Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 776/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 45 ust. 6,
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 9 ust. 1b,
journal: Dz.U. 2001 nr 137 poz 1541
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 27 par. 1 pkt 3, art. 29 par. 1, art. 56 par. 1 pkt 4, art. 59 par. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (spr.) Małgorzata Wolf - Mendecka, NSA, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 856/08 w sprawie ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 856/08 w sprawie ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 września 2008 r. uchylił zaskarżone postanowienie, określił, że nie może ono być wykonane oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Z przebiegu sprawy wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 lipca 2008 r. zawieszające postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] przeciwko skarżącemu.

Tytuł ten został wystawiony w celu przymusowego wykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., określonego decyzją z dnia 31 marca 2008 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Na jego podstawie 15 maja 2008 r. organ egzekucyjny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (będący jednocześnie wierzycielem) wszczął egzekucję administracyjną do majątku skarżącego, w celu zrealizowania obowiązku określonego decyzją z dnia 31 marca 2008 r. Odpis tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu w dniu 28 maja 2008 r.

Postanowieniem z dnia 21 lipca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], wskazując w uzasadnieniu postanowienia, iż postępowanie egzekucyjne zawiesza się na wniosek wierzyciela.

Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że tytuł egzekucyjny, w oparciu o który prowadzono przeciwko niemu egzekucję wydany został na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 marca 2008 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. w całości w dniu 21 lipca 2008 r.

Skarżący zarzucił, że w takiej sytuacji na mocy art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej jako: u.p.e.a.) postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone, a nie zawieszone. Organ egzekucyjny powinien zbadać z urzędu dopuszczalność egzekucji na mocy art. 29 § 1 u.p.e.a. i postępowanie umorzyć.

Postanowieniem z dnia 25 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej jako k.p.a.) oraz art. 56 § 4 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ odwoławczy wskazał, że instytucja zawieszenia postępowania egzekucyjnego polega na przerwaniu - na czas określony - biegu postępowania w związku z wystąpieniem przeszkód w jego dalszym prowadzeniu, na czas niezbędny do usunięcia tych przeszkód, o czym informuje treść art. 56 § 1 u.p.e.a. Wyjaśnił, że wierzyciel pismem z dnia 8 lipca 2008 r. wystąpił z żądaniem zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15 maja 2008 r. Jednocześnie, jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 21 lipca 2008 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 marca 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, co jednak nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe przestało być wymagalne, a to niewymagalność zobowiązania stanowi przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego na postawie art. 59 § 1 u.p.e.a.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie której wystawiono tytuł egzekucyjny i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania oznacza jedynie chwilowy brak informacji o wysokości zobowiązania podatkowego. Niezbędne było w takim przypadku zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu wydania nowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego określona w nowej decyzji będzie różnić się od wskazanej w tytule egzekucyjnym, wówczas wierzyciel zaktualizuje tytuł wykonawczy i wykaże wysokość zobowiązania podatkowego na dzień jego aktualizacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 3, art. 27, art. 56 i art. 59 u.p.e.a. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W ocenie skarżącego nieprawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowania art. 56 § 1 u.p.e.a., gdyż pomimo tego, iż wierzyciel wystąpił o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, to organ egzekucyjny zobowiązany jest badać z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, o czym stanowi art. 29 § 1 u.p.e.a. Skoro w rozpatrywanym przypadku wysokość zobowiązania podatkowego nie jest określona, to nie można go zaspakajać w drodze egzekucji administracyjnej. Skarżący uznał również za nietrafne stanowisko organu drugiej instancji, że przekazanie przez organ odwoławczy do ponownego rozpoznania sprawy określenia wysokości zobowiązania nie oznacza, że stało się ono niewymagalne i że powstała przesłanka do umorzenia postępowanie egzekucyjnego.

