Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 31/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107,  art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2022 r. nr 2401-IEW1.4121.98.2022.2 UNP: 2401-22-242819 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2016 r. oraz styczeń, luty i marzec 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 31 października 2022 r., znak 2401-IEW1.4123.98.2022.2, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako NUS, organ I instancji) z 21 kwietnia 2022 r. orzekającej o odpowiedzialności solidarnej J. P. (dalej jako strona, skarżący) jako osoby trzeciej, tj. byłego członka zarządu Przedsiębiorstwa Projektowo Produkcyjnego i Usługowo Handlowego P. sp. z o.o. w upadłości (dalej jako spółka) za zaległości ww. Spółki z tytułu zaległości ww. Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, od wypłaconych wynagrodzeń za:

- grudzień 2016 r. w kwocie 9.677 zł,

- styczeń 2017 r. w kwocie 9.633 zł,

- luty 2017 r. w kwocie 9.741 zł

- marzec 2017 r. w kwocie 8.868 zł razem w kwocie 37.919 zł

odsetki za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych obliczone na dzień wydania decyzji za:

- grudzień 2016 r. w kwocie 4.101 zł,

- styczeń 2017 r. w kwocie 4.017 zł

- luty 2017 r. w kwocie 4.002 zł,

- marzec 2017 r. w kwocie 3.583 zł razem w kwocie 15.703 zł

koszty postępowania egzekucyjnego za grudzień 2016 r. w kwocie 357,03 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 oraz inne powołane w uzasadnieniu przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej jako Ordynacja podatkowa lub OP).

Stan sprawy:

Organ ustalił, że strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki co najmniej od 16 lipca 2004 r., do dnia wykreślenia spółki z KRS, tj. do 30 listopada 2020 r.

W związku z nieuregulowaniem zobowiązania podatkowego za grudzień 2016 r., wykazanego w deklaracji PIT-4R - deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, złożonej w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystawił 3 kwietnia 2017 r. tytuł wykonawczy. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony Spółce 27 kwietnia 2017 r.

Zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty i marzec 2017 r. wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 20 grudnia 2017 r. określającej wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego przez płatnika we właściwym terminie płatności podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń i świadczeń w:

- styczniu 2017 r. w kwocie 9.633 zł,

- lutym 2017 r. w kwocie 9.741 zł,

- marcu 2017 r. w kwocie 8.868 zł

oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika za ww. zaległości podatkowe. Przedmiotowa decyzja została doręczona Spółce 2 stycznia 2018 r. Zaległości wynikające z ww. decyzji nie zostały objęte tytułem wykonawczym.

W dniu 30 czerwca 2017 r. dokonano skutecznych zajęć rachunków bankowych Spółki.

Spółka posiadała trzech dłużników, zatem zawiadomieniami z 11 kwietnia, 4 lipca oraz 18 sierpnia 2017 r. poinformowano ich o zajęciu wierzytelności pieniężnych wobec Spółki. W odpowiedzi dłużnicy ci wskazali, że wysokość ich zadłużenia wobec Spółki wynosi odpowiednio 248,70 zł, i 42,54 zł. Trzeci dłużnik był w trakcie realizacji zamówienia wobec Spółki, a po otrzymaniu faktury zobowiązał się przesłać kwotę z niej wynikającą na rachunek organu podatkowego.

Dalej, 5 września 2017 r., na poczet należności Urzędu Skarbowego w B. i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Z. dokonano zajęcia ruchomości Spółki w postaci tokarek, frezarek, wiertarkofrezarki i suwnic (do wyceny rzeczoznawcy).

Postanowieniem z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K. w K. - [...] Wydział Gospodarczy, po rozpatrzeniu wniosku Spółki (wpływ do ww. Sądu - 29 września 2017 r.) ogłosił upadłość dłużnika. W uzasadnieniu Sąd wskazał - na podstawie informacji przekazanych przez ww. Spółkę - m.in., że cyt. "ustalono, iż na dzień 31 sierpnia 2017 roku dłużnik posiada wymagalne zobowiązania w stosunku do 64 podmiotów o łącznej wysokości 4.910.652,19 zł, w tym zobowiązania w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na kwotę 2.391.480,35 zł i w stosunku do Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na kwotę 525.878,09 zł. Na dzień sporządzenia niniejszego sprawozdania dłużnik opóźniał się z zapłatą niemal wszystkich zobowiązań pieniężnych o więcej niż 90 dni.

