Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1819/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 § 1; art. 80 § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 162 § 1; art. 162 § 2; art. 228 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 8 ust. 3.
journal: Dz.U. 2018 poz 644
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 412/19 w sprawie ze skargi I.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 lutego 2019 r., nr 1201-IOD-2.4104.80.2018.6 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) postanawia sprostować wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 412/19 w ten sposób, że wskazany w sentencji numer zaskarżonego postanowienia "1201-IOD-2.4104.80.2018.4" zastępuje numerem "1201-IOD-2.4104.80.2018.6", 3) zasądza od I.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 4 lipca 2019 r., sygn. akt. I SA/Kr 412/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę I.Z. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 19 lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego, w oparciu o art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.) zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm; dalej: u.p.e.a.), poprzez przedwczesne zastosowania środka egzekucyjnego wobec Skarżącej, ponieważ organ powinien najpierw wezwać Skarżącą do zapłaty zobowiązania, a dopiero w przypadku uchylenia się Skarżącej od wykonania obowiązku zastosować środek egzekucyjny,

- art. 80 § 3 u.p.e.a., poprzez brak zawiadomienia Skarżącej o zajęciu wierzytelności jednocześnie z przesłaniem do banku zawiadomienia o zajęciu - zawiadomienie o zajęciu powinno zostać skierowane w tym samym dniu do Skarżącej i banku;

2. naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

- art. 228 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm; dalej: o.p.), poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, w sytuacji, której Skarżąca złożyła w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, dopełnienia czynności, dla której był określony termin, tym samym naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 162 o.p., poprzez odmowę przyjęcia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze z 20 września 2018 r., nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 19.934 zł w sytuacji, której Skarżąca złożyła w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, dopełnienia czynności, dla której był określony termin, tym samym naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.), poprzez nieprawidłowe ustalenie wartości przedmiotu stanowiącego podstawę opodatkowania co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe ustalenie wysokości podatku wobec Skarżącej.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, o rozpoznanie przedmiotowej skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed Sądem pierwszej instancji.

Pismem z 7 listopada 2019 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 22 grudnia 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżąca otrzymała 9 stycznia 2023 r., zaś organ odwoławczy – 2 stycznia 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (15 marca 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Pismem z 24 stycznia 2023 r. pełnomocnik Skarżącej poinformował Naczelny Sąd Administracyjny o wypowiedzeniu mu pełnomocnictwa przez Skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Skarżąca w pierwszej kolejności podnosi naruszenie art. 6 § 1 u.p.e.a., poprzez przedwczesne zastosowania środka egzekucyjnego wobec Skarżącej, ponieważ organ powinien najpierw wezwać Skarżącą do zapłaty zobowiązania, a dopiero w przypadku uchylenia się Skarżącej od wykonania obowiązku zastosować środek egzekucyjny, a także art. 80 § 3 u.p.e.a., poprzez brak zawiadomienia Skarżącej o zajęciu wierzytelności jednocześnie z przesłaniem do banku zawiadomienia o zajęciu. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że rozpoznawana sprawa dotyczy odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Dlatego też sformułowane zarzuty, dotyczące postępowania egzekucyjnego, nie mogą odnieść zamierzonego skutku, gdyż nie dotyczą przedmiotu rozpoznawanej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazuje w pierwszej kolejności na treść art. 162 § 1 o.p. stosownie do którego w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Na podstawie tej regulacji ustawodawca podatkowy wprowadził obowiązek przywrócenia terminu na wniosek zainteresowanego. Jednakże realizacja tego obowiązku nałożonego na organ podatkowy jest uzależniona od łącznego spełnienia przesłanek, które wynikają z treści tej regulacji, a także art. 162 § 2 o.p., który określa sposób zachowania się zainteresowanego. Do przesłanek tych należy zatem zaliczyć uchybienie terminu, uprawdopodobnienie, że uchybienie to nastąpiło bez winy zainteresowanego, wniesienie podania o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, jednocześnie wraz z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której termin był określony.

Kluczowa w niniejszej sprawie staje się przesłanka uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu dla dokonania czynności nastąpiło bez winy zainteresowanego. Przy ocenie spełnienia tej przesłanki należy zatem zauważyć, że chodzi o taką sytuację, gdy zainteresowany uprawdopodobni, że uchybienie temu terminowi nastąpiło bez winy tego podmiotu. Istotne staje się więc stwierdzenie braku podstaw do przypisania zainteresowanemu winy w uchybieniu terminu. Skoro ustawodawca posługuje się wyrażeniem odnoszącym się do braku winy, bez dalszego doprecyzowania należy podkreślić, że każdy stopień zawinienia będzie miał znaczenie przy ocenie spełnienia tej przesłanki. Inaczej mówiąc wskazanie w konkretnym przypadku także niedbalstwa mającego postać lekką, które należy odnieść do uchybienia w dokonaniu czynności w terminie będzie powodowało skutek w postaci braku możliwości zastosowania instytucji z art. 162 o.p., co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tego Sądu zasadnie zatem uznano, że ,,(...)przepis art. 162 § 1 o.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od ustalenia stopnia zawinienia. To zaś oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Bez znaczenia zatem pozostaje kwestia czy do uchybienia terminu doszło w wyniku lekkomyślności czy niedbalstwa (i jaki był ich stopień)(...)’’ – wyrok NSA z 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I GSK 3411/18.

Dlatego też ogólniejszego znaczenia nabiera wskazanie pewnego miernika staranności, który należy zastosować w konkretnym przypadku wraz z koniecznością uwzględnienia wszystkich okoliczności danej sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się zastosowanie tego miernika, przyjmując, że ,,(..)ocena braku winy w niedochowaniu terminu wyznaczonego do dokonania czynności procesowej następuje według obiektywnego miernika staranności, jakiej można wymagać od podmiotu dbającego należycie o własne interesy i uwzględniać musi (ocena) wszystkie okoliczności sprawy(...) – wyrok NSA z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1871/19. Przyjmowany w orzecznictwie obiektywny miernik staranności należy zatem odnieść do zachowania konkretnego podmiotu, co do którego dokonywana jest ocena w zakresie dokonywanej czynności z uchybieniem określonego terminu.

Jednocześnie trzeba również zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na konkretne sytuacje uzasadniające brak winy w niedochowaniu terminu dla dokonania określonej czynności, określając przeszkodę, ,,(...)której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku(...), a ponadto ,,(...)przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu(...)’’- wyrok NSA z 9 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1111/21. Regulacja art. 162 o.p. odnosi się zatem do sytuacji wyjątkowych, gdzie przekroczenie terminu do dokonania określonych czynności było następstwem zdarzeń mających charakter nietypowy, nadzwyczajny i niemożliwych do przewidzenia, zaś stronie nie można nawet przypisać lekkiego niedbalstwa – wyrok NSA z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 526/19. Okoliczności te strona powinna zatem uprawdopodobnić, a zatem wykorzystując czynność procesową ,,(...)stwarzającą mniejszy lub większy stopień przekonania o prawdopodobieństwie jakiegoś faktu(...)’’ – wyrok NSA z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 289/22.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie stwierdził WSA, aprobując stanowisko organu, iż Skarżąca nie wykazała, aby zaistniały tego rodzaju zdarzenia niezawinione przez stronę, które usprawiedliwiałyby przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej.

Skarżąca nie uprawdopodobniła bowiem, że uchybienie terminu dla dokonania czynności odwołania od decyzji nastąpiło bez jej winy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym względzie ocenę zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji, że zarówno na podstawie treści wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jak również dokumentacji medycznej, która została załączona do pisma z 11 grudnia 2018 r. nie można uznać, że schorzenia Skarżącej należy zakwalifikować jako umożliwiające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca, zachowując szczególną staranność przy prowadzeniu swoich spraw, powinna skorzystać z pomocy innych osób, tym bardziej, że zamieszkuje z nią jej córka.

Należy również podkreślić, co stwierdził Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca została prawidłowo pouczona w treści decyzji o przysługującym jej prawie i terminie wniesienia odwołania, zaś w decyzji organ nie zawarł informacji, które mogłyby ją wprowadzić w błąd co do realizacji prawa do wniesienia odwołania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 162 o.p. Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem wskazał na konieczność oceny zachowania Skarżącej z zastosowaniem obiektywnego miernika staranności, uznając, że instytucja przywrócenia terminu stosownie do tej regulacji nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy Skarżąca nie dbała należycie o swoje interesy. Prawidłowo przy tym stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie może stanowić podstawy do zastosowania regulacji z art. 162 o.p., sytuacja określona jako wprowadzenie w błąd przez pracownika Urzędu Miasta Kraków- Podgórze z uwagi na uzyskanie informacji dotyczącej złożenia wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, gdyż złożenie takiego wniosku nie wyklucza wniesienia odwołania od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można podzielić zasadności zarzutu naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z tym unormowaniem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wydanie postanowienia określonego wskazaną regulacją jest skutkiem stwierdzenia uchybienia temu terminowi, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Dlatego też art. 228 § 1 pkt 2 o.p. został właściwie zastosowany.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Należy bowiem zauważyć, że zarzut dotyczący nieprawidłowego ustalenia wartości przedmiotu stanowiącego podstawę opodatkowania nie wchodzi w zakres sprawy dotyczącej uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny podziela także w tym względzie ocenę zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko organu podatkowego, co do prawidłowości określenia podstawy opodatkowania zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym, gdzie Skarżąca określiła wartość nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 156 § 1 p.p.s.a. z urzędu sprostował oczywistą omyłkę w sentencji wyroku Sądu pierwszej instancji wskazując właściwy numer zaskarżonego postanowienia Dyrektoria Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Mirella Łent Paweł Borszowski(spr) Sławomir Presnarowicz