Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 332/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33a ust. 1, ust. 6a, ust. 7, ust. 8
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi F. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 lutego 2024 r., nr 2201-IGC.4103.18.2023.EŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 lutego 2024 r. nr 2201-IGC.4103.18.2023.EŻ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej, jako: "Dyrektor IAS", "organ drugiej instancji", lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej, jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania F. S.A. z siedzibą w W. (dalej, jako: "Skarżąca" lub "Spółka",) od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w G. (dalej, jako: "PUC-S" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 16 listopada 2023 r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu [...] sierpnia 2022 r. L. P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą L., jako przedstawiciel bezpośredni Skarżącej, dokonał zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru w postaci [...] ([...]). Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny i zarejestrowane pod numerem [...]. W zgłoszeniu celnym w polu 44 został zadeklarowany kod informacji dodatkowej "4PL05" - informujący o rozliczeniu podatku od towarów i usług z tytułu importu na podstawie art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) dalej jako ,,ustawa o VAT’’ o rozliczeniu podatku należnego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. W polu 47 w kolumnie czwartej wskazano naliczony podatek od towarów i usług z tytułu importu, który wynosił [...] zł, a w kolumnie piątej metodę płatności typu "G" stosowaną w sytuacji, gdy ze zgłoszenia celnego nie wynika obowiązek uiszczenia i zabezpieczenia należności celnych lub podatkowych.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wystosował pismo z dnia 25 stycznia 2023 r., do PUC-S w G., w którym poinformował, że podatnik nie rozliczył podatku od towarów i usług wynikającego ze zgłoszenia celnego, czym naruszył przepis art. 33a ustawy o VAT.

W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ pierwszej instancji dodatkowo ustalił we WRO - systemie, że do dnia 4 sierpnia 2023 r. Skarżąca rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług z tytułu importu, według wskazanego wyżej zgłoszenia celnego w wysokości [...] zł. Z powyższego wynika zatem, że nie został rozliczony podatek VAT w wysokości [...] zł.

Naczelnik PUC-S powiadomieniem z dnia 4 sierpnia 2023 r. skierowanym do F. S.A. i jej przedstawiciela L. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą L. poinformował, że w związku z niedopełnieniem warunku rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów wynikającego ze zgłoszenia celnego jw., na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 w zw. z art. 33a ust.6 ustawy o VAT, zostanie wydana decyzja niekorzystna.

W odpowiedzi na powiadomienie organu z dnia 4 sierpnia 2023 r., w piśmie z dnia 8 września 2023 r. pełnomocnik Spółki poinformował m.in., że błąd zaistniał pomiędzy wprowadzeniem wartości podstawy podatkowania oraz podatku VAT do systemu księgowego na podstawie dokumentów celnych i ostatecznym wykazaniu tych wartości odpowiednio w polach K25 oraz K26 złożonego JPK-VAT. Doszło wyłącznie do nieświadomej pomyłki, a pracownicy Spółki mieli ograniczone możliwości jej identyfikacji. Ponadto pełnomocnik zauważył, że wartość podatku od towarów i usług wynikająca z dokumentów była zaledwie 1% wyższa od wartości wykazanej w JPK-VAT.

Decyzją wydaną dnia 16 listopada 2023 r. nr [...] organ pierwszej instancji uznał za należny podatek od towarów i usług zadeklarowany w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia [...] sierpnia 2022 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu, po przytoczeniu chronologicznie zdarzeń, które wystąpiły

w sprawie organ wskazał, iż w wyniku dokonanej weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług ustalił, że podatnik nie dokonał rozliczenia podatku należnego wynikającego ze zgłoszenia celnego nr jw. z dnia [...] sierpnia 2022 r. w obowiązującym terminie, zgodnie z art. 33a ust. 1 i ust. 6a ustawy o VAT.

Wskazał również, iż z art. 33a ust. 7 ww. ustawy wynika, że utrata prawa do rozliczenia w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów dotyczy zgłoszenia celnego, w odniesieniu do którego importer nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej. Ustawodawca zgodnie z zapisem art. 33 ust. 6a, dał podatnikowi możliwość skorygowania ewentualnej pomyłki poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Możliwość taka została przewidziana we wskazanym przepisie prawa, który został dodany ustawą z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe (t.j. Dz. U. poz. 1626 ze zm.), która weszła w życie 7 września 2021 r. Brak korekty deklaracji podatkowej uwzględniającej należny podatek VAT, w całości skutkuje utratą prawa do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej. Obowiązek zaś zapłaty całej kwoty należnego podatku z ww. tytułu nie leży u podstaw rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, a jedynie jest jej konsekwencją, co wprost wynika z zapisów art. 33a ust. 7 ustawy o VAT.

Organ wypowiedział się, że nie orzekał w zakresie zobowiązania podatkowego, bowiem wysokość jego jest już określona na kwotę [...] zł i wynika ze zgłoszenia celnego nr [...]. Termin dotyczący zaś rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów ma charakter prawa materialnego, co oznacza, że nie podlega przywróceniu, a skutki jego uchybienia choć negatywne dla podatnika są nieodwracalne.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Spółki dotyczącego wystąpienia błędu, który zaistniał pomiędzy wprowadzeniem wartości podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT do systemu księgowego na podstawie dokumentów celnych

i ostatecznym wykazaniu tych wartości odpowiednio w polu K 25 oraz K 26, organ wskazał, iż podatnik miał możliwość złożenia stosownej korekty deklaracji

i skorygowania błędu w obowiązującym zgodnie z zapisami art. 33a ust. 6a ustawy

o VAT terminie. Wskazując na sprawdzenie i weryfikację złożonych przez podatnika plików JPK-VAT w aplikacji WRO system, organ podał, iż podatnik złożył: w dniu [...] września 2022 r. pusty plik, w dniu [...] listopada 2022 r. wykazał należny podatek VAT w niepełnej (zaniżonej) wysokości tj. w kwocie [...] zł zamiast [...] zł. Podał także, iż w dniu [...] grudnia 2022 r. w złożonej korekcie nadal występuje ta sama niezgodność kwotowa należnego podatku VAT, który to stan w dniu [...] lutego 2023 r. (po terminie obowiązującym zgodnie z art. 33a ust. 6a) pozostawał bez zmian.

Z uwagi na powyższe organ uznał, iż stanowisko Skarżącej nie ma wpływu na wydane rozstrzygnięcie w sprawie z uwagi na fakt, iż należny podatek od towarów

i usług z tytułu importu towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym nie został przez podatnika rozliczony w całości, tak jak wynika to z art. 33a ust.1, ust. 6a, ust. 7. Jednocześnie organ ten zaznaczył, że skorzystanie przez podatnika

z procedury wynikającej z art. 33a ustawy jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem. Jeżeli zatem podatnik decyduje się na takie rozwiązanie, przyjmuje jednocześnie do wiadomości, że ciążą na nim określone przepisem art. 33a ust. 6a oraz ust. 7 ustawy o VAT obowiązki.

W końcowej części uzasadnienia organ wskazał, iż mając na uwadze rozstrzygnięcie decyzji, zapisy w polach zgłoszenia celnego kształtują w ten sposób, że: w polu 44 (dodatkowe informacje/załączone dokumenty/świadectwa i pozwolenia) – usunięto kod informacji dodatkowej: 4PL05, zaś w polu 47 (obliczenie opłat)

– zmieniono kod metody płatności z "G" na "H". Jednocześnie organ poinformował

o terminie i sposobie wpłaty kwoty podatku w wysokości [...] zł wraz

z należnymi odsetkami.

Dodatkowo wskazano także, że decyzja została skierowana do Importera (F. S.A.) oraz L.P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą L., jako upoważnionego przedstawiciela, odpowiedzialnego solidarnie do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami na mocy art. 33a ust. 8 ustawy o VAT.

2.3. Od wydanej przez Naczelnika PUC-S decyzji, pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor IAS decyzją z dnia 12 lutego 2024 r. utrzymał zaskarżony akt w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji podkreślił, że rozstrzygnięcie nie dotyczy postępowania w związku z określeniem podatku w prawidłowej wysokości, a jedynie zmiany elementu zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności. Decyzja o zmianie zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności podatku VAT nie zmienia kwoty obliczonego i wskazanego w zgłoszeniu celnym podatku, gdyż kwota ta jest co do zasady prawidłowa i musi dotyczyć zmiany metody płatności w stosunku do wszystkich pozycji, czyli całego podatku, a nie tylko do jednej czy dwóch pozycji towarowych. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 22 lutego 2023 r. o sygn. akt I GSK 897/19 wskazał, iż zmiana elementów zgłoszenia celnego, w tym dotyczących wskazywanej w polu 47 SAD metody płatności dokonywana jest w następstwie postępowania celnego.

Dyrektor IAS w treści uzasadnienia wskazał, iż stosownie do art. 73 ust. 1 i 2 ustawy Prawo celne, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art.12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 z wyłączeniem art.200, oraz rozdziałów 21-23. Do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art.140 § 1, art.162 § 1-3, art.163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy Ordynacja podatkowa. Podał również treść art. 33a ust. 1 do ust. 2a oraz art. 33a ust. 6a ustawy o VAT.

Wskazał, iż zgodnie z art. 33a ust. 7 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych

w ust. 1 i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach

w terminie, o którym mowa w ust. 6a, traci prawo do rozliczenia w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wskazanego w zgłoszeniu celnym, w odniesieniu do którego nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej. Jest on obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego.

