Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 342/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12f, art. 41 ust. 2, art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi P. Spółki z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2024 r., nr 0110-KSI2-1.441.53.2023.3.AR w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2023 r., nr 0111-KDSB1-1.440.254.2023.4.MSM, I. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej P. Spółki z o.o. w J. kwotę 697,00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. Spółkę z o.o. w J. (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona, wnioskodawca) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2024 r., którą organ ten na podstawie przepisów art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.) [dalej: O.p.] w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.) [dalej: u.p.t.u.] – utrzymał w mocy własną decyzję z 21 września 2023 r. określającą dla towaru - kajzerka z szynką i serem przygotowana w piekarni głównej oraz w sklepie firmowym, sprzedawana na ciepło na wynos z tzw. "lady" klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. z zw. z art. 41 ust. 12f u.p.t.u. oraz art. 146ea pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu 5 lipca 2023 r. wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Strony z dnia 5 lipca 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dalej WIS, uzupełniony pismami z dnia 11 sierpnia 2023 r. (data wpływu 16 sierpnia 2023 r.) oraz z dnia 31 sierpnia 2023 r. (data wpływu 5 września 2023 r.) w zakresie sklasyfikowania towaru - kajzerka z szynką i serem przygotowywanej w piekarni głównej oraz w sklepie, sprzedawanej na ciepło na wynos z tzw. "lady", według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis towaru:

Strona jest polskim podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja pieczywa, produkcja świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek, a także produkcja artykułów spożywczych. Wnioskodawca prowadzi sieć sklepów firmowych i franczyzowych na terenie W. i okolic oraz w Ł. Dodatkowo Wnioskodawca sprzedaje swoje wyroby do wybranych sklepów spożywczych. Asortyment piekarni składa się przede wszystkim z wysokiej jakości pieczywa (chleby, bułki, bułeczki) i wyrobów cukierniczych (ciasta, ciastka, torty, wyroby ciastkarsko- cukiernicze). Sklepy firmowe oferują w sprzedaży także m.in. świeże kanapki, drożdżówki, sałatki, pizze, zapiekanki oraz jogurty z dodatkami.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest kajzerka z szynką i serem (dalej: "Produkt") przygotowywana w piekarni głównej (zakładzie produkcyjnym) oraz (w mniejszym zakresie) w sklepie sprzedawana na ciepło na wynos z tzw. "lady".

Skład Produktu przedstawia się następująco: kajzerka (mąka pszenna, woda, olej rzepakowy, drożdże, sól, cukier), szynka (szynka wieprzowa 92%, sól, cukier, białko wieprzowe, aromaty, przyprawy), SER gouda, pomidor, ogórek zielony, sałata karbowana, majonez (zawiera jaja i gorczycę). Produkt, którego dotyczy wniosek, zostaje podgrzany przed jego wydaniem klientowi.

Etap obejmujący przygotowanie w piekarni głównej (zakładzie produkcyjnym):

1. Wypieczenie kajzerki.

2. Przygotowanie wsadów do kanapek poddanych wcześniej obróbce (mycie i krojenie), z zachowaniem kolejności:

• liść sałaty karbowanej,

• plaster szynki,

• plaster sera,

• plaster pomidora,

• 2 plasterki ogórka świeżego.

3. Wsady są kompletowane i pakowane, a następnie razem z kajzerkami dowożone do poszczególnych sklepów firmowych, podobnie jak do sklepów franczyzowych i innych sklepów ogólnospożywczych.

Etap kompletacji i sprzedaży w sklepach firmowych i franczyzowych (dalej: "Sklep"):

1. Kajzerki i wsady są przyjmowane.

2. Sprawdzana jest kompletność dostawy (ilość), a następnie wsady umieszczane są w chłodni, a kajzerki na półkach.

3. Przekrojenie kajzerki na dwie równe części, a następnie posmarowanie ich majonezem.

4. Umieszczenie wsadu na dolnej części bułki, a następnie przykrycie drugą częścią bułki.

5. Gotowy produkt przekładany jest do witryny chłodniczej w celu ekspozycji.

6. W momencie zakupu Produkt jest podgrzewany w piecyku, a następnie jest wydawany klientowi.

7. Po podgrzaniu Produkt jest pakowany w opakowanie jednostkowe na wynos - Produkt nie jest przeznaczony do spożycia w Sklepie.

8. Produkt jest wyrobem gotowym do spożycia na wynos.

Przedmiotem wniosku jest sprzedaż na wynos podgrzanego Produktu - wcześniej przygotowanego w piekarni głównej (zakładzie produkcyjnym) oraz (w mniejszym zakresie) w Sklepie, sprzedawanego "z lady", przed sprzedażą podgrzanego w Sklepie, na wynos.

Poprzednie etapy produkcji zostały przedstawione w celu doprecyzowania, jak powstaje Produkt. Sama sprzedaż w Sklepie istotnie nie różni się od sprzedaży innego asortymentu spożywczego (gotowych produktów spożywczych). Sprzedaż ogranicza się do wyjęcia gotowej kanapki z lady chłodniczej i podgrzania jej w piecyku oraz przekazania klientowi w jednostkowym, jednorazowym opakowaniu.

Spółka podkreślała, że wniosek dotyczy sprzedaży podgrzanego Produktu na wynos "z lady", bez ingerencji w jego skład. Produkt od momentu wystawienia na ekspozycji do sprzedaży nie jest w żaden sposób zmieniany/modyfikowany, tj. nie są wykonywane żadne dodatkowe czynności, które wpływają na jego skład i istotne właściwości. Gotowy Produkt "z lady" jest jednie podgrzany za pomocą piecyka. Ponadto, Strona uwypuklała, że niniejszy wniosek dotyczy Produktów kupowanych na wynos. W związku z tym nabywca otrzymuje Produkt w jednorazowym opakowaniu - papierowa torba, a w opisanym stanie faktycznym, rola sprzedawców ograniczona jest do typowych czynności wykonywanych przez kasjerów w sklepach spożywczych, tj. do przyjmowania zamówienia, przyjmowania należności za Produkt i jego wydania. Strona podała przy tym, że Produkt wprawdzie przed jego wydaniem zostaje podgrzany, jednak jest to prosta czynność ograniczająca się jedynie do wyjęcia kanapki "z lady", wsadzenia do piecyka, a następnie do papierowej torby i przekazanie klientowi. W tym przypadku, w ocenie Strony, nie występują usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: zamawianie posiłku przy stoliku u kelnera, nakrywanie do stołu, czy podawanie tych produktów do stołu. Dodatkowo Produkt jest przeznaczony do spożycia na wynos, co przejawia się m.in. w odpowiednim jego zapakowaniu. Skład Produktu w żaden sposób nie jest modyfikowany na życzenie klienta - do piecyka wsadzana jest gotowa kanapka. Do Produktu nie są dodawane przez sprzedawcę żadne dodatki.

Ewentualne służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanego Produktu odbywa się w zakresie typowym dla porad i wyjaśnień sprzedawców w innych sklepach spożywczych i piekarniach i zdarza się tylko na zapytanie klienta.

W opisanym stanie faktycznym, nie występują również usługi charakterystyczne dla działalności cateringowej, takie jak: przygotowanie produktu na specjalne zamówienie oraz dostarczanie produktu do klienta.

W ocenie Strony, jej działalność składa się z szeregu czynności, których głównym elementem i jednocześnie istotą jest sprzedaż gotowego Produktu. Wszelkie dodatkowe czynności podejmowane przez Stronę zmierzają do osiągnięcia tego właśnie rezultatu. Wszystkie te czynności mają charakter typowy, prosty i powtarzalny. Sposób ich wykonania nie jest uzależniony od życzenia Klienta. Poza samym podgrzaniem Produktu i jego podaniem (przy ladzie, w papierowej torbie), żadna z czynności związanych ze sprzedażą nie następuje na życzenia klienta. Tym samym, zdaniem Strony, następuje sprzedaż towaru, a nie świadczenie usługi.

Jednocześnie Strona podkreślała, że w przypadku sprzedaży podgrzanej kanapki występują elementy usługowe świadczenia - jednak w istocie w każdym przypadku dokonując nabycia towarów takie elementy mają miejsce, a mimo to nie zmieniają one charakteru transakcji. Wskazuje na to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), m.in. w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann. Czynności związane ze sprzedażą podejmowane przez sprzedawców wskazują na elementy (usługowe) charakterystyczne dla sprzedaży towaru - np. zapakowanie towaru i jego przekazania, a też wystawienie dokumentu sprzedaży, pobranie zapłaty.

Zdaniem Strony, przy sprzedaży Produktu nie występują elementy charakterystyczne dla działalności usługowej związanej z wyżywieniem. Produkt nie jest bowiem przygotowywany na życzenia klienta (jest on dostępny "z lady"), jego skład w żaden sposób nie jest modyfikowany (nie można więc mówić o zamówieniu, które jest realizowane na potrzeby Klienta). Ponadto nie następuje zamówienie posiłku u kelnera, przy stoliku. Dodatkowo, jako że Produkt jest przeznaczony do spożycia na wynos, nie są podejmowane przez sprzedawcę w tym zakresie żadne czynności związane z samym lokalem - Produkt nie jest podany na talerzyku, nie są udostępniane sztućce.

Strona podnosiła, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, żeby można mówić o działalności restauracyjnej, wśród szeregu podejmowanych czynności, dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych, gdzie zdecydowanie przeważają elementy usługi (wyrok z dnia 2 maja 1996 r., nr C- 31/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien).

Zgodnie z tym wyrokiem, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach, dane świadczenie nie może być traktowane jako usługa restauracyjna.

Strona wskazywała również, że - zdaniem TSUE, usługa restauracyjna występuje wtedy, gdy sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych następuje na miejscu i jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania posiłku do jego podania i że wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itd.) oraz meble i nakrycia. Dodatkowo, w takich przypadkach standardowo występuje obsługa kelnerska, w tym nakrywanie do stołu, podawanie do stołu i sprzątanie stołów, a także doradzanie klientom, udzielanie wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów.

Podobnie w analizowanym przypadku nie może być mowy o usłudze cateringowej. Do jej wystąpienia konieczne jest bowiem przygotowanie produktów na indywidualne zamówienie, dostarczanie ich do klientów. W usłudze cateringowej zawsze oprócz dostawy towaru spożywczego towarzyszą usługi dodatkowe, wspomagające dostawę towaru, których charakter jest dominujący nad dostawą towaru. W opisanym stanie faktycznym, taka sytuacja nie ma miejsca.

Strona podniosła przy tym, że dokonując sprzedaży Produktu następuje element, który nie występuje jako element nieodłączny przy dostawie towarów - podgrzanie kanapki. Co więcej, Wnioskodawca ma na uwadze, że takie podgrzanie następuje na życzenie klienta. Niemniej jednak, zdaniem Strony, jest to element bardzo prosty i typowy, który w żadnej mierze nie może wpływać na traktowanie świadczenia jako dostawy towarów i powinien być postrzegany jako niewiele znaczący z puntu widzenia całego świadczenia. Wciąż bowiem klient nabywa gotowy Produkt - kanapkę. Samo podgrzanie nie może być więc postrzegane jako przygotowanie Produktu do spożycia na życzenia klienta.

Wobec tego sprzedaż Produktu - kanapki na wynos, w istocie nie różni się od sprzedaży takich samych kanapek bez podgrzania, jak i innych towarów oferowanych w sklepie. Podobnie jak te inne towary (np. ciasta, ciastka, słone i słodkie przekąski, bułki i inne wypieki). Produkt nadaje się do bezpośredniego spożycia.

Strona wskazuje także, że kwestię tego rodzaju prostych czynności jak podgrzanie towaru dostrzegają m.in. sądy administracyjne. Zgodnie z ich orzecznictwem, podgrzanie posiłku nie oznacza, że dane świadczenie należy traktować jako usługę. Powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z 30 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/GI 581/19, argumentował , że samo przygotowanie posiłku i jego podgrzanie nie decyduje o nadaniu całości charakteru usługowego. Usług restauracyjnych i cateringowych nie charakteryzuje zatem sposób przygotowania żywności, lecz realizacja usług wspomagających dostarczanie żywności, które mają charakter przeważający. Podnosiła jednocześnie, że do podobnych konkluzji doszedł także TSUE w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., nr C-703/19 TSUE wskazując, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału, podgrzanie produktu nie powinno wpływać na klasyfikację sprzedaży jako dostawy towary w przypadku, gdy "przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych" i następuje "w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny (...)".

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Strony, Produkt powinien być klasyfikowany na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN) do działu CN 19: Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze. Wobec tego, zdaniem Strony, prawidłową stawką VAT dla sprzedaży Produktu w opisanym wyżej modelu będzie 5% stawka VAT (obecnie 0% stawka VAT).

Strona podkreślała, że sprzedaż gotowej kanapki bezsprzecznie klasyfikowana jest jako sprzedaż towaru (zob. wiążąca informacja stawkowa [...], [...], [...], wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1991/22). Ponadto podnosiła, że w podobnym stanie faktycznym uzyskała potwierdzenie klasyfikacji sprzedaży gotowej kanapki jako sprzedaży towaru opodatkowanej według stawki 0% (zob. wiążąca informacja stawkowa [...]) na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.

W ocenie Strony, uwzględniając powyższe, w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż na wynos podgrzanego Produktu, tj. kajzerki z szynką i serem "z lady", stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Wynika to bowiem z tego, iż nabywca Produktu nie oczekuje żadnych dodatkowych świadczeń poza podgrzaniem gotowego już Produktu i zakupem tego Produktu.

W wiążącej informacji stawkowej z 21 września 2023 r. organ pierwszej instancji określił dla towaru kajzerka z szynką i serem przygotowana w piekarni głównej oraz w sklepie firmowym, sprzedawana na ciepło na wynos z tzw. "lad", klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. z zw. art. 41 ust. 12f oraz art. 146ea pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, organ wydał opisaną we wstępie decyzję 17 stycznia 2024 r.

W uzasadnieniu podzielił stanowisko, że dostawa towaru – kajzerka z szynką i serem przygotowana w piekarni głównej oraz w sklepie firmowym, sprzedawana na ciepło na wynos z tzw. "lady" kwalifikuje się - w świetle przepisów o podatku od towarów i usług - jako dostawa towaru w grupowaniu 56 PKWiU, oraz jest objęta stawką podatku w wysokości 8%.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji poprawnie zidentyfikował przedmiot wniosku - jest to towar - kajzerka z szynką i serem przygotowywana w piekarni głównej oraz w sklepie, sprzedawana na ciepło na wynos z tzw. "lady". Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji opisał jakie czynności dodatkowe występują w ramach przygotowania wskazanego powyżej dania do bezpośredniego spożycia oraz jakie okoliczności dostawy zadecydowały o klasyfikacji towaru do PKWiU 56.

Organ odwoławczy argumentował, że tego rodzaju gastronomiczny w swoim charakterze, proces przygotowania produktu, któremu towarzyszą dodatkowe usługi oraz fakt, iż oferowany towar spożywczy jest sprzedawany klientowi po podgrzaniu, czyli klient dostaje ciepłą kanapkę do spożycia, przemawia bezsprzecznie za klasyfikacją towaru do działu 56 PKWiU 2015, którego nazwa brzmi "Usługi związane z wyżywieniem". Jednocześnie wskazana klasyfikacja nie zmienia charakteru przedmiotowego świadczenia w świetle przepisów ustawy jako dostawy towaru. Organ podkreślał, że uznanie czynności za dostawę towaru nie stanowi przeszkody do zaklasyfikowania jej wg PKWiU, co wynika wprost z przepisu art. 42a ustawy oraz art. 41 ust. 12f ustawy.

Nadto organ wskazywał, że szereg czynności, które składają się na proces przygotowania posiłku ma charakter usługowy. Nie oznacza to jednak, że całość świadczenia ma również taki charakter. Mimo, że wydaniu produktu towarzyszą pewne czynności o charakterze usługowym (np. przyjęcie wsadów do kanapki, sprawdzenie ich kompletności, umieszczenie ich w chłodni, przekrojenie pieczywa na dwie równe części, posmarowanie pieczywa majonezem, ułożenie wsadu na spodniej części bułki, przykrycie pierwszej części bułki drugą częścią, podgrzanie na życzenie przed podaniem zakupionego towaru), to nie mają one jednak charakteru przeważającego nad dostawą towaru. Tego rodzaju czynności najtrafniej można nazwać "usługami wspomagającymi" czy "towarzyszącymi", które ze względu na swój charakter nie dominują nad dostawą towaru.

Jednoczenie organ argumentował, że w odniesieniu do opodatkowania skomplikowanego zagadnienia, jakim jest gastronomia, polski ustawodawca zastosował zgodne z prawem unijnym uproszczenie. Zawsze bowiem - bez względu na "otoczenie" tzw. świadczenia gastronomicznego wpływające na jego kwalifikację jako dostawy towarów albo świadczenia usług - zastosowanie będzie miała klasyfikacja do PKWiU 56, a w konsekwencji stawka podatku w wysokości 8%. Brak jest więc w zasadzie potrzeby ustalania, czy mamy do czynienia z towarem czy z usługą, gdyż w każdym z tych przypadków mamy do czynienia z gotowym posiłkiem przygotowanym do natychmiastowego spożycia niezależnie, czy wydawanego jako towar (wraz z usługami wspomagającymi nie mającymi jednak charakteru dominującego), czy też wydawanego w ramach usługi restauracyjnej lub cateringowej. Zgodnie bowiem z Wyjaśnieniami do działu 56 PKWiU 2015 "Usługi związane z wyżywieniem" obejmują:

• usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia.

Przy czym nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Dania przygotowane do spożycia na miejscu lub "na wynos" klasyfikowane są do symbolu 56.10.1 PKWiU 2015.

Organ zwracał również uwagę, że PKWiU odzwierciedla międzynarodową Klasyfikację Produktów według Działalności, czyli CPA wprowadzoną rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1209/2014 z 29 października 2014 r. (Dz. Urz. UE. L 2014, nr 336, str. 1). Jako klasyfikacja statystyczna CPA znalazła zastosowanie w dyrektywie 2006/112. Większość krajów członkowskich Unii Europejskiej klasyfikuje świadczenia o charakterze gastronomicznym do CPA 56. PKWiU jest integralnie związana z klasyfikacjami międzynarodowymi, jest z nimi zharmonizowana, powiązana pojęciowo, zakresowo i kodowo.

Mając na uwadze powyższe wskazania klasyfikacyjne organ zaznaczał, że w celu zaklasyfikowania środka spożywczego do działu 56 PKWiU 2015 konieczne jest zidentyfikowanie takich czynności podatnika, które składają się na przygotowanie i podanie oferowanego posiłku do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji. Swoistym aspektem kategorii środków spożywczych klasyfikowanych do działu 56 PKWiU 2015 jest to, że są one przygotowane i podane do bezpośredniej, natychmiastowej konsumpcji. Klasyfikacja towarów spożywczych według Nomenklatury scalonej ma natomiast miejsce, jeśli ich dostawie nie towarzyszą żadne "dodatkowe usługi (czynności)" wykonywane przez podatnika, za wyjątkiem czynności nierozerwalnie związanych z dostawą towarów, np. wystawienie rachunku czy umieszczenie towaru na półkach. Takie podejście zostało potwierdzone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w pkt 22 wyroku w sprawie C-491/03 Ottmar Hermann: "Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.) jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru".

Przedmiotowy towar - kajzerka z szynką i serem przygotowywanej w piekarni głównej oraz w sklepie, sprzedawanej na wynos z tzw. "lady" jest przeznaczona do spożycia na ciepło, po uprzednim podgrzaniu w piecyku na życzenie klienta. Wskazany przez Stronę opis towaru wskazuje, że jest to towar o charakterze gastronomicznym przeznaczony do bezpośredniego spożycia przez klienta, zatem klasyfikacja do działu 56 PKWiU jest słuszna.

Organ wskazywał, że dla właściwej klasyfikacji istotne jest, że przygotowanemu posiłkowi (towar - kajzerki z szynką i serem przygotowywanej w piekarni głównej oraz w sklepie, sprzedawanej na ciepło na wynos z tzw. "lady") i jego dostawie towarzyszą czynności dodatkowe. Klasyfikacja przedmiotowego towaru według Nomenklatury scalonej byłaby nieprawidłowa nie tylko dlatego, że jej dostawie towarzyszą dodatkowe usługi (czynności) wspomagające, ale również dlatego, że towar wydawany klientowi jest ciepły (po podgrzaniu zapakowany w papierową torebkę). Przedstawiony przez Stronę opis towaru wskazuje, że jest to towar o charakterze gastronomicznym, którego sprzedaż nie sprowadza się wyłącznie do podania kanapki klientowi i wydania rachunku. Sprzedaż powyższego towaru wymaga większego nakładu ludzkiej pracy w postaci dodatkowych usług wspomagających dostawę towaru. Zatem klasyfikacja do działu 56 PKWiU jest poprawna.

W konsekwencji organ nie podzielił zarzutów podniesionych w odwołaniu.

We wniesionej skardze strona zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i pozycji 56 PKWiU wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.; dalej: "PKWiU"), poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu i przyjęcie, że samo podgrzanie, zapakowanie i przekazanie klientowi Produktu determinuje klasyfikacje wg PKWiU 56, w sytuacji, gdy Produkt jest towarem, którego dostawie nie towarzyszą na tyle istotne "dodatkowe usługi", aby uznać sprzedaż Produktu za "Usługi związane z wyżywieniem" i tym samym sklasyfikowane go do PKWiU 56 - nie zaś do klasyfikacji właściwej dla towaru klasyfikowanego zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN);

art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 ustawy o VAT, tj. działu CN 19 określonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (tj. Dz. U. UE. L. 1987.256.1) poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie i zaklasyfikowanie Produktu do działu PKWiU 2015 - 56 obejmującego "Usługi związane z wyżywieniem", podczas gdy czynności polegające na zapakowaniu czy też podgrzaniu Produktu opisane szczegółowo we wniosku, stanowią jedynie czynności nierozerwalnie związane z dostawą towaru, który z uwagi na swoje cechy spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 19;

- co doprowadziło do ustalenia błędnej, 8% stawki VAT dla dostawy Produktu, mimo że na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy o VAT prawidłową stawką dla dostawy Produktu powinna być stawka VAT 5%;

art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1 - dalej: "Dyrektywa 112") oraz art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) poprzez zaprezentowanie argumentacji, która powodowałaby odmienne pod względem podatkowym traktowanie tożsamych z punktu widzenia przeciętnego konsumenta towarów, tj. gotowych kanapek, które:

przy sprzedaży w sklepach spożywczych opodatkowane są stawką 5% (obecnie 0% VAT),

przy sprzedaży we własnym sklepie mają być opodatkowane stawką 8%,

a tym samym naruszenie zasady neutralności VAT płynące z niezasadnego różnicowania zasad opodatkowania tożsamych towarów;

art. 93 i art. 98 Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dostawy tego samego towaru, mogą być opodatkowane różnymi stawkami VAT, w sytuacji w której w rzeczywistości prawo unijne nie dopuszcza takiej możliwości;

2. przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 42g ust. 2 ustawy o VAT w art. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i pominięcie wniosków płynących z przytoczonego przez Spółkę orzecznictwa Organu, sądów administracyjnych i TSUE, podczas gdy uwzględnienie niniejszego orzecznictwa powinno było doprowadzić Organ do wniosku, że w niniejszej sprawie sprzedaż Produktu stanowi dostawę towarów klasyfikowanych wg CN 19.

Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie od DKIS na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia zgodności z prawem Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 42a u.p.t.u., WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Przypomnieć trzeba, że ustawa z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751 ze zm. – dalej zwana: ustawą zmieniającą) wprowadziła nową "matrycę stawek VAT". Nowe regulacje, dla identyfikowania towarów i usług na potrzeby przede wszystkim określenia stawek w podatku od towarów i usług, wymuszają niejako odejście od stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz: 1) Nomenklatury scalonej CN albo Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – w zakresie towarów i 2) aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) – w zakresie usług. Nowemu podejściu w tym zakresie dał wyraz ustawodawca m.in. w art. 5a u.p.t.u., według którego towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Nowa matryca stawek zaczęła obowiązywać od 1 listopada 2019 r. wyłącznie w odniesieniu do publikacji papierowych i elektronicznych, a od 1 lipca 2020 r. w odniesieniu do pozostałych towarów i usług (art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej). Zatem w kontrolowanej sprawie towar przedstawiony we wniosku o wydanie WIS jest objęty od 1 lipca 2020 r. nową matrycą stawek podatku od towarów i usług, podlegając tym samym identyfikacji dla celów stosowania stawek tego podatku – z jej wykorzystaniem.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. Dodać trzeba, że do powyższych stawek zastosowanie znajduje także art. 146aa u.p.t.u.. Stosownie zaś do art. 41 ust. 12f u.p.t.u., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: 1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; 2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; 3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Z przedstawionych wyżej przepisów istotnie wynika, że aby zastosować obniżoną stawkę podatku w prawidłowej wysokości, w pierwszej kolejności należy zaklasyfikować towar bądź usługę do odpowiedniego załącznika (nr 3 lub nr 10), a następnie zbadać czy towar ten bądź usługa podlega klasyfikacji według PKWiU 56 "Usługi związane w wyżywieniem". Jeżeli tak, wówczas stawka podatku podlega ustaleniu na podstawie art. 41 ust. 12f u.p.t.u.. Jeżeli zaś zastosowanie powyższej klasyfikacji zostanie wykluczone, wtedy – w zależności, w którym z załączników (nr 3 czy nr 10) znajduje się dany towar czy usługa – stawka podatku będzie wynikała z art. 41 ust. 2 albo art. 41 ust. 2a u.p.t.u.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zaklasyfikowanie przez organy dostawy kajzerki z szynką, serem gouda, pomidorem, ogórkiem zielonym, sałatą karbowaną i majonezem kompletowanej w sklepie firmowym do spożycia na miejscu do grupowania 56 PKWiU – "Usługi związane z wyżywieniem" oraz objęcie jej stawką podatku w wysokości 8%.

Skarżąca twierdzi, że taka klasyfikacja jest wadliwa, ponieważ organy niezasadnie wyeksponowały istnienie usług dodatkowych przy sprzedaży kanapki podgrzanej w sklepach Spółki. W zaskarżonej decyzji organ po stwierdzeniu, że sprzedaż kanapki jest dostawą towaru, której nie można przypisać charakteru usługi uznał, że dostawie towaru spożywczego jakim jest kanapka towarzyszą "usługi dodatkowe", wspomagające, takie jak w szczególności magazynowanie półproduktów, krojenie i smarowanie pieczywa, nakładanie odpowiednich dodatków, zapakowanie, a dalej wyeksponowanie na sprzedaż, jak i podgrzanie wskazują, że towar ten jest przygotowany do bezpośredniego spożycia, a jego dostawie towarzyszą usługi dodatkowe, co tłumaczy klasyfikację przedmiotowego towaru do PKWiU 56.

Dostawie kajzerki z szynką z serem na ciepło towarzyszą bowiem "dodatkowe usługi" wspomagające, polegające na: przygotowaniu (wyprodukowaniu) kanapki w sklepie firmowym, oraz jej podgrzaniu na miejscu w punkcie sprzedaży. Zdaniem organu tego rodzaju, gastronomiczny w swoim charakterze, proces przygotowania produktu, któremu towarzyszą dodatkowe usługi oraz fakt, iż oferowany towar spożywczy jest podany na ciepło jako gotowy do natychmiastowej konsumpcji przemawia bezsprzecznie za klasyfikacją towaru do działu 56 PKWiU 2015, którego nazwa brzmi "Usługi związane z wyżywieniem".

To przez te działania wytworzony zostaje posiłek przeznaczony do natychmiastowego spożycia. Kanapka, w efekcie tych działań, staje się towarem spożywczym przygotowanym i przeznaczonym do bezpośredniego spożycia, nie wymagającym od nabywcy dalszego przyrządzenia czy przetworzenia - przeznaczonym do natychmiastowej konsumpcji. Organ zwrócił przy tym uwagę, że przygotowanie kanapek ma miejsce w sklepie wnioskodawcy, gdzie powstaje produkt gotowy do spożycia. Zatem wszystkie ogniwa działalności tworzą jedną transakcję, która powinna być opodatkowana jako całość. To zespół wszystkich działań nadaje towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe i bezpośrednie spożycie.

W ocenie Sądu przedstawione powyżej stanowisko organu nie wykazuje zasadności przypisania dostawie towaru, jakim jest sporna kanapka, "usług dodatkowych" wspomagających dostawę.

Przypomnieć należy, że skarżąca we własnym zakładzie oferuje na sprzedaż wyroby piekarnicze, cukiernicze itp., w tym m.in. kanapki. Do produkcji kanapki wykorzystuje pieczywo oraz inne produkty, które nabywa. Zdaniem organu sprzedaż wykonanych w sklepie kanapek w stanie umożliwiającym natychmiastowe spożycie stanowi elementy usługi wspomagającej, gdyż skarżąca "przetwarza" towar i przygotowuje go do bezpośredniego spożycia oraz po podgrzaniu wydaje klientowi kanapki do spożycia na wynos.

Podkreślić jednak należy, że produkowane przez skarżącą kanapki nie są produktem, który powstaje na indywidualne zamówienie klienta lecz są produkowane ze wskazanych przez skarżącą składników i ich skład nie jest modyfikowany, czy komponowany na indywidualne zamówienie klienta. Wyprodukowane przez skarżącą kanapki są sprzedawane jak każdy inny towar (pieczywo, wyroby cukiernicze itp.) klientom sklepu. Kanapki nadają się oczywiście do natychmiastowej konsumpcji, podobnie jak np. oferowane pieczywo, drożdżówki, pączki, bułki słodkie, ciasta i ciasteczka czy torty - które również sprzedawane są w sklepach skarżącej. Konstatacji tej nie zmienia fakt, iż klient ma możliwość spożycia owej kanapki w wersji podgrzanej.

Odwołując się do uzasadnienia projektu wskazanej wyżej ustawy nowelizującej wskazać trzeba, że dodanie do ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 41 ust. 12f było podyktowane określeniem stawki podatku właściwej dla czynności dokonywanych w szeroko pojętej działalności gastronomicznej (por. druk sejmowy nr 3255, Sejm VIII kadencji). Projektodawca uznał, że zaproponowane brzmienie dodawanego ust. 12f w art. 41 u.p.t.u. wskazuje, że niezależnie od tego jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU 2015 r., będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8%. Powyższe oznacza, że na stawkę podatku jaka będzie stosowana do dostawy towaru dokonywanej przez placówkę gastronomiczną nie będzie miało wpływu to, jak jest on sklasyfikowany wg Nomenklatury scalonej (CN), jeżeli jego wydanie będzie identyfikowane według PKWiU 2015 r. w grupowaniu 56 - Usługi związane z wyżywieniem (stosowne zastrzeżenie zostało zawarte w projektowanym art. 41 ust. 2 i 2a u.p.t.u.). Natomiast Główny Urząd Statystyczny (na stronie: www.stat.gov.pl) zdefiniował placówkę gastronomiczną jako zakład/punkt gastronomiczny, stały lub sezonowy, którego przedmiotem działalności jest przygotowanie oraz sprzedaż posiłków i napojów do spożycia na miejscu i na wynos, zaś sklep - jako pomieszczenie przeznaczone na cele handlowe, którego wnętrze jest dostępne dla ogółu konsumentów.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, na tle przedstawionego w tej sprawie stanu faktycznego, że sklepu skarżącej nie można potraktować jako placówki gastronomicznej, zaś zakup w takim sklepie gotowej kanapki, wyprodukowanej w zakładzie skarżącej i spożycie tej kanapki w wersji podgrzanej nie oznacza, że sporna dostawa może być klasyfikowana według PKWiU 2015 - 56. Sąd podziela zarzuty skarżącej w w/w zakresie. Organ w istocie wykreował istnienie "usług dodatkowych" wspomagających dostawę spornej kanapki w sklepach skarżącej, zaliczając do nich przygotowanie kanapek we własnym zakładzie jako gotowego do spożycia posiłku oraz jego wyeksponowanie i wydanie klientowi w stanie umożliwiającym natychmiastowe spożycie – w tym proste podgrzanie - gotowej i zdatnej do spożycia także bez podgrzania - kanapki w piecyku, uznając, bez usprawiedliwionych podstaw, że tenże element usługowy wspomagający dostawę ma charakter dominujący i przesądzający o kwalifikacji do grupowania 56 PKWiU – "usługi związane z wyżywieniem."

Należy przypomnieć, iż kwestię tego rodzaju prostych czynności jak podgrzanie towaru dostrzegają m.in. sądy administracyjne. Zgodnie z ich orzecznictwem, podgrzanie posiłku nie oznacza, że dane świadczenie należy traktować jako usługę. WSA w Gliwicach w wyroku z 30 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/GI 581/19, wskazywał, że samo przygotowanie posiłku i jego podgrzanie nie decyduje o nadaniu całości charakteru usługowego. Usług restauracyjnych i cateringowych nie charakteryzuje zatem sposób przygotowania żywności, lecz realizacja usług wspomagających dostarczanie żywności, które mają charakter przeważający. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 24.01.2024 r., sygn. I FSK 2151/23, wskazując, iż cechą odróżniającą usługi związane z wyżywieniem od sprzedaży gotowych posiłków i dań jest korzystania przez klienta z usług wspomagających. Do podobnych konkluzji doszedł także TSUE w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., C – 497/09 czy też w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., nr C-703/19 TSUE, gdzie wskazał, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału, podgrzanie produktu nie powinno wpływać na klasyfikację sprzedaży jako dostawy towary w przypadku, gdy "przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych" i następuje "w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny (...)".

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u. Narusza ona także zasadę neutralności, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia u.p.t.u. Jak zwrócił uwagę TSUE w wyroku z 9 września 2021 r. w sprawie C - 406/20, towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi. W odniesieniu do analizy tej przesłanki (istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego z tych towarów lub świadczenia usług), należy uwzględnić różnice dotyczące właściwości danych towarów lub świadczenia usług, jak również ich wykorzystanie, które są w związku z tym nierozerwalnie związane z tymi towarami lub usługami. Nie należy ograniczać się do uwzględniania pojedynczych usług, należy również wziąć pod uwagę różnice związane z kontekstem, w jakim usługi te są świadczone. W tym kontekście nie można pominąć, że ta sama kanapka sprzedana przez inną sieć podlega stawce 0 %.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja przyjmując przedstawioną w niej klasyfikację przedmiotowego towaru narusza zasadę neutralności.

W tym kontekście wskazać należy na powyżej cytowany już wyrok TSUE z dnia 5 października 2023 r., C-146/22, w którym TSUE wskazał, że "art. 98 dyrektywy VAT, [...], w związku z pkt 1 i 12a załącznika III do tej dyrektywy, art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 oraz w związku z zasadą neutralności podatkowej, należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że środki spożywcze składające się z tego samego głównego składnika i zaspokajające tę samą potrzebę przeciętnego konsumenta podlegają dwóm różnym obniżonym stawkom VAT, w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie, czy też są przygotowywane i podawane klientowi (np. na gorąco) na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia, jednakże pod warunkiem, że owe środki spożywcze nie wykazują analogicznych właściwości pomimo wspólnego głównego składnika lub że różnice między tymi środkami, w tym dotyczące usług wspomagających, jakie towarzyszą ich dostawom, w istotny sposób wpływają na decyzję przeciętnego konsumenta o zakupie jednego lub drugiego z tych środków".

Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, z orzeczenia Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi.

Dokonując analizy sprawy Sąd uważa, że rację ma Strona twierdząc, że różnice między kanapkami podgrzanymi – kupowanymi u skarżącej lub niepodgrzanymi, kupowanymi np. w sklepie nie wywierają decydującego wpływu na wybór przeciętnego konsumenta polegający na zakupie jednego lub drugiego z tych towarów, co skutkować winno zastosowaniem stawki VAT 5% do przedmiotowych kanapek, a nie jak próbuje udowadniać organ - stawki VAT 8 %.

Mowa tutaj o różnicach na poziomie właściwości tych towarów i kontekstu towarzyszącego dostawie porównywanych produktów, które uzasadniają możliwość zastosowania dwóch różnych stawek VAT. Klient nie korzysta z usług właściwych dla usług restauracyjnych, może zjeść podgrzaną kanapkę natychmiast jak i zjeść natychmiast – taką samą ale niepodgrzaną (zarówno u skarżącej, jak i kupioną w sklepie). W obu przypadkach nie ma też wpływu na jej skład, nie może dobrać dodatków. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta czym innym jest wybranie się np. do restauracji, by przy stoliku zjeść zamówioną i zaserwowaną ciepłą kanapkę, a czym innym odebranie "przy ladzie" zakupionej kanapki – w tym przypadku jedynie podgrzanej - na wynos. Są to zupełnie odmienne sytuacje i te odmienności decydują właśnie o tym, czy dany konsument zdecyduje się na jedną, czy na drugą opcję, co konsekwentnie akcentuje TSUE w swoich orzeczeniach.

Natomiast porównywalnej odmienności brak przy zakupie kanapki podgrzanej u Strony z zakupem niepodgrzanej. Wręcz przeciwnie – jeden i drugi produkt w formie takiej, jak przedstawiona – zaspokaja te same potrzeby przeciętnego konsumenta. Różnica w temperaturze kupowanego produktu nie jest tu na tyle istotna by determinować możliwość skonsumowania kanapek natychmiast po zakupie. Podgrzanie ma jedynie zmienić w sposób niewielki walory smakowe, bowiem kanapka i tak nadaje się do natychmiastowego spożycia.

Chybioną jest też argumentacja Organu dotycząca tego, że cechą odróżniającą usługi związane z wyżywieniem od sprzedaży gotowych posiłków i dań jest proces ich przygotowania. Organ zdaje się nie zauważać, że dokładnie te same czynności muszą zostać przeprowadzone w przypadku gotowych posiłków i dań – w tym przypadków kanapek sprzedawanych w sklepach. Wcześniej muszą być bowiem wyprodukowane i poporcjowane.

Cechą odróżniającą usługi związane z wyżywieniem od sprzedaży gotowych posiłków i dań jest tu korzystanie przez klienta z usług wspomagających. Rutynowe podgrzanie gotowej kanapki w piecyku tuż przed wydaniem jej klientowi nie jest zaś na tyle doniosłą czynnością, która powodowałaby przetworzenie samej kanapki w inny posiłek.

W tych okolicznościach Sąd, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ wyda dla strony wiążącą informację skarbową uwzględniając pogląd wyrażony w niniejszym uzasadnieniu.

Zasądzona kwota 697 zł jest sumą kwoty uiszczonego przez stronę wpisu sądowego w wysokości 200 zł, opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. poz. 1687).