Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 132/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 25 b ust. 1, art. 25g ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 1465, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2023 r. sprawy ze skargi N.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca, N.L., wniosła skargę na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2023 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2022 r., ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 94.348,00 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 125.797,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Postanowieniem z [...] października 2021 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2018 rok, a po jego przeprowadzeniu decyzja z [...] grudnia 2022 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w wysokości 94.348,.00 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 125.797,00 zł. Organ dokonał chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodówuzyskanych przez skarżącą i wyodrębnił w roku podatkowym 2018 dwanaście miesięcznych okresów. Ustalił, że nadwyżka wydatków nad przychodami wystąpiła jedynie w czerwcu w wys. 125.797,30 zł. Szczegółowe rozliczenie przedstawił na stronach 54 -105 decyzji. Z ustaleń wynikało m.in., że w 2018 roku skarżąca nie pracowała, nie prowadziła działalności gospodarczej i nie złożyła zeznania podatkowego. W latach poprzedzających rok podatkowy skarżąca również nie pracowała ani nie prowadziła działalności gospodarczej. Uzyskiwała relatywnie niskie przychody, w szczególności z tytułu alimentów, zasiłków i świadczeń z pomocy społecznej oraz świadczeń wychowawczych. Organ ustalił, że pozwoliły one na zgromadzenie oszczędności, poza systemem bankowym na początek 2018 roku, w wysokości 23.135,77 zł (szczegółowa analiza znajduje się na s. 54-67 decyzji). W roku podatkowym 2018 zgodnie z aktem notarialnym z [...] czerwca 2018 r. skarżąca kupiła nieruchomość za 150.000,00 zł. Zakup tej nieruchomości został sfinansowany środkami pieniężnymi zgromadzonymi poza systemem bankowym. Zapłata nastąpiła gotówką.

W ocenie organu I instancji nie jest wiarygodne aby zakup nieruchomości został sfinansowany z powołanej przez skarżącą w toku postępowania darowizny, otrzymanej przez skarżącą w 2012 roku od nieżyjących już dziadków w kwocie 120.000 zł, ani też z powołanych przez skarżącą oszczędności mających pochodzić z wykonywanej przez skarżącą pracy w RFN w latach poprzedzających rok podatkowy. Organ stwierdził brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających powołane przez skarżącą obie powyższe okoliczności oraz istotne sprzeczności, niespójności oraz brak logiki w zeznaniach skarżącej i świadków, które podważają wiarygodność przedstawionych przez skarżącą tez.

Zdaniem organu zakup nieruchomości [...] czerwca 2018 r. za 150.000,00 zł nie mógł zostać sfinansowany powołanymi środkami pieniężnymi z tytułu umowy darowizny ponieważ skarżąca ich nigdy nie otrzymała. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających tą okoliczność. Nie przedłożyła żadnych dokumentów uprawdopodabniających, że otrzymała na początku 2012 roku od nieżyjących już obecnie dziadków B.F. i A.F., kwoty 120.000,00 zł tytułem darowizny. Brak było dowodów, które obiektywnie, jednoznacznie i niepodważalnie potwierdzałyby tą okoliczność. Nie ma nawet dokumentu umowy darowizny ponieważ nie została ona sporządzona. Darowizna nie została zgłoszona naczelnikowi urzędu skarbowego, pomimo że skarżąca musiała mieć świadomość takiego obowiązku. Złożyła bowiem 17 stycznia 2012 r. deklaracją PCC-3 w związku z zawarciem umowy sprzedaży auta marki [...]. Organ wskazał, że skarżąca nie miała obowiązku sporządzenia, czy przechowywania prywatnych dokumentów potwierdzających zawarcie umowy darowizny, otrzymanie kwoty darowizny, gromadzenie oszczędności, nie zmienia to jednak faktu, że to właśnie na skarżącej spoczywa obowiązek wykazania, a co najmniej uprawdopodobnienia okoliczności posiadania środków pieniężnych z ujawnionego źródła przychodów w konkretnej kwocie, pozwalającej sfinansować poniesione przez nią, ustalone w toku postępowania wydatki. Organ podkreślił, że wskazanie źródła przychodu nie jest jego rolą. W trakcie przesłuchania [...] grudnia 2021 r. skarżąca przyznała, że nie posiada żadnych dowodów uprawdopodabniających otrzymanie pieniędzy od dziadków. Ponadto przekazanie kwoty darowizny nie nastąpiło za pośrednictwem systemu bankowego, lecz miało nastąpić gotówką. Nie ma żadnego dokumentu potwierdzającego przekazanie pieniędzy np. pokwitowania ich otrzymania. Nie ma też żadnego dokumentu świadczącego o dokonaniu wpłaty tej kwoty na rachunek bankowy. Nie ma również żadnego dowodu potwierdzającego, że darczyńcy dysponowali kwotą darowizny, przed jej przekazaniem skarżącej. Brak jest nie tylko dowodów świadczących, że skarżąca otrzymała 120.000,00 zł, lecz również, że taką kwotę przechowywała (np. wyciągów do rachunków bankowych).

W ocenie organu nie jest wiarygodne aby relatywnie tak wysoka kwota nie została wpłacona na rachunek bankowy, gdyby faktycznie skarżąca ją otrzymała. Tym bardziej, że skarżąca korzystała na przestrzeni lat z produktów bankowych (rachunki bankowe, karta) i nic nie stało na przeszkodzie aby skarżąca albo jej matka (gdyby nawet obawiała się, jak zeznała skarżąca, że skarżąca może ją roztrwonić) wpłaciła ją np. na lokatę bankową.

Organ nie zakwestionował przy tym braku obowiązku przechowywania środków pieniężnych na rachunkach bankowych, przy czym przechowywanie przez 6 lat (od 2012 roku do 2018 roku) gotówki otrzymanej z legalnego źródła, jakim jest darowizna, poza systemem bankowym, jest w kontekście braku jakichkolwiek dowodów niewiarygodne, nielogiczne i nieracjonalne. Powodowałoby bowiem nie tylko pozbawienie się możliwości pomnożenia pieniędzy, uzyskania dodatkowej kwoty chociażby z tytułu odsetek, ale przede wszystkim skutkowałoby znaczną utratą (przez 6 lat) realnej ich wartości na skutek inflacji. Dla oceny wiarygodności tej okoliczności nie jest bez znaczenia również kwestianarażenia się na utratę przechowywanych w mieszkaniu pieniędzy na skutek potencjalnej ich kradzieży.

W ocenie organu dla oceny wiarygodności otrzymania przez skarżącą darowizny od dziadków istotne jest także to, że darczyńcy już obecnie nie żyją i nie mogą złożyć zeznań na tą okoliczność, Organ stwierdził, że właśnie z tego względu skarżąca powołała okoliczność otrzymania darowizny od osób już w toku postępowania nieżyjących. Nie można bowiem skonfrontować oświadczeń skarżącej w tym zakresie. Przy czym, dla rozstrzygnięcia sprawy ważne jest nie tyle to, że darczyńcy nie mogą zaprzeczyć zeznaniom skarżącej, ale to że nie mogą potwierdzić przekazania skarżącej 120 000 zł. Ma to istotne znaczenie, szczególnie w sytuacji gdy nie ma materialnych dowodów tej czynności. Co więcej sytuacja materialna darczyńców, która została ustalona w toku postępowania w oparciu o zgromadzone w aktach sprawy dowody, wyklucza aby dziadkowie darowali skarżącej 120.000,00 zł.Na podstawie informacji o dochodach uzyskiwanych przez dziadków skarżącej na przestrzeni lat oraz ich sytuacji materialno-bytowej nie można uznać aby byli oni w stanie zgromadzić oszczędności pozwalające przekazać w 2012 roku 120.000,00 zł.

Organ podkreślił, że dla oceny wiarygodności otrzymania przez skarżącą w 2012 roku darowizny w relatywnie wysokiej kwocie, istotna jest również ocena sytuacji materialna skarżącej, która na przestrzeni lat była trudna. Skarżąca nie pracowała. Nie prowadziła działalności gospodarczej. Utrzymywała dwoje małoletnich dzieci. Miała trudności z uzyskaniem alimentów na dzieci. Korzystała z pomocy społecznej. Wszystkie zaś wpływy na rachunek bankowy były, jak zeznała, wypłacane na bieżące potrzeby. Nie jest zatem wiarygodne, aby skarżąca nie skorzystała chociażby z części darowanych pieniędzy, gdyby faktycznie darowiznę od dziadków otrzymała. Wątpliwe jest aby z jednej strony otrzymała 120.000,00 zł, a z drugiej strony nie była w stanie regulować relatywnie niewielkich zobowiązań. Tym bardziej, że doszło do sytuacji, że musiały one być egzekwowane za pośrednictwem komornika. Pomijając uciążliwość tej sytuacji, skutkowała ona koniecznością zapłaty odsetek i kosztów, w tym postępowania sądowego, komorniczego. Ponadto na przestrzeni lat skarżąca musiała korzystać z pomocy finansowej rodziców i to nie tylko przy spłacie comiesięcznych rat komorniczych, ale np. i przy zapłacie za naprawę auta, relatywnie niskiej kwoty 500 zł.

