Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1521/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21a ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1010
law: Ustawa z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju - t.j.
article: par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1316
law: Rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego  od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz  Rozwoju
article: art. 7 ust. 2, ust. 3 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a, art. 17 ust. 1 pkt 21, pkt 34, pkt 34a, pkt 47, ust. 4 i ust. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Borys Marasek, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2023 r. sprawy ze skargi J. S.A. w J. na interpretację indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.485.2022.1.BS UNP: 1770734 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją z 13 października 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.485.2022.1.BS UNP: 1770734, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ interpretacyjny), po rozpoznaniu wniosku J. S.A. w J. (dalej jako Wnioskodawca, Spółka, skarżąca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka postąpiła prawidłowo uznając, iż umorzona część Pożyczki nie powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu straty w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i Spółka będzie uprawniona do rozliczenia straty w następnych latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 tej ustawy niepomniejszonej w wysokość umorzonej części Pożyczki, stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonym wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Działalność Spółki prowadzona jest w formie spółki akcyjnej. Spółka notowana jest od lipca 2011 r. na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Spółka wchodzi w skład Grupy kapitałowej J., która jest największym producentem wysokiej jakości węgla koksowego hard w Unii Europejskiej i jednym z wiodących producentów koksu używanego do wytopu stali. Produkcja i sprzedaż węgla koksowego oraz produkcja, sprzedaż koksu i węglopochodnych stanowią podstawową działalność Grupy J..

W związku z sytuacją gospodarczą na rynku wydobywczym spowodowaną pandemią koronawirusa Spółka zwróciła się do Polskiego Funduszu Rozwoju (dalej: "PFR") z wnioskiem o uzyskanie wsparcia przewidzianego na podstawie art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (t.j. Dz. U. 2021, poz. 1010, dalej jako u.s.i.r.) w ramach rządowego programu "Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla dużych firm".

Na podstawie powyższego przepisu Rada Ministrów, w związku ze skutkami COVID-19, może powierzyć Polskiemu Funduszowi Rozwoju realizację rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, w tym w formie bezzwrotnej.

Dnia 23 grudnia 2020 r. Spółka zawarła z PFR umowę pożyczki preferencyjnej w ramach programu rządowego "Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla dużych firm", na podstawie której otrzymała pożyczkę podlegającą preferencyjnemu oprocentowaniu na finansowanie bieżącej działalności (dalej: "Umowa"). Kwota pożyczki, zgodnie z ust. 2 Umowy wyniosła 173 600 000,00 PLN (dalej: "Pożyczka").

Spółka, nie rozpoznała przychodu z tytułu udzielonej pożyczki.

W ust. 3 Umowy wskazano, iż pożyczka może zostać wykorzystana przez Pożyczkobiorcę wyłącznie w celu finansowania bieżącej działalności Pożyczkobiorcy, w tym kapitału obrotowego, a w szczególności w celu:

( regulowania zobowiązań handlowych Pożyczkobiorcy;

( regulowania wynagrodzeń wobec pracowników Pożyczkobiorcy oraz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych z osobami związanymi z Pożyczkobiorcą umową przewidującą stałą współpracę, dla których 3/22 Pożyczkobiorca jest głównym kontrahentem;

( zakupu towarów i materiałów (w tym zaliczek na zakup towarów i materiałów) lub innych kosztów operacyjnych służących wytworzeniu produktu wytwarzanego lub usługi świadczonej w ramach zwykłej działalności operacyjnej Pożyczkobiorcy;

( regulowania zobowiązań publiczno-prawnych, w tym Podatków Pożyczkobiorcy.

W myśl ust. 13 Umowy zobowiązanie pożyczkodawcy do spłaty pożyczki może zostać częściowo umorzone przez pożyczkodawcę, co będzie skutkować częściowym zwolnieniem pożyczkobiorcy z długu zgodnie z postanowieniami i z zastrzeżeniem spełnienia warunków umorzenia pożyczki opisanych w tym punkcie 13 na pisemny wniosek pożyczkobiorcy złożony zgodnie z postanowieniami umowy. Umowa zawierała szczególne warunki, które musiała spełnić Spółka celem umorzenia części pożyczki.

Kwota Umorzenia Pożyczki nie mogła w żadnym przypadku przekroczyć kwoty stanowiącej 75% kwoty pożyczki, albo kwoty stanowiącej 75% faktycznej szkody spowodowanej pandemią koronawirusa.

Podobna informacja znajduje się m. in. na stronie internetowej PFR - "Instrumentem finansowym przewidzianym przez Program w celu udzielenia wsparcia przedsiębiorcom jest subwencja finansowa PFR. Subwencja finansowa udzielana będzie na podstawie umowy o udzielenie subwencji finansowej, której zawarcie przez przedsiębiorcę jest konieczne i niezbędne dla otrzymania subwencji finansowej. Subwencja finansowa będzie miała w znacznej mierze charakter bezzwrotny, uzależniony jednak od spełnienia przez przedsiębiorcę dodatkowych warunków. Po spełnieniu warunków określonych w Programie, aż do 75% otrzymanej subwencji może nie podlegać zwrotowi.

Do Umowy zostały zawarte dwa aneksy - aneks nr 1 z dnia 25 czerwca 2021 r. w zakresie, którego dokonano modyfikacji harmonogramu spłat kredytu oraz aneks nr 2 z dnia 28 września 2021 r. w ramach którego dokonano zmiany marży wskazanej w Umowie.

Z uwagi na spełnienie przez Spółkę przesłanek wskazanych w Umowie, w dniu 24 września 2021 r., PFR częściowo umorzył Pożyczkę preferencyjną w kwocie 89. 175.000,00 PLN.

Spółka nie rozpoznała przychodu podatkowego z tytułu częściowego umorzenia pożyczki bazując na Rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju.

Wnioskodawczyni wskazała, iż Spółka zakończyła rok podatkowy 2021 osiągając stratę zarówno w zakresie przychodów z działalności kapitałowej, o której mowa w art. 7b u.p.d.o.p., jak i w zakresie przychodów z pozostałej działalności. Spółka podkreśliła, że strata osiągnięta zostałaby w danym roku podatkowym niezależnie od faktu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu częściowego umorzenia Pożyczki.

Spółka nie uwzględniła kwoty częściowo umorzonej Pożyczki w ramach kalkulacji straty osiągniętej w roku podatkowym 2021 r. w obu źródłach, o których mowa w u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość w zakresie prawidłowości swojego działania i zadała następujące pytanie:

Czy Spółka postąpiła prawidłowo uznając, iż umorzona część Pożyczki nie powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu straty w rozumieniu u.p.d.o.p. i Spółka będzie uprawniona do rozliczenia straty w następnych latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 tej ustawy niepomniejszonej w wysokość umorzonej części Pożyczki?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota umorzonej części Pożyczki nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu straty podatkowej za rok 2021 r., a Spółka będzie uprawniona do rozliczania straty w następnych latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., w wysokości niepomniejszonej o kwotę umorzonej części Pożyczki.

Spółka odwołała się do art. 7 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, art. 12 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak zauważyła Wnioskodawczyni, nie wszystkie przychody rozpoznawane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W art. 17 ww. ustawy wymienione są dochody, które na mocy tego przepisu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wolne od podatku są m.in. - na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. - dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 21 rr. ustawy, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zakres art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji. Zwolnienie przedmiotowe obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów zajmujących się rozdysponowaniem środków publicznych.

Rządowy program wsparcia finansowego przedsiębiorstw "Tarcza finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla dużych firm" jest programem, o którym mowa w art. 21a ust. 1 u.s.i.r., znowelizowanej ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o systemie instytucji rozwoju, zgodnie z którym Rada Ministrów, w związku ze skutkami COVID-19, może powierzyć Polskiemu Funduszowi Rozwoju realizację rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, w tym w formie bezzwrotnej.

Spółka wskazuje, iż brak uwzględnienia przez nią przychodu podatkowego z tytułu umorzenia części Pożyczki oparty został na brzmieniu § 1 Rozporządzenia, zgodnie z którym zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych odpowiednio przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i podatników podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju Spółkę Akcyjną z siedzibą w Warszawie w ramach rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, o którym mowa w art. 21a ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie, w myśl § 2 Rozporządzenia, zaniechanie, o którym mowa w § 1, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 czerwca 2021 r. do dnia 31 grudnia 2022 r.

Zatem na podstawie § 1 Rozporządzenia zarządzono zaniechanie poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polsku Fundusz Rozwoju, w których zakres wchodzi również Pożyczka - stosowne uprawnienie wynika z art. 22 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników: 1) zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie; 2) zwolnić niektóre grupy płatników z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki oraz określić termin wpłacenia podatku i wynikające z tego zwolnienia obowiązki informacyjne podatników, chyba że podatnik jest obowiązany do dokonania rocznego lub innego okresowego rozliczenia tego podatku.

W świetle powyższych przepisów podmiot, który uzyskał, na podstawie odpowiedniej umowy z PFR, umorzenie subwencji finansowej (w tym Pożyczki), uprawniony jest do zastosowania Rozporządzenia, w myśl którego względem tego przychodu dochodzi do zaniechania poboru podatku. Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2021 r., Znak: [...].

Zatem, Spółka stoi na stanowisku, iż skoro decyzją z dnia 24 września 2021 r. została zwolniona z obowiązku zwrotu części Pożyczki udzielonej przez PFR, w jej ocenie słuszne jest zatem, iż zwolnienie to stanowi umorzenie subwencji finansowej, o której mowa w przytoczonych powyżej przepisach Rozporządzenia.

Powyższe stanowisko poparte jest dodatkowo faktem, iż udzielenie finansowania programowego przez PFR danemu przedsiębiorcy jest uzależnione od zgodności finansowania programowego dla tego przedsiębiorcy z działaniami notyfikowanym Komisji Europejskiej, z odpowiednimi decyzjami Komisji Europejskiej i poprzedzającymi je wnioskami notyfikacyjnymi, dotyczącymi zasad i warunków udzielania finansowania programowego w reżimie pomocy publicznej, w szczególności zasadami kumulacji pomocy publicznej wskazanymi w odpowiednich decyzjach Komisji Europejskiej i poprzedzających je wnioskach notyfikacyjnych, co wynika z treści regulaminu "Tarczy Finansowej Polskiego Funduszu Rozwoju dla dużych firm".

W związku z powyższym, Spółka uważa, iż umorzenie części Pożyczki nie może być utożsamiane przykładowo z umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów prawa cywilnego w jakiejkolwiek formie - czy poprzez typowe spełnienie świadczenia, potrącenie, przedawnienie czy datio in solutum. Umorzenie części Pożyczki ma bowiem charakter pomocowy, zbliżony w swojej istocie do subwencji, dotacji czy innego rodzaju finansowania udzielonego przez instytucje państwowe.

Niemniej, w odniesieniu do Spółki wątpliwość dotyczy możliwości zastosowania Rozporządzenia w sytuacji poniesienia straty podatkowej, bowiem literalnie przepisy Rozporządzenia odnoszą się do "zaniechania poboru podatku", natomiast z uwagi na osiągnięcie przez Spółkę straty w 2021 r. - Spółka nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku, nie ma więc możliwości zaniechania poboru takiegoż podatku.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż Spółka w minionym roku podatkowym wygenerowała stratę podatkową zarówno w zakresie przychodów z działalności kapitałowej, jak i z innych źródeł, nie ma technicznej możliwości dokonania rozliczenia w załączniku CIT-8/O, a w ślad za tym w Zeznaniu CIT-8 wykazania zaniechania poboru podatku.

W efekcie powyższego, w sytuacji uwzględnienia przychodu z tytułu umorzenia części Pożyczki strata podatkowa, która mogłaby być rozliczana przez Spółkę na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w ciągu następnych lat, ulegnie efektywnemu pomniejszeniu, z uwagi na brak możliwości skorzystania z przepisów Rozporządzenia.

Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, iż taka interpretacja przepisów spowodowałaby nieusprawiedliwione, odmienne traktowanie Spółki (oraz innych podatników) w związku z faktem, iż osiągnęła ona stratę podatkową, co w świetle wykładni celowościowej Rozporządzenia, jak i samego uzasadnienia udzielenia przez PFR pożyczek dla podmiotów, które poniosły negatywne konsekwencje pandemii koronawirusa, wydaje się nie do pogodzenia z generalnymi zasadami prawa podatkowego oraz demokratycznego państwa prawa.

Przedmiotowe Rozporządzenie jest aktem prawnym generalnym i w związku z tym znajduje zastosowanie do wszystkich podatników, którzy spełniają przewidziane w nim warunki dotyczące objęcia ich zaniechaniem poboru podatku. Zgodnie z literalną wykładnią § 1 Rozporządzenia tymi warunkami są osiągnięcie przychodu przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju Spółkę Akcyjną z siedzibą w Warszawie w ramach rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, o którym mowa w art. 21a ust. 1 u.s.i.r.

Jak wskazano powyżej, Pożyczka uzyskana przez Spółkę stanowi subwencję, o której mowa w § 1 Rozporządzenia, a Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, iż zasadnym jest, aby również podmioty, które uzyskały w danym roku podatkowym stratę podatkową mogły skorzystać z ulgi przewidzianej przez podmiot wydający Rozporządzenie, polegającej na braku dodatkowego obciążenia publicznoprawnego z tytułu umorzenia części subwencji zgodnie z właściwymi umowami. W tym miejscu podkreślenia wymaga przede wszystkim fakt, iż ewentualne uwzględnienie przychodu przy kalkulacji straty Spółki stoi w sprzeczności nie tylko z wykładnią celowościową § I Rozporządzenia i intencją Prawodawcy, ale także literalnym brzmieniem przepisów Rozporządzenia.

Należy bowiem wskazać, iż w Rozporządzeniu prawodawca odniósł się zarówno do dochodu, jak i samego przychodu, poprzez zastosowanie zwrotu "dochód (przychód)". Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, iż jego intencją było objęcie preferencją podatkową nie tylko samego dochodu, który na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., stanowi w uproszczeniu różnicę pomiędzy przychodem a kosztem uzyskania przychodu, ale także samego przychodu.

W rezultacie, przepisy Rozporządzenia powinny odnosić się wprost również do przychodu, bez konieczności powstania po stronie Spółki dochodu podlegającego opodatkowaniu, wobec którego doszłoby do zaniechania poboru podatku, bowiem sam prawodawca literalnie odnosi wskazane przepisy Rozporządzenia do "przychodu".

Powyższe oznacza, że przyjmując zasadę racjonalnego prawodawcy, podmiot wydający Rozporządzenie przewidział sytuację, w której adresat Rozporządzenia nie osiągnął w danym roku podatkowym dochodu podlegającego opodatkowaniu, innymi słowy - osiągnął stratę. Jednak mimo to w takiej sytuacji podmiot osiągający stratę musi wykazać przychód, co wynika z przepisów Ustawy CIT.

Jeżeli zatem Rozporządzenie odnosi się także do przychodu, to w sytuacji osiągnięcia przez podmiot straty, przychód z tytułu umorzenia subwencji nie powinien być brany pod uwagę podczas jej kalkulacji, w myśl przepisów art. 7 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.

W rezultacie, umorzenie części Pożyczki nie powinno efektywnie pomniejszać straty podatkowej Spółki. Nie mogą bowiem powstać po stronie Spółki negatywne konsekwencję związane z pomniejszeniem straty podatkowej możliwej do rozliczenia w przyszłych latach.

W praktyce oznaczałoby to, że podatnicy, którzy wykazali się w roku 2021 r. dobrą kondycją finansową, posiadając dochody (przychody) podatkowe, traktowani są na preferencyjnych warunkach na gruncie Rozporządzenia, natomiast podatnicy, którzy m. in. z uwagi na pandemię koronawirusa, są w gorszej kondycji finansowej, nie mogąc skorzystać z zaniechania poboru podatku, zostają niejako obciążeni podwójnie.

Powyższa sytuacja, w ocenie Spółki, pozostaje w jawnej sprzeczności z zasadą równości wobec prawa, w tym prawa podatkowego, wynikającej z art. 32 Konstytucji RP, zgodnie z którą podmioty charakteryzujące się w równym stopniu cechą istotną (relewantną) nie mogą być traktowane w sposób różny, tzn. powinny być traktowane według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących - tak między innymi Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. K. 17/95. Zaznaczono, iż zasada ta dopuszcza zróżnicowanie podmiotów charakteryzujących się inną cechą istotną (relewantną).

Nie można się natomiast zgodzić się z faktem, iż sam brak osiągnięcia zysku, przy uwzględnieniu celu przepisów Rozporządzenia oraz charakteru pomocy udzielanej w ramach programu pomocowego przez PFR, będzie stanowić przedmiotową cechę relewantną. Wręcz przeciwnie, poniesienie przez podatnika w danym roku straty w ocenie Wnioskodawcy stanowić mogłoby przesłankę dalszego wsparcia ze strony państwa, z uwagi na gorszą sytuację finansową podatnika. Natomiast w opisanej sytuacji ma miejsce sytuacja odwrotna, z której wynikałoby, że podatnicy radzący sobie gorzej, będą traktowani w sposób mniej uprzywilejowany niż podatnicy osiągający zysk z prowadzonej działalności. Takie podejście byłoby również sprzeczne z zasadą zaufania podatników do państwa, która, mimo iż została zawarta w art. 121 O.p. odnoszącym się do postępowania podatkowego, to może być również wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawa z art. 2 Konstytucji RP.

Aby zasada ta była zrealizowana, postępowanie organów podatkowych, a także i samego prawodawcy w kontekście prawa podatkowego, powinno być przewidywalne oraz budzić zaufanie podatników. Tym samym, nie można uznać, że zasada ta byłaby realizowana, jeśli przepisy Rozporządzenia wywierałaby pozytywny wpływ dla podatników tylko wówczas, gdy osiągaliby oni zysk ze swojej działalności, ponieważ w sytuacji osiągnięcia przez podatnika straty, powinien on liczyć, jak wskazano powyżej, na wzmożone wsparcie Państwa, mające na celu utrzymanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, aniżeli na odwrotne stanowisko prawodawcy, który wówczas ograniczałby wsparcie. Przyjęcie odmiennej interpretacji skutkowałoby bowiem naruszeniem zasady wyrażonej w art. 121 O.p., przykładowo w procesie stosowania prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowych co do podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka zwróciła uwagę na stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2022 r., Znak: [...], w której organ uznał za w pełni prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym za dochody wolne od podatku dochodowego od osób prawnych należy rozumieć nie tylko dochody wymienione w art. 17 u.p.d.o.p., ale również dochody, z których uzyskaniem, na podstawie tej ustawy, wiąże się obowiązek podatkowy, jednak ze względu na zaniechanie poboru podatku, w skutek wydania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozporządzenia, określającego rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, określenie "wolne od podatku" wyrażone w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. obejmuje swoim zakresem także zaniechanie poboru podatku, wskutek czego Spółka nie powinna uwzględniać kwoty umorzonej części Pożyczki przy kalkulacji straty, w myśl art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. Z powyższego wynika również, że w opisanej sytuacji zachodzą istotne wątpliwości co do prawa podatkowego, tym samym zastosowanie powinna znaleźć również znajdująca swoje odzwierciedlenie w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że uwzględniając cel Rozporządzenia oraz charakter pomocy uzyskiwanej w ramach udzielonej przez PFR pożyczki na preferencyjnych warunkach, a także brzmienie art. 7 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., kwota umorzonej części Pożyczki nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu straty podatkowej za rok 2021 r., a Spółka będzie uprawniona do rozliczania straty w następnych latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 tej ustawy, w wysokości niepomniejszonej o kwotę umorzonej części Pożyczki.

Zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 7 ust. 1-4, art. 12 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 4 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 21 u.p.d.o.p. Zdaniem organu interpretacyjnego zakres art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji. Zwolnienie przedmiotowe obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów zajmujących się rozdysponowaniem środków publicznych.

Organ interpretacyjny wskazał na opis stanu faktycznego zawartego we wniosku i i stwierdził, że wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy postąpiła ona prawidłowo uznając, iż umorzona część Pożyczki nie powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu straty w rozumieniu Ustawy CIT i Spółka będzie uprawniona do rozliczenia straty w następnych latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. u.p.d.o.p. niepomniejszonej w wysokość umorzonej części Pożyczki.

W związku z powyższym organ interpretacyjny wskazał, że Rządowy program wsparcia finansowego przedsiębiorstw "Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla Dużych Firm" jest programem, o którym mowa w art. 21a ust. 1 u.s.i.r., znowelizowanej ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. poz. 569), zgodnie z którym Rada Ministrów, w związku ze skutkami COVID-19, może powierzyć Polskiemu Funduszowi Rozwoju realizację rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, w tym w formie bezzwrotnej.

Wskazano następnie, że na stronie Polskiego Funduszu Rozwoju znajdują się informacje, zgodnie z którymi "Instrumentem finansowym przewidzianym przez Program w celu udzielenia wsparcia przedsiębiorcom jest subwencja finansowa PFR. Subwencja finansowa udzielana będzie na podstawie umowy o udzielenie subwencji finansowej, której zawarcie przez przedsiębiorcę jest konieczne i niezbędne dla otrzymania subwencji finansowej. Subwencja finansowa będzie miała w znacznej mierze charakter bezzwrotny, uzależniony jednak od spełnienia przez przedsiębiorcę dodatkowych warunków. Po spełnieniu warunków określonych w Programie, aż do 75% otrzymanej subwencji może nie podlegać zwrotowi. (...)".

Natomiast, zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, funduszy i polityki regionalnej z dnia 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju (Dz.U. 2021 poz. 1316), zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych odpowiednio przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i podatników podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju Spółkę Akcyjną z siedzibą w Warszawie w ramach rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, o którym mowa w art. 21a ust. 1 u.s.i.r. W myśl § 2 ww. rozporządzenia, zaniechanie, o którym mowa w § 1, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 czerwca 2021 r. do dnia 31 grudnia 2022 r.

Zgodnie z art. 22 § 1 oraz § 1a O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników: 1. zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie; 2. zwolnić niektóre grupy płatników z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki oraz określić termin wpłacenia podatku i wynikające z tego zwolnienia obowiązki informacyjne podatników, chyba że podatnik jest obowiązany do dokonania rocznego lub innego okresowego rozliczenia tego podatku. Rozporządzenie, o którym mowa w § 1 pkt 1, dotyczące zaniechania poboru podatku od podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy w wyniku zaniechania poboru podatku staną się beneficjentami pomocy w rozumieniu przepisów o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, stanowiące pomoc publiczną, zawiera program pomocowy, określający przeznaczenie i warunki dopuszczalności pomocy publicznej.

Jednocześnie z komentarza do art. 22 O.p. wynika, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych dokonuje zaniechania lub zwolnienia w drodze rozporządzenia. Taki akt wykonawczy nie może być adresowany do konkretnych podatników. Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że dokonując zaniechania w całości lub w części poboru podatków, rozporządzenie określa rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie. Z kolei zwalniając z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki, rozporządzenie wskazuje grupy płatników, których to dotyczy. Rozporządzenie może obejmować grupy podatników czy też rodzaj dochodu, ale w praktyce niejednokrotnie będzie dotyczyć konkretnych podatników. (...) Zaniechanie poboru oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie zrealizowane. Podatek dotyczący określonych zdarzeń nie zostanie zapłacony. Zaniechanie poboru podatku tym różni się od umorzenia zaległości podatkowej, że następuje przed upływem terminu płatności zobowiązania podatkowego. Po jego upływie, organ podatkowy może tylko wydać decyzję o umorzeniu zaległości podatkowej (zob. komentarz do art. 67a OrdPU). W przypadku gdy zaniechanie dotyczy poboru podatku od podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy w wyniku zaniechania poboru podatku staną się beneficjentami pomocy w rozumieniu przepisów o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, stanowiące pomoc publiczną, rozporządzenie zawiera program pomocowy, określający przeznaczenie i warunki dopuszczalności pomocy publicznej (§ 1a komentowanego przepisu). Przez pomoc publiczną należy rozumieć pomoc spełniającą przesłanki określone w art. 107 TFUE. Przez program pomocowy natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 7 PostPomPubU, należy rozumieć akt normatywny spełniający przesłanki, o których mowa w art. 1 lit. d rozp. Nr 2015/1589. Opracowanie takiego programu pomocy jest konieczne w przypadku pomocy udzielanej bez wydawania decyzji skierowanej do konkretnego przedsiębiorcy, czyli w wyniku wydanego rozporządzenia. Wydanie rozporządzenia powinno być uzasadnione interesem publicznym lub ważnym interesem publicznym. Zaniechanie poboru podatku nie powinno także prowadzić do uprzywilejowania określonej grupy podatników, bowiem mogłoby naruszać konstytucyjne zasady powszechności i równości opodatkowania. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może odraczać także inne terminy (zob. komentarz do art. 50 OrdPU). W niektórych sytuacjach może to przypominać zaniechanie poboru, zwłaszcza gdy odracza termin wpłaty podatku pod warunkiem, który nigdy może się nie ziścić".

Biorąc pod uwagę powyższe, organ interpretacyjny wyjaśnił, że skoro Wnioskodawca decyzją z 24 września 2021 r. został zwolniony z obowiązku zwrotu części Pożyczki udzielonej przez Polski Fundusz Rozwoju, to zwolnienie ze zwrotu Pożyczki stanowi umorzenie subwencji finansowej, o której mowa w § 1 i 2 ww. rozporządzenia.

Zatem, zwolnienie z obowiązku zwrotu części Pożyczki będzie przychodem Wnioskodawcy do którego zastosowanie znajdzie ww. rozporządzenie Ministra Finansów, funduszy i polityki regionalnej w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju.

W związku z powyższym umorzenie części Pożyczki z PFR stanowi przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże w związku z zaniechaniem poboru podatku, przy obliczaniu należnego podatku (zaliczki) należy ten podatek (zaliczkę) pomniejszyć o kwotę podatku dotyczącego dochodu, od którego zaniechany został jego pobór.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy organ interpretacyjny stwierdził, że w związku ze zwolnieniem Spółki z obowiązku zwrotu części Pożyczki powstaje dla Spółki przychód, od którego na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów, funduszy i polityki regionalnej z dnia 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju zaniechano poboru podatku dochodowego od osób prawnych. Fakt, że Spółka poniosła stratę podatkową za rok 2021 nie zwalnia Wnioskodawcy z rozpoznania umorzonej części Pożyczki z PFR jako przychodu podatkowego. Z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów, jeżeli:

( dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo

( są wolne od podatku.

Ww. artykuł nie wymienia dochodów, od których zaniechano poboru podatku. W sytuacji kiedy podatnik ponosi stratę umorzona część subwencji również jest wykazywana w przychodach podatkowych, więc może wpływać na pomniejszenie straty.

Ze względu na fakt, że Spółka w 2021 r. poniosła stratę, powstały przychód z tyt. umorzenia części Subwencji wpłynie na pomniejszenie tej straty. Skoro Wnioskodawca poniósł stratę podatkową za rok 2021 to nie skorzysta z zaniechania poboru podatku z ww. tytułu, ponieważ nie powstał podatek do zapłaty za ten rok podatkowy.

Mając na uwadze powyższe organ interpretacyjny uznał, że Spółka przy ustalaniu straty podatkowej za 2021 r. będzie zobowiązana do pomniejszenia straty o kwotę umorzonej części Pożyczki.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy kwota umorzonej części Pożyczki nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu straty podatkowej za rok 2021 r., a Spółka będzie uprawniona do rozliczania straty w następnych latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., w wysokości niepomniejszonej o kwotę umorzonej części Pożyczki, uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzono, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Na marginesie wskazano, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 2a O.p, albowiem w sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do wyrażonego we wniosku stanowiska Spółki wywodzonego z zasady określonej w art. 2 oraz art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), zauważono. że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami ww. aktu prawnego. Wydawane przez Organ interpretacje indywidualne nie mają charakteru aktu normatywnego, a jedynie przedstawiają pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na interpretowane zagadnienie podatkowe.

W skardze na powyższą interpretację Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 4 w zw. art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22 § 1 i 59 § 1 pkt 5 O.p., polegającą na uznaniu, że przy ustalaniu straty podatkowej uwzględnia się przychody, od których zaniechano poboru podatku. Błędna wykładnia doprowadziła do stwierdzenia przez Organ, że Skarżąca nie jest uprawniona do nieuwzględniania przychodu z tytułu umorzenia części Pożyczki, w sytuacji, w której następuje ustalenie straty w rozumieniu Ustawy CIT za rok 2021;

2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju (Dz. U. 2021, poz. 1316, dalej: "Rozporządzenie") w zw. z art. 22 § 1 O.p. - wedle wykładni organu przepisy Rozporządzenia znajdują zastosowanie wyłącznie względem podatników osiągających dochody, co stanowi nieuprawnione rozróżnienie sytuacji podatników, niemąjące podstawy w przepisach Rozporządzenia;

3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 O.p., art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej

poprzez wydanie interpretacji niespełniającej wymogów procesowych wskazanych w tych przepisach tj. interpretacji wydanej w konsekwencji naruszenia zasady legalizmu, zaufania oraz równości wobec prawa;

4. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; art. 14c § 1 i 2, 14h w zw. z art. 120, 121 i 124 O.p. poprzez wydanie interpretacji niespełniającej wymogów procesowych wskazanych w tych przepisach, tj. niezawierającej kompletnej oceny stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, a w szczególności pominięcie rozważań Spółki dotyczących konstytucyjnych zasad oraz zasad ogólnych prawa podatkowego oraz przedstawionej przez Spółkę wykładni celowościowej w zakresie przepisów zawartych w Rozporządzeniu.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, jej autor, uzasadniając pierwszy z podniesionych zarzutów odwołał się do art. 7 ust. 4 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22 § 1 O.p. i stwierdził, że powyższe przepisy oznaczają, że w kalkulacji podstawy opodatkowania nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku.

Zdaniem skarżącej za dochody wolne od podatku dochodowego od osób prawnych należy rozumieć przy tym nie tylko dochody wymienione w art. 17 u.p.d.o.p., ale również dochody, z których uzyskaniem - z mocy ustawy - wiąże się wprawdzie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego, jednakże zobowiązanie nie podlega faktycznemu spełnieniu (wygasa), ze względu na zaniechanie poboru podatku, realizowane przez wydanie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozporządzenia, określającego rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie (art. 22 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 5 O.p.).

Skarżąca zauważyła, iż Rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 O.p. Jednocześnie zważywszy na treść § 1 tego rozporządzenia, zdaniem Skarżącej, Organ w Interpretacji dokonał błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. uznając, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (oraz straty) nie uwzględnia się przychodów wyłącznie, jeżeli:

• dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo

• są wolne od podatku

- natomiast uwzględnieniu podlegają przychody, w odniesieniu do których na podstawie Rozporządzenia doszło do zaniechania poboru podatku.

Co istotne, takie stanowisko wyrażone przez Spółkę przewija się również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organ interpretacyjny - w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2022 r., znak: [...]. Zaznaczono, że powyżej wskazana interpretacja indywidualna co prawda odnosi się do dochodów za świadczenie usług na rzecz podmiotów mających status "wykonawcy kontraktowego" w rozumieniu w Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameiyki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154), niemniej podstawą wydania wskazanej interpretacji jest Rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 18 grudnia 2020 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osiąganych przez wykonawców kontraktowych z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych USA (Dz. U. 2020, poz. 2395), które to, analogicznie jak Rozporządzenie, zostało wydane na podstawie art. 22 1 pkt 1 O.p.

Za nieuprawnione uznano zatem stanowisko Organu w przedmiotowej sprawie, bowiem stoi w sprzeczności ze stanowiskami tego samego Organu w analogicznych sprawach dotyczących co prawda odmiennych rozporządzeń, natomiast wydanych na podstawie tych samych przepisów i które w praktyce powinny wywoływać tożsame skutki dla podatników. Inne działanie organu powoduje naruszenie zasady zaufania do organów władzy publicznej czy zasady legalizmu.

Skoro zatem Organ sam uznaje, iż w kalkulacji podstawy opodatkowania nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku oraz że dochody z tych źródeł są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych, kwestionując stanowisko Skarżącej przedstawione w Interpretacji w tym zakresie, wydaje przedmiotową Interpretację z naruszeniem przepisów, w szczególności narusza przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 4 art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22 § 1 i 59 § 1 pkt 5 O.p.

Nie ulega wątpliwości Skarżącej także fakt, że organ dokonał błędnej wykładni § 1 Rozporządzenia zakładając, iż zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów możliwe jest jedynie w przypadku osiągnięcia przez Spółkę dochodu.

Uzasadniając drugi z zarzutów wskazano, że przyjęte przez Organ stanowisko stoi w ocenie Skarżącej w sprzeczności z wykładnią celowościową § 1 Rozporządzenia i intencją ustawodawcy, który odniósł się zarówno do dochodu, jak i samego przychodu, poprzez zastosowanie zwrotu "dochód (przychód)".

Skarżąca w zakresie wykładni art. 22 § 1 pkt 1 O.p. oraz § 1 Rozporządzenia zarzuca Organowi dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisów, która poskutkowała nieuznaniem stanowiska Spółki za prawidłowe w Interpretacji.

Przepisy Rozporządzenia powinny odnosić się wprost również do przychodu osiągniętego przez Spółkę, bez konieczności powstania po stronie Spółki dochodu podlegającego opodatkowaniu, wobec którego doszłoby do zaniechania poboru podatku.

Sam ustawodawca literalnie odnosi wskazane przepisy Rozporządzenia do "przychodu", co wynika wprost z brzmienia § 1 Rozporządzenia. Przyjmując zasadę racjonalnego prawodawcy, Spółka uważa, iż minister właściwy do spraw finansów, funduszy i polityki regionalnej wydający Rozporządzenie przewidział sytuację, w której adresat Rozporządzenia nie osiągnął w danym roku podatkowym dochodu podlegającego opodatkowaniu, innymi słowy - poniesie stratę.

W sytuacji, w której Spółka poniosła stratę, przychód z tytułu umorzenia części pożyczki również nie powinien podlegać faktycznemu "obciążeniu" podatkowemu po stronie Spółki - co prawda nie jest możliwe opodatkowanie straty, niemniej możliwe jest zaniechanie uwzględnienia przychodu z tytułu umorzenia części Pożyczki przy jej kalkulacji, co w praktyce spowoduje powiększenie poniesionej w roku 2021 straty, co z kolei zezwoli na odliczenie większej kwoty straty w latach przyszłych. W rezultacie, powstające w przyszłości zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych ulegnie faktycznemu zmniejszeniu.

Zatem skutek nieuwzględnienia przychodu z tytułu umorzenia Pożyczki po stronie Spółki przy kalkulacji straty będzie podobny w swoim skutku do prostego zaniechania poboru podatku przy osiągnięciu dochodu - finalnie dojdzie do zmniejszenia zobowiązania podatkowego, choć w przypadku Spółki - w latach przyszłych.

Skarżąca stoi na stanowisku, że przychód z tytułu umorzenia Pożyczki nie powinien być brany pod uwagę podczas kalkulacji straty, w myśl przepisów art. 7 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Opisane wyżej czynności nie powinny efektywnie pomniejszać straty podatkowej Spółki. Nie mogą bowiem powstać po stronie Spółki negatywne konsekwencję związane z pomniejszeniem straty podatkowej możliwej do rozliczenia w przyszłych latach, ponieważ podatnicy, którzy odnieśli w roku 2021 dochód zostaliby objęci preferencyjnymi zasadami opodatkowania na podstawie Rozporządzenia natomiast podatnicy, którzy odnieśli stratę, nie mogąc skorzystać z preferencyjnych zasad podatkowego rozliczenia przychodu z tytułu umorzeń subwencji lub innego finansowania preferencyjnego udzielanego przez Polski Fundusz Rozwoju S.A., ponieśliby w pewien sposób podwójny ciężar ekonomiczny

- z jednej strony ich sytuacja ekonomiczna jest gorsza od podmiotów, które uzyskały dochód,

- z drugiej - brak uzyskania dochodu powoduje dodatkowe obciążenie w postaci pomniejszenia przysługującej do odliczenia w latach przyszłych straty podatkowej.

Co prawda sam art. 22 § 1 pkt 1 O.p. wskazuje, że rozporządzenia mogą określać rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, a także grupy podatników, których dotyczy zaniechanie, to w treści Rozporządzenia Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej nie przewidział zastrzeżenia, iż zaniechanie dotyczy wyłącznie podatników, który w okresie od dnia 1 czerwca 2021 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. osiągnęli dochód.

Zakresem podmiotowym Rozporządzenia, zdaniem Skarżącej, objęci są:

- podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych;

- osiągający dochody (przychody) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju Spółkę Akcyjną z siedzibą w Warszawie w ramach rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego.

Samo Rozporządzenie nie dokonuje rozróżnienia dodatkowej kategorii podmiotów, zatem zakwestionowanie przez Organ stanowiska Spółki wyrażonego w Interpretacji stanowi przejaw profiskalnej interpretacji przepisów Rozporządzenia, którego wydanie motywowane było (w myśl art. 22 § 1 O.p.) uzasadnionym interesem publicznym lub ważnym interesem podatników. Rozporządzenie miało zatem stanowić pewnego rodzaju "ulgę" dla podatników osiągających przychód z tytułu umorzenia pomocy otrzymywanej od państwa, która to wedle ogólnych reguł opodatkowywania przysporzeń majątkowych podlegała opodatkowaniu.

Skarżąca stwierdziła, że nie jest rolą organu interpretacyjnego kwestionowanie intencji bądź woli właściwego ministra co do uzasadnionego interesu publicznego lub ważnego interesu podatników, a przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do przekroczenia uprawnień przez organ interpretacyjny, który co prawda zawarł w treści Interpretacji sformułowanie, iż interpretacje indywidulane "nie mają charakteru aktu normatywnego, a jedynie przedstawiają pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na interpretowane zagadnienie podatkowe’" to w praktyce kształtują prawno-podatkową sytuację podmiotu zwracającego się z wnioskiem o interpretacje.

W ocenie Skarżącej stanowiłoby to także swoiste naruszenie wyrażanego w orzecznictwie i wynikającego z przepisów O.p. zakazu wydawania decyzji administracyjnych w zakresie zaniechania podatku w oparciu o art. 22 § 1 O.p. - przysługujące ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych uprawnienie do zaniechania poboru podatku może być realizowane tylko w formie aktu normatywnego - rozporządzenia o zaniechaniu poboru podatku.

Organy podatkowe nie mają uprawnień do stosowania tego rodzaju ulg w drodze decyzji administracyjnej (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. I SA/Gl 859/17).

Zgodnie z treścią Rozporządzenia skorzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych mogą podmioty, które osiągnęły dochód bądź przychód w roku podatkowym, jednakże ogólny charakter przesłanki uzasadnionego interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika adresowany jest do znacznie szerszego grona podmiotów, które skorzystały ze wsparcia PFR w ramach pomocy udzielanej w związku ze zwalczaniem negatywnych skutków pandemii C0VID-19.

Charakter zaniechania poboru dokonywanego przez Ministra Finansów w formie rozporządzenia jest inny niż zaniechanie w drodze decyzji administracyjnej. Nie występuje tu wniosek podatnika, a zaniechanie jest dokonywane na mocy rozporządzenia, które musi wejść w życie w odpowiednim trybie i z pewnym wyprzedzeniem. Minister nie byłby w stanie, przy założeniu, że może tylko zaniechać poboru zobowiązań, które już powstały, zastosować opisanej instytucji w większości uzasadnionych przypadków z uwagi na zbyt krótki okres pomiędzy powstaniem zobowiązania a upływem terminu płatności. Zaniechanie poboru dokonywane przez ministra w formie rozporządzenia jest możliwe w odniesieniu do zobowiązań przyszłych.

Obecnie obowiązujące Rozporządzenie znajduje zastosowanie do wszystkich określonych w nim zobowiązań, w tym również do tych, które powstaną w przyszłości. W świetle powyższych przepisów podmiot, który uzyskał, na podstawie odpowiedniej umowy z PFR, umorzenie subwencji finansowej, uprawniony jest do zastosowania Rozporządzenia, w myśl którego względem tego przychodu dochodzi do zaniechania poboru podatku. Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2021 r.. Znak: [...].

Zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym podatnik ma możliwość obniżenia dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty lub obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Skarżąca w zakresie wykładni zaskarżonego przepisu u.p.d.o.p. stoi na stanowisku, w którym uważa, że ma prawo do rozliczenia poniesionej w 2021 r. straty niepomniejszonej o kwotę umorzonej części Pożyczki. Zdaniem Spółki w zaskarżonej Interpretacji Organ w wyniku błędnej wykładni przepisów u.p.d.o.p. wyraził pogląd, w którym nakazał uwzględnienie w kalkulacji przychodów, od których zaniechano poboru podatku.

Reasumując, Spółka dokonując nieuwzględnienia przy kalkulacji straty przychodu z tytułu części pożyczki, która została umorzona, jest uprawniona do rozliczenia poniesionej w 2021 roku straty w następnych latach podatkowych w większej wysokości.

Skarżąca zauważyła, iż nie można także kwestionować prawa do nieuwzględniania przychodu z tytułu umorzenia Pożyczki przy kalkulacji straty na podstawie Rozporządzenia w oparciu o fakt niepowstania po stronie Spółki dochodu podlegającego opodatkowaniu w 2021 r.

W przyszłości powstanie zobowiązanie podatkowe, a strata poniesiona w roku 2021 zostanie rozliczona na przestrzeni lat. W rezultacie kwota przychodu z tytułu umorzenia Pożyczki, wpływająca na wysokość straty, będzie miała wpływ na wysokość tegoż zobowiązania podatkowego powstającego w przyszłości. Spełniony zatem zostanie warunek istnienia zobowiązania podatkowego, od którego zaniechany zostanie podatek.

Przesłanką zaniechania poboru podatku jest także istnienie uzasadnionego interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. W świetle obowiązujących przepisów oraz przedstawionej argumentacji Spółce przysługuje prawo do nieuwzględnienia części Pożyczki, która została umorzona i nieuwzględniona w procesie ustalania poniesionej straty na gruncie u.p.d.o.p.

Skarżąca uważa, iż opisywana w treści niniejszej skargi Interpretacja dokonana przez organ interpretacyjny pozostaje także w jawnej sprzeczności z zasadą równości wobec prawa wynikającą z art. 32 Konstytucji RP. Wedle tej zasady podmioty charakteryzujące się w równym stopniu cechą istotną nie mogą być traktowane w sposób różny, tzn. powinny być traktowane według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących - tak między innymi Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. K. 17/95.

Podkreślono, że zasada ta dopuszcza zróżnicowanie podmiotów charakteryzujących się inną cechą istotną (relewantną). Nie zgodzono się ze stanowiskiem, że sam brak osiągnięcia zysku, przy uwzględnieniu celu przepisów Rozporządzenia oraz charakteru pomocy udzielanej w ramach programu pomocowego przez PFR, będzie stanowić przedmiotową cechę relewantną. Wręcz przeciwnie, poniesienie przez podatnika w danym roku straty w ocenie Wnioskodawcy stanowić mogłoby przesłankę dalszego wsparcia ze strony państwa, z uwagi na gorszą sytuację finansową podatnika. Natomiast w opisanej sytuacji ma miejsce sytuacja odwrotna, z której wynikałoby, że podatnicy radzący sobie gorzej, będą traktowani w sposób mniej uprzywilejowany niż podatnicy osiągający zysk z prowadzonej działalności.

Opisane podejście znalazłoby się również w kontraście do zasady zaufania podatników do państwa, która, mimo iż została zawarta w art. 121 O.p. odnoszącym się do postępowania podatkowego, to może być również wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawa z art. 2 Konstytucji RP. Aby zasada ta była zrealizowana, postępowanie organów podatkowych, a także i samego prawodawcy w kontekście prawa podatkowego, powinno być przewidywalne oraz budzić oraz pogłębiać zaufanie podatników do organów administracji. Podobna zasada wyrażona jest w art. 120 O.p.

Jeżeli zatem Rozporządzenie odnosi się także do przychodu, to w sytuacji poniesienia przez podmiot straty, przychód z tytułu umorzenia subwencji nie powinien być brany pod uwagę podczas jej kalkulacji, w myśl przepisów art. 7 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1. W rezultacie, umorzenie części Pożyczki nie powinno efektywnie pomniejszać straty podatkowej Spółki. Nie mogą bowiem powstać po stronie Spółki negatywne konsekwencję związane z pomniejszeniem straty podatkowej możliwej do rozliczenia w przyszłych latach - w praktyce oznaczałoby to, że podatnicy, którzy wykazali się w roku 2021 r. dobrą kondycją finansową, posiadając dochody (przychody) podatkowe, traktowani są na preferencyjnych warunkach na gruncie Rozporządzenia, natomiast podatnicy, którzy m. in. z uwagi na pandemię koronawirusa, są w gorszej kondycji finansowej, nie mogąc skorzystać z zaniechania poboru podatku, zostają niejako obciążeni podwójnie.

Tym samym, nie można uznać, że zasada ta byłaby realizowana, jeśli przepisy Rozporządzenia wywierałaby pozytywny wpływ dla podatników tylko wówczas, gdy osiągaliby oni zysk ze swojej działalności, ponieważ w sytuacji poniesienia przez podatnika straty, powinien on liczyć, jak wskazano powyżej, na wzmożone wsparcie Państwa, mające na celu utrzymanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, aniżeli na odwrotne stanowisko prawodawcy, który wówczas ograniczałby wsparcie.

Co więcej, jako że Rozporządzenie odnosi się także do podatników na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2021, poz. 1128, dalej: “u.p.d.o.f."), wyłącznie podatnicy podatku od osób prawnych, którzy ponieśli stratę zobowiązani są do ujmowania w kalkulacji straty przychodu z tytułu umorzenia subwencji udzielanej przez PFR.

Jak stanowi bowiem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei w myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W rezultacie, u.p.d.o.f. przewiduje, iż dochody co do których na podstawie O.p. zaniechano podatku nie są brane pod uwagę przy kalkulacji straty podatkowej podatników PIT, co z kolei powoduje, iż wyłączną kategorią podmiotów, względem których istnieje swoiste obciążenie fiskalne przychodu z tytułu umorzenia subwencji są podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych ponoszący stratę podatkową.

Powyższe stoi w sprzeczności zarówno z brzmieniem przepisów Rozporządzenia, intencją ustawodawcy, który z uwagi na wskazywany w treści skargi ważny interes podatników postanowił objąć wszystkich podatników stosowną “ulgą" w postaci zaniechania poboru podatku, a przede wszystkim godzi w konstytucyjne i ustawowe wartości legalizmu, zaufania oraz równości wobec prawa.

W ocenie Skarżącej wydana Interpretacja nie uwzględnia wskazanej powyżej argumentacji, co z kolei powoduje, iż Interpretacja w tym zakresie narusza konstytucyjne zasady powszechności i równości opodatkowania, a także generalne zasady prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego objętej wskazanymi wadami stanowi w ocenie Skarżącej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ostatecznie skarżąca podkreśliła, że Organ swoim działaniem naruszył zasadę legalizmu określoną w art. 120 O.p., zasadę zaufania określoną w art. 121 O.p. oraz zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym określoną w art. 124 O.p.

Zasada legalizmu jest naczelną zasadą postępowania podatkowego i na mocy art. 14h O.p. znajduje również zastosowanie w zakresie postępowania mającego na celu wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Spółki, Organ w Interpretacji zajął stanowisko pozostające w sprzeczności z przepisami. Prawidłowa wykładnia tych przepisów nie daje bowiem podstaw do wnioskowania, że podatnik nie ma możliwości do rozliczenia straty w następnych latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. niepomniejszonej o wysokość umorzonej części Pożyczki. Ponadto Organ naruszył zasadę legalizmu, zasadę zaufania i zasadę przekonywania. Zauważono, że zasada zaufania (pogłębiania zaufania) do organów podatkowych ma zastosowanie w powiązaniu także ze wszystkimi pozostałymi zasadami. Naruszenie każdej z zasad postępowania podatkowego może być zarazem uznane za naruszenie lub zagrożenie naruszenia zasady zaufania.

Wskazana powyżej regulacja stanowi jednocześnie przesłankę oceny działania organów podatkowych.

Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Organu co do uznania jej stanowiska za nieprawidłowe, bowiem na postawienie zarzutu naruszenia przepisu dotyczącego zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, a także zasady przekonywania ma wpływ sposób wyjaśnienia Spółce, dlaczego jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. Przede wszystkim w myśl art. 14c § 1 i § 2 OP interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Powyższe oznacza, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną nie może ograniczać się wyłącznie do wskazania, z jakich powodów uznaje on stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy powinien wyjaśnić, jak rozumie przepisy będące przedmiotem wniosku oraz wskazać jednoznacznie, jakie stanowisko jest prawidłowe.

Spółka wskazała na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 23 września 1999 r. o sygn. SA/Sz 1116/98, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 października 2015 r., sygn. III SA/Gl 1080/15 oraz komentarza do O.p.

W ocenie Spółki uzasadnienie Interpretacji jest w istocie lakoniczne oraz niekompletne. Odniesieniu się do argumentów Skarżącej poświęcono znacząco mniej miejsca niż dla samego przywołania przepisów czy orzecznictwa. Zdaniem Spółki, uzasadnienie Organu jest w kluczowej kwestii niewystarczające.

W rezultacie, w ocenie Spółki Organ nie wyjaśnił należycie powodów, które legły u podstaw uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe. W ocenie Skarżącej, Interpretacja wydana przez Organ nie zawiera poprawnego uzasadnienia prawnego, a w rezultacie postępowania prowadzonego przez Organ nie można uznać za prowadzone w sposób budzący zaufanie do podatnika. Co istotne, na skutek wskazanych naruszeń Organ nie odniósł się również do przedstawionej przez Spółkę wykładni celowościowej oraz rozważań dotyczących naruszenia przez Organ norm konstytucyjnych oraz norm generalnych prawa podatkowego.

Organ interpretacyjny zgodnie z zasadami uregulowanymi w O.p. powinien prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec tego Organ winien wziąć pod uwagę przedstawioną przez Spółkę wykładnię celowościową, co jednakże nie miało miejsca w niniejszej sytuacji - w związku z tym wydana Interpretacja jest sprzeczna z normami konstytucyjnymi i generalnymi prawa podatkowego.

Zatem prowadzone postępowanie narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania stron, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy zgodnie z opisem stanu faktycznego skarżąca była zobowiązana do rozpoznania przychodu wynikającego z tytułu częściowego umorzenia pożyczki uzyskanej w ramach u.s.i.r. i kwoty podatku, którego poboru zaniechano na podstawie § 1 rozporządzenia, w sytuacji w której uzyskała ona stratę w roku podatkowym (zarówno w zakresie przychodów z działalności kapitałowej, o której mowa w art. 7b u.p.d.o.p., jak i w zakresie przychodów z pozostałej działalności). Spółka stoi na stanowisku, że nie miała ona obowiązku uwzględniła kwoty częściowo umorzonej Pożyczki w ramach kalkulacji straty osiągniętej w roku podatkowym 2021 r. w obu źródłach. Organ interpretacyjny uważa zaś, że skarżąca winna była rozpoznać ww. przychód.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz, dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 tej ustawy przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą (...) zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartości, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W myśl natomiast, art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z powyższego wynika, że kwota umorzonej subwencji jako przychód, winna być ujęta przez spółkę w rozliczeniu podatkowym podatku dochodowego obejmującego 2021 rok. Powyższe wynika wprost z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.

Jak wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 21 i pkt 47 ww. ustawy wolne od podatku są:

- dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m (pkt 21).

- dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Zatem kwota umorzonej subwencji jest przychodem i tym samym nie korzysta nie jest wolna od podatku - dochód z tego źródła przychodu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 21a ust. 1 u.s.i.r. Rada Ministrów może powierzyć Polskiemu Funduszowi Rozwoju realizację rządowego programu udzielania wsparcia finansowego, w szczególności w formach, o których mowa w art. 13 ust. 1, lub w formach bezzwrotnych:

1) przedsiębiorcom - w związku ze skutkami COVID-19;

2) przedsiębiorcom oraz innym podmiotom - w związku z zakazem, o którym mowa w art. 12a ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej.

Pomiędzy stronami nie ma sporu, że "Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla Dużych Firm" jest programem, o którym mowa w art. 21a ust. 1 u.s.i.r.

Zgodnie z § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju (Dz. U z 2021 r. poz. 1316) zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych odpowiednio przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i podatników podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju Spółkę Akcyjną z siedzibą w Warszawie w ramach rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. z 2021 r. poz. 1010). Stosownie do § 2 tego rozporządzenia Zaniechanie poboru podatku ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 czerwca 2021 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. (obecnie do 31 grudnia 2023 r.).

Powyższe rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie.

Z uwagi na fakt, że spór dotyczy w istocie wykładni art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., który przewiduje, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, istotnego znaczenia nabiera ustalenie zakresu tego przepisu, a w szczególności ustalenie znaczenia pojęć "nie podlegają opodatkowaniu" oraz "wolne od podatku" w rozumieniu tego przepisu.

Należy zatem zauważyć, że zwrot legislacyjny "nie podlegają" oznacza, że ustawodawca określoną kategorię przedmiotową wyłączył spod działania przepisów ustawy podatkowej. Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca - kierując się pewnymi względami - uwalnia od podatku takie zdarzenia lub przedmiot (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 285/13). Należało zatem rozstrzygnąć, czy "zwolnienie z podatku" jest tożsame z "zaniechaniem poboru podatku". Zaniechanie poboru podatku oznacza, że podatnik nie jest zobowiązany do wpłaty podatku, a organ podatkowy do jego egzekucji. Zatem zwolnienie z podatku, pomimo zbieżności jak się wydaje językowej, nie jest tożsame z zaniechaniem poboru podatku.

Jako przykład należy wskazać art. 17 u.p.d.o.p. Zgodnie z § 1 pkt 34 i pkt 34a tego artykułu wolne od podatku są:

34) dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 oraz z 2021 r. poz. 2105), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami

34a) dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 4-5 tego przepisu zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

5. W razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, lub uchylenia decyzji o wsparciu, o której mowa w ust. 1 pkt 34a, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku na zasadach określonych w ust. 6.

6. W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku należnego od dochodu wynikającego z cofniętego zezwolenia albo z uchylonej decyzji o wsparciu, w terminie właściwym do rozliczenia zaliczki za pierwszy okres przypadający do wpłaty zaliczki, o którym mowa w art. 25, następujący po miesiącu, w którym wystąpią te okoliczności, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim miesiącu roku podatkowego - w zeznaniu rocznym. Kwotę podatku należnego do zapłaty stanowi:

1) podatek niezapłacony od dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w cofniętym zezwoleniu albo w uchylonej decyzji o wsparciu - jeśli podatnik korzystał z pomocy publicznej udzielonej w formie zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 albo 34a, wyłącznie w ramach jednego zezwolenia albo wyłącznie w ramach jednej decyzji, lub

2) kwotę w wysokości stanowiącej maksymalną dopuszczalną pomoc publiczną określoną w zezwoleniu lub w tej uchylonej decyzji o wsparciu - jeśli podatnik korzystał z pomocy publicznej udzielonej w formie zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 albo 34a, w ramach więcej niż jednego zezwolenia lub w ramach więcej niż jednej decyzji o wsparciu albo w ramach zezwolenia lub zezwoleń i decyzji o wsparciu.

Innymi słowy ustawodawca wprowadził zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe, z tym że zwolnienie to ma charakter warunkowy, tj. w przypadku cofnięcia zezwolenia o którym mowa w ust. 1 pkt 34, lub uchylenia decyzji o wsparciu, o której mowa w ust. 1 pkt 34a, powstaje obowiązek zapłaty podatku.

W przypadku zaś zaniechania poboru podatku uregulowanego w art. 22 § 1 O.p. dochodzi do sytuacji, w której podatek powstaje, jednakże, jak już wskazano wcześniej, nie ma obowiązku jego zapłaty przez podatnika (w tym wypadku), a organ nie jest uprawniony do jego egzekucji. Wygasa ono przed terminem płatności.

Na powyższe wskazuje także art. 59 § 1 O.p. zgodnie, z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek:

1) zapłaty;

2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta;

3) potrącenia;

4) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku;

5) zaniechania poboru;

6) przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych;

7) przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym;

8) umorzenia zaległości;

9) przedawnienia;

10) zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m;

11) nabycia spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku - ze skutkiem na dzień otwarcia spadku.

Ustawodawca zatem wskazuje, że zobowiązanie podatkowe powstaje, jednakże wygasa na skutek zaniechania poboru podatku (pkt 5) lub umorzenia zaległości (pkt 8) bądź np. zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie 14m (pkt 10). W tym miejscu wymaga odnotowania, że zwolnienie z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m O.p. oznacza sytuację, w której podatnik zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (§ 1 ),

jak również sytuację, w której na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.

Innymi słowy w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcie "nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym" uregulowane odnosi się do braku możliwości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów, zaś pojęcie "wolne od podatku" oznacza sytuacje wymienione w art. 17 tej ustawy, a zatem zwolnienia przedmiotowe i podmiotowo-przedmiotowe (zazwyczaj warunkowe). Sąd przypomina, że już w wyroku z 15 października 2010 r., sygn. akt II FSK 978/09, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił wykładnię art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., wskazując, że "przedmiotem opodatkowania - co do zasady jest dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym bez względu na rodzaj źródła przychodów, z których dochód został osiągnięty (art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.). W odniesieniu do zdefiniowanego w ten sposób dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym w art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p."

Natomiast pojęcie "zaniechanie poboru podatku" oznacza, że co do zasady ustawa podatkowa przewiduje powstanie obowiązku podatkowego i konieczność jego wykazania, a jedynie na mocy rozporządzenia obowiązek ten nie wiąże się z koniecznością jego zapłaty (bądź pobrania przymusowego w drodze egzekucji administracyjnej).

Istotnym jest, że zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w art. 22 § 1 pkt 1 O.p. ma postać rozporządzenia skutecznego erga omnes, jako akt prawa powszechnie obowiązującego.

Strona skarżąca wskazuje, że w istocie rozporządzenie różnicuje sytuację podatników w zależności od tego czy po pierwsze podlegają u.p.d.o.p. czy u.p.d.o.f., a po drugie podatników podatku dochodowego od osób prawnych w zależności od tego czy osiągają dochód czy też stratę.

Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Po pierwsze za nieuprawnione należy uznać porównywanie sytuacji podatników podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd przypomina, że w zaskarżonej interpretacji, ale także we wniosku o jej wydanie, przepisy u.p.d.o.f. nie były objęte zakresem stosowania. Podnoszenie zatem ww. argumentacji w odniesieniu do sporu co do możliwości bądź braku możliwości zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. do umorzonej kwoty pożyczki skarżącej, nie może mieć miejsca w postępowaniu wywołanym wnioskiem o interpretację podatkową. Sąd zgadza się przy tym, ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 661/22, że "ustawy - p.d.o.f. oraz p.d.o.p. dotyczą odmiennej grupy podmiotów, określonych stosownie w treści każdej z nich. Nie można więc skutecznie wywodzić naruszenia zasady równości wobec prawa, w sytuacji, gdy każda z ustaw dotyczy innej grupy podmiotów".

Natomiast odnosząc się do kwestii nierówności pomiędzy podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w zależności od tego czy osiągają oni stratę czy też zysk, Sąd wskazuje, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy). Zatem nie w każdym przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Mogą bowiem wystąpić okoliczności, które wyłączają taką możliwość, wśród których znajduje się okoliczność poniesienia przez podatnika w miejsce dochodu straty z opodatkowanej działalności, zastosowanie ulg podatkowych, czy przedawnienie (tak: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek., Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 50). Strata jako pojęcie podatkowe należy do tej samej kategorii co dochód. Oba stanowią bowiem różnicę pomiędzy przychodami, a kosztami ich uzyskania. Dochód jest nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania, natomiast w przypadku straty koszty uzyskania przychodów przewyższają osiągnięte z danego źródła przychody. Stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym że wysokość tego obniżenia, w którymkolwiek z tych lat, nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Strata jest zatem elementem stosunku prawnopodatkowego, który polega na tym, że jeśli koszty są większe od przychodu, to powstaje obowiązek ustalenia straty, która z kolei tworzy uprawnienie do jej odliczenia od dochodu w latach następnych. Bez wątpienia zatem zaniechania poboru podatku nie można w sytuacji, w której podatnik wykazuje stratę. W takim bowiem przypadku nie powstaje obowiązek podatkowy.

Jednakże należy zauważyć, że osiągnięcie straty przez podatnika nie jest traktowane odmiennie przez ustawodawcę. Otóż zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d i 1da, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku. Natomiast w myśl art. 28a ust. 1 pkt 2 tej ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych udostępni w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej obsługującego go urzędu ustalone wzory zeznań, o których mowa w art. 27 ust. 1 i 2a. Stąd w deklaracji CIT-8 przychód z tytułu umorzonej subwencji z PFR należy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. i w związku z tym należy go wykazać w części D.1 "Przychody", w pozycji "Przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP", w polu – "Przychody z innych źródeł przychodów" (w pozycji 53). Jednocześnie z uwagi na fakt, iż wobec umorzonej subwencji finansowej to doszło do zaniechania poboru podatku to umorzenie należy wykazać również w załączniku CIT-8/0 w części E. "Zwolnienia, zaniechania, obniżki i odliczenia od podatku", w pozycji "Zaniechanie poboru podatku na podstawie rozporządzeń ministra właściwego do spraw finansów publicznych" (poz. 170-172), powołując się przy tym na ww. rozporządzenie.

Z powyższego wynika, że to, że podatniczka podatku dochodowego od osób prawnych wykazała stratę nie zwalnia jej od tego, by uwzględnić w rozliczeniu kwotę umorzonej Pożyczki. Ustawodawca nie przewidział bowiem zwolnienia z takiego obowiązku, a wręcz przeciwnie.

Po drugie Sąd zauważa, że punktem wyjścia dla oceny różnicowania podatników podatku dochodowego od osób prawnych nie może być sposób zarządzania podatnikiem i kwestia tego czy w danym roku podatkowym wygenerował on zysk czy stratę. Punktem wyjścia jest sposób sformułowania przepisu. Z § 1 Rozporządzenia wynika zaś, że po pierwsze przedmiotowe zaniechanie poboru podatku z założenia ma dotyczyć wszystkich przedsiębiorców będących beneficjentami Tarczy 1.0 i Tarczy 2.0, którzy otrzymali subwencje finansowe z PFR, podlegające – w zależności od warunków konkretnego programu pomocowego - całkowitemu lub częściowemu umorzeniu. Do uzyskania umorzenia uprawnieni są więc wszyscy przedsiębiorcy (bez względu na ich wielkość i branżę, w której prowadzą działalność), którzy spełnili warunki udzielania wsparcia w ramach Tarcz 1.0 i 2.0. Ponadto, z przepisów projektu rozporządzenia wynika, że zaniechanie poboru podatku będzie miało zastosowanie automatyczne, bez jakiejkolwiek uznaniowości. A po drugie przedmiotowe zaniechanie będzie miało zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 czerwca 2021 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. (obecnie do 31 grudnia 2023 r.). Zatem nie sposób uznać, że zachodzi w tym przepisie różnicowanie podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd przypomina także, w ślad za powołanym wyrokiem Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Kielcach, że "że akt podustawowy (Rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju) nie może zmieniać zakresu aktu rangi ustawy, co wynika z określonej w Konstytucji RP hierarchii źródeł prawa. Rozporządzenie w świetle art. 92 Konstytucji RP jest aktem wykonawczym do ustawy i wydanym na jej podstawie. Miejsce rozporządzenia w hierarchii systemu źródeł prawa określa art. 87 Konstytucji RP, z którego wynika, że usytuowane jest ono poniżej umów międzynarodowych oraz ustaw. Cechą rozporządzenia jest zamknięty krąg podmiotów mogących wydać ten akt prawny. Akt ten może zostać wydany jedynie na podstawie delegacji ustawowej określającej upoważnienie dla właściwego organu, zakres spraw oraz wytyczne co do treści.

Ze względu na hierarchiczną budowę systemu prawa powszechnie obowiązującego należy podkreślić, że treść rozporządzenia nie może naruszać norm Konstytucji RP, ustawy, na podstawie której zostało wydane, a także żadnych innych obowiązujących ustaw, które regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia.

Tym samym treści rozporządzenia nie można interpretować z pominięciem przepisów obowiązujących ustaw podatkowych oraz - wbrew jego miejscu w hierarchii źródeł prawa - nadawać jego uregulowaniom znaczenie nadrzędne.

Końcowo zauważyć należy, że ustawodawca ma swobodę wyboru rozwiązań prawnych w procesie kształtowania polityki podatkowej. W kontekście przedmiotowego umorzenia subwencji wprowadził - stosownym rozporządzeniem - mechanizm zaniechania poboru podatku. Nie posłużył się natomiast np. instytucją zwolnienia podatkowego, która wywoływała by inne skutki w mechanizmie funkcjonowania podatku dochodowego.

W kontrolowanej sprawie nie została naruszona zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zasada ta byłaby bowiem naruszona wówczas, gdyby podmioty znajdujące się w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej były odmienne traktowane. Tymczasem w realiach sprawy nie doszło do różnicowania sytuacji podmiotów - podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy wykazali stratę podatkową w roku umorzenia subwencji, bowiem skutki podatkowe rozporządzenia o zaniechaniu poboru podatku od umorzonej subwencji są dla nich takie same.

Wybór rozwiązania jakim jest instytucja zaniechania poboru podatku, elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych oraz wyraźnie w tym względzie uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprawiają, że jako prawidłowe sąd ocenia stanowisko organu zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ww. pogląd.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) orzekł jak w sentencji.