Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 235/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1 lit. g
journal: Dz.U. 2022 poz 111
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.)
article: art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Judecki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2023 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 czerwca 2023 r., nr 1601-IOV-2.4104.13.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 3 marca 2023 r., nr 1609-SPO-2.4104.69.2023, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 100,00 zł (słownie złotych: sto 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. M. (dalej tez jako: Podatnik, Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 22 czerwca 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 3 marca 2023 r. nr 1609-SPO- 2.4104.69.2023, którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4 076,00 zł z tytułu zawartej 26 stycznia 2023 r. z Agencją Mienia Wojskowego w Warszawie Oddział we Wrocławiu, umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, Rep. numer [...].

Z akt sprawy wynika, iż 13 lutego 2023 r. M. M. złożył do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4 076,00 zł, z tytułu zawartej w dniu 26 stycznia 2023 r. z Agencją Mienia Wojskowego w Warszawie, Oddział we Wrocławiu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, Rep.[...]. Lokal położony jest w O. przy ul.[...].

Notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 4 076,00 zł, tj. 2% od ceny podanej w umowie (203 805 zł). Zdaniem Skarżącego podatek został pobrany nienależnie.

We wniosku z 13 lutego 2023 r. Skrzący wyjaśnił, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła na podstawie ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a zatem na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych korzysta z wyłączenia z opodatkowania tym podatkiem.

Z dołączonego do akt sprawy aktu notarialnego wynikało (§ 4), że podstawę zawartej umowy sprzedaży lokalu stanowiły między innymi przepisy ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2061; dalej: uAMW)

i ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r., poz. 1899 ze zm.; dalej: ugn).

Organ podatkowy I instancji rozpatrując wniosek zauważył jednak, że jedną z regulacji w zakresie zasad zbywania lokali przez Agencję Mienia Wojskowego, jest przepis szczególny w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego, z którego w sposób jednoznaczny wynika obowiązek zapłaty podatku przez nabywcę lokalu mieszkalnego. Tym przepisem jest art. 80 ust. 3 cyt. ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, zgodnie z którym koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej, ponosi nabywca lokalu mieszkalnego.

Analizując powyższy przepis organ I instancji uznał, iż jego treść jest jasna i prowadzi do wniosku, że zawarta przez Stronę umowa sprzedaży nieruchomości nie jest czynnością cywilnoprawną wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a notariusz, jako płatnik był zobowiązany do pobrania tego podatku z tytułu zawartej umowy sprzedaży.

W konsekwencji decyzją z 3 marca 2023 r. nr 1609-SPO-2.4104.69.2023 (akta I instancji, k. 12) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej kwocie 4 076,00 zł z tytułu zawartej w dniu 26 stycznia 2023 r. z Agencją Mienia Wojskowego w Warszawie, Oddział we Wrocławiu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, Rep. numer [...].

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 16 marca 2023 r. M. M. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie zgodnie z wnioskiem z dnia 13 lutego 2023 r. Decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, Podatnik zarzucił mylną interpretację przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również przepisu ustawy o Agencji Mienia Wojskowego. W jego opinii, przepisy wskazanych ustaw stanowią jednoznaczną podstawę do stwierdzenia, że czynność prawna polegająca na nabyciu mieszkania od AMW nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.). Na poparcie swojej tezy, powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Wr 545/22, w którym stwierdzono, że brak jest podstaw prawnych do uznania, że czynności cywilnoprawne podlegające ustawie o Agencji Mienia Wojskowego podlegają opodatkowaniu podatkiem p.c.c., wręcz przeciwnie, czynności takie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. WSA we Wrocławiu we wskazanym wyroku przedstawił - zdaniem Podatnika - obszerną argumentację prawną uzasadniającą wyżej wskazane stanowisko.

W wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 22 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 3 marca 2023 r.

Na powyższe rozstrzygnięcie Strona, pismem z 12 lipca 2023 r., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzuciła zaskarżonej decyzji, że została wydana w sposób stojący w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa oraz najnowszym orzecznictwem w tym zakresie.

Skarżący, nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem oraz jego uzasadnieniem, zarzuca organom pierwszej i drugiej instancji, że w sposób nieprawidłowy zinterpretowały przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również przepis o Agencji Mienia Wojskowego. Powołane w zaskarżonej decyzji przepisy - w ocenie Skarżącego - stanowią jednoznaczną podstawę do stwierdzenia, że czynność prawna polegająca na nabyciu mieszkania od Agencji Mienia Wojskowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojej tezy Skarżący powołuje się m.in. na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 stycznia 2023 r.: sygn. akt I SA/Wr 545/22 (LEX nr 3487447) oraz sygn. akt I SA/Wr 544/22 (LEX nr 3487137), w których stwierdzono, że brak jest podstaw prawnych do uznania, że czynności cywilnoprawne podlegające ustawie o Agencji Mienia Wojskowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wręcz przeciwnie, czynności takie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. WSA we Wrocławiu - zdaniem Skarżącego - przedstawił w ww. wyrokach obszerną argumentację prawną uzasadniając przedstawione w skardze stanowisko.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 22 czerwca 2023 r. w całości i orzeczenie zgodnie z wnioskiem Skarżącego z 13 lutego 2023 r.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna albowiem w sprawie doszło o naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; dalej: pusa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 pusa).

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż lokalu mieszkalnego na rzecz Skarżącego, dokonana w dniu 26 stycznia 2023 r. przez Agencję Mienia Wojskowego w Warszawie, Oddział we Wrocławiu, podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 111 ze zm., dalej: upcc). Skarżący uważa bowiem, że czynność cywilnoprawna w postaci umowy sprzedaży lokalu zawarta w formie aktu notarialnego jest czynnością dokonaną w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, a zatem nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący zarzuca organom podatkowym mylną interpretację i wykładnię przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również ustawy o Agencji Mienia Wojskowego.

Rozpoznając tak nakreślony spór, Sąd podziela pogląd zawarty w skardze odnoszący się do braku opodatkowania p.c.c. umowy sprzedaży i w całości podziela poglądy zaprezentowane w orzeczeniach WSA we Wrocławiu przywołanych w skardze.

Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie przychyla się do stanowiska prezentowanego w orzeczeniach uznających, iż brak jest podstaw prawnych do uznania, że czynności cywilnoprawne podlegające ustawie o Agencji Mienia Wojskowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a wręcz przeciwnie, czynności takie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. a zatem uznaje za prawidłowe stanowisko Skarzącego. Sąd w tym zakresie korzysta z argumentacji prezentowanej w tej linii orzeczniczej, która popiera stanowisko Skarżącego (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 stycznia 2023 r.: sygn. akt I SA/Wr 545/22 oraz sygn. akt I SA/Wr 544/22). Argumentację zawartą w powyższych wyrokach Sąd orzekający w tej sprawie podziela w całości uznając ją jednocześnie za własną (orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do zasadniczego sporu, czyli zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz Skarżącego, dokonanej w dniu 26 stycznia 2023 r. przez Agencję Mienia Wojskowego w Warszawie, Oddział we Wrocławiu, wskazać w pierwszej kolejności trzeba na przepis art. 2 pkt 1 lit. g upcc. Stanowi on, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych.

Niewątpliwie użyty w treści 2 pkt 1 lit. g upcc zwrot legislacyjny "nie podlegają" oznacza, że ustawodawca określoną kategorię przedmiotową wyłączył spod działania przepisów ww. ustawy. Należy odróżnić kategorię prawnopodatkową "wyłączeń" od kategorii "zwolnień". "Wyłączenia" są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). Można sformułować twierdzenie, o charakterze ogólnym, iż takie zdarzenia lub stany prawne, wykluczają z obszaru obowiązku podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) jako ogólnego prawa podatkowego. "Zwolnienia" dotyczą natomiast stanów faktycznych, które objęte są obowiązkiem podatkowym, co do istoty, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami, uwalnia od podatku takie zdarzenia lub przedmiot. A zatem takie zdarzenia wchodzą w zakres obowiązku podatkowego, jednakże nie prowadzą do jego konkretyzacji w zobowiązanie podatkowe. W wyniku zwolnienia, pomimo istnienia obowiązku podatkowego, nie dochodzi więc do powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wskazanych w ustawie podatkowej stanów faktycznych i prawnych (por. A. Hanusz, Zwolnienia i wyłączenia w podatku od nieruchomości, Finanse komunalne 2006, nr 12, s. 25). W piśmiennictwie wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Zastosowanie zatem prawnej konstrukcji wyłączenia oznacza jedynie, że danej kategorii stanów faktycznych lub prawnych nie objęto zakresem przedmiotowym określonej daniny publicznej. W odróżnieniu od stanów faktycznych lub prawnych objętych zwolnieniem podatkowym (w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych zostały one wyszczególnione w art. 8 upcc i art. 9 upcc), wyłączenie z opodatkowania oznacza pozostawienie określonych stanów poza stosunkiem prawnopodatkowym. Pozwala to również na stwierdzenie, iż nie spełniają one hipotezy normy prawnej wywodzonej z art. 84 Konstytucji RP, a tym samym nie mogą prowadzić do naruszenia obowiązku ich ponoszenia.

Jak wynika z ww. przepisu art. 2 pkt 1 lit. g upcc, sprawy, które podlegają przepisom o gospodarce nieruchomościami nie podlegają opodatkowaniu p.c.c. Ustawodawca w treści ww. przepisu odsyła do "przepisów o gospodarce nieruchomościami". Użycie przez ustawodawcę określenia "przepisy o gospodarce nieruchomościami" rodzi pytanie, czy zakresu takiego odesłania nie postrzegać szerzej, jako wykraczającego poza regulacje ustawy o gospodarce nieruchomościami. Można sformułować dalej idące pytanie, czy pojęcie to, zastosowane przez ustawodawcę, dotyczy całej wskazanej ustawy, czy też wyłącznie przepisów związanych ściśle z gospodarką nieruchomościami.

Należy przede wszystkim zauważyć, że w myśl art. 2 pkt 19 ugn ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności uAMW. Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 3 marca 2011 r. (sygn. akt I OSK 640/10, CBOSA), art. 2 ugn określający relacje między przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a innymi ustawami stanowi, że ustawa ta w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami nie narusza innych ustaw. Prowadzi to do wniosku, iż te inne ustawy regulują tożsamą materię, a tym samym zawierają przepisy o gospodarce nieruchomościami. Użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, iż katalog wskazanych w tym przepisie ustaw jest otwarty, a zatem przepisy innych ustaw, zarówno wymienionych tam przykładowo, jak i niewymienionych jak np. uAMW, należy uznać za przepisy odrębne - które mają pierwszeństwo - w ich stosowaniu, o ile regulują kwestie związane z gospodarką nieruchomościami. Powyższe oznacza, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego (art. 1 ust. 1 pkt 1 ugn), została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym w uAMW. Niewątpliwie do takiego wniosku prowadzi samo brzmienie przepisu sformułowane przez ustawodawcę, gdyż posłużył się on pojęciem przepisu, czyli jednostki redakcyjnej aktu prawnego, nie zaś innym pojęciem odnoszącym się do aktu prawnego w całości. W konsekwencji zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g upcc pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym w uAMW. Taki też pogląd został utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 11 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 2742/14; sygn. akt II FSK 3580/14; 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 831/15; 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1932/15; CBOSA). Nie ma zatem wątpliwości, że pod pojęciem przepisów o gospodarce nieruchomościami należy rozumieć całe spektrum ustaw, w których takowe przepisy się znajdują, w tym te, które zostały przykładowo ujęte w treści art. 2 ugn.

Należy też zauważyć, że organ podatkowy nie kwestionując ww. poglądu, a który zapadł na tle ustawy o lasach doszedł do wniosku, że w sprawie mamy do czynienia z odmienną sytuacją albowiem do zbycia lokali należących do Skarbu Państwa na rzecz osób mających tytuł prawny do zajmowania lokalu stosuje się wyłącznie zasady określone w przepisach uAMW. Ten pogląd posłużył do zbudowania argumentacji, na mocy której regulacje zawarte w art. 76 ust. 1 w zw. z art. 86 uAMW nakazujące przy zbywaniu lokali mieszkalnych w pierwszej kolejności stosowanie przepisów uAMW oraz art. 80 ust. 3 uAMW dotyczący obowiązku poniesienia przez nabywcę kosztów związanych z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatków, stanowią normy o charakterze lex specialis i wyłączają zastosowanie norm o charakterze ogólnym określających zakres obowiązku podatkowego. W innym przypadku ostatnia regulacja byłaby pozbawiona racji bytu. Zdaniem organu podatkowego jako przepis szczególny wyłącza zastosowanie w tej kwestii przepis art. 2 pkt 1 lit. g upcc. W konkluzji uznano, że sprzedaż lokalu mieszkalnego następuje w drodze przepisów uAMW i podlega p.c.c. Taki też pogląd odnajdujemy m.in. w treści wyroku NSA z dnia 19 października 2022 r., sygn. akt III FSK 55/22.

Sąd w przedmiotowej sprawie nie podziela ww. poglądu z racji przedstawionych poniżej zwłaszcza, że ani w zaskarżonej decyzji ani w wyrokach sądów administracyjnych, powołanych na poparcie stanowiska organu podatkowego nie rozważono kwestii naruszenia zasad i wartości konstytucyjnych, jak również nie skonfrontowano uzyskanych wyników wykładni ze standardem konstytucyjnym.

W tym miejscu należy podkreślić, iż sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne (art. 175 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z póżn. zm.; dalej Konstytucja RP) w granicach określonych w art. 184 Konstytucji RP oznacza obowiązek respektowania m.in. norm konstytucyjnych stanowiących elementy polskiego porządku prawnego. Zatem patrząc na rolę sądu administracyjnego z poziomu konstytucyjnego nie można zapominać, że prawo administracyjne (w tym prawo podatkowe) jest skonkretyzowanym prawem konstytucyjnym (por. E. Ochendowski, Prawo administracyjne. Część Ogólna. Toruń 1997 r., s. 17 i nast.). Zaś hierarchiczna nadrzędność Konstytucji wobec wszystkich norm systemu prawa jest wyrazem tożsamości konstytucyjnej państwa (M. Safjan, Konstytucja a członkostwo Polski w Unii Europejskiej, PiP 2001, z. 3, s. 19). Dokonując wykładni przepisów prawa, sąd powinien zmierzać do osiągnięcia rezultatu wynikającego z takiego rozumienia prawa, które zapewnia jego spójność oraz konstytucyjność. Sąd jest zatem zobowiązany wybrać taką interpretację normy ustawowej, która umożliwia najpełniejsze urzeczywistnienie norm, zasad i wartości zawartych w Konstytucji RP. Taki obowiązek sądu wynika z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Sformułowanie o podległości Konstytucji i ustawom oznacza, że rozstrzygając jakąś sprawę, sąd powinien najpierw zbadać, czy nie jest naruszona żadna norma konstytucyjna i tym samym, czy przestrzegana jest wyrażona w art. 8 ust. 1 Konstytucji RP zasada jej nadrzędności, i dokonywać wykładni przepisów ustawy w sposób zgodny z postanowieniami ustawy zasadniczej (por. R. M. Hauser, Wykładnia przepisów konstytucji w orzecznictwie sądów administracyjnych (w:) M. Smolak (red.) Wykładnia konstytucji. Aktualne problemy i tendencje, WK 2016, LEX/el.). Po myśli art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. W szczególnie skomplikowanych trudnych sprawach i przypadkach rola sędziego sądu administracyjnego nie może sprowadzać się do prostego i zwykłego zastosowania ustawy, do jej egzegezy. W takich sytuacjach sędzia staje przed obowiązkiem wypełniania funkcji prawodawczej wówczas, gdy prawodawca sprzeniewierza się idei prawa. Tym samym sędzia sądu administracyjnego rozstrzygając sprawę musi dokonać wykładni Konstytucji, najczęściej przy wykładni prokonstytucyjnej ustawy (por. J. Trzciński, Znaczenie autonomicznej wykładni Konstytucji na przykładzie orzecznictwa sądów administracyjnych (w:) M. Smolak (red.) Wykładnia konstytucji. Aktualne problemy i tendencje, WK 2016, LEX/el.). Granicę tego aktywizmu wyznaczają zawsze przepis ustawy oraz możliwe rodzaje wykładni dopuszczalne w ramach wykładni autonomicznej, prowadzące do nadania pojęciu określonej treści. Granice, w których sędzia może się poruszać w ramach tzw. aktywizmu sędziowskiego to z jednej strony jest to skrajny pozytywizm i formalizm mający cechę legalności formalnej, z drugiej strony taki legalizm, który ma cechę sprawiedliwości i racjonalności, niegdyś nazywanej moralnością. Jest to więc obszar położony pomiędzy legalnością formalną a koniecznym dla ochrony praw jednostki racjonalizmem (por. J. Trzciński, Prawotwórcza funkcja sądów (w:) Prawo w służbie państwa i społeczeństwa. Prace dedykowane prof. Kazimierzowi Działosze, B. Banaszak (red.), M. Jabłoński (red.), S. Jarosz-Żukowska (red.), Wrocław 2012). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, CBOSA stwierdził, że nawet zasada kognicji NSA ograniczająca się do zarzutów skargi kasacyjnej nie może być pretekstem do blokowania nadrzędności konstytucji i obowiązku sądu administracyjnego przywrócenia zgodnych z konstytucją relacji prawnych w konkretnej sprawie (por. też M. Zirk-Sadowski, Tożsamość konstytucyjna sądów administracyjnych (w:) M. Smolak (red.) Wykładnia konstytucji. Aktualne problemy i tendencje, WK 2016, LEX/el.). Tym bardziej taki obowiązek spoczywa na wojewódzkim sądzie administracyjnym, który w myśl art. 134 § 2 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (poza pewnymi wyjątkami nie dotyczącymi niniejszej sprawy).

Należy w tym miejscu wskazać, że celem wykładni jest ustalenie znaczenia określonego przepisu prawnego lub jego fragmentu zgodnie z prawem w oparciu o przyjęte w doktrynie i orzecznictwie dyrektywy wykładni prawa (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2022, s. 15). Istotą wykładni nie jest modyfikowanie treści obowiązujących przepisów, a jedynie ustalanie ich znaczenia. Celem wykładni nie jest też tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (uchwała TK z dnia 7 marca 1995 r., sygn. akt W 9/94, OTK 1995/1/20). Te słowa wstępne stają się istotne właśnie w przedmiotowej sprawie albowiem organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wbrew zakazowi - tym bardziej co się tyczy przepisów prawa podatkowego - w istocie dokonał wykładni prawotwórczej.

Dalej wskazać należy, iż wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice (por. uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000, Nr 3, poz. 90).

W myśl art. 2 pkt 1 lit. g upcc nie podlegają podatkowi (od czynności cywilnoprawnych) czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami (...). Wykładnia językowa wsparta wykładnią systemową zewnętrzną daje możliwość jednoznacznej rekonstrukcji normy prawnej, która brzmi, że czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom uAMW nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Brak zatem uzasadnienia dla poglądu, zgodnie z którym zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g upcc winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami szeroko rozumianej, który może być także zawarty w innej ustawie (biorąc pod uwagę fakt, iż ustawodawca posługuje się pojęciem przepisów nie zaś pojęciem aktów prawnych), który stanowi przyczynek do tego aby zacząć interpretować przepisy uAMW pod kątem opodatkowania przedmiotowych czynności cywilnoprawnych. Tymczasem treść wyłączenia jest czytelna, jak i czytelna jest również intencja ustawodawcy, który czynności cywilnoprawne podlegające wszystkim ustawom dotyczącym gospodarki nieruchomościami pragnął wyłączyć z opodatkowania p.c.c. To właśnie dowodzenie czynione przez organ podatkowy, że intencja ustawodawcy podatkowego była odmienna i ww. wyłączenie nie obejmuje przedmiotowych czynności jawi się jako wykroczenie poza granice wykładni językowej w celu podważenia zasady racjonalnego ustawodawcy.

Należy podkreślić, że nie powinno się formułować decyzji interpretacyjnych w taki sposób, by treść norm nie odpowiadała treści, którą dałoby się przypisać tekstowi prawnemu ze względu na dopuszczalne konteksty znaczeniowe. Niezależnie od tego, które znaczenie użytych w tekście wyrazów lub zwrotów zostanie przyjęte w decyzji interpretacyjnej, to w ani jednym przypadku nie ma potrzeby przekraczania granic wykładni językowej (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Oddk Gdańsk 2013, s. 56). Tak jednak się stało w przedmiotowej sprawie albowiem organ podatkowy poprzez wykładnię przepisów niepodatkowych (uAMW) usiłuje skorygować przepis podatkowy zawarty w treści ustawy podatkowej - upcc i ta korekta dotyczy przepisu, który mówi o wyłączeniu określonych stanów faktycznych z opodatkowania p.c.c. Prowadzi do wniosku, iż w drodze wykładni organ podatkowy dokonuje modyfikacji obowiązku podatkowego, przez zmianę jego zakresu.

Zauważenia w tym miejscu wymaga, iż pod pojęciem ustaw podatkowych - po myśli art. 3 pkt 1 O.p. - rozumie się (...) ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zaś pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (art. 3 pkt 2 O.p.) rozumie się (...) przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawa o AWM taką ustawą podatkową niewątpliwie nie jest, a tym bardziej jej przepis (art. 80 ust. 3) nie staje się przepisem podatkowym pod wpływem użycia w jego treści słowa "podatki".

Nie do zaakceptowania z punktu widzenia zasad wykładni przepisów prawa podatkowego jest ten rodzaj rozumowania prawniczego, jak wskazany powyżej, albowiem przepis art. 80 ust. 3 uAMW ani nie odsyła do treści art. 2 pkt 1 lit. g upcc ani też nie zawiera w swej treści materii podatkowej objętej tym wyłączeniem i co istotne - nic nie mówi o p.c.c. Nie można tym samym twierdzić, że przepis art. 80 ust. 3 uAMW niweluje przedmiotowe wyłączenie podatkowe. Przepisy podatkowe należy wykładać ściśle a ich treść nie może być domniemywana. Co więcej należy też przypomnieć, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowuje jedynie wskazane w jej treści czynności cywilnoprawne. Katalog tych czynności jest zamknięty. Nie ma powszechności opodatkowania p.c.c. Ustawodawca nie posłużył się taką zasadą, więc nie można przyjmować, aby opodatkowanie dotyczyło wszystkich czynności cywilnoprawnych.

Dalej zauważenia wymaga, iż sytuacje skłaniające w praktyce do przełamania wykładni językowej pojawiają się wówczas, gdy rezultaty takiej wykładni stają się trudne do zaakceptowania ze względów aksjologicznych np. mowa tutaj o sytuacjach, w których zagrożone są wartości społeczne najczęściej chronione konstytucyjnie (równość, sprawiedliwość) albo rezultaty takie są sprzeczne z logiką czy wręcz absurdalne. Wywodów w tym zakresie jednak próżno szukać w zaskarżonej decyzji. Co się tyczy przedmiotowej kwestii trudno uznać, że rezultat poczynionej wykładni jest irracjonalny. Jedynym argumentem jaki pojawia się w czynionej wykładni przez organ podatkowy jest to, że przepis art. 80 ust. 3 uAMW gdy nie przyjmiemy wykładni organu podatkowego, zostanie pozbawiony racji bytu. Taki wniosek jest zbyt daleko idący zważywszy na istotę tego przepisu i polski system podatkowy, który opodatkowuje obrót nieruchomościami nie tylko p.c.c. Przewiduje on bowiem, aby uniknąć ewentualnych problemów na przyszłość, że koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej ponosi nabywca lokalu mieszkalnego. Przy czym ustawodawca nie wskazuje o jakie podatki chodzi. Nie takie było ratio legis tego przepisu. Chodziło jedynie o wskazanie podmiotu, który (potencjalnie) ponosi wymienione w tym przepisie koszty (o ile takowe będą). Zatem racjonalny ustawodawca uznał, że niezależnie od zmiennych przepisów podatkowych, które są dynamiczne, zasada kto ponosi koszty pozostanie niezmienna. Zatem słusznym jest twierdzenie, że zastosowanie przedmiotowego wyłączenia nie wpływa na zakres zastosowania ww. przepisu.

