Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 87/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 29, art. 21 ust. 3c, art. 26b ust. 1, ust. 3, ust. 9
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda, Sędzia WSA Anna Strzelec, Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 listopada 2023 r. nr 0671-SPZ-4.4100.197.2023.16 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (płatnik, wnioskodawca, skarżąca) jest odmowa wydania przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ) opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłacanych na rzecz "B" [...] z siedzibą w Nikozji, Republika Cypryjska (podatnik lub spółka) wynikających z umowy pożyczki, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.).

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Wnioskiem z 25 sierpnia 2022 r. płatnik wystąpił do organu o wydanie opinii o stosowaniu przez niego zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłacanych na rzecz podatnika wynikających z umowy pożyczki z 16 września 2020 r.

W uzasadnieniu wniosku podał, że razem z podatnikiem należą do luksemburskiej grupy kapitałowej "B" (Grupa), specjalizującej się w tworzeniu przestrzeni pracy (w tym powierzchni biurowej) działającej w Polsce, Wielkiej Brytanii, Niemczech, Czechach oraz na Słowacji i Węgrzech. Grupa zajmuje się projektowaniem, budowaniem oraz zarządzaniem nieruchomościami - od biur przygotowanych ściśle pod potrzeby klienta, poprzez centra handlowe, po przestrzenie do elastycznej pracy biurowej. Jak wskazał spełnia warunki określone w art. 21 ust. 3-9 u.p.d.o.p.

Organ po dokonaniu oceny stanu faktycznego i prawnego przedmiotowego wniosku zaskarżonym aktem stwierdził, że nie zostały spełnione wszystkie ustawowe warunki, co uzasadnia odmowę wydania przedmiotowej opinii.

Jak podkreślił, w sprawie spełnione zostały warunki z: art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. (płatnik wypłacający odsetki jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), art. 21 ust. 3 pkt 2 i art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p. (podatnik, któremu wypłacane są odsetki, jest rezydentem podatkowym w Republice Cypryjskiej i funkcjonuje w formie "limited liability company" - odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, art. 21 ust. 3a, ust. 3b, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. (podatnik posiada 100% udziałów w kapitale płatnika) oraz art. 22b u.p.d.o.p. (istnieje podstawa prawna, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od luksemburskiego organu podatkowego). Ponadto, w ocenie organu spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 6 i ust. 7 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu, spółka nie spełnia jednak warunku z art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p. czyli efektywnego opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W tym zakresie wskazał, że podatnik pełni w Grupie rolę wewnętrznego banku, a jego głównym celem działalności jest finansowanie tych podmiotów z Grupy, które zostały zakwalifikowane do części o podwyższonym ryzyku inwestycyjnym a co za tym idzie do pozyskiwania większych zysków. Dochód z odsetek od pożyczek wyniósł 265 819 EUR w 2021 r. oraz 13 078 527 EUR w roku 2022. Pozycje te stanowiły jedyny przychód spółki. Zysk przed opodatkowaniem wyliczono po uwzględnieniu kosztów finansowych. Ostatecznie w 2021 r. zysk przed opodatkowaniem wyniósł 1 211 943 EUR a kwota opodatkowania wg obowiązujących w Republice Cypryjskiej stawek 151 493 EUR, która dodatkowo została powiększona o kwotę odpowiadającą w zakresie podatków kosztom niebędących kosztami uzyskania przychodu 524 EUR. Jednak przed wyliczeniem kwoty podatku do zapłaty odliczona została kwota 142 187 EUR określona jako: efekt podatkowy ulg i dochodów niepodlegających opodatkowaniu. Ostatecznie podatek dochodowy do zapłaty w 2021 roku wyniósł 9 830 EUR, a w 2022 roku 326 491 EUR. Na przykładzie danych z 2022 roku, organ wyliczył, że kwota podatku wyliczonego do zapłaty wynosi około 3,24% zysku podatnika.

Powyższe, w ocenie organu oznacza, że odsetki wypłacane przez płatnika na rzecz podatnika podlegają zwolnieniu a rzeczywista stawka opodatkowania podatnika w Republice Cypryjskiej jest bliska zeru. Kwoty zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych przez niego za 2021 oraz 2022 rok w znaczny sposób odbiegają od stawki, którą podał w oświadczeniu z 13 lutego 2023 roku tj. 12,5%. Podatnik nie podlega zatem efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terenie Republiki Cypryjskiej. Obowiązujące na Cyprze regulacje podatkowe wykorzystywane przez Grupę, powodują, że odsetki otrzymywane od polskiego płatnika podlegają faktycznemu zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym nie jest spełniony wymóg określony w art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p.

Ponadto, w ocenie organu nie został spełniony warunek posiadania przez spółkę statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do przedmiotowych odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p.).

W tym zakresie wskazał, że podatnik wchodzi w skład Grupy gdzie pełni rolę wewnętrznego banku, którego usługi skierowane są do podmiotów o zwiększonym ryzyku inwestycyjnym. Jedynym udziałowcem podatnika jest "B" [...] S.A. z siedzibą w Luksemburgu, która to spółka pełni rolę dominującą w Grupie. Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za 2022 rok aktywa trwałe podatnika stanowią wyłącznie należności z tytułu pożyczek o wartości 225 671 717 EUR. Na zobowiązania głównie wpływają - zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe zobowiązania w wysokości 8 886 977 EUR. Spółka nie posiada zobowiązań w postaci pożyczek wobec instytucji finansowych czy jednostek powiązanych. Kapitał własny spółki wynosi 1000 EUR natomiast kapitał zakładowy czyli podniesiony kapitał zapasowy ma wartość 206 688 316 EUR. Pismem z 3 lutego 2023 r. wnioskodawca wskazał, że pożyczki udzielane przez spółkę są finansowane ze środków dostarczanych przez udziałowca (tj. "B" [...] S.A.) w drodze podwyższeń kapitału zapasowego.

Zgodnie ze sprawozdaniem ze zmian w kapitale własnym za rok zakończony 31 grudnia 2021 roku, cały zysk za rok 2021 został przekazany w formie dywidendy do jedynego udziałowca (dokładnie była to zaliczka na poczet oczekiwanych dywidend w wysokości 1 210 000 EUR). Wynika z tego, że stosunkowo niewysoki zysk osiągnięty już w pierwszym roku działalności, nie został wykorzystany na podwyższenie kapitału zakładowego czy rezerw tak by móc z niego korzystać przy bieżącej działalności kredytowej podatnika. Cały zysk został przekazany w formie zaliczki, której wartość ostatecznie przekroczyła wartość zysku netto za 2021 rok, który wyniósł 1 202 113 EUR.

Powyższe, w przekonaniu organu oznacza, że źródło pożyczek udzielanych przez podatnika, stanowią środki przekazane przez "B" [...] S.A. na kapitał zapasowy, które mogą zostać w krótkim czasie umorzone i wycofane.

Dalej organ wskazał, że spółka nie zatrudnia żadnego pracownika a korzysta z personelu innego podmiotu z Grupy, który świadczy tego typy usługi dla cypryjskich spółek z Grupy. Na dzień wydania opinii podmiot ten zatrudniał 4 osoby, które obsługiwały wszystkie podmioty z Grupy zlokalizowane w Republice Cypryjskiej. Podatnik nie posiada własnego lokalu a korzysta na podstawie umowy z lokalu o powierzchni 20 m2, który jest również wykorzystywany przez pozostałe cypryjskie spółki z Grupy. Podatnik posiada dwóch członków zarządu, którzy pełnią jednocześnie funkcje członka zarządu zarówno w innych podmiotach z Grupy jak i w podmiotach niezwiązanych z Grupą. Wszystkie dokumenty spółki są przygotowywane, procesowane i wdrażane w siedzibie na Cyprze. W tej samej lokalizacji odbywają się posiedzenia zarządu. Natomiast księgowość finansowa, związana z samymi pożyczkami jest prowadzona przez holenderskiego księgowego zatrudnionego przez jedną ze spółek z Grupy na podstawie wewnątrzgrupowej umowy o świadczenie usług.

Zdaniem organu, przytoczone powyżej dane świadczą nie tylko o braku statusu rzeczywistego właściciela przez podatnika w stosunku do odsetek wypłacanych przez skarżącą lecz również o tym, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Jest pasywnym holdingiem pełniącym rolę pośrednika pomiędzy spółkami zależnymi a innymi podmiotami z Grupy zlokalizowanymi poza Republiką Cypryjską.

Zdaniem organu, podatnik nie ma swobody i autonomii w samodzielnym podejmowaniu decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie dysponuje zapleczem osobowym, lokalowym czy logistycznym, aby prowadzić rzeczywistą samodzielną działalność gospodarczą.

W tych okolicznościach skorzystanie z wnioskowanego zwolnienia, stanowiłoby nadużycie prawa.

W skardze na opisane rozstrzygnięcie skarżąca wnosząc o jego uchylenie i zwrot kosztów postępowania zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

1) art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na:

- dokonaniu wykładni rozszerzającej przesłanki zawartej w treści art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p., sprowadzającej się do uznania, że w celu zastosowania zwolnienia WHT, podatnik powinien podlegać "efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terenie Republiki Cypryjskiej ", podczas gdy literalna treść przepisu warunkuje możliwość zastosowania zwolnienia WHT od tego, czy podatnik "nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów", a nie od efektywnego opodatkowania w kraju rezydencji podatkowej,

- wadliwym oparciu się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, w tym w szczególności na wyrokach z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, co skutkowało wadliwym, wydaniem w niniejszej sprawie odmowy pomimo braku spełnienia przesłanki wskazanej w art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT,

2) art. 26b ust. 3 pkt 2 i 4 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 4a pkt 29 lit. a-c, art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "rzeczywistego właściciela", w tym przesłanek świadczących o posiadaniu tego statusu przez odbiorcę należności, co skutkowało niewłaściwym przyjęciem, że na gruncie ww. przepisów, podatnik:

- nie może zostać uznany za rzeczywistego właściciela odsetek otrzymywanych od płatnika,

- nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na terenie Republiki Cypryjskiej,

3) art. 120, art. 121 §1,art.187§1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, zasadą legalizmu i prawidłowego rozumowania ocenę materiału dowodowego, sprowadzającą się do uznania, że:

- podatnik nie spełnia przesłanki z art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p., podczas gdy osiągany przez niego dochód podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami przewidzianymi w cypryjskim prawie podatkowym,

- podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem należności otrzymanych od płatnika oraz nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na terenie Republiki Cypryjskiej, podczas gdy z materiału dowodowego wynika przeciwna teza.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca argumentowała, że spółka podlega rzeczywistemu opodatkowaniu w kraju rezydencji podatkowej i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, czego przejawem jest zapłacony podatek dochodowy w roku 2022. Wyprowadzenie zaś przez organ z art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p. warunku efektywnego opodatkowania, w sytuacji, gdy przepis ten nie zawiera w swej treści jakiegokolwiek sformułowania o wymogu efektywnego opodatkowania, stanowi niedozwoloną wykładnię rozszerzającą tej normy, działającą w oczywisty sposób na niekorzyść podatnika.

Spółka jest również rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jej rzecz należności odsetkowych oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Posiada bowiem adekwatną substancję biznesową oraz dysponuje autonomią decyzyjną.

Ustalając efektywną stawkę opodatkowania, organ ogranicza się jedynie do prostego porównania kwoty zysku do kwoty zapłaconego podatku, pomijając przy tym szereg istotnych czynników wpływających na rzeczywisty wymiar ciężaru podatku. Modelowo, przy ustalaniu stopy procentowej efektywnego opodatkowania, która odzwierciedla faktyczne obciążenie podatkowe, należy uwzględnić wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, a także okoliczności, które ostatecznie wpłynęły na wynik, takiego działania (w tym szczególne zasady opodatkowania, ulgi i odliczenia podatkowe, itd.). Organ dokonując oceny efektywnej stawki opodatkowania, jaka znajduje zastosowanie względem dochodów podatnika, pominął okoliczności, które wpłynęły na ostateczny ciężar podatkowy. W szczególności, nie wziął w ogóle pod uwagę, że ostateczna wysokość podatku wynika ze stawki podatku obowiązującej na Cyprze oraz możliwości zastosowania przewidzianych w prawie cypryjskim ulg podatkowych. Spółka stosuje stawkę podatku zgodną z prawem cypryjskim, wynoszącą 12,5%. Dodatkowo, zgodnie z prawem cypryjskim, stosuje mechanizm odliczenia tzw. odsetek hipotetycznych (ang. notional interest deduction).

Mechanizm ten pozwala na odliczenie hipotetycznych kosztów odsetek od dochodu podlegającego opodatkowaniu w oparciu o kapitał własny. Odliczenie kalkulowane jest jako stopa procentowa nowego kapitału własnego i nie może przekroczyć 80% podlegającego opodatkowaniu dochodu uzyskanego z majątku finansowanego nowym kapitałem. Hipotetyczne odliczenie odsetek na Cyprze jest ulgą podatkową stanowiącą rodzaj zachęty rządu cypryjskiego do lokowania działalności finansowej w tym kraju, stanowi zatem wyraz dozwolonej konkurencji podatkowej w ramach UE. System NID na Cyprze został oceniony jako "nieszkodliwy" od momentu jego wprowadzenia, co zostało potwierdzone przez Grupę ds. Kodeksu Postępowania UE (Opodatkowanie Biznesu) oraz ECOFIN. Warto podkreślić, że wyliczona przez organ efektywna stopa opodatkowania osiągnięta przez podatnika (tj. 3,24%) jest zgodna z prawem (minimalny poziom efektywnego opodatkowania cypryjskiego przedsiębiorcy stosującego NID wynosi 2,5%), a także jest zgodna ze standardem rynkowym obowiązującym wśród spółek finansowych z siedzibą na Cyprze finansujących się kapitałem wniesionym po 1 stycznia 2015 r. Dlatego też, uznanie, że tylko z uwagi na fakt, iż spółka skorzystała z przewidzianego prawem mechanizmu w postaci ulgi podatkowej, stanowiącej rodzaj zachęty do lokowania działalności na Cyprze, podlegała ona zwolnieniu od opodatkowania względem całości swych dochodów, stanowi nie tylko zbyt daleko idące uproszczenie, ale przede wszystkim jest przejawem braku zrozumienia istoty zwolnienia od opodatkowania jako przesłanki dla zastosowania zwolnienia WHT.

Skarżąca nie zgodziła się także z tezą organu, że jeżeli dany kraj wprowadza preferencje podatkowe, które są zgodne z prawem wspólnotowym, to dochodzi wówczas do braku efektywnego opodatkowania. Takie stwierdzenie jest błędne i nie uwzględnia specyfiki prawnej i gospodarczej kraju członkowskiego Unii Europejskiej, jakim jest Cypr.

Ponadto, zdaniem skarżącej organ dokonał wykładni art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p. w sposób sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisu. Prymat wykładni językowej regulacji daninowych, jakimi są normy prawa podatkowego, był wielokrotnie podkreślany w orzecznictwie sądów administracyjnych jako zgodny z zasadami konstytucyjnymi demokratycznego państwa prawnego i wynikającej z niej zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ustawowej regulacji stosunku podatkowego (art. 2, 84 i 217 Konstytucji RP) będących podstawowymi zasadami systemu prawa podatkowego. W świetle wykładni literalnej przepisu, chodzi zatem o takie zwolnienie, które obejmuje wszelkie dochody, niezależnie od tego, jakie jest ich źródło. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że przykładowo skorzystanie przez odbiorcę ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie tylko niektórych źródeł dochodów nie eliminuje możliwości zastosowania zwolnienia.

Jednocześnie podniosła, że stan faktyczny, na gruncie którego został wydany cytowany przez organ wyrok TSUE był dalece odmienny od stanu faktycznego, na gruncie którego wydano odmowę. W szczególności:

- dotyczył udzielenia finansowania typu back-to-back, podczas gdy spółka prowadzi swą działalność finansową przy wykorzystaniu środków własnych,

- efektywna stawka opodatkowania była znacznie niższa niż w przypadku podatnika (wynosiła 0,06%, podczas gdy efektywna stawka opodatkowania spółki wynosi 3,24%),

- w sprawie podatnika nie dochodzi do zaangażowania podmiotu spoza Unii Europejskiej, (wszystkie podmioty z Grupy są rezydentami w krajach UE).

Dalej skarżąca argumentowała, że wadliwe konkluzje organu co do braku posiadania statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanych odsetek, w tym braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby, są wynikiem przyjęcia błędnych założeń co do kilku istotnych z tej perspektywy aspektów.

Dokonując oceny, czy dany przedsiębiorca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, należy w szczególności wziąć pod uwagę profil prowadzonej działalności gospodarczej, jak również cele/funkcje, dla których został on powołany. W praktyce różne będą przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki produkcyjne/handlowe, usługowe oraz spółki zajmujące się szeroko rozumianą działalnością finansową (np. czynnościami inwestycyjnymi czy też holdingowymi). W przypadku międzynarodowych grup kapitałowych, standardowym, powszechnie występującym w praktyce gospodarczej podejściem jest powołanie wyspecjalizowanych w ramach grupy podmiotów, pełniących specyficzne role, w tym w szczególności spółek skupiających prawa właścicielskie (podmioty holdingowe) oraz spółek pełniących funkcję wewnątrzgrupowych banków (podmioty udzielające finansowania w ramach grupy). Finansowanie wewnątrzgrupowe w formie pożyczek jest powszechnym modelem pozyskiwania kapitału przez podmioty powiązane. Pożyczka wewnątrzgrupowa jest wykorzystywana zazwyczaj do sfinansowania działalności operacyjnej, inwestycyjnej lub finansowej (w celu restrukturyzacji zadłużenia). Dlatego też, tworzenie wyspecjalizowanych podmiotów finansowych jest rozwiązaniem często spotykanym na rynku nieruchomości komercyjnych, na którym z zasady realizuje się duże inwestycje, wymagające znacznych nakładów finansowych. Pozwala to zachować zyski wewnątrz grupy, co jest korzystniejsze niż wypłacanie odsetek podmiotom zewnętrznym (bankom) z tytułu udostępnienia kapitału. Jest to więc uzasadnione, racjonalne i efektywne rozwiązanie biznesowe.

W przypadku spółek finansowych, ich specyfika powoduje, że z reguły taki podmiot przede wszystkim oferuje finansowanie podmiotom wchodzącym w skład grupy, analizuje ich zapytania ofertowe, przeprowadza analizy ryzyka, itd. Specyfika pełnionej funkcji powoduje, że zakres niezbędnych aktywów i zasobów ludzkich jest inny niż w przypadku spółek stricte operacyjnych.

Tym samym, jeżeli analiza celów działalności podatnika i poziomu ich realizacji doprowadzi do wniosku, że zostały one osiągnięte, to oznacza, że substancja ekonomiczna posiadana przez tę spółkę była adekwatna do profilu prowadzonej działalności. W takiej sytuacji nie powinno być także kwestionowane prowadzenie rzeczywistej działalności. Spółka ma dostęp do w pełni wyposażonego biura, na jej rzecz świadczone są usługi recepcyjne, wykonuje swoje funkcje za pośrednictwem dyrektorów będących członkami zarządu, w celu prowadzenia swojej działalności korzysta z usług pracowników powiązanych podmiotów cypryjskich, ponosząc odpowiednio koszty z tego tytułu. Tym samym poziom substancji majątkowej posiadanej przez spółkę został dostosowany do pełnionych przez nią funkcji.

Jednocześnie, sam fakt, iż członkowie zarządu Spółki pełnią również funkcje także w innych podmiotach, wpływa pozytywnie na zakres ich doświadczenia i tej przyczyny stanowi wartość dodaną. Tego typu praktyka jest zresztą powszechna, również w Polsce, gdzie te same osoby pełnią równolegle funkcje w kilku podmiotach o zbliżonym profilu działalności.

Jej zdaniem, organ wadliwie też uznał, że spółka nie dysponuje pełnią autonomii decyzyjnej. Z uwagi na rolę spółki jako podmiotu finansującego Grupę, decyzje zarządu dotyczą przede wszystkim kwestii istotnych z perspektywy przedmiotu prowadzonej działalności, czyli głównie zawierania i zatwierdzania umów kredytowych, właściwej realizacji tych transakcji oraz decyzji strategicznych spółki. W szczególności o samodzielności działania członków zarządu jako organu podatnika świadczy to, że: zatwierdzają każdą transakcję pożyczkową, analizują każdy wniosek pożyczkowy, omawiają wyniki analizy cen transferowych i wykorzystują je jako podstawę oferty dla potencjalnego kredytobiorcy, otrzymują zawiadomienie o żądaniu wypłat, sprawdzają je i dokonują zatwierdzenia, członek zarządu (Stephen Gee) autoryzuje płatności w bankowości internetowej. Członkowie zarządu dysponują autonomią decyzyjną w zakresie zawierania transakcji i biorą pełną odpowiedzialność za ich wdrożenie. Są również odpowiedzialni za obsługę i monitorowanie kontaktów z doradcami, instytucjami finansowymi oraz sprawowanie nadzoru nad kwestiami prawnymi, podatkowymi oraz korporacyjnymi. Co więcej, członkowie zarządu są odpowiedzialni za sprawy bieżące, w tym utrzymanie działania biura.

Następnie podniosła, że wykładnia językowa art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że przepis ten daje uprawnienie do odmowy wydania opinii jedynie wtedy, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, a więc nie jakiekolwiek wątpliwości, ale wątpliwości o charakterze kwalifikowanym. Stąd też organ odmawiając wydania takiej opinii obowiązany jest wykazać istnienie uzasadnionych wątpliwości, czyli wykazać spełnienie ustawowej przesłanki w danym konkretnym stanie faktycznym, czego nie uczynił. Natomiast, nawet gdyby organ faktycznie powziął wątpliwości co do zgodności oświadczenia z rzeczywistością, to powinien był dążyć do ich wyjaśnienia w toku postępowania. Tymczasem, nie wystosował do skarżącej korespondencji wskazującej na wątpliwości w tym zakresie i nie umożliwił wyjaśnienie tej kwestii.

W ocenie skarżącej naruszenie zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). przejawia się w niniejszej sprawie przede wszystkim w sposobie gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny i konstruowania na tej podstawie wniosków.

Wadliwość działania organu przejawia się w szczególności w:

- prowadzeniu postępowania dowodowego tak, aby wykazać z góry założoną tezę o braku statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanych należności, pomijając przy tym wszelkie okoliczności niespójne z tą tezą,

- braku dążenia do odpowiedniego wyjaśnienia kwestii, które wzbudziły u organu istotną wątpliwość,

- oparciu całościowej oceny na zestawieniu przypadkowych faktów i informacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddanie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona, bowiem kontrolowana odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji jest zgodna z prawem.

I tak, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzuconych w skardze naruszeń przepisów postępowania, należy zwrócić uwagę na odrębność postępowania podatkowego w przedmiocie wydania opinii o stosowaniu preferencji od typowego postępowania podatkowego, którego celem jest np. określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Mianowicie spółka twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego nie dostrzega, że szczególny reżim w tym zakresie wprowadza art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV O.p. w tym rozdziału 11., w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Z kolei z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek ich wykazania. Art. 26b w ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, na wnioskodawcy. W przedmiotowym postępowaniu nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z O.p., organ zaś nie jest zobowiązany do dochodzenia do prawdy materialnej. Nie jest więc rzeczą organu poszukiwanie z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane we wniosku o wydanie opinii, gdyż to wnioskodawca ma je obowiązek w sprawie zgłosić już na etapie składania wniosku. Organ jest natomiast wyłącznie zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać kontroli wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też (a nie dążeniu do prawdy obiektywnej) służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych, w tym również powszechnie dostępnych informacji publikowanych w Internecie. Braki w materiale dowodowym obciążają zaś stronę. Organ zatem nie musi wzywać stronę do uzupełnienia określonych danych wniosku.

W związku z tym zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mają uzasadnionych podstaw. Organ prawidłowo poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Działał przy tym z wymaganą w tym względzie starannością i wnikliwością. W zakresie oceny materiału dowodowego spółka przedstawiła natomiast własną - odmienną od organu - ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył w tym zakresie standardy postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191 czy art. 187 § 1 O.p. może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane (czego w sprawie nie dokonano), że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego.

Idąc dalej trafnie wskazał organ, że podstawy odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji zawiera art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią odmowa może zostać wydana, gdy podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, gdy zastosowanie może znaleźć art. 22c u.p.d.o.p. oraz gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Rację przy tym ma skarżąca podnosząc, że nie chodzi o jakiekolwiek wątpliwości lub przypuszczenia, lecz tylko o uzasadnione. Zatem nie każda wątpliwość lub przypuszczenie dotycząca wskazanych kwestii skutkuje odmową wydania opinii o stosowaniu preferencji. Wyrażenie "uzasadnione" oznacza natomiast sytuację, gdy nie jest jeszcze pewne, że tak jest jak założono, ale jest to na tyle uprawdopodobnione, że należy tak przyjąć. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie lub wątpliwość zachodzi, gdy zebrane w sprawie dowody umożliwiają wywiedzenie z nich określonego stanowiska. Jak wskazał NSA w wyroku z 10 maja 2022 r., II FSK 1250/20 przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy.

Oczywistym jest, że opisywana sytuacja jest subiektywnym stanem organu, dlatego też dowody na których oparł się organ muszą być na tyle obiektywne, aby nie naraził się on na zarzut swobodnej oceny dowodów.

W przedmiotowej sprawie tego typu sytuacja jednak nie wystąpiła. W ocenie sądu, organ swoje stanowisko uzasadnił w sposób prawidłowy. W sposób czytelny i zrozumiały wskazał na okoliczności, które skłoniły go do przyjęcia istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do wniosku oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności oraz do przyjęcia istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Należy przy tym mieć na względzie, że ustawodawca posługując się pojęciem uzasadnionego przypuszczenia oraz uzasadnionej wątpliwości w sposób definitywny wyłączył konieczność rekonstruowania prawdy obiektywnej w omawianym zakresie. Uzasadnione "przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ odmawiając wydania opinii nie musi zatem dysponować dowodami, wystarczające jest dysponowanie informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, na podstawie których może przyjąć istnienie określonego stanu rzeczy.

Powyższe uzasadnione jest odrębnością przedmiotowego postępowania, które ma charakter oceny w stosunku do materiału dowodowego przestawionego przez stronę, co - jak wyżej wskazano - odróżnia go od typowego postępowania podatkowego. Ograniczenie to uniemożliwia w istocie wykazanie "pewności" zajścia przesłanek i stąd konieczność poprzestania na "uzasadnionym przypuszczeniu" i "uzasadnianej wątpliwości".

Mając powyższe na uwadze nie można przyjąć aby organ dopuścił się naruszenia prawa w tym zakresie.

W ocenie sądu za niezasadne należało również uznać zarzut dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

I tak, idąc kolejnością zaskarżonego aktu oraz samej skargi rozpocząć należy od zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią zwolnienie od podatku dochodowego przychodów z odsetek, stosuje się, jeżeli spółka (odbiorca odsetek) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Jak wynika z akt sprawy, płatnik jest spółką mającą siedzibę i zarząd w Polsce. Wypłaca on należności tytułem odsetek od pożyczki podatnikowi mającemu siedzibę na Cyprze. Podatnik ten jest rezydentem podatkowym Cypru i jak wynika z jego oświadczenia podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże, nie jest przy tym sporne, że stawka podatku dochodowego w Republice Cypryjskiej wynosi 12,5%, natomiast spółka w 2022 r. była realnie opodatkowana na poziomie 3,24%, a to z uwagi na korzystanie przez spółkę ze zwolnienia z opodatkowania określonej kategorii przychodów.

Jak wynika z ustaleń organu dokonanych na podstawie sprawozdań finansowych, przychód podatnika stanowią odsetki od spłaty kredytów udzielanych podmiotom z Grupy. Dochód z odsetek od pożyczek wyniósł 265 819 EUR w 2021 r. (rok rozpoczęcia działalności) oraz 13 078 527 EUR w roku 2022. Pozycje te stanowiły jedyny przychód spółki. Zysk przed opodatkowaniem wyliczono po uwzględnieniu kosztów finansowych. Zdecydowanie najważniejszą pozycją pośród tych kosztów zajmują różnice kursowe. Ostatecznie w 2021 r. zysk przed opodatkowaniem wyniósł 1 211 943 EUR, a kwota opodatkowania wg obowiązujących w Republice Cypryjskiej stawek 151 493 EUR, która dodatkowo została powiększona o kwotę odpowiadającą w zakresie podatków kosztom niebędących kosztami uzyskania przychodu 524 EUR.

Jednak przed wyliczeniem kwoty podatku do zapłaty odliczona została kwota 142 187 EUR określona jako: efekt podatkowy ulg i dochodów niepodlegających opodatkowaniu. Ostatecznie podatek dochodowy podatnika do zapłaty w 2021 r. wyniósł jedynie 9 830 EUR. Odpowiednio w 2022 r. zysk przed opodatkowaniem został wyliczony na 10 380 572 EUR, wartość podatku wg obowiązujących stawek 1 297 572 EUR. Kwota wynikająca z kosztów niestanowiących źródła uzyskania przychodów 330 026 EUR, odliczenie 1 301 109 EUR i kwota podatku do zapłaty 326 491 EUR.

Powyższe całkowicie podważa stwierdzenia strony, że przedmiotowe odsetki są opodatkowane na Cyprze wg stawki 12,5% oraz, że spółka nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

Dodatkowo, ze złożonej ma wezwanie organu deklaracji podatkowej spółki z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 wraz z dowodami zapłaty podatku za 2021 oraz dowodów zapłaty zaliczek na poczet tego podatku za 2022 r. wynika, że dochód podlegający opodatkowaniu wg stawki 12,5% w 2021 r. wyniósł 78 749 EUR. Spółka ostatecznie za 2021 rok uiściła podatek na kwotę 8 181 EUR. Podana kwota jest niższa od wyliczeń przedstawionych w sprawozdaniu finansowym. Suma zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2022 rok wg załączonych dokumentów wyniosła 448 321 EUR.

Wobec tego zasadnie organ stwierdził, że odsetki wypłacane przez płatnika na rzecz podatnika podlegają zwolnieniu, a rzeczywista stawka opodatkowania spółki jest bliska zeru. Kwoty zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę za 2021 oraz 2022 rok w znaczny sposób odbiegają od stawki, którą w oświadczeniu wskazał podatnik, tj. 12,5%. Niekwestionowane bowiem jest, że wartość odsetek otrzymywanych od podmiotów zależnych z Grupy (w tym płatnika) obniża wartość kwoty podlegającej opodatkowaniu i ma decydujący wpływ na niską wartość rzeczywistego podatku dochodowego od osób prawnych spółki. Tym samym trafnie organ wywiódł, że podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terenie Republiki Cypryjskiej. Obowiązujące na Cyprze regulacje podatkowe wykorzystywane przez podatnika, powodują, że odsetki otrzymywane od polskiego płatnika podlegają faktycznemu zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Podatnik zatem w taki sposób wykorzystuje przysługujące mu zwolnienia dotyczące odsetek, aby nie płacić podatku dochodowego od osób prawnych na Cyprze albo płacić go w minimalnej kwocie. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawach połączonych z 26 lutego 2019 r. sygn. C-115/16 jednoznacznie przyjął, że spółka - odbiorca płatności pasywnych - musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej.

Organ w świetle przywołanych przez niego, w całości akceptowalnych przez sąd poglądów judykatury, a także stanu faktycznego słusznie przyjął, że w niniejszej sprawie nie spełniono przesłanki efektywnego opodatkowania (art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p.). Przepis ten uzależniają prawo do zastosowania określonego w nich zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego przychód. Nie może to być bowiem spółka, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w jakiejkolwiek części swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. To zaś przesądza, że dotyczą one wszelkich zwolnień z opodatkowania, w tym również zwolnień przedmiotowych, które dyskwalifikują podatnika z możliwości zastosowania omawianych przywilejów. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że spółka korzysta z przysługujących jej zwolnień dotyczących odsetek w taki sposób, aby płacić podatek dochodowy od osób prawnych w minimalnej, bliskiej zeru stawce.

Powyższej oceny w żaden sposób nie zmienia fakt, że wyliczona przez organ stopa opodatkowania podatnika jest zgodna z prawem bowiem minimalny poziom efektywnego opodatkowania cypryjskiego przedsiębiorcy stosującego NID wynosi 2,5%, a także jest zgodna ze standardem rynkowym obowiązującym wśród spółek finansowych z siedzibą na Cyprze finansujących się kapitałem wniesionym po 1 stycznia 2015 r. Ferowana przez spółkę w tym zakresie argumentacja całkowicie odbiega od sensu analizowanych przepisów, których celem nie jest zwolnienie z opodatkowania odsetek, lecz ich opodatkowanie w jednym państwie członkowskim. Z przywołanych przez organ wyroków TSUE wynika zaś konieczność podlegania przez spółkę - odbiorcę płatności pasywnych efektywnemu opodatkowaniu i bez znaczenia pozostaje okoliczność czy zwolnienie ma charakter podmiotowy, przedmiotowy i czy wynika ono z obowiązujących przepisów prawa czy działań podatnika. Jednocześnie korzystanie przez podatników cypryjskich z NID jest nie obowiązkiem, a uprawnieniem, w tym przypadku powodującym uniknięcie efektywnego opodatkowania przedmiotowych należności. Tym samym w sprawie nie wykazano spełnienia wymogu określonego w art. 21 ust. 3c u.p.d.o.p.

Następnie odnosząc się do kolejnej spornej kwestii rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności odsetkowych, rozpocząć należy od wskazania, że sąd nie podziela zarzutów strony podniesionych w tym zakresie.

Legalną definicję pojęcia "rzeczywistego właściciela", zawiera u.p.d.o.p. w art. 4a pkt 29, zgodnie z którym jest nim ten kto spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Wykładnia pojęcia rzeczywistego właściciela dokonywana powinna być, jak słusznie zwrócił uwagę organ z odwołaniem się do dyrektywy Rady 2003/49/WE, a także posiłkując się Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Ogromne znaczenia dla odkodowania pojęcia rzeczywistego właściciela będzie mieć także orzecznictwo TSUE. Znaczenie będzie miała również dyrektywa Rady 2011/96/UE.

Mianowicie, zgodnie z art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/49/WE odsetki lub należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim. Natomiast ust. 4 przewiduje, że spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.

Ogólnie przyjmuje się, że pojęcie właściciela odsetek lub należności licencyjnych odnosi się do podmiotu, który ma pełne prawo do bezpośredniego korzystania z otrzymywanych odsetek i jest ich faktycznym, ekonomicznym dysponentem. A contrario nie uważa się za uprawnionego odbiorcę podstawionej spółki pośredniczącej, ponieważ mimo, iż jest ona formalnym właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje ona bardzo ograniczonymi uprawnieniami. W wyroku TSUE z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 wskazano, że pojęcie "właściciela odsetek" w rozumieniu rzeczonej dyrektywy należy interpretować jako określające podmiot, który rzeczywiście korzysta z odsetek mu zapłaconych. Art. 1 ust. 4 dyrektywy potwierdza to odniesienie do rzeczywistości ekonomicznej, wskazując, że spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.

O ile w kilku wersjach językowych art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49, na przykład w języku bułgarskim, francuskim, łotewskim i rumuńskim, używa się wyrazu "beneficjent", o tyle w innych wersjach językowych korzysta się z wyrażeń takich jak "rzeczywisty beneficjent" (wersje w językach hiszpańskim, czeskim, estońskim, angielskim, maltańskim, portugalskim i fińskim) lub "właściciel/ten, kto ma prawo korzystać" (wersje w językach niemieckim, duńskim, greckim, chorwackim, węgierskim, polskim, słowackim, słoweńskim i szwedzkim), czy też "ten, kto jest ostatecznie uprawniony" (wersja w języku niderlandzkim).

Trybunał wskazuje także, że z rozwoju Modelowej Konwencji podatkowej OECD i komentarzy do niej wynika, że pojęcie "właściciela" wyklucza spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania.

Z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika, że określenie "osoby uprawnionej" zostało wprowadzone do ustępu 2 artykułu 11 w celu wyjaśnienia znaczenia wyrazów "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ustępie 1 artykułu 11 w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję.

Jeżeli część dochodu osiąga osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działająca w charakterze przedstawiciela lub powiernika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie.

Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód. Spółka podstawiona nie może normalnie być uważana za osobę uprawnioną, ponieważ mimo iż jest formalnym właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje ona bardzo ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron. W tych odrębnych przykładach (agent, pełnomocnik, spółka podstawiona działająca w charakterze powiernika lub zarządcy) bezpośredni odbiorca odsetek nie jest "osobą uprawnioną", ponieważ prawo odbiorcy do korzystania i rozporządzania odsetkami jest ograniczone zobowiązaniem kontraktowym lub ustawowym do przekazania uzyskanej płatności osobie drugiej.

Co istotne, zobowiązanie nie musi wynikać z konkretnych dokumentów prawnych, lecz może również istnieć na podstawie faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca w sposób oczywisty nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy, sąd zauważa, że z informacji zawartych w bilansie do sprawozdania finansowego za 2022 r. wynika, że jedyne aktywa podatnika stanowią należności z tytułu pożyczek w kwocie 225 671 717 EUR oraz aktywa obrotowe w wysokości 142 262 EUR. Spółka nie posiada żadnych środków trwałych. Całkowity koszt administracyjny w tym roku księgowym wyniósł 55 477 EUR i obejmuje wszystkie wydatki związane z prowadzeniem działalności (wynagrodzenia, koszty lokalu, koszty materiałów eksploatacyjnych i wynagrodzenie biegłego rewidenta). Jednocześnie spółka nie zatrudnia żadnego pracownika a korzysta z personelu innego podmiotu z Grupy, który świadczy tego typy usługi dla pozostałych cypryjskich spółek z Grupy. Spółka nie posiada również własnego lokalu a korzysta z lokalu o powierzchni 20 m2, który jest również wykorzystywany przez pozostałe cypryjskie spółki z Grupy. Spółka posiada dwóch członków zarządu. Jeden z nich pełni jednocześnie funkcje członka zarządu w innych podmiotach z Grupy natomiast drugi pełni takie funkcje zarówno w podmiotach z Grupy jak i w podmiotach niezwiązanych z Grupą. Wszystkie dokumenty spółki są przygotowywane, procesowane i wdrażane w siedzibie podatnika na Cyprze, gdzie odbywają się również posiedzenia zarządu. Jednakże księgowość związana z samymi pożyczkami jest prowadzona przez holenderskiego księgowego zatrudnionego przez jedną ze spółek z Grupy na podstawie wewnątrzgrupowej umowy o świadczenie usług.

Trafnie wywiódł zatem organ, że przytoczone powyżej okoliczności świadczą o braku statusu rzeczywistego właściciela przez podatnika w stosunku do odsetek wypłacanych przez skarżącą.

Bezspornym jest, że źródło udzielanych pożyczek stanowi wyłącznie kapitał zapasowy udostępniony przez jedynego udziałowca podatnika tj.: "B" [...] S.A. a cały wypracowany zysk jest przekazywany w formie dywidend do tego podmiotu. Członkowie zarządu spółki są zatrudnieni również w wielu innych podmiotach zarówno w ramach Grupy jak i poza nią. Wiele kluczowych działań związanych z działalnością spółki jest realizowana przez inne spółki z Grupy. Lokal o niewielkiej powierzchni wskazany jako miejsce funkcjonowanie podatnika jest wykorzystywany przez inne podmioty z Grupy zarejestrowane na Cyprze a wszystkie te spółki obsługuje czterech pracowników zatrudnionych w C. [...]. Okoliczności te świadczą, że w przypadku spółki nie można mówić o autonomii w podejmowaniu kluczowych decyzji biznesowych związanych z przeznaczeniem należności przekazywanych przez płatnika a jedynie bieżącym administrowaniem działalnością spółki. Podatnik jest pasywnym podmiotem pełniącym rolę pośrednika pomiędzy spółkami zależnymi a innymi podmiotami z Grupy zlokalizowanymi poza Republiką Cypryjską.

Jak trafnie dostrzegł organ, kapitał zakładowy spółki wynosi 1000 EUR, natomiast kapitał zapasowy ma wartość 206 688 316 EUR. Jednocześnie skarżąca na zapytanie organu wprost wskazała, że pożyczki udzielane przez spółkę są finansowane ze środków dostarczanych przez udziałowca tj.: "B" [...] S.A. w drodze podwyższeń kapitału zapasowego. Co więcej cały zysk podatnika za rok 2021 został przekazany w formie dywidendy do jedynego udziałowca (dokładnie była to zaliczka na poczet oczekiwanych dywidend w wysokości 1 210 000 EUR). Wynika z tego, że stosunkowo niewysoki zysk osiągnięty już w pierwszym roku działalności, nie został wykorzystany na podwyższenie kapitału zakładowego czy rezerw tak, by móc z niego korzystać przy bieżącej działalności kredytowej spółki lecz został przekazany w formie zaliczki, której wartość ostatecznie przekroczyła wartość zysku netto za 2021 rok, który wyniósł 1 202 113 EUR.

Mając powyższe dane na uwadze, słusznie uznał organ, że świadczą one o tym, że spółka jest faktycznie zobowiązana do przekazania całości uzyskanego przychodu do jedynego udziałowca, od którego wcześniej sama uzyskała środki w ramach kapitału zapasowego. Podatnik jest finansowany ze środków jedynego udziałowca i bez jego wsparcia nie byłby w stanie prowadzić jakiejkolwiek działalności. Podatnik nie dysponuje własnymi środkami w odpowiedniej wysokości, umożliwiającymi finansowanie innych spółek z grupy i prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Zależność ta wskazuje, że spółka jest podmiotem zobowiązanym do przekazywania uzyskanych od podmiotów od niej zależnych kwot do podmiotu dominującego.

Nie można było zatem uznać skarżącej za rzeczywistego właściciela należności. Trudno bowiem mówić o niezależności podatnika, w sytuacji bazowania przez niego na kapitale pozyskanym od jedynego udziałowca. W takiej sytuacji podatnik kieruje się nie własnymi zamierzeniami, ale służy realizacji zamierzeń innych uczestników obrotu. W analizowanej sprawie te zamierzenia nie mieszczą się w systemie unikania podwójnego opodatkowania, ale realnie stwarzają ryzyko unikania opodatkowania.

Klauzula rzeczywistego właściciela w pewnym sensie nakazuje badać głębokość relacji pomiędzy podatnikiem a przedmiotem opodatkowania, gdzie za kluczową należy uznać przesłankę swobody podejmowania decyzji co do wykorzystania otrzymanej należności.

Przywołane wyżej okoliczności potwierdzają również stanowisko organu o braku prowadzenia przez spójkę rzeczywistej działalności gospodarczej. Podatnik nie dysponuje bowiem zapleczem osobowym, lokalowym czy logistycznym, aby prowadzić rzeczywistą samodzielną działalność gospodarczą. Podatnik w istocie nie zajmuje się pozyskiwaniem i gromadzeniem środków finansowych, lecz realizuje inwestycje w oparciu o finansowanie zapewniane przez jego jedynego udziałowca, które jest następnie wykorzystywane w celu zapewnienia finansowania spółkom celowym (np. poprzez pożyczki). Źródło udzielanych pożyczek stanowi wyłącznie kapitał zapasowy udostępniony przez jedynego udziałowca podatnika - "B" [...] S.A., a cały wypracowany zysk jest przekazywany w formie dywidend do tego podmiotu. Członkowie zarządu są zatrudnieni również w wielu innych podmiotach zarówno w ramach grupy, jak i poza nią. Wiele kluczowych działań związanych z działalnością spółki jest realizowana przez inne spółki z Grupy. Lokal o niewielkiej powierzchni wskazany jako miejsce funkcjonowanie podatnika jest wykorzystywany przez inne podmioty z Grupy zarejestrowane na Cyprze a wszystkie te spółki obsługuje czterech pracowników zatrudnionych w C. .

W takich warunkach nie można mówić o autonomii w podejmowaniu kluczowych decyzji biznesowych związanych z przeznaczeniem należności przekazywanych przez płatnika a jedynie bieżącym administrowaniem działalnością spółki.

Podatnik pełni rolę wewnętrznego banku w ramach Grupy, którego celem jest finansowanie działalności spółek o podwyższonym ryzyku inwestycyjnym. Wszystkie kluczowe decyzje dotyczące pożyczek udzielanych przez podatnika są jednak podejmowane przez organy innych podmiotów z Grupy. Co za tym idzie podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek otrzymywanych od płatnika, nie decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu, ponieważ nie prowadząc rzeczywistej działalności nie podejmuje samodzielnie decyzji biznesowych.

W konsekwencji trafna jest ocena organu, że istnienie podatnika w rozpatrywanych relacjach (powiązaniach) miało służyć wyłącznie lub w głównej mierze celom podatkowym, nie zaś rzeczywistej aktywności gospodarczej.

Przyznanie w przedstawionej sytuacji zwolnienia podatkowego u źródła przewidzianego dla odsetek realnie mogłoby okazać się sprzeczne z celem tego zwolnienia, prowadzić do unikania opodatkowania poprzez formalne wpisanie się podatnika w system unikania podwójnego opodatkowania przewidziany dla spółek państw członkowskich. Schemat, w jakim porusza się podatnik, może również realnie okazać się sztuczny. Podmiot, kierujący się celami zgodnymi z prawem, nie tworzy spółki państwa członkowskiego po to, aby w dominującej mierze wpisać przepływy finansowe w system unikania podwójnego opodatkowania i czerpać z tego tytułu korzyści podatkowe sprzecznie z istotą i celem tego systemu.

Tok rozumowania, jaki przedstawił organ, dał mu wszelkie podstawy do adekwatnej konstatacji, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Natomiast jest instrumentem formalnie wprowadzonym do obrotu prawnego po to, aby w efekcie inny podmiot unikał opodatkowania i czerpał nieuprawnione korzyści. Opisane szeroko przez organ relacje, w jakich funkcjonuje podatnik, są ściśle powiązane z grupą i są tak ułożone, że w zasadzie podatnik ma zapewnione wszystkie warunki niezbędne do jego istnienia i podejmowania czynności w formie spółki państwa członkowskiego, lecz faktycznie nie decyduje o swojej aktywności. Jest to sytuacja zasadniczo odbiegająca od modelu, obowiązującego w rzeczywistym obrocie gospodarczym, w którym przedsiębiorca jest zależny przede wszystkim od własnej inicjatywy, własnej strategii działania, własnych zasobów majątkowych, własnego zaplecza organizacyjnego - niezależnie od innych podmiotów, z którymi podejmuje wspólne przedsięwzięcia.

Są to wyraźne obiektywne wskazania, przemawiające za istotnymi przypuszczeniami, że podatnik w rzeczywistości został utworzony dla realizacji celów innego podmiotu, stąd tak daleko idące jego zaangażowanie w stworzenie podatnikowi warunków do realizacji w istocie jego zamierzeń; w następstwie, że podatnik nie prowadzi w rzeczywistości działalności gospodarczej, ale ukrywa aktywność innego podmiotu czy podmiotów.

Wbrew przekonaniu płatnika, stanowisko organu ma obiektywne podstawy. Wynikają one z jednej strony z: - analizy charakterystyki aktywności podatnika; - jego struktury podmiotowej, kapitałowej i organizacyjnej; - istoty realizowanych zadań; - finansowych i organizacyjnych warunków realizacji tych zadań; - otoczenia podatnika, od którego jest uzależniony w stopniu dominującym, nie na jednej, ale na kilku płaszczyznach aktywności. Z drugiej zaś z konieczności podejmowania przez organ wszelkich przewidzianych przez prawo działań w celu skutecznego zapobieżenia sytuacjom, w których system unikania podwójnego opodatkowania stanowiłby instrument służący do unikania opodatkowania.

Zapatrywanie organu uwzględnia dorobek orzeczniczy TSUE oraz sądów krajowych. Organ wziął pod uwagę aspekt obiektywny i subiektywny aktywności podatnika. Nie bazował na jakichkolwiek warunkach formalnych. Za punkt wyjścia do formułowania ocen prawnych przyjął wszystkie okoliczności towarzyszące aktywności podatnika na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej. Kierował się przy tym regułami i celem systemu unikania podwójnego opodatkowania oraz koniecznością zapobieżenia oszustwom i unikaniu opodatkowania.

W tych okolicznościach, sąd ocenia, że organ wykazał przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 1 - 4 ustawy o CIT, które zobowiązywały do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Tym samym za niezasadne należało uznać zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd orzekł jak w sentencji.