Na majątek przedsiębiorstwa dłużnika składały się:

- nieruchomości (użytkowanie wieczyste nieruchomości zabudowanych, o wartości 559.000,00 zł),

- ruchomości o łącznej wartości 290.000 zł,

- należności od podmiotów zobowiązanych majątkowo w kwocie 202.040,39 zł.

Ponadto brak było jakichkolwiek środków pieniężnych oraz środków na rachunkach bankowych. Powyższe kwoty zostały wskazane we wniosku przez dłużnika.

Pismem z 28 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. jako wierzyciel zgłosił wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, w tym (1) zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r., I kwartał 2014 r., II - IV kwartał 2016r. oraz I, II i IV kwartał 2017 r. (2) zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) za miesiące 01 oraz 08-12/2017 r., 01- 12/2017 r., wskazując m.in. za 12/2016 r. oraz 01, 02, 03/2017r. na kwoty należności głównej odpowiednio 9.677,00 zł, 9.633,00 zł, 9.741,00 zł i 8.868,00 zł (3) należności z tytułu odsetek za zwłokę (4) należności z tytułu kosztów upomnienia oraz (5) należności z tytułu kosztów egzekucji.

Postanowieniem z 9 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z uwagi na uprawomocnienie się postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

Postanowieniem z 12 czerwca 2020 r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy K. w K. - [...] Wydział Gospodarczy zakończył postępowanie upadłościowe Spółki. W uzasadnieniu Sąd wskazał m.in., że cały majątek upadłej Spółki został zlikwidowany, a zaspokajanie wierzycieli zakończyło się na kategorii I (zaspokojenie wyniosło 7,80 %). Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego 30 listopada 2020 r.

Dodatkowo ustalono, że: na 7 marca 2022 r. - obok zaległości podatkowych stanowiących przedmiot niniejszego postępowania - na ww. Spółce ciążyły także niezapłacone zaległości m.in. w podatku od towarów i usług za miesiące 6- 12/2013 r. oraz za kwartały 1/2014 r., II-IV/2016 r., I, II i IV/2017 r. i I/2018 r., w łącznej wysokości 395.569,31 zł - należności główne oraz należne odsetki, w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące 1,8-12/2016 r., 1-12/2017 r., 1/2018 r. w łącznej wysokości 121.771 zł - należności główne oraz należne odsetki.

Spółka na 29 czerwca 2021 r. posiadała zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczące okresów rozliczeniowych z lat 2010 - 2018, w tym z tytułu składek na FUS w wysokości łącznej 3.043.509,09 zł - należność główna + odsetki - najstarsza zaległość dotyczy grudnia 2010 r., FUZ w wysokości łącznej 682.457,91 zł - należność główna + odsetki - najstarsza zaległość dotyczy sierpnia 2011 r., FP i FGSP w wysokości łącznej 239.215,53 zł - należność główna + odsetki - najstarsza zaległość dotyczy marca 2011 r.

Organ wskazał nadto, że w okresie 2011 - 2020 zadłużenie objęte postępowaniem egzekucyjnym obejmowało też wcześniejsze miesiące - najstarsze z nich dotyczą lipca 2010 r. (FUS, FUZ i FP i FGSP) - termin płatności -16 sierpnia 2010 r.

W aktach organu pierwszej instancji znajdują się sprawozdania finansowe Spółki obrazujące stan jej finansów w latach 2010 - 2017 i za okres od 1 - 23.01.2018 r.

Organ I instancji wydał dla spółki następujące decyzje:

- z 13 sierpnia 2015 r., którą rozłożył na 8 rat zapłatę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 12/2011r., 03,07,08,10,11,12/2012 r., 01-04 i 06-12/2013 r. oraz za I kwartał 2014r.,

- z 17 marca 2016 r., zmieniającą ww. decyzję z 13 sierpnia 2015 r. i rozkładająca na kolejne 12 rat zapłatę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 08, 10, 11, 12/2012r., 01-04 i 06-12/2013 r. oraz za I kwartał 2014 r.,

- z 3 kwietnia 2017 r., zmieniającą ww. decyzję z 17 marca 2016 r. i rozkładająca na kolejne 12 rat zapłatę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 06-12/2013 r. oraz za I kwartał 2014 r.

Postanowieniem z 26 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego, informując jednocześnie m.in. o przesłankach, których wystąpienie i wykazanie może uwolnić stronę od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. Postanowienie doręczono 14 lutego 2022 r.

Oceniając tak ustalony stan faktyczny przez pryzmat normy prawa materialnego, organ przywołał regulacje art. 107 § 1 i § 2, art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że został spełniony warunek wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po uprzednim doręczeniu spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo wszczęciu postępowania egzekucyjnego w związku z wystawieniem tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji (w tym drugim przypadku nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Z dokumentacji sprawy, w tym z informacji zawartych w tytule wykonawczym wynika, że tytuł obejmujący grudzień 2016 r. został wystawiony w oparciu o złożoną przez Spółkę w rozliczeniu podatku PIT deklarację roczną PIT-4R. Odpis ww. tytułu wystawionego 3 kwietnia 2017 r. został Spółce doręczony w dniu 27 kwietnia 2017 r. Wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony za ww. zaległość podatkową za grudzień 2016 r. Spółki, nastąpiło natomiast w dniu doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 26 stycznia 2022 r., tj. w dniu 14.02.2022 r.

Zatem warunek dotyczący wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki za grudzień 2016 r. po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 Op.) został spełniony.

Zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty i marzec 2017 r. wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 20 grudnia 2017 r. określającej wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego przez płatnika we właściwym terminie płatności podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń i świadczeń w:

- styczniu 2017 r. w kwocie 9.633 zł,

- lutym 2017 r. w kwocie 9.741 zł,

- marcu 2017 r. w kwocie 8.868 zł

oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika za ww. zaległości podatkowe. Przedmiotowa decyzja została doręczona Spółce 2 stycznia 2018 r. Z kolei postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony za ww. zaległości podatkowe zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia z 26 stycznia 2022 r., tj. w dniu 14.02.2022 r.

Zdaniem organu strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki co najmniej od 16 lipca 2004 r., do 30 listopada 2020 r., zatem w czasie, kiedy przypadały terminy powstania zaległości podatkowych.

Spełniona również została przesłanka bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Zdaniem organu pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie istnieje możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. W niniejszym przypadku z uwagi na fakt, że postanowieniem z 24 stycznia 2018 r. ogłoszono upadłość spółki, NUS - w oparciu o art. 146 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe - zobligowany był umorzyć prowadzone postępowanie egzekucyjne. Postępowanie upadłościowe zakończono zlikwidowaniem całego majątku upadłej Spółki i jej wykreśleniem z Krajowego Rejestru Sądowego, co potwierdza brak możliwości zaspokojenia istniejących wierzytelności z jej majątku.

Odnosząc się do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności organ wskazał, że od 1 stycznia 2016 r. zagadnienia związane z postępowaniem upadłościowym oraz restrukturyzacyjnym regulują dwie ustawy, tj. ustawa z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze oraz ustawa z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne. Mimo, że postępowanie dotyczy zaległości powstałych po 1 stycznia 2016 r., w niniejszej sprawie dla ustalenia właściwego momentu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości znajdą jednak zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. Moment niewypłacalności zarządzanej przez stronę Spółki, przypadał bowiem przed 1 stycznia 2016 r. Należy więc równocześnie wskazać, że ocena wystąpienia ww. przesłanek w niniejszej sprawie dokonana jest również według brzmienia art. 116 § 1 Op. obowiązującego przed tym dniem.

Do końca 2015 r. zamknięty katalog okoliczności mogących uwolnić z odpowiedzialności obejmował:

zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego),

brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego),

wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Badając terminowość zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ wskazał, że zgodnie z art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Nieistotne jest przy tym, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest też rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna ich niewykonania. Nawet niewykonanie zobowiązania o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 p.u.n.

Co natomiast istotne, obie przesłanki upadłości są samoistne, w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek (art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego).

Organ ustalił, że najwcześniejsze, nieuregulowane przez Spółkę należności dotyczą Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, tu: składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych. Najstarsza z nich odnosi się do grudnia 2010 r. z terminem płatności 17 stycznia 2011 r. Kolejna nieuregulowana należność to składka za luty 2011 r. z terminem płatności 16 marca 2011 r. Wobec tego 14-dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od 16 marca 2011 r. upłynął 30 marca 2011 r. Organ podkreślił, że choć zobowiązania dotyczą jednego tylko wierzyciela, to i tak zachodziła przesłanka ogłoszenia upadłości. Należności wobec ZUS w zasadzie sukcesywnie, co miesiąc ulegały zwiększeniu o kolejne niezapłacone składki (łączna suma zaległości wraz z odsetkami na 29 czerwca 2021 r. sięgała blisko 4 milionów zł). Przy przyjęciu przesłanki przewidzianej wart. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, powyższe oznacza, że Spółkę, zdaniem organu, należało uznać za niewypłacalną z chwilą nieuregulowania przez nią drugiego z kolei zobowiązania.

Niezależnie od tego, organ stwierdził, że Spółka miała problemy z regulowaniem swoich należności również wobec innego - kolejnego wierzyciela, którym był organ podatkowy. Problemy te istniały bowiem już w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług objętych decyzją ratalną z 13 sierpnia 2015 r., a dotyczących grudnia 2011 r. i kolejnych wymienionych w tej decyzji okresów rozliczeniowych (częściowo spłacone). Na dzień wydania zaskarżonej decyzji istniała natomiast jeszcze nieuregulowana zaległość dotycząca listopada 2013 r. (również objęta wspomnianą wyżej decyzją ratalną, a później dwoma kolejnymi decyzjami ratalnymi) i zaległości za kolejne wskazane okresy rozliczeniowe.

Odnosząc się do ustalenia przez organ I instancji innej daty na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości organ wskazał, że data przyjęta przez NUS została ustalona w oparciu o badanie sprawozdań finansowych spółki. DIAS nie wniósł do tego badania zastrzeżeń, jednak wskazał na wcześniejszą datę powstania stanu niewypłacalności. Obojętne, czy zostanie przyjęta data ustalona przez NUS na 8 listopada 2012 r., czy przez DIAS na 30 marca 2011 r. i tak strona nie złożyła w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Złożony przez stronę wniosek o ogłoszenie upadłości z 29 września 2017 r. był zatem spóźniony.

Organ wskazał, że na stronie jako prezesie zarządu spółki spoczywał obowiązek bieżącego kontrolowania stanu majątkowego spółki i podejmowania działań adekwatnych do sytuacji. Strona nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku. W konsekwencji nie sposób upatrywać braku winy strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ nie uwzględnił przy tym twierdzeń strony, że Spółka pomimo trudnej sytuacji finansowej spłacała swoje zobowiązania (w tym zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych) i pozostawała wypłacalna. Skarżący twierdził, że z postanowienia o ogłoszeniu upadłości wynika, że Spółka w latach 2012 - 2013 spłaciła swoje zobowiązania wobec banków ze środków pochodzących z bieżącej działalności oraz pożyczki udzielonej przez wspólnika Spółki i prezesa jej zarządu. Nadto skarżący wskazywał, że kondycja Spółki poprawiła się w 2014 r. (minimalny zysk), a pozytywny trend utrzymywał się w roku 2015 kiedy to zawarto z NUS układ ratalny - częściowo spłacono zaległości. W kolejnym układzie ratalnym zawartym w roku 2016, zobowiązania zostały w całości spłacone. W ocenie skarżącego, wydając decyzje ratalne organ musiał pozostawać w przekonaniu o zdolności regulowania przez Spółkę swoich zobowiązań. Na stan niewypłacalności wpłynęło zaś zachowanie NUS, który w toku rozpatrywania wniosku o kolejny układ ratalny zajął wierzytelności i ruchomości spółki.

Organ odnosząc się do tych twierdzeń podniósł, że fakt prowadzenia przez Spółkę działalności i podejmowanie działań mających na celu poprawę jej kondycji finansowej nie stoi w sprzeczności z twierdzeniem o jej niewypłacalności.

Nadto, to nie z postanowienia Sądu Rejonowego ogłaszającego upadłość Spółki wynika poprawa jej sytuacji majątkowej w latach 2012-2017, lecz z twierdzeń strony przedstawionych we wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dalej, spłata zobowiązań wobec banku nie oznacza spłaty innych wymagalnych zobowiązań. W dalszym bowiem ciągu - przy braku całkowitej spłaty dotychczasowych należności wobec ZUS i Urzędu Skarbowego - generowane były kolejne zaległości. Co więcej, według powyższych wyjaśnień Spółka nie była jednak w stanie samodzielnie spłacać swoich zobowiązań, skoro w tym celu musiała skorzystać z udzielonej przez stronę pożyczki. Nie jest też prawdą i nie wynika to także z ww. postanowienia Sądu, że Spółka spłaciła wszystkie swoje zaległości wynikające z decyzji ratalnej z 2016 r. - przeczy temu chociażby treść decyzji ratalnej z 3 kwietnia 2017 r.

Odnosząc się do ostatniej przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, organ podniósł, że mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Spółka, na skutek zakończenia postępowania upadłościowego i zlikwidowania całego jej majątku, została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.

Weryfikując w niniejszym postępowaniu kwotę odsetek określonych w ww. decyzji organu pierwszej instancji – organ stwierdził, że zostały one określone w prawidłowej wysokości.

W skardze na tą decyzję strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 116 § 1 pkt la i § 2 w zw. z 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, iż zostały spełnione przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, pomimo zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej skarżącego od tej odpowiedzialności, a mianowicie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, tj. niezwłocznie po tym jak skarżący powziął wiedzę, iż sytuacja finansowa spółki uzasadnia złożenie takiego wniosku,

- art. 10 oraz art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego poprzez wyrażenie poglądu, iż przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały w 2011 roku i zastosowanie ww. przepisów w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, iż przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały dopiero w roku 2017,

Zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, niedokonanie prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na wadliwym przyjęciu, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie,

- art. 191 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, niedokonania właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i tym samym, bezpodstawne uznanie, że zostały spełnione przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności skarżącego za zaległość spółki z tytułu podatku VAT za powyższy okres.

W oparciu o te zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji NUS i przekazania sprawy do ponownego rozparzenia, ewentualnie umorzenia postępowania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżący wskazał, że nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego, iż przesłanką wystarczającą do uznania Spółki za niewypłacalną w rozumieniu przepisów art. 10 w zw. 11 ust. 1 prawa upadłościowego było powstanie drugiej w kolejności zaległości wobec tego samego wierzyciela. Zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa ww. przepisów wskazuje na to, iż niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego, winno mieć charakter trwały - i dotyczyć przeważającej części zobowiązań.

Przy ocenie, czy w okolicznościach konkretnej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy prawa upadłościowego. Członek zarządu ma bowiem do wykonania inne jeszcze czynności.

Dalej Spółka pomimo trudnej sytuacji finansowej spłacała swoje zobowiązania

w tym zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i pozostawała wypłacalna. Okoliczności te zostały stwierdzone w toku postępowania upadłościowego prowadzonego przed Sądem Rejonowym K. w K.. Jak bowiem wynika z treści postanowienia o ogłoszeniu upadłości z 24 stycznia 2018 roku, w latach 2012-2013 Spółka spłaciła swoje zobowiązania wobec banków ze środków pochodzących z bieżącej działalności oraz pożyczki udzielonej przez wspólnika Spółki i prezesa jej zarządu. Jak ustalono w toku postępowania upadłościowego kondycja Spółki poprawiła się w 2014 roku kiedy to Spółka odnotowała zrównanie kosztów i przychodów i zakończyła rok obrotowy minimalnym zyskiem. Trend ten utrzymywał się w 2015 roku kiedy to Spółka zawarła układ ratalny z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B. i spłaciła częściowo swoje zaległości.

Ustalenia dotyczące kondycji finansowej i wypłacalności Spółki dokonane w toku postępowania upadłościowego zdaniem skarżącego są najbardziej rzetelne i miarodajne dla ustalenia właściwego momentu do zgłoszenia wniosku o upadłość a Sąd Gospodarczy ma w tym zakresie na pewno większe kompetencje niż organy podatkowe.

Co więcej skarżący wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. jako wierzyciel spółki był uprawniony do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, tymczasem po wnikliwej analizie sytuacji finansowej spółki trzykrotnie wyraził zgodę na zawarcie trzech kolejnych układów ratalnych, z czego ostatnia decyzja ratalna została wydana 3 kwietnia 2017 roku, tj. 6 lat po rzekomej niewypłacalności spółki.

Jak ustalił organ odwoławczy w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki organ egzekucyjny 11 kwietnia 2017 r., 4 lipca 2017 r. i 18 sierpnia 2017 r. zajął kolejne wierzytelności Spółki, a 5 września 2017 roku dokonał zajęcia ruchomości Spółki. Powyższe działania, w połączeniu z zajęciem rachunku bankowego spowodowały brak możliwości regulowania zobowiązań pieniężnych i niewypłacalność Spółki, co stanowiło podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Do tego czasu nie było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wobec czego strona, jako członek zarządu, nie ponosi winy za to, że wniosek taki nie został złożony wcześniej.

Skarżący powołał się na karty rozliczeniowe sporządzone przez komornika prowadzącego egzekucję z majątku spółki, z których wynika, że spółka dokonywała regularnych spłat zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, których łączna kwota w latach 2014-2017 wyniosła 270.979,44 zł co wskazuje, iż pomimo trudnej sytuacji finansowej spółka w kolejnych latach spłacała zaległości wobec wskazanego wierzyciela i spłaciła zaległości dotyczące grudnia 2010 r. i lutego 2011 r. Jeżeli zaległości zostały spłacone to wbrew stanowisku organów podatkowych nie można twierdzić, iż miały one trwały charakter w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przed przystąpieniem do rozważań merytorycznych wyjaśnić należy kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki oraz przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki.

Odnośnie pierwszej kwestii, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa.

Najwcześniejsze zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy niniejsza sprawa powstało w grudniu 2016 r., z terminem płatności w styczniu 2017 r. Pięcioletni okres przedawnienia upływał zatem 31 grudnia 2022 r. Przed tą datą organy obu instancji wydały decyzje o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie podatkowe spółki.

Odnosząc się zaś do drugiej kwestii związanej z upływem czasu wskazać należy, że zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym za grudzień 2016 r. oraz pierwszy kwartał 2017 r., którego termin płatności przypadał w styczniu 2017 r. oraz w kolejnych miesiącach tego roku. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie (art. 52 § 1 OP). Pięcioletni okres na wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki upływał 31 grudnia 2022 r. Dla zachowania tego terminu istotne znaczenie ma dzień wydania decyzji przez organ I instancji, co w niniejszej sprawie nastąpiło 21 kwietnia 2022 r.

Podstawę prawną odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe stanowi art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1). podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a OP). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

W związku z nieuregulowaniem zobowiązania podatkowego za grudzień 2016 r., wykazanego w deklaracji PIT-4R - deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, złożonej w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystawił 3 kwietnia 2017 r. tytuł wykonawczy. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony Spółce 27 kwietnia 2017 r.

Zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty i marzec 2017 r. wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 20 grudnia 2017 r. określającej wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego przez płatnika we właściwym terminie płatności podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń i świadczeń w:

- styczniu 2017 r. w kwocie 9.633 zł,

- lutym 2017 r. w kwocie 9.741 zł,

- marcu 2017 r. w kwocie 8.868 zł

oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika za ww. zaległości podatkowe. Przedmiotowa decyzja została doręczona Spółce 2 stycznia 2018 r. Zaległości wynikające z ww. decyzji nie zostały objęte tytułem wykonawczym.

Wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony za ww. zaległość podatkową za grudzień 2016 r. Spółki, nastąpiło natomiast w dniu doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 26 stycznia 2022 r., tj. w dniu 14.02.2022 r.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1). nie wykazał, że:

a). we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814 i 1298 oraz z 2021 r. poz. 1080 i 1177) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b). niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2). nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.:

1) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

2) wykazanie bezskuteczności, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Odnosząc się do zarzutów uchybienia przepisom postępowania, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl z kolei art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. NA podstawie art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego.

Jak już jednak wyżej wskazano, inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na stronie postępowania. Organ zaś ma prawo weryfikacji podnoszonych przez stronę twierdzeń i może ocenić przedstawione przez stronę dowodowy. Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej.

Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył.

Nie było przedmiotem sporu między stronami to, że daty płatności zobowiązań podatkowych wymienionych na wstępie przypadały w czasie, gdy skarżący był prezesem zarządu spółki.

Strona nie kwestionowała również bezskuteczności egzekucji, co miało związek z postępowaniem upadłościowym przeprowadzonym wobec spółki. Organ zgłosił wierzytelność wynikającą z niniejszej decyzji do masy upadłości, a prowadzone wcześniej postępowanie egzekucyjne zobowiązany był zawiesić. W toku postępowania upadłościowego wierzytelność organu nie została zaspokojona. Z uwagi na likwidację majątku spółki nie jest możliwe dalsze prowadzenie egzekucji z jej majątku.

Spór między stronami koncentruje się na zaistnieniu przesłanki egzoneracyjnej.

Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy.

Skarżący w toku postępowania zajął stanowisko, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożył w terminie, ponieważ przesłanka upadłości wystąpiła dopiero w 2017 r., kiedy to w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki organ egzekucyjny 11 kwietnia 2017 r., 4 lipca 2017 r. i 18 sierpnia 2017 r. zajął kolejne wierzytelności Spółki, a 5 września 2017 roku dokonał zajęcia ruchomości Spółki. Powyższe działania, w połączeniu z zajęciem rachunku bankowego spowodowały brak możliwości regulowania zobowiązań pieniężnych i niewypłacalność Spółki, co stanowiło podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Do tego czasu nie było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wobec czego strona, jako członek zarządu, nie ponosi winy za to, że wniosek taki nie został złożony wcześniej.

Organ zaś ustalił, że znacznie wcześniej skarżący winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, a zdaniem Sądu stanowisko to jest prawidłowe.

Przede wszystkim organ przeprowadził rzetelne postępowanie dowodowe i ocenił sytuację majątkową spółki począwszy od grudnia 2010 r. przez pryzmat przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 233 - dalej także p.u.n.). Zgodnie z art. 10 ww. ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Nieistotne jest przy tym, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest też rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna ich niewykonania. Nawet niewykonanie zobowiązania o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 p.u.n. Z powołanego art. 21 ust. 1 p.u.n. wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony w nieprzekraczalnym terminie ("nie później niż") dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Organ w toku postępowania odwoławczego ustalił konkretną datę, od której należy liczyć termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Prawidłowo organ ustalił, że najwcześniejsze, nieuregulowane przez Spółkę należności ustalone w toku prowadzonego postępowania dotyczą Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, tu: składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, a najstarsza z nich odnosi się do grudnia 2010 r. z terminem płatności 17 stycznia 2011 r. Kolejna nieuregulowana należność to składka za luty 2011 r. z terminem płatności przypadającym na 18 marca 2011 r.

Skarżący w skardze kwestionował te ustalenia organu podając, że w 2013 r. sytuacja majątkowa spółki poprawiła się, a ciążące na Spółce zobowiązania zostały spłacone. Okolicznością mającą przemawiać za tym stanowiskiem było wpłacenie na poczet zaległości wobec ZUS 285.000 zł do 2014 r. Potwierdzać ten fakt miały karty komornicze dołączone do odwołania.

Rzeczywiście w aktach sprawy znajdują się karty rozliczeniowe (a nie karty komornicze jak podawano na rozprawie), z których wynikają kwoty zaliczane na poczet zaległości wobec ZUS. Jak wynika z § 23 ust. 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 20 grudnia 2005 r. w sprawie określenia szczegółowych przepisów o biurowości i ewidencji operacji finansowych kancelarii komorniczych (Dz. U. z 2014, poz. 1625), na karcie rozliczeniowej odnotowuje się każdą pobraną lub wydaną kwotę w dniu pobrania lub wydania. Wpłacone kwoty, niezależnie czy dobrowolnie, czy też wyegzekwowane przez komornika, nie pokrywają jednak całości zobowiązania Spółki wobec ZUS. W aktach sprawy znajduje się sporządzone 30 czerwca 2021 r. zestawienie zadłużenia Spółki z tytułu należności składkowych (k. 170-176). Wynikają z niego niedopłaty, z których pierwsze dotyczą składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za grudzień 2010 r. Za każdy następny miesiąc również ZUS wykazuje niedopłaty wraz z kwotą odsetek wyliczaną na 29 czerwca 2021 r. Wynika z tego, że nawet, jeśli Spółka w 2014 r. spłacała te należności, co wynika z kart rozliczeniowych, to i tak wpłaty nie pokrywały całości zobowiązania Spółki. Z każdym miesiącem zaległości rosły i nie zostały spłacone. Co więcej, od marca 2011 r. doszły zaległości na FPiFGŚP, a od sierpnia 2011 r. doszły zaległości na FUZ.

Słuszne jest zatem stanowisko organu, że Spółka począwszy od stycznia 2011 r. nie regulowała wymagalnych zobowiązań wobec ZUS, a zaległości te pogłębiały się z każdym kolejnym miesiącem. Nie ma racji skarżący, że zobowiązania wobec ZUS zostały przez Spółkę spłacone. Organ pozyskał zestawienie zaległości od wierzyciela, poddał analizie karty rozliczeniowe przedstawione przez stronę i na tej podstawie słusznie wywiódł, że przesłanka niewypłacalności uzasadniająca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powstała w marcu 2011 r.

Sąd stoi na stanowisku, wyrażanym zresztą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie ma konieczności niezaspokojenia wielu wierzycieli. Z niewypłacalnością dłużnika mamy również do czynienia wtedy, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (tak NSA w wyroku z 10 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2084/21). W stanie faktycznym niniejszej sprawy w pierwszym kwartale 2011 r., kiedy to organ stwierdził, że wystąpiła przesłanka niewypłacalności, Spółka posiadała zadłużenie tylko wobec ZUS, z tytułu opisanych wyżej składek. W późniejszym czasie doszły dalsze zobowiązania, również podatkowe. Istotne jednak jest to, że należności składkowe z każdym miesiącem narastały i Spółka ich nie regulowała. Zaistniał zatem stan, w którym Spółka nie regulowała wymagalnych, ciążących na niej zobowiązań. Bez znaczenia pozostaje przyczyna ich niewykonania, choć mając na uwadze, że zaległości te rosły z każdym kolejnym miesiącem można zasadnie twierdzić, że Spółka i w późniejszym czasie nie była w stanie tych zobowiązań spłacić. Poprawa sytuacji majątkowej Spółki w 2014 r., na którą powoływał się skarżący, nie doprowadziła do spłaty zaległości składkowych za grudzień 2010 r. Należności te nadal bowiem widniały w informacji przekazanej przez ZUS według stanu na czerwiec 2021 r.

Oceny tej nie zmienia również i ta podawana w skardze okoliczność, że skarżący organ podatkowy uwzględniał wnioski Spółki o rozłożenie na raty zobowiązań podatkowych. Istotą ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jest to, że organ podatkowy w każdej konkretnej sprawie powinien (w rozumieniu obowiązku) ustalić co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego kondycji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując ważenia obu tych wartości, organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy wspólne dla całego społeczeństwa jak przede wszystkim: sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczać wyłącznie do konieczności respektowania zasad równości i powszechności opodatkowania.

Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 OP, nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by przez stosowanie zasady egzekwowania podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia zarówno społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od niego. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Ulgi, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 i 2 OP, nie mogą mieć charakteru powtarzającego się czynnika pozwalającego na osiągnięcie pozytywnego wyniku gospodarczego.

Mając na uwadze powyższe niezasadne są twierdzenia skarżącego, że organ rozkładając na raty należności podatkowe, decyzję w tym przedmiocie poprzedził badaniem sytuacji majątkowej podatniczki. Owszem, niewątpliwie takie badanie miało miejsce pod kątem zdolności Spółki do regulowania rozłożonych na raty zobowiązań. Badanie sytuacji majątkowej Spółki nie obejmowało jednak przesłanek upadłości. Zresztą w interesie zarówno podatnika, jak i Skarbu Państwa jest raczej doprowadzenie do zapłaty zaległości podatkowej przez podatnika, niż ogłoszenie jego upadłości. Jeżeli zatem istniała szansa na zaspokojenie należności podatkowej, została ona rozłożona na raty. Nie wyklucza to jednak stwierdzenia, że należności wobec ZUS nie były regulowane i 30 marca 2011 r. upływał termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Rację ma organ twierdząc, że w odniesieniu do należności podatkowych problemy z ich spłatą istniały już w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług objętych decyzją ratalną z 13 sierpnia 2015 r., a dotyczących grudnia 2011 r. i kolejnych wymienionych w tej decyzji okresów rozliczeniowych (częściowo spłacone). Na dzień wydania zaskarżonej decyzji istniała natomiast jeszcze nieuregulowana zaległość dotycząca listopada 2013 r. (również objęta wspomnianą wyżej decyzją ratalną, a później dwoma kolejnymi decyzjami ratalnymi) i zaległości za kolejne wskazane okresy rozliczeniowe.

Słusznie zatem organ przyjął, że od początku 2011 r. Spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań wobec ZUS, a na te zaległości nałożyły się zaległości podatkowe za późniejsze okresy rozliczeniowe.

W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił nie tylko datę niewypłacalności i datę, w której należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, ale wykazał, że wniosek złożony przez Spółkę w 2017 r. był spóźniony.

Nie jest również tak, jak tego chce skarżący, że Sąd Rejonowy w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości stwierdził, że Spółka w latach 2012 i 2013 spłaciła swoje zobowiązania wobec banków, a rok 2014 r. zamknęła z minimalnym zyskiem (k. 135 verte). Te stwierdzenia nie są ustaleniem stanu faktycznego dokonanym przez Sąd Rejonowy, lecz fragmentem uzasadnienia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd Rejonowy w tym postanowieniu nie czynił takich ustaleń.

Odnosząc się do ostatniej przesłanki egzeoneracyjnej stwierdzić przyjdzie, że skarżący, z uwagi na upadłość spółki i zlikwidowanie jej majątku, nie był w stanie wskazać majątku Spółki, z którego wierzytelność mogłaby zostać zaspokojona.

W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259).