Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 39/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 108 ust. 1, art. 105a ust. 1, art. 7 ust. 8
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 120, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 122, art. 191, art. 180 § 1, art. 192, art. 181, art. 210 § 4, art. 124, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 194 § 1, art. 197
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 7, art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 269 § 1, art. 134 § 1, art. 151, art. 106 § 3, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 25 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wydaną w wyniku powtórnego rozpoznania sprawy decyzją z 1 kwietnia 2022 r.,

nr [...] określił wobec P. Spółka z o.o. Spółka komandytowa (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za kwiecień i maj 2014 r. w kwocie [...]zł.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ I instancji wyjaśnił, że w 2016 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec podatnika w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Pierwotna decyzja, tj. decyzja z 14 czerwca 2018 r., nr [...] została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 4 kwietnia 2019 r., nr [...] W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji wydał decyzję dnia 19 czerwca 2020 r., nr [...] Organ II instancji dnia 16 grudnia 2020 r. decyzją nr [...]

[...], [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał do ponownego rozpoznania, w wyniku którego została wydana powołana na wstępie decyzja.

W uzasadnieniu organ I instancji przedstawił ustalenia w sprawie, wskazując, że w 2014 r. spółka P. dokonywała zakupów paliw płynnych od kilku dostawców, w tym od P. Ś. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] P. Ś.. Ustalono, że z kolei P. Ś. dokonał zakupów od: B. spółka z o.o. z siedzibą w W. (w kwietniu, maju i czerwcu) i od A. spółka z o.o. z siedzibą w K. (w lipcu). Organ podatkowy stwierdził, że podatniczka w kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2014 r. uczestniczyła w łańcuchach transakcji w zakresie handlu paliwem mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."). Bowiem faktury dotyczące "zakupu" paliwa nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonywanych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., lecz stanowiły element "łańcucha dostaw", którego celem było oszustwo podatkowe, służące wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Faktury związane były z obrotem paliwem, od którego na początkowym etapie wprowadzania na rynek krajowy nie został odprowadzony podatek należny według 23% stawki VAT przez podmioty oznaczone jako "znikający podatnicy".

Ustalenia organu I instancji objęły również opis podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw w okresie od kwietnia do lipca 2014 r.

Odnośnie do B. Spółka z o.o. w W. wskazano, że w dniu 24 stycznia 2017 r. zostały przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej [...] czynności sprawdzające wspomniany podmiot. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. Spółka z o.o. Spółka komandytowa ustalił, że Urząd Skarbowy [...] przeprowadził kontrolę oraz postępowanie wykazujące nieprawidłowości w opisywanej spółce za okres od marca do października 2014 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono udział podmiotu w transakcjach karuzelowych w charakterze "bufora" oraz nabycie paliwa od 9 "nieistniejących podmiotów". Decyzją ostateczną z 24 października 2017 r., nr [...] [...], wydaną wobec B. Spółka z o.o. za okres marzec -październik 2014 r., określono m. in. za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wskazano na fakty i okoliczności charakteryzujące rzeczywisty profil działalności spółki B., które zostały ustalone na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Wskazano m. in., że spółka rozpoczęła działalność na rynku paliw od otrzymania od nieznanego sobie podmiotu partii towaru o wartości kilkaset tysięcy złotych bez konieczności uiszczenia przedpłaty czy zaliczki. Niepotwierdzone są źródła finansowania działalności spółki. Spółka nie przejawiała żadnego zainteresowania podmiotami, które miały być jej dostawcami, nie podejmowała próby nawiązania osobistego kontaktu z ich przedstawicielami, nie odwiedzała ich siedzib, nie próbowała potwierdzać tożsamości osób, reprezentujących jej dostawców, kontaktując się z nimi jedynie drogą telefoniczną lub mailową. Również brak umocowania osób zawierających umowę w imieniu kontrahenta – [...] sp. z o.o. nie stanowił przeszkody w zawieraniu transakcji. Mimo kontaktu głównie drogą elektroniczną, spółka nie okazała korespondencji mailowej, która potwierdzałaby fakt prowadzenia negocjacji cenowych z dostawcami, wymian draftów umów handlowych itp., tym samym spółka w żaden sposób nie uprawdopodobniła swojego wpływu na cenę nabywanego towaru. Spółka nabywała paliwo po rażąco zaniżonej cenie, co powinna była rozpatrywać jako świadczące o niewywiązywaniu się przez dostawców z obowiązków podatkowych i pochodzeniu towaru z nielegalnego źródła. Spółka nie miała żadnego kontaktu z towarem, nie weryfikowała jego stanu ilościowego i jakościowego, nie potwierdziła czy cysterny faktycznie istnieją, czy towar trafiał do odbiorców oraz czy mają oni infrastrukturę by go odbierać. Spółka nie była zainteresowana ustaleniem, czy nabywane paliwo jest ubezpieczone. Spółka nie organizowała zaplecza logistyczno-magazynowego, a towar bez przeładunku trafiał wprost z terytorium UE do odbiorcy i nie ponoszono kosztów transportu. Szereg transakcji, zrealizowanych przez spółkę miał marżę ujemną bądź zerową, mimo że zawarte przez nią umowy nie nakładały na nią kar umownych z tytułu niepodjęcia się realizacji zamówienia - działalność nie była nastawiona na osiągniecie zysku. Spółka nie potrafiła wyjaśnić, w jaki sposób nawiązywała relacje ze swoimi dostawcami, powołując się na niezidentyfikowanych znajomych. Uznano za niestandardową bierność w promowaniu swojej działalności. Spółka posługiwała się fikcyjną siedzibą. Nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw. Spółka B. nie dysponowała kapitałem ludzkim, predystynującym do działania na rynku paliw, a prezes zarządu niemający doświadczenia w handlu paliwami, nie był zainteresowany dokładniejszym poznaniem branży. Wobec najważniejszych dostawców tej spółki zostały wydane decyzje w trybie art. 108 u.p.t.u., które bezpośrednio obejmowały wystawione na jej rzecz faktury. Prezes zarządu nie otrzymywał od spółki wynagrodzenia ani dywidendy. W składanych deklaracjach VAT za okres objęty postępowaniem, nabycie i sprzedaż były na zrównoważonym poziomie. Podkreślono fakt permanentnej rotacji odbiorców i dostawców spółki.

Wobec A. Spółka z o.o. została wydana przez Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] dnia 29 marca 2017 r. decyzja nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2014 r., w tym za lipiec podatek został określony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W przywołanej decyzji organ wskazał, że spółkę A. charakteryzuje szereg cech typowych w oszustwach w podatku VAT wyszczególnionych w liście ostrzegawczym Ministerstwa Finansów skierowanym do podatników VAT ws. zagrożenia oszustwami w obrocie paliwami. Wskazano ponadto, że spółka A. powstała w IV kwartale 2013 r., w którym to okresie miało miejsce również powstanie spółek, które były jej dostawcami (E. W. i D. ). Spółka A., jak również jej dostawcy w niemal identycznym czasie uzyskały koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi. Skład osobowy w spółkach zmieniał się kilkukrotnie. Po uzyskaniu koncesji nastąpiły zmiany osobowe we wszystkich wymienionych spółkach. Jedynymi wspólnikami pełniącymi jednocześnie funkcję prezesów zostały osoby, które faktycznie nie zarządzały sprawami spółki i z którymi, poza prezesem spółki D. , kontakt był niemożliwy. Siedziba spółki A. (również jej dostawców) mieściły się w wynajmowanych lokalach, "wirtualnych biurach" nieadekwatnych do rodzaju i skali prowadzonej działalności. W sprzeczności z realiami rynkowymi jest fakt, iż spółka A., pomimo braku zaplecza technicznego i odpowiedniego zaplecza kadrowego, działań marketingowych, strony internetowej, oznaczenia firmy w miejscu siedziby, zdolności kredytowej, własnych środków na inwestycje, czy na zakup towaru - czyli podstawowych składników niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa na rynku, już po kilku miesiącach od wejścia na rynek, tj. od drugiej połowy 2014 r., deklarowała bardzo wysokie obroty z gwałtowną tendencją rosnącą (od kilkuset tysięcy złotych w maju, do kilkudziesięciu milionów złotych w październiku). Porównując obroty spółki A. z obrotami jej odbiorców, stwierdzono, że skala i dynamika obrotów Spółki A. i jej dostawców znacząco odbiegała od realiów rynkowych. Żaden z odbiorców, istniejących na rynku od lat i reklamujących się, nie zadeklarował tak wysokich obrotów, co firma A.. Na nietypowość obrotów spółki wskazuje również gwałtowny spadek obrotów w listopadzie i zaprzestanie działalności. Identycznie kształtowała się wysokość i dynamika sprzedaży w spółce D. . Zgromadzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w sprawie materiał dowodowy w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki A., w połączeniu z dowodami zgromadzonymi przez organy kontroli skarbowej w toku przeprowadzonych postępowań kontrolnych wobec jej dostawców oraz z dowodami zgromadzonymi przez Prokuraturę Okręgową [...] prowadzi do wniosku, że spółka A. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz taką działalność pozorowała poprzez przyjmowanie faktur VAT zakupu oraz poprzez wystawianie faktur sprzedaży. Spółka faktycznie nie dokonywała zakupów ani sprzedaży towarów będących przedmiotem obrotu. Tym samym transakcje, potwierdzone otrzymanymi i wystawionymi przez spółkę fakturami VAT, nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Spółka nie dokonywała tych czynności, ponieważ nie dokonywała przeniesienia prawa rozporządzania tymi towarami jak właściciel na rzecz swoich odbiorców, gdyż nie dysponowała towarem będącym przedmiotem obrotu. Towar dostarczany był bezpośrednio finalnym odbiorcom. Spółka nie miała kontroli nad przebiegiem transportu towaru i nie zajmowała się jego organizacją. Zakup towaru od dostawcy finansowany następował z wpłat pochodzących od odbiorców. Spółka A. nie dysponowała środkami wpłaconymi przez odbiorców, gdyż zapłata za towar następowała na rachunek innego niż sprzedawca podmiotu gospodarczego (rozliczeniami finansowymi zajmował się operator finansowy). Dostawcami spółki były podmioty zidentyfikowane jako "znikający podatnicy". Spółka działalność gospodarczą pozorowała, pełniąc w łańcuchu transakcji rolę "bufora" tj. podmiotu, który formalnie spełnia obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Jego głównym celem nie jest jednak zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu.

W odniesieniu do [...] P. Ś. wskazano, że postępowanie podatkowe wobec P. Ś. zakończyło się wydaniem decyzji dnia 30 października 2019 r., nr [...], przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], w której organ podatkowy określił za okres od kwietnia do lipca 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz P. Spółka z o.o. Spółka komandytowa. Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia 30 stycznia 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarga na decyzję organu odwoławczego została przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim oddalona. NSA oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał szereg faktów i dowodów uzasadniających wydaną decyzję. W toku kontroli stwierdzono, że w marcu, kwietniu, maju oraz czerwcu 2014 r. następowała sprzedaż paliwa przez spółkę na rzecz P. Spółka z o.o. Sp. komandytowa. Paliwo P. Ś. nabywał od B. Sp. z o.o. (za kwiecień, maj i czerwiec łącznie 13 faktur) oraz A. Sp. z o.o. (łącznie 2 faktury). Obie spółki uczestniczyły w łańcuchu dostaw. Firma [...] nie zatrudniała w 2014 r. pracowników i nie posiadała infrastruktury technicznej niezbędnej do handlu paliwem. W 2014 r. podatnik wystawił 15 faktur sprzedaży paliwa ON do firmy P.. W trzech przypadkach cena sprzedaży była równa cenie zakupu, a w dwunastu przypadkach cena sprzedaży litra paliwa była wyższa jedynie o 1 lub 2 grosze. [...] P. Ś. występował w roli pośrednika - nie dysponował towarem, nie orientował się co do środków transportu, nie znał personaliów kierowców przewożących paliwo do K. i nie miał z nimi kontaktu osobistego lub telefonicznego. Organ uznał za nieracjonalne, że w ramach działalności prowadzonej przez okres 4 miesięcy (kwiecień - lipiec 2014 r.) P. Ś. dokonywał zakupu i odsprzedaży paliwa po tej samej cenie, bądź z minimalnym narzutem w ramach "przyjacielskiego układu" z M. M. ze spółki P. . Wobec tego firma P. Ś. w zakresie transakcji obrotu paliwem zakupionym od spółek B. i A., a sprzedawanym P., jawi się jako podmiot niemający na celu wykonywania działalności w sposób ciągły, zorganizowany i samodzielny jak również w sposób zarobkowy. Stwierdzono, że firma [...] P. Ś. pełniła w przedstawionym schemacie transakcji zakupu paliwa rolę kolejnego "bufora krajowego", który nie dysponował towarem (bo nie dysponowały tym towarem pozostałe podmioty na wcześniejszym etapie obrotu). Firma ta była jedynie kolejnym ogniwem w łańcuchu dostaw wystawiającym faktury, a jej głównym celem nie był zysk na transakcji, lecz wydłużenie tego łańcucha transakcji. Stwierdzono także, że wspomniany "układ koleżeński" wskazuje na brak jakiegokolwiek ekonomicznego charakteru dokonywanych transakcji. Uznano, że P. Ś. nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów i znał fakty dotyczące funkcjonowania obu spółek. Stwierdzono, że P. Ś. funkcjonował w łańcuchu dostaw, którego celem było wyłudzenie podatku VAT, a obrót był stricte fakturowy.

W podsumowaniu organ I instancji odniósł się do wszystkich podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, zarówno omówionych powyżej, jak i tych występujących na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw i wskazał, że faktury wystawione przez poszczególne podmioty w łańcuchu dostaw nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych. W decyzjach właściwych organów podatkowych określono "kontrahentom" obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. z tytułu "pustych" faktur. Wskazano, że podmioty te nigdy nie weszły w posiadanie paliwa. Podmioty te nie były odbiorcami paliwa, pełniły w łańcuchu dostaw rolę "znikającego podmiotu": A. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o.) lub "bufora": [...] P. Ś., B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., J. Sp. z o.o, O. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Podmioty wykazane jako odbiorcy paliwa, będące formalnie zarejestrowane, wykorzystywane były do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, umożliwiając innym uczestnikom procederu odliczenie wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego, mimo iż na wcześniejszym etapie podatek ten nie został zapłacony. Podmioty opisane powyżej, biorące udział w łańcuchu dostaw, symulowały nabywanie paliw, nie płaciły podatku od towarów i usług, "dokonując dalszego ich zbycia". "Znikający podatnicy" to podmioty, które cyklicznie się zmieniają, są zastępowane innymi, co jest charakterystyczne przy wyłudzeniach podatku VAT. Wskazano, że na wolnorynkowych zasadach żaden nowo powstały podmiot, bez dużego majątku bez odpowiednich zabezpieczeń, bez zbudowania swojego pozytywnego wizerunku nie byłby w stanie pozyskiwać kontrahentów, prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej, z czego P. Spółka z o.o. Spółka komandytowa musiała sobie zdawać sprawę prowadząc taką działalność. Wskazano, że z decyzji organów podatkowych wynika, że oznaczone w nich podmioty nie rozporządzały paliwem wynikającym z wystawionych przez nie fakturach jak właściciel i nie dochodziło do rzeczywistych dostaw paliwa na rzecz oznaczonych kontrahentów. Stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się tylko i wyłącznie do papierowego obrotu pomiędzy firmami. Wytworzona przez nie dokumentacja księgowa służyła zaciemnieniu obrazu faktycznego przebiegu transakcji i uniknięciu opodatkowania podatkiem VAT. Niewątpliwie nieodprowadzony podatek stanowił zysk organizatorów procederu. Tym sposobem, stwarzając pozory legalnego obrotu paliwem, podatniczka skorzystała na tym procederze.

Organ I instancji wskazał, że ze zgromadzonej dokumentacji jednoznacznie wynika, że P. Spółka z o.o. Spółka komandytowa dysponowała wystawionymi nierzetelnymi fakturami przez P. Ś.. Potwierdzają to działania P. Ś. i M. M., którzy współdziałali przy sprawdzaniu kontrahentów, będących dostawcami P. Ś., oraz gdy M. M., dysponując dokumentami celnymi, skanował je i przekazał P. Ś.. Uznano za istotną okoliczność, że w zeznaniach nie wspomniano o dodatkowych zbiornikach. Zdaniem organu wskazuje to, że M. M. zdawał sobie sprawę z roli i wagi tych dokumentów w prowadzonej działalności. Organ wskazał, że P. Ś. zdawał sobie sprawę, że spółka B. jest pośrednikiem, firmą bez zaplecza pozwalającego na obrót paliwem. Skoro transakcje pomiędzy P. Ś. a M. M. sprowadzały się faktycznie do wyświadczenia przysługi, to M. M. również był zorientowany w realiach dotyczących dostawców, ponieważ obowiązywał układ koleżeński. M. M. znał dane tych dostawców i obaj dokonywali czynności ich sprawdzenia na liście Ministerstwa Finansów pod kątem posiadania kaucji gwarancyjnej. Organ stwierdził, że "zasłanianie się" wpłaconą kaucją gwarancyjną przez kontrahenta nie może stanowić dowodu na dochowanie należytej staranności przez P. Ś. i M. M.. Wskazano, że w stosunku do spółki B. istnieje szereg okoliczności mogących nasuwać wątpliwości co do rzetelności tego dostawcy, wskazanych powyżej, a P. Ś. i M. M. powinni zwrócić uwagę na szereg istotnych i wyraźnie widocznych okoliczności podważających wiarygodność wskazanej spółki jako uczciwego dostawcy. Samo sprawdzenie, czy spółka posiada wpłaconą kaucję gwarancyjną nie zapewniało bezpieczeństwa obrotu paliwem, gdyż nieuczciwe firmy często posiadają wpłacone kaucje gwarancyjne w celu uwiarygodnienia swojego wizerunku. Ze względu na wieloletnie doświadczenie na rynku paliw niezrozumiałe jest zawarcie umowy z firmą działającą w realiach takich jak przedstawione wyżej. Strona dysponowała wiedzą wynikającą z dokumentów celnych, na których widnieją: nazwa nadawcy paliwa, odbiorcy paliwa, miejsce przeznaczenia, miejsce i data załadowania, dane przewoźnika. Powołano się na zeznania M. M., z których wynika, że nie zwracał uwagi na odbiorcę O. Spółka z o.o. wykazanego na CMR, nie sprawdzał tej firmy. Trudno uznać za racjonalne i roztropne działanie przedsiębiorcy, który wie i godzi się na nieuzasadnioną dużą liczbę podmiotów biorących udział w obrocie, gdyż w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników.

W odniesieniu do oceny należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką A. wskazano okoliczności świadczące o pozorności działań tej spółki i zauważono, że są to okoliczności, na które potencjalni nabywcy paliwa powinni szczególnie zwracać uwagę, natomiast w przedmiotowej sprawie zarówno P. Ś. jak i M. M., pomimo oczywistych faktów, zignorowali przesłanki świadczące o wątpliwej uczciwości kontrahenta. Wątpliwości powinna wzbudzić sytuacja, gdy kontrahent wskazał jako siedzibę miejsce, które pozostaje w oczywistej sprzeczności ze skalą lub rodzajem działalności kontrahenta. Ponadto całkowicie został zignorowany fakt, że zapłata za towar dla spółki A. następowała na rachunek innego podmiotu gospodarczego, tj. tzw. operatora finansowego, czyli M. Spółka z o.o. z W..

Wskazano, że z analizy płatności wprost wynika, że dopiero z kwot przelanych przez P. dokonywane były płatności przez P. Ś. na rachunki bankowe "fakturowych dostawców". P. Ś. nie posiadał własnych środków pieniężnych na zakup paliwa, co stoi w sprzeczności z zeznaniami M. M. i P. Ś. dotyczącymi pomocy finansowej udzielanej przez P. Ś. dla spółki P..

W ocenie organu podatkowego powyższe potwierdza zorganizowany charakter przestępstwa podatkowego, w którym brała udział P. Spółka z o.o. Spółka komandytowa. Faktury VAT wystawione dla P. w okresie od kwietnia do lipca 2014 r., na których jako sprzedawca widnieje P. Ś., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń w zakresie sprzedaży paliwa, a podatniczka uczestniczyła w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie funkcjonującym obrocie i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Jak bowiem ustalono, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej P. Ś. nie dokonywał obrotu paliwami. Organ podatkowy wywiódł, iż strona od kwietnia do lipca 2014 r. była faktycznie w posiadaniu paliwa, lecz nie nabyła go od P. Ś.. Organ nie zakwestionował, że strona dokonała za wskazany okres sprzedaży paliwa, lecz organ uznał, że faktury na zakup paliwa wystawione przez P. Ś. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, a w konsekwencji nie stanowią podstawy uznania podatku naliczonego w tych fakturach zawartego. Stwierdzono, że działający w imieniu P. Spółka z o.o. Spółka komandytowa M. M. współpracował z nierzetelnym kontrahentem. Podatnik powinien był wiedzieć, dochowując należytej staranności, iż bierze udział w oszustwie podatkowym. W ocenie organu, dla celów dyrektywy 112, stronę należy uznać za podmiot biorący udział w oszustwie, gdyż pomagała sprawcom oszustwa i stała się tym samym w konsekwencji jego współsprawcą. Na tej podstawie ustalono, że podatniczka zawyżyła wartość netto nabycia towarów oraz podatek naliczony, wynikające z nierzetelnych faktur.

Organ zauważył ponadto, że w 2014 r. Ministerstwo Finansów opublikowało list do podatników VAT ws. zagrożenia oszustwami w zakresie podatku VAT zidentyfikowanymi w obrocie paliwami, który został skierowany do wszystkich podatników VAT dokonujących obrotu paliwami ciekłymi. Zawiera on elementy, na które należy zwrócić szczególną uwagę przy wyborze kontrahenta, aby nie narazić się na zarzut niedochowania należytej staranności przez podatnika. Organ stwierdził, że o niedochowaniu należytej staranności przez P. Spółka z o.o. Spółka komandytowa świadczy wystąpienie kilku wskazanych w liście ostrzegawczym elementów, m.in. to, że: 1) paliwo oferowane było z dostawą do odbiorcy, 2) zachodziła bardzo szybka wymiana handlowa - natychmiastowa odsprzedaż towaru do kolejnego podmiotu, 3) zastosowano stosunkowo krótkie terminy płatności, biorąc pod uwagę rozmiar transakcji (wartość), 4) zapłata za towar następowała w dwóch przypadkach na rachunek innego niż sprzedawca podmiotu gospodarczego, 5) dostawcy i odbiorcy w łańcuchu dostaw często zmieniają się bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia, 6) nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie, 7) oferta cenowa określająca rabat większy niż ok. [...] złotych/1000 litrów od ceny rafineryjnej.

