Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 310/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust.1 i 3, art.11 ust.1 i ust.2-2b, art. 21 ust.1 pkt 19
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 1997 nr 18 poz 1 art.3 ust.7, art. 7
law: Dyrektywa 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia  usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2024 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.210.2024.2.IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Olsztynie ( dalej jako: Spółka, skarżąca, strona, wnioskodawca) złożyła wniosek z 12 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Pismem z 14 maja 2024 r. wniosek został uzupełniony. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Spółka wystąpiła o interpretację indywidualną jako podmiot zainteresowany w kontekście ciążącego na niej obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z przepisów prawa podatkowego zawartych w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej u.p.d.o.f.) Spółka wskazała, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Miejsce faktycznego zarządu Spółki jest tożsame z miejscem siedziby Spółki. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wszelkiego rodzaju urządzeń i technologicznych linii produkcyjnych i przemysłowych oraz specjalistyczne usługi związane z montażem, remontem oraz konserwacją tychże urządzeń i technologicznych linii produkcyjnych i przemysłowych w Polsce oraz innych krajach Unii Europejskiej. Pracownicy oddelegowywani przez Spółkę są zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddelegowanie odbywa się w oparciu o porozumienia/aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniających miejsce wykonywania pracy, w których wskazywana jest określona miejscowość lub region do którego następuje oddelegowanie. Stałym miejscem wykonywania pracy wskazanym w umowach o pracę jest siedziba pracodawcy lub terytorium RP u pracowników zajmujących się mobilną obsługą budów w kraju. Zapewnienie pracownikom zakwaterowania podczas oddelegowania do pracy wiąże się z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych w ramach podróży służbowej, o której mowa w art. 77 Kodeksu pracy. W związku z powyższym Spółka uważa, że obowiązkiem pracodawcy jest zapewnienie zakwaterowania pracownikom wykonującym pracę poza ich podstawowym miejscem pracy. Zapewnienie zakwaterowania jest w interesie pracodawcy, gdyż to pracodawca oddelegowuje pracownika do wykonania pracy poza jego miejsce zamieszkania to on czerpie korzyść z wykonania pracy w innym miejscu niż wskazane w umowie o pracę. Strona jako pracodawca ponosi bezpośrednio koszt zakwaterowania pracowników. Kraje, na teren których deleguje pracowników to: Francja, Szwajcaria, Litwa, Włochy, Hiszpania, Luksemburg. Pracownicy otrzymują świadczenia z tytułu zakwaterowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.. Pracownicy oddelegowani przebywają poza terytorium RP przez okresy przekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym. Wynagrodzenie pracowników wypłacane jest przez pracodawcę w Polsce. Pracodawca nie posiada siedziby na terenie krajów, do których oddelegowuje pracowników. Wskazana we wniosku praca nie stanowi wynajmowania siły roboczej. We wniosku skarżąca Spółka zadała pytanie, czy Spółka jako pracodawca będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powinien doliczyć koszt mieszkania zapewnianego pracownikom do ich przychodu i dokonać płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?. Zdaniem strony, jako pracodawca i płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będących pracownikami wnioskodawcy uważa, że koszt zakwaterowania nie stanowi przychodu pracownika. Strona wskazała, że wyjazd pracownika do miejsca oddelegowania i wykonanie usługi w ramach podróży służbowej jest w interesie pracodawcy będącego płatnikiem. Ponadto zgodnie z orzeczeniem NSA z dnia 9 stycznia 2024 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 434/21 oraz o sygn. akt II FSK 1332/21 wysokość (wartość) bezpłatnego zakwaterowania nie stanowi przychodu pracownika delegowanego przez pracodawcę do pracy za granicą. Uzasadnianiem jest fakt, że zgodnie z prawem UE świadczenia rzeczowe nie stanowią elementu wynagrodzenia, więc nie stanowią też podstawy opodatkowania. Pracownik nie ma też osobistej korzyści z wykonywania pracy poza stałym miejscem zamieszkania i miejscem pracy wskazanym w umowie. W zaskarżonej interpretacji z dnia 24 czerwca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Organ, Dyrektor) uznał stanowisko, które przedstawiła Spółka we wniosku w części za: - nieprawidłowe w zakresie braku przychodu pracownika z tytułu pokrycia przez Spółkę kosztu zakwaterowania pracownika delegowanego do pracy za granicą i braku obowiązku dokonania przez Spółkę płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych; - prawidłowe w zakresie braku przychodu pracownika z tytułu pokrycia przez Spółkę kosztu zakwaterowania pracownika skierowanego do wykonania usługi w ramach podróży służbowej i braku obowiązku dokonania przez Spółkę płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ przytoczył treść art. 9 ust.1, art.10 ust.1 pkt 1, art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. Zwrócił przy tym uwagę, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Zdaniem Dyrektora, oddelegowania nie można utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. W przypadku oddelegowania pracownika powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy Kodeks pracy. Organ podkreślił, że w przypadku oddelegowania pracownika przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. W sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje oddelegowanym pracownikom (których przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy) – zakwaterowanie, przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, to stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy. Jego otrzymanie przez pracownika nakłada na Spółkę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Dyrektor podkreślił, że w sytuacji gdy pracownicy Spółki wykonują czynności na podstawie polecenia wyjazdu służbowego i wyjazdy te rzeczywiście stanowią podróż służbową w rozumieniu powołanego art. 775 Kodeksu pracy, tzn. gdy podróż ta odbywana jest na polecenie pracodawcy w celu wykonania zadania służbowego poza miejscowością, gdzie znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, to pracownicy ci w związku ze skorzystaniem z ww. noclegu nie uzyskują przychodu z nieodpłatnych świadczeń, a w konsekwencji – na Spółce nie będzie ciążył obowiązek naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od świadczeń dokonywanych na rzecz danego pracownika, polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego noclegu w podróży służbowej polegającej na incydentalnym delegowaniu pracownika do świadczenia pracy poza miejscem świadczenia pracy zgodnie z wskazanym w umowie o pracę zapewnionych pracownikom noclegów. Tego rodzaju świadczenie stanowi przychód pracownika zwolniony z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. Powołując się na wyrok NSA z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18 Dyrektor wskazał, że wydatki ponoszone przez spółkę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny podkreślił, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych.

Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor zwrócił uwagę, że Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady dotyczą materii niepodatkowej i nie regulują zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi. Mając na uwadze powyższe, uznał, że wartość sfinansowanego przez Spółkę zakwaterowania stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła interpretację w całości, zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 12 ust. 1 w zw. z: art. 10 ust. 1 pkt 1; art. 11 ust. 1 i 2-2b; art. 12 ust. 1, 2 i 3; art. 21 ust. 1 pkt 19; art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 94 Kodeksu pracy w zw. z art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U.UE.L.1997.18.1 - dalej "Dyrektywy 96/71") w zw. z art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 Dyrektyw Parlamentu Europejskiego I Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej z pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym ("rozporządzenie w sprawi IMI") (Dz.U.UE.L.2014.159.11 - dalej "Dyrektywa 2014/67") przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania. Zdaniem Skarżącej, naruszenie prawa materialnego polegało na błędnym przyjęciu, że w przedstawionej przez Spółkę we wniosku o interpretację sytuacji, wartość finansowanego i udostępnianego bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom zakwaterowania, z które korzystają oni w związku z konieczności świadczenia pracy w ramach oddelegowania poza siedzibę Spółki i poza miejscem swego zamieszkania, stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji Spółka, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizyczny ma obowiązek obliczenia oraz pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń. Spółka podkreśliła, że prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów ustawy oraz prawidłowa ocena co do ich zastosowania w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, uwzględniają wskazane przepisy Dyrektywy 96/71 oraz Dyrektywy 2014/67), prowadzi do wniosku, że wartość tych świadczeń nie stanowi dla oddelegowanych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia", ponieważ pracodawca zapewnia bezpłatne zakwaterowanie w swoim interesie (aby pracownicy zgodzili się świadczyć pracę poza miejscem zamieszkania) i jest do tego zobowiązany przez wskazane przepisy UE; w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana (a także uprawniona) do obliczania oraz pobierania od wartości zakwaterowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71 w zw. z art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 Dyrektywy 2014/67, poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne niezastosowanie; konsekwencją było nieprawidłowe uznanie, że pokrywanie przez Spółkę kosztów związanych z zakwaterowaniem pracowników oddelegowanych za granicę nie stanowi wykonania obowiązku prawnego ciążącego na Spółce, a także, że koszty te stanowią nieodpłatne świadczenie dla pracowników, które podlega opodatkowaniu PIT. Zdaniem Spółki, prawidłowa wykładnia art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71 w zw. z art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 Dyrektywy 2014/67 prowadzi do wniosku, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania na czas oddelegowania pracownika do innego kraju UE nie stanowi wynagrodzenia pracownika; oznacza to, że wskazane regulacje mają zastosowanie w analizowanej sytuacji i trzeba je uwzględniać przy wykładni i stosowaniu przepisów u.p.d.o.f.; gdyby Dyrektor prawidłowo zastosował art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71 w zw. z art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 Dyrektywy 2014/67, to uznałby, że wartość zakwaterowania nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.; w konsekwencji na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 32 ust. 1 (przepis ten nie ma zastosowania w analizowanej sytuacji). 3. naruszenie przepisów postępowania: art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej O.p.), poprzez działania naruszające zasadę zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora, w szczególności, poprzez pominięcie najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym wyroków wskazanych przez skarżącą. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o: - rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym - na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. i art. 120 p.p.s.a., - uchylenie zaskarżonej Interpretacji i zobowiązanie Dyrektora do wydania interpretacji w brzmieniu wskazanym przez skarżącą, - zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa. W uzasadnieniu skargi skarżąca powieliła argumentację przedstawioną we wniosku, zwracając szczególną uwagę na kwestie obowiązków pracodawcy z uwzględnieniem prawa UE. Spółka podkreśliła, że zapewnienie przez pracodawcę zakwaterowania pracownikom oddelegowanym nie powoduje przysporzenia majątkowego tym pracownikom. Powołała się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym obszernie przytoczyła uzasadnienie wyroku NSA z 6 lutego 2024 r. II FSK 609/21. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje.

Skarga jest zasadna. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie sprowadzał się do oceny, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżąca Spółka jako pracodawca będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powinna doliczyć koszt mieszkania zapewnianego pracownikom do ich przychodu i dokonać płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych? Spór ten, wobec zarzutów skargi, należało rozstrzygnąć mając na względzie uregulowania krajowe, jak również zapisy Dyrektyw nr 96/71/WE i 2014/67/UE.

Na wstępie należy podkreślić, że dotychczasowa wykładnia krajowych unormowań dotyczących opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowników z tytułu ich zakwaterowania w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2-2b u.p.d.o.f. doprowadziła do wykształcenia stabilnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Zgodnie z nią, świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku ciążącego obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zakład pracy zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. np. wyroki NSA: z dnia 2 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12; z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14; z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18; z dnia 1 września 2022 r., sygn. akt II FSK 2894/19; z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1447/20; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Jak podkreślił jednak NSA w wyroku z dnia 1 sierpnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 243/21) dotychczas charakter tych świadczeń (poza jednym wyrokiem NSA z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1094/18), nie był analizowany w prawomocnym orzeczeniu sądów administracyjnych w aspekcie regulacji unijnych dotyczących pracowników delegowanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził jednoznaczne stanowisko, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym regulacje unijne, jako dotyczące zasad delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, nie regulują zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi i nie mają na nie wpływu.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd ugruntowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym konieczne jest uwzględnienie unijnego aspektu sprawy w zakresie dotyczącym pracowników delegowanych. W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się argumentacją i oprze swoje wywody na motywach zawartych w wyrokach NSA z: 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt: II FSK 243/21, II FSK 270/21 , II FSK 1246/21, z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt: II FSK 1332/21, II FSK 434/21, z 6 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 609/21, WSA w Gliwicach z 6 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1052/23, CBOSA), w których takie właśnie stanowisko zostało zajęte.

Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w aktualnym orzecznictwie zwraca uwagę, że nie negując prawidłowości wykładni przepisów prawa krajowego, na które powołał się organ interpretacyjny, a zgodnie z którą świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku obowiązku nałożonego powszechnie obowiązującymi przepisami prawa pracy, zapewnia on oddelegowanym pracownikom bezpłatne zakwaterowanie lub pokrywa koszty tego zakwaterowania, stanowią dla tych pracowników przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., należy dostrzec specyfikę świadczenia pracy przez pracowników oddelegowanych do jej wykonywania w innych państwach Unii Europejskiej. Szczególne unormowania w tym zakresie zawarte są w dyrektywie 96/71 oraz w ustawie z dnia 10.06.2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 1140 ze zm.). W ustawie tej zawarto legalne definicje: pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 5), którym jest pracodawca mający siedzibę lub stałe miejsce wykonywania działalności na terytorium RP (a także agencja pracy tymczasowej), kierujący tymczasowo pracownika do innego państwa w związku z realizacją umowy zawartej z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium tego państwa oraz definicję pracownika delegowanego z terytorium RP (art. 3 pkt 7), którym jest pracownik wykonujący pracę na terytorium RP, tymczasowo delegowany przez pracodawcę do pracy na terytorium innego państwa. Ponadto w ustawie tej przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę pracowników delegowanych wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, w której nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich, jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Z kolei w dyrektywie 96/71 po zmianach obowiązujących od dnia 29.07.2018 r. zawarto wymóg zapewniania przez Państwa Członkowskie, by przedsiębiorstwa gwarantowały pracownikom delegowanym warunki zatrudnienia obejmujące – między innymi – dodatki lub zwrot wydatków na koszty podróży, wyżywienie i zakwaterowanie. Przede wszystkim jednak w art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 przewidziano, że dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia – chyba, że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich, jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Prowadzi to do wniosku, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych dla pracodawców, jak i ewentualnie dokonywany zwrot wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, nie jest uważany za część wynagrodzenia. Wszelkie wydatki tego typu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika.

Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego państwa członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o "zwrocie wydatków" oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy "daleko od ich normalnego miejsca pracy" oraz "daleko od domu z powodów zawodowych" wskazują, że pracownicy delegowani, co do zasady, swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (czy też każdorazowych porozumień zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży. Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ interpretacyjny pracownik delegowany, pomimo unijnych regulacji, nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków, zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej regulacji. Podkreślenia przy tym wymaga, że z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych.

Zdaniem Sądu podkreślić należy, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie z tym przepisem dyrektywy są jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktem prawny pochodnym w stosunku do prawa pierwotnego, który stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki. Podkreślenia wymaga, że wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa). W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne w relacjach wertykalnych, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa. Przy czym należy zauważyć, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu (por. np. wyroki TSUE w sprawach: C-8/81; C-62/00; C-62/93, publ. https://curia.europa.eu). Z wyroków tych, jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1965/15 oraz z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 235/20, CBOSA).

Niniejsza sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracowników delegowanych, jak i ich pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym, zdaniem Sądu skarżąca Spółka była uprawiona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez nią na rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej. Z wskazanych zatem powyżej przyczyn omawiane świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia, tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców. W kontekście wiążących Polskę norm dyrektywy 96/71/WE, bez znaczenia dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z przepisów unijnych oraz krajowych unormowań jest także zapis art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Korzystanie przez pracownika oddelegowanego z kwatery zapewnionej przez pracodawcę, wynika ze sposobu zorganizowania pracy przez pracodawcę, w tym z wymagania świadczenia jej za granicą, z dala od miejsca zamieszkania pracownika. Jakkolwiek dyrektywa 96/71/WE niewątpliwie wprost nie dotyczy kwestii podatkowych, niemniej ze względu na wpływ na definiowanie przychodów ze stosunku pracy pracowników oddelegowanych do pracy przy świadczeniu usług za granicą, wywiera pośredni skutek także na określanie przychodów ze stosunku pracy, eliminując z tych przychodów wszelkie świadczenia i refundowane wydatki na zorganizowanie pobytu pracownika poza terytorium kraju.

Ze wskazanych zatem powyżej przyczyn, świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy poza terytorium RP w postaci zapewnienia zakwaterowania w innym państwie UE, nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia, tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawcę i są ponoszone w interesie pracodawcy.

Nie można tym samym podzielić zapatrywania organu interpretacyjnego, jakoby takie świadczenia noclegowe finansowane przez skarżącą Spółkę dokonywane były w interesie pracowników, a nie pracodawcy, ponieważ w ich braku pracownicy musieliby sami pokryć koszty zakwaterowania w trakcie wykonywania pracy za granicą. Organizacja wykonywania pracy należy do pracodawcy, także w okresie i w warunkach oddelegowania pracownika; skoro więc ze względu na oddalenie od miejsca zamieszkania pracownika oraz miejsca świadczenia pracy w Polsce właściwe wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga zakwaterowania (miejsca wypoczynku po pracy) za granicą, to koszty jego zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że w jego interesie leży należyte wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego. Trudno przy tym byłoby przyjąć, że w takim przypadku realizowany jest również, nawet w sposób pośredni, interes pracownika przez zapewnienie mu warunków do spędzania czasu wolnego po pracy, skoro swoje potrzeby mieszkaniowe pracownik zasadniczo zaspokaja w inny sposób, w miejscu swego stałego zamieszkania, a konieczność tymczasowego zaspokajania tych potrzeb w miejscu oddelegowania wynika wyłącznie z charakteru świadczonej pracy oraz potrzeb pracodawcy, wykorzystującego pracowniczą siłę najemną do wykonania własnych zobowiązań kontraktowych. Brak zatem przesłanek do twierdzenia, że w takich warunkach spełnione zostają wszystkie wymogi dla uznania świadczenia w postaci nieodpłatnego zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy za granicę za przychód ze stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, o którym stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.07.2014 r. (K 7/13), a to ze względu na brak spełnienia warunku, że świadczenie takie winno być spełniane w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy. W kontekście wiążących Polskę norm dyrektywy 96/71 skutecznego argumentu przeciwnego nie może stanowić regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f., określająca zwolnienie z opodatkowania takiego świadczenia do kwoty 500 zł miesięcznie, jak i normy wywiedzione z art. 94 Kodeksu Pracy.; niezależnie bowiem od tego, że zapewniana przez pracodawcę kwatera niewątpliwie nie jest miejscem, w którym pracę jeszcze się świadczy, niemniej korzystanie z tej kwatery przez pracownika wynika ze sposobu zorganizowania pracy przez pracodawcę, w tym z wymagania świadczenia jej za granicą, z dala od miejsca zamieszkania pracownika. Można dodać, że jakkolwiek dyrektywa 96/71 niewątpliwie wprost nie dotyczy kwestii podatkowych, niemniej ze względu na wpływ na definiowanie przychodów ze stosunku pracy pracowników oddelegowanych do pracy przy świadczeniu usług za granicą, wywiera pośredni skutek także na określanie przychodów ze stosunku pracy, eliminując z tych przychodów wszelkie świadczenia i refundowane wydatki na zorganizowanie pobytu pracownika za granicą. W świetle przedstawionych wywodów znajdujących pełne oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 12 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w związku z art. 94 K.p. oraz art. 7 i art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71 i art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 Dyrektywy 2014/67 przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania jest w pełni uzasadniony. W zdarzeniu przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wartość noclegów finansowanych przez skarżącą Spółkę i bezpłatnie udostępnianych pracownikom w czasie ich oddelegowania do świadczenia pracy za granicą, nie stanowi bowiem dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w postaci "innego nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w rezultacie nie nakłada na skarżącą, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązku obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości tych świadczeń.

Z tożsamych przyczyn zasadny jest też zarzut naruszenia art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 i art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy 2014/67, ponieważ na mocy tych przepisów wydatki poniesione w związku z oddelegowaniem do pracy za granicą w postaci kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, zarówno ponoszone przez pracodawcę, jak i ponoszone przez pracowników, ale następnie im refundowane, nie stanowią części wynagrodzenia ze stosunku pracy. Sąd nie stwierdził natomiast, że doszło do naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h O.p., gdyż Dyrektor dokonał własnej interpretacji przepisów prawa materialnego, powołując się także na orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor wydając indywidualną interpretację nie był natomiast związany orzeczeniami sądów administracyjnych powołanych przez skarżącą, wydanych w sprawach innych podmiotów. Sąd uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, jako naruszającą materialne prawo podatkowe. Wydając ponowną interpretację organ interpretacyjny zgodnie z art. 153 zastosuje się do wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z uwzględnieniem kluczowej w niniejszej sprawie okoliczności, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy mamy do czynienia z oddelegowaniem pracowników do świadczenia pracy za granicą, na terenie Unii Europejskiej. O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), zasądzając od organu administracji publicznej na rzecz skarżącej kwotę 697 zł, na którą składają się: wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa prawnego w kwocie 480 zł a także opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł.