Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 230/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2023 r. sprawy ze skargi T.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 maja 2023 r. nr 2001-IOV.4103.52.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 8.11.2022 r. nr 2003-SPV.4103.113.2021.SZD, nr 2003-SPV.4103.36.2018.BA, 2. umarza postępowanie podatkowe, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz skarżącego T.J. kwotę 4277 (cztery tysiące dwieście siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NPUS", "organ I instancji") decyzją z 28 września 2020 r. nr 2003-SPV.4103.93.2019.BA dokonał T.J. (dalej: "skarżący" bądź "strona") rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2017 r.

2. Nie godząc się z ww. rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie w którym stwierdził, że odnalazł faktury VAT dokumentujące zakup towarów i usług, co może znacząco wpłynąć na obniżenie podatków za 2017 r. Do odwołania dołączył 17 faktur \/AT dokumentujących poniesione w 2017 r. wydatki.

3. Organ I instancji po rozpatrzeniu odwołania, działając w oparciu o art. 226 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: "o.p.") decyzją z 6 listopada 2020 r. nr 2003-SPV.4103.35.2020.SZD, 2003-SPV.4103.93.2019.BA. uchylił ww. decyzję w części - w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2017 r. i określił za te miesiące zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości.

4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy"), który uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na niewskazanie momentu przekroczenia limitu do zwolnienia w podatku od towarów i usług za lata poprzednie tj. 2014-2016. Organ odwoławczy uznał, że wobec braku ustaleń w tym zakresie, wydanie rozstrzygnięcia za 2017 r. było przedwczesne. Zlecono, by organ I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy dokonał oceny zeznań przesłuchanej w trakcie postępowania odwoławczego w charakterze świadka K.S. oraz rozważył konieczność przesłuchania strony.

5. NPUS wykonał ww. zalecania. W pierwszej kolejności wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2014 r. - grudzień 2016 r., w której wskazał, że kwota sprzedaży w wysokości 150.000 zł. został przekroczona 31 marca 2014 r. Organ I instancji dokonał nadto analizy zeznań przesłuchanej w charakterze świadka K.S. oraz wezwał skarżącego do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony w dniu 25 sierpnia 2021 r., a następnie w dniu 23 września 2021 r. Skarżący, mimo prawidłowego doręczenia wezwań, nie stawił się w wyznaczonym terminie na żadne z nich odmawiając tym sam, zgodnie z przysługującym w tym zakresie uprawnieniem, przesłuchania w charakterze strony.

6. Następnie NPUS, po wydaniu decyzji nr 2003-PV.4103.113.2021.SZD, 2003-SPV.4103.36.2018.BA w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń 2014 r. - grudzień 2016 r., wydał dnia 28 marca 2022 r. decyzję nr 2003-SPV.4103.35.2020.SZD, 2003-SPV.4103.93.2019.BA, w której ponownie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2017 r.

7. W wyniku odwołania strony DIAS uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że ponownie została uchylona i przekazana do ponownego rozpatrzenia decyzja organu I instancji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe i dlatego nie można dokonać wiążącej oceny materiału dowodowego za 2017 r w oderwaniu od oceny za 2014-16.

8. Wykonując powyższe zalecenia, organ I instancji w pierwszej kolejności wydał 12 października 2022 r. decyzję nr 2003-PV.4103.113.2021.SZD, 2003-SPV.4103.36.2018.BA w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.- grudzień 2016 r., w której wskazał podjęte czynności w postępowaniu karno-skarbowym oraz dokonał ich oceny pod kątem instrumentalnego charakteru postępowania karno-skarbowego.

9. Następnie, decyzją z 8 listopada 2022 r. nr 2003-SPV.4103.113.2021.SZD, 2003-SPV.4103.36.2018.BA NPUS określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2017 r. w łącznej wysokości 21.982 zł. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2017 r. w wysokości 513 zł., a także zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. w kwocie 513 zł.

10. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 16 maja 2023 r. nr 2001-IOV.4103.52.2022 DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2017 r., zaś uchylił i umorzył postępowanie w zakresie lipca i sierpnia 2017 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem nr 2003-KKS.800.34.2022, RKS.28.2022.2003.JS z 25 listopada 2022 r. NPUS wszczął dochodzenie przeciwko T.J. w związku z nieujawnieniem przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2017 r. do 30 czerwca 2017 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. tj. o czyn z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2022 r. poz. 859, dalej: "k.k.s.") – nieujawnienie przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2017 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Z akt wynika, że tego samego dnia wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Wezwań do osobistego stawiennictwa na dzień 25 listopada 2022 r. oraz na dzień 8 grudnia 2022 r. podejrzany nie odebrał. Mając powyższe na względzie organ I instancji skierował w trybie art. 15 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1375, dalej: "k.p.k.") pismo do III Komisariatu Policji w Białymstoku z prośbą o doręczenie wezwania do osobistego stawiennictwa, ewentualnie ustalenia miejsca pobytu podejrzanego. Kolejne wezwanie do osobistego stawiennictwa zostało wysłane 17 stycznia 2023 r.

W dniu 19 stycznia 2023 r. uzyskano kontakt telefoniczny ze stroną, zaś 17 lutego 2023 r. stawiła się w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Białymstoku i w tym samym dniu ogłoszono jej postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 25 listopada 2022 r. oraz przesłuchano w charakterze podejrzanego. Zawiadomieniem nr 2003-SEW.720.3771.2022 z dnia 12 grudnia 2022 r. (wysyłanym 13 grudnia 2022 r., doręczonym pełnomocnikowi strony 28 grudnia 2022 r.) organ I instancji zawiadomił zarówno stronę, jak i jej pełnomocnika, że od 25 listopada 2022 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2017 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

DIAS podkreślił, że decyzja organu I instancji została wydana przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. 8 listopada 2022 r. Tak więc na dzień wszczęcia postępowania karno-skarbowego organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym, który dawał podstawy do twierdzenia, że wskutek działania strony doszło do popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy w momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowego miał "pewność" popełnienia czynu zabronionego. DIAS podkreślił, że informacja o naruszeniu przepisów prawa podatkowego została sporządzona już po wydaniu pierwszej decyzji w sprawie (nr 2003-SPV.4103.93.2019 z 28 września 2020 r.) czyli 1 października 2020 r.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że strona mimo prowadzenia działalności w szerokim zakresie nie wypełniała obowiązków podatkowych - za okresy objęte postępowaniem oraz wcześniejsze (lata 2014-2016), nie złożyła deklaracji/zeznań podatkowych, ani nie prowadziła wymaganych prawem ewidencji. Mimo obowiązku nie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT, wystawiała jedynie faktury VAT dokumentujące świadczenie usług, nie uiszczając przy tym wykazanego w nich podatku należnego VAT.

Następnie DIAS wyjaśnił, że organ I instancji podjął szereg realnych czynności, które w konsekwencji doprowadziły do postawienia podejrzanemu zarzutów. Postępowanie karno-skarbowe nie zostało zainicjowane w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, lecz w celu ustalenia i następnie pociągnięcia do odpowiedzialności karnej strony. DIAS uznał więc, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące marzec-czerwiec 2017 r. O instrumentalności działania organu I instancji nie może przesądzać, w ocenie DIAS, relacja w jakiej pozostaje moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego (25 listopada 2022 r.) do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2022 r.), gdyż w sprawie istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że strona celowo nie ujawniła podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, nie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT, mimo ciążącego obowiązku nie składała deklaracji VAT-7 oraz nie wpłacała należnego podatku VAT.

DIAS podkreślił również, że Naczelnik ponownie rozpoznając sprawę zastosował się do jego zaleceń, tj. dokonał oceny przesłuchania w charakterze świadka K.S. oraz podjął próbę przesłuchania w charakterze strony T.J. Nadto w pierwszej kolejności wydał decyzję za wcześniejsze okresy rozliczeniowe tj. od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r., w której ustalił moment przekroczenia limitu sprzedaży wskazanego w ustawie o podatku od towarów i usług. Co więcej, NPUS w uzasadnieniu decyzji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. - grudzień 2016 r. wykazał podjęte czynności w ramach wszczętego postępowania karno-skarbowego oraz dokonał ich oceny czy na tle okoliczności sprawy. Zdaniem DIAS wszczęcie postępowania nie miało pozorowanego charakteru.

Odnośnie podstaw faktycznych do wydania decyzji organy podatkowe ustaliły, że skarżący od 18 kwietnia 2011 r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą T. TJ.. Jak wynika z CEIDG jako przeważający rodzaj działalności firmy skarżący wskazał działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek (PKD 45.11.Z). Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Na podstawie CEIDG ustalono, że z dniem 30 kwietnia 2017 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej.

DIAS wyjaśnił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżący nie składał żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że przez cały okres objęty postępowaniem, jak również po dniu zgłoszenia zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej faktycznie tę działalność gospodarczą prowadził i wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismami z 12 marca 2019 r. i 5 czerwca 2019 r. NPUS wezwał stronę m.in. do dostarczenia rejestrów zakupów i sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., dowodów źródłowych będących podstawą księgowań, protokołów wykonanych robót, zawartych umów. Z kolei pismem z 21 stycznia 2019 r. organ I instancji skierował wezwanie do przedłożenia historii obrotów i stanów wszystkich rachunków bankowych posiadanych i użytkowanych przez stronę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. Żadne z ww. wezwań nie zostało odebrane.

Przeprowadzona przez organ I instancji analiza historii operacji bankowych w ocenie DIAS wskazuje, że skarżący, w kontrolowanym okresie, otrzymywał należności z tytułu faktur VAT, co potwierdza fakt, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

11. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie:

I. przepisów procesowego prawa podatkowego mających istotny wpływ na treść orzeczenia, tj.:

1) art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób uchybiający zasadzie zaufania podatnika do organów państwa, w tym poprzez nadużycie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczących zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2017 r. albowiem:

- postępowanie karne w sprawie o przestępstwa skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny 25 listopada 2022 r. (przedawnienie zobowiązań następowało z dniem 31 grudnia 2022 r.), o czym podatnik został zawiadomiony ostatniego dnia terminu przedawnienia;

- z dniem 1 stycznia 2023 r. nastąpiło przedawnienie karalności czynu w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od marca 2017 r. do czerwca 2017 r. co powinno skutkować umorzeniem postępowania karnego skarbowego z urzędu przez organ postępowania przygotowawczego na mocy art. 17 § 1 pkt. 6 k.p.k.;

- postawienie zarzutów skarżącemu (wszczęcie postępowania przeciwko) nastąpiło w

dniu 17 lutego 2023 r., a więc po okresie, w którym karalność uległa przedawnieniu, a postępowanie karne skarbowe powinno ulec umorzeniu;

- nie doszło do skutecznego przedłużenia okresów przedawnienie karalności czynu,

albowiem wszczęcie postępowania przeciwko osobie nastąpiło po okresie przedawnienia karalności;

- po przedstawieniu zarzutów w dniu 17 lutego 2023 r. organ postępowania przygotowawczego postanowieniem z dnia 20 lutego 2023 r. zawiesił dochodzenie – nie podejmując żadnej aktywności procesowej;

- pomiędzy czynem polegającym na uszczuplaniu podatku VAT za okres od marca do czerwca 2017 r. a uszczuplaniem podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez niezłożenie deklaracji podatkowej za 2017 r. do 30 kwietnia 2028 r. nie zachodzi jednorodność czynu (czyn ciągły art. 6 § 2 k.k.s.), albowiem czyny nie zostały popełnione w krótkich okresach czasu, tj. w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy (zachowanie w zakresie podatku VAT zakończyło się 25 lipca 2017; w zakresie podatku dochodowego: 30 kwietnia 2018 r.);

- finansowy organ postępowania przygotowawczego - w sposób oczywiście bezprawny - utrzymuje skarżącego w stanie podejrzenia - pomimo, że był zobowiązany już z dniem 1 stycznia 2023 r. do podjęcia decyzji z urzędu w sprawie umorzenia postępowania karnego skarbowego;2) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez zaniechanie ustalenia, czy wystąpiła realna aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, ale również istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., wskazujących że już w momencie wydania postanowienia cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane, w tym postępowanie podlegać będzie umorzeniu na skutek przedawnienia karalności w oparciu o treść art. 44 § 2 k.k.s. wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. – sygn. akt I FPS 1/21);

3) art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że:

- wyjaśnienia podatnika są niewiarygodne w zakresie wskazującym, że część zakupu towarów w firmie A. sp. z o.o. służyła jedynie sprzedaży – bez świadczenia usług brukarskich, podczas gdy okoliczność ta została potwierdzona zeznaniami świadka - nabywcy K.S., którym organ dał wiarę oraz wyjaśnieniami H. sp. z o.o. którym Organ dał wiarę;

- w przypadku nabywców K.S. i H. sp. z o.o. podatnik świadczył jedynie dostawę towarów, albowiem nabywcy ci nie potwierdzili wykonywania usług brukarskich, gdy jednocześnie w przypadku dostaw do Fabryki Mebli F. oraz A. Studio M.D. nie zostały uznane za sprzedaż towarów przez podatnika, pomimo że analogicznie jak w przypadku ww. odbiorców nie potwierdzili oni nabycia usług brukarskich od podatnika;

4) art. 124 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 191 o.p. poprzez:

- zaniechanie wyjaśnienia powodów, dla których organ uznał, że procentowy udział sprzedaży towaru w stosunku do usług brukarskich podawany w wyjaśnieniach przez stronę jest niewiarygodny, w sytuacji, w której jednocześnie organ ustalił, że w praktyce działalności gospodarczej podatnika występowały sytuacje, w których dokonywał sprzedaży galanterii brukarskiej bez świadczenia usługi brukarskiej;

- zaniechanie wyjaśnienia, dlaczego w przypadku K.S. i H. sp. z o.o. organ przyjął, że podatnik świadczył jedynie dostawę towarów, a w przypadku Fabryki Mebli F. oraz A. Studio M.D., które to podmioty również (podobnie jak ww. podmioty) nie potwierdziły świadczenie usług brukarskich przez podatnika, organ przyjął, że w tym przypadku dostawa towarów była związana z usługą brukarską;

II. przepisów materialnego prawa podatkowego tj.:

1) art. 23 § 3 o.p. poprzez zastosowanie metody szacowania nieznanej ustawie, z pominięciem metod określonych ustawową;

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został zastosowany z nadużyciem prawa, w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Strona zwróciła uwagę, że: (1) podatnikowi zostały postawione zarzuty w okresie po przedawnieniu karalności, (2) postępowanie karne skarbowe w sprawie zostało wszczęte 25 listopada 2022 r., tj. tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za 2017 r., (3) zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 31 grudnia 2022 r. - ostatniego dnia terminu przedawnienia; (4) pomiędzy okresem wszczęcia postępowania przygotowawczego a przedawnieniem zobowiązania organy postępowania przygotowawczego nie podjęły żadnej czynności procesowej (aktywności procesowej), w tym zmierzającej do postawienia zarzutów skarżącemu, (5) 3 dni po postawieniu zarzutów skarżącemu, organ 20 lutego 2023 r. zawiesił postępowania karne skarbowe, nie podejmując żadnej realnej aktywności w ramach postępowania karnego; (6) organ nie podejmuje z urzędu czynności polegającej na umorzeniu postępowania karnego, pomimo że jest do tego obowiązany na mocy ustawy. W sposób bezprawny utrzymuje podatnika w stanie oskarżenia, aby przedłużać okres zawieszenia przedawnienia zobowiązań.

Zdaniem skarżącego w sprawie wystąpiła negatywna przesłanka procesowa wymieniona w art. 17 § 1 k.p.k., gdyż w momencie wydania postanowienia

o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania cele postępowania karnego skarbowego nie mogły być zrealizowane. Postępowanie karne skarbowe powinno zdaniem strony skarżącej ulec umorzeniu na skutek przedawnienia karalności

w oparciu o treść art. 44 § 2 k.k.s. wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Według skarżącego DIAS dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zwrócono uwagę, że z jednej strony organ przyjmuje, za wiarygodną okoliczność, że zakupu towarów w firmie A. sp. z o.o. służył jedynie sprzedaży – świadczenia usług brukarskich na rzecz jednego z nabywców, a jednocześnie, pomimo, że podatnik wskazuje, że tego rodzaju czynności dotyczyły szerszego zakresu odbiorców, dowolnie uznaje, żew pozostałym zakresie wyjaśnienia są niewiarygodne. Tymczasem wobec ustaleń organu ewentualna wątpliwość organu może dotyczyć nie "czy", ale "w jakim zakresie" sprzedaż towaru bez usługi brukarskiej miała miejsce.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji

i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

12. Pismem z dnia 7 czerwca 2023 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z postanowienia NPUS z dnia 20 lutego 2023 r. w sprawie zawieszenia dochodzenia na okoliczność braku realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w tym, że po przedstawieniu zarzutów skarżącemu w dniu 17 lutego 2023 r. postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone w dniu 20 lutego 2023 r., a tym samym było nakierowane wyłącznie na zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań.

13. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz oddalenie ww. wniosku dowodowego.

14. Na rozprawie w dniu 27 września 2023 r. sąd dopuścił wniosek dowodowy strony z dnia 7 czerwca 2023 r.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem sądu stan prawny oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wynikający z niego stan faktyczny w zakresie wszczętego w dniu 25 listopada 2022 r. dochodzenia wskazują na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

4. W ocenie sądu postępowanie karne skarbowe zostało w przypadku skarżącego wykorzystane w sposób instrumentalny, celem wstrzymania biegu terminu przedawnienia i umożliwienia organom obu instancji przeprowadzenia postępowania wymiarowego, zakończonego skarżoną decyzją. Nie ulega wątpliwości, że rozstrzygnięcie drugiej instancji, wydane zostało po upływie nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją, co oznacza, że bez zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego organ nie miałby możliwości określania zobowiązania podatkowego skarżącemu.

5. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Warto w tym miejscu wyjaśnić, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, tak jak w przypadku podatku od towarów i usług, termin przedawnienia wymiaru i poboru podatku, wynosi 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak więc i doręczenie decyzji określającej kwotę podatku (wymiar), i wyegzekwowanie tego podatku (pobór) musi nastąpić w ciągu 5 lat. Zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją za poszczególne miesiące 2017 r. przedawniały się nominalnie z końcem 2022 r.

Decyzja DIAS została wydana dnia 16 maja 2023 r., weszła zatem do obrotu po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Decyzja NPUS wydana została w dniu 8 listopada 2022 r. W takiej sytuacji, gdy upływ wskazanego terminu przedawnienia nastąpi już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, od której złożono odwołanie, organ drugiej instancji rozpoznający sprawę powinien w każdym przypadku na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 o.p. uchylić decyzję i umorzyć postępowanie. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 o.p. prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie natomiast z treścią art. 70 § 6 pkt 1) o.p, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

6. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że organ podjął stosowne czynności mające prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. DIAS wskazuje, że w dniu 25 listopada 2022 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Ponadto NPUS wystosował zawiadomienie z 12 grudnia 2022 r. (wysłane 13 grudnia 2022 r.) zarówno do strony jak i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem dochodzenia.

Wykonanie powyższych działań jest jednak wyłącznie warunkiem formalnym zaistnienia zdarzenia prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stwierdzenie, że organ działał w tym zakresie w sposób legalny, a tym samym prawnie skuteczny, wymaga bowiem dokonania oceny, czy art. 70 § 6 pkt 1) o.p. został zastosowany zgodnie z celem tego przepisu, czy też z innych powodów, które można rozpatrywać w kategorii nadużycia prawa lub instrumentalnego wykorzystania prawa przez organ władzy publicznej.

Podkreślenia wymaga, że ideą zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie jest umożliwienie organowi wydania i doręczenia decyzji wymiarowej. Wymagalność zobowiązania podatkowego jest bowiem w tym wypadku służebna wobec postępowania karnego skarbowego, a nie na odwrót. Innymi słowy, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma umożliwić organowi ścigania ustalenie oraz doprowadzenie do ukarania sprawców przestępstwa, a konkretnie odsunąć w czasie przedawnienie karalności czynu (vide art. 44 § 1 kks). Niedopuszczalna jest natomiast sytuacja odwrotna, w której postępowanie karne jest traktowane jako narzędzie eliminujące ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem i doręczeniem decyzji wymiarowej.

Organ prowadzący postępowanie podatkowe staje się w pewnym sensie "beneficjentem" postępowania karnego, bowiem do czasu zakończenia tego postępowania nie biegnie termin przedawnienia zobowiązania. Organ nie może pełnić jednak w tym wypadku roli podmiotu, na którego potrzeby wszczynane jest postępowanie karne skarbowe. Wydłużenie czasu przewidzianego na weryfikację i zmianę rozliczeń podatnika ma być zatem wyłącznie wypadkową realnych działań zmierzających do wykrycia i ukarania sprawcy czynu zabronionego.

7. Wyrażając powyższy pogląd sąd miał na względzie stanowisko składu poszerzonego NSA zawarte w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1) o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1) o.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy, powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1) o.p., musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dalej w uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania, w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. Konstytucji RP.

Jak wskazuje się w orzecznictwie "nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1) o.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej" (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 726/18).

8. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem DIAS celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Jak argumentował, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2017 r. Ponadto, na dzień wszczęcia postępowania karno-skarbowego organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym, który dawał podstawy do twierdzenia, że wskutek działania skarżącego doszło do popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Nie ulega w ocenie DIAS wątpliwości, że organ podatkowy w momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowego miał "pewność" popełnienia czynu zabronionego.

9. Odnosząc się do tej argumentacji organu, w pierwszej kolejności należy przypomnieć chronologię procesowych czynności karnych skarbowych jak i podatkowych, mających wpływ na ocenę spornego zagadnienia, która przedstawia się następująco:

- kontrola podatkowa została wszczęta w grudniu 2018 r.,

- protokół kontroli podatkowej został doręczony skarżącemu w dniu 22 lipca 2019 r.,

- w dniu 18 listopada 2019 r. NPUS wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją,

- w dniu 28 września 2020 r. NPUS wydał pierwszą decyzję w sprawie rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2017 r.,

- pismem z 23 października 2020 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji NPUS,

- w dniu 6 listopada 2019 r. NPUS uchylił ww. decyzję w zakresie kwietnia i czerwca 2017 r. i określił za te miesiące zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości,

- pismem z 7 grudnia 2020 r. skarżący wniósł odwołanie,

- decyzją z 11 maja 2021 r. DIAS uchylił decyzję organu I instancji,

- decyzją z 28 marca 2022 r. NPUS określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec-czerwiec 2017 r.,

- pismem z 26 kwietnia 2022 r. skarżący wniósł odwołanie,

- decyzją z 1 lipca 2022 r. DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji,

- decyzją z 8 listopada 2022 r. NPUS określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec-czerwiec 2017 r.,

- dochodzenie zostało wszczęte w dniu 25 listopada 2022 r.,

- pismem z 7 grudnia 2022 r. skarżący wniósł odwołanie,

- zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia zostało wystosowane do skarżącego i jego pełnomocnika w dniu 12 grudnia 2022 r.,

- w dniu 17 lutego 2023 r. postawiono skarżącemu zarzuty,

- w dniu 20 lutego 2023 r. zawieszono dochodzenie przeciwko skarżącemu,

- w dniu 16 maja 2023 r. DIAS wydał skarżoną decyzję jako organ drugiej instancji utrzymując w mocy decyzję NPUS z dnia 8 listopada 2022 r. w zakresie miesięcy od marca do czerwca oraz uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie odnośnie lipca i sierpnia 2017 r.

Mając na względzie przedstawioną chronologię zdarzeń, należy przyjąć, że w okolicznościach niniejszej sprawy wszczęcie dochodzenia na niewiele ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia samo w sobie nie może świadczyć o tym, że wszczęcie to miało charakter instrumentalny (choć nastąpiło "tuż" przed upływem terminu przedawnienia).

W ocenie sądu, z okoliczności sprawy wynika, że wszczęcie dochodzenia było reakcją na spodziewane odwołanie skarżącego od decyzji NPUS z 8 listopada 2022 r. (odwołanie wpłynęło do NPUS 9 grudnia 2022 r.) i wynikającą z tego obawą, że zobowiązanie ulegnie przedawnieniu zanim decyzję wyda organ odwoławczy. Z notatki urzędowej wiadomym jest, że niezwykle rzadko DIAS rozpoznaje odwołanie w ustawowym terminie, a tym bardziej krótszym. Taką ocenę potwierdza przede wszystkim fakt, że organ dochodzeniowy nie podjął i nie zamierzał podjąć w postępowaniu karnym skarbowym żadnych czynności procesowych o czym świadczy zawieszenie tego postępowania już po 3 miesiącach od jego od wszczęcia i zaledwie 3 dni po przedstawieniu zarzutów. Konieczność zawieszenia dochodzenia organ uzasadnił długotrwałą przeszkodą w jego prowadzeniu związaną z wniesieniem przez skarżącego odwołania. Jaki zatem – poza zawieszeniem biegu terminu przedawnienia – był cel wszczynania takiego postępowania, skoro już na dzień jego wszczęcia ta długotrwała przeszkoda w jego prowadzeniu, której organ upatrywał właśnie we wniesieniu odwołania, istniała?

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w toku postępowania karnego skarbowego nie przeprowadzono jakichkolwiek czynności mających na celu ustalenie okoliczności popełnienia przestępstwa podatkowego. Nie podjęto żadnych czynności, nie przesłuchano ani jednej osoby (prócz skarżącego) oraz nie przeprowadzono ani jednej czynności w ramach postępowania dowodowego. W sprawie postawiono jedynie skarżącemu zarzuty z 25 listopada 2022 r. oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego tylko po to, aby trzy dni później zawiesić dochodzenie na podstawie art. 114a k.k.s.

Zdaniem sądu, brak podjęcia aktywności przez organ prowadzący postępowania wynika z tego, że wyłącznym celem postępowania przygotowawczego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie przeprowadzenie postępowania karnego skarbowego.

Dodatkowo warto zauważyć, że kwota uszczuplenia stanowiąca podstawę do wszczęcia dochodzenia (łącznie w podatku VAT i PIT) określona została na kwotę 37.339 zł, a więc jest to uszczuplenie małej wartości (art. 56 § 2 w z. z art. 53 § 14).

10. W konsekwencji, analiza powyższych okoliczności nie pozwala zgodzić się z organem, że w sprawie tej nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Należy mieć na uwadze, że z unormowania art. 70 § 6 pkt 1) o.p, przy uwzględnieniu towarzyszącemu jego wprowadzeniu art. 181 o.p. wynika, że został on ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazuje to, że uznano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć, poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok NSA z 31 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 137/23).

Niewątpliwe chronologia procesowych czynności karnych skarbowych w zestawieniu z etapem na którym znajdowało się postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie wskazuje, że organy skarbowe nie planowały i nie podjęły w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych, poprzestając na jego wszczęciu, przedstawieniu zarzutów i przesłuchaniu skarżącego, a następnie zawieszeniu postępowania.

Powyższe w zestawieniu z okolicznościami w jakich dochodzenie zostało wszczęte jednoznacznie zatem świadczy o tym, że wszczęcie dochodzenia w sprawie miało charakter instrumentalny, mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a nie prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Stwierdzone powyżej okoliczności wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego motywowane było nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie normy art. 70 § 6 pkt 1) o.p.

11. Niezależnie od powyższego, w sprawie rodzą się wątpliwości, czy karalność podejrzewanego przestępstwa nie uległa przedawnieniu przed wydaniem decyzji, a co za tym idzie - czy stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie utrzymywano w sposób sztuczny. Z akt sprawy nie wynika, aby doszło do formalnego, prawomocnego zakończenia postępowania (dochodzenia) karnego skarbowego przed datą wydania skarżonej decyzji.

W art. 1 k.k.s. opisano zasady podlegania odpowiedzialności karnej za przestępstwa i wykroczenia skarbowe przyjmując, że czyn zabroniony pod groźbą kary musi być społecznie szkodliwy (nie może to być znikoma szkodliwość) a działanie sprawcy musi być zawinione. Z kolei art. 17 § 1 k.p.k. wymienia negatywne przesłanki procesowe, które wyłączają możliwość wszczęcia postępowania a wszczęte postępowanie nakazują umorzyć, a jedną z nich jest sytuacja (pkt 6), gdy nastąpiło przedawnienie karalności.

Jak wynika z treści postanowienia wszczynającego postępowanie karne skarbowe, czyn objęty postępowaniami (dochodzeniem) karnym skarbowym kwalifikowano na podstawie art. 54 § 2 k.k.s.

Przepis art. 44 k.k.s. reguluje przedawnienie przestępstwa skarbowego. Zgodnie z § 1, karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło (pkt 1) 5 lat - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat; (pkt 2) 10 lat - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata.

Zgodnie z § 2, karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności.

Jak stanowi § 3, w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności.

Mocą § 4, w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2, jeżeli dokonanie przestępstwa skarbowego zależy od nastąpienia określonego w kodeksie skutku, bieg przedawnienia rozpoczyna się od czasu, gdy skutek nastąpił. Istotne znaczenie ma tu treść § 5 stanowiącego, że jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 lub § 2 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, a przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 2 - z upływem 10 lat od zakończenia tego okresu.

Zgodnie z § 6, w razie uchylenia prawomocnego orzeczenia przedawnienie biegnie od dnia wydania orzeczenia w tym przedmiocie, chyba że karalność przestępstwa skarbowego już ustała, a zgodnie z § 7, przedawnienie nie biegnie, jeżeli przepis ustawy nie pozwala na wszczęcie lub dalsze prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W świetle art. 54 § 1 i 2 k.k.s., podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie, a (zgodnie z § 2) jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych.

Opis i kwalifikacja prawna czynu zabronionego, jaki objęto postępowaniem karnym skarbowym wskazuje, że zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s., karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5. A ten okres może być przedłużony o kolejne 5 lat, zgodnie z art. 44 § 5 k.k.s., jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy.

Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu karnym skarbowym postawiono zarzuty sprawcy. Zgodzić się jednak należy w tym zakresie ze skarżącym, że z dniem 1 stycznia 2023 r. nastąpiło przedawnienie karalności czynu w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2017 r. Ta okoliczność powinna natomiast skutkować umorzeniem postępowania karnego skarbowego. Przy czym aktywność w zakresie umorzenia organ procesowy winien był podjąć z urzędu na mocy art. 17 § 1 pkt. 6 k.p.k. Ustawa - co oczywiste - nie przewiduje instytucji umorzenia na wniosek, tym bardziej że w okresie do przedstawienia zarzutów nie była stroną postępowania. Postawienie zarzutów skarżącemu (wszczęcie postępowania przeciwko osobie) nastąpiło natomiast dopiero w dniu 17 lutego 2023 r., a więc po okresie, w którym karalność uległa przedawnieniu, a postępowanie karne skarbowe powinno ulec umorzeniu z urzędu. Przedawnienie karalności czynu rodzi bowiem powinność umorzenia postępowania karnego skarbowego, a co za tym idzie - konieczność zawiadomienia podatnika o dalszym biegu terminu przedawnienia, po odwieszeniu jego biegu, na podstawie art. 70c o.p. in fine w związku z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. Rację ma zatem skarżący, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia okresów przedawnienie karalności czynu w oparciu o treść art. 44 § 5 k.k.s., gdyż wszczęcie postępowania przeciwko osobie nastąpiło po okresie przedawnienia karalności

Jak już zauważono okoliczności sprawy mogą wskazywać, że karalność podejrzewanego przestępstwa uległa przedawnieniu przed wydaniem decyzji.

Niemniej jednak ostateczne przesądzenie tej kwestii ma w niniejszej sprawie charakter wtórny, wobec stwierdzenia, że już samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Sąd ma jednak na uwadze, że ewentualne sztuczne utrzymywanie stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie może być akceptowane i postawione zupełnie poza kontrolą.

12. Reasumując, sąd stwierdza, że sporne zobowiązania skarżącego za okresy objęte decyzją wygasły na skutek przedawnienia przed zakończeniem postępowania podatkowego, zatem będące przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie decyzje NPUS i DIAS należało uchylić, a postępowanie podatkowe -umorzyć. Organy na żadnym etapie postępowania nie wskazywały na istnienie innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia poza wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a okoliczność ta, jak wyżej wskazano, nie miała takiego wpływu na bieg terminu przedawnienia, który pozwalałby DIAS na orzekanie o spornych zobowiązaniach w dniu 16 maja 2023 r., jak miało to miejsce w przypadku skarżonej decyzji, skoro zobowiązanie nie było już wymagalne.

Raz jeszcze podkreślić należy, że brak realnej aktywności organu po wszczęciu dochodzenia w dniu 25 listopada 2022 r. i ograniczenie się do przedstawieniu skarżącemu zarzutów oraz przesłuchanie go w charakterze podejrzanego, po czym zawieszenie postępowania karnego skarbowego zaledwie 3 dni później świadczy o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym - o sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Tym samym sąd stwierdził, że organ nadużył swojej kompetencji wszczynając dochodzenie w celu innym niż cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to by zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oczywiście taka ocena nie powoduje wzruszenia czynności na gruncie prawa karnego skarbowego, gdyż to leży poza kompetencjami sądu administracyjnego. Ocena ta ma jedynie walor wstępny dla określenia konsekwencji opisanego działania na gruncie podatkowym. Otóż, uznanie przez sąd nadużycia prawa uprawniało go do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 o.p. i art. 70 § 6 pkt 1) o.p. Należy uznać, że wszczęcie dochodzenia wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. Tym samym doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

13. W konsekwencji zaszła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Sąd orzekł o tym w punkcie 1) sentencji wyroku. Sąd umorzył również postępowanie administracyjne (podatkowe) na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a, gdyż wobec przedawnienia zobowiązania postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 o.p. Sąd wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek.

Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. O umorzeniu postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku.

14. W następstwie powyższego za bezprzedmiotowe należało uznać formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych, gdyż postępowanie zostało umorzone.

15. Ze względu na przyczyny uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania za niecelowe uznał sąd odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

16. Mając na względzie przywołane powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) i § 3 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje NPUS, a także umarzając postępowanie administracyjne.

17. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 4.277 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 660 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.