Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 873/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 11 grudnia 2015 r. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest autoryzowanym dealerem M. oraz M. w zakresie obrotu samochodami, częściami, akcesoriami oraz serwisu. Jest podatnikiem VAT, wykonuje czynności opodatkowane VAT oraz ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tymi czynnościami wg art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z istniejącym systemem marż i bonusów dealerom przysługują miesięczne, kwartalne, roczne marże oraz bonusy. Na podstawie Instrukcji Handlowych oraz Serwisowych będących podstawą podpisywanych planów sprzedaży oraz celów jakościowych, odrębnie dla każdego z działów (serwis/części/samochody) ustalane są warunki marżowe oraz zasady ich rozliczeń. Marże powiązane są z aktywnością, zaangażowaniem i skutecznością działania całej firmy, mierzone wynikami realizacji celów jakościowych narzuconych przez głównego dostawcę samochodów oraz części.

Do najważniejszych bonusów jakościowych należą:

- bonus za CSI, jego wypłata nie zależy od realizacji celów sprzedaży, ale od wyników jakie wnioskodawca uzyska w realizacji celów jakościowych, w tym takich jak zadowolenie klienta oraz inne określone instrukcjami. Wg instrukcji "Bonus jakościowy CSI będzie wypłacany na podstawie faktury zbiorczej wystawionej przez Dealera po zakończeniu każdego kwartału i podsumowaniu oraz zatwierdzeniu przez [...] wyników poszczególnych Dealerów. Wypłata bonusu nastąpi nie później niż 3 miesiące po zakończeniu danego kwartału". Bonus dotyczy spełniania wysokich standardów obsługi klientów i potencjalnych klientów według ustalonych procedur, polegających na punktowaniu odpowiednich czynności uznanych przez [...] za miernik poziomu prawidłowej obsługi klientów, w tym: jazdy testowe, miła i profesjonalna obsługa, itp. Ilość zgromadzonych przez dealera punktów jest podstawą do przydzielenia

i wypłacenia przez [...] ww. bonusu w wysokości uzależnionej od ilości zgromadzonych punktów;

- bonus stokowy - płatny po roku, uwarunkowany brakiem stoku pojazdów większym niż 180 dni (brakiem przestoju pojazdu na placu firmy). Po zakończeniu roku kalendarzowego odbywa się weryfikacja stanu samochodów na placu. Oznacza to, że jeżeli postój samochodu do momentu sprzedaży był krótszy niż 180 dni, dealerowi przysługują dodatkowe punkty decydujące o wypłacie bonusa stokowego. Bonus ten jest wynagrodzeniem za ogół czynności zmierzających do szybkiej i skutecznej sprzedaży samochodów takich jak: zachęcanie stałych klientów do nabywania nowych samochodów, znajdowanie nowych kanałów dystrybucji, oferty flotowe dla dużych firm realizowane poprzez osobiste kontakty, akcje promocyjne, prezentacje, jazdy próbne - mierzone ilością samochodów sprzedanych w czasie krótszym niż pół roku od ich zakupu według stanu magazynowego ma koniec roku kalendarzowego;

- bonus marketingowy - wypłata zależna od realizacji budżetu (wydatkowanie zgodnie ze standardami dealerskimi części przychodu ze sprzedaży pojazdów nowych 0,75% - 2% na lokalne działania marketingowe) oraz terminowe przesyłanie planów dekadowych i rozliczeń - bonus (wg instrukcji "Rozliczanie i płatność następują w cyklach kwartalnych/rozliczenie do 20 dnia miesiąca następującego po zamknięciu kwartału"). [...] określa wysokość wydatków, jakie dealer powinien ponieść z własnych środków na działania marketingowe. Narzucone instrukcje określają rodzaje działań marketingowych, za które dealerowi przysługuje bonus marketingowy. Są to czynności związane z akcjami promocyjnymi, uczestnictwem w targach (reklama), organizacją spotkań dla klientów. Ocena realizacji tych zadań decyduje o wysokości przyznanego i wypłaconego bonusa marketingowego;

