Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 240/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 lit a, art. 10 ust. 1 plt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 70c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 lutego 2024 r. nr 0601-IOD-1.4102.13.2023.20 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania M. S. (podatnik, strona, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z 27 lipca 2023 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą jej wydania były ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w zakresie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i 2016 r. We wskazanym okresie podatnik prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży min. za pośrednictwem platformy A. , doładowań do gier playstation, gier on-line na portalu c. .pl, doładowań do telefonów komórkowych, kart pay- safe-card. Nie prowadził dokumentacji podatkowej, nie zadeklarował do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego organ podatkowy określił mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 47.071 zł.

W odwołaniu podatnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji, poprzez jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił błędnie przyjęcie, że postępowania karne wszczęte w 2020 r. doprowadziły do zawieszenia biegu terminu zobowiązań z tytułu podatku dochodowego, bowiem w fazie in personam wszczęto wyłącznie postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu dotyczącego treści art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) - dalej Ordynacja podatkowa. Wskazał, że zaskarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., zatem podstawowy termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upływał 31 grudnia 2020 r. Jednak zostały spełnione formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej postanowieniem z 23 czerwca 2020 r. wszczął śledztwo w sprawie przestępstw skarbowych polegających na tym m.in., że w terminie do 30 kwietnia 2015 r. w B., województwa lubelskiego, podatnik M. S., zam. S. [...], [...], uchylał się od opodatkowania w ten sposób, że nie ujawnił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, tj. osiągniętego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 189 305 zł oraz nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014, przez co naraził podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie, przy czym kwota podatku narażonego na uszczuplenie była małej wartości i wynosiła 48 048 zł, określonego w art. 54 § 2 Kks w zw. z art. 54 § 1 Kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 3 Kks.

Postanowieniem z 10 lipca 2020 r. zmieniono treść powyższych zarzutów w ten sposób, że w terminie do 30 kwietnia 2015 r. w B. , województwa lubelskiego, będąc podatnikiem uchylał się od opodatkowania w ten sposób, że nie ujawnił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, tj. osiągniętego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 189 305 zł oraz nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014, przez co naraził podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie, przy czym kwota podatku narażonego na uszczuplenie była małej wartości i wynosiła 48 048 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 3 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz . U. z 2020 r., poz. 19 ze zm.). Teść postanowienia ogłoszono stronie 10 sierpnia 2020 r. W tym dniu przesłuchano ją w charakterze podejrzanego. W dniu 29 września 2020 r. przesłuchano w charakterze świadka pracownika organu podatkowego. Następnie 13 listopada 2020 r. zmieniono postanowienie z 10 lipca 2020 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a 20 listopada 2020 r. ogłoszono je stronie, którą ponownie przesłuchano. W dniu 16 grudnia 2020 r., postanowiono o wyłączeniu z akt śledztwa materiały dotyczące uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2014 -2016. W dniu 28 grudnia organ zawiesił postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] prowadzone przeciwko podatnikowi podejrzanemu o popełnienie czynów polegających m.in. na tym, że w terminie do 30 kwietnia 2015 r. w B. , województwa lubelskiego, będąc podatnikiem uchylał się od opodatkowania w ten sposób, że nie ujawnił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, tj. osiągniętego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 186 239 zł oraz nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014, przez co naraził podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie, przy czym kwota podatku narażonego na uszczuplenie była małej wartości i wynosiła 47 067 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 3 w zw. z art. 6 § 2 kks.

Postanowienie o zawieszeniu postępowania przygotowawczego zostało zatwierdzone 29 grudnia 2020 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Białej Podlaskiej, pod nadzorem którego organ prowadzi ww. śledztwo. Postępowanie przygotowawcze zawieszono na podstawie art. 114a kks i art. 22 § 1 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks, ze względu na toczące się postępowanie przed organem podatkowym.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej, działając stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej dwukrotnie zawiadomił stronę (30 lipca 2020 r. i 20 listopada 2020 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014-2016 z dniem 23 czerwca 2020 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, tj. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienia zostały skutecznie doręczone stronie. Dlatego organ uznał, że przed upływem ustawowego pięcioletniego terminu przedawnienia strona została poinformowana o prowadzonym wobec niej postępowaniu karnoskarbowym, a bieg terminu przedawnienia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. objętego zaskarżoną decyzją został skutecznie zawieszony.

Organ odwoławczy ocenił także mając na uwadze treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn.. akt I FPS 1/21, czy postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i uznał że nie nastąpił w sprawie żaden z "przypadków wątpliwych", do których nawiązuje uchwała. Zatem uznał, że wszczęcie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymywaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarówno chronologia następujących po sobie zdarzeń, jak i ich dynamika skutkująca wszczęciem postępowania karnoskarbowego, nie dają podstaw do stwierdzenia tzw. "instrumentalności". Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej wszczął śledztwo po otrzymaniu informacji z 27 maja 2020 r. sporządzonej po kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz w trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i 2016 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za okres grudzień 2014 r. - grudzień 2016 r. dającej podstawę do uzasadnionego przypuszczenia o popełnieniu przestępstwa skarbowego. Postępowanie karnoskarbowe do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone. Przeszło jednak do fazy ad personam. Zatem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem nie miało charakteru jedynie "instrumentalnego". Nadto skutek zawieszenia terminu przedawnienia organ osiągnął ponad 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Zatem moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy ocenił, że organ podatkowy prawidłowo uznał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych, a zawiadomienie podatnika o wymienionych okolicznościach w sposób przewidziany w art. 70c nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz istnieje bezpośredni związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej, postanowieniem z 23 czerwca 2020 r., wszczął śledztwo w sprawie przestępstw skarbowych zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., 2015 r. i 2016 r. jak i w sprawie podatku od towarów i usług. Postanowieniem z 16 grudnia 2020 r. postanowił wyłączyć z akt śledztwa materiały dotyczące uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2016, bowiem zgromadzono wystarczający materiał dowodowy do wydania decyzji merytorycznej kończącej postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych istniały podstawy do zawieszenia śledztwa ze względu na toczące się postępowania podatkowe, które w istotny sposób utrudniało podejmowanie decyzji procesowych w zakresie tego podatku. Stwierdził, że w celu usprawnienia i przyspieszenia postępowania, zasadnym było wyłączenia materiałów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Śledztwo dotyczące podatku dochodowego zostało zawieszone do czasu wydania ostatecznych decyzji w administracyjnym toku instancji (postanowienie z 28 grudnia 2020 r.).

Organ odwoławczy wskazał, że zawieszenie postępowania karnoskarbowego było zasadne, ponieważ decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, a tym samym brak decyzji wymiarowej może istotnie utrudnić prowadzenie postępowania karnoskarbowego.

Postępowanie karnoskarbowe w zakresie podatku od towarów i usług zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Białej Podlaskiej z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt II K 1464/20 , w którym Sąd uznał oskarżonego za winnego zarzuconych mu czynów tj. że w okresie od dnia 26 stycznia 2015 r. do dnia 25 stycznia 2017 r. w B. , województwa lubelskiego, będąc podatnikiem, działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, uchylał się od opodatkowania w ten sposób, że nie ujawnił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do grudnia 2016 r. tj. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju w łącznej kwocie 1.227.968-zł oraz nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług za wymienione miesiące, przez co naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie, przy czym łączna kwota podatku narażonego na uszczuplenie była małej wartości i wynosiła 229.620 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 w zw. Z art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10.09.1999 r. kks.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że fakt zakończenia postępowania karnoskarbowego w zakresie podatku od towarów i usług nie ma bezpośredniego wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Niemniej jednak wyrok ten pośrednio potwierdza, że postępowanie karnoskarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wszczęte zasadnie, bowiem podstawę wszczęcia postępowania przygotowawczego zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jak i w zakresie podatku od towarów i usług stanowiły tożsame przesłanki. Następnie organ wskazał na wiążące ustalenia wyroku karnego stosownie do art. 11 p.p.s.a.

Zatem organ odwoławczy uznał, że zasadnie organ podatkowy uwzględnił fakt, wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej decyzji z 31 marca 2023 r. w zakresie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług., która respektuje wskazany wyrok karny. Stan faktyczny przyjęty w tej decyzji jest tożsamy ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zasadą z art. 127 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że ustalenia poczynione w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania zasadnie doprowadziły organ podatkowy do wniosku, że w 2014 r. (jak również w latach 2015-2016) podatnik prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży doładowań do telefonów komórkowych i gier na handlowej internetowej platformie A. jako użytkownik: "[...]", doładowań do telefonów komórkowych i gier na handlowej internetowej platformie A. jako użytkownik: "[...]" oraz wirtualnej gotówki do gier oferowanych przez serwis c. .pl w ramach bezpośrednich zamówień - poza platformą A..

Działalność ta spełniała wszystkie przesłanki definicji działalności gospodarczej, o której mowa art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., stanowiącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działalność handlowa miała charakter zarobkowy, ponieważ była nastawiona na osiągnięcie zysku. Była to także działalność prowadzona we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. Była zorganizowana w zakresie koniecznym do sposobu jej prowadzenia. Ilość dokonanych transakcji sprzedaży niewątpliwe świadczy o ciągłym i powtarzającym się charakterze podejmowanych działań i wskazuje, że prowadzona sprzedaż nie miała charakteru incydentalnego, okazjonalnego, czy przypadkowego. Sprzedaż odbywała się na terytorium Polski i na rzecz osób fizycznych mieszkających w Polsce, wyłącznie przez Internet, w tym z wykorzystaniem platformy A.. Z nabywcami podatnik kontaktował się poprzez platformę A., komunikator G. , email, telefonicznie i na czacie na platformie do gier c. .pl. Z zeznań świadków wynika, że w społeczności graczy zarejestrowanych na portalu c..pl miał ugruntowaną pozycję, jako sprzedawca pewny, zaufany, znany z tego, że zawsze posiadał doładowania do gier (określane m.in. jako wirtualne dolary) realizujący zamówienia szybko, dostarczający zamówioną usługę po konkurencyjnej cenie w stosunku do innych sprzedających i współpracujący z graczami w sprawie ewentualnych zwrotów.

Przedstawione wyżej działania podatnika organ odwoławczy uznał za świadome, zmierzające do ukrycia przed organami podatkowymi rodzaju i rozmiaru wykonywanej działalności gospodarczej. Dokonując sprzedaży doładowań do telefonów komórkowych, paysafecard i gier na platformie c..pl zdaniem organu odwoławczego podatnik prowadził działalność:

• handlową - polegającą na zakupie i sprzedaży doładowań do telefonów komórkowych i gier oraz na sprzedaży pozyskanej w serwisie internetowym c..pl wirtualnej waluty nabywcom, którymi byli klienci indywidualni. Celem transakcji było uzyskanie przez nabywców internetowego dostępu do serwisu c..pl. Nabywcy dokonywali zakupu w celu konkretnego wykorzystania, tj. skorzystania z gier na platformie internetowej c..pl. Byli to doświadczeni użytkownicy serwisu, którzy dzięki zakupom u podatnika po konkurencyjnych cenach kontynuowali grę angażując niższe środki finansowe. Sprzedając swoim kontrahentom tzw. wirtualne dolary podatnik przekazywał prawo do bezpośredniego korzystania z internetowego serwisu symulującego kasyno gier w celu rozrywkowego uczestnictwa w oferowanych grach. Wszystkie czynności, w których uczestniczył, jak i nabywcy, odbywały się z wykorzystaniem Internetu.

• zarobkową - z analizy rachunków bankowych podatnika wynika, że sprzedaż wirtualnej gotówki do gier na stronie c..pl oraz doładowań do telefonów komórkowych przynosiła realne korzyści finansowe i była jedynym źródłem dochodów.

• zorganizowaną - niewątpliwie w tym celu w 2014 r. założył konta bankowe w kilku bankach, tj. P. S.A., B. S.A., m. S.A., I. S.A., które służyły do rozliczeń z kontrahentami. Środki z tych rachunków bankowych wypłacał w bankomatach, bądź realizował z ich użyciem płatności w lokalach usługowych i punktach sprzedaży detalicznej. Podatnik zarejestrował konta użytkowników na handlowej internetowej platformie A.: [...] (data rejestracji 8 lutego 2014 r.), [...] (data rejestracji 9 listopada 2014 r.); regulował prowizje wymagane przez Spółkę A..pl; zajmował się pozyskiwaniem kodów do gier i doładowań; aktualizował na A. ofertę posiadanych do sprzedaży usług; wysyłał kody niezwłocznie po otrzymaniu wpłaty za pośrednictwem PayU lub bezpośrednio od klienta. Pozostawał do dyspozycji klientów, którzy w godzinach od 9:30 do 1:00 mogli kontaktować się telefonicznie, emailem lub za pomocą G.. Z zarejestrowanymi graczami c..pl utrzymywał kontakt w celu promowania swojej oferty poprzez czat gry w serwisie internetowym.

• ciągłą - z danych zebranych w trakcie kontroli podatkowej, w szczególności z zeznań świadków wynika, że sprzedaż tych samych produktów podatnik prowadził w latach 2014- 2016.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik podejmował profesjonalne czynności polegające na: założeniu kont na handlowej internetowej platformie aukcyjnej, przygotowaniu automatycznego systemu sprzedaży, założeniu rachunków bankowych, monitorowaniu stanu wystawionych do sprzedaży towarów, rozpatrywaniu reklamacji składanych przez nabywców. Wyspecjalizował się w sprzedaży ściśle określonych "towarów", tj. doładowań do telefonów i gier, w tym wirtualnej gotówki do gier na stronie c. .pl. Sprzedawane "towary" stanowią przedmiot opodatkowania i nie podlegają wyłączeniu przewidzianemu w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Organ odwoławczy uznał, że zarówno sprzedaż doładowań do telefonów komórkowych, jak również kodów do gier internetowych może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Legalne wzorce takich transakcji są obecne w obrocie prawnym i powszechnie dokonywane drogą elektroniczną za pomocą aplikacji wykorzystujących Internet. Ustawodawca w przepisie art. 2 ust. 6 u.p.d.o.f. wprowadził jednocześnie domniemanie prawne, że dopóki brak jest przeciwnego dowodu, dopóty przychody pochodzą z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Organ odwoławczy wywiódł, że z mocy art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany z prowadzonej przez podatnika z działalności, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie, chyba że we właściwym urzędzie skarbowym podatnik złoży w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Ponieważ takiego wniosku bądź oświadczenia podatnik nie złożył, zatem do prowadzonej działalności miało zastosowanie opodatkowanie na zasadach ogólnych. Obowiązkiem podatnika jest prowadzenie ewidencji w taki sposób, aby można było ustalić bezspornie, że prowadzona przez podatnika dokumentacja zawiera wszelkie elementy jakie powinna zawierać. W toku prowadzenia postępowania podatkowego ksiąg podatkowych (podobnie jak innych ewidencji, remanentów, etc.) podatnik nie przedstawił, gdyż ich nie prowadził.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone dowody w szczególności zestawienia transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu internetowego A., zestawienie opłat i prowizji A., historie rachunków bankowych, oraz materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacja podatkowa, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wartość przychodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej przyjęto na podstawie ujawnionych rachunków bankowych: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz podstawie informacji otrzymanych z PayU S.A. (wpłaty wpłynęły na rachunek bankowy nr [...] prowadzony przez B. S.A. na nazwisko J. M., a następnie zostały przelane na rachunek podatnika) - uwzględniając art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dodatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy wskazał, że łącznie w 2014 r. podatnik osiągnął przychód brutto w kwocie 240 055,34 zł, podatek VAT należny w kwocie 19 903 zł. Koszty uzyskania przychodów przyjęto w kwocie 33 900,29 zł, mając na uwadze art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za niedopuszczalne uznano uwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów bliżej niesprecyzowanych, hipotetycznych i nieudokumentowanych przez podatnika wydatków związanych z nabyciem wirtualnych przedmiotów (kody do gier, doładowania do telefonów, wirtualna waluta), które następnie sprzedano za pośrednictwem internetowej platformy A. oraz w ramach bezpośrednich zamówień przez np. czat prywatny w serwisie c..pl oraz komunikator internetowy G..

Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie postępowania podatkowego podatnik był wielokrotnie wzywany do przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, które pozostają w związku przyczyno-skutkowym z osiągniętym w 2014 r. przychodem z tytułu sprzedaży przez internet. Mimo wezwań organu podatkowego nie wskazał źródła pochodzenia tych kodów, nie przedłożył dokumentów potwierdzających ich nabycie. Jednak biorąc pod uwagę, że każda działalność gospodarcza wiąże się z ponoszeniem kosztów jej prowadzenia, organ podatkowy z urzędu przeprowadził czynności w celu ustalenia rodzaju i wysokości poniesionych w 2014 r. kosztów uzyskania przychodów. W tym celu przeprowadzono bardzo szczegółową analizę historii rachunków bankowych i przyjęto koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 33 900,29 zł - w oparciu o wypływy z rachunków bankowych.

Zatem organ odwoławczy uznał, że na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy prawidłowo określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 47 071 zł.

W skardze skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenia na rzecz jego rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzucił błędne przyjęcie, że postępowania karne wszczęte w 2020 r. doprowadziły do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowania doprowadziły wyłącznie do ustalenia przez organy postępowania karno-skarbowego oraz sąd przesłanek do skazania za czyny polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a pomimo upływu okresu ponad roku od prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności karnej w zakresie uchylania się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie podjęto postępowania ukierunkowanego mającego za przedmiot podatek dochodowy.

W uzasadnieniu argumentował, że organ podatkowy powoływał się na zawieszenie przedmiotowego postępowania z uwagi na jednoczesne prowadzenie postępowania karnego w przedmiocie podatku VAT. Skarżący podkreślił fakt jego zakończenia w 2022 r., co jednak nie przyczyniło się do finalizacji postępowania przygotowawczego (w 2023 r.) w przedmiocie podatku dochodowego ani sporządzenia aktu oskarżenia w danej sprawie.

W ocenie skarżącego wszczęcie śledztwa w 2020 roku nie mogło zawiesić biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku dochodowego, albowiem zgromadzony w jego trakcie do końca roku 2020 materiał, nie pozwalał przyjąć, że podatnik dopuścił się postępowania lub wykroczenia skarbowego odnoszącego się do podatku VAT. W tym zakresie skarżący wskazał na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2023 roku, sygn. akt I SA/Gl 1241/22, w którego uzasadnieniu wprost podniesiono, że "nie każde wszczęcie postępowania karno-skarbowego ma powodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia, lecz tylko takie postępowanie, które jest związane z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia obliczamy".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego prawa nie naruszają.

Kwestię sporną pomiędzy stronami postępowania podatkowego oraz obecnie na etapie skargi stanowi okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym za 2014 r. w 2020 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zdaniem skarżącego postępowania te doprowadziły wyłącznie do ustalenia przez organy karno-skarbowe oraz sąd przesłanek do skazania za czyny polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie podjęto (w 2023 r.) postępowania mającego za przedmiot podatek dochodowy, zatem nie mogło dość do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia. Zdaniem organu spełnione zostały formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją.

Należy podkreślić, że zobowiązanie podatkowe wygasa m.in. wskutek przedawnienia stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Zatem organy podatkowe są uprawnione, a nawet zobowiązane do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem zobowiązania oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie tego terminu.

Zobowiązanie podatkowe podatnika, objęte zaskarżoną decyzją dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Zatem termin przedawnienia tego zobowiązania stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, upłynąłby 31 grudnia 2020 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Ze wskazanych regulacji wynika, jakie przesłanki powinny zostać spełnione, aby nastąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji bezspornie wynika, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej postanowieniem z 23 czerwca 2020 r. wszczął śledztwo w sprawie przestępstw skarbowych polegających na tym m.in., że: w terminie do 30 kwietnia 2015 r. w B. , województwa lubelskiego, podatnik M. S., zam. S. [...], [...], uchylał się od opodatkowania w ten sposób, że nie ujawnił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, tj. osiągniętego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 189 305 zł oraz nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014, przez co naraził podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie, przy czym kwota podatku narażonego na uszczuplenie była małej wartości i wynosiła 48 048 zł, określonego w art. 54 § 2 Kks w zw. z art. 54 § 1 Kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 3 Kks.

Impuls do wszczęcia postępowania karnego stanowiły wyniki kontroli podatkowej wszczętej w stosunku do podatnika 29 stycznia 2020 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 i 2016 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej 10 lipca 2020 r., zmienił postanowienie z 23 czerwca 2020 r. i przedstawił mu zarzut m.in., że w terminie do 30 kwietnia 2015 r. w B. , województwa lubelskiego, będąc podatnikiem uchylał się od opodatkowania w ten sposób, że nie ujawnił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, tj. osiągniętego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 189 305 zł oraz nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014, przez co naraził podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie, przy czym kwota podatku narażonego na uszczuplenie była małej wartości i wynosiła 48 048 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 3 w zw. z art. 6 § 2 kks.

Nadto z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej dwukrotnie zawiadomił stronę pismem z 30 lipca 2020 r. i z 20 listopada 2020 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014-2016 z dniem 23 czerwca 2020 r., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, tj. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienia zostały skarżącemu skutecznie doręczone. Faktu tego skarżący nie kwestionuje na etapie skargi, wywodzi jednak odmienne argumenty z faktu wyłączenia z akt śledztwa materiałów dotyczących uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2014 -2016 i zawieszenia postępowania przygotowawczego w tym zakresie.

Jednak zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że przed upływem ustawowego pięcioletniego terminu przedawnienia, strona została poinformowana o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, a bieg terminu przedawnienia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. objętego zaskarżoną decyzją został skutecznie zawieszony. Zatem wbrew zarzutom skargi spełnione zostały formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Analiza treści zaskarżonej decyzji wskazuje także na prawidłową argumentację organu podatkowego odnośnie do oceny, czy wskazane postępowanie karne skarbowe o którym skarżący został prawidłowo poinformowany, nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (instrumentalnie wszczęcie). Podstawowe znaczenie w tym zakresie miała dla organu podatkowego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (opubl. CBOSA) stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Zdaniem Sądu analiza treści zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymywaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wyczerpująco omówił szereg zdarzeń podejmowanych w trakcie postępowania prowadzonego pod nadzorem Prokuratora z Prokuratury Rejonowej w Białej Podlaskiej. Zarówno chronologia następujących po sobie zdarzeń, jak i ich dynamika skutkująca wszczęciem postępowania karnoskarbowego, nie dają podstaw do stwierdzenia tzw. "instrumentalności" wszczęcia. Organ wszczął śledztwo po otrzymaniu informacji z 27 maja 2020 r. sporządzonej po kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz w trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i 2016 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za okres grudzień 2014 r. - grudzień 2016 r. dającej podstawę do uzasadnionego przypuszczenia o popełnieniu przestępstwa skarbowego. Postępowanie karnoskarbowe do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie zostało zakończone. Przeszło jednak do fazy ad personam. Stronie przedstawiono zarzuty i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe, wobec czego bezsporne jest, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem nie miało charakteru jedynie "instrumentalnego". Nadto skutek zawieszenia terminu przedawnienia organ osiągnął ponad 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia (tę okoliczność organ słusznie akcentował zarówno w zaskarżonej decyzji jak odpowiedzi na skargę) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Dlatego zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo wywodził, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a zawiadomienie strony o ww. okolicznościach w sposób przewidziany w art. 70c Ordynacji podatkowej nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia oraz istnieje bezpośredni związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie.

Dlatego nie można przychylić się do zarzutu skargi (podnoszonego także na etapie odwołania), że postępowania karne wszczęte w 2020 r. nie doprowadziły do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego, bowiem przedmiotowe postępowania doprowadziły wyłącznie do ustalenia przez organy postępowania karnoskarbowego oraz Sąd przesłanek do skazania za czyny w zakresie podatku VAT. W tym zakresie należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej, postanowieniem z 23 czerwca 2020 r., wszczął postępowanie w przedmiocie przestępstw skarbowych zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., 2015 r. i 2016 r. jak i w sprawie podatku od towarów i usług. Następnie postanowieniem z 16 grudnia 2020 r., organ ten postanowił wyłączyć z akt śledztwa materiały dotyczące uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2016, bowiem uznał, że zgromadzono wystarczający materiał dowodowy do wydania decyzji merytorycznej, kończącej postępowanie w zakresie podatku VAT. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych istniały podstawy do wydania postanowienia o zawieszeniu śledztwa ze względu na toczące się postępowania podatkowe, które w istotny sposób utrudniło podejmowanie decyzji procesowych w zakresie tego podatku. Postępowanie karne dotyczące podatku dochodowego zostało zawieszone do czasu wydania ostatecznych decyzji w administracyjnym toku instancji.

Organ odwoławczy prawidłowo argumentował, że wydanie postanowienia zawieszającego postępowanie karnoskarbowe było zasadne, ponieważ decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, a tym samym brak decyzji wymiarowej może istotnie utrudnić prowadzenie postępowania karnoskarbowego. Wskazał nadto, że postępowanie karnoskarbowe w zakresie VAT, zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Białej Podlaskiej z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt [...], w którym Sąd, w sprawie przeciwko M. S. oskarżonemu o to, że w okresie od dnia 26 stycznia 2015 r. do dnia 25 stycznia 2017 r. w B. , województwa lubelskiego, będąc podatnikiem, działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, uchylał się od opodatkowania w ten sposób, że nie ujawnił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do grudnia 2016 r. tj. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju w łącznej kwocie 1.227.968-zł oraz nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług za wymienione miesiące, przez co naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie, przy czym łączna kwota podatku narażonego na uszczuplenie była małej wartości i wynosiła 229.620 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 w zw. Z art. 6 § 2 kks uznał skarżącego za winnego.

Jednak nie można podzielić stanowiska strony, że fakt zakończenia postępowania karnoskarbowego w zakresie podatku od towarów i usług ma bezpośredniego wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Należy przychylić się do stanowiska organu odwoławczego, że wyrok ten potwierdza, że postępowanie karnoskarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wszczęte zasadnie, bowiem podstawę wszczęcia postępowania przygotowawczego zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jak i w zakresie VAT stanowiły tożsame przesłanki i okoliczności faktyczne, co wynika z uzasadnienia postanowienia o wszczęciu śledztwa z 23 czerwca 2020 r.

Podkreślić należy, że co do przestępstwa dotyczącegfo podatku od towarów i usług nastąpiło prawomocne skazanie podatnika w stanie faktycznym odnoszącym się jednakowo do obydwu podatków. Te same zachowania podatnika doprowadziły do unikania przez podatnika zapłaty podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. W takim stanie rzeczy nie można uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego zmierzało do osiągnięcia celu postępowania karnego w postaci ukarania winnego za przestępstwa związane z podatkiem od towarów i usług i jednocześnie nie miało takiego celu w odniesieniu do przestępstw związanych z podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Także zawieszenie postępowania karnego skarbowego we zakresie dotyczącym przestępstw związanych z podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie świadczy o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jeżeli zważy się, że organowi prowadzącemu postępowanie karne chodzi o precyzyjne ustalenie wysokości uszczuplenia podatku, którego dokona organ podatkowy. Dokonanie tego ustalenia w zakresie podatku dochodowego jest bardziej skomplikowane niż w przypadku podatku od towarów, choćby ze względu na konieczność dokonania ustaleń co do kosztów uzyskania przychodu, innych niż koszty nabycia towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze zarzut postawiony w skardze dotyczący kwestii przedawnienia uznać należało za bezzasadny.

Zdaniem Sądu należy uznać, że prawidłowe ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego, zasadnie doprowadziły organ podatkowy do wniosku, że w 2014 r. skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży doładowań do telefonów komórkowych i gier na handlowej internetowej platformie A., doładowań do telefonów komórkowych i gier na handlowej internetowej platformie A. oraz wirtualnej gotówki do gier oferowanych przez serwis c..pl w ramach bezpośrednich zamówień - poza platformą A.. Analiza prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dała podstawę do uznania, że wskazana działalność skarżącego spełniała wszystkie przesłanki definicji działalności gospodarczej, o której mowa art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., stanowiącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działalność handlowa miała charakter zarobkowy, ponieważ była nastawiona na osiągnięcie zysku. Była to także działalność prowadzona we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. Zorganizowana w zakresie koniecznym do sposobu jej prowadzenia. Ilość dokonanych transakcji sprzedaży niewątpliwe świadczy o ciągłym i powtarzającym się charakterze podejmowanych działań i wskazuje, że prowadzona sprzedaż nie miała charakteru incydentalnego, okazjonalnego, czy przypadkowego. Sprzedaż odbywała się na terytorium Polski i na rzecz osób fizycznych mieszkających w Polsce, wyłącznie przez Internet, w tym z wykorzystaniem platformy A.. Zgromadzone dowody w szczególności zestawienia transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu internetowego A., zestawienie opłat i prowizji A., historie rachunków bankowych, oraz materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacja podatkowa, organ podatkowy prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wartość przychodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej zasadnie przyjął na podstawie ujawnionych rachunkach bankowych oraz na podstawie informacji otrzymanych z PayU S.A. Organ prawidłowo ustalił, że łącznie w 2014 r. podatnik osiągnął przychód brutto w kwocie 240 055,34 zł, podatek VAT należny w kwocie 19 903 zł, a koszty uzyskania przychodów prawidłowo przyjął w kwocie 33 900,29 zł, mając na uwadze art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, wobec omówionego wyżej prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, znajdującego pełne odzwierciedlenie w treści zaskarżonej w sprawie decyzji organu podatkowego, Sąd nie znalazł podstaw zarówno do przychylenia się do zarzutów skargi, jak i do uchylenia zaskarżonej decyzji z innych przyczyn.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.