Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 72/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata targowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 16, art. 19 pkt 1a
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant: Referent Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2023 r. sprawy ze skargi B. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 15 listopada 2022 r., nr SKO.40.1965.2022.po w przedmiocie opłaty targowej za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 29 czerwca 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez B. H. (dalej wskazywanego także jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 15 listopada 2022 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Nysy z 30 maja 2022 r., w sprawie opłaty targowej z tytułu sprzedaży prowadzonej przy ul. [...] w [...] za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 29 czerwca 2019 r. w łącznej kwocie 32.400 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

W wyniku wszczętego wobec strony (postanowieniem z 29 sierpnia 2019 r.) postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej, stwierdzono, że podatnik nie wywiązał się z obowiązku uiszczenia dziennej opłaty targowej za prowadzoną w okresie od 1 kwietnia 2019 r. do 29 czerwca 2019 r. sprzedaż owoców i warzyw w punkcie handlowym usytuowanym przy ul. [...] w [...].

Jak ustalono podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma B, polegającą na sprzedaży owoców i warzyw ze stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej w [...] przy ul.[...] . Zlokalizowany pod tym adresem grunt o powierzchni [...] m2 użytkowany był przez stronę w celach handlowych, na podstawie umowy dzierżawy z 1 kwietnia 2019 r. zawartej z M. W. (najemcą tego terenu). Podatnik wyjaśnił m.in., iż we wskazanym okresie nie uiszczał opłaty targowej, a sprzedaż towaru odbywała się od poniedziałku do soboty wewnątrz budynku - jedynie przez sześć dni (od 3 do 8 czerwca 2019 r.) ekspozycja towaru wystawiona była przed sklep zajmując 3 m2. W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadka A. B., dokonującego poboru opłaty targowej w imieniu A. Sp. z o.o. (pełniącej funkcję inkasenta opłaty targowej). Z treści zeznań wynika, iż stanowisko sprzedaży, prowadzone przez podatnika, było przedmiotem złożonej przez świadka informacji z 7 i 8 czerwca 2019 r. o nieuiszczeniu opłaty targowej, w której to informacji wskazano powierzchnię sprzedaży wynoszącą [...] m2. Organ I instancji ustalił także, iż podatnik nie figuruje w ewidencji jako podatnik od nieruchomości położonych w [...] przy ul.[...], natomiast podatnikiem podatku od nieruchomości - budowli zlokalizowanej przy [...], w której prowadzona była sprzedaż przez podatnika, jest M. W. Do akt sprawy włączono też wyrys z mapy ewidencyjnej, informację z rejestru właścicieli, zdjęcie satelitarne i zdjęcie stanowiska sprzedaży prowadzonego przez podatnika, jak również notatki służbowe sporządzone 7 i 8 czerwca 2019 r. przez inkasenta, wystawione na nazwisko M. W., widniejące następnie w dokumentach "Zestawienie opłaty targowej" jako anulowane. Ponadto podatnik przedłożył na żądanie organu raporty fiskalne dokumentujące ewidencjonowanie sprzedaży na kasie rejestrującej w miesiącach od kwietnia do czerwca 2019 r.

Decyzją z 4 listopada 2019 r. Burmistrz Nysy określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej w łącznej wysokości 55.669,20 zł, z tytułu sprzedaży prowadzonej przy ul. [...] w [...] za poszczególne dni badanego okresu od poniedziałku do soboty, przyjmując stawkę opłaty:

1) 750 zł za każdy dzień sprzedaży w okresie od 1.04.2019 r. do 01.06.2019 r. i od 10.06.2019 r. do 29.06.2019 r. (łącznie 68 dni wymienionych sentencji w pozycjach: 1- 51 i 58 - 74);

2) 778,20 zł za każdy dzień sprzedaży w okresie 03-08.06.2016 r. (łącznie 6 dni, pozycje: 52-57).

Wskazał, że prawną podstawę obciążenia strony przedmiotową opłatą stanowił § 3 ust. 1 pkt 4 Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w Nysie z dnia [...] . w sprawie opłaty targowej (dalej w skrócie Uchwała [...]), zgodnie z którym dzienna stawka opłaty targowej za sprzedaż na targowiskach w [...] (ustalonej dla wymienionych ulic, zgodnie z załącznikiem graficznym do uchwały) w miejscach prowadzenia sprzedaży zlokalizowanych poza terenem [...] w [...] , pobieranej od osób fizycznych, prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie są podatnikami podatku od nieruchomości dla miejsc, w których prowadzona jest sprzedaż, wynosi 50 zł/m2, za sprzedaż ze stanowiska oznaczonego, namiotu, stołu, stelażu, z przyczepy lub naczepy, kasetonu szczękowego i innych. Do wyliczenia wielkości opłaty organ przyjął dla poszczególnych dni ustaloną powierzchnię sprzedaży [...] m2, z wyłączeniem sześciu dni od 3 do 8 czerwca 2019 r., dla których przyjęto powierzchnię sprzedaży [...] m2. Przy czym dla sprzedaży w dniach od 3 do 8 czerwca 2019 r. zastosowano górną stawkę opłaty targowej, ustaloną na kwotę 778,20 zł na podstawie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie górnych stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2019 (Monitor Polski z 2018 r. poz. 745).

Decyzją z 20 stycznia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu uchyliło w całości ww. decyzję Burmistrza Nysy i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Kolegium wskazało w szczególności na konieczność poczynienia bezspornych ustaleń w zakresie zajmowanej powierzchni sprzedaży (wobec rozbieżności pomiędzy powierzchnią przyjętą za podstawę wymiaru w decyzji, a powierzchnią zaewidencjonowaną w dniach 7-8 czerwca 2019 r. przez inkasenta), jak też wyjaśnienia, czy faktycznie we wszystkich dniach określonych w decyzji dochodziło do sprzedaży (wymiaru opłaty naliczono też za dni, w których nie zaewidencjonowano obrotu na kasie rejestrującej).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz Nysy wydał decyzję z 21 sierpnia 2020 r., która również została uchylona decyzją Kolegium z 25 listopada 2020 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Następnie organ odwoławczy, na skutek odwołań podatnika, dwukrotnie jeszcze uchylał decyzje Burmistrza Nysy (z 26 kwietnia 2021 r. i z 30 listopada 2021 r.) i przekazywał sprawę do ponownego rozpoznania. Powodem decyzji kasacyjnych Kolegium były wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych niezbędnych do wyliczenia wielkości należnej opłaty targowej. Kolegium zaznaczyło, że Uchwała [...] uzależnia wymiar opłaty targowej od "zajmowanej powierzchni sprzedaży". W ocenie Kolegium nie jest zasadne przyjęcie takiej interpretacji w/w pojęcia, która zakłada postawienie znaku równości pomiędzy zajętą powierzchnią sprzedaży, a powierzchnią obiektu, który celom sprzedaży ma służyć, bowiem powyższe nie wynika wprost z treści przepisu, a jest wynikiem wykładni dokonanej na niekorzyść podatnika. Zwrócono przy tym uwagę, iż jedyną wartością jaką dysponuje Burmistrz Nysy pochodzącą z fizycznego pomiaru zaewidencjonowanego w dniach sprzedaży jest wartość [...] m2 i do tej wartości jako miarodajnej, winien odnosić się organ. Mając przy tym na względzie trudności związane z ustaleniem stanów zaprzeszłych Kolegium poddało pod rozwagę organu I instancji zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej w skrócie "op") dotyczącego oszacowania podstawy opodatkowania.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Burmistrz Nysy decyzją z 30 maja 2022 r. określił stronie wysokość zobowiązania w opłacie targowej z tytułu sprzedaży prowadzonej przez podatnika w łącznej kwocie 32.400 zł, zgodnie z wyszczególnieniem zobowiązań za 72 dni. W uzasadnieniu podniósł, iż za zajętą powierzchnię sprzedaży, którą prowadził podatnik, a od której naliczana jest opłata targowa zgodnie z § 6 Uchwały [...] , przyjęto powierzchnie towaru zajmującego fizycznie określoną powierzchnię sprzedaży odbywającej się przy ul. [...] w [...] z wyłączeniem tego obszaru, który bezpośrednio do sprzedaży nie był wykorzystywany. Według organu I instancji, z uwagi na trudności z upływem czasu oraz brak ewidencji zajętej powierzchni sprzedaży, do jej określenia (w dniach, w których nie była ewidencjonowana) - zaistniały przesłanki uzasadniające oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 op. Jednocześnie przyjęto, że w sprawie brak było możliwości skorzystania z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 tej ustawy, wobec czego zastosowano - na podstawie art. 23 § 5 ustawy - inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania, oparty o dane w zakresie powierzchni sprzedaży, wynikające z dowodów w postaci dwóch notatek służbowych sporządzonych przez inkasenta działającego w imieniu A. Sp. z o.o., który 7 i 8 czerwca 2019 r. dokonał pomiarów stanowiska sprzedaży, ustalając, iż powierzchnia w ww. dniach wynosiła [...] m2. Organ podkreślił, że ww. pomiary są jedyną wartością pochodzącą z fizycznego pomiaru zaewidencjonowanego w czasie sprzedaży i do tej wartości, jako miarodajnej się odniesiono. Dla ustalenia więc opłaty w dni, w które była prowadzona sprzedaż w pawilonie, przyjęto powierzchnię 9 m2, którą przeliczono przez stawkę dzienną dla sprzedaży z punktu handlowego przy ul. [...] w [...], tj. 50,00 zł, za każdy rozpoczęty 1 m2. Sprzedaż miała miejsce w okresie od 1 do 30 kwietnia 2019 r., od 1 do 31 maja 2019 r. oraz od 1 do 29 czerwca 2019 r. Z okresu wyłączono niedziele oraz dni świąteczne. Ilość dni objętych obowiązkiem uiszczenia opłaty nie była kwestią sporną, a ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie dostarczonej przez stronę ewidencji.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191 op w zw. z § 5 ust. 1 uchwały [...] oraz art. 2a op. Uzasadniając te zarzuty argumentował, że przyjęcie przez organ, iż w sprawie można oszacować powierzchnię sprzedaży za okres kwiecień-czerwiec 2019 r. w oparciu o jednokrotny pomiar inkasenta nie może mieć miejsca, albowiem w sprawie są też inne dowody (zeznania świadków), z których wynika jednoznacznie, że powierzchnia sprzedaży była różna. Podniósł, że to na organie ciążył obowiązek wykazania w sposób niebudzący wątpliwości, na jakiej powierzchni sprzedaży (co do m2) w każdym z poszczególnych dni w spornym okresie podejmowano czynności handlowe. Tymczasem w niniejszej sprawie organ zaniechał takich ustaleń, mimo zobowiązania do tego przez SKO w Opolu. Oznacza to, że organ w sposób niedostateczny zbadał kwestię powierzchni dokonywanych ekspozycji, od czego w myśl uchwały Rady Miejskiej w Nysie uzależniony był prawidłowy wymiar opłaty targowej za poszczególne dni określone zaskarżoną decyzją. Według strony, organ I instancji w sposób iluzoryczny powołał się w zaskarżonej decyzji na wypełnienie wskazań Kolegium, w istocie nie dostrzegając, iż został zobligowany do poczynienia niebudzących wątpliwości ustaleń w zakresie powierzchni sprzedaży. Tymczasem organ I instancji oszacował powierzchnie sprzedaży na podstawie jednokrotnych pomiarów, w oderwaniu od zeznań osoby, która dokonywała tych pomiarów (która podczas przesłuchania przyznała, że nie jest wykluczony błąd w pomiarze).

W wyniku rozpatrzenia odwołania Kolegium wydało zaskarżoną decyzję z 15 listopada 2022 r., sprostowaną postanowieniem z 15 lutego 2023 r., którą utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 15, art. 16 i art. 19 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm., dalej: "upol") oraz § 3 ust. 1 pkt 4, § 5 ust. 2 i § 6 Uchwały[...] . Odnosząc te regulacje do stanu faktycznego sprawy wyjaśnił, że okolicznością niesporną, przyznaną przez stronę, jest fakt dokonywania przez nią w okresie od 1 kwietnia 2019 do 29 czerwca 2019 r. sprzedaży towarów (owoców i warzyw) w obiekcie handlowym zlokalizowanym w [...] przy ul.[...]. Sprzedaż prowadzona była w każdym z tygodni ww. okresu od poniedziałku do soboty, z wyłączeniem dwóch dni (23 kwietnia 2019 r. i 11 maja 2019 r.), w których niezaewidencjcnowano obrotu na kasie fiskalnej. Burmistrz Nysy przeprowadził czynności wyjaśniające w zakresie okoliczności mających znaczenie dla zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 2 upol, przyjmując w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, iż przedmiotowy obiekt (pawilon handlowy) nie wypełniał definicji budynku w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 upol oraz ustalił, iż strona nie była podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z przedmiotem opodatkowania położonym na targowisku (decyzje ustalające wysokość podatku od nieruchomości - budowli o wartości początkowej 6.000 zł związanej z działalnością gospodarczą wydawane były corocznie wobec właścicielki straganu M. W.).

Kolegium, mając na uwadze brak ewidencji zajętej powierzchni sprzedaży, będącej podstawą wymiaru opłaty targowej, w okresie dokonywania sprzedaży udokumentowanym przez stronę dowodami w postaci wydruków z kasy fiskalnej, zaakceptowało przyjętą przez Burmistrza Nysy metodę szacowania podstawy opodatkowania. Według Kolegium, ponieważ żadna z metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 op nie odnosi się do miary powierzchni (będącej elementem podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie), organ I instancji słusznie określił podstawę opodatkowania dla dni, w których była prowadzona sprzedaż w drodze oszacowania metodą indywidualną, posługując się pomiarem dokonanym przez inkasenta 7 oraz 8 czerwca 2019 r., który ustalił, iż powierzchnia sprzedaży w tych dniach wynosiła [...] m2. Kolegium podniosło przy tym, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż z uwagi na przekazywanie przez stronę błędnych informacji inkasentowi odstępował on od pomiaru stanowiska sprzedaży i poboru opłaty targowej. Jak ustalono, podatnik przekazywał inkasentowi dane podatnika podatku od nieruchomości, co pozostawiało inkasenta w błędnym przekonaniu, że sprzedaż nie podlega opłacie targowej z tytułu opodatkowania sprzedającego podatkiem od nieruchomości, w której sprzedaż była prowadzona. W świetle powyższych okoliczności przyjęta przez organ I instancji powierzchnia sprzedaży wynikająca z ww. dokumentów sporządzonych przez inkasenta, stanowi jedyny pomiar przeprowadzony w czasie rzeczywistym dokonywania sprzedaży. Mając przy tym na uwadze okoliczność, iż strona w toku prowadzonego postępowania w przedmiotowej sprawie podawała, iż konfiguracja skrzynek była różna w zależności od dnia sprzedaży, czyli jednego dnia mogła być mniejsza niż 8,28 m2, to nie można również wykluczyć - biorąc pod uwagę, iż strona dzierżawiła grunt o powierzchni [...] m2, na którym postawiony był stragan warzywny (umowa dzierżawy z 1 kwietnia 2019 r.), z którego dokonywano sprzedaży - iż powierzchnia sprzedaży mogła być większa od ww. wartości pomiaru, w poszczególnych dniach, w których dokonywana była sprzedaż. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Kolegium stwierdziło, iż w sprawie nie jest kwestionowany fakt, że powierzchnia sprzedaży mogła być różna w okresie sprzedaży prowadzonej przez stronę. Niemniej jednak, wobec niekwestionowanego faktu dokonywania sprzedaży w ustalonym okresie (udokumentowanego przedłożonymi przez stronę dowodami w postaci raportów z kasy fiskalnej), z którym wiąże się obowiązek uiszczenia opłaty targowej oraz okoliczności braku dokonywania pomiarów przez inkasenta w każdym dniu prowadzenia sprzedaży, zasadnym było - dokonując ustalenia podstawy wymiaru należnej opłaty targowej, jako powierzchni sprzedaży - przyjęcie jedynej miarodajnej wartości pochodzącej z fizycznego jej pomiaru zaewidencjonowanego w czasie sprzedaży, tj. [...] m2. Zdaniem Kolegium, mając na uwadze trudności związane z upływem czasu oraz brak ewidencji powierzchni sprzedaży dokonywanej w poszczególnych dniach w okresie od kwietnia do czerwca 2019 r. taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania należało uznać za właściwy i zmierzający do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Odwołując się do poglądów orzecznictwa Kolegium zaznaczyło, że w świetle art. 23 § 5 op określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno umożliwiać jej odtworzenie w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony przez organ i w konsekwencji w wysokości zbliżonej do podstawy rzeczywistej, przy założeniu jednak, iż podstawa rzeczywista jest niepoznawalna wobec braku danych. Wartości oszacowane mogą być zatem wyższe lub też niższe od rzeczywistych, które to w konkretnej sytuacji pozostają nieznane organowi podatkowemu (por. wyrok WSA w Szczecinie z 18 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 545/20, wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 33/17). Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Uznając więc, że rozstrzygnięcie Burmistrza Nysy nie narusza obowiązujących przepisów, Kolegium za bezzasadne uznało podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 121 § art. 122 w zw. z art. 191 op w zw. z § 5 ust. 1 uchwały [...] i art. 2a op.

We wniesionej na powyższą decyzję skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, podnosząc zarzuty naruszenia:

1) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 op w zw. z § 5 ust. 1 uchwały [...] , poprzez określenie wymiaru opłaty targowej na podstawie oszacowania metodą indywidualną, w sposób dowolny, jako iloczynu zajętej powierzchni [...] m2 wskazanej przez inkasenta A. B. w dniach 7-8 czerwca 2019 r. oraz stawki dziennej opłaty targowej, mimo że nie ma pewności czy pomiar dokonany przez inkasenta był prawidłowy, gdyż sam inkasent w swoich zeznaniach wskazywał, że mogło dojść wówczas do pomyłki, a ww. powierzchnia to jedynie około połowy powierzchni pawilonu handlowego (straganu), który wówczas dzierżawił, a nadto mimo że to na organie ciążył obowiązek dokonania pomiaru zajętej powierzchni sprzedaży, czego zaniechano, a nadto mimo nieprzekonywującego wyjaśnienia, na jakiej podstawie wybrano indywidualną metodę oszacowania, wskazując iż jest miarodajna oraz weryfikowalna, zważywszy także na upływ czasu i brak innej możliwości określenia podstawy opodatkowania,

2) art. 122 i art. 191 op poprzez przekroczenie zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów i dokonania w konsekwencji błędnych ustaleń faktycznych w następującym zakresie:

- uznanie pomiarów dokonanych w dniach 7-8 czerwca 2019 r. przez inkasenta w zakresie zaewidencjonowanej powierzchni sprzedaży za miarodajne, podczas gdy przesłuchany w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji inkasent w trakcie przesłuchania, na pytanie organu odpowiedział, iż nie wyklucza pomyłki przy dokonaniu pomiaru w tych dniach,

- pominięcie, iż zarówno w złożonych przez skarżącego zeznaniach, jak i zeznaniach świadka A. H. wskazywano jednoznacznie, że w każdym z dni, gdy sprzedaż była dokonywana, dokonywano jej w istocie na różnych powierzchniach sprzedaży,

3) art. 2a op, poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości pojawiających się w niniejszej sprawie, których nie da się rozstrzygnąć w sposób nie budzący wątpliwości na niekorzyść skarżącego, oderwanej od realiów metody oszacowania indywidualnego powierzchni sprzedaży, co doprowadziło do obciążenia opłatą targową w spornym okresie w sposób dowolny, niezgodny z rzeczywistością.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, odwołując się do argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Kontrolując legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) - dalej [ppsa], obowiązany jest je uchylić w razie stwierdzenia, że zaskarżony akt narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy lub przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 134 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2).

Przedmiotem sporu jest kwestia zasadności obciążenia skarżącego opłatą targową z tytułu sprzedaży prowadzonej przy ul. [...] w [...] za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 29 czerwca 2019 r. (łącznie 72 dni), w kwocie ogółem 32.400 zł.

Zakres przedmiotowy i podmiotowy opłaty targowej reguluje art. 15 upol zgodnie z którym opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. (§ 1). Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (§ 2b).Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Według art. 16 pkt 1 upol zwalnia się od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach.

W myśl natomiast art. 19 pkt 1a upol rada gminy, w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, z tym że stawka opłaty targowej nie może przekroczyć stawek maksymalnych określanych na każdy rok przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych. Zgodnie z pkt 3 tiret pierwsze obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na 2019 r. (M.P.2018.745) maksymalna kwota dzienna opłaty targowej w tym okresie wynosiła 778,20 zł.

Przez zasady ustalania opłat, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć konieczność uregulowania w uchwałach rad gmin tych elementów konstrukcyjnych opłat, które nie zostały uregulowane w ustawie. Opłaty lokalne są uregulowane w dwóch krótkich przepisach, w których ustawodawca ograniczył się do wskazania podmiotu opłaty (kto płaci), przedmiotu opłaty (od czego płaci) oraz maksymalnej stawki opłaty. Pozostałe istotne elementy konstrukcji opłat pozostawił do uregulowania radzie gminy. Realizacja opłat lokalnych wymaga zatem określenia wszystkich istotnych elementów, a więc również podstawy opodatkowania, stawek, terminów płatności, miejsca i formy zapłaty. Z ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika jednoznacznie, że w ramach granic wyznaczonych przez art. 15 upol, zgodnie z którym rada gminy może wprowadzić opłatę targową oraz ww. art. 19 pkt 1a tej ustawy, gminy mają swobodę ustalania obciążeń podatkowych, a zasadniczo jedynym ustawowym ograniczeniem w ustalaniu przez gminy stawek opłaty targowej jest zakaz przekraczania stawek maksymalnych określanych na każdy rok przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych. W orzecznictwie dopuszczono wyraźnie możliwość ustalenia różnych stawek opłaty targowej na różnych targowiskach, w różny sposób i co do odmiennych asortymentów sprzedawanych towarów. Nie ma więc żadnych podstaw aby twierdzić, że ustawodawca pozbawił radę gminy możliwości zróżnicowania opłaty targowej w zależności np. od sposobu dokonywania sprzedaży czy też rodzaju sprzedawanego towaru (tak np. NSA w wyrokach z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 984/13, z 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1615/11, z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1218/16 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe, przytaczane poniżej orzeczenia sądów). Prawo gminy do różnicowania stawek opłaty wynika także z art. 2 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym statuującym zasadę samodzielności gminy oraz art. 168 Konstytucji RP. Samodzielność gminy oznacza, że w granicach wynikających z ustaw nie jest ona podporządkowana czyjejkolwiek woli oraz że w tych granicach podejmuje czynności prawne i faktyczne, kierując się wyłącznie własną wolą, wyrażoną przez jej organy pochodzące z wyboru. Samodzielność ta wynika zatem z granic określonych przez ustawy, które precyzyjnie ustalają zakres przedmiotowy, w którym samodzielność ta ma miejsce. Z kolei z art. 168 Konstytucji RP wynika, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Ustalenie wobec tego stawki opłaty targowej w różnej wysokości dla różnych przedmiotów sprzedaży czy też sposobów sprzedaży wynika wprost z upoważnienia ustawowego. To zaś wskazuje na realizację normy wynikającej z art. 168 Konstytucji. Co do zasady zatem rada gminy jest uprawniona do podjęcia uchwały różnicującej stawki opłaty z uwzględnieniem ustalonych przez siebie kryteriów. Powyższe pozwala gminie wpływać, przez kształtowanie pożądanej w danym czasie miejscowej polityki podatkowej, na lokalną gospodarkę, zapewniając swobodę w reagowaniu na bieżące potrzeby zbiorowe lokalnej społeczności. Potrzeby te mogą dotyczyć różnych sfer życia społecznego czy gospodarczego. Jak stwierdził NSA w wyroku z 27 lipca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1235/17 rady gmin mają swobodę w kształtowaniu polityki podatkowej na swoim terenie (art. 15 i 19 upol). Nie ma więc przeszkód do różnicowania stawek opłaty w zależności od miejsca położenia targowiska.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż w § 2 obowiązującej na terenie [...] Uchwały [...] Rada Miasta określiła dzienne stawki opłaty targowej na terenie [...] w [...], różnicując przy tym opłaty w zależności od rodzaju sprzedawanego towaru (obejmując w jednej grupie płody rolne, nowalijki, rozsady kwiatów, a w drugiej pozostały asortyment) i sposobu prowadzenia sprzedaży (np. z samochodu ciężarowego, samochodu osobowego, ze stołu). Jednocześnie jednak, w § 3 Rada wprowadziła inne stawki opłaty targowej obowiązujące w miejscach zlokalizowanych poza terenem [...] w [...] , tj. obejmujących teren [...] , w obszarze pomiędzy ulicami: [...] , zgodnie z załącznikiem graficznym, stanowiącym załącznik do Uchwały. W tak wyznaczonych miejscach organ uchwałodawczy zróżnicował opłaty w zależności m.in. od sposobu sprzedaży (§ 3 ust. 1 pkt 1-6). Otóż, w mającym zastosowanie w sprawie § 3 ust. 1 pkt 4 wprowadzono opłatę targową w wysokości 50 zł/m2 za sprzedaż na w/w obszarze, prowadzoną ze stanowiska oznaczonego, namiotu, stołu, stelażu, z przyczepy lub naczepy, kasetonu szczękowego i innych. Zgodnie natomiast z § 5 Uchwały, stawki opłaty targowej, określone w § 2-4, zależne od zajmowanej powierzchni sprzedaży, pobiera się za każdy rozpoczęty 1 m2 zajętej powierzchni sprzedaży (§ 5 ust. 1 uchwały). Wysokość opłaty targowej liczonej według stawek określonych w § 2-4 od 1 m2 powierzchni sprzedaży nie może przekroczyć dziennie stawek wynikających z art. 19 pkt 1 lit. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (§ 5 ust. 2 uchwały). Terminem płatności opłaty targowej jest dzień, w którym dokonywana jest sprzedaż (§ 6 uchwały).

Przechodząc do rozpoznania istoty sprawy wskazać należy, że nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia organów, iż skarżący w okresie od 1 kwietnia 2019 do 29 czerwca 2019 r. dokonywał sprzedaży towarów (owoców i warzyw) w obiekcie handlowym zlokalizowanym w [...] przy ul. [...] , co skutkowało określeniem opłaty targowej według stawek dziennych, wynikających z § 3 ust. 1 pkt 4 Uchwały [...] , w sumie za siedemdziesiąt dwa dni sprzedaży. Jak wynika z akt sprawy, przyjęta przez organy łączna ilość dni, w których odbywała się sprzedaż, została ustalona na podstawie wiarygodnych dowodów w postaci przedstawionych przez stronę paragonów fiskalnych i jest zgodna z oświadczeniami składanymi przez samego skarżącego w toku postępowania. Poza sporem jest też okoliczność, że w sprawie niniejszej nie miały zastosowania przepisy wyłączające obciążenie opłatą targową (art. 15 ust. 2b upol) ani też przewidujące zwolnienie od tej opłaty (art. 16 upol). Zgromadzony materiał dowodowy wykazał bowiem ponad wszelką wątpliwość, że przedmiotowy obiekt (pawilon handlowy), zlokalizowany w [...] przy ul. [...], nie wypełniał definicji budynku w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 upol, oraz że skarżący nie był podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z przedmiotem opodatkowania położonym na targowisku, ani też nie spełniał przesłanki określonej w art. 16 pkt 2 upol.

Wobec powyższego nie może budzić wątpliwości - jak słusznie przyjęły organy - że sprzedaż owoców i warzyw dokonywana przez skarżącego w okresie od 1 kwietnia 2019 do 29 czerwca 2019 r. w punkcie handlowym przy ul. [...] w [...] spełniała przesłanki do nałożenia opłaty targowej. Oceny tej nie podważa również skarżący. Spór między stronami dotyczy natomiast sposobu określenia wysokości przedmiotowej opłaty, w związku z ustaleniem "zajętej powierzchni sprzedaży", do której to powierzchni odwołuje się § 5 Uchwały [...].

Dokonując wykładni tego pojęcia organy ostatecznie przyjęły, że "zajętą powierzchnię sprzedaży" należy rozumieć jako powierzchnię zajętą w danym dniu sprzedaży przez towar. Przy czym, ponieważ w dacie wydania decyzji Burmistrza Nysy nie było już możliwości dokonania takiego pomiaru, organy uznały za zasadne skorzystanie z instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Zastosowana w sprawie autorska metoda szacowania polegała na przyporządkowaniu do ustalonych dni sprzedaży, w których nieznana była powierzchnia zajęta na towar, wielkości powierzchni ustalonej przez inkasenta, na podstawie dokonanego przez niego w dniach 7 - 8 czerwca 2019 r. pomiaru. Do ustalonej w ten sposób powierzchni wynoszącej [...] m2 zastosowano stawkę dzienną w wysokości 50 zł za każdy rozpoczęty 1 m2 zajętej powierzchni sprzedaży (§ 5 ust. 1 Uchwały), co dało kwotę dziennej stawki w wysokości 450 zł (9 m2 x 50 zł).

Z kolei skarżący w skardze co do zasady akceptuje stanowisko organów, że "zajętą powierzchnię sprzedaży" należy rozumieć jako powierzchnię zajętą przez towar, niemniej jednak uważa, że jednorazowy pomiar inkasenta nie może stanowić podstawy do określenia podstawy opodatkowania, gdyż w poszczególnych dniach powierzchnia sprzedaży była różna (co potwierdzają dowody z zeznań świadków), w dodatku podczas przesłuchania inkasent stwierdził, że nie wyklucza pomyłki w dokonaniu pomiaru w w/w dniach.

W ocenie Sądu odniesienie się do tak zarysowanej kwestii spornej wymaga wpierw rozważenia, jak należy rozumieć pojęcia "sprzedaż" i "dokonywanie sprzedaży", do których odnosi się art. 15 ust. 1 upol. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że wykładnia tych pojęć była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w których wyrażano pogląd, iż sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko, uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 upol w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, rozpakowanie i składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów (por. wyrok NSA z 28 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1904/19). Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 274/14 "ustawodawca nie określił, co należy rozumieć przez zwrot "dokonywanie sprzedaży", dlatego też należy przyjąć jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko wykonanie zobowiązania w rozumieniu art. 535 Kc, ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. Przy ustalaniu pojęcia "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana, gdyż sam ustawodawca wskazuje na "dokonywanie", a nie "dokonanie" sprzedaży. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m.in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Sformułowanie art. 15 ust. 1 upol oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska w celu sprzedaży produktów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej, a sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko, uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez sprzedającego w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów."

Podzielając w pełni powyższe poglądy skład orzekający w tej sprawie stoi na stanowisku, że z tej perspektywy, tj. szerokiego rozumienia pojęcia sprzedaży, należy również oceniać znaczenie zawartego w Uchwale [...] zwrotu "zajętej powierzchni sprzedaży". W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowa wykładnia tego zwrotu obejmuje swym zakresem nie tylko powierzchnię zajętą przez oferowane produkty, lecz także powierzchnię niezbędną do prowadzenia działalności handlowej, w celu dokonania sprzedaży (np. tzw. "składzik" na magazynowanie produktów, miejsce zajmowane przez klientów, czy też miejsce ekspozycji towaru przed stoiskiem w ramach tzw. oferty). Za taką wykładnią omawianego zwrotu przemawia też to, że akceptacja koncepcji prezentowanej przez organ w zaskarżonej decyzji, tj. wymiaru opłaty targowej jako ilorazu stawki dziennej i powierzchni wyłożenia towaru - wywarłaby ten skutek, że podstawa opodatkowania obierałaby się na elementach nieprzewidywalnych (wszak powierzchnia wystawienia towaru na stoisku może być różna w poszczególnych dniach, co więcej może się zmieniać nawet w przeciągu jednego dnia, w zależności od upodobania sprzedawcy) i niemożliwych do zweryfikowania, czyniąc w rezultacie iluzorycznym pobór tej opłaty. Zwłaszcza, że brak jest jakichkolwiek przepisów prawa, regulujących kwestię ewidencjonowania zajętej powierzchni sprzedaży. Trudno też sobie wyobrazić, by inkasent codziennie dokonywał pomiaru powierzchni wystawienia towaru na każdym ze stoisk, na wszystkich targowiskach w [...] . W tej sytuacji pobór opłaty skarbowej nastręczałby w praktyce nierozwiązywalnych problemów, prowadząc de facto do zaniechania stosowania przepisów Uchwały [...], pomimo oczywistego prowadzenia działalności handlowej i dokonywania sprzedaży.

W rezultacie Sąd podziela stanowisko prezentowane pierwotnie przez Burmistrza Nysy, że w analizowanym przypadku "zajętą powierzchnie sprzedaży" stanowi powierzchnia całego pawilonu ([...] m2), ustalona na podstawie wiarygodnych informacji dotyczących wymiarów straganu dzierżawionego przez skarżącego, pozyskanych od Powiatowego Inspektoratu Budowlanego w [...].

Niemniej jednak przedstawiona wyżej ocena prawna tut. Sądu nie pozwalała uchylić kontrolowanej decyzji. Ocena ta - odmienna od przyjętej przez organy - zdeterminowałaby bowiem wydanie w przyszłości nowej decyzji, pogarszającej w sposób oczywisty sytuację materialnoprawną skarżącego, w porównaniu z sytuacją wynikającą z zaskarżonej decyzji (wymiar opłaty targowej w takim przypadku liczony byłby bowiem od powierzchni całego pawilonu, tj. [...] m2, a nie - jak przyjęto w skarżonej decyzji - od powierzchni [...] m2). Takiemu orzeczeniu Sądu stoi jednak na przeszkodzie zakaz reformationis in peius, przewidziany w art. 134 § 2 ppsa, zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W związku z powyższym, skład orzekający w tej sprawie, mając na uwadze zakaz wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego, akceptuje stanowisko organu, że w realiach tej sprawy, tj. wobec braku danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w zakresie zajętej powierzchni sprzedaży, zasadnym - i przede wszystkim korzystnym dla skarżącego - było ustalenie tej wielkości w sposób szacunkowy, na podstawie jednostkowego pomiaru dokonanego przez inkasenta. W warunkach, jakie miały miejsce w sprawie, Sąd ocenia wykorzystaną przez organy metodę jako najbardziej miarodajną a przy tym jedyną możliwą do zastosowania w realiach tej sprawy. W rezultacie zarzuty podniesione w skardze, dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 op z uwagi na dowolny, w oderwaniu od prawidłowego rozumienia Uchwały [...], sposób obliczenia powierzchni, na której dochodziło do sprzedaży - nie mogły zostać uwzględnione. Zarzuty te odnoszą się bowiem do zastosowanej przez organy wadliwej metodologii określenia wysokości przedmiotowej opłaty, przy czym ich uwzględnienie doprowadziłoby do naruszenia art. 134 § 2 ppsa i w konsekwencji implikowałoby konieczność wydania nowej, niekorzystnej dla skarżącego decyzji.

Istotnym w sprawie jest przy tym, że organy w oparciu o rzetelny materiał dowodowy wykazały, że skarżący prowadził sprzedaż na straganie przy ul. [...] w [...], przez taką ilość dni, jaka została określona w decyzji Burmistrza Nysy. Z treści natomiast powołanego wyżej art. 15 ust 1 upol wynika jednoznacznie, że obowiązek podatkowy związany z opłatą targową ciążyć będzie na określonym podmiocie w momencie, gdy w konkretnym dniu będzie on dokonywał sprzedaży na targowisku. Konieczność zapłaty opłaty targowej powstaje zaś, gdy obowiązek podatkowy skonkretyzuje się i przekształci w zobowiązanie podatkowe, a to następuje każdego dnia, w którym sprzedaż miała miejsce. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje więc w każdym dniu, w którym podmiot dokonuje sprzedaży na targowisku. Wobec zatem bezspornych ustaleń o dokonywaniu przez skarżącego sprzedaży w dniach określonych w decyzji Burmistrza Nysy, co niewątpliwie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty targowej, Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że brak pomiaru powierzchni zajętej przez towar i niedokonanie poboru opłaty przez inkasenta w tych dniach, w których sprzedaż była faktycznie prowadzona, uniemożliwia całkowicie określenie przez organy podatkowe wysokości tej opłaty w decyzji. Co prawda, pobór opłaty targowej co do zasady następuje w trybie inkasa, niemniej jednak w przypadku nieuregulowania tej opłaty przez zobowiązanego, organy mają prawo i obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia jej prawidłowej wysokości. W sprawie niniejszej organy w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania wykazały bezsprzecznie, przy pomocy wiarygodnych dowodów, że zaistniały zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty targowej. W ocenie Sądu, brak poboru opłaty przez inkasenta w dniach dokonywania sprzedaży przez skarżącego nie może niweczyć tego, że na skarżącym ciążył z mocy prawa obowiązek uiszczenia opłaty targowej. Zwłaszcza, że - jak podnosi organ - z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż z uwagi na przekazywanie przez stronę błędnych informacji inkasentowi odstępował on od pomiaru stanowiska sprzedaży i poboru opłaty targowej. Jak wynika z ustaleń organu, skarżący przekazywał inkasentowi dane podatnika podatku od nieruchomości, co pozostawiało inkasenta w błędnym przekonaniu, że sprzedaż nie podlega opłacie targowej z tytułu opodatkowania sprzedającego podatkiem od nieruchomości, w której sprzedaż była prowadzona. Okoliczność tę zdaje się potwierdzać sam skarżący wskazując w skardze, iż był przekonany, że opłata targowa nie jest należna, gdyż właściciel nieruchomości opłacał podatek od nieruchomości.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji.