Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 648/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106j ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 648/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 września 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.), , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2023 r., sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją z 12 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z 29 grudnia 2022 r. w przedmiocie określenia W. K. w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 9 539 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 101 786 zł.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że w wyniku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji stwierdzono, że W. K. (prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą F.) dokonał niezgodnego z prawem obniżenia podatku należnego, w związku z ujęciem w ewidencji sprzedaży za sierpień 2019 r. faktury korygującej z 14 sierpnia 2019 r. wystawionej dla C. sp. z o.o. sp. k. w B. na kwotę netto – 41 472 zł, VAT - 9.538,56 zł. Jako przyczynę wystawienia korekty wskazano "korekta ilości". Ww. fakturą skorygowano całą sprzedaż towaru w postaci napoju X. 0,25l w ilości 43 200 szt., wykazaną na fakturze z 29 marca 2016 r. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organ I instancji stwierdził, że faktura z 29 marca 2016 r. nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący, działając z pełna świadomością, we współudziale z odbiorcą, uczestniczył w procederze wystawiania pustych faktur. Biorąc pod uwagę okoliczności towarzyszące wystawieniu faktury pierwotnej, a następnie faktury korygującej, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie zakwestionował prawidłowość dokonanego w tym zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. uznając, że Skarżący bezpodstawnie obniżył w tym miesiącu podatek należny o kwotę 9.538,56 zł, wynikającą z wystawionej faktury korygującej.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, decyzją z 29 grudnia 2022 r. Naczelnik określił za sierpień 2019 r. prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 9 539 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 101 786 zł. Podatek należny został podwyższony o kwotę 9 538,56 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Podatnika, decyzją wskazaną na wstępie, DIAS w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest fakt, czy Skarżący w sierpniu 2019 r. prawidłowo pomniejszył podstawę opodatkowania oraz podatek należny odpowiednio o kwoty 41 472 zł i VAT 9 538,56 zł, w związku z wystawieniem w dniu 14 sierpnia 2019 r. dla spółki C. faktury korygującej, którą skorygowano całą wartość sprzedaży wykazanej na fakturze z dnia 29 marca 2016 r. Organ odwoławczy podał, że zgromadzone w toku prowadzonego postępowania dowody wskazują, że faktura pierwotna z 29 marca 2016 r. nie dokumentowała faktycznej sprzedaży towarów. Skarżący uczestniczył bowiem w łańcuchu transakcji polegających na wystawianiu pomiędzy powiązanymi podmiotami "pustych" faktur, które skutkowały sztucznym podwyższeniem wartości obrotu. DIAS zaznaczył, że właściwy dla nabywcy, tj. spółki C., organ podatkowy, działając w oparciu o przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", odmówił tej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z 29 marca 2016 r. Skoro zatem Skarżący wystawił "pustą" fakturę w marcu 2016 r. i wprowadził ją do obrotu prawnego, nie mógł dokonać jej korekty, tym bardziej z powodu "korekty sprzedaży".

Przedstawiając dokonane w sprawie ustalenia faktyczne DIAS podał, że w lutym 2016 r. spółka F.1 Sp. z o.o. Spółka komandytowa dokonała zakupu towarów, tj. napoju X., w firmach: M. Sp.j.; B.; W. Towary te następnie zafakturowała na rzecz spółki F.2 spółka cywilna (obecnie F.) wystawiając fakturę w dniu 29 lutego 2016 r. o wartości netto 82 752 zł, VAT 19 032,96 zł. Przedmiotem zafakturowania był napój X. 0,25 l puszka, w ilości 86 200 szt., za cenę jednostkową 0,96 zł. W dalszej kolejności spółka cywilna F. wystawiła fakturę z 29 marca 2016 r. (podpisaną przez osobę uprawnioną do wystawienia P. J.) na rzecz spółki C., która miała dokumentować sprzedaż napoju X. puszka 0,25 l w ilości 43 200 szt., za cenę jednostkową 0,96 zł. Po czym sprzedaż tego samego towaru została zafakturowana przez spółkę C. na rzecz C.1 (faktura z 30 marca 2016 r. dotycząca napoju X. 0,25 l, 43 200 sztuk, cena jednostkowa 0,97 zł). Dokładnie w tym samym dniu, tj. 30 marca 2016 r. firma C.1 zafakturowała sprzedaż tego towaru na rzecz spółki cywilnej F., za cenę jednostkową 0,96 zł.

DIAS w Krakowie zaznaczył, że towar w postaci napoju X. 0,25 l, fakturowany był pomiędzy poszczególnymi podmiotami, tj. F.2 spółka cywilna, C. sp. z o.o. sp. k. oraz firmą C.1 w tych samych ilościach, w prawie identycznej cenie, w bardzo krótkim odstępie czasu. Według wskazanych na fakturach dat dostaw i zakupu towarów dokładnie ten sam towar, w tej samej ilości miał wrócić do spółki Skarżącego już w dniu następnym po jego sprzedaży, dokładnie w takiej samej cenie jaką firma ta wykazała na wystawionej przez siebie fakturze sprzedaży. DIAS zwrócił także uwagę na powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w zakwestionowanych transakcjach oraz przedstawił ustalenia dotyczące powiązanych podmiotów, tj. spółki C. oraz C.1 (str. 6 – 8). Podał także, że Skarżący w toku przesłuchania z 20 maja 2022 r. zeznał, że w 2016 r. spółka C. kupiła towar od spółki F. W związku z wycofaniem się kontrahenta miała problem z jego sprzedażą. Skarżący podał, że z uwagi na znajomość z prezesem zarządu spółki C. – D. N. zgodził się na odkupienie towaru przez powiązaną firmę C.1, zamiast od razu sporządzić korektę. Zeznał, że "być może było tak, że część towaru wróciła do spółki".

Dokonując oceny dowodów z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że żaden ze świadków nie potrafił podać szczegółów dotyczących transakcji oraz przedstawić wiarygodnych i spójnych argumentów uzasadniających wskazany przebieg obrotu artykułami spożywczymi. Według prezesa zarządu spółki C. powodem takiego przeprowadzenia transakcji, tj. zakupu towarów od spółki cywilnej Skarżącego oraz jego odsprzedaży do firmy C.1, było wycofanie się odbiorcy napoju X. z zakupu tego towaru oraz brak zgody spółki cywilnej na ich zwrot. DIAS zaznaczył, że świadek ten przesłuchany 2 września 2016 r., tj. po kilku miesiącach od dokonania transakcji, nie potrafił wskazać podmiotu, który zrezygnował z zakupu. Organ wskazał, że fakt odmowy zwrotu towarów nie został potwierdzony przez P. J., który wystawił fakturę w imieniu spółki cywilnej F. Wręcz przeciwnie, oświadczył on, że to właśnie D. N. z firmy C. nie chciał mieć korekty towarów tylko dokonać jego sprzedaży. DIAS stwierdził w związku z tym, że nie można uznać złożonych zeznań za wiarygodne. Organ nie zgodził się jednak z twierdzeniem P. J., że firma C.1 nie znalazła nabywcy towarów, z uwagi na fakt, że nie jest znana w branży spożywczej, dlatego też towar ten został odsprzedany firmie działającej w tej branży, tj. spółce cywilnej F. DIAS wskazał, że trudno uznać takie twierdzenia za wiarygodne w sytuacji, gdy faktury mające dokumentować zakup, a następnie sprzedaż napoju X. zostały wystawione dokładnie w tym samym dniu, a P. J. reprezentował w tym czasie również spółkę F.1 sp. z o.o. spółkę komandytową zajmująca się sprzedażą artykułów spożywczych. Spółka cywilna F. w tym czasie osiągała natomiast głównie obrotu z tytułu najmu.

DIAS wskazał, że istotnym dla oceny transakcji dokonanych pomiędzy powiązanymi podmiotami jest również fakt, że żaden z przesłuchanych w sprawie świadków nie potrafił wskazać, która z firm była odpowiedzialna za transport towarów i ponosiła jego koszty, oraz kto dokonywał faktycznego przewozu towarów. Żaden ze świadków nie potwierdził również faktycznego odbioru towarów od kontrahenta, a część z nich poddała nawet w wątpliwość faktyczne ich przemieszczenie. Ze złożonych zeznań nie wynika także, gdzie towar miał być przechowywany. Organ zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania nie okazano żadnych dokumentów dotyczących transportu towarów oraz ich magazynowania. Ustalenia w powyższym zakresie zostały przedstawione na str. 9 – 11 zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, faktycznego obrotu towarami nie potwierdza również fakt dokonania zapłaty w formie przelewów bankowych. Taki sposób płatności miał jedynie na celu uprawdopodobnienie rzetelności transakcji. Organ wskazał także, że z treści faktur wystawionych przez poszczególne podmioty nie wynika, aby została zastosowana marża handlowa, która uwzględniałaby związane z transakcją wydatki (w tym koszty transportu, koszty magazynowania).

W opinii DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że wystawione pomiędzy powiązanymi podmiotami faktury, w tym faktura z 29 marca 2016 r., nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów. Zdaniem organu, dowody te wskazują, że spółka cywilna Skarżącego działała z pełną świadomością uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. We współudziale z innymi podmiotami brała udział w wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można za rzeczywiste uznać transakcji, w których Spółka dokonuje sprzedaży artykułów spożywczych i nie wyraża zgody na zwrot tych towarów, a równocześnie nie ma nic przeciwko temu, aby towar zafakturowany na kolejny podmiot, wrócił do niej w tej samej cenie w ramach transakcji zakupu. W ocenie DIAS żadnego gospodarczego uzasadnienia nie ma takie uksztaltowanie transakcji, w której sprzedaż towarów z udziałem dodatkowego podmiotu ma zastąpić dokonanie zwrotu towarów. Okoliczności tych nie sposób uznać za typowe dla rzeczywistego obrotu towarami. Odbiegają one znacznie od realiów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podał, że taki przebieg transakcji nie byłby możliwy pomiędzy niezależnymi podmiotami, kierującymi się rynkowymi zasadami działania.

DIAS podał, że nie można zgodzić się z zawartym w odwołaniu stanowiskiem, że faktura korygująca dotyczyła rzeczywistych transakcji i miała na celu doprowadzenie do prawidłowego udokumentowania zwrotu towaru, który w sposób błędny został przeprowadzony przez kilka podmiotów. W ocenie organu stanowisko to nie ma żadnego odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Z przedłożonych dokumentów oraz zeznań świadków nie wynika, aby w marcu 2016 r. spóła cywilna F. dokonała sprzedaży towarów do spółki C. Nie mogła zatem dokonać jego zwrotu w 2016 r., tym bardziej niewiarygodny jest zwrot tych towarów w sierpniu 2019 r. DIAS zwrócił uwagę na termin przydatności do spożycia towaru, który miał być zwrócony, jak również zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, którzy nie potwierdzili zwrotu napoju X. w sierpniu 2019 roku. Odniósł się w szczególności do zeznań Skarżącego, zgodnie z którymi korekta faktury została zrobiona po konsultacjach z doradcą podatkowym, który uznał, że w 2016 r. transakcja sprzedaży towarów do spółki C.1 i następnie do F. została błędnie przeprowadzona.

Organ odwoławczy odniósł się następnie do regulacji zawartej w art. 106j ustawy o VAT i stwierdził, że w sprawie nie zaistniały okoliczności, które uprawniają do wystawienia faktury korygującej. Faktura z 29 marca 2016 r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego ww. przepis nie może mieć zastosowania do jej korekty. Odnosząc się natomiast do prezentowanego w orzecznictwie stanowiska dopuszczającego możliwość skorygowania "pustej" faktury po spełnieniu wskazanych w tych orzeczeniach warunków, DIAS podał, że z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby w odpowiednim czasie zostało wyeliminowane ryzyko wystąpienia uszczupleń podatkowych. Ww. faktura została wykazana w dokumentacji podatkowej spółki C., a podatek naliczony z niej wynikający odliczono w deklaracji VAT. Skutki działań spółki cywilnej F. i jej kontrahenta zostały usunięte dopiero w następstwie działań organów podatkowych, które to działania przyczyniły się do wyeliminowania z obrotu faktury niedokumentującej faktycznych zdarzeń gospodarczych. Faktura korygująca została wystawiona dopiero 14 sierpnia 2019 r., tj. po upływie około 2,5 roku od wystawienia faktury pierwotnej oraz kilka miesięcy po uprawomocnieniu się postanowienia WSA w Bydgoszczy z 8 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 90/19, odrzucającego skargę spółki C. na decyzję DIAS w Bydgoszczy z 6 grudnia 2018 r.

Podsumowując dokonane w sprawie ustalenia DIAS w Krakowie stwierdził, że jednoznacznie wynika z nich, że Skarżący nie miał podstaw do pomniejszenia w sierpniu 2019 r. podatku należnego o kwotę wynikająca z faktury korygującej, tj. o kwotę 9 538,56 zł.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu przedawnienia, DIAS w Krakowie podał, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji nie było zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., które uległo przedawnieniu 31 grudnia 2021 r. Rozstrzygnięcie organu podatkowe dotyczyło sierpnia 2019 r., tj. okresu, którego termin przedawnienia upływa z dniem 31 grudnia 2024 r. Okoliczności, które towarzyszyły wystawieniu pierwotnej faktury miały natomiast zasadnicze znaczenie dla ustalenia prawidłowości wystawienia faktury korygującej. Miały zatem istotny wpływ na ocenę poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r., tj. okres, którego termin przedawnienia jeszcze nie upłynął.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję DIAS w Krakowie zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacja podatkowa – poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego,

2. przepisów prawa materialnego:

a. art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 103 ust. 1 i art. 99 ust.12 ustawy o VAT - poprzez objęcie rozstrzygnięciem zdarzeń prawno-podatkowych, co do których upłynął okres przedawnienia,

b. art. 29a ust. 10 pkt 2 w związku z art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - poprzez uznanie bezskuteczności dokonanej korekty faktury z tytułu zwrotu towaru,

c. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., znak PK4.8022.44.2015) oraz w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.) - poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyć podatnika (in dubio pro tributario).

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami.

Odpowiadając na skargę DIAS w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Istota sporu w sprawie koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe zasadnie wydały w stosunku do Skarżącego decyzję wymiarową za sierpień 2019 r., w której zakwestionowały możliwość dokonania korekty faktury wystawionej w marcu 2016 r. Organy uznały bowiem, że faktura z 29 marca 2016 r. mająca dokumentować sprzedaż napoju X. na rzecz spółki C. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. W konsekwencji przyjęły, że podatnikowi z tego tytułu nie przysługuje prawo skorygowania tej faktury, między innymi z uwagi na fakt złożenia faktury korygującej po ujawnieniu nadużycia prawa przez organy podatkowe. W tak zarysowanym sporze rację należało przyznać organom podatkowym.

Z uwagi na sformułowany w skardze zarzut przedawnienia, w pierwszej kolejności Sąd był zobligowany do rozważenia tej kwestii. Dokonując weryfikacji stanowiska organu w tym zakresie, Sąd uznał je za prawidłowe.

Wskazać należy, że zasadą jest, iż w podatku od towarów i usług każdy miesiąc lub kwartał stanowi odrębny okres rozliczeniowy, a organy podatkowe mogą weryfikować prawidłowość jego rozliczenia do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany miesiąc lub kwartał. Podstawą wszczęcia postępowania przez organ pierwszej instancji był fakt zaniżenia w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. podatku należnego, w związku z błędnie wystawioną fakturą korygującą. Podkreślić należy, że faktura z 14 sierpnia 2019 roku nie dokumentuje, wbrew zarzutom Skarżącego, rzeczywistego zwrotu towarów, lecz koryguje – wystawioną w marcu 2016 roku tzw. pustą fakturę. Fakt, iż zobowiązanie podatkowe za marzec 2016 r., przedawniło się z dniem 31 grudnia 2021 r, nie ma wpływu na możliwość oceniania okoliczności, które towarzyszyły wystawieniu faktury pierwotnej. Ma jedynie wpływ na możliwość określenia zobowiązania za ten okres. Nie ulega wątpliwości, że poprzez uznanie, iż faktura z 29 marca 2016 r. nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży organy rozstrzygnęły o skutkach podatkowych tego zdarzenia, które jednak miało zasadniczy wpływ na wynik rozstrzygnięcia dotyczącego sierpnia 2019 r., a za okres ten zobowiązanie podatkowe przedawnia się z dniem 31 grudnia 2024 r. Organy podatkowe nie wydawały więc rozstrzygnięcia za okres, który uległ przedawnieniu, lecz analizowały okoliczności transakcji, która miała miejsce w marcu 2016 roku, a które miały decydujące znaczenie dla ustalenia prawidłowości wystawienia faktury korygującej i poprawności złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 roku. Za całkowicie bezpodstawny należy w związku z tym uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z wskazanymi skardze przepisami, poprzez objęcie rozstrzygnięciem zdarzeń prawno-podatkowych, co do których upłynął okres przedawnienia. Odmienne podejście prowadziłoby bowiem do pozostawienia poza kontrolą organów podatkowych bieżących (nieprzedawnionych) rozliczeń podatnika z uwagi na to, że mają one związek z transakcjami z okresów, które uległy przedawnieniu.

Dokonanie oceny, czy Skarżący zrealizował przesłanki określone w przepisie art. 29a ust. 13 w zw. 2 ustawy o VAT uprawniające do obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, wymaga rozważenia kwestii dopuszczalności korekty tzw. "pustych" faktur VAT, które dokumentują transakcje faktycznie niedokonane.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, w przypadku wystawienia "pustej" faktury, zasadniczo nie ma możliwości jej skorygowania przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych (wyrok NSA z 15 maja 2018 roku, sygn. akt I FSK 1273/16). W orzecznictwie wskazuje się, że korekta pustej faktury jest możliwa, ale pod warunkiem, że podatnik dokona jej przed ujawnieniem tych faktur przez organy podatkowe. Dodatkowo podatnik powinien zadbać, aby jego kontrahent dokonał stosownych korekt po stronie podatku naliczonego. Nieskuteczne zatem będzie skorygowanie pustych faktur po tym, jak u podatnika lub u jego kontrahenta zostanie przeprowadzona kontrola, która ujawni proceder wystawiania fikcyjnych faktur. Reasumując, działania związane z eliminacją pustych faktur muszą wynikać z inicjatywy ich wystawcy. Jeżeli podatnik podejmie czynności zmierzające do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych w odpowiednim czasie, tzn. przed ujawnieniem nieprawidłowości przez organ podatkowy, wówczas korektę pustych faktur należy uznać za zasadną (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 2015/14, z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14, z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 843/18 oraz z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 198/13). Wnioski powyższe można także wyprowadzić z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizując dopuszczalność korekty faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, TSUE w orzeczeniu z 19 września 2000 r., w sprawie Schmeink & Cofreth Ag&Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. akt C-454/98 stwierdził, że ponieważ szósta dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku VAT, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. Podobny pogląd Trybunał wyraził w wyroku z 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach o sygn. akt C-78/02 - C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos.

W kolejnych orzeczeniach, np. w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj trans EOOD, pkt 33 i w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK - 56 EOOD, pkt 37, TSUE wskazał, że obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. W drugim z przywołanych orzeczeń TSUE podkreślił, że "obowiązek ustanowiony w art. 203 omawianej dyrektywy zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. omawianej dyrektywy (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 28). W świetle tego celu wskazany obowiązek ogranicza możliwość, którą państwa członkowskie powinny przewidzieć w swoich wewnętrznych porządkach prawnych, skorygowania w każdym przypadku nieprawidłowo zafakturowanego podatku, jeżeli wystawca faktury wykaże dobrą wiarę lub jeżeli w odpowiednim czasie całkowicie wykluczy ryzyko utraty wpływów podatkowych (zob. podobnie wyrok w sprawie Genius, pkt 18; a także wyroki: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth et Strobel, pkt 56-61 i 63; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02 Karageorgou i in., pkt 50)".

W każdym z powołanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości nie było wątpliwości w zakresie tego, że działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych na gruncie, których zapadły te orzeczenia podatnik bądź sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W sprawie nie ulega wątpliwości, że faktura, której korekty dokonał Skarżący, dokumentuje transakcję, która faktycznie nie zaistniała w obrocie gospodarczym. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym, na który składają się zarówno dokumenty (w tym decyzje dotyczące kontrahentów Skarżącego), jak i zeznania świadków oraz strony, które zostały właściwie ocenione zgodnie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Sąd podkreśla, że w sprawie stan faktyczny został prawidłowo przez organy podatkowe ustalony. Wynika z niego, że firma Skarżącego wraz z innymi powiązanymi podmiotami uczestniczyła w łańcuchu transakcji, polegających na wystawianiu pustych faktur, które skutkowały sztucznym podwyższeniem wartości obrotu. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił w niej dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięć i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Sąd wskazuje, że w toku postępowania podatkowego został włączony do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w toku postępowań prowadzonych w podatku od towarów i usług w stosunku do spółki C. Sp. z o.o. sp. k. za marzec i kwiecień 2016 r. oraz firmy C.1 za kwiecień 2016 r. Wobec spółki C. Sp. z o.o. sp. k. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy wydał w dniu 30 maja 2018 r. decyzję, w której określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec i kwiecień 2016 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem m.in. faktury z dnia 30 marca 2016 r. mające dokumentować sprzedaż napoju X., nabytego dzień wcześniej od firmy Skarżącego, na rzecz firmy C.1. W decyzji tej zakwestionowano rzeczywisty charakter transakcji między ww. spółką a firmą Skarżącego, której dotyczyła pierwotna faktura z 29 marca 2016 r. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy ustalił, że spółka C. Sp. z o.o. sp. k. uczestniczyła w łańcuchu transakcji karuzelowych. W związku z tym organ odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w szczególności z ww. faktury z 29 marca 2016 r. Sąd podkreśla, że ww. decyzja ma charakter dokumentu urzędowego. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia więc dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To zaś domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że jak wynika z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku i 2019 roku, fakturę korygującą wystawia się w przypadku, gdy:

- udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o którym mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

- udzielono upustów i obniżek cen, o których owa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

- dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

- dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

- podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego nie wynika, aby w sprawie zaistniały okoliczności wymienione w ww. przepisie, które uprawniają do wystawienia faktury korygującej, albowiem - jak już wcześniej podkreślano – faktura pierwotna nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego wskazany przepis nie może mieć zastosowania do jej korekty.

Skoro zatem firma Skarżącego wystawiła pustą fakturę i wprowadziła ją do obrotu prawnego, nie było podstaw do dokonania jej korekty, tym bardziej z powodu korekty sprzedaży. Nie było zatem podstaw do wystawienia faktury z 14 sierpnia 2019 roku oraz pomniejszenia podatku należnego o kwotę 9 538,56 zł w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r.

Podkreślić należy, że jak prawidłowo ustalono w toku postępowania podatkowego, spółka C. Sp. z o.o. sp. k. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 grudnia 2018 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga została prawomocnie odrzucona wobec nieusunięcia braków formalnych. Postanowienie zapadło w dniu 8 kwietnia 2019 roku, a korekta faktury będąca przedmiotem niniejszego postępowania miała miejsce już po wydaniu tego postanowienia, a więc Skarżący wiedział, że może spodziewać się kontroli podatkowej.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że w sprawie faktura pierwotna, której korekty dokonał Skarżący była fakturą fikcyjną, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś Podatnik nie wykazał, by w odpowiednim czasie podjął stosowne czynności mające na celu całkowite wyeliminowanie ryzyka uszczupleń podatkowych. Korekta faktury nastąpiła bowiem dopiero po działaniach organów skarbowych, które wykryły naruszenie prawa. W sprawie nie został zatem spełniony warunek uprawniający do skorygowania pierwotnej faktury.

Z tych powodów za bezpodstawne uznać należy stanowisko, że w sprawie doszło do naruszenia art. 29a ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie bezskuteczności dokonanej korekty faktury z tytułu zwrotu towaru. Jak już wykazano, pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanej korekcie faktury nigdy nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wykazanego na tej korekcie faktury towaru Skarżący bowiem nie otrzymał, a co za tym idzie nie mógł też go sprzedać i otrzymać z powrotem jako zwrot towaru.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 roku, poz. 1292 ze zm.). Regulacje te nie znajdują bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. Art. 2a Ordynacji podatkowej i pismo Ministerstwa Finansów odnoszą się wyłącznie do sytuacji, kiedy to występują wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, natomiast art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców dotyczy sytuacji, gdy pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. Zatem dla zastosowania obu tych uregulowań niezbędne jest istnienie wątpliwości, czy to odnośnie stanu prawnego, czy też stanu faktycznego sprawy. W sprawie takich wątpliwości nie było, co uniemożliwia zastosowanie ww. regulacji prawnych.

W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu, o czym Sąd orzekł na zasadzie art. 151 p.p.s.a.