Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 424/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1 , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 maja 2023 r. nr 0601-IOV-2.4103.40.2022.25 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2021 r., określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2021 r. i umorzenia postępowania w sprawie określenia podatku do zapłaty za maj 2021 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy w wyniku odwołania wniesionego przez E. K., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kraśniku, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 10 sierpnia 2022 r. zmieniającą stronie rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2021 r., określającą podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2021 r. oraz umarzającą postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług do zapłaty za maj 2021 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej w zakresie ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego za miesiące od marca do sierpnia 2021 r. ustalono, że podatniczka, prowadząca również własną działalność gospodarczą, jako zarządca sukcesyjny firmy L. K. P. W. L. w spadku, dalej: "L. ", kontynuowała działalność gospodarczą i wystawiała faktury sprzedaży już po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego i wykreśleniu wskazanego podatnika z rejestru Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, dalej: "CEiDG", tj. po 14 marca 2021 r., przyjmując także, że sprawie ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Protokół kontroli doręczono podatniczce w dniu 17 grudnia 2021 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało natomiast doręczone stronie 10 marca 2022 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego, wskazaną wyżej decyzją z dnia 10 sierpnia 2022 r. określił stronie za maj 2021 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 22.589 zł, za czerwiec 2021 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.601 zł, za lipiec 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.969 zł oraz za sierpień 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.532 zł; określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. w wysokości 6.037 zł oraz za kwiecień 2021 r. w wysokości 4.909 zł; a także umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku do zapłaty za maj 2021 r.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. art. 97 § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na pominięciu dowodów, co do faktu dokonania transakcji i przepływu towarów wykazanych w ewidencjach zakupu firmy L. w spadku, dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie zasad logiki, zgodności z odpowiednią wiedzą oraz doświadczeniem zarówno życiowym, jak i profesjonalnego przedsiębiorcy oraz nietraktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, lecz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ tezę, iż transakcje istniały a wystawiane faktury dotyczące sprzedaży były tzw. "pustymi fakturami", pomimo, że dowody wskazują na rzetelność transakcji wykazanych w deklaracjach firmy L. w spadku i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz nieprzeprowadzenie dowodów w celu ustalenia stanu faktycznego polegającego na tym, iż podatniczce należą się przywileje spadkobiercy tym bardziej, że prowadziła i prowadzi działalność tak jak zmarły podatnik;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego sprawy wynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego, wskutek dokonania ustaleń nieznajdujących oparcia w tym materiale, przejawiających się w bezpodstawnym uznaniu, iż wystawiane faktury odzwierciedlają faktycznie dokonane transakcje, a nie zostały wykazane w JPK, a zostały rzetelnie wykazane w firmie L. w spadku;

- art. 108 ust. 1 ww. ustawy poprzez błędne zastosowanie i uznanie faktur za "puste faktury", kiedy należałoby uwzględnić szczególny przypadek zarządu sukcesyjnego;

- art. 1 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy poprzez przyjęcie chęci udowodnienia faktu, że podatnik popełnił przestępstwo skarbowe w sytuacji, kiedy do takiego przestępstwa w ogóle nie doszło;

- wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187, art. 191, art. 193 i art. 194 ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. art. 191 w zw. z art. 121 § 1 poprzez dokonanie wybiórczej analizy materiału dowodowego i dopuszczenie jedynie dowodów na potwierdzenie tezy, którą organ chce udowodnić, a także niepodjęcie działań mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, nierozpatrzenie w sposób obiektywny całego materiału dowodowego, w tym wątpliwości związanych z prowadzaniem firmy w spadku na korzyść strony, a także art. 191 przyjmującego zasadę swobodnej oceny dowodów zakładającą, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Uzasadniając odwołanie strona, powołując się na treść art. 97 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyraziła stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji gdy stała się następcą prawnym kontynuującym działalność gospodarczą zmarłego męża przez sąd oraz za wiedzą organu skarbowego kontynuowała działalność jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, przysługuje jej prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z ostatniej deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej przez nią jako zarządcę, w związku z wejściem w prawa majątkowe i niemajątkowe zmarłego męża. Realizacja tego prawa może być dokonana poprzez złożenie przez nią jako zarządcę sukcesyjnego deklaracji VAT-7 za pierwszy okres rozliczeniowy, prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Drugim zaś sposobem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego może być żądanie zwrotu bezpośredniego, czyli otrzymania zwrotu różnicy między kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego na rachunek bankowy.

Utrzymując w mocy decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na to, że na podstawie danych zawartych w CEiDG ustalono, że L. K. od 16 września 1980 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą: L. K. P. W. L. w zakresie: "Produkcja pozostałych wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowana" (PKD: 32.99.Z). W ewidencji CEiDG wskazano jako datę zgonu przedsiębiorcy 13 marca 2019 r., jako datę ustanowienia zarządu sukcesyjnego 18 kwietnia 2019 r., jako datę wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego 14 marca 2021 r. oraz jako datę wykreślenia wpisu z rejestru 15 marca 2021 r.

W odniesieniu do podatniczki na podstawie danych zawartych w CEiDG ustalono, że prowadzi ona jednoosobową działalność gospodarczą od 12 października 2020 r. w zakresie: "Sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona na straganach i targowiskach (PKD: 47.89.Z). Podatniczka dwukrotnie zawieszała wykonywanie działalności gospodarczej. Ostatnia data wznowienia wykonywania działalności gospodarczej to 15 marca 2021 r. W dniu 11 czerwca 2021 r. w CEiDG wprowadzono zmianę w zakresie pełnego oznaczenia przedsiębiorcy na: P. W. L. E. K..

Jak wynika z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, strona po wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, w okresie od 15 marca do 9 czerwca 2021 r. kontynuowała działalność gospodarczą jako: L. K. P. W. L. w spadku, składając do Urzędu Skarbowego w Sandomierzu dokumenty JPK_V7M za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2021 r. W dniu 9 czerwca 2021 r. strona złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wskazała, że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", a następnie złożyła aktualizację danych, w której jako okoliczności określające obowiązek podatkowy podała wykonywanie czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 powołanej ustawy. Od czerwca 2021 r. strona składała pliki JPK wraz z deklaracjami podatkowymi VAT-7 do Urzędu Skarbowego w Kraśniku. W toku postępowania ustalono również, że w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 marca 2021 r. strona uzyskała przychód ze świadczenia usług wynajmu lokali mieszkalnych w wysokości 11.500 zł., na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 35 ustawy o VAT zwolnione od podatku, jednak na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a uwzględniane przy wyliczeniu kwoty przychodu 200.000 zł uprawniającej do korzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1. Wg wyliczenia organu, strona utraciła zwolnienie podmiotowe 1 maja 2021 r.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego wynika, że nierozliczenie w deklaracjach VAT-7 okresu od 1 maja 2021 r., tj. od dnia utraty zwolnienia podmiotowego do 9 czerwca 2021 r., tj. dokonania rejestracji, spowodowało zaniżenie wartości sprzedaży netto i podatku należnego za maj odpowiednio o 98.213,38 zł i 22.589,03 zł oraz za czerwiec 25.323 zł i 5.824 zł. W zakresie zakupu i podatku naliczonego, w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT organ uznał, że podatek naliczony zawarty w fakturach, na których jako nabywca widnieje podmiot L. w spadku, nie podlega odliczeniu w okresie od 1 maja do 9 czerwca 2021 r. od podatku należnego, gdyż faktury te nie dokumentują zakupu stronę, tj. przez P. W. L. E. K..

Ponadto w toku postępowania ustalono, że strona w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2021 r. dokonała odliczenia kwoty wydanej na zakup kas rejestrujących w wysokości 2.100 zł. Wg organu strona nie jednak miała prawa do odliczenia kwoty wydanej na zakup kas rejestrujących, gdyż kasy te zostały zainstalowane po terminie. Obrót w kwocie 20.000 zł z na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych został bowiem przekroczony w marcu 2021 r., natomiast rozpoczęcie ewidencjonowania nastąpiło 14 czerwca 2021 r.

W toku postępowania podatkowego stwierdzono również, że podatniczka w ramach działalności gospodarczej prowadzonej po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego, tj. po 14 marca 2021 r., wystawiała faktury dokumentujące dostawy towarów, w których jako sprzedawcę wskazywała L. . Na podstawie plików JPK złożonych przez nabywców towarów ustalono, że powyższe faktury zostały wprowadzone do obrotu i dlatego należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za marzec 2021 r. wynosi 6.037 zł, zaś za kwiecień 2021 r. - 4.909 zł.

Jak wskazał organ odwoławczy, z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego wynika, że pomimo wygaśnięcia w dniu 14 marca 2021 r. zarządu sukcesyjnego w firmie L. w spadku, do Urzędu Skarbowego w Sandomierzu były składane deklaracje VAT-7 tego podmiotu za marzec, w tym również za okres od 14 dniu tego miesiąca, kwiecień, maj i czerwiec 2021 r., a także dokonano wpłat z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji VAT-7 za marzec, maj i czerwiec 2021 r. W związku z zarzutami odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sandomierzu z zapytaniem, jakie czynności podjęto w związku ze złożeniem tych deklaracji, m.in., czy były wysyłane wezwania w celu wyjaśnienia faktu ich złożenia po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego, i z dokonanymi wpłatami, m.in., czy złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, a jeśli tak to jak został on rozpatrzony. Organ odwoławczy zwrócił się także do Sądu Rejonowego w Kraśniku I Wydział Cywilny z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kopii postanowienia z dnia 20 czerwca 2021 r., sygn. akt I Ns [...], wraz z uzasadnieniem, oddalającego wniosek podatniczki o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przedłużenie zarządu sukcesyjnego i odrzucającego wniosek o przedłużenie zarządu sukcesyjnego oraz o przekazanie informacji, czy postanowienie to jest prawomocne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sandomierzu pismem z dnia 12 maja 2021 r. poinformował, że podatniczka została ustanowiona zarządcą sukcesyjnym do prowadzenia przedsiębiorstwa po zmarłym w dniu 13 marca 2019 r. mężu L. K., w dniu 14 marca 2021 r. zarząd sukcesyjny wygasł, po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego zadeklarowano dostawy i nabycia przez L.

Sąd Rejonowy w Kraśniku I Wydział Cywilny pismem z dnia 20 stycznia 2023 r., na wniosek organu odwoławczego przekazał odpis uwierzytelnionej kopii postanowienia z dnia 2 czerwca 2021 r. z uzasadnieniem w sprawie o sygn. akt I Ns [...]. Poinformował też, że postanowienie jest prawomocne z dniem 10 sierpnia 2021 r. Postanowieniem tym Sąd oddalił wniosek podatniczki o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przedłużenie zarządu sukcesyjnego oraz o odrzuceniu wniosku o przedłużenie zarządu sukcesyjnego, jako złożony po terminie. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że podatniczka we wniosku z dnia 22 marca 2021 r. wniosła o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przedłużenie zarządu sukcesyjnego oraz wniosek o przedłużenie zarządu sukcesyjnego. Sąd orzekł, że wniosek o przywrócenie terminu nie jest zasadny i nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ odwoławczy odnotował również, że jak ustalono w postępowaniu podatkowym, Sąd Rejonowy w Kraśniku I Wydział Cywilny prawomocnym postanowieniem z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt: I Ns [...], stwierdził, że spadek po L. K. zmarłym 13 marca 2019 r., na podstawie testamentu notarialnego z dnia 2 marca 2018 r. w dniu 18 kwietnia 2019 r. nabyła żona E. K. w całości.

Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT powstanie przedsiębiorstwa w spadku oznacza powstanie nowego bytu podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej po zmarłym przedsiębiorcy będącym osobą fizyczną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą. W związku ze śmiercią tego podatnika, przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem na gruncie podatku od towarów i usług w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

W niniejszej sprawie strona jako zarządca sukcesyjny kontynuowała rozliczanie podatku przedsiębiorstwa w spadku po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego. Z akt sprawy nie wynika, aby sąd przed dniem wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przedłużył okres trwania zarządu sukcesyjnego na czas nie dłuższy niż pięć lat od dnia śmierci przedsiębiorcy, zgodnie z art. 60 ustawy o zarządzie sukcesyjnym. Zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy o podatku VAT, przedsiębiorstwo w spadku było podatnikiem w podatku od towarów i usług do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, tj. do dnia 14 marca 2021 r. W przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego ustaje byt prawny przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej, a naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a ustawy, tj. przedsiębiorstwo w spadku, z rejestru jako podatnika VAT. Po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy na zasadach ogólnych.

Zdaniem organu odwoławczego stwierdzenie strony, że składała ona deklaracje JPK_V7M firmy L. w spadku za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2021 r., tj. po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego, do Urzędu Skarbowego w Sandomierzu za wiedzą i w porozumieniu z tym urzędem, nie ma żadnego uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Pismem z dnia 9 dnia 2023 r. Naczelnik tego Urzędu poinformował, że zarządca sukcesyjny firmy L. składała deklaracje VAT-7 i pliki JPK-V7M przez okres dwóch lat po śmierci przedsiębiorcy. Następnie, pomimo upływu dwuletniego okresu trwania zarządu sukcesyjnego, zostały złożone pliki JPK-V7M za: kwiecień 2021 r. w dniu 20 maja 2021 r., za maj 2021 r. w dniu 22 czerwca 2021 r., za czerwiec 2021 r. w dniu 23 lipca 2021 r. oraz korekta pliku JPK-V7M za maj 2021 w dniu 16 lipca 2021 r. Dokumenty te nie zostały przyjęte do systemu POLTAX z uwagi na wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego w dniu 14 marca 2021 r.. Były one natomiast przedmiotem czynności analitycznych. W maju 2021 r. skierowano zaś do Urzędu Skarbowego w Kraśniku pismo informujące o niezgodnościach w pliku JPK-V7M za marzec 2021 r., a w listopadzie 2022 r. pismo informujące o treści plików JPK-V7M złożonych po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego. Deklaracje zostały odrzucone z programu SPED, o czym poinformowano pisemnie podatniczkę w listopadzie 2022 r. W odniesieniu do wpłat wynikających ze złożonych plików JPK-V7M za okres od marca do czerwca 2021 r. podatniczka nie złożyła wniosku o zwrot nadpłat.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością. Aby faktura mogła stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna od strony formalnej, tj. zawierać prawidłowe dane nabywcy. Faktury okazane przez stronę nie spełniają wymogów formalnych, gdyż zostały wystawione na firmę L. . Jak zauważył organ, w przypadku tego podmiotu, z dniem 15 marca 2021 r. dokonano wykreślenia wpisu z rejestru CEiDG. Faktury wystawione na L. po wykreśleniu tego podmiotu z CEiDG oraz wykreśleniu przez organ podatkowy z urzędu tego podmiotu z rejestru podatników (art. 96 ust. 7b pkt 4 ustawy o VAT) nie spełniają wymogów formalnych. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, w tym, że odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług (w tym miejscu organ przypomniał, że podatniczka złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w dniu 9 czerwca 2021 r.) oraz gdy towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest też związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i posiadanie faktur. W zakresie podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego, na których jako nabywca widnieje L. , odliczenie nie przysługuje, gdyż faktury te zostały wystawione na podmiot nieistniejący.

Strona zaś, pomimo zarejestrowanej na własne nazwisko działalności gospodarczej od dnia 12 października 2020 r., będąc jedynym spadkobiercą testamentowym firmy zmarłego męża, powinna rozliczać uzyskiwane przychody na własne nazwisko, gdyż zarząd sukcesyjny wygasł, a działalność dalej była prowadzona. Faktem jest też, że strona kilkakrotnie podejmowała i zawieszała wykonywanie działalności gospodarczej, a 15 marca 2021 r. wznowiła wykonywanie działalności gospodarczej. Stwierdzić należy, że z tych też powodów działalność prowadzona przez stronę po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego przedsiębiorstwa w spadku i działalność prowadzona na jej własne nazwisko winna być połączona, gdyż w przypadku osób fizycznych opodatkowaniu podlega wszelka odpłatna dostawa i świadczenie usług na terytorium kraju. Wraz z wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego nastąpił bowiem koniec podatkowego "bytu" przedsiębiorstwa w spadku, zgodnie z art. 96 ust. 7b pkt 4 ustawy o VAT.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do faktur wystawianych przez podatniczkę po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego w imieniu firmy L. . Podał on, że w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego implementację do krajowego porządku prawnego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r.), w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Strona ponosi więc odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe wynikające z wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego faktur.

Zdaniem organu odwoławczego, powoływany w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji przepis art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Natomiast zaskarżona decyzja dotyczy podatniczki, a nie firmy L. i jego obowiązków podatkowych, do których miałby zastosowanie powołany przepis.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że na spadkobiercę przechodzą tylko te prawa spadkodawcy w zakresie podatku od towarów i usług, które spadkodawca posiadał jako podatnik tego podatku. Zatem w ocenie organu odwoławczego do faktur wystawianych po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego nie znajdują zastosowania przepisy art. 97 Ordynacji podatkowej dotyczące przejęcia praw przez spadkobiercę.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

Po pierwsze, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje zaś prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i I8 oraz art. 124 (zasada potrącalności), w sytuacji, gdzie jak organ ustalił na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Kraśniku Wydział I Cywilny, skarżąca była jedynym spadkobiercą po zmarłym L. K. oraz zarządcą sukcesyjnym firmy L. , co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Po drugie, art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w wz. z art. 97 § 2 tej ustawy, przez ich niezastosowanie, w sytuacji w której spadkodawcy po L. K., przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a uprawnienie to przeszło na spadkobiercę, gdzie jak zostało wskazane, skarżąca dalej prowadziła działalność na rachunek L. K. Zdaniem pełnomocnik skarżącej bez znaczenia jest nawet to, że zarząd sukcesyjny wygasł z mocy prawa, a Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej o przywrócenie terminu na złożenie wniosku o przedłużenie zarządu sukcesyjnego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez organ odwoławczy, że faktury wystawione na podmiot L. nie są i nie mogą być tożsame z fakturami wystawionymi na np. L. K. "za życia", co doprowadziło do dowolnej interpretacji przepisów przez organ, w szczególności art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, gdzie skarżąca jako jedyny testamentowy spadkobierca podatnika, przejęła przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, a jak wynika z przeprowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności z dowodu postanowienia Sądu Rejonowego w Kraśniku z dnia 8 czerwca 2021 r. skarżąca jest jedynym spadkobiercą L. K., złożyła wniosek o przywrócenie terminu na złożenie wniosku o przedłużenie terminu zarządu sukcesyjnego wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, którego to oddalenie zbiegło się w czasie z datą postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku (2 czerwca 2021 r.), co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Po trzecie, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na pominięciu dowodów, co do faktu dokonania transakcji i przepływu towarów wykazanych w ewidencjach zakupu L. ,

- dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie prawideł logiki, zgodności z odpowiednią wiedzą oraz doświadczeniem zarówno życiowym, jak i profesjonalnego przedsiębiorcy oraz nietraktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych (prowadzenie działalności gospodarczej przez L. K., prowadzenie działalności przez przedsiębiorstwo w spadku przez skarżącą jako zarządcę sukcesyjnego, posiadania przez skarżącą uprawnienia jedynego spadkobiercy, kontynuacji działalności gospodarczej przez E. K.), lecz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ tezy, iż transakcje istniały, a wystawiane faktury dotyczące sprzedaży były tzw. "pustymi fakturami", pomimo, że dowody wskazują na rzetelność transakcji wykazanych w deklaracjach L. ,

- nieprzypisanie uprawnienia przywilejów spadkobiercy, mimo prawidłowo ustalonego stanu faktycznego polegającego na tym, że skarżącej należą się przywileje spadkobiercy tym bardziej, że prowadziła i prowadzi rzeczywistą działalność tak jak zmarły podatnik, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, powodujący zastosowanie błędnego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

Po czwarte, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego sprawy, wynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego, wskutek dokonania ustaleń nieznajdujących oparcia w tym materiale, przejawiających się w bezpodstawnym uznaniu, iż wystawiane faktury odzwierciedlają faktycznie dokonane transakcje, a nie zostały wykazane w JPK, tymczasem zostały rzetelnie wykazane u podatnika L. .

Po piąte, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie faktur za tzw. "puste faktury", kiedy należałoby uwzględnić szczególny przypadek zarządu sukcesyjnego, braku złej wiary skarżącej, poprzez uznanie, że faktury VAT wystawiane przez skarżącą nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych w sytuacji gdy skarżąca dokonywała dostawy towarów na rzecz swoich odbiorców i dostawa towarów rzeczywiście miała miejsce, które to dokumenty były do wglądu organów skarbowych.

Po szóste, naruszenie art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegających na:

- niewskazaniu w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- poczynieniu ustaleń w oparciu o uzasadnienie postanowienia z dnia 2 czerwca 2021 r., sygn. akt. I Ns [...], w przedmiocie oddalenia wniosku o przywrócenie terminu. Zdaniem pełnomocnik skarżącej organ nie ma prawa czynić wykładni, czy dokonywać własnych i dodanych interpretacji orzeczeń sądów cywilnych w innych sprawach, a jedynie ma możliwość stwierdzenia faktu, że taki wniosek został oddalony, lub przypisać mu inne znaczenie mianowicie takie, że skarżąca starała się po dacie złożenia wniosku o przywróceniu terminu podejmować z największą starannością czynności utrzymania przedsiębiorstwa w spadku poprzez dalsze prowadzenie jego działalności, bez przypuszczenia, że jej wniosek o przywrócenie terminu zostanie oddalony a sam wniosek o przedłużenie zarządu odrzucony, co doprowadziło do kuriozalnej sytuacji, gdzie w okresie od daty wykreślenia przedsiębiorstwa w spadku w dniu 14 marca 2021 r. i braku przedłużenia zarządu sukcesyjnego uniemożliwiło według organu przypisania chociażby następstwa prawnego skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, powodujący błędne zastosowanie sankcji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

- dokonaniu jedynie wybiórczej analizy materiału dowodowego i dopuszczeniu jedynie dowodów świadczących na udowodnienie tezy, którą organ za wszelką cenę chce udowodnić, a także nie podjęciu działań mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, a także nie rozpatrzeniu w sposób obiektywny całego materiału dowodowego, w tym wątpliwości związanych z prowadzaniem firmy w spadku na korzyść skarżącej, co doprowadziło do błędnego uznania przez organ odwoławczy, że faktury wystawione na podmiot L. nie są i nie mogą być tożsame z fakturami wystawionymi na np. L. K. za życia, co doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy uwzględnienia art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w wz. z art. 97 § 2 tej ustawy, jak również (z daleko idącej ostrożności, pełnomocnik skarżącej podnosi, że skoro organ odwoławczy przyjmuje, że nie ma ani następstwa zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w wz. z art. 91 § 2 tej ustawy, jak również nie było podmiotu "w spadku" bo zarząd wygasł, to na jakiej podstawie i dlaczego przypisuje odpowiedzialność podatkową skarżącej, co w takiej sytuacji doprowadza do rażącego naruszenia prawa.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniosła o:

1. na podstawie art. 145 §1 pkt. 1 P.p.s.a. uchylenie w całości zakażonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej,

2. przeprowadzenie, rozprawy na posiedzeniu niejawnym,

3. ze względu na skomplikowany stan prawny o skierowanie zapytania prawnego do Ministerstwa Finansów i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie,

4. na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm prawem przepisanych,

5. na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 P.p.s.a. wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, a w przypadku; nieuwzględnienia tego wniosku przez organ, wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji (postanowienia) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z powodu prawdopodobieństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, który uzasadniałby jej uchylenie, skarga jest zaś niezasadna.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) dalej: "P.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgromadzony w pełni materiał dowodowy i prawidłowo w postępowaniu podatkowym oceniony, uzasadniał podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Myli się pełnomocnik skarżącej twierdząc, że organy przyjęły założenie, iż zakwestionowane faktury wystawione przez skarżącą już po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego firmy L. są tzw. "fakturami pustymi", tj. nie znajdującymi odzwierciedlenia w przepływie towarów i usług. Zakwestionowanie wskazanych faktur, jak wynika z treści decyzji, znajduje uzasadnienie w tym, że były wystawiane przez skarżącą, prowadzącą "własną" działalność gospodarczą, ze wskazaniem jednak jako ich wystawcy podmiotu, ze względu na wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego, już nieistniejącego, tj. L. . Mimo szeroko formułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tak co do gromadzenia dowodów, jak ich oceny przez organy podatkowe, pełnomocnik skarżącej nie podważa zaś ustalonych w postępowaniu podatkowym faktów.

Mając na względzie zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy zauważyć więc trzeba, że wg danych zawartych w CEiGD, L. K. od 16 września 1980 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą: L. K. P. W. L. w zakresie: "Produkcja pozostałych wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowana" (PKD: 32.99.Z). W ewidencji CEiDG wskazano jako datę zgonu przedsiębiorcy 13 marca 2019 r., jako datę ustanowienia zarządu sukcesyjnego 18 kwietnia 2019 r., jako datę wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego 14 marca 2021 r. oraz jako datę wykreślenia wpisu z rejestru 15 marca 2021 r.

W odniesieniu do skarżącej na podstawie danych zawartych w CEiDG ustalono, że prowadzi ona jednoosobową działalność gospodarczą od 12 października 2020 r. w zakresie: "Sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona na straganach i targowiskach (PKD: 47.89.Z). Podatniczka dwukrotnie zawieszała wykonywanie działalności gospodarczej. Ostatnia data wznowienia wykonywania działalności gospodarczej miała miejsce 15 marca 2021 r. W dniu 11 czerwca 2021 r. w CEiDG wprowadzona została zmiana w zakresie pełnego oznaczenia przedsiębiorcy. Uzyskała ona treść: "P. W. L. E. K..

Skarżąca, aktem notarialnym z dnia 18 kwietnia 2019 r., z tym dniem została ustanowiona zarządcą sukcesyjnym do prowadzenia przedsiębiorstwa po mężu L. K., zmarłym w dniu 13 marca 2019 r. W dniu 14 marca 2021 r. zarząd sukcesyjny wygasł, a z dniem 15 kwietnia firma L. w spadku została wykreślona z CEiDG. Sąd Rejonowy w Kraśniku I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia 2 czerwca 2021 r., prawomocnym od 10 sierpnia 2021 r., oddalił bowiem wniosek podatniczki o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przedłużenie zarządu sukcesyjnego oraz postanowił o odrzuceniu wniosku o przedłużenie zarządu sukcesyjnego jako złożony po terminie. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że podatniczka we wniosku z dnia 22 marca 2021 r. wniosła o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przedłużenie zarządu sukcesyjnego oraz wniosek o przedłużenie zarządu sukcesyjnego. Sąd zaś orzekł, że wniosek o przywrócenie terminu nie jest zasadny i nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten także prawomocnym postanowieniem z dnia 8 czerwca 2021 r. stwierdził, że spadek po L. K. zmarłym 13 marca 2019 r., na podstawie testamentu notarialnego z dnia 2 marca 2018 r., nabyła żona E. K. w całości.

Mimo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego z dniem 14 marca 2021 r., skarżąca w okresie od 15 marca do 9 czerwca 2021 r. kontynuowała działalność gospodarczą jako: L. . Za kwiecień, maj i czerwiec 2021 r. skarżąca rozliczała jako podatek naliczony kwoty ujęte w fakturach wystawianych na L. oraz wystawiała faktury, wykazując jako ich wystawcę wskazanego podatnika, a także składała JPK-V7M do urzędu skarbowego właściwego dla firmy w spadku. Jak podał Naczelnik tego Urzędu Skarbowego, nie zostały one przyjęte do systemu POLTAX z uwagi na wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego w dniu 14 marca 2021 r. Deklaracje zostały zaś odrzucone z programu SPED, o czym poinformowano pisemnie skarżącą w listopadzie 2022 r.

W dniu 9 czerwca 2021 r. skarżąca złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wskazała, że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o VAT, a następnie złożyła aktualizację danych, w którym jako okoliczności określające obowiązek podatkowy podała wykonywanie czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 powołanej ustawy. Od czerwca 2021 r. strona składała pliki JPK wraz z deklaracjami podatkowymi VAT-7 do właściwego dla siebie urzędu skarbowego, tj. Urzędu Skarbowego w Kraśniku. Ponieważ w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 marca 2021 r. strona uzyskała przychód ze świadczenia usług wynajmu lokali mieszkalnych w wysokości 11.500 zł., na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 35 ustawy o VAT zwolniony od podatku, przy czym na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a powołanej ustawy uwzględniany przy wyliczeniu kwoty przychodu 200.000 zł uprawniającej do korzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1, organ stwierdził, że skarżąca utraciła zwolnienie podmiotowe z dniem 1 maja 2021 r.

Ponadto skarżąca w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2021 r. dokonała odliczenia kwoty wydanej na zakup kas rejestrujących w wysokości 2.100 zł. Nie miała ona jednak prawa do odliczenia kwoty wydanej na zakup kas rejestrujących, gdyż kasy te zostały zainstalowane po terminie. Obrót w kwocie 20.000 zł z na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych został bowiem przekroczony w marcu 2021 r., natomiast rozpoczęcie ewidencjonowania nastąpiło 14 czerwca 2021 r.

Faktom tym skarżąca nie zaprzecza. Uważa ona natomiast, że ponieważ jest jedynym spadkobiercą zmarłego męża oraz zarządcą sukcesyjnym L. , to nabyła prawa zmarłego męża. To, że zarząd sukcesyjny wygasł z mocy prawa, a Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej o przywrócenie terminu na złożenie wniosku o przedłużenie zarządu sukcesyjnego, nie ma jej zdaniem znaczenia. Jej zdaniem organ błędnie też przyjął, że faktury wystawione na podmiot L. nie są i nie mogą być tożsame z fakturami wystawionymi na firmę L. K. "za życia". To zaś wg niej oznacza, że mogła dokonywać rozliczeń podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w ten sposób, jak je rozliczała. Organ kwestionując te rozliczenia, zdaniem skarżącej, naruszył przywileje, jakie jej przysługują jako spadkobiercy.

W ocenie Sądu, skarżąca nie ma racji. Trzeba bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi ust. 1a tego artykułu, podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się, jak to wynika z treści ustępu 1b, za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika. Jest to regulacja prawna spójna z treścią art. 97 § 1a Ordynacji podatkowej. Przewiduje on bowiem, że przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw.

Jak z kolei stanowi art. 7a § 1 Ordynacji podatkowej, prawa i obowiązki podatnika oraz płatnika będącego przedsiębiorstwem w spadku, w przypadku gdy na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu, w okresie od ustanowienia do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego wykonuje zarządca sukcesyjny. Przytoczona regulacja Ordynacji podatkowej jest spójna z treścią art. 29 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz.U. z 2021 r. poz. 170). Stanowi on, że od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku. Natomiast art. 59 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy stanowi, że zarząd sukcesyjny wygasa z upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy. Przy czym, jak wynika z art. 60 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, sąd z ważnych przyczyn może przed dniem wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przedłużyć okres zarządu sukcesyjnego na czas nie dłuższy niż pięć lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Jak wynika z prawomocnego postanowienia właściwego sądu, wniosek skarżącej o przedłużenie okresu zarządu sukcesyjnego został odrzucony. Zarząd sukcesyjny wykonywany przez skarżącą wygasł zatem, zgodnie z powołanym wyżej art. 59 ust. 1 pkt 7 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw, z upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy, tj. z dniem 14 marca 2021 r.

Jak zaś wynika z regulacji zawartej w art. 96 ust. 7b pkt 4 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, z rejestru jako podatnika VAT w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Mają więc rację organy podatkowe przyjmując, że m.in. z chwilą ustania zarządu sukcesyjnego przestaje istnieć podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1a ustawy o VAT, którego prawa i obowiązki wykonuje zarządca sukcesyjny. Konsekwencją tego jest zaś obowiązek właściwego organu podatkowego wykreślenia takiego podatnika z rejestru podatników VAT.

W konsekwencji faktury wystawiane przez skarżącą po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego w firmie L. należy zakwalifikować jako faktury wystawione przez podmiot nieistniejący. Nie podlegają zatem one rozliczeniu podatkowemu na zasadach określonych w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Z ustaleń organu, niekwestionowanych przez skarżącą wynika, że faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego i rozliczone przez kontrahentów. W ocenie Sądu spełnione zostały zatem przesłanki zastosowania w odniesieniu do nich regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Mają zatem rację organy podatkowe, że skarżąca, która wystawiła takie faktury, ma obowiązek zapłaty kwot wykazanych w ich treści jako podatek od towarów i usług.

Mają także rację organy podatkowe, że w okresie od dnia 1 maja do 9 czerwca 2021 r. podatek zawarty w fakturach, w których jako nabywca wskazana jest firma L. w spadku, nie podlega rozliczeniu przez skarżącą jako podatek naliczony. Faktury te nie dokumentują bowiem zakupów dokonywanych przez skarżącą w ramach jej działalności gospodarczej. Jak bowiem stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak zaś wynika z treści ustępu 2. pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podatnik wykazywany w treści zakwestionowanych faktur w chwili ich wystawienia już nie istniał ze względu na wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego. Skarżąca zaś, jako zarządca sukcesyjny musiała mieć tego świadomość. Wskazana wyżej data początkowa jest datą utraty przez skarżącą prawa do zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Jak bowiem stanowi ustęp 5 tego artykułu, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę. Data końcowa jest zaś dniem, w którym wystawiona została ostatnia z zakwestionowanych na tej podstawie faktur.

Nie ma na racji skarżąca twierdząc, że organy nie wzięły pod uwagę jej założenia, iż zarząd sukcesyjny zostanie przywrócony. Zarząd sukcesyjny wygasł bowiem z dniem 14 marca 2021 r., zaś jak wynika z CEiDG skarżąca wznowiła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem następnym, tj. 15 marca 2021 r., następnie w dniu 11 czerwca wprowadziła zmianę w zakresie pełnego oznaczenia przedsiębiorcy na P. W. L. E. K.. Z tego względu niezasadny jest zarzut nieudowodnienia przez organy skarżącej w toku postępowania podatkowego braku dobrej wiary.

Mają rację organy podatkowe kwestionując dopuszczalność dokonania w rozliczeniu za czerwiec 2021 r. odliczenia kwoty wydanej na zakup kas rejestrujących ze względu na zainstalowanie kas i rozpoczęcie ewidencjonowania przy ich wykorzystaniu po terminie. Obrót w kwocie 20.000 zł z na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej został bowiem przez skarżącą przekroczony w marcu 2021 r., natomiast rozpoczęcie ewidencjonowania nastąpiło 14 czerwca 2021 r. Jak zaś wynika z treści art. 111 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, podatnicy u których powstał obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży i którzy w obowiązujących terminach rozpoczęli prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących mają prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty wydanej na zakup każdej z kas rejestrujących, w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł, a w przypadku gdy kwota ta jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, mają prawo do zwrotu ich różnicy na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, lub do odliczenia od podatku należnego tej różnicy za następne okresy rozliczeniowe, pod warunkiem że zakup kas rejestrujących nastąpił nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji. Jak stanowi § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2018 r. poz. 2519 ze zm.), zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł oraz podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2018 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł. Natomiast § 5 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, że zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył wskazany wyżej obrót. W tym zakresie skarżąca stanowiska organów podatkowych nie kwestionuje.

Odnosząc się do wniosków pełnomocnik skarżącej zauważyć trzeba, że jak wynika z treści art. 119 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli:

1) decyzja lub postanowienie są dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach albo wydane zostały z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania;

2) strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy;

3) przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie;

4) przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania;

5) decyzja została wydana w postępowaniu uproszczonym, o którym mowa w dziale II w rozdziale 14 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.

W ocenie Sądu nie zachodziła żadna z przesłanek rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym, w którym zgodnie z treścią art. 120 P.p.s.a., sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym. Jak zaś wynika z treści art. 90 § 1, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Zdaniem Sądu nie ma ani potrzeby, ani możliwości by Sąd występował z pytaniem prawnym do Ministerstwa Finansów i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Biorąc powyższe pod uwagę i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.