Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2860/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b, art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 361, art. 444, art. 445, art. 359, art. 360, art. 481, art. 482
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1831/19 w sprawie ze skargi J. P. na interpretacje indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.203.2019.1.JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1831/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Strona skarżąca, działając na podstawie art. 173 § 1, art. 177 § 1 i art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiodła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżyła to orzeczenie w całości. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia interpretacji z 18 czerwca 2019 r. wydanej przez Dyrektora KIS, wskutek naruszenia przez organ:

a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p.") poprzez wadliwe uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, ze względu na nieuwzględnienie istotnego dla sprawy orzecznictwa sądowego, co skutkowało w tym zakresie brakiem prawidłowego uzasadnienia prawnego interpretacji,

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez Dyrektora KIS art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p., objawiającego się rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy na niekorzyść podatnika, pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie wątpliwości natury prawnej, które są w ocenie strony, nieusuwalne i zgodnie z art. 2a o.p. powinno interpretować się je na korzyść podatnika, a które dotyczą opodatkowania (podatkiem od osób fizycznych) odsetek ściśle związanych z otrzymanym przez skarżącą świadczeniem głównym, o czym świadczy istnienie dwóch odmiennych linii orzeczniczych, tj. jednej wskazującej na brak zasadności zwolnienia odsetek z opodatkowania oraz drugiej przeciwnej, w myśl której odsetki powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na tych samych zasadach, co świadczenie główne,

3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a., uniemożliwiające dokonanie prawidłowej kontroli skarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd drugiej instancji poprzez:

a) niewystarczające wyjaśnienie, z jakich powodów przywołane przez skarżącą w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, podczas gdy skarżąca dowiodła, że otrzymane przez nią odsetki powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania PIT, o czym świadczą wskazane w skardze do WSA w Warszawie interpretacje organów podatkowych, orzecznictwo sądowe oraz stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich,

b) lakoniczne odniesienie się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów skargi oraz formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy, uniemożliwiając tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia,

c) wadliwe uznanie przez sąd, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., sygn. II FPS 2/16, pomimo że dotyczy ona odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, tj. odsetek kapitałowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), przy czym uchwała NSA z 6 czerwca 2016 r. o sygn. II FPS 2/16 nie wiąże sądu pierwszej instancji w świetle treści art. 269 § 1 p.p.s.a.,

d) bezpodstawne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, podczas gdy skarżąca wykazała istnienie swoistego dualizmu w zakresie interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, dotyczących opodatkowania odsetek powstałych na skutek wypłaty odszkodowań i zadośćuczynień otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej, przy czym nie można zgodzić się z tezą WSA w Warszawie, że wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale z 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FPS 2/16, gdyż wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji, uchwała ta nie znajduje zastosowania do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej. Przyjęcie tego rodzaju stanowiska doprowadziło zdaniem skarżącej do naruszenia przez WSA w Warszawie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., albowiem sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice badanej sprawy;

4) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 481 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej jako "k.c.") w zw. z art. 2 oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe niezastosowanie tego przepisu, w wyniku czego uznano, że odsetki od zwolnionego z opodatkowania odszkodowania – które mają w niniejszej sprawie stricte odszkodowawczy charakter – nie mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania,

przy czym błędna wykładnia powyższego przepisu zdaniem strony polega na:

- poczynieniu przez WSA w Warszawie wewnętrznie sprzecznych ustaleń, tj. jednoczesnym wskazaniu, iż odsetki nie stanowią odszkodowania i w związku z tym nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3b u.p.d.o.f. – gdyż ustawodawca wskazał tam tylko należność w postaci zadośćuczynienia i odszkodowania bez literalnego wyartykułowania odsetek od ww. należności oraz w innym miejscu uzasadnienia skarżonego wyroku, iż odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) można traktować jako "quasi-odszkodowania, odszkodowanie ryczałtowe, czy też swoistą represję cywilną",

- uznaniu, wbrew powołanemu przez skarżącą orzecznictwu, że odsetki od zasądzonych wyrokiem sądu kwot stanowią należność odrębną od należności głównej, podczas gdy odsetki jako świadczenie akcesoryjne – pochodzące z tego samego źródła, co należność główna – winno dzielić los prawny należności głównej, z którą jest ściśle związane, a w konsekwencji wchodzić w zakres zastosowania art. 21 ust. 3b u.p.d.o.f., przy czym sąd formułując powyższe stwierdzenie powołał się na orzecznictwo, odnoszące się do całkowicie innego stanu faktycznego, nienadające się do zastosowania w niniejszej sprawie. Co więcej WSA w Warszawie wadliwie uznał się za związany uchwałą NSA z 6 czerwca 2016 r. sygn. akt Ii FPS 2/16, pomimo że przedmiotowa uchwała nie powinna mieć znaczenia dla niniejszej sprawy z tego powodu, że dotyczy ona odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, tj. odsetek kapitałowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Nie są to odsetki za opóźnienie w zapłacie, o których mowa w art. 481 § 1 k.c., które są udzielane za okres rozpoczynający się w terminie wymagalności odsetek za opóźnienie w zapłacie, które nie zostały wymienione wśród przychodów z kapitałów pieniężnych,

- wnioskowaniu a contrario, polegającym na przyjęciu, że skoro w innych punktach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział zwolnienie podatkowe samej należności odsetek, to brak ich wskazania – wprost w odniesieniu do zwolnienia od podatku zadośćuczynienia czy odszkodowania – pociąga za sobą konieczność stwierdzenia, że intencją ustawodawcy nie było zwolnienie podatkowe należności w postaci odsetek, przy czym sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że w czasie gdy legislator wprowadzał do ustawy zwolnienie odszkodowania z podatku dochodowego, wówczas przedmiotowe podpunkty nie istniały, a w których wprowadzono zwolnienie podatkowe odnoszące się wyłącznie do odsetek,

- pominięciu znaczenia wykładni prokonstytucyjnej oraz względów słuszności, pomimo iż w ocenie strony to ubezpieczyciel wpłacający odszkodowanie odniósł korzyść majątkową nie płacąc w terminie przysługującej stronie należności głównej, albowiem przez ten okres czasu korzystał on ze środków, które były należne stronie. Skarżąca przez lata nie mogła dysponować środkami, które były jej niezwykle potrzebne. Korzystał z nich jednak ubezpieczyciel, który mógł tymi środkami obracać i je pomnażać. Z kolei obowiązek zapłaty odsetek nie powstałby, gdyby ubezpieczyciel uiścił na rzecz skarżącej należności z tytułu odszkodowania oraz zadośćuczynienia w terminie. Zatem byt prawny odsetek uzależniony jest bezpośrednio od istnienia zasadnego roszczenia o zapłatę odszkodowania i zadośćuczynienia, przy czym WSA w Warszawie wadliwie uznał, że wykładnia prokonstytucyjna art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. prowadzi do wytworzenia w omawianej sprawie "nowej normy prawnej" oraz do "przekroczenia granicy tworzenia prawa", podczas gdy wykładnia ta powinna była zostać uwzględniona przez sąd pierwszej instancji, gdyż obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku od odsetek, kwalifikując tę należność jako przychód po jej stronie, jest działaniem nieuprawnionym, sprzecznym z zasadami współżycia społecznego, przeczy zasadom logiki. Co więcej taki proceder należy negatywnie ocenić w aspekcie moralnym.

W konsekwencji – zdaniem strony skarżącej – wykazane zostało naruszenie przez WSA w Warszawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP;

5) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji uznanie, że otrzymane przez skarżącą odsetki stanowią przychód z innych źródeł, podczas gdy odsetki te należy zaliczyć do tego samego źródła przychodu, jakim jest dla skarżącej otrzymane odszkodowanie i zadośćuczynienie;

6) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię w zw. z art. 2 i art. 7 oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, skutkujące przyjęciem, iż zasądzone na rzecz skarżącej odsetki powinny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy odsetki te powinny korzystać z ustawowego zwolnienia z opodatkowania, podobnie jak przyznane w wyroku sądowym odszkodowanie i zadośćuczynienie;

7) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podatnika, w sytuacji gdy zaskarżoną interpretację należało uchylić z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie wniesionej skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zd. 2 p.p.s.a.

3.2. Niezasadne są zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skarżącej sąd meriti nie twierdził, że jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16. Przeciwnie, na stronie 13 uzasadnienia wyjaśnił, że wprawdzie sama uchwała dotyczyła bezpośrednio odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale mają zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów. Sąd odwołał się zatem wyłącznie do uzasadnienia uchwały, a nie jej tezy i w takim zakresie, jakie użyte w uzasadnieniu uchwały argumenty odnosiły się do charakteru odsetek i możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego do odsetek, z uwagi na to zwolnienie od opodatkowania należności głównej (w tym przypadku odszkodowania i zadośćuczynienia). Nie wyszedł zatem poza granice przedmiotowe danej sprawy, a przeciwnie – rozstrzygał wyłącznie w tych granicach. Sąd meriti wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia, odniósł się do zarzutów skargi i wywody te poddają się kontroli instancyjnej. Wprawdzie nie przekonały one skarżącej, jednakże nie jest to jednoznaczne z naruszeniem art.141 § 4 p.p.s.a. Także ewentualne wadliwe uznanie, że w sprawie nie ma zastosowania art. 2a o.p. nie stanowi o naruszeniu art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie. Nie odnosi się on natomiast do merytorycznej poprawności rozumowania sądu. Tę ewentualną wadliwość należy zwalczać poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego.

3.3. Nie zostały także naruszone art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez Dyrektora KIS art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p. W dacie wydania poddanej kontroli sądu interpretacji nie było już rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącej zwolnienia od opodatkowania odsetek od odszkodowań i zadośćuczynień. Po wydaniu uchwały w sprawie II FPS 2/16 jednolicie przyjmowano w orzecznictwie, że odsetki te nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2017 r., II FSK 2780/15; z 16 stycznia 2018 r., II FSK 1122/16; z 17 października 2018 r., II FSK 2902/16; z 9 listopada 2018 r., II FSK 3212/16, II FSK 3051/16; z 5 marca 2019 r., II FSK 776/17; z 14 marca 2019 r., II FSK 918/17. Pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji odpowiada zatem jednolitej już linii orzeczniczej. Sąd pierwszej instancji zwrócił zresztą uwagę na to, że przywołany na poparcie twierdzeń skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 marca 2017 r., I SA/Wr 1100/16 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019 r., II FSK 2012/17. Argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym ostatnim wyroku także odpowiada poglądom wyrażonym w zaskarżonej interpretacji. W orzecznictwie podkreśla się, że organy podatkowe powinny uwzględniać przy wydawaniu interpretacji orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11), a pomijanie jednolitej linii orzecznictwa może stanowić o naruszeniu art.121 § 1 o.p. Tym samym nie można uznać, że stosując się do tej linii organ naruszył powołany wyżej przepis.

3.4. Z powodów wskazanych wyżej w punkcie 3.3 uzasadnienia niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.14c § 1 i § 2 oraz art.121 § 1 w zw. z art.14h o.p.

3.5. Spór dotyczy zakresu zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i tego, czy zwolnienie to obejmuje również odsetki za opóźnienie w zapłacie odszkodowania i zadośćuczynienia, zasądzonych wyrokiem sądu oraz przypisania odsetek do właściwego źródła przychodów.

3.6. Na wstępie należy zaznaczyć, że spór dotyczący zaliczenia odsetek do innego źródła przychodów niż odszkodowanie i zadośćuczynienie w istocie nie istnieje. Skarżąca, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię nie zauważa, że źródła przychodu zostały wyliczone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie określa i nie definiuje źródeł przychodu, a jedynie zawiera regulacje dotyczące zwolnienia podatkowego, dotyczące zresztą przychodów (dochodów) z różnych źródeł. W tym przypadku odszkodowanie i zadośćuczynienie zaliczone byłyby także do innych przychodów (art.10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Istota sporu polega na tym, czy pod pojęciem odszkodowania i zadośćuczynienia w art. 21 ust. 1 pkt 3b mieszczą się również odsetki za opóźnienie w spełnieniu tych świadczeń pieniężnych.

3.7. Nie można także zapominać, że w art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. wprowadza zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że ustawodawca ma dużą swobodę w zakresie podatków. O kształcie rozwiązań prawnych dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie decydują przesłanki o charakterze prawnym, a przesłanki ekonomiczne i społeczne (por. W. Nykiel [w:] Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s.40 i przywołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Ulgi i zwolnienia stanowią bowiem odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. ww. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06).

3.8. Ustawodawca nie zdefiniował użytych w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. pojęć "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", ani też używanego w tej ustawie pojęcia "odsetki". Należy zatem poszukać znaczenia tych słów w języku prawnym i prawniczym.

Z art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr majątkowych, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Nie mieszczą się w tym pojęciu odsetki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2018 r., II FSK 1122/16).

Kodeks cywilny nie formułuje także legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 Kodeksu cywilnego. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe).

Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować, jak przyjął to sąd meriti, jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika.

Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego).

W doktrynie oraz orzecznictwie Sądu Najwyższego konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Ponadto przedawniają się według odrębnych reguł (por. N. Popiołek w: K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 2011, s. 76; K. Zagrobelny, w: E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2011, s. 881). Wyraźnie podkreślił to Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92 (OSNCP 1993, nr 1-2, poz. 17), wskazując, że roszczenie odsetkowe nie jest częścią roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. Poza tym ustawodawca w art. 481 § 1 k.c. uznał, że zarówno wierzyciel, który szkodę poniósł, czy też doznał zubożenia z tytułu opóźnionej zapłaty, jak i taki, który ich nie doznał, powinien być traktowany równo w zakresie odsetek. Oznacza to, że byt odsetek jest niezależny od szkody gdyż wierzycielowi najczęściej trudno byłoby tę szkodę wykazać (zob. art. 471, art. 405 k.c.). Odsetki są zatem szczególnym rodzajem roszczenia kompensującego, które często jest zasądzane niezależnie od wielkości lub istnienia szkody (A. Olejniczak [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, T. III. Zobowiązania – część ogólna, praca zbiorowa, LEX 2014, komentarz do art. 361 k.c.). W wyroku z dnia 7 lipca 2011 r., II CSK 635/10, LEX nr 1001288, Sąd Najwyższy wskazał, że odsetki są ryczałtowo ujętą minimalną rekompensatą doznanego uszczerbku wskutek pozbawienia wierzyciela możliwości czerpania korzyści z należnego świadczenia. To że mogą one pełnić funkcję odszkodowawczą nie oznacza więc, że są odszkodowaniem ( por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2019 r., II FSK 776/17).

Wbrew twierdzeniom skarżącej nie można zatem uznać, że w pojęciu odszkodowania i zadośćuczynienia mieszczą się odsetki za opóźnienie w zapłacie lub że są one na tyle związane z należnością główną, że nie można ich od tej należności oddzielić.

Nie można także nie zwrócić uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się zarówno pojęciem odszkodowanie, zadośćuczynienie, jak i pojęciem odsetek (tym ostatnim zarówno przy definiowaniu przychodu, jak i kosztów uzyskania przychodu). Tym samym również uznaje należność odsetkową po jej powstaniu jako odrębną od należności głównej, co, jak wskazano wyżej, jest konsekwencją innej podstawy prawnej i innego stanu faktycznego przy powstaniu należności głównej i odsetek. Słusznie na to wyodrębnienie zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sąd a quo.

3.9. Dodatkowym argumentem, potwierdzającym zakres świadczeń objętych zwolnieniem jest zmiana, wprowadzona od 1 stycznia 2022 r. Dodano wówczas do art. 21 ust. 1 punkt 95b u.p.d.o.f. , zgodnie z którym zwalnia się od opodatkowania odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, wolnych od podatku dochodowego lub od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Gdyby odsetki objęte były zwolnieniem na podstawie art.21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., zmiana ta byłaby całkowicie zbędna.

3.10. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 481 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej jako "k.c.") w zw. z art. 2 oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji RP. Jest kwestią oczywistą, że wykładni przepisów prawa należy dokonywać zawsze w zgodzie z Konstytucją, a przepisy winny być stosowane w sposób nienaruszający zasad konstytucyjnych, lecz w sposób, który umożliwia najpełniejsze urzeczywistnianie norm, zasad i wartości konstytucyjnych. Prokonstytucyjna wykładnia normy nie może jednak stanowić klauzuli do nieograniczonego przyznawania ulg i zwolnień podatkowych, a w konsekwencji dowolności interpretacyjnej w zakresie kształtowania przesłanek przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone na tym tle w judykaturze oraz doktrynie, że dopuszczalność wykładni prokonstytucyjnej istnieje tylko w ramach możliwego językowego znaczenia wykładanego przepisu, a sąd administracyjny w ramach przyznanych mu kompetencji nie może dopisywać odpowiednich rozwiązań do obowiązujących aktów prawnych, rozszerzając ich kontekst językowy, albowiem nie jest on władny zastępować i wchodzić w rolę zarezerwowaną przez prawo dla ustawodawcy. W tym przypadku, z powodów wskazanych wyżej, uznanie, że odsetki są objęte zakresem zwolnienia z art.21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. wykroczyłoby poza możliwe językowe znaczenie tego przepisu.

3.11. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.

3.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z wynikiem sporu na podstawie art. 209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Agnieszka Olesińska Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz