Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 959/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 17 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Anna Drelich po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym w dniu 3 października 2011 r. sprawy ze skargi A Spółka akcyjna z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 959/11

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 wraz z późn. zm.), zwanej dalej Op, art. 12. ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 9, art. 15. ust. 1, ust. 4, ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 9, pkt 10, pkt 11, pkt 28, pkt 46 lit. b, pkt 51, pkt 57, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 wraz z późn. zm.), zwanej dalej pdp, decyzją z dnia [...] r.. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] określającą Spółce Akcyjnej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 709.880,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podał art. 18 ust.1 pkt 1 pdf, wedle którego podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1 po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96 poz. 973 wraz z późn. zm.), zwanej ustawą o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10 % dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1. Przepis art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego wskazuje wśród wielu celów m. in.: pomoc społeczna, w tym pomoc rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywanie szans tych rodzin i osób, działalność charytatywną, podtrzymywanie tradycji narodowej, pielęgnowanie polskości oraz rozwój świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej, działalność na rzecz mniejszości narodowych, ochrony i promocji zdrowia, działania na rzecz osób niepełnosprawnych, itp. Z kolei, w art. 3 ust.1 ustawy o działalności pożytku publicznego stwierdza się, iż działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Znajdujące się w ustępie 2 pojęcie organizacji pozarządowych stanowi, iż organizacjami pozarządowymi są, niebędące jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, i niedziałające w celu osiągnięcia zysku, osoby prawne lub jednostki nieposiadające osobowości prawnej utworzone na podstawie przepisów ustaw, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4. W art. 3 ust 3 postanowiono, iż działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez: 1) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego; 2) stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego.

Dalej organ zauważył, iż pod pojęciem darowizny należy, zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 wraz z póżn. zm. ), zwanej dalej kc, rozumieć umowę, mocą której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej - do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli - i jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 1997r., III SA 34/96).

Z kolei, sponsoring jest jedną z najszybciej rozwijających się form promocji. W sposoringu występują zawsze dwie strony: sponsor - najczęściej firma lub osoba prywatna zainteresowana promowaniem siebie lub swoich produktów i ponosząca z tego tytułu określone koszty oraz sponsorowany - osoba lub instytucja, która korzysta ze świadczenia. Sponsoring nie jest czynnością jednostronną, ukierunkowaną na osiągnięcie korzyści jedynie przez sponsorowanego, jak to jest w przypadku darowizny. Polega ona bowiem na wzajemnych świadczeniach sponsora i sponsorowanego, sponsor daje do dyspozycji sponsorowanego ustaloną kwotę pieniędzy lub inne zasoby, sponsorowany zaś wykonuje uprzednio uzgodnione świadczenia, które przyczyniają się do realizacji celów public relations sponsora. Z punktu widzenia przedmiotu, najczęściej wyróżniane obszary sponsoringu to sport - imprezy, drużyny lub indywidualni sportowcy, kultura i sztuka -instytucje kulturalne: teatry, muzea, kina, imprezy kulturalne, itp. Sponsoring bywa dość często rozumiany jako forma dobroczynności i to zarówno przez sponsorów, jak i sponsorowanych. Jednak jest on dla sponsorów dodatkową formą promocji. Należy więc uznać go za działanie marketingowe promujące firmę, usługę lub produkt w związku z wizerunkiem czy prestiżem, które przynieść ma określone korzyści sponsorowi. Umowy sponsoringu dotyczą w istocie zakupu przez sponsora usług reklamowych świadczonych przez sponsorowanego. Zapłatą za takie usługi może być zarówno gotówka, jak i świadczenie o charakterze rzeczowym czy też usługa. Przykładowo, w zamian za usługę sponsorowanego polegającą na nagłośnieniu nazwy logo sponsora podczas organizowanej imprezy, sponsor zobowiązuje się do przekazania sponsorowanemu świadczenia rzeczowego, które zostanie wykorzystane jako nagroda w konkursie organizowanym podczas sponsorowanej imprezy. Biorąc powyższe pod uwagę, wydatki sponsora na rzecz sponsorowanego organ uznał za wydatki na zakup usług reklamowych publicznych, jak i niepublicznych.

Przekazanie kwoty pieniędzy przez sponsora w zamian za różne formy reklamy lub promocji otrzymującego tę kwotę pieniędzy, uniemożliwia zatem, zdaniem organu, kwalifikację spornych w sprawie czynności jako umów darowizny. Świadczenia, do których zobowiązuje się otrzymujący, stanowią de facto ekwiwalent za środki pieniężne, a zawarta z "darczyńcą" umowa wypełnia warunki do uznania jej za umowę sponsoringu. Uznanie wpłaty kwoty pieniężnej za darowiznę byłoby możliwe tylko w sytuacji, gdyby sponsor w zamian za dokonaną wpłatę nie oczekiwał od obdarowanego żadnych świadczeń.

Powszechnie znanym jest fakt, iż akcje sponsoringowe mają na celu kształtowanie pozytywnego wizerunku firmy wśród potencjalnych klientów. Promowanie nazwy podmiotu sponsorującego wpływa na rozpoznawanie marki produktu, co za tym idzie, na zwiększenie popularności i w konsekwencji może realnie przyczynić się do zwiększania obrotów firmy. Jest on formą wspierania działalności reklamowej poprzez utrwalenie znaku towarowego lub nazwy firmy w świadomości potencjalnych klientów. Umowa sponsoringu z założenia jest umową dwustronnie zobowiązującą, istota wzajemności zobowiązań umawiających się stron oznacza zobowiązanie sponsora do finansowego lub rzeczowego wsparcia sponsorowanego, który z kolei zobowiązany jest do promowania nazwy sponsora i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tak więc odliczenie od dochodów poniesionych wydatków w formie darowizn jest możliwe tylko w sytuacji, gdy zostaną one przekazane na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznym oraz zostaną przekazane organizacjom pożytku publicznego, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie. Beneficjent przekazywanych darowizn nie może należeć do sektora finansów publicznych w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, tj. w myśl art. 5 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15 poz. 148 wraz z późn. zm.). Przepis art. 18 ust. 1c pdp stanowi natomiast, iż odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu.

Podniósł, iż w zeznaniu CIT-8 za rok 2004, Spółka wykazała kwotę odliczeń od dochodu darowizn w wysokości 322.378,93 zł. Z tej kwoty darowizn odliczeniu od dochodu Spółki w roku 2004 podlegają darowizny w wysokości 211.328,42 zł., jako dokonane zgodnie z wymogami art. 18 ust. 1 pkt 1 pdp. Warunków określonych w art. 18 ust. 1 pkt 1 pdp nie spełnia darowizna o wartości 111.050,51 zł., obejmująca kwoty przekazane na rzecz Społecznego Komitetu Pomocy Szpitalowi Rejonowemu w T., Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej B w Ł., III Domu Opieki Społecznej w Ł., Miejskiego Ośrodka Kultury w P., Miejskiego Ośrodka Kultury w P., Miejskiego Ośrodka Kultury w P.., C z/s w Ł., Młodzieżowego Domu Kultury w Z., Młodzieżowego Domu Kultury w Z., Kliniki Chirurgii i Onkologii Dziecięcej Instytutu Pediatrii D w Ł., Komitetu Organizacyjnego E, Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w Ł., Radia F, S.A. Ł., Cechu Rzemiosł Różnych w Ł., Agencji Artystycznej "G".

Dalej organ podniósł, iż zapisy umowy z dnia [...] r. Nr [...] , zawartej między Spółką a Radiem F S.A. informują, iż jej przedmiotem jest ustalenie zasad sponsorowania przez Spółkę H SA Wigilii charytatywnej organizowanej przez Radio F w dniu 22 grudnia 2004 r. w Hali w Ł. W umowie tej Radio F zobowiązało się do przekazywania na antenie informacji o sponsorze w spotach zapowiadających Wigilię, emitowanych w okresie 15-22 grudnia 2004r. (łącznie około 80 emisji), przekazywania informacji o sponsorze w trakcie Wigilii, wyeksponowania w miejscu organizowanej Wigilii dostarczonych przez sponsora materiałów reklamowych, zapewnienia udziału przedstawiciela sponsora w uroczystości. Za wykonanie tych świadczeń sponsor zobowiązał się do przekazania na rachunek Radia F kwoty 5.000,00 zł. + VAT w ciągu 7 dni od daty otrzymania faktury. Umowa wiąże się z pismem Radia F S.A. z dnia [...] r. w sprawie organizacji Wigilii charytatywnej, w którym zawarte zostało zapewnienie dla sponsora o emisji spotu zapowiadającego Wigilię z informacją o sponsorze na kilka dni przed Wigilią, informację o sponsorze w prasie, informację o sponsorze w bezpośredniej transmisji, wizualizację w Hali, gdzie odbywa się Wigilia, możliwość osobistego udziału przedstawiciela sponsora w Wigilii. Radio F wystawiło dla Spółki fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] r. za sponsorowanie Wigilii charytatywnej, w której wartość usługi z podatkiem określono w kwocie 6.100,00 zł.( 5.000,00 zł. +1.100,00 zł.). Umowa ta, zdaniem organu, nie jest umową darowizny, lecz umową sponsoringu, jej zapisy bowiem pokazują, iż Radio F S.A. zobowiązało się wobec Spółki do wzajemnego świadczenia niepieniężnego, obejmującego działania reklamowe i promocyjne na jej rzecz. Zauważył, iż już w piśmie z dnia 5 listopada 2004 r. Radio F S.A. posługiwało się pojęciem sponsor oraz zapewniało o promowaniu nazwy sponsora. Wbrew twierdzeniom strony zawartym w odwołaniu, zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o zawarciu pomiędzy stronami w dniu 12 listopada 2004r. umowy sponsoringu, nie zaś umowy darowizny. Zapraszając pismem z dnia 5 listopada 2004 r. do współorganizacji Wigilii, Radio FS.A. przedstawiło sponsorowi korzyści wypływające z udziału w organizacji Wigilii. W § 2 umowy z dnia 12 listopada 2004 r. Radio F S.A. zobowiązało się do wykonania na rzecz sponsora świadczeń reklamowych, zaś sponsor zobowiązał się w § 3 do przekazania kwoty 5.000,00 zł + VAT w ciągu 7 dni od daty otrzymania faktury, za wykonanie świadczeń wymienionych § 2 umowy. Z pisma Radia F S.A. z dnia 26 listopada 2010r. wynika jednoznacznie, iż wypełniło ono swoje zobowiązania zgodnie z umową, zakwalifikowaną jako sponsoring. Fakt wykonania wszystkich świadczeń przez Radio F, określonych umową potwierdza także w protokole przesłuchania świadka z dnia 8 listopada 2010 r. K. B. -kierownik Działu Ekonomiczno - Finansowego, zatrudniona w Radio F S.A. od dnia 2 listopada 2007r. Dyrektor podkreślił nadto, iż w sprawie tej zasadnicze znaczenie ma fakt wykonania określonych w umowie z dnia 12 listopada 2004 r.[...] , usług przez Radio F S.A. na rzecz Spółki, czego Spółka nie kwestionuje.

W opinii organu odwoławczego, materiał dowodowy w pełni potwierdza, iż w dniu 12 listopada 2004 r. Spółka zawarła z Radiem F S.A. umowę sponsoringu, która jest umową dwustronnie zobowiązującą, a w ramach takiego stosunku prawnego podmiot sponsorowany wykonuje usługę reklamową na rzecz sponsora. Dla organu podatkowego niezrozumiałym jest by darczyńca dokonywał darowizny pieniężnej na podstawie faktury VAT, wystawionej przez obdarowanego za wykonanie usług reklamowych, odnoszących się do darczyńcy.

Uwzględniając opisany stan faktyczny, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 pdp organ l instancji zaliczył kwotę 5.000,00 zł. do kosztów uzyskania przychodów Spółki roku 2004., Radio F S.A. prowadziło reklamę na rzecz Spółki, w sposób publiczny. Kwoty w wysokości 6.100,00 zł. (w wysokości brutto) nie uznał natomiast za darowiznę, zmniejszając o jej wysokość, wartość dokonanych przez Spółkę odliczeń od dochodu na podstawie art. 18 ust. 1 pdp.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że pismem z dnia 6 października 2004r. C zwrócił się do Spółki z prośbą o pomoc finansową na działalność sportową Klubu. W piśmie tym Klub zaproponował zamieszczenie reklamy Spółki na terenie Klubu oraz reklamę w trakcie organizowania zawodów. Z pisma Klubu z dnia 9 listopada 2010 r. wynika m. in., iż w ramach przekazanej w dniu 18 października 2004 r. darowizny, Klub umieścił baner reklamowy Spółki (dostarczony przez Spółkę) na hipodromie podczas Mistrzostw [...] Jeźdźców Rekreacyjnych Regionalnych Zawodach w Skokach w dniu 16 października 2004 r. oraz na krytej ujeżdżalni w trakcie Wigilijnych Halowych Zawodów w Skokach w dniu 18 grudnia 2004 r. Z pisma - prośby Klubu z dnia 6 października 2004 r. wynika, że zamieszczenie reklamy Spółki stanowiło propozycję Klubu dla Spółki, nie zaś, jak twierdzi Spółka w odwołaniu, podziękowanie za wnioskowaną pomoc finansową. Także w przypadku przekazania C kwoty w wysokości 5.000,00 zł., Spółka otrzymała w zamian świadczenie reklamowe w postaci umieszczenia baneru reklamowego Spółki (dostarczonego przez Spółkę) podczas zawodów i Wigilii. W tej sytuacji, brak jest podstaw do uznania kwoty w wysokości 5.000,00 zł., jako darowizny. Według organu odwoławczego, nie zachodziła potrzeba wzywania S. M., którego stosunek pracy ustał w Klubie z dniem 1 czerwca 2007r., na przesłuchanie, bowiem dowody zgromadzone w sprawie nie budzą wątpliwości o wystąpieniu sponsoringu, nie zaś darowizny. Zauważył, iż w piśmie z dnia 9 listopada 2010 r. Klub sam stwierdził, iż w "ramach przekazanej darowizny klub umieścił baner reklamowy H na hipodromie". Sformułowanie takie nie potwierdza twierdzenia Spółki, iż reklama Spółki dokonana w opisany przez Klub sposób mogła stanowić podziękowanie. Uwzględniając opisany powyżej stan faktyczny, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 pdp organ l instancji zasadnie zaliczył kwotę w wysokości 5.000,00 zł. do kosztów uzyskania przychodów Spółki roku 2004.

Odnosząc się do pozostałej kwoty zakwestionowanych w spornej decyzji darowizn - 99.950,51 zł, organ odwoławczy stwierdził, iż zasadnie zmniejszono o ich wysokość, odliczenie od dochodu Spółki na podstawie art. 18 ust. 1 pdf, gdyż obdarowani należeli albo do sektora finansów publicznych, albo nie byli organizacjami pozarządowymi lub organizacjami pożytku publicznego

W skardze na ta decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzuciła naruszenie:

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 1 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu dokonanego przez Spółkę odliczenia od dochodu darowizn na rzecz Radia F S.A. oraz C,

rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 199a § 1, 210 § 4 Op, poprzez:

uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia

stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego,

naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do

organów podatkowych poprzez wykładnię umowy zawartej przez Spółkę z Radiem F S.A. oraz czynności z C z pominięciem wykładni określonych w art. 199a Op, tj. z pominięciem zgodnego zamiaru stron i celu stron umowy oraz kontekstu faktycznego, determinującego jej zawarcie,

naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do

organów podatkowych, poprzez tendencyjną i nakierunkowaną na wydanie

niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego,

brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma

charakter wyłącznie ograniczony do przytoczenia okoliczności, które, w ocenie organu podatkowego, przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób kategoryczny uniemożliwia dokonanie subsumcji stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 28 oraz art. 18 ust. 1 pdp. Zeznania świadka K. B. w żaden sposób nie potwierdzają, według Spółki, jakoby kwota przekazana przez Spółkę na rzecz Radia F S.A. powinna być traktowana jako wynagrodzenie za świadczenie przez Radio F S.A. działań reklamowych i promocyjnych na rzecz Spółki. Świadek potwierdził jedynie, że Radio F S.A. wykonało zobowiązania wynikające z umowy zawartej ze Spółką. Jednocześnie świadek nie był w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie, czy umowa zawarta ze Spółką została zakwalifikowana przez Radio F S.A. jako umowa darowizny czy umowa sponsonngu. Szczególnie istotny w kontekście powyższych rozważań jest fakt, że K. B. a przesłuchana została jako świadek zamiast pierwotnie wezwanego przez organ podatkowy K. J., który w imieniu Radia F S.A. podpisał umowę ze Spółką. Organ I instancji zaniechał jednak dalszych czynności w celu wezwania J. na świadka, chociaż jego zeznania, jako osoby zawierającej w imieniu Radia F S.A. umowy ze Spółką mogły mieć decydujący wpływ na kwalifikację przedmiotowej umowy jako umowy darowizny lub sponsoringu. Ponadto, nie można uznać, aby ustalenia organu podatkowego w zakresie kwalifikacji tej umowy jako umowy sponsoringu potwierdzane były przez wyjaśnienia uzyskane od Radia F S.A. (pismo z 26 listopada 2010 r.). Jakkolwiek z pisma Radia F S.A. wynika, że umowa ta została zakwalifikowana jako sponsoring, to jednak odpowiedź ta nie wyjaśnia, czy w momencie zawierania umowy zgodnym zamiarem i celem stron było traktowanie tej umowy w taki właśnie sposób.

Ustalenia co do darowizny przekazanej przez Spółkę na rzecz C są co najmniej przedwczesne biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy w tym zakresie. Na podstawie m.in. pisma z 6 października 2004 r. skierowanego do Spółki z prośbą o pomoc finansową oraz wyjaśnień C z 15 listopada 2010 r. organ I instancji przyjął, że kwota przekazana przez Spółkę na rzecz tego Klubu powinna być traktowana jako wynagrodzenie za usługi sponsoringu. Z przywołanych pism taka konkluzja jednak nie wynika. Sam fakt umieszczenia przez C baneru reklamowego Spółki podczas zawodów sportowych nie oznacza, zdaniem Spółki, że Klub wykonał na rzecz Spółki usługi reklamowe. Umieszczenie takiego baneru mogło stanowić formę podziękowania za przekazaną darowiznę, co jest powszechnie stosowaną praktyką w obrocie gospodarczym. Jednocześnie, takie podziękowanie obdarowanego nie zmienia charakteru umowy jako umowy darowizny. W celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy w tym zakresie, organ I instancji powinien był skorzystać z możliwości przesłuchania w charakterze świadka S.M., który w imieniu C wystosował do Spółki prośbę o pomoc finansową (pismo z 6 października 2004 r.). Podkreśliła, że jakkolwiek organ I instancji wezwał S. M. na przesłuchanie w charakterze świadka, to jednak po otrzymaniu z C informacji, że osoba ta nie jest już zatrudniona w Klubie, zrezygnował z prowadzenia dalszych czynności w tym zakresie. Zdaniem Spółki, z pisma C z dnia 9 listopada 2010 r. jednoznacznie wynika, że kwota przekazana przez Spółkę na rzecz Klubu stanowiła darowiznę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektyw Izby Skarbowej Ł., wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa, rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując na podstawie załączonych akt administracyjnych w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 wraz z późn. zm.), zwanej dalej pdp, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

Sporna w niniejszej sprawie między stronami kwestia odliczenia od dochodu skarżącej Spółki w 2004r. kwot przekazanych przez nią na rzecz Radio F SA oraz C w Ł. , sprowadza się do odmiennej kwalifikacji czynności prawnej, stanowiącej podstawę ich przekazania, organ uznaje je bowiem za czynności mieszczące się w pojęciu reklamy publicznej (sponsoringu), a wydatkowane kwoty zalicza do kosztów uzyskania przychodu w całości na podstawie art. 16 ust. 1 pakt 28 pdp, skarżąca Spółka zaś uznaje je za darowizny, podlegające odliczeniu od dochodu na podstawie art. 18 ust. 1 ust. 1 pdp.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pakt 28 pdp nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Zgodnie zaś z art. 18 ust. 1 pakt 1 pdp podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10 % dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1.

Na gruncie tych przepisów kluczowe znaczenie dla oceny okoliczności faktycznych niniejszej sprawy ma ustalenie znaczenia pojęć reklama i darowizna oraz wskazanie elementów przesądzających o ich istocie, a następnie wskazanie różnic między nimi.

Pojęcie reklamy nie zostało, jak słusznie zauważył organ, zdefiniowane na gruncie mającej zastosowanie w sprawie ustawy. Konieczne jest zatem odwołanie się do jego potocznego znaczenia. Potocznie przez "reklamę" rozumie się rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości ich nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję, środki służące temu celowi, tj. np. plakaty, napisy ogłoszenia itp. (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, t. 3, Warszawa 1989, s. 38-39). Reklama to zalecanie artykułów handlowych, miejscowości; chwalenie kogoś lub czegoś przez prasę, radio i środki użyte w tym celu, reklama nowego gatunku mydła, reklama świetlna; robić komuś reklamę (Mały Słownik Języka Polskiego pod red. S.Skorupki, H. Anderskiej, Z.Łępickiego, Warszawa 1985, s. 692).

W literaturze przedmiotu za reklamę są uznawane wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego towarach lub usługach, kształtowanie popytu poprzez poszerzanie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, s. 159); rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach ich nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś (por. R. Krasnodębski, Wydatki marketingowe w świetle ustaw o podatkach dochodowych, Monitor Podatkowy 2004, nr 11, s. 20; J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz, Warszawa 2007, teza 430 do art. 16, s. 567); wszelkie starania zmierzające do upowszechnienia określonych informacji o ludziach, firmach, ideach, przedsięwzięciach lub rzeczach podejmowane w celu ich popularyzacji, wzbudzenia zainteresowania nimi (zob. B. Jaworska-Dębska, Wokół pojęcia reklamy, PUG 1989, Nr 12, s. 21). Reklamą jest też prezentowanie konkretnego przedsiębiorstwa poprzez 1) lansowanie jego znaku firmowego czy też nazwy (reklama instytucjonalna) i stworzenie sprzyjającego dla firmy klimatu, pozytywne nastawienie potencjalnych klientów, umocnienie stopnia rozpoznawalności i znajomości firmy przez odbiorców tego rodzaju reklamy, oraz w konsekwencji zwiększenie popytu na jej towary lub usługi, zwiększenia ich atrakcyjności dla potencjalnych kontrahentów (por. Aldona Małgorzata Dereń, Ewa Próchniak, Reklama a prawo, Bydgoszcz 1997 r., s. 23); 2) prezentowanie logo danego przedsiębiorcy, tj. znaku handlowego o charakterze graficznym, używanego przez daną firmę do identyfikowania marki swojego produktu lub oferowanych usług oraz odróżniania ich od innych, i zwiększanie przez to ich rozpoznawalności oraz pośrednio zachęcanie do ich nabycia (por. J. Thomas Russell, W. Ronald Lane, Reklama według Ottona Kleppnera; Wydawnictwo FELBERG SJA, 2000 r., s. 621); 3) wszelkiego rodzaju upominki z nadrukowanym logo firmy takie jak otwieracze do butelek, długopisy, zapalniczki (tzw. reklama specjalna), ubieranie pracowników firmy w koszulki lub kurtki z logo lub nazwą firmy (zob. Bogusław Nierenberg, Reklama jako element procesu komunikacji rynkowej, Opole 2004 r., s. 93).

W orzecznictwie sądowym reklama rozumiana jest zarówno jako działania mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1997r., I SA/Ka 192-193/97, wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., I SA/Lu 1030/98, Lex nr 46935); zachwalanie zalet towaru, firmy, także poprzez wygląd jej pracowników (wyrok NSA z dnia 6 maja 1998 r., SA/Sz 1412/97, LEX nr 32951), jak i działania, które co prawda nie prezentują określonych towarów lub usług wraz z informacjami je wartościującymi, lecz promują markę określonej firmy, zwiększając jej rozpoznawalność na rynku, co w efekcie wpływa na zwiększenie zainteresowania sprzedawanymi przez nią towarami lub świadczonymi usługami (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007r., III SA/Wa 2644/06, Wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2005 r.). Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, przy czym informacje te nie są niezbędne do zawarcia umowy (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1997 r., I SA/Ka 192-193/97, wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., I SA/Lu 1030/98, LEX nr 46935). Celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach (usługach) i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia; prezentowanie danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, jak największą liczbę potencjalnych nabywców do ich zakupu (do korzystania z usługi). Najistotniejszą cechą reklamy jest więc zawsze informacja o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach, przekazywana bliżej nieokreślonym kontrahentom, mająca na celu zachęcenie do zakupu reklamowanego towaru (wyrok NSA z dnia 24 września 1998 r., I SA/Po 140/98, z dnia 10 czerwca 1999 r., I SA/Po 1947/98 - Monitor Podatkowy 2000 nr 4 str. 38; z dnia 26 września 2000 r., III SA 1994/99).

Analiza powyższych definicji pozwala stwierdzić, po pierwsze, iż dotychczas nie udało się wypracować jednolitej definicji reklamy dla potrzeb prawa podatkowego, a definicji takiej nie stworzył ustawodawca; po drugie zaś, iż definicje zawarte w konkretnym słowniku języka polskiego lub opracowaniu nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia. Słownikowe wyjaśnienie znaczenia danego wyrazu w języku potocznym z istoty swej jest jedynie syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W przeciwieństwie do definicji ustawowej, zamieszczonej w danym akcie prawnym, nie ma jednej i powszechnie obowiązującej definicji słownikowej określonego pojęcia, a pomiędzy poszczególnymi z nich mogą zachodzić różnice w sposobie opisu wyjaśnianego terminu oraz niezbędnych cechach i elementach, które składają się na opis wyjaśniający znaczenia danego pojęcia (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2007 r., III SA/WA 3528/06). O ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, nie jest możliwe przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, to skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową. Po trzecie, za każdym razem - dla uznania określonego działania za działanie o charakterze reklamowym - kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy działanie to rozpowszechnia informacje (promuje) określony towar, usługę lub też firmę, zachęcając tym samym do ich nabywania. Po piąte, od strony przedmiotowej reklama może obejmować reklamę towaru, reklamę usługi, reklamę marki (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2002 r., I SA/Wr 4097/01, PP 2003/12/54), i przybierać różne formy prowadzenia akcji reklamowej (ulotki, plakaty, banery, ubrania pracowników, upominki z logo).

Za formę promocji, reklamy i to jedną z najszybciej rozwijających się, współcześnie uznawany jest sponsoring (M. Mucha, S. Moczko-Wdowczyk, Reprezentacja i reklama - zagadnienia podatkowe, Warszawa 2001, s. 15). Potocznie rozumiany jest jako finansowanie przez instytucję, organizację lub osobę działalności innej organizacji, instytucji lub osoby często w zamian za promowanie, reklamowanie własnej działalności sponsora (zob. Słownik języka polskiego, Warszawa 1995, Inny słownik języka polskiego PWN IP...Ż, Warszawa 2000, Słownik wyrazów obcych, Warszawa). Powyższa definicja wskazuje na dwa ujęcia sponsoringu. Możliwe jest bowiem takie jego ukształtowanie, aby odpowiadał on darowiźnie (wówczas jest odpowiednikiem mecenatu). W takiej sytuacji sponsorujący nie oczekuje od sponsorowanego żadnego świadczenia wzajemnego. Co do istoty jednakże sponsoring nie ma nic wspólnego w działalnością charytatywną i nie należy go utożsamiać z darowizną polegającą na bezpłatnym, jednostronnym przysporzeniu komuś korzyści. Sponsoring nierozerwalnie łączy się bowiem z reklamą, marketingiem, public relations, a jego istotą są skojarzenia, dzięki którym pozytywny obraz sponsorowanego przenosi się na sponsora. Stanowi on działanie promujące firmę, usługę lub produkt w związku z wizerunkiem czy prestiżem, które ma przynieść określone korzyści sponsorowi, niekoniecznie w krótkim przedziale czasowym. Z punktu widzenia jego motywów, celów i środków, jest on metodą walki o klienta. Sponsor angażuje się w dane przedsięwzięcie przede wszystkim ze względu na spodziewany wzrost jego prestiżu, renomy i popularności, a w ślad za tym – jego zysków. Dla sponsorów jest on dodatkową formą promocji, choć dla sponsorowanych bywa często formą filantropii (dobroczynności).

W literaturze przedmiotu, sponsoring określany jest jako odpłatne przysporzenie majątkowe wyrażające się w pieniądzach, rzeczach lub usługach dokonywane przez określony podmiot gospodarczy (sponsora), na rzecz wybranej osoby fizycznej, organizacji, instytucji lub innej struktury prawnej (sponsorowanego) w celu wykonania przez niego czynności wskazanych w umowie sponsoringu, a zmierzające do utrwalenia bądź spotęgowania renomy tego podmiotu, do podwyższenia stopnia jego popularności w środowisku społecznym oraz do zwiększenia jego zysków (L. Stecki, Sponsoring, Toruń 1995). Sponsoring jest dzielony na aktywny i pasywny. Do tego ostatniego należy oznaczenie sponsora na tle transmitowanego wydarzenia, np. reklamy na bandach, na koszulkach zawodników czy też ustawienie logo firmy za bramką boiska, stadionu sportowego.

Definiując pojęcie sponsoringu dla potrzeb prawa podatkowego niezbędne jest też odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej, a mianowicie jak to pojęcie jest ujmowane w innych przepisach prawnych. Definicję legalną sponsorowania zawiera w art. 2 pakt 4 ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (tj. Dz.U. z 2007 r. nr 70, poz. 473 z późn. zm.). Wedle tej definicji sponsorowanie jest bezpośrednim lub pośrednim finansowaniem lub współfinansowaniem działalności osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dla upowszechniania, utrwalania lub podniesienia renomy nazwy, producenta lub dystrybutora, znaku towarowego lub innego oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorcę, jego działalność, towar lub usługę, w zamian za informowanie o sponsorowaniu, tj. prezentowanie informacji zawierającej nazwę sponsora lub jego znaku towarowego w związku ze sponsorowaniem. Kodeks cywilny z kolei nie reguluje wprost umowy sponsoringu. Niemniej jednak stosuje się do niej ogólne przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zobowiązań, a doktryna prawa cywilnego zalicza ją do kategorii umów cywilnych nienazwanych, odpłatnych, wzajemnie, dwustronnie zobowiązujących, w których występuje ekwiwalentność świadczeń stron, na jej mocy bowiem sponsor zobowiązuje się do finansowego lub rzeczowego wsparcia sponsorowanego, sponsorowany z kolei zobowiązuje się do promowania nazwy sponsora i prowadzonej przez niego działalności, przy czym rodzaj i wysokość wzajemnych świadczeń jest określony w umowie. Wśród cech sponsoringu wymienia się wzajemność świadczeń sponsora i sponsorowanego; przekazanie przez sponsora do dyspozycji sponsorowanego ustalonej kwoty pieniędzy lub innych zasobów; wykonanie przez sponsorowanego uprzednio uzgodnionych świadczeń, które przyczyniają się do realizacji celów public relations sponsora. Sponsoring pozwala więc budować pożądany wizerunek sponsora w zamian za przekazane sponsorowanemu środki i nie ma nic wspólnego z bezinteresownością darczyńcy.

W orzecznictwie sądowym umowa sponsoringu rozumiana jest jak nic innego, jak kontrakt na świadczenie przez sponsorowanego, na rzecz sponsora, usługi reklamowej (wyrok z dnia 20 lutego 2002 r., I SA/Ka 1713/00, Biuletyn Skarbowy 2003 r., nr 2, s. 26), a sponsoring jako popularną formą reklamowania przez podmioty gospodarcze często w telewizji i radio (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2001r., I SA/Ka 1531/00, I SA/Ka 1532/00, I SA/Ka 1533/00). Oferujący wsparcie przedsiębiorstwa liczą przy tym, że prestiż sponsorowanego lub organizowanej imprezy przełoży się na poprawę lub ugruntowanie ich wizerunku.

Sponsoring w ujęciu prawnym jest więc tożsamy z jego potocznym ujęciem, wedle którego stanowi on działanie związane z marketingiem i jest wymieniany obok reklamy, promocji, reprezentacji, a także wszelkich innych działań podmiotu mającego na celu optymalizację zysków prowadzonego przedsiębiorstwa. Sponsoring ma dużo wspólnego z reklamą i w pewnych sytuacjach może być za nią uważany. Zarówno reklama, jak i sponsoring są narzędziami komunikacji sponsora z określoną grupą odbiorców. Różnica polega na odmiennych technikach tej komunikacji i formach (charakterze, treści) wypowiedzi, jakie docierają do odbiorcy. Bezpośredni cel reklamy to promocja określonego produktu lub usługi, a sponsoringu – komunikacja sponsora ze swymi klientami za pośrednictwem sponsorowanego. Sponsor niejako "stoi w cieniu" sponsorowanego (A. Lasota, Wybrane aspekty sponsoringu i umowy sponsoringu). Kluczem do identyfikacji charakteru sponsoringu, tj. sponsoringu w znaczeniu dobroczynności, mecenatu czy też promocji, reklamy, jest umowa sponsoringu. Pamiętać przy tym należy, iż niezależnie od prawnego kontekstu pojęcia sponsoringu, kluczowym elementem działania, jakim jest sponsorowanie, odróżniającym go od przekazania darowizny, jest wzajemność - świadczenie polega na przekazaniu najczęściej pieniędzy w zamian za usługę informowania.

Darowizna stanowi z kolei instytucje prawa cywilnego, zdefiniowaną w art. 888 § 1 kc. Zgodnie z tym przepisem przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Z uwagi na to, że darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, darczyńca nie ma prawa żądać czy nawet tylko oczekiwać, że obdarowany zachowa się w konkretny sposób - że wykona na jego rzecz jakiekolwiek świadczenie. Darowizna może się wiązać z przekazaniem pieniędzy, towarów lub usługi przy zachowaniu warunku że będzie to działanie jednostronne i bezpłatne. W umowie darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Oznacza to, że w zamian za przekazanie darowizny nie mamy obowiązku robić niczego na rzecz obdarowującego.

W świetle powyższej wykładni przekazane przez skarżącą Spółkę kwoty na rzecz Radio F i C należy uznać, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, za działania mieszczące się w formie reklamy, nie zaś, jak przyjmuje Spółka, za darowiznę. Między stronami doszło bowiem do świadczeń wzajemnych. Zarówno treść umowy i czynności prawnej, jak i obiektywne okoliczności towarzyszące wykonaniu umowy i czynności, dowodzą o odpłatnym, wzajemnym, ekwiwalentnym charakterze świadczeń stron, przy czym po stronie Spółki świadczenie to miało charakter pieniężny i polegało na przekazaniu umówionej sumy pieniędzy, po stronie sponsorowanych podmiotów – niepieniężny i obejmowało reklamowanie Spółki, poprzez tworzenie dobrego jej wizerunku, popularności marki Spółki. Ekwiwalentność świadczeń, jak wyżej wskazano, wyłącza możliwość uznania tych czynności za darowizny, istotą tych ostatnich jest bowiem bezpłatność świadczenia, jednostronność. I tak, z przepisu § 2 i 3 zawartej między skarżącą Spółką a Radio F umowy z dnia [...] r. [...]wynika, iż Spółka zobowiązała się do przekazania na rachunek Radia spornej kwoty z przeznaczeniem na zorganizowanie Wigilii, zaś Radio w zamian zobowiązało się do przekazywania na antenie Radia informacji o Spółce jako sponsorze Wigilii w 80 spotach zapowiadających Wigilię, emitowanych w okresie od dnia 15 do 22 grudnia 2004r., przekazywania informacji o sponsorze w trakcie Wigilii, wyeksponowania w miejscu organizowanej Wigilii dostarczonych przez sponsora materiałów reklamowych oraz zapewnienia udziału przedstawiciela sponsora we Wigilii. Na wzajemny charakter umowy wskazują również użyte w tej umowie oraz piśmie Radia z dnia 26 listopada 2010r. zwroty sponsor, przekazanie informacji o sponsorze, za wykonanie świadczeń przez Radio Spółka zobowiązuje się do przekazania kwoty itp., ale i okoliczności towarzyszące wykonaniu spornej umowy. Wynikające z tej umowy zobowiązania zostały, co wynika z pisma Radia z dnia 26 listopada 2010r., protokołu przesłuchania K. B. z dnia 8 listopada 2010r., i co nie jest sporne oraz nie budzi wątpliwości, wykonane przez strony, a Radio umowę zakwalifikowało jako sponsoring. Dla oceny charakteru tej umowy istotne znaczenie ma też i to, że umowa ta została zawarta w następstwie pisma Radia z dnia 5 listopada 2004r., w którym Radio zwróciło się do Spółki z prośbą o sfinansowanie Wigilii charytatywnej i zapewniło o przekazaniu podczas emisji radiowych spotu zapowiadającego Wigilię, w prasie oraz w bezpośredniej transmisji wizualizacji w hali (miejscu Wigilii) informacji o Spółce jako sponsorze oraz o możliwości osobistego udziału przedstawiciela Spółki w Wigilii. Radio wystawiło na rzecz Spółki fakturę w dniu [...] r. Nr[...] , w której jako podstawę przelewu wskazało sponsorowanie Wigilii charytatywnej zgodnie z umową nr[...]. Nie budzi więc wątpliwości, iż między stronami doszło do wykonania świadczeń wzajemnych, Spółka przekazała umówioną sumę pieniędzy, Radio zaś wykonało świadczenie niepieniężne, obejmujące działania reklamowe i promocyjne na rzecz Spółki. Również przekazanie przez samą Spółkę materiałów reklamowych o niej jako firmie, umieszczonych następnie przez Radio w miejscu powszechnie dostępnym w trakcie sponsorowanej Wigilii wskazuje na wzajemny charakter czynności prawnej, jak i na intencje Spółki zawierającej umowę. Zgodzić się też trzeba z organem odwoławczym, iż niezrozumiałe jest to, że darczyńca dokonywał darowizny pieniężnej na podstawie faktury VAT, wystawionej przez obdarowanego za wykonanie usług reklamowych, odnoszących się do darczyńcy. W fakturze jako sprzedawcę wskazano Radio, jako nabywcę skarżącą Spółkę.

Na wzajemny charakter czynności prawnej między skarżącą Spółką a A wskazuje z kolei treść pism Klubu z dnia 6 października 2004r., w którym zwrócono się do skarżącej Spółki o pomoc finansową na działalność sportową Klubu w zamian za zamieszczenie reklamy Spółki na terenie Klubu oraz reklamę w trakcie organizowania zawodów, oraz pisma Klubu z dania 9 listopada 2010r., z którego wynika, iż Klub umieścił baner reklamowy Spółki podczas zawodów jeździeckich oraz Wigilii. Z tego drugiego pisma wynika nadto, iż baner ten został dostarczony przez Spółkę. To zaś oznacza, iż strony czynności wykonały swoje wzajemne zobowiązania, a ich intencją było dokonanie świadczeń wzajemnych. Spółka, dostarczając baner reklamowy, potwierdziła tym samym, iż przekazanie środków pieniężnych nastąpić miało właśnie w zamian za informowanie przez sponsorowanego o firmie sponsora. Gdyby Spółka nie dostarczyła baneru reklamowego sponsorowany Klub nie byłby w stanie wywiesić tego baneru. Trudno bowiem oczekiwać by sponsorowany z własnej inicjatywy za własne środki, w sytuacji poszukiwania sponsorów na zorganizowanie imprez, zlecałby sporządzenie baneru, by w ten sposób podziękować sponsorowi. Nie sposób zatem dać wiarę Spółce, że zamieszczenie baneru stanowiło formę podziękowania sponsorowanego Klubu za przekazaną darowiznę.

Sąd nie podzielił też zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa procesowego. Wbrew tym zarzutom, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W tym celu wystąpiły do sponsorowanych podmiotów o wyjaśnienie okoliczności zawarcia i wykonania umowy oraz czynności oraz przesłuchały K. B. w charakterze świadka. O naruszeniu tych przepisów w związku z art. 199a Op nie może stanowić okoliczność zaniechania, pomimo pierwotnego takiego zamiaru, przesłuchania w charakterze świadka S. M. (byłego pracownika C i K. J. (byłego pracownika Radio F), a także H. U. (wspólnika skarżącej Spółki) na okoliczność zgodnego zamiaru stron w momencie dokonywania czynności prawnej. Na zamiar stron, dokonujących spornych czynności prawnych, wskazują bowiem nie tylko zapisy wskazanych wyżej pism podmiotów sponsorowanych, ale również obiektywne okoliczności towarzyszące wykonaniu tych czynności, tj. dostarczenie przez Spółkę materiałów reklamowych, a następnie ich wyeksponowanie przez sponsorowane podmioty podczas imprez masowych w miejscu powszechnie dostępnym dla nieograniczonego kręgu odbiorców, zakwalifikowanie w ewidencji Radia umowy jako umowy sponsoringu, wystawienie przez sponsorowany podmiot faktury za wykonaną usługę reklamy, okoliczności nawiązania współpracy między Spółką a sponsorowanymi podmiotami – prośba o pomoc finansową w zamian za reklamę marki sponsora. Okoliczności te wskazują wprost na zamiar podmiotów sponsorowanych dokonujących czynności prawnych ze skarżącą Spółka, ale i również na zamiar skarżącej Spółki w chwili dokonywania czynności. Nie budzi też wątpliwości, iż między stronami doszło do dokonania czynności prawnej takiej, jak to wynika z dosłownego brzmienia oświadczeń woli ich stron wyrażonych w ich pismach i umowie. Przesłuchanie zatem stron na tę okoliczność nie zmieniłoby wskazanych okoliczności nawiązania współpracy i wykonania czynności. Nie sposób nie dostrzec i tego, że K. U. , pomimo złożenia wniosku o jego przesłuchanie na wskazaną okoliczność, w istocie unikał tego przesłuchania, o czym świadczy okoliczność, iż wezwany w dniach 5 i 19 listopada 2010r. najpierw oświadczył, iż nie wyraża zgody na przesłuchanie na tym etapie postępowania, a następnie pełnomocnik Spółki poinformował o niestawieniu się K. U. na wezwanie z uwagi na urlop.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, pomimo pewnych zastrzeżeń co do uzasadnienia faktycznego, spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op. To, że stan faktyczny nie został przestawiony przez organ odwoławczy odrębnie w początkowej części decyzji, jak to jest powszechnie przyjmowane, nie oznacza, iż decyzja z tego powodu jest na tyle wadliwa, iż skutkowałoby to uwzględnieniem skargi. Analiza zaskarżonej decyzji dowodzi wszak, iż stan faktyczny został przez organ odwoławczy przedstawiony w kontekście subsumcji normy prawnej, mającej, zdaniem organu, zastosowanie w sprawie. Pozwala on na poczynienie przyjętych przez organ odwoławczy za podstawę ustaleń faktycznych okoliczności sprawy. Utrzymując decyzję pierwszoinstancyjną w mocy organ odwoławczy podzielił pogląd tego organu wyrażony w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, to zaś szczegółowo przedstawiało stan faktyczny sprawy, co z kolei oznacza, iż skarżąca Spółka powzięła wiadomość co do tego, jaki stan faktyczny sprawy został przyjęty przez organy do rozstrzygnięcia tej sprawy. Natomiast wbrew zarzutom skargi, przedstawiono w uzasadnieniu prawnym mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni, zdefiniowano pojęcie reklamy, sponsoringu i darowizny ze wskazaniem równic między nimi. Organ w sposób szczegółowy wskazał okoliczności wzajemnego świadczenia między skarżącą Spółką a sponsorowanymi podmiotami, jak i odniósł się do podnoszonego przez stronę skarżącą argumentu o wywieszeniu baneru podczas zawodów jeździeckich jako podziękowania za przekazane kwoty. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 i art. 121 § 1 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia oraz pogłębiania zaufania do organów państwa została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował odliczenie spornych darowizn. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.

P.Z-C.