Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 332/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. B., M. Z., K. Spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 3 lipca 2024 r., nr 2801-IOV-1.4103.3.2024 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarga K. M.B., M.Z. spółka cywilna (dalej: "podatnik", "spółka", "strona", "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") wydanej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS", "organ I instancji") z 28 grudnia 2023 r. nr 2807-SKP.4103.5.2023. Zaskarżoną decyzją DIAS:

1/ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2018 r. w wysokości 18.909 zł oraz kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa VAT") za listopad 2018 r. w wysokości 48.300 zł, a także orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników M.B. i M.Z. za zaległości podatkowe spółki wraz z należnymi odsetkami, solidarnie ze spółką za listopad 2018 r. w kwocie 48.300 zł, odsetki za zwłokę 25.847 zł;

2/ uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za IV kwartał 2018 r., na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w wysokości 50.140 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem spółka zajmowała się produkcją oraz montażem scenografii. W tym okresie spółka wystawiła na rzecz P. (dalej: "firma P.") fakturę z 7 listopada 2018 r. nr [...], za "produkcję mebli" na kwotę netto 210.000 zł, podatek VAT 48.300 zł, którą zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT za listopad 2018 r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2018 r. Natomiast w rejestrze zakupów VAT za ten okres spółka zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracji fakturę wystawioną przez O. sp. z o.o., sp.k. (dalej: "spółka O.") z 14 listopada 2018 r. nr [...] tytułem "dostawy środków trwałych (mebli, parkietu tanecznego, ścianki tematycznej) zgodnie z umową nr [...] z dnia 27.06.2018 r." o wartości netto 491.000 zł, podatek VAT 112.930 zł.

W decyzji z 28 grudnia 2023 r. NUS stwierdził, że faktura wystawiona przez spółkę na rzecz firmy P. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT określił kwotę podatku do zapłaty w wysokości 48.300 zł. Ocenił również, że faktura wystawiona na rzecz strony przez spółkę O., w części nie dokumentuje rzeczywistej transakcji (tj. w kwocie netto 218.000 zł, podatek VAT 50.140 zł) i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 50.140 zł. Ponadto zdaniem organu I instancji strona nie rozliczyła importu usług udokumentowanego fakturą wystawioną przez czeskiego kontrahenta z 31 października 2018 r. nr [...] o wartości netto: 162.000 zł, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego i naliczonego w kwocie 37.260 zł. W tych okolicznościach NUS określił stronie kwotę podatku VAT za IV kwartał 2018 r. w innej wysokości niż zadeklarował podatnik. Organ I instancji ustalił również spółce na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, za IV kwartał 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 50.140 zł, tj. w części dotyczącej podatku naliczonego, która nie dotyczy rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie, na podstawie art. 115 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op") orzekł o odpowiedzialności wspólników – M.B. i M.Z. z tytułu zobowiązania podatkowego w wysokości 48.300 zł za listopad 2018 r. (kwota podatku określona na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT) wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wynosiły 25.847 zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji NUS i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie w tej sprawie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 Op oraz art. 21 § 3 Op w zw. z art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy VAT poprzez niewłaściwe ustalenie i ocenę stanu faktycznego sprawy oraz błędne uznanie, że faktury z tytułu nabycia i sprzedaży mebli nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

W zaskarżonej decyzji DIAS ocenił, że transakcjom sprzedaży pomiędzy stroną a firmą P. oraz w części pomiędzy spółką O. a stroną nie towarzyszyła dostawa towarów. Zdaniem organu odwoławczego transakcje te pozbawione były celu gospodarczego i miały jedynie umożliwić spółce uzyskanie dotacji ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na zakup środków trwałych wskazanych w fakturze z 14 listopada 2018 r. DIAS wyjaśnił, że spółka była stroną (jako partner) umowy partnerstwa na rzecz realizacji projektu "[...]", który otrzymał dofinansowanie ze środków unijnych. Spółka w ramach dofinansowania miała dokonać zakupu następujących środków trwałych: fotel (20 szt.), parkiet taneczny laminowany (1 szt. - 100m2), pufa (60 szt.), ścianka tematyczna z systemem napinającym (1 kpl.), sofa 2-osobowa pikowana (4 szt.), sofa 2-osobowa zdobiona (15 szt.), sofa 2-osobowa złota (25 szt.), sofa 3-osobowa (6 szt.), sofa 3-osobowa pikowana (60 szt.), stolik kawowy (50 szt.), szezlong (4 szt.), tron (4 szt.). W tym celu spółka zawarła 27 czerwca 2018 r. umowę ze spółką O. nr [...], której przedmiotem była sprzedaż na rzecz spółki środków trwałych: mebli, parkietu tanecznego oraz ścianki tematycznej w łącznej kwocie brutto 603.930 zł. Sprzedaż ww. towaru na rzecz spółki została udokumentowana przez spółkę O. fakturą z 14 listopada 2018 r. nr [...].

Zdaniem DIAS przedmiotem obrotu gospodarczego udokumentowanego ww. fakturą były jedynie meble sprowadzone w ramach importu z Indonezji przez spółkę O. w 2019 r. Z dokumentu SAD wystawionego 1 marca 2019 r. przez Agenta Celnego Agencji [...] wynika, że przedmiot tego importu obejmował: rolkę tkanin, aksamit obiciowy, 100% poliester, splot skośny o oczkach otwartych - 4 szt., fotel jedwabny drewno/tkanina - 6 szt., fotel profilowany drewno/sztuczna skóra - 4 szt., podwójna sofa drewno/tkanina - 6 szt., podwójne krzesło drewno/tkanina - 25 szt., pojedyncza sofa drewno/tkanina - 4 szt., łóżko drewno/tkanina -1 szt., fotel drewno/tkanina - 26 szt., pufa drewno/tkanina - 20 szt., sofa drewno/tkanina -15 szt., sofa z potrójnym siedziskiem drewno/tkanina - 60 szt., stolik - 20 szt., stół do kawy - 30 szt., ława - 40 szt. DIAS nie dał natomiast wiary wyjaśnieniom spółki O., że pozostałe towary będące przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...] na rzecz spółki zostały nabyte m.in. od firmy P. (faktura nr [...] z 5 listopada 2018 r. "renowacja mebli – odbudowa i produkcja"). W opinii DIAS z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że spółka (strona) nie posiadała mebli, które rzekomo miały zostać sprzedane na rzecz firmy P., a zatem firma ta nie sprzedała towaru spółce O., a spółka ta nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży tego towaru stronie.

DIAS wskazał, że pomimo wielkokrotnych wezwań organu I instancji (pisma z 5 maja 2022 r., 9 czerwca 2022 r., 24 sierpnia 2022 r.) strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zakup mebli. Jako niewiarygodne DIAS ocenił wyjaśnienia M.B., potwierdzone częściowo przez świadka M.S. (jego żonę), że ten osobiście kupował meble na bazarach i w Internecie. Organ odwoławczy podniósł bowiem, że pomimo osobistego zaangażowania w te transakcje na przestrzeni kilkunastu lat M.B. nie potrafił udzielić szczegółowych wyjaśnień. W ocenie DIAS na fakt, że nie było innych mebli, niż te które zostały zaimportowane z Indonezji przez spółkę O. w 2019 r., wskazują również okoliczności ujawnione podczas kontroli przeprowadzonych przez Agencję Rozwoju Regionalnego (dalej: "Agencja"). W protokole kontroli z 28 stycznia 2019 r. stwierdzono, że spółka nie okazała mebli oraz parkietu tanecznego, jak również nie przedstawiła wymaganych dokumentów rozliczeniowych, ofertowych, finansowych projektu, ewidencji środków trwałych oraz dowodów przyjęcia środków trwałych. Wskazano, że wg wyjaśnień spółki przedmioty te miały być poza granicami kraju w ramach realizacji wskaźnika sprzedaży pakietów na rynki zagraniczne. Na dowód tego przedłożono podczas kolejnej kontroli (przeprowadzonej 22 marca 2019 r.) do wglądu fakturę nr [...] z 7 stycznia 2019 r. wystawioną przez spółkę na rzecz firmy S. tytułem "wynajmu mebli scenicznych scenograficznych, mebli do stref wypoczynkowych, parkietu laminowanego wraz z obsługą video – [...]". Podczas kolejnej kontroli spółka okazała też zakupione środki trwałe wraz z wymaganymi dokumentami.

DIAS zauważył jednak, że usługa wynikająca z ww. faktury przedłożonej podczas kontroli nie miała miejsca co zostało ostatecznie potwierdzone zarówno przez spółkę, jak i S.J., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S., oraz P. S.A. Z wyjaśnień tych podmiotów wynika, że przedmiotem faktycznie zrealizowanej usługi nie było "wynajęcie mebli scenicznych i scenograficznych, mebli do stref wypoczynkowych, parkietu laminowanego wraz z obsługą video – [...]", a "produkcja scenografii" w kontekście organizacji przez firmę S. spotkania cyklicznego pracowników P. S.A. w hotelu [...] w J., które miało miejsce w dniach 3-5 stycznia 2019 r. W opinii DIAS przedłożenie do wglądu zespołowi kontrolującemu faktury nr [...] miało jedynie uprawdopodobnić, że środki trwałe nabyte przez spółkę znajdują się poza granicami kraju na realizacji wskaźnika i z tego powodu nie mogą być okazane do kontroli, podczas gdy spółka jeszcze w ogóle nie była w ich posiadaniu. Natomiast meble okazane pracownikom Agencji podczas kontroli przeprowadzonej 22 marca 2019 r. to w ocenie DIAS towar importowany z Indonezji, który jak wynika z wyjaśnień M.O. (prezes zarządu spółki O.) został dostarczony do magazynu spółki O. w W. 20 marca 2019 r.

Zdaniem DIAS o braku posiadania przez stronę mebli, które zgodnie z twierdzeniami podmiotów biorących udział w rzekomym łańcuchu dostaw (strona – firma P. – spółka O. – strona) miały być przedmiotem dalszego obrotu, świadczą także wyjaśnienia osób związanych z realizacją spornych transakcji ([...]). W ocenie DIAS wynika z nich, że przyczyną stworzenia sztucznego łańcucha sprzedaży mebli były opóźnienia związane z importem towarów, podczas gdy spółka musiała uprawdopodobnić posiadanie towarów w terminie określonym w umowie zawartej z Agencją, gdyż w innej sytuacji powodowałby to negatywne skutki w zakresie wypłaty dotacji. Stworzenie zatem dokumentów mających potwierdzić obrót meblami objętymi dofinansowaniem, a następnie okazanie Agencji 22 marca 2019 r. towarów pochodzących z importu pozwoliło na uniknięcie negatywnych skutków związanych z ewentualnym brakiem uzyskania dotacji. Zaznaczył przy tym, że firma P. w ramach działalności gospodarczej nie zajmowała się renowacją mebli.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na niezgodności w zakresie przebiegu transakcji wynikające z wystawionych faktur. W tym zakresie podał, że firma P. rzekomo sprzedała meble, po wykonaniu usługi ich renowacji, spółce O. wcześniej niż sama je kupiła od strony. Wskazał bowiem, że wg faktury nr [...] strona dokonały dostawy mebli na rzecz firmy P. 7 listopada 2018 r., podczas gdy zgodnie z fakturą nr [...] firma ta dokonała dostawy towaru na rzecz spółki O. 5 listopada 2018 r., a zatem w momencie gdy towar ten nie był w posiadaniu firmy P. Także spółka O. na wystawionej na rzecz strony fakturze nr [...] wskazała datę sprzedaży, w której jeszcze nie posiadała mebli (wg. faktury z 14 listopada 2018 r. miała je nabyć dwa miesiące po ich sprzedaży - tj. 3 września 2018 r.). Organ odwoławczy podniósł ponadto, że terminy sprzedaży widniejące na fakturach - tj. 5 i 7 listopada 2018 r., a w przypadku faktury wystawionej przez spółkę O., na której jako data dostawy/wykonania usługi wpisany jest termin 3 września 2018 r., nie pokrywają się z terminami rzekomej realizacji prac, które wg zeznań J.P., M.S. oraz M.O. trwały w okresie wakacyjnym (lipiec-sierpień 2018 r.) przez około 30 dni. DIAS wywiódł, że skoro prace zostały zakończone w wakacje to trudno dać wiarę aby firma P. nie była zainteresowana szybkim uzyskaniem zapłaty za wykonaną pracę i wystawiła fakturę dopiero w listopadzie 2018 r. Dodał, że prace te dotyczyły ok. 140 sztuk mebli i miał je rzekomo wykonać osobiście J.P. przez około 30 dni. Tymczasem z danych zawartych w plikach JPK za lipiec i sierpień 2018 r. wynika, że firma P. wykazała sprzedaż. Okoliczności te zdaniem DIAS dowodzą, że J.P. jako jedyna osoba wykonująca pracę w tej firmie nie był w stanie fizycznie wykonywać jednocześnie prac związanych z renowacją mebli oraz bieżących prac w ramach działalności gospodarczej firmy.

