Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 208/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107, art. 108 i art. 115
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 208/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 sierpnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Głowacki, Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2024 r., sprawy ze skargi S.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 grudnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT za grudzień 2016 r., styczeń-grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego skargę oddala.


UZASADNIENIE

Wobec Spółki P. Spółka jawna z siedzibą w N., po przeprowadzonej wobec niej kontroli celno-skarbowej i w związku ze stwierdzonymi w jej trakcie nieprawidłowościami, zostały wydane ostateczne decyzje wymiarowe dotyczące podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., oraz za poszczególne miesiące 2017 r. i styczeń 2018 r.

W związku z brakiem zapłaty przez Spółkę wynikających z ww. decyzji należności w podatku od towarów i usług dotyczących zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego, jak również w związku z brakiem zwrotu przez Spółkę nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wystawił na Spółkę szczegółowo opisane w decyzji tytuły wykonawcze, które zostały doręczone Zobowiązanej.

Na podstawie ww. tytułów wykonawczych Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. prowadzi wobec Spółki administracyjne postępowanie egzekucyjne.

Postanowieniem z 20 czerwca 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wszczął na podstawie art. 165 §1, §2 i §4 Ordynacji podatkowej z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności S.M. wraz ze Spółką P. i jej pozostałymi wspólnikami, tj.: J.M., S.S. oraz A.J. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2016 r., styczeń - grudzień 2017 r., styczeń 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Ww. postanowienie doręczone zostało Skarżącemu 8 lipca 2022 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z 18 sierpnia 2022 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze Spółką oraz ww. pozostałymi wspólnikami tej Spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług za: grudzień 2016 r., za styczeń - grudzień 2017 r., za styczeń 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczonymi od poszczególnych zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji przez organ I instancji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z dnia 22 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (str. 11- 12 uzasadnienia decyzji), organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US w N. wydając decyzję z dnia 18 sierpnia 2022 r. działał zgodnie z art. 118 §1 O.p., ponieważ wydał decyzję przed końcem 2022 r. w przypadku zaległości powstałych w 2017 r., przed końcem 2023 r. w przypadku zaległości powstałych w 2018 r. oraz przed końcem 2024 r. w przypadku zaległości powstałych w 2019 r.

Odnosząc się do wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania odwoławczego, DIAS zauważył, że wydał postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego.

Następnie DIAS w Krakowie zacytował szereg przepisów dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, zawartych w rozdziale 15, Działu III Ordynacji podatkowej. Stwierdził następnie, że akta sprawy potwierdzają, że Spółka P. posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Wskazana w sentencji decyzji wysokość zaległości wynika z deklaracji/korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych przez Spółkę, następnie zweryfikowanych w przeprowadzonej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej i w konsekwencji wydanych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie na Spółkę decyzji wymiarowych. Organ odwoławczy podał także, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., z uwagi na brak zapłaty zobowiązań podatkowych określonych i ustalonych decyzjami Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie wystawił na Spółkę tytuły wykonawcze obejmujące przedmiotowe zaległości, które zostały doręczone Spółce. Na podstawie ww. tytułów wykonawczych Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. prowadzi wobec Spółki administracyjne postępowanie egzekucyjne (do chwili orzekania przez organ I instancji nie zostały uregulowane zaległości podatkowe Spółki, za które przeniesiona została na Skarżącego odpowiedzialność podatkowa). DIAS w Krakowie odniósł się do wydanego wobec Skarżącego postanowienia z dnia 20 czerwca 2022 r. o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki (str. 15-16 decyzji), zaznaczył także, że Naczelnik US w N. postanowieniami z tej samej daty wszczął także postępowania podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej pozostałych jej wspólników za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2016 r., styczeń - grudzień 2017 r., styczeń 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. DIAS wyjaśnił także (str. 17 – 19), że ze względu na nieuregulowane zaległości Spółki (a więc po upływie terminu płatności ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego, jak również po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a tym samym nienależny zwrot podatku) Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. był władny wszcząć postępowanie podatkowe i orzec o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej w oparciu o dyspozycję art. 108 § 2 pkt 1 i 2a Ordynacji podatkowej. DIAS wyjaśnił także, odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, dlaczego w sprawie nie miał zastosowania art. 52 §3 O.p. (str. 19 – 23).

Następnie DIAS w Krakowie podał, mając na uwadze art. 51 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Termin płatności podatku od towarów i usług - dla podatników dokonujących rozliczenia tego podatku za okresy miesięczne zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r, poz. 931 z zm.) określony został na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tak więc termin płatności podatku od towarów i usług, za grudzień 2016 r. upłynął z dniem 25 stycznia 2017 r, za luty 2017 r. upłynął z dniem 27 marca 2017 r., za marzec 2017 r. upłynął z dniem 25 kwietnia 2017 r, za kwiecień 2017 r. upłynął z dniem 25 maja 2017 r., za maj 2017 r. upłynął z dniem 26 czerwca 2017 r., za czerwiec 2017 r. upłynął z dniem 25 lipca 2017 r., za lipiec 2017 r. upłynął z dniem 25 sierpnia 2017 r, za sierpień 2017 r. upłynął z dniem 25 września 2017 r., za wrzesień 2017 r. upłynął z dniem 25 października 2017 r., za październik 2017 r. upłynął z dniem 27 listopada 2017 r, za listopad upłynął z dniem 27 grudnia 2017 r., za grudzień 2017 r. upłynął z dniem 25 stycznia 2018 r. Od zaległości za okres grudzień 2016 r. - grudzień 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę. DIAS przedstawił to wyliczenie (str. 24 decyzji).

DIAS w Krakowie podał, że jeśli chodzi o termin płatności dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres styczeń 2017 r. – maj 2017 r. upłynął z 14 dniem od dnia doręczenia Spółce decyzji z 13 grudnia 2018 r., ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres tj. z dniem 2.01.2019 r., za okres czerwiec 2017 r. - wrzesień 2017 r. upłynął z 14 dniem od dnia doręczenia Spółce decyzji z 17 stycznia 2019 r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres tj. z dniem 4 lutego 2019 r., a za październik 2017 r. - styczeń 2018 r. upłynął z 14 dniem od dnia doręczenia Spółce decyzji z 11 lutego 2019 r., ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres tj. z dniem 1 marca 2019 r. - zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej. DIAS w Krakowie podał, że od tej zaległości Naczelnik US w N. prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę i przedstawił to wyliczenie (str. 25 decyzji).

Organ odwoławczy podał także, że Spółka posiada również zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnie otrzymanych/zaliczonych zwrotów podatku za grudzień 2016 r., za styczeń - wrzesień 2017 r., które na dzień wydania decyzji przez organ I instancji nie zostały uregulowane. Organ odniósł się do treści art. 52 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 52 §2 O.p. oraz art. 53 §5 O.p. i przedstawił sposób wyliczenia odsetek za zwłokę (str. 26-27 decyzji).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że odsetki naliczone od nienależnych zwrotów prawidłowo powinny być naliczane od dnia zwrotu (zgodnie z treścią ww. art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej). Zaznaczył, że organ I instancji w niektórych przypadkach naliczył odsetki od dnia następnego po dniu zwrotu zamiast prawidłowo od dnia zwrotu. Mając jednak na uwadze art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy, nie mogąc zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującej się strony, pozostawił kwoty odsetek od nienależnie otrzymanych przez Spółkę zwrotów w wysokości orzeczonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N..

DIAS podał, że za odsetki za zwłokę (które mają charakter akcesoryjny, wtórny do samej zaległości) odpowiada Skarżący i pozostali wspólnicy na mocy art. 107 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zaległości podatkowe Spółki w orzeczonej kwocie jak i w wysokości odsetek za zwłokę są udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości w aktach sprawy, z którymi Skarżący miał możliwość zapoznać się zgodnie z art. 200 §1 w zw. z art. 123 §1 Ordynacji podatkowej zarówno przed organem I jak i II instancji.

Organ odwoławczy podał, że obowiązek podatkowy, co do zasady, ciąży na podatniku - w tym przypadku na Spółce P. Spółka jawna i to ta Spółka jako podatnik w pierwszej kolejności ponosi odpowiedzialność za podatki, które wynikają z tego obowiązku. Ustawodawca zdecydował, że obok tej odpowiedzialności może istnieć także odpowiedzialność innych podmiotów i w Dziale III Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej uregulował odpowiedzialność osób trzecich. Jest to odpowiedzialność za cudzy dług i musi ona wynikać z wyraźnego przepisu prawa podatkowego. W ww. rozdziale 15 Ordynacji podatkowej enumeratywnie określono krąg podmiotów, które mogą ponosić odpowiedzialność jako osoby trzecie. Takie podmioty odpowiadają tylko w sytuacji ziszczenia się przesłanek przewidzianych dla tej odpowiedzialności. W przedmiotowej sprawie krąg podmiotów ponoszących odpowiedzialność jako osoby trzecie został określony przez art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Ze względu zatem na fakt, że podatnikiem w przedmiotowej sprawie jest Spółka P. Spółka jawna to za jej zaległości podatkowe odpowiadają jej wspólnicy solidarnie ze Spółką i solidarnie ze sobą. Postępowanie podatkowe w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na wspólników dotyczy zatem tych wspólników. DIAS podał, że w sprawie bezspornym jest, że od momentu powstania Spółki jej wspólnikami są: J.M., A.J., S.S. i S.M.. Co do wszystkich wymienionych wspólników Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wszczął postępowanie podatkowe. DIAS podał, że co do samego podatnika, tj. Spółki P., to nie jest on stroną postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie. Stroną tą są natomiast wszyscy wspólnicy Spółki. I to do nich powinno zostać wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia na nich odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. Tym samym organ I instancji nie miał podstaw prawnych ani obowiązku wszczynać postępowanie podatkowe w stosunku do samej Spółki. Odpowiada ona bowiem za swoją zaległość. W wyniku wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie została rozszerzona odpowiedzialność podatkowa za zaległości Spółki o krąg podmiotów wskazanych przez art. 115 Ordynacji podatkowej tj. o wspólników Spółki. Odpowiedzialność tych osób ma charakter odpowiedzialności solidarnej (z tym, że Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań zawartych w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm., dalej jako k.c.)) i odpowiedzialności akcesoryjnej (co oznacza, że jest ona zależna od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika). Na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem co do zasady jest podatnik, płatnik oraz inkasent, a osoby trzecie dopiero na skutek wydania wobec tych osób decyzji w trybie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, że decyzja ta kreuje odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe, to każdorazowo należy ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe respektując prawo do realizacji roszczeń regresowych. Czyniąc zadość powyższemu obowiązkowi Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. prawidłowo wszczął i prowadził postępowanie o przeniesieniu odpowiedzialności na wszystkich wspólników Spółki jako na osoby trzecie. DIAS zaznaczył, że już z samego brzmienia powyższej regulacji wynika, że dotyczy ono przeniesienia odpowiedzialności. Zatem postępowaniem tym objęte zostają podmioty, na których do tej pory odpowiedzialność ta nie ciążyła. Stąd wszczęcie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. dotyczyło tylko wspólników Spółki a nie samej Spółki, która przecież odpowiada z mocy prawa jako podatnik. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że wobec powyższego przesłanka z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej została spełniona.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu podkreślił, że przesłanką odpowiedzialności ukształtowanej w art. 115 Ordynacji podatkowej jest wyłącznie fakt istnienia zaległości podatkowych Spółki oraz bycie jej wspólnikiem. Przesłanki te zostały szczegółowo omówione w decyzji organu I instancji na podstawie zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego. Akta sprawy zawierają m.in. powołane przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji uwierzytelnione deklaracje/korekty deklaracji złożonych przez Spółkę, decyzje wymiarowe I i II instancji (co potwierdza istnienie zaległości podatkowych Spółki) oraz dokumenty potwierdzające, że Skarżący był i jest wspólnikiem Spółki od początku jej powstania.

DIAS podał, że w wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. przytoczył decyzje wymiarowe wydane dla Spółki obejmujące okresy i zaległości wykazane w sentencji decyzji organu I instancji. Zaległości podatkowe Spółki, za które przeniesiona została na Skarżącego odpowiedzialność podatkowa wynikają właśnie z przytoczonych, ostatecznych decyzji wymiarowych określających i ustalających zobowiązania Spółki, których Spółka nie uregulowała. Ponadto zaległości te zostały przez organ I instancji szczegółowo rozpisane w formie tabeli na stronie 4 - 5 decyzji. Na kolejnych stronach decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. szczegółowo opisał skąd wynika kwota zaległości za poszczególne miesiące. Opisane zostało, jaki zwrot Spółka wykazała w deklaracji/korekcie deklaracji, kiedy i w jakiej wysokości zwrot został przekazany Spółce, jakie w wyniku przeprowadzonej kontroli celno – skarbowej określono Spółce zobowiązanie podatkowe i w jakiej wysokości ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji zarzut braku uzasadnienia faktycznego decyzji został uznany za bezpodstawny. DIAS podkreślił, że w postępowaniu o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią organ podatkowy bada istnienie zaległości podatkowych podatnika (w przedmiotowej sprawie wynikają one z decyzji wymiarowych), a nie prowadzi postępowania, w którym tą wysokość zaległości określa/ustala - jest to przedmiotem postępowania wymiarowego. Z akt sprawy wynika, że decyzje wymiarowe zostały Spółce doręczone. Spółka złożyła od nich odwołanie, a następnie skargę i skargę kasacyjną (obecnie procedowana). DIAS podał w związku z tym, że nie sposób przyjąć, że będąc wspólnikiem Spółki, Skarżący nie ma wiedzy o podstawie jej zobowiązań podatkowych, ani o ich wysokości. Dalej w kontekście zarzutu braku wiedzy o zaległościach podatkowych Spółki, DIAS podał, że akta sprawy zawierają decyzje wymiarowe, na podstawie których przeniesiona została na Skarżącego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, a Skarżący miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy o czym został poinformowany zarówno w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego jak i w zawiadomieniu o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Z uprawnienia tego Skarżący nie skorzystał przed wydaniem decyzji przez organ I instancji.

DIAS w Krakowie odniósł się także do zarzutu dotyczącego wadliwości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, zawiadomienia o możliwości zapoznania się z matariałem dowodowym, a w konsekwencji pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu i wyjaśnił, dlaczego zarzuty te należało uznać za bezpodstawne (str. 35-39).

Podsumowując, DIAS stwierdził, że przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką P. Spółka Jawna i z pozostałymi wspólnikami tej Spółki zostały spełnione. Organ odwoławczy podał, że postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, z poszanowaniem m.in. przepisów art. 120, art. 121 -123, art. 180 § 1, art. 187, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny ustalony został prawidłowo i rzetelnie oraz w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organ I instancji były prawidłowe, respektujące postanowienia art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję DIAS w Krakowie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynika sprawy, a także przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 210 § 1 ust. 4, 5 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w związku z przepisami art 54 § 1 ust. 3 i 7 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia jasnych reguł obliczania odsetek od zaległości, których obowiązek zapłaty został na Skarżącego przeniesiony w postępowaniu o odpowiedzialności podatkowej, a tym samym obciążenie go odpowiedzialnością za zobowiązania uboczne pomimo ustawowego zawieszenia biegu naliczania odsetek w przypadkach określonych w przepisach art 54 § 1 ust. 3 i 7 Ordynacji podatkowej,

2. art. 115 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w związku z art 165 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niewskazanie w przesłanym do strony skarżącej postanowieniu z dnia 20 czerwca 2022 r. prawidłowej podstawy prawnej prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, co uniemożliwiało weryfikację zasadności prowadzonego postępowania,

3. art. 115 §1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wskazanie w treści sentencji solidarnie zobowiązanego, tj. P. Spółka jawna z siedzibą w N. w sytuacji, w której podmiot ten nie był uczestnikiem postępowania w rozumieniu art 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - skierowanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej do podmiotu, który nie był formalnym uczestnikiem postępowania bowiem organ podatkowy nie przesłał do tego podmiotu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w trybie określonym w treści art 165 § 2 O.p.,

4. art. 115 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo wskazania w treści sentencji solidarnie zobowiązanego tj. Spółki, oraz pomimo przesądzenia o konieczności uczestniczenia w postępowaniu administracyjnym podmiotów ponoszących odpowiedzialność solidarną (a zatem po ich stronie zachodzić będzie współuczestnictwo materialne) w sytuacji, w której w stosunku do Spółki nie zostało w sposób formalny wszczęte postępowanie podatkowe,

5. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ podatkowy w sposób niebudzący zaufania, a tym samym nierozstrzygnięcie przez organ podatkowy wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść strony skarżącej pomimo braku jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, zwłaszcza w kontekście określenia faktu prowadzenia w stosunku do spółki kontroli skarbowej zapoczątkowanej wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania, która zakończyła się wydaniem decyzji wymiarowych z przekroczeniem terminów 3 miesięcy, skutkujących brakiem podstaw do naliczania odsetek za zwłokę,

6. art. 150 § 1 i 4 O.p. poprzez zastosowanie tzw. fikcji doręczenia i uznanie, iż w stosunku do strony skarżącej doszło do skutecznego wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia jej odpowiedzialności, w przypadku, w którym w aktach postępowania brak jest potwierdzenia, gdzie doręczyciel pozostawił awizo lub gdzie można odebrać korespondencję (dot. zawiadomienia o wszczęciu postępowania, jak również zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałami postępowania), co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż doszło do skutecznego doręczenia z naruszeniem prawa i takie działanie winno zostać uznane jako pozbawienie strony prawa czynnego udziału w postępowaniu - naruszenie art 123 § 1 O.p. (naruszenie zasady czynnego udziału strony skarżącej w postępowaniu podatkowym),

7. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ujęciu w wysokości zobowiązania do zwrotu przez wspólnika Spółki zobowiązań podatkowych Spółki przypadających za październik, listopad, grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r. tj. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, w której Spółka nie otrzymała zwrotu podatku, a tym samym nie doszło do jej przysporzenia, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż skarżący - jako osoba trzecia – nie może zostać obciążony nieistniejącym zobowiązaniem podatkowym w tym należnościami ubocznymi i ewentualnymi kosztami postępowania egzekucyjnego, zwłaszcza w czasie kiedy w Spółce wszczęte zostało postępowanie kontrolne prowadzone przez niezidentyfikowany w treści decyzji czas skutkujące wydaniem decyzji wymiarowych, a które to postępowanie trwało dłużej niż 3 miesiące co w konsekwencji skutkuje brakiem podstaw do naliczania odsetek za zwłokę w rozumieniu przepisów art. 54 § 1 ust. 3 i 7 O.p.,

8. z daleko posuniętej ostrożności procesowej naruszenie art. 115 § 4 w zw. z art. 108 § 2 w zw. z art 52 § 3 O.p. poprzez przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki na osobę trzecią w sytuacji braku występowania w obrocie prawnym decyzji wymiarowych wydanych w trybie art. 52 § 3 O.p. (decyzja ustalająca obowiązek zwrotu podatku) za okresy grudzień 2016, styczeń — grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r., a tym samym niemożność obciążenia Skarżącego odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego za zobowiązanie, co do którego nie wydano uprzedniej decyzji na rzecz Spółki.

Odpowiadając na skargę, DIAS w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd podziela argumentację zawartą w decyzjach organów podatkowych. W konsekwencji, przedmiotowa skarga. nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego.

Natomiast wedle art. 108 § 1 Ordynacji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, a zgodnie z § 2 postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,

e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art.52a;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3;

4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a.

§ 3. W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z kolei z brzmienia art. 115 § 1 wynika, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

Stosownie do art. 51 § 1 - 3 zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. Przepisy § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta.

Na podstawie art. 53 § 1 od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy.

§ 3. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1.

§ 4. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

§ 5. W przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

§ 6. W przypadkach, o których mowa w art. 52a, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia pobrania wynagrodzenia.

Z kolei stosownie do art. 109 § 1 w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 54, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60, art. 64-66 oraz art. 76-76b stosuje się odpowiednio.

§ 2. W razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od:

1) zaległości podatkowych;

2) należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1;

3) niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług.

W nakreślonym stanie prawnym, w obliczu zgromadzonego materiału dowodowego oczywiście uprawniona jest ocena organów, że spółka posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, które wynikają z deklaracji/korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT 7 złożonych przez spółkę i wyżej szczegółowo przedstawionych. Zostały one zweryfikowane podczas przeprowadzonej wobec spółki kontroli celno-skarbowej i stwierdzone w jej trakcie, a w konsekwencji określone w wydanych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie względem spółki decyzjach wymiarowych..

Prawidłowo zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., z uwagi na brak zapłaty zobowiązań podatkowych określonych i ustalonych w/w decyzjami wystawił wobec spółki tytuły wykonawcze, również szczegółowo przywołane przez organ i doręczone spółce, a administracyjne postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do pełnego zaspokojenia.

Wbrew argumentacji artykułowanej w skardze materiał dowodowy potwierdza, że postanowieniem z 20 czerwca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wszczął na podstawie art. 165 § 1, § 2 § 4 Ordynacji podatkowej z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką i pozostałymi wspólnikami tej spółki odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Nie budzi wątpliwości, że postanowienie to doręczone zostało skarżącemu 8 lipca 2022 r. Nie ma też podstaw, aby zakwestionować prawidłowość owego postanowienia, gdyż zawiera ono wszystkie elementy przewidziane przez art. 217 Ordynacji podatkowej, w tym prawidłowo wskazaną podstawę prawną tj. art. 165 § 1, § 2 § 4 Ordynacji podatkowej. Z treści przedmiotowego postanowienia wynika, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte na podstawie art. 165 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej z urzędu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego solidarnej ze spółką P. Spółka Jawna w N. i pozostałymi jej wspólnikami, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2016 r., styczeń - grudzień 2017 r., styczeń 2018 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Co istotne, tożsame postanowienia zostały wszczęte w stosunku do pozostałych wspólników; J.M., S.S. i A.J.. Wydane również zostały przez organy obydwu instancji decyzje o orzeczeniu odpowiedzialności tych osób. W sprawie pod sygn. I SA/Kr 210/23 WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 29 maja 2024r. oddalił skargę A.J.. Następnie w sprawie pod sygn. I SA/Kr 209/23 WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 20 czerwca 2024r. oddalił skargę J.M. w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki P.. W sprawie pod sygn. I SA/Kr 207/23 wyrokiem z dnia 8 lipca 2024r. tut. Sad oddalił skargę S.S.. Z uwagi na tożsamość skarg złożonych przez wspólników, Sąd w niniejszym uzasadnieniu posłużył się argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniach powołanych wyroków.

W zaskarżonej decyzji organ wykazał, że termin płatności ustalonego niżej wskazanymi decyzjami dodatkowego zobowiązania podatkowego upływał z dniem:

- 2.01.2019 r. co do dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją z 13.12.2018 r., nr [...] (19.12.2018 r. + 14 dni);

- 4.02.2019 r. co do dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją z 17.01.2019 r, nr [...] (21.01.2019 + 14 dni);

- 1.03.2019 r. co do dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją z 11.02.2019 r., nr [...] (15.02.2019 + 14 dni).

Zatem uprawniona jest konkluzja organu, że przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dotycząca wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po upływie terminu płatności ustalonego zobowiązania) została spełniona.

Przed wszczęciem ww. postępowań podatkowych w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego ze spółką i pozostałymi wspólnikami wydane zostały i doręczone spółce decyzje potwierdzające zaległości spółki w podatku od towarów i usług, decyzje te są ostateczne. Zatem przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej (dotycząca wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a tym samym nienależny zwrot podatku) została niewątpliwie także spełniona.

Niezasadne są zarzuty dotyczące braku w obrocie prawnym decyzji wymiarowych wydanych w trybie art. 52 § 3 OP, tj. jak wskazał skarżący, decyzji ustalających obowiązek zwrotu podatku za okresy grudzień 2016, styczeń - grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r., a tym samym niemożność obciążenia skarżącego odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego za zobowiązanie, co do którego nie wydano uprzedniej decyzji na rzecz spółki. Nie budzi wątpliwości, że spółka złożyła dla podatku od towarów i usług VAT-7 deklaracje, szczegółowo wymienione powyżej i kwoty wynikające z ww. deklaracji i ich korekt zostały podatnikowi zwrócone/zaliczone, a następnie wykazane przez spółkę w deklaracjach/korektach deklaracji i otrzymane/zaliczone zwroty podatku (przedstawione powyżej) okazały się zwrotami nienależnymi. Powyższe jednoznacznie potwierdza przeprowadzone przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie postępowanie celno - skarbowe i wydane w jego następstwie decyzje wymiarowe nr [...], utrzymane następnie w mocy przez organ II instancji. Przedmiotowe decyzje są zatem ostateczne w administracyjnym toku instancji, ponadto były również przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który oddalił skargi ich dotyczące.

Nadto w chwili wyrokowania w niniejszej sprawie zakończone są już postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym związane ze skargami kasacyjnymi Spółki P. wywiedzionymi od wyroków WSA w Krakowie, o których wyżej wspomniano. Wyrokami z dnia 28 lutego 2024r. wydanymi w sprawach pod sygn. I FSK 1985/21, I FSK 496/20, I FSK 1746/20 i I FSK 290/20 Naczelny Sąd Administracyjny ostatecznie przesądził o prawidłowości decyzji wymiarowych wydanych na Spółkę, oddalając konsekwentnie złożone skargi kasacyjne.

Podkreślić należy, że nie była wydawana decyzja określająca obowiązek zwrotu podatku na podstawie art. 52 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Z przywołanego przepisu wyraźnie wynika, że dotyczy on tylko przypadków określonych w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem gdy nadpłata lub zwrot podatku zostały:

a) określone lub stwierdzone w decyzji, która następnie została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność albo stwierdzono jej wygaśnięcie,

b) stwierdzone na wniosek w trybie art. 75 § 4 albo przepisów rozdziału 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub rozdziału 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie wynikającym z tego wniosku, nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

c) wykazane dodatkowo, w korekcie deklaracji dokonanej w trybie art. 274, nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Żaden z wyższej wymienionych przez art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przypadków nie zaistniał. W wyniku wydanych decyzji wymiarowych określających m.in. wysokość zobowiązania za poszczególne miesiące, zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlegają nienależnie otrzymane przez spółkę zwroty/zaliczenia podatku wykazane przez nią w opisanych wyżej deklaracjach/korektach deklaracji. Uprawniona jest ocena, że powyższe przewiduje art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane nienależnie lub w wysokości większej od należnej, ujęte w deklaracji lub we wniosku o zwrot podatku w rozumieniu przepisów rozdziału 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub rozdziału 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowy jest także wywód, że na podstawie art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe. Natomiast na podstawie art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Wobec powyższego organ zasadnie naliczył również odsetki od nienależnych zwrotów i prawidłowo orzekł, że solidarnie ze Spółką i pozostałymi wspólnikami Skarżący odpowiada za nie.

Sąd podziela także ocenę, że w przypadku gdy była uprzednio wydana decyzja ustalająca lub określająca zobowiązanie podatkowe spółki jawnej, skutecznie jej doręczona znajduje zastosowanie art. 115 § 1-2 w zw. z 108 § 2 pkt 1 lub 2a Ordynacji podatkowej. Gdyby taka decyzja (określająca zobowiązanie podatkowe spółki), nie została uprzednio wydana, a konieczne byłoby określenie jej zobowiązania, to zastosowanie miałby art 115 § 4 Ordynacji podatkowej, który ustanawia wyjątek od zasady, że o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wspólników spółek orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p. W przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 115 § 4 o.p., postępowanie prowadzone przez organ podatkowy składa się z dwóch części. Łączy ono w sobie z jednej strony czynności zmierzające do określenia zobowiązania spółki, z drugiej - mające na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności za te zobowiązania jej wspólnika. W takim właśnie przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej.

W przedmiotowej sprawie uprzednio wydane jednak zostały opisane wyżej decyzje nr [...] m.in. określające spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Są one ostateczne i stanowią podstawą orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki za zaległości podatkowe spółki w wysokości z nich wynikających. Decyzje te wywołują wszelkie skutki prawne związane z ich funkcjonowaniem w obrocie prawnym i wiążą organy podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Spółka, jak wyżej wskazano, posiada niezakwestionowane zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r, za styczeń - grudzień 2017 r., za styczeń 2018 r, które na dzień wydania decyzji przez organ I instancji nie zostały uregulowane. Zgodnie z art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Termin płatności podatku od towarów i usług - dla podatników dokonujących rozliczenia tego podatku za okresy miesięczne zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług określony został na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tak więc termin płatności podatku od towarów i usług, za grudzień 2016 r. upłynął z dniem 25.01.2017 r, za luty 2017 r. upłynął z dniem 27.03.2017 r., za marzec 2017 r. upłynął z dniem 25.04.2017 r., za kwiecień 2017r. upłynął z dniem 25.05.2017 r., za maj 2017 r. upłynął z dniem 26.06.2017 r., za czerwiec 2017 r. upłynął z dniem 25.07.2017 r., za lipiec 2017 r. upłynął z dniem 25.08.2017 r., za sierpień 2017 r. upłynął z dniem 25.09.2017 r., za wrzesień 2017 r. upłynął z dniem 25.10.2017 r., za październik 2017 r. upłynął z dniem 27.11.2017 r., za listopad upłynął z dniem 27.12.2017 r., za grudzień 2017 r. upłynął z dniem 25.01.2018 r.

Od zaległości tych zatem organ prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności - w myśl art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, do dnia wydania decyzji przez organ I instancji. Odsetki naliczone zostały w stawce określonej przez art. 56 Ordynacji podatkowej. Natomiast od zaległości za grudzień 2016 r. organ I instancji naliczył odsetki za zwłokę od 26.01.2017 r. do 12.11.2018 r. oraz od 3.07.2020 r. do 25.07.2022 r., od kwoty 25.211,00 zł w łącznej wysokości 12.427,00 zł. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 21.10.2022 r, nr [...] za ww. okres odsetki naliczone zostały z uwzględnieniem przerwy (od 13.11.2018 r. do 2.07.2020 r, na podst. art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) i w stawce określonej przez art. 56b Ordynacji podatkowej. Z kolei termin płatności dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres styczeń 2017 r. – maj 2017 r. upłynął z 14 dniem od dnia doręczenia Spółce decyzji z 13.12.2018 r., nr [...] ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres tj. z dniem 2.01.2019 r. (19.12.2018 r. + 14 dni), za okres czerwiec 2017 r. - wrzesień 2017 r. upłynął z 14 dniem od dnia doręczenia Spółce decyzji z 17.01.2019 r., nr [...] ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres tj. z dniem 4.02.2019 r. (21.01.2019 + 14 dni), a za październik 2017 r. - styczeń 2018 r. upłynął z 14 dniem od dnia doręczenia Spółce decyzji z 11.02.2019 r., nr [...] ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres tj. z dniem 1.03.2019 r. (15.02.2019 + 14 dni) - zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej. Od ww. zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności - w myśl art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, Odsetki naliczone zostały w stawce określonej przez art. 56 Ordynacji podatkowej.

Spółka posiada również zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnie otrzymanych/zaliczonych zwrotów podatku za grudzień 2016 r., za styczeń - wrzesień 2017 r., które na dzień wydania zaskarżonej decyzji przez organ I instancji nie zostały uregulowane. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wykazane nienależnie lub w wysokości większej od należnej, ujęte w deklaracji lub we wniosku o zwrot podatku w rozumieniu przepisów rozdziału 7b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub rozdziału 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei na podstawie art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe. Natomiast na podstawie art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ naliczył odsetki od nienależnie otrzymanych przez spółkę zwrotów licząc:

- za grudzień 2016 r. od 31.01.2017 r. (data zwrotu 30.01.2017 r.) do 12.11,2018 r. oraz od 3.07.2020 r. do 25.07.2022 r. od kwoty 512.841,00 zł w wysokości łącznej 251.938,00 zł. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 21.10.2022 r., nr [...] za ww. okres odsetki naliczone zostały z uwzględnieniem przerwy (od 13.11.2018 r. do 2.07.2020 n, na podst. art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) i w stawce określonej przez art. 56b Ordynacji podatkowej;

- za styczeń 2017 r. od 7.04.2017 r. (data zwrotu 7.04.2017 r.) do 25.07.2022 r., od kwoty 469.262,00 zł w wysokości 208.404,00 zł (jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 21.10.2022 r, nr [...] "Zwrot na rachunek spółki dokonano dnia 7.04.2017 r. w kwocie 469.210,00 zł. Kwotę 979,00 zł zarachowano na PIT-4 za wrzesień 2016 roku. Nie dokonano dodatkowego przypisu dokumentem ZOB-D z terminem zaliczenia ze względu na kwotę w wysokości 52,00 zł - z korzyścią dla podatnika (tj. różnica między należnym zwrotem określonym w decyzji w kwocie 927,00 zł, a kwotą 979,00 zł zarachowaną na PIT-4)). oraz od 7.07.2017 r. (data zwrotu 7.07.2017 r.) do 25.07.2022 r., od kwoty 32.570,00 zł w wysokości 13.815,00 zł;

- za luty 2017 r. od 4.04.2017 r. (data zwrotu 3.04.2017 r.) do 25.07.2022 r., od kwoty 445.101,00 zł w wysokości 197.966,00 zł oraz od 7.07.2017 r. (data zwrotu 7.07.2017 r.) do 25.07.2022 r., od kwoty 65.881,00 zł w wysokości 27.944,00 zł;

- za marzec 2017 r. od 9.05.2017 r. (data zwrotu 8.05.2017 r.) do 25.07.2022 r., od kwoty 427.418,00 zł w wysokości 186.823,00 zł;

- za kwiecień 2017 r. od 6.06.2017 r. (data zwrotu 5.06.2017 r.) do 25.07.2022 r., od kwoty 549.002,00 zł w wysokości 236.597,00 zł;

- za maj 2017 r. od 4.07.2017 r. (data zwrotu 3.07.2017 r.) do 25.07.2022 r, od kwoty 594.599,00 zł w wysokości 252.599,00 zł;

- za czerwiec 2017 r. od 1.08.2017 r. (data zwrotu 31.07.2017 r.) do 25.07.2022 r., od kwoty 515.919,00 zł w wysokości 216.008,00 zł oraz od 29.09.2017 r. (data zwrotu 29.09.2017 r.) do 25.07.2022 r, od kwoty 92.584,00 zł w wysokości 37.566,00 zł;

- za lipiec 2017 r. od 29.08.2017 r. (data zwrotu 28.08. 2017 r.) do 25.07.2022 r, od kwoty 484.430,00 zł w wysokości 199.851,00 zł oraz od 1.12.2017 r. (data zwrotu 1.12.2017 r.) do 25.07.2022 r, od kwoty 82.392,00 zł w wysokości 32.293,00 zł;

- za sierpień 2017 r. od 29.09.2017 r. (data zwrotu 29.09.2017 r.) do 25.07.2022 r, od kwoty 109.419,00 zł w wysokości 44.397,00 zł oraz od 1.12.2017 r. (data zwrotu 1.12.2017 r.) do 25.07.2022 r., od kwoty 73.614,00 zł w wysokości 28.853,00 zł;

- za wrzesień 2017 r. od 27.10.2017 r. (data zwrotu 27.10.2017 r.) do 25.07.2022 r., od kwoty 576.476,00 zł w wysokości 230.369,00 zł.

Za okres styczeń 2017 r. - wrzesień 2017 r. odsetki naliczone zostały w stawce określonej przez art. 56 Ordynacji podatkowej.

Odsetki naliczone od nienależnych zwrotów prawidłowo powinny być naliczane od dnia zwrotu (zgodnie z treścią ww. art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z przedstawionego wyżej wyliczenia organ I instancji w niektórych przypadkach naliczył odsetki od dnia następnego po dniu zwrotu zamiast prawidłowo od dnia zwrotu. Mając jednak na uwadze art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie mogąc zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującej się strony pozostawił kwoty odsetek od nienależnie otrzymanych przez Spółkę zwrotów w wysokości orzeczonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N..

Wobec powyższego niezasadne okazały się zarzuty braku przedstawienia jasnych reguł obliczania odsetek od zaległości. Nadto brak określenia w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek, uprawnia podatnika do zakwestionowania takiego stanowiska poprzez wniesienie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Uprawnienie takie przysługuje jednak na etapie postępowania egzekucyjnego i to wyłącznie podatnikowi. W postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie określa się odrębnie wysokości odsetek, jakie obciążają podatnika (w konsekwencji osobę trzecią), przyjmując ich wartość na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych wskazujących podatnika jako zobowiązanego. Sąd zgadza się z ocena, że skoro organ podatkowy jest zobowiązany "przenieść" wielkość odsetek od zaległości podatkowej podatnika wskazanych w tytułach wykonawczych, kwestionowanie braku określenia przerw w ich naliczaniu w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest możliwe. Pominięcie ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek mógł kwestionować wyłącznie zobowiązany (spółka) w postępowaniu egzekucyjnym. Uprawnienie takie zostało mu przyznane w postaci środka zaskarżenia, jakim są zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Prawo do podważenia pominięcia wskazania przerw w naliczaniu odsetek nie przechodzi na osobę trzecią, jeżeli podatnik za którego dług ponosi ona odpowiedzialność tego nie uczynił i to niezależnie z jakich powodów. Brak jest bowiem ku temu podstaw prawnych. Odpowiedzialność osoby trzeciej nie będzie przy tym większa niż samego podatnika. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wyposażenia osoby trzeciej w instrument prawny przewidziany dla innego postępowania i innego podmiotu. Stanowiłoby to zatem wykroczenie poza granice postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.09.2022 r., sygn. akt III FSK 2389/21 oraz wyrok WSA w Warszawie z 21.10.2020 r, sygn. akt III SA/Wa 2877/19). Zatem postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie stanowi płaszczyzny dla kontroli wymiaru podatku oraz odsetek należnych od dłużnika głównego. Za odsetki za zwłokę (które mają charakter akcesoryjny, wtórny do samej zaległości) odpowiada skarżący i pozostali wspólnicy na mocy art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zaległości podatkowe spółki w orzeczonej kwocie jak i wysokość odsetek za zwłokę są udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości. Nadto postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na skarżącego przed organem I instancji zakończone zostało w terminie określonym przez art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej są bezzasadne.

W zakresie zobowiązań podatkowych spółki przypadających za październik, listopad, grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r. nie została przeniesiona na skarżącego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z tytułu nienależnych zwrotów. Nie został skarżący również obciążony ani odsetkami, ani kosztami postępowania egzekucyjnego w tym zakresie. Co do wymienionych okresów orzeczona została solidarna ze spółką i pozostałymi wspólnikami odpowiedzialność podatkowa Skarżącego za zaległości spółki z tytułu zobowiązań podatkowych oraz dodatkowych zobowiązań podatkowych za październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych za styczeń 2018 r.

Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za koszty postępowania egzekucyjnego (które z kolei mają charakter następczy i związane są z przymusową egzekucją istniejących zaległości podatkowych). Podstawę prawną naliczenia kosztów postępowania egzekucyjnego stanowi ustawa z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stąd w kontrolowanej sprawie koszty postępowania egzekucyjnego naliczone zostały do poszczególnych tytułów wykonawczych, a ich wysokość jest udokumentowana w aktach sprawy w sposób niebudzący wątpliwości.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że spółka nie była uczestnikiem postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 i 2 OP . Obowiązek podatkowy, co do zasady, ciąży na podatniku - w tym przypadku na spółce i to ta spółka jako podatnik w pierwszej kolejności ponosi odpowiedzialność za podatki, które wynikają z tego obowiązku. Ustawodawca zdecydował, że obok tej odpowiedzialności może istnieć także odpowiedzialność innych podmiotów i w Dziale III Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej uregulował odpowiedzialność osób trzecich. Jest to odpowiedzialność za cudzy dług i musi ona wynikać z wyraźnego przepisu prawa podatkowego. W ww. rozdziale 15 Ordynacji podatkowej enumeratywnie określono krąg podmiotów, które mogą ponosić odpowiedzialność jako osoby trzecie. Takie podmioty odpowiadają tylko w sytuacji ziszczenia się przesłanek przewidzianych dla tej odpowiedzialności. W przedmiotowej sprawie krąg podmiotów ponoszących odpowiedzialność, jako osoby trzecie został określony przez art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Ze względu zatem na fakt, że podatnikiem w przedmiotowej sprawie jest spółka, to za jej zaległości podatkowe odpowiadają jej wspólnicy solidarnie ze spółką i solidarnie ze sobą. Postępowanie podatkowe w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na wspólników dotyczy zatem tych wspólników. W rozpatrywanej sprawie od momentu powstania spółki jej wspólnikami są w/w osoby i co do wszystkich wymienionych wspólników Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wszczął postępowanie podatkowe, co potwierdzają akta sprawy. Co do samego podatnika - spółki, to nie jest on stroną postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie. Stroną tą są natomiast wszyscy wspólnicy spółki. I to do nich powinno zostać wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia na nich odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Tym samym nie było podstaw prawnych ani obowiązku wszczynania postępowania podatkowego w stosunku do samej spółki. Odpowiada ona bowiem za swoją zaległość. W wyniku wydania zaskarżonej decyzji jedynie została rozszerzona odpowiedzialność podatkowa za zaległości spółki o krąg podmiotów wskazanych przez art. 115 Ordynacji podatkowej tj. o wspólników spółki.

Organy wskazały prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. m.in. art. 115 Ordynacji podatkowej, przytaczając treść m.in. art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wyjaśniając, że jest to odpowiedzialność solidarna wspólników za zaległości podatkowe spółki jawnej. Tym samym wyjaśniono, jakie przepisy prawa materialnego miały zastosowanie w sprawie i na jakich rozstrzygnął meritum sprawy. Wbrew zarzutom skarżącego z zaskarżonego rozstrzygnięcia wyraźnie wynika jakiej treści obowiązek zostaje nałożony, decyzja zawiera również wymagane uzasadnienie faktyczne. Z uzasadnienia faktycznego decyzji wynika, że zostały omówione i przywołane wszystkie elementy wymagane prawem do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki na skarżącego. Przesłanką odpowiedzialności ukształtowanej w art. 115 Ordynacji podatkowej jest wyłącznie fakt istnienia zaległości podatkowych spółki oraz bycie jej wspólnikiem. Przesłanki te zostały szczegółowo omówione w decyzji organu I instancji na podstawie zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego.

Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, 5, 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W świetle przedstawionych okoliczności Sąd miał podstawy by uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a tym samym, skarga jest bezzasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.