Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1626/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1, 15 ust. 4d, 15 ust. 4e
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 20  ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz "A" S.A. z siedzibą w L. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; zwanego dalej organem podatkowym) wydana na rzecz "A" S.A. w L. (dalej strona, wnioskodawca, skarżąca, spółka) z dnia [...] r., nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2015 r., strona przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Wnioskodawca jest spółką kapitałową – dominującą w grupie kapitałowej "A" oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie produkcji i sprzedaży metali. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zaciągnęła kredyt bankowy, z którego zamierza finansować – oprócz podstawowej działalności Spółki, również objęcie/zakup udziałów/akcji innych spółek. Ww. umowa kredytowa została zawarta z podmiotem niepowiązanym z "A". Zawarta umowa kredytu zobowiązuje Spółkę do zapłaty szeregu opłat związanych z udzieleniem kredytu, jak również do zapłaty odsetek od wykorzystanych środków kredytu. Objęcie/zakup udziałów/akcji skutkować będzie w Spółce powstaniem (lub zwiększeniem) posiadanych aktywów (możliwych do zbycia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: W którym momencie Spółka ma prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów opłaty od kredytu oraz odsetki od kredytu, który zostanie wykorzystany na sfinansowanie objęcia/zakupu udziałów/akcji innych spółek?

Zdaniem wnioskodawcy, opłaty od kredytu oraz odsetki od kredytu, który ma być wykorzystany na sfinansowanie przez Spółkę objęcia/zakupu udziałów/akcji, będą stanowić koszty uzyskania przychodu, odpowiednio:

-jednorazowo w momencie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – w odniesieniu do opłat od kredytu oraz

- w dacie zapłaty (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy) – w odniesieniu do odsetek.

Skarżąca powołując treść przepisu art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 15 ust. 4d i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazała że opłaty od kredytu winny być kwalifikowane do kosztów o charakterze pośrednim, które winny być rozliczane jednorazowo w dacie ich zaksięgowania, gdyż ponoszonych opłat nie można przyporządkować bezpośrednio do określonych przychodów, poniesienie tych opłat wiąże się z działalnością gospodarczą Spółki (pozyskanie finansowania na objęcie/nabycie aktywów) oraz poniesienie opłat warunkuje bezpośrednio pozyskanie środków kredytu (co wyklucza rozliczanie tych kosztów w czasie. Spółka wyjaśniła, że znaczenie sformułowania "(...) winny być rozliczane jednorazowo w dacie ich zaksięgowania" wynika bezpośrednio z regulacji art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc przez sformułowanie powyższe, zgodnie z ww. przepisem, Spółka rozumie dzień, na który ujęto koszt podatkowy w księgach rachunkowych, bez względu na to czy wydatek na moment jego ujęcia w księgach obciążył wynik finansowy czy też nie.

Natomiast w odniesieniu do daty rozpoznania – jako kosztów – odsetek od kredytu, zastosowanie będzie miał przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji odsetki od kredytu, który został wykorzystany na sfinansowanie objęcia/zakupu udziałów/akcji będą dla Spółki kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Jednocześnie Spółka wskazała, że w jej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P. – w następstwie wyroku NSA o sygn. akt II FSK 188/13 – wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r., znak: [...] odnoszącą się m.in. do interpretacji przytoczonego przepisu art. 15 ust. 4e. W ocenie organu (który podzielił stanowisko Sądu i Spółki), przepis ten należy rozumieć w ten sposób, iż dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy (a więc spełniający kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wystarczające jest jego ujęcie w księgach rachunkowych; warunkiem koniecznym dla rozpoznania zaś takiego wydatku za koszt podatkowy nie jest zaewidencjonowanie tegoż wydatku jako obciążenia w wyniku finansowym Spółki.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe w części dotyczącej opłat od kredytu oraz za prawidłowe w części dotyczącej odsetek od kredytu.

W uzasadnieniu, organ powołując treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) wyjaśnił, że wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące zapłaty opłat związanych z udzieleniem kredytu, jak również zapłaty odsetek od wykorzystanych środków kredytu, będzie można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki, spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.pd.o.p. – przedmiotowe wydatki pozostają bowiem w związku przyczynowo – skutkowym z przychodami Spółki. Ponadto wydatki te nie będą mieściły się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Stwierdził, że wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące "zapłaty opłat związanych z udzieleniem kredytu", należy kwalifikować do kosztów "pośrednich", gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Następnie wskazał, że kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że stosownie do pierwszej z wymienionych regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przytoczył treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i zauważył, że dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej zostały określone w ustawie o rachunkowości. Zatem, wskazanie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Natomiast data sporządzenia dowodu księgowego (faktury lub innego dokumentu) może się różnić od daty dokonania operacji gospodarczej, którą dokumentuje.

W konsekwencji organ stwierdził, że za "dzień poniesienia kosztu" uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy także utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Zatem nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako koszt", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. Czyli przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Tym samym, ustawodawca przesądził, że "pośrednie" koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnik). Zdaniem organu z treści powołanych przepisów wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Reasumując organ stwierdził, że za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy rozumieć dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych jako koszt, tj. obciążono tym wydatkiem wynik finansowy podatnika. Nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że koszty w postaci opłat od kredytu winny "być rozliczane jednorazowo w dacie ich zaksięgowania":, tj. w dni, na który ujęto koszt podatkowy w księgach rachunkowych, bez względu na to czy wydatek na moment jego ujęcia w księgach obciążył wynik finansowy czy też nie. Dlatego stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat od kredytu uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wydatków w postaci odsetek od wykorzystanych środków kredytu organ uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, że wydatki te, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. czyli w momencie ich faktycznej zapłaty.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych stwierdził, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 21 maja 2015 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia z 19 czerwca 2015 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. interpretację indywidualną Spółka wniosła u uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w której organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 4d i ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż momentem, w którym Spółka może uznać koszty opłaty od kredytu za koszt uzyskania przychodu jest moment rozpoznania tego wydatku jako kosztu na podstawie przepisów rachunkowych,

2. przepisów dotyczących postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

-art. 14 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) poprzez przyjęcie samodzielnych założeń, co do stanu faktycznego, polegających na założeniu, że Spółka prowadzi księgi rachunkowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości oraz że dla celów bilansowych skarżąca rozpoznaje koszty opłaty od kredytu w czasie,

-art. 14 § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niepełne ustosunkowanie się do stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o interpretację, w szczególności brak ustosunkowania się w interpretacji do przytoczonych przez skarżącą rozstrzygnięć organów podatkowych oraz sądów administracyjnych (w tym w sprawach dotyczących skarżącej), a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi potrzymała dotychczasowe stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jak również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem skarżącej, z przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że jedynym warunkiem poniesienia kosztu jest jego zaksięgowanie w księgach rachunkowych podatnika niezależnie od rodzaju konta, na którym taka operacja zostanie dokonana. Rodzaj konta, na którym podatnik dokonał zapisu wydatku nie może mieć wpływu na kwalifikację wydatku do kosztów podatkowych, z wyjątkiem ujęcia wydatku na kocie rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na co wprost wskazuje ww. przepis. Zauważyła, że jeżeli ustawodawca chciałby uzależnić moment zaliczenia pośrednich kosztów uzyskania przychodów od ich rachunkowego ujęcia jako kosztu, to dałby temu wyraz wprost w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., na przykład poprzez wskazanie, że dniem poniesienia kosztu jest np. "dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych jako koszt". Zatem, w ocenie skarżącej, moment rozpoznania wydatku stanowiącego pośredni koszt uzyskania przychodów nie został uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Zauważyła, że zaprezentowaną przez nią interpretację przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna dokonana w ramach art. 15 u.p.d.o.p. oraz wykładnia funkcjonalna. Zdaniem skarżącej stanowisko organu prowadziłoby do wniosku, że o potrącalności kosztów podatkowych pośrednio związanych z przychodami decydowałyby przepisy o rachunkowości oraz przyjęta przez podatnika polityka rachunkowości, a nie regulacje prawa podatkowego. To zaś pozostaje w sprzeczności z ugruntowaną w doktrynie i orzecznictwie niezależnością i rozdzielnością metod bilansowych od podatkowych reguł rozliczania przychodów i kosztów związanych z działalnością gospodarczą – zasadą autonomii prawa podatkowego. Podkreśliła, że prawidłowość jej stanowiska potwierdza ukształtowana linia orzecznicza sądów administracyjnych dotycząca wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., w tym w sprawach dotyczących postępowań, których stroną była Spółka.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt te narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe.

Kosztami uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z dniem 1 stycznia 2007 r., poza nadaniem nowego brzmienia powyżej zacytowanemu art. 15 ust. 1, w miejsce dotychczasowych przepisów dotyczących tzw. rozliczenia wydatków w czasie, w celu uniknięcia kontrowersji z nimi związanych, dokonano podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie, przy czym zasadą jest rozliczenie kosztów bezpośrednich w roku, w którym zostaną osiągnięte związane z nimi przychody, zaś koszty pośrednie są rozliczone w roku ich poniesienia. W przypadku kosztów pośrednich wprowadzono wymóg rozliczania ich proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Judykatura, jak i piśmiennictwo za pośrednie koszty uzyskania przychodów zgodnie uznają takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do konkretnych (określonych) przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami podatnika, brak jest bowiem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Zgodnie więc z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. uważa się, z kolei, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Dopiero więc przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Ze stanowiskiem organu podatkowego nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08; z dnia 20 lipca 2011 r., sygn.. akt II FSK 414/10). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1553/09). Co się tyczy analizowanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r., Nr 121, poz. 591, dalej u.r.) do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Zauważyć należy, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Zasadnie podnosi H. Litwińczuk, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (H. Litwińczuk, Moment rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego od osób prawnych, Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast., Glosa do wyroku NSA z 27.09.2012 r., II FSK 253/11).

Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10; H. Litwińczuk, op.cit. str. 50; A. Mariański, Rozliczenie kosztów podatkowych - według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, Przegląd Podatkowy 2011, nr 8, str. 28; W. Nykiel, A. Mariański, red., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2014, Gdańsk 2014, str. 380; A. Wrzesińska - Nowacka w: S. Babiarz, L. Błystek, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska - Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, Wrocław 2013, str. 559 - 560).

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w tym zakresie m.in. w: wyroku NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, wyroku NSA z dnia z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 942/09, wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, wyroku WSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 529/12, wyroku NSA z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/12, wyroku WSA z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1381/13, wyroku WSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2002/12).

Reasumując, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Gdyby bowiem ustawodawca dążył do zbliżenia prawa podatkowego do prawa bilansowego to uczyniłby to w sposób bezpośredni, nakazujący ustalenie rozliczenia kosztów w rachunkowości jako warunku rozliczenia kosztu podatkowego. Tym samym, jak się wydaje, ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu jako faktycznego jego ujęcia w księgach. Nie uzależniał rozliczenia podatkowego poniesionego kosztu od uznania go jako kosztu poniesionego w rozumieniu przepisów o rachunkowości (zob. szerzej: A. Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, PP 8/2011, s. 22-28). Takie stanowisko jest również potwierdzane w orzecznictwie sądów administracyjnych (oprócz wyżej powołanych zob. także wyroki WSA w Krakowie z dnia 27 września 2012 r., sygn. I SA/Kr 669/12 i z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Kr 1700/13 oraz wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 427/13, dotyczące interpretacji bazujących na zastosowaniu tych samych przepisów prawa materialnego).

Powyższe okoliczności pozwalają na uznanie, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów dopuścił się obrazy art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust 1 i ust 4d u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe rozważania skład orzekający nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego przedstawionego w zaskarżonej interpretacji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w części uchylonej organ winien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a,, orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a.