Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 245/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 112b ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2024 r. nr 0601-IOV-1.4103.49.2023.16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i październik 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 14 września 2023 r. nr 0602-SP0.4103.71.2022.38, określającą B. spółce z o.o. z siedzibą w B. (stronie, podatnikowi, skarżącej):

- za styczeń 2020 r. kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie, wykazaną w fakturach: nr [...] na kwotę netto 50.000 zł (podatek 11.500 zł) i nr [...] na kwotę netto 100.000 zł (podatek 23.000 zł), wystawionych na rzecz K. spółki z o.o.;

- za październik 2020 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 4.491 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za październik 2020 r. w wysokości 1.570 zł.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, wobec podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową zakończoną stwierdzeniem nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za wskazane okresy, opisanych następnie w protokole kontroli. Strona nie złożyła zastrzeżeń do protokołu kontroli, ani nie skorygowała deklaracji VAT. W tych okolicznościach organ wszczął postępowanie podatkowe. Zakończył je wydaniem decyzji, w której wskazał, że strona nie ujęła w rozliczeniu opisanych wyżej faktur. Nadto usługi reklamowe, które miały być świadczone podczas turnieju B.1, nie zostały wykonane, a wystawienie faktur miało na celu wygenerowanie kwoty podatku naliczonego do odliczenia przez K. spółkę z o.o. Z ustaleń organu podatkowego wynika bowiem, że Turniej Tańca Towarzyskiego, który miał odbyć się w dniach 3-5 kwietnia 2020 r., został odwołany z powodu pandemii. Turniej przeprowadzono w październiku 2020r., ale K. spółka z o.o. nie została wymieniona na oficjalnej stronie internetowej [...] jako sponsor tej imprezy. W świetle powyższych ustaleń organ stwierdził, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) strona jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych w styczniu 2020 r. faktur VAT na rzecz spółki K..

Organ I instancji ustalił też, że strona nie wykazała w rozliczeniu VAT za październik 2020 r. sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr [...], wystawioną na rzecz C. za usługi wyświadczone zgodnie z zawartą z tym podmiotem umową sponsorską. W tym zakresie organ uznał, że skarżąca winna wykazać zobowiązanie podatkowe.

Z analizy plików JPK_VAT złożonych przez kontrahentów podatnika wynika, że w styczniu 2020 r. i październiku 2020 r. strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z części wystawionych na jej rzecz faktur VAT. Jedna z faktur VAT (obejmująca zakup ścianki łukowej) została uwzględniona w rozliczeniu przez organ. W pozostałym zakresie, pomimo stosownego wezwania, skarżąca nie przedstawiła faktur VAT i dokumentów źródłowych, co legło u podstaw decyzji organu o braku podstawy do uwzględnienia prawa do odliczenia.

W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej (O.p.) przez błędną, wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem podatnika nie było podstaw do ustalenia, że wystawione w styczniu 2020 r. faktury VAT na rzecz K. nie potwierdzają wykonania usług i miały na celu jedynie wygenerowanie kwoty podatku naliczonego do odliczenia przez rzekomego nabywcę usług. Strona zakwestionowała też ustalenie, że stwierdzone nieprawidłowości są wynikiem jej świadomego działania, a ich skutkiem jest zaniżenie podatku i uszczuplenie wpływów Skarbu Państwa. Zdaniem podatnika, prawidłowa ocena materiału dowodowego sprawy prowadzi do wniosków całkowicie odmiennych. W odwołaniu podniesiono także zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 108 i art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia, że strona w rozliczeniu za styczeń 2020r. nie wykazała wartości wynikających z faktur wystawionych na rzecz K. spółki z o.o., dotyczących zapłaty za usługi marketingowe, promocję firmy i usługi reklamowe podczas turnieju B. 2020. Z uwagi na fakt, iż podatnik - mimo wezwania - nie przedstawił dokumentacji, wezwanie do nadesłania dokumentów i wyjaśnień skierowano do K. spółki z o.o.

W odpowiedzi na wezwanie organ otrzymał pismo prezesa zarządu Biura Rachunkowego [...] w którym wyjaśniono, że zamówiona przez K. usługa polegała na świadczeniu usług reklamowych podczas turnieju tańca towarzyskiego B.1. Wskazano też, że płatność za usługi została dokonana. Do wskazanego pisma został dołączony także projekt (nie opatrzony podpisami stron) umowy z dnia 15 stycznia 2022 r. pomiędzy K. spółką z o.o. i B. spółką z o.o. Na jej podstawie strona miała świadczyć usługi w czasie turnieju tanecznego w dniach 3-5 kwietnia 2020 r. Jak jednak ustalono, turniej tańca towarzyskiego, o którym mowa, tj. organizowany w Hotelu M. w O. M. przez B.1 w składzie A. M., K. K. , Ł. W., J. W., nie odbył się. Pierwotny termin turnieju został odwołany z powodu pandemii. Ostatecznie turniej odbył się w dniach 10-11 października 2020 r. Jednak na oficjalnej stronie internetowej [...], na której zamieszczona została informacja dotycząca tej imprezy, K. spółka z o.o. nie została wskazana jako oficjalny sponsor turnieju.

W ocenie organu, materiał dowodowy wskazuje, że usługi objęte umową z dnia 15 stycznia 2022 r. nie zostały wykonane. Wystawienie faktur miało na celu jedynie wygenerowanie kwoty podatku naliczonego do odliczenia przez rzekomego nabywcę - K.. Faktu wykonania usług nie potwierdzają w sposób dostateczny wykonane przelewy bankowe. Wykonania zamówionych usług nie potwierdzają również wyjaśnienia K., która utrzymywała (niezgodnie z rzeczywistością), że usługi reklamowe zostały wykonane podczas turnieju w dniach 3-5 kwietnia 2020 r.

Organ podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, że po obu stronach spornej transakcji występowały osoby ze sobą spokrewnione – od strony podatnika Ł. W. (będący wspólnikiem i prokurentem spółki K., od strony K. – jego rodzice: J. W. i A. W..

Wystawione faktury sprzedaży zostały wprowadzone do obrotu prawnego (choć skarżąca nie uiściła podatku należnego) oraz rozliczone przez podmiot, który je otrzymał. Pomimo formalnej poprawności, przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego transakcji. Wobec tych ustaleń słusznie – według organu odwoławczego – zastosowano w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Powstanie tego obowiązku jest niezależne od dobrej lub złej woli podatnika. Pomimo wiedzy o odwołaniu turnieju podatnik nie wyeliminował w odpowiednim czasie ryzyka strat we wpływach budżetowych. Sporne faktury skierował do obrotu prawnego, przekazując je kontrahentowi. Wystawiając faktury z wykazanym podatkiem wykreowała obowiązek zapłaty, zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Z kolei w rozliczeniu za październik 2020 r. podatnik nie wykazał sprzedaży opisanej w fakturze jako "Usługa zgodnie z umową sponsorską z dnia 11.10.2020 r." na rzecz C. . M. D. nie odebrała wezwania do okazania dokumentów, wobec czego zwrócono się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z prośbą o przeprowadzenie wobec niej kontroli lub czynności sprawdzających. Organ ten w wyniku podjętych czynności przesłał kopie faktur, umowy sponsorskiej i wyjaśnienia M. D., która wskazała, że w ramach umowy przekazała na rzecz podatnika vouchery, w zamian zaś podatnik zapewnił m.in. powierzchnię wystawową na stanowisko promocyjne, wyświetlenie logo i informacji o działalności firmy podczas turnieju oraz usługi hotelowe i parkingowe. Płatności między podmiotami były dokonane przez kompensatę. Faktyczne wykonanie usługi potwierdza także informacja na stronie internetowej M. D..

Skoro usługa została wykonana, a faktura za tę czynność wystawiona, to zdaniem organu strona miała obowiązek wykazać dostawę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2020 r., czego jednak nie uczyniła.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że podatnik odliczył podatek z faktury wystawionej przez E. , dokumentującej zakup ścianki łukowej. Na wezwanie organu A. S. przedstawiła tę fakturę, potwierdzenie płatności oraz wydruk korespondencji w sprawie zamówienia. Z przesłanej korespondencji wynika, że strona dokonała zamówienia, a następnie zakupu ścianki tekstylnej łukowej jednostronnej 6,1 m. W tych warunkach uznano, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury VAT.

Organ zaznaczył, że podatnik nie skorzystał z prawa do odliczenia z trzech faktur wystawionych na jego rzecz w styczniu 2020 r. oraz z dziewięciu faktur wystawionych w październiku 2020 r. Pomimo wezwań, strona nie przedłożyła jednak dokumentów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego, nie udzieliła również wyjaśnień związanych z transakcjami zakupów.

Oprócz zmiany rozliczenia podatku za wskazane miesiące, stronie ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2020 r. uznając, iż wystąpiły przesłanki określone w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT. Nałożenie tego rodzaju dodatkowego obowiązku jest - stosownie do art. 273 dyrektywy 2006/112/WE - możliwe w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Takie sankcje muszą być proporcjonalne, uwzględniające charakter i wagę naruszenia. Określenie wysokości sankcji ma charakter uznania administracyjnego, przy czym nie może przekroczyć górnego limitu. Przepis wprowadza możliwość miarkowania sankcji, czyli jest ona ustalana w sposób zindywidualizowany.

W ocenie organu, zastosowanie wobec strony sankcji wynoszącej 30% nie narusza powyższych regulacji. Zachowanie strony nie nosi cech błędu rachunkowego czy oczywistej omyłki, podatnik nie skorygował deklaracji i nie wpłacił podatku przed wszczęciem kontroli. Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku należnego wynikają z niewykazania w złożonym pliku JPK_VAT za październik 2020 r. oraz deklaracji VAT-7 za ten miesiąc sprzedaży udokumentowanej fakturą wystawioną na rzecz C. , chociaż usługa została wykonana i rozliczona. Doszło zatem do próby oszustwa podatkowego poprzez celowe działanie strony, prowadzące do korzystnego dla niej rozliczenia podatku. Organ wskazał nadto, że podatnik posiada zaległości w podatku od towarów i usług za inne miesiące 2020 r. Strona wykazała bierną postawę w kontaktach z organem, nie odpowiadała na wezwania, kontrola zakończyła się bez jej udziału. Lekceważące podejście oraz brak zainteresowania toczącym się postępowaniem w ocenie organu odwoławczego potwierdzają świadome działanie strony. Ustalając wysokość sankcji organ uwzględnił zawyżoną kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego (745 zł) i kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego (4.491 zł).

W skardze na powyższą decyzję B. spółka z o.o. wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 14 września 2023 r. i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez błędną, wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego, co w ocenie strony miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, czyli przyjęciem, że: usługi objęte umową pomiędzy stroną a K. spółką z o.o. nie zostały wykonane, zaś faktury z nią związane nie potwierdzają czynności wykonanych przez skarżącą, zostały wystawione w celu wygenerowania kwoty podatku do odliczenia, co było wynikiem świadomego działania podatnika; błędne ustalenie, że przelewy dokonane przez kontrahenta nie uwiarygadniały rzetelności czynności i doszło do zaniżenia podatku należnego za styczeń oraz za październik 2020 r.

W skardze podniesiono nadto zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 108 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie, wyrażające się określeniem kwoty podatku podlegającej wpłacie za styczeń 2020 r. oraz zobowiązania podatkowego za październik 2020 r., podczas gdy brak było do tego podstaw faktycznych oraz prawnych.

Zdaniem skarżącej, doszło też do naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie, wyrażające się ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2020 r., podczas gdy w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw faktycznych oraz prawnych do ustalenia takiego zobowiązania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 233 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, chociaż podlegała ona uchyleniu z uwagi na brak uzasadnionych podstaw faktycznych i prawnych do określenia zarówno kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie za styczeń 2020 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2020 r., jak też dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu strona stwierdziła, że organy nie tylko nie zgromadziły całości materiału dowodowego, ale również oceniły dowody w sposób wybiórczy, niekompletny, co rzutuje na prawidłowość ustaleń. Nie przeanalizowały umów zawartych przez skarżącą z kontrahentami, w szczególności w zakresie zasad ustalenia i zapłaty wynagrodzenia. Strona tłumaczyła, że zgodnie z zasadą swobody umów strony mogą przyjąć, że wynagrodzenie zostanie wypłacone także w razie niewykonania świadczenia z przyczyn niezależnych od usługodawcy. Taką przeszkoda w wykonaniu zobowiązania była pandemia. Wskazano, że brak wykonania obowiązków umownych przez jedną ze stron umowy nie oznaczał automatycznego zwolnienia z obowiązku zapłaty wynagrodzenia.

Skarżąca podniosła też, że nie przeprowadzono jakichkolwiek czynności w zakresie dowodów z osobowych źródeł dowodowych. Nie podjęto żadnych kroków, aby przesłuchać osoby reprezentujące podatnika.

W ocenie strony zastosowanie przepisów prawa materialnego było bezpodstawne, nie znajdowało oparcia w prawidłowych ustaleniach faktycznych oraz rzetelnej i wszechstronnej ocenie materiału dowodowego sprawy. Nałożenie wobec niej dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło z oczywistym naruszeniem art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w treści decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Kontrolowana decyzja, a także skarga dotyczą trzech aspektów związanych z rozliczeniem podatkowym strony: 1) określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2020 r.; 2) określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty za styczeń 2020 r.; 3) ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT za październik 2020 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wobec podatnika wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i październik 2020 r. Protokół kontroli doręczono stronie 22 października 2021 r. Skarżąca nie złożyła zastrzeżeń do tego protokołu kontroli, ani korekt deklaracji uwzględniających ujawnione nieprawidłowości. Stąd też wszczęto wobec niej postępowanie podatkowe, w trakcie którego przedstawiciele spółki nie współpracowali z organem, nie składali na żądanie dokumentacji, a ustalenia organu zasadniczo oparte zostały na danych z plików JPK VAT oraz dowodach przedstawionych przez kontrahentów spółki.

Dokonane w sprawie ustalenia faktyczne doprowadziły do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz spółki K. w styczniu 2020 r. są fakturami pustymi, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie obejmują one – wbrew treści – zapłaty za usługi reklamowe, które miały być świadczone podczas turnieju tańca B.1. Turniej ten bezspornie nie został zorganizowany w dniach 3-5 kwietnia 2020 r. z uwagi na pandemię koronawirusa, zaś w terminie późniejszym (październik 2020r.) spółka K. nie została już wskazana na stronie [...] jako sponsor imprezy. W ocenie organu, faktury zostały wystawione wyłącznie w celu wygenerowania uprawnienia K. do odliczenia podatku naliczonego. Organ zwrócił przy tym uwagę na powiązania osobowe obu tych spółek, a przelewy bankowe ocenił jako fikcyjne, służące wyłącznie uwierzytelnieniu nierzetelnych dokumentów rozliczeniowych. Zdaniem spółki, jakkolwiek z przyczyn od niej niezależnych nie mogła wyświadczyć usług objętych umową z K. (umowa z 15 stycznia 2020 r.), to jednak w ramach swobody kontraktowania mogła umówić się ze zleceniodawcą, że w takich okolicznościach nie będzie on zwolniony ze świadczenia pieniężnego. Tak też się stało, o czym świadczą przelewy bankowe na rzecz skarżącej od K.. W ocenie skarżącej, organ zaniechał w tej kwestii zgromadzenia i analizy materiału dowodowego, w szczególności zapisów umowy z 15 stycznia 2020r., a także wpływu pandemii na prawa i obowiązki przedsiębiorców.

W ramach oceny podnoszonych argumentów organu i strony stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że Sąd nie podziela zarzutów naruszenia prawa procesowego poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, w tym nieprzesłuchanie osób reprezentujących spółkę, jak też niewłaściwą (bo nie uwzględniającą np. treści umowy strony z K. i prawnych konsekwencji wynikających z niemożności świadczenia usługi) ocenę materiału dowodowego. Poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie składu orzekającego był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania. Zgromadziły materiał dowodowy, który był wystarczający do rozstrzygnięcia, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny. Podkreślenia wymaga, że strona nie zaoferowała żadnego materiału dowodowego, który pozwalał na wyjaśnienie spornych okoliczności. Nie współpracowała z organem, nie przedłożyła ksiąg i dokumentów źródłowych, zaś istniejące w sprawie dowody z dokumentów pochodzą od kontrahentów wykazanych w fakturach VAT. Ponadto, wbrew stanowisku skarżącej, organ wielokrotnie ponawiał w sprawie wystąpienia do aktualnego z punktu widzenia formalnego (wpis w KRS) prezesa zarządu, jednak pisma powracały nieskwitowane. Przyjęta zatem przez skarżącą i jej przedstawicieli strategia procesowa uniemożliwiała przeprowadzenie nie tylko dowodu z zeznań P. K., ale też innych dowodów, które pozostają w wyłącznej dyspozycji spółki. Sytuacja ta nie uniemożliwiła jednak organom skutecznego przeprowadzenia postępowania i pozyskania takich materiałów, które w wystarczający i przekonujący sposób wskazano i omówiono w podstawie ustaleń faktycznych.

W aktach sprawy znajduje się m.in. umowa z 15 stycznia 2020 r. łącząca spółkę z K., a zasadniczo projekt tej umowy, który został potraktowany przez organ jako tzw. początek umowy na piśmie. W tej sytuacji, kiedy dokument nie zawiera podpisów osób reprezentujących strony, a równocześnie kontrahent skarżącej przedłożył go na wezwanie organu i zamanifestował tym samym, że odzwierciedla uzgodnione warunki umowne, organ w pełni zasadnie uznał, że stanowi on dowód na te okoliczności. Analizując więc przedstawione postanowienia umowne należy stwierdzić, że przedmiot umowy opisany w § 1 wprost wskazuje, że strony tego kontraktu zawarły umowę o świadczenie usług, do której – z mocy art. 750 k.c. - stosuje się przepisy o zleceniu (art. 734-735 k.c.). Umowa zlecenia jest umową starannego działania, a nie – tak jak umowa o dzieło (art. 627 k.c.) – umową rezultatu. Nie kwestionując faktu, iż pandemia – a zasadniczo związane z nią ograniczenia – stanowiły nie dającą się przewidzieć i niezależną od strony przeszkodę w wykonaniu zobowiązania, nie można uznać, że jej zaistnienie uzasadnia ex lege świadczenie pieniężne drugiej strony, tj. zapłatę wynagrodzenia. W warunkach kontraktu zdefiniowano pojęcie siły wyższej (§8 ust. 3 umowy) i wskazano na zachowania i obowiązki stron związane z jej wystąpieniem i niewykonaniem z tej przyczyny zobowiązania (§8 ust. 2 – 4 umowy). W tej sytuacji wyłączona została odpowiedzialność wykonawcy za niewykonanie zobowiązania, ale – wbrew twierdzeniu strony – nie zastrzeżono zapłaty wynagrodzenia przez zamawiającego. Taki obowiązek nie wynika także z przepisów ustawy – Kodeks cywilny, do których w sprawach nieuregulowanych odsyła §9 ust. 1 umowy. Przepisy regulujące umowę zlecenia (a tym samym i umowę o świadczenie usług) nie zawierają z wielu przyczyn norm odpowiadającym regulacjom umowy o dzieło, w tym w szczególności art. 635 k.c. czy art. 644 k.c. Z drugiej strony spółka, powołująca się na swobodę kontraktowania, nie wykazała we współpracy z organem, że świadczenie pieniężne K. było uzasadnione określonymi postanowieniami umownymi. Co jednak najistotniejsze, przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie są żadne inne czynności i świadczenia poza tymi, na które wskazuje art. 5 ustawy o VAT. Skoro więc oczywistym i bezspornym jest, że skarżąca nie wykonała usług opisanych w umowie z K., to świadczenie drugiej strony – zamawiającego nie było uzasadnione, bowiem spółce nie przysługiwało wynikające z umowy lub ustawy prawo do wynagrodzenia. Z materiału dowodowego nie wynika również, by świadczenie wykonawcy (skarżącej) zostało wykonane w terminie innym niż wynika to z kontraktu z 15 stycznia 2020 r. Skoro zaś tak, to tak jak stwierdziły organy podatkowe, faktury VAT wystawione dla K. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia przez tę spółkę podatku naliczonego. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

W takiej sytuacji organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, będący implementacją art. 203 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis wprowadza instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek od towarów i usług. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę ww. podatku. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (por. wyrok WSA w Gliwicach z 6 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 762/23). Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, bowiem K. skorzystała z nieuprawnionego we wskazanych okolicznościach prawa do odliczenia. Organy podatkowe dysponowały zatem dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia na rzecz kontrahenta faktur nie mających pokrycia w rzeczywistej operacji handlowej.

W zakresie faktury VAT wystawionej przez skarżącą dla C. ustalono z kolei, że umowa zawarta z tym podmiotem została wykonana (zarzut braku analizy umowy jest zatem całkowicie pozbawiony racji, bowiem organ nie podważył ani jej zawarcia, ani treści, ani też wykonania). Potwierdziła to M. D., która na wezwanie organu przedstawiła zarówno kontrakt, jak i fakturę VAT oświadczając, że ją opłaciła i uwzględniła w rozliczeniu VAT. Skarżąca nie wykazała jednak tej faktury w deklaracji VAT-7 i nie odprowadziła z tego tytułu podatku należnego. Z tego względu, organ określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2020 r., co pozostaje w zgodzie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Równocześnie podatek należny został obniżony przez odliczenie podatku naliczonego w konsekwencji ustalenia, że skarżąca nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej w styczniu 2020 r. przez E. (487,60 zł). W tym wypadku A. S. przedstawiła zamówienie, umowę i fakturę VAT oraz potwierdzenie zapłaty za nią, co stanowiło wystarczającą podstawę do uznania, że faktura ta stanowiła dla skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ słusznie wskazał, że odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika, a co z tym związane, to podatnik winien we współdziałaniu z organem wykazać okoliczności, które prawo to uzasadniają. W szeregu ujawnionych transakcji (dokonanych zarówno w styczniu, jak i październiku 2020 r.) i wystawionych na rzecz spółki faktur VAT, które potencjalnie mogłyby generować dla niej uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie współdziałał z organem i nie przedstawił żadnych dowodów źródłowych, ani faktur VAT. Dane z plików JPK uznano zatem za niewystarczające, tym bardziej, że sam podatnik nie wykazał transakcji w deklaracjach VAT-7. Kwestia ta nie została też w żaden sposób pogłębiona przez stronę w odwołaniu, a następnie w skardze.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT. Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 1 pkt 25 w zw. z art. 35 pkt 1 ustawy z dnia z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2023, poz. 1059), art. 112b ust. 1 pkt 1 z dniem 6 czerwca 2023 r. otrzymał nowe brzmienie, uwzględniające dyrektywy płynące z wyroku TSUE w sprawie C-935/19 i potrzebę miarkowania sankcji z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności sprawy. Na mocy art. 25 wspomnianej ustawy nowelizującej, do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W kontrolowanej sprawie zasadnie zatem zastosowano art.112b ust. 1 pkt 1 lit. d) w brzmieniu po nowelizacji, co nie jest przedmiotem sporu w sprawie (postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z 17 marca 2022 r., a zakończono je po nowelizacji, decyzją organu pierwszej instancji z 14 września 2023 r.).

Zgodnie z dyspozycją art. 112b ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (ust. 1 lit. a), kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej (ust. 1 lit. b), kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej (ust. 1 lit. c), kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego (ust. 1 lit. d), jak też nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego (ust. 2) - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Powyższa regulacja nie ma charakteru uznaniowego, zatem w razie zaistnienia okoliczności wskazanych w powyżej regulacji organ podatkowy ma obowiązek ustalić stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wyjątek od zasady wynikającej z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT uregulowany został w ust. 2 tego przepisu, zgodnie z którym jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu (pkt 1), zaś w przypadkach ujętych w ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego (pkt 2) - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Natomiast stosownie do ust. 2a w artykule 112b ustawy o VAT, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 422 i 464) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei stosownie do ust. 3 pkt 1 wskazanego artykułu, przepisów ust. 1-2a nie stosuje się jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej (lit. a), albo złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku (lit. b) oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Jak zaś stanowi ust. 3 pkt 2, przepisów ust. 1-2a nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami (lit. a), nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (lit. b). Przepisów ust. 1-2a nie stosuje się również, jak to wynika z ust. 3 pkt 3, w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Stwierdzone wobec skarżącej uchybienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. polegały m.in. na tym, że nie wykazała ona i nie rozliczyła faktury wystawionej na rzecz C. w sytuacji, gdy skarżąca wykonała usługi, a zamawiający zapłacił należność stanowiącą wynagrodzenie. Działanie strony spowodowało w końcowym rozliczeniu uszczuplenie dochodów budżetu Państwa, bowiem C. skorzystała z prawa do odliczenia, a skarżąca spółka nie ujęła faktury w rozliczeniu, zawyżając w ten sposób kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe o kwotę 745 zł zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego w kwocie 4.491 zł. Stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości rozliczenia VAT przez skarżącą nie tylko skutkowały uszczupleniem dochodów budżetowych, ale także były efektem działań niemogących być utożsamianymi z błędami lub omyłkami rachunkowymi. Spółka nie złożyła też po otrzymaniu protokołu kontroli korekty deklaracji podatkowej. Oznacza to, że nie tylko celowo uszczupliła należności Skarbu Państwa, ale też nie wyrównała dobrowolnie tego uszczerbku. Nie zostałby on zresztą ujawniony, gdyby nie wszczęto i przeprowadzono kontroli i postępowania podatkowego. Organ podkreślił również stanowisko spółki wobec trwającego postępowania, jej bierną postawę i brak współpracy z organem, ale zauważył też, że posiada ona zadłużenie z tytułu podatku VAT także za inne okresy 2020 r. Wszystkie te okoliczności wskazują, że za prawidłowe należy uznać zastosowanie wobec skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2020 r. według stawki przyjętej przez organ. Brak było bowiem z jednej strony podstawy do niezastosowania sankcji, z drugiej – do jej wymierzenia w stawce niższej niż maksymalna.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.