Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 97/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska – Wojnar (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Nikiforów Asesor WSA Aneta Brzezińska po rozpoznaniu w Wydziale III w dniu 5 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z/s we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2023 r. Nr 0201-IEE1.7192.6.2023.MO w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca; zobowiązana) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ, DIAS) z dnia 3 lutego 2023 r. (nr 0201-23-00018621) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia 14 grudnia 2022 r. nr 0221-SEE.711.1404.2022 o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynności egzekucyjne, dotyczące sporządzenia i treści protokołu z licytacji.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz z akt administracyjnych sprawy wynika, że NUS kontynuuje postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez wierzyciela - Burmistrza Gminy P. z dnia 4 maja 2016 r. (nr [...]), obejmującego należności z tytułu kary pieniężnej w kwocie 1 878 216,70 zł za usunięcie drzew bez wymaganego zezwolenia. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest z nieruchomości rolnej zobowiązanej położonej w R. (nr [...]), która została obciążona hipoteką przymusową.

Biorąc pod uwagę, że pierwsza licytacja nie doprowadziła do sprzedaży nieruchomości, NUS przystąpił do drugiej licytacji nieruchomości, wyznaczając jej termin na dzień 18 października 2022 r. w drodze obwieszczenia sporządzonego w dniu 19 sierpnia 2022 r. na podstawie art. 110w § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.), tj. w brzmieniu obowiązującym do spraw wszczętych i niezakończonych przed 30 lipca 2020 r.

Obwieszczenie o licytacji zostało ogłoszone w dniu 29 sierpnia 2022 r. na stronie podmiotowej NUS w Biuletynie Informacji Publicznej oraz w dniu 6 września 2022 r. w dzienniku ogólnopolskim. Z kolei w dniu 8 września 2022 r. zawiadomienie o publicznej licytacji wraz z treścią obwieszczenia zostało doręczone pełnomocnikowi zobowiązanej.

Licytacja odbyła się publicznie, w siedzibie Urzędu Skarbowego. Z czynności licytacji został sporządzony protokół licytacji nieruchomości, który został podpisany w dniu 18 października 2022 r. o godz. 13.40 przez prowadzącego licytację poborcę skarbowego, p.o. Kierownika Działu Egzekucji Administracyjnej, drugiego poborcę skarbowego oraz pełnomocnika licytanta N. F.

W pierwszej kolejności organ przystąpił do licytacji działki nr [...]. Najwyższą cenę zaoferował licytant N. F. Po rozpatrzeniu skarg złożonych przez zobowiązaną w trakcie licytacji, prowadzący licytację przystąpił do łącznej licytacji działek nr [...], [...]. Do licytacji tych działek przystąpił jeden licytant N. F., który zaoferował cenę wywoławczą w wysokości 2 319 660 zł. Prowadzący licytację obwieścił trzykrotnie najwyżej zaoferowaną cenę. Następnie organ wstrzymał wydanie postanowienia w przedmiocie przybicia do czasu rozpatrzenia ostatecznie wszystkich złożonych przez zobowiązaną środków zaskarżenia.

Pismem z dnia 23 października 2022 r. pełnomocnik zobowiązanej wniósł skargę na czynność egzekucyjną polegającą na sporządzeniu i treści protokołu licytacji nieruchomości z dnia 18 października 2022 r. w sposób i w zakresie nieuwzględniającym pełnego przebiegu licytacji i z pominięciem istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowość i skuteczność licytacji oraz mające z tym związek prawa zobowiązanej. Zarzucono, że protokół został sporządzony niedbale, zawiera istotne w skutkach braki i przekłamania, które wymagają uzupełnienia i skorygowana, poprzez:

- uwzględnienie i wskazanie, że pełnomocnik zobowiązanej wniósł 4 a nie 3 skargi, przy czym druga ze złożonych skarg, nie uwzględniona w protokole, dotyczyła decyzji poborcy skarbowego, podjętej po zlicytowaniu działki nr [...], o dalszym prowadzeniu licytacji łącznie co do pozostałych działek, tj. działek nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...], pomimo tego, że cena wywoławcza pozostałych działek przekracza wartość zobowiązań zobowiązanej, podczas gdy zlicytowanie jedynie części z tych działek wystarczyłoby na pokrycie dochodzonego zobowiązania i kosztów postępowania egzekucyjnego oraz komornik skarbowy po rozpatrzeniu tej skargi stwierdził, że nie jest możliwe jej rozstrzygnięcie podczas licytacji i dlatego wydanie rozstrzygnięcia i postanowienia w zakresie skargi nastąpi po zakończeniu licytacji;

- uwzględnienie i wskazanie, ze komornik skarbowy podczas licytacji postanowił zwolnić z egzekucji działki nr [...], [...],[...]., [...] i [...];

- sprostowanie informacji zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia skargi oznaczonej w protokole nr 3 poprzez usunięcie nieprawdziwej informacji, że pełnomocnik licytanta pozostał na sali i wskazanie, że w rzeczywistości pełnomocnik ten salę opuścił i dopiero po pewnym czasie do niej wrócił.

Pismem z dnia 2 listopada 2022 r. organ wezwał pełnomocnika zobowiązanej do złożenia wyjaśnień i sprecyzowania złożonego wniosku poprzez określenie, czy pismo z 23 października 2022 r. stanowi skargę na czynność egzekucyjną na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., skargę na czynność poborcy skarbowego zgłoszoną w toku licytacji na podstawie art. 111 u.p.e.a. czy uzupełnienie zażalenia na postanowienie komornika skarbowego wydane w toku licytacji nieruchomości. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pełnomocnik zobowiązanej wskazał, że nie było możliwym zgłoszenie skargi na czynność poborcy skarbowego w toku licytacji, ponieważ protokół, będący przedmiotem tego postępowania, został sporządzony po zakończeniu i zamknięciu licytacji i był czynnością wtórną w odniesieniu do samej licytacji. Zdaniem zobowiązanej, wybór trybu i postępowania w sprawie złożonych zarzutów w taki sposób, który doprowadził do wyeliminowania zgłoszonych naruszeń z obrotu i skorygowanie przedmiotowego protokołu w celu doprowadzenia jego treści do stanu, który będzie odpowiadał faktom, które miały miejsce w toku licytacji, jest zadaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2022 r. (nr 0221-SEE.711.1404.2022), NUS odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie rozpatrzenia skargi na czynności organu egzekucyjnego dotyczące sporządzenia i treści protokołu licytacji nieruchomości z dnia 18 października 2022 r. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że skarga z art. 54 § 1 u.p.e.a. nie jest uniwersalnym środkiem zaskarżenia i nie przysługuje w sytuacji, gdy ustawa przewiduje inny środek prawny. W ocenie organu strona błędnie przywołuje jako podstawę swoich żądań przepisy dotyczące skargi na czynności egzekucyjne, podczas gdy powinna ona była – do zamknięcia licytacji - złożyć skargę na kwestionowane czynności poborcy skarbowego. Zdaniem organu zakończenie licytacji i podpisanie protokołu wyłącza możliwość kwestionowania prawidłowości licytacji. Podkreślono, że strona nie złożyła uwag ani zastrzeżeń do treści protokołu z licytacji, gdyż pełnomocnik strony z własnej woli nie uczestniczył przy jego odczytaniu i podpisaniu. Ponadto organ stwierdził, że protokół z licytacji nie stanowi żadnej odrębnej od licytacji czynności egzekucyjnej, a jest to jedynie dokument sporządzany w toku licytacji, opisujący jej przebieg. W tej sytuacji organ uznał, że brak jest podstaw do procedowania w sprawie przedmiotowej skargi i postępowanie nie może być wszczęte.

Po rozpatrzeniu zażalenia strony na powyższe postanowienie, DIAS zaskarżonym w sprawie postanowieniem z dnia 3 lutego 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielono w całości stanowisko organu I instancji i wskazano, że w drodze skargi na czynności egzekucyjne nie jest możliwe skuteczne kwestionowanie wadliwości postępowania egzekucyjnego, które mogą być zaskarżone poprzez inny środek prawny przewidziany w u.p.e.a. W przypadku publicznej licytacji nieruchomości ustawa ta przewiduje uproszczony sposób zaskarżania czynności poborcy w toku licytacji w postaci skargi, jednakże po dacie zamknięcia licytacji nie można już kwestionować prawidłowości czynności podjętych w jej toku. Organ odwoławczy wskazał także, że wniesiona przez stronę skarga nie mieści się w definicji czynności egzekucyjnej z art. 1a pkt 2 u.p.e.a., a żądanie uzupełnienia i skorygowania protokołu licytacji nieruchomości nie może być badane w ramach skargi na czynność egzekucyjną. Sporządzenie protokołu zdaniem organu jest czynnością materialno-techniczną, jaką organ podejmuje w związku z licytacją. Organ stwierdził dalej, że przepisy u.p.e.a. ani k.p.a. nie przewidują możliwości żądania sprostowania protokołu. Natomiast uwagi i zastrzeżenia do protokołu uczestnicy czynności mogą składać podczas odczytywania protokołu, przed złożeniem podpisów, a pełnomocnik strony z własnej woli przy tym nie uczestniczył.

W skardze na powyższe postanowienie DIAS, zobowiązana zarzuciła naruszenie:

1) art. 54 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że regulacje w nim zawarte nie mogą być podstawą zarzutu i skargi dotyczących treści protokołu sporządzonego z przeprowadzonej licytacji nieruchomości;

2) art. 61 u.p.e.a. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że wniesiona przez skarżącą w dniu 23 października 2022 r. skarga była spóźniona.

Na podstawie powyższych zarzutów, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zobowiązanie DIAS do wszczęcia postępowania w sprawie złożonych przez skarżącą zarzutów dotyczących sporządzenia i treści protokołu licytacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że sporządzenie protokołu z licytacji jest czynnością egzekucyjną i jako takie podlega środkom zaskarżenia przewidzianym prawem. Zdaniem strony szczególny tryb skargi na czynności poborcy skarbowego przewidziany w art. 110l u.p.e.a. dotyczy jedynie poszczególnych czynności poborcy skarbowego dokonywanych w toku licytacji, nie zaś sporządzenia protokołu z licytacji, które jest czynnością następczą mającą miejsce po zamknięciu licytacji. W ocenie strony organy nie zrozumiały meritum wniesionego przez nią zarzutu, który dotyczył wadliwej treści protokołu licytacji (a nie czynności poborcy skarbowego w toku licytacji). Zdaniem strony organ dokonał błędnej wykładni podstaw prawnych skargi i błędnie zastosował regulacje prawne leżące u jej podstaw, a w konsekwencji dokonał błędnego rozstrzygnięcia. Strona wskazała następnie, że w sprawie sporządzenie protokołu licytacji nastąpiło po zakończeniu licytacji, nie zaś w jej toku. Protokół został stronie doręczony w dniu 19 października 2022 r., a więc dzień po przeprowadzeniu licytacji. Zdaniem strony licytacja nie została zakończona podpisaniem protokołu (które było czynnością wtórną po zakończeniu licytacji), lecz po zlicytowaniu działek nr [...] i [...]. Ponadto prowadzący licytację nie informował strony o możliwości wzięcia udziału w czynnościach sporządzania protokołu, a jedynie poinformował, że taki protokół zostanie sporządzony. Zdaniem strony, skoro nie została zarządzona przerwa na sporządzenie protokołu, to należy uznać, że protokół został sporządzony poza licytacją. Wskazano, że skoro skarżąca nie miała możliwości zaskarżenia protokołu w toku licytacji w trybie skargi na czynność poborcy skarbowego, to przysługuje jej skarga na czynności egzekucyjne, tym bardziej, że skarżąca nie była obecna przy czynnościach jego sporządzania. Przeciwne rozumowanie prowadzi zdaniem strony do tego, że organ mógłby kształtować treść protokołu w sposób dowolny, z pominięciem jakiejkolwiek kontroli. Dalej strona wskazała na istniejące jej zdaniem braki i przekłamania w treści protokołu, które wymagają uzupełnienia i sprostowania. Zatem w ocenie strony obowiązkiem organu egzekucyjnego jest wyeliminowanie wadliwego protokołu z obrotu, do czego niezbędne jest merytoryczne rozpatrzenie złożonego środka zaskarżenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu jako nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika ponadto, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzona w zakreślonych wyżej ramach kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała, że organy nie naruszyły prawa, co skutkowało oddaleniem skargi.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie DIAS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie skargi na czynności organu egzekucyjnego, dotyczące sporządzenia i treści protokołu z licytacji.

Zaznaczyć trzeba, że dniu 30 lipca 2020 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070). Stosownie do art. 13 ust. 1 tej ustawy, do postępowań egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy dotychczasowe. W konsekwencji w sprawie zastosowanie znajdą przepisy u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przed 30 lipca 2020 r.

Stosownie do art. 54 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Jak stanowi treść § 2 tego artykułu, skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie, a zgodnie z brzmieniem § 3, skargę na czynność egzekucyjną wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej.

Sąd wskazuje, że nie budzi wątpliwości zarówno w judykaturze, jak i w piśmiennictwie, że skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 91/21; z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 557/18; z dnia 22 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2259/18; z dnia 22 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2177/18; z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1200/18, jak również w piśmiennictwie: P. M. Przybysz (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 54.; C. Kulesza (w:) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, art. 54.).

W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r., III SA/Wa 3396/14).

Podkreślenia wymaga również, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego (por. Przybysz P.M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015 r., wyd. VII, komentarz do art. 54). Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja w ramach, których dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty, dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (tak wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., II GSK 1377/13).

Należy jednocześnie podkreślić, że przedmiotem skargi na czynność egzekucyjną – co wynika z jej nazwy – może być wyłącznie czynność egzekucyjna jako taka. Zgodnie z treścią art. 1a pkt 2 u.p.e.a., ilekroć w ustawie jest mowa o czynności egzekucyjnej, rozumie się przez to wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Strona skarżąca prezentowała w sprawie stanowisko, że sporządzenie i podpisanie protokołu z licytacji jest odrębną czynnością egzekucyjną, z czego następnie wywodziła, że przysługuje na nią omawiana skarga. Z tym stanowiskiem zdaniem Sądu nie sposób się zgodzić. Sporządzenie czy podpisanie protokołu z licytacji nie jest działaniem zmierzającym do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego w rozumieniu przywołanego wyżej art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Jest to czynność wyłącznie dokumentująca przebieg licytacji, a nie nakierowana samodzielnie na wypełnienie celów egzekucji (tj. pośrednio poprzez zastosowanie lub zrealizowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego). W ocenie Sądu powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 53 u.p.e.a., w myśl którego (§ 1) jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, egzekutor sporządza protokół z czynności egzekucyjnych, który zawiera wskazane w tym przepisie elementy. Skoro przepis ten posługuje się pojęciem "protokół z czynności egzekucyjnych" to oznacza, że sam protokół taką czynnością egzekucyjną nie jest, tym bardziej, że – jak wyżej wskazano - nie wypełnia definicji takiej czynności przewidzianej w art. 1 a pkt 2 u.p.e.a.

Dalej trzeba zaznaczyć, że zgodnie z brzmieniem art. 53 § 1 pkt 4 u.p.e.a., jednym z elementów protokołu z czynności egzekucyjnych (w tym przypadku z licytacji) jest wskazanie zgłoszonych przez obecnych wniosków i oświadczeń. Zatem, jak zasadnie stwierdza organ II instancji, w samym protokole można zawrzeć ewentualne zastrzeżenia lub uwagi osoby uczestniczącej w czynności co do sposobu jej przeprowadzenia. Zgodzić się należy również ze stwierdzeniem organu, że przepisy u.p.e.a. ani k.p.a. nie przewidują możliwości żądania sprostowania protokołu. Nie ulega wątpliwości, że uwagi i zastrzeżenia do protokołu uczestnicy czynności mogą składać podczas odczytywania protokołu, przed złożeniem podpisów. Z treści adnotacji zawartej w protokole z licytacji z dnia 18 października 2022 r. wynika, że pełnomocnik zobowiązanej "po zamknięciu licytacji opuścił salę oraz stwierdził, że nie jest ustawowo zobowiązany do podpisania protokołu z licytacji". Oznacza to, że pełnomocnik strony z własnej woli nie uczestniczył przy odczytaniu i podpisaniu przedmiotowego protokołu i w ten sposób pozbawił się możliwości wniesienia do niego uwag czy zastrzeżeń o treści formułowanej w złożonym piśmie z dnia 23 października 2022 r., nazwanym "skargą na czynności egzekucyjne". W ocenie Sądu próba zgłoszenia żądania uzupełnienia lub zmiany protokołu w tym trybie, przy braku skorzystania przez stronę ze wskazanych wyżej możliwości prawnych, nie może zostać uznana za skuteczną.

Na marginesie Sąd wskazuje, że zgadza się ze stwierdzeniem strony, iż szczególny tryb skargi na czynności poborcy skarbowego przewidziany w art. 110l u.p.e.a. dotyczy jedynie poszczególnych czynności poborcy skarbowego dokonywanych w toku licytacji, a sporządzenia protokołu z licytacji. Zatem argumentacja organów, polegająca na wskazaniu stronie uproszczonego sposobu zaskarżania czynności poborcy w toku licytacji w postaci skargi, w tym zakresie nie jest adekwatna. Nie zmienia to jednak wyrażonego stanowiska Sądu, że kwestionowanie treści protokołu z licytacji w trybie skargi na czynność egzekucyjną, przewidzianym dla zupełnie innych sytuacji prawnych, nie jest możliwe.

Podsumowując, Sąd podziela pogląd organu w niniejszej sprawie, że w trybie skargi na czynność egzekucyjną przedmiotem rozstrzygnięcia nie mogą być kwestie związane ze sporządzeniem protokołu licytacji. Sporządzenie protokołu jest bowiem wyłącznie czynnością materialno-techniczną, jaką organ podejmuje w związku z licytacją. Słusznie wskazuje również organ, że kwestionowanie jego treści odbywać się może wyłącznie w ramach uwag czy zastrzeżeń do protokołu, z której to możliwości strona nie skorzystała.

Zasadnie zatem odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie tak sformułowanej skargi. Skoro w istocie przedmiotem skargi nie były czynności egzekucyjne, zaistniała "inna uzasadniona przyczyna" w rozumieniu art. 61a § 1 k.p.a., obligująca organ do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.