Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 346/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 1, art. 112b ust. 2b
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi K. Sp. j. w A. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 12 lipca 2023 r. nr 318000-COP.4103.11.2023 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, sierpień, listopad i grudzień 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r, a następnie postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec K. Spółka jawna w A. (alej jako: "spółka", "skarżąca"), Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego Białymstoku stwierdził, że skarżąca:

- zaniżyła podatek należny za marzec, listopad i grudzień 2018 r. o łączną kwotę 11.716,11 zł z tytułu wykazania dostaw na rzecz UAB W. o wartości łącznej brutto 62.655,75 zł jako dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkowane stawką 0% pomimo niespełnienia warunków do zastosowania stawki preferencyjnej,

- zaniżyła podatek należny za maj i sierpień 2018 r. o łączną kwotę 31.701,96 zł z tytułu nieujęcia do podstawy opodatkowania dostaw towarów litewskim kontrahentom o wartości łącznej 169.536,55 zł.

Decyzją z dnia 19 stycznia 2023 r. nr 318000-CKK3-2.4103.10.2022.28 Naczelnik PUCS w Białymstoku rozliczył spółce podatek od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2018 r. odmiennie od zadeklarowanego przez podatnika.

Z kolei decyzją z dnia 19 stycznia 2023 r. nr 318000-CKK3-2.4103.10.2022.29 organ ten – na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u.") – ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, maj, sierpień, listopad i grudzień 2018 r. w łącznej wysokości 13.026,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, Naczelnik PUCS w Białymstoku decyzją z dnia 12 lipca 2023 r. nr 318000-COP.4103.11.2023, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji tej organ odwoławczy wskazał, że spółka została zawiązana umową z 22 października 2007 r. Przedmiotem jej działalności w okresie objętym zaskarżoną decyzją była głównie produkcja i sprzedaż stolarki budowlanej z PCV

i aluminium. Jak wynika z przedłożonych dokumentów spółka wykazywała sprzedaż zarówno na rzecz kontrahentów krajowych jak i w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Sprawdzenia rzetelności ewidencjonowania sprzedaży dokonano w oparciu o zgromadzone dowody. Wśród dokumentów pozyskanych przez organ

I instancji, oprócz prowadzonych ksiąg i dokumentów źródłowych (faktur VAT, listów przewozowych, itp.) znalazły się także dokumenty spółki dotyczące produkcji oraz notatki/zapiski w kalendarzach jej pracowników. Przedmiotowe dokumenty produkcyjne, a także kalendarze zostały wydane pracownikom PUCS w trybie art. 77 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Uprzednio zostały zabezpieczone przez PUCS w Białymstoku w oparciu o postanowienie Prokuratury Okręgowej

w S. o żądaniu wydania rzeczy lub przeszukaniu, wydane w związku

z europejskim nakazem dochodzeniowym Prokuratury Okręgowej w Kownie, dotyczącym wykonania czynności m.in. odnośnie do polskiej firmy K., celem ustalenia transakcji dokonanych przez ww. firmę z litewskim podmiotem UAB W., względem której litewskie organy ścigania prowadzą postępowania dotyczące roztrwonienia mienia, przedłożenia niepoprawnych danych o dochodach, przychodach lub mieniu oraz w sprawie o nierzetelne prowadzenie ewidencji. Jednocześnie w ramach postępowania włączono do akt sprawy dokumenty pozyskane z akt śledztwa prowadzonego przez ww. Prokuraturę Okręgową w Kownie, w tym m.in. sporządzoną na potrzeby śledztwa opinię specjalisty w sprawie działalności gospodarczo finansowej UAB W. z 22 czerwca 2020 r. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano również szereg świadków, przede wszystkim pracowników spółki. Pozyskano wyjaśnienia od przewoźników, przesłuchano jednego z przewoźników - pana G. W. Podjęto również próbę przesłuchania Z. R., który pomimo wezwania, skorzystał z prawa odmowy do złożenia zeznań i nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony.

1. Opis stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów

i usług organ rozpoczął od ustaleń w zakresie sprzedaży wykazywanej jako WDT na rzecz UAB W. z Litwy.

W tym zakresie Naczelnik PUSC wskazał, że zakwestionowano poprawność zastosowania przez spółkę stawki 0% w stosunku do czterech dostaw na rzecz ww. podmiotu, przy czym w przypadku trzech dostaw stwierdzono, iż towary nie zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne iż terytorium kraju (faktury: nr [...] z 7 listopada 2018 r., nr [...] z 21 listopada 2018 r. oraz nr [...] z 12 listopada 2018 r.), w przypadku jednej dostawy stwierdzono, iż towar nie został dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne iż terytorium kraju (faktura nr [...] z 26 marca 2018 r.).

1.1. Zdaniem organu, w przypadku trzech ww. faktur wystawionych na rzecz UAB W., o numerach [...], [...] oraz [...] zgromadzono dowody, z których wynika, że towary wyszczególnione na tych fakturach nie zostały wywiezione na Litwę.

Naczelnik PUCS zwrócił uwagę, że spółka była m.in. w posiadaniu międzynarodowego listu przewozowym CMR, gdzie: w pozycji nadawca widnieje UAB W.; w pozycji odbiorca widnieje E. Sp. z o.o., ul. [...]; w pozycji pieczęć nadawcy towaru widnieje pieczęć spółki K.; w pozycji data załadunku: 22 września 2018 r.

Organ dokonał porównania przedłożonych przez E. faktur zakupów stolarki przez ten podmiot od UAB W. z dokumentami wystawionymi przez spółkę K. na rzecz UAB W. W wyniku powyższego stwierdzono, że otrzymane od E. faktury są zbieżne z fakturami sprzedaży wystawianymi przez skarżącą na rzecz UAB W.

Wnioski wynikające z analizy powyższego zestawienia wskazują na to, że: aż 18 z 20 faktur wystawionych przez UAB W. dla E. Sp. z o.o. odpowiada fakturom wystawianym przez K. na rzecz W.; asortyment i ilość towaru we wszystkich osiemnastu przypadkach są identyczne na fakturach wystawianych przez K. na rzecz W. i przez W. na rzecz E.; w 13 przypadkach daty wystawienia faktur są identyczne; w trzech – występuje różnica jednego dnia pomiędzy ich wystawieniem, dwa pozostałe przypadki różnią się trzema i czterema dniami; w 13 przypadkach pokrywają się nazwy przewoźników lub numerów rejestracyjnych pojazdów, przy czym nawet jeśli nie ma zbieżnych nazw przewoźników czy numerów rejestracyjnych pojazdów, to na podstawie innych pozycji można wywnioskować, że dany pojazd należy do konkretnego przewoźnika, w pozycjach 6 i 15 w ogóle brak dowodu CMR dla faktur wystawianych przez UAB W. na rzecz E., więc porównanie nie było możliwe.

Wykazane podobieństwa, szczególnie w świetle bardzo ogólnikowego dokumentowania dostaw przez skarżącą na rzecz UAB W. oraz biorąc pod uwagę ustalenia litewskich organów ścigania wobec UAB W., a także mając na uwadze fakt, iż spółka była w posiadaniu dokumentu CMR wskazującego na dostawę do polskiego podmiotu E. wskazują zdaniem organu, że we wszystkich tych przypadkach nie miały miejsca dostawy wewnątrzwspólnotowe, lecz sprzedaż stolarki okiennej przez spółkę na rzecz E. w S.

Organ wskazał, że w toku postępowania udało się niezbicie potwierdzić brak wywozu tylko w przypadku trzech sprzedaży ujętych w pozycjach 18,19 i 20 tabeli na str. 7 decyzji, tj. w przypadkach gdzie dostawy towarów mieli dokonywać przewoźnicy zarejestrowani w Polsce, którzy to potwierdzili, że towar ten faktycznie nigdy nie opuszczał terytorium RP, natomiast bezpośrednio z siedziby skarżącej spółki przewożony był do E. sp. z o.o. w S. (wyjaśnienia Ł. B. oraz PUH K. S. A.).

Naczelnik PUCS podkreślił przy tym, że dysponowanie przez skarżącą spółkę międzynarodowym listem przewozowym CMR, który to dokument miała wystawić UAB W. na rzecz E. dowodzi, iż spółka miała pełną wiedzę odnoście faktycznego miejsca dostawy towarów, którym nie była Litwa, tylko terytorium Polski.

Naczelnik PUCS stwierdził zatem, że w rzeczywistości towary wyszczególnione na 3 wyżej wskazanych fakturach trafiły do podmiotu krajowego – spółki E. ze S., co za tym idzie nie miała więc miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., tj. nie miał miejsca wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

1.2. Odnośnie czwartej z ww. faktur o nr [...] organ ustalił, że wykazany na niej towar dotarł nie na Litwę, a do Danii, a z żadnych dokumentów nie wynika, aby duński podmiot był kontrahentem spółki zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim lub podmiotem uprawnionym do odbioru dostaw w imieniu UAB W. Spółka nie była też organizatorem tego transportu. W ocenie Naczelnika PUCS zgromadzony materiał dowodowy wskazuje niezbicie na to, że dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy stworzono dwa różne dowody CMR. Dostawa ta, mimo iż ostatecznie towar trafił do innego niż Litwa państwa członkowskiego, również nie powinna być opodatkowana stawką 0% jak w przypadku dostaw WDT. Nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 42 u.p.t.u.; zabrakło dokumentów potwierdzających identyfikację przedmiotu transakcji oraz potwierdzających, że towar został wywieziony na Litwę do wskazanego na fakturze nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy.

1.3. Wobec powyższego organ zakwestionował poprawność zastosowania przez spółkę stawki 0% w stosunku do czterech dostaw na rzecz UAB W.

z Litwy. NPUCS zwrócił przy tym uwagę, że wobec UAB W. litewskie organy ścigania prowadzą postępowania dotyczące roztrwonienia mienia, przedłożenia niepoprawnych danych o dochodach, przychodach lub mieniu oraz w sprawie o nierzetelne prowadzenie ewidencji. Wśród dowodów w niniejszej sprawie znajdują się m.in. dokumenty pozyskane z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Kownie, w tym m.in. sporządzona na potrzeby śledztwa opinia specjalisty w sprawie działalności gospodarczo finansowej UAB W. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że dokumentacja księgowa i handlowo-produkcyjna nie pozwala jednoznacznie zweryfikować, czy wszystkie zlecenia UAB W. zostały zafakturowane zgodnie z ich wyceną, a także czy towar zawsze wywieziono na Litwę. Ustalenia litewskich organów ścigania okazały się zbieżne z ustaleniami organu.

W wyniku analizy wszystkich dokumentów potwierdzających sprzedaż dokonywaną w okresie objętym decyzją przez spółkę K. organ stwierdził szereg różnic pomiędzy dokumentowaniem dostaw na rzecz UAB W., a na rzecz pozostałych zagranicznych kontrahentów:

- wystawiane przez spółkę faktury co do zasady zawierały numery zleceń produkcyjnych, ilość stolarki i wartość. Faktury wystawiane na rzecz UAB W. wyróżniały się lakonicznością opisu przedmiotu dostawy; jako nazwę zawierały jedynie zapis "konstrukcje PCV" lub "konstrukcje aluminium", czasami "konstrukcje szklane" czy "drzwi", w przeważającej większości (inaczej niż w przypadkach faktur wystawianych na rzecz pozostałych odbiorców) nie wskazywały numeru zlecenia produkcyjnego (czyli zaakceptowanej oferty przekazanej do optymalizacji, a następnie do produkcji). Jak zeznawała Pani E. K., nie wpisywała numerów zleceń produkcyjnych, gdyż taka była "dyspozycja Szefa R. Z.",

- faktury na rzecz W. określały 30-dniowe terminy płatności, podczas gdy w stosunku do pozostałych kontrahentów terminy te były znacznie krótsze, bo

1-3, 5 lub 14 dni,

- z treści faktur wystawianych na rzecz UAB W. nie wynika, które numery zleceń produkcyjnych zostały zafakturowane ani czy zafakturowano je

w kwotach zgodnych z wyceną zlecenia. Nie wynika z nich też, w której karcie dostawy (czyli dokumencie zastępującym WZ w przypadku dostaw na rzecz kontrahentów zagranicznych) dane zlecenie produkcyjne zostało ujęte w celu udokumentowania wydania kontrahentowi, ani też, jakie zdarzenie faktyczne dokumentuje data sprzedaży wskazana na fakturze,

- do biura rachunkowego przekazywany był komplet dokumentów mających potwierdzić wewnątrzwspólnotową dostawę, który to komplet składał się z faktury

i dowodu CMR podpisanego przez odbiorcę (vide zeznania Pani E. K.). Jednak do faktur na rzecz omawianego kontrahenta nie załączano oryginałów dokumentów CMR, a jedynie ich skany bez dat odbioru towarów. Do faktur nie sporządzano i nie dołączano specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, nie dołączano do faktur także kart dostawy. Na podstawie analizy dokumentów źródłowych ustalono, że UAB W. dokonywała wpłat na rachunek walutowy spółki K. kwoty w EUR, tytułując wpłaty "za produkcję"; w żadnym przelewie kontrahent nie wskazał numeru opłacanej faktury czy też zlecenia produkcyjnego. Nie wiadomo więc, którego zamówienia lub której dostawy dotyczy dana płatność. Rozrachunki z kontrahentem na dzień 1 stycznia 2018 r. wykazują saldo debetowe w kwocie 238.552,82 zł, zaś na dzień 31 grudnia 2018 r. - 551.120.12 zł.

Zdaniem organu, w przypadku dostaw do UAB W. spółka nie posiadała rzetelnych dokumentów potwierdzających, że miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Uwzględniając powyższe ustalenia, organy zakwestionowały prawo do zastosowania przez spółkę stawki 0% na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u. dla opisanych wyżej czterech dostaw zafakturowanych na rzecz UAB W. Podatek należny w tych przypadkach, stosownie do art. 106e ust. 7 u.p.t.u., został wyliczony rachunkiem "w stu", w wysokości 23%.

2. Ustalenia w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży.

Kolejna nieprawidłowość opisana przez organ wiąże się z zaniżeniem przez spółkę podatku należnego za maj i sierpień 2018 r. z tytułu nieujęcia do podstawy opodatkowania dostaw towarów litewskim kontrahentom. Organy ustaliły, że spółka dokonała sprzedaży na rzecz niżej wymienionych kontrahentów na łączną kwotę brutto 169.536,55 zł, która to sprzedaż nie została zafakturowana, wykazana

w ewidencjach prowadzonych dla celów VAT oraz zadeklarowana przez skarżącą: UAB D., UAB S., UAB Z., UAB B., UAB G., V., UAB G.1, UAB J., UAB II L., UAB L., UAB L.1 (lub UAB L. L.), UAB H.

Przedmiotową wartość sprzedaży ustalono w oparciu o zlecenia produkcyjne wydane przez spółkę w oparciu o postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w A. o żądaniu wydania rzeczy lub przeszukaniu z 3 grudnia 2019 r.

Uwzględniając rolę w procesie obiegu dokumentów jaką pełniły zlecenia produkcyjne, organ opisał jak przebiegał w spółce K. proces od momentu przyjęcia zlecenia od klienta do jego wysyłki: zamówienie od klienta → sporządzenie oferty akceptacja oferty → sporządzenie zlecenia produkcyjnego (przekształcenie zaakceptowanej oferty w zlecenie) → objęcie zlecenia produkcyjnego optymalizacją → sporządzenie dokumentu "Spis zleceń w optymalizacji OPT/..." → przekazanie do produkcji produkcja → wydanie gotowego produktu.

O przekształceniu zaakceptowanej oferty w zlecenie produkcyjne świadczyła litera "Z" w numerze zlecenia produkcyjnego. Dla danego klienta stosowano stałe symbole literowe, np. skrót "D." oznaczał UAB D., P. (wszystkie oznaczenia kontrahentów litewskich wymienione zostały na stronach 14-15 decyzji organu I instancji). Zlecenia produkcyjne przechowywane były zarówno w wersji elektronicznej (archiwizowane i przechowywane nawet do 7 lat, według zeznań W. J.), jak również w wersji papierowej (zgodnie z zeznaniami W. K. wydruki przechowywano około trzech lat).

Optymalizacja miała na celu określenie ilości i rodzaju materiału potrzebnego do jego realizacji i złożenia zamówienia na materiały. Zlecenia krajowe optymalizowano odrębnie od zleceń kontrahentów zagranicznych, jednak przy zachowaniu ciągłości numeracji optymalizacji (OPT) dla wszystkich zleceń. Zlecenia produkcyjne dobierano do optymalizacji na podstawie daty złożenia zamówienia, planowanej daty dostawy, rodzaju profilu lub nazwy kontrahenta.

"Spis zleceń w optymalizacji OPT/...." generowany był w programie W. na podstawie optymalizacji. Zawierał on numery zleceń produkcyjnych ujętych w danej optymalizacji, czyli takich, w przypadku których złożono zamówienie na materiały do ich wykonania i skierowano do produkcji. Co do czasu realizacji zamówienia, to ustalono, że proste zamówienie realizowano do trzech dni, zamówienia skomplikowane "trzy razy dłużej".

Z programu W. uzyskiwano wydruki m.in. "Zestawień zleceń

w produkcji"; dokument ten zawierał wykaz zleceń produkcyjnych do przygotowania na dany dzień, wskazywał numer optymalizacji i nazwę odbiorcy zlecenia. Był to dokument sporządzany na potrzeby działu produkcji i z reguły nie zawierał wyceny zlecenia.

Wydanie wyprodukowanej stolarki różniło się w zależności od odbiorcy. Kontrahentom krajowym gotowy produkt wydawano na podstawie dowodu WZ,

a kontrahentom zagranicznym w oparciu o dokument o nazwie "Dostawa towaru

w dniu", czyli tzw. karty dostawy lub karty wyjazdowej. Karta dostawy zawierała datę dostawy, nazwy odbiorcy/odbiorców, numery zleceń produkcyjnych objętych daną dostawą, przedmiot dostawy (ilość okien lub drzwi z danego zlecenia produkcyjnego) i jego wartość (zbiorczo lub dla każdego zlecenia odrębnie). Dwa egzemplarze karty dostawy były przekazywane kierowcy (lub przewoźnikowi), z których jeden, podpisany przez kontrahenta, pozostawiano w dokumentach z dostawy.

Wyprodukowane towary transportowano pojazdami spółki, ewentualnie transport organizował odbiorca stolarki; stąd na dowodach CMR dołączanych do faktur sprzedaży jako przewoźnicy widnieją podmioty (krajowe lub zagraniczne), dla których strona nie była zleceniodawcą. Dokumenty CMR co do zasady zawierały numer faktury, ilość stolarki w sztukach i wagę towaru.

2.1. W toku postępowania organ stwierdził, w oparciu o zabezpieczone zlecenia produkcyjne, w konfrontacji z zeznaniami świadków, że spółka nie zafakturowała licznych dostaw na rzecz podmiotów litewskich. Zestawienie przedmiotowych zleceń znajduje się w tabeli nr 5 decyzji I instancji. Podatnik na użytek przyjmowanych zamówień, dokonywanych wycen i wydawania gotowej stolarki kontrahentom generował w wykorzystywanym systemie szereg dokumentów. Wśród zabezpieczonych dokumentów spółki stwierdzono m.in. dokumenty zawierające w numeracji powtarzające się, stałe symbole, których znaczenie zostało wyjaśnione na podstawie analizy zapisków pracownicy spółki Pani E. K.,

a także na podstawie zeznań pracowników spółki Pana W. J. i Pani M. W.

W oparciu o zapisy w ewidencjach prowadzonych dla celów VAT organ stwierdził, iż w okresie objętym kontrolą w przypadku sześciu podmiotów spółka K. w ogóle nie deklarowała sprzedaży ("D." - UAB D., "Z." - UAB Z., "K." - UAB B., "G." - UAB G., "V." – V., "G." - UAB G.). Jedynie na rzecz UAB S. spółka wystawiła jedną fakturę o numerze [...] z 23 lipca 2018 r. na wartość 14.093,93 zł.

Organ zauważył, że jak wynika z zabezpieczonych zleceń produkcyjnych wystawionych w 2018 r. na rzecz ww. podmiotów spółka wyceniła je na łączną wartość 76.570,21 zł. Zlecenia te zostały poddane optymalizacji, a następnie skierowane do produkcji i ujęte w dokumentach z dostawy stolarki do odbiorców zagranicznych.

Organ dokonał konfrontacji zabezpieczonych dokumentów z zafakturowaną sprzedażą. Dla celów ustalenia wartości niezafakturowanych dostaw uwzględnił zlecenia produkcyjne ujęte do optymalizacji i następnie skierowane do produkcji, tj. widniejące w dokumentach o nazwie "Zestawienie zleceń w produkcji" z numerem optymalizacji i ze statusem "PROD". Jako daty dostaw przyjęto daty widniejące na dokumencie o nazwie "Dostawa towaru w dniu..." lub "Zestawienie zleceń w produkcji", które zawierało także datę załadunku/wywozu. Wartości dostaw przyjęto zgodnie z wyceną zleceń produkcyjnych wykazaną w dokumentach "Zestawienie zleceń w produkcji".

Zdaniem Naczelnika PUCS istnieją również inne niż przytoczone wyżej argumenty świadczące o poprawności dokonanych ustaleń w omawianym zakresie. Wskazane symbole stosowane były przez Spółkę nie tylko w przypadku zleceń produkcyjnych, ale także w kartach dostawy - czyli dokumentach tworzonych dla udokumentowania wydania stolarki kontrahentom zagranicznym; podobnie

w dokumentach o nazwie "Spis zleceń w optymalizacji" czy "Zestawienie zleceń

w produkcji". Ponadto na jedynym z dowodów CMR załączonych przez przewoźnika - pana G. W. do faktury za transport o numerze [...] z 11 maja 2018 r., widnieje zapis o dostawie z K. sp. j. do UAB Z. (załadunek 9/05/2018 r.).

