Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 861/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz nienależnie dokonanych zwrotów w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., 2015 r., i 2016 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.P. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M.P. (dalej: "Skarżący", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] stycznia 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu W. (dalej: "NUS", "Organ I instancji") z dnia [...] lipca 2020 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2014 r., wrzesień i październik 2015 r. i luty-marzec, maja do sierpnia 2016 r. oraz nienależnie dokonanych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie 97 346 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 42 520 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

NUS decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., wydaną na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), zabezpieczył na majątku Skarżącego przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2014 r., wrzesień i październik 2015 r. i luty-marzec, maja do sierpnia 2016 r. oraz nienależnie dokonanych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie 97 346 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 42 520 zł.

Pismem z dnia 15 lipca 2020 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając naruszenie art. 207 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. przez określenie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych oraz orzeczenie o zabezpieczeniu w braku przesłanek i art. 122 O.p. poprzez posługiwanie się niekompletnym materiałem dowodowym.

DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

Powołując się na dokonane w toku wszczętego postępowania wymiarowego analizy materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że w deklaracjach VAT-7 za okresy poszczególne rozliczeniowe 2014 r., 2015 r. i 2016 r. wykazał transakcje sprzedaży usług transportowych dla podmiotów nierzetelnych tj. J. s.r.o., B. s.r.o. D. s.r.o., G. s.r.o., M. s.r.o. w likwidacji, C. s.r.o., L. s.r.o., M. s.r.o., D. s.r.o. oraz Z. KFT.

Z ustaleń czeskiej administracji podatkowej wynika, że J. S.R.O. zaprzecza otrzymaniu usług z innego państwa członkowskiego. Odnośnie B. s.r.o. władze czeskie poinformowały, że nie jest możliwe potwierdzenie rozliczenia przedmiotowych transakcji, z uwagi na brak kontaktu z czeskim podatnikiem, który od 2014r. nie składa deklaracji VAT, nie odpowiada na wezwania. Firma ta uznawana jest jako nierzetelna. Z informacji uzyskanych od czeskiego organu podatkowego wynika, że firma została założona w celu zaangażowania w transakcje, które są częścią łańcucha, w którym nie jest opłacany VAT. Firma ta pełniła prawdopodobnie funkcję "znikającego podatnika" i być może była częścią zorganizowanego łańcucha zaangażowanego w oszustwa VAT w obrocie różnymi towarami.

Odnośnie D. s.r.o. administracja czeska poinformowała, że nie ma kontaktu z ww. podatnikiem. Obecnie firma ta jest w stanie likwidacji. Czeski podatnik nie złożył żadnej deklaracji VAT za poszczególne okresy podatkowe 2014 r. W dniu 25 sierpnia 2017 r. na wniosek likwidatora anulowano rejestracje dla celów VAT.

Odnośnie G. S.R.O. z ustaleń czeskiej administracji podatkowej wynika, że w 2016 r. menadżerem firmy był Pan J.B., który nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności gospodarczej firmy od jej założenia. Pan B. nie wystawiał żadnych faktur oraz nie wiedział, kim byli jego dostawcy oraz klienci, jaki był obrót firmy, jak również nie posiadał wiedzy na temat wszelkich innych szczegółów. Ustalenia czeskiego organu podatkowego wskazują, że podatnik był prawdopodobnie zaangażowany w oszustwo karuzelowe działając jako tzw. spółka wiodąca, nabywając towary w Polsce oraz dostarczając je następnie z powrotem do Polski, na Słowację, Litwę, Węgry oraz do Chorwacji - przy czym uchylanie się od opodatkowania jest prawdopodobnie realizowane w Polsce. Pozostałe ustalenia organu podatkowego wskazują, że menadżerami większości klientów są obywatele Polski.

Odnośnie M. s.r.o. w likwidacji administracja czeska poinformowała, że czeski podatnik nie zadeklarował żadnego importu usług od innego państwa członkowskiego. Z dniem 4 stycznia 2018 r. czeski podatnik został usunięty z Rejestru Spółek z uwagi na zaprzestanie prowadzenia działalności.

Odnośnie C. s.r.o. i L. s.r.o. administracja czeska poinformowała, że transakcje nie zostały potwierdzone. Co do M. s.r.o. administracja czeska przypuszcza, że podatnik brał udział w oszustwach karuzelowych, których celem był VAT uzyskany w nieuczciwy sposób z budżetu państwa, siedziba podatnika jest tak zwanym "wirtualnym" adresem, podatnik nie wypełnia swoich obowiązków w stosunku do organu podatkowego, nie można ustalić jaką działalność prowadził podatnik w kwietniu i maju 2014 r. ponieważ podatnik nie kontaktuje się z organem podatkowym.

Odnośnie D. s.r.o. ustalono, że nie ma kontaktu z ww. Spółką. Podatnik nie współpracuje z organem podatkowym, nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań pestkowych, w siedzibie brak oznak prowadzonej działalności gospodarczej. Z akt przechowywanych przez organ podatkowy wynika, że dokumenty firmy zostały przekazane czeskiej policji.

Odnośnie Z. KFT ustalono, że Spółka nie miała pracowników, nigdy nie dokonywała dostaw, od III kwartału 2015 r. do sierpnia 2016 r. składała "zerowe" deklaracje VAT, a od września 2016 r. nie składa już żadnych deklaracji.

Wskazane podmioty uznano za tzw. "znikające podmioty", tj. zaprzestają prowadzenia jakiejkolwiek działalności, nie współpracują z organami podatkowymi, nie wypełniają obowiązków, które nakładają na nie przepisy prawa m. in. składania deklaracji podatkowych, wpłaty podatku, który wynika z tych deklaracji oraz wobec których zachodzi podejrzenie, że biorą udział w oszustwie tzw. "karuzeli podatkowej".

Organ pierwszej instancji wskazał, że w toku kontroli podatkowej przesłuchano Skarżącego w charakterze strony na okoliczność prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Według zeznań Strony, kontakt z tymi podmiotami nawiązał telefonicznie i ograniczał się tylko do takich kontaktów. Nie wiedział kim były osoby, z którymi rozmawiał, nie znał ich nazwisk. Nie znał osobiście przedstawicieli, ani wspólników tych podmiotów. Nie wiedział kto był współwłaścicielem, czy wspólnikiem tych firm. Nie wiedział czy osoby, z którymi rozmawiał telefonicznie były przedstawicielami lub właścicielami tych firm. Nie był nigdy w siedzibie tych firm. Skarżący zeznał ponadto, że nie sprawdzał dokumentów rejestracyjnych, ani wiarygodności tych firm. Nie posiadał wiedzy w zakresie przedmiotu działalności tych firm. Skarżący zeznał, iż nie pamiętała skąd miał kontakt do tych podmiotów (być może od innego przewoźnika). Kontakty były nawiązywane telefoniczne. Rozmowy telefoniczne Strona prowadziła w języku polskim z Czechami, a z przedstawicielami węgierskiej firmy nie rozmawiała osobiście. Od strony węgierskiej firmy, Skarżący rozmawiał z pośrednikiem w języku polskim, którego nie znał i nazwiska nie pamiętał.

Z przesłuchania Skarżącego wynika ponadto, że pieniądze za transport były płacone przy rozładunku w W. Niejednokrotnie pieniądze odbierane były przy rozładunku od osoby, z którą wcześniej rozmawiał telefonicznie. Pieniądze przekazywane były również przez odbiorcę towarów. Osoba, która przekazywała pieniądze przedstawiała się jako przedstawiciel firmy zlecającej usługę. Towar był rozładowywany w W. Zawartość kontenera była rozpakowywana na miejscu. Towar rozładowywany był przez odbiorców towarów, przez właścicieli towarów w W. Po odprawie z Agencji Celnej dzwonił klient, który miał odebrać towar i Skarżący jechał wtedy do W. Przeważnie towar odbierała osoba narodowości azjatyckiej. Przy rozładunku nie były przekazywane faktury odbiorcom. Faktury były wystawiane w dniu, w którym samochód dojechał do odprawy w Urzędzie Celnym, gdyż do odprawy musiała być wystawiona faktura. Skarżący zapłatę otrzymywał gotówką przy rozładunku w W. Pieniądze przekazywał przedstawiciel firmy, tzn. osoby tak się przedstawiające (narodowości azjatyckiej). Nie wystawiano pokwitowań przy odbiorze gotówki.

W ocenie organu przedstawiony przez Stronę sposób prowadzenia działalności budzi uzasadnione wątpliwości co do faktycznych transakcji pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami. Skarżący nie sprawdzał rzetelności ww. kontrahentów, na których rzecz wystawił faktury dotyczące świadczenia usług transportowych. Strona nie miała informacji na temat kontaktów z zagranicznymi kontrahentami, nie dysponowała również umowami. Brak jakiejkolwiek wiedzy na temat rzetelności stałych kontrahentów zagranicznych.

