Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 155/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia: WSA Mirella Ławniczak Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 maja 2024 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego [...] w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc lipiec 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 27 marca 2019 r., nr [...], [...], [...] określił P. A. w restrukturyzacji (dalej zwanej również skarżącą) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2014 r.

W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N. A. L. oraz K. K. S. dokumentujących dostawy telefonów marki [...].

W odniesieniu do N. odwołano się m. in. do wydanej względem tego podmiotu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z 8 grudnia 2016 r., nr [...] Stwierdzono, że wskazany kontrahent nie wykonywał rzeczywistej działalności gospodarczej, funkcjonując jedynie jako kolejne ogniwo w łańcuchu podmiotów dokonujących w krótkim czasie znacznych obrotów i niewywiązujących się z obowiązków podatkowych lub też odliczających podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Uznano, że podmiot ten nie dysponował towarami jak właściciel, a jedynie generował podatek należny w wystawionych fakturach sprzedaży. Proceder ten zdiagnozowano jako karuzelę podatkową służącą wyłudzaniu VAT, a N. świadomie w nim uczestniczył, wystawiając faktury, których głównym odbiorcą była skarżąca. Wobec powyższego organ uznał, że czynności wykazane na fakturach wystawionych przez N. na rzecz skarżącej nie stanowią odpłatnej dostawy towarów i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do K. K. S. odwołano się m. in. do materiału zgromadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] w toku kontroli podatkowej prowadzonej względem tego kontrahenta. Materiał ten wykazał, że K. S., prowadząc działalność gospodarczą, był jednym z uczestników karuzeli podatkowej i brał udział w zakupie oraz sprzedaży m. in. telefonów komórkowych, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a celem stworzenia łańcucha dostaw było uzyskanie z budżetu Państwa nienależnego zwrotu VAT. W procederze tym K. S. pełnił rolę tzw. bufora. Poprzez wystawianie faktur i dokonywanie przelewów bankowych, stworzono pozory rzeczywistych transakcji gospodarczych. Transakcje m. in. ze skarżącą odbywały się według nietypowych reguł rynkowych, ponieważ skarżąca była jedynym kontrahentem K., pisemna umowa współpracy, która została zawarta 1 lipca 2014 r. (przy czym K. S. nie przedłożył jej do kontroli) i uwzględniała jedynie ogólne warunki, na jakich miały być zawierane poszczególne umowy sprzedaży, nie zawierała uzgodnień na wypadek spraw spornych. Ponadto sprzedaż telefonów była dokonywana bez weryfikacji numerów IMEI, po stronie sprzedającego brak było działań o charakterze marketingowym lub reklamowym, kontakty handlowe nawiązywane były jedynie telefonicznie lub mailowo, płatności dokonywane były głównie na zasadzie przedpłat, transakcje były dokonywane w ciągu jednego dnia lub następnego dnia, marża stosowana przez K. była niska i wynosiła od 2,51 do 3,88%, nie przedłożono żadnych dowodów ponoszenia kosztów transportu towarów (choć firma K. miała być jego organizatorem), źródłem finansowania nabyć towarów przez K. były wpłaty dokonywane przez skarżącą, w których tytule wskazywano przedpłaty na dostawy elektroniki, zaś analiza rachunków bankowych K. S. wykazała, że otrzymywane przedpłaty były po pewnym czasie zwracane wraz z dodatkowymi opłatami – tym samym przekazane środki nabrały charakteru pożyczki.

W ocenie Naczelnika skarżąca świadomie brała udział w czynnościach mających na celu obejście przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Analizując kwestię świadomości skarżącej przedstawiono ustalenia w zakresie: stosowanej przez skarżącą marży, doboru kontrahentów, braku wiedzy prezesa zarządu skarżącej o kontrahentach, sprawowanego przez prezesa zarządu nadzoru, prowadzonej bazy IMEI, sprawdzania przez skarżącą kontrahentów, miejsc dostawy towaru na magazyn, okoliczności związanych z przyjmowaniem faktur zakupu telefonów, okoliczności związanych z wystawianiem potwierdzeń odbioru towarów, miejsc odbioru towarów przez kontrahentów na rzecz których realizowano WDT, zawarcia umów o współpracę jak i faktu rozpoczęcia współpracy z inicjatywy kontrahentów skarżącej.

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika. Wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji przez Naczelnika w trybie autokontroli a następnie zaś o uchylenie zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy i określenie nadwyżki za sporny okres w kwocie wykazanej przez skarżącą w deklaracji. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu dowodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 28 października 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, że skarżącej w lipcu 2014 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Uznano, że K. i N. nie mogły dostarczyć telefonów komórkowych do skarżącej, gdyż same ich nie nabyły. Nie kwestionowano przy tym posiadania tych towarów przez stronę, lecz stwierdzano, że pochodzą one z nieustalonego źródła. Przedmiotowe telefony komórkowe były jedynie nośnikiem VATu, ponieważ z punktu widzenia całości obrotu realizacja transakcji nie miała ekonomicznego uzasadnienia.

W ocenie Dyrektora o świadomym udziale skarżącej w nielegalnym procederze obrotu telefonami komórkowymi świadczy w odniesieniu do N. nawiązanie współpracy z podmiotem bez doświadczenia w branży i zawarcie jedynie ogólnikowej umowy po dacie dostawy towarów bez określenia chociażby rodzaju towarów, przekazywanie znacznych środków pieniężnych na konto nieznanego podmiotu o nieugruntowanej pozycji na rynku (w lipcu 2014 r. – [...] zł), przy czym płatności za dostawy były dokonywane co do zasady tego samego dnia, a data wystawienia faktury była również datą zakończenia dostawy, terminu zapłaty i odbioru faktury przez nabywcę. Wskazano również na nie dokonanie rzeczywistej weryfikacji kontrahenta, poprzestającej na stworzeniu pozorów jego weryfikacji (np. pozyskanie zaświadczenia o rejestracji przedsiębiorcy jako podatnika VAT), podczas gdy w miejscu prowadzenia działalności kontrahenta nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia faktycznej działalności. Ustalono bowiem, że A. L. w ogóle nie korzystał z wynajętego pomieszczenia. Skarżąca nie przywiązywała wagi do szeregu nieścisłości dotyczących podpisów na fakturach, osób i miejsca odbioru towarów, a także ich ilości. Zbagatelizowała również weryfikację numerów IMEI i innych oznaczeń. Prezes zarządu skarżącej nie znał szczegółów nawiązania współpracy z N., tak jak i pracownik skarżącej, według którego przesłanką nawiązania współpracy było zawsze sprawdzenie kontrahenta pod kątem wiarygodności. Nie interesowano się przy tym źródłem pochodzenia towarów i miejscem ich magazynowania. Reprezentanci spółki nie wyjaśnili na żadnym etapie, co zadecydowało o wyborze kontrahenta, mimo iż ten nie reklamował się, nie miał doświadczenia w tej branży, zaś istniał szereg podmiotów o ugruntowanej pozycji specjalizujących się w obrocie telefonami typu [...]. W ocenie organu odwoławczego mało prawdopodobne jest, aby u profesjonalnego podmiotu niemożliwe było przypisanie konkretnej dostawy do zakupu, a wyjaśnienia spółki są mało precyzyjne w tym zakresie i w zestawieniu z innymi okolicznościami świadczą, że celem transakcji było jedynie wygenerowanie podatku naliczonego.

W odniesieniu do K. powołano się m. in. na fakt zawarcia umowy o współpracy w lipcu 2014 r., mimo rozpoczęcia współpracy w kwietniu 2013 r. Zarówno sprzedawca jak i skarżąca nie weryfikowali numerów IMEI. Reprezentanci spółki wobec tego podmiotu nie wskazali, co zadecydowało o wyborze tego kontrahenta, choć nie reklamował się, posiadał siedzibę w wirtualnym biurze i nie miał magazynów oraz zapasów towarów. Daty wystawienia faktury były również datami zakończenia dostawy, terminu zapłaty i odbioru faktury przez nabywcę. Prezes zarządu spółki nie znał szczegółów nawiązania współpracy, a pracownik odpowiedzialny za jej nawiązanie nie interesował się źródłem pochodzenia telefonów czy miejscem ich magazynowania. Zdaniem Dyrektora skoro skarżąca była wyłącznym odbiorcą towarów od firmy K. to powinna podjąć szczególne środki ostrożności co do źródła pochodzenia towarów i wiarygodności dostawcy, czego nie uczyniła.

Wyjaśniono, że wykonanie dokumentacji fotograficznej opakowań zbiorczych nie identyfikuje towaru jako pochodzącego od wystawców spornych faktur. Powtórnie podkreślono, że organy nie kwestionują samego posiadania towarów przez skarżącą, ale nabycie go od wskazanych podmiotów.

Dostrzeżono, że pomimo zawierania transakcji o znacznych wartościach w skali miesiąca (łącznie ponad [...] zł) współpraca między skarżącą a rzekomymi dostawcami opierała się wyłącznie na kontakcie telefonicznym lub mailowym. Dostawcy faktur reprezentowali przy tym podmioty o małym kapitale, nieugruntowanej pozycji, których przedstawiciele byli cudzoziemcami zazwyczaj nieprzebywającymi na terenie kraju i finansującymi swoje zakupy środkami pieniężnymi pozyskanymi m.in. od skarżącej na zasadzie przedpłat. Skarżąca nie dokonała merytorycznej weryfikacji kontrahentów, a same umowy zawarte były na odległość, bez osobistego kontaktu. Niestandardowy był również sposób prowadzenia transakcji na hurtowych zakupach pod konkretnego nabywcę, co charakteryzuje zazwyczaj handel detaliczny. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca była na terenie kraju głównym beneficjentem łańcucha transakcji, z uwagi na deklarowanie WDT z prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć. Zwrócono uwagę, że decyzje w sprawie zakupu, mimo znacznych kwot, zapadały u skarżącej jednoosobowo, osoba ta decydowała o ilości zamawianego towaru, cenie i wyłącznie kontaktowała się z rzekomymi dostawcami, choć strona zatrudniała pracowników mających poszukiwać dostawców, a także przedstawicieli handlowych. Także dostęp do wiedzy o tych transakcjach miało niewielkie grono osób. Telefony komórkowe były oferowane w placówce w K., choć skarżąca miała rozbudowaną sieć dystrybucji. Znaczenie zdaniem organu odwoławczego mają również błędy w dokumentach towarzyszących zakwestionowanym transakcjom i niespójne zeznania pracowników. Wątpliwości skarżącej nie wzbudziła również atrakcyjna cena telefonów, znacząco niższa od cen znanych dystrybutorów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniono m. in., że wśród załączonych maili i zaświadczeń nie ma żadnych dotyczących N. i K.. W ocenie Dyrektora o tym, że skarżąca wiedziała o ewentualnych nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu świadczy przede wszystkim brak rzeczywistej weryfikacji kontrahentów. Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącą fotografii stwierdzono, że nie wynika z nich co było przedmiotem dostawy, nie można określić miejscowości czy magazynów, nieznany jest cel wykonania fotografii. Uwiarygodnia to istnienie towaru, ale nie rzeczywisty przebieg transakcji.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 – dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez Dyrektora, w efekcie czego bezzasadnie uznano, że faktury wystawione przez K. K. S. oraz N. A. L. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU polegające na wadliwej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego przez Dyrektora, w efekcie czego bezzasadnie uznano, że spółka świadomie uczestniczyła w czynnościach mających na celu obejście przepisów ustawy o PTU, a także nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, zaś faktury wystawione przez K. K. S. oraz N. A. L. zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej;

II. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w zw. art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy K. K. S. oraz N. A. L., mimo że faktury wystawione przez ww. dostawców stwierdzają czynności, które zostały dokonane;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w zw. art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy K. K. S. oraz N. A. L., pomimo że skarżąca spełniła wszystkie, tj. materialne i formalne, przesłanki prawa do odliczenia oraz podjęła działania, jakich w okolicznościach niniejszej sprawy w momencie dokonywania spornych transakcji w 2014 r., można było od niej racjonalnie oczekiwać, w wyniku czego skarżąca ani nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że zakupy telefonów komórkowych od ww. dostawców mogły wiązać się z oszustwem podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Pismem z 11 marca 2020 r. strona skarżąca przedłożyła załącznik do protokołu rozprawy z 11 marca 2020 r.

Dyrektor odniósł się do tego pisma w piśmie z 18 marca 2020 r.

WSA w Poznaniu wyrokiem z 1 kwietnia 2020 r., I SA/Po 8/20 oddalił skargę. Stwierdzono, że stan faktyczny został ustalony sposób prawidłowy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Organy obu instancji w sposób jednoznaczny stwierdziły, że materiał dowodowy wskazuje na świadomy udział skarżącej spółki w tzw. "karuzeli podatkowej", nie stwierdziły natomiast, że zakwestionowane faktury są fakturami pustymi i skarżąca nie dysponowała towarem. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy aspekt dobrej wiary nie mógł być w ogóle brany pod uwagę, ponieważ skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Jakakolwiek fikcja obrotu towarem powoduje brak możliwości skorzystania z systemu podatku od towarów i usług. Okoliczności wskazane przez organy w decyzjach dowodzą świadomego udziału spółki w nabywaniu towaru z niewiadomego pochodzenia, z wykorzystaniem podmiotów tzw. znikających i buforów.

Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Na skutek jej rozpoznania NSA wyrokiem z 27 października 2022 r., I FSK 1052/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA wyjaśnił, że w realiach niniejszej sprawy Sąd powinien wskazać konkretne okoliczności na podstawie których przyjmuje, że spółka wiedziała, iż bierze udział w oszustwie podatkowym (miała tego świadomość). Tymczasem Sąd skoncentrował się na ustaleniach dotyczących wystawców faktur, dochodząc do przekonania, że nie prowadzili oni rzeczywistej działalności gospodarczej, podobnie jak i podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu. Opisując ustalenia dotyczące tych podmiotów Sąd nie zaznaczył czy i które z tych ustaleń wiązały ze stanem świadomości spółki w zakresie realizacji oszustwa podatkowego. Sąd stwierdził, że podważone faktury, wystawione przez firmy N. i K. nie były fakturami pustymi, lecz wystawieniu faktur towarzyszyły dostawy towarów. Zatem brak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez N. i K. nie przekładał się automatycznie na wniosek odnośnie wiedzy spółki o braku dostaw, gdyż dostawy telefonów miały miejsce, a zatem wymagało to ze strony Sądu wskazania konkretnych okoliczności pokazujących, że spółka wiedziała, iż kto inny dostarcza towar (nie wystawcy faktur), albo, że towar wprawdzie dostarczały firmy N. i K., ale dostawy te dokonywane były w ramach oszustwa w zakresie VAT, o czym skarżąca wiedziała, bądź też wskazania przez sąd innych okoliczności przemawiających za świadomością udziału spółki w oszustwie. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji podjął się wskazania takich okoliczności, jednakże szereg z nich, jak na przykład brak weryfikacji źródła pochodzenia towaru, podjęcie współpracy z podmiotem nieznanym na rynku, częstokroć przywoływanych jest na uzasadnienie braku dochowania należytej staranności. Ocena stanu świadomości podatnika co udziału w oszustwie wymaga zindywidualizowanej oceny respektującej okoliczności konkretnego przypadku, co uzasadnia konieczność pełnej i wnikliwej oceny co do stanu świadomości spółki udziału w oszukańczym procederze. Sąd w zaskarżonym wyroku powinien był wyraźnie wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje i z jakich okoliczności wywodzi poczynione przez organy ustalenia (które aprobuje), a w interesującym tu zakresie – z jakich okoliczności wywodzi świadomy udział spółki w karuzeli podatkowej (w oszustwie podatkowym). Wypowiedź Sądu powinna uwzględniać także odniesienie się do zarzutów skargi, które podważały przyjętą przez organ ocenę. Zaistnienie obrotu karuzelowego nie wyklucza uznania, że określony podmiot mógł wziąć w nim udział w sposób nieświadomy. W takim jednak przypadku potrzebne jest badanie tzw. dobrej wiary, co jednak zostało przez Sąd ogólnie dostrzeżone. Końcowo wskazano, że przy ponownym badaniu zaskarżonej decyzji WSA Poznaniu uwzględni przedstawioną powyżej ocenę i wskaże, jaki stan faktyczny przyjmuje, a w tych ramach przedstawi oraz umotywuje stanowisko co do świadomości spółki udziału w karuzeli podatkowej.

Pismem z 24 lutego 2023 r. skarżąca zwróciła się z wnioskiem o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE.

Pismem z 28 lutego 2023 r. skarżąca przedłożyła załącznik do protokołu rozprawy mającej miejsce tego samego dnia.

Pismem z 16 kwietnia 2023 r. strona skarżąca uzupełniła skargę.

W piśmie tym zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie:

I) przepisów postępowania w stopniu istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej wskutek bezkrytycznej i prostej akceptacji wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez Naczelnika, polegającej na:

- błędnym uznaniu, że A. L. i jego pracownik Y. P. nie mogli dostarczać telefonów i faktur ich sprzedaży do skarżącej, ponieważ w datach wydania towarów i wystawiania faktur nie przebywali w kraju, mimo że skarżąca przedstawiła wyjaśnienia oraz wskazała, że data wjazdu lub wyjazdu dostawców różniły się zazwyczaj o 1 dzień w stosunku do daty przyjęcia na magazyn;

- błędnym uznaniu, że nieścisłości w oznaczeniu i kolorze towarów (telefonów komórkowych) mają potwierdzać, że skarżąca świadomie brała udział w karuzeli podatkowej, mimo że stwierdzone błędy pracowników były niewielkie i stanowiły naturalne (typowe) konsekwencje prowadzenia działalności gospodarczej tego rodzaju;

- błędnym przyjęciu, że zawarcie ramowych umów z K. K. S. oraz N. A. L. miało na celu jedynie stworzenie pozoru dochowania należytej staranności, gdyż umowy miały charakter bardzo ogólnikowy;

- błędnym uznaniu, że brak osobistego kontaktu i komunikacja za pośrednictwem środków elektronicznych z kontrahentami wskazuje na pozorowanie dostaw i brak prawdziwej weryfikacji K. K. S. oraz N. A. L.;

- błędnym przyjęciu, że fakt, iż skarżąca nie gromadziła na dłuższy czas zapasów towarów świadczy o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy w świetle zasad doświadczenia życiowego oraz podstawowych reguł logiki i minimalnej wiedzy o prawach ekonomii, obrót telefonami obarczony jest ryzykiem technologicznym, ryzykiem zmiany kursu walut (ryzykiem walutowym) i magazynowanie telefonów komórkowych skutkuje szybką dewaluacją wartości towaru;

- błędnym uznaniu, że rezygnacja z możliwości dokonywania transakcji z oficjalnymi dystrybutorami świadczy o świadomym udziale w karuzeli podatkowej, mimo że na rynku elektroniki użytkowej występują różni uczestnicy na różnych etapach łańcucha sprzedaży, przy czym decyzje gospodarcze należą do podatnika zgodnie z zasadą swobody działalności gospodarczej;

- błędnym uznaniu, że wysokość marży stosowanych przez skarżącą świadczy o udziale w karuzeli podatkowej, choć jej wysokość była podyktowana cenami rynkowymi i każdorazowo akceptowana przez strony transakcji, a co za tym idzie, nie można im zarzucić odstępstw od typowych, rynkowych warunków prowadzenia działalności gospodarczej, tym bardziej, że na rynku funkcjonują, grupy towarowe w obrocie hurtowym sprzedawane z dużo niższą marżą;

- błędnym uznaniu, że fotografowanie samych opakowań telefonów komórkowych miało na celu wyłącznie pozorowanie dochowania przez skarżącą należytej staranności w sytuacji, gdy skarżącą płaciła kontrahentom wyłącznie za towar faktycznie dostarczony do odbiorcy,

choć prawidłowo oceniony materiał dowodowy potwierdza, że:

- dostawy towarów miały obiektywne miejsce i nie były pozorowane;

- skarżąca faktycznie dysponowała towarem i miała prawo przypuszczać, że towary pochodziły z legalnego źródła;

- skarżąca nie podejmowała działań w celu unikania opodatkowania dostaw,

- skarżąca nie prowadziła oszukańczej działalności;

- okoliczności dostaw same przez siebie nie świadczyły o oszukańczej działalności kontrahentów;

- skarżąca nawiązywała relację handlową w dobrej wierze;

- skarżąca dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów, w tym zwracała się systematycznie do właściwych naczelników urzędów skarbowych z wnioskami o wydanie zaświadczeń oraz udzielenie informacji co do sposobu rozliczeń kontrahentów z budżetem państwa, co świadczy o przezorności skarżącej;

- skarżąca nie osiągnęła korzyści podatkowej w związku z dostawami, gdyż VAT został prawidłowo rozliczony zgodnie z zasadą neutralności podatkowej;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej wskutek bezkrytycznej i prostej akceptacji wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez Naczelnika, polegającej na uznaniu, że o prawie skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mają świadczyć okoliczności, na które nie miała (i nie mogła mieć) realnie żadnego wpływu, tj. m.in. źródło zakupu towarów przez kontrahentów skarżącej, regulowanie przez kontrahentów zobowiązań podatkowych oraz inne okoliczności niezwiązane z działalnością skarżącej i jej pracowników, zwłaszcza że spółka nie mogła uczestniczyć w postępowaniach i kontrolach prowadzonych wobec swoich dostawców;

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej wskutek bezkrytycznej i prostej akceptacji przez Dyrektora wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez Naczelnika, polegającej na uznaniu, że czynności określone w fakturach VAT wystawionych przez K. K. S. oraz N. A. L. w rzeczywistości nie miały miejsca, choć materiał dowodowy potwierdza, iż:

- podmioty te prowadziły obiektywnie działalność opodatkowaną VAT;

- spółka spełniła wymogi formalne i materialne do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT;

- spółka ani nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że dostawy mogły wiązać się z oszustwem podatkowym,

co oznacza, że spółka działała w dobrej wierze, w efekcie sporne faktury VAT dawały spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z zasadą neutralności podatkowej;

II) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zagwarantowania spółce fundamentalnego prawa do zachowania neutralności podatkowej dostaw poprzez odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o powody niezależne od strony i związane z nieprawidłowościami zidentyfikowanymi u innych podmiotów, w tym głównie u podmiotów, z którymi strona nie miała żadnych relacji biznesowych ani prywatnych, mimo że towary faktycznie zostały przez spółkę nabyte i następnie odprzedane a okoliczności transakcji nie budziły wątpliwości co do uczciwości kontrahentów, w konsekwencji Dyrektor dokonując prawidłowej wykładni ww. przepisów i właściwe je stosując, był zobligowany do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez K. K. S. oraz N. A. L. dawały spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w zw. art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dopuszczalne jest w świetle prawa UE pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, mimo że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że:

– nie jest dopuszczalne żądanie od podatnika, aby upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej;

– prawo UE sprzeciwia się temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę;

– obowiązkiem organu podatkowego jest wykazane na podstawie obiektywnych (a nie subiektywnych) przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem;

– nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw;

w konsekwencji Dyrektor, dokonując prawidłowej wykładni ww. przepisów i właściwe je stosując, był zobligowany do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez K. K. S. oraz N. A. L. dawały spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU.

WSA w Poznaniu wyrokiem z 19 kwietnia 2023 r., I SA/Po 996/22 powtórnie oddalił skargę. Uznano, że organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy, który sąd uznał za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony, wbrew zarzutom skargi, dawał organom dostateczne podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Za uprawniony uznano wniosek, że skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności i nie podjęła wystarczających działań przed uchronieniem się od udziału w oszustwie podatkowym. Wniosek taki ewidentnie potwierdza szereg trafnie wypunktowanych w decyzji okoliczności, których łączna ocena nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca musiała zdawać sobie sprawę, że otrzymywane i wystawiane przez nią faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dla skarżącej najistotniejszym elementem była formalna weryfikacja kontrahentów, dokonanych transakcji oraz zgodność na każdym ich etapie. Jednakże gromadzenie dokumentów rejestracyjnych, zaświadczeń z urzędów skarbowych w żadnym wypadku nie przesądza o rzeczywistym charakterze transakcji. Uznano, że organ odwoławczy przytoczył szereg okoliczności świadczących o braku dobrej wiary skarżącej w związku z niedochowaniem przez nią należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahentów. Uznano przy tym, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje bezpośrednio na świadome uczestnictwo skarżącej w obrocie karuzelowym. Podkreślono jednak, że dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające było wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT.

Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od omówionego wyroku tutejszego Sądu z 19 kwietnia 2023 r. Na skutek jej rozpoznania NSA wyrokiem z 09 stycznia 2024 r., I FSK 1390/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji nie przedstawił argumentacji, która odnosiłaby się do konkretnych dowodów (zeznań świadków lub innych źródeł dowodowych). Uznano, że rozważania w zakresie świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym, oceny dołożenia lub nie należytej staranności czy bycia w dobrej wierze są lakoniczne, ogólnikowe i schematyczne, a samo uzasadnienie i konkluzje cechuje automatyzm. Brak wyraźnego rozróżnienia pomiędzy świadomością udziału w karuzeli podatkowej, należytą starannością czy dobrą wiarą powoduje, że uzasadnienie staje się miejscami niespójne. Powyższe w ocenie NSA wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do wytycznych NSA wyrażonych w wyroku z 27 października 2020 r. Wskazano, że powtórnie rozpatrując sprawę WSA w Poznaniu zobowiązany będzie zastosować wytyczne zawarte w wyroku NSA z 27 października 2020 r., I FSK 1052/20. W szczególności uzasadnienie Sądu pierwszej instancji powinno wskazywać, w jaki sposób Sąd ten dokonał kontroli decyzji odwoławczej w zakresie wniosków dowodowych oraz kontroli w zakresie podniesionych przez skarżącą zarzutów.

Pismem z 09 maja 2024 r. skarżąca podtrzymała wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnym do TS rozszerzając przy tym proponowane brzmienie tego pytania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania powtórnej oceny legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa sformułowanej przez NSA w wyrokach z 27 października 2022 r., I FSK 1052/20 oraz 09 stycznia 2024 r., I FSK 1390/23. W ocenie organów podatkowych skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie VAT. Nie kwestionuje się przy tym WDT skarżącej jak i faktu dysponowania przez nią spornymi telefonami. Uznaje się jedynie, że nie mogły one zostać dostarczone przez N. A. L. i K. K. S.. Skarżąca kwestionując zaskarżoną decyzję formułuje szereg zarzutów naruszenia m. in. przepisów O.p. ukierunkowanych na podważenie ustaleń faktycznych organów.

Rozważania w poddanej kontroli Sądu sprawie należało rozpocząć od dokonania wykładni przepisów prawa materialnego regulujących uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).

Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo].

W kontekście trzeciej materialnej przesłanki prawa do odliczenia podkreślić należy, że okoliczność, iż towary nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur lub jego podwykonawcę nie jest wystarczająca do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw omawianych towarów i wyłączenia prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność ta może wynikać zarówno z oszukańczej symulacji usługodawcy, jak również ze zwykłego posłużenia się innym podwykonawcą. Transakcje stanowią dostawy towarów, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT [tak: postanowienie TS z 03 września 2020 r., C-610/19, pkt 47 i 48]. Analogicznie okoliczność, że usługa świadczona na rzecz podatnika nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, ponieważ na przykład nie dysponowali oni koniecznymi personelem, materiałami ani majątkiem, koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, bądź nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia [tak: wyrok TS z 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 31]. Z pkt 2 sentencji powołanego orzeczenia wynika, że odmówienie w tego rodzaju sytuacji prawa do odliczenie jest możliwe, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. TS dobitnie wskazuje, że okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru [tak: postanowienie TS z 6 lutego 2014 r., C-33/13, pkt 32]. Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że w przypadku firmanctwa, czy też niekwestionowania tego, że usługi zostały faktycznie wykonane, lecz nie przez wystawcę faktury, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w takich przypadkach organy powinny wykazać, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Faktyczna dostawa towaru, choć zrealizowana przez podmiot inny niż wystawca faktury, stanowi więc jedynie przesłankę uzasadniającą dokonanie oceny, czy realizując dane transakcje podatnik działał w dobrej wierze, która jest w takiej sytuacji warunkiem zachowania prawa do odliczenia [tak: wyrok NSA z 6 lutego 2019 r., I FSK 553/17].

Innymi słowy obowiązek analizy dobrej bądź złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia aktualizuje się w sytuacji braku możliwości wykazania ponad wszelką wątpliwość okoliczności wykluczających przyjęcie, że kwestionowanym fakturom mogła towarzyszyć realizacja czynności podlegających opodatkowaniu, choćby nawet z udziałem innych podmiotów niż wystawcy faktur.

W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57].

Konkludując tę część rozważań Sąd stwierdza, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego [por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18].

Sąd nie podziela twierdzeń skarżącej wskazujących, że jeżeli czynności opodatkowane miały miejsce wówczas podstawą kwestionowania prawa do odliczenia jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. Wskazany przepis w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja realizował wypracowaną w orzecznictwie TS koncepcję nadużycia prawa [por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2018 r., I FSK 1029/16, pkt 5.20]. Tymczasem w przypadku oszustwa podatkowego określanego mianem karuzeli podatkowej podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu. Zjawisko karuzeli podatkowej i nadużycia prawa podatkowego nie ze sobą tożsame. Karuzeli podatkowej nie można traktować jako nadużycia prawa. Czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie TS. Ogólnie ujmując, karuzela podatkowa stanowi oszustwo podatkowe, natomiast nadużycie prawa w zakresie VAT - wprawdzie także podejmowane w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku - polega jednak na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami [por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2022 r., I FSK 1618/18].

W kontekście poczynionych przez organy ustaleń świadczących o występowaniu w sprawie oszustwa w postaci karuzeli podatkowej wyjaśnić należy, że istotą tego rodzaju oszustwa jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako WNT oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlaną, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład J. G., 20-21 kwietnia 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

– przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub

– przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze [tak: wyrok NSA z 27 listopada 2019 r., I FSK 1608/17].

W świetle dotychczasowego orzecznictwa TS nie budzi wątpliwości, że wymagana staranność podatnika i działania, których podjęcia można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że poprzez nabycie nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności faktycznych, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili dokonywanego przez niego nabycia podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Tym samym w przypadku istnienia przesłanek oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Niemniej jednak nie można od niego wymagać, aby dokonywał złożonych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien w zależności od okoliczności konkretnego przypadku zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności [tak: postanowienie TS z 9 stycznia 2023 r., C-289/22, pkt 70 i 67]. W ocenie Sądu wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach dłużnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany [por.: wyrok SA w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., VI ACa 1077/12]. Należyta staranność określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej [por.: wyrok SA w Poznaniu z 8 marca 2006 r., I ACa 1018/05].

Kierując się powyższymi rozważaniami uznać należy, że rozstrzygnięcie sporu nie wymaga występowania do TS z pytaniami prejudycjalnymi o postulowanej przez skarżącą treści. Zgodnie z doktryną acte éclairé sąd krajowy nie jest zobowiązany do zwracania się do TS z pytaniem prejudycjalnym gdy dane zagadnienie zostało już wyjaśnione we wcześniejszym orzecznictwie. Z dotychczasowego orzecznictwa TS jednoznacznie wynika, że katalog działań, których można wymagać od podatnika w celu upewnienia się, że realizowane nabycia nie stanowią oszustwa na gruncie VAT zależy od okoliczności faktycznych danej sprawy.

W orzecznictwie zaznacza się, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem [tak: wyrok NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1289/19]. W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że w orzecznictwie wskazuje się również, iż już sam fakt pełnienia roli "brokera" stawia w pozycji, w której mało prawdopodobny jest brak świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji. Broker jest bowiem tym podmiotem w karuzeli podatkowej, który na skutek opodatkowania transakcji stawką 0% uzyskuje prawo do zwrotu podatku, będąc tym samym beneficjentem całego oszustwa karuzelowego. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji jest podmiot, który nie jest w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej [tak: wyrok WSA w Szczecinie z 18 marca 2021 r., I SA/Sz 66/21, por. również wyrok NSA z 28 września 2020 r., I FSK 692/20]. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że istnienie w mechanizmie karuzeli takiego podmiotu jak broker stanowi podstawę funkcjonowania całej karuzeli. Podmiot pełniący funkcję brokera nie może być co do zasady podmiotem przypadkowym i niewtajemniczonym w reguły oraz zasady funkcjonowania karuzeli podatkowej [tak: wyrok NSA z 6 lipca 2021 r., I FSK 235/20].

Sąd podziela twierdzenie skarżącej głoszące, że organy podatkowe powinny jednoznacznie określić czy w danej sprawie dochodziło do transakcji tzw. pustymi fakturami czy też miał miejsce obrót związany z rzeczywistym towarem. Innymi słowy w niebudzący jakichkolwiek wątpliwości sposób należy wyjaśnić czy pozbawienie prawa do odliczenia następuje z uwagi na niezaistnienie materialnych przesłanek powstania tego prawa czy też z uwagi na fakt, że przesłanki tego rodzaju miały miejsce, a ich zaistnienie nastąpiło w warunkach oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział bądź też powinien był wiedzieć. W tym kontekście jednoznacznie negatywnie należy ocenić uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, gdzie z jednej strony wskazuje się, że nie było konieczne badanie tego, czy skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje wiązały się z przestępstwem a z drugiej omawia się szeroko okoliczności świadczące w ocenie tego organu o wiedzy skarżącej odnośnie oszustwa. Wbrew poglądom Naczelnika klauzula tzw. dobrej wiary nie ma zastosowania wyłącznie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo. Powtórzyć w tym miejscu należy, że okoliczność, iż towary nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur lub jego podwykonawcę nie jest wystarczająca do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw omawianych towarów i wyłączenia prawa do odliczenia. Omawiane mankamenty nie dotyczą przy tym zaskarżonej decyzji. Jak stwierdzono to już wcześniej Dyrektor nie kwestionował spełnienia przez skarżącą materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie kwestionowano bowiem samego faktu dostawy telefonów [...] na rzecz skarżącej, a jedynie fakt ich zrealizowania przez N. A. L. i K. K. S.. Nie twierdzono również, że w przypadku nierzetelności podmiotowej faktury okoliczność ta jest wystarczająca dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wydanie zaskarżonej decyzji zostało prawidłowo poprzedzone rozważaniem tego czy skarżąca wiedziała lub też przynajmniej powinna była wiedzieć, że sporne transakcje łącza się z oszustwem na gruncie VAT.

W kontekście zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie prawidłowości ustaleń faktycznych organów wskazać należy na regulacje O.p. Zgodnie z art. 122 tego aktu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi zaś art. 191 powołanej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Na tle przytoczonych regulacji wyjaśnić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19].

Sąd podziela ustalenia organów świadczące o wystąpieniu w sprawie oszustwa w zakresie VAT. Oszustwo to polegało na nieregulowaniu zobowiązań w tym podatku przez podmioty pełniące rolę tzw. znikających podatników. Nieuregulowany podatek stanowił następnie podatek naliczony na dalszych etapach obrotu. Trafnie uznano również, że skarżąca pełniła w zidentyfikowanym procederze rolę brokera deklarując WDT opodatkowane stawką 0% ubiegając się o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć [tak: wyrok NSA z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16]. Kierując się powyższym założeniem trafnie ustalono łańcuchy obrotu częścią których były kwestionowane transakcje.

W przypadku transakcji zrealizowanych z udziałem N. A. L. zidentyfikowano cztery następujące warianty łańcucha obrotu:

1) podmioty zagraniczne (J. P. [...], U. "R.") – N. sp. z o.o. – Z. sp. z o.o. – [...] sp. z o.o. – V. G. sp. z o.o. – N. A. L. – P. A. – G. O., M.-P., P. S.;

2) podmioty zagraniczne – M. sp. z o.o. – E.-P. sp. z o.o. – M. G. sp. z o.o. – N. A. L. – P. A. – G. O. , M.-P., P. S.;

3) podmioty zagraniczne – N. sp. z o.o. – Z. sp. z o.o. – [...] sp. z o.o. – M. G. sp. z o.o. – N. A. L. – P. A. . – G. O., M.-P., P. S.;

4) podmioty zagraniczne – U. sp. z o.o. – L. sp. z o.o. – D. sp. z o.o. – N. A. L. – P. A. – G. O., M.-P., P. S..

N. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., U. sp. z o.o. uznano za znikających podatników. Z kolei N. A. L., V. G. sp. z o.o., [...] sp. z o.o., L. sp. z o.o., D. sp. z o.o., M. sp. z o.o., E.-P. sp. z o.o. uznano za podmioty pełniące rolę buforów.

W przypadku transakcji zrealizowanych z udziałem K. K. S. zidentyfikowano pięć następujących wariantów łańcucha obrotu:

1) podmioty zagraniczne – C. E. sp. z o.o. – T. E. sp. z o.o. – S. sp. z o.o. – [...] M. Ł. – B. sp. z o.o. – K. K. S. – P. A. – G. O., M.-P., P. S.;

2) podmioty zagraniczne – [...] sp. z o.o. – T. E. sp. z o.o. – [...] M. Ł. – B. sp. z o.o. – K. K. S. – P. A. – G. O., M.-P., P. S.;

3) podmioty zagraniczne – F. sp. z o.o. – T. M. – B. G. sp. z o.o. – I. T. sp. z o.o. – R. E. sp. z o.o. – B. sp. z o.o. – K. K. S. – P. A. – G. O., M.-P., P. S.;

4) podmioty zagraniczne – [...] sp. z o.o.– [...] sp. z o.o. – B. sp. z o.o. – K. K. S. – P. A. . – G. O., M.-P., P. S.;

5) podmioty zagraniczne – P. sp. z o.o. – G. T. sp. z o.o. – B. sp. z o.o. – K. K. S. – P. A. . – G. O., M.-P. P. S..

Za znikających podatników uznano F. sp. z o.o., T. M., C. E. sp. z o.o., [...] sp. z o.o., I. T. sp. z o.o., B. G. sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] G. T. sp. z o.o., P. sp. z o.o. Z kolei za podmioty pełniące rolę buforów uznano: K. K. S., B. sp. z o.o., [...] M. Ł., T. E. sp. z o.o., S. sp. z o.o., R. E. sp. z o.o., [...] sp. z o.o.

Z ustaleń organów wynika, że sporne towary przywożono z zagranicy do krajowych magazynów D. sp. z o.o. Następnie dokonywano zwalniania towaru na rzecz kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Przeważnie dostaw dokonywano w ciągu jednego dnia, w odstępie od kilku minut do kilku godzin. Czynności tych dokonywano na podstawie e-maili przychodzących z internetowych adresów spółek. Z dokumentów magazynowych wynika, że towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela od podmiotów zagranicznych do podmiotów krajowych a mimo to nie opuszczał on magazynu. Współpraca pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcuchów dostaw oparta była prawie wyłącznie na kontaktach przy pomocy poczty elektronicznej pomimo znacznej wartości przedmiotu transakcji. Zidentyfikowano przy tym zjawisko tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji polegające na tym, że dostawy następowały od nowopowstałych podmiotów na rzecz większych kontrahentów.

Podkreślić również należy, że organy obu instancji nie kwestionowały sprzedaży skarżącej w ramach WDT. Nie kwestionowano również faktu posiadania przez skarżącą spornych telefonów komórkowych. Uznano jedynie, że nie mogły one zostać dostarczone przez N. A. L. i K. K. S.. Kierując się powyższym szczególnie dobitnie podkreślić należy, że Dyrektor nie kwestionował spełnienia przez skarżącą materialnych przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie kwestionowano bowiem samego faktu dostawy telefonów [...] na rzecz skarżącej, a jedynie fakt ich zrealizowania przez N. A. L. i K. K. S.. W świetle powyższych rozważań okoliczność ta sama w sobie nie była wystarczająca do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Rozstrzygnięcie w tym zakresie prawidłowo poprzedzono rozważaniem czy skarżąca wiedziała lub też przynajmniej powinna była wiedzieć, że sporne transakcje łączą się z oszustwem na gruncie VAT.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skarżącej podnoszące, że organom nie udało się odtworzyć całościowego łańcucha transakcji. W orzecznictwie TS wprost wskazuje się, że do organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodu, należy scharakteryzowanie znamion oszustwa w podatku VAT, przedstawienie dowodu jego popełnienia i wykazanie, że podatnik jest sprawcą tego oszustwa lub aktywnie uczestniczył w nim lub wiedział, lub powinien był wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia była związana ze wspomnianym oszustwem. Niemniej jednak taki wymóg niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie oraz wszystkich ich odpowiednich działań. To do sądów krajowych należy zbadanie, czy organy podatkowe przedstawiły ów dowód w sposób wymagany prawem [tak: postanowienie TS z 9 stycznia 2023 r., C-289/22, pkt 62]. W sprawie bezsporne jest to, że tzw. znikający podatnicy nie uregulowali wykazanego przez nich na fakturach podatku, który to następnie został wykazany jako podatek naliczony w rozliczeniach skarżącej. Okoliczność ta jest wystarczająca dla uznania, że sporne nabycia skarżącej obiektywnie rzecz patrząc stanowiły część oszustwa na gruncie VAT.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi ukierunkowane na podważenie ustaleń organów świadczących o tym, że N. A. L. oraz K. K. S. w istocie nie byli rzeczywistymi dostawcami spornych telefonów. Podważenie powyższej okoliczności nie mogłoby doprowadzić do uznania, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty nie stanowiły oszustwa na gruncie VAT. Nieuiszczenie VAT przez podmioty odpowiadające charakterystyce znikających podatników połączone z odliczeniem tego podatku przez podmioty znajdujące się na dalszym etapie obrotu jest wystarczające dla uznania, że obiektywnie rzecz biorąc sporne dostawy stanowiły część oszustwa na gruncie VAT. Na skutek zidentyfikowanego oszustwa doszło bowiem do sytuacji, w której skarżąca wykazując WDT ubiegała się o zwrot podatku naliczonego, który nie został rozliczony na wcześniejszych etapach obrotu przez znikających podatników.

Za oczywiście bezzasadne należało przy tym uznać argumenty podnoszące, że skarżąca nie uzyskała żadnej korzyści podatkowej. Na skutek zidentyfikowanego procederu skarżącej przysługiwało prawo do zwrotu nieuiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu podatku naliczonego.

W ocenie Sądu zebrany przez organy materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, iż realizując transakcje z N. A. L. oraz K. K. S. uczestniczy w transakcjach stanowiących element oszustwa na gruncie VAT. Wbrew poglądom skarżącej w okresie realizacji spornych nabyć powinna ona co najmniej przypuszczać, że zakwestionowane transakcje stanowią oszustwo na gruncie VAT. Sposób zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy o PTU odpowiada wskazaniom zawartym w wyroku TS z 12 stycznia 2006 r., w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen Ltd i inni. Organy podatkowe rozpatrywały zakwestionowane transakcje skarżącej w sposób poszczególny (per se), nie zaś przez pryzmat zidentyfikowanego procederu karuzeli podatkowej. Przy dokonywaniu powyższej oceny nie skupiono się na tym, że na wcześniejszych etapach dostaw zaistnieli znikający podatnicy. Wskazany ostatnio fakt został powołany przez organy podatkowe celem wykazania, że w zidentyfikowanym procederze wystąpiło tzw. oszustwo karuzelowe.

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy szczególną uwagę należy zwrócić na relację cen po jakich dokonywano spornych nabyć w stosunku do cen stosowanych przez dystrybutorów telefonów marki [...].

Z niekwestionowanych ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że średnie ceny sprzedaży telefonów [...] stosowane przez dystrybutorów tej marki były wyższe od cen stosowanych w spornych transakcjach.

W odniesieniu do telefonów zakupionych przez dystrybutorów bezpośrednio od producenta ceny sprzedaży netto przedstawiały się następująco: [...] [...] zł oraz [...] zł, [...] [...] zł, [...] [...] zł. Z kolei ceny netto sprzedaży telefonów zakupionych przez dystrybutorów na rynku przedstawiały się następująco: [...] [...] zł, [...] [...] zł, [...] [...] zł, [...] [...] zł, [...] [...] zł.

Ceny netto po jakich skarżąca dokonywała nabyć od N. A. L. przedstawiały się zaś następująco: [...] [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł, [...] [...] zł, [...] [...] zł. Z kolei w przypadku nabyć od K. K. S. ceny netto przedstawiały się następująco: [...] [...] zł, [...] od [...] zł do [...] zł, [...] od [...] zł do [...] zł, [...] [...] zł.

Wydając zaskarżoną decyzję trafnie wskazuje się, że znani na rynku oficjalni dystrybutorzy marki [...] w porównywalnym okresie posiadali telefony w cenach od około [...] do [...] zł wyższych niż N. A. L. oraz K. K. S.. Zwrócić należy również uwagę na zeznania E. S. z 14 lipca 2015 r. przytoczone w protokole z kontroli podatkowej nr [...], [...] przeprowadzonej przez Naczelnika [...] US w [...] względem B. sp. z o.o. ([...]). Omawianej świadek zadano pytanie czy poszukiwała jako źródło dostaw oficjalnego dystrybutora [...]. Świadek wskazała, że kontaktowała się z dystrybutorami oraz bezpośrednio z przedstawicielami [...] w kraju. Dystrybutorzy z reguły nie mieli ofert, albo zaproponowali cenę porównywalną z ceną detaliczną oferowaną w salonach firmowych. Przedstawiciel [...] z reguły nie miał szukanej wersji modelu. Proponowano jedynie podobny model z dostawą po dokonaniu przedpłat. Świadek nie wyraziła zgody na tego rodzaju warunki. Treść powyższych zeznań nie pozostawia wątpliwości, że E. S. wiedziała jak kształtują się ceny oraz warunki nabywania telefonów [...] stosowane przez dystrybutorów i przedstawicieli [...].

W ocenie Sądu skarżąca będąca spółką akcyjną, prowadzącą od wielu lat działalność gospodarczą powinna powziąć wątpliwości co do rzetelności spornych transakcji wziąwszy pod uwagę fakt, że stosowane w tych transakcjach ceny oraz warunki były korzystniejsze od tych stosowanych w oficjalnym kanale dystrybucji. W spornych transakcjach nabycia transport towaru był ponadto realizowany zawsze na koszt dostawcy. Omówione różnice pomiędzy cenami po jakich dokonywano nabyć od spornych kontrahentów względem cen zbycia stosowanych przez dystrybutorów marki [...] winny skutkować powzięciem wątpliwości co do legalności spornych nabyć. Skarżąca powinna w szczególności nabrać podejrzeń co do tego czy niższa cena zakupu nie stanowi wyniku nieuregulowania zobowiązań w podatku od towarów i usług przez podmioty znajdujące się na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw.

Sąd nie podziela argumentów skargi podnoszących, że Dyrektor nie może negować modelu biznesowego skarżącej. Akcentowana przez skarżącą swoboda działalności gospodarczej nie może być skutecznie przeciwstawiana obowiązkowi prowadzenia tej działalności w sposób rzetelny, a wiec w sposób który wymaga od podatnika upewnienia się czy realizowane przez niego transakcje nie są dotknięte oszustwem na gruncie VAT. Dążenie do maksymalizacji zysku towarzyszące prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowi okoliczności zwalniającej podatnika z obowiązku dochowania należytej staranności. W orzecznictwie wprost wskazuje się, że chęć zysku za wszelką cenę nie zwalnia podatnika z zachowania ostrożności w kontaktach z kontrahentami. Zwłaszcza sytuacja, w której cena towaru jest niska winna wzbudzać wątpliwości co do rzetelności sprzedawcy i skłaniać podatnika do podjęcia działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności dostawcy jak i pochodzenia oraz jakości nabywanych wyrobów [tak: wyrok NSA z 23 stycznia 2018 r., I FSK 610/16].

Oceniając okoliczności nawiązania przez skarżącą współpracy ze spornymi kontrahentami trafnie odwołano się m. in. do zeznań prezesa skarżącej P. J. z 20 listopada 2017 r. ([...]). Z zeznań tych wynika, że wśród pracowników skarżącej około 30 z nich odpowiadało za wybór dostawców. Ponadto również pracownicy w terenie, czyli 160 przedstawicieli handlowych i ok. 350 pracowników sklepów skarżącej mogło wskazywać potencjalnych dostawców. Tymczasem decyzje odnośnie transakcji mających za przedmiot sporne telefony były podejmowane wyłącznie przez E. S.. Z jej zeznań z 22 stycznia 2015 r. ([...]) wynika, że to ona decydowała o wyborze i nawiązaniu współpracy z dostawcami telefonów komórkowych. Trafnie dostrzeżono również, że ze strony skarżącej wiedzę odnośnie spornych transakcji miało wyłącznie ścisłe grono osób obejmujące P. J., E. S. oraz J. M. i T. L..

Z zeznań P. J. z 20 listopada 2017 r. wynika, że nie wiedział on kto podjął decyzję o wyborze i współpracy handlowej ze spornymi dostawcami. Z zeznań świadka wynika, że mogła to być E. S. lub kierownik sklepu, np. z [...] J. M.. Prezes skarżącej nie wiedział czy zasięgano informacji o kontrahencie i którzy pracownicy spółki brali udział w sprawdzaniu kontrahenta. Świadek nie wiedział również w jaki sposób odbywały się rozmowy na temat współpracy handlowej oraz kto w nich reprezentował skarżącą a kto kontrahenta. Prezes skarżącej nie był w stanie wyjaśnić kto sporządził umowy współpracy jak również podać jakichkolwiek szczegółów związanych z ich zawarciem. Prezes skarżącej nie pamiętał czy sporni kontrahenci kiedykolwiek przyjechali do siedziby skarżącej i czy się z nimi widział. Świadek nie pamiętał czy był w siedzibie kontrahentów. Świadkowi wydawało się, że był w ich siedzibie. Świadek nie wiedział również czy jakikolwiek pracownik skarżącej był w siedzibie kontrahentów. Dokonując oceny zeznań prezesa skarżącej trafnie dostrzeżono, że WDT jak i sprzedaż w systemie T. F. obejmowała ok. 37% całkowitej sprzedaży skarżącej w spornym okresie.

P. J. składając zeznania 16 grudnia 2014 r. ([...]) nie potrafił odpowiedzieć na pytania kiedy i w jaki sposób skarżąca nawiązała współpracę z firmą N. A. L. oraz K. K. S..

Wskazać również należy na wskazane wcześniej zeznania E. S. z 22 stycznia 2015 r. oraz zeznania wskazanej świadek z 19 grudnia 2014 r. ([...]). Z zeznań tych wynika, że świadek była zatrudniona u skarżącej na stanowisku specjalisty produktu od marca 2006 r. Do obowiązków świadka należał zakup i sprzedaż sprzętu komputerowego, sprzętu RTV i AGD oraz wykonywanie prac zleconych przez Dyrektora - R. P.. Z zeznań E. S. wynika, że współpracę z N. A. L. nawiązała prawdopodobnie w listopadzie 2013 r. Kontakt został nawiązany przez kierowcę, który zmieniał pracę i przechodził do firmy N.. Świadek wyjaśniła, że to ona zamawiała telefony składając zamówienia telefonicznie albo emailowo. Ze wskazanych zeznań E. S. wynika, że również K. S. sam zgłosił się do skarżącej z pytaniem czy nie potrzebuje jakiegoś towaru. Również w przypadku tego kontrahenta zamówień dokonywano telefonicznie albo emailowo. Świadek wskazała również, że decydowała o wyborze, nawiązaniu współpracy z tym kontrahentem, ale na podstawie informacji z działu windykacji, że firma jest sprawdzona i może robić zakupy.

Ze wskazanych zeznań E. S. wynika, że współpracę z K. K. S. nawiązano w ten sposób, że "Pan K. S. sam się do nas zgłosił czy nie potrzebujemy jakiegoś towaru, bo jeśli byśmy chcieli to mógłby nam wozić towar". Współpracę nawiązano po otrzymaniu i sprawdzeniu dokumentów firmowych tego kontrahenta. Świadek decydowała o wyborze, nawiązaniu współpracy z omawianym kontrahentem, ale na podstawie informacji z działu windykacji, że firma jest sprawdzona i może robić zakupy. Świadek zamawiała telefony od wskazanego kontrahenta telefonicznie albo emailowo. Z kolei z zeznań świadek z 06 listopada 2017 r. ([...]) wynika, że skarżąca zakończyła współpracę z K. K. S. bowiem otrzymano informację od dyrektora działu prawnego i windykacji, że ma zaprzestać współpracy.

Z zeznań świadek z 19 grudnia 2014 r. oraz 22 stycznia 2015 r. wynika ponadto, że nawiązanie ze skarżącą współpracy z podmiotami na rzecz których dokonywano WDT telefonów, tj. G. O., P., P. S. oraz M.-P. GmbH nastąpiło z ich inicjatywy. To wskazani kontrahenci znaleźli skarżącą w Internecie. Również w przypadku wskazanych kontrahentów skarżącej zamówienia przyjmowano telefonicznie i emailowo.

Odwołać należy się również do protokołu Dyrektora UKS w [...] z 09 października 2014 r. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów N. A. L.. Z dokumentu tego wynika, że według wyjaśnień A. L. kontakt ze skarżącą nawiązano za pośrednictwem Y. P. - pracownika N., który wcześniej pracował w firmie I. A. w [...] zajmującej się sprzedażą telefonów komórkowych. Y. P. będąc pracownikiem wskazanej ostatnio firmy przewoził towary do skarżącej. Y. P. zadzwonił do E. S. i wskazał jej firmę N. jako nowego dostawcę telefonów komórkowych. Po przesłaniu dokumentów rejestracyjnych skarżąca podjęła współpracę ze skarżącą. N. A. L. nie okazał przy tym umowy zawartej ze skarżącą oraz nie pamiętał w ogóle czy była zawarta umowa w formie pisemnej. Zamówienia na telefony były składane przez E. S. telefonicznie lub drogą emailową.

A. L. przesłuchany w charakterze strony 16 grudnia 2014 r. ([...]) zeznał, że na [...] prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży techniki sanitarnej, tj. artykułów hydraulicznych i sanitarnych. Do prowadzenia działalności gospodarczej w kraju przekonał go Y. P.. Osoba ta wcześniej pracowała w podobnej firmie, a po zarejestrowaniu N. została zatrudniona na podstawie umowy zlecenie jako kierowca w firmie A. L.. Z zeznań A. L. wynika, że Y. P. nie miał pieniędzy na zakup towaru. Osoba ta powiedziała omawianemu kontrahentowi skarżącej, że wie gdzie można kupić towar i komu go zaoferować i sprzedać. Osoba ta powiedziała również A. L., że "na dzień dzisiejszy lepiej sprzedają się telefony [...] i, że lepiej będzie sprzedać ten towar". Y. P. przekazał omawianemu kontrahentowi nazwy firm, z którymi należy się kontaktować, numery telefonów, adresy e-mail oraz loginy osób, z którymi należy się kontaktować. A. L. przekazana została m. in. nazwa skarżącej, imię i nazwisko E. S. oraz numer telefonu [...]. Omawiany kontrahent wskazał również, że do wskazanych mu firm wysyłał swoje dokumenty rejestracyjne i NIP, a firmy te przesłały świadkowi swoje dokumenty rejestracyjne i zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

K. S. w piśmie z 29 czerwca 2017 r. ([...]) wyjaśnił m. in., że poznał się ze skarżącą w jej lokalu w K.. Nie wskazano jednak kiedy to miało miejsce, jak również nie podano danych osób z którymi nawiązano kontakt. Omawiany kontrahent potwierdził, że kontakty handlowe zostały nawiązane przez niego. Skarżąca została mu polecona przez partnerów biznesowych, których nazw jednak nie wskazano. Wyjaśniono, że kontakt ze skarżącą miał miejsce poprzez email, skype, pocztę tradycyjną oraz telefonicznie. Nie wskazano w jaki sposób przekazywano skarżącej informacje o ofercie handlowej. K. S. wyjaśnił również, że weryfikacja skarżącej została dokonana poprzez kontrolę dokumentów rejestracyjnych, sprawdzenie aktywności nr VAT, oraz zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Kopie wskazanych dokumentów nie zostały jednak przedłożone.

Analizując okoliczności towarzyszące obrotowi telefonami [...] dostrzec należy, że zarówno dostawcy jak i odbiorcy tego rodzaju telefonów sami zgłaszali się do skarżącej z ofertą zawarcia transakcji. Jej rola ograniczała się do przyjęcia zamówienia i następnie dokonania pod nie zakupu u dostawcy. Trafnie zwrócono również uwagę na fakt nieposzukiwania przez skarżącą innych dostawców na rynku krajowym. Trafnie dostrzega się również, że mimo posiadania szerokiej sieci dystrybucji obejmującej kilkadziesiąt sklepów sprzedaży detalicznej nie oferowano spornych telefonów do sprzedaży czy to detalicznej czy hurtowej klientom krajowym, poza prowadzoną sprzedażą detaliczną w sklepie w K. i to w ramach systemu T. F.. Fakt ten budzi tym większe wątpliwości wziąwszy pod uwagę fakt, że ceny po jakich dokonywano nabyć telefonów od spornych kontrahentów były znacznie niższe od cen oferowanych w kraju przez dystrybutorów marki [...].

W ocenie Sądu skarżąca nie prowadziła również w rzetelny sposób bazy numerów IMEI nabywanych telefonów.

Z zeznań E. S. z 19 grudnia 2014 r. oraz 22 stycznia 2015 r. wynika, że baza tego rodzaju została stworzona w celu weryfikacji czy telefon został kupiony u skarżącej bowiem klienci zgłaszali się z reklamacjami. Prowadzenie bazy rozpoczęto w I kwartale 2014 r. Zaznaczono przy tym że od kiedy istnieje serwis międzynarodowy klient może sam się zgłosić do serwisu więc brak jest konieczności prowadzenia takiej bazy. Świadek opisując okoliczności związane z prowadzeniem przez nią omawianej bazy wyjaśniła, że interesowały ją tylko nr IMEI z towaru, który był fizycznie dostarczony do sklepu skarżącej. Zaznaczono przy tym, że nie od wszystkich dostawców otrzymywano numery IMEI. Świadek zeznała, że baza danych stworzona przez skarżącą i przekazana na płycie CD została stworzona na podstawie numerów IMEI sczytanych po dostawie towaru. Wyjaśniono przy tym, że baza ta jest niepełna. Świadek wskazała, że mogło się zdarzyć, że doszło do sprzedaży towaru w sklepie którego nie zdążono jeszcze zeskanować. Wyjaśniono również, że otrzymywane od dostawców numery IMEI nie były weryfikowane z faktycznymi nr IMEI dostarczonych telefonów.

Z zeznań P. J. z 02 grudnia 2014 r. ([...]) wynika, że na przełomie lutego i marca 2014 r. rozpoczęto prowadzenie rejestru numerów IMEI żeby dodatkowo weryfikować czy do spółki nie wracają te same telefony. Świadek nie wskazał przy tym skąd powziął podejrzenia ponownego nabywania tego samego towaru. Świadek nie wiedział również na jakim etapie spisywano omawiane numery. Z zeznań omawianego świadka z 16 grudnia 2014 r. wynika, że nie wiedział on czy skarżąca otrzymywała nr IMEI od kontrahentów. Świadek nie był w stanie podać żadnych szczegółów prowadzenia tego rodzaju bazy.

Trafnie zauważono przy tym, że przekazana przez skarżącą baza numerów IMEI zawierała wyłącznie tego rodzaju numery bez danych dostawcy i nabywcy telefonu. W bazie tej nie ujęto również danych dotyczących faktur zakupu i sprzedaży towaru. W tego rodzaju sytuacji trafnie uznano, że skoro baza ta nie identyfikowała dostawców i nabywców to trudno jest stwierdzić, że wśród ujętych w niej numerów IMEI znajdują się w ogóle numery IMEI telefonów zakupionych w lipcu 2014 r.

Z zeznań P. J. z 16 grudnia 2014 r. wynika, że sprawdzano dostawców i odbiorców smartfonów. Sprawdzanie kontrahentów rozpoczęto już w 2013 r. Owo sprawdzanie polegało na tym, że raz na kwartał zwracano się z zapytaniem do odpowiednich Urzędów Skarbowych z prośbą o potwierdzenie, czy dany kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Następnie dokonywano tego rodzaju weryfikacji co dwa miesiące i co miesiąc. Rozszerzono również zakres pytań zadawanych Urzędom Skarbowym. Dążono do ustalenia czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, czy składa comiesięczne deklaracje oraz czy odprowadza należny podatek. Sprawdzano również czy kontrahenci posiadają NIP UE.

Skarżąca została 09 października 2017 r. wezwana do przedłożenia dokumentów w zakresie weryfikacji wskazanych przez Naczelnika 16 kontrahentów, spośród których 6 było dostawcami telefonów [...] w czerwcu i lipcu 2014 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżąca przedłożyła zapytania kierowane do właściwych US oraz odpowiedzi na nie. Przedłożone przez skarżącą dokumenty dotyczyły wyłącznie 6 kontrahentów będących dostawcami telefonów marki [...]. W odniesieniu do pozostałych kontrahentów objętych wezwaniem wyjaśniono, że nie gromadzono zapytań kierowanych do US. Prezes skarżącej wyjaśnił, że skarżąca współpracowała z tymi kontrahentami dużo wcześniej (historia współpracy z niektórymi z nich sięgała ponad 10 lat), często znano osobiście ich właścicieli lub mieli oni niższy udział procentowy w zakupach, a niektórzy z nich byli usługodawcami skarżącej.

Oceniając okoliczności związane z weryfikowaniem przez skarżącą spornych kontrahentów dostrzec należy, że weryfikacja ta miała charakter formalny. Realizując sporne transakcje skarżąca sporządzała dokumenty PZ, dokumenty oznaczane jako potwierdzenie odbioru towaru, w toku współpracy sporządzono na piśmie umowy o współpracę, gromadzono dokumenty rejestrowe kontrahentów, sprawdzano ich we właściwym urzędzie skarbowym, wystawiano faktury, wymieniano i przechowywano korespondencję mailową. Trafnie dostrzeżono przy tym, że umowy dotyczące współpracy skarżącej z K. K. S. oraz N. A. L. nie zostały sporządzone w formie pisemnej na początku współpracy, tj. w kwietniu 2013 r. w przypadku pierwszego ze wskazanych kontrahentów oraz w listopadzie 2013 r. w przypadku drugiego z nich. Umowy ze wskazanymi kontrahentami sporządzono dopiero 01 lipca 2014 r. a więc już w trakcie współpracy. Trafnie dostrzeżono również, że skarżąca wystąpiła z wnioskami do właściwych urzędów skarbowych o wydanie zaświadczeń dotyczących spornych kontrahentów dopiero w czerwcu 2014 r., a nie na początku współpracy.

W kontekście przeprowadzonej przez skarżącą formalnej weryfikacji spornych kontrahentów wskazać należy, że nie może być tak, iż formalna weryfikacja kontrahenta w każdych okolicznościach – nawet takich, które wskazują na to, że ma ona służyć legitymizowaniu nierzetelnych działań w segmencie gospodarki narażonym na znaczne ryzyko oszustw podatkowych (jak obrót sprzętem elektronicznym) – usprawiedliwia udział podatnika w transakcjach odbywających się w wysoce podejrzanym schemacie [tak: wyrok NSA z 15 września 2021 r., I FSK 2005/19]. Ograniczenie weryfikacji do sprawdzenia dokumentów rejestrowych kontrahenta, nie jest wystarczające. Okolicznością powszechnie znaną jest, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają znikomej wiedzy o jakości podmiotu [tak: wyrok NSA z 17 stycznia 2018 r., I FSK 486/16]. Są to dokumenty obrazujące formalną stronę podatnika, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są przez niego realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami. Posiadanie takich dokumentów dotyczących kontrahenta nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane z nim dostawy nie są elementem oszustwa w VAT [tak: wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., II FSK 1688/16]. W samym orzecznictwie dostrzega się, że w 2014 r. miała miejsce debata publiczna oraz doniesienia medialne w przedmiocie oszustw podatkowych w różnych branżach. Wskazuje się w tym kontekście przykładowo na upubliczniony przez Z. I. i P. S. E. i E. w lutym 2014 r. raport na temat systemowego charakteru wyłudzeń VAT w handlu elektroniką użytkową, głównie telefonami komórkowymi [tak: wyrok NSA z 26 kwietnia 2023 r., I FSK 1513/18].

W konsekwencji nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że przeprowadzana przez nią weryfikacja kontrahentów miała realny charakter. Sąd podziela przy tym stanowisko Dyrektora, że formalna weryfikacja spornych kontrahentów nie mogła zastąpić rzeczywistego ich sprawdzenia.

Prawidłowość powyższego rozumowania w realiach niniejszej sprawy potwierdza fakt, że ceny sprzedaży stosowane przez spornych kontrahentów były niższe od cen sprzedaży telefonów [...] przez oficjalnych dystrybutorów tych produktów. Sporni kontrahenci byli podmiotami nieznanymi na rynku telefonów komórkowych. Nie sposób tracić z pola widzenia tego, że część nabytych telefonów nosiła oznaczenia [...] czy [...] wskazujące na to, że produkty te były przeznaczone na rynek [...] oraz [...], a nie na rynek krajowy, [...], [...] [...] tego rodzaju sytuacji należało oczekiwać od skarżącej, będącej doświadczonym przedsiębiorcą przeprowadzenia szczególnie wnikliwej weryfikacji spornych dostawców. Nie podjęto ponadto jakichkolwiek czynności ukierunkowanych na ustalenie czy sporni kontrahenci w rzeczywistości trudnią się prowadzeniem działalności gospodarczej w interesującym skarżącą zakresie. Nie podjęto jakichkolwiek działań ukierunkowanych na ustalenie czy kontrahenci Ci dysponują jakimkolwiek zapleczem materialnym i organizacyjnym pozwalającym na faktyczne prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży telefonów [...]. Dostrzec również należy, że N. A. L. jako siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazał w CEIDG ul. [...], [...] będącą adresem [...] "T.-T." sp. z o.o. Z zeznań K. S. (prezesa wskazanej ostatnio spółki) z 16 kwietnia 2015 r. wynika przy tym, że A. L. nigdy nie korzystał z pomieszczenia wynajętego pod wskazanym adresem. Z kolei siedziba K. K. S. zlokalizowana była w wirtualnym biurze.

Zwrócić w tym miejscu należy również uwagę na skale obrotu realizowanego przez skarżącą z udziałem spornych kontrahentów. Skarżąca w deklaracji za lipiec 2014 r. rozliczyła faktury wystawione przez N. A. L. o wartości [...] zł brutto oraz faktury wystawione przez K. K. S. o wartości [...] zł brutto. Mimo realizacji transakcji o podanych wartościach zamówienia składano wyłącznie telefonicznie bądź mailowo.

Trafnie dostrzeżono również, że skarżąca nabywając telefony od spornych kontrahentów nabywała je pod konkretnego nabywcę. Okoliczność tego rodzaju została przekonywująco uznana za nietypową w przypadku rzetelnego obrotu gospodarczego. Tego rodzaju sposób postępowania jest przy tym charakterystyczny dla transakcji realizowanych w ramach karuzel podatkowych.

W świetle wskazanych powyżej okoliczności wskazać należy na tezę wyroku NSA z 28 września 2020 r., I FSK 692/20. W wyroku tym stwierdzono, że decyzja o podjęciu współpracy z anonimowym dostawcą, którego nie zweryfikowano, w zakresie branży tzw. wrażliwej, dokonywanie zakupów po okazyjnej cenie (poniżej cen rynkowych), przy jednoczesnym istotnym udziale w puli nabyć za dany okres połączona z faktem, że sprzedaż telefonów komórkowych nie stanowiła zasadniczej działalności gospodarczej podatnika stanowi niemal akademicki przykład braku dobrej wiary [tak: wyrok NSA z 28 września 2020 r., I FSK 692/20].

E. S. przesłuchana 06 listopada 2017 r. wyjaśniła, że w przypadku gdy telefony dostarczano do K. przyjmowano je na magazyn na zapleczu sklepowym, a dokument PZ wystawiano w centrali w K. ul. [...]. Do tego rodzaju dokumentu sporządzano dokument przesunięcia międzymagazynowego do sklepu w K.. Z kolei gdy towar przyjmowano na magazyn w K., dokumenty PZ powstawały w centrali. Świadek zeznała, że nie pamięta dokładnie tego czy telefony dostarczano do magazynu w K., czy tylko do K.. Wskazano, że większość dostaw była "chyba" do K., przy czym były również dostawy do centrali. Świadek na pamiętała, którzy kontrahenci dostarczali telefony do magazynu w K.. Na pytanie do jakiego magazynu dostarczany był towar zakupiony m. in. od N. A. L. oraz K. K. S. świadek zeznała, że z tego co pamięta to do magazynu w K.. Następnie zaś ponownie zapytana szczegółowo gdzie ww. kontrahenci dostarczali telefony zeznała, że w przypadku kontrahenta N. zazwyczaj dostawy były do sklepu w K. przy czym mogło się zdarzyć, że też do centrali. W przypadku kontrahenta K. - większość dostaw była do sklepu w K., mogło się zdarzyć, że była dostawa do centrali w K.. Trafnie dostrzeżono, że E. S. w pierwszej kolejności podała wszelkie możliwe miejsca dostaw telefonów, nie pamiętając przy tym nazw dostawców telefonów mimo tego, że było ich tylko pięciu. Natomiast na kolejne pytanie dotyczące konkretnego kontrahenta udzieliła jednoznacznej odpowiedzi.

Z dokumentów dostaw, tj. faktur zakupu i sprzedaży VAT, dokumentów PZ, dokumentów CMR, potwierdzeń odbioru towarów do faktury oraz zeznań innych świadków wynika, że w przypadku N. towar był przyjmowany i magazynowany tylko w sklepie w K.. Ze wskazanego miejsca z pominięciem magazynu głównego znajdującego się w K. dokonywano również dalszej sprzedaży w ramach WDT. Z kolei w przypadku K. towar przyjmowano i magazynowano zarówno w sklepie w K., jak i w magazynie K., a następnie przesuwano na magazyn w K. .

Omawiana świadek nie złożyła również stanowczych wyjaśnień w zakresie odnoszącym się do okoliczności związanych z przyjmowaniem faktur zakupu telefonów. Wskazano, że faktury zakupu mogli, z tego co pamięta, prawdopodobnie przyjąć pracownicy sklepu, do którego była robiona dostawa bądź też faktury mogły być wysłane pocztą lub elektronicznie. Faktury dostawy towaru dostarczone do K. przekazywano do centrali w K. z tego co pamięta, to najpierw było w formie elektronicznej do niej, a następnie z pozostałymi dokumentami sklepowymi pocztą lub kurierem lub przez "naszą" własną spedycję raz w tygodniu bądź dwa razy w miesiącu. Trafnie w tym zakresie zauważono, że zakreślone przez świadka warianty obejmują wszelkie możliwe formy dostarczenia faktury od kontrahenta.

Omawiana świadek nie złożyła również spójnych wyjaśnień odnośnie okoliczności związanych z wystawianiem przez nią potwierdzeń odbioru towaru. Z jednej strony świadek zeznała, że tworzyła taki dokument, jeżeli dostawca przywiózł towar i nie było do niego WZ. Następnie zaś wskazano, że dokument tego rodzaju wystawiano i przesyłano do K. po otrzymanej informacji od dostawcy o planowanej dostawie towaru. Świadek zatem najpierw zeznała, że dokument był wystawiany po przywiezieniu przez dostawcę towaru bez dokumentu WZ a następnie, że po przesłaniu faktury przez kontrahenta mailowo albo po otrzymaniu informacji o planowanej dostawie towaru.

Świadek zeznała również, że w większości wypadków towary był odbierany przez kontrahenta ze sklepu w K.. Wskazano przy tym na możliwość, że towar odbierano również z magazynu centralnego w K.. W tym kontekście dostrzec należy, że skoro z zeznań samej świadek wynika, że dostawy telefonów na rzecz skarżącej dokonywano do sklepu w K. to nie mogły mieć miejsca sytuacje, w których towar w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów odbierany był przez kontrahenta z magazynu centralnego w K.. Naczelnik trafnie zauważył przy tym, że z zestawienia "[...]" załączonego do pisma z 03 października 2017 r. wprost wynika, że z magazynu w K. nie dokonywano WDT. Trafnie za mało prawdopodobne uznano również aby podmiot prowadzący tak szeroko jak skarżąca zakrojoną działalność gospodarczą nie prowadził ewidencji rachunkowych w sposób umożliwiający powiązanie zbywanego towaru z konkretną zrealizowaną transakcją zakupu.

Omówione powyżej okoliczności towarzyszące realizacji spornych transakcji rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu świadczą o tym, że skarżąca co najmniej winna była wiedzieć, że sporne nabycia łącza się z oszustwem na gruncie VAT. W ocenie Sądu szczególnie istotne znaczenie miało przy tym nabywanie towarów po cenach niższych niż stosowane przez dystrybutorów marki [...] pod konkretne transakcje łącze się z prawem do zastosowania 0% stawki VAT, dokonywanie nabyć o wielominiowej wartości od podmiotów nieznanych w branży wyrobów elektronicznych, ograniczenie weryfikacji dostawców wyłącznie do kwestii formalnych połączone z brakiem podjęcia jakichkolwiek czynności ukierunkowanych na weryfikację rzeczywistych zdolności tych kontrahentów do prowadzenia legalnej działalności w zakresie obrotu spornym towarem, oparcie zamówień na kontaktach emailowych bądź telefonicznych. Nie sposób przy tym tracić z pola widzenia, że w samym orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do 2013 i 2014 r. wskazuje się, że był to szczytowy okres patologii w obrocie elektroniką, a w szczególności telefonami. Zaznacza się przy tym, że sama branża sygnalizowała o tych problemach, składając odpowiednie informacje do Ministra Finansów. Zatem podmioty działające w branży zdawały sobie, lub powinny zdawać sprawę, z wysokiego ryzyka podatkowego obrotu elektroniką, w tym telefonami [tak: wyrok NSA z 27 maja 2022 r., I FSK 1386/20]. W ocenie Sądu w zebranym przez organa materiale dowodowym brak jest jednak bezpośredniego dowodu wskazującego na świadome uczestnictwo skarżącej w oszustwie na gruncie VAT. W szczególności brak jest jakiegokolwiek dowodu pozwalającego na niebudzące jakichkolwiek wątpliwości przyjęcie, że pomiędzy skarżącą a innym uczestnikiem obrotu doszło do poczynienia uzgodnień co do przeprowadzenia transakcji w sposób oszukańczy celem uzyskania zwrotu podatku nieuiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu. Powtórzyć w tym miejscu jednak należy, że dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT.

W konsekwencji uznać należy, że zamierzonego rezultatu nie mogły wywrzeć zarzuty skargi, pisma skarżącej z 16 kwietnia 2023 r. jak i argumenty podnoszone we wszystkich pismach strony skarżącej ukierunkowane na podważenie ustaleń faktycznych organów. Ustalenia te pozwalałby bowiem na niebudzące jakichkolwiek wątpliwości ustalenie, że obiektywnie rzecz biorąc sporne transakcje zakupu skarżącej stanowiły część oszustwa na gruncie VAT. W niebudzący wątpliwości sposób wykazano przy tym, że realizując sporne nabycia skarżąca powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie wskazanego podatku.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono do zawartych w odwołaniu wniosków o przeprowadzenie dowodów.

Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącą wraz z odwołaniem wydruków wiadomości e-mail i zaświadczeń Dyrektor trafnie uznał, że nie dotyczą one spornych kontrahentów. W kontekście okazanych przez skarżącą fotografii trafnie stwierdza się, że nie wynika z nich co było przedmiotem dostaw. Nie sposób na ich podstawie określić również miejscowości oraz magazynów do których dostarczono towar. Odnosząc się do żądania przeprowadzenia dowodu z decyzji wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 29 marca 2019 r., nr [...] oraz z 29 marca 2019 r., nr [...] wydanych względem K. K. S. trafnie uznano, że dotyczą one innych okresów rozliczeniowych, tj. lutego i marca 2016 r. Niezależnie od powyższego powtórzyć należy, że nie kwestionowano tego, że skarżąca nabyła telefony wykazane na fakturach wystawionych przez N. A. L. oraz K. K. S.. Nie zakwestionowano również WDT skarżącej.

Wyjaśnić również należy, że o naruszeniu prawa nie może świadczyć wykorzystanie w charakterze dowodu zeznań złożonych w toku innych postępowań. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej K. A. S., czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przytoczony przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym [por.: wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15].

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi poddana sądowej kontroli decyzja odpowiada prawu. W ocenie Sądu w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy dla przyjęcia, że zakwestionowane przez organy transakcje skarżącej stanowiły część oszustwa na gruncie VAT. Omówione powyżej okoliczności towarzyszące realizacji spornych transakcji rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu świadczą o tym, że skarżąca co najmniej winna była wiedzieć, że sporne nabycia łącza się z oszustwem na gruncie VAT.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.