Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 61/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 122, 187 par. 1, art. 188, art. 229
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sudoł, Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia WSA Paweł Mierzejewski (spr.), Protokolant Starszy Asystent Sędziego Maja Pietrasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2020 r. sprawy ze skargi E. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 28 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego E. H. kwotę 4.000 (cztery tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 maja 2019 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wymierzył E. H. (dalej także jako "skarżący") karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie K. nr [...] poza kasynem gry w lokalu [...] zlokalizowanym w C. przy ul. [...] .

W podstawie prawnej wydanej decyzji organ pierwszej instancji powołał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 900; powoływanej dalej w skrócie jako: "o.p."), art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 23a, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.; powoływanej dalej w skrócie jako: "u.g.h.") oraz art. 121 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 1948 ze zm.).

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 28 listopada 2016 r., podczas kontroli przeprowadzonej w [...], przy ul. [...] w C., funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. ujawnili urządzenie do przeprowadzenia gier o nazwie K. nr [...], jako jedno z siedmiu działających w lokalu urządzeń, podłączonych do sieci energetycznej i gotowych do gry.

W toku kontroli, po nieudanych próbach przeprowadzenia gry testowej, uznano że automat został zdalnie zablokowany przez obsługę lokalu. Jednak mając na uwadze oględziny automatu, zeznania obsługi lokalu (K. N. oraz D. K.) oraz zapisy zeszytu, w którym zgodnie z zeznaniami K. N. zapisywano wygrane, w tym na automacie K. nr [...] stwierdzono, że kontrolowane urządzenie jest urządzeniem elektronicznym, a gry na nim miały charakter komercyjny i losowy.

Organ ustalił w toku postępowania, że najemca lokalu E. H. nie posiadał w dniu kontroli koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h., zezwolenia na urządzanie gier, czy poświadczenia rejestracji automatów.

Ponadto organ ustalił, na podstawie § 8 umowy najmu lokalu przy ul. S. [...] w C., zawartej w dniu 27 listopada 2014 r. pomiędzy E. B. (wynajmującym) a E. H. (najemcą), że to najemca zajmował się, w ramach swojej działalności, eksploatacją automatów, na których rozgrywano gry. Zatem to właśnie E. H. urządzał nielegalne gry hazardowe na kontrolowanym automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Od powyższej decyzji E. H. wniósł odwołanie, w którym zarzucił:

1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż E. H. urządzał gry hazardowe na automacie poza kasynem gry wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych podczas gdy brak jest dowodów na powyższą tezę;

2. naruszenie art. 122, art. 187 §1 i art. 197 §1 o.p poprzez dokonanie przez organ podatkowy całkowicie dowolnych i wybiórczych ustaleń, nie tylko nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, ale całkowicie pomijających szereg istotnych okoliczności z niego wynikających, a wymagających weryfikacji jak również niezebranie, a co za tym idzie nierozpatrzenie całego materiału dowodowego wyłącznie na skutek braku należytej inicjatywy dowodowej organu, poprzez uznanie, że:

- skarżący urządzał nielegalne gry hazardowe, podczas gdy organ zaniechał nawet jego przesłuchania, jak i przesłuchania osoby wynajmującej lokal E. B.,

a zatem nie wiadomo, w czyjej dyspozycji był lokal podczas interwencji funkcjonariuszy, czy lokal ten nie został podnajęty, kto wyposażył lokal w urządzenia, a nadto czy w ogóle umowa najmu była w mocy;

- na urządzeniu K. nr [...] urządzano gry losowe, podczas gdy funkcjonariusze nawet nie przeprowadzili skutecznie eksperymentu, z uwagi na brak takiej możliwości, a co za tym idzie brak jest dowodu na powyższy wniosek, który stanowi wyłącznie niczym nie poparty domysł organu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z 28 października 2019r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 2 ust. 3-5, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, na podstawie zgromadzonych w ramach postępowania dowodów (w tym materiału pozyskanego z akt postępowania karnoskarbowego o sygn. akt [...]) uznał, że to właśnie E. H. był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w lokalu znajdującym się przy ul. [...] w C.. Wskazuje na to materiał dowodowy zebrany w sprawie, m. in. zawarta w dniu 31 listopada 2014 r. pomiędzy E. H. a E. B. umowa najmu przedmiotowego lokalu. W ocenie Dyrektora wynika z niej, że E. H. wynajął powyższy lokal z zamiarem prowadzenia działalności handlowej takiej jak lombard, sklep branży motoryzacyjnej, automaty do gier. Z umowy najmu wynika bezspornie, że dysponentem lokalu przy ul. [...], w którym znajdował się przedmiotowy automat jest właśnie E. H..

Odnosząc się do zarzutów odwołującego się, że nie ustalono w czyjej dyspozycji był lokal przy ul. [...]podczas interwencji funkcjonariuszy służby celnej, Dyrektor wskazał, że w § 27 umowy najmu znajduje się zapis, iż "Wszelkie zmiany niniejszej umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności (...)". Z kolei § 21 pkt. 1 wskazuje, że "umowa niniejsza zostaje zawarta na czas nieoznaczony ze skutkiem od 30 listopada 2014 r., a w punkcie 2, że "każda ze stron może wypowiedzieć niniejszą umowę z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia (...)". W aktach sprawy nie znajdują się także żadne dowody wskazujące, że zaistniały okoliczności skutkujące rozwiązaniem tej umowy. Dyrektor podkreślił przy tym, że gdyby umowa ta została wypowiedziana, to strona będąc w posiadaniu takiej informacji winna była przedłożyć stosowne dokumenty. Ponadto z treści umowy najmu nie wynika, aby E. H. przedmiotowy lokal, czy też jego część, mógł podnajmować osobom trzecim.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że 5 stycznia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego G. wezwał E. H. do przedstawienia dokumentów wskazujących dane dotyczące właściciela automatów do gier znajdujących się w lokalu przy ul. [...] w C. Strona nie dostarczyła powyższych dokumentów, jak również nie złożyła stosownych wyjaśnień, które wskazywałyby, że nie była urządzającym gry na spornym automacie K. nr [...].

Organ odwoławczy uznał również za niezasadny zarzut, że na wskazanym urządzeniu nie urządzano gier losowych, gdyż funkcjonariusze nie przeprowadzili skutecznie eksperymentu. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że to właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie charakteru danej gry. Funkcjonariusze Służby Celnej posiadają uprawnienia do oceny cech kontrolowanych automatów do gier, wynikające z unormowań zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że prawo rozstrzygania

o niehazardowym charakterze gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych ustawodawca - na mocy art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. - przyznał ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. W przypadku wątpliwości co do charakteru gier na danym urządzeniu podmiot ma możliwość wystąpienia do Ministra Rozwoju i Finansów z wnioskiem o rozstrzygnięcie - w drodze decyzji administracyjnej - charakteru gier na automatach. Decyzja ministra w tym zakresie wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru. Tymczasem w przedmiotowej sprawie strona zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, nie przedłożyła dokumentów potwierdzających niehazardowy charakter gier na automacie K. nr [...].

E. H. wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 127 o.p. mające wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy po raz drugi przez organ drugiej instancji oraz poprzestanie na niepełnym powtórzeniu wadliwej argumentacji organu pierwszej instancji;

2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. mające wpływ na wynik sprawy, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące dokonaniem przez organ dowolnych ustaleń faktycznych, poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji, które to ustalenia nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, poprzez uznanie, że:

- skarżący był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w lokalu przy

ul. [...], podczas gdy okoliczność ta w żaden sposób nie została potwierdzona w toku postępowania, a jedynym elementem na podstawie którego organ wysuwa taki wniosek jest kserokopia umowy datowanej na dzień 27 listopada 2014 r., na której znajduje się podpis "H." którego autentyczności nie tylko organ nie zbadał, ale nawet nie próbował weryfikować;

- skarżący był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w lokalu przy

ul. [...], wyłącznie z uwagi na zapis w umowie o zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy zapis w § 8 umowy o treści "AUTOMATY DO GIER" jest odręcznym zapiskiem niewiadomego pochodzenia, nieparafowanym przez skarżącego, a wyłącznie przez wynajmującą (sądząc po inicjałach);

- automat K. nr [...] był "podłączony do sieci i gotowy do gry", podczas gdy, jak wynika wprost z protokołu kontroli, na który powołuje się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, automat "był podłączony do zasilania i działał", co w żadnym wypadku nie wskazuje na to, że był gotowy do gry, a tym bardziej, aby był gotów do prowadzenia na nim gry hazardowej;

- automat K. nr [...] jest automatem do gier w rozumieniu ustawy

o grach hazardowych, podczas gdy nie tylko w toku postępowania nie zlecono opinii biegłego w tym zakresie, ale nawet nie przeprowadzono eksperymentu w tym zakresie, a zatem wniosek organy jest całkowicie bezpodstawny;

3. art. 121 § 1, art. 122, art 180 oraz art. 187 o.p. mające wpływ na wynik sprawy, poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy, wadliwości polegającej na poprzestaniu przy gromadzeniu materiału dowodowego na wycinku materiału dowodowego z innej sprawy, przy jednoczesnej odmowie skarżącemu wglądu w całość akt sprawy oraz przesłuchania świadków, których protokoły włączono do akt sprawy, na okoliczności istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zwłaszcza że sprawa karnoskarbowa jest prowadzona przeciwko zupełnie innemu podmiotowi aniżeli skarżący;

4. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 2 Konstytucji RP, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżącego na tezy dowodowe przeczące ustaleniom dokonanym przez organ, jak również uwzględnienie przez organ jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, a także rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w tym:

- zaniechanie pozyskania i udostępnienia skarżącemu całości akt sprawy karnoskarbowej [...], co sprawiło, że skarżący został pozbawiony możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w ramach przedmiotowego postępowania, w tym dokumentacji fotograficznej oraz nagrań video

z tzw. "eksperymentów", w tym z eksperymentu który de facto w ogóle się nie odbył,

a który zdaniem organu, stanowi dowód w niniejszej sprawie;

- brak ustalenia okoliczności podpisania umowy najmu z dnia 27 listopada 2014 r., oraz tego, w jaki sposób była wykonywana, czy doszło do jej zmiany lub zakończenia, a także tego, kto i kiedy dokonał w niej ręcznych dopisków (dotyczących automatów), co ma kluczowe znaczenie dla przypisania odpowiedzialności skarżącego, zwłaszcza w kontekście tego, że postępowanie karnoskarbowe, z którego pozyskano kopie umowy prowadzone jest nie przeciwko skarżącemu, tylko przeciwko innej osobie;

- brak wskazania, w jaki sposób do akt sprawy włączono umowę najmu, skoro ani

z protokołu kontroli ani protokołu oględzin ani wreszcie z pokwitowania nie wynika by przedmiotowa umowa najmu została zabezpieczona w ramach kontroli, co wskazuje, że została ona pozyskana w inny sposób;

- brak ustalenia, kto i kiedy dokonał ręcznych zapisków w umowie najmu w zakresie kluczowym w tej sprawie tj. zapisku "AUTOMATY DO GIER" w § 8 umowy, dotyczącym przeznaczenia przedmiotu najmu;

- całkowity brak weryfikacji aktualności materiału dowodowego włączonego częściowo do akt sprawy ze sprawy karnoskarbowej [...] na czas wydawania zaskarżonej decyzji, tj. bazowanie na materiałach zgromadzonych w początkowej fazie postępowania tj. w listopadzie i grudniu 2016 r. (głównie protokołach sporządzonych w dniach 28 - 30 listopada 2016r.) a następnie orzekaniu na jego podstawie po 3 latach od jego uzyskania, bez weryfikacji, na jakim etapie jest obecnie postępowanie [...] i przeciwko komu się toczy;

- czynienie przez organ ustaleń w oparciu o kserokopię dokumentu umowy najmu,

(co jasno wynika z pieczątki "za zgodność z oryginałem" przekreślonym na "kserokopią"), co wydaje się wskazywać, iż organ w ogóle nie dysponuje oryginałem umowy najmu;

- brak uzyskania dokumentacji związanej z weryfikacją legalności zatrzymania urządzeń, gdyż jak wynika z protokołu zatrzymania rzeczy, przedmioty w postaci automatów zostały wydane przymusowo oraz złożone zostało żądanie zatwierdzenie czynności przez prokuratora, którego to postanowienia brak w aktach sprawy, co poddaje pod wątpliwości legalność zatrzymania urządzeń;

5. art. 197 o.p. mające wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, gdy w sprawie w sposób oczywisty wymagane są wiadomości specjalne w zakresie charakteru zatrzymanych urządzeń oraz tego czy spełniają one wymogi automatów do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, zwłaszcza że w sprawie nawet nie przeprowadzono eksperymentu;

6. art. 180, art. 188 oraz art. 216 o.p. na skutek nie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego w piśmie z dnia 22 października 2019 r. z uwagi na fakt, iż uzasadnienie postanowienia z dnia 28 października 2019 r. dotyczy urządzania gier na urządzeniu "K. nr [...]", podczas gdy przedmiotowa sprawa dotyczy urządzenia "K." nr [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na mocy art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie

w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o wyżej wskazane kryterium Sąd uznał, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty i argumenty należy uznać za zasadne.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na skarżącego kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie K. nr [...] poza kasynem gry. Zdaniem skarżącego organy wadliwie uznały go za podmiot, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co było wynikiem naruszenia określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. zasad i wymogów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego.

Na wstępie rozważań prawnych należy wskazać, że z uwagi na datę kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych - 28 listopada 2016 r., stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy

o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), która dopiero z dniem 1 kwietnia 2017r. wprowadziła do art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przesłankę posiadania lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier, jako szczególną podstawę wymierzenia kary (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4).

Zatem podstawą do wymierzenia kary pieniężnej za delikt popełniony w dniu 28 listopada 2016r. i wcześniej był art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., który stanowił, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zaś wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

Odpowiedzialność za wskazany delikt miała charakter obiektywny w tym sensie, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie przedmiotowego przepisu było wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył (podejmował działania) w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności związane z udostępnianiem automatów w niedozwolonym do tego miejscu, w tym także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających używanie urządzenia do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie było wystarczającym wykazanie samego faktu posiadania lokalu, w którym znajdowały się automaty do gry, czego organy administracji w toku postępowania nie dostrzegły.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy wskazać, że stan faktyczny sprawy uprawniał organy celne do zastosowania w sprawie przepisów u.g.h. i poddania ocenie skontrolowanej działalności poprzez pryzmat przepisów tej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że kontrola przeprowadzona przez funkcjonariuszy celnych w lokalu przy ul. [...] w C. ujawniła eksploatację urządzenia do gier. Jego charakter, co stwierdzono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, odpowiadał definicji gry na automatach zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h.

Według tej definicji grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Według zaś art. 2 ust. 5 ustawy, grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Jak ustalono w odniesieniu do ujawnionego urządzenia próby przeprowadzania eksperymentu procesowego nie powiodły się z uwagi na jego prawdopodobne zdalne zablokowanie. Jednak jego oględziny potwierdziły, że ma on cechy wspólne z automatami do gier hazardowych – również z tymi, które znajdowały się w kontrolowanym lokalu, a które w drodze udanych eksperymentów, polegających na odtworzeniu gier, wykazywały cechy automatów do gry w rozumieniu powołanych powyżej przepisów ustawy o grach hazardowych. Ustalenia organów w tym zakresie potwierdza nie tylko protokół z oględzin automatów, ale przede wszystkim zeznania świadków – pracującej w lokalu D. K. i K. N., jak również treść zapisków zeszytu, który zawierał informację o wypłatach wygranych pieniężnych, w tym wygranych uzyskiwanych na automacie K. nr [...].

Zatem sporny automat spełniał ustawowe warunki, by zostać uznanym za automat do gier, o jakich mowa art. 2 ust. 3 u.g.h. Ponadto, ponieważ warunkiem koniecznym do rozpoczęcia gry na nim było dokonanie wpłaty środków pieniężnych, nie budzi wątpliwości, że urządzane gry miały charakter komercyjny.

Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. (sygn. akt II GSK 2032/15), w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry.

Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h.

Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów

i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis ten dotyczy automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy.

Zatem możliwość wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zachodziła w analizowanym stanie prawnym wówczas, gdy zostało wykazane, że doszło do urządzania gier hazardowych poza kasynem gry oraz, że wskazany podmiot jest urządzającym takie gry.

Jakkolwiek ustawa o grach hazardowych nie definiowała pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., to jednak posługiwała się nim w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie

i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2020 r.; sygn. akt II GSK 4056/17).

Zatem warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3745/17 i z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 677/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2020 r.; sygn. akt III SA/Łd 11/20).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, skarżący przedwcześnie został uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Istotne wątpliwości w tym zakresie nie zostały wystarczająco rozważone i wyjaśnione przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Wynika z jej uzasadnienia, że głównym dowodem mającym istotne znaczenie dla uznania, że skarżącemu można przypisać przymiot podmiotu urządzającego gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest umowa najmu lokalu przy ul. [...] w C., zawarta 31 listopada 2014 r., pomiędzy E. B. (wynajmującym) a E. H. (najemcą), a w szczególności § 8 tej umowy, gdzie zawarto zapis, że najemca oświadcza, iż przedmiot najmu będzie wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem przedmiotem najmu, na prowadzenie działalności handlowej (lombard, sklep branży motoryzacyjnej, automaty do gry).

W ocenie Sądu zapisy przedmiotowej umowy, wbrew twierdzeniom organów, nie dają jednoznacznej odpowiedzi, że to właśnie skarżący jest podmiotem "urządzającym gry". Zwłaszcza, jak słusznie wskazuje strona skarżąca w treści skargi, a co zupełnie pominął organ, zapis "automaty do gier" został dodany do umowy odręcznie, parafowany (co można wnioskować z inicjałów znajdujących się przy tej adnotacji) przez tylko jedną stronę umowy – wynajmującego E. B.. Nie wiadomo zatem kiedy, w jakich okolicznościach i czy za zgodą skarżącego dopisek dotyczący automatów do gier został uczyniony.

Przepis art. 181 o.p., znajdujący zastosowanie w sprawach dotyczących nałożenia kar pieniężnych za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych stanowi, że dowodami mogą być w szczególności (...) zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, że organ nie ma obowiązku przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, jeżeli dysponuje protokołem jego przesłuchania dokonanym w innym postępowaniu i skorzystanie z takiego protokołu nie może być poczytywane za naruszenie jakichkolwiek przepisów ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2019 r.; sygn. akt I FSK 785/17). Zatem w pełni dopuszczalne było skorzystanie przez organy w niniejszej sprawie z zeznań złożonych przez świadków w postępowaniu karnoskarbowym.

Jednakże żaden z przesłuchanych w tym postępowaniu świadków nie wskazał, że to właśnie E. H. zajmował się "urządzaniem gier". K. N. zeznała, że "po gotówkę z automatów przyjeżdżał za każdym razem ktoś inny". Natomiast D. K. zeznała, że "nie zna właściciela lokalu (nigdy go nie widziała)".

Sam najem lokalu, zwłaszcza przy braku jasności, co do treści umowy w zakresie dotyczącym jej celu, w stanie prawnym obowiązującym w dniu kontroli nie mógł być uznany za wystarczającą przesłankę do uznania najemcy lokalu za urządzającego gry na automatach. O udziale najemcy lokalu w urządzaniu gier w oparciu o umowę najmu powierzchni użytkowej, na której automat jest zlokalizowany, można było mówić w analizowanym stanie prawnym jedynie wówczas, gdy aktywnie uczestniczył on w tym "urządzaniu".

Zatem uznanie najemcy za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego przepisu każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba ta podejmowała czynności wskazujące na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, czego organy

w rozpoznawanej sprawie nie uczyniły.

Nie umknęła Sądowi okoliczność, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, skarżący został wezwany do przedstawienia dokumentów wskazujących dane dotyczące właściciela automatów do gier znajdujących się w wynajmowanym przez niego lokalu, i że nie dostarczył on przedmiotowych dokumentów, ani też nie złożył żadnych wyjaśnień. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego skarżący zakwestionował swoją odpowiedzialność w tym zakresie. Jednak przepisy prawa - ani procesowego – ustawy Ordynacja podatkowa, ani materialnego dotyczącego gier hazardowych, nie zawierają żadnej cezury czasowej, ograniczającej możliwość zakwestionowania odpowiedzialności strony. Podkreślić należy, że skarżący nie tylko zakwestionował zapisy zawarte w umowie najmu, na podstawie której organy uznały, że jest urządzającym gry na automatach, ale

i zaoferował konkretne dowody na wykazanie swoich twierdzeń. Organ odwoławczy jednak odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy naruszył wskazany wyżej przepis, bowiem wadliwie uznał, że kserokopia umowy najmu, w której odręcznie dodano niewiadomego pochodzenia zapis wskazujący, że w wynajmowanym lokalu będzie się urządzać gry na automatach, jest wystarczającym dowodem, by uznać skarżącego za urządzającego gry na automacie.

Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Z kolei zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać

i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Jak ponadto wynika z art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów

i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W sytuacji, gdy to jedynie na urządzającego gry można nałożyć, w świetle brzmienia art. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karę pieniężną, to ustalenie, czy to właśnie skarżącego można uznać za urządzającego gry na automatach znajdujących się

w opisanym wyżej lokalu w C. było jedną z najbardziej istotnych okoliczności

w sprawie.

Organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w tym także dowodów wnioskowanych przez skarżącego, przez co naruszył wyżej wskazane przepisy postępowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję (punkt pierwszy sentencji wyroku)

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ przeprowadzi dowody z zeznań świadka E. B. oraz z przesłuchania skarżącego na okoliczności dotyczące treści łączącej ich umowy najmu, w szczególności co do zawartego w niej odręcznego zapisu o wynajęciu lokalu w celu urządzania w nim gier na automatach.

Za właściwe należy uznać także uzupełniające przesłuchanie, jako świadków, osób aktywnych w lokalu, gdzie znajdowały się automaty w celu ustalenia, czy pozostawały one w jakichkolwiek relacjach ze skarżącym i na inne okoliczności związane z ustaleniem podmiotu urządzającego gry w tym lokalu. Zbyteczne jest natomiast przesłuchanie funkcjonariuszy celnych prowadzących kontrolę, z uwagi na to, że rezultat i przebieg kontroli został, zdaniem Sądu należycie i wyczerpująco przedstawiony w protokole kontroli.

O kosztach postępowania (punkt drugi sentencji wyroku), wobec uwzględnienia skargi, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 4.000 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które oprócz uiszczonego wpisu, składa się wynagrodzenie reprezentującego skarżącego adwokata ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

Powołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl).