Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 194/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2023 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 22 grudnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 84 159 zł (osiemdziesiąt cztery tysiące sto pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie prowadził kontrolę celnoskarbową wobec L. sp. z o.o. z siedzibą w W., w zakresie prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązku płatnika w zakresie obliczania, pobierania, informowania i przekazywania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty należności wymienionych w art. 21 i 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") za 2017 i 2018 r. Przedmiotem działalności Spółki w ww. latach był wynajem i zarządzanie C., zlokalizowanym w L.

W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że Spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego, należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w latach 2017-2018 na rzecz L.1 S.à.r.l. z siedzibą w L.1 (dalej "L.1"), odsetek z tytułu udzielonej pożyczki w łącznej kwocie w 2017 r. -16.419.139,50 zł i w 2018 r. - 13.151.740,49 zł, które wykazała w złożonych do Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie informacjach o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej za 2017 r. oraz 2018 r., jako dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w wysokości odpowiednio 16.438.543 zł i 13.152.285 zł. Nieprawidłowości stwierdzone w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej zostały opisane w wyniku kontroli z 15 marca 2022 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 29 marca 2022 r.

W związku z niezłożeniem przez Skarżącą korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, które zakończyło się wydaniem przez Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzji z dnia 30 czerwca 2022 r., którą określono Spółce wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz L.1 S.à.r.l z siedzibą na terytorium Luksemburga za poszczególne miesiące 2017 i 2018 r. oraz orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, zaskarżoną obecnie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie decyzją z dnia 22 grudnia 2022 r., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne (str. 3 – 12 decyzji) i dokonując ich podsumowania podał, że Spółka na podstawie umowy z 21 grudnia 2012 r. pożyczyła kwotę 17.071.921 EUR od L.2 S.A.S. z siedzibą we Francji. Z pożyczonych środków polski podmiot współfinansował zakup nieruchomości w Polsce. Środki pieniężne na pożyczkę dla polskiego podmiotu pochodziły od funduszy z grupy B. zarejestrowanych w Wielkiej Brytanii oraz Kanadzie z siedzibą w USA, a te pozyskiwały je od swoich inwestorów. Następnie poprzez szereg podmiotów zarejestrowanych w L.1 zostały przekazane w formie kolejnych pożyczek do P. S.à.r.l z siedzibą w L.1, który to podmiot udzielił pożyczki L.2 S.A.S., a ta z kolei na podstawie ww. umowy z 21 grudnia 2012 r. udzieliła pożyczki w wysokości 17.071.921 EURO L. sp. z o.o. Następnie 21 grudnia 2016 r., umową cesji wierzytelność z tytułu ww. pożyczki, w tym naliczone i zaległe lub w inny sposób niespłacone odsetki oraz inne należności z tytułu pożyczki, została przeniesiona przez cedenta - L.2 S.à.r.l., z siedzibą we Francji (poprzednio L.2 S.A.S.), na cesjonariusza - L.1 S.à.r.l. z siedzibą w L.1. Organ podał, że ze znajdujących się w zgromadzonym materiale dowodowym sprawozdań finansowych spółek P. S.à.r.l, L.1 za lata 2017-2018 wynika, że nie posiadały one rzeczowego majątku trwałego, a głównymi pozycjami w bilansie były wyłącznie należności z tytułu udzielonych pożyczek oraz zobowiązania z tytułu otrzymanych pożyczek. Nie zatrudniały one pracowników. Skarżąca Spółka nie zapewniła żadnego zabezpieczenia dla umowy pożyczki. Przedmiotowa pożyczka miała charakter pożyczki podporządkowanej. Pożyczkodawca pozyskał środki na dalsze finansowanie Spółki od podmiotów z Grupy B. Wyżej wymienione spółki pełniły rolę pośredników w przekazaniu środków finansowych na zakup nieruchomości w Polsce przez Spółkę, a pochodzących od ww. podmiotów z Grupy B.

W związku z tym organ I instancji w wydanej decyzji stwierdził, że L.1 nie była rzeczywistym właścicielem odsetek wypłaconych i skapitalizowanych przez skarżącą Spółkę w latach 2017 – 2018, z tytułu udzielonej pożyczki, a tym samym przychód uzyskany z tego tytułu przez spółkę luksemburską nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego zauważył, że ustalony w sprawie stan faktyczny w zakresie: tytułu prawnego transferów pieniężnych do L.1, ich kwoty, daty oraz funkcjonowania Spółki w ramach międzynarodowej grupy o określonej strukturze powiązań kapitałowo-osobowych nie jest kwestionowany przez stronę skarżącą. Spółka w złożonym odwołaniu powołuje się na dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych zasadniczo w zakresie rzeczywistego odbiorcy należności z tytułu odsetek, jednakże zarzut ten sprowadzony jest do weryfikacji oceny sytuacji faktycznych opisanych w rozstrzygnięciu o czym świadczy chociażby brak złożenia przez Spółkę jakichkolwiek wniosków dowodowych. Zdaniem organu II instancji, przedmiotem sporu jest zatem interpretacja zaistniałych zdarzeń oraz ich kwalifikacja prawno-podatkowa.

Organ odwoławczy podał, że na gruncie polskiego prawa podatkowego przychody z tytułu wypłaty odsetek od pożyczek uzyskiwanych przez nierezydentów w Polsce podlegają, co do zasady, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a funkcję płatnika pełni podmiot wypłacający te należności. Kwestie te zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 3 ust 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 26 ust. 1 i 7.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, art. 26 ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.p. Wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 3b i 3c u.p.d.o.p. zwolnienie stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów lub akcji wynika z prawa własności oraz pod warunkiem, że spółka uzyskująca przychód z odsetek nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Dodatkowym warunkiem jest sformułowany w art. 21 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. wymóg nieprzerwanego posiadania ww. udziałów przez dwa lata, przy czym warunek ten jest spełniony również, jeżeli czas ten upłynie już po zastosowaniu zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Organ przytoczył też treść art. 26 ust. 1c pkt 1 i ust. 1f u.p.d.o.p.

W związku z faktem, iż L. sp. z o.o. dokonywała wypłat odsetek od pożyczki na rzecz podmiotu L.1 mającego siedzibę w L.1, organ zwrócił uwagę, że w sprawie należy wziąć pod uwagę postanowienia Konwencji między RP a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w L.1 dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 964). Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji, odsetki, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji odsetki mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Naczelnik podał, że w sprawie ustalono, że pożyczkodawca nie spełnia warunku określonego w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. spółka L.1 S.à.r.l. nie była w 2017 i 2018 r. rzeczywistym właścicielem należności z tytułu wypłaconych odsetek od pożyczki, jak również nie była "właścicielem odsetek" w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji między Rządem RP a Wielkim Księstwem Luksemburga. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi. Naczelnik odniósł się także do międzynarodowych regulacji, z których zostało zaczerpnięte pojęcie "rzeczywistego właściciela" (str. 23 – 25 decyzji). Organ zwrócił także uwagę na kolejne ujęcia pojęcia "beneficial owner" w art. 21 ust. 3 pkt 4 oraz art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.. W szczególności wskazał na zmianę brzmienia art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2017 r. poprzez zmianę sformułowania "odbiorca należności" na "rzeczywisty właściciel należności", która to zmiana miała w ocenie organu charakter doprecyzowujący. Taki charakter miała także, zdaniem organu, nowelizacja art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., zawierającego definicję rzeczywistego właściciela, od dnia 1 stycznia 2019 roku. Naczelnik stwierdził, mając na uwadze rozwiązania przyjęte na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że za rzeczywistego właściciela, o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. nie może być uznana spółka podstawiona.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że L.1, do której Strona wypłacała należności tytułem odsetek, była w rzeczywistości spółką podstawioną - spółką celową (ang. SPV - special purpose vehicle), w pełni zależną od innych podmiotów z grupy B., występujących w roli jej bezpośrednich lub pośrednich udziałowców. L.1 nie działała jako podmiot samodzielny, który realizuje autonomicznie swoje interesy gospodarcze. Pełniła ona w ramach tej struktury jedynie funkcję pomocniczą w transakcji - pośrednika, który przekazywał uzyskane z tytułu odsetek środki finansowe na rzecz kolejnych podmiotów z grupy pośredniczących w wypłacie pierwotnej pożyczki na rzecz Spółki. W związku z pełnioną funkcją spółki podstawionej L.1 S.à.r.l. uzyskiwała niewielkie wynagrodzenie stanowiące różnicę pomiędzy kwotą odsetek od pożyczki należnych od Kontrolowanej, a kwotą odsetek, które zobowiązana była zapłacić P. S.à.r.l. (0,25%).

Mając na uwadze zdefiniowane w decyzji pojęcie "rzeczywistego właściciela", organ odwoławczy stwierdził, że L.1 nie posiadała tego statusu w stosunku do otrzymanych od Spółki odsetek, gdyż;

- była w pełni zależna od bezpośrednich i pośrednich udziałowców - spółek z grupy B. Jak wskazano w przedstawionym w decyzji schemacie obrazującym strukturę powiązań pomiędzy spółkami z Grupy B. 100% udziałów L.1 miała spółka P. S.à.r.l. Spółka ta jest spółką holdingową, nie zatrudnia pracowników, a przedmiot jej działalności jest analogiczny do działalności L.1. Ze sprawozdań finansowych P. wynika, że otrzymuje środki finansowe w postaci pożyczek od podmiotów powiązanych, które następnie w tej samej formie przekazuje do innych spółek z grupy, m. in. do L.1. Jedynym udziałowcem P. jest zarejestrowana również w L.1 B.2 S.à.r.l, której głównym udziałowcem jest B.1 L.P. zarejestrowana w Wielkiej Brytanii, główne miejsce prowadzenia działalności – N., Stany Zjednoczone. Powyższy podmiot był kontrolowany przez Fundusze B.1 (B.1);

- była spółką celową, tzw. SPV (special purpose vehicle), nieprowadzącą własnej działalności operacyjnej - realizowała wyłączny cel polegający na przekazaniu pożyczki do strony skarżącej;

- poza należnościami z tytułu odsetek od polskiej Spółki, której była udziałowcem, nie posiadała żadnych innych istotnych źródeł dochodu (przychodów), z których mogłaby efektywnie realizować swoje zobowiązania,

- nie zatrudniała żadnych pracowników, a członkowie zarządu pełnili funkcje zarządcze, czy kierownicze w wielu innych podmiotach, dlatego trudno uznać, iż sprawowały rzeczywiste funkcje zarządcze w L.1,

- była w pełni zależna od bezpośrednich i pośrednich udziałowców - spółek z grupy B.,

- była obsługiwana administracyjnie przez inną spółkę z grupy,

- źródłem przychodów L.1 były odsetki od finansowania udzielonego spółkom zależnym na cele inwestycyjne, poza ww. należnościami z tytułu odsetek nie posiadała żadnych innych źródeł dochodu (przychodu), z których mogłaby efektywnie realizować swoje zobowiązania;

- w roku obrotowym zakończonym 31 grudnia 2017 r. spółka wykazała stratę na działalności operacyjnej w wysokości 51.193,51 EUR oraz zysk netto w wysokości 38.158,19 EUR, co stanowi wartości znikome w stosunku do kapitałów przekazanych tytułem umów pożyczek,

- podpisanie umowy pożyczki oraz umowy cesji w imieniu każdej ze stron przez tą samą osobę – J. B., wskazuje jednoznacznie na liczne powiązania osobowe pomiędzy uczestnikami przedmiotowych transakcji, co oznacza, że nad podmiotami biorącymi udział ww. transakcjach sprawowany był bezpośredni nadzór przez osoby pełniące funkcje zarządcze jednocześnie we wszystkich podmiotach będących stronami ww. umów,

- wprowadzenie do przedstawionego w decyzji schematu pozyskania środków finansowych przez skarżącą Spółkę spółki L.1 nie wniosło żadnej wartości dodanej bowiem spółka ta nie posiadała własnych aktywów (majątkowych, osobowych, organizacyjnych) i korzystała wyłącznie z aktywów spółek z grupy zarówno w zakresie zarządczym, kapitałowym jak również obsługi administracyjnej.

Reasumując organ stwierdził, że wpływy z odsetek L.1 nie otrzymywała "dla własnej korzyści". Brak bowiem po stronie tej spółki zaangażowania jakichkolwiek własnych aktywów nie daje wiarygodnego uzasadnienia do uznania, iż mogła ona czerpać korzyści z opisanych transakcji. W obiektywnej rzeczywistości gospodarczej korzyści czerpią podmioty, które posiadają coś do zaoferowania, tj. posiadają aktywa, które mogą oferować na rynku wymiany dóbr i usług. Naczelnik podał, że posiadanie aktywów finansowych w postaci środków finansowych przekazanych do Strony na podstawie umowy pożyczki miało w sensie ekonomicznym jedynie charakter formalny, gdyż kapitał ten w rzeczywistości pochodził od podmiotów z Grupy B. L.1 występowała tu jedynie w charakterze pośrednika (tzw. spółki podstawionej) dokonującego dalszego transferu kapitału. Podmiot ten nie podejmował suwerennych decyzji w sprawie otrzymanych od Spółki należności, a jedynie "wydłużył" łańcuch podmiotów, które miały brać udział w "finansowaniu" udzielonej stronie skarżącej pożyczki. W konsekwencji organ stwierdził, że pomimo wypełniania przez Spółkę warunków zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, to ze względu na ustalenie, iż odbiorca należności (L.1) nie posiada statusu rzeczywistego właściciela ww. należności, brak jest możliwości zastosowania zwolnienia z podatku wypłaconych przez nią w latach 2017 i 2018 odsetek na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. W sprawie z tego samego powodu nie znajdzie zastosowania również art. 11 ust. 2 Konwencji między RP a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Na stronach 32 – 45 zaskarżonej decyzji organ ustosunkował się do zarzutów odwołania. W szczególności za nieprawidłowe uznał stanowisko Strony wskazujące, iż dopiero wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2019 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych art. 4a pkt 29 lit. c, z którego wynika warunek rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej w kraju siedziby przez podmiot uzyskujący przychody z odsetek, dawało organowi możliwość weryfikacji L.1 pod kątem posiadania przez nią statusu rzeczywistego odbiorcy otrzymanych odsetek. Organ podkreślił, że dokonana z tym dniem nowelizacja art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. nie stanowi zmiany jakościowej (znaczeniowej) klauzuli "rzeczywistego właściciela", a jedynie przedstawia opis tej samej instytucji dokonując jej objaśnienia innymi słowami. Tą drogą ustawodawca starał się bardziej precyzyjnie wyrazić swoją wolę wdrożenia w RP postanowień dyrektywy Rady nr 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich. Nowelizacja ta nie stanowi jednak kolejnej implementacji przepisów dyrektywy - gdyż ta dokonała się już w lipcu 2005 r. - a jedynie zmianę uściślającą istotę klauzuli "rzeczywistego właściciela".

Końcowo organ wskazał, mając na uwadze że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2017 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2022 r., że w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia bieg terminu przedawnienia określona w art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.). W związku z tym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na 71 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. włącznie. Tym samym przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego na ww. podstawie nastąpiłoby z dniem 13 marca 2023 r.

W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 26 ust. 1, 1c i 1f w zw. z art. 21 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa - w brzmieniu obowiązującym w okresie kontrolowanym - poprzez:

a) zastosowanie niedopuszczalnej wykładni contra legem polegającej na uznaniu, że w celu zastosowania innej stawki podatku niż określona w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. płatnik zobowiązany jest do dokonania innych czynności, niż określone w art. 26 ust. 1c i 1f u.p.d.o.p. i art. 8 Ordynacji podatkowej, w szczególności do weryfikacji posiadania przez odbiorcę płatności statusu rzeczywistego właściciela, podczas gdy z art. 8 Ordynacji podatkowej i art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p. taki obowiązek płatnika nie wynika;

b) kierowanie się treścią przepisów funkcjonujących dopiero od 2019 r. - podczas gdy sprawa dotyczy lat 2017-2018;

- art. 30 § 5 w zw. z art. 8, 120, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 26 ust. 1,1c i 1f u.p.d.o.p. poprzez:

a) wydanie decyzji o odpowiedzialności Spółki jako płatnika, bez zbadania czy objęty tą decyzją podatek nie został pobrany z winy podatnika,

b) przyjęcie z góry, że funkcjonowanie Skarżącej w ramach grupy kapitałowej wyklucza możliwość wprowadzenia Spółki w błąd przez podatnika, mimo braku ku temu podstaw ustawowych w kontrolowanym okresie, bowiem umożliwiający takie podejście art. 30 §5a O.p. został wprowadzony w tej ustawie dopiero 1 stycznia 2019 r.,

podczas gdy w niniejszej sprawie Spółka, działając jako płatnik, spełniła wszelkie obowiązki określone w art. 8 Ordynacji podatkowej i art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p.,

- art. 21 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że należności wypłacone przez Spółkę w 2017 r. i 2018 r. powinny być opodatkowane według stawki w wysokości 20% wynikającej z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w sprawie zostały spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia tych przychodów z podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 3 ww. ustawy,

- art. 21 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 2 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między RP a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania

podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, poprzez błędne uznanie (w sytuacji przyjęcia przez organ, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.), że należności wypłacone przez Spółkę w 2017 r. i 2018 r. powinny zostać opodatkowane z zastosowaniem stawki w wysokości 20% wynikającej z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające do zastosowania stawki podatku u źródła w wysokości 5% wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO z Luksemburgiem,

- art. 26 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 2 UPO z Luksemburgiem, poprzez odmowę zastosowania przepisów UPO z Luksemburgiem i błędne uznanie, że należności wypłacone przez Spółkę w 2017 r. i 2018 r. powinny być oprocentowane według stawki w wysokości 20% wynikającej z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy: z brzmienia art. 11 ust. 2 UPO z Luksemburgiem wynika, że ustanowioną w tym przepisie 5% stawkę WHT stosuje się każdorazowo w przypadku ustalenia, że rzeczywisty właściciel odsetek (niezależnie od tego. czy jest ich bezpośrednim odbiorcą, czy też nie) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w L.1, tj. zaniechanie zastosowania koncepcji look-through, zakładającej stosowanie przepisów dotyczących podatku u źródła wprost do podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem należności, w przypadku uznania, że nie jest nim ich bezpośredni odbiorca,

w sytuacji gdy w razie odmowy uznania L.1 za rzeczywistego właściciela odsetek wypłaconych przez Spółkę, za podmiot taki należało uznać P. S.àr.l. lub B.2 S.à.r.l. z siedzibą w L.1, w odniesieniu do których zostały spełnione przesłanki zastosowania wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO z Luksemburgiem stawki podatku u źródła w wysokości 5%, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) przeprowadzenie nieprawidłowego i nieobiektywnego postępowania dowodowego ukierunkowanego na wykazanie z góry przyjętej tezy o nieprawidłowościach w zakresie realizowanych przez Spółkę obowiązków płatnika,

b) wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie poprzez brak pełnego odniesienia się do pism i dokumentów składanych w toku postępowania,

c) dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie;

co doprowadziło organ do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji błędnego uznania, że należności wypłacone przez Spółkę w 2017 r. i 2018 r. powinny być opodatkowane według stawki wynikającej z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka uprawniona była do zastosowania zarówno zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.

3 u.p.d.o.p., jak i stawki podatku u źródła w wysokości 5%, wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO z Luksemburgiem;

- art. 2a oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej i regulowanych przez te przepisy zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść płatnika oraz zasady zaufania poprzez odmowę zastosowania w sprawie tzw. koncepcji look-through approach (klauzula przejrzystości), pomimo tego, że jest ona znana i stosowana w praktyce przez organy podatkowe i że możliwość jej stosowania została potwierdzona przez Ministerstwo Finansów w Projekcie objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 r. w zakresie zasad

poboru podatku u źródła;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i regulowanej przez ten przepis zasady zaufania poprzez powoływanie się przy interpretacji art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. na uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej ten przepis z 1 stycznia 2019 r., pomimo że uzasadnienie do projektu nowelizacji nie stanowi źródła prawa i nie jest w żadnym stopniu wiążące dla podatników przy interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 127 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Naczelnika UCS zmiany istotnych ustaleń organu I instancji, poprzez utrzymanie decyzji I instancji w mocy, a jednocześnie:

a) odstąpienie od stwierdzenia w sprawie Spółki wystąpienia nadużycia prawa podatkowego,

b) odstąpienie od traktowania pojęcia rzeczywistego właściciela (beneficial owner), jako jednego z "umownych rozwiązań mających przeciwdziałać nadużywaniu przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w ramach zjawiska ≪treaty shopping≫",

c) odstąpienie od uznania, że rzeczywistymi właścicielami odsetek wypłacanych i kapitalizowanych przez L. "mogły być podmioty będące inwestorami funduszy B., które zainwestowały środki finansowe i z tego tytułu otrzymywały wynagrodzenie w wysokości ustalonej przez emitenta certyfikatów lub jako udziałowcy tych funduszy" i uznanie, że poszukiwanie rzeczywistego właściciela nie jest obowiązkiem organu,

czym organ naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, zasadę zaufania do organu podatkowego oraz prawo Skarżącej do obrony jej praw;

- art. 26 ust. 1,1c i 1f, art. 21 ust. 1, 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 2 UPO z Luksemburgiem w zw. z art. 8, art. 30 § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji naruszenia tych przepisów, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie powołanych przepisów u.p.d.o.p., UPO z Luksemburgiem i Ordynacji podatkowej powinny prowadzić do uchylenia decyzji organu I instancji.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Naczelnik MUCS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259) dalej: "P.p.s.a.", uwzględnienie przez przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Ze względu na to, że zaskarżoną decyzją z dnia 22 grudnia 2022r., doręczoną 5 stycznia 2023r., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji określającą stronie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 i 2018r. należy w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego roku 2017. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5. lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Uznając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017r. za nie wpływającą na możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia 14 marca do 23 maja 2020r., tj. na 71 dni, na podstawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID. Biorąc pod uwagę wskazany okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją za 2017r., zdaniem organu, przedawniłoby się 13 marca 2023r. Przed tym terminem, wydana jednak została i doręczona podatnikowi decyzja organu odwoławczego.

Sąd nie może jednak przyznać racji organowi w odniesieniu do stanowiska zakładającego, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID. Należy bowiem zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w dniu 27 marca 2023r. podjął uchwałę, sygn. akt I FPS 2/22, zgodnie z którą art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z treścią art. 269 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu 7 sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Oznacza to, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Sad w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie znajduje podstaw by kwestionować powołaną uchwałę.

Skoro, zatem zgodnie z treścią tej uchwały, art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID nie normuje kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, to na jego podstawie nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017r. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie to przedawniało się zatem z dniem 31 grudnia 2022r. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał, by przed tą datą miały miejsce zdarzenia powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego tą decyzją. Argumentacja organu co do niezaistnienia przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, zawarta tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i prezentowana w trakcie postępowania sądowo-administracyjnego, opiera się wyłącznie na założeniu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 15zzr ustawy o COVID.

Organ zobowiązany zatem będzie do zastosowania się do stanowiska Sądu wyrażonego w tym zakresie i po rozważeniu wystąpienia ewentualnych innych okoliczności wskazanych w art. 70 § 2-8 ustawy Ordynacja podatkowa, powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, zobowiązany będzie do umorzenia postępowania.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie w pozostałym zakresie sprowadzała się zasadniczo do kwestii interpretacji pojęcia "rzeczywistego właściciela", normowanego w art. 21 ust.3 pkt 4 lit. "a" ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 do 31 grudnia 2018r., a w konsekwencji do rozstrzygnięcia, czy zasadnie uznał organ, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym było, aby dany podmiot w momencie wypłaty odsetek od pożyczek zaciągniętych przez skarżącą był ich "rzeczywistym odbiorcą" ("beneficial owner"). Wszelkie inne przywoływane w sprawie zagadnienia miały w relacji do tej wiodącej problematyki znaczenie wtórne.

Zdaniem skarżącej, przy ustalaniu zakresu znaczeniowego rzeczonego pojęcia normatywnego nie sposób abstrahować od faktu, że definicję tą wprowadzoną do ustawy o CIT dopiero z dniem 1 stycznia 2019r. i niedopuszczalne jest rozszerzenie kwalifikacji danego podmiotu jako "rzeczywistego właściciela" o kryteria nieprzewidziane w definicji obowiązującej w okresie, którego dotyczy decyzja.

Z kolei zdaniem organu, pomimo wypełniania przez spółkę warunków zawartych w art. 21 ust. pkt 1, 2 i 3 ustawy o CIT, to ze względu na ustalenie, iż odbiorca należności (L.1 S.a.r.l.) nie posiada statusu rzeczywistego właściciela przedmiotowych należności odsetkowych, brak jest możliwości zastosowania zwolnienia z podatku wypłaconych przez skarżącą w latach 2017 i 2018 odsetek na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Z tej perspektywy zasadnicze znaczenie w sprawie ma prawidłowa wykładnia (a w jej konsekwencji również - prawidłowe zastosowanie) przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dyrektywy Rady nr 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich, a częściowo także materialnych przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygając zarysowany wyżej spór prawny stwierdzić należy, że do dnia 31 grudnia 2016r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała definicji pojęcia "rzeczywistego właściciela", ani nie posługiwała się tym pojęciem w odniesieniu do wypłaty odsetek. Ustawa nie obligowała również płatnika do weryfikacji statusu podmiotu otrzymującego odsetki. Definicja "rzeczywistego właściciela" została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2017 r. (por. art. 2 pkt 2 lit. c ustawy zmieniającej), ze skutkiem obowiązku weryfikacji przesłanek do zwolnienia - z dniem 1 stycznia 2019r.

Na przestrzeni kilkunastu lat stosowania art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. odwołującego się do "odbiorcy należności" (lata 2005-2017), Polska wprowadzała liczne zmiany do umów w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, w których dotychczasowe określenia oznaczające podmioty otrzymujące płatności (odsetkowe bądź dywidendowe) konsekwentnie zastępowane były przez odniesienia do pojęcia "rzeczywistego właściciela". Powyższe uzasadnia twierdzenie, że prawodawca miał świadomość braku tożsamości znaczeniowej pojęć "odbiorca należności" oraz "rzeczywisty właściciel", czego wyrazem była stosowana równolegle praktyka traktatowa Rzeczpospolitej Polskiej oraz nowelizacja przepisów dokonana w 2017r.

Zdaniem Sądu, zastosowanie normy "rzeczywistego właściciela", jako wynikającej z Dyrektywy wymaga wcześniejszej jej implementacji do krajowego porządku prawnego. Właściwa implementacja prawa unijnego jest z kolei obowiązkiem organów państwowych. W orzecznictwie nie dopuszcza się możliwości by podmioty prywatne ponosiły konsekwencje wadliwej implementacji (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 16.03.2021 r., I SA/Gd 6/21). W związku z powyższym w sposób nieuprawniony organ dokonując wykładani pojęcia "odbiorcy należności" odwołał się do wykładni celowościowej wskazując, że wykładnia przepisu będącego implementacją Dyrektywy powinna uwzględniać cel oraz treść jej postanowień, czyli wskazując de facto na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy interpretowanej na niekorzyść strony (w stosunku do prawa krajowego), co w świetle poglądów orzecznictwa i doktryny jest niedozwolone.

Podsumowując tę kwestię wskazać warto, że owego "doprecyzowania" u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonano w sposób na tyle niedbały, że dwa lata później konieczne było kolejne "doprecyzowanie" spornych przepisów.

Zdaniem Sądu nie było to jednak żadne "doprecyzowanie", lecz dwie kolejne nowelizacje, wprowadzające trzy różne stany prawne (do 31 grudnia 2016 r., od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. oraz od 1 stycznia 2019 r.). Przy czym dopiero ta druga nowelizacja wprowadziła pożądany i zgodny z Dyrektywą stan prawny, tj. stan, do którego de facto odwołuje się organ w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Stan ten obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2019r.

Na podstawie nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2017r. wprowadzono nowe brzmienie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym:

3. Zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

c) (uchylona);

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Jednocześnie w art. 4a dodano pkt 29, wprowadzając definicję "rzeczywistego właściciela", które to pojęcie na gruncie ustawy oznaczało podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

O tym, że to "doprecyzowanie" (jak twierdzi organ) ustawy nie było zbyt fortunne, świadczy fakt, że już po dwóch latach konieczna była jej kolejna zmiana.

Z dniem 1 stycznia 2019r. zmodyfikowano bowiem definicję rzeczywistego właściciela, które to pojęcie na gruncie ustawy od tego dnia oznaczało:

podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Nie sposób nie dostrzec, że w ten sposób dopiero z dniem 1 stycznia 2019r. wprowadzono do definicji cechy rzeczywistego właściciela, jakie organ wymaga od niego już w roku 2017 i 2018. W szczególności mowa tu o "prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby" oraz "samodzielnym decydowaniu o przeznaczeniu otrzymanej należności".

Wymogi te nie istniały w definicji ustawowej "rzeczywistego właściciela" przed 1 stycznia 2019r., zatem należy przyznać rację skarżącej, że w realiach rozpoznawanej sprawy mamy do czynienia z klasycznym retrospektywnym zastosowaniem ustawy; wszak organ żąda spełnienia wymogów przez "rzeczywistego właściciela", które ustawodawca przewidział dopiero z dniem 1 stycznia 2019r.

Podkreślenia wymaga, że jeśli ustawodawca decyduje się na wprowadzenie do aktu normatywnego definicji ustawowej, to nie można w tym zakresie powoływać się na poglądy doktryny lub orzecznictwa kreowane na temat nawet tego samego (lub zbliżonego) terminu, lecz na gruncie innych aktów prawnych. Niedopuszczalne jest również dokonywanie przez organy podatkowe celowościowej wykładni przepisu ustawy (wbrew językowej wykładni tego przepisu) będącego implementacją Dyrektywy, na niekorzyść strony (podatnika, płatnika), w przypadku błędnego (niepełnego) zaimplementowania tejże Dyrektywy.

Niezależnie od powyższych uchybień w wykładni i stosowaniu powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 30 § 5 w zw. z art. 8 i art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że funkcjonowanie skarżącej w ramach grupy kapitałowej wyklucza możliwość wystąpienia okoliczności ekskulpujących jej odpowiedzialność, jako płatnika podatku, a w konsekwencji nieustalenie, czy podatek nie został pobrany z winy podatnika, a co skutkowało przedwczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności spółki jako płatnika podatku u źródła.

Płatnik był podmiotem z grupy kapitałowej, pełniąc w grupie określone funkcje. Zatem - w ocenie organu - nie może być mowy o wprowadzeniu płatnika w błąd przez podatnika. Zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych brak było podstaw by stwierdzić brak winy płatnika w pobraniu podatku.

Na podstawie jednak art. 30 § 5 Ordynacji przepisów § 1-4 (przepisów o odpowiedzialności płatnika) nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej, albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie zaś aktualnym brzmieniem art. 30 § 5a Ordynacji podatkowej odpowiedzialność płatnika nie może być wyłączona ani ograniczona na podstawie § 5, m.in. jeżeli:

- płatnik i podatnik byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

-płatnik lub podatnik był podmiotem kontrolowanym lub kontrolującym w odniesieniu do kontroli uregulowanej w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże przytoczony wyżej art. 30 § 5a Ordynacji został dodany również dopiero z dniem 1 stycznia 2019r., słusznie zatem skarżąca podniosła, że ww. przepis - jako przepis prawa materialnego - nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, dotyczącej roku 2017 i 2018.

Tymczasem organ zastosował ww. przepis, gdyż a priori - bez przeprowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania - wykluczył winę podatnika, tylko z tego powodu, że płatnik był podmiotem z grupy kapitałowej, pełniąc w grupie określone funkcje, jednakże w 2017 i 2018 r. nie było podstawy prawnej aby z tego powodu wykluczyć z góry winę podatnika (podstawa prawna do takiego postępowania powstała dopiero z dniem 1 stycznia 2019r.).

Zarzuty naruszenia prawa procesowego, mają na obecnym etapie postępowania irrelewantny charakter. Dopiero zastosowanie odpowiedniej wykładni przepisów prawa materialnego wyznaczy właściwy kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń.

Mając powyższe na uwadze za słuszne (oraz obrazujące wpływ błędnej wykładni i zastosowania prawa materialnego na zarzuty procesowe) należy w szczególności uznać zarzut błędnego i nieadekwatnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, poprzez odnoszenie się do przepisów prawa w brzmieniu nie znajdującym w sprawie zastosowania.

Na uwzględnienie zasługiwały zatem zarzuty naruszenia art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten uzależniał możliwość zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek od ustalenia rzeczywistego właściciela odsetek, podczas gdy ówcześnie obowiązujące przepisy odnosiły się jedynie do odbiorcy należności, którym z pewnością była spółka luksemburska.

Naruszono również art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "rzeczywisty właściciel" należności, dodanego do art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2017r., co polegało w szczególności na retrospektywnym zastosowaniu w sprawie definicji wprowadzonej do u.p.d.o.p. dopiero z dniem 1 stycznia 2019r.

Jak już wyżej wskazano, zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 30 § 5 w zw. z art. 8 i art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Sad w składzie rozpoznającym sprawę podziela równocześnie stanowisko wyrażane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w podobnych rodzajowo sprawach, odnoszących się do błędnej wykładni tożsamych przepisów prawa materialnego, w których również organ podatkowy faktycznie stosował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2019r. mimo, iż rozstrzygał w sprawach dotyczących lat 2016 – 2018. Sygnatury akt tych spraw, w których zapadły już wyroki uchylające decyzje organów podatkowych, trafnie wskazywała w swych pismach strona skarżąca.

Rzeczą organu podatkowego przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będzie odniesienie się do ww. kwestii i ustalenie, czy niepobranie podatku przez spółkę nie było konsekwencją danych przekazanych przez podatnika, czy nie nastąpiło z winy podatnika, bez czynienia w tym zakresie żadnych założeń, które nie miałyby podstawy w przepisach prawa obowiązujących w roku 2017 i 2018. Rozstrzygając o pozostałych kwestiach materialnoprawnych, na które zwrócono uwagę w niniejszym uzasadnieniu, organ uwzględni przedstawioną w uzasadnieniu wykładnię przepisów prawa materialnego, która to wykładnia wyznaczy dalszy kierunek postępowania dowodowego i dokonywanych ustaleń.

Końcowo należy zwrócić uwagę, iż rozstrzygając niniejszą sprawę sąd administracyjny nie był władny do ostatecznego przesądzenia, że firma L.1 była rzeczywistym właścicielem przekazanych jej odsetek, czego domagała się strona skarżąca. Sąd administracyjny, bowiem, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, nie orzeka merytorycznie. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego subsumpcji pod odpowiednie przepisy prawa spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 p.p.s.a. uchyla go lub stwierdza jego nieważność.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 p.p.s.a. na zasądzone koszty postępowania składa się kwota 59.142 zł tytułem wpisu sądowego, wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej, doradcy podatkowego w kwocie 25.000 zł oraz 17 zł opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.