Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 93/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 4, art. 70 par. 7 pkt 4 i 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2024 r. sprawy ze skargi M. C. (C.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.16.2023.HSO UNP: 2401-23-232581 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do października 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 12.317 (dwanaście tysięcy trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. M. C. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 30 listopada 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.16.2023.HSO UNP: 2401-23-232581 w przedmiocie podatku od towarów usług za sierpień i wrzesień 2014 r. oraz poszczególne miesiące 2015 r.

2. Stan sprawy.

2.1. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku za okresy: sierpień i wrzesień 2014 r. oraz styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r., opisane w protokole kontroli. Ponieważ skarżąca nie złożyła korekty deklaracji VAT-7, zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe, zakończone zaskarżoną decyzją, w której dokonał odmiennego od skarżącej rozliczenia podatku, w sposób określony w sentencji tej decyzji.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tych ramach wskazał, że termin płatności zobowiązań za sierpień i wrzesień 2014 r. przypadał w 2014 r., wobec powyższego zobowiązania za ww. okresy przedawniały się 31 grudnia 2019 r. Natomiast termin płatności zobowiązań za styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r. przypadał w 2015 r., wobec powyższego zobowiązania za ww. okresy przedawniały się 31 grudnia 2020 r.

Jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – o.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Decyzją z 30 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. oraz styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r., na majątku skarżącej. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi skarżącej 17 czerwca 2019 r. Następnie 22 lipca 2019 r. doręczono skarżącej zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1) wystawione 9 lipca 2019 r., dotyczące należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. A zatem, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 o.p., w dniu doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, tj. 22 lipca 2019 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za rozpatrywane okresy rozliczeniowe.

W myśl art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie zaś z § 7 cytowanego artykułu, w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

Dnia 28 listopada 2022 r., organ pierwszej instancji wydał decyzję za sierpień i wrzesień 2014 r. oraz styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi dnia 1 grudnia 2022 r.

Z kolei postanowieniem z 6 kwietnia 2023 r., nadał ww. decyzji z 28 listopada 2022 r. rygor natychmiastowej wykonalności, które zostało doręczone pełnomocnikowi 11 kwietnia 2023 r.

Następnie 24 kwietnia 2023 r. organ pierwszej instancji wystawił wobec skarżącej tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za 08/2014, 01/2015, 03/2015, 06/2015-102015. Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone skarżącej 12 maja 2023 r. W toku postępowania egzekucyjnego organ zajął wierzytelności na rachunkach bankowych w P S.A. oraz I S.A., jednak nie doprowadziło to do wyegzekwowania należności, z uwagi na brak środków na rachunkach.

Ww. przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (zastosowanie środka egzekucyjnego), zgodnie z art. 70 § 4 o.p. spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za 08/2014, 01/2015, 03/2015, 06/2015- 10/2015.

Ponadto postanowieniem z 18 czerwca 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r. Pismami z 18 listopada 2020 r. organ pierwszej isntancji na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił skarżącą oraz jej pełnomocnika, że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, 18 czerwca 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Zawiadomienia te zostały doręczone 23 listopada 2020 r.

W piśmie z 27 listopada 2023 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w Katowicach poinformował, że postępowanie przygotowawcze, wszczęte postanowieniem z dnia 18 czerwca 2020 r. zostało zakończone wniesieniem do Sądu Rejonowego w B. aktu oskarżenia z dnia 30 stycznia 2023 r. Następnie sprawa została przekazana do Sądu Rejowego w Z. i jest nadal prowadzona przez [...] Wydział Kamy pod sygnaturą [...].

Wobec powyższego, zobowiązania za ww. okresy nie uległy przedawnieniu, co umożliwia merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Dalej przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w sierpniu 2014 r., wrześniu 2014 r., styczniu 2015 r. marcu 2015 r., czerwcu 2015 r., lipcu 2015 r., sierpniu 2015 r., wrześniu 2015 r. i październiku 2015 r. skarżąca uczestniczyła w obrocie towarami handlowymi; kawą, artykułami spożywczymi, których zakup został udokumentowany nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez: C sp. z o.o. sp.k., K sp. z o.o., K1 sp. z o.o. oraz P1 sp. z o.o. W ww. okresach podmioty te nie prowadziły bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dysponowały towarem, który miał być przedmiotem transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, co szczegółowo zostało opisane zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.

Organ wskazał, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur zakupu VAT, wystawionych przez podmioty, których działalność uznana została za nierzetelną. Wystawcy zakwestionowanych faktur VAT nie prowadzili w w/w okresie rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowali towarem, będącym przedmiotem transakcji udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT, a zatem nie mogli sprzedać skarżącej przedmiotowego towaru. Zgromadzone w sprawie materiały dowodowe w postaci: wydruków zdjęć, listów przewozowych, ustalenia dokonane wobec odbiorców skarżącej, świadczą z kolei, iż skarżąca weszła w posiadanie towaru, który następnie został przez nią sprzedany E S.A. E1 S.A., N sp. z o.o., A sp. z o.o., M S.A., W sp. z o.o. s.k., Hurtownia Handlowa W1.

Z zebranych materiałów dowodowych wynika, iż towarów, które skarżąca sprzedała ww. odbiorcom, nie nabyła od podmiotów będących wystawcami zakwestionowanych faktur. Skoro zatem faktury VAT, wystawione przez ww. spółki są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów, natomiast skarżąca posiadała towar, który sprzedała ww. spółką, to przedmiotem transakcji sprzedaży, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi na rzecz ww. odbiorców, był towar niewiadomego pochodzenia. W przedmiotowej sprawie obrót towarami, poza dwiema transakcjami sprzedaży towarów w sierpniu 2014 r. na rzecz K sp. z o.o., miał miejsce. Kto inny jednak w rzeczywistości dostarczył skarżącej towar, a kto inny wystawił faktury sprzedaży VAT za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje nieznane. W związku z powyższym, zakwestionowane faktury zakupu VAT są nierzetelne, nie odzwierciedlają bowiem faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach.

W zakresie spornych transakcji skarżąca nie działała także w dobrej wierze. Zgromadzone w przedmiotowej sprawie dowody, tj. faktury VAT, listy przewozowe CMR, dowody wydania magazynowego, wydruki zamówień e-mailowych, wskazują bowiem na zasadnicze rozbieżności co do dat dokonanych przez skarżącą nabyć towarów handlowych, nie ustalono także, skąd pochodził towar, w obrocie którym uczestniczyła. Biorąc udział w obrocie towarami - kawą i artykułami spożywczymi z niewiadomego źródła, w sposób świadomy stała się kolejnym ogniwem w łańcuchu podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym w zakresie obrotu przedmiotowymi towarami. Skoro zatem faktury VAT, wystawione przez ww. spółki, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i przeprowadzając transakcje z ww. podmiotami skarżąca nie działała w dobrej wierze, to zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 – u.p.t.u.) nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony.

O tym, że skarżąca nie działała w dobrej wierze, w ocenie organu świadczą następujące okoliczności:

- prowadzenie wszystkich spraw związanych z działalnością gospodarczą skarżąca powierzyła mężowi – A. C., nie wykazując zainteresowania zarejestrowaną przez siebie działalnością gospodarczą,

- poza sprawdzeniem formalnego zarejestrowania kontrahentów w zakresie podatku od towarów i usług, skarżąca jak również jej mąż nie sprawdzili, czy prowadzą oni rzeczywistą działalność gospodarczą,

- skarżąca, jak również jej mąż nie wykazali żadnego zainteresowania, skąd pochodził nabywany przez towar i czy nabyty został z legalnych źródeł,

- skarżąca jak również jej mąż nie ustalili, skąd pochodził towar, w obrocie którym skarżąca uczestniczyła,

- rozbieżności, co do dat dokonanych przez firmę skarżącej nabyć towarów handlowych, wynikające z faktur VAT, listów przewozowych CMR, dowodów wydania magazynowego, wydruków zamówień e-mailowych,

- poza przesłaniem wydruków zdjęć samochodów dostawczych z nieokreślonym ładunkiem, skarżąca nie dokonała rzeczywistego rozeznania, czy transakcje, w których firma skarżącej uczestniczyła nie wiązały się z nadużyciami podatkowymi,

- skarżąca jak również jej mąż nie nadzorowali dostaw zakupionych towarów handlowych,

- transakcje zawarte z ww. podmiotami nie były jednorazowe, udokumentowane zostały fakturami VAT o znacznych wartościach,

- ilość podmiotów, od których skarżąca deklarowała nabycia towarów handlowych, a których działalność uznana została za nierzetelną w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych również jest znaczna.

Wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że w zakresie spornych transakcji skarżąca nie podjęła dostatecznych środków, w celu upewnienia się, czy są one zgodne z prawem i nie prowadzą do oszustwa podatkowego. Biorąc udział w obrocie kawą i artykułami spożywczymi z niewiadomego źródła, świadomie stała się kolejnym ogniwem w łańcuchu podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym w zakresie obrotu tymi towarami, legalizując obrót towarami niewiadomego pochodzenia. O nierzetelnym prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej oraz świadomym udziale w oszustwie podatkowym, świadczy także postępowanie, które było prowadzone wobec skarżącej przez organ pierwszej isntancji za miesiące: od czerwca do grudnia 2017 r., od stycznia do grudnia 2018 roku oraz styczeń 2019 r., z uwagi na zakwestionowanie rzetelności transakcji nabycia przez skarżącą towarów handlowych także od innych kontrahentów w w/w okresie. Postępowanie to zostało zakończone decyzją wymiarową, od której postępowanie odwoławcze prowadzone jest przed organ odwoławczy.

Ponieważ faktury VAT przez ww. spółki są nierzetelne, nie dokumentują nabycia towarów handlowych, to w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługuje skarżącej prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez te spółki. W zakresie ww. transakcji skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, polegającym na pozorowaniu przeprowadzenia transakcji gospodarczych, w celu zapewnienia sobie kosztów obniżających zobowiązania podatkowe i wprowadzeniu do obrotu gospodarczego towaru niewiadomego pochodzenia.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 122 i art. 188 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym polegających na przeprowadzeniu dowodów w postaci zbadania dokumentów księgowych przedsiębiorstw od których skarżąca nabyła towary wskazane w kwestionowanych fakturach lub ich następców prawnych,

2) art. 187 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia, pozwalającego na obiektywną ocenę stanu faktycznego niniejszej sprawy tj. poprzez:

a) dokonanie dowolnych, nieopartych na zebranych dowodach ustaleń w kwestii rzekomego braku prowadzenia działalności przez kontrahentów skarżącej oraz ustalenia, że podmioty te nie dokonały na rzecz skarżącej sprzedaży wskazanych w kwestionowanych fakturach. Organ drugiej instancji ustaleń tych dokonał:

- nie opierając się na dokumentacji księgowej ww. podmiotów czy też zeznaniach osób uprawnionych do ich reprezentacji, do których organy nie dotarły, a opierając się jedynie na domysłach wynikających z braku tej dokumentacji. Z tego zaś, że dana spółka dopuszczała się oszustw nie wynika, że jednocześnie nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności. Organy podatkowe nie ustaliły tej kwestii nie uzyskały bowiem dostępu do dokumentów księgowych i pracowników ww. spółek i nie przedstawiły żadnych dowodów na brak prowadzenia działalności przez ww. podmioty.

- opierając się na ustaleniu, że podmiot W2 sp. z o.o. nie sprzedał towaru P1 sp. z o.o., który przez to rzekomo nie mógł sprzedać towaru skarżącej (podobnie co do K ), organy nie wzięły przy tym pod uwagę, że P1 sp. z o.o. mogło sprzedać skarżącej towar pochodzący od innego niż W2 sp. z o.o. dostawcy albo, nabyty uprzednio przez ten podmiot i potwierdzony później kwestionowaną fakturą, towar "niewiadomego pochodzenia" (organy w tym zakresie nie poczyniły żadnych ustaleń, idąc jednak konsekwentnie tokiem rozumowania organów uznanie przez nie zaistnienia takiej okoliczności bez oparcia się na jakimkolwiek dowodzie jest jak najbardziej możliwe. Brak nabycia przez P1 sp. z o.o. towaru od W2 sp. z o.o. (o ile faktycznie miał miejsce) nie dowodzi braku faktycznego wystąpienia transakcji pomiędzy skarżącą, a P1 sp. z o.o.,

b) dokonanie dowolnych, nieopartych na zebranych dowodach ustaleń, że skarżąca nie nabyła towarów od ww. spółek, a towar sprzedany W sp. z o.o. s.k. oraz Hurtownia Handlowa W1 i innym podmiotom był towarem niewiadomego pochodzenia mimo że:

- organy nie wykazały, aby skarżąca kiedykolwiek dysponowała jakimkolwiek towarem niewskazanym przez nią w dokumentach księgowych,

- w protokole z badania ksiąg podatkowych z 26 września 2022 r. (w aktach sprawy) nie stwierdzono nierzetelności polegającej na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości, stosownie zaś do art. 193 § o.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organy nie obaliły ww. domniemania w ww. zakresie poprzez wykazanie, że skarżąca nabyła towar nieujęty w jej dokumentach księgowych,

- w aktach sprawy znajdują się wyciągi z rachunków bankowych skarżącej, z których jednoznacznie wynika, że skarżąca dokonała zapłaty za zamówiony towar zgodnie z wystawionymi fakturami, w pełnej wysokości. Przelewy te nie zostały anulowane ani też nie doszło do przelewów zwrotnych. Przeczy to więc twierdzeniu organu jakoby do kwestionowanych transakcji faktycznie nie doszło,

- organy podatkowe twierdzą, że nie wiedzą skąd pochodzą towary sprzedane przez skarżącą, nie ustaliły też, aby skarżąca nabyła towar od innych podmiotów, nie zbadały dokumentacji księgowej ww. podmiotów i nie przesłuchały osób uprawnionych do ich reprezentacji. Organy podatkowe nie miały zatem żadnych podstaw by dokonać ustaleń, że "Wystawcy zakwestionowanych faktur VAT nie prowadzili w w/w okresie rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowali towarem, będącym przedmiotem transakcji udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT (...)". Oczywistym jest przy tym, że "Polskie regulacje prawne, inaczej niż oceniane przez TSUE przepisy węgierskie, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta",

c) dokonanie dowolnych, nieopartych na zebranych dowodach ustaleń skutkujących zakwestionowaniem dobrej wiary skarżącej mimo, że skarżąca przedstawiła dowody na okoliczność zabezpieczenia się przez nią na wypadek nieprawidłowości w relacjach z kontrahentami w postaci:

- zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] z 4 grudnia 2015 r., potwierdzające, że C jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

- potwierdzenie numeru VAT (VIES) z 27 października 2015 r. dot. C,

- umowę współpracy z 5 maja 2014 r. zawartą pomiędzy skarżącą, a K sp. z o.o.

Odbiorcy towaru tj. W oraz Hurtownia Handlowa W1 i inni zakupili od skarżącej towar stwierdzony w kwestionowanych fakturach (zgadza się ilość i gatunek). Organ okoliczności tę potwierdza wprost (s. 63 i 64 decyzji z 28 listopada 2022 r.), a jednocześnie organ nie wykazał, aby skarżąca kiedykolwiek weszła w posiadanie towaru "niewiadomego pochodzenia ", nieujętego w jej dokumentach księgowych.

Organ nie wykazał, aby na moment przeprowadzania kwestionowanych transakcji skarżąca mogła podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości w działaniach swoich kontrahentów, tj. czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości, a w konsekwencji czy skarżąca uchybiła standardom starannego działania, czego mogła i powinna była unikać, co powinno było wzbudzić jej uzasadniony niepokój i dlaczego, a jednocześnie z materiału zebranego w sprawie wynika, że skarżąca podjęła środki ostrożności, ww. transakcje trwały przez dłuższy czas, a nabywcy towarów, wskazanych w kwestionowanych fakturach, zakupionych uprzednio przez skarżącą, nigdy nie zgłaszali braku dostaw tych towarów.

Skarżąca nie miała możliwości zbadania rzetelności transakcji jej kontrahentów z innymi podmiotami i poprawności dokumentowania przez nich transakcji w celach podatkowych, nie dysponowała bowiem środkami, którymi dysponują organy podatkowe.

Organy podatkowe nie mogą wymagać, by podatnik badał, czy wystawca faktury za towary dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty,

3) art. 193 § 1 o.p., który stanowi, że "Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów". W protokole badania ksiąg podatkowych z 26 września 2022 r. nie stwierdzono nierzetelności polegającej na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości w postaci nieujęcia w tych księgach jakiegokolwiek towaru zakupionego przez skarżącą. Organy obu instancji nie obaliły ww. domniemania, ich dywagacje w kwestii rzekomej sprzedaży przez skarżącą "towaru niewiadomego pochodzenia" stanowią więc ich całkowicie dowolne spekulacje, sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym,

4) art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skarżąca dochowała bowiem należytej staranności, a kwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce w związku z czym organ błędnie określił w zaskarżonej decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 22 lutego 2024 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z protokołu rozprawy Sądu Rejonowego w Z. sygn. akt [...] z 17 stycznia 2024 r. tj. protokołu zeznań świadków: I. K. prowadzącej działalność pod nazwą Firma Handlowa W1 oraz A. G., pracownika Firmy Handlowej W1 na fakt prowadzenia co najmniej do 2015 r. rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na handlu m.in. kawą przez spółki C sp. z o.o. sp. K., K1 sp. z o.o. i K sp. z o.o.

3.4. Na rozprawie w dniu 4 września 2024 r. Sąd dopuścił dowód z ww. dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuję:

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Problem rozpatrywany w nn. sprawie dotyczy tego, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego w ocenianych okresach z faktur zakupowych otrzymanych od jej czterech kontrahentów w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organy podatkowe oceniły, że strona powinna być pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u.

5. Jednakże rozstrzygnięcie spornego zagadnienia wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy sierpień, wrzesień 2014 r. oraz za poszczególne miesiące 2015 r.

W ocenie Sądu w nn. sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014 r. Pozostały okres jest nieprzedawniony.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tej spawie termin płatności zobowiązań za sierpień i wrzesień 2014 r. przypadał w 2014 r., wobec powyższego zobowiązania za ww. okresy przedawniały się 31 grudnia 2019 r. Natomiast termin płatności zobowiązań za styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r. przypadał w 2015 r., wobec powyższego zobowiązania za ww. okresy przedawniały się 31 grudnia 2020 r.

Organ odwoławczy wskazał, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych doszło najwcześniej w dniu 22 lipca 2019 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., tj. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. W ocenie organu zawieszenie to, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 o.p. trwało do 24 kwietnia 2023 r., czyli do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego (24 kwietnia 2023 r. wystawiono tytuły wykonawcze, co oznacza, że w tym dniu postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne).

Sąd stwierdza, że to stanowisko organu jest w realiach tej sprawy błędne. Sąd podziela, bowiem pogląd wyrażony w wyrokach NSA z 20 września 2022 r., II FSK 668/22 i z 14 czerwca 2022 r., II FSK 381/22 oraz z 7 grudnia 2023 r., I FSK 1476/23, według którego, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mogło trwać od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, ale tylko do daty doręczenia decyzji określającej zobowiązania podatkowe (art. 70 § 7 pkt 4 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 o.p.). W tej sprawie doręczenie decyzji wymiarowej nastąpiło 1 grudnia 2022 r.

Stosownie bowiem do art. 70 § 7 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Natomiast art. 70 § 7 pkt 5 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Powołane przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 o.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich - do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wniosek ten uzasadnia okoliczność, że stosownie do regulacji zawartych w art. 70 § 6 o.p. samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skoro więc samo wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, to jego dalszy bieg powodowany wygaśnięciem takiej decyzji musi dotyczyć zawieszenia, które następuje z powodu którejś z okoliczności wskazanych w art. 70 § 6 o.p. innej niż wydanie decyzji zabezpieczającej, która wiąże się z wydaniem decyzji zabezpieczającej. Tylko w takim przypadku art. 70 § 7 pkt 4 o.p. ma sens. Wśród okoliczności wskazanych w przepisach art. 70 § 6 o.p. okolicznością skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która jednocześnie związana jest z wydaniem decyzji zabezpieczającej, jest doręczenie zabezpieczenia, które dokonywane jest na podstawie art. 155 i 154 u.p.e.a. w celu zabezpieczenia należności objętych decyzją zabezpieczającą wydaną na podstawie art. 33 o.p. Drugą taką okolicznością jest doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p., gdyż zabezpieczenie zobowiązań podatkowych w tej formie jest następstwem wydania decyzji zabezpieczającej. Skoro obydwa te zdarzenia, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, wiążą się z decyzją zabezpieczającą wydaną podstawie art. 33 o.p., to wskazana w art. 70 § 7 pkt 4 o.p. przesłanka biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczy terminów zawieszonych z powodu obydwu tych zdarzeń.

Przepis art. 70 § 7 pkt 5 o.p. jako przesłankę dalszego biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazuje dzień zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowaniem, o którym mowa w tym przepisie jest postępowanie zabezpieczające, które jednakże toczy się w całości na podstawie art. 154 i nast. u.p.e.a. Zakresem tego przepisu nie jest objęte postępowanie zabezpieczające, w którym wydana została decyzja zabezpieczająca, gdyż postępowanie to w fazie wydania decyzji zabezpieczającej toczy się na podstawie przepisów o.p., a w fazie jej wykonania toczy się na podstawie przepisów u.p.e.a., co nie zmienia okoliczności, że jest to jedno postępowanie zabezpieczające.

W świetle powyższego należy uznać, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia trwało od 22 lipca 2019 r. do 1 grudnia 2022 r. (okres zawieszenia trwał 3 lata 4 miesiące i 9 dni). Zobowiązanie podatkowe za sierpień i wrzesień 2014 r. przedawniało się zatem 9 maja 2023 r.

Następnie 24 kwietnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystawił wobec skarżącej tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za 08/2014, 01/2015, 03/2015, 06/2015-102015. Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone skarżącej 12 maja 2023 r. Zatem w myśl art. 70 § 4 o.p. zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu 24 kwietnia 2023 r. spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań, których mowa w nn. sprawie za wyjątkiem jednak miesiąca września 2014 r.

Z kolei wszczęte w dniu 18 czerwca 2020 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczyło podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Pismami z 18 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił skarżącą oraz reprezentującego ją pełnomocnika, że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, 18 czerwca 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Zawiadomienia te zostały doręczone 23 listopada 2020 r. W piśmie z 27 listopada 2023 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że postępowanie przygotowawcze, wszczęte ww. postanowieniem zostało zakończone wniesieniem do Sądu Rejonowego w B. aktu oskarżenia z dnia 30 stycznia 2023 r. Następnie sprawa została przekazana do Sądu Rejowego w Z. i jest nadal prowadzona przez [...] Wydział Kamy pod sygnaturą [...].

Wobec powyższego, zobowiązania za ww. okresy za wyjątkiem miesiąca września 2014 r. nie uległy przedawnieniu.

6. Przechodząc do istoty sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (zastrzeżenia te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie).

Z kolei z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że nie stanowią prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury lub dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jest posiadanie prawidłowej faktury tj. zgodnej ze stanem rzeczywistym, zarówno w aspekcie podmiotowym jak i przedmiotowym (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1171/19). Jednocześnie należy rozróżnić dwie sytuacje. Pierwszą - w której faktura VAT obejmowała czynności w ogóle niewykonane. Drugą - w której niezgodność faktury z rzeczywistością dotyczyła pochodzenia towaru od innej osoby niż wystawca faktury. W pierwszej sytuacji w orzecznictwie wskazuje się, że wymóg badania tzw. dobrej wiary (należytej staranności) nie dotyczy sytuacji, w których podatnik posługuje się przy rozliczeniu podatku od towarów i usług fakturami, które w swej treści wykazują czynności w ogóle niewykonane (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 2283/19). Zła wiara podatnika jest wtedy oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 878/19). Jednakże inaczej należy potraktować sytuacje, w których transakcje polegały na realnym obrocie towarowym, natomiast towar nie pochodził od rzeczywistego wystawcy faktury. Jak wskazuje się w orzecznictwie w sytuacji rzeczywistego nabycia towaru, ale z innego źródła niż wystawca faktury, warunkiem zachowania prawa do odliczenia jest brak wiedzy podatnika (dobra wiara) lub brak możliwości powzięcia wiedzy (należyta staranność) o nieprawidłowościach po stronie wystawcy faktury (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 842/20). Przy czym dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie jest konieczne ustalenie, że podatnik miał świadomość swego uczestnictwa w oszukańczych transakcjach - wystarczy ustalenie, że nie wykazał się dostateczną zapobiegliwością, nie podjął działań cechujących się należytą starannością i przezornością kupiecką, a w świetle okoliczności transakcji powinien był przynajmniej wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 1786/19). Jednocześnie o prawidłowości faktury nie przesądza sam obrót towarowy. Jak wskazano przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Wobec tego jako kluczowe jawią się w pierwszej kolejności następujące okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe tj. brak pochodzenia towaru od kontrahentów, a co za tym idzie brak obrotu towarowego pomiędzy skarżącą, a ww. kontrahentami.

W zakresie tego kluczowego dla sprawy ustalenia faktycznego organy dopuściły się naruszenia art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 187 § 1 i art. 122, art. 188 i art. 123 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. Organy naruszyły ww. przepisy postępowania podatkowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Po pierwsze wskazać należy, że zastosowano różne podejście do tych samych okoliczności faktycznych w zależności od tego czy skarżąca towary nabywała, czy też towary sprzedawała. Takie same okoliczności, występujące w stosunku do danego podatnika, powinny być traktowane w taki sam sposób. W innym wypadku należy rozważyć, czy rozumowanie organu jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego czy też ma charakter dowolny. Wątpliwości budzi ustalenie organów podatkowych, że skarżąca towaru nie nabyła od ww. kontrahentów, ale z drugiej strony nie zakwestionowano transakcji sprzedaży tych samych towarów. Okoliczności sprzedaży tego samego towaru, organy nie podważają, wskazując chociażby na str. 63 decyzji organu pierwszej instancji, że zgromadzone w materiale dowodowym dokumenty, w tym; wydruki zdjęć, listy przewozowe, ustalenia dokonane wobec odbiorców skarżącej świadczą o tym, iż weszła ona w posiadanie towaru, który następnie został przez skarżącą sprzedany na rzecz wymienionych odbiorców. Potwierdzają to ustalenia dokonane wobec podmiotów: E S.A. E1 S.A., N sp. z o.o., A M S.A., W sp. z o.o. s.k.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku kontroli podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez skarżącą w miesiącach: sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r., styczeń 2015 r., marzec 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r. i październik 2015 r. na rzecz wymienionych podmiotów stwierdzono, iż:

- faktury VAT dokumentujące sprzedaż zostały wystawione przez skarżącą zgodnie z przepisami art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106i ust. 1 u.p.t.u., spełniają wymogi zawarte w art. 106e w/w ustawy,

- obowiązek podatkowy w tytułu dostawy towarów i usług wykazany został przez skarżącą zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 u.p.t.u.,

- przedłożone przez skarżącą faktury VAT dokumentujące dostawy towarów i usług zostały ujęte w rejestrach sprzedaży VAT w prawidłowych wartościach, poza "wskazanymi wyżej nieprawidłowościami". Jednocześnie organ nie wskazuje o jakie nieprawidłowości chodzi.

Jak słusznie wskazuje pełnomocnik skarżącej, organ potwierdza, że odbiorcy towaru zakupili od skarżącej towar stwierdzony w kwestionowanych fakturach (zgadza się ilość i gatunek), a jednocześnie organ nie wykazał, aby skarżąca kiedykolwiek weszła w posiadanie towaru z niewiadomego pochodzenia, nieujętego w jej dokumentach księgowych. Sam organ przyznaje np. w odpowiedzi na skargę na jej str. 17, że po dokonaniu analizy ilościowo-wartościowej zakupionych, a następnie sprzedanych przez skarżącą towarów, powiązano zakwestionowane faktury zakupu z odpowiadającymi im fakturami sprzedaży towarów, a wyniki dokonanej analizy przedstawił szczegółowo w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji.

W tym zakresie zatem należy stwierdzić, iż doszło do naruszenia art. 191 o.p. Nie ma merytorycznego uzasadnienia, aby takie same dowody na taką samą okoliczność odmiennie oceniać, gdyż jest to wówczas ocena dowolna, a nie swobodna, a więc dokonana z naruszeniem art. 191 o.p. Organy podatkowe nie wyjaśniły w ogóle na jakiej podstawie odmiennie ustaliły stany faktyczne wynikające z takich samych dowodów.

Zatem jako niezgodne z zasadami logiki jawi się ustalenie organów, że strona towaru nie nabyła od ww. kontrahentów, przy jednoczesnym niekwestionowaniu, że ten sam towar sprzedała, przy chociażby braku próby wykazania, że istnieje nieuzasadniona różnica pomiędzy ilością towaru sprzedanego przez skarżącą, a towaru zakupionego od wszystkich dostawców.

Dalej, organy podatkowe w ogóle nie kwestionowały, iż zapłata przez skarżącą kontrahentom faktycznie miała miejsce. Jak wskazuje strona skarżąca w aktach sprawy znajdują się wyciągi z rachunków bankowych skarżącej, z których jednoznacznie wynika, że skarżąca dokonała zapłaty za zamówiony towar zgodnie z wystawionymi fakturami, w pełnej wysokości. Przelewy te nie zostały anulowane ani też nie doszło do przelewów zwrotnych. Przeczy to więc twierdzeniu organu jakoby do kwestionowanych transakcji nie doszło.

Dodatkowo podkreślić należy, że jedynym a zarazem przesądzającym dowodem na brak obrotu nie mogą być ustalenia poczynione wobec kontrahentów skarżącej w innych postępowaniach. W tej mierze organy powołują się na sytuację kontrahentów, w stosunku do których zostały wydane decyzji podatkowe, w których określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty z uwagi na fakt, iż stwierdzono, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działania ograniczały się do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji. Tymczasem wydanie wobec kontrahenta decyzji podatkowej w oparciu o art. 108 u.p.t.u. nie pociąga za sobą automatycznej odpowiedzialności kupującego. W tym zakresie przywołać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 1822/19, w którym wyjaśniono zależność pomiędzy decyzjami wydanymi wobec kontrahenta w oparciu o art. 108 u.p.t.u. a prawem do odliczenia podatku przez podatnika - kupującego. W orzeczeniu tym wskazano że: taka decyzja korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej na podstawie art. 194 § 1 o.p. tj. stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, co odnosi się jednak do ustaleń dotyczących podmiotu, wobec którego została wydana, organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków oraz okoliczność, że kontrahent wedle treści ostatecznej decyzji podatkowej wydanej wobec niego, wystawiał tzw. puste faktury, nie pociąga za sobą automatycznego przyjęcia, że druga strona transakcji miała świadomość przyjmowania do odliczenia pustych faktur.

Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego dotyczącej braku prowadzenia przez kontrahentów działalności w spornym okresie, zauważyć należy, że argumentacja ta opiera się właściwie na ustaleniach poczynionych w innych postępowaniach. Tymczasem, jak wskazano wyżej, organy podatkowe nie są tymi ustaleniami związane i mają możliwość przeprowadzenia przeciwdowodów. Wynika to również z art. 149 § 3 o.p.

Jak już wskazywano w razie gdy zaistniał obrót towarowy, organ powinien odnieść się następnie do okoliczności dotyczących tego, czy skarżąca pozostawała w dobrej wierze w relacjach z kontrahentami. Wskazać w tym miejscu należy, że organ do tych okoliczności się odniósł, jednak w ocenie Sądu rozpatrującego skargę, ustalenia te zostały poczynione w sposób powierzchowny, niepełny, naruszający zasadę zaufania do organu podatkowego. Organ nie wykazał, aby na moment przeprowadzania kwestionowanych transakcji skarżąca mogła podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości w działaniach swoich kontrahentów, tj. czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości, a w konsekwencji czy skarżąca uchybiła standardom starannego działania, czego mogła i powinna była unikać, co powinno było wzbudzić jej uzasadniony niepokój i dlaczego. Jak słusznie podnosi skarżąca, nie miała możliwości zbadania rzetelności transakcji jej kontrahentów z innymi podmiotami i poprawności dokumentowania przez nich transakcji w celach podatkowych, nie dysponowała bowiem środkami, którymi dysponują organy podatkowe.

W tym zakresie można przykładowo powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 211/19, w którym, oczywiście na tle konkretnie występującego stanu faktycznego wskazano, że: "słusznie jednak Sąd pierwszej instancji zauważył, że zaniechania Skarżącej mogłyby implikować negatywne dla niej skutki, gdyby okoliczności towarzyszące nabywaniu towarów były na tyle nietypowe, że powinny wzbudzić u przedsiębiorcy wątpliwości co do zgodności z prawem prowadzonych operacji gospodarczych." Wskazać w tym miejscu należy, że w czasie kwestionowanych przez organy transakcji kontrahenci skarżącej były podmiotami zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) oraz czynnymi podatnikami VAT. Nadto zgodnie z protokołami przesłuchań I. prowadzącej działalność pod nazwą Firma Handlowa W1 oraz A. G., pracownika Firmy Handlowej W1, osoby te potwierdzają prowadzenia co najmniej do 2015 r. rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na handlu m.in. kawą przez spółki C sp. z o.o. sp. k., K1 sp. z o.o. i K sp. z o.o.

Jednocześnie z treści decyzji organu odwoławczego można wysnuć, że weryfikacja kontrahentów nie mogła, w ocenie organu, ograniczyć się jedynie do sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych. Jednocześnie pozostawiono otwarty problem tego, co właściwie w ocenie organu miała uczynić strona, by upewnić się co do tego, że ma do czynienia z podmiotami rzetelnymi. Nadto czynności jakie w ocenie organu powinna wykonać strona powinny być rozsądne, a nie nadmiernie utrudniać prowadzenie działalności zarobkowej. Pod uwagę powinny być wzięte rozsądne możliwości weryfikacji kontrahentów istniejące w ocenianym okresie. Wreszcie w przypadku konieczności oceny dobrej lub złej wiary skarżącej organ powinien odnieść się do specyfiki handlu w danym miejscu i ocenić czy pomiędzy skarżącą, a kontrahentami występowały w tym obrocie anomalie (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 159/21).

W ocenie Sądu rozpatrującego skargę, ustalenie faktyczne, iż strona nie nabyła spornego towaru od ww. kontrahentów, poczynione zostało z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art., 187 § 1 i art. 191 o.p. Wniosek taki nie wypływa logicznie z materiału dowodowego, co w szczególności spowodowane jest zakwestionowaniem zakupu towarów przez skarżącą przy jednoczesnym niekwestionowaniu dokonanej przez nią sprzedaży tego samego towaru. Należy mieć na uwadze, że organ powiązał zakwestionowane faktury zakupu VAT z odpowiadającymi im fakturami sprzedaży towarów. Teza organów, iż nie było faktycznego obrotu między stronami, nie została należycie udowodniona przez organ. Tymczasem całokształt okoliczności faktycznych tj.: dokonanie przez skarżącą płatności za towar czy, dalsza odsprzedaż tego samego towaru przemawia za tym, iż pomiędzy skarżącą, a kontrahentami miał miejsce obrót towarowy. Organy tak naprawdę skupiły się w sprawie na okolicznościach dotyczących innych podmiotów w łańcuchu dostawców, nie dbając o należyte ustalenie stanu faktycznego, co do osoby skarżącej.

Na samym końcu należy odnieść się do najważniejszej okoliczności, przemawiającej za tym, że decyzja organu podatkowego nie może się ostać. Sposób przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania naruszał art. 121 § 1 o.p., który nakazuje prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten jest jednym z przepisów określających zasady postępowania podatkowego i ma umocowanie w konstytucyjnej zasadzie demokratycznego państwa prawnego, określonej w art. 2 Konstytucji RP. Tymczasem z treści decyzji można wysnuć, że wszystkie dowody przemawiające na korzyść skarżącej zostały zbagatelizowane, niektóre dowody oceniono w sposób dowolny, a zwłaszcza tę zasadę naruszała odmienna ocena różnych zdarzeń i okoliczności w zależności od tego, czy chodziło o prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych czy też o podatek należny z faktur sprzedaży skarżącej.

Wszystko to powoduje, że postępowania przeprowadzonego przez organ nie można uznać za przeprowadzonego rzetelnie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien uwzględnić przedstawione wyżej uwagi.

7. Mając na względzie powyższe, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

8. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.