Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 72/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 348/22 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 348/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 29 listopada 2021 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że postanowieniem z 29 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej organ pierwszej instancji) z 2 września 2021 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 30 lipca 2021 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r.

2.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Skarżąca spółka nie posiadała bowiem majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto zasadnie powołały się na postępowania egzekucyjne prowadzone w stosunku do skarżącej spółki i obciążenie będącej jej własnością nieruchomości gruntowej hipotekami umownymi w kwocie 779.880 zł oraz w kwocie 469.000 na rzecz [...]. Zwróciły także uwagę na wartość zobowiązań podatkowych wynikających z nieostatecznej decyzji, jak i pozostałe dochodzone w drodze egzekucji należności publicznoprawne, niewystarczającą wartość środków transportu na pokrycie istniejących zobowiązań podatkowych jak również na brak dobrowolnego regulowania istniejących zobowiązań podatkowych.

2.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której stanowi art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest wykazanie, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, w rozpoznawanej sprawie prawidłowo wykazały organy podatkowe.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie:

3.2.1. art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieskontrolowanie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego aktu w postaci postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności poza granice zakreślone w skardze;

3.2.2. art. 289b § 1 i § 2 w związku z art. 210 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe i nieuzasadnione zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy;

3.2.3. art. 187 Ordynacji podatkowej, przez brak wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co prowadziło do błędnego ustalenia, że zaistniały przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

3.3. Organ drugiej instancji nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania.

4.2. W punkcie wyjścia przypomnieć należy utrwaloną już zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania.

Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA).

4.3. Powyższe uwagi o charakterze porządkującym były konieczne z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej, sposób ich sformułowania i ich uzasadnienie.

W lakonicznym i zdawkowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza "szczątkowym" zacytowaniem stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji i tylko pozornym odniesieniu tego stanowiska do podniesionych, co istotnie, wadliwie przez skarżącą spółkę zarzutów kasacyjnych, powołano się jedynie na to, że "nie każde postępowanie egzekucyjne musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (...), a ustanowione na rzecz banku hipoteki umowne nie muszą świadczyć o przysługującym bankowi prawie do dochodzenia należności".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej całkowicie pominięto natomiast pozostałe okoliczności faktyczne sprawy na podstawie, których organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji stwierdziły, że istnieją przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności podatkowej. Nie przedstawiono tym samym stosownej argumentacji i dowodów, które potwierdzałyby twierdzenia podważające prawidłowość stanowiska przedstawionego w zaskarżonym wyroku.

Wprawdzie przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, należy jednak przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstaw kasacyjnych, co oznacza, że powinno ono zawierać argumenty mające na celu ich "usprawiedliwienie". W rozpoznawanej skardze kasacyjnej argumentów takich nie podniesiono i nie wykazano zasadności zarzucanych naruszeń.

4.4. Niezasadne były tym samym podniesione przez skarżącą spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych zauważa, że zgodnie z jego treścią, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przepis ten określa zatem granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego zachowania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby Sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącą spółkę, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Brak uzasadnienia powyższego zarzutu uniemożliwiał natomiast zbadanie na czym skarżąca spółka upatruje jego naruszenie.

4.5. Chybione były także podniesione w pkt. 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. Pozostawiając już całkowicie na uboczu okoliczność, że skarżąca spółka podnosząc ten zarzut pominęła, że przepis ten składa się z kilku jednostek redakcyjnych, wskazać należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, jakie dowody i okoliczności nie zostały przez organ podatkowy zebrane lub rozpatrzone. Nie sfomułowano przy tym zarzutów naruszenia art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów postępowania kluczowych dla podniesionego przez skarżącą spółkę argumentu dotyczącego "braku wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i jego oceny" w zakresie toczących się postępowań egzekucyjnych i ich wpływu na realizację istniejących zobowiązań podatkowych, czy okoliczności dotyczących "umownych hipotek bankowych". Wynikające z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie granicami skargi kasacyjnej uniemożliwiało zatem ocenę, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny uzasadniający zastosowanie art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

4.6. Zauważyć w tym miejscu należy, że skarżąca spółka podnosząc, że "(...) nie każde postępowanie egzekucyjne musi uprawdopodobniać, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (...)" oraz, że "(...) nie każda hipoteka umowna na rzecz banku oznacza, że jednostce tej przysługuje prawo do dochodzenia roszczeń" prowadzi wyłącznie polemikę z ustalonymi przez organ podatkowy i przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji okolicznościami. Pomija istotę i cel hipoteki umownej oraz nie zauważa, że brak dobrowolnego regulowania zobowiązań podatkowych oznacza, że w realiach rozpoznawanej sprawy jest wysoce prawdopodobne, że bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, zobowiązania wynikające z decyzji podatkowej nie zostaną wykonane.

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając natomiast zarzut naruszenia art. 239 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (błędnie wskazany w zarzutach jako art. 289b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) w pierwszej kolejności zauważa, że zdawkowy sposób jego sformułowania oraz lakoniczne uzasadnienie, wskazywały na to, że skarżąca spółka podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego kwestionowała przyjęte ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zastosowania art. 239b § 1 § 2 Ordynacji podatkowej. Przy czym – jak wyżej wykazano – skarżąca spółka nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę zastosowania tych przepisów.

4.7. Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia "art. 210 Ordynacji podatkowej", po raz kolejny nie wskazano, której jednostki redakcyjnej dotyczy. Brak zaś uzasadnienia tego zarzutu powodował, że nie poddawał się on ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnotować przy tym należy, że będące przedmiotem skargi postanowienie zawierało szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wyjaśniono w nim, które dowody oceniono, jako wiarygodne. Wskazano w nim także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

4.8. Wiążące były zatem kluczowe dla zastosowania art. 239b § 1 i 2 Ordynacji, podatkowej ustalenia, z których wynikało, że prowadzone w stosunku do skarżącej spółki postępowania egzekucyjne, brak posiadania odpowiedniego majątku w postaci ruchomości i nieruchomości, istniejące zobowiązania pieniężne, uprawdopodobniały ryzyko niewykonania określonych w decyzji zobowiązań podatkowych. Skarżąca spółka w żaden sposób nie podważyła tych ustaleń, nie wskazała przy tym majątku, z którego byłoby możliwe zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych.

Przesłanka "uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania" oznacza, że zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. "Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania" odnosi się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie w tym także do działania lub zaniechania skarżącej spółki (m.in. braku dobrowolnego regulowania zobowiązań podatkowych).

4.9. Reasumując, wbrew zarzutom i wywodom skargi kasacyjnej przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, tj. skutecznego wykazania przez organy podatkowe istnienia przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności dokonana została bez naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Trafnie Sąd pierwszej instancji – w kontekście uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącą spółkę wykonane – odniósł związane z tą okolicznością przesłanki ustawowe do niepodważonego w skardze kasacyjnej, toczącego się w stosunku do skarżącej spółki postępowania egzekucyjnego oraz do ustaleń dotyczących niewystarczającego majątku na pokrycie określonych decyzją zobowiązań podatkowych.

4.9. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Adam Nita

sędzia NSA sędzia NSA sędzia del. WSA