Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1145/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 18 kwietnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Agnieszka Kosakowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2023 roku sprawy ze skargi [...] Spółki jawnej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 września 2022r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 29 września 2022 r. (nr jak w sentencji wyroku) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) po rozpatrzeniu odwołania [...] sp.j.w [...] (dalej strona/spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego [...] (dalej: NUCS) z 21 kwietnia 2022 r. nr [...] odmawiającej spółce zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie 7.533 zł zapłaconego na terytorium kraju od samochodów osobowych marki [...] nr VIN: [...] w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy:

- art. 233 § 1 pkt1 ustawy z dnia 29 sierpni 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Op),

- art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm., dalej: upa).

W uzasadnieniu DIAS wskazał, spółka wnioskiem z 23 lutego 2022 r. zwróciła się do NUCS o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodów osobowych marki [...] będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej (2 z nich) i eksportu (2 z nich). Do wniosku dołączono m.in. faktury zakupu i sprzedaży aut, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy, zlecenie transportowe, międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, faktury za wykonanie usługi transportu, a następnie uzupełniono o komunikat [...]

Weryfikując wniosek organ I instancji ustalił w oparciu o dane z systemu finansowo-księgowego Zefir2, że od ww. samochodów uiszczona została akcyza w wys 7.533 zł, a dzięki systemowi CeRO (Centralny Rejestr Operacyjny) oraz dokumentom przesłanym przez Prezydenta Miasta [...] – daty pierwszej rejestracji w kraju ww. pojazdów.

Ww. decyzją z 21 kwietnia 2022 r. NUCS odmówił spółce zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie 7.533 zł zapłaconego na terytorium kraju od przedmiotowych 4 samochodów osobowych marki [...] w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że w art. 107 ust. 1 upa ustawodawca wskazał wszystkie sposoby rejestracji samochodu osobowego, wobec czego wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony także wtedy, gdy samochód przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) lub eksportu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Rejestracja zaś ww. pojazdów nastąpiła przed ich wywozem, co oznacza niespełnienie przesłanki braku zarejestrowania pojazdów przed ich eksportem, a co z kolei oznacza, że nie zostały wypełnione łącznie wszystkie wskazane w art. 107 ust. 1 upa kryteria. Nadto NUCS stwierdził, że wnioskodawca nie dochował rocznego terminu na złożenie wniosku, licząc od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła NUCS naruszenie:

- art. 107 ust. 1 upa w zw. z art. 100 ust. 3 upa w zw. z art. 1 ust. 3 oraz art. 33 ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE oraz pkt 10 oraz 12 Preambuły tej Dyrektywy poprzez naruszenie zasady jednofazowości, niedyskryminacji oraz konsumpcyjności podatku akcyzowego oraz pominięcie zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz prounijnej wykładni przepisów, co doprowadziło do odmowy zwrotu akcyzy od nowych samochodów, które nie były użytkowane w Polsce (nie doszło do ich konsumpcji), zostały zarejestrowane, a następnie sprzedane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towary/eksportu,

- art. 107 ust. 1 upa w zw. z art. 100 ust. 3 upa w zw. z art. 1 ust. 3 oraz art. 33 ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE oraz pkt 10 oraz 12 Preambuły tej Dyrektywy poprzez pominięcie reguł wykładni celowościowej przy interpretacji art. 107 ust. 1 upa, z której to wynika, że podstawowym celem przepisu jest opodatkowanie ostatecznego konsumenta oraz umożliwienie podatnikowi odzyskania podatku akcyzowego od samochodu osobowego, który został sprzedany za granicę i wyjechał z kraju, a którego konsumpcja nie nastąpiła w kraju, co doprowadziło do odmowy zwrotu akcyzy z powodu uprzedniego zarejestrowania przedmiotowym aut, mimo, iż nie doszło do ich użytkowania (konsumpcji),

- art. 107 ust. 1 upa w zw. z art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 36 EOG, art. 33 ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez pominięcie przy ocenie prawa spółki do zwrotu akcyzy podstawowych zasad prawa wspólnotowego, podczas, gdy termin wyrażony w art. 107 ust. 1 upa jest niewspółmiernie krótszy od innych terminów wskazanych w tej ustawie, co narusza zasadę proporcjonalności oraz założenie ustalania rozsądnych terminów,

- art. 107 ust. 1 upa w zw. z art. 1 ust. 3 oraz a rt. 33 ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE w zw. z art. 2, art. 32, art. 64, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że spółka nie ma prawa do zwrotu akcyzy z uwagi na przekroczenie rocznego terminu określonego w art. 107 ust. 1 upa, chociaż ustanowienie go narusza konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawnego, sprawiedliwości i równości społecznej.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i dokonanie zwrotu akcyzy.

DIAS utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję (jak wskazano na wstępie) wskazał, że strona nie wykazała ziszczenia się wszystkich przesłanek określonych w art. 107 ust. 1 upa, a mianowicie dokonała WDT/eksportu zarejestrowanych na terytorium Polski samochodów osobowych oraz złożyła wniosek o zwrot akcyzy po upływie roku od dokonania WDT/eksportu. DIAS wyjaśnił, że dostawa wewnątrzwspólnotowa aut objętych wnioskiem nastąpiła 25 kwietnia 2017 r., a eksport pozostałych dwóch aut objętych wnioskiem 26 kwietnia 2017 r. Tymczasem wniosek o zwrot akcyzy został nadany w placówce pocztowej 23 lutego 2022 r. Z powyższego wynika, że termin na złożenie przedmiotowego wniosku od ww. aut upływał odpowiednio 25 i 26 kwietnia 2018 r. Zważywszy, że ów roczny terminu na złożenie wniosku, o którym mowa w art. 107 ust. 1 upa jest terminem prawa materialnego i jako termin prekluzyjny jest terminem nieprzywracalnym, jego bezskuteczny upływ powoduje utratę uprawnienia.

Odnośnie zarzutów strony naruszenia prawa unijnego i Konstytucji RP organ II instancji stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie, bowiem przepis art. 107 ust. 1 upa jest przepisem obowiązującym, nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, czy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i organy zobowiązane są go stosować. Jednocześnie nie są uprawnione do oceny jego zgodności z Konstytucją, czy prawem unijnym. Równocześnie podkreślono, że ustawowy termin do złożenia wniosku o zwrot akcyzy był przedmiotem oceny sądów administracyjnych, które przyjęły, że prawo do zwrotu akcyzy ograniczone zostało stosunkowo długim – rocznym terminem na złożenie wniosku, co pozostaje konstrukcją powszechną zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i regulacji Wspólnoty Europejskiej. Ów termin stanowi wystarczający okres czasu do tego, aby podmiot uprawniony do złożenia wniosku poczynił pewne niezbędne starania w celu skompletowania dokumentów, o których mowa w art. 107 ust. 1 upa. Reasumując DIAS uznał, że już samo uchybienie przez spółkę terminowi do złożenia wniosku stanowi negatywną przesłankę do zwrotu akcyzy, gdyż nie został zachowany formalny warunek do wniesienie wniosku.

Ponadto zdaniem DIAS rejestracja czasowa w celu wywozu pojazdów za granicę nie może być uznana za negatywną przesłankę rejestracji samochodów, o której mowa w art. 107 upa. Przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" zawarta w art. 107 ust. 1 upa odwołuje się do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. z 2020 r. poz. 110 ze zm., dalej: Prd). Przepis art. 74 ust. 2 Prd przewiduje zaś dwa rodzaje rejestracji czasowej: pkt 1 – z urzędu – po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu oraz pkt 2 – na wniosek właściciela pojazdu – w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium RP, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 Prd).

Zdaniem DIAS skoro z art. 107 ust. 1 upa wynika, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to wnioskując a contrario w przypadu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodu osobowego zarejestroweanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie będzie przysługiwał zwrot akcyzy. Negatywną przesłanką zwrotu akcyzy będzie więc każdy przypadek rejestracji samochodu w trybie przepisów Prd, tak rejestracji stałej, jak i czasowej, bez względu na jej charakter. Upa nie odróżnia bowiem w tym zakresie typów rejestracji.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy DIAS zważył, iż rejestracja przedmiotowych aut miała charakter rejestracji czasowej, zgodnie z art. 74 ust. 2 Prd, co potwierdzają dane zawarte w CEPiK oraz pozyskane decyzje Prezydenta Miasta [...] o rejestracji. Czasowej rejestracji aut dokonano odpowiednio 3.04.2017 r. (2 auta) i 31.03.2017 r. (2 auta), stałej rejestracji – 18 i 12.04.2017 r., dostawy wewnątrzwspólnotowej - 25.04.2017 r. (2 auta), a eksportu – 26.04.2017 r. Czasowej rejestracji dokonano więc przed wywozem aut. Co więcej również rejestracja stała aut nastąpiła przed ich wywozem. Zatem w momencie wywozu przedmiotowe samochody osobowe posiadały walor zarejestrowanych na terenie kraju w myśl Prd, co w świetle art. 107 ust. 1 upa powoduje, że kryterium braku wcześniejszej rejestracji nie zostało spełnione.

Zdaniem DIAS niezasadny jest zarzut strony, że wykładnia organu art. 107 ust. 1 upa narusza art. 1 ust. 3 w zw. z art. 33 ust. 6 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE poprzez pominięcie wykładni celowościowej i uznanie, że podstawowym celem ww. przepisu jest opodatkowanie ostatecznego konsumenta. W istocie ów zarzut sprowadza się, podobnie jak pozostałe (za wyjątkiem kwestii przekroczenia terminu do złożenia wniosku) do wykładni pojęcia braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terenie kraju. DIAS raz jeszcze wskazał, że przedmiotowe auta zostały ostatecznie zarejestrowane przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową lub eksportem, a więc doszło do ich konsumpcji na terenie kraju. Potwierdziła to sama strona wskazując, że auta posiadały przebieg w wys. 10 km. Nadto dyrektywa 2008/118/WE ustanawia ogólne zasady dotyczące zamkniętego katalogu wyrobów akcyzowych (art. 1 ust. 1), a w art. 1 ust. 3 prawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim nakładanie podatków na produkty inne, niż ww. wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych pod warunkiem jednak, że nakładanie takich podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W Polsce do takiej grupy wyrobów akcyzowych należą m.in. samochody osobowe, a wobec tego w stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Oznacza to, że polski ustawodawca korzystając z uprawnienia, o którym mowa w art. 1 ust. 3 ww. dyrektywy mógł samodzielnie ustalić zasady zwrotu tego podatku z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodów osobowych, nie naruszając przepisów dyrektywy.

[...] sp. j. w [...] wnosząc do tutejszego Sądu skargę na powyższą decyzję DIAS podnieśli zarzuty tożsame do zaprezentowanych w odwołaniu od decyzji NUCS i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zwrot kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W motywach skargi podkreślono, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. Po zakupie aut od dealera, a przed sprzedażą za granicę, spółka dokonuje rejestracji pojazdów ze względów biznesowych (po ustaleniach z dealerami, którzy rozliczają się z importerem lub producentem ze sprzedaży aut zarejestrowanych). Sama rejestracja aut nie powoduje jednak, że są one w jakikolwiek sposób użytkowane w Polsce. W każdym przypadku mamy do czynienia z fabrycznie nowymi autami, których przebieg nie przekracza co do zasady 10 km. W praktyce auta są odbierane przez spółkę z placu dealerskiego, następnie sprzedawane za granice i dostarczane do kontrahentów (przewożone na lawetach). W związku z powyższym zdaniem spółki sprawę winno się ocenić z perspektywy dokonania (lub nie) konsumpcji towaru, a nie z perspektywy samego faktu rejestracji aut. Spółka podkreśliła, że dotychczasowy brak składania przez nią wniosków o zwrotu akcyzy w terminie 1 roku od dokonania WDT/eksportu wynikał z systemowego pozbawiania przez organy państwa prawa do dochodzenia zwrotu akcyzy, co jednoznacznie wynikało z przepisów prawa, praktyki organów i jednolicie negatywnych orzeczeń sądów administracyjnych. W sytuacji zaś, gdy TSUE zakwestionuje treść polskich regulacji akcyzowych i wynikające z nich uzależnienie zwrotu akcyzy od "wymogu rejestracji", państwo polskie powinno naprawić swój błąd i zaakceptować prawo do wnioskowania o zwrot akcyzy, również za okresy, za które podmioty tego prawa pozbawiono.

W związku z powyższym zdaniem spółki w niniejszej sprawie Sąd powinien:

1) bezpośrednio zastosować zasadę jednofazowości akcyzy określoną w art. 7 pkt 1 dyrektywy 2008/118/WE i przyjąć, że zwrot podatku określony w art. 107 ust. 1 upa obwarowany jest regulacjami uniemożliwiającymi zrealizowanie zasady jednofazowości i nie powinien być stosowany,

2) stwierdzić, że wykładnia art. 107 upa prowadząca do nadmiernego ograniczenia uprawnień podatnika jest niekonstytucyjna, ponieważ nie urzeczywistnia zasady demokratycznego państwa prawnego, sprawiedliwości i równości społecznej, a także nie dąży do zachowania równowagi w stosunkach społecznych.

Skarżąca zwróciła uwagę na zawisłą przed TSUE sprawę zainicjowaną postanowieniem NSA z 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 128/21, którym zwrócono się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym o rozstrzygnięcie, czy art. 107 ust. 1 upa, w zakresie w jakim uniemożliwia zwrot podatnikowi proporcjonalnie wyliczonej akcyzy z tytułu eksportu zarejestrowanego samochodu osobowego w stosunku do okresu jego użytkowania na terytorium kraju, jest zgodny z art. 56 TFUE, zasadą jednofazowości podatku akcyzowego jako podatku od faktycznej konsumpcji. Spółka licząc, że TSUE podzieli wątpliwości NSA, wystąpiła z wnioskiem, który był przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Choć organy podatkowe uznały, że brak jest możliwości zwrotu akcyzy z uwagi na zarejestrowanie aut, to zdaniem spółki kluczowy jest fakt konsumpcji towaru, a nie samej rejestracji. Spółka nie zgadza się bowiem z DIAS, że wskutek rejestracji doszło do konsumpcji aut przed dokonaniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu.

Odnośnie rocznego terminu na złożenie wniosku o zwrotu akcyzy skarżąca podniosła, że dotychczasowa jednolita praktyka organów i sądów administracyjnych odmawiająca zwrotu akcyzy w przypadku zarejestrowania samochodu pozbawiła ją prawa dochodzenia zwrotu akcyzy. Prawo to wprost wynika z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE. Strona podniosła, że historycznie organy podatkowe dokonywały zwrotu akcyzy w sytuacji, gdy podatnicy dokonywali czasowej rejestracji samochodów osobowych w celu umożliwienia ich wywozu za granicę. Zmiana podejścia organów – przy braku zmiany treści art. 107 ust. 1 upa - w tym zakresie nastąpiła w 2015 r., od kiedy zaczęto uznawać, że upa nie wprowadza jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo stałą pojazdów – istotne jest jedynie to, czy były one wcześniej niezarejestrowane na terytorium kraju. Zatem od 2015 r. praktyka organów wykluczyła możliwość dochodzenia zwrotu akcyzy w sytuacji, gdy nowy samochód został zarejestrowany, niezależnie czy na rejestrację stałą czy czasową. Powyższa praktyka, potwierdzona orzecznictwem sądów administracyjnych, spowodowała, że przedsiębiorcy nie występowali o zwrot zapłaconej akcyzy. W efekcie podmioty sprzedające nowe samochody za granicę zostały faktycznie obciążone ciężarem zapłaconego podatku akcyzowego i odebrano im prawo do dochodzenia zwrotu akcyzy. W takiej sytuacji znalazła się również skarżąca, ponosząc ciężar ekonomiczny podatku w wyniku konsekwentnego stosowania przez organy art. 107 ust. 1 upa w sprzeczności z unijnymi zasadami prawa, w tym praworządności, jednofazowości i konsumpcyjności akcyzy oraz zasadami konstytucyjnymi.

Spółka powołała się na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/WE zakładający wymagalność podatku akcyzowego w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Państwo zaś, mając na uwadze zasadę niedyskryminacji, nie może wprowadzać przepisów utrudniających zwrot nienależnego podatku. Prowadzi to bowiem do faktycznego podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Dalej spółka podkreśliła, że przed skierowaniem ww. pytania prejudycjalnego przez NSA do TSUE występowanie z wnioskiem o zwrot akcyzy z pewnością spotkałby się z odmową dokonania zwrotu akcyzy, co narażałoby spółkę na dodatkowe koszty (przygotowania wniosku, sporu z urzędem). Jeśli zaś wyrok TSUE będzie korzystny dla spółki, państwo polskie powinno naprawić swój błąd i umożliwić odzyskanie zapłaconej akcyzy.

