Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 658/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: § 2 pkt 1, § 13 , § 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 167
law: Rozporządzenie Ministra Pracy i Opieki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi  zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.
article: art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Sp. k. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2015 r. [...] Sp. z o.o. Sp. k. w L. (dalej: Spółka, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

1. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (zwana dalej: Spółką), która niedawno rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka świadczy usługi zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami według następującego schematu.

2. Spółka świadczy usługi w dwóch obszarach:

a) w zakresie usług promocyjnych i reklamowych, które polegają na świadczeniu usług reklamowych towarów i usług innych podmiotów, pośrednictwa w sprzedaży towarów i usług oferowanych przez inne podmioty, dystrybucji materiałów reklamowych, ulotek, etc. (zwanych dalej: "usługami promocyjnymi"). Usługi te świadczone są na rzecz podmiotów zewnętrznych, za wynagrodzeniem. Obecnie - z uwagi na pozyskanych klientów - usługi te świadczone są wyłącznie na terytorium Polski;

b) w zakresie usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi w miejscu zamieszkania podopiecznego wymagającego takiej opieki (zwanych dalej: "usługami opiekuńczymi"). Usługi te świadczone są obecnie poza granicami Polski - najczęściej na terytorium Niemiec.

3. W celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz swoich klientów, Spółka współpracuje z osobami fizycznymi, które w jej imieniu wykonują określone czynności, zaś podstawą współpracy pomiędzy Spółką a zatrudnionymi osobami jest umowa cywilnoprawna - umowa zlecenia.

4. W związku ze świadczeniem usług opieki Spółka zawiera ze współpracującymi z nią osobami umowę zlecenia, w ramach której zleceniobiorca wykonuje czynności opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi w miejscu zamieszkania takiej osoby (podopiecznego). Z uwagi na fakt, że podopieczni, nad którymi wykonywana jest opieka mają miejsce zamieszkania za granicą (najczęściej na terytorium Niemiec) czynności wynikające z drugiej umowy są wykonywane wyłącznie na terytorium tego państwa. Spółka zawiera ze zleceniobiorcą ogólną umowę (umowę ramową) na świadczenie usług opieki, a dodatkowo przy każdym zleceniu opieki nad konkretnym podopiecznym w konkretnym czasie zawiera odrębną - szczegółową - umowę na czas określony, która będzie szczegółowo precyzowała zasady wykonywania czynności na rzecz konkretnego podopiecznego wraz ze wskazaniem tego podopiecznego, wysokości wynagrodzenia, okresu wykonywania opieki nad tym konkretnym podopiecznym, etc. Wyjazdy zleceniobiorców w celu wykonania usługi opieki trwają od 2 do 3 miesięcy i będą powtarzały się w ciągu roku. Przykładowo, w przypadku osoby wyjeżdżającej na 2 miesiące, umowa szczegółowa zostanie zawarta na okres dwóch miesięcy, a w przypadku osoby wyjeżdżającej na 3 miesiące umowa szczegółowa zostanie zawarta na ten okres.

5. Po każdym wyjeździe zleceniobiorca powraca do Polski, zaś w okresach pobytu w Polsce zleceniobiorca wykonuje w kraju inne czynności zlecone przez Spółkę na podstawie odrębnych umów zlecenia.

6. Zleceniobiorcy Spółki mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, w związku z czym - biorąc także pod uwagę fakt, że podopieczni, nad którymi ma być wykonywana usługa opieki mieszkają za granicą (w przeważającej większości na terytorium Niemiec) - konieczne jest wysłanie zleceniobiorców do wykonania czynności opiekuńczych za granicę, czyli poza miejscowość, w której mieszka zleceniobiorca oraz poza miejscowość, w której znajduje się siedziba Spółki.

7. Zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług opieki w Niemczech, podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski zgodnie z postanowieniami umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

8. Z uwagi na fakt, że umowa zlecenia, regulująca wykonywanie przez zleceniobiorcę czynności opiekuńczych na terytorium Niemiec, jest wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby zleceniodawcy (Spółki), w umowach zlecenia zawieranych ze zleceniobiorcami, oprócz wynagrodzenia zleceniobiorcy za wykonanie zleconych czynności opiekuńczych Spółka zobowiąże się do zwrotu kosztów przejazdów zleceniobiorcy oraz wypłaty "dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec". Dodatek ten będzie zdefiniowany jako "dodatek przysługujący zleceniobiorcy z powodu i w związku z wykonywaniem usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i poza siedzibą Spółki". Oprócz definicji dodatku oraz jego wysokości umowa zlecenia nie będzie w żaden inny sposób regulowała kwestii dodatku. W założeniach stron dodatek ten ma rekompensować podwyższone koszty utrzymania zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług poza stałym miejscem zamieszkania zleceniobiorcy. Na koszty te najczęściej składają się koszty zakwaterowania, wyżywienia oraz koszty innych drobnych wydatków, związanych z pobytem za granicą w związku ze świadczeniem usług opieki.

9. Spółka rozważa wprowadzenie dodatku w stawce dziennej lub dodatku w stawce miesięcznej, przy czym, jeżeli dodatek zostanie określony w stawce miesięcznej, to będzie pomniejszany proporcjonalnie do ilości dni pobytu za granicą w związku ze świadczeniem usług opiekuńczych przez zleceniobiorcę.

10. Spółka nie będzie zapewniała zleceniobiorcy nieodpłatnie wyżywienia oraz zakwaterowania. Wyżywienie i zakwaterowanie będzie zapewniał podopieczny, przy czym z tego tytułu zleceniobiorca będzie zobowiązany do ponoszenia na rzecz podopiecznego ryczałtowej opłaty w wysokości [...] euro za dzień (5 euro za wyżywienie i [...] euro za zakwaterowanie). Rozliczenia tych kwot będą odbywały się za pośrednictwem Spółki, która potrąci odpowiednią kwotę z wynagrodzenia zleceniobiorcy, a następnie pozwoli na potrącenie swojemu klientowi odpowiedniej kwoty z należnego jej wynagrodzenia za świadczenie usług opieki. Przy czym, podopieczni nie będą wystawiali jakichkolwiek rachunków z tytułu udostępnienia zleceniobiorcom wyżywienia i zakwaterowania (w cenie łącznej [...] euro dziennie).

11. Wnioskodawca obliczając zaliczkę na podatek dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń zleceniobiorcy, jak również sami zleceniobiorcy, nie będą uwzględniali wydatków na wyżywienie i zakwaterowanie jako koszt uzyskania przychodu z tytułu świadczonych usług opieki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Do jakiej wysokości opisany dodatek dla zleceniobiorców wypłacany w związku z wykonywaniem zleconych usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i miejscem siedziby zleceniodawcy (Spółki) będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym Spółka, jako płatnik, nie będzie obowiązana pobierać od tej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy: za dzień pobytu w Niemczech w związku z wykonywaniem usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i miejscem siedziby zleceniodawcy (Spółki) - będzie zwolniony z opodatkowania do wysokości sumy:

a) diety określonej w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych za dzień pobytu w państwie wykonywania czynności opiekuńczych w związku z wykonywaniem tych czynności;

b) kwoty [...]euro za dzień, która stanowi zwrot dziennego kosztu zleceniobiorcy ponoszonego za korzystanie z mieszkania podopiecznego - w związku z tym w odniesieniu do tej kwoty Spółka nie będzie mieć obowiązku pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie Spółki, nie ma przy tym znaczenia, czy dodatek zostanie określony w stawce dziennej, czy też w stawce miesięcznej zmniejszanej proporcjonalnie do ilości dni faktycznego przebywania za granicą w związku z wykonywaniem czynności opiekuńczych.

Wnioskodawca wskazał; że skoro:

a) zleceniobiorcy wykonują zlecone czynności opiekuńcze w trakcie odbywanych podróży na terytorium Niemiec, oraz

b) koszty ponoszone z tego tytułu nie są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu zleceniobiorców przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy, oraz

c) dodatek jest wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu podatkowego, oraz

d) dodatek jest wypłacany na zasadach do wysokości określonej dla diet i zwrotu kosztów zakwaterowania w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych - to wypłacony dodatek jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") do wysokości stanowiącej sumę diety określonej w rozporządzeniu i kwoty [...]EUR (bo nie jest ona wyższa niż 25% limitu określonego w rozporządzeniu).

W wydanej w dniu [...] grudnia 2015 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył m.in. treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 41, art. 21 ust. 13, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f., a także rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013r., poz. 167).

Organ podkreślił, że w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Organ wskazał również, że zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

W. ww. załączniku, dieta za dobę podróży zagranicznej do Niemiec została określona w wysokości 49 Euro, natomiast limit na nocleg w wysokości 150 Euro.

Stosownie do treści § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Zgodnie z § 16 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W myśl § 16 ust. 2 w/w, rozporządzenia, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

Organ zauważył, że wypłacane zleceniobiorcom "dodatki z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec'' nie mieszczą się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Z definicji pojęcia dodatku [zawartej w punkcie 8 opisu zdarzeń przyszłych] wynika bowiem, że przysługuje on "z powodu i w związku z wykonywaniem usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i poza siedzibą Spółki" co nie stanowi żadnego z tytułów do wypłaty, który wynikałby z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. We wniosku Spółka wskazała, że na w/w, koszty składają się "najczęściej'' - a więc nie wyłącznie [podkreślenie Organu] - koszty zakwaterowania, wyżywienia oraz koszty innych drobnych wydatków, związanych z pobytem za granicą w związku ze świadczeniem usług opieki".

Tak opisany, nota bene otwarty, katalog kosztów pokrywanych przedmiotowym dodatkiem świadczy o tym, że Spółka wypłacać może świadczenia, które nie będą ograniczać się tylko i wyłącznie do kosztów zakwaterowania, wyżywienia oraz innych drobnych wydatków.

W konsekwencji organ stwierdził, że w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski "dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec" na Spółce - jako płatniku - ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Organ stwierdził ponadto, że ww. dodatek - jako niespełniający przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. - stanowić będzie podlegający opodatkowaniu element składowy umowy zlecenia.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku z [...] sierpnia 2015 r.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuca:

- dopuszczenie się błędu wykładni § 2 pkt 1 i pkt 2 lit. c) oraz § 13 ust. 1 i § 16 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r, w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej łub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167; dalej: "rozporządzenie w sprawie podróży służbowych") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że dodatek z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec nie korzysta ze zwolnienia;

- dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do braku zastosowania § 2 pkt 1 i pkt 2 lit. c) oraz 13 ust. 1 i § 16 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. - poprzez uzależnienie stosowania ww. przepisów od warunków nieznanych ustawie, czyli od tego, na co - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. - mogą hipotetycznie zostać wydane pieniądze, które zleceniobiorca otrzyma od zleceniodawcy w ramach dodatku;

- dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do braku zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że w stosunku do dodatku - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. - niespełniającego przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienia, nie można zastosować art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.;

- dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że w związku z brakiem możliwości zwolnienia od opodatkowania dodatku na Spółce będzie ciążyły obowiązki płatnika, czyli obliczenie, pobranie i odprowadzenie do urzędu skarbowego podatku od dodatku.

Zdaniem Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w P. - uznając, że dodatek, o którym mowa we wniosku, nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania - błędnie zinterpretował oraz dokonał niewłaściwej oceny możliwości zastosowania przepisów rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, w szczególności § 2 pkt 1 i pkt 2 oraz § 13 ust. 1 i § 16 ust. 2 tego rozporządzenia (do których to regulacji odsyła art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.).

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy dodatek dla zleceniobiorców wypłacany w związku z wykonywaniem zleconych usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i miejscem siedziby zleceniodawcy (Spółki) korzysta ze zwolnienia od podatku podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym Spółka, jako płatnik, nie będzie obowiązana pobierać od tej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak wskazano we wniosku, Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi w miejscu zamieszkania podopiecznego wymagającego takiej opieki. Usługi te świadczone są poza granicami Polski - najczęściej na terytorium Niemiec.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski "dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec" na Spółce - jako płatniku - ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Organ stwierdził ponadto, że ww. dodatek - jako niespełniający przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. - stanowić będzie podlegający opodatkowaniu element składowy umowy zlecenia.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać skarżącej Spółce.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawodawca przewidział dwa mechanizmy kosztów związanych z pobytem i wykonywaniem pracy w ramach podróży. Pierwszy mechanizm, to zwrot rzeczywiście poniesionych wydatków na podstawie rachunków przedstawionych przez zleceniobiorcę. W tej sytuacji nie można mówić o ustaleniu z góry kwot zwrotu, gdyż wysokość poniesionych kosztów będzie znana dopiero w chwili zakupu usługi przez zleceniobiorcę, zaś Spółka pozna wysokość tego kosztu po przedstawieniu rachunku przez zleceniobiorcę. Przy tym mechanizmie istotne znaczenie ma powiązanie wydatku poniesionego przez zleceniobiorcę ze zwracanymi przez Spółkę kosztami. Według tego mechanizmu Spółka będzie zwracała koszty przejazdów zleceniobiorców.

Drugi mechanizm zwrotu kosztów związanych z wykonywaniem zlecenia w trakcie podróży poza miejsce zamieszkania zleceniobiorcy, to również przewidziany w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych, zwrot tych kosztów w sposób ryczałtowy - czyli zwrot całkowicie niezależny od przedstawienia przez zleceniobiorcę jakichkolwiek dowodów potwierdzających poniesienie przez zleceniobiorcę tego wydatku.

Ryczałtowy zwrot kosztów związanych z wykonywaniem pracy przez zleceniobiorców w ramach podróży zagranicznych dotyczy między innymi kosztów związanych z wyżywieniem oraz innymi drobnymi wydatkami (określony w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych mianem diety), kosztów zakwaterowania (określony w rozporządzeniu mianem ryczałtu). Wymieniając bowiem diety w § 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych oraz wskazując na co przeznaczone są diety § 13 rozporządzenia) ustawodawca nie wskazał, że warunkiem wypłaty diet jest przedstawienie jakichkolwiek rachunków - wręcz przeciwnie diety należą się zleceniobiorcy niezależnie od udokumentowania wydatków poniesionych przez niego na ten cel.

Inną konstrukcję ustawodawca przyjął w przypadku kosztów zakwaterowania, gdzie w § 16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, ustawodawca wskazał, że za nocleg podczas podróży zagranicznej przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. Dopiero w przypadku braku przedstawienia rachunku za nocleg, zleceniobiorcy przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w § 16 ust. 1 rozporządzenia.

Bez względu jednak na metodologię legislacyjną, z wyżej przytoczonych regulacji wynika, że ryczałtowy zwrot kosztów związanych z wykonywaniem pracy w ramach podróży zagranicznej przysługuje zleceniobiorcy, jeżeli zleceniobiorca nie otrzymał tych świadczeń w naturze i nie przedstawił rachunków dokumentujących ich poniesienie. Nie ma przy tym znaczenia jaka nazwa zostanie użyta do określenia tego świadczenia, gdyż sam ustawodawca różnie określa świadczenia przyznawane jako ryczałtowy zwrot kosztów - raz jest to dieta, innym razem ryczałt, jednak zawsze jest to zwrot kosztów nieudokumentowanych rachunkiem.

W konsekwencji powyższego, dla potrzeb zwolnienia dodatku od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., nie ma znaczenia, że Spółka w umowie posługuje się sformułowaniem "dodatek z tytułu "wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec" zamiast dieta, zwrot kosztów, czy ryczałt. Istotne jest tylko to, że dodatek przyznawany jest tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy usługi opieki wykonywane są w Niemczech (a więc poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy), a także okoliczność, że wysokość dodatku nie przekracza sumy kwot zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z regulacjami § 13, § 14 oraz § 16 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, a także że Spółka nie zapewnia tych świadczeń w naturze.

Sąd zgadza się ze skarżącą, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji pominął, jaki jest cel i zamiar stron przedstawiony w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Niewątpliwie bowiem - w związku z wykonywaniem zlecenia na terytorium Niemiec - zleceniobiorcy będą ponosić zwiększone koszty wyżywienia i będą zobowiązani do zapewnienia (opłacenia) we własnym zakresie wyżywienia i pozostałych kosztów, których nie ponieśliby (lub ponieśliby w niższej wysokości), gdyby wykonywali zlecenie w miejscu swojego zamieszkania. Tak więc koszty związane z realizacją zlecenia będą wyższe niż koszty, które z tytułu realizacji tego samego zlecenia w miejscu zamieszkania poniósłby zleceniobiorca. Z tego właśnie powodu Spółka zamierza wprowadzić dodatek wypłacany z powodu i w związku z wykonywanie usług opieki na terytorium Niemiec, który w założeniu ma pokrywać koszty wymienione we wniosku.

Z tego też powodu Spółka i zleceniobiorcy postanowili wprowadzić do umowy odrębne świadczenie, które przyznawane jest nie za realizację usługi opieki, lecz tylko i wyłącznie z tego tytułu, że usługa ta wykonywana jest przez zleceniobiorcę na terytorium Niemiec, czyli poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy. Nie jest to więc element wynagrodzenia zleceniobiorcy, lecz ryczałtowy zwrot kosztów, które każdy zleceniobiorca musi ponieść w związku z wykonywaniem usługi w ramach podróży (racjonalnie podchodząc do sprawy należy wskazać, że są to wydatki, których nie da się uniknąć i dlatego ustawodawca nie wymaga aby dokumentować je rachunkami).

W konsekwencji, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym powyższy dodatek nie podlega zwolnieniu z tego powodu, że prawodawca nie użył słowa "dodatek" w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych - pomija jasne i niebudzące wątpliwości okoliczności, w których dodatek jest przyznawany i na poczet jakich kosztów ponoszonych przez zleceniobiorcę jest on wypłacany.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami nie ma znaczenia, czy diety i ryczałty wymienione w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych zostaną ostatecznie wydatkowane w całości lub części na cele wskazane w tym rozporządzeniu. Bez względu na sposób wydatkowania diet i ryczałtów będą one zwolnione od opodatkowania, jeżeli ich wysokość nie przekroczy limitu wskazanego w sprawie podróży służbowych.

Teoretyczna możliwość przeznaczenia dodatku, który zamierza wypłacać Spółka na inne cele, niż wskazane we wniosku należy po pierwsze traktować jako wyjątek (zleceniobiorca musi jeść w trakcie wyjazdu i musi mieć miejsce do zakwaterowania - a koszty tego będą wyższe w Niemczech niż w Polsce), a po drugie identyczne ryzyko występuje w przypadku świadczeń określanych jako diety i ryczałty (według nomenklatury stosowanej w rozporządzeniu), a nie budzi wątpliwości, że diety i ryczałty wymienione w rozporządzeniu korzystają ze zwolnienia od opodatkowania.

Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w P., jeżeli dodatek nie przekracza kwot, które wolą ustawodawcy zostały wyłączone spod opodatkowania (a jak opisano we wniosku kwot tych dodatek nie będzie przekraczał), to dla potrzeb zwolnienia nie ma znaczenia nazwa tego świadczenia (wyłączonego spod opodatkowania) oraz faktyczny sposób wydatkowania tego świadczenia, a jedynie to czy zostały spełnione warunki do zwolnienia tego świadczenia wynikające z u.p.d.o.f. w związku z rozporządzeniem w sprawie podróży służbowych.

Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.