Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2581/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.248.2023.2.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

N. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") z dnia 11 września 2023 r., 0111-KDIB2-1.4010.248.2023.2.AS, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

23 czerwca 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął do Organu wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy dokonanie, w okresie opodatkowania Ryczałem, Umorzenia Udziałów ze Starych Zysków i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem.

Wniosek uzupełniono w odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 6 września 2023 r. (wpływ tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka Wnioskodawca jest opodatkowana na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2805 ze zm., dalej "ustawa o CIT"), tj. Ryczałtem od dochodów spółek ("Ryczałt") Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadają wyłącznie osoby fizyczne ("Wspólnicy"). Objęli oni wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki ("Udziały"). Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2023 poz. 120 ze zm., dalej "UOR"). W związku ze zmianą formy opodatkowania w CIT, Spółka zamknęła księgi rachunkowe na dzień poprzedzający pierwszy dzień w Ryczałcie. Następnie, na dzień rozpoczęcia pierwszego roku obrotowego w Ryczałcie, Spółka otworzyła księgi rachunkowe. W okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem Wnioskodawca odnotował zysk podatkowy i bilansowy ("Stare Zyski"). W związku z wejściem w Ryczałt, przygotowany został bilans na dzień poprzedzający tę czynność, a Stare Zyski zostały wykazane w kapitale własnym Spółki jako zyski roku obrotowego poprzedzającego okres opodatkowania Ryczałtem. W związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, Spółka w kapitałach własnych utworzyła specjalną pozycję "Zyski z okresu Ryczałtu". To wyodrębnienie zostało dokonane zgodnie z art. 28d ustawy o CIT. Wnioskodawca planuje zawrzeć ze Wspólnikami umowę nabycia udziałów w celu umorzenia ("Umorzenie Udziałów"). Wynagrodzenie wypłacone z tego tytułu zostanie sfinansowane ze Starych Zysków. Umorzenie ze Starych Zysków zostanie dokonane zgodnie z art. 199 § 6 i 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2022 poz. 1467 ze zm., dalej "k.s.h."). Nie będzie ono finansowane z zysków Spółki powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Umorzenie zostanie sfinansowane z tzw. czystego zysku, czyli z zysków wygenerowanych w latach obrotowych poprzedzających opodatkowanie Ryczałtem, czyli ze Starych Zysków.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 6 września 2023 r. doprecyzowano, że:

1) wynagrodzenie za umorzenie udziałów zostanie sfinansowane z zysków zatrzymanych, które powstały przed okresem opodatkowania Ryczałtem; część wynagrodzenia za umorzenie udziałów może zostać sfinansowane poprzez obniżenie kapitału zakładowego;

2) zysk powstały w okresie opodatkowania Ryczałtem nie zostanie naruszony w wyniku umorzenia Udziałów; zyski powstałe w okresie Ryczałtu nie sfinansują wynagrodzenia za umorzenie udziałów;

3) wypłata do wspólników Wnioskodawcy wynagrodzenia tytułem umorzenia Udziałów (co najmniej zdecydowana większość wynagrodzenia) zostanie dokonane poprzez obniżenie kapitału zapasowego Wnioskodawcy.

We wnioski zadano następujące pytanie:

Czy dokonanie, w okresie opodatkowania Ryczałtem, Umorzenia Udziałów ze Starych Zysków i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za umorzenie, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem?

We własnym stanowisku Spółka wskazała, że wynagrodzenie otrzymane przez Wspólników tytułem dokonania Umorzenia Udziałów ze Starych Zysków nie będzie stanowiło żadnego dochodu z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT. Wypłacone wynagrodzenie za Umorzenie Udziałów dokonane ze Starych Zysków nie jest żadną kategorią dochodu opodatkowanego Ryczałtem w rozumieniu ww. przepisów, które nie znajdą zastosowania do ww. transakcji jako:

1) dochód z tytułu podzielonego zysku,

2) dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

3) dochód z tytułu ukrytych zysków,

4) dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

5) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

6) dochód z tytułu zysku netto,

7) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

8) rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5 ustawy o CIT.

W szczególności Umorzenie Udziałów dokonane ze Starych Zysków nie będzie skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie.

W ocenie Wnioskodawcy, dokonanie Umorzenia Udziałów ze Starych Zysków, w zakresie konsekwencji podatkowych w Ryczałcie, nie różni się niczym od dokonania podziału zysku wygenerowanego w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem (wypłata dywidendy). Ustawodawca zarówno w uzasadnieniu do ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2122; "Ustawa Nowelizująca"), która wprowadziła Ryczałt do ustawy o CIT oraz w objaśnieniach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w dniu 23 grudnia 2021 r. pt. "Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek" ("Przewodnik"), wyraźnie bowiem przewidział, że opodatkowaniu Ryczałtem podlegać może wyłącznie dystrybucja zysków powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z istoty Ryczałtu jako alternatywnej oraz specyficznej formy opodatkowania. Opodatkowanie Ryczałtem opiera się bowiem na odroczeniu opodatkowania CIT dystrybuowanego zysku do momentu podjęcia przez wspólników podatnika Ryczałtu uchwały o podziale takiego zysku, bądź wykorzystania tego zysku w inny sposób, w tym w ramach dochodu z tytułu ukrytych zysków.

W tym kontekście istotną okolicznością dla rozpatrywanej sprawy jest, że w związku ze zmianą formy opodatkowania, podatnik CIT zobowiązany jest m.in. do wyodrębnienia, zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w kapitale własnym spółki, na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem oraz kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika zatem, że zamiarem ustawodawcy było umożliwienie podatnikom dokonania zmiany formy opodatkowania na Ryczałt pod warunkiem oddzielenia wyników finansowych wygenerowanych w okresie, w którym podatnik podlegał opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych od wyników wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem. W ten sposób podatnicy Ryczałtu mogą w sposób przejrzysty i transparentny dysponować zyskami osiągniętymi zarówno przed zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, jak i po rezygnacji z tej formy opodatkowania. W przypadku zysków wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem oraz niepodzielonych w całości lub w części, na podatniku Ryczałtu spoczywa obowiązek wyodrębnienia tych zysków w księgach rachunkowych, do momentu ich ostatecznej dystrybucji do wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.10.2022.1.IN oraz w wyrokach:

a) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Gl 1122/22;

b) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 maja 2023 r., sygn. I SA/Łd 228/23;

c) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. III SA/Wa 739/23;

Stanowisko Spółki Organ uznał za nieprawidłowe. Organ zauważył, że art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT odnosi się do wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu m.in. umorzenia udziału (akcji), nie dokonując przy tym rozróżnienia na zysk wypracowany przed oraz po okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Zatem do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zaliczyć wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) wypłacone zarówno z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem jak i przed okresem opodatkowania ryczałtem.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 3 zdanie wprowadzające ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dokonanie Umorzenia Udziałów, które zostanie sfinansowane ze Starych Zysków i związane z tym wypłacenie, w okresie opodatkowania Ryczałtem, wynagrodzenia za to umorzenie, będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem, podczas, gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego w postaci art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 zdanie wprowadzające ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT wynika, że z dokonaniem Umorzenia Udziałów oraz wypłatą wynagrodzenia do Wspólników nie wiąże się powstanie jakiegokolwiek zysku, ponieważ taka czynność stanowi jedynie formę zwrotu kapitału do Wspólników, polegającą na podziale zysków wypracowanych przed okresem opodatkowania Ryczałtem. Nie powstanie zatem w takim przypadku dochód z tytułu ukrytych zysków, ponieważ może on powstać wyłącznie, gdy podatnik Ryczałtu finansuje świadczenia lub wypłaty z zysków powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem.

Skarżąca podniosła, że wypłacenie do Wspólników wynagrodzenia tytułem Umorzenia Udziałów poprzez finansowanie transakcji z kapitału zapasowego Skarżącego, nieskładającego się z zysków powstałych w Ryczałcie, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu/zysku/aktywa.

Zdaniem Skarżącej, konstrukcja przepisów o ukrytych zyskach w Ryczałcie wskazuje na obowiązek ich ścisłego stosowania z uwzględnieniem przepisów o wypracowanym zysku (art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) - w tym celu ustawodawca przewidział obowiązek wyodrębnienia zysków powstałych przed okresem opodatkowania Ryczałtem od zysków powstałych w Ryczałcie. Mając na uwadze istotę dochodu z ukrytych zysków, jako podstawy opodatkowania w Ryczałcie, skoro Umorzenie Udziałów nie zostanie sfinansowane z zysków powstałych w Ryczałcie, to wypłata wynagrodzenia do Wspólników z ww. tytułów nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem. Nie jest bowiem możliwa ukryta dystrybucja aktywa (zysku), które nie powstało (nie zostało wypracowane) w okresie opodatkowania Ryczałtem oraz nie stanowi źródła finansowania transakcji umorzenia.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu Umorzenia Udziałów, dokonane w okresie opodatkowania Ryczałtem a sfinansowane z zysków wypracowanych przed wejściem w Ryczałt, będzie stanowiło ukryty zysk podlegający opodatkowaniu przez Spółkę na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Updop.

Na wstępie warto też wskazać, że w podobnej sprawie wypowiedział się już tutejszy Sąd w wyroku z dnia 12 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1358/23. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd oraz argumentację zaprezentowane w tym orzeczeniu i posłuży się tam zawartą argumentacją w dalszej części uzasadnienia.

Przytaczając ramy prawne sporu wskazać należy, że przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek - nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. System opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia. Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ww. ustawy.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 Updop opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). W art. 28m ust. 3 Updop ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków", przez które rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności, między innymi: wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (28m ust. 3 pkt 5).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Sąd co do zasady podziela stanowisko Dyrektora KIS, który podnosi, iż dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Jednak taka sytuacja nie wystąpiła na gruncie niniejszej sprawy. Dyrektor KIS dokonał błędnej wykładni art. 28m ust. 3 Updop, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności, między innymi: wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (28 m ust. 3 pkt 5).

Skoro zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu do opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia czy zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku, to jednoznacznie z tego wynika (a co najmniej przez wniosek a contrario), że dochód z tytułu ukrytych zysków nie powstaje, jeżeli przedmiotowe wynagrodzenie nie jest wypłacane z zysku. Ukryte zyski nie obejmują więc wypłaty wynagrodzenia w związku z obniżeniem kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów - takiego, które nie następuje z zysku, lecz ze środków pieniężnych wpłaconych przez wspólników tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego (por. wyrok z 27 grudnia 2022 r. WSA w Gliwicach I SA/Gl 1122/22). W konsekwencji Sąd zważył, iż w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym otrzymane przez wspołnika/wspólników świadczenie wynikające z obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez Umorzenie udziałów i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia z kapitału zapasowego, na którym znajdują się zyski z lat ubiegłych, tj. zgromadzone w Spółce przed wejściem w opodatkowanie Ryczałtem nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m updop, a w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie "CIT estońskiego". Tym samym nie powstaną ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 5 updop.

Reasumując, Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 28m ust. 3 Updop, nie argumentując przyjętego stanowiska w świetle treści punktu 5 tego przepisu. Skoro natomiast ustawodawca w przykładowym wyliczeniu odniósł się wprost do przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu zmniejszenia wartości udziału - precyzując, kiedy podlega opodatkowaniu CIT estońskim, tj. gdy jest wypłacane z zysku - to organ winien w starannie prowadzonym postępowaniu powyższe rozważyć w toku interpretacji przepisów prawa podatkowego, prezentując podatnikowi stosowne uargumentowanie. Gdyby w każdym przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce mielibyśmy mieć do czynienia z ukrytym zyskiem, zupełnie zbędny byłby ten element treści przepisu art. 28m ust. 3 pkt 5 Updop, który łączy opodatkowanie w spółce (ukryty zysk) z wynagrodzeniem "wypłaconym z zysku". Ta część zapisu ustawowego byłaby niepotrzebna. Zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że ten element nie znalazł się w treści przypadkowo, a jest jasnym wyznacznikiem wykładni ukrytych zysków.

Wykładając definicję ukrytych zysków (w oparciu o powołane wyżej przepisy) z uwzględnieniem wykładni językowej, systemowej i celowościowej, nie sposób przyznać racji organowi interpretacyjnemu.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, które Strona powołała we wniesionej skardze.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 Ppsa uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 Ppsa zasądzając uiszczony przez Spółkę wpis w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego 480 zł obliczone na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.)