Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 62/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 4; art. 30 a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 300
journal: Dz.U. 2022 poz 1467
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant starszy sekretarz Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. P.S.A. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2023 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.749.2023.3.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej M. P. Spółka Akcyjna (dalej też: Spółka) podała, że została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dnia [...] września 2021 r. Z dniem rejestracji w rejestrze przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego rozpoczęła podstawową działalność operacyjną skutkującą rozpoznaniem przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Prowadzi działalność gospodarczą w formie prostej spółki akcyjnej na obszarze Polski oraz poza jej granicami. Przedmiotem działalności gospodarczej M. jest

w szczególności: 1) sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt (PKD: 46, 21, Z), 2) sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych (PKD: 46, 75, Z), 3) sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (PKD: 47, 91, Z), 4) transport drogowy towarów (PKD: 49, 41, Z), 5) magazynowanie

i przechowywanie pozostałych towarów (PKD: 52, 10, B), 6) wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej (PKD: 19, 20, Z), 7) produkcja nawozów i związków azotowych (PKD: 20, 15, Z), 8) działalność związana z pakowaniem (PKD: 82, 92, Z),

9) badania i analizy związane z jakością żywności (PKD: 71, 20, A), 10) sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych (PKD: 46, 71, Z). Kapitał akcyjny M. wynosi [...] zł i z racji prowadzenia działalności gospodarczej w formie prostej spółki akcyjnej nie dzieli się na akcje. Spółka wyemitowała 480 akcji. Akcje nie posiadają wartości nominalnej. Są to 24 akcje serii A oraz 456 akcji serii B. Akcje są akcjami zwykłymi. Akcje nie są akcjami uprzywilejowanymi. Każda akcja daje prawo do jednego głosu na Walnym Zgromadzeniu. Wszystkie akcje zostały pokryte wkładami pieniężnymi. Organami są Rada Dyrektorów oraz Walne Zgromadzenie. Rada Dyrektorów składa się z jednego do pięciu członków powoływanych, odwoływanych i zawieszanych

w czynnościach uchwałą akcjonariuszy. Kadencja Dyrektora wynosi 5 lat. Do zakresu działania Rady Dyrektorów należą wszelkie sprawy nie zastrzeżone dla innych organów. W szczególności Rada Dyrektorów zarządza majątkiem i sprawami Spółki oraz kieruje całokształtem bieżącej działalności Spółki. Rada Dyrektorów reprezentuje Spółkę na zewnątrz w stosunku do władz i osób trzecich, w sądzie i poza sądem. Walne Zgromadzenie jest zwyczajne lub nadzwyczajne. Zwyczajne Walne Zgromadzenie winno się odbywać w terminie 6 miesięcy po upływie każdego roku obrotowego. Do kompetencji Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia należy w szczególności: rozpatrzenie

i zatwierdzenie sprawozdania Rady Dyrektorów z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy oraz udzielenie absolutorium członkom organów spółki z wykonania przez nich obowiązków, jak również podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy albo o pokryciu straty. Rokiem obrotowym M. jest rok kalendarzowy. Zgodnie z zapisami umowy spółki pierwszy rok obrotowy miał skończyć się dnia [...] grudnia 2022 r. Rachunkowość i sprawozdawczość Spółki jest prowadzona zgodnie

z prawem polskim. Sprawozdanie finansowe oraz rachunek zysków i strat powinny być sporządzane przez Radę Dyrektorów w ciągu trzech miesięcy po upływie roku obrotowego, a z upływem następnych trzech miesięcy powinny być zatwierdzone przez Walne Zgromadzenie. Sprawozdanie roczne Rady Dyrektorów powinno być sporządzone najpóźniej 15 dni przed terminem Walnego Zgromadzenia, na którym sprawozdanie finansowe będzie rozpatrywane oraz powinno być udostępnione wszystkim akcjonariuszom. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w [...] oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zidentyfikowanym również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Poczynając od dnia [...] sierpnia 2022 r. Spółka wybrała opodatkowanie na zasadach tzw. ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c - 28t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, dalej zwana: "u.p.d.o.p."). Przystąpienie do ryczałtu od dochodów spółek dnia [...] sierpnia 2022 r. spowodowało zamknięcie roku podatkowego opodatkowanego na zasadach ogólnych dnia [...] lipca 2022 r. oraz rozpoczęcie roku podatkowego opodatkowanego na zasadzie ryczałtu od dochodów spółek dnia [...] sierpnia 2022 r. W związku z przystąpieniem do ryczałtu, Spółka sporządziła sprawozdanie finansowe, w którym w kapitałach własnych wyodrębniła zysk niepodzielony za rok poprzedzający opodatkowanie ryczałtem, tj. za okres od [...] września 2021 r. do [...] lipca 2022 r. Jako, że rok podatkowy rozpoczynający się od [...] września 2021 r. do [...] lipca 2022 r. był zarówno pierwszym, jak również ostatnim rokiem podatkowym oraz biorąc pod uwagę fakt, że na moment sporządzenia ww. sprawozdania finansowego Spółka nie utworzyła żadnych kapitałów (funduszy) zapasowych, jak również żadnych (funduszy) kapitałów rezerwowych, zyski za ten okres nie zostały wyodrębnione w pozycjach kapitał (fundusz) zapasowy, pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe, zysk (strata) z lat ubiegłych, ale w pozycji zysk (strata) netto. Zysk ten został ustalony na kwotę [...]zł. Następnie sporządziła również sprawozdanie finansowe za kolejny rok podatkowy od [...] sierpnia 2022 r. do [...] grudnia 2022 r. W sprawozdaniu tym zysk za okres od [...] września 2021 r. do [...] lipca 2022 r. w kwocie [...]zł został wyodrębniony w kapitałach własnych w pozycji zysk (strata) z lat ubiegłych. Natomiast zysk za okres od [...] sierpnia 2022 r. do [...] grudnia 2022 r., jako że dotyczył bieżącego roku, został wyodrębniony w kapitałach własnych jako zysk (strata) netto. Zysk ten został z kolei ustalony na kwotę [...]zł.

Jako, że w opisywanym przypadku rok obrotowy nie pokrywał się z rokiem podatkowym (w obrębie jednego roku obrotowego zmieściły się dwa lata podatkowe) zarówno zysk nie podzielony przypadający na okres od [...] września 2021 r. do [...] lipca 2022 r., jak również zysk za okres od [...] sierpnia 2022 r. do [...] grudnia 2022 r. był przedmiotem jednej uchwały w przedmiocie podziału zysku, która zapadła dnia [...] czerwca 2023 r. I tak niepodzielony zysk za okres od [...] września 2021 r. do [...] lipca 2022 r. w kwocie [...]zł został podzielony w ten sposób, że kwota [...]zł została przeznaczona na wypłatę dywidendy, a kwota [...]zł zasiliła kapitał akcyjny. Jeśli zaś idzie o zysk za okres od [...] sierpnia 2022 r. do [...] grudnia 2022 r. w kwocie [...]zł, to został on podzielony w ten sposób, że kwota [...]zł została przeznaczona na wypłatę dywidendy, kwota [...]zł została przeznaczona na zasilenie kapitału zapasowego, a kwota [...]zł zasiliła kapitał akcyjny.

Kwota do wypłaty z tytułu dywidendy za okres od [...] sierpnia 2022 r. do 31 grudnia

2022 r. w wysokości [...] zł została pomniejszona o zaliczkę na poczet dywidendy w wysokości [...] zł, wypłaconej wspólnikom na mocy uchwały zapadłej [...] września 2022 r.

Z tytułu wypłaty dywidendy za okres od [...] września 2021 r. do [...] lipca 2022 r. w wysokości [...] zł, jako że dotyczyła ona zysku wypracowanego w roku podatkowym poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem, nie został naliczony ryczałt od dochodów spółek. Z tytułu wypłaty zaliczki na poczet dywidendy oraz z tytułu wypłaty pozostałej części dywidendy za okres od [...] sierpnia 2022 r. do [...] grudnia 2022 r., jako że dotyczyła ona zysku wypracowanego w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem, został naliczony ryczałt od dochodów spółek na zasadach ogólnych według stawki 20%.

Zarówno z tytułu wypłaty dywidendy za okres od [...] września 2021 r. do [...] lipca 2022 r., jak również z tytułu wypłaty zaliczki na poczet dywidendy oraz z tytułu wypłaty pozostałej części dywidendy za okres od [...] sierpnia 2022 r. do [...] grudnia 2022 r. został pobrany podatek z tytułu dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,

o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), według stawki 19%, z tym zastrzeżeniem, że odnośnie zaliczki na poczet dywidendy oraz z tytułu wypłaty pozostałej części dywidendy za okres od [...] sierpnia

2022 r. do [...] grudnia 2022 r. dokonano odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.f.

Jeśli zaś idzie o zasilenie kapitału akcyjnego, to jego podstawę prawną stanowił art. 30019 ustawy z dnia [...] września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1457, dalej też jako: "k.s.h."). W szczególności, zgodnie z tym przepisem, na pokrycie strat należy zasilić kapitał akcyjny, przeznaczając na ten cel co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, jeżeli kapitał ten nie osiągnął 5% sumy zobowiązań spółki wynikającej z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy.

W przypadku Spółki, pomimo dwóch lat podatkowych, wystąpił jeden rok obrotowy od [...] września 2021 r. do [...] grudnia 2022 r. i był to zarówno pierwszy, jak również ostatni rok obrotowy w rozumieniu ww. przepisu. W związku z powyższym, Spółka zasiliła kapitał akcyjny zarówno częścią zysku wypracowaną w okresie od [...] września 2021 r. do [...] lipca 2022 r., jak również częścią zysku wypracowaną w okresie od [...] sierpnia 2022 r. do [...] grudnia 2022 r. Na chwilę składnia niniejszego wniosku zasilenie kapitału akcyjnego

w trybie art. 30019 k.s.h. nie zostało jeszcze zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego.

Jednocześnie, po stronie Spółki pojawiły się wątpliwości natury prawnej (niezależnie od innych wątpliwości), czy zasilenie kapitału akcyjnego w trybie art. 30019 KSH będzie opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek oraz czy powinno być traktowane jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Mając na uwadze powyżej opisany stan faktyczny Spółka zadała jedenaście pytań z czego trzy (oznaczone we wniosku numerami 5, 10 i 11) organ objął rozpoznawaną interpretacją:

- czy z tytułu wypłaty zaliczki na poczet dywidendy oraz z tytułu wypłaty dywidendy dotyczących zysku wypracowanego w okresie od dnia [...] sierpnia 2022 r. do dnia [...] grudnia 2022 r. będzie przysługiwało odliczenie, o którym mowa w art. 30a ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.f. (nr [...] we wniosku);

- czy zasilenie kapitału akcyjnego w oparciu o art. 30019 k.s.h. powinno być traktowane jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. oraz opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (nr [...] we wniosku);

- w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 6) oraz na pytanie nr 10) - czy jest możliwe odliczenie od podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku Spółki liczonego na dzień nabycia przez wspólnika prawa do wypłaty podzielonego zysku

i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego Spółki, z którego przychód ten został uzyskany na zasadzie art. 30a ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.f. (nr [...] we wniosku)?

