Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 1009/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2025-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2018 poz 2308
law: Ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego w Warszawie Oddział Regionalny we Wrocławiu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 19 lipca 2024 r., nr SKO.40.741.2024.po w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Komprachcice z dnia 3 stycznia 2024 r., nr Fn-P.3120.6.1.2024.AJ, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417,00.zł (słownie złotych: siedem tysięcy czterysta siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Agencję Mienia Wojskowego Warszawie (dalej jako: Agencja, Skarżąca, Podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 19 lipca 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy Komprachcice z 3 stycznia 2024 r., nr Fn –P.3120.6.1.2024.AJ określającą Agencji Mienia Wojskowego zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 292.568,00 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Agencja Mienia Wojskowego w Warszawie przy piśmie z 18 stycznia 2019 r. przedłożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2019 r. Do opodatkowania wykazała:

1. pozostałe grunty, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o łącznej powierzchni 126 776,00 m2;

2. grunty zajęte pod tereny mieszkaniowe (B) o powierzchni 4 020,00 m2;

3. budynki mieszkalne o łącznej powierzchni 1 253,58 m2;

4. budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o łącznej powierzchni 948,00 m2;

5. budynki gospodarcze o powierzchni 6 470,00 m2.

Po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających, organ I instancji w oparciu o uzyskane dokumenty oraz informacje, postanowieniem z 23 listopada 2023 r. wszczął - wobec Skarżącej - z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r.

W toku postępowania, postanowieniem z 30 listopada 2023 r. organ włączył do akt postępowania podatkowego za 2019 r. materiał zgromadzony w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia Podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. i 2017 r. oraz wyznaczył siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 rok.

Następnie decyzją 3 stycznia 2024 r., nr Fn-P.3120.6.1.2024.AJ, Wójt Gminy Komprachcice określił Agencji Mienia Wojskowego z siedzibą w Warszawie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 292.568,00 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji opisał kolejne czynności podejmowane w sprawie - zarówno przez organ, jak i przez Agencję. Na podstawie zgromadzonych dowodów, w szczególności zestawień przedłożonych przez Podatnika w trakcie czynności sprawdzających, protokołów zdawczo-odbiorczych, deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r., jak również załączników do nich, organ I instancji ustalił, że na terenie Gminy Komprachcice Agencja znajdowała się w posiadaniu podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości gruntów o powierzchni 128 766,00 m2 (w tym gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi o powierzchni łącznie 4 293,00 m2 oraz gruntów niezwiązanych z budynkami mieszkalnymi o powierzchni łącznie 124 473.00 m2 - zestawienie nr 1 i nr 2, str. 17 decyzji organu I instancji) oraz budynków o powierzchni 8 671,58 m2 (w tym budynków mieszkalnych o powierzchni łącznie 1 253,58 m2 oraz budynków niemieszkalnych o powierzchni łącznie 7 418,00 m2- zestawienie nr 3 i nr 4, str. 18-19 decyzji organu I instancji). Wskazał przy tym, iż pogłębionej weryfikacji wymaga w szczególności sposób opodatkowania gruntów niezwiązanych z budynkami mieszkalnymi oraz budynków niestanowiących budynków mieszkalnych, które zostały zadeklarowane przez Podatnika do opodatkowania stawką dla gruntów i budynków pozostałych. Organ powołał się przy tym na okoliczność, iż 1 października 2015 r. Wojskową Agencję Mieszkaniową, której działania były dotychczas regulowane ustawą z 22 czerwca 1995 r. o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 2010 Nr 206, poz. 1367 z późn. zrn.) przejęła Agencję Mienia Wojskowego, funkcjonującą na podstawie ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2004 r. nr 163, poz. 1711 z późn. zm.; Ustawa o dawnej AMW) (dalej: Dawna AMW) i wstąpiła we wszelkie jej prawa i obowiązki, w tym wynikające z koncesji, bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikają (por. przepis art. 120 ustawy z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego, dalej: ustawy o Agencji Mienia Wojskowego), tworząc Agencję. Do tej pory zakresy funkcjonowania obu agencji po części się pokrywały zajmowały się m.in. gospodarowaniem nieruchomościami przekazywanymi przez ministra obrony narodowej, przyjmowały i zbywały mienie zbędne wojsku, a także prowadziły działalność gospodarczą.

Następnie, zwrócono szczególną uwagę na okoliczność, że 28 czerwca 2023 r. wpłynął do Sejmu rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3409), a sama ustawa weszła w życie w dniu 29 września 2023 r. Wskutek nowelizacji ustawy o Agencji Mienienia Wojskowego uchylono dotychczas obowiązujący przepis art. 7 pkt 7, który wśród zadań własnych Agencji wymieniał prowadzenie działalności gospodarczej oraz dodano do ustawy przepis art. 7a, który w ust. 1 wskazuje, iż do zadań Agencji, jako jej zadanie własne, może należeć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa, oraz dodano ust. 2, który wprost stwierdza, iż nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej gospodarowanie przez Agencję powierzonymi i użyczonymi nieruchomościami Skarbu Państwa w ramach zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1-6, 7a, 9, 9a, 12s 14 i 15 ustawy.

W oparciu o powyższe organ wywodził, że w powołanej ustawie zmieniono pojęcie działalności gospodarczej w kontekście zadań własnych Agencji. Z zakresu znaczeniowego tego pojęcia wyłączono (ze skutkiem na przyszłość, tj. od 29 września 2023 r.) realizację zadań własnych Agencji dotyczących gospodarowania powierzonymi i użyczonymi nieruchomościami Skarbu Państwa. Powyższa nowelizacja ustawy - jak dalej podniósł organ I instancji - potwierdza, iż Agencję Mienia Wojskowego przed 2023 r. należało traktować jak przedsiębiorcę, a mienie związane z obrotem nieruchomościami należy traktować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też - w ocenie organu I instancji - nie sposób uznać, że dotychczasowa wykładnia przepisów ustawy o Agencji Mienia Wojskowego i argumentacja Podatnika w zakresie braku zasadności uznania Agencji za przedsiębiorcę i tym samym opodatkowania majątku stawkami właściwymi jak dla prowadzenia działalności gospodarczej jest prawidłowa.

Mając powyższe ustalenia na uwadze Wójt Gminy Komprachcice stwierdził, że wskazane w decyzji nieruchomości podlegały w 2019 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazał przy tym, że wszystkie nieruchomości, niestanowiące lokali mieszkalnych, szczegółowo wskazane w decyzji, są związane z działalnością gospodarczą Agencji, bowiem wykazują związek z prowadzoną przez Agencję działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Jednocześnie Wójt Gminy Komprachcice, wskazał, iż przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy uwzględnił rozważania i wytycznie interpretacyjne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej takie rozumienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 stawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445; dalej: u.p.o.l.), w ramach którego o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie tego gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że uwzględnił również konkluzje zawarte w wyrokach sądów administracyjnych, a w szczególności orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ podał przy tym, że poczynione zostały rozważania dotyczące wprowadzenia nieruchomości Podatnika do ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ujęcia wydatków na utrzymanie nieruchomości w kosztach działalności gospodarczej, czy ujęcia czynszów najmu/dzierżawy i środków otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości jako przychodów dla potrzeb podatku dochodowego. Organ I instancji dalej wyjaśnił , iż wzięto pod uwagę aspekt faktycznego (rzeczywistego) wykorzystywania przez Podatnika posiadanych nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej i okoliczności, które za tym przemawiają, tj. regularny obrót nieruchomościami, wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej, ujęcie czynszów najmu/dzierżawy i środków otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości jako przychodów dla potrzeb podatku dochodowego, czy też działanie Agencji w zakresie obrotu nieruchomościami jako podatnika VAT. W taki też sposób - jako związane z działalnością gospodarczą - organ podatkowy pierwszej instancji opodatkował przedmiotowe nieruchomości przedstawiając stosowne wyliczenia w tym zakresie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Agencja wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Decyzji organu I instancji zarzuciła przede wszystkim naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2308 ze zm.; dalej: ustawą o Agencji), a to poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że dla zakwalifikowania całości zasobu nieruchomości znajdujących się w posiadaniu Agencji jako związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą wystarczającą podstawą jest fakt ich posiadania przez podmiot, któremu ustawa przyznaje prawo do prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji kiedy w toku postępowania organ podatkowy winien był zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, jak i orzeczeń wydanych w kontekście przywołanego wyroku TK przez Naczelny Sąd Administracyjny do ustalenia rzeczywistego związku posiadanych gruntów, budynków oraz budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym w ocenie Strony powyższe czynności winny uwzględniać obowiązujące przepisy, z których to w sposób bezpośredni wynika, że Skarżąca ma w swoich kompetencjach prowadzenie działalności gospodarczej, aczkolwiek jedynie w zakresie zawężonym do potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa, a co zdaniem Skarżącej w ogóle nie zostało poddane analizie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Agencja podnosiła, że organ błędne przyjął, że Agencja każdorazowo w zakresie gospodarowania mieniem powierzonym przez Skarb Państwa jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz błędne przyjęcie, że Skarżąca jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą. W konsekwencji, zdaniem Agencji, organ błędnie uznał, że należącej do nieruchomości niemieszkalne należy opodatkować stawkami podatku właściwymi dla gruntów oraz budynków przeznaczonych do działalności gospodarczej W ocenie Agencji organ nie wykazał, by nieruchomości spełniały przesłanki do uznania ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu odwołania, pełnomocnik przedstawił obszerną argumentację rozszerzającą powyższe zarzuty, szczególnie akcentując, że rozważania odnośnie rozległej działalności Agencji, jej przychodów, osób funkcyjnych itp., jako dotyczące działalności Agencji, a nie działań Agencji w odniesieniu do konkretnych nieruchomości, będących przedmiotem opodatkowania, nie przesądzają o związku tychże z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym bardziej, że Agencji powierzono ustawowo różnego rodzaju zadania, w tym prowadzenie działalności gospodarczej, czy gospodarowanie mieniem. Tym samym w ocenie Agencji, wymagane jest w tej sytuacji udowodnienie, które działania podejmowane przez Agencję względem konkretnych nieruchomości kwalifikują się jako prowadzenie działalności gospodarczej.

Decyzją z 19 lipca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Kolegium wskazało również, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowany został jednolity pogląd, iż Strona jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych (por. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 i III FSK 60/2, z 6 października 2021 r. sygn. akt III FSK 4056/21, z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4421/21 i z 13 kwietnia 2022 r. sygn. akt HI FSK 1888/21). Kolegium podkreślało, że nie budzi wątpliwości, iż Agencja nawet jeżeli nie będzie traktowana jako typowy przedsiębiorca, to jednak jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą - art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego (w brzmieniu obowiązującym w okresie właściwym w przedmiotowej sprawie). Co przy tym równie istotne, konstrukcja normatywna Agencji Mienia Wojskowego, jej organizacja i zadania nie mają żadnego wpływu na opodatkowanie najwyższą stawką podatku od nieruchomości, jeżeli grunt lub obiekt budowlany będący w posiadaniu Agencji lub przekazany w posiadanie zależne innemu przedsiębiorcy wykorzystywany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kolegium podkreślało, że w niniejszej sprawie - co szczególnie istotne z uwagi na zarzuty i stanowisko zajęte przez pełnomocnika Strony w odwołaniu - dla opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości nie było istotne w jakim zakresie Agencja prowadzi działalność gospodarczą, ale czy dany przedmiot opodatkowania wykorzystywany jest w takiej działalności, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazującym na pojęcie "posiadania".

Kolegium argumentowało, że jako podstawę do twierdzenia o związku z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami zasadnie przyjęto wynikające wprost z zawartych w aktach sprawy okoliczności, takie jak:

- Agencja przyjęła grunty i budynki zlokalizowane na terenie Gminy Komprachcice jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych, co wynika z zestawienia wartości inwentarzowej i umorzenia za 2019 r. ;

- Agencja aktywnie działa na rynku nieruchomości i zawiera liczne umowy najmu/dzierżawy nieruchomości położonych na terenie Gminy (m.in. zestawienie umów na stronach 27-28 zaskarżonej decyzji organu I instancji), a kwoty otrzymane z dokonanej przez Agencji sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp. nieruchomości położonych na terenie Gminy Komprachcice traktowane były jako przychód w 2019 r. na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych;

- wydatki związane z posiadanym w 2019 r. majątkiem na terenie Gminy Komprachcice takie jak: wydatki na media (woda, prąd, ścieki, gaz), podatki i opłaty lokalne, ochronę, utrzymanie czystości/sprzątanie, opłaty za zagospodarowanie odpadami, remonty, bieżącą konserwacją, są przez Podatnika ujmowane w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych;

- Agencja dokonując transakcji sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości działa jak podatnik VAT;

- Agencja aktywnie działa na rynku nieruchomości dokonuje systematycznej sprzedaży posiadanego majątku, jak również oddaje w najem lub dzierżawę. Podejmuje działania w celu uzyskania jak największych zysków, takie jak wyceny posiadanego majątku oraz przeprowadzanie przetargów.

Kolegium podkreślało, że Agencja niewątpliwie dokonuje pewnego rodzaju "reklamy" swoich nieruchomości, albowiem na ogólnodostępnych stronach internetowych zamieszcza przykładowo ogłoszenia o sprzedaży, wynajmie i dzierżawie.

Kolegium akcentowało, że powyższe okoliczności zostały również przedstawione przez samą Stronę, m.in. przy pismach z 28 czerwca 2021 r. oraz z 13 listopada 2023 r., z których wynika, że Agencja: 1) ujmowała w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wydatki związane z przygotowaniem, oferowaniem nieruchomości i zawieraniem transakcji obrotu nieruchomościami (sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp.) takie jak: wydatki na wyceny, podziały i uzbrojenie nieruchomości, ogłoszenia o sprzedaży, najmie lub dzierżawie, opłaty administracyjne, itp.;

2) jako przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych uwzględniano kwoty otrzymane ze sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp. nieruchomości położonych na terenie Gminy Komprachcice,;

3) dokonując transakcji sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości działa jako podatnik VAT;

4) w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ujmuje wydatki związane z posiadanym w 2019 r. na terenie Gminy Komprachcice mieniem, takie jak: wydatki na media (woda, prąd, ścieki, gaz), podatki i opłaty lokalne, ochronę, utrzymanie czystości/sprzątanie, opłaty za zagospodarowanie odpadami, remonty, bieżącą konserwację.

W ocenie Kolegium, powyższe okoliczności, w sposób szczegółowy przedstawione w uzasadnieniu decyzji I instancji, zasadnym czynią stanowisko, że organ I instancji, jako podstawę do twierdzenia o związku posiadanych nieruchomości z działalnością gospodarczą przyjął w szczególności podejmowane przez Agencję wobec gruntów i budynków czynności przygotowawcze do sprzedaży, najmu czy dzierżawy, tj. wycena, ogłoszenia o sprzedaży, najmie, dzierżawie, czy organizowanie samej sprzedaży w drodze przetargu, wprowadzenie gruntów i budynków do ewidencji środków trwałych oraz rozliczanie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z prowadzonej sprzedaży. Dodatkowo również - na co wskazano powyżej - organ I instancji dokonał rozgraniczenia tych nieruchomości, które nie wykazują związku z działalnością gospodarczą Agencji (dotyczących gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy, remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych).

Nie zgadzając się w powyższym stanowiskiem, Agencja wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.ol. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o Agencji, a to poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że dla zakwalifikowania całości zasobu nieruchomości znajdujących się w posiadaniu Agencji jako związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą wystarczającą podstawą jest fakt ich posiadania przez podmiot, któremu ustawa przyznaje prawo do prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji kiedy w toku postępowania organ podatkowy winien był zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, jak i orzeczeniami wydanymi w kontekście przywołanego wyroku TK przez Naczelny Sąd Administracyjny, dążyć do ustalenia rzeczywistego związku posiadanych gruntów, budynków oraz budowli z prowadzoną działalnością gospodarczą; przy czym w ocenie Strony powyższe czynności winny uwzględniać obowiązujące przepisy, z których to w sposób bezpośredni wynika, że Skarżąca ma w swoich kompetencjach prowadzenie działalności gospodarczej, aczkolwiek jedynie w zakresie zawężonym do potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa, a co zdaniem Skarżącej w ogóle nie zostało poddane analizie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji,

2. art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 55 ustawy o Agencji w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że Agencja Mienia Wojskowego była w 2019 r. w zakresie utrzymania i ewidencji mienia przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz że Agencja Mienia Wojskowego posiada status podatnika podatku od nieruchomości,

3. art. 1a ust. 1 pkt 3 i z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu i uznaniu za prawidłowe opodatkowaniu przez organ należących do Skarżącej nieruchomości stawkami podatku właściwymi dla gruntów oraz budynków przeznaczonych do działalności gospodarczej, w sytuacji niewykazania przez organ, żeby nieruchomości spełniały przesłanki do uznania ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą

4. art. 4 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zakresie, w jakim organ uznaje Agencję za podmiot prowadzący działalność we własnym imieniu, gdy tymczasem działalność Agencji występuje w kontekście upoważnienia ustawowego wynikającego z treści art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 10 lipca 2015 r. o Agencji

5. art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o Agencji w związku z ust. 2 tego przepisu, poprzez nieuwzględnienie, że działalność prowadzona przez Agencję Mienia Wojskowego kwalifikowana jest przez wynikające stamtąd ograniczenie, w postaci jej wykonywania w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa,

6. art. 4 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w związku z art. 5, 9, art. 18 i nast. ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych 4 - dalej "u.f.p." w związku z art. la ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a to poprzez bezzasadne przyjęcie, że Skarżąca winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa.

II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegających na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w sytuacji gdy w sprawie nie dokonano wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w sytuacji gdy w sprawie nie dokonano wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w związku z tym brak podstaw do stwierdzenia, czy okoliczność uznania, iż Agencja winna zapłacić podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, została udowodniona,

2. art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania stron, przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego,

W oparciu o powyższe zarzuty i uzasadniającą je argumentację przedstawioną w dalszej części skargi, pełnomocnik Skarżącej wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; 2) zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm prawem przepisanych.

Przedstawiając argumentację Skarżąca szczególnie podkreślała, że organ podatkowy winien był dążyć do ustalenia rzeczywistego związku posiadanych gruntów, oraz z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym w ocenie Skarżącej powyższe czynności winny uwzględniać obowiązujące przepisy, z których to w sposób bezpośredni wynika, że Skarżąca ma w swoich kompetencjach prowadzenie działalności gospodarczej, aczkolwiek jedynie w zakresie zawężonym do potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa, a co zdaniem Skarżącej, w ogóle nie zostało poddane analizie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, stąd też wydana przez organ decyzja jest nieprawidłowa. W ocenie Skarżącej, należało po pierwsze uwzględnić specyfikę podmiotu jakim jest Skarżąca, w kontekście jej ustawowych zadań, po drugie podjąć czynności dowodowe zmierzające do ustalenia związku nieruchomości z potencjalnie prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Dokonane ustalenia należało dalej przeanalizować w kontekście zasadności zastosowania wobec nieruchomości Skarżącej wyższych stawek opodatkowania podatku od nieruchomości. Efektem prowadzonych działań i ustaleń organu winien być obraz okoliczności, których istnienie wiąże - choćby potencjalnie - sporne nieruchomości z prowadzoną przez Skarżącą działalnością. Tymczasem, zdaniem Skarżącej, organ poprzestał praktycznie jedynie na uzyskaniu informacji o wprowadzeniu nieruchomości do ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych oraz ich amortyzacji dokonywanej w tymże samym celu. Zdaniem Skarżącej okoliczności te, same w sobie oraz przy uwzględnieniu celu działania Skarżącej, jakim jest m.in. gospodarowanie mieniem oraz prowadzenie jego ewidencji, nie świadczą o związku nieruchomości z rzekomą działalnością gospodarczą Skarżącej. Skarżąca zwracała uwagę, że ewidencja środków trwałych do amortyzacji bilansowej to zestawienie, które jest związane z obowiązkiem sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego, przy czym należy odróżnić amortyzację bilansową od amortyzacji podatkowej. Skarżąca podkreślała, że co do zasady nie prowadzi działalności gospodarczej. Natomiast wykonywanie przez nią dalszych obowiązków określonych w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego oraz prowadzenie statutowej działalności jest związane z podejmowaniem czynności prawnych i faktycznych dotyczących mienia powierzonego lub użyczonego. Skarżąca zarzucała, że organ nie podjął się chociażby próby weryfikacji zagadnienia prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą w kontekście odrębnych regulacji prawnych odnoszących się do funkcjonowania Agencji. Jednocześnie Skarżąca zwracała uwagę, że w uzasadnieniu decyzji akcentowane jest , że za przyjęciem, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą ponieważ, jak twierdzi organ, Agencja osiąga zyski (zarobkowy charakter), podczas gdy Agencja nie generuje zysku dla siebie, z wyjątkiem dochodów przeznaczonych na bieżące jej funkcjonowanie, co wynika również z przywołanych powyżej uregulowań prawnych. Skarżąca zarzucała, że organ nie wskazał konkretnie, o jakich przedsięwzięciach stawia przedmiotowe tezy, co czyni jego wywody jako nieprawdziwe i niewiarygodne. Powyższe nie może stanowić podstawy do formułowania nietrafnych zarzutów, iż z tego względu Agencja i jej działalność ma charakter zarobkowy w rozumieniu przepisów dotyczących przedsiębiorców. Wskazywała, że podstawą praktycznie każdej organizacji (w tym na przykład fundacji, które nie prowadzą działalności gospodarczej) jest posiadanie określonej struktury jednostki, którymi są np. ogół zależności hierarchicznych i funkcjonalnych zachodzący między poszczególnymi stanowiskami, działami, komórkami oraz jednostkami wyższego stopnia. Nie można z tego jednak wnioskować, że skoro w ustawie, statucie opisana jest struktura organizacyjna Agencji, iż to przesądza że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. W ocenie Skarżącej, rozważania odnośnie rozległej działalności Agencji, jej przychodów, osób funkcyjnych itp., jako dotyczące działalności Agencji, a nie działań Agencji w odniesieniu do konkretnych nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania, nie przesądzają o związku tychże nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym bardziej, że Agencji powierzono ustawowo różnego rodzaju zadania, w tym prowadzenie działalności gospodarczej, czy gospodarowanie mieniem. Wymagane jest w tej sytuacji udowodnienie, które działania podejmowane przez Agencję względem nieruchomości kwalifikują się jako prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca przytoczyła również, tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 29 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 134/24, w którym to wskazano, że: "działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Podkreśla się przy tym, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. W tym kontekście należy zauważyć, że w wymiarze subiektywnym strona skarżąca nie prowadzi działalności z zamiarem osiągnięcia zysków, a celem jej działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych". Zatem uznać należy, że działalność, która nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku, lecz realizację zadań własnych ze sfery publicznej, nie stanowi działalności gospodarczej, nawet jeśli może prowadzić do generowania nadwyżek finansowych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 19 lipca 2024 r., utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy Komprachcice, określającą Agencji Mienia Wojskowego w Warszawie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 292.568,00 zł.

Rozpoznając sprawę w zakreślonych na wstępie granicach sąd stwierdza, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu naruszają przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga została więc uwzględniona, jednak już w tym miejscu należy podnieść, że Sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w jej treści zarzutów.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały względem nieruchomości Agencji wyższą stawkę podatku od nieruchomości, przyjmując, że nieruchomości te są związane z prowadzoną przez Agencję działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu wydając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienia powyższym przepisom polegały na zaniechaniu przez organ podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia związku opodatkowanych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz niesłusznym uznaniu, że związek ten wynika z faktu umieszczenia tych nieruchomości w ewidencji środków trwałych dla amortyzacji bilansowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych – dla celów bilansowych. Tymczasem, zdaniem Sądu, dotychczas dokonane ustalenia organów nie świadczą nawet o potencjalnym związku nieruchomości wskazanych w zaskarżonej decyzji ze sferą działalności Agencji uznawaną w orzecznictwie za prowadzenie działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności, należy jednak podkreślić, że w ocenie Sądu, organy podatkowe właściwie zidentyfikowały przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie oraz dokonały ich właściwej wykładni, prezentując obszerne stanowisko w uzasadnieniu decyzji podatkowych. Niemniej jednak - zdaniem Sądu - organy niewłaściwie zastosowały te przepisy do stanu faktycznego sprawy, który w ocenie Sądu, nie został należycie ustalony, tj. w stopniu pozwalającym na przyjęcie związku konkretnych i zindywidualizowanych nieruchomości z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o Agencji, . Skarżąca jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych nadzorowaną przez Ministra Obrony Narodowej. Ustawa o finansach publicznych w art. 18 stanowi, że agencja wykonawcza jest państwową osoba prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Z regulacji art. 6 ust. 1 ustawy o Agencji wynika, że Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do: 1) nieruchomości stanowiących jego własność:

a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych, b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a, c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji; 2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji; 3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań, b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych. Stosownie do treści art. 6 ust. 2 ustawy o Agencji, Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2.

Powyższa regulacja bezsprzecznie dowodzi, że Skarżąca występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej (art. 18 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zw. z art. 5 ust. 1 u.a.m.w.) oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2006, s. 77). Agencji nie należy utożsamiać zatem ze Skarbem Państwa (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona bowiem w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (zob. uchwała Sąd Najwyższego z 3 października 2003 r., sygn. akt III CZP 59/03 - LEX nr 81287, w której SN podkreślił odrębność agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej).

Podkreślić należy, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości (por. wyroki: NSA z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1005/14, WSA w Poznaniu z 5 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 257/22, WSA we Wrocławiu z 20 kwietnia 2023 r. I SA/Wr 510/20).

Z powyższego wynika, że tylko i wyłącznie Agencja została uprawniona do władania mieniem w pełnym zakresie na mocy ustawy. Skarb Państwa nie jest w stanie władać tak jak właściciel powierzonym stronie mieniem.

Na gruncie przepisów u.p.o.l. Skarżąca jest również podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2018 r. – wyjaśniając pojęcie działalności gospodarczej wskazuje, że jest to działalność, o której mowa w ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast po 30 kwietnia 2018 r. ww. przepis definiując działalność gospodarczą odsyła do art. 3 Prawa przedsiębiorców. Z art. 2 u.s.d.g. wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Natomiast art. 3 u.p.p. definiuje działalnością gospodarczą jako zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Zgodnie z powyższymi regulacjami, każda działalność, bez względu na formę organizacyjną podmiotu, który ją wykonuje, jest uznana za działalność gospodarczą. Przesłanki spełnienia definicji działalności gospodarczej zostały wykazane zarówno przez organ I instancji, jak i Kolegium. Organy obu instancji akcentowały, że w przypadku Agencji występują wszystkie znamiona takiej działalności. Zorganizowany charakter prowadzonej przez nią działalności wynika z formy organizacyjno-prawnej jej funkcjonowania, działania na podstawie powołującej ją do życia ustawy i statutu oraz posiadania określonej struktury organizacyjnej (dysponowania oddziałami terenowymi). Skarżąca posiada własne organy, którymi przypisane są konkretne uprawnienia. Chociaż skarżąca nie podlega wpisowi do KRS, to nie oznacza to, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Okoliczność ta wprost wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o Agencji, który stanowi, że do zadań własnych Agencji należy prowadzenie działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej regulują również przepisy art. 23 ust. 3 i art. 24 ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 712). Agencja gospodarując powierzonym jej mieniem może je w szczególności oddać w najem, dzierżawę, użyczenie lub administrowanie. Taką też działalność Skarżąca wykonywała, bowiem składniki powierzonego mienia były przedmiotem najmu, czy dzierżawy, co znajduje odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym za 2019 r. Z niniejszego wynika, że wykonywana przez nią działalność ma cechy stałości i ciągłości. Agencja systematycznie wykonuje ustawowo nałożone na nią zadania. Stąd też nie mają one charakteru okazjonalnego, czy jednorazowego. Ponadto Skarżąca nastawiona była na osiągnięcie zysku, co niewątpliwie realizowała. Potwierdzają to sprawozdania z kolejnych lat, które prezentowały kilkumilionowe zyski. Dbając o swoją kondycję finansową, Agencja podjęła także decyzję o rezygnacji z inwestycji niegwarantujących zakładanego zysku. Zdaniem Sądu, na status Agencji, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w 2019 r. nie mogły mieć wpływu regulacje dokonane ustawą z 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1827). Art. 1 pkt 2 lit. a) tiret pierwsze stanowi, że uchyla się pkt 7 w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. Oznacza to wykreślenie prowadzenia działalności gospodarczej przez Agencję jako jednego z jej głównych zadań. Przy czym, w dalszej części tej ustawy dodano w art. 1 pkt 3, że po art. 7 dodaje się art. 7a w brzmieniu: "Art. 7a. 1. Do zadań Agencji, jako jej zadanie własne, może należeć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. 2. Nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej gospodarowanie przez Agencję powierzonymi i użyczonymi nieruchomościami Skarbu Państwa w ramach zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1-6, 7a, 9, 9a, 12, 14 i 15.". Ponieważ powyższej nowelizacji Strona przyznaje zasadnicze znaczenie – co w szczególności potwierdzają argumenty skargi - skład orzekający nie podzielając jej stanowiska zaznacza, że w tej mierze w pełni akceptuje pogląd wyrażony już w orzecznictwie, w tym w wyroku z 26 października 2023 r. sygn. akt III FSK 624/23 - zgodnie z którym, w demokratycznym państwie prawnym prawo nie działa wstecz (art. 2 Konstytucji RP). Wymienione powyżej regulacje prawne niewątpliwie nie stanowiły elementów podatkowych stanów faktycznych mających miejsce przed ich ustanowieniem. Z treści art. 1 ust. 2 ab initio i art. 1 ust. 3 cyt. ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. nie wynika, że mają one charakter "precyzujący", w szczególności że "precyzują" prawo z odległych czasowo podatkowych stanów faktycznych, na przykład prawo obowiązujące w 2019 r. To oznacza, że wprowadzona zmiana ustawy w zakresie regulacji dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez Agencję nie miała wpływu na wymiar podatku od nieruchomości za 2019 r. Warto również dodać, że co do zasady uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany – o czym powyżej. O ile faktycznie Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (co wykazano wyżej), to jednak należy zauważyć, że jej działalność nie ma jednolitego charakteru. Zadania Skarżącej reguluje (od 1 października 2015 r.) ustawa z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego. Jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 ustawy o Agencji ) realizuje ona zadania własne i zlecone. Do zadań własnych skarżącej Agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z 28 września 1991 r. o lasach lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 ustawy o Agencji). Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 ustawy o Agencji). Podsumowując tę cześć rozważań, w tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany uznać należy pogląd (odnoszący się do stanu prawnego relewantnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), który Sąd w całości podziela, że Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 ustawy o Agencji).

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że skoro w funkcjonowaniu Agencji można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19) sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia jakoby wszystkie posiadane przez nią nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tym zakresie trudno wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Nie budzi przy tym jednak wątpliwości, że nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Jak podkreśla się w orzecznictwie, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. Co prawda w orzecznictwie podkreśla się, że w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej, niemniej jednak należy mieć na uwadze, że nie są to kryteria uniwersalne i winny być odnoszone do zindywidualizowanej sytuacji danego podmiotu. Należy przy podkreślić w szczególności z uwagi na stanowisko organów zaprezentowane w uzasadnieniu zarówno decyzji organu I, jak i II instancji, że kryterium ujęcia danej nieruchomości w ewidencji środków trwałych zostało sformułowane pierwotnie w odniesieniu do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, a które to podmioty z istoty dysponują pewną swobodą w zaliczeniu składników swojego majątku bądź do majątku prywatnego niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej bądź jako składników majątkowych służących działalności gospodarczej(związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), czego wyrazem jest m.in. uwzględnienie składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą w ewidencji środków trwałych prowadzonej do celów tejże działalności gospodarczej. W sytuacji podmiotów zinstytucjonalizowanych, których działalność charakteryzuje się owym wspomnianym dualizmem, sytuacja nie jest już tak oczywista, toteż - w ocenie Sądu - nie jest wystarczające odwołanie się do ujęcia danego składnika majątkowego w ewidencji bilansowej, bez jednoczesnego poczynienia pogłębionych rozważań co do związku funkcjonalnego - chociażby potencjalnego – danej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. gruntu, budynku), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W konsekwencji ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, a nie jest osobą fizyczną, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości, nawet jeśli to posiadanie wzmocnione jest ujęciem danych składników w ewidencji majątkowej tego podmiotu, bowiem podmioty te jako podmioty zinstytucjonalizowane zobowiązane są do prowadzenia ewidencji pozwalających na ustalenie ich stanu majątkowego. Istotne jest bowiem, że przypadku osób fizycznych składniki majątkowe niezwiązane z działalnością gospodarczą osoby fizycznej mogą pozostawać poza jakąkolwiek ewidencją, bowiem dla majątku prywatnego osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, nie jest prawnie wymagane prowadzenia jakiejkolwiek sformalizowanej ewidencji składników majątkowych. Natomiast w przypadku podmiotów instytucjonalnych, których działalność charakteryzuje się wspomnianym powyżej dualizmem, konieczne staje się ustalenie, czy ewidencja, w której ujęto danych składnik majątkowy, jest ewidencją korelującą z tą częścią działalnością danego podmiotu uznaną za prowadzenie działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe nie dokonały koniecznych ustaleń w zakresie pozwalającym na pełną i miarodajną ocenę sposobu wykorzystania spornych nieruchomości, a tym samym nie wykazały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nieruchomości opodatkowanych stawką najwyższą. Natomiast dokonana przez Sąd analiza podjętych przez organy w sprawie czynności dowodowych, nie świadczy - w ocenie Sądu - nawet o istnieniu potencjalnego związku tychże nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej Agencji. Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy jest bowiem niewystarczający do przyjęcia takiej tezy. Organy mimo że prawidłowo zidentyfikowały przepisy prawa materialnego mogące mieć zastosowanie w sprawie i co do zasady dokonały ich prawidłowej wykładni, to jednak w ocenie Sądu, nie poczyniły wystarczających ustaleń faktycznych pozwalających na ich zastosowanie. Rację ma zatem Skarżącą, że w realiach sprawy należało po pierwsze uwzględnić specyfikę podmiotu jakim jest Agencja Mienia Wojskowego, w kontekście jej ustawowych zadań, po drugie podjąć czynności dowodowe zmierzające do ustalenia związku nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Dokonane ustalenia należało dalej przeanalizować w kontekście zasadności zastosowania wobec nieruchomości Agencji wyższych stawek opodatkowania podatku od nieruchomości. Efektem prowadzonych działań i ustaleń organu winien być obraz okoliczności, których istnienie wiąże – choćby potencjalnie – sporne nieruchomości z prowadzoną przez Agencję działalnością gospodarczą. Ustalenia te winny dotyczyć nieruchomości będących przedmiotem postępowania, a rozważania organów winny mieć charakter zindywidualizowany. Inaczej mówiąc, to że w działalności Agencji daje się wyodrębnić pewne nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, które podlegają komercyjnemu zagospodarowaniu, w ramach czynności uznawanych za prowadzenie działalności gospodarczych, nie oznacza jeszcze, że wszystkie nieruchomości o charakterze niemieszkalnym będące w posiadaniu Agencji należy automatycznie przyporządkowywać do sfery majątkowej Agencji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam brak wykorzystywania nieruchomości w danym roku podatkowym na cele obronności, nie oznacza jeszcze automatycznie, iż nieruchomość taka niejako automatycznie uzyskuje status związanej z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie, że dana nieruchomość może być wykorzystywana – chociażby potencjalnie- do celów gospodarczych.

W ocenie Sądu, uwzględniając specyfikę organizacyjną Agencji i jej swoistą konstrukcję prawną, informacji o wprowadzeniu nieruchomości do ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych oraz ich amortyzacji dokonywanej w tymże samym celu, nie można uznać za przesądzające dla uznania, iż nieruchomości te są związane z prowadzoną działalności, bowiem jak już wspomniano powyżej i na co wskazywały same organy podatkowe, Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Stanowisko takie został wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21, i stanowisko to Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela, stąd też za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące uznania Agencji za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Niemniej jednak wobec owego dualizmu działalności prowadzonej przez Agencję, tj. realizacji zadań z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzenia działalności gospodarczej, dla celów opodatkowania nieruchomości stawką najwyższą jako związanej z działalnością gospodarczą, konieczne staje się przypisanie danego składnika majątkowego do konkretnej sfery działalności Agencji, będącej działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, ujęcie nieruchomości w ewidencji bilansowej, same w sobie oraz przy uwzględnieniu celu działania Agencji, jakim jest m.in. wykonywanie zadań z zakresu szeroko rozumianej administracji oraz prowadzenie takiej ewidencji, nie świadczy samodzielnie o związku danej nieruchomości z działalnością gospodarczą Skarżącej. Nie można bowiem pomijać, że ewidencja środków trwałych do amortyzacji bilansowej to zestawienie, które jest związane z obowiązkiem sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego, przy czym należy odróżnić amortyzację bilansową od amortyzacji podatkowej.

Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że prowadzenie działalność gospodarczej nie jest głównym zadaniem ani celem Agencji. Natomiast wykonywanie przez nią dalszych obowiązków określonych w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego oraz prowadzenie statutowej działalności jest związane z podejmowaniem czynności prawnych i faktycznych dotyczących mienia powierzonego lub użyczonego. W nawiązaniu do treści art. 18 ustawy o finansach publicznych Agencja Mienia Wojskowego jest agencją wykonawczą, czyli państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Na mocy art. 28 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o Agencji prowadzi ona samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego.

Agencja prowadzi rachunkowość według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.), o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej. Roczne sprawozdanie finansowe Agencji podlega badaniu przez biegłego rewidenta

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, wprowadzenie nieruchomości do zestawienia środków trwałych dla amortyzacji bilansowej nie oznacza automatycznie prowadzenia działalności gospodarczej na spornych nieruchomościach i dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego. A zatem nie jest dowodem na prowadzenie działalności gospodarczej przedstawienie zestawienia wartości środków trwałych do amortyzacji bilansowej za 2019 r. To zestawienie jest związane z obowiązkiem sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego.

Ponadto z uwagi na różnice pomiędzy amortyzacją bilansową i amortyzacją podatkową, możliwe jest prowadzenie dwóch odrębnych ewidencji środków trwałych: jednej dla celów bilansowych, drugiej dla celów podatkowych. Różne mogą być bowiem okresy rozpoczęcia obu amortyzacji. Zasady określające wartość początkową dla celów amortyzacji uregulowane są w dwóch rożnych aktach prawnych, tj. ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie o rachunkowości. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości, rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania. Amortyzację bilansową środka trwałego można zatem rozpocząć po przyjęciu go do używania. Oznaczałoby to, że pierwszego odpisu dla celów bilansowych dokonać można już w miesiącu przyjęcia środka trwałego do używania. Jednak dla celów podatku dochodowego odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji. Wynika to z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). W konsekwencji, nie można jako zasadniczy dowód stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przyjąć oświadczenia o ujmowaniu określonych obiektów w ewidencji środków trwałych (i związanym z tym prawem zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu) – bez rozważenia tej okoliczności (o ile się potwierdzi) w całości danych sprawy oraz sprawdzenia, czy tego rodzaju działania w zakresie podatku dochodowego były rzeczywiście podejmowane i czy były aprobowane przez organy podatkowe (por wyrok NSA z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 670/22, wyrok WSA w Kielcach z 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 281/23). Ocena związania nieruchomości z działalnością gospodarczą nie może być wybiórcza i wina uwzględniać całokształt okoliczności danej sprawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że znajdujące się w aktach sprawy dowody w postaci umów najmu, dzierżawy, czynności przygotowujących do sprzedaży nie dotyczą nieruchomości, których sposób opodatkowania pozostaje sporny w ramach niniejszego postępowania. Natomiast z oświadczenia Agencji złożonego w trakcie postępowania podatkowego wynika, iż w stosunku do spornych nie podejmowała ona żadnych czynności mogących świadczyć chociażby o potencjalnym związku tych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. W piśmie z 28 czerwca 2021 r. Skarżąca wskazała, że w latach 2017-2019 nie oferowała na terenie Gminy Komprachcice majątku do najmu, dzierżawy, ani do sprzedaży. Wyjaśniła, że w 2020 r. sporządzone zostały i podane do publicznej wiadomości wykazy wskazanych lokali mieszkalnych, a wydatki związane z przygotowaniem do sprzedaży ujmowane były w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, iż wyjaśnienia te nie odnoszą się do nieruchomości niemieszalnych. Nie można zatem zgodzić się, że dowodem na związek nieruchomości przyjętych do opodatkowania stawką najwyższą, są okoliczności związane z najmem czy sprzedażą zupełnie innych nieruchomości, i to w sytuacji gdy organy nie wykazały żadnych podobieństw pomiędzy nieruchomościami wykazującymi związek z działalnością gospodarczą a nieruchomościami będącymi przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu.

W ocenie Sądu, także analiza treści pisma z 28 czerwca 2021 r. nie daje wystarczających podstaw do przyjęcia, że analogiczne czynności przygotowujące do zbycia nieruchomości na zasadach komercyjnych były podejmowane w stosunku do nieruchomości – gruntów niezwiązanych z budynkami mieszkalnymi oraz budynków niemieszkalnych. Jak wynika z akt sprawy, co nie jest w sprawie sporne, Skarżąca w 2019 r. była w posiadaniu gruntów niezwiązanych z budynkami mieszkalnymi o łącznej powierzchni 124 473, 00 m 2 (szczegółowo wymienionych w ujęciu tabelarycznym na str. 17 decyzji organu I instancji) oraz budynków niemieszkalnych o łącznej powierzchni 7 418,00 m2 (szczegółowo wymienionych w ujęciu tabelarycznym na str. 19 decyzji organu I instancji). Zarówno grunty te, jak i budynki, zostały w całości przyjęte do opodatkowania stawką przewidzianą dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (str. 70 decyzji organu I instancji). Niemniej jednak na podstawie akt sprawy nie sposób ustalić, czy Agencja podejmowała czynność faktyczne lub prawne mogące świadczyć o związku tych nieruchomości z tą sferą aktywności Agencji uznawaną za prowadzenie działalności gospodarczej. Na podstawie akt sprawy nie sposób również ustalić obiektywnego charakter nieruchomości określanych zbiorczo jako niezwiązanych z budynkami mieszkalnymi, a ów charakter nieruchomości mógłby stanowić jedno z istotnych kryteriów wskazujący na gospodarcze przeznaczenie nieruchomości. Tymczasem nie dość że z akt sprawy owo gospodarcze (komercyjne) przeznaczenie nie wynika, to w piśmie z 28 czerwca 2021 r. Skarżąca wskazała, że w 2020 r. zostały sporządzone operaty szacunkowe, dla nieruchomości o nr a, b, c, d, e, f, g, h, i, j, k, l, które zostaną oddane w trwały Zarząd Ministerstwa Obrony Narodowej - Rejonowego Zarządu Infrastruktury na cele związane z bezpieczeństwem i obronnością państwa. Mimo to organ podatkowy przypisał te nieruchomości do sfery prowadzonej przez Agencję działalności gospodarczej, nie przedstawiając w tym zakresie jakiejkolwiek argumentacji.

Podsumowując, zdaniem Sądu, przedstawione przez organy podatkowe ustalenia są niewystraczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organy powinny przede wszystkim ustalić, jakie nieruchomości wykorzystywane są przez podatnika do działalności gospodarczej, oraz precyzyjnie wskazać, jakie ustalenia i oceny faktyczne wskazują na to, że określona nieruchomość związana jest z prowadzoną działalności gospodarczą i jest – bądź może być realnie – do tej działalności wykorzystywana. Tego rodzaju metodyka działań procesowych, w tym sposoby uzasadnienia decyzji podatkowej, może dopomóc w usunięciu wątpliwości w zakresie ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 670/22).

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia prawa procesowego, w konsekwencji działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W ocenie Sądu zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego, jest na tyle istotny i odnosi się do kwestii kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, przekraczając tym samym ramy postępowania uzupełniającego możliwego do przeprowadzenia przed organem II instancji.

Natomiast przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy, stosując interpretacje art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. zgodnie z zasadami podanymi w uzasadnieniu wyroku ustali stan faktyczny zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności, czy w stosunku do nieruchomości określanych przyjętych do opodatkowania jako związanych z działalnością gospodarcza, były wykonywane czynności charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej, oraz czy nieruchomości te były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej..

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 7.417 zł, w tym w tym kwotę tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego 2.000 zł, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 5.400 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).