Wskazano, że spółka nie była zainteresowana ustaleniem czy nabywane paliwo o znacznej wartości jest ubezpieczone, jeśli tak to przez kogo i w jakiej wysokości. Spółka nie ponosiła także kosztów transportu i nie weryfikowała, czy wprowadzone przez nią do obrotu paliwo spełnia normy jakościowe zgodnie z obowiązującymi parametrami, oraz czy transport paliwa odbywa się pojazdami odpowiednio do niego przystosowanymi. Nie miała żadnego kontaktu z firmami transportowymi. Tym samym podatniczka w rażący sposób naruszała ciążące na niej obowiązki wynikające z umowy koncesyjnej. W sytuacji notoryczności faktu oszustw w obrocie paliwami i przedstawionych specyficznych okoliczności dostaw, uzasadnione jest oczekiwanie od przedsiębiorcy sprawdzenia jakości i tożsamości towaru ze specyfikacją wykazaną na fakturze lub normami wynikającymi z przepisów prawa dotyczących jakości paliwa. Opisane w niniejszej decyzji okoliczności nie pozostawiają wątpliwości, że M. M. mógł przewidzieć, że transakcje, w jakich uczestniczy, są stworzone dla pozorowania działań gospodarczych, czego należało oczekiwać z uwagi na fakt, że był osobą z wieloletnim doświadczeniem na rynku paliw.

Organ, ze względu na zawyżenie kwoty podatku naliczonego, uznał księgi podatkowe za nierzetelne w części opisanych nieprawidłowości.

Od powyżej decyzji strona wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 25 października 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy powołaną na wstępie decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał kwestie związane z ewentualnym przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powołując się na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – w skrócie: "o.p."). Wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2014 r. następuje z upływem 2019 r., natomiast w badanej sprawie wystąpiły przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż postanowieniem z 12 września 2019 r. nr RKS [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz o czyn z 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Organ powołał szereg czynności, które zostały przeprowadzone w ramach postępowania przygotowawczego. Wskazano, że dnia 19 września 2019 r. pełnomocnikowi podatniczki doręczono zawiadomienie o wszczęciu sprawy karnej skarbowej i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2014 r. Stwierdzono, że w sprawie nie doszło do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nadużycia tej instytucji, na co wskazuje istnienie mocnych podstaw materialnych i procesowych, kwota uszczuplenia, zorganizowany i powtarzalny charakter czynu, brak negatywnych przesłanek procesowych, sformułowanie i ogłoszenie zarzutów oraz liczba czynności podjętych w sprawie karnej skarbowej.

Organ szczegółowo omówił zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności uwzględnił opisu działalności podmiotów na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazał, że podatniczka brała udział w łańcuchu transakcji z udziałem "znikających podatników". Dodatkowo zdaniem organu odwoławczego udział P. Spółka z o.o. Spółka komandytowa w tym schemacie był świadomy. Organ podatkowy II instancji podziela stanowisko, że podatniczka nabywała olej napędowy od podmiotu innego niż oznaczony jako sprzedawca.

Wskazano, że w świetle orzeczeń TSUE, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce wtedy, gdy zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar/usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Odmówienie prawa do odliczenia podatku ma miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, ale też wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub kolejnym odcinku łańcucha dostaw. Przyjmuje się, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności.

Organ odwoławczy odrzuca ustalenia dotyczące dochowania przez podatniczkę należytej staranności kupieckiej, bowiem ustalenie świadomego udziału w nadużyciu konstrukcji VAT wyklucza możliwość dochowania należytej staranności. Celem procederu było jedynie stworzenie pozorów realnego łańcucha dostaw. Wskazano, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji podatkowej postawił dwie tezy - że strona była świadoma udziału w wyłudzeniach VAT i zarazem jedynie niestaranna w doborze kontrahenta, co słusznie, zdaniem organu II instancji, zakwestionował pełnomocnik strony. Wskazano jednak, że uznanie tego zarzutu za zasadny nie jest podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż decyzja ta jest co do istoty - pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego – poprawna.

Wskazano, że jedynym racjonalnym uzasadnieniem prowadzenia działalności przez P. Ś. było wydłużenie łańcucha dostaw w celu ukrycia udziału strony w nadużyciu konstrukcji VAT. Zdaniem organu odwoławczego ocena zeznań świadków dokonana przez organ I instancji jest prawidłowa. Powyższe zeznania potwierdzą tylko to, że P. Ś. był zbędnym gospodarczo, wręcz niezauważalnym ogniwem. P. Ś. wystawił faktury podatniczce w badanym okresie na olej napędowy w kwocie

[...] zł brutto. W ocenie organu odwoławczego prowadzenie działalności koncesjonowanej o takiej skali jedynie w celach koleżeńskich jest niewiarygodne. Paliwo jest towarem drogim, niebezpiecznym, toksycznym, na które nakładane są rozmaite daniny. Stwierdzono, że towar ten stał się nośnikiem oszustw VAT, co jest wiedzą powszechną nie tylko dla osób z tej branży, ale rozpowszechnianą w mediach. Nieprawdopodobne jest też to, że osoba działająca od lat w branży nie ma elementarnej wiedzy o dostawach swojego przedsiębiorstwa. Zarówno M. M. jak i P. Ś. brali udział w "sprawdzaniu" kontrahentów, wiedzieli z dokumentacji skąd pochodził towar i mieli świadomość z kim handlują. Czynności weryfikacyjne, jak sprawdzanie kaucji gwarancyjnej, czy koncesji, miały jedynie na celu uwiarygodnienie procederu. Z uwagi na wynik analizy płatności dokonanej przez organ I instancji, zeznania co do kwestii finansowania działalności przyjaciela, również zostały uznane za niewiarygodne.

Organ wskazał, że opodatkowaniu podlega dostawa towaru także wtedy, gdy fizycznie dokonuje jej "osoba trzecia", jednak przepis art. 7 ust 8 u.p.t.u. nie dotyczy sytuacji, gdy dostawca jest figurantem, a właśnie taki stan faktyczny ma miejsce w sprawie. P. Ś. nie miał fizycznie władztwa nad rzeczą, nie miał bowiem warunków do prowadzenia takiej działalności.

Organ podatkowy II instancji nie dał wiary temu, że M. M. i P. Ś. nie mieli wiedzy o nadużyciach VAT w branży paliwowej. Paliwo jest popularnym nośnikiem nadużyć konstrukcji VAT, to towar łatwy do zbycia, a zarazem trudny do zidentyfikowana co do tożsamości, duża część ceny towaru to daniny publicznoprawne. Strony chciały się zabezpieczyć przed odpowiedzialnością poprzez sprawdzenie kaucji gwarancyjnej, co dobitnie świadczy o tym, że miały wiedzę o potencjalnym ryzyku podatkowym występującym w branży. W ocenie organu celem przedsięwzięcia było wydłużenie łańcucha dostaw i obniżenie zobowiązań podatniczki o podatek naliczony powstały na wcześniejszych etapach obrotu, a beneficjentem tego procederu była podatniczka.

Wskazano, że organ I instancji zasadnie zakwestionował sporne faktury. W ocenie organu odwoławczego kwestia ceny paliwa mogłaby świadczyć o dochowaniu dobrej wiary podatniczki, jednak w sytuacji, w której uznaje się świadomy udział podatniczki w nadużyciu VAT, element ten nie jest decydujący i nie jest konieczne prowadzenia badanie cen przy pomocy biegłego. Skoro transakcje miały sztuczny charakter, to nie ma znaczenia, jaką cenę ustalono na fakturze. Nie ma również znaczenia ilość, pojemność zbiorników, czy cystern. Organ nie kwestionuje bowiem tego, że podatniczka olej napędowy miała, wręcz przeciwnie, nie kwestionuje się również tego, że go sprzedała. To jednak nie towar, a faktura jest źródłem podatku naliczonego - musi dokumentować dostawę od jej wystawcy.

W skardze z dnia 21 grudnia 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego. Ewentualnie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i wskazanie organowi zakresu postępowania dowodowego koniecznego do uzupełnienia. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy przez organ podatkowy decyzji organu I instancji,

2) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. poprzez brak uchylenia w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego,

3) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego sprawy wyrażającą się w uznaniu, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego postępowania karnego skarbowego i nadużycia tej instytucji wyłącznie dla celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego,

4) naruszenie art. 191 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów wyrażającą się w błędnym przyjęciu, że skarżąca brała świadomy udział w zorganizowanym procederze oszustwa podatkowego polegającego na nadużyciu konstrukcji VAT,

5) naruszenie art. 197 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność rynkowych cen paliwa, z uwzględnieniem rabatów hurtowych, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, iż cena transakcji dokonanych przez podatnika była nierynkowa,

6) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez:

a) prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych:

- w zakresie, w jakim organ uznał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 6 o.p. w sytuacji, gdy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- w świetle dyskredytowania przez organ instancji czynności, które faktycznie miały miejsce;

c) wybiórcze, sprzeczne z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego uznanie, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje na działanie skarżącej "w wykonaniu z góry powziętego zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowej", podczas gdy żaden z zebranych w sprawie dowodów nie świadczy o celowym działaniu skarżącej,

d) przyjęcie przez organy obu instancji a priori założenia o braku prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT, co skutkowało brakiem uwzględnienia dowodów wskazujących na należytą staranność podatnika w doborze kontrahenta oraz oparciem się wyłącznie na decyzjach podatkowych oraz postępowaniach kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu,

e) nieuprawnione przypisanie skarżącej wszystkich cech jej kontrahenta, tj. [...] P. Ś. i zrównanie sytuacji faktycznej oraz procesowej tych podmiotów, bez uwzględnienia ich odrębności oraz miejsca w "łańcuchu dostaw",

7) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji z pominięciem materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a tym samym:

a) pominięcie treści wyjaśnień złożonych przez przedstawiciela skarżącej spółki w zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahentów spółki, gdzie przedstawiciel skarżącej wprost wskazał, jakie czynności sprawdzające podjął przed podjęciem współpracy,

b) wybiórcze potraktowanie zakresu weryfikacji dokonanej przez skarżąca spółkę jej kontrahentów, który to sposób weryfikacji był kompleksowy i zbieżny z powszechnie przyjętym realiami gospodarczymi,

c) pominięcie treści zeznań podmiotów, które uczestniczyły w obrocie paliwowym, w ramach których świadkowie wskazywali na okoliczności faktycznie potwierdzające wykonywanie zakwestionowanych transakcji,

d) pominięcie faktu, że skarżąca oprócz cysterny 13 500 l posiadała jeszcze dwa zbiorniki na paliwo o pojemności 18 000 l i 30 000 l, do których również paliwo było odbierane, co wynika z twierdzeń spółki oraz z zeznań niektórych kierowców, którzy dostarczali paliwo do P.,

8) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez:

a) brak zgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności brak dokonania kompleksowych ustaleń dotyczących cen rynkowych paliwa w kontrolowanym okresie,

b) niedokonanie ustaleń stanu faktycznego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie okoliczności potwierdzających dobrą wiarę podatnika oraz należytą staranność w dobrze kontrahentów,

c) dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez ustalenie, iż podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym poprzez działanie w porozumieniu ze swoim kontrahentem P. Ś.,

d) niezgodne z doświadczeniem życiowym uznanie, iż zapłata na wcześniejszym etapie obrotu na rzecz operatora finansowego świadczy o braku zachowania należytej staranności przez podatniczkę oraz wymaganie od niej posiadania wiedzy o wszystkich aspektach działalności podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu,

e) dokonanie wadliwej oceny zeznań M. M. i ustalenia, iż skarżąca nie zachowała należytej staranności w dobrze kontrahenta, w sytuacji przedstawienia przez przesłuchiwanego szczegółów prowadzonej działalności, relacji z poszczególnymi podmiotami oraz wskazania czynności podjętych przez spółkę celem weryfikacji kontrahentów,

f) błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności przez błędną (dowolną) ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że faktury wystawione na rzecz podatniczki przez P. Ś. z tytułu sprzedaży paliwa w kontrolowanym okresie nie dokumentowały rzeczywistych dostaw,

g) błędną ocenę materiału dowodowego sprawy poprzez uznanie, że skarżąca nie nabyła paliwa objętego kontrolą od P. Ś., w sytuacji, gdy paliwo to istniało i zostało faktycznie dostarczone do P., a następnie sprzedane odbiorcom końcowym, a P. Ś. był pośrednikiem, który sprzedał to paliwo do P.,

h) błędne ustalenie, że transakcje zawierane pomiędzy skarżącą a P. Ś. nie miały gospodarczego uzasadnienia, w sytuacji, gdy pozwalały one spółce nabyć paliwo z opustem cenowym oraz z atrakcyjnymi warunkami płatności, czego spółka sama nie mogła dokonać,

i) niezgodne z doświadczeniem życiowym uznanie, że paliwo nie może zostać nabyte poprzez pośrednika, a fakt, iż pośrednik nie dysponował fizycznie tym paliwem przesądza o nierzeczywistości tej transakcji,

9) naruszenie art. 70 § 6 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku VAT nie uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2019 r. w sytuacji, gdy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte nie dla realizacji jego celów, a jedynie instrumentalnie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zatem wszczęcie to było pozorne i nie wywołało skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

10) naruszenie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że P. Ś. nie dokonał dostawy paliwa na rzecz skarżącej, pomimo że kwestionowane dostawy były transakcjami łańcuchowymi, w których zgodnie z ww. przepisem P. Ś. nie musiał fizycznie posiadać dostarczanego paliwa i wydawać go skarżącej, a towar mógł być dostarczany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego,

11) naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia paliwa od podatku należnego w przedmiotowych okresach rozliczeniowych,

12) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i bezpodstawne odmówienie skarżącej prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT od podatku należnego, w sytuacji, gdy kwestionowane dostawy paliwa zostały faktycznie dokonane w ramach transakcji łańcuchowych, a skarżąca dochowała należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu tych transakcji,

13) naruszenie art. 168 i art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich nieprawidłową interpretację, która doprowadziła organ do konkluzji, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia paliwa od podatku należnego w przedmiotowych okresach rozliczeniowych w sytuacji, gdy skarżąca wypełniła wszystkie warunki uzyskania prawa do odliczenia, a ponadto dochowała należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu kwestionowanych transakcji,

14) naruszenie art. 188 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie postanowienia z dnia 21 października 2022 r. nr [...] o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i kluczowe dla wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie.

Skarżąca wniosła również o uzupełnienie postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."), poprzez:

1) zwrócenie się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] o nadesłanie akt postępowania karnego skarbowego wszczętego postanowieniem z dnia 12 września 2019 r., nr RKS [...] i przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów na potwierdzenie, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2) zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej [...] Wydział VI ds. Przestępczości Gospodarczej o nadesłanie akt postępowania prowadzonego pod sygn. akt [...] (w szczególności postanowień o przedstawieniu zarzutów, aktu oskarżenia, protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, wyjaśnień oskarżonych oraz zapadłych w sprawie orzeczeń sądowych wraz z uzasadnieniami) i przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów, a w szczególności z protokołów: przesłuchania P. J., W. K., S. P. i R. Ż. oraz M. C. i Z. S. na potwierdzenie tego, że M. M., działający w imieniu skarżącej, ani jego bezpośredni dostawca P. Ś., nie działali wspólnie, ani w porozumieniu z ustalonymi w postępowaniu karnym osobami tworzącymi zorganizowaną grupę przestępczą, która organizowała obrót karuzelowy w celu wyłudzenia podatku VAT, zatem M. M. nie miał świadomości, ani wiedzy, że nabywa paliwo, które było przedmiotem obrotu karuzelowego,

3) zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej [...] o nadesłanie akt postępowania prowadzonego pod sygn. akt [...] (w szczególności postanowień o przedstawieniu zarzutów, aktu oskarżenia, protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, wyjaśnień oskarżonych oraz zapadłych w sprawie orzeczeń sądowych wraz z uzasadnieniami) i przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów, na potwierdzenie tego, że M. M. działający w imieniu skarżącej, ani jego bezpośredni dostawca P. Ś., nie działali wspólnie, ani w porozumieniu z ustalonymi w postępowaniu karnym osobami tworzącymi zorganizowaną grupę przestępczą, która organizowała obrót karuzelowy w celu wyłudzenia podatku VAT, zatem M. M. nie miał świadomości, ani wiedzy, że nabywa paliwo, które było przedmiotem obrotu karuzelowego,

4) przeprowadzenie dowodu z dokumentu - uzasadnienia zarzutu z dnia 12 marca 2021 r., nr [...], RKS [...] sporządzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wobec M. M., na potwierdzenie tego, że M. M. nie został oskarżony o to, że działał wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi w postępowaniu karnym osobami tworzącymi zorganizowaną grupę przestępczą, która organizowała obrót karuzelowy w celu wyłudzenia podatku VAT, zatem M. M. nie miał świadomości, ani wiedzy, że nabywa paliwo, które było przedmiotem obrotu karuzelowego.

W odpowiedzi na skargę z dnia 12 stycznia 2023 r. organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z 31 marca 2023 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. z wyroku Sądu Okręgowego VII Wydział Karny Odwoławczy z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem, na potwierdzenie faktu, że skarżąca, jej przedstawiciel M. M. oraz bezpośredni dostawca skarżącej P. Ś., nie działali w zmowie z żadnymi osobami organizującymi przestępczy proceder obrotu paliwem i świadomie nie uczestniczyli w procederze obrotu karuzelowego paliwami w celu wyłudzenia podatku VAT, a zarazem nie mogli wiedzieć o tym, że paliwo, które nabyli, było wcześniej przedmiotem obrotu karuzelowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12 u.pt.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej spółce w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 2014 r., powołanych na wstępie 15 faktur wystawionych przez P. Ś. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] P. Ś., a dokumentujących dostawę paliw płynnych (oleju napędowego). Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że skarżąca dysponowała paliwem i wykorzystywała je w działalności gospodarczej. Organy uznały jednak, że faktury wystawione przez [...] P. Ś. nie potwierdzają faktycznego przebiegu transakcji i jako faktury nierzetelne, nie uprawniają do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zdaniem organów firma [...] P. Ś. nie była faktycznie sprzedawcą paliwa nabytego przez skarżącą spółkę.

Organ I instancji stwierdził, że działający w imieniu skarżącej spółki M. M. współpracował z nierzetelnym kontrahentem. Podatnik powinien był wiedzieć, dochowując należytej staranności, iż bierze udział w oszustwie podatkowym, tj. że jego kontrahent działa w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zdaniem tego organu nabycie paliwa, które pochodziło z niewiadomego źródła, pozwala wyciągnąć wniosek, iż skarżącą nie dochowała należytej staranności.

Odmienną ocenę w tej kwestii przedstawił w zaskarżonej decyzji organ II instancji uznając, że M. M. i P. Ś. mieli wiedzę i doświadczenie w zakresie handlu paliwem. Wiedzę tę chcieli wykorzystać poprzez nadużycie konstrukcji VAT. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca spółka wiedziała, że paliwo pochodzi z zagranicy, a nie od P. Ś., miała też wiedzę o innych niż P. Ś. uczestnikach łańcucha dostaw, co – w ocenie organu - dobitnie świadczy o świadomym udziale podatnika w nieprawidłowościach. W konkluzji organ II instancji uznał, że podatnik był świadomy faktu udziału w procederze – "nadużycia konstrukcji VAT" [...]

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r.

Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał także w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Skarżąca przedstawiając w skardze tok tego postępowania zwróciła uwagę na wszczęcie tego postępowania na niespełna 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto spółka akcentowała fakt wielomiesięcznych bezczynności organu prowadzącego to postępowanie. Zdaniem skarżącej czynności podejmowane w postępowaniu karnoskarbowym miały pozorny charakter [...]

Bezsporne w sprawie jest, postanowieniem z 12 września 2019 r., numer RKS [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na:

I. podaniu nieprawdy Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu [...] w złożonych deklaracjach VAT-7 na podatek od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2014 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z 15 faktur wystawionych w okresie od 30.04.2014 r. do 31.07.2014 r. przez podmiot "[...]" P. Ś. na rzecz P. Sp. z o.o. Sp. k. niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych,

co skutkowało uszczupleniem należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.,

II. prowadzeniu ksiąg P. Sp. z o.o. Sp. k. za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. w sposób nierzetelny, tj. o czyn z 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] w piśmie z 23 listopada 2021 roku numer [...] wskazał, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa złożone 3.06.2019 roku wraz z materiałami źródłowymi dawały podstawę do stwierdzenia, że popełniono czyn zabroniony, albowiem w toku postępowania podatkowego zostało ustalone uszczuplenie w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2014 roku.

W dniu 19 września 2019 r. pełnomocnikowi skarżącej doręczono zawiadomienie o wszczęciu sprawy karnej skarbowej i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2014 r.

Jak ustalił organ odwoławczy, w toku postępowania karnoskarbowego zostały podjęte następujące czynności procesowe:

- 13.09.2019 roku - przekazano działowi kontroli zawiadamiającemu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa informację o wszczęciu dochodzenia w celu poinformowania podatnika,

- 24.09.2019 roku - uzyskano informację o zawiadomieniu podatnika,

- 11.10.2019 roku - uzyskano wydruki z KRS o spółkach występujących w łańcuchach dostaw paliwa,

- 4.12.2019 roku - zwrócono się do właściwych urzędów celno-skarbowych z wnioskami o pomoc prawną o przesłuchanie w charakterze świadków osoby zarządzające spółkami w występujących w łańcuchach dostaw paliwa oraz wystąpiono do prokuratur regionalnych o wskazanie czy były prowadzone postępowania przygotowawcze dot. tych spółek lub osób nimi zarządzających,

- 8.01.2020 roku - 24.09.2020 roku - uzyskano materiały ze zrealizowanych pomocy prawnych,

- 3.02.2020 roku - wystąpiono do prokuratur rejonowych o przesłanie dokumentacji dot. prowadzonych postępowań wobec B. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i D. sp. z o.o.,

- 22.06.2020 roku - uzyskano z działu kontroli podatkowej decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem,

- 4.12.2020 roku - sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów,

- 16.12.2020 roku - uzyskano decyzję organu II instancji,

- 2.03.2021 roku - ogłoszono zarzuty podejrzanemu M. M.,

- 12.03.2021 roku - sporządzono uzasadnienie zarzutu na piśmie,

- 28.04.2022 roku - uzyskano z działu kontroli podatkowej nową decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku T. K. z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 [...] W powołanym wyroku T. K. stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji R. P..

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku T. K. standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane.

Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a") nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w judykaturze na tle ww. uchwały NSA pogląd, według którego, z zawartych w tej uchwale wytycznych daje się odczytać ogólną dyrektywę postępowania, w świetle której instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. O tę kwalifikację siłą rzeczy trudno w sytuacji, gdy przychodzi do oceny okoliczności faktycznych konkretnego postępowania, zwłaszcza że mamy tu do czynienia z wyznaczeniem faktów prawotwórczych w sposób ocenny (szerzej o takowych por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, W. 1988, s. 179 i n.). Czas wszczęcia procedury karnoskarbowej, czy też aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, stanowią w tym zakresie jedynie ogólne wskazówki o charakterze niekonkluzywnym. Naturalnie nie jest to równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Taka sytuacja ma np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" (tak WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2023, III SA/Wa 1895/22,i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługuje na uwzględnienie.

O takim charakterze nie może przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne bowiem jest, czy podjęto w tym postępowaniu czynności procesowe wskazujące, iż zmierza ono do ustalenia odpowiedzialności karnej podatnika.

W ocenie Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny, toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych.

Jakkolwiek w niniejszej sprawie organy podatkowe nie ustaliły, czy doszło do zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. (co jest częstą praktyką organów skarbowych), to dla oceny rozważanej tu kwestii istotne znaczenie ma właśnie zawarta w tym przepisie przesłanka "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego." W kontekście tej przesłanki w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ).

W ocenie Sądu nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego. Zaznaczyć też należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wydanie ostatecznej decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego.

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122,

art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

W kontekście postulowanej przez skarżącą inicjatywy dowodowej wyjaśnić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18).

W toku postępowania odwoławczego, w piśmie 30 września 2022 r., skarżąca wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez:

- przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność rynkowych cen paliw w hurcie, z uwzględnieniem rabatów hurtowych na potwierdzenie tego, że cena nabycia paliwa w transakcjach dokonanych przez podatnika była ceną rynkową,

- zwrócenie się do [...] S.A. o udzielenie informacji o wysokości upustów dla nabywców hurtowych paliw stosowanych w poszczególnych bazach paliwowych [...] S.A. i [...] S.A. w 2014 r. na potwierdzenie tego, że cena nabycia paliwa w transakcjach dokonanych przez podatnika była ceną rynkową.

Postanowieniem z 21 października 2022 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów. Jak wskazał organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sam fakt, że P. Ś. sprzedawał paliwo po cenie zakupu nie osiągając zysku albo minimalny zysk, jest istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zaś kwestia ceny czy upustów. Jak zaznaczył organ, fakt, że cena towaru jest ceną rynkową nie przekreśla możliwości świadomego udziału w nadużyciu konstrukcji podatku VAT. Podmioty uczestniczące w nadużyciu konstrukcji tak bowiem, sterują całym łańcuchem transakcji, aby uzyskać największe korzyści podatkowe, a jednocześnie stworzyć pozory rynkowych działań gospodarczych.

Podzielając tę ocenę - co do zasady - Sąd zwraca uwagę, że jakkolwiek zagadnienie ceny nabytego przez skarżącą paliwa było przedmiotem analizy organów [...] to nie była to jednak kwestia sporna tego rodzaju, że miałaby ona kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy. To nie na tym jednym elemencie stanu faktycznego organy oparły swe rozstrzygnięcie, ale oceniając zachowanie skarżącej uwzględniły całokształt okoliczności towarzyszących kwestionowanym przez organy transakcjom (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia). Dobitnie podkreślił to organ I instancji stwierdzając, że –"[...] cena zakupu nie bierze udziału w rozstrzygnięciu sprawy..." [...]

Tym samym Sąd uznał, że nie było uzasadnionych podstaw do zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 197 o.p., w sposób opisany w skardze.

W kontekście zarzutu zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego Sąd zauważa, że organ I instancji realizując wytyczne organu II instancji, sformułowane w toku kontroli instancyjnej pierwszej decyzji wydanej w tej sprawie, dodatkowo przesłuchał kierowców i właścicieli firm transportowych w charakterze świadków.

Organ I instancji szeroko odniósł się do zeznań świadków [...], a ocenę materiału dowodowego w tej części zasadnie podzielił organ odwoławczy [...]

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), związane są ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przedstawioną przez te organy krytyczną oceną dotyczącą działania skarżącej spółki w warunkach tzw. "dobrej wiary", a ponadto świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym (jak przyjął to organ II instancji). Zarzuty te zostaną więc omówione łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nabycia paliwa przez skarżącą od firmy [...] P. Ś., która z kolei na poprzednim etapie obrotu miała je nabyć od spółek B. i A., istotne są okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania tych podmiotów w obrocie gospodarczym.

Jak ustaliły organy podatkowe, czego skarżąca nie kwestionowała, na poprzednim etapie obrotu uczestniczyły podmioty (szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji), wobec których organy podatkowe określiły zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. z tytułu "pustych" faktur. Wskazano, że podmioty te nigdy nie weszły w posiadanie paliwa. Podmioty te nie były odbiorcami paliwa, pełniły w zidentyfikowanym przez organy łańcuchu dostaw rolę "znikającego podmiotu" ( A. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o.) lub "bufora" ([...] P. Ś., B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., J. Sp. z o.o, O. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o.). Podmioty te wykazane jako odbiorcy paliwa, będące formalnie zarejestrowane, wykorzystywane były do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, umożliwiając innym uczestnikom procederu odliczenie wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego, mimo iż na wcześniejszym etapie podatek ten nie został zapłacony. Podmioty opisane powyżej, biorące udział w łańcuchu dostaw, symulowały nabywanie paliw, nie płaciły podatku od towarów i usług, "dokonując dalszego ich zbycia".

W niniejszej sprawie istotne znaczenie mają okoliczności dotyczące funkcjonowania w obrocie gospodarczym spółek B. i A., bezpośrednich dostawców do firmy [...] P. Ś..

Z ustaleń organów wynika, że przedmiotem działaności spółki B. w badanym okresie było pośrednictwo w branży paliwowej. Spółka nie posiadała infrastruktury do przechowywania paliw i nie posiadała dokumentacji magazynowej. Spółka rozpoczęła działalność na rynku paliw od otrzymania od nieznanego sobie podmiotu partii towaru o wartości kilkaset tysięcy złotych bez konieczności uiszczenia przedpłaty czy zaliczki. Niepotwierdzone są źródła finansowania działalności spółki. Spółka nie przejawiała żadnego zainteresowania podmiotami, które miały być jej dostawcami, nie podejmowała próby nawiązania osobistego kontaktu z ich przedstawicielami, nie odwiedzała ich siedzib, nie próbowała potwierdzać tożsamości osób, reprezentujących jej dostawców, kontaktując się z nimi jedynie drogą telefoniczną lub mailową. Również brak umocowania osób zawierających umowę w imieniu kontrahenta – [...] sp. z o.o. nie stanowił przeszkody w zawieraniu transakcji. Jak zaznaczył organ I instancji, mimo kontaktu głównie drogą elektroniczną, spółka nie okazała korespondencji mailowej, która potwierdzałaby fakt prowadzenia negocjacji cenowych z dostawcami, wymian draftów umów handlowych itp., tym samym spółka w żaden sposób nie uprawdopodobniła swojego wpływu na cenę nabywanego towaru. Spółka nabywała paliwo po rażąco zaniżonej cenie, co powinna była rozpatrywać jako świadczące o niewywiązywaniu się przez dostawców z obowiązków podatkowych i pochodzeniu towaru z nielegalnego źródła. Spółka nie miała żadnego kontaktu z towarem, nie weryfikowała jego stanu ilościowego i jakościowego, nie potwierdziła czy cysterny faktycznie istnieją, czy towar trafiał do odbiorców oraz czy mają oni infrastrukturę by go odbierać. Spółka nie była zainteresowana ustaleniem, czy nabywane paliwo jest ubezpieczone. Spółka nie organizowała zaplecza logistyczno-magazynowego, a towar bez przeładunku trafiał wprost z terytorium UE do odbiorcy i nie ponoszono kosztów transportu. Szereg transakcji, zrealizowanych przez spółkę miał marżę ujemną bądź zerową, mimo że zawarte przez nią umowy nie nakładały na nią kar umownych z tytułu niepodjęcia się realizacji zamówienia - działalność nie była nastawiona na osiągniecie zysku. Spółka nie potrafiła wyjaśnić, w jaki sposób nawiązywała relacje ze swoimi dostawcami, powołując się na niezidentyfikowanych znajomych.

Organy podatkowe uznały za niestandardową bierność B. w promowaniu swojej działalności. Spółka posługiwała się fikcyjną siedzibą. Nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw. Spółka B. nie dysponowała kapitałem ludzkim, predystynującym do działania na rynku paliw, a prezes zarządu niemający doświadczenia w handlu paliwami, nie był zainteresowany dokładniejszym poznaniem branży.

Odnośnie spółki A. organy stwierdziły, że spółkę tę charakteryzuje szereg cech typowych w oszustwach w podatku VAT. Spółka powstała w IV kwartale 2013 r., w którym to okresie miało miejsce również powstanie spółek, które były jej dostawcami (E. W. i D. . Spółka A., jak również jej dostawcy w niemal identycznym czasie uzyskały koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi. Skład osobowy w spółkach zmieniał się kilkukrotnie. Po uzyskaniu koncesji nastąpiły zmiany osobowe we wszystkich wymienionych spółkach. Organy ustaliły, że jedynymi wspólnikami pełniącymi jednocześnie funkcję prezesów zostały osoby, które faktycznie nie zarządzały sprawami spółki i z którymi, poza prezesem spółki D. , kontakt był niemożliwy. Siedziba spółki A. (również jej dostawców) mieściły się w wynajmowanych lokalach, "wirtualnych biurach" nieadekwatnych do rodzaju i skali prowadzonej działalności. W ocenie organów w sprzeczności z realiami rynkowymi jest fakt, iż spółka A., pomimo braku zaplecza technicznego i odpowiedniego zaplecza kadrowego, działań marketingowych, strony internetowej, oznaczenia firmy w miejscu siedziby, zdolności kredytowej, własnych środków na inwestycje, czy na zakup towaru - czyli podstawowych składników niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa na rynku, już po kilku miesiącach od wejścia na rynek, tj. od drugiej połowy 2014 r., deklarowała bardzo wysokie obroty z gwałtowną tendencją rosnącą (od kilkuset tysięcy złotych w maju, do kilkudziesięciu milionów złotych w październiku). Porównując obroty A. z obrotami jej odbiorców, organy stwierdziły, że skala i dynamika obrotów spółki jej dostawców znacząco odbiegała od realiów rynkowych. Żaden z odbiorców, istniejących na rynku od lat i reklamujących się, nie zadeklarował tak wysokich obrotów, co A.. Zdaniem organów, na nietypowość obrotów spółki wskazuje również gwałtowny spadek obrotów w listopadzie i zaprzestanie działalności. Identycznie kształtowała się wysokość i dynamika sprzedaży w spółce D. . Zgromadzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w sprawie materiał dowodowy w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki A., w połączeniu z dowodami zgromadzonymi przez organy kontroli skarbowej w toku przeprowadzonych postępowań kontrolnych wobec jej dostawców oraz z dowodami zgromadzonymi przez Prokuraturę Okręgową [...] doprowadziły do wniosku, że spółka A. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz taką działalność pozorowała poprzez przyjmowanie faktur VAT zakupu oraz poprzez wystawianie faktur sprzedaży. Spółka faktycznie nie dokonywała zakupów ani sprzedaży towarów będących przedmiotem obrotu. Tym samym transakcje, potwierdzone otrzymanymi i wystawionymi przez spółkę fakturami VAT, nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Spółka nie dokonywała tych czynności, ponieważ nie dokonywała przeniesienia prawa rozporządzania tymi towarami jak właściciel na rzecz swoich odbiorców, gdyż nie dysponowała towarem będącym przedmiotem obrotu. Towar dostarczany był bezpośrednio finalnym odbiorcom. Spółka nie miała kontroli nad przebiegiem transportu towaru i nie zajmowała się jego organizacją. Zakup towaru od dostawcy finansowany następował z wpłat pochodzących od odbiorców. Spółka A. nie dysponowała środkami wpłaconymi przez odbiorców, gdyż zapłata za towar następowała na rachunek innego niż sprzedawca podmiotu gospodarczego (rozliczeniami finansowymi zajmował się operator finansowy). Dostawcami spółki były podmioty zidentyfikowane jako "znikający podatnicy". Spółka działalność gospodarczą pozorowała, pełniąc w łańcuchu transakcji rolę "bufora" tj. podmiotu, który formalnie spełnia obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Jego głównym celem nie jest jednak zysk na transakcji w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu.

Wobec spółek B. i A. organy podatkowe wydały powołane już wyżej decyzje, w których określiły należność do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd zwraca uwagę, że decyzje te mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w niej ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzjach tych w sposób wiążący ustalono, że wystawione m.in. dla [...] P. Ś. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17).

W odniesieniu do [...] P. Ś. organy podatkowe odwołały się do ustaleń postępowania podatkowego prowadzonego wobec P. Ś., które zakończyło się wydaniem decyzji dnia 30 października 2019 r., nr [...], przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w której organ podatkowy określił za okres od kwietnia do lipca 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz P. Spółka z o.o. Spółka komandytowa. Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia 30 stycznia 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarga na decyzję organu odwoławczego została przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim oddalona. NSA oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Jak ustaliły organy podatkowe w marcu, kwietniu, maju oraz czerwcu 2014 r. następowała sprzedaż paliwa przez [...] na rzecz spółki P.. P. Ś. nabywał paliwo od spółki B. (za kwiecień, maj i czerwiec łącznie 13 faktur) oraz spółki A. (łącznie 2 faktury). Firma [...] P. Ś. nie zatrudniała w 2014 r. pracowników i nie posiadała infrastruktury technicznej niezbędnej do handlu paliwem. W 2014 r. podatnik wystawił 15 faktur sprzedaży paliwa ON do skarżącej spółki. Jak ustaliły organy, w trzech przypadkach cena sprzedaży była równa cenie zakupu, a w dwunastu przypadkach cena sprzedaży litra paliwa była wyższa jedynie o 1 lub 2 grosze. Firma [...] P. Ś. występowała w roli pośrednika - nie dysponowała towarem. P. Ś., nie orientował się co do środków transportu, nie znał personaliów kierowców przewożących paliwo do K. i nie miał z nimi kontaktu osobistego lub telefonicznego. Organy ustaliły, że w zidentyfikowanym schemacie transakcji firma [...] P. Ś. pełniła rolę kolejnego "bufora krajowego", który nie dysponował towarem (bo nie dysponowały tym towarem pozostałe podmioty na wcześniejszym etapie obrotu). Firma ta była jedynie kolejnym ogniwem w łańcuchu dostaw wystawiającym faktury, a jej głównym celem nie był zysk na transakcji, lecz wydłużenie tego łańcucha transakcji. Organy zwróciły też uwagę na brak ekonomicznego charakteru dokonywanych transakcji.

W ocenie Sądu powyższe ustalenia i wnioski znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym przez organy materiale dowodowym, których skarżąca spółka skutecznie nie podważyła.

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się T. S. U. E.. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18).

W pełni podzielając argumentację NSA przedstawioną w tym orzeczeniu, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę na stanowisko TSUE zawarte w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r., HR,C-108/20, EU:C:2021:266 oraz wyrokach TSUE z: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, jak też z 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719; odwołujących się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie.

W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48).

Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 52).

W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 33).

W kontekście tych orzeczeń Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19).

Podkreślić ponadto należy, że dla zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego, ma istotne znaczenie okoliczność w jaki sposób we władanie towarów weszły podmioty dokonujące dostawy towarów na rzecz skarżącego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych (wyrok NSA w z dnia 21 marca 2012 roku, II FSK 1872/10; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 roku, II FSK 2136/11; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14, i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście powołanych przepisów i orzecznictwa, odnieść się należy się do spornej między organami kwestii działania skarżącej ze świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Przypomnieć w tym miejscu należy, że organ odwoławczy uznając, że M. M. i P. Ś. mieli wiedzę i doświadczenie w zakresie handlu paliwem, stwierdził dalej, że wykorzystali oni tę wiedzę do nadużycia konstrukcji podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca spółka wiedziała, że paliwo pochodzi z zagranicy, a nie od P. Ś., miała też wiedzę o innych niż P. Ś. uczestnikach łańcucha dostaw, co – w ocenie organu - dobitnie świadczy o świadomym udziale podatnika w nieprawidłowościach. W konkluzji organ II instancji uznał, że podatnik był świadomy faktu udziału w procederze – "nadużycia konstrukcji VAT" [...]

Wskazując na konieczność wyraźnego rozróżnienia kwestii działania podatnika ze świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym od problematyki niedochowania przez podatnika należytej staranności (dobra wiara), organ II instancji odwołał się do orzecznictwa tut. Sądu, powołując się na wyrok z 12 maja 2022 r., wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Po 868/21 [...]

W wyroku tym tut. Sąd, odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz wyroku NSA z 23 lutego 2022 r. (I FSK 1651/19), stwierdził m.in., że istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa.

Podzielając to stanowisko - co do zasady, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że pogląd organu odwoławczego w okolicznościach tej sprawy jest zbyt daleko idący. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw, aby przypisać skarżącej świadomy udział w oszustwie podatkowym, a w szczególności, gdy weźmie się pod uwagę przedstawioną przez organ II instancji argumentację.

Zdaniem Sądu organy obu instancji zasadnie zwróciły uwagę na wieloletnie doświadczenie zawodowe P. Ś. i M. M. na rynku paliw płynnych. Trafnie też organy wykazały niewiarygodność zeznań M. M., w części dotyczącej sposobu finansowania realizowanych na rzecz skarżącej spółki dostaw paliwa przez P. Ś.. Z dokonanej przez organ I instancji szczegółowej analizy przepływów na rachunkach bankowych P. i [...] P. Ś., wynikało, że firma [...] P. Ś. dokonywała zapłaty za faktury dokumentujące zakup paliwa od firmy B. dopiero po otrzymaniu całkowitej zapłaty od skarżącej spółki, która w większości przypadków dokonywała zapłaty w ratach. Jak zasadnie wskazały organy, wniosek ten oparty na danych wynikających z dokumentów stoi w sprzeczności z zeznaniami M. M. i P. Ś., dotyczące rzekomej pomocy finansowej udzielanej przez P. Ś. skarżącej spółce. P. Ś. zeznał bowiem, że z jego strony bardziej chodziło o pomoc, ponieważ on wykładał pieniądze, żeby zapłacić za paliwo dostawcy. M. M. zeznał z kolei, że w czasie rozmowy z P. Ś. okazało się, że jest mu w stanie pomóc sfinansować zakup paliwa, co miało polegać na zakupie paliwa z "fakturą przelewową", na termin. Jak ustaliły organy, tylko w dwóch przypadkach zapłaty za faktury dokumentujące zakup paliwa przez [...] P. Ś. w lipcu 2014 r. od spółki A., były dokonane przez P. Ś. wcześniej, niż otrzymane zapłaty od skarżącej spółki.

Powyższe okoliczności, w tym istotna sprzeczność podważająca wiarygodność M. M., nie są w ocenie Sądu wystarczającym dowodem na uznanie, że uczestniczył on świadomie w zorganizowanym oszustwie podatkowym. Wniosek taki jest przede wszystkim sprzeczny z ustaleniami organów podatkowych w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec P. Ś. oraz wynikiem sądowej kontroli wydanej wobec niego decyzji na podstawie art. 108 § 1 u.p.t.u (decyzja dnia 30 października 2019 r., nr [...], wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]; decyzja Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 30 stycznia 2020 r., nr [...]).

W uzasadnieniu wyroku z 5 listopada 2020 r. (I SA/Go 182/20) WSA w Gorzowie Wlkp. stwierdził, że ustalone przez organy podatkowe okoliczności przemawiały za tym, że skarżącemu (P. Ś.) nie można przypisać działania w dobrej wierze. Podzielając te ocenę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2021 r.

(I FSK 486/21) uznał, że P. Ś. powinien był zwrócić uwagę na szereg istotnych i wyraźnie widocznych okoliczności podważających wiarygodność spółki B. jako uczciwego dostawcy albowiem samo sprawdzenie, czy spółka posiada wpłaconą kaucję gwarancyjną nie zapewniało bezpieczeństwa obrotu paliwem. Wskazano na brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba przez spółke A., brak majątku w postaci nieruchomości, baz paliw, magazynów, zbiorników czy środków transportu, a cena oferowana przez spółkę B. (w konsekwencji też przez skarżącego) bez ekonomicznego uzasadnienia, znacząco odbiegała od ceny rynkowej. NSA wskazał, że trudno uznać za racjonalne i roztropne działanie przedsiębiorcy, który wie i godzi się na nieuzasadnioną dużą liczbę podmiotów biorących udział w obrocie, gdyż w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników. NSA podkreślił, że skarżący nie potrafił wskazać osoby, która reprezentowała spółkę W ocenie organu wątpliwości skarżącego winna wzbudzić spółki A. wiarygodność kontrahenta, gdy kontrahent wskazał jako siedzibę miejsce, które pozostaje w oczywistej sprzeczności ze skalą lub rodzajem działalności kontrahenta, w szczególności gdy dostawy dotyczyły hurtowych ilości paliwa, a siedziby obu firm mieściły się w niewielkich pomieszczeniach, stanowiących "biura handlowe", bez oznak prowadzenia takiej działalności. O braku zachowania należytej staranności przez skarżącego świadczy w ocenie organu fakt, że zapłata za towar do spółki A. następowała na rachunek innego niż sprzedawca podmiotu gospodarczego, tj. tzw. operatora finansowego (M. sp. z o.o.). Zdaniem NSA trafna jest ocena organów, zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji, iż wskazywane przez skarżącego dowody (koncesja, kaucja gwarancyjna, zarejestrowanie do celów podatku od towarów i usług) nie świadczą o faktycznym dokonywaniu przez niego nabyć paliwa od firmy B. sp. z o.o. i spółka A. , a następnie dostaw tego paliw do P.. NSA zwrócił tez uwagę, że P. Ś. nie pamiętał, jak nawiązał współpracę w zakresie sprzedaży paliw w 2014r., nie wnikał, kto wiózł paliwo, zeznał, że nie musi wiedzieć, kto był przewoźnikiem. W sprawie wykazano, że skarżący (P. Ś.) nie dysponował towarem, nie posiadał zaplecza technicznego ani osobowego, zaś obrót był stricte fakturowy. W ocenie NSA, ustalenia w sprawie wskazują, że pomimo posiadania koncesji P. Ś. nie prowadził handlu paliwami, nie interesował się żadnym aspektem transakcji (tj. towarem, kontrahentem, transportem), co oznacza, że czuł się zwolniony z jakiejkolwiek za nią odpowiedzialności. Nie dysponował on nawet podstawową strukturą organizacyjną, umożliwiającą realizację transakcji na rynku paliw, a jedyną rolą firmy skarżącego było wydłużenie łańcucha transakcji w celu utrudnienia zidentyfikowania jego oszukańczego charakteru.

W konkluzji rozważań NSA stwierdził, że postępowanie przeprowadzone przez organy i zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji w zakresie badania dobrej wiary P. Ś. zostało przeprowadzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa TSUE. Okoliczności ustalone w jego wyniku jednoznacznie wskazują, że P. Ś. powinien był wiedzieć, że transakcje dokonywane z ww. dostawcami nie mają charakteru rzeczywistego.

W świetle wyników powołanej sądowej kontroli decyzji wydanych wobec P. Ś., jako niespójne i niekonsekwentne uznać należy stanowisko organu odwoławczego w tej sprawie, z którego wynika, że świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym można przypisać skarżącej spółce, w imieniu której działał M. M., a nie można P. Ś., co do którego organy podatkowe badały przesłanki działania w dobrej wierze, tak jak w tej sprawie uczynił to organ I instancji.

Zauważyć także należy, że na brak przesłanek uzasadniających twierdzenie, że P. Ś. i M. M. działali w zmowie z osobami organizującymi przestępczy proceder obrotu paliwem i świadomie uczestniczyli w oszustwie podatkowym, wskazywał także sąd powszechny - Sąd Okręgowy [...] orzekający w sprawie karnej P. Ś. (załączony do pisma skarżącej z 31 marca 2023 r. wyrok z 27 stycznia 2022 r. wydany w sprawie o sygn. akt [...]

Wobec powyższego Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p., opisany w punkcie 8 lit. b) i c) petitum skargi.

Powyższe uchybienie nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sądowej kontroli w tej sprawie, albowiem zgromadzony w sprawie podatkowej materiał dowodowy pozwala na dokonanie oceny, czy skarżąca dochowała należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanej przez organy transakcji i powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym (dobra wiara). W tym zakresie prawidłową ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów zawiera decyzja organu I instancji.

Przystępując zatem do oceny prawidłowości stanowiska organu I instancji w kwestii tzw. "dobrej wiary" przypomnieć należy, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa T. S. U. E. przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).

Sąd zauważa, że podatnicy VAT – co do zasady - nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, o ile jednak dokonując transakcji sami pozostawali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując tym samym wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahenta jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z działalnością gospodarczą. Za dochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta nie można uznać sytuacji podejmowania współpracy z podmiotami, w kontaktach z którymi zaistniało szereg okoliczności odbiegających od standardowych zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych w orzecznictwie zwraca się jednak uwagę, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji, świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie podatkowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach. Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług (tak NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17).

W wyroku z 15 września 2021 r. (I FSK 28/18) NSA, nawiązując do stanowiska TSUE zajętego w wyroku z 12 stycznia 2006 roku (w sprawach połączonych C-354/03, C-355/-6 i C-484/03) oraz wyroku z 6 lipca 2006 roku (w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04), stwierdził m.in., że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej. Ponadto NSA zaznaczył, że "dobra wiara" w ogóle nie może być brana pod uwagę w sytuacji, gdy podatnik jest organizatorem i beneficjentem przestępczego procederu oszustwa podatkowego, ponieważ cechy zewnętrzne "dobrej wiary" takie jak dbałość o stronę formalną przeprowadzanych transakcji, zbieranie informacji z internetu o odbiorcach itp. służą zamaskowaniu, ukryciu przez organami podatkowymi oszukańczego procederu.

Ponadto wyjaśnić należy, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy.

W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16).

W okolicznościach faktycznych rozstrzyganej sprawy, należy zwrócić uwagę na formułowane w judykaturze wymagania stawiane podmiotom gospodarczym uczestniczącym w obrocie paliwem. Zdaniem NSA, sam fakt rejestracji spółki, składanie deklaracji, czy wystawianie przez nią faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą paliwa był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., I FSK 105/15; ponadto wyroki NSA: z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13).

W najnowszym orzecznictwie akcentuje się okoliczność, że obrót paliwami stanowi branżę szczególnie narażoną na oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że kryteria należytej staranności winny być w tym przypadku zaostrzone. Jednocześnie okoliczność ta nakłada na odbiorców obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności czy wystawca faktury z tytułu dostawy paliwa jest rzeczywiście jego sprzedawcą. W szczególności dotyczy to sytuacji, w której podatnik mający duże doświadczenie i praktykę zawodową, podjął współpracę z nieznaną dotąd firmą, z jej wyłącznej inicjatywy, oferującą towar po atrakcyjnych cenach. Podkreśla się także, że sprzedawca paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT, składającym deklaracje podatkowe, co nie oznacza automatycznie, że realizowane przez niego transakcje nie mogą wiązać się z nadużyciami. Zaznacza się także, że pozyskane przez podatnika dokumenty kontrahenta w tym zakresie dają takiemu podmiotowi wiedzę co do spełniania przez jego potencjalnego kontrahenta formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym. Nie gwarantują jednak one same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo. W realiach życia gospodarczego pojawia się nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania ( wyrok NSA z 13 marca 2023 r., I FSK 1579/18, i powołane tam orzecznictwo).

Na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy NSA zauważył, że podatnik ponosił odpowiedzialność za dokonany wybór kontrahenta i nie był zwolniony od nadzorowania osób, którymi się posługiwał. Innymi słowy posługiwanie się przez podatnika innymi osobami przy prowadzeniu działalności opodatkowanej nie zwalniało go z obowiązku sprawowania nadzoru właścicielskiego. Przedsiębiorca powierzając wykonywanie określonych czynności swojemu pracownikowi zobowiązuje się do sprawowania nad nim kierownictwa, bowiem będąc podatnikiem podejmuje decyzje dotyczące rodzaju i charakteru wykonywanych czynności opodatkowanych, jak i odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur (wyrok NSA z 12 sierpnia 2021 r., I FSK 622/18).

W innym orzeczeniu NSA stanowczo stwierdził, że nie może powoływać się na "dobrą wiarę" podatnik w sytuacji braku po jego stronie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu zapewnienie przejrzystości transakcji. Zdaniem NSA przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi nabywany towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. NSA podkreślił, że na korzyść podatnika nie może przemawiać odformalizowanie transakcji oraz dokonywanie pomiędzy stronami wyłącznie płatności gotówkowych. Krytycznej oceny zachowania podatnika nie może też zmienić okoliczność wcześniejszej udanej współpracy z konkretnym dostawcą, ponieważ zbytnie zaufanie do kontrahenta nie stanowi standardowego zachowania wśród przedsiębiorców należycie dbających o własne interesy (wyrok NSA z 2 lipca 2021 r., I FSK 131/18).

Jak już wyżej podkreślono – o podjęciu określonych czynności weryfikacyjnych zawsze decydują okoliczności towarzyszące zawieraniu konkretnej transakcji z konkretnym podmiotem. Przedsiębiorca ma swobodny wybór co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym sposobu (metody) zawierania transakcji, które w jego ocenie i w świetle zdobytego doświadczenia zawodowego, sprawdzają się i są wystarczające. Podatnik musi być jednak świadomy ryzyka, że przyjęty model prowadzenia biznesu może sprzyjać zawieraniu transakcji z nieuczciwym kontrahentem, który spełniając wszystkie wymagane prawem formalne (zewnętrzne) przejawy prowadzenia działalności gospodarczej, niewątpliwie taką sposobność wykorzysta. A zatem podjęcie typowych i jedynie formalnych czynności weryfikacyjnych, na które powołuje się skarżący, w konkretnych okolicznościach mogą okazać się niewystarczające, co potwierdzają ustalenia organów podatkowych w tej sprawie.

W judykaturze ponadto podkreśla się, że ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (tak NSA w wyroku z 17 marca 2023 r., I FSK 170/19).

Wychodząc z powyższych założeń i podzielając powołane wyżej stanowiska sądów administracyjnych, Sąd poddał analizie – w kontekście zawartych w skardze zarzutów – przedstawioną przez organ I instancji argumentację odnoszącą się do kwestii należytej staranności skarżącej i działania w warunkach "dobrej wiary".

Odnosząc się w tym zakresie do argumentacji organu, szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że punktem odniesienia dla organu było m.in., stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w opublikowanym w 2014 r. liście do podatników VAT w związku z zagrożeniami oszustwami w zakresie podatku VAT zidentyfikowanymi w obrocie paliwami, który został skierowany do wszystkich podatników VAT dokonujących obrotu paliwami ciekłymi.

Jak zasadnie zwrócił uwagę organ podatkowy, dokument ten wskazuje elementy, na które należy zwrócić szczególną uwagę przy wyborze kontrahenta, aby nie narazić się na zarzut niedochowania należytej staranności przez podatnika. W świetle treści tego dokumentu organ stwierdził, że o niedochowaniu należytej staranności przez skarżącą spółkę świadczy wystąpienie kilku wskazanych w nim okoliczności, a m.in. to, że:

- paliwo oferowane było z dostawą do odbiorcy,

- zachodziła bardzo szybka wymiana handlowa - natychmiastowa odsprzedaż towaru do kolejnego podmiotu,

- zastosowano stosunkowo krótkie terminy płatności, biorąc pod uwagę rozmiar transakcji (wartość),

- zapłata za towar następowała w dwóch przypadkach na rachunek innego niż sprzedawca podmiotu gospodarczego,

- dostawcy i odbiorcy w łańcuchu dostaw często zmieniają się bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia,

- nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie,

- oferta cenowa określająca korzystny rabat, większy od ceny rafineryjnej.

Nawiązując do wskazanych wyżej elementów stanu faktycznego, organ przyporządkował do nich ustalone w toku postępowania konkretne fakty i okoliczności, odnosząc się także do zeznań M. M. i P. Ś. [...]

W ocenie Sądu organ I instancji zasadnie zauważył, że dostawa paliwa oferowana była z dostawą do końcowego odbiorcy, tj. do skarżącej spółki pomimo, że w obrocie brało udział kilka firm. P. Ś. zeznał, że nie interesowało go to, kto transportuje paliwo, ponieważ uważał, że czynność ta należy do jego "dostawcy" oraz nie interesowały go koszty transportu paliwa. Akcentując swoją rolę jako pośrednika, nie wnikał kto wiózł paliwo. P. Ś. uznał, że nie było podstaw do tego, by musiał wiedzieć kto był przewoźnikiem.

Na podstawie zeznań kierowców organ ustalił, że usługę transportową zamawiała firma M. . Załadunek towaru zawsze dokonywany był w bazie paliwowej T. położonej koło B. . Po przyjeździe na terminal odpraw celnych w Ś., po odprawie celnej kierowcy otrzymywali informację o odbiorcy paliwa i przewozili paliwo pod wskazany adres. Żaden z kierowców nie zeznał, że zatrzymywał się u kolejnych odbiorców i dostawców. Z zeznań tych wynika, że paliwo było dostarczane bezpośrednio do końcowego odbiorcy, którym była w tym przypadku skarżąca spółka. Po przyjeździe do punktu odbioru w K. , kierowcy przekazywali dokumenty osobie, która przyjmowała paliwo. Kierowcy zeznali, że nie znają M. M., nie sprawdzali tożsamości osoby, która odbierała od nich paliwo. Każdy z kierowców twierdził, że wystarczyło dojechać pod wskazany adres, a tam już była osoba, która na nich czekała. Wszystko było uzgodnione telefonicznie, co świadczyło o zorganizowanej działalności w zakresie dostaw paliwa.

Organ I instancji zasadnie zwrócił uwagę na fakt szybkiej wymiany handlowej, co polegało w okolicznościach tej sprawy na wystawianiu faktur sprzedaży w dniu otrzymania faktury zakupu (faktury były przesyłane drogą elektroniczną).

W kontekście dokonywanych płatności za dostarczone skarżącej paliwo organ trafnie zauważył, że bardzo krótkie terminy płatności (płatność w tym samym lub następnym dniu) nie są normą w handlu towarami o dużej wartości. Jak ustalił organ, skarżąca spółka dokonywała zapłaty za faktury wystawione przez [...] P. Ś. w tym samym lub następnym dniu. W tym zakresie organ przedstawił szczegółową analizę dokonywanych płatności [...] Firma [...] P. Ś. także dokonywała zapłaty w bardzo krótkim czasie, praktycznie w dniu otrzymania całości zapłaty od skarżącej spółki.

Ponadto organ słusznie podkreślił fakt dokonania w dwóch przypadkach zapłaty na rachunek bankowy innego niż sprzedawca podmiotu gospodarczego (po zmianie dostawcy ze spółki B. na spółkę A., która nastąpiła z niejasnych przyczyn). Zdaniem Sądu za prawidłowy uznać należy wniosek organu, że zmiany dostawcy dokonano bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Na fakturach sprzedaży cena pozostała na tym samym poziomie, tzn. była wyższa o 1 grosz lub 2 grosze od ceny zakupu, tak jak w przypadku poprzedniego dostawcy. Słusznie organ zwrócił uwagę na brak umowy i niejasne okoliczności nawiązania współpracy z ww. spółkami. Uzasadnionych wątpliwości w tym zakresie nie potrafił wyjaśnić P. Ś., który nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy z tymi podmiotami.

Skarżąca spółka nie zakwestionowała skutecznie ustaleń organów z których wynika, że firma [...] P. Ś. była tylko kolejnym ogniwem w łańcuchu firm pozorujących sprzedaż paliwa. Pan P. Ś. nie miał żadnego kontaktu z towarem, nie weryfikował jego stanu ilościowego i jakościowego, nie potwierdził czy towar trafiał do odbiorcy oraz czy mają oni infrastrukturę by go odbierać. Nie był zainteresowany ustaleniem, czy nabywane paliwo o znacznej wartości, jest ubezpieczone, jeśli tak to przez kogo i w jakiej wysokości. Odwołując się do obowiązków koncesjonariusza organ zasadnie podkreślił, że jest on też zobowiązany do każdorazowego ustalenia, czy środki transportu, którymi dokonywany będzie przewóz paliw, spełniają wszelkie wymogi określone przepisami prawa, w tym wynikające z transportu drogowego towarów niebezpiecznych [...]. Tymczasem P. Ś. nie organizował transportu, nie miał kontaktu z firmami transportowymi, a skoro nie weryfikował stanu paliwa oznacza to, że z naruszeniem wskazanych przepisów nie sprawdzał czy paliwo jest transportowane w odpowiedni, przewidziany prawem sposób. W tych okolicznościach nie budzi zastrzeżeń wniosek organów, że sposób działania P. Ś. (w tym brak faktycznego uczestnictwa w procesie dostarczania paliw do końcowego odbiorcy) w żaden sposób nie odpowiadał wymogom koncesji. Podobnie skarżąca spółka działająca przez M. M. również nie była tym zainteresowana. Istotne tylko było to, że paliwo docierało na miejsce.

W ocenie Sądu istotne w sprawie, z punktu widzenia wymogów dochowania należytej staranności, okazały się zeznania M. M. w części dotyczącej opisu przebiegu dostawy paliwa. Z zeznań tych wynika, że zamówienie na paliwo składane było przez pocztę elektroniczną, a następnie potwierdzone było telefonicznie, resztą spraw zajmował się P. Ś.. Olej napędowy przewożony był z terytorium [...] i po opłaceniu podatku akcyzowego w urzędzie celnym na granicy, paliwo dostarczane było bezpośrednio do skarżącej spółki. Po realizacji dostawy paliwa przesyłano fakturę pocztą elektroniczną. Kierowca przywożący paliwo posiadał niezbędne dokumenty (z załadunku paliwa, odprawy celnej, atest jakościowy paliwa, dokumenty przewozowe i CMR). Po zeskanowaniu dokumenty te przesyłane były do P. Ś.. Z powyższego wynika, że firma [...] P. Ś. nie była w posiadaniu towaru będącego przedmiotem spornych faktur.

Organ I instancji zasadnie zwrócił uwagę na okoliczność ponoszenia kosztów dostawy paliwa. Jak ustalono, kosztami usług transportu paliwa jak i usług związanych z opłaceniem należności publicznoprawnych obciążani byli nadawcy paliwa z terenu UE. Ogół okoliczności towarzyszący przedmiotowym transakcjom świadczy, iż paliwo było wprowadzane do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i trafiało do ostatecznych odbiorców, co wynika z analizowanych przez organy dokumentów źródłowych. Była w nich m.in. zawarta informacja dla kupującego, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa zostały zapłacone, co miało potwierdzać realność zawieranych transakcji, uwiarygodniać je oraz utwierdzać nabywcę o postępowaniu zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu analiza całokształtu okoliczności związanych z zawarciem przez skarżącą spółkę transakcji z firmą [...] P. Ś., uzasadnia wniosek organu I instancji, że M. M. (reprezentujący skarżącą spółkę) nie dopełnił należytej staranności w wyborze kontrahentów. Prawidłowo organ zauważył, że relacja koleżeńska z P. Ś., na którą często powoływał się M. M., wskazywała na brak ekonomicznego charakteru dokonywanych transakcji, co pozwala zasadnie wnioskować, że chodziło jedynie o wydłużenie łańcucha transakcji i zapewnienie środków finansowych, a nie o rzetelną i faktyczną działalność handlową. Trafnie organ stwierdził, że w doborze kontrahentów wystawiających faktury na rzecz firmy [...] P. Ś. nie dochowano należytej staranności i to w sytuacji, w której P. Ś. i M. M. znali realia funkcjonowania dotyczące obu spółek, które zaoferowały dostawy paliwa. Obaj zdecydowali się na zawarcie transakcji z tymi podmiotami mimo posiadania bardzo dużego doświadczenie w handlu paliwami.

Organy podatkowe słusznie zauważyły, że M. M. i P. Ś., zgodnie twierdzili, że nie mieli żadnych wątpliwości co do źródła pochodzenia paliwa oraz zagrożenia dostawami paliwa pochodzącego z oszustwa podatkowego, przy czym jedynym argumentem na tę okoliczność, było sprawdzenie obu firm (B. , A. w zakresie posiadania koncesji i kaucji gwarancyjnej, co w praktyce okazało się niewystarczające. Pominęli oni bowiem szereg okoliczności, na które potencjalni nabywcy paliwa powinni szczególnie zwracać uwagę. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, zarówno P. Ś. jak i Pan M. M., pomimo oczywistych faktów zignorowali przesłanki świadczące o co najmniej wątpliwej uczciwości kontrahentów.

Organ I instancji zasadnie wskazał, że w okolicznościach tej sprawy, wysokość kwoty wpłaconej przez podmioty na poprzednim etapie obrotu z tytułu kaucji gwarancyjnej, miała wywołać wrażenie na pozyskiwanych nowych kontrahentach i rozwiewać ich ewentualne wątpliwości przed podjęciem współpracy. Wpłacona kaucja gwarancyjna miała służyć jedynie stworzeniu pozorów funkcjonowania danej spółki na rynku jako rzetelnego podatnika VAT, czego dowodem miało być figurowanie spółki w wykazie - liście podmiotów mających wpłaconą kaucję gwarancyjną prowadzonej przez Ministra Finansów.

W ocenie Sądu zachowania M. M. nie usprawiedliwia często przez niego podkreślany fakt zaufania, jakim darzył P. Ś.. Zasadnie organy zauważyły, że w ten sposób nie zachowują się przedsiębiorcy dokonujący transakcji o wartości kilkuset tysięcy złotych. Za trafną uznać zatem należy konkluzję organu I instancji, że zachowanie M. M. było nieroztropne i obarczone bardzo dużym ryzykiem gospodarczym.

Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że dostawy paliwa dla skarżącej nie zostały zrealizowane przez wystawcę zakwestionowanych przez organy faktur, a skarżąca spółka nie działała przy zawieraniu tych transakcji w warunkach "dobrej wiary".

Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Wobec powyższego za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u.).

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut błędnej oceny przez organy znaczenia wpłaconej kaucji gwarancyjnej przez dostawców paliwa. Jak trafnie stwierdziły organy podatkowe, sam fakt posiadania koncesji i wpłacenia kaucji gwarancyjnej przez dostawę paliwa nie świadczy jeszcze o prowadzeniu przez ten podmiot faktycznej działalności gospodarczej.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko WSA w Szczecinie, zawarte w wyroku z 19 maja 2021 r. (I SA/Sz 624/20), który na tle zbliżonych okoliczności faktycznych stwierdził m.in., że wpłacenie kaucji gwarancyjnej oraz umieszczenia ww. spółek w wykazie podmiotów (o którym mowa w art. 105c u.p.t.u.) nie powodowało, że z automatu podmioty te stawały się rzetelnymi i uczciwymi uczestnikami obrotu paliwami płynnymi. Istotnie złożenie kaucji gwarancyjnej dawało możliwość wpisu do wskazanego wykazu publikowanego przez Ministerstwo Finansów na stronie internetowej. Kontrahentom współpracującym z dostawcami, którzy zostali umieszczeni na wykazie złożonych kaucji gwarancyjnych, korzystanie z tego wykazu dawało jednak w istocie możliwość oceny, czy transakcje z takim podmiotem niosą ryzyko możliwości potencjalnego wystąpienia solidarnej odpowiedzialności o której mowa w art. 105a ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem odpowiedzialność z art. 105a ust. 1 u.p.t.u. to solidarna odpowiedzialność nabywcy towaru np. paliwa, wraz z jego dostawcą, za określone zaległości podatkowe dostawcy, która zachodzi w określonych w tym przepisie okolicznościach. Możliwość uniknięcia wyżej wskazanej odpowiedzialności solidarnej nie oznacza automatycznej możliwości odliczenia podatku naliczonego od transakcji potwierdzonych nierzetelnymi fakturami. Zamieszczenie danego podmiotu w przedmiotowym wykazie nie przesądza zatem o jego rzetelności i nie zwalnia nabywcy od zachowania należytej staranności w transakcjach z takim podmiotem.

W ocenie Sądu prawidłowości zakwestionowanych przez organy transakcji nie może uzasadniać akcentowana w skardze specyfika transakcji łańcuchowych (zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u.). Prawna dopuszczalność transakcji łańcuchowej wykorzystywana jest także przez nieuczciwych kontrahentów. Podatnik uczestniczący w łańcuchu transakcji nie jest zwolniony z dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta, który w takim łańcuchu bierze udział.

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Skarżąca wniosła w skardze o przeprowadzenie licznych dowodów (s. 5-7 skargi), przede wszystkich o przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach spraw postępowań przygotowawczych. Sąd uznał, że wskazane dokumenty, nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Zgodnie

z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W postępowaniu przed sądem administracyjnym kontrola administracji publicznej odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed tym sądem, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ administracji. Podkreślić należy, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, a tym bardziej ustaleń faktycznych, które nie są kwestionowane, lecz odmiennie oceniane, przy tym zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Skoro bowiem ustawodawca w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie wymienił innych niż dokumenty środków dowodowych, to brak podstaw do stosowania rozszerzającej wykładni art. 106 § 3 cytowanej ustawy i dopuszczenia możliwości prowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego w zakresie szerszym niż dowody wymienione expressis verbis w tym przepisie.

Sąd przeprowadził natomiast dowód z powołanego wyżej wyroku Sądu Okręgowego w [...] z 27 stycznia 2022 r. [...] załączonego do pisma skarżącej z 31 marca 2023 r. Sąd stwierdził, że ma on znaczenie przy ocenie, czy skarżąca spółka działała wraz z P. Ś. ze świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwolił na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w decyzji organu I instancji oraz treść zarzutów skargi, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.