Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 930/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 2 pkt 5 art. 34
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi I. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 października 2022 r. nr 1001-IEW-3.711.50.2022.10.U26.JH w przedmiocie oddalenia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 930/22

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 15 lipca 2022 r., w przedmiocie oddalenia zarzutu I. S. (dalej: skarżący) w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej w oparciu o tytuł wykonawczy z 9 czerwca 2022 r.

W uzasadnianiu powyższego postanowienia wyjaśniono, że w dniu 27 kwietnia 2022 r. drogą elektroniczną wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Zgierzu zeznanie skarżącego o wysokości dochodu (poniesionej straty) za rok 2021 (PIT-36L), z którego wynikał podatek dochodowy w wysokości 19% pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 346.233,00 zł. Na poczet powyższego zobowiązania została zaksięgowana nadpłata w podatku, zadeklarowana w zeznaniu PIT-37 za 2021 r. w kwocie 262,00 zł. Kwotę nadpłaty zaliczono z dniem złożenia zeznania tj. 26 kwietnia 2022 r. Z uwagi na nieuregulowanie pozostałej kwoty podatku w terminie ustawowym, tj. 2 maja 2022 r, wierzyciel wystawił upomnienie z 13 maja 2022 r.. (doręczone skarżącemu w dniu 23 maja 2022 r.).

W dniu 8 czerwca 2022 r. skarżący dokonał wpłaty w wysokości 161.000,00 zł, która została rozliczona proporcjonalnie na: należność główną - 158.830,00 zł, odsetki za zwłokę należne na dzień wpłaty - 2.154,00 zł, koszty upomnienia - 16,00 zł.

Powyższe nie pokryło w całości obciążającej kartę kontową zaległości podatkowej, stąd wierzyciel wystawił w dniu 9 czerwca 2022 r. tytuł wykonawczy obejmujący obowiązek w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2021 w kwocie pozostałej do uregulowania, tj.: należność główna - 187.141,00 zł (346.233,00 zł - 158.830,00 zł -262,00 zł), odsetki za zwłokę - 2.614,90 zł.

Nadanie tytułowi wykonawczemu w dniu 9 czerwca 2022 r. klauzuli o skierowaniu go do egzekucji administracyjnej, spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło również w dniu 9 czerwca 2022 r., poprzez doręczenie ww. tytułu wykonawczego dłużnikowi zajętej wierzytelności tj. [...] BANK S.A. wraz z zawiadomieniem z 9 czerwca 2022 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (doręczenie skarżącemu ww. dokumentów miało miejsce 21 czerwca 2022 r.).

W tym samym dniu tj. 9 czerwca 2022 r., skarżący dokonał kolejnej wpłaty na poczet zaległego podatku w wysokości 186.615,00 zł, która została zaksięgowana przez organ podatkowy w dniu 10 czerwca 2022 r. w sposób następujący: należność główna - 184.043,43 zł, odsetki za zwłokę - 2.571,57 zł.

Powyższa wpłata nie spowodowała jednak wygaśnięcia całej kwoty zobowiązania, stąd wierzyciel dokonał w dniu 13 czerwca 2022 r. (pierwszy dzień po dniach wolnych od pracy -poniedziałek) aktualizacji tytułu wykonawczego do kwoty 3.097,57 zł. Na poczet pozostałej do uregulowania kwoty zaliczono w dniu 14 czerwca 2022 r.:

– nadpłatę z 13 czerwca 2022 r. figurującą na karcie kontowej prowadzonej dla rozliczenia daniny solidarnościowej w wysokości 22,25 zł (zaksięgowaną na: należność główną -21,91 zł oraz odsetki za zwłokę - 0,34 zł),

– wpłatę z 13 czerwca 2022 r. w wysokości 3.389,00 zł (zaksięgowaną na należność główną 3.075,66 zł, odsetki za zwłokę 48,03 zł, pozostałą kwotę 265,31 zł przeksięgowano na poczet innych zobowiązań).

Tym samym w dniu 13 czerwca 2022 r. nastąpiło ostateczne wygaśnięcie zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2021 r. Pismem z 15 czerwca 2022 r. wierzyciel zaktualizował tytuł wykonawczy do kwoty "0". Jeszcze tego samego dnia organ egzekucyjny zaktualizował również zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do kwoty należnych kosztów egzekucyjnych w wysokości 9.859,11 zł. Postępowanie egzekucyjne zakończyło się w dniu 16.06.2022 r. w wyniku wyegzekwowania w całości z rachunku bankowego w [...] Bank S.A ww. kwoty.

Pismem z dnia 27 czerwca 2022 r. skarżący złożył zarzut w trybie art. 33 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 479 późn. zm. –dalej u.p.e.a.)., w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 9 czerwca 2022 r. Argumentując powyższe wskazał, że dokonał wpłat na poczet przedmiotowej należności podatkowej w dwóch transzach, tj. w dniach 8 i 9 czerwca 2022 r. w kwotach odpowiednio 161.000,00 zł oraz 186.615,00 zł. Na potwierdzenie powyższego przedstawił wydruki z serwisu transakcyjnego, potwierdzające ww. przelewy. Wskazał ponadto, że spłata długu nastąpiła w dwóch transzach z uwagi na limit dziennych przelewów na rachunku bankowym do łącznej kwoty 200.000,00 zł. Zdaniem skarżącego, obowiązek objęty tytułem wykonawczym wygasł w całości w dniu jego wystawienia. Na potwierdzenie skarżący powołał się na treść art. 60 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej o.p.). Skarżący podkreślił, że zapłata zobowiązania nastąpiła częściowo 8 czerwca 2022 r., a całkowicie 9 czerwca 2022 r.

Postanowieniem z 15 lipca 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu oddalił zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej w oparciu o tytuł wykonawczy z 9 czerwca 2022 r. na podstawie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., tj. wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części.

Na powyższe postanowienie wniesiono zażalenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi powołując się na art. 33 § 1 art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 § 2 art. 34 § 1 § 3 § 4 § 5 u.p.e.a. przypomniał, że w obecnym brzmieniu przepis art. 33 obowiązuje od 30.07.2020 r. w związku z wejściem w życie art. 1 pkt 20 ustawy z 11.09.2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 2070 ze zm.).

Organ odwoławczy nie zgodził się z stwierdzeniem, że objęty tytułem wykonawczym obowiązek wygasł w całości 9 czerwca 2022 r. Uznano, że prawidłowo i zgodnie z art. 60 O.p. Organ pierwszej instancji zaksięgował wpłaty z 8 i 9 czerwca 2022 r. z dniem obciążenia rachunku, co potwierdzają zapisy na karcie kontowej.

W ocenie organu bez znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia, pozostaje argumentacja, co do braku możliwości spłaty długu w jednej transzy.

Wyjaśniono również, ze w związku z wszczęciem egzekucji skarżący był również zobowiązany do zapłaty należnych kosztów egzekucyjnych. Organ egzekucyjny poniósł koszty celem wszczęcia egzekucji i nie ma podstaw twierdzenie, że dokonane przez niego czynności były bezpodstawne. Jednocześnie - jak wynika z akt sprawy - po każdej zmianie wysokości długu, wierzyciel aktualizował tytuł wykonawczy w myśl art. 32aa pkt 1 lit. d) u.p.e.a. Kolejno Organ egzekucyjny dokonywał modyfikacji zajęcia rachunku bankowego a informację przekazywał do dłużnika zajętej wierzytelności. Stosownie do art. 64 § 5 u.p.e.a. zmniejszeniu uległa wartość kosztów egzekucyjnych.

Wskazano, że skoro skarżący złożył zeznanie podatkowe, w którym wykazał kwotę podatku do zapłaty, winien ją uiścić w ustawowym terminie. Podkreślono, że skarżący nie uregulował również obciążającego konto długu, po otrzymaniu w dniu 23 maja 2022 r. upomnienia 2022 z 13 maja 2022 r. Przedmiotowe zobowiązanie ostatecznie wygasło dopiero 13 czerwca 2022 r., a zatem po 42 dniach od upływu ustawowego terminu płatności.

Zauważono jednocześnie, że w świetle obowiązujących przepisów prawa, podnoszona przez skarżącego okoliczność złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie długu, nie uzasadniała odstąpienia wierzyciela od dochodzenia należności w drodze przymusu administracyjnego. Decyzję w zakresie przyznania ulgi w spłacie podatku, organ podatkowy podejmuje bowiem dopiero po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie zaś w dniu wpływu wniosku podatnika. Dopiero pozytywna decyzja ulgowa stanowi podstawę do zawieszenia postępowania egzekucyjnego.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 października 2022 roku, wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. przepisu postępowania, mającego wpływ na rozstrzygnięcie tj, art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. podatkowa poprzez odmowę umorzenia postępowania w części w zakresie kwoty 186.615,00 zł zapłaconej przez podatnika w dniu 9 czerwca 2022 roku, pomimo dokonania zapłaty w tym samym dniu w którym został wydany tytuł wykonawczy,

2. przepisu prawa materialnego tj. art. 60 § 1 O.p. poprzez uznanie, że zapłata nastąpiła po wydaniu tytułu wykonawczego, mimo że obliczanie terminu płatności zobowiązania podatkowego przypada na dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, a nie uznania na rachunku bankowym organu podatkowego.

Z uwagi na powyższe wniesiono uchylenie zaskarżonego postanowienia, a na mocy art. 135 p.p.s.a. i zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o wydanie postanowienia o zmianie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 15 lipca 2022 roku o oddaleniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej dotyczącej tytułu wykonawczego i umorzenie tytułu wykonawczego w zakresie kwoty 186.615,00 zł. Względnie wieziono o usunięcie naruszenia prawa poprzez uchylenie także postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia 15 lipca 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie

Przechodząc do omówienia mających zastosowanie w sprawie przepisów w pierwszej kolejności należy podnieść, że organ administracji publicznej, niezależnie od jego umiejscowienia w systemie instytucjonalnym, w momencie wystąpienia po jego stronie wierzytelności – należności pieniężnej mającej charakter publicznoprawny – powinien podjąć odpowiednie działania w celu jej odzyskania i egzekucji.

Obowiązek dochodzenia należności materializuje się w przypadku przekształcenia się zobowiązania w zaległość z powodu upływu terminu płatności obowiązku o charakterze pieniężnym Ponieważ u.p.e.a. nie definiuje pojęcia "uchylanie się", wierzyciel utożsamia ten fakt z brakiem dobrowolnego świadczenia ze strony zobowiązanego. Przepisy prawa umożliwiają wierzycielowi przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w administracji podejmowanie wobec zobowiązanego działań informacyjnych, które powinny zmotywować go do zapłaty zaległości bez konieczności stosowania wobec niego środków egzekucyjnych. Instytucja działań informacyjnych umożliwia wierzycielowi również ustalenie zaistnienia lub braku wystąpienia ustawowej okoliczności uchylania się dłużnika od spełnienia obowiązku o charakterze pieniężnym, a także przesądza o konieczności stosowania wobec dłużnika bardziej dolegliwych środków w ramach wszczętej na jego wniosek egzekucji. Dlatego w kontekście ustawowego zwrotu "w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku" uzasadnione jest twierdzenie, że taka sytuacja wystąpi w szczególności wtedy, gdy po etapie bezskutecznych działań informacyjnych, a następnie po doręczeniu wymaganego prawem upomnienia zobowiązany konsekwentnie nie realizuje ciążącego na nim obowiązku świadczenia pieniężnego. Po wyczerpaniu przez wierzyciela pozaegzekucyjnych form windykacji należności dalsza bierność podmiotu w uregulowaniu zobowiązania bezspornie stanowi o unikaniu wykonania tego obowiązku.

W realiach rozpatrywane sprawy upomnienie z dnia 13 maja 2022 r. zostało doręczone podatnikowi w dniu 23 maja 2022 r i od tego dnia zaczął biec 7 dniowy termin po upływie, którego organ był uprawniony do wszczęcia egzekucji administracyjnej.

W myśl art. 26 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne wszczyna się na wniosek wierzyciela o wszczęcie egzekucji administracyjnej i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym wszczyna postępowanie egzekucyjne z urzędu poprzez nadanie tytułowi wykonawczemu przez siebie wystawionemu klauzuli o skierowaniu tego tytułu do egzekucji administracyjnej.

Stosownie do art. 26 § 3a u.p.e.a., wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje z chwilą:

1) doręczenia wniosku o wszczęcie egzekucji administracyjnej i tytułu wykonawczego organowi egzekucyjnemu, jeżeli wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym;

2) nadania tytułowi wykonawczemu klauzuli o skierowaniu tego tytułu do egzekucji administracyjnej, jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym.

Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., gdzie zgodnie z § 1 zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Natomiast § 2 wskazuje, że podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

W niniejszej sprawie skarżący oparł zarzut na art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. czyli na przesłance wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części.

W myśl art. 59 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek:

1) zapłaty;

2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta;

3) potrącenia;

4) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku;

5) zaniechania poboru;

6) przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych;

7) przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym;

8) umorzenia zaległości;

9) przedawnienia;

10) zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m o.p.;

11) nabycia spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku – ze skutkiem na dzień otwarcia spadku.

Natomiast zgodnie z art. 60 § 1 pkt 2 O.p. za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej, w małej instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu, a w przypadku zapłaty za pomocą instrumentu płatniczego innego niż polecenie przelewu, zwanego dalej "innym instrumentem płatniczym" - dzień uzyskania potwierdzenia autoryzacji transakcji płatniczej, o której mowa w art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2360).

Procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. W myśl § 1 tego przepisu, organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Stosownie do § 2 wskazanego przepisu, wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:

1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;

2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:

a) w całości,

b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;

3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

Natomiast z § 4 omawianego przepisu, organ egzekucyjny po otrzymaniu zawiadomienia o wydaniu ostatecznego postanowienia o:

1) oddaleniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej albo stwierdzeniu jego niedopuszczalności - kontynuuje postępowanie egzekucyjne albo podejmuje zawieszone postępowanie egzekucyjne;

2) uznaniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 6, jeżeli przyczyna braku wymagalności obowiązku, niemająca charakteru trwałego, wystąpiła po wszczęciu egzekucji administracyjnej - zawiesza postępowanie egzekucyjne w całości albo w części;

3) uznaniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, o którym mowa w:

a) art. 33 § 2 pkt 1-5,

b) art. 33 § 2 pkt 6, jeżeli przyczyna braku wymagalności obowiązku ma charakter trwały lub wystąpiła przed wszczęciem egzekucji administracyjnej - umarza postępowanie egzekucyjne w całości albo w części.

Z powyższych przepisów wynika, że postępowanie w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych jest ściśle sformalizowane, a podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być dowolne okoliczności, ale okoliczności wymienione w art. 33 u.p.e.a. Jego granice wyznacza sam zobowiązany decydując, czy w ogóle wnieść zarzuty, jakie zarzuty sformułować oraz jak je uzasadnić, przy czym katalog możliwych zarzutów jest zamknięty.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że egzekwowane zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) tj. z mocy prawa.

Skoro zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, oznacza to, że powstaje ono bez wezwania organu podatkowego i bez konieczności wydawania decyzji. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Nieuiszczenie bądź uiszczenie w niepełnej wysokości kwoty do zapłaty wynikających z samoobliczenia, stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Sytuacja ta, z powodu nieuregulowania zaległości podatkowej w ustawowym terminie, miała miejsce w niniejszej sprawie. Zatem niewątpliwie obowiązek istniał.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 27 kwietnia 2022 r. skarżący złożył zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) za rok 2021 z którego wynikał podatek dochodowy w wysokości 19% pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 346.233,00 zł , jednak nie dokonał wpłaty ww. podatku w ustawowym terminie, w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa, co doprowadziło do upomnienia skarżącego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprawdza się do oceny czy zapłacona przez podatnika w dniu 9 czerwca 2022 roku –kwoty 186.615,00 zł stanowiła podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego w tej części, a w konsekwencji do uznania zarzutu wniesionego w dniu 30 czerwca 2022 r. W uzasadnieniu skargi skarżący podnosi (odmiennie niż, w zarzutach skargi w których wskazuje, iż dokonał zapłaty w dniu wydania tytułu wykonawczego), że w jego ocenie, z uwagi na brzmienie art. 60 par 1 O.p. podatnik wykonał swój obowiązek nie po wydaniu tytułu wykonawczego, ale przed tym faktem (s. 5 akt sądowych).

Nie ulega wątpliwości, że wykonanie w całości lub w części obowiązku jest trwałą przeszkodą materialnoprawną w zakresie wszczęcia oraz prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji. Zasadniczym celem tego postępowania jest bowiem doprowadzenie do wykonania obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego. Wykonanie obowiązku przed wszczęciem egzekucji sprawia, że postępowanie egzekucyjne w administracji jest niedopuszczalne (L. Klat-Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji, s. 230–234). Zarzut oparty na wykonaniu obowiązku realizuje zasadę niezbędności. Została ona wyrażona w art. 7 § 3 u.p.e.a., który stanowi, że stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. W literaturze zasadę tę określa się także mianem zasady niedopuszczalności stosowania środka egzekucyjnego, gdy odpadła podstawa egzekucji [M. Szubiakowski, Zasady ogólne, w: J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz (red.), System egzekucji administracyjnej, s. 125]. Zasada ta znajduje obecnie swoje urzeczywistnienie w ramach zarzutu z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w instytucji odstąpienia od czynności egzekucyjnych (art. 45 § 1 u.p.e.a. Zasada niezbędności wynika z celu postępowania egzekucyjnego, którym jest przymuszenie zobowiązanego do wykonania obowiązku, a nie wyrządzenie mu dolegliwości z powodu uchylania się od jego wykonania.

W tym miejscu zauważyć należy, że zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p., wygasa w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie, niż wynikająca ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe ustaje; termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym wypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części uregulowanej, natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal trwa.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że zobowiązanie skarżącego wygasło w całości dopiero 13 czerwca 2022 r. (tym samym niezrozumiałe są twierdzenie autora skargi, że w dniu 9 czerwca 2022 r, zobowiązanie podatkowe zostało spłacone w całości. Dwie wpłaty z dnia 8 i 9 czerwca 2022 r, nie pokryły zaległości zobowiązania podatkowego, a pozostała do uregulowania kwota w wysokości 3.097, 57 została dokonana w dniu 13 czerwca 2022 r.). Rację ma również organ II instancji wskazując, że nie mają przy tym znacznie twierdzenia skarżącego koncentrujące się wokół argumentacji związanej z ograniczeniami wysokości dziennych przelewów z konta, ani również te dotyczące toczącego się równolegle postępowania w zakresie rozłożenia zaległości podatkowej na raty.

W literaturze podkreśla się, że jeżeli zobowiązany wykonał obowiązek w całości albo w części po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, nie stanowi to podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego – odpowiednio – w całości albo w części, ponieważ obowiązek jeszcze istniał w chwili jego wszczęcia. Wykonanie obowiązku po wszczęciu postępowania egzekucyjnego zarówno w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych, jak i wykonanie dobrowolne przez zobowiązanego oznaczają, że cel postępowania egzekucyjnego został osiągnięty. (P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023)

Wskazuje się nadto (przy roztrząsaniu zagadnienia koncentrującego się wokół pytania czy wygaśnięcie obowiązku, które nastąpiło przed wystawieniem tytułu wykonawczego, może stanowić podstawę zarzutu z art. 33 u.p.e.a.), że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym zawierającym oświadczenie wierzyciela, że obowiązek w nim wskazany istnieje i jest wymagalny na dzień wystawienia tytułu. Z tym oświadczeniem wiąże się domniemanie prawdziwości. Nie jest to akt administracyjny, lecz jedynie dokument niezbędny do prowadzenia egzekucji administracyjnej. Tytuł wykonawczy stwierdza istnienie i wymagalność obowiązku. Weryfikacji prawidłowości tego oświadczenia nie może przeprowadzać z urzędu organ egzekucyjny. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. nie może badać wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Nie jest więc uprawniony do merytorycznego badania, czy nadal istnieje obowiązek określony w tytule wykonawczym. Nie może tego badać organ egzekucyjny nawet po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. W aktualnym stanie prawnym wygaśnięcie obowiązku nie jest, zgodnie z art. 59 u.p.e.a., przesłanką umorzenia postępowania egzekucyjnego. Taki skutek procesowy może być osiągnięty wyłącznie przez wniesienie zarzutu. Jest to więc merytoryczna obrona zobowiązanego, który twierdzi, że egzekucja nie może być wszczęta i prowadzona, gdyż nie ma podstaw do przymusowego wyegzekwowania wykonania obowiązków. Przez wykonanie obowiązku urzeczywistniona została bowiem norma prawa materialnego. (por. A. Cudak, Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Komentarz praktyczny z orzecznictwem. Wzory pism procesowych, Warszawa 2022).

Z powyższego wynika, że kluczową okolicznością dla oceny zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. jest ustalenie czy zapłata nastąpiła przed czy po wszczęciu egzekucji.

Cechą charakterystyczną stanu fatycznego rozpatrywanej sprawy jest to, że dzień zapłaty części zobowiązania podatkowego (9 czerwca 2022 r.) był jednocześnie dniem objęcia przez wierzyciela pozostałej do zapłaty kwoty tytułem wykonawczym i równocześnie dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego (przez doręczania bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności).

W ocenie Sądu ta koincydencja czasowa powinna mieć kluczowe znaczenie dla kierunku prowadzonego postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia faktów mających znaczenia dla oceny wniesionego zarzutu.

Z akt sprawy wynika, że moment wszczęcia egzekucji to 9 czerwca 2022 r. godz. 16.22.02 (dokument "kir – ognivo" - k. 44 akt administracyjnych)

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie pozwala natomiast na ustalenie, w którym momencie dnia 9 czerwca 2022 r. skarżący dokonał zlecenia zapłaty części zobowiązania podatkowego na swoim rachunku bankowym (w aktach sprawy znajduje się jedynie wydruk potwierdzenia z konta w baku [...] dokumentujące datę dzienną operacji przedmiotowego przelewu na kwotę 186,615, 00 zł – k. 30 akt administracyjnych).

Jest to o tyle istotne, że wydanie dyspozycji w bankowości elektronicznej przelewu określonej kwoty na konto wierzyciela jest równoznaczne z obciążeniem rachunku dającego zlecenie w dniu wydania tej dyspozycji, o ile na koncie dłużnika znajdowały się środki pozwalające na uznanie rachunku wierzyciela, to jest środki pozwalające na realizację przelewu. Skuteczne zlecenie płatnicze w systemie bankowości elektronicznej powoduje automatyczne zmniejszenie środków na koncie zleceniodawcy o kwotę określoną w tym zleceniu już w momencie przyjęcia polecenia przelewu przez bank. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie sądowym (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2020 r. I SA/Bd 95/20 i powołane tam orzecznictwo - wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt III AUa 748/16; wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt III AUa 825/15; wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt III AUa 579/18).

W ocenie Sądu, dopiero ustalenie tego faktu – momentu przyjęcia polecenia przelewu przez bank - pozwoli na stwierdzanie czy zapłata części zobowiązania podatkowego przed, czy po wszczęciu egzekucji, a w konsekwencji pozwoli na ocenę czy wniesiony zarzut jest zasadny czy też nie.

Omówiony, we wcześniejszym fragmencie niniejszych rozważań, powinność dochodzenia należności związany z realizacją dyscypliny finansowej nie zwalnia organu z obowiązku przeprowadzania rzetelnego postepowania dowodowego.

Stosownie do treści art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Z kolei w myśl art. 77 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej jest zobowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast według art. 80 k.p.a. organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Tymczasem, w niniejszej sprawie, brak ustalenia momentu przyjęcia w dniu 9 czerwca 2022 r. polecenia przelewu przez bank świadczy o zaniechaniu przez organ poczynienia obowiązków wynikających z powyższych przepisów postępowania, co w efekcie nie tylko mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale taki wpływ – w ocenie Sądu - miało. W konsekwencji, omówione powyżej, niedostatki postępowania wyjaśniającego doprowadziły do błędnego (co najmniej przedwczesnego) zastosowania normy prawa wynikającej z art. 34 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.

Organ, w ponownie prowadzonym postępowaniu, ustali dokładną godzinę, w której - w dniu 9 czerwca 2022 r. - skarżący dokonał zlecenia zapłaty części zobowiązania podatkowego na swoim rachunku bankowym i odniesie ją do ustalonej godziny wszczęcia egzekucji. Dopiero zostawienie tych dwóch okoliczności czasowych pozwoli na bezsprzeczne stwierdzenie czy wygaśnięcie obowiązku w części nastąpiło przed czy po wszczęciu egzekucji. Po tak przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym organ ponownie oceni zarzut skarżącego wniesiony w trybie art. art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.

Wobec powyższego Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

dch