Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1661/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 12 pkt 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Teza: Przeniesienie (cesja) praw i obowiązków z umowy deweloperskiej za odpłatnością w postaci tzw. odstępnego, w przypadku niedysponowania przez cedenta prawem do rozporządzania lokalem mieszkalnym jak właściciel, stanowi czynność opodatkowaną kwalifikowaną jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.t.u., a nie jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ab initio u.p.t.u. W konsekwencji do takiego przypadku nie ma zastosowania właściwa dla dostawy lokalu mieszkalnego obniżona 8% stawka podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 w związku z ust. 2 i w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., lecz 23% stawka podstawowa, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

TEZY

Przeniesienie (cesja) praw i obowiązków z umowy deweloperskiej za odpłatnością w postaci tzw. odstępnego, w przypadku niedysponowania przez cedenta prawem do rozporządzania lokalem mieszkalnym jak właściciel, stanowi czynność opodatkowaną kwalifikowaną jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.t.u., a nie jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ab initio u.p.t.u. W konsekwencji do takiego przypadku nie ma zastosowania właściwa dla dostawy lokalu mieszkalnego obniżona 8% stawka podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 w związku z ust. 2 i w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., lecz 23% stawka podstawowa, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski (współspr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 441/20 w sprawie ze skargi D. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2020 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.16.2020.3.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. F. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 441/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - po rozpoznaniu skargi D. F. (dalej: Strona lub Skarżąca) - uchylił wydaną z jej wniosku interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 24 kwietnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

1.2. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył problematyki stawki podatku VAT właściwej dla czynności polegającej na cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej dotyczącej wybudowania i nabycia lokalu mieszkalnego, w której cedentem jest Strona a cesjonariuszem osoba trzecia wstępująca w jej prawa i obowiązki jako strony umowy zawartej z deweloperem.

1.2.1. Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Strona podała, że: - prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest obrót nieruchomościami; - w ramach tej działalności zawiera umowy deweloperskie w celu zakupu lokali przeznaczonych do sprzedaży; - zdarza się jednak, że przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu przez dewelopera na jej rzecz znajduje się nabywca na dany lokal; - w związku z tym zawiera ona (Strona) z tą osobą umowę przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej na tego nabywcę (cesję).

1.2.2. Strona wskazała, że do przeniesienia tych praw i obowiązków dochodzi (doszło, dojdzie) w następujących trzech przypadkach:

1) zwykle po wpłaceniu całej ceny deweloperowi i otrzymaniu od niego kluczy do lokalu, tj. po objęciu przez Stronę lokalu w posiadanie; rozliczenie między cedentem (Stroną), cesjonariuszem (nabywcą) i deweloperem wygląda wtedy następująco: Strona wpłaca deweloperowi w transzach całą cenę za lokal, cesjonariusz zwraca Stronie kwotę odpowiadającą cenie zapłaconej deweloperowi, powiększoną o [jej] marżę (dalej: odstępne); cena nie jest "rozbijana" na te dwie kwoty; deweloper nie koryguje faktur wystawionych dla Strony, ponieważ doszło już do dostawy lokalu na jej rzecz; Strona w ewidencji wykazała dostawę lokalu z 8% stawką podatku VAT [przypadek 1 / pytanie 1 - przyp. NSA];

2) cesja praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej (w odniesieniu do dwóch takich umów) nastąpiła po zapłacie przez Stronę na rzecz dewelopera całej ceny za lokal, jednak przed otrzymaniem kluczy do tego lokalu (brak objęcia lokalu w posiadanie - przyp. NSA); rozliczenie było podobne jak wyżej, tj. Strona wpłaciła deweloperowi w transzach całą cenę za lokal, cesjonariusz zwrócił Stronie kwotę odpowiadającą cenie zapłaconej deweloperowi, powiększoną o [jej] marżę; - cena nie była "rozbita" na te dwie kwoty; Strona w ewidencji wykazała dostawę lokalu z 8% stawką podatku VAT [przypadek 2 / pytanie 2 - przyp. NSA];

3) sytuacja, w której dojdzie do cesji umowy deweloperskiej w trakcie trwania budowy budynku, a cesjonariusz zapłaci Stronie jedynie kwotę "odstępnego"; deweloper zwróci Stronie wpłacone kwoty (zaliczki), a cesjonariusz samodzielnie rozliczy się z deweloperem; zdaniem Strony również taką transakcję należy opodatkować stawką 8% podatku VAT [przypadek 3 / pytanie 3 – przyp. NSA].

1.2.3. W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona podała, że: - w przypadku 1 dostawa lokalu odbywała się w okresach krótszych niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia; - przy nabyciu lokalu mieszkalnego Stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego nabycia i z tego prawa ona skorzystała; - lokale, o których mowa we wniosku, są zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej: u.p.t.u.), a powierzchnia użytkowa danego lokalu nie przekracza 150 m2 (dalej: lokal lub lokal mieszkalny).

1.2.4. W związku z powyższym opisem Strona sformułowała trzy pytania:

1) czy transakcja dostawy lokalu otrzymanego wcześniej od dewelopera, z jednoczesną cesją umowy deweloperskiej - przy założeniu, że transakcja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c u.p.t.u. - podlega 8% stawce podatku VAT?;

2) czy cesja umowy deweloperskiej dokonana przed wydaniem przez dewelopera Stronie lokalu w posiadanie - przy założeniu, że transakcja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c u.p.t.u. - podlega 8% stawce podatku VAT?;

3) czy cesja umowy deweloperskiej [obejmującej lokal mieszkalny] dokonana w trakcie trwania budowy budynku przy zapłacie przez cesjonariusza Stronie jedynie "odstępnego" podlega 8% stawce podatku VAT?

1.2.5. Zdaniem Strony wobec wszystkich pytań należało udzielić odpowiedzi twierdzącej, ponieważ w odniesieniu do:

pytania 1 - przeniesienie przez cedenta na cesjonariusza posiadania lokalu otrzymanego od dewelopera w związku z wykonaniem postanowień umowy deweloperskiej, towarzyszące cesji umowy deweloperskiej, stanowi dostawę lokalu mieszkalnego i podlega stawce 8% podatku VAT;

pytań 2 i 3 - cesja umowy deweloperskiej, której przedmiotem i celem jest ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie tego prawa na nabywcę, podlega 8% stawce podatku VAT.

1.2.6. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2020 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Strony za prawidłowe w odniesieniu do przypadku 1 (pytania 1).

Natomiast w pozostałym zakresie, a więc w odniesieniu do przypadków 2 i 3 (pytań 2 i 3) uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Negując w tym ostatnim zakresie stanowisko Strony organ zwrócił uwagę, że: - przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej dotyczącej lokalu mieszkalnego na rzecz innego podmiotu będzie stanowiło świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., za wynagrodzeniem; - w tych dwóch ostatnich przypadkach Strona nie jest podmiotem dokonującym dostawy towaru (lokalu mieszkalnego) i dlatego nie może mieć zastosowania 8% stawka podatku VAT przewidziana w art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. dla dostawy lokalu; - świadczenie takich usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. według stawki podstawowej, tj. 23%.

1.2.7. Strona zaskarżyła do Sądu pierwszej instancji wydaną interpretację indywidualną, stawiając zarzuty w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe (przypadki 2 i 3).

1.2.8. W uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę Strony Sąd pierwszej instancji podniósł i przyjął, że: - kwestią sporną była wysokość stawki podatku VAT właściwej dla opisanych we wniosku cesji umowy deweloperskiej w przypadku 2 i 3; - przy ocenie charakteru danego świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towaru w myśl art. 7 u.p.t.u.; - oceny skutków podatkowych zdarzenia gospodarczego na gruncie podatku VAT (który jest podatkiem zharmonizowanym) należy dokonywać według kryteriów ekonomicznych, przy zastosowaniu wykładni celowościowej; - użytym w przepisach normujących podatek VAT terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego; - z tych przyczyn o sposobie

opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy deweloperskiej, decydować powinno kryterium ekonomiczne i celowościowe, a nie formalna, cywilistyczna sfera zawieranych transakcji; - dokonując więc prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należało mieć na uwadze, że zarówno umowa deweloperska, jak i cesja uprawnień z tej umowy na osobę trzecią, zmierzały do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy lokalu mieszkalnego; - wprawdzie w przypadkach opisanych w pkt 2 i 3 wniosku, czyli cesji praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej, nie dochodzi do ostatecznego rozporządzenia towarem, to jednak skoro czynność przewidziana w umowie deweloperskiej ma być zakwalifikowana jako dostawa towaru (lokalu mieszkalnego), to również cesja praw i obowiązków z takiej umowy powinna być kwalifikowana w ten sam sposób; - powinna ona więc podlegać opodatkowaniu według obniżonej 8% stawki podatku VAT właściwej dla dostawy towarów (lokali).

2. Skarga kasacyjna i dalsze pisma procesowe.

2.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto Dyrektor KIS domagał się rozpoznania sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi organ podatkowy zarzucił naruszenie:

- w zakresie prawa materialnego

1) art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1, a także art. 41 ust. 2 i ust. 12-12b w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odpłatną cesję praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej należy traktować jak dostawę towaru, tj. nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego, a nie świadczenie usługi, a co za tym idzie będzie ona podlegała opodatkowaniu na takich samych zasadach jak finalna dostawa nieruchomości objęta tą umową (według 8% a nie 23% stawki podatku VAT), a to z tego względu, że o sposobie opodatkowania takiej cesji decyduje kryterium ekonomiczne i celowościowe, a nie formalna, cywilistyczna sfera zawieranych transakcji, co według Sądu pierwszej instancji oznaczało, że prawnopodatkowa kwalifikacja czynności opisanych we wniosku powinna uwzględniać jeden cel

ekonomiczny w postaci dostawy lokalu mieszkalnego, do którego zmierzają zarówno umowa deweloperska, jak i cesja uprawnień z tej umowy; takie podejście prowadziło do nieprawidłowego stwierdzenia, że w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym cesja umowy deweloperskiej dokonana przed wydaniem przez dewelopera Stronie lokalu w posiadanie oraz cesja umowy deweloperskiej dokonana w trakcie trwania budowy budynku, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości przewidzianej dla dostawy towarów;

2) art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust.1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1, a także art. 41 ust. 2 i ust. 12-12b w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie art. 7 ust. 1 w związku 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 2 i ust. 12-12b w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zamiast zastosowania art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., skutkujące przyjęciem nieprawidłowej kwalifikacji transakcji stanowiącej przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. cesji praw z umowy przedwstępnej wraz z przejęciem zobowiązań z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, jako dostawy towarów, zamiast jako świadczenia usług, a co za tym idzie błędne zastosowanie 8% stawki podatku VAT, zamiast 23% stawki tego podatku;

- w zakresie przepisów postępowania

3) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz w związku z "art. 13 § 1 i § 2 pkt 4a [na tle uzasadnienia skargi kasacyjnej przywołanie tych ostatnich paragrafów jako umieszczonych w "art. 13" zamiast w "art. 3" uznano za oczywistą omyłkę pisarską - przyp. NSA] w związku z art. 134 § 1 i art. 57a w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 153 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) polegające na: - dokonaniu nieprawidłowej kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wskutek wykroczenia poza granice rozpoznanej sprawy wyznaczone zakresem zaskarżonego aktu oraz zarzutami skargi Strony, przez co z powodu nierozpoznania wszystkich zarzutów skargi kontrola zaskarżonej interpretacji nie została dokonana w pełnym zakresie; - przyjęciu dowolnych założeń, które nie wynikają z wniosku Strony o wydanie interpretacji i nie stanowią elementu przedstawionego przez nią stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co do tego, czy

w tej sprawie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w sensie cywilistycznym, jak i kryteriów decydujących o kwalifikacji danej transakcji i sposobie jej opodatkowania; - braku jakiegokolwiek wyjaśnienia kwestii, kiedy i przy spełnieniu jakich warunków dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel w sensie ekonomicznym i z pominięciem zawartych w orzecznictwie sądowym wskazówek interpretacyjnych dotyczących rozumienia pojęcia przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel i dostawy towarów; - błędnym rozstrzygnięciu sprawy przez uchylenie interpretacji indywidualnej, zamiast oddalenia skargi, jak również sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wyłączając przez to możliwość poznania i zrozumienia motywów rozstrzygnięcia oraz kontrolę instancyjną w odniesieniu do zaskarżonego wyroku, a w konsekwencji na bezpodstawne obciążenie Dyrektora KIS jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania sądowego.

2.3. Strona nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.4. Natomiast Dyrektor KIS w piśmie procesowym z dnia 18 grudnia 2020 r. - w trybie art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a. - przedstawił uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych.

2.5. W kolejnym piśmie z dnia 17 maja 2023 r. Dyrektor KIS zawarł wniosek o połączenie do łącznego rozpoznania spraw dotyczących wiążących informacji stawkowych o sygn. akt: I FSK 330/22, I FSK 1212/22, I FSK 242/23 i I FSK 356/23 oraz spraw dotyczących interpretacji indywidualnych o sygn. akt: I FSK 1661/20, I FSK 448/21, I FSK 970/22 [wskazana w miejsce tej sygnatury sygn. akt I FSK 1199/22 nie dotyczyła przedstawionego zagadnienia, a jedynie omyłkowo zidentyfikowano ją jako ze skargi kasacyjnej od wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1618/21 - przyp. NSA], I FSK 1571/22, I FSK 177/23 i I FSK 789/23 jako dotyczących tożsamej, koncentrującej się wokół jednego zagadnienia, problematyki prawnopodatkowej.

Nadto, Dyrektor KIS oświadczył, że zrzeka się rozpoznania tych spraw na rozprawie i wnosi o ich rozpoznanie na posiedzeniu niejawnym.

Jednocześnie we wskazanym piśmie Dyrektor KIS zwrócił się do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o rozważenie skierowania pytania

prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE): Czy świadczenie polegające na cesji praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich oraz przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 112), czy świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy?.

