Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 129/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 33
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 maja 2021 r. sprawy ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2016 r. wraz z odsetkami oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił B. O. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, maj 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, czerwiec 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, maj 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, czerwiec 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Skarżącej oraz na majątku wspólnym Skarżącej oraz jej małżonka M. O. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące: marzec 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, maj 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, czerwiec 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: marzec 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, maj 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, czerwiec 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

Pismem z dnia [...] października 2020 r. Skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że Skarżąca posiadała niewielką wiedzę w zakresie prowadzonej działalności: nie potrafiła wskazać swoich kontrahentów, sposobu nawiązywania kontaktów handlowych, dokonywania płatności, ilości zatrudnionych pracowników. Sprawy związane z działalnością firmy prowadził w rzeczywistości jej zięć – M. K.. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na przeprowadzenie transakcji handlowych w bardzo krótkim czasie (zazwyczaj w tym samym dniu łub w dniu następnym), z bardzo niską marżą, która powodowała znikomy zysk w sensie ekonomicznym.

W trakcie prowadzonych postępowań, organ podatkowy zakwestionował następujące transakcje:

udokumentowane fakturami nabycia przez [...] B. O. od następujących firm:

[...] na podstawie 33 faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do czerwca 2016 r. na łączną kwotę netto [...] zł, wysokość podatku VAT w kwocie [...]zł,

[...] na podstawie faktury VAT wystawionej w kwietniu 2016 r. na kwotę netto [...] zł, wysokość podatku VAT w kwocie [...]zł.

Zdaniem organu transakcje z ww. kontrahentami stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

udokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez [...] B. O. na rzecz następujących podmiotów gospodarczych:

[...] na podstawie faktury VAT wystawionej w marcu 2016 r. na kwotę netto [...] zł, wysokość podatku VAT w kwocie [...]zł,

[...] na podstawie 6 faktur VAT wystawionych w okresie od kwietnia do czerwca 2016 r. na łączną kwotę netto [...] zł, wysokość podatku VAT w kwocie [...]zł,

[...] na podstawie faktury VAT wystawionej w maju 2016 r. na kwotę netto [...] zł, wysokość podatku VAT w kwocie [...]zł.

Wystawienie pow. faktur skutkowało zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2020 poz. 106 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT").

niestanowiące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów:

[...] na podstawie dwóch faktur VAT wystawionych w kwietniu i maju 2016r. na łączną kwotę netto [...] zł,

[...] na podstawie dwóch faktur VAT wystawionych w kwietniu i czerwcu 2016 r. na łączną kwotę netto [...] zł.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w myśl przepisu art. 13 ustawy VAT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE, jeżeli temu wywozowi towarzyszy przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Organ wskazał, że zebrany do tej pory w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy wskazuje, iż posiadane przez Stronę dokumenty dotyczące transakcji z ww. podmiotami nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Stwierdzone w trakcie postępowania podatkowego nieprawidłowości dały organowi podstawę do wskazania, iż przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne za miesiące może wynieść: za marzec 2016r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, za kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, za maj 2016r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, za czerwiec 2016r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące: za marzec 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, za kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, za maj 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, za czerwiec 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Tym samym podnoszony w odwołaniu zarzut, że organ pierwszej instancji nie wykazał prawdopodobieństwa powstania zobowiązania podatkowego – zdaniem organu – nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ uznał, że udział Skarżącej w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podważa jej wiarygodność jako rzetelnego podatnika i uzasadnia obawę, że wykonanie przez Stronę przyszłych zobowiązań może być zagrożone.

W ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał także analizy sytuacji majątkowej Skarżącej pod kątem istnienia majątku o wartości odpowiadającej wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych, który mógłby stanowić zabezpieczenie przedmiotowych roszczeń Skarbu Państwa. Podał, że od dnia [...] kwietnia 2015r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" B. O. z przeważającą działalnością w przedmiocie sprzedaży niewyspecjalizowanej (PKD 46.90). Z dniem [...] sierpnia 2018r. zawiesiła wykonywanie działalności, natomiast z dniem [...] października 2020r. działalność ta została wykreślona z rejestru przedsiębiorców.

