Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 219/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ,art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 284/21 w sprawie ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. G. kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 284/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę E. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., uchylając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz zasądzając na rzecz Skarżącej koszty postępowania.

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę faktyczną orzekania następujący stan faktyczny.

E. G. (dalej: "Skarżąca") na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 3 lutego 2014 r. dokonała odpłatnego zbycia udziału 1/3 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] za kwotę 96.000 zł (całkowita cena sprzedaży 288.000 zł). Powyższy udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu Strona nabyła w drodze spadku po zmarłym w dniu 24 maja 2013 r. ojcu G.G.

Decyzją z dnia 2 września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik") określił Stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości 18.240 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącą, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor") decyzją z dnia 27 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 2 września 2020 r.

Zdaniem organu odwoławczego w analizowanej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż w zakresie powyższego zwolnienia mieści się jedynie spłata kredytu (pożyczki) i odsetek o ile kredyt (pożyczka) zaciągnięty byłby przez podatnika. Tymczasem z akt sprawy wynika, że spłata kredytu mieszkaniowego dotyczy kredytu zaciągniętego nie przez Skarżącą ale przez jej rodziców, w tym zmarłego ojca G.G. Kredyt został przyznany na mocy umowy z dnia 23 kwietnia 2010 r. Nr [...] zawartej pomiędzy I[...] S.A. a D.G. i G. G. Skoro uzyskany przez Podatniczkę przychód nie został wydatkowany na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez nią, lecz przez jej rodziców to nie została spełniona przesłanka wprost wyrażona w treści przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

Ponadto G. G. nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. w 2007 r. i w związku z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca (G. G.) nabył prawo w drodze darowizny w ogóle nie powstałby już u niego obowiązek podatkowy w przypadku zbycia przez niego prawa. Zatem ewentualny dochód nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a tym samym nie mógłby być od niego zwolniony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że Skarżąca nie mogła w drodze dziedziczenia nabyć prawa do omawianego zwolnienia podatkowego albowiem na dzień otwarcia spadku, tj. na dzień 24 maja 2013 r. takie prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie przysługiwało spadkodawcy.

W skardze z dnia 7 stycznia 2021 r. Skarżąca zaskarżyła przedmiotową decyzję w całości zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", poprzez jego niezastosowanie do sytuacji prawnej Skarżącej;

2. art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 O.p., poprzez błędne zakwalifikowanie ceny uzyskanej przez Skarżącą ze zbycia udziału w wysokości 1/3 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W., przy ul. [...], wydatkowaną następnie na pokrycie długu spadkowego, jako dochód podlegający opodatkowaniu, a niejako wolny od opodatkowania, w sytuacji zarzutu odwołania o zupełnym pominięciu przez organ pierwszej instancji przepisu art. 97 O.p.;

3. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., w zw. z art. 97 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji przyjęcia, iż po Stronie Skarżącej powstał obowiązek podatkowy, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca posiada własną podstawę do zwolnienia przedmiotowego, albowiem spłacając kredyt, którego - przymusowo zaciągnęła - w drodze dziedziczenia, z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu przed upływem 5 lat od jego nabycia, realizuje własny cel mieszkaniowy, a tym samym - korzysta ze zwolnienia z podatku dochodu osiągniętego ze zbycia tego prawa, w takiej części, w jakiej otrzymane środki przeznaczyła na spłatę tego kredytu (tj. w całości);

4. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez uznanie, iż jego zastosowanie przez organ pierwszej instancji było prawidłowe, podczas kiedy na Podatniczce nie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, na podstawie przepisu art. 97 O.p., a nadto Podatniczce przysługuje prawo skorzystania z ulgi, przewidzianej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w zakresie, w jakim przeznaczyła go na własne cele mieszkaniowe, to jest w całości na spłatę przypadającej na nią części odziedziczonego kredytu mieszkaniowego, w ustawowym terminie;

5. art. 51 § 1, art. 53 § 1 O.p., poprzez ich zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie powstała zaległość podatkowa w wysokości 18.140 zł, którą Skarżąca powinna uregulować, wpłacając kwotę na rachunek bankowy organu wraz z odsetkami, podczas kiedy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że Podatniczka mogła skorzystać z ulgi podatkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w oparciu o przepis art. 97 O.p., a zatem wobec braku obowiązku podatkowego, nie mogła powstać zaległość podatkowa.

II. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 2a O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie przez organ drugiej instancji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., w zw. z art. 97 § 1 O.p. na korzyść Skarżącej, czym naruszył także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jak również niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego uznania, iż na Skarżącej ciąży obowiązek podatkowy i powstała zaległość podatkowa, a nadto uznaniu, że Skarżącej nie przysługiwało zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. w odniesieniu do środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości otrzymanych tytułem spadku, które przeznaczyła na spłatę kredytu mieszkaniowego, co nastąpiło wskutek:

a) pominięcia przez organ istotnej okoliczności, i niedokonanie w tym zakresie żadnych ustaleń, że spadkodawcy Skarżącej, G. G. przysługiwało prawo do ulgi, przewidzianej w przepisie art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w przypadku zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...] i przeznaczenia uzyskanych w ten sposób środków na spłatę kredytu w ramach umowy o mieszkaniowy kredyt hipoteczny w złotych nr [...] z I. S.A., zawartej w dniu 23 kwietnia 2010 r. z I. S.A. przez spadkodawcę i jego małżonkę, a ponadto, że w przypadku zbycia przez niego prawa, w związku z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nabył prawo w drodze darowizny, w ogóle nie powstałby obowiązek podatkowy;

b) pominięcie przez organ istotnych dowodów, w postaci złożonych przez Skarżącą dokumentów:

- wypisu aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 7 czerwca 2013 r. oraz wypis aktu notarialnego z dnia 7 czerwca 2013 r. o oświadczeniu o przyjęciu spadku, z których wynika, że Skarżąca jest spadkobierczynią podatnika, a zatem na zasadzie przepisu art. 97 O.p., przejęła przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a ponadto, z chwilą śmierci G G, stała się, w drodze sukcesji generalnej, współwłaścicielem nieruchomości przy ul. [...], którą obciążał kredyt hipoteczny,

- zaświadczenia z dnia 3 kwietnia 2020 r. I. S.A. o dacie spłaty kredytu mieszkaniowego, umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Rep. A nr[...] z dnia 3 lutego 2014 r., umowy darowizny z dnia 21 lutego 2014 r., potwierdzenia przelewu na rachunek matki Podatniczki, D G. z dnia 21 lutego 2014 r. z których wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone w całości na spłatę kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego na zakup nieruchomości stanowiącej współwłasność Podatniczki, a zatem wydatkowane na własny cel mieszkaniowy Skarżącej, a ponadto zostały dokonane w ustawowo określonym czasie, a co za tym idzie, spełnione zostały przesłanki zastosowania ulgi przewidzianej w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., na zasadzie przepisu art. 97 O.p.,

- umowy darowizny z dnia 10 stycznia 2007 r., z której wynika data nabycia przez poprzednika prawnego (ojca) Skarżącej, zbytej następnie przez Skarżącą nieruchomości przy ul. [...] w W.,

- zaświadczenia z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., okazanego do umowy sprzedaży z dnia 3 lutego 2014 r., z którego wynika, iż udział spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...] jako nabyty w drodze spadku, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadów i darowizn,

3. art. 233 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania w sytuacji zarzutu odwołania o pominięciu przez ten organ przy orzekaniu przepisu art. 97 O.p. i tym samym naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania;

III. przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w zakresie art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 i 2, które stanowią prawo do ochrony dziedziczenia, poprzez niezastosowanie przez organ II instancji przepisu art. 97 O.p

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2021 r. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzają ją decyzję Naczelnika i podkreślił, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy Skarżącej przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 97 §1 O.p. w odniesieniu do dochodu (przychodu) uzyskanego z tytułu zbycia w dniu 3 lutego 2014 r., nabytego w drodze spadku po zmarłym w dniu 24 maja 2013 r. ojcu G. G. udziału 1/3 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] za kwotę 96.000 zł, w związku z przeznaczeniem uzyskanych z tego tytułu środków na spłatę przypadającej na Skarżącą części kredytu hipotecznego (które to zobowiązanie przeszło wskutek dziedziczenia na Skarżącą) zaciągniętego w dniu 23 kwietnia 2010 r. w I. S.A. przez spadkodawcę w 2010 r. (oraz jego żonę) na cele mieszkaniowe.

Zdaniem Skarżącej przeznaczenie całej kwoty uzyskanego przychodu na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez jej rodziców, w tym zmarłego ojca – G. G., świadczy o spełnieniu warunków do przedmiotowego zwolnienia podatkowego, co jest wywodzone z przepisu art. 97 § 1 O.p.

Zdaniem organów, skoro kredyt został zaciągnięty nie przez Skarżącą ale przez jej zmarłego ojca (spadkodawcę) i jego małżonkę to przeznaczenie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na spłatę takiego kredytu nie mieszczą się w celach mieszkaniowych Skarżącej, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Ustawodawca wyraźnie wskazał bowiem w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., iż w przypadku przeznaczenia środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu wymaganym jest, aby spłacony kredyt został zaciągnięty przez podatnika, który chce skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że spłata przez spadkobiercę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez spadkodawcę na cele mieszkaniowe, za które to zobowiązanie spadkobierca odpowiada wskutek nabycia spadku, ze środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 97 §1 O.p.

Odkodowując normy prawne wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 97 §1 O.p. w kontekście możliwości uznania za wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe podatnika spłaty przez podatnika będącego spadkobiercą kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez spadkodawcę na cele mieszkaniowe, WSA w Warszawie rozważał skutki ekonomiczne (wzbogacenia i zubożenia spadkobiercy), jakie wiążą się z przejściem na spadkobiercę wskutek dziedziczenia nieruchomości i praw majątkowych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) oraz długów spadkodawcy, odpłatnym zbyciem tychże nieruchomości i praw majątkowych, a następnie przeznaczeniem środków uzyskanych z tego tytułu na uregulowanie długów spadkodawcy.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawodawca w u.p.d.o.f. do art. 22 ust. 6d dodał zdanie drugie i trzecie w brzmieniu "Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c)." – przesądzając tym samym m.in. że uzyskanie środków z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i ich przeznaczenie na spłatę długów spadkowych nie będzie opodatkowane. Wprawdzie przedmiotowa zmiana nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie (gdzie Skarżąca uzyskała przychód w 2014 r.), jednakże potwierdza ona tezę, że opodatkowanie podatkiem dochodowym zakłada wystąpienie określonego wzbogacenia, a co za tym idzie zubożenie podatnika nie podlega opodatkowaniu. Ustawodawca wprost wskazał, że spłata długów spadkowych stanowi koszt podatkowy, który równoważy przychód z tytułu zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) (o ile ten ostatni jest przeznaczony na ich spłatę) i tym samym nie skutkuje koniecznością zapłaty podatku. Tym samym uwzględniając cechy konstrukcyjne podatku dochodowego przesądził, że skoro brak jest wzbogacenia – gdyż wprawdzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości (w tej części) stanowi przysporzenie (na moment bezpośrednio poprzedzający otwarcie spadku tej kwoty, w tej części, nie było w majątku podatnika), jednakże to przysporzenie równoważy zubożenie wynikające z przejścia na spadkobiercę długu (gdzie na moment bezpośrednio poprzedzający otwarcie spadku spadkobierca nie był dłużnikiem z tego tytułu) i konieczności jego spłaty – nie ma konieczności zapłaty podatku.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, ze skoro G. G. (wraz z D. G.) zawarł w dniu 23 kwietnia 2010 r. umowę kredytu na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczące nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], to uzyskał prawo majątkowe w zakresie możliwości przeznaczenia przyszłego dochodu ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) opodatkowanego zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. na spłatę tego kredytu i w konsekwencji skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu Strona nabyła również w drodze dziedziczenia po zmarłym G. G. udział wynoszący 1/3 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...]. Sąd wskazał, że z uwagi na dokonanie sprzedaży w dniu 3 lutego 2014 r. za cenę 96.000 zł wskazanego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, uzyskany dochód podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Sąd podkreślił jednak, że w związku z wydatkowaniem wskazanej kwoty w 2014 r. na spłatę kredytu mieszkaniowego, Strona skorzystała z - nabytego w drodze dziedziczenia po ojcu - prawa majątkowego w zakresie możliwości przeznaczenia przyszłego dochodu ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych, na spłatę tego kredytu i w konsekwencji skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji przyjęcie innego stanowiska (tj. przyjęcie, że kwota uzyskana przez spadkobiercę ze sprzedaży nabytych w drodze spadku nieruchomości i przeznaczona na spłatę długu, który przeszedł na tego spadkobiercę wskutek dziedziczenia, winna zostać efektywnie opodatkowana), budziłoby poważne wątpliwości natury konstytucyjnej. Dokonanie sprzedaży nabytych w drodze spadku nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. (na warunkach określonych w ustawie, w tym w przewidzianym w niej terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie) i przeznaczenie środków z tego tytułu uzyskanych nie powinno prowadzić do opodatkowania tej sprzedaży. Zważywszy na brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., który warunkuje uznanie spłaty kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) od tego, że ten kredyt (pożyczka) został zaciągnięty przez podatnika (którym w związku ze sprzedażą nabytych w drodze spadku nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. jest spadkobierca, a nie spadkodawca, który go zaciągnął), na co powołują się organy w niniejszej sprawie, kluczowego znaczenia nabiera art. 97 O.p.

W konsekwencji WSA w Warszawie za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 §1 O.p. poprzez ich niezastosowanie. Skarżącej przysługiwało bowiem prawo do zwolnienia dochodu uzyskanego od przedmiotowej sprzedaży udziału 1/3 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] (a nie jego opodatkowanie).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie przez Sąd, że spłata przez spadkobiercę E. G. kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę G. G. na cele mieszkaniowe, za które to zobowiązanie spadkobierca odpowiada wskutek nabycia spadku, ze środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f oraz art. 97 § 1 O.p., podczas gdy biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów uznać należy, że skoro kredyt nie został zaciągnięty przez Stronę, lecz przez spadkodawcę to przychód przeznaczony na spłatę takiego kredytu nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., a przepis art. 97 § 1 O.p. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż Strona nie mogła w drodze dziedziczenia nabyć prawa do zwolnienia, ponieważ na dzień otwarcia spadku takie prawo do zwolnienia podatkowego nie przysługiwało spadkodawcy G. G.;

2) art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie przez Sąd, że prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. podlegało przejęciu przez spadkobiercę zgodnie z art. 97 § 1 O.p., podczas gdy przepis art. 97 § 1 O.p. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż Strona nie mogła w drodze dziedziczenia nabyć prawa do zwolnienia, ponieważ na dzień otwarcia spadku takie prawo do zwolnienia podatkowego nie przysługiwało spadkodawcy;

3) art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię, przez błędne przyjęcie przez Sąd, że niezastosowanie art. 97 § 1 O.p. przez organ stanowi o naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiących o prawie ochrony w zakresie dziedziczenia, podczas gdy niezastosowanie art. 97 § 1 O.p. w żadnej mierze nie stanowi naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem organu skoro kredyt nie został zaciągnięty przez Podatnika lecz przez spadkodawcę to przychód przeznaczony na spłatę takiego kredytu nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131. Jednocześnie przedmiotowe zwolnienie nie zostało przejęte przez spadkobiercę w ramach art. 97 § 1 o.p.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że o tym kiedy i w jakiej wysokości dochodzi do powstania dochodu stanowią przepisy regulujące kwestię ustalania wysokości przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów, które nie były przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Tym samym rozważania Sądu co do aspektów ekonomicznych, wskazywanie na istotę podatku dochodowego w kontekście opisywanego w wyroku hipotetycznego przykładu są nieuzasadnione i nie mogą skutecznie podważać stanowiska organów podatkowych zawartego w uchylonych decyzjach, które opierało się na jednoznacznej w swej treści przepisach regulujących przedmiotowe zwolnienie podatkowe, tj. przepisach art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

Ponadto zdaniem autora skargi kasacyjnej za niezrozumiałe uznać należy powoływanie się przez Sąd na obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. zmianę przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., gdyż wskazywana zmiana dotyczy przepisu regulującego koszty uzyskania przychodów, a nie omawianego zwolnienia podatkowego.

Nieuzasadnione jest również stanowisko, że prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegało przejęciu przez spadkobiercę zgodnie z art. 97 § 1 O.p. Organ uwzględnił w swojej decyzji z dnia 27 listopada 2020 r. okoliczność, że skoro przepis art 97 §1 O.p. stanowi o przejęciu praw i obowiązków podatnika przez jego spadkobierców to te prawa i obowiązki muszą istnieć w dacie otwarcia spadku, nie mogą być jedynie hipotetyczne, zależne od działania spadkodawcy - podatnika, które było możliwe, ale faktycznie nie zostało podjęte. W niniejszej sprawie, w związku z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył nieruchomość w drodze darowizny w ogóle nie powstałby już u niego obowiązek podatkowy w przypadku zbycia przez niego tej nieruchomości. Skoro zatem nie powstałby już obowiązek podatkowy to ewentualny dochód nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a tym samym nie mógłby być od niego zwolniony. Strona nie mogła zatem w drodze dziedziczenia nabyć prawa do omawianego zwolnienia podatkowego albowiem na dzień otwarcia spadku takie prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie przysługiwało spadkodawcy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz podtrzymała dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości skorzystania z przez Skarżącą z ulgi podatkowej w o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 O.p., w odniesieniu do spłaty kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę na cele mieszkaniowe, za które spadkobierczyni odpowiada wskutek nabycia spadku.

Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle zróżnicowanych stanów faktycznych, jednolicie prezentowany jest pogląd, że co do zasady, tzw. "ulga mieszkaniowa" przewidziana w u.p.d.o.f. jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 O.p., podlegającym dziedziczeniu na gruncie tego przepisu (zob. wyroki NSA: z 18 stycznia 2018 r., II FSK 3634/15; z 30 kwietnia 2015 r., II FSK 848/13).

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 17 listopada 2014 r., podkreślił, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż "pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 k.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: (1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy; (2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru; (3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy; (4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis; (5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (por. J. S. Piątkowski: Prawo spadkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 52; E. Skowrońska-Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29; Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998, t. II, s. 675)". Powyższe prowadzi do wniosku, że z chwilą otwarcia spadku, co do zasady, spadkobiercy w drodze sukcesji o charakterze generalnym wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci.

Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą zatem automatycznie do spadku. Ich sukcesja jest możliwa na podstawie i w granicach, jakie określa Ordynacja podatkowa. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. Prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo (art. 97 § 2 O.p.). Z kolei niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle (zob. np. wyroki NSA: z 10 lutego 2009 r., II FSK 1623/07; z 30 kwietnia 2014 r.). W glosie do wyroku NSA z 24 października 2007 r., II FSK 1212/06, autorstwa Stefana Babiarza (Jurysdykcja Podatkowa 2008/4/77-84) jej autor stwierdził m.in., że "z art. 97 § 1 O.p. wyraźnie wynika, że prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego, a nie to, że przepisy tego prawa mają mu ten majątkowy (niemajątkowy) charakter nadawać. Taki charakter mają więc niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej. Do nich zaliczyć należy także prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 a) i b) u.p.d.o.f. ".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi prawo majątkowe. O majątkowym charakterze tego prawa przesądza okoliczność, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek faktycznych do nabycia tego prawa podatnik nie ma obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Efektem tego jest pozostanie w majątku podatnika kwoty pieniędzy równej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby od niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku. W przypadku, gdyby podatnik nie nabył prawa do zwolnienia od podatku jego majątek zostałby umniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego.

Należy jednak podkreślić, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie stanowi przychodu podatkowego (czyli de facto nie podlega w ogóle opodatkowaniu) przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości o ile odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W niniejszej sprawie spadkodawca zmarł w okresie, w którym przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości nie mógł już wydatkować na własne cele mieszkaniowe. W związku z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym spadkodawca nabył nieruchomość, nie powstałby już u niego dochód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i nie mógłby być od niego zwolniony. Skarżąca nie mogła zatem w drodze dziedziczenia nabyć prawa do omawianego zwolnienia podatkowego albowiem na dzień otwarcia spadku takie prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie przysługiwało już spadkodawcy.

Rację ma zatem skarżący organ, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie wyłożył art. 97 § 1 O.p., rozszerzając jego stosowanie również na te prawa majątkowe, które nie istniały w momencie otwarcia spadku, nawet jako ekspektatywa tych praw. Przepis ten stanowi o przejęciu praw i obowiązków podatnika przez jego spadkobierców. Muszą one (prawa i obowiązki) istnieć w dacie otwarcia spadku, nie mogą być jedynie hipotetyczne, zależne oddziałania spadkodawcy - podatnika, które było możliwe, ale faktycznie nie zostało podjęte.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w wyroku z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 610/20, na który powołano się w skardze kasacyjnej i w którym podkreślono, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. może mieć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy istnieje dochód do opodatkowania. Zwolnienie podatkowe oznacza bowiem wyeliminowanie opodatkowania określonej kategorii sytuacji, mieszczących się w zakresie przedmiotowym danego podatku. Jeżeli jednak określone sytuacje nie są w ogóle objęte danym podatkiem (a tak jest w przypadku osiągnięcia przychodu ze zbycia nieruchomości lub udziału w niej po upływie okresu od ich nabycia, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.), to nie może ich dotyczyć zwolnienie podatkowe (por. W. Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002, s.20-21). Spadkodawca za życia nie zbył własnościowego prawa do lokalu. Nie mógł zatem nabyć prawa do zwolnienia podatkowego ani nawet ekspektatywy tego prawa, bo nie powstał u niego dochód z tego tytułu, nie dokonał także żadnych wydatków na własny cel mieszkaniowy z dochodu uzyskanego ze zbycia tej nieruchomości. W orzecznictwie uznaje się przejście prawa do zwolnienia podatkowego na spadkobierców, ale wyłącznie wówczas, gdy po stronie spadkodawcy powstało takie prawo lub przynajmniej jego ekspektatywa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2012 r., II FSK 556/11, z 24 października 2007 r., II FSK 1212/06).

Nie można zatem jednocześnie uznać, oceniając sytuację Skarżącej, że nie podlegałaby podatkowi dochodowemu od osób fizycznych z uwagi na zbycie własnościowego prawa do lokalu i że przysługiwałoby jej zwolnienie dochodu uzyskanego z tego tytułu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skoro dochód ten nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to i nie mógłby być od niego zwolniony. Tym samym nie można w takiej sytuacji w ogóle rozważać, czy spadkodawcy przysługiwałoby zwolnienie podatkowe, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i czy zwolnienie to przeszłoby, stosownie do art. 97 § 1 O.p., na spadkobiercę. Tym samym Sąd pierwszej instancji wadliwie zinterpretował i zastosował art. 97 § 1 O.p., uznając że Skarżąca wstąpiła w prawa spadkodawcy.

Należy jednak podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zapatrywania prawne wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 24 listopada 2022 r. syn. akt II FSK 821/20 oraz z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 821/20, jak i argumentację przedstawioną w ich uzasadnieniach, czyniąc je własnymi.

Zauważyć należy, że dochód został zdefiniowany w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem wyjątków zawartych w art. 24-25 oraz art. 30f, które w tej sprawie nie mają zastosowania). Z przywołanych przepisów wynika, że sytuacja obdarowanych i spadkobierców, którzy zbywali nieruchomości otrzymane w spadku lub darowiźnie ulegała zmianom w okresie obowiązywania przepisów, jednakże wyłącznie w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2018 r. spadkobiercy traktowani byli tak samo, jak podatnicy, którzy zbywali nieruchomość nabytą przez nich odpłatnie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wykładnia systemowa wewnętrzna oparta na art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 26 ust.1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że podatek dochodowy ma charakter podatku płaconego od rzeczywiście uzyskanego dochodu. Podstawą wyliczenia tego dochodu jest przychód realnie uzyskany przez podatnika. Odstępstwo od tej reguły następuje w sytuacjach wskazujących na wyraźny zamiar ustawodawcy w tym zakresie, np. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych w art. 23 u.p.d.o.f. (por. wyroki tego sądu z 4 marca 2022 r., II FSK 1618/19, z 26 lipca 2022 r., II FSK 70/20). Skoro ustawodawca zdecydował (co potwierdza zmiana przepisów) że ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. opodatkowany jest obecnie dochód, a nie przychód, to uwzględnić należy takie rozumienie dochodu przy wykładni przepisów regulujących tę regulację.

Zauważyć ponadto należy, że wprawdzie ustawodawca podatkowy ma znaczną swobodę przy określaniu przedmiotu opodatkowania, to jednak w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ugruntowany jest pogląd według, którego przepisy art. 84 ust. 1, art. 21 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji wykluczają możliwość nadania instytucji opodatkowania charakteru środka represyjnego służącego konfiskacie mienia lub ograniczeniu prawa własności w sposób nadmierny i godzący w istotę tego prawa (zob. wyroki TK: z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64; z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1; z 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95; z 5 listopada 2008 r., sygn. SK 79/06; z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80). Ustawodawca powinien zatem uwzględniać w każdym przypadku zdolność płatniczą podatnika. Własność i jej gwarancje wyrażone w art. 64 należy zatem interpretować w szczególności na tle art. 2 i art. 20 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2013 r., SK 12/12, pkt III.4.2, OTK ZU z 2013 r., nr 6/A poz.87). Z konstytucyjnej gwarancji własności wynikają bowiem – jak podkreśla TK – pozytywne obowiązki państwa, tj. stworzenia dokładnych reguł prawnoinstytucjonalnych funkcjonowania stosunków majątkowych poprzez ukształtowanie podstawowych instytucji prawnych konkretyzujących treść prawa własności oraz określenie granic prawa własności (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 23 marca 1999 r., K 2/98, pkt III.2.1, opubl. OTK z 1999r, nr 3,poz. 38, z 25 lutego 1999 r., K 23/98, pkt III.1, opubl. OTK z 1999 nr 2 poz. 25), zaś na płaszczyźnie proceduralnej ustanowienia procedur i środków prawnych zapewniających ochronę własności i innych praw majątkowych (por. np. wyroki z 14 marca 2006 r., SK 4/05, pkt III.8, opubl. OTK z 2006r, nr 3/A, poz. 29, z 4 grudnia 2006 r., P 35/05, pkt III.6, opubl. OTK z 2006 r., nr 11/a poz.167; z 23 maja 2006 r., SK 51/05, pkt III.4.3, opubl. OTK z 2006 r. Nr 5/A poz. 58).

Stosownie do art. 1031 k.c. spadkobierca może przyjąć spadek wprost i wówczas odpowiada za długi spadkowe bez ograniczenia (art. 1031 § 1 k.c.), albo z dobrodziejstwem inwentarza i wówczas ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art.1031 § 2 k.c., pominięto zd. 2, bowiem nie dotyczy ono tej sprawy), albo może odrzucić spadek (art.1012 k.c.) i wówczas nie odpowiada za długi spadkowe. Ograniczenie odpowiedzialności do wartości stanu czynnego spadku jest określane jako odpowiedzialność pro viribus hereditatis. Spadkobierca odpowiada całym swoim majątkiem (spadkowym i osobistym), ale tylko do określonej wartości. Wyczerpanie sumy wyznaczającej granice odpowiedzialności pro viribus hereditatis w zasadzie zwalnia spadkobiercę od dalszej odpowiedzialności, poza wyjątkami z art. 1032 k.c., nie mających znaczenia w tej sprawie (E. Skowrońska-Bocian [w:] Odpowiedzialność za długi spadkowe. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2018, art. 1031). Przyjmując spadek z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca może więc zakładać, że nie uzyska przysporzenia majątkowego w wyniku spadkobrania, ale też, że jego własny majątek w wyniku spadkobrania nie zmniejszy się z uwagi na długi spadkowe. Stosownie do art. 1031(1) § 1 k.c. spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, zapisobierca windykacyjny lub wykonawca testamentu mogą złożyć w sądzie albo przed notariuszem wykaz inwentarza. Wykaz inwentarza składany przed notariuszem zostaje objęty protokołem. W wykazie inwentarza z należytą starannością ujawnia się przedmioty należące do spadku oraz przedmioty zapisów windykacyjnych, z podaniem ich wartości według stanu i cen z chwili otwarcia spadku, a także długi spadkowe i ich wysokość według stanu z chwili otwarcia spadku (art. 1031(1) § 3 k.c.). W podatku spadkowym w podstawie opodatkowania uwzględniania jest tzw. czysta wartość (wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, j.t. Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768). W tym podatku w podstawie opodatkowania uwzględnia się zatem rzeczywisty wzrost majątku spadkobiercy lub obdarowanego.

W stanie prawnym, obowiązującym w dacie zbycia odziedziczonej nieruchomości przez Skarżącą, zgodnie z literalną treścią art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., przy obliczaniu podstawy opodatkowania nie uwzględniano ciężarów spadkowych. Tym samym spłata długów spadkowych z ceny nieruchomości nie miała znaczenia dla obliczenia dochodu, choć uwzględniając zakres odpowiedzialności spadkowej spadkobiercy, rzeczywisty przyrost jego aktywów nie był równy dochodowi jako różnicy między przychodem określonym w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., a kosztami jego uzyskania określonymi w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w prawie podatkowym co do zasady obowiązuje pierwszeństwo wykładni językowej. Podziela jednakże pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 22 marca 2007 r. o sygn. III CZP 8/07 (opubl. w OSNC z 2008 nr 2 poz.21), że zasada pierwszeństwa stosowania wykładni językowej nie oznacza absolutnego porządku preferencji, a jedynie taki porządek, który w uzasadnionych okolicznościach dopuszcza od niej odstępstwa. Przykładem potrzeby odstępstwa jest wskazywana w piśmiennictwie sytuacja, w której wynik posłużenia się wykładnią językową prowadzi do absurdów albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Zaprezentowany w orzecznictwie pogląd o ograniczonej potrzebie sięgania po dyrektywy wykładni celowościowej został jednak odniesiony tylko do sytuacji, w której w wyniku zastosowania dyrektyw językowych uda się ustalić właściwy, a więc nieirracjonalny wynik wykładni znaczenia interpretowanej normy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). W sytuacji natomiast, w której ścisłe, literalne zinterpretowanie przepisu ustawy uniemożliwiałoby sensowne jego zastosowanie bądź prowadziło do zniekształcenia lub wypaczenia jego treści, sięganie przez organ stosujący prawo do innych sposobów wykładni jest jego obowiązkiem. Wykładnia językowa nie może bowiem prowadzić do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące rationem legis interpretowanego przepisu (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2022 r., II FSK 70/20).

W stanie faktycznym niniejszej sprawy przyjęcie wykładni językowej i obliczenie dochodu z pominięciem znacznych długów spadkowych, mających wpływ na wysokość definitywnego przysporzenia, jakie w wyniku sprzedaży odziedziczonego lokalu uzyskała Skarżąca, prowadziłoby do niesłusznych, niesprawiedliwych wniosków. Przede wszystkim prowadziłoby do skutków zbliżonych do częściowej konfiskaty majątku podatnika. Musiałaby ona bowiem zapłacić podatek od dochodu, którego ostatecznie nie uzyskała. Prowadzić to w tym przypadku mogłoby do tego, że mimo ograniczenia odpowiedzialności spadkobiercy do czystej wartości spadku, chcąc spłacić długi spadkowe, podatnik będzie musiał uszczuplić swój majątek, skoro zobowiązany będzie do zapłaty podatku od dochodu, którego faktycznie nie otrzymał. Przejął on bowiem w wyniku spadkobrania nie tylko składniki majątku spadkodawcy, ale także jego długi. Choć długi te nie mają wprost wpływu na wartość nieruchomości, to jednak mają wpływ na wysokość odziedziczonych aktywów. Ponadto dając możliwość przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, jednocześnie ustawodawca zastawia na spadkobiercę pewnego rodzaju pułapkę, pomijając tę ograniczoną odpowiedzialność przy opodatkowaniu zbycia odziedziczonej nieruchomości, nie pozwalając na odliczenie długów spadkowych, których wysokość i trwające postępowania egzekucyjne, tak jak w tej sprawie, wymuszają szybkie zbycie nieruchomości.

Nie można także pominąć, że w takim wypadku różnicuje się sytuację spadkobierców w zależności od tego, czy składnikiem odziedziczonego majątku były środki pieniężne, czy nieruchomość. Spłata długów z odziedziczonych środków pieniężnych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast zbycie nieruchomości w celu ich spłaty, taki skutek wywołuje. Brak jest racjonalnego uzasadnienia różnego traktowania spadkobierców tylko z tego powodu, że w skład spadku wchodzi nieruchomość.

Zauważyć także należy, że wskutek zmian ustawodawczych sytuacja spadkobiercy różni się w zależności od daty nabycia spadku. Gdyby Skarżąca nabyła nieruchomość przed 1 stycznia 2009 r. albo po 1 stycznia 2019 r., jej dochód ze zbycia nieruchomości byłby odpowiednio zwolniony od podatku albo też mogłaby uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów długi spadkowe. Również i ta cecha różnicująca nie uzasadnia różnego traktowania spadkobierców, skoro nabycie następuje na tej samej podstawie.

Stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania w tej sprawie pozwala zatem na wyprowadzenie wniosku, że przyjęcie wykładni językowej i obliczenie dochodu z pominięciem długów spadkowych, mających wpływ na wysokość definitywnego przysporzenia, jakie w wyniku sprzedaży odziedziczonego lokalu, uzyskała Skarżąca, prowadziłoby do niesłusznych, niesprawiedliwych wniosków. Jednocześnie, odejście od wykładni językowej nie niweczy w tym stanie faktycznym celu przepisu, jakim w założeniu było zapobieganie spekulacyjnemu zbywaniu nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że podobne poglądy wyrażono w wyrokach tego sądu : z 13 kwietnia 2017 r., II FSK 715/15, z 4 marca 2022 r., II FSK 1618/19, z 26 lipca 2022r., II FSK 70/20, z 14 listopada 2022, II FSK 821/20.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).