Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 §  1 i §  2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 §  1, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", Organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "Organ pierwszej instancji" lub "NUS") z dnia [...] marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2015 r. do listopada 2015 r. Decyzja, skierowana wobec M.K. ("Skarżący", "Podatnik" lub "Strona"), została wydana w następującym stanie sprawy:

Naczelnik, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił Skarżącemu:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie 0 zł;

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2015 r. w wysokości 2 240 zł, za lipiec 2015 r. w wysokości 1 184 zł, za sierpień 2015 r. w wysokości 1 177 zł, za wrzesień 2015 r. w wysokości 490 zł, za październik 2015 r. w wysokości 5 853 zł, za listopad 2015 r. w wysokości 4 781 zł;

- kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.t.u.") za czerwiec 2015 r. w wysokości 138 264 zł oraz za październik 2015 r. w wysokości 69 547 zł.

Naczelnik uznał na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 8 czerwca 2015 r. o wartości netto 596 758, 80 zł, podatek VAT 137 254, 52 zł, wystawionej przez spółkę I. Sp. z o. o. w S. , dotyczącej nabycia 285 120 sztuk [...] i 33 sztuk[...] , a także faktury korygującej z dnia 9 czerwca 2015 r. (do faktury z dnia 8 czerwca 2015 r.) o wartości netto (-) 451, 44 zł, podatek VAT (-) 103, 83 zł, wystawionej przez ww. spółkę I. Sp. z o. o. Organ pierwszej instancji zakwestionował też autentyczność faktury z dnia 28 października 2015 r. o wartości netto 300 810, 24 zł, podatek VAT 69 186, 36 zł, wystawionej przez firmę [...], dotyczącej nabycia 156 672 sztuk [...]. Ponadto orzekł, że Skarżący na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy obowiązany jest do zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz spółki B. Sp. z o. o. Sp. k. z dnia 2 czerwca 2015 r. o wartości netto 602 005, 44 zł, podatek VAT 138 263, 91 zł, dotyczącej sprzedaży 284 904 sztuk [...] i 33 sztuk[...], oraz z dnia 28 października 2015 r. o wartości netto 302 376, 96 zł, podatek VAT 69 546, 70 zł, dotyczącej sprzedaży 156 672 sztuk [...].

W uzasadnieniu wydanej decyzji Naczelnik wskazał, że rola Skarżącego w całym schemacie łańcucha dostaw sprowadzała się wyłącznie do wystawienia faktur i upozorowania obrotu celem wydłużenia łańcucha dostaw. Wszystko to bowiem działo się w warunkach, w których, po pierwsze, Strona nie znała rynku produktów, obrotem którymi miała się trudnić, a który nie stanowił jej głównego przedmiotu działalności. Po drugie, zarówno transakcje zakupu, jak i sprzedaży artykułów żywnościowych, odbyły się poza kontrolą i nadzorem Strony. Ponadto Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że Skarżący nie interesował się składowaniem, załadunkiem, pochodzeniem i jakością zakupionego towaru, nie organizował transportu towarów, nie miał wiedzy, czy towar był ubezpieczony, nie był też przy załadunku/rozładunku towarów, nie sprawdzał towaru i nie posiadał żadnego dokumentu w tym zakresie. Z tego względu Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżący, wystawiając faktury na rzecz spółki B. Sp. z o. o. Sp.k., jest natomiast zobowiązany do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżący wniósł odwołanie. Decyzji zarzucił rażące naruszenie:

- art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej też "O.p."), przez niezasadne wydanie decyzji podatkowej,

- art. 120 O.p., poprzez zignorowanie przepisów podatkowego prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz wiążącego w sprawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wykładni prawa wspólnotowego dotyczącego podatku od wartości dodanej,

- art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania niezgodnie z przepisami prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p., przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a przez to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 188 Ordynacji podatkowej, przez niezasadne odrzucenie wniosków dowodowych Strony w sytuacji braku wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, przez orzeczenie o nierzetelności ksiąg w obliczu braku na to dowodów oraz sporządzenie protokołu badania ksiąg niezgodnie z przepisami prawa,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez podanie w zaskarżonej decyzji sprzecznych okoliczności stanu faktycznego,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak podania w zaskarżonej decyzji faktów, które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności,

- art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak wyjaśnienia w skarżonej decyzji podstawy prawnej pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów,

- art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze, art. 19a ustawy o VAT, przez brak zastosowania wymienionych przepisów w sytuacji stanu faktycznego zobowiązującego Organ pierwszej instancji do ich zastosowania,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez brak zastosowania tego przepisu i niezasadne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji zaistnienia dostaw towarów do Strony,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji braku przesłanek do jego zastosowania.

Dyrektor, decyzją z [...] października 2020 r., utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Przypomniał, że przeważającym rodzajem działalności gospodarczej Skarżącego była sprzedaż detaliczna artykułów używanych, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, a jako główne miejsce wykonywania działalności Skarżący wskazał ul. [...] w W.. W toku przesłuchania Skarżący wskazał, że główna jego działalność sklepowa to 3 sklepy z odzieżą używaną. Podał też, że świadczył usługi remontowe, prace elektryczne, wykonywał handel innymi artykułami, które mogą dać szansę zysku. Dyrektor uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pomiędzy poniższymi podmiotami wystawione zostały faktury VAT, na których wyszczególnione zostały artykuły spożywcze w postaci [...]:

1) nieznany dostawca => 2) P. (DE) => 3) I. s.r.o. (CZ) => 4) N. (BG) => 5) J. Sp. z o. o. => 6) T. Sp. z o. o. SKA => 7) H. Sp. z o. o. => 8) A. Sp. z o. o. => 9) I. Sp. z o. o. => 10) S. => 11) B. Sp. z o.o. Sp. k. => 12) R. SRL (RO).

Dyrektor obszernie zreferował ustalenia Naczelnika co do fikcyjności działalności handlowej ww. podmiotów, na dowód czego przytoczono m.in. dokumenty formularzy wymiany informacji SCAC, protokoły kontroli podatkowych, dane z systemu SERCE, wyciągi z decyzji wydanych przez inne organy, dane z krajowego rejestru KRS, dane z systemu WRO, dane z tzw. Bazy Podmiotów Szczególnych, dane z ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, informacje od innych organów podatkowych o wydanych przez nie decyzjach wobec niektórych wskazanych podmiotów.

Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, w ocenie Dyrektora, że pomiędzy poniższymi podmiotami wystawione zostały faktury VAT, na których wyszczególnione zostały [...]:

1) podmioty z Czech i Słowacji => 2) Z. Sp. z o. o. => 3) C. Sp. z o. o. => 4) [...] => 5) S. => 6) B. Sp. z o. o. => 7) eksport towarów do Libanu, Izraela oraz Bośni i Hercegowiny.

Ustalenia odnośnie fikcyjności transakcji dokonywanych przez te podmioty Dyrektor podjął na podstawie ww., analogicznych danych. Powtórzył ocenę, że podmioty te nie prowadziły realnej działalności, dochodziło na pewnym etapie do tzw. "przełamywania ceny" towarów, pozorowano obrót towarowy. Podmioty te nie reagowały na wezwania o udokumentowanie transakcji, osoby odpowiedzialne za ich prowadzenie udzielały szczątkowych informacji lub nie udzielały ich wcale, nie prowadziły ksiąg podatkowych. Deklarowane zobowiązania nie były często płacone, podmioty te były często wykreślane z rejestru podatników VAT z powodu braku kontaktu z nimi, były też wykreślane z KRS przed wydaniem decyzji, częste były zmiany ich siedziby po zawiadomieniu o wszczęciu kontroli podatkowej, przy czym o nowym adresie siedziby organy skarbowe nie były informowane, a w przypadku ustalenia takiego nowego adresu okazywało się, że pod tym adresem prowadzona jest zupełnie inna działalność przez zupełnie inny podmiot. Zmieniano też skład osobowy zarządów spółek, zaś te same osoby zasiadywały we władzach różnych formalnie podmiotów, które jednak prowadziły taką samą działalność handlową. Udziałowcy spółek kapitałowych zbywali udziały w związku z rozpoczęciem czynności weryfikacyjnych przez odpowiednie organy skarbowe, a nabywcami tych udziałów byli cudzoziemcy. Towar wyszczególniony na pozyskanych fakturach był przedmiotem wewnątrzwspólnotowych nabyć, następnie w łańcuchu dostaw był formalnie wywożony np. do Czech, aby stamtąd powtórnie wrócić do Polski w ramach WDT. Na tej podstawie Dyrektor powtórzył ocenę, że obrót towarowy był fikcyjny także w przypadku tej drugiej grupy podmiotów (nie polegał na rzeczywistej działalności handlowej). Wśród nich były podmioty o statusie tzw. znikających podatników, jak i tzw. buforów.

Dyrektor przypomniał, że w dniu 12 czerwca 2017 r., w toku kontroli podatkowej, Skarżący został przesłuchany w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Skarbowego W. . Przesłuchanie dotyczyło transakcji z firmą [...] oraz spółkami I. Sp. z o. o. i B. Sp. z o. o. Sp. k. DIAS zgodził się z Organem pierwszej instancji co do oceny tego dowodu. Stwierdził, że faktury VAT mające dokumentować zakup przez Skarżącego towarów od ww. kontrahentów, a następnie faktury dotyczące sprzedaży towarów na rzecz spółki B. Sp. z o. o. Sp. k., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a rola Skarżącego sprowadzała się do wystawienia faktur i upozorowania obrotu celem wydłużenia łańcucha dostaw. Skarżący w toku przesłuchania wskazał, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą używaną w trzech sklepach, a także świadczył usługi remontowe, prace elektryczne, a zatem obrót hurtowymi ilościami artykułów spożywczych nie był związany z zakresem wykonywanej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Analizując wykazane przez Skarżącego w rejestrach sprzedaży i zakupu kwoty podatku należnego i naliczonego za okres objęty postępowaniem podatkowym Dyrektor zauważył, że w okresach rozliczeniowych, w których nie zostały zaewidencjonowane ww. faktury dotyczące produktów spożywczych ([...] ), wartości podatku należnego i naliczonego mieściły się w granicach od 1 000 do 3 000 zł. Skarżący co do zasady nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu artykułami spożywczymi i nie znał rynku związanego z obrotem tego typu towarami, a złożone w toku przesłuchania zeznania wskazują, że zarówno transakcje zakupu, jak i sprzedaży [...], odbyły się poza kontrolą i nadzorem Podatnika. Skarżący nie posiadał wiedzy, w jaki sposób przebiegały transakcje, w jaki sposób pakowany był towar, kto dokonywał transportu towaru, czy towar był ubezpieczony, w jakich miejscach towar był przechowywany, nie znał źródła pochodzenia oraz jakości zakupionego towaru. Dyrektor zacytował zeznania: "ja nie wiem kiedy towar wyjechał i kiedy został odebrany, to jest wszystko poza mną" oraz "mnie to generalnie nie interesuje, są od tego ludzie, kierowcy, magazynierzy, którzy odpowiadają za przewozy i stany magazynowe".

DIAS wskazał, że bezpośrednimi kontrahentami Skarżącego były podmioty powiązane osobowo i kapitałowo przez osobę A.F. (I. Sp. z o. o., [...] oraz B. Sp. z o.o. Sp. k.). W okresie objętym postępowaniem, według informacji zawartych w rejestrze przedsiębiorców KRS, jednym z członków zarządu kontrahenta - spółki I. Sp. z o. o. - był A.F. (mąż I.F. ), który pełnił jednocześnie rolę komandytariusza w spółce B. Sp. z o. o. Sp. k., której Skarżący wystawił fakturę dokumentującą sprzedaż całości artykułów spożywczych. Organ odwoławczy wskazał, że w toku przesłuchania na zadane pytania, dotyczące sposobu nawiązania współpracy ze spółką I. Sp. z o. o., [...] oraz spółką B. Sp. z o. o. Sp.k., Skarżący w każdym przypadku udzielił odpowiedzi, że współpraca została nawiązana przez znajomych jego syna. Kontakt nawiązał z I.F. . Skarżący w toku przesłuchania nie wskazał osób uprawnionych do reprezentacji spółek B. Sp. z o. o. i I. Sp. z o. o., co wskazuje, że nie przeprowadził weryfikacji tych podmiotów, polegającej choćby na sprawdzenie w ogólnie dostępnym Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego osób uprawnionych do reprezentacji kontrahentów. Dodatkowo podkreślono, że o wzajemnym powiązaniu spółki I. Sp. z o. o. oraz firmy [...] świadczy ten sam adres prowadzenia działalności gospodarczej, tj. S., ul. [...], ten sam adres magazynu handlowego, tj. S., ul. [...], oraz ta sama osoba wystawiająca faktury – J.C. (główna księgowa).

Kolejną okolicznością, na którą należy zwrócić uwagę, były – według DIAS - terminy wystawiania faktur. Faktura sprzedaży nr [...] o wartości brutto 369 996, 60 zł, wystawiona przez firmę [...] na rzecz Skarżącego, została sporządzona tego samego dnia, co faktura nr [...] o wartości brutto 371 923, 66 zł, wystawiona przez Skarżącego na rzecz spółki B. Sp. z o. o. Sp. k., a towarem wyszczególnionym na dokumentach była ta sama ilość artykułów spożywczych, tj. 156 672 sztuk [...]. Także faktury sporządzone na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu przez kontrahentów zostały wystawione w dniu 28 października 2015 r., co obrazowała tabela. Zauważono także, że spółka B. Sp. z o. o. Sp. k. w dniach od 28 października 2015 r. do 2 listopada 2015 r. wystawiła faktury dokumentujące eksport towarów do firm mających siedziby w Libanie, Izraelu oraz Bośni i Hercegowinie. Dyrektor podał, że analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku faktur dotyczących drugiej dostawy artykułów spożywczych - [...]. Na poszczególnych etapach obrotu w krótkich odstępach czasu kolejne podmioty wystawiały faktury, przedmiotem których była ta sama ilość towaru. Ponadto zauważono, że faktura sprzedaży 285 120 sztuk [...], oznaczona nr [...] o wartości brutto 734 013, 32 zł, wystawiona została w dniu 8 czerwca 2015 r. przez spółkę I. Sp. z o. o. na rzecz Skarżącego, a w dniu 9 czerwca 2015 r. wystawiona została faktura korygująca nr [...], dotycząca korekty towarów w ilości (-) 216 sztuk do faktury nr [...]. Natomiast Skarżący już w dniu 2 czerwca 2015 r. wystawił fakturę sprzedaży nr [...] na rzecz spółki B. Sp. z o. o. Sp. k. o wartości brutto 739 411, 35 zł, dotyczącą 284 905 sztuk [...]. Zauważono, że faktura sprzedaży nr [...] została wystawiona przez Skarżącego w dniu 2 czerwca 2015 r., a więc kilka dni wcześniej, niż faktura zakupu wraz z fakturą korygującą, oraz że Podatnik na fakturze wyszczególnił 284 905 sztuk towaru, która odpowiada ilości wykazanej na fakturze [...] oraz fakturze korygującej nr [...], które zostały wystawione dopiero w dniu 8 i 9 czerwca 2015 r.

Zdaniem DIAS dokonane ustalenia wskazują, że podmioty te zawierały ze sobą transakcje handlowe wydłużając liczbę pośredników w transakcjach, zamiast liczbę te skracać i realizować większy zysk, a taka sytuacja w warunkach gospodarki rynkowej nie może mieć miejsca, ponieważ koszty załadunku, rozładunku, transportu, koszty zatrudnienia pracowników, obsługa administracyjna i terminy realizacji zamówień powinny wpłynąć na nieopłacalność takich operacji gospodarczych. Ponadto Dyrektor stwierdził, że uzasadnione podejrzenia budzi zadziwiająca łatwość, z jaką do mocno konkurencyjnej branży wchodzi całkiem nowa firma (Skarżący). Brak też było typowo konkurencyjnych zachowań charakterystycznych dla normalnego rynku, jak np. dążenie do skrócenia dostaw i wyeliminowania niepotrzebnych pośredników celem zwiększenia swoich zysków. Skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji świadczącej o tym, że wysyłał zapytania do producentów czy hurtowni towarów w celu uzyskania jak najniższej ceny towarów, oraz że poszukiwał innych kontrahentów, którym mógł zbyć towar. Z dokumentów przekazanych przez spółkę B. Sp. z o. o. Sp. k., w odpowiedzi na wezwanie NUS, dotyczące transakcji zawartych ze Skarżącym, wynikało, że produkty spożywcze posiadały krótki okres przydatności do spożycia. Z dokumentu przyjęcia zewnętrznego z dnia 28 października 2015 r., dotyczącego [...] w łącznej ilości 156 672 sztuk, wynika, że produkty te posiadały termin przydatności do spożycia do maja i czerwca 2016 r. Natomiast z dokumentu przyjęcia zewnętrznego z dnia 10 czerwca 2015 r., dotyczącego [...] w łącznej ilości 233 280 sztuk, wynika, że produkty te posiadały termin przydatności do spożycia do października i listopada 2015 r.

Wskazano, iż z przesłuchania Skarżącego wynika, że nie uczestniczył w dostawach towarów i nie weryfikował dostarczanych produktów. Zdaniem DIAS przedsiębiorca racjonalnie działający w warunkach gospodarki rynkowej, biorąc pod uwagę wysoką wartość zawieranych transakcji oraz znaczne ilości artykułów spożywczych, dokonałby weryfikacji zamawianych towarów pod kątem daty przydatności artykułów do spożycia, gdyż krótki 5-6 miesięczny termin ważności może przyczynić się do trudności w zbyciu produktów, uniemożliwić dalszą sprzedaż bądź spowodować znaczne obniżenie ceny, gdyż występuje duże ryzyko związane ze zbyciem dużej ilości towarów w krótkim okresie czasu.

Dyrektor ponadto podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] kwietnia 2014 r. zawarta została umowa o współpracy handlowej pomiędzy spółką I. Sp. z. o. o., a Skarżącym. W umowie zawarte zostały następujące zapisy:

- na podstawie umowy partner handlowy dokonuje sprzedaży, sprzedaje produkty określone w złożonym przez partnera handlowego dokonującego zakupu zamówienia,

- kupujący składa zamówienie w formie pisemnej i przesyła je za pośrednictwem poczty elektronicznej lub telefonicznie do strony sprzedającej. Zamówienie winno zawierać rodzaj i ilość zamawianych towarów, datę i osobę składającą zamówienie oraz wskazywać, którą ze stron obciążają organizacją oraz kosztami transportu,

- kupujący wskazuje optymalną datę załadunku i miejsce dostawy,

- strona sprzedająca sporządza i przedstawia kupującemu za pomocą wiadomości email fakturę proforma. którą potwierdza partner handlowy telefonicznie lub za pomocą poczty elektronicznej,

- strona kupująca odbiera towar z jednego ze wskazanych w zamówieniu magazynów sprzedającego,

- w przypadku organizacji transportu przez stronę sprzedającą wydanie towarów następuje w magazynie kupującego,

- kupujący ma prawo wskazać do odbioru towaru z magazynu sprzedającego, podmiot trzeci, któremu nastąpiła dalsza odsprzedaż od kupującego, po wcześniejszym poinformowaniu w formie pisemnej za pomocą poczty elektronicznej (przekazanie danych kierowców ze szczegółowymi danymi tj. nr rejestracyjnych samochodu i naczepy oraz nr i seria dowodu osobistego),

- strona kupująca dokonuje płatności przelewem bankowym za zamówione towary przed ich załadunkiem (w przypadku odbioru z magazynu sprzedającego),

- w przypadku odbioru towarów przez stronę kupującą we własnym magazynie - płatność zostaje dokonana przed rozładunkiem,

- ryzyko organizacji oraz koszty transportu z zastrzeżeniem pkt. 2 ponosi kupujący,

- strony przy realizacji indywidualnego zamówienia mogą uregulować kwestię transportu odmiennie,

- po załadunku towaru i dokonaniu wszystkich niezbędnych formalności strona sprzedająca lub osoba działająca na jej rzecz przekazuje stronie kupującej lub kierowcy wszelkie konieczne dokumenty.

Analogiczna umowa została zawarta w dniu [...] kwietnia 2014 r. pomiędzy I.F., a Skarżącym. Organ odwoławczy zauważył m.in., że obie umowy z dnia [...] kwietnia 2013 r. oraz [...] kwietnia 2014 r. posiadają analogiczną treść. Ponadto umowy o analogicznej treści były zawierane także pomiędzy innymi podmiotami, np. pomiędzy I.F. , a spółką C. Sp. z o. o. DIAS podkreślił, że zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, Skarżący nie przedstawił dokumentów, które potwierdzałby spełnianie określonych w umowach warunków współpracy z kontrahentami, takich jak składanie zamówień na towary przesłane do kontrahentów, uzgodnienia dotyczącego sposobu transportu towarów, czy dokumentów wskazujących daty oraz miejsca załadunku i rozładunku towarów.

Dyrektor przeanalizował też sposób dokonywania płatności. Przypomniał, że Skarżący złożył oświadczenie, iż płatności na rzecz I. Sp. z o.o. były ze środków własnych Skarżącego. Organ odwoławczy ustalił jednak, że na rachunek bankowy Skarżącego wpływały środki pieniężne przekazane przez spółkę B. Sp. z o. o.:

1) z tytułu zapłaty za fakturę nr [...]:

- w dniu 08. 06. 2015 r. w kwocie 440 829, 94 zł,

- w dniu 09. 06. 2015 r. w kwocie 133 000 zł,

- w dniu 20. 07. 2015 r. w kwocie 466 439, 41 zł,

na łączną kwotę 740 269, 35 zł,

2) z tytułu zapłaty za fakturę nr [...] :

- w dniu 20. 11. 2015 r. w kwocie 200 000 zł,

- w dniu 23. 11. 2015 r. w kwocie 171 923, 66 zł,

na łączną kwotę 371 923, 66 zł.

Natomiast z wyciągu bankowego pozyskanego w ramach czynności sprawdzających, przeprowadzonych w spółce I. Sp. z o. o. wynika, że Skarżący przelał z rachunku bankowego następujące środki pieniężne na rzecz spółki I. Sp. z o. o.:

- w dniu 02. 06. 2015 r. w kwocie 450 000 zł tytułem [...],

- w dniu 09. 06. 2015 r. w kwocie 133 000 zł tytułem dopłata [...],

- w dniu 09. 06. 2015 r. w kwocie 134 013, 32 zł tytułem dopłata [...],

- w dniu 12. 06. 2015 r. w kwocie 16 444, 73 zł tytułem dopłata [...].

W sumie Skarżący przelał 733 458, 05 zł. Także dalsze dane wskazują, że znaczna część zapłaty za towary wyszczególnione na fakturach zakupu, wystawionych przez kontrahentów, następowała w krótkim okresie czasu po otrzymaniu przez Skarżącego środków od spółki B. Sp. z o. o., co stoi w sprzeczności z oświadczeniem, że środki pochodziły ze zgromadzonych przez Skarżącego oszczędności. Ponadto Skarżący dokonał zapłaty w kwocie 733 458, 05 zł, odpowiadającej kwocie z faktury nr [...] z dnia 8 czerwca 2015 r., bez uwzględnienia faktury korygującej nr [...] z dnia 9 czerwca 2015 r., która dotyczyła korekty ilościowej towaru o wartości brutto (-) 555, 27 zł, pomimo, iż ostatnia cześć zapłaty została przekazana w dniu 12 czerwca 2015 r., a więc po wystawieniu faktury korygującej.

Dyrektor zgodził się także z Naczelnikiem co do znaczenia deklarowanego przemieszczenia towaru, wyszczególnionego na fakturach dokumentujących dostawę, wystawianych przez poszczególne podmioty. Podał, że w piśmie z dnia 7 czerwca 2017 r. I.F. poinformowała, że [...] zostały zakupione w firmie C. Sp. z o. o. z siedzibą w W., oraz że towar został dostarczony bezpośrednio z C. Sp. z o. o. z magazynu w M. do Skarżącego na wskazany adres magazynu w [...], R.. Organ odwoławczy zaznaczył, że wieś M. położona jest w powiecie [...], w bliskiej odległości od granicy z Czechami i Słowacją, a magazyn w miejscowości [...], R., należy do spółki B. Sp. z o. o. Natomiast z załączonych do ww. pisma I.F. z dnia 07.06.2017 r. dokumentów wynika, że R.K. , działający w imieniu spółki C. Sp. z o. o., w oświadczeniu z dnia 28 października 2015 r. wskazał, że towar [...] w ilości 156 672 dostarczono do S. . I.F. wystawiała też dokumenty PZ na odbiór towaru w S. . Ponadto w toku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej Naczelnik zgromadził materiał dowodowy w postaci dokumentów wydania zewnętrznego WZ, wystawionych przez Skarżącego, choć twierdził on, że towar był przedmiotem tzw. dostawy łańcuchowej, w której sam nigdy nie dysponował towarem fizycznie. Zresztą dokumenty WZ Skarżącego okazane przez niego różniły się od dokumentów, jakie zaprezentowała odnośnie tych samych nominalnie wydań towarów spółka B. Sp. z o.o. Sp. k.

Organ odwoławczy zauważył, że dokumenty przyjęcia zewnętrznego (PZ) i wydania zewnętrznego (WZ) wykorzystywane są gospodarce magazynowej w celu potwierdzenia oraz kontroli ilości wpływów oraz rozchodów towarów z magazynów. Dokumenty te wystawiane były przez spółkę I. Sp. z o. o., Skarżącego oraz spółkę B. Sp. z o. o. Sp. k., co wskazuje, że podmioty te powinny otrzymać i przyjąć do magazynów towar wyszczególniony na fakturach. Dane tych dokumentów różniły się jednak od siebie.

W ocenie Organu odwoławczego Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach, oraz że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ujawniony stan faktyczny, w szczególności okoliczności zawieranych transakcji, wskazują, iż Stronie nie można przypisać należytej staranności, co w szczególności wynika z faktu, że Skarżący nie przeprowadził należytej weryfikacji kontrahentów, nie interesowały go szczegóły transakcji związane z dostawami towaru. Zachowanie Strony cechowało daleko idące lekceważenie podstawowych elementów prawidłowego obrotu gospodarczego.

Dyrektor ponowił ocenę Naczelnika co do znaczenia braku faktycznego dysponowania przez Skarżącego towarem oraz braku ponoszenia ryzyka ekonomicznego związanego z obrotem towarem. Skarżący w żadnym czasie nie dysponował towarem, nie ponosił ryzyka ekonomicznego. Otrzymywał i wystawiał faktury o wartości serek tysięcy złotych (przy prowadzeniu głównej działalności polegającej na sprzedaży detalicznej artykułów używanych w wyspecjalizowanych sklepach o obrocie w tysiącach złotych). Zauważono, że Skarżący, będąc doświadczonym przedsiębiorcą, podjął się obrotu nowym towarem nie mając i nie dokonując we własnym zakresie żadnego rozeznania w tej branży. Strony nie interesowało źródło pochodzenia towaru mimo zawierania transakcji dużej wartości w porównaniu do osiąganego obrotu wynikającego z prowadzenia sklepów z używaną odzieżą. O charakterze transakcji świadczy również brak monitorowania przez Skarżącego przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży artykułów spożywczych. Transakcje, w których uczestniczył Skarżący, nie miałyby żadnego uzasadnienia ekonomicznego, gdyż wykreowany został sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu. Wybór towaru będącego przedmiotem transakcji również nie jest przypadkowy. Są to towary o dużej wartości, które mieszczą się na naczepie samochodu. Skutkiem tego, według DIAS, partia towaru posiada dużą wartość. Ułatwia to transport i magazynowanie towaru, obniża koszty tychże czynności, przede wszystkim jednak duża wartość towaru generuje wyższe kwoty VAT, których nierozliczenie przynosi zysk dla podmiotów uczestniczących w transakcjach. Skarżący pełnił rolę "bufora" w łańcuchu transakcji. Otrzymywał i wystawiał faktury dokumentujące przepływ towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Badane transakcje, w których uczestniczył Skarżący, wpisują się w mechanizm charakterystyczny dla tzw. transakcji "karuzelowych".

DIAS zauważył, że poszczególne łańcuchy transakcji, w których uczestniczył Skarżący, charakteryzują się także innymi cechami właściwymi dla transakcji karuzelowych, występującymi również w analizowanych transakcjach:

- uczestnictwo wielu podmiotów - wiele ogniw pośredniczących ("buforów") utrudnia wykrycie poszczególnych podmiotów łańcucha dostaw (Skarżący zawierał transakcje z powiązanymi osobowo i kapitałowo podmiotami i nie poszukiwał zewnętrznych kontrahentów, którym mógł zbyć towary),

- środki pieniężne na kontach uczestników transakcji przechowywane są bardzo krótko, niezwłocznie następuje przelew na rachunek kontrahenta (Skarżący dokonywał zapłaty na rzecz firmy [...] oraz spółki I. Sp. z o. o. ze środków, które otrzymał od spółki B. , a jedynie część zapłaty pochodziła ze środków należących do Skarżącego),

- przedmiotem transakcji były towary o wysokiej wartości, jednocześnie łatwe do przewożenia (Skarżący nabywał hurtowe ilości artykułów spożywczych, które mieściły się jednorazowo na naczepie samochodu, towary nie były dzielone i odsprzedawane w tej samej ilości na rzecz nabywcy),

- transakcje sprzedaży i zakupu sprowadzają się do wystawiania faktur VAT i są dokonywane w krótkich odstępach czasu - towar w ciągu jednego dnia nawet kilkukrotnie zmienia właściciela,

- występowanie odwróconego łańcucha handlowego - zazwyczaj łańcuch tworzony jest od "dużych" podmiotów do "małych", czyli od producentów, poprzez hurtowników, mniejszych pośredników, w końcu do ostatecznych klientów. W badanych łańcuchach dostaw obieg towaru odbywa się całkowicie inną drogą,

- brak problemów z rozpoczęciem działalności - firma uczestnicząca w oszustwie nie musi zmagać się z typowymi problemami pojawiającymi się na początku działalności. Zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy (Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży, a wystawione faktury dotyczyły nabycia hurtowych ilości artykułów spożywczych).

Skarżący, w ocenie Dyrektora, nie nabył ani nie sprzedał ww. towarów w ramach działalności gospodarczej, a stał się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem. Zdaniem DIAS Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty, o czym świadczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ponadto DIAS zgodził się, że nie można uznać zadeklarowanych przez Skarżącego dostaw jako dostawy towarów, o których mowa w ustawie o VAT. Transakcje, które mają dokumentować faktury wystawione przez Skarżącego w badanym okresie, nie spełniają norm zawartych w art. 7 ust 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego, w ocenie DIAS, nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie normy prawne wynikające z art. 19a ustawy o VAT, odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego przy dostawie, oraz art. 29a ww. ustawy o VAT, określające podstawę opodatkowania. Wystawione faktury podlegały więc art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a to ze względu na fakt wprowadzenia faktur do obrotu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił Dyrektorowi:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a przez to niezasadne jej wydanie, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 O.p., poprzez brak przeprowadzenia przez Organ drugiej instancji postępowania w pełnym zakresie oraz poprzestanie wyłącznie na powtórzeniu ustaleń Naczelnika, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym DIAS nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także przez podanie w zaskarżonej decyzji sprzecznych okoliczności dla ustalenia stanu faktycznego, wskutek czego decyzja nie daje możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie przez Organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek czego nie zebrano całego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez Skarżącego nabycia towarów od dostawców, a także w zakresie dokonywania przez Skarżącego dostaw na rzecz odbiorcy,

- art. 188 O.p., poprzez bezzasadne pominięcie dowodów i okoliczności świadczących o dokonaniu dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, bezzasadną odmowę przesłuchania świadków-kontrahentów Strony na okoliczności transakcji oraz fakt nabycia przez Stronę tzw. dobrej wiary wobec kontrahentów, bezzasadne pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego dokumentów i działań Skarżącego podjętych w celu nabycia tzw. dobrej wiary,

- art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez Skarżącego fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika,

- art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest udział Skarżącego w przestępstwie tzw. karuzeli podatkowej,

- art. 233 § 1 ust. 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta, wskutek dopuszczenia się przez ten Organ uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uchybień z zakresu stosowania przepisów postępowania, powinna była zostać uchylona i zmieniona na korzyść Skarżącego;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze i ust. 8, art. 19a, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez brak zastosowania wymienionych przepisów w sytuacji stanu faktycznego zobowiązującego do ich zastosowania,

- art 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy Skarżącym, a jego fakturowymi dostawcami, doszło do rzeczywistego nabycia towarów, których nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT, co w konsekwencji powinno skutkować prawem Skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy Skarżącym, a jego fakturowym odbiorcą, doszło do rzeczywistych dostaw towarów.

W obszernym uzasadnieniu skargi uznano, że Organy nie zbadały należycie transakcji z dostawcami i z nabywcą towaru. Bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przesłuchania wspomnianych kontrahentów, którzy potwierdziliby autentyczność transakcji. Skarżący wskazał konkretną tezę dowodową, ale mimo tego wnioski dowodowe zostały pominięte, choć to Organy powinny wykazać złą wiarę, a nie Skarżący swoją dobrą wiarę. Dyrektor nie dokonał przy tym żadnych własnych ustaleń, a jedynie powtórzył ustalenia i ocenę Naczelnika. DIAS nie odniósł się ponadto do zarzutu braku w aktach decyzji wydanych dla kontrahentów, jak i innych dowodów w sprawie. Skarżący wskazał na liczne takie dowody, których w sprawie zabrakło, a które powinny być zgromadzone (str. 6/7 skargi). Taka praktyka narusza zasadę jawności postępowania, jak i prawo do udziału w nim Strony. Skoro Dyrektor nie dysponował tymi dowodami, to nie mógł ich poprawnie zweryfikować. Skarżący przywołał orzecznictwo sądowe, w tym wyrok TSUE C-189/19 Glencore. Wskazano też na wadliwe uzasadnienie decyzji. Nie wskazano w tym uzasadnieniu żadnego dowodu na udział Skarżącego w oszustwie podatkowym. Tymczasem żaden z bezpośrednich kontrahentów - dostawców Skarżącego nie był znikającym podatnikiem. Organ nie wykazał, kto był organizatorem oszustwa, kto i jaką miał w nim funkcję. Pobieżność oglądu Skarżącego dokonanych transakcji wyniknęła tylko z zaufania, jakim podmioty, z którymi handlował. Dlatego nabył dobrą wiarę do kontrahentów. Końcowo Skarżący podkreślił, że żaden organ postępowania karnego nigdy nie przedstawił żadnych zarzutów. W konsekwencji naruszenia ww. reguł procesowych naruszono też prawo materialne, gdyż odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego, choć nie było ku temu podstaw, a jednocześnie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy, który obiektywnie nie miał w sprawie zastosowania. Skarżący zawarł bowiem realne umowy, dokonał wymaganej weryfikacji swoich kontrahentów, a nadto zapłacił za faktury nabycia cenę brutto. Gdyby uczestniczył w transakcji karuzelowej, nie płaciłby podatku naliczonego swoim dostawcom, lecz próbowałby odliczyć podatek formalnie naliczony, ale nigdy nie zapłacony.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zarzuty Skarżącego koncentrowały się wokół kwestii niekompletnego, niewystarczającego materiału dowodowego, jego szczątkowości i fragmentaryczności, a dalej – wokół oceny, że nawet ten zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie potwierdził tezy Organów co do fikcyjności transakcji Skarżącego z I. Sp. z o.o., [...] oraz z B. Sp. z o.o. Sp. k. Należy zatem przypomnieć, jakie dowody Organy zgromadziły w postępowaniu i omówiły w wydanych decyzjach, gdyż w skardze akcentuje się rzekome braki dowodowe postępowania, podczas gdy zupełnie pominięte zostały te dowody, które potwierdzają stanowisko Naczelnika i Dyrektora w kwestii co najmniej daleko idącej niestaranności Skarżącego w doborze kontrahentów i jego - ponownie "co najmniej" – lekkomyślnym udziale w procederze określanym powszechnie jako "karuzela podatkowa".

Otóż z podstawowego – w ocenie Sądu – dowodu w sprawie, tj. przesłuchania Skarżącego z dnia 12 czerwca 2017 r., wynikać miało, że kontakt ze swoimi dostawcami (I. Sp. z o.o. oraz [...] ) Skarżący nawiązał poprzez osobę I.F.. Należy tu jednak podkreślić, że dostawców tych było dwóch, ale mimo tego osobą "kontaktową" w obydwu przypadkach miała być ta sama I.F.. Powstaje więc zasadnicze pytanie, dlaczego dla Skarżącego nie wydał się okolicznością podejrzaną fakt, że formalnie dwa różne podmioty, działające w tej samej dziedzinie handlu artykułami spożywczymi, reprezentowane były faktycznie przez tę samą osobę I.F.. Co więcej – z przesłuchania Skarżącego wynikać miało, że I.F. była także osobą "kontaktową" w procesie nawiązania relacji handlowych z B. Sp. z o.o. Sp. k., a zatem z nabywcą od Skarżącego towarów, jakie miał on nabyć od swoich dostawców. W ten więc sposób I.F., jak zeznał sam Skarżący, była osobą organizującą nabycie przez Skarżącego towarów od [...] oraz od I. Sp. z o.o., a także organizującą sprzedaż towarów do B. Sp. z o.o. Sp. k. Nie stanowił też dla Skarżącego żadnej nadzwyczajnej, niezwykłej okoliczności fakt, że obydwaj nominalni sprzedawcy mieli ten sam adres działalności gospodarczej, ten sam adres magazynu, zaś faktury wystawiała ta sama osoba (J.C. ).

Kolejna zdumiewająca okoliczność sprawy, zreferowana przez samego Skarżącego, dotyczyć miała sposobu transportu towarów od sprzedawcy do nabywcy. Skarżący konsekwentnie zeznawał mianowicie, że towar trafiał od firm, od których kupił (I. Sp. z o.o. oraz [...] ), do firmy, której towar sprzedał (B. Sp. z o.o. Sp. k.), gdyż w sprawie miała mieć zastosowanie konstrukcja tzw. sprzedaży łańcuchowej. Tym samym Skarżący potwierdził, że jego rola sprowadzała się wyłącznie do formalnego w istocie pośrednictwa, zaś skoro po stronie sprzedawcy, jak i nabywcy, funkcjonowały te same osoby I. i A. F. (A.F., tj. mąż I.F. , był przecież członkiem zarządu I. Sp. z o.o., a także komandytariuszem w B. Sp. z o.o. Sp. k., co zresztą także nie wzbudziło u Skarżącego żadnych podejrzeń), to z ekonomicznego punktu widzenia taka rola nie znajdowała absolutnie żadnego uzasadnienia. Skarżący miał nie ponosić żadnych kosztów transportu, nie organizował tego transportu, te kwestie były "w gestii sprzedawcy", nie wiedział, kiedy towar wyjeżdżał od sprzedawców i kiedy trafiał do nabywcy, nie był przy załadunku ani przy rozładunku towaru, wszystkie te kwestie nie obchodziły zupełnie Skarżącego ("mnie to generalnie nie interesuje", "to jest poza mną"). Ponadto Skarżący nigdy nie sprawdzał jakości i ilości towaru, nie wiedział też, czy był on ubezpieczony.

Z porównania pisemnej relacji I.F. (pismo z 7 czerwca 2017 r.) oraz relacji R.K. ze spółki C. Sp. z o.o. (formalnego dostawcy do [...]) wynika, że nie jest nawet jasne, w jaki sposób nabyty przez I.F. towar został ostatecznie dostarczony do B. w K.. Otóż z jednej strony I.F. wyjaśniła, że towar został dostarczony z magazynu spółki C. Sp. z o.o. w M. bezpośrednio do B. w K., ale - z drugiej strony – z relacji wspomnianego R.K. wynika, że towar najpierw dostarczył on do I.F. w S., na dowód czego w aktach sprawy zabezpieczono dokument PZ (przyjęcie zewnętrzne) wystawiony przez firmę I.F., a podpisany przez J.C..

Jak widać i na tym przykładzie, uczestnicy realizowanej karuzeli podatkowej nie uzgodnili wszystkich szczegółów, jakie – z ich punktu widzenia – wymagałyby zgodnej relacji wobec Organów, zaś Skarżący, jak wynika z jego zeznania, nie uważał za właściwe ustalenie, jaką wersję prezentować w tej kwestii (tj. w kwestii, dokąd miał fizycznie trafiać nabyty fakturowo towar), skoro za wystarczające uznał stwierdzenie, że to wszystko było "poza" nim, i że "generalnie" go to nie interesowało.

W ocenie Sądu należy więc potwierdzić stanowisko Organów, że gdyby w sprawie zaistniały realne transakcje, w których sprzedającemu chodzi zawsze o to, aby towar sprzedać za jak najwyższą cenę, zaś kupującemu o to, aby towar kupić za cenę jak najniższą, to podmioty nominalnie sprzedające towar Skarżącemu, jak i podmiot nominalnie kupujący towar od Skarżącego, pominęłyby ten zbędny etap pośredniczący i wydłużający łańcuch transakcji, skoro jego jedynym, konkretnym efektem był spadek ceny należnej sprzedawcom [...] [...] i [...], tj. należnej dla I. Sp. z o.o. oraz [...], oraz wzrost ceny, jaką miał zapłacić nabywca tych [...], tj. B. Sp. z o.o. Sp. k. Ponadto, gdyby omawiane transakcje były realne, pomiędzy ich uczestnikami oraz podmiotami na wcześniejszym etapie obrotu nie zachodziłyby tak poważne rozbieżności co do okoliczności faktycznych, tj. co do tego, gdzie towar był faktycznie dostarczony.

Przyjmując nawet, że Skarżący nie zdawał sobie sprawy z ekonomicznej zbędności swojego pośrednictwa w obrocie tymi towarami, należy podtrzymać kierowany wobec niego zarzut co najmniej daleko idącej lekkomyślności w podjęciu decyzji, aby uczestniczyć w tym procederze odbiegającego od normy, nadzwyczajnego obrotu towarami, które były sprzedawane i nabywane przez te same w rzeczywistości osoby.

Dodatkowo należy tu przypomnieć, że nominalna wartość towaru, jaką zapłacić miał Skarżący, wynosiła 596 307, 44 zł (uwzględniając korektę in minus) oraz 300 810, 24 zł, zaś cena, po jakiej Skarżący miał zbyć ten towar, wynosiła, według faktur – odpowiednio – 602 005, 44 zł oraz 302 376, 96 zł. Marża Skarżącego, a więc i podatek VAT należy z tytułu tych transakcji, były relatywnie niewielkie, niemniej, jak wynika z przesłuchania z 12 czerwca 2017 r., cena nabycia była "dobra" oraz "gwarantowała zysk". Zapytany jednak o przyczyny zakończenia współpracy z I. Sp. z o.o., [...] oraz z B. Sp. z o.o. Sp. k., Skarżący sam zaprzeczył swojej wcześniejszej ocenie, iż opisane transakcje "gwarantowały zysk". Wyjaśnił mianowicie, że zakończył współpracę z powodu braku zyskowności.

Jak widać, kwestia zyskowności podjętych transakcji była dla Skarżącego nieistotna, skoro tak oczywiście sprzecznie opisywał jej znaczenie, zaś podjętą współpracę zakończył pomimo wystąpienia "gwarantowanego zysku". Tymczasem zyskowność transakcji jest zawsze centralną kategorią w każdej, prawdziwej działalności gospodarczej. Działalność Skarżącego nie mogła być więc uznana za taką.

Należy nadto powtórzyć, że sam Skarżący opisywał swoją rolę jako pośrednika w transakcjach łańcuchowych – z firm, od których towar kupował, towar trafiał "bezpośrednio" do firmy, której towar sprzedał. Nie przeszkadzało to jednak Skarżącemu wystawić dokument wydania zewnętrznego WZ np. z dnia 9 czerwca 2015 r. (wersja dokumentu zaprezentowana przez spółkę B. ), który to dokument wystawiany jest tylko w warunkach gospodarki magazynowej, czyli tylko wtedy, gdy towar fizycznie najpierw trafia do magazynu, a następnie z tego magazynu jest wyprowadzony. Dodatkowo dokument ten, zaprezentowany przez B., opiewał na 284 904 sztuk [...], ale w dokumencie, który z założenia miał dokładnie odpowiadać dokumentowi posiadanemu przez nabywcę, a zaprezentowanym przez samego Skarżącego, ilość tych [...] wyniosła 285 120 sztuk, zaś dokument ten nosił datę 8 czerwca 2015 r. Skarżący nie uzgodnił więc i w tym przypadku szczegółów ze swoim nominalnym nabywcą. Co więcej – Skarżący popadł w sprzeczność sam ze sobą, skoro – jak wyżej Sąd odnotował – konsekwentnie forsował koncepcję transakcji łańcuchowej (art. 7 ust. 8 ustawy w dawnym brzmieniu), ale jednocześnie sam wystawiał dokumenty WZ obowiązujące w gospodarce magazynowej, czyli wtedy, gdy towar fizycznie trafia do magazynu.

Organy trafnie odnotowały kwestię terminów wystawiania faktur i terminów zapłaty za te faktury. Otóż faktura nabycia towarów przez Skarżącego od I.F. była wystawiana tego samego dnia, w którym Skarżący wystawił fakturę na rzecz B. Sp. z o.o. Sp. k. Poza sporem jest nadto, że w licznych innych przypadkach faktury mające potwierdzać sprzedaż i nabycie towaru przez podmioty wcześniejsze w łańcuchu dostaw nosiły te same daty lub daty różniące się, jedynie nieznacznie (jednym lub kilkoma dniami). Oznaczałoby to zatem, że w obrocie tzw. jajkami niespodziankami szczególnie łatwe jest pozyskanie sprzedawcy gotowego zapłacić cenę wyższą, niż cena zastosowana na wcześniejszym etapie obrotu. Taka cecha handlu jest jednak niespotykana w realiach normalnej, rzeczywistej działalności gospodarczej, w której każdy uczestnik, jak wyżej Sąd odnotował, zmierza do zapłacenia jak najniższej ceny i otrzymania ceny jak najwyższej. W tym celu poszukuje źródła pozyskania towaru jak najbliższego tego podmiotu, który go produkuje, a zatem stara się eliminować etapy pośredniczące. W niniejszej sprawie Skarżący nigdy nie powołał się na jakiekolwiek dowody potwierdzające takie poszukiwania źródła najbliższego producenta. Wręcz przeciwnie – konsekwentnie wyjaśniał w toku przesłuchania, że przyjął oferty swoich kontrahentów, których zaaranżować miał jego syn, i z którymi skontaktował się poprzez I.F.. Nie mając więc żadnego doświadczenia w obrocie towarami z grupy FMCG, nie dysponując magazynami, nie sprawdzając, czy towar jest odpowiedniej jakości i w odpowiedniej ilości, nie wnosząc więc do transakcji żadnej dodatkowej wartości, Skarżący, jak twierdził, naprawdę stał się kolejnym już ogniwem w nadzwyczajnie długim łańcuchu nabyć i dostaw. Pomimo deklarowanego zawarcia umów ze swoimi kontrahentami (umowy z [...] kwietnia 2013 r. oraz z [...] kwietnia 2014 r.), w których przewidziano uzgodnienia co do np. sposobu transportu towaru oraz miejsca jego odbioru (uzgodnienia miały zapadać m.in. pisemnie lub pocztą elektroniczną), Skarżący nigdy nie przedstawił dowodów takich uzgodnień. Wytłumaczyć to trzeba tylko tym, że wspomniane umowy nie były realne – zawierano je tylko "na pokaz", ad usum externum, tj. dla uwiarygodnienia w przyszłym sporze z organami skarbowymi istnienia prawdziwych relacji gospodarczych.

Powyższemu stanowisku Skarżącego, iż relacje z kontrahentami były prawdziwe, nie można dać zatem wiary. O ile Skarżący naprawdę sądził, że bierze udział w normalnym, rynkowym obrocie towarowym, to temu przekonaniu należy przypisać cechę rażącej lekkomyślności i braku elementarnej wiedzy co do tego, jak wygląda rynkowy, realny (nie oszukańczy) obrót towarem. Co więcej – Dyrektor celnie odnotował, że w dniu 2 czerwca 2015 r. Skarżący wystawił fakturę na rzecz B. Sp. z o.o. Sp. k., dotyczącą dostawy 284 905 sztuk [...], czyli ilości skorygowanej przez I. Sp. z o.o. dopiero w fakturze korygującej wystawionej w dniu 9 czerwca 2015 r. Skarżący sam wyjaśnił, że nigdy nie sprawdzał m.in. ilości towaru, zatem w dniu 2 czerwca 2015 r. nie mógł wiedzieć, że ilość [...], jaka powinna być zafakturowana do B., jest o 216 sztuk mniejsza, niż wskazana na fakturze pochodzącej od I. Sp. z o.o., a wystawionej 7 dni późnej. Potwierdza się w ten sposób oczywiście słuszne podejrzenie, że także samo fakturowanie nabyć i dostaw miało jedynie funkcję maskującą prawdziwe intencje uczestników całego przedsięwzięcia, tj. intencje takiego zorganizowania fikcyjnego obrotu z udziałem Skarżącego, aby obrót ten wydawał się rzeczywisty. Ponadto, jak ponownie trafnie odnotowano w zaskarżonej decyzji, Skarżący zapewniał w trakcie przesłuchania i w piśmie z 19 czerwca 2017 r., że dokonywał płatności za faktury nabycia towaru ze środków własnych, tj. z oszczędności, podczas gdy analiza wpływów na jego rachunek bankowy wskazuje, że większa część płatności za te faktury następowała dopiero po wpłacie na ten rachunek środków przekazanych przez B.. Pozwala to więc na wniosek, że relacja Skarżącego co do pochodzenia pieniędzy przeznaczonych na nabycie towaru jest niewiarygodna, a nadto, mając ponownie na uwadze osobę A.F., łączącą dostawców i nabywcę towarów, że także same płatności były formą uwiarygodnienia realności transakcji. Stanowi to jednocześnie wyjaśnienie kwestii wielokrotnie podnoszonej w skardze, dlaczego faktu formalnych płatności za nabycia towaru Organy nie uznały za dowód realności transakcji. Otóż w procederze transakcji karuzelowych nominalna płatność za towar lub usługę jest zasadniczym narzędziem imitowania rzeczywistego charakteru zdarzenia gospodarczego. Gdyby uczestnik tego procederu nie wylegitymował się dowodem przekazania zbywcy towaru pieniędzy mających stanowić wynagrodzenie, pozycja procesowa tego uczestnika uległaby znaczącemu osłabieniu. Niemniej fakt zapłaty (a ściślej - dokonania przelewu bankowego) jest okolicznością absolutnie niewystarczającą dla przyjęcia takiego rzeczywistego charakteru zdarzenia. Za taką okoliczność nie może być też uznany fakt rejestracji podmiotu jako podatnik VAT albo wcześniejsza współpraca z jednym z uczestników łańcucha dostaw. O ile więc nawet można przyjąć, że współpraca Skarżącego z kontrahentami (np. I.F.) rozpoczęła się wcześniej, niż przyjęły to Organy, i o ile nawet tych wcześniejszych transakcji inne organy podatkowe nie zakwestionowały, to pozostaje to bez wpływu na ocenę, iż stanowisko Dyrektora w niniejszej sprawie znajduje oczywistą podstawę w zebranym materiale dowodowym.

Z tych wszystkich względów zasadniczo nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że zgromadzone dowody nie pozwalały na zakwestionowanie realności transakcji, dobrej wiary Skarżącego, i że nieuprawnione było zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy. Na rzecz tezy przyjętej przez Organy przemawiają oczywiście trafnie ustalone okoliczności sprawy, które wyżej zostały zreferowane, w tym:

- faktyczne aranżacja nabyć i sprzedaży przez te same osoby (I. i A.F.),

- brak po stronie Skarżącego jakiegokolwiek zainteresowania przebiegiem transakcji,

- przyjmowanie i wystawianie faktur w krótkim okresie czasu, co wskazuje na brak ryzyka handlowego, zaś taki brak ryzyka wyniknąć mógł tylko z uprzedniego zaaranżowania (formalnego) zbycia towaru już w momencie jego nabycia (także formalnego),

- brak ryzyka finansowego, wynikający z dokonywania przez Skarżącego płatności na rzecz I. Sp. z o.o. i [...] zasadniczo po otrzymaniu płatności od B. Sp. z o.o. Sp. k.,

- wystawianie WZ pomimo twierdzenia, że Skarżący nigdy nie dysponował towarem.

Jak Sąd wyżej odnotował, zasadniczym zarzutem skargi był brak zgromadzenia przez Organy wystarczających materiałów źródłowych, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję, oraz oparcie tej decyzji na dowodach pośrednich, tj. omówieniach i wyrywkach z innych dokumentów, wytworzonych przez inne organy podatkowe w innych postępowaniach. Na str. 6 oraz str. 7 skargi szczegółowo wyliczono dowody, których - zdaniem Autora skargi - w sprawie zabrakło, a które bezwzględnie powinny być przeprowadzone już ze względu na wymogi prawa wspólnotowego (wyrok C-189/19 Glencore), a także zasady ogólne krajowego prawa procesowego.

Odnosząc się zatem do tych wszystkich zarzutów skargi należy podkreślić, że wspomniany wyrok TSUE jest dla niniejszej sprawy nieprzydatny. W wyroku tym wskazano jedynie, że organ podatkowy ma obowiązek (choć nie bezwzględny – odstępstwo od niego może być przewidziane w przypadku zaistnienia tzw. interesu ogólnego) zapewnienia podatnikowi dostępu do tych wszystkich dowodów, na podstawie których organ sam oparł swoją decyzję podatkową. Inaczej mówiąc – jeśli częścią akt administracyjnych jest jakiś dowód pochodzący z postępowania prowadzonego wobec bezpośredniego lub dalszego kontrahenta podatnika, to taki dowód zasadniczo powinien być ujawniony temu podatnikowi. Taki obowiązek nie pozostaje jednak w związku z inna kwestią, tj. dotyczącą zakresu postępowania dowodowego, jakie zostało przeprowadzone wobec podatnika w postępowaniu prowadzonym wobec niego. W polskich warunkach ta kwestia wynika bowiem z art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, podczas gdy problematyka wyroku TSUE wiązała się głównie z art. 178 i art. 179 O.p. Pytanie, przed jakim w niniejszej sprawie stanęły Organem, było tego typu, czy wobec dowodów zgromadzonych już w sprawie, tj. zwłaszcza przesłuchania Skarżącego oraz pisemnych wyjaśnień niektórych jego kontrahentów, faktur, faktur korygujących, dokumentów WZ i PZ, danych z rachunków bankowych oraz wyciągów z dokumentów z innych postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających (decyzji i protokołów kontroli), należy uzupełnić przeprowadzone postępowanie o tak liczne dowody, o jakie zawnioskował Skarżący, czy też można uznać, że te już zgromadzone dowody są wystarczające. W gruncie rzeczy spór w tym zakresie sprawy dotyczył więc wykładni wspomnianego art. 188 O.p., tj. oceny, czy skoro już przeprowadzone dowody wskazują niezbicie na pewną tezę, to wnioski dowodowe Skarżącego muszą być pomimo tego uwzględnione, czy też mogą być oddalone.

Otóż, w ocenie Sądu, należy podkreślić pewność i niezawodność dowodów, jakimi dysponowały Organy w sprawie. Jak Sąd wyżej wspomniał, dowodem zasadniczym było przesłuchanie Skarżącego z dnia 12 czerwca 2017 r. Trudno o dowód bardziej bezpośredni. W skardze odnotowano co prawda treść tego przesłuchania, ale w formie zarzutu przypomniano, że Organy "skupiły się jedynie" na treści wyjaśnień Skarżącego. Tymczasem z tego najbardziej bezpośredniego, wyczerpującego dowodu w sprawie wynikały okoliczności, które jawnie i wręcz oczywiście potwierdzały co najmniej rażącą lekkomyślność Skarżącego (i w tym sensie jego tzw. złą wiarę), wskazywały na jego daleko idące niedbalstwo co do weryfikacji swoich kontrahentów, na ignorowanie oczywistych dla każdego postronnego obserwatora, ewidentnych dowodów zorganizowania przez I. Sp. z o.o., [...] oraz B. Sp. z o.o. Sp. k. procederu karuzeli podatkowej. Odrzucić więc należy wskazany zarzut, iż przesłuchanie Skarżącego było dowodem raczej nieistotnym ("jedynie treści wyjaśnień strony"). Dowody te – powtórzmy – wskazywały na zdumiewającą wiarę Skarżącego, że np. spółka, w której członkiem zarządu był A.F. , sprzedawała Skarżącemu towar, który następnie kupowała inna spółka, gdzie ten sam A.F. był znaczącym wspólnikiem i decydentem. Dla Skarżącego nie było zastanawiające, że jego kontrahent oczekiwał wystawiania fikcyjnych dowodów WZ (dowody te musiały być natomiast fikcyjne, skoro Skarżący nigdy fizycznie nie dysponował towarem). Z jednej strony w swoim przesłuchaniu Skarżący zapewnił o "gwarantowanym zysku" z transakcji, ale jednocześnie oświadczył, że zakończył współpracę z tymi partnerami z powodu braku zyskowności. Dodać tu trzeba i przypomnieć, że z tytułu transakcji nie obejmujących obrotu jajkami czekoladowymi Skarżący wykazywał zazwyczaj podatek należny rzędu 1 000 zł – 3 000 zł, i tę działalność prowadził przez wiele lat, podczas gdy z transakcji zakwestionowanych w niniejszej sprawie zadeklarował podatek należny w kwocie ponad 200 000 zł, ale mimo takiej różnicy zaprzestał działalności z uwagi na "brak zyskowności". Z jednej strony Skarżący zapewniał, że pieniądze na zakup towaru pochodziły z jego własnych zasobów oraz oszczędności, ale - z drugiej strony – Organy niewątpliwie wykazały, że w zdecydowanej większości zapłata za nabyty towar dokonana została po uzyskaniu pieniędzy od B. Sp. z o.o. Sp. k.

Te po raz kolejny przywołane okoliczności działalności Skarżącego są przy tym wystarczające dla przyjęcia jego złej wiary w VAT bez względu na to, w jakim zakresie szczegółowości Organy ustaliły, prześledziły i udokumentowały historię obrotu (tylko fakturowego, czy nawet także fizycznego) towaru przed i po tym etapie, w którym uczestniczył sam Skarżący. Myli się bowiem Autor skargi twierdząc, że rolą Organów w sprawie było przypisanie wszystkim uczestnikom obrotu konkretnej roli znikającego podatnika, bufora, brokera, organizatora procederu, faktycznego jego beneficjenta oraz sprawcy ewentualnego przestępstwa. Postępowanie toczyło się względem Skarżącego, i to osoba Skarżącego była centralnym podmiotem, z perspektywy którego należało zbadać realność transakcji i tzw. dobrą/złą wiarę. O ile w niniejszej sprawie Organy zaprezentowały historię obrotu jajkami czekoladowymi sięgającą kilku etapów sprzed transakcji z udziałem Skarżącego, to zrobiły to tylko po to, aby nakreślić szersze tło faktyczne całej sprawy. Zresztą Sąd uznaje, że ta historia obrotu towarem została zarysowana prawidłowo i przekonująco, ale dla wydania decyzji wobec Skarżącego wcale nie musiała być ona zarysowana tak szczegółowo, nie musiała też sięgać tak daleko wstecz. Dla odpowiedzialności Skarżącego obojętne byłoby np., czy czeska spółka I. s.r.o., usytuowana w decyzji na początku łańcucha transakcji, albo polska spółka J. Sp. z o.o., brały świadomy udział w oszukańczym procederze obrotu towarem, czy też były jedynie uwikłane w ten obrót w sposób nieświadomy i niezawiniony. Potwierdzić należy bowiem, że sam fakt uczestniczenia danego podmiotu w wielopodmiotowych, niezrozumiałych ekonomicznie transakcjach towarowych, nie może być a limine uznany za świadome, lub choćby lekkomyślne wspólnictwo w transakcjach karuzelowych. Z tego punktu widzenia, przy uwzględnieniu konkretnych dowodów zgromadzonych w danej sprawie, rzeczą drugorzędną może się okazać to, że organ podatkowy nie zgromadzi wszystkich możliwych dowodów na okoliczność udziału jakiegoś podmiotu w tym procederze, zwłaszcza podmiotu wyraźnie oddalonego w łańcuchu transakcji od podatnika, wobec którego toczy się dane postępowanie, o ile tylko w tym postępowaniu zgromadzono wystarczające dowody przeciwko temu podatnikowi. Inaczej mówiąc – skoro w niniejszej sprawie postępowanie zmierzało do ustalenia, czy w dobrej wierze pozostawał właśnie Skarżący, a nie np. spółka J. Sp. z o.o., to za próbę obstrukcji postępowania należało uznać te wnioski dowodowe, które nie zmierzały wcale do ustalenia tej dobrej lub złej wiary Skarżącego, a zmierzały do ustalenia okoliczności dla postępowania nieistotnych. Na podstawie zgromadzonego materiału Organy jasno przypisały Skarżącemu rolę tzw. bufora w transakcjach karuzelowych (vide np. str. 51 zaskarżonej decyzji), choć - należy przyznać - w tym zakresie nie ustrzeżono się pewnego błędu, skoro na str. 27 decyzji Naczelnika przypisano Skarżącemu status brokera. W całym ciągu transakcji zidentyfikowano też podmioty o statusie tzw. znikających podatników, zatem chybiony jest zawarty w skardze zarzut, iż transakcje z udziałem Skarżącego były realne, skoro odliczył on tylko ten podatek naliczony, który wcześniej zapłacił w cenie zażądanej przez dostawców towaru. W ten sposób Skarżący zażądał, aby na transakcje towarowe spoglądać tylko przez pryzmat tego jednego etapu, który rzekomo nie może być dlatego uznany za część procederu wyłudzenia podatku, że na tym etapie zadeklarowany podatek został zapłacony. Takie podejście oznacza jednak niedopuszczalne, generalne zanegowanie istoty transakcji karuzelowych, w ramach których przecież na jakimś etapie (lub etapach) obrotu podatek nie został zapłacony celowo z taką intencją, aby w przyszłości jakiś formalnie inny, niezależny podatnik mógł ten podatek odliczyć przy dostawie krajowej lub odzyskać dokonując eksportu albo wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Niezależnie od powyższego zarzut zaniechania zgromadzenia w aktach sprawy decyzji ostatecznych (wymiarowych), potwierdzających udział w transakcjach karuzelowych, a wydanych wobec innych uczestników transakcji, jest też o tyle niezasadny, że wobec niektórych z nich takie decyzje nie zostały jeszcze wydane, zaś wobec innych nie zostaną wydane nigdy, skoro wydano decyzje umarzające postępowanie wobec wykreślenia spółki z KRS i utraty przez nią podmiotowości prawnej.

W tym właśnie kontekście, czyli in concreto (w świetle konkretnych ustaleń danej sprawy, a nie abstrakcyjnie, w oderwaniu od tych ustaleń), należy interpretować ww. art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie istnieje bowiem żadna sztywna reguła, według której należy zawsze w ten sam sposób określać zakres postępowania dowodowego. Organy w niniejszej sprawie dokonały zatem prawidłowej wykładni tego przepisu, skoro dysponując tak jednoznacznymi dowodami fikcyjności transakcji z udziałem Skarżącego odstąpiły od dalszego postępowania dowodowego, gdyż taki dalsze dowody nie mogły zmienić wniosków wynikających ze zgromadzonego, jednoznacznego i pewnego materiału dowodowego - z przesłuchaniem Skarżącego na czele. Przypomnieć należy, że na wspomnianej str. 6/7 skargi, a w wcześniej w odwołaniu, wskazano na 36 różnych dokumentów i dowodów, których zabrakło w aktach przeprowadzonego postępowania podatkowego, ale - w ocenie Sądu – ich brak w żadnym stopniu nie umniejszał wartości dowodowej dowodów, które w aktach zostały zgromadzone. Formułując te wszystkie wnioski dowodowe Skarżący najwyraźniej zamierzał wywołać wrażenie rażącego zaniedbania Organów w zakresie obowiązku zgromadzenia wszystkich koniecznych dowodów. Skarżący, należy powtórzyć, nie dostrzega jednak, że w art. 122 Ordynacji stanowi o działaniach "niezbędnych" w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Niezawodność, stanowczość jednego dowodu może, in concreto, przesądzać, że przeprowadzania dowodów dalszych stanie się zbędne. Wskazanych 36 dokumentów i dowodów nie mogło być uznane za lepsze z założenia, niż np. dowody pozyskanie w wyniku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej przeprowadzonych wobec bezpośrednich kontrahentów Skarżącego.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi należy wyjaśnić, że:

a) Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego ma walor zarówno ustrojowy, jak i procesowy. W pierwszym z nich dwuinstancyjność polega na rozpatrzeniu sprawy przez organ wyższej instancji. W tym sensie zasada ta niewątpliwie nie została naruszona w niniejszej sprawie, skoro Dyrektor, jako odrębny organ administracji, rozpatrzył odwołanie Skarżącego. W sensie procesowym zasady dwuinstancyjności nie należy natomiast rozumieć jako bezwzględnego wymogu przeprowadzenia przez organ odwoławczy własnego postępowania dowodowego i dokonania swoich własnych, odrębnych ustaleń faktycznych. Jeśli organ odwoławczy podziela w całości ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, jeśli uznaje te ustalenia za prawidłowe, zaś dowody je potwierdzające za kompletne i wystarczające, a nadto jeśli zgadza się z dokonaną kwalifikacją prawną ustaleń faktycznych, nie jest naruszeniem zasady dwuinstancyjności utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej nawet bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego;

b) Nie można zgodzić się z zarzutem wadliwego uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p.). W zaskarżonej decyzji, tak samo, jak w decyzji Naczelnika, obszerne zreferowano przeprowadzone dowody, omówiono ich wiarygodność oraz wskazano, które z tych dowodów wskazują na złą wiarę Skarżącego rozumianą co najmniej jako powinność rozeznania, że warunki, w jakich działali kontrahenci Skarżącego, niewątpliwie wskazują na istnienie obrotu karuzelowego. Przyznać natomiast można rację zarzutowi skargi, iż w pewnym zakresie zaskarżona decyzja jest ponownie nielogiczna i niekonsekwentna. Jeśli bowiem Organ uznał, że udział Skarżącego w tzw. karuzeli podatkowej wyniknął z niedbalstwa, to - siłą rzeczy – Skarżący nie mógł być świadomym uczestnikiem takiej karuzeli. Świadomość jest przecież tego rodzaju stanem psychicznym, w którym podatnik w pełni zdaje sobie sprawę z istnienia i zasad funkcjonowania procederu, w którym bierze udział, podczas gdy niedbalstwo zakłada brak takiej pełnej świadomości, ale faktyczną zgodę na uczestnictwo w karuzeli, gdyby okazało się, że faktycznie ona istnieje. Istota niedbalstwa sprowadza się zatem do karygodnej obojętności, a nawet ewentualnego przyzwolenia co do istnienia karuzeli podatkowej, i jednocześnie pełnej, karygodnej zgody (obojętności) co do ewentualnego uczestniczenia w niej podatnika (choć wówczas należałoby raczej stwierdzić "podatnika"). Z punktu widzenia prawnopodatkowej oceny tych dwóch stanów psychicznych (niedbalstwa oraz świadomego uczestnictwa), tj. z punktu widzenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie istnieje jednak żadna praktyczna różnica – w obydwu tych przypadkach podatnik ("podatnik") działa w istocie poza legalnym systemem VAT, nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach nabycia towaru, a poza tym w obu tych przypadkach zobowiązany jest do uiszczenia podatku uwidocznionego na fakturze wystawionej przez siebie (art. 108 ust. 1 ustawy). Z tego powodu wskazany wyżej błąd Dyrektora co do zakresu i rodzaju psychicznego stosunku Skarżącego do procederu, w którym faktycznie wziął udział, nie miał żadnego praktycznego znaczenia. Zgromadzone dowody, ocenione w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej, uprawniały do wniosku – jak Sąd na wstępie zaznaczył – że Skarżący co najmniej powinien rozpoznać w obiektywnych okolicznościach sprawy cechy oszustwa podatkowego, a w efekcie powinien odmówić uczestnictwa w takim oszustwie. Mimo tego Skarżący zgodził się partycypować w tym przedsięwzięciu. Organy, wbrew zarzutom skargi, nie naruszyły zatem art. 191 O.p. Nie musiały przy tym wykazywać, że Skarżący obejmował swoją świadomością całą strukturę i historię obrotu towarem, ujęte tabelarycznie na str. 16 i str. 25 zaskarżonej decyzji. Wystarczające było wykazanie, że okoliczności towarzyszące formalnemu nabyciu i zbyciu towaru przez samego Skarżącego (na tym konkretnym etapie) świadczyły w sposób niewątpliwy na istnienie transakcji karuzelowej. To zdanie Organy wykonały prawidłowo.

W konsekwencji należy uznać, że Organy nie naruszyły zasad ogólnych postępowania dowodowego. Postępowanie podatkowe było bowiem wystarczająco staranne, ukierunkowane na konkretny cel (ocena transakcji z udziałem Skarżącego). Nie było więc potrzeby porównywania cen [...], jakie stosowano w tych transakcjach, z cenami rynkowymi, i to nie tylko z powodu sygnalizowanego w decyzji "przełamywania" ceny na pewnym etapie transakcji, lecz dlatego głównie, że zgromadzone dowody wystarczająco jasno wykazały, niezależnie od rynkowych cen tych [...], że obrót towarem następował tylko ze względu na jego cechę tzw. nośnika VAT. Nie wiadomo zatem, w jakim celu miałyby zostać ustalone ceny tego towaru u innych dostawców i nabywców. Chodziło w tych transakcjach niniejszej sprawy tylko o to, aby tzw. broker wykazał wobec właściwych organów podatkowych nabycie towaru za cenę powiększoną o VAT formalnie, fakturowo naliczony, tak, aby przy dokonaniu WDT lub eksportu (np. do Libanu lub Izraela) ten formalnie naliczony VAT odzyskać lub pomniejszyć o niego swoje rozliczenie podatku należnego. W efekcie Organy nie naruszyły przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego, ponieważ prawo do odliczenia przysługuje tylko w warunkach realnych transakcji, a nie transakcji o charakterze oszukańczym. Jednocześnie, skoro Skarżący wystawił faktury sprzedaży, to – zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy, zobowiązany był zapłacić kwotę ujawnioną w tych fakturach jako podatek. Aby zastosować te przepisy prawa materialnego nie było bynajmniej konieczne skazanie Skarżącego prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego za udział w przestępstwie karuzelowym, a tym bardziej nie było konieczne przedstawienie zarzutów w karnym postępowaniu przygotowawczym.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.