Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 281/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2023 r. sprawy ze skargi K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w R. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 28 lutego 2023 r. nr 308000-COP.4103.56.2022.7 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2021 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 13 października 2022 r. nr 308000-CKK-3.4103.14.2022.6.


UZASADNIENIE

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (organ) przeprowadził wobec K. sp. z.o.o. sp. k. z siedzibą w R. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2021 r.

Organ podatkowy stwierdził, że spółka w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmiot [...] Oddział w Polsce. Z analizy zapisów plików JPK_VAT tego podmiotu wynika brak w rejestrach sprzedaży dla celów VAT, faktur wystawionych na rzecz skarżącej.

W toku wskazanej kontroli spółka skorzystała z przewidzianego w art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm. dalej jako: "ustawa o KAS") uprawnienia do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji i 15 lutego 2022 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Obornikach korekty deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące. W odpowiedzi organ pismem z 8 marca 2022 r. zawiadomił spółkę o uwzględnieniu dokonanych korekt deklaracji podatkowych, czym zakończył kontrolę celno-skarbową.

Następnie organ na podstawie postanowienia z 10 sierpnia 2022 r. dokonał przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, w toku którego ustalił, że spółka nie uregulowała zobowiązań wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT.

Decyzją z 13 października 2022 r. organ ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego za styczeń (3.785 zł), za luty (3.678 zł), za marzec (4.139 zł), za kwiecień (4.091 zł), za maj (4.499 zł), za czerwiec (3.858 zł), za lipiec (4.112 zł), za sierpień (3.971 zł), za wrzesień (3.905 zł), za październik (4.744 zł) i za listopad (4.202 zł).

W jej uzasadnieniu wskazał, że podstawą do ustalenia tego zobowiązania jest art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), który to - jak podkreślił - nie daje organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji, co do nałożonej sankcji w przypadku gdy zachodzą określone w nim okoliczności. W takich przypadkach organy mają obowiązek ustalić kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy podatnik działał świadomie, czy nie, czy pozostawał w dobrej wierze, a także czy nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT nastąpiły z jego winy. Dodał, że wyłączenie stosowania wskazanego przepisu ma jedynie miejsce w ściśle określonych przypadkach wymienionych w art. 112b ust. 3 ww. ustawy, które w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły. Zastosowania w przedmiotowej sprawie znajduje zatem przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Spółka złożyła bowiem korekty deklaracji podatkowych w których skorygowała podatek naliczony o podatek wynikający z faktur VAT, których wystawcą był [...] Oddział w Polsce, jednak nie dokonała wpłaty podatku wynikającego z tych korekt.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki podniósł, że spółka nie zapłaciła różnicy w VAT wyłącznie z braku na to środków i z tego powodu wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Obornikach o umorzenie tego zobowiązania podatkowego. Postępowanie w tej sprawie jest w toku. Jak podniosła, jest ofiarą nierzetelnych działań sprzedającego, a całe postępowanie narusza zasady współżycia społecznego. Jej zdaniem, to sprzedawca nie odprowadził należnego Skarbowi Państwa podatku, a spółka kupując paliwo nie mogła w żaden sposób tego przewidzieć. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania organ decyzją z 28 lutego 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W jej uzasadnieniu organ powtórzył wyrażoną w zaskarżonej decyzji argumentację co do braku możliwości odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku zajścia okoliczności o których mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. W sprawie bezspornym zaś jest, że spółka nie złożyła poprawnych deklaracji dla podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres, który to błąd następnie naprawiła dokonując korekt tych deklaracji. Podatek wynikający ze złożonych korekt nie został jednak uregulowany. Podniesione natomiast w zażaleniu powody niezapłacenia podatku nie mają żadnego wpływu na możliwość wydania decyzji, której obowiązek wydania wynika wprost z ustawy, a organy podatkowe nie mają żadnej swobody w ich stosowaniu.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do sądu zarzucając organowi naruszenie:

- art. 17 k.p.a. poprzez niewskazanie w pouczeniu decyzji organu wyższej instancji tylko wskazanie organu wydającego decyzję w pierwszej instancji;

- art. 127 k.p.a. poprzez rozpoznanie sprawy w obu instancjach przez ten sam organ;

- art. 105a pkt 1,2 i 3 u.p.t.u., poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że tankując paliwo na stacjach [...] i płacąc za nie, jak każdy, gotówką lub kartą, nie była w stanie przewidzieć, że sprzedawca nie uwzględni wystawianych jej faktur w swoich rejestrach sprzedaży VAT;

- art. 94h pkt 3 ustawy o KAS, poprzez nie sporządzenie protokołu z przeprowadzonej kontroli skarbowej;

- art. 7 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie słusznego interesu społecznego i słusznego interesu obywateli.

W oparciu o powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że kontrolujący urzędnicy, kazali jej skorygować deklaracje VAT za wskazane przez nich miesiące i we wskazanych przez nich kwotach. Spowodowało to powstanie zaległość w podatku VAT na kwotę 458.996,78 zł, z odsetkami łącznie ponad pół miliona złotych. Zajęcie rachunku bankowego przez komornika całkowicie sparaliżowało działalność spółki, która natychmiast znalazła się na krawędzi upadłości. Z braku środków nie zapłacili powyższego zobowiązania i wystąpili o jego umorzenie.

Zaznaczyła, że wybierała stacje [...] bo cena paliwa była korzystniejsza niż w innych sieciach, ale była to cena rynkowa stosowana wobec wszystkich kupujących. Paliwo było tankowane na stacjach benzynowych prosto do baków samochodów, aby je spalić podczas jazdy auta, a nie do dalszej odsprzedaży. Przeważnie dokonywała płatności gotówką lub kartą płatniczą na stacji benzynowej więc trudno było stosować mechanizm podzielonej płatności. Nie była w stanie przewidzieć nierzetelności sprzedającego, i tego, że będzie zatajać faktury sprzedaży, tym bardziej, że [...] to znana i renomowana sieć stacji benzynowych.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych. Zarzuty podniesione przez spółkę okazały się bowiem całkowicie bezpodstawne. Sąd miał jednak obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze.

Podstawę prawną zaskarżonej stanowi przepis art. 112b ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym na datę wydania zaskarżonej decyzji).

Dokonując jednak interpretacji tego przepisu należy mieć na względzie regulacje zawarte w dyrektywie 112. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Już w wyroku z 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15 TSUE wyjaśnił, że wybór rodzaju sankcji pozostawiono państwom członkowskim, przy czym państwa członkowskie są zobowiązane działać z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, w tym zasady proporcjonalności.

Bardziej szczegółowo do analizowanego problemu odniósł się TSUE w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19, w którym to uznał, że artykuł 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

TSUE potwierdził zatem, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. TSUE uznał w odniesieniu do aktualnej wówczas polskiej regulacji (art. 112b u.p.t.u.), że sposób ustalania sankcji nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (pkt 34), i że stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). Przez te cechy polska regulacja kontrastuje z akceptowanym przez TSUE modelem sankcji administracyjnej (podatkowej).

Oznacza to, że niezgodny z prawem Unii jest sposób ustalania sankcji polegający na automatycznym wymierzaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, w oparciu o sztywno ustalone kryteria.

Sąd dostrzega, że wyrok Trybunału w sprawie C-935/19 został wydany w określonym stanie faktycznym, na tle przepisów, które budziły wątpliwości co do opodatkowania VAT. Niemniej, zdaniem Sądu, z uwagi na sformułowanie w nim szeregu uwag o charakterze ogólnym na temat konstrukcji normatywnej polskiej sankcji VAT i wadliwości automatycznego jej stosowania, zasadnym było uwzględnienie jego treści również przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja jest zaś wadliwa, ponieważ nie zawiera jakiejkolwiek analizy proporcjonalności zastosowania sankcji VAT w sprawie skarżącej spółki. Stanowisko organu, o braku jakiejkolwiek swobody w zakresie decyzji, co do nałożenia sankcji, w świetle przywołanych argumentów nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Ocena proporcjonalności musi natomiast uwzględniać stopień zawinienia podatnika, który wykazał w deklaracji podatkowej błędne wartości, przez co zaniżył kwotę podatku należnego. W szczególności, ocena ta musi być dokonywana w oparciu o ustalenie, czy zaniżenie to było celowym działaniem podatnika zorientowanym na uszczuplenie należności podatkowych, czy też nie (lecz miało charakter błędu), a także, czy do takiego uszczuplenia należności podatkowych rzeczywiście doszło.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji brak jakichkolwiek rozważań w tej materii. Organ stwierdził tylko, że: "przepis art. 112b ww. ustawy nie daje organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji, co do nałożenia sankcji w przypadku, gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 1 ustawy". To wskazuje, że organ przyjął automatyzm w zastosowaniu art. 112b u.p.t.u. całkowicie pomijając indywidualne okoliczności tej konkretnej sprawy, a to:

- czy stwierdzone nieprawidłowości wynikają z błędu lub braku świadomości podatnika, a więc z działania nieświadomego, przy braku przesłanek wskazujących po stronie podatnika, aby jego nieprawidłowości w rozliczeniach miały charakter celowy np. charakter oszustwa podatkowego;

- czy też stwierdzone naruszenia w zadeklarowaniu zakwestionowanych transakcji właśnie noszą znamiona oszustwa lub nadużycia podatkowego.

Innymi słowy organ pominął ocenę charakteru i wagi dokonanych przez podatnika naruszeń. Tym samym nie przedstawił argumentów, które by wskazywały na zindywidualizowanie zastosowanej sankcji w celu zapewnienia, aby nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT i zapobieganiu oszustwom podatkowym.

Jak zaś wskazano wyżej, w kontekście przywołanego wyżej wyroku TSUE błędne jest stanowisko organów, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b u.p.t.u. jest automatyczne, a zatem - jak to de facto przyjęto - obligatoryjne każdorazowo w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę uchybień zawartych w deklaracji, stopień zawinienia i świadomości podatnika w popełnionych uchybieniach. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (por. wyrok TSUE z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15).

Jednocześnie wyjaśnić należy, że Sąd nie mógł zastąpić organu podatkowego w usunięciu stwierdzonych wad, gdyż jego rolą nie jest załatwianie spraw za organ, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności jej działań albo zaniechań z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Tym bardziej, jeśli wady te są istotne z punktu widzenia sposobu rozstrzygnięcia sprawy. W realiach tej sprawy błędy organu, które przybrały postać braku jakiegokolwiek uzasadnienia kontrolowanej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mogą być istotne dla kierunku rozpoznania sprawy w tym zakresie. Dlatego, Sąd w takim przypadku nie powinien zastępować organu w rozstrzygnięciu analizowanej wyżej kwestii.

Za całkowicie nietrafne Sąd uznał natomiast sformułowane w skardze zarzuty. Przedmiotowe postępowanie dotyczy sprawy podatkowej prowadzonej przy zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego, i z tego względu wskazane w skardze przepisy tej ostatniej ustawy nie miały zastosowania, a tym samym nie mogły zostać naruszone. Jednocześnie organ odniósł zarzuty sformułowane przez spółkę na podstawie k.p.a. do odpowiednich przepisów O.p., trafnie nie stwierdzając jakiegokolwiek naruszenia prawa w tym zakresie.

Ponadto wyjaśnić należy, że przedmiotowe postępowanie dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (tzw. sankcji w VAT), na podstawie art. 112b u.p.t.u. Tym samym art. 105a pkt 1,2 i 3 u.p.t.u. nie mógł zostać naruszony bo nie mógł i nie miał zastosowania. Dotyczy on bowiem innej sytuacji (odpowiedzialności podatkowej), co nie było przedmiotem sprawy.

Organ nie miał również obowiązku sporządzenia protokołu z przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej. Jak bowiem wynika z akt sprawy spółka w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej dokonała korekt deklaracji w zakresie objętym kontrolą (art. 62 ust. 4 ustawy o KAS), które zostały uwzględnione przez organ, czego wyrazem było doręczenie jej zawiadomienia o uwzględnieniu korekt deklaracji (art. 62 ust. 4b ustawy o KAS). Jak zaś stanowi art. 64 ust. 4c ustawy o KAS doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia o uwzględnieniu korekty deklaracji kończy kontrolę celno-skarbową. Organ nie miał zatem podstaw do sporządzenia protokołu z przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, czego bezpodstawnie domagała się spółka.

Wreszcie odnosząc się do zarzutu rozpoznawania sprawy zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji przez ten sam, wskazać należy, że działanie takie było zgodne z obowiązującym prawem. Zgodnie bowiem z obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji art. 221a § 1 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Oczywistym zatem jest, że naczelnik urzędu celno-skarbowego jest władny rozpoznać odwołanie od wydanej przez siebie decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS.

W tym stanie rzeczy, z uwagi na wskazane wyżej uchybienia, Sąd, orzekł jak w sentencji, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. O kosztach nie rozstrzygano z uwagi na brak stosownego wniosku w tym zakresie (por. art. 210 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni powyższe stanowisko prawne Sądu.