- bonus penetracyjny - zgodnie z podpisanymi planami DAP wypłata bonusu zależna jest od osiągnięcia przez dealera w zadanym okresie, określonej penetracji finansowej (liczonej jako stosunek ilości zawartych umów kredytowych, ubezpieczeniowych oraz leasingowych "fabrycznego finansowania" w stosunku do ogólnej sprzedaży) oraz od jakości wykonanych świadczeń, czyli wykonania szeregu czynności, które są oddzielnie punktowane np. ekspozycji komunikacji wizerunkowej w salonie i poza nim, komunikacji oferty promocyjnej na pojazdach, widoczności i dostępności materiałów marketingowych dla klientów, dodatkowych aktywności dealera w prasie, radiu i różnego rodzaju spotkaniach z klientami. Spółka wskazała, że dostawca ocenia jakość wykonywanych przez wnioskodawcę usług poprzez kontrolę pracowników sprawdzając, stopień kompetencji doradców handlowych, którzy m.in oferują produkty naszego partnera finansującego. Dostawca dokonuje oceny współpracy z Dealer Serwis Center oraz Sales Support, sprawdza, czy przesyłane do centrali wnioski są kompletne, czy rzetelnie opisywane są umowy leasingowe, ocenia, dlaczego klient skorzystał z obcego finansowania. Dostawca sprawdza również obsługę wyznaczonych przez siebie klientów, takich którym np. kończy się umowa leasingowa, zadaniem spółki jest bowiem nakłonienie klienta do podpisania kolejnej umowy, ewentualnie rzetelnego opisania odmowy. Sprawdzane jest, czy wykonywane przez niego dealera usługi wykazują się kompletnością i rzetelnością itp. Niewykonanie w/w wytycznych skutkuje nieprzyznaniem bonusu. Bonus penetracyjny płacony jest przez partnera finansującego, w oparciu o ocenę dealera dokonaną przez dostawcę. Rozliczenie bonusów następuje w okresach kwartalnych;

- bonus jakościowy dla serwisu - podstawą wypłaty jest osiągnięcie zaplanowanych wartości w zakresie współczynników CSI (zadowolenie klienta, NPS, lojalność klienta) mierzonych oddzielnie, według umowy "bonus CSI jest naliczany i wypłacany kwartalnie, a jego rozliczenie następuje w ciągu miesiąca po zakończeniu danego kwartału". Bonus dotyczy spełnienia przez dealera szeregu warunków mających wpływ na zadowolenie klienta działu serwisu. Każda wykonana czynność (marketingowa, serwisowa, szkoleniowa) jest oddzielnie punktowana i ma wpływ na wysokości przyznanego bonusu.

Rozliczenie rachunkowe oraz podatkowe bieżącego miesiąca jest realizowane do 20 dnia następnego miesiąca, a sporządzanie sprawozdania finansowego następuje do dnia 31 marca następnego roku. Ma to jednak zazwyczaj miejsce wcześniej niż otrzymanie elektronicznej informacji o rozliczeniu ww. bonusów z "prośbą o wystawienie dokumentu na określoną wartość należną do wypłaty".

Ponieważ w ocenie wnioskodawcy ww. bonusy mają charakter usługi, bonus jakościowy rozliczany jest na podstawie faktur VAT wystawianych przez wnioskodawcę na "B" Spółkę z o.o. lub "C" Spółkę z o.o. przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23% - po otrzymaniu ww. informacji. Załącznik do faktury stanowi ww. rozliczenie. Zapłata faktury następuje zawsze po jej wystawieniu przelewem lub kompensatą w ramach wzajemnych rozliczeń należności oraz zobowiązań.

Wnioskodawca wskazał, że w kwestii opodatkowania premii jakościowych orzekał NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r. (I FSK 273/12), w którym uznano, że jeżeli między podmiotami istnieje stosunek prawny, na podstawie którego nabywca dokonuje zakupów u dostawcy, uzyskując premię nie tylko za określoną przez dostawcę wysokość obrotów, lecz także za realizację przez nabywcę na rzecz dostawcy innych czynności (np. marketingowych, serwisowych, szkoleniowych), wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem przez nabywcę na rzecz dostawcy odrębnej usługi, wynagradzanej przez dostawcę stosownym wynagrodzeniem, która powinno być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Sąd uznał, że czynności wykonywane przez nabywcę towarów na rzecz kontrahenta dokonującego dostawy, w sposób jednoznaczny związane są z otrzymanym przez niego wynagrodzeniem. W takiej sytuacji nabywca świadczy usługę na rzecz sprzedawcy towaru. Powinien więc wystawić dostawcy fakturę w terminie 7 dni od dnia wykonania usługi. Jeżeli przed wykonaniem usługi zostanie wypłacona premia, należy ją traktować jak zaliczkę.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w branży motoryzacyjnej na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytania dotyczące bonusów jakościowych o następującej treści:

1. Jaki jest moment wykonania usługi, czyli jaką datę wykonania usługi należy umieścić na wystawionej przez wnioskodawcę fakturze sprzedaży?

2. W jakim momencie nastąpi obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, aby prawidłowo rozpoznać moment obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług należy określić moment wykonania tej usługi, czy świadczenia.

Pojęcie "usługi" nie zostało dokładnie zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W ustawie o podatku od towarów i usług wskazano, że usługą jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Wnioskodawca wskazał, że za datę wykonania powyższej usługi należy uznać dzień, w którym otrzymuje on informację o wysokości przyznanego bonusu, na podstawie której wystawia fakturę VAT.

Zgodnie z art. 19a ustawy powstanie obowiązku podatkowego związane jest z momentem wykonania wszystkich działań i czynności, które składają się na usługę. Powyższe stwierdzenie potwierdza ponadto treść art. 106i ustawy, w którym mowa jest o tym, że fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

Obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego dla bonusów, czy premii. W opisanej sytuacji nie występuje żaden z przypadków powstania obowiązku podatkowego na zasadach szczególnych (nie jest to usługa wykonana częściowo czy usługa, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, zapłata nie następuje przed dokonaniem usługi, nie jest to usługa wymieniona w ust. 5 ww. art. 19a ustawy, itd.). Zatem należy zastosować przepis regulujący ogólny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19a ust. 1 cyt. ustawy.

Reasumując, jako datę wykonania usługi wnioskodawca wskazał dzień, w którym otrzymuje on informację o zatwierdzeniu przyznanego bonusu i jego wysokości, na podstawie której wystawia fakturę VAT. Wobec powyższego na wystawionej fakturze sprzedaży umieszcza on datę wykonania usługi zgodną z datą otrzymania informacji.

Dnia 2 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ szczegółowo opisał wskazany we wniosku stan faktyczny oraz przytoczył treść postawionych pytań.

Organ wskazał, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zobowiązany jest rozliczyć daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że obrót i ewentualny podatek należny winien być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług. Organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Organ stwierdził, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje wprawdzie tego momentu, jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności.

Organ wskazał, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają wprost taki moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

W uzasadnieniu wskazano, że w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują jednak pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2012 r. I FSK 935/11 wskazał, że "sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)".

Minister Finansów stanął na stanowisku, że za sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Tymczasem istniejący system marż i bonusów przyjęty na podstawie instrukcji handlowych i serwisowych będących podstawą podpisywanych planów sprzedaży oraz celów jakościowych, a także w których ustalane są warunki marżowe oraz zasady ich rozliczeń (kwartalne bądź roczne), nie przesądza o uznaniu danego świadczenia za sprzedaż o charakterze ciągłym. Jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej jest bowiem brak możliwości wyodrębnienia etapów jej realizowania. Czynności realizowane na mocy przyjętych ustaleń pomiędzy stronami, w tym przykładowo obsługa klientów według ustalonych procedur, jazdy testowe i próbne, zachęcanie stałych klientów do nabywania nowych samochodów, znajdowanie nowych kanałów dystrybucji, oferty flotowe dla dużych firm realizowane poprzez osobiste kontakty, akcje promocyjne, prezentacje, uczestnictwo w targach (reklama), aktywność w prasie i radiu - takich cech w ocenie organu nie posiadają. Tym samym charakter realizowanych czynności przekreśla ciągły charakter ich świadczenia. Z kolei to, że strony ustaliły miesięczne/kwartalne/roczne okresy rozliczeń nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Podzielając zatem w tym zakresie wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko uznano, że dla świadczonych przez Spółkę usług nie znajdzie zastosowania umowne określenie wykonania usługi wskazane przez ustawodawcę w art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ świadczone usługi nie będą miały charakteru usług wykonywanych w sposób ciągły. W konsekwencji, obowiązek podatkowy dla świadczonych usług powstanie z chwilą wykonania usług, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

Organ wskazał, że dla oceny momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania ww. usług nie mają znaczenia okoliczności, jakie dokumenty są potrzebne i przez kogo sporządzone, czy też zweryfikowane, aby wynagrodzenie było ustalone. Dostawca ma prawo weryfikacji danych przedłożonych przez wnioskodawcę, nie stanowi to jednak o wykonaniu usługi, lecz o technicznym sposobie ustalenia danych dotyczących wynagrodzenia, wobec faktu już wykonania przedmiotowych usług. Jak wskazano we wniosku, rozliczenie rachunkowe oraz podatkowe bieżącego miesiąca jest realizowane do 20 dnia następnego miesiąca, jak również sporządzanie sprawozdania finansowego do dnia 31 marca następnego roku. Ma to zazwyczaj miejsce wcześniej niż otrzymanie elektronicznej informacji o rozliczeniu ww. bonusów z "prośbą o wystawienie dokumentu na określoną wartość należną do wypłaty".

Organ stwierdził, że sam fakt wskazania przez wnioskodawcę, że okoliczności sprawy nie zaprzeczają temu, że potwierdzenie przyznania bonusu jest elementem świadczonej usługi, nie może przesądzać o tym, że jego weryfikacja dokonana przez dostawcę stanowi część usługi złożonej. Czynności te mają w istocie na celu weryfikację wysokości należnego wnioskodawcy wynagrodzenia, nie determinują zaś terminu wykonania usługi. Umowne uznanie usługi za wykonaną dopiero z chwilą uzyskania przez wnioskodawcę "informacji o uznaniu wykonanych czynności za zaakceptowane" przez dostawcę nie może wpływać na odmienne określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W ocenie organu, zagwarantowane w przyjętym systemie marż i bonusów uprawnienie dostawcy do weryfikacji danych stanowi o umownym, dopuszczalnym przez strony, określeniu prawa do weryfikacji zrealizowanych świadczeń, nie zaś o tym, że wykonanie usługi nastąpiło w momencie uzyskania przez wnioskodawcę informacji o uznaniu wykonanych czynności za zaakceptowane.

W konsekwencji zakwestionowano wyrażone we wniosku stanowisko odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z którym obowiązek podatkowy

w podatku VAT w przypadku świadczonych usług powstaje z "momentem uzyskania przez wnioskodawcę informacji o uznaniu wykonanych czynności za zaakceptowane, co stanowi podstawę wystawienia faktury sprzedaży". Tym samym za datę wykonania powyższej usługi nie można uznać dnia - jak chce wnioskodawca - w którym otrzymał informację o zatwierdzeniu przyznanego bonusu i jego wysokości, a w konsekwencji powyższego na wystawionej fakturze sprzedaży nie można umieszczać daty wykonania usługi zgodnej z datą otrzymania informacji.

Organ wskazał, że trudności natury technicznej nie mogą wpływać na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług i stanowić przeszkody w realizowaniu w sposób prawidłowy obowiązku podatkowego. Wnioskodawca winien bowiem tak zapewnić obieg dokumentacji umożliwiającej ustalenie podstawy opodatkowania i podatku należnego, aby sprostać wymogom ustawodawcy w tym zakresie.

Pismem z dnia 4 kwietnia 2016 r. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. wezwała Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] do usunięcia naruszenia prawa, którego organ dopuścił się w wydanej w dniu 2 marca 2016 r. interpretacji.

W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

"A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. we wniesionej skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Skarżąca podniosła zarzuty rażącego naruszenia przepisów:

1. art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni powyższego przepisu oraz niewłaściwej oceny co do jego zastosowania, uznając nieprawidłowo, iż u strony skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w dniu wykonania usługi, z pominięciem informacji o zatwierdzeniu przyznanego bonusu;

2. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej wbrew obowiązującym przepisom proceduralnego prawa podatkowego, tj. z pominięciem obowiązku zawarcia w niej pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz bez rzetelnego uzasadnienia prawnego stanowiska organu;

3. art. 32 w związku z postanowieniami art. 2, art. 7, art. 8 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez działanie niezgodne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, a w szczególności z zasadą praworządności i równości wobec prawa.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że przedmiot sporu stanowi kwestia ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług.

Skarżąca stwierdziła, że instrukcje handlowe i serwisowe, będące podstawą przyjętych przez kontrahentów planów sprzedaży oraz celów jakościowych, precyzują warunki realizacji założonych celów, okresy rozliczeniowe i wysokość wynagrodzenia. Uzależniają one ocenę wykonania postanowień tych porozumień i związane z tym przyznanie określonego bonusa i jego wypłatę od jednostronnej subiektywnej oceny przez "B" Spółki z o.o. spełnienia przez Spółkę dość restrykcyjnych warunków wynikających z przyjętych zasad. W skrajnym przypadku niespełnienie kluczowych warunków tych porozumień przez Spółkę w ocenie jej kontrahenta skutkuje uznaniem, że usługa nie została zrealizowana. Eliminuje to zobowiązanie do przyznania i wypłaty Spółce konkretnego bonusa jakościowego i roszczenie Spółki w tym zakresie. W takim przypadku uznaje się, że usługa w konkretnym okresie w całości nie została wykonana.

Zdaniem Spółki, dla ustalenia wykonania usługi w konkretnym okresie rozliczeniowym, a tym samym określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest, że zgodnie z zawartymi umowami koniecznym elementem ich realizacji jest ocena przez "B" Spółkę z o.o. wykonania określonych zadań. Wykonywanie usługi trwa tak długo, dopóki nie zakończy się procedura oceny i uznania usługi za zrealizowaną i ustalenie przyznanego wynagrodzenia. Procedura ta kończy się poinformowaniem Spółki o przyjęciu wykonania usługi przez "B" Spółkę z o.o., jak i czynnością poinformowania Spółki o wysokości przyznanego przez "B" Spółkę z o.o. bonusa. Dopiero z chwilą formalnego poinformowania Spółki o uznaniu, że realizacja umowy została zaakceptowana i przyjęta przez kontrahenta ujawniana jest Spółce wysokość przyznanego wynagrodzenia.

Skarżąca wskazała, że obowiązek podatkowy przy tego rodzaju usługach powstaje na ogólnych zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą jej wykonania, za którą Spółką uznaje przyjęcie (odbiór) przez "B" Spółkę z o.o. faktu jej wykonania według przyjętych kryteriów. Jest to każdorazowo dokonywane stosownym dokumentem, który określa wysokość przyznanego wynagrodzenia (bonusa). Nie można zatem podzielić poglądu, że dokument ten nie ma znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, stanowi on bowiem rodzaj potwierdzenia wykonania usługi, a nie wyłącznie informację o wysokości przyznanego wynagrodzenia. Spełnia on rolę protokołu odbioru robót funkcjonujący także w innych obszarach gospodarki. Momentem wykonania usługi nie jest tu bowiem moment wykonania ostatniej czynności związanej z realizacją umowy, lecz jest to chwila, w której zlecający wykonanie określonego zakresu prac dokona ich odbioru i potwierdzi to w przyjęty w umowie sposób.

Odpowiadając na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi. Organ podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie i szczegółowo ustosunkował się do podniesionych w skardze zarzutów, uznając je za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p,.p.s.a.).

Regulujący zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji organ podatkowy rozpatruje sprawę w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretacja indywidualna winna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Kontrolując zaskarżoną interpretację podatkową Sąd stwierdził, że organ przy jej wydaniu nie dopuścił się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego. Za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji.

Z treści wniosku o wydanie interpelacji oraz wydanej interpretacji indywidualnej wynika, że kwestią sporną nie była w niniejszej sprawie kwalifikacja charakteru zawartej przez wnioskodawcę umów w zakresie świadczeń Spółki i przyznawanych za nie bonusów – CSI, stokowego, marketingowego, penetracyjnego i jakościowego dla serwisu, jako mających charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 poz. 710 ze zm.). Bezsporny pozostawał także fakt, że przedmiotowe usługi nie mają charakteru usług świadczonych w sposób ciągły, do których znajduje zastosowanie norma art. 19a ust. 3 ustawy.

Istota sporu sprowadzała się do wykładni w przedstawionym stanie faktycznym pojęcia "chwili wykonania usługi" jakim ustawodawca posłużył się w art. 19a ust. 1 ustawy, który to przepis stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wnioskodawca zadał dwa pytania dotyczące bonusów jakościowych - jaki jest moment wykonania usługi, czyli jaką datę wykonania usługi należy umieścić na wystawionej przez wnioskodawcę fakturze sprzedaży oraz w jakim momencie nastąpi obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Wobec brzmienia art. 19a ust. 1 ustawy odpowiedź na te pytania wymagała w istocie rozstrzygnięcia jednej kwestii – określenia daty wykonania usługi.

Skarżąca wskazywała, że wykonanie usługi i powstanie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług winno następować w dacie uzyskania od kontrahenta informacji o zatwierdzeniu przyznanych bonusów.

Organ w wydanej interpretacji zajął stanowisko przeciwne, stwierdzając, że wykonanie usługi w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy następuje w momencie zakończenia realizacji czynności przez usługodawcę, a zaakceptowanie przez kontrahenta przedstawionego mu rozliczenia nie stanowi elementu wykonania usługi i nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 19a ust. 1 ustawy przez dokonanie jego błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, przez uznanie, że obowiązek podatkowy skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług powstał w dniu wykonania usługi, z pominięciem informacji o zatwierdzeniu przyznanego bonusu, nie jest uzasadniony.

Przedstawione przez organ w zaskarżonej interpretacji stanowisko jest prawidłowe i Sąd w całości podziela przytoczoną w nim argumentację. Dokonana przez organ ocena jest zgodna z celem regulacji przewidzianej w art. 19a ust. 1 ustawy oraz istotą umowy o świadczenie usług, zarówno w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisów cywilnoprawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego wyrażone przez skarżącą stanowisko, że potwierdzenie przez jej kontrahenta przyznania bonusu jest elementem świadczonej usługi, nie jest uzasadnione.

Zobowiązanie strony umowy usługi polega na realizacji określonego w umowie świadczenia. W ujęciu cywilistycznym, pojęcie świadczenia, zgodnie z art. 353 § 2 k.c. obejmuje działanie albo zaniechanie. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na gruncie przepisów prawa cywilnego wskazuje się, że umowy o świadczenie usług wykazują dwie podstawowe cechy charakterystyczne - świadczenie główne dłużnika polega na czynieniu (facere), a nie na daniu (dare), a odpowiedzialność odszkodowawcza powstaje w razie niedołożenia należytej staranności (art. 355) i nie jest uzależniona od uzyskania przez dłużnika oznaczonego rezultatu.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Na gruncie analizowanej ustawy pojęcie świadczenia usług ma zakres znacznie szerszy niż na gruncie przepisów cywilnoprawnych.

Aby uznać, że w danej sytuacji ma miejsce odpłatne świadczenie usług, winien istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, na mocy którego w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. We wskazanych przez skarżącą umowach o świadczenie usług, świadczenia skarżącej wiążą się z podjęciem pewnych czynności bądź uzyskaniem określonych rezultatów, mają zatem charakter niepieniężny, natomiast świadczenia jej kontrahenta mają charakter świadczeń pieniężnych.

Moment wykonania usługi lub jej części nie został w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług zdefiniowany. Przyjąć należy, że momentem wykonania usługi lub jej części jest moment faktycznego wykonania przez zobowiązanego wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. W piśmiennictwie podkreśla się, że usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004, Wrocław, str. 240).

Ze wskazanych przez Spółkę okoliczności wynika, że przedstawia ona za dany okres rozliczeniowy, wynikający z zawartej umowy, zestawienie należności z tytułu bonusów i zestawienie to jest weryfikowane przez jej kontrahenta, zobowiązanego do zapłaty bonusów. Podkreślić należy, że usługodawcą w analizowanym przypadku jest skarżąca. Proces weryfikacji wysokości należności przez płatnika bonusów nie stanowi świadczenia usługi. Określony przez strony w umowie sposób ustalania należności za świadczenie niepieniężne nie ma znaczenia dla oceny daty spełnienia przez skarżącą jej świadczenia. Świadczenie to należy bowiem uznać za spełnione z momentem upływu ustalonego w umowie okresu w jakim było ono realizowane i za jaki strony ustaliły pieniężne rozliczenie. Po upływie tego okresu świadczenie nie jest już realizowane, usługa nie jest zatem wykonywana, a jedynie rozliczana przez strony. Skarżąca przedstawia kontrahentowi wyliczenie należności za usługę, a on dokonuje analizy jego zasadności, na podstawie przyjętych w umowie reguł.

Co do zasady, prawo oceny prawidłowości wezwania do zapłaty przysługuje wszystkim podmiotom zobowiązanym do spełniania świadczeń o charakterze pieniężnym, a możliwość zakwestionowania przez kontrahenta określonej przez usługodawcę wysokości należności nie stanowi etapu wykonywania usługi.

W okolicznościach niniejszej sprawy rozważenia wymagało, czy wskazywana przez skarżącą okoliczność, że przyjęty w umowie stron sposób weryfikacji wysokości należności jest skomplikowany i restrykcyjny oraz umożliwia, w przypadku niespełnienia kluczowych elementów porozumienia uznanie przez kontrahenta, że usługa nie została zrealizowana, winien mieć wpływ na ustalenie chwili wykonania usługi.

Zdaniem Sądu, wykładnia taka nie jest prawidłowa, brak jest bowiem podstaw do utożsamiania daty wykonania usługi z dniem potwierdzenia przyznania bonusów. Potwierdzenie wykonania usługi, odbiór czy też ocena jej jakości nie stanowi elementu wykonania usługi, niezależnie od ustaleń w tym zakresie przyjętych w zawartej przez strony umowie. Ewentualne ustalenia umowne stron nie mogą prowadzić do modyfikacji zasad i obowiązków wynikających w przepisów prawa podatkowego, a strony powinny unormować zasady dokonywania rozliczeń w taki sposób aby zapewnić wystawienie przez usługodawcę faktury w terminie przewidzianym w art. 106i ustawy, który stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2016 r. sygn. III SA/Wa 894/15 wskazano, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje ich faktyczne zrealizowanie, nie zaś przyjęcie na podstawie protokołu odbioru robót, czy też innych dokumentów równoważnych. Dla uznania, iż usługa została wykonana decydujące znaczenie ma moment jej faktycznego świadczenia (orzeczenie Trybunału w sprawie 111/75 Impresa Costruzioni comm. Quirino Mazzalai v. Ferrovia del Renon (Włochy). O wykonaniu tych usług będzie decydować ich rzeczywiste zrealizowanie, łącznie z czynnościami, które są elementem świadczonych usług, nie zaś sporządzenie określonych w umowie dokumentów, które nie mogą decydować o uznaniu usług za wykonane. Sąd ten wskazał, że prawo podatkowe zachowuje autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym wobec prawa cywilnego. Zapisy umowne, na które godzą się obie strony danego świadczenia, nie mogą mieć decydującego znaczenia i wpływu na klasyfikację danej czynności dla celów podatku VAT. Regulacje, dopuszczalne na gruncie prawa cywilnego czy innych gałęzi prawa, nie przekładają się w sposób bezpośredni na prawo podatkowe i nie należy z nich wywodzić zasad opodatkowania. Sama wola podatników, a zwłaszcza zawarte między nimi umowy, nie mogą decydować o skutkach podatkowych dokonywanych między nimi transakcji, w zakresie odnoszącym się do momentu wykazania danej czynności jako obowiązku podatkowego VAT (wyrok dostępny w CBOSA na stronie internetowej www.nsa.gov.pl).

Sąd w niniejszej sprawie podziela wyrażony wyżej pogląd, że o wykonaniu usługi decyduje moment jej faktycznego świadczenia, a nie sporządzenie dokumentów potwierdzających realizację świadczenia, a ustalenia stron umowy, w tym dotyczące sposobu rozliczania należności za usługę nie mogą prowadzić do przesunięcia w czasie chwili wykonania usługi.

Reasumując wskazać należy, że konieczność oceny czynności usługodawcy i spełnienia warunków przyznania wynagrodzenia za świadczenie usługi (w postaci bonusu) nie prowadzi do przesunięcia momentu wykonania usługi przez usługodawcę. Datą wykonania takiej usługi nie jest dzień otrzymania przez skarżącego informacji o wysokości przyznanego bonusu (wynagrodzenia). Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zasługiwał zatem na uwzględnienie.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącej, wydana interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, jak również wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienie prawne. Organ uwzględnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny, poddał go wnikliwej ocenie w zakresie obowiązujących przepisów prawa, czemu dał wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 32 w związku z postanowieniami art. 2, art. 7, art. 8 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca nie uzasadniła szerzej zarzutu naruszenia poszczególnych przepisów Konstytucji, wskazując na działanie organu niezgodne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, a w szczególności z zasadą praworządności i równości wobec prawa. Okoliczności sprawy nie potwierdzają naruszenia przy wydaniu kontrolowanej interpretacji wskazanych zasad konstytucyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów, w odniesieniu do zaprezentowanego przez Spółkę stanu faktycznego jest prawidłowe, a wydana interpretacja nie narusza prawa.

Wniesiona skarga podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a., jako niezasadna.