Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3913/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1, art. 210 par 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka - Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra - Błaszczykowska, (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska - Krupa, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2016 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 22.03.2012r. u P. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. – G. P.(dalej także: Strona lub Podatnik), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010r., oraz od I kwartału 2011 r. do IV kwartału 2011 r.

Postanowieniem z dnia [...].10.2012r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie: 1) określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za okres: październik, listopad, grudzień 2010 r. oraz I, II i III kwartał 2011 r., 2) określenia wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r.

Postanowieniem z dnia [...].11.2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej: O.p.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r.

Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.:

1) umorzył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...].10.2012 r. w sprawie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2010 r.

2) określił w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- listopad 2010 r. w kwocie 229.990,00 zł,

- grudzień 2010 r. w kwocie 256.655,00 zł,

- I kwartał 2011 r. w kwocie 33.500,00 zł,

- II kwartał 2011 r. w kwocie 37.717,00 zł,

- III kwartał 2011 r. w kwocie 19.885,00 zł,

3) określił w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. wysokość zwrotu podatku na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika w kwocie 0,00 zł.

4) określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w kwocie 14.506,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wynikało z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., iż P.G. nie ujął w rejestrze sprzedaży oraz nie rozliczył w deklaracji VAT-7 wartości wynikających z faktury nr [...] z dnia 26.01.2011 r. wystawionej na rzecz firmy J. Sp. z o.o. w kwocie netto 876.808,90 zł, podatek VAT 201.666,05zł, wartość brutto 1.078.475,01 zł. czym naruszył przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn.zm., dalej; ustawy o VAT).

Organ pierwszej instancji uznał, że faktura nr [...] z 26.01.2011 r. dokumentuje faktyczne wykonanie przez firmę A. – P.G. usług polegających na budowie kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej na podstawie umowy zawartej z J. Sp. z o.o. nr [...] z dnia 13.09.2010 r., wartość netto faktury wynika zaś z wyceny wykonanych robót dokonanej przez Podatnika oraz że P. G. był zobowiązany do ujęcia faktury w rejestrze sprzedaży oraz rozliczenia wartości z niej wynikających w deklaracji dla podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r.

Zdaniem organu, usługi wykazane w fakturach wystawionych przez W. Sp. z o.o. na rzecz firmy A. P.G. nie zostały faktycznie przez W. Sp. z o.o. wykonane, wobec czego w myśl przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur VAT wystawionych przez W. Sp. z o.o. odpowiednio: w listopadzie 2010 r. w kwocie 22.144,25 zł; w grudniu 2010 r. w kwocie 40.790,16 zł.

W rejestrze zakupów za luty 2011 r. Podatnik zaewidencjonował fakturę nr [...] z 12.01.2011 r. o wartości netto 161,79 zł VAT 37,21 zł wystawioną przez firmę B. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży obuwia męskiego całorocznego. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż zakup ten związany jest przede wszystkim z zaspokojeniem potrzeb osobistych podatnika oraz że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury.

W rejestrze zakupów za marzec 2011 r. Podatnik zaewidencjonował faktury wystawione przez firmę B. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży usług zakwaterowania o łącznej wartości netto 1 575,91 zł, VAT 126,09 zł. oraz dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony czym naruszył art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W rejestrze zakupów za marzec 2011 r. w poz. 37 Podatnik ujął fakturę pro forma nr [...]. z 07.01.2011 r. o wartości netto 30.081,30 zł VAT 6.918,70 zł, wartość brutto 37.000,00 zł wystawioną przez A. K. tytułem dostawy agregatu prądotwórczego, czym naruszył art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit b) ustawy o VAT.

Pismem z dnia 13.06.2014 r. Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w całości oraz ewentualnie o wydanie orzeczenia co do istoty sprawy lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W złożonym odwołaniu Podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji:

1) sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego w szczególności poprzez przyjęcie, że W. Sp. z o.o. nie realizowała usług z zakresu wykonania kanalizacji w rejonie ulic: [...], [...], [...] i [...] na rzecz Podatnika. Rozstrzyganie przez organ podatkowy wątpliwości wynikających z treści zebranego materiału dowodowego, czyli wątpliwości co do stanu faktycznego, na niekorzyść podatnika.

2) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i 2, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad prawdy obiektywnej, zupełności, swobodnej oceny dowodów, czynnego udziału strony oraz zaufania i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, selektywnie wybranym i wadliwie ocenionym, z pominięciem dowodów wnioskowanych przez Podatnika, które to dowody były istotne z punktu widzenia przedmiotu postępowania.

3) naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez nieprzeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ewentualnie postępowania podatkowego) w W. Sp. z o.o.

4) błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w szczególności poprzez przyjęcie, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionych przez W. Sp. z o.o.

5) naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) oraz lit. b) ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktura wystawiona przez A. K. z tytułu dostawy agregatu prądotwórczego nie stwierdza dokonania sprzedaży ani też nie dokumentuje zapłaty.

6) naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i art. 19 ust. 14 ustawy o VAT poprzez uznanie, że na tle faktury nr [...] powstał obowiązek podatkowy, podczas gdy w ustalonych okolicznościach nie dopełniono istotnej przesłanki formalnej w postaci podpisania zgodnego dwustronnego protokołu odbioru a nadto faktura nie została przyjęta przez firmę J. Sp. z o.o. a została przez tę firmę odesłana, ponadto firma ta odstąpiła od umowy, zaś Podatnik fakturę anulował, co skłania do przyjęcia, że brak było podstaw do rozliczenia podatku VAT wykazanego w tej fakturze.

7) niezależnie od powyższych zarzutów Strona w ramach wniesionego odwołania zaskarżyła w trybie art. 237 O.p. postanowienie organu podatkowego o odmowie przeprowadzenia dowodu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...]05.2014 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań M. L. w charakterze świadka uzasadniając, że okoliczności wykonywania przez W. Sp. z o.o. robót na rzecz Strony na budowie przy ul. [...], [...], [...], [...] w W. oraz funkcji pełnionej przez M. L. na tej budowie zostały w sposób wystarczający stwierdzone przeprowadzonymi dowodami. Nadto kwestia funkcji pełnionej przez M. L. na budowie została w sposób wystarczający potwierdzona przeprowadzonymi dowodami.

Po analizie akt sprawy oraz rozpatrzeniu odwołania Strony Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...].09.2014 r. wydał decyzję, utrzymującą decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Strony kosztów sądowych i kosztów postępowania.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w szczególności poprzez przyjęcie, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionych przez W. Sp. z o.o.

Zdaniem Strony, organ podatkowy bez wyczerpującego wyjaśnienia sprawy oraz dokonując ustaleń faktycznych nie odzwierciedlających materiału dowodowego a także interpretując powstałe w toku wyjaśnienia sprawy wątpliwości na niekorzyść Podatnika uznał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Strona stwierdziła również, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) oraz lit. b) ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktura wystawiona przez A. K. z tytułu dostawy agregatu prądotwórczego nie stwierdza dokonania sprzedaży ani też nie dokumentuje zapłaty.

W ocenie Skarżącego naruszono także art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i art. 19 ust. 14 ustawy o VAT poprzez uznanie, że na tle faktury nr [...]powstał obowiązek podatkowy. Ponadto Strona wskazała na naruszenie w toku postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i 2, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad prawdy obiektywnej, zupełności, swobodnej oceny dowodów, czynnego udziału strony oraz zaufania i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, selektywnie wybranym i wadliwie ocenionym, z pominięciem dowodów wnioskowanych przez Podatnika, które to dowody były istotne z punktu widzenia przedmiotu postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko, zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 3 sierpnia 2015 r. pełnomocnik strony doprecyzował zarzuty skargi, odnosząc się szczegółowo do każdego z argumentów, który były podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga musiała zostać oddalona.

Istota sporu sprowadzała się do właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej następujących faktur, dotyczących:

1) usług wykazanych w fakturach wystawionych przez W. Sp. z o.o. na rzecz firmy Skarżącego;

2) faktury pro forma nr [...] z 07.01.2011 r. o wartości netto 30.081,30 zł VAT 6.918,70 zł, wartość brutto 37.000,00 zł wystawionej przez A. K. tytułem dostawy agregatu prądotwórczego;

3) faktury nr [...] z dnia 26.01.2011 r. wystawionej na rzecz firmy J. Sp. z o.o. w kwocie netto 876.808,90 zł, podatek VAT 201.666,05zł, wartość brutto 1.078.475,01 zł.

4) faktury nr [...] z 12.01.2011 r. o wartości netto 161,79 zł VAT 37,21 zł wystawioną przez firmę B. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży obuwia męskiego całorocznego;

5) faktur wystawionych przez firmę B. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży usług zakwaterowania o łącznej wartości netto 1 575,91 zł, VAT 126,09 zł.

Ad: 1) Co do faktur, wystawionych przez W. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że usługi te nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktur. Do sytuacji tej ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur VAT wystawionych przez W. Sp. z o.o. w listopadzie 2010 r. w kwocie 22.144,25 zł oraz w grudniu 2010 r. w kwocie 40.790,16 zł. Sąd podziela ustalenia faktyczne, dokonane przez organy, które doprowadziły do wniosku, że nie jest możliwe ustalenie, kto naprawdę wykonywał usługi, objęte wystawionymi fakturami. Z materiału dowodowego wynika, że usługi te wystawca faktur, a więc spółka W., wykonywała tylko częściowo, wspólnie ze spółką V., w niemożliwych do ustalenia częściach. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie jest istotne, że usługi te zostały wykonane, bo w sprawie nie jest to sporne zagadnienie. Z punktu widzenia kwalifikacji prawnopodatkowej istotne jest, czy usługi zostały wykonane przez wystawcę faktur: w tym zakresie Sąd podziela ustalenia organów, że usługi objęte fakturami były wykonywane wspólnie przez oba wymienione podmioty i to w zakresach niemożliwych do rozdzielenia.

Ze zgromadzonych dowodów, w szczególności z zeznań świadków wynika, iż np. nie było możliwe ustalenie, którzy robotnicy byli zatrudnieni w poszczególnych spółkach. Spółka V. została zawiązana specjalnie do realizacji umowy z A. P. G.; a pomiędzy W. i V. Sp. z o.o. istniały powiązania personalne (rodzinne) między prezesami spółek. Świadkowie zeznali, że w budowie jednocześnie uczestniczyły W. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o., przy czym świadkowie nie byli w stanie rozróżnić, w jakich firmach byli zatrudnieni konkretni pracownicy budujący kanalizację. Dla świadków, W. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o. były jedną firmą, brak było więc możliwości ustalenia, jakie prace zostały wykonane przez pracowników W. Sp. z o.o., a jakie przez V., i które (jakiekolwiek) prace zostały wykonane przy użyciu sprzętu należącego do tej spółki. Obie spółki pracowały z wykorzystaniem tego samego sprzętu (za wyjątkiem koparkoładowarki, która była własnością córki K. W., właściciela W.). Co więcej, V. Sp. z o.o. korzystała z usług podwykonawców, a więc w grę wchodziło wykonywania czynności przez kolejne jeszcze podmioty, których nazw ani zakresów działania nie można było ustalić.

W tych okolicznościach fakt wystawienia przez W. Sp. z o.o. faktur za wykonanie usług, bez zawartych odpowiednich umów o podwykonawstwo oraz bez żadnych dowodów, potwierdzających faktyczne wykonanie przez ten podmiot usług, nie pozwala na uznanie faktury, wystawionej przez W. za prawidłową i potwierdzającą rzeczywiście wykonane czynności.

Nadto podkreślenia wymaga, że ze sprawozdania finansowego W. Sp. z o.o., sporządzonego na dzień 31.12.2010 r. wynika, że spółka ta nie miała żadnych środków trwałych. W roku 2011 zaprzestała ona jakiejkolwiek działalności, podmiot ten nie posiada siedziby, umowa najmu lokalu z tą spółką została rozwiązana dnia 31.10.2011 r., ostatnie sprawozdanie finansowe zostało przez spółkę złożone do Sądu Rejonowego dla W. za 2010 r., w związku z czym nie została przeprowadzona kontrola w tej spółce.

Ustalenia, czy W. Sp. z o.o. wykonywała w 2010 r. usługi budowlane na rzecz Strony i jaki był zakres tych usług, zostały dokonane na podstawie wszystkich dostępnych i zgromadzonych w tym zakresie dowodów, tj.: danych wynikających ze złożonego do Sądu sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31.12.2010 r., zeznań pracowników W. Sp. z o.o. i firmy A. P. G. informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz zawartych w związku z realizacją budowy kontraktów z podwykonawcami.

Ocena tego materiału musiała zostać dokonana z podkreśleniem, że Skarżący nie sporządził żadnych protokołów odbioru robót, wykonanych przez W. Sp. z o.o., nie przedstawił (poza fakturami) innych dowodów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek prac przez tę spółkę. P. G. uczestniczył przy odbiorze poszczególnych etapów prac dopiero mniej więcej od połowy trwania inwestycji.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Sąd podziela stanowisko organów, iż podjęły one wszelkie działania, mające na celu ustalenie zakresu robót, wykonanych przez W., m.in. występując do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie w W. Sp. z o.o. kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r., wzywając G. W. i K. W. (prezesów spółek W. o V.) do stawienia się w siedzibie organu podatkowego w celu przesłuchania w charakterze świadków, oraz występując do Sądu Rejonowego dla W. Sąd Gospodarczy KRS o udostępnienie kserokopii sprawozdania finansowego złożonego przez W. Sp. z o.o. za 2010 r. Obecnie W. Sp. z o.o. nie posiada siedziby i nie dokonała wpisu adresu siedziby do Rejestru Przedsiębiorców KRS.

Sąd podziela stanowisko organów, że mimo iż główny ciężar dowodzenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, nie oznacza to, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych.

Podatnik, zamierzający dokonać odliczenia podatku, powinien posiadać dowody potwierdzające zarówno faktyczne zawarcie transakcji jak i związek dokonanego nabycia z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Takimi dowodami rzeczywistego wykonania usług na rzecz Strony przez W. Sp. z o.o. mogły być w rozpatrywanej sprawie zawarte umowy zlecenia wykonania określonych prac, protokoły odbioru robót, dowody zapłaty za faktury na rachunek bankowy W. Sp. z o.o. Tymczasem Strona nie posiada takich dowodów, nie sporządzała protokołów odbioru robót, w odbiorze poszczególnych etapów prac Strona uczestniczyła dopiero mniej więcej od połowy trwania inwestycji.

Podsumowując zatem wyniki postępowania dowodowego dotyczącego faktur, wystawionych przez W. Sąd przychyla się do stanowiska organów, że nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 O.p. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o wszystkie możliwe do zebrania dowody, bez pomijania któregokolwiek z nich. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały, dostępny mu materiał dowodowy, który ocenił z zachowaniem zasady obiektywizmu oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Fakt, że ocena ta przyniosła dla Strony niekorzystne ustalenia nie oznacza, że zostały naruszone zasady postępowania podatkowego. W okolicznościach niniejszej sprawy ocena ta jest prawidłowa.

W konsekwencji bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W opisanym stanie faktycznym Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, wystawionych przez W. Sp. z o.o. Sam fakt wystawienia faktury nie oznacza wykonania określonych prac przez W. Sp. z o.o., skoro z dowodów wynika, że prace te wykonywała również spółka V., a jednocześnie niemożliwe jest ustalenie w jakim zakresie każda ze spółek uczestniczyła w wykonaniu prac na rzecz Skarżącego. Zatem wystawione przez W. na rzecz Strony faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ma zastosowanie, gdy wystawione faktury stwierdzają transakcje, które nie zostały zawarte pomiędzy wymienionymi w nich kontrahentami, taka właśnie sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej.

W tym zakresie Sąd całkowicie podziela argumentację prawną organów jak również przychyla się do powołanych w decyzjach stanowisk Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, zatem zbędne jest ich ponowne powoływanie w tym miejscu. Zaakcentować tylko należy, że z powoływanych przez organy orzeczeń wynika ugruntowany pogląd, że nie można uznać za prawidłową fakturę, wykazującą zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (tak np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05).

2) Skarżący w rejestrze zakupów za marzec 2011 r. w poz. 37 ujął fakturę pro forma nr [...] z 07.01.2011 r. o wartości netto 30.081,30 zł VAT 6.918,70 zł, wartość brutto 37.000,00 zł wystawioną przez A. K. tytułem dostawy agregatu prądotwórczego. Sąd podziela zdanie organu, że w tym zakresie Podatnik naruszył art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit b) ustawy o VAT. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż opisana faktura nie stwierdza dokonania sprzedaży wymienionego towaru na rzecz P. G., nie dokumentuje również zapłaty na rzecz A. K. należności z niej wynikającej w kwocie 37.000,00 zł. W toku postępowania ustalono, iż zapłaty zaliczek na poczet dostawy agregatu prądotwórczego zostały dokonane przez Skarżącego w dniu 10.01.2011 r. w wysokości 5.000,00 zł oraz w dniu 18.01.2011 r. w wysokości 15.0000,00 zł,

Sąd podziela stanowisko organów, że wystawienie faktury proforma nie spowodowało powstania obowiązku podatkowego u jej wystawcy, dopiero zapłata zaliczek na poczet dostawy agregatu zrodziła po stronie dostawcy obowiązek wystawienia faktury VAT oraz obowiązek rozliczenia podatku należnego: w dniu 10.01.2011 r. w odniesieniu do otrzymanej kwoty 5.000 zł i w dniu 18.01.2011 r. w odniesieniu do kwoty 15.000 zł. Stanowisko to zostało szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Ponieważ Sąd całkowicie podziela kwalifikację prawną zakwestionowanej czynności oraz uznaje, że postępowanie dowodowe w tej kwestii zostało przeprowadzone prawidłowo, zbędne jest powtarzanie w tym miejscu argumentacji, wyczerpująco zaprezentowanej przez organy podatkowe w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

3) Podatnik nie ujął w rejestrze sprzedaży oraz nie rozliczył w deklaracji VAT-7 wartości wynikających z faktury nr [...] z dnia 26.01.2011 r. wystawionej na rzecz firmy J. Sp. z o.o. w kwocie netto 876.808,90 zł, podatek VAT 201.666,05zł, wartość brutto 1.078.475,01 zł. Nieuzasadniony jest stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i art. 19 ust. 14 ustawy o VAT. Skarżący zarzucał, że organy wadliwie uznały, że na tle faktury nr [...]powstał obowiązek podatkowy, podczas gdy w ustalonych okolicznościach nie dopełniono istotnej przesłanki formalnej w postaci podpisania zgodnego dwustronnego protokołu odbioru a nadto faktura nie została przyjęta przez J. Sp. z o.o. lecz przez tę firmę odesłana, firma ta odstąpiła od umowy, a Podatnik fakturę anulował.

Sąd przychyla się do argumentacji i kwalifikacji prawnej dotyczącej opisanej faktury, dokonanej przez organy. Zasady powstawania obowiązku podatkowego zostały uregulowane w art. 19 ustawy o VAT, stanowiącym w ust. 1, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ustawy).

Na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W świetle uregulowań zawartych w art. 19 ust. 14 ww. ustawy, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Między Skarżącym a J. Sp. z o.o. nie został podpisany protokół zdawczo – odbiorczy, który jest czynnością cywilno-prawną, dokonaną pomiędzy stronami umowy. Przyczyną braku podpisania tego protokołu był spór co do ilości i jakości wykonanych przez Podatnika robót. Brak protokołu zdawczo - odbiorczego robót nie oznacza, że usługa budowlana nie została wykonana i kwestia ta nie była w sprawie sporna. Jednakże nie można zapominać o najistotniejszym z punktu widzenia kwalifikacji prawnopodatkowej tej sytuacji zdarzeniu prawnym, jakim było wystawienie przez Skarżącego faktury, dotyczącej przedmiotowych prac i wysłanie jej do kontrahenta.

Spór, zaistniały pomiędzy Stroną a J. Sp. z o.o. dotyczy szczegółowego zakresu i jakości wykonanych robót budowlanych. Z pisma z dnia 01.02.2011 r. skierowanego przez J. Sp. z o.o. do P. G. wynika, że przyczyną odesłania faktury nr 1/2011 z dnia 26.01.2011 r. nie był fakt niewykonania przez Stronę robót objętych umową, lecz niezgodny z umową tryb wystawienia faktury, z pominięciem określonej w tej umowie procedury, zobowiązującej wykonawcę do uzyskania przejściowego świadectwa płatności.

Sąd podziela ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, że brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności. Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest dowodem konstytutywnym. Wykonanie przedmiotowych usług może być udowodnione wszelkimi środkami dowodowymi (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.04.2013 r. sygn. akt I FSK 943/12). W związku z powyższym dla zastosowania przepisów art. 19 ust. 14 ustawy o VAT nie zachodzi bezwzględna konieczność sporządzenia protokołu zdawczo - odbiorczego robót.

Faktura nr [...], dokumentująca wykonanie robót określonych w umowie, została wystawiona przez Stronę w dniu 26.01.2011 r. Natomiast J. Sp. z o.o. odstąpił od umowy w dniu 04.02.2011 r. (a więc po wystawieniu faktury) oraz zażądał bezzwłocznego usunięcia pracowników i sprzętu z terenu budowy. Odstąpienie od umowy miało zatem miejsce już po wykonaniu przez Stronę prac określonych umową zawartą z J. Sp. z o.o. oraz po dniu wystawienia przez Stronę faktury za wykonanie tych prac.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zobowiązanie podatkowe ma charakter publicznoprawny, powstaje z dniem zaistnienia określonego zdarzenia. Kwestionowanie przez zamawiającego ilości i jakości wykonanych usług nie może przesuwać w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego, którego termin określa ustawa. Prowadziłoby to w rezultacie do określenia przez strony umowy cywilnoprawnej terminu powstania obowiązku podatkowego, co jest nie do pogodzenia z zasadą, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże ten obowiązek. Obowiązek podatkowy co do zasady nie jest też związany z momentem zawarcia umowy, lecz z momentem wydania towaru lub wykonania usługi. Dla powstania obowiązku podatkowego nie ma żadnego znaczenia brak zapłaty za wykonaną usługę, czy spór co do ilości i wartości wykonanych usług. Ze względu na publicznoprawny charakter zobowiązania podatkowego nie można tego obowiązku wyprowadzać z czynności cywilnoprawnych. Dokonana po powstaniu zobowiązania podatkowego zmiana z mocą wsteczną treści stosunku zobowiązaniowego nie może wpływać na powstały wcześniej obowiązek podatkowy (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 03.10.2008 r. sygn. akt I FSK 1250/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14.03.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3523/05, powoływane przez organy).

Konkludując, Sąd podziela stanowisko organów, które wywiodły prawidłowe skutki prawne z umowy nr [...] zawartej przez Stronę w dniu 13.09.2010 r. z J. Sp. z o.o. uznając, iż odesłanie faktury przez J. Sp. z o.o. po wykonaniu prac nie powoduje, że u Strony nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania określonych w umowie robót budowlanych. Przeciwne stanowisko Podatnika jest błędne, a powołany przez niego wyrok WSA w Warszawie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż został wydany w konkretnej sprawie, nie będącej analogiczną do sprawy niniejszej.

4) W rejestrze zakupów za luty 2011 r. Podatnik zaewidencjonował fakturę nr [...] z 12.01.2011 r. o wartości netto 161,79 zł VAT 37,21 zł wystawioną przez firmę B.. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży obuwia męskiego całorocznego.

Prawidłowe jest stanowisko organów, iż zakup ten związany jest przede wszystkim z zaspokojeniem potrzeb osobistych podatnika, a zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury. Podatnik bowiem w żaden sposób nie wykazał jakiegokolwiek związku poniesionego wydatku z wykonywaniem czynności, podlegających opodatkowaniu. Zagadnienie to, jako oczywiste, nie wymaga dalszego omówienia, gdyż Sąd przychyla się w całości do argumentacji i kwalifikacji prawnej w.w. faktury, dokonanej przez organy, szczegółowo wyrażonej w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Zresztą w skardze ani w później złożonym do akt piśmie procesowym z dnia 03.08.2015 roku (zawierającym doprecyzowanie stanowiska Strony) Podatnik również nie kwestionował okoliczności, które stały u podstaw kwalifikacji prawnopodatkowej faktury, dokonanej przez organy, orzekające w sprawie. Zakup ten zatem prawidłowo został zakwalifikowany jako związany z zaspokojeniem osobistych potrzeb Skarżącego.

5) w rejestrze zakupów za marzec 2011 r. Podatnik zaewidencjonował faktury wystawione przez firmę B. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży usług zakwaterowania o łącznej wartości netto 1 575,91 zł, VAT 126,09 zł. oraz dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czym naruszył art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez Podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. Również zatem ta faktura, zdaniem Sądu, została prawidłowo zakwalifikowana przez organy, które wywiodły wnioski, zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wnioski te Sąd całkowicie aprobuje, a Podatnik nie kwestionował ich ani w skardze, ani w piśmie procesowym z dnia 03.08.2015 roku.

Odnosząc się do zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania podatkowego Sąd, wyprzedzając poczynione poniżej uwagi, uznaje je za nietrafne.

