Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1422/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 111 ust. 3a pkt 1 lit. b, art. 106h ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 126/20 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 126/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez E. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług wraz z poprzedzającym je postanowieniem tego organu z 23 sierpnia 2019 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14k-14n w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż organ bezzasadnie i w sposób nieuprawniony odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie interpretacji w zakresie wskazanym w postanowieniu z uwagi na fakt, że zagadnienie prawa do utylizacji papierowych wersji paragonów fiskalnych nie zostało uregulowane w przepisach prawa podatkowego, nie przedstawiwszy przekonywujących powodów przemawiających za odmową, a zatem powinien był wydać interpretację indywidualną w powyższym zakresie, podczas, gdy przedmiotowa kwestia nie jest uregulowana w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. nie może być przedmiotem oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w ramach interpretacji indywidualnej i wydanie w tym zakresie interpretacji skutkowałoby wydaniem interpretacji nieprzyznającej wnioskodawcy ochrony w świetle art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, co wbrew twierdzeniu Sądu organ wyczerpująco uzasadnił i umotywował, a w konsekwencji, zamiast oddalenia skargi, błędne uchylenie przez Sad prawidłowego i odpowiadającego prawu postanowienia, do którego wydania organ był zobowiązany w świetle art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej,

2. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 165a § 1 w z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie przez Sąd, że organ bezzasadnie i w sposób nieuprawniony odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie wskazanym w postanowieniu, a skarżąca mogła w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na zadane pytanie oraz przedstawienia przepisów, które wyraźnie by zabraniały praktyk opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, jak również, że o niemożności wydania interpretacji nie może stanowić tylko to, że brak jednoznacznych wskazówek co do rozwiązania problemu wskazanego we wniosku, podczas gdy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca ma obowiązek przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a interpretacja indywidualna zawiera ocenę tego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co oznacza, że organ nie miał prawa wszcząć postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy zagadnienie objęte wnioskiem nie jest uregulowane w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego organ nie ma możliwości oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy i dokonania jej uzasadnienia prawnego), gdyż organ w interpretacji indywidualnej może jedynie dokonać oceny prawidłowości przedstawionego mu stanowiska wnioskodawcy na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a nie udzielać odpowiedzi na pytanie i poszukiwać za wnioskodawcę rozwiązania problemu, do którego nie odnoszą się obowiązujące przepisy, co zamiast oddalenia skargi doprowadziło w konsekwencji do niezasadnego uchylenia przez Sąd prawidłowego i odpowiadającego prawu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanego wobec niemożności wydania interpretacji indywidualnej w zakresie wnioskowanym przez spółkę,

