Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 22/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Stwierdzono bezskuteczność czynności
Powołane przepisy: article: art. 26 § 1e, art. 36 § 1, § 1a, § 1b
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 298, art. 299
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi Lubelskiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska w Lublinie na czynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 8 listopada 2023 r. nr 0610-SKA-6.4059.503.2023 w przedmiocie odmowy udostępnienia informacji stanowiących tajemnicę skarbową I. stwierdza bezskuteczność zaskarżonej czynności; II. zasądza od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie na rzecz Lubelskiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska w Lublinie kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska w Lublinie (skarżący), działając jako wierzyciel, wnioskiem z 27 października 2023 r. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie o udzielenie na podstawie art. 36 § 1, § 1a, § 1b i § 2 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479, ze zm.; dalej: u.p.e.a.) informacji dotyczących posiadanego przez zobowiązanego M. G. majątku ruchomego i nieruchomego, aktualnego miejsca zamieszkania, aktualnego miejsca zatrudnienia lub innych źródeł przychodu, które to dane umożliwią ponowne wszczęcie egzekucji.

W uzasadnieniu wniosku Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska wskazał, że jako wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy i skierował go do egzekucji administracyjnej do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, który postanowieniem z 5 grudnia 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. W tych okolicznościach, zdaniem WIOŚ, uzyskanie informacji, których nie jest w stanie samodzielnie zdobyć, umożliwi ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego celem wyegzekwowania obowiązku publicznoprawnego.

Organ pismem z 8 listopada 2023 r. wskazał, że art. 36 u.p.e.a. nie może być podstawą do udostępniania wierzycielowi informacji stanowiących tajemnicę skarbową. Zwolnienie z tajemnicy skarbowej powinno uwzględniać m.in. regulacje art. 298 i art. 299 Ordynacji podatkowej. Te zaś przepisy nie upoważniają do przekazywania danych objętych tajemnicą skarbową wierzycielowi w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z prowadzonymi przez niego czynnościami, zmierzającymi do wszczęcia lub prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z tego względu organ odmówił udzielenia żądanych informacji.

Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska wniósł skargę na powyższą czynność, domagając się jej uchylenia w całości i nakazanie organowi udzielenia informacji. Wniósł też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego zakwestionowana czynność narusza:

- art. 299 w zw. z art. 298 pkt 7 O.p. i art. 36 § 1 i 1b u.p.e.a. przez ich wadliwą wykładnię polegającą na uznaniu, że organ nie jest zobowiązany do udzielenia żądanych informacji oraz uznaniu, że ich udzielenie będzie stanowiło naruszenie tajemnicy skarbowej, mimo że przepis art. 36 § 1 i 1b u.p.e.a. stanowi samodzielną podstawę prawną uprawniającą wierzyciela do żądania od organów administracji publicznej oraz jednostek organizacyjnych im podległych lub podporządkowanych udzielenia informacji w zakresie niezbędnym do wszczęcia lub prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a udostępnienie informacji przez te organy i jednostki im podległe nie narusza obowiązku zachowania przez nich tajemnicy skarbowej określonej w odrębnych przepisach;

- art. 36 § 2 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie i nieprzedstawienie żądanych okoliczności i podstaw sankcjonujących uchylenie się od obowiązku udzielenia żądanych informacji, mimo że przepis ten wskazuje, że od wykonania żądania udzielenia informacji można uchylić się jedynie w takim zakresie, w jakim według przepisu k.p.a. można odmówić zeznań w charakterze świadka albo odpowiedzi na zadane pytanie;

- art. 8 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez nieuzasadnione odstąpienie od ustalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym.

Rozwijając przywołane zarzuty skarżący na wstępie wskazał, że z uwagi na odmowę udostępnienia żądanych informacji nie jest możliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego, dotyczącego wymierzonej zobowiązanemu decyzją ostateczną kary pieniężnej w wysokości 50.000 zł, dochodzonej na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego.

