Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 540/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 540/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 września 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia WSA Urszula Zięba, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2023 r., sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 30 stycznia 2023 r. nr SKO.E/4106/29/2022 w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie na rzecz strony skarżącej kwotę 7 417 (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W okresie od 22 września do 31 grudnia 2020 r. Prezydent Miasta Tarnowa przeprowadził kontrolę w L. w T., P. w T., P.1 w T., P.2 w T., P.3 w T., P.4 w T., P.5 w T., P.6 w T., P.7 w T., dla których organem prowadzącym jest C. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. Kontrola miała na celu ocenę prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji udzielonych z budżetu Gminy Miasta Tarnowa w 2017 r. w tym przedstawionych danych o liczbie uczniów, w oparciu o dokumentację organizacyjną, finansową i dokumentację przebiegu nauczania.

Pismem z dnia 3 lutego 2021 r. przekazano podmiotowi dotowanemu wystąpienie pokontrolne. W wystąpieniu tym stwierdzono, że przeprowadzona kontrola wykazała nieprawidłowości skutkujące zwrotem dotacji na rachunek Gminy Miasta Tarnowa:

kwoty 156 zł, tj. dotacji niewykorzystanej do końca 2017 r. wraz z należnymi odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych zgodnie z art. 251 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych,

kwoty 209.272,28 zł, tj. dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w roku 2015 (w kwocie 83.986,13 zł) i w roku 2017 (w kwocie 125.286,15 zł) wraz z należnymi odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych zgodnie z art. 252 ustawy z dani 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych,

kwoty 1.085.260,71 zł, tj. dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2015 (w kwocie 438.038,13 zł poprzez sfinansowanie wynagrodzeń oraz pochodnych od wynagrodzeń specjalisty ds. marketingu - kwota 58.143,37 zł, zakupu artykułów spożywczych - kwota 91,37 zł oraz wydatków na podstawie faktur wystawionych do umów z firmą K. Sp. z o.o. na usługę organizacji procesu dydaktycznego – kwota 379.803,39 zł) i w roku 2017 (w kwocie 647.222,58 zł poprzez sfinansowanie wynagrodzeń oraz pochodnych od wynagrodzeń specjalisty ds. prezentacji oferty edukacyjnej, celem promocji i reklamy szkoły - kwota 43.340,47 zł, podróży pracowników w celu promocji i reklamy szkoły - kwota 1.971,19 zł, badania sprawozdania finansowego sp. z o.o. - kwota 46,12 zł, wynajmu lokalu bez wskazania celu jego wynajęcia - kwota 191,12 zł, zakupu artykułów spożywczych - kwota 2.111,48 zł oraz wydatków na podstawie faktur wystawionych do umów z firmą K. Sp. z o.o. na usługę organizacji procesu dydaktycznego - kwota 599.562,20 zł) wraz z należnymi odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych zgodnie z art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Postanowieniem z dnia 11 lipca 2022 r. Prezydent Miasta Tarnowa zawiadomił o wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia zwrotu kwoty dotacji przekazanej w 2017 r. dla L. w T., P. w T., P.1 w T., P.2 w T., P.3 w T., P.4 w T., P.5 w T., P.6 w T., P.7 w T., dla których organem prowadzącym jest C. Sp. z o.o.

Następnie Prezydent Miasta Tarnowa decyzją z dnia 7 października 2022 r. nr WPW.RPL.3032.1.1.2022 orzekł o określeniu C. należnej do zwrotu wysokości dotacji oświatowej pobranej w 2017 r. w tym:

- pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 125.286,15 zł wraz z odsetkami liczonymi zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 2 ustawy o finansach publicznych,

- wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 47.660,38 zł wraz z odsetkami liczonymi zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy o finansach publicznych.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w okresie od 22 września do 31 grudnia 2020 r. została przeprowadzona kontrola mająca na celu ocenę prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji udzielonych z budżetu Gminy Miasta Tarnowa w 2017 r. w tym przedstawionych danych o liczbie uczniów, w oparciu o dokumentację organizacyjną, finansową i dokumentację przebiegu nauczania. Kontrola dotyczyła L. w T., P. w T., P.1 w T., P.2 w T., P.3 w T., P.4 w T., P.5 w T., P.6 w T., P.7 w T., dla których organem prowadzącym jest spółka pod firmą C. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. Organ podkreślił, że Dyrektor szkoły przekazał kontrolującym informację, iż nie jest możliwe przedłożenie wskazanej przez kontrolujących dokumentacji w związku z faktem zabezpieczenia tych dokumentów przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...], który powyższe zalecił funkcjonariuszom Komendy Miejskiej Policji w Ł. Organ zaznaczył, że niezbędna dokumentacja została przesłana do Wydziału Audytu i Kontroli Urzędu Miasta Tarnowa przez Policję i obejmowała listy obecności za 2017 r. zawierające podpisy poszczególnych słuchaczy na zajęciach. Jak wskazał organ I instancji, na żadnej z list obecności nie figurował podpis osoby prowadzącej zajęcia, która powinna sprawdzić i ustalić frekwencję na zajęciach. Brak tej informacji powoduje niemożność ustalenia, kto był odpowiedzialny za sporządzenie poszczególnych list. Organ zaznaczył również, że kontrolujący stwierdził, iż w dziennikach lekcyjnych osoby prowadzące zajęcia nie potwierdzały ilości osób obecnych i nieobecnych na poszczególnych zajęciach. Analiza materiału dowodowego ujawniła brak kontroli nad prawidłowością dokumentowania obecności uczniów na zajęciach przez osoby prowadzące obowiązkowe zajęcia edukacyjne a pośrednio przez Dyrektora szkoły i organ prowadzący. Stwierdzono także występowanie przypadków, w których na listach obecności było wpisywanie w miejscu podpisu ucznia na liście słowa: "zwolniony" lub "zwolniona" bez podania podstawy prawnej zwolnienia oraz informacji, kto podjął decyzję o zwolnieniu ucznia z tych zajęć.

Organ I instancji na podstawie ksiąg uczniów przekazanych przez kontrolowanego ustalił dla dziewięciu szkół Ż. w T. liczbę uczniów według stanu na pierwszy dzień roboczy każdego miesiąca. Następnie w wyniku analizy list obecności za 2017 r. ustalił liczbę uczniów, którzy nie spełnili wymaganej 50% frekwencji w danym miesiącu. Dokonane w ten sposób ustalenia zostały przedstawione w tabelach zawartych w decyzji. Zestawiając je z danymi przedkładanymi przez organ prowadzący do Urzędu Miasta Tarnowa w postaci informacji o liczbie uczniów na dany miesiąc wskazując kwoty dotacji dla poszczególnych szkół Ż. w T. ustalono kwotę pobraną w nadmiernej wysokości dla poszczególnych szkół. Łączna kwota dotacji pobranej w nadmiernej wysokości wyniosła zatem 125.286,15 zł.

W odniesieniu do dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem organ zakwestionował następujące wydatki:

1) wypłata wynagrodzenia wraz z pochodnymi dla sekretarza szkoły ds. prezentacji oferty edukacyjnej A.S. na łączną kwotę 43.340,47 zł. W ocenie organu I instancji osoba zatrudniona na tym stanowisku wykonywała zadania marketingowe i promocyjne. Wydatek ten nie był związany z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki w tym profilaktyki społecznej, a zatem nie jest zgodny z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, dlatego kwota 43.340,47 zł została przypisana do zwrotu jako wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem.

2) wypłaty na podróże służbowe - delegacje pracowników Ż. w T. w celu promocji i reklamy szkoły do innych miejscowości zlokalizowanych na terenie innych gmin. Celem delegacji było prowadzenie działań marketingowych. Łączna kwota kosztów poniesionych z tego tytułu to 1.971,19 zł. Delegacje te dotyczyły pracowników – A.S. i K.K. Zdaniem organu I instancji, wydatki związane z prowadzeniem działań marketingowych, kolportażem materiałów reklamowych, plakatowaniem nie mogą być sfinansowane z dotacji z tej racji, że nie można ich zaliczyć bezpośrednio do wydatków związanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki.

3) wydatek na kwotę 46,12 zł stanowiący zaliczkę z tytułu umowy na badanie sprawozdania finansowego nr [...] firmy C. Sp. z o.o. W ocenie organu I instancji, wydatek ten nie jest związany z procesem kształcenia, wychowania i opieki w myśl art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty lecz wynika z obowiązku firmy jako Spółki.

4) wydatek na kwotę 191,12 zł poniesiony na wynajem lokalu w Ł. przy ul. [...] od S. Sp. z o.o. Zdaniem organu I instancji umowa ani faktury wystawiane do tej umowy nie wskazują, do jakich celów lokal ten został wynajęty, a siedziba organu prowadzącego znajdowała się w roku 2017 w Ł. przy ul. [...]. Organ podkreślił, że z otrzymanej dotacji C. sfinansowało wynajem wszelkich pomieszczeń i lokali (sal dydaktycznych oraz pomieszczeń sekretariatu) dla szkół C. w T., a więc spełniło obowiązek organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty i wydatki te nie zostały zakwestionowane.

5) wydatki na zakup artykułów spożywczych na kwotę 2.111,48 zł. W ocenie organu I instancji, zakupione artykuły spożywcze nie służyły jako pomoce dydaktyczne do zajęć (wśród szkół Ż. w T. nie było szkoły o profilu kulinarnym), a więc nie były wydatkami związanymi z procesem kształcenia, wychowania i opieki, o których mówi art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty.

Pismem z dnia 2 listopada 2022 r. pełnomocnik C. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. złożył wniosek o uzupełnienie w trybie art. 111 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego decyzji organu I instancji w zakresie:

I. rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 107 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego co do: 1) wskazania kwot należnych do zwrotu z wyszczególnieniem, której szkoły dotyczą, 2) wskazania kwot należnych do zwrotu wraz z odsetkami ze wskazaniem dat ich wymagalności.

II. prawa odwołania, co do wskazania istnienia prawa do zrzeczenia się odwołania i skutkach tego zrzeczenia, zgodnie z art. 107 § 1 pkt 7 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Postanowieniem z dnia 15 listopada 2022 r. Prezydent Miasta Tarnowa odmówił uzupełnienia rozstrzygnięcia, poprzez wskazanie kwot należnych do zwrotu z wyszczególnieniem, której szkoły dotyczą, odmówił wskazania kwot należnych do zwrotu wraz z odsetkami ze wskazaniem dat ich wymagalności oraz postanowił uzupełnić decyzję w zakresie prawa do zrzeczenia się odwołania i skutkach tego zrzeczenia, zgodnie z art. 107 § 1 pkt 7 Kodeksu postępowania administracyjnego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Prezydenta Miasta Tarnowa z dnia 7 października 2022 r. C. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. wniosła o wydanie nowej decyzji przez organ I instancji, w której organ ten uchyli swoją decyzję i umorzy postępowanie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzji organu I instancji odwołująca Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 107 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak określenia strony i adresata kwestionowanej decyzji, a w konsekwencji podmiotu odpowiedzialnego za jej realizację, który to brak czyni decyzję niemożliwą do wykonania.

2) art. 107 § 1 pkt 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 268a Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez podpisanie decyzji przez Dyrektora Wydziału Podatków i Windykacji X.Y. z upoważnienia Prezydenta Miasta Tarnowa, w sytuacji gdy do zaskarżonej decyzji nie dołączono pisemnego upoważnienia potwierdzającego, iż decyzja została wydana przez upoważnionego pracownika co doprowadziło do obarczenia decyzji wadą określoną w art. 156 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego albowiem decyzja została podpisana z naruszeniem przepisów o właściwości, gdyż nie ma gwarancji, że decyzja pochodzi od organu administracji publicznej i została wydana przez upoważnionego pracownika.

3) art. 7 w zw. z art. 77 § 1 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego:

a) w zw. z art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji uzasadnienia prawnego oraz faktycznego i opisanie wyłącznie przebiegu postępowania kontrolnego z całkowitym pominięciem ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego, a także niewskazanie przyczyn uznania, iż dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości, w sytuacji gdy uzasadnienie decyzji winno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; zwłaszcza, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano jedynie liczbę zakwestionowanych słuchaczy bez określenia danych zakwestionowanych słuchaczy, co uniemożliwia w jakikolwiek sposób dokonanie weryfikacji ustaleń dokonanych przez organ l instancji, a organ nie dokonał nawet ustaleń w zakresie tego, jaka kwota dotacji w roku 2017 została wypłacona poszczególnym szkołom,

b) poprzez poczynienie ustaleń faktycznych w sprawie wyłącznie w oparciu o dane zebrane w postępowaniu kontrolnym w sytuacji, gdy strona nie miała prawnej możliwości zakwestionowania w sposób wiążący dla organu dokonanych podczas postępowania kontrolnego ustaleń zawartych we wnioskach pokontrolnych,

c) poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego "przykładowych list obecności" i "przykładowych dzienników zajęć", a następnie ustalenie na podstawie tych dokumentów, iż dotacja pobrana została w nadmiernej wysokości, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie takich wniosków;

d) w zw. z art. 10 § 1 w zw. z art. 8 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez wskazanie stronie, iż w toku postępowania został zebrany materiał dowodowy umożliwiający wydanie decyzji, a następnie przyjęcie w treści decyzji, iż część wydatków została poniesiona niezgodnie z przeznaczeniem, co z kolei doprowadziło do pozbawienia strony prawa czynnego udziału w postępowaniu, albowiem organ uznał, iż część zakwestionowanych wydatków nie mieściła się w dyspozycji art. 90 ust. 3d u.s.o. a dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości, pomimo wyrażenia inicjatywy dowodowej przez stronę, która chciała umotywować wszystkie wydatki i wykazać prawidłowość pobrania dotacji;

e) w zw. z art. 10 § 1, poprzez brak umożliwienia stronie zapoznania się z całymi aktami sprawy, gdyż w zawiadomieniu o możliwości zapoznania się z aktami wskazano, iż materiał dowodowy zawiera jedynie przykładowe dokumenty, a organ mimo wniosku strony nie udzielił jej dodatkowego 14-dniowego terminu na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, liczonego od dnia zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, co skutkowało pozbawieniem ją możliwości czynnego udziału na każdym etapie postępowania,

co w konsekwencji skutkowało zdaniem organu przyjęciem, że dotacja oświatowa została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrana w nadmiernej wysokości.

4) art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, iż dotacje zostały pobrane w nadmiernej wysokości oraz wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie także co do naliczania odsetek od dotacji podlegających zwrotowi od dotacji podlegających zwrotowi i brak określenia od kiedy mają być naliczane odsetki.

5) art. 90 ust. 3 i 3d i art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, poprzez ich nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji uznanie, że odwołująca wydatkowała dotację niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrała dotację w nadmiernej wysokości.

6) art. 54 § 1 ust. 7 w zw. z art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie mimo, iż w przedmiotowej sprawie ziszczone zostały przesłanki do naliczania odsetek za zwłokę, gdyż decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel i opóźnienie nie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co skutkować powinno wskazaniem w rozstrzygnięciu decyzji okresu, za który odsetki nie były naliczane.

W piśmie z dnia 18 stycznia 2023 r. Ż. Sp. z o.o. wyjaśniła, że:

1) wydatki na artykuły spożywcze należą do wydatków bieżących szkoły, ściśle związanych z procesem kształcenia, albowiem służyły słuchaczom do celów związanych z prowadzeniem i organizacją zajęć. Wśród nich znalazły się chociażby wydatki związane z zakupem wody, którą organ prowadzący był obowiązany zapewnić zarówno dla pracowników jak i słuchaczy w przypadku wysokich temperatur.

2) faktury związane z najmem lokalu dotyczą wynajmu lokalu przy ul. [...] w Ł.. Lokal ten stanowił miejsce pracy dla części pracowników realizujących zadania dla szkół, które organ prowadzący śladem wielu j.s.t. realizuje centralnie. Przedmiotowe wydatki związane są z realizacją zarówno zadań organu prowadzącego, o których mowa w ówcześnie obowiązującym art. 90 ust. 3d ustawy o finansowaniu zadań oświatowych jak i innych zadań realizowanych dla szkół w obszarze należytego przygotowania dydaktyki.

3) badanie sprawozdania finansowego dotyczyło C. Sp. z o.o., tj. organu prowadzącego szkoły. Zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami należy sporządzać co roku, by następnie złożyć je do KRS. Wydatek ten mieści się w dyspozycji ówcześnie obowiązującego art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b ustawy o systemie oświaty – wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7. C. Sp. z o.o. jest organem prowadzącym szkoły, które są pozbawione osobowości prawnej. Brak osobowości prawnej w rozumieniu prawa cywilnego oznacza, że szkoły i placówki są pozbawione możliwości uczestniczenia w obrocie cywilnoprawnym, a wszystkie faktury, rachunki dotyczące działalności szkół wystawiane są na organ prowadzący szkoły w tym szkoły w L., co także znajduje odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym.

Decyzją z dnia 30 stycznia 2023 r. nr SKO.E/4106/29/2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że postanowiło określić spółce pod firmą Ż. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. należną do zwrotu wysokość dotacji oświatowej pobranej w 2017 r. na prowadzenie L. w T., P. w T., P.1 w T., P.2 w T., P.3 w T., P.4 w T., P.5 w T., P.6 w T., P.7 w T. w tym:

– pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 116.884,15 zł wraz z odsetkami liczonymi zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 2 ustawy o finansach publicznych,

– wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 47.660,38 zł wraz z odsetkami liczonymi zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy o finansach publicznych.

W uzasadnieniu swojej decyzji Kolegium w pierwszej kolejności przytoczyło treść art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, art. 90 ust. 3d, ust. 3da, ust. 4 ustawy o systemie oświaty oraz art. 80 pkt 16 i art. 97 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej pobranej w 2017 r. Zgodnie bowiem z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 568), w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten wszedł w życie z dniem 31 marca 2020 r. i został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. Zgodnie jednak z art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875), terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ww. ustawy, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Tym samym bieg terminów opisanych w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 uległ zawieszeniu na okres od dnia 31 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), tj. na 54 dni. Zdaniem organu II instancji, w niniejszym przypadku tak ustalony termin przedawnienia do zwrotu dotacji przyznanej w 2017 r. upłynie zatem z dniem 23 lutego 2023 r.

Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie przeszło do merytorycznego rozpoznania odwołania i stwierdziło, że co do zasady podziela ustalenia organu l instancji w zakresie określenia wysokości dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Organ precyzyjnie bowiem wskazał sposób, w jaki ustalił liczbę uczniów w poszczególnych miesiącach w podziale na poszczególne placówki, a w aktach sprawy w formie elektronicznej znajdują się imienne wykazy tych uczniów. Szczegółowe wyliczenia w tym zakresie zostały także przedstawione w uzasadnieniu wydanej przez organ decyzji. Kolegium wskazało, że z zawartych w decyzji tabeli wynika, że kontrolujący (dla każdego miesiąca odrębnie) na podstawie Księgi uczniów, list obecności oraz dzienników zajęć lekcyjnych ustalili liczbę uczniów według stanu na pierwszy roboczy dzień każdego miesiąca, a następnie w wyniku analizy listy obecności znajdującej się w dziennikach lekcyjnych ustalili liczbę uczniów, którzy w miesiącu poprzednim nie spełnili warunku uczestnictwa w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych. Różnica pomiędzy tymi dwoma wynikami w każdym miesiącu stanowiła liczbę uczniów, na których przysługiwała dotacja. Ustalone przez kontrolujących ilości uczniów porównano z ilością uczniów wykazywaną przez organ prowadzący szkoły w comiesięcznych "Informacjach", składanych do Urzędu Miasta Tarnowa, a wynikłą różnicę przypisano do zwrotu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszym przypadku poszczególne placówki otrzymywały dotację na podstawie uchwały Nr XXXI/297/2016 Rady Miejskiej w Tarnowie z dnia 27 października 2016 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji udzielanych publicznym i niepublicznym przedszkolom, innym formom wychowania przedszkolnego, szkołom, w tym szkołom podstawowym, w których zorganizowano oddział przedszkolny i placówkom prowadzonym na terenie Gminy Miasta Tarnowa, trybu i zakresu kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania tych dotacji oraz terminu i sposobu ich rozliczania (Dz. Urz. Woj. Małop. z 2016 r. poz. 6665). Zgodnie z § 5 ust. 1 tej uchwały, wysokość dotacji w każdym miesiącu jest uzależniona od liczby uczniów, z wyodrębnieniem liczby dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczestników zajęć rewalidacyjno - wychowawczych lub wychowanków internatu - ustalonej według stanu na pierwszy roboczy dzień miesiąca.

Kolegium wskazało, że w przypadku P.6 w T. liczba uczniów, na które przysługiwała dotacja została zawyżona o 35 uczniów. Organ I instancji wskazał, że do zwrotu winna zostać przypisana kwota 16.607,10 zł tytułem pobrania dotacji w nadmiernej wysokości. Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli wynika jednak, że organ prowadzący dokonał zwrotu dotacji w kwocie 4.201 zł. SKO stwierdziło, że organ I instancji zamiast odjąć tę kwotę od kwoty dotacji należnej do zwrotu, która winna wynosić 12.406,10 zł (35 uczniów x 354,46 zł) w ostatecznym rozrachunku dodał tę kwotę do dotacji należnej do zwrotu. Organ II instancji uznał, że takie rozstrzygnięcie jest błędne, a tym samym należało w tym zakresie uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy. Po dokonaniu odpowiednich rozliczeń do zwrotu winna zostać przypisana kwota 8.205,10 zł tytułem pobrania dotacji w nadmiernej wysokości.

Kolegium podkreśliło, że ustalenia w powyższym zakresie znane były organowi prowadzącemu już na etapie postępowania kontrolnego. Ani jednak na ówczesnym etapie, ani na etapie postępowania administracyjnego organ prowadzący nie zanegował ustaleń organu kontrolnego i w zakresie ilości uczniów, na które dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości, ani też nie przedstawił własnych wyliczeń w tym zakresie. Pełnomocnik strony zarówno w treści odwołania jak i w piśmie z dnia 21 stycznia 2021 r. negował co prawda fakt, iż w dokonanych przez organ wyliczeniach uwzględniono uczniów według stanu na pierwszy dzień roboczy danego miesiąca, niemniej jednak należy zaznaczyć, że podstawą takiego działania był przywołany wyżej § 5 ust. 1 uchwały Nr XXXI/297/2016 Rady Miejskiej w Tarnowie z dnia 27 października 2016 r. Zgodnie z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Tym samym ze względu na fakt, iż przepis ten był podstawą do ustalenia wysokości dotacji oświatowej należnej placówkom prowadzonym przez stronę niniejszego postępowania w roku 2017 r. i nie został wyeliminowany z obrotu w ramach postępowania nadzorczego ani też postępowania sądowoadministracyjnego, winien być on również podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Odnosząc się natomiast do kwestii wydatkowania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem SKO stwierdziło, iż przepisem stanowiącym podstawowy punkt odniesienia w tym zakresie jest art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Kontrolując wykorzystanie dotacji na realizację zadań wskazanych w tym przepisie organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez podmiot prowadzącą szkołę. W przypadku kontroli dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji księgowej, finansowej, organizacyjnej i dokumentacji z przebiegu nauczania. Ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie. Jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że w odniesieniu do dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem organ I instancji zakwestionował następujące wydatki:

wypłata wynagrodzenia wraz z pochodnymi dla sekretarza szkoły ds. prezentacji oferty edukacyjnej A.S. na łączną kwotę 43.340,47 zł.

wypłaty na podróże służbowe w kwocie 1.971,19 zł - delegacje pracowników Ż. w T. w celu promocji i reklamy szkoły do innych miejscowości zlokalizowanych na terenie innych gmin.

wydatek na kwotę 46,12 zł stanowiący zaliczkę z tytułu umowy na badanie sprawozdania finansowego nr [...] firmy C. Sp. z o.o.

wydatek na kwotę 191,12 zł poniesiony na wynajem lokalu w Ł. przy ul. [...] od S. Sp. z o.o.

wydatki na zakup artykułów spożywczych na kwotę 2.111,48 zł.

Odnosząc się do poszczególnych wydatków Kolegium uznało, że w niniejszym przypadku nie budzi wątpliwości, że wydatki na wynagrodzenie wraz z pochodnymi dla sekretarza szkoły ds. prezentacji oferty edukacyjnej A.S. na łączną kwotę 43.340,47 zł oraz na wypłaty na podróże służbowe w kwocie 1.971,19 zł - delegacje pracowników Ż. w T. w celu promocji i reklamy szkoły do innych miejscowości zlokalizowanych na terenie innych gmin stanowiły wydatki na cele promocji i reklamy. Wydatki na tego typu cele nie mogą jednak zostać sfinansowane z środków przekazanych w ramach dotacji. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Reklamowanie czy promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. SKO stwierdziło, że reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio, co nie uzasadnia przeznaczenie na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wydatki te służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego (lub środki pochodzące z dotacji).

W kwestii wydatków na zaliczkę z tytułu umowy na badanie sprawozdania finansowego spółki pod firmą C. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. oraz z tytułu czynszu najmu lokalu w Ł. przy ul. [...] Kolegium stwierdziło, że wydatki te można byłoby uznać za kwalifikowane, gdyby były bezpośrednio związane z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej a ich beneficjentem był uczeń/wychowanek, nie zaś w sytuacji, gdy służyły one innym, wcześniej już opisanym niekwalifikowanym celom. Pomoc finansowa dla podmiotów prowadzących szkoły i inne placówki edukacyjno-wychowawcze ma charakter subsydiarny, a więc nie może odnosić się do wydatków sfinansowanych w inny sposób i musi być bezpośrednio związana z działalnością oświatową tych podmiotów. W przeciwnym razie podlega zwrotowi jako wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

Organ II instancji wskazał, że w niniejszym przypadku pełnomocnik strony, mimo wezwania ze strony Kolegium dokonanego postanowieniem z dnia 4 stycznia 2023 r., nie wykazał związku tych wydatków z celami dotacji oświatowej, ani nie przedstawił sposobu wyliczenia ich wysokości. Kolegium podkreśliło przy tym, że badanie sprawozdania finansowego dotyczyło spółki prawa handlowego pod firmą C. z siedzibą w Ł., które jest organem prowadzącym placówek oświatowych w wielu miastach na terenie całego kraju. Co więcej, z wpisów znajdujących się w Rejestrze Przedsiębiorców KRS wynika, że podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą niezwiązaną z procesem dydaktycznym, taką jak np. sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków, produkcja maszyn biurowych, produkcja komputerów i pozostałych urządzeń do przetwarzania informacji, sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych, sprzedaż detaliczna gier i zabawek, czy wynajem nieruchomości na własny rachunek. Ponadto pełnomocnik Spółki w odpowiedzi na wezwanie Kolegium wskazał, że wydatek ten jest związany m.in. ze szkołą w L., podczas gdy niniejsze postępowanie dotyczy placówek prowadzących działalność w T.

Zdaniem organu odwoławczego, w odniesieniu do najmu lokalu przy ul. [...] w Ł. pełnomocnik Spółki nie wykazał, aby wydatki na ten cel były związane z działalnością placówek w T. W piśmie z dnia 18 stycznia 2023 r., poza ogólnikowymi określeniami dotyczącymi przeznaczenia lokalu, brak jest jednoznacznych wskazań, jacy pracownicy korzystali z wynajmowanych pomieszczeń oraz jakimi zadaniami się oni zajmowali. W aktach sprawy brak jest też jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego wykorzystywanie tego lokalu dla potrzeb związanych z działalnością kontrolowanych placówek podlegającą sfinansowaniu z dotacji oświatowej. Jest to o tyle istotne, że jak już wyżej wskazano, Spółka jest organem prowadzącym placówek oświatowych w wielu miastach na terenie całego kraju, a z wpisów z wpisów znajdujących się w Rejestrze Przedsiębiorców KRS wynika, że podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą niezwiązaną z procesem dydaktycznym.

Odnosząc się do kwestii zakupu artykułów spożywczych Kolegium stwierdziło, że brak jest podstaw aby zakwalifikować ten wydatek jako podlegający sfinansowaniu dotacji oświatowej. Ani w toku postępowania kontrolnego ani w toku postępowania administracyjnego, w tym w szczególności postępowania odwoławczego prowadzonego przed Kolegium, odwołujący nie wykazał, że wydatki na ten cel były związane z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki w tym profilaktyki społecznej. W ocenie organu II instancji, o braku związku tych wydatków z celami dotacji oświatowej świadczy przede wszystkim stosunkowo niewielka kwota wydatków ponoszonych na tego typu cele, częstotliwość zakupów oraz rodzaj nabywanych produktów. Były to głównie słodycze, a także kawa, herbata, mleko, cukier, cytryny, czy pojedyncze butelki wody. Biorąc pod uwagę, że w placówkach kształciło się kilkuset uczniów trudno, zdaniem Kolegium, podzielić stanowisko pełnomocnika strony, jakoby wydatki w tym zakresie były związane z celami dotacji oświatowej. W ocenie Kolegium, organ I instancji prawidłowo zakwestionował więc zasadność wydatkowania dotacji oświatowej na zakup artykułów spożywczych.

Odnosząc się z kolei do zarzutów zawartych w odwołaniu organ II instancji stwierdził, że brak jest podstaw do ich uwzględnienia. Dotyczy to w szczególności zarzutu niewłaściwego określenia strony i adresata kwestionowanej decyzji. Kolegium stwierdziło, że co prawda organ I instancji w treści wydanej decyzji wskazał, że jej adresatem jest "C.", to jednak w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że stroną postępowania była spółka pod firmą C. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.. Świadczy o tym chociażby treść zawiadomienia o wszczęciu postępowania z dnia z dnia 11 lipca 2022 r., w którym firma Spółki została precyzyjnie wskazana. Mimo tej oczywistej niedokładności w oznaczeniu adresata decyzji organu I instancji, pełnomocnik Spółki złożył od niej skuteczne odwołanie, które podlegało rozpatrzeniu przez Kolegium. W treści rozstrzygnięcia organu odwoławczego adresat decyzji został natomiast precyzyjnie wskazany. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszym przypadku nie następuje zmiana adresata decyzji, gdyż w istocie brak jest podmiotu w postaci "C.", a brak powołania prawidłowego oznaczenia firmy Spółki będącej w niniejszym przypadku oczywistą niedokładność, która może zostać skorygowana przez organ odwoławczy, co też nastąpiło w niniejszym przypadku poprzez wydanie decyzji reformatoryjnej.

Zdaniem Kolegium, pozostałe zarzuty strony również nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności Kolegium z urzędu wiadomym jest, że X.Y., jako Dyrektor Wydziału Podatków i Windykacji Urzędu Miasta Tarnowa posiada upoważnienie Prezydenta Miasta Tarnowa do wydawania decyzji w przedmiocie określenia wysokości dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz dotacji wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a jego wadliwości nie można upatrywać w tym, że jak wskazuje pełnomocnik strony "materiał dowodowy zawiera jedynie przykładowe dokumenty". Przykładowe listy obecności i dzienniki zajęć miały bowiem potwierdzać, że na żadnej z list obecności nie figurował podpis osoby prowadzącej zajęcia, która powinna sprawdzić i ustalić frekwencję na zajęciach. Jak bowiem wskazał Prezydent Miasta Tarnowa w piśmie z dnia 13 stycznia 2023 r. okoliczność ta nie miała żadnego wpływu na określoną przez ten organ kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, co znajduje potwierdzenie w ustaleniach dokonanych w toku postępowania odwoławczego.

Odnosząc się natomiast do kwestii naliczenia odsetek organ odwoławczy stwierdził, że czynność ta jest czynnością materialno-techniczną, a obowiązek zapłaty odsetek wynika wprost z przepisów ustawy o finansach publicznych, a nie z decyzji organu administracji publicznej. Ustawa ta w sposób precyzyjny określa także sposób ustalenia wysokości należnych odsetek które wraz z należnością główną mogą być dochodzone w ramach postępowania egzekucyjnego, na etapie którego strona będzie mogła kwestionować sposób ustalenia wysokości tych odsetek. Kolegium podkreśliło, że jak się wskazuje w orzecznictwie, termin zwrotu dotacji i zapłacenia należnych od niej odsetek wynika z przepisów prawa (art. 252 ust. 1 u.f.p.), nie stanowi więc bezwzględnie koniecznego elementu decyzji określającej obowiązek zwrotu, wobec braku którego, niezawierająca go decyzja musiałaby zostać wyeliminowana z porządku prawnego.

Z powyższą decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie nie zgodziło się C. Sp. z o.o. w Ł. i pismem z dnia 10 maja 2023 r. wniosło na nią skargę, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000) w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651) w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej nie dotyczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co oznacza, iż zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r., a w konsekwencji wobec upływu terminu przedawnienia przed zakończeniem postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania;

2) art. 107 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ odwoławczy, iż w decyzji organu I instancji jedynie nieprawidłowo oznaczono adresata decyzji, co mogło być skorygowane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i nie powoduje to zmiany adresata decyzji, w sytuacji gdy w decyzji organu I instancji brak jest określenia strony i adresata kwestionowanej decyzji, a w konsekwencji podmiotu odpowiedzialnego za jej realizację, który to brak czyni decyzję organu I instancji niemożliwą do wykonania i nie może być skorygowany przez organ odwoławczy;

3) art. 107 § 1 pkt 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 268a Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ odwoławczy, iż skoro z urzędu Kolegium wiadomym jest, że decyzja organu I instancji została podpisana przez osobę upoważnioną do jej wydania to zarzuty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, w sytuacji, gdy decyzja ta została podpisana przez Dyrektora Podatków i Windykacji X.Y. z upoważnienia Prezydenta Miasta Tarnowa, a do zaskarżonej decyzji organu I instancji ani akt postępowania nie załączono pisemnego upoważnienia potwierdzającego, iż decyzja została wydana przez upoważnionego pracownika, co powoduje, że nie ma gwarancji, że decyzja pochodzi od organu administracji publicznej i została wydana przez upoważnionego pracownika;

4) art. 7 w zw. z art. 77 § 1 oraz art. 80 oraz art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przedmiotowej sprawy i przyjęcie przez organ odwoławczy, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w sytuacji gdy:

a) w decyzji organów obu instancji wskazano jedynie liczbę zakwestionowanych słuchaczy bez określenia danych zakwestionowanych słuchaczy, co uniemożliwia w jakikolwiek sposób dokonanie weryfikacji ustaleń dokonanych przez organ I instancji;

b) nie dokonano ustaleń w zakresie tego jaka kwota dotacji w roku 2017 została wypłacona poszczególnym szkołom;

c) poczyniono ustalenia faktyczne w sprawie wyłącznie w oparciu o dane zebrane w postępowaniu kontrolnym w sytuacji, gdy strona nie miała prawnej możliwości zakwestionowania w sposób wiążący dla organu dokonanych podczas postępowania kontrolnego ustaleń zawartych we wnioskach pokontrolnych;

d) organ I instancji włączył w poczet materiału dowodowego "przykładowe listy obecności" i "przykładowe dzienniki zajęć", a następnie ustalono na podstawie jedynie tych dokumentów i elektronicznych imiennych wykazów słuchaczy, iż dotacja pobrana została w nadmiernej wysokości, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie takich wniosków;

e) w zw. z art- art. 10 § 1 w zw. z art. 8 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy, iż nie stanowi naruszenia ww. przepisów wskazanie stronie przez organ I instancji, iż w toku postępowania zebrany został materiał dowodowy umożliwiający wydanie decyzji, a następnie przyjęcie w treści decyzji, iż część wydatków została poniesiona niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrana w nadmiernej wysokości, co z kolei doprowadziło do pozbawienia strony prawa czynnego udziału w postępowaniu, albowiem organ uznał, iż część zakwestionowanych wydatków nie mieściła się w dyspozycji art. 90 ust 3d u.s.o., a dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości, pomimo wyrażenia inicjatywy dowodowej przez stronę, która chciała umotywować wszystkie wydatki i wykazać prawidłowość pobrania dotacji;

f) w zw. z art. 10 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy, iż nie stanowi naruszenia ww. przepisów brak umożliwienia stronie zapoznania się z całymi aktami sprawy, gdyż w zawiadomieniu o możliwości zapoznania się z akta wskazano, iż materiał dowodowy zawiera jedynie przykładowe dokumenty, a organ mimo wniosku strony nie udzielił jej dodatkowego 14-dniowego terminu na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, liczonego od dnia zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, co skutkowało pozbawieniem ją możliwości czynnego udziału na każdym etapie postępowania,

co w konsekwencji znalazło odzwierciedlenie w wadliwym zatem uzasadnieniu decyzji oraz skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że dotacja oświatowa wydatkowana została niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrana w nadmiernej wysokości;

II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust 6 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.), poprzez ich bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, iż dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie także co do naliczania odsetek od dotacji podlegających zwrotowi i brak określenia od kiedy mają być naliczane odsetki;

2) art. 90 ust. 3 i 3d i art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.), poprzez ich nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji uznanie, że skarżąca wydatkowała dotację niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrała dotację w nadmiernej wysokości;

3) art. 54 § 1 ust. 1 pkt 2 i 7 w zw. z art. 54 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie mimo, iż w przedmiotowej sprawie ziszczone zostały przesłanki do zawieszenia naliczenia odsetek za zwłokę, co skutkować powinno wskazaniem w rozstrzygnięciu decyzji okresów, za który odsetki nie były naliczane.

Uzasadniając zarzut przedawnienia strona skarżąca podniosła, że organ odwoławczy błędnie zastosował art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej podczas, gdy w uchwale z dnia 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W konsekwencji strona skarżąca uważa, że merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy przez organ II instancji nie było możliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia, co oznaczało konieczność uchylenia przedmiotowej decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania administracyjnego przez organ odwoławczy. W pozostałym zakresie Spółka powtórzyła swoje argumenty podniesione wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Kolegium wyjaśniło, że biorąc pod uwagę datę wydania zaskarżonej decyzji z oczywistych względów nie mogło uwzględnić uchwały NSA z dnia 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22. Niemniej jednak zdaniem organu II instancji, w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wynika bowiem z informacji przekazanych przez Urząd Miasta Tarnowa, Prezydent Miasta Tarnowa w dniu 23 listopada 2023 r. wystawił tytuł wykonawczy o nr [...] na kwotę 172.946,80 zł i przesłał w tym samym dniu do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] celem realizacji. Dnia 6 grudnia 2022 r. organ egzekucyjny Pierwszy Urząd Skarbowy [...] przekazał wyegzekwowaną w całości kwotę od C. w wysokości 219.345,00 zł. Po wydaniu przez Kolegium decyzji z dnia 30 stycznia 2023 r. dokonano przeksięgowań i przesłano informację do podmiotu o powstałej nadpłacie i wskazaniu numeru rachunku bankowego do przekazania nadpłaty. Kolegium uważa zatem, że mimo, iż w niniejszym przypadku nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, to jednak ze względu na zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu 6 grudnia 2022 r. bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W piśmie z dnia 13 lipca 2023 r. C. Sp. z o.o. w Ł. odniosło się do argumentów Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie podniesionych w odpowiedzi na skargę. Zdaniem skarżącej Spółki w niniejszej sprawie doszło do unicestwienia materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 24 lutego 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. nr SKO.EA/418/4/2023 po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie Prezydenta Miasta Tarnowa z dnia 12 stycznia 2023 r. nr WKU.B.3222.3.17.2023 o oddaleniu zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej postanowiło w pkt 1 uchylić zaskarżone postanowienie w części dotyczącej oddalenia zarzutu, którego podstawą jest brak wymagalności obowiązku określonego decyzją Prezydenta Miasta Tarnowa z dnia 7 października 2022 r. nr WPW.RPL.3032.1.1.2022, której postanowieniem Prezydenta Miasta Tarnowa z dnia 15 listopada 2022 r. nadano rygor natychmiastowej i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy w ten sposób, że postanowiło uznać zarzut braku wymagalności obowiązku. Organ bowiem przyjął, że postanowienie Prezydenta Miasta Tarnowa z dnia 15 listopada 2022 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 28 listopada 2022 r., podczas gdy tytuł wykonawczy został wydany w dniu 23 listopada 2022 r., a zatem przed doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Spółka zaznaczyła przy tym, że w dniu 14 kwietnia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie wydało postanowienie o uzupełnieniu postanowienia z Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 24 lutego 2023 r. nr SKO.EA/418/4/2023 w sprawie zarzutów w egzekucji administracyjnej. Powyższe zaś oznacza, że należność wynikająca z decyzji organu I instancji opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności nie była wymagalna, co z kolei świadczy o tym, iż wszczęta i prowadzona egzekucja była niedopuszczalna. Decyzja ta nie mogła być bowiem podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego względem strony skarżącej. Wobec powyższego zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty niestanowiącej ostatecznie należny podatek nie może, zdaniem Spółki, powodować przerwania biegu terminu przedawnienia.

Niezależnie od powyższego strona skarżąca odniosła się również do twierdzeń organu dotyczących zarzutu braku upoważnienia do wydania decyzji organu I instancji przez Dyrektora Wydziału Podatków i Windykacji X.Y. wskazując, że sam organ odwoławczy potwierdza, iż na etapie wydawania zaskarżonej decyzji w aktach sprawy nie znajdowało się upoważnienie dla ww. osoby uprawniające do wydania decyzji w niniejszej sprawie i nie podjął on żadnych czynności zmierzających do ustalenia czy osoba ta upoważnienie do wydania decyzji posiadała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie narusza prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia prawa do dochodzenia zwrotu kwoty udzielonej dotacji oświatowej. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela i przyjmuje za własne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przedstawione w wyroku z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 268/23 (wszystkie powołane w tym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ślad zatem za tym Sądem wskazać należy, że zgodnie z art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm., zwanej dalej u.f.p.), dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

Kwoty dotacji, o których zwrocie orzekały w niniejszej sprawie organy administracyjne, są z mocy art. 252 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, co wynika z art. 60 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z kolei z art. 67 ust. 1 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych stosuje się przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Ustawa o finansach publicznych określa przesłanki zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu, termin ich zwrotu oraz sposób obliczania odsetek. Nie reguluje natomiast kwestii przedawnienia zobowiązania, po którym ono wygasa i nie można już wydać decyzji na podstawie art. 252 u.f.p., a zatem konieczne jest odpowiednie zastosowanie przepisów działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., zwanej dalej O.p.).

Z przepisów Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej wynika, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt. I GSK 1981/19), a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p., w myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stanowisko, że wskazany przepis art. 70 § 1 O.p. należy zastosować odpowiednio dla ustalenia przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych; dla przykładu wskazać można wyroki NSA z dnia 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt I GSK 2110/18 oraz z dnia 22 lipca 2021 r. sygn. akt I GSK 316/21 oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych – WSA w Łodzi z dnia 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 691/21, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 1031/21 (dostępne w CBOSA).

Odpowiednie zastosowanie w sprawie przepisu art. 70 § 1 O.p. jest to o tyle problematyczne, że o ile terminy płatności podatków są określone ustawowo, to brak jest w ustawie o finansach publicznych precyzyjnego określenia tego momentu w stosunku do dotacji, o których mowa w art. 252 u.f.p. Co prawda w przepisie tym mowa jest o tym, że dotacje podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2, co przy odpowiednim zastosowaniu art. 70 § 1 może być traktowane jako odpowiadające terminowi płatności podatku, to jednak trudno uznać, że jest to precyzyjne i jednoznaczne określenie terminu płatności jako istotnego dla wyznaczenia początku biegu terminu przedawnienia. Stwierdzenie tych okoliczności może nastąpić zarówno w trakcie wykorzystywania dotacji, jak i wskutek ich rozliczenia po wykonaniu dotowanego zadania, w dowolnym czasie, mniej lub bardziej odległym od momentu zakończenia dotowanego zadania. Może też nie nastąpić w ogóle lub bardzo długo. Przedawnienie zobowiązania ma swą funkcję gwarancyjną, oznacza, że z upływem okresu przedawnienia zobowiązanie wygasa, nie będzie już dochodzone, co ma dać pewność w obrocie prawnym. Dla wyznaczenia początku biegu terminu przedawnienia konieczna jest zatem większa precyzja.

Kwestia ta była już przedmiotem wielu rozstrzygnięć NSA, podsumowanych w wyroku z dnia 12 października 2022 r. sygn. akt I GSK 2886/18. Sąd stwierdził w nim, że jako jednolity w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, w myśl którego wydanie i doręczenie decyzji na podstawie art. 252 u.f.p. o zwrocie dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem (por. wyroki NSA: z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2583/18 i z dnia 14 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 2656/18).

Należy zwrócić uwagę, że ze wskazanego orzeczenia NSA wynika, iż dla skuteczności dochodzenia należności stanowiącej niezgodnie z prawem wykorzystaną dotację, konieczne jest zarówno wydanie decyzji przed upływem okresu przedawnienia, ale także jej doręczenie.

Data wydania decyzji administracyjnej jest niezbędnym elementem decyzji (art. 107 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 ze zm., zwanej dalej k.p.a.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 110 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, o ile kodeks nie stanowi inaczej. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca wysokość dotacji do zwrotu nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że strona prawidłowo rozliczyła dotację. Reasumując, skład orzekający w niniejszej sprawie jest zdania, że w świetle art. 110 § 1 k.p.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia wysokości dotacji do zwrotu nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (zob. np. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2074/14; z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 38/15, z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 377/16, czy też postanowienie NSA z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 925/15).

W przypadku dotacji przyznanej i przekazanej skarżącej Spółce w 2017 r., początek biegu terminu przedawnienia powinien być liczony od 31 grudnia 2017 r. i mając na uwadze treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin ten kończył się w dniu 31 grudnia 2022 r. Zaskarżona decyzja Kolegium została wydana w dniu 30 stycznia 2023 r., a jej doręczenie nastąpiło w dniu 14 lutego 2023 r. W związku z tym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie tylko została wydana już po upływie terminu przedawnienia prawa do żądania zwrotu tej należności publicznoprawnej, ale również została doręczona stronie skarżącej po tej dacie. Tym samym decyzja ta weszła do obrotu prawnego po upływie terminu przedawnienia, którym mowa w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy jednak zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu przedawnienia prowadzi w skutkach do czasowego wstrzymania biegu tego terminu, natomiast przerwanie skutkuje tym, że bieg terminu rozpoczyna się na nowo (niejako od początku). Wystąpienie którejkolwiek z tych sytuacji może mieć zatem kluczowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego aktu.

W rozpatrywanej sprawie Kolegium w zaskarżonej decyzji podniosło, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej, gdyż zgodnie z treścią art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 568, zwanej dalej ustawą o COVID-19), w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Zdaniem Kolegium, bieg terminów opisanych w art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 uległ zatem zawieszeniu na okres od dnia 31 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), tj. na 54 dni. Zdaniem organu II instancji, w niniejszym przypadku tak ustalony termin przedawnienia do zwrotu dotacji przyznanej w 2017 r. upływał zatem z dniem 23 lutego 2023 r.

Jak jednak słusznie zauważyła strona skarżąca w treści skargi, w dniu 27 marca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 2/22, w której stwierdził, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem NSA, skoro ustawodawca nie objął zakresem art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Tym samym przywoływana przez Kolegium w zaskarżonej decyzji regulacja prawna nie ma znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.

Dostrzegło to zresztą samo Kolegium, które w odpowiedzi na skargę stwierdziło, że ze względu na datę wydania zaskarżonej decyzji nie mogło uwzględnić uchwały NSA z dnia 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22. Jednak zdaniem Kolegium w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., gdyż w dniu 23 listopada 2023 r. Prezydent Miasta Tarnowa wystawił tytuł wykonawczy o nr [...] i w tym samym dniu przesłał go do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] celem realizacji. Dnia 6 grudnia 2022 r. organ egzekucyjny przekazał wyegzekwowaną kwotę od strony skarżącej.

Należy jednak zauważyć, że okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie na podstawie art. 70 § 4 O.p. nie została przez organ II instancji podniesiona w zaskarżonej decyzji, lecz dopiero w odpowiedzi na skargę. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w swoim ww. wyroku z dnia 4 lipca 2023 r. argumentacja zaprezentowana w odpowiedzi na skargę nie może zastępować czy uzupełniać zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie podnosi się, że odpowiedź na skargę nie może, jako pismo procesowe, być traktowana jako uzupełnienie istotnych braków aktu poddanego kontroli sądowoadministracyjnej. W odpowiedzi na skargę organ orzekający powinien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych lub ocen prawnych, które powinny znaleźć się w decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu nie są bowiem wywody zawarte w odpowiedzi na skargę, lecz prawidłowość wydanej przez organ decyzji (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Lu 366/19; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 452/18). Oznacza to, że odpowiedź na skargę nie może zastępować uzasadnienia decyzji. Podniesienie dopiero w odpowiedzi na skargę okoliczności, które powinny być zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, jest wadą postępowania administracyjnego, pozbawiającą stronę możliwości ustosunkowania się do tych okoliczności w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2001 r. sygn. akt III SA 2024/00, oraz J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2011, art. 54).

Nawet gdyby jednak hipotetycznie przyjąć możliwość uzupełnienia treści zaskarżonej decyzji w odpowiedzi na skargę, to stwierdzić należy, że w aktach administracyjnych brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających stanowisko organu II instancji, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy zdaniem organu w danej sprawie zachodzi jedna z przesłanek z art. 70 O.p. skutkująca przerwaniem biegu przedawnienia winien tą przesłankę wykazać stosownym dowodem dołączając go do akt sprawy. Brak w aktach sprawy takiego dowodu uniemożliwia Sądowi dokonanie pełnej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie tego, czy należności nią objęte nie uległy przedawnieniu.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Przypomnieć trzeba, że przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć w szczególności pełną dokumentację stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracyjne i strony czynności prawnomaterialnych i procesowych pozwalających na kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie przez organy prowadzące postępowanie administracyjne (por. np. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt II OSK 2331/12).

Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem - co do zasady - materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem (zob. wyrok NSA z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt I OSK 2623/17, wyrok NSA z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 463/13,). Orzekanie przez sąd administracyjny możliwe jest tylko na podstawie całości akt sprawy. Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno być podjęte nie tylko w oparciu o analizę uzasadnienia zaskarżonego aktu i wyjaśnienia stron, ale na podstawie całego materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego przez organ administracji.

Warunkiem wydania przez Sąd rozstrzygnięcia merytorycznego jest stwierdzenie, że wszystkie okoliczności faktyczne i prawne zostały w sprawie wyjaśnione. Jest to możliwe jedynie wówczas, gdy sąd będzie dysponował kompletnymi aktami sprawy. Sąd nie może wyrokować na podstawie wybiórczej dokumentacji przedstawionej mu przez organ, którego decyzja jest przedmiotem skargi. Tylko pełne akta administracyjne dają sądowi możliwość wszechstronnego i dogłębnego zbadania sprawy we wszystkich jej aspektach, a następnie podjęcia obiektywnego, zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Niedopuszczalne jest zatem, aby sąd orzekał w sprawie nie dysponując całością akt administracyjnych, a w konsekwencji nie zapoznawszy się ze wszystkimi dokumentami sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że nadesłane przez organ akta sprawy, z uwagi na swoje braki, uniemożliwiają Sądowi przeprowadzenie oceny prawidłowości dokonanych przez ten organ ustaleń. W konsekwencji brak pełnego materiału dowodowego uniemożliwia Sądowi kontrolę zaskarżonej decyzji. Wskazać trzeba, że obowiązkiem organu jest przekazanie Sądowi wraz ze skargą i odpowiedzią na skargę kompletnych akt administracyjnych, rolą Sądu nie jest bowiem poszukiwanie akt w celu ich skompletowania. Niedopuszczalne jest, aby Sąd orzekał nie dysponując zebranymi i powoływanymi przez organy dokumentami, a w konsekwencji nie zapoznawszy się z nimi. Zdaniem Sądu analiza zaskarżonej decyzji wskazuje na brak jakichkolwiek ustaleń w zakresie przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego (art.70§4 O.p.), natomiast analiza przekazanych przez organ akt administracyjnych prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przedmiotowe akta nie zawierają dokumentów źródłowych stanowiących podstawę dla twierdzeń sformułowanych przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, co do przerwania biegu przedawnienia i w konsekwencji braku przedawnienia prawa do dochodzenia zwrotu kwoty udzielonej dotacji oświatowej. Należy zauważyć nadto, iż kwestia skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego w kontekście przerwania biegu przedawnienia w niniejszej sprawie w toku postępowania przed Sądem okazała się okolicznością sporną pomiędzy stronami. Wobec braku zawarcia w tym zakresie przez organ odwoławczy własnych ustaleń w zaskarżonej decyzji oraz nie dysponując kompletnym materiałem dowodowym w sprawie, Sąd na rozprawie w dniu 20 lipca 2023r. oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej zawarte w jej piśmie procesowym z dnia 13 lipca 2023r. , które zmierzały do podważenia twierdzeń organu zawartych w odpowiedzi na skargę. Przedmiotowa sporna okoliczność nie była bowiem analizowana przez organy w toku postępowania administracyjnego i z racji tego nie stanowiła elementu w procesie subsumpcji przepisów prawa.

Tym samym zasadny okazał się podniesiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, obligując Sąd do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z porządku prawnego.

Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 107 § 1 pkt 3 k.p.a., poprzez nieprawidłowe oznaczenie adresata decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu, całokształt akt sprawy wskazuje, że stroną postępowania, a tym samym adresatem decyzji organu I instancji była skarżąca Spółka, tj. C. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.. Z akt sprawy wyraźnie bowiem wynika, że kontrola została przeprowadzona w szkołach, dla których organem prowadzącym jest skarżąca Spółka. Ponadto wydane w toku postępowania pisma były kierowane do skarżącej Spółki. Również w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wyraźnie podano, że sprawa dotyczy szkół prowadzonych przez skarżącą Spółkę na terenie Miasta Tarnowa. Tym samym wskazanie w nagłówku decyzji organu I instancji, że jest ona skierowana do C. w Ł., a nie do C. Sp. z o.o. w Ł. należy potraktować jako omyłkę pisarską nie wpływającą na prawidłowość w omawianym zakresie wydanej przez Prezydenta Miasta Tarnowa decyzji.

Sąd nie odniósł się natomiast do pozostałych zarzutów skargi uznając, że z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe odniesienie się do nich na obecnym etapie rozpoznania sprawy byłoby przedwczesne.

Przeprowadzając ponownie postępowanie organ II instancji winien odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji oraz popierając swoje twierdzenia stosownymi dowodami dołączonymi do akt sprawy, co umożliwi merytoryczne przeprowadzenie kontroli wydanej decyzji. Ponadto organ II instancji winien w sposób jednoznaczny zweryfikować uprawienia osoby podpisanej pod decyzją organu I instancji do działania w imieniu Prezydenta Miasta Tarnowa (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2023 r. sygn. akt I GSK 1457/19 wydany w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 13 czerwca 2018 r. nr SKO.E/4106/3/2018).

Mając zatem na uwadze, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania Sąd działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu – jak w pkt I wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania dla skarżącej Spółki Sąd orzekł w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na koszty te składa się wpis od skargi w kwocie 2.000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 5.400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł (cz. 1.IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. z 2022 r. poz. 2142 ze zm.).