Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 772/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie w zaskarżonym zakresie
Powołane przepisy: article: art. 59 par.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 70
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 119 pkt 3, art. 190, art. 145 par. 1 pkt 1 lit a. i lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi D.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 czerwca 2020 r. nr 1201-IEE.711.1.81.2020.2.KN w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla postanowienie w zaskarżonym zakresie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz Skarżącego kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2020r. nr 1201-IEE.711.1.81.2020.2.KN Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DIAS), po rozpoznaniu zażalenia D. K. (dalej również jako: Strona, Skarżący, Zobowiązany) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z dnia 27 lutego 2020r. nr 1216-SEE.71.543.2020 odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 256 z późn. zm.; dalej jako k.p.a.) w związku z art. 17, art. 18, art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 1438 z późn. zm.; dalej jako u.p.e.a.), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu, jako organ egzekucyjny, prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego D. K. na podstawie m.in. tytułu wykonawczego z dnia 20.04.2018r nr: [...], wystawionego przez wierzyciela - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Krakowie, obejmującego należność pieniężną z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013r. Organ ten w dniu 24 kwietnia 2018r. nadał tytułowi wykonawczemu klauzulę o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej. W dniu 26 kwietnia 2018r. sprawę przekazano organowi właściwemu tj. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach celem dalszego prowadzenia sprawy z uwagi na miejsce zamieszkania zobowiązanego (D., ul. [...]).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach, zawiadomieniem z dnia 3 grudnia 2019r., nr 1216-SEE.711.3129.2019 dokonał zajęcia nieruchomości Zobowiązanego w D. Zajęcie doręczono Zobowiązanemu w dniu 23 grudnia 2019r.

2. Zobowiązany w piśmie z dnia 30 grudnia 2019r. zakwestionował to zajęcie z uwagi na przedawnienie należności objętych tytułem wykonawczym, a w uzupełniających piśmie z dnia 7 stycznia 2020r. wskazał, że zgodnie z art. 54 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019r., poz. 900 z późn. zm.; dalej jako O.p.) nie można egzekwować naliczonych odsetek za zwłokę i nie można naliczać kosztów egzekucyjnych skoro nie zostały ściągnięte.

Pisma zobowiązanego zostały rozpoznane jako: wniosek o umorzenie postępowań egzekucyjnych, wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej odsetek za zwłokę w tytule wykonawczym nr [...], wniosek o wstrzymanie czynności egzekucyjnych i wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dot. odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z 2013r. (przedmiot niniejszej sprawy).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach postanowieniem z dnia 27 lutego 2020r. nr 1216-SEE.711.543.2020 odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, postanowienie doręczono Zobowiązanemu w dniu 19 marca 2020r.

3. W zażaleniu na powyższe postanowienie, Skarżący przywołał treść art. 70 § 1 O.p. i wskazał, że przepis ten dotyczy także odsetek. Odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek PIT za okres I-XI 2013 r. przedawniły się z końcem 2018r. Organ z tego powodu powinien na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. umorzyć postępowanie egzekucyjne. Zdaniem zobowiązanego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 2 pkt 2 O.p., mimo złożenia skargi do Sądu, bowiem skarga na decyzję została odrzucona.

4. W wyniku przeprowadzonego postępowania zażaleniowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisane na wstępie postanowienie.

W pisemnych motywach rozstrzygnięcia DIAS przywołał treść art. 59 § 1 u.p.e.a. Zdaniem Dyrektora wystąpienie którejkolwiek sytuacji wymienionej w pkt 1-10 w czasie trwającego postępowania egzekucyjnego powoduje konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny prowadzący egzekucję zobligowany jest do umorzenia postępowania w sytuacji gdy wystąpi przynajmniej jedna z przesłanek. Nie można mówić o uznaniowości w tym zakresie.

Zobowiązany sformułował zarzut przedawnienia zatem organ przeanalizował przesłankę umorzenia z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zauważono także, iż przyczyny umorzenia są w znacznej części również podstawami zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 u.p.e.a. W związku z częściowym "dublowaniem" się podstaw do wniesienia zarzutów i wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, zwrócono uwagę, że co prawda żądanie (wniosek) umorzenia postępowania egzekucyjnego może być wniesiony przez zobowiązanego w każdym czasie w toku postępowania egzekucyjnego, to jednak nie można skutecznie występować po upływie terminu do wniesienia zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. z żądaniem umorzenia postępowania, powołując się na okoliczności, które zobowiązany mógł podnosić w zarzutach. Jednakże w niniejszej sprawie organ był zobowiązany rozpoznać okoliczności związane z przedawnieniem, szczególnie w zakresie okoliczności mających miejsce po wszczęciu egzekucji.

Organ egzekucyjny wystąpił do wierzyciela z zapytaniem czy odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013r. określone w tytule wykonawczym są nadal wykonalne. Zdaniem organu nie nastąpiło przedawnienie. Zaległości z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek, objęte postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 20 kwietnia 2018r., dla którego podstawę prawną stanowi decyzja Dyrektora Izby Administracji w Krakowie z dnia 27 lutego 2018r. nr 1201-IOD-1.4102.42.2017.8 są nadal wymagalne i nie uległy przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia tych należności został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. od dnia 4 kwietnia 2018r. do dnia 25 lutego 2019r. Organ egzekucyjny w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego zastosował w dniu 3 grudnia 2019r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa użytkowania wieczystego gruntu, o którym podatnik został powiadomiony w dniu 23 grudnia 2019r., który to środek przerwał bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.) Tym samym zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa.

5.1. W skardze do Sądu Zobowiązany wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego I instancji w całości z wyjątkiem odsetek za zwłokę od zapłaconej w zaniżonej wysokości zaliczki w PIT za miesiąc grudzień 2013r. Jednocześnie wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę jej autor powołał się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009r., II FPS 5/09. Zdaniem Skarżącego 5-letni termin przedawnienia liczony od 2013r. upływał co do zasady z końcem 2018r. Bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. w okresie od 4 kwietnia 2018r. do dnia 25 lutego 2019r. Zdaniem Skarżącego do dnia 3 kwietnia 2018r. upłynęło 4 lata i 93 dni , a od 26 lutego do dnia 26 listopada 2019r. – dalsze 272 dni, co w sumie daje 365 dni. Zatem sporne odsetki za zwłokę wygasły, za wyjątkiem odsetek za grudzień 2013r.

5.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

6. Wyrokiem z 9 grudnia 2020r., I SA/Kr 793/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. K. na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 15 czerwca 2020r. (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując kontroli sądowej zaskarżonego postanowienia Sąd podkreślił, że skarga D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 lutego 2018r. nr 1201-IOD-1.4102.42.2017.8 została wniesiona do WSA w Krakowie, jednakże Sąd postanowieniem z dnia 13 grudnia 2018r., I SA/Kr 481/18, odrzucił powyższą skargę a postanowienie Sądu stało się prawomocne.

W związku z tym bieg terminu przedawnienia został zawieszony na czas od dnia 4 kwietnia 2018r. do 25 lutego 2019r. tj. na 328 dni. Po okresie zawieszenia bieg on na nowo a to oznacza, że organ w dniu 3 grudnia 2019r. zastosował środek egzekucyjny czyli w 281 dniu a więc przed upływem okresu przedawnienia.

W tych okolicznościach stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że dochodzone należności są wciąż wymagalne i nie uległy przedawnieniu, w ocenie Sądu było w pełni uzasadnione.

7.1. Zobowiązany wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając ów wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie z powodu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie sentencji tego wyroku, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tego powodu zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 3 pkt 3 lit. a) O.p. poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że pięcioletni termin przedawnienia, liczony od końca roku podatkowego, uległ zawieszeniu na okres od 4 kwietnia 2018r. do 25 lutego 2019r. Przed tym zawieszeniem upłynęły więc 4 lata i 93 dni, a po zawieszeniu – kolejne 272 dni (a nie jak przyjął Sąd I instancji – 281 dni) w dniu 23 listopada 2019r. Natomiast organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa wieczystego użytkowania skarżącego w dniu 3 grudnia 2019r.

7.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

8. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2022r., III FSK 4277/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ww. skarga kasacyjna jest zasadna, ponieważ Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu z dużym prawdopodobieństwem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera podstawy prawnej ani jej wyjaśnienia i nie pozwala na ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd, wydając zaskarżony wyrok. W uzasadnieniu wyroku pominięto w zasadzie istotę sporu.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było to, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły, że nie doszło do przedawnienia egzekwowanych zaległości z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 2013 r. i czy w związku z tym odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego była zgodna z prawem. Okolicznością niesporną w rozpoznawanej sprawie było to, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, ponieważ podatnik zaskarżył decyzję podatkową, która stanowiła podstawę prawną prowadzonej wobec niego egzekucji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że podatnik wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 27 lutego 2018r. Postępowanie sądowoadministracyjne w tej sprawie zakończyło się prawomocnym postanowieniem WSA w Krakowie z 13 grudnia 2018r. odrzucającym skargę (sygn. akt I SA/Kr 481/18).

Sąd nie przywołał podstawy prawnej adekwatnej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spowodowanego zaskarżeniem powyższej decyzji. Wymienił daty graniczne okresu zawieszenia oraz liczbę dni miedzy tymi datami. Nie wyjaśnił dlaczego w jego ocenie ta właśnie liczba dni ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, czy zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło przed upływem biegu terminu przedawnienia, a nie jak wskazywała strona skarżąca – liczba dni pozostałych do końca terminu przedawnienia. Sąd nie odniósł się do wskazanej przez skarżącego daty 26 listopada 2019r. z którą, jego zdaniem, upłynął termin przedawnienia.

Uzasadnienie zaskarżonego uzasadnienia nie zawiera także podstawy prawnej uzasadniającej ocenę Sądu, zgodnie z którą po okresie zawieszenia termin przedawnienia biegł na nowo, a nie dalej, co jest istotą zawieszenia biegu terminu.

Uzasadnienie Sądu I instancji nie zawiera również podstawy prawnej ani jej wyjaśnienia odnośnie do kwestii zastosowanego przez organ egzekucyjny w dniu 3 grudnia 2019 r. środka egzekucyjnego. Sąd pominął i nie rozważył zagadnienia, czy samo zastosowanie tego środka było, w kontekście art. 70 § 4 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej i uchwały NSA z dnia 3 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 6/12, okolicznością wystarczającą do stwierdzenia, że nie doszło do przedawnienia.

Reasumując – zdaniem NSA – w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pominięto i nie rozważono podstawowych zagadnień, tj. nie ustalono daty do której biegł termin przedawnienia po jego zawieszeniu, a w konsekwencji nie ustalono, czy organ egzekucyjny przed tą datą skutecznie doprowadził do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego o którym powiadomił zobowiązanego. Wyjaśnienie tych okoliczności jest warunkiem koniecznym do oceny legalności zaskarżonego postanowienia odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

9.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz.U. z 2022r. poz 329; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

9.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

9.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

9.4. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

9.5. Rozpatrując ponownie skargę Strony w ww. warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w piśmie z dnia 30 grudnia 2019r. Zobowiązany zakwestionował zajęcie jego nieruchomości dokonane zawiadomieniem z dnia 3 grudnia 2019r. (doręczonym Zobowiązanemu w dniu 30 grudnia 2019r.) z uwagi na przedawnienie należności objętych tytułem wykonawczym. Pismo to – jak już wspomniano w części historycznej uzasadnienia wyroku – zostało zakwalifikowane i rozpoznane przez organy jako m.in. wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dot. odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z 2013r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w aktualnym stanie prawnym przepis ten ma zupełnie inne brzmienie, wprowadzone ustawą z dnia 11 września 2019r o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz .U. z 2019r. poz. 2070). Jednakże na podstawie art. 13 ust. 1 ww. ustawy nowelizacyjnej, do postępowań egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Przedmiotowa nowelizacja zasadniczo (w tym nowelizacja art. 59 u.p.e.a.) weszła w życie z dniem 30 lipca 2020r. Postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie zostało wszczęte przed tą datą, zatem w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w brzmieniu dotychczasowym (sprzed nowelizacji), zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał.

Na marginesie należy również wskazać, że racje ma Organ stwierdzając, że przyczyny umorzenia są w znacznej części również podstawami zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 u.p.e.a. (w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji). Jednakże ponieważ przedawnienie, na które powołuje się w niniejszej sprawie Zobowiązany, nastąpiło po wszczęciu egzekucji, a w szczególności po upływie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, nie mógł on – w stanie prawnym sprzed nowelizacji – wnieść zarzutu w tym zakresie. Zatem okoliczność przedawnienia mogła stanowić jedynie podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego i w ten sposób była też rozpatrywana przez organy.

9.6. Przechodząc po tym wstępie do meritum sprawy należy zauważyć, że co do zasady zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.).

Od tej zasady istnieje wiele wyjątków, przewidzianych w szczególności w następnych paragrafach ww. przepisu. W niniejszej sprawie w szczególności należy zwrócić uwagę na art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Istotne znaczenie ma również art. 70 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.).

Przedmiotowe postępowanie egzekucyjne dotyczy odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013r. Organy odmówiły umorzenia postępowania egzekucyjnego w tej sprawie, natomiast Zobowiązany zaskarżył je w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaliczek za miesiące od stycznia do listopada 2013r. ("w całości z wyjątkiem odsetek za zwłokę od zapłaconej w zaniżonej wysokości zaliczki w PIT za miesiąc grudzień 2013r.").

W tym zakresie nie jest spornym fakt, że odsetki w zaskarżonej części – co wynika m.in. z powołanej przez Skarżącego uchwały 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009r., II FPS 5/09 – przedawniałyby się co do zasady z końcem 2018r. (odsetki za grudzień przedawniałyby się z końcem 2019r.).

Nie jest również spornym fakt, że podstawę prawną zaległości z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek objętych niniejszym postępowaniem stanowi decyzja Dyrektora Izby Administracji w Krakowie z dnia 27 lutego 2018r. nr 1201-IOD-1.4102.42.2017.8. Strona wniosła skargę na ww. decyzję Dyrektora. Postępowanie sądowoadministracyjne w tej sprawie zakończyło się prawomocnym postanowieniem WSA w Krakowie z 13 grudnia 2018r. odrzucającym skargę (sygn. akt I SA/Kr 481/18). W konsekwencji nie jest również spornym fakt, że bieg terminu przedawnienia tych należności został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. od dnia 4 kwietnia 2018r. do dnia 25 lutego 2019r., tj. na okres 328 dni.

Do dnia zawieszenia – jak wskazuje Skarżący – upłynęły 4 lata i 93 dni. Zatem do upływu ustawowego okresu przedawnienia (5 lat) pozostały jeszcze 272 dni (365 dni – 93 dni). Zgodnie z powołanym wyżej art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej (podkreślenie Sądu), a nie na nowo, jak wskazano w uprzednio wydanym wyroku WSA, a na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 7 kwietnia 2022r., III FSK 4277/21.

W konsekwencji od dnia 26 lutego 2019r. bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie biegł dalej (podkreślenie Sądu). Pozostałe 272 dni upłynęły z dniem 24 listopada 2019r., co wynika z następujących obliczeń:

- 3 dni – luty 2019r.,

- 31 dni – marzec 2019r.,

- 30 dni – kwiecień 2019r.,

- 31 dni – maj 2019r.,

- 30 dni – czerwiec 2019r.,

- 31 dni – lipiec 2019r.,

- 31 dni – sierpień 2019r.,

- 30 dni – wrzesień 2019r.,

- 31 dni – październik 2019r.,

- 24 dni – listopad 2019r.,

Łącznie – 272 dni.

W konsekwencji bieg terminu przedawnienia w zaskarżonym zakresie (tj. w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaliczek za miesiące od stycznia do listopada 2013r.) z uwzględnieniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 4 kwietnia 2018r. do dnia 25 lutego 2019r. (tj. na okres 328 dni) upływał z dniem 24 listopada 2019r. (podkreślenie Sądu), a nie jak błędnie wskazuje Skarżący z dniem 26 listopada 2019r. (w treści skargi) lub 23 listopada 2019r. (w treści skargi kasacyjnej). To kilkudniowe uchybienie nie ma jednak żadnego wpływu na wynik sprawy.

W tym miejscu należy również podnieść (na co również zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 7 kwietnia 2022r., III FSK 4277/21), że w świetle uchwały NSA z dnia 3 czerwca 2013r., I FPS 6/12, nie jest wystarczające samo zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości, lecz aby w niniejszej sprawie w zakresie objętym skargą doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, to przed jego upływem (tj. w zakresie zaliczek za okres od stycznia do listopada 2013r. – przed 24 listopada 2019r.) musiało dojść zarówno do zastosowania środka egzekucyjnego jak i do zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (co nastąpiło dopiero 23 grudnia 2019r.).

W konsekwencji stwierdzić należy, że zajęcie nieruchomości Zobowiązanego dokonane zawiadomieniem z dnia 3 grudnia 2019r., które doręczono Zobowiązanemu w dniu 23 grudnia 2019r., nastąpiło po okresie przedawnienia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2013r. (nie przedawniły się tylko odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2013r., które przedawniałyby się rok później, a więc w tym przypadku – z dniem 24 listopada 2020r.). W konsekwencji sporne zajęcie nieruchomości nie mogło spowodować przerwania biegu terminu przedawnienia w zakresie odsetek w zaskarżonym niniejszą skargą zakresie (tj. w zakresie zaliczek za okres od stycznia do listopada 2013r.), gdyż w tym czasie termin przedawnienia już upłynął. Zajęcie to (oraz zawiadomienie o tym zajęciu Zobowiązanego) spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia jedynie w odniesieniu do odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2013r. (w tym zakresie Strona nie skarży jednak ww. postanowienia Organu).

9.7. Końcowo należy również podnieść (co również nakazał wyjaśnić Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 7 kwietnia 2022r., III FSK 4277/21), że do dalszego (po upływie terminu zawieszenia) biegu terminu przedawnienia nie jest istotna długość (ilość dni) samego zawieszenia.

Bez względu na to czy zawieszenie trwało 7 dni, miesiąc, rok, czy 10 lat, to bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po okresie zawieszenia biegnie dalej (podkreślenie Sądu), co jasno wynika z brzmienia art. 70 § 7 O.p. W konsekwencji, skoro w niniejszej sprawie (w zaskarżonym zakresie) przed zawieszeniem biegu terminu przedawnienia upłynęły już 4 lata i 93 dni, to po okresie zawieszenia (bez względu na to ile by ono trwało) pozostały jeszcze tylko 272 dni do upływu terminu przedawnienia.

Sądowi znany jest taki "uproszczony" sposób liczenia terminu przedawnienia w przypadku jego zawieszenia, polegający na tym, że okres zawieszenia "dodaje się" po zakończeniu ustawowego okresu przedawnienia. Ten sposób sprawdza się jednak (i można go stosować) tylko w przypadku, gdy zawieszenie skończy się przed ustawowym terminem przedawniania. Tak jednak nie było w niniejszej sprawie w zaskarżonym zakresie (ustawowy, zasadniczy termin przedawnienia w zakresie odsetek za miesiące od stycznia do listopada 2013r. upływał z końcem 2018r., a zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do dnia 25 lutego 2019r.), w konsekwencji tego uproszczonego sposobu nie można było stosować w niniejszej sprawie.

Przykład:

Zakładając, że bieg terminu przedawnienia rozpoczął się (jak w niniejszej sprawie) od końca 2013r. i uległ zawieszeniu po 2 latach (z końcem 2015r.) na równo 1 rok (do końca 2016r.), to stosując ustawowe (wynikające z brzmienia art. 70 § 7 O.p.) obliczanie terminu przedawnienia, termin ten biegnie dalej, tj. jeszcze 3 lata i upłynie się z końcem 2019r.

Stosując "uproszczony" sposób i dodając okres zawieszenia (1 rok) po zakończeniu ustawowego okresu przedawnienia (z końcem 2018r.), otrzymamy ten sam rezultat, tj. przedawnienie skończy swój bieg z końcem 2019r.

Zakładając, natomiast że bieg terminu przedawnienia rozpoczął się (jak w niniejszej sprawie) od końca 2013r. i uległ zawieszeniu po 2 latach (z końcem 2015r.) na równo 10 lat (do końca 2025r.), to stosując ustawowe (wynikające z brzmienia art. 70 § 7 O.p.) obliczanie terminu przedawnienia, termin ten biegnie dalej, tj. jeszcze 3 lata i upłynie się z końcem 2028r.

Stosując natomiast w tym przypadku "uproszczony" sposób i dodając okres zawieszenia (10 lat) po zakończeniu okresu zawieszenia (z końcem 2025r.), otrzymalibyśmy w rezultacie wynik, zgodnie z którym przedawnienie skończy swój bieg z końcem 2035r. Jest to oczywiście rezultat nieprawidłowy. Przedawnienie odsetek od zaliczek, których termin płatności przypadał w 2013r. skończyłoby swój bieg po 22 latach od rozpoczęcia (2035 – 2013), choć okres zawieszenia trwał tylko 10 lat, zatem powinno skończyć swój bieg 15 latach (5 lat, ustawowy termin + 10 lat, okres zawieszenia), tj. z końcem 2028r. i taki rezultat otrzymamy stosując ściśle przepis ustawy (art. art. 70 § 7 O.p.) "bieg terminu przedawnienia (...) po zawieszeniu biegnie dalej".

Przekładając powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że nie można po zakończeniu okresu zawieszenia (tj. po 25 lutego 2019r.) dodawać do jego biegu długości okresu zawieszenia (w niniejszej sprawie – 328 dni), lecz – skoro bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej (podkreślenie Sądu) – po zakończeniu okresu zawieszenia należy dodać tylko czas, który pozostawał do jego upływu (w niniejszej sprawie, w zakresie objętym skargą, tj. w zakresie odsetek za miesiące od stycznia do listopada 2013r. – 272 dni).

W konsekwencji termin przedawnienia (z uwzględnieniem okresu zawieszenia) w zakresie objętym skargą, tj. w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2013r. upływał z dniem 24 listopada 2019r. Zatem – jak już wspomniano – sporne zajęcie nieruchomości nie mogło spowodować przerwania biegu terminu przedawnienia w stosunku do odsetek w zaskarżonym niniejszą skargą zakresie (tj. w zakresie odsetek od zaliczek za okres od stycznia do listopada 2013r.), gdyż w tym czasie bieg terminu przedawnienia już upłynął.

9.8. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Organ uwzględni przedstawioną powyżej argumentację i zastosuje ją w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego w zaskarżonym zakresie, tj. w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 2013r.

9.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art.190, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 597 zł.