Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 65/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 16, art. 89 ust. 5, 6, 7 i 8
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 5, art. 6, art. 21, art. 51, art. 53, art. 54
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA: Dariusz Dudra Sędzia NSA: Henryk Wach (spr.) po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej sprawy ze skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2448/16 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 2448/16, oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] lipca 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2009 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5, 6, 7 i 8 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą nieczytelny podpis na oświadczeniu nabywcy oleju opałowego lub oświadczenie nabywcy, iż nie kupował oleju przeznaczonego na cele grzewcze (zaprzecza prawdziwości oświadczenia) stanowi brak formalny powodujący nieważność tego oświadczenia i jest podstawą do uznania, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe, a ponadto, że złożenie przez nabywcę towaru oświadczenia nierzetelnego lub oświadczenia posiadającego jakiekolwiek braki formalne jest równoznaczne z niezłożeniem takiego oświadczenia, co daje podstawę do stosowania do dostarczanego oleju art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.;

2. art. 6, 8 ust. 2, art. 10 ust. 1, 8 i 9, art. 21 ust. 1, art. 89 u.p.a., polegające na:

a) błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy skarżąca, dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą, nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego;

b) błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, w sytuacji gdy przepisy te należy interpretować przedmiotowo, co oznacza, że będą miały zastosowanie tylko wówczas, gdy określonych wymogów nie będzie spełniał olej opałowy lub napędowy (np. co do jakości, zabarwienia etc.), a nie jego sprzedawca w kwestiach formalnych;

c) błędnej wykładni i przyjęciu, że określenie podatnik dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił twierdzeń i dowodów, na które powoływał się skarżący w skardze i we wcześniejszym postępowaniu, mimo że zachodziły przesłanki przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.;

4. art. 2, art. 5, art. 6, art. 21, art. 51, art. 53, art. 54 oraz art. 63 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy skarżąca, dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą, nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem i nie zmieniła przeznaczenia oleju opałowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 o.p. poprzez uznanie skargi za niezasadną i w efekcie nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem przez organ podatkowy wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego mających istotny pływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w tym nieuwzględnienie żadnych wyjaśnień i okoliczności wskazywanych przez skarżącego w trakcie dotychczasowego postępowania przed organami, nieprzeprowadzenie dowodów z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów nabywców oleju opałowego zamieszczonych na oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, dowodu z przesłuchania świadków;

b) przyjęciu przez organ w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się jedynie do formalnego ustalenia przez organy istnienia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, podczas gdy organy powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

c) błędne ustalenia w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału,

d) dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienia stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

e) niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym, i niewystarczająco zweryfikowanym materiale dowodowym poprzez brak w przedmiocie sprawy przeprowadzenia dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe;

2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z ww. przepisami O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. akceptację nieuwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, świadczącego o tym, że skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego zgodnie z warunkami ustawowymi, który wykorzystany został do celów grzewczych, a tym samym niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. oraz pominięcie zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia ww. przepisów postępowania, i w konsekwencji dojście do nieprawidłowego przekonania, że materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organy ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, podczas gdy postępowanie było dotknięte wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy;

4. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tyko tych dowodów, które ten cel przybliżają, pomijając inne dowody, pozwalające na ustalenie rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, co winno być naczelnym celem niniejszego postępowania;

5. art. 145 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., polegające na nieuchyleniu decyzji organu podatkowego, która powinna w całości uchylać decyzję organu I instancji i umarzać postępowanie w sprawie ze względu na to, iż skarżąca, dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą, nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, poprzez brak w przedmiocie sprawy dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe;

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się przez WSA do stwierdzenia, co ustalił organ, bez wskazania, które ustalenia zostały przez niego pominięte, a które nie, a w konsekwencji przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Organ nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego. W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach – co do zasady – w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Jednak warunek ten trzeba zmodyfikować w przypadku postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa. Przy takim zarzucie w pierwszej kolejności należy ustalić treść przepisów prawa materialnego, gdyż warunkuje ona zakres i granice postępowania podatkowego, a więc sposób stosowania przepisów procesowych.

Jest to w okolicznościach tej sprawy tym bardziej usprawiedliwione, że skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzucając Sądowi I instancji inne rozumienie głównego w sprawie przepisu, a mianowicie art. 89 ust. 16 u.p.a., niż to, które przyjął w swych rozważaniach WSA, oraz wskazując, że oświadczenie opałowe posiadające jakiekolwiek braki formalne jest równoznaczne z niezłożeniem takiego oświadczenia, co daje podstawę do stosowania do dostarczonego oleju art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Wstępnie zatem wskazać należy, że w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego w skardze kasacyjnej powołano naruszenie art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5, art. 89 ust. 6, art. 89 ust. 7, art. 89 ust. 8 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą nieczytelny podpis na oświadczeniu nabywcy oleju opałowego lub oświadczenie nabywcy, iż nie kupował oleju opałowego na cele grzewcze (zaprzecza prawdziwości oświadczenia), stanowi brak formalny powodujący nieważność tego oświadczenia i jest podstawą do uznania, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe, a ponadto że złożenie przez nabywcę towaru oświadczenia nierzetelnego lub oświadczenia posiadające jakiekolwiek braki formalne jest równoznaczne z niezłożeniem takiego oświadczenia, co daje podstawę do stosowania do dostarczonego oleju art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Dalej w skardze kasacyjnej powołano naruszenie art. 6, art. 8 ust. 2, art. 10 ust. 1, ust. 8, ust. 9 art. 21 ust. 1 i art. 89 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie ze wskazaniem, że skarżąca kasacyjnie nie stała się podatnikiem podatku akcyzowego, że powołane przepisy należy interpretować przedmiotowo, co oznacza, że będą one miały zastosowanie jedynie wówczas, gdy określonych wymogów nie będzie spełniał olej opałowy lub napędowy, a nie jego sprzedawca w kwestiach formalnych. W zarzutach naruszenia prawa materialnego wskazano też na naruszenie art. 2, art. 5, art. 6, art. 21, art. 51, art. 53, art. 54 oraz art. 63 o.p., polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu powołanych przepisów, w sytuacji gdy skarżąca kasacyjnie, dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą, nie dokonała żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem.

Wobec powołanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wstępnie wskazać należy, że zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

W myśl ust. 6 oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Natomiast z ust. 8 wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Z kolei ust. 9 przewiduje, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości.

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowi już art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w roku 2009, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu. Przy czym podkreślić w tym miejscu należy, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. uległ nowelizacji istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, o czy będzie jeszcze później mowa.

Z treści przywołanych wyżej regulacji wynika zatem, że obniżona stawka na olej opałowy, czy też inne wyroby akcyzowe ujęte w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., stanowi stawkę o charakterze warunkowym, jako że jej zastosowanie uzależnione jest od zużycia tego wyrobu na cele opałowe. Jednocześnie takie przeznaczenie tych wyrobów akcyzowych, uzasadniające zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, niższej niż stawka przewidziana dla paliw zużywanych na cele napędowe, dokumentować winny oświadczenia ich nabywców, do których uzyskania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik, korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem ustawodawcy jest, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie ewentualnej kontroli podatkowej, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka ta została określona (por., m.in. wyrok NSA z 12 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1642/11, LEX nr 1556503).

Na podstawie art. 89 ust. 5 w związku z ust. 16 u.p.a., w brzmieniu sprzed nowelizacji z 1 stycznia 2015 r., warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, było zatem uzyskanie od nabywców wyrobów akcyzowych oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. Niespełnienie któregokolwiek z warunków powodowało konieczność zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Innymi słowy dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wszystkie wynikające z ustawy wymogi wynikające z art. 89 ust. 16 u.p.a. musiały być spełnione, bowiem w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowi wskazany art. 89 ust. 16 ustawy, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu.

Aktualnie ukształtowane orzecznictwo sądów administracyjnych uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwania konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia można wywieść, że zakup temu celowi odpowiada, to należy uznać, że dokumenty spełniają te wymogi. Złożenie oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem zidentyfikowanie nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyroby akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktyczne przeznaczenie na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia powinny powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników. W przeciwnym razie miałby miejsce brak zachowania proporcjonalności pomiędzy sankcją w postaci zastosowania stawki podatku przewidzianej dla olejów wykorzystywanych do celów napędowych w związku z wadliwością oświadczenia a zamiarem w postaci ochrony interesu wierzyciela publicznoprawnego przed wykorzystywaniem oleju opałowego, opodatkowanego podatkiem akcyzowym przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatkowej, dla celów inne niż opałowe. Dla przyjęcia zaprezentowanego kierunku linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie wymogów formalnych oświadczeń miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. dokonany ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit. b)). Począwszy od 1 stycznia 2015 r., ustawa wymaga dla zastosowania stawki akcyzy przewidzianej z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu.

Wskazać także należy na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, wprawdzie dotyczył on obowiązku składania zestawień oświadczeń opałowych, jednak z uwagi na ogólną systematykę, cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności, uprawnione jest skorzystanie z wykładni dokonanej przez Trybunał w tym wyroku, do interpretacji krajowych regulacji dotyczących obowiązku składania oświadczeń opałowych przez nabywców olejów opałowych lub napędowych na cele opałowe. TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieżenie unikania opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a.. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok TSUE jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (por. wyrok TSUE C-355/14 Polichim - SS EOOD).

Przechodząc do oceny prawidłowości odczytania przez Sąd I instancji treści omawianych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim zauważa, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana [...] lipca 2016 r., a wiec już po zmianie art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonanej z dniem 1 stycznia 2015 r. Sąd I instancji, dokonując oceny legalności zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego, dokonał jego kontroli z uwzględnieniem przesłanek znowelizowanego przepisu, jak i wskazań wynikających z przywołanego orzeczenia TSUE. Zbadał oświadczenia nie pod kątem ich wymogów formalnych, ale merytorycznie z uwzględnieniem ustalenia nabywcy oleju oraz jego rzeczywistego przeznaczenia. Zaakceptował ustalenia i oceny organów, które dokonały ich wnikliwej indywidualnej kontroli, odnosząc się do każdego z oświadczeń z osobna, co znalazło odzwierciedlenie w wydanych w sprawie decyzjach.

Sąd zasadnie zaakcentował, że dane, jakie muszą zawierać oświadczenia pełnią określoną funkcję, tj. mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Stwierdzić zatem należy, że z tego względu brak oświadczeń w dacie dokonywania kontroli uniemożliwia organom podatkowym ustalenie, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Przy czym oświadczenia muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w chwili powstania obowiązku podatkowego. Ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń ze skutkiem niweczącym wady oświadczeń. Tym bardziej nie jest dopuszczalna konwalidacja oświadczenia poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w terminie późniejszym. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. W tym miejscu trzeba wskazać, że olej opałowy jest rzeczą określoną co do gatunku. Do jego zbycia konieczne jest przeniesienie posiadania oleju na nabywcę. Dlatego też data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest datą przeniesienia posiadania oleju opałowego. Nie można w tej sytuacji potwierdzić jego autentyczności późniejszym oświadczeniem.

Nadto wskazać należy, że niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. nie może być traktowane jako sankcja, tylko jako nieskorzystanie przez podatnika z uprawnienia, co oznacza powrót do opodatkowania na warunkach skierowanych do wszystkich podmiotów. Stawka akcyzy przewidziana w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie jest stawką sankcyjną, lecz podstawową. Omawiane uregulowanie stwarza bowiem preferencyjną sytuację dla podmiotów, które spełniają określone ustawowo wymogi. Natomiast wprowadzenie tych wymogów jest adekwatne do celu jakiemu ma służyć – podyktowane jest ochroną wierzyciela podatkowego przed uchylaniem się od opodatkowania w następstwie wykorzystania wyrobów opałowych do innych celów. Podatnik nieprzestrzegający warunków do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania nie może skutecznie bronić się naruszeniem zasady proporcjonalności.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podstawową stawką akcyzy użycia wyrobów akcyzowych, których przeznaczeniem miał być cel opałowy, a użytych niezgodnie z tym przeznaczeniem, wskazać należy, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy (lit. a) lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (lit. b).

W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (por., np. wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1671/15, LEX nr 2417952).

Uprawniona jest zatem wykładnia przywołanych regulacji stanowiąca, że opodatkowaniu stawką podstawową akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., podlega użycie oleju opałowego, co do którego podczas postępowania nie wykazano, aby olej ten został przeznaczony nas cele opałowe. Mieści się w tym zakresie zarówno sytuacja, gdy przedstawione oświadczenia opałowe nie pozwalają na ustalenie rzeczywistego nabywcy oleju opałowego, jak i ustalenia jego opałowego przeznaczenia, a także przypadki sprzedaży takiego oleju bez wymaganych oświadczeń, jak i ustaleń organów, z których wynika, że podatnik zbył olej opałowy bez takich oświadczeń.

W świetle powyższego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do uznania podatnikiem podmiotu, który zużył wyroby akcyzowe opałowe niezgodnie z ich przeznaczeniem, należało uznać za nieusprawiedliwione.

W zakresie zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów o postępowaniu strona wskazała zarówno na naruszenie przepisów ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności powołała naruszenie: art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151, art. 141 § 4 oraz 106 § 3 p.p.s.a., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 o.p. W przedmiocie sposobu naruszenia wskazanych uregulowań powołała, w szczególności: brak niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zebranie niekompletnego materiału dowodowego, dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju.

Odnosząc się zatem do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organ, a który to stan faktyczny organ ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wskazać należy, że skarżąca kasacyjnie nie wykazała, aby doszło do naruszenia prawa w tym zakresie.

Zauważyć należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wykazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na jego konstrukcję, braki w zakresie wymogów ustawowych nie pozwala na ocenę zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt I OSK 358/16, LEX nr 2454719). Dlatego też należy zwrócić uwagę, że kasacyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 1253/16, LEX nr 2499729). Fakt więc, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt I OSK 358/16, LEX nr 2454719).

W ocenie NSA, kwestionowane uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia wymogi nakreślone przez normodawcę. Zawiera ono wszystkie konieczne elementy, brak nieprawidłowości w przedstawionym stanie faktycznym, wywody prawne są konkretne i klarowne. Ocena legalności decyzji jest jednoznaczna, wskazuje dlaczego Sąd I instancji podzielił zapatrywania organów podatkowych, a nie uwzględnił argumentacji Spółki. Nadmienić należy, że WSA nie musi szczegółowo odnosić się do każdego z postawionych zarzutów, wystarczy, że przedstawi w tym zakresie istotę swojego stanowiska. Ważne jest też to aby uzasadnienie odnosiło się do istoty sprawy. Taki stan umożliwia przeprowadzenie kontroli kasacyjnej poprzez pryzmat postawionych zarzutów.

Przypomnieć dalej należy, że istotnym elementem zarzutu naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest wykazanie istotnego wpływu takiego naruszenia na wynik sprawy. Jest to warunek nieodzowny dla prawidłowej konstrukcji zarzutu procesowego. Nie wystarczy w tym zakresie ogólne stwierdzenie, że gdyby nie to naruszenie, to wynik byłby inny, ale należy w sposób konkretny pokazać, że gdyby WSA nie naruszył danej regulacji poprzez działanie lub zaniechanie procesowe, to rozstrzygniecie mogłoby być odmienne. Przedstawienie wpływu naruszenia procesowego ma przekonać adresata oceniającego powołany zarzut do zakwestionowania zaskarżonego orzeczenia.

Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664, a także wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).

Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest więc wykazanie związku przyczynowego pomiędzy zaistniałym uchybieniem a wyrokiem wskazującego na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto niezbędne też jest wskazanie, że następstwa stwierdzonych wadliwości kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji. Zatem powołać należy, jakie konkretnie naruszenie prawa spowodowało, że wyrok jest błędny, a treść decyzji byłaby inna.

