Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 353/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Hyla Sędziowie: Sędzia WSA Jolanta Sudoł ( spr.) Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak Protokolant Starszy sekretarz sądowy Hanna Tarnawska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2013 r. sprawy ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 18 lutego 2013 r., nr [...]; [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 12 listopada 2012 r. nr [...]; [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącego C. P. kwotę 1.588 (tysiąc pięćset osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2009 r. A. działając w imieniu firmy B. C. P. dokonała zgłoszenia celnego nr [[...]] o dopuszczenie do obrotu stalowych elementów do produkcji bram i ogrodzeń oraz części konstrukcji metalowych. Towar zgłoszono pod kodem CN 7308 90 99 00.

Po przeprowadzeniu postępowania celnego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r. zakwalifikował towar do kodu TARIC 7326 90 98 90 ze stawką cła 2,7%; określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 9 820 zł oraz określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 82 176 zł.

C. P. odwołał się od tej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, art. 20 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W ocenie odwołującego, organ I instancji dokonał niewłaściwej klasyfikacji importowanych towarów.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 29 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że pozycja 7308 obejmuje - Konstrukcje (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wrota śluz, wieże maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i oka oraz ramy do nich, progi drzwiowe, okiennice, balustrady, filary i kolumny), z żeliwa lub stali; płyty, pręty kątowniki, kształtowniki, profile, rury i tym podobne, przygotowane do stosowania w konstrukcjach z żeliwa lub stali.

Następnie zwrócił uwagę, że importowany towar - stalowe elementy ozdobne, mogą stanowić element zarówno bramy, ogrodzenia czy balustrady. Ich brak nie spowoduje utraty funkcjonalności, jak również nie wpłynie na wytrzymałość całości konstrukcji. Tym samym nie stanowią one niezbędnego elementu nośnego, czy też łączącego, bez którego dana konstrukcja nie będzie spełniała swojego zadania.

W ocenie organu - biorąc pod uwagę cechy towaru, Regułę 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej (ORINS) - należy przyjąć, że detale wykonane z prętów stalowych przez gięcie i spawanie, jak również elementy kute przedstawiające liście i kwiaty, które nie zostały przystosowane do wykorzystania w konkretnej konstrukcji, należy klasyfikować do kodu TARIC 7326 90 98 90.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku C. P. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił, że decyzja organu odwoławczego naruszyła art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/02.

Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy nie ustosunkował się do jego stanowiska, powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

Funkcjonariusz celny przeprowadzający rewizję zgłoszonego towaru, niezgodnie ze stanem faktycznym nie stwierdził stalowych elementów do bram i ogrodzeń oraz części konstrukcji metalowych. Stwierdził natomiast artykuły metalowe ozdobne odlewane. Organ II instancji przyznał, że wynik rewizji jest niewłaściwy.

W ocenie skarżącego, organy dokonały niewłaściwej interpretacji Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu do pozycji 7326. Zakwalifikowanie wyrobu do tej pozycji wymaga wykazania, że żadna inna pozycja nie opisuje danego wyrobu w sposób bardziej szczegółowy. Tymczasem w zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek próby analizy, czy importowane elementy nie powinny być zakwalifikowane do któregoś z wcześniejszych kodów CN. Organy nie podjęły próby ustalenia, czy przedmiotem importu były wyroby kute czy odlewane. Nie ma przy tym wątpliwości, że elementy te nie były poddane żadnej obróbce powierzchniowej.

Wszystkie elementy będące przedmiotem importu charakteryzują się tym, że raz zmontowane poprzez ich spawanie pozostają przez cały czas eksploatacji urządzenia w tym położeniu. Cechy te zgodnie z notami wyjaśniającymi stanowią zasadniczą cechę elementów konstrukcyjnych, klasyfikowanych do pozycji 7308.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. strona skarżąca podniosła, iż w niniejszej sprawie weryfikacja zgłoszenia została przeprowadzona poprzez dokonanie rewizji towarów z jednoczesnym pobraniem próbek, przy czym organ nie uznał za stosowne przeprowadzenie dalszej analizy pobranych próbek.

