Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 139/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 13, ust. 25, art. 22 ust. 6c, ust. 6d, art. 30e ust. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 1222, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 139/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 marca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w dniu 23 marca 2023 r., sprawy ze skargi A.J., na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z 2 grudnia 2022r. nr 1201-IOP1-1.4102.28.2022.13, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze sprzedaży nieruchomości w 2016 r., , , skargę oddala., ,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 sierpnia 2022 r. nr 1218-SPO-1.4102.76.2021.39 Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił A. J. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie [...] zł od przychodów ze sprzedaży nieruchomości w 2016 r. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Uzasadniając swoją decyzję organ I instancji wskazał, że aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia 23 lutego 2016 r. A. J. dokonała sprzedaży nieruchomości położonej w N., zabudowanej budynkiem handlowo-mieszkalnym położonym przy ul. [...], stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 0,0608 ha za cenę w wysokości [...] zł. Nieruchomość ta została nabyta przez A. J. w drodze darowizny dokonanej aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia 22 lutego 2016 r. przez jej rodziców M. i Z. J. Organ I instancji stwierdził zatem, że transakcja sprzedaży nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a więc jest źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji wskazał, że w dniu 29 kwietnia 2019 r. A. J. złożyła dokumenty w sprawie rozliczenia powyższej sprzedaży i oświadczyła, że uzyskany z niej przychód został przeznaczony na zakup nieruchomości aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia 31 grudnia 2018 r. celem realizacji własnych celów mieszkaniowych. Organ I instancji wskazał, że z treści aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] wynika, że Z. J. sprzedaż A. J. udział wynoszący 29/50 części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym przy ul. [...] oraz budynkiem mieszkalnym o numerze [...] w S. stanowiącej działkę nr [...] o obszarze 0,3030 ha za cenę [...] zł, a M. J. tym samym aktem notarialnym sprzedała A. J. udział 13/50 części ww. nieruchomości za [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że decyzją Wójta Gminy N. z dnia 29 października 2020 r. nr RGN.6831.79.2020 zatwierdził podział działki nr [...] na trzy działki: nr [...], nr [...] i nr [...]. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że własne cele mieszkaniowe A. J. realizuje wyłącznie na działce nr [...], która zabudowana jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym położonym przy ul. [...] w S. Zdaniem organu I instancji, wartość działki nr [...] stanowi 54,92% w łącznej wartości działek i budynków mieszkalnych wycenionych według wartości rynkowych nieruchomości ustalonych na rok 2018, a zatem na realizację własnych celów mieszkaniowych poprzez nabycie działki nr [...] A. J. przeznaczyła wyłącznie 54,92% przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat. Organ I instancji uznał zatem, ze wyłącznie 54,92% kwoty sprzedaży uzyskanej w 2016 r. może odpowiadać kwocie dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. A. J. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji organu I instancji odwołująca zarzuciła naruszenie:

1. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich:

– niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie wydatków poniesionych przez stronę jako wydatków spełniających kryterium własnego celu mieszkaniowego w okolicznościach niniejszej sprawy, w których odwołująca nabyła jedynie udział w nieruchomości składającej się z działki nr [...], której część zabudowana była budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi związanymi z celami mieszkaniowymi, a część budynkiem o charakterze użytkowym - a nie całą nieruchomość, czyli nie całą działkę [...] – w związku z czym, część tej nieruchomości, odpowiadająca nienabytemu przez nią udziałowi, mogła być przeznaczona na cele inne niż mieszkaniowe;

– błędną i zawężającą wykładnię, poprzez pominięcie faktycznej treści tego przepisu, który nie wskazuje na długość czasu posiadania nieruchomości stanowiącej wydatek, o którym mowa w tym przepisie, w niezmienionym stanie faktycznym i prawnym, jaki miałby być konieczny dla skorzystania ze zwolnienia;

– niewłaściwe zastosowanie, a to w wyniku faktycznego stwierdzenia, że podatnik korzystający ze zwolnienia jest ograniczony w dysponowaniu nieruchomością nabytą na własne cele mieszkaniowe, choć ustawa nie przewiduje utraty prawa do ulgi określonej tym przepisem, w przypadku podziału geodezyjnego takiej nieruchomości, nieprowadzącego do pozbycia się jej własności, jak również nie prowadzącego do zmiany jej funkcji;

2. art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu i bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy;

3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym dokonywanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego, a także wyciąganie wniosków wbrew zasadom logicznego rozumowania;

4. art. 122 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy ds. szacowania nieruchomości, celem ustalenia rzeczywistej wartości części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, co do której organ nie miał wątpliwości, że jej zakup służył własnym celom odwołującej, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na wartościach szacunkowych opartych przez biegłych rzeczoznawców dla celów innych ustaw podatkowych, niemających zastosowania w niniejszej sprawie.

Decyzją z dnia 2 grudnia 2022 r. nr 1201-IOP1-1.4102.28.2022.13 Dyrektor Izby Administracji skarbowej w Krakowie uchylił decyzję organu I instancji i określił A. J. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze sprzedaży nieruchomości w 2016 r. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, art. 22 ust. 6c, ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie organ ten wskazał, że z akt sprawy wynika, iż aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia 23 lutego 2016 r. A. J. sprzedała nieruchomość położoną w N. zabudowaną budynkiem handlowo-mieszkalnym położonym przy ul. [...], stanowiącą działkę nr [...] o powierzchni 0,0608 ha za cenę w wysokości [...] zł. Nieruchomość tę odwołująca nabyła w drodze darowizny dokonanej aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia 22 lutego 2016 r. przez jej rodziców M. i Z J. W ocenie organu II instancji, w związku z tym, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że w związku z zapisami zawartymi w § 6 pkt 2 aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] dotyczącymi spłaty kredytów hipotecznych, którymi obciążona była sprzedawana nieruchomość, organ l instancji zwrócił się do odwołującej o wyjaśnienie źródeł jej sfinansowania. Z udzielonych przez A. J. w dniu 22 grudnia 2021 r. wyjaśnień wynika, że:

kredyt nr [...] został spłacony przez M. i Z. J., co dokumentuje wydruk potwierdzenia wykonania przelewu z dnia 24 lutego 2016 r. na kwotę [...] zł;

kredyt nr [...] oraz kredyt nr [...] zostały spłacone ze środków własnych odwołującej nie pochodzących ze sprzedaży nieruchomości, na potwierdzenie czego przedłożyła potwierdzenia wykonania przelewów z dnia 24 lutego 2016 r. na kwotę [...] zł oraz [...] zł.

Środki te pochodziły z darowizn otrzymanych przez odwołującą od jej rodziców, co znajduje potwierdzenie w zgłoszeniach o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z dnia 16 sierpnia 2016 r. dokumentujących przekazane darowizny pieniężne. Ze zgłoszeń tych wynika, że w dniu 24 lutego 2016 r. odwołująca otrzymała dwie darowizny pieniężne w łącznej wysokości [...] zł. Tego samego dnia dokonała spłaty kredytów hipotecznych obciążających nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży na łączną kwotę [...] zł.

Biorąc pod uwagę, że kredyty o których mowa w § 6 pkt 2 aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia 23 lutego 2016 r. zostały spłacone ze środków własnych, a nie ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości, organ II instancji uznał, że odwołująca dysponowała całą kwotą przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, tj. kwotą w wysokości [...] zł. Koszty uzyskania przychodu wyniosły 0,00 zł. Organ stwierdził, że powyższych ustaleń w zakresie wysokości przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu w złożonym odwołaniu A. J. nie kwestionuje.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje wysokość kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania. W ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia 31 grudnia 2018 r. odwołująca nabyła od rodziców udziały w działce nr [...] położonej w S. Łącznie A. J. nabyła udziały w wysokości 42/50 części nieruchomości.

Organ II instancji stwierdził, że w toku czynności sprawdzających organ l instancji ustalił, że na części nabytej przez odwołującą działki prowadzona jest działalność gospodarcza zarejestrowana pod nazwą A. J. wspólnik spółki cywilnej J. Działalność gospodarcza zarejestrowana jest od 17 lipca 2013 r., a przeważającym rodzajem prowadzonej działalności jest najem obiektów noclegowych. Stałym miejscem wykonywania działalności zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jest S., ul. [...]. Organ l instancji ustalił ponadto, że w wyniku decyzji Wójta Gminy N. nr RGN.6831.79.2020 z dnia 29 października 2020 r. zatwierdzającej podział działki nr [...] o obszarze 0,3030 ha z działki tej wydzielono:

- działkę nr [...] o powierzchni 0,1415 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym położonym przy ulicy [...],

działkę nr [...] o powierzchni 0,0743 ha zabudowaną fundamentami budynku na podstawie zezwolenia Starosty N. na budowę budynku mieszkalno-usługowego wydanego dla M. i Z J.,

działkę nr [...] o powierzchni 0,0872 ha zabudowaną na podstawie zezwolenia Starosty N. budynkiem mieszkalno-usługowym.

Organ II instancji stwierdził, że z wyjaśnień odwołującej z dnia 22 grudnia 2021 r. wynika, że na działce nr [...] o powierzchni 0,1415 ha położony jest budynek mieszkalny nr [...], w którym zamieszkuje ona wraz z dziećmi. Na działce nr [...] o powierzchni 0,0743 ha znajdują się fundamenty, jednak odwołująca nie ma w planach przeznaczenia tej inwestycji pod działalność gospodarczą. Natomiast działka nr [...] o powierzchni 0,0872 ha zabudowana jest budynkiem nr [...], w którym odwołująca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie miejsc noclegowych. Działka ta w części przeznaczona jest do prowadzenia działalności gospodarczej, a na pozostałej części A. J. planuje wybudowanie budynku służącego własnym celom mieszkaniowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że z akt sprawy wynika, że w dniu 28 kwietnia 2022 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w N. przeprowadzili dowód z oględzin działek nr [...], [...] i [...] położonych w S.. Potwierdzono, że na działce nr [...] znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny oznaczony nr [...], w którym zamieszkuje odwołująca wraz z dziećmi. W budynku tym odwołująca nie prowadzi działalności gospodarczej. W bezpośredniej odległości znajdują się zabudowania gospodarcze, związane z realizacją celów mieszkaniowych. Organ II instancji stwierdził, że do protokołu z oględzin A. J. wskazała, że budowa budynku mieszkalnego miała miejsce w latach 50-tych, następnie przeprowadzony został generalny remont zakończony w 2017 r. W trakcie oględzin ustalono również, że na działce nr [...] znajdują się fundamenty, na których nie stwierdzono prowadzonych prac budowlanych. Z wyjaśnień odwołującej wynika, że planuje ona ich wyburzenie. Na działce nr [...] znajduje się budynek mieszkalny, przeznaczony na wynajem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dostęp do tego budynku prowadzi bezpośrednio z ulicy [...]. Z rozmowy przeprowadzonej z odwołującą w dniu oględzin oraz z danych dostępnych w urzędzie skarbowym dotyczących jej działalności gospodarczej wynika, że budynek ten w całości przeznaczony jest na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że organ l instancji uznał, że własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołująca realizuje wyłącznie na działce nr [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oznaczonym nr [...]. Natomiast w odniesieniu do działek nr [...] oraz [...] organ I instancji uznał, że w całości wykorzystywane są do celów prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem ich zakup nie realizuje celów mieszkaniowych, a w konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie podzielił jednak stanowiska organu I instancji w odniesieniu do działki nr [...]. Z akt sprawy wynika bowiem, że działka nr [...] o powierzchni 0,0743 ha zabudowana jest fundamentami, które powstały zgodnie z pozwoleniem na budowę budynku wolnostojącego usługowego (pokoje na wynajem) z częścią A i B połączone antresolą, wydanym na poprzednich właścicieli, tj. M. i Z J. Dyrektor Izby zauważył, że co prawda przeznaczenie budynku zgodnie z wydanym pozwoleniem na budowę miało charakter usługowy, jednakże wydane zostało na poprzednich właścicieli, a po nabyciu udziału w tej działce odwołująca nie kontynuowała rozpoczętej już budowy i nie podjęła żadnych prac, które mogłyby świadczyć, że na niniejszej działce będą realizowane cele gospodarcze, a nie mieszkaniowe. Brak kontynuacji budowy potwierdzili pracownicy organu l instancji w trakcie oględzin w dniu 28 kwietnia 2022 r. Ponadto z wyjaśnień odwołującej zawartych w piśmie z dnia 23 lutego 2022 r. oraz przekazanych ustnie do protokołu z oględzin wynika, że planuje ona wyburzenie tych fundamentów i zagospodarowanie terenu dla własnych celów mieszkaniowych. Wskazała ponadto, że w dacie zawierania umowy kupna pozwolenie na budowę budynku usługowego wydane w 2013 r. na rzecz jej rodziców wygasło zgodnie z art. 37 ust. 1 Prawa budowlanego (zaprzestanie wykonywania prac budowlanych przez okres 3 lat) oraz że nie dokonała przeniesienia pozwolenia na budowę na siebie. W świetle powyższego w ocenie organu II instancji należy uznać, że nabycie udziałów w działce nr [...] spełnia warunki określone art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie podzielił argumentacji A. J. w zakresie uznania, że całość zakupionych udziałów obejmujących obecną działkę nr [...] realizuje cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ II instancji wskazał, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Starosty N. nr [...] z dnia 28 czerwca 2013 r. udzielająca pozwolenia na budowę budynku usługowo-szkoleniowego z zakresu turystyki survivalowej i bezpieczeństwa w górach na działce nr [...] położonej w S.. Inwestycję odwołująca realizowała zgodnie z zawartą umową dzierżawy z dnia 1 kwietnia 2013 r. pomiędzy nią a M. i Z. J. obejmującą grunt o powierzchni 150 m2 w celach używania i pobierania pożytków wraz z dojazdem do budynku usługowo-szkoleniowego.

Organ II instancji wskazał, że zgodnie z przedłożoną umową dzierżawy M. i Z. J. wydzierżawili odwołującej część gruntu o powierzchni 150 m2 do użytkowania i pobierania pożytków wraz z dojazdem do budynku "budynek usługowo-szkoleniowy z zakresu turystyki survivalowej i bezpieczeństwa w górach (szkolenia z zakwaterowaniem)". Organ zauważył jednak, że umowa ta została zawarta w roku 2013, a zatem 5 lat przed datą nabycia przez odwołującą udziału w nieruchomości. W momencie sporządzenia tej umowy nie była ona współwłaścicielką nieruchomości, zatem nie można na tej podstawie stwierdzić dokonanego podziału. Organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom A. J. umowa zawiera jedynie zapis dotyczący powierzchni oraz przeznaczenia dzierżawy. Nie świadczy natomiast o jej podziale do używania.

Organ II instancji wskazał, że do odwołania załączono również dokumenty "Ustalenia dotyczące sprzedaży udziałów w dz. ew. [...]" zawarte w dniu 31 grudnia 2018 r. pomiędzy odwołującą i M. i Z. J. składające się z dwóch oświadczeń oraz załącznika nr 1. Dokumenty te zawierają m.in. informację, że działka nr [...] zabudowana jest wolnostojącym budynkiem nr [...] wybudowanym w latach 2013-2018, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, a sam budynek został wybudowany w oparciu o pozwolenie na budowę. Dodatkowo strony zaznaczyły, że wykluczyły tę część działki, na której prowadzona jest działalność gospodarcza, tj. 150 m2 z możliwości sprzedaży A. J. Jednak pomimo zawarcia takich ustaleń w akcie notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia 31 grudnia 2018 r. nie znalazła się żadna informacja o podziale nieruchomości do używania, który jak twierdzi odwołująca w dacie nabycia był już dokonany. W § 3 tej umowy sprzedaży M. i Z. J. oświadczyli, że nie zawierali żadnych umów - w tym również dzierżawy, które ograniczałyby ich lub uniemożliwiałyby im zawarcie umów sprzedaży.

Organ II instancji stwierdził, że zgodnie z zapisami aktu notarialnego odwołująca łącznie nabyła udział 42/50 części w całej działce nr [...], bez wskazania, że jej część, która służy celom prowadzenia działalności gospodarczej nie jest objęta umową sprzedaży. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby brak jest podstaw do uznania, że część nieruchomości wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyłączona została ze sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, brak jest również podstaw do uznania, że pozostałą część działki nr [...] odwołująca wykorzystuje dla własnych celów mieszkaniowych.

Organ II instancji wskazał, że jak wynika z wyjaśnień odwołującej udzielonych w trakcie postępowania podatkowego i zawartych w odwołaniu, z uwagi na znaczny spadek terenu wynajmujący nie mogą korzystać z terenu przylegającego do budynku przeznaczonego na wynajem. Do ich dyspozycji pozostaje wyłącznie budynek wraz ze specjalnie wybudowanym tarasem. Pozostałą część terenu odwołująca wykorzystuje w celach prywatnych. Organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z protokołu oględzin z dnia 28 kwietnia 2022 r. budynek przeznaczony pod wynajem nie jest ogrodzony, a zatem nie można uznać, że goście wynajmujący-apartamenty w budynku nie mogą korzystać z terenu go otaczającego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że w dniu 16 listopada 2021 r. organ l instancji zwrócił się do Starostwa Powiatowego w N. z prośbą o udzielenie informacji, czy odwołująca lub poprzedni właściciele M. i Z. J. występowali z wnioskiem o pozwolenie na budowę na działce nr [...]. Z odpowiedzi udzielonej przez Starostwo Powiatowe w N. wynika, że zgłoszone przez odwołująca prace nie wymagały uzyskania pozwolenia na budowę i obejmowały budowę 3 wiat na działce nr [...] oraz posadowienie jacuzzi i balii na tarasie drewnianym na działce nr [...].

Organ II instancji wskazał, że wbrew twierdzeniom odwołującej, że jacuzzi i balia, które miały być umieszczone na tarasie drewnianym oraz 3 wiaty będą wykorzystywane przez nią i jej rodzinę w związku z zamieszkaniem na przedmiotowej nieruchomości, z ogłoszeń zamieszczonych na stronie internetowej [...] wynika, że jacuzzi i balia wykorzystywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na stronie tej odwołująca zamieściła bowiem informację o atrakcjach z jakich goście zatrzymujący się w apartamentach mogą korzystać: "[...]". W świetle powyższego organ II instancji uznał, że wspomniana przez odwołującą balia i jacuzzi wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, a nie na użytek prywatny. W związku z tym wnioski, z którymi odwołująca występowała o pozwolenie na posadowienie ww. urządzeń na tarasie nie świadczą o chęci realizacji własnych celów mieszkaniowych. Organ zauważył również, że balia i jacuzzi nie zostały posadowione na tarasie wynajmowanego w ramach działalności gospodarczej budynku, lecz na sąsiadującej działce nr [...], która nie jest objęta niniejszym postępowaniem.

Odnosząc się do stanowiska odwołującej, że działka nr [...] spełniała warunki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w dniu zakupu i jej podział nie ma wpływu na rozliczenie, popartego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 853/19 Dyrektor Izby Administracji skarbowej w Krakowie stwierdził, że podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku, jednak działka nr [...] już w momencie nabywania była zabudowana nie tylko budynkiem mieszkalnym, lecz również budynkiem usługowym przeznaczonym dla celów działalności gospodarczej. W związku z tym przeznaczenie nieruchomości w dacie jej nabywania nie było wyłącznie mieszkaniowe, a zatem w dniu nabycia działka nr [...] nie spełniała w całości warunków świadczących o realizacji własnych celów mieszkaniowych. Organ podkreślił, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt przeznaczenia przychodu na realizację własnych celów mieszkaniowych. Katalog inwestycji, które mieszczą się w pojęciu własnych celów mieszkaniowych został wymieniony w art. 21 ust. 25 tej ustawy. Reasumując, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że część działki [...] oznaczona obecnie nr [...] wykorzystywana jest na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem nie spełnia wymogów zwolnienia określonych w art. 21 ust. 25.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego dokonania rozliczenia w oparciu o wartości zawarte w mapie wartości rynkowych opracowanej na rok 2018 organ II instancji wyjaśnił, że mapa wartości rynkowych została opracowana na potrzeby podatkowe, w tym podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Nie można jednak wykluczyć jej stosowania dla celów podatków dochodowych. Mapę wartości rynkowych organy podatkowe opracowują na podstawie danych o cenach sprzedaży nieruchomości wskazywanych w aktach notarialnych, uzupełnionych o informacje przekazane przez jednostki samorządu terytorialnego, rzeczoznawców majątkowych oraz spółdzielnie mieszkaniowe. Dane te są zatem aktualne i rzeczywiste i możliwe do wykorzystania w każdym przypadku kiedy niezbędne jest odniesienie się do wartości rynkowej. Organ zauważył przy tym, że dane o wartościach nieruchomości na terenie gminy wiejskiej N. wykorzystane zostały jedynie do ustalenia wartości części nieruchomości przeznaczonej na cele działalności gospodarczej, nie podważając wartości całej nieruchomości określonej w akcie notarialnym.

Odnosząc się z kolei do zarzutu niepowołania przez organ biegłego, Dyrektor Izby zauważył że zgodnie z art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa istnieje możliwość powołania biegłego w celu wydania opinii, jeżeli przepisy prawa podatkowego tego wymagają. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ l instancji dysponował mapą wartości rynkowych ustaloną w oparciu o protokół z posiedzenia zespołu rzeczoznawców, informacje burmistrzów Miast i Wójtów Gmin, informacje spółdzielni mieszkaniowych powiatu nowotarskiego oraz zestawienie opracowane na podstawie cen sprzedaży nieruchomości przy wykorzystaniu programu ewidencjonującego informacje o zawartych umowach. Dane zawarte w mapie wartości rynkowych obejmowały budynki i grunty objęte postępowaniem podatkowym, dlatego też zostały wykorzystane przy rozliczeniu podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości. W związku z tym organ II instancji stwierdził, że dostępna mapa wartości rynkowych umożliwiła ustalenie wartości tej części nieruchomości, której zakup upoważniał odwołującą do skorzystania ze zwolnienia, organ l instancji nie stwierdził istnienia przesłanek stanowiących o konieczności powołania biegłego rzeczoznawcy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził także, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wskazuje, iż w toku postępowania dokonano niezbędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy. Organ wyjaśnił, że zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. Zdaniem Dyrektora Izby, organ l instancji wydając niekorzystną dla odwołującej, ale zgodną z prawem decyzję nie naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej. Według organu, nie naruszono również zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ l instancji podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy podkreślił również, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, w tym ulgę przewidzianą w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania i należy interpretować je ściśle. Zdaniem organu, to właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie zgodziła się A. J. i pismem z dnia 13 stycznia 2023 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia w części określającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze sprzedaży nieruchomości w 2016 r. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w kwocie [...] zł. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

1. art. 229 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków M. i Z. J., na okoliczność podziału pierwotnej działki nr [...] do używania i ustalenia obszaru przeznaczonego do korzystania przez klientów spółki cywilnej, a co za tym idzie wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej;

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia i niewłaściwą ocenę zabranego materiału dowodowego, powodującą błędną ocenę skutków prawnych wynikających z faktu objęcia od roku 2013 r. części działki [...] umową dzierżawy - która to umowa potwierdzała dokonany już wówczas przez dotychczasowych współwłaścicieli podział do używania, tj. podział na część mieszkalną i część przeznaczoną na działalność gospodarczą;

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w wyniku której organ uznał, iż złożenie przez sprzedających w umowie z dnia 31 grudnia 2018 r. oświadczenia o braku umów ograniczających prawo do jej zawarcia, stoi w sprzeczności z twierdzeniem o podziale do używania (na część mieszkalną i gospodarczą), podczas gdy takie oświadczenie potwierdza taki podział i zamiar stron, a to z tego względu, iż sprzedawany udział (jako że miał obejmować wyłącznie część działki przeznaczoną na cele mieszkaniowe) nie był objęty umową dzierżawy;

4. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowicie dowolne przyjęcie, że brak ogrodzeń wewnętrznych na działce [...] przesądza o możliwości korzystania przez gości spółki cywilnej z całej działki, podczas gdy taki wniosek stoi w sprzeczności z faktami determinowanymi w szczególności ukształtowaniem działki, sposobem jej zagospodarowania, a przede wszystkim z funkcjonalnością budynku służącego gościom, który jest budynkiem "samowystarczalnym", tj. składającym się zarówno z wewnętrznej przestrzeni mieszkalnej, jak i z zewnętrznych tarasów przeznaczonych do wypoczynku i użytku gości;

5. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego w zakresie przyczyn i znaczenia usytuowania balii i sauny przeznaczonych na działalność gospodarczą na innej działce niż dawnej działka nr [...], oraz poprzez brak wyjaśnienia planowanego przeznaczenia takich samych urządzeń, które mają być zlokalizowane na działce [...], a które mają służyć celom prywatnym;

6. art. 229 w zw. z art. 122 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy ds. szacowania nieruchomości, celem ustalenia rzeczywistej wartości części nieruchomości, której przeznaczenie na cele mieszkaniowe nie było kwestionowane przez organ II instancji;

7. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań skarżącej i świadków - stron umowy sprzedaży udziałów w nieruchomości z dnia 31 grudnia 2018 r. Rep. [...] nr [...] - pozwalających na ustalenie zgodnego zamiaru stron związanego z ograniczeniem przedmiotu sprzedaży wyłącznie do udziału w działce nr [...] oraz celu i przyczyn ustalenia takiej, a nie innej wysokości udziału nabywanego przez skarżącą, a także woli i zamiaru wyodrębnienia w ten sposób dwóch części działki nr [...], tj. części przeznaczonej na działalność gospodarczą oraz części przeznaczonej na cele mieszkaniowe;

8. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego w postaci podziału nieruchomości do używania, a to w przypadku gdyby wykładnia treści zawartej w dniu 31 grudnia 2018 r. umowy sprzedaży działki nr [...], Rep. [...] nr [...] r. nie pozwoliła organowi na dokonanie jednoznacznych ustaleń w tym zakresie;

9. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez uznanie, iż w ocenie organu, tylko dokonanie przez współwłaścicieli nieruchomości podziału do używania w formie aktu notarialnego i w treści takiego aktu, pozwoliłoby na skuteczne zwarcie umowy o podział do używania, podczas gdy żaden przepis prawa nie wprowadza takiego wymogu.

II. przepisów prawa materialnego, a to:

1. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich:

a) niewłaściwe zastosowanie, w wyniku nieuznania całości wydatków poniesionych przez stronę jako wydatków spełniających kryterium własnego celu mieszkaniowego w okolicznościach niniejszej sprawy, w których skarżąca nabyła wyłącznie udział w nieruchomości składającej się z działki nr [...] położonej w miejscowości S., w całości przeznaczonej wówczas w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele zabudowy mieszkaniowej, a która to działka, jeszcze przed zakupem udziału w niej przez skarżącą, była podzielona faktycznie do używania pomiędzy ówczesnych współwłaścicieli, na część mieszkalną oraz usługową, co znajdowało potwierdzenie w umowie dzierżawy z dnia 1 kwietnia 2013 r., która od lipca 2013 r. była podstawą do prowadzenia działalności gospodarczej przez Z. J. i A. J. jako wspólników spółki cywilnej, właśnie w oparciu o nią i wykonaniu jej postanowień;

b) niewłaściwe zastosowanie będące wynikiem ustalenia wartości nabytego przez skarżącą udziału przy uwzględnieniu podziału geodezyjnego nieistniejącego w dacie zakupu przez nią udziału w działce nr [...], który to podział został dokonany dopiero w 2021 r., a co za tym idzie całkowicie bezpodstawnego ustalenia całej powierzchni obecnej działki nr [...], jako rzekomo służącej do działalności gospodarczej;

2. art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie dla określenia wartości wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy przepis ten ma wprost zastosowanie dla ustalenia wartości przychodu ze zbycia nieruchomości, która to kwestia nie jest przedmiotem niniejszego postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przytoczyła argumenty, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych przez nią zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do treści art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W treści skargi skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Również organ w odpowiedzi na skargę wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, względnie na rozprawie zdalnej. W związku z tym Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 16 lutego 2023 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

W następnej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.). Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Stosownie do art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Na podstawie art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Na podstawie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Na podstawie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Jak wynika z akt sprawy aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia 23 lutego 2016 r. skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości położonej w N., zabudowanej budynkiem handlowo-mieszkalnym położonym przy ul. [...], stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 0,0608 ha za cenę w wysokości [...] zł. Nieruchomość ta została nabyta przez skarżącą w drodze darowizny dokonanej aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia 22 lutego 2016 r. przez jej rodziców M. i Z. J. Transakcja sprzedaży nastąpiła zatem przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a więc jest źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d u.p.d.o.f.

Kwestią sporną jest natomiast wysokość kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jak bowiem wynika ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] (k. 7-9 akt administracyjnych) w dniu 31 grudnia 2018 r. skarżąca nabyła od swoich rodziców udziały wynoszące łącznie 42/50 części w działce nr [...] położonej w S. za łączną cenę [...] zł. Z treści § 4 tego aktu notarialnego wynika, że skarżąca nabyła te udziały do wykorzystania na cele mieszkaniowe. Zdaniem skarżącej, cały uzyskany przez nią dochód ze sprzedaży działki nr [...] powinien zostać zwolniony z opodatkowania, gdyż został przeznaczony na zakup udziałów w działce nr [...], którą wykorzystuje na cele mieszkaniowe. Natomiast organ II instancji stanął na stanowisku, że tylko część tej kwoty podlega zwolnieniu od podatku, ponieważ tylko część działki nr [...] jest wykorzystywana przez skarżącą na cele mieszkaniowe, a na pozostałej części prowadzi ona działalność gospodarczą, której przeważającym rodzajem jest najem obiektów noclegowych.

W ocenie Sądu, stanowisko organu II instancji jest prawidłowe.

Wskazać należy, że w aktach administracyjnych sprawy (k. 24) znajduje się decyzja Wójta Gminy N. z dnia 29 października 2020 r. nr RGN.6831.79.2020 zatwierdzająca podział działki nr [...] o obszarze 0,3030 ha na: działkę nr [...] o powierzchni 0,1415 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym położonym przy ulicy [...], działkę nr [...] o powierzchni 0,0743 ha zabudowaną fundamentami budynku na podstawie zezwolenia Starosty N. oraz działkę nr [...] o powierzchni 0,0872 ha zabudowaną na podstawie zezwolenia Starosty N. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy (k. 98-99) protokołu przeprowadzonych w dniu 28 kwietnia 2022 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w N. oględzin działek nr [...], [...] i [...] położonych w S. wynika, że na działce nr [...] znajduje się budynek mieszkalny jednorodzinny oznaczony nr [...], w którym zamieszkuje skarżąca wraz z dziećmi. Z kolei na działce nr [...] znajdują się fundamenty, na których nie stwierdzono prowadzonych prac budowlanych. Natomiast na działce nr [...] znajduje się budynek mieszkalny, przeznaczony na wynajem w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. skarżąca realizuje na działkach nr [...] i nr [...]. Z powyższych ustaleń wprost bowiem wynika, że na działce nr [...] znajduje się budynek mieszkalny, który zamieszkuje skarżąca razem z dziećmi. Nie budzi wątpliwości w sprawie, że na działce tej skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej. Jeżeli chodzi o działkę nr [...] to organ odwoławczy słusznie zauważył, że choć znajdują się na niej fundamenty budynku wolnostojącego (powstałego zgodnie z pozwoleniem na budowę wydanym na poprzednich właścicieli, tj. rodziców skarżącej), mającego mieć charakter usługowy (pokoje na wynajem), to jednak obecnie prace budowlane nie są kontynuowane i nic nie wskazuje na to by na tej działce miała być realizowana działalność gospodarcza. Co więcej, z wyjaśnień skarżącej złożonych do protokołu oględzin wynika, że planuje ona wyburzenie tych fundamentów.

Rację ma też organ II instancji, że zakupione przez skarżącą udziały w działce nr [...] nie realizują celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Na działce tej skarżąca prowadzi bowiem działalność gospodarczą. Jak wynika z akt sprawy w dniu 1 kwietnia 2013 r. skarżąca zawarła z rodzicami umowę dzierżawy (k. 44 akt administracyjnych) części gruntu o powierzchni 150 m2 działki nr [...] w S. do użytkowania i pobierania pożytków wraz z dojazdem do budynku "budynek usługowo-szkoleniowy z zakresu turystyki survivalowej i bezpieczeństwa w górach (szkolenia z zakwaterowaniem)". W aktach administracyjnych sprawy (k. 45-47) znajduje się również decyzja Starosty N. z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] udzielająca skarżącej pozwolenia na budowę budynku usługowo-szkoleniowego z zakresu turystyki survivalowej i bezpieczeństwa w górach na działce nr [...] położonej w S.. Z dołączonych do odwołania od decyzji organu I instancji dokumentów, a w szczególności z "Ustalenia dotyczące sprzedaży udziałów w dz. ew. [...]" (k. 4 akt odwoławczych), zawartych w dniu 31 grudnia 2018 r. pomiędzy skarżącą a jej rodzicami, wynika, że strony wykluczyły tę część działki, na której prowadzona jest działalność gospodarcza, tj. 150 m2 z możliwości sprzedaży skarżącej. Mimo to w akcie notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia 31 grudnia 2018 r. nie znalazła się żadna informacja, że część działki nr [...], która służy celom prowadzenia działalności gospodarczej nie jest objęta umową sprzedaży. Tym samym rację ma organ II instancji, że brak jest podstaw do uznania, że część nieruchomości wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyłączona została ze sprzedaży.

Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, że brak jest także podstaw do uznania, że pozostałą część działki nr [...] skarżąca wykorzystuje dla własnych celów mieszkaniowych. Jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy (k. 26) pisma Starostwa Powiatowego w N. z dnia 3 grudnia 2021 r. w dniu 5 listopada 2021 r. oraz w dniu 23 stycznia 2017 r. skarżąca wystąpiła z wnioskami zgłoszenia robót nie wymagających uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę dotyczącymi wykonania trzech wiat oraz jacuzzi i balii na tarasie drewnianym na działce nr [...]. Jak słusznie zauważył organ II instancji balia i jacuzzi wykorzystywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdza treść ogłoszeń zamieszczonych na stronie internetowej [...]. Na stronie tej zamieszczono informację o atrakcjach z jakich goście zatrzymujący się w apartamentach mogą korzystać w tym m.in. z zewnętrznej sauny oraz balii z ciepłą wodą. Tym samym składane przez skarżącą do Starostwa Powiatowego w N. wnioski w przedmiocie umieszczenia jacuzzi i balii na tarasie drewnianym na działce nr [...] nie wskazują by miała ona być wykorzystywana na realizację jej celów mieszkaniowych. W związku z powyższym należy uznać, że działka nr [...] jest wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem nie spełnia wymogów zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Sąd uznał zatem, że organ II instancji prawidłowo przyjął, że na realizację własnych celów mieszkaniowych skarżąca przeznaczyła kwotę w wysokości [...] zł, stanowiącą różnicę pomiędzy dochodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości ([...] zł), a wartością gruntu wraz z budynkiem wykorzystywanego w ramach działalności gospodarczej odpowiadającą udziałowi skarżącej w wysokości 42/50 części, tj. [...] zł. Tym samym należny podatek dochodowy wyniósł [...] zł. W związku z powyższym za niezasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zwanej dalej O.p.), ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Jeżeli chodzi o kwestię niepowołania przez organ biegłego rzeczoznawcy ds. szacowania nieruchomości wskazać należy, że w myśl art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie.

W niniejszej sprawie takie wiadomości specjalne nie były potrzebne. Wartość części nieruchomości przeznaczonej na cele działalności gospodarczej organ II instancji ustalił na podstawie mapie wartości rynkowych opracowanej na rok 2018, którą opracowuje się na podstawie danych o cenach sprzedaży nieruchomości wskazywanych w aktach notarialnych, uzupełnionych o informacje przekazane przez jednostki samorządu terytorialnego, rzeczoznawców majątkowych oraz spółdzielnie mieszkaniowe. Dane te są zatem aktualne i rzeczywiste i możliwe do wykorzystania w każdym przypadku kiedy niezbędne jest odniesienie się do wartości rynkowej. Brak zatem było przesłanek stanowiących o konieczności powołania biegłego rzeczoznawcy.

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Organ II instancji, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrał bowiem adekwatny materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddał go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.