Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 529/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 pkt 10,art. 8 ust. 2 pkt 4, ust. 6, art.41 ust.4 i 6, art. 89 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
article: art. 165b § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 28 lipca 2023 r., nr 408000-COP-2.4105.12.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi F. spółka z o.o. (dalej: Skarżąca/Spółka) jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS) z 28 lipca 2023r., nr 408000-COP.2.4105.12.2023, utrzymująca w mocy decyzję tego organu z 30 maja 2022 r., nr 408000-408000-CKK-1.6.4105.3.2021, w przedmiocie określenia Spółce:

- kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego udokumentowanego fakturą nr [...] z 26.02.2018 r. w wysokości [...] zł,

- kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2018 r. w wysokości [...] zł,

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, NPUCS w Przemyślu przeprowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku akcyzowego za luty i wrzesień 2018 r.

Na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że:

- w lutym 2018 r. Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru o nazwie "k. chemicky modifikovany" na podstawie faktury nr [...] z 26.02.2018 r. (23,52 t) wystawionej przez [...], od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

- we wrześniu 2018 r. Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru o nazwie "olej procesowy P" na podstawie faktury VAT nr [...] z 24.09.2018 r. (19,820t), który Spółka posiadała i od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Zdaniem NPUCS, kontrolowana Spółka dokonała błędnej klasyfikacji towaru:

- o nazwie: "k. chemicky modyfikovany" do kodu CN 3902 90 90, a nie jak wynika z ustaleń organu do kodu CN 2710 19.

- o nazwie: "olej procesowy P" do kodu CN 3403 19 80, a nie jak wynika z ustaleń organu do kodu CN 2710 19.

W trakcie kontroli celno-skarbowej zgromadzono obszerny materiał dowodowy, w tym m.in. dopuszczono jako dowód materiał zgromadzony przez funkcjonariuszy Trzeciego Mobilnego Referatu Realizacji w [...], materiał zgromadzony przez Izbę Administracji Skarbowej w Rzeszowie w ramach postępowań odwoławczych od decyzji SENT za luty 2018 r. i wrzesień 2018 r., odpowiedź z Urzędu Kryminalnego Administracji Finansowej Słowacji Wydział Koordynacji, Referat ds. Walki z Oszustwami Olejem Mineralnym wraz z jej urzędowym tłumaczeniem, z którego wynika, że właściwy miejscowo słowacki urząd celny nie prowadził w [...] spol. s.r.o. stałego nadzoru w czasie produkcji. Produkt o nazwie k. był przedmiotem pobrania próbek i potwierdziło się, że zawiera on poliolefiny należące do kodu CN 3902. Natomiast słowackie laboratorium celne nie potwierdziło prawidłowości włączenia tego wyrobu do kodu CN 3902. Organ pozyskał również i przeprowadził analizę dokumentów otrzymanych m. in. od Spółki dotyczących wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru o nazwie "olej k. chemicky modifikovany" oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw w powiązaniu z ewidencjami prowadzonymi dla celów podatku akcyzowego za luty i wrzesień 2018 r.

W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji wydał decyzję z 30 maja 2022 r. w przedmiocie określenia Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego udokumentowanego fakturą nr [...] z 26 lutego 2018 r. w wysokości [...] zł oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2018 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju k. oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też posiadania "oleju procesowego P", w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, a także art.2a Ordynacji podatkowej. Wskazała, że postępowanie prowadzone było sprzecznie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, niewystarczająco wyjaśniono stan faktyczny sprawy i nie rozpatrzono należycie zebranego materiału dowodowego. Zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 78 i art.8 ust.2 pkt 4, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022r., poz. 143 – dalej: u.p.a.) i art. 10 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.

Powołaną wyżej decyzją z 28 lipca 2023r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu utrzymał w mocy decyzję z 30 maja 2022 r. Organ w całości podtrzymał poczynione w sprawie ustalenia oraz wyciągnięte na ich podstawie wnioski na wcześniejszym etapie postępowania.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art.165b O.p. uznając, że nie miał on w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy kontroli celno-skarbowej stwierdzającej nieprawidłowości w wywiązywaniu się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a więc kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2016r.o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022r., poz. 818 - dalej: ustawa o KAS), a nie kontroli z art. 54 ust. 2 pkt 13 i art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS, w przypadku gdy kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, tj. w sytuacji art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Przeprowadzone w dniach 26 lutego 2018r. i 24 września 2018r. wobec Skarżącej kontrole przestrzegania przepisów ustawy SENT, nie stwierdzały nieprawidłowości w wywiązywaniu się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i nie uległy przekształceniu w postępowanie podatkowe. Kontrolowany podmiot nie miał możliwości złożenia deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Dopiero kontrola celno-skarbowa wszczęta na podstawie upoważnienia z 2 czerwca 2020 r. przeprowadzona została w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku akcyzowego za luty i wrzesień 2018 r. Stwierdzone nieprawidłowości opisane zostały w wyniku kontroli z 7 kwietnia 2021 r., który został doręczony kontrolowanej Spółce 26 kwietnia 2021 r. Spółka nie złożyła korekt deklaracji w zakresie podatku akcyzowego we wskazanym w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS terminie. W związku z powyższym zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS zakończoną kontrolę celno-skarbową postanowieniem z 24 maja 2021 r przekształcono w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku akcyzowego za luty i wrzesień 2018 r.

W odniesieniu do meritum sprawy organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia i ich ocenę dokonaną w I instancji. Uznał, że prawidłowość dokonanej klasyfikacji towaru dla potrzeb podatku akcyzowego wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z wyników badań próbek towaru przez akredytowane Laboratorium Celne [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] Dział Laboratorium w [...], dokonanych zgodnie z wymaganiami Wspólnej Taryfy Celnej.

Odnośnie do towaru określonego jako "k. chemicky modifikovany" w sprawozdaniu Laboratorium wskazało, że w celu oceny składu chemicznego próbki

wykonano badania chromatograficzne: analizę metodą wysokotemperaturowej chromatografii gazowej HT SIMDIS oraz metodą chromatografii gazowej z detekcją masy GCMS. Profil chromatograficzny badanej próbki uzyskany metodą HT SIMDIS nie jest charakterystyczny dla czystych poliolefin, jest natomiast charakterystyczny dla węglowodorowych baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej. Na podstawie chromatogramu stwierdzono, że próbka stanowi mieszaninę, której głównym składnikiem jest węglowodorowa baza olejowa C11-C44. Na podstawie identyfikacji jakościowej metodą GCMS stwierdzono, że w skład próbki wchodzą głównie węglowodory parafinowe i izoparafinowe o łańcuchach węgla od C 11 do ponad C 38. W próbce stwierdzono też obecność estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME) i innych związków tlenowych (np. metoxytriglokolu, butoxytriglikolu, 3, 6, 9, 12-tetraoxahexadecan-l-olu, 3, 6, 9, 12, 15 pentaoxahexadecanu-l-olu), w niskiej ich zawartości na poziomie zanieczyszczeń lub dodatków. Ponadto stwierdzono obecność pristanu i fitanu, co świadczy o obecności w próbce oleju pochodzącego z ropy naftowej.

Z uwagi na obecność w próbce różnych związków zawierających grupę karbonylową, nie było możliwe oznaczenie FAME zgodnie z normą EN 14078. Z badań Laboratorium wynika, że dostarczona próbka k. nie może stanowić czystych poliolefin, gdyż uzyskane wyniki badań: zawartość siarki, zawartość składników aromatycznych, wskaźnik lepkości oraz temperatura płynięcia nie są wartościami charakterystycznymi dla typowych poliolefin, co wyklucza klasyfikację produktu do kodu CN 3902 90 90. Zawartość składników aromatycznych oznaczona zgodnie z uwagą 2 do Działu 27 WTC wskazuje, że masa składników niearomatycznych przekracza 50% (m/m), co spełnia warunek konieczny do klasyfikacji próbki do pozycji 2710 WTC. Zgodnie z uwagami dodatkowymi 2(d), 2(e) i 2(f) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej badany produkt jest olejem ciężkim z wyłączeniem olejów napędowych i olejów opałowych i może być klasyfikowany w grupie "olejów smarowych; pozostałych olejów" np. do kodów CN 2710 19 71, 2710 19 75, 2710 19 99 w zależności od zastosowania.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykluczono klasyfikację do pozycji 3902 "oleju k. chemicky modifikovany", ponieważ:

- zasadniczym składnikiem badanej próbki jest frakcja węglowodorowa, której profil chromatograficzny jest charakterystyczny dla olejów pochodzących z przerobu ropy naftowej i nie stwierdzono w nim pików mogących odpowiadać składnikom poliolefin, wskazującym na ich obecność w istotnej dla klasyfikacji taryfowej wielkości,

- na podstawie przeprowadzonych badań Laboratorium wskazało, że w badanej próbce można stwierdzić, że zawartość olejów ropy naftowej (w rozumieniu uwagi 2 do Działu 27) wynosi powyżej 70%,

- jak wynika z karty charakterystyki towaru o nazwie "olej k. chemicky modifikovany", powstaje w wyniku destylacji frakcyjnej (w wysokiej próżni) odwodnionych, wysuszonych, dokładnie przefiltrowanych zużytych olejów, które są wolne od substancji lotnych. Zgodnie z brzmieniem uwagi 3 do działu 39 WTC, pozycje od 3901 do 3911 dotyczą jedynie towarów produkowanych w wyniku syntezy chemicznej, mieszczących się w kategoriach ciekłych syntetycznych poliolefin, a nie w wyniku odzyskiwania z olejów odpadowych w procesie destylacji przy obniżonym ciśnieniu nawet jeżeli olejem odpadowym poddanym regeneracji będzie tzw. "olej syntetyczny".

Wykluczenie klasyfikacji badanych próbek z pozycji 3902 WTC wynika z zapisów Działu 39 WTC i Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej do pozycji 3902 9010 i 3902 90 90. Pozycja 3902 obejmuje Polimery propylenu lub innych alkenów, w formach podstawowych i zgodnie z uwagą 3(a) do Działu 39 WTC pozycje od 3902 do 3911 dotyczą jedynie towarów produkowanych w wyniku syntezy chemicznej, mieszczących się w następujących kategoriach:

(a) poliolefin ciekłych syntetycznych, z których mniej niż 60% objętościowo destyluje w 300°C, po przeliczeniu na 1 013 milibarów, kiedy stosowana jest metoda destylacji pod obniżonym ciśnieniem (pozycje 3901 i 3902).

Poliolefiny to produkty syntezy chemicznej, związki zawierające wyłącznie węgiel i wodór i zgodnie z zapisami Not Wyjaśniających do pozycji 3902 90 10 i 3902 90 90: " Podpozycje te obejmują produkty znane w handlu jako poli(alfaolefiny), otrzymywane zazwyczaj w procesie słabej polimeryzacji dec-l-enu, po której następuje uwodornienie powstałego produktu i oddzielenie, przez destylację frakcji bogatych w węglowodory C20-, C30-, C40- i C50-. Frakcje te są następnie mieszane i tworzą różne handlowe odmiany Poli(alfaolefin)".

W badanej próbce stwierdzono: obecność składników aromatycznych oraz obecność biomarkerów: pristanu i fitanu oraz związków zawierających heteroatomy, tj. estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME), metoxytriglikolu, butoxytriglikolu, 3,6,9,12- tetraoxahexadecan - 1-olu, 3,6,9,12,15 - tetraoxahexadecan-l-olu oraz wysoką zawartość siarki. Skład chemiczny próbek nie jest charakterystyczny dla poliolefin.

Przeprowadzone badania jednoznacznie wskazują, że przedmiotowa próbka nie spełnia kryteriów dla produktów objętych pozycją CN 3902.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy zgodził z organem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie Spółka dokonała błędnej klasyfikacji towaru o nazwie: "k. chemicky modyfikowany" do kodu CN 3902 90 90, gdyż jako wyrób akcyzowy powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 i zadeklarowany do opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W odniesieniu do zbadanej próbki "oleju procesowego P" Dział Laboratorium Celne w [...] wykonało badania chromatograficzne: analizę metodą wysokotemperaturowej chromatografii gazowej HT SIMDIS oraz metodą chromatografii gazowej z detekcją masy GCMS. Profil chromatograficzny uzyskany metodą HT SIMDIS jest charakterystyczny dla węglowodorowych baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej. Głównym składnikiem badanej próbki jest frakcja węglowodorowa o liczbie atomów węgla w cząsteczce C15-C43 charakterystyczna dla węglowodorowych baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej. Niesymetryczność chromatogramu wskazuje, że badana próbka jest mieszaniną baz olejowych o różnych zakresach wrzenia. Nie stwierdzono obecności oleju roślinnego. Profil chromatograficzny badanej próbki nie potwierdza, że jej zasadniczym składnikiem jest baza olejowa typu PAO. Analiza GCMS potwierdza węglowodorowy charakter próbki, a stwierdzona obecność pristanu i fitanu (biomarkery) potwierdza obecność w próbce olejów pochodzących z przeróbki ropy naftowej. Na podstawie identyfikacji jakościowej metodą GCMS stwierdzono, że w skład próbki wchodzą głównie węglowodory parafinowe i izoparafinowe o łańcuchach węgla od C15 do ponad C38. Stwierdzono też obecność estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME) i innych związków tlenowych (np. 2-etyloheksanolu, metoxytriglikolu, butoxytriglikolu, 2- etyloheksanolu, 2 etyloheksylo-2-etyloheksanonu, 3, 6, 9, 12- tetraoxahexadecan -1-olu. Ponadto wykryto obecność pristanu i fitanu, co świadczy o obecności w próbce oleju pochodzącego z ropy naftowej. W próbce stwierdzono obecność związków tlenowych, w tym estrów metylowych kwasów tłuszczowych. Analiza chromatogramu wskazuje na ich niską zawartość na poziomie zanieczyszczeń lub dodatków. Z uwagi na obecność w próbce różnych związków zawierających grupę karbonylową, nie jest możliwe oznaczenie FAME zgodne z normą EN 14078. Oznaczona zawartość składników aromatycznych wskazuje 14,4% (m/m), a 85,6% (m/m) stanowią węglowodory niepolarne głównie parafinowe i izoparafinowe. Zawartość składników aromatycznych wynosi mniej niż 50% (m/m), co zgodnie z uwagą 2 do Działu 27 WTC spełnia warunek konieczny do klasyfikacji próbki do pozycji 2710 WTC. W podsumowaniu ustalono, że zgodnie z uwagami dodatkowymi 2(d), 2(e) i 2(f) do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej badany produkt jest olejem ciężkim z wyłączeniem olejów napędowych i olejów opałowych i może być klasyfikowany w grupie "olejów smarowych; pozostałych olejów" np. do kodów CN 2710 19 71, 2710 19 75, 2710 19 99 w zależności od zastosowania.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ wykluczył klasyfikację do pozycji 3403 "oleju procesowego P", ponieważ:

- zasadniczym składnikiem badanej próbki jest frakcja węglowodorowa o liczbie atomów węgla w cząsteczce C15-C43 charakterystyczna dla węglowodorowych baz pochodzących z przerobu ropy naftowej. Profil chromatograficzny uzyskany metodą HT SIMDIS jest charakterystyczny dla węglowodorowych baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej. Niesymetryczność chromatogramu wskazuje, że badana próbka jest mieszaniną baz olejowych o różnych zakresach wrzenia. Profil chromatograficzny badanej próbki nie potwierdza, że jej zasadniczym składnikiem jest baza olejowa typu PAO. Analiza GCMS potwierdza węglowodorowy charakter próbki, a stwierdzona obecność pristanu i fitanu (biomarkery) potwierdza obecność w próbce olejów pochodzących z przeróbki ropy naftowej. Oznaczona zawartości składników aromatycznych wskazuje, że masa składników aromatycznych wynosi 14.4% (m/m), a niearomatycznych powyżej 85,6% (m/m) stanowią węglowodory niepolarne głównie parafinowe i izoparafinowe. Zawartość składników aromatycznych wynosi mniej niż 50%(m/m), co zgodnie z uwagą 2 do Działu 27 WTC spełnia warunek konieczny do klasyfikacji próbki do pozycji 2710 WTC,

- na podstawie przeprowadzonych badań Laboratorium wskazało, że odnośnie badanej próbki można stwierdzić, że zawartość olejów ropy naftowej (w rozumieniu uwagi 2 do Działu 27) wynosi powyżej 70%,

- jak wynika z karty charakterystyki towaru o nazwie "olej procesowy P", jest on mieszaniną wysokorafinowanych olejów mineralnych <70% oraz syntetycznych olejów bazowych. Ma zastosowanie do określonych procesów technologicznych w różnych dziedzinach przemysłu, m. in. do produkcji środków smarowych, do produkcji gum, itp.; olej procesowy P należy do grupy tzw. preparatów smarowych klasyfikowanych do kodu 3403 według klasyfikacji odpowiadającej Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnoty Taryfy Celnej. Z karty charakterystyki sporządzonej dla ww. produktu wynika, że karta została opracowana na podstawie danych dostarczonych przez producentów składników produktu, przepisów krajowych, obowiązujących w chwili sporządzania karty oraz posiadanej wiedzy. Karta ta nie jest świadectwem jakości produktu. Dane zawarte w karcie należy traktować wyłącznie jako pomoc dla bezpiecznego postępowania w transporcie, dystrybucji, stosowaniu i przechowywaniu. Informacje zawarte w karcie dotyczą wyłącznie wymienionego produktu i jego określonych zastosowań oraz mogą być nieaktualne lub niewystarczające dla tego produktu użytego w połączeniu z innymi materiałami lub w innych zastosowaniach, niż wymienione w karcie.

Mając na uwadze prawne zasady klasyfikacji towaru przedstawione powyżej, uwzględniając zakres pozycji towarowej 2710 i wykluczając klasyfikację towaru do pozycji 3403 WTC, w oparciu o przeprowadzone badania preparatu, wskazujące na jego prawie 100% skład węglowodorowy, gdzie zawartość składników aromatycznych wynosi mniej niż 50% (m/m) i jest mniejsza od zawartości składników niearomatycznych, organ stwierdził, że preparat ten mieści się w zakresie pozycji 2710, obejmującej oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Spółka we wrześniu 2018 r. zakupiła "olej procesowy P" z Rafinerii w [...] w ilości 16.358 kg oraz z L. sp. z o.o. w ilości 800.000 kg, który był producentem oleju procesowego. Skarżąca nabywała olej bez kodu, poza składem podatkowym oraz poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Do faktury VAT nr [...] z 24 września 2018 r. w ilości 19,820 t Spółka przyporządkowała fakturę zakupu z L. sp. z o.o. nr [...] z 20.09.2018 r. w ilości 200.000 kg "oleju procesowego P". To Spółka dokonując zgłoszenia do SENT zastosowała kod 3403 jako produkt akcyzowy objęty stawką 0%. W momencie kontroli na drodze i pobrania próbki oleju procesowego przez funkcjonariuszy Trzeciego Mobilnego Referatu w [...] w dniu 24.09.2018 r. Skarżąca posiadała przedmiotowy towar, który nie spełniał wymogów kwalifikacji go do kodu 3403.

Transakcje zakupu i sprzedaży związane z obrotem ww. produktami przeprowadzone były poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz poza składem podatkowym. Kontrolowana Spółka w zakresie obrotu towarem o nazwie "olej procesowy P", wyjaśniła, iż we wrześniu 2018 r. dysponowała "olejem procesowym P", który został zakupiony w tym samym miesiącu. Następnie "olej procesowy P" w części został zużyty do produkcji, w części sprzedany we wrześniu 2018 r. z kodem CN 3403 19 80, gdzie na podstawie faktury VAT nr [...] z 24.09.2018 r. Spółka dokonała dostawy "oleju procesowego P" do swojego zagranicznego kontrahenta celem jego wykorzystania. Olej procesowy, sprzedany na podstawie ww. faktury, wystawionej dla [...] spol. s.r.o., po jego nabyciu od L. Sp. z o.o., nie został poddany procesom technologicznym oraz był zużywany do produkcji, jak i dalszej odsprzedaży, zaś w przypadku jego WDT był sprzedawany z przeznaczeniem do celów innych niż napędowe, opałowe oraz jako dodatki i domieszki do paliw silnikowych i opałowych.

Na fakturze VAT nr [...] z 24.09.2018 r. wystawionej przez Skarżącą dla [...] spol. s.r.o. towarowi "olej procesowy P" przypisano kod CN 3403 19 80. Zgodnie z Taryfą Celną, pozycja 3403 obejmuje "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych".

W ocenie organu, "olej procesowy P" znajdujący się w dniu 24 września 2018 r. w cysternie samochodu o nr [...], należącej do przewoźnika L.1 sp. z o.o., tj. w dniu kontroli na drodze dokonanej przez funkcjonariuszy Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu oraz w dniu pobrania próbki był produktem, który nie spełniał kryterium oleju o kodzie CN 340319 80. Ustalono, że badany produkt jest olejem ciężkim, z wyłączeniem olejów napędowych i olejów opałowych i spełnia wymogi klasyfikacji do pozycji 2710 19 WTC w grupie "olejów smarowych; pozostałych olejów".

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji wydanej w I instancji, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 21 § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 21 ust. 1 u.p.a., poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wyłącznie w odniesieniu do konkretnej czynności prawnej (tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu lutym 2018 r.) - w oderwaniu od pozostałych czynności realizowanych przez podatnika w okresie objętym kontrolą oraz postępowaniem (które były prowadzone w odniesieniu do okresów rozliczeniowych luty i wrzesień 2018 r.) - a więc de facto poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu w przedmiocie określenia Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego udokumentowanego fakturą nr [...] z 26.02.2018 r. w wysokości [...] zł oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2018 r. w wysokości [...] zł, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi naruszenie prawa;

3) art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej i zasadę in dubio pro tributario, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy, w tym w szczególności poprzez:

- wadliwą ocenę dowodów w postaci sprawozdań z badań Działu Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w [...] [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 22.10.2018 r. oraz z dnia 4.03.2019 r., które odnoszą się jedynie do części okoliczności mających wpływ na klasyfikację wyrobów, a w szczególności nie przesądzają one o zasadności klasyfikacji tych wyrobów do kodu CN 2710,

- niewyjaśnienie okoliczności braku posiadania przez wyżej wymienione Laboratorium metod badawczych w zakresie oznaczania zawartości olejów mineralnych, a w konsekwencji:

błędne ustalenie, jakoby prawidłową klasyfikacją na gruncie Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do wyrobów, które były przedmiotem nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowego, był kod CN 2710 1971 - do CN 2710 1999;

- pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, że wyniki badań przeprowadzonych przez Laboratorium w [...] potwierdziły zawartość estrów metylowych kwasów tłuszczowych (tzw. FAME) w badanych próbkach, co oznacza że potencjalnie mogłyby być klasyfikowane - nawet w ramach pozycji CN 2710 - ale do kodu CN 2710 20 90, tj. jako "pozostałe oleje" w ramach podpozycji 2710 20, tj. "zawierające biodiesel"; organy nie zweryfikowały ani precyzyjnego poziomu zawartości powyższych estrów (istotne jest przekroczenie zawartości 0,5% obj.), ani czy mają one charakter estrów monoalkilowych, tj. FAME, a w konsekwencji - błędne ustalenie, jakoby prawidłową klasyfikacją na gruncie Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do wyrobów, które były przedmiotem nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowej był kod CN 2710 1971 - do CN 2710 1999, podczas gdy potencjalnie możliwe były również inne klasyfikacje, jak chociażby kod CN 2710 2090 - jest to o tyle fundamentalne uchybienie, że zaklasyfikowanie omawianych wyrobów do kodu CN 2710 20 90 - oznaczałoby brak efektywnego opodatkowania akcyzą, nawet przy uwzględnieniu wszystkich pozostałych argumentów podnoszonych przez organy

4) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (tutaj: klasyfikacji wyrobów pomiędzy kodami CN 3902, 3403 i CN 2710) na korzyść podatnika;

II. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, gdyż w świetle przepisów u.p.a. czynnością opodatkowaną akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego do składu podatkowego, co w niniejszej sprawie miało niewątpliwie miejsce ("olej k. chemicky modyfikowany" został przemieszczony i wprowadzony do składu podatkowego Spółki), a więc czynność ta nie mogła skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego w akcyzie;

2) art. 40 ust. 6 w związku z art. 41 ust. 4 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię, gdyż w przypadku przemieszczania "oleju k. chemicky modyfikowany" na terytorium kraju do składu podatkowego Spółki w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy było wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych, co w niniejszej sprawie miało miejsce;

3) art. 8 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 78 u.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności polegającej na uznaniu, że na Spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu nabycia spornego wyrobu w sytuacji, gdy Spółka była związana klasyfikacją CN producenta i jednocześnie działała w dobrej wierze i z należytą starannością;

4) art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. w związku z treścią kodów CN 3902 oraz CN 2710 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz w związku z regułami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS"), zamieszczonymi w części I Taryfy Celnej i w związku z art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie dla wyrobów będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego wadliwej klasyfikacji, a de facto jej brak;

5) art. 10 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez przyjęcie założenia o nieuczciwości Spółki, co stanowiło działanie sprzeczne z domniemaniem uczciwości przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, ponieważ Sąd nie stwierdził, aby zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów w stopniu wymagającym zastosowania przez Sąd środków prawnych określonych w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1364 ze zm., dalej: P.p.s.a.).

Kontroli Sądu poddana została decyzja określająca Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego oraz z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego podlegającego akcyzie.

Wyniki analizy pobranych próbek skłoniły organ do przyjęcia, że w obu przypadkach przewożono towar podlegający klasyfikacji do kodu CN 2710 19 , podczas gdy zgodnie z dokumentami towarzyszącymi przewozowi i według stanowiska Spółki oraz producenta towaru, były to towary o kodzie CN 3902 90 90 (k.) i o kodzie CN 3403 19 80 (olej procesowy P) – nie podlegające akcyzie. Ustalenia organu oparte zostały na wynikach analizy laboratoryjnej próbek pobranych z transportów. Spółka kwestionowała wyniki badań laboratoryjnego, a przez to klasyfikację przedmiotowych towarów. Zarzuciła także wszczęcie postępowania po upływie terminu określonego w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przez NPUCS przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu żadne z zarzucanych przez Spółkę naruszeń nie miało miejsca.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu tj. naruszenia art. 165b § 1 O.p. stwierdzić należy, że jest on bezpodstawny.

W myśl art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Powyższy przepis ma zatem zastosowanie do kontroli stwierdzającej nieprawidłowości w wywiązywaniu się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a więc kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, a nie kontroli z art. 54 ust. 2 pkt 13 i art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS, w przypadku gdy kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe tj. w sytuacji art. 83 ust. 1 ustawy o KAS.

Tymczasem kontrola przestrzegania przepisów ustawy SENT nie jest kontrola podatkową i nie ulega przekształceniu w postępowanie podatkowe. Kontrolowany podmiot nie ma możliwości złożenia deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości.

Kontrola przeprowadzona przez funkcjonariuszy Trzeciego Mobilnego Referatu Realizacji w [...] obejmowała swoim zakresem weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobrania próbek towaru. Natomiast kontrola celno-skarbowa wszczęta na podstawie upoważnienia z 2 czerwca 2020 r. przeprowadzona została w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku akcyzowego za luty i wrzesień 2018 r.

W ocenie Sądu wcześniejsze prowadzenie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy SENT i poczynienie w ramach tej kontroli określonych ustaleń nie oznacza, że od daty zakończenia tej kontroli rozpoczyna bieg 6 - miesięczny termin na wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 7 lutego 2023 r. (sygn. akt I SA/Rz 1314/22), że kontrola przewozu towarów wymienionych w ustawie SENT nie jest kontrolą celno-skarbową, o jakiej mowa w przepisach Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS, lecz kontrolą z zakresu transportu drogowego szczególnego rodzaju towarów. W ustawie SENT zawarto wyczerpującą regulację normatywną podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania w sprawie monitorowania przewozu drogowego określonego rodzaju towarów. Tożsamy podgląd wyrażany jest jednolicie w orzecznictwie sadowoadministracyjnym, np. w wyroku NSA z 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1265/21, gdzie stwierdzono, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT, bowiem przepis ten stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. NSA wskazał w tym orzeczeniu, że czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji.

W związku z powyższym nie doszło do naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, a organ miał obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. W tym względzie natomiast 6-miesięczny termin nie został przekroczony, bo kontrola podatkowa w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym za luty i wrzesień 2018r. została zakończona w dniu 26 kwietnia 2021r. (doręczenie wykonu kontroli), a postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało wszczęte 10 czerwca 2021r. (data doręczenia postanowienia NPUCS o wszczęciu postępowania podatkowego z 24 maja 2021r.)

W ocenie Sądu, z przedstawionych powodów nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisu art.233 § 1 pkt 1 w zw. z art.210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 O.p.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. oraz w związku z art. 21 ust. 1 u.p.a., przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wyłącznie w odniesieniu do konkretnej czynności prawnej (tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu lutym 2018 r.) - w oderwaniu od pozostałych czynności realizowanych przez podatnika w okresie objętym kontrolą oraz postępowaniem skargi Sąd stwierdza, że jest on bezpodstawny.

Organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję na podstawie art.21 § 3 O.p. w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano.

