Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1593/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 289/23 w sprawie ze skargi K. D. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 stycznia 2023 r. nr 1201-IOP1-2.4104.176.2022.5 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. D. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2372 (słownie: dwa tysiące trzysta siedemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 289/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi K. D. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 18 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

1.2. Postanowieniem z 15 października 2018 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla K.w K. [...] Wydział Cywilny zmienił postanowienie Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] Cywilny z 12 listopada 1976 r. sygn. akt [...] w ten sposób, że stwierdził, iż spadek po A. K. (dalej: "Spadkodawczyni") zmarłej 22 kwietnia 1976 r. w nabyli z dobrodziejstwem inwentarza: wnuczka A. A. w 1/3 cz.; wnuk M. K. w 1/6 cz.; wnuczka K. D.w 1/6 cz.; wnuczka A. S. w 1/3 cz.

Następnie Sąd Okręgowy w K. [...] Wydział Cywilny Odwoławczy postanowieniem z 13 listopada 2019 r. sygn. akt [...] po rozpoznaniu sprawy o zmianę postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku po spadkodawczyni na skutek apelacji uczestników Skarbu Państwa - Prezydenta Miasta K. i Gminy Miejskiej K. od postanowienia Sądu Rejonowego dla K. w K. z 15 października 2018 r. sygn. akt [...] oddalił apelację. W dniu wydania ww. postanowienia, tj. 13 listopada 2019 r. powstał obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie.

W dniu 6 marca 2020 r. skarżąca złożyła zgłoszenie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych na formularzu SD-Z2, tym samym informując o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej. Pismem z 28 września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wezwał skarżącą do złożenia zeznania podatkowego na formularzu SD-3. Zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia skarżąca złożyła 13 października 2021 r., a poprzez złożenie zeznania SD-3 wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia.

Postępowanie podatkowe Naczelnik Urzędu Skarbowego K. zakończył wydając decyzję z 14 października 2022 r. o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Decyzją z 18 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do jej uchylenia.

Skarżąca wywiodła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wnosząc o unieważnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K., ewentualnie uznanie, że decyzja organu pierwszej i drugiej instancji zostały wydane na błędnych podstawach dotyczących wartości majątku spadkowego i zobowiązanie organów skarbowych do ponownego przeanalizowania jego wartości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji uznał, że działanie organu było wadliwe bowiem nie uwzględniło istotnych w sprawie faktów oraz ich następstw prawnych. Podkreślono, że w dniu 6 marca 2020 r. skarżąca złożyła zeznanie na druku SD-Z2, zatem zasadnie mogła oczekiwać, że zachowując termin 1 miesiąca o którym mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") skorzysta z ustawowego zwolnienia jako wnuczka spadkodawczyni i w tym zakresie będzie prowadzone postępowanie.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że organ wezwał podatniczkę do złożenia zeznania SD-Z3 co przy koncepcji, iż w sprawie ma zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. było nieprawidłowe, albowiem odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. W efekcie powyższego, działanie organów było niewłaściwe i doprowadziło do przyjęcia błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co doprowadziło do uchylenia decyzji organów pierwszej i drugiej instancji.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj.;

1) art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a , art. 145 § 1 pkt 1 lit. a zw. z art. 133 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a, oraz w zw. z art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2006 Nr 222, poz.1629, dalej: "ustawa zmieniająca") w zw. z art. 924 i art. 925 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360, dalej: "k.c"), poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji DIAS w Krakowie i w konsekwencji jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 października 2022 r. poprzez uznanie przez WSA w Krakowie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego przez przyjęcie błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia do ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy, gdyż w ocenie sądu skarżąca miała prawo skorzystać z ulgi w postaci ustawowego zwolnienia z podatku jako wnuczka spadkodawczyni, skoro złożyła zeznanie w terminie wynikającym z art. 4a u.p.s.d., a jako spadkobierczyni "po raz pierwszy" została wymieniona w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku w dniu 13 października 2019 r., zupełnie pomijając fakt, że zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy czyli nabycie spadku w tym przypadku nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej ulgi określone w art. 4a u.p.s.d. i zgodnie z przepisem przejściowym art. 3 ust. 1 ustawy do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło czyli przed 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. ustawy zmieniającej, tj. przed 1 stycznia 2007 r., która w swej treści takiego zwolnienia nie zawierała, zatem gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c zw. z art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust.4 u.p.s.d. i w zw. z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. poprzez zarzucenie przez sąd pierwszej instancji organom podatkowym nieprawidłowe działanie w postępowaniu podatkowym, które przy założeniu koncepcji, że w sprawie ma zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., posiadając w aktach sprawy odpowiednie dokumenty wystarczające do wydania rozstrzygnięcia, wezwały skarżącą do złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d., a w ocenie WSA w Krakowie odnowienie obowiązku podatkowego na ww. podstawie nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania, jednocześnie nie wskazując jako podstawy rozstrzygnięcia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz nie określając jaki wpływ na wynik sprawy miało to uchybienie;

3) art. 141 § 1 p.p.s.a. przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie zawiera wszystkich niezbędnych elementów, gdyż WSA w Krakowie w ogóle nie odniósł się do kwestii zastosowania w sprawie przepisu przejściowego, który był kluczowy w rozstrzygnięciu sprawy tj. z art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jednocześnie wskazując, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawarta w uzasadnieniu wyroku, co czyni niemożliwym prawidłowe wykonanie wyroku, przez to miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- niespójnego z sentencją wyroku, gdyż z sentencji wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w pkt. 1 "uchyla zaskarżoną decyzję" a więc tylko decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, natomiast w uzasadnieniu w pkt. 3.4 wskazano "Sąd działając na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił także decyzję organu I instancji gdyż było to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy." powyższe czyni niemożliwym prawidłowe wykonanie wyroku, przez to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art 174 pkt. 1 p.p.s.a. tj.:

1. art. 924 k.c. oraz art. 925 k.c. poprzez błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że skoro podatniczka "po raz pierwszy" została wymieniona jako spadkobierczyni dopiero w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku 13.10.2019 r., to wcześniej nie była i nie mogła być spadkobierczynią tj. pomiędzy 1976 r. a 2019, gdyż cały spadek przypadł na rzecz Skarbu Państwa, natomiast treść ww. przepisów należy rozumieć w ten sposób, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, tak więc nabycie rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia następuję z chwilą śmierci spadkodawcy, a późniejsze postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku ma charakter jedynie deklaratoryjny, natomiast taka wykładnia ww. przepisów doprowadziła do błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie :

- ma zastosowanie przepis art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d, dający podstawę do skorzystania z ustawowego zwolnienia z podatku,

- nie ma zastosowania przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który to art. 3 ust. 1 jest kluczowym w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy, bo ustanawia regułę intertemporalną, odnoszącą się do kwestii stosowania starego i nowego prawa oraz wskazuje, że elementem decydującym o tym, które prawo należy w okresie przejściowym zastosować, jest data nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które następuję w chwili śmieci spadkodawcy, a nie data powstania obowiązku podatkowego.

2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna była usprawiedliwiona.

3.2. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

3.3. Zarzuty naruszenia art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a , art. 145 § 1 pkt 1 lit. a zw. z art. 133 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a, oraz w zw. z art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz art. 924 k.c. oraz art. 925 k.c. okazały się zasadne. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w dotychczasowym brzmieniu. Przepis ten ustanawia regułę intertemporalną, odnoszącą się do kwestii stosowania starego i nowego prawa. Wskazuje, że elementem decydującym o tym, które prawo należy w okresie przejściowym zastosować, jest data nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, ani przepisy ustawy zmieniającej, nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem "nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych". Kwestie te uregulowane zostały w księdze IV Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 925 k.c., spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a art. 924 k.c. stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Należy zatem przyjąć, że nabycie własności rzeczy i praw majątkowych przez spadkobiercę, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. oraz w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Późniejsze postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku ma charakter jedynie deklaratoryjny (zob. stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2011 r. o sygn. P 36/10 (publik: OTK ZU nr 6/A/2011, poz. 50).

Jeżeli zatem śmierć spadkodawcy i tym samym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez spadkobiercę miało miejsce w 22 kwietnia 1976 r., a więc przed wejściem w życie nowych przepisów, tj. przed 1 stycznia 2007 r., tak jak w przedmiotowej sprawie, zastosowanie w stanie faktycznym takiej sprawy znajdują poprzednie uregulowania, czyli ustawa o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Można również przywołać stanowisko wyrażone w piśmiennictwie, według którego przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej ma charakter przepisu intertemporalnego, ograniczającego możliwość zastosowania nowej regulacji prawnej wyłącznie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (zob. A. Cudak, w: S. Bogucki, A. Cudak, P. Pietrasz, W. Stachurski, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Gdańsk 2015, s. 216). Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć również w orzecznictwie, w którym trafnie stwierdzono, że stosownie nowych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzonych ustawą zmieniającą, mocą przepisów tejże ustawy zmieniającej ustawodawca uzależnił od daty nabycia rzeczy i praw majątkowych, nie zaś od daty powstania obowiązku podatkowego czy daty wszczęcia postępowania (zob. np. wyrok NSA z 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1481/10; wyrok WSA w Łodzi z 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1447/07). Bez wpływu na ustalenie daty nabycia spadku pozostają regulacje ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 zd. 1 u.p.s.d.).

3.4. Jak zostało to powyżej już wspomniane, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter deklaratoryjny, a więc nie kształtuje nowego, ale stwierdza istniejący stan prawny. Przepisy prawa cywilnego łączą nabycie spadku z chwilą otwarcia spadku, a otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. A zatem nabycie praw i obowiązków wchodzących w skład spadku nie jest uzależnione ani od złożenia przez spadkobiercę oświadczenia o przyjęciu spadku, ani też od uzyskania przez niego orzeczenia właściwego organu państwowego. Inaczej mówiąc, związanie przez ustawę nabycia spadku przez spadkodawcę ze zdarzeniem prawnym, jakim jest śmierć osoby fizycznej, oznacza, że z chwilą śmierci spadkodawcy (a więc z chwilą otwarcia spadku), spadkobierca wchodzi z mocy samego prawa w ogół praw i obowiązków należących do spadku.

W związku z powyższym nie można interpretować art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej w ten sposób, że moment nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych to moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku podatku od spadków i darowizn, tak jak w wypadku każdego innego podatku, zasadą jest stosowanie materialnego prawa podatkowego obowiązującego w momencie zaistnienia okoliczności, z którą norma prawna wiąże powstanie u podmiotu podatkowego obowiązku świadczenia podatkowego. Okolicznością tą na tle omawianej regulacji jest moment nabycia spadku. Dlatego też przepisy materialnego prawa podatkowego obowiązujące w tej dacie, a nie w chwili powstania obowiązku podatkowego, czy w dniu wymiaru podatku winny znaleźć zastosowanie do określenia sytuacji podatkowoprawnej skarżącej.

3.5. Reasumując, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie powyższej ustawy zmieniającej, tj. przed 1 stycznia 2007 r.). Jeżeli zatem śmierć spadkodawcy i tym samym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez spadkobiercę w rozpatrywanej sprawie miały miejsce 22 kwietnia 1976 r., a więc przed wejściem w życie nowych przepisów, tj. przed 1 stycznia 2007 r., należało sytuację spadkobiercy rozpatrywać z uwzględnieniem obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d., przewidującego zwolnienie od podatku nabycia w drodze spadku lub darowizny. Zatem zaskarżona decyzja organu podatkowego odpowiadała prawu i niesłusznie została uchylona prze sąd pierwszej instancji.

3.6. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c zw. z art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust.4 u.p.s.d. i w zw. z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. należy zauważyć, że w ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d.), m.in. z tytułu dziedziczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei, jak stanowi art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem brak złożenia zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, ale również notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego i w ten sposób unika opodatkowania. Omawiana regulacja, ze względu na skutek w postaci odnowienia obowiązku podatkowego umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik nie składając zeznania sprawił, że organ podatkowy nie miał wiedzy o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe.

3.7. Zatem nie ma racji skarżący kasacyjnie organ twierdząc, że odnowienie obowiązku podatkowego powoduje powstanie obowiązku złożenia zeznania. Prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, że odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Jednakże jak zauważył autor skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie wskazał jaki wpływ na wynik sprawy miało to uchybienie, a zaniechanie to doprowadziło do naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie zawiera wszystkich niezbędnych elementów. Co więcej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie odniósł się również do kwestii zastosowania w sprawie przepisu przejściowego, który był kluczowy w rozstrzygnięciu sprawy tj. z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej. W konsekwencji wyrok należało uchylić, a skargę oddalić jako niezasadną.

3.8. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej, czego konsekwencją było stwierdzenie zaistnienia podstaw do wydania wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Uznając rozpoznaną sprawę za dostatecznie wyjaśnioną dla potrzeb rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i po rozpoznaniu skargi oddalił ją jako nieuzasadnioną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.

Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Bogusław Dauter