Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 656/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono interpretację indywidualną w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 4 i 6, art. 14 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2022 poz 2540
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 656/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 października 2023 r., , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2023 roku, sprawy ze skargi M. C., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 8 maja 2023 roku Nr 0115-KDIT3.4011.97.2023.2.PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2023 r. znak 0115-KDIT3.4011.97.2023.2.PS stanowisko M.C. (dalej: Skarżący) częściowo za prawidłowe (w zakresie stawki zryczałtowanego podatku dla przychodów ewidencjonowanych z tytułu usług w zakresie wykonywania tatuaży) oraz za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania w zakresie stawki zryczałtowanego podatku dla przychodów ewidencjonowanych z tytułu produkcji i sprzedaży muzyki.

Z interpretacji tej wynika, że Skarżący przedstawiając stan faktyczny sprawy oraz zdarzenie przyszłe podał między innymi, iż przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej są usługi objęte klasyfikacją w PKD: 96.09.Z - Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana. W ramach swojej działalności Skarżący produkuje utwory muzyczne stanowiące utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, w szczególności: komponuje melodie, pisze do nich słowa, zamawia aranżacje u aranżera, nagrywa piosenki, poprawia fałsze oraz dokonuje ich obróbki studyjnej, rezultatem czego jest plik mp3., na którym znajduje się utwór. Swoje utwory Skarżący odpłatnie udostępnia (w formie licencji) wydawcy R., który następnie publikuje je na cyfrowych platformach do odtwarzania muzyki (takich jak, np. S.). Dotychczas tantiemy z działalności muzycznej Skarżący klasyfikował jako przychód ze zbycia praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Z racji, że niniejsza działalność przybiera coraz większe rozmiary, Skarżący rozważa poszerzenie profilu swojej działalności gospodarczej o działalność klasyfikowaną jako: PKD 47.91.Z - Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet: PKD 59.20.Z - Działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych. W związku z powyższym, przychody z tytułu nagrywania i produkcji kolejnych utworów Skarżący zamierza rozliczyć w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W 2022 r. Skarżący rozliczał dochody z prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, jednak od 1 stycznia 2023 r. planuje opodatkowywać osiągane przez siebie dochody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm. - dalej: u.z.p.d.). W takim przypadku, zdaniem Skarżącego przychód osiągany z tytułu tantiem muzycznych (PKWiU nr 59.20) będzie opodatkowany 5,5% stawką ryczałtu. Skarżący wskazał, że nie przekroczył limitu przychodu w 2022 r. wskazanego w art. 6 ust. 4 pkt 4 u.z.p.d., a do wykonywanej działalności gospodarczej nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 u.z.p.d.

Odnośnie udostępniania utworów muzycznych Skarżący wskazał, że odpłatnie udostępnia utwory muzyczne (w formie licencji) wydawcy R., który następnie publikuje je na cyfrowych platformach do odtwarzania muzyki. Przedmiotem umowy z ww. wydawcą jest zatem udostępnienie utworu, a nie przestrzeni do upubliczniania utworów. Utwory udostępniane są na platformach streamingowych przez wydawcę, który dokonuje też bezpośrednio rozliczeń z platformami streamingowymi. Skarżący nie zna szczegółów tych umów oraz nie łączy go żadna umowa zarówno z platformami streamingowymi, jak i użytkownikami tych platform. Umowa pomiędzy Skarżącym a ww. wydawcą jest umową licencyjną w rozumieniu przepisu ustawy o prawie autorskim. Kod PKWiU w zakresie usług związanych z udostępnianiem utworów muzycznych zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) to: 59.20.40.0 - Udzielanie licencji na korzystanie z praw do oryginałów nagrań dźwiękowych i muzycznych. Jednocześnie Skarżący wskazał, że w ramach prowadzonej działalności PKD 59.20.Z świadczy usługi pod kodem PKWiU 59.20.11.0 - Usługi w zakresie nagrywania dźwięku.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Skarżący zadał między innymi pytanie, czy w razie poszerzania zakresu prowadzonej działalności gospodarczej o działalność PKD 59.20.Z - Działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych, Skarżący będzie uprawniony do opodatkowania przychodów według stawki 5,5% - dla przychodów z tytułu produkcji i sprzedaży stworzonej muzyki (PKWiU nr 59.20). Przedstawiając własne stanowisko, Skarżący odpowiedział twierdząco na postawione przez siebie pytanie.

Dyrektor KIS w wydanej 8 maja 2023 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącego w tej części za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska podkreślił, że o kwalifikacji do jednego ze źródeł przychodów przesądza treść danej umowy, nie zaś forma zobowiązania stosunku prawnego. Przychód z praw majątkowych powstaje m.in. w przypadku przychodów związanych z udzielaniem licencji. Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie, to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i na moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu). Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Przychodami z korzystania z praw autorskich, będą przede wszystkim przychody w postaci opłat licencyjnych otrzymywane na podstawie umów licencyjnych. Na podstawie tych umów twórca umożliwia innym osobom korzystanie z utworu, którego jest autorem. Rozporządzanie prawami polega na przeniesieniu tych praw (autorskich praw majątkowych lub pokrewnych) na inną osobę.

W związku z powyższym organ stwierdził, że skoro tantiemy otrzymywane dotychczas przez Skarżącego aktualnie nie pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i powstały one przed planowanym poszerzeniem zakresu prowadzonej działalności gospodarczej (w zakresie stworzonych utworów muzycznych), to z uwagi na okoliczność, że czynności te są związane z korzystaniem z praw autorskich (rozporządzaniem takimi prawami), uzyskane z tego tytułu przychody należy kwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, w świetle którego osiągane dotychczas dochody (tantiemy) z tytułu udzielenia licencji na stworzone przez Skarżącego utwory muzyczne, powinny być klasyfikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.do.f., tj. do zbycia praw majątkowych.

W kontekście planowanego przez Skarżącego poszerzenia profilu swojej działalności gospodarczej i zmiany sposobu rozliczania, Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że stosowanie do art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychodu z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. W takim przypadku zastosowanie znajduje stawka podatku określona w art. 12 ust. 1 12 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.z.p.d., czyli 8,5% lub 12,5% przychodów. W konsekwencji, przychody z tytułu licencji utworów muzycznych wytworzonych przez Skarżącego należy zakwalifikować do tego źródła przychodu.

Skarżący w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżył interpretację w części uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że działalność Skarżącego polegająca na produkcji i odpłatnym udostępnianiu stworzonej przez Skarżącego muzyki w formie licencji innemu wydawcy nie stanowi działalności wytwórczej w rozumieniu tego przepisu, a tym samym Skarżący nie może zastosować do przychodów osiąganych z tej działalności stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 5,5 %;

b) art. 12 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychody z działalności związanej z produkcją i odpłatnym udostępnianiem stworzonej przez Skarżącego muzyki za pośrednictwem innego wydawcy zakwalifikować należy jako przychody najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w ramach składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, co oznacza, że Skarżący zobowiązany jest stosować stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5 %;

c) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku, w tym wykładni art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. za nieprawidłowe, podczas gdy w zdarzeniu analizowanym w interpretacji, stanowisko Skarżącego, w tym wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., należało uznać za prawidłowe w całości.

W oparciu o powyższe zarzuty, rozwinięte w uzasadnieniu skargi, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.

Problem prawny występujący w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy Skarżący z tytułu produkcji i udostępniania stworzonej przez siebie muzyki na podstawie umowy licencyjnej, może zastosować do przychodów uzyskiwanych z tego tytułu stawkę ryczałtu w wysokości 5,5% o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.z.p.d., czy też 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12% przychodów od nadwyżki ponad tę kwoty, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.z.p.d. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że stawkę w nim określoną stosuje się między innymi do przychodów z działalności wytwórczej, zaś stosownie do brzmienia drugiego z powołanych przepisów, stawka w nim opisana ma zastosowanie do przychodów określonych w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., czyli z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze.

W ocenie Sądu, choć umowę licencyjną z tytułu której Skarżący uzyskuje przychód, można zakwalifikować jako umowę o podobnym charakterze do umów najmu i dzierżawy, prawidłowo wskazano we wniosku o interpretację, że uzyskiwany przez Skarżącego przychód powinien zostać zaliczony, jako pochodzący z działalności wytwórczej. Zasadą jest, że dany przychód może zostać zakwalifikowany jedynie do jednego źródła przychodu. Jeżeli istnieją wątpliwości do którego źródła powinien on zostać zakwalifikowany, przesądzające powinny być szczególne cechy, którymi takie źródło przychodu się charakteryzuje.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor KIS nie kwestionował, że działalność Skarżącego zmierzającą do wytworzenia utworów muzycznych, uznać należy za działalność wytwórczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. Bez wytworzenia takich utworów, Skarżący nie mógłby uzyskać przychodów. Oznacza to, że powstałe utwory dają możliwość osiągania wymiernych korzyści i w pierwszej kolejności aktywność Skarżącego należy rozpatrywać w kontekście takich czynności. Jeszcze raz należy podkreślić, że bez powstania utworów muzycznych, nie byłoby możliwości uzyskiwania przychodów. Sama umowa licencyjna zawarta z wydawcą, który wytworzone utwory udostępnia na platformach streamingowych z tytułu której Skarżący uzyskuje przychód, uznać należy za instrument pozwalający na czerpanie korzyści z wytworzenia utworów, czyli z działalności wytwórczej o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., działalność wytwórcza, to działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika. Nie wymaga szerszego uzasadnienia teza, że samo wytworzenie określonego wyrobu samo w sobie nie może przynieść korzyści w postaci uzyskania przychodu. Podatnik będący wytwórcą określonego wyrobu, musi w tym celu wprowadzić go na rynek w taki sposób, aby czerpać z niego korzyści. Ustawodawca w powyższym przepisie jedynie przykładowo wskazał, że jednym ze sposobów uzyskania przychodu z wytworzonego wyrobu, jest jego sprzedaż. Konstrukcja tego przepisu wskazuje, że czynność w postaci sprzedaży wyrobu wskazana została jedynie przykładowo. Świadczy o tym sformułowanie "w tym również sprzedaż...". Dopuszczalne są zatem inne formy osiągania przychodów z wytworzonego wyrobu. Na taką inną formę zdecydował się Skarżący, który uzyskuje przychody z wytworzonych utworów w postaci wynagrodzenia za ich publiczne udostępnianie, przy wykorzystaniu umowy licencyjnej. Umowa licencyjna stanowi zatem środek służący do osiągnięcia korzyści z czynności, jaką jest wytworzenie utworu muzycznego.

Podstawową formą prowadzenia działalności przez Skarżącego nie jest zawieranie umów licencyjnych, których przedmiotem są utwory do których przysługują mu określone prawa twórcy, lecz wytwarzanie takich utworów. W takim zaś przypadku uznać należy, że przychody, które Skarżący uzyskuje na podstawie umowy licencyjnej są ściśle związane z wytworzeniem utworów. To wytworzenie utworów pozwala Skarżącemu na osiąganie przychodów, nie zaś sama umowa licencyjna. Przyjęcie koncepcji Dyrektora KIS oznaczałoby, że Skarżący nie prowadzi działalności wytwórczej, choć w uzasadnieniu interpretacji okoliczność ta nie została zanegowana. Wręcz przeciwnie, wynika z niej, że utwory powstają w wyniku takiej działalności. W konsekwencji to ta działalność powinna zostać rozpoznana, jako podlegająca opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Sposób uzyskiwania przychodu z takiej działalności ma drugorzędne znaczenie, czyli nie jest istotne, czy Skarżący uzyska taki przychód ze sprzedaży wytworzonych utworów, czy też na podstawie innych czynności. Ponadto uznanie za prawidłowe stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji zawężałoby sposób uzyskania przychodu z wytworzonego utworu jedynie do jego sprzedaży. Przeczy temu jednak treść art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., gdzie sprzedaż wytworzonego utworu podana została jedynie przykładowo.

Zgodzić się zatem należy z poglądem zaprezentowanym w skardze, że powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, iż każda działalność wytwórcza, bez względu na to czy jej efekty będą przedmiotem umowy sprzedaży, najmu licencji, etc. zalicza się do działalności wytwórczej.

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że Dyrektor KIS naruszył art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., poprzez odmowę zakwalifikowania przychodu Skarżącego z tytułu produkcji muzyki do źródła przychodu określonego w tym przepisie i w konsekwencji art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy, poprzez odmowę uznania za prawidłowe stanowiska Skarżącego o możliwości zastosowania ryczałtu określonego w tym przepisie. Powoduje to również naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 11 u.z.p.d., poprzez zakwalifikowanie przychodów Skarżącego do źródła określonego w tym przepisie, czego wynikiem było naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.z.p.d., poprzez wskazanie, że stawka w nim określona powinna znaleźć zastosowanie do opisanej w interpretacji działalności w zakresie produkcji utworów muzycznych.

Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił interpretację w zaskarżonej części. W ponownie prowadzonym postępowania Dyrektor KIS weźmie pod uwagę dokonaną wykładnię i usunie spostrzeżone uchybienia.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).