Zdaniem Spółki z tytułu wypłaty zaliczki na poczet dywidendy oraz z tytułu wypłaty dywidendy dotyczących zysku wypracowanego w okresie od [...] sierpnia 2022 r. do [...] grudnia 2022 r. będzie przysługiwało odliczenie, o którym mowa w art. 30a ust.19 pkt 2 u.p.d.o.f. Zasilenie kapitału akcyjnego w oparciu o art. 30019 k.s.h. nie stanowi dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. oraz nie powinno być opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W przypadku jeżeliby uznać zasilenie kapitału akcyjnego za dochód z tytułu zysku podzielonego w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. oraz za dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., istnieje możliwość odliczenia od podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika

w zysku Spółki liczonego na dzień nabycia przez wspólnika prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego Spółki, z którego przychód ten został uzyskany - na zasadzie art. 30a ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki: w zakresie pytania numer [...] za prawidłowe, w zakresie pytania numer [...] za nieprawidłowe, a z uwagi na fakt, iż pytanie 11 było pytaniem warunkowym, uzależnionym od pozytywnej odpowiedzi na pytanie

6 oraz 10, w związku z uznaniem, że zasilenie kapitału akcyjnego w oparciu o art. 30019 k.s.h. nie będzie traktowane jako dochód z tytułu podzielonego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. (pytanie numer 6), organ za bezzasadne uznał udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 11.

Odnośnie do pytania oznaczonego we wniosku numerem 10 organ w pierwszej kolejności wskazał na obowiązki, które wynikają z art. 30019 k.s.h. W prostej spółce akcyjnej na pokrycie strat należy zasilić kapitał akcyjny, przeznaczając na ten cel co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, jeżeli kapitał ten nie osiągnął 5% sumy zobowiązań spółki wynikającej z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy. Dalej organ zauważył, że literalna wykładnia przepisów u.p.d.o.f. wskazuje, że nie wyłączają one spod opodatkowania zasilenia kapitału akcyjnego, o którym mowa w art. 30019 k.s.h., pomimo że ma on charakter obligatoryjny. Skutkuje on podwyższeniem (zwiększeniem) kapitału akcyjnego traktowanego w u.p.d.o.f. jako zakładowy. Ustawodawca nie przewidział w tym zakresie zróżnicowania na środki przekazywane dobrowolnie od tych przekazywanych obligatoryjnie na kapitał zakładowy. W związku z powyższym zasilenie kapitału akcyjnego w oparciu o art. 30019 k.s.h. będzie stanowiło przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. i będzie podlegało opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W złożonej skardze Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 10. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., polegające na uznaniu przez Dyrektora KIS, że "zasilenie" kapitału akcyjnego w oparciu o art. 30019 k.s.h. stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. oraz powinno być opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podczas gdy art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. posługuje się sformułowaniem "przeznaczenia" określonych kwot, a nie jego "zasileniem", a co za tym idzie "zasilenie" kapitału akcyjnego na podstawie art. 30019 k.s.h. nie może być kwalifikowane jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że definicja dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zawarta w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. jest szersza, natomiast definicja dochodów z ukrytych zysków zawarta w art. 28m ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p. jest węższa. Różnica dotyczy "dochodów przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego", które to sformułowanie występuje w przypadku definicji dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.) oraz nie występuje w przypadku definicji dochodów z ukrytych zysków (art. 28m ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.p.). Konsekwentnie, o ile podwyższenie kapitału akcyjnego z zysku nie stanowiłoby dochodu z zysków ukrytych w każdym przypadku, o tyle mogłoby

w określonych sytuacjach stanowić dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z tego jednak punktu widzenia, zdaniem Spółki, istnieje podstawowa różnica pomiędzy art. 30019 k.s.h. oraz art. 30020 k.s.h. Spółka stwierdziła, że art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. definiujący dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posługuje się sformułowaniem przeznaczenia określonych kwot, a nie jego zasileniem. "Przeznaczenie", o którym mowa w art. 30020 k.s.h. ma charakter dobrowolny i leży całkowicie w gestii akcjonariuszy, natomiast zasilenie, o którym mowa w art. 30019 k.s.h. ma charakter obowiązkowy. Akcjonariusze są zobowiązani do zasilenia kapitału akcyjnego w przypadku wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 30019 k.s.h.

W związku z powyższym, o ile przeznaczenie zysku na kapitał akcyjny w trybie art. 30020 k.s.h. może być rozważane jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o tyle w przypadku zasilenia kapitału akcyjnego na podstawie art. 30019 k.s.h. takiej możliwości nie ma. W konsekwencji, zasilenie kapitału akcyjnego zyskiem wypracowanym zarówno w roku podatkowym [...] września 2021 - [...] lipca 2022 r., jak również zyskiem wypracowanym w roku podatkowym [...] sierpnia 2022 r. - [...] grudnia 2022r., w trybie art. 30019 k.s.h., nie będzie stanowiło dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.

i w konsekwencji nie będzie opodatkowane zryczałtowanym podatkiem pobieranym przez płatnika, o którym, mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego

z dnia 29 listopada 2023 r., w części, w której stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe na zadane pytanie nr 10.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej -

w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przy czym Sąd miał na uwadze, że zaskarżono interpretację w części, w której Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki "w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr 10".

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia czy zasilenie kapitału akcyjnego w oparciu o art. 30019 k.s.h. powinno być traktowane jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. oraz opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.?

Zdaniem strony skarżącej, zasilenie kapitału akcyjnego w oparciu o art. 30019 k.s.h. nie stanowi dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. oraz nie powinno być opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W tym kontekście podnosi, że art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. definiujący dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posługuje się sformułowaniem przeznaczenia określonych kwot, a nie jego zasileniem, o którym mowa w art. 30019 k.s.h. Zauważa, że "przeznaczenie", o którym mowa w art. 30019 k.s.h. ma charakter dobrowolny i leży całkowicie w gestii akcjonariuszy, natomiast zasilenie,

o którym mowa w art. 30019 k.s.h. ma charakter obowiązkowy.

Z kolei zdaniem organu, literalna wykładnia przepisów u.p.d.o.f. wskazuje, że nie wyłączają one spod opodatkowania "zasilenia" kapitału akcyjnego, o którym mowa w art. 30019 k.s.h., pomimo że ma ono charakter obligatoryjny.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

Na wstępie podać należy, że na podstawie art. 5a pkt 30 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o kapitale zakładowym - oznacza to również kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej oraz kapitał podstawowy spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c-e. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni. Z kolei art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału

w zyskach osób prawnych.

Na tle przywołanej regulacji prawnej rozważenia wymaga, czy zasilenie kapitału akcyjnego w oparciu o art. 30019 k.s.h. powinno być traktowane jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. oraz opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Oceny tej należy dokonać mając na uwadze powołanie przez skarżącą art. 30019 k.s.h.

i art. 30020 k.s.h. Przepisy te stanowią:

- na pokrycie strat należy zasilić kapitał akcyjny, przeznaczając na ten cel co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, jeżeli kapitał ten nie osiągnął 5% sumy zobowiązań spółki wynikającej z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy (art. 30019 k.s.h.);

- uchwała akcjonariuszy może przeznaczyć na kapitał akcyjny środki, o których mowa

w art. 30015 § 2. Uchwała ta nie uprawnia akcjonariuszy do objęcia nowych akcji (art. 30020 k.s.h.).

Zdaniem Sądu, nietrafne jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym zasilenie kapitału akcyjnego nie wiąże się z obowiązkiem opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Okoliczność, że zasilenie kapitału akcyjnego w opisanej sytuacji w art. 30019 k.s.h. jest obligatoryjne, nie ma znaczenia dla zastosowania art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Ten bowiem ostatnio wymieniony przepis stanowi ogólnie o dochodzie (przychodzie) z udziału w zyskach osób prawnych, którym jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego.

W przepisie tym nie ma rozróżnienia na podwyższenie kapitału zakładowego

o charakterze dobrowolnym lub obligatoryjnym. W związku z tym nie ma podstaw do interpretacji art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., według której ma on wyłącznie zastosowanie do dobrowolnego podwyższenia kapitału zakładowego i równoczesnego nie stosowania art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., gdy podwyższenie kapitału zakładowego jest obowiązkowe. Przy czym nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 5a pkt 30 u.p.d.o.f. przez kapitał zakładowy należy rozumieć również kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej. Analogiczna regulacja prawna zawarta jest w art. 4a pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Brak jest również podstaw, aby uznać, że dla celów opodatkowania na podstawie przepisów art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. ma znaczenie, że w art. 30019 k.s.h. zawarty został zwrot "zasilić kapitał akcyjny", natomiast w art. 30020 k.s.h. zwrot "przeznaczyć na kapitał akcyjny". Spółka uważa, że skoro w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. zawarto zwrot: "przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego", to przepis ten nie odnosi się do sytuacji,

w której dochodzi do "zasilenia kapitału akcyjnego", o którym mowa w art. 30019 k.s.h., lecz do sytuacji z art. 30020 k.s.h. Sąd zauważa, że użycie w art. 30019 k.s.h. zwrotu "zasilić kapitał akcyjny" nie oznacza, że zasilenie nie stanowi "przeznaczenia" dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Zwrócić bowiem należy uwagę, że w art. 30019 k.s.h. stanowi się o tym, że należy "zasilić kapitał akcyjny, przeznaczając" co najmniej 8% zysku za dany rok. Nie budzi zatem wątpliwości, że "zasilenia" kapitału akcyjnego dokonuje się "przeznaczając" środki na ten cel. Ustawodawca zatem niejako utożsamia "zasilenie" z "przeznaczeniem" środków. Nie można wyrywkowo odczytywać art. 30019 k.s.h. uwypuklając użyte w nim słowo "zasilić" i nie dostrzegać, że po przecinku w tym samym zdaniu stwierdzono, że należy "zasilić" poprzez przeznaczenie ("przeznaczając") na ten cel co najmniej 8% zysku (...) środków. W art. 30019 k.s.h. jest nie tylko wyraz "zasilić", ale także wyraz "przeznaczając" środki, zaś w art. 30020 k.s.h. – "przeznaczyć". W tej sytuacji niezrozumiałe jest kwestionowanie zastosowania art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. także w sytuacji zasilenia kapitału akcyjnego

w wyniku przeznaczenia środków na ten cel. Podkreślić należy, że:

- art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. stanowi: dochód "przeznaczony" na podwyższenie kapitału zakładowego;

- art. 30019 k.s.h. stanowi: "zasilić kapitał akcyjny, przeznaczając" na ten cel (...);

- art. 300(20) KSH stanowi: "przeznaczyć" na kapitał akcyjny.

Nie budzi zatem wątpliwości, że brak jest podstaw, aby poprzez użycie wyrazu "zasilić" doszukiwać się odmienności w stosunku do "przeznaczenia" środków, skoro w art. 30019 k.s.h. zasilenie ("zasilić") zostało faktycznie sprowadzone do przeznaczenia ("przeznaczając") środków. Zasilić zatem kapitał akcyjny oznacza przeznaczyć na ten cel środki.

Z uwagi na powyższe, niezasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 24 ust. 5

w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.do.f., polegające na uznaniu przez Dyrektora KIS, że "zasilenie" kapitału akcyjnego w oparciu o art. 30019 k.s.h. stanowi dochód (przychód)

z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 u.p.do.f. oraz powinno być opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.do.f.

Rację ma zatem Dyrektor KIS, że literalna wykładnia przepisów u.p.d.o.f. wskazuje, że nie wyłączają one spod opodatkowania zasilenia kapitału akcyjnego,

o którym mowa w art. 30019 k.s.h., pomimo że ma ono charakter obligatoryjny. Skutkuje ono podwyższeniem (zwiększeniem) kapitału akcyjnego traktowanego w u.p.d.o.f. jako zakładowy. Ustawodawca nie przewidział w tym zakresie zróżnicowania na środki przekazywane dobrowolnie od tych przekazywanych obligatoryjnie na kapitał zakładowy. W związku z tym zasilenie kapitału akcyjnego w oparciu o art. 30019 k.s.h. stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.