Na podstawie informacji zawartych w Podsystemie Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że aktualnie Skarżąca posiada następujące nieruchomości stanowiące współwłasność ustawową majątkową wraz z mężem, dla których księgi wieczyste prowadzi Sąd Rejonowy w C.:

nr [...] położona w miejscowości K. stanowiącą grunty rolne zabudowane o powierzchni 0,3207 ha, obciążoną hipoteką przymusową na kwotę [...]zł na rzecz wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z tytułu przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2016 r. Nr [...] oraz Nr [...],

nr [...] (pozostaje Pani wraz z mężem właścicielem do Vi własności nieruchomości) położoną w miejscowości O. stanowiącą grunty orne (działka nr [...]) oraz tereny mieszkaniowe (działka nr [...]) o łącznej powierzchni 0,3043 ha, obciążoną hipoteką przymusową na kwotę [...]zł na rzecz wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z tytułu przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2016 r. Nr [...] oraz Nr [...].

Powyższe dane dotyczące posiadanego majątku nieruchomego potwierdza wypełnione przez Skarżącą w dniu [...] czerwca 2018r. "ORD-HZ oświadczenie o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego". Wartość nieruchomości Skarżąca oszacowała następująco: nieruchomość w [...] na kwotę [...]zł, nieruchomość w [...] na [...] zł.

Z informacji otrzymanej ze Starostwa Powiatowego w C. z dnia [...] września 2020r. wynika, iż M. O., jako jeden z dwóch inwestorów, otrzymał od Starosty [...] decyzję z dnia [...] marca 2014r. dotyczącą pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego typu "bliźniak" wraz z wewnętrznymi instalacjami. Z informacji otrzymanej z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w dniu [...].03.2017r. wynika, iż przyjęto zawiadomienie o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego typu "bliźniak". Inwestycja została zrealizowana na podstawie decyzji Starosty [...] o pozwoleniu na budowę z dnia [...].03.2014r. Według danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, iż Skarżąca nie jest właścicielem pojazdów. W oświadczeniu ORD-HZ wskazała samochody marki [...] rok prod. 2007, nr rej. [...] oraz [...] rok prod. 2010, nr rej. [...], które według danych zawartych w CEPiK należą do jej męża.

Ponadto organ ustalił, iż posiadane przez Skarżącą rachunki bankowe w [...] oraz w [...] zostały zamknięte z datą [...] września 2020 r.

Na podstawie zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za lata 2015-2018 ustalono, że Skarżąca osiągnęła dochód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, który wyniósł za 2015r. – [...] zł (przychód w wysokości [...] zł), za 2016r. – [...] zł (przychód w wysokości [...] zł), za 2017r. – [...] zł (przychód w wysokości [...] zł). Za 2018r. Skarżąca poniosła stratę w kwocie [...]zł (przychód w wysokości [...] zł), za 2019r. nie uzyskała dochodu. Z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych za lata 2015-2017 oraz od stycznia 2018r. do lipca 2018 r. wynika, że z działalności gospodarczej w roku 2015 r. Skarżąca osiągnęła obrót w łącznej kwocie [...]zł, w 2016 r. w kwocie [...]zł, w 2017 r w kwocie [...]zł, od stycznia do lipca 2018 r. w kwocie [...]zł.

Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca jest wspólnikiem (posiada 30 udziałów o wartości [...] zł) oraz członkiem zarządu w [...] Sp. z o.o. Według deklaracji CIT-8 Spółka osiągnęła dochód: za 2017 r. w wysokości [...] zł (przychód w wysokości [...] zł), za 2018 r. w wysokości [...] zł (przychód w wysokości [...] zł, natomiast za 2019 r. poniosła stratę w kwocie [...]zł (przychód w wysokości [...] zł). Z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych za lata 2017-2019 oraz od stycznia 2020 r. do października 2020 r. wynika, że z działalności gospodarczej w roku 2017 r. Spółka osiągnęła obrót w łącznej kwocie [...]zł, w 2018 r. w kwocie [...]zł, w 2019 r w kwocie [...]zł, od stycznia do października 2020 r. w kwocie [...]zł.

Mając na uwadze stan majątkowy Skarżącej, na który składają się 2 nieruchomości (będące we współwłasności majątkowej małżeńskiej) zabezpieczone wpisami hipotecznymi na rzecz Skarbu Państwa, wykazaną stratę w Spółce w której jest wspólnikiem i członkiem zarządu, brak dochodów z działalności gospodarczej zakończonej w dniu [...] września 2020 r. (poprzednio zawieszonej od [...] sierpnia 2018r.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, iż Skarżąca nie posiada majątku, który może stanowić zabezpieczenie przyszłych zobowiązań na rzecz Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016r. oraz w podatku od towarów i usług za okres od marca 2016r. do czerwca 2016 r. w przybliżonej łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. W konsekwencji w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania tych zobowiązań.

Organ dodał, że ocena sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej nie cechuje się dowolnością i wybiórczością, lecz została ustalona przez organ podatkowy na podstawie złożonego przez Skarżącą w 2018r. oświadczenia ORD-HZ oraz na podstawie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy (za 2019 r. nie uzyskała dochodu, rachunki bankowe zostały zamknięte, działalność gospodarcza zlikwidowana). Zatem stwierdzenie Skarżącej, iż jej sytuacja finansowa podatnika ulega poprawie nie znajduje poparcia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto organ podkreślił, iż zasadnym jest stwierdzenie, że pogarszająca się sytuacja finansowa i materialna Skarżącej nie ma charakteru przejściowego, lecz stały – od momentu zawieszenia działalności gospodarczej nie uzyskuje ona żadnych obrotów, nie czyni żadnych starań o poprawienie swojej sytuacji ekonomicznej na rynku, nie nabyła żadnego majątku – tym samym nieprawdziwy jest zarzut, iż przedwczesne było uznanie przez organ podatkowy, że w zaistniałej sytuacji zasadna jest obawa o skuteczność przyszłej egzekucji. Organ wskazał, że Skarżąca nie wskazała aktualnego stanu swoich aktywów obrotowych (np. środków pieniężnych na rachunku bankowym i w kasie). Nie wykazała również, że dysponuje takimi środkami umożliwiającymi uregulowanie przewidywanych zobowiązań podatkowych. Także żaden przepis prawa nie wymaga, aby organ dokonał takiej analizy tendencji sytuacji finansowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał również oceny postawy Skarżącej w regulowaniu w przeszłości zobowiązań podatkowych. Podkreślił, iż o niesolidności w opłacaniu zobowiązań podatkowych świadczy fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wystawił wskazane w decyzji upomnienia dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych oraz tytuły wykonawcze dotyczące podatku od towarów i usług. Zdaniem organu może to budzić uzasadnione obawy, co do rzetelności Skarżącej i uregulowania należności podatkowych w kwotach wskazanych w decyzji o zabezpieczeniu.

Organ uznał za niezasadny także zarzut iż Skarżąca nie dokonywała czynności polegających na zbyciu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wyjaśnił, iż wymienione w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm. dalej jako: "O.p.") przesłanki mają charakter przykładowy. Odnosząc się do zarzutu, iż zgromadzony materiał dowodowy nie daje uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, iż Skarżąca brała udział w procederze tzw. karuzeli podatkowej, Dyrektor wskazał, iż postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego, wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Za niezasadny organ uznał też zarzut, iż nie wskazano w sposób dostateczny istnienia nieuzasadnionej obawy, że Skarżąca nie wykona przewidywanych zobowiązań podatkowych oraz że nie zachodzi żaden z przypadków wskazanych przykładowo w art. 33 § 1 O.p.

Dyrektor podkreślił, iż o zasadności zastosowania instytucji zabezpieczenia decyduje fakt wystąpienia przesłanek określonych w art. 33 § 1 i § 2 O.p. Zgodnie natomiast z art. 33d § 1 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie wydano decyzję o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 tej ustawy, a jednocześnie Skarżąca nie skorzystała z możliwości zabezpieczenia w formie określonej w art. 33d § 2 O.p. (czyli przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania w formie określonej w punktach 1-7 tego przepis) wydana decyzja podlega wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Strona podniosła, iż organ odwoławczy rozpatrując niniejsze odwołanie powinien uwzględnić decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. Nr [...] oraz Nr [...] uchylające w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazujące sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i jednoznacznie wskazała, iż niedopuszczalne jest wydawanie podatnikowi negatywnych, daleko idących w swoich skutkach rozstrzygnięć, w oparciu o nieprawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe. W odpowiedzi na powyższe organ zaznaczył, iż ww. decyzje nie dotyczyły postępowania w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącej, lecz ich przedmiotem było postępowanie wymiarowe w zakresie podatku od towarów i usług za 2015 r. Organ pierwszej instancji do dnia zakończenia postępowania odwoławczego nie wydał decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem nie zaszły przesłanki wynikające z art. 33a § 1 O.p. skutkujące wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu.

Na marginesie organ wskazał, iż decyzja w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i dokonania zabezpieczenia na majątku Strony oraz na majątku wspólnym Strony i męża za poszczególne miesiące 2015 r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w dniu [...] grudnia 2016 r. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., który decyzją z dnia [...] marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Skarżąca złożyła skargę do sądu. Wyrokiem z dnia 26 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 590/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie zastosował instytucję zabezpieczenia, gdyż uprawdopodobnił zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania (działania polegające na wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak majątku wystarczającego na pokrycie przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych), o której mowa w art. 33 § 1 ustawy O.p. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 33 § 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p.

W skardze wniesiono o uchylenie w całości decyzji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz o uchylenie zabezpieczenia na majątku Skarżącej. Podniesiono zarzuty naruszenia:

- art. 33 § 1 i § 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. przez uznanie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające do takiego działania,

- art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 art. 187 O.p. przez wydanie decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, skutkującego nieuzasadnionym wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, czym organ naruszył zasadę prawdy materialnej,

-art. 121 O.p. przez wydanie decyzji naruszającej zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalanie, podtrzymując swoją argumentację w sprawie. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2021 r. Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko wskazując, że skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznania na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując zakreślone wyżej granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela uznając je za prawidłowe.

Wskazać trzeba, że podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku stanowi art. 33 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również wtoku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 tej ustawy). W takim przypadku zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 O.p., podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi art. 33 § 3 O.p. Sam fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w powołanym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. W myśl art. 33 § 4 pkt 2 O.p. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie doszło do naruszenia art. 33 § 1, § 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p., gdyż – wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze - zaistniała przesłanka zabezpieczenia na majątku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką zabezpieczenia jest wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Natomiast wymienione w ustawie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na istnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia.

Uzasadniając dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na sytuację finansową oraz brak dostatecznego majątku, jak i na niezgodne z prawem działania podatnika polegające na nieodzwierciedleniu rzeczywistych obrotów z transakcji gospodarczych. W stosunku do Skarżącej wszczęto kontrole podatkowe w zakresie wypełniania obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2016 r. na podstawie upoważnienia do kontroli udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] czerwca 2016 r., za marzec 2016 r. na podstawie upoważnienia do kontroli udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] maja 2016r., za miesiące od kwietnia do czerwca 2016r. na podstawie upoważnienia do kontroli udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] grudnia 2016 r. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w toku wcześniej przeprowadzonych kontroli i postępowań podatkowych za miesiące od maja do grudnia 2015r., postanowieniem z dnia [...] lutego 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowił wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2016r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] listopada 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 2016 r. W trakcie prowadzonych postępowań, stwierdzono nieprawidłowości, polegające m.in. na ewidencjonowaniu przez Skarżącą faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Dotyczy to następujących transakcji:

1) udokumentowanych fakturami nabycia przez [...] B. O. od następujących firm:

- [...] na podstawie 33 faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do czerwca 2016 r. na łączną kwotę netto [...] zł, wysokość podatku VAT w kwocie [...]zł (k. 30-90 akt administracyjnych)

- [...] na podstawie faktury VAT wystawionej w kwietniu 2016 r. na kwotę netto [...] zł, wysokość podatku VAT w kwocie [...]zł (k. 29 akt administracyjnych),

2) udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi przez [...] B. O. na rzecz następujących podmiotów gospodarczych:

- [...] na podstawie faktury VAT wystawionej w marcu 2016 r. na kwotę netto [...] zł, wysokość podatku VAT w kwocie [...]zł (k .28 akt administracyjnych),

- [...] na podstawie 6 faktur VAT wystawionych w okresie od kwietnia do czerwca 2016 r. na łączną kwotę netto [...] zł, wysokość podatku VAT w kwocie [...]zł (k. 18-27 akt administracyjnych),

- [...] na podstawie faktury VAT wystawionej w maju 2016 r. na kwotę netto [...] zł, wysokość podatku VAT w kwocie [...]zł. (k. 17 akt administracyjnych)

3) niestanowiących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów:

- [...] na podstawie dwóch faktur VAT wystawionych w kwietniu i maju 2016 r. na łączną kwotę netto [...] zł (k. 14-16 akt administracyjnych)

- [...] na podstawie dwóch faktur VAT wystawionych w kwietniu i czerwcu 2016 r. na łączną kwotę netto [...] zł (k. 11-13 akt administracyjnych).

Szczegółowy opis ustaleń kontroli został przedstawiony we wniosku o zabezpieczenie z dnia [...] lutego 2020 r. (k. 1-9 akt administracyjnych).

Rację ma organ, że nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało bądź zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi.

Naczelny Sąd Administracyjnym w wyroku z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1052/15 wskazał, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Decyzja o zabezpieczeniu może być wydana, np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych.

W przedmiotowej sprawie stwierdzone w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości słusznie dały organowi podstawę do wskazania, iż przybliżona kwota zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług może wynieść: za marzec 2016r. [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, za kwiecień 2016 r. [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, za maj 2016 r. [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, za czerwiec 2016 r. [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług może wynieść za miesiące: marzec 2016 r. [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, za kwiecień 2016 r. [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, za maj 2016 r. [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, za czerwiec 2016 r. [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł

Wskazać też należy, że w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał analizy sytuacji majątkowej Skarżącej pod kątem istnienia majątku o wartości odpowiadającej wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych, który mógłby stanowić zabezpieczenie przedmiotowych roszczeń Skarbu Państwa. Uwzględniając stan majątkowy Skarżącej, na który składają się 2 nieruchomości (będące we współwłasności majątkowej małżeńskiej) zabezpieczone wpisami hipotecznymi na rzecz Skarbu Państwa, wykazaną stratę w Spółce, w której Skarżąca jest wspólnikiem i członkiem zarządu, brak dochodów z działalności gospodarczej zakończonej w dniu [...] września 2020 r. (poprzednio zawieszonej od [...] sierpnia 2018 r.), organy podatkowe słusznie uznały, iż Skarżąca nie posiada majątku, który może stanowić zabezpieczenie przyszłych zobowiązań na rzecz Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. oraz w podatku od towarów i usług za okres od marca 2016 r. do czerwca 2016 r. w przybliżonej łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Zważyć należało na dysproporcję pomiędzy wartością przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, a wartością nieruchomości (stanowiących przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej), które Skarżąca wyceniła na [...] zł (nieruchomość w [...], obciążona hipoteką przymusową na ponad 4,5 mln zł) oraz na [...] zł (nieruchomość w [...], obciążona hipoteką przymusową na kwotę ponad 4,2 mln zł).

Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych.

Za niezasadny należy uznać zarzut Skarżącej, iż organy podatkowe nie dokonały prawidłowej oceny sytuacji finansowej Skarżącej. Organ podatkowy dokonał oceny sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej na podstawie złożonego przez Skarżącą w 2018 r. oświadczenia ORD-HZ oraz na podstawie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy (za 2019 r. Skarżąca nie uzyskała dochodu, rachunki bankowe zostały zamknięte, działalność gospodarcza zlikwidowana). Zatem zarzut Skarżącej, iż ustalenia majątkowe poczynione przez organy podatkowe cechują się dowolnością i wybiórczością jest niezasadny. Nie znajduje również oparcia w zebranym materiale dowodowym przedstawiającym aktualną sytuację finansową i materialną Skarżącej twierdzenie, iż sytuacja finansowa Skarżącej ulega poprawie, wprost przeciwnym – za zasadne należy uznać stwierdzenie Organu, że pogarszająca się sytuacja finansowa i materialna Skarżącej nie ma charakteru przejściowego, lecz stały, bowiem od momentu zawieszenia działalności gospodarczej Skarżąca nie uzyskuje żadnych obrotów, nie czyni żadnych starań o poprawienie swojej sytuacji ekonomicznej na rynku, nie nabyła żadnego majątku – tym samym nieprawdziwy jest kolejny zarzut Skarżącej, iż przedwczesne było uznanie przez organ podatkowy, że w zaistniałej sytuacji zasadna jest obawa o skuteczność przyszłej egzekucji.

Skarżąca zarzuca, że organ miał obowiązek ocenić całokształt jej sytuacji finansowej, a nie tylko wybiórcze dane, jakie zaprezentował w decyzji. Odpowiadając na ten zarzut należy jednak wskazać na to, że Skarżąca – mimo iż wskazuje np. na konieczność uwzględnienia posiadanych przez nią środków obrotowych – jednak nie wykazała się w żaden sposób, że takie środki ma, ani nawet nie twierdzi, że takowe posiada. Skarżąca – jak słusznie zauważył organ - nie wskazała aktualnego stanu swoich aktywów obrotowych (np. środków pieniężnych na rachunku bankowym i w kasie), nie wykazała, jakimi dysponuje środkami umożliwiającymi uregulowanie przewidywanych zobowiązań podatkowych, zatem zarzut dokonania przez organ podatkowy wybiórczej oceny wybranych tylko elementów składników majątkowych należy uznać za chybiony. Dodatkowo prawidłowo organ uznał, że przepisy prawa nie obligują go do dokonywania analizy tendencji sytuacji finansowej przy ustalaniu majątku podatnika.

Biorąc pod uwagę dokonaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ocenę postawy Skarżącej w regulowaniu w przeszłości zobowiązań podatkowych Sąd stwierdza, że poprawnie organ ocenił znaczenie upomnień i tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C..

Podkreślenia wymaga, iż wymienione w art. 33 § 1 O.p. przesłanki mają charakter przykładowy. Przesłanką dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika jest wykazanie przez organ podatkowy uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Zbywanie majątku jest jednym z przykładów tę obawę potwierdzających. Zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym w każdym wypadku, gdy organ podatkowy wykaże, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania w przyszłości, zasadnym jest sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W powyższej sprawie powyżej przedstawiono w wyczerpujący sposób przesłanki dokonania zabezpieczenia na majątku.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, iż zgromadzony materiał dowodowy nie daje uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, iż brała udział w procederze tzw. karuzeli podatkowej Sąd wskazuje, że zarzut ten mieści się w zakresie postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości podatku. Tym samym, nie ma wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu z uwagi na odrębność tych postępowań. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ podatkowy orzekając o zabezpieczeniu na majątku podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych może posiłkować się dokonanymi przez komórkę kontroli podatkowej ustaleniami, które mogą uzasadniać przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jednakże dane mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie muszą być pełne. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Analiza i ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących między innymi wysokości zobowiązania podatkowego, rzetelności dokonywanych operacji gospodarczych i obowiązków podatkowych należy do organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zatem nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Stąd też zarzuty, które odnoszą się do kwestii ustalonych w toku postępowania, które nie zostało jeszcze zakończone i mają z nim związek, mogą być rozważane wyłącznie w postępowaniu podatkowym.

Niezasadnym jest również zarzut Skarżącej, iż organ podatkowy nie wskazał w sposób dostateczny istnienia nieuzasadnionej obawy, że Skarżąca nie wykona przewidywanych zobowiązań podatkowych oraz że nie zachodzi żaden z przypadków wskazanych przykładowo w art. 33 § 1 O.p. Zarzut ten Sąd uznaje za chybiony, ponieważ organ podatkowy powołując się na ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego wskazał, że w analizowanym okresie Skarżąca dokonała nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, poprzez uwzględnienie faktur nieodzwierciadlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto poprawnie organ wziął pod uwagę występujące w przeszłości nieterminowe regulowanie przez Skarżącą zobowiązań publicznoprawnych oraz brak majątku (w tym środków pieniężnych) gwarantującego wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych. Wymienione powyżej okoliczności w ocenie Sądu stanowią wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

Następny zarzut Skarżącej dotyczący stwierdzenia, iż w zaskarżonej decyzji nie zaistniały przesłanki dokonania zabezpieczenia na podstawie art. 154 lub art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.), czego konsekwencją powinno być uznanie za bezcelowe wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., Sąd uznaje za błędny. Skarżąca uważa, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu przed określeniem należności pieniężnej może nastąpić jedynie w przypadku, gdy brak takiego zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Sąd wskazuje, że o zasadności zastosowania instytucji zabezpieczenia decyduje wystąpienie przesłanek określonych w art. 33 § 1 i § 2 O.p. Zgodnie natomiast z art. 33d § 1 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie wydano decyzję o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 tej ustawy, a jednocześnie Skarżąca nie skorzystała z możliwości zabezpieczenia w formie określonej w art. 33d § 2 O.p., wydana decyzja podlega wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Ponadto Sąd zgadza się z organem, że nie miał on obowiązku uwzględnienia wskazanych przez Skarżącą decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. Decyzje te nie dotyczyły postępowania w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącej przewidywanych zobowiązań z tytułu podatku VAT za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016r., lecz ich przedmiotem było postępowanie wymiarowe w zakresie podatku od towarów i usług za 2015 r.

W ocenie Sądu nie doszło też do zarzucanego naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.