Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 463/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 i 2, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i  art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88, art. 112c
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A.-P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę za te okresy oraz określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2020 r. i zabezpieczenia na majątku Spółki ww. zobowiązań skargę oddala


UZASADNIENIE

Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji) decyzją z dnia 9 września 2020 r. nr [...] określił A.-P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2020 r. (w łącznej kwocie 658.428,00 zł) wraz z odsetkami za zwłokę za te okresy (w łącznej kwocie 22.919,00 zł), określił przybliżoną kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2020 r. (w łącznej kwocie 623.571,00 zł) oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki ww. zobowiązań.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w oparciu o upoważnienie organu I instancji z dnia 14 lipca 2020 r. nr [...], doręczone Spółce w dniu 15 lipca 2020 r., została wszczęta wobec ww. Spółki kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 31 marca 2020 r. Zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy zdaniem organu I instancji wskazuje, iż wobec Spółki występuje wysokie ryzyko zawyżenia w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2020 r. wartości podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT z tytułu deklarowanego nabycia towarów i usług.

Tożsame ryzyko stwierdzono w toku równolegle prowadzonej wobec ww. Spółki przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2019 r., a także prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS), działając na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej O.p.) dokonał w dniu 13 lipca 2020 r., z uwagi na podejrzenie wykorzystywania przez Spółkę działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, blokady 6 rachunków bankowych Spółki, do kwoty 10.231.815,00 zł, na okres 72 godzin.

Następnie postanowieniem z dnia 16 lipca 2020 r. nr [...] Szef KAS w oparciu o art. 119zw § 1 ww. ustawy przedłużył termin zastosowanej blokady do dnia 16 października 2020 r., w związku z uzasadnioną obawą niewykonania przez ww. Spółkę istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10.000,00 euro przeliczonych na złote według średniego kursu ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano ww. postanowienie.

Organ I instancji na s. 2-7 decyzji opisał ustalenia Szefa KAS stwierdzające m.in., że:

- część bezpośrednich i pośrednich dostawców Spółki nie złożyło deklaracji VAT-7 i plików JPK_VAT,

- w części deklaracji VAT-7 i plików JPK_VAT nie zadeklarowano żadnych dostaw, bądź zadeklarowano mniejsze (znikome),

- część dostawców została wykreślona z rejestru podatników VAT i nie wywiązywała się z realizowania obowiązków podatkowych, nie wykazała w deklaracjach nabycia środków trwałych, ich siedziby mieszczą się w biurach wirtualnych, ich wspólnicy i prezesi zarządu nie składali zeznań podatkowych, wykazywali dochody na poziomie kilku, kilkudziesięciu tysięcy złotych lub stratę,

- część dostawców nie wywiązywało się z bieżącego składania sprawozdań finansowych, miało powiązania osobowe, płacone kwoty były wyższe lub niższe niż wartość wykazywanych faktur, deklarowany profil działalności był inny niż wykazywany w fakturach,

- w 2019 r. nastąpił u Strony prawie 20-krotny wzrost wykazanych dostaw i 24-krotny wzrost nabyć.

Organ I instancji kierując się ustaleniami Szefa KAS oraz zebranym w toku kontroli celno-skarbowej materiałem dowodowym stwierdził, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że w okresie od lutego 2019 r. do marca 2020 r. Spółka była świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w złożonych deklaracjach VAT-7K za I kwartał 2019 r. i VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2019 r., wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty: M. D. Sp. z o.o., C. E. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 9.608.244,00 zł (które zostały wyszczególnione w tabeli na s. 5-9 decyzji I instancji), a także podatku VAT wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2020 r. z faktur wystawionych przez W.-P. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 623.571,00 zł.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności.

Organ I instancji mając na uwadze okoliczności towarzyszące powstaniu przedmiotowych zobowiązań oraz sytuację ekonomiczno-finansową Spółki (szczegółowo opisaną na s. 10-12 decyzji) uznał, że dotychczas przeprowadzone czynności dowodowe pozwalają na powzięcie uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę przewidywanych zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym organ I instancji wydał wobec Spółki opisaną na wstępie decyzję z dnia 9 września 2020 r.

Spółka działając przez adwokata wniosła odwołanie od ww. decyzji I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego, tj.:

a. art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 80 § 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. 2020 r., poz. 505, dalej: u.K.A.S.), poprzez ich wadliwe zastosowanie i zabezpieczenie zobowiązania podatkowego pomimo tego, że nie zachodzi obawa, iż nie zostanie ono zaspokojone, a nadto brak jest przesłanek do twierdzenia, że Spółka dopuszczała się jakichkolwiek nieprawidłowości przy rozliczaniu podatku od towarów i usług, co skutkuje naruszeniem zasady opisanej w art. 121 § 1 O.p., polegającej na tym, że organy podatkowe prowadzą postępowanie podatkowe w sposób wzbudzający zaufanie do nich,

b. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (obecnie: Dz.U. z 2021 r., poz. 162), poprzez naruszenie zasady obiektywizmu oraz swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki, a także oparcie się jedynie na dowodach potwierdzających z góry przyjętą tezę o nieprawidłowości w działaniach Spółki, przy jednoczesnym pominięciu dowodów świadczących o tym, że dokonywane przez nią transakcje były rzeczywiste, a także poprzez zaniechanie dokonania własnych ustaleń faktycznych i bezrefleksyjne oparcie się na postanowieniu Szefa KAS o blokadzie rachunków bankowych,

c. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji w tym brak normatywnej motywacji uzasadnienia dotyczący podstaw prawnych określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług łącznie z odsetkami za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w podanych w decyzji okresach, co miało wpływ na naruszenie zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, określonej w art. 124 O.p.,

2. naruszenie prawa materialnego tj.:

a. art. 86 § 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez wadliwe przyjęcie, że Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

b. art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niezasadne, pozbawione racjonalnych podstaw faktycznych określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy wskazane w rozstrzygnięciu decyzji, podczas gdy w sprawie brak było podstaw do sięgania po ww. przepisy.

Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Ponadto Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z:

a) faktury VAT nr [...] wystawionej przez W.-P. sp. z o.o., maila z zamówieniem oraz informacją o destynacji zamówionego przez A.-P. Sp. z o.o. towaru, faktury VAT wystawionej przez A.-P. Sp..z o.o. na rzecz F. sp. z o.o. z siedziba w W., dowodów zapłaty ww. faktur;

b) faktury VAT nr [...] wystawionej przez W.-P. wraz z korektą, korespondencji mailowej dot. zamówienia oraz informacją o destynacji zamówionego przez A.-P. Sp. z o.o. towaru, faktury VAT wystawionej przez A.-P. na rzecz L. sp. z o.o. wraz z korektą, dowodów zapłaty ww. faktur;

c) faktury VAT nr [...] wystawionej przez W.-P. sp. z o.o., korespondencji mailowej dot. zamówienia oraz informacją o destynacji zamówionego przez A.-P. Sp. z o.o. towaru, faktury VAT wystawionej przez A.-P. na rzecz K. sp. z o.o. w G. , dowodów zapłaty ww. faktur VAT;

d) faktury VAT nr [...] wystawionej przez W.-P. sp. z o.o., korespondencji mailowej dot. zamówienia oraz informacją o destynacji zamówionego przez A.-P. Sp. z o.o. towaru, faktury VAT wystawionej przez A.-P. na rzecz F. I.

sp. z o.o. sp.k w J. dowody zapłaty ww. faktur VAT;

e) faktury VAT nr [...] wystawionej przez W.-P. sp. z o.o., korespondencji mailowej dot. zamówienia oraz informacją o destynacji zamówionego przez A.-P. Sp. z o.o. towaru, faktury VAT wystawionej przez A.-P. na rzecz K. sp. z o.o. w G. , dowodów zapłaty ww. faktur VAT;

- na okoliczność, że transakcje przeprowadzone przez Spółkę objęte dokumentami opisanymi w skarżonej decyzji podatkowej dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze a spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ponadto do ww. odwołania zostały załączone kserokopie dokumentów (łącznie 29 kart), tj.: faktura nr [...] z dnia 19 lutego 2020 r., wydruk maila z dnia 17 marca 2020 r., faktura nr [...] z dnia 18 marca 2020 r., faktura nr [...] z dnia 20 lutego 2020 r., wydruk maila z dnia 19 lutego 2020 r., faktura nr [...] z dnia 19 lutego 2020 r., faktura nr [...] z dnia 21 lutego 2020 r., wydruk maila z dnia 19 lutego 2020 r., wydruk maila z dnia 20 lutego 2020 r., faktura korygująca VAT nr [...] z dnia 7 lutego 2020 r., faktura korygująca nr K5 do faktury nr [...] z dnia 4 lutego 2020 r., faktura nr [...] z dnia 5 lutego 2020 r., wydruk maila z dnia 3 lutego 2020 r., wydruk maila z dnia 4 lutego 2020 r., faktura nr [...] z dnia 29 stycznia 2020 r., wydruk maila z dnia 28 stycznia 2020 r., wydruk maila z dnia 28 stycznia 2020 r., faktura nr [...] z dnia 29 stycznia 2020 r. oraz 12 stron wydruków z rachunku bankowego Spółki o nr [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia 29 stycznia 2021 r. znak [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję I instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIAS stwierdził, że zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 i 2 u.K.A.S. w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 O.p. stosuje się odpowiednio. Przepisów art. 165 § 2 i 4 O.p. nie stosuje się. Decyzję, o której mowa w ust. 1, wykonuje naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji.

Następnie DIAS przywołał treść art. 17 § 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 33c § 2 O.p. oraz art. 155a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.).

Wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, w tym przypadku Skarbu Państwa, z tytułu wierzytelności podatkowych. Postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego i ma jedynie stworzyć pewne gwarancje, iż w przyszłości dojdzie do wykonania określonego zobowiązania podatkowego.

Przytoczył treść i przedstawił obszerną analizę art. 33 O.p. Zauważył, że omawiany przepis nie wymienia wszystkich sytuacji, w których organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, o czym świadczy użyty w przepisie zwrot "w szczególności". Oznacza to, iż również inne niż wymienione w przepisie przypadki mogą stać się powodem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, pod warunkiem, że występują okoliczności uzasadniające powzięcie obawy co do wykonania zobowiązania.

