Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 200/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Matczak Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Instytutu [...] w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2024 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.76.2024.2.APR w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Instytutu [...] w O. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Instytut [...] w O. (dalej jako "skarżący, "wnioskodawca", "strona", "Instytut"), zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") z wnioskiem z 7 lutego 2024 r., uzupełnionym 26 marca 2024 r. na wezwanie organu, o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Instytut jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2020 r., poz. 1796 ze zm.) oraz na podstawie Statutu zatwierdzonego przez Prezesa Polskiej Akademii Nauk w dniu 16 maja 2011 r. Wnioskodawca prowadzi twórcze prace badawcze w obszarze: biologii i patologii rozrodu oraz wzrostu i rozwoju zwierząt, wpływu czynników genetycznych i środowiskowych, w tym głównie żywienia oraz zanieczyszczeń środowiska, na regulację procesów fizjologicznych i patologicznych u zwierząt i ludzi, współpracy z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, współpracy ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, rozwijania międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenia projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi.

Zadania te Instytut realizuje m.in. przez prowadzenie prac badawczych, publikowanie wyników badawczych w czasopismach naukowych, a także publikowanie opracowań monograficznych i podręcznikowych, współpracę naukową z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi.

Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Realizując zadania statutowe w zakresie m.in. prowadzenia prac badawczych i współpracy ze środowiskiem naukowym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, Instytut jako Partner II, przystąpił 12 października 2023 r. do Umowy Konsorcjum w celu wspólnej realizacji zadania badawczego pod nazwą: [...], na warunkach przedstawionych we wniosku o finansowanie Zespołu Badawczego zgodnie z III konkursem ofert na wyłonienie Zespołów Badawczych prowadzących działalność naukową w formie Wirtualnego Instytutu Badawczego ogłoszonym przez P. (dalej jako P.) w ramach programu WIB Wirtualny Instytut Badawczy oraz na podstawie Umowy o finansowanie Zespołu Badawczego ze środków Funduszu Polskiej Nauki, która zostanie zawarta w razie przyznania finansowania Projektu.

Jak wskazano we wniosku, celem Projektu jest opracowanie unikatowego wieloparametrowego testu [...]. Zakres badań będzie obejmował badania kliniczne, badania w modelach mysich nowotworów poddanych leczeniu stosowanemu takiemu, jak u ludzi, jak również badania w układach modelowych. W tych szeroko zakrojonych badaniach, które przyniosą uzupełniającą się wiedzę, zostanie zdefiniowany [...] w warunkach in vivo.

W Umowie Konsorcjum stwierdzono, że współpraca w ramach konsorcjum opiera się na stosunku umownym nawiązanym w celu realizacji projektu badawczego i nie może być uważana za utworzenie spółki prawa handlowego lub innej osoby prawnej, ani za nawiązanie umowy spółki cywilnej.

Do Umowy Konsorcjum przystąpiło 5 Partnerów, w tym wnioskodawca jako Partner II, a także Uniwersytet A. jako Jednostka Naukowa Projektu, umocowany przez pozostałych Partnerów m.in. do zawarcia na rzecz i w imieniu własnym oraz Partnerów Umowy Głównej i ich reprezentowania we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem tej Umowy, w tym do złożenia w imieniu Konsorcjum uzgodnionego, wspólnego wniosku o finansowanie Zespołu Badawczego, do reprezentowania Partnerów w kontaktach z Podmiotem Zarządzającym, do prowadzenia spraw Konsorcjum.

W Umowie Konsorcjum Partnerzy zobowiązali się m.in. do:

- udzielania sobie wzajemnie wszelkich niezbędnych informacji naukowych, technicznych i innych związanych z Projektem oraz do dostarczania Liderowi wszelkich informacji niezbędnych do prawidłowej realizacji Umowy Głównej,

- niezlecania sobie nawzajem realizacji usług, dostaw lub robót budowlanych, a także do nieangażowania, jako personelu Projektu, pracowników Partnera przez Jednostkę Naukową i odwrotnie,

- nieprowadzenia jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej dotyczącej Projektu w sposób pośredni lub bezpośredni, w ramach której dochodzi lub może dojść do ujawnienia lub wykorzystania własności intelektualnej lub działalności, która (lub której wynik) utrudnia lub uniemożliwia (lub rozsądnie oceniając utrudniałby lub uniemożliwiałby) zapewnienie skutecznej ochrony lub komercjalizacji Własności Intelektualnej.

W Umowie Konsorcjum określono, że Projekt jest dofinansowany ze środków wynikających z Umowy Głównej oraz m.in.:

a) uzyskane w ramach dofinansowania środki gromadzone będą na koncie Jednostki Naukowej, która niezwłocznie, jednak nie później niż w ciągu 7 dni od daty wpływu danej transzy dofinansowania, powiadomi o tym Partnera,

b) każdy z Partnerów ponosi we własnym zakresie koszty związane z uczestnictwem w Konsorcjum i wykonywaniem swoich zobowiązań, które nie znajdują pokrycia w Umowie Głównej,

c) do czasu otrzymania refundacji lub zaliczki Partnerzy zobowiązani są do finansowania Projektu ze środków własnych,

d) środki finansowe na realizację Projektu nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w Umowie i Umowie Głównej.

Każdy z Partnerów odpowiada za wykonanie przypadających na niego zadań określonych w harmonogramie realizacji Projektu oraz za prawidłowe wydatkowanie przyznanych mu środków finansowych; w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków przez Partnera zobowiązany on jest wobec pozostałych Partnerów i osób trzecich do naprawienia wszelkich szkód powstałych z tego tytułu.

Odnośnie praw majątkowych do wyników Projektu postanowiono, że Minister właściwy do spraw nauki i szkolnictwa wyższego stanie się podmiotem całości Własności Intelektualnej, wolnej od jakichkolwiek praw lub roszczeń osób trzecich, wynikającej z pracy Zespołu Badawczego i uprawnień z nią związanych w najszerszym dopuszczalnym przez prawo zakresie. Ponadto partnerzy zobowiązali się w Umowie Konsorcjum:

- do przeniesienia w odrębnych umowach całości Własności Intelektualnej na Jednostkę Naukową w takim zakresie, aby Jednostka Naukowa mogła przenieść całość Własności Intelektualnej, wolnej od jakichkolwiek praw lub roszczeń osób trzecich na Ministra w najszerszym możliwym przez prawo zakresie z uwzględnieniem natury prawnej danego przedmiotu Własności Intelektualnej w taki sposób, aby Minister uzyskał wszelkie możliwe prawa do Własności Intelektualnej bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, w szczególności na wszelkich możliwych przepisami prawa polach eksploatacji oraz z prawem decydowania o utworach zależnych i wykonywaniem autorskich praw osobistych,

- do wykonania wszystkich czynności faktycznych i prawnych, które będą niezbędne do nabycia przez Ministra Własności Intelektualnej na zasadach i w zakresie określonym w "Regulaminie zarządzania i komercjalizacji Własności Intelektualnej" (dalej jako Regulamin) oraz wytycznych konkursu lub innych wytycznych Podmiotu Zarządzającego, a ponadto

- do współpracy z Jednostką Naukową w zakresie składania przez nią Karty Własności Intelektualnej zgodnie z Regulaminem.

Opisano przepisy Regulaminu i wskazano, że środki z komercjalizacji, po odjęciu poniesionych w związku z tą komercjalizacją kosztów, w części należnej Jednostce Naukowej lub innym Jednostkom oraz Twórcom, zostaną przekazane przez Podmiot Zarządzający Jednostce Naukowej celem i z nakazem rozdysponowania w następujący sposób:

a) 65% środków z komercjalizacji zostanie przekazane Twórcom zgodnie z ich udziałem twórczym zadeklarowanym w Karcie Własności Intelektualnej,

b) 15% środków z komercjalizacji zostanie przekazane Jednostce Naukowej lub innym Jednostkom w proporcji zgodnej z proporcją wynikającą z udziału twórczego danego Twórcy (lub Twórców) z Jednostki Naukowej lub innej Jednostki, zadeklarowana w Karcie Własności Intelektualnej,

c) pozostałe środki z komercjalizacji zostaną przekazane na rzecz Funduszu Polskiej Nauki,

d) środki z komercjalizacji lub prawo do przyszłych środków z komercjalizacji przysługują przez cały okres ich uzyskiwania.

Natomiast Zadanie Badawcze składa się z trzech części:

1. badanie skuteczności przeciwnowotworowej w kontekście działania toksycznego na naczynia w badaniach doświadczalnych (etap 1 i 2) oraz w badaniach klinicznych (etap 3 i 4) – w kontekście terapii onkologicznej zarówno u zwierząt jak i u ludzi,

2. badanie mechanizmów toksycznego działania leków i poszukiwaniu biomarkerów ich niekorzystnego śródbłonkowego działania w układach modelowych z uwzględnieniem badań in vivo (etap 5-6-7),

3. opracowanie [...] (etap 8-12).

Wynikiem wspólnych prac projektowych Członków Konsorcjum, ma być:

1. opracowanie nowej technologii [...],

2. opublikowanie co najmniej 20 prac w międzynarodowych czasopismach o uznanym zasięgu międzynarodowym,

3. dokonanie 3 zgłoszeń patentowych w zakresie opisanym we wniosku.

Do zadań Instytutu należy opracowanie [...] (etap 7).

Otrzymane dofinansowanie Instytut przeznaczy na pokrycie kosztów kwalifikowalnych związanych z realizacją przydzielonego mu zadania w ramach Projektu, tj. wynagrodzenia zespołu badawczego i personelu administracyjnego, odczynniki chemiczne, aptamery, biomarkery, elektrody, drobny sprzęt laboratoryjny, materiały zużywalne, np. filtry, końcówki do pipet, plastikowe probówki itp., a ponadto na udział w konferencjach naukowych, publikacje w czasopismach naukowych, tłumaczenia i edycję manuskryptów publikacji naukowych, druk posterów, koszty pośrednie stanowiące ryczałt do 15% kosztów bezpośrednich.

Instytut realizując przydzielone mu zadanie w zakresie badań naukowych nie będzie świadczył żadnych usług na rzecz Konsorcjum ani na rzecz żadnego z Partnerów czy innych podmiotów zewnętrznych.

Wskazano we wniosku o przyznanie pomocy okres realizacji Projektu: 1 lipca 2024 r. – 30 czerwca 2029 r.

Uzupełniając wniosek na wezwanie organu strona podała, że żadne postanowienia wzorca "Umowy o dofinansowanie" (dalej jako Umowa) i Regulaminu nie ustalają odpłatności z tytułu przeniesienia na Ministra właściwego do spraw nauki i szkolnictwa wyższego działającego w imieniu Skarbu Państwa, praw do Własności Intelektualnej powstałej w związku z realizacją zadania badawczego. Środki uzyskane przez Podmiot Zarządzający z ewentualnej komercjalizacji mają być przekazywane w sposób i na zasadach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z nieustaleniem we Wzorcu Umowy i Regulaminie odpłatności nie wystąpi relacja odpłatności do otrzymanego dofinansowania.

W treści wzorca Umowy i Regulaminu brak jest jakichkolwiek postanowień dotyczących przeniesienia praw do Własności Intelektualnej na Jednostkę Naukową za odpłatnością. Należy zatem uznać, że przeniesienie praw do Własności Intelektualnej na Jednostkę Naukową będzie nieodpłatne. Nie wystąpi ponadto relacja odpłatności do otrzymanego dofinansowania, z uwagi na brak postanowień we wzorcu Umowy i Regulaminie w zakresie odpłatności z tytułu przeniesienia praw.

Ponadto po zakończeniu realizacji Zadania Badawczego, Podmiot Zarządzający może, po uzyskaniu zgody Skarbu Państwa, ustalić z Jednostką Naukową, Innymi Jednostkami lub Członkami Zespołu Badawczego oraz w porozumieniu ze Skarbem Państwa zasady wykorzystania Własności Intelektualnej do prowadzenia dalszych badań naukowych lub prac rozwojowych (§ 15 ust. 18 i ust. 19 wzorca Umowy). W wyniku przeniesienia praw na Jednostkę Naukową Instytut utraci możliwość korzystania/dysponowania z Własności Intelektualnej (§ 5 Regulaminu).

Zarówno wzorzec Umowy, jak i Regulamin nie zawiera jakichkolwiek postanowień w przedmiocie wpływu dofinansowania na cenę własności intelektualnej.

Katalog przykładowych kwalifikowalnych kosztów pośrednich obejmuje: ogólne koszty funkcjonowania podmiotów, w których zatrudnieni są Członkowie Zespołów Badawczych, wydatki związane z utrzymaniem jakości aparatury naukowo-badawczej, urządzeń i innych składników wyposażenia laboratoriów, zakupionej poza realizacją Zadania Badawczego finansowanego w ramach Programu WIB, a niezbędnych do jego realizacji, oraz koszty ubezpieczeń zakupionej w ramach Zadania Badawczego aparatury naukowo-badawczej, urządzeń i innych składników wyposażenia laboratoriów, na wypadek zdarzeń losowych.

W sytuacji, gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie Projektu i Konsorcjum nie otrzyma dofinansowania – Instytut nie będzie realizował Projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w skrócie: "u.p.t.u.") otrzymana dotacja na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. czy w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynagrodzenie, jakie może być przekazane Instytutowi przez Podmiot Zarządzający w wysokości 15% środków uzyskanych z komercjalizacji wyników badań, będzie stanowić wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3. czy w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.t.u. Instytutowi będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu?

Zdaniem strony w odniesieniu do pytania 1, dofinansowanie otrzymane na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Dofinansowanie otrzymane przez Instytut na realizację przypisanego mu zadania w Projekcie badawczym ma za zadanie sfinansowanie prowadzonych badań naukowych i pokrywa koszty z nimi związane, w związku z czym nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. W związku z tym otrzymane środki finansowe nie będą stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Uzyskana pomoc, w myśl przytoczonych wyżej przepisów, stanowi refundację kosztów kwalifikowalnych poniesionych przez Instytut w związku z realizacją badań naukowych stanowiących jeden z elementów Projektu, jako całości. Dofinansowanie nie będzie stanowić dopłaty do ceny, gdyż w całości dotyczy zwrotu kosztów kwalifikowalnych poniesionych przez Instytut na realizację przypisanego mu w Projekcie zadania, tj. [...]. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ukształtowanej linii orzeczniczej, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16.

Z kolei wynagrodzenie wskazane w pytaniu 2 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto Instytut będzie miał prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Zadania Badawczego w ramach Projektu (pytanie 3).

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2024 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

1. nieprawidłowe w zakresie braku podatkowania otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów Projektu (pytanie nr 1),

2. prawidłowe w zakresie:

- opodatkowania wynagrodzenia, jakie może być przekazane przez Podmiot Zarządzający Instytutowi w wysokości 15% środków uzyskanych z komercjalizacji wyników badań (pytanie nr 2),

- prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu (pytanie nr 3).

Wskazując na zapisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 29a ust. 1, 6 i 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), dalej jako u.p.t.u., Dyrektor KIS podał, że dla do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy tego rodzaju dofinansowanie jest związane bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Wyjaśniając pojęcie "dotacja bezpośrednio związana z ceną" organ uznał, że istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE, Trybunał), w szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise).

Po ich omówieniu organ podał, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Środki finansowe, które Instytut otrzymuje ze środków Funduszu Polskiej Nauki na realizację zadania badawczego, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Instytut usług.

Za istotne organ uznał, że przedmiotem zadania badawczego jest określone zagadnienie, którego celem jest [...]. W wyniku realizacji Projektu powstanie Własność Intelektualna. Prawa do wytworzonej własności intelektualnej Instytut przeniesie na Jednostkę Naukową, która następnie przeniesie na Ministra właściwego do spraw nauki i szkolnictwa wyższego całość Własności Intelektualnej w najszerszym dopuszczalnym prawem zakresie. Następnie Podmiot Zarządzający podejmie działania w celu skutecznej komercjalizacji powstałej w ramach projektu własności intelektualnej. Środki z komercjalizacji, w części należnej Jednostce Naukowej lub innym Jednostkom oraz Twórcom, zostaną przekazane przez Podmiot Zarządzający Jednostce Naukowej celem ich rozdysponowania. Instytut otrzyma część tych środków w zakresie odpowiadającym swojemu twórczemu udziałowi.

Ostatecznym beneficjentem czynności wykonywanych przez Instytut w związku z realizacją Projektu, jest Skarb Państwa – Minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego i nauki, natomiast bezpośrednim beneficjentem będzie Jednostka Naukowa. To, że wnioskodawca nie będzie pobierać odpłatności od ostatecznego beneficjenta za wykonanie określonych czynności w ramach Projektu, nie oznacza, że opisane wyżej świadczenia Instytut wykona nieodpłatnie. W tej sytuacji zapłatą za te świadczenia będą środki finansowe otrzymane ze środków Funduszu Polskiej Nauki nazwane przez Instytut we wniosku dotacją na pokrycie kosztów Projektu. Nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru bądź świadczący usługę otrzymuje zapłatę.

Tym samym, realizację zadania badawczego określonego w Projekcie organ uznał za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług. Zostały spełnione wszystkie przesłanki, aby uznać wykonywane przez Instytut w ramach Projektu czynności za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, polegającym na realizacji zadania badawczego, w ramach którego zostanie wytworzona Własność Intelektualna, a otrzymanym w zamian od osoby trzeciej wynagrodzeniem.

Natomiast w sytuacji, gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie Projektu i konsorcjum nie otrzyma dofinansowania – wnioskodawca nie będzie realizować Projektu. Oznacza to, że dofinansowanie zostanie przyznane wyłącznie na realizację zadania badawczego. Ponadto Instytut nie może go przeznaczać na inny cel niż wydatki kwalifikowalne w Projekcie. Dofinansowanie zostanie więc przyznane w związku z konkretnym świadczeniem, a nie na ogólną działalność strony. Przedmiotowa dotacja ma zatem związek z ceną świadczonych usług, gdyż bezpośrednio wpływa na cenę świadczenia (beneficjent nie wnosi opłaty za Własność Intelektualną, którą otrzyma w wyniku realizacji Projektu), wobec czego zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do stanowiska Instytutu organ podkreślił, że na gruncie VAT nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie za wykonaną czynność pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Jeśli czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna.

Z przedstawionej przez Instytut sekwencji działań oraz przedstawionych zapisów umów i regulaminu jednoznacznie wynika, że Instytut będzie realizował skonkretyzowane świadczenie na rzecz konkretnego beneficjenta na podstawie określonego stosunku prawnego. Organ zwrócił w tym zakresie uwagę, że Podmiot Zarządzający podejmie działania w celu komercjalizacji Własności Intelektualnej i wnioskodawca otrzyma część środków, które Podmiot Zarządzający uzyska z komercjalizacji – w zakresie odpowiadającym udziałowi twórczemu strony.

Zatem Instytut zaproponował P., wykonanie określonej usługi na rzecz Ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki, a P., gdy przyjmie ofertę, zobowiąże się do zapłaty wynagrodzenia w wysokości poniesionych przez Instytut kosztów oraz części kwot uzyskanych ze sprzedaży rezultatów Projektu. W tym zakresie organ interpretacyjny zwrócił uwagę na przenoszenie wytworzonej w ramach zadania badawczego Własności Intelektualnej kolejno na Jednostkę Naukową, aby mogła ona przenieść całość Własności Intelektualnej na Ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki.

Na tej podstawie organ interpretacyjny uznał, że zarówno dofinansowanie, przeznaczone na realizację Zadania Badawczego i przekazanie Własności Intelektualnej na rzecz Ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego za pośrednictwem Jednostki naukowej, jak i wpływy z komercjalizacji Własności Intelektualnej wytworzonej w wyniku realizacji Zadania Badawczego, są wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez Instytut na rzecz Jednostki Naukowej.

Ponadto organ stwierdził, że w analizowanej sprawie nie można rozpatrywać odrębnie procesu realizacji Zadania Badawczego i wytworzonej w jego wyniku Własności Intelektualnej. Wprawdzie we wniosku o wydanie interpretacji Instytut rozgranicza te pojęcia, jednak celem projektu jest [...]. Cel projektu definiuje Zadanie Badawcze z dofinansowaniem na wytworzenie określonej w projekcie Wartości Intelektualnej, która następnie zostanie przekazana na rzecz Jednostki Naukowej (a przez nią – na właściwego ministra) i docelowo skomercjalizowana.

Dyrektor KIS uznał, że w odniesieniu do kwot, które Instytut ma otrzymać z tytułu komercjalizacji, wnioskodawca prawidłowo wskazał elementy świadczące o tym, że stanowią one wynagrodzenie za świadczoną usługę, zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy. Organ odnotował w tym zakresie, że taka sama argumentacja świadczy o tym, że dofinansowanie na realizację Zadania Badawczego jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę:

1. między Instytutem a Jednostką Naukową istnieje związek prawny (Umowa Konsorcjum), w ramach którego będzie następowało świadczenie wzajemne – wynagrodzenie należne Instytutowi za realizację Zadania Badawczego,

2. wynagrodzenie otrzymane przez Instytut będzie stanowić wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę – tj. wytworzenie Wartości Intelektualnej – jest to wartość określona Regulaminem komercjalizacji, umową o dofinansowanie oraz umową konsorcjum,

3. będzie istniała bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Instytutu – otrzymane wynagrodzenie w postaci dofinansowania oraz środków z komercjalizacji,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie będzie pozostawała w bezpośrednim związku z czynnością, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – wysokość wypłacanego Instytutowi dofinansowania na realizację Zadania Badawczego będzie określona w umowie o dofinansowanie (w złożonym wniosku o dofinansowanie sporządzono kosztorys zadania badawczego według kategorii wydatków wraz z opisem sposobu kalkulacji wysokości wydatków), natomiast środki z tytułu komercjalizacji własności intelektualnej wytworzonej w ramach realizacji Zadania Badawczego będą zależne od wielkości sprzedaży zrealizowanej przez Podmiot Zarządzający,

5. wartość świadczenia wzajemnego będzie wyrażona w pieniądzu.

Na tej podstawie Dyrektor KIS stwierdził, że otrzymane przez Instytut dofinansowanie oraz środki z komercjalizacji stanowić będą wynagrodzenie za usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Za bez znaczenia uznał przy tym fakt, że należna Instytutowi kwota nie będzie wynikała bezpośrednio ze świadczenia przez wnioskodawcę usługi osobie trzeciej.

Organ interpretacyjny uznał zatem za nieprawidłowe stanowisko Instytutu w zakresie pytania nr 1, że dofinansowanie otrzymane na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Stanowisko Instytutu w zakresie pytań nr 2 i 3 ocenił jako prawidłowe, czemu dał wyraz na str. 31-33 interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższą interpretację indywidualną do tut. Sądu. Wniósł o jej uchylenie w całości i zwrot kosztów postępowania prawem przepisanych. Zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie przedmiotowej interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny stanu przyszłego, pomijając argumenty przedstawione we wniosku o interpretację,

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe uznanie stanowiska Instytutu za nieprawidłowe i poprzez nieuprawnione uznanie, że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy dotacją wydatkową, a ceną,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło organ do wniosku, że zwrot poniesionych wydatków kosztowych w związanych z realizacją zadań w ramach Zadania Badawczego będzie bezpośrednio związany z ceną, w związku z czym będzie stanowił wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W treści skargi podniesiono, że organ, dokonując oceny opisanego stanu faktycznego błędnie zinterpretował, że ewentualnie otrzymane dofinansowanie zostanie udzielone w celu sfinansowania czy też dofinansowania świadczenia konkretnych usług. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że ewentualnie otrzymane dofinansowanie wraz ze środkami z komercjalizacji stanowić będzie wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Znaczenie bowiem ma to, że nie jest znana "cena", jaką Podmiot Zarządzający (w przypadku osiągnięcia celu Zadania Badawczego) ewentualnie uzyska z komercjalizacji ewentualnie wytworzonej Wartości Intelektualnej.

Organ, powołując się na orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-184/00, przyjął w uzasadnieniu interpretacji kryterium: "w celu ustalenia, że dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów usług musi, co do zasady, być ustalona nie później niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu." Spełnienie tego kryterium w niniejszej sprawie jest niemożliwe m.in. dlatego, że:

1) dofinansowanie, które ewentualnie otrzyma Instytut nie będzie dopłatą do ceny, a w całości będzie dotyczyć zwrotu kosztów, jakie zostaną poniesione przez Instytut na realizację Zadania Badawczego realizowanego w ramach konsorcjum i każdy z konsorcjantów otrzyma zwrot kosztów poniesionych na realizowane przez siebie zadania, bowiem "cena" za ewentualnie wytworzone Wartości Intelektualne nie jest znana,

2) Zadanie Badawcze realizowane będzie we współpracy przez 6. konsorcjantów (konsorcjantem jest również Jednostka Naukowa, co wynika z opisanej Umowy Konsorcjum), gdzie każdy z konsorcjantów będzie wykonywał inne zadania (poszczególne elementy) składające się na Zadanie Badawcze, w wyniku którego ma powstać Wartość Intelektualna jako całość,

3) dofinansowanie otrzymane ewentualnie przez Instytut będzie mogło być przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych i niezbędnych do realizacji przypisanego Instytutowi zadania w ramach Zadania Badawczego jako całości,

4) nie zaistnieje dwustronny stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Instytutem, jako wykonawcą przydzielonego mu w ramach Zadania Badawczego zadań, a członkami Konsorcjum, w tym Jednostki Naukowej, której pracownik naukowy (Lider) będzie nadzorował cały zespół naukowców (Zespół Badawczy),

5) ewentualnie otrzymana dotacja nie będzie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia tj. ewentualnie wytworzonej Wartości Intelektualnej, ponieważ cena tego świadczenia nie jest znana,

6) ewentualnie otrzymana dotacja na realizację zadania jakie zostanie przypisane Instytutowi w Zadaniu Badawczym, jako całości, będzie mieć charakter dopłaty kosztowej, tj. będzie stanowić zwrot poniesionych wydatków i nie będzie mieć charakteru przychodowego, tj. nie będzie stanowić dopłaty do "ceny", która nie jest znana.

Wyjaśniono w skardze pojęcie "ceny" z odwołaniem się do art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2023 r., poz. 168 ze zm.). Wskazano, że Konsorcjum (w tym Instytut) składając wniosek o dofinansowanie Projektu, dokonało wyłącznie kalkulacji wydatków koniecznych do jego realizacji. Ma to istotne znaczenie dla ustalenia czy przedmiotowe dofinansowanie do Zadania Badawczego będzie stanowić wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powołano w skardze wyroki NSA z 27 września 2018 r., I FSK 1876/16, z 9 lutego 2022 r., I FSK 2460/21 oraz wyroki WSA w Bydgoszczy z 12 września 2017 r., I SA/Bd 733/17 i WSA w Olsztynie z 30 stycznia 2020 r., I SA/OI 724/19. W powiązaniu z wyrokami podkreślono, że kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Ponadto organ interpretujący całkowicie pominął w swoich rozważaniach:

1) ewentualny udział Instytutu w Zadaniu Badawczym (Projekcie) nie będzie stanowić zadania wyodrębnionego z ogólnej działalności Instytutu bowiem czynności, jakie Instytut będzie wykonywał realizując ten Projekt będą należeć do zakresu jego podstawowej działalności badawczo-naukowej i do zadań, jako jednostki naukowo-badawczej i wskazanych niektórych sposobów realizacji tych zadań,

2) to, że Instytut w Zadaniu Badawczym (Projekcie) będzie wykonywał jedno z przydzielonych mu zadań, a nie cały Projekt, na który składają się odrębne zadania przypisane i wykonywane przez każdego konsorcjanta z osobna, których zakres jest różny; żadne zadanie, które będzie wykonywane w ramach Zadania Badawczego nie stanowi odrębnej, oderwanej od całości (tj. tego Projektu) czynności podlegającej odrębnej sprzedaży, jak można wnioskować z oceny opisu stanu faktycznego dokonanej przez organ interpretujący.

