Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2971/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi D. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. D. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 18 listopada 2022 r. D.D., (dalej: "Strona", "Wnioskodawca" lub "Skarżący"), wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ", "Organ podatkowy", Dyrektor", "Dyrektor KIS") interpretację indywidualną z dnia 5 października 2022 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Pismem z dnia 22 marca 2022 r. wystąpił do Dyrektora z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą P. (dalej: Wnioskodawca 1).

Wnioskodawca 1 podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa o PIT).

Wnioskodawca 1 w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzi księgi rachunkowe, a roczne sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta.

Wnioskodawca 1 planuje dokonać w 2022 roku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Przekształcenie) na podstawie art. 551 § 5 kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: KSH). Wnioskodawca 1 stanie się z dniem Przekształcenia wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). W przyszłości wspólnikami Spółki mogą zostać również dzieci Wnioskodawcy 1 (dalej łącznie: Wnioskodawcy 2, Wnioskodawca 1 i Wnioskodawcy 2 zwani łącznie Wnioskodawcami).

Od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym dojdzie do Przekształcenia, Spółka wybierze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: Estoński CIT), o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: ustawa o CIT). W celu uniknięcia wątpliwości, weryfikacja formalnych warunków do skorzystania z tej formy opodatkowania nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku.

Przed dniem Przekształcenia (w tym w latach ubiegłych) Wnioskodawca 1 wypracował (i może jeszcze wypracować) w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zyski, które zostały lub zostaną jeszcze ujęte z perspektywy rachunkowej w kapitale własnym. Wnioskodawca 1 przed dniem Przekształcenia nie planuje wypłacać tych zysków, lecz planuje, aby stanowiły one w Spółce źródło pokrycia:

1) udziałów w kapitale zakładowym,

2) kapitału zapasowego.

W miarę możliwości finansowych Spółki oraz potrzeb wspólników, planowana jest w przyszłości wypłata zysków wypracowanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę 1 przed Przekształceniem, odniesionych na pokrycie kapitału zapasowego Spółki (dalej: Zyski). W przypadku gdy na moment wypłaty Zysków, wspólnikami Spółki (poza Wnioskodawcą 1) będą również Wnioskodawcy 2, wypłata może zostać dokonana na rzecz wszystkich wspólników Spółki, tj. Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawców 2.

Ponadto, planowane jest że do celów działalności gospodarczej Spółka będzie wynajmować od Wnioskodawców 2 nieruchomości (dalej: Nieruchomości), które historycznie były własnością Wnioskodawcy 1 i były przez niego wykorzystywane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a które przed Przekształceniem zostały wycofane do majątku prywatnego Wnioskodawcy 1, a następnie przekazane w formie darowizny Wnioskodawcom 2 (w ramach planowania sukcesji w rodzinie Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawców 2) i które od kilku lat wykorzystywane są przez Wnioskodawców 2 w ramach prowadzonych przez nich jednoosobowych działalności gospodarczych. W majątku jednego z Wnioskodawców 2 znajdują się również inne nieruchomości, które są przez niego wynajmowane w ramach działalności związanej z wynajmem nieruchomości podmiotom spoza rodziny. Drugi z Wnioskodawców 2 prowadzi działalność gospodarczą związaną z wynajmem nieruchomości z wykorzystaniem Nieruchomości i planuje rozwijać tą działalność z wykorzystaniem innych nieruchomości.

Nieruchomości będą wynajmowane przez Spółkę za wynagrodzeniem, które zostanie ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Nieruchomości mogą być wynajmowane przez Spółkę również, gdy Wnioskodawcy 2 staną się wspólnikami Spółki.

W oparciu o wskazany stan faktyczny Skarżący sformułował następujące pytania:

1. Czy wypłata Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawcom 2 Zysków, dokonana po Przekształceniu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki, Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawców 2?

2. Czy wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką a Wnioskodawcami 2 z tytułu wynajmu Nieruchomości będzie stanowić tzw. ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i stanowić dochód podlegający opodatkowaniu Estońskim CIT po stronie Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawcom 2 Zysków, dokonana po Przekształceniu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki, Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawców 2.

W zakresie pytania nr 2 zdaniem Wnioskodawcy wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką a Wnioskodawcami 2 z tytułu wynajmu Nieruchomości nie będzie stanowić tzw. ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i nie będzie podlegać opodatkowaniu Estońskim CIT po stronie Spółki.

W uzupełnieniu wniosku stanowiącego odpowiedź na wezwanie Organu, Skarżący udzielił następujących odpowiedzi na pytania Organu:

"a) Z jakiego kapitału (lub innej pozycji bilansowej) spółka z o.o. wypłaci środki Panu D.D. (Wnioskodawcy 1) oraz Panu K.D. i A.D. (Wnioskodawcy 2)?

Przed dniem przekształcenia Wnioskodawca 1 wypracował (i może jeszcze wypracować) w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zyski, które zostały lub zostaną jeszcze ujęte z perspektywy rachunkowej w kapitale własnym. Wnioskodawca 1 przed dniem przekształcenia nie planuje wypłacać tych zysków, lecz planuje przenieść je do spółki kapitałowej (w formie pokrycia kapitału zapasowego oraz udziałów w kapitale zakładowym). Następnie, po dokonaniu przekształcenia, zyski, które będą znajdowały się na kapitale zapasowym spółki kapitałowej będą wypłacane, w miarę możliwości finansowych udziałowcom w formie dywidendy.

b) Czy wypłata tych środków będzie się wiązała z obniżeniem kapitału zapasowego/rezerwowego spółki z o. o.? Jeśli tak - jaki charakter prawny będzie mieć czynność w wyniku której zostanie rozwiązany lub obniżony kapitał zapasowy spółki z o.o. i nastąpi wypłata pieniężna na rzecz Pana D.D. oraz Pana K.D. i A.D. (np. wypłata dywidendy, wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji, zmniejszenia wartości nominalnej lub odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki lub inny charakter)?

Wypłata zysku nastąpi z kapitału zapasowego spółki kapitałowej poprzez wypłatę dywidendy i będzie się ona wiązała z obniżeniem kapitału zapasowego.

c) Z jakiego tytułu Pan K.D. i A.D. byli uprawnieni do otrzymania środków pieniężnych? Proszę o podanie podstawy faktycznej i prawnej?

Tytułem prawnym wypłaty zysku przez spółkę kapitałową będzie uchwała / będą uchwały o wypłacie dywidendy ze wskazaniem źródła jej pokrycia (jak zostało wyjaśnione w odpowiedzi na pytanie a) może to nastąpić jednorazowo lub w częściach). Uprawnienie do otrzymania części zysku będzie więc wynikało z prawa udziału w spółce kapitałowej. Powyższa uchwała/uchwały zostaną podjęte już po wybraniu przez spółkę kapitałową opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.), tj. w momencie, gdy spółka kapitałowa będzie podlegała pod reżim tzw. estońskiego CIT.

d) W jaki sposób czynność prawna na podstawie której nastąpi wypłata pieniężna ze spółki z o.o. wpłynie na zakres Państwa uprawnień jako wspólników spółki z o.o., w szczególności czy będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów w spółce albo czy wpłynie na poziom prawa do udziału w zyskach spółki?

Wypłata zysku ze spółki kapitałowej nie wpłynie na zakres uprawnień Zainteresowanych, w szczególności nie będzie się wiązała z zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów w spółce i nie wpłynie na poziom prawa do udziałów w zyskach spółki.

e) Czy umowa spółki z o.o. będzie przewidywała udziały uprzywilejowane. Jeśli tak, na czym polega to uprzywilejowanie (jakie szczególne uprawnienia obejmuje) i których udziałów dotyczy, kto będzie ich właścicielem?

Umowa spółki z o.o. nie będzie przewidywała udziałów uprzywilejowanych.

f) Czy uprawnienie Pana D.D. do uzyskania zysku będzie wynikało z faktu uprzedniego prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej (w ramach której wypracowano środki przeniesione następnie do spółki z o.o., których wypłatę ma Pan otrzymać)? Jeśli tak, należy wyjaśnić podstawę prawną istnienia tego uprawnienia

Uprawnienie do uzyskania zysku w spółce kapitałowej wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (i przeniesionego do spółki kapitałowej w ramach przekształcenia), będzie wynikało z faktu bycia udziałowcem spółki kapitałowej (udziałowcy spółki kapitałowej będą mieli prawo do uzyskania zysku zgromadzonego w tej spółce łącznie z zyskiem przeniesionym do niej z jednoosobowej działalności gospodarczej). Przy czym w przypadku Wnioskodawców 1 będzie to związane z uprzednim prowadzeniem przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej.

g) Czy źródłem uprawnienia Państwa (Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawców 2) do uzyskania zysku ze spółki z o.o. będzie posiadanie statusu udziałowca spółki?

Tak - uprawnienie do uzyskania zysku w spółce kapitałowej wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (i przeniesionego do spółki kapitałowej w ramach przekształcenia), będzie wynikało z faktu bycia udziałowcem spółki kapitałowej (udziałowcy spółki kapitałowej będą mieli prawo do uzyskania zysku zgromadzonego w tej spółce łącznie z zyskiem przeniesionym do niej z jednoosobowej działalności gospodarczej).

h) Co Wnioskodawca rozumie pod pojęciem "zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej"?

Wnioskodawca 1 przewiduje, iż na dzień poprzedzający dokonanie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, w bilansie jednoosobowej działalności gospodarczej wystąpi kapitał własny tworzony wyłącznie z wypracowanych zysków, opodatkowanych w ramach rozliczeń PIT w jednoosobowej działalności gospodarczej. Wartość kapitału własnego jednoosobowej działalności gospodarczej przekroczy ustalony w umowie kapitał zakładowy spółki z o.o. Nadwyżka ta przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, tym samym zysk wypracowany przez Wnioskodawcę 1 w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej stanie się częścią kapitałów własnych spółki z o.o.

i) Czy Zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania, czyli Pan K.D. i Pan A.D., są Wnioskodawcy 2?

Tak - Pan K.D. oraz Pan A.D. są Wnioskodawcami 2 (zwanymi we wniosku łącznie jako "Wnioskodawca 2").

j) Czy powiązanie podmiotów uczestniczących w umowie najmu nieruchomości na cele prowadzonej działalności Spółki będzie miało wpływ na warunki zawarcia tej umowy? Jeśli tak, to prosimy, aby wskazali Państwo jaki?

Nie, powiązanie podmiotów uczestniczących w umowie najmu nieruchomości na cele prowadzonej działalności spółki kapitałowej nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia tej umowy.

k) Czy wypłacane na rzecz udziałowca wynagrodzenie z tytułu zawartej ww. umowy najmu nieruchomości nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego?

Nie - wypłacane na rzecz udziałowca wynagrodzenie w postaci czynszu z tytułu zawartej umowy najmu nieruchomości nie będzie służyło dokapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego.

l) Czy wynajmowana nieruchomość będzie niezbędna w prowadzonej przez Spółkę działalności, ze względu na zakres tej działalności gospodarczej?

Tak, wynajmowane nieruchomości będą niezbędne w prowadzonej przez Spółkę działalności i zostaną wykorzystane jako hale produkcyjne oraz powierzchnie sklepowe. W momencie składania niniejszego wniosku, posiadane historycznie przez Wnioskodawcę 1 nieruchomości, zostały już wycofane do majątku prywatnego i przekazane w drodze darowizny na rzecz Wnioskodawców 2. Jednocześnie, przedmiotowe nieruchomości są już obecnie wynajmowane przez Wnioskodawcę 1 w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej od Wnioskodawców 2.

m) Czy przed zawarciem ww. umowy najmu nieruchomości Spółka będzie korzystała z innych nieruchomości na cele prowadzenia działalności Spółki, jeśli tak to na podstawie jakiej umowy?

Tak, Spółka korzysta i będzie korzystała również z innych nieruchomości na cele prowadzenia działalności, głównie na podstawie umów najmu (chodzi tu o powierzchnie sklepowe wynajmowane od podmiotów trzecich).

n) Czy wynajmowana nieruchomość będzie wymagała doposażenia przez Spółkę?

Nie, wynajmowane nieruchomości nie będą wymagały doposażenia przez Spółkę. Jednocześnie, zgodnie z zawartą przez spółkę umową najmu, najemca jest zobowiązany dokonywać bieżących remontów/napraw we własnym zakresie.

o) Czy wynagrodzenie za wynajem nieruchomości będzie ustalane na warunkach rynkowych?

Tak, wynagrodzenie w postaci czynszu za wynajem nieruchomości będzie ustalane na warunkach rynkowych."

W wydanej w dniu 5 października 2022 r. interpretacji Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor wskazał, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką a Wnioskodawcami 2 z tytułu wynajmu Nieruchomości będzie stanowić tzw. ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i stanowić dochód podlegający opodatkowaniu Estońskim CIT, po stronie Spółki.

Organ zaznaczył, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT), rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Organ podkreślił, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie "Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych" z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której X. Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł.

Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Powyższy przykład prowadzi zdaniem Dyrektora do wniosku, że wynagrodzenie za najem nieruchomości płacony przez podatnika na rzecz jego wspólnika nie spełni dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustaw o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione.

Zdaniem Dyrektora zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie najmu (dzierżawy) spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

W ocenie Dyrektora ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Dyrektor wskazał, że w relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Organ podatkowy stwierdził, że wypłaty wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką a Wnioskodawcami 2 z tytułu wynajmu Nieruchomości będą stanowiły ukryty zysk na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Fakt, że Wspólnicy wynajmują nieruchomości Spółce które są niezbędne w prowadzonej działalności i wykorzystywane jako hale produkcyjne i powierzchnie sklepowe, a nieruchomości te historycznie były w posiadaniu Wnioskodawcy, wycofane do majątku prywatnego i przekazane w drodze darowizny na rzecz Wnioskodawców 2 prowadzi do wniosku, że wspólnicy Spółki nie zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalenie wynagrodzenia na zasadach rynkowych nie oznacza, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostały spełnione.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką a Wnioskodawcami 2 z tytułu wynajmu Nieruchomości nie będzie stanowić tzw. ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i nie będzie podlegać opodatkowaniu Estońskim CIT, po stronie Spółki, zostało uznane przez Organ podatkowy za nieprawidłowe.

We wspomnianej we wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji w całości oraz o zasądzenie na swoją rzecz od Organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3, jak również w zw. z art. 7aa ust. 1 pkt 2 lit. a Ustawy o CIT poprzez błąd w ich wykładni polegający na uznaniu, że wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, środków z kapitału zapasowego utworzonego z zysków osiągniętych przez przedsiębiorcę jeszcze przed przekształceniem (a niewypłaconych do czasu przekształcenia) stanowi ukryte zyski, pomimo wprowadzenia przez Ustawodawcę przepisu nakazującego ich wyodrębnienie w kapitale własnym, co miało na celu zapobieżenie ryzyku podwójnego opodatkowania przedmiotowych zysków;

• art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 Ustawy o CIT poprzez błąd w ich wykładni polegający na uznaniu, iż w zasadzie każda wypłata środków na rzecz wspólnika stanowi ukryte zyski, w szczególności, że ukryte zyski stanowi wypłata przez spółkę wynagrodzenia wspólnikom z tytułu czynszu najmu nieruchomości;

• art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 Ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów skutkującą uznaniem, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie, pomimo iż Organ nie powinien był ich stosować;

