Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1222/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1, art. 8, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 178/14 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 178/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 6 grudnia 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca w 2009 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej działającej pod firmą: T. s.c. W zeznaniu podatkowym PIT-36L skarżąca wykazała przychód ze spółki w kwocie 587 402,70 zł, przy kosztach uzyskania przychodu na poziomie 657 536,38 zł i stratę w wysokości 70 133,68 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z 14 września 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec spółki cywilnej T. w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej za 2007, 2008, 2010 i 2011 r. oraz prawidłowości wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. oraz od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. W toku postępowania ustalono, że wspólnicy prowadzili księgę przychodów i rozchodów oraz rejestr zakupów za 2009 r. w sposób nierzetelny, prowadząc jednocześnie dwie odrębne ewidencje sprzedaży. Tylko jedna z nich służyła do deklarowania obrotu i VAT. Kontrola ujawniła także dokumenty rozliczeniowe, używane na potrzeby nieujawnionej ewidencji sprzedaży. Choć formą odpowiadały fakturze VAT, to były pozbawione oznaczenia "VAT" i nie zostały objęte numeracją, jaką posługiwali się wspólnicy w oficjalnym obrocie. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił przy tym, że większość wykazanych na nich transakcji została opłacona w gotówce, jednakże część płatności została przelana na niepowiązany ze spółką rachunek bankowy D. M.

Organ podatkowy ustalił ponadto, że nie miała miejsca, w okresie lat 2007-2011 (do maja) zadeklarowana przez wspólników sprzedaż odzieży dla niemowląt dla trzech podmiotów. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zakup dzianiny drukowanej, który w rzeczywistości nie miał miejsca i nie uznał wydatku wspólników na kwotę 33.150,00 zł za koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zakwestionowano także koszty związane z użytkowaniem nieruchomości na cele prywatne oraz podatku od nieruchomości i opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu.

Organ podatkowy pierwszej instancji wyliczył przychód spółki za 2009 r. w kwocie 1 384 032,42 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1 243 434,63 zł oraz dochód wspólników osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w spółce w kwocie 140 597,79 zł. Dochód strony w spółce wyniósł 50%, zatem uzyskała dochód w kwocie 70 298,90 zł. Jednocześnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na dostateczne określenie podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 6 grudnia 2012 r., określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznym za 2009 r. w kwocie 9 774 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 6 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W toku postępowania odwoławczego, organ podatkowy drugiej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowych czynności, w celu wyjaśnienia, czy prowadzona przez stronę dodatkowa ewidencja oraz ujawnione faktury VAT odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż na rzecz kontrahentów. W szczególności wskazał na konieczność:

– zwrócenia się do firm kurierskich, z których korzystała strona o wskazanie informacji istotnych z punktu widzenia przebiegu przeprowadzonych przez nią transakcji sprzedaży towarów, czy dysponują informacjami odnośnie miejscowości do których wożono towary, danymi odbiorców i ewentualnie innymi informacjami mogącymi przyczynić się do ustalenia odbiorców towarów;

– przeprowadzenia czynności sprawdzających u największych kontrahentów, którzy widnieją na nieujawnionych fakturach;

– ewentualne przesłuchanie w charakterze świadków osób, które występowały w charakterze nabywców, w związku z potrzebą ustalenia okoliczności dotyczących nabywania towaru, sposobu zapłaty;

– wezwanie strony o wskazanie wszystkich rachunków bankowych, które posiadała w badanym okresie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a także przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza ustalenia organu pierwszej instancji. Zaś ujawnione w sprawie faktury sprzedaży, jak również prowadzona na ich podstawie ewidencja podatkowa, dokumentuje rzeczywistą działalność wspólników, nie wykazaną przez nich dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług. Podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że postępowanie skarżącej i jej męża nie miało charakteru incydentalnego, lecz było stałą działalnością trwającą co najmniej od kilkunastu lat. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w latach 2000-2011 wyniosła 4 630 761,30 zł (VAT 972 778,89 zł).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzone w sprawie nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, spowodowały zaniżenie podstawy opodatkowania a w konsekwencji należnego podatku dochodowego wykazanego w zeznaniu podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f."). Konieczność wydania decyzji określającej podatek dochodowy, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stała się konsekwencją wcześniejszej negatywnej oceny rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Jednocześnie wbrew stanowisku strony skarżącej, w sprawie nie było podstaw do ustalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodu w drodze oszacowania. W toku postępowania nie ujawniono bowiem dowodów świadczących o tym, że wspólnicy dokonali innych zakupów niż zaewidencjonowane w księgach. Sama zaś strona nie wykazała własnej inicjatywy w tym względzie.

