Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 748/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2023 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 12 października 2022 r., nr 408000-COP.4103.6.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 12 października 2022 r., nr 408000-COP.4103.6.2021, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS), po rozpatrzeniu odwołania V. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka/skarżąca) od decyzji z [...] grudnia 2020 r., nr [...], określającej w podatku od towarów i usług za:

• marzec 2015 r. - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł;

• kwiecień 2015 r. - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

Z akt sprawy wynika, że wobec spółki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r., przekształconą następnie w postępowanie podatkowe.

Spółka została utworzona w 1999 r., wpisana do KRS w 2020 r. Wspólnikami spółki od momentu jej utworzenia są M. T. oraz P. T., sprawujący w niej także funkcje zarządcze. Przedmiotem działalności spółki jest szeroko pojęta sprzedaż hurtowa i detaliczna.

W toku kontroli ustalono, że spółka w deklaracjach VAT-7 za marzec i kwiecień 2015 r. rozliczyła podatek naliczony w kwocie [...] zł za marzec 2015 r. oraz w kwocie [...] zł za kwiecień 2015 r., udokumentowany fakturami VAT wystawionymi z tytułu zakupu smartfonów marki Apple IPhone od:

- T. sp. z o.o. z siedzibą w P. (6 faktur VAT, 312 szt. telefonów),

- B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (1 faktura VAT, 180 szt. telefonów),

- B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (1 faktura VAT, 40 szt. telefonów).

Wszystkie telefony następnie miały zostać sprzedane w ramach TAX FREE obywatelom Ukrainy. Wszystkie dokumenty zostały wykazane w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. i rozliczone w rejestrze sprzedaży TAX FREE ze stawką 0%.

NPUCS stwierdził, że kwestionowane transakcje obrotu telefonami komórkowymi iPhone zrealizowane przez spółkę w okresie objętym kontrolą nie mogą zostać uznane za zrealizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, dalej: ustawa o VAT), zaś spółka w zakresie realizacji transakcji telefonami komórkowymi, nie może zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT odmówiono spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur o łącznej wartości netto 1.077.165,63 zł, podatek VAT 247.748,09 zł, mających dokumentować nabycia telefonów komórkowych.

W związku z uznaniem, że transakcje nabycia telefonów komórkowych od wskazanych podmiotów na podstawie zakwestionowanych faktur dokonywane było poza działalnością gospodarczą, również sprzedaż tych telefonów w ramach procedury TAX FREE w kwietniu 2015 r. uznano za dokonane poza tą działalnością.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, NPUCS uznał, że spółka nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe w postaci ewidencji nabyć za marzec i kwiecień 2015 r. poprzez zaewidencjonowanie w nich faktur VAT zakupu, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dokumentują transakcji z pomiotami: T. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o.

Uznano również za nierzetelną ewidencję dostaw VAT za kwiecień 2015 r. poprzez zaewidencjonowanie w niej sprzedaży na rzecz obywateli Ukrainy telefonów komórkowych, co do których Spółka zastosowała stawkę VAT 0%.

Według organu I instancji osoby reprezentujące spółkę w trakcie zakupu i sprzedaży telefonów realizując zakwestionowane transakcje świadomie nie dochowały należytej staranności wymaganej od podmiotu profesjonalnego.

Od powyższej decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołanie.

W wyniku rozpoznania odwołania, powołaną na wstępie decyzją z [...] października 2022 r., nr [...], NPUCS utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Organ w pierwszej kolejności dokonał analizy pod kątem ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano, że objęte decyzją zobowiązanie podatkowe skarżącej za okres od marca do kwietnia 2015 r. mimo upływu 5 lat, nie przedawniło się, gdyż wobec skarżącej wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez nią zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od marca do kwietnia 2015 r. o którym skarżąca została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to bieg tego terminu został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm. - dalej: O.p.).

Organ zaznaczył, że dokonane na podstawie art. 70c O.p. zawiadomienie NPUCS z 8 września 2020 r. o zawieszeniu z dniem 7 września 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do kwietnia 2015 r. w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, zostało doręczone spółce 10 września 2020 r. oraz pełnomocnikowi skarżącej 15 września 2020 r. - w sposób zgodny z uchwałami siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 oraz 18 marca 2019r., sygn. akt I FPS 3/18.

Dodatkowo w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie miało miejsca "instrumentalne" wykorzystanie postępowania karnego skarbowego, nie wystąpiły bowiem tzw. negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, przeciwnie - zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego (podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych za okresy od marca do kwietnia 2015 r. na okoliczność zrealizowania zakupu i sprzedaży towarów w postaci telefonów komórkowych oraz posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi nierzeczywiste transakcje gospodarcze i uzyskanie w ten sposób nienależnego zwrotu VAT).

Nadmieniono, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w niedługim czasie po ujawnieniu nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług i było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego w ramach działalności skarżącej, a postępowanie w fazie in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do P. T., któremu przedstawiono zarzuty. Organ podkreślił, że postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało na 115 dni przed upływem terminu przedawnienia. W tych okolicznościach w niniejszej sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za okresy od okresy od marca do kwietnia 2015 r., tj. przed 31 grudnia 2020r., zaistniała przesłanka powodująca zawieszenie tego terminu, wobec czego możliwe było merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy dokonał analizy przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Realizacja tego uprawnienia jest ograniczona ograniczenia m. in. przez regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ II instancji zaznaczył, że również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazuje, że prawo do odliczenia nie jest prawem nieograniczonym, podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w przestępstwie w dziedzinie podatku VAT.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane transakcje były fikcyjne i ukierunkowane na wyłudzenie podatku VAT. Zdaniem tego organu, sposób i forma transakcji pomiędzy zidentyfikowanymi kontrahentami, zarówno bezpośrednimi dla podatnika, jak i na kolejnych etapach transakcji, są bowiem charakterystyczne dla obrotu tworzonego w celu uzyskania nienależnej korzyści kosztem budżetu państwa.

Organ II instancji wskazał, że w przypadku stwierdzenia, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji.

Zidentyfikowano następujące łańcuchy dostaw krajowych:

1) od T. sp. z o.o.:

• H. sp. z o.o./D. sp. z o.o. -> T. sp. z o.o. ->G. sp. z o.o. -> D. sp. z o.o. -> T. sp. z o.o. -> skarżąca

2) od B. sp. z o.o.:

• B. sp. z o.o. -> K. sp. z o.o. -> B. sp. z o.o. -> skarżąca

3) od B. sp. z o.o.:

• H. sp. z o.o./D. sp. z o.o. ->T. sp. z o.o. -> G. sp. z o.o. -> B. sp. z o.o. -> skarżąca

Odnośnie bezpośrednich dostawców skarżącej NPUCS stwierdził, że:

1) Spółka T. sp. z o.o. – wobec spółki prowadzono kontrole podatkowe za inne miesiące 2015r., w wyniku których ustalono, że towar mający być przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącej miały pochodzić od D. sp. z o. o. na podstawie faktury z tego samego dnia (1 kwietnia 2015 r.) tej samej ilości towaru (50 szt.). Wobec spółki D. NPUCS wydał decyzję z [...] grudnia 2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2014r. w której zakwestionowano nabycie smartfonów od podmiotów podejrzanych o udział w karuzeli podatkowej oraz określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W decyzji tej organ stwierdził, że spółka ta funkcjonowała w charakterze bufora. W okresie marzec – kwiecień 2015 r. nie złożyła deklaracji VAT, natomiast w deklaracji CIT za 2015 r. wykazała kilkudziesięciomilionowe kwoty przychodów i kosztów oraz wykazała stratę. W ww. okresie spółka ta nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem siedziby.

2) B. sp. z o.o. – wobec spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. wydał decyzję z 29 października 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do kwietnia 2015 r. w której zakwestionowano nabycie smartfonów oraz określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wystawionych przez ten podmiot m.in. na rzecz skarżącej (za kwiecień 2015 r.); wyrokiem z 26 sierpnia 2020 r. (I SA/Lu 6/20) WSA w Lublinie oddalił skargę, podzielając stanowisko organów podatkowych.

3) B. sp. z o. o. - wobec spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał decyzję z 30 kwietnia 2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Stwierdzono, że ta spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchach nierzetelnych transakcji, prowadzących do wyłudzenia podatku VAT i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych.

Organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane transakcje dotyczące obrotu telefonami komórkowymi przez skarżącą stanowiły element zorganizowanego oszustwa podatkowego tj. wypełniają przesłanki obrotu karuzelowego.

Towar wprowadzany był do obrotu na terenie kraju do magazynu D., następnie był przedmiotem wielokrotnego obrotu przez polskie podmioty, a końcowo był wyprowadzony w systemie TAX FREE poza terytorium kraju. Na wstępnym etapie, w związku z wprowadzeniem do obiegu faktur VAT wystawionych przez tzw. "znikających podatników" nie odprowadzono podatku VAT, następnie nierozliczony podatek należny był odliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, finalnie zaś - na etapie skarżącej - korzystano z uprawnienia do zwrotu VAT.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w ustalonych łańcuchach transakcji, poszczególnym podmiotom uczestniczącym w transakcji obrotu sprzętem elektronicznym można przypisać określone role typowe dla tego oszustwa.

Rolę znikającego podatnika, tj. podmiotu, który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług przypisano podmiotom: D. sp. z o.o., H. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Spółki te pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, posiadały siedziby w wirtualnych biurach, dokumentacja podatkowa ww. spółek nie była dostępna, nie składały sprawozdań finansowych, nie rozliczały się prawidłowo z podatku VAT, nie wykazały podatku od WNT lub też w ogóle nie składały deklaracji, nie stwierdzono żadnych atrybutów prowadzenia działalności gospodarczej (brak infrastruktury technicznej, niezatrudnianie pracowników, niski kapitał zakładowy). Spółki te dokonywały transferu pieniędzy za granicę bez uzasadnienia gospodarczego (m.in. na rachunki bankowe podmiotów posiadających siedzibę w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, np. na Seszelach, Archipelagu Sain Kittes and Nevis, czy Brytyjskich Wyspach Dziewiczych).

Funkcje buforów tj. firm pośredniczącym w transakcjach, umiejscowionych w konstrukcji karuzelowej między znikającym podatnikiem, a brokerem, przypisano firmom pośredniczącym w transakcji tj. T. sp. z o.o., G. sp. z o.o., D. sp. z o.o., K. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o.

Faktury wystawione przez znikających podatników stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez podmioty z przypisaną rolą bufora w stwierdzonych łańcuchach transakcji (T. sp. z o.o. i K. sp. z o.o.), które towar ten refakturowały na kolejne podmioty - bufory (G. sp. z o.o., D. sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o.)

Natomiast skarżąca pełniła rolę brokera, tj. ostatniego ogniwa przestępczego łańcucha dostaw. Skarżąca odliczała podatek naliczony z wystawionych przez T. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. faktur, a cały towar zbywała na rzeczy obywateli Ukrainy i rozliczała w procedurze TAX FREE, uzyskując zwrot podatku.

W ocenie organu II instancji okoliczności faktyczne sprawy wskazują jednoznacznie na istnienie sztucznego schematu realizowanych transakcji, w których nie występowały podmioty charakterystyczne dla zwykłych transakcji handlowych, tj. kupujący, sprzedający, klient, lecz podmioty jedynie odbierające zaoferowany towar i następnie oferujące ten towar kolejnym podmiotom.

Uczestnikami łańcuchów były firmy, które nie posiadały zaplecza technicznego oraz gospodarczego umożliwianego handel smartfonami iPhone na skalę wykazywaną w dokumentacji. Podmioty te jedynie pozorowały prowadzenie działalności.

Towar będący przedmiotem obrotu znajdował się w większości w firmach logistycznych, gdzie dokonywano jego alokacji. Niektóre podmioty nie posiadały wiedzy na temat źródła pochodzenia towaru, ani też ostatecznego odbiorcy lub nie można ich było ustalić. W większości przypadków płatności dokonywano przelewami bankowymi w dniu wystawienia faktury, wszelkie ustalenia dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży dokonywane były telefonicznie bądź mailowo.

Zachodziła bardzo szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedawane natychmiastowo, głównie dzięki temu, że podmioty występujące w łańcuchach w większości korzystały z usług centrum logistycznego. Występował brak fizycznego przemieszczania się towaru między podmiotami (alokacje w magazynie).

Miał miejsce odwrócony łańcuch płatności - pierwszy płaci nabywca, a następnie płatność otrzymuje dostawca (faktury pro-forma na każdym etapie obrotu).

Jako charakterystyczne dla obrotu karuzelowego wskazano także sposób fakturowania ilości i asortymentu towarów na poszczególnych etapach rzekomego obrotu - często te same partie towaru i cena jednostkowa rosnąca nieznacznie na kolejnych etapach obrotu, szybkość przepływów finansowych, warunki płatności na poszczególnych etapach rzekomego obrotu, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, tj. brak działań w celu maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakup towarów nie od pośrednika ale od producenta lub dużego hurtownika, prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego ("co kupi to od razu sprzeda"), brak opóźnień dostaw, płatności, brak reklamacji (nienaganny porządek gospodarczy).

Sprzedaży telefonów dokonywano znacznie poniżej ceny zakupu możliwej do uzyskania na rynku.

Organ zaznaczył, że nie zakwestionowano faktycznego wystąpienia towarów i ich wyprowadzenia z centrum logistycznego m.in. przez podatnika, a następnie wywożenia za granicę przez dalszych uczestników łańcuchów lub też w ramach procedury TAX FREE. Stwierdzono natomiast, że transakcje, których dotyczyły zakwestionowane faktury nie stanowiły przejawu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tylko ją pozorowały.

W związku ze stwierdzeniem nabycia telefonów komórkowych przez skarżącą poza działalnością gospodarczą prawidłowo również sprzedaż tych telefonów uznano za dokonaną poza tą działalnością. Organ wskazał na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości dotyczące drukowania paragonów (w dużych ilościach "jeden po drugim"), wystawiania dokumentów TAX FREE oraz wypłacania zwrotu podatku VAT osobom, których nie było wówczas w kraju (w przypadku 85 ze 132 dokumentów TAX FREE podróżny nie przebywał w Polsce, a w 19 przypadkach przebywał w czasie uniemożliwiającym otrzymanie zwrotu podatku VAT).

Organ zaznaczył, że w większości przypadków dokumentów TAX FREE wystąpiły istotne naruszenia przepisów odnośnie zastosowania stawki 0% VAT przy wywozie towarów poza terytorium Polski. W większości przypadków osoby wskazane na dokumentach TAX FREE nie zakupiły telefonów, a spółka nie posiada rzetelnego potwierdzenia wypłaty podróżnym zwrotu podatku VAT. Zdaniem organu, nie można wykluczyć, że osoby figurujące na dokumentach TAX FREE jedynie przewoziły towary przez granicę, po czym potwierdzały na dokumentach własnoręcznym podpisem otrzymanie podatku VAT.

Wskazano, że samo potwierdzenie wywozu telefonów komórkowych poza terytorium Unii Europejskiej jest niewystarczające do uznania, że przedmiotowe transakcje odpowiadały rzeczywistości. Wywóz telefonów w systemie TAX FREE był działaniem zaplanowanym, w celu pozyskania dowodów w postaci dokumentów TAX FREE będących podstawą dla skarżącej do uzyskania zwrotu VAT.

Zdaniem organu, skarżąca brała świadomy udział w ujawnionym procederze, a co najmniej powinna podejrzewać, że transakcje te realizowano w ramach oszustwa podatkowego - z pewnością zaś nie można przyjąć, że dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

Podkreślono, że na żadnym etapie postępowania nie przedłożyła dowodów, które wskazywałyby choćby na formalną weryfikację kontrahentów. Okoliczności przeprowadzenia takiej weryfikacji nie potwierdził żaden z pracowników skarżącej.

Skarżąca nie zawierała umów handlowych z pomiotami: T. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. w celu zabezpieczenia swych interesów.

Przeprowadzona analiza cen stosowanych u oficjalnego dystrybutora telefonów iPhone oraz cen zakupu telefonów przez skarżącą wykazała, że spółki T. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. oferowały ceny niższe od cen oficjalnego dystrybutora. Okoliczność ta powinna wzbudzić u skarżącej wątpliwości co do postępowania dostawców. Jednocześnie skarżąca twierdziła, że nie analizowała cen na rynku smartfonów. Z okoliczności tych wynika, że skarżąca nie podjęła żadnych realnych czynności w celu rozeznania branży, które z uwagi na nowy dla niej asortyment, mogłyby uchronić ją przed uczestnictwem w oszustwie.

Dodatkowo, według organu II instancji okolicznościami wskazującymi na nietypowość/nierzetelność przeprowadzanych transakcji, które powinny wzbudzić czujność skarżącej były: brak działań reklamowych/marketingowych w zakresie handlu telefonami, brak logicznego i spójnego wyjaśnienia powodów wydłużania łańcucha dostaw, brak wiedzy na temat pochodzenia towarów, łatwość uzyskania korzyści majątkowych ze spornych transakcji.

Dokonując oceny zachowania skarżącej, w zakresie nawiązania, jak i realizacji transakcji ze swoimi kontrahentami, organ odwoławczy zauważył, że zarówno samo zjawisko dotyczące nieprawidłowości dotyczących handlu sprzętem elektronicznym, jak i ich skala były w 2015 r. oraz w latach wcześniejszych powszechnie znane. W 2014 r. opublikowany został bowiem, skierowany do podatników list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów w tej sprawie.

W ocenie organu odwoławczego skarżąca powinna była zauważyć, że transakcje do których przystąpiła nie spełniają standardów biznesowych dla tego typu zdarzeń, istnieje więc niebezpieczeństwo, że mogą zostać wykorzystywane do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Wskutek ewidentnego zaniechania nie dokonała żadnej analizy ryzyka spornych transakcji. Wdała się w takie transakcje, które były dla niej lukratywne. Nie mając zaś doświadczenia w handlu telefonami komórkowymi marki Apple iPhone powinna dochować szczególnej ostrożności przy dokonywaniu transakcji w tym zakresie i sprawdzaniu swoich kontrahentów.

Oceniając świadomość skarżącej, organ II instancji wskazał także na ujawnione w toku kontroli okoliczności dotyczące transakcji sprzedaży telefonów w procedurze TAX FREE (m.in. brak możliwości odbioru gotówki w spółce przez podróżnego), stwierdzając, że wystawianie paragonów i dokumentów TAX FREE na rzecz nieobecnego klienta nie mogło dokonać się bez współpracy lub milczącej akceptacji pracowników skarżącej.

Według NPUCS, całokształt powyższych okoliczności świadczy, o tym że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych. W konsekwencji nie może zasadnie powoływać się na istnienie po swojej stronie dobrej wiary.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1) art. 70 § 6 i § 7 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marzec do kwietnia 2015 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i niezebranie kompletnego materiału dowodowego, brak obiektywnego (własnego i samodzielnego) zbadania istotnych okoliczności sprawy i oparcie rozstrzygnięcia o decyzje innych organów;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1 oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy, a jedynie ograniczenie się do kontroli zarzutów postawionych wobec decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, przewlekłość postępowania, a tym samym wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wbrew zasadom legalizmu i praworządności, dwuinstancyjności, szybkości i prostoty postępowania oraz nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co skutkowało dowolną oceną materiału dowodowego oraz odmowa przeprowadzenia dowodów wniesionych przez stronę (w tym przesłuchania świadków)

a) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że spółka działała w ramach ustalonego wcześniej schematu "karuzelowego" w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT, co wynika z dokonania przez organ łącznej oceny całego łańcucha transakcji, bez wyodrębniania transakcji dokonanej przez spółkę a co za tym idzie obciążenie Spółki okolicznościami występującymi na wcześniejszych etapach w łańcuchu dostaw,

b) uznanie, że dokumenty urzędowe wystawione przez organ celny i potwierdzające wywóz towaru z terytorium Polski przez konkretne osoby narodowości ukraińskiej nie stanowią dowodu, że towar faktycznie istniał i został wywieziony, co zostało w nich stwierdzone;

c) oparcie oceny dotyczącej należytej staranności na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach, z pominięciem zasad obrotu gospodarczego i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do uznania, że dokonane przez spółkę transakcje stanowią sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych i że były one pozbawione "celu gospodarczego" mimo, że organ jednocześnie ustalił, że spółka uzyskiwała marżę na każdym telefonie i zysk na każdej transakcji;

4. pominięcie dyrektyw TSUE w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego pod kątem badania tzw. "należytej staranności", co wszystko łącznie skutkowało wybiórczą i wadliwą oceną dowodów oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy;

5. art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki VAT od zrealizowanych w kontrolowanym okresie dostaw towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, podczas gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania stawki 0% VAT zwłaszcza, że skarżąca: a) dokonała sprzedaży faktycznie istniejących towarów, które zakupiła od istniejących firm, b) była w posiadaniu dokumentów urzędowych TAX FREE, potwierdzonych przez urząd celny i stanowiących dowód, że towar został faktycznie wywieziony poza granice UE, c) faktycznie dokonała na rzecz podróżnych, na których wystawione były dokumenty TAX FREE, zwrotu VAT,

6. art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału Strony w toku prowadzonego postępowania, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez jej czynnego udziału , oraz mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy decyzji wydanych wobec innych niż podatnik podmiotów wyłącza konieczność zweryfikowania inkorporowanych ustaleń faktycznych,

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj.:

art. 86 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), przez całkowite zignorowanie dobrej wiary skarżącej w zakresie rzetelności i zgodności z przepisami prawa transakcji dokonywanych z bezpośrednimi kontrahentami i związanego z tym uprawnienia skarżącej do zachowania prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur zakupu;

art. 88 ust. 3a pkt 1 a ustawy o VAT i poprzez wadliwe zastosowanie tego artykułu i uznanie, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców telefonów w okolicznościach, których organ nie wykazał zaistnienia wystarczających przesłanek potwierdzających brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wywiodła, że celem wszczęcia wobec niej postępowania karnego skarbowego było jedynie przedłużenie terminów. Decyzja za marzec, kwiecień 2015 r. została wydana dopiero 29 grudnia 2020 r., otrzymana przez pełnomocnika 4 stycznia 2021 r., czyli po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. W okresie tym organ nie prowadził żadnej działalności operacyjnej poza instrumentalnym przedłużaniem kontroli w oparciu o art. 140 O.p. Organ nie zbierał żadnych dowodów (oparł się na postępowaniu prowadzonym przez inne organy m.in. M. UCS, Ś. USC). Postanowienie karno-skarbowe wobec stwierdzenia nieprawidłowości w kontroli celno-skarbowej zostało wszczęte wobec spółki 7 września 2020 r. Nie było żadnych przesłanek do wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec P. T. Prezesem Zarządu Spółki w 2015 r. była M. T.. Faktycznie jednak decyzję o podjęciu współpracy w zakresie obrotu telefonami podjęli pracownicy co wynika z akt sprawy. Stronie postawiono zarzuty 20 listopada 2020 r. Wszczęcie postępowania było podyktowane "chęcią" przedłużenia postępowania. Organ nie prowadził w tym czasie żadnych działań wyjaśniających, były to działania marginalne, nienakierowane na rozstrzygnięcie sprawy.

Według skarżącej brak jest dowodów na przestępczy charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Jej zdaniem decyzje oparto na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach, z pominięciem zasad obrotu gospodarczego i doświadczenia życiowego.

Organy pominęły fakt, że spółka przy sprzedaży telefonów uzyskiwała marżę na każdym telefonie, jak i zysk na transakcjach. Przez to nie można było uznać, że wyłącznym jej celem było oszustwo podatkowe albo wystąpiła oderwana od realiów gospodarczych sztuczna konstrukcja. Zmarginalizowano dowody przemawiające na korzyść spółki, w tym uzyskiwanie marży na sprzedaży, posiadanie pełnej dokumentacji zakupu, posiadanie dowodów na odbiór towaru, korespondencji e-mail z kontrahentami, osobistego odbioru towaru przez pracowników spółki, sprawdzania jakości towarów.

Przypisane spółce zachowania są wynikiem przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów i nadinterpretacji okoliczności faktycznych dotyczących podejmowanych przez nią transakcji. Obciążono ją skutkami nieprawidłowości stwierdzonych u kontrahentów na wcześniejszych etapach obrotu. Nie wykazano, że wiedziała o "znikającym podatniku", albo że miała wpływ na transakcje poprzedzające zakup telefonów. Nie wykazano również, aby występowała w oszustwie typu karuzelowego, ani że oszustwo takie w ogóle występowało, poza ustaleniem istnienia łańcucha transakcji. Organy wyprowadziły skrajnie nielogiczne tezy poprzez twierdzenie, że spółka nie uczestnicząc w transakcjach na wcześniejszych etapach obrotu i nie wiedząc o istnieniu poszczególnych podmiotów miała świadomość nieprawidłowości podatkowych u obcych kontrahentów, oraz że w sprawie występuje karuzela podatkowa.

Według skarżącej zaskarżona decyzja wypacza istotę podatku VAT, a w szczególności zasadę jego neutralności dla podatnika. Bezpośredni dostawcy towaru do spółki T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz wcześniejszy dostawcy działali rzetelnie tj. towar był dostarczany do spółek, zapłaty dokonywane były w formie przelewów bankowych, cały podatek należny od transakcji z spółką dostawca i jego poprzednik wykazali w deklaracji VAT oraz w czasie transakcji byli czynnymi podatnikami VAT. Dostawcy działali całkowicie legalnie. Towary były w rzeczywistości dostarczane do firm m.in. przez firmy kurierskie. Wszyscy trzej dostawcy byli czynnymi podatnikami VAT i rozliczyli VAT należny. Podróżni, którym skarżąca sprzedawała telefony nie mieli żadnego związku ze spółką ani z jej dostawcami. Spółka sprzedała telefony swoim klientom, którzy nie mieli żadnego związku z firmami działającymi na poprzednich etapach obrotu i nie były przedmiotem powrotnego handlu do Polski.

Spółka dysponowała telefonami jak właściciel, a w konsekwencji sprzedała je podróżnym w ramach TAX FREE. Fakt dysponowania tymi telefonami przez podróżnych został potwierdzony poprzez urzędowe potwierdzenie wywozu telefonów przez wszystkich podróżnych (nabywców telefonów) dokonane przez Urząd Celny. W dokumentach TAX FREE pod względem adnotacji organów celnych nie stwierdzono nieprawidłowości, co potwierdza, że telefony rzeczywiście były dostarczone do spółki i faktycznie sprzedane i wywiezione poza polski obszar celny.

Skarżąca zaznaczyła, że dochowała należytej staranności. Dopełniła aktów staranności wymienionych w "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", która została zamieszczona na stronie Ministerstwa Finansów.

Jej kontrahenci nie byli podmiotami nowymi na rynku, spółka posiada pełną dokumentację realizowanych transakcji, zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych dokonywała na podstawie urzędowych potwierdzeń wywozu, analizowała cenę i jakość towaru, towar był dostarczany do miejsca prowadzenia przez spółkę działalności. Skarżąca pozyskiwała dane o dostawcach pobierając od nich stosowne dokumenty, posiadała pełną dokumentację potwierdzającą ostateczną dostawę towarów, zapłata za sprzedany towar następowała na rachunek bankowy, handel dotyczył towaru fabrycznie zapakowanego i zaplombowanego, a transakcje przynosiły zysk. Spółka nie miała możliwości weryfikacji adresów ukraińskich nabywców , ani ich tożsamości.

Organy nie udowodniły, że miała świadomość udziału w przestępstwie.

Ponadto skarżąca podniosła, że naruszono jej prawo do obrony, pozbawiając wglądu w cały materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań lub anonimizując go w taki sposób i w takim zakresie, że nie jest możliwe odczytanie ich sensu, czy znaczenia. Decyzję oparto w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących spółki. Zarząd Spółki nie miał możliwości weryfikacji informacji zawartych w dokumentach księgowych i materiale dowodowym zebranym wobec Spółki T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz ich dostawców.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne.

Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna

z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja w której zakwestionowano prawidłowość rozliczania przez skarżącą podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r., z uwagi na stwierdzenie, że handel towarami odbywał się w warunkach karuzeli podatkowej, a skarżąca miała świadomość lub co najmniej powinna wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności, że uczestniczyła w transakcjach oszukańczych.

Orzekające w sprawie organy stanęły na stanowisku, że obrót telefonami iPhone, w zakresie zakwestionowanych faktur VAT zakupu, w przypadku skarżącej nie miał rzeczywistego charakteru, w związku z czym udokumentowane nimi transakcje nie mogą zostać uznane za działalność gospodarczą, a skarżąca za podatnika podatku VAT. W konsekwencji uznano, że sprzedaż tego towaru w systemie TAX FREE dokonana została poza tą działalnością.

Zdaniem organów, skarżąca wzięła świadomy udział w obrocie realizowanym w ramach procederu tzw. oszustwa karuzelowego, pełniąc w transakcjach rolę brokera.

Podstawą prawną odmowy uznania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, we wniesionej do Sądu skardze, sformułowała szereg zarzutów dotyczących zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i formalnego.

Skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązań oraz instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Analiza pozostałych zarzutów skargi prowadzi do wniosku, że skarżąca zaprzecza, że dokonane przez nią transakcje odbywały się w łańcuchach transakcji służących oszustwu podatkowemu. Skarżąca utrzymuje, że wszystkie czynności w których brała udział, mające za przedmiot obrót telefonami, miały miejsce i nie można wskazywać nierzetelności dokumentujących je faktur. W ten sposób skarżąca wywodzi brak podstaw do weryfikowania złożonych przez nią deklaracji podatkowych oraz nierzetelności prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych.

Skarżąca twierdzi również, że dysponowała telefonami jak właściciel, a w konsekwencji sprzedała je podróżnym w ramach TAX FREE. W dokumentach TAX FREE nie stwierdzono nieprawidłowości, co według niej potwierdza, że telefony rzeczywiście były dostarczone do spółki, faktycznie sprzedane i wywiezione poza polski obszar celny.

W swoich wywodach skarżąca koncentruje się na własnej roli, a ściśle rzecz biorąc wykazaniu, że nie sposób przypisać jej niedochowania należytej staranności, w zakresie nawiązywania relacji i współpracy z dostawcami towarów. Skarżąca podnosi, że była nieświadomym uczestnikiem opisanego procederu, bo nawiązując relacje gospodarcze i dokonując transakcji działała z zachowaniem należytej staranności, podejmując działania celem upewnienia się, że nie zostanie wplątana w oszukańczy proceder.

Przechodząc do oceny przeciwstawnych stanowisk stron, w pierwszej kolejności Sąd winien jest odnieść się do kwestii przedawnienia. Bez wątpienia zarzut ten jest najdalej idący, gdyż jego uwzględnienie musiałoby skutkować umorzeniem postępowania.

Skarżąca twierdzi, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ w okresie od jego wszczęcia do wydania decyzji w sprawie organ nie prowadził żadnej działalności operacyjnej, nie zbierał dowodów, podejmował działania marginalne nakierowane na rozstrzygnięcie sprawy.

Kwestię przedawnienia reguluje art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku.

Co do zasady zatem, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. ustawowy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2020 r.

Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ wobec skarżącej wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez niego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2015 r., o którym skarżący został poinformowany (art. 70c O.p.) przez doręczenie stosownego zawiadomienia (skarżącej 10 września 2020 r.; pełnomocnikowi skarżącej 15 września 2020 r.) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z czym bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

W zakresie dotyczącym instrumentalności działania organu, należy wskazać, że w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/2021), sąd administracyjny może i powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, Sąd stwierdza, że w realiach niniejszej nie występują okoliczności, które wskazywałby na wystąpienie negatywnych przesłanek wszczęcia postępowania. Uczestnictwo skarżącej w procederze oszustwa karuzelowego, stoi jednoznacznie na przeszkodzie przyjęciu tezy, że rzeczywistym celem wszczęcia postępowania karnego w sprawie, w jej fazie in rem, nie było wyciągnięcie prawnokarnych konsekwencji od podmiotów biorących w tym udział, ale jedynie prolongowanie terminu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych skarżącego, właśnie na skutek przedawnienia. Materiał dowodowy zebrany do momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego pozwala wysnuć wniosek, że organ był zobowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego. Na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego ma wpływ także okoliczność, że nie zostało ono wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia (115 dni przez upływem tego terminu) i zaistniały podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do P. T., któremu przedstawiono zarzuty.

W konsekwencji w tym przypadku nie można zasadnie stawiać tezy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego.

Z tych względów, zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony, a co za tym idzie - zaskarżona decyzja mogła zostać wydana.

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy VAT). W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Realizacja tego uprawnienia doznaje ograniczenia m.in. przez regulację wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Czynności które nie są determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, że posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej

i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest ona jednak absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego. Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu.

Faktura VAT nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usług, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło do rzeczywistej transakcji.

Istotą transakcji karuzelowych jest wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. W mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 37; C- 131/13 pkt 44).

Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE w sprawach C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C- 285/11 pkt 39-40; C-131/13 pkt 50).

W sprawach dotyczących udziału w przestępstwach karuzelowych konieczne jest ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa; etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa; świadomości strony skarżącej co do udziału w nielegalnym procederze.

Odnosząc się do przedmiotowych okoliczności, na gruncie stanu faktycznego sprawy, a także poczynionych w tym zakresie prawidłowych ustaleń organów, stwierdzić należy, że fakt funkcjonowania procederu, mającego cechy karuzeli podatkowej, w ramach którego odbywał się handel telefonami komórkowymi nie może być w niniejszym przypadku zasadnie kwestionowany. W tym zakresie zebrany materiał dowodowy jest kompletny i jednoznaczny, a jako taki nie budzi żadnych wątpliwości. Rozstrzygające bowiem sprawę organy, ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że handel towarem z udziałem wielu podmiotów, z uwagi na ich podmiotowe cechy i właściwości, a także formę ich uczestnictwa w tym przedsięwzięciu, jak również cechy jego zorganizowania, nie miał charakteru rzeczywistego, lecz służył nieuprawnionemu czerpaniu korzyści podatkowych. Dotyczy to także bezpośrednio kontrahentów skarżącej. Na podstawie obszernego materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodów zgromadzonych zarówno podczas przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej, jak też w trakcie postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów, ustalono, że działania firm są charakterystyczne dla mechanizmów oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

W ustalonych łańcuchach transakcji, organy zdołały zidentyfikować znikającego podatnika tj. podmiotu, który nie deklaruje oraz nie wpłaca podatku. Rolę taką przypisano podmiotom: D. sp. z o.o., H. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Spółki te jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, posiadały siedziby w wirtualnych biurach, nie składały sprawozdań finansowych, nie rozliczały się prawidłowo z podatku VAT, nie wykazały podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub też w ogóle nie składały deklaracji, nie posiadały infrastruktury technicznej do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, posiadały niski kapitał zakładowy. Podmioty te dokonywały transferu środków pieniężnych za granicę bez uzasadnienia gospodarczego (m.in. na rachunki bankowe podmiotów posiadających siedzibę w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, np. na Seszelach, Archipelagu Sain Kittes and Nevis, czy Brytyjskich Wyspach Dziewiczych).

Na dalszych etapach obrotu podatek wynikający z faktur wystawionych przez znikających podatników (nieodprowadzony prawidłowo do budżetu państwa) podlegał odliczeniu przez kolejne podmioty tzw. bufory. Role bufora organy przypisały podmiotom: T. sp. z o.o., G. sp. z o.o., D. sp. z o.o., K. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o.

Ostatnim zidentyfikowanym w obrocie krajowym uczestnikiem w ujawnionych łańcuchach transakcji był broker, który odliczał podatek naliczony z wystawionych przez T. sp. z o.o., B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. faktur, a cały towar "sprzedawał" na rzeczy obywateli Ukrainy i rozliczał w procedurze TAX FREE, uzyskując zwrot podatku. Rolę tą pełniła skarżąca, czerpiąc w ten sposób zyski z procederu. Co częste dla tego rodzaju funkcji, obok oszukańczej działalności, skarżąca prowadziła również rzeczywistą działalność gospodarczą dbając o prawidłowość rozliczeń podatkowych. Transakcje z telefonami komórkowymi były bowiem jedynymi zakwestionowanymi transakcjami w wyniku przeprowadzonej względem skarżącej kontroli podatkowej, dokonywanymi przez skarżącą wyłącznie w marcu i kwietniu 2015 r.

W przekonaniu Sądu, organy trafnie wskazały na poszczególne okoliczności zakwestionowanych transakcji, które rozpatrywane łącznie świadczą o wystąpieniu obrotu karuzelowego, tj.:

- uczestniczenie na początkowym etapie łańcucha dostaw firm z niskim kapitałem zakładowym, mających siedziby w "wirtualnych biurach", nie posiadających zaplecza gospodarczego, nie zatrudniających pracowników, nie prowadzące dokumentacji podatkowej, nie dokonujące prawidłowych rozliczeń podatkowych;

- nienaturalne wydłużenie łańcucha transakcji z punktu widzenia ekonomiki działalności, brak działań w celu maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha handlowego, a zakup towaru od pośrednika (bufora);

- bardzo szybka wymiana handlowa - całość towaru była natychmiast sprzedawana na rzecz ponad steki odbiorców z Ukrainy;

- odwrócony łańcuch płatności - finasowanie zakupów przez nabywców (faktury pro-forma na każdym etapie obrotu), płatności dokonywane przelewami w dniu wystawienia faktury,

- charakterystyczny asortyment tj. towar o małych gabarytach, brak problemów z jego zbyciem,

- niezawieranie umów handlowych w celu udokumentowania transakcji;

- atrakcyjna cena sprzedawanych telefonów, niskie marże na poziomie 3% (kwoty od 52,56 zł do 77,48 zł).

W ocenie Sądu, brak jest podstaw do podważenia stanowiska organów podatkowych odnośnie zaistnienia cech obrotu karuzelowego. Rozstrzygające niniejsze sprawy organy poczyniły kompleksowe i jednoznaczne ustalenia faktyczne, analizując przebieg obrotu towarem, zarówno w odniesieniu do transakcji z bezpośrednim udziałem skarżącej, ale również na wcześniejszych etapach obrotu, co pozwoliło we właściwy sposób ocenić rolę skarżącej w całym przedsięwzięciu, jak również jego charakter. Wskazane przez organy podmioty stworzyły łańcuchy dostawców, którzy, wykorzystując konstrukcję podatku VAT nie realizowali celów gospodarczych, lecz jedynie pozorowali działania, dokonując oszustw w podatku VAT, umożliwiając kolejnym ogniwom łańcucha odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wystawianych nierzetelnych faktur.

W przekonaniu Sądu, przypisanie skarżącej roli brokera, który pozwalał na konsumowanie inkryminowanej korzyści kosztem Skarbu Państwa, znajduje uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy, ustalonych w sposób jednoznaczny i prawidłowy, w tym dowodach mających charakter dokumentów urzędowych, w postaci decyzji wydanych w stosunku do poszczególnych podmiotów, biorących udział w handlu towarem, który trafiał do skarżącej.

Wskazać w tym miejscu należy w szczególności na decyzje dotyczące bezpośrednich dostawców skarżącej tj. B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Zaznaczenia wymaga, że tego rodzaju dowody korzystają z atrybutu domniemania ich wiarygodności, w odniesieniu do wynikających z nich okoliczności, które wprawdzie może być obalone, na podstawie innych dowodów, niemniej jednak na gruncie rozpatrywanych spraw do obalenia tego rodzaju domniemania nie doszło, z uwagi na brak podstaw do wywiedzenia tego rodzaju wniosków z innych przeprowadzonych dowodów. Co istotne, skarżąca nie przedstawiła, ani nie wskazała dowodów, które podważałyby treść przywołanych decyzji jako dokumentu urzędowego.

Powyższe ustalenia świadczą o tym, na etapie poprzedzającym firmę skarżącej oraz następującym po niej występowały podmioty nieuczciwe i nierzetelne.

Podkreślenia wymaga, że skarżąca poza ogólnym stwierdzeniem, że organy nie wykazały faktu istnienia karuzeli podatkowej, nie kwestionuje żadnych konkretnych ustaleń faktycznych. Twierdząc, że o obciążono ją skutkami nieprawidłowości stwierdzonych u kontrahentów na wcześniejszych etapach obrotu, skarżąca nie wskazała żadnych błędów w ustalonym przez organy stanie faktycznym. W skardze skarżąca podkreśliła, że prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, w tym także w zakresie obrotu telefonami, który to towar faktycznie istniał i docierał do odbiorców.

W ocenie Sądu, twierdzenia skarżącej, że towar faktycznie istniał i był przemieszczany, a skarżąca posiadała nad nim władztwo jak właściciel, nie mogą zanegować wystąpienia obrotu karuzelowego. W mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary. Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego obrotu i wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. W tym zakresie, organy przyznały co prawda, że skarżąca dysponowała towarem, jednakże nie mógł on pochodzić od tych dostawców, którzy wystawili faktury, gdyż wcześniej nie uzyskali oni prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ponadto przedmiotem ustaleń w sprawie nie było istnienie towarów jako takich, a jedynie ustalenie ich pochodzenia. Samo istnienie towarów, w ramach nieudokumentowanych prawidłowymi fakturami dostaw, nie pociąga za sobą prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur.

W odniesieniu do zarzutów skarżącej, należy także zaznaczyć, że powrót towarów do pierwszego ogniwa w łańcuchu nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego, z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej.

Natomiast odnośnie sprzedaży telefonów w procedurze TAX FREE chybiona jest argumentacja skarżącej, że przysługiwało jej prawo do zastosowania 0% stawki VAT od zrealizowanych w kontrolowanym okresie dostaw towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu ponieważ spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania stawki 0% VAT: dokonano sprzedaży faktycznie istniejących towarów, które skarżącą zakupiła od istniejących firm, dokumenty urzędowe TAX FREE, potwierdzone przez urząd celny, stanowiących dowód, że towar został faktycznie wywieziony poza granice UE, a skarżącą faktycznie dokonała na rzecz podróżnych, na których wystawione były dokumenty TAX FREE, zwrotu VAT.

Należy wskazać, że przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku sprzedaży w systemie TAX FREE nie może być oparte na podstawie jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE. Dokument taki oprócz poprawności formalnej musi także cechować się poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy (podróżnego w rozumieniu art. 126 ust. 1 ustawy o VAT), który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go w stanie nienaruszonym poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym, a następnie zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Koniecznym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki VAT jest, by dokument TAX FREE, potwierdzający wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej, był poprawny zarówno pod względem formalnym (prawidłowo wystawiony), jak materialnym tzn. potwierdzał rzeczywiste zdarzenia tj. sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy (podróżnego).

Sama więc formalna poprawność dokumentów TAX FREE nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Materialna zaś poprawność tych dokumentów została przez organy zakwestionowana z uwagi na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości.

Należy zaznaczyć, że wszystkie transakcje objęte badaniem w kontrolowanym okresie, mające za przedmiot dalszą odsprzedaż telefonów komórkowych opodatkowane były stawką "0". Nie odnotowano ani jednej transakcji na rzecz podmiotu krajowego, mimo że telefony były oferowane w atrakcyjnej cenie a do skarżącej mieli trafiać klienci indywidulani, choć wszyscy oni byli obywatelami Ukrainy.

Odnosząc się zaś do zarzutów skarżącej, że niesłusznie obciążano ją skutkami nieprawidłowości stwierdzonych u kontrahentów na wcześniejszych etapach obrotu, o wystąpieniu których nie miała wiedzy, należy wskazać, że okoliczność zakwestionowane transakcje nabycia telefonów komórkowych oraz dalsza ich odsprzedaż przez skarżącą związane były z funkcjonowaniem karuzeli podatkowej, a więc sztucznego utworzenia łańcuchów transakcji w celu osiągniecia nieuzasadnionej korzyści majątkowej, jest wystarczająca do uznania, że transakcje odbywały się poza systemem VAT. To zaś implikuje odmowę przyznania każdemu podmiotowi uwikłanemu w ten proceder, także skarżącej, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących takie transakcje.

Inną zaś kwestią jest czy skarżącą może dla zachowania tego prawa powoływać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE koncepcję tzw. "dobrej wiary".

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się bowiem, że sam fakt istnienia łańcuchów powiązanych podmiotów, nie determinuje oceny transakcji konkretnego podatnika. Konieczna jest całościowa analiza wzajemnych połączeń i ustalenie czy podatnik był świadomym i aktywnym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też został w niego "wplątany" przez swoich kontrahentów (por. np. wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13).

Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba zwłaszcza wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych (tak NSA m.in. w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19).

W przekonaniu Sądu, skarżąca świadomie wzięła udział w zorganizowanym, oszukańczym procederze mającym na celu nadużycia podatkowe. Świadczy o tym szereg okoliczności faktycznych. W tym względzie wskazać należy, że skarżąca dokonywała transakcji dokonywała w ścisłe określonym schemacie, w wydłużonych łańcuchach dostaw, w szybkim tempie. Skarżąca nie interesowała się legalnością towaru i źródłem jego pochodzenia. Nie dążyła do zawarcia pisemnych umów, mimo, że zajmowała się obrotem towarem "wrażliwym", w atrakcyjnych cenach, mając świadomość, że nabywa towar od podmiotów nie będącymi oficjalnymi dystrybutorami. Świadczy to o tym, że skarżąca nie upatrywała ryzyka w dokonywanych transakcjach, które jest wkomponowane w prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, twierdzeń skarżącej, że dokonała weryfikacji swoich dostawców, należy uznać za gołosłowne i przez to niewiarygodne. Skarżąca nie przedłożyła żadnej dokumentacji rejestrowej ani innych dowodów, które potwierdziłyby jej stanowisko o rzekomej, choćby formalnej weryfikacji swoich kontrahentów. Nie dokonała też sprawdzenia swoich kontrahentów pod względem ich potencjału gospodarczego.

W zakresie transakcji TAX FREE, zdaniem Sądu, organy słusznie przyjęły, że nie sposób uznać, iż stwierdzone nieprawidłowości dotyczące drukowania paragonów, wystawiania dokumentów TAX FRRE oraz wypłacania zwrotu podatku VAT podróżnym, którzy nie przebywali wówczas w kraju bądź przebywali w godzinach, w których skarżąca nie prowadziła działalności, mogły wystąpić bez świadomego udziału osób reprezentujących skarżącą.

W przekonaniu Sądu, kierując się zasadami logiki, biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności dotyczących spornych transakcji, nie można uznać za wiarygodne twierdzeń skarżącej, iż nie wiedziała ona, że uczestniczy w mechanizmie oszustwa w dziedzinie podatku od towarów i usług. W sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której skarżąca, działająca w sposób rzetelny, padłaby ofiarą nieuczciwości swoich kontrahentów. Brak jest powodów do uznania, że skarżąca została bezwiednie "uwikłana" w nielegalny proceder. W ocenie Sądu, zasadnie uznano ją za uczestnika procederu, dokonującego transakcji będących elementem nielegalnego obrotu telefonami. Sąd podziela stanowisko organów, że osoby reprezentujące skarżącą świadomie ignorowały należytą staranność i ocenę ryzyka dla transakcji w których skarżąca brała udział.

W odniesieniu do argumentacji skarżącej, że spółka posiada pełną dokumentację realizowanych transakcji, zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych dokonywała na podstawie urzędowych potwierdzeń wywozu, a zapłaty na rachunek bankowy, należy wskazać, że celowe stwarzanie pozorów legalności transakcji, przejawiające się m.in. w dbaniu o formalną formę dokonywanych transakcji nie świadczy o zachowaniu przez nią dobrej wiary w sytuacji gdy podmiot nie przywiązuje wagi do aspektu legalności obrotu, w którym uczestniczy.

O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w tym w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. np. wyrok NSA z 22 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1766/18).

W przekonaniu Sądu, całokształt przedstawionych okoliczności, świadczy o tym, że skarżąca wiedziała lub co najmniej mogła domyśleć się, że istnieje realne prawdopodobieństwo wykorzystania towarów w mechanizmie oszustwa i godziła się na oszukańcze konsekwencje swoich działań.

Jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji już w 2014 r. powszechnie znany był problem oszustw i wyłudzeń w obrocie sprzętem elektronicznym. Tym bardziej problem ten winien być znany doświadczonemu przedsiębiorcy, funkcjonującemu już wówczas na rynku od kilkunastu lat.

W świetle zarzutów skargi, należy wskazać, że TSUE wypracował rozwiązania (m.in. sprawy: Axel Kittel, Mahageben) związane z ochroną podatników, którzy przy zachowaniu należytej staranności, w zakresie relacji ze swoimi kontrahentami, nie wiedzieli bądź nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogli wiedzieć, że ich kontrahent realizował znamiona oszustwa podatkowego. Jak to już wskazano, w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca może skorzystać w ochrony przed negatywnymi skutkami nieprawidłowości, w zakresie obrotu towarem, realizowanym w warunkach karuzeli podatkowej, wobec dochowania należytej staranności w doborze swoich kontrahentów i układania relacji z nimi. Tych okoliczności nie sposób bowiem w jej przypadku stwierdzić.

Wbrew twierdzeniem skarżącej obciążające ją okoliczności w żadnej mierze nie pozwalały przyjąć, że wykonywała ona działalność gospodarczą w dobrej wierze, z zachowaniem zasad należytej staranności. Brak zatem podstaw do stwierdzenia, że mimo uczestnictwa w karuzeli podatkowej, zaistniały podstawy do tego, aby uwolnić ją z odpowiedzialności, a także negatywnych dla niej konsekwencji.

Reasumując, należy uznać, że organy prawidłowo przyjęły, iż udokumentowane wystawionymi na rzecz skarżącej fakturami transakcje nabycia towaru w postaci telefonów IPhone, nie miały rzeczywistego charakteru, dlatego też, nie może ona pomniejszyć swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur, a oprócz tego, również transakcje dalszej sprzedaży tego rodzaju asortymentu, także nie mogły dojść do skutku. Skoro bowiem skarżąca nie nabyła towaru od podmiotów wskazanych na fakturach dokumentujących tego rodzaju transakcje, to konsekwentnie należy przyjąć, że nie mogła ich sprzedać kolejnym podmiotom.

Zasada neutralności podatku VAT, sprowadza się do zapewnienia podatnikowi prawa do pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony, uiszczony przez niego na poprzedniej fazie obrotu. Warunkiem skorzystania z tego pomniejszenia jest zaś nie tylko spełnienie wymogu formalnego – tj. dysponowanie odpowiednią fakturą, ale także wykazanie, że tego rodzaju faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Wynika to wprost z regulacji art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, w niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE.

W świetle zarzutów skargi należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy wykazały, że choć skarżąca dysponowała poprawnymi, pod względem formalnym, fakturami to jednak nie mogła pomniejszyć swojego podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, albowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organy zasadnie nie uznały działalności skarżącej w zakresie zanegowanego obrotu telefonami za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, tj. samodzielnie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Zakwestionowane transakcje nie stanowiły przejawu działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu, a jedynie ją pozorowały, w rzeczywistości stanowiąc element zorganizowanego oszustwa podatkowego.

Nadmienić należy, jak już wskazano podstawą pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT była norma określona w art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie zaś wskazany w zarzutach skargi art. 88 ust. 3 pkt 1 lit. a tej ustawy, który w okolicznościach sprawy nie mógł zostać naruszony (dotyczy podmiotu nieistniejącego).

Z przedstawionych względów za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT, tj. art. 86, art. 88 ust. 3 pkt 1 lit.a, art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1, 2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 oraz art. 168 Dyrektywy 112.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w toku prowadzonego postępowania, które skarżąca upatruje we włączeniu w poczet materiału dowodowego sprawy dowodów zebranych "bez jej czynnego udziału", należy zauważyć, że powyższy został sformułowany w sposób abstrakcyjny, w oderwaniu od okoliczności sprawy, w oparciu jedynie o sam tylko fakt posłużenia się przez organy zanonimizowaną wersją dowodów z dokumentów, pozyskanych z innych postępowań.

TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-189/18 uznał za dopuszczalne korzystanie w postępowaniach podatkowych z dowodów uzyskanych w innych postepowaniach, czy to karnych, czy też podatkowych, dotyczących innych podmiotów. Obwarował jedynie tego rodzaju możliwość warunkiem sprowadzającym się do tego, że czyniąc ustalenia na podstawie tego rodzaju dowodów, podatnikowi należy zapewnić możliwość odniesienia się do nich, po uprzednim ich udostępnieniu, celem ustosunkowania się do płynących z nich wniosków.

Sama zaś anonimizacja dokumentów pochodzących z innych postępowań służy ochronie prawa i interesów osób trzecich, których dane nie mają związku z rozstrzyganą sprawą. Dopuszczenie dokumentów w formie zanonimizowanej oraz z uwzględnieniem zasad ochrony tajemnicy skarbowej nie świadczy o naruszeniu przez organy regulacji procesowych.

Skarżąca uważa, że bezzasadnie oparto się na dowodach przeprowadzanych w innych postępowaniach, jednak tok rozumowania w tym względzie jest dokonany w oderwaniu od sprawy i ewentualnego wpływu zarzucanego uchybienia na rozstrzygnięcie. Skarżąca nie wskazuje bowiem jakie okoliczności faktyczne sprawy pozostały niewyjaśnione.

W związku z powyższą argumentacją należy podkreślić, że O.p. przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego (art. 190 O.p.), wprowadzając odstępstwo od tej reguły w art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym.

Korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p..

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W okolicznościach sprawy skarżąca nie zarzuca, że uniemożliwiono jej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Z przestawionych względów Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 188 O.p. i art. 191 O.p..

W ocenie Sądu, nie są zasadne również zarzuty niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebrania przez organy całokształtu materiału dowodowego oraz przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się zaś do zarzutu braku przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, w tym nieprzesłuchania świadków, wskazać należy, że w każdym postępowaniu organ ma obowiązek zgromadzenia dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia danej sprawy i poczynienia na tej podstawie niezbędnych ustaleń faktycznych. O tym, jakie ustalenia faktyczne są konieczne dla załatwienia sprawy, decydują jednak prawidłowo wyłożone przepisy prawa materialnego, a nie subiektywne przekonanie strony.

Z nałożonego na organ obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, nie wynika bowiem nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 O.p. zasady zupełności postępowania dochodzi również wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy.

Dlatego organ prowadzący postępowanie nie ma obowiązku przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę. Wskazywanych przez stronę środków dowodowych nie można pominąć tylko wtedy, gdy nie zostały wyjaśnione sporne fakty mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Powoduje to, że tylko nieustalenie okoliczności mających znaczenie dla sprawy można uznawać za naruszenie reguł procedowania, które mogłoby mieć wpływ na treść ustaleń faktycznych, a w konsekwencji na treść orzeczenia kończącego postępowanie w danej sprawie.

Uprawnienie strony podlagające na żądaniu przeprowadzenia dowodu podlega ograniczeniom ze względu na celowość i szybkość postępowania. Organ może nie uwzględnić żądania przeprowadzenia dowodu, jeżeli ma to na celu przewleczenie sprawy (por. wyrok NSA z 29 listopada 2016 r., sygn. II GSK 3322/15).

W postanowieniu z 12 września 2022 r., NPUCS szczegółowo uzasadnił przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, wskazując na: brak ich znaczenia dla sprawy, fakt przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadków w toku kontroli celno-skarbowej, brak możliwości zrealizowania dowodu. Argumentacja organu jest przekonująca i nie budzi wątpliwości Sądu.

Natomiast dokonana przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna się mieścić w granicach swobodnej jego oceny wynikającej z art. 191 O.p. Zasada ta zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien się kierować prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauk i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności ocen (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2952/11).

Należy zauważyć, że skarżąca formułuje zarzuty o dużym stopniu ogólności, nie przedstawia na ich poparcie konkretnej argumentacji, odpowiedniej do realiów i okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Nie wskazuje jakich okoliczności w sprawie nie ustalono, ani jakich kwestii nie wzięto pod uwagę, a które według niej są istotne i przyczyniłyby się do rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił zeznania osób reprezentujących skarżącą oraz dokonał ich oceny, a następnie podał powody dla których ich twierdzeniom, we wskazanym zakresie, nie dał wiary. W przekonaniu Sądu, przy ocenie tej organ nie przekroczył granic dowolności, kierował się zasadami logiki, doświadczenia życiowego.

Bezzasadny jest także zarzut uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 O.p.. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanej zasady postępowania podatkowego.

Reasumując, Sąd nie stwierdził zarzucanych w skardze uchybień proceduralnych, które świadczyłyby o naruszeniu przez organy wskazanych w skardze przepisów O.p. (tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1 oraz art. 199a § 1 i 2 O.p.).

Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jej legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.