Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1345/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy: article: art. 272 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 240 § 1 pkt 8.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, , po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej ze skargi "N." S.A. z siedzibą w W. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 3346/21 w sprawie ze skargi kasacyjnej "N." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Op 187/20 w sprawie ze skargi "N." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 27 lutego 2020 r., nr SKO.40.2874.2019.po w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę o wznowienie postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23.02.2023 r. o sygn. III FSK 3346/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną "N." S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 7.10.2020 r. o sygn. I SA/Op 187/20 w sprawie ze skargi skarżącej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 27.02.2020 r., nr SKO.40.2874.2019.po, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Jako podstawę prawną powołano art. 184 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

2. Pismem z 6.10.2023 r. skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniosła, na podstawie art. 270, art. 272 § 1 i 2, art. 275 oraz art. 276 p.p.s.a. w związku z wyrokiem TK z 4.07.2023 r. o sygn. SK 14/21 (Dz.U. z 2023 r. poz. 1313), o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA z 23.02.2023 r., III FSK 3346/21 i uchylenie w całości tego wyroku oraz o uchylenie w całości wyroku WSA w Opolu z 7.10.2020 r. o sygn. I SA/Op 187/20, i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie w całości wyroku NSA z 23.02.2023 r., III FSK 3346/21, uchylenie w całości wyroku WSA w Opolu z 7.10.2020 r. o sygn. I SA/Op 187/20 i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Sformułowała także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1. Skarga o wznowienie postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Występujący w sprawie problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach z 25.10.2023 r., III FSK 1042-1046/23, z 5.05.2024 r., III FSK 1315/23, III FSK 1340/23. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, więc posłużył się argumentacją w nich zawartą.

3.2. Zgodnie z art. 272 § 1 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Stosownie do § 2 zdanie pierwsze art. 272 p.p.s.a. w sytuacji określonej w § 1 skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w wyroku z 4.07.2023 r. o sygn. SK 14/21, stanowiącym podstawę wniesionej przez skarżącą skargi o wznowienie, Trybunał Konstytucyjny w punkcie pierwszym uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70, dalej: u.p.o.l.) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP). Natomiast w punkcie drugim wskazał, że przepis wymieniony w punkcie pierwszym traci moc obowiązującą po upływie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Zagadnienie skutków prawnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z odroczonym terminem utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego bądź konkretnego przepisu uznanego za niespełniający standardów konstytucyjnych oraz kwestia względności obowiązku stosowania przez sądy tak powszechne, jak i administracyjne, a także organy administracji publicznej niekonstytucyjnego aktu (przepisu) w okresie jego "karencji" doczekało się szeregu opracowań i dorobku orzeczniczego. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie za niecelowe uznał w tym miejscu prezentowanie wszystkich koncepcji wypracowanych na kanwie wskazanej tematyki, ograniczając się w dalszej części uzasadnienia do przywołania stanowiska preferowanego, będącego wypadkową aspektów prawnych, względów natury konstytucyjnej oraz chronionych wartości.

Skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje oparcie w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne pro futuro (czasem ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej.

Na kanwie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wypracowano przy tym rozwiązanie stanowiące bufor bezpieczeństwa przed nieuprawnionym nadużywaniem omawianego rozwiązania (zob. wyrok NSA z 31.08.2018 r., II FSK 2469/16). Uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Przypomnieć wypada, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym uregulowana została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie we wskazanych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu we wcześniejszych orzeczeniach zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych. Sytuacja taka mogłaby wywołać chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został prawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio Trybunał Konstytucyjny, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z 4.07.2023 r., SK 14/21, że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Trybunał Konstytucyjny wyprowadził swoje wnioski, porównując dwie wartości konstytucyjne: z jednej strony wartość taką stanowi problem stosowania przepisu, który uznany został za sprzeczny z ustawą zasadniczą, z drugiej - konsekwencje (np. społeczne i gospodarcze, w tym dla zachowania równowagi finansów publicznych) zastosowania się do takiej dyrektywy w sposób natychmiastowy. Odroczenie terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że Trybunał Konstytucyjny przyjął drugi z wymienionych wariantów. Skoro Trybunał Konstytucyjny zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność i równowagę finansów publicznych, to niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości.

Powodem uznania ww. przepisu za niezgodny z art. 84 i 217 Konstytucji RP było nieprecyzyjne określenie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jednego z elementów konstrukcji podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, wszystkie istotne elementy konstrukcji podatku muszą być określone w ustawie podatkowej. Dodatkowo w przywołanym wyroku wskazano, że odesłanie do ogólnego pojęcia "przepisów prawa budowlanego" jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy – Prawo budowlane, powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podustawowej.

Dla porządku wskazać należy, że na aspekt ten zwracał już uwagę WSA w Gliwicach w postanowieniu z 1.06.2009 r. o sygn. I SA/Gl 110/09, którym przedstawiono Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Konsekwencją zadanego pytania był wyrok z 13.09.2011 r. o sygn. P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny odniósł się do wyżej sygnalizowanych problemów nie tylko w odniesieniu do budowli w wyrobiskach górniczych, lecz ogólnie do postrzegania dla celów podatkowych zakresu definicji "budowla" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny, uznając że legalna definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej daleka jest od jasności i precyzji, stwierdził jednakowoż, iż wyeliminowanie występujących w tym zakresie obiektywnych trudności interpretacyjnych jest możliwe przez wykorzystanie "przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w szczególności reguł systemowych w aspekcie pionowym, których przejawem jest tzw. technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, oraz reguł funkcjonalnych". Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13.09.2011 r., P 33/09, w sposób jednoznaczny określił jak należy definiować budowle oraz urządzenia budowlane, by mogły one stanowić – w świetle art. 217 i 84 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (pkt 4.4.3 uzasadnienia wyroku). Uzasadnienie ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje, że o kwalifikacji określonych obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania może decydować wyłącznie akt rangi ustawowej ("...nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane"). Trybunał Konstytucyjny nie zastrzegł wówczas, że winna być to ustawa podatkowa (zresztą nie wskazuje na to też art. 217 Konstytucji RP).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 4.07.2023 r., SK 14/21, nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli (zwłaszcza uwzględniające wskazania z wcześniejszych wyroków Trybunału Konstytucyjnego), w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29.09.2021 r., III FPS 1/21 oraz z 10.10.2022 r., III FPS 2/22 (które wszak nie stanowią podstawy wznowieniowej), jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22.10.2018 r., II FSK 2983/17. Nie zawarto również wskazań w zakresie sposobu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu.

To w konsekwencji - zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego – w sprawach niezakończonych jeszcze ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla" do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku TK z 4.07.2023 r., SK 14/21), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13.09.2011 r., P 33/09 oraz z 13.12.2017 r., SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał składu siedmiu sędziów NSA oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.3. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (tj. wyrok TK z 4.07.2023 r., SK 14/21) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem sformułowanej w punkcie drugim wyroku TK z 4.07.2023 r. o SK 14/21 klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym również w trybie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a., jak też wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.).

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny ocenił skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego jako merytorycznie niezasadną, co uzasadniało jej oddalenie na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a.

sędzia A. Olesińska sędzia J. Rudowski sędzia J. Sokołowska