Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 377/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 września 2023r., nr 2801-IOV-1.4103.9.2023 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: kwiecień 2021 r., wrzesień-grudzień 2021 r., styczeń oraz marzec 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 21 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ II instancji"), po rozpoznaniu zażalenia O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "spółka") z 26 maja 2023 r. na postanowienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "Naczelnik WMUS", "organ I instancji") z 8 maja 2023 roku w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: kwiecień 2021 r., wrzesień-grudzień 2021 r., styczeń oraz marzec 2022 r. utrzymał przedmiotowe rozstrzygnięcie w mocy w całości.

Uzasadniając przedmiotowe rozstrzygnięcie organ II instancji wskazał, że Naczelnik WMUS postanowieniem z 8 maja 2023 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku VAT do 25 lipca 2023 r. Wskazał też, że zgodnie z adnotacją na zwrotnym potwierdzeniu odbioru rozstrzygnięcie organu I instancji zostało doręczone stronie 26 maja 2023 r. za pośrednictwem operatora pocztowego. Tego samego dnia zostało złożone zażalenie na ww. postanowienie przez prezesa zarządu spółki A. C.

Przedstawiając chronologię zdarzeń organ zauważył w pierwszej kolejności, że we wniesionym zażaleniu strona podniosła, że przesyłka rejestrowana zawierająca postanowienie z 8 maja 2023 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT została doręczona po terminie zwrotu podatku VAT tj. 25 maja 2023 r., co jest niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego (dołączając jako dowód wydruk z systemu pocztowego oraz kopię koperty, w której doręczono zaskarżone postanowienie).

Dodał także, że w dniu 30 maja 2023 r. strona złożyła skargę na nieprzestrzeganie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.) – dalej jako: "o.p." oraz ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT" przez Naczelnika WMUS, podnosząc, że organ ten działa niezgodnie z prawem, ponieważ wydane 8 maja 2023 r. rozstrzygnięcie zostało doręczone spółce po upływie terminu zwrotu podatku VAT (przytaczając na potwierdzenie tej tezy stosowne orzecznictwo). W dniu 30 maja 2023 r. strona złożyła uzupełnienie zażalenia, w którym wskazała, że zażalenie na postanowienie nie powinno być rozpatrywane, ponieważ zostało ono doręczone nieskutecznie i nie powinno być w obiegu prawnym.

Zauważył też, że pismem z 5 czerwca 2023 r. skarżąca złożyła odpowiedź na stanowisko organu I instancji. Wezwała również do wycofania wadliwego postanowienia oraz informację dotyczącą upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Została także wysłana prośba do Poczty Polskiej S.A. o udzielenie informacji dot. osoby doręczającej korespondencję celem przesłuchania jej w charakterze świadka. Pismem z 14 czerwca 2023 r. (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej - 16 czerwca 2023 r.) otrzymano odpowiedź od Poczty Polskiej S.A., a także prośbę od Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego odnośnie udostępnienia danych doręczyciela, na która udzielono odpowiedzi w tym samym dniu. Pismem z 20 czerwca 2023 roku otrzymano od Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie rozpatrzenie reklamacji przez Pocztę Polską S.A. dotyczącej przesyłki zawierającej postanowienie z 8 maja 2023 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT.

Następnie DIAS pismem z 21 czerwca 2023 r. wystosował wezwanie do osobistego zgłoszenia się za pośrednictwem pracodawcy do J. R. (doręczyciela spornej przesyłki), celem przesłuchania w charakterze świadka, o czym spółka została powiadomiona. Przesłuchanie miało miejsce 28 lipca 2023 r.

Pismem z 21 lipca 2023 r. otrzymano od organu I instancji odwołanie w związku ze złożoną reklamacją spornej przesyłki. W dniu 28 lipca 2023 r. przeprowadzono przesłuchanie w charakterze świadka J. R. (doręczyciela spornej przesyłki).

Następnie pismem z 2 sierpnia 2023 r. zwrócono się do operatora pocztowego o udzielenie informacji dot. udzielonych przez stronę pełnomocnictw pocztowych. Poczta Polska S.A. 16 sierpnia 2023 r. (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej - 21 sierpnia 2023 r.) udzieliła odpowiedzi, w której poproszono o przekazanie numerów przesyłek, które są niezbędne do ich identyfikacji. Pismem z 21 sierpnia 2023 r. DIAS zwrócił się do organu I instancji o podanie numerów wszystkich przesyłek, które zostały odebrane przez A. W. (pracownika strony odbierającego przesyłki). Po uzyskaniu odpowiedzi, organ II instancji zwrócił się z ponownym pismem z 24 sierpnia 2023 r. do Poczty Polskiej S.A. o udzielenie informacji, na które odpowiedź otrzymano 8 września 2023 r.

Organ II instancji zauważył także, że strona w dniu 4 września 2023 r. wniosła do Izby Administracji Skarbowej skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez DIAS (wniesiona do WSA w Olsztynie za pośrednictwem systemu ePUAP).

Jednocześnie organ ten wskazał, że materia dotycząca zwrotu różnicy podatku VAT uregulowana jest w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, z którego wynika, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibą na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Ponadto, jeśli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W ocenie DIAS taka konstrukcja powyższej regulacji ujawnia, że wolą prawodawcy było w istocie rzeczy wyważenie interesów zarówno podatników, jak i Skarbu Państwa. Z jednej strony zabezpieczają one interesy tych pierwszych przez dyscyplinowanie organów podatkowych do sprawnego realizowania jednego z podstawowych praw podatnika podatku VAT. Wyznaczają bowiem termin w jakim organ podatkowy ma dokonać zwrotu nadwyżki, a jednocześnie konsekwencję prawną jego niedotrzymania. Sprowadza się zaś ona do tego, że w przypadku jego uchybienia podatnikowi należne są odsetki. Z drugiej natomiast strony przewidują uprawnienia dla organów podatkowych na wypadek, gdyby zasadność zwrotu nadwyżki podatku była problematyczna. Ustawodawca upoważnił je bowiem na taką ewentualność do podjęcia postępowania sprawdzającego dotyczącego zasadności zwrotu, przewidując zarazem, że gdy w jego efekcie zasadność zwrotu zostanie pozytywnie dla podatnika potwierdzona, nadwyżka ta zostanie zwrócona wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Organ dodał też, że z powołanej regulacji art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy o VAT wynika, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku i że organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a więc zależy to od uznania organu. Skoro zatem organ I instancji miał wątpliwości co do zasadności zwrotu, to powstanie takich wątpliwości obliguje go do podjęcia czynności mających na celu ich rozwianie i ustalenie stanu faktycznego przy przewidzianych przez przepisy prawa warunkach informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. Zdaniem DIAS, jeżeli takie wątpliwości są uzasadnione, to nie można skutecznie kwestionować samej okoliczności przedłużenia terminu do dokonania zwrotu. W ustawie o VAT przewidziano bowiem rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu podatku. W przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu różnicy podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki. W sytuacji zatem niesłusznego przedłużenia terminu na skutek czynności kontrolnych, które nie doprowadziły do zakwestionowania pierwotnego rozliczenia podatku przez podatnika, organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu, co stanowi przestrogę pochopnego stosowania przedmiotowego środka. Mechanizm ten pełni bowiem funkcję gwarancyjną dla prawa podatnika do terminowego zwrotu podatku oraz zapewnia, że organ podatkowy przedłuża termin zwrotu jedynie w przypadkach uzasadnionych, na czas określony proporcjonalnie do wątpliwości powziętych w zakresie podstaw powstania różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

DIAS zauważył jednocześnie, że podczas prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik WMUS kilkukrotnie zwracał się do strony o przedłożenie stosownych dokumentów, m.in. pismem z 29 marca 2023 r. oraz z 25 kwietnia 2023 r. Dodał przy tym, że w dniach 30 kwietnia i 2 maja 2023 r. na służbowe skrzynki email zespołu kontrolnego oraz skrzynkę Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego wpłynęła od spółki korespondencja zawierająca dokumentację elektroniczną. Ponadto, strona pismem z 5 maja 2023 r. przekazała za pomocą platformy ePUAP 30.962 plików PDF o łącznym rozmiarze 2,56 GB zabezpieczonych oddzielnym dla każdego pojedynczego pliku hasłem (co uniemożliwiło zweryfikowanie otrzymanej korespondencji). Organ II instancji zauważył równocześnie, że skarżąca przekazując tak dużą ilość zahasłowanych plików miała na celu utrudnienie przeprowadzenie kontroli podatkowej. Podkreślił także, że takie działania budzą wątpliwości co do poprawności złożonego przez stronę rozliczenia i wymagają dodatkowej weryfikacji, zatem przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne.

Następnie organ ten wskazał, że aby przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku VAT było skuteczne, postanowienie musi zostać doręczone spółce, przed upływem terminu zwrotu podatku. Zauważył przy tym, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem a próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem, termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (powołując się w tym zakresie na stosowne orzecznictwo). Podkreślił też, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia go przedłużającego, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież ewentualnie ogłoszenia. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i adresata.

W ocenie DIAS organ I instancji, z uwagi na konieczność weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku VAT i ustalenia zasadności zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: kwiecień 2021 r., październik-grudzień 2021 r. oraz marzec 2022 r., zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu dokonania tego zwrotu. Kompetencja ta wynika z brzmienia przywołanych przepisów prawa, ale również stanowi logiczną konsekwencję założenia dokonywania obiektywnie należnego zwrotu podatku. W zaskarżonym postanowieniu NWMUS określił przewidywany termin zakończenia tych czynności do 25 lipca 2023 r., a postanowieniem z 30 czerwca r. planowany termin zakończenia czynności został określony na 27 listopada 2023 r. Przywołując wyrok WSA w Łodzi z 2 czerwca 2015 r. organ II instancji wskazał, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

DIAS wskazał równocześnie, że kluczowe znaczenie ma ustalenie daty, w której doszło do doręczenia spółce spornego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku VAT w aspekcie prawidłowości doręczenia zaskarżonego rozstrzygnięcia przed upływem terminu do jego zwrotu. Przywołując jednocześnie treść zwrotnego potwierdzenia odbioru, z którego wynika, że data doręczenia spornej przesyłki (zawierającej postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT) - to 26 maj 2023 r. Organ stwierdził przy tym, że zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki choć jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 §1 o.p., to nie oznacza to, że nie może on przedstawić przeciwdowodów, które podważą moc dowodową tego dokumentu.

Następnie wskazał on, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT z 8 maja 2023 r. zostało nadane za pomocą placówki pocztowej tego samego dnia. Z wydruku śledzenia przesyłek Poczty Polskiej wynika ponadto, że przesyłka ta została przygotowana do doręczenia trzykrotnie tj. 9, 10 i 11 maja 2023 r. i zostały podjęte trzy próby jej doręczenia. Po trzeciej nieudanej próbie doręczenia w dniu 12 maja 2023 r. zostało pozostawione pierwsze awizo. Natomiast 22 maja 2023 r. przesyłka została powtórnie awizowana. Powyższe zapisy uznano, jak stwierdził DIAS za okoliczności, które wymagają wyjaśnienia. W związku z tym, wezwano na przesłuchanie doręczyciela spornej przesyłki, celem przesłuchania w charakterze świadka. Z zeznań tych wynika, że podczas prób doręczenia przesyłki osoba, która z reguły odbierała przesyłki w spółce poprosiła pracownika poczty o dostarczenie tej przesyłki następnego dnia. Sytuacja powtórzyła się przez kolejne dwa dni i przy trzeciej (nieudanej) próbie doręczenia zostało pozostawione awizo. Świadek zeznał również, że osoba, która odmówiła w dniach 10-12 maja 2023 r. odbioru przesyłki, wcześniej odbierała korespondencję pod wskazanym adresem. Organ II instancji dodał też, że podczas prowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że przesyłki pod adresem spółki odbierał A. W. (przed datami podejmowanych prób doręczenia spornej przesyłki), a także w późniejszym czasie. Zauważył również, że prezes zarządu spółki (A. C.) 12 września 2023 r., podczas zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym wniósł uwagi do sporządzonego na tę okoliczność protokołu potwierdzając, że A., W. odbierał korespondencję w siedzibie spółki pod adresem ul. [...].

Mając na uwadze zeznania świadka oraz złożone przez prezesa zarządu spółki uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego organ II instancji stwierdził, że osoba uprawniona do odbioru korespondencji w siedzibie spółki odmówiła przyjęcia korespondencji w dniach 10-12 maja 2023 r. Stosownie zaś do art. 153 o.p. jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 §1b lub 1c, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy. (§2) W przypadkach, o których mowa w §1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. To zaś powoduje, że zaskarżone postanowienie z 8 maja 2023 r. zostało doręczone spółce przy pierwszej próbie doręczenia, tj. 10 maja 2023 r., kiedy to osoba uprawniona w siedzibie spółki odmówiła odbioru przesyłki. Wobec tego, przesyłka zawierająca zaskarżone rozstrzygnięcie powinna zostać zwrócona organowi podatkowemu ze skutkiem doręczenia w dniu 10 maja 2023 r. W ocenie organu II instancji postanowienie to zostało zatem doręczone stronie przed upływem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który przypadał na dzień 25 maja 2023 r.

Spółka nie zgadzając się z przyjętym rozstrzygnięciem zaskarżyła je do tut. sądu. Wskazała przy tym, że osoba uprawniona odebrała przesyłkę zawierającą postanowienie o wydłużeniu terminu zwrotu podatku VAT w dniu 26 maja 2023 r. (był nią zgodnie z przepisami pocztowymi reprezentant - zgodny z KRS tj. A. C.). Ponadto, w jej ocenie kwestię właściwego doręczenia przesyłki w dniu 26 maja 2023 r. kilkukrotnie potwierdziła Poczta Polska S.A., odrzucając reklamację Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego i wskazując, że przesyłka została odebrana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pocztowego. Dodała też, że pod adresem ul. [...] siedzibę ma kilka firm.

Skarżąca podniosła również, w dniu 10 i 11 maja 2023 r. osobą, z którą kontaktował się listonosz pod ww. adresem był R. F. (osoba zatrudniona w innym podmiocie, która nie była upoważniona do odbioru przesyłek jak i nie reprezentowała spółki). Zauważyła też, że w siedzibie spółki nie było jej reprezentanta (zgodnie z KRS), ani A. W., który czasem odbierał przesyłki pocztowe kierowane do strony. W związku z tym R. F. poinformował listonosza, że w dniu dzisiejszym nie ma osoby, która może odebrać przesyłkę, co potwierdzają w ocenie spółki zeznania pracownika Poczty Polskiej S.A.: "Byłem z przesyłką w firmie O. Sp. z o.o. Osoba, która odbiera z reguły przesyłki w tej firmie poprosiła mnie, żebym dostarczył tę przesyłkę następnego dnia, bo wtedy będzie obecna osoba która podejmie tę przesyłkę". Strona podkreślił też, że R. F. odbiera czasem przesyłki pod tym adresem lecz kierowane do innego podmiotu - nie do spółki, w związku z tym mógł rozmawiać z listonoszem i poinformować go o tym, że osoba upoważniona do odbioru korespondencji będzie w innym terminie. Listonosz podkreślił też fakt, że podobne sytuacji zdarzały się już wcześniej. Więc zdarzenie nie było jednorazowym, lecz częstszą praktyką odbierania korespondencji pod wskazanym adresem. Strona dodała także, że A.W. nie jest pracownikiem spółki, listy odbiera w formie słownego (w momencie przebywania A. C. w siedzibie) lub pisemnego upoważnienia (wiadomości w aplikacji [...]), informując A. C. o korespondencji jaka kierowana jest do spółki oraz czy może i posiada upoważnienie do odbioru wskazanych przesyłek. Zauważyła przy tym, że osoba ta nie odbierała przesyłek w dniu 10 i 11 maja 2023 r., a osobą która rozmawiała z pracownikiem Poczty Polskie S.A., jak już wskazano wcześniej był R. F. Ponadto A. W. był obecny pod adresem ul. [...] w dniu 12 maja 2023 r., gdzie tego dnia zostało awizowanych 5 przesyłek (nie jedna - która zawierała postanowienie z 8 maja 2023 r.) kierowanych do spółki. Tego dnia A. W. skontaktował się z A. C. (za pomocy komunikatora [...]), o godzinie 12:02 informując go, o korespondencji kierowanej do strony. W odpowiedzi A. W. został poinformowany o awizowaniu przesyłek (wynikający z braku upoważnienia do ich odbioru). Osoba ta w dniu 12 maja 2023 r. awizowała 5 przesyłek skierowanych do skarżącej. Strona wskazała jednocześnie, że na formę komunikacji i upoważnienia na podstawie jakiej A. W. odbierał przesyłki, np. 25 maja 2023 r., 14 lipca 2023 r. oraz 18 sierpnia 2023 r. (przesłał on zdjęcie korespondencji kierowanej do spółki, w odpowiedzi otrzymał informacje o awizowaniu przesyłek lub możliwości ich odbioru). Spółka zgodziła się zatem z tym, że osoba ta odbierała dla niej przesyłki, lecz z racji braku zatrudnia, korespondencję odbierała na podstawie upoważnienia do każdej przesyłki jaką otrzymywał od A. C. Nie posiadał bowiem upoważnienia ani nie był osobą odpowiedzialną za odbiór przesyłek kierowanych do strony.

Spółka dodała, że doręczenie postanowienia z 8 maja 2023 r. odbyło się w oparciu o przepisy art. 144 §1c pkt 1 o.p. W jej ocenie, doręczenie spornej przesyłki 26 maja 2023 r. odbyło się zgodnie z przepisami prawa pocztowego, jak i warunkami świadczenia usług przez Pocztę Polska S.A. Skarżąca nigdy nie odmówiła też odbioru korespondencji więc zastosowanie art. 153 o.p. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, a przyjmowanie nieprawdziwej tezy o odmowie doręczenia (odbioru) korespondencji 10 maja 2023 r. nie powinno mieć miejsca, ponieważ w spółce nie było osób upoważnionych do odbioru korespondencji. Jej zdaniem DIAS analizując materiał dowodowy ograniczył się tylko do tego, kiedy A. W. odbierał przesyłki, nie przeanalizował i nie ustalił zaś tożsamości osoby która rozmawiała z listonoszem 10 maja 2023 r.

Odnoszą się do aspektu sugerowania przez organ II instancji utrudniania kontroli podatkowej, spółka podniosła, że nie utrudniała kontroli, i że przekazała wszelkie dokumenty (dbając przy tym o przepisy RODO i ochrony danych osobowych zabezpieczyła je hasłem). Strona nie wyobraża sobie przechowywania danych osobowych setek tysięcy kontrahentów, głownie osób fizycznych w sposób niezabezpieczonych. Taki wyciek danych mógłby ją narazić na wielomilionowe straty finansowe. Podkreśliła też, że sam aspekt podobnego zabezpieczania plików z danymi osobowymi stosuje Urząd Skarbowy w Olsztynie.

Końcowo skarżąca stwierdziła, że kontrola podatkowa za okres od grudnia 2018 r do listopada 2019 r. wykazała minimalną różnicę w wartościach podatkowych (rozbieżność w kwocie około 7.836,00 zł podatku, za okres całej kontroli), więc sugerowanie i wprowadzanie narracji, że strona utrudnia kontrolę podatkową lub działa w sposób nierzetelny jest niewłaściwe i nieuczciwe. Podniosła równocześnie, że od ostatnich lat częstymi praktykami Izby Administracji Skarbowej i Urzędów Skarbowych jest celowe utrudnianie działania przedsiębiorstw i wydłużanie kontroli podatkowych oraz postępowań zażaleniowych na wydawane postanowienia.

