Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1530/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26b ust. 1, art. 25c, art. 25d, art. 25b ust. 2-4, art. 25g ust. 1-3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi T.N. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia z 1 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik MUCS, organ I instancji) wszczął wobec T.N. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżąca) kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w tym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2018. Kontrolę zakończono wynikiem kontroli z 13 kwietnia 2021 r., doręczonym Stronie 6 maja 2021 r. Następnie kontrola celno- skarbowa postanowieniem z 2 czerwca 2021 r. została przekształcona w postępowanie podatkowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że Strona posiadała w 2018 roku nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) w wysokości 420 742,43 zł. W związku z powyższym [...]UCS decyzją z [...] września 2021 r. ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. w wysokości 315 557 zł przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 420 742 zł oraz stosując stawkę w wysokości 75%.

Strona pismem z 6 października 2021 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Naczelnik [...]UCS, działając jako organ odwoławczy, decyzją z [...] lutego 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez przeanalizowanie i ustosunkowanie się do umowy darowizny oraz umowy pożyczki, przeanalizowanie przepływów pieniężnych za cały 2018 r. z uwzględnieniem: wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, poniesionych kosztów aktu notarialnego z 6 sierpnia 2018 r. Repertorium A nr [...] oraz z 11 września 2018 r. Repertorium A nr [...] r. oraz zwrotu 86486 USD zgodnie z oświadczeniem z 14 września 2018 r. Repetytorium nr [...] złożone w siedzibie Komitetu Ludowego w B., w Wietnamie.

Organ I instancji dokonał ponownej oceny zebranego materiału w sprawie i decyzją z [...] listopada 2022 r. ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. w wysokości 261 378 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 348 504 zł oraz stosując stawkę w wysokości 75%.

Strona pismem z 21 grudnia 2022 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji w którym zarzuciła naruszenie:

1. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b oraz art. 25b - 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 poz. 2032 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.,

2. art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. - dalej: "O.p.").

Skarżąca podniosła, że w decyzji z [...] września 2021 r. organ I instancji ustalił kwotę nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 rok w wysokości 420 742,43 zł. W trakcie odwołania od tej decyzji wskazała źródło ich pokrycia, m.in. otrzymaną w 2018 r. darowiznę od partnera D.N. w wysokości 100 000 USD, tj. 360 000 zł oraz otrzymaną w 2017 r. pożyczkę na terenie Wietnamu od brata D.N. w wysokości 60 000 euro (około 257 400 zł według średniego kursu 4,29 zł). Tym samym Strona podtrzymała swoje stanowisko, iż zgromadzone w ten sposób środki (około 617 400 zł) stanowią pokrycie kwoty, które według organu I instancji nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych. Zdaniem Strony, organ I instancji wydając przedmiotową decyzję nie uwzględnia powyższych kwot uznając, iż kwota nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. to 348 504,40 zł. Ponadto dodatkowo wskazuje, że konkluzje organu I instancji stanowiące, iż pożyczka w kwocie 60 000 euro uzyskana od brata została zawarta na terenie Polski należy uznać za całkowicie bezpodstawne, gdyż ta pożyczka była zawarta na terenie Wietnamu.

Strona podniosła, że organ I instancji błędnie wskazał na brak pokrycia środków finansowych na zapłatę towarów handlowych. Jak oświadcza towary zwykle nabywała od stałych odbiorców, którzy udzielali jej kredytu kupieckiego, a to z kolei zapewniało, że będzie w przyszłości nabywać towar od nich, a nie od ich konkurentów. Jej zdaniem nie przeprowadzono w tym zakresie żadnych postępowań wyjaśniających. Data nabycia towarów nie oznacza, iż w tej dacie nastąpiła zapłata za nabyte przez nią towary i w tej dacie powstało zobowiązanie do zapłaty, ale nie jest to równoważne z dokonaniem zapłaty przez Stronę w tej dacie. Strona wskazuje ponadto, że posiadała pokrycie środków finansowych w źródłach, które umożliwiły sfinansowanie zakupów w 2018 r. Tym samym konkluzje wywiedzione w zaskarżonej decyzji o braku takiego pokrycia są bezprzedmiotowe i pozbawione uzasadnienia faktycznego.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (organ II instancji, DIAS) utrzymał w mocy ww. decyzję [...]UCS.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w 2018 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych (PKD - 46.41.Z) zarejestrowana pod w W. Dochody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej Strona rozliczyła na podstawie zeznania podatkowego PIT-36 z którego wynika, że w badanym okresie uzyskała dochód w wysokości 76 926,43 zł (przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 1 175 243,74 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 1 098 317,31 zł.

DIAS wskazał, że Strona nie ewidencjonowała wydatków związanych z wypłatą wynagrodzeń pracownikom, jedynie wystawiła i przekazała do urzędu skarbowego w P. deklaracje PIT-11 z tytułu zatrudnienia w 2018 r. pracowników. Łączna kwota wypłaconych w 2018 r. wynagrodzeń wynosi 36 700 zł. Z rachunku bankowego prowadzonego dla działalności gospodarczej regulowane były na rzecz urzędu skarbowego zaliczki od wypłaconych wynagrodzeń, natomiast z rachunku bankowego nie były wykonywane przelewy na rzecz pracowników z ww. tytułu co oznacza, że były regulowane w sposób gotówkowy.

Skarżąca udokumentowała przychody uzyskane z tytułu najmu lokalu mieszkalnego w [...] (umowa z 1 listopada 2018 r. z T.N. i H.D.). Ustalona kwota miesięcznego czynszu wynosiła 3 000 zł. Strona złożyła 15 stycznia 2019 r. do Urzędu Skarbowego P. zeznanie podatkowe PIT-28 w którym wykazała przychód objęty ryczałtem 8,5% w kwocie 6 000 zł.

Źródłem uzyskanych przychodów w 2018 r. była również otrzymana darowizna od rodziców. Skarżąca przedłożyła kopię umowy darowizny zawartej 17 lipca 2018 r. w siedzibie Kancelarii Notarialnej [...], w Wietnamie wraz z jej tłumaczeniem przez tłumacza biegłego języka wietnamskiego. N.K. wraz z żoną N.L. (rodzice Strony) przekazali córce darowiznę środków pieniężnych w kwocie 2 500 000 000 VND, co w przeliczeniu wyniosło 108 000 USD. Darowizna była przeznaczona na inwestycje i pobyt za granicą (w Rzeczypospolitej Polskiej). Obdarowana udzieliła pełnomocnictwa P.V., na podstawie umowy pełnomocnictwa Repetytorium nr [...] z 5 lipca 2018 r., do przelania pieniędzy na rachunek bankowy w Banku [...] w Polsce. Strona przedłożyła kopię deklaracji SD-Z2 zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Data złożenia do Urzędu Skarbowego w P. niniejszej deklaracji – 21 września 2018 r. Wartość rynkowa nabytych rzeczy lub praw majątkowych w dniu powstania obowiązku podatkowego wykazana w zgłoszeniu to 396 565 zł przeliczona po kursie podanym w NBP z 17 lipca 2018 r. (1 USD = 3,6619 PLN).

W oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2018 r. Strona wskazała, że na utrzymaniu posiadała małoletnie dziecko oraz że wydatki na utrzymanie własne oraz osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym nieposiadających własnych źródeł utrzymania w 2018 roku wynosiły 38 601,93 zł. W ww. oświadczeniu o przychodach uzyskanych w 2018 r. nie wykazała natomiast otrzymanej od brata pożyczki, darowizny środków pieniężnych od partnera, a także posiadanych oszczędności w gotówce. Nie wykazała również zakupu nieruchomości, a jedynie poniesione koszty notarialne. Wykazana przez Stronę kwota wydatków poniesionych w badanym okresie jest wyższa niż zadeklarowana kwota dochodów brutto o 11 280,49 zł (38 601,93 zł – 27 321,44 zł).

Strona przedłożyła również kserokopie aktów notarialnych dotyczących realizacji transakcji zakupu nieruchomości w R., tj.:

- akt notarialny Repetytorium A nr [...] z 6 sierpnia 2018 r. stanowiący umowę sprzedaży praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy przez D.N. a stroną kupującą (Skarżąca), która oświadczyła, że przejmuje zobowiązania D.N. wynikające z przedwstępnych umów sprzedaży (akty notarialne Repertorium A nr [...] z 18 sierpnia 2017 r., nr [...] z 21 lutego 2018 r. i nr [...] z 28 maja 2018 r.) za kwotę 320 000 zł. Z powyższych dokumentów wynika, że D.N. zawarł z T.S. i A.K. przedwstępną umowę zakupu zabudowanej nieruchomości położonej w R., stanowiącej działkę gruntu numer [...] o powierzchni 770 m2, dla której Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. Zgodnie z treścią zawartej umowy sprzedające zobowiązały się w terminie do 31 stycznia 2018 r. zawrzeć umowę sprzedaży zabudowanej nieruchomości za kwotę 875 000 zł. D.N. z tytułu zawartej umowy przedwstępnej przekazał sprzedającym kwotę 420 000 zł. W akcie notarialnym Repetytorium A nr [...] Strony oświadczyły, że kwota 320 000 zł odpowiada wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży i zostanie ona zapłacona w terminie do 15 września 2018 r. przelewem na konto bankowe wskazane przez D.N. ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Skarżąca jako strona kupująca poniosła koszty sporządzenia niniejszego aktu w kwocie 4 787,90 zł. Data zapłaty 320 000 zł została zmieniona oświadczeniem z 19 grudnia 2018 r. poświadczonym przez notariusza M.L., ze względu na brak otrzymania przez Stronę na ten cel kredytu bankowego. Termin zapłaty należności przesunięto do 30 marca 2019 r.;

- akt notarialny Repetytorium A nr [...] z 6 sierpnia 2018 r., zgodnie z którym Skarżąca (Kupująca) zawarła z T.S. i A.K. (Sprzedającymi) warunkową umowę sprzedaży oraz pełnomocnictwo do przeniesienia prawa własności. T.S. i A.K. oświadczyły, że są współwłaścicielami nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym dwukondygnacyjnym, a cena przedmiotu sprzedaży odpowiada jego wartości rynkowej. Sprzedające oświadczyły, że przed podpisaniem aktu nr [...] otrzymały od Kupującej całą cenę sprzedaży tj.: A.K. cenę 445 000 zł, T.S. kwotę 430 000 zł. Strony oświadczyły, że wydanie przedmiotowej nieruchomości Kupującej już nastąpiło. Skarżąca poniosła koszt aktu w wysokości 2 511,66 zł. Wobec powyższego faktyczny wydatek poniesiony przez Stronę 6 sierpnia 2018 r. na zakup nieruchomości wyniósł 457.511,66 zł (875 000 zł wartość transakcji – 420 000 zł zapłacone przez D.N. + 2.511,66 zł koszty aktu notarialnego)

- akt notarialny Rep. A nr [...] z 11 września 2018 r. Skarżąca dokonała przeniesienia na siebie wolnych od wszelkich długów i obciążeń przysługujących Sprzedającym udziałów wynoszących po 1/2 w zabudowanej nieruchomości położonej w R., ponosząc koszty w kwocie 19 842,66 zł.

DIAS wskazał, że w sprawy znajduje się oświadczenie z 14 września 2018 r. Repetytorium nr [...] złożone w siedzibie Komitetu Ludowego w B., w Wietnamie, w którym N.N. (zamieszkująca w gminie B., powiecie Y., prowincji N.), jako pełnomocnik i siostra N.T. (zamieszkującego i pracującego w Polsce) oświadczyła, że otrzymała całą kwotę pieniędzy wynoszącą 86 486 USD od N.K., (zamieszkującego w gminie B. powiecie Y., prowincji N.) ojca i pełnomocnika Strony. Kwota 86 486 USD przekazana została w celu rozliczenia kwoty pożyczki wynoszącej 86 486 USD, którą Skarżąca pożyczyła od N. na zakup domu w Rzeczypospolitej Polskiej.

DIAS wskazał, że przesłuchany 14 lipca 2021 r. w charakterze świadka D.N. zeznał, że od 2012 r. pozostaje w związku partnerskim i mieszka ze Stroną posiadając z nią jedno dziecko. W dniu 18 sierpnia 2017 r. zakupił nieruchomość położoną w R. przy [...], będącą przedmiotem umowy przedwstępnej za kwotę 420 000 zł pochodzącą po sprzedaży majątku odziedziczonego po rodzicach a przekazana w 1/2 części przez jego brata. Następnie odsprzedał prawa do ww. nieruchomości zakupionej za 420 000 zł Skarżąca za kwotę 320 000 zł, tj. za kwotę niższą o 100 000 zł. Ponadto D.N. zeznał, że pomagał swojej partnerce i pożyczył jej kwotę ok. 300 000 zł przedkładając dokumenty w postaci dwóch przelewów z 17 lipca 2017 r. na rachunek w Banku [...] S.A. w kwocie 160 000 USD i 165 000 USD, które natychmiast (w tym samym dniu) zostały w gotówce z rachunku wypłacone. Ponadto przedłożył umowę darowizny sporządzoną w języku wietnamskim tłumaczoną przez tłumacza przysięgłego. W akcie darowizny majątku zawarto oświadczenie siostry N.T., że darowane pieniądze pochodzą z jej oszczędności.

Na podstawie przedłożonej 27 kwietnia 2022 r. dokumentacji podatkowej w postaci: podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dokumentów źródłowych będących podstawą wpisów dokonanych w księdze, stanu magazynu na 1 stycznia 2018 r. oraz stanu magazynu na 31 grudnia 2018 r. przeprowadzono analizę prawidłowości dokumentowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w zakresie przychodów i kosztów. Dane wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2018 r. przedstawiają się następująco:

- przychody 1 155 243,74 zł,

- zakup towarów handlowych – 1 454 581,14 zł,

- wynagrodzenie - 0 zł,

- pozostałe wydatki – 64 200,59 zł,

- razem koszty – 1 518 781,73 zł.

Źródłem uzyskiwanych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie netto 1 155 243,74 zł, była sprzedaż hurtowa i detaliczna odzieży. Sprzedaż detaliczna rejestrowana była za pomocą kasy fiskalnej, zaś sprzedaż hurtowa udokumentowana była fakturami VAT. Faktury VAT zostały wystawiane w podwójnej, powtarzalnej numeracji i bez zachowania chronologii.

Stan magazynowy towarów handlowych na 1 stycznia 2018 r. wynosił 284 701,69 zł, a na 31 grudnia 2018 r. wynosił 725 157,24 zł.

Z uwagi, że płatność za zakupioną nieruchomość została dokonana przez Podatnika w formie gotówkowej, przeprowadzono analizę operacji finansowych realizowanych na rachunkach bankowych z uwzględnieniem transakcji gotówkowych. Analizę przeprowadzono pod kątem ustalenia możliwości sfinansowania zakupu nieruchomości środkami pieniężnymi zgromadzonymi poza systemem bankowym. W tym celu z historii rachunków bankowych wyodrębniono wszystkie operacje wpłat/wypłat gotówkowych Podatnika. Na tej podstawie sporządzono chronologiczne zestawienie operacji gotówkowych z rachunków bankowych oraz operacji gotówkowych z działalności gospodarczej w taki sposób, że każda wypłata gotówki z rachunku bankowego lub otrzymana w gotówce płatność związana z działalnością gospodarczą zwiększają saldo gotówki będącej w dyspozycji Strony poza systemem bankowym, natomiast każda wpłata gotówki na rachunek bankowy lub pokryty gotówką wydatek związany z działalnością gospodarczą zmniejszają saldo gotówki będącej w dyspozycji Strony poza systemem bankowym w okresie 1 stycznia 2018 r. – 2 sierpnia 2018 r.

Jednocześnie zestawienie operacji gotówkowych uzupełniono o inne operacje gotówkowe wynikające z materiału dowodowego, jak m.in. otrzymane pożyczki od brata i darowizny od partnera. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że na dzień poniesienia wydatku na zakup nieruchomości Strona mogła dysponować w gotówce kwotą nie większą niż 614 269,28 zł. Po uwzględnieniu wydatku poniesionego na zakup nieruchomości poniesionego 6 sierpnia 2018 r. nadwyżka środków pieniężnych w dyspozycji Skarżącej nad poniesionym wydatkiem na zakup nieruchomości wynosi 156 757,62 zł.

Przeprowadzono również analizę przepływów finansowych w gotówce za pozostały okres 2018 r. z uwzględnieniem ujawnionego 3 września 2018 r. mienia w kwocie 100 000 USD i wydatku poniesionego 14 września 2018 r. na spłatę zobowiązania wobec D.N. w kwocie 86 486 USD oraz kosztów notarialnych 11 września 2018 r. w kwocie 19 842,66 zł.

W celu ustalenia źródła pochodzenia środków pieniężnych wydatkowanych na zakup nieruchomości, 15 marca 2021 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania Stronę która zeznała, że środki pieniężne przeznaczone na zakup nieruchomości pochodziły z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz darowizny od rodziców. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmowała się sprzedażą odzieży w W. Sprzedaż prowadzona była okresowo w jednym lub dwóch boksach. Każdy boks to jedno stanowisko sprzedaży. Siedzibą działalności gospodarczej był boks [...]. Strona zeznała, że finansowała działalność gospodarczą z posiadanych oszczędności, a potem miała pieniądze z działalności gospodarczej. Na dzień 1 stycznia 2018 r. posiadała oszczędności w gotówce, około 60- 70 tysięcy zł oraz oszczędności na rachunkach bankowych. W związku z tym, że w oświadczeniach majątkowych na 1 stycznia 2018 r. i 31 grudnia 2018r. Strona nie wykazała oszczędności zgromadzonych w gotówce, w celu ustalenia środków pieniężnych (oszczędności) możliwych do zgromadzenia przez Podatnika na 1 stycznia 2018 r. przeprowadzono analizę przychodów i wydatków za lata 2014-2017.

Strona zeznała, że płatności dokonywane były przelewem i gotówką. Przelewy były realizowane z konta EURO, ale najpierw waluta była kupowana z konta złotówkowego. Jednocześnie Skarżąca oświadczyła, że zakupy po 19 czerwca 2018 r. były dokonywane wyłącznie za gotówkę. Ponadto Podatnik potwierdził, że w swojej firmie zatrudniał pracowników, w tym D.N. Strona nie ujęła ponoszonych kosztów najmu lokalu w którym miała zamieszkiwać, w złożonym oświadczeniu o poniesionych wydatkach.

Ze złożonego zeznania wynika, że w 2018 roku nie zawierała umów kredytowych i umów pożyczek z instytucjami finansowymi i osobami fizycznymi ani jako osoba prywatna, ani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśniając zakup domu Strona zeznała, że kupiła go za 775 000 zł. Część z tej kwoty dostała od rodziców, o ile pamięta było to 108 000 USD, a na pozostałą część był zaciągnięty dług wobec właściciela domu. Właścicielem wskazanym w akcie notarialnym Repertorium A nr [...] był partner D.N.. W 2018 r. sprzedającym nieruchomość T.S. i A.K. zapłaciła przy akcie notarialnym kwotę 455000 zł gotówką.

Skarżąca oświadczyła, że 14 września 2018 r. dokonała rozliczenia swojego długu wobec D.N. za sprzedaż praw wynikających z umowy przedwstępnej zakupu tej nieruchomości w ten sposób, że jej rodzice w Wietnamie przekazali pieniądze siostrze D.N. w wysokości 86 486 USD w gotówce, co w przeliczeniu stanowi kwotę 320 000 zł.

Pismem z 17 września 2022 r. Strona ponownie potwierdziła fakt otrzymania pożyczki w Wietnamie od brata w kwocie 60 000 EURO oraz darowizny od D.N. w kwocie 360 000 zł, które nie zostały zgłoszone do organów podatkowych. Oświadczyła również, że otrzymała 19 grudnia 2018 r. od partnera pożyczkę w kwocie 320 000 zł, która została zgłoszona do urzędu skarbowego.

Straż Graniczna potwierdziła, iż osoby wskazane przez Stronę jako przewożący z Wietnamu walutę otrzymaną od brata Strony tj.: N.N., P.D., N.N., D.C., N.T. rzeczywiście we wskazanych terminach przekraczały granicę RP.

Ponadto wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przy piśmie z 29 września 2022 r. przekazał informację, że zarówno pożyczka od brata jak i otrzymana darowizna i pożyczka od partnera nie zostały zgłoszone dla celów podatkowych, natomiast Strona dokonała zgłoszenia darowizny pieniężnej w kwocie 108 295 USD z 17 lipca 2018 r. (deklaracja SD-Z2), umowy pożyczki z 4 grudnia 2019 r. w kwocie 320 000 zł, złożonej dopiero 29 września 2020 r. (deklaracja PCC-3) oraz ustanowienia hipoteki 5 maja 2020 r. (deklaracja PCC-3).

Jak ustalono na podstawie kopii paszportu w 2017 r. Skarżąca nie przebywała w Wietnamie, a tym samym umowa pożyczki z bratem musiała zostać zawarta na terenie RP i środki pieniężne pochodzące z tej pożyczki zostały również przekazane na terenie RP. Wobec powyższego czynność ta podlega obowiązującym w Polsce przepisom podatkowym.

W toku postępowania podatkowego na wniosek Strony dwukrotnie przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka D.N. który zeznał, że do Polski przyjechał w 1997 r. Pochodzi z bardzo biednej rodziny i najpierw w celach zarobkowych wyjechał do Rosji, a następnie do Polski. Posiada wykształcenie gimnazjalne. W Polsce przebywał nielegalnie i z powodu braku dokumentów nie mógł być legalnie zatrudniony. Pracował fizycznie na Stadionie Dziesięciolecia ciągnąc wózek, a później został legalnie zatrudniony. Jego średnie wynagrodzenie wynosiło ok. 1 200 zł miesięcznie. Świadek zeznał, że od 2012 r. pozostaje w związku partnerskim, mieszka ze Stroną i posiada z nią jedno dziecko. Świadek przedłożył dokumenty potwierdzające otrzymanie 17 lipca 2017 r. z Wietnamu, na rachunek w Banku [...] S.A. środki pieniężne w kwotach 160 000 USD i 165 000 USD, które natychmiast (w tym samym dniu) zostały w gotówce z rachunku wypłacone. Wskazał, że otrzymane pieniądze pochodzą ze sprzedaży ziemi w Wietnamie przez brata. Prawa do nieruchomości położonej w R. przy [...], zakupione za 420 000 zł sprzedał Skarżącej za kwotę 320 000 zł, tj. za kwotę niższą o 100 000 zł gdyż jak zeznał, po kupieniu tego domu odkrył, że ma guz w wątrobie i chciał odzyskać trochę pieniędzy na leczenie. Zeznał również, że rodzice T. przekazali w Wietnamie jego siostrze całą kwotą tytułem zwrotu pożyczki. Złożone zeznanie jest zgodne z treścią dokumentu przedłożonego przez Stronę o przekazaniu 14 września 2018 r. środków pieniężnych i rozliczeniu długu. Świadek na potwierdzenie złożonych zeznań przedłożył umowę darowizny sporządzoną w języku wietnamskim tłumaczoną przez tłumacza przysięgłego. W akcie darowizny środków pieniężnych jako darczyńca widnieje N.T. (siostra) oraz oświadczenie siostry, że darowane pieniądze pochodzą z jej oszczędności.

W związku ze złożonym na etapie postępowania odwoławczego oświadczeniem o darowiźnie otrzymanej od D.N. w kwocie 360 000 zł, 30 sierpnia 2022 r. ponownie przeprowadzono dowód z zeznań świadka D.N. (partnera Strony). Świadek potwierdził wcześniejsze zeznania w zakresie źródła pochodzenia środków pieniężnych, którymi dysponował. Potwierdził, że rozliczenie kwoty ze Stroną z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości (zaliczka) już nastąpiło i otrzymał zwrot całej kwoty 320 000 zł (tj. ok. 90.000 USD). W zakresie kwoty 360 000 zł. świadek zeznał, że były to jedyne pieniądze przekazane w formie darowizny. Poza tym wspierał partnerkę finansowo, ale żadnych rozliczeń przekazywanych kwot nie prowadził.

Z materiału dowodowego wynika, że Strona rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej 1 maja 2015 r. i 31 grudnia 2017 r./1 stycznia 2018 r. posiadała towary handlowe (zapasy) wykazane w spisie remanentowym o wartości 284 701,69 zł (netto). Z przeprowadzonej analizy rachunków bankowych za 2018 r. wynika, że Strona regulowała swoje zobowiązania z tytułu zakupu towarów handlowych wyłącznie za okres bieżący w formie przelewów lub płatności gotówkowych, a 1 stycznia 2018 r. nie posiadała zobowiązań z tytułu zakupu towarów handlowych w latach poprzednich. Tym samym uznano, że zakup towarów handlowych zgromadzonych na 1 stycznia 2018 r. o wartości 284.701,69 zł został sfinansowany środkami pieniężnymi z lat poprzednich. Biorąc pod uwagę kwoty środków pieniężnych pozostających w dyspozycji Strony, kwota możliwa do zgromadzenia w formie oszczędności wynosi nie więcej niż 60 272,62 zł, tj. 11 491,16 zł + 27 306,69 zł + 21 474,77 zł. Kwota zgromadzona w formie oszczędności na rachunku bankowym 1 stycznia 2018 r. wynosi 5 534 zł. Wobec powyższego możliwe do zgromadzenia oszczędności z lat poprzednich w gotówce w kwocie 54 738,62 zł (60 272,62 zł – 5 534 zł), w całości zostały wydatkowane na zakup towarów handlowych w latach poprzednich.

Wobec powyższego stan środków pieniężnych w gotówce 1 stycznia 2018 r. wynosił - 0,00 zł. Mając na uwadze wartość towarów handlowych wykazanych w remanencie początkowym nie jest możliwe posiadanie przez Podatnika dodatkowo oszczędności w gotówce.

W celu ustalenia źródła finansowania zakupu nieruchomości przeprowadzono analizę środków finansowych pozostających w dyspozycji Strony na dzień poniesienia wydatku, tj. 6 sierpnia 2018 r. i ustalono że płatność za nieruchomość nie została dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego (przelewem), lecz w formie gotówkowej. Płatność gotówkowa za kupioną nieruchomość została również potwierdzona zeznaniem Strony. Na podstawie dokumentów źródłowych firmy Strony tj. faktur zakupu, sprzedaży, wydruków z kasy fiskalnej i historii rachunków bankowych przeprowadzono analizę przepływów finansowych w formie gotówkowej. W przeprowadzonej analizie została uwzględniona otrzymana pożyczka od brata w wysokości 60 000 EURO oraz darowizna otrzymana od partnera D.N. w wysokości 360 000 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono suma nadwyżek za poszczególne miesiące 2018 r. Jednocześnie DIAS stwierdził, że Strona w 2018 r. nie dysponowała środkami w postaci gotówki w kwocie umożliwiającej pokrycie poniesionych wydatków. Na podstawie posiadanych danych, dokonując porównania udokumentowanych w 2018 r. wpłat oraz wypłat ustalono nadwyżkę poniesionych przez Stronę wydatków nad uzyskanymi przychodami stanowiącą podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustalony na tej podstawie zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł 261 378 zł (348 504 zł x 75%).

DIAS podniósł, że w toku postępowania w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych to Podatnik powinien wskazać kwotę oszczędności i źródła ich pochodzenia, tj. kwotę przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie poniesionego wydatku. Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych wyjaśnień i zebranych dowodów, odwołująca się do zasad doświadczenia życiowego. Ponadto uznał, że Strona otrzymała środki finansowe w formie darowizn i pożyczek, m.in. od swoich rodziców w wysokości 86 486 USD, od brata w kwocie 60 000 EURO oraz od D.N. w kwocie 360 000 zł nie oznaczał, że uzyskane w ten sposób środki finansowe stanowiły oszczędności i były przechowywane poza systemem bankowym do 6 sierpnia 2018 r. Strona regulowała swoje zobowiązania z tytułu zakupu towarów handlowych wyłącznie za okres bieżący w formie przelewów lub płatności gotówkowych Kwota zgromadzona w formie oszczędności na rachunku bankowym 1 stycznia 2018 r. wynosiła 5 534 zł. Wobec powyższego możliwe do zgromadzenia oszczędności z lat poprzednich w gotówce w całości zostały wydatkowane na zakup towarów handlowych w latach poprzednich. Organ uznał, że mając na uwadze wartość towarów handlowych wykazanych w remanencie początkowym, nie jest możliwe posiadanie przez Podatnika dodatkowo oszczędności w gotówce.

Zdaniem organu odwoławczego Strona nie uprawdopodobniła źródła pochodzenia przychodów, którymi mogłaby zostać pokryta wykazanej nadwyżki wydatków. W ocenie DIAS zasadne było ustaleniu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 rok zgodnie z art. 25e u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 25 maja 2023 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję DIAS z dnia [...] kwietnia 2023 r. zarzucając jej :

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g u.p.d.o.f. w związku z bezpodstawny przyjęciem, że Skarżąca uzyskała w 2018 przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 348 504,40 zł,

2. naruszenie przepisów procedury, a mianowicie naruszenie związku art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art 188 art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Zdaniem Strony, organy nie przeprowadziły w sposób należyty (rzetelny) postępowania dowodowego w sposób zmierzający do ustalenia prawdy obiektywnej. Zaniechały bowiem ustalenie stanu faktycznego poprzez odmówienia przeprowadzenia środków dowodowych wnioskowanych przez Skarżącą. Ponadto w sposób niedopuszczalny ustalił określone okoliczności faktyczne, bez przeprowadzenia określonych środków dowodowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I Instancji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że nie może się zgodzić z konkluzją organu, iż pożyczka uzyskana od brata (mieszkającego na terenie Wietnamu) była udzielona na terenie Polski a tym samym powinna być zgłoszona na terenie Polski celem określeniem wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca miała telefonicznie ustalić w 2017 r. ze swoim bratem (mieszkającym w Wietnamie) warunki związane z udzieleniem pożyczki (m.in. kwota, okres, warunki przekazanie pożyczki itp.) a następnie wysłać kurierem do Wietnamu podpisaną jednostronnie przez siebie umowę pożyczki, następnie brat podpisał w Wietnamie umowę i przekazał do Polski podpisany przez obie strony egzemplarz umowy. Następnie przekazywał wskazanym przez Skarżącą osobom (podróżującym z Wietnamu do Polski) poszczególne transze pożyczki, które zostały dostarczone do niej do Polski. Zostało to opisane w oświadczeniach Skarżącej oraz osób przekazujących transze pożyczki. Przekroczenie granic przez te osoby zostało potwierdzone przez organy. Niezasadne jest w ocenie Strony twierdzenie, iż umowa pożyczki została zawarta na terenie Polski. Po pierwsze w przypadku sposobu zawarcia umowy, o którym powyżej decyduje miejsce zawarcia umowy gdzie został złożony ostatni podpis pod umową (czyli Wietnam). Po drugie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, iż dana czynność podlega reżimowi tej ustawy, o ile prawa majątkowe są wykonywana na terenie Polski. W tym przypadku wykonanie umowy, tj. przekazanie przez pożyczkodawcę poszczególnych transz pożyczki nastąpiło na terenie Wietnamu, tj. pożyczkodawca wydał transze pożyczki osobom wskazanym przez Skarżącą. Środki pieniężne (przedmiot umowy) w dacie zawarcia umowy znajdowały się poza granicami Polski, a tym samym taka umowa pożyczki nie podlega reżimowi ustawy o PCC.

W ocenie Strony, Organy błędnie przyjęły wartości dodatkowo posiadanych przez Skarżącą środków pochodzących z tytułu udzielonej pożyczki od brata oraz darowizny otrzymanej od partnera. Otóż Skarżąca otrzymała od brata pożyczkę 60 000 euro (co stanowi równowartość 252 000 zł oraz otrzymała darowiznę od partnera w wysokości 360 000 zł, co łącznie daje 612 000 zł. W decyzji wskazano kwotę 360 426,58 zł, a więc nie powiększono tej kwoty o kwotę pożyczki 60 000 euro.

Ponadto w decyzji organu I Instancji (oraz następczo w decyzji organu odwoławczego) organy podatkowe w ocenie Strony błędnie przyjęły, iż kwota 86 486 USD została uiszczona przez Skarżącą w dniu 14 września 2018 na rzecz jej partnera D.N. Otóż Skarżąca przedstawiła oświadczenie sporządzone w Wietnamie w formie notarialnej. Na podstawie tego oświadczenia wynika, iż siostra D.N., tj N.N. (będąca jego pełnomocnikiem) otrzymała na terenie Wietnamu od ojca Skarżącej, tj. N.K. (pełnomocnika Skarżącej) kwotę 86 486 USD celem rozliczenia długu Skarżącej wobec D.N. Wedle Skarżącej to nie ona dokonała w dniu 14 września 2018 spłaty na rzecz D.N. kwoty 86 486 USD (równowartość w złotych 318 268,48 zł przeliczonej wg kursu NBP z 14 września 2018 r., tj. 1 USD=3,68 zł). Spłata dokonana przez rodziców Skarżącej nie pochodziła z przekazanej im przez Skarżącą uprzednio kwot, ale należy to traktować jako dodatkowe zobowiązanie Strony wobec rodziców, które ona będzie zobowiązana do rozliczenia wobec nich.

Wedle Skarżącej wartość dodatkowo posiadanych środków pieniężnych przez Skarżącą powinna być powiększona o kwotę 60 000 euro. Równocześnie kwota wydatków Skarżącej powinna być pomniejszona o kwotę 86486 USD (równowartość w złotych 318 268,48 zł), bowiem taka kwota nie została wydatkowana przez Skarżącą.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organu podatkowego.

Przedmiotem kontroli sądowej jest ocena legalności decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. utrzymującą decyzję tegoż organu z dnia [...] listopada 2022 r. ustalającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2018 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 261 387 zł.

Spór w sprawa dotyczy ustalenia czy Strona w 2018 r. nie dysponowała środkami w postaci gotówki w kwocie umożliwiającej pokrycie poniesionych wydatków.

Organy ustaliły, że na podstawie posiadanych danych, dokonując porównania udokumentowanych w 2018 r. wpłat oraz wypłat ustalono nadwyżkę poniesionych przez Stronę wydatków nad uzyskanymi przychodami, stanowiącą podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustalony na tej podstawie zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł: 261.378 zł (348.504 zł x 75%).

Wedle Skarżącej, organy wartość dodatkowo posiadanych środków pieniężnych przez Skarżącą winny powiększyć o kwotę 60 000 euro (pożyczka od brata Skarżącej). Równocześnie kwota wydatków Skarżącej powinna być pomniejszona o kwotę 86486 USD (kwota uiszczona przez rodziców Strony na rzecz jej partnera), bowiem taka kwota nie została wydatkowana przez Skarżącą.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że w niniejszej sprawie, w świetle regulacji intertemporalnej zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), zastosowanie znalazła obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a u.p.d.o.f.), wprowadzona w miejsce uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zarówno jednak art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i art. 25b u.p.d.o.f., który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika.

Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych.

Nowe przepisy, kompleksowo regulują opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w tym definiują pojęcia: przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz pochodzący ze źródeł nieujawnionych oraz określają powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania z tego źródła przychodów, a także modyfikują ciężar dowodu.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmują przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, zaś przychody ze źródeł nieujawnionych obejmują przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, przy czym przychód z tych źródeł odpowiada nadwyżce wydatku nad przychodem (dochodem) opodatkowanym lub przychodem (dochodem) nieopodatkowanym uzyskanym przed poniesieniem wydatku. Jak należy rozumieć przychód opodatkowany, przychód nieopodatkowany i wydatek wskazują definicje tych pojęć zawarte w przepisach art. 25b ust. 2-4 u.p.d.o.f. I tak: wydatkiem jest wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2), przychodem opodatkowanym są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3), a przychodem nieopodatkowanym są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: (1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo (2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo (3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia (ust. 4).

Stosownie do art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 25d u.p.d.o.f., stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że w dacie poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane pozwalające na pokrycie tego wydatku. Jeśli w roku podatkowym dokonał kilku wydatków, wówczas na pokrycie każdego z nich powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane, w rozumieniu art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f., przed poniesieniem każdego z tych wydatków, pomimo, że obowiązek podatkowy powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Wobec zarzutów skargi Sąd w szczególności wskazuje na zasady prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów.

Podkreślić należy, iż nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

W orzecznictwie sądowym dotyczącym problematyki tzw. nieujawnionych źródeł powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach.

Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa.

Aktualnie obowiązujący art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Jak stanowi jednakże art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. przepisu ust. 1 nie stosuje się jednak, co w rozpoznawanej sprawie wobec zarzutów skargi Sąd szczególnie podkreśla, do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie:

1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych;

2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną (art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1.

Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 680/15; czy z dnia 16 lutego 2017 r., II FSK 59/15).

Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej.

Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności, lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 - 221).

Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16).

Powyższe nie zwalnia jednak organów podatkowych z obowiązków ustanowionych w ww. art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f., tj. ustalenia tych przychodów (dochodów) opodatkowanych podatnika lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, które są organowi znane z urzędu lub możliwe do ustalenia przez ten organ na podstawie posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych jak i na podstawie rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, o ile organ ma do nich dostęp droga elektroniczną na zasadach określonych przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 570 oraz z 2018 r. poz. 1000).

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktycznej rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że jak wynika z uzasadnienia decyzji organów podatkowych, zarówno organ I jak i II instancji przyjęły jako podstawę przychody Skarżącego uzyskiwane z działalności gospodarczej, przychody uzyskane z tytułu najmu lokalu mieszkalnego, oraz pożyczki i darowizny otrzymane od rodziców, brata i partnera Strony. Organ uznając, że Strona nie wykazała oszczędności zgromadzonych w gotówce, w celu ustalenia środków pieniężnych (oszczędności) możliwych do zgromadzenia przez Skarżącą na dzień 1 stycznia 2018 r. przeprowadził analizę przychodów i wydatków za lata 2014-2017. Jak ustalono, stan środków pieniężnych u Skarżącej, w gotówce na dzień 1 stycznia 2018 r. wynosił 0 zł. Organ uznał również, że mając na względzie wartość towarów handlowych wykazanych w remanencie początkowym, nie jest możliwe posiadanie przez Stronę dodatkowo oszczędności w gotówce. Finalnie organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca nie posiadała środków finansowych, które umożliwiałyby sfinansowanie zakupu nieruchomości w dniu 6 sierpnia 2018 r. za gotówkę. W analizie przepływów finansowych w gotówce za pozostały okres 2018 r. uwzględniono ujawnione mienie w kwocie 100.000 USD (darowizna od partnera Strony) i wydatek na jego rzecz poniesiony na spłatę zobowiązania wobec kwocie 86.486 USD oraz koszty notarialne nabycia nieruchomości w kwocie 19.842,66 zł.

Wbrew twierdzeniom Strony, w przeprowadzonej analizie została uwzględniona otrzymana pożyczka od brata w wysokości 60.000 EURO oraz darowizna otrzymana od partnera Strony - D.N. w wysokości 360.000 zł (vide s. 16-68 decyzji [...]UCS z dnia [...] listopada 2022 r.)

Na podstawie poczynionych wyliczeń organ odwoławczy uznał, że w rozpoznawanej sprawie suma nadwyżek wydatków nad przychodami wyniosła ponad 348.504 zł. Zasadne jest również twierdzenie organów, ze Strona nie uprawdopodobniła źródła pochodzenia przychodów, którymi mogłaby zostać pokryta wykazana na stronie 68 skarżonej decyzji nadwyżka wydatków

Skarżąca na dzień poniesienia wydatku na zakup nieruchomości Strona mogła dysponować w gotówce kwotą nie większą niż 614.269,28 zł. Po uwzględnieniu wydatku poniesionego na zakup nieruchomości poniesionego 6.08.2018 r. nadwyżka środków pieniężnych w dyspozycji Strona nad poniesionym wydatkiem na zakup nieruchomości wynosi 156.757,62 zł (strona 36 zaskarżonej decyzji). Przeprowadzono również analizę przepływów finansowych w gotówce za pozostały okres 2018 r. z uwzględnieniem ujawnionego 3.09.2018 r. mienia w kwocie 100.000 USD i wydatku poniesionego 14.09.2018 r. na spłatę zobowiązania wobec D.N. w kwocie 86.486 USD oraz kosztów notarialnych 11.09.2018 r. w kwocie 19.842,66 zł.

Ustalenia powyższe, zasługują, zdaniem składu orzekającego na aprobatę.

Skarżąca zarzucają naruszenie prawa materialnego podniosła, że pożyczka uzyskana od brata (mieszkającego na terenie Wietnamu) nie była udzielona na terenie Polski a tym samym nie powinna być zgłoszona na terenie Polski i nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że w piśmie z dnia 17 września 2022 r. Skarżąca potwierdziła okoliczność otrzymania pożyczki od brata w Wietnamie w kwocie 60.000 EURO, która to jak wynika z ustaleń organów (pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.) nie została zgłoszona do organów podatkowych Jednocześnie Strona wskazała, że pieniądze zostały jej doręczone przez osoby wracające do Polski, to niespornie potwierdziła Straż Graniczna. Co więcej Skarżąca nie przebywała w Wietnamie, zatem słuszna jest konstatacja organu, że umowa pożyczki musiała zostać zawarta na terenie RP i środki pieniężne pochodzące z tej pożyczki zostały również przekazane Skarżącej na terenie RP. Czynność ta podlega obowiązującym w Polsce przepisom podatkowym. Skarżąca nie przedstawiła dowodów na poparcie swojego stanowisko, iż umowa podpisana jednostronnie przez Stronę została wysłana do Wietnamu i tam podpisana przez brata Strony. Zarzuty w tym zakresie są niezasadne.

Kolejną kwestią wymagającą ustosunkowania się jest kwestionowane przez Skarżąca przykazanie kwoty 86.486 USD, na rzecz jej partnera – D.N. Strona podnosi i wywodzi, że spłata ta dokonana przez rodziców Skarżącej, nie pochodziła z przekazanej im przez Skarżącą uprzednio kwot, ale należy to traktować jako dodatkowe zobowiązanie Skarżącej wobec rodziców, które ona będzie zobowiązana do rozliczenia wobec nich. Wskazać w tym miejscu należy, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się oświadczenie z 14 września 2018 r. Repetytorium nr [...] złożone w Wietnamie w którym N.N., jako pełnomocnik i siostra N.T. (partnera Strony, zamieszkującego i pracującego w Polsce) oświadczyła, że otrzymała całą kwotę pieniędzy wynoszącą 86.486,00 USD od N.K., (zamieszkującego w gminie B., powiecie Y., prowincji N.) ojca i pełnomocnika Skarżącej. Jak wynika z treści ww. oświadczenia ww. kwota 86.486,00 USD przekazana została w celu rozliczenia kwoty pożyczki wynoszącej 86.486 USD, którą Skarżąca pożyczyła od swojego partnera N.T. na zakup domu w Polsce. Ponadto w celu ustalenia źródła pochodzenia środków pieniężnych wydatkowanych na zakup nieruchomości, w 15 marca 2021 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania Skarżącej która zeznała, że środki pieniężne przeznaczone na zakup nieruchomości pochodziły z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz darowizny od rodziców. Ze złożonego zeznania wynika również, że w 2018 roku nie zawierała umów kredytowych i umów pożyczek z instytucjami finansowymi i osobami fizycznymi ani jako osoba prywatna, ani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Strona zeznała, że dom kupiła za 775.000 zł. Część z tej kwoty dostała od rodziców a na pozostałą część był zaciągnięty dług wobec właściciela domu. Właścicielem wskazanym w akcie notarialnym Repertorium A nr [...] był jej partner P.- D.N. Co istotne, sama Skarżąca oświadczyła, że 14 września 2018 r. dokonała rozliczenia swojego długu wobec partnera- D.N. za sprzedaż praw wynikających z umowy przedwstępnej zakupu tej nieruchomości w ten sposób, że jej rodzice w Wietnamie przekazali pieniądze siostrze D.N. w wysokości 86.486 USD w gotówce. Zatem nie sposób uznać twierdzeń Skarżącej zawartych w skardze, że kwota wydatków powinna być pomniejszona o kwotę 86486 USD (równowartość w złotych 318 268,48 zł), bowiem taka kwota nie została przez nią wydatkowana.

Tym samym prawidłowo i zasadnie w zaskarżonej decyzji odnośnie przeprowadzonej analizie przepływów finansowych w formie gotówki, poprzedzającej wyliczenia kwoty nadwyżki wydatków, ujęto kwotę 60.000 Euro tytułem pożyczki od brata Strony jak i darowizny otrzymanej od jej partnera w wysokości 360.000 zł.

Uzasadniając tę konstatację wyjść należy od wskazania, że w świetle art. 25b u.p.d.o.f. istotny jest stan opodatkowanych i nieopodatkowanych przychodów (dochodów) istniejący przed poniesieniem wydatku. W tym stanie rzeczy zasadniczym elementem postępowania podatkowego staje się badanie stanu środków pieniężnych uzyskanych przez podatnika z określonych źródeł w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie i, o ile - tak jak w niniejszej sprawie - nie są one wystarczające dla sfinansowania udokumentowanych wydatków - sum i źródła środków pozyskanych w latach wcześniejszych (analiza przychodów i wydatków za lata 2014-2017) i jak ustalono zasoby środków pieniężne w gotówce na dzień 1stycznia 2018 r. wynosiły 0 zł.

Nie są trafne sformułowane w skardze zarzuty naruszenia, art. 122, art. 123 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.

Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. ustawodawca uregulował jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. W myśl tej zasady, organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa zasada ogólna została skonkretyzowana w Rozdziale 11 Działu IV O.p., dotyczącym postępowania dowodowego. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2016 r., I FSK 1037/14).

Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Tym samym działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wykazały się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzyły jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.