DIAS uznał, że dowody zebrane w toku kontroli i postępowania, w tym ustalenia czeskiej oraz węgierskiej administracji podatkowej wskazują na fikcyjność działalności rzekomych nabywców usług transportowych. W konsekwencji organ uznał, że uwidocznione na ww. fakturach wewnątrzwspólnotowe usługi transportowe na rzecz wymienionych na tych fakturach firm zagranicznych, w rzeczywistości nie miały miejsca, faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi. Faktury te tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi.

W ustalonych okolicznościach uznano, że usługi transportowe wykazane na fakturach wystawionych dla ww. podmiotów, zostały wykonane na rzecz innych podatników - podmiotów krajowych. Organ podatkowy wskazał, że zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy, tj. m. in. zeznanie złożone przez Stronę do protokołu przesłuchania w toku kontroli podatkowej, a także zeznania zatrudnianych przez Stronę w badanym okresie kierowców złożone do protokołów przesłuchań w toku postępowania podatkowego, nie dają możliwości ustalenia danych faktycznych odbiorców świadczonych przez Stronę usług transportowych.

W świetle dokonanych ustaleń, w ocenie organu pierwszej instancji odbiorcami wyżej opisanych usług transportowych świadczonych przez Stronę były podmioty krajowe, a nie podmioty czeskie i węgierskie wskazane na fakturach jako nabywcy usług.

Wedle DIAS, miejscem świadczenia usług, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Przedmiotowe usługi powinny zostać opodatkowane na terenie Polski, gdyż odbiorcami tych usług były podmioty krajowe. Stawka VAT dla tych usług wynosi 23% - zgodnie z art. 41 § 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Wedle organu, Skarżący w deklaracjach/korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące badanego okresu zawyżył dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w tym świadczenie usług oraz zaniżył dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką podstawową.

Organ ocenił, że obawa co do wykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych jest realna, a wynika ona zwłaszcza z ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

DIAS wskazał również, że Skarżący posiada ponadto zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R za miesiące od stycznia do grudnia 2019r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień-wrzesień 2020 r. na łączna kwotę 28 409 zł. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R za ww. okres.

Stosownie do postanowień art. 33 § 2 O.p. w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zabezpieczenie interesów skarbu państwa poprzez dokonanie przez organ pierwszej instancji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. na majątku Skarżącego, gdyż przyjęto, że niedokonanie przez organ pierwszej instancji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika mogłoby utrudnić lub udaremnić egzekucję wskazanej należności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzję w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Strony, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 207 w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. przez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania oraz orzeczenie o zabezpieczeniu w braku przesłanek oraz art. 122 O.p. przez posługiwanie się niekompletnym materiałem dowodowym.

Z uzasadnienia skargi wynika przede wszystkim, że Strona Skarżąca nie zgadza się z ustaleniami organów co do kwalifikacji świadczonych przez nią usług transportowych na rzecz podmiotów zagranicznych.

Skarżący podkreślał, że organy nie dysponują żadnym dowodem dającym możliwość przyjęcia, że w ustalonych okolicznościach usługi transportowe wykazane na zakwestionowanych fakturach wystawionych dla ww. podmiotów, zostały wykonane na rzecz innych podatników, w tym podmiotów krajowych. Skarżący wskazuje, że jedyną podstawą przypisywania mu opodatkowania spornych faktur według stawki krajowej jest fakt, że jego kontrahenci nie rozliczali prawidłowo podatku (co z resztą stanowi okoliczność w istocie sporną). Ponadto Skarżący wskazuje, że odbiorcy spornych faktur dokonaliby ich rozliczenia na zasadzie reverse charge bez efektywnego opodatkowania tych usług (podatek należny z faktur zostałby rozliczony z podatkiem naliczonym w tej samej wysokości). Efektywnie więc tego typu transakcja nie generuje per se podatku do zapłaty.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że naruszają one prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Przedmiot sporu dotyczy zgodności z prawem decyzji orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r. i 2016 r. oraz nienależne zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych deklaracjach za ww. okresy wraz z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie dokonały zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącego z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, którą stanowiły przepisy art. 33 § 1-4 O.p.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Natomiast art. 33 § 4 pkt 2 O.p. określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości), (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97).

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, publ. CBOSA).

Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy.

W przedmiotowej sprawie organy uznały, że uwidocznione na zakwestionowanych fakturach wewnątrzwspólnotowe usługi transportowe na rzecz wymienionych na tych fakturach firm zagranicznych, w rzeczywistości nie miały miejsca, faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi. Usługi transportowe, które miał wykonać Skarżący wykazane na fakturach wystawionych dla podmiotów zagranicznych, miały zostać wykonane na rzecz podmiotów krajowych. Wystąpiła zatem "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania, tj. przesłanka przewidziana w art. 33 § 1 O.p., uzasadniająca wydanie decyzji o zabezpieczeniu.

Z taką oceną nie zgodził się Skarżący, kwestionując ustalenia które legły u podstaw stwierdzeń organów podatkowych.

Argumentacja organów obu instancji - co do istnienia przesłanek zabezpieczenia i w związku z tym źródła uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania - zbudowana jest na podstawie przywołanych wyżej ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym co do nierzetelności Strony w związku z

wystawianiem się w poszczególnych okresach 2014 r., 2015 r. i 2016 r. faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi, co skutkowało między innymi zaniżeniem świadczenia usług, które winny być opodatkowane na terytorium kraju. Z tym stanowiskiem organów podatkowych nie sposób się zgodzić, ponieważ oznaczałoby to, że do zastosowania na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego podatnika wystarczyłoby samo uprawdopodobnienie faktu, że podatnik dokonał wystawienia faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Tymczasem głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2021 r. I FSK 673/19, LEX nr 3168024).

Wprawdzie określone w art. 33 § 1 O.p. zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, lecz stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie ww. przesłanki.

Zauważyć w tym miejscu należy, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

Określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego.

Ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1358/06).

W wyroku z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

Zatem rzeczą organów było wykazać inne okoliczności w aktualnej sytuacji Skarżącego (jego kondycji finansowej), świadczące o obawie, że przyszła egzekucja zobowiązań podatkowych będzie utrudniona bądź daremna. Dopiero bowiem wszechstronna i wnikliwa ocena całokształtu tej bieżącej sytuacji Skarżącego pozwoli na prawidłowe określenie szans na przyszłe sprawne i skuteczne przeprowadzenie egzekucji z majątku podatnika.

Zauważyć należy, że kwoty przychodów w porównaniu z wysokością przybliżonej kwoty zobowiązania mogą dawać organowi podatkowemu gwarancję, że uzyska od Skarżącego zobowiązania podatkowe, jeśli nie dobrowolnie, to w drodze przymusu egzekucyjnego. Ewentualny, przyszły obowiązek wykonania decyzji wymiarowej najwyżej zmusi Skarżącego do stosownego ograniczenia wydatków.

Podkreślić należy, że podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia, opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw podatnika, wymaga rozważenia przez organ czy należności podatnika z tytułu dostaw wskazywać mogą na możliwość przyszłej egzekucji oraz czy uzyskiwane przychody, posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych. W tych rozważaniach należy uwzględnić uprzywilejowaną pozycję wierzyciela zobowiązań podatkowych w porównaniu z innymi kontrahentami, uczestnikami obrotu gospodarczego. Prawidłowa analiza, dotycząca szans na przeprowadzenie w przyszłości skutecznej egzekucji, wymaga również powiązania poziomu przychodów, należności podatnika, posiadanych przez niego środków finansowych i majątku z jego postępowaniem, w którym organ nie dopatrzył się działań ukierunkowanych na utrudnienie czy udaremnienie przyszłej egzekucji.

Sąd podkreśla, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał w swoim rozstrzygnięciu bardzo precyzyjnie wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń. Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem.

Wskazówką istnienia "obawy" jest zatem sytuacja finansowa bądź - szerzej - majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2021 r., I SA/Łd 544/20, LEX n 3187164).

W ocenie Sądu, organy obu instancji procedując w spornej materii niedostatecznie wykazały zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Sąd nie stwierdził, aby w zaskarżonej decyzji organ ani w decyzji organu I instancji organy dokonały analizy zasobów majątkowych i finansowych Strony. Przy czym w aktach sprawy jest sygnalizacja organu o posiadaniu takowego majątku zarówno ruchomego jak i nieruchomego, co wynika z treści informacji przekazanej przez organ pierwszej instancji na żądanie organu odwoławczego (k. 40 verte akt admin.). Stwierdzić należy, że w piśmie z dnia 23 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ([...]), informował DIAS, że zgodnie z wykazem ksiąg wieczystych Skarżący widnieje jako właściciel/współwłaściciel nieruchomości/lokali stanowiących odrębną nieruchomość. Ponadto wskazano, że zgodnie z wydrukiem CEPIK Strona figuruje jako właściciel kilkunastu pojazdów. W załączeniu do wskazanego pisma, organ I instancji wskazuje na załączenie m.in. wykazu ksiąg wieczystych i wydruków z CEPIK, jednak w aktach sprawy brak jest ww. dokumentów.

Przede wszystkim jednak z akt sprawy nie wynika, aby wzywano Skarżącego do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na urzędowym formularzu (druku ORD-HZ). Taki obowiązek spoczywał na organach na mocy art. 39 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wzywa stronę postępowania lub kontrolowanego do złożenia oświadczenia o: nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej; rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Zasada prawda obiektywnej wymagała, aby organy na podstawie posiadanych informacji oraz baz danych, do których mają dostęp, pozyskały wiedzę na temat składników majątkowych Skarżącego. Decyzje organów obu instancji nie pozwalają przyjąć, że organy oceniły prawidłowo zasoby majątkowe Skarżącego.

Ten brak nie pozwala Sądowi na ocenę, czy i w jakiej mierze wartość zgromadzonego przez Skarżącą majątku oraz uzyskiwane przez niego dochody mogą pokrywać należności w kwotach wskazanych w decyzji.

W ocenie Sądu zasadne jest wezwanie Skarżącego do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na urzędowym formularzu (druku ORD-HZ) oraz dokonanie aktualnej oceny sytuacji majątkowej Skarżącego, w świetle wystąpienia ewentualnych przesłanek zawartych w art. 33 § 1 O.p.

Brak odniesienia się DIAS oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do sytuacji majątkowej Skarżącego uniemożliwia twierdzenie, że zaistniały okoliczności, które mogą udaremnić lub utrudnić egzekucję. Dokonanie zabezpieczenia w tym przypadku uzasadnia relacja pomiędzy znaczną kwotą zobowiązań a stanem majątkowym Strony.

Powyższe spowodowało naruszenie w sprawie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pamiętać należy, że organ podejmując decyzję zabezpieczającą ma obowiązek wykazać przesłanki zabezpieczenia, czyli okoliczności obiektywnie świadczące o tym, że ewentualne przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego (dobrowolne czy przymusowe) może być utrudnione lub daremne. Te okoliczności muszą wynikać z konkretnych ustaleń organu podatkowego, dotyczących sytuacji majątkowej podatnika, sposobu postępowania podatnika.

Podkreślić należy, że podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia, opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw podatnika, wymaga rozważenia przez organ czy należności podatnika z tytułu dostaw wskazywać mogą na możliwość przyszłej egzekucji oraz czy uzyskiwane przychody, posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych. W tych rozważaniach należy uwzględnić uprzywilejowaną pozycję wierzyciela zobowiązań podatkowych w porównaniu z innymi kontrahentami, uczestnikami obrotu gospodarczego.

W ocenie Sądu sposób działania organów jak w niniejszej sprawie stanowi niewątpliwie o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody.

W świetle powyższego, organy mają obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. W uzasadnieniu obu decyzji zabrakło oceny całokształtu przede wszystkim aktualnej sytuacji majątkowej Skarżącego, a na tej podstawie wszechstronnej analizy, dotyczącej prognozy przyszłego stanu majątkowego Strony i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem sporu i kontroli podatkowej.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi, wskazać należy, że w sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia podatku były wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 kwietnia 2021 r. I SA/Go 2/21, LEX nr 31849060). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że twierdzenia organów formułowane w postępowaniu zabezpieczającym nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ, decydując o zabezpieczeniu, nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny) (tak NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 2141/16).

W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja NUS z dnia 1 lipca 2020 r. podlegały uchyleniu jako wydane z naruszeniem prawa materialnego (art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 O.p.) i procesowego (art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.). W ponownie prowadzonym postępowaniu istotne znaczenia ma ocena, czy w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, mając na uwadze stan majątkowy Skarżącego. Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, iż majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2021 r. I FSK 1826/20 LEX nr 3211889).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265)., zasądzając na rzecz Strony kwotę 997 zł, na którą składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę kancelaryjną (17 zł).