Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 160/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 124, art. 127, art. 165 par. 1 i 2, art. 165b par. 1, art. 165c, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 41e ust. 1-9
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.
article: art. 2, art. 7, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 20 ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant referent - stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi "O. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2023 r., nr 3201-IOA.4105.11.2023 w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej "O. " Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 15 grudnia 2023 r., nr 3201-IOA.4105.11.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik UCS", "organ I instancji") z 29 września 2023 r., nr 428000-CKK1-1.4105.3.2023, którą określono O. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2018 r. w kwocie [...]zł.

Decyzja Dyrektora IAS została podjęta z powołaniem się na art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2022.2651 ze zm.) – dalej: "O.p.", art. 2 ust. 1 pkt 1, 10, 12, 15, 27, art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b, ust. 2 pkt 1 i 2, art. 41 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 pkt 1, art. 41a ust. 2 pkt 1, art. 41e ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U.2018.1114 ze zm.) – dalej: "u.p.a.", w następującym stanie sprawy.

Naczelnik UCS przeprowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za kwiecień 2018 r., którą zakończono wynikiem kontroli celno-skarbowej z 20 kwietnia 2023 r., nr 428000-CKK1-1500.7.2022.170, doręczonym Spółce 24 kwietnia 2023 r.

Kontrolujący ustalili, że w przypadku 63 przemieszczeń – wprowadzenie do składu podatkowego Spółki (położonego w S. przy ul. [...]) wyrobu akcyzowego w postaci biokomponentu o kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) 3826 00 10, jego przeklasyfikowywanie w paliwo o nazwie handlowej B100 i późniejsze wyprowadzenie tego paliwa lub samego biokomponentu odbyło się tym samym środkiem przewozowym (autocysterną) i w tym samym dniu. W dokumentacji magazynowej i transportowej, która towarzyszyła tym operacjom Spółka wykazała te same ilości wyrobów akcyzowych przyjętych do składu podatkowego oraz wysłanych ze składu.

Zdaniem Naczelnika UCS, w przypadku 38 (z 63) transportów biokomponentów (w łącznej ilości [...] l) do składu podatkowego oraz wyprowadzenie ze składu podatkowego paliwa B100 i biokomponentów odbyło się z naruszeniem przez Spółkę przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie przemieszczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Strona bowiem, poprzez niedokonywanie rozładunku ww. biokomponentów stanowiących samoistne paliwa do zbiorników magazynowych prowadzonego przez siebie składu podatkowego nie ustalała ich rzeczywistej ilości, co było warunkiem prawidłowego kończenia tej procedury. Nieprawidłowości te skutkowały zaś powstaniem zobowiązania do zapłaty podatku akcyzowego w kwocie [...]zł.

Spółka nie złożyła korekty deklaracji podatkowej AKC-4 za kwiecień 2018 r.

Postanowieniem z 16 czerwca 2023 r., nr 428000-CKK1-1.4105.3.2023.1, Naczelnik UCS przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, w toku którego adnotacją z 6 lipca 2023 r. wskazał, że dowody zebrane w trakcie kontroli stanowią dowody w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Dowody te obejmowały zaś m.in.:

1) pisma z 21 października 2022 r. i 16 stycznia 2023 r. Z. S.A. w S., za którymi przekazano na nośniku CD-R dane dotyczące wjazdu i wyjazdu pojazdów na i z terenu portu (na terenie monitorowanym przez ww. Zarząd znajduje się skład podatkowy Spółki oraz B. S.A. [...] w S.);

2) pisma z 15 kwietnia 2022 r. i 23 lutego 2023 r., którymi spółka B. przekazała skany dowodów ważenia wszystkich przesyłek, gdzie jako kontrahenta wskazano Spółkę;

3) pisma z 9 listopada 2021 r. i 19 grudnia 2022 r., którymi Szef Krajowej Administracji Skarbowej przesłał (na nośniku CD) dane z Systemu Poboru Opłat Elektronicznych (SPOE), dotyczące logowania do systemu SPOE pojazdów dokonujących transportu biokomponentów i paliwa B100 na rzecz Spółki;

4) protokół z 12 maja 2021 r., nr 428000-CKR1.5012.1.2020.25.MT.MD, z kontroli

celno-skarbowej przeprowadzonej w 2021 r. w składzie podatkowym Spółki przez funkcjonariuszy Pierwszego Działu Kontroli Celno-Skarbowej Rynku [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., w zakresie przestrzegania przez Spółkę przepisów prawa podatkowego w zakresie rozliczeń podatku akcyzowego z tytułu obrotu biopaliwami i biokomponentami w okresie

od 1 kwietnia 2018 r. do 30 czerwca 2018 r.;

5) zastrzeżenia Spółki z 26 maja 2021 r. do ww. protokołu kontroli z 12 maja 2021 r. (wraz z załącznikami);

6) pisma Spółki i dokumenty przekazane przez jej kontrahentów, tj. firmy: F. ze S., H. z B. , R. z P. (dokumentacja związana ze świadczonymi na rzecz Spółki usługami transportowymi: faktury, CMR-y, zlecenia, dokumenty nalewu, ważenia);

7) protokoły przesłuchań kierowców z firm wykonujących na rzecz Spółki usługi transportowe biokomponentów i paliwa B100 w badanym okresie;

8) wydruki z elektronicznego systemu nalewaków;

9) wydruki z ewidencji wyrobów akcyzowych składu podatkowego.

Organ I instancji przeprowadził także badanie ksiąg podatkowych Strony

– ewidencji wyrobów akcyzowych składu podatkowego za kwiecień 2018 r., które udokumentował protokołem z 17 lipca 2023 r. Organ stwierdził, że ewidencja ta jest nierzetelna w części zaewidencjonowania w niej ww. 38 przyjęć i wydań dokonanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i w tej części nie stanowi dowodu w rozumieniu art. 193 § 4 O.p.

Naczelnik UCS, w następstwie poczynionych ustaleń, w dniu 29 września 2023 r. wydał decyzję nr 428000-CKK1-1.4105.3.2023, którą określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2018 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w złożonej deklaracji dla podatku akcyzowego (AKC-4) za ten okres rozliczeniowy Spółka nie uwzględniła podatku w kwocie [...]zł. Zobowiązanie podatkowe w tej wysokości powstało w związku z przemieszczaniem [...] I wyrobów akcyzowych o kodzie CN 3826 00 10, które odbyło się z naruszeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Pismem z 30 października 2023 r. Spółka wniosła dowołanie od decyzji organu I instancji, podnosząc w nim zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 191, art. 193 § 1 i 6 O.p.) oraz prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 12, art. 8 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1 i 2 u.p.a.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, i których stwierdzenie powinno doprowadzić do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, ewentualnie – przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu Spółka podniosła m.in., że organ I instancji nie zgromadził dowodów, które miałyby świadczyć o braku rozładunku wyrobów akcyzowych i nieustalaniu ilość wyładowywanej. Wskazała, że w okresie, którego dotyczyło rozstrzygnięcie miały miejsce częste awarie elektronicznego systemu obsługi nalewaków, skutkiem czego istniała konieczność ręcznego wprowadzania danych do tego systemu. Stąd też wykazywane były tożsame ilości przyjęć i następujących po nich wydań, w sporządzanych na tę okoliczność dokumentach. Niezależnie od tego zauważyła, że w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do tej ustawy nie było regulacji prawnych, które wprost określałyby moment zakończenia przemieszczania wyrobów w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego, a w szczególności wskazujących na obowiązek każdorazowego opróżniania środków transportowych. Ponadto, w jej ocenie, organ dwukrotnie badał ten sam okres rozliczeniowy w podatku akcyzowym, co już samo w sobie należało uznać za działanie bezprawne, które skutkowało wadliwością wydanego rozstrzygnięcia.

Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się ze stanowiskiem Strony zawartym w odwołaniu, stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, a organ I instancji nie naruszył przepisów procesowych i materialnych.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na istotne dla sprawy regulacje prawne oraz poczynione w sprawie ustalenia, przedstawił wymiar należnego podatku akcyzowego, a także odniósł się do kwestii wniosku Strony o ponowne przesłuchanie kierowców oraz do zarzutów odwołania.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że obowiązek rozładunku wyrobów przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy po ich dostarczeniu do odbiorcy wynika z art. 20 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12 ze zm.) – dalej: "dyrektywa 2008/118/WE", implementowanego do ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że zgodnie z tym przepisem przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy kończy się w momencie, gdy odbiorca przyjął dostawę. Celem doprecyzowania pojęcia "przyjęcie dostawy", w preambule do obowiązującej od 13 lutego 2023 r. dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.2020.58.4), która zastąpiła poprzednią dyrektywę, prawodawca unijny w pkt 22 wyjaśnił, że przemieszczenie kończy się, gdy odbiorca jest w stanie dokładnie stwierdzić jaką ilość wyrobów rzeczywiście odebrał, a rozładunek i zaksięgowanie mogą być traktowane jako dowody zakończenia przemieszczania. Znaczenie pojęcia "przyjęcia dostawy" w czasie obowiązywania dyrektywy 2008/118/WE należy zatem rozumieć w podobny sposób.

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro procedura zawieszenia poboru akcyzy kończy się z chwilą rozładunku wyrobów, to niedokonywanie rozładunku i nieustalanie rzeczywistej ilości przyjmowanej narusza tę procedurę. Nawet zatem ewentualne sporządzane w Systemie EMCS PL2 dokumentów z odbioru wyrobów akcyzowych, w tym przypadku raportów odbioru i przesłanie komunikatu o odbiorze do nadawcy, nie może być uznane za prawidłowe jej kończenie. Dokument taki, w tym przypadku, nie potwierdza bowiem rzeczywistej operacji gospodarczej wobec tego wyrobu. W momencie zaś opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, w tym opuszczenia niezgodnego z prawem, powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie i zobowiązanie do jego zapłaty. Także przeklasyfikowanie biokomponentu w biopaliwo, powinno odbywać się w składzie podatkowym, a nie poza nim. Wynika to z art. 47 ust. 1 u.p.a., który dotyczy miejsca produkcji wyrobów akcyzowych określonych w załączniku 2 do ustawy. Przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, w tym przypadku wyrobów o kodzie CN 3826 00 10 w biopaliwo, jest produkcją wyrobów energetycznych, co wynika z kolei z art. 87 ust. 1 u.p.a. Jeżeli zatem produkcja wyrobów akcyzowych ma miejsce poza składem podatkowym, powstaje wówczas – w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. –obowiązek podatkowy w akcyzie.

Organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie Spółka dokonała:

- 84 nabycia krajowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego spółki B. i ze składu podatkowego W. S.A. we W.;

- 74 wewnątrzwspólnotowe nabycia towaru ze składu podatkowego V. GmbH z Niemiec.

Łączna ilość nabytych do składu podatkowego Spółki, w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, biokomponentów o wskazanym kodzie CN wyniosła [...] litrów w 15°C.

W tym okresie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy Strona:

- dostarczała "biopaliwo płynne B100" o kodzie CN 3826 00 10 w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do składu podatkowego E. GmbH w Niemczech – 50 przemieszczeń na łączną ilość paliwa [...] litrów w 15°C;

- przemieszczała biokomponent o kodzie CN 3826 00 10 do innego składu podatkowego spółki B. (13 przemieszczeń na łączną ilość [...] litrów w 15°C).

Spośród ww. dostaw, 63 na ogólną ilość przemieszczonego biokomponentu – [...] l zostało następnie wyekspediowanych tymi samymi pojazdami, w tej samej ilości, tego samego lub następnego dnia (po przeklasyfikowaniu na biopaliwo o nazwie handlowej B100 lub jako biokomponent) w tej samej procedurze, do składu podatkowego E. GmbH w Niemczech lub do składu podatkowego spółki B..

Organ odwoławczy dokonał ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i uznał, że nieprawidłowość w postaci naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, dotyczyła nie 38 (jak przyjął organ I instancji), lecz 63 przypadków przemieszczeń biokomponentów o kodzie CN 3826 00 10 autocysternami w ogólnej ilości [...] I tych wyrobów. Według Dyrektora IAS, we wszystkich 63 przypadkach biokomponent nie został rozładowany w składzie podatkowym Spółki, a co za tym idzie – nie odbyła się tam produkcja wyrobów energetycznych (przeklasyfikowanie biokomponentu w biopaliwo). Niedopełnienie przez Spółkę obowiązku rozładunku wyrobów i ustalenia rzeczywistej ilości przyjętej doprowadziło zaś do tego, że wskazany wyrób akcyzowy został wyprowadzony poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał w ww. przypadku dowody, które miałyby świadczyć o awarii systemu nalewczego i ręcznym wprowadzaniu danych do elektronicznego systemu obsługi nalewaków. Według niego Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić rozładunek ww. biokomponentów. Organ stwierdził bowiem, że rzekoma wadliwość w funkcjonowaniu urządzeń służących do odmierzania ilości wyrobów wydawanych ze zbiorników magazynowych składu podatkowego (nalewaków), dotyczyła jedynie biopaliw o nazwie handlowej B100 i biokomponentów, które następnie były dalej przewożone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego w Niemczech i do składu podatkowego spółki B..

Organ odwoławczy uznał zatem, że z dniem naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy doszło – zgodnie z dyspozycją art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. – do jej zakończenia. Skutkiem tego było powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Organ odwoławczy obliczył, że podatek należny od wyrobów akcyzowych przemieszczonych z naruszeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy stanowi

– w zaokrągleniu do pełnych złotych – kwota [...]zł ([...] l x 1.171 zł/1.000 l) i różni się o [...] zł od kwoty zaniżenia w podatku akcyzowym wyliczonej w decyzji organu I instancji ([...] zł). Z uwagi jednakże na art. 234 O.p., który stanowi o zakazie wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, Dyrektor IAS uznał za prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego określoną przez Naczelnika UCS w wysokości [...] zł, na którą to składają się:

- ogółem podatek akcyzowy od paliw silnikowych [...] zł,

- ogółem podatek akcyzowy od paliw opałowych [...] zł.

Organ odwoławczy – w odniesieniu do wniosku dowodowego Strony zgłoszonego w piśmie z 12 grudnia 2023 r. – wskazał na niezasadność ponownego przesłuchania kierowców, którzy wozili biokomponenty do i ze składu podatkowego Spółki. Podniósł, że nie stwierdził, aby kierowcy (TABELA 2, Załącznik 2 do Wyniku kontroli celno-skarbowej z 2023 r.), którzy realizowali te przewozy w kwietniu 2018 r., przekazali istotne informacje dla sprawy, a ich przesłuchanie mogło wnieść coś nowego. W tej sprawie (która dotyczy przewozów realizowanych w kwietniu 2018 r.) przesłuchania kierowców miałyby bowiem jedynie znaczenie dla wykazania nieprawidłowości w transakcjach, w których biokomponenty przemieszczane były pomiędzy składem podatkowym spółki B., a składem podatkowym Strony, a następnie przewożone (jako paliwo B100) do składu podatkowego w Niemczech. Organ zaznaczył przy tym, że pełnomocnik Spółki uczestniczył w przesłuchaniach prowadzonych przez Naczelnika UCS i mógł zadawać szczegółowe pytania w celu doprecyzowania odpowiedzi kierowców.

W odniesieniu do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, organ odwoławczy uznał je za nietrafne.

Dyrektor IAS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do twierdzenia o niedokonywaniu rozładunku biokomponentów. Wskazał, że materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia tego, że pomimo sporządzania raportów odbioru tych wyrobów, Spółka nie przyjmowała ich do składu podatkowego. Organ I instancji w swojej decyzji szeroko uzasadnił powód, dla którego przyjął (choć jedynie w odniesieniu do 38 przypadków), że nie doszło do rozładunku wyrobów z autocystern. Dyrektor IAS wskazał, że w swojej decyzji również szeroko uzasadnił powód uznania dokumentów z rozładunku autocystern za niewiarygodne, oraz że oceny tej dokonał w kontekście innych zebranych dowodów, które miały dokumentować czynności związane z rzekomym przyjęciem wyrobów do ww. składu podatkowego. Według organu odwoławczego, dokumentację z przyjęcia, a później także z wydania wyrobów, Spółka sporządzała jedynie dla pozoru, tak aby uwiarygodnić rzekomy rozładunek w składzie podatkowym i móc zaewidencjonować później tę czynność w prowadzonej ewidencji wyrobów akcyzowych. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i wpisanie ilości przyjmowanej do wspomnianej ewidencji wymagało bowiem ustalania ilości przyjmowanej. Jej ustalenie natomiast mogło nastąpić wyłącznie poprzez rozładunek, czego Strona nie dokonywała. Ilość przepisywana była z dokumentów przewozowych. Organ odwoławczy wskazał także, że swoją ocenę co do braku rozładunku biokomponentów oparł na ustaleniach co do: informacji o zerowych czasach nalewów, niekorzystaniu (w przypadku zaistnienia awarii nalewaków) z jednej z opcjonalnej metod (wagowej lub objętościowej) ustalania ilości wyrobów wydawanych, informacji o każdorazowo tożsamej ilości przyjętej do składu podatkowego i nadanej do przewozu, informacji o każdorazowym sporządzaniu raportu z potwierdzeniem przyjęcia ilości nadanej.

Dyrektor IAS nie zgodził się również z twierdzeniami Spółki, że:

1. W przepisach ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych brak jest regulacji prawnych, które określałyby moment zakończenia przemieszczania wyrobów,a w szczególności wskazywały na obowiązek każdorazowego opróżniania środków transportowych.

2. Bezprawnie wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Według organu odwoławczego Spółka nietrafnie powołuje się na protokół kontroli celno-skarbowy z 12 maja 2021 r. jako na wynik kontroli. Kontrola celno-skarbowa przeprowadzona przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej w różnych dniach w okresie od 13 grudnia 2019 r. do 12 maja 2021 r. zakończyła się bowiem sporządzeniem protokołu nr 428000-CKR1.5012.1.2020.25.MT.MD, zaś jej zakresem objęte zostało przestrzeganie przepisów prawa podatkowego dotyczących przyjmowania, magazynowania, wydawania i przewozu biokomponentów oraz biopaliw, w okresie od 1 kwietnia do 30 czerwca 2018 r. Nie była to zatem kontrola dotycząca prawidłowości rozliczeń w podatku akcyzowym. Z ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U.2021.422 ze zm.) – dalej: "uKAS", wynika, że podstawę prawną tej kontroli stanowił art. 55 ust. 1 pkt 1 uKAS. Kontrola przeprowadzona w oparciu o ten przepis nie kończy się wynikiem kontroli, o którym mowa w art. 82 ust. 1 uKAS. Dopiero zatem kontrolą zakończoną 20 kwietnia 2023 r. (data doręczenia), organ objął rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od 1 kwietnia 2018 r. do 30 kwietnia 2018 r. Przeprowadzona została w oparciu o art. 54 ust. 1 pkt 1 uKAS i to właśnie dopiero ta kontrola zakończyła się sporządzeniem wyniku kontroli celno-skarbowej. Tylko zatem ona mogła zostać przekształcona w postępowanie podatkowe. W tej sprawie, przekształcenie nastąpiło postanowieniem organu I instancji z 16 czerwca 2023 r. Tym samym od 20 kwietnia 2023 r., tj. dnia zakończenia kontroli celno-skarbowej, do 16 czerwca 2023 r., tj. dnia wszczęcia postępowania podatkowego (przekształcenia wyniku kontroli celno- skarbowej w postępowanie podatkowe), nie upłynęło więcej niż 6 miesięcy.

Pismem z 26 stycznia 2024 r. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i – ewentualnie – decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 165 § 1 i § 2 w zw. z art. 165b § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 O.p., w zw. z art. 83 ust. 1, art. 84 ust. 1 uKAS, poprzez wydanie rozstrzygnięcia wymiarowego odnośnie okresu rozliczeniowego Spółki z naruszeniem procedury podatkowej i nieumorzenie postępowania podatkowego, podczas gdy Naczelnik UCS nie był władny do wszczęcia wobec Spółki postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego, gdyż organ ten zajmował się już w przeszłości weryfikacją prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku akcyzowego, m.in. za kwiecień 2018 r. w toku kontroli celno-skarbowej, po której zakończeniu nie zdecydował się na wszczęcie postępowania podatkowego w ustawowym dla takiej czynności terminie; w konsekwencji wszczęte przez Naczelnika UCS postępowanie podatkowe w rzekomo innym zakresie, choć ponownie odnoszące się do rzekomego nieprawidłowego rozliczenia przez Spółkę podatku akcyzowego m.in, za kwiecień 2018 r, uznać należy za nadużycie prawa i bezprawne, ponowne prowadzenie weryfikacji tych samych rozliczeń Spółki;

2) art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, przejawiające się oparciem skarżonej decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia i domniemania organu oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, jak również poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania;

3) z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 10 ust. 2 oraz 11 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, objawiające się rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy na niekorzyść Spółki, pomimo wystąpienia w niniejszej sprawie niejednoznacznych okoliczności i wątpliwości natury prawnej i faktycznej, znajdujących odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego przez Spółkę rozstrzygnięcia organu;

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy w zakresie okoliczności związanych z przeładunkiem i transportem wyrobów akcyzowych, oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności w zakresie stwierdzenia rzekomego braku rozładowywania środków transportujących wyroby akcyzowe i nieustalania przez Spółkę rzeczywistej ilości wyrobów, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego uznania jakoby Spółka naruszyła procedurę zawieszenia poboru akcyzy, choć zakończenie procedury zostało potwierdzone w Systemie EMCS PL2, a odbiorcy Spółki potwierdzili faktyczny odbiór paliwa B100 w zadeklarowanej ilości;

5) art. 193 § 1 i 6 O.p. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych Spółki za badany okres, pomimo dokonania przez nią rzeczywistych i prawidłowo udokumentowanych zdarzeń gospodarczych;

6) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z 15 grudnia 2023 r., opartego w znacznej mierze wyłącznie o domniemanie i przypuszczenia organu, uniemożliwiającego Skarżącej prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia;

7) art. 2 ust. 1 pkt 12, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 4, art. 42 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1 i 2 oraz art. 138a u.p.a., poprzez błędne uznanie Spółki za podatnika podatku akcyzowego, na skutek przyjęcia, że Spółka naruszyła procedurę zawieszenia poboru akcyzy, podczas gdy organ błędnie wywodzi, że świadczyć może o tym brak fizycznego rozładunku transportu wyrobów akcyzowych; Dyrektor IAS dokonał, zdaniem Skarżącej, błędnej wykładni prawa materialnego, uznając, że ustalenie ilości wyrobów przyjmowanej w ewidencji możliwe jest wyłącznie w sytuacji rozładunku wyrobów, choć i tak nie udowodnił, że w przypadku badanych przemieszczeń wyrobów do rozładunku nie doszło;

8) art. 41e ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez zastosowanie nieobowiązującego w badanym okresie przepisu (o czym świadczy posiłkowanie się w uzasadnieniu treścią tego przepisu) i twierdzenie, że jego brzmienie przesądza o tym, iż dokonane przez Spółkę (w roku 2018) odbiory towarów wymagały ich rozładunku, podczas gdy w stanie prawnym obowiązującym w badanym przez organ okresie nie obowiązywał żaden przepis prawa przesądzający o tym, że odbioru wyrobów akcyzowych dokonuje się wyłącznie poprzez ich rozładunek.

W uzasadnieniu Skarżąca uszczegółowiła stawiane zarzuty i przedstawiła argumentację na ich poparcie.

Pismem procesowym z 29 lutego 2024 r. organ odwoławczy udzielił odpowiedzi na skargę, w której wniósł o oddalenie skargi, nie zgadzając się z podniesionymi zarzutami oraz podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z 22 marca 2024 r. Skarżąca ustosunkowała się do ww. pisma organu odwoławczego, zasadniczo podtrzymując zarzuty i argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określo w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga miała uzasadnione podstawy. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny legalności decyzji DIAS z 15 grudnia 2023 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika UCS z 29 września 2023 r., w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2018 r. w kwocie [...]zł.

Organ podatkowy w toku kolejnej kontroli przeprowadzonej wobec Spółki w 2023 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za kwiecień 2018 r. stwierdził nieprawidłowości dotyczące stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, w składzie podatkowym. W ocenie organu podatkowego Spółka uchybiła warunkowi tej procedury, poprzez niedokonanie rozładunku biokomponentów stanowiących samoistne paliwa o ilości [...] l. o kodzie CN 38260010 do zbiorników magazynowych prowadzonego przez siebie składu podatkowego nie ustalając ich rzeczywistej ilości.

Sformułowane w powyższym zakresie w skardze zarzuty dotyczą naruszenia prawa procesowego i materialnego. W ocenie Skarżącej, organ podatkowy dokonał błędnej wykładni prawa i zastosował w badanym okresie, tj. za kwiecień 2018 r. przepis ustawy o podatku akcyzowym, który nie obowiązywał (art. 41e u.p.a.). Nadto, nie udowodnił, że do rozładunku paliwa w przypadku badanych pomieszczeń nie doszło.

Przystępując do rozważania tak zakreślonego sporu i zarzutów skargi, wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Norma ta została powtórzona przez ustawodawcę w art. 120 O.p., który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Według art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Ponadto zgonie art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Z powyższych przepisów wynika obowiązek organu podatkowego przeprowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji konieczności wzruszenia domniemania kwoty podatku wynikającego z deklaracji podatkowej podatnika. Przeprowadzenie prawidłowego postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego wymaga jednak od organów podatkowych znajomości nie tylko przepisów prawa krajowego ale również przepisów prawa unijnego, jak też zasad wspólnego systemu podatku akcyzowego oraz orzecznictwa TSUE. To właśnie przepisy prawa materialnego i ich wykładnia poczyniona w orzecznictwie TSUE powinny nadawać kierunek działaniom organów podatkowych celem określenia w sposób prawidłowy zobowiązania podatkowego u podatnika w zakresie akcyzy, które to ustalenia powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści decyzji. Przy czym postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX). Powyższe wynika wprost z treści art. 127 OP normującego zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Dodatkowo stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji.

Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.).

Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny.

Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05) i art. 2 TUE).

Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym. Ponadto podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej.

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA podkreślił, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, CBOSA uznając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie z uwagi na sporne zagadnienie ma art. 41e u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym sprawy, tj. w 2018 r. (a więc na moment powstania obowiązku podatkowego), regulujący procedurę związaną z zakończeniem przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury poboru akcyzy. Organy przyjęły, że warunkiem przyjęcia zakończenia przemieszczania się wyrobu akcyzowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym (a więc warunkiem skorzystania z preferencji podatkowych i zwolnienia od akcyzy) był rozładunek paliwa w badanych pomieszczeniach. W związku z tym w pierwszej kolejności należy dokonać analizy stosownych przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W 2018 r., w myśl art. 41e ust. 1 u.p.e.a. w przypadku otrzymania z Systemu informacji o zamiarze przeprowadzenia przez naczelnika urzędu celno-skarbowego kontroli celno-skarbowej odebranych wyrobów akcyzowych podmiot odbierający ma obowiązek przesłania do Systemu powiadomienia o przybyciu przemieszczanych wyrobów akcyzowych niezwłocznie po ich odbiorze. Podmiot odbierający nie dokonuje rozładunku wyrobów do momentu przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej.

Stosownie do art. 41e ust. 2: "Podmiot odbierający przesyła do Systemu projekt raportu odbioru niezwłocznie po:

1) przeprowadzeniu kontroli odebranych wyrobów akcyzowych albo

2) odbiorze wyrobów akcyzowych, w przypadku nieotrzymania, do momentu odbioru tych wyrobów, informacji z Systemu o zamiarze przeprowadzenia kontroli odebranych wyrobów akcyzowych

- nie później jednak niż w ciągu 5 dni roboczych od dnia zakończenia przemieszczania."

W myśl art. 41e ust. 3 "Jeżeli projekt raportu odbioru zawiera kompletne i prawidłowe dane oraz, w przypadku wyrobów akcyzowych objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa - zostało odnotowane obciążenie zabezpieczenia generalnego podmiotu odbierającego kwotą akcyzy albo kwotą akcyzy i opłaty paliwowej, wynikającymi z ilości i rodzaju przemieszczanych wyrobów akcyzowych, albo zostało odnotowane objęcie tych wyrobów zabezpieczeniem ryczałtowym albo objęcie ich zwolnieniem z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego udzielonym podmiotowi odbierającemu, raport odbioru jest automatycznie przesyłany z Systemu do podmiotu odbierającego oraz do:

1) podmiotu wysyłającego, w przypadku przemieszczeń wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, albo

2) właściwych władz państwa członkowskiego Unii Europejskiej podmiotu wysyłającego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego."

Zgodnie z art. 41e ust. 3a: "Jeżeli projekt raportu odbioru zawiera kompletne i prawidłowe dane oraz, w przypadku wyrobów akcyzowych objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa - nie zostało odnotowane obciążenie zabezpieczenia generalnego podmiotu odbierającego kwotą akcyzy albo kwotą akcyzy i opłaty paliwowej, wynikającymi z ilości i rodzaju przemieszczanych wyrobów akcyzowych, albo nie zostało odnotowane objęcie tych wyrobów akcyzowych zabezpieczeniem ryczałtowym albo objęcie ich zwolnieniem z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego udzielonym podmiotowi odbierającemu, raport odbioru jest przesyłany z Systemu do podmiotów, o których mowa w ust. 3, po potwierdzeniu w Systemie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, że zobowiązanie podatkowe podmiotu odbierającego lub obowiązek zapłaty przez niego opłaty paliwowej, dotyczące przemieszczanych wyrobów, w całości lub w części wygasły lub że nie mogą już powstać."

Z kolei art. 41e ust. 4 stanowi: "W przypadku gdy:

1) projekt raportu odbioru albo projekt raportu wywozu sporządzony przez organ celny, o którym mowa w art. 221 ust. 2 lub art. 332 ust. 3-4 rozporządzenia 2015/2447, zawiera niekompletne lub nieprawidłowe dane, albo

2) z wykorzystaniem Systemu przemieszczane są wyroby akcyzowe objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, i nie jest możliwe odnotowanie obciążenia w należnej wysokości zabezpieczenia generalnego podmiotu odbierającego, albo odnotowanie objęcia wyrobów akcyzowych zabezpieczeniem ryczałtowym podmiotu odbierającego albo objęcia ich zwolnieniem z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego udzielonym podmiotowi odbierającemu

- informacja o błędach jest automatycznie wysyłana z Systemu odpowiednio do podmiotu odbierającego albo do właściwego organu celnego."

Stosownie do art. 41e ust. 5: "W przypadku eksportu wyrobów akcyzowych przez urząd celno-skarbowy wyprowadzenia znajdujący się na terytorium kraju w Systemie jest tworzony raport wywozu na podstawie informacji uzyskanej z elektronicznego systemu obsługi eksportu, potwierdzającej wyjście wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej. Raport wywozu po sprawdzeniu pod względem kompletności i prawidłowości danych w nim zawartych jest automatycznie przesyłany z Systemu do podmiotu wysyłającego albo do właściwych dla podmiotu wysyłającego władz państwa członkowskiego Unii Europejskiej."

Zgodnie z ust. 6 art. 41e: "W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu dokonywanego przez terytorium państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy System otrzymuje od właściwych dla podmiotu odbierającego władz państwa członkowskiego Unii Europejskiej raport odbioru albo raport wywozu, który następnie jest automatycznie przesyłany z Systemu do podmiotu wysyłającego."

Stosownie do art. 41e ust. 7: "W momencie zarejestrowania w Systemie:

1) raportu odbioru - następuje automatyczne odnotowanie zwolnienia zabezpieczenia generalnego podmiotu wysyłającego z obciążenia albo automatyczne odnotowanie zwolnienia wyrobów akcyzowych z objęcia ich zabezpieczeniem ryczałtowym oraz, w przypadku odbioru na terytorium kraju wyrobów akcyzowych objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, automatyczne odnotowanie obciążenia zabezpieczenia generalnego podmiotu odbierającego kwotą akcyzy albo kwotą akcyzy i opłaty paliwowej, wynikającymi z ilości i rodzaju odebranych wyrobów akcyzowych, albo automatyczne odnotowanie objęcia tych wyrobów zabezpieczeniem ryczałtowym podmiotu odbierającego albo objęcia ich zwolnieniem z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego udzielonym podmiotowi odbierającemu;

2) raportu wywozu - następuje automatyczne odnotowanie zwolnienia zabezpieczenia generalnego z obciążenia albo automatyczne odnotowanie zwolnienia wyrobów akcyzowych z objęcia zabezpieczeniem ryczałtowym."

W myśl art. 41e ust. 8: "W przypadku braku raportu odbioru albo gdy raport odbioru potwierdza dostarczenie tylko części przemieszczanych wyrobów akcyzowych do podmiotu odbierającego, odnotowanie zwolnienia:

1) zabezpieczenia generalnego z obciążenia, w całości lub w części, jest dokonywane w Systemie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, po uzyskaniu przez niego potwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe lub obowiązek zapłaty opłaty paliwowej dotyczące przemieszczanych wyrobów w całości lub w części wygasły lub że zobowiązanie podatkowe nie może już powstać;

2) wyrobów z objęcia zabezpieczeniem ryczałtowym jest dokonywane w Systemie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, po uzyskaniu przez niego potwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe oraz obowiązek zapłaty opłaty paliwowej dotyczące przemieszczanych wyrobów w całości wygasły lub że zobowiązanie podatkowe nie może już powstać."

Art. 41e ust. 9 stanowi: "Podmiot objęty zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1 dostarcza do właściwego naczelnika urzędu skarbowego dokument zastępujący raport odbioru wraz ze świadectwem zwolnienia w ciągu 5 dni od dnia zakończenia przemieszczania. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego niezwłocznie wprowadza raport odbioru do Systemu w imieniu tego podmiotu."

Szczegółowa analiza treści całości ww. regulacji art. 41e u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że w chwili powstania obowiązku podatkowego, tj. w 2018 r. w żadnym miejscu tego przepisu nie było zapisu o obowiązującym podatnika warunku rozładunku wyrobów akcyzowych, a wręcz omawiany przepis stanowił, że podmiot odbierający wstrzymuje się od rozładunku wyrobów do momentu przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej.

Dopiero nowelizacja przepisów u.p.e.a. wprowadzona ustawą z dnia 9 grudnia 2021 r o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2427 ), w art. 1 pkt 23) zmieniła brzmienie art. 41e nadając ust. 2 brzmienie: "Podmiot odbierający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. a, przesyła do Systemu projekt raportu odbioru niezwłocznie po:

1) przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej odbieranych wyrobów akcyzowych albo

2) zakończeniu przemieszczania wyrobów akcyzowych - w przypadku nieotrzymania do momentu zakończenia przemieszczania tych wyrobów informacji, o której mowa w ust. 1,

- nie później jednak niż w terminie 5 dni roboczych, licząc od dnia zakończenia przemieszczania wyrobów akcyzowych.

Dodano także ust. 2a w brzmieniu: "Zakończenie przemieszczania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w ust. 2, następuje po rozładunku, z chwilą wpisu do ewidencji wyrobów, które podmiot odbierający odebrał", który wszedł w życie w 2023 r.

W ocenie Sądu, przepis art. 41 e ust 1 i ust. 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. jest zatem jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych.

Nie ulega wątpliwości, że przy interpretacji analizowanych przepisów podatkowych należy odwołać się do zasad wykładni językowej. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście wobec tego do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia. Podkreślenia wymaga, że prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tu właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 14 lutego 2022 r., II FSK 210/19). Innymi słowy, gdy wyniki wykładni językowej są jednoznaczne, to stanowią praktycznie finał wszelkich działań interpretacyjnych. Nawet gdyby okazało się, że za odrzuceniem wyników wykładni językowej przemawiają bardzo mocne argumenty pozajęzykowe, to nie można byłoby tego uczynić na niekorzyść podatnika (por. B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Odrzucenie korzystnych dla podatnika jednoznacznych wyników wykładni językowej – kilka uwag na tle wyroku NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 1615/14, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2015, nr 5, str. 414-420).

W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do uznania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. NSA z dnia 19 lipca 2011 r., II FSK 397/10, LEX nr 1083130 i powołane tam orzecznictwo).

Nie jest zatem trafne twierdzenie organu odwoławczego, że obowiązek rozładunku wyrobów przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy po ich dostarczeniu do odbiorcy został implementowany do ustawy o podatku akcyzowym i obowiązywał w art. 41e u.p.e.a. w stanie prawnym sprawy, tj. w 2018 r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał w zaskarżonej decyzji art. 20 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE oraz definicję pojęcia "przyjęcia dostawy" określoną w Preambule do obowiązującej od 13 lutego 2023 r. dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.2020.58.4), stwierdzając, że pojęcie "przyjęcia dostawy" na gruncie dyrektywy z 2008 r. należy rozumieć w podobny sposób jak "rozładunek".

Zgodnie z art. 20 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE "Przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) niniejszej dyrektywy, w momencie gdy wyroby akcyzowe opuszczają skład podatkowy wysyłki, a w przypadkach, o których mowa w jego art. 17 ust. 1 lit. b), w momencie gdy zostają dopuszczone do swobodnego obrotu zgodnie z art. 79 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92.

Art. 20 ust 2 dyrektywy 2008/118/WE stanowi: "Przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy kończy się, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (i), (ii) i (iv) oraz w art. 17 ust. 1 lit. b), w momencie gdy odbiorca przyjął dostawę wyrobów akcyzowych, a w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (iii), w momencie gdy wyroby opuściły terytorium Wspólnoty."

Z kolei wskazana Preambuła dyrektywy 2020/262 (w pkt 22) stanowi: "Aby zapewnić prawidłowe stosowanie przepisów dotyczących zakończenia przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, należy wyjaśnić, że przemieszczenie kończy się, gdy odbiorca jest w stanie dokładnie stwierdzić jaką ilość wyrobów rzeczywiście odebrał. Rozładunek i zaksięgowanie mogą być traktowane jako dowody zakończenia przemieszczenia."

W ocenie Sądu, z zapisów powyższych przepisów unijnych wynika, że dopiero dyrektywa 2020/262 z 19 grudnia 2019 r., która weszła w życie od dnia 13 lutego 2023 r. wprowadziła pojęcie zakończenia procedury z chwilą rozładunku.

Sąd nie zgadza się zatem ze stanowiskiem organu odwoławczego, że pojęcia występujące w ww. dyrektywach: "przyjęcie dostawy" i "rozładunek i zaksięgowanie" jako momenty zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, mogą być utożsamiane i rozumiane podobnie.

Przypomnieć należy, że dyrektywa jest aktem prawa pochodnego Unii Europejskiej (UE) o ograniczonej mocy prawodawczej. Zasadniczym celem dyrektywy nie jest bowiem wyręczanie państw członkowskich z funkcji prawodawczej, ale stworzenie podstaw prawnych dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego UE (opartego na swobodzie przepływu między państwami członkowskimi towaru, usług, kapitału) oraz prowadzenia wspólnej w tym zakresie polityki. Stąd też dyrektywa jest skierowana do państw członkowskich i zobowiązuje do wdrożenia do porządków prawnych tych państw określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanych w dyrektywie celów, pozostawiając tym państwom swobodę co do wyboru środków, za pomocą których zostaną one osiągnięte.

Dyrektywa nie może być natomiast źródłem nakładającym dodatkowe warunki do skorzystania z preferencji podatkowych, czy nakładającym obowiązki podatkowe.

Zasada bezpośredniej skuteczności dyrektywy może być stosowana wyłącznie na korzyść podatnika. Oznacza to, że organy władzy publicznej w indywidualnych rozstrzygnięciach nie mogą nałożyć na podatnika obowiązku, który nie wynika z przepisów prawa krajowego, choćby wynikał on bezpośrednio z dyrektywy i jednocześnie nie mogą odmówić mu uprawnienia wynikającego z przepisów krajowych pomimo ich niezgodności z przepisami dyrektywy. Wynika to z charakteru prawnego dyrektywy uregulowanego w art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej; jest ona wiążąca dla państwa członkowskiego, ale nie dla obywateli i innych jednostek. Nie może być więc – bezpośrednio - źródłem obowiązków dla podatnika.

Podatnik może powoływać się na postanowienia dyrektywy (bezwarunkowe, precyzyjne i jasne) tylko w sytuacji, gdy nie zostaną one odpowiednio zaimplementowane do prawa krajowego państw członkowskich i gdy upłynął czas do wdrożenia dyrektywy. Zasada bezpośredniej skuteczności dyrektyw oznacza, że uprawnienia przyznane jednostkom przez prawo unijne mogą być co do zasady powoływane przed organami krajowymi bezpośrednio w celu ich wykonania. Takiemu rozumieniu prawa unijnego nie sprzeciwia się też art. 91 Konstytucji RP, wyrażający konstytucyjną regułę, że prawo Unii Europejskiej jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z prawem krajowym. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego oznacza wymóg zastosowania wszystkich norm tego prawa w razie konfliktu z jakąkolwiek wcześniejszą lub późniejszą normą krajową w każdym państwie członkowskim. W rozpoznawanej sprawie o takiej kolizji nie można mówić. Ani przepisy krajowe ani unijne nie przewidywały w 2018 r. obowiązku rozładunku wyrobu akcyzowego jako przejawu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Organ odwoławczy na gruncie obowiązujących w 2018 r. przepisów u.p.e.a. niezasadnie zatem stwierdził, że procedura zawieszenia poboru akcyzy kończy się z chwilą rozładunku wyrobów oraz że niedokonywanie rozładunku i nieustalanie rzeczywistej ilości przyjmowanej narusza tę procedurę.

W ocenie Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika dlaczego organ przyjął rozwiązanie płynące z dyrektywy 2020/262 z 19 grudnia 2019 r., która weszła w życie od dnia 13 lutego 2023 r., a po drugie dlaczego zastosował przepis materialnoprawny (art. 41e) nieobowiązujący w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Stąd za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji niezawierającego istotnych wyjaśnień co do przyjętego przez organ odwoławczy stanowiska, co skutkowało tym, że organ nie dokonał wszechstronnego wyjaśnienia w szczególności podstawy prawnej, ale i faktycznej decyzji, czyli nie wytłumaczył się, dlaczego zastosował określony przepis rozstrzygając sprawę oraz dlaczego daną wykładnię przyjął, skoro strona przedstawiła wykładnię odmienną. Organ odwoławczy w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego przepis art. 41e ust. 1, ust. 2 oraz ust. 2a u.p.e.a. w brzmieniu nieobowiązującym w 2018 r. ma być zastosowany. Sąd przypomina, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, w toku którego nie jest przecież możliwe uzupełnienie przeprowadzonego postępowania administracyjnego o stosowną argumentację prawną, i wyręczanie w ten sposób organów administracji w dokonaniu oceny w kwestii spełnienia przesłanek ustawowych, uzasadniających wydanie konkretnej decyzji (por. wyrok NSA z 27.01.2021 r., I OSK 3071/18, LEX nr 3280291). Zwraca się przy tym uwagę, że uzasadnienie prawne decyzji to wywód prawniczy odzwierciedlający proces myślowy ustalenia konsekwencji stosowanej normy prawa administracyjnego w związku z określoną sytuacją faktyczną i prawną. Zasadniczym jego celem powinno być wykazanie, że przyjęte w decyzji rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej jest wynikiem poprawnego logicznie stosowania normy prawa administracyjnego przy równoczesnym przestrzeganiu norm procesowych, skutkiem czego treść rozstrzygnięcia należy uznać za zgodną z prawem (zob. wyrok NSA

z 18.07.2017 r., II OSK 2900/15, LEX nr 2406694). Zatem niewątpliwie, tak lakoniczne i powierzchowne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, nie konkretyzuje rzeczywistego naruszenia ustawy.

W ocenie Sądu, nie można nadto tak skonstruowanego uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać za wypełniające wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 O.p., zasady, tj. prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wyjaśniania. Na organie ciążył obowiązek samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i samodzielnego zastosowania właściwych przepisów prawa, a nadto wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko stronie skarżącej zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoliłby na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia. Raz jeszcze należy podkreślić, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko ustalony przez organ opis stanu faktycznego (czego nie należy utożsamiać z opisem przebiegu dotychczasowego postępowania oraz stanowiska organu I instancji), ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty i dlaczego oraz zawierać opis dokonanego przez organ procesu subsumpcji. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań prawnych, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia właściwych przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

Odnośnie do zarzutów nadużycia prawa do wszczęcia i prowadzenia kontroli i naruszenia art. 165 § 1 i § 2 w zw. z art. 165b § 1 O.p., Sąd nie uznał tych zarzutów za trafne. Przepisy regulujące wszczęcie postępowania kontrolnego (kontroli celno-podatkowej), a następnie postępowania podatkowego, nie zakazują ponownego wszczęcia kontroli celno-podatkowej i doprowadzenia do weryfikacji zobowiązania podatkowego w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy pierwsza kontrola nie stwierdzając nieprawidłowości nie spowodowała wszczęcia postępowania podatkowego.

Podnoszona przez skarżącą argumentacja, w ocenie Sądu pozostaje bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Organ podatkowy mógł zatem przeprowadzić kolejną kontrolę u podatnika oraz orzekać w sprawie zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Przepis art. 165c O.p., który dotyczy niewszczynania postępowania podatkowego w przypadku nieprawidłowości co do stosowania stawki podatku VAT, nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i z tego względu uchylił zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę [...]zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł, opłatę za udzielone pełnomocnictwo w wysokości [...] zł oraz kwotę wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości [...] zł, stosownie do treści § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną. W szczególności zaś w sposób prawidłowy dokona wykładni relewantnych w sprawie przepisów prawa materialnego, obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego, przekonująco wyjaśni w pełnym uzasadnieniu prawnym przyczyny ich zastosowania w sprawie, oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak również ustosunkuje się do zarzutów oraz uzasadnienia odwołania skarżącej. Przy tym uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy oraz w uzasadnieniu decyzji, że podatek akcyzowy jest ze swej natury podatkiem jednofazowym, co wymaga ustalenia czy podatek nie został zapłacony.

Powołane wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.