Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2193/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 4 , art. 116 §1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1379/13 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z o.o. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2193/14

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. [...] decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością W. z siedzibą w Łodzi, za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w kwocie 46.649 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 28.462 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.386,30 zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wskazała, że w przypadku uznania, że termin do wniesienia odwołania upłynął, wnosi o potraktowanie go jako wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2013 r. stwierdził, że skarżąca wniosła odwołanie z uchybieniem terminowi do jego wniesienia, a decyzją z dnia 10 czerwca 2013 r. odmówił stwierdzenia jej nieważności.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła, że nie wyjaśniono, czy wystąpiły przesłanki "nieważności postępowania", a w szczególności, czy prawidłowo ustalono istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika oraz pominięto, że przez niewyznaczenie skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego naruszono zasadę zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu, co rażąco narusza art. 247 § 1 pkt 4 i art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 9 października 2013 r. zaskarżoną odwołaniem decyzję utrzymał w mocy, uznając, że zarzuty dotyczą naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 (a nie pkt 4) O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła, że nieprawidłowo oceniono zgromadzony materiał dowodowy, uznając, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa, stwierdzając bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika, mimo, że z jego bilansów wynikało, iż posiadał środki w kasie oraz wierzytelności wobec kontrahentów, co w konsekwencji świadczy o naruszeniu art. 247 § 1 pkt 3 i art. 116 § 1 w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie jest rozpatrzenie sprawy co do jej istoty, lecz zbadanie, czy ostateczne rozstrzygnięcie w sposób kwalifikowany narusza prawo, a więc pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego przepisu prawa; postępowanie to nie może zatem służyć do weryfikowania wątpliwości co do bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika (spółki). Ponieważ argumentacja skarżącej w istocie stanowi próbę polemiki ze stanowiskiem organu podatkowego, wyrażonym w decyzji ostatecznej, niezaskarżonej w zwykłym trybie, skarga nie może odnieść zamierzonego skutku.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

- art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym w następstwie uznania, że organ odwoławczy wnikliwie rozpatrzył cały materiał w zakresie, w jakim wymaga tego specyfika postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji;

- art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak rozpoznania sprawy w zakresie zarzutu, dotyczącego rażących zaniedbań organu egzekucyjnego, popełnionych przy wyjaśnianiu dysponowania przez spółkę majątkiem wynikającym z jej dokumentów finansowych, a polegających na zaniechaniu przesłuchania członków zarządu tej spółki, w sytuacji, gdy zarówno w postępowaniu podatkowym pierwszoinstancyjnym, jak i równolegle prowadzonym postępowaniu przez Urząd Kontroli Skarbowej, wskazane osoby były wielokrotnie przesłuchiwane na okoliczności związane między innymi z posiadanym przez spółkę majątkiem;

- art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 oraz art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów nakazujących ocenę nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w następstwie pominięcia przy tej ocenie ustaleń w zakresie majątku posiadanego przez spółkę, poczynionych przez Urząd Kontroli Skarbowej w postępowaniu prowadzonym równolegle do kontrolowanego postępowania egzekucyjnego.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 116 § 1 O.p. przez oddalenie skargi w następstwie niewłaściwego zastosowania tych przepisów, polegającego na uznaniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa, uznając, że egzekucja przeciwko spółce była bezskuteczna.

W piśmie procesowym, wniesionym po terminie przewidzianym na wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi trafnie wywiódł, iż celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest rozpatrzenie sprawy co do jej istoty, lecz zbadanie, czy ostateczne rozstrzygnięcie w sposób kwalifikowany narusza prawo, a więc pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w nim przepisu prawa; postępowanie to nie może zatem służyć do weryfikowania wątpliwości co do bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika (spółki). Można dodać, że stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. możliwe jest w przypadku stwierdzenia kwalifikowanej wady prawnej, tkwiącej w samej decyzji, a nie w jej podstawie faktycznej. W przypadku decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki, wadą taką byłoby, na przykład, orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby, która nigdy nie wchodziła w skład zarządu tej spółki, albo orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki pomimo ustalenia, że egzekucja z majątku spółki nie okazała się bezskuteczna. Jeżeli jednak w postępowaniu zwykłym stwierdzono, że wskazane przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej zaistniały – a ustalenie ich istnienia należy do sfery ustaleń faktycznych – zwalczanie zapadłego na ich podstawie rozstrzygnięcia nadzwyczajnym środkiem prawnym w postaci stwierdzenia nieważności decyzji, a limine skazane jest na niepowodzenie.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, trzeba więc wskazać, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym w następstwie uznania, że organ odwoławczy wnikliwie rozpatrzył cały materiał w zakresie, w jakim wymaga tego specyfika postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Przede wszystkim zarzut ten ufundowany jest na błędzie logicznym, skoro upatruje możliwość wadliwego przedstawienia stanu sprawy, a więc zreferowania zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, jako następstwa błędnej oceny prawidłowości przesłanek, w oparciu o które rozstrzygnięcia te wydano; czym innym jest wszak przedstawienie toku sprawy i zapadłych w nich rozstrzygnięć, a czym innym ocena ich zasadności, z uwzględnieniem prawidłowości oceny co do wystąpienia przesłanek, przywołanych dla ich uzasadnienia. Nawet jednak pomijając ten aspekt zarzutu, należy stwierdzić, że przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego, z uwzględnieniem specyfiki postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, słusznie nie wzbudziła zastrzeżeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wspomniana specyfika postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji kierunkowała bowiem ocenę zebranego materiału na poszukiwanie rażących sprzeczności pomiędzy ustaloną podstawą faktyczną rozstrzygnięcia a przytoczoną podstawą prawną; ocena ta nie mogła natomiast dotyczyć prawidłowości poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych, bo ta kwestia lokuje się poza przedmiotem postępowania, którym jest nieważność decyzji.

Z tych samych przyczyn nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak rozpoznania sprawy w zakresie zarzutu, dotyczącego rażących zaniedbań organu egzekucyjnego, popełnionych przy wyjaśnianiu dysponowania przez spółkę majątkiem wynikającym z jej dokumentów finansowych. Poprawność postępowania dowodowego, na podstawie którego zbudowano podstawę faktyczną decyzji ostatecznej, nie jest przedmiotem badania w postępowaniu o stwierdzenie nieważności tej decyzji, toteż w tym ostatnim postępowaniu bezprzedmiotowa byłaby ocena, czy rzeczywiście w postępowaniu poprzedzającym orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki prawidłowo oceniono przebieg i rezultaty postępowania egzekucyjnego, prowadzonego z majątku spółki oraz czy należało przesłuchać członków jej zarządu. Na marginesie jedynie można zauważyć, że jeżeli – jak podnosi skarżąca – osoby te były przesłuchane zarówno w postępowaniu podatkowym pierwszoinstancyjnym, jak i równolegle prowadzonym, bliżej nie określonym, postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej, kolejne ich przesłuchanie trudno byłoby pogodzić z zasadami ekonomiki postępowania podatkowego.

Chybiony, a po części także wadliwy konstrukcyjnie, jest zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 oraz art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów nakazujących ocenę nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w następstwie pominięcia przy tej ocenie ustaleń w zakresie majątku posiadanego przez spółkę, poczynionych przez Urząd Kontroli Skarbowej w postępowaniu prowadzonym równolegle do kontrolowanego postępowania egzekucyjnego. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest przytoczenie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 P.p.s.a.), to jest precyzyjne oznaczenie przepisów, których naruszenie wnoszący skargę kasacyjną zarzuca. Ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), Sąd ten nie może w jakikolwiek sposób uzupełniać lub rekonstruować przytoczonych podstaw kasacyjnych. Dlatego też przytoczenie jako podstawy kasacyjnej art. 247 § 1 O.p., w sytuacji, gdy przepis ten dzieli się na osiem mniejszych jednostek redakcyjnych oraz art. 187 O.p., w sytuacji, gdy przepis ten dzieli się na trzy mniejsze jednostki redakcyjne, bez sprecyzowania, który konkretnie punkt art. 247 § 1 O.p. oraz który konkretnie paragraf art. 187 O.p., zostały naruszone, wyklucza możliwość zbadania zasadności tak skonstruowanego zarzutu, gdyż nie wiadomo, do których konkretnie przepisów zarzut ten się odnosi, a oceny hipotetycznej sąd kasacyjny przeprowadzać nie może.

Pomijając wskazany błąd formalny zarzutu należy wskazać, że nie narusza ani art. 122, ani art. 191 O.p., nieodniesienie się przez organ podatkowy, rozpatrujący sprawę o stwierdzenie nieważności decyzji, do ustaleń poczynionych w innych postępowaniach, niż to, które zostało zakończone decyzją, której nieważność zarzuca skarżąca. Po pierwsze, przedmiotem oceny w postępowaniu nieważnościowym jest tylko ta decyzja ostateczna, której nieważność się zarzuca, a nie postępowania prowadzone w innych sprawach, nawet wykazujących powiązania faktyczne ze wskazaną decyzją ostateczną. Po drugie, przedmiotem oceny w postępowaniu nieważnościowym – co już wcześniej wyjaśniono – nie jest poprawność postępowania dowodowego i prawidłowość podstawy faktycznej decyzji ostatecznej, ale rażące błędy prawne, tkwiące w tej decyzji. Zarzut oparty na odmiennych założeniach nie może więc być skuteczny.

Wreszcie, z tych samych przyczyn niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 116 § 1 O.p., przez oddalenie skargi w następstwie niewłaściwego zastosowania tych przepisów, polegającego na uznaniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa, uznając, że egzekucja przeciwko spółce była bezskuteczna. Ponieważ przesłanką zastosowania art. 116 § 1 O.p. było ustalenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, przepis ten zastosowano prawidłowo; w konsekwencji nie było więc podstaw do zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ewentualne błędne ustalenie okoliczności, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna, nie może być skutecznie zwalczane w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż postępowanie to nie jest przeznaczone do weryfikowania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu zwykłym.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów, postawionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, skarga ta pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.