Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 308/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 152, art. 153, art. 200 i art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 4 pkt 12 i pkt 13, art. 37 ust. 1 i ust. 2, art. 91 ust. 1 i ust. 2, art. 96 ut. 1 i ust. 2, art. 203 ust. 1, ust 2 i ust. 3, art. 213
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 122, art. 128, art. 145 par. 2 art. 187 par. 1, art. 191, art. 200 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sudoł (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Felicja Kajut, Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2012 r. sprawy ze skarg: S. W. i "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 20 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 5 września 2011 r. nr [...], a także postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 27 sierpnia 2010 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącego S. W. kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 4. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, w związku z art. 96 ust. 1, art. 215 ust. 1 tiret pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. umorzył postępowanie celne (wszczęte z urzędu 21 stycznia 2010 r.) w sprawie nie zakończonej procedury tranzytu wspólnotowego zewnętrznego realizowanego przez "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na podstawie dokumentu [...] z dnia 26 sierpnia 2009 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 26 sierpnia 2009 r. w Oddziale Celnym Baza Kontenerowa w G. został objęty procedurą tranzytu wspólnotowego zewnętrznego czosnek o masie brutto 27.000 kg brutto (2.600 kartonów). Towar ten powinien zostać przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia - oddział celny [...] (Słowacja) w terminie do dnia 2 września 2009 r. Głównym zobowiązanym była "A" Sp. z o.o. w S., jednak nie przedstawiła ona dokumentu potwierdzającego zamknięcie procedury tranzytu. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w trakcie tranzytu nastąpiła zmiana środka transportu, a towar wraz z naczepą został przekazany osobom o nieustalonych danych. Przesłuchiwany w charakterze świadka kierowca S. W. potwierdził fakt zdania towaru w W. Tym samym złamane zostały warunki procedury tranzytu, a towar został usunięty spod dozoru celnego. Właściwym w sprawie ze względu na miejsce gdzie nastąpiło usunięcie towaru stał się Naczelnik Urzędu Celnego I w W. Postępowanie jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu.

Pismem z dnia 28 maja 2010 r. w związku z informacją zawartą w piśmie strony z dnia 1 kwietnia 2010 r. potwierdzoną kopią listu przewozowego CMR - Naczelnik Urzędu Celnego I w W. zwrócił akta sprawy do Naczelnika Urzędu Celnego.

Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wznowił postępowanie w sprawie procedury tranzytu, gdyż w dniu 7 kwietnia 2010 r. dostarczono kopię listu przewozowego CMR potwierdzającą przekazanie przesyłki firmie rumuńskiej.

Decyzją z dnia 15 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył "A" Sp. z o.o. w S. należności celne przywozowe ciążące na przedmiotowym towarze usuniętym spod dozoru celnego w wysokości 135.339 zł.

Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 20 maja 2011 r. uchylił w całości powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nie uchylił swojej wcześniejszej decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie. Słuszny był również zarzut strony, że organ pierwszej instancji nie rozpatrzył całego materiału dowodowego i nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy. W związku z tym nie można jednoznacznie określić, kto poza głównym zobowiązanym winien być uznany za dłużnika. Organ podkreślił, że S. W., jako przewoźnik mógł przyczynić się do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Dodatkowo organ celny winien m.in. ustalić, czy i jak zostało zakończone śledztwo wszczęte, na wniosek strony, przez Prokuraturę Rejonową w G.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia 5 września 2011 r., nr [...], uchylił w całości swoją decyzję z dnia 26 marca 2010 r., nr [...] o umorzeniu postępowania i wymierzył należności celne przywozowe ciążące na towarze usuniętym spod dozoru celnego, a objętym procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie Tranzytowego Dokumentu Towarzyszącego [...] z dnia 26 marca 2009 r., w wysokości 135.339 zł. Adresatami rozstrzygnięcia byli: "A" Sp. z o. o. w S. (w punkcie 1) i S. W. (w punkcie 2).

W podstawie prawnej powołano art. 245 § 1 ust. 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 65 ust. 4 i ust. 6 i art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne oraz art. 20 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 89 ust. 2, art. 91 ust. 1 lit. a, art. 92 ust. 1, art. 96, art. 203 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 tiret czwarty, art. 214 ust. 1, art. 215 ust. 1 tiret trzeci, art. 217 ust. 1, art. 222 ust. 1 pkt a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej zwane WKC) oraz rozporządzenie Komisji (WE) nr 1031/2009 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 6 czerwca 2011 r. wszczął postępowanie w stosunku do przewoźnika S. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" w G., a następnie połączył prowadzone postępowania w przedmiotowej sprawie tranzytu. Zaznaczył, że głównym zobowiązanym pozostaje "A" Sp. z o. o., a na mocy art. 96 ust. 2 WKC osobą zobowiązaną do przedstawienia towaru w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia przewoźnik towaru.

Z całości materiału dowodowego wynika, że towar nie dotarł do miejsca przeznaczenia, tj. urzędu celnego na Słowacji. Potwierdza to m.in. pismo Urzędu Celnego w B. z dnia 27 sierpnia 2009 r. Także władze celne Rumuni przekazały informację, że przedmiotowy towar nie został sprowadzony na jej terytorium.

Realizując wytyczne organu odwoławczego próbowano ustalić, czy E. J. z firmy [...], która występuje jako odbiorca towaru, rzeczywiście dokonała zakupu czosnku zgodnie z fakturą z dnia 10 lipca 2009 r. Zgodnie z informacjami tamtejszego organu celnego E. J. oświadczyła, że nie składała takiego zamówienia i nigdy nie był jej wydany towar objęty zgłoszeniem.

Spółka oświadczyła, że usługi świadczone w tej sprawie były wykonywane na podstawie zlecenia telefonicznego oraz dokonywanych ustaleń ustnych z przedstawicielami firmy słowackiej. Zgłoszenie tranzytowe i przewóz towarów wykonano na podstawie okazanego zlecenia przewozowego nr [...] z dnia 21 sierpnia 2009 r. oraz z dnia 20 sierpnia 2009 r. Jednakże ze zlecenia nie wynika, że spółka [...] zlecała przewóz towaru, ani jaki to był towar. Wydruk z dnia 20 sierpnia 2009 r. nie zawiera pełnych danych nadawcy i odbiorcy, nie jest podpisany i brak szczegółów odnośnie towaru. Spółka wyjaśniła, że zlecenie przewozu otrzymał A. K., który następnie zlecił go S. W. Ten ostatni zeznał, że ustne zlecenie otrzymał od T. K. z firmy Transport Ciężarowy – A. K. Zarówno T. K., jak i S. W. wskazywali na A. J. jako osobę, która brała czynny udział w realizacji procedury tranzytu, i przejęła towar. Mimo zapytań ze strony organu nie udało się odnaleźć i potwierdzić tożsamości A. J.

Dokonane przez organ ustalenia wskazują, że główny zobowiązany oraz S. W. świadomi, że towar jest objęty procedurą tranzytu, nie potrafią wskazać danych osób, które brały udział w organizacji przewozu towaru, ani wskazać z kim zawarto stosowne umowy transportowe oraz kto ostatecznie jest dysponentem towaru. Odpowiedzialność głównego zobowiązanego jest odpowiedzialnością o charakterze bezwarunkowym i obiektywnym, tzn. istnieje również wtedy, gdy brak jest jego zamierzonego działania. Stosownie do art. 96 ust. 2 WKC w równej mierze co główny zobowiązany, za prawidłową realizację procedury tranzytu odpowiada m.in. solidarnie przewoźnik towaru, który posiada wiedzę co do tego, że towar jest objęty procedurą tranzytu. W oparciu o zeznania S. W., można przyjąć, że miał on pełną świadomość, że przewożony towar jest objęty procedurą tranzytu. Bez powiadomienia organu przekazał on przyczepę wraz z towarem oraz dokument T1 osobom nieustalonym.

Wartość celną towaru przyjęto na podstawie faktury nr [...] z dnia 10 lipca 2009 r. przy zastosowaniu tabeli kursowej NBP z dnia 19 sierpnia 2009 r.

Obaj zobowiązani złożyli odwołania do tej decyzji. S. W. zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez prowadzenie postępowania wobec tylko dwóch podmiotów, podczas gdy odpowiedzialni są w sprawie przede wszystkim ostatni przewoźnik A. M. oraz odbiorca towaru, przez co organ pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy i nie przeprowadził postępowania dowodowego wnikliwie w całości. Dlatego konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego i przeprowadzenie dowodów z: bilingów telefonicznych S. W. (nr tel. [...] A. M. (nr tel. [...]) na okoliczność rozmów w dniu zdarzenia, przejęcia kontenera z ładunkiem przez A. M., będącego jednocześnie właścicielem ładunku, na okoliczność wykonania przez niego dalszego przewozu i zobowiązania się do zgłoszenia towaru do procedury celnej; przesłuchania skarżącego na te same okoliczności; przesłuchania A. M. (adres ul. [...],[...] W.) na okoliczności jak wyżej oraz osoby odbiorcy towaru, informacji dotyczących wypełnienia międzynarodowego listu przewozowego CMR; przesłuchanie A. i T. K. na okoliczność przejęcia kontenera z ładunkiem przez A. M. do dalszego przewozu i zobowiązania się do zgłoszenia towaru do procedury celnej; W odwołaniu m.in. podkreślał, że był on przewoźnikiem towaru tylko na części trasy.

Natomiast spółka zarzuciła: naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ustawy - Prawo celne, poprzez wznowienie postępowania zakończonego ostateczną i prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego i wydanie skarżonej decyzji, gdy brak było przesłanek do wznowienia postępowania; naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez uchylenie decyzji umorzeniowej z dnia 26 marca 2010 r. oraz wydanie decyzji merytorycznej i wymierzenie należności celnych w sytuacji, gdy ww. przepis Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ uprawniony jest do wydania decyzji orzekającej co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej; naruszenie art. 213 w zw. z art. 96 ust. 2, art. 203 ust. 1 i ust. 3 tiret 1-3 WKC oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez ustalenie, że stronami postępowania są wyłącznie spółka i S. W.; naruszenie art. 191 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez zaniechanie ustalenia adresu K. L. (Z.) oraz nie przesłuchanie go w charakterze świadka w sytuacji, gdy osoba ta musiała mieć kontakt z osobami uczestniczącymi w procederze usunięcia towaru spod dozoru celnego i jej przesłuchanie pozwoliłoby na pełne ustalenie kręgu dłużników; naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i ustalenie, że spółka w sposób lekkomyślny przekazała kontener osobom nieustalonym.

Ponadto postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 20 lipca 2011 r. o odmowie przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków zarzucono naruszenie art. 120 w zw. z art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, gdy przeprowadzenie wnioskowanych dowodów pozwoliłoby na potwierdzenie należytego wykonywania obowiązków przez spółkę odnośnie zasad nadzoru i kontroli na przewoźnikami oraz ich doborem.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 20 lutego 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że art. 96 ust. 1 WKC stanowi, iż osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest główny zobowiązany. Jest on odpowiedzialny za przedstawienie - w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia - towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Z materiałów tej sprawy (zapis w polu 50 zgłoszenia T1 z dnia 26 sierpnia 2009 r.) wynika, że głównym zobowiązanym była spółka.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki głównego zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organ celny (urząd celny wyjścia) zamyka procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli jest w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że dana operacja tranzytowa została zakończona w prawidłowy sposób.

Z materiałów sprawy nie wynika, by przedmiotowy towar oraz karta Tranzytowego Dokumentu Towarzyszącego zostały przedstawione w urzędzie celnym, który pełniłby rolę urzędu celnego przeznaczenia. Sytuacja taka spowodowała powstanie długu celnego.

Przepis art. 215 ust. 1 WKC wskazuje na katalog miejsc, w których może powstać dług celny. W sytuacji, gdy miejsca powstania długu celnego nie można ustalić w sposób jednoznaczny, przyjmuje się, że powstaje on w miejscu, w którym towar został objęty procedurą tranzytu. Wobec faktu, że nie ustalono innego miejsca powstania długu celnego, przyjęto prawidłowo, że właściwym do jego ustalenia jest Naczelnik Urzędu Celnego.

Powołując się na regulację zawartą w przepisie art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC oraz zgromadzony materiał dowodowy, w tym dokumenty organ odwoławczy uznał, że głównym zobowiązanym jest spółka, zaś solidarnym S. W.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania spółki wskazując, że pierwsza wzmianka o dokumencie CMR znajduje się w treści przesłuchania protokołu S. W. z dnia 15 marca 2010 r., natomiast z treścią tego dokumentu organ pierwszej instancji mógł zapoznać się dopiero w dniu 7 kwietnia 2010 r., a zatem już po wydaniu decyzji z dnia 26 marca 2010 r. o umorzeniu postępowania. W okolicznościach sprawy, dokument ten stanowił podstawę do wznowienia postępowania. Organ zauważył przy tym, że na wcześniejszym etapie sprawy nie wydawano decyzji, która w sposób merytoryczny rozstrzygnęłaby kwestię ciążącego na towarze długu celnego. Decyzja z 26 marca 2010 r. rozstrzygała jedynie o właściwości miejscowej organu celnego, a nie odnosiła się do długu celnego.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC bez znaczenia jest to, czy główny zobowiązany bezpośrednio przyczynił się do powstania nieprawidłowości w procedurze tranzytu, czy nie. Ponosi on odpowiedzialność prawną za działania innych osób, uczestniczących w realizacji tej procedury. Poprzez akceptację osoby przewoźnika następuje przyjęcie przez głównego zobowiązanego odpowiedzialności za jego działania. Niemniej, ma on możliwość uzyskania danych osobowych kierowcy (np. kserokopie dokumentów tożsamości) oraz przekazanie mu pisemnych instrukcji, pouczeń, w jaki sposób ta osoba ma realizować przewóz towaru.

Sposób w jaki spółka przyjęła zlecenie na przewóz towaru, forma zawarcia umowy oraz dobór przewoźnika jednoznacznie wskazuje, że sama własnym zachowaniem w znaczący sposób mogła przyczynić się do sytuacji, iż aktualnie występują trudności w ustaleniu, kto był faktycznym właścicielem tego towaru, jego odbiorcą oraz jakie faktycznie zdarzenia miały miejsce podczas jego przewozu.

Co do zarzutów nie ustalenia pełnego katalogu dłużników solidarnych to organ odwoławczy stwierdził, że organ celny miał tutaj swobodę i nie był zobowiązany do prowadzenia poszukiwań takich osób bez czynnego udziału stron postępowania. Nadto wyjaśnienia stron w tym zakresie są mało wiarygodne i niepełne. S. W. zeznawał do protokołu w dniu 20 grudnia 2010 r., że osobą, której przekazał w W. towar był A. J., dlatego niezrozumiały jest jego późniejszy wniosek o przesłuchanie na okoliczność przejęcia towaru przez A. M. Jego wyjaśnienia wskazują, że postępowanie z powierzonym mu towarem oraz własnym środkiem przewozowym było nieprofesjonalne; przewoźnik nie przedstawił żadnych dowodów na fakt przekazania towaru innej osobie. Przedstawiona kserokopia faktury świadczącej o awarii pojazdu - nie może być uznana za dowód w pełni wiarygodny. Dane z faktury nie pozwalają na przyjęcie, że pojazd nie mógł kontynuować przewozu po naprawie. Także fakt wydania naczepy o wartości około 30.000 zł innej osobie, której danych sam przewoźnik nie był w stanie określić w trakcie trwania postępowania, bez jakiegokolwiek pokwitowania, uznać należy za działanie ryzykowane.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że procedura tranzytu zewnętrznego nie została zakończona w wyznaczonym terminie, brak o tym informacji w systemie NCTS, co stanowiło przesłankę do uznania, iż przedmiotowy towar został usunięty spod dozoru celnego. Spółka pozostawała głównym zobowiązanym, a w konsekwencji - w sytuacji usunięcia towaru spod dozoru celnego - winna być uznana za dłużnika, stosownie do art. 96 ust. 1 w związku z art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. Z kolei S. W. dokonywał przewozu tego towaru do urzędu celnego przeznaczenia, wiedząc, że jest on pod dozorem celnym. Przy czym nie powiadomił żadnego organu celnego o awarii środka przewozowego, ani o zmianie przewoźnika. Zasadnie zatem został uznany za dłużnika solidarnego z głównym zobowiązanym. Mimo podjętych wysiłków nie udało się organowi celnemu pierwszej instancji ustalić innych osób, które byłyby dłużnikami solidarnymi w tej sprawie.

S. W. oraz "A" Sp. z o. o. w S. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego. Skarżący wnosili o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji.

S. W. zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez prowadzenie postępowania wobec tylko dwóch podmiotów, podczas gdy odpowiedzialni są w sprawie przede wszystkim ostatni przewoźnik A. M. oraz odbiorca towaru, przez co organ pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy i nie przeprowadził postępowania dowodowego wnikliwie w całości;

- art. 213 w zw. z art. 96 ust. 2, art. 203 ust. 1 i ust. 3 tiret 1-3 WCK, w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez błędne ustalenie, że stronami są tylko wskazani w treści decyzji;

- art. 229, art. 239 oraz art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego w odwołaniu, bez ich formalnego oddalenia i braku uzasadnienia takiego stanu rzeczy;

- art. 187, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu przez organy obu instancji, że skarżący do akt sprawy złożył oryginały wykresówek tachografu, celem uwiarygodnienia faktu, że jego pojazd uległ awarii i nie mógł kontynuować przewozu, zmuszony był przekazać towar kolejnemu przewoźnikowi;

- art. 96 ust. 2 WCK w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że skarżący wiedział o tym, że przewożony towar jest objęty procedurą tranzytu wspólnotowego, podczas gdy nie był przesłuchiwany jako strona, ani też nie przeprowadzono żadnego dowodu, z którego takie fakty by wynikały;

- art. 200 Ordynacji podatkowej polegający na niezawiadomieniu pełnomocnika skarżącego o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w drugiej instancji, podczas gdy pełnomocnik reprezentował stronę w tym postępowaniu.

W uzasadnieniu skargi twierdził, że po uszkodzeniu pojazdu, którym dokonywał przewozu skontaktował się na wskazany numer telefonu, który odebrał A. M. przedstawiający się jako A. J. W towarzystwie 3 osób A. M. przyjechał na miejsce uszkodzenia pojazdu skarżącego i zabezpieczony kontener znajdujący się na naczepie skarżącego został przyczepiony do ciągnika siodłowego i przejęty do dalszego przewozu wraz z dokumentami przewozowymi przez A. M. Przebieg całej sytuacji został ujawniony w treści międzynarodowego listu przewozowego CMR. Skarżący nie jest w stanie wskazać co stało się z towarem, gdyż to A. M. obowiązany był do przedstawienia go w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne.

Skarżący, co prawda dopiero w postępowaniu odwoławczym, złożył stosowne wnioski dowodowe, jednak organ podatkowy (celny) jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zauważył również, że od momentu, kiedy przestał być świadkiem a stał się stroną postępowania, nie powinny być brane pod uwagę jego wcześniejsze zeznania. Od przesłuchania należy odróżnić wyjaśnienia stron, które nie są środkami dowodowymi, a dotyczą przedstawienia przez stronę stanu faktycznego sprawy wymagającego udowodnienia.

Z kolei spółka "A" zarzuciła naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez przyjęcie w ślad za organem pierwszej instancji za prawidłowe wznowienie postępowania zakończonego ostateczną i prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 marca 2010 r., a w konsekwencji wydania przez organ decyzji w sprawie dotyczącej nie zakończonej procedury tranzytu wspólnotowego zewnętrznego realizowanej na podstawie dokumentu T1 [...] i wymiaru należności celnych przywozowych ciążących na towarze usuniętym spod dozoru celnego, podczas gdy brak było przesłanek do wznowienia postępowania, w sytuacji gdy przedłożony po zakończeniu postępowania środek dowodowy, a w szczególności dokument listu przewozowego CMR nie stanowił nowego dowodu w sprawie w rozumieniu przywołanego przepisu, jak również nie ujawnił żadnych nowych okoliczności, które nie byłyby znane organowi na dzień wydania decyzji umarzającej postępowanie, a nadto uznanie się za niewłaściwym przez organ, któremu uprzednio przekazano sprawę również nie stanowi podstawy dla wznowienia postępowania;

- art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo Celne poprzez przyjęcie za prawidłowe uchylenie decyzji z dnia 26 marca 2010 r. oraz wydanie decyzji merytorycznej wymierzającej należności celne, podczas gdy art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ uprawniony jest do wydania decyzji orzekającej, co do istoty sprawy wyłącznie gdy stwierdzi istnienie przesłanek zawartych w art. 240 § 1 tej ustawy;

- art. 120 i art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo Celne poprzez niezebranie całości materiału dowodowego w sprawie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez skarżącą, podczas gdy przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów umożliwiłoby ustalenie pełnego kręgu dłużników celnych;

- art. 213 w zw. z art. 96 ust. 2 WKC oraz w zw. z art. 203 ust. 1 i ust. 3 tiret 1-3 WKC oraz art. 133 § 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, poprzez ustalenie, że stronami postępowania celnego są wyłącznie spółka oraz S. W., podczas gdy z zebranego w toku postępowania dowodowego wynika, że za stronę postępowania powinny zostać uznane również inne osoby uczestniczące w procederze usunięcia towaru spod dozoru celnego;

- art. 191 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez przyjęcie za prawidłowe jest zaniechanie ustalenia adresu zamieszkania świadka – K. L. (lub Z.) oraz nie przesłuchanie go w charakterze świadka, podczas gdy świadek ten - zgodnie z zeznaniami S. W. - musiał mieć kontakt z osobami uczestniczącymi w procedurze usunięcia towaru spod dozoru celnego i tym samym należałoby oczekiwać, że wskazałby osoby, które dysponowałyby towarem po jego odebraniu po awarii pojazdu;

- art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i ustalenie, że spółka powierzyła wykonanie przewozu niezaufanemu przewoźnikowi;

- art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji.

We wniesionej skardze spółka przede wszystkim zakwestionowała istnienie przesłanek, które pozwalałyby organowi na wznowienie postępowania, przedstawiając na poparcie swojego stanowiska obszerną argumentację. Spółka podkreślała, że przedłożony dokument - list przewozowy CMR, nie stanowił nowego dowody i potwierdzał jedynie wcześniejsze informacje, znane organowi na dzień wydania decyzji umarzającej. Zdaniem spółki, organ powinien dążyć do ustalenia pełnego kręgu dłużników celnych, dokonywać dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i poszukiwać niezbędnych dowodów. W tym celu organ powinien ustalić adres i przesłuchać w charakterze świadka, osobę która zwróciła kierowcy dowód rejestracyjny. Osoba ta musiała mieć kontakt z osobami uczestniczącymi w procederze usunięcia towaru spod dozoru celnego.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celny wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 19 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, połączył sprawy o sygn. akt III SA/Gd 308/12 i sygn. akt III SA/Gd 309/12, obejmujące opisane wyżej skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 lutego 2012 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5 września 2011 r., która uchyliła decyzję z dnia 26 marca 2010 r. o umorzeniu postępowania i wymierzyła należności celne przywozowe ciążące na towarze usuniętym spod dozoru celnego w wysokości 135.339 zł.

Adresatami decyzji byli: "A" Sp. z o. o. w S. i S. W.. Oba podmioty zaskarżyły przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Wniesione skargi podlegają uwzględnieniu.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły m.in. przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L 1992.302.1 ze zm.), dalej powoływanego jako WKC.

Zgodnie z art. 37 ust. 1 i 2 WKC - towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art.182.

Stosownie zaś do przepisu art. 91 ust. 1 WKC - procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; b) towary wspólnotowe, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia.

Przemieszczenie określone w ust. 1, zgodnie z unormowaniem art. 91 ust. 2 WKC odbywa się: a) z zastosowaniem procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego; lub b) z zastosowaniem karnetu TIR (konwencja TIR).

Procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia - art. 92 ust. 1 WCK. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona - art. 92 ust. 2 WCK.

Główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu zewnętrznego (art. 96 ust. 1 WKC).

Nie naruszając określonych w ust.1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przejmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 1 i 2 WKC).

Stosownie zaś do przepisu art. 203 ust. 1 i 2 WKC dług celny w przewozie powstaje w wyniku: - usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnością przywozowym, a dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Dłużnikami, stosownie do art. 203 ust. 3 WKC są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadły towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego,

- odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu - art. 213 WKC.

Zgodnie z przepisem art. 96 ust. 2 WKC obowiązek przedstawienia towarów, który obciąża głównego zobowiązanego na mocy art. 96 ust. 1 lit. a) WKC może zostać rozciągnięty również na osobę przewożącą towary, zgłaszającą oraz właściciela towaru i ich odbiorcę. Warunkiem jest posiadanie przez te podmioty wiedzy co do tego, że towary są objęte procedurą tranzytu.

Przepis art. 203 ust. 3 WKC nie wprowadza kryterium obiektywnego związanego ze stanem świadomości potencjalnego dłużnika. Odpowiedzialność osób zobowiązanych do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty - w wypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego - oparta jest na zasadzie ryzyka.

Poza sporem było w niniejszej sprawie, że procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego został objęty na podstawie Tranzytowego Dokumentu Towarzyszącego T1 [...] z dnia 26 marca 2009 r. towar - czosnek, zaś urzędem celnym przeznaczenia był urząd celny: [...] (Słowacja).

Bezspornym było, że w wyznaczonym terminie, tj. do dnia 2 września 2009 r. nie nastąpiło przedstawienie towaru w urzędzie celnym przeznaczenia. Tym samym procedura tranzytu zewnętrznego nie została zakończona.

Z niekwestionowanych ustaleń organu wynika, że towar został usunięty spod dozoru celnego. W konsekwencji czego powstał dług celny. W takiej sytuacji obowiązkiem organu było ustalenie podmiotów zobowiązanych do zapłaty długu celnego.

Jak wynika z definicji zawartej w art. 4 pkt 12) WKC określenie "dłużnik" oznacza każdą osobę zobowiązaną do zapłacenia długu celnego.

Natomiast "dozór celny" oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym - art. 4 pkt 13) WCK.

W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Dział IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) dotyczy postępowania podatkowego. Zatem do niniejszego postępowania celnego zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy ostateczną decyzją z dnia 26 marca 2010 r. organ pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie powołując się m.in. na przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2010 r. postępowanie przez organ pierwszej instancji zostało wznowione. Jako podstawę wznowienia wskazano przepis art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, powołując się na dostarczenie w dniu 7 kwietnia 2010 r. przez stronę kopii listu przewozowego CMR z dnia 26 sierpnia 2009 r., potwierdzającego przekazanie przesyłki firmie rumuńskiej.

W pierwszej kolejności należało więc ocenić, a zarazem udzielić odpowiedzi na pytanie czy w sytuacji wskazanej w uzasadnieniu postanowienia istniała podstawa, która pozwalała organowi na wznowienie postępowania w niniejszej sprawie? Zdaniem Sądu, na tak postawione pytanie należy udzielić negatywnej odpowiedzi. W tym też zakresie należało podzielić stanowisko skarżącej spółki.

Należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 tej ustawy zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszczają możliwość weryfikowania decyzji ostatecznych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246 ustawy), a także o stwierdzenie nieważności, wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej (art. 247-252 ustawy). W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256 ustawy).

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej.

I tak, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej w sprawie zakończoną decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Brzmienie przywołanego przepisu pozwala na wznowienie postępowania w razie po pierwsze: wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów; po drugie: okoliczności te nie były znane organowi wydającemu decyzje w dniu jej wydania; po trzecie: są one istotne dla sprawy.

W utrwalonym dorobku orzeczniczym sądów administracyjnych przyjmuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą się charakteryzować przymiotem - nowości.

W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać, że taki nowy dowód, nieznany organowi stanowił - list przewozowy CMR. Analiza akt administracyjnych nie pozwala na przyjęcie, że mamy do czynienia z sytuacją wyjścia na jaw - nowego dowodu - dotąd nieznanego organowi.

A mianowicie w dniu 15 marca 2010 r. przesłuchiwany przez organ w charakterze świadka S. W. jednoznacznie zeznał, że jest w posiadaniu listu przewozowego CMR - "mam w domu list przewozowy CMR", ale również "jeśli będzie potrzeba pokażę CMR organom celnym" (vide: - k.108 akt administracyjnych). Dowód ten "wyszedł na jaw" jeszcze przed wydaniem decyzji o umorzeniu postępowania.

Należy również podkreślić, że świadek deklarował dostarczenie tego dowodu organowi.

Dlatego niezrozumiałe jest zachowanie się organu, który w takiej sytuacji zachował się biernie. Tłumaczenie się organu uczestnictwem w przesłuchaniu świadka reprezentantów głównego zobowiązanego i oczekiwaniem na wniosek strony w tym przedmiocie, nie są przekonujące. Ponadto takie postępowanie organu przełożyło się bezpośrednio na zwrot akt sprawy przez organ, któremu sprawa została przekazana z uwagi na właściwość. Organ zwracając sprawę powołał się na list przewozowy CMR (- k.144 akt administracyjnych).

Podnoszona przez organ możliwość zaznajomienia się z treścią dowodu - listu przewozowego CMR, po jego dostarczeniu przez stronę i zwrocie akt, nie może mieć istotnego znaczenia dla wznowienia postępowania. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy rozstrzygająca jest wiedza organu o dowodzie (którą niewątpliwe organ wcześniej posiadał), nie zaś możliwość zapoznania się z jego treścią. Należy bowiem odróżnić dowód jakim jest list przewozowy CMR (tj. dowód w sensie procesowym) od okoliczności, które są takim dowodem stwierdzone. Nie można w żadnej mierze utożsamiać dowodu z okolicznością faktyczną, która z niego wynika. Przepis ustawy jednoznacznie stanowi o wyjściu na jaw - nowych okoliczności faktycznych lub - nowych dowodów nieznanych organowi.

Niemniej, można tu zauważyć, że treść listu przewozowego wskazywała na przekazanie przesyłki firmie rumuńskiej. Jednak już do pisma skarżącej spółki z dnia 1 lutego 2010 r. skierowanego do organu na początku postępowania została dołączona m.in. korespondencja elektroniczna, w której treści jednoznacznie wskazywano, że towar znajduje się w Rumuni (vide: - k. 45, 46 i 47 akt administracyjnych). I tak, przykładowo w e-mailu z dnia 17 września 2009 r. czytamy "W chwili obecnej towar ten znajduje się pod dozorem celnym w Rumunii, gdzie zostanie dopuszczony do obrotu".

Przechodząc do dalszych rozważań, to jest oczywiste, że postępowanie w niniejszej sprawie powinno być zakończone decyzją, która określa jedną kwotę długu celnego, adresowaną do wszystkich dłużników z zaznaczeniem, że ich odpowiedzialność ma charakter solidarny. Nakłada to na organ celny obowiązek poszukiwania wszystkich osób, które stały się z mocy prawa dłużnikami celnymi.

Na obowiązek poszukiwania dłużników celnych wskazywał również organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej, który nakazał organowi pierwszej instancji uwzględnić zawarte w niej wskazania - "w szczególności pod względem prawidłowego ustalenia katalogu dłużników solidarnych odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego oraz inne własne ustalenia poczynione w toku uzupełniającego postępowania celnego".

Także przepisy Ordynacji podatkowej regulujące sposób prowadzenia postępowania dowodowego obligują organy celne do podjęcia wszelkich kroków dla dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Wniosek taki wypływa z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą naczelną zasadą postępowania administracyjnego, w tym celnego. Zgodnie z tym przepisem - w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć żadnego dowodu, lecz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej ocenia okoliczności sprawy na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Obowiązek poszukiwania wszystkich osób, które stały się z mocy prawa dłużnikami celnymi, pozostaje w ścisłym związku z zasadniczymi dyrektywami postępowania dowodowego.

Należy podkreślić, że w odwołaniu zostały złożone przez skarżącego wnioski dowodowe m.in. na okoliczność przejęcia kontenera z ładunkiem i dalszego wykonywania przewozu przez A. M. A więc okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w kontekście ciążącego na organach obowiązku poszukiwania dłużników celnych.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie ustalono, co stało się z towarem usuniętym spod dozoru celnego (nie dotarł on do Słowacji, ani do Rumunii). Niemniej z poczynionych ustaleń wynika, że ostatnią osobą, w której dyspozycji pozostawał towar był przewoźnik S. W.

Jednak, co jest ważne, z zeznań złożonych przez niego w charakterze świadka (jak i z twierdzeń zawartych w odwołaniu) wynika, że nie był on ostatnim przewoźnikiem.

W odwołaniu skarżący wskazał, że kolejnym przewoźnikiem towaru był A. M. Na poparcie tego twierdzenia skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodów: z przesłuchania A. M., podając jego dane i adres; ze swojego przesłuchania; z bilingów rozmów telefonicznych ze swojego telefonu i z telefonu A. M., wskazując numery telefonów; a także z zeznań świadków T. i A. K.

Żaden z powyższych wniosków dowodowych skarżącego nie został uwzględniony. Ponadto organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do wszystkich wniosków dowodowych.

Odnosząc się do wniosku dowodowego o przesłuchanie A. M., organ odwoławczy podniósł, że pełnomocnik skarżącego dopiero w odwołaniu podniósł, że przewoźnik przekazał towar innej osobie, niż wskazywanej dotychczas. Ponadto, skarżący "nie wyjaśnił nawet kiedy i skąd uzyskał wiedzę o tej osobie oraz dlaczego informację o niej przekazał dopiero na etapie odwołania od wydanego rozstrzygnięcia". Jednak w sytuacji, gdy organ miał w powyższym zakresie wątpliwości, to powinien przede wszystkim podjąć czynności w celu ich wyjaśnienia. Chociażby poprzez domaganie się od skarżącego złożenia stosownych wyjaśnień czy nawet przesłuchania skarżącego (o co również skarżący wnioskował). Same li tylko powzięte przez organ wątpliwości nie mogą stanowić podstawy do nie uwzględnienia wniosku dowodowego. Przy czym, oprócz podniesienia powyższych wątpliwości, organ nie uzasadnił szerzej swojego stanowiska. Trudno też przyjąć, aby zasadnym było nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osoby, która miała przejąć towar i wykonywać przewóz, w sytuacji gdy na organie ciąży obowiązek ustalenia pełnego katalogu dłużników.

Nie można również podzielić stanowiska organu, który uzasadnia nie uwzględnienie wniosku o przesłuchanie skarżącego, tym że strona mogła w tej kwestii złożyć wyjaśnienia w odwołaniu ("jako całkowite niezrozumiałe należy uznać wnioskowanie Pana S. W. o przesłuchanie go do protokołu jego samego na okoliczność przejęcia towaru przez A. M. - dopiero po uchyleniu zaskarżonej decyzji do ponownego rozpatrzenia sprawy w sytuacji, gdy nic nie stało na przeszkodzie, by osoba ta wyjaśnienia w tej kwestii zawarła już w swoim odwołaniu"). Na marginesie trzeba dodać, że wobec skarżącego wszczęto postępowanie dopiero po uchyleniu pierwszej zapadłej w sprawie decyzji.

W zeznaniach złożonych w postępowaniu administracyjnym i karnym, skarżący rzeczywiście wskazał, że przekazał towar A. J. Jednak należy podkreślić, że jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, poszukiwania osoby A. J., podjęte w toku tych postępowań, nie przyniosły rezultatu. Nie można zatem wykluczyć, że wynikało to z niewłaściwego określenia nazwiska tej osoby. Skarżący w odwołaniu podniósł, że nie wie dlaczego A. M. przedstawiał się jako A. J. Nie można też nie zauważyć, że w aktach sprawy znajduje się kserokopia zlecenia przewozowego nr [...] z dnia 21 sierpnia 2009 r. dla A. K., w którym jako osobę kontaktową wskazuje się pana A., jednak bez podania nazwiska tej osoby (vide: - k. 57 akt administracyjnych).

W skardze, niezależnie od zakwestionowania istnienia podstawy do wznowienia postępowania, skarżąca spółka zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, zaniechanie przez organ ustalenia adresu i przesłuchania w charakterze świadka K. "[...]" lub "[...]" - osoby, która zwróciła S. W. dowód rejestracyjny naczepy. Argumentując, że jej przesłuchanie może się przyczynić do ustalenia pełnego kręgu dłużników. Organ odwoławczy do tej argumentacji nie odniósł się. Podniósł tylko, że skarżąca spółka - nie jest nawet w stanie określić prawidłowego nazwiska świadka. Jednak niedokładne podanie przez spółkę nazwiska świadka wynika z niewyraźnego zapisu w protokole. Protokół przesłuchania świadka S. W. został sporządzony pismem ręcznym i nie pozwala na jednoznaczne odczytanie nazwiska. Może to być K. L., jak i Z. (vide: - k.108 akt administracyjnych). Należy podkreślić, że chodzi tu o zapis w protokole organu celnego prowadzącego niniejsze postępowanie. Zatem możliwe było ustalenie prawidłowego nazwiska tej osoby, czego organ jednak nie uczynił.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy z jednej strony negował okoliczność kontynuowania przewozu przez innego przewoźnika z uwagi na brak wiarygodnych dowodów. Z drugiej zaś strony organ nie uwzględnił wniosków dowodowych, które zmierzały do wykazania tej okoliczności.

Na zakończenie tej części rozważań, należy przywołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., w sprawie sygn. akt I GKS 972/08, dostępny w internecie, w którym podzielił stanowisko doktryny, że zarówno "liberalne" stosowanie art. 133 Ordynacji podatkowej, jak i oparcie się na art. 82 prawa celnego, nie może jednak doprowadzić do zaakceptowania sytuacji, gdy organy celne poprzestają na wymierzeniu cła osobom im znanym, nie podejmując wysiłku w celu wykrycia innych dłużników. Brak zaś sumiennego postępowania zmierzającego do wykrycia wszystkich dłużników należałoby rozpatrywać jako naruszenie zasad ogólnych postępowania zawartych w art. 121 Ordynacji podatkowej (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów) i art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej).

Ponadto, jak wynika z akt sprawy w toku postępowania celnego skarżący S. W. ustanowił pełnomocnika. Pełnomocnictwo wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji wpłynęło do Urzędu Celnego w G. w dniu 26 września 2011 r. (vide: - k. 495 akt administracyjnych). Od tego momentu wszystkie doręczenia powinny być dokonywane na rzecz pełnomocnika skarżącego. W świetle bowiem regulacji Ordynacji podatkowej, nie ulega wątpliwości, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi - art. 145 § 2 tej ustawy. Dokonywanie w takiej sytuacji dręczeń stronie jest bezskuteczne.

Dlatego nieprawidłowo powiadomienie z dnia 7 grudnia 2011 r. Dyrektora Izby Celnej o możliwości zapoznania się "z aktami tej sprawy" doręczono skarżącemu, zamiast jego pełnomocnikowi (vide: - k. 195 - 195a akt administracyjnych). Tym samym zakreślenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z prawem strony wynikającym z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogło być skuteczne. Stanowisko organu, że skarżący i jego pełnomocnik mieli czas (ponad dwa miesiące) na zapoznanie się z aktami i wypowiedzenie się co do zebranego materiału, w związku z przedłużeniem czasu trwania postępowania, nie ma w takiej sytuacji znaczenia. Przedłużenie czasu trwania postępowania czy brak nowych dowodów w sprawie, pozostają bez wpływu na skuteczność doręczenia i gwarancje procesowe strony. Należy dodać, że także postanowienie organu z dnia 12 grudnia 2011 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 31 grudnia 2011 r. zostało doręczone skarżącemu, zamiast jego pełnomocnikowi (- k. 198 i 198a akt administracyjnych).

W konsekwencji dokonanych rozważań należy uznać, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak było podstaw do wznowienia postępowania, a ponadto obowiązek poszukiwania wszystkich osób, które stały się dłużnikami, nie został przez organ w pełni wypełniony. Doszło więc do naruszenia wskazanych powyżej przepisów proceduralnych, jak i zasad ogólnych postępowania celnego, co miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. W pozostałym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów skarg.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny powinien uwzględnić przedstawione przez Sąd uwagi, jak i ocenę prawną. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w punkcie pierwszym wyroku uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzję organu pierwszej instancji, a także postanowienie wznawiające postępowanie w sprawie.

O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie drugim i trzecim wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W punkcie czwartym wyroku na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, uznając, że wykonanie wadliwej i uchylonej decyzji, nie ma aksjologicznego uzasadnienia i naraża stronę na szkodę.