Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2428/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie zabezpieczające do majątku K. Sp. z o.o. (dalej: Zobowiązana, Spółka, Skarżąca) na podstawie własnego zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] października 2016 r., obejmującego przyszłe zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., w kwocie należności głównej 311.712,00 zł. Wraz z odsetkami w kwocie 41.675,00 zł.

Podstawę prawną przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia stanowi decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ I instancji) nr [...] z dnia [...] września 2016 r.

W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny zawiadomieniem nr [...] z dnia [...] października 2016 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A. Zawiadomienie wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręczono Zobowiązanej Spółce w dniu 3 listopada 2016 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...] października 2016 r. Pismem z dnia 26 stycznia 2017 r. dłużnik zajętej wierzytelności poinformował organ egzekucyjny, iż zabezpieczenie zostało przyjęte do realizacji, na dzień sporządzenia pisma przez dłużnika na rachunkach Zobowiązanej zabezpieczone zostały środki w kwocie 150.01 zł. Równocześnie Bank poinformował, iż ciężar rachunku będzie pobierał opłaty za jego prowadzenie.

Pełnomocnik Strony wniósł w ustawowym terminie, na podstawie art. 33 § 1 pkt 6, 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.) zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego wszczętego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 5 października 2016 r., wnosząc o umorzenie postępowania zabezpieczającego oraz wskazując na naruszenie:

• art. 33 § 1 pkt 6 i 10 w zw. z art. 156 § 1 pki 5 u.p.e.a., poprzez nieprawidłowe sporządzenie zarządzenia zabezpieczenia i przyjęcie, że okolicznościami świadczącymi o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji jest zdaniem Organu egzekucyjnego okoliczność, że Strona nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego, bowiem zdaniem Organu okolicznością świadczącą o tym, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane jest odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego z faktur zakupu, dotkniętych wadą pozorności określoną w art. 83 kodeksu cywilnego, co świadczyć może zdaniem Organu o prowadzeniu działań pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej w celu uzyskania korzyści podatkowych, zaewidencjonowanie w kontrolowanym okresie faktur VAT wystawionych przez Spółkę G. Sp. z o.o., jak również brak majątku gwarantującego możliwość wyegzekwowania przedmiotowych przyszłych zobowiązań pomimo, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, a prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do uznania, iż fakt prowadzenia kontroli podatkowej w przypadku, gdy Strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku;

· art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a., mające istotny wpływ na wynik postępowania Organu egzekucyjnego;

· art. 33 § 1 ust. 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie wobec Spółki nadmiernie uciążliwego środka, niewspółmiernego i nieadekwatnego do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w postaci zajęcia rachunku bankowego.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. NUS zawiesił postępowanie zabezpieczające, prowadzone na podstawie przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia, w związku z wniesionymi zarzutami.

Następnie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. NUS po rozpatrzeniu zarzutów wniesionych na wszczęte postępowanie zabezpieczające, na podstawie art. 17 § 1, art. 33 § 1 pkt 6, 8, 10, art. 34 § -1 oraz art. 166b u.p.e.a. postanowił uznać wniesione zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia organ egzekucyjny wskazał, iż w przedmiotowej sprawie podstawą dokonanego zabezpieczenia jest decyzja NUS z dnia [...] września 2016 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. Równocześnie mając na uwadze powyższe organ egzekucyjny stwierdził, iż podnoszona przez pełnomocnika Strony kwestia zasadności wystawienia zarządzenia

zabezpieczenia związana z twierdzeniem, iż organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu nie udowodnił, że w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki warunkujące dokonanie zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie ewentualnie orzeczone w decyzji wydanej przez organ podatkowy nie zostanie wykonane, była już przedmiotem odrębnego postępowania i została merytorycznie rozstrzygnięta decyzją organu odwoławczego. Wobec powyższego organ egzekucyjny nie był zobligowany do ponownego analizowania i rozpatrywania sprawy w tym zakresie. Następnie NUS odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.. tj. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego wskazał, iż w ww. przepisie chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, niedopuszczalność ta musi zatem wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność ta może być powodowana przesłankami natury podmiotowej, jak i przedmiotowej. Przesłanki podmiotowe niedopuszczalności odnoszą się do zobowiązanego lub do organu egzekucyjnego. Z przesłanką tego rodzaju mamy do czynienia w sytuacji, gdy przepisy prawa wyłączają prowadzenie egzekucji wobec zobowiązanego wskazanego w tytule wykonawczym, a także gdy egzekucję prowadzi podmiot niebędący organem egzekucyjnym. Przesłanki przedmiotowe niedopuszczalności egzekucji odnoszą się natomiast do przedmiotu egzekucji i jej podstaw. Zatem w opinii organu egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, gdyż należności objęte przedmiotowym zarządzeniem zabezpieczenia podlegają egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne prowadzone jest przez właściwy organ administracji publicznej, a zastosowany środek egzekucyjny mieści się w katalogu określonym w art. 164 § 1 u.p.e.a. Z kolei odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego NUS wskazał, iż w świetle utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zastosowany w niniejszym postępowaniu środek zabezpieczający - zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Natomiast zgodnie z treścią art. 166a § 2 u.p.e.a. w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego, po przedstawieniu przez zobowiązanego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto organ egzekucyjny odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.. tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, zauważa, iż mając na uwadze, że dokonując oceny zarzutu opartego na ww. przepisie, do którego stosowania odsyła art. 166b normujący prowadzenie postępowania zabezpieczającego, przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia zawiera wszystkie niezbędne elementy wymagane normą prawną wyrażoną w art 156 § 1 u.p.e.a. oraz, że sporządzone zostało zgodnie ze wzorem zarządzenia zabezpieczenia zawartym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. z 2014r. poz. 645).

Na powyższe postanowienie NUS pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie, ponownie zarzucając naruszenie:

· art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 6 i 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a.,

· art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a.,

· art. 33 § 1 ust. 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) po rozpatrzeniu powyższego zażalenia utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS.

DIAS wskazał, że Zobowiązana skorzystała z przysługującego jej uprawnienia wnosząc z zachowaniem przewidzianego prawem terminu zarzuty do postępowania zabezpieczającego, jako zarzut wskazując naruszenie treści art. 33 § 1 pkt 6, 8, 10 u.p.e.a., tj. niedopuszczalność zabezpieczenia administracyjnego lub zastosowanego środka zabezpieczającego, zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego oraz niespełnienie w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a.

DIAS wyjaśnił, że niedopuszczalność egzekucji, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 należy rozpatrywać biorąc pod uwagę względy formalne, a nie merytoryczne, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2. Inaczej rzecz ujmując, niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność ta może być powodowana przesłankami natury podmiotowej (np. immunitet dyplomatyczny zobowiązanego), jak i przedmiotowej (np. prowadzenie egzekucji obowiązku, który w ogóle nie podlega egzekucji administracyjnej, tj. zobowiązania cywilnoprawnego).

DIAS, odnosząc się do wskazanego przez pełnomocnika Zobowiązanej zarzutu niedopuszczalności dokonania zabezpieczenia w niniejszej sprawie, opartego na twierdzeniu, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą przesłanki prowadzenia postępowania zabezpieczającego i zastosowania środka zabezpieczającego, ponieważ Spółka w żadnym razie nie podejmuje jakichkolwiek działań celem udaremnienia wykonania przyszłego zobowiązania, stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka niedopuszczalności zabezpieczenia administracyjnego, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., gdyż podnoszone zarzuty w istocie odnoszą się do kwestii merytorycznych, które mogły być podnoszone przy ewentualnej weryfikacji decyzji będącej podstawą zabezpieczanego obowiązku.

DIAS wyjaśnił, że zarzuty przysługujące zobowiązanemu w ramach postępowania egzekucyjnego lub zabezpieczającego nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnej, która stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, bądź zarządzenia zabezpieczenia. Zmiana bądź uchylenie takiej decyzji może nastąpić wyłącznie w ramach jednego z trybów nadzwyczajnych uregulowanych w k.p.a., bądź w Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy uznał, że skoro zabezpieczany w przedmiotowym postępowaniu zabezpieczającym obowiązek wynika z decyzji NUS z dnia [...] września 2016 r. o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku Spółki, która to decyzja na podstawie art. 239c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r" poz. 201 ze zm. dalej jako o.p.) posiada rygor natychmiastowej wykonalności, a jej wykonanie zgodnie z art. 33d § 1 o.p. następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to dopuszczalne było prowadzenie przez organ egzekucyjny przedmiotowego postępowania zabezpieczającego ze względów przedmiotowych. Ponadto zdaniem DIAS Spółka spełniała kryteria do uznania jej za zobowiązaną, wobec której prowadzenie postępowania zabezpieczającego jest dozwolone, bo nie odnosił się do niej żaden z wyjątków przewidzianych art. 14 u.p.e.a. Możliwe było więc prowadzenie postępowania zabezpieczającego, także ze względów podmiotowych. Ponadto w ocenie organu nadzoru również zastosowany środek zabezpieczający mieści się w katalogu określonym w art. 164 § 1 u.p.e.a. Tak więc podnoszony przez Spółkę zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. należy uznać za niezasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, DIAS wskazał, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Zastosowany w niniejszym postępowaniu środek zabezpieczający stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych.

Natomiast odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika Spółki w zakresie naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. tj. niespełnienia w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. opartego na twierdzeniu, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą przesłanki prowadzenia postępowania zabezpieczającego i zastosowania środka zabezpieczającego, ponieważ Spółka w żadnym razie nie podejmuje jakichkolwiek działań celem udaremnienia wykonania przyszłego zobowiązania. DIAS wskazał, iż dokonując oceny zarzutu opartego na ww. przepisie, do którego stosowania odsyła art. 166b normujący prowadzenie postępowania zabezpieczającego, przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia zawiera wszystkie niezbędne elementy wymagane normą prawną wyrażoną w art 156 § 1 u.p.e.a. Organ odwoławczy zauważył, że NUS wystawiając zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] października 2016 r. wypełnił normę określoną w art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., tj. wskazał okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji - zakreślając w poz. 4 w części D przedmiotowego zarządzenia kwadrat 2 tj. unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Mając na uwadze powyższe podnoszony przez Zobowiązaną zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. także uznał za niezasadny.

Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcie DIAS zarzuciła Organowi naruszenie:

- art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do niesłusznego uznania, że wobec Spółki może być prowadzone przedmiotowe postępowanie zabezpieczające;

- art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 6 i 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki prowadzenia postępowania zabezpieczającego, bowiem zabezpieczony w przedmiotowym postępowaniu obowiązek wynika z decyzji Organu podatkowego o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na majątku Spółki, co jest równoznaczne z przyjęciem przez Organ, iż prowadzone postępowanie jest zasadne, bowiem występują okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia przez Skarżącą egzekucji, pomimo iż w niniejszej sprawie nie zaistniała realna obawia niewykonania przyszłego zobowiązania, zaś fakt prowadzenia kontroli podatkowej w przypadku, gdy Strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku;

- art. 33 § 1 ust. 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a, poprzez zastosowanie wobec Spółki nadmiernie uciążliwego środka, niewspółmiernego i nieadekwatnego do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w postaci zajęcia rachunku bankowego.

Mając na uwadze powołane wyżej zarzuty Spółka wniosła o:

- uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych,

- stosownie do art. 176 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o rozpoznanie wniesionej skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację, jak w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W skardze zamieszczono wniosek o wyznaczenie rozprawy celem rozstrzygnięcia sprawy, nie wskazując argumentów, które uzasadniałyby to żądanie. Zgodnie natomiast z art. 122 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie. Na gruncie tego przepisu wykształciło się stanowisko, że rozpoznanie w trybie uproszczonym skargi na zaskarżalne postanowienie nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też wniosek strony zawarty w skardze o przeprowadzenie rozprawy nie wiąże Sądu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Gd 1705/16, Lex nr 2270464). Ponadto z treści art. 122 p.p.s.a. wynika, że przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu ("może przekazać"), któremu ustawodawca, w omawianej kwestii, pozostawił całkowitą swobodę, nie wskazując żadnych kryteriów, którymi powinien kierować się sąd (zob. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5287/16, Lex nr 2347699). Mając na uwadze powyższe skład orzekający Sądu nie dostrzegł powodów, dla których sprawa miałaby zostać rozpatrzona na rozprawie.

Z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie DIAS w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym wobec Spółki na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] października 2016 r., obejmującego przewidywane należności z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. wraz z odsetkami. Wysokość tych przewidywanych należności została określona decyzją NUS z dnia [...] września 2016 r.

Zgodnie z art. 155 i art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie.

Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, które poprzez unormowanie art. 166b u.p.e.a. znajdują odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym, są swoistym środkiem zaskarżenia. Stanowią środek prawny do zwalczania przez zobowiązanego niezgodności z prawem egzekucji administracyjnej (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt VII SA/Wa 600/12, Lex nr 1352726). Instytucja ta ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a także weryfikację samego tytułu wykonawczego (zapisów zawartych w jego treści). Rzeczą organu egzekucyjnego jest w każdym przypadku zweryfikowanie podanych przez zobowiązanego podstaw prawnych zarzutów, tj. przypisanie okoliczności podniesionych przez zobowiązanego do odpowiednich zarzutów enumeratywnie wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1 – 10 u.p.e.a. (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 654/17, Lex nr 2402122).

W przedmiotowej sprawie pełnomocnik Spółki wniesione zarzuty oparł o art. 33 § 1 pkt 6, pkt 8 i pkt 10 u.p.e.a., które uznać należy za nieuzasadnione.

Zajmując się w pierwszej kolejności zarzutem niedopuszczalności zabezpieczenia lub zastosowanego środka zabezpieczającego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) podkreślić należy, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych, czy do oceny postępowania, w toku którego decyzja ta została wydana. Badanie dopuszczalności postępowania zabezpieczającego nie obejmuje weryfikacji decyzji o zabezpieczeniu, lecz wyłącznie ustalenie, czy zabezpieczenie obowiązku jest dopuszczalne oraz czy zarządzenie zabezpieczenia jest prawidłowo wystawione. Jak bowiem wynika z art. 157 § 1 u.p.e.a., jeżeli obowiązek, którego dotyczy zarządzenie zabezpieczenia, nie podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym lub zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia.

Przepis art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, iż zabezpieczeniu podlegają m.in. podatki, a zatem skoro decyzja o zabezpieczeniu dotyczy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., to jego zabezpieczenie było dopuszczalne. W konsekwencji organ egzekucyjny uprawniony był do wydania zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] października 2016 r., które odpowiada wymaganiom formalnym wynikającym z art. 156 § 1 u.p.e.a., a ponadto stosownie do art. 156 § 2 u.p.e.a. sporządzone zostało według wzoru zamieszczonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz.U. z 2014 r. poz. 645). Dodać również należy, że podstawą do sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia jest doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Jak i należy zwrócić uwagę, że środek zabezpieczający w postaci zajęcia rachunku bankowego, który zastosowano w niniejszej sprawie, został wymieniony w art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a., co również uprawnia do stwierdzenia, że był on dopuszczalny z punktu widzenia prawa.

Odnosząc się natomiast do oceny drugiego z zarzutów, tj. opartego na art. 33 § 1 pkt 8 w związku z zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 § 2 u.p.e.a. podkreślenia wymaga, że organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczające, które prowadzą bezpośrednio do zabezpieczenia wykonania obowiązku. Podkreślić należy, że celem postępowania zabezpieczającego nie jest przymusowe ściągnięcie należności. Otóż celem postępowania zabezpieczającego jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Postępowanie to nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 812/15, CBOSA).

Specyfika postępowania egzekucyjnego, czy jak w tej sprawie odpowiednio zabezpieczającego, sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego/zabezpieczającego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe. Przepisy nie określają, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. To w toku danego postępowania zabezpieczającego czy egzekucyjnego, organ prowadzący postępowanie winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych/zabezpieczających zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 88/17, CBOSA).

Zarzut oparty na przesłance zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego winien wskazywać, że egzekucja prowadzona przy użyciu danego środka jest dokuczliwa dla codziennego życia zobowiązanego, czy też prowadzonej przez niego działalności, a tym samym powoduje niemożność, czy utrudnienia codziennego funkcjonowania zobowiązanego (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 26/08, LEX nr 489620). Odpowiednio uwagę tą należy odnieść do postępowania zabezpieczającego i oceny stosowanych w nim środków zabezpieczających.

W realiach niniejszej sprawy nie można mówić o uciążliwości zastosowanego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku [...] S.A. w kwocie 150,01 zł, Na koncie Spółki okazało się zatem, że i tak jest brak środków, które pozwoliłyby na realizację zajęcia. Ponadto Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów, które świadczyłyby o tym, że rachunek ten wykorzystuje, np. do rozliczeń z podmiotami współpracującymi, co pozwoliłoby ocenić jego istotność w prowadzonej działalności gospodarczej. Z tych też względów nie zasługują na aprobatę twierdzenia pełnomocnika Skarżącej, że tego rodzaju czynność (zajęcie zabezpieczające rachunku bankowego) jest "nadmiernie uciążliwa".

Niezależnie od tego nadmienić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się ten środek egzekucyjny/zabezpieczający za jeden z najmniej uciążliwych, gdyż w przypadku prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 414/16, Lex nr 2141310; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1674/14, Lex nr 1791327).

Sąd nie podziela również zarzutu pełnomocnika Skarżącej, że organy obu instancji nie ustaliły stanu faktycznego sprawy w stopniu wystraczającym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, tj. oceny zasadności zarzutów opartych na art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 8 u.p.e.a.

Za chybiony uznać należało również wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., zarzut braku obligatoryjnych elementów zarządzenia zabezpieczenia określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. Wbrew twierdzeniu Skarżącej przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia zawiera wszystkie niezbędne elementy składowe, określone w powyższym przepisie, a nadto wydane zostało zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz.U. z 2014 r. poz. 645).

Tym samym w ocenie Sądu wniesione przez Spółkę, na podstawie art. 33 § 1 pkt 6, pkt 8 i pkt 10 u.p.e.a., zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, uznać należało za nieuzasadnione.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.