Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 557/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1,
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1, art. 134, art. 153, art. 170, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a. c., art. 135art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi P.C. sp. z o.o. w Kielcach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 22 września 2023 r. nr 2601-IEE.7113.58.2023.7 w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz P. C.sp. z o.o. w Kielcach kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 22 września 2023 r. nr 2601-IEE.7113.58.2023.7 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach ("dyrektor", "organ") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach ("naczelnik") z 5 lipca 2023 r. nr 2605-SEE.7114.399.2023.2 odmawiające umorzenia postępowania zabezpieczającego w sprawie z wniosku P. K. ("spółka") na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] wystawionych 31 grudnia 2020 r. przez naczelnika.

W stanie faktycznym zawartym w uzasadnieniu postanowienia dyrektor opisał okoliczności związane się z toczącym się względem spółki postępowaniem zabezpieczającym.

Organ wskazał, że zarządzenia zabezpieczenia obejmują przybliżone kwoty zobowiązania w podatku VAT za miesiące styczeń – sierpień 2020 roku. Podstawą do wydania zarządzeń zabezpieczenia jest decyzja zabezpieczająca Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Kielcach z 14 grudnia 2020 r. Organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia wierzytelności na rachunku bankowym w ING Banku Śląskim. Wobec ww. zajęcia zabezpieczono i przekazano na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego kwotę 141.537,18 zł.

Ponadto protokołami z 24 czerwca 2021 r. i 21 lipca 2021 r. dokonano zabezpieczenia ruchomości spółki – pojazdów i kosmetyków. Następnie uchylono zajęcie pojazdów i zwolniono z zajęcia kosmetyki.

Nadto wskazano, że naczelnik prowadził także wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] dotyczące podatku CIT za 2020 rok.

Dalej dyrektor wyjaśnił, że 3 listopada 2021 r. wobec spółki otwarto uproszczone postępowanie w sprawie zatwierdzenia układu na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 czerwca 2020 roku o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 ( Dz.U z 2022 r., poz. 171, dalej "ustawa o dopłatach").

Postanowieniem z 25 listopada 2021 r. zawieszono postępowanie egzekucyjne dotyczące podatku CIT za 2020 rok.

Postanowieniem z 2 marca 2022 r., sygn. akt: V GRZ18/21 Sąd Rejonowy w Kielcach Wydział V Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowił zatwierdzić układ zawarty pomiędzy spółką, a wierzycielami. Postanowienie stało się prawomocne 9 kwietnia 2022 r.

Postanowieniem z 2 czerwca 2022 r. naczelnik umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] dotyczące podatku CIT za 2020 rok.

Dalej dyrektor wskazał, że 26 maja 2022 r. spółka złożyła wniosek o natychmiastowe uwolnienie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach firmowych. Uzasadnieniem wniosku było uprawomocnienie się postanowienia zatwierdzającego układ między spółką, a wierzycielami.

Postanowieniem z 24 czerwca 2022 r. naczelnik odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku spółki z 26 maja 2022 roku. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 29 lipca 2022 r. dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie naczelnika.

Na to postanowienie dyrektora spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Wyrokiem z 26 stycznia 2023 r. (I SA/Ke 448/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił postanowienie dyrektora i poprzedzające je postanowienie naczelnika. Sąd uznał, że organ egzekucyjny winien ponownie przeprowadzić postępowanie, przyjmując że wniosek z 26 maja 2022 r. jest wnioskiem o umorzenie postępowania zabezpieczającego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazał także, że w podjętym w tym zakresie rozstrzygnięciu organ ma się odnieść do argumentów i zarzutów strony dotyczących wpływu postępowania uproszczonego w sprawie zatwierdzenia układu na toczące się postępowanie zabezpieczające.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku z 26 maja 2022 r., postanowieniem z 5 lipca 2023 r. naczelnik odmówił umorzenia postępowania zabezpieczającego.

Rozpoznając zażalenie na to postanowienie, dyrektor przywołał treść art. 59 § 1 i art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505; ze zm., dalej u.p.e.a.).

Wyjaśnił, że przesłanki umorzenia postępowania zabezpieczającego określone w art. 59 § 1 u.p.e.a. zostały wymienione enumeratywnie i stanowią wyłączną podstawę umorzenia postępowania zabezpieczającego. Dodał, że we wniosku o umorzenie postępowania zabezpieczającego spółka jako podstawę umorzenia wskazała art. 170 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego, zgodnie z którym z dniem uprawomocnienia się postanowienia zatwierdzającego układ postępowania zabezpieczające i egzekucyjne prowadzone przeciwko dłużnikowi w celu zaspokojenia wierzytelności objętych układem ulegają umorzeniu z mocy prawa. Zauważył, że w postanowieniu Sądu Rejonowego w Kielcach z 2 marca 2022 r. o zatwierdzeniu układu zawartego pomiędzy spółką, a wierzycielami wśród wierzycieli publicznoprawnych znaleźli się: Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (podatek CIT w kwocie 57 524,00 zł), Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (koszty egzekucyjne w kwocie 107,59 zł) i Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Kielcach (wierzytelności w kwocie 3 347,18 zł).

Przytaczając treść art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej, dyrektor zaznaczył, że w polskim systemie prawa istnieje pojęcie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że obowiązek podatkowy to nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy, po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zatem zobowiązanie podatkowe zawsze musi być konkretyzacją obowiązku podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie istnieje bez obowiązku podatkowego.

Dyrektor wskazał, że zobowiązanie w podatku VAT powstaje z mocy prawa. Skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku VAT i przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy i wskazaniu terminu oraz miejsca jego zapłaty – do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W dalszej kolejności przytaczając treść art. 150 ust. 1 pkt 1 i art. 166 Prawa restrukturyzacyjnego, wyjaśnił że w sprawie wydana została decyzja zabezpieczająca w stosunku do zaległości podatkowych powstałych przed dniem zawarcia układu. Zaznaczył też, że zabezpieczone zobowiązanie nie jest jeszcze skonkretyzowane, a jego kwota zostanie dopiero określona w decyzji wymiarowej. Dopiero konkretyzacja prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych w decyzji określającej wydanej w zakresie podatku VAT będzie skutkowała powstaniem wierzytelności.

Zdaniem dyrektora zabezpieczone w sprawie należności nie mieszczą się w pojęciu "wierzytelności osobistej, która powstała przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego". Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter jedynie informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika, a istnienie zobowiązania i jego wysokość uzależniona jest od wyniku postępowania podatkowego.

Ponadto zabezpieczenie jest dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie przyszłych należności podatkowych. Postępowanie to nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Przepisy art. 166 i art. 170 Prawa restrukturyzacyjnego nie podważają prawa organów egzekucyjnych do prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

W świetle powyższego, w ocenie dyrektora, zawarcie układu nie może stanowić przeszkody na drodze prowadzenia postępowania zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Na postanowienie dyrektora spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie postanowienia dyrektora oraz poprzedzającego go postanowienia naczelnika.

Zarzuciła naruszenie:

1) art. 166 ust. 1 i art. 150 ust. 1 pkt 1, art. 170 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego poprzez ich błędną wykładnię oraz bezpodstawne przyjęcie, że zobowiązania podatkowe stanowiące przedmiot zabezpieczenia nie istniały przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, tj. przed dniem otwarcia uproszczonego postępowania w sprawie zatwierdzenia układu wobec spółki przez Sąd Rejonowy w Kielcach Wydział V Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, sygn. akt V GRZ 18/21, a zatem nie podlegały z mocy prawa objęciu układem;

2) art. 151 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wierzytelność z tytułu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT nie została objęta układem, podczas gdy w negatywnym katalogu wierzytelności nieobjętych układem, brak jest wierzytelności publicznoprawnych z tytułu podatków;

3) art. 150 ust. 1 pkt 1 Prawa restrukturyzacyjnego w zw. z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kwoty przybliżonej kwoty zobowiązania określone w decyzji zabezpieczającej nie mogą zostać objęte układem, podczas gdy termin składania deklaracji jest dniem powstania wierzytelności z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku VAT, co w konsekwencji powinno doprowadzić organ do wniosku, że wierzytelność została objęta układem z mocy prawa, a postępowanie zabezpieczające podlega umorzeniu na postawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 170 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego;

4) art. 59 § 1 pkt 7 w zw. z art. 59 § 4 oraz art. 166b u.p.e.a. poprzez bezpodstawną odmowę umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego wobec spółki oraz błędne uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania zabezpieczającego, co skutkowałoby uchyleniem czynności zabezpieczających i zwrotem spółce zabezpieczonych środków, a także rażące naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości, podczas gdy w niniejszej sprawie wierzytelność (zobowiązanie podatkowe z decyzji zabezpieczającej) weszła z mocy prawa do układu;

5) art. 6, art. 11 K.p.a. w zw. z art. 150 ust. 1 pkt 1 i art. 212 ust. 2 Prawa restrukturyzacyjnego polegające na:

a) niedopełnieniu obowiązku poinformowania nadzorcy układu o istniejących wierzytelnościach, w tym celowe przekazanie karty do głosowania Naczelnikowi Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach, stwierdzając przy tym swoją niewłaściwość, co skutkowało wprowadzeniem spółki w błąd oraz poderwaniem zaufania do władzy publicznej,

b) braku respektowania prawomocnych orzeczeń Sądu Restrukturyzacyjnego Sądu Rejonowego w Kielcach Wydział V Gospodarczy, wydanych w przedmiocie:

- wszczęcia uproszczonego postępowania w sprawie zatwierdzenia układu wobec spółki na podstawie ustawy o dopłatach,

- prawomocnego zatwierdzenia układu zawartego w tym postępowaniu (sygn. akt V GRZ 18/21);

6) art. 7 i art. 8 § 1 K.p.a. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej polegające na wydaniu postanowienia noszącego cechy dowolności i rażąco naruszającego przepisy prawa;

7) art. 15 K.p.a. w zw. z art. 78 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez uchylenie się od obowiązku ponownego skrupulatnego i rzetelnego rozpoznania sprawy w całości, co finalnie doprowadziło do pozornego przeprowadzenia postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na powieleniu stanowiska organu pierwszej instancji;

8) art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. poprzez brak zbadania istnienia przesłanek do umorzenia postępowania zabezpieczającego w sposób wystarczający, a tym samym dokonanie błędnej analizy przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało wydaniem zaskarżonego postanowienia;

9) art. 11, art. 107 § 3, art. 124 § 2 K.p.a.:

a) polegające na sporządzeniu uzasadnienia postanowienia w sposób, który nie pozwala na przeprowadzenie pełnej i merytorycznej weryfikacji postanowienia w postępowaniu odwoławczym, zaniechanie zbadania istnienia przesłanek do umorzenia postępowania zabezpieczającego w całości, przyjęcie profiskalnej oraz nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa, podczas gdy dniem, po upływie którego po stronie organu (wierzyciela) powstaje wierzytelność, jest dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji i uregulowania zobowiązania, a dla dokonania oceny objęcia danej wierzytelności układem miarodajny jest moment jej powstania, a nie wymagalności,

b) poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego i przywołanie jedynie treści przepisów bez ich pogłębionej wykładni i przedstawienia sposobu ich interpretacji przez organ, które pozwoliłyby na zrozumienie procesu decyzyjnego, podczas gdy zobowiązania podatkowe stanowiące przedmiot postępowania zabezpieczającego istniały przed dniem otwarcia postępowania o zatwierdzenie układu, a zatem powinny zostać objęte zatwierdzonym układem.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że organy błędnie przyjęły, że kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie mogła wejść do układu, gdyż jest to kwota nieostateczna, a jedynie przybliżona. Zdaniem spółki kwestią kluczową w niniejszej sprawie jest rozstrzygniecie zagadnienia dotyczącego przekształcenia się zobowiązania w podatku VAT w wierzytelność, tj. czy zobowiązania podatkowe stanowiące przedmiot postępowania zabezpieczającego, tj. zobowiązania z tytułu podatku VAT za styczeń-sierpień 2020 r., istniały przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, tj. przed dniem otwarcia uproszczonego postępowania w sprawie zatwierdzenia układu wobec spółki przez Sąd Rejonowy w Kielcach Wydział V Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, sygn. akt V GRZ 18/21, a w konsekwencji, czy podlegały one z mocy prawa objęciu układem. Ta okoliczność ma bowiem decydujące znaczenie dla oceny, czy stanowiły one wierzytelności i objęte były postanowieniem układowym, a zatem czy postępowanie zabezpieczające podlega umorzeniu z uwagi na treść art. 170 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego. W ocenie spółki, pomimo przeciwnych twierdzeń organu odwoławczego, odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych, spółka wskazała, że zobowiązanie podatku w podatku VAT powstaje z mocy prawa bez względu na fakt złożenia (bądź nie) deklaracji. W sytuacji bowiem niezłożenia przez podatnika deklaracji bądź ustalenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w innej niż deklarowana wysokości, organ wydaje decyzję określającą właściwą jego wysokość, a decyzja ta ma charakter deklaratoryjny.

Spółka przypomniała, że naczelnik nie poinformował nadzorcę układu o wierzytelności wynikającej z decyzji zabezpieczającej określającej przybliżone kwoty zobowiązania w podatku VAT. Przekazaną mu dodatkową kartę do głosowania skierował (stwierdzając swoją niewłaściwość) do Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach, który z kolei pismem z dnia 22 czerwca 2022 r. wskazał, iż nie dokonywał zabezpieczenia wierzytelności. Takie działania organów podatkowych wobec spółki rażąco narusza, jej zdaniem, podstawowe zasady postępowania przewidziane w K.p.a., a także normy prawa materialnego wynikające z przepisów Prawa restrukturyzacyjnego i ustawy o dopłatach. Skarżąca będąca jednocześnie dłużnikiem liczyła na to, że wszystkie wierzytelności przysługujące organom podatkowym będą objęte zatwierdzonym układem. Spółka dopatruje się celowego działania organów podatkowych tak, aby wierzytelność z tytułu podatku VAT nie weszła do zatwierdzonego układu, co w konsekwencji rodzi dla niej ujemne skutki procesowe.

Spółka wskazała też, organy podatkowe nigdy nie kwestionowały faktu, że zatwierdzony układ obejmuje należności podatkowe. W układzie tym objęta została wierzytelność z tytułu podatku CIT, która została uiszczona przez spółkę w ramach tego układu.

Analogicznie zatem wierzytelności z tytułu podatku VAT z decyzji zabezpieczającej powinny być objęte postanowieniami układowymi i mogą być dochodzone tylko w zakresie wynikającym z postanowień układu. W konsekwencji postępowanie zabezpieczające powinno podlegać umorzeniu, a zabezpieczone środki powinny zostać zwrócone spółce.

W odpowiedzi na skargę, dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że w myśl art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem kontroli sądu było postanowienie wydane w postępowaniu zabezpieczającym, na które służy zażalenie, co skutkowało rozpoznaniem niniejszej skargi w trybie uproszczonym.

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 p.p.s.a., w którym wskazano, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną polegającą na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie.

W powyższym kontekście - stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. - sąd może uchylić zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy;

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa materialnego uzasadnione będzie wtedy, gdy - w wypadku prawidłowego zastosowania tych norm - rozstrzygnięcie byłoby inne. Natomiast "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga również to, iż wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże w mocy art. 134 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Jednocześnie, oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, należy uwzględnić okoliczność, że sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej.

Zarówno zaskarżone postanowienie dyrektora, jak i poprzedzające je postanowienie naczelnika zostały wydane w związku z wyrokiem tutejszego sądu z 26 stycznia 2023 r., I SA/Ke 448/22, którym uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez sąd orzekający sprawie, zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji, organ odwoławczy oraz orzekający aktualnie sąd są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Reguła wyrażona w art. 153 p.p.s.a. ma bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organy administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Przez ocenę prawną, o której mowa w przywołanym przepisie, powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (wyrok NSA z: 10 stycznia 2023 r., III OSK 6503/21, 31 stycznia 2023 r., II GSK 622/22, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA); B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 153, WK 2021). W orzecznictwie podkreśla się, że rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych m.in. z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2013 r., II SA/Ol 1350/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 października 2013 r., I SA/Bk 332/13, oba orzeczenia dostępne w CBOSA).

Dodać ponadto należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis tej regulacji polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, op. cit., Komentarz do art. 170).

Ani organ, ani sąd nie mogą inaczej i na nowo sformułować oceny prawnej, która już raz została sformułowana w sprawie i są zobowiązane podporządkować się jej w pełnym zakresie. Co więcej, sąd ponownie orzekający jest zobowiązany wskazać, czy organ do tej oceny się zastosował, co jest warunkiem legalności zachowania organu w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, sąd stwierdza, że ponownie rozpoznając sprawę, organy orzekające w niniejszej sprawie uwzględniły wytyczne i argumentację zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 26 stycznia 2023 r. w sprawie I SA/Ke 448/22. Rozpoznały bowiem merytorycznie wniosek spółki z 26 maja 2022 r. jako wniosek o umorzenie postępowania zabezpieczającego, oceniając wpływ postępowania uproszczonego w sprawie zatwierdzenia układu na toczące się postępowanie zabezpieczające. W ww. orzeczeniu sąd wskazał, że analiza pisma spółki z 26 maja 2022 r. nie pozostawia wątpliwości, że spółka kwestionuje zasadność i prawidłowość prowadzenia (po zakończeniu uproszczonego postępowania o zatwierdzenie układu) postępowania zabezpieczającego, w ramach którego dokonano opisanych czynności i które jest przez organ kontynuowane. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie I SA/Ke 448/22 wniosek spółki winien zostać przez organ zakwalifikowany i rozpoznany merytorycznie jako wniosek o umorzenie postępowania zabezpieczającego. W związku z tym, formułując dla organów wytyczne, sąd ten wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ ma rozpoznać wniosek spółki z 26 maja 2022 r. jako wniosek o umorzenie postępowania zabezpieczającego. Ponadto, w podjętym w tym zakresie rozstrzygnięciu organ miał odnieść się do argumentów i zarzutów spółki dotyczących wpływu postępowania uproszczonego w sprawie zatwierdzenia układu na toczące się postępowanie zabezpieczające.

Ponieważ wskazania co do dalszego postępowania nie mogły co do zasady i nie narzucały w tej sprawie z góry sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy, mimo braku naruszenia art. 153 p.p.s.a., koniecznym było dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej poprzez zbadanie, czy objęte skargą postanowienie odpowiada mającym zastosowanie przepisom prawa materialnego i czy zostało wydane w postępowaniu przeprowadzonym zgodnie z wymogami K.p.a.

Analiza treści zaskarżonego postanowienia i sformułowanych w skardze zarzutów określa istotę sporu sprowadzającą się do ustalenia, czy określone w przybliżonej wysokości w decyzji zabezpieczającej Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Kielcach z 14 grudnia 2020 r. zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia 2020 r. do sierpnia 2020 r. istniały przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (uproszczonego postępowania w sprawie zatwierdzenia układu wobec spółki), stanowiły wierzytelność organu podatkowego i w konsekwencji, czy podlegały z mocy prawa objęciu układem, co stanowiłoby podstawę do umorzenia postępowania zabezpieczającego.

Zdaniem strony skarżącej stanowiące przedmiot postępowania zabezpieczającego zobowiązania z tytułu podatku VAT za okres od stycznia 2020 r. do sierpnia 2020 r. istniały przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (uproszczonego postępowania w sprawie zatwierdzenia układu wobec spółki), stanowiły wierzytelność organu podatkowego i w konsekwencji podlegały z mocy prawa objęciu układem. Spółka podkreśliła, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje z mocy prawa, a decyzja określająca właściwą wysokość tego zobowiązania ma charakter deklaratoryjny. Zatem wierzytelność z tytułu zaległego podatku VAT powinna wejść do układu, a postępowanie zabezpieczające podlega umorzeniu.

W ocenie organu zabezpieczone przybliżone kwoty zobowiązania z tytułu podatku VAT za okres od stycznia 2020 r. do sierpnia 2020 r. nie stanowią wierzytelności osobistej, która powstała przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Zdaniem dyrektora określenie przybliżonej kwoty tego zobowiązania ma charakter jedynie informacyjny. Wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika, a istnienie zobowiązania i jego wysokość uzależniona jest od wyniku postępowania podatkowego.

W ocenie sądu w sporze tym rację należy przyznać spółce.

Kluczową kwestią w tej sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego dotyczącego skonkretyzowania obowiązku podatkowego w podatku VAT i przekształcenia się zobowiązania podatkowego w podatku VAT w wierzytelność. Ustalenie to pozwoli bowiem określić, czy należności podatkowe, których dotyczy zajęcie zabezpieczające zostały objęte układem, czy też nie.

Znajdujący w sprawie zastosowanie poprzez odesłanie z art. 15 ust. 1 ustawy o dopłatach przepis art. 150 ust. 1 pkt 1 Prawa restrukturyzacyjnego stanowi, że układ obejmuje wierzytelności osobiste powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z art. 166 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego wynika, że układ wiąże wierzycieli, których wierzytelności według ustawy są objęte układem, chociażby nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności. Z kolei zgodnie z art. 170 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego z dniem uprawomocnienia się postanowienia zatwierdzającego układ postępowania zabezpieczające i egzekucyjne prowadzone przeciwko dłużnikowi w celu zaspokojenia wierzytelności objętych układem ulegają umorzeniu z mocy prawa.

Z przywołanej regulacji prawnej wynika po pierwsze, że jeżeli wierzytelność powstała przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, to zawarty z wierzycielami układ obejmuje także wierzytelności objęte układem, nawet jeżeli nie zostały one umieszczone w spisie wierzytelności. Po drugie - z dniem uprawomocnienia się postanowienia zatwierdzającego układ postępowanie zabezpieczające prowadzone przeciwko dłużnikowi w celu zaspokojenia wierzytelności objętych układem ulega umorzeniu z mocy prawa.

Zdaniem sądu, spółka prawidłowo oceniając moment powstania wierzytelności i przyjmując, że powstały one przed zawarciem układu odwołała się do przepisów art. 19a ust. 1, art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Natomiast art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2. Z kolei zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Ponadto należy mieć na względzie treść art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Dlatego ten rodzaj zobowiązań określa się jako powstające z mocy prawa (wyrok NSA z 13 kwietnia 2022 r., III OSK 4881/21; dostępny w CBOSA).

Stosownie zaś do treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oznacza jedynie, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika i w ramach przysługujących mu uprawnień i obowiązków - określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, zgodnie z dyspozycją przepisu, który ma zastosowanie z woli ustawodawcy w określonym stanie faktycznym. Decyzja podatkowa nie tworzy więc nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie precyzuje jego prawidłową wysokość (tak NSA w wyroku z 25 czerwca 2020 r., II FSK 765/20; dostępny w CBOSA).

Wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku VAT powstałego na skutek dokonania określonej czynności (wydania towaru lub wykonania usługi) i przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy i wskazaniu terminu oraz miejsca jego zapłaty - do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, na co także zwracał uwagę dyrektor, niezależnie od faktu złożenia deklaracji podatkowej. Jak to wyjaśniono powyżej, wbrew argumentacji organu podatkowego, wydana w postępowaniu podatkowym decyzja będzie jednak jedynie precyzować prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego – określać jego właściwą wysokość.

W realiach niniejszej sprawy powyższe pozwala przyjąć za zasadne stanowisko spółki, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia 2020 r. do sierpnia 2020 r. powstały przed dniem 3 listopada 2021 r. – dniem otwarcia uproszczonego postępowania w sprawie zatwierdzenia układu na podstawie przepisów ustawy o dopłatach. Zobowiązanie za styczeń 2020 r. powstało 25 lutego 2020 r., zobowiązanie za luty 2020 r. powstało 25 marca 2020 r., zobowiązanie za marzec 2020 r. powstało 25 kwietnia 2020 r., zobowiązanie za kwiecień 2020 r. powstało 25 maja 2020 r., zobowiązanie za maj 2020 r. powstało 25 czerwca 2020 r., zobowiązanie za czerwiec 2020 r. powstało 25 lipca 2020 r., zobowiązanie za lipiec 2020 r. powstało 25 sierpnia 2020 r., zobowiązanie za sierpień 2020 r. powstało 25 września 2020 r.

Powstanie tych zobowiązań nastąpiło bowiem z upływem ostatniego dnia terminu wskazanego w ustawie o VAT jako dnia złożenia deklaracji i uregulowania samoobliczonej wysokości zobowiązania.

Po upływie tej daty zobowiązanie przekształca się w zaległość podatkową i po stronie organu podatkowego powstaje wierzytelność, którego istotą jest możność żądania od dłużnika określonego zachowania.

To z kolei przesądza, zdaniem sądu, że na gruncie art. 166 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okres od stycznia 2020 r. do sierpnia 2020 r. zostały objęte układem, mimo że nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy i powyższe rozważania, w ocenie sądu, nie ma wątpliwości, że w sprawie zaszły przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., ponieważ organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego – art. 150 ust. 1 pkt 1, art. 151 ust. 1, art. 166 ust. 1 i art. 170 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego oraz przepisy prawa procesowego – art. 77 § 1, art. 80 K.p.a., błędnie przyjmując w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia 2020 r. do sierpnia 2020 r., stanowiące przedmiot zabezpieczenia, nie istniały przed dniem otwarcia uproszczonego postępowania w sprawie zatwierdzenia układu na podstawie przepisów ustawy o dopłatach i nie zostały objęte tym układem, co skutkowało odmową umorzenia postępowania zabezpieczającego.

Rzeczą organów będzie ponowne rozpoznanie wniosku spółki z 26 maja 2022r. o umorzenie postępowania zabezpieczającego z uwzględnieniem stanowiska sądu zawartego w uzasadnieniu wyroku i przepisu art. 170 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podejmą rozstrzygnięcia uwzględniające wyrażoną przez sąd ocenę prawną, z której wynika, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okres od stycznia 2020 r. do sierpnia 2020 r. istniały przed dniem otwarcia uproszczonego postępowania w sprawie zatwierdzenia układu, stanowiły wierzytelność organu podatkowego i zostały objęte układem, mimo że nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania, na które składają się: wpis od skargi – 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł, opłata od pełnomocnictwa – 17 zł, w punkcie 2 wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964; ze zm.).