Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 367/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1,2 i 4, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania M. Z., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r., określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] r., określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł. Organ zaznaczył, że zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do wykazanego w złożonej przez podatniczkę korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2013 r. wynikała z faktu, iż nie wykazano w nim dochodu z tytułu działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, będącego różnicą przychodu w kwocie [...]zł i kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...]zł. Nadmieniono, że dochód ten podatniczka uzyskała jako komplementariusz, posiadający prawo do 29,5 % udziałów w zysku Korporacji Prawno Finansowej F.- Spółka Komandytowo-Akcyjna J. K., dalej: "Korporacja Prawno Finansowa".

W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z materiału dowodowego bezspornie wynika, iż w 2013 r. jako komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej pod nazwą Korporacja Prawno Finansowa, podatniczka uczestniczyła w jej zysku - w proporcji 29,5 % od całości zysku, co potwierdza uchwała nr [...] Walnego Zgromadzenia Korporacji Prawno Finansowej zawarta w akcie notarialnym z dnia [...] r. Rachunek zysków i strat tej spółki sporządzony za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. wskazuje, iż osiągnęła ona przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł i zysk w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w ocenie podatniczki dochód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., ponieważ nie nastąpił podział zysku pomiędzy uprawnionych do niego wspólników. Na podstawie Uchwały nr [...] Walnego Zgromadzenia Korporacji Prawno Finansowej z dnia [...] r. zysk przeznaczony został bowiem w całości na rozwój i finansowanie działalności spółki w roku 2014.

Dlatego też w dniu [...] września 2014 r. strona złożyła korektę zeznania PIT-36L za 2013 r. (wraz z załącznikiem PIT-B), w której wykazała zarówno przychód, koszty uzyskania przychodu jak i dochód z tytułu działalności gospodarczej w formie spółki komandytowo-akcyjnej w kwocie [...]zł. Organ nie podzielił tego zapatrywania podatniczki. Dokonując zaś wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. uwzględnił również okoliczność, że Korporacja Prawno Finansowa za lata 2007, 2008 i 2010 poniosła straty i stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy podatkowej dokonał pomniejszenia dochodu o 50% nieodliczonych strat z lat ubiegłych, w części przypadającej na podatniczkę.

Organ odwoławczy przytoczył przepisy mające, jego zdaniem, zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 125 K.s.h. oraz art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze te przepisy stwierdził, że spółka osobowa (w niniejszej sprawie komandytowo-akcyjna) nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a jedynie formą, w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy, będący je wspólnikami. Oznacza to, że przychody uzyskane przez osobę fizyczną będącą komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej muszą być przez tę osobę opodatkowane jako jej przychody z tytułu działalności gospodarczej. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów poniesione z tytułu prowadzenia działalności w tej formie.

Organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie niezbędna jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza i komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej by stwierdzić, kiedy można mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku oraz ustalenie w jaki sposób wspólnicy uczestniczą w podziale zysku. Organ przypomniał, że do komplementariusza stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych (K.s.h) dotyczące spółki jawnej. Natomiast w przypadku akcjonariusza ustalanie zysku oraz prawa akcjonariusza do otrzymania tego zysku odbywa się analogicznie do określenia udziału w zysku w spółce akcyjnej. Zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 K.s.h) i zbadane przez biegłego rewidenta. Podobny do spółki akcyjnej jest również sposób podziału zysku. O podziale zysku decyduje walne zgromadzenie, przy czym spółkę komandytowo-akcyjną cechuje to, iż podział zysku w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h). Po spełnieniu tych przesłanek udziału w zysku za rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Zatem, przychód akcjonariusza z tytułu dywidendy nie powstaje w chwili, gdy jest należny spółce, tylko dopiero w chwili faktycznego otrzymania przez akcjonariusza. Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, lecz jeszcze nie wypłaconego, nie rodzi jeszcze skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż jego przychody nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut strony, iż organ pierwszej instancji niezasadnie opodatkował dochód podatniczki z tytułu posiadanego udziału w zyskach Korporacji Prawno Finansowej. W pełni podzielił natomiast stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skoro w 2013 r. podatniczka posiadała status komplementariusza, to opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej następuje według zasad odnoszących się do wspólników spółek osobowych, czyli przypisywania wspólnikom przychodów i kosztów spółki proporcjonalnie do ich udziałów w zysku, niezależnie od tego, czy wspólnik w trakcie posiadania swojego udziału otrzyma wypłaty z zysku, czy też nie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że podjęcie w dniu [...] czerwca 2014 r., tj. kilkanaście miesięcy zarówno po zakończeniu roku podatkowego 2013, jak i upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego za ten rok (tj. [...] kwietnia 2014 r.) - uchwały o przeznaczeniu zysku na rozwój i finansowanie działalności spółki w 2014 r., pozostawało bez wpływu na powstanie u podatniczki przychodu i opodatkowanie go podatkiem dochodowym od osób fizycznych - w sposób prawidłowo przyjęty w decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego w decyzji organu pierwszej instancji dokonano prawidłowej interpretacji stanu faktycznego pod przepis art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu polega na przyjęciu, że przedmiotowa uchwała w sprawie podziału rocznego zysku spółki, czy też brak żądania komplementariusza wypłaty jego udziału w zysku, pozostają bez wpływu na wymagalność przychodu komplementariusza, a więc na to czy powstaje przychód do opodatkowania u komplementariusza w rozumieniu art. 14 ust. 1c powołanej ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy nadmienił, że moment powstania przychodu do opodatkowania u komplementariusza należy wiązać z faktem zrealizowania czynności w obrocie gospodarczym przynoszących przychód (art. 14 ust. 1c w związku z art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej). Regulacje te, moment powstania przychodu u komplementariusza, wyznaczają na dzień, w którym doszło do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h, 1i art. 14 ustawy. Zdaniem organu podatkowego art. 14 ustawy nie ma zastosowania do uzyskiwanych przychodów przez podatniczkę od spółki, bo nie od spółki strona uzyskuje przychody (dochody) jako komplementariusz, na gruncie ustawy o podatku dochodowym podatniczka uzyskuje zaś przychody od kontrahentów spółki, poprzez fakt posiadania w spółce udziałów. Do tak "uzyskanych'' przychodów (w istocie, uzyskiwanych przez spółkę) zastosowanie ma wskazany art. 14 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można, według organu odwoławczego, nie dostrzec różnicy pomiędzy komplementariuszem, a akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej. Nieuprawnione jest stosowanie w prawie podatkowym analogii wynikających z innych ustaw, dodatkowo odnoszących się do innych uregulowań, innego rodzaju podmiotów (komplementariusz ma inny status prawny niż akcjonariusz, wśród akcjonariuszy występują podmioty o różnym statusie prawnym - zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne).

Organ przypomniał, że zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] w zysku wspólnicy uczestniczą w ten sposób, że na podatniczkę, jako komplementariusza, przypada udział wynoszący 29,5 %, natomiast akcjonariuszom przypadł udział wynoszący 40 %.

Konkludując, organ odwoławczy nadmienił, że organ podatkowy ma prawo żądać od strony dokumentów spółki komandytowo-akcyjnej w celu przeprowadzenia ich weryfikacji z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych u komplementariusza. W tym przypadku podatniczka występuje zarówno jako strona postępowania, jak i jako komplementariusz spółki. Jednak nieudostępnienie organom podatkowym ksiąg Korporacji Prawno Finansowej (pomimo wielokrotnych podejmowanych prób) nie stanowiło przeszkody do stwierdzenia, w jakiej wysokości spółka osiągnęła przychód, koszty uzyskania przychodu oraz dochód za 2013 r. Okoliczności te bezspornie wynikają bowiem z dołączonego przez stronę zeznania PIT-36L oraz rachunku zysków i strat Korporacji Prawno Finansowej, sporządzonego za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.

Wobec powyższego, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w związku art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało, jak tego dokonał organ pierwszej instancji, określić podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł, co zostało szczegółowo uargumentowane w uzasadnieniu decyzji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatniczka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności: art. 3 ust. 9 ,art. 4, art. 7 § 1, art. 21 § 1 ust. 1 i § 3, art. 21 b, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 55, art. 120, art. 121 oraz - w szczególności art. 122 - poprzez niezbadanie oraz niewyjaśnienie w sposób rzetelny stanu faktycznego w sprawie, w szczególności braku osiągnięcia przez skarżącą przychodu i dochodu w roku 2013, a tym bardziej dochodu podlegającego obowiązkowi podatkowemu;

- naruszenie przepisów ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności: art. 3, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2 ,art. 8 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 pkt 1,art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 1 do 5, art. 10 ust. 1 pkt 3. art. 14 ust. 1, ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 27, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 30c ust. 1 i ust. 2. art. 45 ust. 1,ust. 1a pkt 2, ust. 4 pkt 3 i ust. 6;

- naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a zwłaszcza naruszenie § 2 ust. 1, § 11, § 12;

- naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, a zwłaszcza naruszenie § 1 ust. 1 pkt. 1, § 4 ust. 1 pkt 1;

- naruszenie przepisów ustawy Kodeks cywilny, a zwłaszcza art. 120 § 1;

- naruszenie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, a zwłaszcza art. 52 § 1, art. 126 § 1 pkt 1, art. 146 § 3 pkt 1 oraz art. 147 § 1 poprzez ich nieuwzględnienie, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podatniczka rozwinęła wskazane powyżej zarzuty. Naruszenie wskazanych w skardze przepisów, zdaniem skarżącej wynika z faktu, że w spółce nie dokonano podziału zysku między komplementariuszy i akcjonariuszy, a co za tym idzie skarżąca nie osiągnęła dochodu, który stanowiłby podstawę do obliczenia i zapłaty podatku dochodowego. Nie nastąpiło bowiem zdarzenie określone w ustawach podatkowych, powodujące uzyskanie przychodu czy też dochodu. Zdaniem skarżącej jej dochodem byłby zysk podzielony między wspólników spółki w drodze uchwały podjętej przez walne zgromadzenie, powinien on zaś być wykazany w chwili jego uzyskania. Byłby to bowiem zysk należny. Podział zysku między wspólników za 2013 r. nie miał jednak miejsca. Nie ziściło się prawo skarżącej do dochodu, nie powstał więc u niej obowiązek podatkowy i w związku z tym nie jest podatnikiem. Dodatkowo skarżąca powołała się na uchwałę NSA, sygn. akt II FPS 1/11, w której dokonano interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Tezy wynikające z tej uchwały, zdaniem skarżącej mają jednak charakter ogólny i mogą znaleźć zastosowanie również w odniesieniu do opodatkowania komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną. W jej ocenie znajduje to potwierdzenie w treści uchwały NSA w sprawie o sygn. II FPS 6/12. Nie można bowiem pomijać kontekstu systemowego unormowań podatkowych, w tym przypadku wynikających z przepisów K.s.h.

Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dalej: "P.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w oparciu o wyżej wskazane reguły Sąd stwierdza, że skarga okazała się niezasadna.

Istota sporu między skarżącą, a organem podatkowym sprowadza się do zagadnienia sposobu opodatkowania przychodów komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną, z tytułu uczestnictwa w tej spółce. Zdaniem skarżącej, ponieważ nie dokonano podziału zysku pomiędzy komplementariuszy i akcjonariuszy, skarżąca nie osiągnęła dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Nie nastąpiło zatem zdarzenie określone w ustawach podatkowych, powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Z kolei według organów podatkowych, uchwała z 2014 r. o przeznaczeniu zysku spółki na rozwój i finansowanie działalności spółki w roku 2014, nie oddziaływa na obowiązek podatkowy skarżącej, jako komplementariusza, w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2013 r.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, przez niezbadanie oraz niewyjaśnienie w sposób rzetelny stanu faktycznego w sprawie, w szczególności braku osiągnięcia przez skarżącą przychodu i dochodu w roku 2013, podlegającego obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd stwierdza, że są one niezasadne. Stan faktyczny w sprawie, w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo. W rzeczywistości nie ma, między stronami postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie niniejszej, sporu co do okoliczności faktycznych. Trzeba bowiem zauważyć, że organy podatkowe przyjęły, iż skarżąca - jako komplementariusz Korporacji Prawno Finansowej, działającej w formie spółki komandytowo-akcyjnej – uczestniczyła w jej zysku w proporcji 29,5 % całości uzyskanego zysku, co wynika z treści uchwały Walnego Zgromadzenia tej spółki zawartej w akcie notarialnym z dnia [...] r. Z rachunku zysków i strat spółki za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. wynika zaś, że spółka ta osiągnęła przychód w wysokości [...] zł, poniosła koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł i uzyskała zysk w kwocie [...]zł. Organy podatkowe zauważyły również, że uchwałą Walnego Zgromadzenia Korporacji Prawno Finansowej nr [...] r. z dnia [...] r. (której treść akcentuje i do której odwołuje się skarżąca) określono przeznaczenie zysku za rok obrotowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. Organy podatkowe odwołują się zatem do tych samych faktów, z których swoje stanowisko wywodzi skarżąca. W ocenie organów podatkowych dokonanie podziału zysku spółki wskazaną wyżej uchwałą Walnego Zgromadzenia Korporacji Prawno Finansowej w ten sposób, że zysk spółki przeznacza się na rozwój i finansowanie działalności spółki w roku 2014, pozostaje jednak bez wpływu na opodatkowanie komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Spór dotyczy zatem oceny prawnej niespornych faktów.

Analizując zagadnienie, będące przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym, należy zwrócić uwagę, że spółka komandytowo-akcyjna, będąc niewątpliwie spółką osobową, nieposiadającą osobowości prawnej, w stanie prawnym, obowiązującym do końca 2013 r., nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, co wyraźnie wynikało z treści art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka, o której mowa, nie jest również – co oczywiste - podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (zob. art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dochody powstające w związku z działalnością takiej spółki podlegały natomiast opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że dotyczy ona wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, będącego komplementariuszem, a następnie, że jest nim osoba fizyczna. W związku z tym skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki komandytowo-akcyjnej, u wspólnika będącego osobą fizyczną, oceniać należy na gruncie przepisów powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, tj. nadanym przez art. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U. Nr 226, poz. 1478).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei w świetle art. 8 ust. 2 powołanej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: (1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; (2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Z przytoczonych przepisów wynika, że na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody, koszty oraz ulgi podatkowe związane z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną przypisuje się wspólnikom tego rodzaju spółek, proporcjonalnie do ich prawa udziału w zysku. Jak wyżej na to wskazano - zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Z przytoczonych uregulowań wynika więc, że spółka niebędąca osobą prawną nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółki tego rodzaju nie są również, co do zasady, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Na gruncie podatków dochodowych omawiane spółki są podmiotami transparentnymi podatkowo - co w odniesieniu do wspólników będących osobami fizycznymi - wyraża treść przytoczonego wyżej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 5b ust. 2 powołanej ustawy stanowi zaś, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody wspólnika ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie i literaturze, że przepis art. 5b ust. 2 stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez osobę fizyczną będącą wspólnikiem spółki niemającej osobowości prawnej przychodów z działalności gospodarczej, o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zauważyć trzeba, że zwraca się tam uwagę na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (z czego wynika niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego (zob. np. wyroki NSA z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 382/11 i z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2503/12, zaś w piśmiennictwie naukowym - A. [...], P. [...] Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, Przegląd Sądowy 2002, nr 1, s. 93).

Przywołany przepis nakazuje więc przyporządkowanie przychodów osiąganych przez wspólnika za pośrednictwem spółki niebędącej osobą prawną do przychodów wspólnika ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Podkreślić w tym miejscu należy, że przychody z tego źródła opodatkowane zostały na zasadzie memoriałowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14 ust. 1 zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 – tj. działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Oznacza to, że – uwzględniając treść powołanych wyżej art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody należne, z punktu widzenia gospodarczego, spółce niemającej osobowości prawnej (ale mającej zdolność prawną) stanowią, w odpowiednich proporcjach - z punktu widzenia opodatkowania wspólników takich spółek, będących osobami fizycznymi – przychody należne wspólnikom, ponoszone zaś w spółce koszty uzyskania przychodów stanowią, w tych proporcjach, koszty wspólników. Innymi słowy, reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Konkludując rozważania w powyższym zakresie, należy stwierdzić, że z uwagi na transparentność podatkową spółek niebędących osobami prawnymi, co do zasady, wszelkie przepływy pomiędzy tego rodzaju spółkami, a ich wspólnikami na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostają neutralne podatkowo.

Biorąc pod uwagę, że zaskarżona decyzja dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej należy, dla uwzględnienia kontekstu szerszego systemowego, zwrócić uwagę na zasadnicze regulacje prawne dotyczące tego rodzaju spółek oraz statusu ich wspólników, zawarte w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 125, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Natomiast na podstawie art. 126 § 1 powołanej ustawy, w sprawach nieuregulowanych w dziale normującym status analizowanej spółki, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się: (1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; (2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Zgodnie z treścią art. 51 Kodeksu spółek handlowych, normującego stosunki wewnętrzne spółki jawnej, (§ 1) każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu; (§ 2) określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach; zaś (§ 3) umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Na podstawie art. 52 (§ 1) wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego, (§ 2) jeżeli zaś wskutek poniesionej przez spółkę straty udział kapitałowy wspólnika został uszczuplony, zysk przeznacza się w pierwszej kolejności na uzupełnienie udziału wspólnika. Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komplementariusze i akcjonariusze uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. Tym samym ustawodawca odchodzi od właściwej innym spółkom osobowym zasady równego uczestniczenia w zysku spółki (art. 51 § 1) oraz właściwej spółce akcyjnej zasady uczestniczenia w zysku w stosunku do liczby posiadanych przez akcjonariusza akcji (art. 347 § 2 zdanie pierwsze). W piśmiennictwie wskazuje się, że statut spółki może odmiennie określać zasady uczestniczenia w zysku, przyznając w szczególności uprawnienie do wyższego niż wynikający z ustawy udział w zysku (por. A. [...], J. [...], K. [...], Spółka Komandytowo-akcyjna, Lex 2013). Może to dotyczyć zarówno akcjonariuszy, jak i komplementariuszy. Przyznanie akcjonariuszom uprzywilejowania w zakresie uczestniczenia w zysku może stanowić dla nich swoistą zachętę do zaangażowania ich środków majątkowych w spółkę. Natomiast dla komplementariuszy może stanowić rekompensatę za zwiększone ryzyko, jakie wynika z uczestniczenia w spółce i ponoszenia nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Zgodnie z treścią art. 347 § 1, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Do akcjonariusza mogą też znaleźć zastosowanie art. 348 § 1 oraz 349 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Jak stanowi art. 348 § 1, kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Spółka komandytowo-akcyjna musi zatem posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariusza i akcjonariusza. Jej istotą jest bowiem połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. [...], Komentarz aktualizowany do Kodeksu spółek handlowych, Lex 2018, kom. do art. 125). Komplementariusz jest inwestorem aktywnym, co oznacza, że to on prowadzi sprawy spółki, reprezentuje ją z mocy przepisów. Z kolei akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej jest inwestorem pasywnym. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie dają mu możliwości wpływu na bieżące działanie spółki. Odpowiedzialność komplementariusza za zobowiązania spółki jest odpowiedzialnością nieograniczoną całym majątkiem, solidarną ze spółką i pozostałymi komplementariuszami oraz subsydiarną w aspekcie egzekucyjnym (art. 22 § 2 w związku z art. 31 w związku z art. 126 § 1 pkt 1). Natomiast akcjonariusz nie odpowiada za zobowiązania spółki (art. 135). Jego ryzyko uczestnictwa w spółce ogranicza się do kapitału zaangażowanego na objęcie bądź nabycie akcji spółki.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się (por. wyrok z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 493/15, że jakkolwiek obydwie kategorie wspólników będących osobami fizycznymi, tj. komplementariusze (do których zasadniczo mają zastosowanie przepisy odnoszące się do spółki jawnej), jak i akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej, jako wspólnicy spółek niemających osobowości prawnej, w okresie do końca 2013 r., zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągali przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej, to jednak zasady ich opodatkowania różniły się diametralnie z uwagi normatywnie określony moment, w którym dochodziło do uzyskiwania przez nich przychodów, a także z uwagi na zasady ustalania dla wspólników przychodów, kosztów ich uzyskania i w rezultacie dochodu z tytułu uczestnictwa w tych spółkach osobowych. Podstawowym przepisem traktującym o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej jest – powoływany już wyżej - art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Dla wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki niebędącej osobą prawną, w okresie do końca 2013 r., z wyłączeniem jedynie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, tak określany całkowity przychód spółki był podstawą do proporcjonalnego określenia indywidualnego przychodu każdego ze wspólników, o czym stanowi – także już wyżej powoływany - art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przychody uzyskiwane przez spółkę niemającą osobowości prawnej, a dalej także w stosownej proporcji przez jej wspólnika, były przychodami należnymi za dany rok podatkowy niezależnie od tego, czy wspólnik faktycznie otrzymał od spółki wypłatę określonego proporcjonalnie zysku, jego część, czy też w ogóle nie otrzymał wypłaty ze spółki, o ile wypracowany zysk został pozostawiony w spółce. Także drugi z elementów konstrukcyjnych rachunku podatkowego w podatku dochodowym, tj. koszt uzyskania przychodu dla wspólników spółek osobowych, poza jednakże akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, określany był proporcjonalnie jako udział w sumie wszystkich kosztów poniesionych w danym roku podatkowym przez spółkę, na co wskazuje art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tylko i wyłącznie z uwagi na specyfikę szczególnego rodzaju wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, a mianowicie akcjonariusza tej spółki, ze względu na regulacje dotyczące tego rodzaju wspólnika zawarte w przepisach Kodeksu spółek handlowych (o czym była wyżej mowa), przyjmowano w stanie prawnym, który obowiązywał do 31 grudnia 2013 r., że jego przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, będącym jednocześnie dochodem, jest wyłącznie wypłacona dywidenda (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., w sprawie o sygn. II FPS 6/12). W praktyce oznaczało to, że w ciągu roku podatkowego nie sumowano dla tego podatnika ani przychodów, ani kosztów ich uzyskania. Tylko w odniesieniu do tego wspólnika zysk liczony w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych stanowił jedyny przychód (a zarazem dochód) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Wynikało to, co jeszcze raz należy podkreślić, wyłącznie ze szczególnego statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, który mógł osiągać przychód tylko z podziału zysku i to dodatkowo tej części, która została przeznaczona przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, gdyż z założenia miał on być inwestorem pasywnym, podobnie jak akcjonariusz w spółce akcyjnej, co wynika z treści art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych.

Także w piśmiennictwie wskazuje się, że ze względu na regulacje Kodeksu spółek handlowych, dotyczące akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, początkowo, tak w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie sądowym, panowały wątpliwości, w jaki sposób należy kwalifikować przychody akcjonariuszy (por. A. [...], R. [...], PIT. Komentarz, Lex 2015, kom. do art. 8). Spółka komandytowo-akcyjna w chwili jej wprowadzenia była bowiem w prawie polskim nowym rodzajem spółki osobowej, nieznanej poprzednio obowiązującej regulacji - Kodeksowi handlowemu z 27 czerwca 1934 r. Wątpliwości te wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny dwóch uchwałach: z dnia z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. W pierwszej z nich – dotyczącej akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego spółką kapitałową – NSA stwierdził, że przychód (dochód) takiego wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W drugiej natomiast, NSA przyjął, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Podkreślić należy, że pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w drugiej z powołanych uchwał odnosił się wyłącznie do wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem. Nie ma on natomiast zastosowania do wspólnika będącego komplementariuszem. Trzeba bowiem zaznaczyć, że status obu rodzajów wspólników, także w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, zdecydowanie różni się. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt IV CSK 101/08, w spółce jawnej, w odróżnieniu od spółek kapitałowych (art. 191 § 1 oraz art. 347 § 1), do wypłaty zysku nie jest niezbędne podjęcie przez wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty (z treści art. 126 Kodeksu spółek handlowych wynika zaś, że w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej). Zysk określany jako nadwyżka majątku spółki ponad wartość wkładów wspólników ma – jak wskazuje Sąd Najwyższy we wskazanym wyżej wyroku - charakter obiektywny. Powstaje i istnieje niezależnie od tego, czy wspólnicy podejmą uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy.

Wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnym, że nie zachodzą natomiast wątpliwości, iż komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej, jak wszyscy inni wspólnicy spółek osobowych uzyskuje przychód z tej spółki, który łączy się z jego przychodem z innych źródeł, a następnie opodatkowuje go na zasadach ogólnych (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 908/10).

Zróżnicowanie zasad opodatkowania komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podkreśla się zarówno w orzecznictwie sądowym akcentując, iż do obu rodzajów zysku należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym (por. wyrok NSA z dnia z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3975/14, w którym NSA analizował opodatkowanie wspólnika komlementariusza-akcjonariusza), jak i piśmiennictwie. Wskazuje się mianowicie, że zysk/strata przypadający komplementariuszom podlega zasadom odnoszącym się do spółki jawnej. Natomiast zyskiem (netto) na akcje walne zgromadzenie gospodaruje na zasadach właściwych dla spółek akcyjnych, z tego względu istotne znaczenie – dla wspólników będących akcjonariuszami – ma uchwała co do przeznaczenia kwoty zysku, budowa sumy dywidendowej (art. 348 k.s.h.) oraz podział dywidendy wraz z uwzględnieniem przywilejów (por. R. [...], T. [...], Konsekwencje wprowadzenia do kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego, Przegląd Prawa Handlowego 2001, nr 4, s. 1). Przyjęte zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi powodują, że rzeczywista kwota zysku, jaką wspólnik uzyskał w wyniku podziału zysku spółki po zamknięciu jej roku obrotowego (jeżeli spółka prowadzi księgi rachunkowe), nie mają zasadniczo żadnego znaczenia dla celów podatkowych (wyjątek dotyczy wystąpienia wspólnika ze spółki). Dochód wspólnika wynikający z przypisania mu przychodów i kosztów w proporcji do udziału może być wyższy lub niższy od tej kwoty zysku wypłaconego wspólnikowi, gdyż przychody i koszty ustalane są zgodnie z przepisami podatkowymi, a zysk zgodnie z przepisami o rachunkowości. Dochód wspólnika, jako rezultat przypisania przychodów i kosztów spółki powstaje i podlega opodatkowaniu także wtedy, gdy zysk spółki został przeznaczony w całości lub w części na cele rozwojowe lub spółka wykazała stratę bilansową (por. Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. [...], Warszawa 2017, s. 232).

Ze wskazanych powodów nie ma racji skarżąca zarzucając naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz pozostałych wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Do skarżącej - będącej komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej – nie mają zastosowania reguły dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym wspólników będących akcjonariuszami, wynikające z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, na którą powołuje się skarżąca. W rozpoznawanej sprawie – właśnie ze względu na to, że dotyczy ona opodatkowania wspólnika będącego komplementariuszem, a nie akcjonariuszem, nie ma ta uchwała zastosowania. Z tego też względu dla opodatkowania skarżącej nie ma istotnego znaczenia treść powołanej wyżej uchwały Walnego Zgromadzenia w sprawie przeznaczenia zysku.

Konkludując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny [...], na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.