Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1241/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 191, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini (spr.), Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. i M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 119/21 w sprawie ze skargi A. Z. i M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 15 grudnia 2020 r., nr 2601-IOD.4102.36.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. i M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 119/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. Z. i M. Z. (dalej jako: "Podatnicy", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej jako: "DIAS", "Organ II instancji") z 15 grudnia 2020 r., nr 2601-IOD.4102.36.2020, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...](dalej jako: "NUS", "Organ I instancji") z 22 września 2020 r., nr 2608-SPV.4102.61.2020, określającą Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 366.099 zł.

Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Wobec Skarżącego, który w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. Z. A. zajmował się handlem używanymi samochodami, głównie osobowymi, nabywanymi w Polsce i w innych krajach Unii Europejskiej, w szczególności w Niemczech, osobiście zakupionymi a następnie sprzedawanymi w Internecie za pośrednictwem platformy [...] i na własnej stronie w serwisie [...], przeprowadzono kontrolę podatkową przekształconą ostatecznie w postępowanie podatkowe, które wykazały nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Ustalono bowiem, że przychód został zawyżony o kwotę 742.974,78 zł netto, poprzez zaewidencjonowanie w PKPiR za 2014 r. przychodów w wysokości równej wartości sprzedaży brutto pomniejszonej o wartość podatku należnego VAT obliczonego od marży. Tym samym koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone o kwotę 1.856.481 zł.

Decyzją z 22 września 2020 r., nr 2608-SPV.4102.61.2020 NUS określił Podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 366.099 zł. Organ I instancji ustalił bowiem, że w rzeczywistości Skarżący z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2014 r. osiągnął przychód w wysokości 4.068.957,83 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.821.964,24 zł oraz dochód w wysokości 1.246.993,59 zł. Jednocześnie nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zarazem odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż przyjął, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 15 grudnia 2020 r., nr 2601-IOD.4102.36.2020 DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie wskazując, że Skarżący posługiwał się fakturami, na których jako sprzedający widniały dane nieistniejących podmiotów gospodarczych – sprzedawców używanych samochodów z Niemiec (M. [...],, L. [...],), albo na których znajdowały się dane istniejących podmiotów gospodarczych, jednakże podmioty te nie potwierdziły faktu dokonania sprzedaży używanych samochodów na rzecz Podatnika (A. [...], K. [...], E. [...]). Ustalono, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2014 r. dokonał sprzedaży 43 samochodów nabytych uprzednio od ww. podmiotów. Organ II instancji wyjaśnił, że nie mógł dać wiary zeznaniom Skarżącego, że osobiście był w firmach i zawarł z nimi transakcje zakupu, w sytuacji gdy w okresie objętym postępowaniem, administracja podatkowa niemiecka nie potwierdziła istnienia niektórych z tych podmiotów gospodarczych. Jednocześnie zdaniem DIAS potwierdzenie przez pozostałych niemieckich kontrahentów, że Skarżącego nie znają, a faktury będące w jego posiadaniu nie zostały przez nich wystawione, świadczyło o nierzetelności powyższych dokumentów. Wobec tego w ocenie Organu II instancji bezsprzecznie zostało udowodnione, że Skarżący posłużył się, dla zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokumentami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a zarazem, że nie zachował należytej staranności przy zawieraniu umów polegających na nabywaniu pojazdów za granicą, gdyż nie podjął żadnych czynności celem weryfikacji kontrahentów i rzetelności dowodów zakupu, zwłaszcza w sytuacji gdy, jak sam zeznał, od sprzedawców dostawał puste druki rachunków tylko z pieczątką firmy natomiast pozostałe pozycje rachunku wypełniał sam w zakresie danych samochodu oraz kwoty. Ponadto DIAS wskazał, że chociaż kontrola podatkowa nie obejmowała rozliczenia z budżetem za 2013 r., to ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, pozwalały stwierdzić brak rzetelnego dokumentowania nabycia samochodów od ww. kontrahentów w 2013 r., co z kolei skutkowało zmniejszeniem wartości remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2014 r. Natomiast wyłączenie kwoty 101.173 zł z ogólnej wartości remanentu na 1 stycznia 2014 r. nie wpłynęło, w opinii Organu II instancji, na wymiar podatku dochodowego za 2013 r., który z uwagi na upływ terminu przedawnienia, nie mógł podlegać kontroli, czy też postępowaniu podatkowemu. Poza tym DIAS podkreślił, że świadkowie, o których przesłuchanie wnioskował w odwołaniu pełnomocnik nie mogli potwierdzić, że do transakcji z niemieckimi firmami doszło, skoro dowody zebrane przez Organ I instancji w sposób jednoznaczny świadczyły o tym, że nie było to możliwe, a zarazem okoliczność, czy Skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Oddalając skargę, WSA w Kielcach wskazał, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Sąd podzielił ustalenia stanu faktycznego, poczynione przez organy podatkowe, znajdujące potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, uznając je zarazem za niewadliwe.

Sąd pierwszej instancji najpierw wyjaśnił, że do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Chodzi zatem o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Jeżeli zatem podatnik dla potwierdzenia transakcji zakupu towarów lub usług dysponuje określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów czy usług, to nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Poza tym podatnik powinien, w sposób poddający się weryfikacji, wskazać prawdziwe źródło zakupu towaru lub usługi i poniesienia na rzecz konkretnego podmiotu wydatków na jego zakup. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności nie daje bowiem odbiorcy tej faktury prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych nią wydatków, nawet gdy pozostaje on w przekonaniu, że wszedł w posiadanie towaru wskazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Jednocześnie ryzyko nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru, nawet jeśli działa w dobrej wierze.

Następnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że firmy M. [...] oraz L. [...] nie istnieją, administracja podatkowa niemiecka nie potwierdziła bowiem ich numerów identyfikacji podatkowej, nazw i adresów, z kolei A. [....], K. [...] oraz E. [...] nie potwierdziły sprzedaży używanych samochodów na rzecz Podatnika. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że administracja podatkowa niemiecka nie potwierdziła również osobistego pobytu Skarżącego w firmach, wymienionych w okazanych przez niego fakturach, w tym zawarcia z nimi transakcji zakupu używanych samochodów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższe ustalenia świadczyły o tym, że Skarżący co najmniej godził się na podpisywanie umów, które mogły zawierać i w rzeczywistości zawierały dane niezgodne z rzeczywistością, zwłaszcza w sytuacji gdy dokonywał transakcji na terenie różnych komisów samochodowych położonych w Niemczech, prowadzonych przez obywateli pochodzenia tureckiego lub rumuńskiego, korzystając przy tym z gotowych wzorów umów i rachunków, do których podstawiał dane. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że Podatnik nie sprawdzał danych dotyczących sprzedawców oraz nie pamiętał, czy w firmach były oznaki prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty uwidocznione w fakturach, jak również nie wpisywał numerów VAT niemieckich firm, co z kolei świadczyło o tym, że Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca w zakresie handlu używanymi samochodami, nie upewnił się, czy ma do czynienia z uczciwym sprzedawcą i nie podjął żadnych czynności celem weryfikacji swojego kontrahenta i rzetelności dowodu zakupu. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, że otrzymywanie przez Skarżącego czystych rachunków opatrzonych wyłącznie pieczątkami firmy i nieczytelnym podpisem oraz samodzielne wypełnianie przez niego tych rachunków, dokumentujących zakup samochodów, nie mogło zostać uznane za czynności standardowe, typowe czy też charakterystyczne i niebudzące podejrzeń w handlu używanymi samochodami. Poza tym w ocenie Sądu Podatnik nie przedstawił żadnych rzetelnych dokumentów, potwierdzających fakt nabycia samochodów, jako warunku do uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów w 2014 r.

WSA w Kielcach wyjaśnił także, że zgłoszenie wniosku dowodowego nie powoduje automatycznie konieczności jego uwzględnienia, a zarazem organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, zwłaszcza gdy dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a tym bardziej jeżeli zgłoszony dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skoro organ podatkowy, na każdym etapie postępowania, ma prawo oceniać celowość przeprowadzenia każdego dowodu to prawidłowo odmówił Podatnikowi przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, polegających na przesłuchaniu w charakterze świadków: M. O., B. G., osób wchodzących w skład zarządu T. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., S. T., H. Z., L. N., P. T., M. S., J. B., M. L. oraz A. Z. zwłaszcza, że nie mogli oni swoimi zeznaniami zmienić ustaleń stanu faktycznego sprawy, ponieważ firmy niemieckie od których Skarżący, jak twierdzi nabył samochody faktycznie nie istniały albo nie potwierdziły dokonania tych transakcji.

Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z 18 listopada 2020 r. DIAS wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w piśmie z 15 grudnia 2020 r. pełnomocnik przedstawił stanowisko Skarżących, w szczególności podtrzymał w całości wnioski oraz twierdzenia zawarte w odwołaniu i tego samego dnia została wydana zaskarżona decyzja. W opinii Sądu pierwszej instancji pominięcie przez DIAS powyższego pisma nie mogło mieć istotnego wpływu na treść zaskarżonej decyzji.

Podsumowując, WSA w Kielcach, w pełni zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy potwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Skarżącego w 2014 r. a w konsekwencji, że zasadnie pomniejszono określoną przez podatnika kwotę kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur nabycia używanych samochodów od wskazanych na wstępie niemieckich kontrahentów.

Nie zgadzając się w całości z wymienionym na wstępie wyrokiem, Skarżący reprezentowani przez pełnomocnika, złożyli skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, jak również zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

a) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") skutkującą pomniejszeniem wysokości wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów Skarżących, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanej regulacji ustawowej powinna opierać się na fakcie dokonania nabycia środka transportu, a tym samym poniesienia wydatku, jak również związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem, jako przesłanek pozwalających na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, a w przypadku, w którym istnieją wątpliwości organu podatkowego co do dokumentacji potwierdzającej udokumentowanie wydatku, to w tym wypadku obowiązkiem organów podatkowych jest zbadanie świadomości uczestnictwa w transakcji mogącej stanowić oszustwo podatkowe;

II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p.") poprzez nieuzasadnione uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, materiał dowodowy został zgromadzony w całości i rozpatrzony w sposób prawidłowy, podczas gdy w rzeczywistości organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji pozbawiły Skarżących prawa do obrony, prawa do przedstawienia dowodów, potwierdzających poniesienie kosztów zmierzających do uzyskania przychodów, uznając arbitralnie, że w sprawie nie są potrzebne żadne dodatkowe czynności dowodowe, co jest o tyle trudne do zaakceptowania, gdy weźmie się pod uwagę fakt, że zbycie nabytych samochodów zostało dokonane w ramach działalności Skarżącego, to w związku z powyższym należy zadać pytanie jak wskazane środki znalazły się w posiadaniu mocodawcy, skoro według ustaleń organów podatkowych ich nabywcami były inne podmioty, niż Skarżący;

b) art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 165 § 1 o.p. poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji wniesionej skargi, pomimo że postępowanie podatkowe zostało wszczęte i dotyczyło wprost okresu podatkowego 2014 r., podczas gdy zarówno NUS, jak i DIAS czyniły ustalenia w sprawie dotyczące 2013 r., wykraczając w sposób niedopuszczalny poza zakres wszczętego postępowania podatkowego, gdyż dane remanentowe ustalone na zakończenie 2013 r. zostały zweryfikowane w ramach przedmiotowego postępowania, co było działaniem niedopuszczalnym stanowiącym przykład rażącego naruszenia prawa;

c) art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 200 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału stron w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a to poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że wydając decyzję przed upływem ustawowego terminu na zajęcie stanowiska, organ naruszył postępowanie w sprawie, jednakże nie przybrało ono postaci istotnego, z czym zgodzić się nie można, gdyż naruszono przepisy ustawowe gwarantujące prawo czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

Organ II instancji nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wyznaczonej na dzień 5 lipca 2024 r., stawił się pełnomocnik DIAS, który podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o zasądzenie od Skarżących na rzecz organu podatkowego kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe słusznie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w 2014 r., wydatków na zakup samochodów od kontrahentów zagranicznych tj. M. [...], L. [...],, A. [...], K. [...] oraz E. [...].

Skarżący stoi bowiem na stanowisku, że przedłożone faktury dokumentowały fakt nabycia przez niego za granicą używanych samochodów osobowych od ww. kontrahentów.

Tymczasem Organ II instancji jest zdania, co zresztą zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że przedstawione faktury, mające na celu potwierdzenie wydatków poniesionych przez Podatnika, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż powyższe podmioty nie były rzeczywistymi sprzedawcami tych samochodów.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a zatem w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegać będą zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu procesowego, znajdującego się w punkcie II podpunkcie a) skargi kasacyjnej, dotyczącego prawidłowości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz zupełności i prawidłowości zgromadzonego materiału dowodowego, należy uznać go za bezpodstawny.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że obowiązkiem podatnika jest należyte udokumentowanie poniesionych wydatków. Z regulacji art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. nie wynika przy tym, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wynikający z dyspozycji art. 122 o.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego, bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 29 września 2023 r., sygn. akt II FSK 218/21, LEX nr 3631753). Ponadto organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, powinny kierować się zasadą szybkości i ekonomiki postępowania, tym niemniej jednak realizacja tych zasad nie może w żaden sposób kolidować z nadrzędną zasadą jaką jest prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z przepisami prawa (art. 120 o.p.) w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 o.p. Z zasady tej wynika natomiast dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania" wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu (por. wyrok NSA z 23 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1899/21, LEX nr 3516574). Jednocześnie obowiązek dowodzenia, wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., nie ma nieograniczonego charakteru. W szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 3140/19, LEX nr 3443030). Poza tym zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia (por. wyrok NSA z 30 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 1967/21, LEX nr 3339423). Z kolei skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3484/21, LEX nr 3670922). Tym samym zarzut naruszenia art. 191 o.p. w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego i poczynionych czynności dowodowych jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut taki powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, a następnie sąd oceniający działania tychże organów (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3529/21, LEX nr 3652697).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący i kompletny zebrały materiał dowodowy a następnie poprawnie go oceniły opierając się, w szczególności na informacjach pochodzących od niemieckiej administracji skarbowej, zeznaniach strony oraz przedłożonych do kontroli dokumentach, które w pełni dawały podstawę do uznania, że zakupy udokumentowane przedstawionymi przez Skarżącego fakturami nie zostały dokonane od kontrahentów zagranicznych widniejących na nich jako sprzedawcy tj. M.[...], L. [...], A. [...], K. [...] oraz E. [...],. Wobec tego słusznie uznano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził faktu nabycia używanych samochodów osobowych przez Podatnika od powyższych podmiotów, a zarazem Skarżący nie przedstawił żadnych rzetelnych dokumentów, potwierdzających fakt ich nabycia, co z kolei stanowiło warunek konieczny do uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów za 2014 r. Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszna była odmowa przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego albowiem organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że transakcje zakupu przez Podatnika używanych samochodów w ogóle miały miejsce, co Skarżący chciał wykazać za pomocą zeznań świadków, w tym: M. O., B. G., osób wchodzących w skład zarządu T.sp. z o.o. i C. sp. z o.o., S. T., H. Z., L. N., P. T., M. S., J. B., M. L. i A. Z., jednakże ich zeznania nie mogły, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, zmienić ustaleń stanu faktycznego sprawy, ponieważ firmy niemieckie od których Skarżący, jak sam twierdził, nabył samochody faktycznie nie istniały albo nie potwierdziły dokonania tych transakcji. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrane w sprawie dowody są jednoznaczne i nie zostały podważone ani w toku postępowania przez Sądem pierwszej instancji, ani tym bardziej zarzutami oraz argumentacją skargi kasacyjnej. Jednocześnie do zakwestionowania zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2014 r. wydatków na zakup używanych samochodów od ww. kontrahentów zagranicznych, wystarczające było wykazanie nierzetelności faktur przedłożonych przez Skarżącego, natomiast bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostawała kwestia ustalenia w jaki sposób Podatnik wszedł w posiadanie tych samochodów.

Następnie przechodząc do drugiego zarzutu procesowego, opisanego w punkcie II podpunkcie b) skargi kasacyjnej, związanego z wykroczeniem poza zakres wszczętego postępowania podatkowego, należy uznać go także za niezasadny.

W przedmiotowej sprawie wprawdzie postępowanie podatkowe dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., jednakże organy podatkowe prawidłowo odniosły się do stanów remanentowych oraz dowodów nabycia środków transportu za 2013 r., w szczególności do zakwestionowanych dowodów zakupu samochodów osobowych od L. [...], ([...] zakupionego na rachunek z 16 lipca 2013 r. o wartości 48.931 zł) oraz od E. [...] ([...] zakupionego na rachunek z 28 sierpnia 2013 r. o wartości 52.242 zł), które dołączono do spisu remanentowego, przez co stały się dowodem zawartych transakcji handlowych, mających wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. W związku z powyższym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrola podatkowa nie obejmowała rozliczenia z budżetem za 2013 r., natomiast ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, dotyczące braku rzetelnego udokumentowania nabycia w 2013 r. samochodów osobowych od ww. kontrahentów, miały wpływ na rok podatkowy 2014 albowiem skutkowały zmniejszeniem wartości remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 2014 r. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na fakt, że wyłączenie kwoty 101.173 zł netto, dotyczącej zawyżenia wartości remanentu początkowego, z ogólnej wartości remanentu na dzień 1 stycznia 2014 r. nie wpłynęło na wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., który z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie mógł i zresztą nie podlegał ani kontroli podatkowej ani postępowaniu podatkowemu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe działanie organu podatkowego mieściło się w ramach obowiązujących przepisów i dlatego nie może zostać uznane za naruszenie prawa.

Analizując ostatni – trzeci zarzut procesowy, określony w punkcie II podpunkcie c) skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem terminu na zajęcie stanowiska, Sąd doszedł do wniosku, że zarzut ten nie może zostać uwzględniony.

W tym miejscu wypada wskazać, że podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W każdej sprawie indywidualnie należy oceniać, czy nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 o.p., które mogło mieć wpływ na jej wynik. Jeżeli przed sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 446/16, LEX nr 2478693). Poza tym naruszenie art. 200 § 1 o.p. może stanowić przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy brak tego uchybienia mógł spowodować wydanie decyzji innej treści. Wskazana jest każdorazowa ocena, czy zaniechanie tej czynności miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest zatem sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 14 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 498/23, LEX nr 3717782). Jednocześnie naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewystarczające jest więc ograniczenie się przez stronę w skardze kasacyjnej jedynie do wskazania, że do takiego naruszenia doszło - niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 26 października 2023 r., sygn. akt III FSK 1053/22, LEX nr 3688248).

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że w niniejszej sprawie postanowieniem z 18 listopada 2020 r. DIAS wyznaczył Skarżącym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w piśmie z 15 grudnia 2020 r. pełnomocnik przedstawił stanowisko Skarżących, w tym podtrzymał w całości wnioski i twierdzenia zawarte w odwołaniu (ponowił wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego) oraz powtórzył dotychczasową argumentację i tego samego dnia została wydana zaskarżona decyzja. Naczelny Sąd Administracyjny podziela opinię Sądu pierwszej instancji, że pominięcie przez DIAS powyższego pisma nie mogło mieć istotnego wpływu na treść zaskarżonej decyzji zwłaszcza, że pełnomocnik nie wskazał w nim żadnych nowych dowodów wymagających przeprowadzenia. Jednocześnie pełnomocnik formułując powyższy zarzut nie wykazał wpływu nieuwzględnienia jego pisma na zaskarżoną decyzję.

Końcowo przechodząc do oceny ostatniego zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej, zawartego w punkcie I podpunkcie a) i dotyczącego naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., należy uznać go także za niezasadny.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

"Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Jednakże kluczowe jest, aby dany wydatek spełniał wymogi zarówno powiązania z przychodem lub jego zabezpieczenia, jak i był udokumentowany przez podatnika. Nie będzie jednak mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu wydatek, który co prawda jest udokumentowany, ale ewidentnie nie obrazuje prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Jak wskazuje NSA w wyroku z 8.01.2021 r., II FSK 1801/20, LEX nr 3121581: "Nie może przy tym budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Rację ma organ, stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu".

Podstawowe znaczenie ma zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9.12.2020 r., II FSK 2246/18, LEX nr 3109752, podkreśla, że: "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów". Zatem obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości leży po stronie podatnika. Nie jest także możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości, oprócz faktur, było oświadczenie podatnika, że poniósł taki koszt, gdyż mogłoby to prowadzić do sytuacji, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji.

Z punktu widzenia uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma również znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony, tj. na przykład w wyniku braku dbałości o swoje działania gospodarcze, czy też w sposób niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dokumentowanie wydatków jest zatem kluczowym elementem uznania ich za koszt uzyskania przychodu." (Brzostowska Monika, Kubiesa Patrycja, PIT. Komentarz, wyd. II Opublikowano: WKP 2023).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań, żeby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a zarazem wyciągnięte na jego podstawie wnioski są prawidłowe. Przede wszystkim należy stwierdzić, że firmy M. [...] oraz L. [...] nie istnieją, administracja podatkowa niemiecka nie potwierdziła bowiem ich numerów identyfikacji podatkowej, nazw i adresów z kolei A. [...], K. [...] oraz E. [...] nie potwierdziły sprzedaży używanych samochodów na rzecz Podatnika.

Powyższe okoliczności oznaczają zatem, że Skarżący, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2014 r., w przypadku nabycia 43 samochodów, posługiwał się nierzetelnymi fakturami, na których jako sprzedający widniały nieistniejące podmioty gospodarcze lub podmioty istniejące ale niepotwierdzające zawarcia umowy z Podatnikiem. Ponadto administracja podatkowa niemiecka nie potwierdziła także osobistego pobytu Skarżącego w firmach, wymienionych na zakwestionowanych fakturach, w celu zawarcia z nimi transakcji zakupu używanych samochodów. Jednocześnie z zeznań samego Skarżącego wynika, że zawierając umowy z zagranicznymi kontrahentami, na terenie różnych komisów samochodowych położonych w Niemczech, prowadzonych przez obywateli pochodzenia tureckiego lub rumuńskiego, korzystał z gotowych wzorów umów i rachunków, do których podstawiał dane, jednakże nie weryfikował ani danych swoich kontrahentów, ani też rzetelności dowodów zakupu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie postępowanie Podatnika świadczy o niezachowaniu należytej staranności przy zawieraniu umów, polegających na nabyciu środków transportu za granicą, a zarazem budzi zdziwienie z uwagi na wieloletnie doświadczenie Skarżącego jako przedsiębiorcy zajmującego się handlem używanymi samochodami.

Ponadto posługiwanie się przez Podatnika "czystymi" rachunkami opatrzonymi wyłącznie pieczątkami firmy i nieczytelnym podpisem oraz samodzielne wypełnianie przez niego tych rachunków, dokumentujących zakup samochodów, nie mogło zostać uznane za czynności standardowe, czy też typowe, jak również niebudzące podejrzeń w handlu używanymi samochodami.

Podsumowując, organy podatkowe, a za nimi także Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem przyjęły, że Skarżący, dla zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, posłużył się nierzetelnymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie zachował należytej staranności przy zawieraniu umów polegających na nabywaniu pojazdów za granicą a w konsekwencji nie przedstawił żadnych rzetelnych dokumentów, potwierdzających fakt nabycia samochodów, co stanowiło warunek konieczny do uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów za 2014 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 8.100 zł, orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).