Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 780/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 125 par. 1,  art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 32 ust. 5-13
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz–Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska Asesor WSA Tomasz Trybuszewski po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 kwietnia 2024 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi: H. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 lipca 2023 r. nr 0201- IOA.4105.18.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lata 2013, 2014, 2015 i 2016 z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z dnia 7 lutego 2018 r., nr 0222-SPA.4105.724.2017.3.MM w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi H. spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 20 lipca 2023 r. nr 0201-IOA.4105.18.2023 uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej: organ I instancji, NUS) z dnia 7 lutego 2018 r. nr 0222-SPA.4105.724.2017.3.MM odmawiającą spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych za 2013 r. w kwocie 168 561 zł, za 2014 r. w kwocie 623 350 zł, za 2015 r. w kwocie 757 447 zł, za 2016 r. w kwocie 255 248 zł i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 15 marca 2012 r. spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w Wałbrzychu wniosek o zezwolenie na nabywanie olejów smarowych o kodzie CN 27101999 jako zarejestrowany odbiorca. Podała, że przedmiotem jej działalności jest produkcja amortyzatorów olejowych i olejowo-powietrznych do samochodów. Dla celów produkcji spółka zamierza kupować specjalny olej (o kodzie CN 27101999) od jego producenta w Niemczech. Spółka nie prowadzi składu podatkowego w żadnym z krajów członkowskich Unii Europejskiej. Decyzją z dnia 9 maja 2012 r. ówczesny organ celny (Naczelnik Urzędu Celnego w Wałbrzychu) odmówił wydania zezwolenia, o które wnioskowała spółka. W uzasadnieniu wskazał, że spółka nie może uzyskać statusu zarejestrowanego odbiorcy, gdyż w stosunku do nabywanych przez nią wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) na żadnym etapie nie znajdzie zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy. Wyroby te bowiem nie zostaną wysłane z innego państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia, gdyż nie są objęte harmonizacją. Z drugiej zaś strony, spółka nie będzie sprowadzać ich do składu podatkowego, a w świetle wymagań wynikających z treści § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 158, poz. 1065, dalej: rozporządzenie ws. zwolnień od podatku akcyzowego) tylko w takim przypadku objęcie olejów smarowych procedurą zawieszenia mogłoby nastąpić na terytorium kraju.

Decyzją z dnia 14 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ ten wskazał, że w świetle regulacji unijnych oleje smarowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, nie są objęte procedurą zawieszenia akcyzy, wobec czego nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. z 2011 r. Dz. U. Nr 108, poz. 627 ze zm., cyt. dalej jako u.p.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA) wyrokiem z dnia 8 lutego 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 1249/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu. W ocenie Sądu fakt, że spółka nie nabywała wyrobów akcyzowych do składu podatkowego nie mógł być przyczyną odmowy udzielenia spółce zezwolenia na nabywanie tych wyrobów jako zarejestrowany odbiorca.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z 28 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I GSK 834/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu NSA wskazał, że skoro na terenie Niemiec nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, to przedmiotowe oleje smarowe nie mogą być w tej procedurze nabywane na terenie kraju.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA wyrokiem z 22 lipca 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 1201/15 oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z 14 sierpnia 2012 r. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że na gruncie przepisów prawa unijnego brak jest możliwości nabycia przez spółkę olejów smarowych wysyłanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy – jeżeli olej smarowy nie będzie przeznaczony do celów napędowych lub opałowych. Określony bowiem w art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9,1.1, str. 405, ze zm.; dalej jako: "dyrektywa energetyczna") katalog wyrobów energetycznych wskazuje, że oleje smarowe nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania, określonym w dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE. L 2009 Nr 9, str. 12, która obowiązywała do 12 lutego 2023 r.), tj. nie są one obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku ich nabywania wewnątrzwspólnotowego. Odnosząc się do treści art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a., który definiuje pojęcie "zarejestrowany odbiorca" oraz art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a dotyczący procedury zawieszenia poboru akcyzy, WSA stwierdził, że status zarejestrowanego odbiorcy uzyskać może podmiot, który będzie dokonywał nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe wskazały, że w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do przyznania tego statusu z uwagi na fakt, iż w kraju wysyłki, tj. w Niemczech, nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym przesłanka w postaci wysłania oleju smarowego z Niemiec w ramach procedury zawieszenia akcyzy nie miała miejsca.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 sierpnia 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I GSK 834/13, a także w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C – 349/13 EU:C:2015:84. W wyroku z 12 lutego 2015 r. TSUE orzekł, że "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi." Kierując się treścią tego wyroku, NSA wskazał, że Trybunał za zgodną z prawem unijnym uznał regulację krajową, która wprowadza opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Odwołując się do treści art. 32 ust. 3 pkt 4 u.p.a. NSA wyjaśnił, że przepis ten dopuszcza zwolnienie od podatku akcyzowego nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych przez zarejestrowanego odbiorcę. Tym samym odmowa przyznania stronie statusu zarejestrowanego odbiorcy tylko z tego tytułu, że nabycie następuje w kraju członkowskim, w którym oleje smarowe nie są uznawane za wyroby akcyzowe, pozbawiłoby podatnika prawa do skorzystania z wynikającego z przepisów krajowych zwolnienia od podatku akcyzowego, co w konsekwencji prowadziłoby do zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów krajowych, w zależności od kierunku ich aktywności gospodarczej. Ograniczenie takie powinno wynikać wyraźnie z ustawy i nie być sprzeczne z postanowieniami Konstytucji RP (w szczególności z art. 32, art. 64, art. 84 i art. 217) oraz z przepisami UE (dyrektywami energetyczną i horyzontalną, TUE, TFUE) oraz orzecznictwem TSUE. Na marginesie głównych rozważań NSA wskazał, wybór jednego ze sposobów nabycia wyrobów akcyzowych (jako zarejestrowany odbiorca, z zapłaconą akcyza lub do składu podatkowego), a co za tym idzie również zastosowania odpowiednich procedur należy do podmiotu gospodarczego i stanowi realizację konstytucyjnej zasady swobody działalności gospodarczej, wyrażonej w art. 20 Konstytucji RP. NSA podkreślił, że do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (przede wszystkim olejów smarowych), które opodatkowane są akcyzą jedynie na terenie kraju, zastosowanie będą miały jedynie te wymogi, które są możliwe do spełnienia. Obowiązek wypełniania w pełnym zakresie określonych warunków powstaje natomiast do tego rodzaju wyrobów w sytuacji, gdy wprawdzie nie są one efektywnie opodatkowane akcyzą w państwie członkowskim wysyłki, ale nie są one też wprowadzane do składu podatkowego na terenie kraju lub odbierane przez zarejestrowanego odbiorcę w miejscu odbioru. Zdaniem Sądu zaakceptowanie stanowiska organu podatkowego prowadziłoby do takiej sytuacji, w której podatnik nie mógłby skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w krajach członkowskich, w których wyroby te nie są uznawane za wyroby akcyzowe. Miałby natomiast prawo do zwolnienia w przypadku obrotu takimi wyrobami na terytorium kraju, co prowadzi do dyskryminacji tych samych wyrobów na rynku UE. W sposób efektywny mogłoby to prowadzić do ograniczenia popytu na towary pochodzące z innych państw członkowskich, ze względu na opodatkowanie, a tym samym mogłoby ograniczać ich napływ na rynek danego państwa członkowskiego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DIAS (jako właściwy w sprawie) decyzją z dnia 29 maja 2017 r. nr 0201-IOA.4201.1.2017.MŁ uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Wałbrzychu z dnia 9 maja 2012 r. w przedmiocie odmowy wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia NUS (jako organowi właściwemu od 1 marca 2017 r.). Organ ten decyzją z dnia 12 grudnia 2017 r. nr 0222-SPA.4201.3.2017.US udzielił spółce zezwolenia na czas nieoznaczony na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (tj. olejów smarowych o kodach CN 27101971-27101999 z wyłączeniem wyrobów 27101985 i 27101999) wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, nadając jednocześnie spółce numer akcyzowy zarejestrowanego odbiorcy.

Wnioskiem z dnia 27 grudnia 2017 r. spółka, wskazując na art. 75 § 1 i § 3 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 78 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.), zażądała stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lata 2013-2016. Do wniosku załączyła korekty deklaracji AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych. Zdaniem spółki nienależnie zapłaciła podatek akcyzowy za wskazane lata, stosując się do błędnych decyzji organów podatkowych, co ostatecznie zostało potwierdzone wyrokiem NSA z dnia 11 stycznia 2017 r. Argumentowała, że nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawnego jest sytuacja, w której podatnik ponosi szkody materialne w postaci zapłaconego podatku, który nie musiałby być przez niego uiszczony, gdyby organy administracyjne podjęły merytorycznie poprawne decyzje w 2012 r. Gdyby bowiem przyznano spółce status zarejestrowanego odbiorcy w 2012 r., nie byłaby ona zmuszona do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych. W ocenie spółki, skoro ww. wyrok NSA potwierdził jej prawo do uzyskania statusu zarejestrowanego odbiorcy, to oznacza, że prawo to istniało już w chwili składania wniosku, a więc od 15 marca 2012 r. Zatem zapłacony w latach 2013 -2016 podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych olejów smarowych należy traktować jako nadpłatę, podlegającą zwrotowi wraz z należnymi odsetkami na podstawie art. 77 w zw. z art. 78 § 1 O.p.

Decyzją z dnia 7 lutego 2018 r. nr 0222-SPA.4105.724.2017.3.MM NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w żądanym zakresie. Zdaniem organu I instancji w sprawie nie zaistniał stan faktyczny uprawniający do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, w szczególności spełnione przez spółkę świadczenie publicznoprawne (zapłata podatku) nie stanowi nienależnie zrealizowanego długu podatkowego. Fakt ostatecznego przyznania spółce statusu zarejestrowanego odbiorcy nie znosi skutków powstania obowiązku podatkowego i powstania zobowiązania podatkowego w związku z dokonanymi w latach 2013-2016 czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowy.

Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia 8 maja 2018 r. nr 0201-IOA.4105.63.2018.MŁ utrzymał w mocy decyzję NUS.

WSA wyrokiem z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 649/18, w wyniku skargi spółki uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zapłacony przez spółkę podatek akcyzowy – w okolicznościach sprawy – jest podatkiem nienależnym. W świetle bowiem art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest akceptowalna odmowa stwierdzenia nadpłaty z tego tylko powodu, że spółka w czasie, w którym mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego nie spełniała warunku tego zwolnienia, o czym błędnie zdecydował organ podatkowy oraz że spółka świadomie dokonała wyboru metody nabycia olejów smarowych związanej z zapłatą podatku. Sąd podkreślił, że w sprawie istotne są okoliczności, które doprowadziły do powstania sporu – przyczyny i źródła powstania nadpłaty. A zatem znaczenie zasadnicze dla istnienia nadpłaty mają przyczyny, dla których w ogóle spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. WSA podkreślił, że sprzecznie z zasadą zaufania do organów podatkowych DIAS pomija w uzasadnieniu odmowy stwierdzenia nadpłaty przyczyny tego stanu rzeczy w postaci własnych błędnych decyzji, które doprowadziły do sytuacji pozbawienia spółki prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Przyczynom tym należy nadać zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia istnienia nadpłaty. Bezpośrednio i jednoznacznie wpływają bowiem na ustalenia w zakresie, najpierw, spełnienia warunków zwolnienia od podatku akcyzowego za lata 2013-2016, a następnie istnienia nadpłaty z tego tytułu. Zatem WSA uznał, że w realiach sprawy charakter decyzji z 12 grudnia 2017 r. o zezwoleniu na wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych nie może stanowić wyłącznej przeszkody do stwierdzenia istnienia nadpłaty. Organ nie może formalizmem przepisów krajowych równoważyć (a wręcz niwelować) skutków błędnych decyzji. Nie może arbitralnie uzasadniać odmowy ustaleń w zakresie ustawowego prawa do zwolnienia podatkowego spóźnionym spełnieniem przez podatnika warunku tego zwolnienia w sytuacji, gdy to działanie organów było powodem niespełnienia tego warunku we właściwym czasie. W badanej sprawie nie może być przy tym wątpliwości, że status zarejestrowanego podatnika – jako warunku zwolnienia podatkowego – był możliwy do uzyskania już w chwili składania wniosku z dnia 15 marca 2012 r., co wprost wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GSK 37/16. Jednak czas trwania procesu weryfikacyjnego pozbawił spółkę tego prawa w czasie, gdy to zwolnienie podatkowe obowiązywało. W efekcie WSA uznał, że spółka ma prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty, gdyż zapłacony podatek akcyzowy spełnia kryteria podatku nienależnego w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. WSA stwierdził, że spółka powinna spełniać pozostałe warunki uprawniające do zwolnienia podatkowego, tj. prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, posiadania zabezpieczenia akcyzowego, posiadania magazynów czy status podatnika podatku od towarów i usług. Część z nich została zweryfikowana przy okazji wydawania decyzji z dnia 12 grudnia 2017 r. o udzieleniu zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany odbiorca, choć na moment późniejszy. WSA uznał, że nie jest niemożliwe, by wymogi te ocenić na moment, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Nawet bowiem z perspektywy chwili, w której wydane zostało zezwolenie trzeba dostrzec, że wierzyciel podatkowy był zabezpieczony przez płacenie podatku akcyzowego, a ewidencje zapewne były prowadzone przez skarżącą w sposób odpowiadający wymogom art. 32 u.p.a., skoro rozliczała się z podatku.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez DIAS Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 grudnia 2022 r. sygn. akt I GSK 456/19 oddalił skargę kasacyjną.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle wyroku WSA zapłacony przez spółkę podatek akcyzowy w okolicznościach sprawy należy ocenić jako podatek nienależny a przyznany status zarejestrowanego odbiorcy ma znaczenie dla oceny czy strona spełniała z kolei warunki zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 32 u.p.a., którego warunki w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania określał § 10 rozporządzenia ws. zwolnień od podatku akcyzowego w okresie, na który powołuje się strona. Zdaniem DIAS w sprawie spółka powinna spełnić pozostałe wymagane przepisami u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w latach 2013 – 2016 na moment powstania nadpłaty – warunki uprawniające do zwolnienia podatkowego, m. in. posiadać zabezpieczenie akcyzowe oraz prowadzić ewidencję wyrobów akcyzowych, która powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, termin wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsce odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Dodał organ drugiej instancji, iż ewidencja musi być prowadzona w prawidłowy sposób a braki lub wadliwe jej zapisy mogą spowodować utratę prawa do zwolnienia wyrobów akcyzowych.