Naczelnik PUCS zwrócił również uwagę, że z dowodów CMR załączonych do faktur sprzedaży wynika, że w datach wskazanych jako data dostawy stolarki

z niezafakturowanych zleceń produkcyjnych załadowano na pojazdy firmy G. G. W. towar z innych zleceń i w efekcie 9 maja 2018 r. zafakturowano towar o łącznej wadze jedynie 1.128 kg, 15 maja 2018 r. - 459 kg, 29 maja 2018 r. - 5.035 kg, zaś 1 sierpnia 2018 r. - 3.193 kg. Uwzględniając fakt, iż wspomniany przewoźnik podstawiał auta do załadunku dzień wcześniej, zaś towar transportowany był do różnych miejscowości na Litwie w ramach tzw. "objazdówki", a omawiane podmioty mają siedziby w miejscowościach, do których wożono stolarkę, to zdaniem organu uznać należy, że nic nie stało na przeszkodzie, by towar objęty niezafakturowanymi zleceniami produkcyjnymi został również załadowany na pojazd firmy G. Pan G. W. zeznał, że ładowność samochodów ciężarowych, którymi wożone były okna na Litwę to 24 tony.

W związku z powyższym organ uznał, że omawiane niezafakturowane dostawy były realizowane na rzecz kontrahentów litewskich. Jednocześnie spółce nie przysługiwało prawo do opodatkowania przedmiotowych dostaw stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, gdyż nie spełniła ona warunków przewidzianych w art. 42 ust. 1 u.p.t.u

2.2. W oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż spółka posiadała dokumenty zawierające w numeracji stałe symbole dotyczące następujących podmiotów: UAB G.2, UAB J., UAB L.1, UAB L. L., UAB R., UAB L., UAB II L., UAB L.2, UAB L.3, UAB P., UAB H.

W ocenie Naczelnika PUCS, podatnik nie zafakturował całej sprzedaży na rzecz UAB J., UAB II L., UAB L., UAB L.1 (lub UAB L. L.) oraz UAB H., której łączna niezafakturowana wartość na podstawie zleceń produkcyjnych została wyceniona na kwotę 92.965,34 zł.

Zestawienia w których przyporządkowano każdemu z ww. podmiotów wartość sprzedaży ogółem, wartość zleceń produkcyjnych nie wykazanych w fakturach sprzedaży (zgodnie z wyceną zleceń produkcyjnych), a także właściwy okres rozliczeniowy (na podstawie dat z dokumentów "Dostawa towaru w dniu..." "Zestawienie zleceń w produkcji") znajdują się w tabelach nr 6A- 6E decyzji organu I instancji. Także w tym przypadku znaczenie stosowanych przez spółkę symboli zostało wyjaśnione na podstawie analizy zapisków Pani E. K. oraz zeznań świadków. Spółka została wezwana do przedstawienia niezafakturowanych zleceń produkcyjnych przedstawionych w tabelach 6A-6E wraz z wyceną, a także innych dokumentów produkcyjnych dotyczących ww. podmiotów oraz do wskazania faktur, w których zostały one ujęte, nie przedstawiła jednak żądanych dokumentów.

Zdaniem organu, niezwykle ważne dla obrazu sprawy są zapiski z kalendarza za 2018 r. Pani E. K., świadczące o tym, że spółka fakturowała tylko część zrealizowanych zleceń produkcyjnych. Wśród tych notatek znajdujemy następujące treści:

- na stronie 15,16,17 Styczeń: "L.2 LT - zawsze faktura", "L.1 - faktura na 30%" "H. (szablon TG), BR - bez rachunku, KL – FV",

- na stronie 1,2,3 Luty: "Dla L. l. przy wyjazdach wystawiamy faktury na 30% zleceń (wybieramy zlecenia kwotowo, żeby mniej więcej na 30% wystawić)", "Faktura na L.1 z karty zlec. na 1 fakturze na wart. ok. 30%".

- na stronie 22, 23, 24 Luty: "H. (potrzebuję fakturę od T. G.), K. wystawia fakturę na T. G. w złotówkach (kurs z dnia poprzedniego) - 25%" "T. G. wystawia o 25% większy dla H. Ceny netto nas interesują ponieważ T. G. wystawi na exp".

Organ wskazał, że zapiski te potwierdzają przypuszczenia organu co do zaniżania sprzedaży: np. w przypadku "L.2", przy której pozostawiono adnotację "LT - zawsze faktura" nie stwierdzono dostaw niezafakturowanych. Z kolei w przypadku dostaw na rzecz UAB L.1 ustalona przez organ wartość niezafakturowanych dostaw w stosunku do dostaw zafakturowanych to nieco ponad 22%. Notatki w kalendarzu wiarygodnie wskazują na planowane, świadome zaniżanie przez spółkę sprzedaży.

W sytuacji ustalenia wartości sprzedaży niezafakturowanej, została one opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23% przy zastosowaniu metody "rachunkiem w stu".

Biorąc pod uwagę przedstawione nieprawidłowości organ stwierdził, że ewidencje zakupów i sprzedaży spółki za wskazane okresy są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w ich zapisów, gdyż spółka

w miesiącach od marca do grudnia 2018 r. nie ewidencjonowała wszystkich dostaw.

3. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

W ocenie organu w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja wypełniająca hipotezę art. 112b ust. 1 u.p.t.u. W okresie marzec - grudzień 2018 r. spółka bezzasadnie zastosowała bowiem stawkę 0% dla 4 dostaw zafakturowanych na rzecz UAB W., a także nie wykazała części sprzedaży w deklaracjach dla potrzeb podatku VAT, tym samym zaniżając podatek należny i zawyżając kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Naczelnik PUCS zwrócił uwagę, że wychodząc naprzeciw linii orzeczniczej TSUE i powielającej ją linii polskich sądów administracyjnych, ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1059) ustawodawca wprowadził zmiany odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zmiany te, zawarte w art. 1 pkt 25 i 26 powołanej ustawy, weszły w życie 6 czerwca 2023 r. stosownie do art. 25 niniejszej ustawy. Dlatego też w ramach niniejszego postępowania odwoławczego zastosowania wymaga art. 112b u.p.t.u. w postaci nadanej przez omówioną wyżej nowelizację.

Przedstawiając to brzmienie art. 112b u.p.t.u. organ odwoławczy wyjaśnił, że znowelizowane przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego, wysokość sankcji określiły nie na 30% (odpowiednio 20% i 15%), a do 30%

(i adekwatnie do 20% i do 15%), a także wymieniają przesłanki, którymi należy się kierować w procesie jej ustalania.

Organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie wobec spółki sankcji wynoszącej 30% w oparciu o przepisy obowiązujące przed 6 czerwca 2023 r., mimo braku odniesienia się do powyższych okoliczności, nie nastąpiło wbrew linii orzeczniczej zarówno TSUE, jak i polskich sądów administracyjnych, intencjom ustawodawcy oraz zasadzie proporcjonalności czy lojalnej współpracy.

Naczelnik PUCS wskazał, że udział spółki w ujawnionym procederze był świadomy. Nieprawidłowości te miały charakter ciągły i występowały w całym okresie objętym postępowaniem. Jednocześnie wiązały się z przeważającą aktywnością spółki, gdyż UAB W. był jej głównym zagranicznym kontrahentem, zaś pozostali litewscy kontrahenci, do których spółka dokonywała niezafakturowanych dostaw - stałymi odbiorcami. Ponadto spółka nie podjęła żadnych działań w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Nie skorygowała błędnie złożonych deklaracji przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, nie uczyniła tego także w 14 - dniowym terminie po takim wszczęciu oraz po doręczeniu jej wyniku kontroli kończącego kontrolę celno-skarbową. W zakresie rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości organ zauważył natomiast, że działalność spółki została podważona nie tylko w okresie objętym postępowaniem, ale również

w zakresie rozliczeń dotyczących roku 2019. Decyzją z 10 marca 2023 r. nr 318000-CKK1-2.5001.41.2023.36 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego

w Białymstoku dokonał odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń - lipiec 2019 r. od zadeklarowanego przez podatnika.

Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że w odniesieniu do spółki nie znajdują wyłączenia zastosowania sankcji wskazane w art. 112b ust. 3 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że ustalony

w przedmiotowej sprawie stan faktyczny, obowiązująca w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji linia orzecznicza sądów administracyjnych oraz TSUE, która nie traci na aktualności pomimo zmiany przepisów sankcyjnych, a także zmienione w tym zakresie przepisy prawa obligują go do zastosowania wobec strony art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. "c" oraz lit. "d" u.p.t.u. Wobec powyższego zasadnym było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwotach wyliczonych

w zaskarżonej decyzji, wg. stawki 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Z takim rozstrzygnięciem Naczelnika PUCS nie zgodziła się spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości i zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 112b ust. 1, art. 112b ust. 2b u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis art. 112b ust. 1 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie, jednocześnie

z lakonicznym odniesieniem się przez Naczelnika UCS do okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 2b u.p.t.u., co skutkowało nieuprawnionym ustaleniem spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w maksymalnej wysokości 30%, podczas gdy przepis art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji przewiduje tę sankcję w wysokości do 30%,

2) zasady proporcjonalności, określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP,

a także zasady proporcjonalności prawa unijnego, poprzez automatyczne zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 112b ust. 1 u.p.t.u., jako nieadekwatnego i niewłaściwego w okolicznościach niniejszej sprawy, art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską)

w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 4 ust. 3 TUE (poprzednio: art. 10 TWE) zasady lojalności unijnej, polegające na pominięciu przy orzekaniu przepisów prawa unijnego oraz stanowiska wyrażanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., wydanego w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna,

3) art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: "o.p."), poprzez nieprawidłową ocenę dowodów i brak ustaleń faktycznych uzasadniających przekonanie Naczelnika UCS, że w zaistniałym stanie faktycznym jaki miał miejsce w kontrolowanym okresie uprawniona jest ocena, że skarżąca świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach, a także, że nie rozliczyła podatku należnego z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży na rzecz litewskich podmiotów, co w konsekwencji skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego,

4) art. 121 § 1 i 2 i art. 124 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegające na kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym,

5) art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez sporządzenie niewyczerpującego uzasadnienia i brak wskazania wystarczających dowodów, na których Naczelnik UCS oparł decyzję, w szczególności braku rzetelnego wyjaśnienia podstaw zastosowania sankcji VAT w określonych kwotach i zastosowaniu automatyzmu przy wymiarze sankcji, bez uwzględnienia wskazówek wynikających z wyroku w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy, rozpatrzenie sprawy na rozprawie, jak też zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie spółka kwestionuje zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zarzucając dokonanie błędnej wykładni art. 112b ust. 1

i ust. 2b u.p.t.u., naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności, zasady lojalności unijnej oraz naruszenie przepisów postępowania. W ocenie skarżącej organ w nieuprawniony sposób zastosował sankcję 30%, lakonicznie uzasadniając konieczność jej ustalenia w najwyższej wysokości jaką przewiduje zastosowany przepis ustawy. Poza tym organ niedostatecznie wyjaśnił przesłanki braku zastosowania miarkowania stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art.112 ust. 2b u.p.t.u.

Konfrontując argumenty skargi z motywami skarżonego rozstrzygnięcia, sąd uznał, że rację należy przyznać organowi.

W pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że w wyroku z dnia

15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 (na który powołuje się strona zarzucając organowi nieuwzględnienie wskazówek z niego płynących) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu

w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo

i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.".

W tezach 25-27 uzasadnienia orzeczenia TSUE wskazał, że zgodnie

z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych

w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia

8 maja 2019 r., EN.SA., C‑712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem

z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia

26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

W ostatnim czasie, przepisy art. 112b i art. 112c u.p.t.u. w brzmieniu sprzed nowelizacji z 6 czerwca 2023 r. orzecznictwo krajowe interpretowało w duchu zgodnym z wykładnią prawa UE przedstawioną w ww. wyroku TSUE w sprawie

C-935/19. Na tle rozważań TSUE przyjmowano, że celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa. Przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. wyrok NSA z dnia

1 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 749/21, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2580/21 dostępne w CBOSA).

W związku z tak kształtującym się orzecznictwem prawodawca krajowy dostrzegł konieczność zmiany rozwiązań w zakresie dodatkowych zobowiązań podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług. Z dniem 6 czerwca 2023 r. weszła w życie wspomniana ustawa z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy

o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059) nowelizująca art. 112b i art. 112c u.p.t.u. W uzasadnieniu projektu tej ustawy wprost wskazano, że w związku z wyrokiem TSUE z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19 wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do ww. wyroku. Ustawodawca dostrzegł, że sposób ustalania sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji (dostosowania jej wysokości do konkretnych okoliczności danej sprawy) w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Wskazano, że kluczowym aspektem dla implementacji wyroku TSUE C-935/19,

w obszarze sentencji, jest sytuacja, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy.

W świetle art. 25 noweli, do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia

w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Zauważając te regulacje organ odwoławczy trafnie zatem zauważył, że

w ramach postępowania odwoławczego zastosowania wymaga art. 112b u.p.t.u.

w brzmieniu nadanym przez wyżej wymienioną nowelizację.

Aktualnie zatem zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u.:

1. W razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Stosownie do art. 122b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W myśl art. 112 ust. 2a u.p.t.u., jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 112b ust. 2b u.p.t.u., ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości;

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości

w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

W art. 112b ust. 3 u.p.t.u. przewidziano, że przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

– oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Zdaniem sądu organ odwoławczy trafnie stwierdził, że zastosowanie przez organ I instancji wobec spółki sankcji wynoszącej 30% w oparciu o przepisy obowiązujące przed 6 czerwca 2023 r., nie nastąpiło wbrew linii orzeczniczej zarówno TSUE, jak i polskich sądów administracyjnych, intencjom ustawodawcy oraz zasadzie proporcjonalności czy lojalnej współpracy. Argumentacja zawarta

w skarżonej decyzji organu odwoławczego nie pozostawia zaś wątpliwości,

że zastosowanie art. 112b ust. 1 i art. 112b ust. 2b u.p.t.u. odbyło się prawidłowo,

a ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług

w maksymalnej wysokości 30% było uprawnione, co poprzedziły wnikliwe ustalenia ujawniające nieprawidłowości, z których wynika, że spółka zaniżyła podatek należny w związku z niezasadnym zastosowaniem stawki 0% do czterech dostaw na rzecz UAB W. uznanych przez stronę za WDT oraz w związku nieujęciem do podstawy opodatkowania dostaw towarów litewskim kontrahentom.

Jeżeli chodzi o trzy dostawy dokumentowane fakturami: nr [...]

z 7 listopada 2018 r., nr [...] z 21 listopada 2018 r. oraz nr [...] z 12 grudnia 2018 r., to zwraca uwagę zbieżność tych faktur wystawionych przez spółkę na rzecz UAB W. z fakturami wystawionym przez ten podmiot litewski na rzecz E. Sp. z o. o., co daje już wiele do myślenia na temat transakcji dokumentowanych zakwestionowanym w sprawie fakturami skarżącej. Zbieżność ta wskazuje, że szereg dostaw spółki do UAB W. pokrywała się z dostawami UAB W. do szczecińskiej spółki E. Jeżeli zestawić te zaskakujące podobieństwa (w zakresie dat wystawienia, nazwy i ilości towaru, niejednokrotnie zbieżności nazwy przewoźnika i numerów rej. pojazdów na dowodach CMR dołączonych do faktur – vide: zestawienie tabelaryczne na str. 6 i 7 zaskarżonej decyzji), z takimi okolicznościami, jak:

- ogólnikowe dokumentowanie dostaw przez spółkę na rzecz kontrahenta litewskiego, odmiennie od transakcji z innymi podmiotami, co jak słusznie zauważyły organy uniemożliwiło rzeczywistą identyfikację zamówienia. Faktury wystawiane na rzecz UAB W. wyróżniały się lakonicznością opisu przedmiotu dostawy: jako nazwę zawierały jedynie zapis "konstrukcje PCV" lub "konstrukcje aluminium", czasami "konstrukcje szklane" czy "drzwi", w przeważającej większości (inaczej niż

w przypadkach faktur wystawianych na rzecz pozostałych odbiorców) nie wskazywały numeru zlecenia produkcyjnego (czyli zaakceptowanej oferty przekazanej do optymalizacji, a następnie do produkcji). Przy czym z zeznań E. K. wynika, że nie wpisywała numerów zleceń produkcyjnych, gdyż taka była "dyspozycja Szefa R. Z.";

- dysponowanie przez spółkę dokumentem CMR wskazującym na dostawę do polskiego podmiotu E., gdzie jako nadawca figuruje UAB W., odbiorca E., a w miejscu na pieczęć nadawcy towaru widnieje pieczęć skarżącej spółki;

- dokonywanie zapłaty przez kontrahenta litewskiego w sposób utrudniający identyfikację danego zamówienia/dostawy (bez numeru opłacanej faktury czy też zlecenia produkcyjnego; zapłata tytułowana jedynie jako "za produkcję");

- ustalenia litewskich organów ścigania wobec UAB W., jak się okazuje zbieżne z ustaleniami Naczelnika PUCS, potwierdzające, że dokumentacja spółki K. nie pozwala jednoznacznie zweryfikować, czy wszystkie zlecenia UAB W. zostały zafakturowane zgodnie z ich wyceną, a towar zawsze wywieziono na Litwę;

to w pełni uzasadnione stało się twierdzenie organów, że w kwestionowanych przypadkach nie miały miejsca dostawy wewnątrzwspólnotowe do podmiotu litewskiego, lecz sprzedaż stolarki okiennej przez skarżącą spółkę na rzecz E. w S.

Dokumenty na które powołała się spółka na potwierdzenie wywozu towaru

z kraju, w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ, nie potwierdzają faktu dostarczenia towarów do UAB W. Słusznie zauważył organ, że z dokumentów tych nie wynika przedmiot dostawy, brak jest jego specyfikacji, w dodatku spółka posiadała jedynie skany (a nie oryginały) dokumentów CMR. Na dzień wykazywania dostaw istniały ponadto inne dowody CMR, o innej treści niż te załączone do faktur sprzedaży. Również spółka wystawiała nierzetelne listy przewozowe CMR i wskazywała w nich, że towar z kwestionowanych faktur przewoziła własnym pojazdem, przy czym udowodniono, że towary przewożone były przez przewoźników zewnętrznych. Organy trafnie uznały, że skany dowodu CMR załączone przez spółkę K. do ww. trzech faktur są nierzetelne, gdyż towar

z faktury nie został wywieziony poza terytorium kraju na Litwę, ale dostarczony do odbiorcy krajowego w S.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ wykazał, że transport towarów z A. do spółki E. w S. krajowi przewoźnicy realizowali na zlecenie UAB A. z Kowna, a na dowodach CMR wykazali, według "wytycznych" zleceniodawcy, transport z Kowna do S.:

- w zakresie dostawy dokumentowanej fakturą nr [...] z 7 listopada 2018 r. zidentyfikowano dwa dowody CMR o różnej treści przedłożone przez firmę T. K. B., w których jako przewoźnika wskazano UAB A. z Kowna, a firmę T. jako realizującego transport: gdzie jeden dowód to skan (bez daty wystawienia i numeru faktury, której dotyczy), który przedłożyła spółka E. z fakturą WDS Nr [...] z 7 listopada 2018 r., zaś drugi z datą wystawienia 8 listopada 2018 r. zawiera odręcznie wpisanych jako nadawcę towaru spółkę K., a UAB W. jako odbiorcę, jednak bez pieczęci wystawcy, ani daty i miejsca załadunku; przy czym żaden z przedłożony dowód CMR nie jest egzemplarzem nr 3 właściwym dla przewoźnika oraz nie wskazuje faktury sprzedaży, której dotyczy i zawiera ogólnikową nazwę przewożonego towaru; firma T. K. B. realizowała faktycznie jeden transport na trasie A.-S. na zlecenie UAB A.;

- w zakresie dostawy dokumentowanej fakturą nr [...] z 21 listopada 2018 r. istotne są wyjaśnienia Ł. B., z których wynika, że załadunek towaru nastąpił 21 listopada 2018 r. w A. przy ul. [...], a rozładunek następnego dnia w spółce E. w S.; poza tym Ł. B. otrzymał wytyczne dotyczące wypisywania dokumentów CMR otrzymane w osobnym mailu, odmienne od zlecenia transportowego – według tych wytycznych dla klienta ze S. należało wpisać w CMR, że okna przewożone są od UAB W. z Litwy, a nie z Polski;

- w zakresie dostawy dokumentowanej fakturą nr [...] z 12 grudnia 2018 r. uwagę zwracają wyjaśnienia PUH K. S. A., który poinformował, że transport realizował na zlecenie UAB A. Zgodnie z mailowym zleceniem transport odbył się faktycznie z A. do S., lecz zlecający zastrzegł, aby na dowodzie CMR wpisać, że towar jedzie z siedziby UAB W. do S., a nie z A.

Podkreślenia wymaga ponadto, ze spółka nie przedstawiła zleceń produkcyjnych będących podstawą wystawienia faktur nr [...] i nr [...]. Nie zostały do nich załączone specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku, ani tzw. karty dostaw (czyli dokument wydania towaru kontrahentom zagranicznym, który zwyczajowo zawiera numery zleceń produkcyjnych objętych dostawą wraz z ich wyceną). Powyższe nie pozwoliło na jednoznaczną weryfikację jaki towar został załadowany i czy faktycznie miał miejsce wywóz na Litwę towaru. W przypadku faktury nr [...], choć wskazuje ona numer zlecenia produkcyjnego, to spółka nie przedłożyła organowi tego zlecenia, nie było go również w zabezpieczonych dokumentach. Do faktury tej nie załączono specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku ani tzw. karty dostawy, co nie pozwala jednoznacznie zweryfikować, jaki towar został załadowany na pojazd spółki i czy faktycznie miał miejsce wywóz towaru.

Wobec powyższego prawidłowe są ustalenia organów, że w rzeczywistości towary wyszczególnione na 3 wyżej wskazanych fakturach trafiły do podmiotu krajowego – spółki E. ze S.

Jeżeli chodzi o czwartą kwestionowaną fakturę o nr [...] z 26 marca 2018 r. nie budzą wątpliwości ustalenia organów, że wykazany na niej towar dotarł nie na Litwę, a do Danii. Podobnie jak w przypadku trzech ww. faktur, brak jest na niej opisu przedmiotu dostawy, i chociaż przywołuje numery zleceń produkcyjnych, to zleceń tych nie stwierdzono w zabezpieczonych dokumentach, również spółka ich nie przedłożyła. Poza tym do faktury nie załączono specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku ani karty dostawy. Nie potwierdzono więc, aby w dacie 26 marca 2018 r. (data sprzedaży wg faktury, a daty załadunku nie ma na dowodzie CMR załączonym do faktury), bądź w innej, nastąpiła dostawa stolarki do UAB W. na Litwę.

