Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 20/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 pkt 1,4,5,6
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 listopada 2022r., nr 2801-IEW.711.20.2022, nr 2801-IEW.711.21.2022, nr 2801-IEW.711.22.2022 w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. N. (dalej jako: "skarżąca", "strona", "zobowiązana") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 30 listopada 2022 r.

w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej.

Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku strony na podstawie tytułów wykonawczych z [...], nr [...], nr [...], nr [...], obejmujących należności pieniężne w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2012 r., kwiecień, maj, wrzesień 2013 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień 2015 r. w łącznej kwocie 192.273,70 zł należności głównej. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło 20 lipca 2022 r. w wyniku zajęcia świadczenia

z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej, którego dokonano zawiadomieniem z 5 lipca 2022 r., doręczonym stronie wraz

z odpisami tytułów wykonawczych 20 lipca 2022 r.

Pismami z 21 lipca 2022 r. strona zgłosiła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, tj. zarzuty: nieistnienia obowiązku objętego powyższym tytułem wykonawczym, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego

z decyzji ostatecznej, braku uprzedniego doręczenia prawidłowego upomnienia, wygaśnięcia obowiązku w całości oraz braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1-2, pkt 4-6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji, tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm., dalej: "u.p.e.a.").

W uzasadnieniu strona wskazała, że zaległość podatkowa nie istnieje, ponieważ decyzja jest nieprawomocna. W tytułach wykonawczych bezpodstawnie wskazano decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 27 grudnia 2021 r., nr 2809-SPO.4103.19.2020. Obowiązek został określony niezgodnie z ww. decyzją, zarówno co do kwoty należności głównej, jak i odsetek za zwłokę. Ponadto nie uwzględniono przerw w naliczeniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325

ze zm., dalej: "O.p.") oraz przerw, o których mowa w art. 139 § 3 O.p. Podniesiono, że również kwoty należności są nieprawidłowo wykazane. Ponadto wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie zostało poprzedzone upomnieniem.

Postanowieniami z 29 lipca 2022 r., uzupełnionymi postanowieniami

z 8 września 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., działając na podstawie art. 34 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a. uznał w całości zarzut określenia w tytułach wykonawczych obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 31 maja 2022 r., nr 2801-IOV.4103.8.2022, która utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w K. z 27 grudnia 2021 r., nr 2809-SPO.4103.19.2020. Działając zaś na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 4-6 u.p.e.a., organ oddalił zarzuty nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi, braku doręczenia upomnień, wygaśnięcia obowiązku w całości i braku wymagalności obowiązku.

W zażaleniach na powyższe postanowienia strona zarzuciła naruszenie:

art. 34 § 1, § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1, 4, 5 i 6 u.p.e.a., art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W uzasadnieniu wskazała, że organ podjął błędne rozstrzygnięcie i nie odniósł się wyczerpująco do wszystkich zarzutów. W jej ocenie, odsetki objęte tytułami wykonawczymi są nienależne, gdyż naliczono je

w zawyżonej wysokości. W treści tytułów wykonawczych nie uwzględniono przerw

w naliczeniu odsetek, w szczególności przerw wynikających z art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

i art. 139 § 3 O.p. Ponadto obowiązki objęte tytułami wykonawczymi nie są wymagalne, ponieważ przedawniły się zgodnie z art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w zw.

z art. 70c O.p.

Utrzymując w mocy postanowienia organu egzekucyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w uzasadnieniu skarżonego postanowienia wskazał, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym można składać tylko z przyczyn taksatywnie wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Odnośnie zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a.), organ wskazał, że źródłem obowiązku jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 31 maja 2022 r., nr 2801-IOV.4103.8.2022.

W tytułach wykonawczych w części D w polu 4 i 5 wierzyciel nieprawidłowo wskazał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 27 grudnia 2021 r., nr: 2809-SPO.4103.19.2020. Wskazał natomiast prawidłową podstawę prawną obowiązku oraz kwotę należności pieniężnej. Zatem naruszenie wymogów tytułu wykonawczego nie przełożyło się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania kwoty, która nie obciąża zobowiązanej.

Organ nadzoru uznał za niezasadny zarzut nieuwzględnienia przerw

w naliczaniu odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 pkt pkt 3 i pkt 7 O.p. Wskazując na brzmienie art. 54 § 2 Op., podniósł, że przekroczenie terminu,

o którym mowa w art. 139 § 1 i § 3 O.p., nastąpiło z przyczyn niezależnych od organów. Przyczyną przedłużania postępowania była konieczność gromadzenia materiału dowodowego oraz wydawanie rozstrzygnięć w przedmiocie wniosków strony. W ocenie organu, wskazane na s. 8-12 uzasadnienia postanowienia czynności organów pierwszej i drugiej instancji w dużej mierze były podejmowane w związku z wnioskami strony, zaś w postępowaniu odwoławczym również z uwagi na konieczność oczekiwania na materiały Prokuratora Okręgowego w T. mające wpływ na ewentualne stwierdzenie upływu terminu przedawnienia. Wyznaczając nowe terminy załatwienia sprawy w trybie przepisu art. 140 Op., organy wskazywały konkretne, rzeczywiste i racjonalne przyczyny niedotrzymania terminu załatwienia sprawy. Nie odnotowano przy tym dużych przedziałów czasowych pomiędzy poszczególnymi czynnościami. Postępowanie wymiarowe miało skomplikowany charakter, sprowadzający się do konieczności przeprowadzania oraz weryfikacji znacznej ilości transakcji i konfrontowania na bieżąco dokonywanych ustaleń z materiałem dowodowym. Zdaniem organu, nie było podstaw do przyjęcia, że przerwa w naliczaniu odsetek powinna obejmować cały okres postępowania.

W kwestii zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnień (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.) organ odwoławczy wskazał, że wierzyciel był zwolniony z tego obowiązku stosownie do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r.

w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 131).

Odnośnie zarzutów wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.) oraz braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a.), organ podniósł, że do dnia wystawienia tytułów wykonawczych zobowiązanie nie zostało uregulowane, jak również nie uległo przedawnieniu. Kwestia wymagalności zaległości została oceniona w ostatecznej decyzji, w której wskazano,

że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło 10 lipca 2017 r. w związku

ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o czym poinformowano stronę zawiadomieniem z 30 listopada 2017 r. dotyczącym zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za 2012 r. oraz zawiadomieniem z 21 listopada 20218 r. dotyczącym zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2013-2015. Zarzut przedawnienia był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, w związku z czym stosownie do art. 34 § 2 pkt 3a u.p.e.a. wierzyciel winien wydać w tej części postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Jednak z uwagi na to, że postanowienia organu pierwszej instancji rozstrzygają sprawę w szerszym zakresie niż wynika z ww. przepisu oraz ze względu na ekonomikę postępowania i zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, organ odwoławczy uznał za niecelowe uchylenie postanowień tylko ze względu na inny formalny tryb rozstrzygnięcia sprawy.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów zażaleń dotyczących naruszenia art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W opinii organu, postępowanie w sprawie zgłoszonych zarzutów zostało przeprowadzone prawidłowo i zgodnie z trybem określonym w art. 34 u.p.e.a., przy czym organ pierwszej instancji zastosował regulację z art. 35 § 1 u.p.e.a., zawieszając postępowanie egzekucyjne z dniem wpływu zarzutów, tj. 25 lipca 2022 r.

W skardze na powyższe postanowienie strona, wnosząc o uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzających je postanowień organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ

na wynik sprawy, tj.: art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., art. 34 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1, 2, 4, 5 i 6 u.p.e.a., art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

Zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy zostało niezasadnie utrzymał

w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy zaistniały przesłanki do uchylenia w całości tych postanowień i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez uznanie za zasadne wszystkich zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podniesiono,

że w treści tytułów wykonawczych bezpodstawnie wskazano decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 27 grudnia 2021 r., chociaż określony tą decyzją obowiązek nie istnieje, gdyż nie jest prawomocna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 31 maja 2022 r., która utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ponadto stwierdzono, że nienależne są odsetki objęte tytułami wykonawczymi przede wszystkim z tego względu, że należności

z tytułu podatku VAT są przedawnione, a przy tym naliczono je w zawyżonej wysokości. Nie uwzględniono bowiem przerw w naliczeniu odsetek, w szczególności przerw wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. Zarzucono, że sporna jest data wszczęcia postępowania podatkowego, ponieważ postanowienie o wszczęciu postępowania jest nieprawidłowe pod względem formalnym.

