Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 485/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: asystent sędziego Kamila Wenskowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2024 r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2018 r. oraz od września do grudnia 2018 r. oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz Z. C. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił Z. C. (dalej także jako: "Skarżący", "Podatnik") przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2018 r. oraz od września do grudnia 2018 r., przybliżone kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. i odsetki za zwłokę oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącego na poczet ww. zobowiązań podatkowych.

Nie zgadzając się z decyzją w zakresie podatku od towarów i usług Skarżący wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując wniesione odwołanie stwierdził uchybienia, które miały wpływ na wynik postępowania, stąd decyzją z [...] stycznia 2024 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzją z [...] lutego 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2018 r. oraz od września do grudnia 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz na poczet powyższych kwot zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę organ pierwszej instancji dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącego.

Decyzją z dnia [...] maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, których dotyczy decyzja organu I instancji, nie uległy przedawnieniu bowiem od [...] kwietnia 2023 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), tj. wszczęcia i prowadzenia postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego.

Organ wskazał, że Skarżący od [...] grudnia 1989 r. prowadzi działalność gospodarczą. Wobec Skarżącego wszczęto kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Skarżący nie zgodził się z ustaleniami kontroli, nie złożył także korekt deklaracji podatkowych. W konsekwencji wszczęto wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok. Zostało również wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 roku. Organ podał, że postępowania te nie zostały zakończone.

Organ opisał szczegółowo badane w trakcie postępowania nieprawidłowości. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i po dokonaniu analizy zgromadzonych materiałów, tj. faktur VAT dokumentujących nabycia i dostawy oraz dowodów z przesłuchań świadków ustalono, że w 2018 r. Skarżący nie nabył wystarczającej ilości materiałów, które mogłyby posłużyć do wyprodukowania kaset, podstawek oraz podstaw na rzecz [...] Sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Tym samym uznano, że transakcje pomiędzy Skarżącym a [...] Sp. z o.o. nie miały miejsca. Kontrolujący uznali, że w 2018 r. Skarżący dokonał dostaw mebli na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, lecz jej nigdzie nie wykazał oraz, że ich wartość równa się wartości sprzedaży wynikającej z nierzetelnych faktur VAT wystawionych dla firmy [...] Sp. z o.o. Powyższym czynem Podatnik wprowadził do obrotu prawnego faktury dotyczące sprzedaży towarów i usług na rzecz [...] Sp. z o.o., których w rzeczywistości nie wykonał. Uwzględniając powyższe, kontrolujący uznali, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej także jako: "u.p.t.u."), a w szczególności art. 5 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 106b ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1.

Organ uznał, że kwota zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1

u.p.t.u. po ustaleniach kontroli podatkowej winna wynieść: za styczeń 2018 r. - [...] zł, za luty 2018 r.- [...] zł, za marzec 2018 r. – [...] zł, za kwiecień 2018 r. – [...] zł, za maj 2018 r. -12.181 zł, za wrzesień 2018 r. – [...] zł, za październik 2018 r. – [...] zł, za listopad 2018 r. – [...] zł, za grudzień 2018 r. – [...] zł.

Ponadto w toku kontroli ustalono także, że Skarżący przyjął do rozliczeń podatku naliczonego 15 faktur wystawionych przez R. M. [...] Przedsiębiorstwo Wielobranżowe dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Przyjęte w ten sposób do rozliczeń faktury wystawione przez R. M. [...] Przedsiębiorstwo Wielobranżowe spowodowały zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w miesiącach: maju, czerwcu, lipcu i wrześniu 2018 r. na kwoty netto: [...] zł i podatek VAT [...] zł. Powyższym zachowaniem w rozliczeniach Skarżącego zawyżony został podatek naliczony.

W konsekwencji powyższego kontrolujący nie uznali rozliczeń Skarżącego przedstawionych w złożonych do organu podatkowego deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że całokształt okoliczności faktycznych i prawnych sprawy uprawdopodobnia ziszczenie się przesłanek zabezpieczania. Organ wskazał na trwałe nieuiszczanie przez Podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ podkreślił także okoliczność posługiwania się fikcyjnymi fakturami, niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie ujawnienia przychodów ze sprzedaży towarów i usług w prowadzonych przez siebie ewidencjach ani składanych deklaracjach podatkowych, co miało na celu uniknięcie zapłaty należnych podatków. Organ wskazał również na to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dochody Skarżącego na wykazanym przez organ poziomie, nie stanowią gwarancji wykonania wszystkich przyszłych zobowiązań podatkowych, które w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę mogą wynieść [...] zł.

W zaskarżonej decyzji organ omówił przysługujące Skarżącemu wraz z małżonką prawo własności nieruchomości oraz prawo własności pojazdów. W ocenie organu ujawnione informacje wskazują na to, że co prawda Skarżący dysponuje nieruchomościami i majątkiem ruchomym, niemniej jednak dochody oraz obroty z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, wykazują tendencję spadkową i nie mogą stanowić gwarancji wywiązania się z obowiązków podatkowych. Organ podał, że zgodnie z poglądami doktryny, nawet posiadanie składników majątkowych o wartości przekraczającej wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych nie gwarantuje wykonania przyszłej decyzji wymiarowej. Postawa Skarżącego ukierunkowana na unikanie płacenia podatków i brak wykazania chęci uregulowania przewidywanego zobowiązania, w sposób wystarczający uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji zarzucając naruszenie:

1) art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej/ustalającej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Skarżący nie podejmował czynności zmierzających do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, posiada majątek i w rzeczywistości nie zbywa go oraz nie zachodzi okoliczność trwałego nieuiszczania przez Skarżącego wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, a nadto poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu i określenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych,

2) art. 120, art. 121 § 1,122 O.p. w zw. z art. 187 §1 i art. 191 O.p. przez brak kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a w konsekwencji uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe za okresy objęte kontrolą nie zostaną wpłacone, podczas gdy:

a) "sytuacja finansowa skarżących nie pogorszyła się",

b) "jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego skarżący dysponują majątkiem nieruchomym",

c) Z. C. jest właścicielem pojazdów marki: [...] – pozwalającym na zaspokojenie organu w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku PIT za 2018 r.,

d) Skarżący nie zalega z żadnymi należnościami publicznoprawnymi, które są regulowane na bieżąco,

e) organ nie zbadał dokładnie sytuacji finansowej Skarżącego na dzień wydania decyzji, w szczególności organ podatkowy nie dokonał analizy wartości majątku Podatnika w powiązaniu z wartością łącznych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę,

co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że organ nie wskazał żadnych konkretnych przesłanek, które wskazywałyby na pogarszającą się sytuację finansową Podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Skarga zasługuje na uwzględnienie jednak nie ze względu na zarzuty w niej podniesione.

W rozpoznawanej sprawie decyzją z dnia [...] maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2018 r. oraz od września do grudnia 2018 r. i odsetki za zwłokę oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącego na poczet ww. zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie zaś z §2 zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Przepis art. 33 § 3 O.p. stanowi natomiast, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie natomiast z § 4 przepisu w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Przedstawione w skardze zarzuty koncentrują się na problemie błędnego uznania przez organ, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej/ustalającej wysokości zobowiązań podatkowych Skarżącego oraz na błędach proceduralnych organu.

W ocenie Sądu jednak w pierwszej kolejności rozpoznania wymaga kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oczywistym jest bowiem, że decyzja o zabezpieczeniu nie może zostać wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wykonanie zabezpiecza na majątku podatnika. Zatem dokonując kontroli legalności decyzji wydanej w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, Sąd jest zobligowany do zbadania w pierwszej kolejności czy zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja nie uległo przedawnieniu.

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W myśl tego przepisu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. uległy przedawnieniu z upływem 2023 r. z wyjątkiem grudnia 2018 r., odnośnie którego przedawnienie nastąpi z końcem 2024 r.

Należy dodać, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (art. 70 § 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że pismem z dnia [...] maja 2023 r., doręczonym [...] maja 2023 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił Skarżącego, iż od [...] kwietnia 2023 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 roku na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia i prowadzenia postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone a zatem termin przedawnienia ww. zobowiązań pozostaje zawieszony.

Odnosząc się do tak sformułowanej zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności przywołać należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także jako: "NSA") z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Dalej NSA wyjaśnił, że nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdzono także, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Konkludując NSA stwierdził, że przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1, s. 9-16).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, podkreślić należy, że jak wynika z treści przywołanej uchwały NSA w pierwszej kolejności to organ powinien przeanalizować i ocenić kwestię ewentualnego wszczęcia postepowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, bądź też wykazać w oparciu o okoliczności wskazane (przykładowo) w uchwale NSA brak instrumentalności. W sytuacji, kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) - a w niniejszej sprawie dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego - po upływie ustawowego terminu przedawnienia, na organie spoczywa ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek. Organ zatem powinien wyjaśnić, czy w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (czy postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia) dotyczy. NSA w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W niniejszej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje jedynie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem w dniu [...] kwietnia 2023 r. postępowania karnego skarbowego i zawiadomieniem o tym fakcie Skarżącego, pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] maja 2023 r., doręczonym [...] maja 2023 r. (str. 5 zaskarżonej decyzji). Decyzja nie zawiera żadnych rozważań w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego pomimo tego, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2018 r. oraz od września do listopada 2018 r. Do akt administracyjnych nie dołączono również jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałyby powyższe okoliczności. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] maja 2023 r. (k. 135 akt podatkowych) także takich informacji nie zawiera.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie mógł dokonać oceny okoliczności, które w ogóle nie były przedmiotem badania przez organ.

W ocenie Sądu organ naruszył art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z powyższym Sąd działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a uchylił zaskarżoną decyzję w całości mając na uwadze, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług od czerwca 2018 r. wykazywano kwoty do przeniesienia, wobec czego na wysokość podatku za grudzień 2018 r. wpływ będą miały kwoty tego podatku za poprzednie miesiące.

Organ ponownie rozpatrując sprawę, z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, dokona analizy wszczęcia oraz prowadzenia postępowania karnego skarbowego pod kątem instrumentalności tego postępowania i oceni wpływ tych okoliczności na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a., § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964). Obejmują one zwrot wpisu od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w kwocie [...]zł oraz zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl

J. Ziołek H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska