Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1255/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: ART. 14H, ART. 165A
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie WSA Maja Chodacka WSA Agnieszka Jakimowicz po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J.R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.372.2022.3.BK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej 1. uchyla w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 12 lipca 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.372.2022.2.BK, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.R. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 14 września 2022 r., znak: 0112-KDWL.4011.372.2022.3. BK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) utrzymał w mocy postanowienie własne z 12 lipca 2022 r. nr: 0112-KDWL.4011.372.2022.2.BK o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.

Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Pismem z 10 kwietnia 2022 r. J.R . (dalej: Skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box). Wskazała w nim, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą dotyczącą wytwarzania programów komputerowych. Skarżąca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów. We wniosku szczegółowo opisane zostały poszczególne elementy działalności Skarżącej. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm. – dalej: u.p.a.) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zdaniem Skarżącej, każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Skarżąca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Skarżąca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez nią systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Skarżącą Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Skarżąca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Skarżącą, jak i Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Skarżąca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego Kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Skarżąca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jej wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez nią wytworzony. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Skarżąca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Skarżąca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Nadto czynności wykonywane przez Skarżącą nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego. Umowy zawarte pomiędzy Skarżącą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie - otrzymywane przez Skarżącą należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Skarżącej w prace nad określonym programem komputerowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, Skarżąca ponowi wydatki (szczegółowo opisane we wniosku, jak również wydatki, które będą ponoszone w przyszłości).

Na tle opisanych okoliczności, Skarżąca zadała pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Skarżącą działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. ?,

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Skarżącą w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Skarżąca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. ?,

3. Czy wydatki ponoszone przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: (a) koszt sprzętu komputerowego i elektronicznego, (b) koszt leasingu i użytkowania samochodu, (c) koszt usługi księgowej i doradczej, (d) koszt dokształcenia zawodowego, (e) koszt subskrypcji do oprogramowania, (f) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Skarżącej do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f. ?

Na pytania Dyrektora KIS zawarte w wezwaniu z 3 czerwca 2022 r. w punkcie 1 dotyczącym wyjaśnienia, czego dotyczy wniosek w zakresie pierwszego pytania, tj. wskazania: 1) czy w ramach pytania pierwszego oczekuje Pani oceny, czy "podejmowana przez Panią działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia); 2) czy w ramach pytania pierwszego oczekuje Pani oceny, czy "podejmowana przez Panią działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.?, Skarżąca odpowiedziała w uzupełnieniu wniosku z 9 czerwca 2022 r.: "(...) Wnioskodawczyni zdaje sobie sprawę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, Organ jest zobowiązany do tego aby się do nich ustosunkować. (...). Wnioskodawczyni odpowiadając na pytanie Organu podkreśla, że w ramach pytania pierwszego oczekuje oceny, czy podejmowana przez nią działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W dalszej części uzupełnienia wniosku wskazano m.in., że: biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uważa, iż prowadzona przez nią działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 85 ze zm. – dalej: u.p.s.w.n.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Działania te zdaniem Skarżącej stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, Skarżąca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1"

Postanowieniem z 12 lipca 2022 r., Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonego przez Skarżącą wniosku. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor KIS postanowieniem z 14 września 2022 r. utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu tego postanowienia stwierdzono, że żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku. Zdaniem Dyrektora KIS wniosek Skarżącej w zakresie postawionych pytań wykracza poza zakres prawa podatkowego. Z wyjaśnień do zadanego przez Skarżącą pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wynikało bowiem bardzo wyraźnie, że jego przedmiotem jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez Skarżącą działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów u.p.s.w.n. Z uwagi na zakres kompetencji Dyrektora KIS ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji dotyczącej uznania prowadzonych przez Skarżącą prac za prace rozwojowe w rozumieniu u.p.s.w.n. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), jest nieuprawnione. Wydanie interpretacji w żądanym zakresie oznaczałoby bowiem konieczność dokonania wykładni przepisów u.p.s.w.n., do czego Dyrektor KIS nie jest uprawniony. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem u.p.s.w.n. oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących Dyrektorowi KIS w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie tej ustawy.

Skarżąca w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1/ art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g, art. 14h w zw. z art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącą, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2/ art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku, mimo wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnienia znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3/ art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy naruszył zasadę działania organów na podstawie i w granicach prawa, gdyż wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Dyrektora KIS ocena opisanej we wniosku działalności pod kątem tego, czy stanowi działalność badawczo-rozwojową nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m. in., że pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego. Rację w sporze należało przyznać Skarżącej.

Stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p., Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego.

Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany (por. wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyjaśnić należy, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane między innymi w u.p.d.o.f., może zastosować obniżoną 5-procentową stawkę podatku. Celem skorzystania z omawianej preferencji podatnik musi m. in. osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej a przedmiot ochrony tych praw musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie zaś z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. , prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n., z którego wynika, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Sądu żądanie uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprzez jednoznaczne wskazanie, czy prowadzona przez Skarżącą działalność stanowi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2, art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. (pkt 3 wezwania) w istocie oznacza przerzucenie na nią ciężaru interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to Skarżąca zakwalifikowała swoją działalność jako badawczo-rozwojową lub nie. To zaś przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżąca szczegółowo opisała swoją działalność, a to, czego Dyrektor KIS od niej żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez Skarżącą , że prowadzi on prace rozwojowe, o których mowa w wyżej wskazanych przepisach. W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które Skarżącą nurtowało i stanowiło podstawę i oś jej wątpliwości. To Dyrektor KIS powinien ocenić, czy działalność Skarżącej obejmuje badania naukowe lub badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu Dyrektor KIS nie miał podstaw do odmawiania wszczęcia postępowania interpretacyjnego z tego powodu, że ocena stanowiska Skarżącej dotyczyć miała innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o: przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Na tle przytoczonego przepisu w orzecznictwie stwierdza się, że organ interpretacyjny nie może uchylić się od wydania interpretacji, podając jako powód to, że wymagałoby to sięgnięcia do ustaw nienależących do prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 346/18).

Dyrektor KIS powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako "budulec" dla definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f.. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy w tym wypadku sięgnąć do u.p.s.w.n. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko – bez wystąpienia o interpretację – rozwiać swoje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie rozwiania wątpliwości podatnika (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 31/21, wyrok WSA w Kielcach z 25 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 24/20).

Podsumowując, Skarżąca miała prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez nią działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mogła oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09 "w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi".

Należy również mieć na uwadze, że w orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd głoszący, że aspekt działalności badawczo-rozwojowej podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę [tak: wyroki NSA z 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 731/22; z 04 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 342/22; z 21 października 2022 r., sygn. akt II FSK 274/22; z 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 244/22; z 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 243/22; z 11 października 2022 r., sygn. akt II FSK 207/22; z 11 października 2022 r., sygn. akt II FSK 208/22; z 07 października 2022 r., sygn. akt II FSK 191/22; z 06 października 2022 r., sygn. akt II FSK 197/22; z 06 października 2022 r., sygn. akt II FSK 196/22; z 06 października 2022 r., sygn. akt II FSK 151/22; z 04 października 2022 r., sygn. akt II FSK 1491/21; z 25 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 647/21; z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21; z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21). Organ interpretacyjny może jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Skoro w u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej (tak: wyrok NSA z 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 102/22, por. również wyrok NSA z 31 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 924/21).

Wskazać również należy, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, iż pojęcia użyte w zawartym w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. wyliczeniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej muszą być analizowane na gruncie właściwych im ustaw w relacji do stanu prawnopodatkowego, gdyż ustawa podatkowa wprost do nich odsyła. Regulacje u.p.s.w.n. podlegają wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego w zakreślonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Stwierdza się również, że brak jest podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.s.w.n. jest niezbędna dla dokonania prawidłowej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. i możliwości zastosowania tej regulacji przez stronę (por.: wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1208/21 oraz wyrok NSA z 01 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21). Tożsamą uwagę odnieść należy do wydanego w sprawie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 5a pkt 38-40 oraz art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. współkształtują zasady ustalania dochodu. Nie mogą zatem być one co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. wbrew woli podatnika występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (tak: wyrok NSA z 10 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 760/22). Skoro zaś przepisy u.p.s.w.n. stanowią część normy prawa podatkowego, podlegają one ocenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji nie można zasadnie twierdzić, że istnieją jakiekolwiek przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, które pozwalałaby na zastosowanie dyspozycji przewidzianej w art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W niniejszej sprawie Skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Dyrektor KIS nie mógł domagać się aby z tego stanowiska Skarżąca uczyniła element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Analogicznie za niedopuszczalne należy uznać stawianie Skarżącej pytań ukierunkowanych niejako na przerzucenie na nią ciężaru jednoznacznego sprecyzowania czy w przedstawionych przez nią realiach zaistnieje jedno z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Błędne było również stwierdzenie, że okoliczności o które wzywał Dyrektor KIS stanowią "zagadnienie wstępne" dla wydania interpretacji indywidualnej. Okoliczności te powinny zostać bowiem wyjaśnione w toku postępowania interpretacyjnego, co zostało wyjaśnione we wcześniejszej części uzasadnienia.

Podawane przez organ powody, mające uzasadniać jego stanowisko są w ocenie Sądu wynikiem błędnej wykładni art. 14b § 3 i art. 3 pkt 2 O.p. Tym samym organ naruszył również postanowienia art. 14h w zw. z art. 165a § 1 powołanego aktu. Wbrew zapatrywaniom Dyrektora KIS w sprawie nie wystąpiły wskazane przez niego powody uniemożliwiające wszczęcie postępowania interpretacyjnego. Wbrew zapatrywaniu wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, Skarżąca występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zwróciła się o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Z uwagi na wadliwe zastosowanie postanowień art. 14h w zw. z art. 165a O.p. za zasadne należało uznać również zarzuty podnoszące naruszenie zasady legalizmu (art. 14h w zw. z art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p.). Za bezzasadny należało jednak uznać zarzut naruszenia art. 14g O.p. Przepis ten w § 1 stanowi, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. W realiach niniejszej sprawy organ nie wydał postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 O.p.) lecz postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego (art. 14h w zw. z art. 165a O.p.). Wydając zapadłe rozstrzygnięcia nie kwestionowano faktu spełnienia przez wniosek o wydanie interpretacji, uzupełniony późniejszymi wyjaśnieniami Skarżącej wymogów formalnych. Dyrektor KIS stanął jednak na stanowisku, że wszczęcie postępowania interpretacyjnego jest niedopuszczalne bowiem merytoryczne załatwienie wniosku wymaga dokonania interpretacji przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem Dyrektora KIS będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym uzasadnieniu oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji.

Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań Skarżąca miała prawo oczekiwać od Dyrektora KIS udzielenia odpowiedzi na pytanie ukierunkowane na ustalenie czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu powołanych przepisów u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 tego aktu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) orzekł jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 100 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżące w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).