Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 178/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Tadeusz Haberka, asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi N Sp. z o.o. z/s w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.688.2023.2.JSZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia z 29 września 2023 r. N. Sp. z o.o. (dalej: wnioskodawca skarżący) zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku podała- w zakresie, którego dotyczy interpretacji-, że zawarła z N.(1) umowę [dalej: Umowa], zgodnie, z którą N.(1) zobowiązana jest zaopatrywać N.(1) w towary, co do których zapotrzebowanie - ze stosownym wyprzedzeniem - będzie zgłaszać Wnioskodawca (w formie wstępnych prognoz, a następnie konkretnych/szczegółowych zamówień). Wynagrodzenie N.(1) z tytułu ww. dostaw stanowi marża obliczana zgodnie ze wzorem ustalonym w załącznikach do Umowy, która uwzględniana jest w cenie towarów sprzedawanych (odsprzedawanych) Spółce. W umowie ustalono, że tytuł prawny do Towarów przechodzi z N.(1) na Spółkę natychmiast po nabyciu tytułu prawnego do Towarów przez N.(1). Równolegle/następnie N.(1) wystawia na Spółkę fakturę dokumentującą dostawę Towarów na jej rzecz.

N.(1) nabywa Towary od Dostawców z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej (np. Włoch). Następnie - posługując się numerem VAT nadanym N.(1) w tym kraju (tu: włoskim) - odsprzedaje Towary na rzecz Wnioskodawcy i wystawia fakturę na Spółkę tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) (tu: z Włoch do Polski), z właściwą stawką podatku od wartości dodanej (tj. 0% lub zw.).

Do transportu Towarów z terytorium kraju Dostawcy (tu: z Włoch) do Polski dochodzi natomiast później, nawet po kilku/kilkunastu tygodniach od wystawienia faktury przez N.(1) na Spółkę. Zdarza się, że proces inwestycyjny (związany z rozbudową fabryki) ulega opóźnieniom (np. z przyczyn pogodowych, zakłócenia dostaw materiałów, nieprzewidzianych problemów technicznych etc.), a przez to Spółka nie ma możliwości czy to w ogóle przyjęcia, czy też ustawienia/zamontowania Towarów (urządzeń) na terenie Inwestycji (w docelowym miejscu). Natychmiastowe przewiezienie Towarów do Polski i ich odbiór przez Spółkę wiązałby się z koniecznością przechowywania ich w nieodpowiednich warunkach lub w miejscu tymczasowym, z czym wiążą się dodatkowe koszty oraz przede wszystkim ryzyko uszkodzenia/zniszczenia.

Transport Towarów do Polski jest organizowany przez Dostawcę, zgodnie z ustaleniami poczynionymi przezeń w tym zakresie przy ich sprzedaży z N.(1) (Incoterms typu D), i potwierdzany m.in. dokumentem przewozowym CMR, którego egzemplarz przekazywany jest Spółce. W efekcie Wnioskodawca otrzymuje od N.(1) fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę Towarów nawet na kilka miesięcy przed faktycznym dostarczeniem (transportem) Towarów do Polski/Spółki.

Dodatkowo, Spółka oraz N.(1) podpisują tzw. Ownership Certificate, tj. dokument potwierdzający przejście własności Towarów na Spółkę (w dacie wynikającej z wystawionej przez N.(1) faktury).

W odpowiedzi na wezwanie organu Wnioskodawca wyjaśnił, że będzie nabywać prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel (w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT) w momencie ich wydania Wnioskodawcy przez podmiot dokonujący transportu Towarów do Polski (tj. przewoźnika działającego na zlecenie Dostawcy, który – jak wspomniano w opisie Wniosku – jest odpowiedzialny za jego organizację), czyli po przemieszczeniu/dostarczeniu Towarów do Polski (miejsca, w którym realizowana jest Inwestycja). W tym bowiem momencie Spółka uzyskuje rzeczywiste/pełne władztwo nad Towarami oraz przechodzą na nią ryzyka związane z ich utratą/uszkodzeniem/zniszczeniem. W rezultacie, w omawianym scenariuszu transfer własności Towarów (w rozumieniu prawa cywilnego) z N.(1) na Spółkę następuje/będzie następować wcześniej (tj. zgodnie z Umową, zasadniczo natychmiast po nabyciu tytułu prawnego do Towarów przez N.(1) od Dostawcy) niż uzyskanie przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel (w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT). Potwierdzenie tego stanowi również okoliczność, iż np. w przypadku Towarów wymagających konfiguracji/połączenia (przypadek wskazany w pkt 1 lit. a) Wezwania) dochodzi do tego wprawdzie już po podpisaniu Ownership Certificate, niemniej niejako poza Spółką (w ramach zobowiązań N.(1) i jej relacji z Dostawcami), tzn. nie jest ona w jakikolwiek sposób zaangażowana w ten proces (konfiguracji/połączenia) i nie ponosi z tego tytułu żadnych kosztów.

Wyjaśnił także, że sam transport (gdy już zostanie zainicjowany) przebiega w sposób nieprzerwany. Oznacza to, że co do zasady od momentu rozpoczęcia transportu Towarów (w kraju Dostawcy) do chwili ich dostarczenia Wnioskodawcy (w/do Polski) nie występują przerwy niezwiązane z organizacją transportu (tj. inne niż związane z koniecznością ew. przeładunku Towarów, zmiany środka transportu, zapewnienia kierowcy wymaganej przerwy etc.).

W związku z tym zadano pytanie:

Czy w przypadku dostaw realizowanych w Scenariuszu 1 obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT) Towarów przez Spółkę powstaje z chwilą wystawienia faktury przez N.(1) na rzecz Spółki (tj. zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy VAT)?

W ocenie Wnioskodawcy, aby czynność mogła zostać uznana za WNT, spełnionych musi zostać szereg przesłanek. Po pierwsze, przedmiotem transakcji musi być towar (generalnie rzecz). Po drugie, efektem transakcji musi być przejście prawa do rozporządzania wspomnianym towarem jak właściciel (z dostawcy na nabywcę). Po trzecie, w wyniku tak rozumianej dostawy musi dojść do przemieszczenia towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (kraju wysyłki) na terytorium innego państwa członkowskiego (kraju przyjęcia). Po czwarte, stronami transakcji muszą być podatnicy VAT (po stronie nabywcy może to być także osoba prawna niebędąca co do zasady podatnikiem).

Na tym tle Spółka wskazuje, że w analizowanych okolicznościach (tj. zarówno w Scenariuszu 1, jak i w Scenariuszu 2) zakup przez nią Towarów od N.(1) stanowi po jej stronie WNT. W odniesieniu do wspomnianych transakcji spełnione są/będą bowiem wszystkie ww. przesłanki uznania transakcji za nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Spółka nabywa/będzie nabywać od N.(1) (na mocy Umowy) tytuł prawny (własności) do Towarów, a więc również prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel w rozumieniu przepisów o VAT - czego dowód/potwierdzenie stanowią/stanowić będą m.in. faktury wystawiane na Wnioskodawcę przez N.(1). Przy tym ponad wszelką wątpliwość Towary spełniają definicję towarów z art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Podobnie, jeżeli chodzi o aspekt podmiotowy - zarówno N.(1) (jako dostawca), jak i Spółka (jako nabywca) są podatnikami VAT, w dodatku z różnych państw; nadto Spółka nabywa Towary na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj. Inwestycji, a więc niewątpliwie działa tu w charakterze podatnika VAT. Towary są/będą w związku z ich dostawą przez N.(1) na rzecz Spółki przemieszczane na terytorium państwa członkowskiego (tj. do Polski) innego niż państwo wysyłki.

Zaskarżoną interpretacją DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przy czym interpretacja ta dotyczyła jedynie stanu faktycznego oznaczonego jako scenariusz 1 w sytuacji, gdy przewiezienie Towarów do Polski i ich odbiór ulega opóźnieniom (np. z przyczyn pogodowych, zakłócenia dostaw materiałów, nieprzewidzianych problemów technicznych etc.). Pozostałym zakresie wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Organ powołując przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. dalej ustawa o VAT) organ wywodził, że kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, mamy do czynienia z transakcją łańcuchową (szeregową). Przyjmuje się wówczas, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi". W myśl art. 22 ust. 3 ustawy o VAT wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą, będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Transakcja ruchoma stanowi dla dostawcy eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a dla nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. W okolicznościach opisanych w stanie faktycznym występują dwie dostawy:

1) dostawa między Dostawcą z siedzibą we Włoszech a N.(1) oraz

2) dostawa między N.(1) a Wnioskodawcą.

Dostawca, w wykonaniu wcześniejszych ustaleń z N.(1) (poczynionych przy zakupie Towarów przez tą spółkę), transportuje Towary (przy udziale firmy przewozowej/spedytorskiej) z terytorium Włoch do Polski (co jest potwierdzone listem przewozowym CMR). Transport Towarów do Polski jest organizowany przez Dostawcę.

W związku z powyższym ww. dostawy należy uznać za transakcje łańcuchowe w wyniku, których towar będący przedmiotem transakcji jest transportowany bezpośrednio od Dostawcą z siedzibą we Włoszech do Wnioskodawcy. Należy więc stwierdzić, że – stosownie do art. 22 ust. 2e ustawy o VAT – transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Dostawcę z siedzibą we Włoszech na rzecz N.(1). Tym samym, pierwszą transakcję w łańcuchu dostaw (dokonywaną pomiędzy Dostawcą a N.(1)), należy traktować – w oparciu o art. 22 ust. 2 i ust. 2e ustawy o VAT – jak dostawę transgraniczną ("ruchomą"), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Włoch. Natomiast kolejną dostawę towarów dokonaną pomiędzy N.(1) a Wnioskodawcą należy uznać za transakcję o charakterze "nieruchomym", dla której – stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT – miejscem opodatkowania jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. terytorium Polski. W konsekwencji dostawy towarów dokonane przez N.(1) na rzecz Wnioskodawcy stanowią/będą stanowić czynność opodatkowaną na terytorium kraju, jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego w przypadku transakcji opisanej w stanie faktycznym nie nastąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie Towarów przez Państwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu WNT.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 3 w zw. z ust. 2e pkt 1 ustawa o VAT – poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. stwierdzenie, iż mają one zastosowanie w/do okoliczności opisanych we Wniosku w sytuacji uznania przez Organ, iż w analizowanym przypadku dochodzi do tzw. łańcuchowej dostawy Towaru, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w rezultacie:

- art. 22 ust. 2c w zw. z ust. 2b i ust. 2d ustawy o VAT – poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwą ocenę, co do zastosowania, tj. odmowę zastosowania w/do okoliczności opisanych we Wniosku w sytuacji stwierdzenia przez Organ, iż w analizowanym przypadku dochodzi do tzw. łańcuchowej dostawy Towaru, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT,

a niezależnie:

2. przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.) – poprzez:

- nieudzielnie przez Organ odpowiedzi na postawione we Wniosku pytanie (pytanie nr 1) i ograniczenie się wyłącznie do stwierdzenia, że w okolicznościach opisanych we Wniosku nie nastąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: Towary) przez Spółkę, a tym samym nie powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu (w domyśle – po stronie Skarżącej), podczas gdy przedmiotowe pytanie dotyczyło w swej istocie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku nabywania Towarów od kontrahenta (tj. N.(1)), w związku czym samo stwierdzenie przez Organ (niezależnie od tego, czy zasadnie), iż po stronie Spółki nie wystąpi w danych okolicznościach WNT (które, zdaniem Organu, Spółka błędnie tu identyfikuje), a co za tym idzie nie powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy w VAT z tego konkretnie tytułu, nie wyczerpuje zakresu żądania objętego Wnioskiem,

- niewskazanie przez DKIS w Interpretacji – wobec uznania stanowiska Spółki przedstawionego we Wniosku za nieprawidłowe – stanowiska prawidłowego wraz z jego uzasadnieniem prawnym, w szczególności niewyjaśnienie, czy w okolicznościach opisanych we Wniosku – skoro zdaniem Organu nie wystąpi w danych okolicznościach WNT – nie nastąpi nabycie Towarów przez Spółkę na terytorium kraju, dla którego podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (a jeżeli tak, kiedy powinna ona rozpoznawać to nabycie dla potrzeb VAT/powstaje po jej stronie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności),:

W ocenie Skarżącej powyższe uchybienie jest o tyle rażące, że zawarty we Wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazywał na konieczność/możliwość zastosowania przez Organ art. 22 ust. 2c ustawy o VAT (lub przynajmniej zawarcia w Interpretacji analizy tego przepisu). Jak bowiem wskazano we Wniosku, N.(1) (która, zdaniem Skarżącej, w przypadku uznania przedmiotowej transakcji za dostawę łańcuchową, powinna zostać uznana za podmiot pośredniczący w rozumieniu przepisów o VAT - por. dalsza część niniejszej skargi) jest zarejestrowana dla potrzeb VAT w krajach, z których wysyłane/transportowane są Towary (tj. m.in. we Włoszech). We Wniosku wspomniano również, że N.(1) nabywa Towary od Dostawców i następnie - posługując się numerem VAT nadanym N.(1) w kraju, z którego Towary są/będą wysyłane (np. z Włoch) - odsprzedaje Towary na rzecz Skarżącej. Zatem na tej podstawie logiczne/zasadne jest stwierdzenie, że N.(1) posługuje się "lokalnym" numerem VAT (tj. nadanym w państwie rozpoczęcia wysyłki/transportu) również w relacjach/transakcjach z Dostawcami (co przesądza o zastosowaniu art. 22 ust. 2c ustawy o VAT).

Nawet jeśli przedstawiona przez Organ konkluzja o krajowym charakterze zakupu Towarów przez Spółkę od N.(1) była prawidłowa (z czym Spółka oczywiście się nie zgadza), to dostawa ta potencjalnie/analogicznie, jak w przypadku WNT, powinna zostać opodatkowywana/rozliczona dla potrzeb VAT przez nabywcę (tu: Skarżącą) na zasadzie odwrotnego obciążenia - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT. Ww. przepisu Organ również nie poddał jednak analizie, tj. nie ocenił, czy spełnione są warunki do uznania Skarżącej za podatnika VAT z tytułu przedstawionej we Wniosku dostawy, co było również, zdaniem Skarżącej, niezbędne do udzielenia odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie i wskazanie prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT w związku z zakupem Towarów od N.(1).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wskazał, że z definicji ustawowej podmiotu pośredniczącego, o którym mowa w art. 22 ust. 2d ustawy wynika, że przez podmiot pośredniczący rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Natomiast opis sprawy przedstawiony we wniosku jednoznacznie wskazywał, że "Transport Towarów do Polski jest organizowany przez Dostawcę (...)", czyli w niniejszej sprawie podmiotem, który wysyła lub transportuje towar jest pierwszy w kolejności dostawca towarów.

Z kolei podnoszona okoliczność, iż N.(1) - jako strona umowy sprzedaży zawartej ze Spółką - jest podmiotem odpowiedzialnym i jednocześnie zobowiązanym do zapewnienia transportu Towarów na rzecz Spółki w wybrany przez siebie sposób, tj. w tym przy wykorzystaniu Dostawcy, nie wynikała z treści wniosku i nie może zostać przyjęta za element opisu sprawy.

Podkreślił też, że istota ww. pytania Skarżącej sprowadzała się wyłącznie do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a zakres tego pytania nie obejmował oceny charakteru transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Dokonując, zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Spór prawny dotyczy kwestii, która z dostaw w transakcji łańcuchowej jest dostawą ruchomą. Przy czym wskazać należy, że Skarżąca, uzasadniając swoje stanowisko, w ogóle tę kwestię pominęła.

Adekwatne w sprawie przepisy prawa stanowią:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

W przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie ( art. 22 ust. 2 ustawy o VAT).

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba, że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie ( art. 22 ust. 2a ustawy o VAT).

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego (art. 22 ust. 2b ustawy o VAT).

W przypadku, gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot (art. 22 ust. 2c ustawy o VAT).

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów (art. 22 ust. 3 ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów wynika, że kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczanie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi". Z taką sytuacją mamy do czynienia w opisanym stanie faktycznym. Towar jest przedmiotem dwóch kolejnych dostaw:

- miedzy Dostawcą a N.(1)

- miedzy N.(1) a Skarżącą.

Natomiast transport następuje tylko raz- między dostawcą a skarżącą. Okoliczności tej w istocie Skarżąca nie kwestionuje.

Wobec tego tylko jedna transakcja może być uznana za dostawę "ruchomą". W konsekwencji tylko jedna może stanowić WDT. Zdaniem Skarżącej dostawą ruchomą jest dostawa dokonywana na jej rzecz, gdyż N.(1) działa jako podmiot pośredniczący. Stanowisko to należy uznać za błędne.

Istotnie, art. 22 ust. 2b ustawy wprowadza domniemanie, że transakcją "ruchomą" jest transakcja dostawy dokonana na rzecz podmiotu pośredniczącego. Jednocześnie przez podmiot pośredniczący, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym w przypadku, gdy podmiot pośredniczący przekazuje swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego N.(1) nie organizuje samodzielnie transportu. Skarżąca wyraźnie wskazała, że transport organizuje Dostawca. Wobec tego N.(1) nie może być uznany za podmiot pośredniczący. Już choćby z tego powodu stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

Wskazać jednak należy także na art. 22 ust 2e. Zgodnie z nim art. 22 ust. 2a i 2b ustawy o VAT nie ma zastosowania w przypadku, gdy podmiotem organizującym transport jest pierwszy lub ostatni podmiot w łańcuchu dostaw. W sytuacji, gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcuchu dostaw). Jak już wskazano podmiotem organizującym transport jest Dostawca ( pierwszy w łańcuchu). W związku z tym dostawą "ruchomą" jest dostawa dokonywana przez ten podmiot, a więc pierwsza dostawa w łańcuchu. Dostawa dokonywana na rzecz Skarżącej – druga w łańcuch- będzie więc uznana za dostawę "nieruchomą"

Organ dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów. Zasadnie wskazał, że skoro transakcja po między N.(1) a Skarżącą nie jest transakcją "ruchomą" to nie stanowi WDT. W konsekwencji nie stanowi dla strony Wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nie powstaje, więc z tego tytułu obowiązek podatkowy. Nie są więc zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu także nie zasługują one na uwzględnienie. DKIS udzielił pełnej odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku. Skarżąca zadała pytanie, "Czy w przypadku dostaw realizowanych w Scenariuszu 1 obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT) Towarów przez Spółkę powstaje z chwilą wystawienia faktury przez N.(1) na rzecz Spółki (tj. zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy VAT)?" W tej sytuacji skoro organ ocenił, że nie dochodzi do dostawy wewnątrzwspólnotowej mógł się ograniczyć tylko do takiego stwierdzenia. Organ nie był zobowiązany do poszukiwania dalszych podstaw powstanie obowiązku podatkowego po stronie wnioskodawcy, w szczególności z tytułu odwrotnego obciążenia podatkowego.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny ocenił stanowisko Skarżącej, wskazał prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym - zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska Skarżącej, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie interpretacji pozwala na kontrolę rozumowania organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gdańsku z 2 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd1202/20) zwraca się również uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień tego organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyroki NSA: z 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1012/16, z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13, z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK1 548/13, z 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12 ).

Z przedstawionych powyżej przyczyn sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego należało uznać za nieuzasadnione.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.