Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 269/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 169, art. 168, art. 233
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. H. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zeznania PIT-28 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2023 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. H. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 8 maja 2023 r. A.H. (dalej: "Skarżący") wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") wniosek - podanie, w trybie art. 162 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), aby organ przywrócił termin do złożenia PIT-28 z uwagi na uchybienie terminu. W uzasadnieniu tego wniosku wskazał, że nie dopełnił terminu z uwagi na chorobę - niepełnosprawność (schorzenie [...]).

Postanowieniem z [...] maja 2023 r. nr [...], doręczonym 29 maja 2023 r., NUS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zeznania PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2022 r. Organ pierwszej instancji stwierdził brak uregulowań prawnych pozwalających na merytoryczne rozpatrzenie wniosku. NUS wskazał, że termin na złożenie zeznania wynika z materialnego prawa podatkowego, w którym to terminy nie są przywracane. Przywrócenie terminu dotyczy wyłącznie terminów procesowych. Termin do złożenia zeznania podatkowego PIT-28 za 2022 r. upływał 2 maja 2023 r.

Na powyższe złożono zażalenie, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. [...] lipca 2023 r. (dalej: "DIAS") uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku Skarżącego z 8 maja 2023 r. o przywrócenie terminu do złożenia zeznania podatkowego PIT-28, NUS postanowieniem z [...] września 2023 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zeznania podatkowego PIT-28 za 2021 r. W uzasadnieniu tego postanowienia NUS wskazał, że 7 marca 2022 r. Skarżący wystąpił z analogicznym wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zeznania PIT-28 za 2021 r. Wniosek ten został rozpatrzony przez organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] marca 2022 r. nr [...]. W postanowieniu tym NUS odmówił wszczęcia postępowania podatkowego do złożenia zeznania podatkowego PIT-28 za 2021 r. z uwagi na brak uregulowań prawnych pozwalających na merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Przyjmując, że wniosek Skarżącego z 8 maja 2023 r. dotyczy tej samej sprawy co wniosek z 7 marca 2022 r. (tj. przywrócenia terminu do złożenia zeznania podatkowego PIT-28 za 2021 r.), NUS stwierdził brak uregulowań prawnych pozwalających na ponowne rozpatrzenie wniosku w tej samej sprawie.

Pismem z 10 października 2023 r. Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie NUS z [...] września 2023 r. nr [...], żądając jego uchylenia w całości.

DIAS postanowieniem z [...] grudnia 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący składając 8 maja 2023 r. wniosek o przywrócenie terminu do złożenia PIT-28 nie wskazał okresu, którego ten wniosek dotyczy. NUS uznał, że wniosek ten dotyczył przywrócenia terminu do złożenia PIT-28 za 2022 r. i postanowieniem z [...] maja 2023 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zeznania podatkowego PIT-28 za 2022 r. W zażaleniu Skarżący wskazał, że: "organ stwierdził brak uregulowań prawnych pozwalających na merytoryczne rozpatrzenie wniosku zgodnie z żądaniem, oraz, że nie dokonałem rozliczenia za 2022 - powinno być za 2021 w ustawowym terminie. Na wstępie należy podnieść, że nie dokonałem w przepisanym terminie rozliczenia tu: złożenia PIT-u 28 za 2021 r. ponieważ skutecznie wniosłem odwołanie, a sprawa zawisła w Sądzie Administracyjnym o sygn. akt III SA/WA 1836/22 i jest na etapie procedowania." DIAS wskazał, że w związku z tym twierdzeniem wskazującym, że intencją złożenia wniosku z 8 maja 2023 r. było wystąpienie o przywrócenie terminu do złożenia PIT-28 za 2021 r., a nie - jak zostało przyjęte przez organ pierwszej instancji - za r. 2022, DIAS postanowieniem z [...] lipca 2023 r. uchylił postanowienie NUS z [...] maja 2023 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując, że NUS nie rozpatrzył sprawy pod kątem rzeczywistego celu żądania z wniosku z 8 maja 2023 r. Organ pierwszej instancji, ponownie rozpatrując sprawę, został zobowiązany do wzięcia pod uwagę wyjaśnień Skarżącego zawartych w zażaleniu z 5 czerwca 2023 r. DIAS wskazał, że Skarżący nie złożył skargi na ww. postanowienie Dyrektora IAS z [...] lipca 2023 r., co oznacza, że uznał stanowisko DIAS za prawidłowe.

Następnie argumentowano, że mając na uwadze niezaskarżone przez Skarżącego stanowisko DIAS wyrażone w postanowieniu z [...] lipca 2023 r. oraz wyjaśnienia Skarżącego zawarte w zażaleniu z 5 czerwca 2023 r., NUS rozpatrzył ponownie sprawę zainicjowaną wnioskiem z 8 maja 2023 r., uznając, że wniosek ten dotyczy przywrócenia terminu do złożenia zeznania podatkowego PIT-28 za 2021 r. Postanowieniem z [...] września 2023 r. organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zeznania PIT-28 za 2021 r. NUS stwierdził brak uregulowań prawnych pozwalających na ponowne rozpatrzenie wniosku w tej samej sprawie. Bowiem wniosek z 8 maja 2023 r. dotyczy sprawy z wniosku z 7 marca 2022 r.

Zdaniem DIAS wniosek z 8 maja 2023 r. jest drugim wnioskiem złożonym w tej samej sprawie. Bowiem pismem z 7 marca 2022 r. Skarżący wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 162 § 1 i § 2 O.p., wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zeznania podatkowego PIT-28 za 2021 r. z uwagi na uchybienie terminu. Postanowieniem z [...] marca 2022 r. NUS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2021 r. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie, które zostało rozpatrzone przez DIAS postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. Na to postanowienie wniósł 25 lipca 2022 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 15 czerwca 2023 r. zapadł wyrok w tej sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1836/22. DIAS pismem z 7 lipca 2023 r. złożył skargę kasacyjną na powyższy wyrok. Zatem sprawa związana z żądaniem przywrócenia terminu do złożenia zeznania podatkowego PIT-28 za 2021 r. będzie toczyć się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. A zatem w obrocie prawnym funkcjonuje już rozstrzygnięcie sprawy w zakresie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia PIT-28 za 2021 r. Oznacza to, że wydanie ponownego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie naruszyłoby zasadę związania organu decyzją podatkową, wynikającą z art. 212 O.p.

DIAS wyjaśnił, że w zażaleniu z 10 października 2023 r. Skarżący wskazał na regulacje z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (w odniesieniu do przywrócenia terminu do złożenia PIT-28 za 2021 r.) oraz na art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. w sprawie szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (w odniesieniu do przywrócenia terminu do złożenia PIT-28 za 2022 r.). DIAS wskazał, że w prawie podatkowym wyróżnia się terminy materialne i procesowe. Następnie powołując się na orzecznictwo NSA wskazał, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. nie stosuje się do przepisów prawa podatkowego. Zaś powołany przez Skarżącego art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. odnosi się – zdaniem DIAS - jednoznacznie do nierozpoczęcia lub zawieszenia terminów procesowych i sądowych m.in. w postępowaniach. Termin na złożenie zeznania podatkowego PIT-28 nie jest terminem procesowym, lecz stanowi termin materialny. Art. 15zzs ustawy z dnia 2 marca 2020 r. miał zapewnić podatnikom ochronę w sprawach związanych m.in. z postępowaniami podatkowymi wszczynanymi przez organ podatkowy/podatnika w trudnym czasie, jakim był czas epidemii COVID-19. Złożenie zeznania podatkowego PIT-28 nie wszczyna postępowania podatkowego. Z powyższych powodów art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. nie ma zastosowania w tej sprawie.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący, powołując się na regulację Kodeksu postępowania administracyjnego, wskazywał, że nie zgadza się z treścią rozstrzygnięcia. W jego ocenie wniosek z 8 maja 2023 r. powinien być rozpatrzony merytorycznie. W treści skargi wskazał, że jego wniosek dotyczył 2022 r., a nie 2021 r.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, albowiem w sprawie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.); dalej: p.p.s.a.) wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności Sąd przywoła chronologię zdarzeń występującą w rozpoznawanej sprawie. Pismem z 8 maja 2023 r. Skarżący wniósł do organu wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zeznania PIT-28. W treści wniosku nie ma żadnych informacji odnoszących się do tego jakiego okresu miałoby powyższe zeznanie dotyczyć. NUS postanowieniem z [...] maja 2023 r. odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie, jednocześnie przyjmując, że sprawa dotyczy zeznania za 2022 r. Na powyższe złożono zażalenie. DIAS postanowieniem z [...] lipca 2023 r. uchylił skarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ wyjaśnił, że Skarżący składając wniosek nie wskazał okresu, którego dotyczyło niezłożenie zeznania. A rzeczą organu pierwszej instancji było wyjaśnienie tej kwestii. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, NUS – przyjmując, że wniosek dotyczy zeznania za 2021 r. – ponownie odmówił wszczęcia postępowania, opierając swoje rozstrzygnięcie na toczącym się już postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia przez Skarżącego zeznania PIT-28 za 2021 r. Od tego postanowienia także zostało złożone zażalenie. DIAS postanowieniem z [...] grudnia 2023 r. utrzymał w mocy skarżone postanowienie.

W ocenie Sądu - wbrew twierdzeniom DIAS zawartym w skarżonym postanowieniu – kwestia tego, czy intencją Skarżącego było złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zeznania za 2021 r., czy za 2022 r., nie została w sprawie w sposób dostateczny wyjaśniona. W treści wniosku z 8 maja 2023 r. nie ma żadnych wzmianek o tym, za który rok zeznania ono dotyczy. Zarówno NUS w postanowieniu z [...] września 2023 r., jak i DIAS w postanowieniu z [...] grudnia 2023 r. – wskazują na wyjaśnienia dotyczące okresu, którego dotyczy wniosek, które miałyby wynikać z zażalenia na postanowienie NUS z [...] maja 2023 r. A mianowicie w jego treści miałaby być zawarta informacja, że okresem tym był 2021 r. Takie stanowisko nie może być uznane za przekonywujące.

Przedmiotowe zażalenie, które miałoby świadczyć o intencji Skarżącego, jest pismem napisanym odręcznie, większość fragmentów jest nieczytelna, a sama treść jest w wysokim stopniu chaotyczna i niezrozumiała. Z tego powodu, całkowicie niezrozumiałe jest z jakiego powodu organ ponownie rozpatrując sprawę nie wyjaśnił tak istotnego zagadnienia jakim jest przedmiot wniosku Skarżącego. Poprzestanie w tym zakresie wyłącznie na nieczytelnych informacjach – jest dalece niewystarczające.

DIAS wywodzi także błędne wnioski z braku zaskarżenia postanowienia DIAS z [...] lipca 2023 r. Jak bowiem wskazuje organ: "Organ pierwszej instancji, ponownie rozpatrując sprawę, został zobowiązany wziąć pod uwagę Pana wyjaśnienia zawarte w zażaleniu z 5 czerwca 2023 r. Wskazać także należy, że nie złożył Pan skargi na ww. postanowienie DIAS z [...] lipca 2023 r., co oznacza, że uznał Pan stanowisko DIAS za prawidłowe." (s. 4 decyzji). Wyraźnie należy zaznaczyć, że lektura powyższego postanowienia nie prowadzi do jednoznacznej konkluzji, zgodnie z którą DIAS zobowiązał NUS do uznania, że wniosek dotyczył zeznania za 2021 r. Wprawdzie pojawia się w nim sformułowanie o następującej treści: "w związku z powyższym organ pierwszej instancji, ponownie rozpatrując sprawę, jest zobowiązany do rozpatrzenia wniosku Strony z 8 maja 2023 r. biorąc pod uwagę wyjaśnienia Podatnika zawarte w zażaleniu z 5 czerwca 2023 r., tj. że wniosek ten dotyczył przywrócenia terminu do złożenia zeznania podatkowego PIT-28 za 2021 r." (k. 11 akt administracyjnych). Niemniej następnie DIAS podnosił, że organ pierwszej instancji powinien swoje stanowisko uzasadnić oraz akcentował konieczność dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Co więcej, w postanowieniu tym DIAS wskazał również: "Naczelnik US nie rozpatrzył sprawy pod kątem rzeczywistego celu Pana żądania z wniosku z 8 maja 2023 roku. Wskazać także trzeba, że treść tego wniosku nie dawała odpowiedzi w zakresie okresu, którego miałoby dotyczyć przywrócenie terminu do złożenia zeznania podatkowego PIT-28. Po otrzymaniu tego wniosku organ pierwszej instancji winien był Pana wezwać do jego doprecyzowania."

Wobec tego, z pełnej treści tego postanowienia nie można wywieść tezy o wystarczającym wyjaśnieniu kwestii okresu, którego miałoby dotyczyć zeznanie będące przedmiotem wniosku, z informacji zawartych w zażaleniu. Wręcz przeciwnie, NUS miał to zagadnienie wyjaśnić, a owo zażalenie jedynie wskazywało dodatkowo na prawdopodobne nieprawidłowe zweryfikowanie intencji Skarżącego w ramach pierwszego postanowienie DIAS. Wniosek ten jest potęgowany także przez wspomniany już całokształt tego zażalenia, czyli jego nieczytelność i chaotyczność.

Nie sposób zatem wymagać od Skarżącego, by odczytywał treść postanowienia DIAS z [...] lipca 2023 r. tak jak chce tego organ, skoro także Sąd odczytuje ją w sposób odmienny od DIAS. Na marginesie należy również dodać, że nawet w sytuacji, w której można by w taki sposób zrozumieć jego treść, to wówczas NUS nie byłby związany wskazaniem co do okresu zeznania. Zgodnie bowiem z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak to zasadnie wskazują przedstawiciele doktryny, w ramach kompetencji z art. 233 § 2 O.p. organ nie może sugerować kierunku ustaleń, pod kątem konkretnego, przewidywanego przez niego rozstrzygnięcia (H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2020, legalis). Zasadność poglądu DIAS musiałaby zatem skutkować naruszeniem tejże normy.

Wobec tego, zdaniem Sądu, w sprawie nie zostało ustalone przez organ, jakiego okresu dotyczyło zeznanie PIT-28, które było przedmiotem wniosku o przywrócenie terminu. Tym samym organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 i art. 233 § 2 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ ponownie rozpatrując sprawę uwzględni ocenę prawną wyrażoną powyżej przez Sąd, tj. ustali intencje Skarżącego we wniosku złożonym 8 maja 2023 r., poprzez wezwanie go do doprecyzowania tego wniosku w zakresie okresu, którego dotyczy wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zeznania podatkowego PIT-28. Dopiero wiedząc o co wnosi Skarżący organ będzie mógł dalej procedować. Organ także uzupełni akta administracyjne poprzez włączenie do nich oryginału zażalenia Skarżącego z 5 czerwca 2023 r., bowiem w aktach znajduje się jedynie jego kopia (k. 7-6 akt administracyjnych).

Sąd orzekł jak w sentencji, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Zasądzona tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwota 100 zł stanowi równowartość uiszczonego wpisu sądowego. W tym zakresie Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 w zw. z art. 210 § 1 i 2 p.p.s.a.