Dodatkowo, zdaniem strony, obowiązki objęte tytułami wykonawczymi nie są wymagalne. Strona złożyła bowiem skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 31 maja 2022 r., w której m.in. zgłosiła zarzut naruszenia przepisów art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W ocenie strony, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co znajduje potwierdzenie w treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Z treści postanowienia nie wynika związek pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego a zobowiązaniami z tytułu podatku VAT. Ponadto strona podniosła, że w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić przerwa biegu terminu przedawnienia (wyrok WSA w Gliwicach z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/GI 893/20). Organ nie wyjaśnił, czy w sprawie miał zastosowanie i z jakich przyczyn art. 70 § 4 O.p., choć w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia, organ podatkowy powinien wyjaśnić zastosowanie art. 70 § 4 O.p., przedstawiając okoliczności pozwalające na odniesienie się do tego zarzutu. Wskazano, że nieprawidłowo wypełniono m.in. poz. D.4 i D.5 tytułów wykonawczych, a ponadto wierzyciel błędnie przyjął, że nie było obowiązku doręczenia upomnień.

W ocenie strony, postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. na skutek niewłączenia do akt sprawy dowodów m.in. z akt postępowania karnego skarbowego oraz całości dokumentacji

z akt postępowania podatkowego, przede wszystkim postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, niezbędnych do oceny, czy i w jakich okresach zaistniały przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. wskazano, że organ pierwszej instancji odniósł się nieprawidłowo do większości zarzutów, uwzględnił tylko jeden z zarzutów, natomiast bezzasadnie oddalił pozostałe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r.

poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Przedmiotem zaskarżenia w sprawie było postanowienie w przedmiocie uznania za zasadny zarzutu określenia w tytułach wykonawczych obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji ostatecznej oraz oddalenia zarzutów nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi, braku doręczenia upomnień, wygaśnięcia obowiązku w całości i braku wymagalności obowiązku.

Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem obrony zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Stosownie do art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Zgodnie z art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, zaś zgodnie z § 2 wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:

1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;

2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:

a) w całości,

b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;

3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:

a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,

b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

Z powyższych uregulowań wynika, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej służy podważeniu prawidłowości tytułu wykonawczego. Z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku oraz spełnienia wszystkich przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, dlatego zobowiązany, wnosząc zarzut, zamierza wykazać, że:

a) nie jest prawdziwe twierdzenie wierzyciela, że obowiązek istnieje (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.);

b) wprawdzie obowiązek został nałożony na zobowiązanego wskazanego w tytule wykonawczym, ale określenie obowiązku w tytule wykonawczym odbiega od treści nałożonego obowiązku (art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a.);

c) obowiązek został nałożony na inną osobę niż wskazana w tytule wykonawczym jako zobowiązany (art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a.);

d) tytuł wykonawczy został wystawiony przedwcześnie, bo przed doręczeniem zobowiązanemu upomnienia, które było wymagane (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.);

e) obowiązek wygasł w całości lub w części, dlatego nie było podstaw

do wystawienia tytułu wykonawczego (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.);

e) obowiązek nie jest wymagalny, dlatego nie było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego (art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a.).

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów zgłoszonych przez zobowiązaną według systematyki przyjętej przez ustawodawcę w art. 33 § 2 u.p.e.a., wskazania wymaga, że trafne jest stanowisko organów w kwestii zarzutu nieistnienia obowiązków (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.). Podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Olsztynie z 31 maja 2022 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 27 grudnia 2021 r. w przedmiocie zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2012 r., kwiecień, maj, wrzesień 2013 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień 2015 r. Decyzja ta jest ostateczna i podlega wykonaniu, a sam fakt, że została zaskarżona przez stronę do tut. Sądu nie ma wpływu na ocenę istnienia obowiązku określonego tą decyzją ani nawet nie wstrzymuje jej wykonania. Z notorii sądowej wynika przy tym, że tut. Sąd wyrokiem

z 24 maja 2023 r., o sygn. akt I SA/Ol 375/22, oddalił skargę strony na decyzję ostateczną stanowiącą podstawę wystawienia tytułów wykonawczych.

Sąd nie uznał ponadto za zasadne zarzutów dotyczących nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Spór w tym zakresie sprowadzał się do oceny, czy w okolicznościach sprawy organy zasadnie uznały, że przy ustalaniu okresu naliczania odsetek za zwłokę nie znajdują zastosowania przepisy art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p., twierdząc, że na czas trwania postępowania podatkowego miały wpływ działania pełnomocnika skarżącej (zgłaszane wnioski dowodowe)

i do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło wyłącznie z przyczyn niezależnych

od organów podatkowych, a zatem prawidłowo zastosowały przepis art. 54 § 2 O.p.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa

w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Z kolei art. 54 § 1 pkt 7 O.p. wskazuje, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Co istotne, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.).

Jednocześnie należy podkreslić, że zgodnie z art. 139 § 1 O.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Natomiast

§ 3 ww. przepisu stanowi, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy.

Ponadto wskazać w tym miejscu wypada, że nie budzi wątpliwości,

że przepisy 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. regulują w sposób autonomiczny kwestię sposobu naliczania odsetek. Nie regulują natomiast zagadnień związanych z nieterminowym załatwieniem sprawy. Przepisy te wskazują zatem wyłącznie na to, jak okoliczności

w nich wskazane wpływają na sposób ustalania odsetek. Natomiast wadliwe określenie okresu, za jaki naliczane są odsetki, oznacza objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części. W tytule wykonawczym określa się kwotowo wysokość odsetek należnych za okres od daty powstania danej należności do dnia wystawienia tytułu wykonawczego.

W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że w przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których nie ma podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie: "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel" lub "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich (wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1981/16; CBOSA). Wielokrotnie też wskazywano w orzeczeniach sądów administracyjnych, że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, jak np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów w drodze czynności sprawdzających. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to przyjmuje się, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (wyroki NSA: z 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3642/13; z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2692/13). Przepisy art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Ocena, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy.

Dokonując w tym zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, Sąd stwierdził, że trafnie organ odwoławczy argumentował,

że na czas trwania postępowania podatkowego miał wpływ skomplikowany i złożony charakter sprawy, a przede wszystkim toczące się postępowania wpadkowe

w kwestii zgłoszonych przez pełnomocnika strony wniosków o zawieszenie postępowania podatkowego zarówno przed organem pierwszej instancji, jak

i organem odwoławczym. Przypomnieć należy, że organ odwoławczy, przytaczając

i analizując chronologię zdarzeń w postępowaniu podatkowym, wskazał

na następujące akty i czynności podjęte w postępowaniu przed organem pierwszej instancji:

1) postanowienie z 30 listopada 2020 r. o wszczęciu postępowania podatkowego;

2) postanowienie z 14 grudnia 2020 r. o sprostowaniu postanowieniu o wszczęciu postępowania;

3) postanowienie z 8 lutego 2021 r. o włączeniu materiałów z innych postępowań;

4) postanowienie z 16 lutego 2021 r. o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania do 19 kwietnia 2021 r.;

5) postanowienie z 9 kwietnia 2021 r. o wyznaczeniu 7-dniowego termin

do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 Op.);

6) postanowienie z 12 kwietnia 2021 r. o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania do 21 czerwca 2021 r.;

7) pismo strony z 29 kwietnia 2021 r. dot. pełnomocnictwa;

8) pismo strony z 4 maja 2021 r. w przedmiocie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego oraz zawierające wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego;

9) pismo z 18 maja 2021 r. przesyłające kserokopię dowodów;

10) pismo z 19 maja 2021 r. przesyłające kopię postanowienia dowodowego

z 8 lutego 2021 r.;

11) postanowienie z 31 maja 2021 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów;

12) postanowienie z 15 czerwca 2021 r. o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego;

13) postanowienie z 16 czerwca 2021 r. o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania do 23 sierpnia 2021 r.;

14) zażalenie z 29 czerwca 2021 r. na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego;

15) pismo z 19 lipca 2021 r. przekazujące zażalenie;

16) postanowienie z 18 sierpnia 2021 r. o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania do 21 października 2021 r.;

17) postanowienie organu drugiej instancji z 20 września 2021 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego;

18) pismo organu drugiej instancji z 13 października 2021 r. informujące o złożeniu skargi na postanowienia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego;

19) postanowienie z 14 października 2021 r. o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 Op.);

20) postanowienie z 19 października 2021 r. o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania;

21) pismo strony z 29 października 2021 r. zawierające wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego oraz ponowny wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego;

22) pismo Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 15 listopada 2021 r. o przesłanie kopii decyzji podatkowych;

23) odpowiedź organu pierwszej instancji z 22 listopada 2021 r. na ww. pismo;

24) postanowienie z 30 listopada 2021 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów;

25) decyzja z 27 grudnia 2021 r.

Organ odwoławczy przeanalizował ponadto czynności podjęte

w postępowaniu podatkowym w drugiej instancji, tj.:

1) 1 lutego 2022 r. - wpływ odwołania od decyzji;

2) pismo z 21 lutego 2022 r. do Prokuratury Okręgowej w T.;

3) 11 marca 2023 r. - wpływ pisma z Prokuratury Okręgowej w T. wraz z dokumentacją;

4) postanowienie z 10 marca 2022 r. o włączeniu materiału dowodowego do akt sprawy;

5) zawiadomienie z 10 marca 2022 r. o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem (art. 200 Op.);

6) postanowienie z 30 marca 2022 r. o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania;

7) postanowienie z 8 kwietnia 2022 r. o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego;

8) 12 kwietnia 2022 r. - wpływ pisma pełnomocnika o umożliwienie zapoznania się

z całością akt sprawy;

9) postanowienie z 26 kwietnia 2022 r. o wyłączeniu z akt sprawy części dokumentów;

10) zawiadomienie z 12 maja 2022 r. o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem (art. 200 Op.);

11) 10 maja 2022 r. - wpływ pisma pełnomocnika o umożliwienie zapoznania się

z całością akt sprawy;

12) decyzja z 31 maja 2022 r.

Zdaniem Sądu, analiza wskazanych wyżej okoliczności prowadzi do wniosku, że od dnia wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z 30 listopada 2020 r. do dnia jego zakończenia wydaniem decyzji organu pierwszej instancji

(27 grudnia 2021 r.) upłynęło ponad 12 miesięcy, zaś 1 lutego 2022 r. sprawa wpłynęła wraz z odwołaniem do organu odwoławczego, który swoją decyzję wydał

31 maja 2022 r., a zatem również z przekroczeniem terminu do jej wydania. Utrzymując w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wyjaśnił jednak przyczyny zajętego stanowiska w sprawie w sposób pozwalający na uznanie, że zaistniały przesłanki wskazane w art. 54 § 2 O.p. Organ nadzoru powołał się na obszerność materiału dowodowego, konieczność przeprowadzenia dowodów, również na wniosek strony, a także na uwadze należy mieć postępowania wpadkowe w przedmiocie wniosków strony o zawieszenie postępowania. Dokonując tej oceny, organ odwoławczy dysponował pełnymi aktami postępowania podatkowego wypożyczonymi z tut. Sądu, zaś przedstawiając wykaz czynności podejmowanych przez organy w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, jednocześnie wskazał na przyczyny, dla których dokonania czynności potrzebny był określony czas. Za niewystarczające, w ocenie Sądu, jest ogólne powołanie się w podstawie zarzutu na nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, bez wskazania jakiego rodzaju aktywności organu nie były podejmowane w postępowaniu podatkowym we właściwym terminie. Na uwadze należy mieć również, że przyjęta przez stronę strategia procesowa w toku postępowania podatkowego nie sprzyjała terminowemu załatwieniu sprawy, gdyż wówczas to strona domagała się zawieszenia postępowania podatkowego, a składane przez nią w tym przedmiocie wnioski oraz stosowne środki zaskarżenia niewątpliwie przyczyniły się do tego, że sprawa nie została załatwiona w terminach określonych w art. 139 § 1 i 3 O.p.

Sąd jako zasadne ocenił ponadto stanowisko organu odwoławczego w kwestii zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. Obowiązek egzekwowany wynikał z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie

z 31 maja 2022 r., nr 2801-IOV.4103.8.2022, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 27 grudnia 2021 r., nr 2809-SPO.4103.19.2020, w treści tytułów wykonawczych w polach D.4 i D.5 wskazano zaś datę i numer decyzji organu pierwszej instancji. W tym zakresie organ nadzoru przedstawił stanowisko, które Sąd w pełni podziela, znajdujące oparcie

w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, że wymogi formalne tytułu wykonawczego nie są przewidziane same dla siebie, ale w celu zagwarantowania zobowiązanemu, że prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne znajduje podstawy prawne i że zostanie wyegzekwowany obowiązek, do wykonania, którego jest on rzeczywiście zobowiązany. Naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania innego obowiązku niż obciążającego zobowiązanego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2222/15, CBOSA). Może bowiem zdarzyć się sytuacja,

w której dostrzegalne są pewne braki bądź niedokładności tytułu wykonawczego, jednak ich nieistotność nie zagraża naruszeniu zasad legalizmu i prowadzenia przez organy postępowania w sposób budzący zaufanie (wyrok NSA z 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2389/16, CBOSA). Przykładowo można tu wskazać na wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt II OSK 1419/10 (CBOSA), gdzie stwierdzono, że powołanie w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej postępowania egzekucyjnego decyzji niedostatecznej zamiast decyzji ostatecznej, jeśli ta ostatnia utrzymuje w mocy tę pierwszą, nie decyduje o niedopuszczalności egzekucji i nie stanowi zarazem przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (wyrok NSA z 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK461/10). Powołanie zatem w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy decyzja ostateczna nakłada na adresata decyzji dokładnie taki sam obowiązek, jaki nałożony był decyzją organu pierwszej instancji, utrzymaną w mocy tą pierwszą decyzją, pozostaje bez wpływu na kształt obowiązku ciążącego na adresacie decyzji obu instancji. Obowiązek wynikający z obu decyzji będzie bowiem taki sam. To zaś w przypadku, gdy postępowanie egzekucyjne w administracji służy urzeczywistnieniu obowiązku, nie pozwala przyjąć tezy, że uchybienie formalne, jakim w istocie jest powołanie w tytule wykonawczym decyzji nieostatecznej, miało znaczenie prawne dla bytu postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2916/14; por. też wyrok NSA z 16 lutego 2022 r., sygn. akt I GSK 2204/18).

Zatem stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu skarżonego postanowienia w przedmiocie zarzutu zgłoszonego w oparciu o art. 33

§ 2 pkt 2 u.p.e.a. było trafne, przy czym organ ten jednocześnie utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w których zarzut ten uznano w całości.

W takim stanie sprawy uznać należy, że wprawdzie stanowisko organu pierwszej instancji było błędne, lecz z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, organ odwoławczy podjął trafne rozstrzygnięcie o utrzymaniu

w mocy postanowień organu pierwszej instancji.

Sąd podzielił ponadto stanowisko organu odwoławczego w kwestii zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnień (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.). Nie ulega bowiem wątpliwości w sprawie, że w związku z tym, że egzekwowany obowiązek został określony decyzją podatkową, wierzyciel był zwolniony z obowiązku uprzedniego doręczenia upomnień stosownie do § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 131).

W odniesieniu zaś do zgłoszonych zarzutów wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.) oraz braku wymagalności obowiązku (art. 33

§ 2 pkt 6 u.p.e.a.) zaznaczenia wymaga, że dochodzone zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją, na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze, była przedmiotem sporu pomiędzy stroną skarżąca oraz organami podatkowym w toku postępowania podatkowego, a zatem rację należy przyznać organowi odwoławczemu, że zachodziły podstawy do rozstrzygnięcia w tym zakresie w oparciu o art. 34 § 2 pkt 3a u.p.e.a. o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W sytuacji jednak rozstrzygnięcia merytorycznego przez organ pierwszej instancji w tym zakresie, który poddał ww. zarzut pełnej ocenie również w toku postępowania egzekucyjnego zgodnej z oceną wyrażoną przez organ podatkowy

w decyzji ostatecznej, nie sposób wywodzić o istnieniu podstaw do uchylenia w tym zakresie postanowień organu pierwszej instancji wyłącznie z tego powodu. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia argumentacji skargi, że organ nie wyjaśnił, czy w sprawie miał zastosowanie i z jakich przyczyn art. 70 § 4 O.p., choć

w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia, organ podatkowy powinien wyjaśnić zastosowanie art. 70 § 4 O.p., przedstawiając okoliczności pozwalające na odniesienie się do tego zarzutu. Z akt sprawy nie wynika, by organ powoływał się na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie

art. 70 § 4 O.p., a zatem nie było też powodów, by organ przedstawiał stanowisko

w kontekście możliwości zbiegu przesłanek zawieszenia terminu przedawnienia oraz przerwania terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Na uwzględnienie nie zasługiwały ponadto zarzuty skargi natury procesowej, tj. dotyczące naruszenia art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne oraz właściwą podstawę prawną. W uzasadnieniu postanowienia organ odniósł się do wszystkich zgłoszonych zarzutów, pomimo braku bliższego ich uzasadnienia przez stronę skarżącą. W kwestii zarzutu braku włączenia do akt sprawy materiałów

z postępowania karnego skarbowego, wskazać należy, że nie było takiej potrzeby

w związku z wyrażonym wyżej stanowiskiem o niedopuszczalności zgłoszonego już w innym postępowaniu zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych. Natomiast, wbrew twierdzeniom skargi, oceniając kwestię przerw

w naliczaniu w odsetek za zwłokę, organ odwoławczy dysponował pełnymi aktami postępowania podatkowego, gdyż pismem z 18 października 2022 r. wystąpił

o ich wypożyczenie z tut. Sądu i następnie zwrócił je do Sądu przy piśmie

z 31 października 2022 r.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle poczynionych wyżej rozważań należało stwierdzić, że zarzuty skarżącej okazały się niezasadne. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

-----------------------

#/17