Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2224/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S.A. z siedzibą w K.(obecnie G. S.A. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 86/20 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 10 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 86/20, w sprawie ze skargi J.S.A. z siedzibą w K. (obecnie Grupa F. S.A. z siedzibą w K., dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.(dalej: "NUCS") z 10 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie:

I. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019, poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 94 ust

2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2019 poz. 768 ze zm., dalej: "ustawa o

KAS") poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i nieuwzględnienie Skargi pomimo

bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez Spółkę dowodów na

okoliczność charakteru usług świadczonych na rzecz Spółki oraz korzyści z nich wynikających, co skutkowało dokonaniem wadliwych ustaleń faktycznych i przyjęciem, że ich beneficjentem nie była Spółka;

- art. 3 § 1 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust 2 ustawy o KAS oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów przez Organ i przyjęcie ustaleń z pominięciem materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy (w tym przedstawione przez Spółkę dokumenty oraz wyjaśnienia), a także poprzez wadliwe przyjęcie, że usługi pozyskania finansowania są efektem usług świadczonych przez E. sp. z o.o. (dalej: "E."), a nie Bank [...] S.A. (dalej: "Bank") na rzecz Spółki oraz sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienie wyroku, wskazującego z jednej strony, że Spółka nie była beneficjentem usług doradczych (str. 14. uzasadnienia wyroku a z drugiej, że Spółka odniosła korzyści (pośrednie) w wyniku świadczenia ww. usług (str. 17. uzasadnienia wyroku).

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją naruszenia ww. przepisów postępowania i wadliwego przyjęcia stanu faktycznego sprawy, że sporne koszty stanowią koszty obce, które powinien ponieść wspólnik Spółki - Pan M. P., a w konsekwencji na uznaniu przez organ oraz Sąd I instancji, że kwota wynagrodzenia z tytułu usług doradczych świadczonych przez Bank i skutkujących pozyskaniem przez Spółkę inwestora oraz kwota pokrytych przez Spółkę wydatków poniesionych przez pracowników Banku w trakcie świadczenia ww. usługi nie mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie w całości decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie (na podstawie przepisu art. 188 p.p.s.a.), względnie uchylenie w całości wyroku i przekazanie tej sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA (na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.).

