Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 326/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1, art. 76a par. 2, art. 76b par. 1, art. 70 par. 6 i par. 8
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18 września 2023 r., nr 1601-IEW.7010.17.2023 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. na zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. oraz odsetki za zwłokę I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 5 czerwca 2023 r., nr 1609-SER-7010.5725.2023, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 100,00 zł (słownie złotych: sto 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. P. (dalej jako: strona, skarżący, podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 12 września 2023 r., nr 1601-IEW.7010.17.2023, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 5 czerwca 2023 r., nr 1609-SER-7010.5725.2023, którym to postanowieniem organ ten zaliczył skarżącemu z dniem 2 maja 2023 r. nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-37 ) za 2022 r., w kwocie 825 zł na zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w kwocie 403 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 422 zł.

Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z 5 czerwca 2023 r. nr 1609-SER-7010.5725.2023 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu zaliczył skarżącemu (z dniem 2 maja 2023 r.) nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. PIT-37 w kwocie 825 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r.

Pismem z 3 lipca 2023 r., skarżący wniósł zażalenie na to postanowienie, zarzucając, że zaliczenie nadpłaty dotyczyło przedawnionych zobowiązań, które skarżący kwestionuje co do zasady i wysokości. Nadto zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na zaliczeniu nadpłaty na zaległość, która i tak uległaby już przedawnianiu (a zatem nie istnieje). Wskazał również na naruszenie art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 w związku z art. 53 § 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze. zm.) - dalej zwana "O.p", poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet rzekomej należności w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r., w sytuacji gdy zaległość nie istnieje.

Mając powyższe na uwadze skarżący wystąpił o uchylenie postanowienia w całości i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. z oprocentowaniem. W uzasadnieniu zażalenia podkreślił, że jakiekolwiek przypisywane mu "zaległości podatkowe" kwestionuje tak co do zasady, jak i co do wysokości, to niezależnie od tego organ podatkowy zaliczył nadpłatę w stosunku do rzekomego zobowiązania, które i tak musiałoby ulec przedawnieniu. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył fragment uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z 7 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/GI 990/14, w którym wskazano, że skoro istotą postanowienia o zaliczeniu nadpłaty jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, to zarówno nadpłata, jak i zaległość muszą istnieć. Wskazał, że wobec braku zobowiązania podatkowego (chociażby przez wzgląd na przedawnienie), postanowienie organu podatkowego I instancji powinno zostać uchylone w całości.

Zaskarżonym postanowieniem z 18 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 5 czerwca 2023 r.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazał, że z akt sprawy wynika, że 2 maja 2023 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wpłynęło (elektronicznie) zeznanie podatkowe PIT-37 za 2022 r. skarżącego. Z zeznania wynikała nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 825 zł.

Organ wskazał również, że na dzień powstania tej nadpłaty (zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 Op. dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego) ciążyły na skarżącym zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 539.243,13 zł należności głównej. Organ podatkowy miał zatem obowiązek zaliczenia nadpłaty na poczet najstarszej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ wskazał, że najstarszą zaległością była zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w kwocie 6.538,20 zł należności głównej oraz w kwocie 6.848 zł odsetek za zwłokę.

Nadto organ wskazał, że zobowiązanie z tytułu podatku VAT za styczeń 2009 r. nie było i nie jest przedawnione. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. upływał 25 lutego 2009 r. Podstawowy 5-letni termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął się więc 31 grudnia 2009 r. i upłynąłby 31 grudnia 2014 r. Jednak, że przed upływem podstawowego terminu przedawnienia, zaległość ta została zabezpieczona hipoteką przymusową na nieruchomości o numerze księgi wieczystej [...] na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 23 lipca 2013 r. nr [...]. Hipoteka przymusowa w księdze wieczystej została wpisana 18 września 2013 r. Stosownie natomiast do art. 70 § 8 Op. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, iż zaliczenie nadpłaty podatkowej na poczet zaległości podatkowej nie stanowi egzekucji należności, zatem organ I instancji miał obowiązek zaliczyć powstałą nadpłatę na zaległość w podatku VAT za styczeń 2009 r. Z nadpłaty 825 zł kwota 403 zł została zaksięgowana na należność główną, a kwota 422 zł na odsetki za zwłokę.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż w postanowieniu z 5 czerwca 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu błędnie wskazał, że odsetki zostały naliczone do dnia złożenia zeznania rocznego. W tej sprawie znajduje bowiem zastosowanie § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach z dnia 22 sierpnia 2005 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 703 ze zm.), zgodnie z którym: odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym są naliczane do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, włącznie z tym dniem. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia dla zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. uwzględniając okresy przerw biegu terminu przedawnienia, upływałby 13 stycznia 2021 r. I to do tej daty odsetki za zwłokę powinny zostać naliczone.

Organ wyjaśnił, ze termin przedawnienia wyliczył z uwzględnieniem przerw i zawieszeń. Podał, że 7 sierpnia 2013 r. organ egzekucyjny doręczył skarżącemu zarządzenie zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, następnie 10 marca 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wydał decyzję nr [...], którą doręczył skarżącemu 12 marca 2014 r. Zdarzenia te spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia od 7 sierpnia 2013 r. do 12 marca 2014 r., tj. na okres 217 dni. Podkreślał jednak, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z uwagi na zabezpieczenie hipoteką.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że żądanie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. z oprocentowaniem jest nieuzasadnione. Nadpłata ta została zaliczona zgodnie z obowiązującymi przepisami na poczet ciążącego na skarżącym zaległego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. oraz odsetek za zwłokę. Jednocześnie organ wskazał, że w sprawie nie zostały naruszone wskazane przez skarżącego przepisy O.p. Ordynacja podatkowa w art. 76 § 1 przewiduje bowiem dla organu podatkowego obowiązek zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Przepis ten nie pozostawia organowi podatkowemu żadnej dowolności w zakresie dysponowania nadpłatą w sytuacji, gdy podatnik posiada zaległości podatkowe. Nadpłata może zostać zwrócona podatnikowi tylko w sytuacji, kiedy nie posiada on zaległości. Natomiast w przypadku skarżącego na moment powstania nadpłaty zaległość podatkowa istniała. Zobowiązanie, które nie uległo przedawnieniu jest wymagalne, a zatem organ podatkowy był zobligowany do zaliczenia nadpłaty na jego poczet. Organ wskazał również, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zaległości podatkowej ani o jej wysokości.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

W skardze podniósł, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu błędnie utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet przedawnionych zobowiązań w podatku od towarów i usług, które to zobowiązania skarżący kwestionuje tak co do zasady, jak i co do wysokości. Zarzucał, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wadliwie utrzymał w mocy postanowienie wydanego w sytuacji błędu w ustaleniach faktycznych, który polegał na zaliczeniu nadpłaty na zaległość, która i tak uległaby przedawnieniu (a zatem nie istnieje).

Jednocześnie Skarżący wskazywał na błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że na dzień powstania nadpłaty na podatniku ciążyły zaległości podatkowe z tytułu podatków od towarów i usług w łącznej kwocie 539 243,13 zł należności głównej, podczas gdy organ II instancji jednocześnie ustalił, że termin przedawnienia dla zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. upływał 13 stycznia 2021 r. Zarzucał również, wewnętrzną sprzeczność ustaleń organu polegającą na tym, że z jednej strony organ przyjął, że na moment powstania nadpłaty istniała zaległość podatkowa w podatku VAT za styczeń 2009 r., a z drugiej strony, że termin przedawnienia tej zaległości upłynął 13 stycznia 2021 r. W konsekwencji wskazał na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Op. w związku z art. 210 § 4 Op., polegające na sprzeczności ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, która powoduje dysharmonię pomiędzy materiałem dowodowym, a konkluzją do jakiej doszedł organ na podstawie tego materiału, wyrażającą się w przyjęciu za ustalony fakt, jakoby na moment powstania nadpłaty istniała zaległość podatkowa, podczas gdy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ ustalił, że przedawnienie rzekomej zaległości nastąpiło 13 stycznia 2021 r.

Nadto podniósł naruszenie;

1. art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 w zw. z art. 53 § 1 i art. 120 Op. poprzez utrzymanie postanowienia organu I instancji oraz poprzez stwierdzenie, że organ I instancji miał obowiązek zaliczyć nadpłatę na rzekomą zaległość w podatku VAT za styczeń 2009 r. (podczas gdy zaległość nie istnieje);

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 Op. poprzez błędną wykładnię mającą wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji jego zastosowanie w sytuacji oczywistej niezgodności tego przepisu z art. 64 ust. 2 Konstytucji;

3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 59 §1 pkt 9 Op. poprzez niezastosowanie, podczas gdy zarzucane przez organ rzekome zobowiązanie podatkowe na skutek wskazywanego przez organy podatkowe przedawnienia winno zostać uznane za wygaśnięte w całości.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnosił niekonstytucyjność art. 70 § 8 Op., a na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok TK z 8 października 2023 r. sygn. akt SK 40/12 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. wyroki: NSA z 8 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 185/14, WSA w Gdańsku z 28 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 52/23, WSA w Olsztynie z 1 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 583/22 i NSA z 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3741/18. Argumentował, że tak w doktrynie, jak i w orzecznictwie (a w tym w judykatach Naczelnego Sądu Administracyjnego) zostało jednoznacznie przesądzone, że skoro Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 roku (sygn. akt: SK 40/12) uznał za niekonstytucyjny przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu do 2002 roku), to też tożsamo brzmiący przepis art. 70 § 8 Ordynacji również dotknięty jest oczywistą niezgodnością z Konstytucją. Jest tak tym bardziej jeśli się zważy, że w powołanym powyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny zwraca również swoją uwagę na powoływany przez organ II Instancji art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, przy czym nie mógł wydać formalnie orzeczenia co do jego niekonstytucyjności, w zawisłej bowiem przed nim sprawie nie stanowił on podstawy rozstrzygnięcia. Skarżący akcentował, że Trybunał zwrócił uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania należy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ocenić jako niedopuszczalne (por. zwłaszcza obszernie cytowane wyżej wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10).

Podnosił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej." (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12).

Mając na uwadze liczne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnych w tym przedmiocie, zdaniem skarżącego - nie powinno budzić już żadnych wątpliwości, że cecha niekonstytucyjności, o której mowa w powołanym powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, odnosi się również do wskazywanego przez organ II Instancji art. 70 § 8 O.p. (tak chociażby NSA w wyroku z 8 maja 2015 roku, I FSK 185/14, gdzie czytamy o "oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału").

Podsumowując skarżący wskazał, że organy nie mogą powołać się na przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zważywszy z kolei, że organy w niniejszej sprawie ustaliły, że rzekome zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, zaliczenie na ich poczet należnego mi zwrotu podatku nie może się ostać. Mając kolei na względzie, że istotą postanowienia wydawanego na podstawie art. 76a ustawy - Ordynacja podatkowa, jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, zarówno nadpłata i zaległość muszą istnieć, a to oznacza (wobec braku istnienia zobowiązania podatkowego chociażby przez wzgląd na podnoszone i przyznane poniekąd przez Organ II Instancji przedawnienie), że zaskarżone niniejszą skargą postanowienie (oraz poprzedzające je postanowienie organu I Instancji) winno zostać uchylone w całości.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Sądu skarga jest zasadna, a ze stanowiskiem organów podatkowych nie sposób zgodzić się.

Kwestie związane z zaliczeniem nadpłaty/zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych zostały unormowane w Ordynacji podatkowej w przepisach art. 76-76b. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p. przyznać należy rację organowi podatkowemu, że ten pierwszy przepis nie pozostawia mu dowolności działania, a zatem z chwilą wystąpienia nadpłaty/zwrotu podatku jest on obowiązany z urzędu dokonać zaliczenia na poczet zaległości podatkowych – jeżeli takowe występują – a w dalszej kolejności na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, według zasad określonych w art. 76 – 76b O.p. Niemniej jednak wydając takie postanowienie organ podatkowy stwierdza, że na dzień dokonania poboru z określonej kwoty nadpłaty (zwrotu) podatku i jej zaliczenia na poczet określonych zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych, dochodzi do wygaśnięcia tych zobowiązań (por.m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 1053/05; LEX nr 193104). W przypadku zaliczenia z urzędu nadpłaty (zwrotu) podatku na poczet zaległości podatkowych (odsetek) i bieżących zobowiązań uprawnionego przyjmuje się fikcję prawną takiego zaliczenia z mocy prawa w momencie ściśle określonym w Ordynacji podatkowej (por. art. 76a § 2 i art. 76b O.p.). W kontekście powyższego, postanowienie organu podatkowego o zaliczeniu jakkolwiek potwierdza okoliczności tego zaliczenia, to niewątpliwie ma charakter aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie. Nie konstytuuje samego zaliczenia, lecz określa jednak jego istotne elementy, którymi są: wielkość nadpłaty (zwrotu) podatku (organ może uznać zasadność tylko części wskazanej przez podatnika nadpłaty lub zwrotu podatku, jak również stwierdzić, że nadpłata (zwrot) w ogóle nie występuje), w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów - organ musi wskazać, na poczet którego z nich zalicza się nadpłatę (zwrot) podatku, z uwzględnieniem terminów ich płatności, o ile podatnik nie wskaże, na poczet którego zobowiązania ma być zaliczona nadpłata (zwrot) podatku. Czynność zaliczenia nadpłaty (zwrotu) podatku nie jest zatem jedynie operacją matematyczną, skoro na jej efekt końcowy składają się ustalenia w przedmiocie ww. okoliczności faktycznych, decydujących o tym, w jakim zakresie ta czynność poboru podatku zaspokoi zobowiązania podatkowe podmiotu uprawnionego, prowadząc do ich wygaśnięcia. Nie zmienia tego fakt, że czynność zaliczenia rodzi skutek z mocy prawa, lecz dopiero formalne postanowienie o zaliczeniu nadpłaty (zwrotu) podatku, jako indywidualny akt administracyjny, wskazuje - z uwzględnieniem ściśle w tym przedmiocie określonych w Ordynacji podatkowej reguł - w jakim zakresie doszło do poboru z nadpłaty (zwrotu) podatku kwoty zaliczanej na poczet zobowiązań podatkowych podmiotu uprawnionego, skutkującego ich wygaśnięciem. Podatnik może kwestionować wydane przez organ postanowienie podważając, poprzez złożone zażalenie, bądź to określoną przez organ wielkość nadpłaty (zwrotu) podatku, bądź też przyjęte przez organ zasady jej zaliczenia na zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe.

Przypomnieć należy, że art. 70 § 8 O.p. przewiduje, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten jest powtórzeniem oraz rozszerzeniem (o zastaw skarbowy) normy prawnej zawartej w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co również zwrócił uwagę TK w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym TK stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Według TK przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p. TK stwierdził, że nie widzi również powodu do tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki, wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Zdaniem TK, art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne. Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem TK, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). TK krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania TK ocenił jako niedopuszczalne. Równocześnie TK podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku Trybunału pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

Mając to na uwadze należy się zgodzić z poglądem, że powtórzona w art. 70 § 8 O.p. treść przepisu art. 70 § 6 O.p. - uzupełniona o zastaw skarbowy), w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 O.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p. Organy nie mogły więc powoływać się na przepis art. 70 § 8 O.p. W tej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, prezentując wielokrotnie wskazany pogląd. Mając powyższe na uwadze, art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności, nie może stanowić podstawy prawnej dla stanowiska, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. Z tych wszystkich względów, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, dokonując w powołaniu na przepis art. 178 ust. 1 Konstytucji wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, stwierdza za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 O.p. - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia z niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. W konsekwencji, wobec niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p., ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach określonych w art. 70 § 1-7, art. 70a i art. 70e O.p., a więc z uwzględnieniem okoliczności, których wystąpienie skutkuje zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Odmienna wykładnia naruszałaby konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej zawarte w art. 2 i 32 ust. 1 oraz 64 ust. 2 Konstytucji RP przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego czy podstawą prawną zabezpieczenia była norma prawna ujęta w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej czy w art. 70 § 6 tej ustawy (w dawnym brzmieniu). W wyroku z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15 Sąd Najwyższy zauważył, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności.

Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.

Podkreślić należy w rozpoznawanej sprawie organy nie wskazują na żadną inną okoliczność mogącą mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia. Nie wskazują w szczególności na przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie Sąd zaznacza, iż niezależnie od kwestii konstytucyjności omawianego przepisu, w orzecznictwie sądowy ukształtowanym jeszcze przed omawianym wyrokiem TK, wskazywano, że na charakter owego zaliczenia. Organ podatkowy uznaje bowiem, że możliwość zaliczenia z urzędu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest środkiem odrębnym niż środki mieszczące się w katalogu środków egzekucyjnych. Stanowiska takiego, zdaniem Sądu , nie można uznać w pełni za prawidłowe. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie sądowym, rezultatem takiego zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 O.p. w związku z art. 76b § 1 O.p. jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości wbrew woli podatnika, czyli uzyskanie takiego samego efektu jak przy egzekucji administracyjnej. Konsekwencją tego jest np. to, że nie można zaliczać nadpłaty/zwrotu podatku np. na poczet decyzji nieostatecznej, jak też nie jest dopuszczalne stosowanie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań zabezpieczonych hipoteką, jeśli termin przedawnienia już upłynął i zaległość może być zaspokojona tylko z przedmiotu hipoteki. W obydwu przypadkach, jak podkreśla się w orzecznictwie, stanowiłoby to obejście przepisów o wyłączeniach/ograniczeniach wykonania zobowiązań podatkowych (por. wyroki z 4 sierpnia 2014 r., I SA/Gd 333/14; z 27 sierpnia 2013 r., I SA/Gl 232/13; z 4 września 2013 r., I FSK 1119/12; z 8 kwietnia 2014 r., III SA/Gl 2056/13, z 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 763/14 ). Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet zaległości, których egzekucja możliwa jest z przedmiotu hipoteki, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca, okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ uprawniony do wdrożenia egzekucji wyłącznie z przedmiotu zabezpieczenia hipotecznego, mógłby jednak doprowadzić do takiego samego rezultatu, jakim byłby efekt postępowania egzekucyjnego, czyli do przymusowej zapłaty podatku ze źródeł innych niż wymienione w art. 70 § 8 O.p. Wyłączenie możliwości przymusowego wykonania zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej z innych źródeł, niż przedmiot zabezpieczenia przy jednoczesnym dopuszczeniu możliwości dokonywania z urzędu - a więc de facto także wbrew woli podatnika - zaliczenia nadpłat i zwrotów podatku na poczet zaległości podatkowej, w stosunku do której upłynął podstawowy termin przedawnienia, a istnienie należności utrzymywane jest wyłącznie oparciu o art. 78 § 8 O.p., prowadzi do wypaczenia celu przepisów Ordynacji podatkowej, na rzecz realizacji interesów fiskalnych państwa. Zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką (lub zastawem skarbowym) nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki (lub zastawu) - art. 70 § 8 O.p

Z uwagi na powyższe, mając na uwadze, że - jak wynika z akt sprawy zobowiązanie przedawniało się z dniem 13 stycznia 2021 r. - postanowienia organów obu instancji, z uwagi na powołanie niezgodnej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, normy prawnej zawartej w art. 70 § 8 O.p. i na wywodzenie z niej negatywnych dla strony konsekwencji w postaci braku uznania możliwości powoływania się przez nią na upływ terminu przedawnienia spornych zobowiązań z uwagi na zabezpieczenie hipoteczne tego zobowiązania na stanowiącej jej własność nieruchomości, naruszyły art. 70 § 1 i § 8 O.p. Nie można podzielić stanowiska, że skoro zaległość podatkowa została zabezpieczona poprzez wpis hipoteki przymusowej zgodnie z art. 70 § 8 o.p., to nie mogło nastąpić jej przedawnienie (wyrok NSA z 8 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1594/21)

W ponownym postępowaniu organy uwzględnią przestawioną w niniejszym wyroku argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności, nie może stanowić podstawy prawnej dla stanowiska, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 100 zł składa się wpis od skargi, strona nie wykazała bowiem, aby ponosiła inne koszt w niniejszym postępowaniu.