W tym miejscu należy poczynić istotną dla sprawy uwagę, iż nie tylko w zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., brak jest wykazania wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, ale i pozostałe zarzuty procesowe mają bardzo ogólny charakter, bez wykazania ich wpływu na wynik sprawy. Podkreślić należy, że zarzuty te, co do zasady, są powtórzeniem zarzutów skargi. Sąd I instancji w zakresie istotnym dla sprawy zajął stanowisko w przedmiocie stawianych zarzutów, podzielając słusznie, w ocenie NSA, ustalony przez organy stan faktyczny sprawy.

Zauważyć należy, że organy podatkowe bardzo wnikliwie dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Oceniły w sposób dokładny wszystkie oświadczenia opałowe, dokonując oceny każdego z oświadczeń z osobna. Wskazały także, dlaczego nie można objąć preferencyjną stawką podatkową sprzedaży udokumentowanej oświadczeniami, na których widnieją jako nabywcy: podmiot nieistniejący, osoba zmarła oraz osoby, których nie można zidentyfikować.

W kontekście przypadków oświadczeń, na których widnieją jako nabywcy: osoby zmarłe oraz osoby, których nie można zidentyfikować, warto jeszcze raz przywołać treść art. 89 ust. 9 u.p.a., z którego to przepisu wynika, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Takim dokumentem jest dowód osobisty lub inny dokument stwierdzający tożsamość nabywcy (art. 89 ust. 8 u.p.a.). Zatem sprzedawcy przysługuje prawo do żądania od nabywcy okazania takiego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy oleju opałowego.

Podkreślenia wymaga, że skarżąca kasacyjnie, jako sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe, zaniechała sprawdzania prawdziwości danych podanych w oświadczeniach. Przekonują do takiego stwierdzenia ustalone fakty dotyczące dokumentowania transakcji zbywania oleju opałowego, a mianowicie: brak oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, oświadczenia dokumentujące sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób nieżyjących, jak i oświadczenia dokumentujące sprzedaż tego oleju na rzecz osób, których nie można było zidentyfikować. Gdyby skarżąca kasacyjnie dokonywała aktów staranności w postaci konfrontowania danych z oświadczeń z dokumentami tożsamości z pewnością posiadałaby wtedy stosowne oświadczenia z rzetelnymi danymi. Taki stan faktyczny nie uprawnia sprzedawcy do skorzystania z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym przy sprzedaży oleju opałowego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe co do okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich z którymi w świetle omawianych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym związane są określone skutki prawne. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo z poszanowaniem zasad regulujących postępowanie dowodowe. Jak już wskazano wyżej to przepisy prawa materialnego wyznaczają kierunek i zakres postępowania dowodowego. W sprawie, wobec braku części dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych, organ nie miał możliwości przeprowadzenia pełnej kontroli wykorzystania oleju opałowego do celów opałowych. Uprawnione zatem było, w okolicznościach faktycznych sprawy, przyjęcie do opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego, dla którego brak było udokumentowania jego sprzedaży w oświadczeniach opałowych, jako użycia tej ilości oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ ustalił okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 180 i art. 181 o.p. posługując się stosownymi dowodami, które obiektywnie rzecz oceniając, w świetle treści norm prawa materialnego, mogły być zgromadzone lub pozyskane. Dlatego chybione są zarzuty naruszenia przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 czy art. 233 § 1 i § 2 o.p. dotyczące braku niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego, braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, dokonania dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, niepodjęcia wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju, niepodjęcia żądanych czynności w celu wyjaśnienia rozbieżności w stanie magazynowym. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ w sposób prawidłowy i wyczerpujący wyjaśnił zasadność przesłanek, jakimi kierował się, podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, zebrany materiał dowodowy znalazł pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji, powołana i obszernie wyjaśniona została podstawa prawna tego rozstrzygnięcia. Wobec tego Sąd I instancji nie miał podstaw do kwestionowania działania organu w tym zakresie.

Tym samym za nieusprawiedliwione należało też uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności: art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151, art. 141 § 4, 106 § 3 p.p.s.a.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.