Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 652/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 241 par. 2 pkt 2, art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 351/20 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2020 r. nr 0401-IOV2.603.17.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2002 r. do listopada 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

1.1. P. K. (dalej: Strona lub Skarżący) pismem opatrzonym [zapewne omyłkowo] datą 3 stycznia 2021 r., a przesłanym drogę elektroniczną w dniu 3 lutego 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od doręczonego w dniu 4 stycznia 2020 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 351/20.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 13 marca 2020 r. Zaskarżoną decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 20 stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IS) z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od grudnia 2002 r. do listopada 2003 r.

W punkcie wyjścia Sąd odnotował, że sprawa ze skargi Skarżącego została rozpoznana w składzie trzech sędziów na posiedzeniu niejawnym, a to na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.; dalej: ustawa COVID-19). Zarządzeniem bowiem Przewodniczącego Wydziału z dnia 22 października 2020 r. odwołano rozprawę i skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym Skarżący [do rąk jego pełnomocnika - przyp. NSA] został poinformowany w dniu 26 października 2020 r.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja, wydana we wznowionym postępowaniu, nie naruszała prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Prawidłowa była zwłaszcza ocena organu co do niezaistnienia przesłanki wznowienia powołanej przez Stronę w żądaniu wznowienia postępowania.

Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że w świetle art. 241 § 2 pkt 2 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) wniosek Strony [z dnia 18 listopada 2019 r.] o wznowienie postępowania podatkowego, oparty na przesłance z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, w dacie wpływu do organu był przedwczesny. Jednakże naruszenie to, w towarzyszących wnioskowi pozostałych okolicznościach i czasu ich wystąpienia, pozostawało bez wpływu na wynik sprawy oraz umożliwiało merytoryczne jego rozpatrzenie.

1.3. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

1.4. W złożonym środku zaskarżenia Skarżący zarzucił Sądowi naruszenie:

1) art. 47 zdanie drugie Karty praw podstawowych Unii Europejskiej i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie oraz art. 45 ust. 2 Konstytucji RP przez wadliwe zastosowanie wobec pozbawienia Skarżącego, reprezentowanego przez pełnomocnika, prawa do jawnego rozpoznania sprawy, w tym prawa do wysłuchania przed wydaniem zaskarżonego wyroku;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez brak zastosowania wobec nieuwzględnienia skargi na decyzję ostateczną [tj. wydaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję Dyrektora IAS z dnia 13 marca 2020 r., a nie z dnia 13 lutego 2020 r. - jak omyłkowo podano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na str. 6] w sytuacji, gdy wniosek z dnia 18 listopada 2019 r. o wznowienie postępowania [w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia 11 grudnia 2008 r.] jako złożony przez Stronę przedwcześnie [bo przed opublikowaniem sentencji wyroku TSUE w stosownym Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (dalej: Dz. Urz. UE), co nastąpiło w dniu 16 grudnia 2019 r.] powinien zostać oddalony [według uzasadnienia skargi kasacyjnej na str. 8 należało "odmówić wszczęcia postępowania wznowieniowego"] przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 243 § 1 O.p., a jeżeli to nie nastąpiło [to według uzasadnienia skargi kasacyjnej na str. 8 organ ten po wszczęciu postępowania powinien był je umorzyć jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p., a jeśli tego nie uczynił, wydając decyzję merytoryczną] to organ drugiej instancji powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. [według uzasadnienia skargi kasacyjnej na str. 8 uchylić tę decyzje i] postępowanie w sprawie wznowienia postępowania umorzyć, a nie prowadzić do wydania zaskarżonej decyzji ostatecznej [z dnia 13 marca 2020 r.];

