Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1390/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. ai b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi F. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.9.2019.2.RK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. L. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

F. L. (dalej również jako: "Wnioskodawca", "Strona", "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "organ interpretacyjny") z dnia 10 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Do Dyrektora KIS złożono wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług doradztwa prawnego związanego z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą świadczącą usługi doradztwa prawnego (PKD 69.10.Z - działalność prawnicza). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie świadczył usługi w zakresie doradztwa prawnego głównie na rzecz przedsiębiorców, w tym [...] (zwanych dalej: "[...] " lub "Towarzystwami"), samych funduszy inwestycyjnych oraz / lub spółek zarządzających funduszami inwestycyjnymi, w tym na podstawie umowy z [...] .

Wśród podmiotów, na rzecz których będą świadczone usługi doradztwa prawnego będą Towarzystwa, fundusze inwestycyjne (dalej: "fundusze inwestycyjne"), działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. Nr 146. poz. 1546) (dalej "ustawa o funduszach inwestycyjnych") oraz spółki zarządzające funduszami inwestycyjnymi na podstawie umowy z [...] (dalej "Zarządzający"), w ramach których Zarządzający zajmuje się zarządzaniem portfelem funduszu w rozumieniu art. 46 ust. 1 i 3a ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Usługi będą świadczone na podstawie stosownych umów o świadczenie usług doradztwa prawnego stanowiących obsługę prawną w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi zawieranych bezpośrednio z [...] , z funduszami inwestycyjnymi lub z Zarządzającym. Zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych, przedmiotem działalności [...] jest tworzenie funduszy inwestycyjnych, zarządzanie nimi i reprezentowanie funduszy inwestycyjnych w stosunkach z osobami trzecimi. Dodatkowo, [...] jest zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych, organem funduszu inwestycyjnego. Podstawowy przedmiot działalności Towarzystwa sprecyzowany został w art. 45 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Doradztwo prawne Wnioskodawcy może więc dotyczyć obsługi prawnej w zakresie zarządzania następującymi funduszami inwestycyjnymi:

– funduszem inwestycyjnym otwartym ("fio"), w tym z wydzielonymi subfunduszami;

– specjalistycznym funduszem inwestycyjnym otwartym ("sfio"), w tym z wydzielonymi subfunduszami;

– funduszem inwestycyjnym zamkniętym (fiz).

Na podstawie wskazanych powyżej umów Wnioskodawca świadczyć będzie na rzecz [...] , funduszy inwestycyjnych oraz/ lub Zarządzającego - usługi doradztwa prawnego, które można podzielić na dwie zasadnicze grupy:

a. usługi obsługi prawnej w zakresie z zarządzania funduszami inwestycyjnymi czyli podstawowej działalności Towarzystw, które będą polegały na doradztwie prawnym przy tworzeniu, zarządzaniu i reprezentowaniu funduszy inwestycyjnych (dalej: "zarządzanie funduszami"), w szczególności obsługa prawna dotyczyć będzie: bieżącej obsługi prawnej działalności funduszy inwestycyjnych, działalności inwestycyjnej funduszy inwestycyjnych związanej z lokatami funduszy inwestycyjnych, kontaktów z organami administracji państwowej i sądami oraz reprezentowaniem funduszy przed organami administracji i sądami, doradztwo prawne w zakresie nabywania i zbywania przez fundusz lokat, obsługa prawna transakcji zawieranych przez fundusze, w tym w zakresie badań prawnych (due diligence) aktywów (w tym udziałów lub akcji w spółkach nabywanych przez fundusz inwestycyjny lub spółki zależne funduszu), oraz w transakcjach nabywania i zbywania aktywów przez fundusz inwestycyjny lub spółki zależne funduszu, obsługi prawnej związanej z tworzeniem funduszy inwestycyjnych, emisją certyfikatów lub jednostek uczestnictwa, obsługą prawną zgromadzeń uczestników funduszy inwestycyjnych, obsługi prawnej związanej z likwidacją, rozwiązaniem, doradztwo prawne w zakresie relacji funduszy z depozytariuszem lub agentem transferowym;

b. usługi niezwiązane z obsługą prawną w zakresie zarządzania funduszami, które Wnioskodawca może świadczyć na rzecz ww. podmiotów na mocy odrębnych umów, usługi doradztwa prawnego w zakresie typowym dla spółek prawa handlowego, a więc dotyczącej kwestii korporacyjnych i handlowych spółek prawa handlowego i podmiotów prawa cywilnego w standardowym obrocie. Zakres tych usług nie będzie związany z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi, będzie zawarty w odrębnych umowach oraz będzie możliwość wyodrębnienia tych usług od obsługi prawnej w zakresie zarządzania funduszami.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności będzie świadczyć usługi doradztwa prawnego, które można podzielić na dwie zasadnicze grupy:

I. usługi obsługi prawnej w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi prowadzącymi działalność zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych na rzecz:

1. funduszu inwestycyjnego otwartego;

2. alternatywnego funduszu inwestycyjnego: specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego albo funduszu inwestycyjnego zamkniętego;

w tym także dla [...] oraz/lub spółek zarządzających funduszami inwestycyjnymi.

Usługi dotyczące obsługi prawnej w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czyli podstawowej działalności Towarzystw będą polegały na doradztwie prawnym przy tworzeniu, zarządzaniu i reprezentowaniu funduszy inwestycyjnych (dalej: "zarządzanie funduszami"), w szczególności obsługa prawna dotyczyć będzie: bieżącej obsługi prawnej działalności funduszy inwestycyjnych, działalności inwestycyjnej funduszy inwestycyjnych związanej z lokatami funduszy inwestycyjnych, kontaktów z organami administracji państwowej i sądami oraz reprezentowaniem funduszy przed organami administracji i sądami, doradztwo prawne w zakresie nabywania i zbywania przez fundusz lokat, obsługa prawna transakcji zawieranych przez fundusze, w tym w zakresie badań prawnych (due diligence) aktywów (w tym udziałów lub akcji w spółkach nabywanych przez fundusz inwestycyjny lub spółki zależne funduszu), oraz w transakcjach nabywania i zbywania aktywów przez fundusz inwestycyjny lub spółki zależne funduszu, obsługi prawnej związanej z tworzeniem funduszy inwestycyjnych, emisją certyfikatów lub jednostek uczestnictwa, obsługą prawną zgromadzeń uczestników funduszy inwestycyjnych, obsługi prawnej związanej z likwidacją, rozwiązaniem, doradztwo prawne w zakresie relacji funduszy z depozytariuszem lub agentem transferowym.

II. usługi niezwiązane z obsługą prawną w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi prowadzącymi działalność zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych na rzecz:

1. funduszu inwestycyjnego otwartego;

2. alternatywnego funduszu inwestycyjnego: specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego albo funduszu inwestycyjnego zamkniętego;

w tym także dla [...] oraz/lub spółek zarządzających funduszami inwestycyjnymi.

Wnioskodawca może też świadczyć na rzecz ww. podmiotów na mocy odrębnych umów, usługi doradztwa prawnego w zakresie typowym dla spółek prawa handlowego, a więc dotyczącej kwestii korporacyjnych i handlowych spółek prawa handlowego i podmiotów prawa cywilnego w standardowym obrocie. Zakres tych usług nie będzie związany z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi, będzie zawarty w odrębnych umowach oraz będzie możliwość wyodrębnienia tych usług od obsługi prawnej w zakresie zarządzania funduszami.

Zgodnie z art. 3. ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych Fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o funduszach Fundusz Inwestycyjny może prowadzić działalność jako:

1. fundusz inwestycyjny otwarty;

2. alternatywny fundusz inwestycyjny: specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty albo fundusz inwestycyjny zamknięty.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT") zwalnia się od podatku usługi zarządzania:

a. funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,

b. portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a lub ich częścią.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Towarzystw, bezpośrednio funduszy inwestycyjnych oraz/lub Zarządzających tymi funduszami - usług doradztwa prawnego w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi, zarządzanymi przez Towarzystwa, będzie podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy usługi prawne opisane w zdarzeniu przyszłym, które będą świadczone przez niego na rzecz ww. podmiotów, a dotyczące obsługi prawnej w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi zarządzanymi przez Towarzystwa, będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi zarządzania:

a. funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,

b. portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczące obsługi prawnej w zakresie zarządzania funduszem inwestycyjnym otwartym wpisują się w zakres usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o VAT. Obsługa prawna jako usługa kompleksowa świadczona przez Wnioskodawcę polegająca w szczególności na: bieżącej obsłudze prawnej działalności funduszy inwestycyjnych, działalności inwestycyjnej funduszy inwestycyjnych związanej z lokatami funduszy inwestycyjnych, kontaktów z organami administracji państwowej i sądami oraz reprezentowaniem funduszy przed organami administracji i sądami, doradztwie prawnym w zakresie nabywania i zbywania przez fundusz lokat, obsłudze prawnej transakcji zawieranych przez fundusze, w tym w zakresie badań prawnych (due diligence) aktywów (w tym udziałów lub akcji w spółkach nabywanych przez fundusz inwestycyjny lub spółki zależne funduszu), oraz w transakcjach nabywania i zbywania aktywów przez fundusz inwestycyjny lub spółki zależne funduszu, obsłudze prawnej związanej z tworzeniem funduszy inwestycyjnych, emisją certyfikatów lub jednostek uczestnictwa, obsłudze prawnej zgromadzeń uczestników funduszy inwestycyjnych, obsłudze prawnej związanej z likwidacją, rozwiązaniem, doradztwie prawnym w zakresie relacji funduszy z depozytariuszem lub agentem transferowym, związana jest bezpośrednio z polityką inwestycyjną funduszu, umożliwia mu realizowanie działalności w tym zakresie, a tym samym pełni istotne funkcje w procesie zarządzania aktywami finansowymi funduszu. Usługi obsługi prawnej mają ścisły związek z realizacją polityki inwestycyjnej w proces zarządzania. Ww. usługi jako świadczenie o charakterze kompleksowym tworzą odrębną całość, bez której należyte prowadzenie polityki inwestycyjnej nie byłoby możliwe bez każdorazowego analizowania aspektów prawnych poszczególnych transakcji oraz ich przygotowania pod kątem prawnym. Z powyższych względów w ocenie organu interpretacyjnego należy uznać, że ww. usługi wpisują się w zarządzanie funduszem inwestycyjnym rozumianym zgodnie z przepisami Dyrektywy 2009/65/WE oraz orzecznictwem TSUE.

Natomiast usługi opisane we wniosku w zakresie zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi: specjalistycznymi funduszami inwestycyjnymi otwartymi oraz funduszami inwestycyjnymi zamkniętymi nie spełniają szczególnych i istotnych funkcji z zakresu zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym jakimi są zarządzanie portfelem inwestycyjnym lub zarządzanie ryzykiem. W świetle Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (Dz. U. UE. L 174/1) (dalej: "Dyrektywa ZAFI") to zarządzanie portfelami inwestycyjnymi lub zarządzanie ryzykiem stanowią elementy niezbędne dla uznania, że czynności wykonywane przez zarządzającego alternatywnym funduszem inwestycyjnym stanowią zarządzanie alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Usługi obsługi prawnej są wymienione w pkt 2 załącznika 1 Dyrektywy ZAFI w ramach innych funkcji, które zarządzający alternatywnym funduszem inwestycyjnym może dodatkowo wykonywać, co przy braku pełnienia funkcji w zakresie zarządzania portfelem lub zarządzania ryzykiem, o których mowa w pkt 1 lit. a lub b załącznika I Dyrektywy ZAFI nie pozwala uznać tych świadczeń za zarzadzanie AFI w rozumieniu tej Dyrektywy. Zatem, zdaniem Dyrektora KIS, w przedmiotowej sprawie uznać należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą miały charakter konsultacyjny, informacyjny, gdyż będą polegały na dostarczeniu eksperckiej wiedzy w zakresie bieżącej obsługi prawnej.

W konsekwencji czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie obsługi prawnej dotyczącej zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi: specjalistycznym funduszem inwestycyjnym otwartym oraz funduszem inwestycyjnym zamkniętym nie będą mogły być uznane za usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi korzystającymi ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b ustawy o VAT.

Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie zarządzania funduszem inwestycyjnym otwartym podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o VAT, natomiast czynności w zakresie alternatywnych funduszy inwestycyjnych: specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych oraz funduszy inwestycyjnych zamkniętych nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie wydanej w niniejszej sprawie interpretacji i zasądzenia na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 43 ust. 1 pkt 12 a i b ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że usługi, które zamierza świadczyć Skarżący, nie wchodzą w zakres zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym, mimo iż zgodnie z Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 roku w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. Urz. UE L Nr 302, s. 32, z późn. zm., dalej: Dyrektywa 2009/65/WE) oraz zgodnie z Dyrektywą ZAFI czynności polegające na administrowaniu stanowią element zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym, co winno spowodować objęcie takich usług zwolnieniem z podatku VAT na podstawie tych przepisów;

2. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. art. 43 ust. 1 pkt 12 a) i b) ustawy o VAT i art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w zakresie rozumienia na czym polega istota zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż usługi jakie zamierza świadczyć Skarżący nie mieszczą się w zakresie usług zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i portfelami inwestycyjnymi alternatywnych funduszy inwestycyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 12 a i b ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że usługi, które zamierza świadczyć Skarżący, nie wchodzą w zakres zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym.

W ocenie Sądu, na tle zdarzenia przyszłego i stanowiska przedstawionego we wniosku, nie sposób zgodzić się z organem interpretującym, że czynności wykonywane przez Skarżącego w zakresie obsługi prawnej dotyczącej zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ interpretujący przyjął bowiem na tle art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT w zw. z pkt. 1 i 2 załącznika I do Dyrektywy ZAFI, że Skarżący nie będzie świadczył usług zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym, ponieważ zakres wykonywanych przez Skarżącego czynności związanych z obsługą prawną ZAFI, nie będzie obejmował zarządzania portfelami inwestycyjnymi lub zarządzania ryzykiem. Organ argumentował, że w świetle Dyrektywy ZAFI to zarządzanie portfelami inwestycyjnymi lub zarządzanie ryzykiem stanowią elementy niezbędne dla uznania, że czynności wykonywane przez ZAFI stanowią zarządzanie alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Ponadto, usługi obsługi prawnej są wymienione w pkt. 2 załącznika I do Dyrektywy ZAFI w ramach innych funkcji, które ZASI może dodatkowo wykonywać, co przy braku pełnienia funkcji w zakresie zarządzania portfelem lub zarządzania ryzykiem, o których mowa w pkt. 1 lit. a) lub b) załącznika I do Dyrektywy ZAFI, nie pozwala uznać tych świadczeń za zarządzanie ASI w rozumieniu tej Dyrektywy. Organ interpretujący stwierdził również, że czynności wykonywane przez Skarżącego będą miały charakter konsultacyjny, informacyjny dostarczając eksperckiej wiedzy w zakresie bieżącej obsługi prawnej.

W ocenie Sądu, tak zajęte stanowisko organu interpretującego jest błędne.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT z opodatkowania VAT zwolnione są usługi zarządzania: funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych (lit. a), a także portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych , o których mowa w lit. a, lub ich częścią (lit. b).

Nie budzi wątpliwości, że przywołany przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi.

Powołane w Dyrektywie VAT pojęcie zarządzania podlegającego zwolnieniu z podatku VAT, jakkolwiek w niej niezdefiniowane, stanowi pojęcie autonomiczne prawa wspólnotowego, które ma na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Rozwinięcie rzeczonego pojęcia ma zaś odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, które wskazuje, że zarządzanie portfelem inwestycyjnym jest elementem szeroko rozumianej koncepcji usługi zarządzania funduszem inwestycyjnym.

W odniesieniu do AFI (alternatywnego funduszu inwestycyjnego) zauważyć należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. w) Dyrektywy ZAFI, "zarządzanie AFI" oznacza wykonywanie przynajmniej funkcji w zakresie zarządzania portfelem, o którym mowa w pkt. 1 lit. a) lub b) załącznika I, tj. zarządzanie portfelem inwestycyjnym lub zarządzanie ryzykiem, na rzecz jednego lub większej liczby AFI. Z kolei, inne funkcje, które ZAFI może dodatkowo wykonywać w trakcie wspólnego zarządzania AFI, to administrowanie polegające m.in. na obsłudze prawnej (pkt 2 lit. a (i) załącznika I do Dyrektywy ZAFI).

Pojęcie zarządzania AFI nie powinno być definiowane w oderwaniu od art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT, a więc tylko w oparciu o Dyrektywę ZAFI i krajową ustawę o funduszach inwestycyjnych. Niewątpliwie bowiem AFI należy do "specjalnych funduszy inwestycyjnych", a na kanwie zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, o jakim mowa w przywołanym przepisie Dyrektywy VAT, została wypracowana praktyka orzecznicza TSUE. Wskazać trzeba, że za takim stanowiskiem przemawia argument natury historycznej. Do 1 kwietnia 2013 r. usługa zarządzania była bowiem zdefiniowana w art. 43 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez zarządzanie w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a i b) tej ustawy należało rozumieć: zarządzanie aktywami, dystrybucję tytułów uczestnictwa, tworzenie rejestrów uczestników i administrowanie nimi, prowadzenie rachunków rejestrów aktywów, przechowywanie aktywów. Zmiana regulacji od 1 kwietnia 2013 r., jak wyjaśniono w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 805) była spowodowana koniecznością dostosowania przepisów ustawy o VAT do orzecznictwa TSUE. Jak wynika z uzasadnienia projektu "W wyroku w sprawie C-169/04 Abbey National Trybunał wskazał, że "art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy nie zawiera żadnej definicji pojęcia zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. Wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana z uwzględnieniem kontekstu, w jaki się wpisuje, celów oraz układu tej dyrektywy oraz z uwzględnieniem zwłaszcza ratio legis zwolnienia, które przewiduje – pkt 59 tego wyroku".

Zatem nieobowiązujący już przepis art. 43 ust. 8 ustawy o VAT, z racji właśnie niezwykle wąskiego ujęcia zarządzania, został uchylony w celu dostosowania prawa polskiego do autonomicznej definicji zarządzania wypracowanej w orzecznictwie TSUE na gruncie przepisów Dyrektywy VAT.

Mając na uwadze powyższe, za prawidłowe należy uznać stanowisko Skarżącego, że wymienione przez niego czynności, które będzie świadczyć w ramach obsługi prawnej zarządzającego funduszem alternatywnym, wchodzą w zakres pojęcia zarządzania, zgodny z celami Dyrektywy VAT, gdyż stanowią konieczny element prawidłowego funkcjonowania funduszu, a usługi te będą niezależne, specyficzne i istotne dla działalności związanej z zarządzaniem ASI. Są zatem czynnościami, o których mowa w pkt. 2 załącznika I Dyrektywy ZAFI, zwolnionymi z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT i to bez względu na podmiot wykonujący te czynności.

Ze stanowiska organu interpretującego wypływa tymczasem wniosek, że powyższe usługi obsługi prawnej podlegają zwolnieniu tylko w przypadku, gdy podmiot je świadczący wykonuje ponadto czynności zarządzania portfelem inwestycyjnym oraz ryzykiem. Jednakże, jak słusznie wywodzi Skarżący, na gruncie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych i ZAFI, zarządzać portfelem oraz ryzykiem AFI może wyłącznie ZAFI, w związku z tym niemożliwym jest wykonywanie czynności zarządzania portfelem i ryzykiem przez podmiot inny, niż ZAFI. Tym samym uprawniona jest konstatacja, że tak wąskie rozumienie pojęcia zarządzania na gruncie ustawy o VAT skutkowałoby uznaniem interpretowanego zwolnienia za podmiotowe, adresowanego tylko do podmiotów uprawnionych do zarządzania portfelem i ryzykiem alternatywnej spółki inwestycyjnej, czyli tylko ZAFI, a samo pojęcie zarządzania ograniczałoby się jedynie do zarządzania portfelem i ryzykiem ZAFI. Takie zaś wąskie rozumienie pojęcia zarządzania pozostaje w sprzeczności nie tylko z jego literalnym brzmieniem, ale i z Dyrektywą VAT. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szeroka jego definicja miała na celu zwolnienie wszelkich usług immanentnie związanych z usługami zarządzania funduszem i jego aktywami, tak by konsumenci nie byli obciążeni kwotą podatku VAT niezależnie od tego, czy usługi te świadczone są przez fundusz lub podmiot nim zarządzający, czy też przez podmiot zewnętrzny pod warunkiem, że są to usługi specjalistyczne, nierozerwalnie związane z zarządzaniem funduszami. Taki charakter mają w ocenie Sądu czynności, jakie Skarżąca będzie świadczyć w ramach obsługi prawnej ZASI, nie zaś – jak przyjął organ intepretujący – niespełniające istotnej funkcji dla zarządzania portfelem inwestycyjnym lub ryzykiem.

Za zaprezentowanym stanowiskiem przemawia przywołane przez Skarżącego orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że okoliczność, iż usługi doradcze i informacyjne świadczone przez osobę trzecią nie wiążą się z dokonaniem zmian w sytuacji prawno-finansowej funduszu nie stoi na przeszkodzie objęciu ich pojęciem "zarządzania" specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 części B lit. d) pkt 6 dyrektywy. Ponadto, z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punku widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że przeprowadzone przez nie transakcje nie będą objęte zwolnieniem (wyrok TSUE w sprawie C-169/04 Abbey National).

Zaskarżona interpretacja przeczy zatem stanowisku wyrażonemu w orzecznictwie TSUE, które zostało powołane zarówno przez Skarżącą, jak i organ intepretujący (wyroki w sprawach: C-8/03, C-169/04, C-275/11). Jest ono sprzeczne także z przedmiotowym charakterem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit a) i b) ustawy o VAT. Dodatkowo wskazać należy, że przepis ten nie odnosi się tylko do sytuacji prawnej alternatywnych funduszy inwestycyjnych, ale także funduszy inwestycyjnych w ogólności, w tym także, do tych stanowiących przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe w rozumieniu przepisów Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS).

Alternatywne fundusze inwestycyjne zostały wprawdzie wyłączone na gruncie prawa polskiego z kategorii przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w rozumieniu Dyrektywy UCITS, jednak powyższe nie wyłącza zastosowania niniejszego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, także wobec podmiotów świadczących usługi na rzecz alternatywnych funduszy inwestycyjnych, a więc na rzecz podmiotów nie będących przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania. Zatem, mają one znaczenie systemowe dla wszelkiego rodzaju funduszy. Wobec tego, Sąd podziela pogląd, że ustawodawca unijny obejmuje zwolnieniem także czynności opisane w pkt. 2 załącznika I do Dyrektywy ZAFI. Czynności wskazane we wniosku są bowiem nierozerwalnie związane z czynnością zarządzania portfelem inwestycyjnym i ryzykiem. Bez obsługi prawnej nie jest bowiem możliwe poprawne i skuteczne zarządzanie przez ASI. Wskazuje na to wypracowane w orzecznictwie TSUE autonomiczne pojęcie "zarządzania" funduszami, które poza zarządzaniem portfelem i ryzykiem obejmuje także czynności dodatkowe odpowiednio określone w załączniku II do Dyrektywy UCITS oraz w pkt 2 załącznika I do Dyrektywy ZAFI. W orzecznictwie TSUE uznał, że owo autonomiczne pojęcie "zarządzania" może obejmować różne odrębne czynności, np. usługi w zakresie administrowania i prowadzenia rachunkowości funduszu (wyrok C-169/04), czy też usługi doradztwa inwestycyjnego (wyrok C-275/11), które będą korzystały ze zwolnienia, nawet jeżeli będą świadczone przez zarządzających będących osobami trzecimi. Jedynym warunkiem jest to, aby usługi te spełniały szczególnie istotne funkcje dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Zasada neutralności podatkowej nie stoi więc na przeszkodzie włączeniu usług prawnych do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności zwolnionych, o ile są ściśle związane z zasadą działalności funduszu. Taki ścisły związek, jak wywodziła Skarżąca i co podziela Sąd, wystąpi w odniesieniu do czynności o jakich mowa we wniosku.

Warte zaznaczenia jest, że podobny pogląd został zaprezentowany w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 1640/18, z dnia 13 grudnia 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 1187/19 i z dnia 14 listopada 2019 r. o sygn. Akt III SA/Wa 579/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 370/19 i z dnia 3 grudnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 528/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 sierpnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Kr 609/19 (wszystkie wyroki dostępne w CBOSA).

Wobec powyższego uznać należało, że zaskarżona interpretacja narusza art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i b) ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło natomiast do naruszenia przez organ art. 2a O.p., bowiem zaskarżona interpretacja, chociaż nieprawidłowa z wyżej omówionych przyczyn, nie narusza powyższego przepisu. W niniejszej sprawie organ dokonał błędnej wykładni prawa, co jednak nie jest równoznaczne z istnieniem wątpliwości, które powinny być rozstrzygnięte na korzyść Skarżącego.

Rozpoznając ponownie sprawę DKIS uwzględni powyższe stanowisko Sądu.

Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego z pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.