Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 519/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 1, art. 184
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) Protokolant asystent sędziego Jolanta Dominiak po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 802/19 w sprawie ze skargi G.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 6 listopada 2019r., sygn. akt III SA/Gl 802/19 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302, obecnie: Dz.U. z 2023r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę G.W. (dalej też: "strona", "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej też: "DIAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy", "Dyrektor") z 7 czerwca 2019r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji.

Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz uwzględnienie skargi strony skarżącej poprzez: a) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji lub b) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak rzetelnej analizy materiału dowodowego i jego oceny, nie odniesienie się wyczerpująco do zarzutów skarżącego oraz bezkrytyczne powielenie stanu faktycznego prezentowanego przez organy podatkowe, co uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości wyroku WSA oraz poprzez brak ustosunkowania się sądu do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego w złożonej skardze, co wpłynęło w sposób istotny na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., w zw. art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900) poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo rozpoznania sprawy co do jej istoty na podstawie przepisów

prawa niemających zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, w związku z błędnym zastosowaniem art. 239b § 2 i art. 239b § 1 pkt 4 Ustawy Ordynacja podatkowa, co w konsekwencji powoduje, iż postepowanie prowadzone było w sposób naruszający zaufanie do organu;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., w zw. z art. 191 i art. 187 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez:

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenia na podstawie zebranego niepełnego materiału dowodowego o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

- nieuchylenie zaskarżonego postanowienia mimo błędnego uznania, że organ podjął wszelkie niezbędne czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a w szczególności zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych czynności dowodowych mających na celu zbadanie, czy sytuacja majątkowa skarżącego daje podstawy do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane;

- nieuchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, mimo błędnej oceny stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że zaistniały przesłanki w zakresie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności;

- poprzez prowadzenie i ukształtowanie postępowania w sposób umożliwiający przerzucenie na podatnika negatywnych skutków opieszałego prowadzenia postępowania organu podatkowego

lI. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 239b § 2 O.p. wyrażające się w braku uprawdopodobnienia możliwości niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji;

2) art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. wyrażające się w nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na fakt zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r.- (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników- zasada in dubio pro tributario;

4) art. 2a Ordynacji podatkowej, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. 2 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji oraz Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z 26 marca 2014r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z 29 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337).

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu nie została przez Sąd uwzględniona.

Przystępując do ich rozpoznania należy wskazać, że przez błędną wykładnię prawa materialnego powszechnie przyjmuje się mylne rozumienie treści przepisu, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie, tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Stąd formułując zarzut błędnej wykładni wnoszący skargę kasacyjną był zobowiązany uzasadnić, na czym polega niewłaściwe odczytanie przez organ (czy sąd) treści przepisu, a także wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany. Natomiast w przypadku podniesienia zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu wnoszący skargę kasacyjną był zobowiązany wyjaśnić, na czym opiera swoje twierdzenia, ewentualnie wskazać przepis, który powinien mieć zastosowanie w sprawie. Mimo, że niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego może wynikać z błędnej jego wykładni, to jednak w każdym z tych przypadków zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych sprawy. Stąd też płaszczyzną rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego może był wyłącznie stan faktyczny, który nie budzi uzasadnionych wątpliwości, przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to z zasady w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd I instancji przepis prawa materialnego.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest zasadność postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z 9 kwietnia 2018r., znak: [...], określającej skarżącemu kwotę opłaty paliwowej za październik 2013r. w wysokości 2.357,50 zł.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej wskazać należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku Sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle ważkie, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska Sądu I instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np. wyroki NSA z 22 czerwca 2016r., sygn. I GSK 1821/14, z 6 marca 2019r., sygn. II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie częściowo zmierza uzasadnienie omawianych zarzutów w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód w sposób wystarczająco logiczny i jasny przedstawia stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Brak akceptacji strony wnoszącej skargę kasacyjną oceny prawnej Sądu I instancji wyrażoną w wyroku nie jest wystarczającą podstawą do jego skutecznego zakwestionowania z perspektywy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w ocenianym uzasadnieniu w sposób prawidłowy przedstawił przesłanki oddalenia skargi. Podkreślić należy, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, lecz ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do zarzutów skargi w kwestach mających istotne znaczenie w sprawie poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela stanowisko judykatury, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA z 18 listopada 2016r., sygn. II GSK 702/15; z 19 czerwca 2018r., sygn. II GSK 2336/16; z 18 kwietnia 2018r., sygn. II GSK 2671/16; z 4 października 2018r., sygn. II GSK 2983/16). Zauważyć w związku z tym należy, że część analityczna uzasadnienia pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu I instancji, który doprowadził do stanowiska o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a tym samym możliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt I. ppkt 2)-3) petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że są bezzasadne.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustanowiona w tym przepisie zasada jest jedną z podstawowych zasad postępowania, które organ podatkowy musi każdorazowo uwzględnić (wraz z innymi zasadami takimi jak obowiązek działania na podstawie przepisów prawa - art. 120 O.p.; prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 O.p.; czynnego udziału strony w postępowaniu - art. 123 O.p.; ekonomiki procesowej - art. 125 O.p.).

Do zasady wynikającej z art. 122 O.p. nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187-192 O.p. Zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 188 O.p. stanowi gwarancję procesową dla strony postępowania podatkowego zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez przyznanie aktywnego oddziaływania na przebieg postępowania dowodowego, jak również sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej. Wynikająca z art. 188 O.p. norma prawna zobowiązuje organ, co do zasady, do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie uzasadniona w sytuacji, w której przedmiotem wnioskowanego dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona (np. wyrok NSA z 27 września 2007r., sygn. akt II FSK 1032/07; wyrok NSA z 2 grudnia 2008r., sygn. akt I FSK 424/08; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009r., sygn. akt II FSK 569/08; wyrok NSA z 13 maja 2009r., sygn. akt II FSK 211/08; wyrok NSA z 14 kwietnia 2015r., sygn. akt I GSK 830/13; wyrok NSA z 20 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1784/15).

W myśl art.187 § 2 O.p. organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu.

W stanie faktycznym sprawy organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy prawa, dokonały analizy każdego z zebranych dowodów. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne (niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy do tzw. przepisów wynikowych i znajduje zastosowanie w sprawie, jeśli po przeprowadzonej kontroli WSA stwierdzi, że doszło do naruszeń przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Oznacza to, że jego naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez Sąd I instancji innych przepisów, a dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartej o ten przepis wymaga się wskazania tychże przepisów (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012r., sygn. akt II OSK 2077/10, wyrok NSA z 4 marca 2014r., sygn. akt II OSK 2387/12 -dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tym samym nie można zarzucać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenia art. 145 p.p.s.a., jeżeli wcześniej nie wykaże się, że w sprawie doszło do naruszenia prawa (por. wyrok NSA z 27 września 2016r., sygn. akt II GSK 637/15).

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w pkt II. petitum skargi kasacyjnej.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazano na naruszenie art. 239b § 2 O.p. wyrażające się w braku uprawdopodobnienia możliwości niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. wyrażające się w nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na fakt zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników- zasada in dubio pro tributario oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy.

Odnosząc się do tych zarzutów przede wszystkim wskazać należy, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wzorcami kontroli, które winny być wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej są normy odniesienia (wyprowadzane z przepisów nakazujących, zakazujących lub dozwalających, wyznaczających zakres, kryteria i zasady kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne - np. art. 145 § 1pkt 1 lit. a) bądź art. 151 p.p.s.a.) oraz normy dopełnienia (normy wynikające z przepisów normujących postępowanie przed organami administracji publicznej; por. uzasadnienie uchwały I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010/1/1, cz. III.2, s. 21-23; cz. III.4, s. 38-39). Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny powinien zawierać obie te normy. Właściwe sformułowanie tej podstawy prawnej powinno sprowadzać się zatem do powołania jako naruszonego przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego, a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego ten przepis został naruszony.

Podkreślić też należy, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Zaznaczyć natomiast należy, że w tej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń organu administracyjnego przyjętych przez Sąd I instancji.

Stosownie do art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przy czym w myśl § 2 przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. ak więc dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie co najmniej jednej z przesłanek określonych w § 1 oraz przesłanki wskazanej w § 2 art. 239b O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, który akceptując ustalenia organów trafnie przyjął, że okolicznością wskazującą na spełnienie przesłanki z pierwszej grupy, powołaną przez organy obu instancji w postanowieniach w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest stwierdzenie faktu, że okres, jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Decyzja, której organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności dotyczy bowiem zobowiązania w opłacie paliwowej za październik 2013r., a zatem zobowiązanie takie przedawniałoby się z końcem 31 grudnia 2018r. stosownie do art. 70 § 1 O.p. Natomiast postanowienie organu I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wydane zostało 7 listopada 2018r.

Odnośnie przesłanki drugiej, wskazanej w art. 239b § 2 O.p., tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane wskazać należy jak trafnie podkreślił to WSA, ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego udowodnienia, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, a jedynie uprawdopodobnienia tego faktu. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. Uprawdopodobnienie odnosi się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako czyniące prawdopodobnym (wysoce możliwym) określone zdarzenie. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany jej nie wykona, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania może wiązać się z różnymi okolicznościami, które nie wynikają wprost z treści przepisów O.p. i zostały ukształtowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych.

W przypadku skarżącego uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane również wiąże się z ustaleniem, że skarżący wniósł odwołanie od decyzji określającej kwotę opłaty paliwowej i prawdopodobne jest, że nie zostanie ono rozpoznane do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro w dacie 7 listopada 2018r. rozpoznane jeszcze nie zostało. Nadto samo wydanie decyzji organu II instancji nie przerywa jeszcze terminu przedawnienia i dla osiągnięcia tego skutku konieczne są dalsze czynności, które wymagają dodatkowego czasu, np. wszczęcie postępowania egzekucyjnego i powiadomienie o nim strony. Dlatego za zasadne należy uznać stanowisko, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej i jego nierozpoznanie na dzień 7 listopada 2018r. wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Świadczy to też, że została spełniona także przesłanka druga nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, określona w art. 239b § 2 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela też stanowisko przywołanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - wyroku NSA z 20 października 2017r., sygn. akt I GSK 1775/15, w którym Sąd ten stwierdził, że "podziela te poglądy orzecznictwa, z których wynika, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b par. 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane." Dalej NSA stwierdził także, że "Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie), to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b par. 2 tej ustawy, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego z uwagi na wysokość kwoty podlegającej wpłacie, która wynika z decyzji nieostatecznej, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej, przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Na taką właśnie okoliczność powołały się zasadnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe."

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 239b § 2 oraz art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p., polegającego na nierozstrzygnięciu na korzyść strony niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, należy wskazać, że naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie tej zasady, to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2022r., sygn. akt II FSK 1379/19 i przywołana tam doktryna - B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej okazały się niezasadne, to skarga ta podlegała na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 240 złotych obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265 ze zm.) z tym jednak zastrzeżeniem, że skorzystano z uprawnienia, o którym stanowi art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z tym zasądzono na rzecz organu połowę 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przywołanych wyżej przepisach.