Stwierdził, że przyjmuje się, iż uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Obawa musi być realna i w dużym stopniu prawdopodobna. Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Uwzględnienie przedstawionego wyżej poglądu skutkuje wnioskiem, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał szereg wyroków NSA.

Dalej organ II instancji wskazał, że istnienie ustawowych przesłanek zabezpieczenia może być zatem wykazywane przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 O.p. zwrot: "zabezpieczenia (....) można dokonać".

Kolejno organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa decyzja I instancji o zabezpieczeniu wykonania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, została zgodnie z art. 33 § 2 O.p. wydana "w toku kontroli celno-skarbowej". Na podstawie akt sprawy organ odwoławczy ustalił, że kontrola celno-skarbowa, obejmująca swym zakresem sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2020 r. wobec Strony została wszczęta w dniu 15 lipca 2020 r. na podstawie upoważnienia z dnia 14 lipca 2020 r. nr [...] wydanego przez organ I instancji, natomiast decyzja I instancji została wydana w dniu 9 września 2020 r., tj. w trakcie trwania ww. kontroli celno-skarbowej za ww. okresy 2020 r.

Z pisma organu I instancji z dnia 21 stycznia 2021 r. nr [...], [...] wynika, że kontrola celno-skarbowa nie została zakończona, a aktualny termin jej zakończenia przypada na dzień 15 kwietnia 2021 r. Zatem na dzień wydania decyzji II instancji ww. kontrola nadal była w toku. Tym samym organ I instancji prawidłowo zastosował art. 33 § 2 O.p.

Prawidłowo także zdaniem DIAS organ I instancji zastosował zapis art. 33 § 3 O.p., orzekając o zabezpieczeniu również kwoty odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Jednocześnie zdaniem DIAS organ I instancji wypełnił wymogi określone w art. 33 § 4 O.p. biorąc pod uwagę przy określeniu wysokości odsetek dokonane wpłaty oraz kwoty zwrócone Spółce wynikające z deklaracji.

Dalej DIAS zauważył, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej jego wysokość dotyczy sytuacji, gdy jego właściwa wysokość na tym etapie postępowania nie jest jeszcze znana. Obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nałożony art. 33 § 4 O.p. powinien być zrealizowany w taki sposób, by określone przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego - pomimo ich prowizorycznego charakteru — nie były kwotami dowolnymi, niemającymi oparcia w poczynionych w toku kontroli celno-skarbowej ustaleniach. W decyzji o zabezpieczeniu muszą być wskazane okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, oraz dane co do wysokości podstawy opodatkowania. Konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona.

DIAS wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga ostatecznie o wysokości zobowiązania podatkowego, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia jego wykonania. To zaś oznacza, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że istnieje zobowiązanie podatkowe w wysokości określonej w sposób przybliżony, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma zatem charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Specyfikę dokonywanego przez organy podatkowe w decyzji o zabezpieczeniu określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oddaje sformułowanie "prowizoryczny charakter wymiaru". Zadaniem organów jest jedynie wyjaśnić, czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji organ I instancji kierował się ustaleniami dokonanymi w toku kontroli celno-skarbowej, a także zawartymi w postanowieniu Szefa KAS z dnia 16 lipca 2020 r. nr [...] wydanym wobec Spółki w sprawie dalszej blokady jej rachunków bankowych.

Organ I instancji przedstawił wyliczenia co do przybliżonych kwot zobowiązania. W ocenie DIAS organ I instancji nie naruszył zasad obowiązujących w zakresie właściwego przedstawienia danych, na podstawie których wysokość przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego została określona, co pozwoliło organowi odwoławczemu poddać te dane i przeprowadzone wyliczenia pełnej kontroli i ocenie.

Jak wynika z treści ww. postanowienia Szefa KAS Spółka z dużym prawdopodobieństwem w całym okresie od lutego 2019 r. do marca 2020 r. mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wprowadzaniu do obiegu prawnego tzw. "pustych faktur" wystawionych przez podmioty: M. D. Sp. z o.o., C. E. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz W.-P. Sp. z o.o. Przedmiotowe faktury VAT stanowią prawie 100% sumy wszystkich zakupów Strony za okres od lutego 2019 r. do marca 2020 r., a kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty przedstawia tabela na s. 3 decyzji I instancji.

W przedmiotowym postanowieniu wskazano na istnienie dużego ryzyka, że ww. podmioty występujące w łańcuchach transakcji zadeklarowanego nabycia towarów przez Spółkę są nierzetelne, co potwierdza szereg okoliczności szczegółowo wymienionych i opisanych na s. 4-6 decyzji I instancji, w tym m.in.:

* niektórzy dostawcy Spółki, np.: M. D. Sp. z o.o. oraz C. E. Sp. z o.o., nie złożyli za wybrane okresy deklaracji VAT-7 i plików JPK_VAT,

* niektórzy dostawcy w złożonych deklaracjach VAT-7 i plikach JPK_VAT nie deklarują żadnych dostaw, jak to miało miejsce w przypadku np. M. D. Sp. z o.o. lub deklarują mniejsze, a nawet znikome nabycia w porównaniu do wartości wykazanych dostaw na rzecz Strony,

* część z ww. podmiotów, jak M. D. Sp. z o.o. oraz C. E. Sp. z o.o., wykreślono z rejestru podatników VAT,

* C. E. Sp. z o.o. nie wywiązuje się rzetelnie z regulowania zobowiązań podatkowych, posiada zaległości podatkowe, w tym z tytułu podatku VAT,

* A. Sp. z o.o. i W.-P. Sp. z o.o. w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazują kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przy jednoczesnym braku nabyć środków trwałych,

* siedziby spółek: C. E. Sp.z o.o., L. Sp. z o.o., W.-P. Sp. z o.o. mieszczą się w wirtualnych biurach, a kapitał zakładowy spółek: C. E. Sp. z o.o., M. D. Sp. zo.o., W.-P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. wynosi jedynie 5.000,00 zł,

* dostawcy Spółki to w większości nowopowstałe podmioty, które zostały założone w 2019 r., tak jak spółki: M. D., W.-P., A., a spółka C. E. w 2018 r.,

* spółki A. Sp. z o.o. i C. E. Sp. z o.o. nie złożyły bieżących sprawozdań finansowych, pomimo ciążącego na nich obowiązku,

* istnieją powiązania osobowe dot. Spółki L. Sp. z o.o. (będącej jednym z głównych dostawców do Strony) bowiem jej wspólnik i prokurent G. S., jest jednocześnie dostawcą do Spółki L. Sp. z o.o.,

- dostawcy Strony, tj. L. Sp. z o.o., M. D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz C. E. Sp. z o.o. nie dokonywały bezpośrednich płatności na rzecz swojego dostawcy, tj. B. E. L., a ponadto C. E. Sp. z o.o. nie złożyła plików JPK_VAT, ani deklaracji VAT-7.

Ponadto Szef KAS w postanowieniu z dnia 16 lipca 2020 r. zwrócił uwagę, że wykazane przez Spółkę w złożonych plikach JPK_VAT faktury zakupu od: M. D. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., W.-P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i C. E. Sp. z o.o. z wysokim prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i najprawdopodobniej służyły obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Struktura przepływów finansowych na rachunku Spółki nie odzwierciedla jednoznacznie struktury wystawionych jak i otrzymanych faktur VAT, a wartość dokonanych płatności jest wyższa lub niższa w stosunku do łącznej wartości wystawionych lub otrzymywanych faktur VAT. W swojej ewidencji zakupu Spółka wykazuje faktury od podmiotów, które są podejrzane, że pełnią rolę "znikającego podatnika", jak również podmiotów, które wykreślono z rejestru czynnych podatników VAT.

Spółka dysponuje majątkiem znacznie mniejszym niż wartość wykazanych transakcji, a znaczna część płatności pochodzi od podmiotów i na rzecz podmiotów nie występujących jako dostawcy lub odbiorcy w plikach JPK_VAT.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki od dnia 25 października 2018 r. do dnia 27 października 2019 r. była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, a dopiero od dnia 27 października 2019 r. - działalność agentów zajmujących się sprzedażą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych.

Natomiast przedmiotem przeważającej działalności trzech z głównych dostawców Spółki jest: działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura (C. E. Sp. z o.o.), sprzedaż hurtowa elektrycznych artykułów użytku domowego (L. Sp. z o.o.) i sprzedaż hurtowa odpadów i złomu (A. Sp. z o.o.).

Przy tym Spółka już w marcu 2019 r. dokonała przelewów m.in. za artykuły spożywcze, folię stretch, pomimo iż dopiero od dnia 26 października 2019 r. zmieniła swój profil działalności ze wznoszenia budynków na sprzedaż żywności. Jednocześnie mimo wykazania w złożonej deklaracji PIT-4R osoby zatrudnionej w Spółce w 2019 r., brak jest wypłaty wynagrodzenia za pośrednictwem rachunków bankowych Spółki.

Ponadto w ww. postanowieniu z dnia 16 lipca 2020 r. zwrócono uwagę, że z analizy danych złożonych przez Spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług wynika, że w okresie wykazywania przez Spółkę nabyć od ww. nierzetelnych podmiotów za 2019 r. wystąpił prawie 20-krotny wzrost wykazanych dostaw w porównaniu do 2018 r. oraz 24-krotny wzrost wykazanych nabyć w analogicznym okresie. Natomiast za okres od stycznia do marca 2020 r. wystąpił 6-krotny wzrost wykazywanych dostaw oraz prawie 5,5-krotny wzrost wykazywanych nabyć w stosunku do 2018 r. W zeznaniu podatkowym CIT-8 złożonym za 2019 r. Spółka wykazała ogromny, prawie 18-krotny wzrost kosztów i przychodów do ponad 42–43 mln, zł w stosunku do lat poprzednich 2017-2018.

Dalej DIAS zauważył, że z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku VAT przez Spółkę za miesiące od stycznia do marca 2020 r. W tym okresie prawie 100% nabyć Spółka dokonała od nierzetelnego podmiotu, tj. W.-P. Sp. z o.o.

W związku z ustaleniem, że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż rozliczone przez Spółkę faktury, ujęte w tabeli na s. 3-4 decyzji I instancji, wystawione przez ww. podmioty dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, organ II instancji uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tych faktur.

Przywołując treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zasadnie uznał, że Spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego obniżające kwoty podatku należnego o kwoty podatku zawartego w ww. fakturach VAT i w konsekwencji zaniżyła kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do marca 2020 r. o kwoty, które zostały wyszczególnione dla ww. okresów w tabeli na s. 8-9 decyzji I instancji, w łącznej wysokości 623.571,00 zł.

W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2020 r. w wysokości jw. (tabela na s. 8-9 decyzji oraz sentencja decyzji I instancji) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p. określając w zaskarżonej decyzji wysokość odsetek za zwłokę należnych od ww. przybliżonych zobowiązań podatkowych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, uwzględnił kwotę podatku wpłaconego przez Spółkę, wynikającego z deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. oraz kwoty zwróconą Spółce, wynikającą z deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. Powyższe szczegółowo obrazuje tabela umieszczona na s. 8-9 zaskarżonej decyzji, gdzie w ostatniej kolumnie "Kwota uszczuplenia (zaległość podatkowa)" wyszczególniono dla poszczególnych okresów kwoty stanowiące podstawę obliczenia określonych w sentencji decyzji odsetek. Sposób ich obliczenia zaprezentowano na s. 12-13 decyzji I instancji.

Następnie DIAS przywołał treść art. 52 § 1 pkt 1 oraz art. 53 § 4 i § 5 O.p. i wskazał, że jak wynika z akt sprawy, przewidywane łączne uszczuplenie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2020 r., wynosi 659.921,00 zł (tabela na s. 8-9 decyzji I instancji, kolumna "Kwota uszczuplenia (zaległość podatkowa)") i stanowi łączną przybliżoną wysokość zobowiązania należnego na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. 9 września 2020 r., które wraz z odsetkami za zwłokę zabezpieczono na majątku Spółki.

Kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego - określonego za ww. okresy - w łącznej wysokości 658.428,00 zł (tabela na s. 8-9 decyzji I instancji, kolumna "Kwota do wpłaty wg wyliczenia organu (przybliżone zobowiązanie podatkowe)") została powiększona o kwoty podatku nienależnie zwrócone Spółce, wynikające z deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. w wysokości 9.905,00 zł oraz pomniejszona o kwotę wpłaconą przez Spółkę wykazaną w deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. w wysokości 8.412,00 zł (w tabeli na s. 8-9 decyzji I instancji wskazano szczegółowe wyliczenia kwot dla poszczególnych okresów).

Ponadto zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo przywołał treść art. 112c pkt 2 u.p.t.u., a następnie opierając się na dokonanych w sprawie ustaleniach faktycznych, w tym w związku z rozliczeniem przez Spółkę faktur VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca (tzw. pustych faktur), określił Spółce miesiące od stycznia do marca 2020 r. przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego i dokonał ich zabezpieczenia na majątku Spółki (szczegółowy wykaz zakwestionowanych faktur VAT przedstawia tabela na s. 3-4 decyzji I instancji).

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że bezpodstawny jest zarzut braku w uzasadnieniu decyzji I instancji wyjaśnienia podstawy prawnej, w tym normatywnej motywacji dotyczącej podstaw prawnych określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego łącznie z odsetkami za zwłokę. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji wskazał konieczne podstawy prawne, jakimi kierował się przy wydawaniu decyzji. Przytoczył m.in. przepisy u.p.t.u., na podstawie których dokonano wyliczenia ww. przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego z odsetkami oraz dodatkowego zobowiązania w podatku VAT.

Ponadto, przesłanką zabezpieczenia jest istnienie przybliżonego zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, a nie określenie prawidłowej wysokości tego zobowiązania. Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Z tych też względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Wszystkie okoliczności dotyczące wysokości kwoty zobowiązania podatkowego i uznane przez Spółkę za nieprawidłowe, są lub będą przedmiotem weryfikacji i rozstrzygania w postępowaniu kontrolnym bądź na późniejszym etapie w postępowaniu wymiarowym.

Odnośnie zarzutów, iż organ I instancji oparł się jedynie na dowodach potwierdzających z góry przyjętą tezę o nieprawidłowościach w działaniach Spółki, a pominął dowody świadczące o tym, że dokonywane przez nią transakcje były rzeczywiste, a także że zaniechał dokonania własnych ustaleń faktycznych i bezrefleksyjnie oparł się na postanowieniu Szefa KAS o blokadzie rachunków bankowych, DIAS stwierdził, że zarzuty te są chybione. Organ podatkowy w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie jest zobowiązany do udowadniania nierzetelności prowadzonych transakcji. Wystarczające jest uprawdopodobnienie istnienia takich zobowiązań, co w przedmiotowej sprawie uczyniono.

Co istotne, fakt wydania decyzji zabezpieczającej nie przesądza ostatecznie, że rozliczenie dokonane przez podatnika jest nieprawidłowe. Okoliczności, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez Spółkę w zakresie podatku od towarów i usług, czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy Stroną a jej kontrahentami oraz czy Spółka wywiązywała się z wszelkich nałożonych na nią obowiązków, będą przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących fikcyjności transakcji wykracza poza przedmiot postępowania w sprawie zabezpieczenia i samej decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem DIAS w sprawie zabezpieczenia wręcz niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia podatku były wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania.

Jednocześnie DIAS wyjaśnił, że organ podatkowy jest obowiązany do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zbieranie nie dotyczy jedynie materiału zebranego w toku danego postępowania kontrolnego, ale również zgromadzonego w innych postępowaniach, jak w niniejszej sprawie przez Szefa KAS. Ww. postanowienie Szefa KAS zostało przez organ I instancji włączone do akt sprawy postanowieniem nr [...] z dnia 30 lipca 2020 r.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszym postępowaniu brak również podstaw, aby odnosić się do zarzutów Spółki dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 86 § 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., na podstawie których w zaskarżonej decyzji określono i dokonano zabezpieczenia przybliżonych kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych.

Skoro w świetle art. 33 § 4 pkt 2 O.p. podstawę orzeczenia w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego stanowią dane co do wysokości podstawy opodatkowania, a nie dowody, z których wysokość ta by wynikała, to można w tym przypadku mówić co najwyżej o obowiązku uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości. Taki zaś punkt wyjścia w znacznym stopniu ogranicza obowiązki organu. Natomiast założenie strony, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego może nastąpić wyłącznie po zakończeniu zasadniczych czynności dowodowych dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku, np. po przeprowadzeniu - w jej ocenie kluczowych - dowodów z zeznań świadków, przekreślałoby sens wydania decyzji o zabezpieczeniu, skoro materiał dowodowy sprawy pozwalałby już na wydanie decyzji wymiarowej i wszczęcie na jej podstawie postępowania egzekucyjnego.

Powyższe potwierdził także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, w którym to orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził zgodność art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p. z Konstytucją, podnosząc jednocześnie, że za pozytywną przesłankę uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia należy uznać m.in. ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że przedmiotem rozważań w sprawie zabezpieczenia jest pewien stan hipotetyczny z przyszłości, a więc ocenie (i argumentacji) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zatem podczas ustalania zasadności zastosowania zabezpieczenia nie można stosować "tradycyjnie pojmowanych dowodów".

Biorąc powyższe pod uwagę DIAS stwierdził, że ww. zarzuty materialnoprawne nie mogą być przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu zabezpieczającym, w którym analizuje się okoliczności uzasadniające powzięcie obawy co do wykonania zobowiązania. Organ określając Spółce przybliżoną kwotę zobowiązań oparł się na konkretnych materiałach i informacjach zebranych w trakcie kontroli celno-skarbowej, wywodząc z nich logiczne wnioski, co przeczy stawianym zarzutom o naruszeniu przepisów art. 122 i art. 191 O.p., bowiem zarzuty dotyczące kwestii dowodowych nie mogą być skuteczne w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym DIAS postanowieniem nr [...] odmówił dopuszczenia i przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów.

Organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, że decyzja orzekająca o zabezpieczeniu oraz postępowanie wymiarowe lub kontrolne, mają odrębne cele, dlatego też wnioskowane dowody, mogące świadczyć o nieistnieniu zobowiązania podatkowego, badane mogą być wyłącznie w postępowaniu wymiarowym lub kontrolnym, a nie w postępowaniu zabezpieczającym. Zatem wnioski dowodowe i własne stanowisko w zakresie zobowiązania podatkowego za badany okres Strona może przedstawić w toku ww. kontroli bądź na późniejszym etapie postępowania wymiarowego. Strona może również po zakończeniu kontroli zgłosić swoje zastrzeżenia do protokołu kontroli celno-skarbowej, lub podnieść je poprzez wniesienie od decyzji wymiarowej odwołania do organu II instancji.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że postępowanie zabezpieczające ma być prowadzone w sposób szybki. Zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego zobowiązanie podatkowe - jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a w związku z tym na tym etapie, kiedy liczy się szybkość postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania - nie jest przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu i doręczeniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Zatem wszelkie zarzuty Spółki zawarte w odwołaniu dotyczące przeprowadzenia czynności dowodowych są nieuzasadnione.

DIAS podkreślił, że podstawą skuteczności dokonania zabezpieczenia jest natychmiastowe działanie organu, wręcz z zaskoczenia - celem udaremnienia ewentualnego "odpływu" środków z rachunku bankowego. Na poparcie tej tezy wskazał choćby odstąpienie ustawodawcy od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 200 § 2 pkt 2 O.p.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają.

Uzupełniając uwagi o charakterze ogólnym przybliżające istotę instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy odnotował także, że analiza orzecznictwa NSA wskazuje, iż jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się m.in. sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek, skarżący dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach.

DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie kluczowego znaczenia nabiera okoliczność przyjmowania przez Spółkę faktur potwierdzających czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca. W orzecznictwie sądów administracyjnym powszechnie akceptowany jest pogląd, że wystawianie, jak i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku (celem zaniżenia zobowiązania podatkowego) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p.

Następnie DIAS zauważył, iż ustalenia poczynione w toku trwającej w Spółce kontroli celno-skarbowej podważały domniemanie rzetelności Strony jako podatnika i dały podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę przyszłych zobowiązań podatkowych, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Działania podatnika ukierunkowane na łamanie prawa podatkowego niewątpliwie uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane.

Wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji wykazał, że Spółka uczestniczyła w transakcjach z udziałem nierzetelnych podmiotów, które doprowadziły do nieprawidłowości w rozliczeniu VAT. Ujawnione w toku kontroli podatkowej okoliczności posługiwania się fikcyjnymi fakturami, w świetle orzecznictwa sądowego (ww. wyrok TK z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12), stanowią wystarczającą przesłankę uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego. Skoro Spółka podjęła się działań zmierzających do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, to wydaje się oczywistym, że celem tych działań było unikanie płacenia podatków, co potwierdza uzasadnioną obawę, że przedmiotowe zobowiązania mogą zostać niewykonane.

W orzecznictwie NSA prezentowany jest również wyrazisty pogląd, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął. Fakt, że zaległość podatkowa, w którą z upływem terminu płatności przekształciło się zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstające z mocy prawa, sama w sobie jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki "nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przesłanką dokonania zabezpieczenia nie jest bowiem wyłącznie obawa, iż jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, iż zobowiązania nie zostały wykonane w terminie.

Ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług Spółka w okresie objętym kontrolą podatkową dokonała obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego, stwarzało wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została wskazana w decyzji zabezpieczeniu.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie ziściła się przesłanka trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, bowiem z ustaleń kontroli celno-skarbowej wynika, że w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu przez organ I instancji, Spółka posiadała powstałe z mocy prawa zobowiązania podatkowe, których dobrowolnie nie wykonała w terminach ich płatności. Natomiast z każdym kolejnym dniem nieregulowania przedmiotowych zobowiązań następowało utrwalenie tego stanu. Dodatkowo od przedmiotowych zobowiązań należne są odsetki za zwłokę, liczone od dnia następnego po upływie terminu ich płatności do dnia zapłaty włącznie, a więc przedmiotowe zobowiązania ulegają zwiększeniu. Jak wskazano powyżej, okoliczność ta sama w sobie jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki "nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Ponadto DIAS wyjaśnił treść i konsekwencje art. 21 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego tj.: art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 80 § 1 u.K.A.S. poprzez ich wadliwe zastosowanie i zabezpieczenie zobowiązania podatkowego pomimo tego, że nie zachodzi obawa, iż nie zostanie ono zaspokojone, DIAS stwierdził, że nie jest on zasadny. DIAS powtórzył, że organ I instancji wskazał, iż wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy, bowiem w tym czasie Spółka posługiwała się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych transakcji, w celu obniżenia zobowiązań podatkowych.

Jednocześnie kierując się tymi samymi przesłankami organ I instancji w toku równolegle prowadzonej wobec ww. Spółki kontroli celno-skarbowej dotyczącej sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2019 r. wydał w dniu 9 września 2020 r. decyzję nr [...], którą zabezpieczył na majątku Spółki przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. i miesiące od kwietnia do grudnia 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w łącznej wysokości 20.011.062,00 zł.

Powyższe potwierdza, iż ww. proceder posługiwania się przez Spółkę "pustymi fakturami" nie miał charakteru jednorazowego, lecz trwał nieprzerwanie co najmniej od lutego 2019 r. do marca 2020 r., czyli przez okres 14 miesięcy.

Zdaniem organu odwoławczego obawa dotycząca niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych przez Spółkę znajduje poparcie w zebranym materiale dowodowym, a w stosunku do Spółki zachodzą dodatkowe okoliczności uzasadniające dokonanie przez organ podatkowy I instancji zabezpieczenia. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 20 sierpnia 2020 r. nr [...] [...]: [...] skierowanego do organu I instancji, wobec Strony prowadzona była również kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług, za okres od kwietnia do czerwca 2018 r.

Ocena prawna zawarta w Protokole Kontroli Podatkowej nr [...] przesłanym wraz z ww. pismem potwierdza, że Spółka już w 2018 r. prowadząc działalność gospodarczą działała niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. istnieje podejrzenie, że dokonywała w ww. okresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z fikcyjnych (tzw. pustych) faktur sprzedaży, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z wykrytymi nieprawidłowościami w trakcie kontroli podatkowej, związanymi z udziałem ww. Spółki w fikcyjnym obrocie drewnem, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. prowadzi wobec Spółki postępowanie podatkowe.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż organ I instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji dokonał również analizy sytuacji majątkowej Spółki pod kątem możliwości uregulowania przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2020 r.

Jak potwierdzają akta sprawy, Spółka nie posiada nieruchomości i praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, jak również nie posiada rzeczy ruchomych i zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, co wynika ze złożonego przez Spółkę oświadczenia ORD-HZ i co potwierdzono na podstawie wydruku z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości dla Ministerstwa Finansów pozyskanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. Natomiast na podstawie wydruków z CZM i zupełnych treści ksiąg wieczystych wg stanu na dzień 31 sierpnia 2020 r. ustalono, że Spółka w dniu 17 marca 2020 r. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w K., ul. [...], o powierzchni 89,74 m2 oraz udziału wynoszącego 8974/27588 części nieruchomości gruntowej położonej w K. , ul. [...], działka nr [...], o powierzchni 0,0339 ha, za kwotę 377.000,00 zł. Ponadto Spółka posiada ograniczone prawa rzeczowe związane z inną nieruchomością, tj. nieodpłatną służebność gruntową przez działkę oraz służebność przechodu, przejazdu i przegonu bydła.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka jedyne zakupy środków trwałych na łączną kwotę netto 28.947,00 zł wykazała w deklaracjach podatkowych VAT-7 za: VII, VIII i XI/2019 r., co potwierdzają faktury zakupu wystawione przez: O. P. SA, M. M. P. Sp. z o.o. K. i Sp. kom. oraz T. [...].

Na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji pojazdów i Kierowców (CEPIK) ustalono również, że Spółka posiadała samochód osobowy OPEL INSIGNIA, rok prod. 2012 o nr rej. [...], którego szacowana wartość wynosiła ok. 22.900,00 zł, jednakże w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej w wyniku przesłuchania prezesa Spółki A. K. ustalono, że ww. pojazd został sprzedany w dniu 10 listopada 2019 r. na rzecz firmy E.-B. sp. z o.o., z siedzibą w Z. za kwotę 14.634,00 zł i podatek VAT 3.365,82 zł, co potwierdza faktura VAT nr [...].

Analiza sprawozdania finansowego Spółki za 2019 r., złożonego do KRS w dniu 3 lipca 2020 r., wskazuje, że wykazane przez Spółkę środki trwałe na dzień 31 grudnia 2019 r. stanowiły jedynie 7,4% wartości aktywów. Jednocześnie zobowiązania krótkoterminowe Spółki z tytułu dostaw i usług znacznie przewyższają wartość należności krótkoterminowych, a w porównaniu do 2018 r. nastąpił ponad dwukrotny wzrost należności krótkoterminowych Spółki oraz wzrost zobowiązań krótkoterminowych o ponad 50%. Środki pieniężne wykazane przez Spółkę w sprawozdaniu finansowym za 2019 r. wynoszą 340.718,99 zł, a ich wartość wzrosła ponad dwukrotnie w stosunku do 2018 r.

Na podstawie analizy rachunku zysków i strat ustalono, że Spółka na dzień 31 grudnia 2019 r. wypracowała zysk w wysokości 449.242,01 zł. Osiągnięty zysk wynika z ponad 24-krotnego wzrostu wartości sprzedanych towarów i materiałów, ponad 21-krotnego wzrostu kosztów usług obcych, a także 11-krotnego spadku zużycia materiałów i energii i prawie nie zmienionej wartości amortyzacji. Ze wzrostu w powyższy sposób zysku wynika wzrost kapitału Spółki (na który składa się kapitał podstawowy, zapasowy i zysk), który według stanu na dzień 31 grudnia 2019 r. wynosi 613.573,99 zł. Ponadto, jak wynika z akt sprawy dochody Strony za lata 2015-2016 i 2018, wykazane w zeznaniach podatkowych CIT-8, w powiązaniu z wysokością kapitału Spółki oraz łączną wartością obciążeń na rachunkach bankowych ww. Spółki zbliżonych do łącznej wartości uznań, ale znacznie przewyższających wartość brutto nabyć i dostaw, wzbudzają wątpliwości co do zdolności finansowania działalności gospodarczej Spółki.

Podsumowując DIAS powtórzył, że ustalenia poczynione w trakcie kontroli celno-skarbowej wskazują, iż Spółka w okresie od lutego 2019 r. do marca 2020 r. mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że faktury wystawione przez: L. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., C. E. Sp. z o.o., W.-P. Sp. z o.o. oraz M. D. Sp. z o.o., stanowiące prawie 100% sumy wszystkich zakupów Spółki za okres od lutego 2019 do marca 2020 r. są "pustymi fakturami". Zatem powyżej przytoczone dane ujawnione przez Spółkę w złożonym sprawozdaniu finansowym czy deklaracji CIT-8 za 2019 r., zdaniem organu odwoławczego, nie pozwalają dokonać wiarygodnej oceny jej działań gospodarczych.

Wskazane powyżej informacje, w tym fakt, iż Spółka nie jest właścicielem nieruchomości, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, jak również nie posiada rzeczy ruchomych i zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego z dużym prawdopodobieństwem wskazują, że Spółka nie posiada majątku pozwalającego na uregulowanie w przyszłości ww. zobowiązań podatkowych.

Dalej DIAS stwierdził, że przedstawione powyżej okoliczności, w tym analiza sytuacji majątkowej Spółki, która pozostaje w znaczącej dysproporcji pod kątem możliwości uregulowania przyszłych ww. zobowiązań podatkowych Spółki, określonych decyzją I instancji, które wraz z odsetkami oraz kwotami dodatkowego zobowiązania wynikającego z art. 112c u.p.t.u. na dzień wydania ww. decyzji zabezpieczającej wynoszą łącznie 1.306.411,00 zł (a także wynikających z decyzji nr [...] zobowiązań w łącznej wysokości 20.011.062,00 zł) oraz posługiwanie się przez Stronę "pustymi" fakturami wykorzystywanymi w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez okres wielu miesięcy, wyraźnie wskazują na uzasadnioną obawę niewykonania określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania.

Jeżeli doszło do ustalenia przez organ podatkowy, że przewidywana kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika, to spełnione zostały przesłanki dokonania zabezpieczenia. Znaczna wielkość zobowiązań podatkowych, przekraczająca wartość majątku podatnika i sumę jej dochodów z kilku lat, stanowi wystarczającą przesłankę uzasadniającą obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a więc uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia z art. 33 O.p.

Jak potwierdzają akta sprawy, taką obawę podzielił również Szef KAS, co wyraził w postanowieniu z dnia 16 lipca 2020 r. nr [...] w oparciu o art. 119zw § 1 O.p. przedłużając termin blokady rachunków bankowych Spółki, na których dokonał wcześniej blokady na okres 72 godzin.

Ponadto z akt sprawy i decyzji I instancji wynika również, że Strona nie regulowała terminowo swoich bieżących zobowiązań podatkowych, a wpłat z tytułu niżej wymienionych podatków dokonywała po terminach ich płatności. Na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 11 sierpnia 2020 r. nr [...] (skierowanego do organu I instancji) ustalono, że wg stanu na dzień 11 sierpnia 2020 r. Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. w kwocie 42.385,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 139,00 zł, jak również z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., w wysokości 84.671,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 1.318,00 zł, powstałe w związku ze złożoną w dniu 25 czerwca 2020 r. korektą zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty CIT-8. Jednocześnie Spółka dokonywała z opóźnieniem wpłat tytułem: zaliczek na podatek odchodowy od osób fizycznych PIT-4R za 2019r., zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: I, II, IV, V, VI, VII / 2019 r. oraz za: III, IV, V / 2020 r., podatku od towarów i usług za miesiące: VII, IX, X, XI / 2019 r. oraz podatku od nieruchomości za 2019 r., z których prawie wszystkie zostały uregulowane w wyniku prowadzonej egzekucji administracyjnej.

Na etapie niniejszego postępowania odwoławczego na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego K. nr [...] organ I instancji ustalił, że na dzień 11 grudnia 2020 r. Strona posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w wysokości 8.320,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz z tytułu odsetek stałych od niezapłaconych zaliczek za X, XI i XII / 2019 r. w łącznej kwocie 418,00 zł oraz w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. w kwocie 7.044,00 zł plus odsetki za zwłokę.

Z wyżej przedstawionych danych zdaniem DIAS bez wątpienia wynika, że Spółka nie płaciła terminowo swoich zobowiązań publicznoprawnych, co świadczy o braku dyscypliny podatkowej. Okoliczności te dodatkowo uzasadniają obawę niewykonania przez Spółkę także i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w przybliżonej wysokości określonej w zaskarżonej decyzji, skoro wcześniejsze zobowiązania o znacznie niższej wysokości nie zostały terminowo wykonane.

Ustalenia kontroli celno-skarbowej dały podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa, że brak zabezpieczenia na majątku mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję i w konsekwencji doprowadzić do ich nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązań.

Oceniając zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zwrócił uwagę w szczególności na następujące ustalenia:

- posługiwanie się przez Spółkę fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, polegające w szczególności na świadomym i celowym podejmowaniu działań skutkujących zaniżaniem wysokości deklarowanych i wpłacanych do budżetu państwa podatków,

- nieuiszczanie lub uiszczanie po terminie płatności wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym,

- brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającego kwocie należnego podatku, który Spółka winna uiścić.

Mając na uwadze poczynione powyżej rozważania i dokonane ustalenia organ odwoławczy uznał, że prawidłowo organ I instancji zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Nie można zatem uznać, aby organ podatkowy nie podjął wszystkich niezbędnych w sprawie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, i ograniczył się w decyzji jedynie do zacytowania przepisów. Zdaniem DIAS decyzja I instancji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 O.p.

W ocenie DIAS wyszczególnione przez organy podatkowe okoliczności wskazują, że wobec ustalonego stanu faktycznego sprawy zasadnie przyjęto istnienie uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane, co też uzasadniało wydanie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie i zgodnie z art. 33 § 1 O.p. DIAS uznał, że organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne w sprawie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego. Zatem podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie zasługują na uwzględnienie.

Decyzja I instancji opierała się m.in. na ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli celno-skarbowej dotyczącej prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał oraz miesiące od kwietnia do grudnia 2019 r., w tym ustaleniach zawartych w postanowieniu Szefa KAS z dnia 16 lipca 2020 r. nr [...], a także na analizie i ocenie sytuacji finansowo-majątkowej Spółki. Dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy, a ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji I instancji, nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. W związku z tym DIAS uznał, że przy wydawaniu decyzji I instancji nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów art. 122 i art. 124 O.p. Działania podejmowane przez organ I instancji w przedmiotowym postępowaniu oparte były na procedurach i zasadach określonych w przepisach prawa, czego odzwierciedleniem są dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których rozstrzygnięto przedmiotową sprawę oraz treść zaskarżonej decyzji zawierająca wszystkie przewidziane prawem elementy.

Ponadto, mając na uwadze charakter postępowania zabezpieczającego (tymczasowy i akcesoryjny) w stosunku do postępowania wymiarowego, brak podstaw prawnych, aby w momencie wydania decyzji o zabezpieczeniu (przed wydaniem decyzji wymiarowej) organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie kwestie dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia (określenia) ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów. Zatem organ podatkowy dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 O.p.

Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając jej:

1. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego, a to:

a. art. 33 ust. 1 i ust. 2 O.p., poprzez ich wadliwe zastosowanie w sytuacji braku ku temu przesłanek, albowiem organy obu instancji nie wykazały, że zobowiązanie, które podlega zabezpieczeniu w ogóle istnieje, a także że zachodzi uzasadniona obawa, iż podatnik nie wykona zobowiązania,

b. art. 229 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, lub nie zlecenie tego organowi I instancji, pomimo złożenia przez Skarżącą wniosków dowodowych mających służyć wykazaniu nieistnienia zobowiązania, które zostało zabezpieczone,

c. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 12 ustawy - Prawo przedsiębiorców, poprzez naruszenie zasady obiektywizmu oraz swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki, a także oparcie się jedynie na dowodach potwierdzających z góry przyjętą tezę o nieprawidłowości w działaniach Spółki, przy jednoczesnym pominięciu dowodów świadczących o tym, że dokonywane przez nią transakcje były rzeczywiste, a także poprzez zaniechanie dokonania własnych ustaleń faktycznych i bezrefleksyjne oparcie się na postanowieniu szefa KAS o blokadzie rachunków bankowych,

d. art. 121 O.p., poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania pod z góry powziętą tezę, pomijając wnioski dowodowe oraz twierdzenia Skarżącej, co narusza zasadę działania w ramach zaufania obywatela do państwa;

2. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego tj.:

a. art. 86 § 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., poprzez wadliwe przyjęcie, że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

b. art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez niezasadne, pozbawione racjonalnych podstaw faktycznych określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy, wskazane w rozstrzygnięciu kontrolowanej decyzji, podczas gdy w sprawie brak podstaw do sięgania po ww. przepisy.

Podnosząc opisane wyżej zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, uchylenie decyzji I instancji, uchylenie postanowienia z dnia 29 stycznia 2021 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów i rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca podniosła m.in., że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem warunkiem sine qua non zastosowania zabezpieczenia jest nie tylko obawa o zaspokojenie zobowiązania podatkowego, ale przede wszystkim istnienie tego zobowiązania. Wszak oczywistym jest, że taka obawa nie może zachodzić w przypadku, gdy w ogóle brak jest zobowiązania. Dlatego też w postępowaniu zabezpieczającym konieczne jest badanie także tego, czy istnieje zobowiązanie, którego wykonanie można zabezpieczyć. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 2 marca 2017 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 35/16 wskazał, że "warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest nie tylko istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ale przede wszystkim istnienie zobowiązania podatkowego oraz dokonanie takiego zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika. Co oznacza, że organy podatkowe nie mogą dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania jeśli nie wszczęto skutecznie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a także nie mogą tego dokonać jeśli zobowiązanie podatkowe nie istnieje."

Na gruncie podatku od towarów i usług podobne rozumowanie przeprowadził WSA w Rzeszowie, który w wyroku z dnia 29 sierpnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 416/19 wskazał, że "przesłanką uzasadniającą ustanowienie zabezpieczenia na majątku Skarżącej spółki jest okoliczność, że w trakcie kontroli skarbowej ustalono, że Spółka ujęła w ewidencji księgowej nierzetelne faktury VAT, na podstawie których zaniżono podatek należny oraz zawyżono podatek naliczony".

Pogląd ten pozostaje aktualny w niniejszej sprawie. Również w tym przypadku organy administracji skarbowej są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie, czy doszło do nieprawidłowości w ewidencji księgowej. W praktyce powinno to polegać na analizie transakcji, które są kwestionowane. W ramach postępowania przed organami skarbowymi takich ustaleń jednak nie dokonano. Co więcej pominięto dowody, które Skarżąca przedłożyła w celu wykazania, iż zobowiązania, które mają zostać zabezpieczone, nie istnieją. Tym samym nie sprostano wymogom, które stawia się przed organami administracji skarbowej w zakresie ustalania choćby przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego. Powinno ono odbyć się z zachowaniem wszystkich elementów stanu sprawy (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 maja 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 103/18).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 12-13) wskazano zaś, że w zasadzie organy prowadzące postępowanie zabezpieczające nie są zobowiązane do badania kwoty zobowiązania, a nawet samego istnienia zobowiązania. Z taką argumentacją Skarżąca się nie zgodziła. Przyznała, że postępowanie zabezpieczające jest w pewien sposób uproszczone. Jednak Jej zdaniem nie może to prowadzić do pomijania wniosków dowodowych storn oraz unikania jakiejkolwiek analizy merytorycznej stawianych zarzutów co do nieistnienia zabezpieczanych należności. Takie postępowanie stanowi naruszenie standardów postępowania (nawet zabezpieczającego) i powinno skutkować uchyleniem decyzji. Taki pogląd organu II instancji stoi także w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, które było przywoływane powyżej.

Organy obu instancji ograniczyły się do badania jednej przesłanki zastosowania zabezpieczenia - pomijając przy tym drugą z nich. W ten sposób w ogóle nie zastanawiano się nad tym, czy zabezpieczane zobowiązanie w ogóle istnieje. Taki sposób postępowania świadczy o tym, że cała sprawa była prowadzona nie w celu ustalenia istotnych okoliczności sprawy, ale w celu wykazania z góry powziętej tezy. Jednocześnie organy obydwu instancji konsekwentnie pomijały dowody, które były przedkładane przez Skarżącą tylko dlatego, że nie wpisywały się w tak przyjętą tezę. Organy prowadzące postępowanie skarbowe nie mogą ograniczać się jedynie do wykazywania przyjętych z góry tez. Ich obowiązkiem jest przeprowadzenie kompleksowego postępowania dowodowego, które w sposób zupełny wyjaśni okoliczności faktyczne sprawy. Na gruncie niniejszego postępowania zaniechano tego i nie wzięto pod uwagę dowodów świadczących o tym, że transakcje były dokonywane w rzeczywistości. Taki sposób prowadzenia sprawy godzi w zasady swobodnej oceny dowodów, a także prawdy materialnej i świadczy o wadliwości wydanej decyzji.

Co istotne zdaniem Skarżącej, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie może budzić wątpliwości, że kwestionowane transakcje były rzeczywiste. Wszak Skarżąca zawierała umowy inwestycyjne, w ramach których dochodziło do kolejnych sprzedaży, prowadzono korespondencję odnośnie konkretnych zamówień, czy też dokonywano korekt na skutek uszkodzenia towaru w transporcie. Truizmem zaś jest, że w przypadku gdyby transakcje były fikcyjne, a towar nie byłby transportowany, to nie mógłby ulec uszkodzeniu. Na stronie internetowej jednego z podmiotów będącego kontrahentem Skarżącej znajduje się lista asortymentu, która koresponduje z towarem dostarczanym przez Skarżącą. Nie sposób zatem zrozumieć dlaczego w przekonaniu organu wydającego zaskarżone orzeczenie transakcje te były fikcyjne. Z tej przyczyny uzasadnione było przeprowadzenie dowodów określonych w petitum odwołania.

Skarżąca zauważyła też, że dowody te nie interesowały organów obu instancji na etapie prowadzonego przez nie postępowania, co jednoznacznie rzutuje na ich obiektywizm oraz chęć rzeczywistego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organy te bowiem w zasadzie w sposób bezrefleksyjny powtórzyły treść wydanego wcześniej postanowienia Szefa KAS o blokadzie rachunków bankowych. Przed wydaniem tego orzeczenia nie było konieczne wykazywanie poszczególnych okoliczności, ale ich uprawdopodobnienie. Tym samym nie sposób uznać, że powołanie się na to postanowienie może świadczyć o udowodnieniu okoliczności, które zostały w nim opisane. Takie postępowanie jest niedopuszczalne albowiem w ramach postępowania administracyjnego każdy z organów jest obowiązany do kompleksowego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy samodzielnie. Niedopuszczalne jest opieranie się jedynie na treści uzasadnienia jednego orzeczenia, pomijając przy tym inne dowody w sprawie.

Organy obu instancji nie wykazały też w zaskarżonych orzeczeniach, by rzeczywiście zachodziła obawa niewykonania zobowiązań podatkowych (abstrahując przy tym, czy zobowiązania te w ogóle istnieją). Wszak nie podjęto czynności mających na celu ustalenie jaki jest dokładnie skład majątku Skarżącej, a na jej środkach bankowych znajdowały się środki pieniężne, które podlegały zajęciu.

NSA w wyroku z dnia 8 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 350/15, wskazał, że "główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucje."

W ramach postępowania przed organami obydwu instancji nie podjęto choćby próby wykazania, że którakolwiek z tych przesłanek została spełniona. Zatem obawy o wypełnienie zobowiązań podatkowych nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, a także motywach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Obawa, która uzasadniałaby zastosowanie zabezpieczenia musi być realna oraz musi posiadać obiektywne podstawy w zebranym materiale dowodowym. Nie może ona wynikać jedynie z subiektywnego przekonania osoby prowadzącej postępowanie, o tym że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Skoro organy administracji skarbowej nie były w stanie uzasadnić podstaw swojej obawy, to nie mogą stosować zabezpieczenia.

Organy obu instancji bezpodstawnie przyjęły, że Skarżąca posługiwała się fakturami obrazującymi fikcyjne zdarzenia gospodarcze. W rzeczywistości kwestionowane transakcje miały bowiem miejsce. W konsekwencji nabyła ona prawo, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uprawnienie to jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, a jego wyłączenie jest możliwe jedynie w przypadkach ściśle przewidzianych w ustawie. Zatem wszelkie przypadki ewentualnego pozbawienia podatnika tego prawa należy traktować z dużą dozą ostrożności. W niniejszym postępowaniu zaś tego zaniechano i dążono do wykazania podstaw do pozbawiania Skarżącej tego uprawnienia, pomijając przy tym okoliczności świadczące o braku do tego podstaw. W orzecznictwie wskazuje się, że przyczyną wyłączenia omawianego prawa jest sytuacja, w której wystawiona faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu. Sytuacja taka zachodzi jeżeli zdarzenie nie zaistniało w ogóle, zaistniało w innej wysokości albo w innej dacie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje po uzyskaniu faktury VAT oraz objęciu ekonomicznego władztwa nad rzeczą (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 lipca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 80/20). Gdyby organ I lub II instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe doszedłby do przekonania, że obie te przesłanki zostały spełnione. Tymczasem jednak poza zakresem jego zainteresowania było to, czy Skarżąca objęła władztwo ekonomiczne nad towarem opisanym na kwestionowanych fakturach VAT.

Przedmiotem analizy dokonywanej przez organy powinno być także to, czy Skarżąca miała świadomość tego, że rzekomo brała udział w jakimkolwiek nielegalnym procederze. Przy tym na podatniku nie ciąży obowiązek (a nawet brak jest takiej możliwości) kontroli rzetelności rozliczeń dokonywanych przez swoich kontrahentów. Dobitnie wskazał na to WSA w Białymstoku, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 509/20 podkreślił, że "samo występowanie podmiotu w łańcuchu transakcji, mogącym nosić cechy karuzeli podatkowej, nie stanowi argumentu do uznania go za podmiot nieuczciwy. Organy nie mogą więc wymagać od podatników, by to oni zajmowali się wykrywaniem naruszeń u innych podmiotów, z którymi nie łączą ich nawet żadne bezpośrednie stosunki prawne. Taki rodzaj kontroli jest bowiem obowiązkiem i domeną organów, dysponujących odpowiednio wyspecjalizowanym aparatem i znacznie większymi możliwościami w tym zakresie".

Zasada ta wynika także z art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców, który nakazuje domniemywać działanie przedsiębiorcy w dobrej wierze. Oznacza to, że organ musi wykazać, iż Skarżąca świadomie brała udział w procederze (o ile miał on w ogóle miejsce) i nie może w tym zakresie posługiwać się domniemaniami przerzucając ciężar dowodu na podmiot kontrolowany.

Podsumowując Skarżąca podniosła, że rozwiązanie wynikające z ustawy - Prawo przedsiębiorców funkcjonalnie modyfikuje dotychczasową praktykę organów skarbowych, sprowadzającą analizowany problem do odpowiedzialności obiektywnej. Aktualnie mając na uwadze całokształt systemu normatywnego należy brać pod uwagę, tak jak w tej sprawie, także aspekt świadomości przedsiębiorcy hipotetycznego udziału w rzekomej karuzeli podatkowej. Co istotne Skarżąca nie wiedziała i nie miała podstaw do tego aby wiedzieć, że jakiekolwiek nieprawidłowości zaistniały po stronie jej dostawców. O tych faktach powzięła wiedzę dopiero z treści przedmiotowego uzasadnienia skarżonej decyzji podatkowej oraz innych dokumentów wydawanych w niniejsze sprawie. W konsekwencji Skarżąca stoi na stanowisku, że w tej sprawie naruszono przepisy materialnoprawne a to art. 86 ust 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u.

Skarżąca podniosła dodatkowo, że decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana w toku postępowania podatkowego i wiąże się z określeniem przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego. Tym samym jej wydanie jest możliwe tylko i wyłącznie w przypadku ustalenia, że podmiot kontrolowany nie posiada prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Wynika to z tego, że rozluźnienie reguł postępowania dowodowego dotyczy wyłącznie kwoty zobowiązania podatkowego, ale nie zwalnia organów skarbowych z pewnego udowodnienia pozostałych okoliczności będących przesłanką udzielenie zabezpieczenia oraz późniejszego wydania decyzji kończącej postępowanie w sprawie (a więc m.in. tego, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego). Mając zatem na uwadze, że okoliczności dotyczące celu ekonomicznego nabycia towarów na podstawie kwestionowanych faktur VAT nie zostały wyjaśnione, a organ I instancji nawet nie podjął próby wyjaśnienia co działo się ze sprzedawanym towarem, należy uznać, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. DIAS w ww. piśmie zawarł również zgodę na skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne w trybie ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19).

W piśmie procesowym z dnia 19 maja 2021 r. Skarżąca odniosła się do twierdzeń zawartych w odpowiedzi na skargę, zaprzeczając fikcyjnemu charakterowi wydarzeń gospodarczych, których dotyczą sporne faktury. Zarzuciła też, że organy lekceważą dowody przedstawione przez nią na wykazanie realności tych transakcji. Są to przede wszystkie zeznania świadków, którzy byli kierowcami i pracownikami magazynu, będącymi bezpośrednio zaangażowanymi w transport i magazynowanie towarów. O realności transakcji zdaniem Skarżącej świadczą również zdjęcia uszkodzonego towaru i procesy reklamacyjne towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący mógł zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zawiadomieniem z dnia 28 kwietnia 2021 r. poinformował Skarżącą o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w ww. trybie. Następnie zarządzeniem z dnia 11 czerwca 2021 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 8 lipca 2021 r.

Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wynikało z okoliczności, iż przeprowadzenie rozprawy mogłoby stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, żądanie Skarżącej rozpoznania niniejszej sprawy na rozprawie nie mogło być uwzględnione.

Skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Kontroli sądu poddana została decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą Skarżącej na podstawie art. 33 O.p. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę za te okresy oraz przybliżoną kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2020 r., a także orzekającą zabezpieczenie na majątku Skarżącej ww. zobowiązań.

Kontrola sądowoadministracyjna w przedmiotowej sprawie przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej eliminację z obrotu prawnego. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie jest merytorycznie prawidłowe i wydane zostało w wyniku postępowania przeprowadzonego zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, będący podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także prawidłowo w sposób rzetelny ustalono stan faktyczny. W ocenie Sądu oceny i wnioski w tym zakresie odpowiadają wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie mając cechy dowolności i nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej, które wydane zostało w oparciu o uregulowania prawne zawarte w art. 33 O.p. Skarżąca zakwestionowała zarówno istnienie zobowiązania, podnosząc rzeczywisty charakter spornego obrotu gospodarczego, jak i uprawdopodobnienie obawy niewykonania zobowiązań.

Kwoty zobowiązania dotyczyły podatku od towarów i usług w związku z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Ponadto część kwoty orzeczonego zabezpieczenia wynika z określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynoszącego 100%, na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które :

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Podkreślić należy, jak wielokrotnie trafnie wskazywały w uzasadnieniach decyzji organy obu instancji, że przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 O.p., który to przepis (w zdaniu pierwszym) stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. Nie ma ono jednak charakteru bezwarunkowego i może zostać wszczęte dopiero po spełnieniu ustawowych przesłanek. W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania. Zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy ma obowiązek wykazać, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania. Należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadza w tym przypadku obowiązku udowodnienia ograniczając obowiązki dowodowe organów do uprawdopodobnienia.

W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej – "Postępowanie podatkowe", z pewnymi jednak odrębnościami związanymi chociażby z potrzebą szybkości działania organów podatkowych w tego typu sprawach, w celu uniemożliwienia podatnikowi ucieczki przed przyszłym wykonaniem zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wszczynane jest wyłącznie z urzędu. Wszczęcie tego postępowania nie wymaga wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Przed wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie decyzja o zabezpieczeniu musi zawierać własne uzasadnienie istnienia przesłanek do wykorzystania tej instytucji prawnej, a powołanie się na okoliczności z postępowania wymiarowego powinno dotyczyć okoliczności ewidentnych lub udowodnionych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt II FSK 257/12).

Zabezpieczenia można również dokonać zgodnie z art. 33 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r.) również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Ustalenia kontrolne mogą być analizowane jedynie w kontekście uprawdopodobnienia zastosowania zabezpieczenia. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest przesądzające, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1591/13).

Należy tu wyjaśnić, wobec zarzutów i argumentacji Skarżącej, że organy podatkowe nie miały w niniejszej sprawie obowiązku wykazywania, że zobowiązanie, które podlega zabezpieczeniu, rzeczywiście istnieje. Przy tym kwestia wadliwego zaewidencjonowania przez Skarżącą faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego została przez organy wystarczająco uprawdopodobniona.

Zatem wszystkie zarzuty dotyczące pominięcia dowodów mających świadczyć o realnym charakterze ww. obrotu, a także naruszenia przepisów prawa materialnego, nie mogły przynieść zamierzonego skutku. Prawidłowego w tym zakresie postanowienia dowodowego organu II instancji (postanowienie z dnia 29 stycznia 2021 r. znak [...]) nie można w żadnym stopniu uznać za działanie powzięte w celu wykonania z góry powziętej tezy, a za słuszne uwzględnienie specyfiki postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Wystarczające bowiem jest uprawdopodobnienie istnienia stosownych zobowiązań, co w przedmiotowej sprawie uczyniono (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 2640/17).

W świetle art. 33 § 4 pkt 2 O.p. podstawę orzeczenia w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego stanowią dane co do wysokości podstawy opodatkowania, a nie dowody, z których wysokość ta by wynikała. Można w tym przypadku mówić co najwyżej o obowiązku uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 368/12).

Z przedstawionego uregulowania wywieść należy, że zasadniczą przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, powyższego pojęcia (ze względu na jego rozległy zakres) ustawodawca nie zdefiniował a jedynie przybliżył za pomocą wskazania dwóch przykładowych sytuacji, którymi są: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Zaistnienie którejkolwiek z tych okoliczności pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi art. 33 § 1 O.p.

Wobec przyjęcia przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/11).

Zwrócić należy również uwagę na to, że ocena, czy zaistniała przesłanka do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy do organu podatkowego. Winna to być ocena swobodna, ale nie dowolna. Istnieje konieczność dokonania przez organ w każdym przypadku wszechstronnej analizy sytuacji i postępowania podatnika pod kątem tego, czy wykonywane przez niego czynności mogą doprowadzić do niewykonania zobowiązania. Przekonanie organu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 271/00).

Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi) (por. wyrok WSA w Lublinie z 11 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 743/10). Z tego względu podczas ustalania zasadności zastosowania zabezpieczenia nie można stosować "tradycyjnie pojmowanych dowodów", bo przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny z przyszłości, a więc ocenie (i argumentacji) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyroki NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 i 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11).

Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 577/15, w sprawie zabezpieczenia wręcz niedopuszczalne jest dowodzenie, czy rozliczenia były na pewno wadliwe lub prawidłowe, bowiem zacierałoby to różnicę pomiędzy decyzją o zabezpieczeniu a decyzją wymiarową. Powyższe stanowisko uwypukla szczególny charakter postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, który cechuje się złagodzonym reżimem dowodowym w stosunku do postępowania wymiarowego.

Zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego zobowiązanie podatkowe jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. W związku z tym na tym etapie, kiedy liczy się szybkość postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania – celem postępowania nie jest przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 688/13).

Proceder ewidencjonowania faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego celem zmniejszenia obciążeń podatkowych, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 155/14, wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11).

Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie instytucji zabezpieczenia są też relatywnie niskie dochody i majątek Skarżącej w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08). Spełnione są przesłanki dokonania zabezpieczenia, jeżeli doszło do ustalenia przez organ podatkowy, że przewidywana kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2294/15).

Podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika może być również nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 2070/11).

Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych.

Należy wskazać, że podstawą zabezpieczenia były okoliczności ustalone w dwóch postępowaniach kontrolnych, wszczętych wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy:

- 2019 r.,

- od dnia 1 stycznia 2020 r. do 31 marca 2020 r.,

a także w trakcie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r.

Okoliczności wykazane w ww. postępowaniach zostały dodatkowo potwierdzone ustaleniami Szefa KAS ujętymi w postanowieniu z dnia 16 lipca 2020 r. nr [...] przedłużającym termin zastosowanej blokady rachunków bankowych Skarżącej w związku z uzasadnioną obawą niewykonania istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wbrew przy tym zarzutom Skarżącej, organy podatkowy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji podały i uzasadniły obszernie i skrupulatnie konkretne okoliczności, które stanowiły przesłankę zabezpieczenia. Zatem zarzut bezrefleksyjnego oparcia się na postanowieniu Szefa KAS okazał się bezpodstawny.

DIAS prawidłowo wskazał m.in. na ujawnione w trakcie postępowania kontrolnego okoliczności, które z dużym prawdopodobieństwem wskazują, że Skarżąca bierze udział w obrocie gospodarczym posługując się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, co z kolei rodzi podejrzenie, iż podejmowała działania mające na celu unikanie płacenia podatków.

Wstępne ustalenia kontroli, a także pozostały zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, skutecznie podważył domniemanie rzetelności Skarżącej jako podatnika, wskazując m.in. na:

- ujęcie w ewidencji przez Skarżącą faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, polegające na świadomym i celowym podejmowaniu działań skutkujących zaniżaniem wysokości deklarowanych i wpłacanych do budżetu państwa podatków (znaczna część płatności pochodzi od podmiotów i na rzecz podmiotów nie występujących jako dostawcy lub odbiorcy w plikach JPK_VAT, niektórzy zostali wykreśleni z rejestrów VAT, mają siedziby w biurach wirtualnych (w tym W.-P. Sp. z o.o.), nie składali zeznań podatkowych; w okresie wykazywania przez Skarżącą za 2019 r. kwestionowanych nabyć od nierzetelnych podmiotów takich jak M. D. sp. z o.o., C. E. sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. wystąpił prawie 20-krotny wzrost wykazanych dostaw w porównaniu do 2018 r. oraz 24-krotny wzrost wykazanych nabyć w analogicznym okresie; w zeznaniu podatkowym CIT-8 złożonym za 2019 r. Skarżąca wykazała ogromny, prawie 18-krotny wzrost kosztów i przychodów do ponad 42–43 mln, zł w stosunku do lat poprzednich 2017-2018, struktura przepływów finansowych na rachunku Skarżącej nie odzwierciedla wystawionych otrzymanych faktur VAT);

- nieuiszczanie lub uiszczanie po terminie płatności wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (np.: zaległości: w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r., z tytułu odsetek stałych od niezapłaconych zaliczek za X, XI i XII 2019 r., w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r.).

Jeszcze raz należy podkreślić, że powyższych słusznych konkluzji nie może w niniejszym postępowaniu zmienić posiadanie przez Skarżącą faktur, dowodów KP i WZ, zdjęć, dowodów reklamacji czy zeznań świadków, które winne być natomiast poddane analizie w postępowaniach kontrolnych i wymiarowych.

Co istotne, organ podatkowy nie poprzestał na powyższym, ale dokonał również rzetelnych ustaleń w odniesieniu do sytuacji majątkowej Skarżącej, uprawdopodobniając w stopniu znacznym brak majątku, na którym realnie można by ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającego kwocie należnego podatku, który Skarżąca prawdopodobnie winna będzie uiścić.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że organy przekonywująco uprawdopodobniły, że posiadane przez Skarżącą nieruchomości, ruchomości oraz środki trwałe, tylko w ułamkowej części odpowiadają wartości przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych. Ustalono również, że dochody Skarżącej za ostatnie lata również nie są w stanie zapewnić pokrycia zobowiązań podatkowych, ponieważ są jedynie nieznaczną ich częścią. Skarżąca nie posiada majątku ani przewidywalnych perspektyw jego uzyskania, którego wartość pozwalałaby na wykonanie w całości czy też w istotnej części przewidywanych zobowiązań podatkowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w złożonym przez Skarżącą oświadczeniu ORD-HZ, wydruku z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości dla Ministerstwa Finansów, wydrukach z CZM i zupełnych treści ksiąg wieczystych wg stanu na dzień 31 sierpnia 2020 r. oraz informacji z Centralnej Ewidencji pojazdów i Kierowców. Dodatkowo ze sprawozdania finansowego Skarżącej za 2019 r., złożonego do KRS w dniu 3 lipca 2020 r. wynika, że wykazane przez Skarżącą środki trwałe na dzień 31 grudnia 2019 r. stanowiły jedynie 7,4% wartości aktywów. Jednocześnie zobowiązania krótkoterminowe Skarżącej z tytułu dostaw i usług znacznie przewyższają wartość należności krótkoterminowych, a w porównaniu do 2018 r. nastąpił ponad dwukrotny wzrost należności krótkoterminowych oraz wzrost zobowiązań krótkoterminowych o ponad 50%.

Środki pieniężne wykazane przez Skarżącą w sprawozdaniu finansowym za 2019 r. wynoszą 340.718,99 zł, na dzień 31 grudnia 2019 r. wypracowała zysk w wysokości 449.242,01 zł, wzrost kapitału Skarżącej (na który składa się kapitał podstawowy, zapasowy i zysk), na dzień 31 grudnia 2019 r. wynosi 613.573,99 zł.

Tymczasem łączna kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę i dodatkowymi zobowiązaniami podlegająca zabezpieczeniu przekracza 1 mln w sprawie niniejszej i 20 mln zł w sprawie dotyczącej podatku VAT za 2019 r.

Trzeba zaznaczyć, że sama wielkość zobowiązania nie może być jedyną przesłanką istnienia uzasadnionej obawy o niewykonanie zobowiązania. Na istnienie tejże obawy może wskazywać dopiero porównanie sytuacji majątkowej podatnika z wielkością zobowiązania podatkowego. Jeżeli rezultatem tego porównania, tak jak w przedmiotowej sprawie, jest wniosek, że nawet przy dołożeniu dobrej woli podatnika, nie będzie on w stanie ze swojego majątku pokryć zobowiązania podatkowego, należy uznać, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe doszły do prawidłowego wniosku, że istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością wskazanego majątku, a łączną kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę i dodatkowymi zobowiązaniami, stanowi zgodną z prawem przesłankę wskazującą na obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Ponadto Skarżąca nie wskazała majątku, z którego mogłoby dojść do zapłaty potencjalnego podatku. Zatem zarzut niepodjęcia czynności mających na celu ustalenie jaki jest dokładnie skład majątku Skarżącej jako bezzasadny nie mógł przynieść zamierzonego skutku.

Podsumowując, w sprawie niniejszej organy podatkowe we właściwy sposób dokonały analizy zarówno majątku Skarżącej jak i Jej aktualnych dochodów. Następnie słusznie odniosły te dane do wysokości oczekiwanej wysokości zobowiązania podatkowego.

Wątpliwości Sądu nie budzą również dokonane przez organy podatkowe na podstawie posiadanych danych i zawarte w uzasadnieniach decyzji szczegółowe wyliczenia określające przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i dodatkowymi zobowiązaniami na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u.

Jeżeli w niniejszej sprawie podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe były ustalenia, iż Skarżąca przyjmowała do rozliczenia faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to konsekwencją tego było określenie również przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt 2 u.p.t.u.

Jak słusznie podnosiły organy, należy podkreślić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego nie uniemożliwia prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonanie zabezpieczenia na majątku ruchomym i nieruchomościach należących do podatnika nie powoduje utraty przez podmiot prawa własności zabezpieczonego majątku, nie jest bowiem czynnością egzekucyjną. Nie prowadzi ona do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt. III SA/Wa 387/14).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które formułuje w skardze Skarżąca, Sąd stwierdza, że organy podatkowe działały w sprawie zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej.

Sąd nie stwierdził uchybień postępowania w przedmiotowej sprawie w zakresie zarzucanego przez Skarżącą naruszenia zasad: legalizmu, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, przekonywania stron, swobodnej oceny dowodów przez organ, a także innych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego. Organy podatkowe wywiązały się również należycie z obowiązku uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych, dokonując ustaleń pozwalających na wydanie ww. decyzji, wskazując przesłanki, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, które logicznie, w sposób klarowny, jasny oraz przekonywujący potwierdzają zasadność dokonanego zabezpieczenia. Organ uczynił to, pomny specyfiki postępowania zabezpieczającego, w którym – co podkreślano już w niniejszym uzasadnieniu – odwołanie się do zdarzeń przyszłych i niepewnych powoduje, że udowodnienie tych okoliczności na etapie zabezpieczenia jest niemożliwe, stąd można tylko uprawdopodobnić przesłankę zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wbrew zarzutom skargi organ II instancji odniósł się również w odpowiedni i rzetelny sposób do zarzutów odwołania.

Z powyższych względów za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 33, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 i art. 229 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie sposób uznać, by organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeciwnie prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia.

Warto jeszcze raz podkreślić, że Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku z zakresu prowadzenia tzw. pełnego postępowania dowodowego w przypadku prowadzenia spraw w zakresie zabezpieczania przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalania prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Określenie bowiem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2058/14).

Odnosząc się natomiast do wyroków sądów administracyjnych przywołanych przez Skarżącą, należy zauważyć po pierwsze, że wyrok NSA z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 35/16 został wydany, a zawarte w nim stanowisko dotyczące istnienia zobowiązania zostało sformułowane, w sprawie, w której organy podatkowe pominęły podnoszoną przez podatnika kwestię zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia prowadzonego postępowania wymiarowego, co mogło skutkować przedawnieniem zobowiązania podatkowego wskutek wadliwego wszczęcia postępowania. Zatem powyższa argumentacja w konsekwencji istotnych różnic w stanie faktycznym, nie może mieć żadnego zastosowania w sprawie niniejszej (w której przedawnienie zobowiązania za 2020 r. z oczywistych względów nie może mieć miejsca, a okoliczności i daty wszczęcia postępowania kontrolnego są jasne i bezsporne).

Po drugie, argumentacja dotycząca prawidłowego prowadzenia postępowania i istotnych dla niego dowodów i okoliczności, w tym np. świadomości Skarżącej uczestniczenia w karuzeli podatkowej i zastosowania art. 12 ustawy - Prawo przedsiębiorców, przytoczona za wyrokami WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 509/20 oraz z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 80/20, nie może mieć zastosowania w sprawie niniejszej, bowiem wyroki te zostały wydane w sprawach ze skarg na decyzje wymiarowe. Nota bene ostatni z ww. wyroków został uchylony wyrokiem NSA z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1432/20.

Sąd wskazuje, że ocena okoliczności takich jak świadomość (dobra wiara), czy zachowanie przez podatnika należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, a więc aspektów z zakresu wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 112c pkt 2 u.p.t.u., wykracza poza ramy postępowania w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA: z 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1145/17, z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1725/20; z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt 510/21), dlatego też Sąd uznał argumentację powyższa za całkowicie chybioną.

Po trzecie, Sąd w składzie orzekającym zgadza się z argumentacją przywołaną przez Skarżącego z wyroków: WSA w Rzeszowie z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 416/19, a także WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Go 103/18. Wyrokami tymi ww. sądy oddaliły skargi na decyzje o zabezpieczeniu, nie formułując w uzasadnieniach wyroków żadnej argumentacji, która mogłaby wzbudzić wątpliwości co do zasadności decyzji poddanej kontroli Sądu w sprawie niniejszej.

Podsumowując należy wskazać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa materialnego, w szczególności art. 33 O.p., a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Organy przekonywująco uzasadniły dlaczego istnieje w sprawie obawa niewykonania zobowiązania, m.in. ze względu na nieuiszczanie przez Skarżącą wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych jak i dysproporcję przybliżonych kwot zobowiązań do majątku.

Na marginesie Sąd zauważa, że znana jest mu z urzędu okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w dniu 21 lipca 2020 r. wykreślił Skarżącą z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Powyższa czynność została zaskarżona przez Skarżącą do WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 940/20 oddalił skargę. Wykreślenie z rejestru czynnych podatników VAT również potwierdza stanowisko organu, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane.

Decyzje poddane kontroli Sądu spełniają wszystkie wymogi określone w art. 210 § 1 i § 4 O.p., a w szczególności zawierają przekonujące uzasadnienia faktyczne i prawne. Uzasadnienia faktyczne zawierają wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione oraz dowodów, którym dały wiarę, uzasadnienia prawne zaś zawierają wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczeń z przytoczeniem przepisów prawa. Poczynione ustalenia odzwierciedlają akta sprawy. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, a podjęte rozstrzygnięcia są prawidłowe.

Końcowo trzeba stwierdzić, że Sąd uznał skargę za bezzasadną, nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.