Podmiotami uprawnionymi do żądania informacji są organ egzekucyjny oraz wierzyciel w rozumieniu art. 5 u.p.e.a. Organ egzekucyjny z natury rzeczy może żądać informacji niezbędnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz do udzielania pomocy na podstawie ustawy o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych. Wierzyciel może natomiast żądać informacji niezbędnych do wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

W art. 298 pkt 7 oraz art. 299 § 2 O.p. ustawodawca dopuścił możliwość udostępnienia informacji zawartych w aktach spraw podatkowych także innym podmiotom niż wymienione w art. 298 pkt 1-6f, pod warunkiem, że wynika to z odrębnych ustaw. Tym samym, w art. 298 O.p. nie zamknięto katalogu podmiotów, którym można udostępniać akta objęte tajemnicą skarbową, sygnalizując w jego pkt 7, że odrębne ustawy i ratyfikowane umowy międzynarodowe mogą także wskazywać podmioty inne niż wymienione w pkt 1-6e tego przepisu.

Regulacją przewidującą możliwość udostępnienia informacji również innym niż wskazane podmiotom jest art. 36 § 1 u.p.e.a., gwarantujący m.in. wierzycielowi dostęp do informacji, które są niezbędne do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto, jak stanowi art. 36 § 1b u.p.e.a., udostępnianie informacji nie narusza obowiązku zachowania tajemnicy określonej w odrębnych przepisach.

Zdaniem skarżącego, stanowisko zajęte przez organ stoi w sprzeczności z orzeczeniami sądów administracyjnych, gdzie wyraźnie wskazuje się, że skuteczna egzekucja jest jednym z najważniejszych zasad demokratycznego państwa prawa, w związku z czym przy rozstrzyganiu prośby o udostępnienie informacji prymat winna brać wykładnia celowościowa i systemowa art. 36 u.p.e.a., uprawniająca organy będące uczestnikami postępowania egzekucyjnego do żądania danych osobowych, w tym tzw. danych wrażliwych.

Przepisy art. 298 i 299 Op. dotyczą udostępniania akt i informacji przez wszystkie organy podatkowe, a więc mają one zastosowanie do organów podatkowych wszystkich szczebli i instancji. Ponadto, informacje, o które wnosił wierzyciel, wiązały się z zadaniami tego organu i miał on prawo do tego, aby o takie dane wystąpić, nie mogło stać temu na przeszkodzie kwalifikowanie tych danych jako objętych tajemnicą skarbową. Co więcej, organ nie ma podstaw obawiać się ujawnienia tajemnicy skarbowej, bowiem skarżący również zobowiązany jest do jej przestrzegania jako organ państwowy – wierzyciel.

Zdaniem skarżącego, organ nie przedstawiając żądanych danych, nie wskazał podstaw sankcjonujących uchylenie się od tego obowiązku, zgodnie z art. 36 § 2 u.p.e.a. To na wierzycielu ciąży obowiązek dokładnego określenia osoby, co do której ma być prowadzona egzekucja i obowiązek ten nie może być przerzucany na organy egzekucyjne. Organ egzekucyjny nie ma obowiązku ustalania adresu dłużnika, jeżeli ten nie został podany prawidłowo przez wierzyciela. Niepodjęcie przez wierzyciela odpowiednich kroków zmierzających do skutecznej egzekucji, naruszy zasadę równości obywateli, a obowiązki publicznoprawne dłużnika zostaną przerzucone na ogół społeczeństwa.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 8 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. skarżący wskazał, że organ już dwukrotnie pozytywnie rozpatrzył jego wnioski dotyczące tego samego zobowiązanego – pismami z dnia 12 lipca 2021 r. oraz dnia 29 sierpnia 2022 r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Poinformował jednocześnie, że pismem z dnia 4 stycznia 2024 r. uwzględnił skargę w całości i udzielił żądanych informacji.

W odpowiedzi na powyższe skarżący potwierdził dokonanie czynności, jednak wniósł o uwzględnienie jego skargi i uchylenie czynności, ewentualnie o umorzenie postępowania i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu stanowiska wskazano, że organ nieprawidłowo zastosował w sprawie art. 54 § 3 p.p.s.a., przez co zaskarżona czynność nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Udzielenie informacji nie sanuje w takim wypadku uprzedniego błędu w działaniu organu, a skarżący nie zdecydował o cofnięciu skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, pomimo okoliczności jakie zostały podniesione w odpowiedzi na skargę, a które dotyczą czynności jaką podjął organ w dniu 4 stycznia 2024 r.

Zgodnie zaś z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi jest czynność organu polegająca na odmowie udzielenia informacji dotyczących majątku ruchomego i nieruchomego, aktualnego miejsca zamieszkania, aktualnego miejsca zatrudnienia lub innych źródeł przychodu zobowiązanego M. G., o którą wystąpił skarżący działający jako wierzyciel, na podstawie art. 36 § 1 u.p.e.a.

Czynność odmowy udzielenia informacji wierzycielowi, który składając wniosek powołał się na przepis art. 36 § 1 u.p.e.a., podlega kontroli sądowoadministracyjnej. Możliwość złożenia skargi na powyższą czynność wynika z treści art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

W orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że czynności te:

- nie mają charakteru decyzji, ani postanowienia wydawanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a.,

- muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność,

- muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu,

- muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. zakresem tego przepisu objęte są akty i czynności z zakresu administracji publicznej,

- muszą dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (por. T. Woś (red), H. Knysiak-Molczyk, A. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2016, LEX komentarz do art. 3).

Dodatkowo czynność musi wywoływać dla określonego podmiotu skutki prawne, a więc w sposób prawnie wiążący wpływać na jego sytuację prawną. Musi więc istnieć ścisły związek między ustaleniem, stwierdzeniem lub potwierdzeniem (oraz ich odmowami) a możliwością realizacji uprawnienia.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego i prawnego rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu, czynność NUS dotycząca odmowy udzielenia informacji wierzycielowi, który składając wniosek powołał się na art. 36 § 1 u.p.e.a., spełnia powyższe przesłanki i w konsekwencji stanowi czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień i obowiązków wierzyciela, wynikających z przepisów prawa (w tym wypadku z u.p.e.a.) w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 36 § 1 u.p.e.a. w zakresie niezbędnym do wszczęcia lub prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz udzielania pomocy na podstawie ustawy o wzajemnej pomocy organ egzekucyjny lub wierzyciel, o którym mowa w art. 5, może żądać od uczestników postępowania informacji i wyjaśnień, jak również zwracać się o udzielenie informacji do organów administracji publicznej oraz jednostek organizacyjnych im podległych lub podporządkowanych, a także innych podmiotów.

W myśl art. 36 § 1a u.p.e.a., informacje i wyjaśnienia, o których mowa w § 1, udzielane są nieodpłatnie przez uczestników postępowania egzekucyjnego oraz organy administracji publicznej i jednostki im podległe lub przez nie nadzorowane.

Stosownie zaś do art. 36 § 1b u.p.e.a. udostępnianie informacji przez organy i jednostki, o których mowa w § 1a, oraz dłużników zajętej wierzytelności nie narusza obowiązku zachowania przez nich tajemnicy określonej w odrębnych przepisach.

Z przywołanych regulacji wprost wynika, że podmiotami uprawnionymi do żądania informacji na podstawie art. 36 § 1 u.p.e.a., są: organ egzekucyjny oraz wierzyciel w rozumieniu art. 5 u.p.e.a. Organ egzekucyjny może żądać informacji niezbędnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz do udzielania pomocy na podstawie ustawy o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych. Wierzyciel może natomiast żądać informacji niezbędnych do wszczęcia (względnie kontynuacji) postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 1a pkt 13 u.p.e.a., wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 338/07: w art. 1a pkt 13 u.p.e.a. ustawodawca zawarł ogólną definicję wierzyciela, pozwalającą tylko w części na ustalenie, kto może występować w postępowaniu egzekucyjnym w charakterze wierzyciela. Definicja wierzyciela została doprecyzowana w art. 5 u.p.e.a. W myśl art. 5 pkt 1 u.p.e.a. uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 jest dla obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego - właściwy do orzekania organ I instancji, z zastrzeżeniem pkt 4 i 4c, które w sprawie nie mają zastosowania.

Innymi słowy, w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym wierzyciel jest podmiotem uprawnionym do żądania wykonania obowiązku, a podstawową jego funkcją jest realizacja czynności zmierzających do wszczęcia egzekucji. Zgodnie bowiem z art. 6 § 1 u.p.e.a., wierzyciel w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych.

Zatem podjęcie tych czynności stanowi prawny obowiązek wierzyciela, który powinien być wykonywany z urzędu i temu właśnie celowi służy uprawnienie dla wierzyciela określone w art. 36 § 1 O.p.

Nie ma przy tym żadnych wątpliwości, że WIOŚ jest podmiotem uprawnionym do żądania wykonania obowiązku wynikającego z jego decyzji ostatecznej z 12 stycznia 2011 r. wymierzającej zobowiązanemu karę pieniężna w wysokości 50.000 zł za nielegalne międzynarodowe przemieszczanie odpadów ze Szwajcarii do Polski. Co istotne, jest również organem bezpośrednio zainteresowanym w wykonaniu przez zobowiązanego obowiązku uiszczenia tej kary. Spełnia zatem wszystkie warunki wierzyciela określone w art. 1a pkt 13 w zw. z art. 5 pkt 1 u.p.e.a.

Z treści analizowanego art. 36 § 1 u.p.e.a. wynika, że krąg podmiotów, do których organ egzekucyjny lub wierzyciel może zwracać się o udzielenie informacji, jest nieograniczony. Wszystkie podmioty, do których zwróci się organ egzekucyjny lub wierzyciel, są zobowiązane do udzielenia mu informacji, chyba że przysługuje im prawo odmowy zeznań w charakterze świadka albo odpowiedzi na zadane pytania o czym stanowi art. 36 § 2 u.p.e.a.

Z powołanych regulacji w sposób jasny zatem wynika, że wszystkie podmioty, do których wierzyciel zwróci się o udzielnie informacji niezbędnych do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, obowiązane są ich udzielić, o ile tylko takimi informacjami dysponują.

Przez czynności wierzyciela zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych należy rozumieć zarówno upomnienie zobowiązanego oraz wystawienie tytułu wykonawczego, jak i złożenie wniosku o wszczęcie egzekucji. Zatem na podstawie przepisu art. 36 § 1 u.p.e.a. może on żądać od podmiotów wymienionych w tym przepisie np. danych niezbędnych do prawidłowego wystawienia tytułu wykonawczego, a które to dane wymienione są w art. 27 § 1 u.p.e.a. (np. wskazanie adresu, numerów: PESEL, NIP, REGON) oraz informacji wymienionych w art. 26 § 1 u.p.e.a.

Przepis art. 26 § 1e u.p.e.a. nakłada na wierzyciela obowiązek przekazania organowi egzekucyjnemu wraz z wnioskiem i tytułem wykonawczym informacji dotyczących:

1) posiadanego przez zobowiązanego składnika majątkowego lub źródła jego dochodu - w przypadku gdy są znane wierzycielowi;

2) majątku zobowiązanego lub większej jego części znajdującego się na terenie działania organu egzekucyjnego - w przypadku ustalenia właściwości miejscowej organu egzekucyjnego na podstawie art. 22 § 3;

3) siedziby lub miejsca zamieszkania dłużnika zobowiązanego, który jest obciążony prawem majątkowym względem zobowiązanego - w przypadku ustalenia właściwości miejscowej organu egzekucyjnego na podstawie art. 22 § 3a;

4) daty wysłania przez centralne biuro łącznikowe wniosku o udzielenie informacji lub powiadomienie do państwa członkowskiego lub państwa trzeciego oraz numeru referencyjnego tego wniosku - w przypadku wystąpienia o udzielenie pomocy, o której mowa w ustawie o wzajemnej pomocy;

5) ujawnionego po umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 składnika majątkowego lub źródła dochodu zobowiązanego oraz numeru i daty wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego - w przypadku wystąpienia z wnioskiem o ponowne wszczęcie egzekucji administracyjnej;

6) imienia i nazwiska oraz adresu do korespondencji przedstawiciela ustawowego zobowiązanego;

7) imienia i nazwiska oraz adresu do korespondencji opiekuna albo kuratora zobowiązanego - w przypadku ustanowienia opieki albo kurateli dla zobowiązanego;

8) imienia i nazwiska oraz adresu do korespondencji zarządcy przedsiębiorstwa w spadku - w przypadku działania zarządcy przedsiębiorstwa w spadku.

Zatem wierzyciel realizując obowiązek nałożony na niego w art. 6 § 1 u.p.e.a. zobligowany jest do poszukiwania majątku zobowiązanego i może to czynić m.in. w oparciu o art. 36 § 1 u.p.e.a.

Nie ma więc najmniejszych wątpliwości, że wniosek dotyczący wskazania przez organ podatkowy informacji dotyczących posiadanego przez zobowiązanego majątku ruchomego i nieruchomego, aktualnego miejsca zamieszkania, aktualnego miejsca zatrudnienia lub innych źródeł przychodu, które umożliwią ponowne wszczęcie egzekucji, mieści się w dyspozycji tego przepisu.

Wbrew stanowisku organu, w rozpatrywanej sprawie przepisy Działu VII Ordynacji podatkowej "Tajemnica skarbowa" nie wyłączają możliwości udzielenia informacji o żądanym zakresie podmiotowi działającemu jako wierzyciel. Wskazać bowiem należy, że w dziale VII Ordynacji podatkowej ustawodawca rozróżnia:

- udostępnianie akt podatkowych zawierających informacje wymienione w art. 182 -297 § 1 Ordynacji podatkowej,

- udostępnianie akt podatkowych niezawierające informacji o których mowa w art. 182 - 298 Ordynacji podatkowej,

- udostępnianie informacji wynikających z akt spraw podatkowych – art. 299 Ordynacji podatkowej

Przepisy art. 297 § 1 i art. 298 O.p. dotyczą sytuacji, gdy akta przekazywane są uprawnionemu podmiotowi w całości poza siedzibę organu podatkowego, czy też udostępniane w siedzibie organu, natomiast art. 299 O.p. reguluje przypadki, gdy podmiot uprawniony potrzebuje uzyskać jedynie określone informacje zawarte w aktach spraw podatkowych.

Inaczej rzecz ujmując, różnica między udostępnieniem akt sprawy, a udostępnianiem informacji zawartych w aktach sprawy jest taka, że w pierwszym przypadku podmiot uprawniony ma możliwość wglądu do akt i uzyskania kopii (odpisu) zawartych w tych aktach dokumentów, natomiast udostępnianie informacji zawartych w aktach sprawy polega na zakomunikowaniu o tym, co z akt sprawy wynika. Informacja zawarta w aktach spraw podatkowych jest wiedzą przetworzoną przez organ ją udostępniający. Organ udzielający jedynie informacji zawartych w aktach nie może dołączać do tej informacji kopii dokumentów z akt sprawy, w istocie byłoby to bowiem udostępnienie akt, a nie informacji. Ma to istotne znaczenie, ponieważ wskazany krąg podmiotów uprawnionych do uzyskania informacji z akt spraw podatkowych nie pokrywa się z kręgiem podmiotów uprawnionych do dostępu do tych akt, na podstawie art. 298 Ordynacji podatkowej (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe, wyd. LEX).

Z treści wniosku z 27 października 2023 r. w żadnym wypadku nie wynika, aby skarżący wnosił o udostępnienie akt podatkowych. Wobec powyższego NUS powinien rozważyć jedynie, czy wniosek skarżącego mógł być uwzględniony w oparciu o przepisy art. 299 O.p. w zw. z art. 36 § 1 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 299 § 1 O.p., organy podatkowe udostępniają informacje zawarte w aktach spraw podatkowych, z wyłączeniem informacji określonych w art. 182, organom i osobom wymienionym w art. 298. W myśl art. 299 § 2 O.p., organy podatkowe udostępniają informacje wynikające z akt spraw podatkowych w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych ustawach oraz ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Natomiast w § 3 art. 299 O.p. wskazano, że informacje, o których mowa w § 1, udostępniane są również innym podmiotom wymienionym w tym przepisie.

Dokonując analizy przepisów art. 299 § 1-3 O.p. z punktu widzenia podmiotowego stwierdzić trzeba, że ustawodawca w tych przepisach wskazał trzy grupy podmiotów, którym mogą być udostępniane informacje zawarte w aktach spraw podatkowych, z wyłączeniem informacji określonych w art. 182 O.p. Po pierwsze, są to podmioty, które na mocy art. 298 § 1 O.p. mają dostęp do akt niezawierających informacji, o których mowa w art. 182. Skoro podmioty te mają dostęp do tego rodzaju akt podatkowych, to tym bardziej powinny mieć dostęp do informacji zawartych w tych aktach (§ 1). Po drugie, są to podmioty, którym takie uprawnienie zostało przyznane w przepisach odrębnych ustaw, ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a także zawartych na podstawie tych umów porozumieniach (§ 2). W tym przypadku, o zakresie i zasadach udostępniania tych informacji rozstrzygają przepisy odpowiednich ustaw, umów i porozumień międzynarodowych. Po trzecie wreszcie, są to podmioty enumeratywnie wymienione w art. 299 § 3 O.p.

Skarżący działający jako wierzyciel nie jest wymieniony wśród podmiotów uprawnionych do udostępnienia akt na podstawie przepisu art. 298 O.p., jak i nie jest wymieniony w art. 299 § 3 O.p. jako podmiot uprawniony do uzyskiwania informacji z akt spraw podatkowych. Natomiast - w ocenie Sądu - uprawnienie skarżącego działającego jako wierzyciel do uzyskania informacji z akt spraw podatkowych, wynika z treści przepisu § 2 art. 299 O.p., gdyż przepisy u.p.e.a. w zakresie art. 36 § 1 stanowią odrębną ustawę, o której mowa w tym przepisie.

Stąd nietrafnym było odwoływanie się przez strony sporu do treści art. 298 pkt 7 O.p., a to z tego względu, że - jak wskazano wyżej - przepis ten dotyczy udostępniania akt, a zatem innego przypadku niż występujący w sprawie. Nie ma przy tym racji organ, że art. 36 § 1 u.p.e.a. może zostać zastosowany wyłącznie, gdy podmiot występujący o informacje jest organem w rozumieniu art. 298 pkt 7 O.p. oraz że art. 36 § 1 u.p.e.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej do zwolnienia organu z obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej. Stanowisko takie stoi w sprzeczności z § 1b art. 36 u.p.e.a.

Jednocześnie zasadnym jest wskazać, że każda tajemnica ze swej natury oznacza wyłączenie jawności określonych informacji (danych) zawartych we wszelkich dokumentach, jakie podatnik, płatnik, inkasent, składa organowi podatkowemu, a także jakie znajdują się w dokumentach tego organu lub pozyskanych przez organ informacji na temat tych danych.

Przepis art. 299 § 1-3 O.p. zawiera natomiast wyjątki od zasady wyłączenia jawności informacji (danych) objętych tajemnicą skarbową. Skoro ustawodawca w art. 299 § 2 wskazał, że odrębna ustawa może ustanawiać taki wyjątek, to właśnie przepis art. 36 § 1 u.p.e.a. będzie stanowił lex specialis w stosunku do przepisów O.p. w zakresie tajemnicy skarbowej.

Relacja między przepisami lex specialis - lex generalis oparta jest na zasadzie wyjątku, odstępstwa od reguły ogólnej. Przepis szczególny wprowadza modyfikacje, wyjątki od postanowień reguły ogólnej i ustala inne skutki dla przypadków nią objętych lub też skutki reguły ogólnej całkowicie wyłącza. Wyjątki te są wprowadzane ze względu na szczególne cechy określonych podmiotów lub pewne okoliczności. I taką regulacją jest właśnie przepis art. 36 § 1 u.p.e.a.

Zauważyć przy tym należy, że organ, który informacje objęte tajemnicą skarbową udostępnia na podstawie ww. przepisów, nie narusza obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej, o którym mowa w art. 294 O.p., o czym wprost stanowi art. 36 § 1b u.p.e.a.

Dokonując z kolei wykładni przepisu art. 299 O.p. od strony przedmiotowej podkreślenia wymaga, że chodzi w nim o informacje znajdujące się w każdych aktach sprawy podatkowej jaka toczyła lub toczy się przed danym organem podatkowym. Użyte w tym przepisie pojęcie sprawy podatkowej należy zaś rozumieć możliwie szeroko, to znaczy że dotyczy wszystkich spraw jakie odnoszą się do konkretnego podmiotu, które zawisły przed organem, niezależnie od sposobu jej wszczęcia (z urzędu czy na wniosek) i niezależnie od sposobu jej zakończenia, tzn. czy np. była wydawana decyzja lub postanowienie, czy też została zakończona w inny sposób np. poprzez przyjęcie i akceptację określonego wniosku (deklaracji, zeznania, zgłoszenia), czy też przez dokonanie określonej czynności materialno-technicznej.

Za przedstawioną przez Sąd interpretacją art. 36 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 299 § 2 O.p. przemawia także wykładnia celowościowa. Przyjęcie interpretacji, że na podstawie art. 36 § 1 u.p.e.a. wierzyciel nie może uzyskiwać informacji objętych tajemnica skarbową, powodowałoby de facto pozbawienie możliwości wykonywania obowiązków nałożonych na niego w u.p.e.a., a w niektórych przypadkach, tak jak w niniejszej sprawie, uniemożliwiałoby wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

Zestawiając treść art. 36 § 1 u.p.e.a. i art. 299 § 2 O.p. należy więc przyjąć, że informacje, których udostępnienia domagał się skarżący działający jako wierzyciel, wiązały się z jego ustawowymi zadaniami, miał on zatem prawo do tego, aby o takie dane wystąpić. Nie mogło stać temu na przeszkodzie kwalifikowanie tej informacji jako objętej tajemnicą skarbową. Wobec powyższego organ, odmawiając wnioskowanych informacji, naruszył art. 299 § 2 O.p. w zw. z art. 36 § 1 u.p.e.a.

Zasadności przedstawionych wniosków w żadnym stopniu, ani też zakresie nie podważa okoliczność, że po wniesieniu skargi – to jest w piśmie z dnia 4 stycznia 2024 r. - organ administracji udzielił stronie żądanych przez nią informacji, powołując się jednocześnie w podstawie prawnej tego pisma na przepis art 54 § 3 p.p.s.a. Pisma tego bowiem, z uwagi na jego treść, nie sposób uznać za akt podjęty w trybie autokontroli. Warunkiem koniecznym realizacji kompetencji, o której mowa w art. 54 § 3 p.p.s.a. jest uwzględnienie skargi w całości, a więc innymi słowy - uwzględnienie zarówno jej zarzutów, jak i wniosków. W rozpatrywanej sprawie zainicjowanej skargą na odmowę udzielenia informacji, a więc skargą, o której jest mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. - nie zaś, co trzeba podkreślić - skargą, o której stanowi art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. - za uzasadnione należało uznać oczekiwanie, że orzekając na podstawie art 54 § 3 p.p.s.a. organ administracji stwierdzi bezskuteczność zaskarżonej czynności, w ramach której odmówiono udzielenia żądanej przez stronę informacji, a następnie, że stosowną czynnością udzieli stronie skarżącej żądanej informacji. Z akt sprawy nie wynika, aby organ administracji w ogóle odniósł się do zaskarżonej czynności, co prowadzi do wniosku, że w istocie rzeczy czynność ta pozostaje w obrocie prawnym, stanowiąc jednocześnie – wobec wskazanych deficytów działania organu, które sprzeciwiają się przyjęciu skorzystania przez organ administracji z uprawnień autokontrolnych – przedmiot skutecznie wniesionej na nią skargi. Należy więc podzielić stanowisko strony skarżącej, z którego wynika, że warunkiem prawidłowego oraz skutecznego zastosowania trybu autokontroli jest nie tyle przywołanie podstawy prawnej działania – samo w sobie nie jest to bowiem wystarczające dla oceny odnośnie do działania na podstawie art 54 § 3 p.p.s.a. i realizacji ściśle określonej tym przepisem kompetencji działania, a tym samym odnośnie do zaktualizowania się wszystkich konsekwencji wynikających ze stosowania tego przepisu prawa – lecz stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonej czynności, skoro organ został przekonany co do argumentacji podniesionej w skardze, w przeciwnym bowiem razie w obrocie prawnym zostałyby pozostawione dwie biegunowo odmienne – gdy chodzi o ich ich treść oraz istotę – czynności (rozstrzygnięcia) podjęte w tym samym przedmiocie.

W świetle powyższego za uzasadniony należało więc uznać wniosek, że działanie organu administracji materializujące się w piśmie z dnia 4 stycznia 2024r. - wobec wskazanych jego deficytów – nie jest działaniem odpowiadającym wymogom określonym w art 54 § 3 p.p.s.a., a w konsekwencji także i wniosek, że jest pozbawione skutków wynikających z tego przepisu prawa.

Wobec zasadności skargi Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. stwierdzając bezskuteczność zaskarżonej czynności, czego konsekwencją jest zobowiązanie organu do ponownego rozpatrzenia wniosku strony z uwzględnieniem powyżej dokonanych ocen.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 t.j.). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi – 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł.