Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 770/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135, art. 200 i art. 205 § 2 i 4,art. 119 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 145 § 1, 2,art. 138a § 2,art. 138d § 1,3,4,art. 138i,art. 138j § 1 pkt 1,art. 138k § 2,art. 13 i art. 13a ,art. 67d , art. 212,art. 223 § 2 pkt 1 ,art. 236 § 2 pkt 1,art. 21 § 1 pkt 2 , art. 233 § 1 pkt 1 w zw. 239,art. 240 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 marca 2023 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 05 lipca 2022 roku nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Burmistrza [...] z dnia 23 maja 2022 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2022 r. M. B. wniósł skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 lipca 2022 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza [...] z 23 maja 2022 r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego sprawy, w której skarżący wnioskiem z 14 kwietnia 2022 r. wystąpił o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że wobec ustanowienia przez niego pełnomocnika ogólnego, ujawnionego w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, do którego na podstawie art. 138k § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") dostęp mają organy podatkowe i Burmistrz powinien decyzję w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2021 doręczyć pełnomocnikowi skarżącego. Pominięcie pełnomocnika w doręczeniu decyzji skutkuje tym, że decyzja ta nie została wprowadzona do obrotu prawnego i na podstawie art. 212 Ordynacji podatkowej nie nastąpiło związanie organu wydaną i doręczaną decyzją. Tym samym zobowiązanie skarżącego w podatku od nieruchomości na 2021 r. nie powstało, więc zapłacona przez niego kwota stanowi nadpłatę, którą organ podatkowy zobowiązany jest mu zwrócić. Zobowiązanie to powstanie dopiero w dacie prawidłowego doręczenia decyzji, a termin płatności ustalonego zobowiązania podatkowego wynosić będzie 14 dni.

Odmawiając powołanym na wstępie postanowieniem wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r., Burmistrz wyjaśnił, że decyzja w sprawie wymiaru spornego podatku została wydana 12 lutego 2021 r., wysłana 15 marca 2021 r. i doręczona podatnikowi w dniu 25 marca 2021 r. na adres wskazany w złożonej informacji podatkowej IN-1. Skarżący nie złożył informacji o zaistnieniu jakichkolwiek zmian, zatem organ nie prowadził postępowania podatkowego. Coroczne ustalenie zobowiązań podatkowych w odniesieniu do tzw. starego podatnika objęte jest odstępstwem od zasady wszczynania postępowań w formie postanowienia. Takie uproszczenie procesu wymiaru podatku zostało zgodnie z przepisami zastosowane wobec skarżącego. Burmistrz również podkreślił, że pełnomocnik strony ujawnił się dopiero w dniu 14 kwietnia 2022 r., składając wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Informacja ta zapoczątkowała stan reprezentowania strony w tutejszym organie podatkowym. Organ nie ma obowiązku monitorowania rejestru w celu ustalenia, czy takowe pełnomocnictwo zostało udzielone. Strona może lecz nie musi działać przez pełnomocnika, a jeśli działa jej obowiązkiem jest jego ujawnienie w toku prowadzonego postępowania. Wprowadzenie w przepisach Ordynacji podatkowej regulacji dotyczącej pełnomocnictwa ogólnego, nie zmieniło faktu, że aby strona mogła działać przez pełnomocnika, musi nie tylko udzielić tego pełnomocnictwa, ale także jest zobowiązana ujawnić je w toku prowadzonego postępowania. Burmistrz podkreślił, że skarżący osobiście odebrał decyzję wymiarową w sprawie podatku od nieruchomości na 2021 r., nie wniósł od niej odwołania, nie informując, że ma pełnomocnika. Decyzję uznał, płacąc niezwłocznie (26 marca 2021 r., czyli dzień po odebraniu decyzji) cały podatek. Decyzja stała się ostateczna, zatem brak możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i rozpatrzenia wniosku.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, skarżący zakwestionował stanowisko organu i podkreślił ponownie, że z powodu błędnego doręczenia decyzji wymiarowej decyzja ta nie jest decyzją ostateczną i nie korzysta z przymiotu trwałości. W szerokim uzasadnieniu skarżący podkreślił, że brak doręczenia decyzji jego pełnomocnikowi ogólnemu powoduje, iż nie funkcjonuje ona w obrocie prawnym. Zaznaczył, że nie musiał ujawniać ww. pełnomocnictwa, bowiem skutek działania tegoż pełnomocnictwa powstaje, zgodnie z art. 138i Ordynacji podatkowej, z dniem ujawnienia w CRPO.

Kolegium postanowieniem z 5 lipca 2022 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powołując m. in. art. 79 § 1, art. 165a, art. 138a, art. 138d, art. 138i oraz art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, SKO odwołało się do wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Po 926/18, z którego wynika, że skoro na mocy art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty już w sytuacji, gdy toczy się postępowanie zmierzające do ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego, to tym bardziej nie jest możliwe jego wszczęcie wówczas, kiedy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, która z mocy art. 128 Ordynacji podatkowej chroniona jest zasadą trwałości. W takim przypadku możliwe jest wyłącznie wdrożenie jednego z trybów nadzwyczajnych, zmierzających do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy podzielił jednak stanowisko skarżącego, co do charakteru pełnomocnictwa ogólnego, jednak zwrócił uwagę na ukształtowaną linię orzeczniczą, zgodnie z którą wykładnia przepisów regulujących skutki wpływu pełnomocnictwa do CRPO w kontekście przepisów o doręczeniach musi uwzględniać nie tylko ochronę praw strony postępowania, ale również procesową skuteczność działania organów administracji. W świetle brzmienia art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej nie ulega wątpliwości, że doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie z pominięciem jej pełnomocnika stanowi naruszenie tego przepisu. Niemniej jednak naruszenie takie nie powoduje, że wadliwie doręczone postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego. Wejście postanowienia (decyzji) do obrotu prawnego nie jest uzależnione od prawidłowego - zgodnego z prawem - doręczenia, lecz od samego dokonania czynności doręczenia, która polega na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Zatem postanowienie (decyzja) więc organ administracji niezależnie od tego, czy doręczając je, organ ten naruszył przepisy postępowania regulujące tryb doręczeń. Dlatego w orzecznictwie wskazuje się, że wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczona wadliwie, tj. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników. W tej sytuacji, skoro decyzja wymiarowa, prawidłowo określająca wysokość zobowiązania podatkowego, nie została wyeliminowana z obrotu prawnego (strona nie złożyła odwołania), zatem stała się ostateczna i wywołuje związane z nią skutki prawne, co z kolei powoduje spełnienie się przesłanek zawartych w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej i na mocy art.165a Ordynacji podatkowej odmowa wszczęcia postępowania jest zasadna.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, strona zrzuciła mu naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy postanowienia Burmistrza, pomimo tego, że istniały przesłanki do wszczęcia i prowadzenia postępowania, a w konsekwencji stwierdzenia i zwrotu tej nadpłaty;

2. art. 21 § 1 pkt 2, art. 145 § 1 w zw. 138a § 2 w zw. z art. 138 § 1 w zw. z art. 306b Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2021 r. powstało, gdyż decyzja ustalająca jego wysokość została skutecznie doręczona, a wobec faktu, że decyzja ustalająca to zobowiązania jest ostateczna brak jest podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, podczas gdy decyzja ta nie została doręczona podatnikowi, a zatem zobowiązanie w podatku od nieruchomości za ww. rok nie powstało, zaś wpłacony przez podatnika podatek stanowi nadpłatę, która podlega zwrotowi.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że ustanowiła pełnomocnika ogólnego i od dnia wpisu pełnomocnictwa do CRPO organ podatkowy zobowiązany jest doręczać wszelką korespondencję wyłącznie pełnomocnikowi na adres wskazany w pełnomocnictwie. Jedynie doręczenie pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne, a doręczenie pisma bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna. Skarżący nie zgodził się z organem, że decyzja stała się ostateczna i korzysta z przymiotu trwałości, gdyż decyzji tej nie ma w obrocie prawnym, nie nastąpiło związanie organu podatkowego tą decyzją i powstało zobowiązanie podatkowe. Tym samym wpłacona przez skarżącego kwota powinna być traktowana jako wpłata nienależna, stanowiąca nadpłatę podlegającą zwrotowi. Powołując się na uchwałę NSA z 7 marca 2022 r. (sygn. akt I FPS 4/21), skarżący stwierdził, że brak jest również podstaw do wnioskowania o wzruszenie decyzji ustalającej to zobowiązanie w trybie nadzwyczajnym.

W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "P.p.s.a.").

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach kontrolowanej sprawy doszło do prawidłowego, a tym samym skutecznego doręczenia decyzji w sprawie ustalenia skarżącemu wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2021, a konsekwencji, czy zasadnie organy odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty ww. podatku.

Według strony skarżącej, wobec ustanowienia pełnomocnika ogólnego organ podatkowy zobowiązany był doręczać wszelką korespondencję temu pełnomocnikowi. Uchybienie trybowi prawidłowego doręczenia powoduje, że nie korzysta ono z przymiotu skuteczności, wobec czego zobowiązanie nie powstaje, a wpłacona kwota stanowiąca nadpłatę i podlega zwrotowi. Z kolei Kolegium, podzielając stanowisko skarżącego o naruszeniu przepisów dotyczących doręczeń uznało, że pomimo doręczenia decyzji z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, decyzja ta została wprowadzona do obrotu prawnego i nastąpiło związanie organu podatkowego wydaną decyzją, zatem sporne zobowiązanie podatkowe powstało i słusznie Burmistrz odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, skoro decyzja nie została wyeliminowana z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze stanowisko organu nie może zostać zaakceptowane.

Na wstępie wskazać należy, że organ podatkowy ustala wymiar podatku od nieruchomości na dany rok kalendarzowy w drodze decyzji, a decyzja organu podatkowego ma charakter ustalający. Zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, a termin jego płatności wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Zgodnie natomiast z treścią art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany doręczać pisma stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z treścią art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo do reprezentowania przed organami podatkowymi może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d § 3 i 4 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z treścią art. 138i Ordynacji podatkowej ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru, natomiast ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Na podstawie art. 138k § 2 Ordynacji podatkowej dostęp do Centralnego Rejestru mają organy podatkowe, którym w zakresie podatku od nieruchomości położonych na terenie Gminy [...] jest Burmistrz [...].

Przypomnieć należy, że decyzja Burmistrza w sprawie ustalenia skarżącemu wymiaru podatku od nieruchomości za 2021 r. została wydana 12 lutego 2021 r., a wysłana do skarżącego 15 marca 2021 r. Doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 25 marca 2021 r. Natomiast w dniu 17 lutego 2021 r. skarżący udzielił pełnomocnictwa ogólnego doradcy podatkowemu M. D. i tego samego dnia został dokonany do Centralnym Rejestrze wpis o jego ustanowieniu. Od dnia wpisu pełnomocnictwa do ww. Rejestru organ podatkowy zobowiązany jest doręczać wszelką korespondencję wyłącznie pełnomocnikowi, i to na adres wskazany w pełnomocnictwie. Zgodnie z art. 144 Ordynacji podatkowej pisma do pełnomocników będących adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym doręcza się wyłącznie elektronicznie lub w siedzibie organu podatkowego. Zatem w chwili wydawania przez Burmistrza decyzji podatkowej skarżący nie był jeszcze reprezentowany przez pełnomocnika, natomiast w momencie wysyłania tej decyzji podatnikowi, miał już on ustanowionego pełnomocnika ogólnego.

W sprawie doręczania stronom postępowań korespondencji, w tym rozstrzygnięć organów podatkowych, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazując, że od 1 lipca 2016 r., na podstawie ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), weszły w życie nowe regulacje w zakresie pełnomocników. Wprowadzono bowiem instytucję pełnomocnictwa ogólnego (art. 138d § 1 i art. 138d § 4 Ordynacji podatkowej). W literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że pełnomocnictwo ogólne odnosi się do każdej sprawy z zakresu administracji ogólnej, dla których rozstrzygnięcia uprawnione są na podstawie normy szczególnej organy podatkowe wymienione w art. 13 i art. 13a Ordynacji podatkowej, a zatem rozciąga się na postępowanie egzekucyjne, a także karne skarbowe, jak również na wszelkie sprawy niemające charakteru spraw podatkowych, do załatwiania których właściwe rzeczowo są organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Zatem z chwilą utworzenia Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych obowiązkiem każdego organu, przed dokonaniem doręczenia podatnikowi jakiegokolwiek pisma procesowego, jest sprawdzenie, czy tego typu pełnomocnictwo ogólne nie zostało udzielone. W przypadku pozytywnej weryfikacji tego faktu wszelka korespondencja kierowana do podatnika musi być doręczana jego pełnomocnikowi ogólnemu (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r., I FSK 1227/18).

W świetle powyższego, stanowisko SKO, że decyzja w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2021 r. przesłana i doręczona bezpośrednio podatnikowi, nie zaś jej pełnomocnikowi ustanowionemu już w chwili jej wysyłania, została prawidłowo i skutecznie doręczona, jest niezasadne. Wbrew twierdzeniu organów obu instancji, to na Burmistrzu ciążył obowiązek zweryfikowania faktu udzielenia przez podatnika pełnomocnictwa ogólnego i skierowania wydanej decyzji temu właśnie pełnomocnikowi. Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że uchybienie trybowi prawidłowego doręczenia korespondencji przez organ podatkowy powoduje, iż doręczenie takie nie korzysta z przymiotu skuteczności, a zatem w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy nie doszło do doręczenia ww. decyzji podatkowej M. B. i tym samym nie można przyjąć, że weszła ona do obrotu prawnego.

Wskazać też należy, że skuteczność doręczenia korespondencji bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21. NSA podniósł w niej, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Stosownie do treści art. 219 Ordynacji podatkowej zasada ta ma zastosowanie do postanowień. Jedynym wyjątkiem przewidzianym przez ustawodawcę są decyzje, o których mowa w art. 67d Ordynacji podatkowej (decyzje o umorzeniu zaległości podatkowych z urzędu), a które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Co do zasady ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem. Jeśli chodzi o konsekwencje z pierwszej grupy, to zaliczyć należy do nich przede wszystkim powstanie pomiędzy organem podatkowym a stroną stosunku materialnoprawnego. Od tego bowiem momentu na stronie spoczywają obowiązki lub przysługują jej przyznane uprawnienia. W przypadku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązek wynikający z decyzji nieostatecznej staje się z tym momentem wykonalny, a zatem zachodzi dopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Doręczenie decyzji lub postanowienia wywołuje również szereg skutków procesowych. Przede wszystkim z tą chwilą następuje związanie organu wydaną decyzją lub postanowieniem. Z zasady tej wynika, że organ nie może dokonać zmiany treści tego aktu. W judykaturze wskazuje się, że doręczenie aktu sprawia, że wchodzi on do obrotu prawnego. Z momentem doręczenia strona poznaje treść decyzji lub postanowienia i w konsekwencji uzyskuje świadomość w zakresie swych praw czy też obowiązków. Doręczenie jest bowiem sposobem wyrażenia woli organu na zewnątrz, poza strukturę administracji publicznej. Przede wszystkim zaś doręczenie otwiera termin do wniesienia odwołania od decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz zażalenia na postanowienie (art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Stąd też niezwykle istotne znaczenie ma czynność doręczenia decyzji lub postanowień. Zasadą jest doręczanie pism stronie lub jej przedstawicielowi (art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjątek od powyższej zasady przewidziano w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przy czym ten przepis ma charakter lex specialis w stosunku do art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. Zatem w przypadku gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna. Sąd wskazał, że przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania.