W kwestii zaś zagrożenia wartości aksjologicznych przyjęta przez Sąd wykładnia ma na celu ich realizację. Zróżnicowanie sytuacji podatników a tym samym naruszenie zasady równości i zasady sprawiedliwości społecznej wywodzonych z treści art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP występowałoby niewątpliwie tylko w przypadku nieprawidłowego rozumienia pojęcia "przepisy o gospodarce nieruchomościami’, jako "ustawy o gospodarce nieruchomościami". Poczyniona zaś wykładnia wskazująca na szersze rozumienie tego zwrotu niweluje ten problem. Jednocześnie potwierdza słuszność aksjologiczną poczynionej wykładni. Jednakże gdyby uznać stanowisko organu podatkowego to wówczas należałoby rozważyć także, czy nie mamy do czynienia z naruszeniem ww. zasad. Nie ma bowiem dostatecznych argumentów aby opodatkować czynności cywilnoprawne podlegające przepisom uAMW w sytuacji, gdy inne czynności podlegające innym ustawom również wchodzącym w zakres przepisów o gospodarce nieruchomości należało wyłączyć z opodatkowania p.c.c.

Jak słusznie zauważył TK w swojej uchwale z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W 13/95, OTK 1996/2/12, zgodnie z poglądem doktryny, wykładnia powinna wychodzić z założenia zgodności ustaw podatkowych z Konstytucją i zmierzać do takiej interpretacji jej przepisów, która pozwala na zachowanie jej w systemie prawa, ale tylko w granicach, w jakich pozostaje w zgodzie z możliwym sensem słów ustaw podatkowych. Stąd też niezrozumiałym jest poszukiwanie innego sensu regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych niż ten, który wprost wynika z treści art. 2 pkt 1 lit. g upcc, mimo że jego zastosowanie nie budzi wątpliwości natury aksjologicznej. Przepis ten wskazuje jedynie na czynności cywilnoprawne, które podlegają przepisom uAMW ale nie dają tutaj pola do interpretacji w zakresie zawężenia ww. wyłączenia na podstawie tych przepisów, do których ten przepis odsyła. Wskazywanie zatem na szereg przepisów uAMW w treści decyzji jawi się jako zbędne. Tym bardziej, że i z celu ustawy (uAMW) wynika, że dotyczy ona m.in. zasad i trybu gospodarowania mieniem Skarbu Państwa, w skład którego wchodzą również nieruchomości, powierzonym (przekazanym) AMW (art. 1 pkt 2 i 3 uAMW) i uAMW nie jest ustawą podatkową, również w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP.

Podkreślenia również wymaga, iż reguły kolizyjne dotyczą kwestii rozstrzygania kolizji między sprzecznymi czy niezgodnymi normami (już odkodowanymi z przepisów prawa) w sytuacji, w której prawodawca żadnej z kolidujących norm nie uchylił. Należy też przypomnieć, że interpretator powinien w pierwszej kolejności posłużyć się dyrektywami wykładni sensu stricto (dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej) i dopiero, gdy przy ich pomocy nie uda się usunąć istniejącej sprzeczności lub luki wolno mu odwołać się do reguł kolizyjnych. Taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Pomimo to organ podatkowy zastosował kolizyjną regułę merytoryczną - lex specialis derogat legi generali.

Reguła lex specialis derogat legi generali nie jest regułą derogacyjną, a jedynie regułą wskazującą jak stosować przepisy ogólne i szczególne w przypadku ich kolizji. Zastosowanie tej kolizyjnej reguły merytorycznej wymaga podjęcia zabiegów interpretacyjnych zmierzających do ustalenia zakresu rozważanych norm (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2022, s. 349 i s 366). W teorii prawa przyjmuje się, że dla przeciwstawiania lex generalis i lex specialis nie wystarczy, aby zakres adresatów normy specjalnej był podrzędny w stosunku do normy generalnej, ale również zakres warunków zastosowania tej normy był podrzędny lub przynajmniej równoważny warunkom zastosowania normy generalnej (por. J. Wróblewski, Lex generalis a lex specialis, Zeszyty Naukowe UŁ, Nauki humanistyczno-społeczne, seria I, 28/1963, s. 5-7). W rozpatrywanej sprawie nie można przyjąć wystąpienia wspomnianych warunków.

Zgodnie z art. 80 ust. 3 uAMW koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej, ponosi nabywca lokalu mieszkalnego. Ponosi te wydatki o ile konieczność ich poniesienia wystąpi. Zaś art. 2 pkt 1 lit. g upcc stanowi, że nie podlegają podatkowi (od czynności cywilnoprawnych) czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających m.in. przepisom uAMW (...). Przepis art. 2 pkt lit. g) upcc nie pozostawia wątpliwości, że normuje on kwestię wyłączenia z p.c.c. Tymczasem art. 80 ust. 3 uAMW dotyczy, tylko i wyłącznie, wskazania podmiotu, który ponosi koszty związane z zawarciem aktu notarialnego i koszty założenia księgi wieczystej. Nie można uznać, że zakres warunków zastosowania obu norm daje podstawę do zastosowania ww. reguły kolizyjnej. Przepis art. 80 ust. 3 uAMW nie jest przepisem, który uprawnia interpretatora do modyfikacji zakresu zastosowania przedmiotowego wyłączenia w oparciu o wyżej wymienioną regułę kolizyjną.

Co więcej warto się jeszcze raz przyjrzeć zakresowi tych dwóch przepisów. Otóż, gdyby uznać nawet, że można rozważać zbieżność tych dwóch zakresów (zdaniem Sądu nie można), to wątpliwym jest aby przepis art. 80 ust. 3 uAMW był przepisem szczególnym wobec przepisu art. 2 pkt 1 lit. g) upcc rzekomo w tej konfiguracji przepisu ogólnego. Treść art. 80 ust. 3 uAMW ma bowiem szerszy zakres - dotyczy (wszystkich) podatków związanych z zawarciem aktu notarialnego aniżeli treść art. 2 pkt 1 lit. g) upcc, który dotyczy tylko p.c.c. Powstaje pytanie - czy zatem to nie przepis art. 2 pkt 1 lit. g upcc powinien być traktowany jako lex specialis do przepisu art. 80 ust. 3 uAMW? W myśl reguły kolizyjnej II stopnia - lex priori specialis derogat legi posteriori generali - reguła kolizyjna II stopnia znajdująca zastosowanie w przypadku kolizji reguły lex posterior derogat legi priori z regułą lex specialis derogat legi generali. Mówi ona, że norma prawna szczególna wcześniejsza znajduje zastosowanie przed normą ogólną późniejszą. Niewątpliwie przepis art. 2 pkt 1 lit. g upcc jest przepisem obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. Zaś przepis art. 80 ust. 3 uAMW obowiązuje od dnia 1 października 2015 r. Zatem pierwszeństwo w razie kolizji powinien mieć art. 2 pkt 1 lit. g upcc. Choć powyższy argument pokazuje wadliwość użytej reguły kolizyjnej w przedmiotowej sprawie.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na gruncie tego przepisu w związku z art. 84 Konstytucji sformułowana została m.in. zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Jednocześnie przepis ten wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, do których zaliczają się podatki. Interpretując art. 217 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie (por. wyroki TK z dnia: 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97, OTK 1998/4/51; 1 września 1998 r., sygn. akt U 1/98, OTK 1998/5/63; 9 lutego 1999 r., sygn. akt U 4/98, OTK 1999/1/4). Pogląd, zgodnie z którym nie samo tylko uregulowanie wprowadzające podatek lub inną daninę publiczną, ale również wszystkie istotne elementy stosunku daninowego, tj. jego zakres podmiotowy, przedmiotowy, stawki oraz pozostałe elementy wymienione w tym przepisie muszą być objęte regulacją ustawową wyrażany jest również w doktrynie. W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 61-70; R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 9-12). Zasada wyłączności ustawowej dla wyznaczania podmiotów, przedmiotu opodatkowania oraz ustalania stawek podatkowych wyrażone zostało expressis verbis w art. 217 Konstytucji RP i obowiązuje od dnia jej wejścia w życie.

Niezależnie od tego wyraźnego sformułowania, jej obowiązywanie wywieść można z konstytucyjnej zasady państwa prawnego. Z tą ostatnią zasadą łączy się bowiem wymóg, ażeby prawa i obowiązki jednostki, a w szczególności prawa i obowiązki jednostki wobec państwa, do których zaliczają się również obowiązki podatkowe, były regulowane ustawą. Zasada ustanawiania podatków wyłącznie w drodze ustawowej tj. przez reprezentacje narodu, jest zarazem podstawową zasadą państwa demokratycznego. Artykuł 217 Konstytucji RP statuując władztwo podatkowe państwa, jednocześnie zatem dodatkowo podkreśla gwarancję wyłącznie ustawowego trybu nakładania podatków i innych danin publicznych (por. wyrok TK z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt U 4/98, OTK 1999/1/4). Chodzi o to, by decyzje polityczne, dotyczące nakładania podatków i innych danin publicznych, zastrzeżone były wyłącznie dla władzy ustawodawczej. Celem przyjętej w art. 217 Konstytucji RP zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej (por. wyroki TK z dnia: 1 września 1998 r., sygn. akt U 1/98, 1998/5/63; 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97, 1 1998/4/51), lecz przede wszystkim wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej (por. wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 , OTK-A 2002/2/13). Zgodnie z poglądem TK wyrażonym w orzeczeniu z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97, OTK 1997/5-6/64, swoboda przysługująca ustawodawcy rysuje się jeszcze wyraźniej w odniesieniu do kształtowania ulg i zwolnień podatkowych, zwłaszcza gdy chodzi o ich znoszenie lub ograniczanie. Również podstawowym, wyrażonym w wielu orzeczeniach i świadczącym o ukształtowaniu się trwałej linii orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, jest pogląd, że daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania (proceduralnych aspektów) zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji. Z zasady demokratycznego państwa prawa wynika zakaz takiego stanowienia prawa, tak co do treści jak i co do formy, które może być zaskoczeniem dla obywatela. Obywatel powinien mieć poczucie względnej stabilności prawa po to, aby mógł prowadzić swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań (orzeczenie TK z dnia 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95, OTK 1996/6/52).

Z powyższego wynika, że również cofnięcie wyłączenia podatkowego powinno być wyraźnie wyartykułowane w treści przepisów ustawy podatkowej, co w sprawie nie ma miejsca, albowiem przepis art. 2 pkt 1 lit. g upcc takiego zapisu wyłączającego wyłączenie nie zawiera. Zaś opodatkowanie p.c.c. nie może odbywać się drogą wykładni prawa czynionej, czy to przez organy podatkowe czy to sądy administracyjne, poprzez odwoływanie się do wykładni systemowej zewnętrznej, jak i wykładni historycznej, jeżeli z treści zrekonstruowanej normy podatkowej wynika wniosek zgoła odmienny. Takie działanie jest niczym innym jak naruszeniem art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz zasady pewności prawa. Podatnik ma obowiązek zapłaty podatku, po myśli art. 84 Konstytucji RP, ale tylko takiego, który wyraźnie wynika z treści ustawy podatkowej. Nie można domniemywać obowiązku podatkowego ani też dokonywać wykładni prawa zmierzającej do określenia obowiązku podatkowego albowiem jest to działanie contra legem (nakładanie obowiązku podatkowego wbrew treści ustawy podatkowej).

Zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych (por. wyroki TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, OTK-A 2013/6/ 80). Konkretyzacją ww. zasady konstytucyjnej jest przepis art. 2a O.p. w myśl, którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie albowiem treść zrekonstruowanej normy art. 2 pkt 1 lit. g upcc jest jednoznaczna, pomimo to wychodząc poza granice treści tego przepisu, stosując w sposób wadliwy skomplikowane reguły interpretacyjne, organ podatkowy opodatkowuje p.c.c. podmioty podlegające przepisom uAMW. Taki zabieg interpretacyjny jest naruszeniem niewątpliwie zasady pewności prawa i zasady in dubio pro tributario wynikających z treści art. 2 Konstytucji RP i art. 2a O.p.

Warto jest zauważyć, że nawet najbardziej kompetentni autorzy popełniają błędy a prawodawca nie jest wyjątkiem (por. Z. Tabor, W poszukiwaniu intencji prawodawcy, LEX, Warszawa 2013, s. 136). Przyjmując nawet, że ustawodawca popełnił w tym przepisie błąd i chciał w nim powiedzieć coś innego niż powiedział, to jednak wobec konieczności uwzględnienia szeregu zasad i wartości konstytucyjnych nie jest rolą sądu administracyjnego aby takie błędy poprawiać za ustawodawcę, zwłaszcza w podatkach, albowiem byłoby to naruszenie zasady trójpodziału władzy wyrażonej w treści art. 10 Konstytucji RP.

Powyższe względy wskazują, że brak jest podstaw prawnych do uznania, że czynności cywilnoprawne podlegające uAMW podlegają opodatkowaniu p.c.c., wręcz przeciwnie czynności takie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g upcc.

Z tych też względów należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 2 pkt 1 lit. g upcc w zw. z art. 2a O.p., art. 3-7 upcc oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84

i art. 217 Konstytucji RP.

W konsekwencji uchylono zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. Sąd skorzystał z uprawnienia wynikającego z treści art. 135 p.p.s.a.

i uchylił decyzje organu podatkowego pierwszej instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 100 zł.

W ponownym postępowaniu organy podatkowe powinny uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.