Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 443/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2024 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 lutego 2024 r., nr 1601-IEW.4123.6.2023 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz za styczeń i luty 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu 29 z lutego 2024 r. nr 1601-IEW.4123.6.2023 o uchyleniu oraz umorzeniu postępowania w części jako bezprzedmiotowego oraz o utrzymaniu w mocy co do pozostałej części decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr 1610-SEW.4123.3.2023.12 z 28 września 2023 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A. A. (dalej też jako: Strona, Skarżąca) jako prezesa zarządu Z. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w O. (dalej też jako: spółka), za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., za styczeń i luty 2018 r.

Z akt sprawy wynika, iż dnia 28 września 2023 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej też jako: organ I instancji) wydał decyzję nr 1610- SEW.4123.3.2023.12, w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. A. jako prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie należności głównej 11 545,94 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 6 611 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 866,08 zł, za styczeń 2018 r. w kwocie należności głównej 7 386 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 4 177 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 568,93 zł oraz za luty 2018 r. w kwocie należności głównej 6 588 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 3 685 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 518,98 zł.

W odwołaniu Strona zarzuciła tej decyzji:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej jako: Op.) w związku z art. 120 Op. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie zostały wyjaśnione w sposób prawidłowy,

b) art. 122 Op., art. 124 Op., art. 180 § 1 Op., art. 187 § 1 Op. i art. 191 Op., które polegają na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, czyli:

• zaniechaniu przez organ I instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i wyjaśniający, dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego w sposób nielogiczny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym,

• braku wystarczających ustaleń stanu faktycznego sprawy, w szczególności pominięcie wyjaśnień Skarżącej, które były ze sobą spójne i przedstawiały rzeczywisty stan faktyczny,

• nieuwzględnieniu twierdzeń Skarżącej w zakresie nie ponoszenia odpowiedzialności za niezłożenie wniosku o upadłość spółki w 2018 r.,

• braku wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności sytuacji finansowej spółki w okresie od stycznia do grudnia 2018 r.,

• braku wnikliwego rozpoznania sprawy i wydanie decyzji w oparciu o nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe,

c) art. 121 § 2 Op. poprzez nienależyte i niewyczerpujące informowanie Skarżącej o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie obowiązków i praw, a które są przedmiotem postępowania, w szczególności brakiem umożliwienia Skarżącej złożenia wyjaśnień w sprawie,

d) art. 121 § 1 Op., art. 122 Op., art. 123 § 1 Op. w związku z art. 192 Op., art. 180 Op., art. 181, art. 187 § 1 Op. i art. 191 Op. przez brak ustaleń co do przesłanek wynikających z interesu publicznego, oparcie się na ogólnikach bez powiązania z okolicznościami sprawy oraz dowolną ich oceną jako uzasadniającą ograniczenie zasady jawności postępowania podatkowego dla strony i jej czynnego w nim udziału,

e) art. 192 w związku z art. 123 Op., które polegają na uniemożliwieniu stronie postępowania wypowiedzenia się co do dopuszczonych i przeprowadzonych dowodów, uznaniu okoliczności faktycznych wynikających z przeprowadzonych dowodów za udowodnione,

f) naruszenie art. 121 § 1 Op. i art. 210 § 4 Op. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w niej zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji,

g) art. 210 § 1 Op. przez wadliwe rozstrzygnięcie skarżonej decyzji.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 108 § 1 Op. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op. poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca nie złożyła wniosku o upadłość spółki w momencie wykonywania swoich obowiązków prezesa zarządu spółki,

b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op. przez jego błędną wykładnię i pominięcie braku winy Skarżącej za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki w 2018 r.,

c) art. 116 § 1 i § 2 Op. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które polega na wadliwym przyjęciu przez organ pierwszej instancji, że Skarżąca:

• nie wykazała istnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

• nie miała świadomości istnienia wierzytelności w momencie sprawowania funkcji prezesa zarządu, co w konsekwencji wyłącza odpowiedzialność Skarżącej,

d) art. 116 § 1 Op. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie w sprawie, że zaistniały jedynie przesłanki wynikające z tego przepisu, które umożliwiają orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki,

e) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op. w związku z art. 10 i 11 Prawa upadłościowego poprzez jego nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji wadliwe uznanie, że zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie przez Skarżącą wniosku o upadłość spółki, w sytuacji gdy spółka w tamtym czasie wykonywała swoje zobowiązania oraz zobowiązania nie przekraczały wartości majątku.

W związku z tym Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji rozstrzygającej co do istoty poprzez umorzenie postępowania a także wstrzymanie rygoru natychmiastowej wykonalności skarżonej decyzji z powodu niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej też jako: organ II instancji) 29 lutego 2024 r. wydał zaskarżoną decyzję nr 1601-IEW.4123.6.2023 o uchyleniu oraz umorzeniu postępowania w części jako bezprzedmiotowego oraz o utrzymaniu w mocy co do pozostałej części decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr 1610-SEW.4123.3.2023.12 z 28 września 2023 r.

Przyczyną uchylenia oraz umorzenia postępowania w części jako bezprzedmiotowego było stwierdzenie przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym, że organ I instancji w sentencji decyzji i następnie w jej uzasadnieniu wskazał zawyżone kwoty odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów

i usług za grudzień 2017 r., za styczeń 2018 r. i luty 2018 r., ponieważ nie uwzględnił okresu, za który nie są naliczane odsetki za zwłokę. Organ II instancji ustalił natomiast, iż likwidator spółki - A. T., zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od towarów

i usług za grudzień 2017 r., za styczeń 2018 r. i luty 2018 r. z odsetkami za zwłokę. Organ I instancji 15 maja 2023 r. wydał decyzję nr [...], którą odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi zaś decyzja została doręczona 19 maja 2023 r.

Dlatego organ II instancji wskazał, iż stosownie do § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach

(Dz. U. z 2021 r. poz. 703) za okres od 1 lutego do 19 maja 2023 r. nie są naliczane odsetki za zwłokę. Jeżeli decyzja odmawiająca odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty zapłaty podatku albo odmawiająca odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej została doręczona podatnikowi po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, dalsze odsetki za zwłokę są naliczane z wyłączeniem okresu od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji, włącznie z tym dniem.

Organ II instancji zatem obliczył, że odsetki za zwłokę za okres od 1 lutego do 19 maja 2023 r. wyniosły odpowiednio: 564 zł (od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.), 361 zł (od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r.) i 321 zł (od zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2018 r.) i o te kwoty zmniejszył wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług odpowiednio za grudzień 2017 r., za styczeń 2018 r. i luty 2018 r. Prawidłowo, zdaniem organu II instancji, wyliczone odsetki za zwłokę od tych zaległości wynoszą odpowiednio: 6 047 zł za grudzień 2017 r., 3 816 zł za styczeń 2018 r., 3 364 zł za luty 2018 r. i za te kwoty tylko Skarżąca odpowiada, bowiem stosownie do art. 107 § 2 pkt 2 Op. - jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę w kwotach: 564 zł, 361 zł i 321 zł, które to kwoty stanowią różnicę pomiędzy kwotą odsetek wykazaną przez organ I instancji, jako przedmiot rozstrzygnięcia (6 611 zł, 4 177 zł i 3 685 zł), a faktyczną kwotą odsetek za zwłokę (6 047 zł, 3 816 zł, 3 364 zł) od zaległości w podatku od towarów i usług odpowiednio za: grudzień 2017 r., za styczeń 2018 r. i luty 2018 r. i postępowanie w tej części umorzył jako bezprzedmiotowe, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op.

W pozostałym zakresie organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 29 lutego 2024 r. nr 1601- IEW.4123.6.2023 r. w części pkt 2, tj. o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr 1610-SEW.4123.3.2023.12 z 28 września 2023 r. w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za:

• grudzień 2017 r. w kwocie należności głównej 11 545,94 zł z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 6 047 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 866,08 zł,

• styczeń 2018 r. w kwocie należności głównej 7 386 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 3 816 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 568,93 zł,

• za luty 2018 r. w kwocie należności głównej 6 588 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 3 364 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 518,98 zł.

W skardze sformułowano zarzuty :

1. Naruszenia przepisów postępowania, które mają istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122 Op. w związku z art. 120 Op. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie zostały wyjaśnione w sposób prawidłowy,

b) art. 122 Op., art. 124 Op., art. 180 § 1 Op., art. 187 § 1 Op. i art. 191 Op., które polegają na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, czyli:

• stawianiu przez organ twierdzeń, które wzajemnie się wykluczają, ponieważ w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ wskazał datę 27 czerwca 2018 r. jako właściwą do złożenia wniosku o upadłość, natomiast decyzja dotyczy zobowiązań Spółki za 2017 r., a więc okresu, który nie został uznany przez organ jako odpowiedni do złożenia wniosku o upadłość,

• zaniechaniu przez organ II instancji dokonania oceny zebranego materiału dowodowego w sposób nielogiczny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym,

• braku wystarczających ustaleń stanu faktycznego sprawy, w szczególności pominięcie wyjaśnień Skarżącej, które były ze sobą spójne i przedstawiały rzeczywisty stan faktyczny,

• nieuwzględnieniu twierdzeń Skarżącej w zakresie nie ponoszenia odpowiedzialności za niezłożenie wniosku o upadłość Spółki w 2018 r.,

• braku wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności sytuacji finansowej Spółki w okresie od stycznia do grudnia 2018 r.,

• braku wnikliwego rozpoznania sprawy i wydanie decyzji w oparciu o nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe,

• braku spójności pomiędzy sentencją decyzji a jej uzasadnieniem, ponieważ w uzasadnieniu decyzji organ wskazał datę 27 czerwca 2018 r. jako właściwą do złożenia wniosku o upadłość, natomiast w sentencji skarżonej decyzji organ podnosi zasadność przypisania Skarżącej odpowiedzialności za zaległości Spółki z 2017 r., a więc w okresie kiedy (zgodnie z ustaleniami organu) nie istniały jeszcze przesłanki uzasadniające wydanie decyzji o skarżonej treści, tym samym organ przywołuje tezy wzajemnie wykluczające się,

c) art. 121 § 1 Op., art. 122 Op., art. 123 § 1 Op. w związku z art. 192 Op., art. 180 Op., art. 181, art. 187 § 1 Op. i art. 191 Op. przez brak ustaleń co do przesłanek wynikających z interesu publicznego, oparcie się na ogólnikach bez powiązania z okolicznościami sprawy oraz dowolną ich oceną jako uzasadniającą ograniczenie zasady jawności postępowania podatkowego dla strony i jej czynnego w nim udziału,

d) art. 192 w związku z art. 123 Op., które polegają na uniemożliwieniu stronie postępowania wypowiedzenia się co do dopuszczonych i przeprowadzonych dowodów, uznaniu okoliczności faktycznych wynikających z przeprowadzonych dowodów za udowodnione,

e) naruszenie art. 121 § 1 Op. i art. 210 § 4 Op. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w niej zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji,

f) art. 210 § 1 Op. przez wadliwe rozstrzygnięcie skarżonej decyzji.

2. Naruszenia przepisów prawa materialnego:

a) art. 108 § 1 Op. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op. poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca nie złożyła wniosku o upadłość spółki w momencie wykonywania swoich obowiązków prezesa zarządu spółki,

b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op. przez jego błędną wykładnię i pominięcie braku winy Skarżącej za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki w 2018 r.,

c) art. 116 § 1 i § 2 Op. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które polega na wadliwym przyjęciu przez organ II instancji, że Skarżąca:

• nie wykazała istnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki,

• nie miała świadomości istnienia wierzytelności w momencie sprawowania funkcji prezesa zarządu, co w konsekwencji wyłącza odpowiedzialność Skarżącej,

d) art. 116 § 1 Op. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie w sprawie, że zaistniały jedynie przesłanki wynikające z tego przepisu, które umożliwiają orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu Z. Sp. z o.o. w likwidacji w O., za zaległości podatkowe tej spółki,

e) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op. w związku z art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U z 2020 r. poz. 1228; dalej jako: Prawo upadłościowe) poprzez jego nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji wadliwe uznanie, że zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie przez Skarżącą wniosku o upadłość spółki, w sytuacji gdy spółka w tamtym czasie wykonywała swoje zobowiązania oraz zobowiązania nie przekraczały wartości majątku.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, które w ocenie Skarżącej jest nieprawidłowe i zostało wydane na podstawie niewyczerpującego i niepełnego materiału dowodowego. Według Skarżącej ocena zgromadzonego materiału dowodowego przez organy I i II instancji dotknięta została licznymi nieprawidłowościami. Ponadto materiał dowodowy jest skąpy i niewystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Skarżącej za uchybienie należy uznać również brak działania organu w sferze dowodowej. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego. Według Skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu powinien był podjąć działania, które umożliwią mu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i jego subsumcję pod hipotezę przepisu, który jest podstawą orzekania w tej sprawie. W przekonaniu Skarżącej zarówno organ I instancji, jak i II instancji wadliwie przeprowadził postępowanie wyjaśniające, konsekwencją czego jest nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Według Skarżącej w pismach kierowanych do organu w sposób wystarczający wykazała, że spółka w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu nie utraciła zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dlatego, w ocenie Skarżącej, nie ziściły się przesłanki niezbędne do ogłoszenia upadłości. Skarżąca podkreśliła, że spółka w 2017 r. osiągnęła zysk netto w kwocie 17 943,52 zł. Na 31 grudnia 2017 r. aktywa obrotowe spółki wynosiły 151 342,83 zł, a zobowiązania 128 399,31 zł. Skarżąca podkreśliła, że pełniła funkcję prezesa zarządu wyłącznie w okresie od 27 września 2017 r. do 6 sierpnia 2018 r., a więc niespełna 11 miesięcy. Zaznaczyła, że tytuły wykonawcze, na które powołuje się organ w zakresie przedawnienia roszczenia, zostały sporządzone w czerwcu 2019 r., a więc w czasie kiedy Skarżąca nie pełniła już żadnych funkcji w spółce. Skarżąca dodała, że następca Skarżącej - R. G. złożył wniosek o upadłość spółki w 2022 r., w związku z czym zaistniały przesłanki uzasadniające zwolnienie Skarżącej z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Według Skarżącej organ całkowicie zignorował wyjaśnienia Skarżącej oraz dowody, które wskazywały, że spółka realizowała swoje zobowiązania podatkowe, także po ustąpieniu przez Skarżącą z funkcji prezesa zarządu. W ocenie Skarżącej oznacza to, że nie było podstaw do składania na tamten czas wniosku o upadłość spółki. Skarżąca podniosła, że organ zupełnie pominął kwestie organizacji spraw w przedsiębiorstwie, ochrony praw pracowników, efektywność zakładu. Według Skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu jako organ administracji państwowej w pierwszej kolejności winien ustalić czy ewentualne złożenie wniosku o upadłość nie działałoby na szkodę pracowników, kontrahentów, w związku z czym analiza sprawy winna przyjąć szerszy zakres niż zawarty w skarżonej decyzji.

W przekonaniu Skarżącej rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu jest nieprawidłowe, ponieważ obok naruszeń przepisów postępowania, organ dopuścił się również naruszenia przepisów prawa materialnego. Według Skarżącej bowiem organ II instancji zobowiązany był w sposób nie budzący żadnych wątpliwości ustalić, czy wystąpiły okoliczności, które uzasadniały złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a dopiero w dalszej kolejności ocenić czy jego ewentualne niezłożenie w terminie jest zawinione przez członka zarządu. Skarżąca wskazała, że ocena winy członka zarządu odnosi się do powinności przypisanych mu z racji pełnienia funkcji zarządczych w spółce kapitałowej. Według Skarżącej członek zarządu nie odpowiada za złą kondycję finansową spółki, która uniemożliwia spłatę długów, lecz za własne zaniechanie skierowane na pokrzywdzenie wierzycieli. Wobec tego obie przesłanki egzoneracyjne wskazane w art. 116 § 1 Op. sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego albo do udowodnienia braku winy w razie niewszczęcia tych postępowań. Zdaniem Skarżącej wystarczające jest skuteczne złożenie wniosku we właściwym czasie. Przepis art. 116 § 1 Op. nie uzależnia zwolnienia od odpowiedzialności od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości. Według Skarżącej istotne jest to, aby w stosunku do Spółki wystąpiły przesłanki upadłości, o których mowa w art. 10 i 11 Prawa upadłościowego. Następnie Skarżąca stwierdziła, że w momencie wykonywania swoich obowiązków, jako prezes zarządu spółki, zasadnie nie złożyła wniosku o upadłość. W ocenie Skarżącej w tamtym momencie nie zostały spełnione przesłanki, które określały status "upadłego", a więc jednocześnie odnoszące się do pojęcia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość, bowiem spółka w tamtym czasie wykonywała swoje wymagalne zobowiązania oraz zobowiązania nie przekraczały wartości majątku. Skarżąca zauważyła, że tytuły wykonawcze na które powołuje się organ I instancji w decyzji zostały wystawione w czerwcu 2019 r., a więc w okresie kiedy Skarżąca nie pełniła już żadnych funkcji w zarządzie spółki.

Dalej Skarżąca wskazała, że pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki jest możliwe jedynie wówczas gdy członek zarządu wiedział o istnieniu zadłużenia. Skarżąca odkreśliła, że nie wiedziała o istniejących zadłużeniach w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu i dlatego, w ocenie Skarżącej, nieprawidłowe jest twierdzenie organu zawarte w decyzji, że w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji prezesa Skarżąca powinna złożyć wniosek o upadłość spółki.

W ocenie Skarżącej konstrukcja odpowiedzialności z art. 116 Op. stanowi sankcję za nieprawidłowe zarządzanie działalnością spółki, tzn. takie postępowanie, które prowadzi do niemożności zaspokojenia się wierzyciela z majątku Spółki, ale w sytuacji, gdy taka osoba ma świadomość istnienia wierzytelności w momencie sprawowania swojej funkcji. Końcowo Skarżąca wskazała, że w aspekcie przesłanek wskazanych w art. 116 Op. Skarżąca jako członek zarządu winna ponosić odpowiedzialność za te wierzytelności, co do których miała świadomość ich istnienia (wynikających z deklaracji rozliczeniowych, prawomocnych decyzji organu itp.).

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swą dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Badając prawidłowość zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów, Sąd nie stwierdził, by została ona podjęta z naruszeniem przepisów prawa.

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z

o uchyleniu oraz umorzeniu postępowania w części jako bezprzedmiotowego oraz o utrzymaniu w mocy co do pozostałej części decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 28 września 2023 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżąca jako prezesa zarządu Z. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w O. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., za styczeń i luty 2018 r.

Na wstępie należy zauważyć, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., styczeń 2018 r. i luty 2018 r., których terminy płatności upłynęły odpowiednio 25 stycznia 2018 r., 26 lutego 2018 r. i 26 marca 2018 r. Dla tych należności podstawowy 5-letni termin przedawnienia rozpoczął się 31 grudnia 2018 r. i upłynął 31 grudnia 2023 r. Dlatego organy dokonały oceny, czy nie doszło do przedawnienia tych zaległości podatkowych.

I tak z akt sprawy wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu 26 lutego 2019 r. wystawił spółce upomnienie nr [...], które zostało doręczone na adres siedziby spółki 6 marca 2019 r. Spółka nie wywiązała się z zapłaty należności wskazanych w upomnieniu, dlatego organ I instancji wystawił tytuły wykonawcze:

• nr [...] z 7 czerwca 2019 r., który dotyczył zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. na kwotę należności głównej 12 087 zł;

• nr [...] z 7 czerwca 2019 r., który dotyczył zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. na kwotę należności głównej 7 386 zł;

• nr [...] z 7 czerwca 2019 r., który dotyczył zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. na kwotę należności głównej 6 588 zł.

W dniu 18 czerwca 2019 r. doręczono na adres siedziby spółki odpisy tytułów wykonawczych. W toku postępowania egzekucyjnego organ I instancji zastosował środek egzekucyjny, który przerwał bieg terminu przedawnienia - 12 czerwca 2019 r. wystosował bowiem zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego

i wkładu, które zostało doręczone 12 czerwca 2019 r. dłużnikowi zajętej wierzytelności a 18 czerwca 2019 r. spółce. W odpowiedzi na to zawiadomienie, pismem z 12 czerwca 2019 r. I. poinformował, że zajęcie rachunku bankowego prowadzonego dla Z. Sp. z o.o. z siedzibą w O. nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków. 12 czerwca 2019 r. organ I instancji zastosował zatem środek przerywający bieg terminu przedawnienia w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o którym spółka została zawiadomiona 18 czerwca 2019 r. Organ wskazał, iż termin przedawnienia zobowiązań objętych rozstrzygnięciem upływa 13 czerwca 2024 r. Decyzja organu II instancji została zaś wydana 29 lutego 2024 r., natomiast skarga została wniesiona w dniu 12 kwietnia 2024 r. Oznacza to, że zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., za styczeń 2018 r. i luty 2018 r. nie przedawniły się i są wymagalne. W tym miejscu należy bowiem przypomnieć, iż zgodnie z art. 70 § 1 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 70 § 4 Op.: Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Wskazać również należy, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu ustalił, czy organ I instancji mógł wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., za styczeń 2018 r. i luty 2018 r. Stosownie bowiem do art. 118 Op. § 1 nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa:

1) w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata;

2) w art. 117c - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upływa 6-miesięczny okres od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, upłynęły 3 lata.

Oznacza to, że termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za ustalone nią zobowiązania upływał 31 grudnia 2023 r.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wydał jednak decyzję w dniu 28 września 2023 r., a więc przed upływem tego terminu.

Przechodząc w dalszej kolejności do meritum sprawy należy na wstępie przypomnieć regulacje, mające zastosowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. I tak, stosownie do art. 116 § 1 i 2 Op. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wskazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Op.).

Przepisy § 1 - 3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 Op.).

Z treści art. 116 Op. wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością. Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 Op., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych spółki w podatku VAT, pełnienie przez Skarżącą funkcji członka zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań wynikających ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki (egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w jakimkolwiek stopniu).

Należy bowiem przypomnieć, iż spółka złożyła do Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu deklaracje VAT-7:

1. dnia 25 stycznia 2018 r. za grudzień 2017 r., z której wynikała kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 12 087 zł. Z uwagi na zaliczenie nadpłaty na poczet tego zobowiązania do zapłaty zostało 11 545,94 zł;

2. dnia 26 lutego 2018 r. za styczeń 2018 r., z której wynikała kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 7 386 zł;

3. dnia 25 marca 2018 r. za luty 2018 r., z której wynikała kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 6 588 zł.

W stosunku do tych zobowiązań terminy płatności upływały odpowiednio 25 stycznia 2018 r., 26 lutego 2018 r. i 26 marca 2018 r.

Wobec faktu, iż spółka nie zapłaciła tych zobowiązań, dnia 26 lutego 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wystawił upomnienie, które zostało doręczone na adres siedziby spółki 6 marca 2019 r. Spółka nie wywiązała się jednak z zapłaty należności wskazanych w upomnieniu, dlatego organ I instancji wystawił i skierował do realizacji tytuły wykonawcze, które zostały doręczone na adres siedziby spółki 18 czerwca 2019 r.

Dalej przypomnieć należy, iż postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wszczął postanowieniem z 27 czerwca 2023 r., które zostało uznane za doręczone 14 lipca 2023 r., a więc po tych zdarzeniach.

Na dzień wydania zaskarżonej decyzji, spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie 11 545,94 zł, za styczeń 2018 r. w kwocie 7 386 zł i za luty 2018 r. w kwocie 6 588 zł. Należności te były więc wymagalne.

Podkreślić również należy, iż w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., styczeń i luty 2018 r. Skarżąca była jedynym członkiem zarządu (prezesem). Potwierdza to:

• uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki Z. Sp. z o.o. z siedzibą w O. z 27 września 2017 r., którą Skarżąca została powołana do Zarządu Spółki i pełnienia funkcji Prezesa Zarządu (numer Krajowego Rejestru Sądowego: [...], wpis 15 stycznia 2018 r.),

• uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki Z. Sp. z o.o. z siedzibą w O. z 6 sierpnia 2018 r., którą Skarżąca została odwołana z funkcji Prezesa Zarządu (numer Krajowego Rejestru Sądowego: [...], wpis 17 stycznia 2019 r.).

Zatem dochodzone zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków prezesa zarządu.

Należy również zauważyć, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, w stosunku do spółki wystawił upomnienie nr [...] z 26 lutego 2019 r., które zostało doręczone 6 marca 2019 r. na adres siedziby spółki. Spółka nie wywiązała się z zapłaty należności wskazanych w upomnieniu, dlatego organ I instancji wystawił tytuły wykonawcze w celu wszczęcia postępowania egzekucyjnego:

• nr [...] z 7 czerwca 2019 r., który dotyczył zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. na kwotę należności głównej 12 087 zł;

• nr [...] z 7 czerwca 2019 r., który dotyczył zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. na kwotę należności głównej 7 386 zł;

• nr [...] z 7 czerwca 2019 r., który dotyczył zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. na kwotę należności głównej 6 588 zł.

W dniu 18 czerwca 2019 r. doręczono na adres siedziby spółki odpisy tych tytułów wykonawczych. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zastosowano następujące środki:

a) zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego nr [...] z 12 czerwca 2019 r., które zostało doręczone: 12 czerwca 2019 r. dłużnikowi zajętej wierzytelności a 18 czerwca 2019 r. spółce. W odpowiedzi na to zawiadomienie, pismem z 12 czerwca 2019 r. I. poinformował, że zajęcie rachunku bankowego prowadzonego dla spółki nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków;

b) zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej nr [...] z 1 sierpnia 2019 r., które zostało doręczone: 5 sierpnia 2019 r. dłużnikowi zajętej wierzytelności i 5 sierpnia 2019 r. spółce. W odpowiedzi na to zawiadomienie, pismem z 7 sierpnia 2019 r. pełnomocnik spółki Przedsiębiorstwo R. sp. j. J. M., B. M. z siedzibą w D., odpowiedział, że podmiot ten nie jest dłużnikiem spółki;

c) zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet należności pieniężnej, o której mowa w art. 62b ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, lub innych należności pieniężnych nr [...] z 22 października 2020 r., które zostało doręczone: 22 października 2020 r. dłużnikowi zajętej wierzytelności i 26 października 2020 r. - spółce. W odpowiedzi na to zawiadomienie A. S.A. w piśmie z 22 października 2020 r. poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego dla spółki;

d) raport poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z 15 października 2021 r.;

e) zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej nr [...] z 24 lutego 2022 r., które zostało doręczone: 28 lutego 2022 r. dłużnikowi zajętej wierzytelności i 28 lutego 2022 r. – spółce. R. G., do którego było skierowane to zawiadomienie, nie udzielił na nie odpowiedzi.

f) wezwanie nr [...] z 30 sierpnia 2022 r. do złożenia oświadczenia o posiadanym przez spółkę majątku i źródłach dochodu, które zostało doręczone: 31 sierpnia 2022 r. spółce i 2 września 2022 r. A. T., likwidatorowi Spółki. W odpowiedzi na wezwanie likwidator spółki złożył Oświadczenie zobowiązanego o posiadanym majątku i źródłach dochodu z 8 września 2022 r. Według tego oświadczenia spółka nie posiada żadnych nieruchomości, ruchomości, ani prawa majątkowego, w tym wierzytelności pieniężnej.

Powyższe niesporne okoliczności wskazują, iż słusznie uznały organy, że egzekucja administracyjna prowadzona w stosunku do zaległości objętych wskazanymi tytułami wykonawczymi okazała się bezskuteczna. Zaakcentować również należy, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z 28 października 2022 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki na podstawie tych tytułów wykonawczych. W toku czynności egzekucyjnych ustalił bowiem, że spółka nie posiada składników majątkowych, które mogą być przedmiotem zajęcia egzekucyjnego i źródłem zaspokojenia egzekwowanych należności. Postanowienie doręczono na adres siedziby spółki 3 listopada 2022 r. W tym miejscu Sąd zauważa, iż ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu, z którego wynika, że spółka nie ma majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela. Orzecznictwo i doktryna wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1291/16).

Skarżąca zarzuciła, że upomnienia i tytuły wykonawcze, na które powołał się organ I instancji, zostały wystawione w 2019 r., a więc w okresie kiedy Skarżąca nie pełniła już żadnych funkcji w zarządzie Spółki. Jednak zgodnie z powołanym art. 116 § 2 Op. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Powołane zaś w zaskarżonej decyzji upomnienia i tytuły wykonawcze, mimo, że zostały wystawione w 2019 r., dotyczą zaległości w podatku od towarów i usług, których terminy płatności upłynęły odpowiednio 25 stycznia 2018 r. (podatek od towarów i usług za grudzień 2017 r.), 26 lutego 2018 r. (podatek od towarów i usług za styczeń 2018 r.) i 26 marca 2018 r. (podatek od towarów i usług za luty 2018 r.), a więc w okresie, w którym Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu (od 27 września 2017 r. do 6 sierpnia 2018 r.). Należy podkreślić, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa już w momencie wskazanym przez przepisy prawa, podobnie jak i jego wymagalność, a nie z momentem wydania decyzji czy wystawienia tytułu wykonawczego (por. wyrok NSA z dnia 26.06.2024 r., sygn. akt III FSK 1357/22; wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są w bazie CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dalej wyjaśnić należy, że ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia się członka zarządu/byłego członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Odpowiedzialność ta może zostać wyłączona jeśli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodzić się należy z organami podatkowymi obu instancji, że w przedmiotowej sprawie przewidziane ustawą przesłanki egzoneracyjne nie zostały przez Skarżącą skutecznie wykazane.

Oceniając to zagadnienie w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż zasadniczą rolą regulacji art. 116 Op. jest ochrona interesów wierzycieli. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu, będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub o wdrożenie innych postępowań wymienionych w art. 116 § 1 o.p.

Zgodnie z art. 10 Prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. W myśl ust. 1a domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące.

Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Wniosek o upadłość musi być bowiem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli.

Artykuł 11 ust. 1 Prawa upadłościowego nie łączy stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika (por. wyrok WSA w Białymstoku, z dnia 31.07.2024 r., sygn. akt I SA/Bk 121/24). Zatem szczegółowe badanie stanu majątkowego podmiotu jest w kontekście ww. przepisu zbędne. Także dysponujący dostatecznym majątkiem podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stan niewypłacalności ma charakter obiektywny, toteż dla jego stwierdzenia bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, na przykład w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (por. F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Zakamycze 2003, teza 3 do art. 11, s. 42). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w kontekście "stanu niewypłacalności" nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich ciążących na nim zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 powyższej ustawy (zob. wyrok NSA z 24 października 2023 r., sygn. akt III FSK 3456/21).

Ponadto zaznaczenia wymaga, że stan niewypłacalności związany z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych orzecznictwo wiąże z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Za takim rozumieniem przemawia zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, wskazujące na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego, winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie"

i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej -"zobowiązania" (zob. np. wyrok NSA z 26 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1357/22 i cyt. tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu pismem z 25 lipca 2023 r. wezwał Skarżącą do wykazania, czy zaistniały przesłanki przewidziane przepisami prawa, które uwalniają Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W odpowiedzi na wezwanie, pismem z 31 lipca 2023 r. Skarżąca poinformowała, że nie ponosi odpowiedzialności za jakiekolwiek zaległości podatkowe Z. Spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w O. Wskazała na treść art. 70 § 1 Op. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dlatego, w ocenie Skarżącej na pewno nie ponosi odpowiedzialności za zaległości, których termin płatności przypadał w 2017 r., ponieważ przedawniły się z upływem 31 grudnia 2022 r. Ponadto Skarżąca oświadczyła, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki w 2018 r., ponieważ w okresie, gdy Skarżąca była Prezesem Zarządu, nie było podstaw do ogłoszenia upadłości. Skarżąca zaznaczyła, że w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 6 sierpnia 2018 r. (gdy pełniła funkcję Prezesa Zarządu) spółka nie utraciła zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Skarżąca podkreśliła, że w pierwszym kwartale 2018 r. spółka miała drobne trudności finansowe, które uniemożliwiały spłacanie zobowiązań podatkowych, jednak pod koniec kwietnia 2018 r. sytuacja poprawiła się na tyle, że spółka zaczęła regulować swoje bieżące zobowiązania. Prognozy na dalszą działalność w 2018 r. również były pomyślne. Skarżąca wskazała również, że ze sprawozdania finansowego za 2017 r. wynikał zysk netto w kwocie 17 943,52 zł, który uchwałą zgromadzenia wspólników z 18 czerwca 2018 r. został przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki. Na dzień 31 grudnia 2017 r. aktywa obrotowe Spółki wynosiły 151 342,83 zł, a zobowiązania 128 399,31 zł. W związku z tym we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego znalazło się stwierdzenie : "Nie są znane okoliczności, które wskazywałyby na zagrożenie kontynuacji działania". Skarżąca podkreśliła również, że 6 sierpnia 2018 r. przestała pełnić funkcję członka zarządu i z tym dniem straciła uprawnienia do reprezentowania Spółki oraz złożenia wniosku o jej upadłość. Uprawnienie to uzyskał następca Skarżącej, R. G. Skarżąca oświadczyła również, że w związku ze zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w 2022 r. zostały spełnione przesłanki, które zwalniają Skarżącą z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, określone w art. 116 § 1 pkt 1 Op. Dalej Skarżąca wskazała, że od maja 2019 r. wszelkie należności spółki były regulowane z dopłat, które miały pokryć straty bilansowe, realizowanych przez udziałowców spółki, w tym również Skarżącą jako udziałowca, który posiadał 3% udziałów w spółce. Dopłaty wynikały z uchwał Zgromadzeń Wspólników Spółki. Skarżąca zaznaczyła, że z tych dopłat zostały spłacone wierzytelności spółki oraz niektóre zobowiązania podatkowe, takie jak: podatek od towarów i usług za wrzesień 2019 r. w kwocie 728,60 zł, PIT-4 za 2018 r. w kwocie 10 000 zł oraz podatek PIT-4 za 2018 r. i 2019 r. w kwocie 2 355 zł. Dalej Skarżąca podała, że dopłaty wnoszone przez udziałowców miały być realizowane do momentu spłaty wszystkich zobowiązań spółki. Jednak 16 maja 2022 r. główny udziałowiec spółki R. G. (posiadający 97% udziałów) poinformował likwidatora, że ze względu na trudną sytuację finansową nie może realizować dopłat. Spowodowało to, że spółka całkowicie utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W związku z tym likwidator 30 maja 2022 r. złożył w Sądzie Rejonowym w O.1 wniosek o ogłoszenie upadłości. Końcowo Skarżąca wskazała, że Sąd Rejonowy [...] Wydział Gospodarczy, Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowieniem z 22 grudnia 2022 r. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z powodu jej niewypłacalności. Skarżąca dodała, że aktualnie spółka nie ma żadnego majątku, z którego można zaspokoić jej zaległości.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, wynikające nie tylko z twierdzeń Skrzącej ale i z dokumentów je potwierdzających a zgromadzonych w postępowaniu, słusznie, zdaniem Sądu, uznały organy, iż spółka nie ma żadnego majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Nie został więc spełniony warunek ustawodawcy, który pozwala na zwolnienie Skarżącej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tego tytułu., w niniejszej sprawie bowiem Skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Op.). Należy pamiętać, że ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność mieści się bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 438/16).

Jeśli chodzi o przesłankę wyłączającą odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe spółki określoną w art. 116 § 1 pkt 1 Op., to i w tym przypadku, zdaniem Sądu, słusznie uznały organy, iż i ona nie została spełniona., albowiem Skarżąca we właściwym czasie nie złożyła w imieniu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości.

Z akt sprawy wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożył dopiero 30 maja 2022 r. likwidator spółki, A. T. (a nie jak wskazała Skarżąca -R. G.). Natomiast postanowieniem z 22 grudnia 2022 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w O.1, [...] Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, wskazał że likwidatorem spółki jest A. T. oraz obciążył dłużnika kosztami postępowania. W treści uzasadnienia Sąd Rejonowy zauważył, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań wobec więcej niż jednego wierzyciela, a opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań sięga 2017 r. Sąd ten wskazał również, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że dłużnik jest niewypłacalny, ponieważ zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych utracił. Opóźnienie w wykonywaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące, co oznacza, że w przypadku spółki spełniona została pozytywna przesłanka ogłoszenia upadłości. Sąd wskazał również, że łączne koszty postępowania upadłościowego przekraczają kwotę 50 000 zł, natomiast nie ustalono, by dłużnik posiadał majątek wystarczający na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Dlatego sąd ten oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości.

Z kolei w dniu 15 września 2023 r. spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.

Rację zatem mają organy, iż powyższy wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony.

Okoliczność, iż spółka zaprzestała regulować zobowiązania już w 2017 r., potwierdził również Sąd Rejonowy w O.1, [...] Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych w postanowieniu z 22 grudnia 2022 r.

Zauważyć należy, iż – co nie jest sporne – w dacie wydania zaskarżonej decyzji spółka miała nieuregulowane zobowiązania:

• w podatku dochodowym od osób prawnych za: 2017 r. i 2018 r.,

• z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: październik i grudzień 2017 r. oraz październik 2018 r.,

• w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za: grudzień 2017 r., maj i czerwiec 2019 r.,

• w podatku od towarów i usług za: grudzień 2017 r., styczeń, luty 2018 r.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu ustalił, że spółka posiada także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu:

• składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz za styczeń, maj i czerwiec 2019 r. w łącznej kwocie należności głównej 23 010,52 zł, odsetki w kwocie 12 659 zł (stan na 28 grudnia 2023 r.), koszty egzekucyjne w kwocie 1 523 zł, koszty upomnienia w kwocie 34,80 zł,

• składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. w łącznej kwocie należności głównej 8 660,60 zł, odsetki w kwocie 4 697 zł (stan na 28 grudnia 2023 r.), koszty egzekucyjne w kwocie 577,40 zł, koszty upomnienia w kwocie 58 zł,

• składek na Fundusz Pracy za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj

i czerwiec 2019 r. w łącznej kwocie należności głównej 2 309,48 zł, odsetki w kwocie

1 249 zł (stan na 28 grudnia 2023 r.), koszty egzekucyjne w kwocie 325,24 zł, koszty upomnienia w kwocie 34,80 zł.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu spółka miała już problemy z wypłacalnością. W tym okresie nie zostały uregulowane zaległości:

• w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.,

• z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: październik i grudzień 2017 r.,

• w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za grudzień 2017 r.,

• w podatku od towarów i usług za: grudzień 2017 r., styczeń i luty 2018 r.,

• z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za maj i czerwiec 2018 r., z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za czerwiec 2018 r. i z tytułu składek na Fundusz Pracy za maj i czerwiec 2018 r.

Jak już wskazano powyżej, przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań.

Dla ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość konieczne jest wskazanie początku biegu terminu. Przy ustaleniu tej daty prawidłowo organy wzięły pod uwagę, że zgodnie z powyższymi regulacjami Prawa upadłościowego stan niewypłacalności powstaje z chwilą utraty przez spółkę zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, rozumianej jako opóźnienie ich wykonania przekraczające trzy miesiące. Zdaniem Sądu prawidłowo jako datę, od której należy w niniejszej sprawie liczyć trzy miesiące, organy przyjęły datę powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. - jako kolejnej nieuregulowanej zaległości (zaległość za grudzień 2017 r. - termin płatności 25 stycznia 2018 r., zaległość za styczeń 2018 r. - termin płatności 26 lutego 2018 r.). W konsekwencji prawidłowo organy ustaliły więc, że to dnia 28 maja 2018 r. nastąpiła utrata przez spółkę zdolności do wykonywania zobowiązań i wystąpiła podstawa do wystąpienia o ogłoszenie upadłości spółki (3 miesiące liczone od 26 lutego 2018 r. zostały przekroczone 27 maja 2018 r. – a był to dzień wolny od pracy). W związku z tym właściwym czasem, aby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był 27 czerwca 2018 r. (30 dni liczone od 28 maja 2018 r.). Oznacza to, że będąc wówczas prezesem zarządu, dnia 27 czerwca 2018 r. Skarżąca zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości zarządzanej spółki. Wniosek zatem złożony w 2022 r. został złożony już po upływie terminu właściwego w rozumieniu art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, do którego odwołuje się art. 116 Op.

Sąd w żadnej mierze nie kwestionuje faktu, że Skarżąca podejmowała wysiłki w celu poprawy sytuacji finansowej spółki poprzez np. dokonywanie dopłat. Nie zmienia to jednak oceny, że w stosownym terminie nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym aspekcie Sąd wskazuje na prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym członek zarządu ma prawo do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Odpowiedzialność za zrealizowanie celu, jakiemu ma służyć ogłoszenie upadłości, spoczywa zatem na członku zarządu spółki, który ponosi konsekwencje podjętych w tym zakresie decyzji (zob. wyrok NSA z 28 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1049/22; z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3552/21; z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje z chwilą zaistnienia chociażby jednej z przesłanek upadłościowych, niezależnie od tego czy podmiot gospodarczy ma szansę na "wydobycie się" z trudności samodzielnie.

W ocenie Sądu nie można powoływać się na subiektywne odczucie członka zarządu przy ustalaniu kwestii braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Skarżąca podnosiła, że nie wiedziała o istniejących zadłużeniach w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu i dlatego, w ocenie Skarżącej, nieprawidłowe jest twierdzenie organu, że w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji prezesa powinna złożyć wniosek o upadłość spółki. Słusznie w tym kontekście argumentowały organy, iż funkcję prezesa zarządu Skarżąca objęła dobrowolnie i wyraziła zgodę, co ma odzwierciedlenie w uchwale nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki Z. Sp. z o.o. z siedzibą w O. z 27 września 2017 r. Skarżąca jako prezes zarządu spółki, powinna znać i monitorować bieżącą sytuację finansową spółki oraz podejmować stosowne kroki w przypadku pojawienia się trudności finansowych. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu (prezesa) powinna zdawać sobie sprawę, że charakter tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki (wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16). Ponadto, jak trafnie wskazały organy, na osoby pełniące funkcję członka zarządu przepisy art. 208 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18) nakładają obowiązek posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej wypłacalności. Każdy zatem członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Istotnego przy tym znaczenia nabiera fakt, iż zaległości wynikają ze złożonych i nieopłaconych przez spółkę deklaracji VAT, stąd trudno dać wiarę, że jako prezes zarządu Skarżąca nie miała wiedzy o tych deklaracjach

i wynikających z nich zobowiązaniach.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd przyznał rację organom, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności określone w art. 116 § 1, § 2 i § 4 Op. I jednocześnie nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 Op., które wyłączałyby odpowiedzialność podatkową Skarżącej, jako byłego prezesa zarządu spółki Z. Sp. z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe tej spółki.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych. Zdaniem Sądu, w sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy, który pozwolił dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych. Zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do wyjaśnienia sprawy. Zauważyć należy, że organy prowadząc postępowanie nie są obowiązane w nieskończoność poszukiwać dowodów. Zgodnie z art. 188 Op. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem obowiązek gromadzenia dowodu jest ograniczony zaistnieniem takiego stanu, gdy już zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Należy ponadto podkreślić, że to na członku zarządu spoczywa obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Nie może on domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść. Tak więc, w ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Nie sposób zatem przypisać organom naruszenia art. 122 Op. w związku z art. 120 Op., art. 124 Op., art. 180 § 1 Op., art. 187 § 1 Op. i art. 191 Op., art. 121 § 2 Op. art. 121 § 1 Op., art. 123 § 1 Op. w związku z art. 192 Op., art. 181 Op. oraz art. 210 § 4 Op. i 210 § 1 Op.

Uznając zatem zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.