Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3356/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6 c i ust. 6e i 6f, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 194/16 w sprawie ze skargi J.T. i J.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J.T. i J.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 1 550 (słownie: jeden tysiąc pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 3356/16

UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 194/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi J.T. i J.T., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1.2 Sąd przedstawił następujący stan sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (Naczelnik US) ustalił, że w dniu 13 listopada 2012 r. dokonali odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany własności lokalu mieszkalnego, który nabyli w dniu 9 października 2007r., aktem notarialnym - ustanowieniem odrębnej własności lokalu mieszkalnego i umową przeniesienia własności lokalu w trybie i na warunkach ustawy z dnia 14 czerwca 2007r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz .U. z 2007 r. Nr 125, poz. 873). Podatnicy nie wykazali jednak w zeznaniu rocznym za 2012 r. podatku z tego tytułu i odmówili korekty zeznania. Decyzją z dnia 18 grudnia 2015 r. organ ustalił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w kwotach po 8.728 zł, wskazując, że nie spełnili warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej - u.p.d.o.f.), gdyż nie przedłożyli w ustawowym terminie oświadczenia, iż w lokalu tym byli zameldowani na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia lokalu organ podatkowy za cenę nabycia tego lokalu przyjął: wartość wkładu mieszkaniowego zrewaloryzowanego na dzień 31 grudnia 1995r. w kwocie [...] zł, spłatę nominalnej kwoty umorzenia kredytu w kwocie [...] zł, koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia 9 października 2007 r. w kwocie [...] zł. Łączny koszt nabycia odrębnej własności lokalu w wysokości [...] zł podwyższył o wskaźniki wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za okres od 2008 do 2011 r. o kwotę [...] zł. oraz uwzględnił nakłady na remont i modernizację w kwocie [...] zł. Przychód pomniejszył o koszty zamiany [...] zł i koszty uzyskania przychodu [...] zł ustalając dochód w wysokości [...] zł , do którego zastosował stawkę 19%. W odwołaniu od tej decyzji skarżący podnieśli, że ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienie prawa własności, nie jest zdarzeniem , które należy utożsamiać z nabyciem o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a na gruncie tego przepisu datę nabycia należy utożsamiać z chwilą pierwotnego nabycia prawa do tego lokalu w 1995 r. Podnieśli nadto, że zamiana mieszkań nie jest zbyciem. Zdaniem skarżących osiągnięty "rzekomo" przez nich dochód z "odpłatnego zbycia" może zostać objęty zwolnieniem podatkowym w rozumieniu art. 30e u.p.d.o.f. na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., gdyż w lokalu tym byli zameldowani na pobyt stały przez 26 lat. Wyrazili przy tym pogląd, że przepis ten jednoznacznie odnosi się wyłącznie do przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Natomiast przychód uzyskany z zamiany podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W ich opinii pomimo, iż skutki podatkowe umowy zamiany nieruchomości i sprzedaży nieruchomości są podobne, gdyż w ich wyniku dochodzi do przeniesienia prawa własności, to umowa sprzedaży nie jest jednak umową zamiany. Ustawodawca dał temu wyraz formułując dwie odrębne podstawy prawne tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 regulujący kwestię zwolnienia z podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości oraz art. 21 ust. 1 pkt 32a regulujący kwestię zwolnienia z podatku przychodu uzyskanego z zamiany. Wobec tego zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do podatników, którzy uzyskali przychód z odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy, co oznacza, że przepis ten nie ma zastosowania do przychodów uzyskanych w drodze zamiany nieruchomości i przychód z zamiany mieszkań nie istnieje. Skarżący podnieśli nadto zarzut nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji nakładów na remont i renowację mieszkania. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, iż z uwagi na to, że nabycie nieruchomości nastąpiło w 2007r., a jej zbycie w 2012 r. zastosowanie znajdą przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm., dalej: ustawa o zmianie u.p.d.o.f.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Organ przywołał treść art. 19 ust. 1 i 2, art. 30e ust. 1, 2, 3, 4 i 5, art. 22 ust. 6c , 6e i 6f, art. 45 ust 1, 3b i 6, art. 21 ust. 1 pkt 126 lit b i ust 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. i wskazał, że w sprawie zaszła przesłanka "odpłatnego zbycia" nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Użyte tym przepisie pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową i "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem zarówno umowę sprzedaży, jak i umowę zamiany. Organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżących, ze przedmiotowy lokal nabyli już w 1995 r. tj. z momentem spłaty wszystkich należności wymaganych w u.s.m. Nastąpiło to dopiero z chwilą ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności aktem notarialnym z dnia 9 października 2007 r. Nie podzielił także zarzutu nieuwzględnienia informacji o poniesionych nakładach na remont i renowację zbytego mieszkania. W jego ocenie organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił koszty, które w oparciu o art.22 ust.6c, 6d i 6e u.p.d.o.f. stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość lokalu, poczynione w okresie jego posiadania. Organ wezwał podatników do dostarczenia m.in. dokumentów potwierdzających poniesienie przez nich kosztów nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do zbytego lokalu mieszkalnego i jego przekształcenia w odrębną własność, a także nakładów na ten lokal mieszkalny, które zwiększyły jego wartość i zostały poczynione w okresie jego posiadania oraz dokumentów potwierdzających koszty poniesione w związku z jego odpłatnym zbyciem. Małżonkowie przedstawili wysokość poniesionych na remont zbytego lokalu nakładów w łącznej kwocie [...] zł, stwierdzając równocześnie, iż nie posiadają już faktur i rachunków dokumentujących wykonane prace remontowe. Wymienili również koszty związane z nabyciem lokalu, załączając równocześnie kopie dokumentów je potwierdzających. W ocenie organu, nie mogą stanowić dowodu w sprawie same twierdzenia podatników o poniesionych nakładach w wysokości [...] zł wobec dyspozycji art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. która wskazuje wprost, że wysokość poniesionych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Zasadnie uznano jedynie wydatek w wysokości [...] zł na podstawie przedłożonej faktury VAT. Odnosząc się do zarzutu odmowy zastosowania zwolnienia z tytułu tzw. ulgi meldunkowej organ nie kwestionował faktu zamieszkiwania i zameldowania w lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, jednakże podatnicy nie złożyli stosownego oświadczenia o zameldowaniu, w przewidzianym prawem terminie tj. do 30 kwietnia 2013 r. i tym samym nie spełnili warunków do skorzystania ze zwolnienia. Podobnie małżonkowie nie mogli korzystać ze zwolnienia na podstawie powoływanego w odwołaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. Regulacja ta obowiązywała do końca 2006r. a w sprawie zastosowanie mają przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. Za niesłuszny Dyrektor IS uznał również pogląd, iż w niniejszej sprawie powinny być zastosowane art. 2a Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), w myśl którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W jego ocenie organy nie miały wątpliwości co do zastosowania powołanych przepisów oraz ich wykładni w kontekście ustalonego stanu faktycznego. 1.3 W skardze do Sądu skarżący wnieśli o stwierdzenie w trybie postępowania administracyjnego zasadności, celowości, prawidłowości wydania zaskarżonej decyzji, zaś na rozprawie - o jej uchylenie. powołując się na przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (art. 10 ust. 1 pkt 1) oraz Ordynacji podatkowej a także innych ustaw wskazali, że nie mają obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od zamiany mieszkań. W ich ocenie, lokal mieszkalny który posiadali od 1986 r. na podstawie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nabyli już w 1996 r.,tj. po uiszczeniu przypadających na ten lokal części kosztów budowy oraz spłaty kredytu. Wyodrębnienie własności które nastąpiło w 2007 r. nie jest nabyciem, tylko zmianą formy prawnej. Zatem ustanowienia odrębnej własności nie należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że podziela stanowisko wyrażone w na tle podobnych stanów w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Ol 126/16 i z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 46/16, w których WSA w Olsztynie dokonał analizy zmian przepisów u.p.d.o.f. regulujących zasady opodatkowania przychodów ze źródła wskazanego w art.10 ust.1 pkt.8 lit.a)-c). Sąd wyraził stanowisko, że osoby fizyczne, które na podstawie przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych skorzystały z możliwości "przekształcenia" lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na prawo odrębnej własności w 2007r., a następnie dokonały zbycia tego prawa przed upływem pięciu lat, znalazły się , z powodu braku świadomości stosowania do przychodu z tego zbycia "ulgi meldunkowej", obowiązującej co do zasady jedynie w latach 2007-2008 , w wyjątkowo niekorzystnej sytuacji prawnopodatkowej. Zatem, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można oprzeć się tylko na literalnym brzmieniu przepisów określających zasady ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dla poparcia tej tezy Sąd przywołał argumentacje zawartą w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14. Jak wskazał, samo istnienie źródła przychodu, określonego w art. 10 ust.1 pkt.8 lit a)-c) u.p.d.o.f. a także umocowanie w normie z art.75 Konstytucji zwolnienia od podatku przychodu w przypadku zbycia nieruchomości i praw rzeczowych w okresie pięcioletnim, gdy przychód zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe, nie uzasadniało pozostawienia przez ustawodawcę warunków zwolnienia, obowiązujących w latach 2007-2008 na dalszy pięcioletni okres, przy powrocie, od 1 stycznia 2009 r. w formie zmodyfikowanej, do warunków zwolnienia obowiązujących przed 2007r. Poprzez utrzymanie warunków zwolnienia obowiązujących w latach 2007-2008, na podstawie art. 8 ust.1 i ust.3 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie u.p.d.o.f. , zastawiono swoistą pułapkę na osoby, które zmieniając warunki zamieszkiwania raz lub drugi raz w życiu, pozostawały w przekonaniu o istnieniu zwolnienia podatkowego w kształcie, w jakim obowiązywało zasadniczo od wejścia w życie u.p.d.of. tj. od 1 stycznia 1992 r. Sąd, uznając, że przyjęte rozwiązanie legislacyjne nie do końca odpowiada celowi określonemu w Konstytucji, nie może jednak odmówić zastosowania przepisów ustawy podatkowej, nie wyeliminowanych z porządku prawnego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Może natomiast dokonać odpowiedniej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, dążąc do zapewnienia "sprawiedliwości" podatkowej. Na tle tych uwag Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są uzasadnione. W ocenie Sąd treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że odpłatne zbycie obejmuje zarówno sprzedaż jak i zamianę nieruchomości oraz praw wskazanych w tym przepisie. Potwierdzeniem tego jest treść art.19 ust.2 u.p.d.o f. , zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych(...) u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Za zgodne z prawem uznał także Sąd stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie mogli korzystać ze zwolnienia na podstawie powoływanego przez nich art.21 ust.1 pkt.32a u.p.d.o.f., gdyż przepis ten obowiązywał do dnia 31 grudnia 2006r. Prawidłowo też wskazano, że z woli ustawodawcy, do odpłatnego zbycia w 2012 r. lokalu mieszkalnego nabytego w 2007 r. miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art.21 ust.1 pkt 126 i ust. 21 oraz ust. 22 u.p.d.o f w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008. Zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie wykładnią tych przepisów, warunek złożenia oświadczenia ma charakter materialnoprawny, zatem o zwolnieniu decyduje łączne spełnienie obu warunków tj. fakt zameldowania w zbywanym lokalu, nieruchomości, na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy i złożenie oświadczenia we właściwym czasie. Zatem skarżący nie nabyli prawa do tego zwolnienia. Sąd nie podzielił stanowiska skarżących, że za datę nabycia odrębnej własności lokalu - w rozumieniu art.10 ust.1 pkt.8 lit.a ustawy należy przyjąć rok 1996, albowiem przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu ze spłaconym wkładem mieszkaniowym i kredytem jest tylko zmianą formy prawnej, a nie nabyciem. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nie jest prawem rzeczowym i jest niezbywalne, zatem nie stanowi żadnego z praw rzeczowych wskazanych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit a) –c) u.p.d. o f. Natomiast jego "przekształcenie" polegające na ustanowieniu przez spółdzielnię na swoją rzecz odrębnej własności lokalu zgodnie z art.9 ust.8 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1116 z poźn. zm. – dalej: u. s. m. ) i przeniesienie własności lokalu na rzecz członka ( art.12 u. s. m. ) nastąpiło w 2007 r. Zatem własność lokalu skarżący nabyli w 2007 r., mimo, że przez okres 21 lat przed nabyciem byli w posiadaniu lokalu i musieli ponosić wydatki na jego utrzymanie, remonty i modernizację. W ocenie Sadu analiza przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodu ze źródła określonego w art.10 ust.1 pkt.8 lit. a) –c) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. wskazuje, że w przypadku niezłożenia oświadczenia o spełnianiu warunków "ulgi meldunkowej" podatnicy , którzy dokonują po tym dniu zamiany lokalu stanowiącego nieruchomość, nabytego w wyniku przekształcenia lokatorskiego prawa do tego lokalu znajdują się w gorszej sytuacji, niż podatnicy, którzy nabyli nieruchomości i prawa w 2009 r. Ponadto w gorszej sytuacji niż podatnicy, którzy nabyli nieruchomości i prawa przed 2007r. i miały do nich zastosowanie zasady obowiązujące na dzień 31 grudnia 2006 r. Sąd zauważył, że z powodu błędu co do prawa, skarżący , którzy w 2012 r. dokonali zamiany lokalu mieszkalnego na inny, mniejszy lokal mieszkalny, ze względu na trudną sytuację materialną, zostali zobowiązani do zapłaty wyższego podatku niż podatnicy którzy np. zbyli nieruchomość w 2006 r. i nie wydatkowali przychodu na cele mieszkaniowe. Przy przyjęciu wartości wkładu mieszkaniowego zwaloryzowanego w 1995 r. i innych kwot zapłaconych Spółdzielni a także braku faktur dla wykazania wskazywanych wartości nakładów poniesionych na lokal w czasie jego posiadania, tylko nieznacznie pomniejszono przychód. Praktycznie określono małżonkom podatek w kwotach wyższych, niżby zapłacili od przychodu nie pomniejszanego o koszty, według zasady obowiązującej w 2006 r. Istotną zmianą w zakresie zasad opodatkowania przychodów ze źródła określonego w art.10 ust.1 pkt.8lit a)-c) u.p.d o f., dokonaną ustawą zmieniającą dnia 16 listopada 2006 r. było ustanowienie, od 1 stycznia 2007 r. zasady, że opodatkowaniu podlegać ma dochód, a nie przychód, jak to było w okresie do końca roku 2006. W ocenie Sądu, z brzmienia przepisów regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów jako elementu ustalenia dochodu ze zbycia nieruchomości i praw można odczytać dążenie ustawodawcy do tego, by podatek był niższy niż dotychczas. Z treści przepisów art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f. wynika, że za koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt8 lit a-c, uznaje się udokumentowane fakturami VAT i potwierdzeniami dokonania opłat administracyjnych koszty nabycia lub koszty wytworzenia, powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast według ust.6f. koszty nabycia lub wytworzenia są corocznie podwyższane, począwszy od roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych(...). Co do zasady, zmienione reguły opodatkowania należy niewątpliwie odnosić do zdarzeń przyszłych. W dyspozycjach wskazanych norm, określających koszty uzyskania przychodu tkwi założenie, że z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości, wiąże się poniesienie faktycznych wydatków także po dniu 1 stycznia 2007 r. Nie jest przez ustawodawcę przewidziana sytuacja, w której zasadnicza część wydatków na nabycie nieruchomości tj. odrębnej własności lokalu po 1 stycznia 2007 r. została poniesiona ponad dwadzieścia lat wcześniej, a podczas posiadania lokalu na podstawie innego tytułu niż własność, podatnicy ponosili nakłady zwiększające wartość tego lokalu. Zdaniem Sądu, w art.22 ust.6f, według którego koszty nabycia lub wytworzenia powinny być waloryzowane w stopniu odpowiadającym wzrostowi cen w okresie posiadania przez podatnika zbywanej następnie nieruchomości lub lokalu, ustawodawca wyraził intencję, by dochód podlegający opodatkowaniu, w tym zakresie nie był ustalany z zastosowaniem kosztów nabycia według nominalnych wartości z chwili poniesienia wydatków. W ocenie Sądu powyższe przepisy uzasadniają przyjęcie, że w przypadku, gdy przedmiotem zbycia w 2012 r. jest lokal mieszkalny nabyty w 2007 w wyniku przeniesienia przez spółdzielnię mieszkaniową własności lokalu na rzecz członków spółdzielni, którym przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego na podstawie przydziału dokonanego w 1986 r., wkład mieszkaniowy, stanowiący część kosztów budowy lokalu, powinien być waloryzowany tak, jak to przewiduje art. 22 ust 6f u.p.d.o f. nie tylko za okres od nabycia odrębnej własności, ale za okres od przydziału lokatorskiego prawa do lokalu, a praktycznie za dalszy okres od 1995 r, w którym spółdzielnia dokonała waloryzacji wkładu wniesionego w 1986 r. Niezasadnie zatem organy przyjęły za koszt uzyskania przychodu wartość wkładu zwaloryzowanego w 1995 r., a nie uwzględniły jego wartości zwaloryzowanej na rok nabycia własności lokalu tj. 2007. Zwaloryzowany wkład mieszkaniowy jako koszt nabycia powinien podlegać dalszej waloryzacji według art.22 ust.6f u.p.d.o f., Ponadto, o ile nakłady na lokal, powodujące zwiększenie jego wartości zostały poczynione przed 1 stycznia 2007 r. podatnicy powinni mieć możliwość udowodnienia ich rodzaju i wartości nie tylko na podstawie faktur VAT. Trzeba bowiem uwzględnić okoliczność, że osoby które co do zasady nie mają prawa rozporządzać lokalem, gdy przysługuje im lokatorskie prawo do lokalu, niewątpliwie dokonują w okresie ich posiadania remontów i modernizacji. Nie gromadzą i nie przechowują faktur VAT, celem udokumentowania nakładów poniesionych na modernizację. Nie można zatem stosować przepisów ograniczających środki dowodowe do faktur dokumentujących nakłady, gdy nakłady zostały poniesione przed wejściem w życie tych przepisów. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej: p.p.s.a.) zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: a) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. z dnia 6 listopada 2006 r., b) art. 22 ust. 6c, ust 6e i ust. 6f u.p.d.o.f. - w zw. z art. 2, art. 32, art. 75, art. 84 i art. 2017 Konstytucji RP; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez: - nieprawidłową kontrolę działania organu oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi, - wadliwość uzasadnienia nie pozwalającego jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, - wydanie wiążącej błędnej oceny prawnej oraz wskazań do dalszego postępowania. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 2.2 Skarżący nie złożyli odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3 Dopuszczona do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania Fundacja P. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty należy rozpoznać łącznie. Wynika to z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała zdaniem organu naruszeniem przepisów postępowania. Na wstępie należy przypomnieć, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.. Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, (por. np. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08;; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09; cyt. wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 , w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r., I FSK 2080/14,). Odnosząc się do tak zakreślonych granic kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wypada przypomnieć, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenia i stanowisko organów podatkowych co do tego, że odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. obejmuje zarówno sprzedaż, jak i zamianę nieruchomości oraz, że skarżący nabyli przedmiotowe mieszkanie (w rozumieniu tego przepisu) w 2007 r. Za zgodne z prawem Sąd uznał także stanowisko, że w analizowanym przypadku skarżący nie mogli korzystać ze zwolnienia na podstawie powoływanego przez nich art.21 ust.1 pkt.32a u.p.d.o f., gdyż przepis ten obowiązywał do dnia 31 grudnia 2006 r. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. z dnia 6 listopada 2008 r. w przypadku tym zastosowanie miały bowiem przepisy ustawy obowiązującym w dacie 31 grudnia 2008 r. Sąd stwierdził nadto, że do odpłatnego zbycia w 2012 r. lokalu mieszkalnego nabytego w 2007 r. mogło mieć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art.21 ust.1 pkt 126 i ust. 21 oraz ust. 22 u.p.d.o f w brzmieniu obowiązującym w tej dacie. Przewidziany w tej regulacji warunek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia dochody ze sprzedaży nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) ma jednakże charakter materialnoprawny, o zwolnieniu decyduje więc łączne spełnienie obu warunków tj. fakt zameldowania w zbywanym lokalu, nieruchomości, na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy i złożenie oświadczenia we właściwym czasie. Skarżący warunku tego nie spełnili a zatem nie nabyli prawa do tego zwolnienia. Dla zbadania zasadności zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej istotne jest więc przede wszystkim to, że wskazane wyżej ustalenia faktyczne oraz pogląd prawny, tj. dotyczący braku przesłanek do zwolnienia dochodu ze sprzedaży przez skarżących (w drodze zamiany) własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie został zakwestionowany ani przez Dyrektora Izby Skarbowej w treści złożonej przez niego skargi kasacyjnej, ani przez podatników, którzy skargi kasacyjnej nie wnieśli. Ustalenia faktyczne i poglądy prawne w tym zakresie należy zatem uznać za bezsporne i prawomocnie rozstrzygnięte. Nie podlegają one, więc kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego a to z uwagi na brzmienie przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. Wobec tego Istota sporu na obecnym etapie postępowania dotyczy dwóch zagadnień : po pierwsze, czy wkład mieszkaniowy, powinien być waloryzowany tak, jak to przewiduje art. 22 ust 6 f u.p.d.o.f., tzn. za okres od nabycia odrębnej własności, czy od przydziału lokalu w ramach lokatorskiego spółdzielczego prawa; i po drugie, czy nakłady na lokal, powodujące zwiększenie jego wartości poczynione przed 1 stycznia 2007 r. mogą być uwzględniane nie tylko na podstawie faktur VAT jak stanowi art. art.22 ust. 6c i ust.6e u.p.d.o.f. Należy zatem skoncentrować na wykładni tych przepisów materialnego prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji odwołał się w swych rozważaniach do poglądów wyrażonych w wyrokach WSA w Olsztynie z dnia 13 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Ol 126/16 i z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 46/16 i posłużył się nimi przedstawiając własne stanowisko. Wypada zatem zauważyć, że po rozpoznaniu skarg kasacyjnych organu od tych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2706/16 uchylił wyrok wydany w sprawie I SA/Ol 126/16 i oddalił skargę, a wyrokiem z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt 2832/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela wyrażone w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko co do wskazanych wyżej kwestii spornych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przytoczono zostały wszystkie istotne przepisy prawne mające zastosowanie w sprawie ale ich wykładnia jest całkowicie błędna na tle ustalonego stanu faktycznego. Zadaniem wykładni jest najogólniej ujmując przypisanie wypowiedziom normatywnym określonego znaczenia istotnego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy. Jednakże Sąd pierwszej instancji orzekając w niniejszej sprawie całkowicie pominął znaczenie wykładni językowej w rekonstrukcji normy prawnopodatkowej. Nie da się zaś poprawnie stosować prawa bez ustalenia rzeczywistego sensu przepisów prawnych, a co za tym idzie znaczenia norm prawnych dla zastosowania ich w konkretnym przypadku. Wnioski jakie wyprowadza Sąd są więc błędne i niczym nie uzasadnione, biorąc pod uwagę ustalony w tym zakresie stan faktyczny sprawy. Nie sposób przy tym podzielić wywodów Sądu na temat braku równego traktowania podatników. Sąd nie wyciąga prawidłowych wniosków z faktu, że z woli ustawodawcy od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 2006 r., a następnie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz od 1 stycznia 2009 r. obowiązywały różne tryby nabywania prawa do zwolnienia z tytułu sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Warunki równego lub nierównego traktowania podatników należy więc rozpatrywać wyłącznie w ramach poszczególnych trybów obowiązujących w poszczególnych zamkniętych lub otwartych przedziałach czasu. Nie można porównywać skutków zdarzeń prawnych powstałych w różnych okresach i przypisywać im odmiennych konsekwencji wbrew ustanowionym w poszczególnych przedziałach czasu regulacjom prawnym. Takie rozumowanie wykracza poza obowiązek przyjmowania jednakowych kryteriów ocen w stosunku do obowiązujących w ramach poszczególnych trybów regulujących uprawnienia do uzyskiwania zwolnienia, o którym mowa. Równość oznacza jednakowe traktowanie poszczególnych podatników w jednakowych warunkach. Są one ustanowione w dyspozycjach norm prawnych zawierających wzorce postępowania obowiązujące w kolejnych trzech okresach obowiązywania odrębnych regulacji dotyczących prawa do zwolnienia podatkowego w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej (w tym meldunkowej). Takiej nierówności w analizowanym stanie faktycznym nie można się dopatrzyć. Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej sporu w pierwszej kolejności wymaga przede wszystkim odwołania się do treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. aby ustalić, co stanowi w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy koszty nabycia odrębnej własności lokalu, co miało miejsce w dniu 9 października 2007 r. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 1 pkt 15 lit. g) ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. z dnia 16 listopada 2006 r. Przytoczone rozwiązanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów było niezbędne z uwagi na wprowadzenie w ustawie nowelizującej całkowicie nowego system opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Przed tą zmiana podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. był przychód pomniejszony jedynie o koszty odpłatnego zbycia, takie jak: koszty notarialne, prowizje pośredników itp. Podatek z tego tytułu był ustalany w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. W ustawie nowelizującej w miejsce dotychczasowego ryczałtowego opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości wprowadzono odrębne opodatkowanie dochodów ze sprzedaży nieruchomości. Zmiana zasad opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości polegała na wprowadzeniu opodatkowania uzyskanego dochodu przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej (według art. 30e ust. 1 w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt 36 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f.). Równocześnie w ramach tych zmian w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. za podstawę obliczenia podatku, przyjęto dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zdefiniowanie w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów stanowiło prostą konsekwencję wprowadzenia nowych zasad opodatkowania przychodów ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. Skoro z dniem 1 stycznia 2007 r. podstawę opodatkowania w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży m.in. nieruchomości stanowił dochód to należało uwzględnić koszty uzyskania tego przychodu związane głównie z wydatkami na nabycie tego prawa. Osoba, której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy. Poniesione przez podatnika tak rozumiane wydatki na nabycie (które następnie zostało przekształcone w prawo własności) lokalu mieszkalnego, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu. Stosownie do art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przy ustaleniu podstawy obliczenia podatku z tytułu zbycia należy uwzględnić wszelkie udokumentowane koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c tej ustawy, a mianowicie m.in. wkład lokatorski zgodnie z zaświadczeniem właściwej spółdzielni mieszkaniowej - według stanu księgowego na dzień poprzedzający przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność w wysokości zwaloryzowanej przez spółdzielnię mieszkaniową na podstawie art.11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy – Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 419). Wartość zwaloryzowanego wkładu powinna być ustalona w oparciu o dane wynikające z zaświadczenia spółdzielni mieszkaniowej, w zasobach której znajdował się lokal. Obowiązek waloryzacji wkładu mieszkaniowego jaki wynikał z art. 11 zmieniającej Prawo spółdzielcze w związku z wprowadzeniem nowej definicji wkładów mieszkaniowych oraz obowiązkiem wprowadzenia przez spółdzielnie tak określonej wysokości wkładu mieszkaniowego do ksiąg rachunkowych, stanowi podstawę - w świetle treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - do jej uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1803/17 oraz z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1530/15). Zauważyć bowiem należy, że wkład mieszkaniowy, zgodnie z art.218 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. Nr 30, poz. 210 z późn.zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie wejścia w życie art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 419) miał odzwierciedlać różnicę między kosztami budowy a uzyskaną przez spółdzielnię mieszkaniową pomocą ze środków publicznych. Członek spółdzielni był zobowiązany do jego wniesienia, a zatem był to wydatek, jaki musiał ponieść w celu uzyskania lokatorskiego prawa do lokalu, które to prawo zostało następnie przekształcone w odrębną własność lokalu. Ustawodawca, zauważając znaczący spadek wartości pieniądza, nakazał obliczenie wartości wkładu mieszkaniowego według wartości z 1995 r., także w odniesieniu do lokali, w odniesieniu do których członek spółdzielni mieszkaniowej uzyskał lokatorskie prawo do lokalu przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Pozwoliło to, w przypadku wygaśnięcia lokatorskiego prawa do lokalu, na zwrot wkładu na podstawie art. 218 § 4 Prawa spółdzielczego (w brzmieniu wówczas obowiązującym) w wartości zbliżonej do tej, jaka mogła odpowiadać wartości tego prawa w dacie jego nabycia. Interpretując pojęcie kosztów nabycia lokalu należy zatem uwzględnić tę wysokość wkładu mieszkaniowego, jaka wynika z ksiąg spółdzielni mieszkaniowej. W przeciwnym wypadku doszłoby do sytuacji, gdy w przypadku zbycia lokalu uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu wartość wkładu mieszkaniowego w wartości nominalnej, z uwzględnieniem denominacji i waloryzacji o wartość wskaźnika wzrostu cen towarów i usług, byłaby znacząco niższa od wartości tego wkładu, zaksięgowanej w księgach spółdzielni i podlegającemu zwrotowi w przypadku ewentualnego wygaśnięcia lokatorskiego prawa do lokalu. Zauważyć ponadto należy, że wartość wkładu, ustalonego przez spółdzielnię mieszkaniową, wynikać będzie z wydanych przez nią dokumentów, a zatem będzie udokumentowana stosownie do wymagań wynikających z art. 22 ust.6c u.p.d.o.f. Zgodnie natomiast z art.22 ust.6f u.p.d.o.f. koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że determinujące znaczenie dla corocznej waloryzacji kosztów na podstawie tego przepisu ma data nabycia nieruchomości, a nie data ustanowienie lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu. Brzmienie przywołanego przepisu jest bowiem jasne i jednoznaczne. Uznać zatem należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art.22 ust.6c w zw. z ust.6f u.p.d.o.f uznając, że wysokość wkładu mieszkaniowego powinna być waloryzowany nie tylko za okres od nabycia odrębnej własności, ale także za okres od przydziału lokalu, a w praktyce od 1995 r., w którym dokonano waloryzacji wkładu wniesionego w 1986 r. (str. 15 uzasadnienia). Nie ulega bowiem wątpliwości, że w prawie podatkowym nie istnieją podstawy do waloryzowania kosztów poniesionych przez podatnika na rzecz spółdzielni mieszkaniowej w związku ze sfinansowaniem lokalu objętego spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu, a także przekształceniem tego prawa w odrębną własność. Sąd nie może w oparciu o przesłanki słusznościowe dokonywać wykładni contra legem przepisów powołując się na nierówność traktowania podatników, którzy nabyli nieruchomości w latach 2007-2008 w stosunku do tych, którzy nabyli nieruchomości przed, jak i po tym okresie. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że to ustawodawca decyduje o zakresie opodatkowania, o przychodach i kosztach ich uzyskania, a także ewentualnych ulgach podatkowych i sądy administracyjne nie mogą w tym zakresie modyfikować woli ustawodawcy (art.3 § 1 p.p.s.a.). Z tych samych powodów należy uznać za zasadny zarzut błędnej wykładni art.22 ust.6e u.p.d.o.f. w świetle której wysokość nakładów poniesionych przed 1 stycznia 2007 r. uwzględnianych w kosztach przy zbyciu nieruchomości może być udokumentowana nie tylko na podstawie faktur VAT. Brzmienie tego przepisu jest bowiem jednoznaczne. Tylko wysokość nakładów udokumentowanych fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych stanowi koszt zbycia nieruchomości. Interpretacja gramatyczna przepisu art. 8 ust 1 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f., nie powinna także, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, budzić wątpliwości ze względu na znaczenie słów użytych przez normodawcę. Wynika z niej jednoznacznie, że do przychodu lub dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a)–c) u.p.d.o.f., nabytych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady opodatkowania określone w przepisach tej ustawy obowiązujących w dniu 31 grudnia 2008 r. W sprawie niniejszej na dzień przeniesienia własności lokalu (tj. 9 października 2007 r.), uwzględniono w kosztach zwaloryzowany na dzień 31 grudnia 1995 r. wkład mieszkaniowy. W oparciu o regulacje art. 22 ust. 6c, 6d, 6e u.p.d.o.f., organy podatkowe ustaliły koszty uzyskania przychodu w prawidłowej wysokości przyjmując w tym zakresie zwaloryzowany wkład mieszkaniowy w wysokości [...] zł, spłatę nominalnej kwoty umorzenia kredytu w wysokości [...] zł oraz koszty nabycia lokalu, tj. sporządzenia aktu notarialnego z 9 października 2007 r. w kwocie [...] zł. Łączny koszt nabycia w wysokości [...] zł został następnie podwyższony o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za lata 2008-2011 o kwotę [...] (art.22 ust.6f u.p.d.o.f.).oraz uwzględniono udokumentowane nakłady na remont i modernizację mieszkania w kwocie [...] zł. Nie mogły natomiast zostać uwzględnione inne nakłady bowiem skarżący nie przedłożyli dokumentów o których mowa w art.22 ust.6e u.p.d.o.f. W konsekwencji organy pomniejszyły uzyskany przez skarżących przychód o koszty zamiany w kwocie [...] zł i koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł. W świetle powyższych rozważań za zasadne uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie przez sąd pierwszej instancji dokonania błędnej wykładni art. art. 22 ust. 6c, ust. 6e i ust. 6f u.p.d.o.f. a w konsekwencji naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 153 p.p.s.a. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. jako bezzasadną. O częściowym zwrocie kosztów w wysokości wniesionego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 207 § 2 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a. zasądzając je od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. Sąd rozważając całokształt okoliczności rozpatrywanej sprawy uznał, że względy słusznościowe przemawiają przeciwko zasądzenie pełnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.