W rozpatrywanym przypadku istotne jest, że decyzja z dnia 31 marca 2008 r. będąca podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego została uchylona w całości przez organ odwoławczy, a nie jedynie w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie przekazana organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie narusza przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w tym art. 56 § 1 pkt 4 i art. 59 § 1 pkt 2, a także przepis art. 15 k.p.a. Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, a spór pomiędzy stronami dotyczy tego, czy w sprawie istniały podstawy do zawieszenia postępowania egzekucyjnego czy do jego umorzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 lipca 2008 r. przyjął, że uchylenie decyzji z dnia 31 marca 2008 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., nie oznacza, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie jest wymagalne i że powstała przesłanka do umorzenia postępowania wskazana w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Zdaniem Sądu powyższe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w G. jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu na żądanie wierzyciela. Przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. stanowi z kolei, iż postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W takim przypadku organ egzekucyjny, na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 3 i § 4 u.p.e.a.). Ustawodawca w art. 2 u.p.e.a. określił obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej. Z mocy art. 3 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 - w tym należności pieniężnych z tytułu podatku od dochodu - gdy wynikają one między innymi z decyzji właściwych organów. Wobec powyższego w ocenie Sądu pojęcie "obowiązku" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego; innymi słowy - obowiązku istniejącego, wymagalnego i jednocześnie niewykonanego przez zobowiązanego dobrowolnie. Jeżeli w trakcie prowadzenia postępowania egzekucyjnego ulegnie zmianie stan istniejący w dacie jego wszczęcia, wówczas okoliczność ta winna być wzięta pod uwagę przez organ egzekucyjny. Tak się dzieje m.in. w przypadku, gdy przestaje istnieć decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, co powoduje chociażby czasowy brak podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, która określa podlegający egzekucji administracyjnej obowiązek o charakterze pieniężnym, bez jednoczesnego zastąpienia go obowiązkiem w innej wysokości skutkuje tym, iż przestaje od tej chwili istnieć obowiązek nadający się do wykonania poprzez przymus administracyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Określony obowiązek, będący zobowiązaniem wynikającym z uchylonej decyzji podatkowej, przestaje być wymagalny, a zatem postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu w oparciu o przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

W niniejszej sprawie nie było sporne, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 marca 2008 r. stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15 maja 2008 r., została uchylona w postępowaniu odwoławczym i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ egzekucyjny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. - wydając postanowienie z dnia 21 lipca 2008 r. zawieszające na wniosek wierzyciela postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku skarżącego, mógł nie mieć wiedzy, iż w tym samym dniu Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił decyzję z dnia 31 marca 2008 r. stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nr [...]. Jednak okoliczność tę winien wziąć pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wydając zaskarżone postanowienie z dnia 25 września 2008 r. Miał on bowiem obowiązek ponownego rozpoznania sprawy.

Sąd zauważył, że wprawdzie w dacie wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydał ponownie decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., jednak decyzję tę doręczono stronie dopiero w dniu 3 października 2008 r., a zatem z tą datą weszła ona do obrotu prawnego. Zgodnie z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią bowiem związany od chwili jej doręczenia.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w G. winien wziąć pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę i uwzględnić okoliczność, iż w dacie wydawania postanowienia przez organ egzekucyjny - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. - nie istniał obowiązek stanowiący podstawę do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem były podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: 1. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), poprzez naruszenie przepisów:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a oraz art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku, polegającą na przyjęciu, że przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazana w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. obejmuje uchylenie przez organ drugiej instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy jest to przesłanka z art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Powyższe naruszenie ma wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 i art. 59 § 3 u.p.e.a. oraz art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. WSA błędnie uznał, że obowiązek zapłaty podatku przez skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych stał się niewymagalny ze względu na uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania w tym podatku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, mimo że zobowiązanie w tym podatku powstało z mocy prawa. Ponadto WSA błędnie przyjął, że w tej sytuacji obowiązkiem organu egzekucyjnego było umorzenie postępowania egzekucyjnego, a nie jego zawieszenie na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. WSA w Gdańsku dokonał błędnej oceny, że art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie ma zastosowania w razie wystąpienia wierzyciela o zawieszenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji przejściowych przeszkód w prowadzeniu egzekucji, jakie wystąpiły w przedmiotowej sprawie w związku z uchyleniem przez organ drugiej instancji decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 i art. 59 § 3 u.p.e.a. oraz § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm., dalej jako rozporządzenie wykonawcze) poprzez błędne przyjęcie, że wydanie nowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tej samej sprawie nie daje podstaw do aktualizacji tytułu wykonawczego, o której mowa w § 9 ust. 1b cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. podczas, gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi. WSA błędnie uznał, ze podlegający egzekucji obowiązek zapłaty podatku wygasł w wyniku uchylenia przez organ drugiej instancji decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia i wystąpiła przesłanka do umorzenia postępowania wymieniona w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. podniósł, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z samoopodatkowania, które następuje bezpośrednio z woli ustawodawcy nie zaś z czynności organu. Decyzje w sprawach dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym mają zatem jedynie skutek deklaratoryjny, tj. tylko określają prawidłową wysokość podatku, który istnieje i jest wymagany z mocy prawa, w związku z zajściem określonych zdarzeń faktycznych.

Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dopóki nie nastąpi umorzenie postępowania podatkowego w sprawie należności objętych egzekucją, dopóty umorzenie egzekucji należy uznać za bezcelowe. Należy mieć przy tym na względzie, iż postępowanie egzekucyjne służy przymusowemu wykonaniu ciążących na obywatelu powinności publicznoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżący nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny skutków uchylenia decyzji deklaratoryjnej dla toczącego się w celu jej przymusowego wykonania postępowania egzekucyjnego. Składający skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że uchylenie tej decyzji powoduje jedynie czasową przeszkodę w prowadzeniu tego postępowania z uwagi na nieznajomość wysokości zobowiązania. W jego ocenie skoro zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to mimo uchylenia decyzji deklaratoryjnej nadal jest ono wymagalne, nie jest znana tylko jego dokładna wysokość. Po wydaniu kolejnej decyzji postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego może toczyć się dalej, a tytuł wymaga jedynie aktualizacji, stosownie do § 9 ust. 1 b rozporządzenia wykonawczego.

Poglądu tego podzielić nie można. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż w przypadku zobowiązań powstających w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie to istnieje z mocy prawa od momentu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże jego powstanie. W przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik zobowiązany jest samodzielnie obliczyć wysokość należnego podatku w zeznaniu podatkowym i wpłacić go w ustawowo określonym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z mocy art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 76 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.), jeżeli organ podatkowy nie określi zobowiązania w innej wysokości, podatek dochodowy określony w zeznaniu jest podatkiem należnym. Do czasu określenia podatku w ostatecznej decyzji istnieje zatem domniemanie, że zobowiązanie podatkowe zostało określone przez podatnika prawidłowo. Nie można zatem zasadnie twierdzić (po uchyleniu decyzji określającej zobowiązanie), że istnieje ono w wyższej wysokości niż określone przez podatnika, skoro decyzja określająca je została wyeliminowana z obrotu prawnego i, że istnieje tylko czasowa przeszkoda w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego, zaś zobowiązanie (w nieokreślonej wysokości) jest cały czas wymagalne.

Dyrektor Izby Skarbowej zdaje się także pomijać fakt, iż w tytule wykonawczym, stanowiącym podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego wskazać należy treść podlegającego wykonaniu obowiązku, podstawę prawną obowiązku i stwierdzenie, że jest on wymagalny (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Podstawa prawna obowiązku w tym przypadku to konkretna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Skoro została ona uchylona, to tym samym przestaje istnieć podstawa prawna egzekwowania obowiązku, nieznana jest też jego treść. Nie może on zatem być wymagalny i istniejący, skoro brak aktu, obligującego podatnika do zapłaty podatku w wysokości wyższej niż zeznana.

Braku podstawy prawnej i treści obowiązku nie można konwalidować, jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej, poprzez aktualizację tytułu wykonawczego na podstawie § 9 ust. 1 b rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten ma bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość zobowiązania podatkowego. Dotyczy to zatem sytuacji, gdy organ odwoławczy uchyli orzeczenie organu I instancji i orzeknie co do istoty sprawy, a więc sytuacji, gdy przez cały okres prowadzenia egzekucji wysokość zobowiązania wynika z decyzji właściwego organu. Taka sytuacja jednak nie miała miejsca w tej sprawie. W tym przypadku bowiem uchylono decyzję, stanowiącą podstawę prawną egzekwowania należności, nie zastępując jej jednocześnie inną decyzją określającą zobowiązanie podatkowe.

Organ egzekucyjny obowiązany jest badać z urzędu dopuszczalność egzekucji (art. 29 § 1 u.p.e.a.). W tym przypadku organ egzekucyjny był jednocześnie wierzycielem. Tym samym znany musiał mu być fakt uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 marca 2008 r. Nie powinien on był zatem składać (sam sobie) wniosku o zawieszenie postępowania egzekucyjnego i zawieszać go na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a., ale winien był umorzyć to postępowanie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na nieistnienie egzekwowanego obowiązku z uwagi na zdarzenia, mające miejsce po wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

Pogląd o konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji uchylenia decyzji określającej zobowiązanie, stanowiącej podstawę prawną obowiązku, jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2009 r., II FSK 111/08, z dnia 1 grudnia 2009 r., II FSK 1045/08, z dnia 17 marca 2010 r., II FSK 1823/08,dostępnych w Bazie orzeczeń- www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych względów wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty uznać należy za bezzasadne, zaś skargę kasacyjną- za podlegającą oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował bowiem właściwy środek kontroli (wskazany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.) z uwagi na naruszenie przepisów postępowania egzekucyjnego wskazanych w skardze kasacyjnej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.