Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 198/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30b
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 121; art. 122; art. 187; art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 56 ust. 1 i 2; art. 64
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski Sędziowie Sędzia WSA Robert Hałabis (sprawozdawca) Asesor WSA Agnieszka Kosowska Protokolant Referent Małgorzata Rębacz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2024 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z/s w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 kwietnia 2023 r. nr 0601-IGC.4310.14.2023 w przedmiocie określenia kwoty cła oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 kwietnia 2023 r. (nr 0601-IGC.4310.14.2023) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez S. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w L. oraz A. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 8 grudnia 2022 r. (nr 308000-COC-2.4310.92.2022.10.BC) w przedmiocie określenia kwoty cła oraz kwoty podatku od towarów i usług.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy:

W dniu 10 kwietnia 2020 r. spółka A. , działając z upoważnienia skarżącej S. Spółki z o.o. w L., zgłoszeniem nr [...], zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z U. towar w postaci bezalkoholowego napoju gazowanego o naturalnym smaku coca-cola, klasyfikowany do kodu taryfy celnej 2202 10 00 00. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. fakturę sprzedaży nr [...] z dnia 25 marca 2020 r. wystawioną przez R. Ltd z [...]. W polu 20 zgłoszenia celnego zadeklarowano warunki dostawy F. . W polu 36 zgłoszenia celnego zadeklarowano zaś kod 300 (preferencje taryfowe inne niż GSP). Jako dowód preferencyjnego pochodzenia do zgłoszenia celnego została załączona deklaracja pochodzenia na fakturze nr [...]. W stosunku do towaru zastosowano preferencyjną stawkę celną 0%. Organ celny przyjął zgłoszenie celne i towar objęto wnioskowaną procedurą celną.

W 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej przeprowadził w spółce A. kontrolę prawidłowości stosowania procedury uproszczonej. W wyniku kontroli organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym nr [...] warunków dostawy oraz kosztów transportu. W odpowiedzi na wezwanie organu do dostarczenia dokumentów, na podstawie których zostały określone warunki dostawy, spółka A. przedłożyła m.in. fakturę zakupu [...] z dnia 25 marca 2020 r. oraz aneks nr [...] z dnia 31 maja 2020 r. do umowy [...] zawartej w dniu 24 czerwca 2019 r., który zawierał informację, że koszty transportu zgodnie z fakturą pokrywa nadawca towaru. Organ ustalił, że w zgłoszeniu celnym nr [...] błędnie zadeklarowano warunki dostawy, a także niezasadnie zastosowano preferencyjną stawkę celną. Deklaracja pochodzenia na fakturze nr [...] z dnia 25 marca 2020 r. nie zawierała bowiem czytelnego podpisu osoby podpisującej deklarację.

W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej decyzją z dnia 8 grudnia 2022 r.:

1) określił kwotę cła (typ opłaty A00) podlegającą zaksięgowaniu w wysokości 2 206,00 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą cła, któremu podlega towar a kwotą zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia 10 kwietnia 2020 r.;

2) określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniu celnym, w kwocie 507,00 zł oraz

3) wezwał stronę do uregulowania należności celnych i podatkowych w łącznej wysokości 2 713,00 zł.

W odwołaniu A. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniosła o dopuszczenie i zaliczenie w poczet materiału dowodowego oryginału faktury nr [...] z dnia 25 marca 2020 r. celem wykazania, że na fakturze, której poświadczona za zgodność z oryginałem kopia została przedstawiona organowi podczas kontroli znajdowała się pełna treść deklaracji zgodna z załącznikiem IVa do dodatku I do Regionalnej konwencji w sprawie paneurośródziemnomorskich preferencyjnych reguł pochodzenia, w języku angielskim, opatrzona własnoręcznym czytelnym podpisem eksportera, zgodnie z art. 21 ust. 7 Dodatku I do tej Konwencji.

Natomiast skarżąca S. Sp. z o.o. we wniesionym przez siebie odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazała, że deklaracje pochodzenia znajdowały się na fakturze nr [...], a dokumenty były opatrzone własnoręcznym czytelnym podpisem eksportera. Wyjaśniła również, że dokumenty przesłane elektronicznie przez kontrahenta z K. nie pokrywają się z oryginałami złożonymi w Agencji Celnej tylko w zakresie własnoręcznych podpisów eksportera. Rozbieżność ta wynikała z pandemii COVID-19 i związanych z nią zaleceń dotyczących ograniczeń w przemieszczaniu się. Z tego względu część pracowników wykonywała swoją pracę zdalnie. Stąd oryginał deklaracji pochodzenia opatrzony własnoręcznym czytelnym podpisem eksportera znajduje się w dokumentach Agencji Celnej. Jednocześnie skarżąca zwróciła się o uwzględnienie faktury nr [...] z deklaracją eksportera, która znajduje się w Agencji Celnej oraz wniosła o odstąpienie od zastosowania w tej sprawie stawki celnej erga omnes w wysokości 9,6%.

Po rozpatrzeniu wniesionych odwołań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie zaskarżoną decyzją z dnia 20 kwietnia 2023 r. utrzymał w całości w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę, że źródłem sporu jest zasadność zastosowania przez organ pierwszej instancji 9,6% stawki celnej obowiązującej wszystkie kraje trzecie, zamiast stawki celnej preferencyjnej 0% zadeklarowanej przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia 10 kwietnia 2020 r. Wskazał, że zgodnie z art. 56 ust. 1 i 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L z 2013 r., nr 269, str. 1, z późn. zm. – dalej jako "UKC"), podstawą ustalenia należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna, która obejmuje m.in. preferencyjne środki taryfowe określone w umowach zawartych przez Unię z niektórymi krajami lub terytoriami znajdującymi się poza obszarem celnym Unii lub z grupami takich krajów lub terytoriów. Handel preferencyjny między UE a Ukrainą odbywa się na podstawie umowy o wolnym handlu zawartej pomiędzy UE a Ukrainą. Jest nią Układ o stowarzyszeniu między Unią Europejską i Europejską Wspólnotą Energii Atomowej oraz ich państwami członkowskimi z jednej strony, a Ukrainą z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 21 marca 2014 r. oraz dnia 27 czerwca 2014 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1781), a w szczególności stanowiący załącznik do tej umowy Protokół nr 1 dotyczący definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej. Na mocy Decyzji nr 1/2018 Podkomitetu ds. ceł UE-Ukraina z dnia 21 listopada 2018 r. (Dz. Urz. UE L z 2019 r. nr 20, s. 40), Protokół nr 1 został zastąpiony tekstem znajdującym się w załączniku do wyżej wskazanej decyzji. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Protokołu I stanowiącym załącznik do Decyzji nr 1/2018, do celów wdrożenia niniejszego Układu stosuje się dodatek I oraz odpowiednie postanowienia dodatku II do Regionalnej konwencji w sprawie paneurośródziemnomorskich preferencyjnych reguł pochodzenia. Wszystkie odniesienia do "odpowiedniej umowy" zawarte w dodatku I oraz w odpowiednich postanowieniach dodatku II do Konwencji traktowane są jako odniesienia do niniejszego Układu (art. 1 ust. 2 Protokołu I). Tym samym reguły pochodzenia obowiązujące w handlu preferencyjnym między UE i Ukrainą określa dodatek I do Regionalnej Konwencji w sprawie paneurośródziemnomorskich preferencyjnych reguł pochodzenia (Dz. Urz. UE L z 2013 r. nr 54, s. 4, z późn. zm. – dalej "Konwencja Regionalna").

Na tle okoliczności sprawy organ wskazał, że w dniu 10 kwietnia 2020 r., kiedy przyjęte zostało zgłoszenie celne, na mocy Układu o stowarzyszeniu między Unią europejską i jej państwami członkowskimi a Ukrainą, towary pochodzące z Ukrainy mogły korzystać z preferencji taryfowych w myśl przepisów Konwencji Regionalnej. Przepisy te zaś wprowadzają możliwość stosowania stawek celnych preferencyjnych w przypadku jednoczesnego spełnienia następujących warunków: określenia preferencyjnych stawek celnych na mocy umowy o wolnym handlu między Unią Europejską i Ukrainą, udokumentowania pochodzenia towaru świadectwem przewozowym EUR I, świadectwem przewozowym EUR-MED, deklaracją pochodzenia, lub deklaracją pochodzenia EUR-MED oraz bezpośredniego transportu towaru z kraju wywozu na obszar celny UE. Jednocześnie dowody pochodzenia preferencyjnego musza bezwzględnie spełniać wymogi formalne określone w dodatku I Konwencji Regionalnej. Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie zachowanie warunku bezpośredniego transportu nie jest kwestią sporną. Sporne są natomiast warunki dostawy oraz zasadność zastosowania stawki preferencyjnej 0%. Organ kontrolujący uznał, że przedłożona przez stronę wraz ze zgłoszeniem celnym deklaracja pochodzenia nie uprawniała do zastosowania preferencji taryfowych. Strona jako załącznik do zgłoszenia celnego przedłożyła bowiem fakturę nr [...] z dnia 25 marca 2020 r., wystawioną przez zwykłego, tj. nieupoważnionego eksportera, a faktura nie była opatrzona czytelnym podpisem osoby wystawiającej. Organ drugiej instancji przyznał natomiast, że deklaracja pochodzenia załączona do odwołania sporządzona jest zgodnie z wymogami określonymi w załączniku IVa dodatku I do Konwencji Regionalnej, tj. została ona sporządzona zgodnie z wzorem, odpowiednio podpisana i opatrzona datą wystawienia. Ponadto organ zauważył, że w świetle art. 21 ust. 1 dodatku I do Konwencji Regionalnej, wartość jednej przesyłki towaru objętej deklaracją pochodzenia zwykłego, tj. nieupoważnionego eksportera, nie może przekraczać 6.000 EUR.

Mając na względzie definicję "przesyłki" zawartą w art. 1 lit. l) dodatku I do Konwencji Regionalnej, organ stwierdził, że do ustalenia czy mamy do czynienia z jedną przesyłką wystarczy stwierdzenie zaistnienia okoliczności wskazanej w tej definicji. Zatem wysłanie towaru jednocześnie od jednego nadawcy do jednego odbiorcy wyczerpuje definicję przesyłki. Tymczasem organ ustalił, że w dniu 25 marca 2020 r. w O. zostały nadane z firmy R. Ltd z K. do skarżącej Spółki dwie partie towaru. Druga z nich, objęta fakturą nr [...] przewożona była środkami transportu o numerach rejestracyjnych [...] Natomiast pierwsza partia towaru, objęta fakturą nr [...] przewożona była środkami transportu o numerach rejestracyjnych [...] Sprzedaż pierwszej partii towaru dokumentowała faktura nr [...] z dnia [...] marca 2020 r. Towar zgłoszono do dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego nr [...] w dniu 1 kwietnia 2020 r. Partia ta również została objęta deklaracją pochodzenia nieupoważnionego eksportera.

W takiej sytuacji organ stwierdził, że towar przewożony jednocześnie od jednego eksportera do jednego odbiorcy stanowił jedną przesyłkę. Po zsumowaniu, łączna wartość przesyłki wyniosła 45 964,80 zł (22 982,40 zł towar objęty fakturą nr [...] oraz 22 982,40 zł towar objęty fakturą nr [...] a zatem przekraczała limit 6 000 EUR pozwalający na objęcie towaru deklaracją pochodzenia sporządzoną przez eksportera nieupoważnionego. Prawidłowym dowodem pochodzenia w takim przypadku powinna być deklaracja eksportera upoważnionego lub świadectwo przewozowe EUR1. Zatem przedłożona do odwołania deklaracja pochodzenia nie stanowiła prawidłowego dowodu potwierdzającego preferencyjne pochodzenie towaru. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za prawidłowe zastosowanie w sprawie stawki celnej erga omnes 9,6% i ustalenia kwoty długu celnego w kwocie wskazanej w decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy za prawidłową uznał zmianę warunków dostawy z F. na D. w polu nr 20 zgłoszenia celnego, zmianę preferencji z 300 na 100 w polu nr 36 oraz zmianę kodów na N864-brak z kodu N864-SLD 71/03/20 w polu nr 44 zgłoszenia celnego. W zakresie zaś wysokości należnych zobowiązań celno-podatkowych organ zauważył, że w związku z określeniem kwoty należnego długu celnego z zastosowaniem stawki celnej erga omnes 9,6% oraz uwzględnieniem w podstawie naliczenia cła kosztów transportu poniesionych do granicy UE, obowiązkiem organów celnych było określenie różnicy między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniu celnym. Zwrócił też uwagę, że postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług jest następstwem postępowania celnego i w związku z tym organ jest zobligowany do uwzględnienia w skutkach podatkowych wszelkich okoliczności już uprzednio rozstrzygniętych przez organy celne. W ocenie organu odwoławczego w decyzji organu pierwszej instancji dokonano prawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem kosztów, o których mowa w art. 30b ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług i prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług, uwzględniając nową kwotę długu celnego. Właściwie określono także różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniu celnym. Stąd w zakresie omawianego zgłoszenia celnego (nr [...]) – w ocenie organu odwoławczego – prawidłowo ustalono różnicę w należności celnej na kwotę [...]zł, a w podatku od towarów i usług (VAT) w kwocie [...]zł, co skutkowało zasadnym wezwaniem do uiszczenia przez skarżąca należności celno-podatkowych w łącznej wysokości [...] zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca S. Spółka z o.o. z siedzibą w L. zarzuciła organom naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego:

1) art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm. – dalej jako "o.p."), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na wydaniu przez organ drugiej instancji niekorzystnej dla skarżącej decyzji na podstawie okoliczności, które nie były ustalane i podnoszone przez organ pierwszej instancji, co pozbawiło skarżącą możliwości odniesienia się do stanowiących podstawę decyzji ustaleń faktycznych, jak i kwestionowania samej decyzji na etapie postępowania administracyjnego;

2) art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 o.p., które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie całkowicie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na uznaniu, że w niniejszej sprawie doszło do przekroczenia kwoty 6.000 EUR przewidzianej w art. 21 ust. 1 lit. b dodatku I do Konwencji Regionalnej i w konsekwencji błędnego zastosowania stawki celnej w wysokości 9,6%;

3) art. 235 o.p. w. zw. z art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p., które miało wpływ na wynik postępowania, poprzez zaniechanie wezwania strony do wypowiedzenia się w sprawie – to jest w kontekście ustaleń organu II instancji dotyczących przekroczenia limitu 6.000 EUR;

4) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z 233 § 2 o.p., które miało wpływ na wynik postępowania, poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji, w której wobec konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego zasadnym było uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

5) art. 21 ust. 1 lit. b Dodatku I do Konwencji Regionalnej w zw. z art. 1 lit. l Dodatku I do Konwencji Regionalnej poprzez przyjęcie, że dwie przesyłki wysłane tego samego dnia są przesyłkami wysłanymi w tym samym czasie przez eksportera, w sytuacji, w której dostawy stanowiły oddzielne przesyłki i brak było podstaw do zsumowania ich wartości.

Powołując się na tak sformułowane zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Z tego względu jako bezzasadna podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności wymaga zwrócenia uwagi, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej jako: "p.p.s.a."), polegają na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną decyzję tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W okolicznościach niniejszej sprawy żadna z powyższych podstaw wzruszenia zaskarżonej decyzji nie wystąpiła. W szczególności nie było żadnych podstaw do uznania, że doszło do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania. Nie było też jakichkolwiek przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymująca w mocy wydaną w pierwszej instancji decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w przedmiocie określenia kwoty cła stanowiącej różnicę pomiędzy należną kwotą cła, któremu podlegał towar a kwotą zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym oraz określenia różnicy pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wskazaną w zgłoszeniu celnym.

Podstawę wydanych decyzji stanowiło ustalenie, że towar nie mógł być objęty wskazaną w zgłoszeniu celnym preferencyjną stawką celną w wysokości 0%, a zastosowanie znajdowała stawka celna erga omnes w wysokości 9,6%. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, powyższe stwierdzenie jest w okolicznościach faktycznych sprawy całkowicie prawidłowe i uprawnione.

Na wstępie wyjaśnić należy, że na mocy art. 56 ust. 1 UKC, podstawę należnych należności celnych przywozowych i wywozowych stanowi Wspólna Taryfa Celna. Zgodnie z art. 56 ust. 2 UKC, Wspólna Taryfa Celna obejmuje:

a) Nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87;

b) każdą inną nomenklaturę, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze scalonej lub która dodaje do niej dalsze podpodziały i która została ustanowiona w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny do celów stosowania środków taryfowych związanych z wymianą towarową;

c) konwencyjne lub zwykłe autonomiczne stawki celne, stosowane w odniesieniu do towarów objętych Nomenklaturą scaloną;

d) preferencyjne środki taryfowe określone w umowach zawartych przez Unię z niektórymi krajami lub terytoriami znajdującymi się poza obszarem celnym Unii lub z grupami takich krajów lub terytoriów;

e) preferencyjne środki taryfowe przyjęte jednostronnie przez Unię w odniesieniu do niektórych krajów lub terytoriów znajdujących się poza obszarem celnym Unii lub w odniesieniu do grup takich krajów lub terytoriów;

f) autonomiczne środki przewidujące obniżenie należności celnych lub zwolnienie z należności celnych za niektóre towary;

g) uprzywilejowane traktowanie taryfowe w zakresie środków, o których mowa w lit. c)-f) lub h), z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub końcowe przeznaczenie;

h) inne środki taryfowe przewidziane w przepisach unijnych dotyczących rolnictwa, handlu lub innych dziedzin.

Z treści art. 56 ust. 3 UKC wynika, że na wniosek zgłaszającego, jeżeli towary spełniają warunki określone w ust. 2 lit. d)-g), stosuje się środki przewidziane w tych przepisach zamiast środków określonych w ust. 2 lit. c). Można je stosować z mocą wsteczną, pod warunkiem że dotrzymane są terminy i warunki przewidziane w odpowiednich środkach lub w niniejszym kodeksie.

Nie było w tej sprawie sporne, że w stosunku do towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym mogły znajdować zastosowanie preferencyjne środki taryfowe na mocy umowy zawartej przez Unię z Ukrainą, a zatem stosownie do art. 56 ust. 1 lit. d) UKC. Wskazaną umowę stanowi powoływany już wcześniej Układ o stowarzyszeniu między Unią Europejską i Europejską Wspólnotą Energii Atomowej oraz ich państwami członkowskimi, z jednej strony, a [...] z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 21 marca 2014 r. oraz dnia 27 czerwca 2014 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1781). Według art. 64 ust. 2 UKC, w przypadku towarów korzystających ze środków preferencyjnych określonych w umowach zawartych przez Unię z niektórymi krajami lub terytoriami znajdującymi się poza obszarem celnym Unii lub z grupami takich krajów lub terytoriów reguły, preferencyjnego pochodzenia ustanowione są w tych umowach. Z treści art. 1 ust. 1 Protokół I dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej, stanowiącego załącznik do Decyzji nr 1/2018 Podkomitetu ds. ceł UE-Ukraina z dnia 21 listopada 2018 r. w sprawie zastąpienia Protokołu I do Układu o stowarzyszeniu UE-Ukraina dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej [2019/101] (Dz. Urz. UE L z 2019 r. nr 20, s. 40) wynika, że do celów wdrożenia niniejszego Układu stosuje się dodatek I oraz odpowiednie postanowienia dodatku II do Regionalnej Konwencji w sprawie paneurośródziemnomorskich preferencyjnych reguł pochodzenia ("Konwencja") oraz, że wszystkie odniesienia do "odpowiedniej umowy" zawarte w dodatku I i w odpowiednich postanowieniach dodatku II do Konwencji traktowane są jako odniesienia do niniejszego Układu (art. 1 ust. 2 Protokołu I).

Dodatek I do Regionalnej konwencji w sprawie paneurośródziemnomorskich preferencyjnych reguł pochodzenia (Dz. Urz. UE L z 2013 r. nr 54, s. 4) określa ogólne zasady dotyczące definicji pojęcia produktów pochodzących oraz metody współpracy administracyjnej (art. 1 ust. 2 zd. 2 Konwencji). Z dodatku I wynika, że dla skorzystania z preferencyjnych reguł pochodzenia niezbędne jest przedstawienie dowodu pochodzenia towaru w formie przewidzianej we wskazanej Konwencji. Zgodnie z art. 15 ust. 1 dodatku I do Konwencji, produkty pochodzące z jednej z Umawiających się Stron przy przywozie do innej Umawiającej się Strony korzystają z postanowień odpowiednich umów po przedstawieniu jednego z następujących dowodów pochodzenia:

a) świadectwa przewozowego EUR.1, którego wzór zamieszczony jest w załączniku IIIa;

b) świadectwa przewozowego EUR-MED, którego wzór zamieszczony jest w załączniku IIIb;

c) w przypadkach określonych w art. 21 ust. 1, deklaracji (zwanej dalej "deklaracją pochodzenia" lub "deklaracją pochodzenia EUR-MED."), sporządzonej przez eksportera na fakturze, dowodzie dostawy lub innym dokumencie handlowym opisującym dane produkty w sposób wystarczająco szczegółowy do ich identyfikacji. Teksty deklaracji pochodzenia zamieszczono w załącznikach IVa i IVb.

Warunki sporządzania deklaracji pochodzenia lub deklaracji pochodzenia EUR-MED określa art. 21 ust. 1 dodatku I do Konwencji. Stanowi on, że deklaracja pochodzenia lub deklaracja pochodzenia EUR-MED, o których mowa w art. 15 ust. 1 lit. c), mogą być sporządzane:

a) przez upoważnionego eksportera w rozumieniu art. 22; lub

b) przez każdego eksportera przesyłki składającej się z jednego bądź kilku opakowań zawierających produkty pochodzące, których łączna wartość nie przekracza 6.000 EUR.

Według art. 21 ust. 7 dodatku I do Konwencji, deklaracje pochodzenia oraz deklaracje pochodzenia EUR-MED są opatrzone własnoręcznym podpisem eksportera. Od upoważnionego eksportera w rozumieniu art. 22 nie wymaga się jednak podpisu na takich deklaracjach, pod warunkiem że złoży on organom celnym Umawiającej się Strony wywozu pisemne zobowiązanie do przyjęcia pełnej odpowiedzialności za każdą deklarację pochodzenia, która identyfikuje go imiennie, tak jakby podpisał ją własnoręcznie.

Wymaga zaakcentowania, że w sprawie niniejszej nie była sporna okoliczność, iż deklaracja pochodzenia na dołączonym do odwołania oryginale faktury nr [...], zgodna z wzorem określonym w załączniku IVa do dodatku I do Konwencji, podpisana i opatrzona datą wystawienia, została sporządzona przez eksportera nieupoważnionego. Ponadto w oparciu o uzupełniające postępowanie dowodowe organ niewadliwie ustalił, że w tym samym dniu (25 marca 2020 r.), w którym w O. został nadany do skarżącej towar z firmy R. Ltd z K. , objęty fakturą nr [...] i przedmiotowym zgłoszeniem celnym, także w O., do skarżącej została nadana z tej samej firmy druga partia towaru, objęta fakturą nr [...] i objęta była zgłoszeniem celnym nr [...] Obie partie towaru były przewożone różnymi środkami transportu o numerach rejestracyjnych – odpowiednio – [...] oraz [...] Także partia towaru z faktury nr [...] została objęta deklaracją pochodzenia nieupoważnionego eksportera. Ubocznie w tym miejscu wskazać jedynie należy, iż drugie ze zgłoszeń celnych (nr [...]) było również przedmiotem weryfikacji organów celno-podatkowych, a prawidłowość tej weryfikacji była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2023 r., w sprawie sygn. akt III SA/Lu 357/23, który jest już prawomocny.

Biorąc pod uwagę podniesione w skardze zarzuty stwierdzić należy, że analiza skargi prowadzi do wniosku, iż strona nie kwestionowała powyższych okoliczności, to jest wynikających z dołączonych przez organ do akt sprawy dowodów w postaci faktury nr [...] z dnia 25 marca 2020 r., zgłoszenia celnego nr [...] oraz dokumentu przewozowego CMR dotyczącego towaru objętego wskazaną fakturą i zgłoszeniem. Jednocześnie dowody te dotyczyły towaru importowanego przez stronę i objętego zgłoszeniem celnym, w którym skarżąca była wpisana jako odbiorca, dokonanym w imieniu strony. Niewątpliwie zatem dowody te i wynikające z nich okoliczności są skarżącej znane. Jednocześnie wskazać należy, że skarżąca pismem z dnia 14 marca 2023 r. została zawiadomiona o zgromadzeniu przez organ odwoławczy materiału dowodowego pozwalającego na wydanie rozstrzygnięcia i możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w terminie 7 dni od daty otrzymania pisma. Pismo zostało doręczone skarżącej w dniu 23 marca 2023 r., jednakże nie skorzystała ona z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przeciwne zarzuty skarżącej, powołujące się na naruszenie przepisów postępowania, poprzez zaniechanie wezwania strony do wypowiedzenia się w sprawie, nie znajdują zatem żądnych podstaw. To samo odnosi się do zarzutu naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności administracyjnego postępowania podatkowego i pozostałych zarzutów naruszenia reguł proceduralnych. Żadnych naruszeń w tym zakresie sąd nie stwierdził.

W konsekwencji, wbrew stanowisku skarżącej, w opisanych wyżej uzupełnionych okolicznościach faktycznych, które w istocie nie były w sprawie sporne, organ prawidłowo zakwalifikował towar (zarówno napój o smaku coca-cola objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym, jak i o smaku pomarańczowym [fanta] objęty zgłoszeniem celnym nr [...]), pomimo przewozu różnymi środkami transportu, jako jedną przesyłkę w rozumieniu art. 21 ust. 1 dodatku I do Konwencji, co skutkowało stwierdzeniem, że nie zostały spełnione warunki wymagane powołanym przepisem, gdyż łączna wartość towaru, zgodnie z prawidłowymi wyliczeniami organu, przekroczyła 6.000 EUR. W tym kontekście należy bowiem zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 1 lit. l dodatku I do Konwencji, "przesyłka" oznacza albo produkty wysłane w tym samym czasie od jednego eksportera do jednego odbiorcy, albo objęte jednym dokumentem przewozowym obejmującym ich transport od eksportera do odbiorcy, albo, w przypadku braku takiego dokumentu, jedną fakturą. W świetle treści powołanego przepisu zasadnie zatem organ stwierdził, że dla uznania, iż produkty są objęte jedną przesyłką, wystarczające jest zaistnienie jednej z wymienionych w tym przepisie przesłanek. W okolicznościach tej sprawy spełniona została więc przesłanka wysłania produktów w tym samym czasie (w dniu 25 marca 2020 r.) od jednego eksportera do jednego odbiorcy. W ocenie Sądu, wysłanie produktów (napoi o różnych smakach dwoma środkami transportu) od jednego eksportera do jednego odbiorcy w tym samym dniu, co miało miejsce w sprawie, spełniało powyższą przesłankę. Takiej oceny nie podważa skutecznie błędna argumentacja strony, według której tożsamość przesyłek ma miejsce tylko wtedy, gdy następuje jednoczesne ich wysłanie tym samym transportem. Wadliwość takiego stanowiska wynika z tego, iż takiego rodzaju wymogu nie zawiera określona w art. 1 lit. l dodatku I do Konwencji przesłanka "wysłania produktów w tym samym czasie od jednego eksportera do jednego odbiorcy". W przesłance tej nie ma mowy o tym samym transporcie, a jedynie o "tym samym czasie wysłania produktów". Z tego też względu, w świetle powołanej przesłanki nie jest również istotna okoliczność wystawienia odrębnych faktur dla towarów przewożonych odrębnymi środkami transportu.

Tym samym, zasadnie w zaskarżonej decyzji wywiedziono, że w sprawie nie zostały spełnione wymogi uprawniające do zastosowania do towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym nr [...] preferencyjnej stawki celnej 0%, natomiast zastosowanie znajdowała stawka erga omnes w wysokości 9,6%. Skutkowało to ustaleniem kwoty cła z uwzględnieniem ostatnio wymienionej stawki. Jednocześnie organy trafnie wskazały, że w świetle art. 71 UKC, określając wartość celną należało uwzględnić koszty transportu poniesione do granicy Unii (art. 71 ust. 1 lit. e (i) UKC). Stało się tak w przypadku drugiego ze zgłoszeń celnych. Ostatecznie zatem, organy właściwie wyliczyły prawidłową wartość celną i ustaliły różnicę pomiędzy kwotą cła, któremu towar podlegał a kwotą zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym. Powyższe skutkowało także ustaleniem prawidłowej wysokości należnego podatku od towarów i usług oraz różnicy pomiędzy kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Stosownie bowiem do art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3a, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu (art. 30b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług).

Z przytoczonych względów uznając, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – zobowiązany był skargę oddalić, o czym orzekł w sentencji wyroku.