Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 309/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 995/16 w sprawie ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 19 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 7.500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 22 września 2017 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a) oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 19 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonych dowodów doprowadziły organ pierwszej instancji do stwierdzenia, że spółka w sposób nierzetelny prowadziła za grudzień 2012 r. ewidencje zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania w nich nabycia telefonów komórkowych dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez bezpośredniego dostawcę oraz ewidencje sprzedaży, poprzez ujęcie w nich dostaw towarów, których pochodzenie udokumentowano zakwestionowanymi fakturami VAT, pochodzącymi od bezpośredniego dostawcy. Wynikało z nich, że spółka w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez E. [...], dalej także: "bezpośredni dostawca", które w ocenie organu dokumentowały zakup towarów – telefonów komórkowych - pochodzących z łańcucha dostaw z udziałem znikającego podatnika, a następnie dokonała sprzedaży nabytych w tym procederze towarów na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej, a także na rzecz podróżnych. W ocenie organu zebrany w sprawie, obszerny materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, iż spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach, które nie miały rzeczywistego charakteru, lecz zostały wykreowane celem wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. Takie działanie skarżącej stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a także naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił spółce za grudzień 2012 r. do zwrotu kwotę różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

1.3. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że w okresie którego dotyczy decyzja spółka dokonywała nabyć telefonów komórkowych od E. [...], a wystawione przez ten podmiot faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów między stronami transakcji. Proceder wystawiania faktur miał na celu jedynie generowanie podatku naliczonego dla kontrahenta krajowego, jakim była spółka. Według organu w okresie którego dotyczy decyzja spółka dokonywała nabyć telefonów komórkowych od E. [...], a wystawione przez ten podmiot faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów między stronami transakcji. W związku z tym organ uznał, że takie nabycie towaru nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, a dalsza jego sprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: (1) art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 211, dalej: "ustawa o kontroli skarbowej"), poprzez jego błędne zastosowanie polegające na prowadzeniu postępował uzupełniającego w zakresie wykraczającym poza ustawowe zezwolenie, czego skutkiem jest wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania; (2) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie polegające na zignorowaniu ustaleń wcześniejszych kontroli podatkowych i informacji udzielonych skarżącej przez przedstawicieli organów podatkowych, czego skutkiem jest wydanie decyzji sprzecznej z wcześniejszym stanowiskiem organów w sprawie; (3) art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie polegające na stronniczej selekcji materiału dowodowego przyjętego do uzasadnienia decyzji oraz na przytaczaniu okoliczności sprzecznych z materiałem dowodowym, czego skutkiem jest wydanie decyzji nieadekwatnej do rzeczywistego przebiegu zdarzeń; (4) art. 180 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu na okoliczność potwierdzenia dobrej wiary podatnika, czego skutkiem jest wydanie decyzji sprzecznej z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń oraz (5) art. 86 ustawy o VAT polegające na jego niezastosowaniu, czego skutkiem jest odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez przedsiębiorstwo E. [...].

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną. Wskazał, odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, że wiedzę o rzeczywistym, bądź nie, charakterze dokonywanych transakcji ma (a przynajmniej powinien mieć) przede wszystkim podatnik, który tych transakcji dokonuje.

3.2. Sąd zauważył, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, wystarczający – w ocenie Sądu – do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, istotnych tj. potrzebnych do sformułowania oceny prawnej przez podjęcie rozstrzygnięcia w formie decyzji podatkowej. Materiał dowodowy nie był stronniczo selekcjonowany. Organy podatkowe organy podatkowe analizowały zarówno poszczególne zgromadzone dowody, jak również analizowały je we wzajemnym powiązaniu, sformułowana zaś przez nie ocena została podjęta na podstawie całokształtu obszernie zgromadzonego materiału.

3.3. Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych, prowadzące je do konkluzji, że spółka - w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja - dokonywała nabyć towarów od firmy E. [...], a wystawione przez ten podmiot faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, mając na celu jedynie generowanie podatku naliczonego. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, wyrażone przez organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, że spółka była aktywnym uczestnikiem łańcucha transakcji mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Zachowania spółki nie są typowe dla normalnego działania przedsiębiorcy, mającego na celu osiąganie zysku. Spółka nie dążyła bowiem, mając taką możliwość, do wyeliminowania pośrednika i skrócenia tym samym łańcucha dostawców oraz obniżenia kosztów związanych z nabywaniem towarów. Przeciwnie, wprowadziła do łańcucha transakcji dodatkowy podmiot.

Sąd zwrócił także uwagę na niespójność między treścią dokumentów przewozowych, wykazujących ruch między krajem a zagranicą, a rzeczywistym ruchem towarów między magazynami położonymi w Polsce.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a także wystąpienie na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z o VAT w świetle granic obowiązków, jakie można nałożyć na podatnika w przypadku zapobiegania oszustwom podatkowym w rozumieniu art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE przy uwzględnieniu art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, oraz art. 226 niniejszego aktu.

4.2. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE - poprzez ich błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż dla oceny zasadności zastosowania tych przepisów nieistotne pozostaje, czy kwestionowani kontrahenci dokonali rzeczywistych dostaw towaru na rzecz spółki oraz poprzez przyjęcie, że w ustalonych okolicznościach sprawy - w granicach prounijnej wykładni przepisów ustawy o VAT - działania spółki nie cechowały się należytą starannością,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie w stosunku do faktur wystawionych przez Spółkę w ramach WDT;

- art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że sprzedaż urządzeń elektronicznych dokonywana przez skarżącego nie stanowiła WDT, co do których przysługiwałoby skarżącej prawo do zastosowania stawki 0%;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art.

187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej — poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez przyjęcie, że skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o przestępczych działaniach grupy oszustów, oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów pozwalających wykazać dobrą wiarę skarżącej.

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 120, 122, 180 § 1, 181, 191 oraz 194 § 3 O.p., zw. z art. 126 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie w całości sprzedaży dokonywanej w ramach mechanizmu tax free oraz arbitralnym przyjęciu braku jakiegokolwiek znaczenia dokumentacji wynikającej z tytułu tych sprzedaży,

- art. 145 § 1 ust.1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 181 O.p., poprzez nieuwzględnienie w ramach niniejszego postępowania dowodów w postaci notatek służbowych z rozmów, jakie były przeprowadzane z przedstawicielami administracji podatkowej w styczniu oraz marcu 2012 r. a mających wpływ na ocenę świadomości Podatnika oraz tym samym dochowania należytej staranności w zakresie kwestionowanych transakcji,

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. a, w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez

oddalenie skargi na decyzję organu w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia rzeczonej decyzji oraz decyzji organu I instancji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji co najmniej powołanych powyżej przepisów prawa.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki określone zostały w § 2 tego artykułu. Wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Sposób sformułowania zarzutów i ich uzasadnienie wskazywały, że na tym etapie postępowania spór koncentrował się na ustaleniach faktycznych będących podstawą przyjętego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia i w efekcie zastosowanego prawa materialnego, co w zaskarżonym wyroku zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

5.2. Skarżąca procesowymi zarzutami skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 § 3 O.p. zwalczała, zaaprobowane w zaskarżonym wyroku, ustalenia dotyczące charakteru jej udziału w łańcuchu karuzelowych dostaw, w szczególności przypisanie jej świadomego udziału w tym nielegalnym procederze. Zdaniem skarżącej, dotychczasowe postępowanie dowodowe, obciążone wadą niekompletności, nie dawało podstaw do wniosku, że wiedziała ona lub "przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o przestępczych działaniach grupy oszustów". Nadto, zdaniem skarżącej nie było podstaw do zakwestionowania WDT, jak również sprzedaży dokonywanej w ramach mechanizmu tax free.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w zaskarżonym wyroku, zaprezentowane zostały obszerne ustalenia dotyczące funkcjonowania łańcucha transakcji w ramach karuzeli podatkowej, poza kontrahentami skarżącej; wymienione zostały podmioty w niej uczestniczące i pełnione przez nie role. Podkreślić należy, że skarżąca w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych w tym zakresie nie kwestionowała, stąd prawidłowość tej części rozstrzygnięcia pozostaje poza rozważaniami niniejszego uzasadnienia. Argumentacja uzasadnienia zarzutów procesowych koncentrowała się natomiast na wykazaniu, że skarżąca dokonując spornych transakcji działała w uzasadnionym przekonaniu, że nie stanowią one nielegalnego procederu tj. pozostawała w dobrej wierze, co chroni Spółkę przed zakwestionowaniem samorozliczenia podatkowego z tego tytułu.

5.4. Przed rozważeniami o zarzutach skargi kasacyjnej należy odnieść się do wniosku skarżącej o wystąpienie, na podstawie art. 267 TFUE, z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym, w kontekście zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, granic obowiązków, jakie można nałożyć na podatnika w przypadku zapobiegania oszustwom podatkowym w rozumieniu art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE przy uwzględnieniu art. 167, art. 168 lit a, art. 178 lit a, art. 220 pkt 1 oraz art. 226 tego aktu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten wniosek za niemający uzasadnienia w kontekście wpływu na rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej. Ocena taka wynika stąd, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wyrażał stanowisko, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...] stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności konkretnego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie.

5.5. W konsekwencji z wyroków TSUE płynie wniosek, że do kompetencji sądu krajowego pozostaje ocena, czy spornym transakcjom towarzyszyły okoliczności określone przez Trybunał jako tzw. dobra wiara. W trakcie postępowania strony powoływały się na orzeczenia TSUE m.in. w sprawach C-277/14, C-563/11, C-33/13. Z orzeczeń tych jednak wynika generalne stanowisko, które następnie odnoszone musi być do stanu faktycznego konkretnej sprawy. W efekcie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie niniejszej nie zachodzi problem wykładni prawa, lecz jego zastosowania, co z kolei integralnie wiąże się z koniecznością poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych.

5.6. Analizując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dominują wywody o charakterze ogólnym, teoretycznym, co przekładało się na ograniczony zakres argumentów, odnoszących się do konkretnych ustaleń, które uzasadniały stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji. W tym kontekście, oprócz opisu rozwoju Spółki w ujęciu historycznym, skarżąca zawarła wywody dotyczące zasad funkcjonowania nowoczesnych centrów logistycznych, instytucji przedpłat w transakcjach oraz schemat przestępstw karuzelowych.

5.7. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaakceptował ustalenie organów, że skarżąca była uczestnikiem transakcji o charakterze karuzelowym. Stwierdził przy tym, że "wiedza podatnika co do charakteru transakcji, dokonywanych w łańcuchu transakcji mających na celu uzyskanie nienależnego - bowiem nie uiszczonego we wcześniejszych etapach obrotu - zwrotu podatku jest oczywista.". Z takim stanowiskiem nie zgadzała się skarżąca. Dla prawidłowego odczytania stanowiska Sądu pierwszej instancji zasadne jest przedstawienie kilku uwag ogólnych o tzw. przestępstwach karuzelowych, istotnych z punktu widzenia wyznaczenia zakresu okoliczności faktycznych, które – jako istotne – powinny zostać w sprawie ustalone.

5.8. Skarżącej przypisano w łańcuchu karuzelowych dostaw rolę brokera tj. podmiotu, którego zadaniem jest dokonywanie WDT opodatkowanej stawką 0% VAT po uprzednim nabyciu towaru od bufora. Broker w deklaracji VAT obniża podatek należny o podatek naliczony, który na wcześniejszych etapach łańcucha nie został zapłacony, bądź bezpośrednio występuje o zwrot nadwyżki podatku naliczonego do urzędu skarbowego (z uwzględnieniem kwoty zapłaconego buforowi VAT z tytułu krajowego nabycia, które opodatkowane jest stawką podstawową). Należy podkreślić, że transakcjom karuzelowym towarzyszy rzeczywisty obrót towarem i te transakcje, które same nie stanowią oszustwa w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz są działalnością gospodarczą w rozumieniu dyrektywy VAT, spełniają bowiem obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego podmiotu uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć.

5.9. Z punktu widzenia organizatora transakcji karuzelowej i podmiotów świadomie w niej uczestniczących, działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana. Poziom wiedzy o charakterze transakcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu może być jednak odmienny, stąd transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego nie należy rozpatrywać łącznie, lecz indywidualnie w stosunku do każdego uczestnika (por. wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-354/03), [...] (C-355/03), [...] (C-484/03) ustalając, czy podatnik, którego transakcja stanowi część łańcucha dostaw wie lub mógł się dowiedzieć, że inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Tym samym transakcje, które same stanowią oszustwo, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (por. TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-439/04) i [...] (C-440/04) tezy 53-57).

5.10. Ponieważ TSUE wielokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (stanowisko to pozostaje aktualne pod rządem Dyrektywy 2006/112/WE), podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Tym samym podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, w rzeczywistości bowiem pomaga sprawcom takiego oszustwa stając się w konsekwencji jego współsprawcą. Takie podmioty nie są uprawnione do wywodzenia z regulacji zawartych w dyrektywach VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego.

5.11. W kontekście powyższego, istotne pozostaje ustalenie, czy podmiot, któremu w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw przypisana została rola brokera, jak w przypadku Spółki, posiadał lub - w świetle obiektywnych okoliczności transakcji - mógł posiadać wiedzę o nielegalnym charakterze transakcji. Wskazaniem do takiego ustalenia jest m.in. ocena sposobu funkcjonowania kontrahentów, z którymi skarżąca pozostawała w bezpośrednich relacjach. TSUE stoi na stanowisku, że uregulowania zawarte w dyrektywnie VAT nie pozwalają Państwom Członkowskim pozbawiać prawa do odliczenia VAT naliczonego przez podatników działających w dobrej wierze, którzy zostali uwikłani w mechanizm karuzeli podatkowej wbrew swojej wiedzy oraz woli. Każdorazowo transakcje muszą być analizowane indywidualnie jako dokonane pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami. Jednocześnie podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie nie mający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu zachowania swojego prawa do odliczenia, bo na gruncie tego aktu traktowany jest tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi przy WDT, skorzystania z prawa do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż przez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw (por. wyrok [...], C 131/13 z dnia 18 grudnia 2014 r.).

5.12. Powyższe wywody teoretyczne służyły wyznaczeniu zakresu okoliczności faktycznych, których ustalenie przez organy stanowiło podstawę do zastosowania prawa materialnego. Obecnie natomiast jakość dokonanych ustaleń i przeprowadzonego w tym celu postępowania, jest konfrontowana z zarzutami skargi kasacyjnej. Celem działania uczestników transakcji karuzelowych jest pozorowanie legalnych transakcji dla ukrycia ich bezprawnego charakteru, stąd na ogół nie występują problemy na poziomie zarejestrowania podmiotu, który jest buforem, jako podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, składane są też zwykle deklaracje podatkowe i odprowadzany podatek. W efekcie powoływanie się na dokonanie weryfikacji Kontrahentów od strony formalnej zasadnie potraktowano jako niewystarczające. Szczególnie, że ogólnodostępne ewidencje oparte są obecnie na zgłoszeniach i oświadczeniach, które z założenia na tym etapie nie podlegają żadnej kontroli organów.

5.13. Oceniając zakwestionowane transakcje, co podkreślił Sąd pierwszej instancji, dostrzec można cechy dla nich wspólne: towar objęty spornymi fakturami, od wszystkich podmiotów łączyło gromadzenie go w magazynie D. Spółka z o.o. i L. [...], gdzie magazynowany zmieniał w krótkim czasie właścicieli po kolejnych nabyciach. Skarżąca podjęła współpracę w handlu elektroniką o dużej wartości z podmiotami na rynku nieznanymi, które się nie reklamowały, nie dysponowały majątkiem, zwykle nie miały pracowników. Ceny produktów były niższe od ceny rynkowej. Obrót towarem miał charakter hurtowy i odbywał się kierunkowo od ustalonych nabywców do ustalonych odbiorców, w sposób z góry zaplanowany w łańcuchu dystrybucji, co odbierało tym transakcjom cech rynkowego ryzyka i konkurencji, które zwykle towarzyszą działalności gospodarczej. W celu zrealizowania dostaw od Kontrahentów Spółka dokonywała 100% przedpłat na towar, gdy transakcjom z licencjonowanym dostawcą towarzyszył kredyt kupiecki. Zdecydowała się na zakup od podmiotów, które w 2012 roku zajęły się dopiero handlem w zakresie przedmiotowych towarów, mimo, że w tym okresie wyłączność na np. handel telefonami komórkowymi miała spółka S., jako ich wytwórca.

5.14. Zasadne pozostaje również przeanalizowanie ustaleń faktycznych (niespornych) dotyczących funkcjonowania, wystawcy zakwestionowanych faktur. J. F. (firma E.) w ciągu czterech miesięcy 2012 roku zrealizowała na rzecz skarżącej dostawy o łącznej wartości 52.436.138,19 zł plus VAT 12.060.311,78 zł. W samym grudniu 2012 roku wartość dostaw wyniosła 10.445.037,46 zł. Swoją działalność gospodarczą rozpoczęła w czerwcu 2012 roku, by w kolejnych miesiącach osiągnąć niestandardowo wysokie obroty, co nie przystaje do rynkowych realiów. W świetle zasad doświadczenia życiowego prowadzący działalność gospodarczą dla swojego rozwoju (uzyskania wysokiej sprzedaży) potrzebują zwykle pewnego okresu funkcjonowania na rynku (budowania marki, inwestowania dla poszerzenia działalności) chyba, że dysponują w sposób wyłączny deficytowym na rynku towarem.

5.15. Tymczasem J. F. uzasadniając swoją decyzję o rozpoczęciu działalności (podczas prowadzenia własnej działalności pozostawała nadal zatrudniona w swoim dotychczasowym miejscu pracy, na pół etatu, gdzie zajmowała się kompletowaniem dokumentów dla biura rachunkowego) wskazywała, że w firmie było wiele zapytań o handel telefonami, ale szef nie był tym zainteresowany, więc ona się zdecydowała. Jak zeznała kontakt nawiązała pod magazynem D.. Dostawców poszukiwała na portalach internetowych. Sprzedażą zajmował się M. M.. Mając na uwadze wysokość obrotów osiąganą od początku rozpoczęcia działalności, przy braku własnych środków na taką działalność, zasadnie przypisano dostawom nierynkowe warunki. W rezultacie bowiem wystarczyło wyrazić chęć rozpoczęcia handlu elektroniką, by bez szczególnych zabiegów osiągnąć imponującą efektywność – nie sposób nie mieć wątpliwości co do realności transakcji z takim dostawcą. Z wypowiedzi kontrahentki wynikało, że dostawców wyszukiwała w internecie. W takich okolicznościach powstaje wątpliwość, dlaczego w tym samym źródle dostawców nie poszukiwała skarżąca samodzielnie, angażując środki na przedpłaty w wysokości 100% wartości dostaw dla dostawców, którzy bez większego zaangażowania nabywali towar w internecie.

5.16. Za cechy charakterystyczne kontrahenta skarżącej potraktować należy również to, że wyjaśniając powód rozpoczęcia handlu elektroniką deklarowała, że z jakiś powodów (zwykle zachęcona okolicznościami) nagle postanowiła zająć się tą branżą i po prostu to czyniła, jak wynika z danych liczbowych – z doskonałym skutkiem. Mimo, że chodziło o handel towarem o dużej wartości nie podnosiła trudności z rozwiązaniem problemu sfinansowania tej działalności, ryzyka gospodarczego, w tym związanego z ubezpieczeniem towaru itp., mimo, że jak twierdziła kontrahentów poszukiwała w internecie, co oznacza, że nie mogły z góry założyć, że ktoś sfinansuje jej zakupy przedpłatą. Doświadczenie życiowe wskazuje, że decydując się na rozpoczęcie działalności określonego rodzaju większość podmiotów ma problem z dostatecznym jej dofinansowaniem, stąd system kredytów (co z kolei wymaga wykazania się zdolnością kredytową) i innych form wspierania przedsiębiorczości (dofinansowanie ze środków budżetowych np. na tworzenie stanowisk pracy). J. F., bez jakichkolwiek przygotowań i zaplecza "wchodzi" płynnie w nową dla siebie działalność i natychmiast osiąga imponujące wyniki - obrót, który dla większości podmiotów gospodarczych, dłużej funkcjonujących na rynku, jest trudny do osiągnięcia. W tym kontekście trudno zaakceptować stanowisko, że skarżąca jako duży podmiot rynkowy nie dostrzegła w kontaktach z tym podmiotem nierzeczywistego charakteru jej działalności, w której jakkolwiek występuje zbywca, nabywca i towar, to brak jest ryzyka i rynkowych warunków przeprowadzonych transakcji.

5.17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalone okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania Kontrahenta powinny były wzbudzić u skarżącej wątpliwości co do charakteru transakcji, szczególnie, że także dla Spółki było to poszerzenie działalności o asortyment, którym, jak deklarowała, wcześniej nie handlowała. Zewnętrzne, łatwe do ustalenia znamiona dotyczyły takich okoliczności jak to, że Kontrahent nie miał warunków do dokonywania transakcji o tak znacznych obrotach, nie wykazywał żadnych zewnętrznych przejawów działania adekwatnych do skali obrotów. Skarżąca nie zawierała z tym podmiotem żadnych pisemnych kontraktów, w przeciwieństwie do praktyki stosowanej z uznanymi na rynku podmiotami. Dokonywanie przedpłat w wysokości 100% wartości towaru, bez racjonalnego wyjaśnienia, w jaki sposób zabezpieczony był interes Spółki przed utratą środków w sytuacji gdyby nie doszło do dostarczenia towaru, bądź był on złej jakości. Stosunkowo niewielkie zainteresowanie towarem, którego dostawy polegały na przesunięciach w magazynie. Spółka nie próbowała, mając chociażby na względzie nowy dla siebie towar, weryfikować jego pochodzenia domagając się konsekwentnie rejestrowania numerów IMEI, mimo że identyfikują one towar w obrocie elektroniką.

5.18. Skarżąca podnosiła, że w 2012 roku problem nieprawidłowości w handlu elektroniką nie był jeszcze rozpoznany w taki sposób, by podatnicy działający w tej branży mieli świadomość istniejącego ryzyka. W odniesieniu do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zaskarżonej decyzji organ powołał się na konkretne dostępne publikacje poruszające problem przestępstw karuzelowych już w 2010 roku, jak również wyroki sądów administracyjnych z tego okresu. Skarżąca w skardze kasacyjnej całkowicie pominęła tę argumentację. W tym kontekście zarzut braku przeprowadzenia dowodów z notatek służbowych pracowników organów podatkowych w 2012 roku uznać należy za nieuzasadniony, bo nie mający wpływu na wynik sprawy. Skoro bowiem, wbrew twierdzeniom Spółki, problem był już znany w 2010 r. (wydaje się oczywiste, że wcześniej niż organom podatkowym i sądom, był on znany przedsiębiorcom zajmującym się daną dziedziną) informacje pochodzące z tego źródła, bez względu na ich treść, nie mogą skutkować zwolnieniem skarżącej od obowiązku posiadania wiedzy, która przybierała już postać publicznie dyskutowanego problemu.

5.19. Podkreślenia wymaga, że skarżąca w skardze kasacyjnej, podważając ustalenia organów w zakresie jej świadomości co do charakteru transakcji, rozbija argumentację organu, przyjętą przez Sąd pierwszej instancji w zakresie charakterystyki transakcji, na poszczególne składowe wywodząc, że każda z nich pojedynczo jest prawnie dopuszczalna i nie można skarżącej czynić zarzutu, że dopuszczała do nieprawidłowości. Dotyczy to argumentu o niskim kapitale zakładowym (co dotyczy kontrahentów będących osobami prawnymi), brak po stronie kontrahentów jakiejkolwiek infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej, krótka historia istnienia na rynku, korzystanie przy wszystkich transakcjach z magazynów logistycznych, stosowanie przedpłat skutkujących odwróconym łańcuchem dostaw – od małych dystrybutorów do dużych podmiotów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywistym jest, że żadne z tych elementów, charakteryzujących sporne dostawy, same w sobie nie są nielegalne. Ocenie podlegać muszą jednak jako całość cech wystawców faktur z tytułu nabycia przez Spółkę towarów i podlegać konfrontacji z prawidłową – w świetle zasad doświadczenia życiowego – starannością wymaganą przy weryfikacji kontrahenta. Powtarzalne nietypowości transakcji w przypadku wszystkich dostawców, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwarzały wystarczającą podstawę do powzięcia przez skarżącą uzasadnionych wątpliwości. Takiej oceny dokonały organy i zaaprobował ją Sąd pierwszej instancji.

5.20. W kontekście argumentu o przedpłatach pojawia się w skardze kasacyjnej teoretyczny wywód o tym, że "w świecie biznesu istnieją przedpłaty" dla podkreślenia typowości zachowania. Co do zasady jest to oczywiście teza prawdziwa, jednak jeśli dokonywane są one w wysokości 100% należności wobec firmy, która nie ma żadnego majątku do zabezpieczenia tak pozyskanych środków (zabezpieczenie przed ryzykiem braku towaru tudzież jego niewłaściwą jakością) a do tego deklaruje, że dostawców wyszukuje sobie w internecie, to rodzi się pytanie o zasadność korzystania przez duży, profesjonalny podmiot z takich pośredników. Skoro J. F. mogła w tak krótkim czasie osiągnąć bardzo duże obroty w oparciu o kontakty nawiązane za pośrednictwem internetu, to skarżąca, dysponująca odpowiednim zapleczem kadrowym, powinna uzasadnić, dlaczego nie podjęła takich działań samodzielnie decydując się na korzystanie z nowopowstałych podmiotów, których warunki funkcjonowania raczej nie zabezpieczyłyby np. strat w towarze. W warunkach rynkowych występuje konieczność korzystania z pośredników zwykle wtedy, gdy np. dany podmiot ma umowę na wyłączność sprzedaży deficytowego towaru. Jednak w sprawie takiego argumentu skarżąca nie podnosiła.

5.21. Eksponowana przez Spółkę okoliczność składania korekt po powzięciu wątpliwości co do charakteru transakcji nie może, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, być postrzegana jako wyraz działania skarżącej w dobrej wierze. Obowiązkiem bowiem podatnika jest dokonania prawidłowego samorozliczenia na potrzeby podatku od towarów i usług; jeśli więc w złożonej deklaracji nie uczynił tego poprawnie, z jakichkolwiek względów, to zobowiązany jest dokonać korekty, która nie może być oceniana jako wyraz szczególnej staranności podatnika, lecz przejaw realizacji obowiązku ustawowego, integralnie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

5.22. Odnosząc się do zarzutów dotyczących oceny w zaskarżonym wyroku transakcji w zakresie WDT, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nierozbudowana argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej eksponuje tylko jeden argument – brak wiedzy u skarżącej, że zagraniczni odbiorcy towaru byli nierzetelni, ponieważ z systemu VIES nie wynikały żadne wskazania uzasadniające taki wniosek. Skarżąca pomija przy tym ustalenia dotyczące dostaw np. na rzecz duńskiego odbiorcy A., z których wynikało, że towar w ogóle nie opuścił kraju. Zgodnie z art. 13 ust 1 ustawy o VAT warunek wywiezienia towaru poza granice kraju w wykonaniu dostawy jest niezbędnym elementem WDT.

5.23. W pozostałych przypadkach okoliczności dostaw do wskazanych zagranicznych odbiorców, potraktowane zostały jako konsekwencja uznania, że w ten sposób dostarczany był towar, który był przedmiotem transakcji karuzelowych. Sąd pierwszej instancji, zaakceptował ustalenia, że nabywając i sprzedając przedmiotowy towar skarżąca co najmniej powinna była mieć świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze, stąd zrealizowana sprzedaż tak nabytego towaru w ramach WDT, dzieliła ocenę wszystkich transakcji uznanych za karuzelowe. Transakcje, które stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie są dostawą towarów dokonywaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

5.24. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustalenia dotyczące WDT w zaskarżonej decyzji są bardzo obszerne i dotyczą również charakterystyki zagranicznych kontrahentów. Skarżąca w skardze kasacyjnej, jak podniesiono to wyżej, powołała się wyłącznie na argument sprawdzenia kontrahentów w systemie VIES, co uznać należało za działanie niewystarczające. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, traktując WDT, jako konsekwencję oceny charakteru nabycia towaru, podkreślił jedynie fałszowanie dokumentów przewozowych dla ukrycia braku faktycznego wywozu towarów w ramach WDT do Danii. W zarzutach skargi kasacyjnej w tym zakresie nie ma szerszej argumentacji, którą wypełniono przytoczeniem obszernego fragmentu uzasadnienia wyroku z dnia 10 lipca 2017 r. w sprawie I SA/Wr 1483/16. W efekcie zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania przy ocenie transakcji WDT należało uznać za niezasadne.

5.25. Podobnie należało ocenić zarzuty dotyczące ustaleń skutkujących podważeniem transakcji tax free. Uzasadnienie zakwestionowania tych transakcji zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest znacznie szersze, czego skarżąca nie podważyła w skardze kasacyjnej zarzucając jedynie ogólnie, że organ sprowadził argumentację w tej kwestii do oceny "faktycznej możliwości sprzedaży takiego wolumenu towarów w ramach tego mechanizmu". Stanowisko takie nie jest uzasadnione, gdyż w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że skarżąca jako sprzedaż tax free rozliczyła sprzedaż zaewidencjonowaną w kasie fiskalnej w sklepie w Jarosławiu, która to sprzedaż poddana analizie wykazała nietypowe tendencje polegające na ich kumulowaniu w krótkim czasie. Nadto organ zakwestionował tylko sprzedaż w tym systemie towarów, którymi obrót zakwalifikował jako działanie nielegalne. Transakcje te zostały ocenione jako fragment całości, w ramach których uznano, że dokonywany przez Spółkę obrót stanowił część dostaw karuzeli podatkowej.

5.26. Przedstawiona wyżej argumentacja wskazuje, że zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej opisanymi w pkt 2 jej petitum, skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku. Konsekwencją tego była ocena zastosowania prawa materialnego odniesiona do ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonej decyzji i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji tj. przyjęcie, że w spornych transakcjach skarżąca pozostawała świadomym uczestnikiem. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego wymienione w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej za nieuzasadnione zastosowane bowiem w sprawie przepisy były konsekwencją powyższej oceny.

5.27. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 9 w związku z § 14 ust 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 18054 ze zm).