Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 103/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2022 r. nr 0601-IOD-2.4102.17.2022.12 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania W. L., dalej: "strona", "podatnik", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 22 lipca 2022 r. w sprawie określenia zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w 2016 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W toku postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zakwestionował wykazanych przez podatnika przychodów w wysokości 14.171.607,79 zł, natomiast ustalił, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów w zakresie:

1) zapłaty dodatkowej składki na polisę ubezpieczeniową nr [...] na kwotę 200.000 zł;

2) zaksięgowania pustych faktur VAT wystawionych przez firmę U. R.-B. I. C. z siedzibą w W. K. P. 6 na kwotę ogółem 1.087.568,17 zł z tytułu wykonania usług, przy czym powodem nieuznania ww. kwoty za koszt uzyskania przychodów było nie prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej przez I. C., a jedynie wprowadzanie do obrotu "pustych faktur" VAT;

3) zaksięgowania pustych faktur VAT wystawionych przez firmę M.-B. M. K., L. ul. [...] na kwotę ogółem 302.993,93 zł z tytułu wykonania usług, zaś powodem nieuznania ww. kwoty za koszt uzyskania przychodów było uznanie, że operacje gospodarcze potwierdzone fakturami w rzeczywistości nie wystąpiły, a wskazana firma była "słupem", którego rola polegała na wystawianiu tzw. "pustych faktur" VAT;

4) zaksięgowania pustych faktur VAT wystawionych przez firmę M. I. Sp. z o.o. z siedzibą w L. ul. [...] na kwotę ogółem 75.943 zł z tytułu wykonania usług, przy czym powodem nieuznania ww. kwoty za koszt uzyskania przychodów było ustalenie, że podmiot ten pośredniczył w procederze sprzedaży faktur kosztowych i podatku naliczonego VAT pomiędzy "słupami", tj. firmą M.-B. M. K. i firmą U. R.-B. M. K., a firmami uzyskującymi korzyść podatkową (w tym firmą podatnika) polegającą na zaliczeniu tych faktur do kosztów uzyskania przychodów i odliczeniu podatku od towarów i usług;

5) zaksięgowania pustych faktur VAT wystawionych przez P. H.-U. R. P. z siedzibą w L. ul. [...] na kwotę ogółem 135.512 zł z tytułu wykonania usług, a powodem nieuznania ww. kwoty za koszt uzyskania przychodów było ustalenie, że R. P. nie prowadził w okresie wystawienia faktur działalności gospodarczej.

W ocenie organu pierwszej instancji analiza faktur VAT wystawionych przez ww. firmy pozwala na stwierdzenie, że faktury te nie odzwierciedlają one faktycznych operacji gospodarczych, że wskazane firmy nie miały możliwości wykonania usług udokumentowanych fakturami, nie posiadały możliwości kadrowych, technicznych i organizacyjnych, nie dysponowały sprzętem i nie zatrudniały pracowników niezbędnych do świadczenia usług budowlanych. Fikcyjność wystawionych faktur polegała na tym, że robót widniejących na fakturach nie mogły wykonać wskazane firmy ani ich podwykonawcy. Kwota ogółem zakwestionowanego u podatnika wydatku z tego w tytułu wyniosła 1.602.017,71 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji podatnik również nierzetelnie prowadził księgi rachunkowe z uwagi na:

- zaksięgowanie dodatkowej składki na polisę ubezpieczeniową w ww. kwocie 200.000 zł na rzecz A. Ż. T. U. S.A.;

- zaksięgowanie ww. faktur VAT;

- niewłaściwe zaksięgowanie korekty faktury VAT nr [...] z 21 listopada 2016 r wystawionej przez firmę P.P.H.U. R.-R. R. P. na kwotę 14.166,57 zł,

co skutkowało nieuznaniem ksiąg podatnika prowadzonych w 2016 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie zasad procedury podatkowej (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: "O.p.") przez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych w piśmie z dnia 14 lipca 2022 r., w szczególności z zeznań świadków (J. K., K. B., I. C.) oraz art. 193 § 4 O.p. przez błędne uznanie, że księgi rachunkowe prowadzono nierzetelnie. Powyższe uchybienia doprowadziły w ocenie strony do nieuprawnionego przyjęcia, że faktury wystawione przez kontrahentów nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz że działania podatnika doprowadziły do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o "puste" faktury w kwocie 1.602.017,10 zł.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności odnotował, że nierzetelność faktur wystawionych przez I. C., M. I. Sp. z o.o., M.-B. M. K. oraz PHU R. P. została również stwierdzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzjach skierowanych do podatnika a dotyczących podatku od towarów i usług za 2016 r.: z dnia 21 listopada 2019 r., znak: [...] od której podatnik nie odwołał się, oraz z dnia 11 marca 2022 r., znak: [...], od której podatnik odwołał się, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 22 sierpnia 2022 r. nr [...] utrzymał tę decyzję w mocy (decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego).

W ocenie organu odwoławczego podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez to, że w maju 2016 r. obciążył koszty uzyskania przychodów składką na polisę ubezpieczeniową nr [...] w kwocie 200.000 zł zapłaconą na rzecz T. U. A. Ż. S.A., przy czym była to składka dodatkowa (wynika to z materiału dowodowego). 31 maja 2016 r. podatnik dokonał zaś wykupu składki w kwocie 200.005,98 zł (wykup częściowy). Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę wykup składki oraz fakt, że wartość polisy wyniosła 0 zł (w tym wartość rachunku dodatkowego i wartość wykupu), to wydatek w kwocie 200.000 zł, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie: Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), nie stanowi kosztu uzyskania przychodów i bez znaczenia jest, czy sporna polisa związana była z przychodami. Oznacza to zatem, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2016 r. m.in. o kwotę 200.000 zł

Wg organu odwoławczego, podatnik w 2016 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów także ewidencjonując jako koszty uzyskania przychodów zakupy usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez niżej wymienione podmioty:

a) U. R.-B. I. C.;

b) M.-B. M. K.;

c) M. I. Sp. z o. o.;

d) P. H. U. R. P.,

W odniesieniu do zakupu usług od firmy U. R.-B. I. C. (30 faktur wystawianych w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu na łączną kwotę netto 1.087.568,17 zł) organ odwoławczy wskazał na treść ustaleń dokonanych w firmie I. C.. Organ zwrócił uwagę, że początkowo I. C. twierdził o braku posiadania uprawnień budowlanych, że w okresie od listopada 2015 r. do końca lipca 2016 r. nie zatrudniał żadnych pracowników, że posiada urządzenia niezbędne do świadczenia usług ogólnobudowlanych. Twierdził on natomiast o zatrudnianiu podwykonawców, o których jednak nie informował zleceniodawców. Tych podwykonawców znał osobiście: prywatnie znał A. K. i K. D. (obaj spółka A.-I.). A. M. (prezesa spółek [...], W. i C. ) poznał z ogłoszenia w Anonsach 2-2,5 roku wcześniej, podał jego precyzyjny opis, K. K. poznał ok. 4 lata temu, pomógł mu założyć działalność gospodarczą. W. L., poznał za pośrednictwem kolegi o imieniu A. . W 2016 r. I. C. wykonywał, jak twierdził, głównie roboty ciesielskie, zbrojarskie w ramach budownictwa mieszkaniowego w L. przy ulicach: J. , Z. , P. B., N. , F. , G. , K. , M. i P. . Pozostałe roboty to: hala L. ul. [...], szpital w N.. Do realizacji wszystkich umów potrzebował od 3 do 5 ludzi. Nie interesowało go jak podwykonawca wywiąże się z umowy i skąd weźmie ludzi, w sytuacji kiedy nie miał pracowników. Za wykonane przez podwykonawców usługi miał płacić gotówką.

Następnie (31 stycznia 2017 r.) I. C. zeznał, że swój zysk ustala w wysokości ok. 10 % kwoty netto zapłaconej podwykonawcy, potwierdził, że jego podwykonawcami były: firma K. K., firma A.- I. Sp. z o.o. oraz należące do A. M. firmy: W. Sp. z o. o., P.W. [...] Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Zeznał on również, że roboty przez tych podwykonawców wykonywane były w blokach mieszkalnych w L. (ul. J. , Z. , N., M., P., G., O.).

Z treści protokołu przesłuchania I. C. z 4 lutego 2020 r. wynika zaś, że miał on zatrudniać ok. 15-16 osób, część na czarno, bowiem nie chcieli być zatrudnieni, a część legalnie. Byli to: J. W., W. W. i jego syn, D. D., G. P., M. K., Usługi dla firmy podatnika wykonywały osoby uprzednio zatrudnione, chyba na czarno, w firmie znajomego A. J., który wyjechał do [...] i których część przejął I. C., a część M. . Na budowie przy ul. Z. i J. pracowało po 6 osób pochodzących z okolic A., P. i U. . Ludziom J. , zarówno przejętym przez siebie jak i przez M. , płacił gotówką, nie płacił za nich podatku ani ubezpieczenia. Fakturował mu M. .

Organ odwoławczy podał, że w wyniku analizy materiałów dowodowych przekazanych przez organy podatkowe właściwe dla podwykonawców I. C., tj. firm: A.-I. Sp. z o. o. (materiały dowodowe przekazane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie); W. Sp. z o.o. (materiały dowodowe zgromadzone w Trzecim Urzędzie Skarbowym w Lublinie); P.W. [...] Sp. z o.o. (materiały dowodowe przekazane przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w Warszawie); C. Sp. z o.o. (materiały dowodowe przekazane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie) organ właściwy dla I. C. stwierdził, że wymienione podmioty nie prowadziły w badanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzały do obrotu puste faktury VAT.

I. C. 11 sierpnia 2017 r przesłuchano również w charakterze świadka w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec strony w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od listopada di grudnia 2015 r. i od stycznia do lipca 2016 r. Wówczas zeznawał on m.in., że nie znał danych dwóch firm, którym podzlecał prace, nie potrafił wskazać nawet przybliżonej kwoty wartości wykonanych prac w badanym okresie, podając tylko, że było to ponad 100.000 zł. Twierdził, że nie zgłaszał udziału podwykonawców do zleceniodawcy, nie potrafił wykazać się znajomością kierowników budowy mimo, że osoby te figurują na podpisanych przez niego licznych protokołach odbioru robót. Zeznał też, że nie znał zleceniobiorców po stronie K. K..

Organ odwoławczy ocenił, że powyższe niespójne stwierdzenia formułowanie przez I. C. podważają wiarygodność składanych przez niego zeznań. W konsekwencji wyklucza to w sposób jednoznaczny jego uczestnictwo w pracach, jakie miały być wykonane na rzecz podatnika, co dodatkowo potwierdza sposób dokonywania rozliczeń. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił bowiem uwagę na gotówkową formę płatności oraz miejsca, w których wg I. C. płatności gotówkowe miały być dokonywane: "koło D., P. i K. w W.". Nie są to miejsca w jakikolwiek sposób związane z miejscami prowadzenia budów.

Organ odwoławczy wziął tez pod uwagę zeznania I. C. złożone przed pracownikami Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie dotyczące ilości osób, które miały wykonywać prace. Najpierw twierdził on, że potrzebował od 3 do 5 pracowników, a następnie, wskazywał na ilość 10-12 osób (a minimum 8. pracowników), co w ocenie organu pozwalało przyjąć, że ilości pracowników były nieadekwatne do robót wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez firmę I. C., których łączna wartość wyniosła 1.087.568,17 zł. Jak zwrócił uwagę organ odwoławczy, wartość ta odpowiada sprzedaży, która w tym samym czasie została zadeklarowana przez dwie firmy: K.-B. i L. (w łącznej kwocie 1.161,702,89 zł). Przy podobnym podobny zakresie prac i ich wartość przy realizacji robót ze strony podwykonawcy w ocenie organu powinno wystąpić ok. 40 osób, a więc wielokrotnie więcej niż to podawał I. C..

Co do W. Sp. z o.o., która miała być jednym z podwykonawców I. C., organ odwoławczy stwierdził, że spółka ta nie przedłożyła żadnej dokumentacji podatkowej oraz że nie posiadała własnego biura pod adresem wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym, a jej dane adresowe były niezgodne ze stanem rzeczywistym. Pod wskazanym adresem przy ul. K. w L. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała niezbędnego zaplecza gospodarczego. Od 1 grudnia 2012 r. została ona wyrejestrowana jako płatnik składek ZUS, za 2016 r. nie złożyła deklaracji podatkowych w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, nie składała też zeznań podatkowych CIT-8 i sprawozdań finansowych od 2011 r. W decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. stwierdzono fikcyjność transakcji zakupu i sprzedaży; natomiast 12 października 2012 r. wskazana spółka została wykreślona na postawie art. 96 ust. 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług z rejestru podatników. W dniu 20 stycznia 2012 r. wskazana spółka została wpisana do bazy Podmiotów Szczególnych. Prezes jej zarządu A. M., został zatrzymany przez organy ścigania, a prowadząca postępowanie karne Prokuratura Krajowa postawiła mu oraz jego klientom zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw skarbowych. Część odbiorców spółki W. przed organami ścigania przyznała się do fikcyjności wykazywanych operacji gospodarczych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się również do przesłuchania A. M. w charakterze strony, przeprowadzonego 24 lutego 2017 r. w toku kontroli podatkowej. Zeznał on wówczas, że miał wiele spółek, był w nich prezesem lub pełnił inne funkcje. Były to firmy, które nie prowadziły na bieżąco działalności gospodarczej, tylko czasami. Zeznający nie zatrudniał nikogo, sam podejmował decyzje. W 2016 r, spółka C. świadczyła usługi budowlane w L. jako podwykonawca na C. , jednak to I. M. kierował zatrudnionymi ludźmi. Jednorazowo było nie więcej niż 10 osób (niezgłaszanych do ZUS), które po rozliczeniu się porzucały pracę.

Sam A. M., jak zeznał, nie bywał na budowach, a jedynie mniej więcej wiedział gdzie były. W piątki przyjeżdżał na parking koło Domu Kolejarza i rozliczał się ze swoimi ludźmi. Osoby te często po otrzymaniu pieniędzy porzucały pracę. Spółki, którymi kierował nie miały siedziby i biura, nie było go na to stać. Nie miał on żadnej bazy, pracę organizował w zależności od potrzeb. Nie pamiętał czy spółka W. wykonywała jakieś prace w 2016 r. W trakcie przesłuchania nie potrafił wskazać kierowników budowy, a prac nie nadzorował bezpośrednio. Zezna także, iż w 2015 i 2016 r. i już wcześniej był alkoholikiem, prawie codziennie spożywał alkohol. Nie miał samochodu, podwoził go zawsze ktoś znajomy. Ukrywał się przed policją, gdyż byt poszukiwany od około 5 lat. Zdaniem morganu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że W. Sp. z o.o., reprezentowana przez A. M., nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, lecz zajmowała się wystawianiem "pustych" faktur VAT.

Organ odwoławczy dodał, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 11 marca 2021 r. określił spółce W. kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie do P.W. [...] Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wziął pod uwagę informację od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w Warszawie, z której wynika, że spółka ta figuruje w bazie podmiotów tamtejszego Urzędu od 31 grudnia 2015 r., przy czym podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu z nim oraz brak deklaracji podatkowych VAT od marca 2015 r., a także wpisany do Bazy Podmiotów Szczególnych (Tl - Podmiot nieistniejący łub nierzetelny). Mimo złożenia 14 listopada 2016 r. ponownego wniosku o zarejestrowanie dla celów VAT, podmiot ten od ponad roku nie prowadził działalności pod wskazanym adresem, nie składała deklaracji VAT w okresie od listopada 2015 r. do lipca 2016 r. W KRS nie zgłosił zaś działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych.

Co do C. Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał na informacje wynikające z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 1 marca 2018 r. Wynika z nich, że spółka ta nie złożyła deklaracji VAT-7 i PIT-4R, zeznania CIT-8 i sprawozdania finansowego za 2016 r, nie prowadziła działalności pod adresem siedziby, przy czym adres siedziby był lokalem mieszkalnym osoby prywatnej. Kontrola podatkowa w tej firmie została przeprowadzona bez udziału strony, gdyż A. M., prezes jej zarządu ukrywał się i był poszukiwany był przez Policję od 26 lutego 2016 r. Również adres L. ul. [...] wskazany na wystawionych fakturach VAT wystawianych przez tą spółkę, był lokalem mieszkalnym osoby prywatnej, nie było żadnego kontaktu z osobami reprezentującymi podmiot, nie została okazana żadna dokumentacja finansowo-księgowa, spółka nie składała zaś deklaracji podatkowych (ostatnia deklaracja VAT za III kw. 2014 r.). Fakturowi odbiorcy spółki, tj. firmy I. C. i K. K., poza fakturami VAT nie posiadali innych dokumentów, tj. umów i protokołów odbioru robót, które wskazywałyby na rzeczywiste transakcje gospodarcze. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy od towarów i usług, w decyzji z 27 marca 2015 r. wykreślił spółkę jako podatnika VAT, w stwierdzając, że wystawione przez tę spółkę faktury VAT nie potwierdzały rzeczywistej sprzedaży usług i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy od towarów i usług określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że z materiału zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie wobec spółki A.-I. za 2016 r. wynika, iż po stronie sprzedaży wykazywała ona usługi budowlane na rzecz licznych firm (w tym I. C. i K. K.) oraz sprzedaż materiałów budowlanych. Po stronie zakupów wykazywała natomiast nabycie usług budowlanych i materiałów budowlanych, które okazały się fałszywymi operacjami gospodarczymi. Spółka ta nie posiadała zasobów rzeczowych i osobowych (zatrudniała od 3 do 6 pracowników) umożliwiających wykonanie tych prac własnymi siłami, przy czym tylko jeden pracownik zatrudniony w charakterze pracownika budowlanego, a do do 31 maja 2016 r. potwierdził on swój udział w pracach ale na obiekcie w W.. Wszyscy przesłuchani pracownicy, w tym magazynierzy, pracownik biurowy i kierowca, potwierdzili jedynie realizację prac budowlanych w W.. W stosunku do innych prac budowlanych spółka potwierdziła zawyżanie wartości prac w wystawianych fakturach VAT w wysokości 50 %, lub nie potwierdzała współpracy z podmiotami występującymi na wystawionych fakturach VAT. Wobec tego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie uznał, że A.-I. nie wykonywała usług budowlanych i nie sprzedawała materiałów budowlanych na rzecz podmiotów gospodarczych, wykazanych na wystawionych fakturach VAT. Doprowadziło to do wydania wobec tego podmiotu decyzji z 16 czerwca 2020 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał również, że biorąc pod uwagę m.in. ustalenia dotyczące spółek A.-I., W., P.W. [...] i C., z których wynika, że spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, wprowadzały jedynie do obrotu puste faktury VAT, organ właściwy dla I. C. w decyzji nr [...] z 22 października 2020 r. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu wystawienia faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych a wobec K. K. w decyzji nr [...] z 22 stycznia 2020 r. określił kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wskazana decyzja z 22 października 2020 r. dotycząca rozliczeń I. C. za okres od stycznia do grudnia 2016 r. została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 194/21 oddalił skargę. Wyrok ten jest prawomocny. Odwołując się do treści art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej: P.p.s.a.", organ odwoławczy wskazał na związanie tym wyrokiem, przytaczając treść stanowiska Sądu wyrażonego w uzasadnieniu, zgodnie z którym kwoty uwidocznione w wystawionych przez I. C. fakturach, m.in. na rzecz podatnika, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że tożsame wnioski wynikają ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego.

Odnośnie do zakupu usług od firmy M.-B. M. K. (zmiana nazwiska na S. ) udokumentowanych 6. fakturami organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli w tej firmie prowadzący ją nie stawiał się na prawidłowo doręczone wezwania, nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej, nie posiadał narzędzi oraz maszyn niezbędnych do wykonania usług i nie wykazywał kosztów wynajmu sprzętu oraz zatrudnionych osób, które pozwalałby na wykonanie spornych usług budowlanych. Nie posiadał też potwierdzenia zapłaty za wystawione faktury, nie opłacał należnych zaliczek na podatek dochodowy i składek ZUS z tytułu zatrudnienia pracowników, posługiwał się fałszywymi zaświadczeniami lekarskimi w zakresie zdolności do pracy osób, wskazywanych jako swoich pracowników. Przesłuchani pracownicy M. S. składali sprzeczne zeznania co do rodzaju, miejsca i terminu realizacji poszczególnych prac. To doprowadziło organ do przyjęcia, że M. S. nie dysponował wystarczającą liczbą pracowników o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych, którzy mogli wykonać sporne prace budowlane, zwłaszcza że miały być wykonywane jednocześnie, w różnych miejscach i na rzecz wielu podmiotów, opisane w fakturach. Właściwy organ podatkowy określił M. S. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponieważ firma M.-B. występowała również jako podwykonawca firmy M. I., organ odwołał się również do treści zeznań w charakterze świadków pracowników przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego w M. I.: J. Z., Z. W., K. M., których organ uznał za niewiarygodnych. Pozostali świadkowie, tj, J. M., P. M., Z. W., A. C., P. J. i A. K., byli przygotowani do przekazania konkretnych informacji. Dotyczyło to wskazania rodzaju i miejsca wykonanych prac oraz udziału w szkoleniach BHP i badaniach profilaktycznych w Ł.. Umowy zlecenia oraz później sporządzane protokoły odbioru wykonanych robót uznał organ "za dodatek" do wystawionych faktur VAT. W ocenie organu odwoławczego działania prowadzącego firmę M.-B. oraz ilość pracowników i ich niskie kwalifikacje (co ma odzwierciedlenie w najniższym wynagrodzeniu) dają podstawę do przyjęcia, że sporne faktury nie dokumentują czynności w nich opisanych, czynności tych w rzeczywistości nie było, a firma M.-B. ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur VAT i była jedynie tzw. "słupem".

W odniesieniu do faktur zakupu usług od spółki M. I. (3 faktury wystawione w lutym, kwietniu i maju) organ wskazał m.in. na rozbieżności w zakresie terminów rozpoczęcia i wykonywania poszczególnych prac, wynikające z protokołu częściowego odbioru robót z 29 lutego 2016 r., a wynikających z dziennika budowy. Poza tym, zdaniem organu odwoławczego, jeśli firma M.-B. miała samodzielnie wykonywać przy ul. [...] podobne prace według zlecenia z 3 lutego 2016 r. (o wartości przekraczającej 120.000 zł) jak firma M. I., a dodatkowo według zlecenia z 1 kwietnia 2016 r. realizowała prace przy ul. [...] w L. (o wartości przekraczającej 100.000 zł), w których brały udział kilkuosobowe grupy, to przy realizacji prac przy ul. [...] i ul. [...], ze względu na większy zakres prac, powinna brać udział znacznie większa liczba osób niż była deklarowana ilość pracowników przez firmę M.-B..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce M. I. ustalono, że w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. spółka ta zawierała umowy ramowe z licznymi podmiotami gospodarczymi, w których formułowano ogólne warunki współpracy, ale bez określenia zakresu przedmiotowego prac, wysokości wynagrodzenia i zasad jego ustalania. Umowy i poszczególne zlecenia były tylko dodatkiem do wystawianych faktur VAT i sporządzanych protokołów odbioru robót. M. N. nie posiadała pracowników (zatrudniona została tylko jedna osoba) oraz maszyn budowlanych, które pozwoliłyby wykonać prace budowlane w ilości i zakresie, na które zawarła umowy. Na podstawie materiału dowodowego organ przyjął, że M. I. była pośrednikiem w sprzedaży faktur kosztowych i podatku naliczonego pomiędzy "słupami", tj. firmą M.-B. i firmą U. R.-B. M. K., a firmami uzyskującymi korzyść podatkową (w tym Pana firmą), która to korzyść polegała na zaliczeniu tych faktur VAT w koszty uzyskania przychodów. Firma M. I. pełniła w ramach karuzeli podatkowej rolę "bufora" pomiędzy podmiotami, dokonywała uwiarygodnienia przeprowadzonych transakcji udokumentowanych fakturami. Organ odwoławczy podał poza tym, że M. K. nie zgłaszał się na wezwania zasłaniając się sytuacją rodzinną, a następnie zwolnieniem lekarskim. W wyniku czynności sprawdzających stwierdzono, że w kwietniu 2016 r. M. K. przy deklarowanym zatrudnieniu 3 osób (na [...] etatu) realizował prace polegające na montażu stolarki PCV w K. na rzecz innego zleceniodawcy. Zatem w tym samym M. K. nie mógł wykonywać prac na obiekcie znajdującym się w L. przy ul. [...].

Ponieważ jako koszty uzyskania przychodów podatnik wykazał kwoty wynikające z faktur VAT wystawionymi przez P. H.-U. R. P. (3 faktury z marca i kwietnia) organ wskazał, że umowa zlecenia i protokoły odbioru robót ujętych w tych fakturach nie zawierają określenia wykonanych prac budowlanych (brak odniesienia do projektów, kosztorysów ofertowych lub powykonawczych oraz obmiarów), a jednocześnie podają bardzo dokładną wysokość wynagrodzenia, przy czym jednak zapłaty za faktury podatnik miał dokonywać w formie gotówkowej w dacie wystawienia faktur VAT. Organ podał, że R. P. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik podatku od towarów i usług oraz, że nie składał żadnych deklaracji podatkowych, w których rozliczałby przychody z wykonywanej działalności. Poza tym od 18 kwietnia 2015 r. przebywał w Zakładzie Karnym w U. bez przerw w wykonywaniu kary, nie prowadził działalności gospodarczej, a jak wyjaśnił, w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. nie realizował żadnych prac oraz nikogo nie zatrudniał, nie zawierał żadnych umów na wykonywanie prac budowlanych z firmą podatnika i nie wystawiał faktur. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, wydatki opisane w tych fakturach nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Ponieważ w piśmie z 29 listopada 2022 r. podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: J. K., K. B. i I. C., dołączenie całości dokumentacji z kontroli prowadzonych w zakresie rozliczeń podatkowych za 2016 r. w M. I. oraz dołączenie całości korespondencji kierowanej przez M. K. prowadzącego firmę M.-B. do organu w okresie 2016-2020, w szczególności informacji o braku możliwości uczestniczenia w czynnościach kontrolnych, krytycznego stanu zdrowia, skarg kierowanych przez M. K. na pracowników Urzędu, organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane już w toku postępowania. Wg oceny organu, dokumenty włączone do akt sprawy pozwalają na ustalenie stanu faktycznego sprawy. W ocenie organu materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego jest prawidłowy.

Uznając, że faktury firm: I. C., M. I., M.-B. i P.H.U. R. P. w kwocie ogółem 1.602.017,10 zł nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, są bowiem fakturami "pustymi", prawidłowo księgi podatnika zostały uznane za nierzetelne, bowiem dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu pierwszej instancji, zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

1) art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. przez uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów i dokonanie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy z całkowitym pominięciem przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów z zeznań świadków K. k. , G. K., T. M. i S. L., którzy przedstawili okoliczności mające istotne znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

2) art. 210 § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób nieodpowiadający wymaganiom ustawowym z uwagi na niewskazanie w uzasadnieniu, czy organ drugiej instancji w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych oprał się na zeznaniach świadków w osobach K. k. , G. K., T. M. i S. L., czy też dowodom tym odmówił wiarygodności, a jeżeli tak to z jakich przyczyn;

3) naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188f art. 191 O.p. przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez pełnomocnika skarżącego i ponowionych we wniosku z dnia 29 listopada 2022 r. w szczególności dowodów z zeznań zawnioskowanych świadków w osobach J. K., K. B. i I. C., mimo że dowody te zmierzały do wykazania okoliczności przeciwnych niż ustalenia organu pierwszej instancji co do zakresu i rodzaju robót wykonanych na rzecz podatnika przez firmy, których faktury VAT zostały zakwestionowane, a zatem okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

3) art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, dokonanie analizy zgromadzonych w sprawie dowodów w sposób dowolny, fragmentaryczny i powierzchowny, co doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że:

a) faktury VAT wystawione przez firmy: I. C., M. I. Sp. z o.o., M.-B. M. K. oraz P.H.U. R. P. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy faktury te dokumentowały faktycznie wykonane na rzecz skarżącego roboty budowlane, a zatem doszło do poniesienia przez podatnika w zakresie wynikającym z tych faktur kosztu uzyskania przychodu za 2016 r.;

b) działania podatnika doprowadziły do zawyżenia kosztów uzyskania przechodów z tytułu zaksięgowania "pustych" faktur VAT w kwocie 1.602.017,10 zł, a w konsekwencji zmniejszenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych;

Po drugie, skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że faktury wystawione przez firmy: I. C., M. I. Sp. z o.o., M.-B. M. K. oraz P.H.U. R. P., nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych i doprowadziły do nieuprawnionego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy podatnik dokonał prawdziwych transakcji zgodnie z danymi wskazanymi na zakwestionowanych fakturach oraz działał w dobrej wierze nawiązując współpracę z w/w kontrahentami, był zatem uprawniony do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu za 2016 r.

W treści skargi pełnomocnik podatnika podniósł, że organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie tylko nie podważył i nie zakwestionował, ale w ogóle nie ocenił dowodów z zeznań świadków K. K., G. K., T. M. i S. L., które zostały przeprowadzone bezpośrednio przed Naczelnikiem Trzeciego Urzędu Skarbowego w rozpoznawanej sprawie. Zeznania wskazanych wyżej świadków zostały w całości pominięte, przy czym uzasadnienie zaskarżonej decyzji, podobnie jak uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, nie wskazuje jakie były przyczyny tego pominięcia.

W ocenie pełnomocnika skarżącego doszło także do naruszenie art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem pełnomocnika, w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji zabrakło bowiem informacji czy organ odwoławczy w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych oprał się na zeznaniach świadków w osobach K. K., G. K., T. M. i S. L., czy też dowodom tym odmówił wiarygodności, a jeżeli tak to z jakiej przyczyny. Konsekwencją milczącego pominięcia osobowych środków dowodowych w postaci zeznań przesłuchanych w sprawie świadków w osobach K. K., G. K., T. M. i S. L. było oparcie przez organ odwoławczy dokonanych w sprawie ustaleń w zasadniczym zakresie na dowodach przeprowadzonych w odrębnych postępowaniach prowadzonych w stosunku do podmiotów trzecich, niebędących niejednokrotnie nawet kontrahentami skarżącego i wydanych w stosunku do nich decyzjach podatkowych. Organ odwoławczy niezasadnie pominął także wszelkie zgłoszone ponownie przez skarżącego w piśmie z dnia 29 listopada 2022 r. wnioski dowodowe, w szczególności dowody z zeznań świadków, mimo iż, dowody te zmierzały do wykazania okoliczności przeciwnych, niż wynikające z wydanych w stosunku do podmiotów trzecich decyzji podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, w szczególności akcentując, że dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w stosunku do osób trzecich nie były jedynymi dowodami w sprawie. Poza tym dowody te współgrały one z innymi dowodami i stanowiły dla organu logiczną całość.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy stwierdził, że skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 powołanej ustawy).

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach P.p.s.a. stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania nie naruszono przepisów procesowych, ani przepisów prawa materialnego, w szczególności wskazanych w skardze, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem Sąd, mając na względzie treść art. 134 § 1 P.p.s.a., badał zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącemu możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez: firmę U. R. –B. I. C. (faktury na kwotę 1.087.568,17 zł), M.-B. M. K. (faktury na kwotę 302.993,93 zł), M. I. Sp. z o.o. (faktury na kwotę 745.943 zł) oraz P. H.-U. R. P. (faktury na kwotę ogółem 135.512 zł). Organy kwestionowały również zaliczenie w koszty uzyskania przychodów dodatkowej składki ubezpieczeniowej w wysokości 200.000 zł. W ocenie organów sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów, podmioty gospodarcze mające być wykonawcami usług nie były w stanie własnymi siłami wykonać usług ujętych w kwestionowanych fakturach, a wskazywani podwykonawcy w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, albo nie było z nimi żadnego kontaktu. Dodatkowo organ wskazał, że z decyzji wydanych w stosunku do tych podmiotów wynikało, że uczestniczyły one w oszukańczym procederze wprowadzenia do obrotu gospodarczego pustych faktur.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a także zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. W odniesieniu do kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów językowa wykładnia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, wg którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" łączy to określenie ze świadomym, zamierzonym, przemyślanym i logicznym działaniem podatnika, które nakierowane jest na osiągnięcie przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem wykazania, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku, tj. jego celowość, jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok z 5 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1266/13).

Odrębnym zagadnieniem jest natomiast ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ich ponoszenia jak i ich wysokości. Zaznaczyć też trzeba, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów, faktur i innych dokumentów, np. odbiorów robót, dokumentów rozliczeniowych, z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Nawet okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika.

Mając na uwadze przyjęte przez organy podatkowe ustalenia dotyczące transakcji z podmiotami wykazywanymi w kwestionowanych fakturach jako kontrahenci podatnika, Sąd zwraca ponadto uwagę, że na gruncie podatku od towarów i usług w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w orzecznictwie dotyczącym podatku od towarów i usług charakteryzuje się tzw. pustą fakturę. Faktura taka nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej

Zdaniem Sądu, nierzetelne faktury nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych nie mogą także stanowić dowodu poniesienia przez podatnika wydatku. Nie pozwalają bowiem na zweryfikowanie związku wydatku z przychodem. Zawarty w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego w treści faktury kontrahenta w związku ze zdarzeniem wskazanych w treści faktury. Sąd ma na względzie, że podatnik w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot zobowiązanie w podatku dochodowym może udowodnić okoliczności danej transakcji, a w tym przede wszystkim źródło pochodzenia nabytego towarów lub usług, za pomocą innych jeszcze dowodów (obok faktury). W orzecznictwie podkreśla się, że podatnik powinien jednak dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało rzetelnie i prawidłowo udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych dowodów, nie ma możliwości uznania z tego tytułu określonych kosztów podatkowych. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zatem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące charakteru transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji organ odniósł się w sposób szczegółowy i opisał materiał dowodowy zebrany w związku z fakturami VAT wystawionymi na rzecz podatnika przez I. C., akcentując brak zatrudnianych przez wystawcę faktur pracowników oraz brak jego wiedzy odnośnie do rzekomych podwykonawców, brak ich zgłoszenia do zleceniodawcy, wreszcie deklarowany, w sposób budzący wątpliwości, gotówkowy sposób rozliczania się. Szczegółowo organ scharakteryzował deklarowanych podwykonawców I. C., tj: firmy W. , P.W. [...] i C. wskazując, że były to firmy niezatrudniające pracowników, nieskładające deklaracji podatkowych, wpisane do Bazy Podmiotów Szczególnych jako podmioty nieistniejące lub nierzetelne (W. , P.W. [...]), wykreślone z rejestru czynnych podatników (P.W. [...]), nie prowadzące działalności pod wskazanym adresem (P.W. [...], C. ), wystawiające fikcyjne faktury, co zostało stwierdzone stosownymi decyzjami organów podatkowych (wobec firmy W. – decyzja wydana przez Naczelnika Trzeciego, wobec C. – decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Jak ustalił organ, prezes W. i C. A. M. został zatrzymany przez organy ścigania, a w okresie, w którym jego firmy miały wykonywać usługi na rzecz I. C. ukrywał się. Pracownicy kolejnego wystawcy faktur VAT na rzecz I. C., tj. spółki A.-I. nie byli w stanie podać żadnych szczegółów wykonywanych prac, spółka nie zatrudniała takiej ilości pracowników, aby prace uwidocznione na fakturach mogła wykonać. Spółka zatrudniała bowiem tylko jednego pracownika budowlanego. Pracownik ten, jak i pozostali pracownicy spółki potwierdzili zaś jedynie wykonywanie prac budowlanych w W.. Wobec tej spółko również została wydana decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wreszcie, trafnie organ powołał się na prawomocny wyrok WSA w Lublinie, sygn. I SA/Lu 194/21, oddalający skargę I. C. na decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 roku, wskazując na związanie tym wyrokiem. Z decyzji kontrolowanej przez tut. Sąd wskazanym wyrokiem wynika, że podmioty wskazywane jako podwykonawcy I. C. w 2016 r. nie wykonali na jego rzecz usług budowlanych. Jednocześnie trafnie organ ocenił, mając na względzie niespójne i zmieniane zeznania I. C. oraz brak wiarygodnych dowodów wykonania prac na rzecz podatnika, że faktury wystawiane przez I. C. nie dokumentują wydatków poniesionych przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym jest dokonana przez organ ocena dowodów w zakresie możliwości wykonania na rzecz podatnika robót wykazanych fakturami wystawionymi przez M.-B. M. K. (po zmianie nazwiska: S. ). Dokonując wskazanej oceny trafnie organ akcentował brak dokumentacji podatkowej, dowodów zapłaty za faktury, brak maszyn i narzędzi do wykonania robót po stronie fakturowo wykazywanego wykonawcy, sprzeczne zeznania pracowników firmy odnośnie do miejsca i rodzaju wykonanych prac.

Logiczna i rzetelna jest też ocena organu odnośnie do wydatków wykazywanych fakturami wystawionymi przez M. I., mającej współpracować z M.-B., zwłaszcza w zakresie trudnej do określenia liczby osób mających wykonywać prace budowlane, braku konkretyzacji rodzaju i zakresu prac oraz trudnych do ustalenia ewentualnych podwykonawców. Organ odwołał się do ustaleń kontrolnych przeprowadzonych w firmie M. I., dotyczących roku 2016, z których wynikało, że podmiot ten pełnił w ramach karuzeli podatkowej rolę bufora, dokonując uwiarygodnienia transakcji wykazywanych przez inne podmioty.

W taki sam sposób Sąd ocenia zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia odnoszące się do kwot wykazywanych w fakturach, w których jako wystawca wykazana została firma R. P., przebywającego w 2016 r. w zakładzie karnym i wyjaśniającego, że w 2016 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie zawierał żadnych umów na prace budowlane.

Ustalenia poczynione w niniejszej sprawie nie pozostawiają wątpliwości co do zasadności prezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska w zakresie nieuznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Istotne jest bowiem aby przyjęty do rozliczenia dowód dokumentował rzeczywisty obrót, zaś warunek taki zachodzi wtedy, gdy dany dowód odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na dowodzie, którego przedmiotem jest usługa lub towar opisane w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w dowodzie istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Nieprzedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku poddaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie, jak i podważa występowanie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Jak wskazano wyżej, dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji oraz związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. Dodatkowo udokumentowanie poniesionego wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może się ograniczać do posiadania i zewidencjonowania dokumentu, ale wymogiem koniecznym pozostaje, aby dokument ten odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą i to na podatniku ciąży obowiązek udokumentowania poniesionych kosztów w sposób niebudzący wątpliwości i zgodny z prawem. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie jednoznacznie wykazało, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami były fikcyjne, a zakup usług wykazanych w treści faktur nie miał miejsca. W konsekwencji, skoro wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie zostały poniesione i nie mają żadnego związku z uzyskiwanym przez skarżącego przychodem, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Zaznaczyć trzeba, że ustalenia dokonane w skarżonej decyzji są logiczne i wieloaspektowe. Analiza akt sprawy, zdaniem Sądu, pozwala na stwierdzenie, że zakupy dokumentowane kwestionowanymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów u podatnika, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a w świetle powyższych ustaleń za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów u.p.d.o.f. Reasumując, stwierdzić należało, że skarżący w 2016 r., w sposób nieuprawniony zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, wbrew treści powołanego wyżej przepisu ustawy podatkowej, wydatki wykazane w kwestionowanych trafnie przez organ fakturach. W rezultacie słusznym było zastosowanie art. 193 § 3 O.p., a w konsekwencji również art. 193 § 4 tej ustawy i uznanie prowadzonej przez skarżącego księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie kosztów za 2016 r. i niestanowiącą dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, gdyż zaewidencjonowano w niej faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi, że doszło do rażącej obrazy przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy materialnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Powyższa zasada ma wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz (prawidłowy stan faktyczny) i w efekcie prawidłowo zastosować przepisy. Z kolei z art. 187 § 1 O.p. wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego, nakazująca organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Organy mają bowiem obowiązek dążyć do tego, aby materiał był zupełny, tzn. aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioskowane dowody, a stwierdzony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest bowiem od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op.

Należy mieć też na względzie, ze wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie wyjaśnione zostały wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym organ wywiązał się z obowiązku wynikającego z zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić stan faktyczny sprawy. Wskazać przy tym trzeba, że skarżący w odwołaniu ani skardze do sądu nie wskazał na dowody, które mogłyby zanegować przyjęte przez organy ustalenia. Argumentacja skargi w zasadzie ogranicza się do prostego negowania ustaleń organu, podważenia samego sposobu gromadzenia dokumentacji. Skarżący sprzeciwia się skorzystaniu przez organy z zeznań świadków czy też innych dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, wobec osób trzecich.

Zauważyć więc trzeba, że w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane dowody zgromadzone w toku innych postępowań, co wynika wprost z treści art. 181 O.p. Zgodnie z jego treścią, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, miał zaś możliwość wypowiedzenia się w odniesieniu do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji. pełnomocnik z tego prawa skorzystał, przedstawiając także wnioski dowodowe obejmujące przesłuchanie wskazanych osób w charakterze świadków oraz dokumentów.

Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, skarżący miał zatem zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej, wszystkie dowody na których zostało oparte rozstrzygnięcie zostały włączone do akt postępowania podatkowego, podatnik miał dostęp do tych dowodów, a także możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia. Odnotować można, że w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, TSUE dopuszcza co do zasady możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie jest dopuszczalne także w świetle polskich przepisów, w szczególności art. 180 oraz powołanego wyżej art. 181 O.p., i co do zasady, nie narusza to czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami oraz wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów bądź zgłoszenie wniosków dowodowych. Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia, a także sprzeczności w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Ze skargi ani analizy akt sprawy nie wynika zaś, by strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z włączonymi do akt sprawy dokumentami. Nie wskazuje ona nadto na żadne konkretne rozbieżności, luki, czy nieścisłości względem pozostałego materiału dowodowego, które wymagałyby uzupełniania materiału dowodowego. Nie jest wystarczająca w tym zakresie polemika ze stanowiskiem organu.

Odnosząc się do żądania skarżącego co do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka I. C., zaznaczyć trzeba, że w aktach postępowania podatkowego znajdują się już kilkakrotnie składane zeznania tej osoby, które zostały poddane analizie w niniejszym postępowaniu. Dodatkowo odnotować trzeba, że okoliczność, że I. C. w 2016 r. nie korzystał z wykazywanych podwykonawców i nie wykonał wykazywanych robót wynika z prawomocnego wyroku tut. Sądu.

J. K., tj. kolejna osoba, jaka zdaniem skarżącego powinna zostać przesłuchana, to pracownik podatnika, technik budowlany, posiadający uprawnienia kierownika robót. Z jego zeznań wynika, że do jego obowiązków należało nadzorowanie prac, podatnik w 2016 r. zatrudniał maksymalnie do 24 osób, ale korzystał z podwykonawców. Z kwestionowanych w postępowaniu podatkowym podwykonawców wymienił I. C.. Na pytanie organu o innych kwestionowanych podwykonawców: W., C., [...], K. K., A.-I. i A. M., odpowiedział, ze ich nie zna. Z kolei firmy M.-B. M. K. nie bardzo pamięta. "Obiła mu się o uszy". Właścicielem tej firmy wg niego jest nie M. K. ale M. G..

Następna osoba objęta wnioskiem dowodowym skarżącego, tj. K. B., w 2016 r. był pracownikiem skarżącego. Wg jego wyjaśnień jest inżynierem budownictwa. Kierował on budowami, prowadził dziennik budowy, nadzorował pracowników, sporządzał dokumentację powykonawczą. Wg niego na budowach skarżącego w 2016 r. zatrudnionych było kilkanaście osób (wymienił 8 nazwisk). Jako podwykonawców wymienił I. C., M. I. i kilka innych (nie kwestionowanych). Nie zna natomiast firm: W., C., [...], K. K., A.-I., A. M.. Wg K. B. M. I. reprezentował T. M.. Nie przypomina on sobie żeby firma T. T. M. wykonywała jakieś prace na budowie. Nazwisko M. K. "gdzieś słyszał". Z kolei M. K. miał wykonywać prace murarskie, ale K. B. dokładnie nie pamiętał, nie przypomina sobie żeby protokolarnie odbierał od K. jakieś roboty. Słyszał o firmie R. P., ale ona nie wykonywała robót na rzecz skarżącego.

Zeznania wskazanych osób włączone do materiału dowodowego sprawy nie podważają zatem ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. W szczególności nie wynika z nich, aby uzasadnione było odrzucenie konkluzji wynikających z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie do nieuwzględnionego przez organ żądania pełnomocnika skarżącego włączenia do materiału dowodowego całości dokumentacji kontroli prowadzonych w zakresie rozliczeń podatkowych M. I. za 2016 r., zauważyć można, że z twierdzeń skarżącego wynika, iż firma ta miała wykonywać prace przy J. W postępowaniu podatkowym stwierdzono jednak sprzeczności co do terminów wykonania robót między treścią zleceń i dziennika budowy. Ponadto nie miała ona ani odpowiedniej ilości pracowników, zatrudniała bowiem jednego pracownika, ani maszyn, urządzeń do wykonania prac. Miała natomiast podzlecać roboty firmie M.-B. M. K..

Odnosząc się zaś do zarzutu niewłączenia do materiału dowodowego całości korespondencji kierowanej przez M. K. do organu podatkowego w latach 2016 – 2020 zauważyć trzeba, że M. K. nie stawiał się na wezwanie organu, nie przedstawił dokumentacji podatkowej, nie posiadał maszyn, urządzeń i nie posiadał pracowników. Osoby wykazywane jako jego pracownicy składali sprzeczne zeznania, np. jeden z nich postępowaniu podatkowym twierdził, że nie znał pracodawcy, a w postępowaniu karnym, że znał, inny wskazał w postępowaniu karnym jako K. inną osobę. M. K. nie wpłacał zaliczek na dochodowy i ZUS od pracowników, posługiwał się fałszywymi zaświadczeniami lekarskimi o zdolności do pracy osób wykazywanych jako pracownicy, przedstawiał umowy zlecenia bez odniesienia do ilości i rodzaju prac, co nie dawało stronom tych umów podstaw do określenia wysokości wynagrodzenia, wykazywał rozliczenia gotówkowe. Wykonywania robót przez tą firmę nie potwierdził też kierownik robót zatrudniony u skarżącego. Trafnie więc organ przyjął, że firma M.-B. M. K. nie wykonywała robót na rzecz podatnika. Pełnomocnik skarżącego nie wskazuje zaś jakie to konkretnie dokumenty miałyby podważyć powyższą ocenę. W konsekwencji roboty budowlane nie mogły być na rzecz skarżącego wykonane przez M. I., która miała te roboty podzlecać M. K.. Także zresztą w odniesieniu do materiałów z postępowań prowadzonych w stosunku do M. I. pełnomocnik skarżącego konkretnie nie wskazuje jakie zeznania, pisma i wyjaśnienia wskazywać miałyby na wykonanie przez tą firmą robót na rzecz skarżącego.

W ocenie Sądu, nie sposób więc uznać, że w toku postępowania zakończonego zaskarżona decyzją nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wręcz przeciwnie, prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy. Podatnik na każdym etapie postępowania miał zaś wgląd w akta sprawy i mógł się do nich ustosunkować.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony, a organy wszechstronnie go rozważyły i oceniły. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że przeanalizowana została dokumentacja źródłowa przekazana przez skarżącego, a także dokumenty i dowody przekazane przez inne organy podatkowe, jak też informacje i dokumenty uzyskane od fakturowo wykazywanych kontrahentów skarżącego.

Organy podatkowe, w myśl przepisów art. 124 O.p., powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji przez strony bez stosowania środków przymusu. W praktyce zasada zasady przekonywania, określona w powołanym przepisie, realizowana jest poprzez właściwe uzasadnianie decyzji podatkowych, ustosunkowywanie się przez organ do argumentów podnoszonych przez podatników, tak w trakcie postępowania, jak w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skarżącego, w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 210 O.p. Zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Stronie wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiony został także przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny wraz ze wskazaniem, jak podstawie jakich dowodów został on ustalony. Zrealizowana więc została zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia i przekonywania o zasadności rozstrzygnięcia. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego, w sytuacji, gdy prawidłowo zebrany został materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, organy wywiodły zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dostrzegł podnoszonych w skardze naruszeń postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności w zakresie postępowania dowodowego, jak swobodnej oceny dowodów.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.