Odpowiadając na skargę organ nie zgodził się z przyjętą przez spółkę argumentacją i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 1634), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżone postanowienie pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla je.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy prawidłowo przyjęły, że doszło do rzeczywistego doręczenia skarżącej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2021 r., wrzesień-grudzień 2021 r., styczeń oraz marzec 2022 r. (w aspekcie prawidłowości i skuteczności doręczenia zaskarżonego postanowienia, które musi nastąpić przed upływem terminu do zwrotu nadwyżki podatku VAT upływającego w tej sprawie 25 maja 2023 r.), jak twierdzi organ w dniu 10 maja 2023 r. (czyli przed upływem ww. terminu), czy też jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (i jak opowiada się spółka) takie doręczenia miało miejsce 26 maja 2023 r., czyli już po upływie terminu do zwrotu nadwyżki podatku VAT.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Na wstępie wymaga zaznaczenia, że utrwalony jest w orzecznictwie pogląd, że termin zwrotu różnicy podatku może zostać skutecznie przedłużony jedynie wówczas, gdy postanowienie w tym przedmiocie zostanie prawidłowo doręczone adresatowi zanim termin ten upłynął (por. wyrok NSA z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 894/19).

Z akt sprawy przedłożonych sądowi do kontroli wynika, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru spornego postanowienia z 8 maja 2023 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT widnieje data doręczenia 26 maja 2023 r. (k. 163, T. I akt kontroli podatkowej). Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało nadane za pomocą placówki pocztowej w dniu 8 maja 2023 r. Z wydruku śledzenia przesyłek Poczty Polskiej S.A. (k. 3 akt postępowania zażaleniowego) wynika, że przesyłka ta została przygotowana do doręczenia trzykrotnie tj. 9, 10 i 11 maja 2023 r. Zostały też podjęte trzy próby jego doręczenia tj. 10, 11 i 12 maja 2023 r. Po trzeciej nieudanej próbie doręczenia w dniu 12 maja 2023 r. zostało pozostawione pierwsze awizo. Natomiast 22 maja 2023 r. pozostawione zostało kolejne awizo. Przesyłka została odebrana w placówce pocztowej w dniu 26 maja 2023 r. Organ, z uwagi na zapisy wynikające z wydruku śledzenia przesyłek Poczty Polskiej S.A. postanowił wyjaśnić ww. okoliczności jej doręczenia. W wyniku przeprowadzonego postępowania DIAS stwierdził, że przesyłka zawierająca zaskarżone postanowienie została doręczona przed upływem terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym tj. w dniu 10 maja 2023 r. (z uwagi na odmowę jej przyjęcia przy pierwszej próbie doręczenia). Taka konstatacja została oparta na okolicznościach związanych z doręczeniem, zeznaniu świadka (listonosza) J. R. (k. 69 akt postępowania zażaleniowego) oraz na zastrzeżeniach złożonych do protokołu przez A. C. - prezesa zarządu spółki.

W pierwszej kolejności wymaga zauważenia, że strona nie wskazuje konkretnych przepisów, które naruszyć miał organ II instancji. Wskazuje jedynie, że w jej ocenie sporne postanowienie zostało doręczone spółce 26 maja 2023 r. (zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru), czyli już po terminie wymaganym dla skuteczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad naIeżnym, a nie jak stwierdził DIAS 10 maja 2023 r.

W ocenie sądu, mając na uwadze ustalenia poczynione w sprawie – prezentowane przez stronę stanowisko nie znajduje uzasadnienia. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

- próby doręczenia spornego postanowienia (nadanego 8 maja 2023 r.) miały miejsce (czego strona nie neguje) w dniach 10,11 i 12 maja 2023 r. (k. 3 verte akt zażaleniowych). Potwierdzają to zeznania listonosza złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (k. 68-69 verte akt zażaleniowych). Zeznał on też, że "próba doręczenia" przesyłki polegała na tym, że: "Osoba, która z reguły odbierała przesyłki w tej firmie poprosiła mnie, żebym dostarczył tę przesyłkę następnego dnia, bo wtedy będzie obecna osoba, która podejmie tę przesyłkę. Następnego dnia sytuacja się powtórzyła. Kolejnego dnia znów próbowałem doręczyć przesyłkę, ale sytuacja się powtórzyła, więc pozostawiłem awizo". To w ocenie sądu pokazuje, że obecna tego dnia, tj. 10 maja 2023 r. osoba, która jak wskazał pracownik poczty "z reguły odbierała przesyłki w tej firmie" odmówiła przyjęcia korespondencji kierowanej od organu podatkowego, co powoduje, że działanie takie należy traktować jako odmowę przyjęcia przez adresata tego pisma. Powinnością bowiem każdej jednostki organizacyjnej (w tym spółki z o.o. – profesjonalnego podmiotu) jest zapewnienie takiej organizacji odbioru pism, aby przebieg korespondencji odbywał się w sposób niezakłócony. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 11 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 1289/20: "Obowiązkiem jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe, zaś działania i zaniechania nakierowane na celową odmowę odbioru korespondencji stanowią przykład nadużycia uprawnień procesowych i w demokratycznym państwie prawnym nie zasługują na ochronę.". W przeciwnym razie podatnik z łatwością mógłby unikać doręczenia mu różnego rodzaju korespondencji, również tej gdzie zbliża się, rodzący daleko idące skutki prawne termin (jak ma to miejsce w tej sprawie, gdzie prawo wymaga aby stosowne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad naIeżnym zostało doręczone adresatowi zanim termin ten upłynie). W ocenie sądu, bez znaczenia dla sprawy pozostają zatem twierdzenia skarżącej, że osobą rozmawiającą z listonoszem doręczającym przesyłki był R. F., osoba zatrudniona w innym podmiocie niż spółka (niemający również upoważniona do odbioru przesyłek dla strony) oraz to, że osoba ta poinformowała doręczającego pracownika poczty, że w dniu 10 maja 2023 r. nie ma osoby która może odebrać przesyłkę. W tym miejscu należy bowiem zauważyć, że kwestia upoważnienia danego pracownika do odbioru korespondencji jest w istocie sprawą wewnętrzną, organizacyjną spółki (por wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1354/21). W istocie możliwe jest oparcie się na domniemaniu (jeżeli spółka nie ma upoważnionej osoby do odbioru), że osoba odbierająca pismo skierowane do spółki (a jak w tej sprawie odmawiająca jej przyjęcia), jest uprawniona do wykonania tej czynności. W konsekwencji, jeżeli dana osoba przebywała w miejscu siedziby spółki i wyraźnie nie oświadczyła doręczającemu (a tego pracownik Poczty Polskiej przesłuchany w charakterze świadka jednoznacznie nie stwierdził), że przyjmowanie przesyłek nie mieści się w zakresie jej obowiązków, nie można twierdzić, że listonosz próbował doręczyć przesyłkę do rąk osoby nieuprawnionej. Pracownik poczty stwierdził bowiem wyraźnie w trakcie przesłuchania, że rozmawiał z osobą, która: "z reguły odbierała przesyłki". A jak wykazały organy taką osobą był A. W. (k. 127, 130, 134 verte, 112-126 akt zażaleniowych). Potwierdza to także strona w skardze twierdząc, że A. W.: "(...) czasem odbierał przesyłki pocztowe kierowane do Spółki (...)" (k. 9 verte akt sądowych). Również we wniesionych uwagach prezes zarządu spółki potwierdził, że A. W. odbierał korespondencję w jej siedzibie (k. 136 akt zażaleniowych). Zgodzić się należy zatem z organem, że osoba uprawniona do odbioru korespondencji w siedzibie spółki odmówiła przyjęcia korespondencji w dniach 10, 11 i 12 maja 2023 r. Ponadto, jak już wskazano wcześniej to spółka powinna zadbać o należyty odbiór korespondencji (czego w tej sprawie nie zrobiła). Dodać również należy, że do odbioru przesyłki pocztowej nie jest też konieczne oddzielne upoważnienie do reprezentowania spółki. Uprawnienie do odbioru korespondencji nie musi być także oparte na zasadzie udzielonego w tym zakresie odrębnego pełnomocnictwa. Przez osobę upoważnioną do odbioru pism należy bowiem rozumieć nie tylko osobę, która ma specjalne upoważnienie w tym zakresie, ale również każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną w organizacji adresata jest regulaminowo lub zwyczajowo uprawniona do odbioru pism (por. wyrok WSA w Gdańsku z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 467/20);

- w aktach sprawy znajdują się potwierdzenia odbioru z okresu od 27 marca 2023 r. do 16 czerwca 2023 r. (k.112-127 akt zażaleniowych), z których wynika, że to A. W. odbierał korespondencję skierowaną do spółki zarówno przed datami prób doręczenia spornego postanowienia, jak i po tych datach. Zwraca uwagę też to, że również w tym postępowaniu to A. W. odbierał korespondencję skierowaną do strony (k. 51 i 59 akt zażaleniowych). Jak zauważył też DIAS, wszelka korespondencja kierowana do skarżącej była odbierana przez ww. osobę albo przez prezesa zarządu spółki – A. C., na co wskazują zwrotne potwierdzenia odbioru znajdujące się w aktach obu instancji. Co istotne też, na co zwrócił uwagę organ na żadnym z potwierdzeń odbioru nie figurują personalia ani podpis – R. F., na którą to osobę powołuje się spółka w skardze, że to właśnie z tą osobą, a nie z A. W. rozmawiał pracownik poczty (listonosz);

- jak zauważył w zaskarżonym postanowieniu organ II instancji, podczas prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik WMUS kilkukrotnie zwracał się do strony o przedłożenie dokumentów, m.in. pismami z 29 marca 2023 r. oraz 25 z kwietnia 2023 r. Nastąpiło to w okresie od 30 kwietnia do 2 maja 2023 r., kiedy na służbowe skrzynki email zespołu kontrolnego oraz skrzynkę Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego wpłynęła korespondencja od skarżącej zawierającą dokumentację elektroniczną. Strona jednocześnie pismem z 5 maja 2023 r. przekazała za pomocą platformy ePUAP 30.962 plików PDF o łącznym rozmiarze 2,56 GB (każdy pojedynczy plik zabezpieczony oddzielnym hasłem), co jak wskazał DIAS uniemożliwiło zweryfikowanie otrzymanej korespondencji. Trudno nie zgodzić się organem, że strona przekazując tak dużą ilość i to zahasłowanych plików miała na celu utrudnienie przeprowadzenie kontroli podatkowej, a takie działania budzą wątpliwości co do poprawności złożonego przez stronę rozliczenia i wymagały dodatkowej weryfikacji, co m.in. uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT;

- pracownik poczty w pierwszym dniu, w którym podjął w siedzibie spółki próbę doręczenia korespondencji tj. 10 maja 2023 r., powinien był awizować przesyłkę albo dokonać adnotacji o odmowie jej przyjęcia. Jak wynika z protokołu przesłuchania świadka (J. R. – pracownika Poczty Polskiej S.A.), co potwierdza też wydruk śledzenia przesyłek Poczty Polskiej S.A. listonosz na prośbę spółki odwlekał awizowanie przesyłki przez kolejne dni, tj. do 12 maja 2023 r. Trudno nie zgodzić się zatem z zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę stanowiskiem DIAS, że takie działanie świadczy o tym, że listonosz oraz osoba odbierająca korespondencję w spółce działały wspólnie i w porozumieniu w celu opóźnienia odbioru korespondencji a skarżąca takim działaniem wykazała swoją złą wolę i przedłużała odbiór korespondencji dążąc do skutku w postaci doręczenia spornego postanowienia już po upływie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Mając na względzie dotychczasowe rozważania rację należy przyznać organowi, że zaskarżone postanowienie z 8 maja 2023 r. zostało doręczone spółce przy pierwszej próbie doręczenia, tj. w dniu 10 maja 2023 r., kiedy to osoba uprawniona odmówiła odbioru przesyłki. To zaś powoduje (jak słusznie stwierdził organ II instancji), że przesyłka zawierająca zaskarżone rozstrzygnięcie powinna zostać zwrócona organowi podatkowemu ze skutkiem doręczenia 10 maja 2023 r. Zgodnie bowiem z art. 153 o.p. jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1b lub 1c, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy (§1). Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy. W przypadkach, o których mowa w §1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§2). Na aprobatę zasługuje zatem stanowisko DIAS, że postanowienie to zostało doręczone stronie przed upływem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który przypadał na dzień 25 maja 2023 r.

Zgodzić się należy również z DIAS, że zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 §1 o.p., który potwierdza fakt i datę doręczenia danej przesyłki, zgodnie z danymi umieszczonymi na tym dokumencie. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy nie może przedstawić przeciwdowodów, które podważą moc dowodową ww. dokumentu. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wyłączają bowiem możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (art. 194 §3).

Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona i w konsekwencji podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.