Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 365/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76  i 76a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2010 r. sprawy ze skargi M.R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia części nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zaliczenia M.R. części nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż dnia 5 lutego 2009 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez M.R. (PIT-36L) za 2004 r. w której podatnik wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 94,70 zł. Mając na uwadze, iż z pierwotnej deklaracji za ten okres wynikała kwota do zapłaty w wysokości 2.742,90 zł, którą podatnik uiścił w terminie na koncie podatnika powstała nadpłata w kwocie 2.648,20 zł, która z urzędu podlegała zaliczeniu na zaległości podatkowe bądź bieżące zobowiązania podatkowe podatnika. Z akt sprawy wynika również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił M. R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 9.088,00 zł. Jak wynika z wyjaśnień organu podatkowego pierwszej instancji na dzień powstania powyższej nadpłaty podatnik posiadał zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 993,44 zł, na poczet której należało dokonać powyższego zaliczenia.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] dokonał zaliczenia części nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. - w kwocie 2.648,20,- zł na poczet zaległości podatkowej za 2002 r., tj. kwotę 993,44,- zł należność główna i 287,21,- zł odsetki za zwłokę od tej zaległości.

Pozostałą część nadpłaty w wysokości 1.367,55,- zł zwrócono na rachunek bankowy podatnika.

M. R. nie zgadzając się z powyższym zaliczeniem, pismem z dnia 23 listopada 2009 r., złożył zażalenie na w/w rozstrzygnięcie, zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji niezgodne z prawem zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z datą złożenia skorygowanego zeznania, zamiast z dniem powstania nadpłaty oraz błędne obliczenie należności podatkowych nie uwzględniające zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych z dniem powstania nadpłat. Strona zarzuca również nieuwzględnienie przy obliczaniu należnych odsetek za zwłokę okresu, w którym odsetek za zwłokę nie nalicza się (art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojego stanowiska w sprawie podniósł, że zgodnie z przepisem art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę bądź bieżących zobowiązań podatkowych a dopiero w razie ich braku podlega z urzędu zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Przywołany wyżej przepis przewiduje możliwość dokonania z urzędu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.

W niniejszym przypadku na koncie podatnika wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wynikająca z różnicy kwot wykazanych do zapłaty w zeznaniu rocznym oraz korekcie tego zeznania za 2004 r. oraz zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W złożonym zażaleniu strona podnosi, iż organ podatkowy pierwszej instancji niesłusznie stwierdził, że przedmiotowa nadpłata powstała z dniem złożenia korekty zeznania rocznego dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i nieprawidłowo naliczył odsetki od zaległości podatkowej za 2002 r. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, iż dokonuje zaliczenia na dzień złożenia korekty zeznania rocznego (gdyż w tym dniu pozyskał wiadomość o istnieniu powyższej nadpłaty), jednakże odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za 2002 r. naliczył do dnia powstania nadpłaty tj. do dnia 29 kwietnia 2005 r. - w którym to dniu podatnik dokonał zapłaty wskazanej przez siebie kwoty w zeznaniu rocznym za 2004 r. (w wysokości wyższej od należnej).

W myśl przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe, jest nadpłatą.

Moment powstania nadpłaty określony został w art. 73 § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Stosownie do treści art. 73 § 1 wymienionej ustawy nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2 tego przepisu, m.in. z dniem:

1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej,

2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie zaś z § 2 art. 73 przywołanej ustawy nadpłata powstaje z dniem złożenia:

1) zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego,

2) deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego,

3) deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych.

Z uregulowań tych wynika, że określone zostały dwa równorzędne momenty powstania nadpłaty. W przypadkach wskazanych w § 2 art. 73 ww. ustawy momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia zeznania rocznego lub deklaracji. Oznacza to, że nadpłata powstaje nie z dniem dokonania wpłaty kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, ale z dniem złożenia zeznania rocznego lub deklaracji. Powstanie nadpłaty następuje zatem po upływie okresu rozliczenia podatnika z organem podatkowym, które to rozliczenie dokonywane jest w zeznaniu lub deklaracji. Tym samym, aby powstała nadpłata w sensie prawnym, nie jest wystarczające stwierdzenie pobrania (odprowadzenia) w ciągu okresu objętego zeznaniem lub deklaracją zaliczki-nienależnej lub w kwocie zbyt wysokiej. Środki pieniężne powstałe w wyniku takiego nieprawidłowego działania mogą być wykorzystane dopiero po rozliczeniu okresu, za który zeznanie lub deklarację złożono. Zwrócić należy bowiem uwagę, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za dany rok podatkowy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązany jest złożyć do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W przypadku nieuiszczenia w tym terminie należnego podatku powstaje zaległość podatkowa. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości.

Zgodnie z brzmieniem przywołanych wyżej przepisów nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Stosownie do treści art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy - Ordynacja podatkowa podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy w zeznaniach rocznych, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1 tej ustawy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej - przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie.

Wykazanie zatem przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym zobowiązania podatkowego nienależnego lub w wysokości większej od należnej i uiszczenie podatku w zadeklarowanej wysokości - oznacza, że z dniem złożenia tego zeznania istnieje nadpłata w tym podatku. Od tego dnia Skarb Państwa dysponuje kwotą podatku jemu nienależną.

Stąd stosownie do treści art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy - Ordynacja podatkowa podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy w zeznaniach rocznych, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1 tej ustawy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej - przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Od momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych należy natomiast odróżnić moment (dzień), w którym podatnik wykazuje, że nadpłata ta istnieje. Może to uczynić już w momencie jej powstania, a więc w zeznaniu podatkowym za dany rok lub dopiero w korekcie tego zeznania, dokonanej na podstawie art. 81 przywoływanej ustawy. Wskazać przy tym należy, iż w przypadku złożenia korekty zeznania wskazującej de facto na istnienie po stronie podatnika nadpłaty, z uwagi na obowiązek jednoczesnego dołączenia do korekty pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty, będzie zachodziła konieczność potraktowania tej korekty wraz z jej uzasadnieniem jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Treść art. 77 i art. 78 ustawy - Ordynacja podatkowa - wskazuje, że ustawodawca także dokonał rozróżnienia tych dwóch momentów, tj. powstania nadpłaty i ujawnienia istnienia nadpłaty. Określając bowiem terminy zwrotu nadpłaty rozróżnił różne momenty ujawnienia istnienia nadpłaty: dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem; dzień złożenia zeznania podatkowego oraz dzień skorygowania zeznania w trybie art. 274 lub art. 274a ww. ustawy.

W myśl art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zaliczenie to następuje z dniem: powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2, lub złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Wskazać więc należy - mając na uwadze przywołane wyżej przepisy - że zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych dokonuje się z dniem jej powstania tj. z dniem złożenia zeznania rocznego (dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej). Natomiast moment zwrotu tej nadpłaty - przy braku zaległości podatkowych bądź bieżących zobowiązań podatnika - jest określony w odmienny sposób przez przepisy art. 76c, art. 77 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Z powyższego wynika zdaniem Dyrektora Izby, iż podatnik; składając korektę zeznania rocznego za rok podatkowy 2004 w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał na istnienie nadpłaty (podatku zapłaconego w wysokości wyższej od należnej), która wobec równoczesnego istnienia zaległości podatkowych na koncie podatnika winna zostać zaliczona z urzędu na poczet tych zaległości a w razie ich braku winna podlegać zwrotowi na konto bankowe podatnika.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że zgodnie z art. 51 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa podatek nie uiszczony w terminie jest zaległością podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę w myśl przepisu art. 53 § 1 w/w ustawy. Odsetki biegną zawsze z mocy prawa od dnia następnego po dniu w którym, zgodnie z przepisami ustawy, istniał obowiązek uiszczenia podatku - do dnia zapłaty lub powstania nadpłaty. W niniejszym przypadku odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. zostały naliczone prawidłowo tj. od dnia powstania zaległości podatkowej (1 maja 2003 r.) do dnia zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości wyższej od należnej (tj. 29 kwietnia 2005 r.).

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony dotyczącego nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę za okres, za który były nienależne. Strona wskazuje, iż zgodnie z przepisem art. 54 §1 pkt 7 i § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W niniejszej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 26 października 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. natomiast odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości liczone były do dnia 29 kwietnia 2005 r. a więc okres, o którym mówi strona w ogóle nie wchodzi do okresu naliczania odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej. Dlatego też powyższy zarzut strony uznać należy za nieuzasadniony.

W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej postanowił jak w sentencji.

Skargę na powyższe postanowienie wniósł M. R.. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił pobieżne rozpatrzenie sprawy, brak merytorycznego odniesienia się do istoty przedstawionych w zażaleniu zarzutów oraz wewnętrzną sprzeczność, a przez to naruszenie w szczególności przepisów art. 5, 53 § 3, 62 § 1, 76a § 2, 121, 122, 125, 210 § 4 i 217 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi M. R. wskazał, że skarży dwa postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wydane w dniu [...] dotyczące nadpłaty za 2003 i drugie za rok 2004.

Obydwa postanowienia dotyczą jednej i tej samej sprawy rozpoczętej wnioskiem podatnika do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty, otrzymanym przez Urząd dnia 5 lutego 2009 r. wraz z korektami deklaracji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 - 2006, dlatego też zarzuty wobec tych postanowień, jak i uzasadnienie zarzutów są praktycznie identyczne.

Podniósł dalej skarżący, że istotą sporu jest prawidłowe, zgodne z przepisami prawa, obliczenie wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę, występującej w dniu 5 lutego 2009 r. (tj. dniu otrzymania przez US wniosku o stwierdzenie nadpłaty) z uwzględnieniem nadpłat podatku powstałych w latach 2003 do 2006 i tym samym zaliczenie na poczet tej zaległości właściwej kwoty ze wspomnianych nadpłat.

Zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zaliczenie nadpłaty na poczet należności podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty. W tym przypadku jest to dzień złożenia zeznania rocznego odpowiednio za rok 2003 i 2004. Wydaje się, że w tej kwestii nie ma sporu.

W uzasadnieniu postanowienia, odnosząc się do zarzutu niezgodnego z prawem zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z datą złożenia skorygowanego zeznania, zamiast z dniem powstania nadpłaty, wskazuje Dyrektor Izby, że zaliczenia nadpłaty dokonuje się z dniem jej powstania tj. z dniem złożenia zeznania rocznego. Jednakże nie przeszkadza to w podtrzymaniu przez Dyrektora Izby postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym dokonuje on zaliczenia nadpłaty na dzień złożenia korekty zeznania rocznego za 2003 r. gdyż w tym dniu pozyskał on wiadomość o istnieniu powyższej nadpłaty. Dodaje jednocześnie, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za 2002 r. naliczone zostały do dnia powstania nadpłaty tj. do dnia 28 kwietnia 2004 r. Analogicznie postąpił również Naczelnik Urzędu Skarbowego w swoim drugim postanowieniu dotyczącym nadpłaty za 2004 r. Tej sprzeczności w datach wydaje się Dyrektor Izby nie zauważać, gdyż prawdopodobnie przyjmuje, że karkołomne w takim przypadku wyliczenie odsetek za zwłokę wstecz niweluje różnice pomiędzy zgodnym z Ordynacją i niezgodnym sposobem zaliczenia nadpłaty. Głównym powodem takiego stanu rzeczy jest fakt, że od chwili powstania zaległości podatkowej do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty minęło prawie sześć lat i w międzyczasie część zaległości wraz z odsetkami została spłacona. Uwzględnienie nadpłat z kolejnych lat w chwilach ich powstania powoduje nie tylko odpowiednie zmniejszenie zaległości i odsetek za zwłokę, ale również zupełnie inne proporcje zaliczenia kolejnych wpłat na poczet zaległości głównej i odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 Op.) dokonywane w latach późniejszych. Dlatego też kwota zaległości podatkowej na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w obu postanowieniach z dnia [...] jest zupełnie inna po odpowiednim uwzględnieniu kolejno powstających nadpłat. Tym samym różnica do potrącenia i do zwrotu jest obliczona niewłaściwie, a przecież stanowi ona sedno wydanego postanowienia.

Należy podkreślić zdaniem skarżącego, że postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nie określają ani wysokości nadpłaty, ani też momentu jej powstania - dotyczą one wyłącznie kwestii zaliczenia całości lub części nadpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych. Gdyby bowiem taka zaległość nie występowała całość nadpłaty zastałaby zwrócona, a postanowienia nie byłyby konieczne. Niezwykle istotne jest więc precyzyjne określenie wysokości zaległego zobowiązania podatkowego. Na zobowiązanie to składa się zarówno kwota główna jak i odsetki za zwłokę. W tym przypadku prawidłowe wyliczenie kwoty odsetek należy do organu podatkowego - określa to bowiem art. 53 § 3 Op. czyniąc wyjątek z przypadku opisanego w art. 76a § 1. Zgodnie z art. 5 Op. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości określonej w przepisach prawa podatkowego. Nie jest więc możliwe określenie tegoż zobowiązania arbitralnie. Jedyną metodą, aczkolwiek czasami uciążliwą, jest wyliczenie zobowiązania z precyzyjnym uwzględnieniem obowiązujących przepisów - w tym przypadku ustawy Ordynacja podatkowa.

W przedmiotowej sprawie, niezależnie od faktu, że do pokrycia całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami wystarczająca jest kwota określona przez nadpłatę za rok 2003 i 2004, konieczne jest uwzględnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego widniejącego na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Od roku 2003, kiedy to zaległość powstała, są to bowiem: kwota zaległości podatkowej za 2002 r. określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], kwoty nadpłat podatku za lata 2003, 2004, 2005 i 2006 wynikające z korekt odpowiednich deklaracji, kwoty pobrane w ramach działania egzekucyjnego na poczet zaległości w podatku dochodowym za rok 2002 w roku 2008 oraz okres prowadzenia postępowania w latach 2007 - 2008, za który nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 3 Op.). Dopiero tak wyliczona kwota zobowiązania może zostać potrącona z kwoty nadpłaty. Pozostała część nadpłaty powinna zostać zwrócona w trybie określonym art. 77 § 1 pkt 6 Op. Odpowiednio opisane i uzasadnione właściwymi przepisami prawa wyliczenia zobowiązania podatkowego, które powinny zostać wykonane, przedstawił skarżący w zażaleniach z dnia 23 listopada 2009 r. skierowanych do Dyrektora Izby Skarbowej. Do przedstawionych wyliczeń odsetek od zaległości podatkowej z uwzględnieniem zgodnych z Ordynacją momentów zaliczenia nadpłat za lata 2003 - 2006 na poczet zaległości podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się.

Należy uściślić, że zarzut błędnego obliczenia należności podatkowych nie uwzględniającego zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych z dniem powstania nadpłat (art. 76a § 2 pkt 1 art. 59 § 1 pkt 4, art. 55 § 2 Op.) dotyczył nie tylko nadpłaty odpowiednio za rok 2003 i 2004, ale również całkowitego pominięcia faktu powstania nadpłat w latach 2005 i 2006. Jeszcze raz podkreślił, że zaległość podatkowa, która została potrącona z nadpłaty zarówno za rok 2003 jak i 2004, to zaległość powstała 30 kwietnia 2003 r. i dotycząca podatku dochodowego za 2002 r. Zaległość ta została ostatecznie (choć nieprawidłowo) rozliczona dopiero w dniu 5 lutego 2009 r. i wszystkie zdarzenia podatkowe mając miejsce pomiędzy tymi datami mają oczywisty wpływ na wysokość zobowiązania. Fakt, że kwota zaległości została potrącona akurat z kwoty nadpłaty za rok 2003 i 2004 nie ma tutaj żadnego znaczenia.

Zgodnie z art. 76 § 1 Op. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. W przypadku więc otrzymania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pierwszym działaniem urzędu powinno być stwierdzenie czy istnieje jakaś zaległość i precyzyjne określenie jej wysokości. W przedmiotowej sprawie taka zaległość występowała od 30 kwietnia 2003 r. (na skutek decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]). Jednakże wcześniejsze wyliczenie wysokości zobowiązania staje się nieaktualne w dniu, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego pozyskał wiadomość o istnieniu nadpłat w latach ubiegłych. Skoro nadpłaty występowały w czasie pomiędzy powstaniem zaległości a jej ostateczną spłatą należy je potraktować jako częściową spłatę tej zaległości. Takie rozumowanie potwierdza art. 76a § 2 pkt 1. Z przeprowadzonego w ten sposób wyliczenia przedstawionego w uzasadnieniach zażaleń na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że całkowita zaległość podatkowa na dzień 5 lutego 2009 r. wynosiła 843,57 zł, podczas gdy nadpłaty podatku dochodowego za lata 2003 - 2006 wyniosły łącznie 6.079,49 zł. Kwota zaległości może być potrącona z kolejnych nadpłat, tak jak postąpił Naczelnik Urzędu Skarbowego, wówczas potrąceniu podlegałaby kwota 783,29 zł z nadpłaty podatku za rok 2003 oraz 60,28 zł z nadpłaty podatku za rok 2004.

Bezspornym (i dokonanym przez Urząd Skarbowy) jest zwrot nadpłaty w kwocie 1.868,00 zł tytułem nadpłaty podatku za 2005 r. i kwoty 780,00 zł tytułem nadpłaty podatku za 2006 r. Bezspornym jest również zaliczenie w całości nadpłaty podatku za 2003 r. na poczet zaległości podatkowych. Jednakże w tym przypadku postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego dot. 2003 r. stwierdza, że zaliczenie nadpłaty nastąpiło z datą złożenia skorygowanego zeznania, co jest niezgodne z Op., a ma zasadniczy wpływ na wliczenie wysokości zaległego zobowiązania - jest więc obciążone istotną wadą prawną. Taki sam błąd zawiera postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego dot. 2004 r., w którym dodatkowo nieprawidłowo wyliczono wysokość zobowiązania, co prowadzi do potrącenia kwoty 1.280,65 zł zamiast 60,28 zł z nadpłaty podatku za 2004 r. Stąd też wniosek o uchylenie wspomnianych wadliwych postanowień i orzeczenie co do meritum sprawy jak na wstępie jest całkowicie uzasadniony.

W odpowiedzi na skargę i w piśmie z dnia 14 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 8 lipca 2010 r., wobec treści skargi tj. powiązania jej ze sprawą dot. zaliczenia nadpłaty za 2003 r. (sygn. akt I SA/Gd 364/10), Sąd przeprowadził dowód z w/w akt.

W sprawie I SA/Gd 364/10 dot. rozliczenia nadpłaty za 2003 r., skarżący skutecznie cofnął skargę. Z akt tej sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 783,30 zł na poczet zaległości w tym podatku za 2002 r. w wysokości 1.683,37,- zł, zaliczając kwotę 689,93,- zł na należność główną i 93,37,- zł na odsetki za zwłokę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), h) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa powodującego konieczność jego uchylenia.

Stosownie do treści art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłaty wraź z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przy zaliczaniu nadpłat na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio.

Prawidłowe zastosowanie wskazanych wyżej przepisów art. 76 i 76a ustawy Ordynacja podatkowa, nakłada na organy obowiązek wykazania istnienia określonych w nich przesłanek dopuszczalności zaliczenie nadpłaty. Obowiązkiem organów jest bezsporne ustalenie przed dokonaniem przerachowania istnienia nadpłaty i zaległości w określonych kwotach. Ważkim elementem jest także określenie momentu powstania nadpłaty. Moment ten ma także istotne znaczenie przy obliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, które naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności zaległego podatku do dnia wygaśnięcia zobowiązania na skutek zaliczenia nadpłaty.

Wyjaśnić przy tym należy, że zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 513/07). Dokonując zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań.

W tym miejscu podkreślić należy, że przepis art. 76. § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru i organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet, (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1385/2003 wydany na gruncie art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, odpowiadającego w swej treści obecnemu art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1042/06).

Jak wynika z niespornego między stronami stanu faktycznego, decyzją z dnia [...]., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 9.088,- zł, które w kwocie 8.903,60,- zł stanowiło zaległość podatkową. W dniu 5 lutego 2009 r. M. R. złożył korekty zeznań rocznych w podatku dochodowym za lata 2003 - 2006, wykazując w nich nadpłaty w tym podatku.

W tej sytuacji, kiedy M. R. był jednocześnie dłużnikiem (z tytułu zaległości w podatku za 2002 r.) i wierzycielem (z tytułu nadpłaty w latach 2003 do 2006), organ podatkowy na mocy w/w przepisów art. 76 § 1 w zw. z art. 76a Ordynacji podatkowej dokonał zaliczenia wykazanej w korektach nadpłaty na poczet zaległości podatkowej za 2002 r. istniejącej po stronie M.R. (z uwzględnieniem kwot pobranych na poczet tej zaległości w 2008 r. w dniach 12 czerwca i 1 lipca w wysokości 3.998,62,- zł i 8.073,21,- zł).

Organ podatkowy, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie naruszył przy tym przepisów Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej mających zastosowanie w sprawie, a w szczególności art. 72 § 1 pkt 1, 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1, 76, 76a dokonując prawidłowo w pierwszej kolejności zaliczenia nadpłaty za 2003 r. i następnie za 2004 r. z uwzględnieniem przepisów art. 51 § 1, 52 § 1 i 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 w/w ustawy o postępowaniu przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.