Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 360/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 14h, art. 14k par. 1 i par. 2, art. 14g par. 1, art. 14b par. 1, art. 14b par. 5, art. 14b par. 5b
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 83 ust. 1c
journal: Dz.U. 2023 poz 615
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 września 2024 r. sprawy ze skargi G. S. (S.) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2024 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.488.2023.3.AGM/EW UNP: 2176925 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli Sądu stanowiło postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "DKIS", "organ podatkowy") z 1 lutego 2024 r. Nr 0114-KDIP1-2.4012.488.2023.3.AGM/EW UNP: 2176925 wydane na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p."), w wyniku rozpoznania zażalenia wniesionego przez G. S. (dalej: "wnioskodawczyni", "skarżąca", "strona", "podatniczka") na postanowienie tego samego organu z 11 grudnia 2023 r., nr 0114-KDIPl-2.4012.488.2023.l.AGM w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, w piśmie z 11 października 2023 r. zwróciła się do DKIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, gdzie uprawnienie do odliczenia zostało stronie zakwestionowane w wyniku kontroli celno – skarbowej, w następstwie której uznano, że naruszyła wnioskodawczyni naruszyła postanowienia art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2023 r. poz. 1570 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), oraz prawo do dokonania przez skarżącą korekty deklaracji VAT za kontrolowany przez Urząd Celno - Skarbowy okres po zmianie stanu fatycznego.

Wnioskodawczyni przedstawiła następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W dniu 2 marca 2020 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawczyni działająca pod firmą P z siedzibą w R. zawarła ze spółką S, LLC z siedzibą przy [...], [...], USA (posiadającą numer rejestracyjny na potrzeby podatku VAT nadany przez [...], Urząd Skarbowy w W.), umowę sprzedaży, na podstawie której nabyła 114 wykończonych modułów hotelowych. Powyższa sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT nr [...],z 31 marca 2020 na kwotę brutto 98 223 737,01 zł wystawioną przez spółkę S, LLC. Wynikająca z faktury kwota w całości została uregulowana w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności. Podatek VAT wynikający z rozliczenia powyższej sprzedaży wykazany w deklaracji złożonej przez spółkę S, LLC za miesiąc marzec 2020 r. został odprowadzony do budżetu w wysokości 18 367 040,00 PLN. Przedmiotowa umowa sprzedaży została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, to jest wnioskodawczynią jako prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą P, a spółką S, LLC, której wnioskodawczyni była udziałowcem. Spółka ta została założona jako spółka celowa do realizacji projektu polegającego na budowie i zarządzaniu hotelem na [...]. Jednakże z różnych względów i powodów oraz pomimo zaawansowanych negocjacji projekt ten nie został zrealizowany (w tym rozbieżne były stanowiska współinwestora, obiecane finansowanie od rządu [...] nie zostało udzielone, itd.), a moduły hotelowe zamówione przez spółkę S, LLC nie zostały wyeksportowane do planowanego miejsca inwestycji. Na skutek zdarzeń niezależnych od spółki S, LLC z dostawy eksportowej zrobiła się dostawa krajowa. Z powyższych względów i radykalnej zmiany sytuacji na rynku inwestycji hotelowych w związku w wybuchem pandemii Covid-19 zaistniała konieczność podjęcia decyzji biznesowej dotyczącej sprzedaży nabytych przez spółkę S, LLC modułów hotelowych, które nie zostały wyeksportowane na terytorium [...], z powrotem do wnioskodawczyni jako prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P.

Powyższa transakcja sprzedaży modułów hotelowych przez spółkę S, LLC do podatniczki była przedmiotem kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Urząd Celno-Skarbowy w G. Oddział Zamiejscowy w S.. W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej kontrolujący uznali, że wnioskodawczyni naruszyła postanowienia art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. Kontrolujący przyjęli bowiem, że podatniczka w wyniku powyższej transakcji przeprowadzonej z podmiotem powiązanym nadużyła prawo celem osiągnięcia korzyści podatkowej w wysokości odliczonego podatku wykazanego na fakturze dokumentującej powyższą transakcję.

Kontrolujący nie kwestionowali dokonania transakcji i jej rzetelności oraz zapłaty zobowiązań budżetowych. Jednakże uznali, że wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą jako podatniczka odniosła korzyść podatkową z tej transakcji. Kontrolujący nie wykazali, na czym polegała korzyść podatkowa, ponieważ wnioskodawczyni uregulowała w całości należność wynikającą z tej faktury. Kontrolujący uznali jednakże, że według nich podatniczka w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej nie była w stanie wskazać, gdzie będzie budowany hotel z zakupionych modułów hotelowych. A zatem, z przyczyn powyżej opisanych wnioskodawczyni, nie miała możliwości wykazania wprost powiązania dokonanego nabycia modułów hotelowych ze sprzedażą opodatkowaną. Tym bardziej, że kontrolujący stwierdzili wprost, że powiązanie zakupu ze sprzedażą opodatkowaną powinno być wykazane w tym samym okresie co zakup.

W toku powyższej kontroli celno-skarbowej podatniczka informowała, że nabyte przez nią na podstawie powyższej transakcji moduły hotelowe nie zostały jeszcze sprzedane ani wyeksportowane ze względu na fakt, że projekt, na który były one pierwotnie przeznaczone na [...], nie doszedł do skutku oraz, że w ramach spółek powiązanych podejmowane są starania i rozmowy dotyczące nabycia nieruchomości pod budowę hotelu w innym miejscu, w tym poza terytorium Polski /Unii Europejskiej, w szczególności na innych wyspach karaibskich (w tym na B., T. czy A.). W tym miejscu należy podkreślić, że spółka S, LLC sprzedając moduły hotelowe nie podniosła ceny sprzedawanych modułów hotelowych z uwagi, że transakcja odbyła się pomiędzy podmiotami powiązanymi, i sprzedała je w cenie nabycia.

Dopiero podniesienie ceny mogłoby sugerować próbę osiągnięcia korzyści podatkowych w p.t.u. przez wnioskodawczynię jako prowadzącą działalność gospodarczą. Skarżąca wskazał, że ze względu na dużą niepewność dla rozwoju rynku hotelowego w czasie trwania pandemii Covid-19 i powiązaną, z tym niemożność pozyskania finansowania dłużnego na budowę nowych hoteli w tym czasie, nie udało się w trakcie trwania powyższej kontroli celno-skarbowej nabyć nieruchomości pod budowę hotelu z wykorzystaniem nabytych przez modułów hotelowych. Powyższe okoliczności zostały wykazane w czasie trwania kontroli celno-skarbowej.

Sytuacja uległa zmianie w 2022 r., kiedy w styczniu 2022 r. poprzez spółki zależne udało się nabyć pierwszą nieruchomość na T., powiększając ją następnie poprzez nabycie sąsiadujących nieruchomości (w ramach nabycia spółek będących właścicielami tych nieruchomości) w drugiej połowie 2022 r. O nabyciu nieruchomości na wyspach T. został poinformowany Urząd Celno-Skarbowy w G. Oddział Zamiejscowy w S..

Na powyższych nieruchomościach planowane jest wybudowanie kompleksu hoteli z

wykorzystaniem wszystkich modułów hotelowych nabytych przez wnioskodawczynię jako prowadzącą działalność gospodarczą w ramach umowy sprzedaży ze spółką S, LLC. W związku z powyższym przedmiotowe moduły hotelowe zostaną wyeksportowane po dokonaniu ich niezbędnej modernizacji celem dostosowania do projektu budowanego nowego kompleksu hotelowego, w tym do wymogów lokalnych. Po dokonaniu niezbędnej modernizacji moduły hotelowe zostaną sprzedane inwestorowi w ramach umowy dostawy i wyeksportowane na T. Obecnie toczą się rozmowy z B K bankami komercyjnymi na temat pozyskania finansowania dłużnego na budowę powyższego kompleksu hotelowego na T.. Umowa dostawy zostanie zawarta w 2023 r., a przewidywany eksport modułów hotelowych nastąpi w latach 2023 i 2024.

Wyeksportowanie nabytych od spółki S, LLC przez wnioskodawczynię modułów hotelowych potwierdza zasadność i racjonalność składanych zamówień na wykonanie modułów hotelowych, jednocześnie potwierdzając składane w toku powyższej kontroli celno-skarbowej wyjaśnienia.

Wyeksportowanie zakupionych modułów hotelowych zmieni w istotny sposób stan faktyczny, w szczególności w zakresie powiązania dokonanego nabycia modułów hotelowych przez podatniczkę ze sprzedażą opodatkowaną.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni przedstawiła następujące pytania:

1. Czy w przedstawionych powyżej okolicznościach wnioskodawczyni ma prawo do żądania wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze, po zmianie stanu faktycznego polegającego na ich przebudowie, modernizacji i eksporcie poza granice Unii Europejskiej modułów hotelowych w latach 2023 i 2024 r.?

2. Czy po zmianie stanu faktycznego to jest wyeksportowaniu modułów hotelowych do firmy powiązanej z siedzibą na wyspie T./gdzie będzie zbudowany hotel/ na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy podatniczce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...],z dnia 31 marca 2020 r., w wysokości 18.367.040,00 PLN. A zatem czy strona po zmianie stanu faktycznego uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na wymienionej fakturze, gdyż nabycie będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną?

3. Czy wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT - 7 za kontrolowany przez Urząd Celno - Skarbowy okres po zmianie stanu fatycznego. Stan faktyczny ulegnie zmianie, ponieważ zakupione moduły hotelowe zostaną w całości wyeksportowane w latach 2023 i 2024 r. i w chwili złożenia żądania wszczęcia postępowania podatkowego podatniczka będzie dysponować dokumentami potwierdzającymi eksport towaru?.

Wnioskodawczyni przedstawiła następujące własne stanowisko w sprawie:

Ad. 1 Podatniczka uważa, że ma prawo do złożenia prawnie skutecznego żądania wszczęcia postępowania podatkowego ze względu na zmianę stanu faktycznego. Brak możliwości prawnej złożenia skutecznie ponownej korekty deklaracji po zmianie stanu faktycznego uniemożliwiłby w praktyce stwierdzenie nadpłaty tego podatku, co prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie budżetu państwa. W konsekwencji celem ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną, pozostaje złożenie żądania o wszczęcie postępowania podatkowego celem ustalenia, czy w zmienionym stanie faktycznym podatniczce przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Zakwestionowane przez Urząd Celno-Skarbowy prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. było dokonane w innym stanie faktycznym, w którym to wnioskodawczyni nie mogła skutecznie wykazać, że zakupione moduły hotelowe zostaną z terenu Unii Europejskiej wywiezione.

Wszczęcie postępowania podatkowego na żądanie podatnika nie narusza postanowienia art. 165 § 5 pkt 1 o.p. Wskazany przepis nie stoi na przeszkodzie wszczęciu postępowania podatkowego, a wręcz przeciwnie pozwala na wszczęcie postępowania podatkowego na żądanie podatnika w sytuacji, gdy stan faktyczny uległ zmianie. Wnioskodawczyni wykazała, że dokona eksportu modułów hotelowych na T. W konsekwencji należy uznać, że strona występując z żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego nie narusza przepisów art. 165 § 1 o.p., a raczej zmierza do ustalenia, że utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. była dokonana w innym stanie faktycznym i nie stanowi naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE, L 347/1 z 11.12.2006). Wnioskodawczyni przytoczyła treść art. 165 § 5 o.p. Podatniczka uważa, że po zmianie stanu faktycznego ma skuteczne prawo do żądania wszczęcia postępowania celem ustalenia, że w nowym stanie faktycznym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, a wcześniej zakwestionowane prawo do odliczenia przez organ podatkowy.

Ad. 2 Podatniczka uważa, że po zmianie stanu faktycznego nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT nr [...],z 31 marca 2020 roku, w wysokości 18.367.040,00 zł. Ponieważ strona wykaże, że nabycie modułów hotelowych było i jest związane ze sprzedażą opodatkowaną. Podatniczka uważa, że jej działania nie miały na celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdyż budżet państwa nie poniósł uszczerbku finansowego. Ponadto skarżąca informuje, że w trakcie kontroli podatkowej nie mogła wykazać, iż nabycie modułów hotelowych było związane ze sprzedażą opodatkowaną. Wynikało to z przedstawionych i opisanych powyżej przyczyn. A zatem podatniczka uważa, że w drodze złożenia korekty deklaracji i złożenia wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego, jest uprawniona do podjęcia wskazanych czynności, ponieważ zmiana stanu faktycznego powinna skutkować zmianą oceny dokonanej transakcji. A w szczególności uznaniem, że wskazana transakcja gospodarcza nie miała na celu obejścia prawa i odniesienia korzyści podatkowej. Jednakże była uzasadniona gospodarczo, tym bardziej, że nabyte moduły hotelowe zostają przebudowane i zmodernizowane pod wymogi narzucone przez firmę mającą prowadzić hotel. W świetle aktualnego orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych skarżąca uważa, że ma prawo do żądania wszczęcia postępowania podatkowego o stwierdzenie prawa do zwrotu naliczonego podatku, a nieodliczonego z faktury VAT po kontroli Urzędu Celno - Skarbowego.

Ad. 3 Podatniczka uważa, że po zmianie stanu faktycznego ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT 7 wraz z żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego. Wynika to wprost z treści art. 165 § 5 pkt 1 o.p., który jest przepisem szczególnym i w oparciu o zasadę lex specialis derogat legi generali ma pierwszeństwo w stosowaniu. Z interpretacji wskazanego przepisu wynika, że w zmienionym stanie faktycznym ma prawo żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, a co za tym idzie również korekty deklaracji podatkowej VAT 7 za okres, który był objęty kontrolą podatkową przez Urząd Celno - Skarbowy. Przeciwna interpretacja byłaby niespójna logicznie i niezgodna z prawem. Tak więc wnioskodawczyni uważa, że korekta deklaracji jest dopuszczalna jednakże wraz z żądaniem wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o art. 165 § 5 pkt 1 o.p.

Dyrektor postanowieniem z 11 grudnia 2023 r. odmówił stronie wszczęcia postępowania sprawie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek z 11 października 2023 r. Organ podatkowy przywołał przepisy mające zastosowanie w sprawie, w szczególności art. 14b § 1, § 2, § 3 o.p., art. 14c § 1, § 2 o.p., art. 14h o.p. art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. Organ podatkowy omówił istotę postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Przechodząc do przyczyn odmowy wszczęcia postępowania na wniosek strony DKIS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie w celu wydania interpretacji indywidualnej sprowadzałoby się do dokonania oceny, czy nie wystąpiły w niej żadne okoliczności, które miały na celu obejście przez wnioskodawczynię prawa i dokonania oceny postępowania podatniczki. Zdaniem Dyrektora ocena powyższego może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli celno-skarbowej, w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, na podstawie zebranego w danej sprawie całokształtu materiału dowodowego. Natomiast postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej stosownie do treści art. 14b § 1 o.p., opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego i jest postępowaniem odrębnym od innych postępowań podatkowych.

Udzielenie odpowiedzi na pytania wnioskodawczyni wymagałoby od organu przeprowadzenia postępowania dowodowego. W szczególności organ musiałby badać okoliczności konkretnej transakcji przeprowadzonej przez podatniczkę z kontrahentem, co prowadziłoby do ustalenia stanu faktycznego tej transakcji, a co - jak wskazano powyżej - wykracza poza zakres uprawnień jakie przysługują organowi w postępowaniu interpretacyjnym. Dla poparcia swojego stanowiska DKIS powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, z 4 września 2018 r. o sygn. I SA/Wr 630/18.

Organ interpretacyjny wskazał ponadto, że zgodnie z treścią art. 14 § 5 o.p., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego albo w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb o.p. DKIS zwrócił uwagę, ze otrzymanie interpretacji oznacza nie tylko możliwość poznania stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego wyczerpująco opisanego we wniosku (funkcja informacyjna), ale też realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie sporu z organami podatkowymi. Zjawiskiem niepożądanym byłoby funkcjonowanie w obrocie prawnym dwóch aktów administracyjnych odmiennie kształtujących prawa i obowiązki danego podmiotu w zakresie konkretnego zdarzenia.

Podatniczka pismem z 21 grudnia 2023 r. wniosła zażalenie na ww. postanowienie DKIS. Skarżąca zarzuciła, że postanowienie to wydano z naruszeniem: art. 14g § 1 i art. 14b § 1, § 3 i § 5 oraz § 5b o.p. Skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie wniosku do ponownego rozpatrzenia.

Skarżąca podniosła, że z art. 14g § 1 o.p. wynika a contrario, iż w przypadku wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spełniającego wymogi określone w art. 14b § 3 o.p. i inne wymogi określone przepisami prawa organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej. Wniosek strony spełniał powyższe wymagania, w szczególności zgodnie z postanowieniami art. 14b § 3 o.p. wyczerpująco przedstawiał zdarzenie przyszłe i własny pogląd w sprawie, wobec czego zdaniem skarżącej, powinien zostać rozpatrzony zgodnie z żądaniem wniosku i zgodnie z postanowieniami art. 14b § 1 o.p.

Strona zwróciła uwagę, że wbrew sugestiom wyrażonym w uzasadnieniu postanowienia przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie jest przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli skarbowej, kontroli celno-skarbowej ani w stosunku do niego sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego ani uzgodniona w porozumieniu podatkowym. Postanowienia art. 14b § 5 o.p. nie znajdują więc zdaniem skarżącej zastosowania, zastosowania w niniejszej sprawie, tym bardziej, że ten przepis wskazuje, że interpretacji indywidualnej można nie wydać wyłącznie w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem powyższych postępowań lub orzeczeń. W stosunku do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie toczą się ani takie postępowania ani nie wydano w stosunku do niego takich orzeczeń (nie zawarto również porozumień podatkowych).

W zażaleniu podniesiono, że zastosowania nie znajdują również postanowienia art. 14b § 5b o.p. Nie ma bowiem podstaw do twierdzenia, że w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie zaistnienia okoliczności wskazanych w tym przepisie. Organ podatkowy w żaden sposób nie wskazał tych okoliczności w treści postanowienia, a tym bardziej nie wykazał, że można mieć uzasadnione przypuszczenie ich zaistnienia. Wywóz modułów hotelowych, o których mowa we wniosku poza obszar celny Unii Europejskiej, jako zdarzenie przyszłe jest faktem, który znajdzie potwierdzenie w dokumentacji celnej (włącznie ze wskazaniem destynacji).

Dyrektor, działając jako organ II instancji, postanowieniem z 1 lutego 2024 r. utrzymał w mocy własne zaskarżone postanowienie. Organ wskazał, że ocena kwestii możliwości wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego wymaga w szczególności rozważenia, czy sposób skonstruowania zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę. Organ wydający interpretację indywidualną, nie może poprzestać na ustaleniu, że został złożony wniosek o wydanie interpretacji oraz spełnione są niezbędne wymogi formalne do jej wydania. Obowiązkiem organu jest również dokonanie oceny, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, także z uwagi na jej przedmiot oraz zakres przedstawionego we wniosku zagadnienia prawnego, można wszcząć postępowanie interpretacyjne. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie. Jest to "inna przyczyna" w rozumieniu art. 165a § 1 o.p., dla której postępowanie nie może być wszczęte.

Dyrektor wskazał, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 o.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej, zachodzą również w szczególności, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego

rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nie regulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.

Dyrektor wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Zatem sam fakt otrzymania faktury z wykazanym p.t.u. nie jest wystarczającą przesłanką do realizacji prawa do dokonania obniżenia podatku należnego. Aby powstało prawo do odliczenia, u wystawcy faktury p.t.u. musi być wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu p.t.u., natomiast u nabywcy nie wystąpiły okoliczności określone m.in. w art. 88 u.p.t.u. Wobec możliwości zaistnienia różnych stanów faktycznych w tym zakresie, pośród których nie można wykluczyć zamiaru dokonania przez podatnika oszustwa podatkowego, czy też uczestnictwa podatnika w osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 5 ust. 5 ustawy oraz niezachowania przez strony należytej staranności, każda konkretna sytuacja wymaga oceny opartej na kompleksowej analizie całokształtu okoliczności w danej sprawie.

DIKIS zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie w celu wydania interpretacji indywidualnej sprowadzałoby się do dokonania oceny, czy nie wystąpiły w niej żadne okoliczności, które miały na celu obejście przez wnioskodawczynię prawa i dokonania oceny postępowania podatniczki. Nadto, jak wskazał organ podatkowy, każda transakcja ma swoją specyfikę, zatem nie jest możliwe ustanowienie jednego wzorca postępowania dla wszystkich transakcji. W konsekwencji, każda transakcja wymaga zindywidualizowanej oceny, którą można wydać wyłącznie po przeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego, do którego DKIS nie jest upoważniony. Jako, że ocena stanowiska podatniczki wymagałaby przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego Dyrektor nie mógł prowadzić, to w rezultacie nie możliwe było potwierdzenie prawidłowości postępowania podatniczki.

Dyrektor wyjaśnił, że pomimo faktu, że wniosek podatniczki dotyczy zdarzenia przyszłego to opis zdarzenia na podstawie którego organ miałby wydać interpretację przepisów prawa podatkowego ściśle wiąże się z elementem zdarzenia, które zostało już rozstrzygnięte w ramach odrębnego postępowania. Zatem organ mając taką informację, że w sytuacji, w której podmiot zainteresowany zwraca się o interpretację przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego (faktów, zdarzeń, zjawisk), w ramach którego doszło już do władczego ukształtowania sytuacji prawnej wnioskodawcy, wypełnia hipotezy art. 14b § 5 o.p. W tym stanie rzeczy organ podatkowy stwierdził, że nie doszło do naruszenia 14g § 1 i art. 14b § 1, § 3 i § 5 oraz § 5b o.p.

Podatniczka pismem z 19 lutego 2024 r. wniosła skargę na postanowienie DKIS z 1 lutego 2024 r. W skardze zarzucono, że postanawianie DKIS wydano z naruszeniem następujących przepisów o.p.:

1. art. 3 pkt 2 - definicji prawa podatkowego,

2. art. 14g § 1 przez odmowę wydania interpretacji podatkowej,

3. art. 14b § 3 podatnik szczegółowo przedstawił przyszłe zdarzenie i swoje stanowisko,

4. art. 14b § 5 brak przesłanek do odmowy wydania interpretacji wymienionych, w tym paragrafie,

5. art. 14b § 5b brak przesłanek do wydania interpretacji wymienionych w tym paragrafie,

6. art. 165a § 1 poprzez błędną interpretację zapisu "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte"

Mając na względzie postawione zarzuty, skarżąca wniosła o:

a) uchylenie zaskarżonego postanowienia wydanego przez Dyrektora Skarbowej w całości, oraz poprzedzającego ją postanowienia;

b) zobowiązanie Dyrektora do wydania interpretacji;

c) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przypisanych.

W skardze przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Rozwijając zarzuty skargi strona podniosła, że Dyrektor odmawiając wydania interpretacji na zadane pytania wskazał wprost jako podstawę prawną art. 14b w związku z art. 165a ustawy. Jednakże w uzasadnieniu wskazuje, że w zakresie złożonego wniosku powinno być przeprowadzone postępowanie podatkowe. Jednakże nie wskazał wprost przesłanek uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego.

Skarżąca nie zgadzając się z przedstawionym przez DKIS stanowiskiem podniosła, że pierwsze pytanie strony dotyczyło prawa do żądania wszczęcia postępowania obejmującego skutki wyniku kontroli podatkowej prowadzonej przez Urząd Celno Skarbowy. I na to pytanie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie udzielił odpowiedzi. Pomimo tego, że w uzasadnieniu odnosił się do przeprowadzenia postępowania podatkowego celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności po zmianie stanu faktycznego. Dyrektor nie kwestionował przedstawionego zdarzenia przyszłego i wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania. W tej sytuacji powołanie się przez Dyrektora na przesłanki zawarte w art. 165a § 1 o.p. jako podstawy wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji bez ich konkretnego przytoczenia stanowi naruszenie prawa. W ocenie strony przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, gdyż nie wystąpiły określone w nim przesłanki. Nie zaistniała przesłanka wniesienia wniosku przez podmiot nie mający legitymacji prawnej.

Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, że powodem odmowy wszczęcia postępowania "z jakichkolwiek innych przyczyn" mogą być wszelkie okoliczności, inne niż brak statusu zainteresowanego, uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne,

- wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna,

- wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Strona wskazał, że art. 165a § 1 o.p. nie może stanowić podstawy prawnej do odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym bardziej, że uzasadnienie jest poświęcone przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Strona właśnie w tym zakresie zadała pytanie uzupełniając je o zagadnienia dotyczące wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celno-Skarbowy

W ocenie strony wniesiony przez nią wniosek o interpretację nie narusza postanowień art. 3 pkt 2 definicji prawa podatkowego oraz art. 14g § 1, § 3, § 5 i § 5b. W wymienionych przepisach nie znajduje sią podstaw prawnych do odmowy wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie wydania interpretacji podatkowej. Skarżąca nadmieniła, że Dyrektor odmawiając wszczęcia postępowania jest zobowiązany stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazać stanowiska prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym.

W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 14 marca 2024 r. DKIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga wniesiona została na postanowienie, o jakim mowa w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a."). Skarga była dopuszczalna i została rozpoznana.

W sprawie sporne jest, czy może zostać rozpatrzony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w którym nawiązano do stanu faktycznego będącego wcześniej przedmiotem oceny organów kontroli celno-skarbowej sprowadzającej się do stwierdzenia nadużycia prawa celem osiągnięcia korzyści podatkowej. Strona wskazuje przy tym, że zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny jest odmienny od stanu faktycznego na podstawie, którego organ kontroli wywiódł niekorzystne dla strony wnioski. Organ interpretacyjny utrzymuje natomiast, że z uwagi na łączność wspomnianych stanów faktycznych, wydanie interpretacji podatkowej wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego, co jest niedopuszczalne w ramach postępowania interpretacyjnego.

Zgodnie z art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 165a o.p. W wyliczeniu zamieszczonym w art. 14h o.p. brak jest odesłania do przepisów Działu IV o.p. normujących postępowanie dowodowe. Brak jest też odesłania do art. 122 o.p., w którym wyrażona jest zasada dążenia do ustalenia prawdy.

Art. 14b § 1 o.p. stanowi, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, które w sposób wyczerpujący zainteresowany powinien przedstawić we wniosku (art. 14b § 2 i § 3 o.p.). Przyjmuje się, że organ wydający interpretację indywidualną nie badąc w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania. Postępowanie interpretacyjne nie może przekształcić się w postępowanie kontrolne czy jurysdykcyjne postępowanie podatkowe. Postępowanie interpretacyjne opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 o.p. Jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny spełnia hipotezę konkretnego przepisu prawa, to organ podatkowy ma podstawy do uznania, że podany we wniosku stan faktyczny jest przedstawiony wyczerpująco (por. wyrok NSA z 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1158/08, wyrok WSA w Poznaniu z 11 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 264/24).

Stosownie do art. 14b § 5 o.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego albo uzgodniona w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb, albo porozumieniu inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1, w zakresie art. 20zt pkt 5.

Jednocześnie, w myśl art. 165a § 1 o.p. gdy żądanie wszczęcia postępowania w sprawie o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W orzecznictwie wskazuje się, że w kontekście postępowania interpretacyjnego, użyty w art. 165a § 1 o.p. termin "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy m.in. sytuacji, w których: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 910/20, wyrok WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08, wyrok WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 551/08 i wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 609/15).

W realiach niniejszej sprawy uprawnione było stanowisko DKIS, co do niedopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o wniosek złożony przez skarżącą. Zauważyć należy, co wyraźnie widoczne jest w treści pytań sformułowanych we wniosku, że w istocie skarżąca domagała się odpowiedzi na pytanie, czy przedstawione we wniosku okoliczności pozwalają na przyjęcie tezy, iż doszło zmiany stanu faktycznego, w stosunku do tego, w oparciu o który organ kontroli zakwestionował działania podatniczki jako stanowiące nadużycie przepisów prawa. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie, pozwalałoby z kolei na przejście do dalszych kwestii podnoszonych we wniosku.

Przyjęcie tezy o istotnej zmianie stanu faktycznego, aktualizowałoby pytania skarżącej odnośnie możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczenia p.t.u., w drodze złożenia korekty czy żądania wszczęcia postępowania. Przypomnieć należy, że we wniosku wyraźnie zaznaczono, że organ kontroli zakwestionował na zasadzie art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, naliczonego wynikającego z przyjętej przez skarżącą konkretnej faktury VAT.

Rzeczywisty spór nie dotyczy, bowiem tego czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., lecz czy wystąpiły okoliczności faktyczne pozwalające uznać, za niebyłe zastrzeżenia wytknięte przez organ kontroli. Nie występuje spór, co do wykładni przepisu prawa. Strona wskazuje na zmianę stanu faktycznego związaną, z oczekiwanym na pozyskanie nieruchomości na których realizowana miałaby być na Wyspach Kanaryjskich (B., T., A.) inwestycja z wykorzystaniem zakupionych modułów hotelowych. Umożliwiłoby to export modułów i powiązanie ich nabycia ze sprzedażą opodatkowaną. Zaznaczenia wymaga, że transakcje z których wyprowadzone mają być skutki podatkowe dokonywane były albo mają być pomiędzy skarżącą, a podmiotem przez nią kontrolowanym tj. spółką S, LL.

Rozstrzygnięcie, w zakresie pytań strony wymagałoby szczegółowej analizy stanów faktycznych, w tym okoliczności dla których organ kontroli zakwestionował prawo wnioskodawczyni do odliczenia traktując działania skarżącej jako prowadzące do uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych. Powyższe znacznie wykraczałoby poza granice w jakich toczyć się może postępowanie interpretacyjne. Uzasadnione jest w tych warunkach twierdzenie, że postępowanie interpretacyjne przeistoczyłoby się w postępowanie podatkowe.

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny, w ślad za opisem zaprezentowanym przez wnioskodawczynię przyjął, że stan faktyczny objęty wnioskiem nie jest przedmiotem toczącego się postępowania kontrolnego, ani podatkowego. Jednakże Dyrektor wydając zaskarżone rozstrzygnięcie oparł się m.in o art. 14b § 5 o.p. Z powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że to toczące się postępowanie kontrolne albo postępowanie podatkowe, względnie wydane w sprawie orzeczenie (o charakterze władczym) mające za przedmiot stan faktyczny objęty wnioskiem o udzielenie interpretacji stanowi przeszkodę do wydania interpretacji. Nieprawidłowe było zatem nawiązanie przez organ interpretacyjny do przepisu art. 14b § 5 o.p. przy wskazaniu podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe naruszenie przepisów postępowania nie mogło i nie miało wpływu na wynik postępowania, gdyż w sprawie występowały inne okoliczności uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania z wniosku strony.

Trafnie DKIS dostrzegł, że po pierwsze wniosek skarżącej zmierza do uzyskania oceny stanu faktycznego, a nie uzyskania treści przepisów prawa, a po drugie wydanie interpretacji podatkowej wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ interpretacyjny, do czego nie jest on uprawniony. Okoliczności te były wystarczające dla stwierdzenia, że zachodzą inne przeszkody o jakich mowa art. 165a § 1 o.p. czyniące zasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w spornej sprawie.

Uzupełniająco Sąd wskazuje, że w związku i w następstwie przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej zastosowanie znajduje szczególny reżim prawny dotyczący możliwości korygowania deklaracji podatkowych przed podmioty kontrolowane. Otóż, stosownie do art. 83 ust. 1c ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.- dalej: "u.k.a.s.") ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Organ zawiadamia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności. Powyższy przepis dotyczy przypadków, w których podatnik skoryguje w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową uwzględniając zalecenia pokontrolne (art. 82 ust. 3 u.k.a.s.). Art. 82 ust. 4 u.k.a.s. stanowi, że uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, jeżeli w wyniku tej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości albo organ uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w art. 82 ust. 3 u.k.a.s. Ujmując w uproszczeniu, w przepisach u.k.a.s. przewidziano bezskuteczność tzw. "korekty cofającej" to jest takiej, w której podatnik zmierza do ponownego ukształtowania rozliczeń podatkowych w sposób jaki zakwestionował organ kontroli. Istotne jest, że ograniczenie to trwa po zakończeniu kontroli celno-skarbowej i pomimo braku decyzji podatkowej władczo kształtującej rozliczenia podatkowe jednostki.

Biorąc pod uwagę powołaną wyżej regulację, "jakąkolwiek inną przyczyną" o jakiej mowa w art. 165a § 1 o.p. uniemożliwiającą wszczęcie postepowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej będzie również sytuacja, w której istnieje zagrożenie, że poprzez żądanie udzielenie interpretacji wnioskodawca zmierza do pominięcia trybu składania korekt i ograniczeń w korygowaniu deklaracji wynikających z art. 83 ust. 1c u.k.a.s. Powyższe mogłoby doprowadzić do nieakceptowalnej z uwagi na spójność systemu prawa podatkowego, sytuacji w której wnioskodawca uzyskałby ochronę wynikająca z art. 14k § 1 i § 3 o.p. (np. poprzez zaaprobowanie wykładni przyznającej prawo do złożenia "korekty cofającej"), dla zachowania potencjalnie pozostającego w sprzeczności z unormowaniami u.k.a.s. Tymczasem, w niniejszej sprawie skarżąca we wniosku prezentowała stanowisko, o możliwości złożenia korekty celem skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z konkretnej transakcji, co zostało wcześniej zakwestionowane w toku kontroli celno-skarbowej.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14g o.p., bowiem przepis ten nie znalazł zastosowania w sprawie. Organ interpretacyjny nie stosował trybu 169 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 14g tej ustawy, czyli nie pozostawił wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na nieusunięcie braków formalnych. Chybiony okazał się również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 3 pkt 2 o.p., bowiem przesłanką odmowy wszczęcia postępowania organ interpretacyjny nie było to, że wniosek strony dotyczy wykładni przepisów nie wpisujących się w definicję prawa podatkowego. Organ interpretacyjny nie działał również w trybie art. 14b § 5b o.p. w zw. z art. 14b§ 5c o.p. wobec powyższego w sprawie nie mogło dojść do naruszenia powołanego w skardze przepisu poprzez jego wadliwe zastosowanie.

W tym stanie rzeczy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało ją oddalić.