Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 64/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art.54 par 1 pkt 2, pkt 3 , pkt 7, art. 54 par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.187
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. sp. komandytowo - akcyjna w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 367/13 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. sp. komandytowo - akcyjna w M. (obecnie: A. F. sp. z o. o. sp. komandytowa w M.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 maja 2013 r., nr [....] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 23.03.2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę p o s t a n a w i a: na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy art. 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej powoływana jako O. p.) należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O. p., należy – sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji – liczyć od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji, czy też termin ten należy od nowa liczyć od dnia zwrotu akt do organu pierwszej instancji w celu ponownego rozpoznania sprawy po uchyleniu poprzedniej decyzji."


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Bk 367/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. Spółka komandytowo-akcyjna w M. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 maja 2013 r. w przedmiocie zaliczenia zapłaty z dnia 23 marca 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 7 maja 2007 r. (doręczonym 9 maja 2007 r.) wszczął z urzędu wobec Spółki (wówczas pod nazwą "A. G. [...]" Spółka z o.o. w S.) postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2006 r. Decyzją z 9 sierpnia 2007 r. organ ten określił Spółce: 1) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 606.834 zł, w miejsce zadeklarowanej w kwocie 1.351.480 zł, w tym kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 584.193 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 1.328.839 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22.641 zł, oraz ustalił 2) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 223.394 zł.

Decyzją z 28 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uchylił natomiast w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie.

1.3. Wyrokiem z dnia 4 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 280/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił obie powyższe decyzje.

1.4. Organ pierwszej instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 27 lipca 2012 r. określił Spółce za październik 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.040.517 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 1.351.480 zł, w tym kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1.017.876 zł, w miejsce zadeklarowanej w kwocie 1.328.839 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22.641 zł. Mając na względzie fakt, iż kwota nadwyżki VAT wykazana w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. została zwrócona dnia 25 stycznia 2007 r. na rachunek bankowy Spółki, w podatku od towarów i usług za październik 2006 r., zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") powstała zaległość podatkowa w wysokości 310.963 zł.

1.5. W dniu 23 marca 2012 r. Spółka dokonała wpłaty w kwocie 188.700 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem wydanym dnia 28 sierpnia 2012 r. zaliczył tę wpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w kwocie 115.743,51 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 72.956,49 zł, naliczonymi od dnia nienależnego zwrotu nadwyżki VAT za październik 2006 r., tj. od dnia 25 stycznia 2007 r. do dnia wpłaty.

1.6. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 7 grudnia 2013 r. uchylił w całości ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji w zaskarżonym postanowieniu winien odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za październik 2006 r. na dzień dokonania wpłaty, tj. na dzień 23 marca 2012 r. oraz zbadać z urzędu, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 54 § 2 O.p.

1.7. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w dniu 15 lutego 2013 r. wydał postanowienie w sprawie zaliczenia Spółce wpłaty z dnia 23 marca 2012 r. w wysokości 188.700 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w kwocie należności głównej 115.743,51 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 72.956,49 zł.

1.8. Postanowieniem z dnia 15 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. i wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na okres od dnia 4 stycznia 2008 r. do dnia 2 grudnia 2011 r. (1429 dni). Termin ten biegł dalej od dnia 3 grudnia 2011 r. (w dniu 4 stycznia 2008 r. Spółka wniosła do Sądu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2007 r. Prawomocny odpis wyroku z dnia 4 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 280/11) został doręczony organowi II instancji dnia 2 grudnia 2011 r.). W ocenie organu, powyższe oznaczało, że termin przedawnienia należności z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług Spółki za październik 2006 r. upłynie z dniem 31 października 2015 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że spór zaistniał na gruncie wykładni art. 54 § 1 pkt 7 O.p., i zauważył, że postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2006 r. zostało wszczęte w dniu 9 maja 2007 r. Decyzję organu I instancji z dnia 9 sierpnia 2007 r. doręczono w ostatnim dniu upływu 3 -miesięcznego terminu, tj. dnia 9 sierpnia 2007 r. Za ww. czas prowadzenia postępowania podatkowego należało zdaniem organu naliczyć odsetki za zwłokę. W związku z tym, że decyzja organu I instancji z dnia 9 sierpnia 2007 r. została uchylona wyrokiem Sądu z dnia 4 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Bk 280/11), a ponowna decyzja organu pierwszej instancji została doręczona dnia 31 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii naliczenia odsetek za zwłokę za czas trwania kolejnego postępowania przed organem pierwszej instancji. W tym zakresie zwrócił uwagę na przepis art. 54 § 2 O.p. i podzielił stanowisko, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu załatwiającego sprawę. Wyjaśnił, że po uchyleniu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie podatkowe sprawnie, bez zbędnej zwłoki. Mając na uwadze złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, jak również terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ podatkowy, przekroczenie 3 miesięcznego terminu rozpoznania sprawy było usprawiedliwione. Organ odwoławczy podkreślił, że po zwróceniu w dniu 9 grudnia 2011 r. akt należało zweryfikować dołączone przez Spółkę do odwołania z dnia 24 sierpnia 2007 r. nowe dowody, z uwzględnieniem zaleceń Sądu. Przedmiotem analizy były transakcje zestawione w trzech załącznikach do uchylonej decyzji, łącznie w około 782 pozycjach, przy czym transakcje, co do których stwierdzono przekroczenie terminu płatności udokumentowano 382 fakturami. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy, pismem z dnia 19 stycznia 2012 r. (doręczonym w dniu 23 stycznia 2012 r.) oraz pismem z dnia 9 lutego 2012 r. (doręczonym w dniu 14 lutego 2012 r.) organ I instancji zwrócił się do Spółki o wyjaśnienia. Odpowiedzi na powyższe wezwania Spółka udzieliła w pismach z dnia 30 stycznia 2012 r., z 13 lutego 2012 r. i 16 lutego 2012 r. W ramach prowadzonego postępowania organ I instancji przesłuchał 113 świadków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzenie czynności przesłuchania tak dużej liczby świadków związane było z wieloma czynnościami przygotowawczymi, które począwszy od wysłania wezwań, pism do innych organów podatkowych, po dokonanie przesłuchania ostatniego świadka, trwały od dnia 14 lutego 2012 r. (wezwanie do świadka) do dnia 5 czerwca 2012 r. (protokół z przesłuchania). Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że opóźnienie w wydaniu przez organ odwoławczy decyzji z dnia 28 listopada 2007 r. spowodowane było dołączeniem dopiero na etapie postępowania odwoławczego nowych dowodów oraz zarzutów, które nie były rozpatrywane przez organ pierwszej instancji. Tak więc opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, a zatem należy naliczyć za ten okres odsetki za zwłokę.

Organ nie podzielił stanowiska Spółki, że okres nienaliczania odsetek obejmuje cały okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia powtórnie wydanej decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdził, że spowodowałoby to objęciem przerwy w naliczaniu odsetek również tych okresów, w których ustawodawca nie przewidział możliwości nienaliczania odsetek.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pełnomocnik Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zarzuciła mu naruszenie:

1) art. 53 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 O.p., poprzez ich niezastosowanie do naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej Spółki, a w konsekwencji błędne naliczenie odsetek, które nie powinny zostać naliczone za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki do dnia doręczenia jej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

2) art. 54 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że konieczność wyjaśnienia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy oraz wykonywanie przez podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu może być kwalifikowane, jako przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ podatkowy, względnie jako przyczynę opóźnienia niezależną od organu, w związku z czym zasadne jest naliczenie odsetek za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., w sytuacji gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

3) art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuzasadnione przerzucenie na Spółkę odpowiedzialności za opóźnienia w wydaniu decyzji.

W skardze wskazano, że zachowanie Spółki w toku postępowania było zgodne z prawem i miało na celu wyłącznie ochronę jej słusznych interesów. Korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień nie może być podawane jako powód przewlekłości postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że skarga jest niezasadna.

3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości naliczenia przez organ odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w kontekście zaliczenia wpłaty Spółki z dnia 23 marca 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd podzielił w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 25 października 2013 r. (sygn. I SA/Bk 368/13) i wyjaśnił, że stosownie do art. 53 § 1 O.p. zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wyjątek od tej zasady stanowi m.in. art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz art. 54 § 1 pkt 3 O.p Stosownie do art. 54 § 3 O.p. przepisy § 1 pkt 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji.

3.3. Sąd stwierdził, że w przypadku uchylenia decyzji - na mocy art. 54 § 3 O.p. - odsetek nie nalicza się, jeżeli w terminie 3 miesięcy od uchylenia decyzji i przekazania sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia nie została wydana i doręczona nowa decyzja w sprawie. Zauważył, że przepis art. 54 § 1 O.p. wprowadza kilka okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w zwykłym trybie postępowania podatkowego. Dokonując analizy ww. przepisów Sąd wywiódł, że w przypadku postępowania podatkowego obejmującego pierwszą i drugą instancję występują dwa okresy, w których ustawodawca w ogóle nie przewiduje przerw w naliczaniu odsetek - okres od dnia otrzymania decyzji pierwszoinstancyjnej przez podatnika do dnia 14 dnia liczonego od otrzymania odwołania przez organ pierwszej instancji - art. 227 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 2 O.p. Drugi okres obejmuje termin, jaki ma organ drugiej instancji na załatwienie sprawy - art. 139 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Są to okresy "odsetkowe" nawet w sytuacji opóźnienia w działaniu organów podatkowych na każdym etapie postępowania. W związku z powyższym przyjęcie, iż okres nienaliczania odsetek obejmuje cały okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia powtórnie wydanej decyzji organu pierwszej, spowodowałoby objęciem przerwą w naliczaniu odsetek również tych okresów, w których ustawodawca nie przewidział możliwości nienaliczania odsetek.

3.4. Zdaniem Sądu, przy ustalaniu 3-miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 54 § 1 pkt 7 O.p., nie można łączyć terminów prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji od momentu jego wszczęcia do chwili wydania decyzji przez ten organ w sytuacji, gdy było kilka decyzji w wyniku ich uchylenia. Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi terminami do wydania decyzji. Sąd przedstawił, że postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2006 r. zostało wszczęte w dniu 9 maja 2007 r., a decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 9 sierpnia 2007 r. doręczono w dniu 9 sierpnia 2007 r., czyli w ostatnim dniu upływu 3-miesięcznego terminu. Za wskazany czas prowadzenia postępowania podatkowego należało naliczyć odsetki za zwłokę, nie było podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Odwołanie Spółki od ww. decyzji wraz z aktami sprawy przekazano do Izby Skarbowej w dniu 6 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął je decyzją z dnia 28 listopada 2007 r., która została doręczona w dniu 3 grudnia 2007 r. - uchybił zatem terminowi z art. 139 § 3 O.p. Ww. decyzje organu pierwszej instancji i organu odwoławczego zostały następnie uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 4 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 280/11). Akta sprawy zostały zwrócone Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w dniu 9 grudnia 2011 r., a ponowna decyzja tego organu z dnia 27 lipca 2012 r. została doręczona w dniu 31 lipca 2012 r. W związku z tym nastąpiło przekroczenie 3-miesięcznego terminu prowadzenia podstępowania przez organ pierwszej instancji. Sąd wyjaśnił, że w sprawie należało zatem ocenić zasadność naliczenia odsetek za zwłokę za czas trwania postępowań - przed Dyrektorem Izby Skarbowej zakończonego decyzją z dnia 28 listopada 2007 r. oraz Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego rozstrzygniętego decyzją z dnia 27 lipca 2012 r., w kontekście przepisów art. 54 § 1 pkt 3 i 7, § 2 i § 3 O.p.

W tym zakresie Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 13 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 907/08), że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów).

3.5. Przechodząc do oceny zasadności przedłużenia postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej (zakończonego decyzją z dnia 28 listopada 2007 r.) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wynikało ono z przyczyn niezależnych od organu, gdyż spowodowane było dołączeniem dopiero na etapie postępowania odwoławczego nowych dowodów oraz przedstawieniem zarzutów, które nie były rozpatrywane przez organ pierwszej instancji. Wiązało się to z koniecznością dokonania dopiero przez organ drugiej instancji oceny znaczenia tych dowodów i zarzutów dla rozstrzygnięcia sprawy. Spółka dopiero w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 9 sierpnia 2007 r. przedłożyła nowe dowody w postaci przykładowych aneksów (86 szt.) i umowy (1 szt.), zawartych z rolnikami odnośnie przedłużenia terminów płatności. Przedłożenie kompletnych (wszystkich) dowodów, którymi dysponował podatnik już na etapie kontroli przyczyniłoby się do szybszego zakończenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2006 r. Z tego uprawnienia Spółka skorzystała jednak dopiero na etapie odwołania.

3.6. Analizując przebieg postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zakończonego decyzją z dnia 27 lipca 2012 r. Sąd wyjaśnił, że sprawa dotycząca rozliczenia Spółce podatku od towarów i usług za październik 2006 r. miała złożony charakter. Organ prowadzący postępowanie był związany zaleceniami WSA w Białymstoku zawartymi w wyroku z dnia 4 października 2011 r. W toku ponownego rozpatrywania sprawy, organ pierwszej instancji dwukrotnie zwracał się do Spółki o złożenie wyjaśnień dotyczących przedłużenia terminu zapłaty należności z faktur VAT RR (pisma z dnia 19 stycznia 2012 r. i 9 lutego 2012 r.). Odpowiedzi na powyższe wezwania Spółka udzieliła w pismach z dnia 30 stycznia 2012 r., 13 lutego 2012 r. i 16 lutego 2012 r. Na podstawie danych uzupełnionych wyjaśnieniami Spółki organ sporządził zestawienie rolników, z którymi Spółka zawarła transakcje, w stosunku do których stwierdzono przekroczenie terminu zapłaty należności z informacjami o przedłożeniu przez Spółkę aneksu lub umowy w sprawie przedłużenia terminu zapłaty należności. Uzyskane informacje umożliwiły podjęcie czynności mających na celu przesłuchanie wskazanych przez Spółkę rolników. W ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji przesłuchał 113 świadków. W stosunku do pozostałych osób (11 dostawców) czynności tych nie udało się przeprowadzić. Część świadków przesłuchano w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego, jednakże z uwagi na odległe miejsce zamieszkania szeregu osób, konieczne było zwrócenie się do innych organów podatkowych o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań (26 organów podatkowych). Przeprowadzenie czynności przesłuchania takiej liczby świadków związane było z wieloma czynnościami przygotowawczymi, które trwały od dnia 14 lutego 2012 r. do dnia 5 czerwca 2012 r.

3.7. Przedstawione okoliczności w ocenie Sądu w pełni uzasadniały stanowisko organów podatkowych, że opóźnienie w wydaniu decyzji z dnia 27 lipca 2012 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu załatwiającego sprawę. Wbrew twierdzeniom Spółki, organy podatkowe nie przerzuciły odpowiedzialności za opóźnienie w wydaniu decyzji na Spółkę. Wskazując, że opóźnienie w wydaniu decyzji związane było z wniesieniem przez Spółkę dopiero na etapie postępowania odwoławczego nowych dowodów, organy stwierdziły, że wiązało się to z koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. To zaś, ze względu na znaczny zakres materiału dowodowego musiało skutkować wydłużeniem tego postępowania. W konsekwencji, jako niezasadny Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 54 § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. Z przedstawionych powyżej przyczyn, sposób zaliczenia przez organ pierwszej instancji wpłaty z dnia 23 marca 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę był, zdaniem Sądu, prawidłowy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) naruszenie art. 53 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 O p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na bezpodstawnej odmowie nienaliczenia odsetek za zwłokę za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia Spółce decyzji organu pierwszej instancji, mimo iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy decyzja nie została doręczona Spółce w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a WSA wyrokiem z dnia 4 października 2011 r. uchylił decyzje organu I i II instancji, co w ocenie Spółki stanowi podstawę do wyłączenia okresu trwania całego postępowania przed organem podatkowym I instancji, to jest od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia ostatecznej decyzji organu I instancji jako okresu bezodsetkowego w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 7 O. p., co w konsekwencji naruszyło zasadę demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz prawa do obrony wyrażoną w art. 42 Konstytucji RP;

b) art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 3 O. p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na bezpodstawnej odmowie nienaliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O. p. z uwagi na przyjęcie, że wniesienie przez Spółkę nowych dowodów na etapie postępowania odwoławczego musiało skutkować wydłużeniem prowadzonego postępowania, a w konsekwencji przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu decyzji w niniejszej sprawie powstało z przyczyn nienależnych od organu, podczas gdy złożenie przez Skarżącego wniosków dowodowych wraz z odwołaniem stanowiło realizację uprawnień Spółki wynikających z zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 229 O.p., która nie jest ograniczona żadnym terminem, a w efekcie bezpodstawne przyjęcie, że Skarżący powinien liczyć się z konsekwencjami związanymi ze złożeniem wniosków dowodowych na tym etapie postępowania, mimo iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy decyzja nie została doręczona Spółce w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, co w konsekwencji naruszyło zasadę demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz prawa do obrony wyrażoną w art. 42 Konstytucji RP;

II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: “P.p.s.a."), poprzez bezpodstawne oddalenie przez WSA skargi Spółki w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 23 marca 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora, pomimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 125 i art. 139 O. p. polegającym na bezpodstawnym przyjęciu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn nienależnych od organu z powodu wniesienia przez Spółkę nowych dowodów na etapie postępowania odwoławczego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że Spółka powinna liczyć się z konsekwencjami związanymi ze złożeniem wniosków dowodowych na tym etapie postępowania w związku z czym zasadne jest naliczenie odsetek za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., pomimo że w niniejszej sprawie decyzja nie została doręczona Spółce w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania wbrew dyrektywie wynikającej z art. 125 O.p. nakazującej organom podatkowym działać w sprawie wnikliwie i szybko oraz wbrew określonym w art. 139 O.p. terminom załatwienia sprawy przez organy podatkowe;

b) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niejasne oraz skrótowe uzasadnienie przez WSA zaskarżonego wyroku, a w szczególności niewyjaśnienie podstawy prawnej przyjęcia przez WSA, że w niniejszej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a w konsekwencji w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 54 § 2 O.p., co skutkowało brakiem wyjaśnienia Spółce przyczyn oddalenia skargi przez WSA.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Zasadniczą kwestią sporną, która wynika z rozpatrywanej skargi kasacyjnej jest istotnie budzące wątpliwości zagadnienie prawne: czy art. 54 § 3 O.p. należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., należy – sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji – liczyć od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji, czy też termin ten należy od nowa liczyć od dnia zwrotu akt do organu pierwszej instancji w celu ponownego rozpoznania sprawy po uchyleniu poprzedniej decyzji.

5.2. Na tle tego zagadnienia orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite.

Po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. normy art. 54 § 3 O.p. stanowiącej, że "przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji" sądy administracyjne wyrażały pogląd, że przy uchyleniu decyzji i przekazywaniu spraw do ponownego rozpatrzenia, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 3 O.p., należy liczyć sumując czasookresy trwania postępowania przed organem I instancji.

Takie stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Białymstoku z 18 lutego 2004 r. (sygn. akt SA/Bk 1038/03), w którym stwierdzono, że analiza art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 i 3 O.p. wskazuje, iż ich wprowadzenie, miało na celu przeciwdziałanie przedłużaniu się prowadzonych postępowań przez organy kontroli skarbowej oraz organy podatkowe w sprawach określania zobowiązań podatkowych (instrument dyscyplinujący). Zamiarem ustawodawcy było zatem, w znaczeniu zastosowania instrumentu fiskalnego, odciążenie podatnika od płacenia podatkowych odsetek za zwłokę, a tym samym brak możliwości uzyskiwania w związku z niezawinionym przez stronę przedłużaniem się postępowania, dochodów przez określone związki publicznoprawne (np. Skarbu Państwa, gminy, powiaty czy województwa ). Zasada ta stosownie do art. 54 § 3 O.p., w brzmieniu nadanym przez ustawodawcę od 1 stycznia 2003 r., obowiązuje także wówczas gdy okres załatwiania tej samej sprawy w razie uchylenia decyzji i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji (po zsumowaniu czasookresów trwania postępowania przed organem I instancji ), liczony od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji – przekroczył 3 miesiące. Wówczas także za cały okres prowadzenia tego postępowania podatkowego nie nalicza się odsetek za zwłokę. Celem tej regulacji było przeciwdziałanie stosowaniu nadmiernej instytucji "kasacji" przez organy II instancji, a tym samym doprowadzanie do podejmowania przez organy odwoławcze rozstrzygnięć co do istoty, czyli stosowania kwintesencji konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Stanowisko to podzielił WSA w Łodzi w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 1322/08), który stwierdzając, że w myśl z art. 54 § 1 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się m. in. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (pkt 7), zgodził się z poglądem wyrażonym w ww. wyroku WSA w Białymstoku, że w sytuacji tej mieści się również niedotrzymanie odpowiednich terminów wskutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane za okres, w którym organom podatkowym przypisać można naruszenie przepisów proceduralnych bądź inne nieprawidłowości.

5.3. Całkiem jednak odmienny pogląd wyrażony został w wyroku NSA z dnia 24 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 383/11), w którym stwierdzono, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 O.p. liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi.

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 13 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 394/12) wyrażając tezę, że z wykładni art. 54 § 3 O.p. wynika, że okresy, w których organ podatkowy naruszył terminy wskazane w art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. zlicza się.

W sprawie tej, podobnie jak w niniejszej, kasator wyrażał zdanie, że art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy interpretować w ten sposób, że termin 3 miesięcy należy liczyć od dnia wszczęcia postępowania do doręczenia ostatniej w sprawie decyzji organu pierwszej instancji. Odmienne stanowisko w tym zakresie zajmował organ egzekucyjny, który uważał, że termin z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy liczyć każdorazowo po każdym uchyleniu zaskarżonej decyzji. Stanowisko to zaakceptował organ odwoławczy, a także w toku kontroli legalności sąd pierwszej instancji.

W ocenie rozpatrującego tamtą sprawę Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew argumentom zawartym w skardze kasacyjnej, wykładnia dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny została uznana za prawidłową. Sąd stwierdził, że zastosowanie w procesie interpretacji wszystkich dyrektyw wykładni doprowadzają do wniosków zaprezentowanych w zaskarżonym wyroku. Wniosek ten potwierdza również wykładnia językowa. "Analizowany przepis wyraźnie odwołuje się do toku postępowania przed organem pierwszej instancji, posługując się pojęciem wszczęcia postępowania oraz doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Literalne odczytanie tej normy prawnej nie może budzić wątpliwości.

Wprawdzie zastosowanie reguł wykładni gramatycznej zakłóca nieco sformułowanie zawarte w § 3, który stanowi, że przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Nie byłoby żadnych wątpliwości interpretacyjnych, gdyby ustawodawca użył sformułowania o "odpowiednim stosowaniu". Wówczas nieaktualne byłyby wątpliwości wskazywane przez kasatora dotyczące określenia momentu "wszczęcia postępowania" w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednakże ustawodawca musiał się w tej normie prawnej posłużyć sformułowaniem o bezpośrednim stosowaniu, albowiem § 3 zawiera odesłanie nie tylko do § 1 pkt 7, lecz również do punktu 2 i 3. Pierwszy z nich stanowi o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Drugi zaś mówi o okresie od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Z wykładni gramatycznej przepisów art. 54 § 1 pkt 2 i 3 w związku z § 3 O.p. wynika zaś w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości interpretacyjnych, że normy tej nie da się zinterpretować w kierunku zaprezentowanym przez skarżącego. Po prostu po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia lub stwierdzeniu nieważności art. 54 § 1 pkt 2 i 3 O.p. stosuje się tylko wtedy, gdy ponownie naruszone są terminy określone w tych przepisach. Zatem odesłania zawartego w art. 54 § 3 O.p. nie możemy analizować bez odniesienia się do całej treści tej normy prawnej. Niedopuszczalne jest bowiem odmienne odczytywanie odesłania do punktu 2 i 3, a inne do punktu 7. Stąd też z wykładni art. 54 § 3 O.p. wynika, że okresy, w których organ podatkowy naruszył terminy wskazane w art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. zlicza się. Nie wywołują one natomiast takich skutków, że uchybienie któregoś z nich powoduje, że nie nalicza się odsetek za zwłokę już do zakończenia postępowania podatkowego. Odmienna wykładnia językowa art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 3 O.p., zaproponowana przez autora skargi kasacyjnej, jest nieprawidłowa albowiem całkowicie odrywa się od treści całego § 3, pomijając odesłanie do § 1 pkt 2 i 3 O.p. Zatem potwierdzeniem stanowiska zaprezentowanego przez sąd pierwszej instancji jest także wynik wykładni systemowej wewnętrznej.

Powyższej oceny nie zmienia analiza uchylonego § 1 pkt 6 O.p. Przepis ten stanowił, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Wyżej cytowana norma prawna miała zbliżony charakter jak przepis art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p.

Również wyniki wykładni celowościowej nie budzą żadnych wątpliwości. Ustawodawca bowiem przewidział w art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. regulacje mające za zadanie zdyscyplinowanie organów podatkowych. Jednocześnie przesądził, że podatnik nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji w razie przekroczenia terminów przez organ. Zgodnie z tymi unormowaniami, opieszałość na każdym etapie postępowania, czy to przed organem pierwszej instancji, czy też w toku postępowania międzyinstancyjnego, czy też odwoławczego powoduje, że za okres owego opóźnienia nie nalicza się odsetek. Ratio legis tych przepisów polega na tym, że konsekwencji negatywnych zachowań organu nie ponosi podatnik. Potwierdzeniem tego jest treść art. 54 § 2 O.p., który stanowi, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zatem w sytuacji, gdy na kolejnym etapie postępowania podatkowego nie ma zwłoki po stronie organu podatkowego nie ma dalszych konsekwencji. Zatem nie można uznać za zasadne stanowiska skarżącego, że w przypadku doręczenia decyzji po upływie trzech miesięcy od daty wszczęcia postępowania w razie uchylenia tego aktu aż do wydania i doręczenia ostatniej decyzji organu pierwszej instancji nie będą naliczane odsetki za zwłokę.

Dla powyższej oceny bez znaczenia jest odmienna technika legislacyjna zastosowana w analizowanych przepisach. Paragraf 1 pkt 2 i 3 O.p. odwołuje się do terminów uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Natomiast punkt 7 wprowadza odrębny termin 3 miesięcy, nie nawiązując do regulacji z art. 139 O.p. zawierającej unormowania w zakresie terminów załatwienia sprawy, które są nieco krótsze. Nie oznacza to, że analizowany przepis nie ma charakteru dyscyplinującego organ podatkowy.

Wreszcie należy podkreślić, że wykładnia proponowana przez kasatora w pewnych sytuacjach mogłaby doprowadzić do efektów niezamierzonych przez ustawodawcę. Przepis art. 54 § 3 O.p. stanowi o uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a więc o decyzji kasacyjnej oraz o stwierdzeniu nieważności. Poza zakresem tej regulacji byłaby więc sytuacja, gdy organ odwoławczy wydał decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a O.p., a więc uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł co do istoty sprawy.

Tym samym sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2011 r., II FSK 383/11".

5.4. Jak widać w powyższym wyroku NSA dostrzegał pewien dysonans swojej wykładni z brzmieniem gramatycznym art. 54 § 3 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., lecz uznał w tym zakresie przewagę wykładni systemowej wewnętrznej.

Przyjęcie jednak tego stanowiska w sposób istotny zmienia brzmienie normy art. 54 § 1 pkt 7 O.p., gdyż oznacza, że po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres – nie jak stanowi ten przepis - "od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania", lecz od expressis verbis nieokreślonego dnia, przyjmując w praktyce, że od dnia zwrotu akt do organu pierwszej instancji w celu ponownego rozpoznania sprawy po uchyleniu poprzedniej decyzji do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia – nie wszczęcia postępowania jak stanowi przepis – lecz od, znowu nieokreślonego ustawowo, dnia zwrotu akt do organu pierwszej instancji. Jak zatem z tego wynika, taka wykładnia art. 54 § 3 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie tylko odbiega gramatycznie od brzemienia ww. norm, lecz także ma istotne przełożenie na praktyczny wymiar omawianej instytucji, w sposób niekorzystny dla podatników zawężający stosowanie normy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w celu ponownego rozpoznania sprawy, które to uchylenie niewątpliwie jest efektem wadliwie przeprowadzonego postępowania przez ten organ (lub wadliwości samego aktu administracyjnego).

Powyższe wyroki NSA - z dnia 24 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 383/11) oraz z dnia 13 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 394/12) - mają obecnie dominujący wpływ na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/GL 1723).

5.5. Warto zatem zwrócić uwagę na etiologię normy art. 54 § 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

W stanie prawnym, w którym norma ta jeszcze nie obowiązywała (na tle art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2002 r.), w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Katowicach (do dnia 31 grudnia 2003 r.) z dnia 6 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1317/01) orzeczono, że nie ma podstaw do różnicowania, w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę, należnych od zaległości podatkowej, sytuacji tych podmiotów, w stosunku do których postępowanie odwoławcze zakończone zostało pierwszą decyzją odwoławczą, od sytuacji tych podatników, wobec których postępowanie to zakończyło się po dwukrotnym lub nawet wielokrotnym uchylaniu decyzji przez organ odwoławczy. Skoro bowiem decyzje organów pierwszej instancji były wadliwe i wymagały wydania decyzji kasacyjnej, to długotrwałość postępowania podatkowego z reguły w tych przypadkach wynikała z niewłaściwego działania organów podatkowych, nie powinna zatem pogarszać sytuacji podatnika (LEX nr 105033).

W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, m.in. co następuje:

"(...) Art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od następnego dnia po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania do dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego i nie przewiduje, że zasada ta dotyczy wyłącznie decyzji odwoławczych kończących postępowanie (utrzymujących w mocy decyzje pierwszej instancji lub orzekających odmiennie co do istoty sprawy), ma zatem zastosowanie do wszystkich decyzji organu odwoławczego. Nie znajduje też oparcia w treści tego przepisu pogląd zaprezentowany przez Izbę Skarbową, że przepis art. 54 jest adresowany wyłącznie do organu dokonującego poboru podatku wynikającego z decyzji, zatem również organ pierwszej instancji - przy ponownym rozpoznaniu sprawy lub organ odwoławczy - orzekający co do istoty, zobowiązane są do uwzględnienia okresów, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę stanowią dodatkową należność, wynikającą z niewykonania zobowiązania podatkowego w terminie na skutek wadliwego działania podatnika. Wprawdzie obowiązek naliczenia odsetek ma charakter bezwzględny i obiektywny, ale z woli ustawodawcy okresy przewlekłości działania organów państwowych zostały wyłączone z naliczania odsetek. Celem tych rozwiązań ustawowych jest z jednej strony zmobilizowanie organów podatkowych do szybkiego działania, a z drugiej - nieprzerzucanie ciężaru skutków przewlekłości postępowania na podatnika, niemającego większego wpływu na szybkość postępowania tych organów. Nie ma żadnych racjonalnych podstaw do uznania, że powyższy zamiar ustawodawcy traci swe znaczenie w sytuacji, gdy po długotrwałym postępowaniu odwoławczym decyzja zostaje uchylona, a sprawa - przekazana do ponownego rozpatrzenia. Nieuzasadniony jest podgląd, że w wyniku decyzji kasacyjnej postępowanie toczy się od początku tak jakby w ogóle poprzednio nie było prowadzone. Powodem przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest bowiem konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, co oznacza, że wszczęte postępowanie podatkowe wymaga uzupełnienia. W konsekwencji wydania decyzji kasacyjnej nie wszczyna się postępowania na nowo, nie powtarza już przeprowadzonych dowodów (jeśli nie wymagają one uzupełnienia) lub czynności procesowych. Postępowanie podatkowe jest więc kontynuowane i trwa od momentu jego wszczęcia do wydania ostatecznej decyzji kończącej to postępowanie. Z tego względu nie ma podstaw do różnicowania sytuacji tych podmiotów, w stosunku do których postępowanie zakończone zostało pierwszą decyzją odwoławczą, od sytuacji tych podatników, wobec których postępowanie to zakończyło się po dwukrotnym lub nawet wielokrotnym uchylaniu decyzji przez organ odwoławczy. Skoro bowiem decyzje organów pierwszej instancji były wadliwe i wymagały wydania decyzji kasacyjnej, to długotrwałość postępowania podatkowego z reguły w tych przypadkach wynikała z niewłaściwego działania organów podatkowych, nie powinna zatem pogarszać sytuacji podatnika. Długotrwałe rozpoznawanie odwołań pogarszałoby zaś sytuację podatnika w zakresie wysokości odsetek tylko wówczas, gdy wydana została decyzja kasacyjna, co jest nieuzasadnione i nie wynika z treści przepisów Ordynacji podatkowej. (...)"

Na powyższe stwierdzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentujące odmienne zapatrywania na instytucję nienaliczania odsetek za zwłokę w stosunku do późniejszego uzasadnienia wyroku NSA z dnia 13 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 394/12), nakłada się wchodząca w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie której zaczęły obowiązywać m.in. art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 oraz art. 54 § 3 O.p. [ustawa z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387)].

W rządowym uzasadnieniu projektu tej ustawy (druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002 r.), w zakresie potrzeby wprowadzenia regulacji art. 54 § 3 O.p. stwierdzono lakonicznie, że: "Zgodnie z orzecznictwem NSA okresy przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę powinny być nadal uwzględniane w razie kasacji lub unieważnienia decyzji - art. 54 § 3".

To oszczędne w treści sformułowanie, w kontekście np. powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Katowicach (do dnia 31 grudnia 2003 r.) z dnia 6 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1317/01) wskazywałoby – zwłaszcza poprzez użycie słowa "nadal" - raczej na taką wykładnię art. 54 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z którą w razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O. p., należałoby liczyć od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji, czyli sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji. Taka wykładnia odpowiadałaby nie tylko gramatycznemu brzmieniu tych norm, lecz także rzeczywiście stanowiłaby gwarancję nie tylko szybkiego, lecz także zgodnego z przepisami prawa rozpatrywania spraw podatkowych, podczas gdy przy wykładni prezentowanej, np. w wyrokach NSA z dnia 24 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 383/11) oraz z dnia 13 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 394/12), przewlekłość postępowania podatkowego spowodowana wadliwością prowadzonego postępowania, skutkująca kasacją orzeczenia organu pierwszej instancji, obciąża skutkami podatnika w postaci naliczania odsetek z tytułu ewentualnie, ostatecznie stwierdzonej po jego stronie zaległości podatkowej. Inaczej mówiąc – za niezgodnie z prawem prowadzenie postępowania podatkowego przez organ, a w konsekwencji przewlekłość postępowania w następstwie konieczności jego ponownego przeprowadzenia, skutki w zakresie odsetek za zwłokę od stwierdzonej następnie zaległości podatkowej, zostają przerzucone na podatnika (stronę postępowania).

5.6. Mając na uwadze powyższe, zwłaszcza rozbieżne na tle spornego zagadnienia orzecznictwo oraz ostatnimi czasy dominującą jego wykładnię bazującą na wykładni systemowej wewnętrznej, odstępującej od brzmienia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i przenoszącej skutki uchybień procesowych organu w zakresie odsetek za zaległości podatkowe na podatnika, zasadnym jest na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. przedstawienie do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniającego się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości - o treści jak w sentencji postanowienia.