Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1614/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 2a, art. 221, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 239 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30 cb
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Borys Marasek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.611.2022.2.ID UNP: 1756948 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.611.2022.1.ISL; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest wydane na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z dnia 28 września 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.611.2022.2.ID UNP:1756948 dotyczące pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku P. Z. (dalej: skarżący, wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 23 marca 2022 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku strona, reprezentowana przez pełnomocnika, opisała stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W szczególności wnioskodawca podniósł, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego, będąc czynnym podatnikiem VAT. Programy tworzone przez wnioskodawcę adresowane są głównie do przedsiębiorców.

W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca zawarł z klientem umowę, zobowiązując się do świadczenia usług informatycznych. Usługi były świadczone w siedzibie kontrahenta lub poza nią, w godzinach pracy przez niego ustalonych. Minimalny wymiar czasu pracy wynosił 152 godziny miesięcznie (8 godzin dziennie, 19 dni w miesiącu). Do obowiązków kontrahenta należało zapewnienie wykonawcy odpowiednich narzędzi (komputera, telefonu, samochodu) w celu wykonania umowy. Wraz z zakończeniem kontraktu narzędzia te zwrócić należy w stanie niepogorszonym.

Za wykonanie usług wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie, składające się z części stałej (z góry ustalona kwota pieniężna) oraz zmiennej (wypłacanej kwartalnie, wg uznania kontrahenta). Część stała wynagrodzenia powiększana była o wydatki związane z wyjazdami służbowymi oraz o podatek od towarów i usług. Wnioskodawca m.in. wskazał też, że objęty był zakazem konkurencji, obowiązuje go też zasada zachowania tajemnicy i poufności. W przypadku, gdy obiektywnie nie będzie miał możliwości wykonania zlecenia, przysługiwać mu będzie dzień wolny bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym, wnioskodawca zadał pytania, oznaczone we wniosku numerami od 1) do 8).

Pytanie o nr 1) dotyczyło kwestii, czy wynagrodzenie z umów zawartych z kontrahentem prawidłowo wnioskodawca uznaje za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, dalej: u.p.d.o.f.)?

Z kolei pytanie nr 7) dotyczyło zagadnienia, czy prowadzona przez wnioskodawcę ewidencja w formie elektronicznej z wykorzystaniem arkusza kalkulacyjnego, zawierająca elementy funkcjonalności, spełnia wymogi określone w art. 30 cb u.p.d.o.f.?

Następnie wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w sprawie.

2.2. W obszernym wezwaniu z dnia 10 czerwca 2022 r. organ interpretacyjny poinformował pełnomocnika wnioskodawcy, iż jego wniosek zawiera braki formalne i wezwał o ich uzupełnienie, w szczególności poprzez:

a) doprecyzowanie przedmiotu wniosku;

b) doprecyzowanie pytania drugiego, poprzez wskazanie, co – w kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej – rozumieć należy pod pojęciem "podejmowana (...) działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (...)", w tym, czy w jej ramach wnioskodawca prowadził

badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1) lub 2) ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 682, dalej: u.p.s.w.i.n.), bądź też prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 u.p.s.w.i.n.?; jeżeli tak, to jakie są to badania, co jest ich celem oraz przedmiotem, jakie stosuje metody badawcze i czy przyniosły one efekty (jakie)?;

c) doprecyzowanie pytań 2) i 3), poprzez podanie, co rozumieć należy pod pojęciem "program komputerowy" i jakie konkretnie programy wnioskodawca wytwarza;

d) podanie, czy efekty pracy wnioskodawcy zawszę są utworem w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. – o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231 z późn. zm., dalej: u.p.a.i.p.p.),i czy podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy?;

e) doprecyzowanie sytuacji faktycznej, tj. którego roku podatkowego wniosek dotyczy, do jakiego źródła przychodów wnioskodawca zalicza wynagrodzenie uzyskiwane z umów zawartych z kontrahentem?,

f) wskazanie, czy wystawione faktury zawierają wyodrębniane wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw majątkowych autorskich do poszczególnych efektów prac na rzecz kontrahenta?,

g) podanie, od kiedy wnioskodawca prowadzi odrębną od księgo przychodów i rozchodów ewidencję?,

h) wskazanie, czy wydatki związane z użytkowaniem samochodu oraz zakupem i serwisem sprzętu komputerowego poniesiono dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych?,

i) przeformułowanie pytań nr 1) i 7),

j) ponowne przedstawienie własnego stanowiska w zakresie przeformułowanych pytań nr 1) i 7), oraz pozostałych pytań.

Organ interpretacyjny wskazywał, że w opisie sytuacji faktycznej wnioskodawca wskazał na szereg różnych realizowanych działań i w różny sposób je określił, w tym posłużył się pojęciami, które mają szerokie znaczenie bądź mogą być rozumiane w różny sposób. W efekcie zdaniem ww. organu nie wiadomo, do których opisanych zdarzeń / działalności odnosi się pytanie pierwsze wnioskodawcy.