Powołując się na orzecznictwo TSUE spółka podniosła zaś, że prawo Unii stoi na przeszkodzie powołaniu się przez organ krajowy na upływ rozsądnego terminu przedawnienia jedynie w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do całkowitego pozbawienia danej osoby możliwości dochodzenia swoich praw przed sądami krajowymi. Oznacza to, że sąd krajowy powinien mieć możliwość, w drodze wyjątku i bez względu na upływ ustanowionego terminu, uznania za dopuszczalne żądania zwrotu konkretnego świadczenia, nawet jeśli zostało ono zgłoszone po upływie terminu przewidzianego w przepisach. "Rozsądny termin" nie może prowadzić do uniemożliwienia podatnikowi dochodzenia swoich prawa, szczególnie gdy jest znacznie krótszy od terminu przedawnienia, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Odwołując się zaś do zasad konstytucyjnych skarżąca wskazała, że ograniczenie prawa do zwrotu akcyzy od samochodów osobowych do jednego roku w sytuacji, gdy podatnik nie otrzymuje zwrotu zapłaconej akcyzy od tych pojazdów z uwagi na praktykę organów podatkowych/orzecznictwo sądów, z całą pewnością narusza art. 2 Konstytucji RP, bowiem stosowany art. 107 ust. 1 upa w obecnym brzmieniu nie urzeczywistnia zasadny demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej w relacji państwo – podatnik. Ów przepis upa budzi też wątpliwość odnośnie zgodności z zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP), bowiem w niniejszej sprawie spółka jako podatnik z uwagi na roczny termin określony w art. 107 ust. 1 upa został de facto pozbawiony swego prawa, w tym wypadku możliwości ubiegania się o zwrot nienależnie pobranego podatku od Skarbu Państwa.

W odpowiedzi DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Pismem z 30 stycznia 2023 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do rozstrzygnięcia sprawy przed TSUE zainicjowanej pytaniem prawnym NSA z 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 128/21.

Sąd postanowieniem z 9 lutego 2023 r. odmówił zawieszenia postępowania.

W piśmie procesowym z 28 marca 2023 r. spółka wniosła o zawieszenie postępowania celem skierowania pytania do TSUE, czy art. 107 ust. 1 upa, uniemożliwiający dochodzenie zwrotu akcyzy w sytuacji złożenia wniosku w terminie powyżej jednego roku od dnia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy albo eksportu samochodu osobowego (a przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), w sytuacji jednolitej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, które uzależniały zwrot akcyzy od faktu rejestracji samochodu, a nie faktycznej konsumpcji na terytorium kraju – co w praktyce doprowadziło do pozbawienia danego podmiotu prawa do zwrotu akcyzy – oraz w świetle 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym – jest zgodny z art. 56 TFUE, zasadą jednofazowości podatku akcyzowego jako podatku od faktycznej konsumpcji, zasadą proporcjonalności oraz zasadą niedyskryminacji? Nadto powtórzono stanowisko zaprezentowane w skardze oraz zobrazowano statystycznie praktykę orzeczniczą organów podatkowych i sądów administracyjnych w l. 2015-2022 w analogicznych sprawach, celem wykazania, że w latach ubiegłych podatnicy mogli spodziewać się, że zwrotu akcyzy nie otrzymają i dlatego nie domagali się tego. W takiej sytuacji znalazła się strona. Powołano się przy tym na informację uzyskaną w trybie dostępu do informacji publicznej od Naczelnika II Urzędu Skarbowego w [...] z 20 marca 2023 r.

Na rozprawie sądowej 18 kwietnia 2023 r. udział w drodze transmisji online wzięli: pełnomocnik skarżącej i publiczność, a osobiście stawił się pełnomocnik organu. Pełnomocnik skarżącej wniósł i wywiódł jak w skardze oraz w piśmie procesowym z 28 marca 2023 r. dot. stanowiska II Urzędu Skarbowego w [...] z 20 marca 2023 r. Pełnomocnik organu wniósł i wywiódł jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 Ppsa uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku natomiast braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ppsa), skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.

Przeprowadzona przez Sąd we wskazanym trybie i według wskazanych powyżej zasad kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że jest ona prawidłowa i nie narusza przepisów prawa.

Na wstępie wskazać należy, iż tak wątpliwości Sądu nie budzi, jak i nie był przedmiotem sporu pomiędzy stronami stan faktyczny sprawy. Jak ustalono na podstawie przedłożonych przez skarżącą dokumentów i danych uzyskanych przez NUCS z systemu CeRO oraz pozyskanych decyzji Prezydenta Miasta [...] o rejestracji przedmiotowych aut, spółka "[...] sp.j. w [...] 23 lutego 2022 r. wystąpiła do NUCS z wnioskiem o zwrot zapłaconego w kwocie 7533 zł podatku akcyzowego od 4 aut marki [...] będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej (2 z nich) i eksportu (2 z nich), które zostały zarejestrowane (czasowo celem wywozu za granice - art. 74 ust. 2 Prd – odpowiednio 3.04.2017 r. 2 auta i 31.03.2017 r. 2 auta, a następnie na stałe – odpowiednio 18 i 12.04.2017 r.) i co do których spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej - 25.04.2017 r. (2 auta) i eksportu – 26.04.2017 r. (2 auta).

Spór w sprawie dotyczy zaś dwóch zagadnień – czy w świetle art. 107 ust. 1 upa spółka miała prawo do zwrotu podatku akcyzowego od sprzedanych za granicę nowych samochodów osobowych w przypadku w sytuacji, gdy:

1. złożyła wniosek o zwrot akcyzy (23.02.2022 r.) po upływie roku od dnia dokonania WTD oraz eksportu (25/26.04.2017 r.),

2. przed dokonaniem WDT oraz eksportu zostały zarejestrowane na terytorium RP (czasowa rejestracja 3.04 i 31.03.2017 r., stała 18.04.2017 r., WDT 2 aut - 25.04.2017r. , a eksport 2 aut - 26.04.2017 r.)

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm., dalej: upa – w brzmieniu obow. w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej/eksportu), który stanowi, że podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanego przepisu, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności;

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;

5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej lub eksportowi.

W okolicznościach niniejszej sprawie strona skarżąca nie spełniła dwóch spośród wymienionych w art. 107 ust. 1 upa przesłanek, a mianowicie – wniosek o zwrot podatku akcyzowego złożyła po upływie roku od dnia od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu przedmiotowych 4 samochodów osobowych (dostawa wewnątrzwspólnotowa/eksport - 25/26.04.2017 r. a złożenie wniosku - 23.02.2022 r., tj. z przekroczeniem terminu niemal o 4 lata), a także samochody osobowe, których dotyczył wniosek zostały uprzednio zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (dokonano stałej rejestracji).

W ocenie Sądu organy orzekające prawidłowo przyjęły, że ów roczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy określony w art. 107 ust. 1 upa ma charakter materialny, co oznacza, że jest nieprzywracalny, a jego przekroczenie wiąże się z utratą prawa uzyskania zwrotu akcyzy. Powyższe wynika z faktu, że art.107 ust.1 upa jednoznacznie wskazuje, iż roczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy rozpoczyna swój bieg od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Jednocześnie stosownie do art.107 ust. 3 upa podmiot, o którym mowa w ust.1 ustawy obowiązany jest posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, w szczególności dokumenty przewozowe, celne, fakturę i specyfikację dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Wedle zaś art.107 ust. 4 upa do wniosku o zwrot akcyzy dołącza się dowód zapłaty akcyzy lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową. Z powołanych przepisów wynika, że uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot akcyzy jest podmiot, który: a) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, b) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, c) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona. Przy czym podmiot uprawniony do złożenia wniosku o zwrot akcyzy uzyskuje to uprawnienie nie w związku z zapłatą podatku akcyzowego, ale w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową/eksportem wyrobu akcyzowego. Oznacza to, że faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej/eksportu samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju stanowi warunek realizacji prawa do zwrotu akcyzy (vide wyroki NSA z: 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11 z 24 września 2012 r., sygn. akt I GSK 43/12, czy z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1751/11, dostępne w internetowej bazie orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prowadzi to do uznania, że wskazany w art. 107 ust. 1 u.p.a. roczny termin jest terminem materialnym, zawitym i nieprzywracanym.

Terminem prawa materialnego jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotu w formie autorytatywnej konkretyzacji normy prawa materialnego lub bezpośrednio z mocy prawa. Terminem procesowym jest zaś okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania. Przywrócone mogą być terminy proceduralne zarówno te mające charakter terminów ustawowych, jak i terminów wyznaczonych. Terminy materialnoprawne mogą być przywrócone przepisem ustawy, a przez organ administracji jedynie wówczas, gdy możliwość taką przewidują przepisy szczególne (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 14 października 1996 r. sygn. akt OPK 19/96 – ONSA 1997/2/56 oraz M. Romańska; Sądowa kontrola postanowień-uwagi de lege lata i de lege ferenda, "Glosa" 2001, nr 11, s. 2). Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym lub wywołuje skutek prawny materialnej trwałości ukształtowanych praw przez wyłączenie dopuszczalności uchylenia decyzji (postanowienia).

W świetle powyższego wskazać należy, że złożenie wniosku wraz z określonymi dokumentami w terminie określonym w przepisie art. 107 ust. 1 upa było jednym z warunków realizacji uprawnienia skarżącej do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych. Tym samym w ocenie Sądu termin wskazany w art. 107 ust. 1 upa ma charakter terminu prawa materialnego. Wskazuje bowiem czas, w jakim podmiot obowiązany jest dokonać czynność (złożyć wniosek), której dokonanie w tym czasie, przy spełnieniu innych warunków, spowoduje uzyskanie zwrotu akcyzy, zaś niedokonanie tej czynności spowoduje odmowę zwrotu.

Rację miały zatem organ II instancji przyjmując, że już samo złożenie przez skarżącą wniosku 23 lutego 2022 r. o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (2 z nich) i eksportu (2 z nich) odpowiednio w dniach 25 i 26 kwietnia 2017 r. powinien spowodować wydanie decyzji odmownej w niniejszej sprawie.

Sąd równocześnie w omawianym zakresie nie podziela zarzutu skargi naruszenia przez DIAS art. 107 ust. 1 upa w zw. z art. 56 TFUE, art. 36 EOG, art. 33 ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez pominięcie przy ocenie prawa spółki do zwrotu akcyzy podstawowych zasad prawa wspólnotowego, podczas, gdy termin wyrażony w art. 107 ust. 1 upa jest niewspółmiernie krótszy od innych terminów wskazanych w tej ustawie, co narusza zasadę proporcjonalności oraz założenie ustalania rozsądnych terminów, a także zarzutu naruszenia art. 107 ust. 1 upa w zw. z art. 1 ust. 3 oraz art. 33 ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE w zw. z art. 2, art. 32, art. 64, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że spółka nie ma prawa do zwrotu akcyzy z uwagi na przekroczenie rocznego terminu określonego w art. 107 ust. 1 upa, chociaż ustanowienie go narusza konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawnego, sprawiedliwości i równości społecznej.

Sąd w pierwszej kolejności pragnie zwrócić uwagę, że spółka – co podkreślił jej pełnomocnik – uprzednio, w zakreślonym przez normę wynikającą z art. 107 ust. 1 upa - pomimo braku przeszkód prawnych i faktycznych, nie występowała z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego, jak w niniejszej sprawie. Jak podniósł pełnomocnik spółki, kierowała się względami ekonomicznymi (koszty przygotowania wniosku i postępowania przed organami) oraz wiedzą co do praktyki orzeczniczej organów podatkowych i sądów administracyjnych, które w okresie, kiedy spółka była uprawniona do złożenia wniosku (l. 2017-2018) powszechnie - na podstawie art. 107 ust. 1 upa - odmawiały zwrotu akcyzy w sytuacji stwierdzenia uprzedniego zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju (czasowo, w szczególności celem wywozu za granicę – art. 74 ust. 2 pkt 2 Prd lub na stałe). Sąd zwraca uwagę, iż pełnomocnik spółki pomija istotną procesowo okoliczność, że spółka nie inicjując w terminie określonym w art. 107 ust. 1 upa postępowania i nie uzyskując – jak zakładała - z powyższych powodów decyzji organu podatkowego o odmowie zwrotu akcyzy, pozbawiła się równocześnie prawa skierowania do tegoż organu - na podstawie art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 10 Op - żądania wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Procesowo zatem, to strona sama, nie zaś organy podatkowe, pozbawiła się możliwości ewentualnego wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji o odmowie zwrotu akcyzy. Jeżeli bowiem – jak przyjmuje pełnomocnik spółki - w wyniku pytania prejudycjalnego NSA w sprawie I FSK 128/21, TSUE rozstrzygnie w sposób, który uprawniałby spółkę do uzyskania zwrotu proporcjonalnie wyliczonej akcyzy z tytułu eksportu/dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego w stosunku do okresu jego użytkowania na terytorium kraju, to spółka (z powyższych przyczyn obciążających ją samą) nie będzie miała możliwości wystąpienia z żądanie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 10 Op.

W świetle powyższego jawi się chybioną argumentacja strony skarżącej, iż termin na złożenie przedmiotowego wniosku (w trybie art. 107 ust. 1 upa) i zwrot akcyzy powinien odpowiadać 5-letniemu terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trzeba wskazać, że przepis art. 6 upa określa, iż do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zważywszy, że art. 107 ust. 1 upa odrębnie reguluje kwestię terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy od samochodów osobowych, niezasadne jest żądanie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 56 TFUE, art. 36 Porozumienia EOG, art. 1 ust. 3, art. 7 ust. 1 oraz art. 9 zd. 2 dyrektywy 2008/118/WE oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez pozbawienie podatnika możliwości skutecznego wnioskowania o zwrot akcyzy od zarejestrowanych samochodów osobowych z uwagi na obowiązującą niekorzystną dla podatników praktykę organów podatkowych i sądów – nie próbował on odzyskać jakichkolwiek kwot zapłaconej akcyzy.

Spółka powołała się na prawo zwrotu akcyzy wynikające z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/119/WE, który określa, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Zważyć jednak należy, że jak trafnie wyjaśnił DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dyrektywę 2008/118/WE stosuje się jedynie do enumeratywnie wymienionych wyrobów podlegających harmonizacji, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione w tej dyrektywie, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do takiej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca, korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE uprawnienia, opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu, nie może stanowić naruszenia przepisów ww. dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16 dostępny j.w.). W związku z tym treść przepisu art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE nie stoi na przeszkodzie przyjęciu takiej konstrukcji zwrotu akcyzy, jak w art. 107 ust. 1 upa.

Jak przyjmuje się w judykaturze sądów administracyjnych Polska, jako kraj członkowski Unii Europejskiej, nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek w świetle powołanej dyrektywy tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu, który nie podlega harmonizacji, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE). Niewątpliwie wyeliminowanie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi jest warunkiem sine qua non uznania danego podatku za zgodny z prawem unijnym w kontekście art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE. Podatek, który obciąża konsumpcję, gdyż jest pobierany w momencie finalnej sprzedaży (art. 100 ust. 3 upa) spełnia ten warunek, a w konsekwencji nie narusza art. 1 ust. 3 wymienionej dyrektywy.

Nadto w orzecznictwie TSUE i NSA (wyrok TSUE z 12 lutego 2015 r., C-349/13; uchwała NSA z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12; wyrok NSA z 17 czerwca 2015 r, sygn. akt I GSK 428/15) ugruntowany jest pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku. W ocenie Sądu formalności, o jakich mowa w art. 107 ust. 1-6 upa, należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku (art. 100 ust. 3 upa). Nie wiążą się one z przekroczeniem granicy, a z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwrotu podatku akcyzowego. Podkreślenia wymaga, że tylko w zakresie wskazanym w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie dyrektywa 2008/118/WE wiązała państwa członkowskie w konstruowaniu zasad opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe. Pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule ww. dyrektywy, jak i w jej przepisach ogólnych, dotyczących zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych podlegających harmonizacji, a wymienionych w pkt 3 preambuły dyrektywy. Nie dotyczą zaś wprost samochodów osobowych (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r.,m sygn. akt I GSK 3328/21, dostępny j.w.).

W świetle powyższego uznać należy, iż prawodawca krajowy uprawniony był ustanowić w art. 107 ust. 1 upa roczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 107 ust. 1 upa w zw. z art. 1 ust. 3, art. 7 ust. 1 oraz art. 9zd. 2 dyrektywy 2008/119/WE w zw. z art. 56 TFUE w zw. z art. 36 Porozumienia EOG w zw. z art. 5 ust. 4 TFUE w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 Konstytucji RP poprzez rzekome pominięcie prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni przepisów i oparcie się na niezgodnej z prawem praktyce organów podatkowych i sądów, która całkowicie uzależniła możliwość występowania o zwrot akcyzy od braku rejestracji samochodów osobowych, zamiast od faktycznej konsumpcji tych pojazdów – co w praktyce pozbawiło skarżącą prawa do wniesienia takiego wniosku przed upływem terminu od dnia dokonania WDT oraz eksportu.

Po pierwsze należy wskazać, że ani treść art. 107 ust. 1 upa, ani praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w omawianym zakresie nie uzależniła możliwości występowania przez podatników o zwrot akcyzy od braku rejestracji samochodów osobowych. Co najwyżej można przyjąć, że brak spełnienia przesłanki niezarejestrowania pojazdu na terytorium kraju mógł stać się powodem wydania decyzji odmownej organów podatkowych i w konsekwencji wyroku sądu administracyjnego oddalającego skargę. W praktyce więc tak decyzje organów podatkowych, czy wyroki sądów administracyjnych (Sąd odnosi się w tym miejscu do przedstawionych przez stronę statystycznych zestawień) nie tyle mogły pozbawiać podatników prawa do złożenia wniosku przed upływem terminu od dnia dokonania WDT oraz eksportu, lecz do uzyskania uprawnienia zwrotu akcyzy. Sąd raz jeszcze pragnie podkreślić, że żaden z przepisów polskiego porządku prawnego, w szczególności art. 107 ust. 1 upa, nie ograniczył skarżącej w złożeniu wniosku o zwrot akcyzy w niniejszej sprawie z zachowaniem rocznego terminu. Uchybienie to zatem leży li tylko po stronie spółki.

Równocześnie podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE ograniczenie możliwości skorzystania przez podatnika z przewidzianych w prawie krajowym środków prawnych poprzez wprowadzenie rozsądnych terminów pod rygorem prekluzji w interesie pewności prawa jest zgodne z prawem Unii (zob. np. wyrok z 21 grudnia 2016 r., w sprawach połączonych C-154/15, C-307/15 i C-308/15, Gutiérrez Naranjo i in., EU:C:2016:98). Ocena, czy krajowy środek prawny spełnia ww. zasady prawa unijnego należy do sądu krajowego w świetle okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. np. wyrok TSUE z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-662/13, Sugicare, EU:C:2015:89).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że określony w art. 107 ust. 1 upa roczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy od samochodu osobowego, liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, jest terminem rozsądnym i wystarczającym na skompletowanie dokumentacji niezbędnej do złożenia wniosku zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 upa, tj. potwierdzającej dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu (w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem, a także dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksport).

Już tylko zatem - jak słusznie przyjął organ II instancji - należało odmówić stronie zwrotu akcyzy. Powyższe wyjaśnienia powinny też posłużyć jako uzasadnienie uznania przez Sąd braku podstaw zawieszenia postępowania sądowego celem zadania pytanie prejudycjalnego o zawieszenie postępowania celem skierowania pytania do TSUE, czy art. 107 ust. 1 upa, uniemożliwiający dochodzenie zwrotu akcyzy w sytuacji złożenia wniosku w terminie powyżej jednego roku od dnia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy albo eksportu samochodu osobowego (a przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), w sytuacji jednolitej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, które uzależniały zwrot akcyzy od faktu rejestracji samochodu, a nie faktycznej konsumpcji na terytorium kraju – co w praktyce doprowadziło do pozbawienia danego podmiotu prawa do zwrotu akcyzy – oraz w świetle 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym – jest zgodny z art. 56 TFUE, zasadą jednofazowości podatku akcyzowego jako podatku od faktycznej konsumpcji, zasadą proporcjonalności oraz zasadą niedyskryminacji?

W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi naruszenia przez DIAS przepisów art. 107 ust. 1 w zw. z art. 100 upa w zw. z art. 1 ust. 3, art. 7 ust. 1 oraz art. 9 zd. 2 dyrektywy 2008/118/WE oraz pkt 1- i 12 Preambuły tej dyrektywy poprzez pominięcie nadrzędności prawa wspólnotowego oraz prounijnej wykładni przepisów i reguł wykładni celowościowej przy interpretacji art. 107 ust. 1 upa i przyjęcie, że zwrot podatku akcyzowego nie należy się spółce ze względu na zarejestrowanie przedmiotowych samochodów osobowych przed WDT oraz eksportem (odpowiednio).

Sąd już wyżej wskazał, z jakich powodów kwestia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych nie wymaga harmonizacji. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że państwo polskie dokonało właściwej implementacji art. 7 ust. 1 i art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE w art. 107 ust. 1 upa. W art. 82 ust. 1 upa określono przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Przepis art. 82 ust. 2 upa określa przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku eksportu tych wyrobów. Natomiast art. 107 ust. 1 upa określa przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodów osobowych, które nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a jedynie z woli ustawodawcy krajowego zostały opodatkowane akcyzą, który był uprawniony samodzielnie określić zasady zwrotu akcyzy.

Z kolei art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE implementowany w art. 82 ust. 1 upa ma na celu zapobieganie sytuacjom, w których od wyrobu akcyzowego zharmonizowanego przeznaczonego do konsumpcji wyłącznie w jednym państwie członkowskim podatek akcyzowy zostałby zapłacony dwukrotnie. W stanie faktycznym niniejszej sprawy taka sytuacja nie zachodzi. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim, a wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust. 3 ww. dyrektywy dotyczą momentu dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że samochód objęty wnioskiem o zwrot akcyzy - nie był przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Co istotne w okolicznościach niniejszej sprawy przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy/eksportu przedmiotowych aut zostały one zarejestrowane na stałe. Powyższe wynika z dołączonych do akt decyzji Prezydenta Miasta [...] i wydruków z systemu CeRO. Przepis art. 107 ust. 1 upa ustanawia zaś wymóg zwrotu akcyzy niezarejestrowania wcześniej (przed dostawą wewnątrzwspólnotową lub eksportem) samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu po jego rejestracji stałej z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się w kraju.

Wyjaśnienia wymaga, że rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 71 P.r.d. Zgodnie z art. 71 ust. 1 zd.1 P.r.d. dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 Prd). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 Prd, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 Prd). Czasowej rejestracji, jak stanowi przywołany już art. 74 ust. 2 Prd, dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 Prd). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 Prd).

Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 upa, odczytywane z perspektywy przytoczonych przepisów Prd – ograniczając się w tym miejscu jedynie do wykładni językowej tego przepisu – powiązać można, jak uczynił to organ podatkowy, z każdą rejestracją pojazdu, jaka następuje w świetle cytowanych przepisów, a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 w pkt 1, czy pkt 2 Prd. Nie można jednak pominąć, że takie literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 upa budzi poważne wątpliwości – przechodząc do wykładni funkcjonalnej – jeśli uwzględni się charakterystykę samego podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny oraz jednofazowy charakter. Podatek akcyzowy stanowi bowiem podatek nakładany na konsumpcję oznaczonych towarów (zasada konsumpcyjności). Jednocześnie z uwagi na jego jednofazowość (zasada jednofazowości) pobierany jest on z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Stąd w razie, gdyby pomimo zapłaty podatku akcyzowego nie doszło jednak w kraju do konsumpcji określonego towaru, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest właśnie poddany analizie art. 107 ust. 1 upa (por. także art. 82 ust. 1 i 2 upa – warte uwagi jest to, że zwrot nie przysługuje wówczas od wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, zob. art. 82 ust. 5 upa, lecz ustawodawca przewidział możliwość zdjęcia tych znaków, art. 123 ust. 1 upa). Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady (czym innym jest zwrot, poprzez który realizuje się zwolnienie od podatku akcyzowego, por. np. art. 31 ust. 4 upa). Tymczasem nie każdy przewidziany przez ustawodawcę w przepisach Prd przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prd – a więc rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę – co wynika expressis verbis z treści tego przepisu, zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium RP. Ze względu wykazaną istotę podatku akcyzowego wykładnia art. 107 ust. 1 upa nie powinna uwzględniać tego rodzaju rejestracji, jako przeszkody do zwrotu podatku. Przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jakie poddane zostały ochronie poprzez ustanowienie wspomnianych zasad tego opodatkowania.

Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prd należy w konsekwencji interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów Prd. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu przedstawiona powyżej wykładnia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" najpełniej odpowiada celom opodatkowania podatkiem akcyzowych, który jest podatkiem pośrednim, obciążającym konsumpcję danego wyrobu.

Biorąc jednak pod uwagę, że w przypadku przedmiotowych aut doszło do ich konsumpcji na terytorium kraju, czego przejawem była relewantne z punktu widzenia przesłanki określonej w art. 107 ust. 1 upa zdarzenie prawne - stałej rejestracji przedmiotowych samochodów osobowych, przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową i eksportem, zasadnie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stała rejestracja samochodu osobowego świadcząca o dopuszczeniu trwale pojazdu do ruchu na terytorium kraju przesądza o konsumpcji towaru. Dopuszczenie bowiem pojazdu do ruchu ma o tyle znaczenie, że otwiera prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju polegającą na użyciu samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym kontekście bez znaczenia jest podnoszona przez pełnomocnika skarżącego okoliczność, iż wszystkie 4 auta miały przebieg w granicach 10 km. Chodzi bowiem o ich prawną, a nie faktyczną zdolność użytkowania na terytorium kraju, co przesądza o ich konsumpcji.

W rezultacie Sąd uznał, że brak jest powodów, by zawiesić niniejsze postępowanie w związku z pytaniem prejudycjalnym postanowionym przez NSA w sprawie o sygn. I FSK 128/21, skoro w niniejszej sprawie – jak ustalono – mamy do czynienia z przede wszystkim z uchybieniem terminu do złożenia wniosku o zwrotu akcyzy, a także z konsumpcją aut na terytorium kraju spowodowaną ich zarejestrowaniem na stałe przed dostawą wewnątrzwspólnotową i eksportem (odpowiednio).

Sąd na podstawie art. 106 § 3 Ppsa odmówił na rozprawie dopuszczenia dowodu z dokumentu – załącznika do pisma procesowego pełnomocnika skarżącej z 28 marca 2023 r. stanowiącego stanowisko Naczelnika II Urzędu Skarbowego w [...], jako, że prezentuje ono dane statycznego sposobu rozstrzygania przez organy podatkowego podobnych spraw i nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w niniejszej sprawie.

Reasumując, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje i na podstawie art. 151 Ppsa orzekł o jej oddaleniu.