Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 443/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. j. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 558/19 w sprawie ze skargi W. sp. j. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2019 r. nr 1401-IER.4253.77.2018.2.SB w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do września 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. j. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 558/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "W." P. B., S. Ż. sp. j. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej też jako: DIAS) z dnia 7 stycznia 2019 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do września 2013 r.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 28 czerwca 2018 r. określającej spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2013 r., sierpień 2013 r. i wrzesień 2013 r. oraz kwotę podatku podlegającego zapłacie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., dalej: ustawa o VAT) za lipiec 2013 r. i wrzesień 2013 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast jako okoliczności uzasadniające obawę, iż ww. zobowiązanie nie zostanie wykonane, NUS wskazał krótki okres do upływu terminu przedawnienia, z uwzględnieniem faktu, iż spółka skorzystała z przysługującego jej prawa i złożyła odwołanie od decyzji z dnia 28 czerwca 2018 r.

1.3. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 7 stycznia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS z dnia 4 października 2019 r.

Zdaniem DIAS, krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2013 r. w kontekście złożonego przez spółkę odwołania od decyzji NUS z dnia 28 czerwca 2018 r. czyniło prawdopodobnym, że do dnia 31 grudnia 2018 r., tj. do dnia kiedy upłynął termin przedawnienia ww. zobowiązania, nie zostanie wykonane, co wypełnia dyspozycję art. 239b § 2 O.p. Z tego względu DIAS za niezasadny uznał zarzut spółki wskazujący, że organ I instancji nie wskazał okoliczności, które uprawdopodobniają, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2013 r. nie zostanie wykonane.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do WSA w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze strona zarzuciła naruszenie

a) art. 239b § 1 O.p., poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, pomimo nieistnienia przesłanki uzasadniającej takie działanie organu;

b) art. 239b § 2 O.p., poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu kontroli skarbowej nie zostanie wykonane;

c) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, wskutek braku zgromadzenia dowodów przedstawiających całościową sytuację majątkową skarżącej, które uprawdopodobniałyby niewykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych określonych w decyzji z dnia 28 czerwca 2018 r.;

d) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności;

e) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, w sytuacji braku zgromadzenia zupełnego i całościowego materiału dowodowego, wykazania okoliczności uprawdopodobniających, że zobowiązania wynikające z decyzji z dnia 28 czerwca 2018 r. nie zostaną wykonane;

f) art. 217 § 2 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, które ma charakter przede wszystkim sprawozdawczy, wskutek braku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego wiarygodności umożliwiającej uprawdopodobnienie wystąpienia w przyszłości zdarzenia w postaci niewykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji z dnia 28 czerwca

2018 r.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Zdaniem WSA skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd w całości podzielił ocenę prawną dokonaną przez organy

3.2. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że przy krótszym niż trzymiesięczny okresie pozostałym do przedawnienia zobowiązania, zobowiązanie określone decyzją podatkową nie zostało wykonane dobrowolnie do dnia wydania decyzji wymiarowej, a zatem stało się zaległością podatkową.

Ponadto podkreślić trzeba, że organ I instancji na podstawie ustalonego całokształtu okoliczności w sprawie wskazał, że strona skorzystała z przysługującego jej środka zaskarżenia decyzji nieostatecznej, co w oczywisty sposób wpływa na datę jej ostateczności i co świadczy o tym, że nie zgadzała się z nią i nie miała zamiaru jej wykonania. Zasadnie zatem organ odwoławczy zauważył, że już samo wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej, do czego oczywiście skarżąca miała prawo, uniemożliwiło uzyskanie przez tę decyzję przymiotu ostateczności, a w konsekwencji i wykonalności.

Strona nie dała żadnych podstaw do przyjęcia, iż w sytuacji, gdy odwołanie nie zostanie rozpoznane przed upływem okresu przedawnienia, spełni zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej. Kwestionowała ona konsekwentnie podstawę prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego i wydanej decyzji.

3.3. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonując oceny ustalonych faktów nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej i nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów zdefiniowanej w art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p., gdyż zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego dla wykazania zaistnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. był wystarczający. We wskazanych w sprawie okolicznościach organy zwolnione były ze szczegółowego analizowania sytuacji majątkowej strony. Nie oznacza to jednak, że nie dokonano w ogóle w postępowaniu analizy przesłanki z art. 239b § 2 O.p., taka ocena została dokonana zarówno przez organ I, jak i II instancji, zaś stanowisko szczegółowo przedstawione w treści postanowień, stąd nie można też zgodzić się z zarzutem strony o naruszeniu art. 217 § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła Sądowi naruszenie przepisów postępowania:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi, pomimo że w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci:

- art. 239b § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, pomimo nieistnienia przesłanki uzasadniającej takie działanie organu;

- art. 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu kontroli skarbowej nie zostanie wykonane;

- art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, wskutek braku zgromadzenia dowodów przedstawiających całościową sytuację majątkową spółki, które uprawdopodobniałyby niewykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych określonych w decyzji z dnia 28 czerwca 2018 r.;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sytuacji braku zgromadzenia zupełnego i całościowego materiału dowodowego, niewykazanie okoliczności uprawdopodobniających, że zobowiązania wynikające z decyzji z dnia 28 czerwca 2018 r. nie zostaną wykonane.

Kasator wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przedmiotem kontroli sądów administracyjnych jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 28 czerwca 2018 r., określającej spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2013 r., sierpień 2013 r. i wrzesień 2013 r. oraz kwotę podatku podlegającego zapłacie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za lipiec 2013 r. i wrzesień 2013 r.

5.3. Przed przystąpieniem do bezpośredniego wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne przypomnieć, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Oznacza to, że sąd kasacyjny co do zasady związany jest granicami takiej skargi (art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wyznaczonymi przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego, w rzeczywistości zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania wspomniane związanie odnosi się również do ich uzasadnienia, które autor skargi kasacyjnej nie tylko jest obowiązany w takiej skardze zawrzeć, ale także wykazać w nim, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na sposób załatwienia sprawy.

Tymczasem autor skargi kasacyjnej, oprócz wymienienia w jej petitum przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – nie precyzuje i nie wyjaśnia, na czym konkretnie miało polegać naruszenie przez Sąd I instancji każdego z nich ani nie wykazuje, że zarzucane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przykładowo, pełnomocnik twierdzi, że doszło do naruszenia "art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego" – jednak nie wyjaśnia w żadnym miejscu skargi kasacyjnej, jakie to wady materiału dowodowego zaistniały w sprawie, ani jaki miały wpływ na jej wynik. Pomija to milczeniem, ograniczając się do bardzo ogólnikowych rozważań na s. 6, dotyczących podstawowych zasad postępowania przed organami.

Co istotne, i wielokrotnie już wskazywane w judykaturze, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnienia do domyślania się intencji kasatora (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1831/19; z dnia 5 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 674/19 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA).

5.4. Jednak, jeśli nawet pominąć opisane wyżej niedostatki skargi kasacyjnej, nie można przyznać racji w sporze spółce. Sąd wojewódzki dokonał bowiem prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosował art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 O.p.

Rację miał WSA, przypominając, że jest już przesądzone w orzecznictwie NSA, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązane podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane (wyroki NSA: z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1822/15, z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2818/15, z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1775/17, z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3616/14; CBOSA).

Co należy szczególnie podkreślić w kontekście stanowiska autora skargi kasacyjnej, bez znaczenia w tym zakresie są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, a zatem także realnej możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, którego wielkość określa decyzja wymiarowa (tak: wyroki NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12, z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12, z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 260/13, z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12, z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1316/13; CBOSA).

Słusznie wskazał WSA, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania, które wiążą się z krótszym niż trzymiesięczny okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności.

5.5. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że na taką też okoliczność powołały się organy obu instancji w toku postępowania. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że przy krótszym niż trzymiesięczny okresie pozostałym do przedawnienia zobowiązania, zobowiązanie określone decyzją podatkową nie zostało wykonane dobrowolnie do dnia wydania decyzji wymiarowej, a zatem stało się zaległością podatkową.

Ponadto strona skorzystała z przysługującego jej środka zaskarżenia decyzji nieostatecznej, co w oczywisty sposób wpływa na datę jej ostateczności i co świadczy o tym, że nie zgadzała się z nią i nie miała zamiaru jej wykonania. Zasadnie zatem organ odwoławczy zauważył, że już samo wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej, do czego oczywiście skarżąca miała prawo, uniemożliwiło uzyskanie przez tę decyzję przymiotu ostateczności, a w konsekwencji i wykonalności (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1038/11, CBOSA, wskazał, iż fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego może zostać uznany za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p.).

Krótki okres do upływu przedawnienia sam z siebie także w określonych w sprawie okolicznościach stwarza wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2708/15).

Wszystkie powyższe argumenty zostały całkowicie pominięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie przedstawiono tym samym stosownej argumentacji i dowodów, które potwierdzałyby twierdzenia podważające prawidłowość stanowiska przedstawionego w zaskarżonym wyroku.

5.6. Niezrozumiały jest też dla NSA zarzut forsowany przez podatnika, że "wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej miało wyłącznie na celu realizację celów fiskalnych" (s. 4) – w tym zakresie odesłać wypada stronę do rozważań Sądu I instancji zawartych w punkcie 3.8. uzasadnienia skarżonego wyroku.

5.7. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA