Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 527/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 59 par 1 pkt 1 w zw. z art. 60 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2024 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 września 2020 r. nr 1001-IOD-3.4102.14.2020.14/U16/MF UNP: 1001-20-093355 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodu z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 września 2020 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 28 lutego 2020 r. w sprawie określenia E. M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 311.827 zł z tytułu odpłatnego zbycia: udziału we współwłasności nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...] oznaczonej jako działka numer [...], udziału we współwłasności prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...] oznaczonej jako działki numer [...] i [...] oraz udziału w prawie własności zlokalizowanych na tejże nieruchomości, a stanowiących odrębny od gruntu przedmiot prawa własności, naniesień budowlanych.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że aktem notarialnym Rep. [...] nr [...], zawartym w dniu 15 listopada 2013 r. były mąż Podatniczki – P. M., który przy zawarciu tej umowy, działał w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz Podatniczki sprzedał należące do niego i do strony: udziały we współwłasności nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...], oznaczonej jako działka numer [...] - nieruchomość objęta księgą wieczystą [...], udziały we współwłasności prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...], oznaczonej jako działki numer [...] i [...] - zabudowane działki objęte księgą wieczystą [...] oraz udziały w prawie własności zlokalizowanych na tejże nieruchomości, a stanowiących odrębny od gruntu przedmiot prawa własności, naniesień budowlanych. Łącznie cena sprzedaży wyniosła 5.980.300 zł. Tym samym, Podatniczka uzyskała przychód z odpłatnego zbycia ww. udziałów dotyczących nieruchomości położonych w P. przy ulicy [...] w wysokości 2.990.150 zł (1/2 x 5.980.300 zł). Zakup ww. nieruchomości nastąpił w dniu 12 lipca 2010 r., kiedy to aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] P. M. nabył do majątku objętego wspólnością ustawową z Podatniczką, na użytek prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, przedsiębiorstwo Spółki [...] "F" Spółka Akcyjna w P. w upadłości likwidacyjnej, położone w P. przy ul. [...], które obejmowało: prawo użytkowania wieczystego działek gruntu objętych księgą wieczystą Kw nr [...] (działki nr [...] i [...] przy ul. [...] w P. o powierzchni 0,9424 ha), wraz ze zlokalizowanymi na tych działkach budynkami, budowlami i urządzeniami stanowiącymi odrębną nieruchomość, nieruchomość objętą księgą wieczystą Kw nr [...] (działka nr [...] przy ul. [...] w P. o powierzchni 0,0350 ha), środki trwałe - z wyłączeniem wymienionych w akcie zestawów komputerowych, materiały, produkcję w toku, wyroby gotowe, narzędzia, wyposażenie, dokumentację projektową oraz znak towarowy. Cena zakupu została ustalona przez strony umowy na kwotę 3.510.000 zł i obejmowała między innymi:

1) cenę praw odnoszących się do nieruchomości opisanej w księdze wieczystej Kw nr [...] - obciążonej hipotekami - w kwocie 2.461.431,94 zł, w tym cenę zakupu prawa użytkowania wieczystego działek gruntu opisanych w tej księdze - w kwocie 500.000 zł,

2) cenę znaku towarowego - w kwocie 172.692 zł.

Dnia 29 lutego 2012 r. Podatniczka i P. M. złożyli w Kancelarii Notarialnej w Ł. oświadczenie, że nabycia powyższego przedsiębiorstwa dokonali do majątku objętego wspólnością ustawową, lecz nie na użytek prowadzonej przez P. M. działalności gospodarczej. P. M. oświadczył, że zawarte w § 3 aktu notarialnego z dnia 12 lipca 2010 r. oświadczenie woli, iż nabycia przedsiębiorstwa dokonuje na użytek prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą [...] B. PP. M., złożył pod wpływem błędu.

Organy wskazały, że skoro do nabycia doszło dnia 12 lipca 2010 r., to sprzedaż przedmiotowych udziałów w dniu 15 listopada 2013 r. dokonana została przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta i w konsekwencji podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2014 r. strona nie zadeklarowała uzyskanego przychodu w deklaracji PIT-39 i nie uczyniła tego również, pomimo wezwania z dnia 24 października 2019 r., do złożenia zeznania PIT-39 za 2013 r.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 7 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wszczął postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia opisanych powyżej udziałów we współwłasności nieruchomości, w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz w prawie własności zlokalizowanych na tej nieruchomości naniesień budowlanych, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot prawa własności, po przeprowadzeniu którego decyzją z dnia 28 lutego 2020 r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 311.827 zł.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, Podatniczka złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji, naruszenie szeregu przepisów wskazanych w uzasadnieniu odwołania, a także brak dostatecznych podstaw do wydania rozstrzygnięcia oraz wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie.

W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w aktach sprawy, argumentów zawartych w odwołaniu oraz przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Przypominając ustalenia organu I instancji DIAS wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 nie przedawniło się, bowiem wcześniej termin ten został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach zawiadomił Podatniczkę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok został zawieszony z uwagi na wszczęcie w dniu 28 października 2019 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od dnia 30 kwietnia 2014 r. do dnia 23 października 2019 r., uchylano się od opodatkowania podatkiem dochodowym za 2013 r., tj. o czyn określony w art. 54 § 2 k.k.s. Odbiór niniejszego zawiadomienia Podatniczka pokwitowała w dniu 7 listopada 2019 r. Zatem w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącej w trybie art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadającego na dzień 31 grudnia 2019 r., co uprawniało, zdaniem Dyrektora, organ I instancji do określenia spornego zobowiązania.

Dalej DIAS podniósł, że organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe nie jest zobowiązany, ani też uprawniony do ustalania okoliczności skutkujących wszczęciem oraz zakończeniem przygotowawczego postępowania karnego skarbowego, które toczy się w oparciu o przepisy ustawy Kodeks karny skarbowy i ustawy Kodeks postępowania karnego. W konsekwencji, organ podatkowy nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania i nie ma możliwości kontrolowania, jakie były intencje organu wszczynającego postępowanie karne skarbowe, a w szczególności wyjaśniania, czy jedynym powodem wszczęcia takiego postępowania było dążenie do uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do meritum DIAS wskazał, że podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jed. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej jako: "u.p.d.o.f.").

Przywołane wpoyżej przepisy ustawy formułują generalną zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie niniejszej ustawy stosuje się odpowiednio. Podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f., a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d tej ustawy, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw - art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.

Aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] zawartym w dniu 15 listopada 2013 r., P. M., który przy zawarciu tej umowy działał w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz Podatniczki, sprzedał M. i E. małżonkom O. całe należące do niego i do skarżącej udziały we współwłasności nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...] oznaczonej jako działka numer [...], udziały we współwłasności prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej jako działki numer [...] i [...] oraz udziały w prawie własności zlokalizowanych na tejże nieruchomości a stanowiących odrębny od gruntu przedmiot prawa własności naniesień budowlanych. Łączna cena sprzedaży wyniosła 5.980.300 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach dokonał weryfikacji ceny sprzedaży nieruchomości, zadeklarowanych w akcie notarialnym z dnia 15 listopada 2013 r. i uznał, że cena ta odpowiada wartości rynkowej nieruchomości.

Ustalono, że wskutek prawomocnego wyroku rozwodowego wydanego przez Sąd Okręgowy w Ł., [...] Wydział Cywilny w dniu [...] r. w sprawie [...], ustała pomiędzy Podatniczką i P. M. wspólność majątkowa małżeńska we współwłasności praw rzeczowych do wskazanej powyżej nieruchomości i od tego dnia udziały byłych małżonków wynosiły po 1/2 części dla każdego z nich. W związku z powyższym, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż przychód podatniczki, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., obliczony zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, ze sprzedaży wskazanych udziałów dotyczących nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...], wyniósł 2.990.150 zł (1/2 x 5.980.300 zł).

Pismem z dnia 11 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wezwał Podatniczkę do przedłożenia wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na określenie wysokości dochodu ze sprzedaży ww. nieruchomości, jednakże żadne dokumenty oraz wyjaśnienia nie zostały przez nią złożone.

Nadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach w dniu 13 lutego 2020 r. wyznaczył termin przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Podatniczki w charakterze strony, jednak skorzystała ona z przysługującego jej prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i nie stawiła się w wyznaczonym terminie. Na etapie postępowania odwoławczego, Podatniczka nie odpowiedziała rownież na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2020 r. o udzielenie informacji o ewentualnie poniesionych przez stronę kosztach odpłatnego zbycia oraz kosztach uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., stanowiących udokumentowane koszty nabycia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość powyższych nieruchomości, położonych w P. przy ulicy [...].

Zdaniem DIAS, zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach przyjął zwaloryzowane koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości w wysokości (1/2 X 2.697.905,88 zł) 1.348.952.94 zł. W toku postępowania Podatniczka nie przedstawiła bowiem żadnych innych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów mogących stanowić koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ww. lokalu, dochód z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...] oznaczonej jako działka numer [...], udziału we współwłasności prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...] oznaczonej jako działki numer [...] i [...] oraz udziału w prawie własności zlokalizowanych na tejże nieruchomości a stanowiących odrębny od gruntu przedmiot prawa własności naniesień budowlanych, wyniósł 1.641.197.06 zł, stanowiąc różnicę pomiędzy przypadającym na Podatniczkę przychodem w wysokości 2.990.150 zł, a uznanymi przez organ pierwszej instancji kosztami uzyskania przychodu w wysokości 1.348.952,94 zł.

Organ wskazał, że ponieważ mimo wezwania przez organ podatkowy, strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe środków uzyskanych ze sprzedaży udziałów dotyczących nieruchomości położonych w P. przy ul. [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach, po przejrzeniu baz danych dostępnych organowi o nabytych oraz zbytych przez podatników nieruchomościach, ustalił, że kolejna transakcja, której Podatniczka była stroną kupującą została odnotowana w 2019 roku. Podkreślono przy tym, iż dwuletni termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zaczął biec z końcem 2013 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r., a strona nie wskazała na okoliczność zwolnienia z opodatkowania ww. przychodu na podstawie przywołanego przepisu, wobec czego organ podatkowy uznał, że strona osiągnęła w 2013 roku przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów we współwłasności nieruchomości. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. Podatniczka miała obowiązek rozliczyć dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. oraz na podstawie art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f., złożyć do dnia 30 kwietnia 2014 r. zeznanie PIT-39, z wykazanym dochodem ze sprzedaży ww. nieruchomości i obliczonym podatkiem, a także dokonać wpłaty podatku na rachunek Urzędu Skarbowego w Pabianicach. Wobec faktu niedopełnienia ww. obowiązku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach zasadnie wszczął wobec strony postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia opisanych powyżej udziałów we współwłasności nieruchomości, po przeprowadzeniu którego prawidłowo ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok od dochodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w wysokości 311.827 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie podzielił stanowiska strony, że P. M. dokonując w dniu 29 kwietnia 2014 r. przelewu na konto Urzędu Skarbowego w Pabianicach kwoty 199.046 zł, tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., zadeklarowanego w zeznaniu PIT-39, działał w imieniu własnym oraz jako posłaniec, któremu strona przekazała środki pieniężne, w kwocie odpowiadającej ciążącemu na niej podatkowi, w celu ich wpłaty na rachunek urzędu skarbowego. Strona bowiem w ogóle nie zadeklarowała podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] i nie zrobiła tego również pomimo wezwania w dniu 24 października 2019 r. do złożenia zeznania PIT-39 za 2013 r. Po wszczęciu postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji Podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów ani wyjaśnień związanych ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości. Z tych względów zdaniem DIAS, brak jest nawet uprawdopodobnienia, że P. M. działał jako "wyręczyciel" w stosunku do strony. Zatem w przedmiotowej sprawie nie doszło do zapłaty podatku dochodowego ciążącego na stronie, a tym samym, nie nastąpiło wygaśnięcie jej zobowiązania podatkowego, stosownie do treści przepisów art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżając w całości powyższą decyzję, strona zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 233 § 2 O.p. w zw. z art 127 O.p. i art. 229 O.p. poprzez ograniczenie kontroli instancyjnej decyzji wyłącznie do polemiki z zarzutami skarżącej, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, w szczególności w zakresie zaniechania dwukrotnej pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a także dwukrotnego dokonania pełnej oceny prawnej stanu faktycznego, a w konsekwencji rzeczywiste ograniczenie postępowania w istotnej części jedynie do ram postępowania przed organem I instancji,

2) art. 191 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że nie można traktować P. M. jako posłańca dokonującego fizycznej wpłaty gotówki w imieniu i na rzecz E. M.,

3) art. 210 § 1 pkt. 5, 6 i § 4 O.p. poprzez brak rzetelnego rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji, która ma charakter odtwórczy i sprawozdawczy, skupiony na polemice ze stanowiskiem skarżącej,

4) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art 17 § 1 pkt 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez przyjęcie, że organ dokonał nadużycia prawa - nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karnoskarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok,

5) naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania faktycznego przedawnienia zobowiązania z uwagi na faktyczny brak wystąpienia okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia, w szczególności w oparciu o pozorne działanie w sferze prawa karnego.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 580/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę jako niezasadną, podzielając jednocześnie ustalenia i ocenę dokonane przez organ.

