Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 406/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art, 240 § 1 pkt 5 i 11
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2024 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr 0601-IOV-1.603.18.2023.16 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące marzec - lipiec, wrzesień i listopad 2013 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 26 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy własną decyzję z 11 grudnia 2023 r. nr 0601-IOV-2.603.12.2020.30 odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 3 listopada 2017 r. nr 0601-IOV-2.4103.186.2017.22 wydanej w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca, wrzesień i listopad 2013 r.

Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy, organ administracji podniósł, że wnioskiem z 14 stycznia 2020 r. J. sp. z o.o. z siedzibą w L. (podatnik, spółka, skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 3 listopada 2017 r. nr 0601-IOV-2.4103.186.2017.22 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 31 marca 2017 r. nr 308000-CKK-7.410.13.2017.74 w przedmiocie zmiany spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca oraz wrzesień i listopad 2013 r. Jak podstawę spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft./Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga.

Następnie pismem z 6 października 2023 r. spółką wniosła o rozszerzenie ww. wniosku o kolejną przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wyrok Sądu Rejonowego Lublin-Zachód III Wydział Karny z 9 kwietnia 2022 r. sygn. akt III K 177/21 Ks uniewinniający wspólników J. sp. jawna (J. G. K. i M. W. D.) od zarzucanych im czynów wyczerpujących dyspozycję art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks w zw., z art. 9 § 3 kks. Do pisma spółka dołączyła ww. wyrok oraz 6 protokołów z rozpraw.

Uzasadniając żądanie wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej spółka argumentowała, że:

- decyzje wydane przez organy podatkowe zostały oparte na ustaleniach zawartych w decyzjach wydanych w sprawach kontrahenta skarżącej, tj. P. i jej dostawców - D. sp. z o.o., F. sp. z o.o., a także wybranych przez organy podatkowe dowodach zgromadzonych w toku tamtych postępowań – protokoły z przesłuchań świadków,

- spółka nie miała żadnego wpływu na kryteria doboru dowodów zgromadzonych w toku postępowań prowadzonych wobec P. i jej dostawców, które następnie posłużyły jako podstawa wydania decyzji wobec spółki,

- organy podatkowe nie zapoznały spółki z pełnym materiałem dowodowym, na podstawie którego wydane zostały decyzje dla P. i jej dostawców i w konsekwencji w sprawie spółki,

- nie będąc stroną postępowań prowadzonych wobec P. i jej dostawców spółka nie mogła uczestniczyć w zbieraniu dowodów, na podstawie których wydano decyzje kończące te postępowania, a tym samym nie była w stanie zweryfikować, czy dowody te zebrane zostały zgodnie z prawem,

- organ odwoławczy wydając decyzję ostateczna, zaaprobował sposób prowadzenia postępowania kontrolnego przez pierwszą instancję oraz poczynione ustalenia faktyczne, a podnoszone przez spółkę uchybienia dotyczące gromadzenia materiału dowodowego oraz ograniczenia w dostępie do dowodów zgromadzonych w toku powiązanych postępowań dotyczących P. i jej dostawców, powinny były skutkować uchyleniem decyzji pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie postanowieniem z 25 lutego 2020 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 3 listopada 2017 r., po czym postanowieniem z 27 lutego 2020 r. zawiesił je do czasu zakończenia kontroli sądowej decyzji ostatecznej.

Następnie, w związku z ustaniem przyczyny zawieszenia, tj. wydaniem 12 kwietnia 2023 r. wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1457/18 organ podjął postępowanie wznowieniowe i po przeprowadzeniu postępowania decyzją z 11 grudnia 2023 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 3 listopada 2017 r. nr 0601-IOV-2.4103.186.2017.22.

W ocenie organu w sprawie nie zaistniały przesłanki wznowieniowe wskazane przez spółkę określone w art. 240 § 1 pkt 5 i 11 O.p.

Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie wskazując na naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie jest orzeczeniem, które ma wpływ na treść decyzji ostatecznej w rozumieniu ww. przepisu, z uwagi na błędne przekonanie, że wyrok ten wpływa na praktykę stosowania prawa Unii Europejskiej wyłącznie w państwach członkowskich, w których - tak jak na Węgrzech - przepisy prawa przewidują bezwzględne związanie organu podatkowego ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika, podczas gdy zasady prawa unijnego wynikające z tego wyroku mają zastosowanie w każdym państwie członkowskim i polskie organy podatkowe mają obowiązek ich respektowania,

- art. 167 i 168 dyrektywy VAT oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej i wynikającej z tego przepisu zasady poszanowania prawa do obrony oraz prawa do rzetelnego procesu poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, pomimo że w postępowaniu zakończonym tą decyzją:

a) w trakcie weryfikacji wykonanego przez spółkę prawa do odliczenia podatku VAT organy oparły się na ustaleniach faktycznych i kwalifikacjach prawnych dokonanych w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcy spółki (Petrosteel sp. z o.o.) oraz wcześniejszym podmiotom w łańcuchu dostaw, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez te podmioty, przy jednoczesnym braku zapoznania spółki z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych,

b) organy podatkowe nie udostępniły, mimo wystąpienia z takim żądaniem, wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, na których to dowodach oparły swoje decyzje,

c) sądy administracyjne rozpoznające skargę spółki na decyzję ostateczną nie mogły skontrolować zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które miały w praktyce decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem dostawcy spółki i wcześniejszych podmiotów w łańcuchu dostaw,

- art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w celu weryfikacji prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej,

- art. 120 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, iż zmianie decyzji ostatecznej sprzeciwia się stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1457/18,

- art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez brak spółki, przed wydaniem decyzji, o zakończeniu postępowania i możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- art 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej oceny dowodów, co skutkowało bezzasadnym przyjęciem, iż dowody w postaci prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego Lublin-Zachód III Wydział Karny sygn. akt III K 177/21 Ks oraz dowody z zeznań świadków przeprowadzonych w toku postępowania karnego zakończonego wyrokiem, nie mają cech istotności dla wyniku sprawy zakończonej decyzją ostateczną, podczas gdy okoliczności wynikające z tych dowodów, które istniały w chwili wydania decyzji, jednakże nie były organowi znane, stoją w oczywistej sprzeczności z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ w postępowaniu wymiarowym i będących podstawą wydanej decyzji ostatecznej,

- art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, pomimo wykazania, iż w sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 oraz pkt 11 O.p.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik spółki argumentował, iż decyzja ostateczna została oparta na ustaleniach zawartych w decyzjach wydanych w sprawach kontrahenta spółki (P. ) i jej dostawców (D. sp. z o.o., P. T. sp. z o.o., F. sp. z o.o.), a także wybranych przez organy podatkowe dowodach zgromadzonych w toku tamtych postępowań (protokoły z przesłuchań świadków). Spółka nie miała żadnego wpływu na kryteria doboru dowodów zgromadzonych w toku postępowań prowadzonych wobec tych podmiotów. Organy podatkowe nie zapoznały spółki z pełnym materiałem dowodowym, na podstawie którego wydane zostały decyzje dla P. i jej dostawców.

Wskazał, iż prawomocny wyrok uniewinniający jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i nie może być arbitralnie pominięty z punktu widzenia analizowanej przesłanki wznowienia, lecz organ podatkowy powinien rozważyć, co konkretnie przesądziło o jego wydaniu i jak mają się okoliczności uznane w nim przez sąd za udowodnione, do ustaleń faktycznych zawartych w decyzji ostatecznej w świetle obowiązku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W toku postępowania karnoskarbowego zakończonego prawomocnym wyrokiem zostały przeprowadzone dowody, które nie były uwzględnione w ramach postępowania podatkowego. Dowody te mają istotne znaczenie dla sprawy, gdyż dotyczą bezpośrednio kwestionowanych przez organ transakcji spółki. Okoliczności wynikające z prawomocnego wyroku oraz zeznania świadków przeprowadzone w toku postępowania zakończonego tym wyrokiem są nie tylko istotne, ale wręcz kluczowe dla wyniku sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

Przywołaną na wstępie decyzją z 26 kwietnia 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzje własną z 11 grudnia 2023 r.

Uzasadniając swoje stanowisko DIAS wskazał na wstępie, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. W trybach nadzwyczajnych odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnionych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym.

W przypadku wznowienia postępowania podatkowego chodzi o sprawdzenie czy w czynnościach procesowych - poprzedzających wydanie decyzji - doszło do naruszenia prawa sklasyfikowanego do jednej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. W konsekwencji, kontrola legalności decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania podatkowego ma istotnie węższe granice niż w przypadku kontroli dotyczącej decyzji wydanej w trybie zwykłego postępowania podatkowego.

Przechodząc natomiast do powołanych przez spółkę podstaw wznowienia organ wskazał, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w tym przepisie oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W ocenie organu wykładnia przedstawiona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na decyzję ostateczną, która wymuszałaby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Dyspozycja art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W realiach niniejszej sprawy przeprowadzone postępowanie w żaden sposób nie naruszało tezy z orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że organy podatkowe obu instancji podjęły czynności, które szczegółowo opisano w uzasadnieniu decyzji. Wprawdzie włączeniu do materiału dowodowego podlegały także materiały z czynności przeprowadzonych bez udziału spółki, jednak dowody te nie stanowiły jedynego materiału dowodowego w sprawie a ponadto zostały włączone w poczet materiału dowodowego w sposób gwarantujący jej zapoznanie się z istotnymi okolicznościami mającymi wpływ na ustalenie stanu faktycznego.

Nieuprawnione są twierdzenia spółki, że organy nie zapoznały jej z pełnym materiałem dowodowym, na podstawie którego wydane zostały decyzje dla bezpośredniego fakturowego dostawcy - P. i jej dostawców i w konsekwencji decyzje w sprawie spółki. W aktach sprawy znajdują się wszystkie dowody, na których oparto ww. decyzję ostateczną, a do których spółka miała dostęp i możliwość weryfikacji.

Co prawda organ podatkowy na podstawie wydanego 25 października 2016 r. postanowienia wyłączył z akt postępowania kontrolnego decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, kopie zeznań 9 świadków wraz z załącznikami, jednak wyłączenie to nastąpiło przez anonimizację. Wszystkie dowody zgromadzone przez organ dotyczące wystawcy spornych faktur, jak również rzekomych dostawców na rzecz bezpośredniego kontrahenta skarżącej, w kontekście istoty orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18 stanowią część materiału dowodowego, który we wzajemnym powiązaniu z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego posłużył za podstawę podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w sprawie, bez naruszenia prawa spółki do obrony. Tym samym, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie miała miejsca sytuacja rozważana w wyroku C-189/18 wskazanym we wniosku o wznowienie postępowania, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i nieudzieleniu do nich dostępu. Prawidłowość przeprowadzonego postępowania wymiarowego, w tym kompletność materiału dowodowego oraz realizacja prawa podatnika do obrony były przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w wyrokach WSA w Lublinie oraz NSA. W powołanych orzeczeniach Sądy obu instancji nie dopatrzyły się naruszenia przez organy podatkowe wskazywanych przez spółkę przepisów postępowania.