W przypadku, gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów, o których mowa w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego

w rozumieniu przepisów celnych, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu - art. 33a ust.8 cytowanej ustawy.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu, Dyrektor IAS wyjaśnił, iż skoro w zgłoszeniu celnym, zostało zadeklarowane rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu w trybie art. 33a ustawy o VAT, to powinien być on rozliczony do 31 grudnia 2023 r., tj. w terminie określonym w art. 33a ust.6a ustawy o VAT, w którym możliwe było dokonanie korekty deklaracji podatkowej bez żadnych konsekwencji. W związku z tym, gdy Importer dokonywał zgłoszenia celnego i podatek nie został rozliczony w prawidłowej wysokości (a upłynęły 4 miesiące na złożenie korekty), to stracił prawo do rozliczenia w deklaracji podatkowej kwoty całego podatku wykazanego w tym konkretnym zgłoszeniu celnym. Bez znaczenia pozostaje fakt częściowego rozliczenia podatku z tego zgłoszenia celnego.

W zaistniałej sytuacji, do obowiązku organu pierwszej instancji należało w zaistniałej sytuacji wydanie decyzji w sprawie zmiany zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności w związku z uznaniem podatku VAT za podlegający zapłacie na ogólnych zasadach.

Dyrektor IAS wskazał również, iż w sprawie przedstawiciel Importera wykazał w zgłoszeniu celnym prawidłową kwotę w wysokości [...]zł. Nierozliczona kwota podatku VAT ze zgłoszenia celnego to [...]zł. Tym samym nie było możliwe w świetle zacytowanych przepisów, wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji dotyczącej uznania za należy podatek w wysokości [...]zł, bowiem z treści przepisu art. 33a ustawy o VAT wynika, że utrata prawa do rozliczenia w deklaracji podatku dotyczy zgłoszenia celnego, w odniesieniu do którego Importer nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej.

Jak organ podał, art. 33a cytowanej ustawy ulegał wielokrotnym zmianom.

W chwili dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego w dniu [...] sierpnia 2022 r. obowiązywał przepis po zmianie ustawy o podatku VAT z 7 września 2021 r. Aktualnie, ustawą z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów

i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz.U.2021.1626) został dodany art. 33a ust. 6a zaś zmianie uległa treść art. 33a ust. 7 ustawy.

Organ zwrócił uwagę, ze konstrukcja ostatniego z przytoczonych przepisów powoduje nieodwracalny skutek w postaci utraty prawa do rozliczenia podatku od dokonanego importu towarów w deklaracji podatkowej. Przesłanką zastosowania tej sankcji jest sam brak rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Sankcja wynikająca z ust. 7 dotyczy przypadku, gdy podatnik wybrał możliwość rozliczenia podatku od importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, ale mimo dokonania tego wyboru nie rozliczył tego podatku (w całości albo w części) na tych zasadach

w terminie, o którym mowa w ust 6a. W ocenie organu, bez wpływu na stan rozpatrywanej sprawy pozostaje zatem fakt zaraportowania transakcji importu

w JPK-VAT i wykazania części VAT należnego z tytułu importu. Podobnie bez znaczenia pozostaje także kwestia, w jakiej części podatek VAT został rozliczony

w deklaracji oraz z jakiego powodu podatnik nie dokonał tego rozliczenia w sposób, który wybrał.

Tym samym Dyrektor IAS za słuszne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że Importer utracił prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 podatku VAT i miał obowiązek rozliczyć transakcję na zasadach ogólnych w zgłoszeniu celnym i zapłacić kwotę podatku od towarów i usług na konto organu. Konsekwencją tego była dokonana przez organ zmiana danych dotyczących zadeklarowanego rozliczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów polegająca na wykreśleniu kodu "4PL05", który oznaczał wnioskowanie o procedurę uproszczoną wynikającą z art. 33a ust. 1 ustawy o VAT oraz zmiana kodu metody płatności z "G" na "H", tj. z kodu oznaczającego płatność z przesuniętym terminem systemu podatku VAT, na kod oznaczający płatność przelewem bankowym. Dyrektor IAS podkreślił, że zmianie uległ sposób rozliczenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu, zmiana nie dotyczy natomiast kwoty zobowiązania podatkowego lub zastosowania zwolnienia z tego podatku.

W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że skoro Importer podjął się korzystania z instytucji uproszczonego rozliczania podatku od towarów i usług

z tytułu importu, tym samym zobowiązał się do wypełniania określonych obowiązków z tym związanych. Powinien jednocześnie spełnić wszystkie warunki przewidziane

w art. 33a ust. 1-8 ustawy o VAT, w przeciwnym razie naraża się na skutek przewidziany w art. 33a ust. 7 tej ustawy. Wbrew zatem stanowisku pełnomocnika,

w ocenie organu, fakt rozliczenia części przedmiotowego podatku w deklaracji,

w żadnym razie nie wyczerpuje dyspozycji art. 33a ust. 6a. Brak rozliczenia całości bądź części, w terminie 4 miesięcy deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu wskazanego w zgłoszeniu celnym skutkuje automatycznie utratą prawa do rozliczenia podatku w deklaracji w odniesieniu do kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów.

W kwestii zaś naruszenia zasad postepowania celnego określonych w ustawie Ordynacja podatkowa (art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122), Dyrektor IAS wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w postępowaniu celnym

w zakresie wskazany w art. 73 ust. 1 i 2 ustawy Prawo celne. Oznacza to, że pełnomocnik Skarżącej bezpodstawnie oparł na ww. przepisach zarzuty, co czyni je bezzasadnymi.

Organ odwoławczy wskazał, iż podczas prowadzenia postępowania w sprawie organ pierwszej instancji nie miał obowiązku stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie ogólnych zasad postępowania celnego. Jak zauważył, w preambule do Unijnego Kodeksu Celnego zostały opisane m.in. zasady rządzące procedurą wydawania decyzji, odnoszące się do takich zasad ogólnych jak zasada legalizmu, zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych. Organ przytoczył treść art. 22 ust. 7 Unijnego Kodeksu Celnego i podał, iż organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie a następnie wydając zaskarżoną decyzję, w pełni zastosował się do tych zasad. Działając w oparciu o art. 22 ust. 6 i art. 29 Unijny Kodeks Celny organ poinformował podatników o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji na podstawie zgromadzonych dowodów i wyznaczył 30 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie.

Za niezasadny organ uznał również zarzut, że rozstrzygnięcie w decyzji organu pierwszej instancji jest rażąco sprzeczne z obowiązującym prawem, gdyż jak wskazał, zastosowanie procedury rozliczenia VAT z tytułu importu w oparciu

o przepis art. 33a ustawy o VAT jest odstępstwem od zasady, zgodnie z którą VAT należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym. Podatnik musi zatem faktycznie uiścić ten podatek przy dokonywaniu formalności celnych związanych z dopuszczeniem towaru do obrotu. W przypadku natomiast zastosowania art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, podatek VAT z tytułu importu rozlicza w ramach deklaracji podatkowej. Skorzystanie jednak z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia łącznie kilku warunków określonych w art. 33a. Podatnik ma alternatywę: albo rozliczy podatek naliczony w zgłoszeniu celnym, albo rozliczy całkowitą kwotę tego podatku wynikającą ze zgłoszenia celnego w deklaracji podatkowej i wówczas może rozliczyć podatek należny w deklaracji podatkowej. Dlatego, zdaniem Dyrektora IAS, nie budzi zastrzeżeń konsekwencja niedopełnienia wymogu formalnego, tj. rozliczenia się przez podatnika na zasadach ogólnych.

Wymóg dokonania zapłaty podatku VAT za wcześniejsze transakcje podlegające opodatkowaniu, od których jednak podatku VAT nie zapłacono, nie jest karą. Jest jedynie odzyskaniem niezapłaconego podatku. Niespełnienie przez podatnika przewidzianych w przepisie warunków oznacza, że powinien on rozliczyć podatek VAT zgodnie z zasadą ogólną - w zgłoszeniu celnym, co nie było w żaden sposób bezprawne lub wyjątkowe bowiem jest to jeden z trybów rozliczenia. Takie ukształtowanie przepisów krajowych mieści się w granicach swobody państwa członkowskiego do określenia szczegółowych zasad dotyczących płatności z tytułu importu towarów, o czym wprost mowa w art. 273 dyrektywy ZOOB/ITZ/WE

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z brzmieniem tej regulacji państwa członkowskie określają szczegółowe zasady dotyczące płatności z tytułu importu towarów.

W ocenie Dyrektora Izby, wydana przez organ pierwszej instancji decyzja prawidłowo określa podstawy prawne oraz faktyczne wraz z ich wyjaśnieniem. Strony zostały poinformowane o motywach, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Przedstawił tok rozumowania i zawarł ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego. Zawarł również wykładnie zastosowanych przepisów prawa. Stwierdzono, że organ pierwszej instancji swoje ustalenia dokonał na podstawie "Raportów 33a" we WRO – Systemie - platformie analitycznej udostępnionej przez Ministerstwo Finansów. Od 1 października 2020 r na mocy ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r, poz. 1520), wprowadzone zostały nowe przepisy dotyczące zasad prowadzenia ewidencji VAT oraz sporządzania deklaracji podatkowych (dotychczasowe deklaracje VST-7 i VAT-7K). W oparciu o dane w zestawieniu do "Raportu 33a" WRO - System organ pierwszej instancji stwierdził jednoznacznie, że podatnik przy złożeniu pliku JPK-VAT za miesiąc sierpień 2022 r. nie dokonał pełnego rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów wynikającego ze zgłoszenia celnego. Wskazano również, że Naczelnik UC-S nie jest zobligowany do monitorowania, ani powiadamiania podatnika o obowiązku dopełnienia czynności wynikających z cytowanego art. 53a ust. 6 ustawy.

Końcowo Dyrektor IAS stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji oparta została na materiale dowodowym, który dał podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. Naczelnik PUC-S ustosunkował się do złożonych w toku postępowania wyjaśnień, co świadczy o podjęciu niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebraniu i rozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego. Zapewnił też stronom czynny udział w każdym stadium postępowania a następnie wydał decyzję zgodną

z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

3. Od decyzji Dyrektora IAS z dnia 12 lutego 2024 r., Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę. Zaskarżając decyzję

w całości pełnomocnik Skarżącej zarzucił, iż została ona wydana:

1) w oparciu o błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, to jest:

a) art. 33a ust. 7 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 poz. 1570 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") polegającej na błędnym przyjęciu, iż wskazany przepis wyłącza możliwość rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy podatnik zaraportował samą transakcję importu w JPK-VAT, ale wykazał jedynie część VAT należnego z jej tytułu, podczas gdy dyspozycja wskazanego ust. 7 art. 33a odwołuje się wyłącznie do sytuacji całkowitego braku wykazania VAT należnego z tytułu Importu w pliku JPK-VAT.

2) w sposób naruszający przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez Dyrektora IAS postępowania z naruszeniem poszanowania zasad państwa prawa, w tym w szczególności z zasadą in dubio pro tributario wyrażonej w normie prawnej zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej, którego rezultatem pozostało dokonanie błędnej, rozszerzającej wykładni przepisu sankcyjnego ukonstytuowanego w treści art. 33a ust. 7 ustawy o VAT;

b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeniewierzenie się w sposób zasadniczy przez Dyrektora desygnatowi nakazującemu procedowania spraw

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia w sposób rażąco sprzeczny z obowiązującym prawem;

c) art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie przez Dyrektora jedynie szczątkowego uzasadnienia dla zaprezentowanego negatywnego stanowiska w sprawie, bez przywołania konkretnych, szczegółowych argumentów potwierdzających stanowisko organu, a także bez wskazania przesłanek świadczących o nieprawidłowości stanowiska Spółki wskazanych w odwołaniu od decyzji, co także w sposób zasadniczy stanowi naruszenie zasady działania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

d) art. 120, art 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i 131 Ordynacji podatkowej, poprzez niespełnienie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiał dowodowego w przedmiotowej sprawie tj. gromadzenie i ocenie materiału dowodowego wskazującą na chęć udowodnienia "z góry" założonej tezy i tym samym prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

Na podstawie wskazanych zarzutów Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania, a także o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest niezasadna.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a.

W myśl natomiast przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 33a ust. 7 ustawy o VAT uznając, że w świetle okoliczności faktycznych sprawy Skarżąca utraciła prawo do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, co skutkowało obowiązkiem rozliczenia zgłoszonej transakcji na zasadach ogólnych i w konsekwencji obowiązkiem zapłaty kwoty należnego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego.

Zdaniem Skarżącej ustawodawca nie przewidział sankcji wynikającej z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT w przypadku częściowego rozliczenia podatku VAT, co miało miejsce w niniejszej sprawie i w konsekwencji przy zastosowaniu prawidłowej, literalnej wykładni tego przepisu, sytuacja taka nie rodzi skutków w postaci utraty możliwości rozliczenia podatku VAT na zasadach odwrotnego obciążenia.

W związku z tak zaistniałym sporem wskazać należy, że stosownie do art. 33a ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia przez stronę zgłoszenia celnego, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady, zgodnie z którą w przypadku importu towarów podatek należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym. W przypadku zastosowania art. 33a ust. 1 ustawy VAT, podatek od towarów i usług od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny, jak i naliczony. W tym przypadku nie uiszcza się podatku od towarów i usług do urzędu celnego.

Skorzystanie z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku jest uzależnione od łącznego spełnienia określonych przez ustawodawcę warunków, które wynikają z art. 33a ust. 2 i 2a ustawy o VAT.

Wskazać należy, że do 30 września 2020 r., zgodnie z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, podatnik był obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Przepis ten został uchylony z dniem 1 października 2020 r. przez art. 1 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1520).

Natomiast przepis art. 33a ust. 6a ustawy o VAT został dodany przez art. 1 pkt 5 lit.a ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 poz. 1626) i wszedł w życie z dniem 7 września 2021 r., z zastrzeżeniem, że dotyczy obowiązku podatkowego, który powstał od dnia 1 września 2021 r. Według tego przepisu, w przypadku gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Ponadto zgodnie z art. 33a ust. 7 ustawy VAT (w brzmieniu aktualnym dla niniejszej sprawy) podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1 i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach w terminie, o którym mowa w ust. 6a, traci prawo do rozliczania podatku w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym, w odniesieniu do którego nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego.

W rozpoznawanej sprawie przedstawiciel bezpośredni Skarżącej dokonał w dniu [...] sierpnia 2022 r. zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru ([...]). Zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane pod wskazanym numerem. W zgłoszeniu celnym w polu 44 został zadeklarowany kod informacji dodatkowej "4PL05" - informujący o rozliczeniu podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów na podstawie art. 33a ustawy o VAT, objętych zgłoszeniem celnym w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. W polu 47 w kolumnie czwartej wskazano naliczony podatek od towarów i usług z tytułu importu, który wynosił [...] zł, a w kolumnie piątej metodę płatności typu "G" stosowaną w sytuacji, gdy ze zgłoszenia celnego nie wynika obowiązek uiszczenia i zabezpieczenia należności celnych lub podatkowych.

Jak ustalił organ pierwszej instancji w oparciu o dane WRO-System, Skarżąca w złożonych plikach JPK-VAT za miesiąc sierpień 2022 r. nie dokonała pełnego rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów, wynikającego z opisanego zgłoszenia celnego.

Jak wynika z ustaleń organu w dniu [...] września 2022 r. został przesłany pusty plik, natomiast w dniu [...] listopada 2022 r. wykazano należny podatek VAT w niepełnej (zaniżonej) wysokości tj. w kwocie [...] zł zamiast [...] zł. Natomiast w dniu [...] grudnia 2022 r. w złożonej korekcie nadal występowała niezgodność kwotowa należnego podatku VAT, który to stan w dniu [...] lutego 2023 r. - po terminie określonym w art. 33a ust. 6a ustawy o VAT- pozostawał bez zmian.

Bezsporne jest zatem, że Skarżąca w złożonej deklaracji rozliczyła podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów według wymienionego zgłoszenia celnego w wysokości [...] zł, co skutkowało brakiem rozliczenia podatku VAT w wysokości [...] zł. Również w złożonych korektach deklaracji Skarżąca nie rozliczyła należnego podatku od towarów i usług w wysokości wynikającej ze zgłoszenia celnego.

W związku z brakiem rozliczenia przez Skarżącą w złożonej deklaracji podatku od towarów i usług w pełnej wysokości, wynikającej ze zgłoszenia celnego, organy prawidłowo uznały, że Skarżąca utraciła prawo do rozliczenia podatku na podstawie art. 33a ust. 1 ustawy VAT. Bowiem jak wynika z powołanego art. 33a ust. 7 ustawy podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy VAT i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach w terminie, o którym mowa w ust. 6a, traci prawo do rozliczenia w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym. Podatnik jest obwiązany wówczas do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami.

Wskazać należy, że w piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że w sytuacji gdy podatnik nie rozliczył podatku w prawidłowej wysokości ( w całości lub w części ) i nie złoży stosowanej korekty deklaracji, utraci prawo do rozliczenia podatku w deklaracji. Podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z odsetkami ( zob. A. Bartosiewicz, VAT Komentarz art. 33a, wyd. XVIII opublikowano; WKP 2024).

Zaznaczyć należy, że w myśl art. 33a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów, o których mowa w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.

5.4. W tym miejscu nadmienić warto, że w orzecznictwie dość jednolicie prezentowany pogląd o prymacie wykładni językowej w prawie podatkowym, uzasadniany jest tym, że zarówno organy stosujące przepisy, jak i podmioty, na które nakłada się obowiązki, czy którym przyznaje się uprawnienia, powinny na podstawie brzmienia ustawy wiedzieć, w jaki sposób kształtować swoje postępowanie. Przyjmuje się, iż odejście od jednoznacznego sensu przepisu, wynikającego ze znaczenia w języku powszechnym użytych w nim wyrazów, możliwe jest w przypadkach wyjątkowych, gdy ochroną należy objąć inne wartości konstytucyjne (por. np. uchwała NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008/2/22; wyrok NSA z 13 sierpnia 2010 r., II FSK 450/09 ( wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Konieczne jest bowiem zapewnienie realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania, wynikających z art. 2 Konstytucji RP. W wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12 wskazano wręcz, iż odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody.

Natomiast jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2017 r., I OSK 2337/17 (CBOSA) wykładnia jest procesem (zespołem czynności) zmierzającym do ustalenia znaczenia przepisu prawa i ustalenia treści zawartych w nim norm prawnych. Zatem w celu ustalenia rzeczywistej woli ustawodawcy, żadna z metod wykładni (językowa, systemowa, funkcjonalna) nie może być stosowana z pominięciem pozostałych, a zwłaszcza, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznych rezultatów w kontekście pozostałych. Obecnie wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna, nie są wobec siebie konkurujące, lecz współdziałające. Wszystkie te rodzaje wykładni powinny być użyte, jeśli chce się ustalić rzeczywiste znaczenie przepisu (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I OSK 731/15, z dnia 1 grudnia 2017 r. I OSK 2337/17, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że o poprawności wykładni przepisu najdobitniej przemawia sytuacja, gdy wykładnia językowa i wykładnie pozajęzykowe dają zgodny wynik.

5.5. Mając na względzie wskazane powyżej reguły interpretacyjne nie można zgodzić się z argumentacją skargi, że wykładnia językowa przepisu art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, prowadzi do wniosku, że dyspozycja tego przepisu, stanowiąca o utracie prawa do rozliczenia w deklaracji podatkowej podatku VAT odnosi się tylko do całkowitego braku wykazania podatku VAT należnego, natomiast nie odnosi się do sytuacji, gdy podatnik wykazał jedynie część podatku VAT należnego.

Powyższe stanowisko Strona skarżąca wywodzi wskazując, że ustawodawca posłużył się w końcowym fragmencie zdania 1 tego przepisu zwrotem; ,,nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej’’.

W związku z tym, że autor skargi posługuje się jedynie fragmentem końcowej części tego przepisu, warto ponownie zacytować art. 33a ust. 7 zd.1 ustawy, budzące wątpliwości interpretacyjne, zgodnie z którym; ,,Podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1 i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach w terminie, o którym mowa w ust. 6a, traci prawo do rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym, w odniesieniu do którego nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej’’.

W pierwszym jednak rzędzie dekodując zawartą w tej jednostce redakcyjnej normę prawną należy stwierdzić w jakim celu zgodnie z regułami interpunkcyjnymi i składni języka polskiego użyty został w niej przecinek. Należy zauważyć, że stosowanie przecinków w języku polskim jest związane przede wszystkim z budową zdania. Służą one do rozdzielania wyrazów i grup wyrazów, tak aby zdanie było łatwiejsze do zrozumienia, a poza tym dostarczają odbiorcy tekstu dodatkowych informacji. Konstatację tą potwierdzają przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908 ). Zgodnie z jego § 7 zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych.

Ustawodawca w hipotezie cytowanego przepisu określił dwie sytuacje związane z rozliczeniem podatku należnego, powodujące konsekwencje określone w dyspozycji tego przepisu. Mianowicie wskazał, że w przypadku, gdy podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, nie rozliczył tego podatku w całości lub części na tych zasadach w terminie, o którym mowa w ust. 6a (...).

W dalszej części wskazał na konsekwencje powyższego tj. ,,traci prawo do rozliczania w deklaracji podatkowej podatku należnego wykazanego w zgłoszeniu celnym, (...)’’. W interpretowanym przepisie zawartą po przecinku końcową część zdania, na którą powołuje się strona; ,, (...) w odniesieniu do którego nie rozliczył w całości podatku w deklaracji podatkowej’’ należy czytać łącznie z poprzedzającym, cytowanym zapisem.

Tak interpretowany fragment oznacza, że skutek w postaci utraty prawa do rozliczenia podatku należnego w deklaracji podatkowej, dotyczy całego podatku należnego z tytułu importu towarów wykazanego w zgłoszeniu celnym, a który nie został rozliczony w całości w deklaracji podatkowej.

Przyczyna w postaci nie rozliczenia w całości lub w części podatku należnego na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 powoduje skutek w postaci utraty prawa rozliczenia w deklaracji podatkowej całego podatku należnego wykazanego w zgłoszeniu celnym.

Zatem pierwsza część przepisu ( hipoteza ) dotyczy braku rozliczenia całości lub części podatku należnego w deklaracji, natomiast druga część (dyspozycja) dotyczy utraty prawa do rozliczenia w deklaracji podatku należnego, wykazanego w zgłoszeniu celnym, którego podatnik nie rozliczył w całości w deklaracji podatkowej.

Wówczas, zgodnie z art. 33 ust. 7 zd. 2 ustawy podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Skarżącej, że w początkowej części interpretowanego przepisu ustawodawca posłużył się dwoma pojęciami; ,,nie rozliczył tego podatku w całości’’ oraz ,,nie rozliczył tego podatku w części’’, natomiast w dalszej części usankcjonował tylko brak rozliczenia podatku w całości.

Zdaniem Sądu takie stanowisko przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy, który w początkowej części przepisu wyróżnia dwie sytuacje związane z rozliczeniem po stronie podatnika ( nierozliczenie podatku w całości lub w części ), natomiast skutek tego działania odnosiłby jedynie do braku rozliczenia podatku w całości.

Interpretacji strony skarżącej, że dyspozycja art. 33a ust. 7 ustawy odwołuje się wyłącznie do sytuacji całkowitego braku wykazania VAT należnego z tytułu importu, przeczy również wykładnia systemowa, gdzie przyjęcie tego stanowiska oznaczałoby możliwość rozliczania podatku należnego od importu towarów w całości w trybie art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, niezależnie od tego jaka część podatku wykazanego w zgłoszeniu celnym, faktycznie zostałaby w terminie rozliczona przez podatnika na tych zasadach. Inaczej mówiąc przyjęcie takiej wykładni, skutkowałoby tym, że rozliczenie nawet w niewielkiej części deklarowanego podatku należnego z tytułu importu towarów, w ustawowo wskazanym terminie pozwalałoby na zachowanie prawa do rozliczenia podatku od całej transakcji w trybie art. 33a ust. 1 ustawy o VAT. Względnie skutkowałoby to rozliczaniem podatku należnego od jednej transakcji z tytułu importu towarów w dwóch różnych trybach, cześć na zasadzie art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, a pozostała cześć nierozliczona w tym trybie, na zasadach ogólnych, co byłoby sytuacją niekorzystną dla prawidłowego funkcjonowania systemu rozliczeń podatku należnego z tytułu importu towarów.

W ocenie Sądu również wykładnia celowościowa powołanych przepisów przeczy stanowisku strony skarżącej. Jak już wyżej wskazano ustawodawca wprowadzając zmiany z dniem 1 października 2020 r. na podstawie art. 1 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1520) uchylił ust. 6 art. 33a, który przewidywał obowiązek przedstawiania naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów.

Natomiast nowelizacją z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 poz. 1626), został dodany ust. 6a, który wszedł w życie z dniem 7 września 2021 r., z zastrzeżeniem, że dotyczy obowiązku podatkowego, który powstał od dnia 1 września 2021 r. Według tego przepisu, w przypadku gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

W związku z powyższym należy przyjąć, że celem wskazanych nowelizacji była rezygnacja ze spełnienia wymogów formalnych poprzez przedłożenie przez podatnika wymaganych dokumentów, na rzecz prawidłowego rozliczenia podatku należnego z tytułu importu, zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym, jako warunek dokonania rozliczenia w trybie art. 33a ust. 1 ustawy. Temu służy również wprowadzona możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej na warunkach określonych w art. 33a ust. 6a ustawy o VAT, w przypadku braku rozliczenia w całości lub w części podatku należnego.

Mając na uwadze wynik dokonanej wykładni językowej art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, popartej rezultatem wykładni systemowej oraz celowościowej należy uznać, że organy prawidłowo przyjęły, że fakt rozliczenia w deklaracji przez Skarżącą części podatku należnego z tytułu importu towarów, wykazanego w zgłoszeniu celnym, skutkuje utratą prawa do rozliczenia w trybie art. 33a ust. 1 ustawy o VAT i obowiązkiem zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami.

Nie budzi zatem wątpliwości w zakresie konsekwencji niedopełnienia wymogu prawidłowego rozliczenia w całości podatku należnego wykazanego w zgłoszeniu, jakim jest utrata prawa do rozliczenia w procedurze art. 33a ust. 1 ustawy i zaktualizowanie się obowiązku rozliczenia się przez podatnika na zasadach ogólnych oraz zapłaty podatku należnego wraz z odsetkami. Konstrukcja przepisu art. 33a ust. 1 ustawy o VAT jest jednoznaczna i rozliczenie w tym trybie nie jest obowiązkiem, a przywilejem skierowanym do importerów.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nic nie stało na przeszkodzie, aby strona skarżąca zgodnie z treścią art. 33a ust. 6a w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, dokonała korekty deklaracji podatkowej, deklarując w całości wysokość podatku należnego, wykazanego w zgłoszeniu celnym. Jednakże pomimo składnia korekt deklaracji, Spółka nie rozliczyła części podatku należnego na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy, co potwierdza również strona skarżąca.

Zatem w świetle prawidłowo zastosowanych przepisów art. 33a ustawy o VAT bezzasadny jest zarzut naruszenia zasady praworządności i proporcjonalności.

Wobec niedopełnienia obowiązku z art. 33 ust. 6a ustawy strona utraciła prawo do rozliczenia podatku w oparciu o normę art. 33a ust. 1 tej ustawy, co uzasadniało zmianę danych w polu 47 zgłoszenia przez zmianę kodu metody płatności podatku VAT z kodu "G" na kod "H" oznaczający płatność na zasadach ogólnych przelewem bankowym.

W konsekwencji organ zasadnie na podstawie art. 33a ust. 7 i 8 ustawy określił obowiązek zapłaty kwoty podatku należnego wykazanego w zgłoszeniu celnym wraz z odsetkami, solidarnie na Spółce jako podatniku oraz na działającym na jej rzecz przedstawicielu bezpośrednim.

Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

5.6. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został wnikliwie oceniony i rozpatrzony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe wykazanie faktów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, a uzasadnienie prawne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów postępowania Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione.

5.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, zauważyć trzeba, że przepis ten wskazuje, iż na korzyść podatnika należy uwzględnić jedynie te wątpliwości natury prawnej, których nie da się wyjaśnić przy zastosowaniu wykładni prawa. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazywanej normy.

5.8. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.