Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 549/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1 w związku z  art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 70c,  art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122-124,  art. 180-181,  art. 187 par. 1,  art. 188,  art. 191,  art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Referent Izabela Kremza po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 października 2016 r. nr 0201-PT3.4213.6.2016 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. oddala skargę w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, DIS) z dnia 26 października 2016 r. nr 0201-PT3.4213.6.2016, po rozpatrzeniu odwołania P. W. (dalej: strona, podatnik, skarżący) utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ I instancji, DUKS) z dnia 15 grudnia 2015 r. nr W4P2/133079/1/025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r.

Jak wynika z akt administracyjnych, podatnik w latach 2009-2011 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmował się obrotem używanymi pojazdami mechanicznymi (samochody ciężarowe i osobowe), uzyskiwał też obrót z wynajmu pomieszczeń i samochodu oraz naliczonych i wypłaconych prowizji w ramach umowy zawartej z E. S.A. we W.

Postanowieniem DUKS z dnia 3 lipca 2013 r. wszczęto wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za lata 2009-2011, które zakończyło się z chwilą doręczenia adwokatowi będącemu pełnomocnikiem strony protokołu kontroli z dnia 28 września 2015 r., co miało miejsce w dniu 30 września 2015 r.

DUKS na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że oficjalnymi dostawcami podatnika były wyłącznie podmioty krajowe. Głównymi wystawcami faktur były: R. sp. z o.o. z siedzibą w P., M. sp. z o.o. z siedzibą w P., B. sp. z o.o. z siedzibą w L. i B.(1) sp. z o.o. z siedzibą w L., które – zdaniem organu I instancji – wystawiały na rzecz strony nierzetelne faktury. Uznano, że podatnik, prowadząc działalność w latach 2009-2011, rozliczał faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Ustalono, że ww. spółki nie prowadziły faktycznej działalności w zakresie obrotu samochodami, nie deklarowały i nie odprowadzały z tego tytułu VAT. Podmioty te – jak ocenił DUKS – zostały zarejestrowane lub reaktywowane wyłącznie w celu wystawiania faktur i wygenerowania podatku należnego, co umożliwiało w następnym ogniwie łańcucha, tj. stronie, odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te spółki. Samochody udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były w rzeczywistości sprowadzane z zagranicy przez podatnika i dalej przez niego sprzedawane w kraju.

Nadto, jak ustalono, strona ujęła w rozliczeniu faktury wystawione na nią przez spółki: R., M. i B.(1), które dokumentowały nabycie usług budowlanych, transportowych oraz wpłaty zaliczek na załup samochodów. Organ I instancji stwierdził, że podatnik w latach 2009-2011 nie współpracował z ww. spółkami, wobec czego wprowadzone do obrotu faktury wystawione przez te spółki na jego rzecz są nierzetelne (nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji). W konsekwencji tego, odliczając z tych faktur podatek VAT, strona naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Stwierdzono także, że podatnik prowadził swoje księgi podatkowe nierzetelnie.

W wyniku powyższych ustaleń, DUKS wydał ww. decyzję z dnia 15 grudnia 2015 r., w której określił podatnikowi zobowiązanie VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 1.715.747,00 zł, w tym 780.973,00 zł za okres od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r. oraz 934.774,00 zł za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r., co różniło się od sumy kwot wskazanych w deklaracjach VAT strony z tych okresów odpowiednio o: 1.704.630,00 zł (1.715.747,00 zł – 11.117,00 zł = 1.704.630,00 zł), 777.753,00 zł (780.973,00 zł – 3.220,00 zł = 777.753,00 zł) i (934.774,00 zł – 7.897,00 zł = 926.877,00 zł).

Po rozpatrzeniu odwołania strony, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS na wstępie wskazano, że w sprawie, na dzień orzekania, nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w VAT za lata 2009-2011, bowiem w dniu 24 września 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.). Jak wynikało z akt sprawy, postanowieniem z dnia 24 września 2014 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS we Wrocławiu wszczął dochodzenie karne skarbowe w sprawie podania przez podatnika nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r., co skutkowało uszczupleniem VAT należnego za ww. okresy rozliczeniowe, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: k.k.s.). O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lubinie zawiadomił stronę pismem z dnia 21 października 2014 r., które doręczono jej w dniu 24 października 2014 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, który dla zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. upływał zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2014 r.

Określając przedmiot sporu w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że sprowadza się ona do rozstrzygnięcia kwestii czy w latach 2009-2011 spółki: R., M., B. i B.(1) dokonały dostawy towarów (głównie samochodów ciężarowych oraz kilku osobowych) i świadczenia usług (transportowych i budowlanych) na rzecz strony oraz czy wystawione na jej rzecz przez te spółki faktury odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż, a – w konsekwencji – czy strona miała prawo do obniżenia zadeklarowanego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie wystąpił brak czynności podlegających opodatkowaniu VAT po stronie wystawców faktur (tj. ww. spółek), gdyż sporne transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Stąd u wystawców spornych faktur nie wystąpił obowiązek podatkowy w znaczeniu, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT, lecz obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co wynika m in. z decyzji wydanych dla ww. spółek w odniesieniu – między innymi – do faktur wystawionych na rzecz podatnika. Na potwierdzenie zasadności tego stanowiska organ odwoławczy przytoczył ustalenia dokonane w ramach innych postępowań, a dotyczące działania spółek: R., M., B. i B.(1) i wywiódł, że spółki te, wystawiając faktury na rzecz strony w latach 2009-2011, pełniły jedynie funkcje "wystawców faktur VAT" (lub tzw. znikających podatników), służących do rozliczenia wykazanego w nich podatku u odbiorcy, tj. podatnika. Mechanizm powstania tych spółek, a potem ich działania, był podobny i – jak ustalił DIS:

- są to albo spółki reaktywowane, które wcześniej prowadziły działalność w innym zakresie i działalność ta faktycznie wygasła, po czym – po sprzedaży udziałów i przeniesieniu siedziby – nastąpiło przebranżowienie (spółki: R., M.), albo nowo powstałe na bazie wcześniej istniejących spółek, w których sprzedano 100% udziałów (B. i B.(1));

- w okresie współpracy ze stroną spółki te zawierały umowy na wynajem siedziby, które były szybko wypowiadane przez właścicieli lub prezesów spółek ze względu na brak płatności z tytułu najmu;

- nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnego zaplecza technicznego ani bazy magazynowej, korzystały z urządzeń albo zaplecza należącego do firm osób powiązanych rodzinnie;

- każdy nabyty przez te spółki pojazd był transportowany do L. na plac przy ul. [...] (nalężący do podatnika i jego matki – J. W.), stąd przez firmę podatnika był oferowany do dalszej odsprzedaży (co potwierdzają nabywcy pojazdów);

- wystawcami faktur dla strony w imieniu ww. spółek były osoby, które w dacie wystawienia faktur nie miały oficjalnego związku ze spółką (por. str. 371-373 decyzji organu I instancji);

- za okresy udokumentowanej współpracy ze stroną spółki (z wyjątkiem B.) generalnie nie składały deklaracji VAT-7 lub VAT-7K, a w pozostałych okresach (za które składały deklaracje) wykazywały albo bilansujące się kwoty podatku należnego i naliczonego, albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, co powodowało brak obowiązku zapłaty podatku na rachunek właściwego organu podatkowego;

- spółki te nie składały też deklaracji w podatku dochodowym, nie przesyłały do KRS sprawozdań finansowych za okresy, w których wystawiane były zakwestionowane faktury, nie składały też deklaracji podsumowujących VAT-UE;

- w działalności każdej z ww. spółek aktywną role przejawiał podatnik, biorąc udział w negocjacjach z ostatecznym nabywcą jeszcze przed oficjalnym nabyciem pojazdu, co wynika z zeznań finalnych nabywców (por. str. 377- 380 decyzji organu I instancji);

- osoby pełniące funkcję prezesów spółek (jednocześnie jedyni ich udziałowcy) nie dysponowali udokumentowanymi źródłami pozyskania środków pieniężnych na pokrycie nabywanych udziałów (w okresach poprzedzających nabycie udziałów albo nie wykazywały dochodów, albo ich źródłem dochodu był zasiłek dla bezrobotnych, zawieszona zarejestrowana działalność gospodarcza lub przychody wypłacone z zakładu karnego);

- pomiędzy osobami reprezentującymi w latach 2009-2011 poszczególne spółki istniały powiazania osobowe, rodzinne lub towarzyskie, a prawie wszystkie te osoby powiązane były (rodzinnie z lub towarzysko) z podatnikiem;

- najczęściej spółki nie posiadały własnych środków pieniężnych na finansowanie nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów, środki pieniężne, którymi regulowane były u dostawców zagranicznych należności z tytułu tych nabyć, pochodziły z wpłat dokonanych na konta bankowe spółek w okresie wcześniejszym przez firmę podatnika (jak też przez D. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M.(1));

- Strona niejednokrotnie dokonywała sprzedaży samochodów nabytych od ww. spółek w okresie bardzo krótkim od daty nabycia (od jednego do kilku dni), a także po cenach niższych od cen wynikających z faktur wystawionych przez sprzedawcę (np. w przypadku nabyć od B.(1));

- nie było możliwe skontrolowanie ksiąg podatkowych spółek z uwagi na ich brak (osoby reprezentujące spółki zeznawały, że księgi zaginęły, nie znają miejsca ich przechowywania lub nie weszły w posiadanie ksiąg podatkowych mimo nabycia udziałów w spółce).

Uwzględniając te ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że spółki nie były faktycznymi nabywcami samochodów, których sprzedaż udokumentowały fakturami zakwestionowanymi w toku postępowania. Nabywcą pojazdów była firma podatnika, który bardzo aktywnie uczestniczył w każdej ze spółek w transakcjach związanych ze sprowadzeniem pojazdów do Polski. Wobec zebranego materiału dowodowego przyjęto, że skoro spółki te w istocie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie sprowadzały samochodów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, to podatnik nie nabył prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel od tych spółek, lecz bezpośrednio od dostawcy unijnego. Wewnątrzwspólnotowa dostawa rzeczywiście miała miejsce, gdyż samochody opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy i zostały dostarczone na terytorium Polski. Następnie zostały również sprzedane przez stronę finalnym odbiorcom, co potwierdzają – między innymi – zeznania niektórych odbiorców (str. 127-183 decyzji organu I instancji). Strona nie nabyła w rzeczywistości samochodów od ww. spółek. W związku z tym, zdaniem DIS, strona winna była zadeklarować podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) z jednoczesnym prawem do odliczenia podatku naliczonego, nie mogła natomiast odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. spółki, bo faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Gdyby jednak strona tak rozliczyła transakcje, to skutek tego byłby neutralny dla końcowego rozliczenia (podatek należny od WNT "skonsumowałby się" z podatkiem naliczonym). W konsekwencji tego, dokonana przez organ I instancji ocena materiału dowodowego nie prowadzi do zmiany kwot orzeczonych w decyzji DUKS.

W zakresie oceny dobrej wiary strony w transakcjach ze wskazanymi spółkami, organ odwoławczy wskazał, że strona nie sprawdzała swoich kontrahentów pod względem rzetelności, czy posiadanego doświadczenia handlowego, przy czym nabywała samochody wyłącznie od tych spółek, a opisane okoliczności transakcji dowodzą, że strona bezpośrednio uczestniczyła przy zakupach samochodów od kontrahentów unijnych i w rzeczywistości to strona dokonywała zakupu. Dowodzi to świadomej współpracy strony w opisanych działaniach ukierunkowanych na zaniżenie należnych podatków. Wskazano też, że strona nie skorzystała z możliwości potwierdzenia statusu kontrahenta (art. 96 ust. 13 ustawy o VAT), co potwierdza jej świadomą współpracę w sprowadzaniu pojazdów. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że strona nie działała w dobrej wierze i była świadoma nieprawidłowości, których dopuściły się osoby reprezentujące ww. spółki. W związku z tym za prawidłowe uznano stanowisko DUKS, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach nie podlega odliczeniu przez stronę.

Organ II instancji odwołał się przy tym do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w szczególności wyroków z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawach: Halifax plc, C-255/02, EU:C:2006;121; BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, C-419/02, EU:C:2006:122 oraz University of Huddersfield, C-223/03, EU:C:2006:124, wywodząc, że podmioty nie mogą się powoływać na przepisy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie, a także, że dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT) sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jeśli transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie.

W kwestii zarzutu odwołania dotyczącego niepodważenia dokumentów celnych, dowodów rejestracyjnych pojazdów, dowodów sprzedaży wystawionych przez zagranicznych dostawców, DIS stwierdził, że w toku postępowania nie było negowane fizyczne istnienie samochodów, które faktycznie sprzedano i ww. dokumentów. Zakwestionowano jedynie wystawienie dokumentów sprzedaży w ramach WNT na ww. spółki, co nie dziwi, jeśli uwzględnić z góry powzięty zamiar ukrycia rzeczywistego odbiorcy (w tym wypadku – podatnika) w celu uzyskania przez niego korzyści w postaci obniżenia podatku należnego od dokonanej faktycznie sprzedaży.

Wskazano, że dokonana przez organ I instancji weryfikacja podatku należnego, za czerwiec i lipiec 2009 r. oraz za marzec i czerwiec 2011 r. nie była kwestionowana przez stronę.