Jednocześnie NSA w wydanym wyroku rozważył ewentualny wpływ orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18 na sprawę objętą skargą kasacyjną stwierdzając, że włączenie do akt sprawy decyzji z innych postępowań i posiłkowanie się danymi z nich wynikającymi nie świadczy o naruszeniu przepisów O.p. regulujących postępowanie dowodowe, w sytuacji gdy z przepisu art. 181 O.p. nie wynika zasada bezpośredniości w gromadzeniu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania na swój wniosek informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do dokumentów i informacji. W rozpatrywanej sprawie istniały natomiast faktycznie istotne powody, dla których należało chronić interes publiczny, a przez to ograniczyć spółce dostęp do informacji i dowodów w ich pełnej wersji.

W konsekwencji zdaniem organu - przedmiotowy wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie sprawy.

Za bezpodstawne organ uznał również twierdzenia dotyczące drugiej przesłanki wznowienia, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak uznał, nowego dowodu i nowej okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie stanowi wyrok sądu powszechnego w sprawie sygn. akt III K 177/21 Ks., gdyż dowód ten nie istniał w chwili wydawania decyzji ostatecznej z 3 listopada 2017 r. i nie przesądzał kwestii skutków podatkowych spornych transakcji w postępowaniu podatkowym. W orzeczeniu tym decydowano o odpowiedzialności karnoskarbowej wspólników spółki. Uniewinnienie od zarzutów stawianych osobom fizycznym (wspólnikom spółki) przez oskarżyciela publicznego o popełnienie przestępstwa skarbowego, nie rozstrzyga o prawidłowości bądź wadliwości stanowiska organów podatkowych. Stanowisko, zgodnie z którym uniewinniający wyrok sądu karnego nie jest co do zasady nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w sprawie podatkowej, a tym samym nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, jest ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Nadto dodał, że również Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku dokonał kontroli decyzji ostatecznej, objętej wnioskiem wznowieniowym również w aspekcie okoliczności związanych z wydanym wobec wspólników spółki wyrokiem wskazując, że dla sądu administracyjnego moc wiążącą mają jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego. Załączony wyrok jest natomiast wyrokiem uniewinniającym wspólników skarżącej.

Podsumowując, organ stwierdził, że okoliczność świadomego udziału spółki w łańcuchu nielegalnych transakcji jako przesłanki zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego była przedmiotem ustaleń i oceny organów podatkowych, następnie sądów dwóch instancji, podobnie jak również okoliczność dochowania warunków należytej staranności. Formułowane natomiast przez spółkę wnioski dowodowe, zmierzają w istocie do powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W toku postępowania wznowieniowego organ podatkowy nie jest uprawniony do ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie wymiarowej zakończonej decyzją ostateczną, a także prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego.

W tych okolicznościach żądanie wznowienia postępowania oparte na przesłankach z art. 240 § 1 pkt 11 i pkt 5 O.p. nie znalazło uzasadnienia prawnego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżając decyzję zarzuciła jej naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C- 189/18 nie jest orzeczeniem, które ma wpływ na treść decyzji ostatecznej w rozumieniu ww. przepisu, pomimo, że - wbrew twierdzeniom organu - ma on charakter precedensowy a w postępowaniu przeprowadzonym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną naruszone zostały nakreślone przez TSUE w ww. wyroku warunki zastosowania przeciwko podatnikowi dowodów zebranych w postępowaniach prowadzonych wobec podmiotów trzecich oraz decyzji wydanych w tych postępowaniach, co godziło w wynikające z niżej przytoczonych norm prawa UE prawo spółki do obrony oraz rzetelnego procesu;

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że przedłożone przez spółkę w postępowaniu wznowieniowym dowody w postaci prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego Lublin-Zachód III Wydział Karny z 9 kwietnia 2022 r. w sprawie o sygn. akt III K177/21 Ks oraz protokołów z rozpraw przeprowadzonych przed tym sądem, zawierających zeznania świadków, nie dają podstaw do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną;

- art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez DIAS jakiegokolwiek postępowania dowodowego w celu weryfikacji prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej w zakresie nowych okoliczności faktycznych, na które półka powołała się w piśmie rozszerzającym wniosek wznowieniowy;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, iż zmianie decyzji ostatecznej sprzeciwia się stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 12 kwietnia 2023 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK1457/18, dotyczącym oceny legalności decyzji ostatecznej;

- art. 121 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p poprzez brak poinformowania spółki o zakończeniu postępowania i możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej oceny dowodów, co skutkowało bezzasadnym przyjęciem, iż dowody w postaci prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego Lublin-Zachód III Wydział Karny oraz dowody z zeznań świadków przeprowadzonych w toku postępowania karnego nie mają cech istotności dla wyniku sprawy zakończonej decyzją ostateczną;

- art 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej pomimo wykazania przez spółkę, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 i 11 O.p.;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału skarżącej w postępowaniu podatkowym, przejawiające się brakiem udostępnienia wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, na których oparto decyzję ostateczną;

- art. 167 i 168 dyrektywy VAT oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej i wynikającej z tego przepisu zasady poszanowania prawa do obrony oraz prawa do rzetelnego procesu, poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, pomimo że w postępowaniu zakończonym tą decyzją:

- art. 2 Konstytucji RP poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej opartej na ustaleniach faktycznych stojących w jawnej sprzeczności z ustaleniami sądu powszechnego, które doprowadziły do wydania wyroku uniewinniającego wspólników spółki. Odmowa uchylenia decyzji ostatecznej doprowadziła bowiem do sytuacji, która w demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, nigdy nie powinna mieć miejsca, tj. sytuacji, w której organy skarbowe wytaczają podatnikowi i przegrywają sprawę karnoskarbową, w efekcie czego podatnik zostaje uniewinniony, a jednocześnie w postępowaniu podatkowym organy skarbowe uznają ten fakt za całkowicie irrelewantny i w konsekwencji te same organy skarbowe, które niezasadnie oskarżyły podatnika w sprawie karnoskarbowej, obciążają go kwotą podatku większą niż jakakolwiek grzywna, którą w praktyce zasądziłby sąd powszechny w razie uznania podatnika za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego, o które był oskarżony.

Wskazując na powyższe pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji DIAS, zobowiązanie organu do uchylenia decyzji ostatecznej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania, a gdyby było to zdaniem Sądu przedwczesne - zobowiązanie organu do umożliwienia skarżącej zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym, na podstawie którego wydane zostały decyzje dla P. oraz jej dostawców, na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu spółka argumentowała m.in., że organ bezzasadne uznał, że wyrok TSUE nie jest orzeczeniem, które ma wpływ na treść decyzji ostatecznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p., z uwagi na błędne przekonanie, że wyrok ten wpływa na praktykę stosowania prawa Unii Europejskiej wyłącznie w państwach członkowskich, w których - tak jak na Węgrzech - przepisy prawa przewidują bezwzględne związanie organu podatkowego ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika, podczas gdy zasady prawa unijnego wynikające z tego wyroku mają zastosowanie w każdym państwie członkowskim i polskie organy podatkowe mają obowiązek ich respektowania. Wadliwie również uznał, że wyrok ten nie ma również charakteru precedensowego, ponieważ kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16.

Przedmiotowy wyrok TSUE odnosi się nie tylko do kwestii dostępu podatnika do dowodów zebranych w toku innych postępowań, na których to dowodach organ podatkowy oparł swą decyzję, ale także dowodów, które mogły zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że organ podatkowy swą ocenę w zakresie wpływu wyroku TSUE na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przyjęte w decyzji ostatecznej odnosi wyłącznie do sfery dowodów powiązanych z pierwszym z wyżej wymienionych zakresów, tj. dowodów, na których organ podatkowy oparł decyzję ostateczną.

W postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć zatem możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym, jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych prowadzonych względem dostawców podatnika, powinien on mieć możliwość uzyskania efektywnego dostępu do tych dowodów. Dotyczy to również dowodów, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy realizowaniu przysługującego podatnikowi prawa do obrony.

Spółka zgodziła się ze stanowiskiem DIAS, iż organ podatkowy ma zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej prawo posługiwać się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach. Niemniej, może to czynić jedynie pod warunkiem, że umożliwi podatnikowi zapoznanie się z tymi dowodami oraz innymi dowodami zgromadzonymi w tamtych postępowaniach i skuteczne zakwestionowanie dowodów wykorzystanych przez organ podatkowy.

Organy podatkowe obu instancji nie zapoznały natomiast spółki z pełnym materiałem dowodowym, na podstawie którego wydane zostały decyzje dla P. i jej dostawców, i w konsekwencji decyzje w sprawie spółki. Spółka nie będąc stroną postępowań prowadzonych wobec P. i jej dostawców nie mogła uczestniczyć w zbieraniu dowodów, na podstawie których wydano decyzje kończące te postępowania, a tym samym nie jest w stanie zweryfikować, czy dowody te zebrane zostały zgodnie z prawem. W efekcie, poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec P. i jej dostawców z naruszeniem reguł i zasad wynikających z wyroku TSUE, spółka pozbawiona została prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się w jej sprawie postępowania podatkowego ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych przez organy podatkowe w tamtych sprawach. W wyniku tak przeprowadzonego postępowania spółka pozbawiona została możliwości pełnej realizacji przysługujących jej praw do obrony i rzetelnego procesu.

Odnośnie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. spółka podniosła, że zakres postępowania karnego obejmował niewątpliwie zdarzenia podlegające weryfikacji w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Jednoczenie przeprowadzone w toku postępowania karnego skarbowego dowody i ustalenia sądu powszechnego stoją w oczywistej sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez organ i stanowiącymi podstawę faktyczną wydanej przez niego decyzji ostatecznej. Co prawda sąd powszechny nie rozstrzygał o prawidłowości bądź wadliwości stanowiska organu podatkowego i nie przesądzał o skutkach podatkowych spornych transakcji, lecz o odpowiedzialności karnoskarbowej, to nie ulega wątpliwości, iż sąd ten badał zamiar, świadomość oraz zachowanie przedstawicieli spółki, co winno być przedmiotem analizy także w zakresie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Wynik oceny tych czynników ma niewątpliwe wpływ na skutki podatkowe związane z realizacją zakwestionowanych transakcji na gruncie VAT, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd powszechny rozpatrujący ww. sprawę karną skarbową jednoznacznie zaś potwierdziły, że wspólnicy spółki nie mieli świadomości, że 17 faktur VAT wystawionych przez P. było nierzetelnych, jak też nie mieli świadomości możliwości wadliwego rozliczenia z urzędem skarbowym, co stoi w oczywistej sprzeczności z ustaleniami organów podatkowych, że "Spółka JarMag miała świadomość przyjmowania faktur niezgodnych z rzeczywistością".

Ponadto sądy administracyjne rozpatrujące sprawę zakończoną decyzją ostateczną nie były w posiadaniu materiału dowodowego przedłożonego wraz z pismem spółki rozszerzającym wniosek o wznowienie postępowania. NSA dysponował jedynie wyrokiem uniewinniającym wspólników spółki i jedynie lakonicznie wskazał, powołując się na treść art. 11 p.p.s.a., że wyrok ten nie jest wiążący dla sądu administracyjnego, gdyż jest to wyrok uniewinniający, a nie skazujący. Dlatego też NSA w ogóle nie odniósł się do ustaleń wynikających z tego przeczenia.

Ponadto, w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną, przekazanych do sądów administracyjnych, nie znajdowały się materiały (dowody) przedłożone przez spółkę wraz z pismem wskazującym na wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które to dowody i wynikające z nich okoliczności jednoznacznie podważają ustalenia faktyczne dokonane przez organ w postępowaniu wymiarowym. Dlatego też za zupełnie irrelewantne uznać należy przytaczane przez organ fragmenty uzasadnienie wyroków WSA i NSA.

Zdanie spółki bezzasadne jest również powoływanie się przez organ na art. 153 p.p.s.a. Z uwagi na oddalenie skargi sądy nie przedstawiły "wskazań co do dalszego postępowania". W orzecznictwie podkreśla się, że zmiany w stanie faktycznym sprawy mogą powodować nieaktualność i, co za tym idzie, ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Natomiast w świetle przedstawionych przez spółkę materiałów w toku postępowania wznowieniowego, na gruncie przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z istotną zmianą stanu faktycznego w porównaniu ze stanem faktycznym przyjętym za podstawię wydania decyzji ostatecznej, tj. sprawą rozpatrywaną przez WSA, a następnie przez NSA.

W ocenie spółki, organ błędnie również przywiązuje uwagę głównie do samego wyroku sądu powszechnego uniewinniającego wspólników spółki, przypisując mu najistotniejszą rolę w zakresie wskazywanej podstawy wznowienia postępowania. Spółka akcentowała zaś, że wystąpienie omawianej przesłanki łączy nie tyle z wydaniem samego wyroku, lecz przede wszystkim z ujawnieniem nowych okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, a wyszły na jaw dopiero po jej wydaniu dzięki dowodom, którymi organ podatkowy nie dysponował, a które zostały przeprowadzone w ramach postępowania karnego zakończonego tym wyrokiem. Dowody te mają istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy, gdyż dotyczą bezpośrednio kwestionowanych przez organ transakcji skarżącej z P. i dzięki tym dowodom zostały ujawnione nowe okoliczności, które istniały w dacie wydania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie były mu znane. Jednocześnie okoliczności te są sprzeczne z ustaleniami faktycznymi organu, na których oparta została decyzja ostateczna.

Takie spostrzeżenie sprowadza się automatycznie do stwierdzenia, że jeśli okoliczność faktyczna istniała na dzień wydania decyzji, ale dowód na tę okoliczność nie został przeprowadzony przed wydaniem decyzji, lecz organ wszedł w jego posiadanie już po jej wydaniu, to powinno to uzasadniać wznowienie postępowania, albowiem jeżeli dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy. Relacje świadków z postępowania karnoskarbowego (dowody z zeznań świadków, zawarte w znajdujących się w aktach protokołach z rozpraw) jedynie potwierdzają fakt istnienia okoliczności faktycznych w dniu wydania decyzji ostatecznej (a de facto istniejących już w czasie realizacji kwestionowanych transakcji). Organ nie dysponował tymi dowodami w chwili wydawania decyzji, ale okoliczności faktyczne potwierdzone tymi dowodami w momencie wydawania decyzji już istniały, lecz nie były jeszcze mu znane.

Podsumowując w ocenie spółki, decyzja ostateczna powinna zostać wycofana z obrotu prawnego, gdyż została oparta na błędnych ustaleniach faktycznych, co powoduje jej sprzeczność z prawem. Nie polega bowiem na prawdzie twierdzenie organu wyrażone w decyzji ostatecznej, iż spółka wiedziała (była świadoma), że nabywając towary od P. uczestniczy w oszustwie podatkowym na gruncie VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według wskazanych kryteriów - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej, wydana w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Ten ostatni przepis enumeratywnie wskazują przyczyny, które obligują do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

Jednymi z przyczyn nakazujących organowi wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją jest w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję oraz w świetle art. 240 § 1 pkt 11 ustalenie, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Na te właśnie przesłanki powoływała się skarżąca domagając się uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej.

W odpowiedzi organ pierwszoinstancyjny przeprowadził postępowanie na okoliczność zajścia przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 O.p. i w efekcie swych działań uznał brak wystąpienia zawartych w przywołanych przepisach przesłanek wznowieniowych, co uzasadniało wydanie decyzji odmownej. Powyższe stanowisko oraz związaną z nim argumentację Sąd uznaje za trafną.

Mianowicie jak celnie wskazywał organ, a co zdaje się pomijać skarżąca, O.p. w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240 - 246 O.p.), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247 - 252 O.p.) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej.

Postępowanie wznowieniowe jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p.

W judykaturze podkreśla się, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo.

Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. (por. wyrok NSA z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16). Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r. I FSK 527/17).

Jako podstawę żądania wyrażoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. skarżący wskazał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Spór w zakresie tej przesłanki dotyczy oceny, czy ww. wyrok TSUE, może stanowić - w trybie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - podstawę do wzruszenia ostatecznej decyzji, jak uważa skarżąca, czy też nie, jak uznał organ.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku NSA z 25 lipca 2017 r., sygn. I FSK 513/17 podkreślono, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został zawarty również w wyroku NSA z dnia 29 września 2016 r. w sprawie o sygn. I FSK 477/15, w którym stwierdzono, że: "art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania". Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

Przyjęcie - jak w istocie domaga się tego skarżącą - że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania (zob. wyroki NSA z 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 612/16, z 11 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 238/17, z 18 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 588/17, z 7 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 477/17, z 23 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 312/21, z 17 lutego 2023 r., sygn. I FSK 1820/22, wyrok WSA we Wrocławiu z 21 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1333/16).

W wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Glencore Agriculture Hungary Kft. TSUE wskazał, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2023 r., sygn. I FSK 50/22).

Wskazany wyrok TSUE nie ma jednak charakteru precedensowego. TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 Ispas, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. TSUE podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów.

Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2023 r., sygn. I FSK 50/22).

Należy przy tym wyjaśnić, że przedmiotem orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia", co TSUE ocenił jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Odnosząc się do powyższego wyroku TSUE, należy wskazać, iż wyrok ten dotyczył odmiennego systemu podatkowego obowiązującego w państwie węgierskim, gdzie organy podatkowe są związane decyzjami innych organów i nie mają obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Przepisy polskie natomiast nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta, nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.

Zdaniem Sądu, jest zatem oczywiste, że uregulowania węgierskie, przedstawione w wyroku TSUE, są całkowicie odmienne od polskich. Przepisy polskie nie tylko nie przewidują związania organów podatkowych kwalifikacją prawną dokonaną przez inny organ w innym postępowaniu lecz poza tym gwarantują stronie aktywny udział w całym postępowaniu i w każdym jego stadium w tym dostęp do akt sprawy i możliwość wypowiedzenia się co do ich treści. Jakkolwiek przepis art. 179 O.p. dopuszcza możliwość odmowy zapoznania strony z dowodami, to zarazem jest to uzależnione od charakteru zawartych w nich informacji oraz interesu publicznego. Nie oznacza to w żadnym razie, że strona w ten sposób zostaje pozbawiona możności aktywnego udziału w postępowaniu, na co w obszernych wywodach zwrócił uwagę WSA w Lublinie w prawomocnym wyroku z 23 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 57/18 dotyczącym decyzji określającej spółce przedmiotowe zobowiązanie podatkowe.

W realiach niniejszej sprawy spełnione zostały standardy ochrony praw strony, przypomniane w w/w wyroku TSUE. Przeprowadzono bowiem odrębne postępowanie dowodowe. Włączone do postępowania materiały nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Skarżąca nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Strona w tej sprawie miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 TSUE dopuszcza co do zasady możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie (w tym protokołów przesłuchań świadków) jest dopuszczalne także w świetle polskich przepisów, w szczególności art. 180 w zw. z art. 181 O.p. i co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, z wyjątkiem oczywiście dokumentów wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny, co też miało miejsce w niniejszej sprawie.

Z akt postępowania kontrolnego wyłączono bowiem kopie decyzji organów dwóch instancji wydanych wobec wystawcy zakwestionowanych 17 faktur oraz zeznania 9 świadków i zeznania przedstawiciela P. (w charakterze strony), jak również kopie decyzji wydanych wobec pozostałych uczestników nierzetelnych transakcji (D. , P. T. , F.). Wskazane dowody wyłączono postanowieniem z 25 października 2016 r., jednocześnie pozostawiając w aktach sprawy zanonimizowane wyciągi wskazanych decyzji i zanonimizowane protokoły zeznań świadków i przedstawiciela wystawcy spornych faktur w charakterze strony. Do materiału dowodowego zostały włączone nie tylko decyzje dotyczące kontrahenta skarżącej lecz również inne dowody zebrane w trakcie tych postępowań, mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z akt sprawy wynika, że spółka miała możliwość zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zmodyfikowanymi dokumentami.

Co istotne, z akt sprawy wyłączono jedynie informacje o wysokości zobowiązań podatkowych, dane wynikające z deklaracji VAT, dane identyfikacyjne i osobowe oraz informacje o innych podmiotach gospodarczych i osobach niemających związku ze sprawą, zestawienia transakcji niezwiązanych ze sprawą, informacje o rozliczeniach finansowych z kontrahentami, dane i zdarzenia dotyczące osób bądź podmiotów niemające związku ze sprawą. Wskazane dokumenty w ich pełnej (niezanonimizowanej) wersji pozostawiono w aktach sprawy, opisanych jako tom VI, "dowody wyłączone z akt sprawy". Wbrew zarzutom skargi dokumenty wyłączone z akt sprawy pozostające niejawne dla skarżącej, były jednocześnie dokumentami dostępnymi dla organów i sądów dokonujących kontroli instancyjnej. Zatem całkowicie bezpodstawny jest zarzut, że sądy administracyjne obu instancji nie miały pełnego dostępu do materiału dowodowego.

Jak wskazano wyżej spółka również miała możliwość wglądu do zmodyfikowanych dokumentów niezbędnych do rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, z czego wielokrotnie korzystała. Zatem nie została pozbawiona możliwości zapoznania się z pozyskanymi dowodami, w związku z czym jej prawo do obrony, nie zostało w żadnej mierze ograniczone.

Wszystkie dowody zgromadzone w sprawie dotyczące wystawcy spornych faktur, jak również rzekomych dostawców na rzecz bezpośredniego kontrahenta skarżącej, w kontekście istoty orzeczenia TSUE stanowią część materiału dowodowego, który we wzajemnym powiązaniu z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego posłużył za podstawę podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w sprawie, bez naruszenia prawa spółki do obrony.

Tym samym nie miała miejsca sytuacja rozważana w wyroku C-189/18, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu rozstrzygnięcia na decyzjach innych organów podatkowych i nieudzieleniu do nich dostępu.

Opisany wyrok TSUE dotyczył innej sytuacji, która nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, podatnik poprzez dopuszczenie dowodów pozyskanych w postępowaniach toczących się wobec jego kontrahentów nie został pozbawiony przysługujących mu uprawnień, w tym prawa do obrony. Odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w wyroku TSUE C-189/18, organy w wydanych decyzjach oparły się nie na streszczeniach części dowodów, lecz na włączonych do akt sprawy kopiach tychże dokumentów. Zostały one sporządzone w sposób niebudzący wątpliwości co do ich źródła oraz autentyczności. Wskazać też trzeba, że podstawę wydania tych decyzji stanowiły wnioski wypływające z analizy całokształtu obszernego, zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca mogła przy tym swobodnie się z tym materiałem zapoznać i z prawa tego aktywnie korzystał przed organami podatkowymi obu instancji.

Podnoszone przez pełnomocnika zarzuty dotyczące gromadzenia i oceny dowodów, są co do istoty tożsame z formułowanymi w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej. Prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej, w tym kompletność materiału dowodowego oraz realizacja prawa podatnika do obrony były zaś przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w wyrokach WSA w Lublinie z 23 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 57/18 oraz NSA z 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1457/18. W powołanych orzeczeniach Sądy obu instancji nie dopatrzyły się naruszenia przez organy podatkowe wskazywanych przez pełnomocnika przepisów postępowania. Jednocześnie NSA w wydanym analizowała możliwy wpływ przedmiotowego orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18 na sprawę objętą skargą kasacyjną, nie stwierdzając w tym zakresie żadnych naruszeń prawa.

Z tych względów, Sąd jako prawidłowe ocenia twierdzenia organu, że w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Przechodząc do przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z jego treścią, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 P.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi (por. wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1179/15). Zwrot ten charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania (wyrok NSA z 1 września 2022 r., II FSK 504/22, i powołane tam orzecznictwo).

Rację ma oczywiście skarżąca wskazując, że zawarty w tym przepisie łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną podstawę wznowieniową. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym (co miało miejsce w niniejszej sprawie, do czego nie ma sporu), to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu, co może uzasadniać wznowienie postępowania.

Podkreślić jednak należy, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie dotyczy sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane przez stronę z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

Uniewinnienie od zarzutów stawianych wspólnikom spółki o popełnienie przestępstwa skarbowego, nie rozstrzyga o prawidłowości bądź wadliwości stanowiska organów podatkowych. Odrębność postępowań karnych i podatkowych jest oczywista o czym wprost świadczy art. 11 p.p.s.a. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości związania organu podatkowego a następnie sądu administracyjnego, badającego legalność decyzji podatkowych, wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma charakteru skazującego.

Wyrok uniewinniający podatnika od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w O.p. Nie jest co do zasady nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w sprawie podatkowej.

Nie oznacza to jednak, że z tego rodzaju rozstrzygnięcia, a właściwie z materiału dowodowego wskazanego w tego rodzaju rozstrzygnięciu, nie mogą wynikać okoliczności faktyczne świadczące o istnieniu przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Brak związania sądu administracyjnego, a pośrednio także organów podatkowych, ustaleniami wyroku uniewinniającego nie oznacza a priori, że odmienne niż przyjęte w tym rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne organów podatkowych są prawidłowe, ani też, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia. Takie rozstrzygnięcie może zatem dostarczyć informacji istotnych z punktu widzenia oceny prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji okoliczności wskazanych przez podatnika na uzasadnienie twierdzenia o wystąpieniu przesłanki wznowienia postępowania.

Zastrzec jednak należy, że w przypadku "nowych okoliczności" chodzi o zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, wiązek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią.

Tym samym odmienność oceny tego samego stanu faktycznego dokonana przez organ podatkowy oraz sąd karny w sprawie karno-skarbowej nie jest nową okolicznością, ani nowym dowodem uzasadniających uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postepowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W konsekwencji, zdaniem Sądu ani wyrok uniewinniający wspólników spółki ani dowody poprzedzające jego wydanie w tym zeznania świadków przesłuchanych przez sąd karny, które powstały po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie mogą stanowić nowego dowodu ani nowej okoliczności faktycznej mogących powodować uchylenie decyzji ostatecznej.

Nowej okoliczności istniejącej w dacie wydania decyzji nie stanowi bowiem proces myślowy sądu karnego.

Idąc dalej i przyjmując odrębność i samodzielność obu postępowań - podatkowego i karnego należałoby przyjąć, że nawet w sytuacji wydania wyroku uniewinniającego przed wydanie decyzji ostatecznej, to i tak okoliczność ta nie miałaby wpływu na treść decyzji podatkowej.

Wniosek taki płynie z prostego porównania celów postępowania karnego i podatkowego. W tym pierwszym, organ zmierza do wykrycia i ujęcia sprawcy, zebrania dowodów świadczących o jego odpowiedzialności karnej, a następnie postawienia sprawcy w stan oskarżenia. W postępowaniu podatkowym zaś organ ustala stan faktyczny we własnym zakresie i poddaje go ocenie wyłącznie przez pryzmat normy prawa podatkowego. Uniewinnienie wspólników spółki wobec której ustalono zobowiązanie podatkowe w VAT od zarzucanych im czynów świadomego podania nieprawdy w deklaracjach VAT nie ma bowiem prostego przełożenia na postępowanie podatkowe. Wyrok uniewinniający nie skutkuje w żaden sposób brakiem odpowiedzialności podatkowej. Zatem uniewinnienie wspólników skarżącej od popełnienia zarzucanego czynu nie stanowi okoliczności, z której wynikałaby wadliwość decyzji organu podatkowego. Postępowanie karne i podatkowe to odrębne postępowania. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1744/15).

W uzasadnieniu analizowanego wyroku karnego w żaden sposób nie wynika brak świadomości w zakresie obrotu spornymi fakturami, lecz wyłącznie to, że "oskarżonym nie udowodniono tego, że umyślnie doprowadzili do podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym", co należy czytać, iż nie zebrano w toku postępowania karnego wystarczających dowodów na to, aby uznać podejrzanych winnymi zarzucanych im czynów.

Podsumowując, uniewinniający wyrok sądu karnego może być dowodem w sprawie podatkowej ale ten, złożony do wniosku o wznowienie postępowania, nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej. Ustalenia tego wyroku mogą być traktowane jedynie jako nowa okoliczność istniejąca w dniu wydania decyzji, nieznana organowi. Jednak należy mieć na uwadze, że wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają wynik przeprowadzonego postępowania karnego przez pryzmat oceny poczynionych ustaleń faktycznych dokonywanej pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy), a także na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia oraz woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a. Wyrok karny, którym sąd uniewinnił podatnika od odpowiedzialności karnej nie jest nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyrok ten nie stanowi okoliczności faktycznej, wskazanej w mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa materialnego, lecz wyraża ocenę prawną tych okoliczności na gruncie prawa karnego. W świetle tych wniosków występująca w sprawie odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie mogła stanowić nowej okoliczności, o której mowa w powołanym przepisie. Szczególnie w sytuacji, gdy poza obszarem rozważań sądu karnego pozostawała okoliczność dotycząca realizacji obowiązku prawnopodatkowego związanego z ową odmienną oceną okoliczności faktycznych.

W tym kontekście za bezskuteczna należało również uznać argumenty spółki wskazujące na wadliwość postępowania z uwagi na brak przesłuchania w toku postępowania podatkowego A. L., co miało miejsce dopiero w toku postępowania karno-skarbowego. Nie sposób bowiem pominąć, że osoba ta była kilkakrotnie bezskutecznie wzywana do złożenia zeznań w analizowanej sprawie. Z tych względów nie może tu być mowy o zaniedbaniach organów podatkowych. Organ nie zrezygnował bowiem z przeprowadzenia dowodu, lecz nie z jego winy nie doszło do jego przeprowadzenia. Pomijając nawet powyższe WSA w Lublinie w prawomocnym wyroku z 23 marca 2018 r. przyjął, że materiał dowodowy wykazał, iż osoba ta nie była żadnym pracownikiem P., ani też nie współpracowała z nią na innej zasadzie, których to okoliczności skarżąca nie podważyła. Ponadto, sama A. L. przyznała telefonicznie, że nie była pracownikiem kontrahenta podatnika. Podatnik nie wykazał również, że podjął wszelkie kroki celem zweryfikowania zarówno umocowania A. L. do pośredniczenia w transakcjach z wystawcą faktur, jak i swojego kontrahenta. W ocenie tego Sądu, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy trudno przyznać rację skarżącej, że zapadłe rozstrzygnięcie oparto na wybiórczym materiale dowodowym. W ocenie Sądu, zgodzić się należy z organem, że okoliczności sprawy i dowody zgromadzone w toku postępowania bez wątpienia wskazują, że w omawianej sprawie doszło do niezachowania należytej staranności przez podatnika. Zauważyć też trzeba, że dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania do kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze, czy wzajemnych relacjach. Analiza dowodów źródłowych prowadzi do zgodnego z zasadami logiki wniosku, że skarżąca wiedziała (była świadoma) lub powinna była wiedzieć, iż transakcje z firmą P. - mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z oszustwem podatkowym w zakresie VAT.

Zdaniem Sądu, nie ma zatem racji skarżąca wskazując, że zagadnienie świadomego działania spółki nie było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych dokonujących kontroli ostatecznej decyzji podatkowej. Zarówno bowiem WSA w Lublinie jak i Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej decyzji określającej badały zagadnienie świadomości skarżącej i jej działania z zamiarem wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT. Odmienna ocena tych okoliczności przez sąd karny nie stanowi nowej okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skoro zatem kwestia ta została już rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego, a sądy administracyjne potwierdziły prawidłowość tej decyzji, za bezskuteczną uznać należy próbę ponownej weryfikacji tej kwestii, podjętą przez stronę w niniejszej sprawie w oparciu o przywołane we wniosku o wznowienie ustalenia sądu karnego.

Podsumowując, organ słusznie uznał, że z wyroku uniewinniającego oraz zgormadzonych w toku postępowania karnego dowodów nie wynikają żadne okoliczności faktyczne, które pozwalałyby na uznanie, iż skarżąca w spornym okresie prawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Sąd karny uniewinnił wspólników spółki od zarzutu umyślnego popełnienia przestępstwa skarbowego. W sprawie podatkowej odpowiedzialność podatnika nie zależy zaś od jego winy umyślnej.

Uwzględniając powyższe rozważania, Sąd doszedł do wniosku, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a ponadto decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w tym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych i materialnych.

Skoro zatem podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.

Powołane w treści uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl).