Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1844/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1 i 7
journal: Dz.U. 2019 poz 1256
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.
article: art. 21 ust. 1.
journal: Dz.U. 2019 poz 725
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 października 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 232/19 w sprawie ze skargi K.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr 405.335/D-1/IV/2019 w przedmiocie podatku rolnego na 2019 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 4 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 232/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalił skargę K.M. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (dalej: Kolegium) z 16 kwietnia 2019 r. w przedmiocie ustalenia wysokości podatku rolnego na 2019 r. (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1/ art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 1256 ze zm. – dalej: u.p.r.) poprzez błędną interpretację, że organ podatkowy zwalnia z podatku rolnego grunty rolne zadrzewione lub zakrzewione jedynie w przypadku, gdy ich właściciel stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2019 r. poz. 725 ze zm. – dalej: u.p.g.k.) oraz na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2019 r. poz. 939 – dalej: Rozporządzenie), przed dokonaniem wymiaru podatku rolnego przez organ podatkowy pierwszej instancji, dokona zmian w ewidencji gruntów prowadzonej przez właściwego starostę oraz wskaże ww. ewidencji jaka powierzchnia działki rolnej jest zadrzewiona lub zakrzaczona;

2/ polegające na błędnej interpretacji art. 6a ust. 5 u.p.r., że organ podatkowy pierwszej instancji mógł dokonać w dniu 18 lutego 2019 r. wymiaru podatku rolnego za rok 2019 oraz zwolnić Skarżącą z opodatkowania podatkiem rolnym część nieruchomości na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.r., część działki o numerze ewidencyjnym [...], w sytuacji gdy Skarżąca nie wskazała w ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę M., iż ww. nieruchomość rolna jest zadrzewiona oraz zakrzaczona oraz w sytuacji gdy Skarżąca nie złożyła w Urzędzie Gminy w J. na formularzu według ustalonego wzoru informacji o gruntach;

3/ przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), w powiązaniu z art. 122, art. 194 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez nie uchylenie ostatecznej decyzji Kolegium z 16 kwietnia 2019 r. oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji Wójta Gminy J. z 18 lutego 2019 r. w sprawie ustalenia wymiaru podatku rolnego za rok 2019, w sytuacji gdy przed dokonaniem wymiaru ww. zobowiązania podatkowego nie wyjaśniono wszystkich okoliczności związanych z wymiarem, a przede wszystkim nie wezwano Skarżącej do złożenia informacji o której mowa w art. 6a ust. 5 u.p.r. oraz nie ustalono czy wymiar podatku rolnego za rok 2019 organ podatkowy mógł dokonać wydając dwie decyzje, jedną 8 stycznia 2019 r. zwalniającą na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.r. część działki numer [...] z opodatkowania podatkiem rolnym za rok podatkowy 2019 oraz drugą decyzją z 18 lutego 2019 r. ustalającą wymiar podatku rolnego ww. nieruchomości za rok 2019.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z:

a/ informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego złożonej przez Skarżącą 26 kwietnia 2019 r., na okoliczność ustalenia jaka powierzchnia działki rolnej o nr ew. [...] została zgłoszona do organu podatkowego jako zadrzewiona i zakrzewiona na użytkach rolnych i nie jest użytkowana przez Skarżącą w ramach działalności rolniczej;

b/ decyzji Wójta Gminy J. z 8 stycznia 2019 r. w przedmiocie ustalenia jaka powierzchnia działki o nr. geod. [...] w roku 2019 została zwolniona przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.r. jako użytki rolne klasy IVb, na których to użytkach Skarżąca składając stosowne podanie, oświadczyła, że zaprzestaje produkcji rolniczej w okresie os 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Spornym zagadnieniem na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej, był zakres związania zapisami w ewidencji gruntów i budynków w prawidłowym ustaleniu przeznaczenia przedmiotowej działki. Zdaniem Skarżącej, działka rolna podlegająca opodatkowaniu jest zakrzaczona i dlatego powinna zostać zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. i na tę okoliczność powinno zostać przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, które podważyłoby zapisy widniejące w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem zaś organów podatkowych, których pogląd zaakceptował Sąd pierwszej instancji, rozstrzygające znaczenia dla sposobu opodatkowania gruntu Skarżącej mają zapisy widniejące w ewidencji gruntów i budynków. Stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy podzielić.

Przypomnienia w związku z tym wymaga, że stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.g.k., dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA z: 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1489/09; 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4051/14).

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, który słusznie podzielił również WSA w Białymstoku, w świetle którego, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji gruntów, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m. in. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu dla celów podatkowych w podatku rolnym, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania gruntu, a jego przeznaczenie ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji gruntów, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Z kolei zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej) – por. wyrok NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2565/12. W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13; wyrok NSA z 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1930/12; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 11-19). Skoro jednak wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3635/16 oraz B. Pahl, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12, LEX/El).

Ewidencja gruntów i budynków stanowi zatem rejestr publiczny wiążący co do zasady organy podatkowe – oprócz wyjątkowych sytuacji, których przykłady powyżej przytoczono – a także sądy w zakresie danych w niej formalnie ujawnionych, m.in. przy wymiarze podatków i świadczeń. Natomiast przeprowadzenie przeciwdowodu (zgodnie z art. 194 § 3 O.p.) jest dopuszczalne jedynie wyjątkowo.

Zasadnie zatem wywiódł Sąd pierwszej instancji, że skoro w ewidencji gruntów sporna działka nie została oznaczona jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, to organy podatkowe nie mogły przyjąć takiego sposobu jej użytkowania i tym samym zastosować zwolnienia podatkowego. Były one bowiem związane zapisami w ewidencji, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Zwolnienie podatkowe Skarżącej przysługiwałoby jedynie wówczas, gdyby jej grunty zostały oznaczone w ewidencji gruntów jako Lzr (por. ust. 1 Lp. 6 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia).

Wobec tego dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, były w rozpatrywanej sprawie bezwzględnie wiążące dla organu podatkowego i nie mógł on samodzielnie prowadzić postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, że opodatkowany grunt spełnia warunki do zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Dopiero zmiana w ewidencji gruntów i budynków dokonana przez powołany do tego inny organ, skutkować może przyjęciem, że zwolnienie z tego przepisu powinno zostać zastosowanie. Przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby nie tylko do podważenia szczególnej mocy dowodowej zapisów w ewidencji gruntów i budynków, co wyraźnie wynika z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., lecz również do sytuacji, w której podatnik dowolnie mógłby zmienić charakter przedmiotu opodatkowania. Wówczas to z woli podatnika dochodziłoby do opodatkowania właściwymi stawkami, bądź zwolnienia z opodatkowania, nie zaś na mocy przepisów rangi ustawowej. Dlatego też faktyczna zmiana sposobu użytkowania gruntu, jeżeli nie znajdzie odzwierciedlenia w zapisach ewidencji gruntów i budynków, nie może nakładać na organ podatkowy obowiązku ustalenia jaki jest faktyczny sposób użytkowania gruntu i w konsekwencji zobowiązywać go np. do zwolnienia z opodatkowania.

Tak przeprowadzona wykładania powyższego przepisu, determinowała w sprawie zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wobec jednoznacznych zapisów w ewidencji gruntów i budynków, organy podatkowe nie miały obowiązku i zarazem uprawnienia do czynienia ustaleń jakie jest faktyczne przeznaczenie spornego gruntu. Prowadzi to z kolei do niezasadności podniesionych zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 194 i art. 207 § 1 O.p.

Zapisy ewidencji gruntów i budynków nie mają natomiast znaczenia przy udzielaniu zwolnienia z opodatkowania podatkiem rolnym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.r. Jak wynika z tego przepisu, zwalnia się od podatku rolnego grunty gospodarstw rolnych, na których zaprzestano produkcji rolnej, z tym że zwolnienie może dotyczyć nie więcej niż 20% powierzchni użytków rolnych gospodarstwa rolnego, lecz nie więcej niż 10 ha - na okres nie dłuższy niż 3 lata, w stosunku do tych samych gruntów. Przesłanką zatem do zwolnienia podatkowego, jest zaprzestanie produkcji rolnej. Nie ma znaczenia, jakie konkretnie okoliczności spowodowały, że na gruntach nie jest prowadzona produkcja rolna. W tym zakresie obowiązkiem organu podatkowego jest jedynie ustalenie, czy na gruncie nie jest prowadzona produkcja rolna.

Wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, bez znaczenia także dla prawidłowego ustalenia wymiaru podatku rolnego jest brak złożenia przez Skarżącą informacji o gruntach na podstawie art. 6a ust. 5a u.p.r. Należy ją bowiem traktować jako deklarację o której mowa w art. 21 § 5 O.p., której dane pozwalają na podjęcie decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego. Dane w niej zawarte nie są jednak bezwzględnie wiążące dla organu podatkowego, który w razie stwierdzenia, że nie są one zgodne z rzeczywistością, pomija je przy wydaniu decyzji. Przede wszystkim zaś informacja o gruntach nie może prowadzić do zakwestionowania danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Nadmienić jedynie należy, że brak złożenia takiej informacji na gruncie prawa podatkowego może w pewnych przypadkach prowadzić do wydłużenia terminu na doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 § 2 O.p.). Wobec tego zarzut naruszenia art. 6a ust. 5 u.p.r. jest niezasadny.

Na uwzględnienie nie mogła także zasługiwać argumentacja zmierzająca do wykazania, że o wymiarze podatku rolnego za 2019 r. orzeczono w dwóch decyzjach. Decyzją z 8 stycznia 2019 r. udzielono Skarżącej zwolnienia z opodatkowania gruntów na których zaprzestano produkcji rolnej. Okoliczność tę należało uwzględnić w decyzji wymiarowej i jak wynika z decyzji z 18 lutego 2019 r., fakt ten został wzięty pod uwagę. Przedmiotem obydwu postępowań były odmienne kwestie oraz różne przedmioty i podstawy prawne rozstrzygnięć, na co słusznie zwrócił uwagę WSA w Białymstoku. Skutek wydania tych dwóch decyzji jest jedynie taki, że decyzja z 8 stycznia 2019 r. miała wpływ na decyzję wymiarową z 18 lutego 2019 r., gdyż ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym, organ podatkowy był zobowiązany do uwzględnienia orzeczonego wcześniej zwolnienia podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to zarzut został postawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Przepis ten może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Białymstoku podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie Sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego wyroku.

Brak było w sprawie podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż wskazywane dokumenty znajdują się w aktach sprawy na podstawie których Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Brak jest jakichkolwiek podstaw, aby przeprowadzać dowód z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

Paweł Dąbek Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz