Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 187/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 923/19 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.241.2019.4.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 923/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w W. i uchylił w całości interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że jest komandytariuszem spółki komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Polski. Oprócz niej, wspólnikiem spółki komandytowej jest inna spółka kapitałowa, będąca komplementariuszem tej spółki. Spółka komandytowa (dalej Sprzedająca) zamierza sprzedać na rzecz polskiej spółki kapitałowej, zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT (Kupująca) wybudowany przez siebie budynek biurowy z częścią usługowo - handlową i garażem podziemnym. Transakcji towarzyszyć będzie również przeniesienie na Kupującą szeregu innych elementów związanych z nieruchomością np. praw/obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych, ruchomości etc.

Na dzień złożenia wniosku, przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającą do świadczenia usług najmu powierzchni biurowej i handlowej oraz miejsc parkingowych. Z tytułu świadczenia usług najmu, Sprzedająca uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych wg właściwych stawek VAT. Większość powierzchni najmu w budynku została wynajęta a wobec niewynajętej do tej pory powierzchni budynku Sprzedająca w dalszym ciągu podejmuje starania celem pozyskania najemców. Skarżąca nie jest jednak pewna, czy cała powierzchnia budynku będzie wynajęta na dzień zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na Kupującą.

Ustalona przez Sprzedającą i Kupującą cena przyszłej sprzedaży została ustalona w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia najmu budynku jest w całości wynajęta najemcom na podstawie umów najmu, które generują odpowiedni poziom przychodów obliczony na bazie stawek czynszu. Strony transakcji przewidują jednak, że w dacie zawarcia umowy, w budynku najprawdopodobniej istnieć będą powierzchnie niewynajęte. Sprzedająca przyjęła na siebie obowiązek udzielenia Kupującej gwarancji na uzyskanie przez nią dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za nieruchomość. Zasady realizacji tego obowiązku gwarancyjnego wobec Kupującej zostały uregulowane w "Umowie Gwarancji Czynszowej" (Umowa), której skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stanowią przedmiot wniosku o interpretację. Projekt Umowy stanowi załącznik do umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży nieruchomości, podpisanej już przez Strony 11 kwietnia 2019 r. Podpisanie załącznika (tj. "Umowy Gwarancji Czynszowej") było warunkiem niezbędnym zawarcia umowy przedwstępnej. Bez zawarcia tego dodatkowego porozumienia, Kupująca nie zdecydowałaby się na zawarcie umowy przedwstępnej dotyczącej nabycia nieruchomości. W tym znaczeniu umowa przedwstępna i załącznik do niej, stanowią pewną całość odnoszącą się do warunków komercyjnych planowanej transakcji. Celem zawarcia Umowy jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Kupującej, która w ściśle określonych w Umowie przypadkach (opisanych szerzej we wniosku), będzie otrzymywała od Sprzedającej opisane Świadczenia Gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu.

W umowie przewidziano, że Sprzedająca maksymalnie przez 5 lat będzie zobowiązana do uiszczania na rzecz Kupującej kwot, które ta otrzymywałaby od najemców w przypadku wynajęcia tych powierzchni. Sprzedająca budynek spółka zwróci również Kupującej zniżki, których udzieliła najemcom oraz zapłaci równowartość czynszu najmu w sytuacji, w której najemca nie dopełni obowiązku względem Kupującej w postaci przedłożenia zabezpieczeń. W przypadku, jeśli Sprzedająca nie wypłaci Kupującej przedmiotowych Świadczeń Gwarancyjnych, Kupująca będzie uprawniona do dochodzenia swoich roszczeń od spółki z grupy Sprzedającej. Jednocześnie, w okresie obowiązywania Umowy, Sprzedająca będzie aktywnie poszukiwała nowych najemców, tak aby doprowadzić do wynajęcia całej powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość.

Strony umowy sprecyzowały 6 typów świadczeń obciążających Sprzedającą (uwzględniono sytuacje, w których: powierzchnia nie została wynajęta; została wynajęta, lecz nie została wydana; została wynajęta i wydana, lecz najemca nie uiszcza czynszu; została wynajęta i wydana, lecz najemca nie przedstawia zabezpieczeń; uwzględniono tzw. powierzchnie specyficzne; uwzględniono opłaty eksploatacyjne) i strony sprecyzowały okoliczności aktywujące obowiązek zapłaty, terminy zapłaty oraz sposób kalkulacji tych świadczeń.

Skarżąca wyjaśniła, że koszty ponoszone przez Sprzedającą spółkę komandytową są alokowane do wyniku podatkowego Skarżącej jako komandytariusza w oparciu o art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.. Skarżąca jest więc zainteresowana uzyskaniem interpretacji podatkowej w zakresie traktowania wypłat tych dodatkowych świadczeń przez Sprzedającą spółkę komandytową na rzecz Kupującej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie dokonana na rzecz spółki powiązanej ze Skarżącą lub drugiego wspólnika spółki komandytowej.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała (odrębnie do każdego z 6 typów świadczeń sprecyzowanych w załączniku do umowy przedwstępnej z 11 kwietnia 2019 r.): czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwoty "Świadczeń Gwarancyjnych" wypłaconych przez Sprzedającą na rzecz Kupującej będą mogły stanowić dla Skarżącej (komandytariusza Sprzedającej), koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.? Zdaniem Skarżącej, kwoty ww. świadczeń wypłaconych przez Sprzedającą na rzecz Kupującej będą mogły stanowić dla Skarżącej jako komandytariusza Sprzedającej koszty uzyskania przychodu.

W interpretacji indywidualnej z 11 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ odniósł się do przepisów art. 5 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. Wskazał, że Sprzedająca przyjęła na siebie obowiązek udzielenia Kupującej gwarancji na uzyskiwanie przez nią dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za nieruchomość. Przedmiotowe świadczenia będą wyrównywały Kupującej niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu.

Organ podkreślił, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. wyłącza z podatkowych kosztów uzyskania przychodów wszelkie te wydatki, które zostały poniesione na spłatę zobowiązań, w tym wynikających z udzielonych gwarancji, poręczeń. W ocenie organu - przepis ten znajdzie więc zastosowanie w niniejszej sprawie bowiem odnosi się do spłaty innych zobowiązań, a nie tylko z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń uregulowanych w Kodeksie Cywilnym. Wydatek z tytułu określonych w umowie Świadczeń Gwarancyjnych, organ uznał za inne zobowiązania mieszczące się w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. i z tych względów nie mogące stanowić kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą wyroków organ wskazał, że wyroki te dotyczyły odmiennych stanów faktycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

- art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku wypłaty przez Sprzedającą na rzecz Kupującej świadczeń, wynikających z "Umowy Gwarancji Czynszowej", podczas gdy przedmiotowe świadczenia nie mieszczą się w katalogu ww. przepisu, bowiem nie stanowią poręczenia zobowiązań dłużnika, ani spłaty innych zobowiązań, tylko ustalenie umowne pomiędzy Sprzedającą oraz Kupującą i są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym z zawartej umowy sprzedaży,

- art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej "O.p.") przez "niejasne wyjaśnienie" art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., który był podstawą wydanego przez organ rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej o naruszeniu przez organ interpretujący art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. przez naruszenia zasady zaufania do organu mające wyraz w niejasnym wyjaśnieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. jako podstawy zaskarżonej interpretacji indywidulanej. Zdaniem Sądu organ w sposób arbitralny zaliczył wskazane we wniosku o interpretację środki - wydatkowane na Świadczenia Gwarancyjne, do kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., nie dając Skarżącej ani tut. Sądowi możliwości poznania argumentów przesądzających o takim ich zakwalifikowaniu. W szczególności, w żaden sposób nie odniósł się do powoływanej przez Skarżącą argumentacji o związku świadczeń gwarancyjnych z transakcją (sprzedażą Nieruchomości), w oparciu o którą Sprzedająca (Spółka) ma uzyskać przychód. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ ograniczył się wyłącznie do kategorycznego stwierdzenia, że opisane we wniosku o interpretację wydatki z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych należą do kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. Sąd przyznał rację Skarżącej, że przepis ten wzbudza wątpliwości interpretacyjne skoro zawiera otwarty katalog "wydatków na spłatę innych zobowiązań", gdzie jedynie przykładowo - posługując się zwrotem "w tym" - wymieniono gwarancje i poręczenia. Otwarty katalog nie oznacza zdaniem Sądu, że jest on niczym nieograniczony. Tym samym organ rozpatrując wniosek i pozbawiając Sprzedającą spółkę prawa zaliczenia w koszty wydatku w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. winien wskazać granice (zakres) jego stosowania. Dopiero po ustaleniu tych granic można byłoby rozważyć możliwość zawarcia bądź wyłączenia opisanych przez Skarżącą wydatków z katalogu o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. Takie granice w zaskarżonej interpretacji nie zostały jednak oznaczone. Równocześnie w opinii Sąd Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ogóle nie rozważył cech wydatków Świadczeń Gwarancyjnych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji – w szczególności zaś zależności między Świadczeniami Gwarancyjnymi, a Sprzedażą nieruchomości, w tym związku między kalkulacją ceny a wskazywanymi Świadczeniami Gwarancyjnymi. Taka postawa Organu interpretującego - zdaniem Sądu narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, której odpowiednie stosowanie na gruncie procesu udzielania interpretacji indywidualnych przewiduje art. 14h O.p.

W ocenie Sądu badającego legalność zaskarżonej interpretacji, za słuszne należy uznać stanowisko Skarżącej spółki podniesiono w skardze, zgodnie z którym: "Mając na uwadze bardzo dokładny opis Świadczeń Gwarancyjnych, jakiego dokonał Skarżący składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej oraz szczegółowe wykazanie związku pomiędzy ww. świadczeniami, a przychodem uzyskanym przez Skarżącego z tytułu zbycia Nieruchomości, tak lakoniczne i w zasadzie niepoparte żadnym uzasadnieniem, twierdzenie Dyrektora, że świadczenia te mieszczą się jednak w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy CIT, nie może być uznane za wyczerpujące, jasne i logiczne uzasadnienie stanowiska Dyrektora, które powinno być odzwierciedleniem zasady prowadzenia postepowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych." (str. 11 skargi).

Dalej Sąd wskazał, że w treści zaskarżonej interpretacji powtórzono jedynie, to co zostało zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, przytoczono przepisy w tym art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. lecz nie dokonując wykładni wspomnianego przepisu arbitralnie uznano, że ma on zastosowanie do Świadczeń Gwarancyjnych opisanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, za zasadny zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 14h. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez niejasne wyjaśnienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit b u.p.d.o.p., który był podstawą wydanej przez organ interpretacji indywidualnej. W konsekwencji jako przedwczesny uznał zarzut błędnej wykładni i zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. przez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany,

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") przez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji przyjęcie, że organ w zaskarżonej interpretacji: nie ustosunkował się merytorycznie do żadnych argumentów podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji, arbitralnie zakwalifikował wydatki z tytułu Świadczeń Gwarancji do kategorii uniemożliwiających ich uznanie za kosztu uzyskania przychodów bez merytorycznej analizy tychże wydatków jaki i bez wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 (Dz. U z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), nie zawarł uzasadnienia prawnego w zakresie powołanej przez skarżącą argumentacją o związku świadczeń gwarancyjnych z transakcją (sprzedażą nieruchomości), w oparciu o którą spółka ma uzyskać dochód, nie zakreślił granic (zakresu) zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b oraz nie rozważył cech wydatków świadczeń Gwarancyjnych opisanych we wniosku. W konsekwencji powyższego organ - zdaniem Sądu - naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.,

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. przez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji przyjęcie, że organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych albowiem niedostatecznie wyjaśnił art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. jako podstawy zaskarżonej interpretacji.

Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy, wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie natomiast do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni łub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z treści przepisu art. 57a P.p.s.a. wynika, że w obecnym stanie prawnym rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny zgodności tej interpretacji z przepisami wskazanymi w zarzutach skargi. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze tej nie zostały podniesione (zob. S. Babiarz, K. Aromiński, "Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce", Warszawa 2015, s. 167).

W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą. nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer). Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wydając zaskarżone orzeczenie, wyszedł poza zakres zaskarżenia zakreślony zarzutami podniesionymi przez Skarżącą, a którymi to zarzutami był związany i tym samym dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca zarzuciła, że organ naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. Z treści art. 121 § 1 O.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sam art. 121 § 1 O.p. nie może być podstawą uchylenia interpretacji. Może być on natomiast następstwem naruszenia innych przepisów O.p. takich jak np. (art. 14b § 2 § 3, czy też art. 14c § 1. Zarówno w zarzucie jak i w uzasadnieniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zostały przywołane inne przepisy procesowe aniżeli wspomniany art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op. Natomiast Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 14c § 2 O.p., a w dalszej treści uzasadnienia uznał, że w treści zaskarżonej interpretacji powtórzono jedynie, to co zostało zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz, że organ nie ustosunkował się merytorycznie do żadnych argumentów podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji (...). Treść uzasadnienia wyroku wskazuje, że postawą uchylenia interpretacji są inne przepisy proceduralne niż te wskazane w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W świetle powyższego należy uznać, że Sąd pierwszej instancji wyszedł poza zakres zaskarżenia i uchylił przedmiotową interpretację na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła Skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany.

Przepisy dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych uregulowane zostały w Rozdziale la O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Art. 14c § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Analiza przepisu art. 14c § 1 i § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że interpretacja składa się z dwóch zasadniczych elementów. Oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji. Oba one winny też odnosić się do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ ogranicza się do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy, nie wykraczając z jednej strony ponad wniosek, ale jednocześnie odnosząc się do tegoż wniosku, zarówno w odniesieniu do zadanego pytania, jak i przedstawionego przez podatnika swojego stanowiska zajętego w kontekście wskazanego stanu faktycznego. Zakres oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zaś zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Dokonał interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do całokształtu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku. Organ, dokonując w przedmiotowej sprawie oceny prawnej stanowiska Skarżącej, uwzględnił wszystkie okoliczności wynikające z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Organ na podstawie art. 14b § 1 i 3 O.p., wydał na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 2 O.p., sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości Skarżącej. Organ zacytował w całości zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku i w oparciu o ten stan wydał interpretację indywidualną. Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutami proceduralnymi Sądu, bowiem zaskarżona interpretacja zawiera uzasadnienie prawne oceny stanowiska Wnioskodawcy, o którym mowa w ww. art. 14c § 1 i 2 O.p. z przytoczeniem treści właściwych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie.

Wbrew zarzutowi Sądu, w wydanej interpretacji nie została także naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p.). Stosownie do art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120. art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

W myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na organy podatkowe obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa. Organ, dokonując w przedmiotowej sprawie oceny prawnej stanowiska Skarżącej, oparł ją na analizie przedstawionych faktów i uwzględnił wszystkie okoliczności wynikające z przedstawionego we wniosku opisu sprawy. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji odniesie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.