Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 910/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1c, art. 17 ust. 1b, art. 17 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 3, art. 4, art. 5
journal: Dz.U. 1989 nr 35 poz 195
law: Ustawa z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] "P." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 385/12 w sprawie ze skargi K. [...] "P." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, marzec i kwiecień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] "P." z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 385/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. [...] "P." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, marzec i kwiecień 2006 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 29 lipca 2011 r. określił skarżącej wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 18.865,66 zł w miejsce dochodu wykazanego w zeznaniu CIT-8 za ww. okres w kwocie 94.817.37 zł oraz zobowiązania w kwocie 0 zł ponadto określił odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za luty, marzec i kwiecień 2006 r. w łącznej kwocie 1.976 zł. Organ pierwszej instancji uzasadniając decyzję wskazał, że skarżąca zawyżyła przychody podatkowe o kwotę 113.683,03 zł w związku z nieuzasadnionym ujęciem dla celów podatkowych nadwyżki przychodów nad kosztami za 2005 r. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego skutkowało to określeniem straty podatkowej zamiast wykazanego dochodu za 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż realizowane przez skarżącą w 2006 r. cele statutowe nie uprawniają jej do zwolnienia osiąganego w trakcie analizowanego okresu rozliczeniowego (wykazanego w deklaracjach CIT-2) dochodu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Organ pierwszej instancji odniósł się także do kwestii możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Zauważył, że w przepisie tym brak jest wzmianki na temat zwolnienia składek członkowskich organizacji samorządu gospodarczego, jaką jest skarżąca. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zaliczenie skarżącej do kategorii organizacji politycznej, społecznej lub zawodowej o których mowa w tym przepisie stanowiłoby jego rozszerzającą interpretację i złamanie zasady powszechności opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że dokonana przez organ pierwszej instancji wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. była prawidłowa. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uprawniające do niego cele muszą nie tylko wynikać ze statutu, lecz równie istotne jest aby miało miejsce rzeczywiste prowadzenie tego rodzaju działalności. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na przepisy ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (Dz. U. 1989 r. Nr 35, poz. 195 ze zm., dalej "u.i.g."), na podstawie których działa skarżąca, wskazał, iż celem działalności izb gospodarczych jest tworzenie warunków umożliwiających działalność i rozwój zrzeszonych w niej podmiotów w zakresie produkcji, usługi handlu przy zaangażowaniu jej członków. Przepisy tej ustawy wyraźnie wskazują na wąskie branżowe interesy gospodarcze, które mają być realizowane w szczególności przez opiniowanie rozwiązań prawnych oraz przygotowanie projektów stosownych regulacji prawnych. W ocenie organu odwoławczego taka działalność nie jest objęta zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest bowiem prowadzenie działalności na zasadach non profit, której zadaniem jest wspieranie i finansowanie społecznie użytecznych działań. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, również analiza statutu skarżącej prowadzi do wniosku, iż jest ona organizacją, która została powołana do odmiennych celów niż wymienione w powołanym przepisie u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że istotne znaczenie ma ten zapis statutu, który określa cele statutowe w obszarze adekwatnym dla rozwiązań ustawowych. W rozpatrywanej sprawie jest nim zakres określonych zadań w granicach właściwości przewidzianej w art. 2-4 u.i.g., a które w ocenie organu odwoławczego nie odpowiadają treści art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie sposób uznać kształtowania i upowszechniania zasad etyki w działalności gospodarczej ograniczonej w szczególności przez opracowywanie i doskonalenie norm rzetelnego postępowania w obrocie gospodarczym, czyli branży w której działają zrzeszeni w izbie przedsiębiorcy, zgodnie z art. 3 u.i.g., za działalność edukacyjną czy oświatową. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż działania zmierzające do realizacji tych celów nie są tożsame z wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadniony zarzut braku wyjaśnienia czy i w jakich terminach dochód uznany przez skarżącą za zwolniony z opodatkowania został wydatkowany na cele wykazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i naruszenia tym samym art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. W ocenie organu odwoławczego, wobec braku zastosowania przedmiotowego zwolnienia dokonanie takich ustaleń nie jest konieczne. Dyrektor Izby Skarbowej poparł również stanowisko organu pierwszej instancji, iż skarżąca nie ma statusu organizacji objętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. W ocenie organu odwoławczego, skarżącej nie można uznać ani za organizację polityczną, ani zawodową, ani społeczną w rozumieniu ww. przepisu. Skarżąca działa bowiem na podstawie przepisów u.i.g., a nie przepisów dotyczących organizacji politycznych, społecznych i zawodowych i realizuje cele przypisane izbom gospodarczym. Zdaniem organu odwoławczego słuszność takiego stanowiska wzmacnia także treść art. 11 ust. 1 u.i.g.

2. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) regulujących postępowanie dowodowe, jak również art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1c, art. 17 ust. 1b, art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii: czy skarżąca będąca izbą gospodarczą, prowadzącą działalność statutową jako organizacja samorządu gospodarczego jest uprawniona do zwolnienia z opodatkowania dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz czy uprawniona jest do zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. dotyczącego składek członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych.

W ocenie Sądu zapisy statutu skarżącej nie mieszczą się w normatywnym zakresie jej właściwości przewidzianym w art. 2-4 i art. 5 ust. 2 pkt 2 u.i.g. Z powołanych przepisów u.i.g. w szczególności art. 2 wynika, że celem izby gospodarczej jest przede wszystkim reprezentowanie interesów gospodarczych przedsiębiorców. Z porównania treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. z granicami właściwości izb gospodarczych zakreślonymi przepisami art. 2-4 u.i.g. wyraźnie wynika, że zakresy działalności wymienione w u.p.d.o.p. i u.i.g. nie pokrywają się. Zdaniem Sądu żaden z wymienionych w art. 5 ust. 2 u.i.g. typ aktywności nie mieści się bowiem w zbiorze z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi o celu statutowym a nie jego następstwach czy też konsekwencjach. Podatkowo znaczącymi celami są wymienione w nim rodzaje to jest przedmioty działalności podatnika, a nie skutki, które mogą powodować. W przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ustawodawca nie stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody przeznaczone na dowolną działalność, jeżeli powoduje ona skutki w zakresie przedmiotów w nim przewidzianych. Zdaniem Sądu argumentacja strony skarżącej wskazująca na podejmowanie działań edukacyjnych i oświatowych kierowanych do wszystkich osób, zainteresowanych podnoszeniem poziomu wiedzy, a nie wyłącznie do członków Izby nie ma znaczenia prawnego w sytuacji gdy działalność oświatowa o jakiej mowa w art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. nie wchodzi w zakres właściwości izb gospodarczych określonych w u.i.g.

Następnie Sąd wskazał, że u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wśród zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 17 ust. 1 wymieniała w pkt 40 zwolnienie od podatku składek członkowskich członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych w części nie przeznaczonej na działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu skarżąca nie jest organizacją społeczną w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Jej celem nie jest służba dla społeczeństwa, nie realizuje społecznie (publicznie) doniosłych celów, ale działa na rzecz interesów gospodarczych oznaczonej grupy podmiotów związanych swą działalnością. Sąd zaznaczył, że art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. został wyraźnie adresowany do ściśle określonej kategorii podmiotów (organizacji politycznych, społecznych i zawodowych), do których to skarżącej zaliczyć nie można, to składki członkowskie nie korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie.

4. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną zarzucając, że został on wydany z naruszeniem:

1. przepisów prawa materialnego to jest:

- art. 17 ust.1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust.1c u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie,

- art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędne uznanie, że prowadzona przez skarżącą działalność oświatowa i edukacyjna nie jest jej działalnością statutową, w związku z czym dochody na nią przeznaczone nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania,

- art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. przez nieuwzględnienie faktu, że dochód wykazany przez skarżącą może być wydatkowany na cele statutowe zgodne z art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. w dowolnym terminie,

- art. 2-5 u.i.g. przez błędną wykładnię celów, do jakich skarżąca została powołana i uznanie celów za "zapisane w statucie", nie zaś za "cele statutowe",

- art. 17 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe przyjęcie, że składki członkowskie nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania z uwagi na fakt, że skarżąca nie jest organizacją społeczną,

przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi na decyzję opartą na niepełnie zweryfikowanym stanie faktycznym i działaniach skarżącej, która działając zgodnie z przepisami u.i.g. i statutem wydatkowała dochód na działalność edukacyjną i oświatową oraz przez oddalenie skargi przy zaakceptowaniu interpretacji przepisów na niekorzyść podatnika, bez zastosowania celowościowej reguły interpretacyjnej, której wyraz dała Rada Ministrów w ogólnie dostępnych drukach sejmowych (druk nr DSPA-140-85(6)/08 do druku nr 340),

- art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi i w konsekwencji działanie niemające oparcia w przepisach prawa oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez niewłaściwe i zawężające rozpatrzenie dostarczonego przez skarżącą materiału dowodowego, w tym statutu.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

5. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w nim podstawach, tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 176 p.p.s.a. wynika zaś, że podstawy kasacyjne w danej sprawie i ich uzasadnienie winny być zawarte w skardze kasacyjnej. Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinien przy tym wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd pierwszej instancji z wyjaśnieniem, czy zdaniem autora skargi kasacyjnej został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak jego zdaniem winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie. Zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie w stanie danej sprawy, zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik tej sprawy. Przytoczone regulacje mają istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania, uzupełniania lub korygowania w inny sposób zarzutów skargi kasacyjnej.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, a skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach.

W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym z argumentów wywiedzionych w uzasadnieniu tej skargi, obszernym, nie do końca uporządkowanym, zawierającym nieuzasadnione powtórzenia, jako zasadnicze wyłaniają się dwa z zarzutów. Błąd wykładni art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że taka działalność, jak opisana w statucie skarżącej i przez nią realizowana nie stanowi realizacji celów statutowych, o jakich mowa w tym przepisie oraz błąd wykładni art.17 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że organizacja taka jak skarżąca nie jest organizacją społeczną, o jakiej mowa w tym przepisie. Pozostałe twierdzenia i zarzuty skargi kasacyjnej, niezależnie od prawidłowości lub precyzji ich sformułowania, wspierają zarzuty wymienione wyżej lub odnoszą się do ich konsekwencji w zakresie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie.

Wykładnia art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust.1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego w części przeznaczonej na te cele, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach tego Sądu z dnia 3 marca 2009r. w sprawach II FSK 1728/07 i sygn. akt II FSK 1291/08, z dnia 10 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1330/10, trafnie przywołanych przez Sąd pierwszej instancji, i z dnia 10 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 2773/12, przyjęty został jednolity pogląd prawny. Zwrot "cel statutowy" użyty w powołanym przepisie należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego powstawania, organizacji i funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu. Z jednej strony należy bowiem wziąć pod uwagę, że art. 217 Konstytucji RP stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, a także że wszelkie ulgi podatkowe stanowią prawem przewidziane i unormowane (ustawowo) wyjątki w realizacji wynikającej z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania. Natomiast z drugiej strony trzeba uwzględnić, że osoby prawne działające w oparciu o przyjmowane przez własne organy statuty mogą względnie swobodnie kształtować treść tych wewnętrznych dokumentów. Gdyby zatem nie zaakceptować przedstawionej wyżej systemowej wykładni prawa, to oznaczałoby to zgodę na wpływanie przez podatników na zakres możliwości stosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. za pomocą określonych zapisów statutowych, to zaś byłoby nie do pogodzenia z art. 217 Konstytucji RP.

Podkreślić należy, że w świetle powyższego nie jest istotne, czy cel wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., realizowany z dochodów podatnika, jest dla niego jedynym czy jednym z wielu, głównym czy pobocznym celem statutowym, istotne jest natomiast, że dany statutowy cel działalności (należący do wymienionych w powołanym przepisie podatkowym) musi być przewidziany w ustawie regulującej byt i funkcjonowanie tego podmiotu.

Uwzględniając powyższe stanowisko prawne, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Stwierdzić należy, że przyjmując pogląd, iż cel statutowy unormowany w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. powinien być analizowany w związku z przepisami prawa określającymi dla danej kategorii podmiotów obszar i cele ich działalności, w granicach których mogą one wskazać w statucie konkretne cele swojego działania, Sąd pierwszej instancji nie naruszył powołanego przepisu materialnego prawa podatkowego.

Prawidłowo także, dokonując analizy celów działania skarżącej w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisów u.i.g. Przepisy te stanowią normatywną podstawę działania skarżącej. Z przepisów tych wynika w szczególności, że:

- w izby gospodarcze działające na podstawie tej ustawy i statutów mogą zrzeszać się podmioty prowadzące działalność gospodarczą, z wyjątkiem osób fizycznych prowadzących taką działalność jako uboczne zajęcie zarobkowe (art.1),

- izba gospodarcza jest organizacją samorządu gospodarczego, reprezentującą interesy gospodarcze zrzeszonych w niej podmiotów w zakresie ich działalności wytwórczej, handlowej, budowlanej lub usługowej, w szczególności wobec organów państwowych (art.2),

- izby gospodarcze kształtują i upowszechniają zasady etyki w działalności gospodarczej, w szczególności opracowują i doskonalą formy rzetelnego postępowania w obrocie gospodarczym (art.3),

- izba gospodarcza jest uprawniona do wyrażania opinii o projektach rozwiązań odnoszących się do funkcjonowania gospodarki oraz może uczestniczyć, na zasadach określonych w odrębnych przepisach, w przygotowywaniu projektów aktów prawnych w tym zakresie, może też dokonywać ocen wdrażania i funkcjonowania przepisów prawnych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej (art.4 ust.1 i 2),

- izba gospodarcza określa samodzielnie w statucie swoje zadania w granicach właściwości uregulowanej w art.2-4 (art.5 ust.1), w szczególności może: przyczyniać się do tworzenia warunków rozwoju życia gospodarczego oraz wspierać inicjatywy gospodarcze członków, popierać, we współpracy z właściwymi organami oświatowymi, rozwój kształcenia zawodowego, wspierać naukę zawodu w zakładach pracy oraz doskonalenie zawodowe pracowników, delegować swoich przedstawicieli, na zaproszenie organów państwowych, do uczestniczenia w pracach instytucji doradczo-opiniodawczych w sprawach działalności wytwórczej, handlowej, budowlanej i usługowej, organizować i stwarzać warunki do rozstrzygania sporów w drodze postępowania polubownego i pojednawczego oraz uczestniczyć na odrębnie określonych zasadach w postępowaniu sądowym w związku z działalnością gospodarczą jej członków, wydawać opinie o istniejących zwyczajach dotyczących działalności gospodarczej, informować o funkcjonowaniu przedsiębiorców oraz wyrażać opinie o stanie rozwoju gospodarczego na obszarze działania izby.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymienione wyżej zadania izb gospodarczych, zakreślone przepisami u.i.g., nie pokrywają się z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Żaden z przywołanych typów aktywności nie mieści się w zbiorze z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Analogiczny pogląd prawny przyjęty został w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt II FSK 1728/07, II FSK 1291/08, II FSK 1330/10 i II FSK 2773/12.

W skardze kasacyjnej nie wywiedziono argumentów wskazujących, że którekolwiek z wymienionych wyżej ustawowych zadań izb gospodarczych jest tożsame z chociażby jednym celem wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Podniesiono jedynie, zarzucając w tym kontekście także naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, że istotne z punktu widzenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. cele opisane są w statucie skarżącej, a ich realizacji dowodzi przedstawiony przez nią materiał dowodowy. W świetle jednak poglądu prawnego przedstawionego wyżej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, o jakich mowa, muszą być ocenione jako nieuzasadnione.

W sprawie nie jest kwestionowane, że skarżąca prowadząc działalność zgodną z przepisami u.i.g., może podejmować przedsięwzięcia, jak na przykład organizować warsztaty, szkolenia, konferencje, w efekcie powodujące wzrost wiedzy ich uczestników lub realizować projekty, jak program R., których efektem może być poprawa stanu środowiska. Jednak w świetle powyższego, w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. efekty, o których mowa, muszą być uznane za następcze, będące wynikiem realizacji zadań określonych w art. 2-4 u.i.g., nie zaś realizacją celów wymienionych w powołanym przepisie ustawy podatkowej tj. oświatowego, naukowego, ochrony środowiska, jako celów statutowych.

Skoro, jak wykazano wyżej, cele, jakie może realizować skarżąca, nie mogą być uznane za cele statutowe, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje okoliczność, czy skarżąca jest czy nie jest jednym z podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. Stwierdzić należy, że w sprawie nie było sporne, że skarżąca nie jest żadnym z podmiotów, o jakich mowa. Sąd pierwszej instancji okoliczność tę potwierdził wyraźnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Podobnie, regulacja prawna zawarta w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. mogłaby mieć istotne znaczenie w sprawie, gdyby skarżąca realizowała cele statutowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wobec ustalenia, że cele skarżącej jako izby gospodarczej nie są celami statutowe wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

Zgodność z prawem przywołanych przez autorkę skargi kasacyjnej pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest przedmiotem oceny w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej. Z zarzutów skargi kasacyjnej ani z jej uzasadnienia nie wynika też, aby którakolwiek z tych interpretacji wydana została na wniosek skarżącej i dotyczyła stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. Sam zaś fakt, że organ, działający w sprawie jako organ odwoławczy, jako organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych dokonał oceny prawnopodatkowej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji odmiennej od oceny stanu faktycznego ustalonego w sprawie niniejszej, nie świadczy o naruszeniu w sprawie niniejszej art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ani o mogącym mieć wpływ na wynik tej sprawy naruszeniu art. 120 lub art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Również treść pisma Rady Ministrów z dnia 5 czerwca 2008 r., zawierającego stanowisko Rządu wobec poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk nr 340; w zakresie art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.) nie dowodzi naruszenia przepisów prawa ujętych w podstawach skargi kasacyjnej. Pismo to prezentuje jedynie wiedzę o dokonywaniu przez izby gospodarcze określonych rozliczeń podatkowych. Dodatkowo opisuje pogląd, że izby gospodarcze są organizacjami o charakterze zbliżonym do organizacji objętych już wówczas zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., jak izby rolnicze, organizacje pracodawców, które reprezentują interesy zrzeszonych w nich członków. Nie dostarcza ono argumentów natury celowościowej do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Przywołane pismo nie może być także uznane za skutecznie wspierające zarzut błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą. Dokonana przez autora pisma, o którym mowa wyżej, ocena, że izby gospodarcze oraz izby rolnicze, organizacje pracodawców, które reprezentują zrzeszonych w nich członków, są organizacjami o podobnym charakterze nie daje podstaw co wnioskowania, że izby gospodarcze są organizacjami społecznymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Wbrew poglądowi przedstawionemu w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że taka organizacja jak skarżąca, będąca organizacją samorządu gospodarczego, nie może być uznana za organizację społeczną w rozumieniu tego przepisu. Na poparcie tego stanowiska Sąd przestawił jasną i wyczerpującą argumentację.

Forsowana przez skarżącą teza, że jako organizację społeczną w rozumieniu powołanego przepisu podatkowego winno się uznać każdą organizację opartą na trwałym zrzeszeniu się jej członków na zasadzie dobrowolności, w której ogół członków zajmuje najwyższa pozycję, zaś inne organy są mu podporządkowane, nie może być podzielona. Przedstawione kryteria spełniają wszystkie organizacje wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., zaś zasady wykładni sprzeciwiają się akceptowaniu rozumowania, w wyniku którego należałoby uznać, że część przepisu jest zbędna, bowiem objęta jest pozostałą częścią tego przepisu.

Stanowisko, że izba gospodarcza nie jest organizacją społeczną, znajduje też poparcie w analizie przepisów u.i.g. Z art. 1 i art. 2 u.i.g. wynika, że izba gospodarcza jest organizacją samorządu gospodarczego zrzeszającą przedsiębiorców, a jej celem jest przede wszystkim reprezentowanie interesów gospodarczych przedsiębiorców. Ustawowo założone cele izby gospodarczej nie mają zatem charakteru ogólnospołecznego, lecz skupiają się na grupie własnych członków broniąc ich interesu jednostkowego. Jednocześnie art. 11 ust. 1 u.i.g. stanowi, że "izby gospodarcze mogą na zasadzie dobrowolności zrzeszać się w Krajowej Izbie Gospodarczej", a także że "w Krajowej Izbie Gospodarczej mogą zrzeszać się również organizacje gospodarcze i społeczne, których przedmiotem działania jest wspieranie rozwoju gospodarczego". Skoro więc w Krajowej Izbie Gospodarczej mogą się zrzeszać obok izb gospodarczych również organizacje społeczne, to znaczy to, że izby gospodarcze organizacjami społecznymi nie są. Analogiczny pogląd prawny przyjęty został w powołanym wyżej wyroku z dnia 10 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1330/10.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z pkt 1 lit. a) i z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).