Stosownie do art.8 ust.1 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Oznacza to, że rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania w sprawie podatku akcyzowego może odnosić się do konkretnej czynności, w tym wypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru udokumentowanego fakturą z dnia 26 lutego 2018r. Nie ma przy tym znaczenia, że rozstrzygnięcie to zapadło w wyniku wszczęcia postępowania za luty 2018r., bo pozostałe czynności w tym miesiącu nie były kwestionowane, a podatnik w składanych deklaracjach za ten miesiąc nie wykazał podatku akcyzowego do zapłaty. Zatem określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2018r. w istocie wiąże się z brakiem wykazania podatku do zapłaty z tytułu tej jednej czynności tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w dniu 26 lutego 2018r.

W tej sytuacji nie ma zatem znaczenia, że przepis art.21 ust.1 u.p.a. nakłada na podatników obowiązek składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji podatkowych, a także obliczania i wpłacania akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego, za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Niezależnie od tego, nawet uznanie, że rozstrzygnięcie powinno odnosić się do całego miesiąca, w odniesieniu do którego wszczęto postepowanie podatkowe, mogłoby co najwyżej uzasadniać tezę, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które jednak nie miało wpływu na wynik sprawy (treść rozstrzygnięcia). Nie jest zatem prawdą, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie stwierdził, aby postępowanie podatkowe przeprowadzono z naruszeniem zasad postępowania dowodowego określonego w Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym ustalono stan faktyczny w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W odniesieniu do określenia cech i właściwości przedmiotowych towarów dla potrzeb ich klasyfikacji taryfowej skorzystano z wiadomości specjalnych, a ocena zgromadzonych dowodów mieści się w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w przepisach art. 210 § 1 i 4 O.p. Zrelacjonowano w nim przebieg podjętych czynności, przedstawiono najważniejsze motywy wyników badań pobranych próbek towaru. Wyjaśniono powody nieuwzględnienia zarzutów odwołania.

W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły w oparciu o sprawozdania z badań próbek przez Laboratorium Celne, że nie były to wyroby (towary) deklarowane na fakturach i dokumentach przewozowych. W każdym ze sprawozdań Laboratorium Celne w [...] wykluczyło klasyfikację próbek: "k. chemicky modyfikovany" do kodu CN 3902 90 90 i "oleju procesowego P" do kodu CN 3403 1980 i wskazało, że próbki spełniają warunek konieczny do klasyfikacji do pozycji 2710 WTC i mogą być klasyfikowane w grupie "olejów smarowych, pozostałych olejów" np. do kodów CN 2710 19 71, 2710 19 75, 2710 19 99 - w zależności od zastosowania.

Zgodnie z brzmieniem definicji ustawowej wyroby akcyzowe to wyroby wymienione w załączniku nr 1 do ww. ustawy, czyli m. in. wyroby sklasyfikowane do grupy kodów CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe preparaty gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe (poz. 27 przedmiotowego załącznika nr 1). Istotnym jest, iż w myśl art. 3 ustawy o podatku akcyzowym: do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych (WIA), stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej «WTC»

Definicja "olejów z ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych" została zawarta w uwadze 2 do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej i stanowi ona, że: "oleje ropy naftowej i otrzymywane z minerałów bitumicznych" dotyczą nie tylko olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz również olejów podobnych, także składających się głównie ze zmieszanych węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie pod warunkiem, że masa składników niearomatycznych przekracza masę składników aromatycznych.

W drugiej części uwagi 2 do działu 27 doprecyzowano, że informacje w niej zawarte nie dotyczą jednak ciekłych syntetycznych poliolefin, z których mniej niż 60 % objętościowo destyluje w 300°C, po przeliczeniu na 1013 milibarów, gdy stosuje się destylację pod obniżonym ciśnieniem (klasyfikowanych do działu 39 Wspólnej Taryfy Celnej). Zatem do pozycji 2710 klasyfikowane są nie tylko oleje powstające z przerobu ropy naftowej i oleje powstające w procesach przeróbki minerałów bitumicznych, ale również oleje podobne, zawierające węglowodory nasycone, jak również głównie węglowodory nienasycone, otrzymywane w dowolnym procesie (w tym też w drodze syntezy - reakcji chemicznej, w wyniku której otrzymywane mogą być różne kompozycje związków organicznych o określonych strukturach, w zależności od użytych metod, parametrów ciśnienia, itp.), spełniające definicję zawartą w uwadze 2 do działu 27 WTC.

Badane próbki oleju "k." nie spełniają kryteriów dla produktów objętych pozycją CN 3902. Wykluczenie klasyfikacji badanych próbek z pozycji 3902 WTC wynika z zapisów Działu 39 WT i Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej do pozycji 3902 90 10 i 3902 90 90. Zgodnie z uwagą 3a do działu 39 WTC, pozycja 3902 dotyczy jedynie:

- ciekłych poliolefin,

- produkowanych w wyniku syntezy chemicznej,

- z których mniej niż 60 % objętościowo destyluje w 300°C, po przeliczeniu na 1 013 milibarów, kiedy stosowana jest metoda destylacji pod obniżonym ciśnieniem.

Natomiast w badaniu wykluczono obecność poliolefin, a ponadto stwierdzono, że zawartość olejów ropy naftowej (w rozumieniu uwagi 2 do Działu 27) wynosi powyżej 70%.

Z kolei pozycja 3403 WTC, którą Spółka przypisała "olejowi procesowemu" obejmuje "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych".

Zdaniem Sądu organ słusznie wykluczył klasyfikację tego wyrobu do kodu CN 3403, ponieważ zasadniczym składnikiem badanej próbki jest frakcja węglowodorowa o liczbie atomów węgla w cząsteczce C15-C43 charakterystyczna dla węglowodorowych baz pochodzących z przerobu ropy naftowej. Profil chromatograficzny uzyskany metodą HT SIMDIS jest charakterystyczny dla węglowodorowych baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej. Niesymetryczność chromatogramu wskazuje, że badana próbka jest mieszaniną baz olejowych o różnych zakresach wrzenia. Profil chromatograficzny badanej próbki nie potwierdza, że jej zasadniczym składnikiem jest baza olejowa typu PAO. Analiza GCMS potwierdza węglowodorowy charakter próbki, a stwierdzona obecność pristanu i fitanu (biomarkery) potwierdza obecność w próbce olejów pochodzących z przeróbki ropy naftowej. Oznaczona zawartości składników aromatycznych wskazuje, że masa składników aromatycznych wynosi 14.4% (m/m), a niearomatycznych powyżej 85,6% (m/m) stanowią węglowodory niepolarne głównie parafinowe i izoparafinowe. Zawartość składników aromatycznych wynosi mniej niż 50%(m/m), co zgodnie z uwagą 2 do Działu 27 WTC spełnia warunek konieczny do klasyfikacji próbki do pozycji 2710 WTC. Na podstawie przeprowadzonych badań Laboratorium wskazało, że odnośnie badanej próbki można stwierdzić, że zawartość olejów ropy naftowej (w rozumieniu uwagi 2 do Działu 27) wynosi powyżej 70%,

Mając na uwadze prawne zasady klasyfikacji towaru przedstawione powyżej, uwzględniając zakres pozycji towarowej 2710 i wykluczając klasyfikację towaru do pozycji 3403 WTC, w oparciu o przeprowadzone badania preparatu, wskazujące na jego prawie 100% skład węglowodorowy, gdzie zawartość składników aromatycznych wynosi mniej niż 50% (m/m) i jest mniejsza od zawartości składników niearomatycznych, organ prawidłowo stwierdził, że preparat ten mieści się w zakresie pozycji 2710, obejmującej oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Nie jest prawdą, że organ pominął istotną dla sprawy okoliczność, że wyniki badań potwierdziły zawartość estrów metylowych kwasów tłuszczowych (tzw. FAME) w badanych próbkach, co mogło by mieć wpływ na klasyfikację taryfową. Ze sprawozdań laboratorium istotnie wynika, że takie związki zostały wykryte w próbkach, lecz jedynie w ilościach śladowych, co oznacza, że ich obecność nie miała wpływu na klasyfikację wyrobu, dlatego określanie ich dokładnej zawartości nie było niezbędne.

Odnośnie do szczegółowości badań zgodzić należy się z organem, że z przepisów nie wynika, aby w zakresie badań produktu wymagane było precyzyjne określenie zawartości poszczególnych składników w próbce. Przepisy nie formułują również nakazu zastosowania określonej metody badawczej, w oparciu o którą należało przeprowadzić badanie. Skarżąca polemizując z wynikami badań niesłusznie kwestionuje ich prawidłowość, gdyż ustawowe kryteria, które powinny zostać spełnione przy klasyfikacji wyrobu nie operują takimi precyzyjnymi wymogami. Zatem w sprawie wystarczyło jakościowe badanie produktu, a nie zachodziła potrzeba zastosowania metody ilościowej w celu precyzyjnego określenia zawartości procentowej olejów ropy naftowej.

Do okoliczności tych organ odniósł się w postępowaniu, wyciągając logiczne i prawnie uzasadnione wnioski.

Odnośnie do zrzutów kierowanych przeciwko Laboratorium, to - jak trafnie zauważył organ odwoławczy - jest to podmiot doświadczony w wykonywaniu badań produktów ropy naftowej i produktów pochodnych oraz posiada stosowną akredytację. Nie ma prawnego wymogu posiadania akredytacji w odniesieniu do poszczególnych metod badawczych, ani też obowiązku stosowania określonych metod. Laboratorium nie było więc zobowiązane do stosowania metody analitycznej, mogło zatem przeprowadzić badanie pobranych próbek i zastosować odpowiednie, dobrane przez siebie metody badawcze. Na podstawie otrzymanych sprawozdań organy miały podstawę faktyczną do przyjęcia, że dane produkty podlegały klasyfikacji do określonego kodu. Natomiast Spółka, kwestionując wyniki przeprowadzonych badań laboratoryjnych, badań takich nie przeprowadziła we własnym zakresie (na swoje zlecenie), choć dysponowała próbkami, które pobierano i miała na to wystarczająco dużo czasu oraz swobodę w doborze uprawnionego laboratorium czy metod badawczych. Mogła też ubiegać się o wydanie wiążącej informacji akcyzowej, o jakiej mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ale tego nie uczyniła.

Odnośnie do braku zastosowania do towaru procedury zawieszenia poboru akcyzy, to należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w tym zakresie sama Spółka przyznała, że takiej procedury, do towaru, o który chodzi w rozpoznawanej sprawie, nie stosowała. Mianowicie Spółka w swoim stanowisku z 10 maja 2021 r. do wyniku kontroli z dnia 7 kwietnia 2021 r. wskazała, że nie wiedziała i nie miała w momencie dokonywania nabyć podstaw, aby domniemywać możliwość ewentualnej błędnej klasyfikacji oleju. Gdyby Spółka wiedziała, że wyrób ten należy klasyfikować do kodu CN 2710 19 - to jak w przypadku innych nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów o takiej klasyfikacji - nabyłaby "olej k. chemicznie modyfikowany" do składu podatkowego w procedurze zwieszenia. Oznacza to, że Spółka takiej procedury nie stosowała ponieważ nie traktowała towaru jako podlegającego akcyzie.

Sąd podziela stanowisko organów, że skoro przedmiotowe produkty były przedmiotem dalszego obrotu, Spółka powinna być zorientowana co do jego charakteru i składu, także z racji przedmiotu prowadzonej działalności. Poprzestanie przez Spółkę tylko na analizie treści dokumentów otrzymanych od producenta towaru to zbyt mało, aby uznać, że dochowała wymagań należytej staranności, zwłaszcza że - jak wskazano w decyzjach - miała już wiedzę o wątpliwościach organów odnoszących się do innych przeprowadzonych kontroli przewożonego na jej rzecz towaru, nabytego od tego samego dostawcy. Spółka nie zdołała jednak podważyć ustaleń odnoszących się do właściwości analizowanego produktu. Nie zaoferowała żadnych dowodów, które wskazywałyby, że skład produktu był inny, niż określony w sprawozdaniu Laboratorium. Wskazywane przez Skarżącą sprawozdanie z badań przeprowadzonych przez słowackie służby celne nie może stanowić o prawidłowości klasyfikacji przedmiotowych produktów, bowiem brak informacji co do tego, czy organ słowacki przeprowadzał badania produktu w zakresie wymaganym w niniejszej sprawie, czy jedynie oparł się na informacjach przedłożonych przez kontrahenta, a jeśli przeprowadzał badania to czy zachodziła tożsamość badanych próbek.

Nie można uznać za zasadne zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię. W myśl art. 8 ust.1 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Zgodnie zaś z art. 40 ust.6 u.p.a., procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5. 4.

Natomiast stosownie do art.41 ust.4 u.p.a., jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej, warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Powyższe przepisy nie zostały błędnie zinterpretowane przez organ, lecz nie zostały zastosowane tak jak chciałaby Skarżąca. Organy bowiem słusznie uznały, że nabycie oleju k. nie nastąpiło do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W myśl art.2 pkt 10 u.p.a. skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

Z kolei art.2 pkt 12 u.p.a. stanowi, że procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;

Organ prawidłowo uznał, że przedmiotowy towar nie został wprowadzony do składu podatkowego Spółki. Nie zostały spełnione obowiązki dokumentacyjne i ewidencyjne wymagane w takiej sytuacji, a cysterna z olejem została skierowana do miejsca prowadzenia przez Spółkę składu podatkowego jedynie w celu pobrania przez organ próbek towaru. Zamiarem Skarżącej nie było objęcie przedmiotowego towaru procedurą zawieszenia poboru akcyzy, bo jak wynika z ustalonego stanu faktycznego - przypisała ona towarowi kod CN 39029090, który nie dotyczy wyrobów akcyzowych podlegających akcyzie. Poza tym w postępowaniu podatkowym Spółka oświadczyła, że nabyła ten produkt w celu dalszej odsprzedaży i rzeczywiście ta transakcja nastąpiła na podstawie faktury z 28 lutego 2018r. Nie jest zatem prawdą, że organ dokonał ustaleń w tym zakresie jedynie w oparciu o subiektywne oświadczenie Spółki z dnia 7 grudnia 2020r., że towar ten nie był przyjmowany i magazynowany na terenie prowadzonego przez Spółkę składu podatkowego, a nie na podstawie obiektywnych okoliczności. Nie można uznać, że zarządzenie skierowania cysterny na teren składu podatkowego w celu pobrania próbek oleju jest równoznaczne z magazynowaniem lub przyjęciem towaru "k. chemicky modyfikovany" na skład podatkowy.

W ocenie Sądu zasadnie też uznał organ, że w sprawie zaszły okoliczności uzasadniające opodatkowanie podatkiem akcyzowym "oleju procesowego P" wskazanego na fakturze VAT [...] z 24.09.2018 r. wystawionej przez Skarżącą.

W świetle przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. art. 8 ust. 6 u.p.a. posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie został od nich uiszczony podatek akcyzowy. Słusznie wskazał organ na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym przyjmuje się, że nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (wyrok NSA z 24.02.2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). Zatem, aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy - jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyrok NSA z 24.04.2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13).

W rozpoznawanej sprawie Spółka nabyła łącznie we wrześniu 2018 r. - 800 ton oleju procesowego od L. sp. z o.o. i 16,358 ton od Rafinerii w [...] sp. z o.o., lecz nie wykazała, że od tego nabycia uiszczono podatek akcyzowy. Spółki te nie złożyły deklaracji dla podatku akcyzowego i nie posiadały zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a na fakturach sprzedaży nie wskazały kodu CN do wskazanego produktu. Skarżąca natomiast nie zachowała należytej staranności w zakresie upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona.

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że obowiązek podatkowy w akcyzie od posiadania ww. "oleju procesowego ", który zgodnie z wynikami badań próbek został uznany za wyrób akcyzowy zaklasyfikowany do pozycji 271019, ciąży na Skarżącej.

Natomiast karta charakterystyki oleju uzyskana od kontrahentów nie stanowi dowodu na to, że olej sprzedany w dniu 24 września 2018 r., tj. w dniu pobrania próbek z cysterny samochodowej odpowiadał wymaganiom, na podstawie których był zakwalifikowany do kodu CN 3403.

Zdaniem Sądu nie zostały naruszone również pozostałe wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. w związku z treścią kodów CN 3902 oraz CN 2710 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r., zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz w związku z regułami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS"), zamieszczonymi w części I Taryfy Celnej i w zw. z art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie dla wyrobów będących przedmiotem nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowej wadliwej klasyfikacji, a de facto jej brak. Dla określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie wystarczające było zakwalifikowanie spornych wyrobów do pozycji CN 271019 – bo wszystkie towary nią objęte, niezależnie od dalszego rozwinięcia tj. podpozycji (nadawanej w zależności od zastosowania towaru), podlegają opodatkowaniu jednakową stawką – tj. 1180,00 zł/1000 litrów.

Nietrafne są zarzuty naruszenia art.2 a O.p., art. 10 ust. 1 i 2 oraz art.11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r., poz. 221, ze zm.), bowiem w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły wątpliwości, co do treści przepisów, a spór w sprawie dotyczył nie znaczenia przepisów, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, lecz oceny odnośnie klasyfikacji towarów do odpowiedniej pozycji Wspólnej Taryfy Celnej. Nie doszło też do naruszenia zakazu nadmiernej ingerencji w sferę praw i wolności Spółki, sformułowanego w art. 31 ust. 3 Konstytucji, ani do naruszenia zasady proporcjonalności. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie działała ona z należytą starannością, skoro nie upewniła się, że zastosowany przez producenta kod towaru jest prawidłowy, a także, że nie uzyskała potwierdzenia, że od posiadanego wyrobu akcyza została uiszczona na poprzednim etapie obrotu i nie będzie na niej ciążył obowiązek podatkowy.

Sąd nie podziela też zarzutów skargi odnośnie do uchybienia przepisom postępowania podatkowego. Organy przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie z poszanowaniem zasad procedury podatkowej, zebrały wyczerpujący materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, a następnie materiał ten poddały wszechstronnej ocenie.

Z podanych względów skarga jako niezasadna została oddalona, o czym orzeczono na podstawie art. 151 P.p.s.a.