Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1227/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7; art. 164 § 1 pkt 1; art. 166b; art. 33 § 1 i 2; art. 54 § 1; art. 154 § 1.
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1984/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2021 r., nr 1401-IEE2.711.1.78.2021.2.ASP w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1984/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: Skarżąca lub Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 czerwca 2021 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżąca, działając za pośrednictwem doradcy podatkowego, na podstawie art. 173 § 1, art. 174, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo, iż w toku prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie naruszył przepisy postępowania w postaci:

1. art. 33 § 2 pkt 6 lit. c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) poprzez uznanie, iż zastosowanie środka zabezpieczającego było prawidłowe w sytuacji, gdy organ egzekucyjny nie posiadał pełnej wiedzy o majątku Spółki;

2. art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez dokonanie zabezpieczenia w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły przesłanki sugerujące, że Spółka mogłaby utrudniać lub dążyć do udaremnienia egzekucji;

3. art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez zupełne pominięcie interesu Spółki podczas rozstrzygnięcia sprawy i uwzględnienie jedynie interesu fiskalnego, co doprowadziło do dysproporcji, która w państwie prawnym nie może być zaakceptowana;

4. art. 7 § 2 w związku z art. 166b i art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 8 k.p.a. poprzez zastosowanie zbędnego i zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę celowości postępowania zabezpieczającego.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W zakreślonym ustawowo terminie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 9 lutego 2023 r. na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżąca otrzymała 23 marca 2023 r., natomiast organ odwoławczy 9 marca 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (9 maja 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca w pierwszej kolejności wskazuje naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. poprzez uznanie, iż zastosowanie środka zabezpieczającego było prawidłowe, podnosząc jednocześnie, że organ egzekucyjny nie posiadał pełnej wiedzy o majątku Spółki. Jednocześnie w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej Skarżąca podnosi, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia, wskazując na wykładnię pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania jaką dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, gdzie Trybunał ten wskazał możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia.

W art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019, poz. 900 ze zm., dalej jako o.p.) ustawodawca jako przesłankę uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia w tym trybie wprowadził uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, do której odsyła również w art. 33 § 2 o.p. Przy ustaleniu zakresu znaczeniowego tej przesłanki będącej określeniem nieostrym, a de facto zwrotem szacunkowym należy uwzględniać całokształt okoliczności faktycznych i prawnych, zwłaszcza sytuację finansową podatnika, w tym wielkość jego majątku w relacji do możliwości pokrycia przyszłych, ewentualnych zobowiązań publicznoprawnych (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2134/21). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim zauważa, że kwestionowanie istnienia tej przesłanki możliwe jest w trybie postępowania podatkowego, w którym instytucja ta ma zastosowanie. Decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest bowiem w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. W doktrynie podkreślono przy tym, ,,że nakazano orzekać o zabezpieczeniu w formie decyzji administracyjnej, ze wszystkimi konsekwencjami (S. Babiarz (w), S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2019 r., s. 297. Oznacza to zatem również zastosowanie odwołania od tej decyzji.

Właściwym trybem kwestionowania oceny tej przesłanki jest zatem wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego, w której ta przesłanka została oceniona i zastosowana. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że ,,z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 o.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych(...)’’.- wyrok NSA z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 510/21. Należy również zauważyć, że w doktrynie podkreśla się, że przepisy o.p. regulujące zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych są przepisami szczególnymi w stosunku do Działu IV ,,Postepowanie zabezpieczające’’ u.p.e.a. – R. Mastalski, (w), B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Z. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław, 2016 r., s. 280 (a także przywołany tam wyrok NSA z 13 stycznia 1998 r., III SA 1112/96). Stąd też podstawową przesłanką dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 o.p. jest domniemanie, że dłużnik podatkowy (przyszły dłużnik podatkowy) nie wykonana w terminie zobowiązania podatkowego inaczej niż podstawowa przesłanka dokonania zabezpieczenia unormowanego w dziale IV u.p.e.a., a zatem sytuacja gdy brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję (R. Mastalski, (w), B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Z. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław, 2016 r., s. 280).

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zarzuty kwestionujące niedostateczne wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania zmierzają do podważenia prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu wydanych m.in. na podstawie art. 33 § 1 i 2 o.p. i nie mogą być skuteczne jako zarzuty uzasadniające wadliwość postępowania zabezpieczającego. Zasadnie zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że postepowanie podatkowe, w którym wydawane jest decyzja o zabezpieczeniu jest uregulowane w przepisach o.p., gdzie środkiem zaskarżenia decyzji w postępowaniu instancyjnym jest odwołanie, stąd też niedopuszczalne jest badanie w postepowaniu zabezpieczającym zasadności decyzji podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się zatem ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że nie mogą być badane w ocenianym postepowaniu kwestie dotyczące zasadności, i wysokości należności, które wynikają z decyzji będącej podstawą prowadzenia postepowania zabezpieczającego, czy też przesłanki do ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e,a. Trafnie bowiem uznał w tym względzie Sąd pierwszej instancji (podzielając stanowisko Dyrektora IAS), odnosząc się do zarzutu określnego w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e,a., a zatem braku wymagalności obowiązku, że chodzi o wymagalność w sensie możliwości prowadzenia postępowania zabezpieczającego, która jest związana z istnieniem w obrocie decyzji o zabezpieczeniu. W konsekwencji nie można również uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 154 § 1 u.p.e.a., gdyż prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że w treści decyzji z dnia 30 grudnia 2020 r. określających i ustalających przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz orzekających o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę powołano okoliczności uzasadniające obawę udaremnienia lub utrudnienia egzekucji dokonując oceny majątku Spółki, także w perspektywie jego uzyskania, w relacji do wykonania w całości lub znacznej części przewidywanego zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Zgodnie bowiem z art. 7 k.p.a. normodawca wskazał, że organy administracji publicznej w toku postępowania stoją na straży praworządności, określając także obowiązek podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, uwzględniając jednocześnie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Mając na względzie treść sformułowanych w art. 7 k.p.a. zasad ogólnych tego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym względzie pogląd Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia tych zasad, organ egzekucyjny przystąpił do postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzeń zabezpieczających, których treści spełniały konieczne wymogi formalne stosownie do art. 156 § 1 u.p.e.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje także na uwzględnienie ostatni z zarzutów, w którym zarzucono naruszenie art. 7 § 2 w związku z art. 166b i art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 8 k.p.a. poprzez zastosowanie zbędnego i zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę celowości postępowania zabezpieczającego. Trafnie bowiem w tym względzie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w stanie prawnym obowiązującym od 30 lipca 2020 r. ustawodawca w art. 33 § 2 u.p.e.a. określił zamknięty katalog okoliczności, które stanowią podstawę zarzutu, dlatego też wniesienie zarzutów z innych przyczyn nie daje możliwości ich rozpoznania, zaś zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego stanowi w obecnym stanie prawnym jedną z podstaw skargi na czynność egzekucyjną zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Paweł Dąbek Paweł Borszowski (spr.) Bogusław Dauter