Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 607/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 166 par. 2, art. 233 par. 1 pkt 3, art. 239
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. L. na postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 31 maja 2023 r. nr 368000-COP.4102.13.2023.30 w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie połączenia postępowań podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postanowieniem z 31 maja 2023 r. umorzył postępowanie zażaleniowe, zainicjowane przez J. L. zażaleniem na postanowienie tego Naczelnika z 23 listopada 2021 r. o połączeniu odrębnie dotąd prowadzonych postępowań wobec J. L. oraz R. L.. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 239 w związku z art. 221a § 1, art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.).

W uzasadnieniu organ podatkowy pokrótce przypomniał dotychczasowy tok sprawy. Wskazał zatem, że wobec J. L. oraz R. L. prowadzone były dwie odrębne kontrole celno-skarbowe, na podstawie upoważnień wydanych odpowiednio 21 października 2020 r. (podatniczka) oraz 19 lipca 2018 r. (podatnik). Kontrole te uległy przekształceniu w postępowania podatkowe na podstawie dwóch postanowień tego Naczelnika, wydanych tego samego dnia, to jest 21 stycznia 2021 r. Istotne dla sprawy jest to, że oba wymienione postępowania toczyły się w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustalenia podatku od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 rok.

Następnie Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postanowieniem z 23 listopada 2021 r. połączył wspomniane postępowania podatkowe i postanowił prowadzić dalej jedno postępowanie wobec J. L. oraz R. L.. Przedmiotem tego postępowania miało być przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustalenie podatku od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r. Na to postanowienie pełnomocnik podatniczki złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i niezależne rozpoznanie obu spraw.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postanowieniem z 4 kwietnia 2022 r. uchylił ww. postanowienie w całości i orzekł o połączeniu wskazanych postępowań w jedno postępowanie, prowadzone wobec J. i R. L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r. Pełnomocnik J. L. wniósł skargę na to rozstrzygniecie do sądu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 14 września 2022 r., I SA/Łd 453/22, uchylił zaskarżone postanowienie. Zdaniem Sądu postanowienie organu pierwszej instancji było błędne, jednak postanowienie wydane w wyniku rozpoznania zażalenia nadal było wadliwe, ponieważ nie było jednoznaczne, spójne i kategoryczne. Z uzasadnienia tego postanowienia wynikało, że Naczelnik za uprawnione uznał wyłącznie połączenie prowadzonych odrębnie wobec małżonków postępowań w sprawie przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Tymczasem z sentencji postanowienia, z jednej strony można było wywieść, że połączeniu podlegają nie tylko postępowania w sprawie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, ale w ramach tych połączonych postępowań także wprost wskazane odrębne postępowania małżonków w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z drugiej jednak strony można było dojść do wniosku, że połączenie objęło wyłącznie sprawy małżonków w przedmiocie opodatkowania przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że nie wyklucza potrzeby połączenia prowadzonych odrębnie postępowań w sprawie przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak okoliczności przemawiające za takim połączeniem nie zostały należycie wyartykułowane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. W konsekwencji Sąd zalecił organowi, by ponownie rozpoznając kwestię połączenia postępowań rozważył identyczność stanu faktycznego i prawnego obu z nich, a w razie ewentualnego stwierdzenia ich wystąpienia, wykazał w sposób niebudzący wątpliwości zasadność zastosowania art. 166 § 1 o.p.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z 31 maja 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi umorzył postępowanie zażaleniowe, dotyczące zażalenia J. L. na postanowienie tego Naczelnika z 23 listopada 2021 r. o połączeniu postępowań toczących się wobec J. i R. L.. Naczelnik wyjaśniając motywy tego rozstrzygnięcia wskazał, że po wydaniu ww. wyroku WSA w Łodzi, organ pierwszej instancji prowadził wobec J. i R. L. jedno postępowanie podatkowe. Postępowanie to zostało zakończone 6 kwietnia 2023 r. trzema odrębnymi decyzjami, to jest:

– decyzją wobec J. L., umarzającą postępowanie w zakresie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r. (doręczoną jej pełnomocnikowi 17 kwietnia 2023 r.);

– decyzją wobec R. L., umarzającą postępowanie w zakresie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r. (doręczoną stronie 24 kwietnia 2023 r.);

– decyzją wobec małżonków J. i R. L. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 22.977 zł (doręczoną pełnomocnikowi podatniczki 17 kwietnia 2023 r. oraz podatnikowi — 24 kwietnia 2023 r.).

Od ostatniej z wymienionych decyzji pełnomocnik J. L. złożył odwołanie.

W związku z ukończeniem postępowania, w toku którego wydano zakwestionowane postanowienie, Naczelnik przyjął, że dalsze procedowanie w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe. Zdaniem organu ewentualne postanowienie wydane w zażaleniowym postępowaniu pokasacyjnym, niezależnie od ostatecznego kształtu tego rozstrzygnięcia, obarczone byłoby wadą niewykonalności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 31 maja 2023 r., pełnomocnik R. L., wnosząc o uchylenie skarżonego rozstrzygnięcia i zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 w zw. z art. 221a § 1 w zw. z art. 83 ust. 4 i 5 o.p. poprzez umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy:

a) brak było podstaw aby dalsze procedowanie w niniejszej sprawie uznać za bezprzedmiotowe, albowiem pokasacyjne rozstrzygnięcie w zakresie braku zasadności prowadzenia wspólnego, połączonego postępowania podatkowego względem R.L. i J. L. było istotne dla postępowania odwoławczego toczącego się na skutek decyzji z 6 kwietnia 2023 r. wydanej wobec ww. podatników;

b) jak zauważył Naczelnik w uzasadnieniu skarżonego postanowienia: "wskutek uchylenia przez WSA w Łodzi Postanowienia II, organ pierwszej instancji prowadził wobec Pani i Pani małżonka nadał jedno postępowanie podatkowe w zakresie wskazanym w postanowieniu z 23.11.2021 r." — co za tym idzie, rozstrzygnięcie niniejszego postępowania zażaleniowego było niezbędne dla szczegółowej weryfikacji działania organu w przedmiocie prowadzenia wspólnego postępowania podatkowego, albowiem wspólnie prowadzone postępowanie legło u podstaw decyzji z 6 kwietnia 2023 r. wydanej względem ww. podatników — organ sam wskazał, iż pomimo wyroku WSA, nadal prowadził wspólne postępowanie, nie szanując tym samym orzeczenia Sądu, i wskutek tegoż postępowania wydał względem podatników decyzję podatkową;

c) rozstrzygnięcie postępowania zażaleniowego w zakresie połączenia postępowań miało zatem istotny wpływ na tok postępowania odwoławczego od ww. decyzji z 6 kwietnia 2023 r. określającej zobowiązanie ww. podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.;

d) błędne było twierdzenie o niewykonalności ewentualnego rozstrzygnięcia, albowiem dane postępowanie podatkowe sensu largo jest nadal w toku, a kwestie związane z nieprzerwanym przez organ wspólnym prowadzeniem postępowań (pomimo zakwestionowania przez WSA) miało istotny wpływ na końcowe rozstrzygnięcie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej ww. osób;

e) bez znaczenia dla toku niniejszego postępowania zażaleniowego było poruszane przez organ niepowołanie w treści odwołania od decyzji z 6 kwietnia 2023 r. zarzutu odnoszącego się do wadliwości połączenia postępowań, gdyż:

– niniejsze postępowanie, pomimo związku podmiotowo-przedmiotowego, było niezależne od wspomnianego postępowania odwoławczego od decyzji;

– organ dane kwestie zobowiązany był uwzględnić z urzędu, albowiem strona wielokrotnie w trakcie postępowania poprzedzającego wydanie decyzji sygnalizowała wadliwość przedmiotowego połączenia postępowań;

– ponadto, organ znając krytyczny pogląd WSA wyrażony względem przedmiotowego połączenia, obowiązany był uwzględnić wytyczne Sądu wskazane w wyroku w dalszym toku postępowania — zarówno w ramach postępowania głównego, jak i postępowania zażaleniowego;

f) umorzenie postępowania stanowiło próbę zatuszowania wadliwości nadal wspólnie prowadzonego postępowania, celem zminimalizowania wpływu błędów proceduralnych organu na wadliwość wymiarowej decyzji podatkowej z 6 kwietnia 2023 r., a jednocześnie zatuszowania nieposzanowania organu względem zapadłego w sprawie wyroku WSA.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 239 o.p., w sprawach nieuregulowanych w Rozdziale 16 Działu IV Ordynacji, do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Stosownie do art. 233 § 1 pkt 3 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze.

Należy przypomnieć, że przed rozpoznaniem zażalenia na postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 23 listopada 2021 r. o połączeniu odrębnie dotąd prowadzonych postępowań wobec J. L. oraz R. L., organ podatkowy pierwszej instancji wydał 6 kwietnia 2023 r. trzy decyzje kończące postępowanie w tej instancji, to jest: dwie odrębne decyzje wobec J. L. oraz R. L., umarzające postępowania w zakresie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r. oraz decyzję wobec J. i R. małż. L. określającą ich zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. W przypadku dwóch decyzji dotyczących postępowań w zakresie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, postępowania te zakończyły się definitywnie, ponieważ strony nie złożyły odwołań. W przypadku trzeciego rozstrzygnięcia, wydanego w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonków L., toczy się jeszcze postępowanie przed organem drugiej instancji.

Niezależnie jednak od tego, czy decyzje wydane przez organ pierwszej instancji są już ostateczne, czy też są przedmiotem dalszego postępowania przed organem drugiej instancji, postępowanie toczące się w pierwszej instancji zostało już zakończone. Wszelkie procesowe, nierozstrzygające o istocie sprawy formalne kwestie (np. dotyczące połączenia postępowań — art. 166 § 2 o.p.), rozpatrywane przez organ pierwszej instancji — niezależnie czy zostały należycie załatwione, czy też zostały pominięte — nie mogą zatem być już przedmiotem rozstrzygnięcia ani tego organu, ani też organu odwoławczego, który — niezależnie od przyczyn — nie zdążył rozpoznać zażalenia przed wydaniem decyzji kończącej ten etap postępowania, to jest etap postępowania pierwszoinstancyjnego.

Nie oznacza to rzecz jasna, że strona jest pozbawiona możliwości podnoszenia w toku postępowania odwoławczego zarzutów nierozpoznania pewnych kwestii procesowych przez organ pierwszej instancji, czy też wydania decyzji jeszcze przed rozpoznaniem zażalenia przez organ drugiej instancji. Co więcej, niezależnie od tego czy strona sama dostrzeże błędy organu pierwszej instancji i podniesie je w postępowaniu odwoławczym, organ odwoławczy — zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) — zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.

Jeżeli zatem organ odwoławczy uzna połączenie spraw, toczących się odrębnie wobec małżonków L. w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. za nieuzasadnione, będzie miał możliwość wydania dwóch odrębnych decyzji dotyczących każdego z podatników. Decyzja należy tu jednak do organu odwoławczego. Nie ma już natomiast możliwości kwestionowania tego, że organ pierwszej instancji wydał dwie odrębne decyzje w zakresie przychodów małż. L. pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ponieważ żadna z tych decyzji nie została zakwestionowana przez podatników. Także i z tego względu rozpoznawanie zażalenia na postanowienie o połączeniu postępowań, które dotyczyło także postępowań w zakresie przychodów małż. L. pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jest już bezprzedmiotowe.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę.

ak