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez brak zastosowania i nieuwzględnienie skargi na decyzję ostateczną mimo błędnej wykładni art. 121 § 1 w związku z art. 243 § 1 O.p., że postępowanie organu podatkowego budziło zaufanie, w sytuacji, w której organ ten informując Stronę o przedwczesnym złożeniu wniosku [spowodował], że Strona w zaufaniu do takiego stwierdzenia złożyła podanie [z dnia 15 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania] w terminie ustawowym, [a mimo to] organ prowadził postępowanie wyłącznie w oparciu o przedwczesne podanie [z dnia 18 listopada 2019 r.] i wydał [w związku z nim najpierw postanowienie o wznowieniu postępowania, a następnie] w tym [wznowionym] postępowaniu decyzję ostateczną, nie podejmując żadnych czynności w związku z wnioskiem Strony złożonym w prawidłowym terminie [według jednak uzasadnienia skargi kasacyjnej na str. 6 wobec drugiego wniosku z dnia 15 stycznia 2020 r. organ podatkowy wydał decyzję z dnia 18 lutego 2020 r. odmawiającą wznowienia postępowania; nadto podniesiono, że w rzeczywistości "zawisły" przed organem podatkowym dwie tożsame sprawy, z których pierwsza "wszczęta na podstawie wniosku z dnia 18 listopada 2019 r. winna zakończyć się w II instancji umorzeniem postępowania wznowieniowego, a jeżeli tego nie uczyniono - uwzględnieniem skargi na decyzję ostateczną z dnia 13 marca 2020 r. wydaną w tamtym postępowaniu wznowieniowym, czego również nie uczyniono.].

Powyższe naruszenia miały więc - w ocenie Skarżącego - istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowe zastosowanie tych przepisów powinno doprowadzić do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej.

1.5. W piśmie z dnia 19 marca 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.2. Skarga kasacyjna zbadana zatem według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.3. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do trybu rozpoznania sprawy ze skargi Skarżącego, tj. na posiedzeniu niejawnym zamiast na rozprawie w ramach posiedzenia jawnego (zob. pkt 1.4 ppkt 1 tego uzasadnienia).

Z perspektywy praw Skarżącego przede wszystkim należało mieć na uwadze następujące okoliczności, w jakich finalnie doszło do wydania zaskarżonego wyroku.

Po pierwsze, początkowo zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 5 października 2020 r. na dzień 4 listopada 2020 r. zostało wyznaczone posiedzenie jawne na którym miała zostać przeprowadzona rozprawa w sprawie ze skargi Skarżącego. O terminie i celu posiedzenia, w wykonaniu wspomnianego zarządzenia, zawiadomiono Skarżącego (do rąk jego pełnomocnika) w dniu 7 października 2020 r. pismem sądowym, przesyłając równocześnie odpis odpowiedzi organu na skargę Strony. Nie przewidywano wówczas obowiązkowego udziału Skarżącego w tym posiedzeniu (jak podano we wspomnianym piśmie sądowym z dnia 5 października 2020 r. stawiennictwo było nieobowiązkowe). Stan taki oznaczał, że Sąd nie stwierdził, aby zachodziły przesłanki wymagające skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 91 § 3 P.p.s.a. (Sąd może w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy zarządzić stawienie się stron lub jednej z nich osobiście albo przez pełnomocnika.).

Po drugie, w wykonaniu zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 22 października 2020 r. pismem sądowym z tej samej daty (doręczonym pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 26 października 2020 r.) poinformowano Stronę o tym, że w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii COVID-19 w kraju planowana rozprawa się nie odbędzie, a sprawy będą kierowane do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym - i tak się właśnie stało w analizowanym przypadku.

Po trzecie, Przewodniczący Wydziału (po odwołaniu rozprawy) stosownym zarządzeniem skierował sprawę ze skargi Strony do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w tym samym składzie sędziów i terminie, jak dla uprzednio planowanej rozprawy. Z kolei Sąd nie stwierdził, aby zachodziła potrzeba rozpoznania tej sprawy na posiedzeniu jawnym w ramach przeprowadzenia rozprawy, gdyż nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 90 § 2 P.p.s.a. (Sąd może skierować sprawę na posiedzenie jawne i wyznaczyć rozprawę także wówczas, gdy sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym.).

Po czwarte, do momentu wydania wyroku na wyznaczonym terminie posiedzenia niejawnego - mimo wiedzy odnośnie do zmiany trybu rozpoznania sprawy ze skargi - Skarżący osobiście albo przez swojego pełnomocnika nie złożył jakiegokolwiek pisma procesowego dotyczącego meritum sprawy, ani tym bardziej nie podnosił, aby istniały jakiekolwiek okoliczności mające przemawiać za koniecznością przeprowadzenia jawnego posiedzenia z rozprawą wraz z wzięciem w nim udziału przez niego lub jego pełnomocnika. Brak tego typu reakcji mógł więc świadczyć o tym, że Strona w owym czasie nie upatrywała w zmianie trybu procedowania istotnego ograniczenia jej praw w ramach sądowego rozpoznania sprawy przez nią zainicjowanej.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w połączeniu z brakiem zarzutu kasacyjnego, aby Sąd pierwszej instancji naruszył w jakikolwiek sposób art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, pozwalało poczynić konkluzję, że w przeanalizowanym stanie faktycznym nie doszło do uchybienia przepisom art. 47 zdanie drugie Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 45 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP.

2.5. Odnośnie do pozostałych zarzutów kasacyjnych stwierdzić należało, że wbrew temu co przez postawione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty próbował wykazać jej autor, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS nie naruszył przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 243 § 1 i art. 121 § 1 O.p.

2.5.1. Formułując taką ocenę przypomnieć wypadało, że decyzją z dnia 13 marca 2020 r., zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji, Dyrektor IAS utrzymał w mocy własną decyzję "odmowną" z dnia 20 stycznia 2020 r. Ta zaś decyzja została wydana - po wznowieniu postępowania podatkowego - na skutek wniosku/żądania Strony z dnia 18 listopada 2019 r. (wpływ do organu w dniu 21 listopada 2019 r.) o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia 11 grudnia 2008 r. dotyczącą podatku VAT za podane na wstępie miesiące.

Jako podstawę wznowienia Strona w złożonym wniosku wskazała przesłankę przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., powołując się na ogłoszony (chociaż jeszcze wtedy nieopublikowany w zakresie jego sentencji w Dz. Urz. UE) wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18.

Wydając postanowienie z dnia 19 grudnia 2019 r. (doręczone Stronie w dniu 23 grudnia 2019 r.) o wznowieniu postępowania w związku z wnioskiem z dnia 18 listopada 2019 r., Dyrektor IAS odnotował, że ów wniosek w chwili jego złożenia był przedwczesny, gdyż wpłynął do organu zanim został opublikowany w stosownym dzienniku unijnym wyrok TSUE (ściśle rzecz ujmując zanim sentencja tego wyroku została opublikowana - przyp. NSA) mający stanowić przyczynę wznowienia. Publikacja ta nastąpiła bowiem w dniu 16 grudnia 2019 r. w Dz. Urz. UE 2019/C 423/09 z tej właśnie daty. Mając jednak na uwadze, że w trakcie rozpatrywania rzeczonego wniosku nastąpiła już owa publikacja, Dyrektor IAS działając jako organ pierwszej instancji stwierdził brak przeszkód co do dopuszczalności wznowienia.

Z kolei Strona, jak wynika z jej odwołania z dnia 5 lutego 2020 r. (str. 3), zaskarżonej decyzji (str. 8), skargi kasacyjnej (str. 5/6) i odpowiedzi na skargę kasacyjną (str. 7), w nawiązaniu do otrzymanego postanowienia o wznowieniu postępowania z odnotowanym problemem przedwczesności wniosku o wznowienie postępowania z dnia 18 listopada 2019 r. złożyła pismo z dnia 15 stycznia 2020 r. Jej zdaniem organ podatkowy w pierwszej decyzji z dnia 20 stycznia 2020 r. wydanej we wznowionym postępowaniu podzielił zaprezentowaną przez nią argumentację, że skoro wyrok TSUE został opublikowany w dnu 16 grudnia 2019 r., to zgodnie z art. 91 § 1 Regulaminu postępowania przed TSUE ma on moc wiążącą od dnia jego ogłoszenia i wedle tej daty należało liczyć początkowy moment do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. W piśmie z dnia 15 stycznia 2020 r. Strona ponowiła wniosek o wznowienia postępowania, czyniąc jego składową uprzednio już złożony wniosek z dnia 18 listopada 2019 r.

W odwołaniu z dnia 5 lutego 2020 r. od decyzji Dyrektora IAS z dnia 20 stycznia 2020 r., którą we wznowionym postępowaniu odmówiono zmiany decyzji Dyrektora IS z dnia 11 grudnia 2008 r., Strona powtórzyła zapatrywanie, że w opisanej sytuacji nie można było wniosku o wznowienie uznać za przedwczesny.

Natomiast w piśmie z dnia 6 marca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, Strona wyraziła pogląd, że jej wniosek z dnia 18 listopada 2019 r. był przedwczesny i dlatego decyzja objęta odwołaniem powinna zostać uchylona, a organ drugiej instancji powinien wydać postanowienie o umorzeniu postępowania.

Dyrektor IAS w postępowaniu odwoławczym podtrzymał co do meritum swoje stanowisko wyrażone w pierwszej instancji (tj. odnośnie do przyczyny wznowienia).

Z kolei w kwestii problematyki czasu złożenia wniosku o wznowienie postępowania wyjaśnił, że w dacie wpływu do organu podatkowego wniosek z dnia 18 listopada 2019 r. był przedwczesny, gdyż w tym czasie stanowiący jego podstawę wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie został w zakresie jego sentencji opublikowany w Dz. Urz. UE. Mając jednak na względzie, że publikacja taka miała miejsce w dniu 16 grudnia 2019 r. termin, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p., zaczął biec i tym samym ustała przeszkoda uniemożliwiająca merytoryczne rozpatrzenie złożonego przedwcześnie wniosku o wznowienie postępowania. Zatem kierując się zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych zasadne - zdaniem Dyrektora IAS - stało się przyjęcie, że wniosek z dnia 18 listopada 2019 r. został złożony skutecznie i tym samym podlegał merytorycznemu rozpatrzeniu. Natomiast ponowny wniosek z dnia 15 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania podatkowego został rozpatrzony w odrębnym postępowaniu.

Sąd pierwszej instancji kontrolując ostateczną decyzję wydaną w postępowaniu wznowionym uznał, że nie naruszała ona prawa w stopniu wymagającym jej usunięcia z obrotu prawnego.

Odnosząc się do zagadnienia rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania złożonego przed dniem publikacji [sentencji] wyroku TSUE, Sąd stwierdził, że: - wniosek o wznowienie postępowania oparty na przesłance z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który wpłynął do organu w dniu 21 listopada 2019 r., był przedwczesny, gdyż stanowiący jego podstawę wyrok TSUE nie został jeszcze opublikowany w Dz. Urz. UE; - merytoryczne zatem rozpatrzenie takiego wniosku nastąpiło z naruszaniem art. 241 § 2 pkt 2 O.p., niemniej w ocenie składu rozpoznającego sprawę ze skargi pozostawało to bez wpływu na jej wynik; - trafnie bowiem organ zwrócił uwagę na publikację orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18 w dniu 16 grudnia 2019 r., czyli przed dniem wydania decyzji przez Dyrektora IAS, co oznaczało, że na dzień podjęcia rozstrzygnięcia przez ten organ w pierwszej instancji spełnione były wszystkie przesłanki formalne wniosku i dlatego podlegał on merytorycznemu rozpatrzeniu.

2.5.2. Mając na względzie opisany w poprzednim punkcie stan sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji wyraził prawidłową konkluzję, że możliwe było merytoryczne rozpatrzenie wniosku Strony z dnia 18 listopada 2019 r. o wznowienie postępowania podatkowego i że nie doszło do naruszenia prawa, które powinno skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

Jednakże - odmiennie niż przyjął Sąd pierwszej instancji - decydujący dla tej konkluzji nie był ani stan, który istniał w dacie wydawania pierwszej z decyzji we wznowionym postępowaniu, ani ocena co do braku wpływu naruszenia art. 241 § 2 pkt 2 O.p. na wynik sprawy, gdyż takie naruszenie nie miało miejsca.

Przede wszystkim kluczowe dla kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy podatkowej było to, że w opisanych wcześniej okolicznościach Dyrektor IAS, działając w charakterze organu pierwszej instancji mógł w dniu 19 grudnia 2019 r. wznowić postępowanie na wniosek Strony z dnia 18 listopada 2019 r. W dacie wznowienia postępowania podatkowego towarzyszyło temu trafne uznanie przez ten organ, że wniosek stał się dopuszczalny. Nastąpiło już bowiem opublikowanie w Dz. Urz. UE z dnia 16 grudnia 2019 r. sentencji wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. Żądanie zaś wznowienia postępowania/wniosek w tym przedmiocie z dnia 18 listopada 2019 r. nie został przez Stronę do czasu publikacji ani cofnięty, ani wspomniany organ w związku z tak złożonym wnioskiem nie wydał decyzji o odmowie wznowienia postępowania. Dalsze wypowiedzi procesowe Strony, aż do momentu uzupełnienia odwołania, pozwalały przy tym przyjąć, że takowego zamiaru (odstąpienia od wniosku o wznowienie) w ogóle ona nie miała, gdyż stanowisko przez nią prezentowane z jednej strony negowało przedwczesność tegoż wniosku, z drugiej zaś podtrzymywało żądanie wznowienia postępowania. Z kolei we wznowionym już postępowaniu możliwe było rozpatrzenie sprawy merytorycznie, czyli dokonanie oceny co do ziszczenia się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i co do jej wpływu na rozstrzygnięcie istoty sprawy zakończonej w trybie zwyczajnym.

O uchybieniu przepisom Ordynacji podatkowej nie mogła więc świadczyć, podnoszona przez Skarżącego dopiero od etapu uzupełniającego odwołanie złożone we wznowionym postępowaniu, okoliczność przedwczesnego złożenia wniosku z dnia 18 listopada 2019 r. o wznowienie postępowania, która - jego zdaniem - winna była prowadzić przed organem pierwszej instancji do "odmowy wszczęcia postępowania wznowieniowego" [a raczej do "odmowy wznowienia postępowania" na podstawie art. 243 § 3 O.p. - wyj. NSA] albo - jeśli już doszło do wznowienia postępowania - to do jego umorzenia jako bezprzedmiotowego, natomiast w drugiej instancji do wydania rozstrzygnięcia o uchyleniu "odmownej" decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenia postępowania.

W konsekwencji nie sposób było skutecznie zarzucić Sądowi niezastosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., wymienionego w kolejnych dwóch zarzutach kasacyjnych, przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 13 marca 2020 r. w ramach kontroli jej legalności.

2.5.3. Najistotniejsze dla powyższej oceny prawnej było to, jaki stan istniał w momencie wznawiania postępowania na wniosek Strony z dnia 18 listopada 2019 r., który został oparty na przesłance przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Zgodnie bowiem z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.". Natomiast w myśl art. 241 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (§ 1), a wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (§ 2 pkt 2). Z kolei art. 243 O.p. przewiduje w § 1, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zaś w § 2, że postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Wobec powyższego skonstatować należało, że wznowienie postępowania na żądanie strony nie oznacza, że to ów wniosek sam przez się powoduje wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Do skutecznego wznowienia postępowania konieczny jest bowiem dodatkowy akt, którym jest wydane przez właściwy organ podatkowy (zob. art. 244 § 1 O.p.) postanowienie w takim przedmiocie. To tego rodzaju akt, wiążący organ od chwili doręczenia go stronie (art. 212 zdane pierwsze w związku z art. 219 O.p.), stanowi dopiero podstawę procesową zapoczątkowującą byt wznowionego postępowania. Innymi słowy, wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania na żądanie strony jest niezbędne do wznowienia postępowania i powinno mieć miejsce tylko wtedy, gdy zachodzi dopuszczalność takiego wznowienia.

2.5.4. W momencie decydowania aktem procesowym (postanowieniem z dnia 19 grudnia 2019 r.) o wznowieniu postępowania na żądanie Strony organ podatkowy dysponował takim jej wnioskiem w tym przedmiocie, który utracił znamię przedwczesności. Wniosek z dnia 18 listopada 2019 r. znajdował się bowiem w dyspozycji i procedowaniu właściwego organu podatkowego, w warunkach, gdy doszło już do publikacji w Dz. Urz. UE sentencji wyroku TSUE przywołanego w owym wniosku jako przyczyna wznowienia postępowania. Jednocześnie Strona, mimo że miała prawo pełnej dyspozycyjności w odniesieniu do złożonego wniosku, nie przejawiła do tego czasu woli jego wycofania, czyli odstąpienia od wyartykułowanego w tym wniosku żądania wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia 11 grudnia 2008 r. Towarzyszył temu równocześnie brak wydania przez organ podatkowy decyzji o odmowie wznowienia postępowania z rzeczonego wniosku, zanim nastąpił dzień publikacji wspomnianej sentencji wyroku TSUE. Nie doszło tym samym do takiego sposobu rozstrzygnięcia o losach wniosku z dnia 18 listopada 2019 r.

Skoro te wszystkie warunki wystąpiły, to za dopuszczalne prawnie należało uznać wznowienie postępowania na żądanie Strony wyrażone we wniosku z dnia 18 listopada 2019 r. W konsekwencji dalszy sposób orzekania w postępowaniu wznowionym nie był - odmiennie niż uważał Skarżący - nacechowany bezprzedmiotowością tego postępowania. Bezprzedmiotowość ową Skarżący łączył z założeniem o stałości cechy wniosku wyrażającej się jego przedwczesnością względem zdarzenia objętego zakresem art. 241 § 2 pkt 2 in fine O.p. Tymczasem, jak już wyjaśniono, takie podejście nie w każdych warunkach będzie uprawnione.

2.5.5. W petitum skargi kasacyjnej Skarżący przywołał również kwestię niepodejmowania przez organ podatkowy czynności względem jego ponowionego wniosku z dnia 15 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania.

Wobec tego zastrzeżenia należało jedynie stwierdzić - niezależnie od tego, czy faktycznie organ pozostał bierny w tym zakresie, czemu przeczyć zdaje się uzasadnienie skargi kasacyjnej wzmiankujące o wydaniu decyzji z dnia 18 lutego 2020 r. odmawiającej wznowienia postępowania z tego wniosku - że z perspektywy wcześniej dokonanego już wznowienia postępowania (postanowieniem z dnia 19 grudnia 2019 r. w związku z wnioskiem z dnia 18 listopada 2019 r.) drugi z wniosków Strony nie mógł mieć żadnego znaczenia. Prowadzenie zatem dalej idących rozważań co do ewentualnych jego losów procesowych nie było ani konieczne, ani dopuszczalne w rozpoznanej sprawie i jako takie pozostawało dla niej prawnie obojętne.

2.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, "korygując" niniejszym wyrokiem częściowo błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

2.7. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącego w sprawie objętej wpisem stałym (brak wartości przedmiotu zaskarżenia); - skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji i tak samo był reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Skarżącego.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia, dla takiej sprawy jak niniejsza, wynosi 480 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c wymienionego rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 480 zł.

s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA H. Sęk s. NSA M. Olejnik