W wyniku przeprowadzonej rewizji funkcjonariusz "stwierdził artykuły metalowe ozdobne odlewane". Skoro organ ustalił, iż przedmiotem importu były artykuły ozdobne odlewane, nie mógł ich zakwalifikować do poz. 7326 90 98 90, gdyż z tej pozycji wyłączone są wyroby odlewane. Zakwalifikowanie importowanych wyrobów do innej pozycji, niż wynikająca z ustaleń dokonanych w trakcie rewizji stanowi niezależnie od innych zarzutów podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 276/10 uchylił decyzję organu drugiej instancji.

Sąd wskazał, że w dniu zgłoszenia celnego - 17 listopada 2009 r. - obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniające załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L. 291 z 31 października 2008 r.).

W ocenie Sądu w toku postępowania przed organami celnymi w sposób niewystarczający, z naruszeniem przepisu art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zidentyfikowano cechy towaru, którego zgłoszenie celne podlegało weryfikacji. W aktach administracyjnych Sąd stwierdził brak szczegółowego opisu cech technicznych i funkcjonalnych sprowadzonych produktów, co uniemożliwiło dokonanie przez Sąd oceny tego, czy zastosowanie przez organ klasyfikacji taryfowej odmiennej niż podana w zgłoszeniu celnym odpowiada prawu. Podkreślono, że precyzyjne określenie cech towaru będącego przedmiotem importu jest szczególnie istotne, gdy sporna jest klasyfikacja taryfowa co do pozycji, których rozgraniczenie nie jest dość wyraziste - a taka sytuacja wystąpiła w sprawie niniejszej.

Wskazano, że pozycja 7308 taryfy celnej obejmuje konstrukcje (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wrota śluz, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich, progi drzwiowe, okiennice, balustrady, filary i kolumny), z żeliwa lub stali; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki, profile, rury i tym podobne, przygotowane do stosowania w konstrukcjach, z żeliwa lub stali.

Pozycja zastosowana przez organ celny w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego skarżącego - 7326 - obejmuje "pozostałe" artykuły z żeliwa lub stali kute lub tłoczone ale nieobrobione więcej. Zatem warunkiem zaliczenia wyrobów z żeliwa lub stali do pozycji 7326 jest brak możliwości zakwalifikowania ich do którejkolwiek z poprzednich pozycji taryfowych.

Z akt administracyjnych wynika, że w stosunku do przedmiotowego zgłoszenia funkcjonariusz celny przeprowadził częściową rewizję celną, wykonał dokumentację fotograficzną. W wyniku przeprowadzonych czynności nie stwierdził stalowych elementów do produkcji bram i ogrodzeń oraz części konstrukcji metalowych lecz artykuły metalowe ozdobne odlewane. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że opis wyniku rewizji jest niewłaściwy.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, dokumentacja fotograficzna nie była wystarczającym materiałem pozwalającym usunąć wątpliwości co do charakteru produktu, a w konsekwencji dla zakwalifikowania spornego towaru do jednego z kodów Wspólnej Taryfy Celnej.

Podkreślono także, że skarżący we wcześniejszym okresie dokonywał szeregu zgłoszeń celnych, w których wskazywano klasyfikację taryfową sprowadzanego towaru w pozycji 73089099 Wspólnotowej Taryfy Celnej np. w stosunku do zgłoszenia celnego o numerze [[...]]. Pomimo wątpliwości co do prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej zgłoszony towar został zwolniony bez dokonania zmiany. W innej sprawie ze skargi strony o sygn. akt III SA/Gd 280/10 Sąd zwrócił uwagę, że organy celne, pomimo dwukrotnego poddania towaru sprowadzanego przez importera rewizji celnej w zakresie wątpliwości dotyczących klasyfikacji taryfowej - nie podważyły klasyfikacji stosowanej przez importera w przeszłości.

Dlatego też, jak stwierdził Sąd, wykluczenie określonych elementów stalowych kutych, używanych przy montażu ogrodzeń i bram z kategorii "części konstrukcji" nie jest czynnością łatwą i oczywistą. Podział przeznaczonych do montażu bram i ogrodzeń stalowych elementów na "części konstrukcji" i "pozostałe" wymaga dokonania wykładni pojęcia "konstrukcji", a także wiedzy fachowej.

Wskazano, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Prawidłową decyzję organ może bowiem podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, pozwalającym na właściwą ocenę stanu faktycznego. Zatem niepełne ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumpcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Ponadto w sytuacji niepełnego ustalenia stanu faktycznego sądowa kontrola jest ograniczona i sprowadza się do zbadania, czy organ rozstrzygający zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie zgodnie z zasadami Ordynacji Podatkowej.

Sąd zalecił, by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny, przed podjęciem rozstrzygnięcia o zakwalifikowaniu spornego towaru do jednego z kodów Wspólnej Taryfy Celnej poczynił niezbędne ustalenia faktyczne, a swoje stanowisko przekonująco uzasadnił.

Decyzją z dnia 31 marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelnik Urzędu Celnego ponownie wydał w dniu 22 sierpnia 2011 r. decyzję, która w dniu 22 grudnia 2011 r. została uchylona przez Dyrektora Izby Celnej a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu, organ odwoławczy wskazał na dalszy brak wyjaśnień co do parametrów funkcjonalnych importowanych elementów stalowych. Zwrócił uwagę na konieczność skorzystania z wiedzy fachowej w celu realizacji wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Naczelnik Urzędu Celnego ponownie rozpoznając sprawę decyzją z dnia 12 listopada 2012 r., powołując się na art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6, art. 67, art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, art. 5 ust. 1 pkt. 3, art. 19 ust 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

1. określił następująco klasyfikację taryfową towaru:

- stalowe elementy kute na gorąco, w procesie kucia matrycowego, poddane piaskowaniu - kod Taric 7326 19 90 00,

- zawiasy z metalu nieszlachetnego - kod Taric 8302 10 00 90,

- szyldy, klamki z metalu nieszlachetnego - kod Taric 8302 49 00 90,

2. określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych (A00), podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, w wysokości 6 751 zł,

3. określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedur dopuszczenia do obrotu w wysokości 81 501 zł

W uzasadnieniu organ wskazał m.in., że zlecono Wydziałowi Mechanicznemu Politechniki wydanie opinii w zakresie dokonania wykładni pojęcia "konstrukcja" oraz określenia parametrów funkcjonalnych i przedmiotowych produktów w oparciu o przykładowe/reprezentatywne zdjęcia wyrobów z poszczególnych grup katalogowych, a także przypisanie tym produktom określonej roli w konstrukcji z uwzględnieniem tego, czy obecność danego elementu jest konieczna, by konstrukcja pełniła swoją funkcję.

W opinii z dnia 29 czerwca 2012 r. dr inż. J. Ł. podano, że konstrukcja jest obiektem, który ma posiadać i zachowywać określony przez projektanta (konstruktora) kształt w warunkach pracy, jakie wynikają z założeń projektowych i eksploatacyjnych. Z kolei elementem konstrukcyjnym należy nazwać taki element, który przenosi obciążenie robocze w konstrukcji albo decyduje o wzajemnym położeniu elementów konstrukcji. Wskazano, że decydujące znaczenie w klasyfikacji elementu jako konstrukcyjnego lub nie, ma zmiana zdolności konstrukcji do wypełniania swojej funkcji. Usunięcie elementu konstrukcyjnego powoduje pogorszenie wytrzymałości konstrukcji lub sztywności w podstawowym rozumieniu elementu konstrukcyjnego. Usunięcie elementu ozdobnego nie wpływa na żaden z parametrów istotnych dla normalnego działania konstrukcji, a powoduje jedynie pogorszenie walorów estetycznych. Autor opinii zwrócił również uwagę na przypadki elementów łączących funkcję konstrukcyjną i ozdobną. W takich przypadkach decydująca jest funkcja konstrukcyjna, jako ważniejsza dla działania całej konstrukcji.

Podniesiono, że zgodnie z art. 20 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, tzw. Taric.

Klasyfikacja towarowa przeprowadzana jest w oparciu o nomenklaturę towarów, zwaną Scaloną Nomenklaturą (CN), zawartą w załączniku I do rozporządzenia rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu obowiązywało Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. Urz. UE Nr 291 z 2008 r. ze zmianami). Właściwą klasyfikację taryfową zapewnić mają zawarte w części pierwszej Załącznika I do niniejszego rozporządzenia Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Organ przypomniał, że kwestią zasadniczą w sprawie jest prawidłowa klasyfikacja taryfowa towaru - "stalowe elementy do produkcji bram i ogrodzeń oraz części konstrukcji metalowych" i określenie należności celno-podatkowych. Jednak przedmiotowe towary nie spełniają wymogów pozwalających na zaklasyfikowanie ich jako części konstrukcji ani innych przedmiotów występujących kolejno w dziale 73 pozycji.

Wskazano, że szczegółowo przeanalizowano wszystkie produkty (44 pozycje) opisane jedynie za pomocą numerów katalogowych. Identyfikacji towarów organ dokonał porównując numery katalogowe zawarte na fakturze z symbolami zamieszczonymi przez firmę B. na ogólnie dostępnej stronie internetowej firmy. Z porównań tych organ wywnioskował, że importowane towary, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej, nie stanowią grupy jednorodnej. O ile nazwy: koszyki, groty, kwiaty, liście, elementy skrętne, tralki, nasadki, maskownice, daszki, kule nie powodują bezpośredniego utożsamienia z przedmiotem o znanym zastosowaniu i funkcji, o tyle klamki, szyldy i zawiasy - to ogólnego użytku, oprawy i okucia o zastosowaniu, funkcjach i wyglądzie powszechnie znanym.

Taryfa celna w pozycji 8302 jako pierwszą podpozycję - 8302 10 - wyodrębnia zawiasy. Noty wyjaśniające do tej pozycji dodatkowo podają, iż tu właśnie należy klasyfikować również klamki i szyldy - 8302 41 - jako oprawy, okucia i podobne wyroby nadające się do użytku w budynkach. W związku z tym z pozycji nr 1 zgłoszenia należy wyłączyć wyroby o nr: 15.250.07 (zawiasy), 15.250.08 (zawiasy) oraz 15.402 (zawiasy) i tworząc nową pozycję zaklasyfikować je do kodu Taric 8302 10 00 90 jako zawiasy. Podobna zmiana klasyfikacyjna dotyczy wyrobów o nr: 16.010 (klamki), 15.042.01 (szyldy) i 15.043.01 (szyldy), które również podlegają wyłączeniu z pozycji nr 1 zgłoszenia i które zaklasyfikować należy do kodu Taric 8302 49 00 90 jako pozostałe oprawy, okucia i podobne artykuły.

W odniesieniu do klasyfikacji taryfowej pozostałych wyrobów, opisanych jako: koszyki, groty, kwiaty, liście, elementy skrętne, tralki, nasadki, maskownice, daszki i kule, organ stwierdził, że elementy te służą do stosowania w konstrukcjach bram, balustrad i ogrodzeń, co nie musi oznaczać, że są one częściami konstrukcji tychże balustrad, bram i ogrodzeń.

Zdaniem organu, te elementy stalowe stanowią detale, których brak nie spowoduje utraty funkcjonalności, jak również nie wpłynie na wytrzymałość konstrukcyjną całego elementu - bramy, płotu czy balustrady. Tym samym towary te nie stanowią niezbędnego elementu nośnego czy też łączącego, nie dają się także zidentyfikować jako części konkretnych wyrobów. Rodzaj towaru potwierdzają informacje zawarte na ogólnie dostępnej stronie internetowej importera oraz wyniki badań próbek towarów zabezpieczonych w toku rewizji.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi naruszenie art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewykonanie zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 276/10 wskazań co do dalszego postępowania oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodów przedstawionych w trakcie postępowania poprzedzającego wydanie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 kwietnia 2009 r., w szczególności zawartych w piśmie z dnia 16 kwietnia 2010 r., a także art. 20 ust. 1 oraz art. 29 ust. 13 ustawy - O podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 18 lutego 2013 r. powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przypomniano, że w chwili przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywało Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Organ stwierdził, że przedmiotem postępowania jest ustalenie, w oparciu o obowiązujące reguły klasyfikacyjne, czy przedmiotowe elementy stalowe stanowią części przygotowane do stosowania w konstrukcjach, co pozwalałoby na zaklasyfikowanie ich do pozycji 7308. Zgodnie z brzmieniem tej pozycji klasyfikowane są tu konstrukcje, części konstrukcji oraz płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki, profile, rury i tym podobne, przygotowane do stosowania w konstrukcjach. Tym samym elementy stalowe, które mają być do niej klasyfikowane muszą być przygotowane (przez przycięcie, wygięcie, karbowanie, wykonanie otworów itp.) do użycia w danej konstrukcji, co oznacza, że powinny mieć przystosowany do niej wymiar oraz wytrzymałość pozwalające na przenoszenie sił i naprężeń albo decydować o wzajemnym położeniu elementów konstrukcji.

Zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, podważających ustalenia zawarte w opinii sporządzonej na wniosek organu. Podkreślono też, że biegły nie posiada kompetencji dokonywania klasyfikacji taryfowej, do czego powołane są organy celne.

Detale, które nie zostały przystosowane do wykorzystania w konkretnej konstrukcji i w dniu dokonania zgłoszenia nie są identyfikowalne jako elementy konstrukcyjne należy klasyfikować w przedmiotowej sprawie do kodu TARIC 7326 19 90 00. Wobec braku jednoznacznego przyporządkowania grotów, kwiatów i liści do konkretnych konstrukcji należało je zaklasyfikować do pozycji 7326.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego wypełnił zalecenia Sądu, co do przeprowadzenia dowodów i w oparciu o obowiązujące przepisy dokonał prawidłowej klasyfikacji taryfowej przedmiotowych elementów stalowych.

Organ uznał, że w piśmie z dnia 11 października 2012 r. skarżący nie wniósł żadnych wniosków dowodowych, na co wskazuje już sam wstęp pisma, zaś pierwszej instancji dokonał oceny dowodowej tego pisma. Z kolei zarzut braku odniesienia się do pisma z dnia 16 kwietnia 2010 r. uznano za bezpodstawny, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego nie posiadał go w aktach sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 197 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 2 i 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w brzmieniu zmienionym rozporządzeniem Rady (WE) nr 1791/2006 z dnia 20 listopada 2006 r., art. 201 ust. 1 lit. a i ust. 2 w związku z art. 214, art. 222 ust. 1 lit. a i art. 232 ust. 1 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zw. z art. 65 ustawy Prawo celne oraz art. 29 ust. 13 ustawy - O podatku od towarów i usług.

Wniósł przy tym o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie poniesionych kosztów postępowania w sprawie.

Zdaniem skarżącego, organy celne będąc związane wskazaniami zamieszczonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 listopada 2010 r. sprawie o sygn. akt III SA/Gd 276/10 powinny zadać powołanemu biegłemu wskazane przez Sąd pytania. Biegły w swojej opinii zamiast dokonać wykładni, które z przywiezionych elementów stanowią desygnaty zbioru "części konstrukcji", a które zbioru "elementy ozdobne nie będące częściami konstrukcji", wypowiedział się szeroko na temat znaczenia sformułowania "elementy konstrukcyjne". Mimo zadanego pytania, nie wskazał na wzajemne relacje pojęć "części konstrukcji" i "elementy konstrukcyjne".

Ponadto, zdaniem skargi, autor opinii sporządzonej na zlecenie organu nie posiada wiedzy fachowej w zakresie ogrodzeń i bram.

Organ nie zawiadomił skarżącej na 7 dni przed przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego i nie umożliwił jej zadawania pytań biegłemu. Możliwość skierowania pisemnych pytań nie może zastąpić prawa do bezpośredniego zadawania pytań i ustosunkowywania się do odpowiedzi biegłego. Ponieważ opinia rzeczoznawcy nie korzysta z domniemania prawdziwości, a została zakwestionowana, organ odwoławczy powinien podjąć przynajmniej podstawowe kroki mające na celu zweryfikowanie twierdzeń w niej zawartych, czego nie uczynił.

Podniesiono także, że nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty odsetek za okres od przyjęcia zgłoszenia do dnia wpłacenia kwoty długu celnego jest sprzeczne z Wspólnotowym Kodeksem Celnym. Ewentualne odsetki byłyby należne w przypadku niewpłacenia kwoty po upływie terminu wskazanego w decyzji. W niniejszej sprawie należności zostały wpłacone w wyznaczonym pierwotną decyzją terminie. Uchylenie pierwotnej decyzji z winy organów celnych nie może być podstawą obciążenia importera obowiązkiem dodatkowych opłat.

Zarzucono również błędne określenie kwoty należności celnych ciążących na importowanym towarze wskutek zaliczenia ich do nieprawidłowych kodów CN. Spowodowało to błędne określenie wysokości podatku VAT ciążącego na importowanym towarze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sprawę zważył, co następuje:

Wniesiona skarga jest zasadna.

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 lutego 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która określiła klasyfikację taryfową towaru, kwotę należności celnych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz wysokość podatku od towarów i usług.

Przepis art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Dział IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60) dotyczy postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U.UE. L. 92. 302.1 ze zm.), zwanego dalej WKC, należności celne ustalane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87. 256.1). Załącznik I do tegoż rozporządzenia zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje.

Załącznik ten jest zmieniany co roku, bowiem zgodnie z treścią art. 12 rozporządzenia Rady nr 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego.

W sprawie niniejszej zgłoszenia celnego dokonano 17 listopada 2009 r., a w tej dacie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniające załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L. 291 z 31 października 2008 r.).

Prowadzone przez organy celne postępowanie dotyczyło prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru zgłaszanego jako "stalowe elementy do produkcji bram i ogrodzeń oraz części konstrukcji metalowych" a także określenia należności celno-podatkowych.

Na początku rozważań należy wskazać, że niniejsza sprawa była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem w dniu 25 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 276/10 uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji.

Jak podniesiono w uzasadnieniu tego orzeczenia precyzyjne określenie cech towaru będącego przedmiotem importu jest szczególnie istotne, gdy sporna jest klasyfikacja taryfowa co do pozycji, których rozgraniczenie nie jest dość wyraziste. Rozstrzygnięcie zaś o zakwalifikowaniu spornego towaru do jednego z kodów Wspólnej Taryfy Celnej wymaga dokonania ustaleń, co jest kwestią faktu a nie prawa.

Pozycja 7308 taryfy celnej obejmuje konstrukcje (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wrota śluz, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich, progi drzwiowe, okiennice, balustrady, filary i kolumny), z żeliwa lub stali; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki, profile, rury i tym podobne, przygotowane do stosowania w konstrukcjach, z żeliwa lub stali.

Pozycja zastosowana przez organ celny w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego skarżącego - 7326 - obejmuje "pozostałe" artykuły z żeliwa lub stali kute lub tłoczone ale nieobrobione więcej. Zatem warunkiem zaliczenia wyrobów z żeliwa lub stali do pozycji 7326 jest brak możliwości zakwalifikowania ich do którejkolwiek z poprzednich pozycji taryfowych. Przy czym w zaskarżonej decyzji wyodrębniono również zawiasy, szyldy oraz klamki i przyporządkowano je do pozycji 8302.

Zasadnicza istota sporu sprowadzała się zatem do ustalenia, które z importowanych towarów mogą zastać klasyfikowane jako konstrukcje i części konstrukcji, a które jako pozostałe w rozumieniu przywołanego powyżej brzmienia taryfy. Jak wskazano w uzasadnieniu przywołanego już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku " ... wykluczenie określonych elementów stalowych kutych, używanych przy montażu ogrodzeń i bram z kategorii "części konstrukcji" nie jest czynnością łatwą i oczywistą. Podział przeznaczonych do montażu bram i ogrodzeń stalowych elementów na "części konstrukcji" i "pozostałe" wymaga dokonania wykładni pojęcia "konstrukcji", a także wiedzy fachowej niezbędnej do przypisania poszczególnym elementom określonej roli".

Zgodnie z przepisem art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należało zatem udzielić odpowiedzi na pytanie czy wytyczne zawarte w orzeczeniu sądowym zapadłym w tej sprawie zostały przez organy celne wykonane. Tym bardziej, że wniesiona skarga w pierwszej kolejności stawiała zarzut ich nie wykonania.

Niewątpliwie, uwzględniając powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, organy celne dopuściły dowód z opinii biegłego. Zgodnie z przepisem art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Jako biegły został powołany przez organy celne - dr inż. J. Ł., który wydał w dniu 29 czerwca 2012 r. opinię techniczną. Opinia ta została uzupełniona w dniu 17 września 2012 r. w związku z pytaniami postawionymi przez pełnomocnika skarżącego. Jednak sporządzona na potrzeby niniejszej sprawy opinia jest wadliwa, nie tylko pod względem formalnym, ale przede wszystkim merytorycznym.

Na wstępie trzeba podnieść, że po pierwsze - sporna pozycja taryfy celnej 7308 obejmuje pojęcia: "konstrukcje" i "części konstrukcji". Po drugie - wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku odnoszą się do wykładni pojęcia "konstrukcji" i co jest ważne, do wykładni pojęcia "części konstrukcji".

Zatem nie może budzić wątpliwości, że opinia biegłego powinna dotyczyć wykładni tych pojęć, a nie innych lub do nich podobnych (zbliżonych).

Tym samym należy uznać, że już teza dla biegłego została sformułowana przez organ celny nieprawidłowo. W piśmie z dnia 24 maja 2012 r. zwrócono się do dr inż. J. Ł. (w celu zastosowania prawidłowego kodu Taryfy celnej dla elementów bram i ogrodzenia) - o ustalenie czy wyroby są elementami konstrukcji - czy też nie. Wskazano, że opinia na wstępie powinna zawierać wykładnię pojęcia "konstrukcja" i wymagane jest przypisanie elementom określonej roli w poszczególnych konstrukcjach.

W konsekwencji też w sporządzonej opinii z dnia 29 czerwca 2012 r. biegły dokonał wykładni pojęcia - elementu konstrukcyjnego - a nie "części konstrukcji" i pojęcia konstrukcji. W oparciu o pojęcie elementu konstrukcyjnego wydał opinię w sprawie, jak i jej uzupełnienie oraz dokonał podziału importowanych wyrobów. Nastąpiło to nie tylko wbrew treści wytycznych, ale wbrew brzmieniu Taryfy celnej, która jednoznacznie stanowi o "części konstrukcji".

Przy tym ważne jest, że pojęcie "części konstrukcji" i pojęcie - elementu konstrukcyjnego - nie są to pojęcia tożsame. Strona skarżąca już toku postępowania celnego podnosiła, że pojęcia te mają różne zakresy znaczeniowe. Co istotne, sam biegły przyznał tą okoliczność. Biegły bowiem w piśmie z dnia 17 września 2012 r. stanowiącym uzupełnienie opinii i odpowiedź m. in. na pytanie strony czy wszystkie części konstrukcji są jednocześnie elementami konstrukcyjnymi, mówi o różnicy między "częścią konstrukcji" i "elementem konstrukcyjnym". Jednocześnie stwierdza jednoznacznie, że "nie wszystkie części konstrukcji (płotu, bramy itp.) są elementami konstrukcyjnymi z uwagi na pełnione w konstrukcji funkcje".

Już w świetle powyższego, sporządzona opinia i dokonana w niej klasyfikacja towarów w oparciu o kryterium (pojęcie) "elementu konstrukcyjnego", nie może zostać uznana za prawidłową. Opina i jej uzupełnienie, nie mogą tym samym stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. Rozróżnienie importowanych wyrobów powinno nastąpić bowiem w oparciu o pojęcie "części konstrukcji".

Ponadto, w sporządzonej w opinii tabeli, biegły dokonał podziału wyrobów na elementy konstrukcyjne (koszyki, nasadki, klamka, elementy skrętne, tralka, daszek, szyld i zawiasy) i elementy ozdobne, lub o innym przeznaczeniu (groty, kwiat, liście oraz kula, która następnie została uznana za element konstrukcyjny). Biegły mimo, że na wstępie opinii dokonał ogólnego zdefiniowania pojęć, to wskazał jednak w dalszej części opinii - jakimi przesłankami się kierował przy przyporządkowaniu poszczególnych elementów do jednej z kategorii, tj. elementów konstrukcyjnych i elementów ozdobnych. Samo tylko wymienienie i umieszczenie danego elementu w tabeli jest niewystarczające. Czyni to opinię niepełną i nie pozwala na jej weryfikację.

Jedynie w odniesieniu do daszków, biegły wskazał, że elementy te nie przenoszą obciążeń roboczych, ani nie decydują o wzajemnym położeniu innych elementów, jednak pełnią funkcję osłonową, ważną dla zabezpieczenia przez korozją lub funkcjonowania mechanizmów na wyposażeniu konstrukcji ogrodzeń np. zamków. Czyli tylko w tym jednym przypadku - daszków biegły wyjaśnił przyczynę, dla której ten element został zaliczony do kategorii elementów konstrukcyjnych. Przy czym odnośnie tego elementu, nie sposób nie zauważyć pewnej sprzeczności w treści opinii. Przywołana bowiem funkcja osłonowa nie stanowiła kryterium, w oparciu o które biegły w części wstępnej opinii definiował "elementy konstrukcyjne". Elementy te, jak wskazał biegły na początku opinii - przenoszą obciążenia robocze, decydują o wzajemnym położeniu elementów, a ich usunięcie powoduje pogorszenia wytrzymałości lub sztywności konstrukcji oraz powoduje niemożność użycia całej konstrukcji w sposób zgodny z założeniami projektantów. Nie ma tu mowy, ani odniesienia do funkcji osłonowej.

Niezależnie od powyższego, to trzeba zauważyć, że odnośnie elementu jakim jest kula, to dopiero w odpowiedzi na pytanie skarżącego, biegły wyjaśnił, że w opinii element ten został "omyłkowo" uznany za drążony, nakładany na ciągły element ogrodzenia jako ozdobny, lecz element pełni funkcję ozdobną i przenosi obciążenia. Biegły nie udzielił również odpowiedzi na postawione pytanie skarżącego w piśmie z dnia 23 lipca 2013 r. odnośnie elementu - liście, który zdaniem strony decyduje o położeniu innych elementów. Powodem braku odpowiedzi był mało-czytelny obraz przedstawionej fotografii bramy. Okoliczności te czynią opinię nierzetelną.

Przechodząc dalej, to nie można również nie podzielić zarzutów skarżącego kwestionującego kompetencję dr inż. J. Ł. do wydania opinii w niniejszej sprawie. Biegły reprezentuje Katedrę [[...]] Wydział [[...]] Politechniki [[...]]. Jest niewątpliwie wysokiej klasy specjalistą od maszyn i urządzeń (czego nie kwestionuje strona skarżąca). Jednak przedmiotem opinii w niniejszej sprawie nie były maszyny ani urządzenia mechaniczne. Niewątpliwie, ogrodzenia i bramy należą do pojęć prawa budowlanego. W świetle regulacji ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118, ze zm.) ogrodzenia są zaliczane do urządzeń budowalnych - art. 3 pkt 9) Prawa budowlanego. Tym samym organ celny powinien rozważyć powołanie osoby posiadającej wiadomości specjalne w zakresie konstrukcji budowlanych.

Przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - nie wymaga aby biegły był osobą wpisaną np. na listę biegłych sądowych. Przesłanką jest posiadanie wiadomości specjalnych. Organ jednak powinien sprawdzić kwalifikacje osoby powołanej na biegłego. Powinno to nastąpić jeszcze przed zleceniem opinii, a nie jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, już po wydaniu opinii, i to na zarzut strony. Za nieprawidłowe należy więc uznać wyznaczenie biegłego bez sprawdzenia jego kompetencji przez organ. To, że dana osoba podejmuje się sporządzenia opinii, nie oznacza, że posiada wiadomości specjalne.

Na zakończenie należy zauważyć, że jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wyodrębniono wyroby o następujących nazwach: koszyki, groty, klamki, kwiaty, liście, elementy skrętne, tralki, nasadki, maskownice, szyldy, daszki, zawiasy i kule. Dokonano także zestawienia wszystkich tych wyrobów w formie tabelki. W opinii zaś w sporządzonej tabelce brak jest odniesienia się do wyrobu określonego jako "maskownica".

Podsumowując rozważania, to należy podzielić zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organy celne art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W konsekwencji też nie można uznać, aby w pełni i prawidłowo został ustalony stan faktyczny sprawy. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - art. 122 Ordynacji podatkowej ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Prawidłową decyzję organ może bowiem podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, pozwalającym na właściwą ocenę stanu faktycznego. Niepełne ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumpcji do odpowiednich norm prawa materialnego. W zaistniałej sytuacji sądowa kontrola jest ograniczona i nie pozwala na ostateczną ocenę rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.

Jednocześnie na mocy art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny organ winien uwzględnić dokonaną powyżej ocenę i uwagi. Przede wszystkim organ celny prawidłowo wykona wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarte w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r. Następnie ustali stan faktyczny zgodnie z zasadami wynikającym z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej i zastosuje właściwe normy prawa materialnego - przepisy Taryfy celnej.