Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 240/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. spraw ze skarg "G." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna i M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towaru oddala skargi w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z [...] października 2017 r., którą określono dla G. Sp. z o.o. S.K.A. (dalej: spółka G.) oraz dla M. sp. z o.o. (dalej: spółka M.) wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług, z tytułu importu towarów.

Jak podstawę prawną swego rozstrzygnięcia DIAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm. - dalej: o.p.) oraz 78 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L nr 302 z 19 października 1992r., ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 14 ust.7, art. 27 ust. 1 pkt 1, ust.6, art. 93 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. - dalej: u.p.a.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 a ust. 9, art. 30 b ust. 1 i ust.4, art. 33 ust.2, ust. 4, art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. a/ i ust. 1 a, art. 41 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054, ze zm. - dalej: u.p.t.u.), art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16.11.2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r. poz. 1948, ze zm.

Z uzasadnienia tej decyzji wynikał następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] października 2017 r. nr [...] określił w stosunku do importowanych wód toaletowych prawidłową kwotę podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Ustalił bowiem, że wody zawierały alkohol etylowy, który nie został skażony, w związku z czym nie był objęty zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a.

Spółki odwołały się od decyzji Naczelnika UCS, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej motywując utrzymanie w mocy zaskarżonego doń rozstrzygnięcia, stwierdził, że [...] listopada 2014r., po godzinach pracy Oddziału Celnego, przedstawiciel pośredni w rejestrze towarów objętych procedurą uproszczoną z dnia agent celny zatrudniony w spółce G. zgłosił wody toaletowe-50784 szt., kontener nr [...], a jako załączniki wymieniła fakturę [...] (nazwa towaru w poz. 1-2 "toilet water"), dok. przewozowy [...] (873 kartonów- bez podania nazwy towaru).

Z zapisów w rejestrze towarów objętych procedurą uproszczoną, faktury, dokumentu tranzytowego [...] czy CMR nie wynikało, jaki był rodzaj wód toaletowych (nie podano nazwy ani zawartości alkoholu etylowego).

W wyniku częściowej rewizji celnej importowanych towarów, po otwarciu wybranych losowo 6 kartonów, funkcjonariusze celny pobrali 3 próbki wód toaletowych m-ki "[...]", w celu ustalenia składu procentowego wyrobu, w tym zawartości alkoholu oraz rodzaju zastosowanego skażalnika.

Towary objęte zgłoszeniem uproszczonym objęto zgłoszeniem celnym uzupełniającym dnia [...] listopada 2014 r. Zgodnie z danymi z pola 31 pozycji 1 zgłoszenia przesyłka zawierała 50.784 sztuk wody toaletowej (bez podania nazwy, pojemności i zawartości alkoholu w produkcie) zaklasyfikowane do pozycji taryfowej 3303009000.

Naczelnik Urzędu Celnego, wobec podjęcia wątpliwości, czy zgłoszone wody toaletowe nie zawierają w swoim składzie alkoholu etylowego, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia kwoty należnego podatku akcyzowego oraz prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. wód toaletowych.

W toku postępowania spółka G. poinformowała, m.in., że przedmiotem zakupu przez firmę M. były dwa różne rodzaje wód toaletowych: marki [...] o poj. 100 ml., zawartości alkoholu etylowego do 80% i [...].

W związku z tym, iż w zgłoszeniu celnym uzupełniającym nie wykazano kwoty należnego podatku akcyzowego, a w toku postępowania jednoznacznie ustalono, że alkohol zawarty w importowanych produktach nie został skażony w sposób uprawniający do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego po ponownym przeprowadzeniu postępowania w stosunku do towarów- wód toaletowych marki "[...]" w łącznej ilości 47904 szt. opakowań jednostkowych o pojemności 80 ml oraz wód toaletowych marki "[...]" w łącznej ilości 2880szt. opakowań jednostkowych o pojemności 100 ml, wydał w dniu [...].10.2017 r. decyzję nr [...], w której określił prawidłową kwotę należnego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.

Spółki wniosły odwołania od tych decyzji, kwestionując ustalenia co do składu chemicznego wód toaletowych, jak również ustalenie co do ich ilości, twierdząc, że organ pomylił liczby opakowań wód "[...]".

DIAS, odrzucając te zarzuty, wskazał, że analiza danych zawartych na sporządzonej na okoliczność przeprowadzonej rewizji celnej towarów dokumentacji fotograficznej stwierdził prawidłowość ustaleń co do przyjętej liczby opakowań poszczególnych wód.

Motywując zaś ustalenia co do składu chemicznego importowanych wód toaletowych DIAS wskazał, ze w toku postępowania podatkowego zostały przeprowadzone badania próbek wody toaletowej "[...]":

- w Centralnym Laboratorium Celnemu Izby Celnej; badanie wykazało zawartość alkoholu etylowego 64,99 ± 3,72, przy wartości niepewności rozszerzonej oraz nie stwierdzeniu w badanej próbce obecności środków skażających wymienionych w załączniku nr 3 do rozporządzenia MF z dnia 16.09.2013r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ( ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2013r. poz. 1108 - dalej: Rozporządzenie MF).

- w Wydziale Laboratorium Celnego Izby Celnej, w wyniku badań stwierdzono obecność alkoholu etylowego (61,27 % objętości), przy 3,89% wartości niepewności rozszerzonej oraz nie stwierdzono obecności środków skażających, wymienionych w załączniku nr 3 do Rozporządzenia MF

- w Instytucie Chemii Przemysłowej; w wyniku badań w badanej próbce stwierdzono obecność alkoholu etylowego w ilości 58,5 % (m/m), określenie niepewności badania: niepewność rozszerzona dla poziomu ufności 95% wynosi dla etanolu 1%..; zawartość ftalanu dietylu < 0,01 % m/m; zawartość benzoesanu denatonium < 0,3 [g/1001].

Odnośnie wody toaletowej "[...]",spółki przedstawiły sprawozdanie z badania przeprowadzonego w Instytucie Chemii Przemysłowej potwierdzające w badanej próbce zawartość etanolu wynosi 48,0±1,0 % (m/m), a zawartość skażalnika ftalanu dietylu - 4,8±0,5% (m/m).

DIAS uznał jednak, że dowód ten nie jest miarodajny dla oceny stanu importowanego towarów, ponieważ brak było dowodów potwierdzających, że poddana badaniu próbka pochodziła z partii towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r.

Na dowód pochodzenia próbki spółki powoływały się oświadczenie prezesa zarządu spółki M., że pobrane próbki opakowań wody toaletowej marki "[...]l", które były przedmiotem badań w Instytucie Chemii Przemysłowej pochodzą z partii towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym o numerze [...]-dokument SAD z dnia [...] listopada 2014r.

Dla zweryfikowania tego oświadczenia, przeprowadzono dowód z przesłuchania A.K., który zeznał, iż próbki zostały pobrane od klienta na terenie Czech w nieokreślonym czasie, nie jest on w stanie powiedzieć w jakiej miejscowości, w czynnościach pobrania prób uczestniczył magazynier, którego imienia i nazwiska nie zna. Wyjaśnił również, iż nie pamięta kto nabył towar w postaci wód toaletowych w ilości 2880 sztuk, która to ilość nie została ujęta w przekazanych fakturach dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej pomiędzy spółką M. a czeskim kontrahentem GT. s.r.o.

Z uwagi na to, iż w aktach sprawy znajdowały się faktury sprzedaży wód toaletowych wystawione przez M. Sp. z o.o., dla czeskiej firmy GT. , organ II instancji wystąpił za pośrednictwem Referatu Współpracy Administracyjnej w Dziedzinie Podatków Akcyzowych, do władz podatkowych administracji czeskiej o przeprowadzenie weryfikacji załączonych przez Stronę faktur sprzedaży wód toaletowych kontrahentowi z Czech.

Jak wskazał DIAS, przeprowadzone dochodzenie nie potwierdziło czy transakcje handlowe zostały rzeczywiście zrealizowane, ani czy odbiorca zajmuje się handlem wodami toaletowymi.

Organ jednocześnie zwrócił się do pełnomocnika Spółki M. o wskazanie kontrahenta, który nabył od podatnika towar w postaci wód toaletowych w ilości 2880 szt. wraz z przedstawieniem dowodów potwierdzających zawarcie takiej transakcji (dokumenty transakcyjne, wyciągi bankowe Spółki M. świadczące o dokonanych płatnościach na rzecz wskazanego podmiotu). Pełnomocnik nie odniósł się do pisma i nie przedstawił wskazanych dowodów.

DIAS uznał, że w świetle powyższych dowodów oraz wyjaśnień uznać należy, że Strony nie przedstawiły żadnych dowodów, które bezspornie potwierdzałyby, że wymienione w przedstawionym sprawozdaniu wody toaletowe "W.", pochodziły z partii towaru objętej uzupełniającym zgłoszeniem celnym [...] z dnia [...] listopada 2014r.

Z oświadczeń Stron jasno wynika, że importer nie posiadał już próbek towaru, ponieważ cały towar został natychmiast sprzedany, a jedyny dowód zaoferowany przez Strony stanowiło oświadczenie, zgodnie z którym pobrane próbki wskazanych wód toaletowych, które były przedmiotem badań w ICHP pochodzą z partii towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Należy również zauważyć, że strony nie są w posiadaniu żadnych innych próbek pozwalających na przeprowadzenie badań laboratoryjnych.

Dalej DIAS wskazał, iż do zastosowania zwolnienia z art. 30 ust. 9 pkt. 3 u.p.a. koniecznym jest zastosowanie środków skażających alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, służący do stosowania zwolnień od akcyzy, wraz z minimalną ilością zastosowania środków skażających określonych w załączniku nr 3 do Rozporządzenia MF (§ 8 tego rozporządzenia). Minimalny dodatek do 1 hl alkoholu 100 % vol środka skażającego - ftalan dietylu powinien wynosić 1000 ml., zgodnie z Lp.8 załącznika nr 3 omawianego rozporządzenia.

Organ, opierając się na informacji zawartej w piśmie Laboratorium Celnego wyjaśnił również, że na podstawie przedstawionych Sprawozdania z badań, brak jest możliwości określenia, czy poddane badaniu próbki wód toaletowych spełniają normy, określone w Lp.8 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...].09.2013 r.

Ostatecznie DIAS stwierdził, że towar objęty procedurą dopuszczenia do obrotu wg. zgłoszenia celnego uzupełniającego nr [...] z dnia [...].11.2014 r. poz. 1 dokumentu SAD, zawiera alkohol etylowy, którego import podlega obowiązkowi akcyzowemu oraz, że w toku postępowania podatkowego Strony nie przedstawiły dowodu, który mógłby stanowić podstawę do uznania, że importowany towar pochodzi z partii towaru ww. zgłoszenia celnego oraz spełnia ustawowe przesłanki zwolnienia określone w art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, zasadnym było określenie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego kwoty należnego podatku akcyzowego i prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru.

Do wyliczenia podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego przyjął dane dotyczące pojemności opakowań jednostkowych oraz zawartości alkoholu etylowego ustalone w wyniku częściowej rewizji celnej i wskazane w przeprowadzonym badaniu próbki wody "[...]" oraz wskazanej przez strony postępowania w przypadku wody toaletowej "[...]" i przy zastosowaniu stawki wynikającej z art. 93 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym obliczył kwotę należnego podatku akcyzowego, którą ujął również w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 30b ust. 2 u.p.t.u.).

Skargi na decyzję DIAS wniosły obie Spółki.

G. Sp. z o.o. S.K.A. zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie art. 30 ust, 9 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym, zwaną dalej upa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie braku podstaw do zwolnienia towaru z akcyzy w trybie przepisu art. 30 ust. 9 pkt 3 upa i § 8 ust. 1 oraz załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r, w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy oraz przyjęcie, że badana przez Instytut Chemii Przemysłowej próbka wody toaletowej [...] objęta sprawozdaniem nr [...] nie dotyczy towaru objętego zgłoszeniem celnym w niniejszej sprawie, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby organ prawidłowo zastosował ww. przepis to nie wydałby zaskarżonej decyzji;

2) naruszenie art. 93 ust. 3 i 4 upa przez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące - w odniesieniu do wody toaletowej [...] - przyjęcie niemającej oparcia w zebranym materiale dowodowym liczby hektolitrów alkoholu etylowego jako podstawy do wyliczenia stawki podatku akcyzowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem organ przyjął prawidłową ilość hektolitrów alkoholu etylowego, to nawet w razie nieuwzględnienia wszystkich pozostałych zarzutów skargi musiałby określić niższą wysokość podatku akcyzowego niż to uczynił w zaskarżonej decyzji.

3) naruszenie art, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2018 r. poz. 1302 z późń, zm., dalej "o.p.") oraz art. 122, 180 § 1 i 188 o.p. poprzez:

a. wydanie postanowienia z [...] marca 2018 r. (znak [...]) o odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków E.K. i A.K.,

b. dokonanie ustalenia, że zgłoszenie celne uzupełniające z [...].11.2014 r. dotyczyło 47.904 sztuk wody toaletowej [...] oraz 2.880 sztuk wody [...]

- które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania bowiem w toku postępowania strony dowodziły, że zgłoszenie celne dotyczyło - odwrotnie niż przyjął organ - 47.904 sztuk wody [...] oraz 2.880 wody [...], co z kolei (ze względu na różnice składu przedmiotowych wód i różnych środków dowodowych użytych dla ustalenia tego składu) poskutkowało określeniem w stosunku do stron zobowiązania do zapłaty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług w wysokości dostosowanej do ustalenia ilości poszczególnych rodzajów wód, zaś przeprowadzenie niedopuszczonych przez organ dowodów w połączeniu z właściwą oceną zaniechań organu w toku dokonanej w sprawie rewizji celnej mogły organ doprowadzić do uznania stanowiska stron w zakresie ilości poszczególnych wód toaletowych za prawidłowe,

4) naruszenie art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) poprzez ustalenie, że wody toaletowe [...] nie zawierały środków skażających określonych w załączniku nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r., w szczególności poprzez niewyciągnięcie wniosków z niespójnych wyników badań próbek tej wody toaletowej przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celne Izby Celnej, Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej oraz Instytut Chemii Przemysłowej oraz niedokonanie ustaleń faktu skażenia na podstawie badania dokonanego przez M.K. prowadzącego działalność pod firmą E. (dalej "E.") i brak należytego uzasadnienia nieuwzględnienia tego dowodu w decyzji - które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania, skutkowało bowiem bezpośrednio naliczeniem w stosunku do skarżącego rzekomo należnego podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług za import wód toaletowych tak jakby nie zawierały w swoim składzie skażonego alkoholu etylowego,

5) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p, w związku z art. 10 ust. 2 z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez;

a. nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji wyników badań skażenia alkoholu etylowego wody toaletowej [...] dokonanych przez Instytut Chemii Przemysłowej (sprawozdanie nr [...]) ze względu na niemożność wykazania czy "przedstawiony przez strony dowód ze sprawozdań z badania chemicznego dotyczy towaru objętego zgłoszeniem celnym",

b. wyprowadzenie w stosunku do skarżącego obowiązku wykazania, że poddawana badaniom próbka wody toaletowej w celu uznania jej reprezentatywności musi pochodzić spośród produktów objętych zgłoszeniem celnym o konkretnym numerze, mimo że z żadnego przepisu taki obowiązek skarżącego ani importera nie wynika,

c. przyjęcie zawartości alkoholu etylowego 100% w gotowym wyrobie wody toaletowej [...] na "0,8" (s. 37) objętości zamiast "do 0,8", a konkretnie na poziomie 48% określonym przez Instytut Chemii Przemysłowej - które to naruszenie mogło mieć miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyby bowiem został uwzględniony wynik badania wody [...] przez Instytut Chemii Przemysłowej wynikający ze sprawozdania o w/w numerze, to organ nie miałby podstawy do naliczenia od tej wody toaletowej podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług bowiem musiałby uznać, że została w prawidłowy sposób skażona (ewentualnie miałby tę podstawę, ale w kwocie niższej niż wynikająca z decyzji),

6) naruszenie art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i art. 191 o.p. oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, stosowanym w niniejszej sprawie na mocy art, 196 ust. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej poprzez:

a. wydanie postanowienia z dnia [...] lutego 2019 r. (znak [...]) o odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków A.S. oraz laboranta Instytutu Chemii Przemysłowej a także z konfrontacji A.K. i pracownika czeskiej firmy, do której dostarczono towar, którego dotyczy niniejsze postępowanie,

b. dokonaniu przez organ ustaleń; 1) że strony przedstawiły te same wyniki badań wody [...] jeszcze w innych postępowaniach dotyczących innych zgłoszeń celnych, 2) że "przeprowadzone dochodzenie nie potwierdziło czy transakcje handlowe [do Czech] zostały rzeczywiście zrealizowane, ani czy odbiorca rzeczywiście zajmuje się towarami w postaci wód toaletowych", 3) że ostatecznie jedynym dowodem stron na tożsamość próbek pozostaje oświadczenie A.K. z [...] sierpnia 2016 r, oraz 4) że w opinii Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego próbki są niewystarczające do stwierdzenia czy alkohol zawarty w importowanej wodzie i został prawidłowo skażony - mimo że wątpliwości, których nabrał organ dokonując powyższych ustaleń nadawały się do wyjaśnienia właśnie poprzez przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, które organ oddalił postanowieniem o którym mowa w lit. a) a więc były to uchybienia, które mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania, zaś organ rozstrzygnął je na niekorzyść strony;

7) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 197 § 1 o.p. poprzez oparcie ustaleń organu na oświadczeniu Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego co do niemożliwości stwierdzenia zawartości środka skażającego w próbkach wody toaletowej [...] badanych przez Instytut Chemii Przemysłowej w maju 2015 r. (sprawozdanie nr [...]), mimo że jest to kwestia wymagająca wiedzy specjalnej, a oświadczenie tego Laboratorium nie ma cech dowodu z opinii biegłego. Uchybienie to mogło mieć miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem dowód ten położono na szali przeciw dowodom ze specjalistycznych badań przedkładanych przez stronę, co doprowadziło organ do wniosku, że żaden dowód nie jest w stanie wykazać skażenia alkoholu etylowego zawartego w wodach toaletowych będących przedmiotem zgłoszenia celnego z [...].11.2014 r.

Spółka M. zarzuciła

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności :

1) przepisu art 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (określana dalej skrótem o.p.) poprzez działanie organów celnych z rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych poprzez: a) nieuwzględnienie w trakcie postępowania wniosku dowodowego strony z dnia [...] stycznia 2019r, i wydania postanowienia z dnia [...],02.2019r., o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczności związane z reprezentatywnością pobranych przez stronę próbek towarów wód toaletowych, które to dowody dotyczyły istotnych okoliczności sprawy a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik postępowania; b) manipulowanie materiałem dowodowym i prowadzonymi postępowaniami poprzez przerzucanie na podatnika konsekwencji zaniedbań w czynnościach i zaniechania dokonania poboru próbki drugiego rodzaju wód toaletowych i twierdzenie, że pobór próbek utrudniła strona;

2) przepisu art. 122, art 187 § 1, art 191 w związku z art, 180 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

a. zaniechanie dokonania czynności dowodowych i nie pobranie wszystkich próbek towaru importowanego w dniu [...] listopada 2014 w odniesieniu do wód toaletowych [...]" choć strona podnosiła celnikom w trakcie pobrania próbek, że jest jeszcze drugi rodzaj towaru wód toaletowych "[...]" i istniała możliwość dokonania pobrania próbek przez organy celne;

b. dokonanie oceny całokształtu materiału dowodowego dowolnie z przekroczeniem granic swobodnej oceny i sprzecznie z prawdą obiektywną i obowiązkiem zbierania materiału dowodowego i wyjaśniania okoliczności sprawy w zakresie wyjaśnienia spełnienia warunku zwolnienia towarów z art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym;

c. nieuprawnione odmówienie wiarygodności dowodu w postaci sprawozdania z badania skażenia towaru dostarczonego przez stronę potwierdzonego przez instytut naukowy posiadający akredytację - Instytut Chemii Przemysłowej z którego wynika jednoznacznie, że alkohol znajdujący się w próbach badanych jest skażony;

d. nieuzasadnione przyjęcie i stawianie wymogu udowodnienia przez stronę skażenia wyrobu i wiarygodności pochodzenia próbek jedynie przez stronę co stanowi przerzucenie ciężaru dowodu na stronę w postępowaniu podatkowym i jest sprzeczne z zasadami dowodowymi określonymi w ustawie ordynacja podatkowa co stanowi naruszenia reguł dowodowych określonych w art 122 i 187 ustawy ordynacja podatkowa;

e. nieuwzględnienia istotnej okoliczności zaniedbań ze strony organów celnych w toku dokonywania odpraw towarów importowanych i absurdalne wytłumaczenie swojej niekompetencji i lenistwa w sprawie pobrania próbek twierdzeniem, że organ nie miał prawnej możliwości dokonania lub uzyskania próbek wód toaletowych objętych zgłoszeniem celnym podczas gdy taka możliwość zarówno prawna jak i faktyczna istniała i organ dokonał w jednym przypadku pobrania takich próbek, natomiast w niniejszej sprawie jest próba przerzucenia tej niekompetencji na stronę podatnika i wytłumaczenia tym samym swoich zaniedbań

f. dokonanie nie popartych żadnymi dowodami w sprawie "insynuacji dowodowych" w postaci twierdzeń "że dochodzenie nie potwierdziło czy transakcja handlowa do Czech została rzeczywiście zrealizowana" oraz " strony przedstawiały te same wyniki badań ... w innych postępowaniach" a także, że Centralne Laboratorium Celno - Skarbowe wydało jakąś opinie o pobranych próbkach i prawidłowości skażenia alkoholu nie widząc próbek na oczy i nie mając nowoczesnych metod badań laboratoryjnych podważając tym samym wiarygodność wydanej opinii instytutu uznanego w całej Europie, które to insynuacje mają na celu wprowadzenie w błąd sądu co niestety zdarzało się, już o czym świadczą postępowania karne w wyniku których Sąd Rejonowy i Sąd Okręgowy prawomocnymi wyrokami w całości podważyły wszelkie ustalenia organów celnych w związku z ich bezzasadnymi zarzutami wobec pracowników firmy G.

g. nie wyjaśnienie okoliczności reprezentatywności pobrany i zbadanych próbek poprzez pominięcie i nie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego w tym :

a. naruszenie przepisu art. 4 pkt. 17 w związku z art. 62 § 1 i § 2 Rozporządzenie Rady ( EWG) Nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - WKC poprzez przyjęcie , że zgłoszenie celne dokonane formalnie prawidłowo na oficjalnym, przewidzianym w tym celu wzorze przy użyciu narzuconego programu i elektronicznego sposobu zgłoszenia, które zostały ocenione przez ten program i system jako prawidłowe i nie podlegające podatkowi akcyzowemu towary jest wadliwie złożone i jest niezgodnie z procedurą celną;

b. przepisu art 76 ust. 1 lit b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego obowiązującego w dacie dokonania odprawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca spółka poprzez zgłoszenie do objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu w formie uproszczonej towarów uniemożliwiła dokonanie przez organy celne rewizji towaru oraz pobrania próbek towaru do badania co pozwoliłoby wykluczyć jakiekolwiek wątpliwości dotyczące tożsamości badanej próbki towaru podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że organ celny miał możliwość bez żadnych przeszkód i miał również realną możliwość od dnia sprowadzenia towaru i zgłoszenia go do odprawy w grudniu 2014 roku do dnia dalszej sprzedaży towaru poza granice Polski w styczniu 2015 roku kilkadziesiąt dni do przeprowadzenia rewizji i dokonania pobrania próbek towaru uznanego przez organy za towar akcyzowy

c. przepisu art 30 ust. 9 pkt. 3 ustawy z dnia 06.12.2008 roku o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wyklucza możliwość spełnienia przesłanek zwolnienia towaru z akcyzy w trybie przepisu art. 30 ust. 9 pkt. 3 u.p.a. i Rozporządzenia MF oraz przyjęcie, że badaną próbką towaru przez Instytut Chemii Przemysłowej Sprawozdanie z dnia [...].05.2015r. - nie dotyczy towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...].11.2014;

d. przepisu art 76 ust. 1 lit b) oraz przepisu art 78 ust. 1 i ust. 3 WKC w związku z rażącym naruszeniem przepisu art. 286 ust. 2 i art 288 ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu i Rady (UE) Nr 952/2013 z 09 października 2013 roku ustanawiające unijny kodeks celny poprzez błędną wykładnie i przyjęcie, że przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego mają zastosowanie w niniejszej sprawie podczas gdy normy prawne tego aktu zostały wyeliminowane z obrotu prawnego unijnym kodeksem celnym obowiązującym od dnia 01.06.2016 r. co stanowiło przesłankę do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji organów w związku z wydaniem ich z rażącym naruszeniem prawa polegającym na przyjęciu jako podstawy prawnej wydanych decyzji przepisów prawa nieobowiązujących w dniu orzekania;

e. naruszenie polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 30 ust. 9 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez stosowanie dodatkowych wymogów formalnych korzystania ze zwolnienia tj., określonych w przepisach art, 32 ust. 5-11 dla zwolnień wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie - do importu wyrobów skażonych środkiem skażającym określonym przepisami i nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi i nie uznaniu za spełnienie warunku zwolnienia badania przeprowadzonego przez firmę E. jako wystarczających do potwierdzenia skażenia towaru i wymaganie dowodu w postaci badania laboratorium certyfikowanego choć ustawodawca w żadnym przepisie prawa nie nakazuje tego typu badań przeprowadzać w certyfikowanych laboratoriach albowiem zgodnie z jedynymi przesłankami korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego importowanego wyrobu są;

- jego przeznaczenie nie do spożycia przez ludzi,

- skażenie środkiem skażającym określonym w polskich przepisach w ilości minimalnej określonej tymi przepisami,

co potwierdzić może każde laboratorium chemiczne a nie tylko certyfikowane.

Obie spółki wniosły o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Początkowo sprawy z obu skarg prowadzone były odrębnie, lecz postanowieniem z 5 czerwca 2019 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - ze zm.; dalej: p.p.s.a.) postanowił o połączeniu spraw z obu skarg do wspólnego prowadzenia i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, a skierowane przeciw niej skargi Spółek podlegały oddaleniu.

Kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy była odpowiedź na pytanie, czy zgłoszone do objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu, w dwóch pierwszych pozycjach zgłoszenia celnego uzupełniającego z [...] listopada 2014 r., wody toaletowe (o nazwach handlowych: [...]") zawierały alkohol etylowy skażony w sposób uzasadniający zastosowanie zwolnienia od akcyzy?

Ponieważ obowiązek podatkowy powstał w związku z importem, należy zatem, jeszcze przed przedstawieniem regulacji dotyczących samego opodatkowania, wyjaśnić, że w dniu przyjęcia ww. zgłoszenia celnego zasady i tryb przywozu towarów na obszar celny Wspólnoty, jego wywozu a także związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia organów celnych regulowało rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r., ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L. 1992.302.1., ze zm., dalej: WKC) oraz przepisy wykonawcze do tego aktu, czyli rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454 z 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L 1993.253.1 ze zm.; dalej: RWKC).

Stosownie do treści art. 10 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Podatnikiem jest również podmiot nie będący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła (art. 13 ust. 2).

Przepis art. 27 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym nakłada na podatnika w przypadku importu obowiązek obliczenia i wykazania kwoty akcyzy, z uwzględnieniem obowiązujących stawek akcyzy, w zgłoszeniu celnym. Natomiast w przypadku stosowania procedur uproszczonych, o których mowa w art. 76 ust. 1 WKC, w zgłoszeniu niekompletnym lub zgłoszeniu uproszczonym lub wpisie do ewidencji oraz w zgłoszeniu uzupełniającym, w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 27 ust. 1 pkt. 2).

Zgodnie z art. 93 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. do alkoholu etylowego w rozumieniu tej ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętości mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Pod pozycją CN 2207 znajduje się alkohol nieskażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% objętości lub więcej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone. Pozycja CN 2208 obejmuje natomiast alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje.

W art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wskazano, że wyrobami akcyzowymi są: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 43 tego załącznika jako wyrób akcyzowy wskazany jest alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj., bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.a. import wyrobów akcyzowych jest przedmiotem opodatkowania akcyzą.

W myśl art. 93 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 20 0 C zawartego w gotowym wyrobie. Stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 5704 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie (art. 93 ust.4 omawianej ustawy).

Art. 27 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym daje uprawnienie naczelnikowi urzędu celnego do określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych w drodze decyzji, w przypadkach innych niż określone w art. 27 ust. 1,4 i 5 tej ustawy.

W Dziale II, Rozdział 6 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzono zwolnienia.

Art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. zwalniał od akcyzy alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2.

Warunkiem zastosowania zwolnienia jest ustalenie, że alkohol etylowy został skażony środkami skażającymi określonymi w Rozporządzeniu MF z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2013 poz.1108). Ustawowymi przesłankami przedmiotowego zwolnienia z art. 30 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym są:

- import wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi,

- skażenie tego wyrobu środkami skażającymi o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju.

Obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10 i ust. 11, o czym stanowi art. 19a ust. 9 ww. ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt. 1 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawę opodatkowania stanowi wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 30b ust. 1 ww. ustawy). Podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju (art.30b ust. 4).

W rozpatrywanej sprawie towar ujęty w poz. 1 SAD ww. zgłoszenia celnego uzupełniającego został zaklasyfikowany do kodu taryfy celnej 3303009000 - wody toaletowe. W myśl cytowanej ustawy, towary zaklasyfikowane do ww. pozycji taryfowej nie są wyrobami akcyzowymi, jednak z uwagi na zawartość alkoholu etylowego przekraczającą 1,2 % objętości, wyrobem akcyzowym jest alkohol etylowy zawarty w tych wyrobach.

Organy obu instancji przyjęły, że obie wody toaletowe zawierały alkohol etylowy, który nie został skarżony środkami skażającymi wymienionymi w Rozporządzeniu MF. Za podstawę takiego ustalenia, w odniesieniu do wody "[...]", organy przyjęły wyniki badań laboratoryjnych próbek pobranych w trakcie rewizji celnej, a odrzuciły dowód z wyników badań zleconych we własnym zakresie przez Strony, a przeprowadzonych w laboratorium "E.". W przypadku wody [...]" stwierdzono natomiast, że sam importer deklarował, że woda zawiera alkohol etylowy. Odrzucono natomiast przedstawione przez strony wyniki badań laboratoryjnych potwierdzające skażenie alkoholu etylowego zawartego w składzie chemicznym wody "[...]", ponieważ uznano, że nie są miarodajnym dowodem, gdyż Spółki nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że próbka wody "[...], poddana badaniom w Instytucie Chemii Przemysłowej, pochodziła z partii objętej zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r.

Z powyższego wynika, że kluczowe dla niezgodnego z oczekiwaniem spółek rozstrzygnięcia sprawy było odrzucenie przedstawionych przez Spółki wyników badań wód toaletowych "[...]". W przypadku wody "[...]" - z powodu braku dowodowego potwierdzenia, iż badana próbki pochodziła z partii towaru objętej zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r. W przypadku natomiast wody "[...]" z przyczyn, jakkolwiek nie wyjaśnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to jednak oczywistych.

W pierwszej kolejności słuszność należy przyznać stanowisku organów orzekających w sprawie, iż dla oceny stanu importowanego towaru konieczne jest niewątpliwe ustalenie, że poddany ocenie towaru (lub jego próbka) są towarem (lub pochodzą z partii towaru) objętym zgłoszeniem celnym. Tutejszy Sąd w licznych wyrokach, w tym także na kanwie stanów faktycznych podobnych do występującego w niniejszej sprawie, prezentował stanowisko o potrzebie ustalenia tożsamości towaru, tudzież poddawanych badaniu jego próbek. WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko, że, w sytuacji wątpliwości co do rzetelności zgłoszenia celnego, stan towaru ustala się na podstawie rewizji celnej, a w sytuacji, gdy dla określenia tego stanu potrzebne są bliższe dane, poprzez badanie pobranych próbek (vide: art. 68 lit. b/ WKC). Każdorazowo wszakże niezbędne jest, by badany towar pochodził z importowanej partii. Przykładowo można również wskazać na prawomocny wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 81/16, gdzie wskazano: "W takiej sytuacji, gdy został przez skarżącego przedstawiony dowód w postaci sprawozdania z badania próbki wody toaletowej, która zdaniem skarżących była przedmiotem importu, należało skoncentrować prowadzenie postępowania dowodowego na kwestii, czy przedłożona próbka pochodzi z importowanej partii towaru (...)".

Uwzględniając powyższy pogląd, za trafne uznać należy stanowisko DIAS, że zgromadzone dowody nie potwierdziły, że przedstawiony przez Strony dowód ze sprawozdania z badania laboratoryjnego wody [...]" przeprowadzonego przez Instytut Chemii Przemysłowej dokumentował badanie próbki pochodzącej partii towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r.

Z akt postępowania wynika, że jedynymi dowodami zaoferowanymi przez Spółki dla dowiedzenia, że badana przez Instytut Chemii Przemysłowej woda toaletowa pochodziła z partii towaru objętej zgłoszeniem celnym uzupełniającym, stanowiły: (i) oświadczenie prezesa zarządu spółki M. – A.K., zgodnie z którym pobrane próbki opakowań toaletowej marki, które były przedmiotem badań w instytucie chemii przemysłowej, pochodzą z partii towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r., (ii) zeznania A.K. o okolicznościach pobrania próbki w magazynie czeskiego kontrahenta.

Sąd podziela jednak stanowisko organu, iż oświadczenie to nie jest wiarygodnym dowodem potwierdzającym, że próbka wody toaletowej o nazwie "[...]", poddana badaniu przez Instytut Chemii Przemysłowej, pochodzi z partii towaru objętego spornym zgłoszeniem celnym. Podobnie za prawidłową uznać należy ocenę zeznań A.K. na temat okoliczności pobrania próbek w magazynie czeskiego kontrahenta. Zeznania te nie przybliżają bowiem żadnych szczegółów. Świadek w zeznaniach nie wskazał ani miejscowości, ani daty zdarzenia, ani żadnych innych szczegółów, oświadczając wyłącznie, iż próbki wydał mu magazynier, którego danych również nie potrafił podać (k. 432v akt post. podatk.). Zeznania te uznać zatem należy za niekonkretne, ogólnikowe i, w konsekwencji, nieprzydatne do poczynienia w oparciu na ich podstawie ustaleń faktycznych.

Co więcej, jak wynika z ustaleń DIAS, brak jest wystarczających dowodów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiego kontrahenta.

Należy jednocześnie zauważyć, DIAS, uwzględniając przywołane wcześniej, a wyrażane w podobnych sprawach, stanowisko WSA w Gorzowie Wlkp., podjął czynności dla ustalenia tożsamości badanej próbki wody "[...]. Były to ustalenia dotyczące możliwości przedstawienia do badań próbek pochodzących z innych partii towarów objętych innymi zgłoszeniami celnymi (pismo z [...] stycznia 2018 r.) wystąpienie do czeskich władz skarbowych w celu weryfikacji oświadczenia strony o sprzedaży wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru na rzecz czeskiej spółki (pismo z [...] stycznia 2018 r.), wystąpienie do Spółek o podanie m. in. okoliczności pobrania próbki wody "[...] (pismo z [...] stycznia 2018 r.), przesłuchano A.K. - prezesa zarządu spółki M.

Skarżące spółki w odpowiedzi na wezwania organu nie przedstawiły żądanych dowodów, wprost oświadczając, że nimi nie dysponują. Przedstawiono jedynie omówione oświadczenie prezesa zarządu spółki M. Spółki wskazywały jednocześnie, że o tym jednak, iż badana próbka wody toaletowej pochodzi z inkryminowanej partii towaru, świadczyć miały fotografie załączone do akt sprawy. Jak jednak słusznie dostrzegł DIAS, akta sprawy takich fotografii nie zawierały.

Łącznie przytoczona argumentacja potwierdza trafność zasadniczego argumentu DIAS, iż nie można przyjąć, że sprawozdanie z badań chemicznych dotyczyło próbek wody toaletowej pochodzącej z partii towaru objętej zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r. Dokument ten nie może zatem zostać uznany za dowód służący ustaleniu składu chemicznego wody toaletowej importowanej przez spółkę M. Nadto, oświadczenia stron potwierdzają, że nie zachowały się żadne inne próbki pozwalające na przeprowadzenie badań laboratoryjnych dla potwierdzenia czy importowana woda toaletowa "[...]" zawierała alkohol nieprzeznaczony do spożycia lecz odpowiednio skażony, czyli czy w stosunku do tego towaru spełniona była przesłanka zwolnienia z akcyzy wynikająca z art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a.

Nie można równocześnie podzielić stanowiska stron o tym, że niepobranie próbki wody toaletowej "[...]" było wynikiem zawinionego zaniechania organu celnego.

Jak bowiem wynika z akt sprawy, organ celny - Naczelnik Urzędu Celnego - w reakcji na zgłoszenie towaru w procedurze uproszczonej poza godzinami pracy urzędu celnego w dniu [...] listopada 2014 r. zdecydował o rewizji towaru. Jak wynika z protokołu pobrania próbek, czynności tej dokonano na podstawie art. 242 pkt 1 RWKC i pobrano 3 opakowania jednostkowe, które umieszczono w worki zabezpieczono plombami. Protokół opatrzono podpisami: funkcjonariusza celnego oraz przedstawiciela importera - Agenta Celnego A.S., który potwierdził, że próbka była reprezentatywna.

Trzeba zarazem zgodzić się z DIAS, że organ celny, na podstawie posiadanych dokumentów, w momencie podejmowania rewizji celnej, nie mógł kategorycznie przyjąć, że w skład zgłaszanej partii towaru wchodziły dwa rodzaje wód toaletowych. Nie wynikało to ani z wpisu do rejestru, gdzie wskazano określenie "wody toaletowe", ani z treści faktury, gdzie wprawdzie wody toaletowe wskazano w dwóch pozycjach (w liczbie 499 i 60 kartonów), lecz nie rozróżniono ich w ogóle nazwami handlowymi. Nie wyszczególniono ich również w dokumencie tranzytowym T1. W kontekście takiej wiedzy organu zwrócić należy uwagę, że w czynności rewizji celnej oraz pobrania próbek brał udział agent celny A.S. działający z ramienia przedstawiciela pośredniego importera. Z protokołu nie wynika, by wnosił jakiekolwiek zastrzeżenia do czynności. Przeciwnie, potwierdził, że próbki pobrane w celu "ustalenia składu procentowego wyrobu, w tym zawartości alkoholu oraz rodzaju zastosowanego skażalnika" (k. 11 akt DIAS) były "reprezentatywne", czyli, jak należy uznać, prezentowały cechy wspólne całemu towarowi, dla zbadania którego zostały pobrane. Organ, w świetle takiego oświadczenia, miał prawo poprzestać na wyłącznie częściowej rewizji towaru. Trzeba bowiem wskazać, że zgłaszającego w trakcie czynności rewizji celnej obarczają określone obowiązki. Otóż z art. 243 RWKC wynika, że zgłaszający lub osoba wyznaczona przez niego do uczestniczenia przy pobieraniu próbek ma obowiązek udzielać organom wszelkiej pomocy. W ocenie Sądu obowiązek ten obejmuje w szczególności dbałość o zapewnienie reprezentatywności próbek.

Z treści protokołu rewizji wywieść należy, że obecny przy czynności agent celny, świadomy celu, jakiemu miało służyć pobranie próbek, nie poinformował, że w partia towaru zawiera wody toaletowe różniące się od siebie markami oraz składem chemicznym. Skutkiem tego było pobranie próbki niereprezentatywnej, a ściślej reprezentatywnej wyłącznie dla jednego rodzaju importowanych wód toaletowych - o nazwie handlowej "[...]". Nie można jednak uchybienia w tej kwestii - jak domagają się tego Spółki - przypisać organowi celnemu.

W odniesieniu zaś do nieuwzględnienia raportu z badania laboratoryjnego przeprowadzonego przez laboratorium "E.", jako dowodu służącego do ustalenia zawartości alkoholu etylowego zawartego w wodzie toaletowej "[...]" oraz tego, czy został on skażony w sposób uprawniający do zastosowania zwolnienia z akcyzy, po pierwsze należy wskazać, że organ w celu ustalenia składu chemicznego towaru, na podstawie art. 242 RWKC, pobrał i zabezpieczył oraz pozostawił pod dozorem celnym próbki towaru i te próbki poddał badaniu, w związku z czym nie było zatem ani konieczne ani uzasadnione korzystanie z wyników badań próbki analizowanej na zlecenie strony, co do której również nie zaoferowano dowodów potwierdzających, że pochodzi z partii towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym z [...] listopada 2014 r. Po drugie, pomimo, że z argument ten, w szczególności wobec nieustalonego źródła pochodzenia analizowanej próbki, nie ma znaczenia dla oceny dowodu zaoferowanego przez strony, zwrócić należy uwagę, że wynik badania (k. 47 akt DIAS), na który powoływały się strona, w zakresie określenia zawartości środka skażającego (stwierdzono 1,56 mg/m3 Denatonium benzoate), istotnie odbiegał od trzech wyników badań próbek zabezpieczonych przez organ celny, a przeprowadzonych przez: Centralne Laboratorium Celne Izby Celnej (nie stwierdzono obecności środków skażających wymienionych w Rozporządzeniu MF - k. 36-37 akt DIAS), Laboratorium Celne Izby Celnej nie stwierdzono obecności środków skażających wymienionych w Rozporządzeniu MF - k. 120-121 akt DIAS) oraz Instytut Chemii Przemysłowej (stwierdzono <0,3 g/100l Denatonium benzoate; k. 145-146 akt DIAS).

Stąd odrzucenie, jako dowodu, raportu z badań sporządzonego przez "E.", było oczywiste i uzasadnione. Tym niemniej niewyjaśnienie tej okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiło naruszenie art. 210 § 4 o.p. Niemające wszakże, z przyczyn już tu wyjaśnionych, wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Trzeba też uznać, że organ, na podstawie trzech miarodajnych dla oceny składu chemicznego opinii opartych o wyniki badań laboratoryjnych, wywiódł prawidłowe ustalenia co do składu wody toaletowej "[...]". Przyjął zawartość alkoholu etylowego na podstawie wyniku, spośród trzech, najbardziej korzystnego dla Stron, a wynikającego z opinii przedstawionej przez Instytut Chemii Przemysłowej. Jednocześnie, w oparciu o wszystkie 3 opinie, wysnuł wniosek, że alkohol ten nie był skażony w sposób uprawniający do zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a.

W ocenie Sądu zasadnie przyjęto jednocześnie, że zawartość alkoholu etylowego w składzie wody toaletowej "[...] wynosiła 80%. Taka informacja pochodziła od stron (do 80%), a brak możliwości wiarygodnej analizy składu chemicznego tej wody uniemożliwiał bliższe badanie, stąd zasadnie przyjęto do obliczenia podstawy opodatkowania zawartość alkoholu deklarowaną przez producenta. Trafnie również, a to wobec braku wiarygodnego dowodu, przyjęto, że alkohol nie był skażony w sposób uprawniający do zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji logicznie i ze wskazaniem na konkretne dowody wyjaśnia również ustalenie o ilości wód obu marek.

Organ trafnie w tej kwestii odwołał się do dokumentacji fotograficznej sporządzonej w trakcie rewizji celnej towarów, która potwierdzała, że zabezpieczona do badania próbka wody toaletowej "[...]" została pobrana z otwartego kartonu nr 742. Z oznaczeń zamieszczonych na kartonie, z którego pobrano próbkę towaru wynikało, że karton zawiera 96 opakowań jednostkowych produktu (karta nr 224). Organ celny dokonując porównania zamieszczonych na kartonie informacji z danymi zawartymi w przedstawionej ze zgłoszeniem celnym specyfikacji ładunkowej do faktury [...] (karta nr 13) zasadnie stwierdził, że pobrana próbka towaru dotyczyła wody toaletowej wymienionej w pozycji 1 faktury w łącznej liczbie 47.904 opakowań jednostkowych zapakowanych w 499 kartonów po 96 szt. Trafnie uznał w tej sytuacji organ, że pobrana próbka wody "[...]" nie mogła, co kwestionuje pełnomocnik strony, dotyczyć wody toaletowej wymienionej w pozycji 2 faktury nr [...] w ilości 2880 opakowań jednostkowych, gdyż zapis z listy ładunkowej odnoszący się do tej pozycji wskazuje jednoznacznie, że wody te były zapakowane w 60 kartonów zawierających po 48 opakowań jednostkowych. Ustalenia te - jak spójnie i logicznie wyjaśniono - potwierdza analiza masy towarów. Skargi zaś wniosków tych skutecznie nie podważyły. Przeciwstawiano im wyłącznie deklarację na temat ilości wód.

Organy prawidłowo zastosowały również przepisy prawa materialnego.

Po pierwsze konsekwencją ustalenia, że importowany towar zawierał alkohol etylowy oraz, że nie został on skażony w sposób uprawniający do zastosowania zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., było odpowiednie określenie wysokości zobowiązań podatkowych w: podatku akcyzowym (art. 93 ust. 3 i 4 u.p.a.) i w podatku od towarów i usług (art. 30b ust. 1 u.p.t.u.). Organy prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania oraz zastosowały właściwą stawkę podatków.

Sąd nie znalazł równocześnie podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków E.K. i A.K. na okoliczność zakresu i przebiegu czynności rewizji celnej. Jak trafnie wskazał DIAS w uzasadnieniu postanowienia z [...] marca 2018 r. czynność ta została bowiem udokumentowana protokołem rewizji, który potwierdzał to czego dowieść chciała strona, a mianowicie, że przeprowadzono wyłącznie częściową, a nie całościową rewizję celną towaru znajdującego się w kontenerze. Kwestia prawidłowości tej czynności została omówiona we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia.

Sąd jako prawidłową i nienaruszającą art. 188 o.p. uznał odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie pełnomocnika spółki M. z [...]stycznia 2019 r. Wnioskowano tam o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania A.S. oraz konfrontacji A.K. z pracownikiem czeskiego kontrahenta spółki M.

Po pierwsze bowiem wniosek o przeprowadzenie tych dowodów nie zawierał żadnej tezy dowodowej, czyli nie wskazywał czemu miałoby służyć ich przeprowadzenie. W odniesieniu do wniosku o przeprowadzenie dowodu przesłuchania A.S., żądanie to uznać należy w ogóle za sprzeczne z twierdzeniami ww. spółki, która w toku postępowania utrzymywała, że jedyną osobą zaangażowaną w pobieranie próbek był A.K. W świetle takiego stanowiska przesłuchanie A.S. co do okoliczności pobrania próbek było niecelowe. Po wtóre, to już w odniesieniu do żądania przeprowadzenia "przesłuchania konfrontacyjnego" wskazać należy, że we wniosku nie przybliżono również danych osoby, która miałaby zostać przesłuchana. Nie nakierowują na nie również zeznania samego A.K., który wprost stwierdził, że nie zna imienia i nazwiska magazyniera zatrudnionego przez czeskiego kontrahenta, który wydawał mu próbki towaru.

Oceny, jako prawidłowego, rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, nie uchyla również treść wyroku Sadu Rejonowego uniewinniającego A.S. od popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 94 § 2 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Wyrok ten nie był bowiem wiążący dla organów podatkowych, a ponadto dotyczył odpowiedzialności karnej za utrudnianie kontroli celnej, nie zaś kwestii związanych z narażeniem na uszczuplenie zobowiązań podatkowych.

Pozostałe zarzuty skarg znalazły swoją bezpośrednią lub odpowiedź we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi (art. 151 p.p.s.a.).