Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 62/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: AR. 14A, 14E
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: ARY. 43 UST. 1 PKT 27, ART. 113
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: ART. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 62/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 marca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2023 r., sprawy ze skargi M. M., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 8 listopada 2022 r. Nr 0113-KDIPT1-1.4012.645.2022.3.AK, w przedmiocie podatku od towarów i usług, skargę oddala.


UZASADNIENIE

M. M. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) wnioskiem z dnia 24 sierpnia 2022 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca we wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawił następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest jednocześnie czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą o przeważającym profilu oznaczonym kodem PKD 85.51.Z - Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych. Działalność ta prowadzona jest przez Wnioskodawcę samodzielnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność. Wnioskodawca nie wykonuje czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: u.p.t.u.)

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi naukę pływania. Wnioskodawca wiele lat szkolił się w zakresie nauki pływania. Ukończył studia wyższe w A. w K. na Wydziale [...] na kierunku: wychowanie fizyczne, a dodatkowo ukończył kurs instruktora sportu: pływania oraz kurs doszkalający dla instruktorów pływania w zakresie prowadzenia zajęć ruchowych w wodzie z dziećmi w wieku niemowlęcym i poniemowlęcym. Ukończenie tych kursów zostało potwierdzone uzyskaniem przez Wnioskodawcę stosownych certyfikatów. Wnioskodawca posiada dokument, z którego wynika, że może prowadzić nauczanie pływania jako instruktor nauki pływania.

W celu prowadzenia zajęć, Wnioskodawca wynajmuje tor lub kilka torów basenu i tam prowadzi zajęcia nauki pływania wg ustalonego programu nauczania i harmonogramu. Zajęcia te mają charakter praktyczny. W ramach usługi uczestnik otrzymuje wstęp na basen, opiekę oraz naukę pływania prowadzoną przez wykwalifikowanego instruktora.

Wnioskodawca współpracuje z instruktorami nauki pływania, którzy są najczęściej absolwentami studiów wyższych na kierunku: wychowanie fizyczne i mają ukończone kursy instruktorów nauki pływania, w tym część z nich ze specjalnością w zakresie nauki pływania niemowląt. Część zajęć Wnioskodawca prowadzi osobiście, natomiast pozostała część prowadzona jest przez współpracowników - instruktorów posiadających odpowiednie uprawnienia do nauczania pływania.

Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia w zakresie nauczania pływania opracował program szkoleniowy, który umożliwia uczestnikom udział w zajęciach nauki pływania i zdobywanie umiejętności w tym zakresie. Zajęcia organizowane są przez Wnioskodawcę w ramach zróżnicowanych grup wiekowych i z podziałem na poszczególne rodzaje zajęć nauki pływania. Nabór uczniów odbywa się w systemie otwartych zapisów - zarówno w ramach tzw. rezerwacji "Online", tj. na odległość poprzez platformę rezerwacji zajęć, jak również w formie tradycyjnej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca organizuje zajęcia nauki pływania dla dzieci i dorosłych. Umowy w zakresie nauki pływania Wnioskodawca zawiera bezpośrednio z uczestnikami, a w przypadku osób niepełnoletnich z rodzicami / przedstawicielami ustawowymi dziecka, które ma być uczestnikiem zajęć.

Wnioskodawca planuje świadczyć usługi nauczania pływania również jako podwykonawca innych podmiotów (przedsiębiorców) organizujących zajęcia z nauki pływania dla dzieci.

Natomiast w odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

"1) Czy zakres świadczonych przez Pana osobiście usług w zakresie nauki pływania mieści się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym, wyższym? Należy udzielić odpowiedzi odnosząc się do każdej z kategorii świadczonych usług"

– odpowiedź:

"1) uwzględniając konieczność kształtowania sprawności fizycznej uczniów w zakresie sportów całego życia, należy wskazać, że zajęcia w zakresie nauki pływania świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w podstawie programowej kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i/lub wyższym;"

"2) Czy posiada Pan przygotowanie do wykonywania zawodu nauczyciela? Jeżeli tak, to należy opisać, jakie."

– odpowiedź:

"2) Wnioskodawca ukończył studia drugiego stopnia na kierunku zgodnym z nauczanym przedmiotem (pływaniem), tj. wychowanie fizyczne, a dodatkowo ukończył kurs instruktora sportu: pływania oraz kurs doszkalający dla instruktorów pływania w zakresie prowadzenia zajęć ruchowych w wodzie z dziećmi w wieku niemowlęcym i poniemowlęcym - w tym kontekście Wnioskodawca uważa, że posiada przygotowanie do bycia nauczycielem pływania;"

"3) Czy świadczy Pan usługi nauki pływania na poziome przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym?"

– odpowiedź:

"3) Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie nauki pływania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i/lub wyższym;"

"4) Czy świadczone przez Pana osobiście usługi w zakresie nauki pływania będą równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego?"

– odpowiedź:

"4) usługi nauki pływania będą związane z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem i rozwojem, w zakresie odnoszącym się do pływania;"

"5) Czy posiada Pan wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie nauczania, publicznym bądź prywatnym (np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym) w zakresie nauki pływania?"

– odpowiedź:

"5) Wnioskodawca jest absolwentem studiów drugiego stopnia na kierunku: wychowanie fizyczne, w ramach którego zdobywał wiedzę i kwalifikacje m.in. związane z pływaniem;"

"6) Czy ma Pan ukończony kurs pedagogiczny?"

– odpowiedź:

"6) nie;"

"7) Czy istnieje związek pomiędzy posiadanymi przez Pana kwalifikacjami a świadczonymi usługami nauki pływania? Jeśli tak, to proszę wyjaśnić, jaki jest to związek."

– odpowiedź:

"7) tak - Wnioskodawca posiada kwalifikacje bezpośrednio wykorzystywane w świadczonych przez niego usługach nauki pływania. Wnioskodawca wiele lat kształcił się w zakresie nauczania pływania, ukończył studia drugiego stopnia w A. w K. na Wydziale [...] na kierunku: wychowanie fizyczne, a dodatkowo kurs instruktora sportu: pływania oraz kurs doszkalający dla instruktorów pływania w zakresie prowadzenia zajęć ruchowym w wodzie z dziećmi w wieku niemowlęcym i poniemowlęcym;"

"8) Czy jest Pan podmiotem świadczącym usługi, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.) lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.)?"

– odpowiedź:

"8) nie;"

"9) Czy świadczone przez Pana osobiście usługi nauki pływania, będą usługami kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług?"

– odpowiedź:

"9) nie;"

"10) Czy świadczone przez Pana osobiście usługi nauki pływania będą świadczone na Pana własny rachunek i odpowiedzialność?"

– odpowiedź:

"10) tak;"

"11) Czy wartość Pana sprzedaży za 2021 r. przekroczyła kwotę 200.000 zł?"

– odpowiedź:

"11) tak;"

"12) Czy w ramach działalności gospodarczej wykonywał/wykonuje Pan inne usługi, niż usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku? Jeśli tak, należy wskazać, jakie oraz czy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i na podstawie jakich przepisów?"

– odpowiedź:

"12) Wnioskodawca nie świadczy innych usług niż będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2022 r.; Wnioskodawca zamierza jednak w przyszłości rozszerzyć działalność również o sprzedaż akcesoriów do pływania i strojów kąpielowych;"

"13) Czy zawarł Pan umowę na świadczenie usług nauki pływania z Pana współpracownikami (instruktorami pływania)?"

– odpowiedź:

"13) tak;"

"14) Czy usługi świadczone za pośrednictwem Pana współpracowników (instruktorów pływania) będą usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy?"

– odpowiedź:

"14) nie;"

"15) Czy będzie istniał związek pomiędzy posiadanymi przez Pana współpracowników (instruktorów pływania) kwalifikacjami, a świadczonymi usługami nauki pływania?"

– odpowiedź:

"15) tak;"

"16) Czy Pana współpracownicy (instruktorzy pływania) świadczą usługi nauki pływania na poziome przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym?"

– odpowiedź:

"16) tak - współpracownicy Wnioskodawcy świadczą usługi nauki pływania w takim zakresie, jak czyni to Wnioskodawca, tj. na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i/lub wyższym;"

"17) Czy zatrudnieni przez Pana współpracownicy (instruktorzy pływania), mają przygotowanie do wykonywania zawodu nauczyciela? Jeżeli tak, to należy opisać, jakie."

– odpowiedź:

"17) część współpracowników Wnioskodawcy może posiadać przygotowanie do wykonywania zawodu nauczyciela, przy czym podkreślić należy, że każdy ze współpracowników Wnioskodawcy dysponuje odpowiednią wiedzą, umiejętnościami i kwalifikacjami przygotowującymi do bycia nauczycielem pływania, np. ukończyli kursy instruktorów nauki pływania, a także są w trakcie lub ukończyli studiów wyższych na kierunku: wychowanie fizyczne;"

"18) Kto będzie stroną umów na świadczenie usług w zakresie nauki pływania, w przypadku gdy ww. usługi świadczone będą za pośrednictwem Pana współpracowników (instruktorów pływania)?"

– odpowiedź:

"18) stroną umów o świadczenie usług w zakresie nauki pływania będzie Wnioskodawca i uczestnicy zajęć nauki pływania - w odniesieniu do usług realizowanych przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz uczestników tychże zajęć albo podmiot trzeci i uczestnicy zajęć nauki pływania - w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie świadczył usługi nauczania pływania jako podwykonawca podmiotów trzecich organizujących zajęcia z nauki pływania dla dzieci i dorosłych."

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy w zakresie, w jakim Wnioskodawca sam osobiście świadczy usługi prywatnego nauczania pływania w opisanym stanie faktycznym, działalność ta będzie stanowić usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli, a tym samym będzie ona korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.?

2) Czy w zakresie, w jakim Wnioskodawca świadczy usługi prywatnego nauczania pływania w opisanym stanie faktycznym, lecz za pośrednictwem współpracownika, działalność ta będzie stanowić usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli, a tym samym będzie ona korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.?

3) W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2. powyżej - czy w zakresie, w jakim Wnioskodawca świadczy usługi prywatnego nauczania pływania w opisanym stanie faktycznym, lecz za pośrednictwem współpracownika, działalność ta, w przypadku, gdy wartość sprzedaży nie przekroczy łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000,00 zł (przy czym do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.), będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie odnośnie poszczególnych pytań Wnioskodawca wskazał:

Ad.1. W zakresie, w jakim Wnioskodawca sam osobiście świadczy usługi prywatnego nauczania pływania w opisanym stanie faktycznym, działalność ta będzie stanowić usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli, a tym samym będzie ona korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.

Ad. 2. W zakresie, w jakim Wnioskodawca świadczy usługi prywatnego nauczania pływania w opisanym stanie faktycznym, lecz za pośrednictwem współpracownika, działalność ta nie będzie stanowić usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczonej przez nauczycieli, a tym samym nie będzie ona korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.

Ad. 3. W zakresie, w jakim Wnioskodawca świadczy usługi prywatnego nauczania pływania w opisanym stanie faktycznym, lecz za pośrednictwem współpracownika, w przypadku, gdy wartość sprzedaży nie przekroczy łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000,00 zł (przy czym do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.), Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

DKIS interpretacją indywidualną z dnia 8 listopada 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.645.2022.3.AK uznał stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, za:

- nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. świadczonych usług prywatnego nauczania pływania,

- prawidłowe – w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. świadczonych przez współpracowników usług prywatnego nauczania pływania,

- nieprawidłowe – w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. dla świadczonych przez współpracowników usług prywatnego nauczania pływania, do momentu przekroczenia kwoty określonej w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

DKIS uzasadniając swoje stanowisko po przywołaniu stosownych przepisów u.p.t.u. w zakresie poszczególnych pytań wskazał, co następuje.

Ad.1. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, a usługi prywatnego nauczania pływania świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Zatem, usługi prywatnego nauczania pływania świadczone przez Wnioskodawcę nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie nauki pływania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i/lub wyższym. Usługi nauki pływania będą związane z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem i rozwojem, w zakresie odnoszącym się do pływania. Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku mogą zostać objęte zwolnieniem z podatku VAT jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów u.p.t.u., jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 21 października 2021 w sprawie C-373/19) jednoznacznie wynika, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi nauki pływania objęte zakresem wniosku - nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. Wynika to z faktu, że świadczonych przez usług prywatnego nauczania pływania – w świetle ww. orzeczenia TSUE C-373/19, nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie powszechne - na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Ad.2. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, a usługi świadczone za pośrednictwem współpracowników (instruktorów pływania) nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Zatem, usługi świadczone przez współpracowników nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy nie będą objęte również świadczone przez współpracowników usługi prywatnego nauczania pływania. W tej sytuacji zatrudnionych przez Wnioskodawcę instruktorów nie będzie łączyła bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami tych usług, a ponadto jak wskazano wyżej usług nauki pływania nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie powszechne – na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Wobec powyższego, usługi świadczone przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę współpracowników nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania jest prawidłowe.

Ad.3. Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Działalność ta prowadzona jest przez Wnioskodawcę samodzielnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność. Nie wykonuje czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 u.p.t.u. Jednocześnie z przedstawionych okoliczności wynika, że usługi świadczone przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę współpracowników, nie będą również korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 27 u.p.t.u. Zatem, wartość usług wykonywanych przez zatrudnionych przez współpracowników winna być wliczana do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie, mając na uwadze przywołane przepisy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy w odniesieniu dla świadczonych przez współpracowników usług prywatnego nauczania pływania. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem, podlegają opodatkowaniu. Brak jest bowiem podstaw prawnych do uznania, iż opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje w sposób wybiórczy, tzn. niektóre czynności objęte zakresem przedmiotowym realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług są/będą opodatkowane, a niektóre nie. W rezultacie prowadząc działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna, jest Wnioskodawca obowiązany w zakresie podatku VAT opodatkować zarówno świadczone przez siebie usługi nauki pływania, jak świadczone przez współpracowników usługi prywatnego nauczania pływania. Zatem, Wnioskodawca nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy dla świadczonych przez współpracowników usług prywatnego nauczania pływania. Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której sformułował następujące zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż świadczone przez Skarżącego osobiście usługi prywatnego nauczania pływania nie mogą zostać uznane za usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli, a tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku \/AT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., wskazując, iż stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, iż usługi prywatnego nauczania pływania świadczone przez Skarżącego osobiście mogą zostać uznane za usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli, a tym samym mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.

- art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust 2 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Skarżący, w zakresie w jakim świadczy usługi prywatnego nauczania pływania za pośrednictwem współpracowników, w przypadku, gdy wartość sprzedaży takich usług nie przekroczy łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000,00 zł, z uwzględnieniem, że do sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., wskazując, iż stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, iż w zakresie w jakim Skarżący świadczy usługi prywatnego nauczania pływania za pośrednictwem współpracowników, w przypadku, gdy wartość sprzedaży nie przekroczy łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000,00 zł, z uwzględnieniem, że do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., Skarżący będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Na podstawie powyższych zarzutów Skarżący zaskarżył powyższą interpretację w całości, jednocześnie wnosząc o uchylenie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wypełniają dyspozycję tego przepisu.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Podstawowym przedmiotem sporu w sprawie, a zarazem rzutującym na odpowiedź na pytanie nr 3, jest to, czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Skarżący może skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, zwolnienia unormowane w dyrektywie 112 stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (wyroki z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, CPP, Rec. str. I-973, pkt 15; z 8 marca 2001 r. w sprawie C-240/99 Skandia, Rec. str. I-1951, pkt 23). Przy czym w wyroku z 14 czerwca 2007 r., C-445/05 Haderer (EU:C:2007:344, pkt 25, 26), Trybunał wskazał, że pojęcie kształcenia powszechnego lub wyższego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 112 nie powinno być interpretowane poprzez odniesienie do systemów kształcenia w poszczególnych państwach członkowskich, gdyż systemy te mogą się różnić między sobą, co prowadziłoby do rozbieżnego stosowania zwolnień przewidzianych w tych przepisach, wbrew celowi omawianej dyrektywy. Jednocześnie podnosi się, że zasady tej nie można absolutyzować, jako że sam art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 odsyła w sposób nieuchronny do krajowych systemów kształcenia, stwierdzając, że zwolnieniu podlega działalność prowadzona "przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie" (opinia rzecznika generalnego M. Szpunara w sprawie C-449/17). Zatem wykładni norm ustanawiających zwolnienie podatkowe należy dokonywać z wyjątkową ostrożnością, z uwzględnieniem zarówno reguł wykładni językowej, jak i celowościowej, przy czym na uwadze należy mieć, by nie dopuścić do sytuacji rozbieżnego stosowania zwolnień w poszczególnych krajach członkowskich, wbrew celowi dyrektywy (podkreślenie Sądu).

Zagadnieniem uznania usług nauki pływania na gruncie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i oraz lit. j dyrektywy 112, TSUE zajmował się w przywołanym przez DKIS wyroku z dnia 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Finanzamt München Abteilung III przeciwko Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics. Orzeczenie zostało wydane w trybie prejudycjalnym.

W wyroku tym TSUE przyjął, że (tezy):

"6. "Dubrovin & Tröger prowadzi szkołę pływania w formie spółki cywilnej prawa powszechnego. W ramach swojej działalności spółka ta oferuje kursy w zakresie nauczania podstaw i technik pływania na różnych poziomach, przede wszystkim dla dzieci. W związku z tym uważa ona, że jej świadczenia powinny być zwolnione z VAT."

19. Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

20. Artykuł 132 dyrektywy 2006/112 przewiduje zwolnienia, które, jak wskazuje tytuł rozdziału, w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Niemniej jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, a jedynie tych, które zostały w sposób szczegółowy wyliczone i opisane (wyroki: z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 17).

21. Wedle orzecznictwa Trybunału omawiane zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (wyroki: z dnia 26 października 2017 r., The English Bridge Union, C-90/16, EU:C:2017:814, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 18).

22. Trybunał orzekł już, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny podlegać wykładni ścisłej, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 tej dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Niemniej jednak powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w owym art. 132 należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyroki: z dnia 4 maja 2017 r., Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 19).

23. Należy przypomnieć, że art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 nie zawiera żadnej definicji pojęcia "kształcenia powszechnego lub wyższego".

24. Niemniej jednak Trybunał uznał, po pierwsze, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 21).

25. Po drugie, Trybunał wyjaśnił, że "pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego" w rozumieniu dyrektywy 2006/112 nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyroki: z dnia 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 22, 23).

26. W związku z tym pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 obejmuje rodzaje działalności, które różnią się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich są prowadzone (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20, z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 24).

27. Z powyższego wynika, że w pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 25).

28. Tym samym pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system (wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 26).

29. To w świetle tych rozważań należy zbadać, czy udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, taką jak szkoła w postępowaniu głównym, może zostać objęte pojęciem "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

30. W niniejszej sprawie sąd odsyłający podkreśla, że istnieje istotny interes ogólny w nauczaniu pływania i że okoliczność ta pozwala, dla celów zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112, na odróżnienie tego nauczania od innych rodzajów kształcenia, takich jak nauczanie jazdy pojazdem prowadzone przez szkołę jazdy, czego dotyczyła sprawa zakończona wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202).

31. Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

32. O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

33. Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania."

Zatem wyrok ten, po pierwsze w sposób jednoznaczny przedstawia wykładnię przepisu art. 132 ust. 1 lit. i oraz lit. j dyrektywy 112 w zakresie zastosowania zwolnienia odnośnie świadczonych usług pływania, przesądzając, że pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego", o którym mowa w ww. przepisach, nie obejmuje udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania; po drugie wprost odnosi się do opisanego przez Skarżącego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Wobec powyższego organ interpretacyjny całkowicie zasadnie przyjął, że wyrok ten przesądza treść odpowiedzi na pytanie nr 1, czyli organ zasadnie uznał, że Skarżący nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., tym samym organ nie naruszył tego ostatniego przepisu w sposób opisany w skardze.

Uzasadniając powyższe stwierdzenia Sąd po pierwsze wyjaśnia, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej sądy krajowe stały się jednocześnie sądami unijnymi i jako takie zobligowane zostały do uwzględniania europejskiego porządku prawnego na każdym etapie rozpatrywania podlegającej ich kognicji sprawy. Przez prowspólnotową wykładnię norm krajowych należy rozumieć nadanie przepisom krajowym takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa unijnego. Sądy państw członkowskich Unii Europejskiej nie powinny przyjmować innej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, niż zawarta w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanych w trybie prejudycjalnym, które to orzeczenia kreowane są w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich na podstawie art. 267 (uprzednio 234 TWE) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską. (Dz. U.UE.C.306.1, Wersje skonsolidowane Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Dz.U.UE 2010/C 83/01) z dniem 1 grudnia 2009 r.)

Po drugie zgodnie z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji R.P., Polska podpisując Traktat Akcesyjny zobowiązała się do przestrzegania przepisów obowiązujących w Unii Europejskiej, w tym zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obowiązujących w Unii dyrektyw. Polska zobowiązana jest zatem do respektowania nie tylko przepisów krajowych, ale także przepisów dyrektywy 112. Rolą dyrektywy jest m.in. wskazywanie właściwej interpretacji przepisów krajowych (pośrednie stosowanie dyrektywy). Jeżeli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawią się wątpliwości, tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa).

Po trzecie i najważniejsze, wykładnia prawa zawarta w wyrokach TSUE przy wydawaniu interpretacji powinna być uwzględniana przez organy podatkowe i sądy krajowe. W zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu.

Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. (dotyczącego interpretacji ogólnych) minister właściwy do sprawa finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (podkreślenie Sądu). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (podkreślenie Sądu).

Tym samym orzecznictwo sądów, w tym Trybunału Konstytucyjnego i TSUE, stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, niezależnie czy oczecznictwo to jest korzystne dla składającego wniosek o wydanie interpretacji, czy teź nie (podkreślenie Sądu).

Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.

Przechodząc do przedstawienia stanowiska Sądu w zakresie drugiego ze sformułowanych skardze zarzutów, tj. naruszenia art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Ponadto na podstawie art. 13 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 (dalsza część tego przepisu nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Przytoczone przepisy regulują szczególny rodzaj zwolnienia, zwolnienia podmiotowego, które jest ograniczone limitem wartości sprzedaży. Podatnik korzystając z takiego zwolnienia, w stosunku do czynności wykonywanych przez siebie nie dolicza podatku. W przypadku tego zwolnienia obowiązek w podatku od towarów i usług powstaje z momentem przekroczenia kwoty określonej w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. (art. 113 ust. 5), bądź też gdy podatnik zrezygnuje z tego zwolnienia (art. 113 ust. 4).

Przepisy precyzyjnie regulują co nie wlicza się do wartości sprzedaży. Zgodnie z przytoczonym zdaniem pierwszym ust. 2 art. 113 u.p.t.u., do limitu sprzedaży nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1. Wobec powyższego oczywisty jest wniosek, że w sytuacji, gdy dana odpłatna dostawa towarów lub dane odpłatne świadczenie usług nie mogą być zakwalifikowane jako zwolnione na podstawie art. 43 ust.1 u.p.t.u., to podlegają wliczeniu do limitu.

W sytuacji jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, gdy organ prawidłowo przyjął, że Skarżący nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., w związku ze świadczeniem usług nauki pływania, to ustalając wartość sprzedaży do skorzystania ze zwolnienia z przepisu art. 113 ust. 1 u.p.t.u., nie będzie mógł wyłączyć wartości sprzedaży zarówno osiągniętej z tytułu świadczenia usług nauki pływania przez siebie, jak i usług świadczonych przez współpracowników. Tym samym Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu w zakresie pytania nr 3 i w konsekwencji uznał zarzut skargi naruszenia wyżej wymienionych przepisów za bezzasadny.

Ze względu na objęcie zaskarżeniem całej interpretacji, w tym również w zakresie oceny prawnej pytania nr 2, jednak bez sformułowania konkretnego zarzutu w tym zakresie, na marginesie Sąd wskazuje, że organ słusznie uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego, że usługi świadczone przez zatrudnionych przez Skarżącego współpracowników nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. Jest to stanowisko ugruntowane w orzecznictwie. Na przykład WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1040/18 (publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpatrując kwestię, "czy usługi prywatnej nauki pływania dzieci i młodzieży na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli zatrudnionych w tym celu przez wnioskodawcę, będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towaru i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?", przyjął, że zwolnienie określone w tym przepisie nie będzie przysługiwało.

Podsumowując Sąd wskazuje, że z powyższych względów zarzuty skargi okazały się niezasadne, dlatego Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.