Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1247/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 210
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1297/19 w sprawie ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1297/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G.S. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 14 marca 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Uzasadnienie wyroku Sąd pierwszej instancji.

Organy podatkowe zakwestionowały poprawność rozliczeń Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą G.G.S. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik ten dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez K.K.U. i M. Sp. z o.o., niedokumentujących zdaniem organu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń organów wynikało bowiem, że K.U. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a tworząc pozory takiej działalności oraz formalnie występując jako podatnik podatku od towarów i usług, wystawiał i wprowadzał do obiegu gospodarczego faktury niedokumentujące czynności w nich określonych. Podobnie M. Sp. z o.o. wypełniała zdaniem organów definicję znikającego podmiotu – wystawiając tzw. puste faktury, sama nie prowadziła bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej, na podstawie czego organy podatkowe uznały, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Z tego też względu organy uznały, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz Skarżącego przez wskazane podmioty, w rzeczywistości nie miały miejsca, dlatego też Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającej z tych faktur. Organy stwierdziły również, że Skarżący nie dokonał właściwej weryfikacji wskazanych kontrahentów, a kontakt z nimi ograniczył jedynie do relacji z K.K. przekonującym, że jest osobą umocowaną do reprezentowania obu tych podmiotów w relacjach handlowych, który jednak stosownego w tym zakresie umocowania nigdy Skarżącemu nie przedstawił.

1.3. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji uznał sporne faktury za wadliwe podmiotowo jako, że objęty nimi towar nie był Skarżącemu w istocie przez ich wystawców sprzedany. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Skarżący, ignorując obiektywne znamiona wskazujące na nietypowość transakcji i podejrzane okoliczności ich dokonywania, wykazał się również lekkomyślnością i niezachowaniem należytej staranności wymaganej dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w VAT.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie w całości zarówno zaskarżonego wyroku jak i decyzji organów obu instancji, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i w konsekwencji błędne zastosowanie tego przepisu do transakcji, które w rzeczywistości wystąpiły;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez uznanie, że podatnikowi co do zasady nie można przypisać należytej staranności, mimo że dokonał formalnego sprawdzenia kontrahentów (dostawców) pod względem rejestrowym, a takie opierał się na wzbudzających zaufanie okolicznościach dłuższej określonej w czasie współpracy z przedstawicielem kontrahentów (uznanie reklamacji, płatności elektroniczne) oraz pominięcie, że Skarżący nie miał dostępu do tajemnic handlowych kontrahentów, czyli źródeł zaopatrzenia dostawców, ani do informacji o braku wykonywania obowiązków rejestrowych i podatkowych przez kontrahentów.

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 7 Konstytucji oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez oddalenie skargi w sytuacji braku ustalenia stanu faktycznego i zaakceptowania braku ustalenia stanu faktycznego w decyzjach organów obu instancji oraz niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonania błędnej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności przez:

1.1. uwzględnienie wyłącznie dowodów w zakresie transakcji poprzedzających sprzedaż towarów przez Skarżącego, zaś pominiecie - dla oceny rzeczywistej natury transakcji – znaczenia dowodów dokumentujących sprzedaż Skarżącego do firm A.B. oraz P. Sp. z o.o.;

1.2. błędne przyjęcie, że weryfikacja dokumentów rejestrowych i podatkowych kontrahenta oraz jego weryfikacja w publicznych rejestrach nie przekłada się na ocenę stopnia należytej staranności, zaś przekłada się na nią brak pisemnej umowy i brak działań marketingowych Skarżącego;

1.3. błędne przyjęcie, że minimalny kapitał zakładowy, siedziba jednocześnie pod adresem osoby fizycznej, duży rozmiar działalności, minimalne zaplecze techniczne i kadrowe to cechy, które łącznie świadczą o firmie dokonującej oszustw podatkowych;

1.4. nieuwzględnienie roli zaufania do przedstawiciela kontrahenta jako podstawy do ustalenia dobrej wiary Skarżącego, zaufania, które wynika z pozytywnych okoliczności współpracy (uznanie reklamacji, bieżący kontakt elektroniczny i osobisty kontakt); zaś roli zaufania nie da się przecenić, dokonując oceny należytej staranności strony jako nabywcy od sprawdzonego przedstawiciela;

1.5. niewłaściwą interpretację faktu uwzględnienia reklamacji przez firmę reprezentowaną przez K.K. i nieuwzględnienie tegoż jako dowodu potwierdzającego dobrą wiarę Skarżącego;

1.6. brak ustalenia przez organ, urząd i Sąd pierwszej instancji rzeczywistej roli i powiązania K.K. z firmami M. oraz K.U., a także brak wyjaśnienia, dlaczego Sąd uznał, że zarówno M. jak i K.U. nie rozporządzali jak właściciele towarem sprzedanym Skarżącemu, tj. brak przesłuchania w tym zakresie zarówno K.U., Skarżącego, jak i K.K.;

1.7. nieuwzględnienie faktu, że nawet jeśli w toku ustaleń kontrolnych organów podatkowych okazałoby się, że K.K. nie miał umocowania do działania w imieniu kontrahentów Skarżącego, to faktyczne wykonanie umowy przez dostarczenie umówionego towaru potwierdziło jego umocowanie do zaciągnięcia zobowiązań w imieniu ww. podmiotów;

1.8. nieuwzględnienie faktu, że w innej sprawie toczącej się w K. wobec Skarżącego organy podatkowe potwierdziły zachowanie należytej staranności przez Skarżącego i dokonały zwrotu VAT w kwocie ok. 600 tysięcy złotych, co tylko potwierdza, że przyjęte przez Skarżącego standardy weryfikacji kontrahenta są właściwe i dowodzą staranności kupieckiej, i nie uwzględnienie tegoż jako dowodu potwierdzającego dobrą wiarę Skarżącego;

1.9. nieuwzględnienie faktu, że firma M. została wykreślona z rejestru po dokonaniu spornych transakcji, a zatem Skarżący nie mógł w dacie transakcji mieć świadomości, że M. to znikający podatnik i nie wykonuje obowiązków podatkowych, także dlatego, że firmy nie dzielą się taką informacją z kontrahentem i nie jest to informacja dostępna publicznie.

2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

3.1. Sprawa, która zawisła przed Sądem pierwszej instancji dotyczy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z uczestnictwem w transakcjach, które zostały uznane za oszustwo podatkowe. W tego rodzaj sprawach, jeżeli ze stanu faktycznego, podobnie jak w rozpatrywanej sprawie, wynika, że organy podatkowe kwestionują rzeczywistość transakcji odwołując się do okoliczności, że kontrahenci strony nie mieli warunków do dokonania dostawy lub wykonania usługi, sporne pozostają zazwyczaj dwie kwestie. Pierwsza dotyczy poprawności ustaleń dotyczących okoliczności związanych z działalnością kontrahentów strony, a druga dotyczy zachowania przez stronę należytej staranności.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej, odwołując się do naruszenia przepisów o postępowaniu, a w szczególności art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. , wskazał na obie kwestie.

3.2. W odniesieniu do ustaleń dotyczących działalności kontrahentów autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji brak ustaleń stanu faktycznego. W szczególności wywodzi, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby organy lub Sąd ustaliły rolę K.K. w okolicznościach niniejszej sprawy, tj. nie ustalono, czy ostatecznie dysponował on pełnomocnictwem od kontrahentów Skarżącego czy też nie i czy to K.K. był w istocie dostawcą i wystawcą kwestionowanych faktur.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wskazał dlaczego istotne jest ustalenie dokładnych relacji pomiędzy jego kontrahentami a K.K. skoro, jak niżej zostanie to przedstawione, kontrahenci Skarżącego nie mogli dokonać dostaw na jego rzecz a rola K.K. nie została również ustalona przez samego Skarżącego. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał bowiem zakwestionować skutecznie, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, że wystawcy faktur nie mogli dokonać dostawy towarów które na tych fakturach zostały wykazane. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji podmioty K.U. zarejestrowany pod firmą K. oraz M. Sp. z o.o., pomimo dopełnienia podstawowych warunków wymaganych w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz formalnej rejestracji dla celów VAT jedynie pozorowały wykonywanie działalności gospodarczej.

W tym miejscu warto przypomnieć, że K.U. nic nie wiedział o prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym nic nie wiedział o rzekomych transakcjach ze Skarżącym. Trafnie zatem przyjęto w sprawie, że K.U. pełni jedynie rolę słupa, figuranta, na którego dane zarejestrowano działalność gospodarczą.

Trudno również zakwestionować stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że M. Sp. z o.o. spełnia cechy tzw. znikającego podatnika; została wykreślona z rejestru podatników VAT miesiąc po wystawieniu spornych faktur. Spółka ta podszywała się z adresem swojej siedziby w miejscu zamieszkania przypadkowej osoby fizycznej, miała minimalny kapitał zakładowy, nie miała żadnego zaplecza technicznego ani kadrowego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie prowadziła żadnej dokumentacji powiązanej ze spornymi transakcjami. Unikała wykonywania obowiązków podatkowych. W konsekwencji nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w odniesieniu do firmy M. Sąd nie wskazał na jakiej podstawie uznał, że nie rozporządzała ona towarem jak właściciel.

3.3. Autor skargi kasacyjnej zarzuca również, pominięcie znaczenia dowodów dokumentujących sprzedaż Skarżącego do firm A.B. oraz P. Sp. z o.o. W tym względzie za Sądem pierwszej instancji należy przypomnieć, że w sprawie nie kwestionowano istnienie towaru opisanego w spornych fakturach. Przeciwnie fakturowany towar istniał, był przedmiotem przesunięć magazynowych w podmiocie logistycznym D., trafił do nabywców Skarżącego. Istotne jest jednak to, że Skarżący wszedł w posiadanie towaru, który był przedmiotem oszukańczego mechanizmu wystawców faktur. Fikcyjność spornych faktur opiera się nie na tym, że towar nie istnieje, ale na tym, że faktury są wadliwe podmiotowo, tj. wystawca faktury nie rozporządzał towarem jak właściciel, a więc to nie on faktycznie sprzedawał towar Skarżącemu.

Organ wykazał wadliwość podmiotową spornych faktur, tj. to, że towar nie został sprzedany przez ich wystawców. W tle tych nierzetelnych faktur miał miejsce inny, bliżej nieokreślony obrót towarowy z udziałem innych osób lub podmiotów niż wystawcy faktur. Nie można natomiast bagatelizować, że towar pochodzi od innego podmiotu, niż wystawca faktury. W tym względzie słusznie Sąd pierwszej instancji za niedopuszczalne uznał akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Nie istotne jest natomiast, to, że kto inny niż wystawca faktur mógł faktycznie dostarczyć towar. Kluczowe jest bowiem ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Dlatego w rozpatrywanej sprawie organy prawidłowo skoncentrowały się na badaniu, czy towar sprzedali Skarżącemu wystawcy faktur. Organy zaprzeczyły tej tezie na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły, z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych.

3.4. Również argumenty, autora skargi kasacyjnej, wskazujące na zachowanie należytej staranności nie zasługiwały na uwzględnienie.

W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzuca m.in. błędne przyjęcie, że weryfikacja dokumentów rejestrowych i podatkowych kontrahenta oraz jego weryfikacja w publicznych rejestrach nie przekłada się na ocenę stopnia należytej staranności, zaś przekłada się na nią brak pisemnej umowy i brak działań marketingowych u Skarżącego.

Istotne było to, że Skarżący nie kontaktował się z żadnym ze swoich kontrahentów. Jedyną osobą, z którą kontaktował się w zakresie spornych transakcji był K.K. Osoba ta nie była Skarżącemu znana wcześniej, nie miała żadnych rekomendacji. Sam Skarżący wyjaśnił, że współpraca została nawiązana, ponieważ K.K. przysłał Skarżącemu ofertę handlową z "dobrą ceną".

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można zgodzić się z organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że Skarżący nie weryfikował umocowania K.K. do działania w imieniu wystawców faktur, a wystarczyło tylko gołosłowne przedstawienie się przez K.K. do zawierania za jego "pośrednictwem" transakcji o znacznej wartości z firmami przez niego wskazywanymi.

Autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Skarżący zweryfikował swoich kontrahentów jedynie pod względem formalnym. Tymczasem stanowisko Sądu pierwszej instancji prawidłowo oddaje relację pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami. Argumenty autor skargi kasacyjnej stanowią natomiast jedynie nieskuteczną polemikę z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację Sądu pierwszej instancji, że o zachowaniu należytej staranności nie może świadczyć fakt zebrania i analizy podstawowych dokumentów rejestracyjnych dostarczonych przez kontrahentów (rejestracja i status podatnika VAT). Będzie tak zwłaszcza w rozpatrywanej sprawie, w której rzekomi kontrahenci Skarżącego mieli działać przez podmiot, który Skarżącemu nie był znany. W takiej sytuacji szczególnego znaczenia nabierają okoliczności przeprowadzania poszczególnych transakcji, które jeżeli jak w rozpatrywanej sprawie powinny wzbudzić uzasadnione wątpliwości, to od podatnika można wymagać aby zweryfikował swojego kontrahenta (zob. np. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13, J., ECLI:EU:C:2014:184, pkt 38).

3.5. Zatem żaden ze wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego nie zasługiwał na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy, co poprzedziło zebranie odpowiedniego materiału dowodowego, który następnie prawidłowo został oceniony zarówno przez organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji. Zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja spełnia wszystkie wymogi decyzji, o której mowa w art. 210 o.p. Natomiast orzeczenie Sądu pierwszej instancji spełnia warunki określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.6. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Skoro w skardze kasacyjnej nie zdołano zakwestionować stanu faktycznego, z którego wynika, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący nie zachował należytej staranności to nie można mówić o błędnym zastosowaniu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

3.7. Naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT autor skargi kasacyjnej dopatrywał się również w uznaniu, iż podatnikowi co do zasady nie można przypisać należytej staranności, mimo iż dokonał formalnego sprawdzenia kontrahentów (dostawców) pod względem rejestrowym, a takie opierał się na wzbudzających zaufanie okolicznościach dłuższej określonej w czasie współpracy z przedstawicielem kontrahentów (uznanie reklamacji, płatności elektroniczne) oraz pominięcie, iż Skarżący nie miał dostępu do tajemnic handlowych kontrahentów, czyli źródeł zaopatrzenia dostawców, ani do informacji o braku wykonywania obowiązków rejestrowych i podatkowych przez kontrahentów.

Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, I FSK 754/16; publ. CBOSA), że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego.

Ponadto przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja dotycząca zachowania należytej staranności została już oceniona w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

Artur Mudrecki Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda

| | | |