Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1606/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art. 145 par 1  pkt 1  lit. a, art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie Asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2019 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.109.2019.1.JN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. S.A. z siedzibą w R. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej – "Dyrektor KIS") z 30 kwietnia 2019 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz krajowego odwrotnego obciążenia.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej O. S.A. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wskazała, że jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka:

- nabywa odpłatnie usługi od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest Holandia, Norwegia. Szwecja, Szwajcaria, Niemcy, Dania, Republika Południowej Afryki. W rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest podatnikiem z tytułu tego nabycia i ma obowiązek rozliczyć transakcje jako import usług;

- dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim należącym do Unii Europejskiej, co także powoduje powstanie u niej obowiązku podatkowego z tytułu WNT;

- nabywa na terytorium Polski, od podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, towary i usługi objęte mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia.

Spółka wskazała, że w związku z tymi transakcjami, zdarzają się i mogą też w przyszłości zdarzyć się sytuacje, w których nie uwzględni kwoty podatku należnego wynikającej z tytułu danej transakcji we właściwej deklaracji dla podatku od towarów i usług, względnie w korekcie właściwej deklaracji, złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych w ramach transakcji towarów i usług.

Przyczyny nieuwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji we wskazanym powyżej 3-miesięcznym okresie są następujące:

a. zbyt późne wystawienie faktury przez kontrahenta. Dotyczy to w szczególności przypadków, gdy kontrahentem jest podmiot zagraniczny, którego obowiązują inne zasady wystawiania faktur niż przewidziane w polskiej ustawie o VAT a Spółka nie dysponuje narzędziami pozwalającymi wymusić na kontrahencie dostosowanie w tym zakresie do polskich regulacji;

b. opóźnienie w doręczeniu terminowo wystawionej faktury przez kontrahenta. spółka nie ma wpływu na termin wysłania i doręczenia mu terminowo wystawionej faktury. Takie opóźnienie w wysyłce może wynikać z różnych przyczyn.

c. wystawione przez kontrahenta refaktury usług dotyczą wcześniejszych okresów.

W konsekwencji powyższych sytuacji Spółka nie wykazuje podatku należnego i naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do transakcji upłynął obowiązek podatkowy. Robi to po tym terminie, poprzez korektę właściwych deklaracji VAT.

Spółka wyjaśniła, że jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia (nie rozlicza się współczynnikiem).

Spółka wskazała, że późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie podatku należnego, poprzez korektę właściwej deklaracji nie będzie związane z żadnym nadużyciem, oszustwem, czy dążeniem do zmniejszenia podatku. Spółka będzie również dokładała należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w ciągu 3 miesięcy we właściwej deklaracji.

1.3. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy we wskazanym we wniosku stanie faktycznym będzie mogła, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług, WNT oraz krajowego odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy?

Zdaniem Spółki, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Nie jest bowiem zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm., dalej – "Dyrektywa 112") przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia podatku należnego VAT i podatku naliczonego VAT w tym samym okresie rozliczeniowym) oraz konieczność zapłaty odsetek od powstałej w opisany sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie wyłącznie warunków formalnych, jeżeli podatnik spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia.

Zdaniem Spółki, regulacje z art. 86 ust. 10i, art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej – "ustawa o VAT") są sprzeczne z zapisami Dyrektywy 112, zasadą proporcjonalności i neutralności VAT.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała m.in. orzeczenia sądów administracyjnych.

1.4. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Powołując przepisy art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 10i ustawy o VAT organ interpretacyjny wskazał, że przypadku, gdy Spółka wykaże podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny, z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT. Spółka może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, tj. "na bieżąco".

Zdaniem Dyrektora KIS, regulacje wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. nie są sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności. Nie ograniczają prawa do odliczenia. Ponadto przepisy Dyrektywy 112 dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wprowadzenie powyższych regulacji było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu.

2. Na powyższą interpretację Skarżąca wniosła skargę, zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 oraz art. 178 lit. c i f Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię i wskazanie, że powyższe przepisy ustawy o VAT nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają;

- art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) oraz art. 86 ust. 10h ustawy o VAT w związku z art. 167 oraz art. 178 lit. c i f Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię i wskazanie, że powyższe przepisy ustawy o VAT nie zawężają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego;

- błędną wykładnię ww. przepisów, poprzez pominięcie w procesie wykładni motywów 5 i 7 Preambuły oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112, co spowodowało naruszenie zasady neutralności VAT. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor KIS niewłaściwie stosując przepisy prawa materialnego uznał, że nałożone wymogi formalne (umożliwienie zachowania rzeczywistej neutralności podatku uzależnione zostało od konieczności posiadania faktury w terminie wskazanym w ustawie – dla transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo też obwarowane zostało trzymiesięcznym terminem do złożenia korekty deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy – dla transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca) zapewniają całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych. DKIS wskazał, że powyższy przepis ustawy o VAT nie ogranicza prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ani też nie narusza zasady neutralności, pomijając w oczywisty sposób fakt, że przyjęte rozwiązania legislacyjne prowadzą do sytuacji, gdzie nabywca otrzymując fakturę dla transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z opóźnieniem, bądź rozliczając inne transakcje, dla których podatnikiem jest nabywca, po upływie terminu 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, ponoszą ciężar odsetek od zaległości podatkowych, naliczonych za okres od daty wymagalności podatku do daty dokonania odpowiedniej korekty;

- błędną wykładnię art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania art. 86 ust. 10h oraz 10i w związku z art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 ustawy o VAT, ograniczających termin na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, przez co stojących w sprzeczności z art. 167 Dyrektywy 112. Wprowadzenie dodatkowego krótszego terminu (3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy) na sporządzenie korekty deklaracji podatkowej ogranicza prawo do odliczenia podatku od transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca poprzez przesunięcie tego prawa w czasie. W skarżonej interpretacji indywidualnej organ wskazał, że powyższy przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie zawęża prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i nie naraża go na dodatkowe sankcje;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez błędne zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz brak odniesienia się w sposób wyczerpujący do argumentów przytoczonych przez Spółkę, a dotyczących niezachowania neutralności podatku VAT w zakresie obciążeń podatkowych w związku i przepisami art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz pkt 3, art. 86 ust. 10h oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2017 r.;

- art. 120 O.p.. art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez nieodniesienie się do argumentów przytoczonych przez Spółkę, a dotyczących wprowadzenia ograniczenia terminu na otrzymanie faktury oraz sporządzenie korekty deklaracji w celu zachowania neutralności podatku, tj. terminu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy w związku z przepisami art. 86 ust. 10b pkt 2 oraz pkt 3 ustawy o VAT obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2017 r.;

- art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14b §1 O.p., art. 14c § 1 i § 2

O.p. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

4. Postanowieniem z 13 stycznia 2021 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 4 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 495/19

5. Postanowieniem z 18 marca 2021 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe ze względu na wydanie przez TSUE orzeczenia z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

6.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 24 marca 2021 r. na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

6.2. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku tego rodzaju skargi jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy zainicjowanej skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wyznaczają zarzuty skargi.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie, sprowadza się do oceny, czy Skarżąca mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu importu usług, WNT oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (dla których podatnikiem jest ich nabywca), w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny, mimo niedochowania przez nią wymogu formalnego w postaci wykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi bowiem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z regułą generalną, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, kwota podatku naliczonego z tytułu importu usług jest równocześnie kwotą podatku należnego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do WNT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c), transakcji przesunięcia towarów własnych, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy o VAT) oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT).

Warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Powyższy warunek dotyczy transakcji importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT). W przypadku, gdy trzymiesięczny termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli "na bieżąco"). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem Skarżącej, bez znaczenia pozostaje okoliczność niedochowania wymogu w postaci wykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy, gdyż jest on wyłącznie warunkiem formalnym odliczenia, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez podatnika materialnoprawne przesłanki odliczenia.

W ocenie natomiast Dyrektora KIS, stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe i nie będzie ona miała możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT w deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązana rozliczyć podatek należny, lecz winna to zrobić "na bieżąco". Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor KIS powołał się na treść obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jego zdaniem, w całości zgodnych z przepisami prawa unijnego.

6.4. Odnosząc się do tak nakreślonego przedmiotu sporu, zauważyć należy, że na gruncie powyższych regulacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: Czy art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, które warunkują realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczeniu podlega podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących wspólnotowe nabycie towarów, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie zawitym (w Polsce 3 miesiące) od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?

Odpowiadając na te wątpliwości TSUE w wyroku z 18 marca 2021 r. sygn. akt C-895/19 orzekł, że: "Artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy".

TSUE argumentował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

TSUE wskazał, że prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy – w świetle art. 167 Dyrektywy 112 – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny.

TSUE argumentował również, że na podstawie art. 180 i 182 Dyrektywy 112 podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe. W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 Dyrektywy 112, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT.

TSUE wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, zgodnie z przepisami krajowymi, prawo do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym powstaje w zakresie, w jakim w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytego towaru powstał obowiązek podatkowy, podatnik, po pierwsze, otrzymuje fakturę poświadczającą dostawę towarów, która stanowi dla niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a po drugie, wykazuje kwotę VAT należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany do jego rozliczenia. W braku takiej wzmianki w deklaracji złożonej w tym terminie podatnik może jeszcze skorygować ją w terminie pięciu lat licząc od końca roku, w którym powstało prawo do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W takim przypadku podatnik zobowiązany jest do rozliczenia VAT należnego z tytułu tego nabycia wstecz, podczas gdy może odliczyć VAT związany z tym samym nabyciem wyłącznie w odniesieniu do bieżącego okresu rozliczeniowego.

Zdaniem TSUE, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w Dyrektywie 112 i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Ponadto, wskazane przepisy krajowe, mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.

Jak argumentował TSUE, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Ponadto, wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zdaniem TSUE, sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej, że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

W związku z tym, TSUE wskazał, że z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika.

6.5. Zdaniem Sądu, pomimo że pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE przez WSA w Gliwicach dotyczyło jedynie przepisów w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabyciu towarów, wyrok Trybunału należy odnieść do wszystkich transakcji objętych odwrotnym obciążeniem, z uwagi na identyczne brzmienie przepisów krajowych w zakresie poszczególnych transakcji tego typu oraz uniwersalną argumentację zaprezentowaną w orzeczeniu TSUE.

W konsekwencji, w świetle wyroku TSUE z 19 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie (w tym również w odniesieniu odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług oraz transakcjami krajowymi objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia), tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być bowiem interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy – jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji – niewykazanie podatku należnego w terminie 3 miesięcznym nie jest zawinione przez podatnika i nie ma na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania, a w sprawie nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia.

W konsekwencji, uwzględniając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

6.6. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ oceni przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny z uwzględnieniem stanowiska TSUE wyrażonego w orzeczeniu z 18 marca 2021 r., w sprawie C-895/19.

Jednocześnie Sąd zauważa, że stanowisko zbieżne z poglądem TSUE wyrażone zostało w wyrokach sądów administracyjnych wydanych jeszcze przed rozstrzygnięcia spornej kwestii przez TSUE (zob. m.in. wyroki WSA w Krakowie: z 29 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 709/17, z 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1199/18, WSA w Warszawie: z 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17, z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1039/18, z 13 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1685/18, z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2071/18, z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2071/18, WSA we Wrocławiu z 6 marca 2019 r., syn. akt I SA/Wr 1177/18).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w tych orzeczeniach.

6.7. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło natomiast do naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 1 oraz art. 14h O.p., bowiem zaskarżona interpretacja, chociaż nieprawidłowa z wyżej omówionych przyczyn, nie narusza powyższych przepisów. Z faktu, że Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej i dokonał negatywnej oceny jej stanowiska, nie można wywodzić, że interpretacja została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

6.8. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.