Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 266/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 233 § 1 pkt 1 lit. a, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Paweł Zaborniak /spr./ Sędziowie NSA Małgorzata Wolska WSA Krystyna Józefczyk Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w likwidacji w [....] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej A. Sp. z o.o. w likwidacji w [...] kwotę 457 zł /słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. w [...] w likwidacji, dalej "Spółka", jest decyzja Dyrektora Izby Celnej, dalej "DIC" z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych.

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych sprawy wynika, że dnia [...] maja 2007 r. Minister Finansów dokonał rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie Hot Spot, numer fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...].

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o cofnięciu Spółce rejestracji automatu do gier o niskich wygranych opisanego wyżej.

Eksperyment przeprowadzony w dniu [...] kwietnia 2010 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...] w ramach kontroli urządzania i prowadzenia gier na spornym automacie o niskich wygranych, w punkcie gier F.H.U. [...] W. P., ul. [...] w P. wykazał, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze na automacie jest wyższa niż przewidziana w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., na dzień orzekania przez Sąd obowiązuje tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 612, dalej "u.g.h."), a ustalenia te potwierdziła opinia biegłego sądowego z dnia 21 czerwca 2011 r. Podstawą rozstrzygnięcia poza opisanymi wyżej dowodami był także negatywny wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], która w opinii z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] potwierdziła, że objęty badaniem automat nie spełnia warunków określonych w u.g.h. Powyższe ustalenia obligowały organ do cofnięcia, w drodze decyzji rejestracji przedmiotowego automatu na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika domagając się jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Opisaną na wstępie decyzją DIC utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W podstawie prawnej powołując art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, na dzień orzekania przez Sąd obowiązuje tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej "o.p.") oraz art. 8, art. 23 ust. 1, art. 129 ust. 3 i art. 23a ust. 7 u.g.h.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie u.g.h, zaś w dniu 14 lipca 2011 r. jej nowelizacja tj. ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134 poz. 779, dalej "ustawa nowelizująca"), która uzupełniła regulacje dotyczące cofnięcia rejestracji automatów i urządzeń do gier przesądzając, że poświadczenie rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia stosownie do art. 23a ust. 6 i 7 u.g.h. Powołując się na art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej podał, że przepis m. in. art. 23a ustawy zmienianej stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące działalność na podstawie art. 129 ust. 1 u.g.h. do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody potwierdziły, że automat nie spełniał wymagań określonych w u.g.h., co w myśl art. 23a ust. 7 u.g.h. obligowało do cofnięcia jego rejestracji. W sprawie przeprowadzono zasadniczy dowód w postaci opinii upoważnionej jednostki badającej, a pozostałe dowody, jak wynik przeprowadzonego eksperymentu, miały charakter pomocniczy, uzasadniający podejrzenie, że automat nie spełnia wymagań określonych w ustawie. Zwrócono ponadto uwagę, że poświadczenie rejestracji nie gwarantowało możliwości korzystania z automatu przez cały okres, na jaki nastąpiła rejestracja, zwłaszcza w zmienionych warunkach prawnych, do których urządzenie to powinno zostać dostosowane. Rejestracja oznaczała jedynie dopuszczenie automatu do eksploatacji.

Organ odwoławczy odniósł się również do zagadnienia notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h., a ściślej – jej braku, a to w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach C-213/11, C-214/1 i C-217/11. W ocenie DIC przepisy u.g.h. nie mają charakteru technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (dalej zwanej jako: "dyrektywa 98/34/WE"). Ponadto niezależnie od tego dopóki sporne przepisy prawa będą znajdowały swoje miejsce wśród przepisów legalnie obowiązujących w krajowym systemie prawa, tak długo organ celny będzie miał prawny obowiązek ich stosowania.

W skardze na opisaną wyżej decyzję Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o uchylenie w całości decyzji obydwu instancji, stwierdzenie, że decyzje te nie podlegają wykonaniu, oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający WE z dnia 13 grudnia 2007 r., zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. nr 203, poz. 1569), oraz naruszenie art. 2, 31 ust. 3 w zw. z art. 22, 61, 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów u.g.h., która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem w sposób bezprawny i jako taka nie obowiązuje,

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, a to art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 o.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, wyrażające się zaniechaniem dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy,

3) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 o.p., prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej,

4) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 o.p., prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowolnej, wyrażające się w zlekceważeniu przez organ okoliczności, że dowody automat posiadał nienaruszone plomby, a tym samym, że od dnia badania przez biegłych do dnia kontroli nikt nie ingerował w program automatu oraz jego płytę logiczną,

5) § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, przez ich całkowicie bezzasadne zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W obszernym uzasadnieniu Spółka rozwinęła powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokiem z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt II SA/Rz 1005/13 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W obszernym uzasadnieniu WSA nie podzielił zarzutów skargi. Przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11, w którym Trybunał stwierdził, że przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne", w rozumieniu tego przepisu. W związku z tym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właścicieli lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Sąd podkreślił, że w prawie unijnym obowiązuje zasada autonomii proceduralnej państw członkowskich. Państwa członkowskie mają więc co do zasady swobodę w zakresie określania w prawie krajowym sposobu realizacji określonych obowiązków bądź uprawnień wynikających z prawa unijnego. Stwierdzenie Trybunału, że ustalenie technicznego charakteru przepisów ustawy hazardowej należy do sądu krajowego należy zatem odczytywać przez pryzmat specyfiki działania polskich sądów administracyjnych, sprawujących kontrolę działalności administracji publicznej. Powyższe świadczy o tym, że ustalenia te należą do organów administracji prowadzących postępowanie administracyjne. WSA podniósł, że chociaż możliwość zastosowania w sprawie art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. była przedmiotem analizy organu odwoławczego to jednak analiza ta, ani ustalenia organów obu instancji nie spełniają koniecznych kryteriów. Organ odwoławczy uznając przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. za przepis nie mający charakteru potencjalnie technicznego ocenił go bowiem jedynie w kontekście normatywnym, tj. wyznaczającym rynek gier na automatach o niskich wygranych w okresie przejściowym i z tego względu decyzję organu II instancji oraz decyzję ja poprzedzającą należało uchylić na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Dyrektor Izby Celnej zaskarżył ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II GSK 514/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

NSA za oczywiście uzasadniony uznał postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uznał, że treść uzasadniania zaskarżonego wyroku – ani też jego analiza – nie udziela odpowiedzi na pytanie odnośnie do motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że kontrolowana decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie są zgodne z prawem. Wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej wydanego w sprawie rozstrzygnięcia – w tym zarzucone i przypisane organowi administracji celnej uchybienia – a w tym kontekście, wskazania co do dalszego postępowania, które zawarte zostały w uzasadnieniu kontrolowanego orzeczenia, mają bardzo enigmatyczny charakter. Taki charakter ma także stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że ustalenie istotnego wpływu konkretnego przepisu u.g.h. na właściwości lub sprzedaż produktów czy też niekorespondujące z nim stwierdzenie, z którego wynika, że uznanie przez organy administracji celnej "niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych za przepisy potencjalnie techniczne", będzie obligowało te organy do "ustalenia treści normy prawnej mającej stanowić podstawę rozstrzygnięcia". Z powyższego nie dość, że nie wynika, jaki konkretnie wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stosował Sąd pierwszej instancji negatywnie oceniając legalność działania organów administracji celnej w rozpatrywane sprawie, to również nie wynika, czy z punktu widzenia przyjętych kryteriów kontroli (których Sąd nie ujawnił), zarzucił tym organom naruszenie przepisów postępowania, czy też błędną wykładnię przepisów prawa lub ich niewłaściwe zastosowanie. Ułomność stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraża się również w braku wskazania konkretnych przepisów prawa, naruszenia których miał dopuścić się organ administracji. Posługiwanie się określeniami odnoszącymi się do potrzeby uwzględnienia w rozpatrywanej sprawie "różnych przepisów", "niektórych przepisów", "przepisów, które nie były podstawą prawną wydanego w sprawie rozstrzygnięcia", nie dość, że nie koresponduje z wymogami uzasadnienia wyroku, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., to przede wszystkim niczego nie wyjaśnia potęgując u adresatów wydanego orzeczenia wątpliwości odnośnie do wynikających z niego konsekwencji dla ich praw lub obowiązków. NSA naprowadził, że wskazania do dalszego postępowania muszą być konkretne i jednoznacznie sformułowane, to jest tak, aby w ponowionym postępowaniu umożliwić organowi usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, a w konsekwencji, aby doprowadzić do wydania w sprawie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. nr 270) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 145 p.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach.

W ramach kontroli legalności decyzji Sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie orzekał NSA przypomnieć należy, iż w myśl art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

WSA ponownie rozpoznając sprawę ze skargi Spółki obowiązany był uwzględnić kluczową dla oceny decyzji DIC okoliczność, iż poddany badaniom automat o niskich wygranych skarżącej spółki otrzymał w dniu [...] maja 2007 r., poświadczenie rejestracji o nr [...]. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o cofnięciu rejestracji została wydana przez ten organ w dniu [...] kwietnia 2013 r. Natomiast Dyrektor Izby Celnej podjął zaskarżoną do WSA decyzję w dniu [...] sierpnia 2013 r., a więc niewątpliwie po upływie terminu 6 lat od daty poświadczenia rejestracji. W myśl § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2003 r. nr 102, poz. 946), poświadczenie rejestracji automatu dokonuje się na sześć lat. Normę o analogicznej treści zawiera art. 23a ust. 2 zd. drugie U.g.h.

Upływ terminu, w którym poświadczenie rejestracji było ważne, nie może pozostać obojętny dla postępowania, którego przedmiotem jest cofnięcie rejestracji. Nawet jeśli przyjąć, że niezbędne jest wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gry z powodu upływu czasu, na jaki ją wydano - to taka decyzja ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że stwierdza ona zdarzenie, które już nastąpiło (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 48/12 i wyrok z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1472/13). Brak takiej decyzji nie oznacza, że mimo upływu terminu 6 lat automat można nadal legalnie eksploatować i nie oznacza, że poświadczenie rejestracji nadal funkcjonuje w obrocie prawnym. Decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych jest zaś decyzją konstytutywną, która nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu. Zakaz ten, w przypadku jego naruszenia, jest obwarowany przez ustawodawcę określonymi sankcjami (art. 59 pkt 2 i art. 138 ust. 3 U.g.h.).

W rozpatrywanej sprawie istotna stała się okoliczność, czy rejestracja automatu wygasła stosownie do art. 23a ust. 6 U.g.h. z powodu upływu okresu, na jaki została dokonana, czy też jeszcze przed upływem tego okresu została skutecznie cofnięta stosownym rozstrzygnięciem organu celnego. Ponieważ moment wygaśnięcia rejestracji z mocy prawa przypadał na czas toczącego się przed Dyrektorem Izby Celnej postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji cofającej rejestrację automatu, kluczowa stała się odpowiedź na pytanie, czy organ odwoławczy posiadał uprawnienie do wydania merytorycznej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.).

Nie bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy jest przepis art. 239 a O. p., który stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązuje zatem zasada, zgodnie z którą brak jest możliwości wykonywania decyzji nieostatecznej, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności oraz zasadą, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, chyba że wstrzymano ich wykonanie.

Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu" np. wyrok NSA z 5 marca 2013 r. sygn. II FSK 1411/11.

Zdaniem Sądu, przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie zachowania (działania i zaniechania) zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, w tym również obowiązek polegający na zakazie eksploatacji automatu, co do którego cofnięto rejestrację. Innymi słowy, decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu. Wykładnia celowościowa art. 239 a O.p. wskazuje, że jego celem jest ochrona adresatów działań administracji publicznej przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Z zasady bezwzględnej suspensywności odwołania wynika, że nie jest dopuszczalne wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli strony prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Nie jest także dopuszczalne przyjęcie, że nieostateczna decyzja bez rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne mające wpływ na sferę uprawnień podmiotu – takie jakie wynikają z decyzji ostatecznej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, przed uzyskaniem przez tą decyzję przymiotu ostateczności, nie może delegalizować działalności skarżącej w tym zakresie już w momencie wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Cofnięcie rejestracji oznacza nałożenie na skarżącą obowiązku powstrzymania się od eksploatacji automatu dozwolonej na podstawie decyzji zezwalającej na powyższe. Mamy tu więc do czynienia z nałożeniem obowiązku o charakterze niepieniężnym polegającego na zaniechaniu dotychczasowej działalności w określonym zakresie.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 U.g.h, w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, a odpowiednio. Oznacza to, że art. 239a O.p. należy interpretować z uwzględnieniem specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych i wydawanych w tych postępowaniach decyzji, odmiennych od typowych decyzji podatkowych.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nie podlega wykonaniu przed datą, kiedy stanie się ostateczna. Nie do zaakceptowania jest bowiem taka sytuacja, że decyzja nieostateczna cofająca rejestrację niweczy skutki prawne ostatecznej decyzji de facto zezwalającej na prowadzenie określonej działalności (tak słusznie WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II SA/Sz 1336/14).

Nawet, gdyby przyjąć, jak chce organ, skuteczność decyzji organu I instancji w zakresie cofnięcia rejestracji automatu z chwilą wydania decyzji nieostatecznej to miałaby ona w oczywisty sposób charakter procesowy. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę merytorycznie zobligowany był wziąć pod uwagę skutek materialnoprawny, który zaistniał ex lege w toku postępowania międzyinstancyjnego. Skutek ten nastąpił bowiem niezależnie od "wykonalności czy też skuteczności" decyzji organu I instancji.

Skuteczność decyzji nieostatecznej organu I instancji o cofnięciu rejestracji nie niweczy istnienia stosunku materialnoprawnego wynikającego z ostatecznej decyzji administracyjnej o rejestracji automatu, wpływa jedynie na traktowanie go w obrocie jako niebyłego. Inaczej nie wolno uprawnionemu z rejestracji zachować się tak jak gdyby rejestracja automatu nie była zakwestionowana decyzją nieostateczną o jej cofnięciu. Opisane konsekwencje procesowe nie mogą być jednak powodem nie nastąpienia z mocy prawa skutku upływu terminu w postaci rejestracji automatu w postaci wygaśnięcia istniejącej rejestracji.

Przedmiotem niniejszej sprawy było cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Skoro rejestracja automatu na etapie postępowania odwoławczego wygasła, to rozstrzyganie o jej cofnięciu stało się bezprzedmiotowe. W toku postępowania odwoławczego przestała bowiem istnieć sprawa administracyjna, a tym samym organy celne zostały pozbawione kompetencji do cofnięcia rejestracji. Potwierdza ten wniosek wykładnia literalna art. 23 a ust. 7 U.g.h. Na mocy tego przepisu naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. A contrario, naczelnik urzędu celnego nie cofa rejestracji po jej wygaśnięciu. Dotyczy to również etapu postępowania odwoławczego, skoro skutkiem wniesienia odwołania jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ wyższego stopnia przy uwzględnieniu przez ten organ zarzutów zawartych w treści odwołania.

Z przepisu art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p. wynika, iż organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na rozpatrzeniu zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu, lecz powinien sprawę rozpatrzyć merytorycznie. Wyjątkowo organ odwoławczy może umorzyć postępowanie odwoławcze, bądź całe postępowanie prowadzone w sprawie. W tym drugim przypadku ma jednak obowiązek uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji. Umorzenie postępowania może nastąpić w sytuacji, gdy jego prowadzenie stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty.

Wygaśnięcie rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego powinno zatem skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., albowiem przestał istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem błędnie przyjęto, że postępowanie w niniejszej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe, co w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji (tak słusznie WSA w Rzeszowie w wyroku z 4 lutego 2014 r. II SA/Rz1261/13 i cytowanym wyżej orzecznictwie, czy np. NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r. II FSK 2675/10 czy wyroku z 5 listopada 2014 r. II GSK 1472/13).

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych powyżej rozważań i wobec kasacyjnego charakteru niniejszego wyroku sprowadzają się do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie. W tym stanie rzeczy, a więc z uwagi na brak przedmiotu sprawy na etapie postępowania odwoławczego, zupełnie zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Zaznaczyć należy, iż wykładnia NSA wyrażona w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r., o sygn. II GSK 514/14, nie odnosi się do dostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji uchybień DIC w zakresie stosowania przepisów postępowania administracyjnego. Podzielony przez NSA zarzut skargi kasacyjnej dotyczył wyłącznie naruszenia przez WSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. II SA/Rz 1005/13, przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., czyli regulacji określającej wymogi sporządzania uzasadnień wyroków.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, natomiast o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.