Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 432/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 187  par 1, art 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust 1 pkt 1, art 7 ust 1, art 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

K.Ł. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2015 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w wyniku dwukrotnego uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, decyzją z [...] marca 2015 r. Naczelnik US określił stronie w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2010 r. w wysokości 2.277 zł. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący w grudniu 2009 r. zarejestrował własną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, a od dnia [...] stycznia 2010 r. stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Pierwszą deklarację VAT-7 złożył za miesiąc styczeń 2010 r. W deklaracji VAT za styczeń 2010 r. skarżący nie wykazała żadnej sprzedaży , natomiast wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 648 zł.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres

od [...] stycznia do [...] lutego 2010 r. ustalono, że skarżący dodatkowo dokonywał

sprzedaży internetowej towaru komputerowego na portalu aukcyjnym [...], posługując się kontami "d." i "p.". Korzystał też z konta "d." należącego do D.T.. Dokonany obrót nie został wykazany w rozliczeniach podatkowych skarżącego.

Przesłuchiwana w charakterze świadka w dniu [...] września 2014 r. D.T. potwierdziła, że konto d. jest jej kontem i czasami wykorzystywała je do sprzedaży na [...], które czasami używał skarżący. Wyjaśniła, że nie kojarzyła jednak, co sprzedawał, nie znała też firm kurierskich, z których korzystał. Jeśli coś sprzedawał za pośrednictwem konta d., to zapłata za towar nie wpływała na jej rachunek bankowy. Zeznała też, że nie była zatrudniona w C W.Ł..

Według oświadczenia skarżącego "d." i "p." były jego prywatnymi kontami, które wykorzystywał w pracy, bowiem pracował w firmie swojego brata C W.Ł. na umowę zlecenie od 2005r. do czasu rozpoczęcia własnej działalności gospodarczej. Sprzedawany towar należał do brata. Na potwierdzenie przedłożył umowy zleceń za okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. Dodał, że sprzedawał też swoje prywatne, używane rzeczy. Prowadzona sprzedaż dokumentowana była fakturą lub paragonem wystawionym przez C. Towar wysyłany był przez skarżącego za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. lub dowożony bezpośrednio do klienta. Należności z tytułu sprzedaży wypłacał gotówką w bankomatach i rozliczał się z bratem. Nie posiadał na te okoliczności żadnych potwierdzeń. Jak stwierdził, dla W.Ł. nie miało znaczenia, na jakie konto trafia zapłata, byle kwoty te zgadzały się z wystawionymi fakturami i znalazły się ostatecznie u niego. Brat miał stały nadzór nad prowadzoną przez niego sprzedażą: dostarczał towar do sprzedaży, wystawiał odpowiednie faktury, poprzez portal [...] mógł się dowiedzieć, która aukcja się zakończyła i jaka cena została ostatecznie ustalona. Skarżący oświadczył też, że jak założył własną firmę, nie pracował już u brata, choć zaznaczył, że w styczniu i lutym 2010 r. na jego konto mogły wpływać jeszcze pieniądze ze sprzedaży towarów C.

Organ ustalił, że należności z tytułu ww. sprzedaży, wpływały na osobiste rachunki bankowe skarżącego o numerach [...] w [...] oraz [...] w [...], zaś za sprzedaż przy wykorzystaniu nicka "d." na rachunek o numerze [...] w [...], mimo że dokonując rejestracji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą A., zgłosił tylko rachunek bankowy w [...] nr [...].

Następnie Naczelnik US wskazał, że z informacji otrzymanych od G Sp. z o. o. wynika, że użytkownikiem d. jest W.Ł., ul. [...], data rejestracji [...]-01-2004, kod aktywacji wysłany [...].01.2004 r. na K.Ł. ul. [...]. Od rejestracji do [...].08.2008 r. zmiany dokonywane były z podaniem danych skarżącego, a od [...].06.2009r. z podaniem danych W.Ł.. Konto to zostało zamknięte [...].09.2010 r. Faktury do tego konta wystawiane były m. in. za styczeń i luty 2010 r.

W przypadku p. użytkownikiem p. jest skarżący, ul. [...], data rejestracji [...]-04-2007, kod aktywacji wysłany [...].04.2007 r. na ww. adres K.Ł.. Zmiany dokonywane od rejestracji do [...].08.2008 r. były dokonywane z podaniem danych skarżącego. Do tego konta nie wystawiano żadnych faktur. Natomiast konto A. zostało założone od [...].08.2009 r. z uwagi na zamiar zarejestrowania działalności gospodarczej i jest to konto firmowe skarżącego.

Przelewy tytułem opłaty za prowizję dla serwisu [...] w okresie styczeń-luty 2010 r. d., p., jak i d. były realizowane z konta należącego do skarżącego. W odniesieniu do zestawienia kwot naliczonych i uiszczonych prowizji, należność uregulowano w lutym 2010r. Również w powiadomieniach dla kupującego na [...] m.in. firmy P Sp. z o. o. w danych kontaktowych sprzedającego wskazano skarżącego, a nie firmę C mimo, że firma C miała swoje konta na portalu [...] zarejestrowane od 2003 roku (nicki: C, C, cp.).

Jak wynika nadto z informacji otrzymanych z U sp. z o.o., nadawcą przesyłek był skarżący, zaś płatnikiem - C W.Ł., jednak z uwagi na archiwizację listów przewozowych, nie ma możliwości ich odtworzenia. Oznaczenie "płatnik" wskazuje jednostkę właściwą do obciążenia kosztami za przesyłkę. Firma U, również w 2010 r., przesyłała należności z tytułu sprzedaży internetowej na konto strony.

Poczta Polska S.A w piśmie z [...] kwietnia 2012 r. przesłała zestawienie 112 pozycji obejmujących przesyłki nadawane przez skarżącego w okresie od dnia [...] października 2006 r. do dnia [...] lutego 2010 r.

Przesłuchiwany w dniu [...] lipca 2012 r. w charakterze świadka W.Ł. potwierdził, że skarżący był zatrudniony w firmie C, najprawdopodobniej na podstawie umów zlecenia, a zakres czynności obejmował serwis, sprzedaż oraz doradztwo klientom. Nie posiada jednak udokumentowanego umocowania do dokonywania w imieniu zleceniodawcy wszelkich czynności związanych z rejestracją oraz do wykonywania wszystkich praw i obowiązków użytkownika portalu [...]. Oświadczył, że jego brat sprzedawał za pośrednictwem internetu towar należący do C a potem rozliczał się z tej sprzedaży

w formie gotówkowej, na co jednak brak jest dokumentów. Zeznał, że posiada faktury zakupu towarów, które następnie sprzedawał skarżący. Nie miał wiedzy na temat prywatnych rachunków bankowych brata.

Z kolei w odpowiedzi na wezwanie, W.Ł. w piśmie z [...] sierpnia 2014 r. wyjaśnił, że w związku z upływem czasu oraz okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie jest w stanie dostarczyć organowi podatkowemu żądanych dokumentów za lata 2006-2007. Poza tym potwierdził, że sprzedaż dokonywana przez jego brata za pośrednictwem [...] była fakturowana i wykazana w stosownych ewidencjach i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy C. Nie był w stanie wskazać loginów, jakie były wykorzystywane w tamtym okresie.

Przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy C (M.S., M.C., G.S.) nie znali szczegółów na temat okoliczności sprzedaży internetowej w firmie, gdyż zajmował się tym W.Ł.. Jedynie M.C. zeznał, że sporadycznie na polecenie W.Ł. zajmował się sprzedażą przez Internet, ale nie zajmował się ani nadawaniem przesyłek ani wystawianiem faktur. Z przesłuchania P.Ł. (pracownika firmy) w dniu [...] lipca 2014 r. wynika natomiast, że firmą C zajmował się W.Ł.. Sprzedaż była ewidencjonowana na kasie fiskalnej. P.Ł. potwierdził, że wystawiał faktury. Nie pamiętał zaś, czy wystawianiem faktur zajmował się skarżący, ani czy zajmował się sprzedażą towarów w [...] i nadawaniem przesyłek do klientów.

Z kolei B.Ł. (zajmująca się obsługą klienta w sklepie) w dniu [...] września 2014 r. zeznała, że nie zajmowała się sprzedażą za pośrednictwem internetu. Faktury wystawiała tylko na prośbę klienta w sklepie. Nie wiedziała, kto zajmował się sprzedażą internetową i w jaki sposób były organizowane tego rodzaju transakcje.

Pytani o okoliczności dokonanych transakcji przez organ podatkowy wybrani odbiorcy przesyłek w większości udzielili odpowiedzi, że nie byli stronami transakcji zawieranych ze skarżącym bądź też, z uwagi na upływ czasu, nie są w stanie przypomnieć sobie okoliczności transakcji i nie mają dokumentów dotyczących nabycia, ale sam fakt zakupu jakiegoś sprzętu potwierdzają (pięć przypadków nabycia przez kontrahentów telewizorów marki [...]). W kilkunastu przypadkach udało się pozyskać faktury zakupu towarów, na których jako wystawca widnieje C W.Ł..

W ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie C W.Ł. dokonano weryfikacji faktur wystawionych przez tę firmę w styczniu i lutym 2010 r., z których płatności uiszczone zostały na rachunki bankowe skarżącego mimo, że w fakturach wskazany został rachunek bankowy C. W piśmie z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że przyporządkował 19 faktur wystawionych

i rozliczonych w ewidencji przez C z wpłatami dokonanymi na rachunki bankowe skarżącego. W miesiącu styczniu 2010 r. wpłaty z tytułu ww. faktur, dokumentujących dostawy towarów na rzecz konkretnych podmiotów, dokonane zostały na rachunek prowadzony przez [...] (jedna wpłata kwoty 111 zł) oraz na rachunek prowadzony przez [...] (8 wpłat na łączną kwotę 3.805 zł). Kwoty te są jednak niższe niż faktyczna suma wpłat dokonanych w badanym okresie na rachunki bankowe skarżącego z tytułu sprzedaży za pośrednictwem Internetu.

W świetle powyższego, w ocenie organu, to skarżący, a nie firma C W.Ł., dokonywał sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu [...] za pomocą ww. loginów, zaś podejmowane czynności miały charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. C, poza wystawionymi fakturami, nie posiada żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że ww. sprzedaż internetowa była jej sprzedażą. Konta na portalu [...], z których dokonywano sprzedaży towarów, były zarejestrowane lub obsługiwane wyłącznie przez skarżącego. Co więcej, jak ustalono, należności z tytułu ww. sprzedaży wpływały na konto skarżącego, a on swobodnie dysponował środkami finansowymi, także na cele prywatne. Za niewiarygodne organ uznał jego twierdzenia, że osobiste konto bankowe, na które nabywcy towarów uiszczali należności, miało gwarantować szybki dostęp do informacji na temat płatności za towar, i w konsekwencji szybką wysyłką towaru do odbiorcy, podkreślając, że obecne rozwiązania dotyczące konkretnych produktów finansowych oferowanych przez banki (m.in. umocowanie, współwłasność rachunku bankowego) gwarantują dostęp do rachunku osób dysponujących wspomnianymi uprawnieniami. Poza tym, wbrew twierdzeniom skarżącego, brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na zatrudnienie skarżącego w firmie C w styczniu 2010 r. Mimo braku zatrudnienia skarżący nadal dokonywał sprzedaży za pośrednictwem kont d., P. oraz d.. Należności z tytułu tych transakcji wpływały na osobiste rachunki bankowe skarżącego, a na rachunek zgłoszony w urzędzie skarbowym na potrzeby prowadzonej od grudnia 2009 r. działalności gospodarczej nie wpłynęły żadne należności z tytułu sprzedaży towarów przez internet.

W konsekwencji, organ podatkowy uznał ewidencję dostaw VAT skarżącego za styczeń 2010 r. za nierzetelną, w rozumieniu art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ zapisy w niej zawarte nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W ewidencji tej nie ujęto bowiem w styczniu 2010 r. żadnej dostawy, mimo że faktycznie takie dostawy były. Zgodnie z przepisem art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, organ określił wartość obrotu osiągniętego z tytułu sprzedaży towarów dokonywanej w styczniu 2010 r. w drodze szacowania, w oparciu o historię wpływów na rachunki bankowe podatnika prowadzone przez [...] (nr [...]),[...] (nr [...]) oraz [...] (nr [...]). Uznał bowiem, że dane te

w połączeniu z zestawieniami z portalu [...] w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości obrazowały wartość obrotu osiągniętego z tytułu sprzedaży towarów dokonywanej przez podatnika w styczniu 2010 r. łącznie z kosztami wysyłki towarów. Z wartości wpływów wyłączył te, które nie miały związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością oraz uwzględnił kwoty za dokonane zwroty towarów.

Organ nie znalazł podstaw do zwolnienia z podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, towarów, które skarżący określił jako własne, używane. Wyjaśnił przy tym, że wymóg używania przedmiotu nie oznacza, że towar ma być w ogóle używany, lecz używany przez jego dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dostawę. Biorąc pod uwagę z kolei rozmiar prowadzonej działalności, częstotliwość aukcji oraz powtarzalność asortymentu, nierealne jest aby podatnik towary te wcześniej wykorzystywał na potrzeby własne. Samo zaś posiadanie przedmiotu przez wskazany przepisem czas nie skutkuje uznaniem go za używany.

Organ ustalił, że wartość faktycznych dostaw towarów na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22%, w styczniu 2010 r. wynosi 16.221,03 zł oraz podatek należny w wysokości 2.925 zł. Dodał, że nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania w badanym okresie nabycia towarów i usług. Jednocześnie określił, że kwota kwota zobowiązania podatkowego za styczeń 2010 r. wynosi 2.277 zł. Zwrócił również uwagę, że w decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. określił moment, w którym skarżący winien zarejestrować się jako czynny podatnik VAT oraz rozpocząć ewidencjonowanie swojej działalności przy pomocy kasy rejestrującej.

Od powyższej decyzji skarżący złożył w ustawowym terminie odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucił naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, że skarżący przenosił prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, podczas gdy jako pracownik firmy C W.Ł. dokonywał wyłącznie sprzedaży towarów w imieniu tej firmy;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, albowiem z treści uzasadnienia decyzji wynika, iż organ podatkowy stosował pozaprawne kryteria podejmowania decyzji;

- art. 121 § 1 i art. 122 ww. ustawy przez przeprowadzenie postępowań w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 125 ww. ustawy, gdyż działania organu podatkowego w sprawach były pro-wadzone przewlekle;

- art. 180 § 1 ww. ustawy poprzez dopuszczenie jako dowód materiałów zebranych niezgodnie z prawem;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 ww. ustawy przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przez dowolną jego ocenę.

Skarżący podniósł, że on jako pracownik i praktykant firmy C W.Ł. prowadził w jej imieniu i na jej rzecz sprzedaż przez Internet. Powyższe potwierdzają stosowne zeznania, dokumenty, czy też jego zeznania roczne oraz PIT-11/8B za poszczególne lata podatkowe, umowy praktyk studenckich z dnia [...] sierpnia 2006 r., [...] września 2007 r. i [...] czerwca 2008 r. dołączone do odwołania. Ww. sprzedaż była wykazywana w ramach tej działalności i firma płaciła stosowne podatki. Co więcej, kontrola przeprowadzona w C nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Z powodu jednak opieszałości organu nie mogła ona objąć całego okresu badanego w niniejszym postępowaniu, a jedynie okres 2010 r. Z tej samej przyczyny nie było możliwe przeprowadzenie przesłuchania świadków będących kontrahentami C. Dlatego też skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że faktury wystawiane przez C w okresie styczeń-luty 2010 r. do transakcji internetowych realizowanych przez skarżącego mimo, że zostały uwzględnione w ewidencji VAT ww. firmy, nie mają wpływu na ustalenie wartości sprzedaży u strony.

Nadto, w ocenie skarżącego, organ całkowicie pominął definicję dostawy określoną

w ustawie o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Tymczasem skarżący nigdy nie posiadał praw do rozporządzania towarami jak właściciel, fakt ten nie został

w żaden sposób podważony przez organ podatkowy, zatem nie mógł przenieść na inną osobę prawa do rozporządzania tym towarem. W decyzji nie przedstawiono dowodów na to, że podatnik dokonywał zakupu towarów, że posiadał wystarczające środki finansowe na ich zakup, czy wreszcie, że otrzymał towar w formie darowizny. W tym miejscu skarżący zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Kończąc skarżący podniósł, że w sprawie nie można pomijać faktu, że obu Panów łączą więzy krwi, więc ich współpraca nie musiała mieć bardzo sformalizowanego charakteru. Ponadto organ podatkowy nie podał ani razu, jaki przepis został złamany i na podstawie których przepisów nałożony został zakaz prowadzenia sprzedaży przez konto [...] innej osoby i dokonywania płatności przez konto bankowe osoby trzeciej.

Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że skarżący dokonywał dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sposób postępowania skarżącego miał charakter długotrwały, powtarzalny i wiązał się z uzyskiwaniem konkretnych korzyści finansowych. Organ zaznaczył, że od maja 2004 r., wykorzystując konta założone na portalu [...] oferował do sprzedaży komputery oraz akcesoria do nich. Z oświadczeń skarżącego wynika, że w okresie studiów i aż do czasu rozpoczęcia własnej działalności gospodarczej był zatrudniony w firmie C W.Ł.. Do sprzedaży wykorzystywał swoje prywatne konta na [...]. Działalność tę kontynuował także po zarejestrowaniu własnej działalności gospodarczej, wykorzystując te same konta na [...] co dotychczas. Dyrektor uznał zatem, że skarżący, poza oficjalnie zarejestrowaną w grudniu 2009 r. działalnością gospodarczą pod nazwą A. nadal realizował tę sprzedaż. Czynności sprzedaży nie były ewidencjonowane w księgach podatkowych skarżącego ani wykazywane w jego rozliczeniach podatkowych. Ponadto on opłacał prowizję dla portalu [...]. Zaznaczając, że decydujące dla uznania, iż czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce, są skutki faktyczne (realne) i ekonomiczne, a nie skutki konwencjonalne tejże czynności oraz wskazując na orzecznictwo ETS, wyjaśnił że dla uznania, iż miała miejsce dostawa towarów, bez znaczenia pozostaje czy skarżący był właścicielem towarów w sensie prawa cywilnego. Podkreślił, że o dokonywaniu przez skarżącego dostaw towarów poza oficjalnie zarejestrowaną działalnością świadczy również tryb rozliczeń z nabywcami oferowanych przedmiotów, którzy uiszczali należności za towar bezpośrednio na rachunek skarżącego lub za pośrednictwem U – w styczniu 2010 r. na konta bankowe skarżącego wpłynęła łącznie kwota 3.916 zł (9 wpłat) udokumentowana fakturami C, na których wskazano numer rachunku tej firmy. Kwoty te są jednak niższe niż faktyczna suma wpłat dokonanych w badanym okresie na rachunki bankowe skarżącego. Natomiast dla stycznia 2010 r. brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na zatrudnienie skarżącego w ww. firmie. Wpływy należności na osobisty rachunek skarżącego umożliwiały mu dysponowanie środkami w dowolny sposób. Brak też – poza oświadczeniem skarżącego – dowodów na to, że uzyskiwane ze sprzedaży kwoty były faktycznie przekazywane W.Ł.. Zatem wystawione faktury nie mają wpływu na ustalenia wartości sprzedaży skarżącego Ekonomiczna wielkość tej sprzedaży wynika bowiem z faktycznych wpływów konkretnych kwot od nabywców towarów na rachunki skarżącego.

Powyższe okoliczności i ustalenia, zdaniem organu odwoławczego, wskazują jednoznacznie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na dokonywaniu sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu [...]. Dostawy te nie były jednak realizowane w ramach zarejestrowanej przez niego działalności gospodarczej, której charakter po miesiącu grudniu 2009 r. jest bardzo zbliżony do dotychczas realizowanych czynności. Prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza generowała konkretny obrót z tytułu dostawy towarów, co zaś implikowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Dyrektor IS stwierdził również, że skarżący zarejestrował wprawdzie działalność gospodarczą, prowadzona jednak przez niego ewidencja dostaw towarów jest nierzetelna i nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, nie może zatem służyć jako dowód w postępowaniu podatkowym, gdyż nie ujęto w niej w styczniu 2010 r. żadnej dostawy, choć takie faktycznie miały miejsce. Z tego względu ustalenie wysokości osiągniętego przez skarżącego obrotu możliwe jest w drodze szacowania. Organ zgodził się z Naczelnikiem US, że żadna z podstawowych metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest możliwa do zastosowania, wobec czego zasadnie oszacowano obrót w oparciu o inną metodę. Ustalając kwoty wpływów na rachunki wzięto pod uwagę tylko wartości związane z transakcjami dostaw zidentyfikowanych wg numeru aukcji, towaru bądź kontrahenta, zwroty z tego tytułu, pominięto natomiast te kwoty, które nie dotyczyły należności z tytułu sprzedaży. Uwzględniono również koszty przesyłek ujęte już w kwotach stanowiących cenę sprzedaży i przekazywanych na rachunek bankowy skarżącego. Organ zaznaczył, że wydruk historii rachunków bankowych skarżącego stanowi faktyczną podstawę ustaleń wielkości obrotu osiągniętego w styczniu 2010 r., najbardziej zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Dyrektor IS zaznaczył, że nabywcy towarów uiszczali należność z góry, co oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów za pośrednictwem internetu powstał w dniu wpływu na konto bankowe skarżącego zapłaty za towar. W styczniu 2010 r. wpływ ten osiągnął kwotę 16.221,03 zł. Organ nie znalazł podstaw do uznania możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z uwagi na liczbę, różnorodność, powtarzalność oferowanych do sprzedaży towarów, jak i częstotliwość dokonywanych transakcji.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że skarżący powinien był w deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r. wykazać z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju podstawę opodatkowania w wysokości 13.295,93 zł, zatem kwota podatku należnego za ten miesiąc wynosiła 2.925 zł, a kwota zobowiązania z tytułu podatku VAT 2.277 zł.

Na powyższe orzeczenie, K.Ł. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Wniósł o uchylenie zaskarżonej

decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Podobnie jak na etapie postępowania odwoławczego, zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 125, art. 180

§ 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a ponadto rażące naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że skarżący przenosił prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, podczas gdy jako pracownik firmy C dokonywał wyłącznie sprzedaży towarów w imieniu tej firmy;

- art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że K.Ł. w okresie od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy był on zatrudniony na umowę zlecenie w firmie C i na jej rzecz świadczył pracę;

- art. 113 ust. 1 i 5 ww. ustawy w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

15 listopada 2005r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, wskutek błędnego obliczenia kwoty, której przekroczenie stanowiło utratę zwolnienia - organ podatkowy dokonał obliczenia tej kwoty wyłącznie

w odniesieniu do wartości sprzedaży osiągniętej w miesiącu grudniu 2006 r., podczas gdy zebranego przez organy podatkowe materiału niezbicie wynika jakoby działalność prowadzona była przez cały 2006 r.

W uzasadnieniu podkreślił, że materiał dowodowy zebrany został przez kontrolujących niezgodnie z prawem, bowiem pierwszy etap kontroli podatkowej przeprowadzili bez upoważnienia i bez faktycznego wszczęcia. Ponadto, większość zgromadzonego materiału pochodzi z arkusza informacyjnego uzyskanego od Dyrektora Izby Skarbowej w ramach pomocy technicznej. Tymczasem pomoc techniczna winna być przeprowadzona w ramach kontroli podatkowej i dopiero wtedy jej efekty mogłyby zostać potraktowane jako dowód w sprawie. Konsekwencją tego, że materiały zostały zebrane poza kontrolą podatkową jest to, że nie mogą one stanowić dowodu

w niniejszej sprawie. Ponadto podkreślił, że szacownie przez nieuprawniony organ podatkowy, poza postępowaniem podatkowym, jest niezgodną z prawem praktyką,

a działania te potwierdzają, że w sprawie nie mieliśmy do czynienia z tzw. pomocą techniczną a faktycznym prowadzeniem kontroli podatkowej, o której kontrolowany nie został poinformowany i w związku z tym nie mógł w niej uczestniczyć, co narusza

art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że dołączone do protokołu kontroli załączniki w postaci informacji od instytucji bankowych, wykraczające poza

obroty i stany rachunku bankowego, nie mogą stanowić dowodu w sprawie, jako wykraczające poza zakres określony w art. 182 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Podejmując takie działania organ, w opinii skarżącego - pominął legalne działania

w celu zebrania dowodów, choćby poprzez przesłuchanie W.Ł. w celu wyjaśnienia kwestii nabywania towaru u niego przez skarżącego.

Ponadto skarżący zarzucił, że w decyzji nie wyjaśniono, co ma na myśli organ podatkowy mówiąc o ustaleniu, kto faktycznie dokonywał dostaw towaru. Organ chcąc ustalić, kto faktycznie dokonywał dostaw towaru w rozumieniu ustawy VAT, powinien wziąć pod uwagę szereg wyjaśnień kupujących, zgodnie z którymi zakupy dokonywane były nie u K.Ł., lecz w firmie C. Zauważył, że w ustawach podatkowych nie ma wskazania, że dostawa jest dokonywana przez tego podatnika, na którego konto bankowe wpływają pieniądze, albo który jest posiadaczem konta na allegro. Zdaniem skarżącego, z uzyskanych odpowiedzi od wybranych kontrahentów, jednoznacznie wynika, że to firma C W.Ł. dokonywała dostaw w rozumieniu ustawy o VAT. Nadto, pomimo wiedzy uzyskanej do U sp. z o.o., że operacje finansowe na rzecz skarżonego dokonywane były za pośrednictwem 7 rachunków bankowych, organ - po uzyskaniu odpowiedzi z banków - odnosi się wyłącznie do dwóch z nich. Pominął także,

że z zestawienia U sp. z o.o. wynika wprost, że strona występuje w dokumentach jako nadawca, natomiast jako płatnik wskazywana jest firma C. Powyższe jednoznacznie dowodzi temu, że Naczelnik US świadomie manipuluje dowodami, przedstawiając te, które są wygodne dla niego.

Skarżący zdecydowanie podkreślił, że od 2005 r. zatrudniony był na umowę zlecenie

w firmie brata, nadto odbywał praktyki studenckie, w ramach czego prowadził m.in. sprzedaż towarów na [...]. Nie pozostaje to w sprzeczności ani z regulaminem portalu ani też z umową zlecenia. Organy zapomniały także, że na gruncie prawa cywilnego, dopuszczalna jest ustna modyfikacja umów oraz, że stronami umów byli bracia, których relacje nie musiały być sformalizowane. Zwrócił uwagę, że organy nie są także uprawnione do kwestionowania warunków umowy zlecenia, w szczególności tych dotyczących wysokości wynagrodzenia. Powtórzy, że nigdy nie posiadał prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż stanowiły one własność firmy C, a zatem nie ma podstaw do uznania, że to on dokonywał dostaw towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Zarzucił, że organ podatkowy przyjmując inną metodę oszacowania podstawy opodatkowania, zarysował jedynie metodykę swojego działania, nie przedstawiając szczegółowych wyliczeń, czym uniemożliwił weryfikację prawidłowości dokonanych ustaleń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko

w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. pełnomocnik skarżącego podniósł,

że w aukcjach sprzedaży [...] wskazywano, że towar jest sprzedawany przez C W.Ł., co też zostało wskazane przez kontrahentów, którzy byli dopytywani. Oświadczył, że numery faktur na które powoływał się skardze, nie znajdują się w aktach sprawy, ale są w posiadaniu pełnomocnika, który otrzymał je od W.Ł.. Podniósł, że wielokrotnie wnosił

o sprawdzenie wszystkich nabywców, co nie zostało wykonane, a ponadto nie doszło do kontroli za lata wcześniejsze u W.Ł. z uwagi na przedawnienie, co nie zostało przez skarżącego zawinione. Organ winien przeprowadzić jak najszybciej kontrolę u W.Ł., wtedy wszystkie informacje zostałyby ujawnione oraz wystąpić do [...] o nadesłanie wszystkich transakcji. Jednocześnie dodał, że jeżeli chodzi o kwestie dotyczące stycznia i lutego 2010r. to rzeczywiście nie miał umowy zlecenia z W.Ł., ale w sposób faktyczny wykonywał w części na jego rzecz sprzedaży towarów, oprócz swojego prywatnego oraz swojego towaru z działalności gospodarczej.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.) sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art.145 do art.150 cyt. wyżej ustawy. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja uchybia prawu.

W pierwszej jednakże kolejności należy zauważyć, że skarżący we wstępie złożonych skarg (w tym za styczeń 2010 r.) zarzucił kontrolującym zgromadzenie

materiału dowodowego niezgodnie z prawem, albowiem pierwszy etap kontroli został przeprowadzony bez upoważnienia i bez faktycznego wszczęcia, następnie włączony do materiału dowodowego. Naruszenia tego skarżący upatruje przede wszystkim

w wykorzystaniu przez Naczelnika US informacji uzyskanych z arkusza informacyjnego od Dyrektora IS. Jego zdaniem pomoc techniczna winna być przeprowadzona w ramach kontroli podatkowej. W jego ocenie, konsekwencją zgromadzenia materiałów poza kontrolą podatkową jest to, że nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Sąd uznając ten zarzut za bezpodstawny, wyjaśnia, że wszczęcie kontroli podatkowej zgodnie z art. 282 Ordynacji podatkowej następuje z urzędu. Jest jednak zrozumiałe, że w posiadaniu organu wszczynającego taką kontrolę muszą się znaleźć informacje, które dadzą asumpt do jej podjęcia. Podjęcie kontroli podatkowej może m.in. wynikać z informacji jakie organ uzyskuje w następstwie czynności sprawdzających, innych postępowań podatkowych lub kontrolnych, z wywiadu skarbowego czy też z nawet z anonsów prasowych, radiowych, czy telewizyjnych (vide J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Janusz Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2013 r., s. 1155). Nie jest więc zasadny zarzut oparcia się na informacjach uzyskanych od Dyrektora IS jako podstawy wszczęcia wobec skarżącego kontroli podatkowej.

Nietrafny jest tym samym też zarzut, że pomoc techniczna mogła mieć miejsce dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej, a uzyskane w ten sposób informacje nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Trzeba bowiem zauważyć, że na mocy art. 292 Ordynacji podatkowej odpowiednie zastosowanie znajdują w kontroli podatkowej przepisy działu IV ordynacji podatkowej w tym art. 180 cyt. ustawy zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty system dowodowy ma na celu pomóc organom zrealizować zasadę prawdę obiektywnej i bez wątpienia również w niniejszym postępowaniu uzyskane informacje mogły stanowić dowód w sprawie.

Skarżący twierdzi również, że nadanie materiałom uzyskanym w ramach pomocy technicznej formę załączników do protokołu narusza art. 290 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem załącznik do kontroli stanowią protokoły czynności, o których mowa w art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymi czynnościami w myśl przywołanego przepisu są zeznania świadków, opinie biegłych, oględziny. Nie oznacza to jednak,

że tylko te materiały dowodowe mogą przybrać formę załącznika do protokołu. Ustawodawca we wskazanym przepisie zawarł bowiem wyliczenie tych czynności,

z których protokoły powinny zostać załączone. Nie jest to jednak katalog zamknięty,

w protokole jak i załącznikach do niego mogą się znaleźć również inne materiały dowodowe, dokumentujące dokonane ustalenia.

Zasadnicze zastrzeżenia składu orzekającego w niniejszej sprawie, które legły

u podstaw uchylenia zaskarżonego orzeczenia, dotyczą stanowiska organu wyrażonego

w kwestii faktur wystawianych przez C w miesiącu styczniu 2010 r. do transakcji internetowych realizowanych przez skarżącego, które zostały uwzględnione w ewidencji VAT ww. firmy. Organy uznały, że nie mają one wpływu na ustalenie wartości sprzedaży u skarżącego. Zatem, spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe były, w oparciu o ustalony przez siebie stan faktyczny, uprawnione w tym przypadku, do stwierdzenia, że skarżący dokonywał dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, analiza całokształtu okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących norm przekonuje, że organy podatkowe przedwcześnie przypisały we wskazanym zakresie skarżącemu status podatnika podatku VAT, uznając, że to on był dostawcą całości, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem towarów, za pośrednictwem portalu [...] m.in. w styczniu 2010 r, a nie w części lub całości firma C W.Ł..

Na wstępie należy wyjaśnić, że analiza przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji, to jest - ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - wskazuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1). Dla celów podatku od towarów i usług działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych, w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie podatnika określone w ustawie o VAT zgodne jest z definicją zawartą

w art. 9 Dyrektywy Nr 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 2006 r., poz. 347 ze zm.), zgodnie z którą podatnik to każda osoba prowadząca samodzielnie

w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy

też rezultaty takiej działalności. W definicji działalności gospodarczej, uregulowanej

w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy, zawiera się również działalność handlowa, którą

należy rozumieć jako profesjonalne wykorzystywanie (sprzedaż) towarów dla celów zarobkowych. Zatem działalnością opodatkowaną podatkiem VAT jest działalność prowadzona w sposób profesjonalny, niezależny, ciągły lub ze stałym wykorzystywaniem swojego majątku.

Z kolei, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem, podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 ww. artykułu podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane

z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ww. ustawy) co oznacza, że powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług nie wiąże się ze zgłoszeniem działalności gospodarczej do właściwego organu ewidencyjnego, ale z wykonywaniem przez podmioty wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy, czynności, o których mowa w art. 5 tej ustawy, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Zatem, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie w sposób łączny dwóch przesłanek:

- dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem

był podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą.

W myśl natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W konsekwencji ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Nawiązuje ono do sfery faktów, kładzie nacisk

na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście

tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też

celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku

od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 224/14).

W rozpoznawanej sprawie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego,(dotyczącego również lat wcześniejszych – 2007 r.) organy podatkowe stwierdziły, że skarżący dokonywał dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT. Skarżący od maja 2004 r., wykorzystując konta założone na portalu [...], oferował do sprzedaży towary w postaci komputerów oraz akcesoriów do komputerów. Zdaniem organów, to on sporządzał oferty sprzedażowe (dokonywał opisu towarów, wystawiał je na aukcjach internetowych), kontaktował się z potencjalnymi nabywcami, a także organizował ich wysyłkę (pakował towar i nadawał go do wysyłki), przy czym sposób oferowania towarów do sprzedaży, jak i jego sprawne i systematyczne przygotowywanie do wysyłki, w ocenie organów, bez wątpienia świadczą o profesjonalnym i zorganizowanym charakterze działalności oraz o jej ciągłości. Dodawały, że jak wynika ze zgromadzonych dokumentów, skarżący również uiszczał prowizje za użytkowanie kont na portalu [...]. Co więcej, jak zdecydowanie podkreślały, również zapłata za towar przekazywana była na jego prywatne, wyodrębnione do tego celu rachunki bankowe, których nie ujawnił rejestrując w grudniu 2009 r. własną działalność gospodarczą pod nazwą A., nota bene, również w zakresie sprzedaży komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania. Organ odwoławczy podniósł, że działalność sprzedaży aukcyjnej skarżącego była kontynuowana także po zarejestrowaniu przez niego własnej działalności gospodarczej (grudzień 2009 r.). Jej charakter i sposób prowadzenia był podobny, wręcz identyczny, zarówno przed rejestracją własnej działalności, jak i po jej zarejestrowaniu (przedmiot sprzedaży, forma sprzedaży i dostaw, sposób dotarcia do odbiorcy, tożsamość kontrahentów). Czynności sprzedaży towarów za pośrednictwem internetu, mimo zarejestrowania własnej działalności gospodarczej, nie były ewidencjonowane w księgach podatkowych skarżącego ani wykazywane przez niego w rozliczeniach podatkowych. Powyższe, w ocenie organów, uzasadnia wniosek, że to skarżący, a nie firma C W.Ł., działał jako osoba prowadząca ww. działalność. Za bezzasadne organy uznały twierdzenia skarżącego, że ww. sprzedaży dokonywał w imieniu i na rzecz firmy C jako jej pracownik. Przede wszystkim podniosły, że brak jest jakiegokolwiek dowodu na to, że skarżący w styczniu 2010 r. był zatrudniony w ww. firmie, w jakiejkolwiek formie, czy, że był umocowany do działania w jej imieniu. Zresztą, jak sam skarżący oświadczył, pracował w firmie brata na umowę zlecenie do czasu rozpoczęcia własnej działalności gospodarczej (co nastąpiło w grudniu 2009 r.), zatem w styczniu 2010 r. już nie pracował. Wskazały, że bez wpływu na powyższą ocenę pozostają umowy przedłożone przez skarżącego, zarówno umowy zlecenia, jak i dołączone do odwołania - umowy w sprawie realizacji studenckiej praktyki zawodowej. Nie dotyczą one bowiem badanego okresu (umowy zleceń obejmują okres od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r.). Nadto, z treści żadnej z nich nie wynika umocowanie, zakres obowiązków skarżącego w firmie C do realizowania sprzedaży internetowej. W przypadku zaś umów w sprawie realizacji przez skarżącego studenckiej praktyki zawodowej w C obejmują one okres jedynie kilku tygodni, który - co istotne - pokrywał się z okresem zatrudnienia w tej samej firmie w oparciu o umowę zlecenia. Ponadto, nie określają rodzaju wykonywanych zadań, jak i dokładnej daty rozpoczęcia i zakończenia praktyk, a nawet potwierdzenia, że praktyki te w ogóle zostały zrealizowane. Dodały, że poza oświadczeniami skarżącego oraz jego brata, brak było dowodów rozliczeń dokonanych pomiędzy braćmi za towar sprzedawany przez skarżącego.

W świetle powyższego, organy przedstawiając i analizując mechanizm działania skarżącego w zakresie sprzedaży internetowej, w konsekwencji uznając go za dostawcę towarów, decydujące znaczenie przypisywały temu, że to na jego osobiste konta bankowe wpływały należności za sprzedawany towar. To jednak, w ocenie Sądu, nie może być okolicznością przesądzającą, szczególnie w sytuacji, gdy z zeznań zarówno skarżącego, jak i W.Ł. spójnie wynika, że skarżący na rzecz C W.Ł. sprzedawał towary przez internet i ww. firma wystawiała faktury sprzedaży, na podstawie których firma C sporządzała rozliczenie w zakresie m.in. podatku VAT.

Również pytani w sprawie o okoliczności transakcji wybrani odbiorcy przesyłek

w większości twierdzili - zresztą na co same organy zwracają uwagę - że nie byli stronami transakcji zawieranymi ze skarżącym, zaś część z nich wprost wskazała, że dokonała transakcji z firmą C (np. P.H. H, I J.J., S), na potwierdzenie czego przesłali kopie faktur wystawionych właśnie przez C. Co więcej, przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu [...] lipca 2012 r. W.Ł. zeznał, że posiada faktury zakupu towarów, które następnie sprzedawał skarżący na rzecz firmy C. Organ, jak wynika z akt sprawy, dopiero pismem z [...] lipca 2014 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wezwanie W.Ł. do wskazania osób odpowiedzialnych w firmie za sprzedaż internetową w badanym okresie, do wskazania loginów, którymi posługiwał się W.Ł. oraz dostarczenia dokumentów zakupu i sprzedaży dokonywanych przez C. W odpowiedzi, pismem z [...] sierpnia 2014r., W.Ł. wyjaśnił, że w związku z upływem okresu przedawnienia, nie jest w stanie dostarczyć żądanych dokumentów za lata 2006-2007 r. Następnie, pismem z [...] września 2014 r., organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie pilnej kontroli podatkowej u W.Ł. właściciela firmy C w zakresie podatku VAT za miesiące styczeń-luty 2010 r. Wyjaśnić przy tym należy, że z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, kontrola podatkowa

w firmie W.Ł., nie mogła objąć całego okresu będącego w zainteresowaniu organów, tj. 2006 i 2007 r. W tym miejscu podnieść należy, że niezrozumiałe dla Sądu jest to, dlaczego organ dopiero po dwóch latach podjął próby zgromadzenia tak istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów. Już w 2012 r. organ miał wiedzę o istnieniu tych dowodów, a co więcej, w opinii Sądu, brak było wówczas jakichkolwiek przeszkód faktycznych i prawnych, aby tę okoliczność sprawdzić. Również organ nie wskazał przyczyn takiego spóźnionego działania, co jednak w żadnym razie nie może obciążać podatnika. Uwaga ta jest zasadna, albowiem według organów "mechanizm" działania strony był identyczny zarówno w latach wcześniejszych 2006-2007, jak i w 2010 r.

Kwestia, która ma nader istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy znaczenie to, że kontrola podatkowa przeprowadzona w firmie W.Ł. nie wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu transakcji sprzedaży i zakupu sprzętu komputerowego w miesiącach styczeń i luty 2010 r. Nie stwierdzono, by faktury te odzwierciedlały nierzeczywisty przebieg zdarzeń. Brak też jest informacji, by po kontroli została wydana względem W.Ł. decyzja. W jej wyniku przyporządkowano część faktur wystawionych i rozliczonych w ewidencji przez C z wpłatami dokonanymi na rachunki bankowe skarżącego, biorąc

pod uwagę takie parametry jak: nabywca towaru, kwota transakcji oraz zakupiony towar, i w konsekwencji m.in. one stały się dla organu podstawą opodatkowania strony.

Ponadto, w złożonej skardze, skarżący powiązał numery niektórych tylko - jak stwierdził z racji ograniczonego czasu - operacji ujętych przez organ w decyzji po stronie skarżącego z odpowiadającymi im fakturami wystawionymi przez C. Co więcej, z oświadczenia pełnomocnika skarżącego złożonego na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. wynika, że takie faktury są w posiadaniu W.Ł., a więc są fizycznie dostępne.

W ocenie Sądu, powyższe działanie organów w konsekwencji może doprowadzić do podwójnego opodatkowania dostaw towaru: z jednej strony po stronie skarżącego,

z drugiej zaś po stronie W.Ł.. W świetle bowiem niepodważonego skutecznie rozliczenia W.Ł. w zakresie podatku VAT za styczeń i luty 2010 r. (protokół z kontroli k. 2163-2171), w którym ujęto faktury wystawione za sprzedaż internetową dokonaną za pośrednictwem [...], obrót z części tych faktur przypisano skarżącemu, z uwagi na fakt wpływu środków na jego konto. Nie można bowiem uznawać za przychody tych samych wartości, z tego samego tytułu, u dwóch różnych podmiotów. Powyższe skutkować może naruszeniem zasady unikania podwójnego opodatkowania, albowiem dana czynność powinna być opodatkowana tylko raz. W celu uniknięcia ww. sytuacji, niezbędne jest zatem wyjaśnienie tej kwestii przez organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

W konsekwencji, za bezpodstawne uznać należy stwierdzenie organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, że "faktury nie mają też wpływu na ustalenie wartości sprzedaży u K.Ł.. Ekonomiczna wielkość tej sprzedaży wynika bowiem z faktycznych wpływów konkretnych kwot od nabywców towarów na rachunki bankowe skarżącego". Jak już bowiem wskazano wyżej, fakt że pieniądze wpływały na konta skarżącego nie może przesądzać jednoznacznie, że jest on dostawcą towaru, z pominięciem pozostałych, ww. okoliczności rozpoznawanej sprawy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę również na pismo U sp. z o.o. z [...] lipca 2014 r. z którego wynika, że oznaczenie "płatnik" używane przez tę firmę wskazuje na jednostkę właściwą do obciążenia kosztami za przesyłkę, a tą zgodnie ze wskazaniem K.Ł., była firma C.

Przyjętego przez organ stanowiska nie można, zdaniem Sądu, wywieść również z faktu, że skarżący nie posiadał umocowania do działania na rzecz firmy C. Zgodzić się należy z organem, że nie przedstawił on żadnych dowodów wskazujących, że był tam zatrudniony. Co więcej, sam twierdził, że z momentem rozpoczęcia własnej działalności, już u brata nie pracował, choć jednocześnie zaznaczył, że w styczniu i lutym 2010 r. na jego konto mogły jeszcze wpływać pieniądze ze sprzedaży towarów C. Podnieść jednak przy tym należy, że do zmiany umowy zlecenia mogło dojść – choćby z uwagi na brak zastrzeżenia w jej treści rygoru nieważności - także w formie ustnej, na co zresztą wskazywał skarżący. Ponadto, przepisy kodeksu cywilnego przewidują inne formy działania na rzecz drugiego podmiotu, np. instytucja prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia (art. 752 i nast. k.c.). Poza tym, wbrew uznaniu organów, W.Ł. zeznając [...] lipca 2012 r. nie twierdził, że skarżący nie posiadał umocowania do dokonywania wszelkich czynności związanych z rejestracją oraz do wykonywania wszystkich praw i obowiązków użytkownika [...], ale że nie było takiego dokumentu, co w ocenie Sądu, stanowi istotną różnicę. Powyższa kwestia powinna zatem również zostać przez organy ponownie wyjaśniona, tym bardziej, że dotyczy ona osób spokrewnionych.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, postępowanie organów podatkowych, mimo podjętych wielu czynności dowodowych, uchybiło zasadom wyrażonym

w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Naruszenia te, jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, są wystarczające do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora IS. Przede wszystkim, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w tym przepisie tzw. zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organ do zbadania w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, a działanie to służyć ma prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego, co jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Na konkretyzację powyższej zasady wskazuje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 tej ustawy, w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ponadto, przyporządkowanie całości sprzedaży skarżącemu, bez rozpatrzenia wskazanych wyżej okoliczności, jest w ocenie Sądu działaniem, które może budzić

brak zaufania do organu podatkowego. Godzi zatem w zasady postępowania wyrażone

w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl których organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec stwierdzonych uchybień, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest na obecnym etapie postępowania przedwczesne.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ powinien uwzględnić powyższe wskazania

Sądu i przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia kto był rzeczywistym dostawcą towaru w rozumieniu ustawy VAT, z poszanowaniem ww. zasad Ordynacji podatkowej, a także, o ile tylko nie stwierdzi przeszkód prawnych, wydać ponowną decyzję w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług skarżącego za styczeń 2010r.

Sąd pragnie również podkreślić, że niniejszy wyrok nie ma charakteru przesądzającego o wyniku rozpatrywanej sprawy, a zatem o tym, kto był dostawcą towaru. Odpowiedzi na to pytanie, będzie zobowiązany udzielić organ podatkowy, po uzupełnieniu i ponownym rozpatrzeniu całości materiału dowodowego z uwzględnieniem wskazań Sądu.

W zaistniałych okolicznościach Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.