Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1012/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art/ 145 par. 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art/ 127, 180
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1012/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 grudnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2023 r., sprawy ze skargi A. S.A. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 1 września 2023 r. nr 1201-IOP-3.4103.1.2023.31 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień - listopad 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 85 060 zł (słownie: osiemdziesiąt pięć tysięcy sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 lutego 2021r., nr 1201-IOP-3.4103.2.2020.31 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: NMUCS) z dnia 30 grudnia 2019r. nr 358000-CKK2-2.4103.17.2017.290, w której organ skorygował rozliczenie podatku VAT dokonane przez A. Spółka Akcyjna (dalej: Skarżąca, Spółka) za sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2013r.

Postępowanie kontrolne Spółki zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie nr UKS12W4P2.421.37.2015.1 z 10 grudnia 2015r. i obejmowało rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013r. Od 1 marca 2017r. postępowanie kontrolne było kontynuowane przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie pod nr 358000-CKK2-2.4103.17.2017.

Zasadniczym profilem działalności Spółki w 2013r. była produkcja związków fosforu, chromu, nawozów NPK, saletry i siarczanu magnezu. W okresie od lipca do września 2013r. przedmiotem działalności Spółki stał się również handel panelami słonecznymi, granulatami, koncentratami i barwnikami do produkcji tworzyw sztucznych oraz żelazomolibdenem. Wyroby te Spółka miała nabywać u dostawców krajowych, po czym odsprzedawała je w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, objętych stawką 0% VAT, do podmiotów słowackich: P. s.r.o. (panele słoneczne) i H. s.r.o. (żelazomolibden) oraz podmiotu węgierskiego: B. Kft. (granulaty, koncentraty i barwniki).

Na rzecz P. s.r.o. Spółka wystawiła 14 faktur dokumentujących sprzedaż paneli słonecznych, za łączną kwotę 10.384.500 zł, na rzecz B. Kft. wystawiła 59 faktur i 3 korekty do faktur sprzedaży granulatów, koncentratów i barwników tworzyw sztucznych w łącznej kwocie 14.367.766,38 zł, a na rzecz H. s.r.o. wystawiła 2 faktury sprzedaży żelazomolibdenu w łącznej kwocie 1.692.171,45 zł. W związku z transakcjami dotyczącymi zakupów i dostaw paneli słonecznych, Spółka nabywała usługi transportowe od podmiotu krajowego - P. 2 sp. z o.o.

Z tytułu ww. obrotu panelami słonecznymi, granulatami, koncentratami i barwnikami do produkcji tworzyw sztucznych, oraz żelazomolibdenem, realizowanego w okresie od lipca do listopada 2013r. Spółka odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 5.941.989,41 zł oraz podatek naliczony wynikający z zakupu usług transportowych związanych z tymi dostawami w kwocie 63.932,41 zł. Łączna wartość odliczonego podatku wyniosła 6.005.921,82 zł.

Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że realizowane przez Spółkę w okresie od lipca do września 2013r. transakcje nabycia i wewnątrzwspólnotowych dostaw paneli słonecznych, granulatów, koncentratów i barwników do produkcji tworzyw sztucznych, oraz żelazomolibdenu stanowiły element oszustwa podatkowego zwanego "karuzelą podatkową", polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług, który nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszych etapach obrotu. W zakwestionowanym obrocie tymi wyrobami oprócz Skarżącej brały udział: słowacka firma P.1 s.r.o., czeska firma H.1 s.r.o., oraz polskie podmioty - P.3 sp. z o.o., G. sp. z o.o., I. sp. z o.o., B.1 sp. z o.o. i N. sp. z o.o.

Na podstawie art. 70c O.p., pismem z 1 października 2018r. organ zawiadomił Spółkę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych za miesiące objęte postępowaniem z uwagi na wszczęcie w dniu 27 września 2018r. postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do Skarżącej w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56§1 i in. k.k.s., dotyczące rozliczenia podatku VAT za VII-XII 2013r. Zawiadomienie zostało doręczone 8 października 2018r.

W efekcie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał 30 grudnia 2019r. decyzję nr 358000-CKK2-2.4103.17.2017.290, w której skorygował stosownie rozliczenie podatku VAT dokonane przez Spółkę za sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2013r.

Przechodząc do szczegółowych ustaleń organ wyjaśnił, że w przypadku deklarowanych i rozliczonych przez Skarżącą transakcji dotyczących paneli słonecznych, w sierpniu i wrześniu 2013r. Spółka miała nabyć te panele wyłącznie od jednego podmiotu krajowego - firmy N. sp. z o.o., które następnie odsprzedała słowackiej firmie P.1 s.r.o. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Na okoliczność transakcji z firmą P. Skarżąca nie posiada żadnych umów, a uzgodnienia związane z dostawą paneli następowały drogą elektroniczną. Transakcje sprzedaży paneli firmie P. udokumentowane zostały 14 fakturami na łączną kwotę 10.384.500 zł, z których każda obejmowała sprzedaż 1.500 sztuk paneli. Wartość każdej faktury wyniosła 741.750,00 zł. Słowacka administracja skarbowa potwierdziła dokonanie tych transakcji. Towary udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz P. dostarczone zostały do magazynów mieszczących się w Ż., a należności z tytułu tych dostaw zostały przez słowacką firmę uregulowane w 2013r.

Z przekazanych informacji wynika, że transport paneli słonecznych zorganizowany i opłacony został przez polskiego dostawcę. Transport zlecany był firmie T. Ustalono, że panele słoneczne nabyte od Skarżącej firma P. odsprzedała następnie czeskiemu podmiotowi - H.1 s.r.o.

Według informacji słowackiej administracji podatkowej, wewnątrzwspólnotowe dostawy tych paneli do Czech P. udokumentowała 14 fakturami wystawionymi w sierpniu i wrześniu 2013r. w dniach dostawy lub w dniach następnych po dostawie paneli przez Skarżącą. Wszystkie faktury wystawione zostały w walucie polskiej, a cena jednostkowa za 1 szt. wyrobu (502,99 zł) była wyższa od ceny zakupu od Skarżącej (494,50 zł).

Ustalono, że panele słoneczne nabyte od Skarżącej firma P. odsprzedała następnie czeskiemu podmiotowi - H.1 s.r.o. Na podstawie analizy zapisów na wyciągach bankowych firmy P. ustalono, że firma H.1 dokonała płatności w złotych, z rachunku polskiego banku, który obsługiwał też rachunek bankowy P. Ustalono, że w 2013r. H.1 nie prowadziła działalności gospodarczej. Za badany okres nie składała deklaracji podatkowych, nie kontaktowała się z organem podatkowym, a pod jej wskazanym adresem funkcjonowała firma, świadcząca usługi siedziby. Z aplikacji VIES wynika, że w okresie od lipca do grudnia 2013r. H.1 nie deklarowała żadnych dostaw towarów na rzecz polskich podatników. Pomimo tego, z informacji uzyskanych od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej wynika, że H.1 otrzymała w okresie od lipca do października 2013r. środki pieniężne w kwocie 16.706.950,80 zł od polskiej firmy P.3 Sp. z o.o.

Analizując zapisy operacji na rachunku H.1 stwierdzono, że środki pieniężne służące do zapłaty przez nią na rzecz P. za 14 faktur dokumentujących sprzedaż paneli, wcześniej zafakturowanych przez Skarżącą, pochodziły ze środków pieniężnych przelewanych w tych samych dniach do H.1 przez firmę P.3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Warszawie przeprowadził wobec Spółki P.3 postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2012r., zakończone decyzją z 31 grudnia 2014r. nr UKS1491/W4P4/42/13/14, w której uznano, że P.3 jest podmiotem nieistniejącym (choć formalnie zarejestrowanym), pozorującym wykonywanie działalności gospodarczej. Spółce określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej-u.p.t.u.) z tytułu występowania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że Spółka odgrywała w procederze "karuzeli podatkowej" rolę tzw. "znikającego podatnika", bowiem niewywiązując się z zobowiązań podatkowych, nie rozliczała się z właściwym urzędem skarbowym, nie składała deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, a wystawiając faktury umożliwiała tym samym odliczenie tego podatku przez kolejne podmioty w łańcuchu transakcji, tj. m.in. Spółkę G.

Wobec G. za 2013r. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okresy od kwietnia do września 2013r., zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie decyzji nr UKS18W3P3.421.60.2015.73 z 13 kwietnia 2016r. oraz postępowanie dotyczące tego podatku obejmujące okres od października do grudnia 2013r., zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy decyzji 17 września 2014r. Od ww. decyzji Spółka nie wniosła odwołań, tym samym decyzje stały się ostateczne. W decyzjach tych określona została wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. związanych z wystawieniem tzw. "pustych faktur". W decyzjach podkreślono, że wszystkie podmioty zagraniczne, które brały udział w karuzelowym obrocie granulatami, panelami i żelazomolibdenem, korzystały z rachunków bankowych założonych w Polsce, co gwarantowało szybki obrót środkami pieniężnymi, a płatności za faktury dokonywane były w tym samym lub w następnych dniach. Pomimo znacznych wartości transakcji ich warunki ustalano wyłącznie w oparciu o zamówienia zgłaszane za pomocą e-maili bądź telefonicznie, bez wcześniejszych umów, wbrew powszechnym praktykom rynkowym. Tak zorganizowana przedmiotowa aktywność była podjęta pomimo, że dotyczyła wyrobów odbiegających zasadniczo od podstawowego profilu działalności Spółki. Transakcje, w których G. brała udział nie miały typowych cech handlu, takich jak konieczność poszukiwania towaru, jego odbiorcy, dostosowania cen do potrzeb rynku. Brak jest w nich dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i gromadzenia zapasów. W transakcjach nie występowały powszechne w handlu zjawiska, takie jak ubytki, braki, zwroty towarów, kredyty kupieckie czy odroczone terminy płatności. Spółka w każdym z przypadków objętych postępowaniem zgodziła się na z góry narzuconych dostawców i odbiorców towarów oraz przyjęła narzucony z góry asortyment po ustalonych już wcześniej cenach. Na żadnym też etapie ustalonego łańcucha dostaw, zarówno w przypadku paneli, żelazomolibdenu czy granulatów, koncentratów i barwników do produkcji tworzyw sztucznych, nie stwierdzono jednoznacznie podmiotu gospodarczego, który wykorzystywałby fakturowany towar do zużycia lub przetworzenia. Uznano, że Spółka G. w okresach objętych postępowaniami kontrolnymi nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, lecz stwarzała jedynie pozory jej wykonywania, dokonując rzekomego nabycia towarów od czeskiej firmy H.1.

Z kolei z analizy faktur i przelewów dotyczących transakcji panelami wynika, że fakturom VAT wystawionym w sierpniu i wrześniu 2013r. przez G. na rzecz I. odpowiadają faktury sprzedaży wystawione przez I. na rzecz kolejnego w łańcuchu transakcji podmiotu, tj. B.1 sp. z o.o. pod względem rodzaju paneli i ich ilości wyszczególnionych na fakturze. Faktury sprzedaży wystawiane były przez G. na rzecz I. przeważnie w tym samym dniu lub dzień wcześniej, niż faktury wystawiane przez I. na rzecz B.1.

Z analizy faktur i przelewów dotyczących transakcji panelami [...] wynika, że pod względem rodzaju paneli i ich ilości, fakturom VAT wystawionym w miesiącach sierpniu i wrześniu 2013r. przez I. na rzecz B.1 odpowiadają faktury sprzedaży wystawione przez B.1 na rzecz kolejnej firmy w łańcuchu transakcji - tj. N. sp. z o.o.

Wobec Spółki I. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie przeprowadził postępowanie kontrolne zakończone wydaniem 26 stycznia 2017r. decyzji nr UKS1891/W3P3/42/79/14/159/025 w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013r. W decyzji tej określił wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. związanych z wystawieniem tzw. "pustych faktur" VAT. W ocenie organu kontroli skarbowej I. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym była uczestnikiem "karuzeli podatkowej", a jej transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W konsekwencji Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z opisywanymi transakcjami.

Z kolei z analizy faktur i przelewów dotyczących transakcji panelami [...] wynika, że fakturom VAT wystawionym w miesiącach sierpniu i wrześniu 2013r. przez N. na rzecz Skarżącej odpowiadają faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącą na rzecz P.1 pod względem rodzaju paneli i ich ilości wyszczególnionych na faktury. Faktury sprzedaży wystawiane przez Skarżącą na rzecz P.1 były wystawiane kilka dni później niż faktury wystawiane przez N. na jej rzecz. Z kolei, Spółka N. dopiero po otrzymaniu środków finansowych od Skarżącej, dokonywała płatności za faktury wystawione na jej rzecz przez B.1.

Jeżeli chodzi o ustalenia dotyczące przebiegu fakturowego dokumentowania transakcji żelazomolibdenem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zakwestionowanym obrocie tym wyrobem oprócz Skarżącej brały udział: słowacka firma H. s.r.o., czeska firma L. s.r.o., oraz polskie podmioty - P.4 sp. z o.o., F. sp. z o.o., C.1 sp. z o.o., i P.5 sp. z o.o.

W przypadku deklarowanych i rozliczonych przez Skarżącą transakcji dotyczących żelazomolibdenu organ ustalił, że w toku postępowania Skarżąca wystawiła na rzecz słowackiej firmy H., dwie faktury (w sierpniu i wrześniu 2013r.) sprzedaży towaru o nazwie żelazomolibden (FeMo) na łączną kwotę netto 1.692.171,45 zł, VAT - 0% (k. 1552-1559).

Podobnie jak w przypadku paneli słonecznych Skarżąca nie zawierała żadnych umów na okoliczność transakcji z firmą H. Wszelkie uzgodnienia związane z dostawą ww. towaru do H. następowały drogą elektroniczną. Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów, w tym korespondencji e-mailowej wynika, że dostawy następowały na podstawie zamówień firmy H. (przedłożone zostały dwa identyczne zamówienia, bez daty, na dostawy po 20 ton towaru FeMo ([...] Mo min. 65%), pakowane w big bagi na paletach. W korespondencji e-mailowej jako miejsce dostawy wskazano O.

Z analizy faktur i przelewów dotyczących transakcji żelazomolibdenem wynika, że fakturom VAT wystawionym w miesiącach sierpniu i wrześniu 2013r. przez H. na rzecz L., odpowiadają faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz H. pod względem rodzaju i ilości żelazomolibdenu, wyszczególnionego na tych fakturach. Ponadto wystawione zostały w tych samych dniach, tj. 9 sierpnia i 17 września 2013r.

Przedmiotowe transakcje znalazły potwierdzenie w odpowiedzi administracji podatkowej Czech, dotyczącej weryfikacji transakcji dokonanych przez firmę H. na rzecz czeskiej firmy L. s.r.o. Zapłaty za ww. transakcje zostały uregulowane. Stwierdzono, że żelazomolibden sprzedany przez Skarżącą słowackiemu podmiotowi H., następnie odsprzedany czeskiej firmie L., ponownie wrócił do Polski, w wyniku sprzedaży spółce P.4. Według organu pierwszej instancji, dokonane ustalenia wskazują, że P.4 była równocześnie pierwszym ogniwem w łańcuchu transakcji stanowiących źródło nabycia żelazomolibdenu przez Skarżącą. Organ pierwszej instancji, analizując deklaracje Spółki stwierdził, że nie wykazała ona w nich wszystkich przychodów ze sprzedaży towarów bądź wykazała nabycia i odliczyła podatek naliczony z fikcyjnych faktur wystawionych przez krajowych podatników. Potwierdzają to informacje przekazane przez GIIF, zgodnie z którymi, brak jest wypływów z rachunku bankowego P.4, które mogłyby stanowić zapłaty za zakupiony towar od polskich podatników.

Z informacji uzyskanych od GIIF wynika bowiem, że P.4 w okresie od lipca do października 2013r. otrzymała środki pieniężne od firm F., a przekazała środki na rzecz kontrahentów zagranicznych. Z uwagi na to, że w toku postępowania nie pozyskano dokumentów firmy F., zwrócono się do GIIF o przekazanie informacji na temat operacji przeprowadzonych na rachunkach bankowych tej Spółki. W piśmie z 6 lipca 2017r. GIIF poinformował, że podmiot F. w okresie od lipca do października 2013r. otrzymał środki pieniężne jedynie od firmy C.1, natomiast przekazywał te środki tylko na rzecz P.4 sp. z o.o.

W dalszej kolejności wskazano, że bezpośrednim kontrahentem Skarżącej w zakresie kwestionowanego obrotu żelazomolibdenem była ww. P.5 sp. z o.o., założona w 11 czerwca 2012r. W toku postępowania nie pozyskano żadnej dokumentacji księgowej Spółki P.5. Skarżąca na okoliczność transakcji z P.5, nie zawierała umów, zakupy następowały na podstawie ofert składanych przez firmę P.5. Płatności z tytułu wystawionych przez P.5 faktur VAT regulowane były dopiero po otrzymaniu środków finansowych od firmy H.

Zebrane dowody dotyczące transportu paneli słonecznych i granulatów do produkcji tworzyw sztucznych oraz żelazomolibdenu realizowanego przez firmy transportowe (w tym: dowody CMR, dane z systemu via TOLL, słowackie MYTO, zeznania kierowców, wyjaśnienia firm transportowych) potwierdziły wykonywanie transportu do innych państw członkowskich, a także z powrotem na terytorium Polski. Stwierdzono, że przepływ tych towarów pomiędzy państwami członkowskimi organizowany był w taki sposób, że towary te w rzeczywistości, w takich samych ilościach wracały do Polski.

Podkreślono, że żadna z firm uczestniczących w opisanych transakcjach nie dokonywała magazynowania towaru oraz nie gromadziła zapasów magazynowych towarów będących przedmiotem obrotu. Nie można nazwać magazynowaniem towaru czynności przeładowania towaru na inny samochód w poszczególnych magazynach. Zadaniem tych magazynów było raczej pełnienie roli centrów logistycznych wykorzystywanych dla pozorowania faktycznego obrotu towarowego.

W zakresie ustaleń dotyczących przebiegu fakturowego dokumentowania transakcji granulatami, koncentratami i barwnikami do produkcji tworzyw sztucznych wskazano, że w zakwestionowanym obrocie przedmiotowymi wyrobami oprócz Skarżącej brały udział: węgierska firma - B. Kft., słowackie firmy - B.2 s.r.o., C. oraz polskie podmioty - A.1, M., S., G.1, B.3, S.1, B.4, M.1, P.6, S.2, S.3, K., S.3, Z., C.1 i jedyny dostawca tych wyrobów do Skarżącej - firma B.5.

W sprawie transakcji związanych z obrotem granulatami, koncentratami i barwnikami do produkcji tworzyw sztucznych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2013r., Skarżąca złożyła wyjaśnienia. W piśmie z 26 listopada 2013r. odnośnie współpracy z firmą B. podała jedynie, że współpraca z tą firmą została nawiązana poprzez kontakty handlowe, a transakcje realizowane były standardowo na zasadzie przedpłaty, w przypadku braku przedpłaty każdorazowa transakcja była szczegółowo analizowana przez Zarząd Spółki. Z kolei Prezes i udziałowiec firmy B. zeznał, że firmę tę nabył 22 stycznia 2014r. od nieznanej mu osoby. Ze złożonych zeznań wynika, że od momentu nabycia, firma nie prowadziła i nie prowadzi żadnej działalności, nie wystawiała faktur, nie dokonywała zakupów, nie składała również żadnych deklaracji podatkowych.

Jednym z kontrahentów B. miała być słowacka Spółka B.2. Z informacji przesłanych przez podatkowe władze Słowacji wynika, że Spółka ta rozpoczęła działalność w dniu 24 grudnia 2010r., a zakończyła 21 czerwca 2014r., poprzez połączenie z innym podmiotem. Nie jest znana główna działalność Spółki. Nie pozyskano też jej dokumentów, dlatego nie potwierdzono transakcji z tą spółką.

Kolejną firmą związaną z omawianymi transakcjami była Spółka C. Spółka rozpoczęła działalność 27 lipca 2012r. W dniu 26 sierpnia 2013r. nadano jej numer VAT, a 31 grudnia 2014r. dokonano jego unieważnienia. Również i w tym przypadku nie ustalono głównej działalności Spółki. Nie potwierdzono także transakcji z firmą B. Z analizy historii operacji na rachunku bankowym firmy B. wynika, że w tych samych dniach, bezpośrednio przed dokonaniem przelewów na rzecz Skarżącej, wpłat na rzecz B. dokonywała firma C. Ustalono ponadto, że 30 lipca 2013r. na rachunek B. wpłaty w kwocie 349.500,00 zł, tytułem przedpłaty, dokonała spółka A.1. W tym samym dniu firma B. dokonała przelewu środków w kwocie 344.500,00 zł na rzecz firmy C. Operacje z 30 lipca 2013r. były pierwszymi operacjami przeprowadzonymi na rachunku firmy B.

W dniu 30 lipca 2013r. C. przekazała środki pieniężne w kwocie 339.525,00 zł na rachunek bankowy Skarżącej, które 7 sierpnia 2013r. zostały zwrócone przez tę Spółkę na rachunek C. jako "zwrot przedpłaty". W odpowiedzi na zapytanie organu, jakiego zdarzenia gospodarczego dotyczyły te przelewy, Spółka w piśmie z 7 czerwca 2018r. poinformowała, że wystawiła fakturę "pro forma" na podstawie otrzymanego od C. zamówienia, a następnie otrzymała przelew w wysokości 339.525,00 zł.

W ocenie organu, przedłożone dokumenty dowodzą, że C. pierwotnie miała być bezpośrednim odbiorcą granulatów od Skarżącej. Powyższe okoliczności potwierdza korespondencja e-mailowa, dołączona do akt sprawy.

Ponadto na podstawie porównania zapisów operacji na rachunku bankowym Spółki A.1 oraz na rachunku bankowym firmy B. ustalono, że w dniach, w których A.1 dokonywała przelewów na rzecz C., firma ta dokonywała przelewu środków pieniężnych w zbliżonych kwotach na rzecz B. Wyjątkiem są operacje z 30 lipca 2013r., gdy A.1 dokonała przelewu na rzecz firmy B., a środki te w nieco niższej kwocie w tym samym dniu przelane zostały przez C. bezpośrednio na rachunek Skarżącej. Na rachunku bankowym firmy A.1 nie stwierdzono operacji, gdzie stroną byłaby słowacka firma B.2, która wg informacji uzyskanych od władz podatkowych Słowacji deklarowała dostawy towarów i usług na rzecz ww. polskiej firmy. Z analizy przepływu środków pieniężnych pomiędzy firmami A.1, C., B. i Skarżącą wynika, że C. zrealizowała na rzecz B. płatności za wszystkie dostawy, tj. za towary, które B. miała sprzedać firmie C., a także za towary, które B. miała sprzedać firmie B.2. Środki te następnie trafiły na rachunek Skarżącej.

Z analizy przepływu środków pieniężnych pomiędzy firmami: A.1, C., B. i Skarżącą wynika, że C. zrealizowała na rzecz B. płatności za wszystkie dostawy, tj. za towary, które firma B. miała sprzedać firmie C., a także za towary, które B. miała sprzedać firmie B.2.

W okresie objętym postępowaniem faktury sprzedaży granulatów, koncentratów i barwników do produkcji tworzyw sztucznych na rzecz Skarżącej wystawiała wyłącznie spółka z o.o. B.5. Na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów ustalono, że sprzedane przez B.5 do Skarżącej w okresie od lipca do września 2013r. granulaty tworzyw sztucznych, zostały przez nią zakupione w firmie C.1 z siedzibą w B. Potwierdzają to przekazane przez Spółkę M.2 dowody WZ dotyczące przyjęć towarów do magazynu w G., z których wynika, że towary, które następnie B.5 sprzedała do Skarżącej (za wyjątkiem dwóch dostaw z 2 sierpnia 2013r.), miały zostać przyjęte do magazynu w G. w okresie od 29 lipca do 10 września 2013r.

Wobec Spółki B.5 przeprowadzone zostało natomiast postępowanie kontrolne zakończone wydaniem przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach decyzji 12 września 2017r., w której organ podatkowy określił Spółce, m.in. za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2013r., zobowiązanie podatkowe wynikające z zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego m.in. w wystawionych przez C.1 fakturach dokumentujących zakup przez B.5 granulatów, koncentratów i barwników tworzyw sztucznych, oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił obowiązek zapłaty podatku należnego wykazanego w fakturach wystawionych przez Spółkę B.5 w lipcu, sierpniu i wrześniu 2013r. m.in. na rzecz Skarżącej.

W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że B.5 nie nabywała towarów m.in. od C.1. Faktyczna współpraca z tym podmiotem ograniczała się wyłącznie do otrzymania faktur, które miały udokumentować jedynie fikcyjny obrót. Natomiast faktury sprzedaży wystawione m.in. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Działalność B.5 na rzecz odbiorców towarów, w tym Skarżącej, ograniczała się jedynie do pozorowania obrotu towarowego. W toku postępowania ustalono również, że faktury z tytułu pośrednictwa sprzedaży granulatów wystawione przez firmy E. LTD i E.1 LTD na rzecz B.5 nie odzwierciedlają prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wydana decyzja jest decyzją ostateczną.

Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że w okresie od lipca do września 2013r. faktury sprzedaży granulatów oraz koncentratów i barwników do produkcji tworzyw sztucznych na rzecz C.1 wystawiały Z. sp. z o.o. oraz B.4 S.A. Wobec Z. Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013r. do lutego 2015r., a następnie postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji z 30 grudnia 2016r. określających podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Ponadto określił kwotę do zapłaty z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. m.in. za okres od lipca do września 2013r. Z ww. decyzji wynika, że Z. zaangażowana była w oszustwo podatkowe (karuzelę podatkową), polegające na fakturowym obiegu towaru w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej ze zwrotem VAT. Z dowodów zgromadzonych w toku przeprowadzonego postępowania wynika, że Z. dokonując sprzedaży towarów na rzecz m.in. C.1 oraz zakupu tych towarów, m.in. od firm S.3 oraz K., uczestniczyła w łańcuchu dostaw, tzw. "karuzeli podatkowej", w którym pełniła rolę "bufora".

Z kolei Spółka B.4 w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2013r. nie wykazywała żadnych dostaw towarów lub usług lub wykazywała je w niewielkiej wysokości. Począwszy od miesiąca lipca do października 2013r. wykazywała dostawy w wartości kilku milionów złotych, po czym od miesiąca listopada do grudnia 2013r. nie wykazała żadnych dostaw. Przez cały 2013r. wykazywała w deklaracjach VAT-7 kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W toku postępowania ustalono, że Spółka A.1 w obrocie granulatami pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika", nie deklarowała nabyć w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji, a jej rola ograniczała się jedynie do przekazywania środków pieniężnych na rzecz podmiotu zagranicznego, który miał fakturować dostawy tych towarów na jej rzecz. Jak wynika z ustaleń postępowania, środki pieniężne, które otrzymywała Spółka, pochodziły z transakcji dotyczących drewna. Środki pieniężne, którymi A.1 w okresie od 30 lipca 2013r. do 13 września 2013r. zrealizowała płatności na rzecz zagranicznych kontrahentów, tj. B. oraz C., pochodziły od C.1. Wystawcami faktur na te towary na rzecz C.1 w badanym okresie były Spółki Z. i B.4. Spółka C.1, oprócz handlu drewnem zajmowała się handlem granulatami, koncentratami i barwnikami do produkcji tworzyw sztucznych i fakturowała sprzedaż tych towarów na rzecz Spółki B.5, która z kolei fakturowała ten towar na rzecz Skarżącej.

Ustalono, że oprócz A.1 znikającymi podmiotami w tym procederze były też M.1, M. i P.7. To one były pierwszymi ogniwami na terenie Polski, które miały fakturować sprzedaż granulatów, koncentratów i barwników do produkcji tworzyw sztucznych, chociaż wewnątrzwspólnotowe dostawy do spółek P.7 i M.1 dotyczyły wyłącznie drewna. Spółki te, pełniły rolę znikających podatników w obrocie karuzelowym zarówno granulatami, koncentratami i barwnikami do produkcji tworzyw sztucznych, jak i drewnem. Na ich poziomie nastąpiła zamiana obiegu płatności i zamiana obiegu fakturowania towarów. A.1 dokonywała przelewów za transakcje dotyczące granulatów, natomiast otrzymywała środki pieniężne od podmiotów, które miały fakturować drewno. Spółki M.1 i P.7 dokonywały przelewów za transakcje dotyczące drewna, natomiast otrzymywały środki pieniężne od podmiotów, które fakturowały granulaty.

Spośród wszystkich podmiotów, które były zaangażowane w obrót towarami wykorzystywanymi do oszustwa karuzelowego, bez wątpienia najbardziej wiarygodnym podmiotem gospodarczym, o kilkudziesięcioletniej tradycji jako znane przedsiębiorstwo produkcyjne, mającym stabilną sytuację finansową i ugruntowaną pozycję rynkową, była Skarżąca.

Szczegółowa analiza dołączonych do akt sprawy wyciągów bankowych wykazała, że Spółka, podobnie jak i pozostałe podmioty uczestniczące w obrocie ww. towarami, tj. panelami oraz granulatami do produkcji tworzyw sztucznych i żelazomolibdenem, regulowały swoje zobowiązania z tytułu wystawionych faktur zakupu tych towarów dopiero po otrzymaniu zapłaty od kolejnego podmiotu występującego w łańcuchach transakcji jako nabywca tych towarów. Żaden podmiot uczestniczący w obrocie panelami słonecznymi oraz granulatami do produkcji tworzyw sztucznych nie ponosiły żadnego ryzyka handlowego. Jak wynika z dokumentów, otrzymywały one całość zapłat w wysokich kwotach, które następnie przeznaczały na regulowanie zobowiązań. Źródło finansowania stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Ponadto, analiza wykazała niskie salda na rachunkach bankowych przy bardzo dużych kwotach obrotów. Środki płatnicze pozostawały na kontach poszczególnych firm tylko przez krótki czas. Praktycznie, po wpływie należności na konta poszczególnych podmiotów następował ich wypływ na kolejne podmioty uczestniczące w zorganizowanym procederze.

W decyzji podkreślono, że wszystkie podmioty zagraniczne, które brały udział w karuzelowym obrocie granulatami, panelami i żelazomolibdenem, korzystały z rachunków bankowych założonych w Polsce, co gwarantowało szybki obrót środkami pieniężnymi, a płatności za faktury dokonywane były w tym samym lub w następnych dniach.

Pomimo znacznych wartości transakcji ich warunki ustalano wyłącznie w oparciu o zamówienia zgłaszane za pomocą e-maili bądź telefonicznie, bez wcześniejszych umów, wbrew powszechnym praktykom rynkowym.

Tak zorganizowana przedmiotowa aktywność była podjęta pomimo, że dotyczyła wyrobów odbiegających zasadniczo od podstawowego profilu działalności Spółki. Transakcje, w których Spółka brała udział nie miały typowych cech handlu, takich jak konieczność poszukiwania towaru, jego odbiorcy, dostosowania cen do potrzeb rynku. Brak jest w nich dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i gromadzenia zapasów. W transakcjach nie występowały powszechne w handlu zjawiska, takie jak ubytki, braki, zwroty towarów, kredyty kupieckie czy odroczone terminy płatności. Spółka, w każdym z przypadków objętych postępowaniem zgodziła się na z góry narzuconych dostawców i odbiorców towarów oraz przyjęła narzucony z góry asortyment po ustalonych już wcześniej cenach. Na żadnym też etapie ustalonego łańcucha dostaw, zarówno w przypadku paneli, żelazomolibdenu czy granulatów, koncentratów i barwników do produkcji tworzyw sztucznych, nie stwierdzono jednoznacznie podmiotu gospodarczego, który wykorzystywałby fakturowany towar do zużycia lub przetworzenia.

Skarżąca koncentrowała się na dbaniu o formalną stronę transakcji, co nie wiązało się jednak ani z rzetelną ich weryfikacją ani odpowiednim sprawdzeniem kontrahentów, a miało na celu uwiarygodnienie dokonywanych transakcji.

Z materiału dowodowego wynika, że również dobór stron transakcji miał charakter instrumentalny. Granulaty miała pierwotnie odbierać słowacka spółka C. Wraz z fakturą "proforma" wystawioną przez Skarżącą został również wysłany towar. Do transakcji w efekcie nie doszło, ponieważ słowacka firma nie miała aktywnego numeru podatkowego dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego. W efekcie zastąpiono ją nowopowstałą węgierską spółką B., wpisaną do rejestru handlowego 12 lipca 2013r. Fakt wysłania faktury oraz towarów słowackiej spółce dowodzi również braku podstawowej weryfikacji tej firmy przez Skarżącą.

Okoliczność zamiany tych firm w roli odbiorcy i jej przyczyny powinny w sposób oczywisty wzbudzić uzasadnione wątpliwości i stanowić ostrzeżenie o możliwości zawierania transakcji z nierzetelnym kontrahentem.

W ocenie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie materiał dowodowy zebrany w sprawie dotyczący obrazu działalności w zakresie handlu ww. wyrobami granulatami, sposobu nawiązywania kontaktów z dostawcą i odbiorcą, realizacji transakcji, w tym zamawiania, odbioru, magazynowania i transportu, dokumentowania odbioru i wysyłki towarów, realizowania płatności, prezentowanej przez odpowiedzialnych pracowników Skarżąca wiedzy w zakresie rynku tych wyrobów dowodzi, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze, a okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny wzbudzić co najmniej wątpliwości, co do ich legalności, o czym świadczą liczne ustalenia, przeprowadzone w toku postępowania. Zdaniem organu Skarżąca, co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w przestępczym procederze.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70§1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię sugerującą, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, naruszenie art. 70c O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187§1-3, art. 191, art. 191 O.p. m.in. poprzez: oparcie decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których Spółka nie miała możliwości uczestniczenia co do działalności innych podatników; brak bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznania których organ się powołuje i przedłożenie wiarygodności dowodów z innych postępowań; brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów; ustalenie, jakoby transakcje z udziałem Spółki miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich skutecznie zawarte i zrealizowane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 23 lutego 2021r. nr 1201-IOP-3.4103.2.2020.31 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W dniu 29 marca 2021r. Spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w wyroku z 28 lutego 2022r., sygn. akt: I SA/Kr 509/21 uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok ten był następnie przedmiotem skargi kasacyjnej Spółki do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po jej wycofaniu przez Spółkę, wyrok WSA w Krakowie stał się prawomocny 24 października 2022r.

W wyroku tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, powołując się na uchwałę NSA z 24 maja 2021r., sygn. akt. I FPS 1/21, stwierdził, że decyzja organu nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania (art. 70§1 O.p.) oraz instrumentalnego wykorzystania możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 70§6 pkt 1 O.p.

Sąd zobowiązał zatem organ do przedstawienia stanowiska w omawianym względzie, biorąc pod uwagę wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku oraz treść uchwały z I FPS 1/21. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy powinien zawrzeć stosowne dowody oraz zaprezentować chronologie czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Sąd uznał też, że z tych przyczyn przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi i dokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu 1 września 2023r. decyzję nr 1201-IOP-3.4103.1.2023.31, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 30 grudnia 2019 r. nr 358000-CKK2-2.4103.17.2017.290.

Odnosząc się do wskazań WSA zawartych w wyroku sygn. akt I SA/Kr 509/21 organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od tej zasady dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym.

Na podstawie art. 70§6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, stosownie do art. 70§7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W dniu 27 września 2018r. [...] Oddział Referatu Dochodzeniowo-Śledczego Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postanowieniem nr [...] wszczął w imieniu Naczelnika tego organu śledztwo w odniesieniu do Spółki w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 76§1 oraz art. 61§1, art. 62§2 kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 7§1 i art. 6§1 kks. W tym też dniu ww. Referat Dochodzeniowo-Śledczy zawiadomił Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie o wszczęciu przedmiotowego śledztwa. W związku z powyższym Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z 1 października 2018r. (k. 5506, 5509) zawiadomił Spółkę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych za miesiące objęte postępowaniem, które zostało doręczone 8 października 2018r., tj. przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70§1 O.p.

W treści ww. zawiadomienia poinformowano Spółkę o zakresie przedmiotowym wszczętego postępowania przygotowawczego, wskazując również przepisy kodeksu karnego skarbowego dotyczące czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie. Pismo zawierało wszystkie wymagane prawem elementy. Organ odwoławczy, kierując się wskazanymi przepisami prawa oraz funkcjonującą w tym czasie wykładnią tych przepisów (przed uchwałą NSA sygn. akt: I FPS 1/21) uznał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszym postępowaniem kontrolnym uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W świetle obowiązującego prawa zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uwarunkowane jest ziszczeniem okoliczności, o których stanowi art. 70§6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. Organ podatkowy, działając w zgodzie z art. 120 O.p. nie był wówczas uprawniony do rozważania w tym zakresie innych przesłanek, ponad te, które określone zostały w powołanych przepisach.

Zwrócono uwagę, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe było poprzedzone gruntowną oceną materiału dowodowego gromadzonego w aktach postępowania kontrolnego i podatkowego, w których zawarto ustalenia dotyczące funkcjonowania procederu oszustwa karuzelowego. W toku tych postępowań uzyskano wgląd do akt prowadzonego już śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygn. akt [...], którego przedmiotem były m.in. transakcje granulatami, koncentratami i barwnikami tworzyw sztucznych, których uczestnikiem w 2013r. była kontrolowana Spółka. Pozyskano również materiały ze śledztwa Prokuratury Okręgowej w Z. prowadzonego pod sygn. akt [...] (przekazanego następnie do prowadzenia Prokuraturze Regionalnej w L. pod sygn. [...]), którego przedmiotem były m.in. transakcje panelami fotowoltaicznymi, a których uczestnikiem w latach 2013 -2015 była kontrolowana Spółka. Również na etapie tego śledztwa, prezesowi zarządu Spółki W. H. przedstawiono 15 października 2018r. m.in. zarzuty popełnienia przestępstw z art. 258§1 kk, art. 286§1 kk, art. 294§1 kk, art. 271§3 kk, art. 12, 65§1 kk, art. 21§1 kks, art. 76§1 kks, art. 6§2 kks, art. 37§1 pkt 5 kks, w związku z dokonywanymi przez Spółkę w latach 2013 - 2015 transakcjami, których przedmiotem były panele fotowoltaiczne.

Dopiero materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania prowadzonego, jak również materiał dowodowy zawarty w udostępnionych aktach ww. śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Regionalną w L. i Prokuratury Okręgowe w G. i Z. pozwoliły na uzyskanie pełnego obrazu zorganizowanego procederu oszustwa karuzelowego, w mechanizmie którego istotną rolę odgrywała kontrolowana Spółka.

Organ wyjaśnił, że wszczęcie postępowania przygotowawczego dopiero w dniu 27 września 2018r. było zatem uwarunkowane zebraniem w toku prowadzonego postępowania materiału dowodowego uzasadniającego podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a wpływ na to miał ujawniony proceder oszustwa podatkowego obejmujący długi okres jego trwania, występowanie w łańcuchach transakcji wielu podmiotów, z których część zarejestrowana była na terytorium innych krajów UE, co wiązało się też z koniecznością zgromadzenia dokumentacji podatkowej i finansowej dotyczącej bardzo dużej liczby transakcji oraz uczestniczących w nich podmiotów.

Na etapie powtórnego rozpoznania sprawy organ, kierując się zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawartymi w wyroku sygn. akt: I SA/Kr 509/21 oraz treścią uchwały NSA sygn. akt: I FPS 1/21, ponownie rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz instrumentalnego wykorzystania możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 70§6 pkt 1 O.p.

Po dokonaniu analizy posiadanych akt sprawy pod ww. kątem, organ pismem z 31 marca 2023r. zwrócił się do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie o wskazanie m.in. okoliczności złożenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego, a także, czy zawarte w zawiadomieniu informacje oraz załączone dowody, w kontekście warunków odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 1 kks dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia tego przestępstwa/wykroczenia. W dniu 31 marca 2023r. wystosowane zostały również pisma do Prokuratury Regionalnej w L. oraz do Prokuratur Okręgowych w Z. i w G..

Organ odwoławczy zwrócił się w tych pismach o wskazanie, kiedy zostały wszczęte oraz na jakim etapie znajdują się postępowania w sprawie o sygn. odpowiednio - [...], [...] i [...], z których materiały wykorzystane zostały w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Organ zwrócił się też o informacje, czy w ww. sprawach wydano i ogłoszono zarzuty, ewentualnie skierowano akt oskarżenia (jeśli tak, to kiedy i przeciwko komu) oraz czy zostały dokonane inne czynności w ramach ww. postępowania mogące potwierdzać brak instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, na przykład czy przesłuchano świadków (ile osób), podejrzanych (ile osób), dokonano przeszukań, zabezpieczono dokumentację. W przypadku zawieszenia lub umorzenia tych postępowań organ poprosiło wskazanie dat i powodów podjęcia takich czynności.

W odpowiedzi, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w piśmie z 5 czerwca 2023r. poinformował, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte na podstawie wniosku z 2 sierpnia 2018r. Przedłożone wraz z wnioskiem dokumenty i informacje dawały podstawy do stwierdzenia, że istnieje uzasadnione podejrzenie popełniania przestępstw skarbowych. W związku z czym 27 września 2018r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze o sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76§1 i in. k.k.s. Dopełniając przewidzianych w przepisach prawa formalności organ ten, pismem z 1 października 2018r., nr 358000-CKK2-2.4103.17.2017.171 zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70§6 pkt 1 O.p.

Z kolei Prokuratura Okręgowa w G., Wydział II do Spraw Przestępczości Gospodarczej w piśmie z 12 kwietnia 2023r. udostępniła do wglądu, w wersji cyfrowej, całość akt głównych śledztwa oznaczonego sygn. akt [...]. Z tego pisma oraz okazanych akt wynika, że Prokuratura Okręgowa w G. objęła nadzorem śledztwo prowadzone przez Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w O. Centralnego Biura Śledczego Policji w sprawie przeciwko szeregu podejrzanym, w tym W. H. o przestępstwo z art. 258§1 k.k., art. 54§1 k.ks., art. 76§1 k.k.s, art. 56§1 k.k.s. i innych. Śledztwo to nie jest zakończone i toczy się aktualnie wobec 42 podejrzanych i podmiotów, w tym także nie objętych niniejszym postępowaniem.

Również Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie, na etapie postępowania podatkowego wykorzystał materiały pochodzące ze śledztw prokuratorskich, w tym przede wszystkim protokoły z przesłuchań świadków oraz podejrzanych, przeprowadzonych na przestrzeni lat 2016-2018 i włączył je do akt sprawy. Przeprowadzona kontrola podatkowa oraz pozyskane dowody na etapie postępowania skutkowały zainicjowaniem postępowania karnego skarbowego przez odpowiednią komórkę dochodzeniowo-śledczą organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle zebranych dowodów, wszczęcie śledztwa o przestępstwo skarbowe przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego nie miało na celu wyłącznie doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania lecz było konsekwencją gruntownej analizy obszernego materiału dowodowego oraz obowiązku jaki ciążył na tym organie, w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego.

Organ odwoławczy stwierdził również, że akta sprawy nie potwierdzają zarzutów podniesionych w odwołaniu. W trakcie postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z normami Ordynacji podatkowej. Spółka na etapie postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p. prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Dowody w sprawie zostały zgromadzone zgodnie z wynikającą z art. 180§1 i art. 181 O.p. zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zebrany w sprawie materiał jednoznacznie obrazuje funkcjonowanie oszustw podatkowych, zorganizowanych w celu wyłudzania podatku VAT, który nigdy faktycznie nie został zapłacony na poszczególnych etapach pozorowanego obrotu - w tym przypadku panelami słonecznymi, żelazomolibdenem oraz granulatami, koncentratami i barwnikami do produkcji tworzyw sztucznych.

Obrazu tego dopełnia fakt, że do udziału w procederze polegającym na rzekomym handlu ww. wyrobami w celu wyłudzenia podatku VAT przyznali się wprost jego organizatorzy i uczestnicy, o czym była już mowa wyżej w decyzji, a działalność szeregu podmiotów biorących w nim udział była też przedmiotem postępowań organów podatkowych, zakończonych wydaniem prawomocnych decyzji, w których potwierdzono pozorność deklarowanych przez nie obrotów tymi wyrobami. Dotyczy to m.in. Spółek N. i B.5 - bezpośrednich kontrahentów Skarżącej. W odniesieniu do niektórych osób zaangażowanych w organizację opisanych działań, wszczęte zostały też postępowania karne.

Skarżąca formalnie nabywała wskazane wyroby od ww. dostawców krajowych, by później dokonywać ich wewnątrzwspólnotowych dostaw do podmiotów znajdujących się na terenie Słowacji i Węgier. W funkcjonującej nomenklaturze opisywanego oszustwa Skarżącej przypisana została uprzywilejowana rola tzw. "brokera", która polegała na nabywaniu ww. wyrobów od firmy pełniącej rolę "bufora". Jak wyżej wskazano, Spółka następnie firmowała wewnątrzwspólnotowe dostawy tych wyrobów, uzyskując w zamian korzyści podatkowe, polegające na otrzymywaniu zwrotu całości podatku naliczonego, w sytuacji gdy nabywała wyroby najdrożej, jako ostanie ogniwo obrotu na terenie Polski.

Co istotne w tej sprawie, Skarżąca nie podważa ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji i potwierdza swój udział w obrocie tymi wyrobami wraz z podmiotami, którym zarzucane jest ww. oszustwo podatkowe. Spółka, nie zgadza się jednak na przypisywaną jej rolę zarówno świadomego uczestnika tego oszustwa podatkowego, jak i udziału w tym oszustwie z naruszeniem tzw. zasady dobrej wiary.

Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie nie jest zatem samo funkcjonowanie przedmiotowego oszustwa podatkowego lecz kwestia udziału w nim Spółki, a co się z tym wiąże prawo do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu oraz prawo do stosowania uprzywilejowanej stawki podatku VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw tych wyrobów.

W ocenie organu odwoławczego, ujawnione na etapie postępowania okoliczności sprawy wskazują wyraźnie, że Spółka w omawianej działalności nie kierowała się zasadami dobrej wiary, a osoby odpowiedzialne za podejmowanie w tym zakresie decyzji handlowych przy zachowaniu należytej staranności co najmniej powinny domyślać się udziału w opisywanym oszustwie podatkowym lub miały tego świadomość. Organizacja handlu panelami słonecznymi, żelazomolibdenem oraz granulatami, koncentratami i barwnikami do produkcji tworzyw sztucznych od początku nie była bowiem oparta na racjonalnych przesłankach, których symptomy były wyraźne dla każdego przedsiębiorcy, którego powinna cechować należyta staranność przy podejmowaniu decyzji gospodarczych.

Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca jako duży podmiot gospodarczy posiada dobrze wykwalifikowaną, profesjonalną kadrę znającą realia obrotu gospodarczego i potrafiącą trafnie ocenić związane z nim zagrożenia. Zaproponowany Spółce udział w opisanym handlu, w tym bezproblemowe, łatwe korzyści finansowe, związane z stosowaniem preferencyjnej stawki podatku powinny wzbudzić u odpowiedzialnego i doświadczonego podmiotu gospodarczego uzasadnione podejrzenia, skutkujące ostrożnością oraz podjęciem racjonalnych i starannych działań, zgodnie z zasadą ograniczonego zaufania, w celu wykluczenia ryzyka uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

W tych okolicznościach, z zachowania szczególnej ostrożności nie powinien zwalniać Spółki podnoszony w odwołaniu, korzystny dla niej wynik kontroli Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie. W przypadku gdy kontrola podatkowa nie została zakończona wydaniem decyzji, nie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej, gdyż sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne, czy też postępowanie podatkowe i tak jak każdy inny dowód podlega ocenie według zasad ogólnych.

W ocenie organu odwoławczego, w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco omówiono też udowodnione fakty, oraz okoliczności, którym należało odmówić wiarygodności. W tym kontekście, organ nie zgodził się z zarzutem, że treść uzasadnienia decyzji koncentruje się na działalności osób trzecich. Oceniając intencje podatnika - jego świadomość lub należytą staranność związaną z jego udziałem w oszustwie karuzelowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na karuzelę podatkową.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w wystarczającym stopniu pozwala na odtworzenie stanu faktycznego i przyjęcie, że ustalony w sprawie łańcuch transakcji panelami słonecznymi, żelazomolibdenem oraz granulatami, barwnikami i koncentratami do produkcji tworzyw sztucznych, w którym brała udział Spółka, stanowił bezspornie oszustwo podatkowe.

W skardze (liczącej 227 stron) wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie fundamentalnej zasady równości traktowania przez władze publiczne i niczym nieusprawiedliwione różnicowanie i dyskryminację Spółki w stosunku do przedsiębiorców działających na tym samym rynku I na podstawie tych samych przepisów oraz niepodjęcie w następstwie jednakowych rozstrzygnięć, których Spółka mogła słusznie oczekiwać, a dotyczących szczególnie przedsiębiorcy pozostającego w tej samej sytuacji prawnej i faktycznej, tj. należącego do Skarbu Państwa T. Sp. z o.o. (obecnie: P.8 Sp. z o.o.), powodując tym dyskryminację Skarżącej w życiu gospodarczym;

- art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70§1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, sugerującą, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i uznaniu, iż zawieszenie nie musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie;

- art. 70c O.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187§1-3, art. 191, art. 192 O.p. poprzez:

a) błędne i nieuzasadnione uznanie, iż zakwestionowane przez organ faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy: podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT UE. a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby Spółka miała możliwość zapoznania się z nimi:

b) błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparcie decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których Podatnik nie miał możliwości uczestniczenia co do działalności innych podatników, z jednoczesnym utajnieniem przed Podatnikiem tego materiału dowodowego;

c) brak bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznania których organ się powołuje i przedłożenie wiarygodności dowodów z innych postępowań, ponad dowody zrealizowane na wniosek bądź przy udziale Spółki na okoliczności ściśle związane ze sprawą oraz faktycznym działaniem Skarżącej;

d) brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w szczególności w zakresie, w jakim organ kwestionuje twierdzenia Skarżącej i zeznania powołanych świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów;

e) błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem Spółki miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane;

f) nakładanie na podatnika nieokreślonych w ustawie obowiązków, które nie wynikają z żadnych przepisy powszechnie obowiązujące w postaci: wizyty w siedzibie kontrahenta, zawarcia pisemnej umowy o współpracy, legitymowania kontrahenta i jego pracowników, pomimo iż żaden z przepisów nie daje takiego uprawnienia osobom nie będącym funkcjonariuszami państwa;

g) obciążanie podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli.

- art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 123, art. 180§1 i art. 187§1, art. 191 O.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od Organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Spółce czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania przez organ rzekomej świadomości Zarządu Spółki o nierzetelności Jej kontrahentów, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez Spółkę, manipulacją dowodami, przeinaczaniem faktów, co ostatecznie doprowadziło do wydania Decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że Spółka nie dochowała należytej staranności, tudzież mogła mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy;

- art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p. (naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów), poprzez oparcie Istotnych ustaleń na wyselekcjonowanych, niewiarygodnych dowodach, przy jednoczesnym pominięciu istotnej części wiarygodnych dowodów świadczących na rzecz Spółki i wyprowadzeniu z części dowodów nielogicznych wniosków;

- art. 121§1, art. 187§1 oraz art. 210§4 O.p. poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych, w ocenie organu podatkowego, ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Spółki jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem;

- art. 121§1 O.p. pozbawienie Spółki dostępu do dużej ilości dokumentów, wyłączanych postanowieniami z nieustalonych przyczyn;

- art. 191 w związku z art. 180§1, art. 121§1, art. 122, art. 123 oraz art. 187§1 O.p. poprzez arbitralne odmówienie Spółce przeprowadzenia dowodów, których potrzebę przeprowadzenia Spółka wyraziła m. in.:

a) we wniosku, który następnie został odrzucony postanowieniem z dnia 1 września 2023r. nr 1201-IOP-3.4103.1.2023.30 w wyniku czego odmówiono przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków, tj. S. P., M. J., M. K., G. J., R. R., M. C., P. S., K.P. oraz R. Ż. na okoliczność:

b) znajomości świadków z którymkolwiek z przedstawicieli Skarżącej, kontaktów świadków z przedstawicielami Skarżącej w sprawie obrotu towarami w postaci paneli fotowoltaicznych, granulatów, żelazomolibdenu, - informacji posiadanych przez świadków nt. działalności Spółek: B.5, N., P.5, B. , P., H. w kontekście transakcji realizowanych przez wymienione podmioty ze Skarżącą,

c) wiedzy świadków nt. organizatorów procederu karuzeli podatkowej, w której świadomy udział zarzucono Spółce, wiedzy świadków nt. świadomości przedstawicieli Skarżącej w zakresie roli w procederze karuzeli podatkowej jej kontrahentów oraz pozostałych podmiotów, które wystąpiły w dalszych etapach obrotu,

d) wiedzy świadków nt. świadomości przedstawicieli Spółki w zakresie dokonywanych wyłudzeń podatku VAT w związku z obrotem towarami w postaci paneli fotowoltaicznych, granulatów żelazomolibdenu w badanym okresie,

e) transportu towarów realizowanych przez P. 2 na rzecz Skarżącej,

f) poinformowania Spółki o wątpliwościach w zakresie obrotu, o których wspominał w zeznaniach złożonych w ramach odrębnego postępowania (w przypadku wniosku o przesłuchanie K. P.).

- art. 210§1 pkt 6 oraz art. 210§4 O.p. poprzez zaniechanie wskazania w treści decyzji, które fakty organy uznały za udowodnione, a którym odmówiły wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które Spółka wykazała w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych oraz w odwołanie od decyzji organu I Instancji;

- art. 210§1 pkt 4 O.p. poprzez brak wskazania w podstawie prawnej decyzji określającej przepisów art. 42 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. na które organ powołuje się w treści uzasadnienia decyzji i które mają stanowić podstawę prawną wydania decyzji określającej, co powoduje, że osnowa oraz uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji określającej jest niespójne;

- art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112A/VE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06,347.1) poprzez zakwestionowanie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których organ nie stwierdził by czynności wskazane na wystawionych dokumentach - fakturach VAT zostały dokonane lub też stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny niż wskazany w dokumentem, w następstwie czego Spółce niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez jego dostawcę:

- art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie Spółce prawa skorzystania ze stawki 0 % VAT, pomimo spełnienia przez nią wszystkich wymaganych ustawą 9 przesłanek, co spowodowało bezpodstawne określenie Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług;

- art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji z pominięciem faktu, iż każdy element opodatkowania może wynikać wyłącznie z przesłanek ustawowych, a co za tym idzie przyczyną pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0 % do dostaw wewnątrzwspólnotowych nie może być jedynie przeświadczenie o oszukańczym charakterze transakcji.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postepowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dodatkowo, na podstawie art. 237 O.p. Spółka zaskarżyła postanowienia, na które nie przysługiwało jej zażalenie w toku postępowania przed organem I instancji, tj.: postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 21 lutego 2019r. nr 358000-CKK2-2.4103.17.2017.223: postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 15 października 2019r. nr 358000-CKK2-2.4103.17.2017.175: postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 15 października 2019r. nr 358000-CKK2-2.4103.17.2017.277; postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 16 października 2019r. nr 358000-CKK2-2.4103.17.2017.278 zarzucając naruszenie art. 123 O.p. poprzez naruszenie przez organ zasady bezpośredniości oraz prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu i prawa do obrony, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz: postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 19 listopada 2019r. nr 358000-CKK2-2.4103.17.2017.286, postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 30 grudnia 2019r. nr 358000-CKK2-2.4103.17.2017.289, zarzucając naruszenie art. 188 O.p. poprzez arbitralne odmówienie Spółce przeprowadzenia dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1634; ze zm.; dalej :-p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Sąd oceniając decyzję organu z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwsze kolejności zauważyć należy, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 28 lutego 2022r. sygn. akt: I SA/Kr 509/21 uchylił decyzję organu odwoławczego a wyrok stał się prawomocny bowiem skarga kasacyjna złożona od tego wyroku przez Spółkę, została cofnięte, skutkiem czego postępowanie przed NSA zostało umorzone postanowieniem z dnia 24 października 2022r. sygn. akt: I FSK 1646/22.

W pisemnych motywach wyroku, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu, ponieważ nie zawierała uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania (art. 70§1 O.p.) oraz instrumentalnego wykorzystywania możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 70§6 pkt 1 O.p. Z uwagi na brak wyjaśnienia omówionej wyżej, zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi i dokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS w Krakowie będzie zobowiązany przedstawić swoje stanowisko w omawianym względzie, biorąc pod uwagę wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz posiłkując się treścią uchwały z 24 maja 2021r., sygn. akt: I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210§4 O.p., aby zagwarantować skarżącej spółce, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za VII-XI 2013r. nie jest przedawnione, a w konsekwencji postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121§1 O.p. i organ nie wykorzystał w sposób instrumentalny możliwości jaką daje art. 70§6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu decyzji powinny być przedstawione stosowne dowody oraz zaprezentowana chronologia czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Jedynie tak sporządzone uzasadnienie umożliwi dokonanie przez Sąd oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji w razie wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Organ odwoławczy, w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji przedstawił kalendarium podejmowanych czynności a w tym kierowanie korespondencji do właściwych organów prowadzących postępowanie karno skarbowe w tej sprawie. Pisma skierowano do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, do Prokuratury Okręgowej w Z., do Prokuratury Regionalnej w L.

Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje i ta okoliczność (znana Sądowi z urzędu), że NSA w wyroku z dnia 19 lipca 2023r. sygn. akt: I FSK 424/23, uchylając wyrok WSA w Krakowie z 23 czerwca 2022r. sygn. akt: I SA/Kr 860/21, w sprawie, która również dotyczyła Spółki A. SA ale za inne okresy rozliczeniowe, podał, że w okolicznościach faktycznych sprawy, brak było podstaw do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karno skarbowego miało charakter instrumentalny.

Mając na względnie uprzednie wydanie wyroku, poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, na gruncie przedmiotowej sprawy niewątpliwie zastosowanie znajduje art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012r. sygn. akt: II OSK 2562/10, stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019, art. 153.). Zatem zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do tak rozumianej oceny prawnej i wskazań, zawartych w uzasadnieniu wyroku.

W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999r., sygn. akt: IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010r., sygn. akt: I OSK 920/10). Zasadniczo ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 21 marca 2014r., sygn. akt: I GSK 534/12, że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania".

Dodatkowo zwrócić należy uwagę na art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z uwagi na moc wiążącą orzeczenia, wynikającą z art. 170 p.p.s.a., organy administracyjne i sądy muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż na gruncie przedmiotowej sprawy nie zaistniały okoliczności uzasadniające utratę mocy obowiązującej oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku z dnia 28 lutego 2021r., tj. nie uległ zmianie stan prawny, ani okoliczności faktyczne, ani też nie został wzruszony w żadnym trybie w/w wyrok.

Reasumując powyższe wywody, wskazać należy, że organ odwoławczy zrealizował wytyczne wynikające z prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2022r. sygn. akt: I SA/Kr 509/21.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji, która zdaniem Sądu jest wadliwa, przypomnieć trzeba, że odnośnie poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (wyrok z dnia 21 czerwca 2012r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 61).

Ponadto, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z dnia 16 października 2019r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

W związku z tym, jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawa do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w VAT (zob. postanowienie z dnia 10 listopada 2016r., Signum Alfa Sped, C-446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto jak orzeczono w postanowieniu TSUE z dnia 3 września 2020r. w sprawie C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft. dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający.

Powyższe konstatacje są o tyle istotne gdyż w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego, bowiem kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania.

W sprawie poddanej osądowi, Sąd dostrzega wadliwość przeprowadzonego postępowania a także nieprawidłowe skonstruowanie decyzji administracyjnej organu odwoławczego.

Zagadnieniem budzącym zasadniczą kontrowersje w sprawie jest to czy organy zarządzające skarżącą Spółką miały świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze, czyli czy Spółka wiedziała o uczestnictwie związanym z wyłudzeniem podatku VAT, czy też nie wiedziała, lecz powinna była się tego domyślić, ewentualnie nie wiedziała i nie mogła na podstawie towarzyszących okoliczności przypuszczać, że jest jedną ze spółek w grupie mającej ca celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Odpowiedzi zatem wymagało, czy Spółka świadomie uczestniczyła w procesie oszustw podatkowych, czy też była tego nieświadoma, lecz nie dołożyła należytej staranności i z tego powodu nie może skorzystać z możliwości dokonywania rozliczenia podatku od towarów i usług w okresach objętych zaskarżoną decyzją, zgodnie z mechanizmem odliczenia, stanowiącym istotny element tego podatku.

Rację ma Spółka twierdząc, że organy podatkowe nie mogły formułować alternatywnej możliwości, czy była ona świadomym uczestnikiem oszustwa, czy też nie dochowała należytej staranności kupieckiej.

Dyrektor IAS powinien jednoznacznie przesądzić tę kwestię, lecz wbrew takiemu obowiązkowi, lektura zaskarżonej decyzji nie udziela jednoznacznej odpowiedzi co do faktycznej roli Spółki w mechanizmie wyłudzenia podatku VAT.

Tymczasem w poddanej kontroli decyzji, z jednej strony organ opisuje wątpliwości, które towarzyszyły Spółce przy nawiązaniu współpracy z firma M. B. (k. 28 decyzji) co spowodowało, że wycofano zaliczkę oraz opisuje się sposób nawiązania współpracy ze spółką B.5 po wielomiesięcznych negocjacjach, którym towarzyszyła drobiazgowa weryfikacja tegoż kontrahenta (k. 39 decyzji) by ostatecznie skonstatować na k. 60 decyzji, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze.

Co ważne, R. Ż wskazał, że skarżąca została ,,wciągnięta" w ten proceder z uwagi na to, że była podmiotem z ugruntowaną pozycją, wiarygodnym itp. (k. 60 decyzji) mimo to, organ odwoławczy uznał to za mało wiarygodne by skarżąca nie miała świadomości uczestnictwa w jakimkolwiek przestępczym procederze. Dyrektor IAS stwierdził również, że dowody wskazują co najmniej na wątpliwości co do legalności przedsięwzięcia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pojawiają się także stwierdzenia, wywiedziona na kanwie zacytowanych zeznań organizatorów grupy mającej na celu wyłudzenie podatku VAT, z których wynika, że prezes Spółki świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze. Jednocześnie Dyrektor prowadzi rozważania, z których można wyprowadzić wniosek, że Spółka nie miała świadomości uczestniczenia w tzw. "karuzeli podatkowej", lecz nie zachowała należyte staranności. Uchybienie to ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W przypadku przyjęcia, że Spółka świadomie uczestniczyła w nielegalnym obrocie, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone na te okoliczności, zaś w decyzji powinny zostać przedstawione dowody je potwierdzające. W takiej zaś sytuacji, bez znaczenia pozostaje badanie należytej staranność, jako przesłanki pozwalającej na stosowanie mechanizmu odliczenia w podatku od towarów i usług. To z prawidłowo ustalonego i ocenionego materiału dowodowego, powinno jednoznacznie wynikać, czy Spółka była świadomym uczestnikiem nielegalnego obrotu, czy też jedynie nie dochowała należytej staranności. Stan faktyczny sprawy powinien zostać jednoznacznie ustalony, tylko bowiem w takim przypadku będzie można przeprowadzić subsumcję tego stanu faktycznego pod stosowany przepis prawny. Jeżeli organ podatkowy nie ustali stanu faktycznego, nie może formułować ostatecznych wniosków. Stan faktyczny jest niezmienny, co oznacza, że albo pewne zdarzenia wystąpiły, albo nie miały miejsca. Ma to jednoznacznie wynikać z uzasadnienia wydanej decyzji, gdyż w przeciwnym wypadku za zasadne uznać należy naruszenie art. 122 w zw. z art. 187§1 w zw. z art. 191 oraz art. 210§4 O.p.

Przechodząc do wykazania nieprawidłowości zaskarżonej decyzji, biorąc pod uwagę wyżej zaprezentowane poglądy, konieczna jest jeszcze uwaga, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności, wyrażona w art. 127 O.p. Oznacza ona przede wszystkim, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jego rola nie ogranicza się jedynie do skontrolowania poprawności rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego powinno jednoznacznie wynikać, że zasada ta została zrealizowania w postępowaniu wywołanym wniesieniem odwołania. Lektura takiego uzasadnienia powinna jednoznacznie wskazywać między innymi, że dokonano kompleksowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Z art. 207§4 O.p. wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji ma zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W pierwszej zatem kolejności w uzasadnieniu powinny być wskazane fakty, które zostały udowodnione, czyli w rozpatrywanej sprawie przede wszystkim wskazanie, czy Spółka była świadomym uczestnikiem obrotu, czy też nie dochowała należytej staranności w ocenie przeprowadzonych transakcji. Organ powinien podać, które dowody, ewentualnie w jakim zakresie potwierdzają ustalone fakty i następnie dokonać oceny tych dowodów. Na marginesie należy stwierdzić, że praktyka organów podatkowych, które w uzasadnieniu swoich decyzji szeroko cytują zeznania świadków, nie spełnia standardów wyżej przedstawionych. W takim bowiem przypadku należy się domyślać, co organ miał na myśli i z jakiej części zeznań wywodzi określone fakty. Oczywiście cytowanie fragmentów zeznań świadków może mieć miejsce, lecz powinno być ono dokonane w części odnoszącej się do oceny przeprowadzonych dowodów, nie zaś w części, która dedykowana jest na wskazanie ustalonych faktów. Wynika to wyraźnie z art. 210§4 O.p., który jednoznacznie wyznacza schemat uzasadnienia decyzji.

Z powyższego przepisu wynika bezpośrednio zaś wynika, że w uzasadnieniu faktycznym decyzji powinny znaleźć się fakty, które organ uznał za udowodnione oraz wykazanie dowodów, które zostały uznane za wiarygodne i takie, których wiarygodność nie została przez organ uznana. Dla pełnej przejrzystości uzasadnienia, organ podatkowy powinien także podać, jakie przeprowadzone dowody nie przyczyniły się do ustalenia stanu faktycznego. Wówczas będzie dopiero z całą pewnością wiadomym, czy materiał dowodowy został prawidłowo oceniony i każdy z przeprowadzonych dowodów został poddany analizie. Sporządzone przez Dyrektora IAS uzasadnienie, nie spełnia warunków określonych w art. 210§4 O.p.

Dyrektor IAS podał, że pracownicy handlowi Spółki nie byli zainteresowani pozyskaniem podstawowej wiedzy na temat nabywanych wyrobów, ich dostawców oraz podmiotów je odbierających, których nie weryfikowano lub weryfikowano pobieżnie i wyłącznie pod kątem formalnym. Nie podał już jednak Dyrektor IAS, jakie przeprowadzone dowody uzasadniają taką okoliczność za udowodnioną. Nie zostało wskazane, jacy pracownicy nie zamierzali pozyskiwać opisanej wiedzy, w jaki dokładnie sposób weryfikowani byli kontrahenci, czy też jakie konkretnie działania podejmowali pracownicy Spółki w celu weryfikacji rzeczywistego charakteru dostaw. Wspomniano jedynie w zaskarżonej decyzji, choć bez podania jakichkolwiek dowodów na podstawie których okoliczności te ustalono, że pracownicy Spółki podejmowali nieefektywne próby sprawdzenia wyrobów podjęte u rzekomego producenta paneli słonecznych, pozorne oględziny (zza ogrodzenia) zamkniętej farmy paneli słonecznych w Czechach, czy też opisywane pobieżnie i okazjonalnie weryfikacje obrotu granulatami. Z prawidłowo sporządzonego uzasadnienia powinno dokładnie wynikać, jak czynności takie wyglądały, z jaką były częstotliwością, jaki przynosiły skutek, kto brał w nich udział i na jakiej podstawie okoliczności te zostały ustalone.

Dyrektor IAS nie podał również, w oparciu o jakie dowody dokonano ustalenia, że Spółka wykazywała faktyczny brak zainteresowania źródłem pochodzenia dostarczanych jej wyrobów, jego cechami jak i losem po sprzedaży. Nie wiadomo również, z jakich dowodów wynika, że praktycznie nie weryfikowano przebiegu obrotu zarówno na etapie zakupów jak i po stronie dostaw wewnątrzwspólnotowych. Brak również odniesienia się do jakichkolwiek dowodów przy stawianiu tezy, że poza paroma przypadkami odpowiedzialni przedstawiciele Spółki praktycznie nie byli obecni przy załadunkach i nie kontaktowali się z przewoźnikami, nie widzieli towarów, nie znali miejsc jego załadunku ani odbioru.

Pewną próbę oceny wiarygodności przeprowadzonych dowodów, stanowi odniesienie się do zeznań R. Ż., który był jednym z organizatorów nielegalnego handlu i jego zeznania Dyrektor uznał za "mało wiarygodne". Stwierdzenie takie stoi jednak w oczywistej sprzeczności z dyspozycją wskazaną w art. 210§4 O.p., gdzie wyraźnie wskazano, że dowód może być uznany za wiarygodny, bądź niewiarygodny. Wiarygodności dowodów nie można stopniować i uznawać je za mniej lub bardziej wiarygodne. Nie wiadomo zatem, jak Dyrektor ocenił moc dowodową z zeznań tego świadka.

Zupełnie nie wiadomo, jaki był cel szerokiego cytowania zeznań świadków w zaskarżonej decyzji. Wynika z nich bowiem jedynie, w jaki sposób zorganizowany był proceder wyłudzenia podatku VAT, co jak już wcześniej wskazano, był niesporny. Z zeznań tych można wyprowadzić także wniosek, że osoby zaangażowane w ten proceder, miały kontakt z prezesem Spółki W.H .być może Dyrektor IAS chciał w ten sposób wykazać, że W. H. świadomie w imieniu Spółki uczestniczył w wyłudzeniach podatku VAT. Zacytowane zeznania, okoliczności takiej nie mogą jednak dowodzić, bez wykazania innych jeszcze okoliczności na poparcie takiej tezy. Jeżeli bowiem Spółka miała kontakty z innymi firmami, rzeczą oczywistą jest, że mogli w jej siedzibie pojawiać się przedstawiciele tych firm. Nie znaczy to jednak, że byli ono w zmowie co do przestępczej działalności. Rzeczą poza dyskusją powinno być, że osoby czerpiące dochody z oszustw, kontaktują się z osobami oszukiwanymi i nie można na tej podstawie wyprowadzać wniosku, że osoba oszukana staje się jednocześnie współwinna.

Przedstawione powyżej odniesienie się przez Dyrektora do materiału dowodowego, stanowi całość uzasadnienia faktycznego decyzji (poza oczywiście przytoczeniem ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika UCS, które jednak głównie odnosiły się do zorganizowanego nielegalnie handlu opisanymi w decyzji towarami). Trudno zatem uznać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom zawartym w art. 210§4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego. Samo stwierdzenie, że obszerny materiał dowodowy z postępowań kontrolnych, informacji krajowych i zagranicznych organów podatkowych, wyjaśnienia podmiotów, materiał ze śledztw prokuratorskich oraz dowody z przesłuchań świadków stanowi wystarczającą dokumentację pozwalającą na właściwą ocenę działalności wszystkich podmiotów uczestniczących w opisywanym oszustwie, nie oznacza jednak, że na jego podstawie dokonano właściwych ustaleń, odnoszących się do rozpoznania sprawy. Sama okoliczność, że materiał jest obszerny, nie zwalniała Dyrektora IAS od sporządzenia prawidłowego uzasadnienia i przede wszystkim dokonania właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Niedostatki w tym zakresie zauważył pełnomocnik Spółki, gdyż w szczegółowo uzasadnionej skardze, kwestionuje konkretne ustalenia i ocenę dowodów, lecz nie Dyrektora IAS, a Naczelnika UCS, wyrażoną w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji. Zdając sobie sprawę, że zaskarżeniu podlega decyzja wydana w drugiej instancji, zaznacza jednocześnie, że Dyrektor IAS nie spostrzegł opisanych uchybień, wykazując w ten sposób uchybienia w uzasadnieniu decyzji.

Wskazać należy na wadliwość sporządzonego przez Dyrektora IAS uzasadnienia, które w 2/3 dotyczy opisu działalności różnych podmiotów (zaangażowanych w przestępczy proceder z którymi skarżąca nie miała żadnego kontaktu) ale mimo szerokiego ujęcia faktograficznego jest nekonkluzywne bowiem taka metodologia prezentowania faktów w żadnej mierze nie pozwala na rzeczywiste zidentyfikowanie roli skarżącej w tych operacjach. Organ dokonał błędnej oceny zachowania (zaniechania) Spółki przy badaniu należytej staranności. W każdym razie tezy Dyrektora IAS nie opierają się na dokonanych ustaleniach, gdyż tych w jego rozważaniach zabrakło, co również świadczy o tym, że sprawa nie została ponownie rozpoznania, lecz na domysłach. W tym zakresie Dyrektor wskazał, że po braku zachowania należytej staranności po stronie Spółki świadczy:

1/ sam fakt zaproponowania skarżącej roli podmiotu czerpiącego teoretycznie największe korzyści finansowane z tytułu obrotu przedmiotowymi wyrobami, podczas gdy spółka ta ograniczyła swoją rolę w tym zakresie do usług spedycyjnych;

2/ narzucenie z góry całej organizacji proponowanego obrotu. Przeczy to niewątpliwie logice działalności gospodarczej, choćby poprzez brak wpływu na ceny wyrobów, a tym samym kształtowanie zysku (np. brak uwzględnienia firmy B.6 z którą Spółka miała sprawdzone kontakty handlowe – dotyczy handlu granulatami). Narzucenie uniemożliwia również podjęcie typowych działań konkurencyjnych stosowanych w celu maksymalizacji dochodu, poprzez choćby próby skrócenia długiego łańcucha dostaw;

3/skarżąca nie musiała się zmagać z typowymi problemami firm rozpoczynających nową działalność handlową; tj. dokonywać analizy rynku, poszukiwać odpowiednich towarów, ich dostawców oraz zagranicznych odbiorców;

4/ spółka nie musiała negocjować cen ani zajmować się transportem wyrobów;

5/ podejrzenia musiała budzić łatwo uzyskana korzyść majątkowa przy znikomym zaangażowaniu się w organizację zaproponowanego jej przedsięwzięcia;

6/ nienaturalny był również stabilny obrót przedmiotowymi wyrobami, pozbawiony ubytków, braków zwrotu towarów, charakteryzujący się stałością oraz pewnością i płynnością finansową;

7/ bezproblemowy, wysoki od samego początku i szybki obrót, ustalone zasady płatności, pozbawione kredytów kupieckich, w tym krótkie, nie odraczane terminy płatności, powinny wzbudzić podejrzenia odpowiedzialnego handlowca;

8/ faktyczny brak ryzyka handlowego;

9/ w rzeczywistych warunkach gospodarki rynkowej spółki, posiadając tak korzystną pozycję w przedmiotowym handlu, a przy tym nie pełniące w nim roli niezbędnego ogniwa, bowiem nie były zaangażowane w najmniejszym stopniu w organizację tego handlu, byłyby wyeliminowane jako zbędne podmioty;

10/ faktyczny brak zainteresowania źródłem pochodzenia dostarczanych wyrobów, jego cechami jak i losem po sprzedaży, choć handel stanowi niewątpliwie szczególnie ryzykowną dziedzinę gospodarki.

Zdaniem Sądu w realiach rozpatrywanej sprawy, zaś w szczególności przy niedostatkach w sporządzonym uzasadnieniu, powyższe okoliczności nie mogą świadczyć o nienależytej staranności Spółki.

Inicjatywa podjęcia działalności w zakresie handlu panelami słonecznymi, jak również pozostałym asortymentem, pochodziła od podmiotu z którym skarżąca pozostawała w stałych kontaktach handlowych (jak wskazano w skardze od 2003r.). Oznacza to, że miała do niego zaufanie, które w ocenie Sądu jest niezwykle ważne przy podejmowaniu decyzji gospodarczych. Nie można zatem podzielić stanowiska Dyrektora IAS, że nie jest to argument za przyjęciem, iż Spółka dochowała należytej staranności przy podjęciu decyzji o rozpoczęciu handlu przedmiotowym towarem. Należyta współpraca z konkretnym podmiotem, daje bowiem gwarancję, że propozycja zaangażowania się w inne przedsięwzięciu, aniżeli dotychczas realizowane, będzie również dotyczyć uczciwego procederu i będzie prowadzona z poszanowaniem obowiązującego prawa. Okoliczności podjęcia handlu przedmiotowym towarem z polecenia zaufanego kontrahenta, jako okoliczności mogącej świadczyć o należytej staranności Spółki, nie mógł pominąć Dyrektor IAS. Tym bardziej, że z zeznań W. H. – prezesa Spółki, wyraźnie wynikają motywy podjęcia tej współpracy. Propozycja miała wyjść od A. U.– szefa biura handlowego T. oraz M. R. – prokurenta tej spółki, którzy wskazali na przyczyny przeniesienia handlu z tej spółki. Prezes Spółki wskazał również na okoliczności, które były dla niej korzystne (pomijając oczywiście korzyści z zysku jaki miał zostać osiągnięty) w związku z rozpoczęciem handlu przedmiotowym towarem. Znamiennym jest, że w decyzji Dyrektora w ogóle nie weryfikowano zeznań prezesa Spółki W. H. Nie zostały one w żaden sposób ocenione, choć był on osobą decydującą o podjęciu współpracy i zeznania te są kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tym kontekście twierdzenia Dyrektora IAS, że T. miała podejrzenia co do legalności dokonywanych transakcji, pomijając już, że nie zostały poparte jakimkolwiek dowodem, biorąc pod uwagę, że nadal uczestniczyła w obrocie przedmiotowym towarem, tym razem jako spedytor, przeczą temu twierdzeniu. Za nielogiczne uznać należy stanowisko, że dany podmiot "wycofuje" się z handlu określonym towarem, gdyż ma uzasadnione wątpliwości co do jego legalności, zaś następnie bierze w nim udział, lecz już w innym charakterze.

Wobec powyższego stanowisko Dyrektora, że o braku należytej staranności świadczy między innymi fakt zaproponowania Spółce przez przedstawicieli Spółki T. roli podmiotu czerpiącego teoretycznie największe korzyści finansowane z tytułu obrotu ww. wyrobami, podczas gdy Spółka ograniczyła swoją rolę w tym zakresie do usług spedycyjnych, nie jest zasadny, zaś co najmniej przedwczesny. Pominął bowiem Dyrektor, że skorzystanie z oferty zaufanej i wiarygodnej firmy, która proponuje podjęcie konkretnych operacji gospodarczych, które sama z powodzeniem prowadziła i podaje motywy takiego zachowania, które zostały całkowicie pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie może stanowić okoliczności "obciążającej" Spółkę przy badaniu omawianej przesłanki, lecz wręcz przeciwnie, należy poczytać to na korzyść Spółki. Dla pełnego zobrazowania okoliczności zaproponowania prowadzenia handlu przez T., konieczna jest przede wszystkim ocena dowodu z przesłuchania W. H. oraz osób, które z ramienia tej Spółki wyszły z tą propozycją. Konieczna jest zatem szczegółowa ocena dowodu z zeznań A. U., lub jego przesłuchanie, który z ramienia Spółki T. zaproponował współpracę i następnie, jak stwierdzono w skardze, otrzymał pełnomocnictwo do organizowania handlu. Z kolei A. L., której niewiedzę co do realiów handlu przedmiotowym towarem wielokrotnie podkreślano w zaskarżonej decyzji, miała odpowiadać od strony merytorycznej i formalnej za realizację działań handlowych ze strony Spółki. Twierdzenia Dyrektora IAS o niewiedzy A. L. co do szczegółów kontraktów, mogłyby stanowić fakt prawotwórczo istotny w przypadku, gdyby to ona zainicjowała a następnie negocjowała i prowadziła bezpośrednio wszelkie rozmowy związane z podjęciem współpracy handlu towarem o którym mowa w zaskarżonej decyzji. Wszelkie istotne czynności związane z podjęciem współpracy miał bowiem organizować A. U., który zapewne miał szczegółową wiedzę na temat asortymentu i warunków w jakich handel ma się odbywać.

Wskazać także należy, że Dyrektor IAS wyeksponował, iż kierowcy dostarczający towar z łatwością spostrzegli, że ten sam towar jest przedmiotem dostaw. Nie można jednak porównywać ich wiedzy, gdyż bezpośrednio uczestniczyli w dokonywanych przewozach z sytuacją pracowników Spółki, którzy przecież towarów nie dostarczali. Znamiennym także jest, że Dyrektor IAS jako osobę, która miała odkryć nieprawidłowości w handlu prowadzonym przez T., wskazał M. J., która pracowała w tej spółce jako księgowa. Odmówił jednak jej przesłuchania na wniosek Spółki, zawarty w piśmie z 14 stycznia 2019r. Okoliczności na które miała być przesłuchana wydają się o tyle istotne, gdyż jeżeli miała ona wątpliwości do handlu towarami, który był prowadzony i został "przekazany" Spółce, mogła dokładnie opisać, jakie okoliczności o tym zdecydowały. Możliwym byłoby wówczas dokonanie oceny, czy fakty takie mogła stwierdzić również Spółka przy rozpoczęciu lub kontynuowaniu współpracy, co w konsekwencji rzutowałoby na ustalenie istotnego faktu, jakim była jej należyta staranność.

Przy ocenie świadomości Spółki, czy mogła przypuszczać, że bierze udział w nielegalnych transakcjach, istotnym powinien również być, w kontekście pozyskania propozycji od przedstawicieli T., okazany dokument w postaci protokołu kontroli podatkowej, który nie stwierdzał nieprawidłowości w handlu tej spółki z podmiotami, którą to działalność miała kontynuować Spółka. Niezaprzeczalnie okazanie tego dokumentu, mogło upewnić Spółkę w poglądzie, że zaproponowana jej działalność, jest zgodna z prawem. Za zasadne można przyjąć założenie, że działała ona w takim przypadku w zaufaniu do organów podatkowych, które powinny rzetelnie kontrole podatkowe przeprowadzać.

Błędne jest także stanowisko Dyrektora IAS, że o braku należytej staranności świadczyć ma narzucona z góry organizacja handlu. Rację w tym zakresie przyznać należy Spółce, która w skardze podniosła, iż każdą sprawę i każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. W sytuacji gdy Spółka prowadzi rozległą działalność, zarówno produkcyjną jak i handlową, to jej głównym celem, wbrew twierdzeniom Dyrektora IAS, wcale nie musi być dążenie za wszelką cenę do pozyskania innych kontrahentów. Tym bardziej, jeżeli współpraca z bieżącymi kontrahentami przebiega prawidłowo, a Spółka koncentrowała się wówczas na rozwoju w swoim głównym obszarze działalności, tj. produkcji. Ponadto zasadnie Spółka wskazała, że twierdzenia o korzystniejszych warunkach z firmą B.6 opierają się jedynie na przypuszczeniach. Ewentualna ocena w tym zakresie powinna zostać oparta na konkretnych danych i okolicznościach w kontekście sytuacji na rynku, obowiązujących cen, a nie na przypuszczeniach i dowolnych ocenach tego z kim i kiedy przedsiębiorca w ocenie organu podatkowego powinien zawierać umowy i na jakich warunkach. Dyrektor IAS nie wyjaśnił również w jaki sposób Spółka miała w celu skrócenia łańcucha dostawców do tych dostawców dotrzeć.

Faktem jest, że Spółka nie musiała zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających nową działalność handlową; tj. dokonywać analizy rynku, poszukiwać odpowiednich towarów, ich dostawców oraz zagranicznych odbiorców. Związane było to jednak bezpośrednio z zaproponowaniem jej określonej działalności przez firmę z którą już współpracowała. Bez podważenia zeznań W. H., który wyjaśnił motywy podjęcia współpracy, omawianego argumentu Dyrektora IAS nie można uznać za zasadny. Poza tym nie można wymagać od przedsiębiorców, aby w celu wykazania należytej staranności, nie korzystali z poleceń współpracujących z nimi firm, lecz samodzielnie poszukiwali dziedzin, w tym podmiotów od których będą nabywali towar oraz nabywców, którym towar będzie sprzedawany. Nie sposób bowiem zakazać przedsiębiorcom wykorzystywania kontaktów handlowych, które pozyskali w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku zaproponowania Spółce przez wiarygodnego kontrahenta sprawdzonego mechanizmu handlu, trudno zarzucać Spółce, że "łatwo uzyskała korzyść majątkową", nie angażując się zbytnio w przedsięwzięcie gospodarcze, które korzyść tę przyniosło. Ponadto trudno wymagać od Spółki, aby dla wykazania należytej staranności podejmowała czynności zmierzające do przeorganizowania funkcjonującego obrotu towarami. Wykorzystywanie sprawdzonych mechanizmów, czy też skorzystanie z nawiązanych przez inne podmioty stosunków gospodarczych, nie może przemawiać na niekorzyść Spółki przy ocenie jej należytej staranności.

Nie wiadomo natomiast na podstawie jakich dowodów stwierdził Dyrektor IAS, że dokonywany obrót przedmiotowymi wyrobami pozbawiony był ubytków, braków zwrotu towarów. Sama zaś okoliczność, że obrót ten był stabilny, charakteryzujący się stałością oraz pewnością i płynnością finansową, mógł wynikać z tego, że był on już wcześniej ugruntowany. Jeżeli jakiś podmiot funkcjonuje na rynku i zdobył doświadczenie w jakiejś dziedzinie, nie może wywodzić z faktu, że przedsięwzięcie gospodarcze jest udane tego, iż może ono zostać uznane za nielegalne.

Tożsame wywody można odnieść do twierdzeń Dyrektora IAS odnośnie jego stanowiska na temat bezproblemowego, wysokiego od samego początku i szybkiego obrotu, ustalonych zasad płatności, pozbawionych kredytów kupieckich, w tym krótkich, nie odraczanych terminów płatności. Spółka wykorzystywała bowiem już stworzony mechanizm gospodarczy, wykorzystywany do obrotu przedmiotowymi towarami. Nie mogło zatem budzić jej uzasadnionych wątpliwości, że obrót tymi towarami przebiega sprawnie i tym samym nie występują problemy o których wspomniano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nie wiadomo co miał na myśli Dyrektor IAS stwierdzając, że istniał faktyczny brak ryzyka handlowego. Spółka skorzystała ze sprawdzonego modelu prowadzenia transakcji, który mógł przez nią zostać oceniony pod kątem minimalnego ryzyka handlowego. Nie jest to jednak niczym szczególnym w obrocie gospodarczym, w którym przedsiębiorcy wybierają takie rozwiązania, aby ryzyko minimalizować.

Formułując twierdzenie, że w rzeczywistych warunkach gospodarki rynkowej spółki, posiadając tak korzystną pozycję w przedmiotowym handlu, a przy tym nie pełniące w nim roli niezbędnego ogniwa, bowiem nie były zaangażowane w najmniejszym stopniu w organizację tego handlu, byłyby wyeliminowane jako zbędne podmioty, pomija Dyrektor IAS przyczyny rozpoczęcia kwestionowanej działalności. Spółka miała zająć miejsce T., która w tym modelu funkcjonowała. Nie mogła zatem poczuć się "zbędna", skoro podmiot proponujący jej współpracę pełnił istotną rolę w całym przedsięwzięciu. Spółka występowała jako pośrednik, którego rolą co do zasady jest wyszukiwanie nabywców towarów. Podejmując się prowadzenia przedmiotowej działalności, mogła przypuszczać, że to właśnie spółka T. znalazła rynek zbytu produktów, zaś Spółka ma ją "zastąpić" w łańcuchu przepływu towarów.

Za nieuprawniony i sprzeczny z samą treścią zaskarżonej decyzji, jest pogląd Dyrektora IAS, że Spółka wykazała faktyczny brak zainteresowania źródłem pochodzenia dostarczanych wyrobów, jego cechami jak i losem po sprzedaży, choć handel stanowi niewątpliwie szczególnie ryzykowną dziedzinę gospodarki. W samej bowiem decyzji wyraźnie wskazano, że były podejmowane próby sprawdzenia zarówno pochodzenia towarów, jak i faktycznego ich przemieszczenia oraz ich odbiorców. Zdaniem Dyrektora IAS, były one jednak niewystarczające, niemniej jednak były. Jak już wcześniej wskazano, nienależycie sporządzone uzasadnienie, nie pozwala na szczegółowe odniesienie się do tej kwestii. Nie wiadomo bowiem na podstawie jakich dowodów Dyrektor IAS ustalił, że czynności takie były podejmowane i tym samym jaki był ich zakres.

Dyrektora IAS, z jednej strony zarzuca on Spółce, że nie podejmowała czynności zmierzających do należytej weryfikacji kontrahentów. Z drugiej zaś stwierdza, że "(...) monitorowanie transportu granulatów, niezapowiedziane kontrole magazynów, czy przykładowe oznaczanie worków na paletach kartkami papierów z zapisaną datą, dowodzą jednoznacznie wątpliwości co do legalności omawianych przedsięwzięć". Z poglądu prezentowanego w zaskarżonej decyzji wysuwa się jednoznaczny wniosek, że jeżeli podatnik nie podejmie prób weryfikacji swojego kontrahenta, nie będzie można mu przypisać należytej staranności, niemniej jednak jeżeli czynności takie podejmie, również nie będzie mógł wykazać należytej staranności, gdyż miał uzasadnione wątpliwości co do legalności podejmowanych działań. Taki sposób rozumowania jest jednak nielogiczny i sprowadzający się do tego, że nigdy podatnik nie mógłby powoływać się należytą staranność.

Za zbyt daleko idący uznać należy samodzielnie postawiony zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP, który w ust. 1 stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Naruszenia tego przepisu upatrywano w tym, że w stosunku do spółki T. (obecnie P.8 Sp. zo.o.), która dokonywała takich samych transakcji jak Spółka i z tymi samymi podmiotami, wydano odmienne rozstrzygnięcie, czyli uznano prawo do skorzystania z mechanizmu odliczenia na gruncie podatku od towarów i usług. W przypadku zaś Spółki prawa tego odmówiono. Nie sposób bowiem twierdzić, że obydwie spółki zostały odmiennie potraktowane w rozumieniu tego przepisu. Miały one bowiem taką samą możliwość uczestniczenia w postępowaniu podatkowym i wykazywaniu zasadności swoich twierdzeń. Skorzystały zatem z takich samych mechanizmów procesowych.

Niemniej jednak za zasadną uznać należy argumentację, że odmienne rozstrzygnięcie przy stosowaniu takich samych przepisów prawa materialnego w tożsamym stanie faktycznym nie powinno mieć miejsca. Wniosek taki wywieść można z art. 121§1 O.p., w którym przewidziano, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten stanowi wyraz, czy też uszczegółowienie na gruncie postępowania podatkowego wyrażenie konstytucyjnej zasady równości. Z normy prawnej wynikającej z tego przepisu, wyprowadzić można twierdzenie, że w tożsamych stanach faktycznych i przy zastosowaniu takich samych przepisów prawa materialnego, nie mogą być w stosunku do różnych podmiotów wydawane decyzje odmiennej treści. Oznacza to, że podmioty, których sytuacja faktyczna i prawna jest podobna, mają prawo oczekiwać, że zostaną w stosunku do nich podjęte decyzje o zbliżonej, jeśli nie jednakowej treści (por. wyroki WSA w: Warszawie z 11 stycznia 2012r., sygn. akt II SA/Wa 1909/11 oraz w Białymstoku z 3 kwietnia 2012r., sygn. akt II SA/Bk 19/12). Na uzasadnienie, że w sprawie mogło dość do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w powiązaniu z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wskazać można na wyrok NSA z 7 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 142/17, w którym stwierdzono, że sytuacja, gdy dwie strony tego samego stosunku zobowiązaniowego, na tle tego samego stanu faktycznego i prawnego, otrzymują całkowicie przeciwstawne interpretacje indywidualne, bez wskazania przyczyn zmiany stanowiska, stanowi niewątpliwie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do naruszenia art. 127 O.p., wyrażającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby Dyrektor IAS ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę. Ponadto naruszono zasadę prawdy obiektywnej o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p., jak również art. 191 O.p., poprzez brak oceny dowodów, stanowiących podstawę stanu faktycznego. Zaskarżona decyzja wydana została także z naruszeniem art. 210§4 O.p., gdyż jej uzasadnienie faktyczne nie spełnia wymogów określonych w tym przepisie. Doszło również do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121§1 O.p. w kontekście zasady równości przewidzianej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wszystkie te uchybienia opisane zostały we wcześniejszej części uzasadnienia.

Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor IAS usunie spostrzeżone uchybienia.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205§2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi (60.060,00 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Spółki, którego wysokość określono w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1687) – 25.000,00 zł.