Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 949/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1581/19 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2019 r., nr 1401-IOV-3.4103.228.2017.14.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2020 r., III SA/Wa 1581/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi B. K. (dalej: skarżąca, strona, podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. - uchylił zaskarżoną decyzję.

1.2. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu 7 marca 2016 r. wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2014 r. do września 2015 r.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym przedmiotem działalności gospodarczej strony, prowadzonej pod firmą Stacja Paliw Płynnych "K." B. K., była sprzedaż detaliczna paliw oraz innych towarów na stacjach benzynowych. Strona prowadziła - na zasadzie franczyzy - stację paliw w C. na podstawie umowy zawartej w dniu 6 listopada 2006 r. z firmą S. sp. z o.o., a od lutego 2015 r. dodatkowo stację paliw w S..

Jak stwierdził organ, w toku postępowania kontrolnego skarżąca nie przedłożyła rejestrów zakupu VAT ani brakujących dokumentów źródłowych, w tym oryginałów lub duplikatów faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, który wykazała w deklaracjach

VAT-7.

Ustalono, że w miesiącach od lipca 2014 r. do września 2015 r. skarżąca ewidencjonowała sprzedaż przy zastosowaniu dwóch - a od lutego 2015 r. - trzech kas rejestrujących. Ponadto stwierdzono, że wystawiła również faktury VAT dotyczące hurtowych dostaw paliwa.

Jak ustalono, strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawiła w okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. przynajmniej 3.282 faktury VAT z tytułu sprzedaży hurtowych ilości oleju napędowego (łącznie 8.665.836,16 litrów) o łącznej wartości netto 30.788.962,15 zł, VAT 7.081.459,28 zł, mimo że w działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Stacja Paliw Płynnych "K." B. K. zajmowała się w ramach umowy franczyzowej wyłącznie sprzedażą detaliczną paliw pochodzących z firmy S.. Organ wskazał, że strona nie zajmowała się hurtową sprzedażą paliw, co było przedmiotem działalności syna strony, E. K., prowadzącego jednocześnie własną działalność gospodarczą pod firmą E. K. "Q.", wykorzystującego do tej działalności logo z nazwą firmy swojej matki - za jej wiedzą i przyzwoleniem.

Organ stwierdził, że skarżąca w pełni świadomie godziła się na wykorzystywanie danych swojej firmy do fakturowania dostaw oleju napędowego, które w rzeczywistości realizował E. K., współdziałając tym samym w ukrywaniu przez niego faktycznych dochodów.

Organ kontrolujący wskazał, że skarżąca uczestnicząc w procederze wprowadzania przez E. K. do obrotu hurtowych ilości oleju napędowego z pominięciem deklarowania należności podatkowych, wystawiła lub umożliwiła wystawienie w omawianym okresie faktur VAT z tytułu hurtowej sprzedaży tego paliwa o łącznej wartości netto 30.788.962,15 zł, VAT 7.081.459,28 zł. Uznano tym samym, że wystawione przez stronę faktury z tytułu hurtowej sprzedaży oleju napędowego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, ponieważ nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami.

Organ podatkowy stwierdził ponadto, że skarżąca działając ze świadomością, że firma jej jest wykorzystywana przez E. K. do hurtowego obrotu olejem napędowym nabywanym na podstawie faktur wystawianych przez podmioty pozorujące działalność gospodarczą: "M." Sp. z o.o., "D." Sp. z o.o., "H." Sp. z o.o., "D." Sp. z o.o., "L." Sp. z o.o., "R." Sp. z o.o. oraz "N." T. Z., bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur, czym naruszyła postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) i nie nabyła przewidzianego w art. 86 ust. 1 tej ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur.

1.3. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. decyzją z dnia 21 sierpnia 2017 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres lipiec 2014 r. - sierpień 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2015 r. w wysokości 70.116 zł i określił stronie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur za przedmiotowy okres.

Organ ustalił kwoty podatku należnego za ww. miesiące w oparciu o dane wykazane w deklaracjach VAT-7, tj. w wysokości różnicy między podatkiem należnym w kwocie ogółem, a podatkiem należnym wynikającym ze spornych faktur sprzedaży hurtowej oleju napędowego, której w ocenie organu strona nie dokonała, natomiast za wrzesień 2015 r. w wysokości wynikającej z uzyskanych raportów dobowych z kasy fiskalnej oraz faktur dokumentujących sprzedaż paliwa przez dystrybutory.

1.4. Decyzją z dnia 17 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona wniosła również o zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 127 stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji dwukrotnie opodatkowującej podatkiem VAT sprzedaż tego samego towaru, tj. paliwa, w ramach jednej i tej samej transakcji: raz skarżoną decyzją określającą podatek VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, drugi raz decyzją z dnia 6 lipca 2018 r., wydaną przez Naczelnika UCS w O. E. K. w ramach tzw. firmanctwa, gdzie organ podatkowy uznał skarżącą za firmantkę, która zdaniem Naczelnika UCS w O. firmowała faktyczną działalność prowadzoną przez jej syna E. K.,

3. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 2a O.p,. tj. nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika,

4. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nie wyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych oraz przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącej i obciążenie jej negatywnymi konsekwencjami niewyjaśnionych w sprawie okoliczności, a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez "M." Sp. z o.o., "D." Sp. z o.o. w W., "H." Sp. z o.o., "D." Sp. z o.o. w P., "L." Sp. z o.o., "R." Sp. z o.o. oraz "N." T. Z., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych,

5. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną, w miejsce swobodnej, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w jednostronnie korzystnej organowi podatkowemu analizie dokumentów, bez przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, opierając się jedynie na decyzjach wydanych wobec kontrahentów skarżącej oraz na nieprawdziwych ustaleniach dokonanych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. w ramach postępowania prowadzonego wobec E. K., który został przez Sąd Okręgowy w P. oraz Sąd Apelacyjny w Ł. uniewinniony od stawianych mu przez prokuraturę zarzutów, a będących podstawą dokonanych ustaleń w zakresie rzekomego firmanctwa,

6. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 192 w zw. z art. 123 § 1 O.p., gdyż wydano decyzję w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione,

7. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez dowolną, w miejsce swobodnej, ocenę zgromadzonych dowodów oraz poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w szczególności przejawiało się w dowolnej ocenie organu I instancji w zakresie ogólnego negowania realności obrotu dużymi ilościami paliwa między skarżącą, a podmiotami wykazanymi na fakturach sprzedaży i uznanie, że sprzedażą tą zajmował się jej syn E. K.; dowolnej ocenie organu w zakresie świadomości strony, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek VAT, ponieważ w realiach sprawy nie można, bez przeprowadzenia bezpośrednich dowodów, zasadnie twierdzić, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż kontrahenci z którymi dokonywała transakcji byli nierzetelnymi podatnikami,

8. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 w zw. z art. 229 O.p. poprzez niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy polegające na akceptacji błędnych ustaleń organu podatkowego I instancji i bezpodstawne przyjęcie przez organ, że czynności dokonywane przez skarżącą nie miały rzeczywistego charakteru, gdyż: firmowała ona działalność prowadzoną przez syna; faktury VAT wystawione Stronie przez "M." Sp. z o.o., "D." Sp. z o.o. w W., "H." Sp. z o.o., "D." Sp. z o.o. w P., "L." Sp. z o.o., "R." Sp. z o.o. oraz "N." T. Z. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych,

9. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynności dokonywane przez skarżącą nie miały miejsca - nie zostały dokonane, a tym samym, że skarżąca nie dokonywała faktycznie czynności opodatkowanych i nie zachowywała się jak podatnik VAT, w sytuacji gdy strona rzeczywiście dokonała transakcji, które udokumentowała fakturami,

10. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że otrzymane (sporne) faktury VAT nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy strona, w związku z czynnościami opodatkowanymi, dokonała faktycznego nabycia towarów od czynnych podatników podatku VAT, spełniając wszystkie przesłanki materialne wynikające z dyrektywy VAT,

11. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a skarżąca "ponosi ryzyko związane z nieuczciwością czy też nierzetelnością ich wystawców" tym samym ponosi odpowiedzialność za rzekomą nierzetelność swoich kontrahentów, z którymi współpracowała w dobrej wierze i o których nierzetelności nie miała i nie mogła mieć wiedzy,

12. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne określenie podatku do zapłaty wynikającego z wystawienia faktur ustalonego na podstawie tego przepisu w sytuacji, gdy podmiot dokonał rzeczywistej dostawy paliwa na rzecz rzetelnych przedsiębiorców, doszło do uregulowania zobowiązania na rzecz skarżącej, a strony transakcji potwierdziły dostawy paliwa,

13. art. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych,

14. art. 20 i 22 Konstytucji RP poprzez utrzymanie decyzji naruszającej konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej, uznającej że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej tylko firmowała działalność syna,

15. art. 2 ustawy dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców stanowiącego, że podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Zdaniem Sądu, postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie nie spełnia warunków określonych w Ordynacji podatkowej, a tym samym zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy

Organy podatkowe stanowisko o nierzeczywistym obrocie z tytułu hurtowej sprzedaży paliwa oparły przede wszystkim na zobowiązaniach skarżącej wobec firmy S. w ramach łączącej te strony umowy franczyzy z dnia 6 listopada 2006 r. Zdaniem organów, w związku z postanowieniami tej umowy w latach 2014 – 2015 strona nie mogła dokonywać innej sprzedaży paliwa niż ta, która została objęta tą umową (przy czym chodzi tu o sprzedaż detaliczną). W przypadku niedochowania przez stronę tych zobowiązań umownych franczyzodawca był uprawniony do natychmiastowego rozwiązania umowy oraz naliczenia kary umownej w wysokości do 50.000,00 zł. Ponadto z umowy tej wynikało, że paliwo i gaz było dostarczane wyłącznie przez S. w ilościach wystarczających do ciągłej sprzedaży, prowadzony był stały monitoring zapasów paliwa.

Te postanowienia umowne, zdaniem organów, stanowiły swoisty "zakaz" dokonywania przez stronę zakupów i magazynowania na należących do niej stacjach paliw, innego paliwa niż pochodzące od franczyzodawcy. Tak skonstruowane warunki współpracy skarżącej ze S. legły u podstaw stanowiska organów prezentowanego w niniejszej sprawie, że wykluczone było jakiekolwiek nabycie i sprzedaż paliwa poza obrotem z firmą S.. W konsekwencji organy podatkowe uznały, że zakwestionowane faktury VAT, które dokumentują dokonywanie przez skarżącą sprzedaży paliwa nabytego od innych podmiotów niż S. dokumentują transakcje nieprawdziwe. Warte odnotowania jest też to, że organy nie kwestionowały istnienia towaru.

Szereg dalszych czynności dowodowych i wyciągniętych na ich podstawie wniosków zostało podporządkowane powyższej tezie, że skoro umowa ze S. "zabraniała" transakcji z innymi podmiotami, to oznacza, że faktury, dokumentujące transakcje niezgodne z umową ze S. muszą być – na gruncie podatku od towarów i usług – fikcyjne. Do takich czynności można zaliczyć przesłuchanie w charakterze świadka J. K. – pracownika firmy S.. Jak wskazały organy podatkowe, z zeznań tego świadka wynikało, że świadek wiedział o działalności gospodarczej prowadzonej przez E. K. w zakresie hurtowej sprzedaży oleju napędowego, ale działalność ta nie miała nic wspólnego z prowadzoną przez skarżącą działalnością w ramach umowy franczyzowej z firmą S., a dostawy oleju kupowanego przez E. K. nie trafiały do zbiorników i systemu monitorowanego przez S..

Odnosząc się do powyższych zeznań zauważenia wymaga, że w świetle przywoływanych przez organy podatkowe postanowień umowy franczyzowej, zawartej przez stronę z firmą S., dotyczących m.in. zobowiązania do uiszczenia kary umownej w przypadku nieprzestrzegania tej umowy, nie dziwi fakt, iż pracownik franczyzodawcy złożył zeznania o opisanej treści. Natomiast organ oprócz tych zeznań wskazuje na stronie 16 zaskarżonej decyzji zeznania jeszcze dwóch innych świadków – G. Ł. i A. K.. W szczególności z zeznań G. Ł. wyraźnie wynika, że E. K. działał w imieniu własnym, ale też w imieniu swojej matki, czyli firmy Stacja Paliw Płynnych "K." B. K.

Zdaniem Sądu, już z powyższego jasno wynika, że organy podatkowe nadmierną wagę przywiązały do postanowień umowy franczyzowej, łączącej skarżącą ze S., w szczególności do tych jej postanowień, które odnosiły się do swoistego "zakazu" dokonywania obrotu paliwem z innymi niż S. dostawcami. Są to jedynie postanowienia umowy cywilnoprawnej, które mogą wywoływać skutki prawne w sferze stosunków cywilnych, ale nie mogą stanowić podstawy ustaleń w sprawie podatkowej. Brak jest bowiem przepisu prawa podatkowego zakazującego skarżącej działania niezgodnie z zawartą umową cywilną. Takie działanie może oczywiście rodzić określone uprawnienia u kontrahenta strony, ale nie jest to kwestia, która powinna być przedmiotem oceny organów podatkowych. Zdaniem Sądu, oparcie argumentacji o nierzeczywistym charakterze zakwestionowanych u skarżącej transakcji na postanowieniach umowy cywilnoprawnej jest niewystarczające do uznania tej tezy za udowodnioną.

3.2. Innym argumentem podnoszonym w uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie decyzji było wskazywanie na niemożność przepompowania zakupionego paliwa w ilościach hurtowych wobec monitoringu stanów magazynowych prowadzonego przez franczyzodawcę. Organy zdają się jednak nie dostrzegać, że zarówno sama skarżąca (w zeznaniu z dnia 23 lipca 2014 r., k. 4851, tom XIX akt podatkowych), jak i świadek G. T. (w zeznaniu z dnia 19 maja 2015 r., k. 4950-4951, tom XIX akt podatkowych), a także pośrednio świadek J. T. (w zeznaniu z dnia 19 maja 2015 r., k. 4952-4953, tom XIX akt podatkowych), zeznawali, że dostarczone paliwo było przepompowywane do autocystern (a nie do zbiorników podziemnych) i dalej odsprzedawane rolnikom. Przepompowywanie odbywało się na stacjach paliw należących do strony. Nie ulega wątpliwości Sądu, że taki system dostarczania i dalszej dystrybucji paliwa nie wymagał dostępu do zbiorników umieszczonych w ziemi, których stany magazynowe były monitorowane przez S..

A zatem, jak wynika z powyższego, wskazane okoliczności nie potwierdzają forsowanej przez organy tezy o nierzeczywistym charakterze obrotu hurtowymi ilościami paliwa przez skarżącą.

3.3. Niezależnie od powyższego nie można też tracić z pola widzenia postawy samej skarżącej, jaką prezentowała w toku prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego. Takie działania jak ukrywanie czy odmowa wydania dokumentacji, "awaria" komputera zawierającego wszelkie dane księgowe, brak reakcji na wezwania organu do osobistego stawienia się i złożenia wyjaśnień czy wreszcie składanie częściowo sprzecznych wyjaśnień mogło wzbudzić w organie przekonanie, że transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez stronę stanowią element oszustwa podatkowego.

Nie można bowiem zaprzeczyć, że sama skarżąca zmieniała zdanie odnośnie do przyjmowania do należącej do niej stacji Paliw w C. dostaw paliw niepochodzących od S.. W zeznaniu z dnia 23 lipca 2014 r. zaprzeczyła, że takie działania miały miejsce, natomiast w dniu 27 kwietnia 2015 r. przyznała, że prowadziła też sprzedaż hurtową paliwa, poza umową ze S. (k. 4946, tom XIX akt podatkowych). Zdaniem Sądu organ powinien wyjaśnić te okoliczności tym bardziej, że Strona niezmiennie twierdziła, że E. K. działał na jej zlecenie, jako przedstawiciel jej firmy. W tym względzie organy nie przeprowadziły właściwie żadnego postępowania, stając jedynie na stanowisku, że skoro strona nie mogła prowadzić żadnej innej działalności związanej z obrotem paliwem poza współpracą ze S., to wszelkie inne przejawy działalności w zakresie obrotu paliwami są nielegalne. W efekcie istotne z punktu widzenia tej sprawy okoliczności zostały podporządkowane wskazanej tezie, ale nie zostały należycie wyjaśnione.

3.4. Podobnie niejasne wnioski wyciągnięte zostały przez organy podatkowe z zeznań M. K.. Z jednej strony organy uwypukliły fakt, że z zeznań tych wynikało, że osoba ta zajmowała się jedynie pracami biurowymi, ale z drugiej strony nie dały wiary tym zeznaniom, gdyż: "pracownicy stacji paliw, jak i odbiorcy paliwa jednogłośnie wskazali, że w sprawie dostaw i rozliczeń za paliwo kontaktowali się właśnie z M. K.". Jednak powyższe ustalenie organów nie potwierdza, że zakwestionowana hurtowa sprzedaż paliwa nie była rzeczywistą sprzedażą skarżącej. Nie ulega przecież wątpliwości, że strona nie musiała fizycznie, samodzielnie dokonywać czynności związanych z obrotem paliwem, mogła przy realizacji tych transakcji posłużyć się innymi osobami, a do organów podatkowych należało ustalenie tych kwestii, czego w niniejszej sprawie zabrakło.

3.5. Organy podatkowe oparły się także na danych pochodzących z notatki sporządzonej przez funkcjonariuszy KPP w C. w dniu 30 września 2014 r. (k. 4890 akt administracyjnych), z której wynikało, że E. K., trudniąc się kwestionowaną sprzedażą paliwa, wykorzystywał do reklamy oferty tej sprzedaży logo firmy swojej matki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronie 17 stwierdzono, że E. K. dokonywał tego za wiedzą i zgodą skarżącej.

Zdaniem Sądu, takie działanie E. K. nie może budzić wątpliwości, jeśli przyjąć, że działał on z upoważnienia swojej matki. Ta okoliczność może potwierdzać, iż istotnie działał w imieniu firmy Stacja Paliw Płynnych "K." B. K., skoro używał logo tej firmy. Inną rzeczą są wnioski wyciągnięte na tej podstawie przez funkcjonariuszy dokonujących stosownych czynności obserwacyjnych, jednak organy podatkowe są zobowiązane do samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i to pod kątem podatkowym. Na marginesie można tylko dodać, że jak wskazano w skardze, E. K. został przez Sąd Okręgowy w P. oraz Sąd Apelacyjny w Ł. uniewinniony od stawianych mu przez prokuraturę zarzutów.

3.6. Podsumowując, dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w niniejszej sprawie jest, zdaniem Sądu, niewystarczający do uznania za prawidłową tezę organów podatkowych o nierzeczywistym charakterze sprzedaży udokumentowanej wystawionymi przez skarżącą fakturami VAT, zakwestionowanymi przez organy podatkowe. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy te będą zobowiązane do uwzględnienia powyższych wywodów Sądu i do przeprowadzenia postępowania w zgodzie ze stosownymi regulacjami, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 § 1, art. 187, art. 191 O.p.

3.7. W związku z tym, że dotychczas przeprowadzone dowody nie potwierdzają słuszności stanowiska organów, ocena czy prawidłowo zastosowano w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest przedwczesna, skoro twierdzenie o nierzeczywistym charakterze tego obrotu – na podstawie dotychczas przeprowadzonego postępowania – nie zyskało aprobaty Sądu. Zadaniem organów podatkowych będzie więc ponowna analiza okoliczności niniejszej sprawy pod kątem postawionej przez te organy tezy, a także podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3.8. Również w drugiej spornej kwestii, tj. pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "M." Sp. z o.o., "D." Sp. z o.o. w W., "H." Sp. z o.o., "D." Sp. z o.o. w P., "L." Sp. z o.o., "R." Sp. z o.o. oraz "N." T. Z. Sąd przyznał rację skarżącej.

Sąd podzielił ustalenia organów, zgodnie z którymi faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ale jednocześnie nie podzielił ustaleń tych organów dotyczących dochowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach handlowych z wystawcami tych faktur.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowego postępowania w tym zakresie, gdyż w całości oparły swoje ustalenia w przedmiocie dochowania należytej staranności przez skarżącą na stanowisku, że strona działała ze świadomością, iż jej firma jest wykorzystywana przez E. K. do hurtowego obrotu paliwem. W konsekwencji organy nie przeprowadziły wyjaśnienia tej kwestii, przyjmując, iż w takiej sytuacji skarżąca również świadomie przyjęła do rozliczenia faktury VAT "od podmiotów uwikłanych w przestępczy proceder wprowadzania do krajowego obrotu oleju napędowego z pominięciem należności podatkowych". Organy wskazały także na całkowity brak współpracy skarżącej w trakcie prowadzonego postępowania, co przejawiało się tym, że strona na wezwanie organów nie przedłożyła żadnych umów dotyczących dostaw od ww. podmiotów, dowodów stwierdzających pochodzenie paliwa (poza kilkoma przypadkami), dowodów zapłaty (oprócz pojedynczych przypadków). Organy nie stwierdziły istnienia powyższych dowodów w zabezpieczonych dokumentach źródłowych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą.

Biorąc pod uwagę wcześniejsze wywody Sądu kwestionujące prawidłowość przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania w zakresie uznania nierzeczywistego charakteru obrotu paliwem dokonanego przez stronę, WSA stwierdził, że organy podatkowe w istocie nie dokonały w niniejszej sprawie badania należytej staranności strony w kontaktach z ww. podmiotami. Organy bowiem nie przeprowadziły żadnego postępowania w tym zakresie, opierając się jedynie na postawionej wcześniej tezie o braku rzeczywistego obrotu u skarżącej.

Natomiast strona, zarówno w odwołaniu jak i w skardze do tut. Sądu, podnosiła fakt, iż ww. podmioty, z którymi nawiązała współpracę, złożyły kaucję gwarancyjną, co oznaczało dla skarżącej, że ma do czynienia z legalnymi dostawcami. Ponadto wskazywała na podejmowanie działań w ramach sprawdzenia faktycznego działania swoich kontrahentów. Zdaniem strony były to podmioty działające, z aktualnymi numerami NIP, prowadzące działalność gospodarczą i dokonujące transakcji z wieloma podmiotami, nie tylko ze skarżącą.

Powyższe kwestie nie były jednak analizowane przez organy podatkowe.

W kontekście powyższych rozważań zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w tym zakresie w skardze, tj. dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj.: art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Stwierdzone naruszenie miało, zdaniem Sądu, istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast za przedwczesne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

3.9. Sąd nie dopatrzył się natomiast zarzucanego w skardze naruszenia art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, organ zarzucił naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1, 122 § 1, 180, 181, 187 § 1 oraz art. 191 i 210 § 4 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na skutek błędnego uznania, że:

decyzja wydana została z naruszeniem reguł ww. postępowania, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy;

materiał dowodowy w toku postępowania nie został zebrany i oceniony w sposób wystarczający dla jednoznacznego wykazania, iż dostawy paliwa udokumentowane wystawionymi przez skarżącą 3.282 fakturami VAT o łącznej wartości netto 30.788.962,15 zł, VAT 7.081.459,28 zł nie zostały w rzeczywistości zrealizowane przez skarżącą, zatem nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w fakturach kontrahentami, mimo że zebrane dowody prowadzą do wniosków odmiennych, tzn. że faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a w rezultacie powyższego organ zasadnie zakwestionował podatek VAT wynikający z tych faktur,

materiał dowodowy nie został oceniony w sposób wystarczający dla uznania, że skarżąca świadomie uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach sprzedaży paliwa z podmiotami wystawiającymi na jej rzecz faktury VAT, tj. "M." sp. z o.o., "M."sp. z o.o., "D." sp. z o.o. w W., "H." sp. z o.o., "D." sp. z o.o. w P., "L." sp. z o.o., "R." sp. z o.o. oraz firmę "N." T. Z., w konsekwencji czego skarżącej nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, mimo że organ w sposób jednoznaczny wykazał i ocenił udział skarżącej w powyższym procederze.

Autor skargi kasacyjnej wnioskował o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przewidzianych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przed przystąpieniem do bezpośredniego wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne przypomnieć, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Oznacza to, że sąd kasacyjny co do zasady związany jest granicami takiej skargi (art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a.), wyznaczonymi przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego, w rzeczywistości zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania wspomniane związanie odnosi się również do ich uzasadnienia, które autor skargi kasacyjnej nie tylko jest obowiązany w takiej skardze zawrzeć, ale także wykazać w nim, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na sposób załatwienia sprawy.

Tymczasem autor skargi kasacyjnej, oprócz wymienienia w jej petitum przepisów art. 121 § 1, 122 § 1, 180, 181, 187 § 1 oraz art. 191 i 210 § 4 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT – nie precyzuje i nie wyjaśnia, na czym konkretnie miało polegać naruszenie przez Sąd I instancji każdego z nich ani nie wykazuje, że zarzucane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zaś uprawnienia do domyślania się intencji kasatora.

5.3. Jednak, jeśli nawet pominąć opisane wyżej niedostatki skargi kasacyjnej, nie można przyznać racji w sporze organowi.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie przez organy podatkowe hurtowych dostaw paliwa przez skarżącą i uznanie, że faktycznej sprzedaży tego paliwa dokonał jej syn, E. K., w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co doprowadziło organy do uznania, że faktury wystawione w tym zakresie przez skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organy w odniesieniu do tych transakcji określiły skarżącej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Drugą kwestią o zasadniczym charakterze pozostaje pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "M." Sp. z o.o., "D." Sp. z o.o. w W., "H." Sp. z o.o., "D." Sp. z o.o. w P., "L." Sp. z o.o., "R." Sp. z o.o. oraz "N." T. Z. i ocena dochowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. podmiotami.

5.4. Odnośnie do pierwszej z ww. kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela twierdzenie WSA w Warszawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w niniejszej sprawie jest niewystarczający do uznania za prawidłową tezę organów podatkowych o nierzeczywistym charakterze sprzedaży udokumentowanej wystawionymi przez skarżącą fakturami VAT, w związku z czym zadaniem organów podatkowych będzie więc ponowna analiza okoliczności niniejszej sprawy pod kątem postawionej przez te organy tezy, a także podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd dokładnie wskazał i wyjaśnił (s. 16-18 uzasadnienia wyroku), dlaczego uznał, że część sformułowanych w decyzji wniosków była podporządkowana zbyt wcześnie przyjętej przez organy tezie o fikcyjnym charakterze transakcji hurtowego obrotu olejem napędowym.

Sąd wskazał m.in., że organy podatkowe nadmierną wagę przywiązały do postanowień umowy franczyzowej łączącej skarżącą ze S. oraz zwrócił uwagę na zeznania G. Ł., A. K., J. K. i M. K., kwestię przepompowania zakupionego paliwa i na notatkę funkcjonariuszy KPP w C..

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem I instancji, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający do uznania za prawidłową tezę organów podatkowych o nierzeczywistym charakterze sprzedaży udokumentowanej wystawionymi przez skarżącą fakturami VAT, zakwestionowanymi przez organy podatkowe. Zadaniem organów podatkowych będzie więc ponowna analiza okoliczności niniejszej sprawy pod kątem postawionej przez te organy tezy, a także podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie oznacza to, że kwestia ta jest przesądzona, zwłaszcza wobec takich okoliczności, jak zmienianie przez podatniczkę zdania odnośnie do przyjmowania do należącej do niej stacji Paliw w C. dostaw paliw niepochodzących od S. czy postawy skarżącej, jaką prezentowała w toku prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego (ukrywanie czy odmowa wydania dokumentacji, "awaria" komputera zawierającego wszelkie dane księgowe, brak reakcji na wezwania organu do osobistego stawienia się i złożenia wyjaśnień czy wreszcie składanie częściowo sprzeczne wyjaśnienia).

5.5. W drugiej spornej kwestii, czyli pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "M." Sp. z o.o., "D." Sp. z o.o. w W., "H." Sp. z o.o., "D." Sp. z o.o. w P., "L." Sp. z o.o., "R." Sp. z o.o. oraz "N." T. Z., WSA w Warszawie przyznał rację skarżącej. Sąd podzielił przy tym ustalenia organów, zgodnie z którymi faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ale jednocześnie nie podzielił ustaleń tych organów dotyczących dochowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach handlowych z wystawcami tych faktur. Organy de facto bowiem nie przeprowadziły żadnego postępowania w tym zakresie, opierając się jedynie na postawionej wcześniej tezie o braku rzeczywistego obrotu u skarżącej.

Również z tą częścią orzeczenia NSA się zgadza i – podzielając spostrzeżenia, że były to podmioty nierzetelne, które jedynie stwarzały pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a w rzeczywistości dokonywały obrotu towarem nieznanego pochodzenia – zgadza się i z tym, że organy nie przeprowadziły prawidłowego postępowania w zakresie dochowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. podmiotami. Rozważania w tym zakresie zawarte na s. 24-25 uzasadnienia wyroku NSA w całości podziela.

5.6. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną.

WŁ.mierz Gurba Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA