Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 763/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1364/13 w sprawie ze skargi D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2013 r. nr ILPB3/423-41/13-2/AO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D [...] spółka z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona Skarżąca wskazała, że prowadzi w Kamiennogórskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości (dalej: KSSE) działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia nr 55 z dnia 2 lutego 2006 r. (dalej: zezwolenie) na prowadzenie na terenie KSSE działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy wskazanych w treści zezwolenia (m.in. w zakresie produkcji części do pojazdów samochodowych i motocyklowych). Spółka zawarła z zakładem ubezpieczeń umowę ubezpieczenia mienia od zdarzeń losowych, która obejmuje w szczególności budynki, budowle, maszyny, wyposażenie biurowe. Spółka uiszcza składki ubezpieczeniowe w wysokości uzależnionej od ogólnej sumy ubezpieczenia. W przypadku zaistnienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, Spółka otrzymuje od zakładu ubezpieczeń odszkodowanie. Wskutek powodzi, która miała miejsce w lipcu 2012 r., Spółka poniosła straty w środkach trwałych i obrotowych. Uszkodzone zostały m.in. budynek zakładu, oczyszczalnia ścieków, dach hali produkcyjnej, stacja transformatorowa, brama. Uszkodzone mienie służyło Spółce do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie KSSE. W związku z powyższym, Spółka otrzymała od zakładu ubezpieczeń odszkodowanie w celu pokrycia strat poniesionych w wyniku powodzi. Otrzymane odszkodowanie nie dotyczy składników majątkowych, które wykorzystywane byłyby wyłącznie do celów niezwiązanych z działalnością określoną w zezwoleniu.

Wobec powyższego Spółka zadała pytanie, czy odszkodowanie otrzymane przez Spółkę od zakładu ubezpieczeń tytułem rekompensaty strat poniesionych przez Spółkę w wyniku powodzi stanowi przychód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Wyrażając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że otrzymane przez nią odszkodowanie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Uzasadniając to stanowisko wskazała, że zakres działalności gospodarczej Spółki, która podlega zwolnieniu, został określony w zezwoleniu i obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie KSSE. Zdaniem Spółki, określając zakres zwolnienia, należy uwzględnić wszystkie przychody będące wynikiem działalności opisanej w zezwoleniu, gdyż ani u.p.d.o.p., ani treść zezwolenia nie dają powodu do twierdzenia, że jego przedmiotem są wyłącznie przychody uzyskiwane z tytułu sprzedaży wyrobów lub usług w nim wskazanych. W związku z wystąpieniem w 2012r. na terenie KSSE powodzi poniosła straty w majątku trwałym i obrotowym, który służył jej do wykonywania działalności gospodarczej w KSSE w zakresie wyrobów i usług wymienionych w zezwoleniu. Wyjaśniła, że otrzymane odszkodowanie nie jest wynikiem działań podejmowanych przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które można przyporządkować do innego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU), niż wskazana w zezwoleniu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2013 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Dalej organ interpretujący podkreślił, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie dotyczy otrzymanego przez Spółkę przychodu w postaci odszkodowania od zakładu ubezpieczeń, ponieważ odszkodowanie nie jest następstwem działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy wskazanych w treści zezwolenia Spółki, lecz wynika z odrębnej umowy, której przedmiotem jest udzielenie przez zakład ubezpieczeń ochrony ubezpieczeniowej oraz jest wynikiem zaistnienia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego).

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dochody w postaci odszkodowania na pokrycie poniesionych w wyniku powodzi strat w składnikach majątkowych wykorzystywanych do celów prowadzenia działalności w KSSE określonej w zezwoleniu, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych; art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez niepełną ocenę prawną stanowiska skarżącej oraz niepełne uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretującego; art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez dokonanie zawężającej wykładni przepisów prawa i wydanie interpretacji niezawierającej pełnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej, pomimo uznania tego stanowiska za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym z dnia 21 sierpnia 2013 r. pełnomocnik Spółki przedstawił stanowisko Spółki stanowiące odpowiedź na argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że otrzymany przez skarżącą przychód w postaci odszkodowania od zakładu ubezpieczeń nie jest następstwem działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy wskazanych w treści zezwolenia Spółki, lecz wynika z odrębnej umowy, której przedmiotem jest udzielenie przez zakład ubezpieczeń ochrony ubezpieczeniowej oraz jest wynikiem zaistnienia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). W konsekwencji nie można uznać go za przychód z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie KSSE, podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zwrócono uwagę, że w art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. sformułowano zakaz rozszerzającej wykładni przepisów mających za przedmiot zwolnienia podatkowe. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że organ interpretujący dokonał prawidłowej oceny prawnej, iż otrzymany przez skarżącą od zakładu ubezpieczeń przychód w postaci odszkodowania nie jest następstwem działalności Spółki w KSSE, lecz wynika z odrębnej umowy, zawartej z zakładem ubezpieczeniowym w celu ochrony ubezpieczeniowej składników majątkowych skarżącej oraz jest wynikiem zaistnienia przewidzianego w umowie wypadku.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wzw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, źe dochód w postaci odszkodowania otrzymanego na pokrycie strat poniesionych w wyniku powodzi w składnikach majątkowych, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej (konkretnie produkcyjnej), a więc dochód bezpośrednio wynikający i związany z działalnością gospodarczą nie jest objęty zakresem pojęcia "dochód z działalności gospodarczej" i w konsekwencji dochód ten nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie posiadanego przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Kamiennogórskiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości (dalej: KSSE), mimo że działalność, w ramach której został osiągnięty, jest prowadzona na terenie KSSE na podstawie zezwolenia.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieuchylenie Interpretacji wydanej z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 art. i 14h ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia lub, w przypadku nieuwzględnienia naruszeń przepisów prawa procesowego uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, a następnie uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej an rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sporu wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy odszkodowanie otrzymane przez Spółkę od zakładu ubezpieczeń tytułem rekompensaty strat poniesionych przez Spółkę w wyniku powodzi stanowi przychód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy?

Zgodnie z tym przepisem (w części odnoszącej się do spornego w sprawie wątku) wolne od podatku są: dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97) [...]. Przytoczona regulacja określa zatem w sposób jednoznaczny zakres ulgi podatkowej przyznanej przedsiębiorcy działającemu na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Z jednej strony granice udzielanej w ten sposób pomocy publicznej wyznacza pojęcie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej, z drugiej strony (kolejna konkretyzacja) zwolnienie dotyczy tylko tych dochodów, które stanowią efekt aktywności gospodarczej podatnika przewidzianej w uzyskanym zezwoleniu. Na sztywne postrzeganie zakresu zwolnienia wskazuje też treść art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca dodatkowo doprecyzował, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przysługuje wyłącznie w odniesieniu do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, jak zdefiniować użyty w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwrot legislacyjny "dochody uzyskane z działalności gospodarczej". Ponieważ u.p.d.o.p. nie precyzuje pojęcia działalności gospodarczej, zasadne jest odwołanie się do ogólnej definicji zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 1994 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). Stosownie do art. 2 tej ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Do definicji tej nawiązuje art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa (przez działalność gospodarczą rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców), a także art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wobec tak jednolitego postrzegania pojęcia "działalność gospodarcza", brak podstaw do rozbudowywania zakresu przedmiotowego tej formy aktywności podatników o dodatkowe kategorie, wyłącznie na użytek komentowanego w niniejszej sprawie przepisu u.p.d.o.p. Gdyby zamiarem ustawodawcy było nadanie omawianej kategorii innego znaczenia niż ukształtowane na gruncie innych ustaw, dałby temu wyraz w treści komentowanego przepisu. Z tych też względów użyte w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. określenie "dochody uzyskane z działalności gospodarczej" należy identyfikować z przysporzeniami uzyskanymi z działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej oraz polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, a także z działalności zawodowej. Sformułowanie " uzyskane z działalności gospodarczej" wskazuje przy tym, że chodzi o dochody będące bezpośrednim następstwem tak postrzeganej działalności, a nie o dochody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakres przedmiotowy zwolnienia - jak już zaznaczono - dodatkowo precyzuje art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (do którego treści zresztą odwołuje się art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.). W świetle art. 16 ust. 1 u.s.s.e. podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Powiązanie obu wymienionych regulacji należy odczytywać w ten sposób, że zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dotyczy tylko tych dochodów, które są wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia (por. wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 815/11). W konsekwencji rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że otrzymane przez skarżącą od zakładu ubezpieczeń odszkodowanie nie jest wynikiem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, lecz stanowi rezultat zaistnienia przewidzianego w umowie ubezpieczeniowej zdarzenia losowego. Tym samym chybiony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia 17 ust. 1 pkt 34 u.o.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Inną kwestią jest natomiast to, czy odszkodowania w zakresie, w jakim stanowi naprawienie (odtworzenie) rzeczywistej szkody poniesionej przez podatnika (damnum emergens) stanowi dochód w rozumieniu ustawy podatkowej. Sens podatku dochodowego należy przecież wiązać co do zasady z powstaniem u podatnika przyrostu czystego majątku, wskutek zaistnienia zdarzenia, które nie jest objęte zakresem przedmiotowym innej daniny publicznoprawnej (np. podatku od spadków i darowizn). Z kolei odszkodowanie może przybrać postać świadczenia rekompensującego jedynie rzeczywistą stratę na mieniu poniesioną przez poszkodowanego, a co za tym idzie przywracać istniejący sprzed wystąpienia szkody stan aktywów, bez zwiększenia mienia podatnika. Rozstrzygnięcie tej kwestii problemowej wykracza jednakowoż poza granice rozpatrywanej sprawy, wyznaczone przez zakreślony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stan faktyczny, treść zadanego pytania oraz wskazane podstawy prawne.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).