Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 664/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 953/14 w sprawie ze skargi "R." Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz "R." Spółki z o.o. w K. 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 953/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu i zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2006 r. w wysokości 155.620,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w wysokości 871,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej w spółce "R." kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym ustalono, iż podatnik w okresie od 1 października 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. dokonywał obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Zakupu oleju opałowego Spółka dokonywała od jednego kontrahenta, tj. P. S.A. Ustalenia kontroli w zakresie uzyskanych oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego były podstawą wszczęcia postępowania podatkowego.

Na podstawie analizy dokumentów źródłowych ustalono, że skarżąca w kontrolowanym okresie zakupiła 309,429 m3 (309.429,00 litrów) oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych. Na ilość tę złożył się zakup: 139.205,00 litrów oleju opałowego w miesiącu październiku 2006 r., 109.347,00 litrów oleju opałowego w miesiącu listopadzie 2006 r. oraz 60.877,00 litrów oleju opałowego w miesiącu grudniu 2006 r.

Ustalono także, że w okresie objętym kontrolą sprzedała łącznie 327.839 litrów tego paliwa. Na ilość tę złożyła się sprzedaż: 148.500,00 litrów oleju opałowego w miesiącu październiku 2006 r., 102.423,00 litrów oleju opałowego w miesiącu listopadzie 2006 r. oraz sprzedaż 76.916,00 litrów oleju opałowego w miesiącu grudniu 2006 r.

Sprzedaż na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą dokonywana była na podstawie faktur VAT. Natomiast sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokumentowana była paragonami fiskalnymi, a w niektórych przypadkach fakturą VAT (sprzedaż na rzecz Jarosława K., Roberta M., Karola W., Elżbiety W. oraz Krzysztofa J.).

Dokonując sprzedaży, skarżąca każdorazowo pobierała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, które w przypadku sprzedaży na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą uzyskiwane były w formie pieczęci odciśniętej na fakturze. Natomiast dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, skarżąca uzyskiwała oświadczenie na odrębnym druku. Wyjątek stanowiły oświadczenia uzyskane od Jarosława K., Roberta M., Karola W., Elżbiety W. oraz Krzysztofa J., które zostały odciśnięte na fakturze sprzedaży w formie stempla. Ustalono również, iż oświadczenia osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej składane na odrębnych formularzach oznaczane, były przez skarżącą numerem paragonu fiskalnego dotyczącego sprzedaży oleju opałowego.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r., Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu z przesłuchania świadków. Spółka wniosła również o przeprowadzenie dowodu z załączonych oświadczeń na okoliczność składania przez nabywców, oświadczeń o przeznaczeniu kupowanego oleju opałowego.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie z dnia [...] listopada 2009 r. w części i określił Skarżącej, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2006 r. w kwocie 137.073,00 zł oraz utrzymał w mocy decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości 871,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że skoro przy odsprzedaży części oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, opodatkowanego na wcześniejszym etapie obrotu według preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, spółka nie dochowała koniecznych warunków, których spełnienie uprawniało do sprzedaży tego wyrobu w warunkach obniżonej stawki akcyzy, to uznać należy, że olej opałowy w chwili sprzedaży nie został przeznaczony na cele opałowe. Spółka stała się więc podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz uiszczenia należnego podatku. Natomiast w związku z tym, że podatnik w trakcie postępowania podatkowego nadesłał dokumenty uprawniające do odliczenia od należnej akcyzy podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu, organ dokonał obniżenia podatku należnego w stosunku do kwoty ustalonej przez organ I instancji. Dyrektor Izby Celnej zakwestionował natomiast dopuszczalność składania w formie ustnej oświadczeń dla celów zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Sz 748/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki na opisaną decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r. (sygn. akt I GSK 288/12) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści uzasadnienia wyroku powinno wynikać, iż Sąd dokonując oceny legalności działania administracji publicznej ocenił zarówno prawidłowość i zupełność ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy, jak i ocenił prawidłowość zastosowania przez nie w określonym stanie faktycznym przepisów prawa, stanowiących podstawę prawną decyzji. Ponadto, skoro postępowanie sądowoadministracyjne wszczynane jest na podstawie skargi uprawnionego podmiotu, to oczywistym jest, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny winien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi.

Zdaniem NSA, brak jakiegokolwiek odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu Spółki, że organ nie dokonał oceny przedłożonych oświadczeń, które jej zdaniem są zgodne z wymogami o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. i zostały odebrane w momencie sprzedaży oleju opałowego, czyni niemożliwym kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku w tym zakresie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 17 października 2013 r., (sygn. akt I SA/Sz 938/13) uchylił zaskarżoną decyzję. Uwzględniając wiążące wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

11 czerwca 2013 r. oraz dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że w analizowanej sprawie zaskarżona decyzja powinna zostać poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego, istotnego w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy. Ustalił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz wyliczył kwotę podatku akcyzowego za październik 2006 r. w kwocie 155.060,00 zł, szczegółowo opisując sposób wyliczenia kwoty zobowiązania. Następnie, w związku z tym, że skarżąca nadesłała dokumenty uprawniające do odliczenia od należnej akcyzy podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu, organ dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę zapłaconej akcyzy do kwoty 137.073,00 zł, stwierdzając tym samym, iż kwota zobowiązania podatkowego odbiega od kwoty określonej w decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, dokonał także, wyliczenia kwot wpłat dziennych akcyzy, a po ustaleniu braku wpłat tych kwot przez podatnika, obliczył odsetki od powstałych zaległości z tego tytułu w kwocie 769 zł, stwierdzając, że kwota ta odbiega od kwoty odsetek od wpłat dziennych wyliczonych przez Organ I instancji. Powyższe stanowi konsekwencję określenia przez Organ odwoławczy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w mniejszej kwocie.

W ocenie organu odwoławczego, z treści obowiązujących przepisów prawa wynika wyraźnie, iż zastosowanie obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim użyciem tego wyrobu na cele opałowe (zgodnie z przeznaczeniem), a to jest ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także ze spełnieniem szczególnych wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia oleju opałowego. Natomiast zobligowanie podatnika sprzedającego oleje opałowe do uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju, ma umożliwić weryfikację faktycznego przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczony znacznikiem. W rezultacie sprzedaż oleju opałowego dokonana przez sprzedawcę bez uzyskania od faktycznego nabywcy wymaganego prawem oświadczenia, wypełnia przesłanki uznania jej za sprzedaż oleju opałowego z przeznaczeniem na cele inne niż opałowe, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 u.p.a. Przy czym nie jest możliwe zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie podkreślił przy tym, iż ważnym elementem oświadczenia jest moment jego złożenia. Tylko dysponowanie w momencie powstania obowiązku (na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży) takimi oświadczeniami, uprawniało sprzedawcę do zastosowania obniżonych stawek podatku. Tak więc wszelkie oświadczenia składane z datą późniejszą niż data sprzedaży lub data wystawienia faktury nie mogą stanowić podstawy do zastosowania stawki preferencyjnej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Sz 953/14) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] czerwca 2014 r., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu i zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że decyzję tę należy uchylić, bowiem została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w ponownie prowadzonym postępowaniu, organy nie wywiązały się w sposób należyty z powinności wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, uchybiając tym samym nie tylko zasadzie orzekania w oparciu o kompleksowo zebrany materiał dowodowy (art. 187 o.p.), ale również naruszając związanie oceną prawną Sądu ze sprawy I SA/Sz 938/13.

Sąd stwierdził, że organ nie wykonał zaleceń Sądu i nie przeprowadził dodatkowego postępowania wyjaśniającego, celem dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Organ nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości, kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy w istocie deklarowane przez stronę oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego, prawidłowe pod względem formalnym jak i materialnym odebrane w momencie sprzedaży oleju opałowego, rzeczywiście w tej dacie zostały złożone. (np. poprzez przesłuchanie świadków - nabywców oleju opałowego, których oświadczenia zostały zakwestionowane, a o który to dowód strona wnioskowała). Zeznania świadków mogłyby być istotnym źródłem wiedzy w tej kwestii.

Z uwagi na fakt, iż okoliczność, którą skarżąca starała się wykazać przy pomocy oświadczeń nabywców oleju jest kluczowa dla bytu jej zobowiązania w podatku akcyzowym, uchybienie powyższe Sąd zakwalifikował jako naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczył, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny, a skarżąca zakwestionowała przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Występujące w sprawie wątpliwości lub jakiekolwiek niejasności, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony.

W ocenie Sądu I instancji, niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i 191 o.p., wówczas będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej czy też błędnej ich wykładni.

W wyniku przeprowadzonych czynności, organy obu instancji zakwestionowały 9 oświadczeń, odmawiając Skarżącej prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i wskazały, że prawo do obniżonej stawki podatku akcyzowego przysługuje wyłącznie gdy zbywca dysponuje poprawnymi formalnie oświadczeniami. Zakwestionowano oświadczenia, które nie zostały podpisane przez nabywców będących osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą uznając, że są to braki dyskwalifikujące złożone oświadczenia, bez względu na to, czy da się ustalić kto i w jakim celu nabył olej opałowy, by wreszcie ustalić, czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Nadto, zakwestionowano 9 przypadków sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, jako nie spełniających warunków zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

WSA zaznaczył, że przepis § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie reguluje wprost obowiązku złożenia podpisu nabywców będących osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą na składanych oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Obowiązek złożenia podpisu został wyartykułowany jedynie w odniesieniu do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (§ 4 ust. pkt 2 ww. rozporządzenia).

Stąd, zdaniem Sądu I instancji, zbyt daleko idącym i nie wynikającym z treści ww. przepisów jest przyjęcie przez organy, że niespełnienie warunków oświadczenia z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, w odniesieniu do nabywców nie będących osobami fizycznymi, skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki akcyzy.

WSA stwierdził, że braki wskazane przez organy nie muszą dyskwalifikować oświadczenia, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów procesu według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa formalnego poprzez naruszenie:

1. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd I instancji istotnej części ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji administracyjnej odnoszącej się do oceny oświadczeń nabywców przedłożonych przez stronę w odwołaniu, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji stanowiło, przyjęcie, że organ ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że przedmiotowe dokumenty zostały włączone do akt sprawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ wydał decyzję z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "o.p."), podczas gdy Sąd I instancji nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem, tj. nieprzeprowadzeniem dowodu z przesłuchania świadków - nabywców oleju opałowego, których oświadczenia zostały zakwestionowane, a dopuszczalnością takiego dowodu, który w istocie zastępowałby oświadczenie, skoro nie zostało podpisane, a zatem nie identyfikuje nabywcy. Powyższe miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem narusza art. 153 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty – co do zasady – nie pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego wyroku. Nie zostały one bowiem skonstruowane w sposób, który pozwalałby na dokonanie oceny zaskarżonego orzeczenia.

W zakresie pierwszego z zarzutów skarżący kasacyjnie organ wskazał na naruszenie art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie przez Sąd I instancji istotnej części ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji administracyjnej odnoszących się do oceny oświadczeń nabywców oleju opałowego załączonych przez Spółkę do odwołania. Skarżący kasacyjnie podnosi zatem przyjęcie przez Sąd innego stanu faktycznego, że organ odwoławczy nie dokonał oceny oświadczeń przedstawionych przez spółkę przy odwołaniu. Zauważyć w tym miejscu jednak należy, że z uzasadnienia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, wynika, że Sąd będąc związanym stanowiskiem wyrażonym we wcześniejszych orzeczeniach zapadłych w tej sprawie, a mianowicie zobowiązującym organ do dokładnego ustalenia stanu faktycznego istotnego w sprawie, wskazał, że zeznania świadków (nabywców oleju opałowego) mogłyby być istotnym źródłem wiedzy w kwestii złożenia tych oświadczeń rzeczywiście w momencie sprzedaży oleju opałowego. Jak wskazał Sąd, z akt przekazanych Sądowi nie wynika jednak, aby jakiekolwiek postępowanie weryfikujące twierdzenia strony było przeprowadzone. Sąd dokonał zatem odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i uznał potrzebę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków.

Powołane przez skarżącego kasacyjnie przepisy nie służą jednak do kwestionowania ustaleń faktycznych czy też ocen dokonanych przez Sąd I instancji.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wynikający z art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1377/13, LEX nr 1773008). Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania, a przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt I OSK 2506/14, LEX nr 2100628). Wynikający z art. 133 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach danej sprawy. Do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy sąd pierwszej instancji oparłby swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który został zgromadzony w aktach sprawy. Podstawą oceny, przez sąd administracyjny zaskarżonego wyroku, jest bowiem materiał dowodowy zgromadzony przez organy w toku postępowania toczącego się przed organem pierwszej i drugiej instancji (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 1745/14, LEX nr 2032575). Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach oraz powinność uwzględnienia przez sąd stanu faktycznego istniejącego w momencie wydania kontrolowanych aktów lub czynności. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. mógłby więc zostać naruszony, gdyby Sąd I instancji na przykład przesłuchał świadków lub oparł swe rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który zawarty jest w aktach sprawy. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II OSK 2929/14, LEX nr 2119367, a także wyrok NSA z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I OSK 1422/14, LEX nr 2035971).

Tym samym zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zaistniałych okolicznościach sprawy należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym na tle omawianego przepisu przyjmuje się, że zgodnie z jego brzmieniem treść uzasadnienia zawierać ma opis stanu sprawy, z którego wynikać będzie dokładnie o co przed sądem toczył się spór, obszernie przedstawiać stanowisko podatnika, zwłaszcza wyartykułowane w skardze oraz bardzo jasno przedstawiać treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienie. Unormowanie art. 141 § 4 p.p.s.a ma przede wszystkim stwarzać gwarancje takiego podania przez sąd motywów swego rozstrzygnięcia, które umożliwiałoby stronie stosowanie dalszych środków zaskarżenia. Przepis ten nie służy do zaskarżania ewentualnych błędnych ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 307/07, LEX nr 471230). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07, LEX nr 575447, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11, LEX nr 1291759). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez wojewódzki sąd administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05, LEX nr 488083).

Ze względu na powyższe postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. także należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Drugi z zarzutów dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ wydał decyzję z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord.pod., podczas gdy Sąd I instancji nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem, tj. nieprzeprowadzeniem dowodu z przesłuchania świadków – nabywców oleju opałowego, których oświadczenia zostały zakwestionowane, a dopuszczalnością takiego dowodu, który w istocie zastępowałby oświadczenie, skoro nie zostało podpisane, a zatem nie identyfikuje nabywcy. Wskazano też w nim na naruszenie art. 153 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku w sposób pozbawiający stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu wskazać należy, że Sąd I instancji wykazał tą zależność, tj. zależność pomiędzy nieprzesłuchaniem nabywców widniejących na oświadczeniach a dopuszczalnością takiego dowodu. Uznał bowiem, co wynika wprost z uzasadnienia wyroku, dopuszczalność takiego dowodu ze względu na potrzebę przeprowadzenie kontroli oświadczeń pod kątem kto i w jakim celu nabył olej opałowy aby w dalszej kolejności ustalić kwestie zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w ocenie Sądu I instancji możliwość przeprowadzenia kontroli oświadczenia została przedłożona ponad treść samego oświadczenia. Jak bowiem Sąd stwierdził, złożenie oświadczenia nie jest celem samym w sobie, lecz środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i korzystania ze związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. Zauważyć już tylko teoretycznie należy, że samo niewykazanie zależności (pomiędzy nieprzeprowadzeniem tych dowodów a ich dopuszczalnością), nie skutkowałoby w okolicznościach faktycznych sprawy uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza tym skarżący kasacyjnie nie wskazał w zarzucie tego istotnego elementu zarzutu procesowego, jakim jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy, a powtórzyć jeszcze raz należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się i doprecyzowywania zarzutów skargi kasacyjnej.

Wypada w tym miejscu przedstawić poglądy NSA prezentowane w orzecznictwie na tle omawianego zagadnienia. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).

Za nieusprawiedliwiony należało też uznać zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku, które pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania. Nie można się zgodzić z twierdzeniem, że strona została pozbawiona informacji dotyczących powodów rozstrzygnięcia. Wnikliwa analiza kwestionowanego uzasadnienia pozwala, w ocenie NSA, ustalić przesłanki, którymi kierował się Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję. Przekonuje do tego treść odpowiedzi na skargę kasacyjną, w której pełnomocnik Spółki prezentuje argumenty niepodzielające zarzutów kasacyjnych, jednocześnie odzwierciedlające istotę stanowiska Sądu I instancji, którego to motywy zadecydowały o uchylającym orzeczeniu Sądu. W przekonaniu NSA, także organ odwoławczy, po wnikliwej lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku, winien mieć wiedzę na temat kierunku dalszego postępowania. Dodatkowo zauważyć jedynie należy, że w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu, które znajdzie w sprawie zastosowanie, w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.

Natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a., uwzględniając przy obniżeniu kosztów postępowania kasacyjnego rozpoznanie na tej samej sesji trzech jednorodzajowych spraw i niewielki nakład pracy pełnomocnika włożony w sporządzenie odpowiedzi na skargi kasacyjne, o czym świadczy treść tych odpowiedzi.