Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3836/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153.
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1054/20 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 24 czerwca 2020 r., nr SKO.III/423/2105/428/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 listopada 2020 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1054/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S.A. z siedzibą w J. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej (dalej: "SKO" lub "Kolegium" lub "organ II instancji") z 24 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego na podstawie art. 173 oraz art. 174 i n. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi I instancji:

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę zakresu związania SKO oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym Wyroku WSA z 27 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1552/16, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania przez WSA, że SKO w sposób właściwy dokonało weryfikacji wyliczeń biegłego w zakresie ustalenia wartości, które stanowiły punkt wyjścia do ustalenia podstawy opodatkowania,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "o.p."), poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia opinii oraz aneksu do opinii, które pozbawione są odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych dot. ustalenia cen jednostkowych, które posłużyły następnie do określenia wartości budowli, co uniemożliwiło prawidłową ocenę ich mocy dowodowej i w konsekwencji wpłynęło na błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 123 § I w zw. z art. 192 i 200 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, iż doszło do naruszenia prawa Spółki do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu z uwagi na uniemożliwienie wypowiedzenia się Spółce co do istotnych dowodów w sprawie (opinii i aneksu do opinii), a także zadawania pytań biegłemu, z uwagi na fakt włączenia dowodu do akt sprawy w dniu wyznaczenia Spółce terminu co do wypowiedzenia się w zakresie wszystkich okoliczności sprawy oraz zebranego materiału dowodowego (całości sprawy), a w konsekwencji doprowadziło do określenia błędnej wysokości zobowiązania podatkowego Spółki;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.:

4. art. 4 ust. 5 Ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię wynikającą z przyjęcia, że ustalone przez Biegłego wartości środków trwałych rodzaju 200 KST są wartościami rynkowymi, co w konsekwencji doprowadziło do zaakceptowania przez WSA ustaleń poczynionych przez SKO w zakresie podstawy opodatkowania opierających się na Opinii, która zawierała istotne błędy metodologiczne, i nie była - zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - opinią co do wartości rynkowej.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach, zasądzenie od organu II instancji na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie.

Kolegium nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 29 listopada 2023 r. na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1429 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej albo żądania jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżąca otrzymała 4 grudnia 2023 r., natomiast Kolegium 1 grudnia 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (24 stycznia 2024 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Pismem z 26 marca 2021 r. Skarżąca uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca w pierwszym z zarzutów skargi kasacyjnej podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. Należy zatem w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Na podstawie tej regulacji ustawodawca określił więc związanie zarówno oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu sądu. Związanie to zostało doprecyzowane normatywnie w taki sposób, że zarówno ocena prawna, jak i wskazania wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Należy przy tym zauważyć, że związanie to obejmuje ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu. Trzeba zatem nadmienić, iż normodawca w tym względzie posługuje się stosunkowo ogólnym wyrażeniem dotyczącym tego związania. Oznacza to zatem, iż każda ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą wymienione organy i sądy. Stąd też wyrażone sformułowanie w orzeczeniu sądu, które należy zakwalifikować jako ocena prawna, czy też wskazania co do dalszego postępowania mają charakter wiążący. Nie ma przy tym znaczenia sposób wyrażenia tej oceny prawnej, czy też wskazań co do dalszego postępowania, gdyż prawodawca posługuje się ogólnym wyrażeniem odnoszącym się do tego związania.

Pojęcie oceny prawnej dotyczy zatem wyjaśnienia treści przepisów i określenia sposobu ich zastosowania w konkretnej sprawie, które zostały już zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego. Wskazania co do dalszego postępowania są powiązane ze sformułowaną w tym orzeczeniu oceną prawną i dotyczą konkretnych wskazań, a także kierunku co do dalszego postępowania w celu uniknięcia wadliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko w zakresie sposobu rozumienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku tego Sądu z 15 marca 2024., sygn. akt I GSK 245/23. W judykacie tym przyjęto, iż ,,Ocena prawna, o której stanowi art. 153 p.p.s.a., to wyjaśnienie treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie; musi pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych’’.

Ustawowo określone związanie zarówno co do oceny prawnej, jak i wskazań określonych co do dalszego postępowania jest wiążące, a zatem powoduje konsekwencje w zakresie zawężenia granic sprawy do tych, w jakich rozpoznawał uprzednio sąd I instancji, jak również sąd kasacyjny (wyrok NSA z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 626/21). Oznacza to zatem, jak zasadnie przyjął NSA w wyroku z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 667/23, iż ,,Norma zawarta w art. 153 p.p.s.a. ma charakter doniosły i bezwzględnie obowiązujący. Oznacza bowiem, że ani organy administracji publicznej, ani sądy orzekające ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniach sądu, gdyż są nimi związane. Jego zasięgiem oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe - ewentualne - postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej’’.

Określając związanie stosownie do art. 153 p.p.s.a. ustawodawca jako wyjątek od tej zasady wprowadził sytuację, gdy przepisy prawa uległy zmianie. W sytuacji zatem, gdy przepisy prawa mające zastosowanie w danej sprawie uległy zmianie nie obowiązuje związanie określone w art. 153 p.p.s.a.

Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy należy zauważyć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku wskazał na treść art. 153 p.p.s.a. i konsekwencje prawne jakie wynikają z tego unormowania, przywołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1552/16 a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 532/18, w którym Sąd II instancji oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, podzielając stanowisko WSA. Prawidłowo zatem stwierdził Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, iż pojęcie oceny prawnej zawiera wykładnię przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, przyjmując również, iż wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów wcześniej popełnionych i wskazanie kierunku przyszłego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, iż jak stwierdził Sąd I instancji, WSA w judykacie z 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1552/16 przesądził zasadność opodatkowania obudów wyrobisk górniczych, instalacji sieciowych związanych z budynkami, a także sposób ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, przyjmując również, iż zastosowany przez biegłego sposób ustalenia wartości budowli nie narusza art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.).

Sąd I instancji podkreślił zatem, iż jedynym uchybieniem, na który wskazał WSA w wyroku z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1552/16 były błędy rachunkowe co do określenia wartości 9 środków trwałych, a zatem błąd rachunkowy dotyczył błędnego wyliczenia wartości środka trwałego, a nie jego kwalifikacji, czy sposobu określenia wartości. Dlatego też zalecenia sformułowane w tym wyroku dotyczyły dokonania przez organ odwoławczy szczegółowego sprawdzenia wyliczenia wartości budowli określonych przez biegłego.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, iż sformułowane zalecenia zostały wykonane. W zaskarżonym wyroku WSA stwierdził, iż biegły wykonał aneks do opinii za 2011 r. wraz z załącznikiem wskazującym sposoby obliczeń wartości poszczególnych środków trwałych. Prawidłowo uznał zatem Sąd I instancji, iż środki trwałe poddane zostały w aneksie ponownym wyliczeniom, w tym również wskazane w wytycznych Sądu z 14 listopada 2017 r., a zatem biegły wyliczył wartość nie tylko 9 zakwestionowanych przez Skarżącą środków trwałych, ale także dokonał szczegółowego sprawdzenia wyliczenia wartości wszystkich środków trwałych, co oznacza, iż ,,zalecenia Sądu zostały wykonane’’.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a., gdyż zalecenia sformułowane zgodnie z art. 153 p.p.s.a. zostały zrealizowane zgodnie z określeniem zakresu związania stosownie do przywołanej regulacji. W konsekwencji powyższego nie sposób podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Trafnie uznał Sąd I instancji, iż organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego, ustalając istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, uznając, iż biegły wydał aneks do opinii na podstawie u.p.o.l.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 123 § I w zw. z art. 192 i 200 § 1 o.p. w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił bowiem stanowisko Sądu I instancji, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia prawa Spółki do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu.

Nie można także podzielić zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 u.p.o.l., z uwagi na przywołąne już granice rozpoznawanej sprawy zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Sąd I instancji wskazał bowiem, iż kwestia ta została już przesądzona przez WSA w Gliwicach w wyroku z 14 listopada 2017 r., jak również przez Naczelny Sąd Administracyjny jako Sąd II instancji.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Bogusław Woźniak Jacek Pruszyński Paweł Borszowski (spr)