Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1352/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 100/21 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 100/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. R. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 30 grudnia 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) w płaszczyźnie przepisów prawa procesowego:

I) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez uznanie, że postępowanie podatkowe zostało w niniejszej sprawie wszczęte (a w efekcie mogła zapaść decyzja, która miedzy innymi mogła być przedmiotem kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej) w sytuacji, w której postanowienie o jego wszczęciu zostało skierowane do podmiotu nieumocowanego;

II) powyższe doprowadziło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sytuacji, w której ta winna była uchylić wydaną w toku nieistniającego postępowania podatkowego decyzję organu pierwszej instancji;

III) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ drugiej instancji między innymi w zakresie uznania, że pomiędzy stronami transakcji doszło do świadczenia usług, nie zaś dostawy towarów oraz w zakresie nieuzasadnionej i niepopartej żadnymi argumentami negacji przedstawionego przez Skarżącego wpływu danych klientów przekazywanych przez M. S. na wyniki finansowe Skarżącego, czym Sąd naruszył również art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", poprzez niedokonanie kontroli działalności organu wydającego decyzje w niniejszej sprawie;

IV) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez sformułowanie wewnętrznie sprzecznego m.in. w zakresie dopuszczalnych sposobów dokumentowania zawieranych przez Skarżącego transakcji, bez wskazania w oparciu, o jakie przepisy prawa i jak rozumiane Sąd wywiódł te wnioski oraz pozbawionego dogłębnej i niezbędnej analizy zagadnienia zaistniałego w niniejszej sprawie uzasadnienia wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i zdecydowanie utrudnia kontrolę instancyjną wyroku, jak również ogranicza prawo Skarżącego do wywiedzenia skargi kasacyjnej spełniającej wymogi jej konkretności;

V) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji nie pod kątem jej zgodności z prawem, ale pod kątem jej relatywnej poprawności, odnoszącej dokonane w niej ustalenia nie do obowiązujących norm prawnych odkodowywanych z obowiązujących przepisów, ale do orzeczeń innych sądów administracyjnych oraz nieznajdującego oparcia w przepisach prawa przekonania Sądu, m.in. w zakresie obowiązku rozszerzonego dokumentowania usług niematerialnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

VI) art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151, w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, w której kontrolowany akt nie spełnia kryterium legalności, co ma istotny wpływ na wynik sprawy;

VII) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez uznanie, że Skarżący nie przedstawił jasnych i przekonujących dowodów świadczących o możliwości zaliczenia wydatków dokumentowanych spornymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów, co miało kluczowe znaczenie dla sprawy;

2) w płaszczyźnie przepisów prawa materialnego:

VIII) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, że Skarżący nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ewidentnie poniesionych oraz związanych z osiąganiem przychodów wydatków poniesionych przy nabyciu między innymi bazy klientów (od M. S.), mimo że posiadane przez organ podatkowy dane o przychodach Skarżącego jednoznacznie potwierdzają wpływ otrzymanych usług na wysokość przychodów.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 27 września 2023 r. Skarżący powołując się na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22 oraz z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 2/23, przedstawił dodatkową argumentację w kwestii bezskuteczności wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze treść tej skargi, a zwłaszcza przyjętą w niej konstrukcję podstaw kasacyjnych oraz sposób ich uzasadniania, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały przede wszystkim w tym, że nie zawiera ona jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych rozumianego jako wymienienie naruszonych przepisów z jednoczesnym podaniem zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu, a sposobem jego naruszenia oraz odniesienia tych naruszeń do konkretnych uchybień, jakie zdaniem Skarżącego, miały miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Poszczególne zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia wymienionych w nich w różnych konstelacjach przepisów P.p.s.a., w tym zwłaszcza: art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 2 § 1 P.u.s.a. Zarzuty te formułowane są w ten sposób, że zwykle wskazywany jest jako naruszony jeden przepis P.p.s.a. oraz następnie jako pozostające w nim w związku inne przepisy tej ustawy, bądź innych ustaw, tj. Ordynacji podatkowej oraz P.u.s.a. Dobór tych powiązanych ze sobą przepisów, uwzględniając ich treść, w wielu przypadkach sprawia wrażenie dowolności i przypadkowości, a w każdym razie w zarzutach tych nie wyjaśniono, na czym związek ten polega. Raz wskazywane jest naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., a innym razem na odwrót, naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Poza tym, podany w poszczególnych zarzutach opis sposobu naruszenia wymienionych w nich przepisów zwykle nie wykazuje uchwytnego związku z ich zawartością normatywną. Zarzuty te oparte są zwykle na dosyć ogólnych - i w takim ich kształcie - gołosłownych tezach i twierdzeniach, stanowiących prostą negację stanowiska Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych w różnych, także zupełnie marginalnych kwestiach. Taka, jak przyjęta w petitum rozpoznawanej skargi kasacyjnej metoda formułowania zarzutów byłaby jeszcze do zaakceptowania i pozwalałaby na uczynienie tych zarzutów skutecznymi, gdyby towarzyszyło temu adresowane do każdego z tych zarzutów i poświęcone mu uzasadnienie zawierające wyjaśnienie, na czym konkretnie uchybienie danemu wskazanemu jako naruszony przepisowi polegało i uwzględniając jego treść, jakich konkretnie działań i zaniechań organów podatkowych, czy też Sądu, dotyczyło. Innymi słowy, uzasadnienie takie powinno zawierać rozwinięcie zarzutów skargi kasacyjnej poprzez wyjaśnienie, na czym polegało zarzucane Sądowi naruszenie prawa i przedstawienie argumentacji na poparcie tych zarzutów.

Poza częścią dotyczącą kwestii skuteczności wszczęcia postępowania, powyższym wymogom nie odpowiada uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

Uzasadnienie to podzielone zostało na 91 odrębnie oznaczonych jednostek redakcyjnych, pogrupowanych w kilku opatrzonych śródtytułami częściach. Podział ten dokonany został jednak według zupełnie innych kryteriów, niż mogłoby to wynikać ze sformułowanych na wstępie skargi kasacyjnej zarzutów i w żaden sposób z tymi zarzutami nie koresponduje.

Poruszane w tych poszczególnych częściach kwestie dotyczą pewnych wycinkowych zagadnień i różnych wątków sprawy dobranych według swobodnego uznania Skarżącego. Nie oddają one istoty sporu w sprawie i nie stanowią rzeczowej polemiki prawnej z ustaleniami i wnioskami poczynionymi w tej sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanymi jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, lecz jak już wskazano, koncentrują się jedynie na pewnym wąskim wycinku spornej problematyki. Świadczy o tym również dosyć szczególny sposób, w jaki prowadzona jest argumentacja prezentowana w tym uzasadnieniu. Polega to zwykle na przytoczeniu (zacytowaniu) wyjętego z całego kontekstu wypowiedzi Sądu, pojedynczego zdania, zaczerpniętego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, i na jego tle dowodzenie, w dosyć obszernych wywodach, że pogląd w nim wyrażony jest nieprawidłowy, bądź co najmniej nieprecyzyjny lub nieprzekonujący. Taka "technika" prowadzenia polemiki prawnej ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji dotycząca selektywnie dobranych, wąskich fragmentów tego stanowiska, a nie jego całościowego ujęcia oraz kluczowych ustaleń i wniosków, na których stanowisko to zostało oparte, już choćby z tego powodu nie mogła okazać się skuteczna.

Najbardziej istotną wadą tego uzasadnienia jest jednak to, że nie stanowi ono rozwinięcia i wyjaśnienia sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów, gdyż w żaden sposób z zarzutami tymi nie koresponduje, ani się do nich nie odwołuje, stanowiąc jakby zupełnie odrębną i oderwaną od tych zarzutów autonomiczną część. Krytyczne uwagi zamieszczone w tym uzasadnieniu, odnoszone do przytoczonych fragmentów wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, nie są powiązane ani z konkretnymi zarzutami skargi kasacyjnej, ani też konkretnymi przepisami, które zdaniem Skarżącego, zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone. Dość powiedzieć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza wspomnianym już wyjątkiem oraz nieznajdującymi bezpośredniego zastosowania w sprawie przepisami ustawy o VAT (pkt 70 uzasadnienia), pomimo jego obszerności, nie został wymieniony ani jeden przepis. Nie jest więc wiadome, do których zarzutów, a w ich ramach do naruszenia, których konkretnych przepisów, odnoszą się uwagi i argumenty zamieszczone w tej części skargi kasacyjnej.

Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej, bez powiązania wskazywanych w jej uzasadnieniu zastrzeżeń wobec stanowiska Sądu pierwszej instancji w określonych kwestiach z naruszeniem konkretnych przepisów oraz wyjaśnienia sposobu ich naruszenia w sposób korespondujący z ich treścią, rzutuje bezpośrednio na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Powyższe krytyczne uwagi odnośnie do samego uzasadnienia skargi kasacyjnej nie dotyczą podnoszonej w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności i bardzo w niej eksponowanej kwestii bezskuteczności wszczęcia postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącego, uchybienie popełnione w tym zakresie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, polegające na tym, że datowane na dzień 3 grudnia 2018 r. postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, nie doręczono bezpośrednio Skarżącemu, lecz ustanowionemu przed tą datą jego pełnomocnikowi, powoduje skutek w postaci bezskuteczności wszczęcia postępowania podatkowego ze wszelkimi tego konsekwencjami prawnymi. Wyłącznie tej kwestii poświęcone także zostało wspomniane już wyżej dodatkowe pismo procesowe Skarżącego z dnia 27 września 2023 r.

Prezentując taką tezę Skarżący nie sformułował jednak w skardze kasacyjnej adekwatnych do niej zarzutów obejmujących wskazanie jako naruszonych istotnych i znajdujących w tej kwestii zastosowanie przepisów. Podniesiony w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzut obejmował naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 tej ostatniej ustawy, poprzez uznanie, że postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte, podczas gdy postanowienie o jego wszczęciu zostało skierowane do podmiotu nieumocowanego.

Powyższy problem dotyczy więc w pierwszej kolejności kwestii działania strony poprzez pełnomocnika, zakresu i skuteczności udzielonego temu pełnomocnikowi pełnomocnictwa szczególnego i w tym kontekście skuteczności doręczenia pisma - tu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Natomiast, jak wynika z powyższego, w sformułowanym w tym zakresie zarzucie obok wskazania na naruszenie przepisów P.p.s.a. wymieniono art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc przepis normujący jedynie datę wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu - co jest dalece niewystarczające do uwzględnienia tego zarzutu. W zarzucie tym nie wskazano natomiast jako pozostających w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej dotyczących wszczęcia postępowania podatkowego, których to przepisów jedynie dopełnieniem był art. 165 § 4 tej ustawy. Przede wszystkim jednak, skoro Skarżący kwestionował skuteczność doręczenia pisma - tu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, pełnomocnikowi Skarżącego, to należało odwołać się w skardze kasacyjnej do kluczowych w tej kwestii przepisów dotyczących doręczeń, tj. art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - czego nie uczyniono. Przepisy te stanowią odpowiednio, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi, jeżeli natomiast ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Nie wskazano również w skardze kasacyjnej żadnego przepisu Ordynacji podatkowej dotyczącego instytucji pełnomocnictwa, w tym także więc art. 138e § 1 i § 3 tej ustawy, dotyczących pełnomocnictwa szczególnego, które to przepisy stanowiły o istocie tezy sformułowanej w powoływanej przez Skarżącego w piśmie procesowym z dnia 27 września 2023 r. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22. Nawiązanie w tymże piśmie właśnie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej nie może być uważane za skuteczne sformułowanie podstawy kasacyjnej obejmującej naruszenie tego przepisu, albowiem po upływie terminu otwartego do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 177 § 1 P.p.s.a.) możliwe jest jedynie przytaczanie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, co wynika z art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a.

Nie może natomiast zastąpić wskazania właściwych w sprawie przepisów dotyczących wszczęcia postępowania, doręczeń i pełnomocnictwa, z których to przepisów można by dopiero wyprowadzić adekwatną normę prawną, która mogłaby być uważana za naruszoną, ogólne odwołanie się w analizowanym zarzucie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skądinąd w niniejszej sprawie - jak należy przyjąć - to właśnie dążenie organu podatkowego do respektowania w jak najwyższym stopniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący do organów podatkowych, stanowiły asumpt dla organu podatkowego do podejmowania "ponadstandardowych", niemniej formalnie rzecz biorąc zbędnych, działań zmierzających do dodatkowego wyjaśnienia kwestii związanych z udzielonym przez Skarżącego pełnomocnictwem.

Nie może być uwzględniony dotyczący również powyższej kwestii zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, albowiem zarzut ten nie ma charakteru samoistnego, lecz jedynie wtórny, w tym sensie, że wskazane w nim przepisy mogłyby zostać naruszone tylko jako prosta konsekwencja innych, zarzucanych w poprzednim zarzucie naruszeń prawa, czego jednak nie stwierdzono.

Bezzasadny jest kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy, w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Wskazany jako naruszony przepis stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Dalsza część tego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły (nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym).

Pomijając już brak wyjaśnienia w tym zarzucie, jaki związek zachodzi pomiędzy naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a. a art. 141 § 4 tej ustawy, naruszenia tego przepisu nie można upatrywać w niezasadnym zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych organy podatkowe. Nawet gdyby ocena materiału dowodowego oraz wysnute na jej podstawie wnioski co do stanu faktycznego sprawy, poczynione przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji byłyby błędne, to jeśli wnioski te zostały wysnute na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w świetle treści tego przepisu, tj. art. 133 § 1 P.p.s.a., nie można byłoby dowodzić jego naruszenia.

Wynikający z art. 133 § 1 P.p.s.a. obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia przy wyrokowaniu poza materiał znajdujący się w tych aktach. Skarżący nie wskazuje, aby przypadek taki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie. Nie kwestionuje również faktu zamknięcia rozprawy przed wydaniem wyroku. Nie podaje też żadnych innych powodów, argumentów ani też uzasadnienia - nawiązujących w jakimkolwiek stopniu do treści tego przepisu - z których można by wnosić, że przepis ten został naruszony.

Niezależnie od tego, dalsze twierdzenie, na którym został oparty ten zarzut, a więc, że organ podatkowy błędnie uznał, że pomiędzy stronami, tj. M. S. i Skarżącym doszło do świadczenia usług a nie dostawy towarów, nie dość, że jest oderwane od realiów sprawy, to stanowi również na etapie skargi kasacyjnej zasadnicze novum, bowiem Skarżący nigdy wcześniej na poprzednich etapach postępowania nie twierdził, że był odbiorcą towarów dostarczanych przez tego kontrahenta, lecz dowodził, że chodziło wyłącznie o świadczone na jego rzecz usługi, co wynikało z wystawionych przez tego kontrahenta - z innych powodów zakwestionowanych przez organy podatkowe - faktur VAT.

Bezzasadne jest także zarzucane Sądowi pierwszej instancji w tym samym zarzucie naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a., poprzez niedokonanie kontroli działalności organu wydającego decyzję w niniejszej sprawie.

Naruszenie tego przepisu może mieć miejsce tylko wówczas, gdy sąd administracyjny przyjął do oceny zaskarżonego aktu lub czynności organu inne kryterium, aniżeli zgodność z prawem. Przepis ten nie jest przepisem procesowym, lecz ustrojowym, określającym podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne. Może zatem stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy sąd przyjmie inne niż legalność kryterium kontroli zaskarżonego aktu lub innego działania administracji publicznej, uwzględniając inne dyrektywy lub stosując pozaustawowe środki (zob. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt I OSK 4398/18).

W kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej Skarżący wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., przy czym również w tym przypadku nie wyjaśnił, jaki związek zachodzi pomiędzy tym przepisem a powiązanymi z nim w tych zarzutach innymi przepisami, tj. odpowiednio: art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a., jako że istnienie takiego związku nie jawi się jako oczywiste.

Przepis ten stanowi w zdaniu pierwszym, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone orzeczenie. Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, przedstawił rzeczywisty stan faktyczny, w sposób wystarczający odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze oraz wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Co więcej, należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku pomieszczone na 30 stronach, odnoszące się do sprawy, która nie jest ani nazbyt skomplikowana i złożona pod względem prawnym, ani w zakresie dotyczącym stanu faktycznego, jest ponadstandardowo skrupulatne, jeżeli chodzi o analizę wszystkich spornych zagadnień w sprawie oraz przedstawienie wymaganych stosownie do powyższego przepisu elementów. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega zarzucanej w skardze kasacyjnej wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a ponadto uważa, że pozostałe, formułowane w tych zarzutach wobec tego uzasadnienia zastrzeżenia są gołosłowne i jako takie bezzasadne. Sąd pierwszej instancji nie wskazywał na żaden obowiązujący w świetle uregulowań prawnych katalog dopuszczalnych sposobów dokumentowania zawieranych transakcji, a jedynie zwracał uwagę, że w przypadku usług o charakterze niematerialnym, z racji na ich istotę, podatnicy ze względu na swój własny interes powinni zachować szczególną przezorność w ich dokumentowaniu, aby w późniejszych ewentualnych sporach móc łatwiej wykazać świadczenie względnie nabywanie takich usług. Pogląd taki nie jest odosobniony, lecz powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Bezzasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 i w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję w sytuacji, gdy kontrolowany akt nie spełnia kryterium legalności, co ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Tak sformułowany zarzut nic nie wnosi do sprawy, nie ma bowiem samoistnego charakteru, a jego zasadność mogłaby jedynie wynikać i stanowić konsekwencję, uwzględnienia innych zarzutów tej skargi kasacyjnej, co stanowiłoby asumpt do uznania, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, a więc nie spełnia kryterium legalności.

W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej opartym na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć na wstępie, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a w postępowaniu przed tym sądem nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, zatem ściśle rzecz biorąc, trudno byłoby założyć, że Sąd pierwszej instancji mógłby przepisy te naruszyć, co zarzucono w skardze kasacyjnej, nie wskazując przy tym w tym zarzucie jako naruszonego żadnego przepisu P.p.s.a.

Uwzględniając jednak korzystne dla stron zalecenia dotyczące interpretacji podstaw kasacyjnych, zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 i dokonując w związku z tym merytorycznej oceny tak sformułowanych zarzutów, rozumianych właśnie jako niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe, zarzutów tych nie sposób jednak uznać za zasadne. Są one bowiem oparte na ogólnikowych i pozbawionych uzasadnienia prawnego i faktycznego twierdzeniach.

W ostatnim zarzucie rozpoznawanej skargi kasacyjnej Skarżący wskazał na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, że Skarżący nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ewidentnie przez niego poniesionych wydatków, związanych z osiąganiem przychodów.

Tak sformułowany zarzut nie może zostać uwzględniony.

Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany.

Wbrew takiemu określeniu w tym zarzucie sposobu naruszenia prawa materialnego, zarzut ten nie dotyczy w istocie rzeczy błędnej wykładni, lecz ustaleń faktycznych, a Sąd pierwszej instancji nie prezentował przypisywanego mu w tym zarzucie stanowiska co do rozumienia tego przepisu. Zarzut ten oparty został bowiem na przyjętym przez Skarżącego założeniu co do stanu faktycznego. O tym, czy wydatki poniesione przez Skarżącego były ewidentne, a co za tym idzie, czy były związane z osiąganiem przychodów, decydują ustalenia faktyczne. Organy podatkowe poniesienie tych wydatków i ich związek z przychodami kwestionowały, zatem ich stanowisko w tym zakresie może być tylko podważone poprzez sformułowanie zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów procesowych, nie zaś poprzez zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).