Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 380/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2a, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 124, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i § i 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi R. B. i T. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2023 r. nr SKO/CZ/400/2087/2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] marca 2023 r. nr FN.PO.3127.2756.2023.ŻŁ; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego solidarnie na rzecz R. B. i T. B. kwotę [...]([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (organ) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. (organ I instancji) z 20 marca 2023 r. znak: FN.PO.3127.2756.2022.ŻŁ, ustalającą T. B. i R. B. (podatnicy, skarżący) wartość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2023 r. w kwocie [...]zł za nieruchomość położoną w M. przy ul. [...].

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Kolegium wskazało art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - O.p.), art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. – p.o.l.), art. 1 , art. 2, art. 3 , art. 4 , art. 6 i art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ( Dz. U. z 2020 r. poz. 333 ze zm.)

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie ustalenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego na 2023 r.

Wymienioną decyzją z 20 marca 2023 r. organ I instancji ustalił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł od gruntów o powierzchni 11.764 m˛ związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 2.063,09 m˛ i budowli o wartości [...] zł, ze wskazaniem także gruntów rolnych, od których nie naliczył podatku rolnego.

Organ I instancji wskazał, że dane z ewidencji gruntów i budynków oraz aktu notarialnego z 5 lipca 2011 r. Rep. A [...] - umowa darowizny dowodzą tego, że podatnicy są współwłaścicielami gruntu - działki nr [...] o powierzchni 1,7370 ha w M. zabudowanej budynkami produkcyjnymi i użytkowymi. Wskazał, że do organu wpłynęło zawiadomienie z Ewidencji Gruntów i Budynków w P., iż w lutym 2017 r. została dokonana aktualizacja użytku ww. działki, która została sklasyfikowana jako Bi-inne tereny zabudowane tj. 1,1764 ha (bez zmian oznaczenie gruntu i powierzchnia) oraz grunty rolne o symbolu użytku PsVI-0,5606 ha. Podano w decyzji, że obaj współwłaściciele prowadzą działalność gospodarczą i widnieją jako przedsiębiorcy w ewidencji działalności gospodarczej – T. B. prowadzi działalność gospodarczą od 1993 r., a R. B. od 2010 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że zabudowana działka gruntu numer [...] położona w M. przy ul. [...] jest faktycznie zajęta na działalność gospodarczą prowadzoną przez podatników - wspólników Spółki Cywilnej " B. B." T. B. R. B. Okoliczność, że nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą potwierdzony został przez samych podatników w złożonych Informacjach INRL-4 w protokole z 20 kwietnia 2018 r. oraz w piśmie z dnia 4 października 2022 r.

Rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania, organ wskazał, że podatnicy prowadzą działalność gospodarczą i obaj wskazują jako miejsce prowadzenia tej działalności M., ul. [...], a więc cały grunt i kompleks budynków, bez wskazywania na niektóre budynki znajdujące się na gruncie.

Organ zwrócił uwagę, że podatnicy oświadczyli w trakcie kontroli z kwietnia 2018 r., co zostało potwierdzone podczas kontroli z 1 kwietnia 2022 r., że wykorzystują część gruntu i część budynków na cele prywatne, jednak nie wskazali, na jakie konkretnie cele prywatne wykorzystują tak rozległą nieruchomość, to jest ponad tysiąc metrów kwadratowych budynków 1 hektar gruntu. Przy czym jest to grunt i budynki o funkcji – inne niemieszkalne, oraz budynek przemysłowy, a więc nieruchomości o niemieszkalnym charakterze wskazującym na ich gospodarcze przeznaczenie.

Według organu zapisy protokołu kontroli oraz inne dokumenty zgromadzone w aktach sprawy nie zawierają co tego żadnej wskazówki. Brak zatem podstaw faktycznych do przyjęcia, że część gruntu i część budynków wykorzystywana jest do celów prywatnych współwłaścicieli nieruchomości. Występują natomiast dowody na to, że nieruchomość stanowiąca powiązaną całość jest związana z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą. Wskazuje na to powiększanie powierzchni gruntu i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z rozwojem tej działalności, a także wpisanie w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej adresu M. ul. [...] jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak również oświadczenie podatników o zaliczaniu kosztów związanych z niektórymi budynkami kompleksu do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu w podatku dochodowym. Podatnicy prowadzą przy tym zróżnicowaną działalność gospodarczą, do której należy, obok prowadzenia restauracji i innych placówek gastronomicznych, także wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Przedmiotowa nieruchomości może zatem być związana z tym zakresem działalności gospodarczej, a więc nie musi być w sposób dostrzegalny wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem może być wynajmowana w przyszłości, a obecnie jedynie zarządzana.

W ocenie organu powyższe ustalenia odpowiadają normie z art. 1a ust. 1 pkt 3 p.o.l. w rozumieniu uwzględniającym wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 39/19. Organ zaakcentował, że przy związaniu nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której stanowi powyższy przepis, nie bada się faktycznego zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz jedynie związek tej nieruchomości z działalnością gospodarczą.

Organ uznał za nieprzekonujące argumenty podnoszone przez podatników o wykorzystywaniu określonej części budynków i związanej z nimi części gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ma bowiem wg organu znaczenia, że część budynku nr [...] jest pusta, jak to określono w protokole kontroli z kwietnia 2018 r., a więc nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy zarzucili, że decyzja organu została wydana:

- z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności polegającym na naruszeniu zasad swobodnej oceny dowodów oraz nieodniesieniu się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, co miało wpływ na wynik postępowania;

- z naruszeniem przepisów prawa materialnego polegającym na ich niewłaściwym zastosowaniu, w szczególności polegającym na uznaniu, że określone budynki oraz część gruntu, które były własnością (współwłasnością) skarżącego powinny być opodatkowane przy zastosowaniu najwyższych stawek podatku od nieruchomości, właściwych dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzenie działalności gospodarczej), podczas gdy w sprawie niespornym pozostawało, że nie są one związane z działalnością gospodarczą w takim rozumieniu przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, jakie zostało uznane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19.

W związku z powyższym skarżący wnieśli o: uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji wraz ze wskazaniem, że informacja na podatek od nieruchomości złożona przez skarżących w kwietniu 2018 r. w sposób prawidłowy kwalifikowała poszczególne obiekty oraz grunt do właściwych kategorii stawek w podatku od nieruchomości; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podatnicy wnieśli o przeprowadzenie na rozprawie dowodów z dokumentów: decyzji Starosty [...] z 5 kwietnia 2000 r., znak: [...]_[...], i z 21 sierpnia 2000 r., znak: [...]

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi.

Postanowieniem z 10 października 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 tego artykułu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259) - dalej: "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W badanej sprawie Sąd mając na uwadze powyższą regulację uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie niezależnie od oceny trafności zawartych w niej zarzutów.

Sporną kwestią w sprawie było to czy sporna nieruchomość (poza gruntami rolnymi) winna być w całości opodatkowana jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też część nieruchomości nie powinna być opodatkowana wg stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – albowiem jak wskazują podatnicy nie są one związane z działalnością gospodarczą w takim rozumieniu przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, jakie zostało uznane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Zgodnie z ust. 2a do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;

4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Powstała w sprawie oś sporu dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze

i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a ustawy, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14, z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13).

Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz at. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że " (...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W licznych orzeczeniach wskazywano zatem, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19) – w takim przypadku jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19, z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).

Stanowisko to jednakże jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III FSK 895-899/21 czy też III FSK 20-20/21, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności.

Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

Sąd rozpoznając badaną sprawę zobowiązany jest jednak w pierwszym rzędzie wyjaśnić, że postępowanie podatkowe prowadzone jest w oparciu o przepisy O.p. Prawidłowa metodyka procedowania zakłada, że najpierw organ winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w konsekwencji prawidłowo, bezstronnie ustalić stan faktyczny, zgodnie z zasadą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.).

Organ powinien dokonać prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a następnie ocenić, czy norma prawa materialnego znajdzie zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Każdy z tych etapów procedowania winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § i 4 O.p.). To zgodnie z tym przepisem decyzja winna zawierać oprócz innych koniecznych elementów uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Bez dochowania tych wymogów nie może zostać spełniona zasada przekonywania, wynikająca z art. 124 O.p.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji ustalone sporne okoliczności niniejszej sprawy zostały dokonane – po przeprowadzeniu kontroli i w oparciu m.in. o oświadczenia współwłaścicieli o ich wykorzystywaniu do celów prywatnych bądź działalności gospodarczej zawarte w protokole kontroli z dnia 20 kwietnia 2018 r. oraz w protokole kontroli z dnia 1 kwietnia 2022 r. gdzie zapisano, że stan faktyczny sposobu wykorzystania budynków oraz ich powierzchni użytkowej na nieruchomości w M. ul. [...] nie uległ zmianie w stosunku do kontroli z dnia 20 kwietnia 2018 r.

Sąd zauważa, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze kontrolując prawidłowość decyzji organu I instancji, dostrzegło braki dowodowe w przedłożonych aktach sprawy pierwszoinstancyjnej i w związku z tym pismem z dnia 24 maja 2023 r. wezwało organ pierwszej instancji do uzupełnienia przedłożonych organowi odwoławczemu akt sprawy o wskazane w piśmie dokumenty.

Wśród dokumentów których zażądał organ odwoławczy były m.in. powyższe protokoły kontroli, tj. protokół z 20 kwietnia 2018 r oraz protokół z dnia 1 kwietnia 2022 r. jak również "wezwanie organu z dnia 4.10.2022 r. wraz z odpowiedzią podatników".

W odpowiedzi na wezwanie, organ I instancji za pismem z dnia 30.05.2023 r. przedłożył do akt sprawy wyżej wymienione protokoły oraz wezwanie z dnia 22.08.2022 r. wraz z odpowiedziami stron z dnia 4 października 2022 r. W odpowiedziach tych skarżący oświadczyli, że w roku 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 i 2022 opodatkowany grunt nie stanowił środka trwałego podlegającego amortyzacji w przedsiębiorstwie; we wskazanych latach żadne budynki nie podlegały amortyzacji, a odpisy amortyzacyjne od tych budynków nie były w ogóle dokonywane oraz, że w odniesieniu do tych budynków żadne koszty z tytułu odpisów amortyzacyjnych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Nadto oświadczyli, że we wskazanych poszczególnych latach 2017-2022 żadne z budynków wyżej wymienionych nie były przedmiotem prac modernizacyjnych.

Sąd zauważa zatem, że po pierwsze organy (ani w I ani w II instancji) nie zauważyły, że żaden z powyższych dokumentów nie dotyczy roku podatkowego 2023 – którego dotyczy badana sprawa. Protokoły kontroli bowiem odnoszą się jedynie do stanu nieruchomości w latach 2018 -2022. Również wśród powyższych oświadczeń brakowało stosownego oświadczenia dotyczącego roku obecnie badanego – tj. roku 2023, co oznacza, że organy co do szeregu najistotniejszych kwestii w sprawie, czyli sposobu wykorzystywania nieruchomości w 2023 roku nie zgromadziły właściwych dowodów, a przez to nie poczyniły stosownych, wystarczających ustaleń w sprawie.

Sąd dodatkowo zauważa, że może stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21. W wyroku tym NSA wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Dalej NSA wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W powyższym wyroku NSA wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej". Wypada przy tym zaakcentować, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną, nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną.

Wskazuje się też, że związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne z jej związaniem z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jej faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. (tak też wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023 r. sygn. akt III FSK 1560/22).

Jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z 19 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 898/23 oceniając zatem istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Podkreślił również, że nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną.

Z kolei jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 3 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 520/23 związek nieruchomości z działalnością gospodarczą powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Związek taki oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona, ani czy podatnik czerpie stąd przychody. Związek z działalnością gospodarczą oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu.

Co istotne, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że skarżący nie wyjaśnili na jakie cele prywatne wykorzystują nieruchomość, a część jej jest związana z działalnością gospodarczą. Organ podkreślił, że przedmiotem opodatkowania jest grunt i budynki o funkcji innej – niemieszkalne oraz budynek przemysłowy, a więc nieruchomości o niemieszkalnym charakterze, wskazujące na gospodarcze przeznaczenie. Organ zauważył przy tym, że zapisy protokołu kontroli oraz inne dokumenty zgromadzone w sprawie nie zawierają co do tego (sposobu wykorzystywania do celów prywatnych żadnej wskazówki – przyp. Sądu) co w przekonaniu organu skutkuje brakiem podstaw do przyjęcia, że nieruchomość jest wykorzystywana do celów prywatnych. Pominąwszy już kwestię, że powołane przez organ dowody nie dotyczą roku 2023, to dodatkowo zdaniem Sądu brak ustaleń co do sposobu prywatnego użytkowania spornych obiektów (na który wskazał organ odwoławczy) nie mógł skutkować, także w kontekście pozostałych okoliczności sprawy, domniemaniem, że są one wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, lecz przesądza o brakach w materiale dowodowym sprawy. Obligowało to organy do podjęcia dodatkowych czynności dowodowych w postaci np. uzyskania wyjaśnień/ przesłuchania stron na okoliczność sposobu prywatnego wykorzystania spornych obiektów. Pomocne zdaniem Sądu byłoby również dokonanie oględzin nieruchomości, w tym spornych budynków z jednoczesnym utrwaleniem w formie fotograficznej efektów dokonanych oględzin.

Tym samym wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy, jak i organ I instancji nie były w posiadaniu materiału pozwalającego na ocenę spornych kwestii. Jak wskazano materiałem dowodowym mającym potwierdzić status spornych obiektów był protokół sporządzony w roku 2018, który z kolei zawierał oświadczenia stron co do prywatnego wykorzystywania we wskazanym czasie poszczególnych obiektów oraz protokół z 2022 r. zawierający potwierdzenie, że do tego czasu sposób użytkowania nieruchomości nie uległ zmianie. Protokoły te nie zawierały ustaleń co do stanu faktycznego w roku 2023 Oceniając rok podatkowy 2023 organy nie posiadały również nawet oświadczeń podatników co do stanu nieruchomości na ten rok, w sposób nieuzasadniony oparły się na oświadczeniach dotyczących lat poprzednich.

W związku zatem ze stwierdzeniem, że doszło do uchybienia przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Sąd uznał natomiast za niezasadny wniosek dowodowy skarżących o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów. Wyjaśnić trzeba bowiem, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem w badanej sprawie Sąd uznał za zasadne uchylić zaskarżoną decyzje jak i decyzję ją poprzedzającą niezależnie od treści wnioskowanych dowodów. Zatem nie były one niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, strona zaś może wnioskować o przeprowadzenie dowodu z nich przed organami w ramach ponownie prowadzonego postepowania podatkowego.

W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania obejmujący uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł zgodnej z § 2 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) i opłatę skarbową od dwóch dokumentów pełnomocnictw w kwocie [...] zł.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zgromadzi niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, w tym stosowne oświadczenia skarżących co do roku 2023 (analogiczne do uzyskanych za lata 2017-2022), zasadne jest równie uzyskanie wyjaśnień/przesłuchanie stron na okoliczność tego na czym polega wykorzystywanie wskazanych obiektów do celów prywatnych, co zdaniem Sądu mogłyby też wyjaśnić i pomóc w ocenie dodatkowe oględziny obiektów wraz ze sporządzeniem stosownej dokumentacji fotograficznej.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.