Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 752/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z należnymi odsetkami a także zabezpieczenia na majątku Strony przyszłego zobowiązania w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania K. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r.:

- uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 116.022,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania wyżej wymienionej decyzji w wysokości 46.110,00 zł, i w tym zakresie określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 116.022,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania wyżej wymienionej decyzji w wysokości 45.946,00 zł,

- w pozostałym zakresie, tj. w części orzekającej o zabezpieczeniu na wszelkich składnikach majątkowych podatnika, przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w zakresie, w jakim nie zostało ujawnione w łącznej kwocie 161.968,00 zł, tj. należność główna w wysokości 116.022,00 zł oraz należne odsetki za zwłokę, które na dzień wydania przedmiotowej decyzji wynosiły 45.946,00 zł utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego sprawy, na podstawie upoważnienia z dnia 25 kwietnia 2017 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wszczęto wobec K. M. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013. Z ustaleń kontroli podatkowej wynika, iż podatnik w okresie od lipca do listopada 2013 roku ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury, gdzie jako wystawca widnieje A Sp z o.o., które nie dokumentują czynności mających miejsce w rzeczywistości. W wyniku poczynionych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej jako: O.p.

Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji zabezpieczył na majątku podatnika wykonanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji, w łącznej wysokości 161.968,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik K. M. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub o przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia i zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

• art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej jako: u.p.d.o.f. w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik ewidencjonował dane dotyczące wydatków na zakup paliwa w sposób niezgodny z rzeczywistym przebiegiem obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wymienionymi w dokumentach wskazanych w zestawieniach znajdujących się na stronach 3, 8 i 9 zaskarżonej decyzji w oparciu o zeznania świadka E. K., podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na przyjęcie rzetelności tychże dokumentów, a wiarygodność zeznań ww. świadka wyklucza fakt przyznania się przez świadka do działania na szkodę Skarbu Państwa,

• art. 33 § 1 O.p. poprzez ustalenie przez organ podatkowy zaistnienia ustawowej przesłanki uzasadnionej obawy, iż określone w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy organ I instancji nie stwierdził w zaskarżonej decyzji okoliczności w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym przez podatnika lub dokonywania przez stronę czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję,

• art. 122 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażające się wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu oświadczenie strony złożone na druku ORD-HZ, które było do dyspozycji organu podatkowego od dnia 4 grudnia 2017 r., przy jednoczesnym zaniechaniu aktualizacji materiału dowodowego w tym zakresie z udziałem strony,

• art. 122 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażające się ograniczeniem przez organ podatkowy gromadzenia materiału dowodowego wyłącznie do informacji pochodzących z rejestrów - CEPIK, Księgi Wieczyste itp., przy jednoczesnym zaniechaniu wzywania strony do wypowiedzenia się w zakresie gromadzonych danych, co skutkowało błędnym stwierdzeniem braku majątku pozwalającego na uiszczenie należnego podatku,

• art. 121 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż podatnik zawyżał koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności, podczas gdy nie została wydana podatnikowi decyzja określająca zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., a więc brak jest podstawy prawnej do kwestionowania dotychczas złożonego przez stronę zeznania podatkowego za przedmiotowy okres.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i w tym zakresie określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 116.022,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania wyżej wymienionej decyzji w wysokości 45.946,00 zł, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Organ odwoławczy przytaczając zapis art. 33 O.p. wyjaśnił, iż oceniając zasadność dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania zobowiązania podatkowego zauważyć należy, iż zabezpieczenie dokonywane jest na podstawie przesłanki, którą stanowi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przesłankę tą należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikające z całokształtu okoliczności sytuacji podatnika. Przepis art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu", a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania należności publicznoprawnych, w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Niemniej jednak, uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

Wyjaśnił dalej, iż w przedmiotowej sprawie na zasadność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia miały wpływ, między innymi ustalenia dokonane w ramach kontroli podatkowej, które wskazują na nieprawidłowości w zakresie rozliczania wyżej wymienionego podatku polegające na ujęciu przez podatnika w okresie od lipca do listopada 2013 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur, gdzie jako wystawca widnieje B Sp z o.o., które nie dokumentują czynności mających miejsce w rzeczywistości. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez spółkę A Sp. z o. o. (poprzednia nazwa B Sp. z o.o.) na stacji paliw w B., ul. C 148a, będącej w posiadaniu w/w Spółki, wykryto nieprawidłowości związane z wystawianiem faktur zbiorczych dla klientów Spółki. Ustalono, że szereg faktur zbiorczych wystawionych przez E. K., pracownicę operatora stacji, nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych - transakcji sprzedaży paliwa. Według ustaleń A Sp. z o.o., działania E. K. polegały, skrótowo rzecz ujmując, na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT potwierdzających zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem były to faktury "puste", fikcyjne.

W trakcie przesłuchania przeprowadzonego w toku kontroli podatkowej podatnik nie był w stanie wskazać sposobu i terminu zapłaty za paliwo zakupione na stacjach paliw w kraju w 2013 r., a w szczególności zasad nabywania i zapłaty za nie na stacji B. Podatnik nie wykazał, że dowody obejmujące wydatki na zakup paliwa są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Biorąc powyższe pod uwagę organ I instancji uznał, że podatnik nie miał prawa do zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przedmiotowych faktur jako kosztów uzyskania przychodu. Uwzględniając zapis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. trudno mówić o koszcie uzyskania przychodu w sytuacji, gdy podatnik uwzględnia w ewidencji nierzetelne faktury, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a podatnik nie dokonał zapłaty za towar (paliwo) wykazane na tych fakturach. Zakwestionowane przez organ podatkowy pierwszej instancji faktury były przy tym elementami przestępczego procederu i już choćby z tego powodu nie można z nich wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów. A skoro, podatnik nie nabył paliwa, którego dotyczą przedmiotowe faktury wymienione w skarżonej decyzji, gdzie jako wystawca figuruje B Sp z o.o., to nie miał prawa do zaewidencjonowania kwot wynikających z tych faktur jako kosztu uzyskania przychodu i pomniejszenia w efekcie dochodu podlegającego opodatkowaniu, co skutkowało znaczącym obniżeniem kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

Ponadto, w toku prowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy przepływu środków pieniężnych oraz przesłuchania świadka - jednego z kluczowych kontrahentów podatnika, w wyniku których ustalił, iż w okresie od 01.01.2013 r. do 30.06.2013 r. nie nastąpiła płatność za zobowiązania wynikające z faktur i not obciążeniowych wystawionych na rzecz podatnika przez firmę A. M. Na zakwestionowanych przez organ podatkowy dokumentach, jako datę płatności wskazano datę wystawienia (faktury) bądź nie wskazano daty płatności (noty obciążeniowe) przyjmując za datę zaliczenia do kosztów termin wystawienia dokumentu. W toku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik nie dokonał zapłaty za przedmiotowe faktury wystawione w okresie od 01.01.2013 r. do 30.06.2013 r. W trakcie przesłuchania A. M. przyznał, iż za wystawione noty i faktury syn – K. M. nigdy mu nie zapłacił, a z racji powiązań rodzinnych nigdy syna nie windykował. Z informacji zebranych w trakcie kontroli podatkowej wynika, że podatnik zaewidencjonował faktury i noty obciążeniowe wystawione przez A. M. okresie od 01.01.2013 r. do 30.06.2013 r., tj. w okresie obowiązywania przepisu art. 24d ust. 1 u.p.d.o.f., jako koszty uzyskania przychodu i mimo, iż nigdy nie uregulował należności wynikających z tych dokumentów, nie zmniejszył kosztów uzyskania przychodu o kwotę z nich wynikającą po upływie 30 dni od terminu płatności. Wymienione dokumenty nie mogą stanowić podstawy do odliczenia kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu wyżej powołanej ustawy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. całość zabranego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. materiału w sprawie daje podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających ze spornych faktur, których wystawcą był B Sp. z o.o. oraz A. M. w rozliczeniach podatnika za rok 2013. Organ odwoławczy podzielił ustalenie organu I instancji co do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił powody, dla których uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, tj. 116.002,00 zł za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013, czyli od 01.05.2014 r. do dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu kwoty przyszłego zobowiązania na majątku podatnika z dnia 08.03.2019 r. Podkreślił, iż przy obliczeniu odsetek należy wziąć pod uwagę, że są one należne od zaległości podatkowej, a ponadto w rozpatrywanej sprawie na zaległość, która powstanie w wyniku określenia zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości składa się kwota wynikająca z podatku do zapłaty w wysokości 104.292,00 zł z terminem płatności 30.04.2014 r. oraz kwota wynikająca z nienależnego zwrotu podatku w wysokości 11.730,00 zł z dnia 20.06.2014r.

W dalszej części rozważań organ szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania, nie znajdując jednak dla nich uzasadnienia. Organ odwoławczy podsumował, iż zasadność zastosowania instytucji zabezpieczenia wynika wprost z ustaleń dokonanych w toku kontroli, bowiem - jak wykazano - zachodzi podejrzenie, że podatnik nierzetelnie prowadził działalność gospodarczą, ewidencjonując faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Uczestniczył w transakcjach, które zmierzały do uzyskania określonych korzyści majątkowych, przynosząc jednocześnie stratę SP w postaci braku odprowadzenia należnych podatków. Dodatkowo uzasadnioną obawę, iż przyszłe przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. nie zostanie dobrowolnie wykonane potwierdzają ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., zawarte w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 28 marca 2019 r., z których wynika, iż podatnik obecnie utrzymuje się z wypłacanego zasiłku chorobowego przez ZUS w wysokości około 900,00 zł. Podatnik nie posiada pojazdów ruchomych, rachunków bankowych, ani praw majątkowych (innych wierzytelności, akcji, obligacji, weksli, praw własności przemysłowej, praw autorskich itp.), nie posiada też żadnego sprzętu AGD ani RTV, mieszka w domu należącym do mamy, w którym zajmuje 1 pokój. Powyższe informacje zostały również potwierdzone przez stronę w wykazie majątku z dnia 06.05.2019 r. złożonym przed Sądem Rejonowym w Ł. I Wydział Cywilny w sprawie sygn. akt I Co 508/19 o wyjawienie majątku dłużnika.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik K. M. zarzucił organowi naruszenie przepisów:

- art. 127 O.p. poprzez przyjęcie przez organ II instancji nowych dodatkowych ustaleń stanu faktycznego dotyczących okoliczności ujawnionych w wykazie majątku z dnia 06.05.2019 r. złożonego przed Sądem Rejonowym w Ł. I Wydział Cywilny w sprawie sygn. akt I Co 508/19 o wyjawienie majątku dłużnika oraz w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 28.03.2019 r., a także orzekł co do istoty sprawy w oparciu o inny przepis prawa (art. 33c § 2 O.p.), którego nie zastosował wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł.,

- art. 123 § 1 O.p. polegające na nie odniesieniu się przez organ II instancji do podnoszonych przez skarżącego zarzutów dotyczących sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy I instancji, w tym uwzględnienia nieaktualnych oświadczeń majątkowych strony i przyjęcia tych ustaleń za własne,

- art. 121 § 1 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu sprawy, selektywnym zgromadzeniu materiału dowodowego i dokonaniu dowolnej oceny, zaniechaniu odniesienia się do postulowanego przez skarżącego dokonania przez organ I instancji czynności, których celem było ustalenie aktualnych okoliczności faktycznych sprawy, mimo iż wyżej opisane działanie nie budzi zaufania do organów podatkowych,

- art. 191 O.p. poprzez danie wiary zeznaniom świadka E. K. co do ewidencjonowania przez podatnika danych dotyczących wydatków na zakup paliwa w sposób niezgodny z rzeczywistym przebiegiem obrotu gospodarczego, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na przyjęcie rzetelności tychże dokumentów, a wiarygodność zeznań ww. świadka wyklucza fakt przyznania się przez świadka do działania na szkodę Skarbu Państwa,

- art. 190 O.p. poprzez brak zawiadomienia strony o przesłuchaniu świadka E.K., którego zeznania zostały wykorzystane przy ustalaniu stanu faktycznego przez organy obu instancji,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, zaniechaniu przeprowadzenia dowodów, które miały kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także na dokonaniu oceny zaistniałych w sprawie okoliczności na podstawie dowolnie wybranych dowodów przy pominięciu tych, które przedstawione zostały przez skarżącego,

- art. 122 O.p. niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażającym się wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie m.in. w oparciu o oświadczenie strony złożone na druku ORD-HZ z dnia 4.12.2017 r., przy jednoczesnym zaniechaniu aktualizacji materiału dowodowego w tym zakresie z udziałem strony i ograniczeniem przez organ podatkowy gromadzenia materiału dowodowego wyłącznie do informacji pochodzących z rejestrów - CEPIK, Księgi Wieczyste itp. przy jednoczesnym zaniechaniu wzywania strony do wypowiedzenia się w zakresie gromadzonych danych, co skutkowało błędnym stwierdzeniem braku majątku pozwalającego na uiszczenie należnego podatku, błędnym stwierdzeniem braku majątku pozwalającego na uiszczenie należnego podatku;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 4 oraz art. 33c § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie rzetelności prowadzenia ewidencji wydatków na zakup paliwa przez stronę,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik ewidencjonował dane dotyczące wydatków na zakup paliwa w sposób niezgodny z rzeczywistym przebiegiem obrotu gospodarczego, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na przyjęcie rzetelności tychże dokumentów.

Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zwrot kosztów postępowania, tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zgodności z prawem zabezpieczenia na wszelkich składnikach majątku skarżącego przybliżonej kwoty jego zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 116.022,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości 45.946,00 zł,

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy zasadnie przyjęły, że zachodzą podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w ramach kontroli podatkowej.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (§ 2):

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4):

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z treści powołanych przepisów wynika, że dla dokonania zabezpieczenia istotne jest wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Przepis ten zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 241).

Zaznaczyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Podkreślić należy, że w przypadku zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 2 O.p. w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ powinien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma więc charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, jednak przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 386/15; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 791/15).

Podkreślić trzeba, iż postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie zabezpieczające musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. I co ważne, nie przesądza to o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania dokonanych ustaleń w postępowaniu wymiarowym. Oznacza to jednocześnie, że zarzuty związane bezpośrednio z kwestią wymiaru zobowiązania podatkowego winny zostać podniesione dopiero na etapie jej wydania, czy późniejszego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Z tych już względów część zarzutów niniejszej skargi nie mogło odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Aktualnie zatem, bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy pozostaje zarzut nienależytego zbadania stanu faktycznego sprawy, braku udowodnienia kwestii nierzetelności prowadzenia ewidencji wydatków na zakup paliwa, danie wiary zeznaniom świadka, o którego przesłuchaniu strona nie została zawiadomiona. Organ obowiązany jest jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje, co w niniejszej sprawie uczynił w sposób odpowiadający zapisom art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i opierając się na dowodach zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej u skarżącego. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania, które organ zgromadził, a które ocenić należy jako wystarczające na tym etapie postępowania.

Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej (vide. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3019/17).

Oceniając zasadność dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, zdaniem Sądu, argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest trafna w świetle przesłanek wynikających z zapisu art. 33 O.p. Przypomnieć trzeba, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym, trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych oraz dokonywanie czynności, które mogą udaremnić lub utrudnić egzekucję, to tylko przykłady uzasadniające obawę braku wykonania należności publicznoprawnych. O zaistnieniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą także inne okoliczności. W niniejszej sprawie takimi okolicznościami są, ujawnione podczas kontroli podatkowej, podejrzenie posługiwania się przez skarżącego w rozliczeniach podatkowych nierzetelnymi fakturami zakupu paliwa, ewidencjonowanie faktur i not obciążeniowych jako koszty uzyskania przychodu, których strona nie rozliczała, sytuacja finansowa i stan majątkowy w zestawieniu z wielkością zabezpieczonych zobowiązań.

Po pierwsze, ustalenia kontrolne wskazały na nieprawidłowości w rozliczeniach w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, za okres od lipca do listopada 2013 r. Skarżący rozliczał faktury na zakupu paliwa, na których jako wystawca widnieje B Sp. z o.o., a które to faktury nie dokumentują czynności mających miejsce w rzeczywistości. Jak ustalił organ w przedmiotowej sprawie, w trakcie kontroli na stacji paliw w B., prowadzonej przez operatora stacji K. S. (w okresie badanym jako B Sp. z o.o.), wykryto nieprawidłowości związane z wystawianiem faktur zbiorczych dla klientów. Ustalono, iż szereg faktur zbiorczych wystawionych przez pracownika stacji E. K. nie odzwierciedla rzeczywistych operacji gospodarczych, były to faktury fikcyjne, puste. Organ ustalił i szczegółowo opisał mechanizm wystawiania przedmiotowych faktur, zwrócił uwagę, iż przesłuchana E. K. potwierdziła ustalenia organu, natomiast skarżący wezwany do przedłożenia dokumentów wskazujących na sposób i termin zapłaty za paliwo, w szczególności odzwierciedlających zasady nabywania i zapłaty nie przedłożył żadnych dokumentów, zaś wyjaśnienia w trakcie przesłuchania były ogólnikowe i nieprecyzyjne. Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, trafnie wywiódł organ, iż skarżący nie miał prawa zaewidencjonować w księdze przychodów i rozchodów przedmiotowych faktur jako kosztów uzyskania przychodu. Skoro skarżący nie nabył paliwa, którego dotyczą wskazane przez organ faktury, na których figuruje B Sp. z o.o. , to nie miał prawa do zewidencjowania kwot wynikających z tych faktur jako kosztu uzyskania przychodu i pomniejszenia w efekcie dochodu podlegającego opodatkowaniu. Nie budzi wątpliwości, iż niedopuszczalne jest ewidencjonowanie nieprawdziwych danych z faktur, gdyż skutkowałoby to znaczącym obniżeniem kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

Zaznaczyć należy, iż posługiwanie się nierzetelnymi fakturami jest jedną z okoliczności uzasadniających wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, jednakże w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Innymi słowy, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (wyroki NSA: z dnia 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 308/17, z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1253/17).

Po wtóre, organ ustalił, iż w okresie 01.01.2013 r. do 30.06.2013 r. nie nastąpiła płatność za zobowiązania wynikające z faktur i not obciążeniowych wystawionych na rzecz strony przez A. M. Organ szczegółowo przeanalizował i opisał sporne w tym zakresie faktury, jak również przesłuchał na tę okolniczość kontrahenta skarżącego, który przyznał, że za wystawione faktury i noty syn K. M. nie zapłacił, a z racji powiazań rodzinnych nigdy syna nie windykował. Organ trafnie wskazał, iż ww. okresie, kiedy obowiązywał art. 24d ust. 1 u.p.d.o.f., jako koszty uzyskania przychodu skarżący zaewidencjonował sporne faktury i noty obciążeniowe, jako koszty uzyskania przychodu, nigdy ich nie uregulował, natomiast zmniejszył koszty uzyskania przychodu o kwotę z nich wynikającą po upływie 30 dni od terminu płatności. Wskazane przez organ dokumenty niewątpliwie nie mogą stanowić podstawy do odliczenia kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 24d ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązującego w okresie objętym kontrolą.

Kolejną okolicznością przemawiającą za trafnością działania organów jest ustalenie stanu majątkowego strony, co organ uczynił zasadnie opierając się własnych bazach danych, jak również na takowych bazach prowadzonych przez inne organy, jak chociażby Wydział Geodezji, Kartografii, Katastru i Gospodarki Nieruchomościami, czy CEPIK. Warto bowiem odnotować, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zapis art. 200 § 2 pkt 2 O.p. Nie oznacza to, iż strona nie mogła składać wyjaśnień chociażby na etapie postępowania odwoławczego, z której to możliwości nie skorzystała. Oznacza to, iż organ podatkowy uprawniony był oprzeć się przy ustalaniu stanu majątkowego strony wyłącznie na informacjach posiadanych i uzyskanych z urzędu. Z tak określonych obowiązków organ wywiązał się, tym bardziej, iż stosownie do art. 229 O.p. organ odwoławczy był uprawniony włączyć w poczet analizowanego materiału dowodowego – wykaz majątku z dnia 06.05.2019 r. złożony przez SR w Ł. I Wydział Cywilny w sprawie I Co 508/19, protokół o stanie majątkowym strony z dnia 28.03.2019 r. Organ odwoławczy może przeprowadzić z urzędu dodatkowe postępowanie dowodowe i z tej możliwości w niniejszej sprawie skorzystał mając na względzie, iż obowiązkiem organu II instancji jest nie tylko odniesienie się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ale głównie ponowne, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej strony uprawdopodabniają, iż podatnik nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, który wystarczyłby do zaspokojenia określonych należności publicznoprawnych.

W konsekwencji powyższego zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały za wystarczające przesłanki do podjęcia obawy co do dobrowolnego wykonania ww. zobowiązania, a tym samym do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika.

Reasumując, na tym etapie postępowania organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, do stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia wystarczy jedynie wysokie prawdopodobieństwo wystąpienia przesłanek zabezpieczenia, które w przedmiotowej sprawie zostało stwierdzone. Nie było obowiązkiem organu zbadanie wszystkich okoliczności sprawy a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z tych to względów zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jak i zarzuty merytoryczne dotyczące wymiaru podatku, braku uzupełnienia postępowania dowodowego zostały uznane za niezasadne.

W tym stanie rzeczy, wobec braku podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, należało skargę jako nieuzasadnioną oddalić, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Lp/