Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 569/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 116
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi Ł. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 września 2023 r. nr 0401-IEW.4123.10.2023 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego prezesa zarządu FHU A. sp. z o. o. w U., solidarnie ze spółką, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2018 r. do maja 2019 r., odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne.

W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 21 § 1 pkt 1, art. 116 § 1 i § 2, § 4, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.").

Decyzją z dnia [...] września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał na przesłanki orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wskazane w art. 116 § 1 O.p. Odnosząc się do przesłanki pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych organ podał, że nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki uchwałą z dnia [...] listopada 2017 r. postanowiło powołać skarżącego w skład zarządu spółki, powierzając mu funkcję prezesa zarządu. Natomiast uchwałą z dnia [...] października 2020 r. odwołano skarżącego z pełnionej funkcji prezesa zarządu. Jednocześnie do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki powołano D. P.. Zmiany te zostały dokonane w Krajowym Rejestrze Sądowym Rejestrze Przedsiębiorców przez Sąd Rejonowy w T. VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2021 r. Organ wskazał, że dodatkowo sprawowaną przez skarżącego funkcję prezesa zarządu potwierdzają zebrane dowody i materiały w sprawie. Zatem z przedstawionych danych jednoznacznie wynika, że w okresie od dnia [...] listopada 2017 r. do dnia [...] października 2020 r. skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu FHU A. sp. z o. o.

Wskazując na zaległości podatkowe spółki organ podał, że Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2018 r. do maja 2019 r. oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązanie podatkowego za poszczególne miesiące od sierpnia 2018 r. do maja 2019 r. Na dzień wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] czerwca 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, na karcie kontowej spółki pozostała do uregulowania kwota zaległości z tytułu: podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w wysokości [...] zł, podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w wysokości [...] zł, podatku od towarów i usług za luty 2019 r. w wysokości [...] zł, podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. w wysokości [...] zł , podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. w wysokości [...] zł, podatku od towarów i usług za maj 2019 r. w wysokości [...] zł. Z powyższego organ wywiódł, że nie zachodzą wątpliwości, co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 O.p.

Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji organ podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., działając jako organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podejmował środki egzekucyjne w postaci zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Oprócz prób zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego wystawiono zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. Podjęto także czynności mające na celu ustalenie składników majątku spółki. Na podstawie Aplikacji Dostępowej Centralnej Ewidencji Pojazdów ustalono, że spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. W wyniku skierowanego elektronicznego zapytania do Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, uzyskano odpowiedź z której wynika, że spółka nie figuruje w elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. W ramach podejmowanych czynności egzekucyjnych sporządzono raporty o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Z informacji poborcy skarbowego wynika, że spółka pod adresem: ul. [...] w U. , nie "przebywa" od około dwóch miesięcy, brak jest również oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod ww. adresem. Wobec wyczerpania możliwości prowadzenia egzekucji ze składników majątku spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2023 r. na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia [...] czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji przedstawione w zaskarżonej decyzji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki.

W zakresie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, organ w pierwszej kolejności wskazał na zaległości spółki wynikające z decyzji z dnia [...] lipca 2020 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2018 r. oraz ustalającej za powyższy okres wysokość dodatkowego zobowiązanie podatkowego określonego w art. 112c w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] października 2020 r. Organ wskazał na posiadanie przez spółkę także innych zaległości podatkowych, jak i z tytułu składek ubezpieczeniowych. Mając na względzie powyższe okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skarżący jako prezes zarządu winien rozważyć, biorąc pod uwagę najstarsze nieuregulowane zobowiązania, tj. niezapłacony w terminie podatek od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r., a zatem nie później niż do dnia [...] lipca 2018 r., zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące.

Organ odnosząc się do wniosku z dnia [...] października 2020 r. o ogłoszenie upadłości spółki, złożonego do Sądu Rejonowego w T. V Wydział Gospodarczy (data wpływu [...] października 2020 r.), podał, że nie neguje, iż wniosek ten został zgłoszony i rozpoznany przez ten Sąd, który postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. sygn. akt [...], na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego, oddalił ten wniosek. Jednak, w opinii organu, przedmiotowy wniosek spółki został zgłoszony w czasie niewłaściwym, czyli był spóźniony. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w realiach niniejszej sprawy skarżący nie wykazał, aby zaistniała kolejna przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowania podatkowego strona nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego, umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowej mienia spółki.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki faktycznie nie wykonywał żadnych czynności i nie podejmował żadnych decyzji, wszystkie bowiem sprawy spółki prowadzone były przez jej jedynego pełnomocnika - Z. R., organ wskazał, że dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie ma znaczenia ani kwestia podziału zadań między członkami zarządu, czy też niezajmowanie się przez jednego członka zarządu sprawami spółki. Tego typu okoliczności nie stanowią przesłanek do wyłączenia tej odpowiedzialności. Członek zarządu nie może się ekskulpować również udzieleniem pełnomocnictwa do wykonywania zadań wchodzących w zakres obowiązków członka zarządu, czy też okolicznością, że faktyczne wykonywanie tych obowiązków należało do osoby trzeciej.

Końcowo, w zakresie podnoszonej przez skarżącego argumentacji dotyczącej jego stanu zdrowia psychicznego organ podkreślił, że strona posiadała w okresie, w którym winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, jak też w okresie powstania zaległości podatkowych, pełną zdolność do czynności prawnych, zatem była w stanie kierować swym postępowaniem, a dokonane przez nią czynności prawne są ważne. W ocenie organu drugiej instancji, okoliczności na które skarżący powołuje się, nie usprawiedliwiają braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący miał też możliwość rezygnacji z jej pełnienia. Z materiału dowodowego nie wynika, aby stan zdrowia strony w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu był na tyle poważny, że uniemożliwiał jej podjęcie działań weryfikujących stan finansów spółki.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 2a O.p. przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności polegającą na błędnym ustaleniu solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki FHU A. sp. z o. o., co doprowadziło do naruszenia ww. przepisu i rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego podczas, gdy zgodnie z nim niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika;

2) art. 239f § 1 pkt 1 O.p. polegające na niewstrzymaniu zaskarżonej decyzji, podczas gdy w toku niniejszego postępowania skarżący wykazał, że nawet gdyby przyjąć twierdzenia organu w zakresie nieterminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości za słuszne, to niezgłoszenie wniosku w terminie wcześniejszym nastąpiło z całą pewnością bez winy skarżącego, albowiem o żadnych innych zobowiązaniach spółki nie wiedział;

3) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4) art. 122 O.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym przez zaniechanie przeprowadzania jakichkolwiek dowodów z osobowych źródeł w tym np. przesłuchania skarżącego, jak i następnego prezesa zarządu - D. P. oraz pełnomocnika spółki - Z. R., który działał za spółkę faktycznie i posiadał najpełniejszą wiedzę w zakresie jej zobowiązań, a także przez zaniechanie powołania biegłego z zakresu finansów i rachunkowości na okoliczność stanu majątkowego i stanu zadłużenia spółki w czasie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także w okresie poprzedzającym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze z zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że skarżący ponosi solidarną odpowiedzialności jako członek FHU A. spółki z o.o. za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., oraz styczeń luty, marzec, kwiecień i maj 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy art. 116 § 1-2 stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.).

W świetle powyższych unormowań organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki FHU A. w okresie kiedy powstały zaległości, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki.

Wskazać należy, że zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług wynikają z decyzji z dnia [...] stycznia 2023 r. Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydanej wobec spółki FHU A. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2018 r., oraz od stycznia do maja 2019 r., a także ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres. W decyzji tej stwierdzono, że P. sp. z o.o. (kontrahent spółki A.) prowadziła fikcyjną działalność i wystawione przez ten podmiot faktury na rzecz spółki A. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ ustalił, że do uregulowania pozostała jeszcze kwota zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: grudzień 2018 r. w wysokości [...] zł, styczeń 2019 r. w wysokości [...] zł, luty 2019 r. w wysokości [...] zł, marzec 2019 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2019 r. w wysokości [...] zł, maj 2019 r. w wysokości [...] zł. Spółka winna była uregulować zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: za grudzień 2018 r. do [...] stycznia 2019 r., za styczeń 2019 r. do [...] lutego 2019 r., za luty 2019 r. do [...] marca 2019 r., marzec 2019 r. do [...] kwietnia 2019 r., kwiecień 2019 r. do [...] maja 2019 r., maj 2019 r. do 25 czerwca

2019 r.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że Ł. R. był prezesem zarządu spółki FHU A. w okresie od dnia [...] listopada 2017 r. do dnia 25 października

2020 r., a zatem w okresie powstania zaległości podatkowych za grudzień 2018 r., oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2019 r. pełnił funkcję członka zarządu tej spółki. Również w skardze sam skarżący stwierdził, że pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie od dnia [...] listopada 2017 r. do dnia [...] października 2020 r.

Znajduje to także potwierdzenie w aktach sprawy. Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników K. spółki z o.o. (po zmianie nazwy - FHU A. spółka z o.o.) uchwałą nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r. powołało skarżącego na stanowisko prezesa zarządu (tom 1, k. 106). Natomiast na podstawie uchwały nr [...] nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki A. z dnia [...] października 2020 r. Ł. R. został odwołany z funkcji prezesa zarządu (tom 1, k. 89). Wykreślenie skarżącego z Krajowego Rejestru Sądowego jako prezesa zarządu nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2021 r. Sądu Rejonowego w T., VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego (tom 1, k. 85-86). Wszystkie wymienione wyżej zmiany zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym (odpis pełny), według stanu na dzień [...] września 2022 r. (tom 1, k. 125-130). Dodatkowo sprawowaną przez skarżącego funkcję prezesa zarządu potwierdzają dokumenty, na których widnieje jego podpis, np.: uchwała nr 1 i nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r. (tom 1, k. 82-83), wykaz członków zarządu z dnia [...] września 2018 r. (tom 1, k. 91), oświadczenie z dnia [...] października 2018 r. o stanie finansowym i majątkowym spółki A. (tom 1 , k. 210-212), wniosek spółki A. o przyznanie ulgi uznaniowej z dnia [...] października 2018 r. (tom 1, k. 213-214), pełnomocnictwo do sprawy dotyczącej kontroli nr [...] prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. dla adwokata R. B. z dnia [...] grudnia 2018 r. (tom 1, k. 447), zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie danych uzupełniających NIP-8 z dnia [...] stycznia 2018 r. i z dnia [...] października 2018 r. (tom 1, k. 414-417). Zatem skarżący ponosi odpowiedzialność za wskazane zaległości podatkowe jako osoba trzecia.

Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia [...] grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Wobec spółki FHU A. było prowadzone postępowanie egzekucyjne. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podejmował środki egzekucyjne w postaci zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, kierując je do banków, które poinformowały, że nie prowadzą rachunku bankowego spółki, albo że brak jest środków na rachunku spółki. Wystawiono także zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. Jedynie U. I. sp. z o.o. poinformowała, że współpracuje z FHU A. sp. z o.o. i w związku z tym uznaje zajętą wierzytelność do wystawionej w dniu [...] kwietnia 2022 r. faktury nr [...] na kwotę [...]zł. Ustalono także, że spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, a także nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. W ramach podejmowanych czynności egzekucyjnych sporządzono także raporty o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych oraz notatkę służbową (z dnia [...] grudnia 2020 r., [...] czerwca 2021 r., [...] sierpnia 2021 r., [...] lutego 2022 r., [...] marca 2023 r.). Z informacji poborcy skarbowego wynika, że spółka pod adresem swojej siedziby w U., ul. [...] nie prowadzi działalności gospodarczej. Mając na uwadze, iż nie było możliwości całkowitego zaspokojenia egzekwowanych należności z majątku spółki, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., na podstawie 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki. Zatem organ prawidłowo uznał, iż została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. Podkreślenia wymaga, że w skardze fakt bezskuteczności egzekucji nie jest kwestionowany.

Organ powinien wykazać także istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia [...] sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia [...] lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (dalej: "u.p.u."). W myśl art. 10 u.p.u upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 u.p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Przepis art. 21 u.p.u. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).

Wymienione w art. 11 u.p.u. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13). Art. 11 ust. 1 u.p.u. określa niewypłacalność także jako utratę przez dłużnika zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Oznacza to, że nie każdy stan, w którym dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powoduje, iż jest on niewypłacalny. Jeżeli stan, w którym dłużnik nie reguluje zobowiązań pieniężnych trwa powyżej trzech miesięcy, ustawodawca wprowadził domniemanie faktyczne niewypłacalności, natomiast w przypadku, w którym stan ten trwa krócej, nie zachodzi przesłanka z art. 11 ust. 1 u.p.u. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przepis ten odnosi się także do należności publicznoprawnych, a zatem również podatków (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 lipca 2022 r., I SA/Gl 15/22). W przedmiotowej sprawie zaistniała wynikająca z art. 11 ust. 1 u.p.u. przesłanka utraty przez dłużnika zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Organ ustalił bowiem, że spółka miała zaległości podatkowe z tytułu nieuregulowanych w terminie zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r. (wynikających z decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w T. z dnia [...] lipca 2020 r.), których obowiązek zapłaty upływał odpowiednio w dniu [...] lutego 2018 r. i w dniu [...] marca 2018 r., co nie jest kwestionowane w skardze. Z uwagi na to, że opóźnienie w uregulowaniu tych zobowiązań przekroczyło trzy miesiące, organ wyliczył, że termin trzydziestu dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (licząc od drugiej zaległości podatkowej) mijał w dniu [...] lipca 2018 r. Nie budzi wątpliwości, że skarżący jako prezes zarządu spółki w tym terminie tego nie uczynił.

Z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu [...] października 2020 r. Natomiast w dniu [...] grudnia 2021 r. Sąd Rejonowy V Wydział Gospodarczy w T. wydał postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki FHU A., z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego (art. 13 ust. 1 u.p.u.). Wynika z tego, że wniosek złożony w dniu [...] października 2020 r. został złożony wówczas, gdy spółka nie dysponowała majątkiem wystarczającym nawet na pokrycie kosztów postępowania, zatem był złożony za późno (nie został złożony we "właściwym czasie").

Trzeba także podkreślić, że skarżący nie wskazał także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3552/21).

W skardze strona podniosła, że w okresie, w którym pełniła funkcję prezesa zarządu spółki nie posiadała żadnych zobowiązań podatkowych. Podkreśliła, że wszelkie decyzje orzekające o zobowiązaniach podatkowych wydane w tym okresie były nieostateczne, a zatem żadne nie było wymagalne. Należy zauważyć, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a do takich należą zobowiązania w podatku od towarów i usług, podatnik (w tym przypadku spółka) jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Taki pogląd prezentowany jest też w późniejszym orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia: 6 lutego 2015 r., II FSK 241/13; 6 października 2016 r., I FSK 41/15; 1 lipca 2021 r., III FSK 3623/21 i III FSK 3624/21; 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3902/21). Nie ma też znaczenia, że wydane decyzje w czasie kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu nie były ostateczne.

Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie może także uzasadniać stan psychiczny Ł. R.. Należy zauważyć, że na wezwanie organu podatkowego skarżący przedłożył zaświadczenie lekarskie wydane przez lekarza P. M. (psychiatrę), z którego wynika, że rozpoczął on leczenie psychiatryczne od dnia [...] sierpnia 2023 r. W zaświadczeniu tym lekarz stwierdził: "Reakcja na ciężki stres i zaburzenia adaptacyjne [F43], Epizod depresyjny [F32]". Wynika z tego, że skarżący podjął leczenie dopiero od dnia [...] sierpnia 2023 r., a zatem po dniu (27 lipca 2018 r.), w którym powinien najpóźniej był złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że w czasie kiedy powinien być złożony ten wniosek był w depresji.

Skarżący podnosi także, że w okresie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu faktycznie nie wykonywał żadnych czynności i nie podejmował żadnych decyzji, jak i nie miał dostępu do dokumentów. Wszystkie sprawy spółki były prowadzone przez Z. R.. Przeczy to jednak ustaleniom organu, z których wynika, że w tym okresie skarżący brał w spółce czynny udział w procesie decyzyjnym, np. przewodniczył nadzwyczajnym zgromadzeniom wspólników w dniu [...] września 2018 r. i w dniu [...] października 2020 r., podpisywał uchwały z dnia [...] kwietnia 2019 r., udzielał pełnomocnictw z dnia [...] stycznia 2018 r., [...] stycznia 2018 r., [...] lipca 2018 r., [...] grudnia 2018 r., wystąpił wnioskiem z dnia [...] października 2018 r. o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych, podpisał zgłoszenia identyfikacyjne dnia [...] stycznia 2018 r., z dnia 11 październik 2018 r. oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług z dnia [...] stycznia 2018 r., zawarł umowę najmu lokalu z dnia [...] stycznia 2018 r., zawarł umowy o świadczenie usług z dnia [...] listopada 2017 r., [...] listopada 2017 r., [...] stycznia 2018 r., zawarł umowę leasingu pracowników z dnia [...] listopada 2017 r.

Podkreślić też należy, że zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, a zatem skarżący jako prezes spółki winien podejmować wszelkie działania mające na celu zapewnienie rzeczywistego egzekwowania praw i realizacji obowiązków przypisanych mu z racji piastowanej funkcji. Zaniechanie tego nie może stanowić okoliczności wyłączającej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. C. zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym, analizować go na bieżąco i w przypadku, gdy zachodzą ku temu przesłanki złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Z biernej postawy, czy też niedbalstwa członka zarządu, nie można wywodzić podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak dostatecznego zainteresowania sprawami spółki stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2022 r., III FSK 411/22; wyrok NSA z dnia 15 listopada 2023 r., III FSK 3214/21).

W skardze zarzucono organowi brak przesłuchania skarżącego, D. P. – kolejnego prezesa zarządu, oraz pełnomocnika spółki - Z. R.. Zdaniem Sądu, organ w sposób prawidłowy ustalił w przedmiotowej sprawie stan faktyczny i przesłuchanie tych osób nie było konieczne. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadzi do nieodmiennej konstatacji, że poza ujawnionymi nie należy oczekiwać uzyskania nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2020 r., II FSK 1649/19). Dla ustalenia stanu majątkowego spółki i jej zadłużenia nie było również potrzeby powoływania biegłego.

Organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie został także naruszony art. 2a O.p., ponieważ w sprawie nie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. Nietrafny jest również zarzut naruszenia w niniejszym postępowaniu art. 239f § 1 pkt 1 O.p.

Na rozprawie w dniu [...] stycznia 2023 r. pełnomocnik skarżącego wniosła o przeprowadzenie dowodu z protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników K. spółki z o.o. z dnia [...] grudnia 2017 r., oświadczeń i uchwał, w tym uchwały nr [...] o odwołaniu Ł. R. z dniem [...] grudnia 2017 r. z funkcji prezesa spółki. Wobec tego stwierdziła, że skarżący nie pełnił funkcji prezesa zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowych i zaskarżona decyzja powinna być uchylona.

Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z powyższych dokumentów. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W rezultacie sąd administracyjny nie może wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego oraz odmiennie niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów nieprzedłożonych przez stronę w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA: z dnia: [...] lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17; z dnia [...] marca 2009 r., sygn. akt I OSK 441/08; z dnia [...] kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1507/17; z dnia [...] lipca 2019 r., II FSK 2458/17; z dnia [...] czerwca 2019 r., I FSK 467/19; z dnia [...] czerwca 2018 r., I FSK 2078/14; A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, nr [...], str. 42-54). W związku z przedłożonymi na rozprawie dokumentami strona może ewentualnie wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.