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Kwestią sporną w sprawie jest to, czy wydatki poniesione przez Skarżącą na rzecz Banku w kwotach 1.300.000 zł oraz 2.785,51 zł mogą zostać uznane za poniesione przez nią w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy podstawowe okoliczności faktyczne sprawy, które nie są sporne pomiędzy stronami. Wynika z nich, że w dniu 18 maja 2016 r. M. P., (będący akcjonariuszem F. S.A. jak i ówczesnym prezesem zarządu tej Spółki) zawarł z Bankiem umowę, w preambule której stwierdzono, że jako zleceniodawca jest zainteresowany znalezieniem inwestora, przez sprzedaż pakietu aktywów Spółki. Określono, że zbycie aktywów w Spółce miało zostać przeprowadzone przez zbycie udziałów, przeniesienie praw właścicielskich lub zbycie lub doprowadzenie do przeniesienia jakichkolwiek innych praw lub instrumentów pozwalających na uzyskanie natychmiast lub w określonym terminie, udziałów lub innych praw w Spółce lub kontroli nad jej działalnością lub decydującego wpływu na skład statutowych organów Spółki, lub przez zbycie innych aktywów lub całości lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, lub przez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i objęcie wyemitowanych akcji przez nabywcę. Działania te zostały zdefiniowane w umowie jako: "Transakcja". Ponadto w § 3 umowy postanowiono m.in., że jako zleceniodawca zapewni Bankowi dostęp do informacji i dokumentów będących w jego posiadaniu lub Spółki, a niezbędnych do wykonania umowy oraz, że zapewni pełną współpracę ze swojej strony jak i Spółki, a także ich pracowników oraz innych podmiotów zatrudnionych dla realizacji Transakcji. Z tytułu wykonywania prac określonych w umowie Wykonawcy miało przysługiwać wynagrodzenie za sukces, płatne w przypadku zrealizowania Transakcji, w wysokości 1,1% wartości całości kapitałów własnych Spółki, jednak nie mniej niż 1.300.000,00 zł. W trakcie trwania tej umowy Bank pozyskał inwestora zainteresowanego zarówno nabyciem akcji od M. P., jak i dodatkowo objęciem nowo wyemitowanych akcji Spółki. W dniu 6 października Bank wystawił na rzecz Spółki fakturę na kwotę 2.785,51 zł tytułem "zwrotu kosztów w ramach projektu C. na podstawie umowy zawartej 18.05.2016". Umowa M. P. z Bankiem z dnia 18 maja 2016 r. została rozwiązana w dniu 15 grudnia 2016 r. W treści porozumienia o rozwiązaniu tej umowy wskazano m.in., że Bank w tym samym dniu zawarł umowę z F. S.A. oraz, że rozwiązanie umowy z M. P. następuje pod warunkiem otrzymania przez Bank wynagrodzenia określonego w umowie z dnia 15 grudnia 2016 r. z F. S.A. Z umowy zawartej pomiędzy Bankiem a F. S.A. z 15 grudnia 2016 r. wynikało, że Spółka zainteresowana jest pozyskaniem kapitału, co zostanie "przeprowadzone poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przez Inwestora" (pkt 3 preambuły). Przez "Realizację Transakcji" strony określiły "podwyższenie jej kapitału zakładowego, o którym mowa w ust. 3, co nastąpi w wyniku zawarcia umowy inwestycyjnej pomiędzy Inwestorem a Akcjonariuszem lub umowy przedwstępnej, warunkowej lub zobowiązującej do podwyższenia kapitału zakładowego w rozumieniu ust. 3 powyżej" (pkt 4 preambuły). Jej przedmiot określony w § 1 ust. 2 pokrywał się w całości z przedmiotem umowy określonym w § 1 ust. 2 umowy z dnia 18 maja 2016 r. pomiędzy M. P. a Bankiem. Prace, do wykonania których zobowiązał się Bank obejmowały m.in.: "przeprowadzenie identyfikacji potencjalnych Nabywców, wraz z przygotowaniem tzw. długiej listy potencjalnych Nabywców" (lit. d), "nawiązanie kontaktu z właścicielami lub przedstawicielami wybranych Nabywców" (lit. e), "wsparcie Zleceniodawcy w organizacji wizji lokalnych w Spółce oraz prezentacji prowadzonych przez władze Spółki dla wybranych Nabywców" (lit. i), "przygotowanie tzw. krótkiej listy potencjalnych Nabywców, w odniesieniu do których będą istnieć możliwości przeprowadzenia Transakcji" (lit. m), "wsparcie i doradztwo w procesie negocjacji warunków Transakcji, w tym przy negocjacjach struktury i warunków finansowych Transakcji i przy uzgodnieniu finansowych warunków umowy dotyczącej przeprowadzenia Transakcji (...), analiza wiążących ofert składanych przez wybranych Nabywców w odniesieniu do Transakcji" (lit. n). Co do wynagrodzenia w umowie pomiędzy Bankiem a F. S.A. przewidziano w jej § 6 ust. 1, że wynagrodzenie na rzecz wykonawcy umowy wyniesie 1.300.000 zł i będzie ono płatne "niezwłocznie po Realizacji Transakcji, jednak w żadnym przypadku nie później niż 14 dni po wystąpieniu przypadku realizacji Transakcji opisanego w pkt 4 Preambuły niniejszej Umowy". M. P. w dniu 16 grudnia 2016 r. sprzedał inwestorowi wskazanemu przez Bank, czyli A. [...] 8.477.501 akcji w spółce F. S.A., których był właścicielem. Na podstawie umowy inwestycyjnej z tego dnia A. [...] i F. S.A. zawarły umowę subskrypcyjną, której przedmiotem było objęcie przez A. [...] 8.477.501 akcji w spółce F. S.A. W dniu 23 grudnia 2016 r. Bank wystawił dla F. S.A. fakturę VAT nr [...] z tytułu "Wynagrodzenie za usługi doradcze zgodnie z umową z dnia 15.12.2016 r.". Podwyższenie kapitału zakładowego F. S.A. nastąpiło na podstawie Uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia tej Spółki z 20 stycznia 2017 r. W § 1 pkt 2 uchwały stwierdzono, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nastąpi poprzez emisję w drodze subskrypcji prywatnej 8.477.501 nowych akcji serii D o wartości nominalnej 0,50 zł, a zgodnie z § 1 pkt 6 uchwały ich objęcie nastąpić miało w drodze subskrypcji prywatnej skierowanej do [...]. Po podwyższeniu kapitału zakładowego, A. [...]. stała się posiadaczem [...] akcji w spółce F. S.A.

3.3. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zasadniczo w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego oraz jego wykładni można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania w sprawie oraz wyznaczała kierunek procedowania, należało odstąpić od tej kolejności rozpatrywania zarzutów. Co prawda w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiono w postaci niewłaściwego zastosowania będącego konsekwencją naruszenia przepisów postepowania i wadliwego przyjęcia stanu faktycznego sprawy, to jednak z treści jej uzasadnienia oraz stanowiska zaprezentowanego w piśmie procesowym Spółki z 13 marca 2023 r. wynika założenie o określonym rozumieniu normy wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca konsekwentnie wyraża stanowisko, że wystarczającym dla zarachowania wydatku dotyczącego w efekcie podwyższenia kapitału zakładowego (bądź akcyjnego) spółki kapitałowej w ciężar kosztów uzyskania w podatku dochodowym od osób prawnych jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem związanym z pozyskaniem inwestora dla takiej spółki, a podwyższeniem kapitału zakładowego (a raczej akcyjnego) i uzyskania tym samym środków finansowych przez Spółkę na jej dalszy rozwój. W orzecznictwie jak również w utrwalonej praktyce interpretacyjnej, o której mowa w art. 14n § 4 pkt 2 i § O.p., nie budzi wątpliwości, że spółka kapitałowa może uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty wynagrodzenia dla zewnętrznego doradcy, którego celem działania jest poszukiwanie nowego inwestora, zwłaszcza w przypadku jego skutecznego pozyskania, który nabywa udziały lub akcje pochodzące z nowej emisji. Jednakże przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to czy poniesiony koszt dotyczył inicjatyw i działań Spółki związanych z pozyskaniem inwestora, czy też był to koszt związany z poszukiwaniem nabywcy akcji oraz dodatkowo inwestora przez akcjonariusza Spółki i na jego zlecenie. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów można uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba cel poniesionego kosztu. Wiąże się on z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. W rozpatrywanej sprawie wydatek poniesiony przez Spółkę nie dotyczył jednak działań, które zostały przez nią określone i zidentyfikowane w zakresie poszukiwania i pozyskania inwestora, lecz z wcześniejszą inicjatywą jej wiodącego akcjonariusza, który nakreślił swoje cele w umowie z Bankiem z 18 maja 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną podziela stanowisko wyrażone już wielokrotnie w judykaturze, że w procesie interpretacji regulacji prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot normatywny "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", zawężany jest w sposób oczywisty tylko do działań podatnika. Należy wobec tego wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów "cudzych" wydatków poniesionych niejako "w sensie ekonomicznym", w oparciu o charakter, zakres podjętych działań biznesowych i uprawnień właścicielskich wynikających z udziałów i akcji w innych spółkach. Nie jest możliwe przyjęcie założenia, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem (por. np. wyroki NSA: z 31 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1798/01; z 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1314/05; z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3661/16; z 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1585/17; z 4 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 914/21; publ. CBOSA). Tej oceny nie może zmienić to, że również celem Spółki było pozyskanie inwestora i zwiększenie jej kapitałów. Należy bowiem mieć na uwadze cele, których osiągnięcie wyznaczył sobie w umowie z 18 maja 2016 r. główny akcjonariusz Spółki, jako osoba fizyczna. Przypomnieć wobec tego należy, że były nimi zarówno zbycie własnych akcji jak i poszukiwanie inwestora dla Spółki oraz przeprowadzenie takiej transakcji, w ramach której dojdzie zarówno do zbycia udziałów (a raczej akcji), jak i do podwyższenia kapitału zakładowego (a raczej akcyjnego) Spółki i objęcia nowo wyemitowanych akcji przez potencjalnego nabywcę, czyli przyszłego inwestora. W tym znaczeniu, wynikającym z prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poniesione wydatki na rzecz Banku prawidłowo zostały uznane za "koszty obce", czyli dotyczące akcjonariusza Spółki. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że dokonując w dniu 16 grudnia 2016 r. zbycia posiadanych akcji, M. P. uzyskał przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3.4. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 3 § 1 art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust 2 ustawy o KAS oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można było bowiem zarzucić organowi podatkowemu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcia ustaleń faktycznych nie uwzględniających materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podatkowej. Za trafne należy uznać ustalenie dotyczące tego, że poniesione przez Spółkę wydatki dotyczyły innego podmiotu, tj. akcjonariusza Spółki M. P.. Przede wszystkim należy wskazać, że zakładanym przez tego ostatniego celem wynikającym z umowy z 18 maja 2016 r. była nie tylko sprzedaż własnych akcji Spółki, ale również podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez objęcie wyemitowanych akcji przez potencjalnego nabywcę. Zakładanymi przez M. P. celami, które wynikały z umowy z Bankiem było doprowadzenie poprzez sprzedaż akcji i podwyższenie kapitału zakładowego (czyli jak należy przyjąć akcyjnego), uzyskanie przez przyszłego nabywcę kontroli na działalnością Spółki lub decydującego wpływu na skład statutowych organów Spółki (pkt 3 preambuły umowy z 18 maja 2016 r.). W sporządzonym przez Bank dokumencie dotyczącym pozyskania inwestora przez F. S.A. z 7 lipca 2016 r. (Process Letter) wskazano w pkt 3.7 na stronie 3, że M. P. z trzema inwestorami posiada 39.734.074 akcji stanowiących 99,09% kapitału zakładowego Spółki, a oferta powinna zawierać informację, ile akcji z tego pakietu zamierza nabyć potencjalny inwestor. Z korespondencji mailowej wynika, że co najmniej od 22 sierpnia 2016 r. było wiadomym dla Spółki, że potencjalny inwestor pozyskany przez Bank, czyli A. [...], zainteresowany był nie tylko nabyciem akcji od akcjonariusza, ale również objęciem nowych akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Skarżącej. Pomimo tego Spółka nie zdecydowała się ani wcześniej, ani w tym momencie na jakąkolwiek współpracę z Bankiem w celu pozyskania inwestora. Kontynuowała zaś współpracę z E. zapoczątkowaną umowami z 8 i 22 lutego 2016 r., podpisując kolejną umowę w dniu 17 listopada 2016 r. dotyczącą świadczenia usług doradztwa finansowego. Nie ulega wątpliwości, że ani E., ani Kancelaria [...] nie pozyskały holenderskiego Funduszu jako inwestora, lecz obsługiwały proces związany z podwyższeniem kapitału akcyjnego od strony doradztwa prawnego i finansowego. Tym nie mniej nie oznacza to, że inwestor ten został pozyskany na skutek zlecenia takiej usługi przez Spółkę Bankowi, gdyż nie wiązał ją z nim do 15 grudnia 2016 r. żaden węzeł obligacyjny. Sposób uzyskiwania informacji przez Bank od Spółki w trakcie trwania procedury pozyskiwania inwestora od Spółki, w tym od jej pracowników, nie wynikał z działań zainicjowanych przez Spółkę, ale ze zobowiązania podjętego przez jej akcjonariusza na podstawie umowy z 18 maja 2016 r., który dążył zarówno do sprzedaży własnych akcji, jak i do objęcia przez inwestora nowych akcji i podwyższenia kapitału zakładowego (czyli akcyjnego) Spółki. Chronologia zdarzeń wskazuje w sposób jednoznaczny, że umowa pomiędzy Skarżącą a Bankiem została zawarta dopiero wówczas, gdy znany był już inwestor i ustalone były wszystkie detale "Transakcji" określonej w umowie M. P. z Bankiem z 18 maja 2016 r. Jej przeprowadzenie obejmowało zaś prócz zakupu akcji od akcjonariusza także nabycie przez inwestora, czyli A. [...], w drodze subskrypcji akcji nowej emisji i podwyższenie kapitału akcyjnego Spółki. Wynika z tego, że na podstawie umowy pomiędzy Bankiem a M. P. doszło do pozyskania inwestora, czego niewątpliwym beneficjentem była także Spółka. Nie oznacza to jednak automatycznie, że przejęcie przez nią obowiązku zapłaty wynagrodzenia na rzecz Banku pozostawało w związku z jej działaniami ukierunkowanymi na znalezienie inwestora. Podkreślić należy, że Spółka nie była w ogóle inicjatorem pozyskania inwestora, a uznała jedynie, że może ponieść koszty usługi świadczonej przez Bank w chwili, gdy uzgodnione już były pomiędzy akcjonariuszami, Spółką i A. [...] B.V. szczegóły "Transakcji" i "realizacji Transakcji" wynikające z umowy z 18 maja 2016 r. Podkreślenia wymaga także to, że do sprzedaży akcji przez M. P. na rzecz A. [...] doszło w dniu 16 grudnia 2016 r. Zgodnie z umową z dnia 15 grudnia 2016 r. pomiędzy Spółką a Bankiem wynagrodzenie miało być płatne niezwłocznie po "Realizacji Transakcji". Zgodnie z pkt 3 i 4 preambuły do tej umowy przez "Realizację Transakcji" strony rozumiały podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przez inwestora. Nastąpiło to jak wskazano powyżej na skutek podjęcia przez F. S.A. Uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia tej Spółki w dniu 20 stycznia 2017 r. Ponadto trzeba podkreślić, że w dniu 15 grudnia 2016 r. nie było potrzeby "znalezienia inwestora", gdyż ten był już znany zarówno M. P. jak i Spółce co najmniej od 22 sierpnia 2016 r. Z kolei faktura za świadczoną usługę opiewająca na kwotę 1,3 mln zł została wystawiona przez Bank w dniu 23 grudnia 2016 r., kiedy to zrealizowana była jedynie sprzedaż akcji przez akcjonariusza M. P.. Dodać należy, że akcjonariusz ten nie poniósł żadnego kosztu z tytułu wyświadczenia na jego rzecz przez Bank usługi wynikającej z umowy z dnia 18 maja 2016 r., a warunkiem rozwiązania tej umowy, była zapłata należności na rzecz Banku wynikająca z umowy ze Spółką z dnia 15 grudnia 2016 r. Świadczy to jednoznacznie o przejęciu kosztu usługi wyświadczonej przez Bank na rzecz M. P. polegającej na zbyciu udziałów (czyli akcji) oraz podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w drodze objęcia akcji przez nabywcę. Na dzień 23 grudnia 2016 r. wykonane zostały zadania dotyczące znalezienia inwestora wytyczone w umowie M. P. z Bankiem. Nie ziściły się zaś na ten dzień warunki zapłaty wynagrodzenia sformułowane w umowie Spółki z Bankiem z 15 grudnia 2016 r., gdyż to miało zostać zapłacone po podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, co nastąpiło dopiero na podstawie uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z 20 stycznia 2017 r. Potwierdza to zatem, że faktycznie Spółka jedynie przejęła płatność wynagrodzenia za usługę wykonaną na rzecz akcjonariusza Spółki. Co do faktury z dnia 6 października 2016 r., to z jej treści wynika wyraźne nawiązanie do umowy, którą zawarł w dniu 18 maja 2016 r. M. P. z Bankiem, co w sposób jednoznaczny potwierdza "przejęcie" przez Spółkę kosztu, który winien obciążać osobę fizyczną, będącą wiodącym akcjonariuszem Spółki.

3.5. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w zw. z art. 94 ust

2 ustawy KAS. Za nieprawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym możliwe jest nie uwzględnienie wniosków dowodowych sformułowanych na potwierdzenie okoliczności, które nie są stwierdzone zgodnie ze stanowiskiem strony, co prawidłowo akcentowano w skardze kasacyjnej. Jednakże zarówno w postanowieniu NUCS z 22 stycznia 2019 r., jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie wskazano, że organy podatkowe nie mają obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego strony, a jedynie takiego, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Istotne jest bowiem, czy dany dowód może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Spółka w toku postepowania kontrolnego sformułowała wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków dwóch pracowników Spółki na okoliczność "charakteru świadczonych usług oraz korzyści z nich wynikających dla Spółki". Nie ulegało zaś wątpliwości, że Spółka współpracowała z Bankiem w trakcie realizacji umowy pomiędzy M. P. i Bankiem z 18 maja 2016 r. w celu poszukiwania inwestora. Jednakże to właśnie z tej umowy i ze zobowiązania podjętego przez stronę tej umowy, osobę fizyczną, będącą jednak jednocześnie jej głównym akcjonariuszem i Prezesem jej zarządu, wynikała współpraca Spółki z Bankiem. Nie ulega także wątpliwości, że Spółka w wyniku znalezienia inwestora przez Bank na zlecenie M. P. odniosła korzyści w postaci pozyskania kapitału. Wyjaśniony także został przez organ podatkowy charakter prac wykonanych przez E. i Kancelarię [...]. Nie wynikało z tych ustaleń, że którykolwiek z tych podmiotów pozyskał inwestora dla Spółki, a jedynie to, że firmy te przygotowywały umowę inwestycyjną oraz uczestniczyły w negocjacjach z inwestorem z ramienia Spółki i świadczyły doradztwo prawne związane z pozyskaniem kapitału. Te wydatki zostały uznane za koszty uzyskania przychodu Spółki. Proponowane dowody nie mogły zatem przyczynić się do korzystnego z punktu widzenia Spółki ustalenia faktycznego związanego z poniesieniem przez nią "własnego" a nie "cudzego" kosztu z tytułu wynagrodzenia dla Banku.

3.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).