Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 79/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1 pkt 1, art. 235, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Agnieszka Gortych – Ratajczyk Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (obecnie A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2017 r. nr UNP: 1001-17-123309 1001-IEW2.4253.5.2017.29.U71.SP w przedmiocie określenia przybliżonych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 27 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy wydaną wobec A. Spółki z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka) decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, a także kwoty odsetek za zwłokę oraz dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki kwot nienależnie dokonanych zwrotów w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki w zakresie: zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada do 31 grudnia 2015 r., sprawdzenia dokumentowania transakcji z kontrahentem B. VAT za okres od 1 lutego do 30 kwietnia 2015 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi uznał, że w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania instytucji zabezpieczenia opartej na art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p." i decyzją z dnia 26 stycznia 2017 r.:

- określił przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad 2015 r. w wysokości 13.478.378,00 zł oraz grudzień 2015 r. w wysokości 9.329.986,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 119.536,00 zł wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji,

- zabezpieczył na majątku Spółki kwoty nienależnie dokonanych zwrotów w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wysokości 692.371,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 60.701,00 zł wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji oraz za grudzień 2015 r. w wysokości 852.178,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 58.835,00 zł wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji.

Utrzymując w mocy wskazane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z 27 grudnia 2017 r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, wskazując, że pełnomocnictwa szczególnego udzielonego M. P. w dniu 10 stycznia 2017 r. do reprezentowania Spółki w toku kontroli podatkowej za przedmiotowy okres - nie można uznać za obowiązującego w zakresie postępowania zabezpieczającego. Decyzja organu pierwszej instancji została zatem wydana i prawidłowo doręczona Spółce, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu do jej reprezentowania w toku kontroli podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących przesłanek do zastosowania instytucji zabezpieczenia, określonej w art. 33 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że na zasadność wydania decyzji miały wpływ m. in. ustalenia dokonane w ramach kontroli podatkowej. W toku tego postępowania ustalono, że w listopadzie i grudniu 2015 r. strona ujęła w księgach podatkowych faktury VAT dokumentujące zakup usług pakowania mięsa wystawione przez C. Spółka z o.o. Podstawą rozliczenia usług i wystawienia faktur sprzedaży były zestawienia godzinowe. Ustalono, że czynności opisane kontrolowanymi fakturami miały być wykonane siłą 108 osób (w listopadzie 2015 r.), natomiast siłą 102 osób (w grudniu 2015 r.). Liczby te zostały odniesione do liczby godzin pracy, tj. do 44.115 godzin pracy (w listopadzie 2015 r.) oraz 62.155 godzin pracy (w grudniu 2015 r.) zawartych w badanych fakturach. Stwierdzone zostało, że każda z osób działających na rzecz C. Sp. z o. o., celem realizacji prac opisanych tymi dokumentami, musiałaby pracować ponad 24 godziny na dobę. Zważywszy na powyższe, organ doszedł do przekonania, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie jest bowiem z przyczyn zupełnie obiektywnych możliwa taka sytuacja, w której jakikolwiek pracownik każdej doby celem realizacji określonych zadań pracuje ponad 24 godziny.

Spółka z o. o. C. poinformowała, że nie współpracowała z firmami zewnętrznymi zatrudniającymi pracowników.

A. odpowiedzialnością za wszelkie sprawy związane z fakturowanymi usługami obciążyła C. Sp. z o. o., twierdząc, że nie ma orientacji jaka jest minimalna ilość pracowników niezbędnych do zapewnienia ciągłości produkcji przy pakowaniu mięsa oraz nie ma wiedzy na temat osób wykonujących prace na terenie zakładu A. w imieniu podwykonawców. Organ wskazał, że z przesłuchania w dniu 30 maja 2016 r. Dyrektora Generalnego Spółki wynika, że funkcjonowanie działu pakowi i spedycji (jednego z kluczowych działów Spółki) uzależnione było od realizacji zadań pracowników firmy zewnętrznej, gdyż w tym dziale zatrudnionych było 70 pracowników A. oraz 191-220 pracowników podwykonawcy (C. ). Mając na uwadze ww. proporcję zatrudnienia, podano w wątpliwość świadomość Spółki w kwestii rzeczywistego wykonania usług przez kontrahenta. Z przyczyn ekonomicznych i organizacyjnych nie jest możliwe, aby Spółka. nie interesowała się osobami pracującymi w kluczowym dziale. Organ podkreślił, że przedmiotem działania A. Sp. z o. o. jest przetwórstwo żywności - działalność, która jest kontrolowana/nadzorowana przez różne instytucje, m.in. Wojewódzki Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych w Ł., Powiatową i Państwową Inspekcję Pracy, Powiatowego Lekarza Weterynarii w K. oraz Powiatowy Inspektorat Weterynarii w K.. Tym samym – zdaniem organu – trudno uznać, aby wskazany przez stronę sposób funkcjonowania Spółki mógł mieć miejsce w rzeczywistości i jednocześnie podmiot ten spełniał wszystkie wymagania przynależne takiemu rodzajowi działalności gospodarczej, jednocześnie zlecając wykonanie określonych prac kontrahentowi, który miał bezpośrednio zatrudniać 100 osób i pośrednio "zatrudniać" kolejne osoby (przez osoby bezpośrednio zatrudnione).

Drugą stwierdzoną nieprawidłowością jest ujęcie przez Spółkę w rejestrach zakupów za listopad i grudzień 2015 r. oraz odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o. o. W toku postępowania ustalono, że podatnik nie posiada pisemnych zamówień do faktur zaliczkowych A. Sp. z o. o. z okresu listopad i grudzień 2015 r. Dyrektor Generalny Spółki zeznał, że nie ma wiedzy na temat faktur zaliczkowych i nie zna szczegółów transakcji z tym kontrahentem, gdyż A. Sp. z o. o. jest nową spółką. Nie wiedział, czy do faktur zaliczkowych wystawiane były zamówienia i z jakimi terminami realizacji oraz kiedy nastąpi, bądź nastąpiła dostawa towarów. Ustalono ponadto, że A. Sp. z o. o. jest podmiotem powiązanym kapitałowo i osobowo z podatnikiem, gdyż posiada on 95% udziałów w tym podmiocie, zaś osoby: P. P. i M. P. pełnią funkcje w zarządzie obu spółek.

Mając zatem na uwadze, że w okresie od 28 października 2015 r. do 21 grudnia 2015 r. Spółka dokonała wpłat na rzecz powiązanej kapitałowo i osobowo spółki A. w łącznej kwocie stanowiącej równowartość 25.439.274,81 zł, w sytuacji gdy podatnik nie dysponował pisemnymi zamówieniami, zaś na samych spornym fakturach znajdował się jedynie zapis: "A-VISTA ZALICZKA NA POCZET DOSTAW" i brak było konkretnych danych jakie towary mają być dostarczone, w jakich ilościach, cenach i terminach - zdaniem organu wpłaty dokonywane przez podatnika nie spełniły żadnego z kryteriów pozwalających zakwalifikować je do kategorii zaliczek. Zapłaty nie były dokonywane na poczet konkretnej transakcji, a jedynie ogólnie jako "zaliczka na poczet dostaw". Brak było konkretyzacji przyszłego świadczenia (jaki towar ma być kupiony w przyszłości i na jakich warunkach), co uniemożliwiało określenie zasad opodatkowania tego świadczenia. Oba podmioty, jako powiązane kapitałowo i osobowo, miały pełną możliwość zmiany świadczenia w przyszłości, co mogło wpłynąć na sposób jego opodatkowania.

W świetle powyższego organ stwierdził, że opisywane wpłaty nie stanowiły czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" i nie podlegały opodatkowaniu. Jako obojętne podatkowo, wpłaty te nie powinny być dokumentowane fakturami, w których rozliczany był podatek od towarów i usług. W związku z powyższym, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, gdyż wpłaty te nie stanowią zaliczki w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał, że sytuacja, w której strony transakcji rezygnują z samej transakcji, nawet wtedy gdy uiszczona została zaliczka na poczet takiej transakcji, nie jest nadzwyczajna. Jednakże inaczej należy oceniać sytuację, gdy dwa podmioty powiązane ze sobą kapitałowo i osobowo, deklarują chęć zawarcia szeregu transakcji, a następnie, już po dacie wszczęcia kontroli podatkowej, która obejmuje m.in. to zagadnienie, wycofują się z tego zamiaru.

Z analizy przedłożonych przez Spółkę rejestrów zakupów za listopad i grudzień 2015 r. wynika, że w deklaracjach za te okresy nie uwzględniono korekt zaliczkowych faktur VAT wystawionych przez spółkę A.. Składane korekty deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2015 r. nie dotyczą korekt faktur zaliczkowych, o których mowa powyżej, a także z uwagi na fakt, że zostały złożone w trakcie kontroli podatkowej - nie wywołują skutków prawnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał, że zgodnie z art. 33 § 3 i § 4 pkt 2, art. 33c § 2 O.p. - przybliżona kwota zobowiązania podatkowego ustalana jest w oparciu o dane i informacje, które organ posiada. Danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań. Na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga ostatecznie o jego wysokości, a ostateczna wysokość zobowiązania, która może się różnić od tej określonej w decyzji o zabezpieczeniu, zostanie stwierdzona w decyzji wymiarowej, od której przysługiwały będą środki prawne zmierzające do oceny prawidłowości dokonanego wymiaru pod względem proceduralnym i merytorycznym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia w sprawie art. 33 § 4 pkt 2 w związku z art. 33c O.p., poprzez błędne określenie przybliżonych kwot nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu za listopad i grudzień 2015 r. z uwagi na bezpodstawne odliczenie całej kwoty podatku od towarów i usług, ujętego w rejestrze zakupu w wysokości 137.104,52 zł (za listopad 2015 r.) oraz w wysokości 196.049,52 zł (za grudzień 2015 r.), a nie tylko jej części, tj. 2/3 wartości faktury z powodu usług wykonywanych - organ drugiej instancji uznał, że jest on niezasadny. Z ustaleń kontrolnych bowiem wynika, że 100 pracowników nie było w stanie wykonać spornych prac. A zatem podatek wynikający z badanych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może podlegać odliczeniu w całości.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na wydanie zaskarżonej decyzji miały wpływ również inne okoliczności - oprócz nieprawidłowości wskazanych w toku kontroli podatkowej - w szczególności dotyczące sytuacji finansowo-majątkowej Spółki.

Organ zauważył, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi prowadzi wobec Spółki postępowania kontrolne w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011-2015 oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do marca 2016 r. Zakwestionowano wysokość zwrotów podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. na łączną kwotę 14.686.270,00 zł uznając, że faktury wystawione przez: kontrahentów A. Sp. z o. o. na łączną kwotę 63.853.344,33 zł nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, co wpłynęło na wzrost wysokości przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2013 o kwotę 12.132.135,42 zł.

Z kolei w odniesieniu do rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. ustalono, że Spółka zaniżyła wysokość tego zobowiązania o 4.814.695,00 zł, uznając, że faktury wystawione przez jej kontrahentów na łączną kwotę 26.097.453,91 zł nie dokumentują zakupu usług uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa i w sposób nieuzasadniony zawyżają koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

Organy kontrolujące ustaliły, że stworzony z podwykonawców sztuczny łańcuch dostaw usług miał na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych Spółki, będącej ostatnim ogniwem w tym łańcuchu. Powielające się schematy wyłudzenia podatków pozwalają stwierdzić, że stworzono proceder trwający latami i przynoszący szkody dla budżetu państwa na dużą skalę. Kapitał, którego użyto do uprawdopodobnienia fikcyjnych transakcji, a także zakład produkcyjny, urządzenia oraz surowce należały do A. Sp. z o. o., która była beneficjentem całego przedsięwzięcia.

Z uwagi na charakter stwierdzonych nieprawidłowości organy kontrolujące uznały, że Spółka naraziła budżet państwa na uszczuplenie i z tej przyczyny zabezpieczyły na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami majątek A. Sp. z o. o. w wysokości 35.003.044,00 zł (wg stanu na 25 września 2017 r.).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zasadność wydania zaskarżonej decyzji uzasadnia ocena sytuacji finansowej i majątkowej Spółki przeprowadzona na postawie informacji wynikających z rocznego sprawozdania finansowego za lata 2015 i 2016.

Mając na uwadze sprawozdanie finansowe Spółki za lata 2015 i 2016, poddane opinii biegłego rewidenta, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że z bilansu, sporządzonego w wariancie porównawczym, na dzień 31 grudnia 2015 r. oraz na 31 grudnia 2016 r. wynika, że zarówno na koniec 2014 r., 2015 r., jak i 2016 r. zobowiązania krótkoterminowe Spółki przewyższały jej należności krótkoterminowe. Na 31 grudnia 2014 r. należności krótkoterminowe wynosiły 446.117.596,86 zł, z kolei zobowiązania krótkoterminowe - 526.484.397,78 zł, na 31 grudnia 2015 r. należności krótkoterminowe - 538.525.923,35 zł, a zobowiązania krótkoterminowe - 607.945.408,57 zł, na 31 grudnia 2016 r. należności krótkoterminowe - 483.431.587,42 zł, a zobowiązania krótkoterminowe 485.861.815,41 zł.

W analizowanych okresach nastąpił wzrost krótkoterminowych zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek (na koniec: 2014 r. - 161.345.076,18 zł, 2015 r. - 171.756.307,34 zł, 2016 r. - 210.499.604,48 zł) oraz innych zobowiązań finansowych (na 2014 r. - 4.025.519,78 zł, na 2015 r. - 5.520.221,88 zł, na 2016 r. - 7.930.889,87 zł).

Spółka posiada również zobowiązania długoterminowe, w tym przede wszystkim z tytułu kredytów i pożyczek oraz innych zobowiązań finansowych (m.in. z tytułu leasingu, faktoringu) w następujących wysokościach: na 31 grudnia 2014 r. - 63.630.514,34 zł, na 31 grudnia 2015 r. - 61.194.134,38 zł, na 31 grudnia 2016 r. - 29.325.069,92 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi Spółka w swojej działalności w znacznym stopniu wykorzystuje zewnętrzne źródła finansowania. W 2016 r. w porównaniu do poprzedniego okresu znacząco zwiększył się udział kredytów i pożyczek "kosztem" udziału zobowiązań handlowych (co może wskazywać na pogorszenie warunków oferowanych przez dostawców, czy też na problemy z bieżącym regulowaniem zobowiązań), a także nastąpił wzrost udziału innych zobowiązań finansowych.

Ze sprawozdania finansowego za 2016 r. (Nota Nr 14) wynika m.in., że spółka posiadała kredyty i pożyczki wobec: Bank A., Bank B., Bank C., Bank D., Bank E., D., E, P. P. na łączną kwotę 230.025,787,74 zł.

Spłatę zaciągniętych przez Spółkę zobowiązań zabezpieczono na jej majątku:

• na nieruchomości gruntowej o nr KW [...] położonej w K. przy ul. [...], w postaci ustanowienia hipoteki o wartości 16.500.000,00 EUR w związku z kredytem inwestycyjnym,

• ustanawiając zastaw rejestrowy na wyrobach gotowych o wartości 10.000.000,00 zł. Wg stanu na dzień 25.09.2017 r. Spółka dokonała spłaty z tytułu kredytów na kwotę 167.405.000,00 zł.

Majątek trwały Spółki w postaci m.in. jej środków trwałych na koniec 2014 r. wyniósł 86.942.412,55 zł, na koniec 2015 r. - 79.685.415,69 zł, na koniec 2016 r. - 76.814.313,16 zł. Jego wartość z roku na rok spada, ustanowiono na nim liczne zabezpieczenia hipoteczne z uwagi na uzależnienie prowadzenia działalności Spółki od zewnętrznych źródeł finansowania, co zdaniem organu dowodzi, że Spółka posiada liczne zobowiązania cywilnoprawne, które mogą dodatkowo utrudnić zaspokojenie - w sposób jednorazowy, samodzielny lub w drodze postępowania egzekucyjnego - przyszłych należności podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Ponadto majątek trwały stanowi kategorię aktywów trwałych najmniej płynnych w odniesieniu do pokrycia przyszłych zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji. Nie może on zatem stanowić pewnego i szybkiego źródła zabezpieczenia zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami, chociażby z powodu ustanowionych na nim licznych hipotek, skutkiem czego jest brak możliwości skorzystania z pierwszeństwa zaspokojenia.

Z rachunku zysków i strat za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2015 r. oraz 1 stycznia – 31 grudnia 2016 r. sporządzonego w wariancie porównawczym, wynika, że w latach 2014-2016 Spółka osiągnęła znaczne przychody netto ze sprzedaży (2.435.294.727,56 zł - za 2014 r., 2.154.676.209,85 zł - za 2015 r., 2.403.273.544,70 zł - za 2016 r.), ponosząc przy tym wysokie koszty z działalności operacyjnej (2.360.238.979,80 zł - za 2014 r., 2.124.325.350,71 zł – za 2015 r., 2.310.802.955,94 zł - za 2016 r.). Za 2016 r. Spółka odnotowała bardzo wysoki wzrost pozostałych kosztów operacyjnych w porównaniu do poprzedniego okresu sprawozdawczego (z 2.316.483,81 zł do 11.126.125.23 zł) pomimo, że ze sprawozdania Zarządu Spółki za rok obrotowy 2015 wynika, że miała ograniczać ponoszone koszty podejmując odpowiednie działania. Spółka ponosi coraz wyższe koszty finansowe z tytułu, m.in. leasingu, faktoringu (inne koszty finansowe), które w latach 2014-2016 kształtowały się następująco: za 2014 r. - 860.814,12 zł, za 2015 r. - 1.327.618,53 zł, a za 2016 r. - 1.341.668,83 zł.

Z kolei z rachunku przepływów pieniężnych sporządzonego za okres1 stycznia – 31 grudnia 2015 r. i 1 stycznia – 31 grudnia 2016 r. wynika, że wpływy Spółki z tytułu otrzymanych kredytów i pożyczek długo- i krótkoterminowych, wykorzystanych zarówno na cele działalności operacyjnej, jak i inwestycyjnej wyniosły: w 2014 r. - 50.139.027,11 zł, w 2015 r. - 3.407.304,04 zł., w 2016 r. - 33.510.264,70 zł. Wydatki Spółki na obsługę źródeł finansowania również rosną: 13.793.324,83 zł (za 2014 r.), 14.931.230,23 zł (za 2015 r.), 28.975.594,42 zł (za 2016 r.). W 2016 r. odnotowano znaczący wzrost zarówno wypływów z zewnętrznych źródeł finansowania, jak i wydatków w związku z ich obsługą, w porównaniu do poprzedniego okresu sprawozdawczego.

Zaprezentowane dane dotyczące wydatków Spółki związanych z zaangażowaniem kapitałów obcych w ocenie organu dowodzą, że Spółka nie radzi sobie z finansowaniem bieżącej działalności bez dodatkowego wsparcia finansowego. Jakkolwiek kapitał obcy stanowi ważne źródło finansowania majątku, jednak niesie zagrożenie, gdyż musi zostać spłacony wraz z dodatkowymi kosztami finansowymi, m.in. z tytułu odsetek czy dyskonta. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wzrost kosztów finansowych Spółki związanych z obsługą zaciągniętych zaległości jest zjawiskiem niepokojącym, w szczególności w kontekście wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach na koniec: 2014 r. wyniósł 10.226.842,40 zł, 2015 r. - 2.138.172,65 zł, a 2016 r. - 18.464.333,22 zł. Nawet odnotowany wzrost środków finansowych zgromadzonych w postaci gotówki w kasie i na rachunkach bankowych z uwagi na jego dużą i szybką zmienność, w ocenie organu odwoławczego, nie gwarantuje pokrycia przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Na koniec 2015 r. odnotowano wzrost wartości zapasów Spółki o 9.015.781,22 zł (z kwoty 156.649.923,08 zł do kwoty 165.665.704,30 zł) w porównaniu do poprzedniego okresu oraz ich spadek na koniec 2016 r. do kwoty 111.455.232,33 zł. Organ wskazał jednak, że zapasy są kategorią aktywów obrotowych stosunkowo mało płynną, a zatem nie mogą stanowić pewnego zabezpieczenia pokrycia przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami. Dodatkowo zaznaczył, że na produktach gotowych, które m.in. wchodzą w skład zapasów Spółki, ustanowiono zastaw rejestrowy w wys. 10.000.000,00 zł.

Podsumowując, z zaprezentowanych danych finansowych Spółki za lata 2014-2016 organ wywiódł, że pierwszeństwa zaspokojenia przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami wynikających z nieprawidłowości, które dotyczą rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2015 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. i 2013 r. (35.003.044,00 zł kwota dokonanego zabezpieczenia na dzień 25 września 2017 r.) nie gwarantuje wykazany przez Spółkę jej majątek trwały. Z kolei wielkość i struktura majątku obrotowego Spółki, w szczególności zapasów i należności nie jest wystarczająco dostosowana (zoptymalizowana) do utrzymania płynności finansowej, co powoduje konieczność angażowania krótkoterminowych kapitałów w celu, m.in. wspierania tej płynności spółki. Spółka nie jest w stanie samodzielnie finansować prowadzonej działalności, pomimo osiąganego przez nią w latach 2014-2016 dodatniego wyniku finansowego z działalności, a zatem nie gwarantuje wywiązania się z przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W ocenie organu odwoławczego zaprezentowany przez stronę zakres (pewien obszar) wskaźników nie dostarcza pełnej i obiektywnej informacji do oceny sytuacji finansowej i majątkowej Spółki w kontekście zasadności wydanej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, zaś informacje wynikające ze sprawozdań finansowych spółki za lata 2015 i 2016 w zupełności wystarczyły do wykazania przesłanek uzasadniających zasadność dokonanego zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się natomiast do zaprezentowanych przez stronę prognoz Spółki do 2021 r., które zakładają, m. in. regularny wzrost zysku netto, organ zauważył, że generowanie dodatniego wyniku finansowego przez Spółkę nie świadczy o jej stabilności finansowej. Wzmocnienie obawy niewykonania prognozowanych zobowiązań wynikających z zaskarżonej decyzji uzasadnia okoliczność prowadzenia wobec Spółki postępowania przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi - Wydział I do Spraw Przestępczości Gospodarczej, w tym wydane w jego toku postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie spełniona została przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, błędną ocenę sytuacji finansowej Spółki oraz brak podstaw dla twierdzenia, że rozliczenia podatkowe były nieprawidłowe, co skutkowało niezasadnym zastosowaniem instytucji zabezpieczenia,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że sporne faktury VAT wystawione przez C. Sp. z o. o. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku,

- art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędne oszacowanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i uznanie, że brak jest podstaw do odliczenia nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym od całości należności ujętych w fakturach wystawionych przez C. Sp. z o. o., podczas gdy organy podatkowe obu instancji wskazały, że usługi były wykonywane przez ponad 100 pracowników, a zatem odpowiednia część należności (1/3) ujęta w fakturach, nie powinna zostać zakwestionowana i okoliczność ta powinna zostać uwzględniona przy określaniu przybliżonej kwoty zaległości podatkowej,

- art. 19a ust. 8, art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że wpłaty udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. Sp. z o. o. nie mogą być uznane za zaliczki w rozumieniu ww. ustawy, bowiem nie były dokonywane na poczet konkretnej transakcji, a zatem nie stanowiły czynności opodatkowanych, mimo że skarżąca dysponuje rozliczeniami faktur zaliczkowych,

- art. 2a O.p. polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób niekorzystny dla Spółki i uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy dla utrzymania w mocy decyzji zabezpieczającej,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 138a § 1 i art. 145 § 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. poprzez doręczenie decyzji zabezpieczającej z pominięciem prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co jest równoznaczne z niewprowadzeniem tej decyzji do obrotu prawnego oraz z pominięciem strony,

- art. 122, art. 187 § w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy wynikających z przedstawionego przez Spółkę materiału dowodowego, w tym w szczególności:

• umowy o świadczenie usług z dnia 5 lipca 2013 r. zawartej z C. Sp. z o. o. wraz z aneksem nr [...] z dnia 9 lutego 2015 r., oświadczenie o wypowiedzeniu umowy z dnia 12 stycznia 2016 r.,

• protokołu kontroli Państwowej Inspekcji Pracy z dnia 2 listopada 2015 r.,

• zestawień zakupu, uboju, rozbioru trzody chlewnej oraz dziennego zlecenia produkcyjnego rozbioru za okres listopad - grudzień 2015 r.,

• rejestrów wejść i wyjść na teren zakładu Spółki pracowników podwykonawców w listopadzie i grudniu 2015 r., z których wynika, że usługi na rzecz Spółki w listopadzie oraz w grudniu 2015 r. przebiegały w sposób ujęty na fakturach,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 § 1 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz dokonanie przez organy obydwu instancji dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem z 25 kwietnia 2018 r. Spółka ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę, podtrzymując w całości zarzuty i twierdzenia zawarte w skardze.

Wyrokiem z dnia 9 maja 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 27 grudnia 2017 r.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS odpowiadała prawu i działając na podstawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a. oddalił skargę.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe dostatecznie wykazały ziszczenie się przesłanek, które pozwoliły na wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Nadto w tym postępowaniu określono jedynie przybliżone, a nie ostateczne kwoty zobowiązań w podatku VAT, co niezasadnym czyniło zastrzeżenia Spółki, które podlegały rozważeniu przy tzw. wymiarze podatku.

W kwestii zarzutu podważającego prawidłowość i skuteczność doręczenia Spółce decyzji Naczelnika US o zabezpieczeniu, a to z powoływaniem się na pominięcie przy tej czynności pełnomocnika Spółki, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzut ten nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1697/18 uchylił w całości wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W uzasadnieniu sąd kasacyjny wskazał w szczególności na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie, w jakim należało go przypisać problematyce ujętej w zarzucie skargi obejmującym naruszenie przepisów art. 145 § 2 w związku z art. 138a § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Ta bowiem płaszczyzna działania organu podatkowego pierwszej instancji, tj. Naczelnika US, stanowiła element poddany również krytycznej ocenie Spółki w granicach zaskarżenia decyzji Dyrektora IAS, którą utrzymano w mocy decyzję tego Naczelnika.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Sąd pierwszej instancji, tak jak odnotowała to Spółka zwracając uwagę na ogólne niedostatki uzasadnienia wyroku w stosunku do zarzutów skargi, faktycznie nie zawarł stanowiska w zakresie stanu faktycznego, który przyjął za podstawę do oceny zarzutu skargi zbudowanego na twierdzeniu o pominięciu pełnomocnika Spółki, ustanowionego w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US, przy doręczaniu wydanej przez niego decyzji o zabezpieczeniu. W szczególności nie wyraził stanowiska co do tego, komu - czy pełnomocnikowi (M. P.), czy bezpośrednio Spółce - należało doręczyć decyzję o zabezpieczeniu wydaną przez Naczelnika US. Nadto Sąd nie wypowiedział się ani odnośnie do zakresu i treści rzeczonego pełnomocnictwa złożonego w toku kontroli podatkowej, ani o możliwości jego respektowania przy czynności doręczenia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych/zwrotu różnicy w podatku VAT, do którego to zabezpieczenia doszło w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie zwrotu podatku VAT objętego tym zabezpieczeniem.

Końcowo sąd kasacyjny wspomniał o potrzebie sięgnięcia przez Sąd pierwszej instancji także do najbardziej aktualnych przykładów judykatury dotyczących doręczeń (przesłanek ich skuteczności, znaczenia tej czynności oraz reguł prowadzenia kontroli sądowej na tym polu), w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21. Uchwała ta stanowiła wcześniej powód zawieszenia postępowania kasacyjnego w niniejszej sprawie, przy czym znalazło się w niej wiele cennych wypowiedzi na temat roli i znaczenia przepisów o doręczeniach oraz skutkach naruszeń tego rodzaju norm prawnych.

W piśmie procesowym z dnia 14 marca 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasowe zarzuty, twierdzenia i wnioski. Dodatkowo zawarł wniosek – w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. – o przeprowadzenie dowodu z decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 1 grudnia 2021 r. na okoliczność braku zawarcia w tym rozstrzygnięciu ustaleń, na podstawie których została wydana decyzja zabezpieczająca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd obecnie rozpoznający sprawę, zgodnie z treścią cytowanego art. 190 p.p.s.a., jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 października 2022 r. (I FSK 1697/18).

W powołanym orzeczeniu Sąd drugiej instancji stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w istocie nie zajął stanowiska w odniesieniu do podniesionego w skardze zarzutu zbudowanego na twierdzeniu o pominięciu pełnomocnika spółki, ustanowionego w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US, przy doręczaniu wydanej przez niego decyzji o zabezpieczeniu.

Rozpoznając ponownie sprawę tutejszy Sąd stwierdza, że zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia skutków prawnych doręczenia decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r., bezpośrednio stronie, zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. W sprawie pełnomocnictwo szczególne udzielone M. P. w dniu 10 stycznia 2017 r. zostało złożone przez stronę w trakcie kontroli podatkowej - wynika z niego, że zostało ono złożone do reprezentowania spółki w toku kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za okres 01.11.2015-31.12.2015 oraz w toku kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia dokumentowania transakcji z kontrahentem B.87.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. art. 33 § 1 i § 2 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1); Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2).

Przepis § 2 stanowi zatem wprost o tym, że "zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej", czyli w trakcie tego postępowania, przed wydaniem decyzji określającej (ustalającej) wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość zwrotu podatku. Postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. Zauważyć należy, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 O.p.). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. O pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego świadczy to, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.).

Powyższe argumenty były wielokrotnie podstawą wyrażanego w orzecznictwie sądowym stanowiska, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wydawana na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w oparciu o materiały dowodowe w nich zgromadzone przez prowadzący te postępowania organ, wydawana jest w ramach tego postępowania, a nie postępowania odrębnego w stosunku do niego (por. wyroki NSA: z 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1103/14; z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15; z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 628/16 i I FSK 629/14; z 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2337/18; z 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3863/17; z 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 287/18).

Konsekwencją powyższego stanowiska jest obowiązek traktowania pełnomocnika, który ustanowiony został w postępowaniu głównym, jako umocowanego również do reprezentowania podatnika w postępowaniu o zabezpieczenie.

Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 17 września 2020 r. w sprawie I FSK 1658/17 Sąd postawił tezę, że doręczenie stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie, z uwagi na to, że doręczenie decyzji z uchybieniem tego przepisu skutkuje brakiem wejścia jej do obrotu prawnego po myśli art. 212 O.p. Wnioski takie były wyrazem akceptacji stanowiska, że "pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism na podstawie art. 145 § 2 O.p.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku.

Takie stanowisko zostało potwierdzone również w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, w której NSA stwierdził, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie".

W uzasadnieniu uchwały I FPS 4/21 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Stosownie do treści art. 219 O.p. zasada ta ma zastosowanie do postanowień. Jedynym wyjątkiem przewidzianym przez ustawodawcę są decyzje, o których mowa w art. 67d O.p. (decyzje o umorzeniu zaległości podatkowych z urzędu), a które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania.

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale zauważył, że ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem. Jeśli chodzi o konsekwencje z pierwszej grupy, to zaliczyć należy do nich przede wszystkim powstanie pomiędzy organem podatkowym a stroną stosunku materialnoprawnego. Od tego momentu bowiem na stronie spoczywają obowiązki lub przysługują jej przyznane uprawnienia. W przypadku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązek wynikający z decyzji nieostatecznej staje się z tym momentem wykonalny, a zatem zachodzi dopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Doręczenie decyzji lub postanowienia wywołuje również szereg skutków procesowych. Przede wszystkim z tą chwilą następuje związanie organu wydaną decyzją lub postanowieniem. Z zasady tej wynika, że organ nie może dokonać zmiany treści tego aktu. W judykaturze wskazuje się, że doręczenie aktu sprawia, że wchodzi on do obrotu prawnego. Z momentem doręczenia strona poznaje treść decyzji lub postanowienia i w konsekwencji uzyskuje świadomość w zakresie swych praw czy też obowiązków. Doręczenie jest bowiem sposobem wyrażenia woli organu na zewnątrz, poza strukturę administracji publicznej. Przede wszystkim zaś doręczenie otwiera termin do wniesienia odwołania od decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.) oraz zażalenia na postanowienie (art. 236 § 2 pkt 1 O.p.). Stąd też niezwykle istotne znaczenie ma czynność doręczenia decyzji lub postanowień.

W ocenie składu Sądu, który wydał omawianą uchwałę art. 145 § 2 O.p. łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiając pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale za bezskuteczne uznał doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Skoro czynność procesowa doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, była wadliwa, albowiem naruszała art. 145 § 2 O.p., to doręczenie nie miało miejsca. W konsekwencji doręczenie aktu jest bezskuteczne. Brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia postanowienia ustanowionemu pełnomocnikowi. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przez wadliwość doręczenia postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę w pełni aprobuje stanowisko, które zostało przyjęte w omawianej uchwale.

Pomimo, że treść uchwały odnosi się wprost do braku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak należy uznać, że stanowi ona wzorzec w ogóle do skutków braku doręczenia administracyjnych aktów podatkowym. Świadczy o tym okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach dotyczących skutków braku doręczenia aktu ustanowionemu pełnomocnikowi odwoływał się do orzecznictwa dotyczącego zarówno skutków braku doręczenia postanowień jak i decyzji w tym m.in. decyzji zabezpieczających.

Z powyższego wynika, że w rozpatrywanej sprawie należało uznać, że decyzja organu pierwszej instancji z 26 stycznia 2017 r., doręczona z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika w ogóle nie weszła do obrotu prawnego.

Powyższego nie zmienia okoliczność, że w uchwale z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22 Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie siedmiu sędziów, odpowiadając na pytanie "Czy użyte w art. 138e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) pojęcie "w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć jako "w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym", czy też jako "w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot"?" podjął następującą uchwałę: 1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej.".

Pytanie na które odpowiadał NSA w omawianej uchwale dotyczyło konieczności przedłożenia pełnomocnictwa szczególnego w odniesieniu do różnych procedur podatkowych tj. oddzielnych postępowań w znaczeniu procesowym. Takimi oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie postępowanie zabezpieczające, jak wyżej wykazano, nie jest odrębnym postępowaniem od procedury, w której dokonuje się zabezpieczenia. Zatem skoro nie ma wątpliwości, że pełnomocnictwo zostało złożone do akt postępowania kontrolnego, obejmowało swym zakresem to postępowanie (na co zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w treści uzasadnienia wiążącego w niniejszej sprawie wyroku) i jednocześnie zabezpieczanie nastąpiło w toku tego postępowania, to nie może być wątpliwości, że strona była reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika również w toku postępowania zabezpieczającego.

W ocenie Sądu z uwagi na powyższe decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2017 r. została wydana z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 1 w zw. art. 235, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 1 O.p. Zaskarżona decyzja organu drugiej instancji nie stwierdzała bowiem niedopuszczalności odwołania skarżącej spółki, mimo że zaskarżona tym odwołaniem decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, z uwagi na jej doręczenie bezpośrednio skarżącej, zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 w zw. z art. 138e § 1 O.p., co oznaczało niedopuszczalność złożonego odwołania z powodu nieistnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W świetle powyższego, wyrażenie oceny w zakresie wszystkich pozostałych zarzutów skargi ze sfery prawa procesowego i materialnego okazało się przedwczesne, zaś przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. – niezasadne.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien mieć na względzie, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

db