Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 774/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par 1, art. 79 par 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 15zzr
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

SENTENCJA

Dnia 13 grudnia 2023 rok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Tomasz Furmanek, , po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2023 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2023 r. nr 1401-IOV-2.4103.71.2023.EZ w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 24 kwietnia 2023 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 165 § 1 i § 3 oraz art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 i art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2652 ze zm., dalej "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania z wniosku N Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł.

W uzasadnieniu organ podał, że 11 marca 2023 r. wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy: maj 2017 r. w wysokości 226 199,00 zł, czerwiec 2017 r. w wysokości 211 701,00 zł, lipiec 2017 r. w wysokości 497 520,00 zł, sierpień 2017 r. w wysokości 166 724,00 zł, wrzesień 2017 r. w wysokości 315 244,00 zł oraz listopad 2017 r. w wysokości 185 535,00 zł.

We wniosku wskazano, że Spółka nabywała od N1 Sp. z o.o. (dalej: "Wierzyciel") usługi marketingowe mające na celu zwiększenie sprzedaży produktów Spółki oraz kreowanie pozytywnego wizerunku jej przedsiębiorstwa oraz usługi udzielenia licencji na korzystanie ze znaków towarowych zastrzeżonych na rzecz Wierzyciela. Należności wobec Wierzyciela nie były regulowane terminowo. Z uwagi na zaistniałą sytuację finansową Spółki oraz brak perspektyw na uregulowanie przeterminowanych zobowiązań, Spółka i Wierzyciel postanowili dokonać umorzenia zobowiązań Spółki wobec Wierzyciela w formie zwolnienia z długu. Na podstawie art. 508 Kodeksu Cywilnego w dniu 31 marca 2017 r. została zawarta umowa, zgodnie z którą Wierzyciel zwolnił dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjął.

W związku z uzyskaniem przez Wierzyciela interpretacji indywidualnej dotyczącej korekty VAT w związku z umorzeniem długu, Spółka uznała, że skoro Wierzycielowi nie przysługuje ulga na tzw. złe długi, to także strona nie ma obowiązku dokonywania korekty naliczonego VAT. W związku z tym, skoro strona wcześniej dokonała korekty zmniejszającej VAT, to w obecnej sytuacji postanowiła dokonać kolejnej korekty VAT, zwiększając podatek naliczony.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem nr 1471- SPK-6.4033.160.2023.1 z 31.03.2023 r., uznał ww. korekty VAT-7 za prawnie nieskuteczne, wskazując, że dla korygowanego przez Spółkę okresu rozliczeniowego bieg terminu przedawnienia zakończył się 31.12.2022 r.

Podobne stanowisko zajął organ w postanowieniu z 24 kwietnia 2023 r. odmawiając stronie stwierdzenia nadpłaty. Organ wyjaśnił, że art. 15zzr ust. 1 ustawy Covid-19 ustawy z dnia 2 marca 2020 r., na który powołuje się strona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, regulujący nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, co potwierdza uchwała NSA I FPS 2/22 z 27 marca 2023 podjęta w składzie siedmiu sędziów. W konsekwencji organ uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od maja 2017 r. do listopada 2017 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony.

Postanowieniem z 31 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu I Instancji.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie kwestionowanego postanowienia podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w niej zasady zaufania do organów podatkowych poprzez odmowę rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu nadwyżki VAT w sytuacji, gdy Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadwyżki VAT działając w zaufaniu do interpretacji indywidualnej uzyskanej przez Wierzyciela oraz w związku z wcześniejszymi stanowiskami organów wskazanych w uzasadnieniu,

- art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż prawo podatnika do złożenia wniosku wyżej wskazanego uległo przedawnieniu opierając się na jednym stanowisku sądu wydanym w innej sprawie.

W uzasadnieniu skargi, po uprzednim powtórzeniu swojego stanowiska zawartego w zażaleniu, Spółka podkreśliła, że w niniejszej sprawie nie upłynął jeszcze termin przedawnienia, nastąpiło to dopiero 13 marca 2023 r., co oznacza, że zachowała termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Spółki ustalając ten termin należy wziąć pod uwagę regulację zawartą w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej, ponieważ zgodnie z tym przepisem w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego, albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu za ten okres. Na potwierdzenie swej argumentacji Spółka przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej ma również zastosowanie do prawa podatkowego, tj. do terminów przedawnienia, o których mowa w Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W przypadku, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydany akt narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uchyla go w części lub całości. Uchylenie aktu (decyzji lub postanowienia) następuje, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania go z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Rozważania merytoryczne poprzedzić należy również wyjaśnieniem, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy organ podatkowy miał podstawę prawną do wszczęcia i przeprowadzenia na wniosek skarżącej Spółki postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące maj – wrzesień i listopad 2017 rok.

Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Z kolei, decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu (art. 79 § 3 O.p.). W § 4 powołanego artykułu zawarto wyjątki, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty można złożyć po upływie terminu przedawnienia, przy czym dotyczą one nadpłaty wynikającej z wprowadzenia w życie rozstrzygnięcia zapadłego w ramach procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania, a zatem nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast zgodnie z art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

Zatem prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest ograniczone czasowo. Z powyższych przepisów wynika także, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/12, CBOSA).

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bazowy upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej miesiące 2017 rok należy wiązać z datą 31.12.2022 r. Podkreślić przy tym należy, że w sprawie skarżącej Spółki nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem, bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 oraz art. 70a O.p. Jednak skarżąca Spółka wskazuje, że w niniejszej sprawie nie upłynął jeszcze termin przedawnienia - nastąpiło to dopiero 13 marca 2023 r., a więc Spółka zachowała termin wskazany powyżej do stwierdzenia nadpłaty. Ustalając termin upływu przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w VAT, zdaniem skarżącej, należy wziąć pod uwagę regulację art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej. Zgodnie z tym przepisem w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu za ten okres. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, jak podnosi skarżąca, art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej ma również zastosowanie do prawa podatkowego, tj. do terminów przedawnienia, o których mowa w Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie można znaleźć w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 14 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 357/22, z 15 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 4834/21 czy z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4598/21). Dalej skarżąca wywodzi, że wskazany w uzasadnieniu postanowienia wyrok nie może stanowić podstawy orzekania w indywidualnej sprawie Spółki i to na jej niekorzyść. Podkreślić należy przy tym, że powołany przez organ I instancji wyrok uznał normę wskazaną w art. 15zzr ust. 1 za niewiążącą podatnika na jego korzyść zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. NSA jednoczenie nie stwierdził ani nieważności tego przepisu, ani nie wykazał braku możliwości jego zastosowania in genere. Przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy covidowej został uchylony na mocy art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. poz. 875), przy czym zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy ww. ustawy terminy przedawnienia, które uległy zawieszeniu na mocy art. 15zzr ust. 1 biegły dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie nowelizacji (tj. od 24 maja 2020 r.). Stan zagrożenia epidemicznego został wprowadzony 14 marca 2020 r. na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z 13 marca 2020 r. w sprawie wprowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz.U. poz. 433 ze zm.). Oznacza to w opinii skarżącej Spółki, że bieg terminu zawieszenia zobowiązań podatkowych został zawieszony na okres od 14 marca do 23 maja 2020 r. (włącznie), a więc na 71 dni. W konsekwencji możliwość skorygowania rozliczeń VAT Spółki w niniejszej sprawie, zdaniem strony skarżącej, uległa przedawnieniu 13 marca 2023 r., a to oznacza, że złożony wniosek o nadpłatę nie mógł być złożony po terminie wskazanym w ustawie, bo został złożony właśnie 13 marca 2023 roku.

W ocenie Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazał pełnomocnik Spółki. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Przechodząc do istoty podnieść trzeba, że sprawa została zainicjowana wnioskiem skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy: maj 2017 r. w wysokości 226 199,00 zł, czerwiec 2017 r. w wysokości 211 701,00 zł, lipiec 2017 r. w wysokości 497 520,00 zł, sierpień 2017 r. w wysokości 166 724,00 zł, wrzesień 2017 r. w wysokości 315 244,00 zł oraz listopad 2017 r. w wysokości 185 535,00 zł. We wniosku wyjaśniono, że Spółka nabywała od N1 Sp. z o.o. (dalej: "Wierzyciel") usługi marketingowe mające na celu zwiększenie sprzedaży produktów Spółki oraz kreowanie pozytywnego wizerunku jej przedsiębiorstwa oraz usługi udzielenia licencji na korzystanie ze znaków towarowych zastrzeżonych na rzecz Wierzyciela. Należności wobec Wierzyciela nie były regulowane terminowo. Z uwagi na zaistniałą sytuację finansową Spółki oraz brak perspektyw na uregulowanie przeterminowanych zobowiązań, Spółka i Wierzyciel postanowili dokonać umorzenia zobowiązań Spółki wobec Wierzyciela w formie zwolnienia z długu. Na podstawie art. 508 Kodeksu Cywilnego 31 marca 2017 r. została zawarta umowa, zgodnie z którą Wierzyciel zwolnił dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjął. W dniu 7.11.2017 r. Wierzyciel otrzymał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP1-3.4012.390.2017.1.ISK dotyczącą korekty VAT w związku z umorzeniem długu. Mając na uwadze wskazaną interpretację indywidualną, skarżąca Spółka uznała, że skoro Wierzycielowi nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, to także Spółka nie ma obowiązku dokonywania korekty VAT naliczonego. W związku z tym, że Spółka wcześniej dokonała korekty zmniejszającej VAT naliczony, postanowiła dokonać kolejnej korekty - tym razem zwiększając VAT naliczony. W dniu 24.03.2023 r. skarżąca Spółka złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od kwietnia 2017 r. do listopada 2017 r.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem nr 1471- SPK-6.4033.160.2023.1 z 31.03.2023 r., uznał ww. korekty VAT-7 za prawnie nieskuteczne, wskazując, że dla korygowanego przez Spółkę okresu rozliczeniowego bieg terminu przedawnienia zakończył się 31.12.2022 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z 24 kwietnia 2023 r., nr 1471-SPP-1.4033.290.2023.3.MRz odmówił Spółce wszczęcia postępowania podatkowego w związku ze złożonym w dniu 11 marca 2023 r. wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2017 r., wskazując w uzasadnieniu, że art. 15zzr specustawy covidowej regulował kwestię wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów określonych przepisami prawa administracyjnego, jak również wstrzymanie biegu przedawnienia karalności czynu oraz wykonania kary. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie podkreślił, iż przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 regulujący nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, bowiem przepis ten posługuje się określeniem "przepisy prawa administracyjnego", gdzie w doktrynie, piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym dominujący jest pogląd, że prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa administracyjnego oraz finansów publicznych. Stwierdził też, że jego stanowisko potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, dalej: NSA, z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, podjęta w składzie siedmiu sędziów. Zdaniem organu pierwszej instancji ostatecznym terminem na złożenie przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy, tj.: maj - wrzesień 2017 r. oraz listopad 2017 r. r. był dzień 31 grudnia 2022 r. Z upływem tego dnia zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione okresy uległo przedawnieniu. Po tym dniu, w świetle art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku wygasło. W tym stanie rzeczy w ocenie organu podatkowego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy: maj - wrzesień 2017 r. oraz listopad 2017 r., tym samym zasadnym było w ocenie organu podatkowego wydanie postanowienia z 24 kwietnia 2023 r. o odmowie wszczęcia postępowania (doręczone stronie w dniu 24 kwietnia 2023 r.).

Z kolei, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, korzystne dla podatników orzekanie w konsekwencji uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22, wyrażające się zakazem orzekania przez organy podatkowe z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie, nie uzasadniają tego, aby zakwestionować prawo do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia. Powtarzając za WSA w Warszawie, który w wyroku z 26 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2035/22 stwierdził, że zasada in dubio pro tributario wymaga stosowania i oceny korzyści z perspektywy konkretnej sytuacji podatnika, a nie formułowania oceny horyzontalnej i kierunkowej dla wszystkich podatników, w oderwaniu od ich zindywidualizowanej sytuacji prawnofaktycznej, podniósł, że organ I instancji błędnie zinterpretował przepisy, jednak ostatecznie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania było prawidłowe. Reasumując, potwierdzony w uchwale w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22, a obiektywnie występujący przed jej podjęciem stan niepewności co do stosowania, bądź nie, art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej w sprawach podatkowych sprawia, że zasadnym stało przy rozstrzyganiu niniejszego sporu odwołanie do zasady in dubio pro tributario. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, art. 2a Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie do art. 79 § 2 cytowanej ustawy w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej. Przy czym, nawet jeżeliby uznać, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej, z powodów jego wykładni ab initio wyrażonej w uchwale I FPS 2/22 został postawiony poza zakresem prawa podatkowego, to ocenę prawną Sądu determinuje treść art. 11 Prawa przedsiębiorców, gdzie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Nie oznacza to jedna, że postanowienie organu pierwszej instancji było nieprawidłowe. W ocenie organu odwoławczego jako termin początkowy zawieszenia należy przyjąć datę wejścia w życie przepisu art. 15zzr ustawy o COVID-19, tj. 31 marca 2020 r., natomiast termin końcowy 23 maja 2020 r. Zatem zawieszenie terminu trwało 54 dni, a nie 71 dni, jak twierdzi strona.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy w przedstawionym stanie faktycznym wygasło prawo Spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za okresy od maja do listopada 2017 r.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast, jak stanowi art. art. 75 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Stosownie do § 3 cyt. przepisu, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jednakże, stosownie do art. 79 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Mając na uwadze art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg tego terminu może zostać zawieszony lub przerwany jedynie w ściśle określonych przypadkach (art. 70 § 2-8 oraz art. 70a Ordynacji podatkowej).

Wskazywany przez skarżącą Spółkę art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z późn. zm.), dalej ustawa covidowa, regulował kwestię wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów określonych przepisami prawa administracyjnego, jak również wstrzymanie biegu przedawnienia karalności czynu oraz wykonania kary. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1. od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, 2. do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3. przedawnienia, 4. których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5. zawitych z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6. do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Z powołanego przepisu wynika, iż w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, terminy wymienione w ust. 1 pkt 1-6 tej regulacji określone w przepisach ogólnego prawa administracyjnego, których bieg nie rozpoczął się przed ogłoszeniem stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii wstrzymują swój bieg, zaś pozostające w toku ulegają zawieszeniu.

Przywołany powyżej art. 15zzr ust. 1 ustawy covidowej posługuje się określeniem "przepisy prawa administracyjnego". W doktrynie, piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym rozbieżna jest interpretacja pojęcia "przepisy prawa administracyjnego", przy czym jak stwierdza organ I instancji, dominujący jest pogląd, że prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa administracyjnego oraz finansów publicznych. Powyższe doprowadziło do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwały o sygn. akt I FPS 2/22 z dnia 27 marca 2023 r., zgodnie z którą artykuł 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem NSA stwierdził, że nieobowiązujący już przepis specustawy covidowej (tj. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej) nie dotyczył wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie, czy nadpłata w ogóle powstała, a jeśli tak, to w jakiej wysokości. Wniosek bowiem wyznacza zakres oraz przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany i to wniosek uruchamia procedurę, w której organ podatkowy może badać, weryfikować, czy wykazana przez uprawniony podmiot nadpłata rzeczywiście wystąpiła.

W rozpatrywanej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za ww. okres został złożony dnia 11 marca 2023 r. Kwestią podlegającą rozstrzygnięciu jest, czy nastąpiło to przed, czy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, za uprawnione uznaje stanowisko organu I instancji, że w realiach tej sprawy nie znajduje zastosowania przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o poszczególnych rozwiązaniach z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zdaniem tego organu, przywołany art. 15zzr ust. 1 specustawy covidowej nie odnosi się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22. NSA wskazał, że ze względu na to, iż ustawodawca nie odwołał się w przepisie ustawy COVID-19 do pojęcia "prawa podatkowego", nie można na jego podstawie uznać praktyk polegających na przedłużaniu podatnikom biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Wskazać w tym miejscu należy, że uchwały NSA podjęte na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a. mają moc pośrednio wiążącą, zaś treść art. 269 § 1 P.p.s.a. wyraża zasadę względnego związania stanowiskiem zajętym w uchwale.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko zawarte w uchwale NSA z 27 marca 2023r., sygn. akt I FPS 2/22 w pełni aprobuje. Jej sentencja jest oczywista, co oznacza, że zobowiązanie skarżącej Spółki za wskazane okresy 2017r., których dotyczy złożona przez stronę korekta, uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2022 r. Taki stan rzeczy powoduje w konsekwencji, że wszelkie działania skarżącej Spółki podjęte po tym dniu związane z jej prawem do skorygowania rozliczenia podatkowego za ten okres, wygasły i nie mogą być uznane za prawnie skuteczne. Rację ma zatem organ I instancji wydając postanowienie o bezskuteczności złożonych korekt, a w konsekwencji zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem Sądu, korzystne dla podatników orzekanie w konsekwencji uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22, wyrażające się zakazem orzekania przez organy podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie, nie uzasadniają tego, aby pominąć ww. uchwałę w kwestii przedawnienia przy ocenie zachowania przez podatnika terminu do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty. Niekonsekwentne i nielogiczne jest twierdzenie, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wskazane miesiące 2017 r. przedawniło się i organ nie może w tym przedmiocie orzekać, a jednocześnie przy badaniu, czy podatnik zachował termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty twierdzić, że zobowiązanie w podatku VAT i jego rozliczenie za wskazany okres, nie uległo przedawnieniu.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, za całkowicie niezasadne uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej.

Podnieść w tym miejscu trzeba, w ślad za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 29.09.2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 462/23, wydanym na gruncie podobnego stanu faktycznego, że powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Wynikałoby z tego, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, czy kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. (...) Na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu czy też różnicy tego podatku, wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 O.p., zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 O.p. stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa – z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku, różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym tworzone powinny być takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy, m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku, różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, z uwagi na niestosowanie do tych rozliczeń przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę. Wskazać przy tym należy, że jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 O.p. Prowadziłoby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 O.p., gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie, np. zawyżeniem wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku winno być określone zobowiązanie podatkowe. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).

Wobec powyższego, uznając, iż na gruncie niniejszej sprawy treść art. 79 § 2 O.p. nie budzi żadnych wątpliwości, zatem wbrew stanowisku organu II instancji nie było potrzeby odwoływania się do art. 2a O.p. Nie mniej, mimo nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcie było prawidłowe.

Podsumowując stwierdzić należy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w dniu 11 marca 2023 r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj-wrzesień i listopad 2017 r., co w konsekwencji oznacza, że prawo skarżącej Spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło. Z tej przyczyny postępowanie wywołane przedmiotowym wnioskiem strony nie mogło być wszczęte i słusznie organ I instancji na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania na skutek tego wniosku, a organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. Jeśli bowiem, tak jak ma to w niniejszej sprawie, występuje wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego ta nadpłata dotyczy, to wówczas organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania na skutek takiego wniosku podatnika. W niniejszej sprawie organ I instancji zastosował więc prawidłowe rozstrzygnięcie.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu nadwyżki VAT w sytuacji, gdy Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadwyżki VAT działając w zaufaniu do interpretacji indywidualnej uzyskanej przez Wierzyciela, bowiem interpretacja nie została wydana dla skarżącej Spółki.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. jako niezasadną. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie bowiem do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

dch