Charakter gwarancyjny mają także przepisy umożliwiające działanie strony za pośrednictwem pełnomocnika. Strona nie ma bowiem prawnego obowiązku samodzielnego działania w toku postępowania podatkowego. Może dokonywać czynności za pośrednictwem ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Tym pełnomocnikiem może być osoba profesjonalna, czy też niemająca takich przymiotów, ale wspierająca stronę w postępowaniu podatkowym. Chodzi tu o szeroko pojmowaną pomoc stronie. Celem ustanowienia przez stronę pełnomocnika jest to, aby ten prowadził jej sprawę. Stanowi to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników. Zgodnie z treścią tej normy prawnej, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Jak bowiem wspomniano powyżej, pełnomocnik ma w sposób profesjonalny pilnować interesów strony. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanego pisma organu podatkowego. Stąd też nałożony na ten organ obowiązek komunikowania się bezpośrednio z pełnomocnikiem, z pominięciem samej strony. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiając pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie Sądu Najwyższego z 9 września 1993 r., sygn. akt III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5, poz. 112).

Nie sposób zatem zgodzić się z organem podatkowym, że decyzja ustalająca podatek od nieruchomości na 2021 r., doręczona podatnikowi z pominięciem ustanowionego pełnomocnika ogólnego stała się ostateczna i korzysta z przymiotu trwałości. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik tej decyzji nie zaskarżył i podatek nią wymierzony uiścił. Brak prawidłowego doręczenia ww. decyzji powoduje, że decyzji tej nie ma w obrocie prawnym i nie nastąpiło związanie nią organu podatkowego (art. 212 Ordynacji podatkowej). Idąc dalej, zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za ww. rok, a skoro zobowiązanie to nie powstało, wpłacona przez podatnika kwota powinna być traktowana jako wpłata nienależna. W tej sytuacji brak jest podstaw do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r., zaś wydanie takiego rozstrzygnięcia stanowi naruszenie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, a utrzymanie go w mocy przez organ odwoławczy naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. 239 tej ustawy.

Zasadne jest również stanowisko skarżącego, dotyczące braku podstaw do wzruszenia ww. decyzji podatkowej w trybie nadzwyczajnym. W przywołanej wyżej uchwale z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, NSA wskazał bowiem, że "wadliwość doręczenia decyzji, czy postanowienia nie może też stanowić podstawy wniosku o wznowienie postępowania opartego na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca jednoznacznie bowiem określił, że wznowienie postępowania dotyczy wyłącznie decyzji i postanowień ostatecznych. W przypadku zaś wadliwego doręczenia stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika akt nie wchodzi do obrotu prawnego i nie rozpoczyna się bieg terminu do jego zaskarżenia, bo nie było podstaw i możliwości zaskarżenia tej decyzji, gdyż nie rozpoczął bieg terminu do wniesienia takiego odwołania.". Zastosowanie zatem przy doręczeniu decyzji z 17 lutego 2021 r. trybu doręczenia określonego w art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zastosowany miał być tryb wynikający z treści art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, czyni podjętą próbę doręczenia nieskuteczną.

Na marginesie powyższych rozważań należy przypomnieć, że organ pierwszej instancji, który wydał w dniu 12 lutego 2021 r. decyzję podatkową dotyczącą zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r., powinien doręczyć ją prawidłowo - po uprzednim ustaleniu w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, czy na moment wysyłania ww. decyzji skarżący nadal ma ustanowionego pełnomocnika ogólnego i wysłać ww. decyzję w zależności od poczynionych ustaleń - pełnomocnikowi ogólnemu, bądź bezpośrednio podatnikowi, jeśli z Centralnego Rejestru wynika, że zostało zgłoszone jego odwołanie lub wypowiedzenie.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 P.p.s.a. orzekł jak punkcie I sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).