Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 302/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 229, art. 233 §2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca), asesor WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 12 czerwca 2023 r., nr SKO.53.384.2023 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2019 r. 1) Uchyla zaskarżoną decyzję, 2) Zasądzą od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz strony skarżącej H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 4 stycznia 2023 r. wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy Burmistrz Miasta D. (dalej jako: "organ I instancji") określił H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2019 r. w wysokości 874.582,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w załączniku do korekty deklaracji oraz w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r. spółka wykazała działkę nr [...] w części o powierzchni 5.124,00 m2 jako grunty pozostałe. Działka ta oznaczona jest w ewidencji gruntów jako Bz, zabudowana zbiornikami silosami i budynkami magazynowymi i należy do przedsiębiorcy. W związku z powyższym zdaniem organu I instancji stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452, ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.", powinna być wykazana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto organ I instancji podał, że wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości na 2019 r. wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku za lata 2016-2020 wraz z korektami deklaracji. W pierwotnej deklaracji spółka wykazała do opodatkowania za 2019 r. budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 8.668.947,00 zł. Po złożeniu korekty wartość budowli wykazano na 6.798.538,79 zł. Powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w pierwotnej deklaracji wykazano: (I-III) o powierzchni 28.766,00 m2, po korekcie 28.653,93 m2, (IV-X) o powierzchni 28.501,00 m2, po korekcie 28.388,63 m2, (XI-XII) o powierzchni 28.512,00 m2, po korekcie 28.399,32 m2. Organ I instancji powołał biegłego celem wydania opinii czy wykazane w załączniku obiekty budowlane należące do spółki stanowią budowlę, budynek lub instalację zgodnie z przepisami prawa budowlanego. Biegły potwierdził stanowisko strony, zatem kwalifikowanie przez podatnika obiektów budowlanych (wymienionych na s. 5-6) decyzji uznano za właściwe.

Ponadto organ I instancji wskazał, że w toku postepowania do akt sprawy dołączono ewidencję środków trwałych, z której wynikało, że spółka posiada silosy niewykazane do opodatkowania. Łączna wartość silosów zgodnie z tabelą amortyzacji środków trwałych wyniosła 2.696.291,45 zł.

Dlatego też, aby ustalić stan faktyczny odnoszący się do spornych obiektów organ I instancji na podstawie art. 197 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej jako: "o.p.", powołał biegłego z zakresu budownictwa w celu wydania opinii technicznej, gdyż w sprawie wymagane były wiadomości specjalne. Powołany biegły wskazał, że wszystkie sporne obiekty są typowym silosem gromadzącym surowiec, a tym samym stanowi fragment instalacji technologicznej zakładu istniejącego wewnątrz budynku produkcyjnego.

Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji wywiódł, że silosy znajdujące się wewnątrz budynków nie są związane z budynkami, w których się znajdują, lecz są odrębnymi obiektami budowlanymi, stanowią one odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie tego organu budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako: "SKO", organ odwoławczy", "Kolegium") w wyniku wniesionego przez stronę odwołania, działając na podstawie art. 233 §2 o.p., decyzją z 12 czerwca 2023 r. uchyliło decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem ocenie Kolegium na tym etapie sprawy, stan faktyczny w dalszym ciągu nie został wyjaśniony w sposób nie budzący wątpliwości.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną nadal stanowi opodatkowanie podatkiem od nieruchomości posiadanych przez spółkę obiektów typu "silos" oraz opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wg stawki jak "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" części działki nr [...] o powierzchni 5.124.00 m2, tj. w części niezajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, na której znajduje się park miejski. Wobec czego zdaniem Kolegium w pierwszej kolejności wciąż jest konieczne jednoznaczne ustalenie przedmiotu opodatkowania, bowiem prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego wymaga najpierw zidentyfikowania konkretnego obiektu budowlanego, mającego stanowić przedmiot opodatkowania i dopiero w następnej kolejności podjęcia próby odpowiedzi na pytanie czy obiekt ten można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli bądź też czy z woli ustawodawcy nie podlega on w ogóle opodatkowaniu.

Organ odwoławczy wskazał, że w procesie prawidłowego zakwalifikowania konkretnego obiektu do określonej kategorii, pozwalającej na jego opodatkowanie jako budynku lub budowli należy kierować się m.in. kryteriami zaprezentowanymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 (dalej jako: "uchwala NSA"), w której wskazano, że "obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l".

Kolegium nakreśliło, że w rozpoznawanej sprawie silosy opodatkowane zostały jako budowle, podczas gdy odwołująca się spółka przekonuje, że przedmiotowe silosy, stanowiące elementy instalacji, znajdujące się wewnątrz budynków i zapewniające możliwość użytkowania tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, nie stanowią odrębnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem zaś strony ten funkcjonalny związek określonych obiektów powoduje, że nie powinny one podlegać odrębnemu opodatkowaniu od budynków.

Następnie, powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy wyjaśnił, że z punktu widzenia obowiązku podatkowego znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena czy poszczególne elementy takiego ciągu technologicznego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Podkreśliło również, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 48/15 (dalej jako: "wyrok TK z 13 grudnia 2017 r.") związek funkcjonalny nie może mieć znaczenia dla istnienia powinności podatkowych. Tymczasem na takim związku oparta została argumentacja strony, gdyż wyraźnie stwierdziła ona, że instalacje i urządzenia to elementy budynku, które nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu jako budowle. Jej zdaniem znaczenie powinien mieć zatem związek funkcjonalny (obiekty te służą procesom technologicznym w produkcji szkła, tj. czasowo przechowują surowce przed kolejnym etapem produkcji), co jednak w świetle wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. w ocenie Kolegium uznać należy za niedopuszczalne.

Organ odwoławczy podniósł, że skoro odwoływanie się do związku funkcjonalnego było niedopuszczalne, to w konsekwencji należało stwierdzić, że o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych, decydować winna okoliczność czy wszystkie jej elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny.

Następnie organ odwoławczy wywiódł, że za prawidłowe - co do zasady – uznał stanowisko organu I instancji w zakresie prawnej możliwości odrębnego opodatkowania obiektów wewnątrzbudynkowych. Jednakże w jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym sporządzona opinia biegłego nadal nie wyjaśnia wątpliwości czy sporne obiekty - silosy są budowlą, a tym samym czy spełniają definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., tzn. czy spełniają definicję budowli.

Kolegium podkreśliło, że w procesie wykładni zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uwzględnić treść uchwały NSA dotyczącej silosów. W jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny nawiązał do przywołanego przez Kolegium wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. i zwrócił uwagę, że zasadniczy problem dotyczy tego czy i w jakich przypadkach obiekt budowlany, wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane (dalej również jako: "Prawo budowlane"), a jednocześnie posiadający cechy budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 tej ustawy, a także art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. powinien być kwalifikowany do budowli.

Zdaniem organu odwoławczego ocena materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji w decyzji jest niewystarczająca w świetle kryteriów, których konieczność wzięcia pod uwagę w podobnych sprawach wyznaczył NSA poprzez uchwałę. Zaprezentowany w uchwale pogląd oznacza oderwanie postrzegania jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania wyłącznie przez pryzmat przepisów prawa budowlanego. Tym samym NSA nie podzielił stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, że o kwalifikacji obiektu budowlanego, posiadającego cechy budynku wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do budowli decyduje już tylko sama okoliczność, że został on wprost wymieniony w katalogu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Tak zaś przyjął w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji. W przypadku obiektów budowlanych możemy mieć do czynienia zarówno z takimi, które stanowią budynki, jak i budowle. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania.

Wobec powyższego Kolegium podniosło, że nie można podzielić stanowiska organu I instancji, że samo wyszczególnienie określonego obiektu budowlanego (zbiornika) w katalogu budowli określonym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w załączniku do tej ustawy przesądza o jego kwalifikacji dla celów podatkowych.

Organ odwoławczy nadmienił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (dalej jako: "wyrok TK z 13 września 2011 r.) uznał, że dla celów podatkowych, w świetle art. 217 Konstytucji RP, element konstrukcyjny podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania, nie może być ustalany na zasadach domniemania istnienia budowli. Tym samym jedynie obiekty wyraźnie wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, załączniku do tej ustawy oraz innych przepisach rangi ustawowej mogą być uznane za budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do kategorii budowli objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako przedmiot opodatkowania mogą zostać zaliczone tylko te obiekty, które zostały wyszczególnione w ustawie, w tym przede wszystkim w art. 3 pkt 3 ustawy. Niektóre z obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 tej ustawy mogą być jednak identyfikowane podwójnie, tzn. również jako budynek z uwagi na posiadanie cech budynku wymienionych w art. 3 pkt 2 tej ustawy. W tym przypadku odwołanie się wyłącznie do spełnienia wskazanego warunku jest niewystarczające.

Ze wskazanych powyżej przyczyn w ocenie organu odwoławczego, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zaskarżoną decyzję należało uchylić i sprawę ponownie przekazać organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zgodnie z wytycznymi Kolegium w ponownie prowadzonym postępowaniu sporne obiekty winny być ocenione przez organ I instancji w kontekście tego czy stanowią obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (czy spełniają kryteria określone tym przepisem ), a jeżeli tak, to czy są budynkiem czy budowlą w znaczeniu prezentowanym przez ustawę podatkową, z uwzględnieniem wytycznych interpretacyjnych płynących z wyroku TK z 13 września 2011 r., uchwały NSA, a także innych orzeczeń. Dopiero po prawidłowym ustaleniu tych wielkości i dokonaniu ustaleń co do głównego wyznacznika charakteru obiektów podlegających opodatkowaniu pod kątem czy ich główną cechą jest powierzchnia użytkowa czy też głównym ich wyznacznikiem przy uwzględnieniu celu gospodarczego tych obiektów jest powierzchnia, z czynnym udziałem strony, będzie możliwa prawidłowa ich kwalifikacja.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie decyzję Kolegium zaskarżono w całości. Strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez SKO, a także o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania.

Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływy na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 §2 i §3 w zw. z §1 pkt 2 lit. a oraz w zw. z art. 125 §1, art 127 i z art. 229 o.p. poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nieuzasadnione uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo, że:

- rozstrzygnięcie sprawy przez Kolegium nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części, zaś na obecnym etapie niniejszego postępowania wymagane jest wyłącznie dokonanie stosownej wykładni prawa materialnego,

- niezależnie od powyższego, nawet gdyby zdaniem organu odwoławczego zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego, to organ ten uprawniony był do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu ewentualnego uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia tego organowi I instancji,

- przepisy prawa nie pozostawiały sposobu rozstrzygnięcia sprawy uznaniu organu I instancji.

W ocenie skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie wszelkich spornych kwestii bez konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub nawet w znacznej części, wymagał jedynie właściwej i obiektywnej oceny.

Spółka zwróciła uwagę na przewlekły sposób prowadzenia postępowania przez organ I instancji, który pogłębia niekorzystny dla niej stan niepewności odnośnie rozliczeń podatkowych.

Strona wywiodła także, że podniesione przez Kolegium okoliczności mające być przedmiotem dalszego postępowania pozostają bez znaczenia dla konieczności merytorycznego rozstrzygnięcia przez ten organ niniejszej sprawy co do jej istoty (tj. w zakresie kwalifikacji spornych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości). W związku z powyższym zdaniem strony uchylając decyzję organu I instancji organ odwoławczy powinien rozstrzygnąć sprawę w sposób merytoryczny, tj. orzec co do istoty sprawy. Zdaniem spółki nie sposób przy tym uznać, by organ odwoławczy w postępowaniu odwoławczym faktycznie dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca zwróciła uwagę brak odniesienia się przez SKO do zarzutów dotyczących działki o nr [...]. W tym zakresie Kolegium nie zawarło żadnych rozstrzygnięć ani nie wskazało okoliczności, które należało uzupełnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie, SKO wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, że skarga jest zasadna, bowiem organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania sądu istota rzeczy odnosi się do tego czy organ odwoławczy miał prawo, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy na podstawie art. 233 §2 o.p. uchylić decyzję organu I instancji w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zgodnie z art. 233 §2 o.p. - organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przede wszystkim wskazać należy, że przepis art. 233 §2 o.p. pozostaje w ścisłym związku z obowiązkami organu odwoławczego wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Stanowi on realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 o.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu I instancji. Organ odwoławczy jest zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i okoliczności faktyczne, które pominął ten organ.

Ponadto, z uwagi na treść zarzutów oraz to, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z decyzją kasacyjną (powodującą przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji), to zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych rozstrzygnięcie to nie może być podjęte w innych sytuacjach niż te, które zostały precyzyjnie określone w art. 233 §2 o.p. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (por. wyroki NSA: z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 998/22; z 12 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 683/21). I chociaż mając na uwadze potencjalną możliwość naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania należy organowi odwoławczemu przyznać pewną swobodę decyzji co do zastosowania albo art. 229 o.p. albo art. 233 §2 tego aktu prawnego, to jest ona ograniczona po pierwsze właśnie przesłankami stosowania art. 233 §2 p.p., a po drugie tym, że zasadą w postępowaniu odwoławczym jest merytoryczne załatwianie spraw. Decyzja kasacyjna może być zatem wydana wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Wydanie takiego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi zaś wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Należy też pamiętać, że w decyzji kasacyjnej obowiązkiem zasadniczym organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego i wskazanie czy i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane, w jakim zakresie (w całości czy w znacznej części), a także czy i dlaczego oraz jakie jego braki nie mogły zostać naprawione w trybie art. 229 o.p. (tego w ocenie sądu w tej sprawie zabrakło).

Jak wynika z powyższego, wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w ww. przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi bowiem odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji, nie jest więc dopuszczalna jego wykładnia rozszerzająca. Taki pogląd przyjmuje się zarówno w doktrynie, jak i w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1711/14; z 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13, czy też wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 153/16).

W tym miejscu wymaga podniesienia, że kontrola sądu w przypadku decyzji wydanych na podstawie art. 233 §2 o.p. zasadniczo ogranicza się do trzech kwestii, tj. czy wskazane przez organ przyczyny uchylenia decyzji niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczyły konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Po drugie, dlaczego w sprawie nie było możliwe zastosowanie art. 229 o.p. Po trzecie, czy organ w zaskarżonej decyzji w nieuprawniony sposób odniósł się merytorycznie do sposobu załatwienia sprawy. Ocena powyższych kryteriów pozwala na stwierdzenie czy decyzja jest prawidłowa, a w konsekwencji czy organ prawidłowo zastosował art. 233 §2 o.p. Należy też pamiętać, że decyzja wydana w trybie tego przepisu z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 §2 o.p. zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (por. wyrok WSA w Poznaniu z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 102/22).

Mając na względzie dotychczasowe rozważania wskazania wymaga to, że w sprawie zebrany został następujący materiał (odpowiednio do spornych kwestii - opodatkowanie 15 środków trwałych typu "silos" szczegółowo wskazanych opisanych w zaskarżonej decyzji, które to stanowią części instalacji technicznych znajdujących się wewnątrz budynków oraz opodatkowanie działki nr [...] w części niezajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, na której znajduje się park miejski), w szczególności: opinia biegłego z października 2022 r. (k. 129-170 akt sprawy), stanowisko Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego (k. 126 akt sprawy), wyjaśnienia strony (k. 128), rejestr działek (k. 58 akt sprawy), dokumentacja zdjęciowa (k. 173-180 akt sprawy).

Mając zatem na uwadze treść art. 233 §2 o.p. stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja tak określonych wymogów nie spełnia. Uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji, organ odwoławczy nie wykazał, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, a nawet w jakiejkolwiek części (w przeciwieństwie do pierwszej decyzji kasacyjnej z 6 września 2022 r., gdzie była mowa, z uwagi na wymaganą wiedzę specjalistyczną w zakresie silosów - o biegłym). Organ odwoławczy stwierdził jedynie, że ma wątpliwości co do oceny organu I instancji, czy ustalił on rzeczywisty przedmiot opodatkowania (jaki jest to konkretnie obiekt budowlany), chociaż biegły w opinii wyraźnie wskazał (a organ I instancji to zaakceptował), że przedmiotem tym są "typowe silosy" (k.: 133, 135, 137, 139, 141, 143, 145-147, 149, 151, 153, 155, 157, 159-160, 162, 164 akt sprawy). A nie jest rolą i prawem organu kwestionowanie opinii biegłego, jako że nie dysponuje wiedzą specjalistyczną, przeciwstawiając jego wywodom wyłącznie własne wątpliwości, nieoparte na jakichkolwiek innych dowodach (por. wyrok NSA z 23 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2284/21). Właśnie brak takiej wiedzy był przyczyną powołania biegłego przez organ I instancji (art. 197 §1 o.p.). Akceptując też prawo organu do swobodnej oceny wszystkich przeprowadzonych dowodów, należy zauważyć, że ta ocena nie może być dowolna. W konsekwencji, zakwestionowanie opinii przez organ lub sąd administracyjny jest dopuszczalne, ale wyłącznie w wyjątkowych i oczywistych wypadkach, jeżeli zostanie wykazane, że przy jej sporządzaniu doszło do naruszenia prawa albo zawiera on ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe (a tego SKO nie wykazało). Jego wątpliwości dotyczyły również tego czy obiekt ten można zaliczyć do kategorii budynków czy budowli bądź też czy nie podlega on w ogóle opodatkowaniu, mając na względzie przywołane w zaskarżonym rozstrzygnięciu orzecznictwo (jego wytyczne) Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych. W żadnym zatem punkcie decyzji nie ma mowy o tym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na rozstrzygnięcie wszelkich spornych kwestii i że jest konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub nawet w znacznej części (tym samym występują przesłanki uzasadniające przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zgodnie z dyspozycją art. 233 §2 o.p.). O tym, że organ odwoławczy ma wątpliwości wyłącznie co do oceny organu I instancji a nie do tego, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, a nawet w jakiejkolwiek części świadczy podsumowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdzie pada wyraźne stwierdzenie, że: "W ponownie prowadzonym postępowaniu, sporne obiekty winny być ocenione przez organ w kontekście tego czy stanowią obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (czy spełniają kryteria określone tym przepisem), a jeżeli to czy są budynkiem czy budowlą w znaczeniu prezentowanym przez ustawę podatkową, z uwzględnieniem wytycznych interpretacyjnych płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, uchwały NSA z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21, a także innych orzeczeń np. wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 373/22.".

Należy również wskazać (zgadzając się ze stroną), że pominięto w zaskarżonym rozstrzygnięciu (pomimo, że było to przedmiotem odwołania – k. 188 verte – 190 verte akt sprawy) kwestię opodatkowania działki nr [...] w części niezajętej (jak twierdzi spółka) na prowadzenie działalności gospodarczej (i co stanowi spór w sprawie), a na której znajduje się ogólnodostępny park miejski, stanowiący dawny cmentarz ewangelicki - ujęty w wojewódzkiej ewidencji zabytków. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że dokonując pierwszego rozstrzygnięcia kasacyjnego (decyzja z 6 września 2022 r.) organ szeroko odniósł się do przedmiotowej problematyki (stanowiącej jedną z okoliczności niedostatecznie wyjaśnionych – k. 118 akt sprawy), która legła u podstaw ówczesnego rozstrzygnięcia kasacyjnego. Obowiązkiem organu odwoławczego było wskazanie czy organ I instancji wykonał zalecenia zawarte w ww. rozstrzygnięciu kasacyjnym i w konsekwencji czy akceptuje on stanowisko w nim przyjęte czy też nadal kwestia działki nr [...] nie została przez organ I instancji dostatecznie wyjaśniona (w zakresie w jakim opisuje to art. 233 §2 o.p.) i wymaga raz jeszcze rozpatrzenia (w całości albo w znacznej części).

A nie budzi najmniejszych wątpliwości, że na tle uregulowań Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu odwoławczego jest odniesienie się do zarzutów odwołania co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu. Obowiązek ten wiąże się także z wyrażoną w art. 124 o.p. zasadą przekonywania realizowaną na mocy art. 210 §4 tego aktu prawnego. Strony mają bowiem prawo znać argumenty i przesłanki podejmowanych decyzji, bowiem w przeciwnym wypadku nie mają one możliwości obrony swoich słusznych interesów przed organem odwoławczym, jak i przed sądem administracyjnym. Wskazać też należy, że w wyroku z 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09 NSA wyraźnie stwierdził, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Wobec powyższego trudno uznać, mając na uwadze treść uzasadnienia oraz lakoniczny i ogólnikowy charakter wytycznych (odnoszących się przede wszystkim do oceny zgromadzonego materiału dowodowego a nie do konieczności jego uzupełnienia w całości albo w znacznej części), że spełnione zostały przesłanki, o których jest mowa w art. 233 §2 o.p. A tylko wówczas możliwe jest wydanie tego typu rozstrzygnięcia, które jak zauważano wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych ma charakter wyjątkowy (por. wyrok NSA z 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 557/18). Decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 §2 o.p. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiego rozstrzygnięcia decyzji (por. wyrok NSA z 12 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 683/21). Należy też pamiętać, że zasadą w postępowaniu odwoławczym powinno być merytoryczne załatwianie spraw (a nie jego zbędne wydłużanie, jak w tej sprawie) – por. wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 998/20. Jak zauważył też w wyroku z 17 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 405/21 WSA w Łodzi: "W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że art. 233 §2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wobec tego stosując ten przepis, organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej.". Tylko zatem w sytuacji, gdy postępowanie w I instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego (a w ocenie sądu organ odwoławczy tego nie wykazał) SKO mogło wydać zaskarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok WSA w Poznaniu z 10 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 897/22).

Wobec braku jakiejkolwiek aktywności w postępowaniu odwoławczym, poza ogólnikowymi wskazaniami zawartymi w kolejnej już decyzji kasacyjnej za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 125 §1 o.p., art. 127 o.p. oraz art. 229 tego aktu prawnego. Uwagę sądu zwróciło bowiem to, o czym już wspomniano wcześniej, że mimo zgromadzonego obszernie materiału dowodowego (co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy i na co wskazuje w skardze strona) Kolegium ten fakt pomija, w kontekście rzeczywistego spełnienia przesłanek wynikających z art. 233 §2 o.p. (rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części). Zgodzić należy się również ze skarżącą, że uchylanie po raz kolejny decyzji organu I instancji i przekazywanie sprawy do ponownego rozpoznania prowadzi do sytuacji, w której strona przez bardzo długi okres (od 20 października 2021 r. – kiedy miało miejsce wszczęcie postępowania w sprawie – k. 64 akt sprawy), czyli przez blisko 2 lata pozbawiona jest możliwości efektywnego dochodzenia swoich praw w postępowaniu podatkowym. O tyle jest to istotne, że obowiązek gromadzenia materiału dowodowego ciąży zarówno na organie podatkowym I instancji, jak i organie odwoławczym, co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasadniczym bowiem celem powinno być przeprowadzenie przez każdy z tych organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie końcowego rezultatu (w zakresie w jakim umożliwiają to przepisy prawa), dla których postępowanie to jest prowadzone (rozstrzygnięcie sprawy co do istoty). Niedopuszczalne jest uchylenie decyzji stanowiącej przedmiot odwołania i przekazanie sprawy (po raz drugi jak zauważyła strona) do ponownego rozpoznania organowi I instancji, jeśli tego powody nie wypełniają dyspozycji art. 233 §2 o.p. To wskazuje też na nieefektywność prowadzonego przez Kolegium postępowania (skoro mimo pierwszego uchylenia decyzji organu I instancji i zawartych tam wskazań - sprawa nie znalazła merytorycznego rozstrzygnięcia przez blisko 2 lata) oraz brak przeprowadzenia samodzielnej oceny materiału dowodowego i wykazania własnej inicjatywy dowodowej. I chociaż oczywiście prymat w demokratycznym państwie prawa winny mieć zasada legalizmu i zasada dążenia do ustalenia rzeczywistego stanu faktów, które to zasady w postępowaniu podatkowym są wyrażone w art. 120 o.p. i art. 122 o.p., to zważywszy na już ustalony w sprawie stan faktyczny (przy uwzględnieniu wytycznych wynikających z pierwszej decyzji kasacyjnej) na plan pierwszy wysuwa się właśnie naruszenie zasady szybkości postępowania podatkowego (bez szkody dla ww. zasad).

Kolegium w uzasadnieniu nie wyjaśniło bowiem dlaczego uznało, że dowody zgromadzone w I instancji są niewystarczające do wydania merytorycznej decyzji w sprawie. W szczególności nie oceniło zebranego materiału dowodowego w kontekście wystąpienia przesłanek, o których jest mowa w art. 233 §2 o.p. Tym bardziej, na co już wcześniej sąd zwrócił uwagę, że przekazanie sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpoznania powinno mieć charakter wyjątkowy (tj. w przypadku potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego w całości lub w znacznej części). Tego jednak Kolegium w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie wykazało. Nie da się bowiem wywnioskować czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zachodziła rzeczywista konieczność przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (a jeśli tak to w jakiej), skoro w końcowych zaleceniach Kolegium odwołało się przede wszystkim do oceny spornych obiektów w kontekście tego czy stanowią one obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 ust. 1 Prawa budowlanego, a jeśli tak to czy są budynkiem czy budowlą.

Nie przesądzając spornej między stronami kwestii merytorycznej stwierdzić trzeba, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie wykazał konieczności takiego uzupełnienia materiału dowodowego, o którym mowa art. 233 §2 o.p. W ocenie sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie da się wywnioskować czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (a jeśli tak to w jakiej), czy też do przekazania sprawy organowi I instancji doszło wyłącznie w celu dokonania ponownej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego. Ogólne twierdzenie o konieczności wyjaśnienia wskazanych wątpliwości nie może być podstawą do zastosowania instytucji uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Podsumowując, w ocenie sądu zaskarżone rozstrzygnięcie nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 o.p. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że stosując ten przepis organ odwoławczy obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać z jakich przyczyn - pomimo możliwości zastosowania art. 229 o.p. - nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Dopiero zatem ponowna i wszechstronna analiza materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, które rozwiązanie prawne z art. 233 §1-2 o.p. należy zastosować. Raz jeszcze wymaga bowiem podkreślenia, że strona nie może oczekiwać na rozstrzygnięcie swojej sprawy co do istoty przez tak długi okres, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Powodując tym samym pozbawienie jej możliwości efektywnego dochodzenia swoich praw w postępowaniu podatkowym.

Mając powyższe na uwadze, sąd podzielił zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa procesowego i uznał, że zaskarżona decyzja narusza regulację art. 233 §2 o.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis w kwocie 500,00 zł, opłata skarbowa w wysokości 17,00 zł i koszty zastępstwa w kwocie 480,00 zł, których wysokość ustalono w oparciu o §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października.2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, ze zm.).

Wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).