Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 74/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, umorzono postępowanie egzekucyjne
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 59
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 70
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 119, art. 135, art. 145 par 1 pkt 1 lit a, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. umarza postępowanie egzekucyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...]zł (słownie pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego J. S. na podstawie m.in. tytułów wykonawczych z dnia 14 kwietnia 2009r. nr [...], z dnia 19 marca 2010r. nr [...], z dnia 8 lutego 2012r. nr [...], z dnia 6 lutego 2012r. nr [...] i z dnia 12 lutego 2014r. nr [...], wystawionych przez wierzyciela - Prezydenta Miasta N. S..

Powyższe tytuły wykonawcze obejmują należności z tytułu podatku od środków transportowych za okresy: luty, wrzesień 2008r., luty, wrzesień 2009r., luty, czerwiec, wrzesień 2010r. i luty, maj 2011r.

J. S. pismem z dnia 2 sierpnia 2019r. złożył do organu egzekucyjnego wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o w/w tytuły wykonawcze. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że nastąpiło przedawnienie zaległości będących przedmiotem postępowania egzekucyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. zwrócił się do wierzyciela o wyjaśnienia odnośnie przedawnienia zaległości. Wierzyciel w odpowiedzi stwierdził, że w/w zaległości nie uległy przedawnieniu i są nadal wymagalne.

Mając na uwadze wyjaśnienia wierzyciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wydał w dniu 26 września 2019r. postanowienie nr [...], w którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułów wykonawczych.

W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny zwrócił uwagę, iż w celu zabezpieczenia należności dochodzonych na podstawie wskazanych w/w tytułów wykonawczych w dniu 24 marca 2015r. został ustanowiony zastaw skarbowy na ruchomościach należących do zobowiązanego. Przedmiotem zastawu objęto: ciągnik siodłowy marki [...] oraz naczepę ciężarową marki [...], a zatem zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w/w zaległości nie uległy przedawnieniu.

W zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego J. S. zarzucił naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 §1 i w zw. z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do umorzenia należności objętych w/w tytułami wykonawczymi w sytuacji, gdy wierzytelności te uległy przedawnieniu w dniu 16 kwietnia 2019r.,

- art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie.

Ponadto strona podniosła, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest niekonstytucyjny, ponieważ analogiczny w swej treści, przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej został uznany przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem SK [...] za niezgodny z Konstytucją.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 18 listopada 2019r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu DIAS w K. wskazał, że organ egzekucyjny wyczerpująco uzasadnił przyczyny dla których nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od środków transportowych za: luty, wrzesień 2008r., luty, wrzesień 2009r., luty, czerwiec, wrzesień 2010r. i luty, maj 2011r.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak zgodnie z § 4 w/w artykułu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, początek biegu terminu przedawnienia należności objętych tytułem wykonawczym: nr [...] za luty, wrzesień 2008r. - z terminem płatności 16 luty 2008r. oraz 16 września 2008r., przedawniają się z upływem 31 grudnia 2013r., nr [...] za luty, wrzesień 2009r. – z terminem płatności 17 lutego 2009r., oraz 17 września 2009r., przedawniają się z upływem 31 grudnia 2014r., nr [...] za luty, czerwiec i wrzesień 2010r. - z terminem płatności 16 lutego 2010r., 16 czerwca 2010r. oraz 16 września 2010r., przedawniają się z upływem 31 grudnia 2015r., nr [...] za wrzesień, październik 2011r. - z terminem płatności 16 września 2011r. oraz 18 października 2011r., przedawniają się z upływem 31 grudnia 2016r., nr [...] za luty, maj 2011r. - z terminem płatności 16 lipca 2011r. oraz 17 maja 2011r., przedawniają się z upływem 31 grudnia 2016r.

Bieg terminu przedawnienia wskazanych powyżej zobowiązań podatkowych uregulowany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej został jednak przerwany na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek zastosowania środków egzekucyjnych, o których podatnik został powiadomiony. W toku postępowania egzekucyjnego zastosowano środki egzekucyjne skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia należności objętych tytułem wykonawczym nr [...], nr [...], m- [...] oraz nr [...], gdzie w dniu 8 listopada 2013r. dokonano pobrania należności u zobowiązanego (kopia potwierdzenia wpłaty znajduje się w aktach sprawy).

W dniu 15 kwietnia 2014r. dokonano kolejnego przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia innej wierzytelności w Urzędzie Skarbowym w N. S. (o podjętej czynności został zobowiązany powiadomiony w dniu 18 kwietnia 2014r.). Z dokonanego zajęcia uzyskano środki pieniężne. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia 16 kwietnia 2014r. Należności objęte w/w tytułami wykonawczymi z uwzględnieniem zastosowanych środków egzekucyjnych uległy przedawnieniu z upływem 16 kwietnia 2019r.

Natomiast co do tytułu wykonawczego nr [...] w dniu 15 kwietnia 2014r. dokonano przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia innej wierzytelności w Urzędzie Skarbowym w N. S. (o podjętej czynności został zobowiązany powiadomiony w dniu 18 kwietnia 2014r.). Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia 16 kwietnia 2014 r. Należności objęte w/w tytułem wykonawczym z uwzględnieniem zastosowanego środka egzekucyjnego uległy przedawnieniu z upływem 16 kwietnia 2019r.

Organ II instancji podkreślił, że w celu zabezpieczenia należności dochodzonych na podstawie wskazanych powyżej tytułów wykonawczych został ustanowiony w dniu 24 marca 2015r. zastaw skarbowy na ruchomościach należących do zobowiązanego. Przedmiotem zastawu objęto: ciągnik siodłowy marki [...]

Zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane jedynie z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Zdaniem organu II instancji zatem w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności przedawnienia należności z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie wystąpiła także przesłanka z art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy, bowiem wierzyciel nie zwrócił się do organu egzekucyjnego z żądaniem umorzenia postępowania.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, organ II instancji wyjaśnił, że zastaw skarbowy jest jedną z form zabezpieczenia zaległości, którego dokonanie powoduje, iż egzekucja prowadzona z przedmiotu zastawu nie przedawnia się. DIAS w K. podzielił stanowisko strony, iż zastaw skarbowy nie jest środkiem egzekucyjnym wymienionym w art. 1 pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednak instytucja zastawu skarbowego unormowana w przepisach Ordynacji podatkowej pozwala na egzekucję należności z ruchomości zabezpieczonej zastawem. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu zastawu. Zatem zarzut naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, należy uznać za nieuzasadniony, gdyż przepis ten nie normuje przedawnienia należności zabezpieczonej na ruchomości będącej przedmiotem zastawu.

Odpowiadając na zarzut dotyczący niekonstytucyjności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, DIAS w K. wskazał, że jest on bezzasadny. W rzeczonym przypadku, co do w/w okresu zaległości, nie będzie miało zastosowania orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. w sprawie o sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie był przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, stąd jest to przepis nadal obowiązujący. Powyższy przepis obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003r. i stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ II instancji przyjął zatem, że zaległość podatkowa z tytułu podatku od środków transportowych za luty, wrzesień 2008r., luty, wrzesień 2009r., luty, czerwiec, wrzesień 2010r. i luty, maj 2011r. zabezpieczona zastawem skarbowym w dniu 24 marca 2015r. nie uległa przedawnieniu. DIAS w K. podkreślił, że organy skarbowe działają na podstawie obowiązującego prawa, dlatego nie można przyjąć wątpliwości strony dotyczących art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, jako przesłanki pozwalającej uznać, iż w/w zaległości uległy przedawnieniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. S. zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu, pomimo treści wydanego w dniu 8 października 2013r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 40/12, w którym art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2002r. został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych potwierdzającej, iż stwierdzona powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niezgodność ówczesnego art. 70 § 6 rozciąga się również na obecny art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który w istocie stanowi powielenie rozwiązania przyjętego w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.,

- art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 70 § 1 oraz art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do umorzenia należności objętych administracyjnymi tytułami wykonawczymi z dnia 14 kwietnia 2009r. numer [...], z dnia 19 marca 2010r. numer [...], z dnia 8 lutego 2012r. numer [...], z dnia 6 lutego 2012r. numer [...], z dnia 12 lutego 2014r. numer [...] wystawionymi przez Prezydenta Miasta N. S. w sytuacji, gdy wierzytelności te uległy przedawnieniu po upływie pięcioletniego terminu, który upłynął najpóźniej w dniu 16 kwietnia 2019r.,

- art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż ustanowienie w toku postępowania egzekucyjnego zastawu skarbowego przerywa bieg terminu przedawnienia w sytuacji, gdy termin przedawnienia zostaje przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego a zastaw skarbowy nie mieści się w katalogu środków egzekucyjnych określonych w art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez co jego zastosowanie nie prowadzi do przerwania biegu terminu przedawnienia, co zmierza do wniosku, iż bieg terminu przedawnienia w stosunku do wierzytelności objętych powołanymi administracyjnymi tytułami, wykonawczymi nie został przerwany, a zatem uległy one przedawnieniu,

- art. 7 w związku z art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez ich niezastosowanie i brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło do braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w tym w szczególności okoliczności dotyczących biegu terminu przedawnienia wierzytelności objętych przedmiotowymi administracyjnymi tytułami wykonawczymi oraz braku przerwania tego terminu po dniu 15 kwietnia 2014r.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z kwotą [...]zł, tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku stwierdzenia braku podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Jednocześnie zaznaczyć trzeba, iż korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonych granicach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dostrzegł naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji.

Przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły m.in. przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019r. poz. 1438 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.e.a.") w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900, ze zm., powoływanej dalej jako "o.p.") regulującymi przedawnienie zobowiązań podatkowych.

Na wstępie wyjaśnić należy, że procedura ustanowiona w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co do zasady nie służy ustaleniu bądź określeniu obowiązków zobowiązanego, a przymusowemu wykonaniu tych obowiązków w drodze egzekucji. Postępowanie egzekucyjne jest szczególnym typem postępowania administracyjnego, mającego własne instytucje procesowe i środki zaskarżenia.

Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej "k.p.a.") mają odpowiednie zastosowanie, co oznacza, że zakres ich stosowania uzależniony jest od konkretnej kwestii powstałej w toku postępowania egzekucyjnego i w sytuacji, która nie jest wprost, bądź odmiennie uregulowana w ustawie egzekucyjnej (por. wyrok WSA z dnia 9 maja 2013r., sygn. akt l SA/Ol 152/13, wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić też należy, że w postępowaniu tym, przy pewnej ochronie praw zobowiązanego, dominuje jednak interes wierzyciela.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S.) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego (zobowiązanego) na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 14 kwietnia 2009r. nr [...], z dnia 19 marca 2010r. nr [...], z dnia 8 lutego 2012r. nr [...], z dnia 6 lutego 2012r. nr [...] i z dnia 12 lutego 2014r. nr [...], wystawionych przez wierzyciela - Prezydenta Miasta N. S., obejmujących należności z tytułu podatku od środków transportowych za okresy: luty, wrzesień 2008r., luty, wrzesień 2009r., luty, czerwiec, wrzesień 2010r. i luty, maj 2011r.

Według skarżącego prowadzone postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone, ponieważ w/w zaległości podatkowe w podatku od środków transportowych uległy przedawnieniu z dniem 16 kwietnia 2019r.

Z kolei według organów orzekających w sprawie przedmiotowe zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu, albowiem w dniu 24 marca 2015r. w celu zabezpieczenia należności dochodzonych na podstawie w/w tytułów wykonawczych, ustanowiony został zastaw skarbowy na ruchomościach należących do skarżącego tj. na: ciągniku siodłowym marki [...], a stosownie do art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia, zobowiązania te mogą być egzekwowane jedynie z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 59 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się:

1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania;

2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał;

3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa;

4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego;

5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny;

6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego;

7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu;

8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania;

9) na żądanie wierzyciela;

10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

Postępowanie egzekucyjne może być też umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 59 § 2 u.p.e.a.).

Wystąpienie przesłanek stanowiących podstawę umorzenia postępowania obliguje zawsze do takiego zakończenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to, czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów, bądź też w inny sposób zostaną zakomunikowane organowi egzekucyjnemu.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku od środków transportowych za luty i wrzesień 2008r., za luty i wrzesień 2009r., za luty, czerwiec i wrzesień 2010r. oraz za luty i maj 2011r. stosownie do art. 70 § 1 o.p. (z uwzględnieniem przerwy w biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 4 o.p.) upłynął z dniem 16 kwietnia 2019r. Przyznały to w wydanych rozstrzygnięciach organy obu instancji orzekające w sprawie.

Rozważenia zatem wymaga, czy zasadnie w sprawie organy obu instancji powołały się na przepis art. 70 § 8 o.p., który jak wyżej już zasygnalizowano wyłącza terminy przedawnienia określone w art. 70 § 1 o.p.

Jedną z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, określonych w art. 59 § 1 u.p.e.a. jest wygaśnięcie obowiązku podlegającego egzekucji (pkt 2), na co powoływał się skarżący. Z kolei zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w całości lub w części następuje wskutek przedawnienia.

W rozpoznanej sprawie organy powoływały się na okoliczności powodujące przerwę biegu terminu przedawnienia. Zasadniczo jednak brak przesłanki umorzenia postępowania, orzekające w sprawie organy obu instancji powiązały z treścią art. 70 § 8 o.p. powołując się na okoliczność, że w dniu 24 marca 2015r. na należących do skarżącej pojazdach ustanowiony został zastaw skarbowy.

Rozpoznając niniejszą sprawę należało przede wszystkim mieć na względzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97, Dz. U. z 2013/1313). Trybunał Konstytucyjny stwierdził w nim, że "art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP".

Odpowiednikiem tej normy (od dnia 1 stycznia 2003r.) jest zaś art. 70 § 8 o.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego tylko dodaniem, obok zabezpieczenia hipotecznego, zastawu skarbowego.

Zgodnie z art. 70 § 8 o.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Norma ta została przyjęta przez organy za podstawę odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Nie można nie zgodzić się ze stanowiskiem organów orzekających w sprawie, że wyrok TK w sprawie SK 40/12 spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku, tj. art. 70 § 6 o.p. Z drugiej strony nie sposób jednak nie zauważyć, że przepis art. 70 § 8 o.p. stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie (o zastaw skarbowy) normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 o.p. obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, powyższa konstatacja ma fundamentalne znaczenie.

Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej w wyroku zwrócił bowiem uwagę, że choć zakwestionowany przepis, od 1 stycznia 2003r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji RP, nie jest dozwolone, ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zaznaczył, że chociaż brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków, to krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Zdaniem TK ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (obecnie zawartych w art. 70 § 8 o.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne, odwołując się przy tym do swoich wyroków z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 i z dnia 19 czerwca 2012r., sygn. akt P 41/10. Co istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Trybunał Konstytucyjny wyraził jednocześnie pogląd o potrzebie podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. z przyczyn wskazanych w wyroku.

W sytuacji zatem gdy odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego, organy powołały się na przepis art. 70 § 8 o.p. i wynikającą z niego możliwość prowadzenia egzekucji z przedmiotu zastawu skarbowego, istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozsądzenia, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12, uznającego niezgodność z Konstytucją art. 70 § 6 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998r. do dnia 31 grudnia 2002r.), można rozciągnąć również na art. 70 § 8 o.p., który formalnie nie był objęty zakresem orzekania TK.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał, traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności. Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 o.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego.

Trzeba dodać, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 3 kwietnia 2019r., sygn. akt II FSK 3741/18, wyrok z dnia 24 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 271/17 i powołane tam wyroki NSA).

W pierwszym z powołanych wyroków Sąd kasacyjny stwierdził, że niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Dalej NSA argumentował, iż stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takim przypadku zdaniem NSA dochodzi do wystąpienia tzw. oczywistej niekonstytucyjności, przez którą należy rozumieć sytuację, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy więc do czynienia wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności, stwarzając jedynie pozory restytucji konstytucyjności.

Sąd orzekający w sprawie, te poglądy w pełni podziela i przyjmuje za własne. Zdaniem Sądu nie można akceptować podejścia organów wyrażającego stanowisko, że kontynuator niekonstytucyjnego przepisu, zbieżny z nim treściowo i tkwiący w ustawie pod zmienioną jednostką redakcyjną (art. 70 § 8 o.p.) obowiązuje dlatego, że formalnie nie był objęty zakresem orzekania w sprawie stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzednika, czyli przepisu art. 70 § 6 o.p.

W ocenie Sądu, wykładnia przepisu art. 70 § 8 o.p., przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji jego poprzednika (§ 6), nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 o.p., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, natomiast w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych zastawem skarbowym (jak w rozpoznawanej sprawie) na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003r. analogicznej normy prawnej ujętej w art. 70 § 8 o.p., wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, z przyczyny od nich niezależnej, w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia była norma ujęta w art. 70 § 6 o.p., czy w art. 70 § 8 o.p.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim TK stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 o.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z 16 września 2014r., sygn. akt I FSK 317/14). Jak zaznaczono wyżej, stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 o.p. nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 o.p., jednak w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu, uzasadnia powyższą jego wykładnię prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanego postanowienia, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Również NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 1597/17 wskazał, iż nie powinno budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 o.p. w aktualnie obowiązującym brzmieniu. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji także w odniesieniu do art. 70 § 8 o.p. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału.

Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyżej wyroku o sygn. akt II FSK 3741/18, powołując się na piśmiennictwo i orzecznictwo wyjaśnił, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01, OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269; uchwała NSA z 16 października 2006r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3; wyroki NSA z: 10 marca 2010r., sygn. akt I OSK 1447/09; 24 września 2008r., sygn. akt I OSK 1369/07).

W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że powoływanie się przez organy na nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na zabezpieczenie zastawem skarbowym, nie mogło stanowić podstawy odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego mającego za przedmiot to zobowiązanie, z uwagi na oczywistą niezgodność przepisu art. 70 § 8 o.p. wyrażającego taką zasadę z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zabezpieczone zastawem skarbowym zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od środków transportowych przedawnia się zatem na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, brak było podstaw do uznania, że orzekające w sprawie organy mogły skutecznie uznać, że nie doszło do przedawnienia dochodzonych w niniejszej sprawie zaległości podatkowych, z powołaniem się na art. 70 § 8 o.p. i okoliczność ustanowienia zastawu skarbowego. Z uwagi zatem na naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 8 o.p. poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie w niniejszej sprawie, zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji podlegało wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. Mając na uwadze, że wystawione tytuły wykonawcze dotyczyły zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od środków transportowych, które z uwzględnieniem zastosowanych środków egzekucyjnych uległy przedawnieniu z dniem 16 kwietnia 2019r., co jednoznacznie stwierdziły organy obu instancji w swoich rozstrzygnięciach, Sąd na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. orzekł w punkcie drugim wyroku o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.