Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 691/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1, art. 237, art. 180, art. 187, art. 123 par 1, art.70c, art. 70 par 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 113 par 1, art. 1 par 3
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska (sprawozdawca), , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. P. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 957/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. P. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lipca 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. sp. z o.o. P. z siedzibą w G. kwotę 13 917 (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 957/20 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. sp. z o.o. P. (P.) z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 20 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 270.592 zł. Organ w wydanej decyzji zakwestionował prawo spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków, które były potwierdzone fakturami wystawionymi przez M. E. G., albowiem nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją z dnia 28 lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wskazał, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. upływał 31 marca 2014 r. co oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - co do zasady - upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednak, w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 5 sierpnia 2019 r. - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz.1540 ze zm.); dalej: "O.p.". - w związku z zawiadomieniem pełnomocnika podatnika przez organ pierwszej instancji o zawieszeniu jego biegu wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego (art. 70c O.p.).

W kwestii spornego zagadnienia związanego z zakwestionowaniem prawa skarżącej do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. E. G., organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że nie potwierdzają one rzeczywistej sprzedaży pomiędzy tym podmiotem a skarżącą. Według organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez firmę prowadzoną przez E. G., czemu wyraźnie ona zaprzeczyła. Brak jest także podstaw do przyjęcia, aby w jej imieniu prace realizowane były przez S. B. W związku z tym, organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane wydatki nie są następstwem rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a kwoty wynikające z faktur je potwierdzających nie mogą - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p." - stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Oddalając skargę skarżącego na ww. decyzję organu odwoławczego, sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, podzielił stanowisko organów podatkowych i stwierdził, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżąca została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu tego terminu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Według sądu wszczęcie postępowania karnego skarbowego poprzedzało prowadzenie czynności postępowania mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy. W pierwszej kolejności działania organu podejmowane były na etapie czynności kontrolnych, a w dalszej kolejności, po wszczęciu postępowania podatkowego, organ podejmował działania zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy, czemu służyło m.in. zobowiązanie strony do przedłożenia stosownej dokumentacji czy przesłuchanie świadków. Zatem, nie można przyjąć, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skoro do wydania decyzji konieczne było zebranie niezbędnych dowodów w tym takich, którymi dysponowała wyłącznie skarżąca czy też z uwagi na konieczność przesłuchania świadków. Nadto skierowane do skarżącej zawiadomienie (doręczone jej pełnomocnikowi) spełniało podstawowe wymogi, co do swojej treści i wypełniało dyspozycję art. 70c O.p. Z tych przyczyn, w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika została powiadomiona 21 października 2019 r., w trybie art. 70c O.p.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe w niezbędnym zakresie zebrały informacje pozwalające na ocenę tego, czy sporne usługi mogły zostać zrealizowane przez E. G. Z ustaleń organów podatkowych wynika, z jakiej przyczyny nie można uznać, że S. B. działał na rzecz i w imieniu E. G.

Dalej, sąd wskazał, że E. G., składając zeznania 14 października 2015 r., wyraźnie zaprzeczyła, aby w 2013 r. wystawiała na rzecz skarżącej jakiekolwiek faktury VAT. Zeznająca wskazywała ponadto, że nie tylko nie uczestniczyła w czynnościach związanych z działalnością gospodarczą własnej firmy, ale także nie miała żadnej wiedzy na temat działalności prowadzonej na jej nazwisko przez S. B.; nie interesowała się również tym, co robi osoba przez nią upoważniona do jej reprezentowania; nie składała własnoręcznie żadnych podpisów na jakichkolwiek dokumentach, w tym na fakturach VAT, spisywanych umowach na wykonanie poszczególnych prac oraz na protokołach odbioru robót. Ponadto w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie M. E. G. ustalono, że od 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą z zakresu usług [...], w lokalu który wynajmuje na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego, zawartej 22 kwietnia 2013 r.

Sąd wskazał również, że S. B. w złożonych zeznaniach (przesłuchanie z 7 listopada 2016 r.) zaprzeczył, aby był odpowiedzialny za wykonanie zlecanych usług. Z jego zeznań wynika, że osobą prowadzącą działalność gospodarczą była E. G., która była zorientowana w tematyce wykonywanych usług, przyjmowała zlecenia od skarżącej, brała udział w poszukiwaniu podwykonawców, uczestniczyła w spotkaniach, zatrudniała pracowników, podwykonawców, podpisywała wszelkie dokumenty firmy, zaś jego rola w działalności gospodarczej E. G. polegała jedynie na pomocy w prowadzeniu prac biurowych, a jego pełnomocnictwo obejmowało przyjmowanie zleceń oraz składanie faktur.

W ocenie sądu niewątpliwe istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy zeznaniami S. B., a zeznaniami E. G., jednak zeznaniom S. B. nie można przypisać waloru wiarygodności, albowiem pozostają one w jawnej opozycji także do treści zeznań złożonych przez J. G. Świadek ten, pełniący w spółce funkcję dyrektora ds. produkcji, wskazywał, że ustalenia dotyczące zakresu prac oraz negocjacje cenowe prowadził ze S. B.. Według tego świadka osobą odpowiedzialną za wykonanie prac zleconych przez skarżącą był S. B., który również dostarczał umowy, protokoły zdawczo- odbiorcze i faktury podpisane przez E. G. Świadek ten nie potwierdził przy tym, aby to E. G. brała udział w ustalaniu zakresu zleconych prac oraz należnego za ich wykonanie wynagrodzenia.

Według sądu pierwszej instancji zeznaniom złożonym przez S. B. przeczy także treść zeznań złożonych przez innych przesłuchiwanych w sprawie świadków, będących pracownikami skarżącej spółki. Z zeznań A. S. wynika, że S. B. przynosił do spółki dokumenty oraz odbierał w formie gotówkowej wynagrodzenie. W. S. zeznał natomiast, że S. B. ustawiał sprzęt i ludzi, przy czym świadek ten zeznał również, że nie kojarzy E. G. Odmienny charakter zakresu działalności S. B. niż ten, na jaki wskazał on w złożonych przez siebie zeznaniach, wynika z zeznań D. O., będącego osobą sprawującą ze strony spółki nadzór nad zlecanymi pracami i pracownikami oraz dokonującą odbioru tych prac. D. O. wskazywał bowiem, że to S. B. był osobą odpowiedzialną za wykonanie zleconych przez spółkę prac i dysponował pracownikami, nad którymi sprawował dozór.

Zdaniem sądu pierwszej instancji powyższe okoliczności przeczą zeznaniom S. B. o jego wyłącznie pomocniczej roli przy realizacji kontraktów, które zostały zawarte ze spółką. Z przedstawionych przez pracowników spółki zeznań wyłania się bowiem obraz osoby, która podejmowała wszelkie istotne działania zarówno na etapie zawierania umów i negocjowania ceny jak i w fazie wykonania zleconych prac. Zatem, rolą S. B. nie było wyłącznie dostarczanie i odbieranie dokumentacji podpisywanej przez E. G. Treść przedstawionych zeznań świadków podważa więc wiarygodność zeznań złożonych przez S. B. Jednocześnie, wobec wyraźnych zaprzeczeń E. G., nie pozwala to przyjąć, że to ona była rzeczywistym zleceniobiorcą i wykonawcą zafakturowanych usług.

Następnie sąd dodał, że w aktach sprawy znajduje się akt oskarżenia prokuratora Prokuratury [...] w G., obejmujący zarzut popełnienie przestępstwa z art. 270 § 1 Kodeksu karnego polegającego na podrobieniu podpisu obrazującego imię i nazwisko E. G. na wskazanych w treści zaskarżonej decyzji fakturach wystawionych przez M. E. G. oraz dołączonych do nich umowach i protokołach zdawczo-odbiorczych. Niezależnie od tego, za uznaniem twierdzeń E. G. za zgodne z prawdą przemawiają przede wszystkim zeznania pracowników spółki. Z zeznań tych wynika bowiem, że E. G. nie była im znana, nie uczestniczyła w ustalaniu warunków zleceń, nie nadzorowała wykonywanych prac. Potwierdza to zatem jej twierdzenia o nierealizowaniu przez nią zafakturowanych usług. Potwierdzeniem niewykonania zafakturowanych usług przez E. G. jest także stwierdzenie przez organy podatkowe, że w 2013 r. nie zatrudniała własnych pracowników i nie korzystała z usług podwykonawców. Ponadto z informacji przekazanej przez G. S. wynika, że na firmę M. E. G. w 2013 r. nie były wystawiane przepustki uprawniające do wejścia na teren [...].

Sąd wskazał również, że płatności realizowane były w formie gotówkowej, a należności przekazywane były do rąk S. B. W ocenie sądu gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, a zwłaszcza należności w znacznej wysokości, a za takie niewątpliwie należy uznać kwoty, które miały zostać zapłacone E. G. (ponad 900.000 zł netto) rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji.

Sąd wskazał, że organ, kwestionując możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktur zakupu usług konserwacyjnych nie stwierdzał, że usług tych nie wykonała sama E. G. ale, że nie można ich przyporządkować do prowadzonej przez E. G. działalności gospodarczej. W związku z tym, faktury w których widniała ona jako wystawca, nie dokumentując rzeczywistych zdarzeń, nie mogą być podstawą do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu spółki.

W ocenie sądu w sprawie brak jest także dowodów na poparcie tezy, że działalność S. B. dowodzi, iż przy realizacji zafakturowanych usług musiał on działać na zlecenie E. G., chociaż w zeznaniach E. G. znalazło się stwierdzenie o udzieleniu upoważniania S. B. Niemniej jednak, nie wynika z tego, że upoważnieniem takim S. B. dysponował przy zawieraniu kontraktów ze skarżącą. Tylko natomiast, gdyby istniał niebudzący wątpliwości dowód wskazujący na taki charakter działania S. B. istniałyby podstawy do przyjęcia, że - działając z umocowania E. G. - dokonywał czynności w jej imieniu i na jej rachunek.

Następnie, sąd wyjaśnił, że wobec kategorycznych zaprzeczeń E. G.

o wykonywaniu prac na rzecz skarżącej argumentem mającym przemawiać za tym, że usługi zostały przez nią zrealizowane nie jest prezentowane przez skarżącą stanowisko wskazujące na dużą aktywność S. B. w kontaktach ze spółką i przy realizacji prac. Możliwe jest bowiem poczynienie założenia, że to S. B. był faktycznym dostawcą usług na rzecz skarżącej, a przy wykonywaniu przez siebie działalności jedynie tworzył pozory działania na zlecenie E. G. Takie założenie miałoby zresztą pokrycie w zgromadzonym materiale dowodowym, który wskazuje właśnie na aktywny udział S. B. i brak jakichkolwiek działań podejmowanych przez E. G.

Jednakże, w ocenie sądu możliwe działanie S. B. w charakterze rzekomego pełnomocnika nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Kwestia skutków prawnych działania osoby bez wymaganego umocowania albo z przekroczeniem jego zakresu jest związana z oceną następstw takiego działania w sferze skutków cywilnoprawnych. Przyjęcie założenia, że S. B. działał w tym charakterze nie wpływa natomiast na ocenę stanu faktycznego sprawy, albowiem nadal nie potwierdza to wykonania spornych dostaw przez E. G.

Sąd ocenił w rezultacie, że całokształt okoliczności sprawy dowodzi, iż transakcje wymienione na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez E. G., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, gdyż dysponowanie fakturami VAT, a nawet rzeczywiste poniesienie wydatku, nie przesądza o prawie do zaliczenia wydatków do kosztów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej skarżący - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", skarżący zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i w efekcie nieuznania przez sąd pierwszej instancji, że doszło do nieprawidłowego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz jednocześnie pominięcie przez sąd ustalenia, że organ dokonał nadużycia prawa, tj. nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., a w efekcie:

b) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w zw. z jego przedawnieniem, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia:

c) art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez prowadzenie postępowania pomimo zaistnienia przesłanki do jego umorzenia, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2019 r.;

d) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że podatnik nieprawidłowo zaliczył sporne faktury do kosztów uzyskania przychodów, gdyż te rzekomo dokumentują niewykonane w rzeczywistości przez ten podmiot prace, podczas gdy prace te zostały faktycznie wykonane, a ich koszt został przez podatnika poniesiony, a w efekcie :

e) art. 207 w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w złożonej za rok podatkowy 2013 deklaracji, podczas gdy spółka prawidłowo wykazała zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i uregulowała należność w terminie, w trybie art. 47 § 3 O.p.;

II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi:

a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 237 O.p. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, a mających istotne znaczenie dla ustaleń faktycznych w postępowaniu, wobec czego zebrany materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które po uzupełnieniu materiału dowodowego mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego; sąd przyjął tymczasem bezkrytycznie uzasadnienie organu odwoławczego oparte wyłącznie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego, a materiał ten mógłby zostać uzupełniony przynajmniej o:

– zeznania uzupełniające J. G., dyrektora spółki na okoliczność rodzaju działalności wykonywanej przez skarżącą, w tym w szczególności co do tego, że nie dysponuje ona sprzętem do wykonywania czynności piaskowania, a w związku

z koniecznością kompleksowego wykonywania umów w zakresie zabezpieczania antykorozyjnego jednostek pływających i braku dostępności stałych podwykonawców, zmuszony był prace te zlecać podmiotom trzecim i prace z tego zakresu zlecane były zlecane właśnie M. E. G., którą reprezentował S. B.

i prace te zostały przez ten podmiot faktycznie wykonane;

– zeznania A. W. na okoliczność sprzedaży na rzecz S. B., dokonującego zakupów w imieniu M. E. G. artykułów i sprzętu do piaskowania, celem wykazania, że S. B. w 2013 r. dokonywał szeregu zakupów, co świadczy o tym, że prowadził w imieniu E. G. faktyczną działalność polegającą na zlecaniu prac z zakresu piaskowania, co z kolei potwierdza fakt, że prace zlecone M. E. G. zostały wykonane przynajmniej przez S. B., który działał w imieniu E. G.;

– dokument w postaci zestawień z rachunków bankowych E. G. na okoliczność dokonywania na te rachunki wpłat własnych w wysokości odpowiadającej kwotom wynikającym z faktur wystawionych na rzecz skarżącej oraz wpłat od innych podmiotów, na rzecz których usługi świadczyła E. G. w ramach swojej działalności, co wprost świadczyłoby o wiedzy i zgodzie E. G. na prowadzenie w jej imieniu działalności przez S. B. (skoro udostępniła mu w tym celu firmowy rachunek bankowy i czerpała z tego korzyści);

– opinii biegłego z zakresu budownictwa okrętowego lub innej odpowiedniej specjalności na okoliczność rodzaju i zakresu prowadzonej przez skarżącą działalności oraz na okoliczność tego czy dysponując ustaloną liczbą pracowników możliwe było wykonanie pełnego zakresu pozyskanych kontraktów, także biorąc pod uwagę, że skarżąca nie dysponuje ani sprzętem ani osobami wykwalifikowanymi do przeprowadzania piaskowania i konieczne było podzlecanie tych prac oraz ustalenia kosztów koniecznych do poniesienia przy wykonaniu tych prac;

b) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że prowadzenie postępowania podatkowego dokonane było w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, gdyż organy podatkowe obu instancji (a za nimi sąd), wbrew oczywistym faktom, dowodom i wyjaśnieniom w zakresie stanu faktycznego, przyjęły a priori tezy najmniej korzystne dla podatnika i wszelkie zgromadzone dowody interpretowały wyłącznie w niekorzystny dla niego sposób oraz wybiórczo eksponowały okoliczności przemawiające wyłącznie na niekorzyść strony, zaś decyzja ostateczna w sprawie wydana została na podstawie niekompletnego i niewłaściwie zinterpretowanego materiału dowodowego, a przy tym rozstrzygniecie to oparte było na ustaleniach faktycznych wewnętrznie sprzecznych, niespójnych i niekorelujących ze stanem rzeczywistym;

c) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej, stronniczej i pobieżnej kontroli legalności działalności administracji publicznej zaaprobował w całości

i bezkrytycznie rozważania organu i nie zastosował środka określonego w ustawie, pomimo oczywiście dowolnej oceny dowodów przeprowadzonej przez ten organ, obejmującej przede wszystkim:

– uznanie zeznań E. G. za wiarygodne w całości, pomimo iż jako jedyna przesłuchiwana zaprzeczyła by prowadziła działalność gospodarczą lub aby w jej imieniu działalność taką prowadził S. B., a miała w podawaniu tej okoliczności oczywisty interes i mogła ich treść uzgodnić ze S. B., jej zeznania były przy tym w oczywisty sposób naiwne, nieprawdopodobne, niespójne, ogólnikowe, wymijające i powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenie co do ich prawdziwości oraz spowodować przyjęcie, że ich kształt miał na celu wyłącznie uchylenie się zeznającej od jakiejkolwiek odpowiedzialności karnej czy podatkowej, pomimo iż musiała działać wspólnie

i w porozumieniu ze S. B., a przynajmniej wyrażać zgodę na działanie w jej imieniu, skoro przyjmowała od niego środki pieniężne, wypłacane

z należącego do niej firmowego rachunku bankowego, nie pytając rzekomo nawet dlaczego akurat na ten rachunek i skąd tam trafiają;

– wybiórczą i stronniczą ocenę zeznań S. B., bez uwzględnienia okoliczności, że ich treść mogła być uzgodniona z E. G. (właśnie ta pozorna ich sprzeczność torpeduje przecież możliwość wyciągnięcia jakichkolwiek skutków wobec E. G.), właśnie w celu uniemożliwienia organom podatkowym obciążenia E. G. jakimikolwiek podatkowymi czy karnymi konsekwencjami prowadzenia przez S. B. działalności gospodarczej zarejestrowanej na E. G., za jej wiedzą, upoważnieniem i zgodą;

d) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 187 i art. 191 O.p. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej i pobieżnej kontroli legalności działalności administracji publicznej zaaprobował w całości i bezkrytycznie wnioski

i ustalenia faktyczne organu i nie zastosował środka określonego w ustawie, pomimo oczywiście błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez organ oraz dopuszczeniu do powstania wewnętrznej sprzeczności w wywiedzionych przez niego wnioskach i ustaleniach faktycznych polegające na:

– tym, że zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy, co zaaprobował sąd, nie kwestionując zarówno faktycznego wykonania zakresu prac objętych spornymi fakturami, jak i faktycznej możliwości ich wykonania przez M. E. G., w imieniu której działał S. B., jak i wydatkowania gotówki przez podatnika na ten cel, otrzymania zapłaty przez upoważnioną przez wystawcę faktury osobę, uznały iż umowy, protokoły odbioru i kwestionowane faktury nie stanowią oczywistego i niepodważalnego dowodu, że prace takie zostały faktyczne wykonane, pomimo iż okoliczność ta była bezsporna;

– przyjęciu, iż usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez M. E. G. nie zostały wykonane przez ich wystawcę lub przynajmniej przez S. B., który działał w imieniu ich wystawcy i nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, podczas gdy sam organ przywołuje argument co do tego, że E. G. nie prowadziła działalności gospodarczej utrzymując się

z pieniędzy otrzymywanych przez S. B. i jednocześnie nadmieniając, że S. B. także nie wykonywał żadnych prac, gdyż przebywał na zwolnieniu lekarskim, co stwarza istotną sprzeczność w twierdzeniach organu, bowiem fakt, że niepracujący S. B. miałby utrzymywał E. G. wprost świadczy

o tym, że wbrew jego twierdzeniom musiał środki na utrzymanie siebie i E. G. pozyskiwać, co także uwiarygadnia fakt, że prowadził w jej imieniu działalność gospodarczą, z której wspólnie się utrzymywali i sytuację należy rozstrzygać wyłącznie z perspektywy nierozliczenia się tych osób z otrzymanego wynagrodzenia uzyskanego w ramach faktycznie prowadzonej działalności, nie zaś pod kątem niewykonywania przez E. G. działalności gospodarczej w ogóle i wystawiania "pustych faktur", bowiem jak sam nadmienia organ odwoławczy - sporządzono pełną dokumentację prac, w tym z udziałem innych podmiotów (protokoły odbioru), organy nie kwestionują ich faktycznego wykonania, a nadto poza sporem pozostaje także fakt, że płatności ze spornych faktur były dokonywane;

– przyjęciu, iż M. E. G. nie wykonywała kwestionowanej działalności gospodarczej lub przynajmniej działalność taka nie była w imieniu E. G. (za jej wiedzą i zgodą) wykonywana przez S. B., pomimo iż podmiot ten posiadał sprzęt (dzierżawiony w imieniu M. E. G. m.in. od S. S.A.), dokonywano w imieniu tego podmiotu zakupów środków służących do wykonywania prac, podmiot ten figurował w rejestrach przepustek S. S.A. i przede wszystkim od 2009 r. działalność ta faktycznie była zarejestrowana w CEDiG jako aktywny przedsiębiorca, a S. B. legitymował się pisemnym pełnomocnictwem do działania w imieniu E. G.;

e) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, pomimo że organ odwoławczy niezasadnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji,

w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia wszystkich decyzji

w całości i umorzenia postępowania, z uwagi na przedawnienie zobowiązania oraz brak podstaw do określania skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości innej niż wskazana przez skarżącego w deklaracji podatkowej złożonej za 2013 r.;

f) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 193 § 1 i § 4 O.p. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, pomimo niezasadnego nieuznania przez organ za dowód ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów;

a które to naruszenia przepisów postępowania mogły i miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowały nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie, które doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego;

W zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, skarżąca argumentowała i dowodziła, że żadne z dokonanych przez organ pierwszej instancji zawiadomień nie czyniło zadość choćby podstawowym wymogom co do swojej treści, przede wszystkim z tej przyczyny, że nie informowały nawet przeciwko jakiemu podmiotowi wszczęto postępowanie. Ponadto wskazywała, że do dnia wydania decyzji w postępowaniu, rzekomo wszczętym już w sierpniu 2019 r., nie podejmowano żadnych czynności, a przynajmniej żadne informacje nie zostały podatnikowi przedstawione. Pełnomocnik podatnika także nie był w stanie informacji o toczącym się postępowaniu uzyskać, gdyż nie było one nawet prowadzone przeciwko jakiemukolwiek określonemu podmiotowi (faza in rem). Ponadto, według skarżącej, zarówno zawiadomienie o tak zdawkowej

i prowizorycznej treści, nie mogło wypełniać dyspozycji art. 70c O.p.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

Organ - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2024 r. organ przedstawił czynności procesowe w postępowaniu karnym skarbowym, włącznie z postępowaniem sądowym, podnosząc, że czynności te nie miały na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wskazał, że w sprawie także doszło do zwieszenia jego biegu z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. (wniesienie skargi do sądu administracyjnego). W piśmie tym organ złożył także - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - wniosek o dopuszczenie jako dowodów z dokumentu kserokopię wyroku nakazowego sądu karnego oraz kserokopię postanowienia sądu karnego o umorzeniu postępowania w sprawach przeciwko A. M., jako osobie odpowiedzialnej za sprawy gospodarcze, a w szczególności finansowe, w spółkce.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do brzmienia art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są jedynie przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. i stwierdzono, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Sporne w sprawie były tak kwestie procesowe, jak i materialnoprawne, w tym dotyczące przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

Oddalając skargę, sąd pierwszej instancji uznał, że skierowane do skarżącej zawiadomienie (doręczone jej pełnomocnikowi) spełniało podstawowe wymogi i wypełniało dyspozycję art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz.900 ze zm.); dalej: "O.p.", dlatego w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w konsekwencji nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. wskutek jego przedawnienia.

Zatem, zasadniczego w sprawie zarzutu skarżącej co do przedawnienia zobowiązania podatkowego sąd nie uwzględnił i odwołując się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20 uznał, że warunki - określone w tych wyrokach co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie (na podstawie art. 70c O.p.) - zostały spełnione w sprawie.

Wskazać należy, że sąd pierwszej instancji orzekał w sprawie w czasie, gdy

w orzecznictwie sądowoadministracyjnym sporne były stanowiska co do możliwości dokonywania oceny przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w kontekście realizacji jego celów, dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.), tj. w celu instrumentalnego wszczęcia takiego postępowania.

Po dacie wydania w sprawie wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, w której uznał, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W tej sytuacji, mając na względzie, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, a tylko skład, który nie podziela takiego stanowiska, może ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale. Jak wskazano w uzasadnieniu tej uchwały, nie można w sprawie podatkowej pomijać zagadnienia związanego ze wszczęciem wobec podatnika postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W szczególności, przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby

- z jednej strony, zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121

§ 1 O.p., zaś z drugiej - jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają przywołane wskazania poczynione w ww. uchwale.

Należy zatem wskazać, że skarżąca argumentowała i dowodziła, że żadne

z dokonanych przez organ pierwszej instancji zawiadomień nie czyniło zadość podstawowym wymogom co do swojej treści, przede wszystkim z tej przyczyny, że nie informowały nawet przeciwko jakiemu podmiotowi wszczęto postępowanie. Według skarżącej zawiadomienie o zdawkowej i prowizorycznej treści nie mogło

wypełniać dyspozycji art. 70c O.p.

Natomiast, w piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2024 r. organ przedstawił przebieg postępowania karnego skarbowego wszczętego 5 sierpnia 2019 r. (ok. 5 miesięcy przed terminem przedawniania - 31 grudnia 2019 r.) w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa przez A. M., co było konsekwencją ustaleń dowodowych poczynionych w postępowaniu podatkowym.

Organ, w szczególności wskazał, że po sporządzeniu 11 grudnia 2019 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutu, organ postępowania przygotowawczego podjął próbę wezwania A. M. poprzez osobiste udanie się pracownika organu w dniach 11 i 18 grudnia 2019 r. do miejsca zamieszkania oskarżonego, nikogo jednak nie zastał i nie doręczył wezwania do stawiennictwa, ale 18 grudnia 2019 r. skontaktował się telefonicznie ze spółką i w rozmowie z pracownikiem sekretariatu uzyskał informację, że oskarżony (A. M.) przebywa na urlopie do końca roku. Pracownik organu zwrócił się jednak z prośbą o przekazanie A. M. prośby o pilny kontakt z organem. A. M. skontaktował się z organem następnego dnia, tj. 19 grudnia 2019 r., i zobowiązał do stawiennictwa w dniu 30 grudnia 2019 r., jednak nie stawił się w tym terminie, albowiem przebywał wówczas na zwolnieniu lekarskim, co potwierdził złożonym do akt zaświadczeniem. Pierwsze przesłuchanie A. M. miało miejsce 25 lutego 2020 r. i wtedy ogłoszono mu postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wniósł do Sądu Rejonowego w G. akt oskarżenia p-ko A. M. W dniu 22 września 2020 r., po rozpoznaniu na posiedzeniu w tym samym dniu w postępowaniu nakazowym sprawy z ww. aktu oskarżenia, Sąd Rejonowy w G. wydał wyrok nakazowy uznający oskarżonego za winnego zarzucanego mu czynu określonego art. 44 § 1 pkt 1 i § 3 k.k.s., a następnie 13 stycznia 2021 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w G. doszło do umorzenia ww. postępowania z uwagi na przedawnienie karalności czynu.

W ocenie organu przedstawione okoliczności potwierdzają, że w sprawie nie doszło zatem tylko do wszczęcia postępowania karnego skarbowego in rem, ale organ je prowadzący stwierdził wystąpienie podstaw do jego przekształcenia w fazę ad personam (postawienie zarzutów konkretnej osobie), co wskazuje na przesłanki uprawdopodobnienia winy określonej osoby w popełnieniu czynu zabronionego, dlatego w sprawie istniały materialne przesłanki do wszczęcia postępowania karnego, a organ nie był w prowadzeniu postępowania bezczynny, tj. chciał prowadzić to postępowanie, chciał przedstawić skarżącemu zarzuty, ale czynniki obiektywne to uniemożliwiły. Skoro były to jednak przyczyny obiektywne, a nie zaniedbania organu, to nie można twierdzić o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Zgodnie z przywołaną argumentacją w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, to organ powinien przedstawić w decyzji chronologię zdarzeń i ocenić w pierwszym rzędzie, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, aby następnie sąd administracyjny miał podstawę przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w tym do oceny czy w sprawie doszło do przedawniania zobowiązania podatkowego, czy też nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W związku z tym, że do takiej oceny ze strony organu i sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło z przyczyn oczywistych (decyzja i wyrok zostały wydane przed podjęciem ww. uchwały), to w sprawie zachodzi konieczność dokonania takiej oceny, tym bardziej, że istotne okoliczności w tej kwestii zostały przedstawione dopiero w piśmie procesowym organu z dnia 19 lutego 2024 r., a Naczelny Sąd Administracyjny nie dysponując wszystkimi dokumentami, na które powołał się w tym piśmie organ, nie znajduje podstaw do oceny ww. kwestii. Dodatkowo, załączone do tego pisma kserokopie orzeczeń sądów karnych nie stanowią dokumentów w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż nie zostały uwierzytelnione.

W tej sytuacji, za uprawnione należało uznać te zarzuty skargi kasacyjnej,

w których podniesiono zarzuty naruszenia (w różnych konfiguracjach i w powiazaniu

z różnymi przepisami) przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. oraz art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Z ww. przyczyn, sąd pierwszej instancji przedwcześnie uznał, że w sprawie nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdyż nie zbadał czy powołanie się przez organy obu instancji na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał jedynie, że skierowane do skarżącej zawiadomienie (doręczone jej pełnomocnikowi) spełniało podstawowe wymogi, co do swojej treści i wypełniało dyspozycję art. 70c O.p. i ocenił, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jednak - jak już wskazano, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu ww. uchwały - konieczne będzie odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w kontekście realizacji jego celów. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uwzględniając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny

w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie wyroku a także decyzja organu odwoławczego jak i decyzja organu pierwszej instancji nie zawierają okoliczności istotnych do oceny, czy powołanie się organu na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru.

Dodatkową okolicznością uzasadniająca konieczność uchylenia decyzji organu odwoławczego jest potrzeba odniesienia się przez ten organ do podnoszonej w ww. piśmie procesowym (organu) okoliczności zaistnienia w sprawie innej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów ujętych w skardze kasacyjnej, gdyż szeroka argumentacja skarżącej, w szczególności odnosząca się do działania S. B. jako tzw. falsus procurator, oraz do działalności E. G., jako firmującej działalność S. B., może być analizowana i oceniona w dalszym postępowaniu lub też w innym postępowaniu przed organami podatkowymi, w szczególności prowadzonym ewentualnie w kierunku zastosowania art. 113 O.p. wobec S. B. i E. G. Zarzutu naruszenia tego ostatniego przepisu skarżąca nie podniosła w skardze kasacyjnej, chociaż jej argumentacja zmierzała do wykazania, że E. G. firmowała działalność S. B., z tej też przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny do tej kwestii nie był uprawniony odnieść się.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy zastosuje się do ocen

i wykładni zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku. Organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 oraz uzupełnić materiał dowodowy w zakresie koniecznym z punktu widzenia zastosowania wskazanej oceny prawnej, jak też o inne dokumenty, jeżeli zaistnieje w sprawie taka konieczność.

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w powyższych wywodach do zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy i sąd pierwszej instancji przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c O.p., uznając je za uzasadnione.

W tej sytuacji, także za uprawnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., gdyż sąd pierwszej instancji zaskarżoną decyzję powinien był uchylić.

Z ww. przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji w całości oraz zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

O kosztach postępowania sądowego w wysokości 13.917 zł orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 oraz art. 200 i art. 207 § 1 p.p.s.a.

Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 13.917 zł obejmuje wpis od skargi w wysokości 2.000 zł, wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 1.000 zł, opłatę kancelaryjną w wysokości 100 zł za odpis wyroku z uzasadnieniem doręczonego na skutek wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego skarżącej - w pierwszej instancji, w wysokości 5.400 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) oraz w drugiej instancji w wysokości 5.400 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 6 tegoż rozporządzenia, a nadto kwotę 17 zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. z 2023 r. poz. 2111).

/-/ A. Polańska /-/ B. Cieloch /-/ M. Wolf-Kalamala