Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 711/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 § 4 pkt 2, art. 83 § 2 i 3, art. 85 § 1
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.
article: art. 187 § 1 - 3 w zw. z art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędziowie Józef Waksmundzki NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 24 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 7 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1003/07 w sprawie ze skargi "T." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1003/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę "T." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej, wymiaru należności celnych, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B., na podstawie dokumentu SAD nr [...], objął procedurą dopuszczenia do obrotu zgłoszone przez "T." S.A. w B. wino pochodzenia włoskiego zakupione we włoskiej firmie S. [...]S.p.A, w tym w poz. 1 wino gronowe czerwone o nazwie handlowej - S. oraz B. w ilości 420 butelek o pojemności 0,75 litra i zawartości alkoholu do 13% objęte wcześniej procedurą składu celnego.

Dla towarów tych zadeklarowano kod PCN 220421800 (pozostałe wino o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nie przekraczającej 13% objętości) ze stawką celną w wysokości 0%, stawkę podatku akcyzowego według stawki 136 zł/hl oraz podatek od towarów i usług według stawki 22%.

Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej zapisu w polu 31 - opakowanie i opis towaru, w polu 38 - masa netto, w polu 41 - uzupełniająca j.m., w polu 42 - wartość pozycji, w polu 44 - dodatkowe informacje, w polu 46 - wartość statystyczna oraz w polu 47 - obliczenie opłat i określił je inaczej niż zadeklarował importer. Zaklasyfikował bowiem wino z poz. 1 SAD - S. do kodu PCN 220421840 obejmującego wina pozostałe o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 13%, tworząc dla tego towaru dodatkową nową pozycję 3 (180 butelek).

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych ujawniono u importera certyfikaty analizy win zawierające informacje o rzeczywistej zawartości alkoholu, w tym m.in. certyfikat nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r., który towarzyszył tej dostawie.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia stawki celnej, kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty należnego podatku od towarów i usług a także odsetek wyrównawczych i orzekł w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że certyfikat nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r. zawierał informację, iż rzeczywista objętościowa moc alkoholu wynosiła 13,15 %, a potencjalna 14,20 %. Nadto stwierdził, iż dokument ten towarzyszył dostawie do chwili objęcia tego towaru procedurą składu celnego na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...]. Następnie wino to objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia SAD z [...] listopada 2003 r. o nr [...]. Odnośnie nowo przedstawionego certyfikatu nr [...] wyjaśniono, że został on wystawiony w dniu [...] lipca 2006 r., gdyż pierwsze 6 cyfr oznacza datę jego wystawienia, a nie w lutym 2003 r., jak wynika z certyfikatu dołączonego do akt wraz z pismem strony z dnia [...] lipca 2006 r. i pisma producenta z dnia [...] lipca 2006 r., ani dnia [...] marca 2003 r., jak wynika z kolejnej wersji certyfikatu dołączonej do odwołania. Dlatego też dokument ten nie uznano za wiarygodny. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji nieprawidłowo przyjął stawkę autonomiczną w wysokości 30% zamiast 20%, dlatego też zmienił wysokość długu celnego, podatku od towarów i usług oraz odsetek wyrównawczych.

Oddalając skargę "T." S.A. w B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wskazał, że zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien natomiast dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru określoną procedurą celną. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów (art. 64 ustawy Kodeks celny).

Sąd nie zgodził się z twierdzeniami strony, w myśl których klasyfikacja taryfowa importowanego towaru została przez nią zadeklarowana prawidłowo w SAD, że odpowiadała ona faktycznym cechom towaru (rzeczywista zawartość alkoholu w objętości, potencjalna zawartość alkoholu w objętości importowanego wina). Bezspornym bowiem jest, że strona skarżąca tak w dniu kontroli, jak również od dnia wprowadzenia importowanego towaru na polski obszar celny, jako odbiorca towaru była w posiadaniu spornego certyfikatu, jednak nie przedstawiła go organom celnym. Z certyfikatu wynika, że strona skarżąca sprowadziła na polski obszar celny wino, w ilościach oraz o cechach w nim określonych, a zatem bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej importowanego towaru są okoliczności, które podnosi strona skarżąca.

Sąd wskazał, że sporny certyfikat towarzyszył importowanym produktom i był przedstawiany zarówno w toku kontroli zdrowotnej, jak kontroli jakości.

Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd stwierdził, że importowany towar winien być klasyfikowany według kodu PCN wskazanego przez organy celne, a nie według kodu, który w zgłoszeniu celnym zadeklarowała strona skarżąca. Ewentualne zmniejszenie zawartości alkoholu w wyniku np. leżakowania, winno być znane polskiemu kontrahentowi z rozmów handlowych, co z kolei powodowałoby, że w celu prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru polski importer już w dniu dokonywania zgłoszenia celnego powinien był wystąpić o jego weryfikację ze względu na sprzeczność - co do faktycznej zawartości alkoholu w importowanym winie - między innymi poprzez zastosowania badania towaru przez biegłego, a to po uprzednim wszczęciu administracyjnego postępowania celnego, które co do zasady nie jest postępowaniem administracyjnym od chwili dokonania zgłoszenia celnego. Przeradza się ono bowiem w postępowanie administracyjne dopiero z chwilą złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe lub nieprawidłowe przez osobę, która dokonała zgłoszenia celnego lub też z inicjatywy organu celnego, który zgłoszenie celne wcześniej przyjął i posiada wątpliwości, co do jego prawidłowości na skutek uzyskania nowych danych.

Przywołując zasadę samoobliczania należności celnych oraz zasady wypełniania Deklaracji wartości celnej zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.), Sąd I instancji stwierdził, że na importerze ciąży obowiązek podania w odpowiednich polach informacji i dołączenia dokumentacji, niezbędnych do ustalenia wartości celnej towarów. Organ administracji trafnie uznał więc, że skarżąca była zobowiązana do ujawnienia nie tylko faktur, ale również będącego w jej posiadaniu certyfikatu.

W ocenie Sądu I instancji organ administracji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego okoliczności i dowody podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że wartością celną towaru jest ta, która została wskazana w dokumencie SAD oraz odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń.

Odnosząc się do zarzutów niewłaściwego przeprowadzenia postępowania, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzje organów obu instancji zostały oparte na materiale dowodowym, który dał dostateczne podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. Strona skarżąca nie wskazała dowodów, których nie przeprowadzono, a które były konieczne do wyjaśnienia istotnych dla wyniku sprawy faktów.

Skargą kasacyjną "T." S.A. w B. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi kasacyjnej i orzeczenie zmiany zaskarżonego wyroku w całości przez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej .

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca spółka zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego - art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż należności celne powinny zostać obliczone na podstawie stanu towaru, tj. zawartości alkoholu, w oparciu o zawartość alkoholu wykazaną w certyfikacie Nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r. z daty dziewięć miesięcy wcześniejszej od daty zgłoszenia do objęcia procedurą odprawy celnej dopuszczającej towar do obrotu na polskim obszarze celnym wina B. wykazującym w dacie badania rzeczywistą zawartość alkoholu 13,74% sporządzonym przez producenta dla celów badania zgodności wina bazowego z normą, pomyłkowo dołączonym do dostawy z dnia [...] listopada 2003 r., pomimo iż powołany przepis stanowi, że należności celne wymagane są według stanu towaru z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego a właściwa na dzień odprawy celnej zawartość alkoholu została określona przez producenta bezpośrednio przed wysłaniem wina do Polski;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania: art. 187 § 1-3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż organom celnym przysługuje prawo wyboru dowodów stanowiących podstawę obliczenia należności celnych oraz iż nie stanowi przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów pominięcie części dowodów stanowiących podstawę obliczenia należności celnych, w tym pominięcie jako niewiarygodnych: oświadczenia producenta o zmianie zawartości alkoholu, właściwego certyfikatu badania wina przed wysyłką z Włoch nr [...], parametrów wina co do zawartości alkoholu w dokumentach odprawy celnej wysyłkowej z Włoch, tj. dokumencie wysłania nr [...] z dnia [...] listopada 2003;

3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania: art. 83 § 3 i 2 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 kodeksu celnego gdyż w sprawie brak jest nowych faktów i dowodów stanowiących podstawę do wszczęcia postępowania i zmiany należności celnych, bowiem dane stanowiące podstawę wymiaru należności celnych znane były organom celnym w dniu odprawy celnej, tj. [...] listopada 2003 r., co wynika wprost z uzasadnienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka wskazała, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz w oparciu o dane otrzymane od producenta, który badał wino przed wysyłką do Polski, zgłosiła importowane wino o zawartości alkoholu do 13%, zaliczając je do kodu PCN 220421800. Podstawowym dokumentem do ustalenia zawartości alkoholu w przedmiotowym winie powinien być dokument badania przedmiotowego wina najbliższy czasowo odprawie celnej. Takim dokumentem jest analiza chemiczna dokonana przez producenta.

Certyfikat badania przez producenta zgodności wina z normą NR [...] z dnia [...] lutego 2003 r. nie miał związku z przedmiotową odprawą celną i wwozem wina do składu celnego i na polski obszar celny. Był to bowiem dokument stanowiący dowód badania wina na kilka miesięcy przed jego rozlewem w celu sprawdzenia zgodności całej partii wina z normą przed dostosowaniem do wymagań zamówienia złożonego przez odbiorcę; i jak wynika z wyjaśnienia dostawcy i producenta certyfikaty pomyłkowo załączone zostały do dostawy wina.

Spółka wskazała, że wino marki B. jest produkowane przez włoskiego dostawcę w sposób ciągły w dużych ilościach, w kolejnych partiach, których parametry są badane w różnych okresach jego produkcji. Nie można wykluczyć pomyłki, która nie jest niczym nadzwyczajnym przy stałej produkcji. Podstawowym badaniem jest badanie wina bazowego przed jego przygotowaniem dla odbiorcy i przed dostosowaniem do wymagań odbiorcy do wysyłki. Parametry wina w okresie późniejszym ulegają ciągłej zmianie w zależności od procesów jakim są poddawane w okresie dojrzewania i filtracji. Tylko i wyłącznie producent na podstawie własnych dokumentów jest w stanie określić czy nie zaszła pomyłka w dokumentacji załączonej do wysyłki wina.

Wnoszący skargę kasacyjną wyjaśnił, że na skutek reklamacji u producenta wina uzyskał od producenta ponownie wyjaśnienie, iż ujawniony w czasie kontroli certyfikat będący między innymi podstawą wydania decyzji w niniejszej sprawie nie dotyczył partii wina, które było przedmiotem odprawy celnej w dniu [...] listopada 2003 r.

Spółka wskazała, że producent i dostawca odpowiada w stosunku do "T." S.A. za dotrzymanie parametrów wina i jego zgodność z zamówieniem. W przesłanym przez producenta prawidłowym certyfikacie i oświadczeniu wskazano, iż będące przedmiotem odprawy celnej wino B. pochodziło z partii wina, którego wynik badania opisano w certyfikacie [...]z dnia [...] lutego 2003 r. Zgodnie z rzeczywistą zawartością alkoholu wina będące przedmiotem odprawy nie przekraczały zawartości alkoholu 13,00% i prawidłowo zaliczone zostały do kodu PCN 22042180.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, oświadczenie producenta w sprawie zawartości alkoholu wina będącego przedmiotem odprawy w dniu [...] listopada 2003 r. oraz właściwy certyfikat badania wina są dowodami na zawartość alkoholu. Są to bowiem dokumenty świadczące o zawartości alkoholu w terminie najbliższym odprawy celnej. Ocena dowodów nie może odbiegać od rzeczywistości i logiki następstw zdarzeń i całości posiadanego materiału dowodowego. Ocena ta nie może być przeprowadzona w oderwaniu od przepisu prawa materialnego, którego dotyczy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie.

W niniejszej sprawie przedstawienie ogólnych uwag dotyczących podstaw kasacyjnych i granic ponownego rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest konieczne, jeśli zważyć konstrukcję skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej skarżący nie przytoczył art. 174 p.p.s.a., jednakże treść zarzutów wskazuje, iż kasator oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w tym przepisie.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania został sformułowany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej i odnosi się do art. 187 § 1-3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz do art. 83 § 3 i 2 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 kodeksu celnego, przy czym naruszenia tych ostatnich upatruje w wydaniu rozstrzygnięcia mimo braku nowych faktów i dowodów stanowiących podstawę do wszczęcia postępowania i zmiany należności celnych, ponieważ dane będące podstawą wymiaru tych należności znane były organom już w dniu odprawy celnej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ww. zarzuty odnoszące się do naruszenia zasad prowadzenia postępowania celnego zostały wadliwie skonstruowane i nie mogą być merytorycznie rozpoznane. Jako naruszone przepisy postępowania autor skargi kasacyjnej wymienia wyłącznie art. 187 § 1-3 i art. 191 § 1-3 Ordynacji podatkowej i art. 83 § 3 i 2 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 kodeksu celnego bez powiązania z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co oznacza, że skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania zależna jest od wymienienia przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszonych jego zdaniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie jedynie przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej (organami celnymi). Sądy administracyjne nie stosują przepisów regulujących postępowanie przed organami celnymi, a jedynie oceniają ich stosowanie w kontrolowanym postępowaniu celnym na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które stosują i które określają sposób oraz środek i tryb prawny tej oceny. Zatem naruszenie przepisów postępowania administracyjnego (celnego) może być wskazywane i powoływane w skardze kasacyjnej, ale przepisy te nie stanowią jeszcze dostatecznie wyczerpującej podstawy kasacyjnej sformułowanej, przedstawionej i uzasadnionej zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowania art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a., jeżeli w treści skargi kasacyjnej nie towarzyszy im zarzut i argumentacja kasacyjna obejmująca adekwatne przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób, na podstawie i w trybie których sąd administracyjny mógł i powinien rozpoznawać i rozpatrywać legalność kontrolowanego postępowania administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004/2/36 i z dnia 1 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 74/04, zbiór Lex nr 108540, opubl. "Monitor Prawniczy" 2004/14/632; z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 104/05 z glosą A. Kubiak-Kozłowskiej, opubl. OSP 2007/1/7; czy wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 166/05, zbiór Lex nr 194422).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że już zastosowanie wykładni językowej daje podstawę odpowiadającą przedstawionemu poglądowi. Art. 174 pkt 1 p.p.s.a. usytuowany jest w rozdziale pierwszym działu IV tej ustawy. Używane w przepisach działu IV słowo "postępowanie", w różnych odmianach, zawsze oznacza postępowanie sądowoadministracyjne, a nie postępowanie przed organami administracji publicznej (np. użyte w art. 183 § 2 p.p.s.a. bez dodatkowych określeń precyzujących znaczenie).

Skarżąca podniosła ponadto jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 85 § 1 kodeksu celnego, gdyż w sprawie brak jest nowych faktów i dowodów stanowiących podstawę do wszczęcia postępowania (punkt 1 petitum skargi kasacyjnej).

W związku z tak sformułowanymi zarzutami należy zauważyć, że art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego. Określa jednocześnie postacie, w jakich to naruszenie może nastąpić, a mianowicie przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Ostatnio wymieniona postać naruszenia prawa materialnego wyraża się pominięciem obowiązującego przepisu, który powinien być stosowany w konkretnej sprawie.

Wadliwość w tej postaci naruszenia prawa sprowadza się więc w istocie do wadliwego wyboru przez sąd orzekający normy prawnej lub mylnej subsumpcji. Natomiast naruszenie prawa materialnego będące następstwem błędnej jego wykładni można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 539/04, zbiór Lex nr 165771).

Zatem w uzasadnieniu zarzutu z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poza przytoczeniem naruszonego przepisu, autor skargi kasacyjnej musi wskazać sposób jego naruszenia i wyjaśnić na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa i jak zdaniem skarżącego powinien on być rozumiany i stosowany.

Zdaniem kasatora, zarzut błędnej wykładni art. 85 § 1 Kodeku celnego polega na przyjęciu, że należności celne powinny zostać obliczone na podstawie stanu towaru, tj. zawartości alkoholu w oparciu o zawartość alkoholu wykazaną w wymienionym w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej dokumencie tzw. certyfikacie, który został wydany na dziewięć miesięcy przed datą zgłoszenia do objęcia procedurą odprawy celnej dopuszczającej towar do obrotu na polskim obszarze celnym dla tych towarów, tj. win określonego gatunku, sporządzonych przez producenta dla celów badania zgodności wina bazowego z normą, pomyłkowo dołączonych przez producenta do dostawy z dnia [...] listopada 2003 r., pomimo że powołany przepis stanowi, iż należności celne wymagane są według stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a właściwa na dzień odprawy celnej zawartość alkoholu została określona przez producenta bezpośrednio przed wysłaniem wina do Polski. Dokument ten w ocenie strony skarżącej nie miał związku z odprawą celną towarów i stanowił dowód na stan wina (procent alkoholu w winie) w innym czasie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kasator w ramach zarzutu błędnej wykładni art. 85 § 1 kodeksu celnego nie przedstawił innego rozumienia treści tego przepisu aniżeli przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Przedstawione zarzuty i ich uzasadnienie odnoszące się do kwestionowania dowodów, które zostały przyjęte za podstawę ustalenia stanu towaru stosownie do art. 85 § 1 Kodeksu celnego w istocie rzeczy kwestionują przyjęte w tym względzie ustalenia faktyczne. Okoliczności podnoszone przez kasatora związane są bowiem z kwestionowaniem niepodważonej przez Sąd I instancji oceny dowodów i zaakceptowanych ustaleń poczynionych przez organy celne. Jednocześnie przedstawione są własne twierdzenia natury faktycznej, które nie zostały zdaniem skarżącej dostatecznie wyjaśnione i uwzględnione, a miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przy braku skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tego rodzaju argumentacja nie może spowodować uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie może polegać na wadliwych ustaleniach stanu faktycznego. Powinien być sformułowany w zasadzie w oderwaniu od błędów w ustaleniach faktycznych sprawy i uzasadniać w czym tkwiły błędy w rozumowaniu Sądu I instancji przeprowadzającego wykładnię konkretnego przepisu prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1045/04, zbiór Lex nr 187142).

Z wymienionych powodów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.