Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 577/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b)
journal: Dz.U. 2022 poz 2540
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)
article: art. 14c, art. 121
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 577/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 sierpnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2023 r., sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2023 r. nr 0112-KDSL1-1.4011.22.2023.2.JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z 17 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wniosek został uzupełniony pismem z 27 marca 2023 r. (wpływ 30 marca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

"W." ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej posiada następujące numery identyfikacyjne w rejestrze centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej: (zwane będzie dalej jako: Wnioskodawca lub Skarżący ).

Wnioskodawca od 2022 roku jest opodatkowany na zasadach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wnioskodawca jest wydawnictwem muzycznym sprzedającym nuty (dalej jako: "utwory muzyczne") oraz utwory muzyczne z tekstem pisanym (dalej również jako: "podręczniki"). Wnioskodawca sprzedaje owe produkty w pewnym schemacie. Wnioskodawca otrzymuje od zewnętrznego autora, który zazwyczaj jest kompozytorem, owe produkty, a następnie - w przypadku podręczników łączących w sobie utwory muzyczne i teksty pisane - Wnioskodawca dokonuje korekty tekstu pisanego.

W przypadku otrzymania od autora wyłącznie utworu muzycznego (tj. bez tekstu pisanego) Wnioskodawca nie ingeruje w samą treść, kształt artystyczny utworu muzycznego, czyli w kompozycję muzyczną. Zarówno w przypadku otrzymania od autora podręcznika, jak i utworu muzycznego bez tekstu pisanego od autora Wnioskodawca ma wpływ na ich postać graficzną, czyli skład (chodzi tutaj o projektowanie okładek, łączenie tekstu z grafiką oraz odpowiednie rozłożenie go w kolumnach na kolejnych stronach - sformatowanie go w taki sposób, aby finalny czytelnik otrzymał zwarty, estetyczny, spójny, a co najważniejsze łatwo czytający się produkt).

Po wykonanych czynnościach (opisanych powyżej), Wnioskodawca zleca odpłatnie drukarni wydrukowanie podręczników i utworów muzycznych (tj. przekształcenie projektów w produkt materialny). Następuje to po przesłaniu wybranej przez Wnioskodawcę drukarni projektów podręczników i utworów muzycznych w formie niematerialnej (w formie plików komputerowych - np. w formacie doc.). Zatem, dopiero na etapie drukarni podręczniki i utwory muzyczne uzyskują postać materialną (wcześniej posiadały one wyłącznie postać niematerialną - np. były tylko plikami komputerowymi). Następnie drukarnie przekazują owe produkty, już w formie materialnej (podręczniki i utwory muzyczne), Wnioskodawcy, ten zaś sprzedaje je na dalszym etapie obrotu w postaci niezmienionej (nie ingerując w materialną postać podręczników i utworów muzycznych).

Warto nadmienić, że drukarnie, z którymi współpracuje Wnioskodawca wykonują podręczniki lub utwory muzyczne wyłącznie z własnych materiałów (surowców). Wnioskodawca nie dostarcza drukarni np. własnego papieru.

Ostatecznie warto podkreślić, że od zewnętrznego kontraktora (tj. drukarni) Wnioskodawca otrzymuje fakturę VAT, na której czynność wykonywana przez drukarnię na rzecz Wnioskodawcy (tj. wydrukowanie podręczników lub utworów muzycznych) jest prezentowana, jako dostawa towarów, a więc przeniesienie prawa do rozporządzania towarami (rzeczami w rozumieniu art. 45 k.c.) jak właściciel, a nie jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Potwierdza to również fakt, że dla tej czynności drukarnia stosuje stawkę podatku VAT w wys. 5%, a nie 23% (taką jak dla świadczenia usług). Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje bowiem, że dostawa książek (towaru) może korzystać ze stawki podatku od towarów i usług w wys. 5% (art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u.).

Wnioskodawca podkreślił, iż zajmuje się sprzedażą książek, które wytwarzają dla niego drukarnie. Wnioskodawca sam nie produkuje książek (rozumianych jako nośnik dla dóbr niematerialnych - utworów wyrażonych znakami graficznymi w ujęciu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Do czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach działalności wydawniczej należy:

-ingerowanie w formę graficzną (tj. skład) notacji muzycznej, czyli dbanie o prawidłowe ułożenie i sformatowanie ich treści (tj. notacji muzycznej). Nie może on jednak ingerować w ich kształt artystyczny. Mogłoby to bowiem stanowić naruszenie treści i formy utworu (tj. jego integralności), czyli autorskiego prawa osobistego, o którym mowa w art. 16 pkt 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

-oprócz powyższego - w przypadku podręczników - dokonywanie korekty tekstu słownego przed skierowaniem podręcznika do druku.

Są to jedyne czynności, które realizuje Wnioskodawca jako wydawca przed skierowaniem projektów notacji muzycznych oraz podręczników do druku. Jako wydawca musi on bowiem zadbać o to, aby notacje muzyczne - oprócz tego, że zawierają one zapis utworu muzycznego - tworzyły spójną i przejrzystą całość, która pozwoli czytelnikowi na rytmiczne i płynne czytanie. Podobnie jest w przypadku podręczników, które zawierają zarówno treść w postaci notacji muzycznej, jak i tekst słowny. Z tym, że w ich przypadku Wnioskodawca dokonuje również korekty tekstu słownego. Jest to niezbędne, bowiem tekst nadesłany przez autora może zawierać błędy, usterki stylistyczne, itp. Są to zatem zmiany jedynie kosmetyczne, aczkolwiek mające duże znaczenie dla końcowego odbioru całości dzieła.

Jeśli chodzi o przekształcenie projektu notacji muzycznej lub podręcznika w przedmiot materialny (rzecz w rozumieniu art. 45 Kodeksu cywilnego), to należy to do wyłącznej kompetencji drukarni, z którą Wnioskodawca nawiązuje współpracę.

Wnioskodawca posiada autorskie prawa majątkowe do utworów w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. notacji muzycznych oraz podręczników). W większości przypadków (ok. 90%) Wnioskodawca uzyskuje autorskie prawa majątkowe do ww. utworów na ściśle określonych polach eksploatacji na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych (art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Pozostałe przypadki obejmują udzielenie Wnioskodawcy przez twórcę (art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) licencji wyłącznej na korzystanie z ww. utworów na określonych polach eksploatacji (art. 67 ust. 2 in principio ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z punktu widzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę pola eksploatacji, na których uzyskuje on od twórców (na podstawie umowy przenoszącej autorskie prawa majątkowe bądź licencji wyłącznej) uprawnienie do korzystania z ww. utworów, obejmują prawo do wytwarzania określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową. Obejmują one również prawo do wprowadzenia do obrotu, użyczenia lub najmu egzemplarzy ww. utworów. Są to pola eksploatacji wymienione wprost w art. 50 pkt 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W momencie przekazania projektów notacji muzycznej lub podręczników do druku po stronie Wnioskodawcy pozostają autorskie prawa majątkowe nabyte na skutek umowy przenoszącej bądź uprawnienie do korzystania z ww. utworów udzielone mu na podstawie licencji wyłącznej. W żadnym wypadku na drukarnię nie są przenoszone autorskie prawa majątkowe do ww. utworów, jak również nie jest jej udzielana sublicencja (tj. upoważnienie do korzystania z utworu, którego udziela licencjobiorca). Jest to oczywistą konsekwencją tego, że to Wnioskodawcy muszą przysługiwać autorskie prawa majątkowe na ww. polach eksploatacji, aby mógł on w szczególności wprowadzić do obrotu wydrukowane (tj. wytworzone) przez drukarnię egzemplarze utworów oraz osiągać z tego tytułu przychody. Jedyną rolą drukarni w tym procesie jest zaś wytworzenie materialnych egzemplarzy utworów (tzw. corpus mechanicum).

Podkreślono, że zgodnie z definicją zawartą w art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wprowadzenie utworu do obrotu obejmuje w szczególności publiczne udostępnienie jego egzemplarzy drogą przeniesienia ich własności dokonanego przez uprawnionego lub za jego zgodą.

Wnioskodawca bardzo rzadko uzyskuje przychody ze świadczenia usług licencyjnych związanych z nabywaniem odpowiednio praw do książek, pozostałych wyrobów drukowanych. Przykładem tego może być sytuacja, gdy Wnioskodawca udziela zagranicznym wydawcom licencji obejmującej uprawnienie do tworzenia egzemplarzy ww. utworów w wersjach narodowych. Do tej pory taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do wydawców działających na rynku: chińskim, czeskim i słowackim. Warto podkreślić, że przychody te stanowią ok. 1% wszystkich przychodów Wnioskodawcy.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytania :

Jaką stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego powinien zastosować Wnioskodawca w celu opodatkowania przychodów wynikających ze sprzedaży podręczników i utworów muzycznych? Czy powinna być stosowana przez Wnioskodawcę stawka 3% (przychody z działalności usługowej w zakresie handlu), czy też może 5,5% (przychody z działalności wytwórczej)?

Jeśli żadna z ww. stawek zryczałtowanego podatku dochodowego nie jest właściwa w przypadku opisanej działalności Wnioskodawcy, to jaką stawkę tego podatku winien on zastosować?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłową stawką zryczałtowanego podatku dochodowego będzie stawka 3% (przychody z działalności usługowej w zakresie handlu). Wynika to stąd, że Wnioskodawca nie wytwarza produktów materialnych (podręczniki i nuty), lecz jedynie projektuje ich układ graficzny, zaś wytwarzanie należy do zewnętrznych kontraktorów (tj. wskazanych w opisie stanu faktycznego drukami).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej jako: "u.z.p.d.") stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z działalności usługowej w zakresie handlu wynosi 3%. Działalność usługowa w zakresie handlu oznacza, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d, sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników.

W związku z powyższym, aby uznać daną działalność za działalność usługową w zakresie handlu konieczne jest prowadzenie w ramach owej działalności sprzedaży w stanie nieprzetworzonym nabytych uprzednio produktów i towarów. Wnioskodawca uważa, że spełnia przesłanki pozwalające mu na uznanie jego działalności, jako działalność w zakresie handlu, bowiem - jak zostało wskazane w stanie faktycznym - Wnioskodawca będzie podejmował się sprzedaży podręczników i utworów muzycznych. Zatem pierwsza przesłanka jest w sposób oczywisty spełniona.

Z całego wyrażenia "sprzedaż w stanie nieprzetworzonym nabytych uprzednio produktów i towarów" wynika, że aby uznać daną sprzedaż za działalność usługową w zakresie handlu przetworzenie towarów i produktów nie może nastąpić po nabyciu produktów i towarów, a nie przed nabyciem produktów i towarów. Wynika to z językowej wykładni przepisu, która szczególnie w prawie podatkowym ma pierwszorzędne znaczenie. Nie ulega wątpliwości to, że Wnioskodawca po nabyciu gotowych towarów (produktów) w formie podręczników oraz utworów muzycznych, w postaci materialnej, od drukarni, wytworzonych z jej własnych materiałów, nie ingeruje w żadnym stopniu w ich postać (nie ulepsza on otrzymanych produktów nie zmienia ich formy materialnej, sprzedaje je dalej w postaci niezmienionej). Można powiedzieć, że czynności Wnioskodawcy, które mogą mieć wpływ na treść podręczników oraz utworów muzycznych kończą się przed przekazaniem ich do drukarni. Jednakże Wnioskodawca ma świadomość tego, że przepis ten może budzić wątpliwości interpretacyjne.

Poprzez powstanie podręczników i utworów muzycznych w formie materialnej powstają bowiem nowe towary, wyroby których specyfiki nie można porównać do podręczników i utworów muzycznych w formie niematerialnej (są to bowiem nie towary bądź produkty, lecz pliki komputerowe). Poprzez działalność drukarni powstają bowiem nowe przedmioty materialne w świecie rzeczywistym, posiadające swoje fizyczne właściwości. Ponadto, owe przedmioty (książki i utwory muzyczne w formie materialnej) nadają się do obrotu w znaczeniu ekonomicznym oraz przez zmianę swojej formy z niematerialnej w materialną stają się w oczach określonych klientów Wnioskodawcy warte zakupu. Powstanie książek i utworów muzycznych w formie materialnej zmienia również ich postrzeganie w systemie prawnym. Od tego momentu można bowiem mówić o owych wyrobach, jak o rzeczach w rozumieniu Kodeksu cywilnego (art. 45 k.c.), co implikuje częste stosowanie do nich innych norm prawa (w tym również prawa podatkowego), niż w stosunku do formy niematerialnej podręczników i utworów muzycznych (zasadniczo w grę wchodziłoby wówczas jedynie prawo własności intelektualnej). Z uwagi na to, ingerencja Wnioskodawcy odnosząca się do kształtu graficznego i korekty tekstu, przeprowadzana przed powstaniem podręczników i utworów muzycznych w formie materialnej, nie może być brana pod uwagę, jako działalność polegająca na przetworzeniu produktów w postaci podręczników i utworów muzycznych, bowiem na moment dokonywania tej ingerencji, produkty mające podlegać przyszłej sprzedaży przez Wnioskodawcę jeszcze nie istniały. Należy pamiętać bowiem, że Wnioskodawca prowadzi sprzedaż podręczników i utworów muzycznych w formie materialnej. Podręczniki i utwory muzyczne w formie materialnej powstają dopiero w momencie ukończenia ich produkcji przez drukarnie. Wtedy bowiem stają się one nowymi produktami ze względu na nabycie przez nie formy materialnej.

Wnioskodawca zatem, nie mógł przetwarzać owych produktów również przed ich nabyciem, w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., ponieważ wtedy jeszcze one nie istniały. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca od momentu powstania nowych towarów w formie materialnej (podręczników i utworów muzycznych) w żaden sposób nie ingeruje w ich postać materialną, bowiem jedynie nabywa owe towary i sprzedaje je w postaci niezmienionej.

Zauważono również, że własność podręczników i utworów muzycznych Wnioskodawca nabywa dopiero w momencie wytworzenia ich przez drukarnię, a następnie objęcia ich przez niego w posiadanie. Na etapie zlecania zewnętrznemu kontraktorowi czynności związanych z wydrukowaniem (wytworzeniem) podręczników i utworów nie mamy bowiem do czynienia z materialnym substratem tych przedmiotów. W tym miejscu w czasie Wnioskodawca posiada jedynie plik komputerowy, który prezentuje postulowaną treść i postać graficzną gotowych produktów. Na gruncie prawa cywilnego, które w drodze wykładni systemowej zewnętrznej warto zastosować przy ocenie niniejszego stanu faktycznego, mamy tutaj do czynienia z tzw. "rzeczami przyszłymi". Jak stanowi natomiast bezwzględnie obowiązujący przepis art. 155 § 2 k.c.: Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe. W rezultacie, w momencie objęcia w posiadanie podręczników i nut wytworzonych (wydrukowanych) przez drukarnię Wnioskodawca nabywa je w celu dalszej sprzedaży do ostatecznych konsumentów. Tym samym, należałoby stwierdzić, że prowadzi on działalność usługową w zakresie handlu, a nie działalność wytwórczą. Nowe wyroby (przedmioty materialne) powstają bowiem w wyniku działalności prowadzonej przez drukarnię, a nie Wnioskodawcę. Ten drugi jedynie nabywa je (np. w wyniku zawarcia umowy dostawy - art. 605 i n. k.c.).

Przemawia za tym również językowa definicja pojęcia "wyrób". Jak wskazuje Słownik języka polskiego PWN, wyrób to: "przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu". Za wynik procesu produkcyjnego zakładu należy w zaprezentowanym stanie faktycznym uznać właśnie wyłącznie część procesu postawania gotowego podręcznika (utworu muzycznego), która należy do zewnętrznego kontraktora - drukarni. Nie możemy w tym wypadku mówić o efekcie pracy rzemieślnika, gdyż rzemiosło to drobna wytwórczość obejmująca wykonywanie przedmiotów użytkowych ręcznie lub prostymi narzędziami, a nie przy użyciu potężnych zespołów drukujących.

Podobnie wynika z definicji zawartej w Wielkim słowniku języka polskiego PAN, gdzie wytłumaczono, że produkt to: "coś, co zostało wytworzone w procesie produkcji" . Nie ulega wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym to zewnętrzny kontraktor realizuje proces produkcji, a nie Wnioskodawca. Ten drugi zajmuje się bowiem wyłącznie działalnością usługową w zakresie handlu, a więc zbywaniem gotowego podręcznika (nut) na rzecz finalnych nabywców (konsumentów).

Ponadto, oprócz powyżej wymienionych regulacji k.c. warto odnieść się do regulacji u.p.t.u. Mianowicie, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku zaznaczono, że zewnętrzny kontraktor (tj. drukarnia) wystawia na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wykonanej czynności fakturę VAT. Na fakturze tej przedmiotowa czynność (wydrukowanie książek) jest prezentowana jako odpłatna dostawa towarów - książek oraz nut drukowanych. Poza tym, kontrahent Wnioskodawcy stosuje tutaj stawkę podatku VAT w wys. 5%, a nie 23% (odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju), co wynika z faktu, że stosownie do treści art. 41 ust. 2a u.p.tu., dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do tej ustawy możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w wys. 5%. W poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u. ustawodawca wyraźnie wymienił książki i inne podobne materiały, drukowane (np. podręczniki, o których wspomina się we wniosku) oraz nuty drukowane (np. utwory muzyczne, o których także mowa we wniosku). Zatem, skoro drukarnia uznaje, że czynność wykonywana na rzecz Wnioskodawcy stanowi odpłatną dostawę towarów, to też należy uznać, że na etapie nabycia przez Wnioskodawcę podręczników i utworów muzycznych od drukarni mamy do czynienia z towarami (wyrobami).

Warto zaznaczyć, że to jak drukarnia kwalifikuje drukowanie książek na rzecz Wnioskodawcy na podstawie u.p.t.u. znajduje odzwierciedlenie w procesie produkcji książek lub podobnych towarów (np. podręczników lub utworów muzycznych) przez drukarnię. Mianowicie, drukarnie wytwarzają książki z własnych materiałów i surowców, natomiast wydawcy (tacy jak np. Wnioskodawca) dostarczają wyłącznie jej treść w formie plików komputerowych. Jak wskazano powyżej - z perspektywy cywilistycznej dopiero po wydrukowaniu, a następnie objęciu ich w posiadanie książki staną się własnością wydawcy (wtedy nabędzie on prawo własności). Wykonane przez drukarnie książki są wyrobami gotowymi i dopiero na kolejnych etapach obrotu są rozprowadzane przez wydawców takich jak Wnioskodawca. Warto podkreślić, że również autorskie prawa majątkowe przysługują wydawcy, a nie drukarni. Innymi słowy upraszczając ten przekaz, drukarnia tworzy jedynie fizyczny nośnik (tzw (tzw. corpus mechanicum), na którym utwór (np. zapis nutowy) jest utrwalony. Ten fizyczny nośnik jest natomiast niczym innym, jak produktem (wyrobem) w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., który następnie (w stanie nieprzetworzonym) będzie zbywany (sprzedawany) przez Wnioskodawcę na rzecz ostatecznych nabywców.

Opisana powyżej specyfika relacji na linii wydawcy-drukarnie jest uwzględniana przez organy podatkowe, które w licznych interpretacjach potwierdzają, ze drukarnie nie świadczą usługi na rzecz wydawców, lecz dokonują odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Potwierdza to, że mamy do czynienia z towarem (rzeczą materialną), a nie z usługą.

W indywidualnej interpretacji z 13 kwietnia 2023 r. nr 0112-KDSL1- 1.4011.22.2023.2.JB Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W ocenie Organu w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy określić z jakiego rodzaju działalności uzyskuje Wnioskodawca przychody. W tym zakresie zauważono, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wskazuje na następujące rodzaje działalności.

I tak, z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że: działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji;

wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Z kolei, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne działalność usługowa w zakresie handlu to sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników.

Użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy sformułowanie "sprzedaż uprzednio nabytych towarów w stanie nieprzetworzonym" oznacza sprzedaż produktów (towarów) bez zmiany ich substancji czy wyglądu, tj. bez ingerencji sprzedającego we właściwości fabryczne produktu, ponieważ zgodnie z definicją słownikową "przetwarzać" to "przerabiać, zmieniać coś nadając inny kształt, wygląd, inną postać, formę; przekształcać, przeobrażać" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002r.).

Natomiast, z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że działalność wytwórcza to działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika.

Ponieważ ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawiera definicji "wytwarzania", należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą "wytwarzać" to "produkować coś; tworząc wydzielać coś; powodować powstanie czegoś" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 r.).

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako wydawnictwo muzyczne, w której sprzedaje nuty (utwory muzyczne) oraz utwory muzyczne z tekstem pisanym (podręczniki). Świadczenia te dotyczą utworów, do których prawa autorskie zostały na Wnioskodawcę przeniesione na podstawie umów o przeniesienie autorskich praw majątkowych na ściśle określonych polach eksploatacji (ok. 90% przypadków) oraz na podstawie licencji wyłącznej udzielonej przez twórcę na korzystanie z utworów na określonych polach eksploatacji. Pola eksploatacji, na których uzyskuje Wnioskodawca od twórców uprawnienia do korzystania z utworów obejmują prawo do wytwarzania określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową. Obejmują one również prawo do wprowadzenia do obrotu, użyczenia lub najmu egzemplarzy ww. utworów. W momencie przekazania projektów notacji muzycznej lub podręczników do druku po stronie Wnioskodawcy pozostają autorskie prawa majątkowe nabyte na skutek umowy przenoszącej bądź uprawnienie do korzystania z ww. utworów udzielone na podstawie licencji wyłącznej. W żadnym wypadku na drukarnię nie są przenoszone autorskie prawa majątkowe do ww. utworów, jak również nie jest jej udzielana sublicencja (tj. upoważnieni

do korzystania z utworu, którego udziela licencjobiorca). W ramach prowadzonej działalności wydawniczej Wnioskodawca zajmuje się - w przypadku podręczników - dokonywaniem korekty tekstu słownego przed skierowaniem podręcznika do druku oraz - w przypadku nut - ingerowaniem w formę graficzną (tj. skład) notacji muzycznej, czyli dbaniem o prawidłowe ułożenie i sformatowanie ich treści (tj. notacji muzycznej). Nie może jednak ingerować w ich kształt artystyczny. Następnie zleca odpłatnie drukarni wydrukowanie podręczników i utworów muzycznych, a później dokonuje ich sprzedaży.

Mając na uwadze opis okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, skoro to Wnioskodawca jest wydawcą podręczników i utworów muzycznych i to z jego inicjatywy odbywa się proces ich powstania, a ponadto ma wpływ na ich ostateczny kształt poprzez dokonywanie korekty tekstu słownego przed skierowaniem podręcznika do druku oraz w przypadku nut - ingerowanie w formę graficzną (tj skład) notacji muzycznej, czyli dbanie o prawidłowe ułożenie i sformatowanie ich treści (tj. notacji muzycznej), to ta działalność wydawnicza jest działalnością wytwórczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy - w wyniku podjętych/zainicjowanych przez Wnioskodawcę działań są wytwarzane nowe wyroby, które następnie zostają sprzedane. Wnioskodawca nie zajmuje się więc wyłącznie handlem, tj. zakupem i sprzedażą podręczników i utworów muzycznych, ale również ich wytwarzaniem.

W świetle powyższego wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie można zakwalifikować, jako działalności usługowej w zakresie handlu zdefiniowanej w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Pana działalność jest niewątpliwie działalnością wytwórczą, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Przechodząc do kwestii określenia stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności należy wskazać, że wysokość stawek została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od 2022 roku jest Wnioskodawca opodatkowany na zasadach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ze względu na charakter prowadzonej działalności (wydawnictwo muzyczne) mieści się ona w grupowaniu PKWiU 59.20.31.0 (utwory muzyczne) oraz PKWiU 58.11.11.0 (podręczniki). Ponadto, zdarza się, że uzyskuje Pan bardzo rzadko przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. m.in. udziela zagranicznym wydawcom licencji obejmującej uprawnienie do tworzenia egzemplarzy ww. utworów w wersjach narodowych. Przychody te stanowią tylko ok. 1% wszystkich przychodów. Jednak przedmiotem złożonego wniosku jest stawka zryczałtowanego podatku dochodowego dla przychodów wynikających ze sprzedaży podręczników i utworów muzycznych.

Przenosząc powołane przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przychody ze sprzedaży podręczników i utworów muzycznych (w odniesieniu do których Wnioskodawca jest wydawcą), powinny zostać opodatkowane 5,5% stawą ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jako przychód z działalności wytwórczej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Odnośnie powołanych przez na interpretacji organów podatkowych oraz przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazano, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osadzonego w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące.

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Skarżący składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił naruszenie:

przepisów prawa materialnego (poprzez ich błędną wykładnię), które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. :

a) artykułu 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm.), poprzez stwierdzenie w wydanej interpretacji indywidualnej przez Dyrektora KIS, że działalność wydawnicza prowadzona przez Podatnika stanowi działalność wytwórczą, a nie działalność handlową w rozumieniu powołanego wyżej przepisu uzpd. Natomiast prawidłowa wykładania ww. przepisu uzpd prowadzi do wniosku, że działalność gospodarcza prowadzona przez Podatnika stanowi działalność handlową, co w rezultacie skutkuje opodatkowaniem osiąganych z niej przychodów wg. stawki podatku w vs. 3%, a nie 5,5% (art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b uzpd).

przepisów postępowania, tj. art. 14c 1 i 2 oraz art. 121 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przedstawienie lakonicznej i nieprzekonującej oceny prawnej stanowiska Skarżącego, co też objawia się między innymi w:

a) artykule 14c 1 i 2 w zw. z art. 121 1 oraz art. 14h OP, bowiem Organ podatkowy nad wyraz lakonicznie uzasadnił uznanie stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącego za nieprawidłowe (w zasadzie dwa akapity na stronie 19. interpretacji indywidualnej). Ponadto, Dyrektor KIS nie odniósł się do argumentów przedstawionych przez Podatnika w zakresie własnej oceny przedstawionego stanu faktycznego, które wskazywały na to, że nie prowadzi on działalności wytwórczej, lecz działalność handlową. W szczególności, że Skarżący dopiero po odebraniu gotowych wyrobów od drukarni nabywa produkty (wyroby) i towary, a te nie są przez niego później przetwarzane. Wcześniej dokonuje on pewnych świadczeń, ale nie dotyczą one przedmiotów materialnych (produktów, wyrobów i towarów), lecz plików komputerowych. Ponadto, Strona wskazała, że to nie ona dokonuje czynności, w wyniku których powstają nowe wyroby, lecz drukarnie. Organ podatkowy nie odniósł się jednak do tych istotnych elementów stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przez co naruszył powołane powyżej przepisy op. Uzasadnienie zgodne z tymi przepisami powinno być bowiem na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w skarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Istotą zaistniałego sporu jest ocena charakteru działalności skarżącego przez pryzmat definicji zawartych w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, tj. przesądzenie, czy działalność ta - jak twierdzi organ - stanowi "działalność wytwórczą", z której przychody kwalifikują się do opodatkowania 5,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm. Dalej jako u.p.z.d.), , czy też - jak uznaje Skarżący - jest "działalnością usługową w zakresie handlu", względem której zastosowanie znajduje 3% stawka ryczałtu (art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.).

W tak zarysowanym sporze w ocenie Sądu rację należało przyznać m organowi.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% przychodów m.in. z działalności wytwórczej.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b) u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu (z zastrzeżeniem pkt 2 i 3).

Jak wynika przy tym z art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. użyte w ustawie określenie "działalność wytwórcza" oznacza działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika.

W świetle natomiast art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. działalność usługowa w zakresie handlu to sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników.

Ponieważ u.z.p.d. nie zawiera definicji "wytwarzania", należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą "wytwarzać" to "produkować coś; tworząc wydzielać coś; powodować powstanie czegoś" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 r.).

Ponadto, użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. pojęcie "sprzedaż uprzednio nabytych towarów w stanie nieprzetworzonym" oznacza sprzedaż produktów (towarów) bez zmiany ich substancji czy wyglądu, tj. bez ingerencji sprzedającego we właściwości fabryczne produktu, ponieważ zgodnie z definicją słownikową "przetwarzać" to "przerabiać, zmieniać coś nadając inny kształt, wygląd, inną postać, formę; przekształcać, przeobrażać" ( Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002r.).

Stosownie natomiast do art. 4 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d. towarami handlowymi są towary (wyroby) zakupione w celu dalszej odprzedaży, w stanie nieprzetworzonym.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą jako wydawnictwo muzyczne, w której sprzedaje nuty (utwory muzyczne) oraz utwory muzyczne z tekstem pisanym (podręczniki). Świadczenia te dotyczą utworów, do których prawa autorskie zostały na Wnioskodawcę przeniesione na podstawie umów. Wnioskodawca uzyskuje od twórców uprawnienia do wytwarzania określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową. Obejmują one również prawo do wprowadzenia do obrotu, użyczenia lub najmu egzemplarzy ww. utworów. W ramach prowadzonej działalności wydawniczej Wnioskodawca zajmuje się - w przypadku podręczników - dokonywaniem korekty tekstu słownego przed skierowaniem podręcznika do druku oraz - w przypadku nut - ingerowaniem w formę graficzną (tj. skład) notacji muzycznej, czyli dbaniem o prawidłowe ułożenie i sformatowanie ich treści (tj. notacji muzycznej). Nie może jednak ingerować w ich kształt artystyczny. Następnie zleca odpłatnie drukarni wydrukowanie podręczników i utworów muzycznych, a później dokonuje ich sprzedaży.

Na podstawie całokształtu zaprezentowanych okoliczności organ w wydanej interpretacji uznał, że skoro Skarżący nie tylko zakupywał gontowy towar od drukarni ale był inicjatorem jego powstania, był organizatorem całego procesu, który doprowadził ostatecznie do zakupu gotowych wyrobów i ich dalszej odsprzedaży , to z jego inicjatywy i na jego zlecenie odbywa się cały proces de facto wytwórczy to przychody uzyskiwane ze sprzedaży kwalifikują się do opodatkowania 5,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określoną w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.z.p.d. Działalność skarżącego w powyższym zakresie jest bowiem "działalnością wytwórczą" w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., bo w wyniku podjętych czy zainicjowanych przez skarżącego działań są wytwarzane nowe wyroby.

Odnosząc się zatem do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przez organ przepisu prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. - Sąd stwierdza, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie podziela zatem stanowiska skarżącego, że opisane we wniosku czynności nie wypełniają znamion pojęcia "działalność wytwórcza", lecz jest to "działalność usługowa w zakresie handlu".

Skarżący w uzasadnieniu skargi podkreślił, że nie bierze udziału w jakikolwiek sposób w samym procesie tworzenia, gdyż czynności te w całości wykonuje drukarnia. W opinii skarżącego wytwórcą w tej sytuacji jest drukarnia, od której nabywa gotowe wyroby. Skarżący jest wręcz zdania, że w procesie tworzenia nie bierze jakiegokolwiek udziału pomijając całkowicie wcześniejsze etapy wytworzenia utworu w formie materialnej. .

W ocenie Sądu nie jest to trafne stanowisko. Skarżący błędnie bowiem interpretuje pierwszą część definicji legalnej pojęcia "działalność wytwórcza", zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., tj. pojęcia działalności, w wyniku której powstają nowe wyroby. Niezasadnie Skarżący skupia się wyłącznie na aspekcie nieprowadzenia bezpośrednio produkcji. Tymczasem na powstanie wyrobu składa się nie tylko jego wyprodukowanie w dosłownym, czy fizycznym tego słowa znaczeniu, lecz również etapy tę produkcję poprzedzające, jak np. pomysł, stworzony na podstawie pomysłu wzór czy projekt, inicjatywa podjęta w celu zrealizowania danej koncepcji, nadzór.

Fakt, że Skarżący angażuje inny podmiot w realizację przedsięwzięcia, tj. zleca odpłatnie drukarni wydrukowanie podręczników i utworów muzycznych - wbrew stanowisku skarżącego - nie oznacza, że to nie Skarżący, a właśnie owa drukarnia prowadzi działalność, której efektem są nowe wyroby.

Sąd podkreśla, że art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. nie ogranicza prowadzenia działalności wytwórczej wyłącznie do sytuacji, w której podatnik dysponowałby zasobami materialnymi pozwalającymi, aby to jego firma samodzielnie realizowała każdy etap produkcji. Skarżący w istocie domaga się zatem wprowadzenia takiego wymogu do definicji legalnej zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. Tym samym domaga się zawężenia rozumienia tej regulacji, wynikającego z wykładni językowej, a więc dokonania wykładni zwężającej (restryktywnej). Każda bowiem wykładnia, która daje znaczenie węższe od wyniku wykładni językowej, to wykładnia zwężająca. Należy zauważyć, że szczególnie w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego (obok regulacji prawa karnego) akcentuje się jako zasadę, czy wręcz nakaz, przeprowadzenia wykładni literalnej. Dopuszczalne odstępstwa w tym zakresie muszą być uzasadnione: dopuszcza się wykładnię rozszerzającą praw i wolności obywatelskich (w tej mierze nieodpowiednia byłaby wykładnia zwężająca), a wykładnię zwężającą w odniesieniu do przepisów ograniczających prawa i wolności obywateli (w tej mierze nieodpowiednia byłaby z kolei wykładnia rozszerzająca). W analizowanym przypadku, przeprowadzenie wykładni zwężającej art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. nie ma oparcia ani w istotnych argumentach właściwych dla wykładni systemowej, ani funkcjonalnej, nie prowadzi do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za niesłuszne, czy niesprawiedliwe, wykładania językowa nie prowadzi ad absurdum, nie mamy do czynienia z oczywistym błędem legislacyjnym, jak również nie przemawiają za nim fundamentalne wartości konstytucyjne (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 191-209). Skarżący takich argumentów czy wartości nie prezentuje, a Sąd z urzędu ich nie dostrzega.

Ustawowa definicja legalna pojęcia "działalność wytwórcza" przewiduje, że jest to działalność w wyniku której powstają nowe wyroby. W realiach tej sprawy, opisany w stanie faktycznym zespół czynności których dokonuje Skarżący, stanowi taką właśnie działalność. To w wyniku zawarcia umowy z twórcami utworów obejmującymi m.in. nabycie praw do utworu, a następnie zlecenia drukarni wydrukowanie podręczników i utworów muzycznych, nadzoru nad tym procesem w formie ingerowania w formę graficzną (tj. skład) notacji muzycznej, czyli dbanie o prawidłowe ułożenie i sformatowanie ich treści (tj. notacji muzycznej)., dokonywania korekty tekstu słownego przed skierowaniem podręcznika do druku powstaje nowy wyrób, który przez skarżącego jest sprzedawany. Wbrew zatem stanowisku skarżącego rola drukarni jest tu drugorzędna i ma wręcz techniczny charakter. To Skarżący jest inicjatorem przedsięwzięcia. Kluczowe znaczenie mają opisane czynności skarżącego, składające się na "działalność", o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., ponieważ drukarnia, nie posiadając praw autorskich do utworu nie ma prawa sprzedać go innym odbiorcą niż Skarżący. Zdaniem Sądu, w efekcie podjętych, zainicjowanych przez skarżącego działań są wytwarzane nowe wyroby, a to oznacza, że mamy w tym przypadku do czynienia ze sprzedażą wyrobów nabytych przez skarżącego w sposób pierwotny. To zaś samo w sobie przeczy spełnieniu, w przedmiotowej sprawie, definicji pojęcia "działalność usługowa w zakresie handlu" zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Bowiem w sytuacji, gdy sprzedawane towary (wyroby) zostały przez podatnika nabyte w sposób pierwotny, tj. przez ich wytworzenie, taką działalność kwalifikuje się do działalności wytwórczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.

Nietrafne są także argumenty skargi, że rola skarżącego sprowadza się do odsprzedaży nabytych od drukarni utworów w formie materialnej . Sąd przypomina zatem, że z "działalnością usługową w zakresie handlu" na gruncie cytowanych wyżej regulacji mamy do czynienia w sytuacji, gdy dany podmiot odkupuje, nabywa od innego podmiotu gotowe już produkty lub towary w celu ich dalszej odsprzedaży. W opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazano, że Skarżący nabywa (kupuje) od drukarni utwory, które potem sprzedaje. Natomiast zawarto tam okoliczności wskazujące na to, że drukarnia jest podwykonawcą skarżącego. Świadczy o tym wskazanie takich faktów, jak: zlecenie przez skarżącego drukarni wydrukowanie podręczników i utworów muzycznych, nadzór nad wykonaniem, brak przeniesienia na drukarnię praw autorskich do utworu. Skarżący niezasadnie w skardze sprowadza tym samym drukarnię do roli przedsiębiorstwa handlującego towarami. Drukarnia w opisanym stanie faktycznym nie może być uznana za wytwórcę utworów, lecz za podwykonawcę skarżącego. Drukarnia świadczy bowiem dla skarżącego usługi wydruku zamówionych,, realizuje jego zlecenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2013 r., II FSK 1104/11, wskazał, że działalność handlowa polega na sprzedaży (zbyciu) towarów uprzednio nabytych. W ramach działalności handlowej nie mogą być zbywane (sprzedawane) towary własnej produkcji. Towar nabyty to taki, który został uzyskany w sposób pochodny - od innego podmiotu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa procesowego podnieść należy , że analiza treści art. 14c § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ ten obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. W tym kontekście uznać należy interpretacja indywidualna będąca przedmiotem skargi, zawiera elementy wymienione we wskazanych przepisach.

Mając powyższe na uwadze na zasadzie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 577/23

16

Sygn. akt I SA/Kr 577/23

ii