Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 374/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 a, art. 22 ut. 2a, ust. 2b
journal: Dz.U. 2007 nr 124 poz 859
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 2007 r. o międzynarodowym przemieszczaniu odpadów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Magdalena Jankowska Szostak Asesor WSA Dominik Dymitruk Protokolant: referent Kamila Ostrowska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 31 maja 2023 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2022 r. nr 0201-IGC.48.1.2022 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej: I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącego kwotę 2.217 (słownie: dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. S. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ II instancji, DIAS) z dnia 28 lutego 2022 r. nr 0201-IGC.48.1.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z dnia 3 grudnia 2021 r. nr 458000-COC-3.48.202.2021 wymierzającą karę pieniężną w kwocie 10.000 zł z tytułu niewykonania obowiązków przewoźnika, wynikających z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 859 ze zm., dalej: u.o.s.m., ustawa SENT, uSENT).

Z akt sprawy wynika, że 26 października 2020 r. o godzinie 16.00 w Z. na drodze krajowej nr [...] funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: DUCS) zatrzymali do kontroli zespół pojazdów składający się z samochodu ciężarowego o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy o numerze rejestracyjnym [...]. Zespołem pojazdów przewożono, z Polski do C., etanol całkowicie skażony PCK MIB 95 o masie 24 000 kg, objęty pozycją CN 2207. Nadawcą towaru była B. S.A., ul. [...],[...] W., odbiorcą — firma F., ul. [...],[...] P., C., przewoźnikiem był skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą U., Z(1), os. [...],[...] J.

W trakcie kontroli po pozyskaniu dokumentów, w tym m.in. wydruku zgłoszenia [...] oraz wydruku z systemu SENT-GEO z 26 października 2020 r. z godziny 17.07 funkcjonariusze stwierdzili, że od rozpoczęcia przewozu towarów w G. o godzinie 14.26 do rozpoczęcia kontroli o godzinie 16.00 ponad godzinę trwała przerwa w przekazywaniu danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem. Zamontowane w pojeździe urządzenie geolokalizacyjne nie przekazywało aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, co ustalono na podstawie weryfikacji danych w systemie SENT oraz okazanego przez kierowcę wydruku z tachografu, a następnie potwierdzono u Dyżurnego DUCS. Z uwagi na to, że czas niesprawności lokalizatora przekroczył godzinę, a kierowca nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 10c ust. 1 ustawy SENT został ukarany na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 3 mandatem karnym (który kierowca przyjął).

Kontrolę, z uwagi na brak zasięgu GSM w Z., kontynuowano w K., gdzie o godzinie 17.33, po zrestartowaniu lokalizatora przez kierowcę, urządzenie wskazało aktualne położenie pojazdu. Zgodnie z wydrukiem SENT-GEO długość przerwy w przekazywaniu danych geolokalizacyjnych wyniosła 3 godziny 6 minut i 13 sekund, z czego 1 godzinę i 34 minuty od momentu rozpoczęcia przewozu towarów do momentu rozpoczęcia kontroli, a 1 godzinę i 33 minuty w trakcie prowadzonej kontroli — do momentu z restartowania lokalizatora przez kierowcę. Z kontroli sporządzono protokół, który podpisali kontrolujący i kierowca.

Postanowieniem z 17 grudnia 2020 r. NDCUS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu niewykonania przez przewoźnika obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Decyzją z 3 grudnia 2021 r. organ nałożył na stronę karę pieniężną.

W wyniku rozpoznania odwołania strony DIAS utrzymał decyzję NDCUS w mocy. W uzasadnieniu decyzji powołał przepisy uSENT, m.in. art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 10a ust. 1, art. 22 ust. 2a i stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony okoliczność, że to kierowca nie dopełnił obowiązków nie ma wpływu na nałożenie kary na przewoźnika. Argumentował DIAS, że uSENT w zakresie obowiązków geolokalizacyjnych odrębnie reguluje obowiązki i odpowiedzialność przewoźnika i kierowcy. Powołał się przy tym DIAS na cel ustawy i przewidzianą ustawowo możliwość odstąpienia od nałożenia kary i brak możliwości miarkowania kary. Wskazał DIAS, że kara z art. 22 ust. 2a uSENT jest ustalona w sposób sztywny i ma charakter obligatoryjny. Jednocześnie, podobnie jak NDUCS, nie stwierdził DIAS wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary i podkreślił, że w zakresie odstąpienia decyzja ma charakter fakultatywny i przepis stwarza jedynie możliwość, a decyzja należy do organu. Stwierdził ponadto, że strona pomimo prawidłowego pouczenia, nie przedstawiła dowodów uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary. Definiując pojęcie ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego odwołał się organ do orzecznictwa sądów administracyjnych. W pojęciu ważnego interesu przewoźnika zdaniem organu nie można rozpatrywać niedopełnienia obowiązków przez kierowcę, ponieważ za brak wiedzy czy niesubordynację pracownika odpowiada pracodawca. Z kolei brak zasięgu GSM w Z. przy jednoczesnym zasięgu w K. – kilkanaście kilometrów dalej, dokąd został przeniesiona kontrola i gdzie zasięg był, czyni mało prawdopodobnym, aby na całej trasie od G. do miejsca kontroli (ponad 80 km) nie było zasięgu. Ponadto jeżeli lokalizator nie działał na całej trasie, to obowiązkiem kierowcy był zatrzymanie się i przywrócenie sprawności urządzenia. Wskazał DIAS, że przepisy uSENT zawierają rozwiązania – procedury na takie awaryjne sytuacje.

Zdaniem DIAS w sprawie nie wystąpił również interes publiczny. Wbrew twierdzeniom strony naruszenie do jakiego doszło w sprawie nie jest bez znaczenia. Przez niedopełnienie obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych przewoźnik uniemożliwił organowi skuteczne monitorowanie przewozu, co jest głównym celem ustawy. Według organu z punktu widzenia sprawiedliwości społecznej, byłoby niesprawiedliwe wobec innych podmiotów, które przestrzegają obowiązujących przepisów, gdyby odstępowano od nakładania kar w przypadku takim, jak w przedmiotowej sprawie. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie przewozu towarów wrażliwych winien być świadom nałożonych na niego obowiązków, a ich ewentualna nieznajomość czy niedbalstwo nie mogą być uznane za przesłankę ważnego interesu przewoźnika i stanowić podstawę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Wręcz przeciwnie, skuteczne egzekwowanie kar za niewypełnianie nałożonych prawem obowiązków jest wyrazem urzeczywistniania zasad sprawiedliwości społecznej.

DIAS nie stwierdził również wystąpienia innych szczególnych okoliczności, które dawałyby prymat dla ich zastosowania przed realizacją sankcji za naruszenie obowiązków wynikających z uSENT. Dalej wyjaśnił DIAS, że wobec niewystąpienia w sprawie ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego przemawiającego za możliwością odstąpienia od nałożenia kary, nie prowadzono już ustaleń w zakresie spełnienia wymogów, o których mowa w art. 26 ust. 3 uSENT.

W skardze do Sądu strona zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1.1. art. 10a ust. 1 uSENT poprzez jego niewłaściwą wykładnię w zakresie tego, co należy rozmieć pod pojęciem zapewnienia przez przewoźnika, by w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem były przekazywane aktualne dane geolokalizacyjne środka transportu objętego tym zgłoszeniem.

1.2. art. 12 Prawo przedsiębiorców poprzez nałożenie kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł, która jest nieproporcjonalna w stosunku do ewentualnego błędu, za który odpowiedzialności nie ponosi przewoźnik, ale wyłącznie kierowca.

1.3. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 uSENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa. Pominięcie przez organy przy ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowych, a w związku z brakiem przekazywania danych geolokalizacyjnych nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych.

1.4. art. 22 ust. 2a uSENT w zw. z art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności poprzez nałożenie na stronę wysokiej i nieproporcjonalnej kary pieniężnej w związku z niedopełnieniem wyłącznie wymagania formalnego w sytuacji, gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej, a błąd formalny wynikał tylko i wyłącznie z przeoczenia, a zatem sankcja w stałej wysokości 10 000 zł jest drakońska, nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21 października 2021 roku, C-583/20).

2. Naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

2.1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p. i wyrażonych w tych przepisach zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej i przekonywania stron oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego przy dokonywaniu wykładni pojęcia "interesu publicznego", którym to pojęciem posługuje się art. 21 ust. 3 i art. 26 ust. 3 uSENT, wskazując go jako przesłankę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

3. Błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie dotyczącym ilości przewożonego towaru.

Wniosła strona o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu bez udziału stron.

Ponadto skarżący wniósł o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym następującej treści: czy art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku o wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak art. 22 ust. 2a ustawy SENT, w zakresie, w jakim przewiduje on wysoką, sztywno określoną sankcję administracyjną (podatkową) za wyłącznie formalne nieprawidłowości popełnione w związku z przewozem tych towarów, tj. zgłoszeniem i monitorowaniem ich przewozu w specjalnie do tego utworzonym systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (SENT), które to nieprawidłowości cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo, uszczuplenie lub narażenie na uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa; a jednocześnie przepisy nie przewidują możliwości miarkowania tej sankcji oraz rzeczywistych i jednoznacznych kryteriów odstępowania od niej w przypadku braku zagrożenia dobra prawnie chronionego (por. orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r., C-583/20).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Sąd na rozprawie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił wniosek strony o skierowanie pytania prejudycjalnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości nałożenia na stronę jako przewoźnika kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2a uSENT.

Kara została nałożona w związku ze stwierdzeniem przez organ, że strona nie dopełniła obowiązku zapewnienia przekazywania, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem (art. 10a ust. 1 uSENT). W postępowaniu ustalono, że przerwa w przekazywaniu danych geolokalizacyjnych trwała ponad godzinę, tj. od 14.26 do momentu rozpoczęcia kontroli o 16.00

Strona kwestionuje zasadność nałożenia kary, wskazując że przewidziana w art. 22 ust. 2a uSENT sztywna sankcja, nakładana bez możliwości miarkowania jej wysokości, za jej zdaniem formalne nieprawidłowości popełnione w związku z przewozem towarów, przy jednoczesnym braku przesłanek wystąpienia oszustwa czy narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie wpływów narusza zasadę proporcjonalności.

W ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu niezbędne jest uwzględnienie, że sprawa wchodzi w zakres stosowania prawa Unii, co skutkuje koniecznością poszanowania zasady pierwszeństwa prawa Unii, zasady proporcjonalności, bezpośredniego skutku zasady proporcjonalności oraz uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego ww. aspektów.

Odnośnie stanowiska Sądu, co do objęcia sprawy zakresem stosowania prawa Unii, to Sąd wywodzi je z zakresu regulacji uSENT. Z art. 1 uSENT wynika, że określa ona zasady monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów i obrotu paliwami opałowymi, obowiązki podmiotów uczestniczących w takim przewozie i podmiotów dokonujących obrotu oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z przewozem i obrotem.

Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona na celu chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244).

Powyższe oznacza, że unormowania wprowadzone uSENT winny być postrzegane, co słusznie wskazała strona, z uwzględnieniem art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm., dalej: dyrektywa 2006/112, dyrektywa VAT).

Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Objęcie sprawy zakresem stosowania prawa Unii skutkuje koniecznością zachowania zasady pierwszeństwa prawa Unii.

Należy przypomnieć, że zasada pierwszeństwa prawa Unii wymaga w szczególności dokonywania przez sądy krajowe – w celu zapewnienia skuteczności wszystkich przepisów prawa Unii – wykładni ich prawa krajowego w możliwie najszerszym zakresie zgodnej z prawem Unii (wyroki: z dnia 13 listopada 1990 r., Marleasing, C-106/89, EU:C:1990:395, pkt 8; z dnia 18 stycznia 2022 r., Thelen Technopark Berlin, C-261/20, EU:C:2022:33, pkt 26).

W szczególności sąd krajowy jest zobowiązany podczas stosowania przepisów prawa wewnętrznego wydanych w celu transpozycji dyrektywy do dokonywania ich wykładni w świetle treści, jak również celu dyrektywy, aby uzyskać wynik zgodny z zamierzonym przez nią celem, bez uszczerbku dla pewnych ograniczeń, w tym w szczególności zakazu wykładni prawa krajowego contra legem (zob. podobnie wyrok z dnia 18 stycznia 2022 r., Thelen Technopark Berlin, C-261/20, EU:C:2022:33, pkt 27, 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

(zob. wyrok TSUE dnia 4 maja 2023 r., ALD Automotive s.r. o. przeciwko DY, C-78/22, ECLI:EU:C:2023:379, pkt 39, 40).

Dalej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie mają swobodę w przyjmowaniu środków w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i unikania oszustw. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 41; z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jednocześnie, co wynika z orzecznictwa TSUE: są one (państwa członkowskie) jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada proporcjonalności zalicza się do podstawowych zasad prawa Unii, będących podstawą tradycji konstytucyjnych wspólnych dla państw członkowskich i które powinny być zachowane w uregulowaniach krajowych wchodzących w zakres stosowania prawa Unii lub stanowiących wykonanie tego prawa (zob. w szczególności postanowienie z dnia 12 czerwca 2014 r., Pańczyk, C-28/14, niepublikowane, EU:C:2014:2003, pkt 26).

Zasada proporcjonalności wymaga od państw członkowskich podejmowania środków, które są odpowiednie do realizacji zamierzonych celów i nie wykraczają poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia (zob. podobnie wyrok z dnia 17 kwietnia 2018 r., Egenberger, C-414/16, EU:C:2018:257, pkt 68 i przytoczone tam orzecznictwo).

(zob. wyrok z dnia 4 października 2018 r., Dooel Uvoz-Izvoz Skopje Link Logistic N&N przeciwko Budapest Rendőrfőkapitánya, C-384/17, ECLI:EU:C:2018:810, pkt 40).

Aby dany przepis był zgodny z zasadą proporcjonalności, musi być odpowiedni do zagwarantowania w sposób spójny i konsekwentny realizacji zamierzonego uzasadnionego celu i nie wykraczać poza to, co jest właściwe i konieczne do jego osiągnięcia, przy czym wynikające z niego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (zob. podobnie wyroki: z dnia 25 stycznia 2018 r., F, C-473/16, EU:C:2018:36, pkt 56; z dnia 7 września 2022 r., Cilevičs i in., C-391/20, EU:C:2022:638, pkt 65 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok z dnia 24 lutego 2022 r., Agenzia delle dogane e dei monopoli i Ministero dell’Economia e delle Finanze, C-452/20, EU:C:2022:111, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do sankcji, jakie państwa mogą przyjąć w ramach art. 273 dyrektywy 2006/112, to nie mogą one wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów, o których mowa w art. 273 dyrektywy VAT - obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom.

(zob. wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA. Srl przeciwko Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso, ECLI:EU:C:2019:374, pkt 38 oraz z dnia 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 25).

Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo). Surowość nałożonej sankcji powinna być odpowiednia do wagi naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja (wyrok z dnia 12 września 2019 r., Maksimovic i in., C-64/18, C-140/18, C-146/18 i C-148/18, EU:C:2019:723, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). (zob. wyrok z dnia 4 maja 2023 r., T.A.C. przeciwko Agenția Națională de Integritate (ANI), ECLI:EU:C:2023:367, pkt 50, 51)

Z kolei odnośnie sposobu ustalania wysokości kary, to winien on umożliwiać organom podatkowym dostosowanie wysokości kary do szczególnych okoliczności danej sprawy (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 34)

Wymóg, aby kara była adekwatna do wagi naruszenia, oznacza iż pod uwagę należy brać indywidualne okoliczności każdej sprawy.

W tym miejscu, zdaniem Sądu, właściwym jest również odwołanie się do orzecznictwa TSUE dotyczącego oceny proporcjonalności kar przewidzianych w stałej bądź zryczałtowanej kwocie.

W tym zakresie Sąd przywoła opinię Rzecznika Generalnego przedstawioną w dniu 10 listopada 2022 r. w sprawie C-40/21 T.A.C. przeciwko ANI, ECLI:EU:C:2022:873, w której zawarte zostały rozważania dotyczące ww. kwestii i które zdaniem Sądu pomocne będą przy rozpoznaniu sporu zawisłego przed Sądem.

Jak wskazał Rzecznik (pkt 41, 42 opinii) wymóg, aby kara była adekwatna do wagi naruszenia oznacza zasadniczo, iż pod uwagę należy brać indywidulane okoliczności każdej sprawy. Dlatego Trybunał często uznawał kary zryczałtowane lub kary w stałej kwocie za problematyczne z punktu widzenia proporcjonalności (zobacz w szczególności wyroki: z dnia 12 lipca 2001 r., Louloudakis (C-262/99, EU:C:2001:407, pkt 69–71); z dnia 9 lutego 2012 r., Urbán (C-210/10, EU:C:2012:64, pkt 29, 41). Zobacz także opinia rzecznika generalnego P. Mengozziego w sprawie Billerud Karlsborg i Billerud Skärblacka (C-203/12, EU:C:2013:320, pkt 42).

Jednocześnie jednak Trybunał orzekał, że zasadę proporcjonalności kar należy również interpretować w ten sposób, iż zezwala ona organom krajowym na karanie sprawców naruszeń w prosty, efektywny i skuteczny sposób. Oznacza to, że mogą też zaistnieć okoliczności, w których kara zostanie nałożona automatycznie oraz w ustalonej z góry kwocie (zobacz wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Chmielewski (C-255/14, EU:C:2015:475, pkt 28, 29). Zobacz także analogicznie wyrok z dnia 17 października 2013 r., Billerud Karlsborg i Billerud Skärblacka (C-203/12, EU:C:2013:664, pkt 38).

Dalej, jak wskazał Rzecznik (pkt 45 opinii) sama okoliczność, że wprowadzona kara jest stała/ sztywna nie oznacza, że przepis jest niechybnie niezgodny z prawem Unii. Nie oznacza to jednak, że nie może zdarzyć tak, iż konkretnie w przypadku skarżącego owo uregulowanie może doprowadzić do rezultatu niezgodnego z prawem Unii (zobacz podobnie wyrok z dnia 11 lutego 2021 r., K.M. (Sankcje nałożone na kapitana statku) (C-77/20, EU:C:2021:112, pkt 39).

W efekcie, jak wskazał Rzecznik (pkt 46), to do sądu odsyłającego będzie więc należało, po pierwsze, ustalenie, w świetle wszystkich istotnych okoliczności, czy surowość przedmiotowej kary (na przykład w aspekcie zakresu i okresu kary oraz jej wpływu na sytuację osobistą, zawodową i ekonomiczną osoby) jest adekwatna do wagi czynu popełnionego przez skarżącego (na przykład w kontekście normatywnego wartościowania czynu oraz stopnia szkodliwości i bezprawności czynu), z uwzględnieniem celów realizowanych przez odnośne uregulowanie krajowe. Po drugie, sąd odsyłający powinien zbadać, czy w przypadku skarżącego przedmiotowa kara nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów przyświecających uregulowaniu krajowemu. W ramach tej analizy sąd krajowy powinien ustalić, czy można było przewidzieć środek mniej restrykcyjny niż przedmiotowa kara, a tak samo jak ona skuteczny, jeśli chodzi o zapewnienie poziomu ochrony interesu publicznego gwarantowanego przez rozpatrywane uregulowanie krajowe.

Kolejnym zagadnieniem, które zdaniem Sądu wymaga przybliżenia jest bezpośredni skutek zasady proporcjonalności i związane z tym uprawnienia/obowiązki sądu krajowego.

Kierując się orzecznictwem TSUE, w tym również dotyczącym art. 273 dyrektywy VAT, należy wskazać, że wymóg proporcjonalności kar (w sprawie środków przyjętych przez państwo członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i unikania oszustw) jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, w związku z czym jest on bezpośrednio skuteczny. Oznacza to, że jednostka może powołać się na dany przepis Unii przed sądem krajowym.

A Sąd kierując się zasadą pierwszeństwa prawa Unii winien dokonać wykładni prawa krajowego w sposób zgodny z prawem Unii, w sprawie z wymogiem proporcjonalności kar.

Powoływana zasada pierwszeństwa prawa Unii wymaga od sądu krajowego, do którego kompetencji należy stosowanie przepisów prawa Unii, by – w razie niemożności dokonania wykładni uregulowania krajowego w sposób zgodny z wymogami określonymi w prawie Unii – zapewnił pełną skuteczność wymogów tego prawa w zawisłym przed nim sporze, w razie konieczności odstępując z własnej inicjatywy od stosowania wszelkich przepisów lub praktyk krajowych, także późniejszych, które są niezgodne z przepisem prawa Unii mającym bezpośrednią skuteczność, bez konieczności zwracania się o wcześniejsze uchylenie tego przepisu krajowego lub praktyki krajowej lub oczekiwania na ich uchylenie w drodze ustawodawczej lub w jakimkolwiek innym trybie ustrojowym (zob. podobnie wyroki: z dnia 24 czerwca 2019 r., Popławski, C-573/17, EU:C:2019:530, pkt 58, 61; a także z dnia 21 grudnia 2021 r., Euro Box Promotion i in., C-357/19, C-379/19, C-547/19, C-811/19 i C-840/19, EU:C:2021:1034, pkt 252). (zob. wyrok z dnia 8 marca 2022 r., C-205/20, NE przeciwko Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld, ECLI:EU:C:2022:168, pkt 37)

Jednocześnie w przywołanym wyroku C-205/20 (pkt 42, 44) Trybunał wskazał, że w celu zapewnienia pełnej skuteczności wymogu proporcjonalności kar sąd krajowy zobowiązany jest do odstąpienia od stosowania części uregulowania krajowego, z której wynika nieproporcjonalny charakter kar, w taki sposób aby doprowadzić do ustalenia proporcjonalnych sankcji.

Aby zapewnić pełne stosowanie wymogu proporcjonalności wystarczy odstąpić od stosowania przepisów krajowych jedynie w zakresie, w jakim stoją one przeszkodzie nałożeniu proporcjonalnej sankcji, w celu zagwarantowania, by sankcje nałożone na daną osobę były zgodne z tym wymogiem.

Innymi słowy Trybunał orzekł, że zasadę pierwszeństwa prawa Unii należy intepretować w ten sposób, iż nakłada ona na organy krajowe obowiązek odstąpienia od stosowania odnośnego uregulowania krajowego wyłącznie w zakresie niezbędnym do umożliwienia nałożenia proporcjonalnych kar. Dlatego też organy te nie muszą odstępować od stosowania takiego uregulowania krajowego w całości. (zob. opinia C-40/21 pkt 54)

Przechodząc na grunt przepisów krajowych, Sąd dokona oceny zasadności nałożonej na stronę kary z uwzględnieniem powyższych rozważań i orzecznictwa TSUE. W sprawie, co omówiono uprawnione jest powołanie się przez stronę na zasadę proporcjonalności w kontekście art. 273 dyrektywy 2006/112 i ustawy SENT oraz na bezpośredni skutek zasady proporcjonalności.

Sąd oddalił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosek strony o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, ponieważ uznał, mając na uwadze dotychczasowe orzecznictwo TSUE, że zalecenia z nich wynikające są wystarczające dla rozpoznania sprawy.

Kara nałożona na stronę związana jest z niedopełnieniem obowiązków związanych z zapewnieniem przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem przy wykorzystaniu lokalizatora.

Art. 10a uSENT przewiduje, że ust. 1. Przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. A ust. 2 stanowi, że Przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu, o którym mowa w ust. 1, w lokalizator. Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli dane geolokalizacyjne środka transportu są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji.

(w sprawie środek transportu był wyposażony w lokalizator, dlatego Sąd ograniczy się do omówienia przepisów dotyczących takiej sytuacji).

Ustawodawca za naruszenie przez przewoźnika obowiązków z art. 10a ust. 1 związanych z zapewnieniem przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem przewidział w art. 22 ust. 2a karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.

Kierując się wskazaniami wynikającymi z orzecznictwa TSUE w zakresie proporcjonalności kary należy odnieść się w szczególności do charakteru i wagi naruszenia, za które kara ma być wymierzona, a także do metody ustalenia jej wysokości.

Odnośnie charakteru naruszenia, za które jest przewidziana kara, to odwołać należy się do regulacji uSENT związanych z funkcją jaką pełni lokalizator i znaczeniem przekazywanych przy jego użyciu danych geolokalizacyjnych, dla osiągnięcia celu ustawy.

Jak już powiedziano ustawa poprzez wprowadzenie monitoringu przewozu i obrotu określonych towarów ma służyć prawidłowości rozliczania podatku VAT i zapobiegać oszustwom podatkowym.

W ramach wprowadzonego ustawą SENT systemu monitoringu przewozu i obrotu towarów, kwestia danych geolokalizacyjnych i obowiązku ich przekazywania przy użyciu lokalizatora, zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom strony, nie ma charakteru wymogu formalnego.

Definicję lokalizatora zawiera art. 2 pkt 2a uSENT– lokalizator jest to telekomunikacyjne urządzenie końcowe wykorzystujące technologie pozycjonowania satelitarnego i transmisji danych, na którym zainstalowano oprogramowanie udostępnione przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, służące do monitorowania trasy przewozu towaru.

Art. 4 ust. 1 pkt 2 wskazuje, że lokalizator jest jednym ze środków technicznych służących monitorowaniu przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt 1a dane z lokalizatora są gromadzone w rejestrze (rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne, zwany dalej "rejestrem" jest środkiem technicznym służącym monitorowaniu przewozu i obrotu, art. 4 ust. 1 pkt 1)

Art. 4 ust. 4 pkt 1a stanowi, że w rejestrze gromadzone są dane: 1a) geolokalizacyjne przekazywane z lokalizatorów oraz zewnętrznych systemów lokalizacji, obejmujące współrzędne geograficzne dotyczące położenia środka transportu, jego prędkość, datę i godzinę pozyskania tych współrzędnych, azymut środka transportu, błąd przekazywania danych satelitarnych oraz numer lokalizatora albo numer urządzenia;

Zgodnie z art. 4a, 4b dane gromadzone w rejestrze są analizowane. A art. 12 normuje kto i w jakim celu może korzystać z danych zgromadzonych w rejestrze i je przetwarzać. Z art. 12 wynika, że dane są wykorzystywane m.in. w celu wykonywania kontroli przewozów towarów oraz w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, jak również są udostępniane innym podmiotom w celu realizacji ich zadań.

Natomiast art. 4 ust. 5 pkt 2 przewiduje, że dane, o których mowa w ust. 4 pkt 1a (z lokalizatora) są przechowywane nie dłużej niż 12 miesięcy, licząc od daty zakończenia przewozu towaru, chyba że przed upływem tego terminu wszczęte zostanie postępowanie administracyjne, w którym dane te są niezbędne; w takim przypadku dane geolokalizacyjne są przechowywane do czasu prawomocnego zakończenia postępowania administracyjnego.

Art. 4 ust. 5a. stanowi, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonuje weryfikacji danych, o których mowa w ust. 4 pkt 1a, nie rzadziej niż raz na 3 miesiące, usuwając zbędne dane.

Z kolei w art. 5, art. 6, art. 7 określone zostały obowiązki związane z koniecznością podania numeru lokalizatora w zgłoszeniu.

Obok obowiązków spoczywających na przewoźniku z art. 10a uSENT, ustawodawca przewidział w art. 10b obowiązki kierującego środkiem transportu wyposażonym w lokalizator. Przepis ten stanowi, że W przypadku gdy środek transportu jest wyposażony w lokalizator, kierujący jest obowiązany: 1) włączyć lokalizator: a) przed rozpoczęciem przewozu towaru - w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w art. 5 ust. 1, a w przypadku kilku miejsc załadunku na terytorium kraju z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru z pierwszego miejsca załadunku na terytorium kraju, b) z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju - w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1; 2) wyłączyć lokalizator nie wcześniej niż z chwilą: a) dostarczenia towaru do miejsca dostarczenia towaru na terytorium kraju, a w przypadku kilku miejsc dostarczenia towaru na terytorium kraju z chwilą dostarczenia towaru do ostatniego miejsca dostarczenia towaru na terytorium kraju, b) zakończenia przewozu towaru na terytorium kraju.

A art. 10c. normuje Obowiązki w przypadku stwierdzenia niesprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zgodnie z ust. 1 W przypadku stwierdzenia trwającej dłużej niż godzinę niesprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji, kierujący, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. a, jest obowiązany do niezwłocznego zatrzymania się na najbliższym parkingu samochodowym lub w najbliższej zatoce postojowej. Ust. 2. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, kierujący środkiem transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, przewożący towary niebezpieczne określone w Umowie europejskiej dotyczącej międzynarodowego przewozu drogowego towarów niebezpiecznych (ADR), sporządzonej w Genewie dnia 30 września 1957 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 874 i 1307) jest obowiązany zatrzymać środek transportu na najbliższym parkingu samochodowym lub w innym miejscu zapewniającym postój, z uwzględnieniem przepisów działu 8.4 i 8.5 tej umowy. Ust. 3. Przewóz towaru środkiem transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, może być kontynuowany po: 1) przywróceniu sprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji albo 2) przeładunku towaru na środek transportu wyposażony w sprawny lokalizator albo którego dane geolokalizacyjne są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji, albo 3) wyposażeniu środka transportu w sprawny lokalizator, albo 4) nałożeniu zamknięć urzędowych na środek transportu lub towar albo zarządzeniu konwoju, o którym mowa w art. 67 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813, z późn. zm. 3 ).

Z powołanych regulacji wynika, że obowiązek nałożony na stronę - przewoźnika w zakresie zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem ma istotne znaczenie dla realizacji celu ustawy. Przekazywanie aktualnych danych obejmujących ważne informacje, m.in. współrzędne geograficzne dotyczące położenia środka transportu, prędkość, datę godzinę pozyskania współrzędnych, itd. pozwala zarówno na bieżące monitorowanie przewozu i podjęcie kontroli przewozu, jak również ma znaczenie dla następczych kontroli dotyczących obrotu i rozliczenia podatku – dane mogą być wykorzystywane w postępowaniach podatkowych, kontroli podatkowej czy celno-skarbowej m.in. dla ustalenia stanu faktycznego danej sprawy (obrotu).

Mając na uwadze rolę jaką pełni przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych , Sąd nie kwestionuje, że naruszenie takiego obowiązku nie jest bez znaczenia w kontekście celu ustawy (zapewnienie prawidłowości rozliczeń podatku i przeciwdziałanie oszustwom). Skoro obowiązek ma istotne znaczenie dla realizacji celu ustawy, to jego naruszenie również ma takie znaczenie.

Powyższe nie skutkuje jednak automatycznym uznaniem, że przewidziana kara jest proporcjonalna.

Kolejnym aspektem, który wymaga oceny dochowania zasady proporcjonalności, jest kwestia wagi naruszenia, które ma być ukarane oraz przewidzianej metody ustalenia wysokości kary za naruszenie, z uwzględnieniem celów realizowanych przez uSENT..

Z przepisów ustawy SENT wynika następująca konstrukcja kary:

- kara w stałej wysokości 10.000 zł za naruszenie obowiązku - art. 22 ust. 2a

W przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł.

- obligatoryjne odstąpienie od nałożenia kary - art. 22 ust. 2b

Odstępuje się od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, jeżeli jego niedopełnienie wynikało z niedostępności rejestru.

- fakultatywne, pozostawione uznaniu organu, odstąpienie od nałożenia kary – art. 22 ust. 3

W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 -2a. z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

A zatem ustawodawca poza sytuacją niedostępności rejestru, uznał każdą inną okoliczność, która spowodowała niewywiązanie się przez przewoźnika z obowiązku zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, za wywołującą naruszenie tej samej wagi.

Innymi słowy z regulacji wynika, że każde niedopełnienie obowiązku ma to samo znaczenie z punktu widzenia jego skutków dla celu ustawy. Według ustawodawcy każde naruszenie powoduje taki sam uszczerbek dla dobra chronionego ustawą, tzn. uniemożliwia osiągnięcie jej celu, jakim jest ograniczenie poprzez monitoring przewozu i obrotu towarów poziomu uszczupleń podatkowych i przeciwdziałanie oszustwom. Dlatego przy wymiarze kary w ogóle nie są uwzględniane okoliczności faktyczne w jakich doszło do naruszenia. Nie ma znaczenia przyczyna niedopełnienia obowiązku (oprócz niedostępności rejestru), ani nie ma znaczenia skala naruszenia; wystarczy stwierdzenie, że dane geolokalizacyjne nie były przekazywane, żeby przewoźnik podlegał karze.

Jak już Sąd wskazywał, nie jest wykluczone wprowadzenie stałej/sztywnej kary bez różnicowania przyczyn naruszenia i skutków naruszenia. Jednak dla zachowania zasady proporcjonalności wymaga to stwierdzenia, że bez względu na indywidulane okoliczności, w których doszło do naruszenia, skutkują one naruszeniem o tym samym znaczeniu.

W ocenie Sądu w sprawie nie można jednak przyjąć, że każda przerwa, niezależnie od przyczyn, a także czasu jej trwania w przekazywaniu danych geolokalizacyjnych środka transportu wywołuje tożsame naruszenie, tzn. skutek każdej przerwy w przekazywaniu danych w tym samym stopniu uniemożliwia monitoring przewozu i obrotu i w konsekwencji zrealizowanie celu przepisów. A tym samym kara wymaga tego samego stopnia surowości.

Przyczyny wystąpienia przerwy oraz czas jej trwania w przekazywaniu danych mogą być następstwem różnych okoliczności. Obok świadomego działania czy niedbalstwa na brak przekazywania danych i czas trwania przerwy w przekazywaniu danych mogą wpływać okoliczności niezależne od przewoźnika, inne aniżeli niedostępność rejestru. Chociażby na drodze mogą wystąpić zdarzenia, które uniemożliwią kierowcy zjazd na najbliższy parking, czy zatoczkę. Ponadto krótkotrwała przerwa w przekazywaniu danych nie jest tożsama z długotrwałym brakiem przekazywania danych i nie ma takiego samego znaczenia dla monitoringu przewozu i obrotu i nie wpływa jednakowo na realizację celu ustawy. Nie utrudnia w ten sam sposób kontroli bieżących i następczych i analizy obrotu.

Dlatego, w ocenie Sądu nie można uznać, że ten sam stopień surowości kary, bez względu na wagę naruszenia zachowuje zasadę proporcjonalności.

Istotne znaczenie ma również to, że kara jest nakładana za niedopełnienie obowiązku, a nie za działanie oszukańcze.

Przewoźnik ma obowiązek zapewnienia przekazywania danych geolokalizacyjnych, który realizuje poprzez wyposażenie pojazdu w lokalizator oraz przeszkolenie kierowców i dbanie o przestrzeganie przez nich obowiązków w trakcie przewozu (z art. 10b, 10c).

Reasumując: w ocenie Sądu nie każde naruszenie obowiązku z art. 10a ust. 1 uSENT przez przewoźnika ma tę samą wagę i nie każde stanowi przeszkodę dla realizacji skutecznego monitoringu przewozu i obrotu towarów. Tym samym, w ocenie Sądu automatyczne nałożenie kary w tej samej wysokości na przewoźnika bez uwzględnienia konkretnych okoliczności danej sprawy nie dochowuje zasady proporcjonalności i wykracza poza to, co jest niezbędne dla celu ustawy – zapobieżenia oszustwom i zapewnienie prawidłowości poboru podatku.

Konsekwencją powyższej oceny Sądu jest konieczność określenia skutków stwierdzonego braku proporcjonalności. Jak Sąd wskazywał, należy rozważyć całkowite odstąpienie od stosowania regulacji niezapewniającej proporcjonalności kary, bądź też, tak jak wskazał to TSUE w wyroku C- 205/20 odstąpienie w zakresie niezbędnym do umożliwienia nałożenia proporcjonalnych kar.

Sąd w składzie, jak w sprawie, stoi na stanowisku, że na gruncie obowiązujących przepisów krajowych możliwe jest odstąpienie od regulacji uSENT w zakresie niezbędnym do umożliwienia nałożenia proporcjonalnych kar.

W ocenie Sądu uzasadnione jest stanowisko, że wobec stwierdzenia braku dochowania zasady proporcjonalności kar wywodzonej z prawa Unii (i w znaczeniu wynikającym z orzecznictwa TSUE), na gruncie prawa krajowego należy uznać, że względem przedmiotowej kary pieniężnej w uSENT nie zostały uregulowane dyrektywy wymiaru kary. Powyższe, zdaniem Sądu uprawnia do zastosowania w sprawie art. 189d ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r., poz. 775 ze zm., dalej k.p.a.) przy zachowaniu górnej granicy kary 10.000 zł.

W ocenie Sądu stanowisko o częściowym odstąpieniu od uregulowania uSENT jest dopuszczalne. Z art. 189a k.p.a. wynika, że przepisy działu IVa k.p.a. mogą mieć zastosowanie w całości (§ 1) lub w pewnym zakresie (§ 2) albo nie mieć zastosowania (§ 3). (Jaśkowska Małgorzata, Wilbrandt-Gotowicz Martyna, Wróbel Andrzej, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego Opublikowano: LEX/el. 2023, komentarz do art. 189a).

Reasumując: stwierdzenie przez Sąd jako Sąd unijny, że w sprawie nie została dochowana zasada proporcjonalności kar (w znaczeniu wynikającym z prawa Unii), skutkuje odstąpieniem przez Sąd od uregulowań uSENT w części w jakiej nie przewidują dyrektyw wymiaru kary i zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy k.p.a. – art. 189d.

Sąd nie podziela przy tym poglądu wyrażanego w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2023 r. sygn.. akt II GSK 520/22, z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt II GSK 2559/21, WSA w Krakowie z dnia 20 lutego 2023 r., sygn.. akt II SA/Kr 1270/22, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), że kwestia proporcjonalności kar winna być elementem rozstrzygnięcia w ramach przepisów uSENT odwołujących się do interesu publicznego (w sprawie art. 22 ust. 3). Powyższe podyktowane jest zajętym przez Sąd stanowiskiem, że sprawa wchodzi w zakres stosowania prawa Unii i dotyczy zasady proporcjonalności będącej jedną z ogólnych zasad prawa Unii, niedopuszczalne jest tym samym nadawanie jej znaczenia innego aniżeli wynika z prawa Unii i orzecznictwa TSUE. Nie jest zatem dopuszczalne, aby zasadę proporcjonalności definiować w pojęciu interesu publicznego. Ponadto zasada proporcjonalności kar ma bezpośredni skutek.

Nie jest również dopuszczalne, aby zasada proporcjonalności była stosowana/realizowana w drodze tzw. uznania administracyjnego organu. A taki charakter mają przepisy uSENT (m.in. art. 22 ust. 3)

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie dokonać oceny sprawy z uwzględnieniem stanowiska Sądu i przy wymiarze kary winien uwzględnić okoliczności, które mają znaczenie w świetle kryteriów charakteru i wagi naruszenia z uwzględnieniem celów ustawy i z zachowaniem zasady proporcjonalności. Wszystkie ustalenia i oceny organu, które wpłynęły na wymiar kary winny znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji.

Z tych względów Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.