Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1359/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, , Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. i P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Go 66/10 w sprawie ze skargi M. Z. i P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1359/10

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Go 66/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. i P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 listopada 2009 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

M. i P. Z. (dalej: "Skarżący") złożyli w dniu 8 lipca 2009 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w Z. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 2.548,00 zł. wraz z korektą zeznania PIT-37 za 2008 r. oraz kserokopią zestawienia wynagrodzenia i opisów stanowisk pracy Skarżącej za tenże rok wystawioną przez Urząd Marszałkowski Województwa L. w Z.. W uzasadnieniu strona wskazała, iż w styczniu 2008 r. Skarżąca została zatrudniona w Urzędzie Marszałkowskim Województwa L. w Departamencie L. Regionalnego Programu Operacyjnego (dalej: "LRPO"), finansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: "EFRR"), a jej wynagrodzenie współfinansowane było w ramach środków pomocy technicznej Funduszu. Zdaniem Skarżących otrzymane wynagrodzenie w wysokości 85% w kwocie zgodnej z załączonym przez nich zestawieniem, sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") nie powinno podlegać opodatkowaniu. W dalszej części uzasadnienia Skarżący argumentowali, iż za omawianym zwolnieniem przemawia fakt spełnienia ustawowych przesłanek: po pierwsze dochód pochodzi z EFRR, który zgodnie z prawem wspólnotowym bierze się ze środków pomocy bezzwrotnej, a po drugie, zgodnie z załączonymi opisami stanowisk pracy, Skarżąca realizowała bezpośrednio cel LRPO, z uwagi na fakt, iż Urząd Marszałkowski Województwa L., jako jednostka posiadająca osobowość prawną nie może bezpośrednio realizować celu programu bez udziału zatrudnionych na umowę o pracę pracowników. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała przykładowe wyroki sądów administracyjnych.

Decyzją z dnia 8 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wskazując na przesłanki wynikające z brzmienia art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f., których wypełnienie warunkuje zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Organ stanął na stanowisku, iż w niniejszej sprawie nie zostały one spełnione, a otrzymana pomoc miała charakter refundacji części poniesionych wydatków, która pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, a tym samym nie została sfinansowana ze środków z bezzwrotnej pomocy.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie wskazanej we wniosku z uwagi na zastosowanie nieobowiązujących w bieżącym okresie programowania 2007-2013 przepisów, co w ich ocenie rzutowało na wynik sprawy. W uzasadnieniu wskazali, że obecnie status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy: Rozporządzenia Rady (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 oraz Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 oraz wyjaśnili, iż w okresie programowania 2007-2013 środki z bezzwrotnej pomocy nie są finansowane w formie pożyczki, ale w formie dotacji z budżetu państwa, natomiast wybór metody korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy pomiędzy zaliczkowaniem lub prefinansowaniem nie może wpływać na stosowanie powyższego zwolnienia. Zdaniem strony skoro spełniona została zarówno przesłanka pochodzenia środków, jak również warunek bezpośredniej realizacji programu finansowanego z tych środków, to otrzymane przez Skarżącą wynagrodzenie powinno podlegać zwolnieniu w części sfinansowanej ze środków z bezzwrotnej pomocy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego. Powołując dyspozycję art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. organ wskazał, iż przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie, gdy zostaną spełnione łącznie obie zawarte w nim przesłanki pozytywne, a zakres tego zwolnienia został wyznaczony w oparciu o źródło pochodzenia otrzymanego przez podatnika dochodu oraz indywidualne cechy podatnika, które w tym wypadku wyrażają się w roli jaką spełnia on przy realizacji finansowanego z tych środków programu. Warunkiem zakwalifikowania przychodu, jako zwolnionego jest bowiem bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Organ wskazał ponadto, że zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. nr 227, poz. 1658 ze zm.) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. programy operacyjne, o których mowa w ustawie są finansowane wg zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, poz. 2104 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.). Następnie organ wskazał na szereg regulacji prawnych odnoszących się do kwestii środków publicznych czy zasad finansowania programów i projektów, wskazując przy tym, iż z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie bezpośrednim wykonawcą celów programu, tj. L. Regionalnego Programu Operacyjnego (LRPO) są Instytucja Zarządzająca - Zarząd Województwa L. oraz Instytucja Pośrednicząca - Urząd Marszałkowski Województwa L., które otrzymały na ten cel dotację rozwojową. Skarżąca zaś wykonywała określone prace służące realizacji celów wyżej wymienionego programu na podstawie zawartej z Urzędem Marszałkowskim Województwa L. umowy o pracę. Podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu był w tym przypadku jej pracodawca. W konsekwencji organ wskazał, że otrzymane przez Skarżącą wynagrodzenie stanowi dochód, który ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nadto zaznaczył, że w myśl powołanych przez niego przepisów ustawy o finansach publicznych - środki, z których sfinansowano wynagrodzenie strony nie mogą zostać uznane za środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy. Następnie powołując się na zasadę powszechności opodatkowania podkreślił, iż nie jest dopuszczalne rozszerzanie zakresu zwolnienia w drodze interpretacji przepisu, z którego ono wynika. W konsekwencji uznano, że Skarżąca w 2008 r. nie uzyskała dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, gdyż wypłacone wynagrodzenie pochodzi ze środków pracodawcy, jak w każdym innym przypadku zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Do otrzymanego przez nią wynagrodzenia, które w myśl przywołanych powyżej przepisów podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż ustawodawca w sposób wyraźny i jednoznaczny wyłączył tą kategorię dochodu z przedmiotowego zwolnienia.

Odpowiadając na zarzut powołania się przez organ pierwszej instancji na przepisy dotyczące poprzedniego okresu programowania stwierdzono, iż w świetle przedstawionych argumentów okoliczność ta nie ma wpływu na zmianę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Wyłączenie ze zwolnienia dochodów uzyskanych przez pracowników podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu dotyczy wszystkich pracowników i wszystkich dochodów, niezależnie od tego, jakie przepisy miały zastosowanie do samego programu. Ponadto zaznaczył, iż zarówno nieaktualne, jak i obowiązujące przepisy wspólnotowe regulują jedynie źródło środków unijnych, które wpływają do budżetów państw członkowskich Unii Europejskiej. Nie regulują zaś sposobu dystrybucji środków z funduszy strukturalnych, co ma istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. W motywach podkreślili, iż źródłem wprowadzenia wyżej wymienionej normy prawnej było zobowiązanie Polski do zwolnienia z podatku dochodowego środków finansowych otrzymywanych z programów Unii Europejskiej po to, by w 100% celowe zadania programu były finansowane z tych środków. W ich ocenie, bez znaczenia pozostaje fakt, czy środki z funduszy strukturalnych otrzymywane są w drodze prefinansowania, czy też refundacji. Stanowisko organów prowadzi do powstania niedopuszczalnego w świetle postanowień Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji podatników wobec prawa. Zdaniem Skarżących do zastosowania zwolnienia nie jest konieczne, aby dochody objęte zwolnieniem pochodziły bezpośrednio od organów Wspólnot Europejskich ani też, aby pochodziły z wyodrębnionego rachunku, na którym gromadzone są środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Zwolnienie ma zastosowanie także wtedy, gdy przekazanie następuje za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania bezzwrotnej pomocy. Skarżący przedstawili ponadto w uzasadnieniu skargi techniczny sposób przepływu środków oraz podkreślili, że z art. 21 ust.1 pkt 46 wyraźnie wynika, iż istotną przesłanką przedmiotowego zwolnienia jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika. W związku z tym, w ocenie Skarżących, sposób finansowania programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną, niemającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia. W ocenie stron, organ błędnie stwierdził również niespełnienie drugiej przesłanki - bezpośredniej realizacji celu programu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Dokonał wykładni art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. i stwierdził, iż przewidziane w nim zwolnienie dochodów z opodatkowania znajdzie zastosowanie wyłącznie wówczas, jeśli spełnione zostaną kumulatywnie obydwie przesłanki skorzystania ze zwolnienia. Skład orzekający w sprawie podzielił pogląd organów, że o bezpośredniej realizacji celu programu decyduje przede wszystkim to, czy dany podmiot jest pierwotnym wykonawcą zadań wynikających z programu, a możliwość wykonywania tych zadań przez ten właśnie podmiot została w programie przewidziana. Z treści analizowanego przepisu wynika, iż przychody uzyskane w ramach środków pomocowych zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są przychodami podmiotu będącego ich beneficjentem, bądź bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone lub przyznane. Z literalnego brzmienia tej normy prawnej nie można natomiast wnioskować, że ustawodawca objął zwolnieniem dochody otrzymane przez każdego podatnika, który bierze udział w realizacji projektu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie w szczególności budżet Unii Europejskiej.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał za słusznie stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej , że Skarżąca nie była bezpośrednim wykonawcą celów programu, tj. L. Regionalnego Programu Operacyjnego. Cel ten realizował Zarząd Województwa L. oraz Urząd Marszałkowski Województwa L., które otrzymały na ten cel środki, czyli dotację rozwojową. Skarżąca wykonywała jedynie określone prace służące realizacji wyżej wymienionego programu na podstawie umowy o pracę zawartej z Urzędem Marszałkowskim Województwa L.. Organy w sposób uprawniony stwierdziły, że Skarżąca w 2008 r. nie uzyskała dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, gdyż wypłacone wynagrodzenie pochodzi ze środków pracodawcy, jak w każdym innym przypadku zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Tym samym przyjąć należy, że otrzymane przez nią wynagrodzenie ze stosunku pracy z Urzędu Marszałkowskiego Województwa L. nie korzysta ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust.1 pkt 46. Podobnie należy ocenić spostrzeżenie organu, iż przedmiotowe wynagrodzenie nie podlega również zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 129 u.p.d.o.f., albowiem dotyczy ono wyłącznie dotacji i bezpośredniego beneficjenta. Dodatkowo Sąd wskazał, iż przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Skarżących prowadziłoby do objęcia zwolnieniem wszystkich osób, które zatrudnione w instytucjach publicznych, otrzymują wynagrodzenie współfinansowane lub refinansowane ze środków pomocowych, jeśli tylko ich pracodawcy mogli być objęci zwolnieniem z art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Z literalnego brzmienia tego artykułu nie wynika jednak, by ustawodawca objął zwolnieniem dochody otrzymane przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji projektu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie budżet Unii Europejskiej. Rozwiązania prezentowanego przez Skarżącą, w świetle zasad równości i powszechności opodatkowania, nie da się zatem zaakceptować. Sąd wskazał, że prezentowane przezeń stanowisko jest zgodne z poglądami orzecznictwa.

Od wyroku tego Skarżący wnieśli skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim albo uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenia co do istoty poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. oraz zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego –art.21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do jego niezastosowania w wyniku błędnego przyjęcia

1) pochodzenia dochodów ze środków bezzwrotnej pomocy finansowej Unii Europejskiej poprzez uznanie, że środki otrzymywane przez pracownika w Urzędzie Marszałkowskim Województwa L. w Departamencie L. Regionalnego Programu Operacyjnego finansowanego w 85% ze środków Europejskiego Fundusze Rozwoju Regionalnego pochodzą od pracodawcy, podczas gdy środki te pochodzą bezpośrednio z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej,

2) pojęcia bezpośredniej realizacji celu programu finansowego i uznanie , iż wyłącznym i bezpośrednim wykonawcą celów L. Regionalnego Programu Operacyjnego był Zarząd Województwa L. i Urząd Marszałkowski Województwa L., podczas gdy wykonawcą są także osoby będące pracownikami Urzędu Marszałkowskiego, a w konsekwencji uznanie, że zwolnienie to ma zastosowanie tylko względem tzw. pierwotnych beneficjentów pomocy;

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm; dalej: "p.p.s.a.") poprzez fakt, że Sąd pierwszej instancji dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji nie stwierdził, iż organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję naruszyły art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 21 § 3 O.p. poprzez nie wydanie decyzji w sprawie określenia wymiaru podatku dochodowego;

2) art. 141 § 3 p.p.s.a. polegające na pominięciu w uzasadnieniu wyroku wszechstronnego, zupełnego, jasnego przeanalizowania, skąd pochodziły dokładnie środki przeznaczone na wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącą z Urzędu Marszałkowskiego Województwa L. w Departamencie L. Regionalnego Programu Operacyjnego w ramach stosunku pracy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie skorzystał także z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Wbrew postawionemu w niej zarzutowi uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni wymogom, jakie uzasadnieniu temu stawia art.141 § 4 p.p.s.a. , także w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji istotnie mniej uwagi poświęcił w swojej argumentacji źródłu pochodzenia środków, ale było to uzasadnione wskazaniem przezeń we wcześniejszej fazie wywodu na konieczność spełnienia obydwóch przesłanek zwolnienia, wymienionych w art.21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Z tych dwóch przesłanek, jak wynika jednoznacznie z uzasadnienia wyroku, Skarżąca nie spełniała jednej, dotyczącej bezpośredniej realizacji celu programu. Tę kwestię Sąd szerzej rozwinął, nie kwestionując źródła pochodzenia środków.

Nie można także podzielić zarzutu, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 21 § 3 O.p. , które obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania podatkowego, którego ramy zakreśla żądanie wniosku. Organ podatkowy w postępowaniu toczącym się na wniosek nie ma nie tylko obowiązku, ale też i prawa do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art.21 § 3 O.p. Jeżeli stwierdzi w toku tego postępowania, że zobowiązanie zostało określone przez podatnika w pierwotnej deklaracji w nieprawidłowej wysokości, wówczas powinien wszcząć odrębne postępowanie w przedmiocie określenia tego zobowiązania, zawieszając postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli natomiast postępowanie zmierzające do stwierdzenia nadpłaty nie wskazuje na istnienie podstaw do zakwestionowania obliczenia zobowiązania przez podatnika, a jedynie jego żądanie stwierdzenia nadpłaty jest niezasadne, organ winien ograniczyć się do odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, ze środków bezzwrotnej pomocy , w tym ze środków programów w ramach ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz jeżeli podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca- bez względu na rodzaj umowy- wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany już uznać należy pogląd, przyjęty zresztą także w zaskarżonym wyroku, że techniczny sposób przekazywania środków( refinansowanie, współfinansowanie),o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a u.p.d.o.f., nie ma wpływu na ocenę prawa do zwolnienia. Istotne jest ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar finansowania programu. Zwraca się bowiem uwagę, że w powołanym przepisie wskazano na środki pochodzące od określonego podmiotu, a nie na sposób ich przekazania ( tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1573/07, Lex nr 508674, z dnia 22 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1609/10, Lex nr 785421). Wykładnia, zgodnie z którą zwolnieniu podlegałyby tylko dochody otrzymane bezpośrednio od instytucji i państw, wskazanych w tym przepisie, z uwagi na przyjęte w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004r.o Narodowym Planie Rozwoju (Dz.U. Nr 116,poz. 1206 ze zm.) pojęcie publicznych środków wspólnotowych ( art. 2 pkt 11 tej ustawy) i sposoby finansowania programów ( art. 27 tej ustawy) skutkowałoby tym, że przepis ten faktycznie by nie funkcjonował.

Pochodzenie środków jest jednak, jak wynika z art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f., tylko jedną z przesłanek zwolnienia od podatku. Drugą z nich jest wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jednocześnie, aby nie był osobą, której bezpośredni wykonawca zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zestawienie obu tych przesłanek zwolnienia (pozytywnej i negatywnej) pozwala na przyjęcie, że osobą, której dotyczy zwolnienie podatkowe jest wyłącznie podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, któremu powierzono realizację konkretnego programu, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i technicznym i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego ( w całości) wykonanie. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia realizację celu programu (wywołanie skutku założonego przez podmiot finansujący program) od sposobu jego realizacji poprzez dokonywanie poszczególnych czynności, które mają służyć osiągnięciu tego skutku. Jest oczywistym, że podmiot realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu nie musi wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie, ale może czynności te zlecić innym osobom. Osoby te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację. Za prawidłowe wykonanie tych czynności ( a nie osiągnięcie celu programu) ponosić będą odpowiedzialność w stosunku do podmiotu zlecającego ich wykonanie, a nie względem podmiotu, zapewniającego finansowanie celu programu. Prawidłowość tej wykładni potwierdza przyjęta w art. 2 pkt 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju definicja beneficjenta jako osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, korzystającej z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 i projektu ( art. 2 pkt 9 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju). Projekt to przedsięwzięcie realizowane w ramach działania, będące przedmiotem umowy o dofinansowanie projektu między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją wdrażającą albo działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, lub współfinansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. Skoro Skarżąca wykonywała w ramach stosunku pracy tylko pewne czynności związane z realizacją programu, zlecone jej przez pracodawcę- beneficjenta, któremu powierzono wykonanie projektu i który to pracodawca otrzymał na to środki wskazane w art.21 ust.1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., to w przypadku osiąganego przez skarżącą dochodu ze stosunku pracy nie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, nie została bowiem spełniona przesłanka pozytywna, wskazana w tym przepisie pod lit.b, zachodziła natomiast przesłanka negatywna, wyłączająca możliwość zastosowania zwolnienia. Pogląd o niemożności zastosowania zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie do dochodów ze stosunku pracy podatników zatrudnionych przez bezpośrednich wykonawców programów prezentowany jest w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach tego Sądu z dnia 15 września 2009r., II FSK 575/08, z dnia 6 stycznia 2009r., II FSK 1103/07, z dnia 30 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 305/10, z dnia 30 czerwca 2011r., sygn. akt 306/10, dostępne http:// orzeczenia.nsa.go.pl czy z dnia 16 grudnia 2009r., II FSK 1172/08, Lex nr 582773).

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw oddalono.