostałe wyjaśnienia to jest dla mnie jakaś nowość. (...) Nie jestem w stanie powiedzieć dlaczego takie wyjaśnienia znalazły się w moim protokole." (k. 2311-2312 tom VI akt administracyjnych).

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1569/18, wnieśli A.K. i E.K. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wadliwość uzasadnienia polegającą na częściowym zaakceptowaniu przez Sąd I instancji stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy obu instancji, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 P.p.s.a., a także w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; w niniejszej sprawie Sąd I instancji naruszył przepisy art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji w zakresie dokonywania w kontrolowanym roku 2003 przez Spółkę B. Sp. j., której E.K. był wspólnikiem, pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem; wskutek podzielenia przez Sąd I instancji wadliwej oceny organów obu instancji o niewiarygodności korzystnych dla skarżących dowodów przekazanych organom przez skarżących, Sąd I instancji nie podważył błędnego ustalenia organów obu instancji o prowadzeniu przez Spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem w 2003 r.; tymczasem prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza korzystnych dla skarżących dowodów włączonych do tego materiału dowodowego z inicjatywy skarżących, powinna prowadzić do wniosku, że brak było dostatecznych podstaw do przyjęcia ustalenia o dokonywaniu przez Spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem w 2003 r., co oznacza, że oparte na takim ustaleniu decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; zaakceptowanie przez Sąd I instancji wskazanych powyżej błędnych ustaleń faktycznych organów obu instancji doprowadziło do naruszenia przez Sąd nie tylko przepisu art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a., ale również przepisów art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 P.p.s.a. oraz przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ Sąd I instancji nie dokonał w pełni prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji (tj. nie uchylił zaskarżonej decyzji z powodu wszystkich zarzucanych przez skarżących naruszeń przepisów postępowania podatkowego) oraz zamieścił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku częściowo błędną ocenę prawną, mającą wiążący charakter dla organów obu instancji przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy; istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polega na tym, że w razie uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku dojdzie do związania zarówno organów obu instancji (przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy), jak również i samego Sądu (przy ewentualnym ponownym orzekaniu w niniejszej sprawie) częściowo błędną oceną prawną i niewłaściwymi wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Wskazując na powyższe naruszenie skarżący wnieśli o:

- na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 i art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

- na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 P.p.s.a. o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Stający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 11 grudnia 2019 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżących na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2137/19 uchylił zaskarżone wyroki i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu wskazał, że ze względu na szeroko przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentację wykazującą możliwość wniesienia skargi kasacyjnej od formalnie korzystnego dla strony wyroku Sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że doktryna jak orzecznictwo dopuszcza możliwość wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji, mimo korzystnego dla strony rozstrzygnięcia, jeżeli strona nie zgadza się w pełni z argumentacją, którą zawarł sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swego wyroku .W przypadku zasadności takiej skargi negatywną konsekwencją dla strony wnoszącej jest brak przyznania kosztów postępowania kasacyjnego albowiem zarówno przepis art. 203 jak i 204 P.p.s.a. nie przewidują możliwości przyznania kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną od wyroku dla niej korzystnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Sąd II instancji podkreślił, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy

Naczelny Sąd administracyjny wskazał, że w realiach rozpoznawanej sprawy strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji w zakresie w jakim uznał on, że organ II instancji prawidłowo, z zachowaniem reguł wynikających z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej, odniósł się do dowodów w postaci protokołów zeznań świadków – pracowników i byłych pracowników Spółki złożonych przed Sądem Okręgowym w L. Zeznania te wskazywały na okoliczności korzystne dla strony, niemniej jednak zostały uznane za niewiarygodne.

Sąd I instancji w tym zakresie sformułował następującą wypowiedź: Zdaniem Sądu sama ta okoliczność, że z treści protokołów zeznań świadków złożonych przed Sądem Okręgowym w L. jest korzystna dla skarżących, nie może wpływać na wynik niniejszej sprawy. Poza samą treścią tych zeznań istotna jest również ich wiarygodność, która w ocenie Sądu budzi poważne wątpliwości. Przypomnieć bowiem należy, że świadkowie (pracownicy i byli pracownicy spółki) składając zeznania przed sądem w L. zeznawali całkowicie odmiennie niż podczas poprzednich przesłuchań. Poza okolicznościami świadczącymi o niewiarygodności omawianych zeznań powołanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, niezwykle istotne jest to w jaki sposób świadkowie wyjaśniali rozbieżności składanych przez nich zeznań. Na pytania sądu, nie potrafili wyjaśnić przyczyn tak diametralnej zmiany. Tytułem przykładu należy wskazać, że świadek M.B. po złożeniu zeznań korzystnych dla skarżących, a następnie po odczytaniu zeznań poprzednio złożonych, o odmiennej treści na pytanie sądu o wyjaśnienie rozbieżności wskazywał: "Nie potwierdzam treści odczytanych mi zeznań. Nie potwierdzam i nie wiem jak to się stało. " (protokół rozprawy głównej z 31 marca 2015 roku k. 2336 tom VI akt administracyjnych). W innym miejscu ww. a analogicznej sytuacji świadek stwierdził: "Nie umiem określić i powiedzieć dlaczego dzisiaj nie potwierdzam odczytanych mi wyjaśnień i zeznań." (k. 2335 tom VI akt administracyjnych). Również świadek T.P. nie był w stanie – zdaniem Sądu – w sposób przekonujący wyjaśnić przyczyn rozbieżności w złożonych przez niego zeznaniach. Po odczytaniu mu jego zeznań o treści odmiennej niż składane przed Sądem Okręgowym w L. 26 maja 2015 roku stwierdził: "Pierwsze zdanie z tego protokołu to potwierdzam. To jest prawdziwe. Pozostałe wyjaśnienia to jest dla mnie jakaś nowość. (...) Nie jestem w stanie powiedzieć dlaczego takie wyjaśnienia znalazły się w moim protokole." (k. 2311-2312 tom VI akt administracyjnych).

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Sąd I instancji w sposób dalece uproszczony odniósł się do zarzutu wadliwej oceny dowodów. Zacytował dwa, wyrwane z kontekstu, fragmentaryczne wyimki zeznań dwóch świadków, które faktycznie mogą wskazywać, że zmiana zeznań przed Sądem Okręgowym była niewiarygodna. Niemniej jednak lektura pełnych zeznań złożonych przez wszystkich świadków w odniesieniu do okoliczności wpływających na zmianę złożonych zeznań wskazuje na szereg różnego rodzaju okoliczności wpływających na zmianę zeznań. Przy czym nie jest tak jak przedstawił to Sąd I instancji, że świadkowie "nie wiedzą" dlaczego doszło do zmiany składanych przez nich zeznań. Świadkowie mniej lub bardziej konkretnie przedstawiają przyczyny, które skłoniły ich do zmiany zeznań. Rzeczą Sądu I instancji było w takiej sytuacji wyczerpujące przeanalizowanie podanych przyczyn zmiany zeznań, w kontekście pełnych wypowiedzi wszystkich świadków, co do okoliczności, które skłoniły tychże świadków do zmiany zeznań. Dopiero na tym tle należało wyprowadzić ocenę, czy organ podatkowy uznając te zeznania za niewiarygodne nie naruszył w sposób mający wpływ na wynik sprawy przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, żę nie jest uprawniony do oceny wiarygodności zeznań złożonych przez świadków przed Sądem Okręgowym, a włączonych do akt niniejszego postępowania podatkowego. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ocena postępowania Sądu I instancji, a więc ocena poprawności sformułowanych przez ten Sąd ocen co do legalności działania organu podatkowego. Jednakże ze względu na okoliczność, że Sąd I instancji w zasadzie oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w kwestionowanym przez stronę zakresie nie dokonał, nie jest możliwa wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasadności uznania za niewiarygodne zeznań świadków złożonych przed Sądem Okręgowym w L. Stąd też konieczne jest przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, który oceni czy organ podatkowy słusznie odmówił wiarygodności zmienionym przez świadków zeznaniom mając na uwadze wszystkie wskazane przez tych świadków okoliczności, wpływające na zmianę złożonych przez nich zeznań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Istota sporu między stronami sprowadza się – co do zasady – do kwestii prawidłowości rozstrzygnięcia Organów podatkowych w zakresie określenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., przy czym główną osią sporu jest zaniżenie przez Skarżących w wymienionym wyżej roku podatkowym dochodu osiągniętego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej B.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd orzekający działa w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia11 grudnia 2019r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2137/19, który uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2019r. (sygn. akt III SA/Wa 1569/18) w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna w zdaniu pierwszym wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Nadto, zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 w/w ustawy - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w judykaturze "w tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu" (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt. II GSK 830/08).

Użyte w art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym, istnienie możliwości oceny przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt SK 77/06 (opubl. W OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08). Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczyć może tylko dwóch sytuacji.

Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06).

Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA w sprawie II FSK 2137/19 i dlatego Sąd obowiązany jest orzekać w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tym miejscu Sąd przypomina, że NSA w powołanym wyżej wyroku stwierdził, że podstawą przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji jest konieczność dokonania przez Sąd oceny "(...) czy organ podatkowy słusznie odmówił wiarygodności zmienionym przez świadków zeznaniom mając na uwadze wszystkie wskazane przez tych świadków okoliczności, wpływające na zmianę złożonych przez nich zeznań złożonych przed Sądem Okręgowym w L." Jednocześnie Sąd kasacyjny uznał, że "(...) nie jest uprawniony do oceny wiarygodności zeznań złożonych przez świadków przed Sądem Okręgowym, a włączonych do akt niniejszego postępowania podatkowego", gdyż rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego jest "(...) ocena postępowania Sądu I instancji, a więc ocena poprawności sformułowanych przez ten Sąd ocen co do legalności działania organu podatkowego. Dlatego ocenę zasadności uznania za niewiarygodne zeznań świadków złożonych przed Sądem Okręgowym w L. winien dokonać Sąd I instancji w zakresie czy organ podatkowy słusznie odmówił wiarygodności zmienionym przez świadków zeznaniom, mając na uwadze wszystkie wskazane przez tych świadków okoliczności, wpływające na zmianę złożonych przez nich zeznań".

Z uwagi na powyższe, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, przyjąć należy, że skoro Naczelny Sąd Administracyjny w analizowanym wyroku z dnia 11 grudnia 2019r. wskazał jedynie na wskazaną wadliwość wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1569/18, to tym samym w pozostałym zakresie podzielił rozstrzygnięcie WSA w Warszawie w tejże sprawie na mocy którego uchylono zaskarżoną decyzję DIS w W. z dnia [...] kwietnia 2018r. z innych powodów procesowych, wskazanych w uzasadnieniu tegoż wyroku (tj. w szczególności, niewyjaśnienia jaka ilość gazu została sprzedana przez spółkę przy użyciu kas fiskalnych).

Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że wyznacza granice merytoryczne rozstrzygniecie w niniejszej sprawie, ograniczające się w zasadzie do odniesienia się do oceny zeznań świadków złożonych przed Sądem Okręgowym w L., a konkretnie, czy zmiana zeznań tych świadków dokonana na rozprawie przez Sądem w sprawie karnym w stosunku do złożonych wcześniej zeznań przed organami podatkowymi, może być uznana za wiarygodną.

Wykonując tak zakreślone zalecenie NSA, Sąd orzekający w punkcie wyjścia swoich rozważań zauważa, że - w istocie – Strona Skarżąca w toku postępowania przed organem I instancji przedłożyła szereg poświadczonych za zgodność z oryginałami odpisów protokołów rozpraw głównych przeprowadzonych przez Sądem Okręgowym w L. [...] Wydział Karny w sprawie o sygn. akt [...].

W toku tych rozpraw, przesłuchano w charakterze świadków m.in. M.Z., T.P., T.G., A.S., M.B., którzy w trakcie rozpraw przed Sądem Okręgowym w L. zmienili zeznania w ten sposób, że zarówno na stacjach paliw B. Sp. z o.o., jaki i B. Sp. j., nie dochodziło do żadnych nadużyć, w tym sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych i gazu.

W zeznaniach tych świadkowie odmiennie zatem, niż we wcześniejszych zeznaniach, przedstawili procedurę sprzedaży tych paliw oraz zaprzeczyli swoim wcześniejszym zeznaniom twierdząc, że to nie ich słowa znajdują się w protokołach. Jednocześnie w/wym świadkowie przyznali, że to oni podpisywali wcześniejsze protokoły zeznań, ale albo podpisywali je nie czytając ich treści albo, że byli zastraszani przez organy ścigania, a z uwagi na stres towarzyszący przesłuchaniom przytakiwali tylko przesłuchującym bądź zeznawali co im się wydawało, a nie to co miało miejsce w rzeczywistości.

W ocenie Sądu, Organy podatkowe, w tym organ odwoławczy, prawidłowo, bo zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznały, że powyższe zeznania świadków zawarte w przedłożonych przez Stronę Skarżącą protokołach rozprawy głównej w sprawie sygn. akt [...] odnośnie okoliczności sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG poza ewidencją ocenić należało jako niewiarygodne.

Jako wręcz kuriozalne uznać bowiem należy tłumaczenie, że "z uwagi na stres albo brak okularów", przesłuchiwani nie zapoznali się z protokołami kontroli przed ich podpisaniem. Gdyby w istocie tak było, wymienieni świadkowie mogli złożyć wyraźne zastrzeżenia bądź stosowną wzmiankę do protokołu, czego nie uczynili. Ponadto Sąd zauważa, na co też słusznie zwrócił uwagę Organ odwoławczy, że "pierwsze" zeznania świadków odnośnie obiegu dokumentów i rozwożenia paliwa zostały złożone w sposób spontaniczny i przez to mają walor autentyczności oraz nie były jedynymi dowodami świadczącymi o prowadzeniu sprzedaży gazu LPG poza ewidencją, gdyż miały już swoje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego też Sąd podziela pogląd Organu, że "późniejsze" zeznania wymienionych świadków, złożone przed Sądem karnym, stoją w oczywistej sprzeczności z wcześniejszymi zeznaniami i dowodami materialnymi w sprawie.

Po raz kolejny podnieść należy, że z analizy akt sprawy wynika, że powyższe dowody z przesłuchania świadków, a więc tzw. dowody osobowe, potwierdzały jedynie szereg dowodów materialnych, przede wszystkim takich jak nieformalne ewidencje prowadzone zarówno na stacjach paliw B., jak i na stacji B., których zapisy ze sobą korespondowały (np. dowody WZ z literą A), czy też oględziny dystrybutorów paliw i eksperymenty procesowe, które wskazywały na fakt przestawiania liczników tych dystrybutorów.

Tymczasem zeznania złożone przez świadków na rozprawach przed Sądem Okręgowym w L. sprowadzają się de facto do stwierdzenia, że wszystkie wcześniejsze protokoły zeznań zostały "zmanipulowane" lub "sfabrykowane" przez Prokuraturę bądź przesłuchujących ich funkcjonariuszy, a świadkowie ci "byli zastraszani przez organy ścigania". Z protokołów tych nie wynika jednak, czy którykolwiek ze świadków złożył na tę okoliczność zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez funkcjonariuszy ich przesłuchujących, a wręcz przeciwnie, z protokołów zeznań odebranych od świadków w trakcie postępowania przygotowawczego wynikało, że właściciele Spółki B. namawiali świadków do składania fałszywych zeznań. Dla przykładu: M.Z. zeznał do protokołu z dnia 23.03.2007 r., że "(...) Chcę dodać, że jak D.M. został aresztowany, to Z.M. mówił, żeby się nie bać i żeby się do niczego nie przyznawać, że będzie dobrze. D.M. też tak mówił przed swoim aresztowaniem. Te słowa dotyczyły - wg mnie – tego, żebym nie mówił o mieszaniu paliw, o sprzedawaniu Pb95 jako Pb 98 i sprzedawaniu paliwa na podstawie WZA. Z.M. powiedział to do mnie bezpośrednio, u niego w biurze, bezpośrednio po aresztowaniu D.M., to było na początku lipca, nie pamiętam dnia. (...) Ja chce zaznaczyć, że jak ja się zorientowałem w tym, że moja praca polega na uczestnictwie w przestępstwach, to bałem się coś z tym zrobić, bo bałem się, że D.M. mnie zniszczy. Miałem podpisane weksle In blanco, poza tym on miał wejścia w Policji, tak mówili ludzie".

Ponownego podkreślenia wymaga, że organy ścigania w pierwszej kolejności dokonały zabezpieczenia dowodów rzeczowych wskazujących na zaniżenie obrotu, a dopiero następnie wnioski wypływające z tych dowodów zostały weryfikowane przez świadków i podejrzanych. Inaczej mówiąc, Organy podatkowe nie oparły się jedynie na dowodach źródłowych z zeznań świadków, ale na konkretnych dowodach materialnych.

Sąd podziela stanowisko Organów, że zgodność tych zeznań (w postępowaniu przygotowawczym i podatkowym) w połączeniu ze zgromadzoną dokumentacją powoduje, iż zeznaniom tym nie można zarzucać gołosłowności, a tym bardziej braku wiarygodności tylko z tego powodu, że następnie – tylko z wiadomych sobie powodów (choć zapewne związanych ze strategią procesową) – zeznani te zmienili.

Zaakcentowania przy tym wymaga, że niektórzy z podejrzanych, po zapoznaniu się z treścią art. 335 i art. 343 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, złożyli wnioski o skorzystanie z dobrowolnego poddania się karze i wydania wyroku na posiedzeniu bez przeprowadzenia rozprawy, co także pośrednio świadczy, w ocenie Sądu, o tym, że wyjaśnienia wspólników Spółki oraz "zmienione" zeznania świadków złożone w trakcie rozprawy [...] nie można traktować jako wiarygodne.

Sąd podziela stanowisko Organu odwoławczego, że analiza akt sprawy, w tym zebranych w trakcie postępowania przygotowawczego protokołów z zeznań świadków, upoważnia do wniosku, że są one i precyzyjne, i wzajemnie spójne. Ich wiarygodność wzmacnia także fakt, że są spisane potocznym językiem różniącym się w zależności od przesłuchiwanego. Sąd zauważa przy tym, że świadkowie wielokrotnie w toku kolejnych przesłuchań w postępowaniu przygotowawczym potwierdzali swoje zeznania i dlatego też, w ocenie Sądu, za Organem odwoławczym należy przyjąć, że nie daje się wiary tym zeznaniom, które zostały złożone w trakcie postępowania sądowego (przed sądem karnym).

Dlatego też zarzuty skargi kasacyjnej Skarżących, sprowadzające się do tezy, iż "(...) lektura pełnych zeznań złożonych przez wszystkich świadków w odniesieniu do okoliczności wpływających na zmianę złożonych zeznań wskazuje na szereg różnego rodzaju okoliczności wpływających na zmianę zeznań", w kontekście przywołanych wyżej okoliczności i bezspornych faktów, są – w ocenie Sądu – chybione. O prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy w realiach sprawy nie jest bowiem decydujące przesądzenie "(...) w jaki sposób świadkowie wyjaśniali rozbieżności składanych przez nich zeznań (tj. zastraszanie, stres, barka okularów, etc.)", ale czy zmiana zeznań w tym właśnie duchu była wiarygodna i czy ma swoje oparcie w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym.

W ocenie Sądu, jak już to stwierdzono wcześniej, w kontekście całości zebranych materiałów dowodowych, organ podatkowy słusznie odmówił wiarygodności zmienionym przez świadków zeznaniom.

Dlatego też Sąd końcowo uznał, że zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez wadliwą ocenę organów obu instancji o niewiarygodności korzystnych dla Skarżących dowodów z zeznań świadków w przedmiotowej sprawie a przekazanych przez nich organom podatkowym w formie protokołów – są bezpodstawne.

Ponieważ, na co słusznie zwrócił uwagę NSA w przedmiotowym wyroku II FSK 2137/19, "sama" wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot odrębnego i skutecznego zarzutu kasacyjnego, w sytuacji, gdy uzasadnienie to nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku, z powodu nieodniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, pomimo oddalenia zarzutów skargi w tej kwestii, Sąd w składzie orzekającym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. obowiązany był orzec, jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżona decyzję albowiem w tej sytuacji, w pozostałym zakresie, związku z brzmieniem art. 190 i 153 P.p.s.a., charakter wiążący mają ustalenia wynikające z wyroków: NSA w sprawie II FSK 2137/19 z dnia 11.12.2019r. oraz wyrok WSA w Warszawie w skrawie III SA/Wa 1569/18 z dnia 18.04.2019r.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. Na kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżących składają się: wpis od skargi -100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 900 zł oraz opata skarbowa od pełnomocnictwa –17 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 377 ze zm.).