Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1784/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.), Z. Z., A. N. oraz R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 42/16 w sprawie ze skargi Z. Z., A. N., R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług od zlikwidowanej spółki jawnej za okres od grudnia 2009 r. do sierpnia 2010 r. oraz orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników za zaległość w tym podatku 1) oddala obie skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 51 i 53-62 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 42/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi Z. Z., A. N. i R. L. (dalej: skarżący) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 28 października 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług od zlikwidowanej Spółki Jawnej N. (dalej: spółka) za okres od grudnia 2009 r. do sierpnia 2010 r. oraz orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników za zaległość.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że powodem wydania decyzji w sprawie było stwierdzenie przez organy, że z uwagi na fakt wydania w dniu 3 października 2014 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego dwóch decyzji określających spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od marca do grudnia 2009 r. i od stycznia do sierpnia 2010 r. oraz orzekających o odpowiedzialności skarżących za powstałe w ten sposób zaległości podatkowe spółki, doszło do zwiększenia deklarowanej uprzednio przez spółkę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług o wynikający z decyzji organu celnego podatek akcyzowy, co wynika z art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz art. 73 i art. 78 lit. a i b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112).

1.3. Uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż w niej podniesione.

1.4. Sąd wskazał, że wydając zaskarżoną w sprawie decyzję organ odwoławczy wiedział o tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokami z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 293/15 i I SA/Lu 294/15, uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 grudnia 2014 r., utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3 października 2014 r. w przedmiocie zobowiązań spółki w podatku akcyzowym i odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe z tego tytułu. Sąd zaznaczył, że powołane wyroki nie są prawomocne.

Podkreślając, że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3 października 2014 r. nie są ostateczne, sąd wskazał, że nie można na ich podstawie przyjąć, że zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym oraz odpowiedzialność skarżących zostały w sposób wiążący określone i twierdzić, że wysokość podatku akcyzowego jest inna od deklarowanej przez spółkę i przyjętej w związku z tym do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w składanych deklaracjach. Przeciwnie, zagadnienie oceny prawnej w zakresie wysokości podatku akcyzowego przypadającego od sprzedaży oleju opałowego jest kwestią otwartą, brak jest bowiem ostatecznej i prawomocnej decyzji właściwego organu w tym przedmiocie.

1.5. Sąd podzielił co do istoty stanowisko organu o wynikającej z art. 29 ust. 20 u.p.t.u. konieczności uwzględnienia w stanie faktycznym sprawy kwot podatku akcyzowego przy ustalaniu prawidłowej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, stąd zaakceptował założenie, że rozstrzygnięcia w sprawie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym stanowią podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Mając to na względzie sąd uznał, że w sprawie zaszła obligatoryjna przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: o.p.), zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. O rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego można natomiast mówić dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej przez organ lub prawomocnego orzeczenia przez sąd. Skoro brak jest ostatecznego rozstrzygnięcia przez organy celne kwestii wysokości podatku akcyzowego, nie jest możliwe orzeczenie przez organy podatkowe w zakresie prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spółki oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących. Ponieważ w toku postępowania w niniejszej sprawie wyłoniło się zagadnienie oceny prawnej prawidłowości deklarowania przez spółkę podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego, które może być rozstrzygnięte przez właściwe organy celne, organy podatkowe, niemogące rozstrzygać tego zagadnienia samodzielnie, winny postąpić zgodnie z dyspozycją art. 201 § 1 pkt 2 o.p., tj. zawiesić postępowanie.

2. Skarga kasacyjna organu odwoławczego (k. 74-76)

2.1. We wniesionej przez siebie skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p., przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z błędnym przyjęciem, że w stanie faktycznym sprawy zaistniała przesłanka do zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. z uwagi na brak ostatecznego i prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego za okres objęty zaskarżoną decyzją.

3. Skarga kasacyjna skarżących (k. 84-95)

3.1. We wniesionej przez siebie skardze kasacyjnej skarżący zaskarżyli powyższy wyrok sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także oświadczając, że rezygnują z rozpoznania sprawy na rozprawie.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez zaaprobowanie błędnej wykładni albo niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe, które będą miały istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy, a mianowicie w szczególności:

1) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 z uwagi na naruszenie zasady podatku dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów w wyniku określania podatku od towarów i usług w wysokości wyższej niż 18,03% ceny brutto (22% ceny netto) sprzedawanego oleju opałowego,

2) art. 73 Dyrektywy 112 z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określaniu podstaw opodatkowania z dostawy oleju opałowego w kwotach wyższych od otrzymanych albo spodziewanych zapłat od nabywców,

3) art. 78 lit. a Dyrektywy 112 z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie polegające na podwyższaniu obrotu (podstawy opodatkowania) z tytułu sprzedaży oleju opałowego o kwoty podatku akcyzowego nałożone na spółkę tytułem sankcji administracyjnej za nieterminowe złożenie wykazów oświadczeń nabywców oleju opałowego, tj. o kwoty podatku akcyzowego, które nie były i nigdy nie będą kwotami należnymi od nabywców,

4) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określaniu podstaw opodatkowania wyższych niż całość świadczeń należnych od nabywców,

5) art. 29 ust. 20 u.p.t.u. z uwagi na jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że termin "objęty podstawą opodatkowania" oznacza nakaz podwyższenia podstaw opodatkowania oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatek akcyzowy zawsze dodatkowo podwyższa podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego,

6) art. 89 ust. 5, 9, 10 i 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) z uwagi na ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż oleju opałowego od początku podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy sprzedaż oleju opałowego nie podlegała opodatkowaniu, a sprzedawca został obłożony podatkiem akcyzowym tytułem sankcji administracyjnej za nieterminowe złożenie do organu celnego wykazu nabywców oleju opałowego.

4. Odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Ani organ odwoławczy ani skarżący nie skorzystali z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną drugiej strony.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

5.1. W piśmie z dnia 16 listopada 2018 r. skarżący, podtrzymując dotychczasowe zarzuty, wnieśli o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przedłożyli w celu dołączenia do akt sprawy wyroki i decyzje wydanych w przedmiocie odpowiedzialności skarżących za zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym - wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2017 r., II FSK 3428/15 i II FSK 3429/15 (którymi oddalono skargi kasacyjne Dyrektora Izby Celnej od wyroków WSA w Lublinie, wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Lu 293/15 i SA/Lu 294/15) oraz decyzje organu odwoławczego z dnia 10 maja 2018 r., uchylające decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3 października 2014 r. i umarzające postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od marca do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do sierpnia 2010 r. Skarżący wskazali, że w związku z tym zaskarżone w sprawie decyzje utraciły swoje oparcie w decyzjach w przedmiocie podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skargi kasacyjne obu stron nie zasługują na uwzględnienie.

7. Należy przede wszystkim przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy formułowanie zarzutów nieodnoszących się bezpośrednio do stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu wyrażonego w tym zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Poczynienie powyższych uwag natury ogólnej było wskazane z następujących względów.

Jedyny zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej organu odwoławczego, jako zarzut naruszenia przepisu procedury, dla swej skuteczności wymagał zaistnienia choćby potencjalnego istotnego wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy. Wpływ taki, co należy podkreślić, musi istnieć na moment rozpatrywania skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie tylko w dacie wnoszenia środka odwoławczego. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia właśnie z utratą przez stawiany zaskarżonemu wyrokowi zarzut waloru istotności, co uniemożliwia uwzględnienie skargi kasacyjnej organu odwoławczego.

Z kolei skarga kasacyjna skarżących w dużej mierze została sporządzona w oderwaniu od wywodu sądu pierwszej instancji, dotyczy bowiem w znacznej części niezasadności obciążania skarżących "sankcyjnymi" kwotami podatku akcyzowego, co niewątpliwie pozostaje poza przedmiotem sprawy i nie tylko nie było, ale i nie mogło być przedmiotem badania sądu w niniejszym postępowaniu z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. Nadto skarżący kwestionują stanowisko w zakresie wykładni art. 29 ust. 20 u.p.t.u., zgodnie z którym sprzedaż towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu zawsze powoduje dodatkowe zwiększenie podstawy opodatkowania VAT o kwotę podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji tak daleko idącego poglądu tymczasem nie wyraził, a krótkie rozważania na temat art. 29 ust. 20 u.p.t.u. służyły jedynie do stwierdzenia zależności rozstrzygnięć w zakresie VAT-u od rozstrzygnięć w przedmiocie akcyzy i były niejako wstępem do głównej części stanowiska sądu, tj. uznania, że organ odwoławczy powinien był zawiesić postępowanie w sprawie z uwagi na dyspozycję art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Wymaga przy tym podkreślenia, że skarżący nie podjęli próby skonstruowania zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p., tymczasem zarzut taki powinien być podniesiony, jeśli według skarżących brak jest zależności między decyzjami w przedmiocie podatku akcyzowego i decyzjami w przedmiocie podatku od towarów i usług, która wymuszałaby zawieszenie postępowania podatkowego w tym drugim podatku. Brak takiego zarzutu powoduje, że w istocie skarżący nie zakwestionowali poglądu sądu pierwszej instancji o konieczności zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na wystąpienie w okolicznościach sprawy tzw. zagadnienia wstępnego, a skoro tak, to nie wykazali oni, że sąd powinien był dogłębnie zająć się oceną zgodności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym zamiast uchylać ją z przyczyn proceduralnych.

8. Przedstawione powyżej rozważania dotyczące konsekwencji pominięcia przy konstruowaniu podstaw skargi kasacyjnej istotnej dla rozstrzygnięcia części wywodu sądu pierwszej instancji skutkują niemożnością uznania któregokolwiek z zarzutów podniesionych w środku odwoławczym skarżących. Skarżący zarzucili mianowicie wyłącznie naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego, zarówno krajowego, jak i unijnego, nie podważając w żaden sposób poglądu sądu o konieczności uchylenia decyzji ze względu na naruszenie przez organ odwoławczy art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Tymczasem stwierdzając istotne naruszenie przepisów postępowania sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do przejścia do badania zgodności zaskarżonej decyzji z normami prawnomaterialnymi. Z uwagi natomiast na charakter postępowania kasacyjnego, w którym należy w pierwszym rzędzie stawiać zarzuty skarżonemu orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie można bezpośrednio - tj. z pominięciem stanowiska zajętego w takim orzeczeniu - podważać poglądów wyrażonych przez działające w sprawie organy administracji publicznej, kwestionowanie toku rozumowania organu przedstawionego w zaskarżonej decyzji nie może przynieść oczekiwanych przez skarżących rezultatów. Z tego względu nie mogły był uwzględnione zarzuty naruszenia art. 1 ust. 2, art. 73 i art. 78 lit. a Dyrektywy 112, a także zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zarzuty naruszenia art. 89 ust. 5, 9, 10 i 16 u.p.a. są natomiast niezasadne również z tego powodu, że przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie nie było stwierdzenie, czy spółce należało określić zobowiązanie w podatku akcyzowym, czy też nie.

Jak już zaznaczono wyżej, z przepisów prawa materialnego, które w ocenie skarżących zostały w sprawie naruszone, jedynym, który był przedmiotem analizy sądu pierwszej instancji, był art. 29 ust. 20 u.p.t.u. Analiza ta była skrótowa, dokonana wyłącznie pod kątem przesłanek z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Sąd nie wyraził stanowiska, które zarzucają skarżący, tj. że zwrot "objęty podstawą opodatkowania" oznacza nakaz podwyższenia podstawy opodatkowania, czy że "podatek akcyzowy zawsze dodatkowo podwyższa podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego". Skoro skarżący zwalczają pogląd, którego sąd nie przedstawił, trudno uznać, by wykazali oni naruszenie art. 29 ust. 20 u.p.t.u. Również ten zarzut nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

9. Niemożność uwzględnienia jedynego zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej organu odwoławczego związana jest nie tyle z niezasadnością stanowiska prezentowanego przez organ, co z okolicznościami zewnętrznymi wobec niniejszej sprawy. Wymaga podkreślenia, że choć organ kwestionuje pogląd sądu pierwszej instancji o wystąpieniu zagadnienia wstępnego i konieczności zawieszenia z tego powodu postępowania podatkowego, przyznaje jednoznacznie, że ustalenia dotyczące wymiaru podatku akcyzowego "niewątpliwie posiadają faktyczny wpływ na określenie wysokości podatku od towarów i usług". Z tego powodu należy wskazać, że nie mogą bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pozostać przedłożone przez skarżących decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 maja 2018 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, wydane po uchyleniu poprzednich decyzji przez WSA w Lublinie (wyroki w sprawach o sygn. akt I SA/Lu 293/15 i I SA/Lu 294/15) i oddaleniu skarg kasacyjnych organu przez NSA (wyroki w sprawach II FSK 3428/15 i II FSK 3429/15). Wskazanymi decyzjami organ odwoławczy, po stwierdzeniu upływu terminu przedawnienia, uchylił zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3 października 2014 r. i umorzył postępowania w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych spółki w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2009 r. i od stycznia do sierpnia 2010 r. oraz odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe spółki z tego tytułu.

Nie ulega wątpliwości, że powodem uznania przez organy w niniejszej sprawie, że zachodzą podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego i zmiany deklarowanej przez spółkę podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe, było to, że wynikający z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3 października 2014 r. podatek akcyzowy zwiększył podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Skoro decyzje z dnia 3 października 2014 r. zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego zostały umorzone, jedyny powód, dla którego toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie (organy nie podnoszą żadnych innych wadliwości w rozliczeniu przez spółkę podatku od towarów i usług za sporne miesiące) przestał istnieć i nie ma już podstaw do kwestionowania deklarowanego przez spółkę podatku VAT.

W takiej sytuacji należy uznać, że - niezależnie od zasadności powodów kierujących sądem pierwszej instancji - uchylenie zaskarżonej decyzji jest rozstrzygnięciem zgodnym z prawem.

Zarzut skargi kasacyjnej, w ramach którego organ odwoławczy podważa stanowisko sądu o wystąpieniu w okolicznościach sprawy zagadnienia wstępnego z art. 201 § 1 pkt 2 o.p., nie może być zatem uwzględniony, ewentualne naruszenie przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. pozostaje bowiem bez wpływu na rozstrzygnięcie (nie może zmienić tego, że uchylenie zaskarżonej decyzji jest zgodne z prawem). W takiej sytuacji brak jest konieczności merytorycznego odnoszenia się do argumentacji organu w tym względzie.

10. Skoro podniesione przez obie strony postępowania zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił obie skargi kasacyjne. Od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego odstąpiono na podstawie art. 207 p.p.s.a.

-----------------------

1