II. przepisów prawa materialnego tj. art. 111 ust. 3a pkt 1 lit. b, art. 106h ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), § 23 ust. 1 i § 68 rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 28 maja 2018 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące (Dz.U. poz. 1206, dalej: "Rozporządzenie") w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 sierpnia 2013 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące - uchylanego w § 69 Rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię skutkującą niezasadnym przyjęciem, że powyższe przepisy prawa podatkowego, regulujące m.in. możliwość przechowywania dokumentów fiskalnych w formie elektronicznej, regulują również prawo do utylizacji papierowych wersji takich dokumentów, co skutkowało błędnym przyjęciem, że organ bezzasadnie wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej z uwagi na fakt, że zagadnienie prawa do utylizacji papierowych wersji paragonów fiskalnych nie zostało uregulowane w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie przedstawiwszy przekonywujących powodów przemawiających za odmową, podczas gdy kwestia utylizacji papierowych wersji dokumentów fiskalnych nie została uregulowana w wyżej wskazanych przepisach prawa podatkowego, prawo do utylizacji takich dokumentów nie wynika z powołanych przepisów, a w konsekwencji organ zobowiązany był odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej i uchylenie przez Sąd postanowienia w tym przedmiocie było niezasadne.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe wskazując, iż prowadzi sprzedaż internetową za pośrednictwem strony [...]. Klient zamawia towar na stronie internetowej, najczęściej płacąc za pośrednictwem operatora płatności (m.in. PAYU, DOTPAY), a sprzedaż jest rejestrowana na kasie fiskalnej. Klient w przeważającej większości przypadków (ponad 90% - 95%) otrzymuje fakturę w wersji elektronicznej, zawierającej numer paragonu fiskalnego potwierdzającego sprzedaż danego towaru. Klient paragonu papierowego już nie otrzymuje. Paragony te są drukowane i następnie archiwizowane w formie papierowej. Spółka posiada elektroniczne kopie tych paragonów. Część klientów domaga się faktur w formie papierowej - i też je otrzymuje, a spółka zachowuje wydrukowany paragon oraz drugi egzemplarz faktury - ale wyłącznie w formie elektronicznej (mimo wysłania klientowi faktury papierowej). Spółka posiada drukarki fiskalne FP-T88FVA z elektroniczną kopią danych oraz kasy samoobsługowe UPOS FP20 z elektroniczną kopią danych. Wszystkie kopie dokumentów zapisywane są elektronicznie na karcie microSD po zamknięciu doby fiskalnej. Spółka drukuje paragon, ale nie przesyła go w formie papierowej do klienta. Urządzenia umożliwiają wykonywanie kopii danych zapisanych na nośniku microSD, na którym zapisują się również dobowe raporty fiskalne oraz miesięczne raporty fiskalne. Kasy fiskalne stosowane przez spółkę mają funkcje pozwalające na wydruk faktur i na zapis elektroniczny kopii na kartach microSD, przy czym faktury w formie elektronicznej są zapisywane w systemie CREX (jest to system informatyczny stosowany przez Wnioskodawcę), niezależnie od tego, czy klient otrzyma fakturę wyłącznie w formie elektronicznej (wówczas jest ona elektronicznie wysyłana klientowi z tego systemu), czy w formie papierowej. Paragon fiskalny spółka wydrukowuje i zachowuje w formie papierowej, niezależnie od zapisu elektronicznego paragonów na karcie pamięci każdej kasy fiskalnej posiadającej taką możliwość oraz niezależnie od zapisu elektronicznego faktur w systemie CREX. Natomiast Wnioskodawca, zachowując wydrukowany paragon, nie drukuje już drugiego egzemplarza faktury wysłanej klientowi, niezależnie od tego, czy klient otrzymał fakturę w wersji elektronicznej czy w papierowej. Drugi egzemplarz faktury wysłanej klientowi jest zapisywany wyłącznie w wersji elektronicznej w systemie CREX. Ponadto w spółce istnieje także Centralne Repozytorium Elektronicznej kopii paragonów, który to system umożliwia uzyskanie widoku każdego pojedynczego paragonu fiskalnego oraz dobowych raportów fiskalnych (tj. na ekranie komputera możliwe jest wyświetlenie widoku paragonu czy dobowego raportu fiskalnego tak, jakby był wydrukowany), umożliwia zarządzanie kopiami danych z różnych drukarek, zwiększając bezpieczeństwo przechowywania informacji; umożliwia bieżące monitorowanie stanu połączonych drukarek – ich liczby, przesunięć między sklepami, pojawiających się nieprawidłowości czy nawet stopnia zapełnienia karty. Celem spółki jest zutylizowanie papierowych paragonów, wydrukowanych (lecz niedostarczonych klientom, gdyż otrzymują oni fakturę elektroniczną lub w zdecydowanej mniejszości przypadków fakturę papierową) oraz zaprzestanie drukowania paragonów dla klientów, gdyż klient i tak nie otrzymuje paragonu, lecz fakturę (elektroniczną lub w formie papierowej) z numerem paragonu fiskalnego, który pozostaje u sprzedawcy, zaś paragon ten będzie automatycznie zapisany elektronicznie na karcie pamięci kasy fiskalnej w sposób umożliwiający jego wydruk na każde żądanie organów podatkowych. Analogicznie faktura – mimo wysłania jej papierowego egzemplarza klientowi, jeśli tego zażąda – jest przechowywana elektronicznie w sposób umożliwiający jej natychmiastowe odnalezienie i wydruk. Wskutek powyższego dokumentacja potwierdzająca sprzedaż zarejestrowaną w kasie fiskalnej przybierze formę wyłącznie elektroniczną, tj. elektroniczna faktura wysyłana klientowi (z wyjątkiem przypadków, gdy klient domaga się faktury papierowej, zamiast elektronicznej, co nie zmienia istoty niniejszego wniosku), zawierająca numer paragonu sprzedaży i jego kopię - obydwa wystawione i zarchiwizowane wyłącznie w formie elektronicznej, bez uprzedniego wydruku oraz elektroniczny egzemplarz faktury (pozostający u sprzedawcy) wysłanej klientowi w formie papierowej czy elektronicznej. W ten sposób spółka nie będzie dysponowała żadnym dokumentem papierowym. Taki dokument (tj. fakturę w formie papierowej, zamiast w formie elektronicznej) otrzyma wyłącznie klient sklepu internetowego, jeśli zażąda papierowej faktury. Ponadto spółka nie będzie dysponowała papierowym wydrukiem dobowych ani miesięcznych raportów fiskalnych, lecz ich zapisem elektronicznym. Sposób przechowywania tych dokumentów przez spółkę będzie również gwarantował ich autentyczność, rozumianą w tym przypadku, jako pewność, że dany dokument został wystawiony przez spółkę oraz integralność treści, pewność, że dane zawarte w dokumentach nie zostały (oraz nie zostaną) zmienione. Spółka prowadzi sprzedaż także w sklepach stacjonarnych, ewidencjonując transakcje w kasach fiskalnych, wydając paragony nabywcom (lub wydając na ich żądanie faktury - i wtedy paragon zachowuje spółka, a faktura zawiera numer paragonu fiskalnego. Faktury te mają oddzielną numerację niż faktury na [...] i wystawiane są w innym systemie, tj. [...]. Faktury nie są archiwizowane w pamięci drukarek fiskalnych i są archiwizowane w formie papierowej, pomimo ich elektronicznego zapisu w [...]). Kopie paragonów fiskalnych, dobowe raporty fiskalne oraz miesięczne raporty fiskalne są zapisywane w każdej kasie fiskalnej, posiadającej taką możliwość, na jej karcie microSD, po zamknięciu doby fiskalnej. W wykonaniu sprzedaży w sklepie stacjonarnym Spółka wydaje wydrukowany paragon fiskalny klientowi, nie drukując już dla siebie drugiego egzemplarza paragonu, gdyż ten jest zapisywany na karcie microSD, natomiast jeśli klient zażąda faktury, to paragon, który został wydrukowany, Spółka zachowuje w formie papierowej wraz z drugim egzemplarzem (również w formie papierowej) faktury wydanej klientowi. W takiej sytuacji zachowuje się dwa dokumenty papierowe, tj. paragon i fakturę. W niektórych salonach są również drukarki samoobsługowe UPOS-FP20. Drukarki te, podobnie jak FP-T88FVA, mają elektroniczną kopię danych zapisanych na karcie microSD. Wszystkie kasy z salonów są podłączone do systemu CREJ, dzięki czemu na ekranie komputera możliwe jest wyświetlenie widoku paragonu czy dobowego raportu fiskalnego tak, jakby był wydrukowany. Również w tym przypadku celem spółki jest wydrukowywanie wyłącznie jednego egzemplarza paragonu, gdy ma on być wydany klientowi (jego kopia zapisuje się na karcie microSD) albo wydrukowywanie wyłącznie faktury (gdy klient tego zażąda) - wówczas ani drugi egzemplarz faktury, ani paragon pozostający u sprzedawcy, nie będą drukowane, lecz archiwizowane elektronicznie w sposób opisany wyżej. W ten sposób spółka nie będzie dysponowała żadnym dokumentem papierowym. Taki dokument otrzyma wyłącznie klient w salonie (tj. paragon w formie papierowej - gdy nie jest wystawiana faktura albo fakturę w formie papierowej, gdy klient jej zażąda).

