Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 53/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Podatek leśny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1-3, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 1
journal: Dz.U. 1984 nr 52 poz 268
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.
article: art. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1682
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1989 nr 30 poz 163
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne.
article: art.121, art. 122, art. 187 § 1 art. 194 § 1, art.197 § 1, art. 200 § 1 art.210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 marca 2014r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego na 2011r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.


UZASADNIENIE

S.S. (dalej wymieniany jako: skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza z dnia "[...]" w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r.

Z uzasadnienia poddanej kontroli Sądu decyzji wynikało, że wydana aktualnie decyzja Burmistrza jest kolejnym z kilku rozstrzygnięć zapadłych w sprawie na skutek uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze poprzednich decyzji organu I instancji z dnia "[...]", "[...]" i "[...]". Wskazując w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" na realizację zaleceń organu odwoławczego co do dalszego postępowania, organ I instancji podniósł, że wymierzając E. i S.S. łączne zobowiązanie pieniężne na 2011 r. w wysokości 27.947 zł, przyjął do opodatkowania nieruchomość, jaką podatnicy nabyli na podstawie aktu notarialnego z dnia 10 stycznia 2011 r., Rep. A Nr "[...]", od Agencji A, tj. zabudowaną nieruchomość o pow. 14,21 ha, położoną w N., o numerze ewidencyjnym "[...]". W świetle ustaleń postępowania złożone przez podatników w dniach 11 lutego, 14 i 29 listopada 2011 r. informacje w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego były niezgodne ze stanem faktycznym. Podatnicy nie wykazali w nich bowiem do opodatkowania 7 budynków posadowionych na tej nieruchomości, twierdząc, że są to budowle, a ponadto błędnie uznali, iż grunt już od chwili nabycia winien być opodatkowany z uwzględnieniem przeprowadzonej przez nich po nabyciu zmiany klasyfikacji.

Dokonując wymiaru podatku rolnego w łącznej wysokości 62 zł oraz podatku leśnego w wysokości 64 zł, organ I instancji odwołał się do wyniku oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniach 8 czerwca i 23 listopada 2011 r. oraz danych zawartych w ewidencji gruntów i piśmie Starostwa Powiatowego z dnia 4 stycznia 2012 r. Uznał przy tym, że zwolnieniu od podatku nie podlegał las, który w świetle ustaleń postępowania liczył 40-90 lat.

Ustalając natomiast podatek od nieruchomości w łącznej wysokości 27.821 zł, Burmistrz przyjął do opodatkowania budynki i grunty opisane szczegółowo na s. 2 decyzji (t. II, k. 2 akt adm. verte). Uzasadniając rozstrzygnięcie w tym zakresie organ odwołał się m.in. do oględzin przeprowadzonych w dniach 8 czerwca i 23 listopada 2011 r. oraz 24 maja 2013 r.; zapisów ewidencji gruntów, w tym o dokonanych zmianach klasyfikacji gruntów, pisma Agencji A z dnia 21 maja 2013 r. oraz opinii biegłego J.T.B. dotyczącej obiektów o nr 4-9 i 14. Według ustaleń organu I instancji, na działce nr "[...]", oznaczonej w ewidencji gruntów jako Tr, w chwili jej nabycia przez podatników znajdowało się 13 budynków o pow. od 51,92 m² do 315 m². Łączna powierzchnia użytkowa budynków wynosiła 2.038,36 m². Jako podstawę opodatkowania budynków o nr 1 – 3 oraz 10 – 12 przyjęto powierzchnię użytkową wykazaną przez podatników, natomiast w odniesieniu do pozostałych budynków przyjęto powierzchnię użytkową wskazaną w opinii powołanego w sprawie biegłego. Z opinii tej jednoznacznie wynikało, iż obiekty o nr 4-9, które po wybudowaniu pełniły funkcje magazynowe i są budynkami, a nie, jak wskazywali podatnicy, budowlami. Ponadto według opinii biegłego, również obiekt nr 14 jest budynkiem, gdyż posiada fundamenty, dwie zewnętrzne, podłużne ściany konstrukcyjne, dach oraz jest trwale związany z gruntem i wydzielony z przestrzeni.

Organ I instancji wskazał przy tym, że w czasie oględzin w dniu 23 listopada 2011 r. na nieruchomości znajdowało się jedynie 12 budynków. Ustalono, iż został rozebrany budynek nr 2 o pow. użytkowej 275 m². Jak wskazał organ, zgłoszenie robót rozbiórkowych nastąpiło dnia 17 czerwca 2011 r., natomiast według oświadczenia podatnika budynek nr 2 został rozebrany z końcem lipca tj. 30 lipca 2011 r. Ponadto w czasie rozbiórki był budynek nr 11 o pow. użytkowej 309 m², z którego zdjęto dach na pow. użytkowej 2/3.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynikało ponadto, że w świetle zapisów aktu notarialnego oraz zmiany geodezyjnej z dnia 17 stycznia 2011 r. podatnicy nabyli grunt o pow. 14,2100 ha. Według zaś treści zawiadomienia o zmianie z dnia 12 grudnia 2011 r., powstałe po podziale nieruchomości działki o numerach od "[...]" do "[...]" miały łączną powierzchnię 14,1511 ha, przy czym, jak wyjaśnił organ, że różnica ww. powierzchni wynikała z rozliczenia działek po podziale z dokładnością do 1m².

Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że w świetle zaleceń co do dalszego postępowania przedstawionych w decyzjach organu odwoławczego z dnia "[...]", "[...]" oraz "[...]", organ I instancji był zobowiązany do ustalenia m.in., czy znajdują się na nieruchomości obiekty nr 4-9 i 14 i są budynkami czy też budowlami, a ponadto do uwzględnienia, że od dnia 1 lipca 2011 r. uległa zmianie definicja budowli w związku z wejściem z tym dniem w życie ustawy z dnia 29 czerwca 2011 r. o przygotowaniu i realizacji inwestycji w zakresie obiektów energetyki jądrowej oraz inwestycji towarzyszących (Dz. U. Nr 135, poz. 789 ze zm.).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do klasyfikacji gruntów, organ odwoławczy wskazał, że z zawiadomienia Starostwa Powiatowego, które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 11 lipca 2011 r. wynikało, że działka "[...]" przed zmianą dokonaną decyzją z dnia "[...]" była zakwalifikowana jako Tr – tereny różne i miała powierzchnię 14,2100 ha. Po zmianie nieruchomość została zakwalifikowana jako: pastwiska trwałe PslV o powierzchni 2,2500 ha, pastwiska trwałe PsV o powierzchni 7,600 ha, tereny przemysłowe Ba o powierzchni 0,0800 ha, inne tereny zabudowane Bi o powierzchni 0,8700 ha, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe Bz o powierzchni 2,7400 ha, drogi dr o powierzchni 0,8500 ha, lasy Ls o powierzchni 4,4800 ha i nieużytki N o powierzchni 0,1800 ha. Ponadto w świetle przedłożonej przez Starostwo Powiatowe informacji o zmianie z dnia 12 grudnia 2011 r., wykreślono z ewidencji gruntów działkę nr "[...]", dopisano natomiast działki o nr od "[...]" do "[...]".

Orzekając w sprawie organ odwoławczy uwzględnił również, że w toku postępowania pismem z dnia 25 marca 2011 r. S.S. oświadczył, że w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą B nie posiada zaewidencjonowanych środków trwałych. W toku oględzin w dniu 8 czerwca 2011 r. ustalono, że na nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Położone na działce budynki były w złym stanie technicznym (brak wody, energii elektrycznej, niektóre bez okien, drzwi, ściany popękane) i wymagały remontu. W jednym z budynków (dawna wartownia) trwały prace remontowe. Z akt sprawy wynikało ponadto w dniu 17 czerwca 2011 r. S.S. zgłosił roboty rozbiórkowe dwóch budynków. W toku oględzin przeprowadzonych w dniu 23 listopada 2011 r. stwierdzono, że na działce nr "[...]" w chwili nabycia znajdowało się 13 budynków, w tym 7 wybudowanych na powierzchni gruntu, a 6 pod jego powierzchnią. Natomiast w chwili oględzin na działce znajdowało się 12 budynków. Został rozebrany budynek nr 2, zaś z budynku nr 11 zdjęto dach na powierzchni 2/3.

Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że obiekty o nr 4-9 i 14 są niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowlami, organ II instancji wskazał, że poprzedni właściciel nieruchomości, Agencja A nie wykazywała budowli w deklaracji na podatek od nieruchomości. Z pisma Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji A z dnia 21 maja 2013 r. wynikało natomiast, że zgodnie z dokumentacją techniczną oraz ewidencją środków trwałych obiekty oznaczone nr 4-9 i 14 były traktowane jako budynki. W dniu sprzedaży wymienionych obiektów przekazano nabywcy dokumentację techniczną 13 budynków i zbiornika przeciwpożarowego. Wskazano również, że budynki nr 4-9 są konstrukcji żelbetowej (ściany, stropy i posadzki), zagłębione są w ziemi i posiadają wentylację grawitacyjną. Natomiast budynek nr 14 został wybudowany w technologii tradycyjnej, tzn. posiada fundamenty żelbetowe, ściany nośne i osłonowe murowane z cegły ceramicznej oraz dach o konstrukcji metalowej.

Odwołując się w dalszej kolejności do dowodu z opinii biegłego, organ II instancji wskazał, że obiekty o nr 4-9 są jednakowe i stanowią one budynki. Nie są budowlami ziemnymi, obronnymi, ochronnymi. Organ odwołał się ponadto do dołączonych do tej opinii fotografii obiektu nr 4, z których wynika, że jest on pokryty ziemią z roślinnością, ale posiada podłogę, sufit i ściany, podobnie jak obiekt nr 8 i 9. Według biegłego, w czasie wojny obiekty nr 4-9 były wykorzystywane jako magazyny do przechowywania amunicji i materiałów wybuchowych i taką funkcję magazynową mogą też pełnić aktualnie. Również obiekt nr 14 jest, według oceny biegłego, budynkiem, przy czym jest to budynek szczególnego rodzaju, gdyż jest on wiatą. Posiada fundamenty, dwie zewnętrzne podłużne ściany konstrukcyjne oraz dach, a zatem jest trwale wydzielony z przestrzeni i trwale związany z gruntem.

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne, Samorządowe Kolegium Odwoławcze przywołało definicję budynku z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Organ wskazał ponadto na sformułowaną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definicję pojęcia budowli i zmiany tego przepisu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r. i od dnia 1 lipca 2011 r. Jak zaznaczył, przepisy prawa budowlanego nie zawierają definicji wiaty. Wskazówek w tym zakresie dostarcza natomiast wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 1943/10, w którym uznano, że "wiata jako szczególnego rodzaju obiekt budowlany według przepisów p.b. nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, albowiem nie spełnia kryteriów wskazanych w art. 3 pkt 2 i 4 p.b. Wprawdzie można ją zakwalifikować jako tymczasowy obiekt budowlany, bazując na kryterium braku trwałego połączenia z gruntem i ustalając zamiar inwestora w konkretnym stanie faktycznym, jednakże tego rodzaju obiekty nie są odrębną kategorią obiektów budowlanych, ale stosownie do okoliczności mogą zostać zakwalifikowane jako obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.". Organ zaznaczył przy tym, że ww. wyrok NSA zapadł w stanie faktycznym, w którym wybudowana w ramach samowoli wiata nie była trwale związana z gruntem, miała jedynie dwie ściany i służyła do przechowywania maszyn rolniczych. W niniejszej sprawie natomiast obiekt nr 14 ma fundamenty, jest trwale związany z gruntem oraz wydzielony z przestrzeni.

Mając powyższe na względzie, organ II instancji uznał za zasadną kwalifikację budowlaną obiektów nr 4-9 i 14 przyjętą w opinii powołanego w sprawie biegłego. W ocenie organu, opinia ta była jasna, spójna i logiczna, a zawarte w niej twierdzenia zostały zilustrowane zdjęciami, przy czym każdy z obiektów został w sposób dokładny opisany. Natomiast sporządzona na zlecenie strony opinia budowlana z dnia 13 listopada 2012 r. nie zawierała dokładnego opisu każdego z obiektów. W opinii tej zabrakło m.in. wskazania, że obiekt nr 14 ma fundamenty i jest trwale związany z gruntem. Powyższe stanowisko w zakresie kwalifikacji obiektu nr 14 potwierdzała, w ocenie organu, również definicja wiaty zawarta w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316), w świetle której wiata stanowi szczególny rodzaj budynku, która stanowi pomieszczenie naziemne, nieobudowane ścianami ze wszystkich stron lub nawet w ogóle ścian pozbawione. W ocenie organu, z uwagi na zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.", odesłanie do przepisów prawa budowlanego, w pełni zasadnym było odniesienie się do definicji budynku i budowli zawartych w przepisach prawa budowlanego, jak i definicji wiaty, zawartej w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie S.S., wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, podniósł, że działka nr "[...]" w chwili nabycia nie posiadała klasyfikacji gruntów. Agencja A nie dopełniła obowiązków właściciela w tym zakresie, pomimo iż władała terenem przez ponad pięć lat i była w posiadaniu mapy sytuacyjno-wysokościowej do celów projektowych, gdzie znajdowały się wpisane bardzo dokładnie wszystkie znajdujące się na tej nieruchomości obiekty. W kwestii opodatkowania budynków skarżący zakwestionował zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji stwierdzenie organu odwoławczego, że w aktach sprawy nie było danych co do budynków znajdujących się na nieruchomości wynikających z ewidencji gruntów. Zaznaczył, że w toku postępowania przekazywał organowi I instancji mapki ewidencyjne, ponadto w zasobach geodezyjnych odnalazła się mapa przekazana przez wojsko, na podstawie której sporządzono mapę sytuacyjno-wysokościową działki, stanowiącą nierozłączny element ewidencji gruntów. Dodał, że stan nieruchomości istniał już od dziesięcioleci. Schrony amunicyjne, strzelnica, oraz obiekty budowlane zostały wybudowane bowiem znacznie wcześniej, przy czym zostały one naniesione na mapę, jednakże była ona ściśle tajna. W załączeniu do skargi strona przedstawiła aktualną mapę sytuacyjno-wysokościową do celów projektowych w skali 1:500.

Skarżący zarzucił, że wbrew uznaniu organów podatkowych, obiekty budowlane o nr 4-9 nie są jednakowe. Trzy z nich są konstrukcji żelbetonowej, zaś trzy pozostałe zbudowane są z cegieł. Cechą wspólną tych sześciu obiektów jest brak dachów, posiadają natomiast sufity lub stropy. Były wykorzystywane od 1935 do 2006 r. (z krótką przerwą po okresie II wojny światowej) do przechowywania amunicji i materiałów wybuchowych. Schrony nr 4 i 5, mogą po niewielkim remoncie służyć jako magazyny do przechowywania amunicji i broni, gdyż spełniają wymogi techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu amunicją i bronią. Natomiast obiekt budowlany nr 14 nie jest magazynkiem, opiera się na konstrukcji stalowej. Posiada dwie ściany osłonowe i jedną ścianę działową. Nie posiada ścian nośnych. Nie jest wydzielony z przestrzeni ścianami. Posiada dach i fundamenty.

Skarżący zarzucił, że organy przyjęły opinię powołanego przez siebie biegłego i zbudowały na niej rozstrzygnięcie sprawy, mimo iż opiera się ona na błędnych danych. Jednocześnie pominęły opinię sporządzoną na jego zlecenie, chociaż obaj rzeczoznawcy mają dokładnie takie same uprawnienia budowlane i podobne doświadczenie zawodowe. Zarzucił, że nie było potrzeby wykonania przez biegłego czynności już wcześniej wykonanych w zakresie pomiaru powierzchni i kubatury. Biegły powinien był natomiast skupić się na dokładnym opisie badanych obiektów.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania lasu, skarżący podniósł, że klasyfikator nie określił wieku lasu, zaś on sam nie potrafił odpowiedzieć na pytanie: czy wiek lasu liczyć od dnia decyzji klasyfikacyjnej czy też od prawdopodobnej daty powstania lasu około 1935 r. W informacji w sprawie podatku leśnego podał wiek lasu do 40 lat, jednak nie wynikało to ze złej woli, ale z braku wiedzy. Odnosząc się do informacji Starosty, że wiek drzewostanu wynosił na dzień 1 maja 2009 r. od 40 do 90 lat, zarzucił natomiast, że nie był właścicielem nieruchomości w czasie badania stanu lasu.

Strona wskazała ponadto na rozbieżność co do powierzchni działki, która w chwili nabycia miała powierzchnię 142.100 m², zaś po przeprowadzeniu prac nad mapą okazało się, iż jej powierzchnia wynosi 141.511 m². Ponadto zarzuciła, że znajdująca się na działce strzelnica sportowa o powierzchni ponad 28.000 m² powinna być klasyfikowana jako budowla.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny badał zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", wynika, że kontrolowana decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku, gdy skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu (art. 151 p.p.s.a). Powyższe oznacza, iż w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej, czy celowościowej, a badaniu podlega wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli jego zgodność z przepisami prawa materialnego i prawidłowość przyjętej przez organ procedury, która doprowadziła do wydania aktu.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wskazanych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało jej uchyleniem stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Wprawdzie skarżący nie zarzucił w skardze naruszenia konkretnych przepisów postępowania, jednakże z jej wywodów wynika jednoznacznie, iż kwestionuje on ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Według skarżącego źródłem większości błędów w tym zakresie jest bezrefleksyjne oparcie się na pismach pochodzących od innych urzędów i instytucji. Przede wszystkim jednak skarżący uważał, że ustalając przedmiot opodatkowania za 2011 rok organy obu instancji powinny były uwzględnić zmiany w ewidencji gruntów i budynków, jakie nastąpiły w czasie tego roku na skutek podjętych przez niego działań. Według skarżącego wprowadzone w ewidencji gruntów i budynków zmiany potwierdziły jedynie stan rzeczy istniejący w dacie nabycia przez niego nieruchomości. Zastrzeżenia strony budziło również błędne zakwalifikowanie istniejących na gruncie obiektów jako budynków zamiast jako budowli, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

W świetle zarzutów i argumentów skargi Sąd zobligowany był do zbadania w pierwszej kolejności, czy ustalony w sprawie stan faktyczny mógł stanowić podstawę do wydania decyzji.

Z uwagi na występujące w sprawie zagadnienia sporne należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Zgodnie zaś z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Uzasadnienie decyzji winno być zrozumiałe dla strony i umożliwiać kontrolę tej decyzji, zarówno administracyjną, jak i sądową.

Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji niezbędne jest też przytoczenie ram prawnych, które determinować powinny czynności podejmowane przez organy w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej u.p.o.l.) - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Budowlami są; obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiując budowlę, odsyła do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Należy jednak podkreślić, iż odesłanie to ma ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć: obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego. Dokonując zatem prawnopodatkowej kwalifikacji potencjalnego przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, należy oprzeć się w pierwszym rzędzie na przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jedynie pomocniczo - w zakresie ustawowego odesłania - na prawie budowlanym.

W niniejszej sprawie kwestie związane z tym, czy przedmiot opodatkowania jest w posiadaniu przedsiębiorcy w zasadzie nie były przedmiotem głębszych rozważań organów (a jak wynika z aktu notarialnego nabywca oświadczył, że nabywa nieruchomość ze środków pochodzących z działalności gospodarczej i na potrzeby tej działalności). Ustalono wprawdzie, że S.S. prowadzi działalność gospodarczą, ale w wyniku oględzin stwierdzono, że posadowione na gruntach budynki nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na ich zły stan techniczny. Co do gruntów natomiast brak jest wypowiedzi organów.

W związku z zaistniałą sytuacją Sąd nie mógł podważać stanowiska organów w tym zakresie, a w zasadzie całkowitego braku tego stanowiska odniesieniu do gruntów, gdyż nakazanie organom przeanalizowanie sprawy biorąc pod uwagę fakt, że S.S. jest przedsiębiorcą, mogłoby spowodować takie ukierunkowanie postępowania, które wiązałoby się z pogorszeniem sytuacji podatnika. Biorąc pod uwagę fakt, że kwestia tzw. względów technicznych, o których mowa w art. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest niezwykle skomplikowana przy braku dostatecznych danych w materiale dowodowym pozwalających stwierdzić, że grunty i budynki mogą być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd nie doparzył się podstaw do zarzucenia organowi odwoławczemu, że nie dokonywał oceny zaskarżonej odwołaniem decyzji mając na uwadze możliwość wynikającą z art.234 Ordynacji podatkowej, który umożliwia wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, jeśli zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Na gruncie art. 234 O.p. wydanie przez organ podatkowy drugiej instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ pierwszej instancji, nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius wówczas, gdy rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, traktowane jako całość, nakłada na podatnika obowiązki w mniejszym zakresie niż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, na przykład poprzez ustalenie mniejszej kwoty zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 8 lipca 2011 r., II FSK 390/10, POP 2011, z. 4, poz. 365).

Przechodząc do dalszych rozważań trzeba wskazać, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dniem 1 stycznia 2007 r. do art. 1a dodany został ust. 3, który otrzymał następujące brzmienie: "Przez użyte w ustawie określenia: użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi – rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków". Ustawodawca w sposób definitywny wskazał więc na ewidencję gruntów, jako dokument rozstrzygający o klasyfikacji gruntów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Konieczność uwzględniania danych zawartych w ewidencji gruntów przy wymiarze podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego wynika także z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w przedmiotowej ewidencji powinny być uwzględniane przez organy podatkowe dokonujące wymiaru podatków. Dodać trzeba, że na konieczność ustalania charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym i leśnym na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów wskazuje bezpośrednio wspomniany powyżej art. 1a ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 1 u.p.r. i art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym, w których wymienia się tę ewidencję jako dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów. Nie budzi wątpliwości, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie podkreśla się, że z jednoznacznego brzmienia art. 21 ust. 1 powołanej wyżej ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne wynika, iż podstawą zastosowania i wymiaru podatków jest stan prawny i faktyczny gruntów i budynków, wynikający z ewidencji. Wynika z tego, że organy podatkowe, ustalając podatki, nie są uprawnione do dokonywania odmiennych ustaleń, aniżeli wynikające z ewidencji gruntów. Nie mogą również dokonywać zmian w tym operacie ewidencyjnym (tak np. wyrok NSA z dnia 29 grudnia 1993 r., sygn. akt III SA 747/93, ONSA 1994, Nr 4, poz. 163). Pogląd odmawiający organom ustalającym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości prawa do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów, jest dosyć jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1243/08, z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 836/08, z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 854/08, z dnia 1 października 2009r., sygn. akt II FSK 652/08, z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1586/08, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Kielcach z dnia 14 października 2010r., sygn. akt I SA/Ke 461/10, WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Kr 955/09, WSA w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2010r., sygn. akt III SA/Po 363/09).

W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się też, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3051/05, LEX nr 201545). Wskazuje się ponadto, że dane zamieszczone w ewidencji gruntów i budynków mają dla organów podatkowych charakter wiążący do tego stopnia, że nie mogą one dokonywać własnych ustaleń, które byłyby z nimi sprzeczne. W tym zakresie postępowanie dowodowe doznaje istotnego ograniczenia (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 37/09, LEX nr 511361). Dopóki zatem dane wynikające z tej ewidencji nie zostaną zmienione w stosownym trybie, dopóty organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględniać je przy ustalaniu wymiaru podatku. Przyjęcie danych innych, niż wynikające z ewidencji gruntów i budynków, byłoby działaniem sprzecznym z prawem, gdyż naruszałoby wskazany wyżej przepis art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Niezależnie więc od poglądów skarżącego na tę kwestię, brak jest istotnych argumentów przemawiających za zakwestionowaniem znaczenia ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków.

Ewidencja gruntów i budynków prowadzona jest na podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38. poz. 454). Organem ewidencyjnym jest starosta, a w miastach na prawach powiatu - prezydent miasta. Jednym z podstawowych zadań nałożonych na starostę jako organ ewidencyjny jest niewątpliwie utrzymywanie operatu ewidencyjnego w aktualnym stanie, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi. Dane zawarte w ewidencji podlegają aktualizacji z urzędu lub na wniosek określonych podmiotów (m.in. właścicieli, użytkowników wieczystych gruntów, trwałych zarządców). Z urzędu wprowadza się zmiany wynikające z: prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, aktów normatywnych; opracowań geodezyjnych i kartograficznych, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, zawierających wykazy zmian danych ewidencyjnych; dokumentacji architektoniczno-budowlanej gromadzonej i przechowywanej przez organy administracji publicznej; ewidencji publicznych prowadzonych na podstawie innych przepisów Istnienie wyżej wskazanych obowiązków nie oznacza jednak, że jeśli nie dochodzi do wymaganej aktualizacji danych konsekwencje tego stanu muszą powodować skutki na gruncie ustalania wysokości podatku od nieruchomości.

Ta ostatnia uwaga związana jest z argumentami strony, że nie może ponosić konsekwencji tego, iż organy odpowiedzialne za aktualizację danych w ewidencji nie dokonały we właściwym czasie zmian w ewidencji gruntów i budynków dostosowujących te ewidencje do stanu rzeczywistego. Czynienie zarzutu organom, a głównie poprzedniemu właścicielowi - Agencji A, że nie zadbała o doprowadzenie do zmian w ewidencji, nie może w niniejszej sprawie odnieść pożądanego skutku i stanowisko strony w tym zakresie nie może być uznane za trafne. Przed nabyciem nieruchomości skarżący miał możliwość ustalenia jak nabyte grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i stosownie do tej wiedzy zdecydować o zakupie. Jeśli zorientował się, że niezbędne będzie uaktualnienie danych w ewidencji gruntów mógł odstąpić od nabycia. Zasadą jest bowiem, iż to właściciel gruntu kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym wskazaną ewidencję.

Odnosząc się do zasadniczego zarzutu strony pamiętać należy, że w kolejnych odwołaniach od wydanych decyzji podatnik zasadniczo podtrzymywał stanowisko co do tego, że opodatkowanie gruntów za cały okres, licząc od nabycia nieruchomości powinno uwzględniać zmiany wprowadzone w ewidencji w związku z decyzją z dnia "[...]" wydaną przez Starostę Powiatowego o zatwierdzeniu klasyfikacji użytków gruntowych. W zaskarżonej decyzji brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do tej kwestii. Jedynie przedstawiając dotychczasowy tok postępowania SKO wskazało, że uchylając decyzję organu pierwszej instancji z dnia "[...]" organ odwoławczy w decyzji z dnia "[...]" wskazał, że organ pierwszej instancji ustalając obowiązek podatkowy prawidłowo wziął pod uwagę datę zmiany treści ewidencji wskazaną w zawiadomieniu z dnia 5 lipca 2011 r. Starosty Powiatowego o zaistniałej zmianie.

Jak już wyżej wskazano organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę w związku z wniesieniem odwołania. Zajęcie przez SKO stanowiska w odniesieniu do kwestii spornych w decyzjach poprzednio wydanych nie zwalnia organu od tego, by po raz kolejny rozpatrując sprawę rozpatrzył ją biorąc pod uwagę wszystkie jej aspekty. Pominięcie więc w zaskarżonej decyzji zagadnienia związanego z wpływem daty zmian w ewidencji gruntów i budynków na ustalenie podstawy opodatkowania jest istotną wadą postępowania. Zarówno adresat decyzji jak i Sąd dokonujący kontroli zaskarżonej decyzji nie mogą domyślać się jakie jest stanowisko SKO w omawianej kwestii i zakładać, że prawdopodobnie nie uległo ono zmianie od czasu wydania przez SKO decyzji z dnia "[...]". Równie zasadne byłoby w tej sytuacji przyjęcie, że nie doszło w ogóle do ponownego rozważenia tego zagadnienia. Fakt, że strona konsekwentnie wraca do tej kwestii może wskazywać, iż w jej ocenie została ona wadliwie rozstrzygnięta. Tym bardziej zatem całkowite pominięcie w zaskarżonej decyzji tej części zarzutów i argumentów strony nie może być zaaprobowane. Sąd tylko wówczas mógłby wypowiedzieć się co do poprawności stanowiska SKO, gdyby zostało ono wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Oczywiste jest, że w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje kompletność danych zawartych w ewidencji, nie może domagać się od organu podatkowego samodzielnego wprowadzenia zmian w zakresie danych ewidencyjnych gruntów i budynków. Mając powyższe na względzie, zasadniczo nie sposób podzielić zarzutów skarżącego pod adresem organów podatkowych nawet w sytuacji braku wypowiedzi wprost co do znaczenia ewidencji. Organy te, wydając decyzje w sprawie ustalenia skarżącej wymiaru podatku od nieruchomości na 2011 r., związane były bowiem danymi, zawartymi już w ewidencji gruntów a te (przed zmianą) wskazywały na to, że wszystkie grunty były sklasyfikowane jako Tr (tereny różne). Brak więc wypowiedzi organu co do kwestii związania organu podatkowego zapisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków sam w sobie nie mógłby stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jakkolwiek stanowi nieprawidłowość z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych ustanowionej w art.121 O.p. pozostającej w istotnym związku z art.210 § 1 akt 6 O.p. określającym, że decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne oraz z § 4 precyzującym co powinno z kolei zawierać uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne,

Należy jednak pamiętać, że skarżący kwestionując zawarte w ewidencji dane wystąpił o ich korektę w trybie przewidzianym w ustawie z 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne i korekta ta została wprowadzona w życie. Starania podatnika oznaczają, że w istocie rozumie jakie znaczenie ma ewidencja. Powstaje jednak odrębne zagadnienie, nienależące już do tak oczywistych jak obowiązek respektowania przez organy zapisów ewidencji, i sprowadzające się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku zmiany danych w ewidencji istnieje możliwość uwzględnienia ich niejako z mocą wsteczną. Pytanie to jest o tyle istotne, że pojawiają się w orzecznictwie poglądy, że np. w takim przypadku strona może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych (por. postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 30 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 111/11, LEX nr 921462). Ponadto w wyroku z dnia 11 lipca 2012 r. ( sygn. akt II FSK 2632/10, Lex nr 1225422) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gminne organy podatkowe muszą ustalić zobowiązanie podatkowe na podstawie faktycznego stanu budynków i gruntów a nie wyłącznie na podstawie danych pochodzących z ewidencji gruntów i budynków, ponieważ ta może nie być zgodna z rzeczywistością. Ostatnio wymieniony wyrok został oceniony w piśmiennictwie przez niektórych praktyków jako stanowiący wyłom w dotychczasowej jednolitej linii orzeczniczej.

Pojawił się jednak również pogląd przedstawiciela nauki prawa (dr Bogumiła Pahla), który w glosie do ww. wyroku dotyczącego dopuszczalności pominięcia przez organ podatkowy danych zawartych w ewidencji gruntów i dokonania wymiaru podatku w oparciu o inne, zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody zaaprobował stanowisko NSA, zwracając przy okazji uwagę na inne zagadnienia. Wskazał, że chociaż zasadą jest to, że w postępowaniu podatkowym pierwszoplanowo i w sposób szczególny uwzględnia się dane zawarte w ewidencji gruntów, co wynika z ich "urzędowego" charakteru, ponieważ zgodnie z art. 194 § 1 Op. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, to jednak możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko takiemu dokumentowi. Autor rozważa też metody i konsekwencje związane z przeprowadzeniem takiego przeciwdowodu i zauważa, że dopóki nie zostanie wydana prawomocna decyzja administracyjna, będąca podstawą zmiany danych ewidencyjnych, dopóty organ podatkowy związany jest danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Samo wszczęcie odpowiedniej procedury administracyjnej, zmierzającej do dokonania zmian w klasyfikacji gruntu, nie stanowi więc podstawy do zmiany zasad opodatkowania tego gruntu. Za trafne uznaje jednocześnie stanowisko WSA w Gdańsku, że w przypadku ewidencji gruntów i budynków nie ma zastosowania zasada wpisu danych z datą wsteczną, a zatem nie ma możliwości "historycznego" korygowania danych ujawnionych w tej ewidencji. Według glosatora, ewentualne zmiany uwidocznionych w ewidencji danych mają jedynie skutek "na przyszłość" i nie odnoszą się do stanów faktycznych już zaistniałych, a więc przed uprawomocnieniem się decyzji o zatwierdzeniu zmiany klasyfikacji gruntu.

Odwołanie się do orzeczenia NSA oraz glosy do tego orzeczenia ma za zadanie jedynie unaocznić organowi, że kwestia daty, od jakiej należy uwzględniać zmiany w ewidencji nie jest tak oczywista, by można było ją pominąć w rozważaniach organu i nie oznacza, że Sąd dokonuje w tym zakresie oceny prawnej innej niż tylko zasygnalizowanie rangi uchybienia polegającego na braku rozważenia tego zagadnienia. Fakt, że omawiany problem stanowi przedmiot rozważań w orzecznictwie i piśmiennictwie wskazuje, że konieczne jest zajęcie w tej kwestii konkretnego i umotywowanego stanowiska umożliwiającego ewentualną polemikę z nim. Ponieważ w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy pominął milczeniem zagadnienie od początku podnoszone przez podatnika a dotyczące tego od kiedy i w jakim zakresie czasowym zaistniałe w ewidencji zmiany powinny być uwzględniane, to w tym przypadku Sąd nie może zastąpić organu w zajęciu stanowiska w bynajmniej nieoczywistej kwestii a dostrzeżone uchybienie stanowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszone w tym przypadku przepisy to art.121 O.p. związku z art.210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi należy podkreślić, że organy podatkowe, co wynika z art. 187 § 1 O.p., obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. Stosownie do jego treści organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sformułowana w tym przepisie zasada prawdy materialnej nakłada na organy podatkowe obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistości, gdyż tylko takie mogą być podstawą jakichkolwiek rozstrzygnięć. Postępowanie podatkowe musi więc dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem postępowania, aby następnie organ podatkowy mógł go porównać z podatkowoprawnym stanem faktycznym zawartym w normach prawa materialnego. Niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego skutkuje wadliwością decyzji podatkowej, będącej efektem przeprowadzonego postępowania. Miało to miejsce w analizowanej sprawie.

Należy przyznać rację podatnikowi w zakresie, w jakim zakwestionował on stanowiący podstawę ustaleń organu dokument odnoszący się do wieku lasu istniejącego na nabytych gruntach. Faktycznie, w piśmie, na które powołuje się organ, jako właściciele nieruchomość wymienieni są małżonkowie S., przy czym pismo przedstawia stan lasu w 2009 r., kiedy to małżonkowie ci nie byli jeszcze właścicielami nieruchomości, gdyż nabyli ją dopiero w 2011 r. Organ odwoławczy najwyraźniej nie analizował szczegółowo pisma Starosty Powiatowego ograniczając się w zaskarżonej decyzji do stwierdzenia, że "Starosta wskazał, że działka nr "[...]" jest w części porośnięta drzewami w wieku 40-90 lat na powierzchni 4,48 ha.". Tym samym organ w żaden sposób nie odniósł się do różnicy, jaka wystąpiła między treścią ww. pisma a oświadczeniem strony zawartym w złożonej informacji co do wieku lasu.

Oparcie się zatem na dokumencie budzącym tak istotne zastrzeżenia nie powinno było mieć miejsca, gdyż czyni wątpliwym również pozostałe dane w nim zawarte, w tym dotyczące wieku lasu. Ta z kolei okoliczność ma istotne znaczenie, gdyż przepisy ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz.1682, ze zm.) przewidują zwolnienie od tego podatku lasów z drzewostanem do 40 lat (art.7 ust.1pkt 1 tej ustawy)

Wiek lasu jest określony w planie urządzenia lasu. Dane tam zawarte umożliwiają ustalenie, jakie obszary lasu mogą korzystać ze zwolnienia. Lasy objęte tym zwolnieniem muszą być przez podatnika wykazane w informacji lub deklaracji na podatek leśny. Ułatwia to organowi podatkowemu kontrolę poprawności stosowania tego zwolnienia przez określonych podatników. W praktyce wiek lasu jest ustalany przez organ podatkowy na podstawie oświadczenia złożonego przez podatnika, które może być oczywiście kwestionowane przez organ podatkowy i tak stało się w niniejszej sprawie. Zakwestionowanie to, jak wcześniej wskazano, oparte jest jednak na wątpliwych dowodach, zatem nie mogło stanowić wystarczającej podstawy do ustalenia, że w tym przypadku nie ma zastosowanie zwolnienie. Niezbędne było wyjaśnienie kwestii z jakiego powodu fragment "rejestru działek leśnych wg właścicieli" przedstawiający stan na dzień 1 maja 2009 r. wymienia jako właścicieli małżonków S.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy zastosował specyficzną technikę sporządzania uzasadnienia polegającą na opisie podejmowanych w toku postępowania czynności przez organy i przez stronę postępowania oraz przedstawieniu okoliczności, jakie organ pierwszej instancji ustalił wydając poprzednie decyzje. Z uzasadnienia tego nie wynika w sposób jednoznaczny, jakie okoliczności legły u podstaw rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Proste zrelacjonowanie tego, co wynika z dokumentów i z pism składanych przez stronę w toku postępowania nie może być uznane za dokonanie ustaleń a jedynie za streszczenie akt sprawy. W szczególności zaś należy zauważyć, że takie zrelacjonowanie w omawianym przypadku nie zawiera oceny dowodów, poza jednym wyjątkiem dotyczącym opinii biegłego oraz prywatnej opinii przedstawionej przez stronę. Wadliwość ta sama w sobie mogłaby nie stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyby nie to, że nadal pozostały niewyjaśnione kwestie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia podnoszone przez stronę w toku całego postępowania, jak choćby wyżej wskazana kwestia wieku drzewostanu.

Słuszne okazały się zarzuty kwestionujące uznanie kilku obiektów za budynki, o czym w swojej opinii zdaje się przesądzać biegły J.B. Kwestionując stwierdzone w opinii niektóre fakty dotyczące właściwości obiektów, Sąd nie uznał za wiążące wyciągniętych przez biegłego wniosków, że obiekty te stanowią budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Z istoty środka dowodowego, jakim jest opinia biegłego wynika, że wydawana jest ona wówczas, gdy istnieje potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych i tylko tych może dotyczyć. Wnioskować z tego należy, że biegły wypowiada się co do faktów, zaś kwestia oceny prawnej pozostawiona jest organom. W związku z tym stwierdzić należy, że biegły wypowiadając się co do prawa przekroczył swoje uprawnienia, a organ, który oparł się tylko na stwierdzeniach biegłego, bezprawnie zwolnił się od dokonania własnych ustaleń w tym zakresie. Słusznie zatem strona skarżąca kwestionuje ustalenia organu dotyczące odpowiedzialności podatkowej za zobowiązanie podatkowe z tytułu znajdujących się na spornej nieruchomości budynków.

W niniejszej sprawie ocena opinii dokonana przez organy obu instancji jest zbyt pozytywna nie tylko w stosunku do rzeczywistej wartości tej opinii, ale i wniosków biegłego. Zgodnie z wcześniej powołanym art. 1a ust. 1 pkt 1u.p.o.l. budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W opinii biegłego, który dokonał oceny obiektów oznaczonych nr 4-9 jako budynków brak jest jakiejkolwiek wypowiedzi co do tego, czy obiekty te mają dach i fundamenty. Ponieważ chodzi w tym przypadku o bardzo specyficzne, dawniej wojskowe, obiekty, które, jak wynika z dołączonych do opinii fotografii, są usytuowane w ziemi, tym bardziej konieczne było ustalenie, czy warstwa ziemi przykrywająca te obiekty może być traktowana, jako stanowiąca dach w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W piśmie z dnia 24 października 2012 r. podatnik wyraźnie polemizował z organem pierwszej instancji w kwestii kwalifikacji spornych obiektów i wskazywał na to, że obiekty nr 4-9 nie posiadają fundamentów ani dachu, natomiast obiekt nr 14 nie został wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, co jego zdaniem uniemożliwia potraktowanie tych obiektów jako budynków. W zaskarżonej decyzji nie ma natomiast odniesienia się do ww. podnoszonych przez stronę okoliczności. Jak już wyżej wspomniano biegły może wypowiadać się jedynie co do faktów. Z oczywistych względów biegły powinien mieć wiedzę, co do tego, które fakty są prawnie istotne i nie sposób, by oderwał się od przepisów prawa budowlanego, do którego nawiązuje ustawa podatkowa. Tym niemniej, biegły powinien jedynie wskazać na wystąpienie (lub brak) określonych cech badanych obiektów a to organ podatkowy powinien je ocenić z punktu widzenia przepisów ustawy podatkowej.

Wysoce wątpliwe jest sformułowanie zawarte w opinii, która kwalifikuje obiekty nr 4-9 jako budynki, co zdaniem biegłego: "(...) wynika z ustawy Prawo budowlane. Wynika to z faktu, że obiekty te po wybudowaniu pełniły funkcje magazynowe. Na dzień wizji również mogą pełnić funkcje magazynowe. Obiekty te nie są budowlami ziemnymi, obronnymi, ochronnymi.". W tym sformułowaniu zawarta jest w istocie cała opinia dotycząca obiektów nr 4-9. Pomijając już, że biegły przekracza swe uprawnienia dokonując kwalifikacji obiektów, to dodatkowo uwzględnia on, i to jako mające zasadnicze, znaczenie, funkcje magazynowe dotychczas pełnione przez te obiekty. Tym samym biegły nawiązuje do sposobu, w jaki były one i nadal mogą być wykorzystywane, podczas gdy definicja budynku zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w żaden sposób nie odnosi się do założonej funkcji obiektu, czy sposobu jego wykorzystywania, a jedynie do wystąpienia pewnych elementów o charakterze ściśle technicznym, konstrukcyjnym

Traktując zatem omawianą opinię jako jasną spójną i logiczną, i to po uprzednim przytoczeniu definicji budynku, organ odwoławczy dokonał całkowicie błędnej oceny dowodu jakim jest opinia biegłego. Jako walory tej opinii zostały wskazane dołączone do niej fotografie, które według organu ilustrują stwierdzenia zawarte w opinii a także dokładny opis każdego obiektu. Wbrew ocenie organu ów dokładny rzekomo opis nie zawiera podstawowych z punktu widzenia przepisów podatkowych danych dotyczących fundamentów i dachu. Nie wynika z niej także, na jakiej podstawie ustalono parametry tych obiektów wskazane w opinii. Zauważyć należy, że biegły ustalił powierzchnię użytkową obiektów oznaczonych nr 4-9 w inny sposób niż to wynikało z decyzji poprzednio wydanych. Biegły przyjął mianowicie, że powierzchnia użytkowa każdego z tych obiektów wynosi 51,92 m2. Jak wynika z protokołu oględzin sporządzonego dnia 24 maja 2013 r. z udziałem biegłego oraz strony postępowania i pracowników Urzędu Miejskiego w trakcie oględzin nie dokonano żadnych ustaleń. W opinii natomiast przedstawiając parametry techniczne obiektów oznaczonych numerami 4-9, podobnie jak i wiaty oznaczonej nr 14 wskazano, że jest to "określenie z natury parametrów technicznych", co wyraźnie sugeruje dokonywanie przez biegłego pomiarów. W piśmie Agencji A z dnia 21 maja 2013 r. wyjaśniono, że dokumentacja techniczna 13 budynków i zbiornika p.poż., przekazana została nabywcy. Wyjaśniono ponadto, że obiekty te traktowane były przez Agencję, zgodnie z dokumentacją i z ewidencją środków trwałych, jako budynki. Agencja podała również, że powierzchnia użytkowa obiektów nr 4-9 wynosi 51,90 m2. W protokole z oględzin przeprowadzonych dnia 23 listopada 2011 r., (sporządzonym dnia 28 listopada 2011 r.) znajduje się natomiast adnotacja, że dokonano ustaleń faktycznych, z których wynika m.in., że obiekty oznaczone nr 4-9 mają powierzchnię użytkową 50m2 każdy. Taka też powierzchnia była przyjmowana jako podstawa opodatkowania tych obiektów w poprzednio wydawanych przez organ pierwszej instancji decyzjach. Różnica, jaka wystąpiła między dotychczas przyjmowaną powierzchnią użytkową a powierzchnią wskazaną przez biegłego, a w ślad za nim i przez organy nie została omówiona i wyjaśniona w zaskarżonej decyzji. Również odnośnie do obiektu oznaczonego nr 14, biegły nie wypowiedział się dostatecznie wyczerpująco, zwłaszcza, co do kwestii wydzielenia z przestrzeni przegrodami budowlanymi. Dołączona do opinii fotografie przedstawiają obiekt, który ma z dwóch stron ściany sięgające do ok. połowy wysokości obiektu. W tym przypadku ustalenia biegłego co do istnienia dachu nie budzą wątpliwości. Podobnie jest z ustaleniem dotyczącym fundamentów. Skoro jednak definicja budynku wymaga by był on wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, to niezbędne było, aby biegły wypowiedział się czy w odniesieniu do poddanego ocenie obiektu można mówić o wymaganym przez przepisy wyodrębnieniu z przestrzeni. Rolą biegłego było w tym przypadku zbadanie czy występują w obiekcie elementy mające cechy przegród budowlanych i czy przepisy prawa budowlanego ustanawiają jakieś definicje czy warunki dla pojęcia przegrody budowlane. Biegły ograniczył się jednak do stwierdzenia, że obiekt jest wydzielony z przestrzeni nie stwierdzając jednak, że wyodrębnienie to nastąpiło przy pomocy przegród budowlanych. Również w tym przypadku organ poprzestał na stwierdzeniach biegłego i za zasadne uznał zakwalifikowanie obiektu do szczególnego rodzaju budynków, jakimi są wiaty. Organ podkreślił w szczególności, że biegły odwołał się do definicji wiaty zawartej w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia, 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych (PKOB). Według organu zabieg taki był uzasadniony z uwagi na brak definicji wiaty w akcie rangi ustawowej. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że: "zasadnym jest dopuszczenie dowodu z definicji wiaty, zawartej w zawartą w rozporządzeniu (...)". Pomijając już brak precyzji w tym sformułowaniu, które zacytowano zachowując pisownię oryginalną, to nie do zaakceptowania jest wyrażony tym samym pogląd organu, że w ogóle możliwe jest dopuszczenie dowodu "z definicji" zawartej w innym akcie prawnym. Definicją zawartą innym akcie można posłużyć się w określonych warunkach - w ramach dokonywania procesu wykładni. Nie może ona jednak być traktowana jako środek dowodowy.

W kontekście zawartych w przywołanych wyżej przepisach odesłań do przepisów prawa budowlanego nie może budzić żadnych wątpliwości, że odesłania te mają charakter pełny i odwołują się do pojęć "budynku", "budowli" oraz "urządzenia budowlanego", którymi prawodawca posługuje się na gruncie ustawy Prawo budowlane. Odesłanie we wskazanych przepisach ustawy podatkowej do "przepisów prawa budowlanego" rozumieć należy więc, jako obejmujące swoim zakresem tylko i wyłącznie przepisy o mocy prawnej ustawy. W konsekwencji zaliczenie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych konkretnego obiektu budowlanego do stanowiących przedmiot opodatkowywania obiektów budowlanych wskazanych w tej ustawie następuje przy uwzględnieniu (zastosowaniu) treści adekwatnych przepisów ustawy Prawo budowlane (por. np.: wyrok NSA z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09; wyrok WSA w Lublinie z 2 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 502/09; wyrok WSA w Gdańsku z 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 856/09). W związku z powyższym, tj. w związku ze wskazanym wyżej charakterem i zakresem odesłania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz jego konsekwencjami, z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji za niezasadną uznać należy argumentację organu odwołującą się we wskazanej kwestii spornej do regulacji, do wydanego na podstawie i w celu wykonania ustawy o statystyce publicznej, rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych i zawartych w niej definicji pojęcia "budynku. Już nawet definicje budynku i budowli z prawa budowlanego stosuje się jedynie pomocniczo w rozumieniu prawa budowlanego na gruncie u.p.o.l., gdyż zasadnicze znaczenie mają definicje zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i to na ich podstawie należy rozstrzygać czy dany obiekt budowlany jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Ponieważ zaskarżona decyzja nie zawiera w istocie własnych ustaleń i wniosków organu co do kwestii prawidłowej kwalifikacji spornych obiektów budowlanych, powyższe uwagi mają na celu tylko wykazanie jak mało wnikliwie organ zajął się spornymi kwestiami.

Dodatkowo zauważyć należy, że SKO wydając w dniu "[...]" kolejną decyzję uchylającą rozstrzygnięcie Burmistrza wyraźnie zaleciło organowi pierwszej instancji ustalenie i rozstrzygnięcie, czy sporne obiekty nr 4-9 i nr 14 są budynkami czy budowlami, uwzględniając przy tym przedłożoną przez podatnika opinię budowlaną. SKO wskazało, że z dniem 1 lipca 2011 r. zmianie uległa definicja budowli, Cytując tę definicję w nowym brzmieniu zaakcentowano w decyzji ten jej fragment (poprzez "pogrubienie" czcionki w tekście), który odnosi się do budowli ziemnych, obronnych, (fortyfikacji), ochronnych. Niewątpliwie zatem SKO dostrzegło wówczas potrzebę odniesienia się do tych aspektów, które były podniesione w opinii budowlanej J.R. W opinii tej obiekty nr 4-9 zostały zakwalifikowane jako budowle obronne zaś budowlę oznaczoną nr 14, z uwagi na jej cechy konstrukcyjne uznano za typową wiatę.

W zaskarżonej skargą decyzji organ nie uznał już jednak za stosowne zająć się wnioskami wynikającymi z prywatnej opinii, która wprawdzie nie jest opinią w rozumieniu art.197§1 O.p., tym niemniej stanowi dokument prywatny zawierający umotywowane stanowisko strony i nie może być poddawana takim ocenom jak opinia biegłego w rozumieniu ww. przepisu. Oznacza to jednocześnie, że tego rodzaju dokument prywatny nie powinien być w pełnym zakresie konfrontowany z opinią biegłego np. pod względem merytorycznej zawartości i kompletności a jedynie może stanowić przyczynek do tego, aby zbadać, czy za pomocą tego dokumentu skutecznie podważone zostały ustalenia i wnioski wynikające z opinii biegłego lub z innych dowodów. Ponieważ taki dokument prywatny wyraża stanowisko strony, skoro się nim strona posługuje, to organ powinien w sposób jednoznaczny ocenić to stanowisko nie podważając go tylko z tego powodu, że dokument ten nie spełnia wszystkich wymogów stawianych opinii biegłego. Organ odwoławczy natomiast porównał opinię biegłego z dokumentem prywatnym głównie z punktu widzenia ilości zawartych w każdym z dokumentów szczegółowych danych i na tym poprzestał nie odnosząc się do wyrażonych w prywatnym dokumencie ocen, które poprzednio uznawał za wymagające analizy.

W związku z powyższym, należy uznać za wadliwe oparcie się przez organ na omawianej opinii biegłego, która nie zawiera tych wszystkich elementów, które powinna zawierać, to znaczy dokładnego opisu poszczególnych obiektów umożliwiającego organom zakwalifikowanie do kategorii budowli lub budynków. Niedostrzeżenie w opinii jej elementarnych wad i oparcie się na niej, jako miarodajnej do ustalenia podstawy opodatkowania stanowi naruszenie art.187§1 Ordynacji podatkowej nakazującego organom zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego oraz art.191 O.p, zgodnie z którym organ na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Z pewnością też organ nie wypełnił w ten sposób nakazu, jaki wynika z art.122 Ordynacji podatkowej obligującego organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Zebranie niepełnego materiału dowodowego nie prowadziło do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Organ powinien zatem uzupełnić i ocenić ponownie zebrany w sprawie materiał dowodowy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, mając na uwadze ww. oceny Sądu, organ podatkowy ponownie powinien dokonać oceny opinii biegłego i ewentualnie wezwać go do uzupełnienia jej w zakresie braków odnoszących się do cech badanych obiektów budowlanych a ponadto zobowiązany jest ustalić prawidłową powierzchnię użytkową obiektów nr 4-5, jeśli będzie obstawał przy stanowisku, że stanowią one budynki. Wyjaśnienia wymaga ponadto kwestia wieku drzewostanu na stanowiących przedmiot sporu gruntach. W tym celu organ powinien ustalić w Starostwie Powiatowym jaka jest rzeczywista treść Tymczasowego Planu Zagospodarowania Lasu. Organ zobowiązany jest też szczegółowo odnieść się do okoliczności i ocen ujętych w opinii budowlanej J.R. oraz do podstawowego zarzutu strony dotyczącego uwzględniania zmian w ewidencji.

W związku z zakwestionowaniem przez Sąd ustaleń faktycznych przedwczesne było dokonywanie ocen w zakresie zastosowanego prawa materialnego.

Na marginesie zauważyć należy, że także sposób prowadzenia akt administracyjnych niniejszej sprawie nasuwa zastrzeżenia i stanowił utrudnienie przy sądowej kontroli wymagającej oparcia się na aktach sprawy. Przede wszystkim wydaje się, że dopiero przy ostatnim rozpoznaniu sprawy przez SKO dysponowało ono całym materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe. Świadczyć o tym może notatka służbowa z dnia 23 listopada 2012 r. i pismo z dnia 20 listopada 2012 r. Sugerują one, że jakaś część akt pozostawała cały czas tylko do dyspozycji organu pierwszej instancji i była uzewnętrzniana jedynie poprzez treść decyzji a nie poprzez faktyczne włączenie określonych materiałów. Akta nie są ponumerowane, w związku z czym trudno ustalić, w którym momencie poszczególne dokumenty i pisma zostały do nich dołączone i czy akta są kompletne. Chronologiczny układ dokumentów wskazuje zaś, że niektóre z nich były dołączane dopiero po wydaniu przez SKO decyzji w dniu "[...]". Rodzi się w tej sytuacji wątpliwość, jaki materiał dowodowy był oferowany stronie do zapoznania się z nim zgodnie z art..200 §1 Ordynacji podatkowej. Praca z aktami wymaga, by wszystkie pisma i dokumenty były dołączane we właściwym czasie i numerowane. Chodzi tu przy tym nie tylko o pracę urzędnika, ale przede wszystkim pracę strony, która ma prawo zapoznać się z kompletnym i właściwie uporządkowanym materiałem dowodowym. Prawidłowe sporządzenie decyzji administracyjnej wymaga, by organ konstruując stan faktyczny powoływał się na dowody i ich usytuowanie w aktach administracyjnych. W przeciwnym razie lektura decyzji i ocena czy określone stwierdzenia organu mają oparcie w materiale dowodowym wymaga ciągłego powrotu do przeszukiwania akt. Szczególnie wadliwość tego rodzaju jest zauważalna, gdy, tak jak w niniejszej sprawie, dochodzi do wydawania kilku decyzji przez organy obu instancji.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Mając powyższe uwadze, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art.205 § 1 p.p.s.a.