Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 214/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 120-124, art. 180, art. 181, art. 187-193, art. 197, art. 198, art. 210, art. 233
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 36
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 1634
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 214/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r., sprawy ze skarg A. sp. z o.o. w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2023 r. nr SKO.Pod/4140/1140/2023, z dnia 10 stycznia 2024 r. nr SKO.Pod/4140/1141/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata: 2018, 2019 - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta Krakowa decyzjami z 19 i 18 września 2023 r. nr PD-01-4-3120.4.71.2023.KJ oraz PD-01-4-3120.4.72.2023.KJ ustalił, że A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ( dalej jako A. , Spółka lub Skarżąca) określił podatek od nieruchomości za 2018 r. i 2019 r. w kwocie 91 350 zł. i 89 277 zł. dotyczący tablic reklamowych trwale związanych z gruntem.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w dniu 26 maja 2023 r. Spółka A. przesłała zestawienie nośników reklamowych znajdujących się na terenie Gminy Miejskiej Kraków wraz z podaniem ich wartości początkowej osobno dla każdego środka trwałego według stanu na dzień 1 stycznia 2018 r. oraz datą demontażu. Ponadto przesłano projekty budowlane tablic. Dla każdego nośnika reklamowego została przyporządkowaną litera odpowiadająca konkretnemu projektowi budowlanemu. Z powyższego wynika, że na terenie miasta Krakowa Spółka posiadała 14 typów tablic (A, B, C, D, E,G, H, I, J, K, L, O, P, R). Organ opisał każdy typ tablicy i podkreślił, że w wyniku przeprowadzonej analizy przedstawionych przez Spółkę projektów konstrukcyjno-budowlanych oraz wykonanej podczas oględzin dokumentacji fotograficznej należy stwierdzić, że opis tablic typu A, B, C, D, G, H, J, L potwierdza trwałość powiązania z gruntem nośników reklamowych. Powyższe wynika z tego, że są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów. Ponadto są związane z gruntem w taki sposób aby, z uwagi na ich masę i rozmiary, zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym (projektowane dla I strefy obciążenia wiatrem). Z ustalonego w badanej sprawie stanu faktycznego wynika, że wielkość nośników reklamowych, ich masa i względy bezpieczeństwa są wyznacznikiem tego czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem. Wskazano, że w myśl utrwalonego orzecznictwa w tym zakresie wyznacznikiem trwałego związania z gruntem nie może być techniczna możliwość demontażu urządzenia i przeniesienia go w inne miejsce. Ponadto "wolnostojące tablice reklamowe" to urządzenia składające się z kilku elementów stanowiących całość użytkową, takich jak: fundament, konstrukcja nośna słupa, konstrukcja nośna tablicy, ewentualnie także instalacja elektryczna. Stąd też twierdzenie, że możliwość łatwego "odkręcenia" tablicy od fundamentu świadczy o braku "trwałości" nie znajduje uzasadnienia, gdyż tablica ta jest tylko częścią budowli. Jednocześnie fakt, że tablica może zostać odkręcona, a wszystkie jej elementy przeniesione w inne miejsce nie zaprzecza trwałemu związkowi z gruntem. Technologia budowlana istniejąca w obecnych czasach pozwala na odłączenie od fundamentów również budynku, przeniesienie go w inne miejsce i posadowienie go w taki sposób, aby stawiał odpór czynnikom atmosferycznym. Tym samym sama możliwość przeniesienia tablicy w inne miejsce nie zaprzecza jej trwałemu związkowi z gruntem. Organ podatkowy I instancji podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym szeroko reprezentowany jest pogląd, że obiekt trwale związany z gruntem winien co do zasady posiadać fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania koniecznych robót ziemnych. Podkreśla się przy tym, że dla uznania trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej. Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że posadowienie obiektu na fundamencie nie jest ani jedyną ani konieczną przesłanką "trwałości". Jako utrwalony należy uznać pogląd, zgodnie z którym o tym, czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, ale to, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa (możliwość oparcia czynnikom zewnętrznym) wymagają takiego trwałego wiązania. W świetle przytoczonego stanu prawnego oraz przytoczonego orzecznictwa sądowego, organ podatkowy uznał, że tablice reklamowe typu A, B, C, D, H, J, L wolnostojące, stanowiące własność Spółki, stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie wskazano, że Spółka jako właściciel tablic reklamowych uznanych za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być uznana za Podatnika podatku od nieruchomości w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ zawarł zestawienie tabelaryczne, wskazujące na opodatkowane tablice reklamowe. Podkreślono także, że Spółka A. posiada na terenie Gminy Miejskiej Kraków tablice typu A, B, C, D, G, H, J i L, które służyły jej działalności gospodarczej. Ponadto tablice te ujmowane były w ewidencji środków trwałych. Dodatkowo, jak wynika z KRS, Spółka nie prowadzi działalności innej niż działalność gospodarcza. Tym samym wskazane budowle należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. la. ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość początkową tablic A, B, C, D, G, H, J, L, stanowiących własność Spółki wynikającą z przesłanego wyciągu z ewidencji środków trwałych Spółki A.. A. Sp. z o.o. wprawdzie nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, jednakże, jak wynika z wyjaśnień z dnia 3 sierpnia 2023 r., odpisy te dokonywane są przez A. S.A. W treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca nie mówi nic o tym, z czyich ksiąg rachunkowych wynika wartość początkowa budowli oraz o tym, kto dokonuje amortyzacji. Przepis ten wskazuje jedynie sposób obliczenia podatku od nieruchomości od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Stosuje się go do Podatnika nawet wówczas, gdy nie jest on podmiotem dokonującym amortyzacji budowli. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W związku z powyższym jako podstawę opodatkowania przyjęto zgodnie z przesłanymi wyciągami z ewidencji środków trwałych: na dzień 1 stycznia 2018 r. wartość wynoszącą [...] zł (podstawa opodatkowania po zaokrągleniu [...] zł). na dzień 1 stycznia 2019 r. wartość wynoszącą [...] zł (podstawa opodatkowania po zaokrągleniu [...] zł).

Organ wskazał również, że w trakcie 2018 r. i 2019 r. dokonywano likwidacji części tablic reklamowych, co spowodowało w kolejnych miesiącach zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Od powyższych decyzji A. złożyła odwołania.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ podatkowy I instancji nieprawidłowo ocenił materiał dowodowy i błędnie ustalił stan faktyczny, przyjmując, iż wszystkie tablice reklamowe wskazane w treści zaskarżonej decyzji posiadają cechę trwałego związania z gruntem, podczas gdy w treści projektów budowlanych poszczególnych rodzajów tablic reklamowych wyraźnie wskazano, że nie posiadają one cechy trwałego związania z gruntem. W zdecydowanej większości projektów budowlanych wskazano wyraźnie i wprost, że tablice reklamowe wykonane na podstawie tych projektów budowlanych nie posiadają cechy trwałego związania z gruntem. Ponadto organ naruszył przepisy postępowania, gdyż niewyczerpująco rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy oraz pominął w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności istnienia istotnych różnic techniczno- konstrukcyjnych pomiędzy poszczególnymi rodzajami tablic reklamowych będących przedmiotem postępowania. Organ niewyczerpująco uzasadnił motywy decyzji w stosunku do poszczególnych rodzajów tablic reklamowych, a także dokonał łącznej oceny prawnej w stosunku do wszystkich wolnostojących tablic reklamowych, podczas gdy każda tablica reklamowa powinna stanowić oddzielny i samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a z treści projektów budowlanych przedmiotowych tablic reklamowych wynika jednoznacznie, że poszczególne rodzaje tablic reklamowych posiadają różne właściwości techniczno-konstrukcyjne oraz mogą zostać posadowione na gruncie w różny sposób, w tym m.in. poprzez posadowienie na powierzchni gruntu (bez zagłębienia w gruncie) w sposób nietrwale związany z gruntem. Organ podatkowy I instancji nie ustalił, ile tablic reklamowych poszczególnych rodzajów zostało posadowionych bezpośrednio na powierzchni gruntu, a ile tablic reklamowych poszczególnych rodzajów zostało zagłębionych w gruncie. Jak wynika bowiem z treści projektów budowlanych poszczególnych tablic reklamowych, tzn. tablic reklamowych typu B, C, D, J oraz L, istnieją 2 alternatywne możliwości posadowienia tych tablic reklamowych na gruncie: (1) poprzez posadowienie bezpośrednio na powierzchni gruntu; albo (2) poprzez zagłębienie w gruncie. Organ podatkowy I instancji dokonał kumulatywnej oceny wszystkich tablic reklamowych wykorzystywanych przez Spółkę, wskazując arbitralnie, że wszystkie wolnostojące tablice reklamowe znajdujące się na terenie Miasta Krakowa oraz wykorzystywane przez Spółkę posiadają cechę trwałego związania z gruntem oraz podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu odwołania zarzucono również, że organ podatkowy I instancji samodzielnie dokonał analizy oraz wyprowadził wnioski z treści zebranego materiału dowodowego, ustalając stan faktyczny przedmiotowej sprawy. Tymczasem cechy i właściwości techniczne poszczególnych rodzajów tablic reklamowych wykorzystywanych przez Spółkę stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa. Wobec powyższego organ powinien powołać biegłego z zakresu budownictwa, który mógłby wyjaśnić istniejące różnice w zakresie cech i właściwości technicznych poszczególnych rodzajów tablic reklamowych oraz ich trwałości związania z gruntem.

Z ostrożności procesowej wskazano również na okoliczność, że organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie posiadania przez Spółkę statusu właściciela tablic reklamowych będących przedmiotem postępowania oraz posadowionych na gruntach prywatnych (należących do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego), podczas gdy organ podatkowy I instancji powinien zgromadzić oraz ustalić na podstawie zgromadzonych umów dzierżawy tych gruntów, że właścicielem oraz Podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych nie jest Spółka, ale właściciele tych gruntów. W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania są trwale związane z gruntem. Jednocześnie organ podatkowy I instancji ustalił, że właścicielem wszystkich przedmiotowych tablic reklamowych jest Spółka. W konsekwencji czego uznano, że Podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do przedmiotowych tablic reklamowych jest Spółka. Organ nie dokonał jednak żadnych ustaleń w zakresie treści umów dzierżawy lub najmu zawartych pomiędzy Spółką oraz właścicielami gruntów posiadających status podmiotów prywatnych (innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego), na których to gruntach zostały posadowione przedmiotowe tablice reklamowe. W szczególności organ podatkowy I instancji nie zweryfikował wzajemnych praw i obowiązków stron tych umów oraz statusu właściciela przedmiotowych tablic reklamowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze na skutek wniesionych odwołań decyzjami z dnia 13 grudnia 2023 r. nr SKO.Pod./4140/1140/2023 oraz 10 stycznia 2024 r. nr SKO.Pod/4140/1141/2023 utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na zarzuty odwołań, dotyczące błędnego ustalenia Podatnika, Kolegium wskazało, iż Spółka uznana została za Podatnika, jako właściciel przedmiotowych budowli. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 339/23, ustalając zakres podmiotowy podatku od nieruchomości wskazany w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.1., prawodawca nawiązał do terminów charakterystycznych dla prawa cywilnego. Nie stworzył takich konstrukcji podmiotowych, które zbyt daleko odbiegałyby od stosunków prawnych charakteryzujących nieruchomość. Szeroko potraktował pojęcie podatnika, obejmując nim zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które z kolei doprecyzował przez określenia podmiotów z obszaru prawa cywilnego jako konsekwencji odniesienia do nieruchomości. Przesądzające znaczenie ma ustalenie, kto jest właścicielem obiektów budowlanych (budowli), gdyż art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., bazuje na pojęciu prawa własności, które to pojęcie należy interpretować zgodnie z regulacjami Kodeksu cywilnego. Przy czym jednocześnie należy mieć na uwadze, że - jak wyraźnie wynika z art. 3 ust. I pkt 1 u.p.o.l. - podatnik będący właścicielem budowli nie musi być jednocześnie właścicielem nieruchomości (gruntu), na którym ta budowla jest posadowiona, w poszczególnych punktach art. 3 ust. 1 u.p.o.l. użyto bowiem spójnika "lub". Również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 9 maja 2018 r., w sprawie I SA/Kr 199/18, dotyczącym opodatkowania należących do Spółki tablic reklamowych, wskazał, iż tablice reklamowe, bez względu na sposób związania ich z gruntem podlegają zaliczeniu do obiektów budowlanych - budowli. Nie ma znaczenia w tej sytuacji, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie właściciel budowli (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie miał obowiązku badania poszczególnych umów najmu czy dzierżawy oraz weryfikacji wzajemnych praw i obowiązków stron tych umów. Prezydent Miasta Krakowa zasadnie uznał A. Sp. z o.o. za Podatnika podatku od nieruchomości.

W przedmiotowych sprawach sporne jest przede wszystkim, czy organ podatkowy I instancji prawidłowo opodatkował tablice reklamowe, uznając je za budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2u.p.o.l., za budowlę należy uważać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak stanowi art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak zaznaczył organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, kluczową w przedmiotowej sprawie kwestią jest ustalenie, czy tablice reklamowe były w 2018 r. i 2019 r. trwale związane z gruntem.

Na podstawie przesłanych przez Podatnika projektów budowlanych tablic reklamowych, organ ustalił, że na terenie miasta Krakowa Spółka posiadała 14 typów tablic (A, B, C, D, E,G, H, I, J, K, L, O, P, R). Tablice typu E, K, I, O, P, R są według projektów konstrukcyjnych przewidziane do montażu na elewacjach budynków, tak więc nie stanowią wolnostojących nośników reklamowych. W konsekwencji Prezydent Miasta Krakowa nie uznał powyższych tablic za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie stanowią one przedmiotu opodatkowania.

W odniesieniu do opodatkowanych tablic reklamowych, należy wskazać, iż wszystkie opodatkowane tablice są tablicami wolnostojącymi, co nie jest kwestionowane przez Odwołującą.

Odnosząc się natomiast do kwestii fundamentów i trwałego związania z gruntem, należy wskazać, że na podstawie przesłanych w dniu 31 maja 2023 r. przez pełnomocnika Podatnika projektów konstrukcyjnych tablic (zawartych na płycie CD), organ ustalił, iż tablica typu A jest tablicą reklamową posadowioną na stopie fundamentowej z betonu wraz ze słupem nośnym wykonanym ze stali. Tablica typu B, to tablica, której konstrukcja nośnika składa się ze słupa nośnego, fundamentu pozwalającego na lokalizację pod względem obciążenia wiatrem dla I strefy wg Polskiej Normy PN-77/B-02011 (zgodnie z przywołaną normą Polska została podzielona na trzy strefy obciążenia wiatrem. Na większości terytorium obowiązuje I strefa obciążenia wiatru, Strefa II została przewidziana dla terenu pasa nadmorskiego, natomiast III dla obszarów górskich. Kraków znajduje się w I strefie obciążenia wiatrem gdzie prędkość bazowa wynosi 22 m/s - około 80 km/h). Balast fundamentowy został wykonany z betonu, do którego został przymocowany trzon nośny słupa za pomocą śrub fundamentowych. Fundament może być posadowiony bezpośrednio na podłożu lub posadowiony 1,45 m poniżej terenu. Na szczycie słupa została zamontowana tablica reklamowa. Konstrukcja umożliwia umieszczenie tablicy 7 m nad poziomem terenu. W przypadku tablicy typu C fundament stanowi stopa fundamentowa wykonana z betonu umieszczanego 1,30 m poniżej poziomu terenu lub "balast" fundamentowy" ustawiany bezpośrednio na podłożu. Do fundamentu za pomocą kotew fundamentowych przymocowany jest słup nośny wraz z belką poziomą, która przenosi obciążenia konstrukcji nośnej tablicy. Konstrukcja umożliwia umieszczenie tablicy 4,00 m nad poziomem terenu. Przy tablicy typu D fundament stanowi stopa fundamentowa, wykonana z betonu umieszczanego 1,20 m poniżej poziomu terenu lub "balast" fundamentowy" ustawiany bezpośrednio na podłożu. W fundamencie utwierdzony jest trzon nośny słupa stalowego, na szczycie którego przymocowana jest za pomocą rygli tablica reklamowa. Konstrukcja umożliwia umieszczenie tablicy 5 m nad poziomem terenu. Tablica typu G to tablica z konstrukcją nośnika z dwóch słupów rozstawionych na 3,50 m wzdłuż tablicy, utwierdzonych w dwóch stopach betonowych. Betonowe stopy fundamentowe zagłębione są w gruncie na głębokość 0,8 m. Do słupów przymocowana jest tablica reklamowa. Konstrukcja umożliwia umieszczenie tablicy 2 m nad poziomem terenu. W przypadku tablicy typu H, konstrukcja tablicy składa się ze stóp fundamentowych w formie łupin betonowych posadowionych bezpośrednio na podłożu. Do stóp betonowych za pomocą łączników przytwierdzone są 4 słupy wykonane z rur stalowych stanowiące konstrukcje nośną tablicy. Rama tablicy wykonana ze stopów aluminium przymocowana jest do słupów nośnych. Liczba elementów nośnych zależna jest od strefy wiatru, w której zostanie posadowiona. Konstrukcja tablicy typu J składa się z fundamentu, który może być zagłębiony w gruncie bądź posadowiony na powierzchni terenu. Fundament wykonywany jest z betonu. Do fundamentu przymocowany jest za pomocą 12 kotew słup stalowy. Do głowicy znajdującej się na słupie montowana jest tablica reklamowa. Tablica typu L składa się z fundamentu zagłębionego w gruncie lub ustawionego bezpośrednio na gruncie, w którym znajdują się kotwy, do których przymocowana jest za pomocą śrub konstrukcja nośna ocynkowana ogniowo wraz z ramą nośnika i drzwiami uchylnymi. Fundament wykonany jest z bloku żelbetowego zbrojonego lub betonu. Opisana konstrukcja przewidziana jest dla I lub II strefy obciążenia wiatrem. Wysokość obiektu przewidziana została na 2,05 m.

W złożonym odwołaniu Podatnik kwestionuje przede wszystkim przyjęcie, że trwale związane z gruntem są tablice reklamowe typu: B, C, D oraz H, gdyż w projekcie budowlanym wskazano, że powyższe tablice usytuowane są na fundamencie nietrwale związanym z gruntem.

Kolegium wskazało na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2020 r., w sprawie I SA/Kr 1053/20, oddalającym skargę Odwołującej od decyzji organu odwoławczego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017. W uzasadnieniu wyroku Sąd odniósł się również do opodatkowania tablic reklamowych typu B, C i D, które w ocenie Spółki, nie są trwale związane z gruntem. WSA podkreślił, że mimo stwierdzenia w drugiej z wersji projektów, że posadowione na stopie fundamentowej słupy są nietrwale związane z gruntem, mamy tu również do czynienia z konstrukcjami wsporczymi tablic reklamowych, które są budowlami trwale związanymi z gruntem. W projektach tych nakazano bowiem każdorazowo pod fundamentem wykonać warstwę podbetonu (betonu o niskiej klasie wytrzymałości na ściskanie). Grunt w poziomie posadowienia powinien być "niewysadzinowy" np. piaski różnoziarniste. W dolnej części fundamentu przewidziano zbrojenia przeciwskurczowe lub podłużne i poprzeczne. W fundamencie należy osadzić za pomocą szablonu zespół z 12/16 kotew fundamentowych M30- płytkowych, wg rozwiązania systemowego. Kotwy rozstawione są równomiernie po obwodzie. Śruby umieszczone są w betonie i wyprowadzone powyżej góry fundamentu, w celu osadzenia nakrętek rektyfikacyjnych, umożliwiających wypoziomowanie słupa.

Będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przede wszystkim są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, co w każdej z wersji projektów wymagało w pewnym zakresie ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Ponadto, są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Zatem to wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa są wyznacznikami tego, czy obiekt wolnostojący jest trwale związany z gruntem. Nie ma wątpliwości, że nośnik jest trwale związany z gruntem, albowiem ma oparcie w fundamencie.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w wyrokach WSA w Krakowie z 15 grudnia 2020 r., w sprawie I SA/Kr 1052/20 (dotyczącej 2016 r.) oraz w sprawie I SA/Kr 1051/20 (dotyczącej 2015 r.). Skargi kasacyjne Podatnika od powyższych wyroków WSA w Krakowie zostały oddalone przez NSA wyrokami z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 4128/21, III FSK 4129, III FSK 4130/21.

Mając powyższe na uwadze, należało przyjąć, że stanowiące własność Spółki w 2018 r. tablice reklamowe typu A, B, C, D, G, H, J, L stanowią budowle - jako wolnostojące, trwale związane z gruntem tablice reklamowe.

Kolejna kwestią wymagającą wyjaśnienia jest ustalenie, czy tablice reklamowe związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie budzi wątpliwości, że Odwołująca jest przedsiębiorcą, co potwierdza wpis w KRS (pod nr [...]). Przedmiotem przeważającej działalności Podatnika, zgodnie z KRS, jest działalność oznaczona kodem PKD 77.39.Z - wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej nieskalsyfikowanych.

W ocenie Kolegium nie może być wątpliwości, że należące do A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. tablice reklamowe związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Jak wskazał organ I instancji tablice ujmowane były w ewidencji środków trwałych. Na okoliczność wykorzystywania tablic reklamowych w działalności gospodarczej Spółki wskazał również WSA w Krakowie w wyrokach w sprawach I SA/Kr 1053/20, I SA/KR 1052/20 i I SA/Kr 1051/20. Sąd podkreślił, że przedmiotem działalności Skarżącej, biorąc pod uwagę obszerną listę posiadanych tablic reklamowych, jest niewątpliwie prowadzenie działalności gospodarczej w postaci reklamy i materiałów reklamowych. Zatem omawiane urządzenia reklamowe (nośniki reklamowe) służą bezpośrednio w prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, polegającej na eksponowaniu reklam komercyjnych w miejscach publicznych.

Mając powyższe na uwadze, nie może być wątpliwości, że tablice reklamowe stanowiące budowle, związane są z prowadzoną przez A. Sp. z o.o. działalnością gospodarczą.

Tym samym Kolegium uznało, że Prezydent Miasta Krakowa prawidłowo opodatkował stanowiące własność Spółki tablice reklamowe, przyjmując, iż są to budowle związane z prowadzoną przez A. Sp. z o.o. działalnością reklamową.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia ł stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Jak wskazał organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, A. Sp. z o.o. nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tablic, niemniej jednak, jak wynika z wyjaśnień z dnia 3 sierpnia 2023 r., odpisy te dokonywane są przez A. S.A. W treści art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca nie mówi nic o tym, z czyich ksiąg rachunkowych wynika wartość początkowa budowli oraz o tym, kto dokonuje amortyzacji. Przepis ten wskazuje jedynie sposób obliczenia podatku od nieruchomości od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Stosuje się go do Podatnika nawet wówczas, gdy nie jest on podmiotem dokonującym amortyzacji budowli.

Wartość tablic reklamowych w trakcie roku podatkowego ulegała zmniejszeniu w związku z likwidacją ich części. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Organ szczegółowo w uzasadnieniu decyzji wskazał, które tablice, w których miesiącach 2018 r. i 2019 r. zostały zlikwidowane.

A. (dalej: Skarżąca) wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I ) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 OP, poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w tym zakresie, że wszystkie tablice reklamowe wskazane w treści zaskarżonej decyzji posiadają cechę trwałego związania z gruntem, podczas gdy w treści projektów budowlanych poszczególnych rodzajów tablic reklamowych wyraźnie wskazano, że nie posiadają one cechy trwałego związania z gruntem, tj.:

1. w projekcie budowlanym B typu B1 "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej nośnika reklamowego BL W32 0 planszy widokowej 8, 00 x 4, OOm H=7,00 m z fundamentem nietrwale związanym z gruntem I strefa wiatru (powtarzalny)" wyraźnie wskazano, że tablica reklamowa wykonana na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego nie posiada cechy trwałego związania z gruntem,

2. w projekcie budowlanym C typu Cl — "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej nośnika reklamowego dwustronnego BLW18 0 planszy widokowej 6,00 x 3,00m Hsłupa=4, 00m na fundamencie nietrwale związanym z gruntem (powtarzalny)" wyraźnie wskazano, że tablica reklamowa wykonana na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego nie posiada cechy trwałego związania z gruntem

3. w projekcie budowlanym D typu DI — "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej wolnostojącej tablicy reklamowej BB18 0 wym. 6, 00 x 3, 00m na fundamencie nietrwale związanym z gruntem Hsłupa-5, 00 (powtarzalny)" wyraźnie wskazano, że tablica reklamowa wykonana na podstawie przedmiotowego projektu budowlanego nie posiada cechy trwałego związania z gruntem,

4. w projekcie budowlanym H — "Projekt budowlany konstrukcji tablicy reklamowej naziemnej W-103763 (powtarzalny)" wyraźnie wskazano, że "Podstawowym założeniem jest, aby fundamentowanie konstrukcji nie było trwale związane z gruntem i umożliwiało posadowienie i montaż bez wykonywania robót ziemnych.

b.) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 OP, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności istnienia istotnych różnic techniczno-konstrukcyjnych pomiędzy poszczególnymi rodzajami tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, niewyczerpujące uzasadnienie motywów decyzji w stosunku do poszczególnych rodzajów tablic reklamowych, a także dokonanie łącznej oceny prawnej w stosunku do wszystkich wolno stojących tablic reklamowych wskazanych w treści zaskarżonej decyzji, podczas gdy każda tablica reklamowa powinna stanowić oddzielny i samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a z treści projektów budowlanych przedmiotowych tablic reklamowych wynika jednoznacznie, że poszczególne rodzaje tablic reklamowych posiadają różne właściwości technicznokonstrukcyjne oraz mogą zostać posadowione na gruncie w różny sposób, w tym m.in. poprzez posadowienie na powierzchni gruntu (bez zagłębienia w gruncie) w sposób nietrwale związany z gruntem, które to naruszenie miało istotny wpływ [pic]na wynik sprawy, ponieważ Organ podatkowy Il instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice reklamowe wskazane w treści zaskarżonej decyzji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolnostojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

c ) art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 OP, poprzez ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w wyniku zaniechania powołania biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz ich trwałości związania z gruntem, podczas gdy informacje te stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Organ podatkowy Il instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice 9 reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

d ) ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione w części Il, pkt 1, lit. a — c petitum niniejszego pisma nie zostaną uwzględnione przez Organ podatkowy Il instancji, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 OP, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie posiadania przez Skarżącą statusu właściciela tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz posadowionych na gruntach prywatnych (należących do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego), podczas gdy Organ podatkowy Il instancji powinien zgromadzić oraz ustalić na podstawie umów dzierżawy lub najmu tych gruntów, że właścicielem oraz podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych nie jest Skarżąca, ale właściciele tych gruntów, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Organ podatkowy Il instancji uznał w konsekwencji tego naruszenia, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych;

II ) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a ) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (zwanej dalej "UPOL") w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. — Prawo budowlane (zwanej dalej "PB"), poprzez błędną wykładnię terminu "trwale związane z gruntem" polegającą na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie w sposób zapewniający odporność na czynniki atmosferyczne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie na tyle trwale, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji;

b ) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 3 PB, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, že tablice reklamowe wskazane w treści zaskarżonej decyzji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku ze względu na posiadanie statusu właściciela tych tablic reklamowych, podczas gdy przywołane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, zaś Skarżąca nie powinna być zobowiązana do zapłaty tego podatku;

c ) ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione w części Il, pkt 2, lit. a i b petitum niniejszego odwołania nie zostaną uwzględnione przez Organ podatkowy II instancji, zaskarżonej decyzji zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 3 PB, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że Skarżąca jest zobowiązania do zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz posadowionych na gruntach prywatnych (należących do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego), podczas gdy Skarżąca nie posiada statusu podatnika od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie decyzji l instancji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego (l instancji).

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 dalej jako P.p.s.a. ) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2014 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 214/24 i I SA/Kr 215/24 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 214/24 albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu były decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie utrzymujące w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa, określającą Stronie Skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2018 r. 2019 r. Opodatkowaniu podlegały należące do Spółki tablice reklamowe, wykorzystywane przez nią w ramach działalności gospodarczej, szczegółowo wymienione w decyzjach w formie tabelarycznej.

Spór w sprawie niniejszej dotyczy kwestii opodatkowania ww. tablic reklamowych, a w szczególności, po pierwsze kwestii trwałego związania ich z gruntem w rozumieniu prawa budowlanego a w konsekwencji uznania za budowle w rozumieniu u.p.o.l., będące przedmiotem podatku od nieruchomości. Po drugie, kwestii prawidłowego oznaczenia podmiotu opodatkowania, w związku z podnoszoną przez Skarżącą zasadą superficies solo cedit. Po trzecie naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, przede wszystkim przez brak szczegółowej analizy każdej z tablic i rezygnację z prowadzenia oględzin i powołania biegłego w sprawie.

Organy podatkowe twierdzą, że przedmiotowe tablice wraz z nośnikami i fundamentami są budowlami stanowiącymi całości techniczno-użytkowe, będącymi własnością Skarżącej jako podatnika podatku od nieruchomości, bez względu na ustalenie związania z gruntem należącym do podmiotu trzeciego, niebędącego przy tym Skarbem Państwa ani jednostką samorządu terytorialnego.

Skarżąca podnosiła natomiast w skardze zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego, przy czym jej argumentacja koncentrowała się przede wszystkim wokół prawidłowości zastosowanej przez organy podatkowe wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem", wynikającego z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Utrzymywała ona, że sporne tablice reklamowe nie spełniają warunku trwałego związania z gruntem i z tego względu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

W tak zarysowanym sporze rację należało przyznać organom podatkowym.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że kwestia opodatkowania tablic reklamowych typu A, B, C, D, G, H, J, L była przedmiotem rozważań tut Sądu, który w wyrokach o sygn. akt I SA/Kr 1051/20, I SA/Kr 1051/20, I SA/Kr 1052/20 dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2015-2017 skarżącej Spółce podzielił w pełni argumentację organów podatkowych. Stanowisko to zostało podzielone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2023 r. sygn.. akt III FSK 4128/21 do 4130/21. Sąd posłuży się w znacznej części argumentacją prawną, zawartą w ww. wyrokach podzielając pogląd prawny zajęty przez składy orzekające w przywołanych sprawach. Tym bardziej, że dotyczy to tożsamego stanu faktycznego albowiem tablice reklamowe zostały zaprojektowane przed 2015 r.

W ocenie Sądu, w tej sytuacji rozpoznanie zarzutów procesowych zdeterminowane jest oceną zaskarżonej decyzji w kontekście sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i odmiennej interpretacji pojęcia "trwałego związania z gruntem", określenia podatnika podatku od nieruchomości, a także ustalenia wartości tablic wraz z konstrukcjami wsporczymi.

Z drugiej strony, jako że w skardze zarzucono organowi podatkowemu zarówno naruszenie prawa, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należałoby odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego, bowiem kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania, a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 412/16 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie istotne dla rozstrzygnięcia aspekty sprawy.

Punktem wyjścia jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do regulacji art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie wystarczający materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, nienoszącej znamion dowolności. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art.122, art.123), jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ww. ustawy). Natomiast uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 O.p.

Za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 197 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, iż w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 1135/15). Zatem prawidłowe w niniejszej sprawie uznanie przez organy, że dysponują stosownymi umiejętnościami i wiedzą, pozwoliło im samodzielnie dokonać ustaleń w kwestii opodatkowania spornych tablic reklamowych. Zbędność powołania biegłego w niniejszej sprawie wynika z zebranego materiału dowodowego. W sprawie nie pojawiły się zagadnienia wymagające wiedzy specjalnej, a kwestie sporne to kwestie prawne, które nie mogą być wyjaśniane przez biegłego.

Materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe wskazuje, że w latach 2018 i 2019 r. Skarżąca była właścicielem posadowionych na terenie Gminy Miejskiej Kraków wolnostojących nośników reklamowych typu A, B, C, D, G, H, J i L, które zostały przez Spółkę ujawnione i wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Należy podkreślić, że co do zasady ustalenia faktyczne organu w kwestii stosowanych metod związania urządzeń reklamowych z gruntem, poczynione na podstawie projektów budowlanych i zdjęć, nie były przez Skarżącą kwestionowane. Dodatkowo organ posiłkował się ustaleniami WSA w Krakowie poczynionych w sprawach za lata 2015-2017.

Natomiast dokonanie oceny, czy związanie to ma charakter trwały w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego należało wyłącznie do kompetencji organu podatkowego.

Brak szczegółowego sprawdzania przez organy każdej z tablic reklamowych o tyle nie miał znaczenia, że każdy z alternatywnych przewidzianych dostarczonymi projektami budowlanymi sposobów mocowania do gruntu i tak świadczył o trwałym z nim związaniu.

Przechodząc zatem do oceny zaskarżonej decyzji pod kątem naruszenia przepisów prawa materialnego wyjaśnić należy, że zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem ustalać trzeba na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy z uwzględnieniem uregulowań przewidzianych w art. 3 pkt 3 i 9 prawa budowlanego (por. wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W art. 3 pkt 1 prawa budowlanego , zdefiniowane zostało pojęcie obiektu budowlanego, przez który należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wyliczenie to ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z tych trzech kategorii.

Z pkt 3 ww. przepisu wynika, że pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak wymienione przykładowo w dalszej części przepisu obiekty. Przepis art. 3 pkt 3 prawa budowlanego wśród budowli wymienia m.in. "wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe".

Podkreślić należy, że w Prawie budowlanym cecha trwałego związania z gruntem została wymieniona odnośnie budowli jedynie w przypadku tablic reklamowych i urządzeń reklamowych. Tym samym urządzenia reklamowe i tablice reklamowe należy uznać za budowle, gdy są trwale związane z gruntem. Jednak zarówno u.p.o.l. jak i Prawie budowlanym terminu tego nie definiują.

Należy tu zaznaczyć, że ustawa z dnia 24 kwietnia 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wzmocnieniem narzędzi ochrony krajobrazu (Dz.U. z 2015 r. poz. 774), która weszła w życie w grudniu 2015 r., doprecyzowała treść art. 3 pkt 3 prawa budowlanego , zmieniając wymienione przykładowo budowle "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe" na "wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe".

Rozstrzygając tak zarysowany problem w kontekście wymienionych przepisów wskazać należy, że kwestia trwałego związania z gruntem wolnostojących tablic (urządzeń) reklamowych była wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych, w tym m.in. w sprawach zainicjowanych skargami A. S.A. z siedzibą w W., będącej poprzednim właścicielem niektórych tablic.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 758/15 w tej kwestii ugruntowane jest orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazuje się w nim, że cecha trwałego związania z gruntem odnosi się do kwestii techniczno-użytkowych i sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje przy tym jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem. Natomiast to, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie wyklucza tego, że jest on trwale związany z gruntem. Żaden bowiem z przepisów prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany (tak również np.: wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 680/07).

Z kolei w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt II OSK 1233/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia.

Żaden z przepisów prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08).

Przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 prawa budowlanego , należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08).

Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyroki NSA z dnia 4 lutego 2014 r., o sygn. akt II FSK 317/12, z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2120/17).

Zdaniem NSA, pojęcia trwałości związania z gruntem nie można utożsamiać z pojęciem nierozerwalności. To zatem, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia bowiem kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody.

Ponadto NSA przesądził, że nie należy dzielić tablic reklamowych na poszczególne elementy, a przedmiotem oceny winna być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament.

Warto tu zaznaczyć, że wbrew zarzutom Skarżącej, organy ustaliły rzetelnie i jednoznacznie, że wszystkie z tablic, w których części budowlana może zostać uznana za trwale związaną z gruntem, stanowią całość techniczno-użytkową. Sporne wolnostojące tablice reklamowe zainstalowane na nośnikach umocowanych na fundamentach należy rozumieć jako całość przeznaczoną i służącą ekspozycji reklamy wraz z wszystkimi elementami konstrukcyjnymi.

Nie można również uznawać tablic reklamowych i części je mocujących lub stabilizujących za "urządzenia techniczne" wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego

W art. 3 pkt 3 prawa budowlanego jako samodzielne budowle zostały wymienione fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W niniejszej sprawie brak jest odrębności technicznej pomiędzy fundamentem tablicy reklamowej oraz konstrukcją nośną słupa i tablicy reklamowej (np. ekranu). Dopiero całość stanowi przedmiot zdatny do wypełnienia zakładanej roli.

Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru, musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Chodzi o zapewnienie stabilności i zabezpieczenia urządzenia (np. przez upadkiem czy wyrwaniem) w sposób trwały, czyli bezpieczny dla urządzenia i otoczenia.

