Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 19/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6550
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Mazowieckiego Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2022 r. sygn. akt V SA/Wa 3543/21 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Mazowieckiego Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Warszawie z dnia 31 marca 2021 r. nr PB/1/2021 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej z tytułu nienależnie pobranych płatności bezpośrednich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 lutego 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 3543/21 po rozpoznaniu skargi W. R. uchylił decyzję Dyrektora Mazowieckiego Oddziału Regionalnego ARiMR w Warszawie z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców oraz poprzedzającą ją decyzję Kierownika Biura Powiatowego ARiMR w Siedlcach z dnia [...] sierpnia 2020 r.; nr [...].

Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.. dalej p.p.s.a.), zaskarżając go w całości i na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 188 p.p.s.a i w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi W. R. poprzez jej oddalenie w całości. Ewentualnie w razie uznania, że w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 188 p.p.s.a. do rozpoznania skargi, na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1.naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a przez zaniedbanie obowiązku zgromadzenia i oceny całego materiału dowodowego w sprawie polegające na braku wezwania organu do przedstawienia dokumentu poświadczającego poinformowanie zmarłego dłużnika o zastosowanym wobec niego środku egzekucyjnym i w konsekwencji w istocie dokonanie ustaleń (przedstawienia stanu sprawy), że w/w środek egzekucyjny nie został zastosowany skutecznie oraz niezastosowania art. 70 § 4 O.p. jako jednej z podstaw prawnych rozstrzygnięcia.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego t.j.:

1) błędną wykładnię art. 100 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako O.p.) poprzez uznanie, że decyzja ma walor konstytutywny gdyż na to wskazują okoliczności badania stanu faktycznego i prawnego przez Sąd na moment wydawania decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców podczas gdy właściwa wykładnia w/w przepisu w powiązaniu z art. 98 § 1 O.p. wskazuje, że taka decyzja ma walor deklaratoryjny a zatem okoliczności przedawnienia wykonalności decyzji o ustaleniu zmarłemu dłużnikowi zobowiązania podatkowego czy też istnienia samego zobowiązania podatkowego zmarłego dłużnika powinny być badane na moment otwarcia spadku t.j. śmierci dłużnika gdyż z tym dniem należy ustalać zakres przedmiotowy i podmiotowy odpowiedzialności spadkobierców.

2) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust.2 zdanie 1 Rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) NR 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (dalej rozporządzenie 2988/94) poprzez błędne uznanie ze w/w przepis ma zastosowanie do decyzji o ustaleniu kwoty nienależnie pobranej płatności podczas gdy właściwa wykładnia tego przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie do kar administracyjnych a decyzja o ustaleniu kwoty nienależnie pobranych płatności mieści się w kategorii środków karnych na co wskazuje art.4 ust.1 tiret 1 w/w rozporządzenia nr 2988/94 co w konsekwencji doprowadziło Sąd do ustalenia błędnej daty terminu przedawnienia.

3) niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) art.4 ust.1 tiret 1 w zw. z art. 4 ust.4 rozporządzenia nr 2988/94 które to przepisy wskazują że decyzje o ustaleniu kwoty nienależnie pobranych płatności należą do środków karnych a nie kar administracyjnych a w związku z powyższym do decyzji o ustaleniu kwoty nienależnie pobranych płatności nie ma zastosowania art. 3 ust.2 zdanie 1 rozporządzenia nr 2988/94

Z ostrożności procesowej w nawiązaniu do zarzutów postawionych w pkt 2 i 3 w przypadku ich nieuwzględnienia niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) art. 3 ust.3 rozporządzenia 2988/94 w zw. z art. 29 ust.7 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 98 § 2 pkt 1 i art. 99 O.p poprzez nieuwzględnienie, że państwa członkowskie zachowują możliwość stosowania dłuższego okresu niż okres przewidziany art. 3 ust.2 rozporządzenia 2988/94.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Biorąc pod uwagę treść z art. 193 zd. 2 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji oraz Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Jednocześnie zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które to w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

Skargę kasacyjną zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej.

Z uwagi na wyraźne rozdzielenie w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie, a przedmiotem zarzutu mogą być tylko te przepisy, które zastosował Sąd I instancji lub które powinien był zastosować, lecz je pominął. Skarga kasacyjna winna być bowiem skierowana przeciwko przyjętej w zaskarżonym wyroku podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Niezbędne jest jednocześnie precyzyjne wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez Sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Wskazać należy, że naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Ocena zasadności tego zarzutu może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Uzasadniając ten zarzut należy wykazać, że Sąd błędnie określił podstawę orzekania, stosując wybrany przepis popełnił błąd w subsumcji, czyli, że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Jednocześnie należy wskazać, jaki przepis powinien być zastosowany, dlaczego powinien być zastosowany bądź, w jaki sposób przepis powinien być zastosowany ze względu na stan faktyczny sprawy. Co ważne, zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Z kolei, zwrot "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" w odniesieniu do naruszenia przepisów prawa procesowego należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to, że na stronie skarżącej spoczywa obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r., II FSK 2480/17).

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można zarzucić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera niezbędnych elementów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalających odtworzyć sposób rozumowania Sądu. Jednocześnie usprawiedliwiony będzie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy pomiędzy tym uchybieniem a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego będzie istniał potencjalny związek przyczynowy. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia - zob. wyrok NSA z 25 lutego 2009 r., I OSK 487/08. Wszystkie wymagane elementy znajdują się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a uzasadnienie części prawnej wyroku jest wystarczające dla uzyskania informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Sąd wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia zostało zawarte stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Całkowicie bezzasadny jest zarzut zaniedbania przez Sąd obowiązku zgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. reguluje powinność sądu administracyjnego orzekania na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał znajdujący się w aktach sprawy, wydał wyrok mimo niekompletnych akt sprawy, pominął istotną część tych akt lub też oparł orzeczenie na własnych ustaleniach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Trafnie wskazał Sąd I instancji, że organy nie wykazały, by w sprawie nastąpiła przerwa biegu przedawnienia, o jakiej mowa w art. 70 § 4 o.p. Organ odwoławczy powołuje się wprawdzie na zastosowanie wobec A. R. środków egzekucyjnych, jednak w myśl art. 70 § 4 o.p. samo zastosowanie środka egzekucyjnego nie wystarcza do przerwy biegu przedawnienia – musi być przy tym spełniona przesłanka doręczenia dłużnikowi zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym. W rozpoznawanej sprawie organy nie ustaliły czy i kiedy zostało doręczone A. R. zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Organ odwoławczy ustalił tylko, że organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne w postaci: zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego – 24.09.2014 r., zajęcia wynagrodzenia za pracę – 27.10.2014 r. i zajęcia innych wierzytelności – 16 marca 2015 r. Natomiast zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również w dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, brak informacji, czy doręczono zobowiązanemu zawiadomienia o zastosowaniu tych środków egzekucyjnych.

Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Prawidłowo wskazał WSA, że podstawę prawną do przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców stanowi art. 100 §1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. W myśl art. 97 § 1 o.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie do art. 97 § 4 o.p. przepisy § 1- 3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Do kwestii przedawnienia ustalonych decyzjami ostatecznymi należności z tytułu zwrotu nienależnych płatności finansowanych ze środków unijnych, mają zastosowanie w pierwszej kolejności regulacje unijne. Kwestię przedawnienia dochodzenia należności ustalonych decyzjami reguluje art. 3 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L z 1995 r., nr 312, s.1, dalej: "rozporządzenie 2988/95"). Powołany przepis stanowi, że okres wykonania decyzji nakładającej karę administracyjną wynosi trzy lata. Okres ten biegnie od dnia uprawomocnienia się decyzji. Przypadki przerwania i zawieszenia okresu przedawnienia zostaną uregulowane we właściwych przepisach prawa krajowego. Państwa Członkowskie zachowują możliwość stosowania dłuższego okresu niż okres przewidziany odpowiednio w ust. 1 i 2 (art. 3 ust. 3 rozporządzenia 2988/95). Zasadnie wskazał Sąd I instancji, że właściwa wykładnia art. 29 ust. 7 ustawy o ARiMR w powiązaniu z powołanym wyżej przepisami rozporządzenia 2988/95, oznacza, że w sprawach dotyczących wykonania decyzji o zwrocie nienależnie pobranych płatności bezpośrednich nie ma odpowiedniego zastosowania art. 70 o.p., regulujący przedawnienie zobowiązania podatkowego. Odpowiednie zastosowanie przepisów o.p. w postępowaniu dotyczącym zwrotu nienależnie pobranych płatności bezpośrednich może mieć miejsce tylko w takim zakresie i w taki sposób, żeby uzupełniać, a nie modyfikować przepisy unijne dotyczące tych płatności. Przepisy polskiego prawa krajowego, w tym przepisy o.p., nie regulują kwestii przedawnienia wykonania decyzji ustalających kwoty nienależnie lub nadmiernie pobranych środków publicznych, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o ARiMR. Rozporządzenie 2988/95 rozróżnia natomiast wyraźnie kwestię przedawnienia (art. 3 ust. 1) i kwestię wykonania decyzji nakładającej karę administracyjną (art. 3 ust. 2). Do przedawnienia zwrotu nienależnie pobranych płatności bezpośrednich do gruntów rolnych na lata 2004 – 2006 zastosowanie miał art. 49 ust. 5 rozporządzenia Komisji (WE) nr 2419/2001 z dnia 11 grudnia 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania zintegrowanego systemu zarządzania i kontroli niektórych wspólnotowych systemów pomocy ustanowionych rozporządzeniem Rady (EWG) nr 3508/92 (Dz. Urz. UE Nr L 327 z dnia 12 grudnia 2001 r., s. 11 ze zm.), jako szczególny przepis sektorowy w stosunku do art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95. Zgodnie z art. 49 ust. 5 rozporządzenia Komisji (WE) nr 2419/2001 zwrot płatności uznanej za nienależną ulega przedawnieniu, jeżeli okres między datą płatności pomocy, a datą pierwszego powiadomienia beneficjenta przez właściwe władze o nieuzasadnionym charakterze danej płatności jest dłuższy niż dziesięć lat. Okres ten ogranicza się do czterech lat, jeżeli beneficjent działał w dobrej wierze. Natomiast do przedawnienia wykonania decyzji ustalających kwoty nienależnie pobranych płatności ma zastosowanie art. 3 ust. 2 rozporządzenia 2988/95. Przepis ten spełnia warunki uznania go za bezpośrednio skuteczny, a więc za przepis, który w świetle zasady efektywności, bezpośredniej skuteczności i pierwszeństwa unijnego stanowi wyłączną podstawę rekonstrukcji normy prawnej do ustalenia okresu przedawnienia wykonania decyzji o ustaleniu kwoty nienależnie pobranych płatności bezpośrednich do gruntów rolnych. W myśl art. 288 zdanie 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przepisy unijnych rozporządzeń mają bezpośrednie zastosowanie w krajowym porządku prawnym. Wobec istniejącej regulacji unijnej w przedmiocie przedawnienia wykonania decyzji ustalających nienależne płatności, brak podstaw do odpowiedniego stosowania w tego rodzaju sprawach art. 70 o.p., który reguluje kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano, kwestię przedawnienia zwrotu nienależnie pobranych płatności bezpośrednich do gruntów rolnych na lata 2004 – 2006 normuje art. 49 ust. 5 rozporządzenia 2419/2001, zaś decyzja w sprawie zwrotu środków ma charakter decyzji deklaratoryjnej, bowiem nie tworzy ona zobowiązania do zwrotu środków, tylko potwierdza jego istnienie. Strona dopuszczając się określonych nieprawidłowości zawsze musi liczyć się ze zwrotem środków wraz z odsetkami płatnymi od dnia przekazania środków. Zwrotu takich środków może dokonać dobrowolnie, bez konieczności wydawania w tej sprawie decyzji, a więc dochodzone środki są wymagalne z momentem zaistnienia nieprawidłowości. Z chwilą wydania decyzji ustalającej nienależnie pobrane płatności bezpośrednie nie powstaje więc nowe zobowiązanie publicznoprawne, a jedynie zostaje stwierdzone decyzją istniejące zobowiązanie beneficjenta do zwrotu środków. W tych okolicznościach brak podstaw stosowania do przedawnienia należności z tytułu zwrotu nienależnie pobranych płatności bezpośrednich do gruntów rolnych na lata 2004 – 2006, które zostały stwierdzone decyzjami administracyjnymi, normy skonstruowanej w oparciu bo art. 70 o.p., albowiem kwestię tę normuje bezpośrednio art. 49 ust. 5 rozporządzenia 2419/2001. Przepisy unijne (art. 3 ust. 2 rozporządzenia 2988/95) w zakresie przypadków przerwania i zawieszenia okresu przedawnienia odsyłają do przepisów krajowych, a więc w sprawie będą to przepisy Działu III Ordynacji podatkowej, do którego stosowania odsyła też art. 29 ust. 7 ustawy o ARiMR. Do przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia wykonania decyzji ustalających w rozpoznawanej sprawie znajdą zastosowanie cytowany już wyżej art. 29 ust. 7 pkt 2 ustawy o ARiMR oraz art. 70 § 4 o.p. i art. 99 o.p.

Zgodnie z art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zgodnie z art. 99 o.p., bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.