Organ trafnie uznał za nierzetelny dołączony przez spółkę skan CMR, mający potwierdzać rzeczywisty przebieg transakcji. Wynika z niego, że załadunek towaru odbył się w A., ale nie wskazano daty załadunku. Towar przewożony był pojazdami firmy S. G. T., jako nadawca towaru widnieje spółka, w polu "odbiorca towaru" wskazana jest UAB W. z Litwy, a miejsce przeznaczenia to Kowno na Litwie. W polu przewidzianym na potwierdzenie otrzymania przesyłki widnieje nieczytelny podpis bez daty i bez pieczęci odbiorcy. Przy czym z pisemnych wyjaśnień przewoźnika S. G. wynika, że towar nie został wywieziony na Litwę do UAB W. wskazanej na fakturze i liście przewozowym CMR jako odbiorca, lecz do podmiotu o nazwie "K. B., [...]" w Danii. Ponadto S. G. przedłożył dwa różne dowody CMR: skan egz. 3 listu przewozowego CMR, jaki spółka K. załączyła do faktury nr [...] (czyli bez daty wystawienia i daty załadunku towaru) oraz skan zagranicznego dowodu CMR z datą wystawienia 27 marca 2018 r., na którym jako wystawca oraz nadawca towaru widnieje spółka K., jako przewoźnik S. G. T., a miejsce i data załadunku – A. i 27 marca 2018 r. W tym liście przewozowym jako odbiorca wskazany jest ww. podmiot duński.

Ustalenia w zakresie czwartej faktury należy zatem uznać za właściwe

i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonych dowodach.

Na uwagę zasługują ponadto ustalenia organów w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży spółki, które opierają się na dokumentach źródłowych, przesłuchaniach pracowników spółki zeznających m.in. na temat procesu obiegu dokumentów w spółce; istotny okazał się także zabezpieczony kalendarz zawierający notatki jednej z pracownic wskazujące na nieewidencjonowanie sprzedaży do poszczególnych kontrahentów, bądź różne sposoby niewykazywania w ewidencjach pełnej wartości dostaw.

Organ dokonał analizy zabezpieczonych dokumentów, zwłaszcza

w kontekście roli zleceń produkcyjnych w procesie obiegu dokumentów w spółce od momentu przyjęcia zlecenia, poprzez sporządzenie oferty, jej akceptację, dalej sporządzenie zlecenia produkcyjnego (przekształcenie zaakceptowanej oferty

w zlecenie), objęcie zlecenia produkcyjnego optymalizacją, sporządzenie dokumentu "Spis zleceń w optymalizacji OPT/...", przekazanie do produkcji, produkcję, aż po wydanie gotowego produktu. W decyzji opisano ustalony proces produkcyjny oparty na analizie instrukcji do programu produkcyjnego, zabezpieczonych dokumentów produkcyjnych i sprzedażowych, a także zeznaniach pracowników spółki. Z analizy tej wynika, że karty dostawy zawierały co do zasady zafakturowane numery zleceń produkcyjnych z cenami i ilością stolarki oraz nazwą kontrahenta. Zabezpieczona dokumentacja zawierała przy tym dokumenty z powtarzającymi się stałymi symbolami, których znaczenie wyjaśnili przesłuchani pracownicy (symbole przypisane stale konkretnym litewskim kontrahentom).

Z zabezpieczonych zleceń produkcyjnych wystawionych w 2018 r. wynika, że w przypadku sześciu podmiotów spółka K. w ogóle nie deklarowała sprzedaży ("D." - UAB D., "Z." - UAB Z., "K." - UAB B., "G." - UAB G., "V." – V., "G." - UAB G.1), choć zlecenia te zostały poddane optymalizacji, a następnie skierowane do produkcji i ujęte w dokumentach z dostawy stolarki do odbiorców zagranicznych.

W dokumentacji spółki stwierdzono ponadto dokumenty zawierające

w numeracji stałe symbole dotyczące następujących podmiotów: UAB G., UAB J., UAB L.1, UAB L. L., UAB R., UAB L., UAB II L., UAB L.2, UAB L.3, UAB P., UAB H. Część sprzedaży na rzecz tych litewskich spółek została przez stronę zafakturowana. Spółka nie zafakturowała jednak całej sprzedaży na rzecz UAB J., UAB II L., UAB L., UAB L.1 (lub UAB L. L.) oraz UAB H., a jednym z dowodów to potwierdzających stały się zapiski z kalendarza za 2018 r. Pani E. K. Dla zleceń produkcyjnych z symbolami "LANY" i "LAN" organ uwzględnił faktury wystawione na rzecz UAB L.1 oraz UAB L. L. (numery zleceń produkcyjnych z takim symbolem widnieją na fakturach obu tych podmiotów), zaś dla zleceń produkcyjnych z symbolem "H." uwzględnił faktury wystawione na rzecz UAB H. i T. G. R. Z. (numery zleceń z takim symbolem widnieją na fakturach na rzecz obu tych podmiotów). Z wyjaśnień spółki wynika, że UAB H. do kwietnia 2017 r. była klientem firmy UAB L. i z firmą tą związana była umową lojalnościową, z której wynikało, że nie będzie mogła przez jakiś czas kupować stolarki bezpośrednio od firmy K., dlatego, żeby uniknąć konfliktu, zaczęła kupować w T. G. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki taki stan rzeczy trwał do października 2018 r., później UAB H. kupowała okna bezpośrednio w K.

Jak już wspomniano istotne dla ustaleń w tym zakresie okazały się zapiski

z kalendarza E. K. Opisana we wstępnej części niniejszego uzasadnienia treść tych notatek jednoznacznie potwierdza zaniżanie zaniżania sprzedaży. Przykładowo w odniesieniu do "L.2" w notatkach znajduje się adnotację "LT - zawsze faktura" i w tym przypadku nie stwierdzono dostaw niezafakturowanych. Natomiast w przypadku dostaw na rzecz UAB L.1 ustalona przez organ wartość niezafakturowanych dostaw w stosunku do dostaw zafakturowanych wynosi około 22% i jest zbliżona do zapisków stwierdzonych w kalendarzu, gdzie odnotowano na stronie 1,2,3 Luty: "Dla L. l. przy wyjazdach wystawiamy faktury na 30% zleceń (wybieramy zlecenia kwotowo, żeby mniej więcej na 30% wystawić)", "Faktura na Lange z karty zlec. na 1 fakturze na wart. ok. 30%". Podobne zapisy organ zidentyfikował na stronie "notatki" kalendarza za 2014/2015. Powyższe potwierdza wnioski organów, że skarżąca fakturowała jedynie część zrealizowanych zleceń produkcyjnych, stosując różne mechanizmy zaniżenia sprzedaży.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym nieprawidłowości w omawianym zakresie są również dowody CMR załączone do faktur sprzedaży w dniach wskazanych jako data dostawy stolarki z niezafakturowanych zleceń produkcyjnych. Jak opisano to w decyzji wynika z nich, że na pojazdy firmy G. G. W. załadowano towar z innych zleceń w ilościach znacznie mniejszych niż deklarowana przez przewoźnika ładowność zestawu do transportu. Trafnie wskazał organ, że niewiarygodne jest, aby pojazdy jechały praktycznie "na pusto", szczególnie że pan G. W. podstawiał samochód do załadunku dzień wcześniej, zaś stolarką transportowano do różnych miejscowości na Litwie w ramach tzw. "objazdówki". Nie było więc przeszkód, aby towar objęty niezafakturowanymi zleceniami produkcyjnymi został w tych dniach załadowany na pojazdy firmy G. W.

Sąd podziela przy tym stanowisko organu, że spółka świadomie uczestniczyła

w nierzetelnych transakcjach z UAB W. (ww. zakwestionowane cztery dostawy). Świadczą o tym następujące okoliczności:

- sposób ewidencjonowania transakcji z UAB W. tzn. przy fakturach wystawianych na rzecz UAB W. znajdują się jedynie skany dowodów CMR bez dat odbioru towarów (inaczej niż w przypadku dostaw na rzecz innych kontrahentów), dokumenty sprzedażowe i okołosprzedażowe sporządzano w taki sposób, aby nie udało się zidentyfikować sprzedawanego towaru;

- wpłaty od kontrahenta utrudniające zidentyfikowanie, której dostawy dotyczą;

- spółka wystawiała nierzetelne dokumenty CMR i wskazywała w nich, że towar z kwestionowanych faktur przewoziła własnym pojazdem (przy czym organ wykazał, że towary przewożone były przez przewoźników zewnętrznych, i jak wynika z materiału dowodowego nie na Litwę tylko do S., a w jednym przypadku do Dani);

- wreszcie: dysponowanie przez spółkę dokumentem CMR wskazującym na dostawę do polskiego podmiotu E., gdzie jako nadawca figuruje UAB W., odbiorca E., a miejscu przeznaczonym na pieczęć nadawcy figuruje pieczęć skarżącej; zdaniem sądu nie ma znaczenia, że dokument ten miał dotyczyć niezakwestionowanej w sprawie transakcji, świadczy on natomiast niezbicie, łącznie z pozostałymi okolicznościami wymienionymi w decyzji o celowym działaniu podatnika.

W świetle tych obiektywnych okoliczności nie są zatem wiarygodne twierdzenia spółki, że do oszukańczych działań dopuściły się osoby trzecie (przewoźnik, nabywca) doprowadzając spółkę do błędnego przekonania, że zostały spełnione przesłanki zastosowania stawki 0% dla dostarczanych przez nią towarów. Wręcz przeciwnie skarżąca miała świadomość nieprawidłowości. Z materiału dowodowego wynika, że działania spółki przyczyniły się do powstałych nieprawidłowości. Organ tranie zdiagnozował, że ewidencjonowanie dostaw na rzecz UAB W. celowo prowadzono w taki sposób, aby transakcje były jak najmniej transparentne - począwszy od sposobu wystawiania faktur na rzecz tego kontrahenta, aż do dokonywanych płatności, z których nie wynika, które faktury i za jakie towary zostały opłacone. Do faktur sprzedaży na rzecz UAB W. nie dołączano oryginalnych, międzynarodowych listów przewozowych CMR, a jedynie ich skany. Naczelnik PUCS dotarł do różnych listów przewozowych sporządzanych dla tych samych faktur sprzedaży. Jak już zaznaczono wśród zabezpieczonych dokumentów spółki znajdował się m.in. opisany międzynarodowy list przewozowy CMR z nazwą nadawcy UAB W. i nazwą odbiorcy E. Sp. z o.o., opatrzony pieczęcią skarżącej jako nadawcy towaru.

Bez znaczenia dla takiej oceny jest fakt długoletniej współpracy skarżącej

z ww. podmiotem litewskim, która nie wyklucza świadomego uczestnictwa w oszukańczych działaniach.

Wobec takich ustaleń, które nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą, zasadnym było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Jak trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji znowelizowane przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego, wysokość sankcji określiły nie na 30% (odpowiednio 20% i 15%), a do 30% (i adekwatnie do 20% i do 15%),

a także wymieniły przesłanki, którymi należy się kierować w procesie jej ustalania (vide przytoczony art. 112b ust. 2b). Wbrew zarzutom skargi organ wyczerpująco wyjaśnił przesłanki braku miarkowania stawki zgodnie z art. 112b ust. 2b u.p.t.u.,

o czym przekonuje lektura uzasadnienia tej decyzji. Wynika z niej, że na ustalenie stawki dodatkowego zobowiązania podatkowe wpływ miał przede wszystkim świadomy udział spółki w stwierdzonych nieprawidłowościach, ciągły charakter tych nieprawidłowości i występowanie w całym okresie objętym postępowaniem, a także fakt, że nieprawidłowości te wiązały się z przeważającą aktywnością spółki (UAB W. był głównym zagranicznym kontrahentem skarżącej, zaś pozostali litewscy kontrahenci, do których spółka dokonywała niezafakturowanych dostaw – jej stałymi odbiorcami). W zakresie rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości organ zwrócił uwagę, że działalność spółki została podważona nie tylko w okresie objętym postępowaniem, ale również w zakresie rozliczeń dotyczących roku 2019. Poza tym spółka nie podjęła żadnych działań

w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Ustalenie sankcji w najwyższej wysokości zostało zatem gruntownie wyjaśnione, w nawiązaniu do zaobserwowanych i szczegółowo opisanych nieprawidłowości i odnośnie stwierdzonej świadomości strony w tym zakresie. Nie potwierdziły się zarzuty,

w których skarżąca próbuje wykazać automatyzm działania organu przy wymiarze sankcji oraz jej opresyjność. Rozstrzygnięcie pozostaje w zgodzie z aktualnym brzmieniem art. 112b ust. 1 u.p.t.u. i nie narusza zasady proporcjonalności wpisując się w tezy płynące z orzeczenia TSUE w sprawie Grupy Warzywnej oraz poglądy krajowego orzecznictwa opierającego się na tym wyroku Trybunału. W okolicznościach tej sprawy ustalenie spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 30% nie stoi w sprzeczności z wykładnią przedstawioną przez TSUE w wyroku C-935/19.

Odnosząc się do zarzutu, w którym strona twierdzi, że Naczelnik PUCS wygenerował kwotę podatku należnego, tylko po to, żeby nałożyć na spółkę sankcję VAT, a to w kontekście braku możliwości stosowania stawki krajowej w sytuacji, gdy fakt rzeczywistego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego został potwierdzony – sąd zauważa, że w przypadku trzech faktur mających dokumentować WDT do litewskiego kontrahenta zebrane dowody niezbicie wykazały, ze towaru nie dostarczona na Litwę tylko do S. W przypadku jednej z faktur materiał dowodowy wskazuje wprawdzie, że towar dotarł do Danii,

z żadnych dokumentów nie wynika jednak, aby duński podmiot był kontrahentem spółki zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim lub podmiotem uprawnionym do odbioru dostaw w imieniu UAB W. Poza tym, brak jest dokumentów potwierdzających jednoznaczną identyfikację przedmiotu transakcji (trudno jest wskazać, co było przedmiotem dostawy) oraz potwierdzających, że towar został wywieziony na Litwę do wskazanego na fakturze nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Z tego powodu organ kwestionując prawo spółki do zastosowania stawki podatku 0% prawidłowo określił podatek należny dla tej dostawy wyliczając jego wysokość rachunkiem "w stu" z zastosowaniem podstawowej krajowej stawki VAT. Opodatkowanie niezaewidencjonowanej sprzedaży (ustalenia organów jednoznacznie wskazują, że część towaru choć została wyprodukowana i sprzedana przez spółkę, to faktu tego nie uwidoczniono w prowadzonych ewidencjach podatkowych) jako krajowej dostawy uzasadniał niewątpliwy brak dowodów na wywóz towarów z kraju.

Wobec powyższego sąd stwierdził, że organ odwoławczy, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Pozbawione usprawiedliwionych są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 o.p., jak też wskazanych w skardze przepisów materialnoprawnych.

Z tego powodu orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2023 r. poz. 1634).