Zasadne było wydanie przez organ postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, poprzez przesłuchanie w charakterze świadka M.L. W uzasadnieniu wniosku Podatnik wskazał, że M. L był pracownikiem W.Sp. z o.o. i V.Sp. z o.o. w czasie wykonywania przez te firmy robót w rejonie ul. [...],[...][...],[...]i był na tych odcinkach kierownikiem budowy z ramienia tych firm, na okoliczność potwierdzenia, że W. Spółka z o.o. wykonywała prace w powyższym rejonie i jaki był ich zakres. Przeprowadzenie tego dowodu było zbędne, gdyż okoliczności wykonywania przez W. Sp. z o.o. robót na rzecz Strony na budowie przy ul. [...],[...],[...][...]w W.oraz funkcji pełnionej przez M.L na tej budowie zostały w sposób wystarczający stwierdzone przeprowadzonymi dowodami.

Odmowa przeprowadzenia tego dowodu znajduje oparcie w treści art. 188 O.p. Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek: okoliczność, będąca przedmiotem dowodu musi mieć znaczenie dla sprawy, a więc dotyczyć jej przedmiotu i mieć znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia. Nadto przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego, w celu ustalenia okoliczności dotyczących wykonania przez W.Sp. z o.o. usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz Podatnika w listopadzie i grudniu 2011 r. organ pierwszej instancji na wniosek Strony przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka Z. J., byłego pracownika firmy A. P. G. oraz Z. M. byłego pracownika W. Sp. z o.o. Złożone przez świadków zeznania są spójne i zgodne co do tego, iż nie można wskazać ani pracowników, ani sprzętu należącego do W. Sp. z o.o. jak również prac wykonanych na budowie kanalizacji przez tę spółkę. Świadkowie wskazali, że osoby zatrudnione na budowie nie miały podpisanych umów, na podstawie których mogłyby wykonywać usługi na rzecz W. Sp. z o.o. Z.J. zeznał, że M. L był faktycznie kierownikiem budowy, w związku z zawartą umową reprezentował firmę V.Sp. z o.o. Skoro zatem przeprowadzone dowody wykazały wystarczająco stan faktyczny, nie zachodziła konieczność przeprowadzania w tym zakresie dodatkowych dowodów; Sąd podziela stanowisko organów w tym zakresie.

Organy podatkowe mają obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, ale nie są zobligowane do poszukiwania każdego dowodu, a jedynie do dopuszczenia tych dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy, i które są mu znane. Ich obowiązki nie oznaczają też konieczności poszukiwania dowodów tak długo, jak długo nie zostanie udowodnione stanowisko Podatnika, ani do poszukiwania wszystkich możliwych do zgromadzenia dowodów w sprawie.

Na podstawie art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe (na podstawie cytowanych przepisów) decydują, jakie środki dowodowe mają być zastosowane w danym postępowaniu.

Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne, ale i wystarczające do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Nie chodzi bowiem, jak już wcześniej zaznaczono, o gromadzenie wszystkich istniejących dowodów, mogących mieć jakiekolwiek znaczenie w sprawie, ale chodzi o dowody, mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, ograniczone do kwestii spornych.

Przepis art. 188 O.p., nie obliguje organu podatkowego do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych, pochodzących od strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem charakteru bezwzględnego. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, cytowanym przez organy orzekające w sprawie.

Sąd podziela również stanowisko organów, że bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez organ, orzekający w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie da się zgromadzić. Z punktu widzenia celu i zasad postępowania podatkowego taka sytuacja byłaby niepożądana.

Orzekające w sprawie organy dysponowały pełnym i prawidłowo zebranym materiałem dowodowym, dysponowały jednoznacznymi dokumentami potwierdzającymi, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. W związku z powyższym Strona, jak już była o tym mowa wyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, na których jako wystawca widniała W. Sp. z o.o.

Fakt, że ocena materiału dowodowego przyniosła dla Strony niekorzystne ustalenia nie oznacza, że zostały naruszone zasady postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe w sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym.

Uzasadnienie decyzji organów odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p., organ przytoczył okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazał podstawę prawną, wyjaśnił Stronie przesłanki wydania decyzji.

Niezasadny jest zarzut naruszenia prawa strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Strona na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych i uczestniczenia w przeprowadzanych dowodach oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, z czego skorzystała.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez nieprzeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ewentualnie postępowania podatkowego) w W. Sp. z o.o., Sąd uznaje za zasadne stanowisko organów, iż stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podjęły one wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Ponieważ zaskarżone decyzje okazały się prawidłowe, a postępowanie podatkowe, poprzedzające ich wydanie, było wolne od wad, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.