Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 230/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Agnieszka Gortych- Ratajczyk (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2024 r. nr 1001-IOD-3.4103.3.2023.32.U23.JKA w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 roku 1. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w zaskarżonej części; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 10817 (dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania K. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 14 marca 2023 r. orzekającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług o obowiązku zapłaty podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2015 roku w łącznej kwocie 1.641.134,00 zł oraz określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i lipiec 2015 roku i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: od lutego do czerwca 2015 roku oraz od sierpnia do grudnia 2015 roku, postanowił w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej O.p., uchylić zaskarżoną decyzję w całości i

1) umorzyć postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług o obowiązku zapłaty podatku za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad oraz grudzień 2015 roku, wynikającego z 44 wystawionych przez podatnika w danych miesiącach faktur, enumeratywnie wymienionych w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 14 marca 2023 r.

2) umorzyć postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez stronę w:

- miesiącu lutym 2015 roku faktur:

nr [...] z dnia 10 lutego 2015 r. na kwotę netto 146.666,66 zł VAT 33.733,34 zł,

nr [...] z dnia 11 lutego 2015 r. na kwotę netto 104.065,04 zł VAT 23.934,96,25 zł,

- miesiącu wrześniu 2015 roku faktur:

nr [...] z dnia 2 września 2015 r. na kwotę netto 135.772,36 zł VAT 31.227,64 zł,

nr [...] z dnia 16 września 2015 r. na kwotę netto 295.121,95 zł VAT 67.878,05 zł,

3) orzec na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług o obowiązku zapłaty podatku za:

- luty 2015 roku w kwocie 40.203,00 zł, wynikającego z faktury z dnia 26 lutego 2015 r. nr [...] na kwotę netto 174.796,75 zł VAT 40.203,25 zł,

- wrzesień 2015 roku w kwocie 20.569,00 zł, wynikającego z faktury z dnia 30 września 2015 r. nr [...] na kwotę netto 89.430,89 zł VAT 20.569,11 zł,

4) określić stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2015 roku.

Z akt sprawy wynika, że od dnia 4 września 1987 r. do dnia 31 marca 2018 r. strona prowadziła pod nazwą Firma Konfekcyjno-Handlowa A działalność gospodarczą w zakresie produkcji pozostałej odzieży wierzchniej, rozszerzoną we wrześniu 2013 r. o sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych, furgonetek oraz pozostałych pojazdów samochodowych z wyjątkiem motocykli.

Na podstawie upoważnienia do kontroli wszczęto wobec strony kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące l-XII/2015r.

W toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości w zakresie:

1) zawyżenia kwoty podatku naliczonego poprzez:

- odliczenie 100% kwoty podatku od wydatków związanych z pojazdem samochodowym o nr rej. [...],

- ujęcie w rejestrze zakupu i podatku naliczonego zakupów towarów nie związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych (buty turystyczne),

- ujęcie w rejestrze zakupu i podatku naliczonego zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B dokumentującymi czynności, które nie mogły zostać dokonane,

- ujęcie w rejestrze zakupu i podatku naliczonego zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę FH C dokumentującymi czynności, które nie mogły zostać dokonane,

- ujęcie w rejestrze zakupu i podatku naliczonego zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę D dokumentującymi czynności, które nie mogły zostać dokonane,

2) zaniżenia podatku należnego poprzez niewykazanie całej sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy fiskalnej o nr unikatowym [...],

3) zawyżenia podatku należnego poprzez ujęcie w rejestrze sprzedaży i podatku należnego sprzedaży samochodów pochodzących od B. L., M. S., P.S..

Z ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego wynika, że faktury VAT wystawione na rzecz strony, na których widnieje firma B i D S nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a przez to, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Stwierdzono dalej, że część wystawionych przez stronę faktur na okoliczność sprzedaży samochodów osobowych nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie zastosowanie znajduje dyspozycja art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim w dniu 30 września 2020r. wydał decyzję, w której dokonano rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2015 r. oraz orzeczono - w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Decyzją z dnia 31 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim, na podstawie art. 21 §1 pkt 1, §3, § 3a i art. 207 O.p., art. 99 ust. 12, art. 108 u.p.t.u., wydał w dniu 14 marca 2023 r. decyzję orzekającą o obowiązku zapłaty podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2015 roku w łącznej kwocie 1.641.134,00 zł oraz określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i lipiec 2015 roku i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: od lutego do czerwca 2015 roku oraz od sierpnia do grudnia 2015 roku.

U podstaw powyższej decyzji legło przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim, że:

1) nie przysługuje stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze 173 faktur dokumentujących nabycie paliwa, w opisie których wskazano, że dotyczą pojazdu nr rej. [...] (samochodu ciężarowego Renault Trafic nie używanego przez stronę w 2015 roku w działalności gospodarczej),

2) nie przysługuje stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur dokumentujących nabycia niezwiązane z wykonywanymi przez stronę czynnościami opodatkowanymi (faktur dotyczących butów turystycznych - nie wchodzących w skład oferowanego przez stronę do sprzedaży asortymentu odzieży - wystawionych przez Centrum E oraz F),

3) w miesiącu marcu 2015 roku strona zaniżyła kwotę podatku należnego o 2.411,64 zł, ujmując w rejestrze dostaw kwotę sprzedaży zaewidencjonowanej za pomocą kasy fiskalnej na kwotę netto 382,11 zł VAT 87,89 zł, podczas gdy strona powinna wykazać wynikającą z raportu fiskalnego kwotę netto 10.867,47 zł VAT 2.499,53 zł,

4) nie przysługuje stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zaewidencjonowanych przez stronę w rejestrze nabyć VAT 53 faktur mających dokumentować dokonywane przez stronę nabycia pojazdów, zdaniem organu podatkowego nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (wystawionych przez "B" oraz "D"),

5) nie przysługuje stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z mającej dokumentować nabycie pojazdu faktury wystawionej przez FH C (faktury dotyczącej pojazdu będącego przedmiotem oszustwa podatkowego),

6) biorąc udział w oszustwie podatkowym strona pozorowała jedynie - w zakresie obrotu pojazdami - działalność gospodarczą, a więc wystawienie przez stronę faktur dotyczących danego obrotu wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku, o którym stanowi przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik K. K. zarzucając rażące naruszenie postanowień art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193, art. 194, art. 196, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co miało wpływ na wynik sprawy, wniósł o uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz przekazanie organowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia lub uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 29 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję organu I instancji i rozstrzygnął jak opisano na wstępie.

Organ odwoławczy podzielił ustalenie organu I instancji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za 2015 roku w związku z zapisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyjaśnił, że co do zasady zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., zaś zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Jednakże jak wynika z akt sprawy dnia 29 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim wszczął wobec strony postępowanie karno skarbowe o czyn z art. 62 § 2 kks. Dnia 25 sierpnia 2020 r. zostało doręczone reprezentującemu stronę pełnomocnikowi wydane w trybie art. 70c O.p. zawiadomienia, o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada oraz za grudzień 2015 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe. Dodatkowo, dnia 30 lipca 2018 r. doręczono stronie zarządzenia zabezpieczenia (wydane na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 26 czerwca 2018 r. określającej przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oraz orzekającej o dokonaniu ich zabezpieczenia na majątku), a w myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie zabezpieczające w tym trybie trwa.

Wskazując na okoliczności wszczęcia postępowania karno skarbowego organ odwoławczy stwierdził, że nie pozwalają one na powzięcie tezy o instrumentalności działań organu postępowania przygotowawczego i nakierowaniu ich jedynie na zatamowanie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Zwrócił uwagę, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało ponad dwa i pół roku przed upływem nominalnego terminu przedawnienia spornych zobowiązań, a nadto wszczęto je na podstawie zawiadomienia wskazującego na podejrzenie posłużenia się przez stronę 53 nierzetelnymi fakturami. A przy tym po wszczęciu postępowania miało miejsce:

- wystąpienie dnia 14 czerwca 2018 r. (za pośrednictwem Prokuratury Rejonowej w T.) do banku o przekazanie informacji.

- wystąpienie dnia 11 kwietnia 2019 r. do organów podatkowych z zapytaniami o postępowania karne skarbowe prowadzone wobec kontrahentów,

- datowane na kwiecień 2019 r. (bez daty dziennej) wystąpienie do Komendy Powiatowej Policji w T. z zapytaniem o dane osób ukaranych mandatami w związku z poruszaniem się nabytymi od strony pojazdami,

- wydanie dnia 24 maja 2021 r. zarządzenia o uzupełnieniu materiału dowodowego (m.in. o dalsze zawiadomienia wewnętrzne oraz wydane w sprawie decyzje),

- dokonanie dnia 14 lipca 2023 r. sprawdzenia danych w dostępnych bazach,

- wystąpienie dnia 8 września 2023 r. do organu podatkowego,

- wystąpienie dnia 14 września 2023 r. do Prokuratury Okręgowej w R. o informacje i dokumenty,

- dokonanie dnia 15 września 2023 r. sprawdzenia danych w systemie informatycznym,

- wystąpienie dnia 21 września 2023 r. do organu podatkowego.

Uwzględniając przytoczone okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązań podatkowych i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do kwestionowanych faktur oraz do sporu o prawo odliczenia wynikającego z nich podatku, organ odwoławczy zwrócił uwagę należy, że aktywność B. L., mającego według wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (CEIDG) prowadzić między dniem 14 maja 2014 r., a dniem 10 kwietnia 2017 r. działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaży samochodów (od dnia 14 maja do dnia 21 września 2014 r. pod firmą B.L. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe, zaś od dnia 22 września 2014 r. pod firmą "B"), była badana w ramach przysługujących kompetencji przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu oraz Prokuraturę Okręgową w R.. W efekcie podjętych, odpowiednio w ramach postępowania podatkowego oraz śledztwa działań:

1) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu wydał dnia 26 lipca 2019 r. decyzję, którą określono B. L. za miesiące maj 2014 r. - grudzień 2015 r. obowiązek zapłaty podatku w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2) Prokuratura Okręgowa w R. wniosła 12 listopada 2021 r. do Sądu Okręgowego w R. akt oskarżenia, w ramach którego postawiono B. L. zarzuty związane z m.in. udziałem w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw karno-skarbowych oraz przeciwko dokumentom, firmowaniem działalności M. S., a także wprowadzeniem do obrotu, w związku z rzekomo prowadzoną działalnością gospodarczą, nierzetelnych faktur VAT, poświadczających nieprawdę co do faktycznego podmiotu dokonującego transakcji, widniejącego w fakturze jako wystawca.

Przeprowadzona na etapie postępowania odwoławczego analiza powyższych dokumentów oraz przywołanych w nich okoliczności potwierdza, w ocenie organu, tezę o nierzetelności wystawianych przez B. L. faktur oraz nakierowaniu jego działalności na dokonywanie oszustw, m.in. w podatku od towarów i usług.

Wedle pozyskanych dokumentów, informacji pochodzących z systemu VIES oraz od obcych administracji podatkowych, fakturowane przez B. L. pojazdy pochodzić miały z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT), dokonywanych od podmiotów z Czech, Słowacji, Niemiec, Włoch, Holandii, Wielkiej Brytanii oraz Litwy. Zgodnie z ustaleniami Prokuratury Okręgowej w R., przedmiotowe WNT związane były z nadużyciami dokonywanymi na gruncie podatku akcyzowego, w związku z tymczasowym i nietrwałym "przerabianiem" sprowadzanych pojazdów osobowych na samochody ciężarowe (lub w późniejszym okresie, deklarowaniem zaniżonej wartości nabywanych pojazdów), skutkiem czego możliwym było uchylanie się od zapłaty podatku akcyzowego, wynoszącego w przypadku pojazdów osobowych o pojemności silnika powyżej 2 litrów 18,6% podstawy opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także uwzględniając wyartykułowane w wydanej wobec B. L. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu decyzji okoliczności, takie jak:

- składanie przez B. L. nierzetelnych deklaracji VAT-7, a to w związku zdeklarowaniem kwot odmiennych od wynikających z dokumentów źródłowych (organ podatkowy ustalił, że B. L. w niektórych okresach rozliczeniowych wprowadził do obrotu faktury zawierające podatek w łącznej kwocie wyższej od tego, jaki został wykazany w deklaracjach),

- brak środków finansowych na rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów,

- deklarowanie od samego początku działalności bardzo wysokich obrotów i jednocześnie minimalnych kwot do wpłaty,

- częste zmiany adresu rejestracyjnego i tym samym właściwego organu podatkowego,

- nierozpoznanie przez świadków (nabywców pojazdów) B. L. na okazanych im tablicach poglądowych,

- udział w kontaktach z zagranicznymi dostawcami osób trzecich (w tym m.in. M. S.),

- prowadzenie w imieniu B. L. korespondencji dotyczącej rozmów i uzgodnień handlowych z adresów mailowych innych osób (w tym z adresu M. S.),

- posłużenie się przez B. L. fakturami, mającymi dokumentować nabycia, wystawionymi przez podmioty (L. K. oraz P. S.), co do których zebrano materiał dowodowy potwierdzający pozorowanie przez nie prowadzenia działalności gospodarczej, w pełni zasadnym jest stwierdzić, że sednem aktywności B. L. nie było prowadzenie działalności gospodarczej. Niepodjęcie przez B. L. współpracy z organami podatkowymi składa się wraz z przytoczonymi okolicznościami w logiczną całość, z której zdaniem organu wynika obraz podmiotu dokonującego nadużyć podatkowych, główną i w zasadzie jedyną funkcją którego było wytwarzanie nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych dokumentów (faktur VAT). Konstatacja ta jawi się w świetle materiału dowodowego sprawy jako wniosek prawidłowy, możliwy i zasadny do wysunięcia bez oczekiwania na wyrok Sądu Okręgowego w R. i rozstrzygnięcie w nim twierdzeń prokuratury.

Odnośnie drugiego kontrahenta – M. S. (działającego pod firmą "B") organ zwrócił uwagę, że działalność w zakresie sprzedaży samochodów osobowych i ciężarowych zarejestrowana była w CEIDG w okresie 1 czerwca 2014 r. - 23 października 2018 r. Rzetelność dokonywanych w związku z nią rozliczeń podatkowych była badana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu, który wydał dnia 18 czerwca 2019 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od drugiego kwartału 2014 do IV kwartału2015 roku, a także orzekł na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. o obowiązku zapłaty podatku od szeregu wystawionych przez M. S. faktur, w tym ww. faktur wystawionych na rzecz strony w lutym, marcu oraz czerwcu 2015 roku - wskazując, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy stwierdził, mając na uwadze ustalenia poczynione odnośnie ww kontrahentów, że o ile strona prowadziła działalność gospodarczą i mogła dokonywać transakcji, o tyle transakcje te związane były z oszustwem dokonanym na wcześniejszej fazie obrotu, jak bowiem ustalił organ podatkowy I instancji, pojazdy zafakturowane przez M. S. zostały przez niego "nabyte" od B. L., a wiec od podmiotu pozorującego prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej.

Przystępując do analizy świadomości strony co do rzeczywiście mającej miejsce sytuacji oraz pozostawania w tzw. dobrej wierze, organ zauważył, że wedle znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, strona nie była w relacjach z M. S. oraz powiązanymi z nim podmiotami nierzetelnymi jedynie nabywcą, lecz również dostawcą pojazdów. Potwierdza to fakt wystawienia przez stronę:

- 26 lutego 2015 r. faktury nr [...] mającej dokumentować sprzedaż pojazdu DAF CF 85 na rzecz M. S. za kwotę brutto 215.000,00 zł (netto 174.796,75 zł, VAT 40.203,25 zł),

- 30 września 2015 r. faktury nr [...] mającej dokumentować sprzedaż pojazdu Mercedes CL 63AMG na rzecz L. K. (G) za kwotę brutto 110.000,00 zł (netto 89.430,89 zł, VAT 20.569,11 zł).

W fakcie wystąpienia przez stronę w charakterze środkowego ogniwa fikcyjnego łańcucha dostaw, a także w okolicznościach sprawy związanych z:

- dokonywaniem przez stronę nabyć pojazdów wyłącznie od podmiotów nierzetelnych,

- doładowywaniem z rachunku bankowego strony numeru telefonu, którym wedle materiałów dowodowych sprawy miał się posługiwać w kontaktach z kontrahentami zagranicznymi B. L.,

- współpracą M. B. (zięć strony - osoba, której wedle złożonych pisemnych wyjaśnień, strona powierzyła całość zadań związanych z prowadzeniem przez handlu pojazdami) z B. L., w ramach której M. B. odebrał w Czechach zafakturowany dla B. L. pojazd,

- odmową złożenia przez stronę zeznań przed organem podatkowym i ograniczeniem się do złożenia pisemnych wyjaśnień, które, pomimo tego, że mają mniejszy walor dowodowy (nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań), są przede wszystkim formą dowodu uniemożliwiającą organowi efektywną, możliwą w trakcie przesłuchania poprzez zadawanie pytań, weryfikację wiedzy strony,

organ odwoławczy dostrzegł okoliczności przemawiające za stwierdzeniem, że strona świadomie podjęła decyzję o współpracy z osobami zajmującymi się dokonywaniem uszczupleń należności publiczno-prawnych i przyjmowaniu do rozliczeń podatkowych nierzetelnych faktur, generowanych w ramach wytworzonych przez te osoby struktur. Co za tym, faktury wystawione na rzecz strony przez B. L. oraz M.S., w związku z istniejącą świadomością dokonywania przez te podmioty naruszeń na gruncie podatku od towarów i usług, nie mogą służyć u strony obniżeniu podatku należnego o kwoty wykazane na nich jako podatek naliczony.

Organ odwoławczy uznał jednocześnie prawo strony do rozliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej na rzecz strony przez M.O. faktury z dnia 15 października 2015 r. nr [...] na kwotę netto 297.560,98 zł, VAT 68.439,02, dokumentującą sprzedaż na rzecz strony pojazdu BMW X6 M50d, który miesiąc wcześniej Pan O. nabył od strony.

DIAS dostrzegł również zasadność zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jedynie w odniesieniu do faktur;

- nr [...] na kwotę netto 174.796,75 zł, VAT 40.203,25 zł, wystawionej przez stronę na rzecz M. S. dnia 26 lutego 2015 r.

- [...] na kwotę netto 89.430,89 zł, VAT 20.569,11 zł, wystawionej przez stronę na rzecz L. K. dnia 30 września 2015 r.

Podkreślił, że zastosowanie w stosunku do przedmiotowych faktur przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest rozstrzygnięciem zgodnym zarówno z decyzją wydaną wobec M. S. (w treści której określono fakturę wystawioną przez stronę na rzecz M. S. jako nierzetelną), jak i z decyzją wydaną wobec L. K., w uzasadnieniu której podniesiono, że podmiot ten pozorował prowadzenie działalności gospodarczej.

W dalszych rozważaniach organ odwoławczy podzielił ustalenia i wyprowadzone oceny, że podatek wykazany w fakturach dokumentujących zakup obuwia sportowego jak również z 173 faktur dotyczących nabycia paliwa (w łącznej kwocie 5.690,31 zł) w treści których zawarte były zapisy wskazujące, że nabycia dokonywane są w związku z eksploatacją pojazdu Renault Traffic nr rej. [...] - nie może służyć pomniejszeniu podatku należnego. Jako prawidłowe ocenił także ustalenia organu podatkowego I instancji, zgodnie z którym strona zaniżyła podatek należny w miesiącu marcu 2015 roku o 2.411,64 zł, a to wskutek błędnego ujęcia w rejestrze dostaw kwoty wynikającej z raportu kasy fiskalnej (strona ujęła w przedmiotowym rejestrze kwotę netto 382,11 zł, \/AT 87,89 zł, podczas gdy powinna być ujęta kwota netto 10.867,47 zł, VAT 2.499,53 zł).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik K. K. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2024 r. w części rozstrzygnięcia objętego punktem 3) oraz pkt 4) skarżonej decyzji tj. w zakresie określenia obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku wynikającego z wystawionych w miesiącu lutym i wrześniu 2015 roku faktur wymienionych w rozstrzygnięciu decyzji oraz w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 roku. Pełnomocnik w imieniu strony zarzucił:

- rażące naruszenie art. 234 O.p. w związku z art. 207 § 1 i § 2 O.p., przez błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie postanowień art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a u.p.t.u. w związku z art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego,

- naruszenie postanowień art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 191 O.p. oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Pełnomocnik wniósł w imieniu strony o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2024 roku w części objętej zaskarżeniem, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Uwzględniając, iż sprawa dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2015 rok i mając na uwadze wyjaśnienia organu odwoławczego, Sąd podziela wywód, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem z uwagi na rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za okres styczeń-listopad 2015 r. z początkiem 2016 r., 5 letni okres przedawnienia zobowiązania winien upłynąć z końcem dnia 31 grudnia 2020 r., natomiast z uwagi na rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r. z początkiem 2017 r., 5 letni okres przedawnienia zobowiązania winien upłynąć z końcem dnia 31 grudnia 2021 r. Jak trafnie wskazał organ i co wynika z akt sprawy, dnia 29 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim wszczął wobec strony postępowanie karno skarbowe o czyn z art. 62 § 2 kks. Dnia 25 sierpnia 2020 r. zostało doręczone reprezentującemu stronę pełnomocnikowi wydane w trybie art. 70c O.p. zawiadomienia, o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada oraz za grudzień 2015 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe. Dodatkowo, dnia 30 lipca 2018 r. doręczono stronie zarządzenia zabezpieczenia (wydane na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 26 czerwca 2018 r. określającej przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oraz orzekającej o dokonaniu ich zabezpieczenia na majątku), a w myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie zabezpieczające w tym trybie trwa.

Sąd podziela przy tym argumentację organu odwoławczego, że wszczęcie w stosunku do strony postępowania karnego skarbowego nie nosiło znamion instrumentalnego wszczęcia. Wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dalsze rozważania poprzedzić należy oceną co do podniesionego w skardze zarzutu rażącego naruszenia art. 234 w zw. z art. 207 § 1 i 2 O.p., w uzasadnieniu do którego podniesiono, że zaskarżona decyzja rozstrzyga w istocie swej szereg spraw - część spośród których dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, część zaś obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - a zdaniem strony zakaz orzekania na niekorzyść dotyczy każdej z nich wziętej z osobna i związany jest z niedopuszczalnością wzajemnego kompensowania rozstrzygnięć poczynionych w obrębie jednej decyzji.

Zauważyć należy, że ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji, zarówno gdy chodzi o określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, jak i o odstąpienie od dochodzenia od strony podatku sankcyjnego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., oparte były o ten sam materiał dowodowy, w ramach którego dokonywano oceny prawnopodatkowvch skutków działań podatnika. W ścisłym związku pozostawały też przepisy materialnego prawa podatkowego, zastosowane w zaskarżonej decyzji.

Sąd w pełni podziela i przyjmuje za swoje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 2352/18, w którym, na tle rozpatrywanej sprawy sądowoadministracyjnej, zauważono, że rozliczenie podatku od towarów i usług i obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. są wzajemnie ze sobą powiązane. Wycofanie odwołania w zakresie wymiaru i jednoczesne podtrzymanie tego odwołania w odniesienie do obowiązku zapłaty podatku na podstawie z art. 108 u.p.t.u. naruszałoby specyfikę rozliczeń w tym podatku i uniemożliwiłoby zweryfikowanie prawidłowości dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia tego podatku. NSA w sprawie I FSK 2352/18 uznał, że zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było konsekwencją usunięcia z rozliczenia podatku VAT za wskazane miesiące podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur i w ten sposób obniżenia podatku należnego o kwoty ujęte w tych fakturach. Skoro strona nie zgadzała się z zastosowaniem wobec niej art. 108 u.p.t.u., gdyż podtrzymuje w tym zakresie odwołanie, to tym sam musi uważać, że kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach prawidłowo wykazała w deklaracjach. Słusznie zatem przyjęto w tej sprawie, że rozliczenie strony ze względu na charakter podatku VAT powinno być dokonane kompleksowo za wskazane okresy rozliczeniowe.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja uwzględnia zarzuty odwołania, sprowadzające się do wykazania, że strona prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą i kwestionujące zasadność zastosowania w sprawie przepisu art. 108 u.p.t.u., a więc zmierzające do wykazania, że ujęcie podatku z wystawianych faktur w deklaracji było działaniem prawidłowym. Ujęcie podatku wynikającego z wystawionych przez stronę faktur w ramach rozliczenia zobowiązań podatkowych nie poskutkowało przyjęciem, w ramach dowolnego spośród objętych decyzją okresu rozliczeniowego, podatku należnego w kwocie wyższej, niż wynikająca z rejestru dostaw i uwzględniona przez stronę w składanych pierwotnie deklaracjach. Dokonaną w skardze wykładnię przepisów art. 234 w zw. z art. 207 § 1 i 2 O.p. Sąd ocenia jako nieprawidłową (vide. wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 153/24)

Przechodząc do istoty sporu przypomnieć trzeba, iż strona skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2024 r. w części rozstrzygnięcia objętego punktem 3) oraz pkt 4) skarżonej decyzji tj. w zakresie określenia obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku wynikającego z wystawionych w miesiącu lutym i wrześniu 2015 roku faktur wymienionych w rozstrzygnięciu decyzji oraz w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 roku.

Przystępując w pierwszej kolejności do kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 roku przypomnieć wypada, że istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy stronie w świetle zapisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawca figurowały podmioty: "B" oraz "D".

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości prawidłowa ocena organów podatkowych, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji i w części w niniejszym uzasadnieniu analiza obszernego materiału dowodowego, w tym zgromadzonego w innych postępowaniach (i wniosków wynikających z przywołanych decyzji, wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dla M. S. obejmującej faktury wystawione stronie oraz decyzji określającej B. L. za miesiące maj 2014 r. - grudzień 2015 r. obowiązek zapłaty podatku w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) faktycznie świadczy o tym, że firmy "B" oraz "D" pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Nie czyniąc powtórzeń co do wskazanych już ustaleń dotyczących wszystkich kontrahentów strony należy zgodzić się z organami, że udowodniły istnienie naruszającego przepisy prawa podatkowego procederu obrotem samochodami. Ocena organów znalazła potwierdzenie w stanowisku wyprowadzonym przez tutejszy Sąd, uzasadnionym w nieprawomocnym wyroku z dnia 25 sierpnia 2021r. oddalającym skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy (sygn. akt I SA/Łd 323/21)

Uwzględniając jako trafne i mające oparcie w materiale dowodowym ustalenie, że podmioty, od których strona nabywała towar w postaci samochodów jedynie pozorowały działalność gospodarczą a przy tym nie zakwestionowano (oprócz 2 faktur – o czym poniżej) posiadania przez stronę towarów handlowych, które sprzedała na rzecz swoich kontrahentów – konieczne jest rozstrzygnięcie, czy stronie prawidłowo organ odmówił prawa do odliczenia.

W ocenie Sądu, wyprowadzone na podstawie zebranego materiału dowodowego argumenty nie pozwalają na wniosek, zgodnie, z którym strona skarżąca świadomie podjęła decyzję o współpracy z osobami zajmującymi się dokonywaniem uszczupleń należności publiczno-prawnych i przyjmowaniu do rozliczeń podatkowych nierzetelnych faktur, generowanych w ramach wytworzonych przez te osoby struktur.

Przypomnijmy, że zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 niniejszej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Z treści przywołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione kumulatywnie określone przez ustawodawcę przesłanki. Spełnienie określonych warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, wystawca faktury otrzymanej przez nabywcę musi być podatnikiem dokonującym dostawy wskazanych na fakturach towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 powyższej ustawy, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne, gdyż ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo.

Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ograniczenie zawarte w przytoczonej regulacji prawnej odnosi się do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy w świetle powyższych przepisów, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik może więc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej oraz fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11, TSUE sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (zobacz wyrok NSA z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1661/17).

Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (zob. podobnie wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 45; ŁWK - 56, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 64). TSUE w swoim orzecznictwie formułuje tezę, że przesłanki na podstawie których należy stwierdzić wiedzę podatnika o charakterze transakcji muszą być obiektywne, to jest takie, aby każdy podmiot dokonujący określonej transakcji na podstawie jej znamion zewnętrznych mógł odróżnić jej oszukańczy charakter, bez konieczności czynienia ustaleń innych, niż sam przebieg transakcji. Obiektywne przesłanki, w ocenie Trybunału, muszą wynikać z organizacji samej transakcji do podatnika czy od podatnika, a nie na podstawie innych, dalej idących niewidomo jakich i na jakiej podstawie prowadzonych czynności śledczych które w ocenie organu podatnik winien podejmować.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1315/11 wskazał "Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (podobnie wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1201/11; z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1679/16).

Analizując kontrolowaną sprawę w kontekście powyższych, w pełni podzielanych przez Sąd poglądów, nie sposób zgodzić się z organem, który wniosek, że strona świadomie podjęła decyzję o współpracy z osobami zajmującymi się dokonywaniem uszczupleń należności publiczno-prawnych i przyjmowaniu do rozliczeń podatkowych nierzetelnych faktur, generowanych w ramach wytworzonych przez te osoby struktur wyprowadza z faktu współpracy wyłącznie z nierzetelnymi podmiotami. Nie wskazując przy tym jakie to obiektywne okoliczności towarzyszące transakcjom miałyby dać stronie wiedzę, że z taki nierzetelnymi firmami ma do czynienia. Jako niewystarczające należy ocenić wskazanie organu, że strona nie tylko nabywała towar od ww podmiotów ale w przypadku dwóch transakcji nabyła taki towar od jednego z nich i zbyła na rzecz kolejnego nierzetelnego kontrahenta. Nadal organ nie wskazuje jednak jakie to obiektywne okoliczności miałaby poddać w wątpliwość rzetelność kontrahentów i transakcji, skoro do transakcji doszło, towar zgodny z ustaleniami został stronie dostarczony, miało miejsce rozliczenie i wydanie dokumentów, które następnie umożliwiły stronie skarżącej rejestracje pojazdu i dalszą odsprzedaż. Organ nie wskazał również, aby końcowy nabywca, czy też firma z branży, którzy nabywali pojazdy, w tym za pośrednictwem firm leasingowych, miały problemy z przerejestrowaniem pojazdu. A skoro tak to organ nie wskazał jakie to obiektywne okoliczności towarzyszące transakcji wzbudzić winny w stronie podejrzenie. Nie jest również taką okolicznością ustalenie, że strona ze swojego rachunku bankowego doładowywała telefon jednego z kontrahentów. Tożsamo należy ocenić wskazanie organu, że za świadomym udziałem strony przemawia powierzenie prowadzenia działalności co do handlu pojazdami zięciowi M. B.. W jaki sposób miałoby to świadczyć o świadomości strony, owszem zlecając taki zakres zadań w ramach prowadzonej działalności to strona ponosi odpowiedzialność za ich realizację ale i tu musiałaby istnieć obiektywne okoliczności sugerujące stronie brak rzetelności w działaniu kontrahentów czy pracownika. Nie sposób również zgodzić się z organem, iż o świadomym uczestnictwie strony świadczy odmowa złożenia zeznań i ograniczenie się do złożenia pisemnych wyjaśnień. Jak trafnie wywiódł pełnomocnik strony odmowa złożenia zeznań przez stronę jest dyskrecjonalnym uprawnieniem strony i nie stanowi żadnego dowodu, a w szczególności nie może prowadzić do rozstrzygania wątpliwości, jak uczynił to organ, na niekorzyść strony.

Sąd dostrzega całokształt ustalonych w sprawie okoliczności dotyczących pozorowanej działalności prowadzonej przez kontrahentów strony, niemniej aby odmówić stronie skarżącej prawa do odliczenia organ obowiązany jest również wskazać na obiektywne okoliczności dotyczące transakcji z ustalonymi kontrahentami, które winny wzbudzić w podatku podejrzenie co do rzetelności. Za takowe w ocenie Sądu nie można uznać wyżej wskazanych. Organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent lub dostawcy kontrahenta uczestniczyli w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe na co wskazywały obiektywne okoliczności sprawy.

Reasumując, zdaniem Sądu, organ wadliwie ocenił przedstawiony w opisanym zakresie materiał dowodowy, z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, co skutkowało naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., a w rezultacie również art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji, z uwagi na podane uchybienia o charakterze procesowym i stwierdzone wadliwości w ocenie materiału dowodowego, ocena zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego w okolicznościach sprawy było co najmniej przedwczesne.

Z kolei mając na uwadze zapis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty - nie można przejść obojętnie obok argumentów organu, który z jednej strony obszernie wskazuje, że materiał dowodowy wbrew ocenie organu I instancji nie daje podstawy do zakwestionowania stronie sprzedaży pojazdów w badanym okresie, co za tym wydania decyzji w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Co więcej wskazuje na fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok, w której nie zakwestionowane zostało uzyskanie przez stronę przychodu z działalności gospodarczej polegającej na handlu pojazdami w 2015 roku. Z drugiej zaś strony organ rozstrzyga na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do dwóch transakcji, które w podatku dochodowym nie zostały podważone. Na poparcie swego rozstrzygnięcia organ wskazuje jedynie na decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu, z dnia 18 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od drugiego kwartału 2014 do IV kwartału 2015 roku, a także orzekł na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. o obowiązku zapłaty podatku od szeregu wystawionych przez M. S. faktur, w tym ww. faktur wystawionych na rzecz strony w lutym, marcu oraz czerwcu 2015 roku – w sytuacji gdy to strona zbyła pojazd na rzecz Pana S.. W ramach drugiej transakcji strona zbyła pojazd na rzecz L. K. i jako okoliczność uzasadniającą rozstrzygnięcie i w tym zakresie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ wskazuje wyłącznie na decyzję Naczelnik II Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 6 marca 2019 r. orzekającą o obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od IV/2015r.-XI/2016r., w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu taka argumentacja organu nie jest wystarczająca w szczególności mając na uwadze, iż nie została zakwestionowana przez organy sprzedaż prowadzona przez stronę w 2015 roku i uzyskany z tego tytułu dochód. Decyzje adresowane do kontrahentów strony, na których w swych ustaleniach oparł się organ wydając zaskarżoną decyzję, z całą stanowczością nie są dowodami rozwiewającymi wszelkie wątpliwości, co do rzetelności transakcji w przedmiotowym postępowaniu. Decyzje takie jako dokument urzędowy mają zwiększona moc dowodową ale nie mogą abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy. A przy tym, jak trafnie argumentuje strona, z dokumentów urzędowych, jakimi są decyzje w sprawie rejestracji pojazdów, jednoznacznie wynika, że do skutecznego przenoszenia prawa własności i wydawania pojazdów dochodziło między podmiotami wykazanymi na wystawionych, a kwestionowanych przez organ fakturach i transakcje gospodarcze dotyczące sprzedaży samochodów do podatnika odbywały się. Sądowi z urzędu wiadomo, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok, na którą wskazywał również organ, została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2021 r. Tutejszy Sąd, nieprawomocnym wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2021 r. oddalił skargę na ww. decyzję (sygn. akt I SA/Łd 323/21). W ocenie Sądu naruszenie postanowień art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 191 O.p. oraz w związku z art. 210 § 4 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w niekwestionowanych przez stronę ustaleniach organu odnośnie podatku wykazanego w fakturach dokumentujących zakup obuwia sportowego. Jako prawidłowe ocenił również niekwestionowane przez stronę ustalenie, zgodnie z którym strona zaniżyła podatek należny w miesiącu marcu 2015 roku o 2.411,64 zł, a to wskutek błędnego ujęcia w rejestrze dostaw kwoty wynikającej z raportu kasy fiskalnej (strona ujęła w przedmiotowym rejestrze kwotę netto 382,11 zł, \/AT 87,89 zł, podczas gdy powinna być ujęta kwota netto 10.867,47 zł, VAT 2.499,53 zł).

Sąd podziela także stanowisko organów w kwestii możliwości rozliczenia faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu ciężarowego Renault Trafic nr rej. [...]. Jak potwierdziła strona, w piśmie z dnia 29 czerwca 2020 r. przedmiotowy pojazd nie był wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności w 2015 roku. Nadto jak wykazał organ brak jest podstaw do uznania argumentów strony, w myśl których zawarte w fakturach zapisy odnoszące się do pojazdu Renault Traffic nr rej. [...] były omyłkowe, a wydatki udokumentowane danymi fakturami miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jako że w rzeczywistości dotyczyły paliwa nabywanego do jazd testowych sprzedawanymi pojazdami.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ winien wziąć pod uwagę stanowisko, oceny prawne i wskazania sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. Organ przyjmie, że jego argumentacja i przedstawione dowody nie dostarczają wystarczających przesłanek dla rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

ak