Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 641/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 września 2023 r. nr 0401-IOV1.603.4.2023 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 641/23

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] grudnia 2016 r. określił [...] sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w związku z wystawieniem określonych w sentencji tej decyzji faktur VAT.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 713/17 oddalił skargę.

W związku z powyższym Spółka wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. Skarżąca wniosła m.in. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"). Podstawą wniosku było, jak wskazała Skarżąca, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 - Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatosaga (dalej: "orzeczenie TSUE"), który w ocenie Skarżącej ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto Skarżąca wniosła o uchylenie w całości dotychczasowej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie na zasadzie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zawiesił wszczęte [...] lutego 2020 r. postępowanie wznowieniowe, bowiem z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne, merytoryczne rozpatrzenie sprawy o wznowienie postępowania zakończonego przedmiotową decyzją, było możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1991/18, oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 713/17.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] maja 2023 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie, a następnie – decyzją z [...] lipca 2023 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] maja 2017 r. w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu sprawy w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją [...] września 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sposób rozszerzający naruszałoby bowiem zasadę trwałości decyzji, wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej służącą pewności obrotu prawnego. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w sprawie C-189/18 odbiegają znacznie od stanu faktycznego i okoliczności przedmiotowej sprawy. Specyfika postępowania i uregulowania prawa węgierskiego (na kanwie którego zapadło orzeczenie TSUE) dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób ograniczający znacznie prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, iż na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów. Ponadto jest zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu przeciwko podatnikowi. Natomiast główne ograniczenie polega na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią i ogranicza się do streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Organ podał, że na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązują w tym zakresie zupełnie inne regulacje. Podatnicy posiadają co do zasady możliwość zapoznania się z dokumentami źródłowymi, a pełny dostęp do ich treści ograniczony jest jedynie przepisami o tajemnicy skarbowej (Dział VII) oraz ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony (art. 179 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym zdaniem organu zarzut pełnomocnika, dotyczący włączenia w poczet materiału dowodowego wyłącznie "fragmentów" dokumentów z innych postępowań (wyciągów i zanonimizowanych wersji dokumentów), jest nieuzasadniony.

Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie którego została wydana dla Spółki przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzja ostateczna z [...] maja 2017 r., stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy zgromadzony w prawidłowy sposób. Organ podatkowy – zgodnie z zasadami procedury podatkowej – włączył do akt sprawy wyciągi lub zanonimizowane wersje dokumentów, a Spółka na każdym etapie postępowania miała możliwość zapoznania się z nimi oraz wypowiedzenia co do ich treści i nie doznawała w tym zakresie żadnych ograniczeń. Wszystkie te dokumenty, w tym wskazane przez pełnomocnika w odwołaniu z [...] lipca 2023 r., zostały prawidłowo włączone do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co zostało także potwierdzone w treści złożonego odwołania.

Po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] maja 2017 r. organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy w postaci m.in. wydanych wobec kontrahentów Spółki decyzji podatkowych, protokołów kontroli, protokołów przesłuchań świadków, informacji od innych organów. Organ wskazał, że dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia. Są one jednymi z wielu dokumentów, które zostały ocenione w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Zdaniem organu z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przed wydaniem decyzji, która podlegała weryfikacji merytorycznej i została utrzymana w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] maja 2017 r., przeprowadził z własnej inicjatywy szereg dowodów, które przyczyniły się do wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Zatem włączone dokumenty nie stanowiły jedynej podstawy ustaleń organów podatkowych, lecz tworzyły spójną i wzajemnie się uzupełniającą całość z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie – stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że Spółka w każdym stadium postępowania miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy a przed wydaniem decyzji wymiarowych przez organy obu instancji, zapewniono Spółce możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Uchybień w tym zakresie nie stwierdziły także sądy administracyjne, badające legalność wydanych decyzji. Nie zasługiwał zatem zdaniem organu na uwzględnienie podniesiony w odwołaniu zarzut, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie spełnił zastrzeżeń TSUE, bowiem nie zapoznał Spółki z dowodami pochodzącymi z innych, powiązanych postępowań, czym pozbawił Spółkę prawa do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że ewentualne ograniczenia jawności materiałów gromadzonych przez organ powinny mieć charakter wyjątkowy i dotyczyć okoliczności szczególnie wrażliwych, co w tym przypadku zostało uczynione. Spółka miała świadomość, że określeni świadkowie zostali przesłuchani w innych postępowaniach, a protokoły z tych przesłuchań, jak i inne dokumenty w sprawie zostały włączone przez organ podatkowy w prawidłowy sposób do akt postępowania, przy czym Spółka miała możliwość zapoznania się z tym materiałem. Dowody te zostały uzyskane i wykorzystane zgodnie z prawem na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że w myśl przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej pojęcie materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego ma szerszy zakres niż pojęcie dokumentów. W tym pojęciu mieszczą się nie tylko dokumenty, lecz także wszelkie dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Określone dowody, przykładowo z przesłuchań świadków czy też z oględzin, po włączeniu do prowadzonego postępowania stają się faktycznie dowodami z dokumentów.

Organ wskazał, że istota wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 – powoływanego we wniosku Spółki z [...] stycznia 2020 r. - sprowadza się do tego, że prawo do bycia wysłuchanym jest integralną częścią poszanowania prawa do obrony i gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swojego stanowiska w toku postępowania przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji. Takiego prawa w przedmiotowej sprawie [...] sp. z o.o. nie została pozbawiona. W okolicznościach tej konkretnej sprawy nie miała miejsca sytuacja rozważana w wyroku TSUE, tj. praktyka organu podatkowego, polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i nieudzieleniu do nich dostępu stronie postępowania. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] maja 2017 r. organy podatkowe dokonały własnych ustaleń w oparciu o całokształt materiału dowodowego, zgromadzonego zgodnie z zasadami zupełności wyrażonej w art. 187 Ordynacji podatkowej oraz swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., dopuszczając wszystkie dostępne środki dowodowe, które miały wpływ na podjęcie ustaleń i prowadziły do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Szczegółowa analiza oraz ocena materiału dowodowego, a także motywy podjętego rozstrzygnięcia zostały szeroko omówione w uzasadnieniu decyzji ostatecznej.

W związku z powyższym w ocenie organu nie znajduje uzasadnienia zarzut dokonania rozstrzygnięcia niezgodnego z powołanym wyrokiem TSUE, poprzez uznanie ustaleń dokonanych w decyzjach wydanych przez inne organy za udowodnione, nie wywiązując się jednocześnie z obowiązku należytego wyjaśnienia swojej argumentacji w tym zakresie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zasadnie odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ pierwszej instancji podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] maja 2017 r. przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie, w żaden sposób nie narusza przywołanych tez oraz wniosków z orzeczenia TSUE.

Organ dodał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1991/18.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie przez Sąd wydanych w sprawie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji oraz uchylenie w całości decyzji dotychczasowej, tj. decyzji ostatecznej z [...] maja 2017 r., znak: [...]. Zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej w zw. z przepisami art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art 194 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 240 § 1 pkt 11) Ordynacji podatkowej, a także art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie uznanie organu podatkowego, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne ani prawne, a wskazujące na to, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-189/18, w przedmiotowej sprawie powinna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja ostateczna, podczas gdy w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu podatkowym nie zapewniono Stronie dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawców Spółki, a będących podstawą do orzekania w sprawie. Wskutek powyższego, Strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez Stronę, odbiera Stronie prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji polegające na odmowie podatnikowi odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców;

- art. 245 § 1 pkt 2) w zw. z art. 240 § 1 pkt 11) Ordynacji podatkowej przez zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, pomimo, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyrok TSUE w sprawie C-189/18 niewątpliwie ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji, przez co wniosek Strony z dnia [...] stycznia 2020 r. o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie należało uznać za uzasadniony;

- art. 240 § 1 pkt 11) ustawy Ordynacja podatkowa przez bezpodstawne stwierdzenie, że w polskim porządku prawnym brak jest przepisu, który był przedmiotem analizy w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, a zatem skoro wyrok ten nie dotyczy wykładni przepisu, który został transportowany do polskiej ustawy, to w konsekwencji nie może mieć wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej. Zdaniem Spółki we wniosku wskazano szereg tez wynikających z przepisów prawa, o których była mowa w omawianym wyroku, i które to przepisy były podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. Wyrok bez wątpienia dotyczy przepisów transportowanych do polskiego porządku prawnego, takich jak chociażby prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 u.p.t.u.;

- art. 120, art. 121, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez podjęcie przez organ odwoławczy nieuprawnionego, pozbawionego należytego uzasadnienia, w którym organ nie odniósł się do wszystkich podniesionych przez Stronę okoliczności zarówno prawnych, jak też faktycznych sprawy. Podano, że organ odwoławczy nie ustosunkował się bowiem w sposób wyczerpujący do podnoszonych przez Stronę w odwołaniu zarzutów oraz ich uzasadnienia, a jedynie powtarzając stanowisko organu podatkowego I instancji w tej sprawie – utrzymał decyzję w mocy;

- art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 i art. 194 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 86 §1 u.p.t.u. przez przeprowadzenie całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia Stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia Stronie dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawców Strony, a będących podstawą do orzekania w sprawie. Wskutek powyższego, Strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez Stronę, odbiera Stronie prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji polegające na odmowie podatnikowi odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku nie stwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie należało rozważyć czy postępowanie wznowieniowe zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy. Spór koncentruje się przy tym na uznaniu, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, o jakim mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Odnosząc się do istoty spornej kwestii, na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Nadto, ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p.

Podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Uwzględniając powyższe uwagi Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wobec czego uprawniony był w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 O.p. do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej.

Przypomnieć należy, że przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. umożliwia wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 152/12; z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 520/14).

O spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana (vide: S. Presnarowicz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 240 i przywołane tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (zob. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2019 r.; sygn. akt I FSK 943/17).

Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie Trybunału. W wyroku w sprawie C-189/18, TSUE dokonał wykładni Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych UE. Trybunał uznał, że "...w przypadku gdy organ podatkowy ma zamiar oprzeć swoja decyzje na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu". W ocenie Sądu, wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony zaprezentowana w cytowanym orzeczeniu nie ma charakteru precedensowego. Jest raczej kontynuacją wcześniejszej linii orzeczniczej, której wyraz znajdziemy chociażby w orzeczeniu z 9 listopada 2017 r., sygn. akt C - 298/16. Wskazano w nim, że podmiot powinien mieć dostęp, na swój wniosek, do dokumentów i informacji znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tychże.

Analizując polskie uregulowania w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18, wskazać należy, że strona miała niewątpliwie, stosownie do treści art. 178 § 1 O.p., prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, które to prawo przysługuje również po zakończeniu postępowania. Prawo to nie zostało w ograniczone w sposób naruszający prawo do obrony przez Spółkę.

Podkreślić przy tym należy, że czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może naruszać prawa do ochrony innych podatników. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (zob. P. Pietrasz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 179 oraz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2834/19 wraz z przywołanym tam orzecznictwem).

Ponadto Sąd zwraca uwagę na następujące okoliczności:

- w trakcie postępowania prowadzonego przez organy Spółka miała możliwość brania aktywnego udziału w postępowaniu;

- dowody pozyskane w innych postepowań zostały skutecznie włączone do niniejszego postępowania a Spółka miała możliwość zapoznania się z nimi (zob. postanowienie organu odwoławczego z [...] kwietnia 2017 r.);

- o podejmowanych czynnościach procesowych / dowodowych Skarżąca była powiadamiana;

- Skarżącej umożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

- Skarżąca miała możliwość składania wniosków dowodowych.

Wobec powyższego uznać należało za Dyrektorem Izby Administracyjni Skarbowej, że w sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną, organ stworzył wszelkie przewidziane prawem możliwości realizacji prawa do obrony - zarówno w odniesieniu do sposobu, zakresu pozyskania dowodów jak też ich ujawnienia stronie. Wszystkie zebrane dowody zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Skarżącej zapewniono przed wydaniem decyzji możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonym w aktach, na podstawie których wydano decyzje.

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1991/18, którym została oddalona skarga kasacyjna od decyzji ostatecznej z [...] maja 2017 r., której uchylenia Spółka domagała się składając wniosek z dnia [...] stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że "przepis art. 181 § 1 O.p w sposób istotny ogranicza stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Na jego podstawie organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Organy podatkowe miały więc prawo uwzględnić w sprawie materiał dowodowy uzyskany w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, bez udziału Skarżącej. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły (zob. postanowienie organu odwoławczego z [...] kwietnia 2017 r., k. 9740 akt administracyjnych). Jeśli zaś chodzi o stanowisko TSUE wyrażone w wyroku w sprawie C-189/19, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostaje ono bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Należy bowiem podkreślić, że orzeczenie to wydane zostało na gruncie węgierskich uregulowań prawnych, które w sposób znaczący odbiegały od przepisów polskiej Ordynacji podatkowej. Wg przepisów prawa węgierskiego organy podatkowe tego państwa związane były bowiem ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi i zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Tymczasem na gruncie przepisów polskich decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika, jakkolwiek mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 3 O.p., stanowią, podobnie jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych, wyłącznie jeden z dowodów w sprawie (zgodnie zresztą z dyspozycją art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p.), podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. Z treści art. 194 § 3 O.p. wynika bowiem, że w postępowaniu podatkowym zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentów urzędowych jest ograniczona, gdyż przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko nim, zwłaszcza że organ nie jest zwolniony z obowiązku czynienia własnych ustaleń i gromadzenia dowodów we własnym zakresie. Dodatkowo organ winien zapoznać podatnika z ww. dokumentami, co wynika z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w zw. z art. 200 oraz art. 178 O.p.), za wyjątkiem tych dokumentów lub ich części, których jawność została wyłączona bądź to z mocy prawa, bądź stosownym postanowieniem organu".

Tut. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższe zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela i znajdują one zastosowanie w kontekście zasadności przywołanych w skardze podstaw wznowienia postępowania podatkowego. Wskazać również należy, że podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 379/20, który został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 9/21.

W tym stanie rzeczy Sąd nie widzi podstaw do uznania zasadności uchylenia zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przewidziana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przesłanka wznowienia postępowania. Przywołany przez Skarżącą analizowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał wpływu na treść wydanej decyzji wymiarowej.

Wobec bezzasadności zarzutów skargi Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] grudnia 2023 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] stycznia 2024 r. (k. 75 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma (k. 63 akt sądowych). Należy zaznaczyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1230/21, a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl

J. Ziołek T. Wójcik H. Adamczewska - Wasilewicz