Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 199/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 par1, art. 191, art. 122,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 ., art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, c, d, art. 112b ust. 2b pkt 2 i 3,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi K.-M. K. i W. s.c. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 29 lutego 2024 r. nr 2601-IOV-1.4103.20.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. i ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: dyrektor) decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: naczelnik) z 7 sierpnia 2023 r. w przedmiocie określenia K. [...] (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług kwoty:

- zobowiązania podatkowego za: kwiecień, maj, wrzesień, listopad 2019 r.,

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2019 r.,

- ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r.

Organ wyjaśnił, że spółka prowadziła w 2019 r. działalność gospodarczą w zakresie m.in. robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót związanych z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, robót budowlanych specjalistycznych, transportu ciężarowego, a przy tym od 1 października 1996 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 18 stycznia 2021 r. wszczęto wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2019 r., którą następnie przekształcono w postępowanie podatkowe. W toku kontroli oraz prowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości, które dotyczyły zawyżenia przez spółkę podatku naliczonego w związku z odliczeniem tego podatku wykazanego w 32 fakturach VAT, nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez [...] z siedzibą w P. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT - [...] zł. Nadto stwierdził, że spółka w lutym 2019 r. zaniżyła kwotę podatku należnego w łącznej kwocie [...]zł, w związku z nieprawidłowym rozliczeniem 2 faktur VAT wystawionych przez [...] Ł. M. nr [...]/2019 z 20 lutego 2019 r. i nr [...]/2019 z 28 lutego 2019 r. dotyczących prac ziemnych, które pomimo takiego obowiązku nie zostały wystawione z zastosowaniem odwrotnego obciążenia.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami naczelnik 7 sierpnia 2023 r. wydał dla spółki decyzję w zakresie podatku od towarów usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2019 r., w której na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. 32 faktur wystawionych przez firmę [...] Ł. M., uznając je jako faktury nie odzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności.

Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT naczelnik podwyższył podatek należny w związku z uznaniem, że wystawione w lutym 2019 r. przez [...] Ł. M. ww. dwie faktury VAT nr [...]/2019 i nr [...]/2019 powinny być wystawione z zastosowaniem odwrotnego obciążenia, a spółka rozliczyła je bez zastosowania tego mechanizmu. Wobec zaniżenia w kwietniu, maju, wrześniu i listopadzie 2019 r. zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia w pozostałych miesiącach 2019 r. kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc, ustalono zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, c, d i ust. 2b ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 25% powyższego zaniżenia/zawyżenia.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym dyrektor wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez spółkę w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2019 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z ww. 32 faktur VAT, w których jako wystawca widnieje firma [...] Ł. M. z tytułu wykonania usług transportowych. Spór obejmuje także niezastosowanie przez spółkę odwrotnego obciążenia odnośnie dwóch faktur za wykonanie prac ziemnych nr [...]/2019 i nr [...]/2019 z 28 lutego 2019 wystawionych przez firmę [...] Ł. M.. Jednocześnie kwestię sporną stanowi ustalenie w poszczególnych miesiącach 2019 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 25% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Dyrektor podniósł, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. Stwierdził, że co do zasady doszło do realizacji dostaw, tym niemniej przedmiotowe transakcje nie miały miejsca między określonymi na fakturze podmiotami. Figurująca w treści ww. zakwestionowanych 32 faktur firma [...] Ł. M., jako sprzedawca usług transportowych i prac ziemnych na rzecz spółki K. , nie była wykonawcą tych usług. Usług tych nie wykonali również wskazywani przez Ł. M. jego podwykonawcy, tj. firmy: [...] K. M. oraz firma C. J. [...]

Odnośnie firmy [...] Ł. M. organ ustalił, że od 2 października 2012r. prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych, prac ziemnych, usług wynajmu sprzętu, prac rozbiórkowych, zaś od 6 czerwca 2013 r. jest czynnym podatnikiem VAT. W 2019 r. zatrudniał 3 pracowników, tj. R. T., I. A. i P. M..

Na podstawie złożonych przez spółkę plików JPK_VAT, deklaracji [...] oraz przekazanych rejestrów zakupów VAT za okres od stycznia do grudnia 2019 r. ustalono, że [...] wykazała nabycia usług na terytorium kraju m.in. od [...] Ł. M., na podstawie 59 faktur VAT z tytułu usług transportowych, prac ziemnych, wynajmu koparko-ładowarki, usług sprzętowych oraz wynajmu sprzętu bez operatora.

Następnie dyrektor powołał wyjaśnienia złożone w piśmie z 8 czerwca 2021 r. przez wspólnika spółki [...] P. K. na okoliczność transakcji zawartych z firmą Ł. M. oraz wyjaśnienia Ł. M. udzielone w pismach z 3 i 23 marca 2021 r. oraz 14 kwietnia 2021 r., a także wyjaśnienia złożone 19 sierpnia 2021 r. w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec spółki [...]. Nadto wskazał na zeznania złożone w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec spółki [...] przez P. M. i R. T. - pracowników firmy Ł. M.. Przedstawił także ustalenia odnośnie rzekomych podwykonawców Ł. M., tj. [...] K. M. oraz C. J. [...]. Wyjaśnił jednocześnie, że mimo podjętych prób nie udało się przesłuchać ww. podwykonawców firmy Ł. M..

Wobec powyższych dowodów - wyjaśnień i przesłuchań wspólnika spółki [...] P. K. oraz świadków organ wywiódł, że firma [...] Ł. M. nie była sprzedawcą na rzecz [...] usług transportowych (30 faktur) i prac ziemnych (2 faktury), a jej działalność w tym zakresie sprowadzała się do wystawiania faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Usług tych w okresie czerwiec-grudzień 2019 r. nie wykonali również podwykonawcy firmy Ł. M., tj. firmy: C. J. [...] oraz Przedsiębiorstwo [...].

Odnośnie zakwestionowanych 30 faktur dotyczących usług transportowych podał, że faktury te, według wyjaśnień P. K. z 8 czerwca 2021 r., miały dokumentować przewóz materiałów budowlanych na budowę/z budowy np. piasku, ziemi, kruszywa oraz wywóz m.in. urobku, gruzu z wykopów samochodami samowyładowczymi typu wywrotka, "wanna". Z dokonanych ustaleń wynika natomiast, że firma Ł. M. nie posiadała w badanym okresie tego typu środków transportu. Według listy środków trwałych posiadała: koparko-ładowarkę [...], mini koparkę [...], samochód R. M. S. oraz samochód dostawczy R. M..

Natomiast z wyjaśnień Ł. M. z 19 sierpnia 2021 r. wynika, że usługi transportowe świadczone na rzecz spółki [...] miały polegać na przewozie na miejscu budowy materiałów budowlanych (piasku, kruszywa, betonu, kostki brukowej, ograniczników) maszyną budowlaną [...] i pojazdem o nr rej. [...] oraz wywozie na zewnątrz urobku, który miał być dokonywany przez podwykonawców, tj. firmy: C. J. [...] oraz Przedsiębiorstwo [...]

Z kolei w piśmie z 24 marca 2021 r. Ł. M. wyjaśnił m.in., że prace ziemne polegające na wykonaniu podbudowy pod kostkę oraz płyty drogowe, tj. wjazd na budowę wykonywała firma zewnętrzna przy pomocy walca, a transport był wykonywany samochodem ciężarowym, którego marki i numeru rejestracyjnego nie pamięta. W kolejnym piśmie z 18 marca 2022 r. Ł. M. wskazał, że prace te zlecał podwykonawcy, firmie [...], ale nie potrafił przyporządkować faktur dotyczących tych usług. Zdaniem dyrektora, wobec faktu, że J. K. rozpoczął działalność gospodarczą od września 2019 r., zasadnie organ I instancji przyjął, że dwie ww. faktury: nr [...]/2019 oraz nr [...]/2019 dotyczą powyższych prac, gdyż tylko te faktury w okresie wrzesień — grudzień 2019 r. zostały wystawione przez Ł. M. na rzecz spółki [...] z tytułu prac ziemnych.

Organ podniósł, że usługi transportu na zewnątrz urobku na rzecz [...], według wyjaśnień Ł. M. z 18 marca 2022 r., miało wykonać poza firmą C. J. [...] również Przedsiębiorstwo [...]. Wymienione firmy w 2019 r. nie dysponowały środkami umożliwiającymi świadczenie usług transportowych, nie wykazywały nabyć usług od podwykonawców w skali odpowiadającej deklarowanej sprzedaży, nie zatrudniały pracowników mogących wykonywać takie usługi. Nadto z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie VAT za okres od 1 września 2019 r. do 31 sierpnia 2020r. wobec J. K., wynika że wymieniony jest osobą o znacznej niepełnosprawności, niezdolną do samodzielnej egzystencji, pozostającą od dziecka na wózku inwalidzkim, co poddaje w wątpliwość możliwość wykonywania przez niego jakichkolwiek usług.

S. Ł. M. nie wskazał wiarygodnych sposobów nawiązania i rozpoczęcia współpracy z J. K. oraz K. M.. Podczas przesłuchania 19 sierpnia 2021 r. zeznał, że poza otrzymanymi od J. K. i K. M. fakturami VAT nie sporządzono innych dokumentów na okoliczność realizowanych usług. Podstawą rozliczeń były wyłącznie faktury VAT, na których jako przedmiot usług wskazywano tylko usługi transportowe bądź prace ziemne. Płatności za wykonane usługi miały być dokonywane po realizacji zadań przelewem jak i gotówką. Natomiast z dowodów wpłat sporządzonych przez J. K. i K. M., przekazanych przez Wielkopolski Urząd Celno-Skarbowy w P., zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie VAT za okres od stycznia do grudnia 2019 r. wobec Ł. M., wynika że wszystkie płatności dokonane były gotówką. Zdaniem dyrektora, taki sposób rozliczenia jest argumentem przemawiającym za pozornością przeprowadzonych transakcji. Biorąc pod uwagę ilość (188 faktur) i wartość transakcji (łącznie na kwotę brutto ponad 3 mln zł) stoi to w sprzeczności z logiką oraz doświadczeniem życiowym, ponieważ powszechną praktyką we współczesnej gospodarce rynkowej jest dokonywanie płatności za pośrednictwem instytucji finansowych.

Dyrektor podkreślił, że zarówno Ł. M., jak i wspólnik spółki [...] P. K., nie przedstawili, poza fakturami VAT i dowodami płatności, innych dokumentów, które uprawdopodobniłyby wykonanie zakwestionowanych usług. Jak wynika z ich wyjaśnień, na okoliczność wykonania tych usług nie sporządzano żadnych innych dokumentów, protokołów odbioru prac itp. Ł. M. nie potrafił przyporządkować faktur zakupu i sprzedaży usług, choć taką wiedzę powinien posiadać, skoro miał te usługi wykonać. Jego firma nie posiadała w 2019 r. środków transportu do przewozu z budowy np. piasku, ziemi, kruszywa czy gruzu z wykopów samochodami samowyładowczymi typu wywrotka. Z listy środków trwałych firmy Ł. M. wynika, że dysponowała ona w 2019 r. koparko-ładowarką, mini koparką oraz samochodem dostawczym R. M.. Zgodnie z zeznaniami z 18 sierpnia 2021 r. pracowników firmy Ł. M., tj. P. M. i R. T., obsługiwali oni wyłącznie te pojazdy, co nie było kwestionowane przez organ I instancji. Wskazani pracownicy nie posiadali żadnej wiedzy o firmach [...] K. M. oraz C. J. [...].

Również spółka [...] w składanych wyjaśnieniach nie dysponowała wiedzą dotyczącą podmiotów mających wykonywać usługi transportowe w imieniu firmy Ł. M.. P. K. nie wskazał żadnych bliższych informacji dotyczących pojazdów, którymi miały być świadczone usługi pomimo, że miały one być wykonywane na powierzonych spółce, nadzorowanych i kierowanych placach budów. W piśmie z 8 czerwca 2021 r. stwierdził m.in., że nie dysponuje danymi kierowców mających świadczyć te usługi ani numerami rejestracyjnymi tych samochodów.

W ocenie organu, okoliczności towarzyszące wystawieniu zakwestionowanych 32 faktur świadczą o tym, że usług w nich wskazanych firma Ł. M. nie wykonała, ograniczając się zasadniczo do wystawiania faktur VAT, niedokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, umożliwiając tym samym spółce wykazywanie korzystnych rozliczeń podatkowych m.in. w podatku VAT. Potwierdził to również Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. w protokole wydanym dla Ł. M. po przeprowadzeniu kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oraz w decyzji z 24 lipca 2023 r. wydanej dla Ł. M. w zakresie podatku od towarów i usług za powyższy okres.

Następnie organ stwierdził, że wspólnicy spółki przyjmując, że usługi te zostały wykonane przez inne, nieustalone w toku kontroli podmioty/osoby, przy zachowaniu należytej staranności powinni byli o tym wiedzieć. Wskazują na to okoliczności dotyczące tych transakcji, w szczególności fakt, że strona nadzorując place budów, na których dokonywano przewozu materiałów budowlanych, czy też wywozu urobku, nie interesowała się jakimi konkretnie samochodami były świadczone te usługi, nie znała chociażby marek tych pojazdów, nie znała ich kierowców, ani firm do których samochody te należały. Zdaniem organu, okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom dowodzą, że spółka nie przedsięwzięła wszelkich środków, jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, że dokonywane czynności nie prowadzą do udziału w oszustwie. To spółka, jako firma prowadząca działalność gospodarczą zawierała umowy i otrzymywała faktury VAT. Mimo to w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, nie wskazała także okoliczności świadczących o tym, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane przez widniejącego na nich kontrahenta.

P. K. - wspólnik spółki, dokonał jedynie formalnego sprawdzenia statusu kontrahenta, miał bardzo ogólne informacje na temat zawartych z firmą Ł. M. transakcji i jego podwykonawców, pomimo jak twierdził pozostawania w dobrych stosunkach handlowych z Ł. M. od wielu lat. Spółka nie była zainteresowana pozyskaniem informacji przedmiotowo istotnych z punktu widzenia oceny działania z należytą starannością kupiecką. To, że firma Ł. M. nie mogła wykonać zakwestionowanych usług sama, wynika z tego, że nie miała wystarczającej ilości pracowników, ani sprzętu do ich wykonania, o czym spółka powinna była wiedzieć, skoro znała i współpracowała z firmą Ł. M. od wielu lat, a także wynajmowała od niego sprzęt budowlany. Powyższe zdaniem dyrektora świadczy, że spółka nie dochowała należytej staranności co do kontaktów handlowych z jej dostawcą.

Nadto zdaniem organu, naczelnik zasadnie rozliczył w procedurze odwrotnego obciążenia w lutym 2019 roku podatek naliczony i należny, wynikający z faktur VAT nr [...]/2019 z 20 lutego 2019 r. i nr [...]/2019 z 28 lutego 2019 r. Faktury te, dotyczące wykonania prac ziemnych, zostały wystawione przez firmę [...] Ł. M. bez zastosowania odwrotnego obciążenia. Z akt sprawy wynika, że zostały spełnione warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, a spółka nie wykazała podatku należnego wynikającego z ww. faktur z tytułu odwrotnego obciążenia w złożonej deklaracji [...] za luty 2019 r. Spółka zaewidencjonowała je jedynie w rejestrze zakupów VAT za luty 2019 r., a podatek z nich wynikający w wysokości 23% odliczyła w deklaracji [...] jako podatek naliczony odpowiednio w wysokości: [...] zł i [...] zł.

W związku z powyższym naczelnik prawidłowo w rozliczeniu podatku za luty 2019 roku podwyższył podatek należny o kwoty podatku wynikające z ww. faktur, uznając za prawidłowo rozliczony przez spółkę podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Za prawidłowe dyrektor uznał ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 25%, wynikające z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, c i d w zw. z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. Powołując treść art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2b przedstawił okoliczności, które przemawiały za zastosowaniem ww. przepisu, w tym poziomu ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że pomimo świadomości funkcjonowania w obrocie oszustów podatkowych, spółka zaniechała właściwych działań wobec Ł. M. i jego podwykonawców. Nie zachowała standardów należytej staranności. Zaniechanie działań spółki związanych z dogłębną weryfikacją wykonujących usługi skutkowało jej udziałem w ujawnionym procederze, powodując wystąpienie sytuacji, o której mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, c i d ustawy o VAT. Obligowało to do zastosowania wobec spółki sankcji w podatku od towarów i usług, której wysokość zgodnie z tym przepisem wynosi do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następny okres rozliczeniowy, a w przypadku spółki w obniżonej wysokości 25%. Zdaniem organu odwoławczego, taki wymiar sankcji związany jest z przypisaniem spółce braku należytej staranności.

Nadto za taką wysokością przemawiała wartość stwierdzonych nieprawidłowości, które miały charakter ciągły i występowały w całym okresie objętym postępowaniem. Uwzględniono także to, że spółka nie skorygowała deklaracji w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, ani po jej zakończeniu, na podstawie art. 82 ust. 3 tej ustawy. Przy określaniu wysokości uwzględniono brak przeprowadzenia innych kontroli celno-skarbowych i kontroli podatkowych, w których stwierdzono by nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań. Spółka zarówno w toku kontroli celno-skarbowej, jak i przeprowadzonego postępowania współpracowała z organem, udzielała odpowiedzi na wystosowane do niej wezwania i przekazywała żądane dokumenty. W przekonaniu organu, zasadnym było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2019 r. zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, c i d ustawy o VAT według stawki 25%, tj. w wysokości obniżonej w stosunku do jej górnej granicy. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego w takiej wysokości nie wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji założonych przez ustawodawcę celów.

Końcowo dyrektor odniósł się do zarzutów odwołania stwierdzając, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Wskazał, że odwoływanie się do dobrej wiary jest nieskuteczne w sytuacji, w której stwierdzono, że transakcji między podmiotami wykazanymi na fakturach w ogóle nie było. Spółka zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła należytej wagi do legalności obrotu.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na decyzję dyrektora wniosła spółka. Wnosząc o uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej jako "o.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, nie odpowiadającej prawidłowości logicznego rozumowania,

b) art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 122 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, jak również obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

c) art. 121 § 1 i art. 2a o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie oraz interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika,

d) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym utrzymaniu w mocy przez organ II instancji decyzji organu I instancji;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. 1 a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 32 faktur VAT wystawionych na rzecz spółki przez Ł. M., wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji, pomimo niewykazania na żadnym etapie sprawy, że dostawy usług zafakturowane przez ww. nie zostały dokonane oraz że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz wadliwą wykładnię, dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego, polegające na przyjęciu, że wyszczególnione w zaskarżonej decyzji faktury VAT, otrzymane od kontrahenta skarżącej, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, podczas gdy były one podstawą do obniżenia podatku należnego jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane;

c) art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Ł. M. świadczył nabyte przez skarżącą usługi, udokumentowane fakturami o numerach [...]/2019 z 20 lutego 2019 r. oraz [...]/2019 z 28 lutego 2019 r. jako podwykonawca, a w konsekwencji skarżąca miała obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od ww. wykonawcy;

d) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a, c i d ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym określeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 25%, pomimo braku zaistnienia przesłanek do jego zastosowania,

e) art. 112b ust. 2b pkt 2 i 3 w związku z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez wadliwą wykładnię okoliczności branych pod uwagę przy ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego dla skarżącej, skutkującej ustaleniem wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w górnej granicy wynikającej z przepisu art. 112b ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że dyrektor pominął kwestie wykonania części zakwestionowanych usług własnym staraniem Ł. M. czy też powierzenia ich innym podmiotom aniżeli podwykonawcom. Wyjaśniła, że z zeznań Ł. M. wynika charakter świadczonych usług (transport, załadunek i rozładunek), że wykonywane były przez Ł. M. oraz jego pracowników tj. P. M. oraz R. T.. Nadto część prac Ł. M. zlecił firmie zewnętrznej. Ś. Ł. M. wyjaśnił w jaki sposób dochodziło do składania zamówień, wyceniania usług, rozliczeń stron transakcji oraz wskazał, że część usług transportowych realizowana była przez podwykonawców tj. J. K. i K. M.. Spółka zarzuciła, że ustalenia organu w zakresie braku możliwości wykonania usług przez Ł. M. ograniczają się do stwierdzenia, że kontrahent spółki nie miał wystarczającej ilości pracowników ani sprzętu do ich wykonania, a związku z tym nie mógł wykonać ich sam. Podkreślił, że organ skupił się na braku możliwości wykonania kwestionowanych usług w okresie czerwiec-grudzień 2019 r. poprzez podwykonawców, wskazanych przez Ł. M., z góry zakładając, że poprzednie faktury wystawiane przez tego ostatniego w okresie od stycznia do maja również nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, przyjmując za dowód brak ujęcia na liście środków trwałych, przedłożonej przez Ł. M., samochodu samowyładowczego typu wywrotka, którymi prace miały zostać wykonane, odmawiając jednocześnie wiarygodności innym dowodom zgromadzonych w toku postępowania. Jednocześnie nie zakwestionował faktu, że prace zlecone Ł. M. zostały wykonane.

Następnie spółka podkreśliła, że fakt wykonania przedmiotowych usług transporotowych zleconych do wykonania Ł. M., jak i brak możliwości wyświadczenia tych usług przez spółkę we własnym zakresie, z uwagi na liczbę realizowanych w kontrolowanych okresie zleceń, nie został przez organy zakwestionowany. Jej zdaniem całkowicie odrealnione i nieuzasadnione ekonomiczne jest twierdzenie dyrektora, że wprowadzone do obrotu, zakwestionowane faktury VAT były fakturami "pustymi". Spółka, podzlecając je Ł. M., kierowała się przede wszystkim koniecznością terminowego wypełnienia umów łączących ją z inwestorami, nie zaś jak sugeruje to organ drugiej instancji uzyskaniem "korzystnych rozliczeń podatkowych". Podniosła, że nie miała żadnego interesu faktycznego ani ekonomicznego w wydłużaniu łańcucha dostaw i przekazywaniu ich podmiotom, które jak twierdzą organy podatkowe, nie mogły ich wykonać. W przeciwieństwie do rozliczeń stosowanych przez Ł. M. z jego podwykonawcami, płatności za usługi transportowe nabywane przez spółkę od Ł. M. realizowane były przelewem na rachunek kontrahenta, ujęty na tzw. białej liście podatników.

Spółka oraz jej kontrahent potwierdzili współpracę i wykonanie usług, na które zważywszy na pozostawanie w stałych relacjach gospodarczych, nie były sporządzane umowy, zważywszy na fakt, że ich współpraca układała się prawidłowo i rzetelnie. Trudno także oczekiwać, by strony transakcji handlowej, po kilkunastu miesiącach dzielących przesłuchanie w sprawie od wystąpienia rzeczonych zdarzeń gospodarczych, pamiętały szczegóły tych operacji, zwłaszcza mając na uwadze, ilość innych zleceń z innymi kontrahentami, realizowanych przez strony w podanym okresie. Przepisy ustawy o VAT czy przepisy wykonawcze do tej ustawy nie nakładają na podmiot świadczący usługi transportowe obowiązku posiadania poza kopią faktury VAT innych dodatkowych dokumentów, które dokumentowałyby fakt dokonania usługi. Dyrektor nie wskazał również jakie konkretnie "wiarygodne dowody" należało przedłożyć.

Następnie spółka wyjaśniła, że dokonała sprawdzenia na lokalnym rynku usług budowlanych i transportowych aktualnych informacji na temat rzetelności realizacji usług przez kontrahenta - Ł. M., oraz wywiązywania się z innych zobowiązań na rynku, sprawdzała formalny status kontrahenta poprzez: weryfikację wpisu kontrahenta w CEiDG, sprawdzanie czy kontrahent posiada status czynnego podatnika VAT oraz weryfikowała okoliczności transakcji zawierane z kontrahentem - Ł. M.. Transakcje dotyczące zakupu usług transportowych przeprowadzone były na warunkach nieodbiegających od warunków rynkowych, ich zawieranie, wobec braku możliwości realizacji przewozów przez pracowników spółki i konieczności dochowania terminów realizacji, wynikających z umów z odbiorcami usług oferowanych przez spółkę, było ekonomicznie uzasadnione, płatności dokonywane były przelewem na rachunek kontrahenta, ujęty na tzw. białej liście podatników. Od lat pozostawała w stałych stosunkach handlowych z Ł. M. i nie miała podstaw by sądzić, że jej kontrahent, prowadzący zarejestrowaną działalność w zakresie transportu od 2012 r., nie posiadał środków czy zaplecza, umożliwiającego realizację zleconych usług. Współpraca stron zawsze przebiegała prawidłowo. Ł. M. wywiązywał się z przyjętych zleceń, a spółka nie miała zastrzeżeń co do jakości i zakresu świadczonych usług.

Skoro na placach budów stawiali się kierowcy z ramienia Ł. M., czy jego podwykonawców, w pojazdach umożliwiających wykonanie przedmiotowych usług i swoją prace należycie wykonali, niezrozumiałym pozostaje upieranie się przez organ podatkowy, że spółka powinna była wiedzieć, że jej kontrahent nie dysponuje sprzętem, ani odpowiednią liczbą pracowników, którzy mogliby samodzielnie wykonać te usługi, a okoliczność ta winna była wzbudzić czujność spółki i doprowadzić do kolejnych czynności weryfikacyjnych. Nadto brak ujęcia na liście środków trwałych określonego środka transportu - samochodu samowyładowczego typu wywrotka, nie przesądza ostatecznie o braku możliwości wykonania przedmiotowych usług przez Ł. M..

Nadto podniosła, że wprawdzie nie dopełniła wynikającego z zawartej umowy obowiązku w postaci przekazywania imiennej listy pracowników podwykonawcy czy danych podwykonawców kierownikowi, tym niemniej nieprawidłowe wywiązywanie się przez spółkę z obowiązków wynikających ze stosunku cywilno-prawnego nie oznacza równocześnie nieprawidłowej realizacji zobowiązań publiczno-prawnych będących, skutkiem tego samego stosunku cywilno-prawnego.

Podkreśliła, że nie miała podstaw by sądzić, że nabywane przez nią usługi transportowe, służyć miały ewentualnemu oszustwu lub nadużyciu w zakresie VAT na wcześniejszym odcinku łańcucha usług. W przeciwieństwie do organów podatkowych, nie dysponuje żadnymi innymi dostępnymi narzędziami do sprawdzenia struktury zakupów i sprzedaży, wielkości zatrudnienia, infrastruktury czy zaplecza technicznego swoich kontrahentów.

Zdaniem spółki, ogół okoliczności świadczy, że dochowała standardów należytej staranności kupieckiej, zaś organy nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości stanu przeciwnego. Jej zdaniem nie można uznać, że przedstawione przez organ argumenty mające świadczyć o braku zachowania przez stronę należytej staranności były wystarczające dla uznania, że w sprawie został zebrany materiał dowodowy pozwalający przyjąć, że strona nie zachowała należytej staranności.

Końcowo nie zgodziła się ze stanowiskiem organu w zakresie twierdzenia organu jakoby faktury numerach: [...]/2019 z 20 lutego 2019 r. oraz [...]/2019 z 28 lutego 2019 r. winny były zostać wystawione przez Ł. M. na rzecz spółki z zastosowaniem odwrotnego obciążenia. Opisując zakres i charakter robót udokumentowanych ww. fakturami wyjaśniła, że usługi te świadczone były na potrzeby własne spółki - w celu umożliwienia jej wykonania zleconych przez P. P. robót, tj. Ł. M. nie świadczył tych usług jako podwykonawca. Bezpodstawne zakwestionowano prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek VAT naliczony, wynikającego z ww. faktur VAT. Zastosowanie w sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, c i d ustawy o VAT nastąpiło przedwcześnie, skoro organ nie stwierdził, aby spółka dopuściła się oszustwa podatkowego.

Zdaniem strony opisane wyżej okoliczności, winny przełożyć się na ustalenie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w niższej, aniżeli 25 % wysokości kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy dyrektor w sposób uprawniony uznał, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z 32 faktur wystawionych przez firmę [...] Ł. M..

Sąd stwierdził, że zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT.

Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, na co wskazuje uzasadnienie skargi, należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ zgromadził wszelkie niezbędne dowody, a następnie dokonał ich wyczerpującej oceny. Analiza ta wskazała na fikcyjność zakupu usług transportowych wykazanych na zakwestionowanych 30 fakturach i prac ziemnych wykazanych na 2 fakturach. W analizie tej uwzględniono wszelkie okoliczności sprawy w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a także wzajemne relacje pomiędzy źródłami dowodowymi. Poczynione tak wnioski organu sąd w całości podziela.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), np. w sprawie C – 342/87, i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12, z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

W świetle ustaleń faktycznych organów skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur wystawionych przez Ł. M.. Zgromadzony przez organy materiał dowodowy w pełni pozwala przyjąć, że nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, co świadczy o ich nierzetelności. Ł. M. prowadził wprawdzie działalność gospodarczą i wykonał część usług dla skarżącej spółki, nie był jednak sprzedawcą usług transporotowych (wymienionych w treści decyzji) ani dotyczących prac ziemnych (dotyczy to faktur nr [...]/2019 i [...]/2019).

Przede wszystkim, Ł. M. nie posiadał środków transportu mogących przewieźć materiały budowlane (typu kruszywo, piasek, beton, kostka brukowa, urobek, gruz) na budowę lub z budowy. Logicznym jest, że nie mógł tego uczynić środkami, jakie w tym czasie posiadał: koparko-ładowarką, mini koparką czy samochodami Renault. Prac tych nie mogły również wykonać osoby wskazane przez Ł. M. jako podwykonawcy, czyli firmy C. J. [...] i [...] K. M.. Ł. M. nie sporządzał w tym zakresie żadnej dokumentacji. Organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo ustalił, że podwykonawcy ci nie mogli wykonać spornych usług. Nie dysponowali oni środkami umożliwiającymi prowadzenie usług transportowych, a J. K. także prac ziemnych. Nie dokonywali żadnych nabyć pozwalających powiązać ten fakt z faktycznym wykonywaniem usług, takich jak chociażby zakup paliwa, części zamiennych, serwisowanie specjalistycznego sprzętu. Nie zatrudniali pracowników. Ponadto, J. K. jest osobą poruszającą się na wózku inwalidzkim, co jak słusznie wskazał organ, poddaje w wątpliwość możliwość wykonania przez niego usług opisanych powyżej. Wniosek ten jest zgodny z doświadczeniem życiowym. O pozorowaniu działalności gospodarczej przez te podmioty świadczy brak jakiejkolwiek dokumentacji, takiej jak umowy o roboty czy protokoły odbioru prac. P. Ł. M. nie mieli żadnej wiedzy na temat ewentualnego wykonania usług przez ww. podwykonawców. Szczegółów na temat robót wykonywanych przez podwykonawców, w tym np. dotyczących kierowców czy pojazdów, nie posiadała także sama spółka.

Znamienny jest także sposób płatności pomiędzy Ł. M. a podwykonawcami, tj. gotówką. Taka forma zapłaty niewątpliwie budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji, w czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot (a za takie niewątpliwie należy uznać sumy, które miały być uiszczane pomiędzy stronami rzekomych transakcji).

Powołane w skardze argumenty, że zakwestionowane usługi zostały wykonane własnym staraniem Ł. M. czy przez inne podmioty, pozostają zatem gołosłowne. Z. Ł. M. czy P. K. w tym zakresie nie zostały poparte żadnymi konkretnymi dokumentami, a należy podkreślić, że rzetelnie działający podmiot nie ma żadnych trudności w wykazaniu swojej dokumentacji przed organami skarbowymi. Wbrew twierdzeniom skargi, organ uwzględnił specyfikę obrotu na rynku usług budowlanych i transporotowych, poszukując w pełni adekwatnych do sprawy dowodów potwierdzających wykonanie usług widniejących na fakturach. Spółka takich nie przedstawiła. Na pełną akceptację zasługuje więc wniosek organu, że Ł. M. nie wykonał usług wykazanych na spornych fakturach, ograniczając się tylko do ich wystawiania. Znajduje to zresztą potwierdzenie w decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 24 lipca 2023 r. wydanej dla Ł. M. w zakresie podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, sąd uznał, że bezzasadne są podnoszone w skardze zarzuty dotyczące nieuwzględnienia dowodów, potwierdzających rzekomo przeprowadzenie zakwestionowanych czynności. W warunkach niniejszej sprawy, w której brak jest dowodów na ich realne wykonanie przez Ł. M. i jego podwykonawców, nie jest obowiązkiem organu nieskończone poszukiwanie potencjalnych osób, które mogły pomagać przy wykonywaniu usług. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, ewentualnie wiedzę ku temu może przysporzyć kontrola u kontrahenta. Tak się jednak nie stało w przedmiotowej sprawie.

Powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują, że sporne faktury są nierzetelne w zakresie podmiotowym. Organy dokonały bowiem oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając ich znaczenie dla sprawy. Wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że 32 zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, ponieważ Ł. M. nie był dostawcą usług na nich wykazanych.

Skarżąca eksponuje w skardze okoliczność, że dysponowała na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu usług fakturami, oraz że usługi zostały wykonane. Należy podkreślić, że wykonania usług organ nie kwestionował. Nie można jednak uznać, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia w sytuacji, gdy z innych dowodów wynika, że transakcje zostały dokonane nie pomiędzy stronami widniejącymi na fakturach. Potwierdzenia operacji gospodarczej nie stanowi samo wystawienie faktury. Faktura jest dowodem jedynie na to, że dokument księgowy został wystawiony z tym, że jego wiarygodność podlega ocenie. Podatnik w toku postępowania nie przedłożył wiarygodnych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Z tego też powodu akcentowana przez skarżącego okoliczność, że potwierdzeniem wykonania prac winny być zeznania świadków – Ł. M. i P. K., nie może w tej konkretnej sprawie zostać uwzględniona. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolniony byłyby z rzetelnego prowadzenia dokumentacji, a dokonywany przez niego zakup usług ustalany byłby na podstawie zeznań świadków, których wiarygodność może budzić wątpliwości w tej konkretnej sytuacji.

Skarżąca powołała się na zasadę neutralności podatku, pozwalającą na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Podlega więc ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, Jagiełło, C-33/13). Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy wskazać, że to, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten, kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten, kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności".

Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika okoliczności towarzyszących transakcjom. Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić. Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego. Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności. Nie mogło mieć przesądzającego znaczenia powołanie się przez podatnika, że dokonał sprawdzenia, czy kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy składał organom podatkowym stosowne deklaracje VAT (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., I FSK 1668/10, www.orzecznia.nsa.gov.pl).

W przedmiotowej sprawie wskazać należy, że brak zainteresowania w spółce tym kto i na jakich zasadach wykonywał podzlecone przez Ł. M. usługi, potwierdza przyjęty przez organy wniosek, że skarżąca nie zachowała standardów należytej staranności co do kontaktów handlowych. Rzetelny przedsiębiorca, świadomy własnej odpowiedzialności za nieprawidłowe działania osób, którym powierza wykonanie czynności, dba o to, by wykonywane na jego rzecz usługi świadczyły sprawdzone osoby lub firmy. Godzenie się na wykonanie tych prac przez jakikolwiek podmiot, a następnie odliczenie podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, bez pewności, że to jej wystawca jest wykonawcą udokumentowanej fakturą czynności - nie może być uznane za działanie podatnika w dobrej wierze.

Odnosząc się do zarzutów skargi wymaga wyjaśnienia, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, lub transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie C- 277/14, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku).

Interpretując treść przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, należy zatem stwierdzić, że badając tzw. dobrą wiarę podatnika organy co do zasady nie mogą pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że podatnik ten nie podejmował czynności sprawdzających wobec swojego kontrahenta (dostawcy) pod kątem ewentualnych nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W usługach budowlanych, niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności.

Tej należytej staranności kupieckiej i przezorności nie można się dopatrzyć po stronie spółki. Sąd potwierdza prawidłowość ustaleń organu prowadzących do wniosku, że spółka nie wykazała się należytą starannością przy realizacji zakwestionować transakcji. Zdaniem sądu, wnioski organu w tym zakresie są w pełni uprawnione, a ich logiczność, spójność, racjonalność i zgodność z doświadczeniem życiowym powoduje, że przyjęta przez organy ocena zachowania podatnika nie wykracza, wbrew też zarzutom skarg, poza przyznaną organom swobodę wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Spółka ograniczyła się do sprawdzenia formalnej strony prowadzenia przez Ł. M. działalności (wpis w CEiDG, posiadanie statusu czynnego podatnika), nie zainteresowała się natomiast tym, czy kontrahent ma możliwości wykonania usług, za pomocą jakiego sprzętu wykona prace, nie żądała listy nazwisk kierowców, numerów rejestracyjnych samochodów. Oznacza to tym samym, że spółka nie dokonywała żadnych czynności mających na celu realne uwiarygodnienie kontrahenta. Weryfikację tą ograniczyła ze względu na posiadane zaufanie do Ł. M.. Jednocześnie należy wskazać, że sprowadzała się ona jedynie do uzyskania faktur, które w realiach niniejszej sprawy okazały się niewystarczające. Nie zawarto umów w formie pisemnej, a spółka ustalała z Ł. M. zakres robót jedynie ustnie.

Skarżąca zarzuciła brak wskazania przez organ, jakie konkretnie czynności zaniedbała przy weryfikacji kontrahenta. Wskazania zatem wymaga, że zostały one wymienione chociażby w treści umów ze spółką C. [...] sp. z o.o. i dotyczyły nadzoru nad pracownikami, przekazania imiennych identyfikatorów, przekazania list pracowników biorących udział w codziennych pracach. Takich czynności spółka nie podejmowała wobec Ł. M., co potwierdza brak zainteresowania przebiegiem transakcji. Powyższe oznacza, że mimo prowadzenia na dużą skalę działalności w zakresie robót budowlanych, spółka nie dochowała należytej staranności i nie upewniła się, czy zakwestionowane usługi wykonał Ł. M. lub jego podwykonawcy. Zdaniem sądu, spółka jako podmiot funkcjonujący na rynku gospodarczym, winna zdawać sobie sprawę z zagrożeń występujących na rynku robót budowlanych. W związku z powyższym, słusznie organ podatkowy wskazał, że spółka powinna była zwiększyć czujność przy podejmowaniu współpracy i gruntownie sprawdzić wiarygodność kontrahenta. Dbałość jedynie o stronę formalną transakcji nie wypełnia znamion starannego działania przedsiębiorcy w omawianym kontekście tzw. dobrej wiary.

Podsumowując, czynności stwierdzone na powyższych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Skoro wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych usług, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Wobec tego prawidłowo zastosowano art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy VAT.

W ocenie sądu, skarżąca, mimo zarzutów, nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w zakresie rozliczenia odwrotnego obciążenia. Organ dokonał analizy zeznań Ł. M., treści jego pisma z 18 marca 2022r., treści pism spółki z 8 czerwca 2021 r., z 14 grudnia 2021 r., z 22 lutego 2023 r. i z 12 maja 2023 r. Na tej podstawie poczynił poprawne wnioski, że Ł. M. wykonywał roboty ziemne jako podwykonawca spółki. Jak słusznie zauważył organ, świadczy o tym fakt, że roboty te stanowiły część prac wykonywanych przez spółkę dla P. P.. Ponadto okoliczność wykonywania robót jako podwykonawca potwierdził Ł. M.. Spółka nie wykazała przy tym żadnych dokumentów mogących podważyć te ustalenia. Wobec powyższego prawidłowo zostały zastosowany przez organ przepisy prawa, w tym art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT. Zarzuty skargi są w tym zakresie bezzasadne.

Za niezasadny uznać należy również zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, c i d oraz art. 112b ust. 2b pkt 2 i 3 ustawy VAT. Zgodnie z treścią art. 112b ust. 1, w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Stosownie do treści art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Należy wyjaśnić, że przepis art. 112b ust. 2b ustawy o VAT stanowi swoisty katalog dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, którymi winien kierować się organ podatkowy w celu ustalenia sankcji (o której mowa w art. 112b ust. 1-2a ustawy VAT), jaka zostanie ustalona w indywidualnej sprawie podatnika, który dopuścił się nieprawidłowości. Wprowadzone do treści art. 112b i art. 112c ustawy o VAT zmiany stanowić mają realizację postanowień wyroku TSUE w sprawie C-935/19. W wyroku tym TSUE w szczególności zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia przy stosowaniu sankcji przypadków, w których dochodzi do oszustw (i w konsekwencji uszczupleń należności podatkowych) od pozostałych.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji w sposób prawidłowy pojmował wskazane wyżej dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania i odniósł je właściwie do ustalonych okoliczności sprawy, dochodząc do słusznego wniosku, że ustalony wymiar sankcji na poziomie odpowiadającym 25% zaniżenia/zawyżenia należności podatkowych, w świetle brzmienia znowelizowanego przepisu art. 112b ustawy o VAT, jest proporcjonalny do wagi i charakteru stwierdzonych nieprawidłowości. Organ należycie zważył, że działanie spółki prowadzące do stwierdzonej nieprawidłowości było pozbawione cech należytej staranności. Na skutek braku zastosowania adekwatnych środków ostrożności, spółka stała się uczestnikiem obrotu związanego z oszustwem podatkowym. Zaniechała sprawdzenia kontrahenta Ł. M. oraz jego podwykonawców. Nie podjęła żadnych czynności w celu sprawdzenia, kto faktycznie realizuje usługi. Polegała tylko na ustnych ustaleniach, nie sporządzając żadnych umów.

Organ odwoławczy w sposób niebudzący wątpliwości ustalił również rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, który skutkował powstaniem nieprawidłowości oraz kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego (77.820 zł), zawyżenia różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (106.710 zł), zaniżenia zobowiązania podatkowego (77.820 zł) oraz zaniżenia kwoty podatku należnego (8.306 zł). Błędne rozliczenie podatkowe w badanym okresie nie było wynikiem omyłki technicznej czy rachunkowej, ale było konsekwencją opisanych wyżej nieprawidłowych działań spółki w zakresie nabyć usług, związanych z następstwem braku należytej staranności. Organ stwierdził też znaczną częstotliwość dokonania przez podatnika nieprawidłowego rozliczania w podatku VAT, tj. na przestrzeni poszczególnych miesięcy 2019 r. Oceniając zaś działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości, wskazano, że spółka nie złożyła korekt deklaracji uwzględniających ustalenia kontroli. Konsekwentnie prezentuje pogląd odmienny od tego wyrażanego przez organy, mimo jasno i precyzyjnie przedstawianej przez nie argumentacji uzasadniającej ich stanowisko, które również akceptowane jest przez sąd.

Z drugiej jednak strony słusznie wziął organ odwoławczy pod uwagę, że nie stwierdzono innych nieprawidłowości w podatku VAT, a spółka w toku prowadzonego postępowania współpracowała z organami.

W tych okolicznościach zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w świetle tzw. ustawowych dyrektyw wymiaru sankcji, adekwatne i proporcjonalne do rodzaju i stopnia stwierdzonych nieprawidłowości będzie ustalenie w oparciu o przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, c i d ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania wynoszącego 25% kwoty zawyżenia.

W skardze strona zarzuciła organowi błędne zastosowanie w sprawie ww. przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, c i d ustawy o VAT, skoro organ nie stwierdził, że skarżąca dopuściła się oszustwa. Należy jednak zauważyć, zastosowanie tego przepisu nie jest uzależnione od popełnienia przez podatnika oszustwa podatkowego. Skutkami wynikającymi z tego przepisu mogą być objęci podatnicy, którzy nie dopełnią należytej staranności. Bez wątpienia spółka takiej staranności w realiach sprawy nie dochowała. Dodatkowo należy zauważyć, że przypadki, w których doszło do odliczenia podatku naliczonego z wadliwych faktur, gdy jest to związane z brakiem należytej staranności, nie są objęte taką samą sankcją, jak w przypadku, gdy doszło do tego wskutek oszustwa.

Z powyższych względów zarzuty naruszenia przepisów powołanych w skardze nie są uzasadnione. Skarżąca nie podważyła dokonanej przez organ oceny materiału dowodowego. Została ona przeprowadzona po wnikliwym i wszechstronnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.