Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 855/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 39, art. 17 ust. 1 pkt 40, art. 17 ust. 1b, art. 17 ust. 1c, art. 17 ust. 1e, art. 25 ust. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2022 r. sprawy ze skargi Organizacji Międzyzakładowej [...] "X" w A. [...] Sp. z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Organizacja Międzyzakładowa [...] "X." w A. [...] Sp. z o.o. w [...] wnioskiem złożonym w dniu [...] maja 2021 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z udzieleniem pożyczki oraz dokapitalizowaniem spółki kapitałowej z dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 i 40 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p.").

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że Organizacja Międzyzakładowa [...] "X." w A. [...] Sp. z o.o. w [...] (Jednostka, Związek) jest jednostką organizacyjną [...]

"X." , która na podstawie Statutu [...] "X." w zw. z art. 15 ustawy o związkach zawodowych posiada osobowość prawną. Jednostka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednostka uzyskuje przychody ze składek członkowskich (w oparciu o Statut Związku), darowizn, z tytułu odsetek od lokal bankowych, prowizji ubezpieczeniowych, obsługi kart rabatowych. Jak wynika ze Statutu, Członek Związku jest zobowiązany do comiesięcznego płacenia składki członkowskiej, z której realizowane są cele i zadania Związku. Jednostka uzyskany dochód w całości przeznacza na działalność przewidzianą w Statucie [...] "X.".

Celem Związku jest obrona godności, praw i interesów pracowniczych (zawodowych i socjalnych) członków Związku, a w szczególności:

1. zabezpieczanie praw pracowniczych w zakresie wykonywanej pracy zawodowej, wynagrodzenia, warunków socjalno-bytowych oraz bezpieczeństwa i higieny pracy,

2. przeciwdziałanie zjawisku bezrobocia i pomoc członkom Związku pozostającym bez pracy,

3. dążenie do zapewniania pracownikom warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych,

4. ochrona interesów zdrowotnych, materialnych, socjalnych i kulturalnych członków Związku oraz ich rodzin,

5. podejmowanie działań w duchu dialogu społecznego, zmierzających do zharmonizowania interesów pracodawcy z interesami pracowników,

6. wpływanie na kształt polityki gospodarczej i społecznej,

7. szerzenie zasad demokracji i występowanie w obronie uniwersalnych wartości humanitarnych,

8. kształtowanie aktywnej postawy działania dla dobra Ojczyzny,

9. działanie na rzecz osób niepełnosprawnych i potrzebujących szczególnej troski,

10. umacnianie rodziny oraz ochrona życia rodzinnego,

11. współpraca z organizacjami międzynarodowymi w zakresie solidarnej obrony interesów pracowniczych i respektowania praw człowieka,

12. ochrona i promocja kultury oraz szeroko pojętej edukacji,

13. podejmowanie działań na rzecz ochrony naturalnego środowiska człowieka,

14. reprezentowanie interesów pracowniczych na forum międzynarodowym,

15. podejmowanie działań na rzecz ubezpieczania członków Związku.

W złożonych zeznaniach CIT-8 Jednostka dotychczas wskazywała jako podstawę zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Jednostka w 2021 r. założyła spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie prowadzić działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu hurtowego i detalicznego, działalności turystycznej i hotelarskiej, działalności związanej z obsługą rynku nieruchomości, pozostałej działalności usługowej. Obecnie Jednostka, w przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji indywidualnej, rozważa dokonanie korekt zeznań podatkowych, w których wykaże przychód ze składek z podstawą prawną w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Niestety Jednostka nie będzie mogła dokonać korekty zeznań za okres, który uległ już przedawnieniu. Dodatkowo, z uwagi na plany inwestycyjne Spółki, Jednostka rozważa dokapitalizowanie Spółki poprzez udzielenie oprocentowanej pożyczki lub poprzez podniesienie kapitału zakładowego (ewentualnie również zapasowego). Jednostka nie udzieliła i nie zamierza udzielać pożyczek na rzecz innych podmiotów, jak również nie jest właścicielem innych Spółek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w zakresie uzyskiwanego dochodu (przychodu) ze składek członkowskich przysługuje Jednostce zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.?

2. Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, to czy przeznaczenie dochodu uzyskanego ze składek (w tym również wykazanego w CIT-8 jako zwolnionego z art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. z uwagi na brak możliwości korekt zeznań podatkowych dotyczących zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu) na udzielenie pożyczki na rzecz Spółki lub podniesienie kapitału zakładowego w Spółce, o czym mowa w zdarzeniu przyszłym, spowoduje utratę zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. i obowiązek odprowadzania podatku zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.?

3. Czy przeznaczenie dochodu, zwolnionego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., na udzielenie pożyczki na rzecz Spółki lub podniesienie kapitału zakładowego w Spółce, o czym mowa w zdarzeniu przyszłym, spowoduje utratę zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. 1 obowiązek odprowadzanie podatku zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.?

4. Jaką stawkę CIT Jednostka powinna zastosować, w przypadku gdy z uwagi na przekazanie uzyskiwanego dochodu na udzielenie pożyczki na rzecz Spółki lub podniesienie kapitału zakładowego w Spółce, utraci zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 39 lub 40 u.p.d.o.p.?

Odnośnie pytania 1 wnioskodawca wyraził stanowisko, że w zakresie dochodu (przychodu) ze składek członkowskich przysługuje Jednostce zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.

Odnośnie pytania 2 wnioskodawca stwierdził, że przeznaczenie dochodu uzyskanego ze składek (w tym również wykazanego w CIT-8 jako zwolnionego z art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. z uwagi na brak możliwości korekt zeznań podatkowych dotyczących zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu) na udzielenie pożyczki na rzecz Spółki lub podniesienie kapitału zakładowego w Spółce, o czym mowa w zdarzeniu przyszłym, nie spowoduje utraty zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. i konieczność odprowadzenia podatku zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem wnioskodawcy udzielenie pożyczki nie jest wydatkiem (ma charakter zwrotny i nie powoduje uszczuplenia majątku Jednostki), a zatem nie może powodować utraty zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Niezależnie od powyższego, przyszła pożyczka/pożyczki mają charakter właścicielski (są udzielane do spółki, której Jednostka jest udziałowcem), co oznacza, że nie stanowią działalności gospodarczej Jednostki. Nie są to bowiem działania zorganizowane, ciągłe, a Jednostka nie zajmuje się profesjonalnym udzielaniem pożyczek. Pożyczka ma tylko na celu dokapitalizowanie Spółki. Zdaniem Jednostki, podobnie należy potraktować podwyższenie kapitału zakładowego, które ma charakter właścicielski i zorientowane jest na dokapitalizowanie Spółki. Nie jest to działalność gospodarcza Jednostki. W ocenie Jednostki, nie ma znaczenia również prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, skoro sposób przeznaczenia składek jest oceniany tylko przez pryzmat działalności związku zawodowego.

Odnośnie pytania 3 wnioskodawca stwierdził, że przeznaczenie dochodu, zwolnionego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., na udzielenie pożyczki na rzecz Spółki lub podniesienie kapitału zakładowego w Spółce, o czym mowa w zdarzeniu przyszłym, nie spowoduje utraty zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. i konieczność odprowadzenia podatku zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2021 r. uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- możliwości zwolnienia z opodatkowania uzyskiwanego dochodu (przychodu) ze składek członkowskich na podstawie wart. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) za prawidłowe,

- ustalenia, czy przeznaczenie dochodu uzyskanego ze składek na udzielenie pożyczki na rzecz Spółki lub podniesienie kapitału zakładowego w Spółce, spowoduje utratę zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. i obowiązek odprowadzanie podatku zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) za prawidłowe,

- ustalenia, czy przeznaczenie dochodu, zwolnionego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., na udzielenie pożyczki na rzecz Spółki lub podniesienie kapitału zakładowego w Spółce, o czym mowa w zdarzeniu przyszłym, spowoduje utratę zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. i obowiązek odprowadzanie podatku zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. (pozostała część pytania oznaczonego we wniosku 2 oraz pytanie 3) za nieprawidłowe,

- ustalenia, jaką stawkę CIT Jednostka powinna zastosować, w przypadku gdy z uwagi na przekazanie uzyskiwanego dochodu na udzielenie pożyczki na rzecz Spółki lub podniesienie kapitału zakładowego w Spółce, utraci zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 39 lub 40 u.p.d.o.p. (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ, w odniesieniu do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. podkreślił, że wnioskodawca uzyskuje przychody w postaci składek członkowskich. Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętej pytaniem nr 2, organ wskazał, że skoro wnioskodawca zastosował zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. i nie dokonał w tym zakresie korekty (ze względu na upływ terminu przedawnienia) to nie ma możliwości aby w związku z udzieleniem pożyczki na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub podniesienia kapitału zakładowego w tej Spółce utracił zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Zwolnienia z tego tytułu wnioskodawca bowiem nie nabył. Natomiast w sytuacji przeznaczenia składek członkowskich na dokapitalizowanie spółki bądź udzielenie jej pożyczki wnioskodawca utraci zwolnienie z opodatkowania objęte art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., bowiem nie spełni przesłanki zastosowania zwolnienia tj. przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele statutowe. W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy dotyczące tej części pytania organ uznał za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast dalszej kwestii objętej pytaniem 2, a dotyczącej możliwości utraty zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Odnośnie pytania nr 3 organ podkreślił, że dochody wnioskodawcy zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., przeznaczone przez wnioskodawcę na dokapitalizowanie bądź udzielenie pożyczki spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spowoduje utratę zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. i obowiązek odprowadzenia podatku zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 3 organ uznał za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania nr 4 organ wskazał, że niewydatkowanie dochodu w następnym/następnych latach podatkowych na cele statutowe skutkuje konsekwencjami przewidzianymi w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., czyli koniecznością zapłaty podatku od dochodu korzystającego z wcześniejszego warunkowego zwolnienia. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 4 jest nieprawidłowe.

W skardze z [...] września 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego:

a) art. 17 ust. 1 pkt 39 i 40, ust. 1a pkt 2 i ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że w zakresie w jakim skarżąca wykazała w zeznaniu podatkowym do przychodu ze składek członkowskich zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. i nie dokonała w tym zakresie korekty (ze względu na upływ terminu przedawnienia), to skarżącej zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie przysługuje albowiem przedmiotowego zwolnienia - nie wykazując w zeznaniu - nie nabyła, co oznacza, że strona nie może wydatków oceniać przez pryzmat zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., podczas gdy kwestia zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie jest uzależniona od sposobu wykazania przedmiotowego zwolnienia w zeznaniu podatkowym, jest bowiem kategorią obiektywną i przysługuje niezależnie od sposobu jego wykazania w zeznaniu podatkowym, a zatem stronie przysługiwało przedmiotowe zwolnienie również za okres, który uległ już przedawnieniu (a strona nie może złożyć korekt zeznań podatkowych), a zatem ponoszone wydatki strona może oceniać poprzez pryzmat zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.;

b) art. 17 ust. 1 pkt 39 i 40, ust. 1a pkt 2 i ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że skarżąca nie mogła utracić zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. w zakresie przychodu ze składek, skoro przedmiotowego zwolnienia nie nabyła z uwagi na brak wykazania w zeznaniach podatkowych oraz poprzez uznanie iż w takiej sytuacji należy ocenić przeznaczenie przychodu (dochodu) ze składek poprzez zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. i w konsekwencji ocenę, że w sytuacji przeznaczenia przychodu (dochodu) ze składek na pożyczkę lub podwyższenie kapitału zakładowego spowoduje utratę zwolnienia, gdy tymczasem zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. w zakresie przychodu ze składek przysługiwało skarżącej niezależnie od sposobu wykazania w zeznaniu podatkowych, a zatem ewentualnie przeznaczenie przychodu ze składek na pożyczkę lub podwyższenie kapitału zakładowego nie spowoduje utraty zwolnienia i konieczności opodatkowania przychodu (dochodu) ze składek;

c) art. 17 ust. 1 pkt 39, ust. 1a pkt 2 i ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że przeznaczenie przychodu (dochodu) zwolnionego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. na udzielenie pożyczki na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi przeznaczenie i wydatkowanie środków na cele inne niż statutowe skarżącej, podczas gdy udzielenie pożyczki nie stanowi w ogóle poniesienia wydatku, pożyczka bowiem ma charakter zwrotny, a więc udzielenie pożyczki Spółce nie powoduje utraty zwolnienia w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 40 oraz art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi poszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na tle zarysowanego sporu w sprawie, odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że skarżąca jest związkiem zawodowym, posiada osobowość prawną. Działa na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 263 ze zm.), zgodnie z którą związek zawodowy oraz jego jednostki organizacyjne wskazane w statucie nabywają osobowość prawną z dniem zarejestrowania (art. 15 ust. 1 ww. ustawy). Zatem związki zawodowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., jako podmioty, które zwolnione są od podatku. W konsekwencji podlegają one ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody związków zawodowych, społeczno-zawodowych organizacji rolników, izb rolniczych, izb gospodarczych, organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła, spółdzielczych związków rewizyjnych, organizacji pracodawców, partii politycznych, europejskich partii politycznych i europejskich fundacji politycznych, działających na podstawie odrębnych przepisów - w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., wolne od podatku są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "działalności gospodarczej". Zgodnie z zasadami wykładni systemowej należy posiłkować się w tym zakresie definicjami przyjętymi na potrzeby innych ustaw. I tak, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162) działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p."), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej, rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Z kolei, pojęcie "składka członkowska" zgodnie z definicją słownikową to kwota pieniężna wpłacana, zwykle regularnie i obowiązkowo przez jedną osobę do wspólnej kasy, na jakiś wspólny cel, wkład jednej osoby we wspólny fundusz (Uniwersalny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003).

W odniesieniu do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. podkreślić należy, że jednym ze źródeł finansowania organizacji politycznych, społecznych i zawodowych, do których należą m.in. związki zawodowe, są składki członkowskie płacone przez członków tych organizacji. Składka członkowska wynika z faktu przystąpienia do niej i jest związana z pozostawaniem członkiem takiej organizacji.

Warunkiem zwolnienia z opodatkowania dochodu pochodzącego ze składek członkowskich na podstawie przywołanego przepisu jest przeznaczenie ich przez organizację na dowolny cel, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Przepis ten nie przewiduje innych ograniczeń, zarówno odnośnie przeznaczenia uzyskanych w ten sposób środków, jak i co do terminu ich wydatkowania.

W kontekście powyższego nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem aby zastosować przedmiotowe zwolnienie dochody powinny być przeznaczone i wydatkowane bezpośrednio w związku z realizacją celu statutowego danego podmiotu. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna zatem charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznacza, a następnie wydatkuje. Wydatkowanie na cel statutowy musi mieć charakter wydatku bezpośredniego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że zakresem pytania oznaczonego nr 2 są dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Z opisu sprawy wynika także, że skarżący zamierza skorygować złożone wcześniej zeznania, w których dochód zwolnił na podstawie wymienionego przepisu. Korekta będzie dotyczyć tych lat podatkowych, które nie uległy przedawnieniu, sama zaś korekta będzie polegała na zastosowaniu zwolnienia nie z art. 17 ust. 1 pkt 39, ale pkt 40 u.p.d.o.p. W tak zarysowanym opisie skarżący powziął wątpliwość co do możliwości utraty wcześniej zadeklarowanego zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodu dotąd zwolnionego na pożyczkę lub dokapitalizowanie założonej spółki.

W ocenie Sądu zasadnie w zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że skoro skarżąca zastosowała zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. i nie dokonała w tym zakresie korekty (ze względu na upływ terminu przedawnienia) to nie ma możliwości aby w związku z udzieleniem pożyczki na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub podniesienia kapitału zakładowego w tej Spółce utraciła zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Zwolnienia z tego tytułu skarżąca bowiem nie nabyła. Zatem nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. przysługuje niezależnie od sposobu wykazania w zeznaniu podatkowym, bowiem jak wskazano powyżej warunkiem zwolnienia jest zarówno przeznaczenie dochodu na określony przepisem cel, jak i jego późniejsze wydatkowanie na ten właśnie cel. Jeżeli zatem podatnik zadeklarował korzystanie ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., po czym dochód ten wydatkował na cele inne niż wynikają z zadeklarowanego zwolnienia, przy jednoczesnym braku możliwości skorygowania wcześniejszego "przeznaczenia", nie można twierdzić, że przesłanki powyższe zostały łącznie spełnione.

W sytuacji przeznaczenia składek członkowskich na dokapitalizowanie spółki bądź udzielenie jej pożyczki skarżąca zatem utraci zwolnienie z opodatkowania objęte art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., bowiem nie spełni przesłanki zastosowania zwolnienia, tj. przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele statutowe. Jak wynika z opisu sprawy, w którym zostały przedstawione cele statutowe skarżącej szeroko rozumiane finansowanie spółki kapitałowej nie jest celem statutowym Jednostki. W związku z powyższym, prawidłowo organ stwierdził, że skarżąca będzie miała obowiązek odprowadzania podatku zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.

Bezpośredniość oraz tożsamość celu uprawniającą do stosowania zwolnienia z powyższego przepisu potwierdzona została m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z 17 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 178/12 (LEX nr 1326470) oraz z 25 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3511/08 (LEX nr 533715).

Zasadnie jest zatem stanowisko organu, że wobec braku zwolnienia skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty podatku od tej części dochodu, która wcześniej została zadeklarowana jako korzystająca ze zwolnienia, a następnie wydatkowana na inne cele. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Powyższy przepis odwołuje się do treści art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie.

Należy zauważyć, że powyższe przepisy odnoszą się do tzw. zwolnień warunkowych, których zastosowanie do określonego dochodu, uzależnione jest m.in. od spełnienia dodatkowych przewidzianych przez ustawodawcę warunków związanych np. z ich wydatkowaniem na cele statutowe. Niewydatkowanie dochodu w następnym/następnych latach podatkowych na cele statutowe skutkuje konsekwencjami przewidzianymi w ww. art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p., czyli koniecznością zapłaty podatku od dochodu korzystającego z wcześniejszego warunkowego zwolnienia.

Reasumując, Sąd stwierdza, że organ w zaskarżonej interpretacji udzielił odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytania, a także wskazał, w jaki sposób należy rozumieć przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie oraz sformułował wnioski, przemawiające za uznaniem stanowiska skarżącej w części za nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.