Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1279/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1, art. 16b ust. 1 pkt 4-7
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi D. L., O., Gi. i W. sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.5.2021.2.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D.L., O., G. i W. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ interpretacyjny") wniosek D. sp. k. z siedzibą w W. (poprzednio: D.(1) sp. k.) - dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", Skarżąca", o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia na usługi IT ponoszone przez Spółkę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność polegającą m.in. na świadczeniu usług doradztwa podatkowego. Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy (dalej: "Grupa"), która posiada wiodącą pozycję na świecie w świadczeniu profesjonalnych usług doradczych. Aktualnie Wnioskodawca działając w formie spółki komandytowej jest podmiotem transparentnym podatkowo (na gruncie podatków dochodowych). Rok obrotowy Wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: "Ustawa Nowelizująca") nadających status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") m.in. spółkom komandytowym mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej Wnioskodawca w 2021 r. stanie się podatnikiem tego podatku. Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości jaka wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku CIT na dzień 1 maja 2021 r.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa od innego podmiotu (dalej: "Usługodawca"), będącego podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a u.p.d.o.p., usługi polegające na wsparciu informatycznym działalności Spółki.

W związku z powyższym, Spółka zawarła z Usługodawcą umowę na obsługę informatyczną (dalej: "Umowa") dotycząca wsparcia informatycznego, na podstawie której Usługodawca zobowiązał się w trakcie trwania umowy zapewnić Spółce kompleksowy dostęp do poniżej wymienionych rozwiązań/systemów informatycznych oraz świadczyć usługi z nimi związane (dalej: "Usługa IT"):

a. Wsparcie, utrzymanie, i zapewnienie dostępu do rozwiązań A.;

b. Utrzymanie i wsparcie dotyczące systemu archiwizacji;

c. Usługa wsparcia, utrzymania i zapewnienia dostępu do chmurowej przestrzeni dyskowej;

d. Usługa utrzymania i administrowania systemem (do wsparcia analizy biznesowej);

e. Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do pakietu narzędzi;

f. Usługa utrzymania, administrowania i zapewnienia dostępu do poczty elektronicznej (Email) - usługa obejmująca wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami poczty elektronicznej i współpracy zdalnej;

g. Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do systemu (system służy przede wszystkim do ewidencji czasu pracy pracowników);

h. Usługa - czyli usługa umożliwiająca elektroniczne przechowywanie dokumentów i umożliwienie dostępu do nich uprawnionym użytkownikom;

i. Utrzymanie, administracja i konfiguracja usług (usługi badania obciążenia i bezpieczeństwa systemów informatycznych)

j. Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do narzędzi koniecznych do obsługi specyficznych funkcji;

k. Usługi serwisowe związane z oprogramowaniem;

l. Usługi związane z siecią wewnętrzną (Intranet);

m. Usługi obejmujące wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami sieci rozległej WAN;

n. Wsparcie dotyczące bieżącego funkcjonowania narzędzi informatycznych oraz utrzymania infrastruktury IT;

o. Utrzymanie zdalnego dostępu do sieci Spółki - usługa obejmująca administrowanie i zapewnienie zdalnego dostępu do sieci korporacyjnej (VPN);

p. Usługi zapewnienia kopii zapasowych danych;

q. Wsparcie, utrzymanie i zapewnienie dostępu (aplikacja do pracy grupowej);

r. Wsparcie przy zapewnieniu bezpieczeństwa oraz przestrzegania polityk zabezpieczeń przy użytkowaniu urządzeń mobilnych;

s. Obsługa i wsparcie przy użytkowaniu programów (aplikacje do zarządzania projektami oraz tworzenia schematów i diagramów);

t. Utrzymanie i wsparcie przy użytkowaniu produktów z grupy;

u. Wsparcie przy użytkowaniu (zintegrowane środowiska programistyczne);

v. Wsparcie i dostęp do przestrzeni pamięci masowej dla dużych analiz biznesowych;

w. Utrzymanie, wsparcie i zapewnienie dostępu do systemu (system m.in. do celów księgowych);

x. Usługi w zakresie zapewnienia ochrony oraz zabezpieczeń systemów informatycznych;

y. Usługi związane z Service Desk; w szczególności usługi związane z bieżącym wsparciem użytkowników komputerów oraz systemów informatycznych w ich bieżącej pracy;

z. Wsparcie i zapewnienie dostępu do komunikatora dla biznesu;

za. Wsparcie techniczne oraz w zakresie aktualizacji oprogramowania;

zb. Usługi wsparcia i utrzymania związane z relacyjnymi bazami danych;

zc. Wsparcie, administrowanie i zapewnienie dostępu (narzędzie do analizy i

raportowania danych);

zd. Usługi wsparcia związane z nagrywaniem rozmów telefonicznych i

konferencyjnych;

ze. Zapewnienie zdalnego dostępu do usługi konferencyjnej - usługa obejmuje

wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemem video-konferencji.

Ponadto zgodnie z treścią Umowy Usługodawca udziela Spółce osobistej, niewyłącznej i nieprzenaszalnej licencji na użytkowanie oprogramowania umożliwiających pełne korzystanie z usług wymienionych w punkcie pierwszym. Pierwotnymi licencjodawcami tych Licencji są podmioty niepowiązane ze Spółką.

W ramach analizowanych Licencji Spółka jest użytkownikiem końcowym (end-user) oprogramowania, mającym jedynie prawo do wykorzystywania tych programów na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do dalszego ich licencjonowania oraz czy też wprowadzania w nim zmian i modyfikacji.

Nabywanie ww. usług od innego podmiotu ma dla niego uzasadnienie biznesowe. Koszt usług nabywanych od podmiotu wyspecjalizowanego w branży informatycznej jest bowiem niższy od kosztu, jaki Spółka musiałby ponieść, gdyby chciała realizować te świadczenia we własnym zakresie. Ponadto, wszystkie podmioty z grupy kapitałowej korzystają z usług IT oferowanych przez podmiot powiązany. Pozwala to ujednolicić systemy informatyczne w ramach grupy, co z kolei prowadzi do dalszej redukcji kosztów.

W związku ze wskazaną zmianą wprowadzoną Ustawą Nowelizującą, w kontekście ponoszonych przez Spółkę wydatków na nabycie usług IT oraz Licencji, Wnioskodawca pragnął potwierdzić zakres jego obowiązków na gruncie przepisów u.p.d.o.p., które zaczną obowiązywać z początkiem 2021 r. - od momentu nabycia przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku CIT (tj. od 1 maja 2021 r.).

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 15 marca 2021 r. Wnioskodawca wskazał:

- w zakresie złożonego Wniosku o interpretację oczekuje wydania interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie wydatków na nabycie wskazanych w tym Wniosku usług IT (w ramach zawartej z podmiotem powiązanym umowy na obsługę informatyczną dotyczącą wsparcia informatycznego Wnioskodawcy).

- wszystkie wskazane we wniosku o interpretację rozwiązania systemy informatycznych są wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, wspierając jej prowadzenie i funkcjonowanie Wnioskodawcy.

Niniejsza prośba organu dotyczy nie tyle samej funkcjonalności danego programu/systemu informatycznego, lecz wskazania czynności podejmowanych w odniesieniu do niego przez świadczeniodawcę. W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, wyjaśnienia w pierwszej kolejności wymaga opisanie, w jaki sposób w ramach grupy podmiotów powiązanych do której należy Wnioskodawca, działa sfera związana z usługami IT świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy i rolą jaką pełni w tym zakresie usługodawca. Rolą podmiotu powiązanego, którego usług dotyczy Wniosek o interpretację (dalej: "Podmiot powiązany") jest integrowanie wsparcia w zakresie całości wskazanych w tym Wniosku programów/aplikacji/procesów. W ramach tej funkcji podmiot ten pełni rolę podmiotu koordynującego obsługę bieżącego wsparcia użytkowników poszczególnych programów/aplikacji/procesów (End-User Support), czyli pracowników Wnioskodawcy. W razie występujących problemów z funkcjonowaniem poszczególnych programów/aplikacji/procesów wskazanych we Wniosku o interpretację pracownicy ci zgłaszają je poprzez dedykowany do tego program, który agreguje zgłoszenia i przesyła je do zespołu IT podmiotu powiązanego. W ramach grupy Wnioskodawcy podmiot ten, w tym zakresie, pełni zatem rolę podmiotu pierwszego kontaktu (pierwsza linia wsparcia). W przypadku niektórych rodzajów programów/aplikacji/procesów zapytanie użytkownika kierowane jest do drugiej linii wsparcia, dedykowanej do konkretnego programu/aplikacji/procesu. W skład tej linii wsparcia wchodzą zarówno osoby z zespołu podmiotu powiązanego, jak i osoby spoza tego zespołu. W przypadku bardziej skomplikowanych problemów z funkcjonowaniem programu/aplikacji/procesu zapytanie użytkownika przekazywane jest do Y. Należy zaznaczyć, iż w ramach świadczonych usług podmiot powiązany koordynuje cały proces obsługi użytkownika końcowego, niezalenie od tego jakiego rodzaju jest to problem (jakiego programu/aplikacji/procesu dotyczy).

Wskazany zakres działań wykonywanych w tym zakresie przez podmiot powiązany jest "wsparciem", o którym mowa w określonym we Wniosku katalogu programów/aplikacji/procesów (lit. a-ze), które obsługuje tenże podmiot. W zakresie obszarów (programów/aplikacji/procesów) wskazanych we wniosku o interpretację pod lit. a) - ze) w ramach świadczonych usług IT polegających na "utrzymaniu", "zapewnieniu dostępu" i "administrowaniu" danym programem/aplikacją /procesem IT podmiot powiązany odpowiedzialny jest w szczególności również za:

• przydzielanie użytkownikom końcowym dostępu do danego programu/aplikacji/procesu (wskazanych w lit. a) - ze) wniosku o interpretację); poszczególne etapy tego procesu obejmują m.in.: centralizację procesu zgłoszeniowego zapotrzebowania na dany program, rozwiazywanie ewentualnych problemów z jego instalacją;

• zapewnienie ciągłego i niezakłócanego funkcjonowania danej aplikacji programu /procesu, w tym poprzez ich bieżącą aktualizację,

• przyznawanie szczególnych uprawnień (funkcji) w ramach poszczególnych programów/ aplikacji/procesów w ramach ich funkcjonalności (np. tworzenie wspólnych skrzynek poczty elektrycznej, obsługa procesu przydzielania/usuwania użytkowników do poszczególnych grup mailowych, umożliwianie nagrywania w programie (...), przyznawanie dostępu do konkretnych treści firmowych dostępnych w tzw. chmurze, czasowe wyłączanie ochrony antywirusowej, umożliwianie przegrywania treści firmowych na nośniki danych takie jak USB, zewnętrzne twarde dyski itp.),

• administrowanie poszczególnymi programami /aplikacjami/procesami wskazanymi w lit. a - ze) wniosku poprzez analizę ich funkcjonalności, poprawności działania, generowanie raportów itp.

- Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych, tj. usługi wskazane powyżej w lit. a), b), c), e), i), m) oraz o) należy zaklasyfikować do: PKWiU: 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji i komunikacji). Po wskazaniu, co zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU obejmuje Grupa PKWiU 63.11.19.0, Wnioskodawca zauważył, że w jego ocenie czynności realizowane w ramach powyższych usług mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług związanych z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

- W ocenie Wnioskodawcy Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting), tj. usługę określoną powyżej w lit. l) należy zaklasyfikować do PKWiU: 63.11.12.0 "Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting)" (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji i komunikacji). Po wskazaniu, co zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU obejmuje Grupa PKWiU 63.11.12.0, Wnioskodawca zauważył, że w jego ocenie czynności realizowane w ramach powyższej usługi mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług zarządzania stronami internetowymi (hosting).

- Zdaniem Wnioskodawcy usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego, tj.: usługi wskazane powyżej w lit. d), f), g), h), r), t), v), x), z), zd) oraz ze należy zaklasyfikować do PKWiU: 63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji i komunikacji). Po wskazaniu, co zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU obejmuje Grupa PKWiU 63.11.13.0, Wnioskodawca zauważył, że w jego ocenie czynności realizowane w ramach powyższych usług mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

- Zdaniem Wnioskodawcy usługi przetwarzania danych, tj.: usługi wskazane powyżej w lit. zb) należy zaklasyfikować do PKWiU: 63.11.11.0 - Usługi przetwarzania danych (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji i komunikacji). Po wskazaniu, co zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU obejmuje Grupa PKWiU 63.11.11.0, Wnioskodawca zauważył, że w jego ocenie usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych. W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższych usług mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług przetwarzania danych.

- Zdaniem Wnioskodawcy Usługi w zakresie technologii informatycznych, tj.: usługi wskazane powyżej w lit. j), k), n), p), q), s), u), w), y), za) oraz zc) należy zaklasyfikować do PKWiU: 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego (Sekcja J, Dział 62 - Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane). Po wskazaniu, co zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU obejmuje Grupa PKWiU 62.02.30.0, Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie czynności realizowane w ramach powyższych usług dotyczące obsługi aplikacji, wsparcia oraz tzw. service desk mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego. W szczególności odpowiadają one usługom w postaci pomocy technicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w stosunku do wynagrodzenia za kompleksową Usługę IT ponoszonego przez Spółkę na rzecz Usługodawcy od dnia nabycia przez Spółkę statusu podatnika podatku CIT (tj. od dnia 1 maja 2021 r.) znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie przez Spółkę kompleksowej Usługi IT nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym nie będą podlegać, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. W szczególności, ze względu na dominującą naturę opisanej usługi - kompleksowe wsparcie IT (a zatem kompleksowe wsparcie techniczne Spółki) nie jest uzasadnione rozbijanie takiej usługi IT na poszczególne czynności pod kątem zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W dniu 8 kwietnia 2021 r. Dyrektor wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia na usługi IT ponoszone przez Spółkę w części dotyczącej: prawa do oprogramowania; przetwarzania danych; zarządzania stronami internetowymi (hosting) - za nieprawidłowe; natomiast w odniesieniu do pozostałych usług IT uznał za prawidłowe.

Dyrektor zaznaczył, że zgodnie z żądaniem Wnioskodawcy, niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2021 r. (spółka komandytowa w przedstawionym opisie sprawy stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r.). Organ interpretacyjny zaznaczył, że wskazane przez Wnioskodawcę usługi nie mogą być uznane za jedną usługę kompleksową, gdyż charakter tych usług (wymienionych w punktach od a-ze) jest całkowicie różny i jedyną cechą wspólną jest to, że wszystkie dotyczą szerokorozumianej sfery IT, a także że nabyte zostały od jednego usługodawcy. Dowodem na powyższe jest to, że usługi te można klasyfikować wg różnych symboli PKWiU. Dyrektor zauważył, że powyższe wydaje się być oczywistym również dla Wnioskodawcy, który zarówno w opisie sprawy, jak i we własnym stanowisku wskazuje w wielu miejscach na usługi (liczba mnoga) a nie na usługę.

Następnie Dyrektor podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dyrektor wskazał, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.

Następnie, przywołaniu treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., Dyrektor wskazał, że dyspozycją tego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt u.p.d.o.p., katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie

Następnie Dyrektor zauważył, że pojęcia: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć. Następnie organ interpretacyjny przytoczył słownikowe definicje doradztwa, usług badania rynku, reklamy, zarządzania oraz przetwarzania danych.

Następnie Dyrektor podkreślił, że przy rozpatrywaniu, czy dane usługi mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wziął pod uwagę charakter tych usług oraz, pomocniczo, klasyfikację PKWiU, a nie nazwę nadaną przez Wnioskodawcę. Fakt nazwania wszystkich usług opisanych we wniosku "wsparcie informatyczne (Usługi IT)" nie powoduje, że koszty tych usług nie będą podlegały ograniczeniu.

W ocenie Organu, biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Spółkę Usług IT w części dotyczącej:

• Usług związanych z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych (PKWiU 63.11.19.0),

• Usług w zakresie technologii informatycznych (PKWiU 62.02.30.0),

nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, zarządzania, czy też przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast Usługi IT nabywane od podmiotu powiązanego, zaklasyfikowane przez Spółkę do symbolu PKWiU 63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego, dotyczą dostępu do oprogramowania oraz bieżącego wsparcia IT. W odniesieniu do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że usługi IT nabywane przez Wnioskodawcę ze względu na to, że zawierają zarówno prawo do oprogramowania, jak również usługi wsparcia IT, należy traktować dwojako.

Zdaniem Dyrektora w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć sprawę ewentualnego zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w części dotyczącej usług "towarzyszących" nabywanemu dostępowi do oprogramowania, tj. wsparcia IT. W ocenie organu, nabywane przez Spółkę usługi w części dotyczącej usług wsparcia IT, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę jako usługi w zakresie udostępnienia oprogramowania nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy organ uznał za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia, czy opłaty za dostęp do oprogramowania podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Dyrektor wskazał, że w katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. wskazano: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zdaniem organu interpretacyjnego koszty dostępu do oprogramowania będą stanowiły opłaty lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Dyrektor wskazał, że odesłanie w art. 15e u.p.d.o.p. do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych. Nie podlega wątpliwości, że zarówno licencje, prawa własności przemysłowej oraz know-how objęte są przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu. Tym samym, ponoszone przez Spółkę opłaty za prawa dostępu do oprogramowania podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., pomimo, iż Wnioskodawca nie ponosi kosztów licencji, a udostępnianie oprogramowania przez podmiot powiązany odbywa się na podstawie zawartej umowy w zakresie nabycia Usług IT, w ramach której Spółka jest użytkownikiem końcowym oprogramowania, posiadającym prawo do wykorzystywania tych programów na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do wprowadzania w nich zmian, rozpowszechniania czy udzielania licencji, z których korzysta, to jednak należy wskazać, że opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. koszty, ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego, nie zostały objęte dyspozycją art. 15e u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do pozostałych wymienionych przez Wnioskodawcę Usług wsparcia IT, tj. Usług zarządzania stronami internetowymi (hosting PKWiU: 63.11.12.0), Usług przetwarzania danych (PKWiU: 63.11.11.0), na potrzeby niniejszej interpretacji organ interpretacyjny przybliżył pojęcia "zarządzanie siecią", "zarządzanie systemami informatycznymi", "usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting).

Organ zaznaczył, że Spółka wskazała, iż usługi w ramach wsparcia

i utrzymania związane z relacyjnymi bazami danych SQL powinny być zaklasyfikowane w grupowaniu PKWiU jako symbol 63.11.11.0 - Usługi przetwarzania danych. Grupowanie to obejmuje, zgodnie z objaśnieniami do PKWiU usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych.

Następnie organ wskazał, że usługi przetwarzania danych zostały wprost wymienione wśród usług podlegających ograniczeniu w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto, Ministerstwo Finansów w objaśnieniach pt.: "Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT" wyraźnie wskazało usługi przetwarzania danych, mające ten sam symbol PKWiU co usługi nabywane przez Wnioskodawcę (63.11.11.0) jako podlegające ograniczeniu.

Zdaniem organu interpretacyjnego czynności realizowane przez Spółkę w ramach Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) (PKWiU 63.11.12.0) - mają charakter podobny do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli. Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Dyrektor wskazał, że zgodnie ze słownikową definicją doradztwo to: "udzielanie fachowych porad", z kolei "zarządzać" oznacza kierować, administrować czymś a "kierować" to "stać na czele czegoś wskazywać sposób postępowania", w związku z czym trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług IT scharakteryzowanych w opisie sprawy w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzieleniem fachowych porad oraz kierowaniem i administrowaniem. Wskazane powyżej czynności polegają w głównej mierze na zarządzaniu siecią, systemami informatycznymi i stronami internetowymi oraz doradztwie związanym z zarzadzaniem. W definicję zarządzania wpisuje się również organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów. Wymienione we wniosku usługi polegają właśnie na organizowaniu działań, w tym przypadku dotyczących dokonywanych usług IT we wskazanym wyżej zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor stwierdził, że usługi wsparcia IT nabywane od podmiotu powiązanego w zakresie: przetwarzania danych; zarządzania stronami internetowymi (hosting), podlegają ograniczeniu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor zaznaczył, że będące przedmiotem interpretacji powyższe usługi podobnie jak wskazane wprost w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowią usługi niematerialne polegającą na zarządzaniu, doradztwie oraz przetwarzaniu danych. Podkreślić przy tym należy, jak już wcześniej zauważono, że o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter. W rezultacie, powyższe usługi (sklasyfikowane jako usługi doradztwa/zarządzania i przetwarzania danych) podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów a mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ przypomniał również, że o możliwości zakwalifikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Pismem z dnia 7 maja 2021 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację zaskarżając ją w części, w której stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, tj.: błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że:

- koszty nabycia Usług IT (dalej: "Usługi IT") w zakresie:

• udostępniania oprogramowania użytkowego, jako zawierające w sobie opłaty za prawo do oprogramowania, stanowią opłaty lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.,

• usług związanych z siecią wewnętrzną (Intranet), obejmują elementy charakterystyczne dla świadczeń doradczych oraz zarządzania i kontroli,

• usług wsparcia i utrzymania związane z relacyjnymi bazami danych SQL, stanowią usługi przetwarzania danych a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji, zakres nabywanych Usług IT nie mieści się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i tym samym wartość Usług IT nie podlega, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p., oraz

- o klasyfikacji danej usługi niematerialnej (czynności) na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. decyduje grupowanie statystyczne PKWIU - podczas, gdy przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w swej treści w żaden sposób nie odnosi się do tego grupowania statystycznego, a tym samym prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do uznania, że dokonana klasyfikacja danej usługi dla celów statystycznych przesądza o zakwalifikowaniu, bądź niezakwalifikowania takiej usługi do usług wskazanych w tym przepisie,

- Usługi IT, nabywane przez Skarżącą, nie stanowią jednej kompleksowej usługi, podczas gdy Usługi IT stanowią łącznie jednolitą rodzajowo usługę, z której nie można wydzielać poszczególnych elementów - w szczególności, wyłącznie dla celów odmiennego potraktowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych,

2) przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1, § 3, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p) poprzez:

- sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. dokonanie bardzo pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez Spółkę Usług IT na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., skutkujące brakiem wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu dla przyjętej kwalifikacji kosztów Usług IT za podlegające ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., czym w konsekwencji Organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych, ze względu na brak wystarczającego uzasadnienia swojego stanowiska oraz staranności działania,

- nie znajdującym potwierdzenia w przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o interpretację opisie zdarzenia przyszłego, podzielenia kosztów Usług IT w zakresie udostępniania oprogramowania na dwie części (elementy) tj. (i) usługi wsparcia IT oraz (ii) prawo do oprogramowania, co doprowadziło Organ do odmiennych wniosków odnośnie kwalifikacji obu części składowych usług IT na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mimo iż w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych z dnia 2 marca 2021 r. Skarżąca potwierdziła, że jej zakresem wniosku o interpretacje nie jest wydanie przez Organ stanowiska w zakresie odnoszących się do licencji do oprogramowania.

- oparcie rozstrzygnięcia na dokonanym przez Skarżącą w odpowiedzi na wezwanie Organu wskazaniu symboli nomenklatury dla nabywanych Usług IT, podczas gdy brak jest podstawy prawnej w treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do żądania dokonania ww. wskazania w treści przepisów regulujących proces ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej i oparcia rozstrzygnięcia o taką właśnie klasyfikację,

- pozbawione podstaw prawnych wezwanie do wskazania symboli według PKWiU do wymienionych we wniosku usług, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1, z uwagi, iż zdaniem Organu pominięcie symboli PKWiU stanowi brak formalny wniosku w postaci niewyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w tym uznanie przez Organ, że wskazanie symboli PKWiU stanowi element stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji - w części, w jakiej stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej jako: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (i/lub zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

W ramach tak określonych zasad kontroli stwierdzić należy, że Skarga jest zasadna. Dla porządku należy przypomnieć, że przedmiotem zaskarżenia jest część interpretacji indywidualnej, w której Dyrektor uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Z uwagi na zasady wynikające z powołanych wyżej przepisów, przedmiotem oceny nie jest interpretacja w tym zakresie, w którym stanowisko skarżącej zostało uznane za prawidłowe.

W ocenie sądu, zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania odnoszący się do wyrażenia przez organ interpretacyjny stanowiska w zakresie odnoszącym się do licencji na oprogramowanie. Skarżąca podniosła w skardze, że stanowisko organu interpretacyjnego dotyczyło tego zagadnienia "(...) mimo, iż w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych z dnia 2 marca 2021 r. Skarżąca potwierdziła, że jej zakresem wniosku o interpretacje nie jest wydanie przez Organ stanowiska w zakresie odnoszącym się do licencji do oprogramowania" (str. 3 skargi). W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że nie wystąpiła z pytaniem dotyczącym zagadnienia licencji. Powołała się również na swoją odpowiedź na wezwanie organu, w którym – jak podniesiono – "potwierdziła, iż nie oczekuje odnoszenia się do zagadnienia Licencji, a jedynie do kosztów Usług IT".

W tym względzie sąd zauważa, że mając na uwadze treść wniosku o wydanie o interpretacji indywidualnej, jak i jego uzupełnienie (pismem z 15 marca 2021 roku), nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, czy przedmiotem wniosku była kwalifikacja na tle art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków związanych z licencjami (jak to przyjął organ interpretacyjny), czy też wniosek tych wydatków nie dotyczył. Należy zauważyć, że we wniosku skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią umowy (umowy na obsługę informatyczną) usługodawca udziela jej "osobistej, niewyłącznej i nieprzenaszalnej licencji na użytkowanie oprogramowania". Spółka zaznaczyła, że jest "użytkownikiem końcowym (end-user) oprogramowania, mającym jedynie prawo do wykorzystywania tych programów na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do dalszego ich licencjonowania oraz czy też wprowadzania w nim zmian i modyfikacji" . Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego można wnosić, że skarżąca ponosi wydatki na nabycie usług IT i na licencje. Świadczy o tym wyjaśnienie zawarte na stronie 6 wniosku. Spółka wskazała w nim, że chce potwierdzić zakres sowich obowiązków na gruncie u.p.d.o.p. w związku z jej nowym brzmieniem "w kontekście ponoszonych przez Spółkę wydatków na nabycie usług IT oraz Licencji". O tym, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy również licencji, zdaje się wskazywać także sama treść pytania postawionego we wniosku. W pytaniu tym skarżąca odwołała się do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., co – w ocenie sądu – oznacza, że pytanie dotyczy także punktu 2) przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., odnoszącego się właśnie do licencji. Również w skardze – w zakresie zarzutu naruszenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., skarżąca wskazała, że w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu, w okolicznościach wskazanych we wniosku, zakres nabywanych usług IT nie mieści się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym – w ocenie skarżącej - wartość usług IT nie podlega, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1) i art. 15 ust. 1 pkt 2) w związku z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. Z drugiej strony, w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca na pytanie organu interpretacyjnego ("czy Wnioskodawca w zakresie złożonego wniosku oczekuje wydania interpretacji indywidulanej wyłącznie w zakresie wydatków na nabycie Usług IT, czy również w zakresie Licencji") wskazała, że "oczekuje wydania interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie wydatków na nabycie wskazanych we wniosku usług IT" – jednocześnie zastrzegając, że – "w ramach zawartej z podmiotem powiązanym umowy na obsługę informatyczną dotyczącą wsparcia informatycznego Wnioskodawcy". W świetle takiego zastrzeżenia - w ocenie sądu - nie można stwierdzić, czy wydatek na nabycie usług IT dotyczy również wydatku na nabycie licencji. Innymi słowy nie wiadomo, czy udzielenie licencji przez usługodawcę stanowi jedną z usług IT, czy też jest osobnym zobowiązaniem usługodawcy. Powyższą wątpliwość potęguje przy tym to, że w ramach opisu poszczególnych usług (składających się na Usługę IT) Wnioskodawca wskazał, że obejmują one dostęp do "rozwiązań A." (lit. a), ,do pakietu narzędzi M., S., M., W. (lit. e), "do I. (aplikacja do pracy grupowej" (lit. q), "do systemu SAP " (lit. w) itd. – co oznacza, że nie wiadomo jaka jest relacja pomiędzy zapewnieniem dostępu jako takim a udzieleniem licencji. Jednocześnie z wniosku wynika tylko tyle, że usługodawca udziela licencji "zgodnie z treścią Umowy". Zaznaczyć w tym miejscu również należy, że skarżąca nie wskazała we wniosku co się składa na wydatki na nabycie usług IT, czy nabycie kompleksowej usługi IT (we wniosku te pojęcia pojawiają się zamiennie). Takie wątpliwości uzasadniały skierowanie do spółki żądania precyzyjnego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Było to o tyle – zdaniem sądu – konieczne, że pomimo wyjaśnienia zawartego w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 marca 2021 r., skarżąca nie przeredagowała postawionego we wniosku pytania, które – jak to już zaznaczono – odnosiło się również do punktu 2 art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (zatem też do licencji). W tym zakresie zatem występują wątpliwości zarówno co do tego, co było przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną (czy była nim kwestia kwalifikacji z punktu widzenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków na licencje do oprogramowania – gdzie wobec odpowiedzi z dnia 2 marca 2021 r. organ interpretacyjny, bez żądania dalszych wyjaśnień, nie był uprawniony przyjąć odmiennie niż w odpowiedzi), jak również co do tego jakie były okoliczności opisywanego zdarzenia przyszłego (czy wydatek na nabycie usług IT dotyczy również wydatku na nabycie licencji). W konsekwencji istnienia takich wątpliwości, organ interpretacyjny nie był upoważniony do wydawania interpretacji – w pierwszej kolejności należało w/w wątpliwości wyjaśnić (brak ich wyjaśnienia skutkuje naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania).

Za słuszne należało również uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie, w jakim organ interpretacyjny oparł rozstrzygnięcie na dokonanym przez Skarżącą wskazaniu symboli nomenklatury PKWiU dla nabywanych Usług IT. W tym kontekście należy w pierwszej kolejności przywołać treść wskazanego przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Analiza treści przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że koszty usług niewymienionych w tym przepisie nie powinny podlegać ograniczeniu na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., o ile charakter tych usług nie jest podobny do usług wskazanych przez ustawodawcę w ww. przepisie. Wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prawodawca nie zdeﬁniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie przedmiotowemu limitowi. Zatem zasadne jest odwołanie do językowego znaczenia grupy usług wymienionych w przedmiotowym przepisie.

Jak wskazał tut. Sąd w wyroku z dn. 27 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1411/19 "n]ależy zauważyć, że art. 15e ust. 1 definiujący usługi, których koszt należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów (na zasadach określonych w art. 15e ust. 1 i nast.) nie posługuje się klasyfikacją PKWiU. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych "klasyfikacja usług na gruncie PKWiU nie powinna być wiążąca w kontekście ustalenia, czy usługi stanowią usługi podlegające ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p." (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 871/19), "organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p." (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1434/19), "[z]ważywszy na to, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie posługuję się klasyfikacją PKWiU dla potrzeb określenia usług objętych jego zakresem, a co za tym idzie klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla określenia zakresu usług objętych tym przepisem (może jedynie co najwyżej pośrednio, uzupełniająco wpływać na sposób wyjaśnienia znaczenia interpretowanych pojęć), nie można, w ocenie Sądu, uzależniać ważności (aktualności) interpretacji od prawidłowości dokonanej przez Skarżącą kwalifikacji czynności wchodzących w skład Usługi " (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1014/19).".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Dyrektor w zaskarżonej interpretacji każdą z przedstawionych przez Skarżącą w ramach opisu zdarzenia przyszłego usługę (tj. usługę od lit. a do ze – patrz str. 2/3 zaskarżonej interpretacji), zaliczył, w oparciu o dokonaną przez Skarżącego w uzupełnienie wniosku z dn. 15 marca 2021 klasyfikację, do jednej z pięciu zidentyfikowanych w ten sposób usług, w tym w zakresie zaskarżonej części interpretacji do usług zarządzania stronami internetowymi (hosting), usług w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego oraz usług przetwarzania danych i zidentyfikowane w ten sposób usługi zakwalifikował jako objęte ograniczeniami, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym zakresie zatem Dyrektor dokonał nie tyle oceny z punktu widzenia zastosowania normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (gdzie przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów koszty określonych w nim usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze) usług opisanych w zdarzeniu przyszłym (w lit. l), d), f), g), h), r), t), v), x), z), zd), ze), ile w praktyce ocenił, czy poszczególne pozycje klasyfikacyjne PKWiU, do których opisane przez skarżącą usługi zostały zaklasyfikowane, należy objąć ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak wskazano jednak wcześniej, przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odwołuje się do klasyfikacji PKWiU jako takiej. W tym zakresie powyższe stanowi zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – bazujące na klasyfikacji statystycznej PKWiU), jak również wskazanych w skardze przepisów postępowania (skoro organ interpretacyjny oparł całe rozstrzygnięcie i jego uzasadnienie na klasyfikacji statystycznej PKWiU rzeczonych usług, gdzie – jak wskazano wyżej – klasyfikacja taka może mieć co najwyżej charakter wspomagający).

Częściowo konsekwencją powyższego naruszenia (polegającego na dokonaniu kwalifikacji z punktu widzenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. pozycji klasyfikacyjnych PKWiU i w konsekwencji na tej podstawie rzeczonych usług) było nieprawidłowe zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nieuwzględniające charakteru opisanej usługi. W tym względzie należy zgodzić się ze skarżącą (z zastrzeżeniem uwag poczynionych niżej w odniesieniu do kwalifikacji opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych), że sposób oceny nabywanej przez skarżącą usługi przedstawiony przez Dyrektora pomija całkowicie charakter tej usługi i jej cel. We wniosku zostało jednoznacznie wskazane, że usługodawca – w ramach umowy zawartej ze skarżącą – świadczy wsparcie informatyczne zapewniające kompleksowy dostęp do wymienionych we wniosku rozwiązań/systemów informatycznych. Jak wyjaśniono w uzupełnieniu wniosku rozwiązania/systemy informatyczne są wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącą działalności; wspierają prowadzenie tej działalności i funkcjonowanie skarżącej. Podmiot powiązany (usługodawca) – w ramach umowy zawartej ze skarżącą umowy na obsługę informatyczną – koordynuje cały proces obsługi użytkowników (pracowników skarżącej), niezależnie od tego jakiego rodzaju problem występuję w funkcjonowaniu poszczególnych programów/aplikacji. Z wniosku wynika, że usługodawca zapewnia skarżącej dostęp do wymienionych we wniosku szeregu rozwiązań informatycznych, ich wsparcie, utrzymanie i obsługę. Tak przedstawiona we wniosku rola usługodawcy i powierzone mu umową zadania świadczą o tym, że w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z kompleksową usługą IT, co słusznie podnosi skarżąca. Zgodzić się też należy ze skarżącą, że taka kompleksowa usługa wsparcia informatycznego może zawierać pewne elementy doradztwa, zarządzania lub przetwarzania danych, co jednak nie oznacza, że tego rodzaju usługi są celem usługi IT. Przemawia za tym także podniesiona w skardze okoliczność, że usługa IT (czy poszczególne jej elementy – "usługi IT") polegają na aktywności o charakterze wykonawczym. Usługodawca zapewnia wsparcie w określonych obszarach IT, w tym wsparcie techniczne.

Prawidłowa ocena usług przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, winna zostać dokonana w oparciu o przedstawioną we wniosku "treść" świadczeń usługodawcy. Zdaniem sądu, ta treść wskazuje zaś jednoznacznie, że w sprawie mamy do czynienia z kompleksową usługą IT jednolicie traktowaną z punktów widzenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (z zastrzeżeniem uwag poczynionych niżej w odniesieniu do kwalifikacji opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych).

W świetle powyższego stanowisko organu interpretacyjnego w omawianym zakresie narusza przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do tego zarzutu skargi, sąd posłuży się dodatkowo argumentacją przytoczoną w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 16 lipca 2020 roku, w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1140/19, w pełni adekwatną również w okolicznościach niniejszej sprawy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje tym samym za własne przytoczone niżej stanowisko wyrażone w ww. wyroku.

Usługi związane z zarządzeniem systemami informatycznymi są usługami informatycznymi i przez to nie mogą być traktowane jako usługi zarządcze lub doradcze. Skoro ustawa nie definiuje na potrzeby art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcia "zarządzanie" ani "doradztwo", należy odwoływać się do potocznego, językowego rozumienia tych pojęć, a nie do definicji znajdujących się w podręcznikach z zakresu nauki administracji. "Zarządzać" oznacza więc "wydać polecenie", "sprawować nad czymś zarząd" (internetowy słownik języka polskiego, PWN). Synonimem tego pojęcia jest też wyraz "kierować", "podejmować strategiczne decyzje". Usługa informatyczna, która polega na dokonywaniu czynności technicznych o charakterze wykonawczym np. udostępnianie odpowiednich narzędzi informatycznych, bieżące wsparcie, w tym pomoc techniczna związana z udostępnianymi spółce systemami IT. Taki zakres działań usługodawcy nie ma w sobie niczego z zakresu tak pojętego zarządzania. Analogicznie – "doradztwo" to "udzielać fachowych porad". Zabieg organu interpretacyjnego polega natomiast na nieuprawnionym rozszerzeniu treści tego rzeczownika o składowe charakterystyczne dla dziedzin specjalistycznych, nietypowych i nieobjętych potocznym rozumieniem terminu. Jeśli zatem, jak wynikało z wniosku, w sprawie chodzi o szeroko rozumianą, ale jednak usługę IT, w tym zarządzanie tylko w zakresie tej usługi, to elementu doradztwa można się tu dopatrzeć tylko w takim stopniu, w jakim sprzedawca każdego towaru lub usługi "doradza" klientowi lub potencjalnemu klientowi zakup własnego tego towaru/usługi i przekonuje, że dokonanie tego zakupu jest decyzją optymalną. W tym sensie sprzedawca samochodu albo mieszkania świadczy usługę doradztwa.

Podkreślić należy, że powyższe stanowisko wyrażone w powołanym wyroku (III SA/Wa 1140/19) zostało uznane za prawidłowe przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 21 kwietnia 2021 roku (sygn. akt II FSK 2907/20) oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od ww. wyroku tutejszego sądu. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądem wyrażonym przez sąd pierwszej instancji, że usługi zarządzania siecią i platformą informatyczną są usługami informatycznymi i przez to nie mogą być traktowane jako usługi zarządcze lub doradcze. Pomimo, że kody PKWiU opisujące usługi firewall oraz usługi zarządzania platformą informatyczną zawierają w swojej nazwie "zarządzanie", to usługi oznaczone tymi kodami nie powinny być jednak automatycznie traktowane jako usługi zarządzania, o których mowa w art. 15e u.p.d.o.p. NSA uznał, że usługi informatyczne mogą w sobie zawierać pewne elementy doradztwa czy zarządzania, jednak nie jest to ich głównym, przeważającym celem. Tym samym – stwierdził sąd kasacyjny - wykładnia art. 15e u.p.d.o.p. zaprezentowana przez organ, jest w tym zakresie, w sposób nieuprawniony rozszerzająca. W świetle powyższego, zasadnie podniesiono w skardze, że przyjęcie wykładni odmiennej od koncepcji kompleksowej usługi IT i związanych z tym wyżej przedstawionych konsekwencji – prowadzi do nieuzasadnionej rozszerzającej wykładni przepisów przez organ interpretacyjny.

Odnosząc się do zawartego w punkcie pierwszym petitum skargi zarzutu naruszenie przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (poprzez uznanie, że koszty nabycia usług IT w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego, jako zawierające w sobie opłaty za prawo do oprogramowania, stanowią opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych) należy zauważyć, że rozstrzygnięcie wskazanej kwestii w odniesieniu do sytuacji skarżącej wymaga w pierwszej kolejności dokładnego ustalenia zakresu wniosku, a także sposobu ustalenia wynagrodzenia na rzecz usługodawcy (o czym była mowa wyżej). Niezależnie jednak od tego, że niezbędne jest ustalenie ww. kwestii, możliwe jest odniesienie się do wykładni art. 15e ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jako takiej (a co za tym idzie do zarzutu sformułowanego w skardze). W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła organowi, że wbrew treści wniosku dokonał podziału usługi IT na dwa elementy. W konsekwencji błędnie – zdaniem skarżącej – organ dokonał klasyfikacji części kosztu kompleksowej usługi, jako obejmującej opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych o prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p. Powyższe stanowisko skarżącej, pozwala na uznanie, że w jej ocenie ponoszone (w ramach zapłaty za kompleksową usługę IT) udostępnianie przez ustawodawcę w ramach umowy na usługę obsługę informatyczną koszty za licencje nie podlegają regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Jeżeli takie jest stanowisko skarżącej, to – zdaniem sądu – jest ono nieprawidłowe, z następujących przyczyn

Jak wskazał tut. Sąd w wyroku z dnia 28 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 862/21 odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych. Wskazać należy, że powołany wyżej art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. wymienia następujące prawa i wartości: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe (pkt 4), licencje (pkt 5), prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (pkt 6) oraz wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) (pkt 7). Bez znaczenia jest w tej mierze, czy dla uiszczającego te opłaty, określone prawa lub wartości stanowią wartości niematerialne i prawne.

Należy zauważyć, że dla zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ustawodawca nie wymaga, aby prawa lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, podlegały amortyzacji. Jedynym warunkiem jest poniesienie opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z tych praw lub wartości. Odnosząc się do argumentacji skarżącej należy wskazać, że w sprawie niniejszej nie ma znaczenia to, czy skarżąca nabywa, czy nie nabywa licencji (skarżąca argumentuje w skardze, że "należy wskazać, że licencja użytkownika końcowego nie stanowi licencji w rozumieniu ww. ustawy [ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych], gdyż nie obejmuje ona pól eksploatacji, oraz nie dochodzi na jej podstawie do przeniesienia na nabywcę autorskich praw majątkowych do oprogramowania, ani też korzystania z utworu." – str. 11 skargi). Powołany przepis art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie wiąże ustanowionego w nim ograniczenia z zawarciem osobnych umów na korzystanie, czy prawo do korzystania ze wskazanych w nim praw lub wartości. Istotne jest jedynie ponoszenie opłat za przedmiotowe korzystanie, czy prawo do korzystania. Zauważyć przy tym należy, że w omawianym przepisie ustawodawca użył sformułowania "wszelkiego rodzaju opłat i należności". Zwrot ten oznacza, że odnosi się także do takich opłat, które są częścią składową globalnego wynagrodzenia za szeroko zakrojoną usługę IT.

Prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego co do omawianego zagadnienia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 10 lipca 2019 roku w sprawie sygn. akt I SA/Kr 577/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, brzmienie przywołanego przepisu pozwala na przyjęcie, że art. 15e u.p.d.o.p. odnosi się nie tylko do opłat, które stanowią stricte opłaty za licencje; przywołany w art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy określa bowiem rodzaj praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzenia art. 15e do u.p.d.o.p. było, co nie jest kwestionowane, "ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym" (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76).

Poprawna jest w tej sytuacji wykładnia że pomimo, iż koszty związane z użytkowaniem oprogramowania, jako końcowy użytkownik, są elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za nabywane usługi, a usługodawca nie wyodrębnia tych kosztów w ramach swojego wynagrodzenia traktując całość, jako kompleksowe świadczenie, to jednak opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przepis ten kreuje bowiem zasadę, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.

W sposób analogiczny wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w prawomocnym wyroku z 10 września 2020 roku, w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1642/19. W orzeczeniu tym sąd stwierdził, że "wykładnia językowa omawianego przepisu, tj. art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. pozwala na jednoznaczne i precyzyjne ustalenie jego znaczenia. Można zatem poprzestać na tym rodzaju wykładni, odstępując od stosowania innych reguł interpretacyjnych. Konkretnie przepis ten stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty dotyczące wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Ustawodawca wprawdzie nie wymienił bezpośrednio w tym przepisie jakich praw dotyczą opłaty, do których stosuje się ograniczenia w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodu, ale dokonał ich określenia poprzez odesłanie do innego uregulowania, tj. art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Wskazany art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. w pkt 5 wymienia licencje. Zestawienie więc art. 15e ust. 1 pkt 2 z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że limity wyznaczone w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczą wydatków dotyczących wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji. (...)

Z tych względów nie można zgodzić się ze Skarżącą, że nabyte od podmiotu powiązanego licencje end-user nie zostały objęte dyspozycją art. 15e u.p.d.o.p. Koszty związane z nabyciem licencji do programów komputerowych podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie ust. 1 pkt 2 wymienionego przepisu także w sytuacji gdy przedsiębiorca jest jego końcowym odbiorcą (end - user).". Argumentację przedstawioną w powyższych orzeczeniach, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własną.

W argumentacji odnoszącej się do omawianego zagadnienia, skarżąca odwołała się w skardze do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i dorobku organów podatkowych na tle tego przepisu. Ta argumentacja skarżącej jest chybiona. Zgodnie z treścią powołanego art. 21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek w wysokości 20% ustala się od uzyskanych przez nierezydentów na terytorium Polski przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw. Przepis ten, w odróżnieniu do art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., nie wymienia wprost licencji dlatego nie ma podstaw do uznania – za skarżącą – że zakres przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest pokrewny z zakresem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Takie stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe również z uwagi na omówiony wyżej zakres zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w którym jest mowa o "wszelkiego rodzaju opłatach i należnościach" za korzystanie lub prawo do korzystania ze wskazanych w nim praw lub wartości. Z uwagi na to bez znaczenia pozostaje, że licencja użytkowania końcowego nie stanowi licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co podniosła skarżąca w uzasadnieniu skargi.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz c w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni wyjaśnienia zawarte w niniejszym wyroku, co w szczególności oznacza, że organ interpretacyjny wyjaśni wskazane wyżej wątpliwości co do tego, czy przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną była kwestia kwalifikacji z punktu widzenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków na licencje do oprogramowania, jak również co do tego, czy wydatek na nabycie usług IT obejmuje również wydatek na nabycie licencji; organ interpretacyjny weźmie pod uwagę to, że przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odwołuje się do klasyfikacji PKWiU jako takiej (a co za tym idzie klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla określenia zakresu usług objętych tym przepisem), organ przyjmie, że w sprawie mamy do czynienia z kompleksową usługą IT jednolicie traktowaną z punktów widzenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (z zastrzeżeniem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych).

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. – na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony przez skarżącą wpis od skargi (w kwocie 200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (w kwocie 480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (w kwocie 17 zł).