Ponieważ strona nie zgodziła się ze stanowiskiem WSA w Łodzi, złożyła skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 10 p.p.s.a. w zw. z art. 90 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 2 p.p.s.a. i w zw. z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy o Covid oraz art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez:

a) ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy przez sąd i rozpoznanie całości sprawy na posiedzeniu niejawnym,

b) zaniechanie przeprowadzenia rozprawy:

i. na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku,

ii. lub przeprowadzenia rozprawy w budynku sądu bez powyższych urządzeń,

pomimo, że taki tryb działania nie wywoływałby nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących oraz nie zachodziły przesłanki, by nie było można rozprawy przeprowadzić na odległość, a prowadzenie postępowania w całości w sposób jawny pozwalałoby zachować konstytucyjnie chronione prawa skarżącej;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez:

a) pominięcie przez sąd pierwszej instancji, że w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało złożone z pominięciem pełnomocnika tj. męża skarżącej, a w konsekwencji, że nie mogło dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

b) błędną wykładnię w zakresie wykładni przepisów prawa powodującą, że sąd pierwszej instancji "uchylił się od pełnej kontroli legalności decyzji sądu pierwszej instancji", co uniemożliwia:

i) uznanie, że postępowanie sądowe będzie miało charakter dwuinstancyjny i możliwa będzie kontrola instancyjna orzeczenia;

ii) realizację zasad rzetelnego procesu sądowego, w którym istotnym aspektem jest uzasadnienie wyroku w sposób pozwalający na zdekodowanie rozumowania sądu i zasadność wydanego rozstrzygnięcia,

c) brak pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, ograniczenie kognicji wyłącznie do niektórych aspektów sprawy i pomięcie w wyroku i jego uzasadnieniu argumentów dotyczących przedawnienia, a w konsekwencji brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które:

i. ma charakter ogólnikowy, nie odnosi się do wszystkich i konkretnych zarzutów skarżącej, nie wyjaśnia w pełni motywów rozstrzygnięcia, pomija je i ignoruje, skupiając się jedynie na części okoliczności, jednocześnie dopuszczając do ograniczenia kognicji sądu administracyjnego;

ii. zawiera wypowiedzi nie zawierające uzasadnienia i prawidłowej argumentacji prawnej, które uniemożliwiają weryfikację przyjętej argumentacji i sprawowanie kontroli nad nią, a tym samym nie zawiera stosownych wyjaśnień w zakresie podstaw rozstrzygnięcia;

3) art. 134 § 1 w zw. z art. 1 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 p.p.s.a. poprzez ograniczenie kognicji sądu do jedynie częściowej oceny legalności działań organów w sprawie, z pominięciem legalności działań prowadzących do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a także pominięcie, że skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karne skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego;

4) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 191 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że mąż skarżącej nie był pełnomocnikiem w jej sprawach podatkowych, a także, że nie można traktować męża skarżącej jako posłańca dokonującego fizycznej wpłaty gotówki w imieniu i na rzecz skarżącej;

5) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 210 § 1 pkt. 5, 6 i § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie braku rzetelnego rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji, która ma charakter odtwórczy i sprawozdawczy, skupiony na polemice ze stanowiskiem skarżącej, a całkowicie pomijającej fakt, że w sprawie skarżąca na etapie postępowania w I instancji była reprezentowana przez pełnomocnika, a wyliczenie zwaloryzowanych kosztów uzyskania przychodu nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa;

6) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 120, 121, 122, 124, 144 187 § 1, 188, 191, 210 § 4 O.p. - poprzez zaakceptowanie jako zgodnego z prawem i nie mającego wpływ na przebieg postępowania i jego wynik:

a) doręczania pism organu I instancji w toku postępowania podatkowego z pominięciem pełnomocnika skarżącej, tj. jej męża;

b) naruszenia przez organy zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić podleganie skarżącej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości;

c) naruszenie przez organ zasady zaufania poprzez prowadzenie postępowania, mimo że zawieszenie postępowania nastąpiło na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które miało charakter pozorny;

d) uchybienia przez organy podatkowe obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim brak ustalenia, że skarżąca od samego początku miała ustanowionego pełnomocnika w osobie męża, który powinien brać czynny udział w czynnościach podejmowanych przez organ podatkowy;

e) przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść strony skarżącej (nieprawidłowo określonego przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przez skarżącą działania w sprawie przez pełnomocnika);

f) braku w zakresie należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji organu II instancji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów, dla których organ nie przeprowadził dowodów, mogących przemawiać na korzyść strony skarżącej, a także nierozpatrzenie całości sprawy;

g) uznanie czynności dokonywanych przez organ I instancji za skuteczne i dokonane w sposób prawidłowy w sytuacji, gdy pełnomocnik skarżącej w osobie męża, w toku całego postępowania nie był informowany o żadnych czynnościach;

7) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 70c O.p. w zw. z art. 121 i 145 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i przyjęciu, iż organ skutecznie zawiesił bieg terminu przedawnienia, mimo iż skarżąca dla potrzeb transakcji zbycia nieruchomości i jej rozliczenia i reprezentowania w postępowaniu (w tym wobec Urzędu Skarbowego) ustanowiła pełnomocnika w osobie swojego męża, któremu nie były doręczane w toku postępowania podatkowego żadne pisma organu podatkowego, w tym nie zostało doręczone zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70c O.p., a uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

8) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania pomimo faktycznego przedawnienia zobowiązania z uwagi na faktyczny brak wystąpienia okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu przedawnienia, w szczególności w oparciu o pozorne działanie w sferze prawa karnego,

9) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez przyjęcie, że organ dokonał nadużycia prawa - nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karnoskarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.;

10) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, 6f, art. 30e ust. 1-2, ust. 4 - 5, art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 3, art. 45 ust. 4 pkt 4, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w sposób całkowicie błędny, na skutek:

a. błędnego zastosowania przez organ I instancji średniorocznego wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych wbrew treści art. 22 ust. 6f) u.p.d.o.f., który wymaga od organu wzięcia pod uwagę wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanego przez Prezesa GUS w Dzienniku Urzędowego Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski";

b. błędnego określenia zwaloryzowanych kosztów uzyskania przychodów, na skutek ww. nieprawidłowości.

W skardze kasacyjnej zawarto również wniosek o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego z dnia 10 stycznia 2013 r. sporządzonego przez notariusza na okoliczność udzielenia przez skarżącą pełnomocnictwa mężowi, wiedzy organu podatkowego o udzielonym pełnomocnictwie, treści pełnomocnictwa, braku informowania pełnomocnika strony o podejmowanych czynnościach w toku postępowania pomimo jego umocowania do występowania w sprawie w charakterze pełnomocnika.

E. M. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lutego 2024 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 563/21 uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd pierwszej instancji oddalając skargę podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 28 lipca 2020 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 578/20, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. WSA w Łodzi orzekał (dnia 10 lutego 2021 r.) przed wydaniem przez NSA uchwały I FPS 1/21, która pochodzi z dnia 24 maja 2021 r., i w której wyrażono pogląd odmienny od tego zaprezentowanego przez sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie. W uchwale tej NSA przyjął bowiem, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Skład NSA rozpatrujący niniejszą sprawę wskazał, iż stosownie do regulacji zawartej w art. 269 § 1 p.p.s.a. jest związany powyższą uchwałą. Zgodnie z jej treścią sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

Sąd odwoławczy przypomniał, iż w niniejszej sprawie dnia 28 października 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone skarżącej w dniu 7 listopada 2019 r. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadał za kilka tygodni, tj. w dniu 31 grudnia 2019 r. Jednocześnie sprawa dotyczyła sprzedaży nieruchomości, a nie skomplikowanej karuzeli podatkowej. Materiał do analizy sprowadzał się do aktu notarialnego. Jest to dokument łatwy do uzyskania i nie wymaga dokonywania przez organ np. czasochłonnych kontroli krzyżowych.

W skardze kasacyjnej strona podniosła, że organy pominęły przy doręczeniach jej pełnomocnika, którym ustanowiła swojego męża. NSA wskazał, że zarzut ten nie został sformułowany przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Jednocześnie podniósł, iż zarówno organ jak i sąd pierwszej instancji powinny wyjaśnić kwestię pełnomocnictwa a w razie wątpliwości wezwać Podatniczkę o przedłożenie pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że przed rozprawą przedłożono do akt decyzję DIAS w Łodzi z dnia 20 września 2021 r. w sprawie byłego męża skarżącej. Decyzją tą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję NUS z dnia 18 stycznia 2021 r. i określił mężowi skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 148.422 zł. Decyzją z dnia 26 czerwca 2023 r. DIAS w Łodzi uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zapoznał się z treścią złożonych decyzji wydanych w stosunku do P. M. i wskazał, że po wydaniu takich decyzji sytuacja skarżącej byłaby odmienna od sytuacji jej męża i niekorzystna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie i jako bezzasadna podlega oddaleniu.

Kontrolując zaskarżoną przez E. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 września 2020 r., sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów a zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw.

W związku z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a.") sąd pierwszej instancji jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lutego 2024 r., II FSK 563/21. Związanie obejmuje również stan faktyczny odnoszący się do odpowiedzialności podatkowej skarżącej z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia.

W przywołanym wyroku, NSA wyraźnie wskazał, że to podatnik, który chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego, musi złożyć stosowne dokumenty. Zatem to w interesie podatnika jest aby poinformować organ o poniesionych kosztach, a milczenie co do poniesionych kosztów będzie obciążało stronę. Organ podatkowy nie może uwzględnić kosztów, które podatnik wprawdzie poniósł, ale których nie wykazał w postępowaniu przed organem. NSA podkreślił, że rozpatrywana sprawa dotyczyła prostych transakcji sprzedaży nieruchomości, a materiał podlegający analizie sprowadzał się do aktu notarialnego, będącego dokumentem łatwym do pozyskania.

Sąd pragnie podkreślić, że skarżąca miała możliwość, zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, przedłożenia dokumentów mogących mieć wpływ na określenie wysokości dochodu ze sprzedaży wskazanych i opisanych na wstępie nieruchomości, dotyczących poniesionych przez nią kosztów ich zbycia, kosztów nabycia nieruchomości (innych niż wymienione w akcie notarialnym z dnia 31 sierpnia 2010 r.), jak również nakładów na nieruchomość, poczynionych w czasie jej posiadania. Skoro tego nie uczyniła, to ona winna ponieść konsekwencje swego zaniechania. Tym bardziej, że tylko ona miała widomość o wystąpieniu (bądź nie) powyższych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego.

Z treści art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wynika, że wysokość nakładów ustala się "na podstawie faktur" oraz "dokumentów" stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Podobnie w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o "udokumentowaniu wydatków" poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Dlatego organy podatkowe słusznie uznały, że dowodzenie za pomocą zeznań świadka okoliczności, które muszą być należycie udokumentowane, byłoby sprzeczne z prawem. Skarżąca, co wprost wyraził NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2024 r., miała możliwość złożenia takich dokumentów przed organami podatkowymi.

W kontekście wyroku NSA zaznaczone zostało, iż w rozpatrywanej sprawie sporne pozostają dwie kwestie. Pierwszą jest to, czy organy podatkowe nie pominęły w postępowaniu podatkowym pełnomocnika skarżącej.

Na wstępie sąd pragnie podkreślić, że udzielenie pełnomocnictwa (sporządzenie dokumentu pełnomocnictwa) nie jest równoznaczne z ustanowieniem pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Pogląd taki jest jednolicie wyrażany w orzecznictwie. Dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2022 r., II FSK 1/22 stwierdził m.in., że "Udzielenie pełnomocnictwa następuje poprzez złożenie jednostronnego oświadczenia woli, które nie odnosi z tą chwilą skutku procesowego, chyba że jest złożone do protokołu sporządzanego przez organ prowadzący postępowanie. Do wywołania takiego skutku konieczne jest ujawnienie wskazanego oświadczenia organowi procesowemu.". W orzecznictwie przyjmuje się nawet, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania kontrolnego lub sprawdzającego nie może stanowić wystarczającej podstawy do przyjęcia, że wyrażona została w ten sposób wola uczestniczenia pełnomocnika również w postępowaniu podatkowym, między innymi dlatego, że jego wszczęcia nie można z góry zakładać już w postępowaniu kontrolnym (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2023 r., II FSK 40/21).

Z akt niniejszej sprawy wynika w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że W. M. dnia 10 stycznia 2013 r. udzieliła swojemu byłemu mężowi P. M. pełnomocnictwa, w formie aktu notarialnego, do zbycia należących do niej nieruchomości za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika i ustanowienia na należących do niej nieruchomościach ograniczonych praw rzeczowych, a także poddania się rygorowi egzekucji w zakresie obowiązku wydania zbytych przedmiotów. Z dokumentu tego jednoznacznie wynika, że było to pełnomocnictwo do dokonania czynności cywilnoprawnych w postaci zbycia i obciążenia nieruchomości. W związku z tymi czynnościami skarżąca w § 2 udzieliła P. M. dalszego umocowania "we wszystkich sprawach związanych z przedmiotami majątkowym o jakich mowa w § 1, zbytymi na podstawie niniejszego pełnomocnictwa (...) do:

a) występowania w jej imieniu przed wszelkimi organami administracji państwowej i samorządowej wszystkich instancji, przed wszelkimi instytucjami i urzędami, przede wszystkim zaś przed Urzędami Skarbowymi i Izbami Skarbowymi (...),

c) odbierania korespondencji (...),

e) podpisywania wszelkich pism w tym w szczególności pism dotyczących czynności przedsiębranych przed Urzędami Skarbowymi i Izbami Skarbowymi, jak również do podpisywania wszelkich deklaracji podatkowych (...)".

Z tak sformułowanego pełnomocnictwa nie sposób jednak wywieść, jak chciałaby tego skarżąca, że P. M. został ustanowiony jej pełnomocnikiem w toczącym się wobec niej postępowaniu podatkowym. Po pierwsze, w chwili udzielenia pełnomocnictwa strona nie mogła zakładać, że zostanie wobec niej wszczęte postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Po drugie zaś, pełnomocnictwo dotyczy przedmiotów majątkowych Podatniczki i czynności związanych z ich zbyciem, a nie jej odpowiedzialności podatkowej.

Jednak co istotniejsze, nie został spełniony formalny warunek udzielenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Skarżąca nie przestawiła bowiem organowi pierwszej instancji tego pełnomocnictwa po wszczęciu wobec niej postępowania podatkowego. Nie uzewnętrzniła zatem swojej woli, o ile w ogóle ją miała, że chce być reprezentowana w tym konkretnym postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika – P. M.. Z przywołanych okoliczności można wyciągnąć wręcz odwrotny wniosek, mianowicie że Podatniczka, która ustanowiła swoim pełnomocnikiem byłego męża do wszelkich czynności, przed różnymi organami, związanych ze zbyciem należących do niej określonych przedmiotów majątkowych, nie chciała być przez niego reprezentowana w postępowaniu podatkowy. Gdyby bowiem chciała, to poinformowałaby o swojej woli organ prowadzący postępowanie, poprzez złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy podatkowej.

Należy podkreślić, że prawo ustanowienia pełnomocnika należy do wyłącznej kompetencji strony postępowania podatkowego. Wyrazem tego jest m.in. obowiązek dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa (art. 137 § 3, art. 138d § 3, art. 138e § 3 O.p.). Organ podatkowy nie ma obowiązku domagać się od podatnika deklaracji czy chce samodzielnie prowadzić sprawę, czy też zamierza ustanowić pełnomocnika. Konieczna jest tu aktywność podatnika. Póki strona nie powiadomi organu o ustanowieniu pełnomocnika organ nie może zakładać, że strona ma pełnomocnika. Dopiero gdy strona wyraźnie wskaże, że ustanowiła pełnomocnika, organ podatkowy musi przyjąć, że jest ona reprezentowana w danym postępowaniu.

W aktach rozpatrywanej sprawy znajduje się postanowienie NUS w Pabianicach z dnia 6 grudnia 2019 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. To i kolejne pisma, aż do czasu zgłoszenia się do sprawy pełnomocnika (adwokata), to jest do dnia 18 grudnia 2020 r., były doręczane przez organ pierwszej instancji bezpośrednio E. M.. Również zawiadomienie NUS w Pabianicach z dnia 8 października 2020 r., wydane na podstawie art. 70c O.p. o wszczęciu wobec Podatniczki postępowania karno-skarbowego wraz z informacją, że w związku z tym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zostało doręczone stronie dnia 13 października 2020 r.

W ocenie sądu, organ odwoławczy prawidłowo zatem przyjął, że do czasu pojawienia się profesjonalnego pełnomocnika (adwokata), co nastąpiło dopiero w grudniu 2020 r., skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, a w rezultacie prawidłowo doręczał bezpośrednio jej korespondencję, w tym zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p.

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, zarzuty skargi wskazujące na pominięcie pełnomocnika (P. M.) w postępowaniu podatkowym poprzez niedoręczanie mu jakichkolwiek pism są całkowicie niezasadne. Bezpodstawne jest również zarzucanie organowi podatkowemu, że nie dopełnił obowiązku doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., bo doręczył je bezpośrednio stronie a nie "jej pełnomocnikowi". Sąd pragnie jeszcze raz podkreślić, że w momencie doręczenia niniejszego zawiadomienia Podatniczka nie była reprezentowana przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Występowała w nim samodzielnie.

Przechodząc do drugiej spornej kwestii przedmiotowego postępowania, to jest znaczenia postępowania karnego skarbowego dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podkreślić należy, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 nie przedawniło się, bowiem wcześniej termin ten został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach zawiadomił Podatniczkę (działającą wówczas samodzielnie, bez pełnomocnika), że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok został zawieszony z uwagi na wszczęcie w dniu 28 października 2019 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od dnia 30 kwietnia 2014 r. do dnia 23 października 2019 r., uchylano się od opodatkowania podatkiem dochodowym za 2013 r., tj. o czyn określony w art. 54 § 2 k.k.s. Odbiór niniejszego zawiadomienia Podatniczka pokwitowała w dniu 7 listopada 2019 r. Z powyższych okoliczności, w sposób dobitny i jednoznaczny wynika, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącej w trybie art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadającego na dzień 31 grudnia 2019 r. Uprawniało to, jak słusznie wywiódł Dyrektor Administracji Skarbowej w Łodzi, do określenia stronie spornego zobowiązania. Sąd w pełni podziela wnioski organu w tym zakresie, gdyż znajdują one oparcie w ustalonym stanie faktycznym oraz w obowiązującym stanie prawnym.

Treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest jednoznaczna. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego w warunkach wskazanych w tym przepisie powoduje z mocy prawa zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy winien jedynie, wobec regulacji art. 70c O.p., zawiadomić o tym podatnika.

W toku postępowania karnego skarbowego wszczętego postanowieniem z dnia 28 października 2019 r., dnia 3 sierpnia 2020 r. wydane zostało postanowienie o połączeniu spraw dotyczących rozliczenia podatniczki za 2013 i 2014 rok, które do tego momentu toczyły się równolegle. Dnia 12 października 2020 r., ogłoszono E. M. zarzuty, które zostały rozszerzone postanowieniem z dnia 24 września 2020 r. Działając w oparciu o art. 114 a k.k.s. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach dnia 18 lutego 2021 r. wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia przeciwko skarżącej, które następnie zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dnia 17 marca 2021 r. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach o zawieszeniu dochodzenia, strona złożyła zażalenie. Po rozpatrzeniu zażalenia, Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Karny, postanowieniem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu sąd karny stwierdził m.in., że wprawdzie nie jest związany decyzją organu podatkowego i może sam czynić ustalenia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, to jednak organ skarbowy jest związany decyzją innego organu skarbowego. Co więcej, w rozpoznawanej sprawie "kwestionowane są decyzje tego samego organu skarbowego, który prowadzi postępowania przygotowawcze, a które legły u podstaw przedstawienia zarzutów skarżącej.". W tej sytuacji, zdaniem tego sądu, "za prawidłowy należy uznać argument zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż dla bytu tego postępowania kwestią zasadniczą jest zakończenie postępowań dotyczących wydanych decyzji podatkowych.".

Sąd pragnie podkreślić, analizując powyżej przytoczone orzeczenie, że sąd karny potwierdził tym samym legalność działań organu ścigania, który uzależnił dalsze prowadzenie postępowanie karnego skarbowego od zakończenia postępowania podatkowego, po to by mieć wiedzę co do tego, jak kształtuje się ewentualna odpowiedzialność karno-skarbowa Podatniczki, to jest czy popełniła przestępstwo czy wykroczenie. Z tego względu sąd uznał zawieszenie postępowania karnego za prawidłowe i konieczne.

Sąd, co bardzo istotne i mające znaczenie również w przedmiotowej sprawie, w uzasadnieniu wspomnianego postanowienia stwierdził, że w toku postępowania przygotowawczego zostały skarżącej postawione zarzuty, co oznacza, że postępowanie to przeszło z fazy ad rem do fazy ad personam.

W orzecznictwie słusznie podnosi się, że wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnego skarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie (por. wyroki NSA z 24 października 2023 r., II FSK 317/21 oraz z 11 stycznia 2024 r., II FSK 502/22). Zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu.

W rozpatrywanej sprawie, w toku postępowania karnego skarbowego, skarżącej zostały postawione zarzuty. Oznacza, zdaniem sądu, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Nie było ono bowiem obliczone tylko na wywołanie skutku w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale zaistniały podstawy sformułowania konkretnych zarzutów i pociągnięcia E. M. do odpowiedzialności karnoskarbowej. O braku instrumentalnego traktowania przepisów prawa, świadczą także inne okoliczności sprawy. Na uwagę zasługuje w szczególności fakt, że dochodzenie w sprawie nie zostało wszczęte pod koniec roku, w którym upływał termin przedawnienia, lecz na ponad dwa miesiące wcześniej (28 października 2019 r.). Organ odwoławczy natomiast wyjaśnił też kwestię braku negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.), a także uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego polegającego na niezłożeniu deklaracji, przez co narażono podatek na uszczuplenie (art. 54 k.k.s.).

Analizując akta przedmiotowej sprawy, przebieg postępowania oraz argumenty wskazane powyżej, sąd doszedł do przekonania, iż w tej sprawie nie zachodził przypadek nadużycia prawa przez organ podatkowy. Tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia należało uznać za dokonane skutecznie. W rezultacie za niezasadne uznać należało także sformułowane w tym zakresie przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się na zakończenie do załączonych do akt, na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, decyzji wydanych wobec P. M., a dotyczących jego zobowiązań podatkowych za 2013 r. w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, sąd stwierdza, że nie miały one żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Między tymi sprawami a zaskarżoną decyzją nie było żadnego związku podmiotowego (przedłożone decyzje dotyczyły byłego męża skarżącej). Dodatkowo należy wskazać, że dotyczyły one również rozliczenia działalności gospodarczej, a nie jak w niniejszej sprawie zobowiązania z tytułu sprzedaży majątku prywatnego. Nadto z treści tych decyzji wynika między innymi, że organ podatkowy wadliwie doręczył zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. Inne były również losy postępowania karnego skarbowego prowadzonego przeciwko P. M. (umorzono je z uwagi na przedawnienie karalności czynu). Tymczasem w niniejszej sprawie zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. doręczono prawidłowo, a przedstawienie zarzutów Podatniczce w powiązaniu z okolicznościami wszczęcia wobec niej postępowania karnego skarbowego, wykluczało zarzut instrumentalnego posłużenia się przez organy podatkowe postępowaniem karnym skarbowym.

Przechodząc do meritum sprawy, sąd nie dostrzegł nieprawidłowości w określeniu E. M. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. opisanego w decyzji majątku nieruchomego.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że w dniu 15 listopada 2013 r. były mąż skarżącej – P. M., działający w imieniu własnym i strony dokonał odpłatnego zbycia należących do niego i do skarżącej udziałów we współwłasności nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...] oznaczonej jako działka numer [...] - nieruchomość objęta księgą wieczystą [...], udziałów we współwłasności prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...] oznaczonej jako działki numer [...] i [...] - zabudowane działki objęte księgą wieczystą [...] oraz udziałów w prawie własności zlokalizowanych na tejże nieruchomości a stanowiących odrębny od gruntu przedmiot prawa własności naniesień budowlanych. Łącznie cena sprzedaży wyniosła 5.980.300 zł.

Zakup opisanej nieruchomości nastąpił w dniu 12 lipca 2010 r. Nie ma zatem wątpliwości, że zbycie tej nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Z tych względów, uzyskany przez stronę przychód stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z regulacja zawartą w art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest z kolei dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 (vide art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f.).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jednocześnie ustawodawca podatkowy postanowił w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z zaskarżonej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach dokonał weryfikacji ceny sprzedaży nieruchomości, zadeklarowanych w akcie notarialnym z dnia 15 listopada 2013 r. i uznał, że cena ta odpowiada wartości rynkowej nieruchomości. Istotną w sprawie okolicznością jest, że nabycie opisanej powyżej nieruchomości nastąpiło w czasie trwania wspólności małżeńskiej skarżącej z P. M., natomiast zbycie nieruchomości nastąpiło po jej ustaniu, bowiem jak wynika z § 4 aktu notarialnego z dnia 15 listopada 2013 r., małżeństwo P. M. i E. M. zostało rozwiązane przez rozwód (wyrok Sądu Okręgowego w Ł., [...] Wydział Cywilny z dnia 31 marca 2011 r. w sprawie [...]). Pomiędzy skarżącą i P. M. ustała zatem wspólność majątkowa małżeńska we współwłasności praw rzeczowych do wskazanej nieruchomości i od tego dnia udziały byłych małżonków we współwłasności wynosiły po 1/2 części każdego z nich. W związku z powyższym, organy zasadnie uznały, iż przychód skarżącej, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., obliczony zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ust. 1 ustawy, ze sprzedaży opisanych udziałów dotyczących nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...] i oznaczonej jako działka numer [...], prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P., przy ulicy [...] i oznaczonej jako działki numer [...] i [...]1, prawa własności zlokalizowanych na tejże nieruchomości, a stanowiących odrębny od gruntu przedmiot prawa własności naniesień budowlanych, wyniósł 2.990.150 zł (1/2 x 5.980.300 zł).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy). Z kolei art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy stanowi, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W rozpatrywanej sprawie, celem wyjaśnienia kwestii kosztów uzyskania przychodów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach pismem z dnia 11 grudnia 2019 r. wezwał skarżącą do przedłożenia wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na określenie wysokości dochodu ze sprzedaży opisanej nieruchomości, dotyczących poniesionych przez skarżącą kosztów zbycia nieruchomości, kosztów nabycia nieruchomości (innych niż wymienione w akcie notarialnym z dnia 12 lipca 2010 r.), nakładów na nieruchomość, poczynionych w czasie jej posiadania. Wezwanie odebrane w dniu 16 grudnia 2019 r. pozostało bez odpowiedzi. Ponadto, w dniu 13 lutego 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wyznaczył termin przeprowadzenia dowodu z przesłuchania E. M. w charakterze strony. Dowód ten nie został jednak przeprowadzony, gdyż skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i nie stawiła się w wyznaczonym terminie. Również na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pismem z dnia 11 sierpnia 2020 r. zwrócił się do strony o udzielenie informacji o poniesionych kosztach odpłatnego zbycia oraz kosztach uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., stanowiących udokumentowane koszty nabycia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość powyższych nieruchomości, położonej w P. przy ulicy [...]. Jednakże również na to pismo skarżąca nie udzieliła odpowiedzi. Nadto, wobec faktu, iż w umowie z dnia 12 lipca 2010 r. nie wskazano wartości działki nr [...] (Kw nr [...]) o powierzchni 350 m², dla wyliczenia tej wartości Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach przyjął wartość odpowiadającą 1 m² prawa użytkowania wieczystego działek [...] i [...], których łączną powierzchnię 9,424 m² wyceniono na 500.000 zł, czyli 53,06 zł/m². W związku z powyższym, wartość nabywanej działki nr [...] ustalono na kwotę 18.571 zł. Podkreślenia wymaga fakt, iż współczynnik wzrostu ceny sprzedaży ww. działki [...] do tak przyjętej ceny jej nabycia jest analogiczny do tego, który zastosowała skarżąca i P. M. sprzedając prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] i [...]1 i wynosi ± 50,8%. Organ I instancji ustalił również koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia 12 lipca 2010 r., wymienione w § 9, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz pozostałe opłaty - taksa notarialna i opłaty sądowe. W konsekwencji organ przyjął zwaloryzowane koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości w wysokości 1.348.952,94 zł (1/2 x 2.697.905,88 zł).

Ponieważ w toku postępowania skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów mogących stanowić koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości według wyliczeń organu dochód z odpłatnego zbycia: - udziału we współwłasności nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...] oznaczonej jako działka numer [...], - udziału we współwłasności prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P., przy ulicy [...] oznaczonej jako działki numer [...] i [...], - udziału w prawie własności zlokalizowanych na tejże nieruchomości, a stanowiących odrębny od gruntu przedmiot prawa własności naniesień budowlanych - wyniósł 1.641.197.06 zł, stanowiąc różnicę pomiędzy przypadającym na skarżącą przychodem w wysokości 2.990.150 zł a uznanymi przez organ pierwszej instancji kosztami uzyskania przychodu w wysokości 1.348.952,94 zł.

Wobec nie przedłożenia jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe środków uzyskanych ze sprzedaży udziałów dotyczących nieruchomości położonych w P. przy ul. [...], zasadnie organy obu instancji uznały, że Podatniczka osiągnęła w 2013 roku z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt niedopełnienia obowiązku nałożonego przez art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f., tj. obowiązku rozliczenia dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz obowiązku z art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f., tj. obowiązku złożenia do dnia 30 kwietnia 2014 r. zeznania PIT-39, z wykazanym dochodem ze sprzedaży ww. nieruchomości i obliczonym podatkiem, a także dokonania wpłaty podatku na rachunek Urzędu Skarbowego w Pabianicach, zasadnie, zdaniem sądu, wszczęto wobec Podatniczki postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok z tytułu odpłatnego zbycia: - udziału we współwłasności nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...] oznaczonej jako działka numer [...], - udziału we współwłasności prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P., przy ulicy [...] oznaczonej jako działki numer [...] i [...], - udziału w prawie własności zlokalizowanych na tejże nieruchomości, a stanowiących odrębny od gruntu przedmiot prawa własności naniesień budowlanych, po przeprowadzeniu którego, prawidłowo określono skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok od dochodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w wysokości 311.827 zł.

W zakresie zarzutu skargi, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w kwestii, czy można uznać byłego męża skarżącej P. M. za podmiot działający w charakterze wyręczyciela (posłańca) w stosunku do skarżącej, podnieść należy, że nie jest on zasadny.

Skarżąca zarzuciła w skardze, że organy obu instancji nie dokonały w żaden sposób analizy, na ile P. M. można uznać za podmiot działający w charakterze wyręczyciela (posłańca) w stosunku do skarżącej jako podatnika z tytułu wskazanego zobowiązania.

Sąd pragnie podkreślić, iż z zebranego sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż P. M. działał w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz skarżącej przy zawarciu aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia 15 listopada 2013 r., a konsekwencją powyższego było uzyskanie przez skarżącą w 2013 roku przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, podlegającego opodatkowaniu. Nieobecność strony przy akcie sprzedaży wobec faktu reprezentowania jej przez byłego męża nie oznacza zwolnienia jej z obowiązku rozliczenia podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W myśl przepisu art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. skarżąca miała obowiązek rozliczyć dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. oraz na podstawie art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f., złożyć do dnia 30 kwietnia 2014 r. zeznanie PIT-39, z wykazanym dochodem ze sprzedaży ww. nieruchomości i obliczonym podatkiem, a także dokonać wpłaty podatku na rachunek Urzędu Skarbowego w Pabianicach.

W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe nie kwestionowały tego, że były mąż skarżącej dokonał w dniu 29 kwietnia 2014 r. przelewu na konto Urzędu Skarbowego w Pabianicach kwoty 199.046 zł, tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Jednakże, jak wynika z poczynionych przez organy ustaleń, wpłaty tej dokonał we własnym imieniu i na podstawie złożonego zeznania PlT-39, odzwierciedlającego samoobliczenie podatku dotyczące P. M..

Ustawodawca w treści art. 59 § 1 O.p. wymienił wszystkie przyczyny wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. W pierwszej kolejności jako podstawowy i najczęściej występujący sposób wygasania zobowiązań podatkowych ustawa wymienia - zapłatę. Ustawodawca nie sprecyzował w powołanym przepisie podmiotu, który może dokonać zapłaty podatku. W związku z tym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie pojawiły się wątpliwości czy dokonanie "zapłaty", o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 O.p., jest czynnością, wskutek której zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części.

Dnia 26 maja 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę sygn. akt I FPS 8/07, w której stwierdził, że cyt.: "zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. /.../ Należy wszakże wyraźnie zaakcentować, że powyższe rozważania nie dotyczą sytuacji, w której osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika. Dokonuje wówczas czynności technicznej - wpłaca podatek za podatnika, działa jednak jedynie jako "posłaniec". Bogumił Brzeziński nazywa taką osobę "wyręczycielem" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja... op. cit. s. 422), Bogusław Dauter "przekazicielem środków podatnika" (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja... op. cit. s. 270). Należy zaznaczyć, że nie są to pojęcia o charakterze normatywnym. Chodzi tu o osobę, która dokonuje faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki otrzymane od podatnika np. pracownik podatnika w ramach powierzonych obowiązków udaje się do urzędu skarbowego i wpłaca w kasie środki od niego otrzymane, czy też krewny podatnika wyręczając dokonuje zapłaty z jego środków. W tych bowiem wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego.".

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, mając na względzie powyższe orzeczenie NSA, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż żaden z przytoczonych tam przykładów nie zaistniał w niniejszej sprawie. Natomiast ustalony w toku postępowania stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca w ogóle nie zadeklarowała podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...]. Nie zrobiła tego również pomimo wezwania jej, w dniu 24 października 2019 r., do złożenia zeznania PlT-39 za 2013 r. Również po wszczęciu postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji nie przedłożyła żadnych dokumentów ani wyjaśnień związanych ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości. Fakt reprezentowania skarżącej przez byłego męża podczas transakcji sprzedaży w dniu 15 listopada 2013 r. pozostaje bez wpływu na obowiązki wynikające z uzyskania przez skarżącą przychodu z tego tytułu. Podkreślić przy tym należy, że gdyby P. M. działał jako wyręczyciel strony, wpłaty dokonałby w imieniu skarżącej a nie swoim i na podstawie złożonego przez nią zeznania PIT-39. Jednak taka sytuacja nie miała miejsca.

Z uwagi na wskazaną powyżej argumentację, sąd doszedł do przekonania, iż brak jest nie tylko dowodów, ale nawet uprawdopodobnienia, że P. M. działał jako "wyręczyciel" w stosunku do Podatniczki.

Strona, zarzucając w skardze, że organ nie wziął pod uwagę treści decyzji wydanej wobec P. M. i wynikających z niej skutków dla Podatniczki, w szczególności osiągniętego przez nią realnie przychodu, a także kosztów uzyskania przychodów, które uzyskane zostały w toku małżeństwa z P. M., nie sprecyzowała jakiego rodzaju skutki ma na myśli z punktu widzenia osiągniętego przez nią przychodu oraz kosztów jego uzyskania. Dokonana przez skarżącą w 2013 roku sprzedaż udziałów w ww. nieruchomościach stanowiła źródło jej przychodu i to skarżąca odpowiada za powstałe w związku z tym zobowiązanie podatkowe, na które nie ma wpływu rozstrzygnięcie sprawy Jej byłego męża.

Sąd pragnie podkreślić, iż obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, a podatnik powinien współprzyczynić się do gromadzenia dowodów. Podatnik nie powinien bowiem czuć się zwolniony od współdziałania z organem prowadzącym postępowanie w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do niekorzystnych dla niego rezultatów. Organy podatkowe, zwracając się w toku postępowania z prośbą o przedłożenie wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na określenie wysokości dochodu ze sprzedaży ww. nieruchomości, dążyły do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez pozyskanie informacji i precyzyjnego stanowiska skarżącej w tym przedmiocie celem oceny prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jednakże, na żadne z ww. wezwań skarżąca nie odpowiedziała.

Mając na uwadze powyższą, bierną postawę skarżącej wobec toczącego się postępowania, sąd uznał zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych w tym zakresie za bezzasadne.

Sąd pragnie z całą stanowczością wskazać, iż zebrane w sprawie dowody potwierdzają stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. W toku prowadzonego przez organy postępowania, skarżąca nie przedstawiła dowodów, które podważyłyby argumentację organów i prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Skarżąca nie wykazała poniesienia kosztów uzyskania przychodów a jej bierna postawa pociągnęła za sobą ujemne skutki procesowe.

Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii.

W ocenie sądu, organ podatkowy, prowadząc przedmiotowe postępowanie, dołożył wszelkich starań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, co znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów prawa procesowego, zgodnie z zasadami praworządności i prawdy obiektywnej. Organ podatkowy wyczerpująco zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotową sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisów prawa.

Wykonując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w treści wyroku z dnia 7 lutego 2024 r. wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 563/21 oraz mając na uwadze powyżej wskazane i opisane argumenty oraz okoliczności sprawy, sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Wobec braku podstaw prawnych do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.

mko