Kolejno DIAS wskazał także na brak ryzyka gospodarczego związanego z zakwestionowanymi transakcjami oraz dokonywanie płatności po otrzymaniu zapłaty od podmiotu z następnego ogniwa obrotu. Podał, że osoby biorące udział w transakcjach wiedziały jakie podmioty kolejno będą dostarczać towar. Firma P. miała narzuconego dostawcę - stronę i odbiorcę - spółkę O. Pomimo to spółka O. nie zabiegała o wyeliminowanie pośrednika co zdaniem DIAS w przypadku rzeczywistych transakcji gospodarczych byłoby sytuacją niespotykaną, tym bardziej że M.O. wiedziała, że towar, który rzekomo nabyła od firmy P. miał pochodzić od strony. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że firma P. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie renowacji mebli - była to jednorazowa transakcja, co wynika z zeznań J.P. Jako nietypowy DIAS ocenił także fakt, że dokonując jednorazowej transakcji firma P. i spółka O. nie zaangażowały własnych środków finansowych. Wskazał na odwróconą kolejność płatności w stosunku do dostawy, gdyż najpierw strona przekazała płatność spółce O., a następnie ta spółka firmie P., która 15 listopada 2018 r. uiściła na rzecz strony kwotę 258.300 zł, tytułem płatności za fakturę nr [...] z 7 listopada 2018 r.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na brak po stronie firmy P. zaplecza i parku maszynowego niezbędnego do wykonania usługi renowacji mebli. Wskazał ponadto na rozbieżności pomiędzy dokumentami a zeznaniami świadków co do przedmiotu sprzedaży dokonanej przez stronę na rzecz tej firmy. Treść faktur wskazuje, że przedmiotem transakcji zakupu przez firmę P. od strony była "produkcja mebli" natomiast podczas przesłuchań zarówno strona, jak i świadkowie zeznawali, że strona sprzedała firmie P. stare meble, które po odrestaurowaniu zostały sprzedane spółce O., a na dalszym etapie obrotu stronie. W ocenie organu odwoławczego, precyzyjne określenie rodzaju sprzedawanego towaru jest niezbędne dla jego identyfikacji, szczególnie w sytuacji, gdy brak jest dokumentów (specyfikacji), które pozwalają na szczegółowe określenie towaru/usługi. Zdaniem DIAS gdyby faktycznie J.P. miał dokonywać renowacji dużej ilości starych i mocno zużytych mebli w taki sposób, aby ich wygląd był zgodny ze specyfikacją i tak aby spełnić wymogi związane z otrzymaniem dotacji, to zgodne z doświadczeniem życiowym byłoby sporządzenie stosownej dokumentacji określającej warunki tej renowacji. Tymczasem brak jest takiej dokumentacji, a J.P. nie pamięta jaki konkretnie towar nabył od strony, zaś jego wyjaśnienia odnośnie do osób, z którymi konsultował końcowy wygląd mebli, są sprzeczne z zeznaniami M.Z., który także został wskazany jako taka osoba a zeznał, że nie ma wiedzy na temat miejsca, osób i firm wykonujących renowację mebli.

DIAS wskazał ponadto na rozbieżności w zakresie materiałów zużytych do renowacji mebli i osób, które miały je dostarczać wynikające z zeznań [...]. Zaakcentował także brak jakiejkolwiek wiedzy na temat kontrahentów oraz brak pisemnych umów, określających warunki współpracy. Podał, że transakcje pomiędzy firmą P. a spółką O. nie zostały udokumentowane umową w formie pisemnej, jak również zamówieniami lub innymi potwierdzeniami warunków tych transakcji, przy jednoczesnym braku zabezpieczeń i gwarancji w przypadku ewentualnych nieprawidłowości. Zrelacjonował, że M.O. nie posiadała wiedzy, czy firma ta zatrudniała pracowników lub zlecała prace kolejnym podwykonawcom, jak również czy dysponuje odpowiednim zapleczem organizacyjno-technicznym. Także właścicielka firmy P. nie wiedziała, czy zawierała umowę o współpracy oraz kto reprezentował spółkę O.

Końcowo DIAS podał, że ustalenia dokonane w przedmiotowym postępowaniu w zakresie stwierdzenia, że sporne transakcje nie miały miejsca znajdują odzwierciedlenie w ustaleniach dokonanych przez: Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec spółki O., który wydał decyzję z 29 grudnia 2023 r. nr 2807-SKP.4103.6.2023, w której m.in. określił kwotę podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu faktury wystawionej przez tą spółkę na rzecz strony oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego, który wydał decyzję z 9 marca 2023 r. nr 1412-SPV.4103.62.2021.102, w której pozbawił M.P. (firma P.) prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupu z 7 listopada 2018 r. dotyczącej "produkcji mebli" otrzymanej od strony.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie zatem organ I instancji pozbawił stronę na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 14 listopada 2018 r. nr [...], wystawionej przez spółkę O., w części w jakiej nie dokumentuje ona rzeczywistej działalności gospodarczej. Mając zaś na uwadze fakt, że w tym zakresie nie doszło do rzeczywistej dostawy towarów w opinii DIAS brak jest podstaw do badania tzw. dobrej wiary. Ponadto DIAS stwierdził, że organ I instancji zasadnie określił za listopad 2018 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT w związku z wystawieniem przez stronę na rzecz firmy P. faktury z 7 listopada 2018 r. nr [...]. Podzielił także stanowisko organu I instancji, że strona nie rozliczyła importu usług udokumentowanego fakturą wystawioną przez czeskiego kontrahenta – E. s.r.o. (faktura z 31 października 2018 r. nr [...]), uznając, że stronie przysługuje w IV kwartale 2018 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Wyjaśnił również, że z uwagi na przedawnienie terminu do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okres, w tej części uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie. Jako prawidłowe ocenił natomiast określenie przez organ I instancji solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki za jej zaległości podatkowe za listopad 2018 r. wraz z należnymi odsetkami. Podniósł bowiem, że działalność gospodarcza jest zawieszona, spółka nie osiąga dochodów, a w związku z tym brak orzeczenia solidarnej odpowiedzialności wspólników może utrudnić lub udaremnić pobór należności. Dodał, że decyzja organu I instancji w tym zakresie została wydana przed upływem terminu przedawnienia opisanego w art. 118 § 1 Op.

W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej transakcji przeprowadzonych ze spółką O. oraz firmą P. oraz w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności wspólników, a ponadto o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji wraz ze zobowiązaniem tego organu do przeprowadzenia konkretnych dowodów, wymienionych na s. 4-5 skargi. Zarzucono naruszenie w tej sprawie:

1/ art. 120, art. 121 i art. 122 Op poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

2/ art. 180 Op poprzez brak włączenia do akt sprawy pełnej dokumentacji z kontroli prowadzonej w przedmiocie rozliczenia projektu, wskazującą nie tylko na daty dokumentów, ale też na faktyczne rozliczenie projektu, zweryfikowanie przez Agencję ilości i rodzaju mebli nabytych od skarżącej, dokonanie rozliczenia, a w zamian włączenie wybranej z kontekstu, niepełnej i niemiarodajnej informacji o rzekomym braku rozliczenia dotacji, dotyczącej wyłącznie lidera projektu;

3/ art. 188 Op poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych w odwołaniu dowodów z zeznań świadków, którzy bezpośrednio uczestniczyli w transakcjach związanych z dostawą poddanych renowacji mebli;

4/ art. 194 § 1 Op poprzez zaniechanie przesłuchania świadków i zastąpienie ich włączeniem protokołów przesłuchań, co uniemożliwiło stronie obronę jej praw w postaci możliwości bezpośredniego uczestniczenia w przesłuchaniu, możliwości zadawania pytań oraz wyjaśnieniu wątpliwości, przez co materiał w sprawie został zebrany w sposób niewyczerpujący;

5/ art. 21 § 3 Op w zw. z art. 108 ust 1 ustawy VAT oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy VAT poprzez błędne uznanie, że faktury z tytułu nabycia i sprzedaży mebli nie dokumentują faktycznych zdarzeń.

W uzasadnieniu tych zarzutów skarżąca wyjaśniła, że zleciła firmie P. renowację posiadanych na stanie mebli z uwagi na opóźnienia w dostawie środków trwałych, będących przedmiotem importu z Indonezji, oraz konieczność rezygnacji z importu parkietu z Chin, co zagrażało realizacji projektu. Podała, że koszty tej renowacji były oczywistą stratą dla projektu, ponieważ skarżąca i tak zobowiązana była nabyć zamówione uprzednio meble z Indonezji, natomiast zapisy umowy nie zezwalały skarżącej na samodzielne odnowienie i renowację mebli, a następnie ich zbycie. Podniosła, że faktura sprzedaży mebli na rzecz firmy P. dokumentuje rzeczywistą transakcję, a akcentowany przez organy fakt braku dokumentu zakupu tych mebli przez skarżącą jest nieuprawniony, ponieważ spółka nie ma obowiązku odliczania podatku naliczonego przy zakupach, jak również nie ma obowiązku odnoszenia w ciężar kosztów nabywanych towarów i materiałów.

Skarżąca zauważyła także, że kontrola przeprowadzona przez Agencję 28 stycznia 2019 r. odbyła się w firmie E., będącej liderem projektu, a nie u skarżącej, ponieważ w tym czasie M.B. wraz z żoną przebywał na urlopie poza granicami kraju i nie pozostawiono pełnomocnictw do reprezentowania spółki. Z tego względu, oraz z uwagi na fakt, że taka kontrola jest czasochłonna podjęto ustalenia z kontrolującymi projekt, że kontrola u partnera odbędzie się w kolejnym terminie. Skarżąca podtrzymała przy tym stanowisko, że część z mebli zakupionych w ramach dofinansowania znajdowało się w tym okresie na realizacjach, co miało na celu uzyskania rezultatu z projektu. Oceniła, że organy powinny włączyć do materiału dowodowego niniejszej sprawy dokumenty Agencji dotyczące realizacji projektu, lecz wniosek strony w tym przedmiocie nie został przez organy uwzględniony, podobnie jak i wniosek o przesłuchanie konkretnych świadków, którzy bezpośrednio uczestniczyli w spornych transakcjach. W opinii skarżącej przekonanie organu podatkowego, że dane okoliczności są udowodnione, nie wyklucza możliwości wnioskowania przez stronę o przeprowadzenie dowodów, które według niej mają dowieść tezy przeciwnej, gdyż oznaczałoby to, że organ prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w przepisach Op.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

W kontrolowanej sprawie sporne pomiędzy stronami pozostawały dwie kwestie. Pierwsza z nich dotyczyła pozbawienia skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w kwocie 50.140 zł, wynikającego w części z faktury VAT z 14 listopada 2018 r. nr [...] wystawionej na rzecz strony przez spółkę O. tytułem "dostawy środków trwałych (mebli, parkietu tanecznego, ścianki tematycznej) zgodnie z umową nr [...] z dnia 27.06.2018 r.". Druga kwestia dotyczyła natomiast określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwoty podatku VAT w wysokości 48.300 zł do zapłaty z tytułu wystawienia przez skarżącą na rzecz firmy P. faktury VAT z 7 listopada 2018 r. nr [...] dotyczącej "produkcji mebli". Zdaniem organu obie ww. faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Skarżąca wywodzi natomiast, że zleciła firmie P. renowację posiadanych na stanie mebli z uwagi na opóźnienia w dostawie środków trwałych, będących przedmiotem importu z Indonezji, oraz konieczność rezygnacji z importu parkietu z Chin, co zagrażało realizacji projektu. Meble te zostały następnie sprzedane przez firmę P. na rzecz spółki O., która z kolei dokonała ich dostawy na rzecz strony, co zostało udokumentowane fakturą VAT z 14 listopada 2018 r. nr [...].

Rozstrzygnięcie powyższego sporu miało kluczowe znaczenie dla wyniku tej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1129/20).

Zgodnie zaś z art. 108 ust. 1 ustawy VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego, każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT przewiduje zatem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku VAT. Kreuje zatem samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy treść faktury nie w pełni jest zgodna z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Powinność zapłaty takiego podatku pozostaje przy tym w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Skutkiem tego podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, nie może np. zostać obniżony o kwoty podatku naliczonego. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT wynika zaś wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym tzw. "pustej faktury"). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami. Zatem omawiany art. 108 ust. 1 ustawy VAT należy rozumieć w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty. Również wtedy gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (zob. wyrok NSA z 7 października 2021 r. sygn. akt I FSK 365/18 i powołane tam orzeczenia sądowe).

Zdaniem Sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organy faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie przedmiotowym, gdyż skarżąca nie sprzedała mebli firmie P., a zatem firma ta nie mogła odsprzedać tych mebli po renowacji na rzecz spółki O., która z kolei rzekomo dokonała ich dostawy na rzecz skarżącej. Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia w tej sprawie przepisów postępowania zawarte w: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 188 oraz art. 194 § 1 Op. Skarżącej należy przy tym wyjaśnić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Op "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem". Uprawnione jest zatem włączanie do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach. W świetle natomiast art. 191 Op, tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 Op. Zdaniem Sądu lektura uzasadnień obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, że dokonana ocena tego rodzaju dokumentów jest zgodna z określonymi powyżej zasadami. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 188 Op "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej odmowa zrealizowania inicjatywy dowodowej strony z powodu przekonania organu podatkowego, że dane okoliczności są udowodnione, znajduje umocowanie prawne.

Z akt sprawy i uzasadnienia kontrolowanych decyzji wynika, że ustalenia organów podatkowych odnośnie do fikcyjności zakwestionowanej transakcji pomiędzy skarżącą a firmą P., a na dalszym etapie obrotu spółką O. a skarżącą, wynikają z następujących okoliczności i dowodów:

- braku dokumentów potwierdzających zakup mebli, które miały być przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy P., których strona nie przedłożyła pomimo wielkokrotnych wezwań organu I instancji (pisma z 5 maja 2022 r., 9 czerwca 2022 r., 24 sierpnia 2022 r.);

- wyjaśnień M.B., który pomimo zadeklarowania osobistego zaangażowania (częściowo potwierdzonego przez jego żonę) w zakup mebli na bazarach i w Internecie na przestrzeni kilku lat, nie potrafił udzielić szczegółowych wyjaśnień odnośnie do tego towaru;

- przedłożenia podczas kolejnej kontroli (przeprowadzonej 22 marca 2019 r. przez Agencję) do wglądu faktury nr [...] z 7 stycznia 2019 r. wystawionej przez stronę na rzecz firmy S. tytułem "wynajmu mebli scenicznych scenograficznych, mebli do stref wypoczynkowych, parkietu laminowanego wraz z obsługą video – [...]", która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, co zostało ostatecznie potwierdzone zarówno przez spółkę, jak i S.J., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S., oraz P. S.A.;

- wyjaśnień osób związanych z realizacją spornych transakcji ([...]), z których wynika, że przyczyną stworzenia sztucznego łańcucha sprzedaży mebli były opóźnienia związane z importem towarów, podczas gdy spółka musiała uprawdopodobnić posiadanie towarów w terminie określonym w umowie zawartej z Agencją, gdyż w innej sytuacji powodowałby to negatywne skutki w zakresie wypłaty dotacji;

- firma P. w ramach działalności gospodarczej nie zajmowała się renowacją mebli;

- niezgodności w zakresie przebiegu transakcji wynikających z wystawionych faktur, które wskazują, że firma P. rzekomo sprzedała meble po wykonaniu usługi ich renowacji, spółce O. wcześniej niż sama je kupiła od strony (wg faktury nr [...] strona dokonały dostawy mebli na rzecz firmy P. 7 listopada 2018 r., podczas gdy zgodnie z fakturą nr [...] firma ta dokonała dostawy towaru na rzecz spółki O. 5 listopada 2018 r., a zatem w momencie gdy towar ten nie był w posiadaniu firmy P.);

- braku pokrycia terminów sprzedaży widniejących na fakturach (tj. 5 i 7 listopada 2018 r., a w przypadku faktury wystawionej przez spółkę O., na której jako data dostawy/wykonania usługi wpisany jest termin 3 września 2018 r.) z terminami rzekomej realizacji prac, które wg zeznań J.P., M.S. oraz M.O. trwały w okresie wakacyjnym (lipiec-sierpień 2018 r.) przez około 30 dni;

- wykazania przez firmę P. sprzedaży w plikach JPK za lipiec i sierpień 2018 r. oraz zbyt krótkiego okresu (ok. 30 dni) na wykonanie prac związanych z renowacją ok. 140 mebli przez J.P., który jako jedyna osoba wykonująca pracę w tej firmie nie był w stanie fizycznie wykonywać jednocześnie prac związanych z renowacją mebli oraz bieżących prac w ramach działalności gospodarczej firmy;

- braku ryzyka gospodarczego związanego z zakwestionowanymi transakcjami (osoby biorące udział w transakcjach wiedziały jakie podmioty kolejno będą dostarczać towar, a mimo to nie zabiegały o eliminowanie pośredników);

- dokonywania płatności po otrzymaniu zapłaty od podmiotu z następnego ogniwa obrotu (dokonując jednorazowej transakcji firma P. i spółka O. nie zaangażowały własnych środków finansowych; płatność następowała w odwróconej kolejności w stosunku do dostawy, gdyż najpierw strona przekazała płatność spółce O., a następnie ta spółka firmie P., która 15 listopada 2018 r. uiściła na rzecz strony kwotę 258.300 zł, tytułem płatności za fakturę nr [...] z 7 listopada 2018 r.);

- braku po stronie firmy P. zaplecza i parku maszynowego niezbędnego do wykonania usługi renowacji mebli;

- rozbieżności pomiędzy dokumentami a zeznaniami świadków co do przedmiotu sprzedaży dokonanej przez stronę na rzecz firmy P. (treść faktur wskazuje, że przedmiotem transakcji zakupu przez tą firmę od strony była "produkcja mebli" natomiast podczas przesłuchań zarówno strona, jak i świadkowie zeznawali, że strona sprzedała firmie P. stare meble, które po odrestaurowaniu zostały sprzedane spółce O., a na dalszym etapie obrotu stronie);

- braku dokumentacji określającej warunki renowacji mebli;

- braku wiedzy J.P. odnośnie do towaru nabytego od strony;

- sprzeczności wyjaśnień J.P. odnośnie do osób, z którymi konsultował końcowy wygląd mebli z zeznaniami M.Z., który także został wskazany jako taka osoba a zeznał, że nie ma wiedzy na temat miejsca, osób i firm wykonujących renowację mebli;

- rozbieżności w zakresie materiałów zużytych do renowacji mebli i osób, które miały je dostarczać wynikające z zeznań [...];

- braku wiedzy na temat kontrahentów oraz braku pisemnych umów, określających warunki współpracy (transakcje pomiędzy firmą P. a spółką O. nie zostały udokumentowane umową w formie pisemnej, jak również zamówieniami lub innymi potwierdzeniami warunków tych transakcji, przy jednoczesnym braku zabezpieczeń i gwarancji w przypadku ewentualnych nieprawidłowości; M.O. nie posiadała wiedzy, czy firma P. zatrudniała pracowników lub zlecała prace kolejnym podwykonawcom, jak również czy dysponuje odpowiednim zapleczem organizacyjno-technicznym; także właścicielka firmy P. nie wiedziała, czy zawierała umowę o współpracy oraz kto reprezentował spółkę O.);

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 grudnia 2023 r. nr 2807-SKP.4103.6.2023, wydanej wobec spółki O., w której m.in. określono kwotę podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu faktury wystawionej przez tą spółkę na rzecz strony;

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 marca 2023 r. nr 1412-SPV.4103.62.2021.102, w której pozbawiono M.P. (firma P.) prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupu z 7 listopada 2018 r. dotyczącej "produkcji mebli" otrzymanej od strony.

Zdaniem Sądu powyższe dowody i okoliczności poddane ocenie w ich całokształcie uprawniały organy podatkowe do stwierdzenia, że spółka (skarżąca) nie posiadała mebli, które rzekomo miały zostać sprzedane na rzecz firmy P., a zatem firma ta nie sprzedała towaru spółce O., a spółka ta nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży tego towaru skarżącej. Zasadne było zatem pozbawienia skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 14 listopada 2018 r. nr [...], wystawionej przez spółkę O., w części w jakiej nie dokumentuje ona rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto jak trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, w przypadku posłużenia się pustymi fakturami badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane. Nie sposób bowiem uznać, że podatnik, odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). Stanowisko to znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie sądów krajowych (przykładowo wyroki NSA: z 18 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 372/18 oraz z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16, CBOSA), jak również w orzecznictwie TSUE (wyrok z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17).

W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Skoro skarżąca nie posiadała spornych mebli to nie mogła ich odsprzedać na rzecz firmy P. Dla zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT wystarczające jest natomiast wykazanie, że podatnik wystawił fakturę w łańcuchu transakcji służących oszustwu podatkowemu, która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie jest przy tym przesłanką określenia kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT uzyskanie korzyści podatkowej przez samego podatnika, dokonującego transakcji zakwestionowanych przez organy podatkowe. Z punktu widzenia stosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania wystawcy faktury, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex/el).

Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organów podatkowych, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Niezasadne okazały się także zarzuty podniesione w skardze. Bez wzruszenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie można bowiem skutecznie wywodzić, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 21 § 3 Op w zw. z art. 108 ust 1 ustawy VAT oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Orzeczenie solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników M.B. i M.Z. za zaległości podatkowe spółki za listopad 2018 r. wraz z należnymi odsetkami, solidarnie ze spółką, znajduje natomiast umocowanie prawne w art. 115 § 1 i 4 Op, a decyzja w tym przedmiocie została wydana przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 118 § 1 Op.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.

Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.