Organ zwrócił też uwagę, iż w opisie wnioskodawca użył różnych pojęć, które określają efekty jego pracy, przy czym sposób ich użycia nie pozwala na stwierdzenie, czy są one stosowane zamiennie, czy też różne pojęcia określają różne efekty prac. W konsekwencji nie wiadomo zdaniem organu, czego dotyczą pytania wnioskodawcy.

Organ wskazał też, że sformułowane przez wnioskodawcę pytanie nr 1) posiada znamiona porady prawnej i nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ nie może bowiem doradzać, czy wynagrodzenie na podstawie zawartych umów z kontrahentem prawidłowo wnioskodawca uznaje za przychody z działalności gospodarczej. Powyższa kwestia powinna natomiast stanowić element opisu sprawy.

Ponadto organ stwierdził, że nie może udzielić odpowiedzi na sformułowane pytanie nr 7). Organ nie posiada bowiem uprawnień do wydania indywidualnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym, które normują kwestie "techniczne" związane z problematyką realizacji przez wnioskodawcę obowiązków podatkowych. Powyższe, może być dokonane jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej.

Organ poinformował nadto, iż wnioskodawca powinien przedstawić własne stanowisko w sprawie w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanych: opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przeformułowanych w uzupełnieniu wniosku pytań nr 1) oraz 7).

W wezwaniu pouczono, iż w przypadku nieuzupełnienia wniosku, zostanie on pozostawiony bez rozpatrzenia.

2.3. W ramach uzupełnienia wniosku wnioskodawca w obszernym piśmie z dnia 28 czerwca 2022 r. wskazał w szczególności, iż:

- przedmiotem wniosku jest kwestia preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box);

- działalności związana z modyfikowaniem, tworzeniem i ulepszaniem programów komputerowych stanowi większość zadań realizowanych przez przedsiębiorstwo wnioskodawcy. Pozostałe świadczone usługi mają charakter prac serwisowych nie stanowią przedmiotu wniosku o interpretację,

- wnioskodawca świadczył usługi jako programista, a następnie jako architekt IT (charakter prac zmienił się w styczniu 2021 r., stąd stan faktyczny został podzielony na dwa okresy),

- wnioskodawca zwrócił uwagę, że po wprowadzeniu zmian w tzw. kodzie źródłowym programu można mówić o powstaniu nowego programu, nie jest jednak w stanie wskazać "zakresu innowacyjności" wprowadzonych przez niego do programu (wnioskodawca nie prowadzi żadnych badań ani analiz dotyczących "skali nowości" programu);

- prace wnioskodawca wykonuje zwykle indywidualnie, jednak zdarzają się sytuacje, w których współpracuje z innymi członkami zespołu (którymi są pracownicy wnioskodawcy bądź inne podmioty świadczące na jego rzecz usługi programistyczne),

- tworzony przez wnioskodawcę program oparty jest na kodzie źródłowym, który stanowi ciąg instrukcji w danym języku programowania, zrozumiały dla procesora komputera, zaś czynności które wnioskodawca wykonuje opierały się na indywidualnych, autorskich pomysłach (obejmujących algorytmy, tworzenie kodu źródłowego, udoskonalanie istniejących rozwiązań programistycznych). Efektem prac zawsze jest stworzenie w pełni funkcjonalnego programu komputerowego;

- wynagrodzenie jest zaliczane przez wnioskodawcę do kategorii przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej;

- wniosek dotyczy następujących lat podatkowych: 2019 (listopad – grudzień), 2020, 2021, 2022 oraz przyszłych;

- w związku z przeniesieniem praw do programu komputerowego wnioskodawca odpowiada za wytworzony program wobec kontrahenta oraz osób trzecich,

- wynagrodzenie od kontrahenta wnioskodawca otrzymuje na podstawie faktur, które nie wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich, gdyż zgodnie z postanowieniem umownym wynagrodzenie wnioskodawcy obejmuje także przeniesienie tychże praw;

- na dzień uzupełnienia wniosku strona nie prowadzi odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzi zestawienie czasu pracy w postaci elektronicznego arkusza kalkulacyjnego;

- wydatki związane z użytkowaniem samochodu i innych narzędzi ponoszone są systematycznie.

Wnioskodawca przedstawił następnie przeformułowaną wersję pytań o nr 1) oraz 7), w sposób następujący:

- "Czy wynagrodzenie, które uzyskiwałem/uzyskuję na podstawie umowy z dnia 23 września 2019 r. oraz umowy z dnia 1 marca 2021 r. zawartej z Kontrahentem prawidłowo uznaję za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.?" (pyt. nr 1),

-"Czy prowadzona przeze mnie ewidencja w formie elektronicznej z wykorzystaniem arkusza kalkulacyjnego ewidencjonującego elementy wskazane w opisie stanu faktycznego spełnia wymogi określone w art. 30cb u.p.d.o.f.?" (pyt. nr 7).