Wadliwe uznanie przez organ, że opisany w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej spowodowało, że organ interpretujący uznał, że dofinansowanie na realizację przedmiotowego Zadania Badawczego (Projektu) będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Wsparcie, jakie Instytut ewentualnie otrzyma, nie będzie stanowić dopłaty do ceny. W związku z tym otrzymane dofinansowanie nie będzie wynagrodzeniem w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na ustaleniu, czy otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu w części realizowanej przez Instytut, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększy podstawę opodatkowania, a więc czy ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez skarżącą usług podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), dalej jako "u.p.t.u.", podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskiwanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji.

Dyrektor KIS w rozpoznawanej sprawie przyjął, że dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania, gdyż wpływa na ostateczną cenę świadczenia. Organ uznał, że zapłatą za świadczenia Instytutu będą środki finansowe otrzymane ze środków Funduszu Polskiej Nauki nazwane we wniosku dotacją na pokrycie kosztów Projektu. W jego ocenie istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, polegającym na realizacji zadania badawczego, w ramach którego zostanie wytworzona Własność Intelektualna, a otrzymanym w zamian od osoby trzeciej wynagrodzeniem. Dotacja ma związek z ceną świadczonych usług, gdyż bezpośrednio wpływa na cenę świadczenia (beneficjent nie wnosi opłaty za Własność Intelektualną, którą otrzyma w wyniku realizacji Projektu), wobec czego zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym zakresie orzecznictwo TSUE wskazuje na konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług lub dostawą towarów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 listopada 2023 r., I FSK 275/23 zwrócił w tym zakresie uwagę na wyrok Trybunału z 15 lipca 2004 r., C-144/02. TSUE wyjaśnił jak należy rozumieć bezpośredni związek otrzymanej subwencji z ceną towaru lub usługi. Po pierwsze subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Po drugie należy zbadać, czy cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. Po trzecie musi być możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego.

Omawianą ocenę prawną Trybunał zawarł również w wyroku z 22 listopada 2001 r., C-184/00, na który powoływał się organ interpretacyjny obok wyroku z 13 czerwca 2002 r., C-353/00. W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowi ona element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (vide: A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). W sprawie C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Kryterium decydującym o uznaniu dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności.

Zaznaczyć też należy, że w zakresie charakteru dotacji oraz ich podlegania (bądź nie podlegania) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ukształtowało się jednolite i ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 28 czerwca 2019 r., I FSK 566/19; 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18; 15 listopada 2018 r., I FSK 1947/16; 27 września 2018 r., I FSK 1875/16, I FSK 1876/16; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17; 27 sierpnia 2019 r., I FSK 1072/17; 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16; 30 stycznia 2019 r., I FSK 1673/16, 2 lipca 2020 r., I FSK 1600/19; 1 lutego 2022 r., I FSK 965/19, 9 lutego 2022 r., I FSK 2486/21, jak też wyroki WSA w Krakowie z 15 listopada 2022 r., I SA/Kr 949/22, WSA w Olsztynie 20 czerwca 2023 r., I SA/Ol 153/23, I SA/Ol 160/23, WSA w Poznaniu z 27 lipca 2023 r., I SA/Po 303/23, WSA w Warszawie z 19 czerwca 2024 r., III SA/Wa 879/24), które Sąd w pełni popiera i przyjmuje je jako podstawę argumentacji także w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży – u dostawcy towaru lub usługi. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu – u nabywcy towaru lub usługi (przykładowo wyroki NSA: z 15 listopada 2018 r., I FSK 1947/16, z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17, czy też z 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18). Instytut zasadnie podniósł powyższe w skardze.

We wniosku o interpretację i w jego uzupełnieniu skarżący jednoznacznie stwierdził, że w odniesieniu do pytania nr 1, otrzymane przez Instytut dofinansowanie na realizację przypisanego mu zadania w Projekcie badawczym, ma za zadanie sfinansowanie prowadzonych badań naukowych i pokrywa koszty z nimi związane, w związku z czym nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Uzyskana pomoc, w myśl przytoczonych wyżej przepisów, stanowi refundację kosztów kwalifikowalnych poniesionych przez Instytut w związku z realizacją badań naukowych stanowiących jeden z elementów Projektu, jako całości. Dofinansowanie nie będzie stanowić dopłaty do ceny, gdyż w całości dotyczy zwrotu kosztów kwalifikowalnych poniesionych przez Instytut na realizację przypisanego mu zadania w Projekcie, tj. [...]. Ponadto w opisie stanu faktycznego zaznaczono, że do czasu otrzymania refundacji lub zaliczki Partnerzy zobowiązani są do finansowania Projektu ze środków własnych, przy czym środki finansowe na realizację Projektu nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w Umowie i Umowie Głównej. Katalog przykładowych kwalifikowalnych kosztów pośrednich obejmuje: ogólne koszty funkcjonowania podmiotów, w których zatrudnieni są Członkowie Zespołów Badawczych, wydatki związane z utrzymaniem jakości aparatury naukowo-badawczej, urządzeń i innych składników wyposażenia laboratoriów, zakupionej poza realizacją Zadania Badawczego finansowanego w ramach Programu WIB, a niezbędnych do jego realizacji, oraz koszty ubezpieczeń zakupionej w ramach Zadania Badawczego aparatury naukowo-badawczej, urządzeń i innych składników wyposażenia laboratoriów, na wypadek zdarzeń losowych. Zaznaczono, że w sytuacji, gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie Projektu i konsorcjum nie otrzyma dofinansowania – Instytut nie będzie realizował Projektu.

Powyższe stanowi wystarczającą przesłankę do uznania stanowiska organu interpretacyjnego za błędne. Nie ma racjonalnego uzasadnienia twierdzenie, by dofinasowanie otrzymane przez Instytut mogło wchodzić do podstawy opodatkowania, o której mowa w omawianym art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Wskazać bowiem należy, że dofinansowanie to zostało udzielone w konkretnym celu, którym było pokrycie głównej części koszów ponoszonych w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i innymi pracami wykonywanymi w ramach Projektu opisanego we wniosku. Sporne środki mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie działanie, tj. na wykonanie konkretnego projektu, na konkretne działania wykonywane w ramach tego projektu. Z tego względu przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do ceny, lecz zwrot poniesionych kosztów. Nie występuje świadczenie wzajemne w sytuacji, gdy dotacja ma typowo zakupowy charakter. Nie jest wówczas związana bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą czy usługą. A zatem, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji (str. 27) pomoc ta nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez stronę usług.

Instytut opisał we wniosku o interpretację, że przeznaczy dotację na szereg czynności związanych z administracją, zaopatrzeniem, publikacją, zarządzaniem i wykonaniem etapu Projektu przyjętego do realizacji przez skarżącego: wynagrodzenia zespołu badawczego i personelu administracyjnego, odczynniki chemiczne, aptamery, biomarkery, elektrody, drobny sprzęt laboratoryjny, materiały zużywalne, np. filtry, końcówki do pipet, plastikowe probówki itp., a ponadto na udział w konferencjach naukowych, publikacje w czasopismach naukowych, tłumaczenia i edycję manuskryptów publikacji naukowych, druk posterów, koszty pośrednie stanowiące ryczałt do 15% kosztów bezpośrednich.

Instytut realizując przydzielone mu zadanie w zakresie badań naukowych nie będzie ponadto świadczył żadnych usług na rzecz Konsorcjum, ani na rzecz żadnego z Partnerów czy innych podmiotów zewnętrznych.

Z powyższego wynika, że otrzymane dofinansowanie w całości dotyczy zwrotu kosztów poniesionych przez Instytut na realizację przypisanego mu zadania w Projekcie. Jest przeznaczone na wydatki niezbędne do jego realizacji i ma typowo zakupowy charakter. W skardze podkreślono, że Konsorcjum (w tym Instytut) składając wniosek o dofinansowanie Projektu, dokonało wyłącznie kalkulacji wydatków koniecznych do jego realizacji. Zatem fakt, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach Projektu, nie świadczy o bezpośrednim związku dotacji z ceną. Otrzymana dotacja nie zmniejszy kosztów ogólnych projektu, tylko pokryje ich część. Ponadto fakt otrzymania dotacji nie będzie miał wpływu na cenę, ponieważ od początku projektu założenie było takie, aby przed zakończeniem realizacji Zadania Badawczego, Jednostce Naukowej, innym Jednostkom oraz Zespołowi przysługiwało prawo do dalszego bezpłatnego korzystania z Własności Intelektualnej – jedynie i wyłącznie do bezpośredniej realizacji Zadania Badawczego. Nie ma tu wpływu przewidywane nabycie Własności Intelektualnej przez Skarb Państwa – Ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki

Nie będzie też znana wartość Własności Intelektualnej na dzień otrzymania dofinansowania. Jak wynika z odpowiedzi wnioskodawcy na pytanie nr 6 z wezwania organu, zgodnie z zapisem § 8 ust. 6 Regulaminu zarządzania i komercjalizacji Własności Intelektualnej stanowiącym dokument konkursowy, "Podmiot Zarządzający może przeprowadzić lub zlecić przeprowadzenie wyceny rynkowej Własności Intelektualnej, uwzględniającą wybrany model Komercjalizacji. Przeprowadzona wycena jest wartością szacunkową Własności Intelektualnej i stanowi podstawę do negocjacji z Odbiorcą Własności Intelektualnej, nie jest jednak bezwzględnie wiążąca dla Podmiotu Zarządzającego w zakresie minimalnej wartości uzyskanej z tytułu Komercjalizacji. Wartość ta jest ustalona w wyniku negocjacji z Odbiorcą Własności Intelektualnej". Nie można zatem obecnie wycenić wartości udziału Instytutu w Zadaniu Badawczym. Przy czym z opisu stanu faktycznego wynika, że określenie szacunkowej wartości Własności Intelektualnej nie będzie bezwzględnie wiążące dla Podmiotu Zarządzającego.

Dofinansowanie w niniejszej sprawie jest przeznaczone na wydatki Instytutu niezbędne do wykonania projektu i pozostaje bez wpływu na świadczenia na rzecz pozostałych uczestników Projektu, które z założenia Projektu mają walor nieodpłatny. Nie występuje zatem bezpośredni związek pomiędzy wysokością przyznanej dotacji, a odpłatnością (nieodpłatnością) świadczeń dla uczestników – jako docelowej grupy Odbiorców Własności Intelektualnej na podstawie działania podjętego przez skarżącego.

Fakt, że uczestnik Projektu, w wyniku refundacji otrzyma zwrot wcześniej poniesionych kosztów na realizację przypisanego mu zadania w Projekcie, nie ma wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Opisana przez skarżącego dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącego. Zwłaszcza, że w opisie stanu faktycznego zaznaczono, że w związku z nieustaleniem we Wzorcu Umowy i Regulaminie odpłatności nie wystąpi relacja odpłatności do otrzymanego dofinansowania, a przeniesienie praw do Własności Intelektualnej na Jednostkę Naukową będzie nieodpłatne. Nie wystąpi ponadto relacja odpłatności do otrzymanego dofinansowania, z uwagi na brak postanowień we wzorcu Umowy i Regulaminie w zakresie odpłatności z tytułu przeniesienia praw.

Należy mieć na uwadze również i to, że wcale nie jest pewne czy założony w projekcie cel badań i analiz zostanie osiągnięty. Przyznawane skarżącemu środki dotyczą wszakże pokrycia kosztów badań, których efekt jest nieznany w chwili ich rozpoczęcia (por. wyrok NSA z 8 listopada 2023 r., I FSK 275/23). Natomiast zakładając osiągnięcie celów Projektu, to nie wiadomo, czy w rezultacie zostanie wytworzona Własność Intelektualna, która przełoży się na wartość komercyjną. Na podstawie opisu przedmiotu wniosku nie jest pewne nawet to, czy efekt końcowy prac Projektu będzie spełniał założenia i czy będzie możliwe dokonanie zgłoszeń patentowych w zakresie opisanym we wniosku (jest to cel nr 3 wspólnych prac projektowych Członków Konsorcjum), czy też będzie się nadawał do wdrożenia, np. wobec przekraczających racjonalne założenia kosztów realizacji. Omawiana problematyka wynika ze specyfiki badań naukowych, co również należy brać pod uwagę w rozpoznawanej sprawie. Dyrektor KIS pominął ten aspekt sprawy. Na tle powyższej analizy uznać należy, że nie ma również, przypisywanej przez organ, wagi przenoszenie wytworzonej w ramach zadania badawczego Własności Intelektualnej kolejno na Jednostkę Naukową, aby mogła ona przenieść całość Własności Intelektualnej na Ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki.

W konsekwencji za trafne należało uznać zarzuty skargi naruszenia art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Opisane we wniosku o interpretację dofinansowanie nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu – ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy. Pokrywa tylko koszty związane z realizacją projektu i nie ma charakteru cenotwórczego, lecz stanowi zwrot poniesionych kosztów. W rezultacie, w związku z realizacją projektu, strona nie otrzyma wynagrodzenia od osoby trzeciej, wobec czego otrzymane dofinansowanie na realizację projektu nie będzie stanowiło obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowić podstawy opodatkowania.

Skład orzekający nie uznał natomiast za zasadne zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej jako O.p. Postępowanie podatkowe powinno być oczywiście prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, lecz o naruszeniu tej zasady nie świadczy fakt, że organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika. Interpretacja indywidualna wydawana jest bowiem na wniosek strony, na podstawie wskazanego przez nią opisu stanu faktycznego i co do zasady dopiero nieuzasadniona zmienność poglądu organu narusza zasadę postępowania podatkowego określoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. O takiej sytuacji nie można jednak mówić w rozpoznawanej sprawie. Natomiast, jak wynika z treści uzasadnienia skargi, zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. miał charakter akcesoryjny w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego, którym strona poświęciła znaczną część uzasadnienia skargi. Zdaniem Sądu, dodatkowe negowanie błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej stanowiska organu przez stawianie zarzutów naruszenia prawa procesowego jest zbędne, dlatego ten zarzut uznać należało za chybiony. Ponadto podnoszone w skardze okoliczności: ewentualny udział Instytutu w Zadaniu Badawczym (Projekcie) nie będzie stanowić zadania wyodrębnionego z ogólnej działalności Instytutu, jak też to, że Instytut w Zadaniu Badawczym (Projekcie) będzie wykonywał jedno z przydzielonych mu zadań, a nie cały Projekt – nie leżało u podstaw podejmowania wyroku w rozpoznawanej sprawie. W związku z tym pominięcie tych elementów stanu faktycznego w rozważaniach organu interpretującego, nie stanowi naruszenia prawa procesowego.

Wobec stwierdzenia niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, Sąd uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną w całości miał na uwadze, że stanowisko zaprezentowane w interpretacji nie gwarantuje w pełnym zakresie zastosowania wykładni prawa unijnego, zaprezentowanej w wyżej wskazanych wyrokach TSUE z 15 lipca 2004 r., C-144/02 i z 22 listopada 2001 r., C-184/00. Autonomia procesowa państw członkowskich doznaje ograniczeń w tych wszystkich wypadkach, gdy koliduje to z zasadą skuteczności prawa unijnego (zob. wyroku TSUE z 8 czerwca 2023 r., C-322/22, E. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Przy czym w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna ma jednolity charakter, co powoduje, że niedopuszczalne jest jej uchylenie w części. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości mając na uwadze również to, że strona zaskarżyła interpretację w takim właśnie zakresie. Sąd, będąc związany treścią art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935), dalej jako "p.p.s.a.", który in fine stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a także mając na uwadze art. 134 § 1 p.p.s.a., w którym ustawodawca zakreślając granice orzekania sądu, przypomniał o ograniczeniach wynikających z art. 57a p.p.s.a. – nie wyszedł poza granice skargi i uchylił indywidualną interpretację w całości.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w pkt II. na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.

Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.