Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 87/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 i pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 21 grudnia 2022 r., nr SKO.4140.107.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia 17 sierpnia 2022 r., nr POL.3120.1.9.2022, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu na rzecz skarżącej M. Sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 4.017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. spółka z o.o. w G. (dalej spółka, skarżąca lub podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu (dalej "organ odwoławczy" lub "Kolegium") z dnia 21 grudnia 2022 r. nr SKO.4140.107.2022 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji Burmistrz Miasta decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w wyniku złożonego wniosku w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz korekty deklaracji podatku od nieruchomości M. spółka z o.o. wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości z uwagi na zakwalifikowanie obiektu stanowiącego przedmiot opodatkowania jako urządzenie.

Spółka do roku 2020 uiszczała od przedmiotowego obiektu podatek od nieruchomości. Podatnik dokonał oceny przedmiotowego obiektu kwalifikując go jako urządzenie techniczne tym samym uznał, że zapłacona przez niego kwota podatku stanowi nadpłatę w myśl przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu uznanie przedmiotu opodatkowania za urządzenie, a tym samym nieopodatkowanie było niedopuszczalne.

Organ dokonując wykładni przepisów prawa budowlanego definiujących pojęcia budowli, obiektu budowlanego, budynku i fundamentu oraz powołując się na ustalenia wynikające ze sporządzonej opinii przez biegłego wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm. - określana dalej jako u.p.o.l.), podatnik zobowiązany był do uiszczania podatku od nieruchomości stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania. W ocenie organu podatnik uiszczał prawidłową kwotę podatku od obiektu stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania.

W odwołaniu od decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem spółki.

Skarżąca zarzuciła decyzji:

1. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm. - określanej dalej jako Prawo budowlane) poprzez uznanie, że sporne w sprawie urządzenia techniczne (urządzenia teletransmisji) są budowlami posługując się przesłanką ich funkcjonalnego połączenia, podczas gdy w stanie prawnym obowiązującym od roku 2016 w pojęciu obiektu budowlanego w ogóle ta przesłanka nie występuje,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 6 i pkt 9 Prawa budowlanego poprzez uznanie za budowle spornych w sprawie urządzeń technicznych, mimo że nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania budowli będące wynikiem niewłaściwego ustalenia przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości.

2. Naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego i dokonanie wykładni contra legem oraz niżej wskazanych przepisów postępowania,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 2a tej ustawy poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie (in dubio pro fisco), mimo wyraźnego brzmienia przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej.

Rozpoznając odwołanie od decyzji Burmistrza Miasta z dnia [...] sierpnia 2022 r. organ odwoławczy utrzymał ją w mocy.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, sporny obiekt - urządzenia teletransmisji przewodowej, urządzenie optyczne tj. nadajnik i odbiornik do transmisji odbioru sygnału wraz z zewnętrzną szafą wolnostojącą, będącą osłoną urządzeń teletransmisji posadowioną na fundamencie betonowym - stanowi kompletne urządzenie budowlane, tj. budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości, ponieważ jest on budowlą zapewniającą możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W zakresie szczegółowej kwalifikacji tych obiektów Kolegium uznało, że należy odwołać się do ustaleń technicznych wynikających z opinii biegłego, który posiada wiadomości specjalne w zakresie budownictwa lądowego. Z opinii tej wynika, że szafa zewnętrzna wolnostojąca posadowiona jest na fundamencie betonowym i przytwierdzona do fundamentu poprzez przykręcenie jej za pomocą nakrętek stalowych do kotew stalowych wpuszczonych w beton. Szafa ta znajduje się na ul. J., na działce nr [...] w P. Fundament pod szafę usytuowany został obok studzienki teletechnicznej. Fundament pod konstrukcję nośną urządzenia jest częścią budowlaną tego urządzenia technicznego i jako odrębny pod względem technicznym, stanowi część budowli składającej się na całość użytkową związaną z obiektem budowlanym, dla którego został wykonany, zapewniając możliwość użytkowania szafy zgodnie z jej przeznaczeniem. Zdaniem biegłego pojęcie urządzenia budowlanego opisane w art. 3 ust. 9 Prawa budowlanego, musi odnosić się do obiektów zlokalizowanych na zewnątrz budynku, z którym są związane i któremu zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kryterium rozróżnienia pod względem podatkowym jest więc lokalizacja danego urządzenia technicznego lub instalacji. Jeżeli znajduje się ono w budynku to nie stanowi budowli. Poza budynkiem zaś, przy jednoczesnym połączeniu z nim więzią użytkowo-funkcjonaIną stanowi urządzenie budowlane, a tym samym budowlę w rozumieniu prawa podatkowego. Analiza powołanych przepisów i ich zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie w treści przepisu art. 3 pkt 3 ustawy Prawa budowlanego, wymieniającego obiekty budowlane stanowiące budowle. Jako budowle wymienione zostały w tym przepisie - pośród innych obiektów - wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne. Należy zwrócić uwagę na dookreślenie tego typu budowli jako obiektu. Nie każde urządzenie techniczne, czy przemysłowe stanowić będzie budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Będą to tylko takie urządzenia techniczne, które są wolnostojące. Podkreślenia wymaga, że urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne i instalacyjne. Zatem kompletny obiekt urządzenia teletransmisji przewodowej (należący do M. spółka z o.o.), składający się z zewnętrznej szafy wolnostojącej, będącej osłoną urządzeń teletransmisji przewodowej, posadowionej na fundamencie betonowym, przytwierdzoną do fundamentu poprzez przykręcenie jej za pomocą nakrętek stalowych do kotew stalowych, wpuszczonych w beton, stanowi urządzenie budowlane, a tym samym budowlę w rozumieniu prawa podatkowego. Przyłącze, które umożliwia połączenie sieci wewnętrznej i zewnętrznej i znajduje się poza budynkiem (a więc nie jest urządzeniem technicznym stanowiącym część budynku) jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sieć techniczna pozostająca poza budynkiem, stanowi odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jaki przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego uznania, że sporne w sprawie urządzenia techniczne (urządzenia teletransmisji) są budowlami posługując się przesłanką ich funkcjonalnego połączenia, podczas gdy w stanie prawnym obowiązującym od roku 2016 w pojęciu obiektu budowlanego w ogóle ta przesłanka nie występuje, Kolegium wyjaśniło, że faktycznie definicja obiektu budowlanego została w Prawie budowlanym zmieniona z dniem 28 czerwca 2015 r. Od tego czasu Prawo budowlane definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1). W ocenie Kolegium, zarówno do dnia 28 czerwca 2015 r., jak i po tym dniu, budowlą była całość funkcjonalna. Budowlą było i jest to wszystko (oczywiście wraz z wymogiem, aby nie było to budynkiem), co wspólnie niezbędnie i koniecznie realizuje funkcję danego obiektu. Wcześniej ten wymóg był wyrażony przez związek techniczno-użytkowy, obecnie zaś wyraża go zastrzeżenie ustawodawcy, że instalacje muszą zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Zmiana normatywna dotyczy więc w istocie tylko wyeliminowania z przepisu wspomnianych "urządzeń", ale nie polega na rezygnacji z wymogu współtworzenia przez poszczególne elementy całości funkcjonalnej.

Spółka wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 21 grudnia 2022 r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z przepisem art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 Prawa Budowlanego, poprzez błędną kwalifikację części majątku spółki - urządzeń optycznych (nadajnika i odbiornika do transmisji odbioru sygnału) umieszczonych w szafie dostępowej modułowej posadowionej na fundamencie, do którego szafa jest przykręcona śrubami do kategorii "urządzeń budowlanych" (zapewniających możliwość użytkowania bliżej nieokreślonego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w oparciu o przesłankę funkcjonalnego połączenia), a co za tym idzie, że obiekty te stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej swojej wartości początkowej, podczas gdy w środku trwałym (dalej: ŚT) o nazwie Urządzenia optyczne P. (nr inw. [...]), zakwalifikowanym do grupy 623 KŚT ujęto urządzenia techniczne będące poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na niespełnianie przez ww. obiekty przesłanek do uznania ich za "obiekt budowlany" lub "urządzenie budowlane".

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez brak pełnego przeanalizowania faktów istotnych w niniejszej sprawie, tj. bezrefleksyjne przyjęcie za powołanym w sprawie biegłym Z. G. i jego opisem ze sporządzonej opinii z dnia 5 listopada 2021 r. co do określenia czy nieruchomość położona w P. przy ul. J. stanowi budowlę czy urządzenie techniczne, iż sporne obiekty w postaci urządzeń optycznych w postaci nadajnika i odbiornika do transmisji odbioru sygnału, umieszczone w szafie dostępowej modułowej posadowionej na fundamencie (do którego szafa jest przykręcona śrubami), są m.in. wolnostojące, a także zapewniają możliwość użytkowania - bliżej nieokreślonego, zarówno przez Burmistrza jak i organ odwoławczy - obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i z tego względu stanowią "urządzenie budowlane" stanowiące budowlę na gruncie przepisów podatkowych, podczas gdy są to typowe urządzenia techniczne, sklasyfikowane do grupy 623 KŚT (URZĄDZENIA ODBIORCZE I TRANSMISYJNE DLA TELEFONII I TELEGRAFII), które nie powstały w wyniku robót budowlanych (z wyjątkiem fundamentu pod ww. obiekt), są powiązane z gruntem w sposób stały, a także, ze względu na swoją funkcję, nie stanowią "urządzeń budowlanych, co wynikało wyraźnie z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (a jest to dość istotne, gdyż wpływa na kwalifikację) i w konsekwencji skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego oraz naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 oraz art. 191 w związku z art. 198 Ordynacji podatkowej, poprzez brak pełnego przeanalizowania faktów istotnych w niniejszej sprawie, tj. uznanie przez SKO, że przeprowadzenie przez Burmistrza jedynie "prowizorycznych" oględzin spornych obiektów wraz z biegłym (głównie na potrzeby wydania przez biegłego opinii), w ramach których nie wystąpiono nawet do spółki o możliwość otwarcia szafy dostępowej modułowej, w której znajdują się urządzenia optyczne, mogło pozwolić na prawidłowe określenie przez biegłego i organ podatkowy funkcji i przeznaczenia, a także kwalifikacji spornych obiektów oraz sporządzenie niewadliwej opinii biegłego, która - jak się wydaje - zarówno z perspektywy Burmistrza jak i organu odwoławczego jest kluczowym dowodem w sprawie, na którym oparte jest całe rozstrzygnięcie,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- niewskazanie w Decyzji SKO - podobnie jak w decyzji organu I instancji - własnego uzasadnienia faktycznego i prawnego co do kwalifikacji prawnopodatkowej spornych urządzeń optycznych, tylko przytoczenie w tym zakresie szerokich fragmentów z opinii biegłego,

- oparcie rozstrzygnięcia SKO co do wspomnianej wyżej kwalifikacji wyłącznie na sprzecznych ze sobą konkluzjach wynikających z opinii biegłego (w którym to dokumencie biegły znacząco wkracza w sferę wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do obiektów będących przedmiotem sporu, a także nie do końca może się zdecydować, czy sporny obiekt stanowi jego zdaniem "urządzenie budowlane" czy może obiekt budowlany w postaci "wolnostojącego urządzenie technicznego" albo "sieci technicznej"), uznając, że mimo wszystko powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej swojej wartości, co zostało następnie powielone przez Burmistrza oraz organ odwoławczy co skutkowało tym, że spółka nie do końca mogła zrozumieć dlaczego SKO przyjęło w sprawie takie, a nie inne stanowisko

W odpowiedzi na skargę SKO w Przemyślu wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepis ten odwołuje się zatem w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a więc do art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 28 czerwca 2015 r.), zgodnie z którym obiekt budowlany to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Natomiast od dnia 28 czerwca 2015 r., w myśl art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W sformułowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicji legalnej budowli przyjęto zatem definicję budowli z przepisów Prawa budowlanego, a nadto rozszerzono jej zakres o pojęcie i tym samym definicję urządzenia budowlanego z przepisów Prawa budowlanego.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane.

W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego sformułowano definicję zakresową cząstkową budowli, która to formułuje dwa warunki, a mianowicie: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w powyższej ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Uwzględniając zatem uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, nie powinno obecnie budzić wątpliwości, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego, poprzez definicję zakresową pełną. Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Na gruncie badanej sprawy kluczowym jest pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w powyższym wyroku, zgodnie z którym o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane.

Nie ulega wątpliwości, że w art. 3 Prawa budowlanego w pkt 1 (ani jako obiekt budowlany) i w pkt 3 (ani jako budowla) ustawodawca nie wymienił wprost szafy zewnętrznej wolnostojącej oraz nie zdefiniował jej odrębnie w innym miejscu ustawy Prawo budowlane. Także załącznik do ustawy Prawo budowlane nie wymienia obiektów o nazwie szafa zewnętrzna wolnostojąca. Kluczowym zatem jest dokładne ustalenie czy sporny obiekt, można zakwalifikować jako budowlę w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli ograniczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Jeśli kwalifikacja danego obiektu lub urządzenia jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budziłaby wątpliwości, których nie da się wyeliminować, wówczas kwestię tę - ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym - należałoby rozstrzygnąć negatywnie. Zgodnie z powołanym już wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, rozważany zakaz analogii działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w Prawie budowlanym, nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w przepisach Prawa budowlanego. Szczególnie aktualnym na tle niniejszej sprawy jest postulat TK dotyczący potrzeby szczegółowego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za taką bądź inną decyzją, co do kwalifikacji prawnej do budowli.

Za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego - pod warunkiem użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (w stanie prawnym od 2015 r.); 2) jedynie urządzenia budowlane, scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy, albo w załączniku do niej. Uwzględniając powyższe, jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń nazwom budowli przewidzianym w Prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne jest ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.

W ocenie Sądu, w oparciu o stan faktyczny ustalony w sprawie nie sposób przyjąć, jak uczyniły to organy, że obiekt o który chodzi w sprawie, zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, nie można zaaprobować poglądu, że treść definicji obiektu budowlanego oznacza, że przez obiekt budowlany należy rozumieć szeroko definiowane instalacje, w tym "urządzenia" pod warunkiem, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane przez organy obu instancji ustalenia i rozważania, należy zgodzić się ze skarżącą, że żaden z tych organów nie dokonał jednoznacznej a tym samym prawidłowej kwalifikacji spornego urządzenia optycznego w postaci nadajnika i odbiornika do transmisji odbioru sygnału, umieszczonego w szafie dostępowej

Przede wszystkim organy przyjęły, że urządzenie optyczne w postaci nadajnika i odbiornika do transmisji odbioru sygnału, umieszczone w szafie dostępowej jest urządzeniem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Organy wskazały, że istnieje związek nadajnika i odbiornika do transmisji odbioru sygnału, z innymi obiektami (nie precyzując z jakimi). Organy obu instancji uznały, że nadajnik stanowi urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co odpowiada definicji urządzeń budowlanych zawartej w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Wprawdzie same przyznały, że to powoduje konieczność ustalenia powiązania spornego urządzenia optycznego w postaci nadajnika i odbiornika do transmisji odbioru sygnału, umieszczonego w szafie dostępowej z innego rodzaju obiektami budowlanymi, ale tego nie dokonały.

Podkreślania w tym miejscu wymaga, że urządzenia techniczne niezwiązane funkcjonalnie z obiektem budowlanym, a służące innym celom, nie mogą być uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Stanowią one wówczas odrębne obiekty budowlane. Urządzenie budowlane ma zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W kontrolowanej sprawie organy powołały się na związek przedmiotu opodatkowania z innymi obiektami, ale nie sprecyzowały z jakimi.

Należy zauważyć, że wskazane wyżej rozbieżności nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, co przemawia za tym, aby sporny nadajnik umieszczony w szafie dostępowej uznać za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a tym samym budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż - jak już wyżej wyjaśniono - nie wiadomo z jakim obiektem budowlanym ten nadajnik jest związany, zapewniając mu możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy też przypomnieć, że obiekt budowlany, któremu urządzenie techniczne zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, musi być obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Zatem Sąd stwierdza, że pomimo odwołania się do art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, organy w dotychczasowym postępowaniu nie wykazały, że sporny nadajnik umieszczony w szafie dostępowej stanowił urządzenie budowlane w rozumieniu ww. przepisu.

Ponadto biegły w swojej opinii wskazał, że fundament pod szafę jest częścią budowlaną urządzenia technicznego i stanowi on część budowli składającej się na całość użytkową związaną z obiektem budowlanym, dla którego został wykonany, zapewniając możliwość użytkowania szafy zgodnie z jej przeznaczeniem.

Trzeba tutaj podkreślić, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako budowle wskazano części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod urządzenia.

Należy zatem ocenić związek pomiędzy urządzeniami i ich elementami budowlanymi (fundamentami). Jak podkreśla się w orzecznictwie, "Urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego z natury swej pozostaje w związku funkcjonalnym z określonym obiektem budowlanym (budowlą), w stosunku do którego spełnia funkcję służebną, umożliwiającą prawidłowe użytkowanie tego obiektu. Jednak w przypadku, kiedy to, co miało spełniać funkcję urządzenia budowlanego staje się samo w sobie obiektem o funkcji dominującej, ważniejszym niż obiekt budowlany, w stosunku do którego miało zapewniać możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, można mieć wątpliwości, czy jest to dalej urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego" (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt II OSK 544/16).

W ocenie Sądu nie można zasadnie twierdzić, że nadajnik umieszczony w szafie dostępowej pełnił rolę służebną wobec fundamentu, na którym został posadowiony, bowiem to części budowlane (fundament) pełni wobec niego taką funkcję. Nie można więc zasadnie wywodzić, że stanowi on "urządzenie budowlane", ani też wolno stojące instalacje lub urządzenia (z uwagi na posadowienie ich na fundamencie) w ujęciu Prawa budowlanego, a co za tym idzie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. To zaś oznacza, że ewentualnie jedynie fundament pod nim może stanowić budowlę podlegającą opodatkowaniu.

Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza zarówno art. 121, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ale także wskazywane w skardze przepisy prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie - zgodnie z art. 153 p.p.s.a. - do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów prawa i wskazań Sądu

Tym samym, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postepowania orzeczono na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. Zwrot kosztów postepowania obejmuje zwrot wpisu w kwocie 400 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 3.600 zł, stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) ora opłatę skarbową od pełnomocnictwa.