Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2636/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1, art. 197 § 1, art. 191, art. 188
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1207/19 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 czerwca 2019 r., nr 2401-IEW1.4123.50.2018.27 UNP: 2401-19-130117 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

III FSK 2636/21

| | |UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1207/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 czerwca 2019 r.

w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę

i kosztami egzekucyjnymi.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie spór

w pierwszej kolejności sprowadzał się do kwestii właściwości organu orzekającego

w pierwszej instancji. Według organu właściwym w sprawie orzeczenia

o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości spółki był Urząd Skarbowy w Sosnowcu, z kolei w ocenie strony skarżącej właściwym organem, który winien orzekać w niniejszej sprawie był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w K. W tej kwestii WSA w Gliwicach uznał, że organ zasadnie przyjął, że właściwym dla podatnika, czyli spółki zarządzanej od 19 marca 2014 r. przez nierezydenta posiadającego miejsce zamieszkania za granicą, który równocześnie posiada 100% głosów na zgromadzeniu wspólników albo walnym zgromadzeniu, począwszy od stycznia 2015 r. jest Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.

Następnie sąd ten wskazał, że druga oś sporu sprowadzała się do oceny przesłanek uzasadniających orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległość podatkową tytułu podatku od towarów usług za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W ocenie tego sądu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób nie budzący wątpliwości wynikało, że egzekucja przeciwko spółce była bezskuteczna, a nadto, że w toku prowadzonego przeciwko spółce postępowania egzekucyjnego, nie ustalono żadnego majątku, do którego mogłaby zostać skierowana skuteczna egzekucja. Odnosząc się do kolejnych przesłanek odpowiedzialności, sąd pierwszej instancji wskazał, że organ prawidłowo ustalił, że właściwym momentem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości był 9 maja 2013 r.

W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego (mimo zaistnienia ku temu podstaw) nie został złożony, co spowodowało, że nie zaszła przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności na podstawie

art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.). Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że nie wystąpiła również przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego wskazana

w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Ostatecznie sąd ten stanął na stanowisku, że zebrany

w sprawie materiał dowodowy, oceniony pod kątem wystąpienia wszystkich pozytywnych

i negatywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, pozwolił przyjąć, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy na tę okoliczność spełniło wymogi z art. 121, 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a zawarte w decyzjach organów obu instancji ustalenia znalazły odzwierciedlenie w przepisach prawa. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść orzeczenia, tj.:

a) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 18b O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r.

o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) przez jego nie zastosowanie i uznanie, że w sprawie nie miało miejsca utrwalenie właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości spółki na podstawie rzeczonego przepisu, w sytuacji gdy decyzję ustalającą wysokość podatku z tytułu podatku od towarów i usług wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w K., a przy prawidłowym zastosowaniu przepisu art. 18b O.p.

w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., utrwalał on właściwość materialną jak i procesową, w wyniku czego doszło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przez niewłaściwy organ, co stanowi przyczynę stwierdzenia nieważności przewidziana w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.;

b) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b op. w zw. art. 17a O.p., art. 17 § 1 O.p., art. 18b O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem

1 stycznia 2016 r. oraz art. 15 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez DIAS w Katowicach zaskarżonej decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w całości i nieprzekazanie sprawy właściwemu organowi podatkowemu I instancji, tj. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego

w K. pomimo wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zobowiązania Spółki

w podatku od towarów i usług z naruszeniem właściwości miejscowej, gdyż w dniu wszczęcia postępowania organem podatkowym właściwym dla Spółki był właśnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., a nie Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., w wyniku czego doszło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przez niewłaściwy organ, co stanowi przyczynę stwierdzenia nieważności stypizowaną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.;

c) art. 141 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 w zw. z art. 191 i art. 188 O.p., przez nie wyjaśnienie podstaw przyjęcia, że w sprawie niniejszej nie są wymagane wiadomości specjalne za równoznacznym nieuzasadnionym przyjęciem, że organ podatkowy ma samodzielne kompetencje i wiedzę dla oceny sytuacji ekonomicznej i finansowej Spółki celem ustalenia występowania podstaw do zgłoszenia wniosku

o ogłoszenie upadłości;

d) art. 141 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 53 § 4, art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 108 § 1 O.p., polegający na niewyjaśnieniu przez sąd pierwszej instancji i z jakiego powodu określenie przez organ podatkowy wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w błędnej wysokości, zostało przez Sąd uznane za zasadne;

e) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 z art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art., 121, art. 122, art. 187, 200a § 1 pkt 2 O.p. polegające na niedostrzeżeniu przez WSA naruszenia przez organy podatkowe błędów proceduralnych, w postaci powołanych przepisów O.p., w szczególności nie ustalenie przez organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy materialnej stanu faktycznego, który to nienależycie ustalony stal się podstawą orzeczenia sądu, to jest skutkujących oddaleniem skargi w sytuacji gdy obowiązkiem sądu dokonującego kontroli legalności organu podatkowego było uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na następujące uchybienia, których dopuścił się organ podatkowy:

- niedostateczne wyjaśnienie okoliczności sprawy i nie rozpatrzenie przez organ podatkowy całego materiału dowodowego, w szczególności ustalenia w zakresie bezskuteczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego, składników majątku i poprzestaniu jedynie na twierdzeniu organu, iż został złożony wniosek

o wyjawienie majątku, dodatkowo bezskuteczny z przyczyn proceduralnych,

co również nic zostało dogłębnie wyjaśnione w toku postępowania pomimo,

iż wielokrotnie było to podnoszone przez skarżącego,

- niedostateczne wyjaśnienie okoliczności sprawy i nic rozpatrzenie przez organ podatkowy całego materiału dowodowego, w szczególności poprzestanie jedynie na oświadczeniu pełnomocnika organu, jakoby osoby odpowiedzialne

za prowadzone w stosunku do E. Sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne nie zostały skazane, podczas gdy organ od początku postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego zatajał informacje w tej sprawie, a z uzyskanych

z prokuratury przez skarżącego informacji wynika, że przeciwko urzędnikom został wniesiony akt oskarżenia oraz toczą się kolejne postępowania przygotowawcze, co stanowi o uzasadnionych podstawach do pociągnięciach ich do odpowiedzialności karnej za tzw. "karuzele VAT-owskie" i wątpliwości w zakresie rzetelności

i legalności prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec podatnika (Prokuratura Regionalna w Katowicach II Ds. 27.2016, postępowania w sprawach: IV Kp 802/19, IV Kp 803/19 oraz IV Kp 804/19)

- nieustosunkowanie się organu do wszystkich twierdzeń i argumentów podnoszonych przez skarżącego w toku toczącego się postępowania podatkowego, w szczególności braku przesłanek do uznania właściwości Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, biorąc pod uwagę, iż pismem z dnia 02 listopada 2015 r. organ ten uznał się niewłaściwym w sprawie, ponad to zgodnie z treścią § 6 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo nowy zarząd nie złożył wymaganego zawiadomienia w tym zakresie co dodatkowo świadczy,

o braku podstaw do zmiany jakiejkolwiek właściwości urzędu skarbowego,

a co zostało całkowicie pominięte przez organy podatkowe i sąd administracyjny.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie w postaci:

a) art. 11, 21 prawa upadłościowego i naprawczego (dalej jako p.u.n.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w szczególności przyjęcie, iż J. L. zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości do dnia 9 maja 2013 roku podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu prowadzi do wniosku, że wniosek takowy należało złożyć do dnia 21 marca 2014 roku;

b) art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 11. ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. przez niewłaściwe zastosowanie, na skutek przyjęcia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, określone w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., pomimo że

w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, spółka terminowo wykonywała wszystkie swoje zobowiązania, w tym zobowiązania budżetowe (m.in. podatki), zaś wartość jej majątku przekraczała wysokość zobowiązali, nadto stanowisko Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w powyższym zakresie oparte jest na błędnym założeniu, że najpóźniejszy właściwy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości E. sp. z o.o. wystąpił odpowiednio w dniu 09 maja 2013 roku oraz 14 stycznia 2014 roku, tj. w okresie kiedy pełnił on funkcję prezesa zarządu spółki gdyż przy badaniu sytuacji finansowej Spółki należało uwzględniać także zobowiązania podatkowe określone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach chociaż decyzje te zostały wydane na skutek wyrażonego ex post ustalenia

(w okresie kiedy J. L. nie pełnił funkcji członka zarządu), że spółka dokumentowała zdarzenia nie mające miejsca w rzeczywistości, a w efekcie uznania, że wszystkie wystawione przez nią faktury były tzw. fakturami pustymi,

c) art. 116 § 1, § 2, § 4 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że została spełniona przesłanka pozytywna zaistnienia odpowiedzialności J. L. za zaległości podatkowe Spółki, to jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, w wyniku której zostaną uchylone decyzje Dyrektora Izby .Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 czerwca 2019 roku oraz decyzja Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia

7 września 2018 roku w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2013 roku wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego oraz o rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej na rozprawie. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

W pismie z 10 października 2023 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci informacji Ministerstwa Finansów z 17 września 2019 r. oraz nieprecyzowanego co do daty i sygnatury akt wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach na okoliczność nierzetelności urzędników mogących brać udział w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego).

Skarżący w piśmie z 30 października 2023 r. wskazał na okoliczności towarzyszące prowadzeniu działalności gospodarczej, na doniesienia prasowe relacjonujące nieprawidłowości w działaniu urzędu skarbowego w Sosnowcu, na osobiste doświadczenia w kontaktach z Prokuraturą i ABW oraz na problemy osobiste i zdrowotne będące skutkiem postępowań podatkowych. Powołał się na to, że w okresie kiedy kierował Spółką, nie miała ona zaległości podatkowych, a czasie prowadzenia postępowań podatkowych nie pełnił już funkcji w Spółce, skutkiem czego nie miał dostępu do dokumentacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. W myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

Najdalej idący zarzut skargi kasacyjny dotyczy niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji tego, że decyzję pierwszej instancji wydał organ podatkowy miejscowo niewłaściwy. Zarzucono mianowicie naruszenie art. 18b O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) przez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie nie miało miejsca utrwalenie właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości spółki na podstawie rzeczonego przepisu. Autor skargi kasacyjnej argumentuje, że o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu powinien orzekać Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach - a nie Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że przy "prawidłowym zastosowaniu przepisu art. 18b O.p." w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., nastąpiło "utrwalenie właściwości materialnej jak i procesowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.".

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. O odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej powinien zatem orzec organ właściwy dla dłużnika pierwotnego, tj. w tym wypadku podatnika - Spółki, w której skarżący pełnił obowiązki członka zarządu. Właściwość tę ustala się zatem zgodnie z art. 17 o.p., według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, o ile ustawy podatkowe nie stanowią inaczej. Przedmiotem sporu jest zatem w istocie ustalenie właściwości miejscowej organu podatkowego dla Spółki na dzień wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu.

Na ustalenie organu podatkowego właściwego dla Spółki na dzień wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu ma wpływ to, że - jak poinformował Sąd Rejonowy Katowice-Wschód VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego - skarżący (będący wcześniej członkiem zarządu spółki) został wykreślony z rejestru KRS na mocy postanowienia Sądu z dnia 16 kwietnia 2015 r. na podstawie uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 19 marca 2014 r. Z tym samym dniem 19 marca 2014 r. na podstawie uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników powołano nowego Prezesa Zarządu Spółki H. J. - legitymującego się francuskim dowodem osobistym i zamieszkującego we Francji. Z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru Przedsiębiorców wg stanu na dzień 31 sierpnia 2018 r. wynika także, że obecny Prezes Zarządu posiada równocześnie w Spółce 100% udziałów.

Właściwym dla podatnika tj. spółki zarządzanej od 19 marca 2014r. przez nierezydenta posiadającego miejsce zamieszkania za granicą, który równocześnie posiada 100% głosów na zgromadzeniu wspólników albo walnym zgromadzeniu, począwszy od 1 stycznia 2015 r. był Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. Wynikało to z § 2 ust. 1 pkt 7 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2013 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (t.j. Dz.U. z 2013r, poz. 1441), zgodnie z którym ustała się siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, w wykazie stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organy podatkowe i sąd pierwszej instancji przyjęły, że w momencie wszczęcia postępowania zmierzającego do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego organem właściwym dla Spółki był Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., co przesądza o tym, że w myśl art. 17a O.p. w zw. z art. 18a O.p. organem właściwym miejscowo do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu był ten sam organ podatkowy.

Na marginesie tylko można wskazać, że kwestionowane przez autora skargi kasacyjnej niedokonanie przez organy podatkowe głębszych ustaleń dowodowych co do rezydencji obecnego prezesa zarządu spółki (s. 11) nie może być rozpatrywane w kategoriach zarzutu kasacyjnego, ponieważ twierdzeniu temu nie towarzyszy wskazanie na naruszenie jakiegokolwiek przepisu. Zatem, sąd pierwszej instancji jak też Naczelny Sąd Administracyjny nie miały podstaw do poddania w wątpliwość tego, że prezesem Spółki po Skarżącym została osoba nieposiadająca polskiej rezydencji.

Swoje stanowisko co do tego, że właściwym organem był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., autor skargi kasacyjnej opiera na treści 18b O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., wywodząc że skoro ten organ wcześniej był wierzycielem należności wynikających z decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług wydanej przez Dyrektora UKS, to do doszło do utrwalenia jego właściwości ze skutkiem również dla późniejszego postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu. Ten pogląd jest błędny w okolicznościach rozpatrywanej sprawy.

W myśl art. 18a § 1 o.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b O.p. Ten ostatni przepis stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z kolei § 2 tego artykułu wskazuje, że jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Ponadto według postanowień art. 18b § 3 pkt 2 i 3 o.p. przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3 a, art. 24 i art. 30, a także w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przywołanego art. 18b O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. nie wynika, że decyzję o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu powinien wydać Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. Przepis ten w ogóle nie znajduje zastosowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności skarżącego. Mowa w nim bowiem o tym, że tzw. utrwalenie właściwości dotyczy sytuacji, gdy zmienia się podstawa właściwości miejscowe, a wymienione w przepisie postępowania to postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa (wynika to z frazy "organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej").

Jeśli podążyć tokiem rozumowania autora skargi kasacyjnej o utrwaleniu właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. ze względu na to, że był on właściwy wobec Spółki w czasie gdy prowadzona była wobec niej kontrola skarbowa - to trzeba wskazać, że argumentacja strony skarżącej jest chybiona, ponieważ w przepisie art. 18b § 2 O.p. mowa jest tylko o postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej, nie wymieniono w nim natomiast kontroli skarbowej ani postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS. Są to inne rodzaje postępowań niż te wymienione w art. 18b § 2 o.p. Dlatego też postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie powoduje utrwalenia właściwości organu podatkowego właściwego w dniu wszczęcia tego postępowania dla podatnika. Przepis art. 18b § 2 O.p. może zatem utrwalić właściwość takiego organu podatkowego, który wszczął postępowanie (podatkowe lub kontrolne), nie zaś takiego, który - jak w niniejszej sprawie - był jedynie wierzycielem należności z tytułu VAT Spółki, które to należności wynikały z decyzji Dyrektora UKS z 11 września 2014 r. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej (w zarzucie 1b), organem właściwym miejscowo dla spółki w momencie wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie był więc Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.

W świetle tego, co wyżej powiedziano, właściwość miejscowa organu podatkowego do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu powinna być ustalona według ogólnej reguły wynikającej z art. 17a o.p., bez modyfikacji wynikającej z art. 18b § 2 o.p., gdyż w sprawie nie zachodziły przesłanki utrwalenia właściwości miejscowej dla Spółki, określone w tym przepisie. Z tego powodu zarzuty skargi kasacyjnej bazujące na twierdzeniu o naruszeniu właściwości miejscowej są chybione. Niezasadne są zarówno zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 18b § 2 o.p., jak też odnoszące się do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit b o.p. w zw. z art. 17a i 17 § 1 O.p., 18b § 2 i art. 15 o.p. (zarzuty oznaczone w skardze kasacyjnej jako 1a) i 1b).

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 141 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 w zw. z art. 191 i art. 188 O.p., przez niewyjaśnienie podstaw przyjęcia, że w sprawie niniejszej nie są wymagane wiadomości specjalne za równoznacznym nieuzasadnionym przyjęciem, że organ podatkowy ma samodzielne kompetencje i wiedzę dla oceny sytuacji ekonomicznej i finansowej Spółki celem ustalenia występowania podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustosunkowując się do tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 1 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym. Autor skargi kasacyjnej zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie tego przepisu odniósł się do zagadnienia niepowołania biegłego, co jednak nie pozostaje w jakimkolwiek związku z treścią art. 141 § 1 p.ps.a., który dotyczy obowiązku sporządzenia uzasadnienia w określonym terminie. Zarzut kasacyjny oparty na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymaga wskazania, jaki wpływ na wynik sprawy miało uchybienie proceduralne zarzucane sądowi pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, w jaki sposób zarzucane - ewentualne - uchybienie treści artykułu 141 § 1 p.p.s.a. wpłynęło na wynik sprawy, który to wpływ zresztą wydaje się z gruntu niemożliwy, ponieważ uzasadnienie wyroku sporządzane jest następczo, po wydaniu orzeczenia, zatem nawet nieterminowe sporządzenie uzasadnienia nie może wstecznie wpłynąć na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. musi zostać uznany za nieuzasadniony. Z tych samych powodów chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 53 § 4, art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 108 § 1 O.p., co miało polegać na niewyjaśnieniu przez sąd pierwszej instancji, z jakiego powodu określenie przez organ podatkowy wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w błędnej wysokości, zostało przez Sąd uznane za zasadne. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaki jest związek wysokości odsetek za zwłokę (niewyjaśnienia przez sąd ich wysokości) z treścią art. 141 § 1 P.p.s.a. Niewątpliwie sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez to, że nie wypowiedział się szczegółowo co do motywów zaakceptowania stanowiska organów podatkowych w zakresie wysokości odsetek za zwłokę.

W dalszej kolejności zarzucono naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 z art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 121, art. 122, art. 187, 200a § 1 pkt 2 O.p. polegające na niedostrzeżeniu przez WSA naruszenia przez organy podatkowe błędów proceduralnych, w postaci powołanych przepisów O.p., w szczególności nieustalenie przez organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy materialnej stanu faktycznego, który to - zdaniem strony skarżącej - został nienależycie ustalony a stał się podstawą orzeczenia sądu, to jest skutkujących oddaleniem skargi w sytuacji gdy obowiązkiem sądu dokonującego kontroli legalności organu podatkowego było uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na uchybienia, popełnione przez organy podatkowe, które następnie autor skargi kasacyjnej wymienił.

Tak sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. musi zostać uznany za chybiony. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się Sąd I instancji badając legalność zaskarżonego działania/zaniechania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu, a sądowi odwoławczemu kontrolę instancyjną (por. np. wyroki NSA z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 1931/11; z 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1771/06; z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07; z 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 592/08; z 10 października 2007 r., sygn. akt II GSK 204/07; z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 601/10). Motywy wyroku muszą być przy tym jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z 9 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 632/05, czy wyrok NSA z 4 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2304/13).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że każdy zarzut kasacyjny oparty na art. 174 pkt 2 wymaga wskazania, jaki wpływ na wynik sprawy miało uchybienie proceduralne zarzucane sądowi pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał przekonująco, w jaki sposób zarzucane - ewentualne - uchybienie treści artykułu 141 § 4 p.p.s.a. wpłynęło na wynik sprawy.

Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, albowiem funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku w dostateczny sposób spełnia wymogi stawiane przez art. 141 § 4 P.p.s.a., co – między innymi – umożliwia merytoryczną kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

W skardze kasacyjnej uzasadniając narzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.a. wskazano na pewne aspekty ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które - zdaniem autora skargi kasacyjnej - przemawiają za jego wadliwością. Jednakże poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego. Na marginesie można jeszcze dodać, że jako jeden z przepisów "związkowych" w stosunku do wskazanego jako naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) - nie wskazując precyzyjnie, o przepis jakiego aktu prawnego chodzi (a w zasadzie - co mylące - wymieniając ten przepis wśród przepisów Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny zakłada, że autor skargi kasacyjnej miał na myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., zgodnie z którym sąd pierwszej instancji uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wolno przypuszczać, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje jego niezastosowanie. Wskazać więc należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ma charakter swoistej "instrukcji" dla sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że organy dopuściły się uchybień proceduralnych mających wpływ na wynik sprawy. Przepis ten może więc być naruszony tylko wówczas, gdy sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie - wydaje orzeczenie uwzględniające skargę, lub też odwrotnie, gdy zachodzi sprzeczność między stanowiskiem sądu zawartym w uzasadnieniu a treścią sentencji wyroku. Taka sytuacja w sprawie niniejszej nie miała miejsca, ponieważ z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Sąd ten zaaprobował stanowisko organu podatkowego zarówno co do poczynionych przez niego ustaleń faktycznych, jak i ich konsekwencji prawnych. Wskazanie, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. sprawia, że zarzut musi zostać uznany za chybiony, niezależnie od przyczyn wyżej wskazanych, tj. niedopuszczalności kwestionowania ustaleń faktycznych poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

W dalszej kolejności w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego. I tak, zarzucono naruszenie art. 11, 21 prawa upadłościowego i naprawczego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, wskazując w szczególności na przyjęcie, iż J. L. zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości do dnia 9 maja 2013 r., podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu prowadzi - zdaniem autora skargi kasacyjnej - do wniosku, że wniosek takowy należało złożyć do dnia 21 marca 2014 roku. Oceniając zasadność tego zarzutu należy wskazać, że sposób jego sformułowania bynajmniej nie wskazuje na błędną wykładnię - ponieważ nie wskazano, na czym polegać miało jego błędne rozumienie przez sąd. Przyjąć więc trzeba, że w istocie chodziło wyłącznie o błędne zastosowanie przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że bez podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego musi zostać uznany za chybiony. Strona skarżąca nie podniosła bowiem takiego zarzutu procesowego, który skutecznie podważyłby stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji co do tego, czy i kiedy wystąpiły przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Co do tej kwestii zabrakło zarzutu procesowego odnoszącego się do błędnej oceny dowodów, tj. art. 191 O.p. Zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa upadłościowego przez ich błędne zastosowanie musiał zostać więc uznany za bezzasadny, albowiem zastosowanie prawa materialnego jest adekwatne do niepodważonych ustaleń faktycznych.

To samo, co wyżej powiedziano, odnosi się do kolejnych zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. przez niewłaściwe zastosowanie, na skutek przyjęcia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, określone w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie może opierać zarzutu naruszenia prawa materialnego opartego na stwierdzeniu, że w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, nie wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości, podczas gdy niepodważony w sprawie stan faktyczny sprowadza się do przeciwnego ustalenia. Nie może też twierdzić, że w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, gdy niepodważone ustalenia organów podatkowych zawierają coś wręcz przeciwnego.

Z tych samych powodów chybiony jest zarzut naruszenia art. 116 § 1, § 2, § 4 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co miało nastąpić na skutek przyjęcia, że została spełniona przesłanka pozytywna zaistnienia odpowiedzialności J. L. za zaległości podatkowe Spółki, to jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ustalenia faktyczne dotyczące tej kwestii nie zostały podważone przez podniesienie skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postepowania. Na marginesie można wskazać na wydane postanowienie o umorzeniu postepowania egzekucyjnego w odniesieniu do zaległości podatkowych będących przedmiotem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Z podanych wyżej powodów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zostały uznane za bezzasadne, dlatego skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. Przeprowadzenie dowodu wnioskowanego w piśmie z 10 października 2023 r. było niecelowe, ponieważ dotyczył on zagadnień faktycznych, nieobjętych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 106 § 3 P.p.s.a. a contrario). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023, poz. 1935).

Agnieszka Olesińska (spr.) Wojciech Stachurski Jolanta Sokołowska