Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 964/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6099 Inne o symbolu podstawowym 609
Hasła tematyczne: Podatki inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 271, art. 272, art. 273
journal: Dz.U. 2023 poz 1478
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t. j.)
article: art. 21 § 1, art. 47 § 1, art. 55 § 2, art. 62 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Joanna Zdrzałka /spr./ Sędziowie WSA Elżbieta Mazur - Selwa WSA Piotr Godlewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 2 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na postanowienie Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w [...] z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr RZ.RUZ.4219.15.2023.JP w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości głównej oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżone postanowienie i postanowienie Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 10 lutego 2023 r.; II. zasądza od Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w [...] na rzecz strony skarżącej Gminy [...] kwotę 580 zł /słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

II SA/Rz 964/23

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy [...] (dalej w skrócie: "Gmina", "strona skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z 17 kwietnia 2023 r. nr RZ.RUZ.4219.15.2023.JP wydane w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości głównej oraz odsetek za zwłokę.

W podstawie prawnej organ wskazał art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm. - zwanej dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 14 ust. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2625 ze zm. – dalej: "P.w.").

Jak wynika z uzasadnienia postanowienia i akt administracyjnych sprawy Dyrektor Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie postanowieniem z 10 lutego 2023 r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2, art. 62 § 1 i § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. -dalej: "O.p."), zaliczył dokonaną w dniu 19 grudnia 2022 r., przez Gminę [...] wpłatę w wysokości 227 zł na poczet: zaległości podatkowych: 201,29 zł, odsetek za zwłokę 25,71 zł, kosztów upomnienia – 0,00 zł – z tytułu opłaty zmiennej ustalonej informacją/decyzją nr RZ.ZUO.1.470.3187.OZ.2018.EL.

Gmina Miasto [...] w zażaleniu złożonym na ww. postanowienie, wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2, art. 62 § 1 i § 1a O.p. polegające na bezpodstawnym wydaniu postanowienia w sytuacji, gdy zaległość z tytułu uiszczenia opłaty zmiennej nie powstała.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z 17 kwietnia 2023 r. Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej (dalej: RZGW) w [...] PGW Wody Polskie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wysokość opłaty zmiennej za odprowadzanie do wód - wód opadowych lub roztopowych ustalają Wody Polskie w formie informacji, którą przekazują podmiotom obowiązanym do jej ponoszenia i która zawiera jednocześnie wskazanie sposobu jej obliczenia (art. 272 ust. 17 P.w.).

Organ wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Zarządu Zlewni w [...] PGW Wody Polskie ustalił Gminie [...] wysokość opłaty zmiennej w kwocie 227 zł w formie informacji kwartalnej z dnia 16 grudnia 2021 r., nr [...], OZ/I kwartał/2018 za usługę wodną polegającą na odprowadzaniu wód opadowych lub roztopowych z ul. [...] wylotami nr [...], [...], [...], [...] miejskich kolektorów deszczowych do wód potoku [...]. Gmina złożyła reklamację od tej informacji, dlatego też Dyrektor w dniu 2 grudnia 2022 r. wydał decyzję nr RZ.ZUO.1.470.3187.OZ.2018.EL, w której określił opłatę zmienną. Decyzja ta została zaskarżona do sądu administracyjnego. Natomiast w dniu 19 grudnia 2022 r. Gmina [...] dokonała zapłaty wyliczonej kwoty opłaty zmiennej. W tej sytuacji organ I instancji, działając z urzędu, zaliczył dokonaną wpłatę na poczet zaległości w opłacie zmiennej za I kwartał 2018 r. oraz w części na poczet odsetek za zwłokę, jednocześnie informując, że po dokonaniu rozliczenia na koncie podatkowym pozostaje saldo niedopłaty.

Organ wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność wydania postanowienia wobec twierdzenia strony, że zaległość nie powstała i prawidłowość zaliczenia dokonanej wpłaty, a także charakter informacji ustalającej wysokość opłaty zmiennej.

W ocenie Dyrektora RZGW doręczenie skarżącej informacji ustalającej wysokość opłaty zmiennej skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego, co oznacza prawidłowe przyjęcie przez organ I instancji, że zobowiązanie do uiszczenia opłaty powstaje z dniem doręczenia informacji, a obowiązek jej zapłaty powinien zostać wykonany najpóźniej w terminie czternastu dni od jej doręczenia. Od następnego dnia po upływie tego terminu naliczane są odsetki za zwłokę. Słusznie również organ I instancji wskazał, że wydanie decyzji określającej wysokość opłaty, na podstawie art. 273 ust. 6 P.w., wobec nieuznania złożonej przez stronę skarżącą reklamacji, nie kreuje nowego zobowiązania, jak również nie otwiera nowego terminu do jej wykonania, bowiem pierwotny obowiązek uiszczenia opłaty wynika z informacji, zaś pierwotny termin dokonania tej czynności wynika wprost z art. 272 ust. 18 P.w. Decyzja wydawana jest natomiast jedynie w przypadku niewykonania przedmiotowego obowiązku (art. 272 ust. 19 P.w.) lub w przypadku nieuznania reklamacji wniesionej w terminie 14 dni od dnia doręczenia informacji ustalającej wysokość opłaty zmiennej (art. 273 ust. 6 P.w.), w celu przymusowego dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej. Informacja, o której mowa w art. 272 ust. 17 P.w., z woli ustawodawcy, jest swoistym, odformalizowanym rozstrzygnięciem władczym organu, wydanym w indywidualnej sprawie z zakresu prawa administracyjnego, w którym dochodzi do skonkretyzowania wysokości opłaty przez jej ustalenie przez organ. Przed doręczeniem informacji podmiot korzystający z usług wodnych nie ma wiedzy o wysokości opłaty, gdyż uzależnione jest to od ilości pobranej wody czy od ilości odprowadzonych do wód - wód opadowych lub roztopowych, która może w następujących po sobie okresach (kwartałach roku) się różnić. Organ dokonuje ustalenia opłaty po uzyskaniu danych związanych z poborem wody lub ilością odprowadzonych wód opadowych po upływie kwartału danego roku i pomnożeniu przez stawkę opłaty, a podmiot korzystający z usług wodnych zobowiązany jest do uiszczenia należnej opłaty po doręczeniu mu tej informacji. Organ wskazał, że o konstytutywnym charakterze informacji świadczy również to, że złożenie od niej reklamacji nie powoduje wstrzymania obowiązku uiszczenia przez dany podmiot ustalonej w niej opłaty. Nie można zasadnie twierdzić, że zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem doręczenia decyzji.

Dyrektor wyjaśnił, że skoro zgodnie z art. 300 ust. 1 P.w. do ponoszenia opłat za usługi wodne stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, to nie mogą one zastępować lub modyfikować tych przepisów Prawa wodnego, które w wystarczający sposób precyzują powstanie zobowiązań z tytułu opłat za usługi wodne. W ocenie Dyrektora RZGW organ I instancji nie naruszył art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 47 § 1 O.p. poprzez niezasadne obciążenie Gminy odsetkami za zwłokę.

W dalszej części organ przytoczył treść art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 4, art. 62 § 1, art. 62 § 4 i § 4a O.p. i wyjaśnił, że z uwagi na odpowiednie stosowanie tych przepisów działu III Ordynacji podatkowej w przypadku nieuiszczenia w terminie opłaty zmiennej odsetki za zwłokę nalicza się po upływie czternastu dni po doręczeniu informacji. Skoro w rozpatrywanej sprawie informację o wysokości opłaty zmiennej doręczono 27 grudnia 2021 r., to ostatnim dniem do uiszczenia opłaty bez naliczania odsetek był 10 stycznia 2022 r. Od następnego dnia tj. 11 stycznia 2022 r. naliczane były odsetki za zwłokę. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 O.p.). W stanie faktycznym sprawy organ I instancji stwierdził na koncie skarżącej zaległość z tytułu opłaty zmiennej za usługi wodne za I kwartał 2018 r., a wpłatę z 19.12.2022 r. należało rozliczyć proporcjonalnie na poczet zaległości oraz odsetek za zwłokę, co organ I instancji uczynił prawidłowo.

Gmina [...] złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa dla radcy prawnego według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2, art. 62 § 1 i § 1a O.p. w zw. z art. 300 ust. 1 P.w., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) bezpodstawnie uznanie, że zachodzą przesłanki wynikające z art. 62 § 4 O.p., do wydania z urzędu postanowienia o rozliczeniu wpłaty w wys. 227 zł, uiszczonej przez skarżącą tytułem należności wynikającej z decyzji Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] z dnia 2.12.2022 r. znak: RZ.ZU0.1.470.3187.0Z.2018.EL określającej opłatę zmienną za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...], [....], [...], [...] do potoku [...] za okres I kwartału 2018 r. i bezpodstawne rozliczenie wpłaty na poczet zaległości głównej i odsetek za zwłokę, kiedy brak jest zaległości;

b) bezpodstawne uznanie, że informację wydaną na podstawie art. 272 ust. 17 P.w. należy potraktować jako decyzję administracyjną, w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 300 ust. 1 P.w. i bezpodstawne uznanie, że opłata zmienna za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...], [....], [...], [...] do potoku [...] za okres I kwartału 2018 r. ustalona w informacji jest należna i wobec nieuiszczenia jej w terminie 14- dni od doręczenia informacji stanowi zaległość, podczas gdy zobowiązanie do uiszczenia tej opłaty nie powstało, a tym samym nie powstała zaległość.

2. art. 138 § 1 k.p.a. w zw. z art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2, art. 62 § 1 i § 1a O.p. w zw. z art. 300 ust. 1 P.w. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji mimo istnienia uzasadnionych podstaw do jego uchylenia, gdyż organ I instancji wydał postanowienia urzędu o rozliczeniu ww. wpłaty nie mając ku temu podstaw, bowiem nie istnienie zaległość w uiszczeniu opłaty zmiennej.

W uzasadnieniu skarżąca Gmina podkreśliła, że nie posiada zaległości w uiszczeniu opłaty zmiennej za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że zobowiązanie do uiszczenia tej opłaty powstało z dniem doręczenia informacji ustalającej opłatę zmienną i obowiązek zapłaty winien zostać wykonany najpóźniej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Skarżąca wskazała, że doręczona informacja nie jest decyzją, o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., skoro żadne postępowanie administracyjne się nie toczyło. Informacja została wydana w "trybie przeddecyzyjnym" i nie ma charakteru władczego, jest czynnością materialno - techniczną. To decyzja wydana po rozpatrzeniu reklamacji jest decyzją określającą zobowiązanie. O jej charakterze przesądza treść art. 273 ust. 6 ustawy P.w., który wyraźnie wskazuje, że organ jest uprawniony do określenia wysokości opłaty zmiennej, a nie do stwierdzenia zaległości w uiszczeniu tej opłaty.

Strona skarżąca zauważyła, że dokonała wpłaty opłaty zmiennej w dniu 19 grudnia 2022 r., w terminie określonym w art. 47 § 1 P.p. w zw. z art. 300 ust. 1 P.w., zgodnie z którym termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, po otrzymaniu w dniu 5 grudnia 2022 r. decyzji Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] z 2 grudnia 2022 r. nr RZ.ZUO.1.470.3187.OZ.2018.EL, określającej tę opłatę, wydaną po złożeniu przez skarżącą reklamacji na informację Dyrektora Zarządu Zlewni w [...]. Skoro skarżąca w ustawowym terminie dokonała wpłaty opłaty zmiennej, to nie powstała zaległość w jej uiszczeniu.

Zdaniem Gminy zobowiązanie do uiszczenia tej opłaty, mimo doręczenia decyzji, nie powstało. Wyjaśniła, że należność została uiszczona, z uwagi na wykonalność tej decyzji, pomimo że w reklamacji został podniesiony zarzut braku zobowiązania do zapłaty opłaty zmiennej za okres I kwartału 2018 r., z uwagi na upływ czasu. Jak wyjaśniła decyzja z 2 grudnia 2022 r. została doręczona po upływie 3 lat od powstania obowiązku z tytułu opłaty zmiennej za I kwartał 2018 r., wobec czego nastąpiło przedawnienie prawa do wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość tej opłaty przez Wody Polskie, stosownie do art. 68 § 1 O.p. Stąd zobowiązanie z tytułu tej opłaty zmiennej nie powstało, co oznacza, że wygasł ciążący na skarżącej obowiązek zapłacenia opłaty zmiennej. Argumenty te zostały podniesione w skardze do sądu administracyjnego na decyzję z 2 grudnia 2022 r. , ustalającą wysokość opłaty zmiennej. WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2023 r. sygn. akt II SA/Rz 166/23 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że informacja ustalająca opłatę zmienną stanowi decyzję ustalającą wysokość zobowiązania wskazaną w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i uznał, że skoro decyzje zostały doręczone po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, to oznacza, że nastąpiło to już po wygaśnięciu zobowiązania, kiedy to organ utracił uprawnienie do wydania tej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 2492). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) – zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga Gminy [...] została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.

Dokonując takiej kontroli w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Dotyczy ona postanowienia wydanego w zakresie opłat za usługi wodne na rzecz Państwowego Gospodarstwa Wodnego "Wody Polskie", które ponoszone są w oparciu o regulacje wprowadzone ustawą z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1478 – dalej: "P.w.").

Postanowieniem tym zaliczono dokonaną przez Gminę Miasto [...] wpłatę z tytułu opłaty zmiennej w wysokości 227 zł na poczet: zaległości podatkowych - 201,29 zł oraz odsetek za zwłokę - 25,71 zł.

Opłata ta została przez Gminę wniesiona w dniu 19 grudnia 2022 r., po wydaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. przez Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie decyzji określającej wysokość opłaty zmiennej za I kwartał 2018 r., za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych z ul. [...] wylotami nr [...], [....], [...], [...] miejskich kolektorów deszczowych do wód potoku [...]. Decyzja ta (data doręczenia 5.12.2022 r.) zapadła z kolei w następstwie reklamacji Prezydenta Miasta [...] złożonej od informacji kwartalnej z dnia 16 grudnia 2021 r. ustalającej wysokość opłaty zmiennej.

Organy wywodzą, że zobowiązanie do uiszczenia tej opłaty powstało z dniem doręczenia informacji ustalającej opłatę zmienną i obowiązek zapłaty winien zostać wykonany najpóźniej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. W konsekwencji powyższego, po wpłaceniu przez stronę skarżącą kwoty 227 zł po upływie tego terminu zostały z niej potrącone odsetki, co pomniejszyło należność główną i spowodowało niedopłatę.

Skarżąca Gmina kwestionuje dokonanie wpłaty po terminie, uznając, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, tj. od dnia 5 grudnia 2022 r., kiedy otrzymała decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] z 2 grudnia 2022 r.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia spornej w niniejszej sprawie kwestii jest ustalenie charakteru prawnego wydanej przez organ informacji w przedmiocie wysokości opłaty zmiennej.

Opłata ta zgodnie z treścią art. 272 ust. 5 Prawa wodnego (P.w.), ustalana jest za faktyczną ilość wody odprowadzonej w danym okresie rozliczeniowym. Ustawodawca przyjął kwartalny okres rozliczeniowy - art. 272 ust. 10 P.w. W myśl art. 272 ust. 17 P.w. wysokość opłat zmiennych, o których mowa w ust. 1-7 i 9 ustalają Wody Polskie i przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty. Kolejne ustępy art. 272 P.w. stanowią, że podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia, w którym doręczono mu informację, o której mowa w ust. 17, a jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne zaniechał wykonania obowiązku, o którym mowa w ust. 18, właściwy organ Wód Polskich określa w drodze decyzji wysokość opłaty, którą podmiot obowiązany wnosi na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji, przy czym jej zaskarżenie nie wstrzymuje jej wykonania.

Zgodnie z kolei z art. 273 P.w. podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację, o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz w art. 272 ust. 17 albo 22, może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty. Reklamację składa się odpowiednio do Wód Polskich albo właściwego wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia otrzymania odpowiednio informacji, o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz w art. 272 ust. 17 albo 22, a złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 271 ust. 6 oraz w art. 272 ust. 18 albo 23 P.w..

W razie uznania reklamacji Wody Polskie albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta przekazują podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne, natomiast w razie nieuznania reklamacji właściwy organ Wód Polskich albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta określają wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji, przy czym jej zaskarżenie nie wstrzymuje jej wykonania.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca przewidział dwa alternatywne tryby kwestionowania istnienia i wysokości opłaty zmiennej za usługi wodne. Pierwszy z nich polega na braku podejmowania jakichkolwiek działań po doręczeniu informacji o sposobie obliczenia opłaty, w tym na braku uiszczenia płatności wynikających z tej informacji, w następstwie czego dochodzi do wydania przez organ na podstawie art. 272 ust. 19 P.w. decyzji określającej wysokość opłaty, która następnie może być zaskarżona.

Drugi uproszczony i przyśpieszony tryb postępowania, z którego skorzystać może adresat informacji kwestionujący wysokość ustalonej w niej opłaty, to reklamacja, która musi zostać rozpoznana przez organ w terminie 14 dni. Rozpoznając taką reklamację właściwy organ, w przypadku jej uznania, przekazuje podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne (art. 273 ust. 5 P.w.), albo w razie nieuznania reklamacji określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji (art. 273 ust. 6 P.w.).

Należy zwrócić uwagę na nazewnictwo, jakim posługuje się ustawodawca na wstępnym etapie postępowania w sprawie ustalenia opłaty zmiennej. Zamiast ogólnie właściwych prawu administracyjnemu form rozstrzygnięć organów administracji jak decyzja i postanowienie, ustalenie opłaty zmiennej przybiera formę "informacji", a kwestionowanie wskazanej w niej wysokości opłaty następuje w drodze "reklamacji". Już zastosowanie tego rodzaju specyficznych form, wskazuje na to, że rozstrzygnięcia nie mają charakteru władczego. "Informacja" o wysokości opłaty oraz "reklamacja" wskazują raczej na podobieństwa tej procedury do ustalania odpłatności (ceny) za usługę w stosunkach cywilnoprawnych.

Wydana na podstawie art. 272 ust. 17 P.w. informacja nie jest decyzją. Jest "przeddecyzyjną" czynnością materialno-techniczną, podejmowaną poza jakimkolwiek postępowaniem administracyjnym lub podatkowym. Takie stanowisko dominuje w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 9.12.2021 r., III OSK 4553/21, z dnia 26.09.2023 r., III OSK 988/22, wyroki WSA w Rzeszowie: z dnia 18.04.2023 r., II SA/Rz 168/23, z dnina 16.05.2023 r., II SA/R 241/23) i jest zbieżne ze sposobem postrzegania tej kwestii w trakcie prac legislacyjnych - por. zapis wideo posiedzenia Podkomisji nadzwyczajnej do rozpatrzenia rządowego projektu ustawy Prawo wodne - druk nr 1529 z dnia 27 czerwca 2017 r. godz. 13:01, 17:23 i 17:30.

Opisana wyżej specyficzna procedura ustalania odpłatności za usługi wodne odnosi się do trybu "przeddecyzyjnego", natomiast do kwestii związanych z wydawaniem decyzji określających wysokość opłat za korzystanie z wód, a nieuregulowanych w przepisach Prawa wodnego, mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Ze względu na ustalony w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 P.w. decyzyjny sposób rozstrzygania o wysokości opłaty zmiennej, na mocy odesłania wyrażonego w art. 300 ust. 1 P.w., zastosowanie znajdzie przepis art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Przy czym, niezależnie od użycia przez ustawodawcę w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 P.w. sformułowania: "określa wysokość opłaty w drodze decyzji", decyzja wydana na podstawie wymienionych przepisów nie ma charakteru deklaratoryjnego, lecz konstytutywny (ustalający). Dopiero bowiem ta decyzja w sposób władczy kreuje zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej, które podlega egzekucji. Takich cech nie można przypisać wydawanej na wcześniejszym etapie informacji, będącej czynnością materialno-techniczną, która samodzielnie nie może stanowić podstawy egzekucji jakichkolwiek obowiązków. Aby zatem możliwa była egzekucja opłaty zmiennej za usługi wodne, konieczne jest określenie wysokości tej opłaty w drodze decyzji.

Taki pogląd zawarł m. in. NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 2021 r., III OSK 4553/21, wskazując, że w sytuacji gdy opłaty za usługi wodne nie wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, albowiem każdorazowo konieczne jest dokonanie obliczenia wysokości tych opłat dla określonego sposobu korzystania z wód, to dla egzekucji tych opłat koniecznym jest, by wynikały one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Informacja roczna nie może zaś być uznana tak za postanowienie, jak i decyzję. (...) Sposób sformułowania art. 272 ust. 19 P.w. wyraźnie wskazuje, że daje organowi kompetencje do określenia wysokości opłaty zmiennej, a nie jedynie do stwierdzenia zaległości w uiszczeniu tej opłaty. Zdaniem NSA, tylko decyzje dotyczące opłaty zmiennej za usługi wodne wydane w oparciu o art. 272 ust. 19 jak i art. 273 ust. 6 P.w. mają charakter konstytutywny, ustalający wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast informacja o wysokości opłaty zmiennej kwartalnej w oparciu o art. 272 ust. 17 P.w., jest czynnością materialno-techniczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie może być egzekwowana.

Z powyższych względów, informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne nie można identyfikować z decyzją ustalającą wysokość zobowiązania wskazaną w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (pierwszoinstancyjną), a decyzji wydanej po rozpatrzeniu reklamacji uznać za decyzję wydaną przez organ odwoławczy, która nie kreuje już nowego zobowiązania, ale potwierdza istniejący stan prawnopodatkowy.

Decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej nie weryfikuje "zobowiązania" ustalonego w informacji. Aby powstało zobowiązanie podatkowe, konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, w myśl art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przy czym zgodnie z art. 272 ust. 20 Prawa wodnego, podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji, o której mowa w ust. 19, na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji. Taki zapis koreluje z treścią art. 47 § 1Ordynacji podatkowej, który dla decyzji ustalających przewiduje termin płatności wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Niesporne jest zatem, że zobowiązanie z tytułu opłaty za korzystanie z wód nie powstaje z mocy prawa, a do skonkretyzowania obowiązku w tym zakresie niezbędne jest wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, czyli decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 26.09.2023 r., III OSK 988/22 i III OSK 757/22, nie mogą obowiązywać dwa terminy realizacji obowiązku - zobowiązania podatkowego - do uiszczenia opłaty za korzystanie z usług wodnych: jeden rozpoczynający się z chwilą doręczenia informacji ustalającej wysokość tej opłaty i drugi, rozpoczynający się w dniu doręczenia decyzji administracyjnej określającej wysokość tej opłaty. Naliczanie odsetek od nieuiszczonej opłaty za usługi wodne po upływie 14 dni od doręczenia informacji, w sytuacji gdy bezskuteczny upływ tego terminu zobowiązuje organ do wydania decyzji wymiarowej i jednocześnie uprawnia zobowiązanego do realizacji wynikającego z niej obowiązku w terminie 14 dni od jej doręczenia, jest nieuzasadnione. Upływ czternastodniowego terminu na uiszczenie opłaty za usługi wodne w wysokości ustalonej przez organ w informacji wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 u.p.w. nie powoduje powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 u.p.w., obliguje natomiast organ do wydania decyzji administracyjnej ustalającej ("określającej") wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podobnie – argumentuje NSA - nieuzasadnione byłoby naliczanie odsetek za zwłokę po upływie 14 dni od dręczenia informacji o wysokości opłaty, w sytuacji gdy obowiązany wniósłby od niej reklamację. I w tym wypadku, w razie nieuwzględnienia informacji wydanie decyzji wymiarowej jest obowiązkowe, a termin jej realizacji wynosi 14 dni od doręczenia. Konsekwentnie przyjmując, że decyzje wymiarowe wydane na podstawie art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 P.w. mają charakter konstytutywny i kreują zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkowa może powstać wyłącznie po upływie terminu na ich wykonanie.

W rozpoznawanej sprawie decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej została wydana w dniu 2 grudnia 2022 r., (doręczona skarżącej w dniu 5 grudnia 2022 r.), a wskazana w niej opłata uiszczona w pełnej wysokości – 227 zł w dniu 19 grudnia 2022 r..

Słusznie zatem wywodzi skarżąca Gmina, że skoro dokonała wpłaty opłaty zmiennej w ustawowym terminie, to zaległość podatkowa nie powstała. Tym samym brak było podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia, a podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 62 § 1 i § 4 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczące zaliczania wpłat w związku z powstaniem zaległości podatkowej w zw. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., okazały się zasadne.

Z tych przyczyn, Sąd w oparciu o art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 10 lutego 2023 r.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.