Przedstawione powyżej tezy ze starszych z powołanych orzeczeń pozostają aktualne także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz uchwały NSA z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/03.

Wobec powyższego należy zgodzić się z organami podatkowymi, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Podzielić również należy stanowisko organów, że "trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem" powinno być w niniejszej sprawie rozpatrywane przede wszystkim w kontekście przepisów prawa budowlanego i prawa podatkowego, a nie na gruncie prawa cywilnego. Powyższego pojęcia nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów K.c., a prawo budowlane nie odwołuje się wprost do przepisów K.c. Cel regulacji prawa budowlanego , do której wprost odnosi się ustawa podatkowa, jest inny aniżeli przepisów K.c. Ta ostatnia ustawa zawiera bowiem regulacje, których funkcją jest ustalenie statusu prawnego rzeczy. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem wskazuje natomiast na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 392/17).

Przedstawione wyżej stanowisko judykatury Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje.

Zaaprobować należy w konsekwencji pogląd, że sporne obiekty są konstrukcjami przestrzennymi, stanowiącymi budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającymi cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 prawa budowlanego

Na gruncie niniejszej sprawy należy podkreślić, że z dowodów zebranych w sprawie wynikało jednoznacznie, że w badanym okresie ( lata 2018 i 2019 ) Skarżąca posiadała na terenie Gminy Miejskiej Kraków 14 typów tablic (A, B, C, D, E,G, H, I, J, K, L, M, N i O).

Bezsporne w sprawie było, że tablice typu E, K, I, O, M oraz N, według projektów konstrukcyjnych przewidziane do montażu na elewacjach budynków, nie stanowią wolnostojących urządzeń reklamowych. Zatem organy prawidłowo uznały, że nie są one budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej i jako takie nie podlegają podatkowi od nieruchomości.

Analizując pozostałe poszczególne typy tablic, należy zauważyć, że są one wolnostojącymi tablicami reklamowymi:

- posadowionymi na stopie fundamentowej z betonu wraz ze słupem nośnym wykonanym ze stali (typ A),

- konstrukcja nośnika składa się ze słupa nośnego i fundamentu pozwalającego na lokalizację pod względem obciążenia wiatrem dla I strefy wg Polskiej Normy PN-77/B-02011; stopa fundamentowa lub balast fundamentowy wykonany z betonu lub bloku żelbetowego zbrojonego mogą być posadowione bezpośrednio na podłożu lub posadowione poniżej terenu (typy B, C, D, J i L) – odpowiednio 1,45 m (B), 1,30 m (C) oraz 1,20 m (D) poniżej terenu,

- do stóp betonowych pozwalających na lokalizację pod względem obciążenia wiatrem dla I strefy wg Polskiej Normy PN-77/B-02011 utwierdzona jest konstrukcja nośnika składająca się z dwóch słupów rozstawionych na 3,50 m wzdłuż tablicy, betonowe stopy fundamentowe zagłębione są w gruncie na głębokość 0,8 m, do słupów przymocowana jest tablica reklamowa, konstrukcja umożliwia umieszczenie tablicy 2 m nad poziomem terenu; (typ G);

- do stóp fundamentowych w formie łupin betonowych posadowionych bezpośrednio na podłożu za pomocą łączników przytwierdzone są 4 słupy wykonane z rur stalowych stanowiące konstrukcje nośną tablicy (typ H).

Konstrukcja typu A zapewnia możliwość umieszczenia tablicy na wysokości przynajmniej 8 m.

Trzon nośny słupa i tablica przymocowane są za pomocą:

- śrub fundamentowych (typ B),

- kotew fundamentowych, a słup wraz z belką poziomą przenosi obciążenia konstrukcji nośnej tablicy (typ C),

- rygli (typ D),

- łączników (przytwierdzone są 4 słupy wykonane z rur stalowych stanowiące konstrukcje nośną tablicy, rama tablicy wykonana ze stopów aluminium przymocowana jest do słupów nośnych, liczba elementów nośnych zależna jest od strefy wiatru, w której zostanie posadowiona (typ H),

- 12 kotew słup stalowych i głowicy znajdującej się na słupie (typ J),

- kotew, do których przymocowana jest za pomocą śrub konstrukcja nośna ocynkowana ogniowo wraz z ramą nośnika i drzwiami uchylnymi (typ L).

Konstrukcja umożliwia umieszczenie tablicy na poziomie: 7,00 m (typ B), 4,00 m (typ C), 5, 00 m (typ D) oraz 2,05 m (typ L).

Do akt sprawy organ włączył zdjęcia z oględzin poszczególnych typów tablic, które zostały wykonane w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, a także projekty konstrukcyjno-budowlane wraz z opisami technicznymi poszczególnych typów tablic.

Z dokumentacji tej wynika, że w przypadku wolnostojących nośników reklamowych (tablic) typu A, stopa fundamentowa składa się m.in. z belki kotwiącej, podbetonu B-75 i betonu B-20.

Nośnik reklamowy typu B (projekt ogólny, powtarzalny BLW 32) to duży billboard o wymiarach 8,40 m x 4,40 m wzniesiony na wysokiej metalowej nodze zamocowanej w podłożu. Składa się m.in. z betonowego balastu fundamentowego posadowionego w lub na gruncie, o znacznych gabarytach i masie (na gruncie - 4,1 m x 2,5 m x 0,80 m).

Nośnik reklamowy typu C (projekt ogólny, powtarzalny BLW 18) to tablica o wymiarach 6,28 m x 3,28 m zamocowana na metalowej nodze umocowanej w podłożu. Składa się m.in. z betonowego balastu fundamentowego posadowionego w lub na gruncie, o znacznych gabarytach i masie (3,4 m x 2,2 m x 0,45 m).

Nośniki reklamowe (tablice) typu D (projekt ogólny, powtarzalny BB 18) o wymiarach tablicy 6,16 m x 3,16 m są związane z gruntem poprzez słup osadzony w fundamencie. Projekty dotyczą budowy konstrukcji wolnostojącej tablicy reklamowej, składającej się z kilku elementów stanowiących całość: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa i konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Fundamenty - stopa fundamentowa w postaci bloku. Do tak wybudowanych fundamentów zabetonowywane są kotwy oraz zestaw śrub fundamentowych umożliwiające montaż słupów stalowych nośnika reklamowego. Opracowanie przedstawia projekt budowlany konstrukcji stalowej wsporczej dla gotowej tablicy reklamowej o wymiarach zewnętrznych 6,16 m x 3,16 m. W wersji posadowienia na podłożu bez zagłębienia poniżej terenu w opisie konstrukcji wskazano, że balast fundamentowy należy wykonać z betonu B-25 w postaci prostopadłościanu z łagodnym zaokrągleniem brzegów fundamentu. Wysokości bloku fundamentowego wynosi 0,45 m. Wymiary dolnej podstawy to szerokość 2,40 m i długość 3,40 m.

Projekty w przypadku typów B, C, i D załączono w dwóch wersjach (posadowienia na podłożu lub poniżej terenu). W wersji zagłębionej poniżej terenu nie budzi wątpliwości stwierdzenie w opisie projektu, że urządzenie jest trwale związane z gruntem.

Natomiast, wbrew argumentacji Skarżącej, mimo stwierdzenia w drugiej z wersji ww. projektów, że posadowione na stopie fundamentowej słupy są nietrwale związane z gruntem, zdaniem Sądu mamy tu również do czynienia z konstrukcjami wsporczymi tablic reklamowych, które są budowlami trwale związanymi z gruntem. Jednocześnie podkreślić należy , że uwagi projektanta odnoszące się do trwałości związania z gruntem tablic reklamowych nie maja przesadzającego znaczenia i jak każdy dowód w sprawie podlega ocenie w korelacji z samym projektem jak ostatecznym efektem w postaci tablic reklamowej.

W projektach tych nakazano bowiem każdorazowo pod fundamentem wykonać warstwę podbetonu (betonu o niskiej klasie wytrzymałości na ściskanie). Grunt w poziomie posadowienia powinien być "niewysadzinowy" np. piaski różnoziarniste. W dolnej części fundamentu przewidziano zbrojenia przeciwskurczowe lub podłużne i poprzeczne.

W fundamencie należy osadzić za pomocą szablonu zespół z 12 / 16 kotew fundamentowych M30-płytkowych, wg rozwiązania systemowego. Kotwy rozstawione są równomiernie po obwodzie. Śruby umieszczone są w betonie i wyprowadzone powyżej góry fundamentu, w celu osadzenia nakrętek rektyfikacyjnych, umożliwiających wypoziomowanie słupa.

Nośnik reklamowy typu G (projekt ogólny, powtarzalny "A.-W-504x238") ma wymiary tablicy 504x238/250 cm. Stopy fundamentowe o wymiarach 1,9 m x 0,80 m x 0,70 m zagłębione są w gruncie 0,80 m z betonu B-20. Przed wylaniem fundamentu zaprojektowano warstwę podbetonu.

Nośnik reklamowy typu H (projekt ogólny, powtarzalny "W-103763") o wymiarach tablicy 5,2 m x 2,5 m, posadowionej według rysunku projektu na 8 stopach betonowych, z których masa każdej wynosi 120 kg.

Nośnik reklamowy typu J (projekt ogólny, powtarzalny BLR 9) o wymiarach tablicy 3,0 m x 4,0 m. Stopa fundamentowa nawierzchniowa ma wymiary 2,4 m x 3,0 m x 0,35 m z betonu zbrojonego B-25. Podłoże gruntowe należy przygotować, humus usunąć, zastąpić zagęszczoną podsypką lub stabilizować cementem.

Nośnik reklamowy typu L (projekt ogólny, powtarzalny "N.") o wymiarach tablicy 1456 mm x 2050 mm i podstawie fundamentowej 140 cm x 100 cm x 30 cm. Fundament jest dołem zbrojony, blok fundamentowy częściowo zagłębiony w gruncie - ok. 5 cm. W przypadku gruntów nienośnych w podłożu należy wykonać podsypkę z pospółki.

Jak słusznie wskazywały organy, z załączonych do akt sprawy projektów konstrukcyjno-budowlanych wynika zatem jednoznacznie, że sporne urządzenia reklamowe składają się z kilku podstawowych elementów:

- betonowego fundamentu, stopa fundamentowa lub balast fundamentowy z betonu lub żelbetonu zbrojonego posadowionego w lub też na gruncie;

- konstrukcji nośnej ekranu, którą stanowi słup / słupy z rury stalowej / profilu stalowego, połączony łącznikami stalowymi / śrubami fundamentowymi / kotwami;

- tablicy informacyjnej (jedno lub dwustronnej);

- osprzętu oświetleniowego (opcjonalnie).

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów obu instancji, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przede wszystkim są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, co w każdej z wersji projektów wymagało w pewnym zakresie ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Ponadto, są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Zatem to wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa są wyznacznikami tego, czy obiekt wolnostojący jest trwale związany z gruntem. Nie ma wątpliwości, że nośnik jest trwale związany z gruntem, albowiem ma oparcie w fundamencie. Wbrew twierdzeniom Skarżącej zawarte w projektach budowlanych stwierdzenie, iż dotyczą one tablic reklamowych na fundamencie nietrwale związanym z gruntem, nie może przynieść skutku braku zakwalifikowania przedmiotowych tablic / urządzeń reklamowych jako budowli trwale związanych z gruntem.

Zauważyć trzeba, że wykonanie urządzenia reklamowego będącego budowlą (trwale związanego z gruntem) uzależnione jest od uzyskania pozwolenia na budowę. Przy czym kwestii trwałego związania z gruntem nie można tutaj sprowadzać wyłącznie do związania w znaczeniu fizycznym. Adaptacja obiektów do warunków panujących w miejscu posadowienia (przy realizacji powtarzalnych projektów ogólnych) i prace budowlano-montażowe winny być prowadzone pod nadzorem osób posiadających uprawnienia budowlane.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2117/10 rozpatrując kwestię konieczności posiadania przez inwestora pozwolenia na budowę, dla trwałego związania z gruntem urządzenia reklamowego nie jest konieczne, aby związane to istniało w znaczeniu fizycznym za pośrednictwem np. fundamentu. Dla oceny czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem nie ma znaczenia, czy żelbetowa podstawa urządzenia zostanie wykonana na miejscu względnie zostanie posadowiona na gruncie z przygotowanego uprzednio prefabrykatu i na jaką głębokość.

NSA zwrócił uwagę, że w aktualnym stanie techniki sposób wykonania fundamentu może być różnorodny, najistotniejsze jest, aby konstrukcja urządzenia reklamowego wraz z fundamentami była na tyle trwała, aby uniemożliwione było jej przesunięcie w inne miejsce lub zniszczenie w wyniku działania sił przyrody (por. wyroki NSA z dnia: 12 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 735/08; 14 września 2011 r., sygn. akt II OSK 1330/10).

Jednocześnie w wyroku z dnia 29 stycznia 2018 r., sygn. akt II SA/Rz, WSA w Rzeszowie w ślad za wyrokiem NSA z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1261/15 wyraźnie stwierdził, że trwałość związania obiektu budowlanego z gruntem nie musi oznaczać stałości tego związania, rozumianego jako brak możliwości odłączenia go od gruntu bez nieodwracalnego naruszania jego technicznej i funkcjonalnej integralności. Trwałość związania obiektu budowlanego z gruntem wyraża się w wykonaniu takich prac lub zabezpieczeń, które mają pozwolić na jego użytkowanie, eliminując możliwość niekontrolowanej zmiany położenia tego obiektu bądź utraty kontaktu z gruntem, wskutek działania sił fizycznych wywołanych samą konstrukcją obiektu, albo kumulatywnie: jego konstrukcją i działaniami natury (wiatr, woda, erozja gleby, itp.), ewentualnie innymi czynnikami zewnętrznymi. Trwałości związania z gruntem obiektu budowlanego nie niweczy ustalenie, iż można go zdemontować. Trwale związane z gruntem są również budowle posadowione na powierzchni gruntu, jednak w sposób uniemożliwiający ich przemieszczanie.

Opis projektowanych nośników reklamowych w niniejszej sprawie wskazuje jednoznacznie, że wykonanie ww. obiektów budowlanych, składających się z części typowo budowlanych, jest budową w rozumieniu art. 3 pkt 6 prawa budowlanego , wymagającą uzyskania pozwolenia na budowę zgodnie z art. 28 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się jeszcze do argumentacji, że w treści części projektów budowlanych wpisano, że fundamenty są nietrwale związane z gruntem Sąd podkreśla, że niewątpliwie i w tych przypadkach tablice reklamowe posadowione są na fundamencie znajdującym się na podłożu, co wskutek ich gabarytów i masy skutkuje uznaniem trwałego związania z gruntem.

Nie sposób też podzielić argumentacji Strony Skarżącej, że o tym, czy urządzenie jest trwale związane z gruntem, przesądza kryterium trwałości połączenia w sensie fizycznym i czasowym. Odnosząc się do możliwości demontażu konstrukcji jako przesłanki tymczasowości wskazać należy, że przyjęcie zaprezentowanego przez Stronę Skarżącą rozumowania spowodowałoby uznanie, że w zasadzie żadne urządzenia reklamowe nie mogłyby być uznane za trwale związane z gruntem i co za tym idzie stanowić budowli w rozumieniu prawa budowlanego W orzecznictwie sądowym wskazuje się (według internetowego wydania Słownika języka polskiego PWN), że "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem, wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego.

Podsumowując, uwzględniając aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, należy uznać, że dominująca linia orzecznicza opowiada się za uznaniem, że sporne tablice reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego Warto jeszcze zwrócić uwagę, że przedmiotem działalności Skarżącej, biorąc pod uwagę obszerną listę posiadanych tablic reklamowych, jest niewątpliwie prowadzenie działalności gospodarczej w postaci reklamy i materiałów reklamowych. Zatem omawiane urządzenia reklamowe (nośniki reklamowe) służą bezpośrednio w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej na eksponowaniu reklam komercyjnych w miejscach publicznych. Natomiast o zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego , a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2968/14).

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez brak ustalenia, że właścicielem oraz podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych nie jest Skarżąca, ale właściciele tych gruntów.

Skarżąca poprzez odwołanie się do przepisów prawa cywilnego (art. 47 § 1, art. 48 Kodeksu cywilnego), podjęła próbę podważenia istnienia po jest stronie elementu podmiotowego, wskazując, że podatnikiem w takiej sytuacji jest właściciel gruntu, na którym te tablice zostały posadowione. W ocenie sądu nie można zgodzić się z argumentacją, że skoro pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jak i w żadnym innym akcie prawnym, a pojęcie to występuje w przepisach Kodeksu cywilnego, to znaczenie tego terminu powinny determinować poglądy orzecznictwa jak i doktryny powstałe na gruncie art. 47 i art. 48 Kodeksu cywilnego. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2013r. w sprawie sygn. akt II OSK 794/12, w którym wskazano, że urządzeń reklamowych nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny. Prawo budowlane nie odwołuje się bowiem do art. 45, art. 47 oraz art. 191 Kodeksu cywilnego. Również nie odwołuje się do art. 48 Kodeksu cywilnego. Skarżąca zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podnosiła, że przy ustalaniu podmiotu, który jest właścicielem budowli (w tym przypadku tablic reklamowych kategorii C) należy uwzględnić kryteria wynikające z prawa cywilnego, inaczej niż w przypadku "pojęcia "trwałego związania z gruntem", przy określeniu przedmiotu opodatkowania). Przy tym nie wyjaśniła w przekonywujący sposób, dlaczego przy ustalaniu podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy wprost odnosić się do regulacji prawa cywilnego, mimo, że zarówno w kwestii podmiotu (właściciel obiektu budowlanego) jak i przedmiotu opodatkowania (obiektu trwale związanego z gruntem) ustawa podatkowa nie odwołuje się do prawa cywilnego. Skarżąca kontestując istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości odwołuje się do art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w powiązaniu z art. 48 Kodeksu cywilnego. Stosownie do wskazanego wyżej art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki będące m. in. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych bądź posiadaczami nieruchomości lub ich części , stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego(...). Natomiast zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych do części składkowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili ich zasadzenia lub zasiania.

W świetle przytoczonych regulacji ustawy podatkowej i prawa budowlanego oraz przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych nie ma znaczenia, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości będzie skarżąca spółka, jako właściciel obiektu budowlanego. Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Zatem za bezzasadny uznać należy zarzutu skargi, że spółka nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku, gdy tablica reklamowa znajduje się na gruncie, którego właścicielem jest osoba prywatna oraz w razie uznania, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, zgodnie z zasadą superficio solo cedit.

O tym kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości przesądza art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. stanowiący miedzy innymi, że jest nim właściciel lub samoistny posiadacz nieruchomości lub obiektów budowlanych. Skoro budowla jest obiektem budowlanym a wskazany przepis nie wymaga by była ona częścią składową gruntu, to oznacza, że może ona być odrębnym przedmiotem opodatkowania - jako odrębny przedmiot własności (por. także np. wyroki NSA: z 22 sierpnia 2013 r., II OSK 794/12; z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 939/14 oraz z 6 kwietnia 2017 r., II FSK 630/17, z 13 kwietnia 2017 sygn. akt II FSK 758/15).

Wskazany w art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych spójnik rozłączny "lub" oznacza, iż nie ma znaczenia czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie spółka jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej ( wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 296/08, z dnia 14 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 939/12 oraz WSA w Gliwicach z dnia 29 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Gl 240/11).

Powyższe przesądza, że to po stronie spółki powstał obowiązek podatkowy z uwagi na fakt posadowienia tablic reklamowych również na gruntach prywatnych. Dlatego też bez znaczenia jest fakt, że tablice zostały zamontowane nie dla przemijającego użytku w znaczeniu cywilistycznym. Na marginesie tylko należy zauważyć, że z istoty rzeczy tablice reklamowe nie są przewidziane do nieprzemijającego użytku. Wręcz przeciwnie dla tego typu urządzeń przewiduję , się zmianę lokalizacji czy też demontaż, choćby po upływie wielu lat .

Jak już wyżej wskazano, ustosunkowując się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd powtarza, że nie stwierdził, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej doszło do uchybienia procedurze podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Powtórzyć należy, że stosownie do art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Zatem zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Generalną zasadą jest, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dla wydania prawidłowej decyzji organy podatkowe nie potrzebowały wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji ponad te, które uzyskały w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego. Jednocześnie, co należy podkreślić, organy administracji nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

Zauważyć trzeba, że Skarżąca sama podnosiła, że jej zdaniem projekty budowlane tablic reklamowych potwierdzają nietrwałe związanie z gruntem. Jednocześnie uważała, że ocena ta wymaga wiadomości specjalnych i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W ocenie Sądu nie podważyła jednak skutecznie wniosków płynących z dokumentów zgromadzonych w sprawie, m.in. dokumentacji fotograficznej przedmiotowych tablic oraz opisów technicznych projektów budowlanych powtarzalnych konstrukcji wsporczej.

Niecelowe jest natomiast dodatkowe prowadzenie postępowania i to przy wykorzystaniu środka dowodowego w postaci opinii biegłego na okoliczności niesporne, tj. że mocowanie przy pomocy śrub (kotew, łączników) pozwala na rozebranie konstrukcji i jej umieszczenie w innym miejscu. Jak zostało wyżej wykazane okoliczność, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem

Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na samodzielne ustalenie, bez pomocy biegłego, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Nieuprawnione w związku z tym są zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 3 prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

Końcowo warto wskazać, że sądy administracyjne orzekały już w wielu sprawach ze skarg A. S.A. i A.1 Sp. z o.o., dokonując podobnej do przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej w zbliżonych okolicznościach faktycznych, np. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2017 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 1361-1363/16 i wyroki NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2118 - 2120/17; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 638/18, 639/18 i 640/18, czy z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Gl 236-240/11, z dnia 16 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 1203-1206/15, i wiele innych.

Podsumowując jeszcze raz Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez Skarżącą kwalifikacji okoliczności faktycznych i wykładni przepisów prawa nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy u.p.o.l. do ustalonego stanu faktycznego sprawy słusznie przyjmując, że Skarżąca była w latach 2018 i 2019r. podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotowych tablic reklamowych, które to budowle (urządzenia reklamowe) wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargi.

[pic]