Następnie wskazał DIAS, iż akta sprawy nie zawierają dokumentacji pozwalającej organowi II instancji na dokonanie oceny czy strona oprócz braku statusu zarejestrowanego odbiorcy, spełniła pozostałe warunki konieczne do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. NUS nie zweryfikował w ramach prowadzonego postępowania podatkowego prawidłowości prowadzonych przez stronę ewidencji w sposób odpowiadający wymogom art. 32 u.p.a. Ponadto organ ten nie zweryfikował pozostałych warunków zwolnienia tj. posiadania zabezpieczenia akcyzowego, posiadania magazynu, statusu podatnika podatku od towarów i usług oraz celu na jaki został zużyty przedmiotowy olej smarowy. Kwestie te w ocenie DIAS wymagają zbadania przez organ I instancji.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 210 § 4 w zw. z art. 120 i 121 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji niezgodnego ze stanem faktycznym sprawy, tj. stwierdzenie w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, że sprawdzenia przez organ I instancji wymaga to, czy skarżąca spełniała wszystkie warunki konieczne do zwolnienia od podatku akcyzowego, w tym czy prowadziła odpowiednie ewidencje oraz posiadała zabezpieczenie akcyzowe, w sytuacji gdy zarówno prowadzenie ewidencji, jak i posiadanie zabezpieczenia akcyzowego, jak i pozostałe wymogi uprawniające skarżącą do zastosowania zwolnienia od akcyzy zostały przez organ pierwszej instancji zweryfikowane na etapie przyznawania skarżącej statusu zarejestrowanego odbiorcy w roku 2017;

2. art. 210 § 4 w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia wskazującego organowi pierwszej instancji sposób prowadzenia ponownego postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów art. 128 oraz art. 212 O.p., a więc z naruszeniem zasady powagi rzeczy osądzonej, tj. próbę ponownej weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie przyznania skarżącej statusu zarejestrowanego odbiorcy poprzez kwestionowanie ustaleń dokonanych przez organ I instancji w zakresie spełniania przez skarżącą przesłanek do posiadania statusu zarejestrowanego odbiorcy, w tym warunków do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, o których to warunkach mowa w art. 32 ust. 5 – 13 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w latach 2013 – 2016, poczynionych przez organ pierwszej instancji w trakcie trwania postępowania w zakresie przyznania skarżącej statusu zarejestrowanego odbiorcy;

3. art. 210 § 4 w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób wskazujący organowi pierwszej instancji prowadzenie ponownego postępowania z naruszeniem art. 32 ust. 9 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w latach 2013 – 2016, tj. wskazanie organowi I instancji, iż ten w ponownie prowadzonym postępowaniu ma weryfikować dokumentację podatkową skarżącej w zakresie podatku akcyzowego w sytuacji gdy ewidencja taka została przez organ zweryfikowana na etapie przyznawania skarżącej statusu zarejestrowanego odbiorcy (co ma odzwierciedlenie w aktach weryfikacyjnych zgromadzonych w postępowaniu o przyznanie skarżącej statusu zarejestrowanego odbiorcy) a ponadto w sytuacji, gdy przepisy powszechnie obowiązującego prawa tj. art. 32 ust. 9 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w latach 2013 – 2016 a więc w okresie powstania nadpłaty wprost wskazuje, że ewidencja taka ma być przechowywana przez okres 5 lat od końca roku w którym została sporządzona, w związku z czym organy podatkowe nie mają uprawnienia do domagania się od skarżącej ponownego przedstawienia przedmiotowej ewidencji;

4. art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 2 oraz art. 180 § 1, 181 i 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wskazania organowi I instancji (w okolicznościach wskazanych w pkt 1-3) na konieczność włączenia do materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie dowodów w postaci akt weryfikacyjnych zebranych przez organ pierwszej instancji w postępowaniu z wniosku spółki o nadanie jej statusu zarejestrowanego odbiorcy zakończonego decyzją ostateczną z dnia 12 grudnia 2017 r., z których to akt wprost wynika, że skarżąca posiadała wszystkie niezbędne dokumenty, w tym zabezpieczenie akcyzowe oraz ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem oraz spełniała warunki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego w latach 2013 – 2016;

5. art. 120 oraz art. 121 oraz art. 125 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji podważającej zasadę praworządności, zasadę zaufania obywatela do organów państwa, zasadę szybkości postępowania a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wyrażające się w sporządzeniu uzasadnienia skarżonej decyzji a w szczególności wskazówek dla organu pierwszej instancji co do dalszego postępowania, w taki sposób aby organ ten mógł kwestionować swoje własne ustalenia poczynione na etapie przyznawania skarżącej statusu zarejestrowanego odbiorcy w roku 2017, w celu dalszego przedłużania postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za lata 2013 – 2016, a z pominięciem faktu, iż nadpłata ta wynika tylko i wyłącznie z winy organów podatkowych, które nie potrafiły podjąć merytorycznie poprawnej decyzji w sprawie przyznania skarżącej statusu zarejestrowanego odbiorcy, a obecnie ukierunkowują swoje działania na tym, aby nie zwrócić spółce nienależnie zapłaconego przez nią podatku akcyzowego, twierdząc że zapłacony przez nią podatek albo nie stanowi nadpłaty albo też dopuszczając się szeregu przekłamań na temat rzekomo oczywistego i niekwestionowanego faktu nieprowadzenia przez skarżącą wymaganych ewidencji lub nieposiadania zabezpieczenia akcyzowego, bądź też dążą do uporczywego poszukiwania innych uchybień, które stałyby kolejnym pretekstem do odmówienia skarżącej zwrotu nienależnie zapłaconego przez nią podatku akcyzowego i zmusiły ją do kontynuowania tego trwającego już ponad 11 lat sporu.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.).

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

W kontrolowanej obecnie sprawie przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest zasadność i legalność uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji z dnia 7 lutego 2018 r. odmawiającej stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lata 2013 – 2016 i przekazania temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania w trybie art. 233 § 2 O.p., a szczególnie istotne dla wyrokującego Sądu okazały się okoliczności determinujące zawisły aktualnie przed Sądem spór, w tym przede wszystkim błędne decyzje organów podatkowych weryfikowane przez sądy administracyjne obydwu instancji oraz trwające od wielu lat postępowanie podatkowe, jako w sposób jawny i oczywisty naruszające podstawowe zasady postępowania podatkowego.

Należy bowiem przypomnieć, że organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064).

W końcu niezbędnym jest przypomnienie, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 574/19 oraz wyrok z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 636/19, dostępne w CBOSA).

Uzupełnieniem powyżej wymienionych zasad postępowania podatkowego, jest wreszcie zasada szybkości tego postępowania wyrażona w art. 125 § 1 O.p., w świetle której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania w kontekście zawartych w uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej zaleceń i wskazań dla organu I instancji, jak i zawartej w tej decyzji oceny prawnej zdaniem Sądu organ odwoławczy naruszył powyższe zasady, w tym zwłaszcza zasadę legalizmu, zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę szybkości postępowania podatkowego. Przypomnieć należy, iż kontrolowana decyzja wydana została w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 649/18, w którym to wyroku Sąd orzekł, że zapłacony przez stronę podatek akcyzowy w okolicznościach sprawy należy ocenić jako podatek nienależny a spółka ma prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty. W związku z powyższym rozstrzygnięciem WSA, zaaprobowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokie z dnia 28 grudnia 2022 r., sygn. akt I GSK 456/19, DIAS uznał, że aktualnie weryfikacji wymagają warunki uprawniające do zwolnienia podatkowego za lata 2013 – 2016, w tym przede wszystkim prawidłowość prowadzonej przez spółkę ewidencji w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z art. 32 u.p.a.

W tym miejscu należy zauważyć, że zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie, na moment złożenia przez skarżącą wniosku o zezwolenie na nabywanie olejów smarowych jako zarejestrowany odbiorca, podlegały między innymi oleje smarowe o kodzie CN 27101999, jeżeli spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 - 13 u.p.a. (§ 10 pkt 2 rozporządzenia ws. zwolnień od podatku akcyzowego). Porządkująco należy wskazać, że rozporządzenie z dnia 23 sierpnia 2010 r. z dniem 1 marca 2013 r. zostało zastąpione rozporządzeniem z dnia 8 lutego 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 2012 r.) i obowiązywało do dnia 28 lutego 2017 r.

Zgodnie z powołanymi przepisami, warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na wskazane ich przeznaczenie, w stosunku do podmiotu je zużywającego jest m.in.: prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. w zw. z § 3–6 rozporządzenia z dnia 30 sierpnia 2010 r.), pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 u.p.a.), ujawnianie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 u.p.a.), przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 u.p.a.).

Należy podkreślić, że przez zachowanie warunków uprawniających do zwolnienia należy rozumieć nie tylko zachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także zachowanie warunków formalnych, w tym związanych z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem. Jednakże co należy podkreślić, nie każde naruszenie warunków formalnych spowoduje utratę zwolnienia z opodatkowania. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj., że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem.

W zakresie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w § 10 pkt 2 cyt. rozporządzeń Ministra Finansów, należy zwrócić uwagę, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie olejów smarowych i pozostałych tam wymienionych zgodnie z ich przeznaczeniem, jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem (art. 32 ust. 5 pkt 3) i ujawniania w niej określonego zakresu informacji (art. 32 ust. 8).

Analiza przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony.

Powyższe rozważania należy zatem odnieść do stanu faktycznego sprawy z którego w sposób niezbity wynika, że ewentualne uchybienia formalne w kwestii prowadzenia przedmiotowej ewidencji wyrobów zwolnionych, jak i pozostałych warunków zwolnienia - przy założeniu, iż takowe mają miejsce – nie wynikałyby z celowego i intencjonalnego naruszania przepisów prawa przez skarżącą, lecz byłyby konsekwencją tego, iż decyzją z dnia 9 maja 2012 r. ówczesny organ celny niezasadnie odmówił wydania skarżącej zezwolenia, o które wnioskowała wskazując, że spółka nie może uzyskać statusu zarejestrowanego odbiorcy, gdyż w stosunku do nabywanych przez nią olejów smarowych na żadnym etapie nie znajdzie zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy. Skarżąca zatem składając do organu przedmiotowy wniosek o uzyskanie statusu zarejestrowanego odbiorcy miała na celu uzyskanie zwolnienia z podatku akcyzowego olejów smarowych nabytych na potrzeby produkcji samochodowych amortyzatorów olejowych i olejowo – powietrznych, które to przeznaczenie przedmiotowego wyrobu akcyzowego nie było kwestionowane przez żadną ze stron na przestrzeni toczącego się od wielu lat postępowania podatkowego. Kierując się zasadą zaufania oczekiwała, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego będzie odpowiadało prawu i w związku z tym aktywnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym. Stąd też uprawnionym jest założenie, iż gdyby organ celny w następstwie wniosku z dnia 15 marca 2012 r. zweryfikował spełnienie przez spółkę warunków formalnych zwolnienia, w tym przede wszystkim prawidłowość prowadzenia ewidencji oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego, spółka warunkom tym by sprostała o czym świadczy ponadto jej postawa w związku z przyznaniem jej statusu zarejestrowanego odbiorcy w roku 2017. W związku bowiem z przyznaniem skarżącej tego statusu, co nastąpiło w wyniku orzeczeń sądów administracyjnych, organ I instancji potwierdził i zweryfikował spełnienie przez spółkę warunków do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, o których to warunkach mowa w art. 32 ust. 5 – 13 u.p.a. Skoro zatem w następnie pierwotnie błędnie przyjętego stanowiska o odmowie uznania skarżącej za zarejestrowanego odbiorcę wyrobów akcyzowych organ podatkowy w związku z wnioskiem spółki nie zweryfikował spełnienia przez nią warunków formalnych w tamtym okresie, to w ocenie Sądu nie jest uprawniony do prowadzenia w tym zakresie postępowania po upływie 11 lat od złożenia tego wniosku. Postępowanie takie stoi bowiem w sprzeczności zarówno z omówionymi powyżej zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z zasadą zaufania i szybkości postępowania, ale również z treścią art. 32 ust. 9 u.p.a. który jednoznacznie wskazuje przez jaki okres podatnik obowiązany jest do przechowywania ewidencji wyrobów zwolnionych. Zgodnie z wynikającą z tego przepisu normą prawną ustawodawca wymaga aby ewidencja była przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona. Tym samym skoro ustawodawca przewidział jasny i niebudzący wątpliwości okres, w którym podatnik ma przechowywać ewidencję to brak jest jakichkolwiek podstaw do żądania przez organ podatkowy przedstawienia tej ewidencji po upływie tego okresu. Stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę, iż skarżąca winna przechowywać ewidencję z uwagi na toczące się postępowanie sądowe i administracyjne stanowi kolejny już wyraz naruszenia przez organy podatkowe w niniejszej sprawie zasad zaufania i legalizmu. Umknęło bowiem ponownie organowi II instancji, iż trwające od wielu lat postępowanie administracyjne i w jego efekcie postępowania sądowe toczą się w wyniku błędów organów podatkowych a tym samym wyciąganie z tego negatywnych konsekwencji procesowych dla strony, jest już nie tylko pozbawione podstaw prawnych, ale i zupełnie niezrozumiałe. Tym samym w ocenie sądu organy podatkowe nie są uprawnione do żądania od skarżącej przedstawienia przedmiotowej ewidencji, co wynika wprost z art. 32 ust. 9 u.p.a. a definitywne potwierdzenie znajduje w swoistych okolicznościach kontrolowanej sprawy. Za pozbawione racji należy ponadto uznać nakazanie organowi I instancji zweryfikowania pozostałych formalnych warunków zwolnienia, w tym przede wszystkim żądanie przedstawienia zabezpieczenia akcyzowego, co w sytuacji gdy spółka uiszczała podatek akcyzowy jest niecelowe.

Wobec powyższego Sąd uznał, iż na uwzględnienie zasługują te zarzuty skargi, które wywodzą, iż zaskarżona decyzja narusza wynikające z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 i art. 125 O.p. zasady praworządności, zaufania obywatela do organów państwa oraz szybkości postępowania. Słusznie naruszenia tych zasad upatrywała spółka w uzasadnieniu skarżonej decyzji nakierowanym na działanie organów co do dalszego postępowania w sprawie mające na celu dalsze przedłużanie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za lata 2013 – 2016 przy jednoczesnym pomijaniu faktu, iż nadpłata ta wynika z winy organów podatkowych. Rację ma również skarżąca twierdząc, iż z treści zaskarżonej w sprawie decyzji można wnosić, że obecnie organy podatkowe dążą do uporczywego poszukiwania innych uchybień, które stałyby się kolejnym pretekstem do odmówienia skarżącej zwrotu nienależnie zapłaconego przez nią podatku akcyzowego i zmusiły ją do kontynuowania tego trwającego już ponad 11 lat sporu. Zgadzając się ze stroną w tej kwestii Sąd zauważa, iż tak ukierunkowane działanie organów podatkowych narusza w sposób jawny zasadę zaufania do podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zaufanie do organów władzy publicznej to bowiem przekonanie, że postępowanie podatkowe prowadzone jest zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, że respektowane są uprawnienia jego uczestników, że organ wywiązuje się ze swoich obowiązków i dąży do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy. Obowiązek organu podatkowego działania zgodnego z prawem (art. 120 O.p.) wynika z prawa do dobrej administracji wywodzonego z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady sprawności i rzetelności działań instytucji publicznych (preambuła do Konstytucji RP) czy zasady dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003 r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11), jak też rekomendacji CM/Rec(2007)7 Komitetu Ministrów dla Państw Członkowskich w sprawie Dobrej Administracji z 20 czerwca 2007 r. Wobec powyższego rolą organu odwoławczego było rozpoznanie przedmiotowej sprawy zgodnie z powołanymi powyżej zasadami, respektując wydane przez sądy administracyjne wyroki w sprawach ze skarg strony skarżącej.

Niezależnie od naruszeń prawa jakich dopuścił się organ podatkowy a które zostały wskazane w powyższych rozważaniach Sąd zwraca uwagę, iż ograniczenie w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych przez zarejestrowanego odbiorcę, do którego de facto zmierza zaskarżone w sprawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego prowadziłoby do zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów krajowych, w zależności od kierunku ich aktywności gospodarczej, co w ocenie Sądu stanowi naruszenie tak postanowień Konstytucji RP (w szczególności z art. 32, art. 64, art. 84 i art. 217), jak art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE z dnia 14 stycznia 2009r. Nr L 9, s. 12 i nast. ze zm.) oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. Nr L 283, s. 51 i nast. ze zm.), w świetle których państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe, pod tym jednak warunkiem, aby nie powodowało to zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. O ile jednak same regulacje krajowe nie są przepisami uniemożliwiającymi lub w sposób znaczny utrudniającymi obrót tymi wyrobami, o tyle ich stosowanie w sposób wybrzmiewający z uzasadnienia zaskarżonej decyzji zmierzające do odmowy zwolnienia tych wyrobów z podatku akcyzowego narusza wskazane przepisy unijne.

Z powyższych względów Sąd uznał, iż chociaż zaskarżona decyzja organu odwoławczego uchylała błędne rozstrzygnięcie NUS i przekazywała sprawę do jej ponownego rozpoznania, to jednak z uwagi na wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa oraz oczywiście nieprawidłowe zalecenia tego organu dla organu I instancji nie mogła się ona ostać w obrocie prawnym. Za naruszający przepisy o których mowa powyżej należy bowiem uznać wywodzony przez DIAS prymat spełnienia warunków formalnych, w tym przede wszystkim konieczność przedłożenia a następnie zweryfikowania ewidencji wyrobów zwolnionych w okolicznościach niniejszej sprawy, tj. zweryfikowanie tych warunków po upływie 11 lat od dnia złożenia przez stronę wniosku o przyznanie statusu zarejestrowanego odbiorcy, który to okres jest w pełni konsekwencją błędnych decyzji organów podatkowych. Co należy przypomnieć, spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony. Tymczasem z decyzji organów nie wynika, iż kwestionowały one okoliczność przeznaczenia nabytych przez skarżącą olejów na cele objęte zwolnieniem (cele związane z produkcją samochodowych amortyzatorów olejowych i olejowo – powietrznych). Za niezbędne z uwagi na trwające od wielu postępowanie podatkowe w kontrolowanym przedmiocie Sąd uznał ponadto jednoczesne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia 7 lutego 2018 r. jako niezgodnie z prawem odmawiającej skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lata 2013 – 2016, stwierdzając iż uchylenie tej decyzji jest uprawnione z uwagi na wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. zasadę szybkości postępowania podatkowego.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić przedstawione argumenty oraz ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.