Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1123/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie NSA Elżbieta Rischka /spr./ Małgorzata Tomaszewska Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. U. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 21 maja 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1123/01

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia 31 stycznia 2001 r. Pierwszy Urząd Skarbowy określił D. U. prowadzącej działalność pod firmą A za miesiące od stycznia do sierpnia 1999 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wysokość zaległości podatkowej oraz wysokość odsetek za zwłokę.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od października 1998 r. do października 1999 r., przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniach od 16 do 30 grudnia 1999 r. oraz od 5 do 10 stycznia 2000 r. w firmie D. U. - A. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że podatniczka zgłoszenie rejestracyjne VAT-R złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w dniu 13 września 1999 r. Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej pod numerem ewidencyjnym 13505, D. U. była osobą prowadzącą działalność wspólnie z mężem T. U. przy czym podatnikiem podatku VAT był jej mąż, który jako osoba fizyczna złożył w dniu 26 kwietnia 1993 r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT i otrzymał numer NIP. Prowadzona firma posługiwała się numerem NIP nadanym T. U. Z dniem 1 października 1998 r. T. U. wyrejestrował się z ewidencji działalności gospodarczej, nie dokonując jednocześnie zgłoszenia w urzędzie skarbowym o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgłoszenia takiego T. U. dokonał w dniu 13 września 1999 r. Od dnia 1 października 1998 r. D. U. jednoosobowo prowadziła działalność pod firmą A wystawiając i przyjmując faktury VAT pomimo braku rejestracji. Podatniczka składała również we własnym imieniu miesięczne deklaracje podatkowe w zakresie podatku VAT, posługując się własnym numerem NIP.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy pierwszej instancji wywiódł, że D. U. była nowym podmiotem gospodarczym, który stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zobowiązany był przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Ponieważ zgłoszenia tego podatniczka dokonała dopiero w dniu 13 września 1999 r., stosownie do treści § 37 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) w okresie od 1 października 1998 r. do 12 września 1999 r. nie była uprawniona do otrzymywania faktur VAT. Jednocześnie na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy VAT podatniczka nie miała prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, bowiem nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Natomiast zgodnie z treścią art. 33 ustawy VAT podatniczka była zobowiązana do zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych przez nią faktur.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej złożonym do Izby Skarbowej pełnomocnik strony podniósł, że do dnia 30 września 1998 r. przedsiębiorstwo A. - D. i T. U. prowadzone było jako domniemana spółka cywilna w imieniu i na rachunek obojga małżonków. Wobec tego, że małżonkowie nie zawarli umowy spółki cywilnej na fakturach uwidaczniany był numer NIP jednego ze współwłaścicieli –T. U. We wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonej przez Urząd Miejski pod numerem 13505 oboje małżonkowie figurowali jako właściciele podmiotu gospodarczego A. Od dnia 1 października 1998 r. nastąpiła zmiana własności przedsiębiorstwa, jedynym właścicielem została D. U. posługująca się od tego czasu własnym numerem NIP. Zdaniem pełnomocnika podatniczki w wyniku tej zmiany nie powstał nowy podmiot gospodarczy, gdyż A - D. U. nadal pozostawała zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej pod tym samym numerem 13505. Ponadto pełnomocnik podatniczki podniósł, że urząd skarbowy przyjmował deklaracje VAT-7 składane przez D. U. oraz dokonywane przez nią wpłaty podatku VAT. Przy czym zastrzeżenia urzędu budził jedynie błędny numer NIP, a nie brak rejestracji. Na usankcjonowanie przez urząd skarbowy zaistniałego stanu rzeczy wskazuje zdaniem pełnomocnika podatniczki fakt, iż w dniu

18 stycznia 2000 r. w drodze egzekucji ściągnięto należność podatkową za okres kiedy podatnik nie był zarejestrowany. A ponadto Skarb Państwa nie poniósł z tytułu wskazanych przez urząd skarbowy nieprawidłowości żadnego uszczerbku, bowiem wyrejestrowanie T. U. i zarejestrowanie D. U. nastąpiło w tym samym dniu.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu wniesionego odwołania decyzją z dnia

21 maja 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pełni podzielając stanowisko w niej wyrażone. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy VAT podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, a zatem ustawa VAT nie traktuje małżonków jako jednego podmiotu podatkowego i nie przewiduje małżeństwa jako podatnika podatku VAT. W takim stanie prawnym, w ocenie Izby Skarbowej pogląd, iż działalność gospodarcza prowadzona czy jednoosobowo czy na imię obojga małżonków, jest tą samą działalnością gospodarczą, jest błędny. Przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego w dniu 13 września 1999 r. D. U. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, co pozbawiło ją prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego (art. 25 ust. 3 ustawy VAT). Podatniczka w świetle obowiązujących przepisów nie była także uprawniona do otrzymywania faktur (§ 37 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.). Równocześnie brak rejestracji nie zwalniał D. U. z obowiązku zapłaty wykazanego w dokumentach sprzedaży podatku należnego, gdyż wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu, od których w deklaracjach składanych w ustawowym terminie deklarowała podatek należny powstający z mocy prawa. Izba Skarbowa wskazała też, iż urząd skarbowy obowiązany był do przyjmowania składanych przez podatniczkę deklaracji VAT-7 i dokonywanych przez nią wpłat, bowiem stosownie do treści art. 10 ust. 2 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku VAT przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Jednocześnie Izba wskazała, iż urząd skarbowy dwukrotnie, bezskutecznie wzywał D. i T. U. do złożenia wyjaśnień dotyczących składanych za sporny okres deklaracji podatkowych (pisma z dnia 10.03.1999 r. i 20.08.1999 r.).

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik D. U. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie interesu prawnego skarżącej, wynikającego z ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), poprzez uznanie, że w związku ze zmianami dokonanymi we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej powstał nowy podmiot gospodarczy. A nadto naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ust. 1 ustawy VAT, poprzez ograniczenie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przywołał argumenty podobne jak w złożonym odwołaniu, a nadto podniósł, że art. 7 ustawy o działalności gospodarczej określa obowiązki przedsiębiorcy w zakresie obciążeń publicznoprawnych. W związku z czym należy przyjąć, że ustawy podatkowe, w tym ustawa VAT jest aktem niższego rzędu w stosunku do ustawy o działalności gospodarczej. W świetle powyższego, zdaniem pełnomocnika skarżącej nie dopełniła ona jedynie obowiązku poinformowania urzędu skarbowego o zmianie właściciela przedsiębiorstwa. Przy czym w momencie wszczęcia kontroli podmiot był zarejestrowany. Pełnomocnik podkreślił także, że złożenie odpowiednich formularzy rejestrujących było uzgodnione z pracownikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego. Końcowo pełnomocnik skarżącej podniósł, iż przepis art. 19 ust. 1 ustawy VAT daje podatnikowi podatku VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony bez żadnych ograniczeń. Z tego względu powołany przez organy podatkowe przepis art. 25 ust. 3 ustawy VAT jest sprzeczny z przepisem art. 19 ust. 1, co powoduje, że podatnik nie może odpowiadać za wewnętrzną niespójność aktu prawnego.

Izba Skarbowa odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Izba Skarbowa wskazała, iż z treści art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) jednoznacznie wynika, że źródłem powszechnie obowiązującego prawa na terenie RP są: konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zaś na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. W prawodawstwie polskim nie funkcjonuje natomiast pojęcie ustawy niższego czy wyższego rzędu. Ustawy jako równorzędne akty prawne posiadają moc wiążącą w stosunku do wszystkich podmiotów, do których są skierowane, zaś ustawy podatkowe są ustawami konkretyzującymi obciążenia publicznoprawne przedsiębiorców. Izba Skarbowa wywiodła także, iż ustawa VAT nie zawiera wewnętrznej sprzeczności pomiędzy przepisami art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 3.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że kognicja sądów administracyjnych ustalona w art. 1§ 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza kontrolę rozpoznawanych spraw do badania zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i tylko naruszenie prawa materialnego i procesowego, które miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji, a więc jej wycofaniem z obrotu prawnego. Analizując pod tym kątem niniejszą sprawę, stwierdzić należy, iż zaskarżone rozstrzygnięcie wydano w poprawnie przeprowadzonym postępowaniu i jest ono zgodne z przepisami prawa materialnego.

Przede wszystkim zgodzić się należy ze stanowiskiem Izby Skarbowej przedstawionym w odpowiedzi na skargę, iż ustawa o podatku VAT nie stanowi aktu niższego rzędu w stosunku do ustawy o działalności gospodarczej, która zdaniem pełnomocnika skarżącej miałaby wyłącznie regulować obowiązki publicznoprawne przedsiębiorców. To właśnie ustawa o podatku VAT kształtuje prawa i obowiązki, m.in. osób fizycznych prowadzących działalność gospodarcza w zakresie podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku VAT, jak słusznie zauważyła Izba Skarbowa mają w swej istocie sformalizowany charakter i korzystanie z wszelkich przywilejów oraz preferencji ma zastosowanie tylko do tych podatników, którzy wywiążą się ze wszystkich obowiązków nałożonych tą ustawą. Ustawodawca, wyrażając w treści art. 19 ust. 1 ustawy VAT fundamentalną zasadę potrącalności podatku naliczonego, jednocześnie przewidział szereg sytuacji, które pozbawiają podatnika prawa do stosowania potrącenia. I tak art. 25 ust. 3 tej ustawy stanowi, że obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, iż skarżąca zgłoszenia rejestracyjnego dokonała w dniu 13 września 1999 r. Jednocześnie (w tym samym dniu) jej mąż, z którym wspólnie prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A do dnia 30 września 1998 r. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. T. U. z dniem 1 października 1998 r. zrezygnował bowiem z prowadzenia działalności gospodarczej, o czym powiadomił Urząd Miejski, zaś skarżąca stała się jedynym właścicielem przedsiębiorstwa. Skarżąca prowadząc samodzielnie działalność gospodarczą wystawiała i przyjmowała faktury VAT, jak również dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur, chociaż nie dokonała wymaganej rejestracji. W tej sytuacji sporne stało się prawo skarżącej do skorzystania z prawa do odliczeń, w sytuacji gdy kontynuowała ona działalność prowadzoną wcześniej z mężem, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego podatku VAT, a następnie zrezygnował z prowadzenia działalności gospodarczej, a skarżąca po tym fakcie nie złożyła własnego zgłoszenia rejestracyjnego. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w tym względzie było zgodne z prawem.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy VAT podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Wymienieni podatnicy mają obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy, a więc czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 9 ustawy). Swoistego rodzaju sankcją za niedokonanie zgłoszenia rejestracyjnego jest brak możliwości obniżenia przez podatnika podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 25 ust. 3 ustawy).

W przeciwieństwie do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawa o podatku VAT nie traktuje małżonków jako odrębnego podmiotu podatkowego. Małżonkowie zatem mogą być podatnikami – osobami fizycznymi lub jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości prawnej, a więc np. spółkami cywilnymi, o ile zostanie między nimi zawarta umowa spółki, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Na marginesie należy dodać, iż fakt rozwiązania spółki cywilnej i kontynuowanie działalności gospodarczej przez jednego ze wspólników powoduje powstanie odrębnego, nowego podatnika podatku VAT, na którym ciąży obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego.

W sytuacji, gdy małżonkowie prowadzący wspólnie działalność gospodarczą nie zawrą między sobą umowy spółki cywilnej, to podatnikiem podatku VAT będzie ten z nich, który dokona zgłoszenia rejestracyjnego, o jakim mowa w art. 9 ustawy. Drugi zaś małżonek, w świetle przepisów ustawy VAT podatnikiem nie jest, mimo że działalność podlegającą opodatkowaniu małżonkowie prowadzą wspólnie. Konsekwencją takich regulacji jest stwierdzenie, że gdy małżonek niebędący podatnikiem podatku VAT podejmie odrębną działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie (do dnia 30 września 1998 r. skarżąca nie była podatnikiem podatku VAT, bowiem zgłoszenia rejestracyjnego dokonał jej mąż, który z dniem 1 października 1998 r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej – skarżąca zostając jedynym właścicielem firmy stała się nowym, odrębnym podmiotem podatku VAT) będzie zobowiązany do złożenia własnego zgłoszenia rejestracyjnego. Brak tego zgłoszenia powodować będzie następstwa opisane w art. 25 ust. 3 ustawy VAT, a więc brak możliwości obniżenia podatku należnego. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 października 2001 r. sygn. akt FPS 5/01 (publ. ONSA 2002/2/53).

Trudno także odmówić słuszności nie kwestionowanemu w postępowaniu odwoławczym, ani sądowoadministracyjnym stanowisku organów podatkowych, iż D. U. pomimo nie dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, dokonując czynności opodatkowanych podatkiem VAT i wystawiając faktury z wykazanym podatkiem VAT, była obowiązana do odprowadzenia tego podatku do urzędu skarbowego.

Bez wpływu na ocenę prawidłowości stanowiska zajętego przez organy podatkowe pozostaje także okoliczność podnoszona przez pełnomocnika skarżącej, iż dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego przez skarżącą, jak i zgłoszenie zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nastąpiło w uzgodnieniu z pracownikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego. Z przedstawionych okoliczności nie wynika bowiem, aby pracownik urzędu wprowadził skarżącą w błąd co do obowiązków, które podatnik winien wypełnić aby mógł korzystać z potrącenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270) skargę oddalił.