• art. 5842 KSH w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ich wykładni polegający na uznaniu, że w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, na powstałą osobę prawną mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty;

b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności naruszającej zakaz podwójnego opodatkowania dochodu z tego samego źródła, co narusza konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP ;

• art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 Ustawy o CIT, jak również w związku z art. 2oraz 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz art. 2 Prawa Przedsiębiorców poprzez arbitralną i niedozwoloną ingerencję w zasadę wolności prowadzenia przez przedsiębiorców działalności gospodarczej wskutek przyjęcia negatywnych dla spółki konsekwencji (uznania - za ukryte zyski - wynagrodzenia wypłacane przez spółkę wspólnikom tytułem czynszu najmu nieruchomości) z uwagi na negatywną ocenę przyjętego modelu biznesowego (prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nieruchomości wynajmowane m.in. od wspólników spółki, a nie w oparciu o nieruchomości stanowiące własność spółki) co przejawiało się zarzutem jakoby "wspólnicy Spółki nie zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej" (str. 22 Interpretacji).

W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2472), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 października 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych na wniosek Skarżącego, który wpłynął do Organu 22 marca 2022 r.

Zgodnie z art. 120 O.p. i 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 §1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.

W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).

W złożonym wniosku Skarżący dokonał wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na którego tle zadał następujące pytania:

1. Czy wypłata Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawcom 2 Zysków, dokonana po Przekształceniu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki, Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawców 2?

2. Czy wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką a Wnioskodawcami 2 z tytułu wynajmu Nieruchomości będzie stanowić tzw. ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i stanowić dochód podlegający opodatkowaniu Estońskim CIT po stronie Spółki?

Stanowisko Skarżącego do pytania 1 jest takie, że wypłata Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawcom 2 Zysków, dokonana po Przekształceniu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki, Wnioskodawcy 1 i Wnioskodawców 2. Zdaniem Organu wypłata Wnioskodawcom 1 i Wnioskodawcy 2 Zysków, dokonana po Przekształceniu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem po stronie Spółki jako dochodu z ukrytych zysków.

Natomiast stanowisko do pytania drugiego jest takie, że wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką a Wnioskodawcami 2 z tytułu wynajmu Nieruchomości nie będzie stanowić tzw. ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i nie będzie podlegać opodatkowaniu Estońskim CIT po stronie Spółki. Zdaniem Organu wypłata wynagrodzenia ustalonego pomiędzy Spółką, a jednym z Wnioskodawców 2 z tytułu wynajmu Nieruchomości będzie stanowić tzw. ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i nie będzie podlegać opodatkowaniu Estońskim CIT po stronie Spółki.

Zatem strony spierają się o prawnopodatkową kwalifikację opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji wypłat dokonywanych przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w zakresie dwóch zdarzeń, w których:

1. zysk wypracowany przez Skarżącego prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą (i uprzednio opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej), zostanie pozostawiony do dyspozycji spółki kapitałowej, powstałej po przekształceniu w nią jednoosobowej działalności gospodarczej Skarżącego. Dochód ten wejdzie w skład kapitału zapasowego spółki przekształconej. Zagadnienie prawne dotyczy podatkowej oceny planowanej czynności związanej z późniejszą wypłatą opisanej należności z kapitału zapasowego na rzecz udziałowca / udziałowców;

2. spółka kapitałowa, wypłaca wspólnikom wynagrodzenie z tytułu najmu od nich nieruchomości. Zagadnienie prawne dotyczy podatkowej oceny wypłacanego wynagrodzenia w aspekcie ukrytych zysków.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącemu, za wyjątkiem zakresu stanowiska, które będzie poniżej przedstawione.

Przypominając ramy prawne wskazać należy, że na podstawie art. 28j ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 28m ust. 2 ustawy o CIT przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

W odniesieniu do pierwszego z zagadnień wskazać należy, że występująca w nim problematyka o zbliżonym charakterze była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, przykładowo, w powoływanych przez Skarżącego wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/GI 108/21 oraz z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/GI 869/20; WSA w Lublinie w wyroku z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21, WSA w Kielcach w wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Ke 382/20. Sąd w obecnym składzie podziela zawarte w nich poglądy i będzie do nich sięgał w dalszej części uzasadnienia.

Analiza przepisów prawa, które znajdują w rozpatrywanej sprawie zastosowanie oraz orzecznictwa przedmiotu, prowadzi do wniosku, iż rację należy przyznać stanowisku Skarżącego zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi opartym na tymże orzecznictwie w odniesieniu do tej części pytania, która dotyczy bezpośrednio Skarżącego.

Przede wszystkim należy podzielić stanowisko Skarżącego, iż Dyrektor dokonał na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego błędnej oceny, iż dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej i spowoduje obowiązek opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek tego dochodu, który został wypracowany przez spółkę przekształconą na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Trafne jest bowiem stanowisko Skarżącego zgodnie, z którym wypłacane kwoty nie będą pochodzić z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem zostały one wypracowane przed powstaniem tego podmiotu i nie mogą być zatem uznane za dochód/przychód faktycznie uzyskany z udziału w zysku osoby prawnej lub jako świadczenie ekwiwalentne dywidendzie. Wynika to z tego, że niewypłacone zyski wypracowane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej nie stracą swojego charakteru z chwilą przekształcenia i nie staną się zyskami osoby prawnej, pomimo wywodzonej z art. 93a part. 1 pkt 2 O.p sukcesji generalnej.

W wymienionym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r. Sąd ten stwierdził, że "Z uwagi, że zysk wypłacany przez spółkę jest zyskiem wnioskodawcy, wypracowanym w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem spółki, wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy.", jak też WSA w Lublinie w wyroku z dnia 4 marca 2022 r. "O ile bowiem kapitał zapasowy, podobnie jak zakładowy, jest zaliczany do kapitału własnego spółki, o tyle kapitał zapasowy nie jest wprost proporcjonalny — jak kapitał zakładowy — do sumy wartości nominalnej udziałów w spółce, a przynajmniej nie jest to zasadą. Dotyczy to m.in. takiej sytuacji, gdy kapitał zapasowy nie jest tworzony wyłącznie z zysków spółki, ale w jego swad wchodzi np. "stary zysk" przedsiębiorcy przekształconego w spółkę. Oznacza to takie, że wypłata środków z kapitału zapasowego nie może zostać uznana za świadczenie zbliżone nawet do wypłaty dywidendy, czy też do zwrotu wkładu (ze wszelkimi ograniczeniami dla wypłaty tych środków, o czym mowa w art. 189 k.s.h."

Należy mieć na uwadze, że zakładając, iż Skarżący dokonał, zgodnie z treścią wniosku (wniosek był składany przed upływem terminu do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych), w złożonym zeznaniu rocznym dokonał wykazania dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, przyjąć zatem należy, że niewypłacone zyski z tej działalności co do zasady były opodatkowane. Uzasadniony jest zatem pogląd Skarżącego, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).

Skarżący trafnie też wywodzi, że Dyrektor dokonał błędnej wykładni art. 5842 KSH w związku z art. 93a O.p. nieprawidłowo uznając, że w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, na powstałą osobę prawną mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Błędne jest stanowisko Organu, z którego wynika, że następstwo prawne wynikające z art. 5842 par. 1 KSH należy rozumieć jako wstąpienie nowo utworzonej spółki we wszystkie prawa i obowiązki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pomimo bowiem tego, że cały majątek wchodzący w skład przedsiębiorstwa przekształcanego przedsiębiorcy staje się niewątpliwie majątkiem spółki przekształconej, to nie skutkuje to wygaśnięciem prawa osoby fizycznej do niepobranego dochodu, który został już raz w przeszłości opodatkowany. Wspólnik powstałej po przekształceniu spółki zachowuje prawa majątkowe, a w konsekwencji nabywa roszczenie o wypłatę zysku osiągniętego z tytułu prowadzonej jednoosobowej działalności, który został już opodatkowany, a który to zysk stał się elementem kapitału zapasowego spółki przekształconej. W efekcie, jak już wskazano, przekształcenie nie powoduje zmiany kwalifikacji zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na zysk wypracowany przez spółkę z o.o. (powstałą z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej), także w świetle przewidzianej w przepisach prawa zasady sukcesji generalnej (art. 93a Ordynacji podatkowej), która nie dotyczy tych praw i obowiązków które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Dochody bowiem osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą, natomiast przekształcona spółka kapitałowa podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem na spółkę kapitałową, w ramach sukcesji generalnej, nie przejdą, bo nie mogą, prawa i obowiązki wynikające z uregulowań podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ odnoszą się one do osób fizycznych. Natomiast spółka — jako osoba prawna — podlega pod reżim podatkowy ustawy o CIT. W związku z tym wypłata zysków wypracowanych i opodatkowanych na podstawie przepisów regulacji o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna być neutralna podatkowo dla spółki.

Natomiast na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Sąd nie dopatrzył się przepisów prawa na podstawie, których zwolnieniu spod opodatkowania podlegałby Wypłaty na rzecz dzieci Skarżącego, które w przyszłości mogą stać się udziałowcami spółki kapitałowej. Ich sytuacja jest całkiem inna, niż Skarżącego. Osoby te nie prowadziły bowiem jednoosobowej działalności gospodarczej, która następnie zostałaby przekształcona w spółkę kapitałową. Nie osiągały zatem z tytułu tej działalności zysku, który zostałby opodatkowany przez jego przeniesieniem do spółki. W takiej sytuacji, w razie ich wypłaty z poziomu spółki kapitałowej i jej opodatkowania nie dojdzie do ich podwójnego opodatkowania.

W odniesieniu do drugiego z zagadnień wskazać należy, że Skarżący zasadnie zarzuca, że wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor dopuścił się naruszenia art.28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT zarówno poprzez błąd w wykładni jak również poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów.

W ocenie Sądu kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma literalne brzmienie art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w odniesieniu do tła stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego w we wniosku.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków), przy czym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 11 c został przytoczony na wstępie).

Sąd przypomina, na co wskazywał już na wstępie, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów, jak też, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej.

W spawie nie jest przedmiotem sporu charakter powiązań pomiędzy Skarżącym a osobą wynajmującą spółce nieruchomość. Kluczowe zatem znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma fakt, że Skarżący we wniosku wskazał, że wynajem nieruchomości będzie się odbywał na zasadach rynkowych. W świetle zaś przytoczonych przepisów prawa opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków), zaś przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne (...) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest (tu) podmiot powiązany bezpośrednio z tym (...) wspólnikiem, w szczególności nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji. Skoro w rozpatrywanej sprawie cena transakcyjna nie będzie odbiegać od ceny rynkowej, a takim elementem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Dyrektor jest związany, to nie zostaje wypełnione, z samej definicji, kryterium warunkujące możliwość uznania, iż w przypadku analizowanej transakcji wystąpi ukryty zysk.

Dodatkowo wskazać należy, że wyrażony pogląd znajduje również poparcie w stanowisku Dyrektora, który w zaskarżonej interpretacji (s. 21) stwierdził, omawiając czym jest ukryty zysk na konkretnym przykładzie, że "Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.", czym potwierdził, że ukrytym zyskiem może być powstała nadwyżka wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji. Taka nadwyżka jednak w niniejszej sprawie nie występuje.

Organ ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 153 p.p.s.a., uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

W efekcie, mając powyższe na uwadze, uznając zasadność zarzutów skargi orzeczono, jak w pkt 1 sentencji wyroku w oparciu o art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i składają się na nie: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).

Sąd wyjaśnia równocześnie, że przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).