W kwestii pozostałych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że DUKS nie naruszył przepisów procesowych, zebrał kompletny materiał dowodowy, rozpoznał wszystkie wnioski dowodowe strony i zapewnił jej możliwość udziału w postępowaniu, w tym przez zapoznanie się z dowodami przeprowadzonymi w ramach innych postępowań.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik zaskarżył decyzję organu II instancji w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 o.p. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco;

2) art. 121 i art. 124 o.p. przez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy;

3) art. 123 o.p. przez niezapewnienie czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, m.in. w toku czynności kontrolujących w Ż. oraz próbie przesłuchania A. D. i faktyczne uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z odrębnych postępowań, które prowadzone były bez udziału strony;

4) art. 122 i art. 187 o.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i dokonanie dowolnych ocen zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

5) art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że bezpośrednią stroną transakcji z unijnym podatnikiem był skarżący podczas, gdy prawidłowo zebrany materiał dowodowy wskazuje, że pojazdy, których zakup udokumentowano fakturami VAT od unijnego podatnika nabywały bezpośrednio spółki: R., M., B. i B.(1) i to one były stroną przeprowadzonych transakcji;

6) art. 180 i art. 188 o.p. przez :

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. K. na okoliczność współpracy gospodarczej z firmą skarżącego w latach 2009-2011, w sytuacji gdy zeznania tego świadka w istotny sposób przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy,

- niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w postaci przesłuchania świadków: M. C., Ł. F. - reprezentujących firmy sprowadzające samochody oraz F. O., E. W., Ł. Ś., D. S., T. W., T. M., M. M., na okoliczności istotne w sprawie, gdy okoliczności te nie były stwierdzone innymi dowodami;

7) art. 181 o.p. przez przyznanie pierwszeństwa dowodom pośrednim przed bezpośrednimi, polegające m.in. na odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania R. K., M. C. i Ł. F. i zastąpienie ich protokołami przesłuchań przeprowadzonych w toku innych postępowań oraz protokołami kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółkach będących kontrahentami skarżącego w latach 2009-2011;

8) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez faktyczny brak uzasadnienia decyzji oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

9) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji w zakresie w nim wskazanym;

10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędne uznanie, że faktury wystawione przez spółki: R., M., B. i B.(1) dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i jako takie nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, podczas gdy faktury te dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze.

W świetle tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że fakt współpracy przy odbiorze pojazdów zakupionych przez R. nie świadczy o fikcyjności przeprowadzonych transakcji, gdyż odbioru pojazdów we wskazanych w decyzji przypadkach strona dokonywała w imieniu ww. spółki i z jej upoważnienia. Ponadto skarżący, nabywając pojazdy do spółek R., M., B. i B.(1), działał w dobrej wierze i z należytą starannością wymaganą w stosunkach gospodarczych, zatem bezpodstawne jest przypisywanie mu świadomego i celowego uczestniczenie w fikcyjnym łańcuchu dostaw. Nabywając pojazdy do ww. spółek nie miał ani obowiązku, ani możliwości zweryfikowania faktycznego sposobu działania tych spółek, gdy sprzedane pojazdu i wykonane usługi były w sposób prawidłowy udokumentowane. Skarżący podkreślił, że stroną transakcji WNT były ww. spółki i brak jest w sprawie dowodów, że to on podejmował decyzje o zakupie towarów oraz negocjował warunki tego zakupu, a tym samym to nie on był bezpośrednim nabywcą towarów od unijnych dostawców. Z faktu upoważnienia skarżącego przez spółki do odbioru niektórych spośród pojazdów organy podatkowe wyprowadzają wnioski jakoby to on był rzeczywistą stroną transakcji i w tym zakresie działał w porozumieniu z ww. spółkami i miał wiedzę o fikcyjnej działalności tych spółek. Taką ocenę skarżący określił jako błędną i dowolną.

Zdaniem strony, na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie jest możliwe zrekonstruowanie procesu wnioskowania przeprowadzonego przez organ podatkowy. Wskazała ona na braki w materiale dowodowym (zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań ww. świadków), a także na wadliwą ocenę dowodów zebranych w ramach innych postępowań i wprowadzonych jako dowód do niniejszej sprawy. Ponadto zarzuciła, że w treści decyzji przywołano jedynie wybrane okoliczności faktyczne, mające potwierdzić z góry powziętą przez organy podatkowe tezę o nierzetelności i fikcyjności rozliczenia zakwestionowanych faktur. Decyzja winna, zdaniem strony, wskazywać ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności faktyczne odpowiadają hipotezom poszczególnych norm prawnych mających zastosowanie w sprawie. Ostatecznie, w wyniku błędnego – według skarżącego – ustalenia stanu faktycznego, w sprawie niewłaściwie zastosowano też przepisy prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r. (I SA/Wr 11/17) uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Sąd uznał skargę za zasadną, stwierdzając, że podstawową przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji jest naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 o.p., z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, przez co – w konsekwencji – zaskarżona decyzja narusza też art. 187 § 1 i art. 191 o.p. z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynikało – zdaniem Sądu – w sposób jednoznaczny jakie nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. stwierdził organ podatkowy i jakie są skutki tych nieprawidłowości, tj. w jaki sposób wpływają na rozliczenie VAT za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy), zaskarżając go w całości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 2021 r. (I FSK 2039/17), działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania, zasądzając od strony na rzecz DIAS kwotę 12.124 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w tym dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i § 2 tego artykułu w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. NSA podzielił stanowisko DIAS, że do naruszenia ww. przepisów doszło w wyniku nieusprawiedliwionego uznania przez Sąd I instancji, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wymienił trzy różne nieprawidłowości w rozliczeniu VAT w odniesieniu do spornych transakcji, tj. udział w karuzeli podatkowej, świadome wykorzystanie w rozliczeniu pustych faktur, i nadużycie prawa, nie wskazując jednoznacznie jaka jest ostateczna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, tzn. czy skarżący jest uczestnikiem karuzeli podatkowej, czy w rozliczeniu VAT posłużył się pustymi fakturami, czy też doszło do nadużycia prawa. NSA, analizując zaskarżoną decyzję, uznał, że w jej uzasadnieniu organ odwoławczy w sposób jednoznaczny wskazał rodzaj stwierdzonej u skarżącego nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za ww. okresy rozliczeniowe. W tym zakresie organ podatkowy kilkukrotnie stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czyli doszło do posługiwania się tzw. pustymi fakturami (takimi, które wskazują sprzeczne z ich treścią zdarzenia gospodarcze niemające miejsca pomiędzy podmiotami określonymi w treści faktur jako wystawca i odbiorca), które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Ponadto organ II instancji stwierdził, że doszło do świadomego wykorzystania przez skarżącego pustych faktur w rozliczeniu podatku VAT. W tym zakresie wskazywano m.in. na okoliczności spornych transakcji, a także na istnienie określonych powiązań pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami. I te właśnie stwierdzenia organu podatkowego powinny być przedmiotem oceny Sądu I instancji dokonanej w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz z uwzględnieniem zarzutów skargi. NSA, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, w treści zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się stwierdzenia organu odwoławczego zarzucającego skarżącemu udział w karuzeli podatkowej.

NSA, podzielając stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, za błędną uznał ocenę Sądu I instancji, że poprzez odwołanie się w zaskarżonej decyzji do zagadnień nadużycia prawa w orzecznictwie TSUE, organ podatkowy sugeruje tym samym, że w sprawie mogło dojść do nadużycia prawa. NSA wskazał, że w świetle cytowanych w zaskarżonej decyzji wyroków TSUE, podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie prawa oraz że dyrektywa VAT sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku naliczonego jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W żadnym miejscu zaskarżonej decyzji nie znalazło się jednak stwierdzenie organu odwoławczego, że powodem zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT jest dokonane przez niego nadużycie prawa.

Jednocześnie NSA uznał, że na tym etapie postępowania nie była możliwa ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Końcowo NSA nakazał tut. Sądowi dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz oceny czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały rozliczenie VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. oraz czy w dostateczny sposób wykazały, że skarżący w rozliczeniu tym świadomie posługiwał się pustymi fakturami, co uzasadniałoby zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2023 r. (I SA/Wr 386/22): I. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję DUKS z dnia 15 grudnia 2015 r. nr W4P2/133079/1/025 w części dotyczącej poszczególnych miesięcy od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r. i w tym zakresie postępowanie umorzył; II. oddalił dalej idącą skargę; III. zasądził od DIAS na rzecz skarżącego 12.706 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu ww. wyroku wskazano m.in., że zaskarżona decyzja nie zawiera ani odpowiednich ustaleń, ani odpowiedniej oceny oraz uzasadnienia w kwestii tego, czy doszło albo nie do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Rozważania organu odwoławczego na ten temat obejmują objętościowo jedyną stronę (por. str. 15-16 zaskarżonej decyzji). Ich treść sprowadza się do stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w zakresie VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 o.p. z dniem 24 września 2014 r., w którym wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT złożonych przez skarżącego za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r., o czym poinformowano go jako podatnika pismem z dnia 21 października 2014 r., które zostało doręczone w dniu 24 października 2014 r. W ocenie organu odwoławczego, nie nastąpiło zatem przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a postępowanie podatkowe – w świetle art. 208 § 1 o.p. – nie stało się bezprzedmiotowe.

Sąd podkreślił, że w kontekście skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego decydujące znaczenie ma przede wszystkim – nieobjęta zarzutem skargi – kwestia doręczenia zawiadomienia, o którym mowa art. 70c o.p., z dnia 21 października 2014 r. osobiście podatnikowi (faktycznie: w trybie zastępczym – do rąk jego dorosłego domownika), zamiast jego pełnomocnikowi. Sąd ocenił, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji postąpił nieprawidłowo, ponieważ doręczył powiadomienie o toczącym się wobec podatnika postępowaniu karnym skarbowym samemu podatnikowi, a nie ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd wskazał, że trzeba zatem uznać, że ww. zawiadomienie nie zostało dokonane w sposób skuteczny. W aktach sprawy nie stwierdzono dokumentów świadczących o przerwaniu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z innych powodów, a organy obu instancji na takie okoliczności także się nie powoływały. W szczególności skutków takich nie rodzi sam fakt wydania w dniu 25 lipca 2014 r. przez NUS w Lubinie trzech decyzji określających skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania VAT oraz orzekających o zabezpieczeniu na jego majątku wykonania zobowiązania z tytułu VAT za miesiące od stycznia 2009 r. do stycznia 2010 r., od października do grudnia 2010 r. oraz za marzec, kwiecień, czerwiec, listopad i grudzień 2011 r. (por. dwuzdaniową wzmiankę na ten temat na str. 448-449 decyzji organu I instancji; w zaskarżonej decyzji z kolei do kwestii tej nie odnoszono się w ogóle).

W świetle powyższego za przedawnione, a tym samym wygasłe, Sąd uznał zobowiązania VAT za miesiące od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r., skoro w tym zakresie zaskarżona decyzja nie została wydana przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2015 r.) i – w konsekwencji tego – uchylił w tej części decyzje organów podatkowych wydane w obu instancjach, umarzając w tym zakresie postępowanie, jako bezprzedmiotowe, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 3 w związku z art. 135 p.p.s.a., ponieważ w tym zakresie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego art. 70 § 1 pkt 6 o.p. oraz art. 70c w związku z normą procesową z art. 145 § 2 o.p., co miało wpływ na wynik sprawy o istotnym charakterze.

Natomiast Sąd, oddalając skargę w pozostałym zakresie, przyjął, że w odniesieniu do pozostałej części spornych zobowiązań decyzja organu odwoławczego wydana została przed upływem terminu ich przedawnienia, to jest przed 31 grudnia 2016 r. – w odniesieniu do VAT za miesiące od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. i przed 31 grudnia 2017 r. – w odniesieniu do VAT za grudzień 2011 r. Oddalając skargę co tej części zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął, że w jej uzasadnieniu przytoczono szereg dowodów na to, że skarżący wiedział, że uczestniczy w oszustwie typu "znikający podatnik" dokonywanym przez spółki, które były jego bezpośrednimi i niemal wyłącznymi dostawcami sprowadzanych z UE pojazdów. Zaznaczył, że wyjaśniono dogłębnie wszystkie istotne okoliczności, które przemawiały za oceną pozorowania sprzedaży pomiędzy spółkami wymienionymi w uzasadnieniu decyzji a skarżącym, czego ten miał świadomość. Organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów o.p. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi – sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 o.p.

Od powyższego wyroku DIAS złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w zakresie pkt I i III sentencji wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W piśmie procesowym z 15 marca 2024 r. DIAS przedłożył dokumenty dotyczące zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia oraz zastosowaniem środków egzekucyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 marca 2024 r. (I FSK 2357/23) uchylił zaskarżony wyrok w pkt I i III i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także zasądził od skarżącego na rzecz DIAS kwotę 9289 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał m.in., że usprawiedliwiony okazał się jeden z zarzutów skargi kasacyjnej, w którym podniesiono, że w dniu 25 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lubinie wydał skierowaną do skarżącego decyzję nr SW/4420-1/14 orzekającą o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2009 r. oraz decyzję nr SW/4420-2/14 orzekającą o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych za styczeń, październik, listopad i grudzień 2010 r. Ponadto w dniu 28 lipca 2014 r. wydano zarządzenia zabezpieczające od nr [...] do nr [...], które doręczono skarżącemu w dniu 29 lipca 2014 r. Argumentowano w związku z tym, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie od dnia 29 lipca 2014 r. do dnia 16 grudnia 2015 r., tj. do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji i że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r. miało nastąpić z dniem 18 maja 2016 r., natomiast za okres od grudnia 2009 r. do listopada 2011 r. – z dniem 18 maja 2017 r. Podkreślono, że ponieważ postanowieniem z dnia 19 stycznia 2016 r. nr SW/4313-4/15, doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu 22 stycznia 2016 r., nadano decyzji DUKS z dnia 25 października 2016 r. rygor natychmiastowej wykonalności, to w dniu 2 lutego 2016 r. zastosowano środek egzekucyjny przez zajęcie rachunku bankowego, o czym zawiadomiono skarżącego w dniu 16 lutego 2016 r. Z kolei w dniu 6 kwietnia 2016 r. zajęto wynagrodzenie za pracę skarżącego. Powyższe oznaczało – jak podniesiono w skardze kasacyjnej – że w dniu 2 lutego 2016 r. oraz w dniu 6 kwietnia 2016 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 o.p.).

W świetle argumentacji przedstawionej dla uzasadnienia ww. zarzutu skargi kasacyjnej oraz dokumentacji przedstawionej w piśmie procesowym z dnia 15 marca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że Sąd pierwszej instancji przedwcześnie uchylił w pkt I wyroku zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej poszczególnych miesięcy od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśniono bowiem, czy w sprawie wystąpiły przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymienione w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. oraz czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 o.p.). Brak takiej oceny uniemożliwiał jednoznaczne przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem powołanych wyżej przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w pierwszej kolejności oceni, czy w sprawie wystąpiły wymienione w art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 4 o.p. przesłanki zawieszenia, a następnie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r. Stwierdzenie, że na podstawie wskazanych wyżej przepisów nastąpiło zawieszenie, a następnie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za podane wyżej miesiące będzie oznaczało konieczność kontroli zaskarżonej decyzji w części dotyczącej tych okresów rozliczeniowych. Taką ocenę przedstawiono bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyłącznie co do pozostałych okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, tj. od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. NSA wskazał, że w takiej sytuacji Sąd pierwszej instancji powinien ocenić czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. [powinno być: od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r. – przyp. Sądu] oraz czy w dostateczny sposób wykazały, że skarżący w rozliczeniu tym świadomie posługiwał się pustymi fakturami, co uzasadniałoby zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Po zwrocie akt z NSA sprawę zarejestrowano pod sygn. akt I SA/Wr 549/24. Podczas rozprawy w dniu 5 listopada 2024 r. pełnomocnik DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wniósł też o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na skierowanie przez DIAS do NSA w sprawie ze skargi kasacyjnej w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 367/18 wniosku procesowego w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. Sąd wniosek o zawieszenie postępowania oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności przemawiające za zawieszeniem postępowania sądowego. Organ odwoławczy powołał się na swój wniosek procesowy o to, aby skład NSA w innej sprawie przedstawił zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. W świetle art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się m.in. postępowania sądowoadministracyjnego. Sądowi z urzędu jest wiadome, że sprawa o sygn. akt I SA/Wr 367/18 (obecnie na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej) nie dotyczy skarżącego, a ewentualne powstanie na jej gruncie zagadnienia prawnego, o jakim mowa w art. 187 § 1 p.p.s.a. po pierwsze nie jest uwarunkowane wnioskiem procesowym DIAS, a po drugie nie pozwala na przyjęcie, że wynik niniejszej sprawy jest zależny od rozstrzygnięcia ewentualnie wynikłego na gruncie innej sprawy zagadnienia prawnego. Z tych względów Sąd nie uwzględnił wniosku DIAS o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie.

Przechodząc dalej, należy powiedzieć, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2023 r. (I SA/Wr 386/22) został przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylony co do pkt I, w którym Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję DUKS w części dotyczącej poszczególnych miesięcy od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r. i w tym zakresie postępowanie umorzył. Oznacza to, że pkt II tegoż wyroku odnoszący się do pozostałych okresów rozliczeniowych jest prawomocny (zob. postanowienie o stwierdzeniu prawomocności – k. 359v akt sądowych) z uwagi na to, że żadna ze stron postępowania nie wniosła w jego zakresie skargi kasacyjnej. Na obecnym etapie sprawy zaskarżona decyzja podlega zatem kontroli sądowoadministracyjnej jedynie co do poszczególnych miesięcy od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r. i to w warunkach związania wytycznymi NSA zawartymi w wyroku z dnia 26 marca 2024 r. (I FSK 2357/23).

Przede wszystkim zatem rozważenia wymagało, czy w sprawie wystąpiły wymienione w art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 4 o.p. przesłanki zawieszenia, a następnie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r. miało nastąpić z dniem 18 maja 2016 r., natomiast za okres od grudnia 2009 r. do listopada 2011 r. – z dniem 18 maja 2017 r. Zdaniem Sądu, analiza dokumentów złożonych do akt sprawy przez DIAS przy piśmie procesowym z dnia 15 marca 2024 r. pozwala na ustalenie, że w dniu 25 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lubinie wydał skierowaną do skarżącego decyzję nr SW/4420-1/14 orzekającą o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2009 r. oraz decyzję nr SW/4420-2/14 orzekającą o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych za styczeń, październik, listopad i grudzień 2010 r. Ponadto w dniu 28 lipca 2014 r. wydano zarządzenia zabezpieczające od nr [...] do nr [...], które doręczono skarżącemu w dniu 29 lipca 2014 r.

W kontekście powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Niewątpliwie w niniejszej sprawie doszło do skutecznego doręczenia zarządzeń o zabezpieczeniu wydanych na podstawie art. 154 i art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) do rąk skarżącego w dniu 29 lipca 2014 r. (k. 494 akt sądowych). Nie budzi przy tym wątpliwości, że doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu następuje w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji, a zatem okoliczność, że w postępowaniu podatkowym podatnik działał przez pełnomocnika nie rzutuje na prawidłowość ww. doręczenia, bowiem postępowanie egzekucyjne w administracji jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 13 lipca 2011 r., II FSK 367/10; z dnia 28 maja 2024 r., I FSK 1402/20 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też należało przyjąć, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie od dnia 29 lipca 2014 r. do dnia 16 grudnia 2015 r., tj. do dnia wydania decyzji przez organ I instancji.

Kolejno trzeba wskazać, że postanowieniem z dnia 19 stycznia 2016 r. nr SW/4313-4/15, doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu 22 stycznia 2016 r., nadano decyzji DUKS z dnia 25 października 2016 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie w dniu 2 lutego 2016 r. zastosowano środek egzekucyjny przez zajęcie rachunku bankowego, o czym zawiadomiono skarżącego (fikcja doręczenia – k. 515 akt sądowych). Z kolei w dniu 6 kwietnia 2016 r. zajęto wynagrodzenie za pracę skarżącego o czym skarżący został zawiadomiony (dowód doręczenia – k. 521 akt sądowych). Powyższe oznaczało, że w dniu 2 lutego 2016 r. oraz w dniu 6 kwietnia 2016 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Wynika to z art. 70 § 4 o.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że organy podatkowe nie utraciły możliwości merytorycznego orzekania co do zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r. Przechodząc zatem do oceny legalności zaskarżonej decyzji w tej części powtórzyć należy, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2023 r. (I SA/Wr 386/22) jest prawomocny w części dotyczącej pozostałych okresów rozliczeniowych. W tym kontekście trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 170).

W kontekście powyższego Sąd w niniejszej sprawie związany jest wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2023 r. (I SA/Wr 386/22), który jest prawomocny w części dotyczącej pozostałych okresów rozliczeniowych. Uwzględniając okoliczność, że zaskarżona decyzja dotyczyła poszczególnych miesięcy od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r., a na obecnym etapie kontrola tej decyzji odnosiła się wyłącznie do poszczególnych miesięcy od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r., należało przyjąć, że ocena prawna sprawy wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2023 r. (I SA/Wr 386/22) co do miesięcy od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. pozostaje aktualna także w niniejszej sprawie, bowiem organy podatkowe prowadziły jedno postępowanie odnośnie do wszystkich okresów rozliczeniowych.

Dlatego też Sąd w niniejszej sprawie przyjął, analogicznie jak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w pkt II wyroku z dnia 20 kwietnia 2023 r. (I SA/Wr 386/22), że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Pamiętać przy tym należy, że zarówno Sąd w składzie rozpoznającym sprawę wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2023 r., jak i Sąd w składzie obecnym pozostawały i pozostają związane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2021 r. (I FSK 2039/17). Dlatego trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, tj., gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy. Co więcej, owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, jak również – wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. – w stosunku do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej, a przyjętych przez sąd pierwszej instancji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2024 r., I FSK 2354/23 i powołane tam orzecznictwo).

Kolejno trzeba podnieść, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowany odpowiednio, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu także na zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, gdyby się okazało, że sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Z mocy odpowiedniego stosowania art. 153 p.p.s.a. zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak dokonaną wykładnią prawa na podstawie art. 190 p.p.s.a., przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, op. cit., art. 185). Przywołany przepis art. 153 p.p.s.a. przewiduje, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Należy zauważyć, że między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły, immanentny związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania tych organów w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, op. cit., art. 153).

Mając powyższe na uwadze, kierując się prawomocnym pkt II wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2023 r. (I SA/Wr 386/22) należy wskazać, że organy podatkowe uznały, że podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach, których przedmiotem był zakup sprowadzanych do Polski z terytorium innych państw Unii Europejskiej samochodów osobowych i ciężarowych od spółek: R., M., B. i B.(1), które były tzw. znikającymi podatnikami, zaś wystawione przez te spółki na rzecz skarżącego faktury dokumentują zdarzenia, które faktycznie nie miały miejsca. Niewątpliwie organom podatkowym udało się udowodnić oszustwo typu "znikający podatnik", czyli wskazać na ww. spółki jako podmioty, które w łańcuchach dostaw nie płaciły podatku, a ich działalność sprowadzała się w istocie do wystawiania faktur generujących dla skarżącego VAT naliczony do odliczenia od podatku należnego z tytułu dalszej sprzedaży w kraju samochodów, które – jedynie wedle dokumentów – sprowadzać miały rzekomo te ww. spółki. W treści decyzji organów obu instancji dokonano również w pełni kompleksowej i odpowiednio pogłębionej analizy okoliczności, które dowodzą, że skarżący był świadomy takiego procederu. Obszerne rozważania na ten temat, oparte na kompleksowej analizie materiału dowodowego i logicznie uargumentowanym na jego podstawie wnioskowaniu znajdują się na str. 375-384 i 437-438 decyzji DUKS i na str. 41-43 zaskarżonej decyzji. Wprawdzie organ I instancji używa przy tym w swojej decyzji określenia "karuzela" (por. przykładowo str. 256, 260, 384), lecz – w kontekście całego jej uzasadnienia – należy uznać to za błąd niemający istotnego znaczenia, skoro w żadnym miejscu nie zawarto w niej ustalenia lub stwierdzenia, że pojazdy objęte spornymi fakturami zakupowymi krążyły w ramach określonego zamkniętego łańcucha podmiotów, z których każdy jest nabywcą i zbywcą towaru, co jest elementem charakterystycznym tego typu oszustwa, od którego uzyskało ono tę potoczną nazwę. Z zaprezentowanych w tej decyzji ustaleń i zamieszczonych w niej schematów (por. str. 259, 324, 374, 410) wynika, że towar (pojazdy) faktycznie był, pochodził z innych krajów UE, a w Polsce fakturowo przechodził przez dwóch, a rzeczywiście tylko przez jednego pośrednika, którym był skarżący, po czym zbywano go końcowym odbiorcom krajowym. Z okoliczności przypisania fakturującym na podatnika ww. spółkom oraz jemu samemu ról w postaci odpowiednio: znikających podatników oraz brokera (por. str. 256, 260, 322, 344, 365, 384 decyzji organu I instancji) również nie należy wnioskować o zaistnieniu jakiejkolwiek karuzeli VAT, ponieważ role te odnoszą się jedynie do skutków ekonomicznych dokonywanych przez te podmioty rozliczeń VAT z fiskusem (znikający podatnik zwykle nie składa deklaracji VAT i nie płaci podatku, natomiast broker składa deklaracje i korzysta z odliczenia podatku, którego nie zapłacono na wcześniejszych etapach obrotu), przy czym wystąpić mogą także w innych typach oszustw w zakresie tego podatku.

Należy podkreślić, że organy przytoczyły szereg dowodów na to, że skarżący wiedział, że uczestniczy w oszustwie typu "znikający podatnik" dokonywanym przez ww. spółki, które były jego bezpośrednimi i niemal wyłącznymi dostawcami sprowadzanych z UE pojazdów, które na późniejszym (krajowym) etapie były przedmiotem dalszego – już normalnego (rzeczywistego) – obrotu realizowanego przez stronę. Wyjaśniono przy tym dogłębnie wszystkie istotne okoliczności, które przemawiały za oceną pozorowania sprzedaży pomiędzy ww. spółkami a podatnikiem, czego ten miał świadomość. W szczególności podkreślano, prawidłowo udowodnione na tle materiału dowodowego sprawy, zaangażowanie i decydującą rolę skarżącego w:

- procesie sprowadzania pojazdów objętych spornymi fakturami w aspekcie logistycznym, technicznym, urzędowym oraz finansowym (ww. spółki nie posiadały własnego majątku, zaplecza technicznego, parkingów, a środki pieniężne na czynności związane ze sprowadzaniem pojazdów objętych spornymi fakturami przekazywał im lub wykładał sam skarżący),

- poszukiwaniu przez niego finalnych nabywców krajowych dla sprowadzanych do Polski aut uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach i obsłudze klientów od etapu ściągnięcia pojazdu z zagranicy do końcowej sprzedaży,

- wielorakie powiązania osobowe z reprezentantami tych ww. spółek lub podmiotów, które je obsługiwały, na bazie łączących go z nimi relacji rodzinnych czy wieloletnich i silnych znajomości biznesowych i koleżeńskich (por. w szczególności str. 368-384 decyzji organu I instancji oraz str. 38-39 i 43-44 zaskarżonej decyzji). Należy podkreślić, że tezę o świadomości oszustwa po stronie skarżącego sformułowano i udowodniono w stosunku do czterech ww. spółek, z którymi – w roli fakturowego nabywcy – realizował on bezpośrednio praktycznie całość swoich zakupów w badanym okresie lat 2009-2011. To z kolei pozwala uznać ocenę materiału dowodowego za prawidłową.

Należy również wskazać, że w decyzji organu I instancji zawarto – między innymi – szczegółowy opis przeprowadzonych czynności dowodowych (str. 12-24), przytoczenie treści zeznań świadków przesłuchanych w ramach postępowania prowadzonego przez DUKS (str. 24-61) oraz w innych postępowaniach kontrolnych, których treść miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (str. 61-127), nadto zeznania losowo wybranych świadków złożone w przedmiotowym postępowaniu oraz w innych równolegle prowadzonych, którzy w latach 2009-2011 stali się nabywcami lub leasingobiorcami pojazdów sprzedanych przez skarżącego, figurującego wcześniej jako ich nabywca w (zakwestionowanych) fakturach wystawionych przez ww. spółki (str. 127-226), a także szczegółową analizę zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz podatnika przez spółki: R., M., B. i B.(1) z odniesieniem się do poszczególnych dowodów i oceną ich wiarygodności i szczegółowymi ustaleniami w tym zakresie (str. 226-368), by następnie dokonać analizy wszystkich dowodów we wzajemnej łączności i zasadniczych ustaleń w kwestii fikcyjności spornych faktur oraz świadomości tej okoliczności po stronie skarżącego (str. 368-384).

Stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko bowiem decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.). W ocenie Sądu – mimo odmiennej oceny skarżącego w tej kwestii – zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, standardy te – w niezbędnym zakresie – spełniają. W szczególności stanowisko organów o świadomym uczestnictwie skarżącego w opisanym wyżej oszustwie podatkowym – w ocenie Sądu – zostało w sprawie całkowicie wyjaśnione oraz wystraczająco udowodnione. Kontrargumentacja organu II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji była pełna (odnosiła się do wszystkich istotnych zarzutów i okoliczności wskazanych w odwołaniu), a rozpatrzenie zarzutów odwołania przedstawiono klarownie w końcowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 45-56).

Dalej trzeba wskazać, że w celu zbadania, czy ze świadomym uczestnictwem podatnika w oszustwie przyjmowania pustych faktur od ww. spółek jako znikających podatników mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie, niezbędne było zgromadzenie odpowiedniego materiału dowodowego i dokonanie ustaleń w sprawie działalności tych spółek oraz roli, jaką skarżący mógł pełnić lub pełnił w organizowaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw pojazdów dla tychże spółek, które występowały (księgowo) jako ogniwo pomiędzy dostawcami wewnątrzwspólnotowymi a firmą podatnika. Stąd nie tylko usprawiedliwionym, lecz wręcz niezbędnym było dokonanie kompleksowej oceny działalności prowadzonej przez te spółki. W tym celu organy miały prawo i obowiązek odwołać się do wydawanych względem nich decyzji podatkowych oraz innych dokumentów (protokołów z kontroli, faktur, listów przewozowych, zamówień, umów, zeznań i wyjaśnień), które formalnie i prawidłowo włączono do akt sprawy, a z którymi strona miała możliwość się zapoznać (por. str. 46-47 i 53 zaskarżonej decyzji, str. 15-16 odpowiedzi na skargę i omówione tam środki zapewniające podatnikowi czynny udział w sprawie i prawo do obrony). To właśnie na podstawie – między innymi – tych dowodów organy ustaliły nierzetelność ww. spółek jako bezpośrednich dostawców skarżącego. W tym aspekcie nie doszło zatem do naruszenia standardów wyznaczonych w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary Kft, C-189/18, EU:C:2019:861, który wpisuje się w szereg orzeczeń Trybunału podkreślających, że walka z oszustwami w systemie VAT stanowi uznany cel prawa unijnego. W pkt 56 uzasadnienia tego orzeczenia wskazano, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim, jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie dostęp do dowodów pozyskanych w ramach innych postępowań w celu wykorzystania ich przez podatnika do swojej obrony, został mu zapewniony w możliwym i niezbędnym zakresie poprzez włączenie ich do akt sprawy (por. str. 45 zaskarżonej decyzji). Z kolei ograniczenie – z uwagi na ochronę informacji niejawnych lub interes publiczny (przez wyłączenie z akt – por. segregatory nr IX i XXVIII i segregator nr XXXI nazwany II tomem akt odwoławczych oraz adnotacje organu odwoławczego w segregatorze nr XXX – poz. 18 i 26) – dostępu do tych dokumentów, które zawierały głównie informacje stanowiące tajemnicę skarbową innych podmiotów lub wrażliwe dane osobowe, a nie były przy tym niezbędne dla istotnych ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie, odpowiednio uzasadniono w wydanych postanowieniach i adnotacjach w kwestii wyłączenia określonych dokumentów z akt postępowania, które pozostają przez to niejawne dla strony (por. też odniesienie się do tej kwestii na str. 438 decyzji organu I instancji). W ocenie Sądu, prawo do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zawiadamianie strony o określonych czynnościach dowodowych, możliwość formułowania własnego stanowiska w sprawie i zgłaszania wniosków dowodowych, a także wglądu do akt z ww. ograniczeniami – uzasadnionymi jednak ochroną informacji niejawnych dotyczących innych podmiotów lub interesem publicznym – było zatem przez organy obu instancji właściwie respektowane. Wyjaśnień i zeznań pozyskanych z innych postępowań nie można z kolei dyskredytować z tego powodu, że przy przesłuchaniu osób, które je składały, nie uczestniczyła strona lub jej pełnomocnik. Ich treść może być pełnoprawnym dowodem w sprawie, który podlega ocenie zarówno indywidualnie, jak i w łączności z resztą materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, nie można też zgodzić się z zarzutem, że organy nie uzasadniły i nie wskazały obiektywnie przekonujących powodów, dla których uznały, że strona świadomie uczestniczyła w ustalonym procederze posługiwania się pustymi fakturami VAT. Rozważania na ten temat znajdują się w wielu ww. miejscach decyzji zaskarżonej i decyzji ją poprzedzającej, o czym była już mowa wyżej. Organy wskazały szereg okoliczności, które za tym przemawiały, w oparciu o cały i – co należy podkreślić – kompletny (wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia) materiał, jaki zgromadzono w sprawie, dokonując jego rozpatrzenia w sposób, który nie pozostawiał żadnych istotnych wątpliwości w tym zakresie. Odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę także towarzyszyło prawidłowe wskazanie przez organ określonych ku temu powodów w postaci przeszkód w bezpośrednim przesłuchaniu określonych osób w ramach niniejszego postępowania, mimo podjętych w tym względzie licznych prób (por. 47-49 i 51-54 zaskarżonej decyzji). To, że wiele spośród tych działań, nie przyniosło rezultatu w postaci ostatecznego przesłuchania określonych osób, było – co wypada podkreślić – wynikiem przeszkód obiektywnych, a nie złej woli organów podatkowych czy też pozorowanego przebiegu postępowania dowodowego, które – w subiektywnej, choć bezpodstawnej, ocenie skarżącego – nakierowane było na potwierdzenie z góry założonej tezy o świadomym jego udziale w procederze przyjmowania i wykorzystywania tzw. pustych faktur.

Reasumując, należy stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy. Postępowanie wobec skarżącego przeprowadzono w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miała charakteru wybiórczego, dowolnego czy sprzecznego z treścią art. 191 o.p. Przedstawiając odpowiednią argumentację, przy braku wyłaniających się na tym tle jakichkolwiek istotnych wątpliwości, słusznie zanegowano działania skarżącego w relacjach z ww. spółkami, przypisując mu świadomy udział w procederze przyjmowania od nich tzw. pustych faktur VAT. Z tych powodów nie można uznać, aby w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy wskazywanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120 op. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 o.p., art. 124 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

W ocenie Sądu, skarżący, formułując i uzasadniając zarzuty skargi, stanowiące zasadniczo powielenie jego zarzutów do protokołu z kontroli oraz zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji DUKS, nie zaprezentował w zasadzie żadnych nowych argumentów ponad te, z którymi organy obu instancji wcześniej się już odpowiednio rozprawiły. Ustalenia faktyczne, dokonane zostały z zachowaniem ww. reguł procesowych, na podstawie kompletnego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Były one przy tym spójne z ustaleniami zawartymi w, pozyskanych przez organ odwoławczy w trybie art. 229 o.p., decyzjach, jakie wydano w stosunku do ww. spółek – wystawców zakwestionowanych faktur – o określeniu ich zobowiązań VAT z tego tytułu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. To z kolei jedynie potwierdziło słuszne wnioski, jakie uprzednio – na podstawie dowodów włączonych z innych postępowań wobec tychże spółek – właściwie wyprowadził najpierw organ I instancji, a potem podtrzymał organ odwoławczy, kierując się zasadami logicznego rozumowania z odpowiednim uwzględnieniem doświadczenia życiowego. Z prawidłowych ustaleń organów wynika, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały wcześniejszego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez cztery ww. spółki pojazdów. To samo odnosiło się do nielicznych faktur dokumentujących fikcyjne usługi budowlane i transportowe oraz zaliczki na sprowadzane pojazdy. Jednocześnie przyjęciu tych faktur i ich wprowadzeniu do ksiąg podatkowych Skarżącego towarzyszyła po jego stronie pełna świadomość tego, że dokumentują one fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Faktycznie wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdów objętych zakwestionowanymi fakturami w rozumieniu art. 20 dyrektywy VAT – co wystarczająco wykazały organy obu instancji – miało miejsce u podatnika, skoro to on w istocie organizował, przeprowadzał i nadzorował cały proces sprowadzania przedmiotowych pojazdów do Polski przy jedynie "papierowym" pośrednictwie ww. czterech spółek aż do ich sprzedaży finalnym nabywcom krajowym. W tej sytuacji, jako jedyne ekonomiczne uzasadnienie fikcyjnej odsprzedaży pojazdów, co następowało – jak dowiodły organy – także po cenach niższych niż ceny kupna od ww. czterech spółek, jawią się wyłącznie korzyści podatkowe związane z odliczeniem przez podatnika VAT naliczonego przy pustych fakturach od podatku należnego z faktur dokumentujących jego sprzedaż. Przy legalnym natomiast udokumentowaniu WNT przedmiotowych pojazdów, jako sprowadzanych do Polski bezpośrednio przez skarżącego, VAT naliczony kompensowałby się z podatkiem należnym, co podkreślono w zaskarżonej decyzji (por. str. 39-40). Słusznie zatem zakwestionowano (str. 44-45 zaskarżonej decyzji) w tym zakresie moc dowodową ksiąg podatkowych – rejestru zakupów VAT skarżącego z uwagi na ich nierzetelność, a – w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w księgowaniu faktur sprzedażowych – także i ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące (art. 193 § 4 i 6 o.p.). Jednocześnie – jak trafnie ocenił organ odwoławczy – po uzupełnieniu dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, zachodziła możliwość skorygowania zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku naliczonego i należnego bez konieczność określania ich w drodze oszacowania (art. 23 § 2 o.p.).

W konsekwencji powyższego słusznie przyjęto, że ww. spółki nie nabyły prawa do rozporządzania jak właściciel – w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT – pojazdami nabytymi jedynie fakturowo. Zaszły zatem podstawy do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi w odniesieniu do spornych zobowiązań VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r. Rozstrzygnięcie w tym kształcie jest komplementarne z pkt II prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2023 r. (I SA/Wr 386/22) i oznacza, że skarga w całości nie zasługiwała na uwzględnienie, jednak z uwagi na powagę rzeczy osądzonej w pkt II ww. wyroku z dnia 20 kwietnia 2023 r., Sąd na obecnym etapie rozpoznał sprawę jedynie co do części wynikającej z pkt I wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2024 r. (I FSK 2357/23).

Mając na uwadze poczynione rozważania, należało orzec jak w sentencji.