2.6. W piśmie procesowym z dnia 31 października 2023 r. Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko odnośnie do identyfikacji cesji praw i obowiązków z umów deweloperskich jako świadczenia usług oraz odnośnie do zasadności przedstawienia pytania prejudycjalnego. Jednocześnie odwołując się do nowszego orzecznictwa sądów administracyjnych z zakresu problematyki prawnopodatkowej właściwej niniejszej sprawie zwrócił uwagę na występujące w nim rozbieżności.

3. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego.

3.1. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1661/20, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się jego zdaniem na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które ujął w formie pytania:

"Czy cesję uprawnień z umowy deweloperskiej należy traktować jako usługę opodatkowaną stawką 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106), czy jako czynność związaną z dostawą lokalu mieszkalnego opodatkowaną stawką 8% zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT?".

4. Stanowiska Dyrektora KIS i Prokuratora Prokuratury Krajowej.

4.1. W piśmie z dnia 12 marca 2024 r. Dyrektor KIS podkreślił, że przedmiotem sporu w tej sprawie jest zasadność kwalifikacji cesji praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej jako dostawy towarów (jak chce Skarżąca) bądź jako świadczenia usługi (jak on uważa). Podniósł, że jego stanowisko ma odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

4.2. W piśmie z dnia 19 marca 2024 r. Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o udzielenie na przedstawione zagadnienie prawne następującej odpowiedzi: "Cesję uprawnień z umowy deweloperskiej należy traktować jako czynność związaną z dostawą lokalu mieszkalnego opodatkowaną stawką 8% zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570)".

5. Przejęcie sprawy do rozpoznania.

5.1. Na posiedzeniu jawnym w dniu 25 marca 2024 r., na którym przystąpiono do rozpoznania zagadnienia prawnego zarejestrowanego pod sygn. akt I FPS 4/23, pełnomocnik Dyrektora KIS argumentując jak w skardze kasacyjnej, wniósł o podjęcie uchwały, że zbycie uprawnień z umowy deweloperskiej powinno być kwalifikowane jako świadczenie usługi opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

5.2. Z kolei Prokurator Prokuratury Krajowej wskazał, że cesję uprawnień z umowy deweloperskiej należy traktować jako czynność związaną z dostawą lokalu mieszkalnego opodatkowaną 8% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust 12a-12c u.p.t.u.

5.3. Postanowieniem z dnia 25 marca 2024 r., sygn. akt I FPS 4/23, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania pod prowadzoną dotychczas sygn. akt I FSK 1661/20. Uznał, że wypowiedź odnośnie do stawki podatku VAT musi poprzedzać zidentyfikowanie tego, co w określonym przypadku jest przedmiotem opodatkowania na gruncie podatku VAT. W tym zakresie konieczne stało się rozważenie okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

6.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

6.2.1. Badana w tych ramach okazała się usprawiedliwiona w zakresie niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego związanych ze

zidentyfikowaniem przez Sąd pierwszej instancji czynności opodatkowanej jaka występuje między cedentem i cesjonariuszem, której z perspektywy stawki podatku VAT Sąd przypisał powinność traktowania jako dostawy towarów (por. pkt 2.2 ppkt 2 tego uzasadnienia). Tego zapatrywania w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił, co umotywował w pkt 6.3 i następnych niniejszego uzasadnienia.

6.2.2. Natomiast do oczekiwanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły doprowadzić pozostałe dwa zarzuty, a więc błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie powyżej wskazanym oraz naruszenia przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczących sądowej kontroli interpretacji indywidualnych, sposobu wyrokowania (w tym o kosztach postępowania) i uzasadnienia wyroku (por. odpowiednio pkt 2.2 ppkt 1 i ppkt 3 tego uzasadnienia).

W kontekście powyższego wyjaśnienia wymagało, że sama w sobie zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wykładnia przepisów prawa materialnego, w szczególności co do rozumienia dostawy towarów i świadczenia usług oraz zależności między tymi pojęciami prawnymi - odmiennie niż sugerowano to w skardze kasacyjnej - nie była wadliwa.

Słusznie bowiem Sąd przyjął, że zdarzenia gospodarcze na gruncie podatku VAT należy oceniać według kryteriów ekonomicznych (a niekoniecznie kryteriów stricte cywilistycznych), że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi istotne pozostaje zidentyfikowanie jego kluczowych cech, występowanie elementu odpłatności oraz bezpośredniego konsumenta danego świadczenia.

Z kolei w odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów procesowych, wyjaśnić należało, że jedynie część zastrzeżeń kasacyjnych z tego obszaru była sama w sobie zasadna, ale jednocześnie naruszenia w tej płaszczyźnie nie miały wpływu na wynik sprawy. Tego zaś wymaga postawienie skutecznego zarzutu w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przywołano i nie wyjaśniono należycie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego. Istotnie Sąd pierwszej instancji wyrokując o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej i orzekając o kosztach postępowania, miał obowiązek wskazać właściwe tej problematyce przepisy prawne procedury sądowoadministracyjnej (zwłaszcza art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a

lub lit. c oraz art. 200 P.p.s.a.) i wprost stwierdzić które przepisy Ordynacji podatkowej, czy również materialnego prawa podatkowego zostały naruszone przez Dyrektora KIS, czego jednak nie uczynił. Autor skargi kasacyjnej słusznie zatem zwrócił uwagę na deficyty uzasadnienia zaskarżonego wyroku w podanym zakresie.

Natomiast zbyt daleko idące było twierdzenie Dyrektora KIS, że tego rodzaju uchybienia w okolicznościach tej sprawy nie pozwoliły na poznanie i zrozumienie motywów takiego a nie innego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji oraz przeprowadzenie kontroli instancyjnej wyroku.

Z zaskarżonego wyroku dostatecznie jasno wynikało przecież, że Sąd co do meritum podzielił stanowisko Skarżącej. W końcowej części jego uzasadnienia podano, że: "Sąd przyznał rację skarżącej, że transakcje zbycia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, należy na gruncie u.p.t.u. traktować tak samo jak dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą, co oznacza, że będą opodatkowane na takich samych zasadach, jak finalna dostawa nieruchomości objętej tą umową.".

Treść skargi kasacyjnej przeczyła tezie, aby Dyrektor KIS napotkał znaczące trudności w odczytaniu sedna prawnego stanowiska Sądu pierwszej instancji i wyrażeniu wobec tego stanowiska dezaprobaty. Organ podatkowy nie został zatem pozbawiony możliwości uzyskania w odniesieniu do zasadniczej kwestii spornej w tej sprawie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (o czym szerzej w dalszych punktach niniejszego uzasadnienia).

Wreszcie wyjaśnienia wymagało i to, że nieusprawiedliwione były zastrzeżenia kasacyjne dotyczące wyjścia przez Sąd pierwszej instancji poza granice rozpoznanej sprawy wyznaczone zakresem przedmiotowym wynikającym z zaskarżonego aktu i poza zarzuty skargi, oraz przyjęcia do wyrokowania dowolnych założeń. Tego rodzaju naruszeń Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził. Potrzeba szerszych wypowiedzi odnośnie do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. odpadła z uwagi na prezentowane poniżej rozważania co do zasadniczej kwestii spornej w badanej sprawie.

6.3. Zasadniczy spór w analizowanej sprawie sprowadzony został do wysokości stawki podatku VAT właściwej dla przypadków cesji umowy deweloperskiej opisanych na wstępie jako przypadki 2 i 3.

Skarżąca argumentowała, że w obu tych przypadkach - analogicznie jak w przypadku 1, gdy cesja umowy deweloperskiej miała miejsce w czasie, gdy Skarżąca dysponując kluczami do wybudowanego lokalu mieszkalnego

rozporządzała nim jak właściciel - zastosowanie winna znaleźć 8% stawka podatku VAT właściwa dla dostawy towaru w postaci takiego lokalu. Podejście to podzielił Sąd pierwszej instancji.

Z kolei Dyrektor KIS uważał, że cesję umowy deweloperskiej w przypadkach 2 i 3 - odmiennie niż w przypadku 1, który nie był między Skarżącą a Dyrektorem KIS sporny - należy plasować jako opodatkowaną czynność w postaci świadczenia usług, a to wykluczało zastosowanie wskazanej przez Skarżącą obniżonej stawki podatku VAT właściwej dla dostawy lokalu mieszkalnego.

6.3.1. W kontekście tak ujętego zagadnienia przywołać należało poniższe przepisy prawne właściwe dla rozpoznanej sprawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 12 pkt 1 u.p.t.u.:

"1. Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

2. Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4. (...)

12. Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 [obniżoną - przyp. NSA], stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;".

Przepisy art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. stanowią, że:

"1. W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4. wynosi 23%:.

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;".

Z kolei według art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.:

"1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;".

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u.:

"1. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).".

Wreszcie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że:

"1. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).".

6.3.2. Na tle przywołanych regulacji należało stwierdzić, że dla uzyskania odpowiedzi na pytanie objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a następczo zaskarżonym wyrokiem, co do stawki podatku VAT mającej zastosowanie do cesji umowy deweloperskiej w przypadkach 2 i 3 konieczne było w pierwszej kolejności zidentyfikowanie, z jaką czynnością opodatkowaną mamy do czynienia w opisanych we wniosku okolicznościach, a więc co nią jest, w czym wyraża się jej istota. Potwierdzenie bądź nie stanowiska Skarżącej co do właściwej stawki podatku VAT należało postrzegać jako wtórne (następcze) wobec wskazanego zagadnienia.

Kluczowe było zatem uchwycenie sedna ekonomicznego transakcji jaka dokonuje się między cedentem a cesjonariuszem w spornych przypadkach 2 i 3, a w następstwie tego udzielenie odpowiedzi, czy w odniesieniu do tak odczytanej relacji gospodarczej można mówić o dostawie towaru, czy o świadczeniu usługi.

6.3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób było podzielić zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Skarżącej, która w zakresie stawki podatku VAT zrównała towarzyszącą dostawie lokalu umowę cesji w przypadku 1 z samą umową cesji z przypadków 2 i 3. W pierwszym z przypadków, w odróżnieniu do dwóch pozostałych, immanentną i kluczową cechą relacji między cedentem a cesjonariuszem było bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (tu: posiadanym już - na skutek wydania do niego kluczy - lokalem mieszkalnym) jak właściciel, co charakteryzuje właśnie dostawę towarów (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.).

Natomiast istotą ekonomiczną cesji umowy deweloperskiej w przypadkach 2 i 3 było umożliwienie cesjonariuszowi przez cedenta wstąpienia w jego wszystkie prawa i obowiązki przysługujące względem dewelopera, a wynikające z umowy zawartej przez tegoż dewelopera z cedentem, które to wstąpienie ma miejsce

w czasie, gdy ten ostatni (cedent) nie dysponuje jeszcze wskazanym prawem do rozporządzania towarem jak właściciel (nie objął go w posiadanie w przypadku 2 - bo nie otrzymał kluczy do lokalu, a w przypadku 3 - bo nie wybudowano jeszcze lokalu).

Innymi słowy, dla powyższych dwóch spornych przypadków charakteryzujących się tym, że cedent nie posiada prawa do rozporządzania lokalem (towarem) jak właściciel, ważkie było przede wszystkim to, co na moment dokonania cesji było sednem relacji cedent - cesjonariusz. Istotą tej relacji było zaś to, że dotychczasowy podmiot (cedent) przenosi swoje prawa i obowiązki z umowy deweloperskiej na rzecz osoby trzeciej (cesjonariusza).

Upraszczając, obrazowo można wskazać, że relacja cedent - cesjonariusz w przypadkach 2 i 3 sprowadza się do sprzedaży za ustaloną między tymi stronami sumę odstępnego "pozycji prawnej", która dopiero w przyszłości może prowadzić do uzyskania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel od dewelopera, a nie do nabycia takiego prawa od cedenta. Cesjonariusz nabywa zatem od cedenta prawo do zawarcia / realizacji (domagania się zawarcia / realizacji) "umowy przyrzeczonej" przez dewelopera w postaci dostawy lokalu mieszkalnego, a nie do rozporządzania już takim lokalem jak właściciel. Po jego stronie powstaje jedynie roszczenie w zakresie zawarcia / realizacji umowy przez dewelopera, a więc takie samo prawo, którym wcześniej w chwili cesji dysponował cedent. Skoro ten ostatni nie dysponował lokalem mieszkalnym, to nie mógł w drodze cesji nim rozporządzić. Przedmiotem cesji w okolicznościach właściwych przypadkom 2 i 3 jest więc prawo majątkowe, a nie towar (por. M. Jaworska, Cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości – to dostawa towarów czy świadczenie usług dla celów VAT?, Przegląd Podatkowy z 2022 r., nr 11, s. 31).

W takim ujęciu wtórne i prawnie obojętne z perspektywy etapu i istoty opisanej cesji musiały zatem pozostawać kwestie przyszłych następstw i zdarzeń w relacji cesjonariusz - deweloper, w ramach których dojdzie bądź nie (nie można przecież z góry wykluczyć np. kolejnej cesji) do uzyskania prawa do rozporządzania towarem (lokalem mieszkalnym) jak właściciel oraz sposobu rozliczeń środków uprzednio już wydatkowanych przez cedenta z zamiarem nabycia lokalu.

6.3.4. Powyższe zapatrywania w kontekście konieczności rozróżniania sytuacji opisanych jako przypadek 1 oraz przypadki 2 i 3 na gruncie podatku od wartości dodanej (VAT), znajdują potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt C‑692/17. Dotyczy on odpłatnej cesji na rzecz osoby trzeciej pozycji procesowej w postępowaniu mającym na celu egzekucję wierzytelności, której istnienie zostało stwierdzone orzeczeniem sądowym.

Trybunał w pkt 34 i pkt 35 uzasadnienia wspomnianego wyroku zwrócił bowiem uwagę, że:

"34. (...) spośród różnych elementów składających się na rzeczoną transakcję główny element polega na przekazaniu rzeczy, a mianowicie nieruchomości przysądzonej podatnikowi, o tyle postanowienie odsyłające nie precyzuje, czy - zanim wyrok przysądzający ową nieruchomość stał się prawomocny - podatnik, któremu przysądzono rzeczoną nieruchomość, mógł już nią dysponować tak, jakby był jej właścicielem.

35. Gdyby tak było, rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja cesji, do której doszło - według uwag przedstawionych przed Trybunałem - w przeddzień uprawomocnienia się wyroku przysądzającego odnośną nieruchomość, polegałaby na przekazaniu rzeczy, mianowicie nieruchomości, przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była jej właścicielem, co stanowiłoby dostawę towarów (...). Gdyby tak nie było, rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja polegałaby na cesji wartości niematerialnej, mającej za przedmiot prawa do nieruchomości, i wchodziłaby w zakres pojęcia świadczenia usług zgodnie z art. 25 lit. a) dyrektywy 2006/112. Do sądu odsyłającego należy dokonanie niezbędnych ustaleń w tej kwestii.".

6.3.5. Uznanie, że w obu analizowanych przypadkach (2 i 3) nie można mówić o rozporządzaniu towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., oznacza, że odpada możliwość plasowania transakcji między cedentem a cesjonariuszem jako odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ab initio u.p.t.u. z zastosowaniem obniżonej stawki podatku VAT w ramach przepisów wcześniej wskazanych.

6.3.6. Równocześnie powyższa konstatacja, zważywszy na definicję legalną świadczenia usług z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., powoduje konieczność rozważenia, czy na gruncie podatku VAT możemy mówić właśnie o tego rodzaju czynności opodatkowanej. Definicja świadczenia usług zakłada bowiem, że generalnie są nią objęte wszelkie transakcje, które nie stanowią dostawy towarów.

Jednocześnie, aby co do zasady dane świadczenie zakwalifikować jako usługę w rozumieniu podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie inne trzy przesłanki, a więc: po pierwsze, istnienie jasno określonych stron świadczenia

(świadczącego usługę i jej beneficjenta - odbiorcę usługi); po drugie, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, którego rezultatem jest wzajemna wymiana świadczeń polegających na działaniu (ewentualnie znoszeniu określonych stanów rzeczy); po trzecie, istnienie bezpośredniego i czytelnego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem [przypadki świadczenia usług nieodpłatnych a podlegających opodatkowaniu w okolicznościach tej sprawy należało pominąć - przyp. NSA].

6.3.7. W ślad za tym przypomnienia wymagało, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że przekazanie praw i obowiązków z umowy deweloperskiej na inny podmiot (osobę trzecią) ma swoje źródło w umowie cesji, której jest stroną (cedentem). Stosunek prawny z którego wynika świadczenie i jego strony pozostają zatem zidentyfikowane. Jednocześnie według okoliczności podanych przez Skarżącą czynność owego przekazania praw i obowiązków ma określony wymiar finansowy. W obu analizowanych przypadkach spornych (2 i 3) towarzyszy temu przekazaniu zapłata na jej rzecz odstępnego przez cesjonariusza. W przypadku 2 dodatkowo dochodzi również do uzyskania od cesjonariusza zwrotu kwot stanowiących równowartość wpłaconych przez cedenta zaliczek na rzecz dewelopera, ale - co należało odnotować - na poczet nabycia od niego lokalu mieszkalnego, czyli dostawy towaru w postaci owego lokalu.

Nie ulega zatem wątpliwości, że istota relacji cesyjnej łączącej cedenta (Skarżącą) z cesjonariuszem wiąże się z odpłatnością.

Jednakże podkreślenia wymagało, że dla podatku VAT odpłatność w obu spornych przypadkach wyraża się wyłącznie wynagrodzeniem cedenta od cesjonariusza w postaci odstępnego. Z perspektywy omówionego już przedmiotu cesji (tj. przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej na osobę trzecią) cedent dostaje więc wynagrodzenie od cesjonariusza za nią samą i jest nim odstępne.

Natomiast dodatkowo przewidziany dla Strony zwrot (w przypadku 2) przez cesjonariusza wpłat / zaliczek uiszczonych w ramach wcześniejszego etapu realizowanej umowy z deweloperem na poczet nabycia lokalu mieszkalnego, czyli przyszłą jego dostawę, nie jest wynagrodzeniem za cesję, lecz świadczeniem pieniężnym tylko jej towarzyszącym, w tym aspekcie neutralnym podatkowo.

Elementu składowego odpłatności za świadczenie usługi w przypadku 2 nie będą zatem stanowiły rozliczenia obejmujące wpłacone zaliczki przez cedenta na

rzecz dewelopera i następcze przerachowania ich po cesji jako wpłaty cesjonariusza na nabycie lokalu mieszkalnego (jego dostawę przez dewelopera na rzecz tego cesjonariusza). Rozliczenia odnoszące się do dokonanych przez cedenta (Skarżącą) wpłat są bowiem wtórne wobec wcześniej wskazanej istoty samej cesji i zależne od wzajemnych ustaleń stron tej umowy co do ich losu (tu: w wariancie zwrotu ich równowartości cedentowi przez cesjonariusza). W opisanych we wniosku okolicznościach rozliczenie tego rodzaju stanowi więc jedynie zwrot cedentowi kwot przez cesjonariusza, które cedent wcześniej uiścił w związku z realizacją umowy deweloperskiej, stając się w ten sposób kwotami cesjonariusza należnymi deweloperowi z tytułu planowanej dostawy lokalu mieszkalnego.

W kontekście powyższego należało zatem zwrócić uwagę, że w przypadku 2 występujące obok odstępnego niejako "przejęcie" przez cesjonariusza wpłat (zaliczek) cedenta dokonanych uprzednio na rzecz dewelopera, nie może być postrzegane jako część wynagrodzenie z tytułu zawarcia umowy cesji. W płaszczyźnie odpłatności za świadczenie usługi stan taki jest analogiczny jak ma to miejsce w przypadku 3, gdy następuje zwrot przez dewelopera wpłat (zaliczek) cedentowi, a następnie dokonanie bezpośrednio wpłat przez cesjonariusza na rzecz dewelopera.

Reasumując, kwestia wzajemnego ewentualnego rozliczenia między cedentem a cesjonariuszem zaliczek uiszczonych przez cedenta na rzecz dewelopera (tak jak w przypadku 2) albo brak tego rodzaju rozliczeń (jak w przypadku 3) nie wpływa na wynagrodzenie za usługę. Jest jedynie umownym następstwem zmiany podmiotu w relacji z deweloperem. Rozliczenie wzajemne stron umowy cesji nie może więc zostać potraktowane, obok odstępnego, jako element wynagrodzenia, gdyż po cesji z punktu widzenia dostawy lokalu mieszkalnego zaliczki muszą stać się elementem składowym rozliczeń między deweloperem a podmiotem - cesjonariuszem oczekującym realizacji takiej dostawy.

W świetle powyższego stwierdzić należało, że podstawę opodatkowania (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) w związku z cesją praw i obowiązków z umowy deweloperskiej w uwarunkowaniach odpowiadających przypadkom 2 i 3, stanowić będzie jedynie odstępne.

6.4. Stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji indywidualnej w zakresie stawki podatku VAT dla przypadków 2 i 3 - odmiennie niż wynikało to z zaskarżonego wyroku - było zatem prawidłowe.

Całokształt przedstawionej argumentacji pozwalał bowiem przyjąć, że przeniesienie (cesja) praw i obowiązków z umowy deweloperskiej za odpłatnością w postaci tzw. odstępnego, w przypadku niedysponowania przez cedenta prawem do rozporządzania lokalem mieszkalnym jak właściciel, stanowi czynność opodatkowaną kwalifikowaną jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.t.u., a nie jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ab initio u.p.t.u. W konsekwencji do takiego przypadku nie ma zastosowania właściwa dla dostawy lokalu mieszkalnego obniżona 8% stawka podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 w związku z ust. 2 i w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., lecz 23% stawka podstawowa, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co wynika z art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku. Interpretacja indywidualna pozostaje bowiem zgodna z prawem, a w szczególności zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c O.p. Zaprezentowana w niniejszym wyroku wykładnia przepisów prawa materialnego i jej zastosowanie, choć rzutujące na szerszy sposób postrzegania skutków podatkowych cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, niż wyrażono to w zaskarżonej interpretacji, nie podważa prawidłowości oceny prawnej Dyrektora KIS wobec stanowiska wnioskodawcy.

6.6. Do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania z punktu trzeciego sentencji Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględniał skargę w sprawie objętej wpisem stałym (brak wartości przedmiotu zaskarżenia); - skargę kasacyjną sporządził w imieniu Dyrektora KIS radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznawano na rozprawie, w której uczestniczył zawodowy pełnomocnik reprezentujący Dyrektora KIS; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną i uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę Skarżącej.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz wpis od skargi kasacyjnej; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c przywołanego rozporządzenia.

Wobec powyższego zasądzono od Skarżącej na rzecz Dyrektora KIS kwotę 580 zł (100% z 480 zł, powiększoną o kwotę uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

H. Sęk J. Rudowski M. Niezgódka-Medek R. Wiatrowski

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

R. Pęk S. Marciniak A. Cudak