W związku z powyższym opisem zapytano:

1. Czy spółka może zutylizować już wydrukowane i zachowane u siebie paragony, papierowe, wersje dobowych raportów fiskalnych oraz papierowe wersje miesięcznych raportów fiskalnych, bez konieczności ich zdigitalizowania (tj. bez kopiowania i przechowywania np. w formacie PDF), biorąc pod uwagę, że numery paragonów są umieszczone na fakturach elektronicznych wysłanych klientom oraz na fakturach papierowych wysyłanych klientom, a system zapisów na kartach pamięci oraz w systemie CREX i CREJ pozwala na sprawne odnalezienie i wydrukowanie każdego pojedynczego paragonu do każdej faktury (elektronicznej i papierowej), raportów fiskalnych dobowych i miesięcznych oraz wydruk faktur wysłanych klientom w formie elektronicznej i papierowej?

2. Czy spółka może zutylizować już wydrukowane paragony (zachowane przez spółkę w zw. z wydaniem klientowi faktury), wydrukowane drugie egzemplarze faktur do faktur wydanych klientom oraz dobowe i miesięczne raporty fiskalne, bez konieczności ich zdigitalizowania (tj. bez kopiowania i przechowywania tych dokumentów np. w formacie PDF), biorąc pod uwagę, że system zapisów na kartach pamięci, system CREX i CREJ, pozwala na sprawne odnalezienie i wydrukowanie każdego pojedynczego paragonu do każdej faktury, każdej faktury, każdego raportu dobowego i miesięcznego, a ponadto numery paragonów fiskalnych umieszczone są na fakturach wydawanych klientom?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie powyższych pytań spółka uznała, że należy na nie udzielić odpowiedzi twierdzącej. Powołała się na art. 111 ust. 3a pkt 1 i art. 106h ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") i zakwestionowała, że nawet w przypadku wystawienia faktury w formie elektronicznej, dotyczącej sprzedaży zarejestrowanej w kasie fiskalnej, należy wydrukować paragon, by zachować go w dokumentacji sprzedawcy. Zwrócono uwagę, że art. 106h ust. 3 ustawy o VAT, nakładając obowiązek "zostawienia w dokumentacji paragonu dotyczącego tej sprzedaży z danymi identyfikującymi tą fakturę" nie wskazuje, w jakiej formie paragon dotyczący tej sprzedaży ma być zostawiony w dokumentacji, a w szczególności nie wskazuje, by miała to być dokumentacja wyłącznie papierowa (co wymagałoby papierowej formy paragonu celem jego zachowania w papierowej dokumentacji). Wobec tego równie dobrze może to być dokumentacja elektroniczna. Fakt, że dany dokument został wygenerowany (wytworzony) wyłącznie w formie elektronicznej i nie został wydrukowany nie zmienia tego, że jest to dokument elektroniczny, a zbiór tych dokumentów, występujących wyłącznie w formie elektronicznej, jest dokumentacją (choć w formie elektronicznej). Sam ustawodawca w wielu przypadkach przewiduje możliwość przesyłania i gromadzenia dokumentów, np. faktur, w formie elektronicznej, a w niektórych przypadkach wręcz obowiązek przesyłania dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej (np. plików JPK czy deklaracji VAT).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w postanowieniu z 23 sierpnia 2019 r. odmówił wszczęcia postępowania, które po rozpatrzeniu zażalenia spółki zostało utrzymane w mocy postanowieniem z 29 października 2019 r. Organ podatkowy zgodził się ze spółką, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych, regulują kwestie związane z przechowywaniem w formie papierowej/elektronicznej faktur, paragonów, kopii, dobowych czy miesięcznych raportów fiskalnych. Niemniej zwrócił uwagę, że w zakresie możliwości przechowywania przez spółkę dokumentów w formie elektronicznej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-3.4012.170.2019.2.ISK. Zakwestionował stanowisko spółki, że te same przepisy regulują również kwestię dotyczącą utylizacji papierowych wersji dokumentów po ich zdigidalizowaniu i przechowywaniu w wersji elektronicznej. Zdaniem organu podatkowego czynności zniszczenia dokumentów, które strona będzie przechowywać w wersji elektronicznej nie wynikają z przepisów podatkowych, do których interpretacji jest zobowiązany podatkowy organ interpretacyjny. Z uwagi na brak uregulowań w przepisach prawa podatkowego kwestii dotyczącej możliwości zniszczenia papierowej dokumentacji po jej zarchiwizowaniu w wersji elektronicznej zasadnym było wydanie w tej kwestii postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska o możliwości utylizacji papierowej dokumentacji z kasy fiskalnej, skoro będzie ona przechowywana elektronicznie w wyniku automatycznego zapisu w sposób szeroko opisany we wniosku o wydanie interpretacji - a w razie uznania, że na obecnym etapie Sąd nie może rozstrzygać sprawy merytorycznie – wniosła o uchylenie obu postanowień i potwierdzenie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej miał obowiązek wydania interpretacji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadne były zarzuty naruszenia art. 14b § w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Za Sądem pierwszej instancji powtórzyć należy, iż z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Stwierdzając istnienie przesłanek odmowy wszczęcia postępowania organ podatkowy stosuje ww. przepis odpowiednio na podstawie odesłania zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny w niniejszej sprawie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, gdyż jego zdaniem zagadnienie będące przedmiotem wątpliwości skarżącej spółki dotyczy kwestii oceny prawidłowości przechowywania dokumentów w formie elektronicznej i zaprzestania przechowywania dokumentów (paragonów, dobowych, miesięcznych raportów) fiskalnych) w formie papierowej, a zatem wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy uznał ponadto, że z treści wniosku spółki nie wynikał żaden problem związany z wykładnią, czy też rozumieniem treści powołanych przez nią przepisów prawa podatkowego, a on nie jest uprawniony do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji posiadania przez spółkę systemu księgowego obejmującego swoje kasy fiskalne posiadające dyski zapisujące informacje wymagane przepisami prawa, który to system informatyczny umożliwia pełną kontrolę transakcji dokonywanych w spółce, może ona zrezygnować z drukowania i przechowywania raportów papierowych.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei z punktu widzenia podatnika, w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.: 1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz 2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany jest w jego indywidualnej sprawie i może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny za Sądem pierwszej instancji pragnie również podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego w wąskim rozumieniu zawiera art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pod tym pojęciem należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jednakże w judykaturze ukształtowało się jednolite stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej się nie mieszczą. Nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (tak wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego można odnaleźć w szeregu innych orzeczeń, a Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający niniejszą sprawę – podobnie jak wcześniej Sąd pierwszej instancji – prezentowany w tych orzeczeniach pogląd prawny co do szerokiego rozumienia pojęcia przepisów prawa podatkowego w pełni podziela.

Biorąc to pod uwagę, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej, iż organ podatkowy nie przedstawił przekonywających powodów dlaczego jej pytanie o możliwość utylizacji papierowych wersji opisanych we wniosku dokumentów, wobec ich elektronicznego przechowywania, nie mieści się w pojęciu interpretacji przepisów prawa podatkowego, skoro to przepisy prawa podatkowego regulują zasady przechowywania ww. dokumentów.

Z treści wniosku złożonego przez skarżąca jednoznacznie wynika, że wystąpiła ona do organu podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości zaprzestania drukowania paragonów fiskalnych, kopii tych paragonów, dobowych i miesięcznych raportów fiskalnych (w sytuacji, gdy nabywca towaru otrzymuje fakturę elektroniczną lub papierową) i archiwizowania tych dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej oraz o możliwość zniszczenia papierowych wersji ww. dokumentów, skoro są zapisane elektronicznie. Spółka miała prawo oczekiwać odpowiedzi na postawione pytanie, przy czym organ podatkowy miał prawo nie zaakceptować proponowanego przez nią stanowiska, pod warunkiem, że przedstawiłby własne, należycie uzasadnione stanowisko w sprawie.

Skoro odpowiedź na pytanie skarżącej rodziła konieczność analizy przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wraz z przepisami wykonawczymi do ustaw, to organ podatkowy winien w tym zakresie wydać interpretację indywidualną zamiast uciekać od problemu poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowaniu, bo ku temu nie miał podstaw.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, który wytknął organowi podatkowemu niekonsekwencję, gdyż z jednej strony wydał on postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku spółki, a z drugiej strony doszło de facto do wydania interpretacji, bowiem organ uznał, że z przepisów powołanych przez spółkę we wniosku płyną wnioski przeciwne do wskazanych przez nią oraz przedstawił swoją interpretację stanu faktycznego i prawnego stwierdzając, że spółka nie ma prawa utylizować papierowej wersji dokumentacji z kasy fiskalnej oraz że takie uprawnienie nie wynika z przepisów zezwalających na elektroniczne przechowywanie dokumentacji.

Powyższej oceny i prawidłowości stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie podważono skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej i przedstawioną tam argumentacją, która w istocie stanowi jedynie ogólną polemikę ze stanowiskiem tego Sądu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wpływu na tę ocenę w żadnej mierze nie może mieć powołane przez autora skargi kasacyjnej orzecznictwo NSA, które wbrew jego oczekiwaniom nie potwierdza prezentowanego przez organ podatkowy stanowiska co do sposobu załatwienia wniosku skarżącej spółki o wydanie w jej indywidualnej sprawie interpretacji prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna wniesiona w imieniu organu podatkowego nie jest zasadna i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Danuta Oleś (spr.) Roman Wiatrowski Ryszard Pęk