Następnie wnioskodawca przedstawił po raz kolejny własne stanowisko w sprawie.

2.4. Postanowieniem z dnia 13 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.611.2022.1.ISL UNP: UNP: 1708449 organ interpretacyjny pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w zakresie pytania nr 1) i 7) dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ ten, opisując przebieg postępowania wskazał, iż w uzupełnieniu wniosku strona nie przeformułowała pytania nr 1), tak aby nie posiadało znamion porady prawnej. Nie przeformułowała również pytania nr 7) w taki sposób, aby nie odnosiło się do kwestii, dla oceny której niezbędnym byłoby przeprowadzenie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Zatem, mimo nieznacznego przeformułowania treści ww. pytań nadal – zdaniem organu – wnioskodawca oczekuje odpowiedzi w kwestiach, które nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Zdaniem organu pełna weryfikacja kwestii zawartych w pytaniu nr 1) może być dokonana przez inne upoważnione do tego celu podmioty, natomiast weryfikacja kwestii zawartych w pytaniu nr 7) może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h O.p.

Następnie organ interpretacyjny omówił regulacje, dotyczące wydawania interpretacji, akcentując konieczność jasnego, pełnego opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego i powołując w tej materii orzecznictwo sądowe.

Podsumowując, organ wskazał, że wnioskodawca nie usunął braków wniosku dotyczących przeformułowania pytania nr 1) i nr 7) w taki sposób, aby nie posiadało znamion porady prawnej oraz nie odnosiło się do kwestii, dla oceny której niezbędnym byłoby przeprowadzenie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. W rezultacie, braki formalne wniosku nie pozwalają na wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ostatecznie sformułowanego w uzupełnieniu wniosku pytania o nr 1) i 7.

Końcowo organ poinformował, iż w zakresie pozostałych pytań o nr 2)-6) i 8) dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

2.5. W zażaleniu na powyższe postanowienie wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił naruszenie:

- art. 14g § 1 O.p. oraz art. 14b § 3 i § 3a O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca nie spełnił wymogów odnoszących się do przedstawienia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący;

- art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach, w których zaistniały stan faktyczny będący przedmiotem wniosku o interpretację został przedstawiony w sposób wyczerpujący i brak było podstaw do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji.

Uzasadniając zażalenie pełnomocnik w szczególności opisał przebieg postępowania, a także rozwinął stawiane postanowieniu zarzuty i powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

2.6. Postanowieniem z dnia 28 września 2022 r. organ interpretacyjny utrzymał w mocy postanowienie z dnia 13 lipca 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ interpretacyjny przywołał na wstępie przepisy, mające zastosowanie w sprawie. Zaznaczył, że interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, które dotyczy wnioskodawcy, a ściślej jego praw i obowiązków wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Kwintesencją tego postępowania jest więc interpretacja przepisów materialnego prawa podatkowego na gruncie przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

Istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Opis ten jest podstawą faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego, będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, określa "indywidualną sprawę" wnioskodawcy oraz wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny podnosił też, że jedynym przewidzianym w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - do uzupełnienia braków wniosku. Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy zatem temu, aby opis ten mógł skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ interpretacyjny podkreślił, że w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 czerwca 2022 r. skarżący nie przeformułował pytania nr 1) tak, aby nie posiadało znamion porady prawnej. Dodatkowo, nie przeformułował również pytania nr 7) w taki sposób, aby nie odnosiło się do kwestii, dla oceny której niezbędnym byłoby przeprowadzenie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej.

Organ interpretacyjny przypomniał, że wnioskodawca w ramach pytań o nr 1) i 7) zwrócił się o interpretację:

- "Czy wynagrodzenie uzyskiwane na podstawie umów zawartych z Kontrahentem Wnioskodawca prawidłowo uznaje za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.?" (pyt. nr 1);

- "Czy prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja w formie elektronicznej z wykorzystaniem arkusza kalkulacyjnego ewidencjonującego, zawierającej elementy i funkcjonalności wskazane w treści wniosku, spełnia wymogi określone w art. 30cb u.p.d.o.f.?" (pyt. nr 7).

Następnie, na wezwanie organu , wnioskodawca przeformułował je w sposób następujący:

- "Czy wynagrodzenie, które uzyskiwałem/uzyskuję na podstawie umowy z dnia 23 września 2019 r. oraz umowy z dnia 1 marca 2021 r. zawartej z Kontrahentem prawidłowo uznaję za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.?"(pyt. nr 1),

-"Czy prowadzona przeze mnie ewidencja w formie elektronicznej z wykorzystaniem arkusza kalkulacyjnego ewidencjonującego elementy wskazane w opisie stanu faktycznego spełnia wymogi określone w art. 30cb u.p.d.o.f.?" (pyt. nr 7).

Organ skonkludował, że mimo nieznacznego przeformułowania treści ww. pytań nadal wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi w kwestiach, które nie mogły być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Organ zauważył, że w wezwaniu wyjaśnił stronie, iż pełna weryfikacja kwestii zawartych w pytaniu nr 1) może być dokonana przez inne upoważnione do tego celu podmioty, natomiast weryfikacja kwestii zawartych w pytaniu nr 7) może być dokonana jedynie wtoku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h O.p.

Organ zaznaczył nadto, że czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości zawarte przez wnioskodawcę w pytaniach o nr 1) i 7), organ w istocie prowadziłby postępowanie dowodowe, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. W ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu dowodowym. Jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - do uzupełnienia braków wniosku.

Końcowo organ stwierdził, że "nie może doradzać" wnioskodawcy, czy wynagrodzenie uzyskiwane przez niego na podstawie zawartych umów z kontrahentem prawidłowo uznaje on za przychody z działalności gospodarczej, ponieważ kwestia ta powinna stanowić element opisu sprawy.

Organ interpretacyjny nie może również udzielić odpowiedzi na sformułowane pytanie nr 7), nie jest bowiem uprawniony do wydania indywidualnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym, które normują kwestie "techniczne" związane z problematyką realizacji obowiązków podatkowych wnioskodawcy (m.in. sposobu ewidencjonowania / dokumentowania zdarzeń).

Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że wobec nieuzupełnienia braków wniosku wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytań o nr 1) i o nr 7) nie było możliwe.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższe postanowienie z dnia 28 września 2022 r. skarżący, działając przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę.

Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik skarżącego zarzucił:

a) naruszenie art. 14b § 1, § 2a, § 5, § 5b oraz art. 3 pkt 1 i 2 O.p., poprzez błędne uznanie, że przedmiotem postępowania o wydanie interpretacji nie mogą być – problematyka kwalifikacji przychodów do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kwestia spełnienia wymogów skorzystania z tzw. ulgi IP Box, określonych w art. 30c u.p.d.o.f.;

b) naruszenie art. 14g § 1 oraz art. 169 § 4 w zw. art. 14h O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach, w których złożony wniosek o wydanie interpretacji spełniał wszystkie wymogi określone w art. 14b § 3 i § 3a O.p. oraz w innych przepisach prawa, w związku z czym brak było podstaw do pozostawienia złożonego wniosku bez rozpatrzenia;

c) naruszenie art. 169 § 1 w zw. art. 14h w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez bezpodstawne wezwanie skarżącego do uzupełnienia braków formalnych w sytuacji, w której złożony wniosek spełniał wszystkie wymogi określone w art. 14b § 3 i § 3a O.p. oraz w innych przepisach prawa, a organ dysponował wyczerpującym przedstawieniem zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przedstawieniem własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego;

d) naruszenie art. 14b § 1 O.p. poprzez brak zastosowania w okolicznościach, w których złożony wniosek o wydanie interpretacji dotyczył zagadnienia, które podlega ocenie w ramach interpretacji indywidualnej i nie istniały żadne inne przeszkody do wydania interpretacji w żądanym zakresie;

e) naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów prawa i w sposób niebudzący zaufania do organu;

f) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. (w powiązaniu z pozostałymi ww. przepisami) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszoinstancyjnego.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy stwierdził, iż zarówno postanowienie zaskarżone, jak i postanowienie wydane w pierwszej instancji są wadliwe i winny zostać uchylone.

Pełnomocnik podkreślał, że niewątpliwie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 30cb u.p.d.o.f. (których wykładni oczekiwał skarżący formułując pytania nr 1 i 7) stanowią przepisy prawa podatkowego, znajdujące się w ustawie podatkowej. Należą one do przepisów prawa materialnego, które regulują zakres praw i obowiązków podatnika. Od spełnienia przesłanek wymienionych w tym artykule ustawodawca uzależnił bowiem prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania w ramach tzw. ulgi IP Box, co wynika wprost z art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f: W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Zadając pytanie nr 7 skarżący oczekiwał od organu potwierdzenia, czy przyjęta forma prowadzenia ewidencji (w formie elektronicznej z wykorzystaniem arkusza kalkulacyjnego) czyni zadość wymogom przewidzianym w art. 30cb u.p.d.o.f i jest wystarczająca do wypełnienia jednego z warunków skorzystania z preferencji podatkowej, określonego wprost w ustawie podatkowej. Z kolei zakwalifikowanie uzyskiwanych przychodów do prawidłowego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi fundamentalne zagadnienie, od którego uzależnione są dalsze obowiązki materialnoprawne podatnika, m.in. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, stawki podatku, obowiązków związanych z poborem tego podatku i inne. Zakwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stanowi także jeden z warunków skorzystania z preferencyjnego opodatkowania tych przychodów w formie tzw. ulgi IP Box, co na gruncie niniejszej sprawy wzbudziło wątpliwości u skarżącego, których rozstrzygnięcia oczekiwał od organu interpretacyjnego.

Pełnomocnik przywołał jednocześnie treść art. 14b § 2a O.p., w którym określono precyzyjnie katalog przepisów prawa podatkowego, nie mogących stanowić przedmiotu wniosku o interpretację. Podnosił, iż przypadki, w których nie wydaje się interpretacji, określono także w art. 14b § 5, § 5a oraz § 5b O.p.

Pełnomocnik skonstatował, że ustawodawca jednoznacznie wskazał, które przepisy u.p.d.o.f. nie mogą być przedmiotem wniosku o interpretację, przy czym w tym precyzyjnym, zamkniętym katalogu nie znajduje się art. 10 u.p.d.o.f. ani art. 30ca u.p.d.o.f. Dlatego też intencją ustawodawcy było zdaniem pełnomocnika, by nie zostały one wyłączone z postępowań o wydanie interpretacji, zatem skarżący miał prawo oczekiwać od organu odpowiedzi, czy uzyskiwane przychody prawidłowo zakwalifikował do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz czy sposób prowadzenia przez niego ewidencji czyni zadość wymogom określonym w art. 30cb u.p.d.o.f. i pozwala na skorzystanie z opodatkowania stawką podatku 5% w ramach tzw. ulgi IP Box. Zdaniem pełnomocnika uznanie przez organ, że udzielenie interpretacji w zakresie pytania nr 1 będzie posiadać znamiona porady prawnej, wskazuje na nie działanie organu na podstawie przepisów prawa i jest naruszeniem zasady legalizmu. Skarżący nie oczekiwał bowiem doradztwa prawnego lecz udzielenia interpretacji. Pełnomocnik podał też przykładowe numery interpretacji, które dotyczyły kwestii kwalifikacji uzyskiwanych przychodów do właściwego źródła w podatku dochodowym od osób fizycznych, akcentując, iż problematyka taka niewątpliwie podlega ocenie organu interpretacyjnego. Również prawidłowość przyjętej formy prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30 cb u.p.d.o.f. zdaniem skarżącego stanowi zagadnienie podlegające ocenie w ramach interpretacji indywidualnej jako jeden z warunków skorzystania z preferencji podatkowej w ramach ulgi IP Box. Zdaniem pełnomocnika dla oceny tej kwestii niezbędne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej a forma i zakres prowadzonej ewidencji zostały przez skarżącego przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego i treści zadanego pytania. Organ zatem nie staje przed koniecznością zapoznania się z rzeczoną ewidencją w postaci rzeczywistego dokumentu, a jedynie powinien dokonać oceny w oparciu o przepisy ustaw podatkowych, czy forma i zakres ewidencji określone przez skarżącego we wniosku pozwalają w zgodzie z treścią tych przepisów i są wystarczające dla uznania, że spełnione są warunki skorzystania z opodatkowania w formie ulgi IP Box. Pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem organu, że nie jest uprawniony do wydania interpretacji w zakresie przepisów, które normują kwestie "techniczne". Pełnomocnik powołał przykładowe interpretacje, odnoszące się do tego rodzaju zagadnień oraz wyroki sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. II FSK 3067/15.

Końcowo pełnomocnik skarżącego podniósł, że wydając skarżone postanowienie organ działał z naruszeniem art. 14b § 1, § 2a, § 5, § 5a, § 5b oraz art. 3 pkt 1 i 2 O.p. Nie rozpatrzył bowiem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do czego był zobowiązany na podstawie art. 14b § 1 O.p. mimo, że nie zachodziła żadna z przesłanek negatywnych rozpatrzenia takiego wniosku określonych w art. 14b § 2a, § 5, § 5a, § 5b O.p. Organ ponadto naruszył art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 O.p., gdyż niezasadnie wezwał skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez zmianę zadanych pytań nr 1 i 7. Organ niewłaściwie zastosował też art. 14g § 1 oraz art. 169 § 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. pozostawiając złożony wniosek bez rozpatrzenia, podczas gdy wniosek zawierał wszystkie wymagane prawem elementy.

3.2. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4.2. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.3. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP BOX, albowiem zdaniem Dyrektora, Skarżący nie uzupełnił braków formalnych wniosku, o których była mowa w wezwaniu z 10 czerwca 2022 r.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd przyznał rację Skarżącemu, który twierdzi, że uzupełnił przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną stan faktyczny w sposób wskazany w wezwaniu, tj. umożliwiający weryfikację oceny prawnej jego stanowiska w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i nie stanowi jednocześnie pytania o poradę prawną.

4.4. Uzasadniając takie stanowisko w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok WSA w Bydgoszczy z 2.09.2020 r., I SA/Bd 7/20). Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Tym samym granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy, co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych.

Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co organ może ustalić w postępowaniu wymiarowym.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle powołanych przepisów organ rozpatruje zatem sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska) dotyczącej zastosowania wskazanych przepisów. Natomiast termin "wyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak trafnie wskazał organ interpretacyjny, oznacza konieczność przedstawienia we wniosku danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, aby można było zająć stanowisko w prezentowanym stanie rzeczy. Spełnienie powyższych warunków jest konieczne, aby organ mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi na złożony wniosek, gdyż organ wydając interpretację indywidualną każdorazowo bierze pod uwagę przedstawiony we wniosku stan sprawy i ocenia trafność stanowiska wnioskodawcy.

W razie wątpliwości organu co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wzywa on wnioskodawcę - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - o sprecyzowanie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub też o usunięcie innych braków wniosku.

Z kolei stanowisko organu wydającego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.).

Tym samym to wnioskodawca jest obowiązany przedstawić kompleksowo stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz wskazać obowiązujące w sprawie interpretacji indywidualnej konkretne przepisy podatkowe. Na tej podstawie wnioskodawca winien sformułować niebudzące wątpliwości pytanie oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i prawnego w zakresie zadanego pytania. Oznacza to, że te elementy wniosku muszą być spójne.

4.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że skład orzekający podziela co do zasady pogląd Dyrektora, zgodnie z którym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, aby mógł podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu musi odpowiadać wymogom formalnym wynikającym z przywołanych powyżej przepisów prawa. Dlatego też na wstępie podlega on analizie pod względem spełnienia wymogów formalnych co w późniejszym etapie przedkłada się na sposób jego rozstrzygnięcia. W przypadku, gdy wniosek nie spełnia wymogów formalnych, na organie spoczywa obowiązek wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Uzasadniając przyjęte stanowisko przypomnieć należy, że Dyrektor zwrócił się o uzupełnienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a Skarżący wbrew zarzutom organów obu instancji udzielił odpowiedzi spełniającej warunki konieczne do uzyskania interpretacji. Z odpowiedzi Skarżącego wyraźnie wynika, że na czym polega prowadzona przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (tj. Dz.U. z 2022, poz. 2647, dalej: u.p.d.o.f.), stanowiąc tym samym podstawę do oceny jego stanowiska w zakresie tego, czy stanowi ona działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Skarżący wyjaśnił także czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art 4 ust 3 ww. ustawy.

Analogicznie uznać należy za błędne stanowisko organu, iż ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Więcej – stwierdzenie organu, iż nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez stronę działalność obejmuje prace rozwojowe albo badania naukowe świadczy o tym, iż organ nie rozumie istoty postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej, o czy było mowa wyżej, a zatem nie jest zasadne ponowne powtarzanie wywodów w tym zakresie. Wskazać tylko należy, że obowiązkiem organu w tym postępowaniu jest ocena stanowiska wnioskodawcy w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny czy też zdarzenie przyszłe. Natomiast w toku postępowania podatkowego organ będzie nie tylko uprawniony, ale będzie miała obowiązek zweryfikować stan faktyczny. W tym też postępowaniu, w celu stwierdzenia, czy wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, przeprowadzi analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.).

Zasadnie także Skarżący wskazuje, że nie ulega wątpliwości, że przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 30cb u.p.d.o.f. (których wykładni oczekiwał Skarżący formułując pytania nr 1 i 7) stanowią przepisy prawa podatkowego, znajdujące się w ustawie podatkowej. Należą one do przepisów prawa materialnego, które regulują zakres praw i obowiązków podatnika. Od spełnienia przesłanek wymienionych w art. 30cb u.p.d.o.f ustawodawca uzależnił bowiem prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania w ramach tzw. ulgi IP Box, co wynika wprost z art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f: W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Zadając pytanie nr 7 Skarżący oczekiwał od Organu potwierdzenia, czy przyjęta forma prowadzenia ewidencji (w formie elektronicznej z wykorzystaniem arkusza kalkulacyjnego) czyni zadość wymogom przewidzianym w art. 30cb u.p.d.o.f i jest wystarczająca do wypełnienia jednego z warunków skorzystania z preferencji podatkowej, określonego wprost w ustawie podatkowej. Z kolei zakwalifikowanie uzyskiwanych przychodów do prawidłowego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi fundamentalne zagadnienie, od którego uzależnione są dalsze obowiązki materialnoprawne podatnika, m.in. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, stawki podatku, obowiązków związanych z poborem tego podatku i inne. Zakwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stanowi także jeden z warunków skorzystania z preferencyjnego opodatkowania tych przychodów w formie tzw. ulgi IP Box, co na gruncie niniejszej sprawy wzbudziło wątpliwości u Skarżącego, których rozstrzygnięcia oczekiwał od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Należy przy tym zauważyć, że w art. 14b § 2a u.o.p. precyzyjnie określono zamknięty katalog przepisów prawa podatkowego, które nie mogą być przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną, i żadna z nich nie zaistniała w niniejszej sprawie.

Ustawodawca wskazał więc jednoznacznie, które przepisy u.p.d.o.f. nie mogą być przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną. Wymienione wyżej regulacje określają zamknięty katalog przepisów i sytuacji, w odniesieniu do których nie wydaje się interpretacji indywidualnej - są to wyjątki od ogólnej reguły wynikającej z art. 14b § 1 u.o.p., że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W katalogu tym nie znajduje się żaden przepis artykułów 10, 30ca i 30cb u.p.d.o.f, uznać zatem należy, że intencją ustawodawcy nie było wyłączanie ich spod przedmiotu postępowań o wydanie interpretacji. Zasadnie zatem Skarżący twierdzi, że ma prawo oczekiwać od Dyrektora odpowiedzi, czy uzyskiwane przychody prawidłowo zakwalifikował do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również czy sposób prowadzenia przez niego ewidencji czyni zadość wymogom określonym w art. 30cb u.p.d.o.f i pozwala na skorzystanie z opodatkowania stawką podatku 5% w ramach tzw. ulgi IP Box.

4.6. Sąd nie podzielił również stanowiska Dyrektora, iż nie może wydać interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 1, ponieważ posiada ono znamiona porady prawnej. Twierdzenie takie wskazuje na to, że Dyrektor wydając skarżone postanowienie nie działał na podstawie przepisów prawa, czym naruszył zasadę legalizmu wynikającą z art. 120 w zw. z art. 14h u.o.p. Przepisy regulujące instytucję interpretacji indywidualnych nie zawierają pojęcia "porady prawnej", ani żadnej normy, która w swojej treści odnosiłaby się do czegoś, co Organ rozumie pod tym pojęciem. W szczególności, w regulacjach art. 14b § 2a, § 5, § 5a, § 5b u.o.p., zawierających zamknięty katalog przepisów i sytuacji, w odniesieniu do których nie wydaje się interpretacji indywidualnej, ustawodawca nie przewidział takiej okoliczności, która byłaby związana z pojęciem "porady prawnej". Wbrew stanowisku Organu, Skarżący nie oczekiwał od niego doradztwa we wskazanym zakresie, lecz wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 u.o.p., w której Organ powinien ocenić prawidłowość stanowiska sformułowanego przez Skarżącego w odniesieniu do zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Kwestia kwalifikacji uzyskiwanych przychodów do właściwego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jest przy tym jednym z zagadnień, które niewątpliwie podlegają ocenie w interpretacjach indywidualnych (przykłady wskazano w skardze).

Zdaniem Sądu, również prawidłowość przyjętej formy prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f, stanowi zagadnienie, które podlega ocenie w ramach interpretacji indywidualnej jako jeden z warunków skorzystania z preferencji podatkowej w postaci tzw. ulgi IP Box. Dla oceny tej kwestii, wbrew twierdzeniom Dyrektora, nie jest niezbędne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Forma i zakres prowadzonej ewidencji zostały bowiem przedstawione przez Skarżącego w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego i treści zadanego pytania. Organ nie staje zatem przed koniecznością zapoznania się z rzeczoną ewidencją w postaci rzeczywistego dokumentu, a jedynie powinien dokonać oceny w oparciu o przepisy ustaw podatkowych, czy forma i zakres ewidencji określone przez Skarżącego w złożonym wniosku pozostają w zgodzie z treścią tych przepisów i są wystarczające dla uznania, że spełnione są warunki skorzystania z opodatkowania w formie ulgi IP Box określone w art. 30cb u.p.d.o.f

W konsekwencji zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 14b § 1, § 2a, § 5, § 5a, § 5b oraz art. 3 pkt 1 i 2 o.p. Dyrektor nie rozpatrzył bowiem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do czego był zobowiązany na podstawie art. 14b § 1 o.p., mimo że nie zachodziła żadna z przesłanek negatywnych rozpatrzenia takiego wniosku określonych w art. 14b § 2a, § 5, § 5a, § 5b o.p. Przepisy, których wykładni oczekiwał Skarżący, mieszczą się w pojęciu przepisów prawa podatkowego, podlegają zatem analizie przez Dyrektora w toku wydawania interpretacji indywidualnej.

4.7. Zasadnie także twierdzi Skarżący, iż organ naruszył także art. 169 § 1 w zw. art. 14h w zw. z art. 14b § 3 u.o.p., gdyż niezasadnie wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez zmianę treści zadanych pytań nr 1 i 7. W świetle zaprezentowanej wyżej argumentacji, treść tych pytań, zarówno przed, jak i po przeredagowaniu ich brzmienia przez Skarżącego, nie wykraczała poza zakres zagadnień mogących być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wydając rozstrzygnięcie w ramach niniejszej sprawy. Organ niewłaściwie zastosował art. 14g § 1 oraz art. 169 § 4 w zw. art. 14h u.o.p. pozostawiając złożony wniosek bez rozpatrzenia w sytuacji, w której wniosek ten zawierał wszystkie elementy wymagane przepisami prawa, spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 lub 3a u.o.p. oraz inne wymogi określone przepisami prawa, a sformułowane pytania nr 1 i 7 nie wykraczały poza zakres zagadnień objętych instytucją interpretacji indywidualnej. Działając jako organ II instancji, Dyrektor niewłaściwie zastosował także art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 u.o.p., utrzymując w mocy wadliwe postanowienie organu I instancji. Zamiast powyższego. Organ

Zdaniem Sądu nie można przyjąć, aby odpowiedzi wnioskodawcy w przedmiocie przejawów działalności badawczo – rozwojowej były "wymijające". Przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny zarówno we wniosku, jak i je go uzupełnieniu, nie zawiera abstrakcyjnego i subiektywnego ujęcia problemu.

Organ odmawiając wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podniósł (strona 7 zaskarżonego postanowienia), że w celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach Prawa o szkolnictwie wyższym, która w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest możliwa. Organ nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez skarżącego działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym.

Sąd podziela natomiast stanowisko strony skarżącej, iż zawarte we wniosku oraz w uzupełnieniu do niego informacje są wystarczające do wydania przez organ interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box.

Nie dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego w świetle przepisów ustawy p.o.s.w.i.n., organ interpretacyjny przerzucił ciężar odpowiedzialności w tej kwestii na wnioskodawcę. Tymczasem wnioskodawca miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Niewątpliwie, gdyby wnioskodawca miał pewność, iż wykonuje on prace rozwojowe a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie jaką daje indywidualna interpretacja - nie widziałby konieczności występowania o nią. Interpretacja ta nie jest bowiem wymogiem nałożonym przez ustawodawcę na podatnika chcącego skorzystać z tzw. ulgi IP Box, a jedynie zaleceniem Ministra Finansów.

Tym samym Sąd nie podzielił poglądu Dyrektora, że pomimo podjętej w wezwaniu próby skonkretyzowania opisu okoliczności sprawy, Skarżący nie podał wielu szczegółowych okoliczności sprawy. W efekcie czego opis nadal był dość ogólny oraz nie przedstawiał w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Co w konsekwencji oznaczało, iż wydanie interpretacji nie było możliwe.

Organ interpretacyjny w niniejszej sprawie był zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz udzielania odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącego. Organ nie można żądać od podatnika ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, aby we własnym zakresie rozstrzygnął wątpliwości natury prawno-podatkowej, a ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku może prowadzić jedynie do żądania sprecyzowania danych faktycznych.

Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Zarówno na jedno, jak i na drugie pytanie otrzymał od Skarżącego wyczerpujące odpowiedzi. Tym samym organ nie miał podstaw, aby odmówić wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (por. także wyrok WSA we Wrocławiu z 13 lipca 2022 r., I SA/Wr 1197/21, wyrok NSA z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21,, WSA w Białymstoku z 3 czerwca 2022 r., I SA/Bk 107/22). Ponadto organ może w toku postępowania wezwać do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 3537/15).

4.8. Sąd podzielił także stanowisko, iż działania Organu podejmowane były z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h u.o.p., tj. zasady legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Twierdzenia organu, jakoby zadane przez Skarżącego pytania nosiły znamiona porady prawnej i wymagały przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w konsekwencji wykluczały możliwość wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie, nie znajdują odzwierciedlenia w brzmieniu jakiejkolwiek normy prawnej. Organ nie działał więc na podstawie przepisów prawa, ani w sposób, który mógłby wzbudzać zaufanie ze strony podatnika.

Art. 120 O.p., formułujący zasadę legalizmu stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co w niniejszej sprawie, jak wynika z dotychczasowych rozważań nie miało miejsca.

W myśl art. 121 § 1 O.p. mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h ww. ustawy), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji, której w ocenie Sąd w postanowieniu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie miało miejsca.

Odnosząc się w dalszej kolejności do powołanych przez Dyrektora orzeczeń sądów administracyjnych wskazać należy, że nie wspierają one stanowisko organów podatkowych, albowiem nie zapadły w analogicznych stanach faktycznych. Co więcej skład orzekający podziela prezentowane w nich tezy.

Z powyższego wynika, że to obowiązkiem Wnioskodawcy było udzielenie wyczerpującej informacji na temat stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem interpretacji, co też uczynił.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4.9. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 c) i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor będzie związany na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożył się wpis od skargi w wysokości 100 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego dla doradcy podatkowego w kwocie 480 zł.