W skardze na decyzję strona skarżąca wniosła o uchylenie tego rozstrzygnięcia, jako wydanego z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu podała, że z decyzji tej nie wynika w żaden sposób, aby określone przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe było zgodne z prawem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z 27 października 2014 r. strona podniosła, iż wydane 14 września 2012 r. przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zaadresowane jest do spółki cywilnej T. s.c., która to stroną takiego postępowania nie może być z uwagi na to, że nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego. Z uwagi na to skarżąca nie uzyskała statusu strony a w konsekwencji nie mogła stać się adresatem decyzji administracyjnej. Podkreślono też, że organy podatkowe nie zgromadziły w sposób rzetelny całości materiału dowodowego, a ustalając stan faktyczny w sprawie bezpodstawnie oparły się na opinii biegłego z zakresu komputerów i informatyki, która dotyczy jedynie odczytania pełnej zawartości dysków twardych komputerów. Według strony w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Stało się tak z uwagi na to, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji na polecenie organu odwoławczego postępowanie uzupełniające objęło znaczną część materiału dowodowego w sprawie, na podstawie której organ drugiej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury sprzedaży jak również prowadzone ewidencje podatkowe pozyskane z zabezpieczonych dysków komputerowych spółki dokumentują rzeczywistą sprzedaż towarów, która nie została ujawniona dla potrzeb podatkowych. Zdaniem Sądu strona podnosząc w skardze zastrzeżenia co do prawidłowości postępowania w istocie jedynie neguje podjęte ustalenia nie wskazując żadnych argumentów na ich poparcie, ponadto nie przedstawiła także w trakcie postępowania podatkowego żadnych dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia poczynione w jego toku przez organy podatkowe. Słusznie też oceniono, że zakupy dzianiny drukowanej pochodziły od podmiotu nieistniejącego, a zatem wydatek na ten cel nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Za bezpodstawny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 233 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej. Dokonawszy wykładni i analizy art. 229 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części przy znikomej aktywności strony skarżącej. Udowodniono nierzetelność księgi w postępowaniu toczącym się przed organem podatkowym pierwszej instancji. Zaś w odwołaniu strona wyraźnie wskazała na konieczność dodatkowego wyjaśnienia okoliczności sprawy, co skutkowało zleceniem przeprowadzenia takiego dodatkowego uzupełniającego postępowania. Mowa tutaj o czynnościach, które pozwoliły na doprecyzowanie już wcześniej stwierdzonych okoliczności przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Za nieuzasadniony uznał także Sąd zarzut konieczności powołania biegłego z dziedziny rachunkowości, czy pozyskania oświadczenia majątkowego strony. Sąd podkreślił, iż strona ma możliwość skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 188 Ordynacji podatkowej, tymczasem strona w toku postępowania nie wnioskowała o zastosowanie ww. dowodów. Sąd zauważył, że również w samej skardze strona nie wykazała konkretnych przyczyn wnioskowania takich dowodów.

Odnosząc się do zagadnienia upoważnienia do kontroli Sąd pierwszej instancji wskazał, że zakres przedmiotowy upoważnienia nie budzi zastrzeżeń, że dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007, 2008, 2010 i 2011. Zaś w jego zakresie podmiotowym ujęto nazwiska obydwu wspólników. W ocenie Sądu brak wyraźnego skierowania rzeczonego upoważnienia do skarżącej nie stanowi naruszenia art. 13 ust. 6 pkt 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.) mającego istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, który mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie:

1) art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") przez błędne ustalenie i przyjęcie stanu faktycznego stanowiącego podstawę oceny prawnej zawartej w wydanym wyroku polegające na ustaleniu stanu faktycznego niezgodnie ze stanem faktycznym wynikającym z przebiegu postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy przez oddalenie skargi,

2) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyznanie statusu strony postępowania skarżącemu, wobec którego nie wszczęto postępowania kontrolnego, co skutkowało oddaleniem skargi na decyzję, która nie została skierowana do strony wszczętego postępowania,

3) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 13 ust. 6 pkt 6 u.k.s. przez przyznanie statusu kontrolowanego spółce cywilnej w zakresie postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, co skutkowało oddaleniem skargi na decyzję, która nie została skierowana do strony wszczętego postępowania,

4) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nie naruszono zasad i zakresu postępowania uzupełniającego, w sytuacji gdy uzupełnienie materiału dowodowego nastąpiło co najmniej w znacznej części, co skutkowało oddaleniem skargi na decyzję;

II. prawa materialnego:

1) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszczęcie postępowania kontrolnego wobec spółki cywilnej, w nazwie której figurują nazwiska wspólników jest wszczęciem postępowania kontrolnego w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec podatników tego podatku,

2) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podjęcie kontroli podatkowej wobec spółki cywilnej, w nazwie której wymienione są nazwiska wspólników jest wszczęciem postępowania kontrolnego jednocześnie wobec dwóch osób fizycznych - podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym, sporządzonym po przekroczeniu terminu określonego w art. 179 p.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy przede wszystkim podkreślić na wstępie, że skarga kasacyjna nie dotyczy istoty sprawy, którą rozstrzygał Sąd pierwszej instancji, a mianowicie kwestii dotyczących rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej oraz prowadzenia podwójnej ewidencji. Oprócz faktur ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujawniono również faktury VAT, które nie były ewidencjonowane. W poszczególnych latach podatkowych przychody wspólników w spółce były zaniżone, co stanowiło naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Na podstawie posiadanej dokumentacji oraz zebranych dowodów możliwe było określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 §2 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty skargi, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 §1 p.p.s.a.) dotyczą prawidłowości wszczęcia postępowania kontrolnego, prawidłowości określenia stron postępowania oraz oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego, a także przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji błędnego stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny łącznie rozpozna zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 3 §1 p.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązków kontroli sądowej w związku z art. 141 §4 p.p.s.a., art. 133 §1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 13 ust. 6 pkt 6 ustawy o kontroli skarbowej, a także zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddzielnie natomiast zostaną rozpatrzone zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej.

Bezzasadny jest zarzut dotyczący nie dokonania przez organ kontroli skarbowej wszczęcia postępowania kontrolnego wobec podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którymi są osobno B. M. i D. M. W ocenie autora skargi kasacyjnej skoro wszczęto postępowanie kontrolne wobec "Przedsiębiorstwa T. S.C., L., ul. W. [...] ", zaś decyzje wydano osobno dla B. M. i osobno dla D. M. ze wskazaniem adresu zamieszkania ul. J. [...], L., to doszło do ustabilizowania strony postępowania jako spółki cywilnej (na etapie wszczęcia postępowania), co nie jest tożsame z wszczęciem postępowania wobec każdego ze wspólników. Niewątpliwie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z 10 maja 2011 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec wspólników spółki cywilnej T. s.c., tj. wobec B. M. M. i D. M., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu Państwa lub państwowych funduszy celowych za rok 2009. Postanowienie o wszczęciu postępowania B. M. oraz D. M. osobiście odebrali 24 maja 2011 r., poświadczając odbiór własnoręcznymi podpisami. Każdy z małżonków brał też czynny udział w postępowaniu. Nie można zatem też twierdzić, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 13 ust. 6 pkt 6 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej określa m.in. (pkt 6) oznaczenie kontrolowanego. Oznaczenie podmiotów kontrolowanych było prawidłowe, zważywszy na fakt, że postępowanie dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych, stronami którego byli B. M. M. i D. M. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 133 §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem status strony mają podmioty, które - wykazując się swoim interesem prawnym - żądają czynności organu podatkowego lub do których czynność organu podatkowego się odnosi, lub których interesu prawnego dotyczy działanie organu podatkowego.

Ordynacja podatkowa nie przewiduje wydawania aktu rozstrzygającego o tym, czy dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego czy też nie. Konkretny podmiot staje się stroną z mocy przepisów prawa materialnego ustanawiających prawa i obowiązki. W niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, które spowodowały zaniżenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji należnego podatku dochodowego wykazanego w zeznaniu podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 45 ust. 6 tej ustawy, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W związku z powyższym nie doszło także do naruszenia zarzucanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, to jest art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są spółki nieposiadające osobowości prawnej (m.in. spółki cywilne), lecz ich wspólnicy, o ile są osobami fizycznymi. Zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce osobowej łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., chyba że są to przychody z działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, a wspólnik wybrał opodatkowanie na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy. O naruszeniu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można byłoby mówić tylko wówczas, gdyby decyzje w tym podatku były kierowane do spółki cywilnej, a nie do podatników osobno. Ponadto mając na względzie fakt, że podatnicy osiągali przychody jedynie ze źródła jakim była pozarolnicza działalność gospodarcza w spółce cywilnej T., za prawidłowe należy uznać wszczęcie postępowania przez organ pierwszej instancji wobec wspólników spółki, to jest B. M. i D. M., a następnie wydanie wobec nich decyzji.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania przez błędne ustalenie i przyjęcie stanu faktycznego sprawy, które w ocenie strony skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie Sądu pierwszej instancji polegające na nie zauważeniu, że w sprawie dotyczącej roku 2009 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie o wszczęciu postępowania 10 maja 2011 r., nie ma wpływu na wynik sprawy. W obu bowiem postanowieniach o wszczęciu postępowania kontrolnego (z 14 września 2012 r. i z 10 maja 2011 r.) określono ten sam zakres podmiotowy, tj. "T. s.c. ". Mając na uwadze treść obu postanowień i brak zasadniczych rozbieżności między ich treścią, trudno uznać za skuteczne zarzuty o braku kontroli przez Sąd pierwszej instancji zgodności z prawem postanowienia z 10 maja 2011 r., zwłaszcza co do istotnego dla Strony skarżącej zakresu podmiotowego postanowienia. Skoro bowiem Sąd przeanalizował treść postanowienia z 14 września 2012 r. i kwestię określenia zakresu podmiotowego postępowania kontrolnego - "T. s.c."- to tym samym zbadał podnoszony w skardze do WSA zarzut wszczęcia postępowania kontrolnego wobec spółki cywilnej.

Nietrafny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne, w którym ujawniono prowadzenie przez stronę dodatkowych ewidencji i wystawianie dodatkowych faktur VAT, których nie ewidencjonowano w księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrach sprzedaży VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że faktury (bez symbolu VAT) za lata 2007-2011, jak również prowadzone ewidencje ujawnione przez biegłego sądowego dokumentują rzeczywistą sprzedaż towarów dokonaną przez podatników, która nie została wykazana dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy w odwołaniu wskazali na konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności zwłaszcza w zakresie potwierdzenia bądź wykluczenia prowadzenia przez stronę niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów oraz czy wystąpiły przychody ze sprzedaży towarów poza ewidencją. Dyrektor Izby Skarbowej, mając powyższe na uwadze, zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzenie dodatkowych czynności w sprawie w celu uzupełnienia zebranego materiału dowodowego o dowody potwierdzające dokonane ustalenia, że prowadzone przez stronę dodatkowe ewidencje oraz ujawnione faktury VAT odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż na rzecz kontrahentów. Prawidłowa jest zatem ocena tego postępowania dokonana przez Sąd pierwszej instancji. Dodatkowe postępowanie obejmowało bowiem czynności, które pozwoliły na doprecyzowanie już wcześniej stwierdzonych okoliczności przez organ podatkowy pierwszej instancji. Nietrafne jest stanowisko zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że czas trwania dodatkowego postępowania oraz obszerność materiału dowodowego stanowi o przekroczeniu granic tego postępowania. Skala czynności wyjaśniających jest adekwatna do rozstrzyganych spraw i uwzględnia konkretny stan faktyczny.

Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. obniżył zasądzone koszty postępowania kasacyjnego do kwoty 600 zł, uwzględniając nakład pracy pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, który brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w tożsamych sprawach tych samych podatników.

Co do złożonego na rozprawie wniosku o zwrot kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, podnieść trzeba, że sądem właściwym do rozstrzygnięcia o przyznaniu lub odmowie przyznania wynagrodzenia za wykonane zastępstwo prawne udzielonego na zasadzie prawa pomocy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który postanowił o przyznaniu stronie prawa pomocy.