Organ stwierdził, że dla oceny wiarygodności przekazania skarżącej 120.000,00 zł przez dziadków tytułem darowizny, istotna jest sprzeczność pomiędzy zeznaniami skarżącej i zeznaniamijedynego żyjącego świadka, który miał uczestniczyć przy przekazaniu skarżącej kwoty darowizny, czyli matki skarżącej R.L.. Jak wskazał organ, skarżąca dwukrotnie ([...] października 2021 r. i [...] grudnia 2021 r.) zeznała, że w momencie przekazania pieniędzy przez babcię, znajdowały się one w kopertach. W trakcie dwukrotnego przesłuchania udzieliła jednoznacznej, pozbawionej jakichkolwiek wątpliwości odpowiedzi, że były to koperty. Nie pamiętała jedynie, czy były to dwie, czy trzy koperty, ani też czy pieniądze były posegregowane według wartości. Matka skarżącej zeznała natomiast [...] grudnia 2021 r., że pieniądze znajdowały się w dużej kolorowej kosmetyczce, należącej do babci skarżącej. Dodała, że były posegregowane po 200 zł i 100 zł, po trzy, cztery kupki, po 30.000,00 zł. Zeznanie matki skarżącej w powyższym zakresie jest jednoznaczne, bardzo szczegółowe, co wskazuje, że matka skarżącej bardzo dobrze miała zapamiętać zdarzenie. Zeznanie pozbawione jest jakiejkolwiek dozy niepewności czy wątpliwości, że pieniądze były w kolorowej kosmetyczce. Ponadto skarżąca zeznała, że po 6 latach w 2018 roku matka skarżącej zwróciła jej kwotę darowizny, która również była zgromadzona w kopertach (w dwóch lub trzech - nie pamiętała skarżąca jedynie liczby kopert). Matka skarżącej zeznała natomiast, że przekazane przez nią skarżącej po 6 latach pieniądze, znajdowały się nadal w tej samej kosmetyczce, w której zostały przekazane skarżącej przez dziadków. Tylko później zostały one przez skarżącą i jej matkę przełożone do reklamówki.

W ocenie organu oceniając wiarygodność wskazanych okoliczności, istotne jest również to, że nikt nie był obecny przy "zwrotnym" przekazaniu skarżącej pochodzących z darowizny pieniędzy przez jej matkę. Na tę okoliczność również nie ma żadnego dokumentu, np. pokwitowania. Wskazana okoliczność została oceniona przez organ jako ewidentna sprzeczność w zeznaniach skarżącej oraz jej matki, która nie jest drobną nieścisłością, lecz w sposób istotny podważa okoliczność otrzymania przez skarżącą darowizny od dziadków.

Organ ocenił, że rozbieżności tych nie można usprawiedliwić upływem czasu, ponieważ udzielając odpowiedzi w kwestii zapakowania pieniędzy ani skarżąca, ani jej matka nie powołała się na tą okoliczność, a treść udzielonych odpowiedzi jest jednoznaczna.

W ocenie organu wyjaśnienia skarżącej i jej matki były niewiarygodne i gołosłowne, ponieważ niepoparte żadnymi dowodami i niedające się zweryfikować poprzez przesłuchanie nieżyjących już obecnie darczyńców. Świadczą o tym również niespójne zeznania wujka Skarżącej, brata matki skarżącej, W.F.. Przede wszystkim świadek nie był obecny przy przekazaniu skarżącej przez dziadków darowizny. Zeznał on [...] stycznia 2022 r., że jedynie dowiedział się od dziadków skarżącej o przekazaniu skarżącej przez nich darowizny w kwocie (co bardzo istotne) ponad 100.000,00 zł. W ocenie organu zachodzi ewidentna niespójność, co do kwoty darowizny, która podważa tezę o jej przekazaniu skarżącej. Powołana przez skarżącą kwota 120 000 zł jest wprawdzie większa (ponad) od 100.000,00 zł, jednakże gdyby do darowizny faktycznie doszło i świadek o niej wiedział, należałoby oczekiwać, że podczas przesłuchania świadek podałby prawidłową kwotę, czyli 120.000,00 zł, bądź kwotę do niej zbliżoną np. ok. 120 000 zł, w granicach 120 000 zł.

Zdaniem organu gdyby faktycznie darowizna miała miejsce i świadek by o niej wiedział, nic nie stało na przeszkodzie aby potwierdził on przekazanie darowizny skarżącej w kwocie 120.000,00 zł, tym bardziej, że musiał być świadomy, że jego zeznanie w tym zakresie może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Świadek nie miał pewności, czy o darowiźnie poinformował go dziadek skarżącej, babcia, czy może oboje. Nie miał pewności, kiedy dokładnie się o niej dowiedział. Nie wiedział też kiedy, w którym roku darowizna miała miejsce, ani gdzie to miało miejsce. Wskazał jedynie, że cyt. "nie wiem, na pewno w mieszkaniu, no bo gdzie". Przy ocenie wiarygodności zeznań istotne znaczenie ma również fakt, że świadek nie podał bliższych okoliczności, które miały towarzyszyć przekazaniu kwoty darowizny. Z treści zeznań wynika, że świadek opierał się zasadniczo na przypuszczeniach co do zdarzenia, a nie co do jego faktycznego zaistnienia. W ocenie organu składanie lakonicznych wyjaśnień jest charakterystyczne przy powoływaniu się na okoliczności fikcyjne, ponieważ w ten sposób składający zeznania chce uniknąć wskazywania na okoliczności, które mogłyby podlegać weryfikacji i zakwestionowaniu.

Organ stwierdził, że w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego zeznania wujka skarżącej, analogicznie jak zeznania matki skarżącej są niewiarygodne i zostały złożone jedynie na potrzeby prowadzonego wobec skarżącej postępowania. Zostały złożone wyłącznie po to aby zapobiec ustaleniu skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów.

Od decyzji organu I instancji skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 180 § 1 i 3 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za nieudowodnione faktu otrzymania przez skarżącą darowizny od dziadków w kwocie 120.000,00 zł, pomimo jej potwierdzenia w zeznaniach świadków R.L. oraz W.F., a także w drodze przesłuchania skarżącej; 2) art. 25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej; updof, poprzez uznanie, że skarżąca nie wykazała przychodów stanowiących pokrycie wydatków, podczas gdy skarżąca zaoferowała dowód z przesłuchania skarżącej oraz świadków, które jednoznacznie wskazały źródło przychodu w postaci darowizny w kwocie 120 000 zł.

Decyzją z [...] marca 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości jego stanowisko i argumentację. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 180 § 1 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdził, że nie ma podstaw do uznania, iż materiał dowodowy sprawy nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący, oraz że wszelkie okoliczności i wątpliwości nie zostały wyjaśnione w sposób zupełny, a tym samym niezgodny z treścią art. 120, 121, 122, 123, 180 i 188 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i został poddany wnikliwej analizie i ocenie. Wszystkie podnoszone okoliczności były weryfikowane i poddane swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej w oparciu o zgromadzony zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy.

W Wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze zarzucono zaskarżonej decyzji: 1. Art. 25g u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie pomimo wykazania przez skarżącą źródła przychodów stanowiących pokrycie dokonanego wydatku; 2. Art. 20 ust. 1b oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż dochody skarżącej pochodzą ze źródeł nieujawnionych w sytuacji, gdy dochody pochodzą ze źródeł opodatkowanych tj. pochodzą z darowizny uzyskanej od członków najbliższej rodziny skarżącej; 3. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w sposób wyczerpujący, nieprawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na: a) oddaleniu wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka I.S. wyłącznie z tego powodu że świadek ten nie był bezpośrednim świadkiem przekazania darowizny od dziadków a wiedział o jej przekazaniu z tzw. drugiej ręki; b) niewłaściwej oceny przez organy podatkowe zeznań skarżącej oraz świadków R.L. i W.F., którzy to świadkowie potwierdzili fakt otrzymania przez skarżącą darowizny w kwocie 120.000,00 zł, która to kwota nie została uwzględniona przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji; 4. Art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym w oparciu o zupełnie dowolną ocenę materiału dowodowego z pominięciem istotnych dowodów w sprawie oraz stronniczym i niewłaściwej ocenie zeznań świadków; 6. Art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącą przejawiające się gromadzeniem przez organy skarbowe dowodów wyłącznie na niekorzyść skarżącej oraz braku właściwej oceny przeprowadzonych dowodów, a także niezgodne z doświadczeniem życiowym ich oceny.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492),

sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez

kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola

ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.Z kolei, w myśl art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja naruszają prawo i podlegają uchyleniu.

Przypomnieć na wstępie wypada, że stosownie do art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:1)nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,2)ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Stosownie natomiast do art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku.

Powyższa zasada, obarczająca podatnika ciężarem dowodu w zakresie udokumentowania pochodzenia pieniędzy, wskazania wysokości środków oraz okresu, w którym zostały zgromadzone, jest o tyle zrozumiała, że tylko podatnik dysponuje wiedzą, jakich dochodów nie zgłosił do opodatkowania, kiedy i z jakiego tytułu je osiągnął.

Oczywiste jest również, że dowodzenie i uprawdopodobnienie przez podatnika posiadania środków podlega ocenie organów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy są obowiązane do dokonania takiej oceny w myśl wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie mogą dopuścić do bezkrytycznego i bezrefleksyjnego akceptowania wszelkich twierdzeń podatnika w zakresie posiadanych środków.

Pokreślić również należy, że w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. ustanowiono regułę stanowiącą wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej.Ów wyjątek od nakłada na organ powinność bardzo precyzyjnego i rozważnego opierania swych rozważań na zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie sprostały tak sformułowanym kryteriom oceny.

Spór miedzy stronami sprowadza się do oceny, czy skarżąca posiadała środki umożliwiające jej pokrycie poczynionych w 2018 r. wydatków. Skarżąca konsekwentnie twierdziła, że wydatki te miały pokrycie w środkach uzyskanych z darowizny, którą uczynili na jej rzecz dziadkowie. Z uwagi na braku pisemnych dowodów zawarcia umowy, okoliczności jej zawarcia, skarżąca uprawdopodobniła własnymi wyjaśnieniami, zeznaniami matki, która była świadkiem zawarcia umowy, przekazania środków oraz okoliczności związanych z ich późniejszym przechowywaniem w swoim mieszkania. Również wuj (brat matki) skarżącej miał uprawdopodobnić okoliczności zawarcia i spełnienia darowizny.

Co istotne, uprawdopodobnienie to zastępczy środek dowodu, który pozwala na uwiarygodnienie twierdzeń faktycznych strony, ale nie daje pewności co do prawdziwości uprawdopodobnianego faktu.Uprawdopodobnienia można dokonać w dowolnej formie, np. za pomocą notatek, pisemnych lub ustnych oświadczeń osób trzecich lub czasem nawet samej strony.

W ocenie organów do zawarcia umowy darowizny nie doszło a tym samym skarżąca nie uprawdopodobniła, że posiadała środki umożliwiające jej pokrycie poczynionych w 2018 r. Organy wskazały szereg okoliczności, które w ich ocenie przemawiają za prawidłowością takiego stanowiska.

Oceniły, że sytuacja finansowa i majątkowa dziadków skarżącej nie pozwalała na przekazanie darowizny w tak znacznej kwocie. Konstatacja ta nie wynika jednak z jakiejkolwiek analizy. W decyzji organu I instancji na stronie 50 znajduje się jedynie lakoniczne stwierdzenie o tym, że organ dokonał analizy sytuacji finansowej i majątkowej dziadków w oparciu o posiadane informacje z lat 2000 – 2011.- Wzmocnieniem tej oceny ma być dodatkowo wskazanie na zeznanie W.F.. Dotyczy ono jednak tego jakie świadczenia otrzymywali rodzice (dziadkowie skarżącej) i w jakim okresie. Świadek nie zeznawał na okoliczność możliwości zgromadzenia przez dziadków określonych środków pieniężnych, miejsca ich ewentualnego przechowywania itp.

Stwierdzić w tym miejscu należy, że właśnie z zasad doświadczenia życiowego wynika, iż ludzie starsi potrafią bardzo często zgromadzić i przechowywać w domu (poza systemem bankowym) znaczne środki pieniężne. Z mediów, niemal każdego dnia, dowiadujemy się o wyłudzeniach, często bardzo znacznych kwot, od osób starszych ("wyłudzenia na wnuczka"). W większości wypadków osoby te, wprowadzone w błąd, przekazują przestępcy swoje, zgromadzone przez całe życie środki, przechowywane najczęściej w domu.

Organy kwestionując możliwość zawarcia umowy darowizny wskazały na rozbieżności w zeznaniach skarżącej oraz jej matki w kwestii okoliczności towarzyszących umowie.

Wskazał, żeskarżąca dwukrotnie ([...] października 2021 r. i [...] grudnia 2021 r.) zeznała, że w momencie przekazania pieniędzy przez babcię, znajdowały się one w kopertach. W trakcie dwukrotnego przesłuchania udzieliła jednoznacznej, pozbawionej jakichkolwiek wątpliwości odpowiedzi, że były to koperty. Nie pamiętała jedynie, czy były to dwie, czy trzy koperty, ani też czy pieniądze były posegregowane według wartości. Natomiast matka skarżącej zeznała [...] grudnia 2021 r., że pieniądze znajdowały się w dużej kolorowej kosmetyczce, należącej do babci skarżącej. Dodała, że były posegregowane po 200 zł i 100 zł, po trzy, cztery kupki, po 30.000,00 zł. Również jej zeznania organ ocenił jako jednoznaczne, bardzo szczegółowe, co miało wskazywać, że matka skarżącej bardzo dobrze miała zapamiętać zdarzenie. Zeznanie pozbawione jest jakiejkolwiek dozy niepewności czy wątpliwości, że pieniądze były w kolorowej kosmetyczce. Organ wskazał również, że skarżąca zeznała, że po 6 latach w 2018 roku matka zwróciła jej kwotę darowizny, która również była zgromadzona w kopertach (w dwóch lub trzech - nie pamiętała jedynie liczby kopert). Matka skarżącej zeznała natomiast, że przekazane przez nią skarżącej po 6 latach pieniądze, znajdowały się nadal w tej samej kosmetyczce, w której zostały przekazane skarżącej przez dziadków. Tylko później zostały one przez skarżącą i jej matkę przełożone do reklamówki.

W ocenie Sądu podnoszone rozbieżności są nieistotne i mogą być tłumaczone upływem czasu. Gdyby jak uważają i twierdzą organy, skarżąca całą konstrukcję wymyśliła, jedynie na potrzeby postępowania, to założyć można z całym przekonaniem, że zarówno zeznania matki, jak i skarżącej byłyby zgodne nawet w najdrobniejszych szczegółach.

W wyjaśnieniach skarżącej oraz zeznaniach jej matki nie ma sprzeczności w zakresie miejsca, czasu, wysokości darowizny.

W ocenie Sądu skarżąca uprawdopodobniła równieżfakt późniejszego przechowywania środków uzyskanych z darowizny przez matkę w jej mieszkaniu. Miało to bowiem zapobiec ich roztrwonieniu przez niedojrzałą emocjonalnie córkę.

Okoliczność zawarcia przez skarżącą i jej dziadków umowy darowizny została również, wbrew twierdzeniom organów, potwierdzona przez świadka W.F.. Choć nie był on bezpośrednim świadkiem zawarcia umowy, to jednak słyszał od swoich rodziców (dziadków skarżącej), że do zawarcia takiej umowy doszło. To, że nie znał precyzyjnej kwoty darowizny nie może, jak chce tego organ, deprecjonować całkowicie jego zeznań. Również w tym względzie doświadczenie życiowe przemawia za tym, że nawet najbliżsi członkowie rodziny często nie wiedzą o wszystkich szczegółach (zwłaszcza finansowych) relacji z pozostałymi członkami rodziny. Fakt, iż świadek nie znał precyzyjnie kwoty darowizny przemawia za tym, że nie uzgadniał zeznań ze skarżącą, a okoliczności towarzyszące darowiźnie znał, jak zeznał, od swoich rodziców.

W myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Z wskazanych powyżej przyczyn organy podatkowe w ocenie Sądu naruszyły zasady wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, co spowodowało, iż ocena miast swobodnej, stała się oceną dowolna, zwłaszcza w tych jej aspektach, w których organy odnoszą się do zasad wiedzy i doświadczenia życiowego i przez ich pryzmat dokonują oceny istotnych dla sprawy okoliczności.

Analiza uzasadnienia, zwłaszcza decyzji organu I instancji, prowadzi do wniosku, że organ podatkowy, prowadząc postępowania, starał się uczynić zadość wynikającym w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 Ordynacji podatkowej zasadom. Jednak, wyprowadzona z tak zgromadzonego materiału dowodowego ocena, jako naruszająca art. 191 Ordynacji podatkowej, skutkować musiała uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę ponownie rolą organu podatkowego będzie uwzględnienie wskazań Sądu wypływających bezpośrednia z treści uzasadnienia wyroku. W szczególności organ podatkowy powinien rozważyć zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2023, poz. 1774).

Z tych też powodów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżona decyzję w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.