Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1711/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 955/19 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2019 r. nr 3001-IOV2.4103.391.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.

1.1. K. D. (dalej: Strona lub Skarżący) pismem z dnia 23 września 2020 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 955/19.

1.2. Wyrokiem tym Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) - oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 30 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2014 r. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 7 lipca 2017 r.

Powodem wydania decyzji było ustalenie przez organy podatkowe, że: - Strona bezpodstawnie odliczyła podatek VAT z faktur od V. sp. z o.o. (dalej: Spółka V), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia od tego podmiotu śruty sojowej; - w stosunku do Spółki V Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS) wydał na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) decyzję, którą określił kwotę podatku VAT do zapłaty za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.; - w podanym zakresie Spółka V faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała czynności opodatkowanych, lecz zajmowała się wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT wykazujących sprzedaż śruty sojowej, pełniąc rolę "znikającego podatnika" w procederze dostaw tego towaru nabywanego uprzednio od podmiotu z Niemiec; - na tyle rzeczonych transakcji Strona nie dochowała należytej staranności w relacjach ze Spółką V, nie przedstawiła dowodów wskazujących chociażby na próbę sprawdzenia tego kontrahenta pod kątem wiarygodności i rzetelności.

Sąd uznał, że organy podatkowe w sprawie Skarżącego nie naruszyły prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który wymagałby wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

1.3. Skarżący skargą kasacyjną zaskarżył wydany wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Nadto, domagał się przeprowadzenia dowodu z dokumentów załączonych do skargi z dnia 4 listopada 2019 r. i przedłożonych na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji w dniu 1 lipca 2020 r. na okoliczność praktyk sprzedaży na rynku śruty sojowej, rynkowego charakteru ofert kierowanych przez Spółkę V do Skarżącego w 2014 r. przy uwzględnieniu geograficznej tożsamości rynku zbytu i pozycji kontrahentów w łańcuchu dostaw oraz braku wnikliwości organów w prowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie ustalenia adresu świadka A. G.

1.4. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- w zakresie przepisów postępowania:

1) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego w załączeniu do skargi oraz na rozprawie, mimo że było to niezbędne do wyjaśnienia sprawy i nie mogło spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora IAS naruszającej prawo materialne i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 121 § 1 w związku z art. 292 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) na skutek przeprowadzenia postępowania kontrolnego w sposób, który nie budził zaufania do organów podatkowych,

b) art. 122 w związku z art. 292 i art. 235 O.p. na skutek braku podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

c) art. 125 § 1 w związku z art. 292 i art. 235 O.p. na skutek braku wnikliwego zbadania sprawy przy wykorzystaniu środków dostępnych organowi,

d) art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 292 i art. 235 O.p. na skutek zaniechania wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego, w tym w zakresie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z zeznań świadka, które mogłyby przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia sprawy,

e) art. 188 w związku z art. 292 i art. 235 O.p. na skutek nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w odwołaniu w sytuacji, gdy nie można było uznać, że okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami,

f) art. 191 w związku z art. 292 i art. 235 O.p. w wyniku uznania na podstawie zgromadzonych dowodów, że została dostatecznie udowodniona okoliczność niedokonania przez Spółkę V czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy zaniechano przeprowadzenia istotnego dla sprawy dowodu z przesłuchania świadka A. G., mimo wskazania przez Skarżącego adresu tego świadka ujawnionego w aktach Krajowego Rejestru Sądowego,

g) art. 193 § 2 i § 6 w związku z art. 292 i art. 235 O.p. na skutek nieuznania ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego za dowód w sprawie wobec stwierdzenia ich rzekomej nierzetelności, argumentowanej zaewidencjonowaniem faktur wystawionych przez Spółkę V, które miały nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

h) art. 199a § 3 w związku z art. 235 O.p. na skutek braku zastosowania w sprawie podatkowej i niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między Skarżącym a Spółką V, z którego wywodzone są skutki w podatku VAT,

i) art. 229 O.p. w wyniku zaniechania przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w odwołaniu i w piśmie z dnia 30 sierpnia 2019 r.,

j) art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720, z późn. zm.; dalej: u.k.s.) na skutek zaniechania działań, w tym odpowiednich zapytań i sprawdzeń, mogących pozwolić na ustalenie miejsca pobytu świadka A. G.;

3) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie;

- w zakresie prawa materialnego:

4) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. na skutek nieprawidłowego uznania, że zaewidencjonowane przez Skarżącego faktury zakupu od Spółki V nie dokumentowały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i jako nierzetelne - wobec rzekomego braku dobrej wiary po stronie Skarżącego - nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich naliczony;

5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez nieprawidłowe uznanie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zaewidencjonowaniem faktur od Spółki V dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów wobec ustalenia - w innym postępowaniu podatkowym - nierzetelności tych faktur, mimo działania Skarżącego w dobrej wierze;

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez uznanie prawidłowości jego zastosowania w sytuacji, gdy faktury stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego dokumentowały czynności, które w rzeczywistości zostały dokonane, a Skarżący działał w dobrej wierze;

7) art. 21 § 3a O.p. przez uznanie poprawności jego zastosowania, w sytuacji gdy Skarżący działając w dobrej wierze prawidłowo i rzetelnie złożył deklaracje za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. w zakresie rozliczenia podatku VAT.

1.5. W piśmie z dnia 6 listopada 2020 r., będącym odpowiedzią na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.6. Z kolei Skarżący w dodatkowym piśmie z dnia 2 sierpnia 2024 r. powołał się na: 1) wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 9 stycznia 2023 r. w sprawie C-289/22, podnosząc, że nie można wymagać, aby podatnik dokonywał złożonych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których środkami dysponuje organ podatkowy; 2) dokument opublikowany na stronach Ministerstwa Finansów pn. "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych.".

1.7. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu

22 sierpnia 2024 r. stawili się pełnomocnicy stron postępowania ustanowieni w sprawie oraz Skarżący osobiście.

Sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy zawarty w skardze kasacyjnej stwierdzając, że przeprowadzenie wskazanych tam dowodów nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.2. Skarga kasacyjna zbadana zatem według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.3. Wniesiony środek zaskarżenia oparty został na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należało zatem odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, najpierw rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego.

2.4. Wobec zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentów przedłożonych Sądowi przez Skarżącego, wyjaśnić należało, że Skarżący błędnie założył, że sądy administracyjne (wszak z takim samym wnioskiem wystąpiono do Naczelnego Sądu Administracyjnego) prowadzą postępowanie dowodowe zastępując niejako organy podatkowe. Tymczasem co do zasady sądy administracyjne nie prowadzą postępowania dowodowego, a jedynie kontrolują postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy administracji pod kątem zgodności z prawem. Wyjątkowo sąd administracyjny jest władny przeprowadzić dodatkowe, uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów, ale na warunkach określonych w art. 106 § 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Skoro Sąd pierwszej instancji nie powziął istotnych wątpliwości w zakresie nakreślonych przez organ podatkowy uwarunkowań rynkowych w obrocie śrutą, to

miał podstawy do uznania, że dowody w tym zakresie nie są niezbędne. Skarżący upatrywał w takim działaniu podważenia "potrzeby" ustalenia praktyk sprzedaży na rynku śruty sojowej, czy rynkowego charakteru ofert kierowanych przez Spółkę V do niego w 2014 r. przy uwzględnieniu geograficznej tożsamości rynku zbytu i pozycji kontrahentów w łańcuchu dostaw. Tymczasem w świetle normy prawnej wynikającej z art. 106 § 3 P.p.s.a., nawet gdyby Sąd uznał, że te okoliczności są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, to i tak przeprowadzenie zgłoszonych dowodów pozostawało do jego uznania. Brak realizacji wniosku dowodowego nie naruszał zatem art. 106 § 3 P.p.s.a.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny nie uważał, aby wystąpił stan tego rodzaju wątpliwości, które wymagałyby wyjaśnienia. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania dowodów wnioskowanych na etapie postępowania kasacyjnego.

2.5. Chybione okazały się również zarzuty kasacyjne co do naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu zasad ogólnych i postępowania dowodowego, czyli art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188

i art. 191, a także przepisów ustawy o kontroli skarbowej.

2.5.1. Autor skargi kasacyjnej mimo postawienia w tym zakresie wielu zarzutów procesowych, nie uzasadnił ich indywidualnie, a jedynie ogólnie odniósł się do postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Jednocześnie w skardze kasacyjnej "celem uniknięcia zbędnych powtórzeń, z uwagi na zakres sformułowanych powyżej zarzutów oraz treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku" Skarżący wniósł o "odpowiednie uwzględnienie jako części niniejszej skargi kasacyjnej również uzasadnienia zawartego w skardze.".

W stosunku do tak sformułowanego oczekiwania wyjaśnić należało, że skarga przysługuje od decyzji, zaś skarga kasacyjna - od wyroku. Zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie należało więc odnosić do stanowiska/oceny prawnej wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji i tkwiącej w zaskarżonym wyroku, a nie bezpośrednio do samej decyzji organu podatkowego i treści przez niego prezentowanych.

Jednocześnie przypomnieć wypadało, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest jej niezbędnym elementem konstrukcyjnym, o czym stanowi art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Jeżeli zatem Strona chciała, aby jej argumentacja w jakiś sposób została uwzględniona przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, to należało w jej uzasadnieniu argumenty te przedstawić. Można było także, z czego skorzystał Skarżący w ramach art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a., uzupełnić uzasadnienie zarzutów kasacyjnych w dodatkowym piśmie procesowym. Uzasadnienie takie nie może jednak - jako niezbędny element skargi kasacyjnej - przybrać charakteru odesłania do stanowiska wyrażonego w poprzednich pismach w sprawie, mających odmienny charakter procesowy i wymagających właściwej transpozycji. Tym bardziej takiej transpozycji nie jest władny dokonywać Naczelny Sąd Administracyjny za Skarżącego, gdyż w istocie oznaczałoby to tworzenie ważnej konstrukcyjnie części skargi kasacyjnej przez Sąd zamiast przez podmiot wnoszący ten sformalizowany środek zaskarżenia.

2.5.2. Zarzucając naruszenie szeregu przepisów postępowania dowodowego, Skarżący skoncentrował swoje rozważania na kilku kwestiach, mianowicie odmowie przeprowadzenia dowodów, w tym przesłuchania świadka A. G., gromadzeniu materiału dowodowego i jego oceny, zwłaszcza tej dotyczącej dobrej wiary Skarżącego. W zakresie zarzutu niekompletności materiału dowodowego Skarżący wskazywał, że nie podjęto wszystkich czynności niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ograniczając się do założeń przyjętych w postępowaniu kontrolnym. Podniósł także, że zablokowano jego inicjatywę dowodową, gdy domagał się ustalenia praktyki rynkowej, aby odtworzyć perspektywę przeciętnego uczestnika obrotu (w tej konkretnej branży) i dopiero w oparciu o te informacje formułować wnioski w zakresie naruszenia właściwych przepisów.

2.5.3. Wobec tak ujętego zarzutu wskazać należało w pierwszej kolejności, że miernik staranności w obrocie gospodarczym nie uśrednia poziomu jego uczestników do "przeciętności", ale wymagana jest tu należyta staranność świadomego uczestnika obrotu profesjonalnego, czyli zawodowego. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej rzeczywista praktyka tego obrotu nie była jednak kwestią budzącą wątpliwości w sprawie podatkowej. Przeprowadzone postępowanie dotyczyło bowiem weryfikacji konkretnych ale wątpliwych transakcji (nabycia śruty) z konkretnym podmiotem (Spółką V). To zaś, że wszystkie inne legalne transakcje mogły przebiegać nawet w charakterystyczny dla danej branży sposób, nie legitymizowało "nadużyć", które zidentyfikowano w zakwestionowanych transakcjach.

W dalszej kolejności zaznaczyć też wypadało, że badanie dobrej wiary/należytej staranności Skarżącego w operacjach handlowych wykazanych jako ze Spółką V, a więc badanie przymiotu dotyczącego tej zindywidualizowanej relacji gospodarczej, nie podlegało ocenie przez pryzmat innych transakcji. Zbieranie danych w ich perspektywie nie było zatem konieczne.

Ponadto organy podatkowe nie wykluczały legalności pozostałych transakcji. Skarżący przyznał jednak, że nie weryfikował również innych kontrahentów. Jednakże - jak zauważono w sprawie - kontrahentami tymi były znane na polskim rynku firmy zajmujące się produkcją i sprzedażą pasz, których działalność co do zasady nie budziła wątpliwości. W tych przypadkach brak weryfikacji nie wywołał zatem wobec Strony negatywnych skutków własnych zaniechań. Przyjęcie więc przez Skarżącego na swoje ryzyko dość krótkowzrocznego modelu biznesowego, charakteryzującego się brakiem większego zainteresowania działalnością własnych kontrahentów, musiało spotkać się z konsekwencjami przewidzianymi w prawie, gdy okazało się, że dany, niezweryfikowany uprzednio kontrahent jest nierzetelny. Skoro Skarżący niczego nie sprawdzał, mimo wielu rozbieżnych kwestii, to tym samym godził się na taki, a nie inny przebieg podważonych transakcji.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że Skarżący z jednej strony oczekiwał od organów i od sądów administracyjnych, uwzględnienia okoliczności związanych z innymi transakcjami, a z drugiej - w gruncie rzeczy niekonsekwentnie - negował istotny dla jego sprawy wpływ ustaleń dokonanych w innym postępowaniu co do transakcji Spółki V.

Tymczasem zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle zaś art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z przepisów tych wynika, że były podstawy do uwzględnienia w materiale dowodowym sprawy Skarżącego informacji dotyczących Spółki V pochodzących z postępowania prowadzonego w jej sprawie i decyzji wydanych wobec niej na podstawie art. 108 u.p.t.u. Ustalenia dokonane przez Dyrektora UKS w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. dotyczyły: braku faktycznej siedziby i miejsca wykonywania działalności, braku kontaktu ze Spółką V, składania sprzecznych oświadczeń w KRS i urzędzie skarbowym, obejmowania funkcji zarządczych przez osoby, które w rzeczywistości nie miały żadnego wpływu na działalność Spółki V, a także nie posiadały wiedzy o jej działalności, nieinformowania i nierejestrowania zmian udziałowców i osób wchodzących w skład zarządu, wykorzystywania Spółki V w latach wcześniejszych do oszustw podatkowych, podjęcia działań mających na celu upozorowanie prowadzenia działalności przez Spółkę V.

2.5.4. Za Sądem pierwszej instancji przyjąć należało, że materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a składanie wniosków dowodowych celem ustalania cen transakcyjnych czy kontraktów długoterminowych oraz wykazania, że pewne elementy transakcji były typowe w danej branży, nie zmierzało do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. W sprawie Skarżącego nie zostało wszak zanegowane samo nabycie towarów za konkretną cenę.

W konsekwencji nietrafny okazał się zarzut naruszenia art. 188 O.p. Według tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W sytuacji zatem, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w postępowaniu był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, nie zachodziła potrzeba kontynuowania postepowania dowodowego. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał zresztą, aby ewentualne naruszenie tej normy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Domaganie się dalszego prowadzenia postępowania dowodowego kłóciło się przy tym z zarzutem skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia zasady szybkości postępowania z art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Odnosząc się w ramach rozpoznania zarzutu naruszenia art. 188 O.p. do nieprzesłuchania świadka A. G. (rzekomo prowadzącego faktycznie sprawy Spółki V bez zarejestrowania w KRS jako członka zarządu), przypomnieć wypadało, że próba przeprowadzenia tego dowodu nie powiodła się z uwagi na brak aktualnego adresu świadka, pod którym odbierałby on korespondencję. Nie wiadomo zresztą, na jaką konkretnie okoliczność, nie stwierdzoną innymi dowodami, Strona chciała powołać tego świadka. Okoliczność prowadzenia działalności przez Spółkę V stwierdzona została decyzją Dyrektora UKS, a okoliczność współpracy (a raczej braku współpracy) Spółki V i spółki C. (powiązanej z D. W.) oraz działań podejmowanych w ramach tych podmiotów przez L. K. i D. W. stwierdzona została protokołem przesłuchania L. K. (jedynego członka zarządu i udziałowca Spółki V) z dnia 14 października 2015 r. oraz protokołem przesłuchania D. W. (jedynego członka zarządu spółki C.) z dnia 31 maja 2017 r., w którym Strona uczestniczyła.

Trudno byłoby na podstawie ewentualnych zeznań A. G. ustalić też okoliczności transakcji Skarżącego ze Spółką V, skoro nie przedłożył on żadnego kontraktu, żadnej umowy z tą Spółką, natomiast okoliczność, że przekazywano środki pieniężne na konto bankowe założone dla Spółki V nie była kwestionowana.

Jednocześnie znamienne było, że wśród dowodów, których przeprowadzenia Skarżący się domagał, nie przywołał on jakiegokolwiek dowodu wskazującego chociażby na próbę sprawdzenia kontrahenta pod kątem jego wiarygodności i rzetelności.

2.5.5. W rozpoznanej sprawie nie doszło także do naruszenia pozostałych przepisów postępowania podatkowego.

Z art. 122 O.p. wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i obowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zasada prawdy obiektywnej nie wymaga więc przeprowadzenia wszelkich możliwych dowodów i poszukiwania ich w nieograniczonym zakresie. Za niezbędne działanie w rozumieniu tych przepisów uznać należało wskazane powyżej działania organów, na podstawie których ustalono stan faktyczny w sprawie podatkowej Strony.

Ustalono zaś, że Skarżący nabywał śrutę sojową, ale towar ten nie był faktycznie pozyskany od wystawcy faktur - Spółki V, lecz od osoby trzeciej

- D. W., który nie był powiązany z tym podmiotem. Wszystkie okoliczności nabywania śruty sojowej (w tym niższa cena od rynkowej, nawiązanie współpracy bez zawierania umów jedynie poprzez kontakt mailowy lub telefoniczny, brak zaplecza logistycznego sprzedawcy, brak osobistego kontaktu ze Spółką) według tej oceny świadczyły o tym, że Skarżący wiedział lub mógł co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących "nadużycie", a otrzymane faktury firmowały nielegalny obrót.

Ocena taka była dopuszczalna w świetle zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oparcie ustaleń faktycznych wskazanych w decyzji organu podatkowego na podstawie konkretnych dowodów wiąże się z ich uprzednią oceną, czyli z krytyczną refleksją, w ramach której organ nie tylko rozstrzyga, czy dany dowód jest wiarygodny czy nie, ale także waży, które dowody przesądzają o danej okoliczności. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny zebranych dowodów, bez specyfikowania normatywnego kryteriów tej oceny. Musi być ona jednak dokonana zgodnie z postanowieniami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny jako procesu myślowego.

Skarga kasacyjna nie dostarczyła takiej argumentacji, która podważyłaby ocenę dokonaną w sprawie podatkowej Strony, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, jako zgodną z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz to, że zgromadzone dowody zostały ocenione we wzajemnym powiązaniu i z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Nie było więc wystarczającym uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 191 O.p. samo przekonanie Strony o innej, niż przyjął organ, doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

2.6. Wobec powyższego nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można było bowiem przypisać organom naruszenia zasady zaufania, skoro zebrały materiał dowodowy niezbędny do oceny sytuacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa materialnego, a więc ustalenia o ziszczeniu się zawartych w nich przesłanek.

2.7. Skoro wykluczono potrzebę/konieczność dalszego gromadzenia materiału dowodowego, to za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 229 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

2.8. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 193 § 2 i § 6 O.p. poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego za dowód w sprawie wobec stwierdzenia ich nierzetelności.

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z kolei art. 193 § 2 O.p. stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl art. 193 § 6 O.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Odpis protokołu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie, a strona w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Ustalenia faktyczne co do tego, że faktury VAT od Spółki V nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, musiało prowadzić do uznania ich treści za niezgodną ze stanem faktycznym. Tym samym rejestry zakupu za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2014 r., stanowiące podstawę sporządzenia deklaracji podatkowych Skarżącego, słusznie uznano za prowadzone niezgodne z art. 109 ust.

3 u.p.t.u. regulującym obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku VAT.

2.9. Za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym a Spółką V, z którego wywodzone są skutki podatkowe w podatku VAT.

Zgodnie z art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Jak wynika z tego przepisu, organ występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, o ile z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Skoro organ zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku VAT, to oznaczało, że nie powziął wątpliwości w tej mierze. Organy nie negowały wszak przepływu towarów w postaci śruty sojowej czy też płatności za nie. Nie podważały, że doszło do sprzedaży. Ustalono jednak, że faktury VAT wystawione celem udokumentowania tych czynności, a pochodzące od Spółki V, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Z dowodów zgromadzonych w toku postepowania wynikało, że Skarżący nabywał te towary od innego podmiotu - D. W.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, co też poparte zostało stanowiskiem zajętym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05 (OTK-A 2006 nr 6, poz. 66), organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199 a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje dopiero, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Organy mogą więc co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, w tym zgodność danych zawartych w fakturze z rzeczywistością. Obowiązek w tym zakresie wynika wszak z zasady prawdy materialnej/obiektywnej (art. 122 O.p.).

2.10. Całkowicie nietrafny był zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 7a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Po pierwsze, przepisy te obowiązywały do końca 2016 r., tymczasem decyzja podatkowa w pierwszej instancji zapadła dopiero w 2017 r. Po drugie zaś, przedmiotem kontroli sądowej była decyzja podatkowa, która zapadła w postępowaniu podatkowym, a nie postępowanie kontrolne.

2.11. Wobec bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należało, że niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, czyli art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie (w niepodważonych skutecznie realiach sprawy ustalonych przez organy podatkowe).

Treść tych zarzutów i ich uzasadnienie stanowiły w istocie ponowną polemikę z kluczowymi dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustaleniami faktycznymi. Tymczasem, jak trafnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, zabieg tego rodzaju uważa się za niedopuszczalny.

2.11.1. Przypomnieć więc wypadało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku zasady neutralności i proporcjonalności. Prawo do odliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) może być zrealizowane jedynie w warunkach zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym; prawo to co do zasady nie może być natomiast zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu (jak w sprawie Strony) opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niedokonania czynności stwierdzonych w tych dokumentach, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie TSUE reguły tzw. dobrej wiary. Reguła ta nie ma jednak zastosowania w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym, tzn. wprost wiedzącego o tym lub mogącego tym wiedzieć. Z ustaleń faktycznych wynikało zaś, a Strona tego skutecznie nie podważyła, że Skarżący nie weryfikował swojego kontrahenta. Okoliczności ustalone w sprawie nie potwierdziły zatem istnienia przesłanki dobrej wiary. Prawidłowo oceniono te okoliczności jako brak dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta, co oznaczało, że Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji służącej "nadużyciu" w tym przypadku rozumianego jako bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego.

2.11.2. Skarżący - wbrew ustaleniom organów - uważał, że działał w dobrej wierze i był przekonany, że nie uchybił swoim obowiązkom. Tymczasem sprawdzenie swojego nowego kontrahenta w zakresie pozyskania podstawowej wiedzy, że właśnie z nim prowadzi operacje gospodarcze jest elementarną koniecznością w tego rodzaju obrocie o charakterze zawodowym. Chcąc bowiem skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zachowanie rzeczywistego, w pełni legalnego charakteru transakcji jako zdarzenia gospodarczego, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodzić się należało ze Skarżącym, że w realiach gospodarczych nie od dziś korzysta się z uproszczonych form komunikacji elektronicznej celem zawarcia umowy i jej realizacji także pomiędzy podmiotami profesjonalnymi. Nie zwalnia to jednak żadnej ze stron z weryfikacji podstawowych informacji w celu upewnienia się z kim faktycznie współpracuje.

Rację miał też Skarżący, że to organy państwa ponoszą odpowiedzialność za podjęcie adekwatnych działań celem wyeliminowania patologii i nadużyć na gruncie podatku VAT. Jednak zauważyć też należało, że dotyczy to działań na każdym etapie obrotu, również tym, na którym brał udział Skarżący. Stosowne środki i narzędzia chroniące wpływy Skarbu Państwa, do których odwołał się Skarżący, muszą być bowiem podejmowane wobec wszystkich uczestników nielegalnych procederów.

Słusznie Skarżący powołał się w niniejszej sprawie na wyrok TSUE w sprawie C-289/22, w którym stwierdzono, że nie można wymagać od podatnika dokonywania złożonych i dogłębnych weryfikacji kontrahenta, do których środkami dysponuje jedynie organ podatkowy. W sprawie podatkowej Strony mieliśmy jednak do czynienia z sytuacją, gdy Skarżący nie podjął nawet minimum ogólnodostępnych środków weryfikacji, jak sprawdzenie rejestru przedsiębiorców KRS, sprawdzenie rejestru VAT czy podpisanie umowy z odpowiednio umocowaną osobą. Ponadto, co szczególnie należało podkreślić, nie było weryfikacji przez Stronę, czy osoba rzekomo reprezentująca Spółkę V (D. W.) była jej pełnomocnikiem, prokurentem, pracownikiem, pośrednikiem itp. Strona w ogóle nie oczekiwała od tej osoby "wylegitymowania się" umocowaniem do występowania w określonej roli w odniesieniu do Spółki V.

Skarżący w skardze kasacyjnej pominął też, że to sankcyjny charakter art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wymaga od niego pewnego działania. Skoro bowiem przepis ten przewiduje odmowę realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonym przypadku, to podatnik - chcąc odliczyć podatek naliczony - winien zadbać, aby przypadek ten nie wystąpił. W żaden sposób owej "troski" o rzeczywisty, legalny charakter transakcji nie można byłoby uznać za nadmierny rygoryzm. Nie zmienia tego zasłanianie się specyfiką prowadzonej działalności, czy realiami rynku lokalnego, bowiem okoliczności te nie zwalniają uczestników profesjonalnego obrotu od uważności. Nie do przyjęcia była zwłaszcza teza autora skargi kasacyjnej, że jeśli "transakcja przebiega pomyślnie nie ma podstaw do tego, aby w sposób szczególny weryfikować partnera handlowego". Pomyślność transakcji (jak można się spodziewać - ekonomiczna) nie determinuje bowiem jej legalności.

2.12. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego Skarżący postawił też zarzut naruszenia art. 21 § 3a O.p. przez jego zastosowanie, mimo że Strona działając w dobrej wierze prawidłowo i rzetelnie złożyła deklaracje podatkowe za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. w zakresie rozliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 21 § 3a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Wskazany przepis ma charakter mieszany, gdyż zawiera elementy materialnoprawne i formalnoprawne (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2045/08). Można więc było zarzucić jego naruszenie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Skoro jednak z niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych wynikało, że w deklaracjach podatkowych Skarżącego wykazano nieprawidłową kwotę podatku, to zarzut naruszenia tego przepisu okazał się bezzasadny. Organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

2.13. W rezultacie niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji - przez oddalenie skargi - przepisów wynikowych w postci art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a.

2.14. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.15. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącego przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji i reprezentował organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 22 sierpnia 2024 r.; - skarga kasacyjna została oddalona.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 5.400 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 4.050 zł (75% z 5.400 zł).

s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA S. Golec