Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1783/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12 ust. 3-4, art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 20 września 2016 r. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także: "Skarżąca", "Spółka", "Strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. decyzją z [...] czerwca 2015 r. określił T. sp. z o.o zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 0.00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2015 r. uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe odnośnie zasadności zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu wydatku w kwocie 75 734,09 zł wynikającego z faktury VAT nr 1/2/2009 z dnia 3 lutego 2009 r. wystawionej przez K. sp. z o.o., jak również wyjaśnić czy Spółka zamierza skorzystać z możliwości odliczenia straty za lata poprzednie od dochodu badanego okresu.

Decyzją z [...] maja 2016 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w kwocie 0,00 zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji ustalił zaniżenie przychodów Spółki o kwotę 1 828 859,61 zł w związku z nieprawidłowym rozpoznaniem przez Stronę daty powstania przychodu z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu klienta.

Pismem z 25 maja 2016 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), dalej: O.p., wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] maja 2016 r. i określił Skarżącej za 2009 r. dochód niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego w kwocie 2.100.722,03 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] października 2015 r. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks dot. podania nieprawdy w złożonej w dniu 7 lipca 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. korekcie zeznania CIT-8 za 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 23 października 2015 r. zawiadomił Skarżącą, że z dniem 14 października 2015 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a Skarżąca odebrała to zawiadomienie w dniu 29 października 2015 r., a tym samym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w piśmie, powołując się na zapis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazał przyczynę zawieszenia, którą jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony z dniem 14 października 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dodatkowo wskazał, iż na dzień wydania niniejszej decyzji w/w postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Organ odwoławczy podniósł, że usługa udzielenia przez Spółkę pożyczki z opcją obsługi w miejscu zamieszkania polegała na przekazaniu udzielonej pożyczki i odbiorze rat w miejscu zamieszkania Pożyczkobiorcy przez przedstawiciela Spółki, a w takiej sytuacji trudno oddzielić czynność obsługi odbioru rat w domu klienta od udzielonej pożyczki. Organ podał, że zgodnie z wyjaśnieniami Spółki z 3 marca 2015 r., opłata za usługę obsługi skorelowana była z wysokością kwoty udzielonej pożyczki, bowiem Spółka była zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia prowizyjnego dla przedstawiciela, które jest kosztem zmiennym zależnym od kwoty pożyczki. Wobec tego uzależnienie wysokości opłaty za obsługę pożyczki w domu klienta od wysokości udzielonej pożyczki potwierdza, że usługa udzielania pożyczki z opcją obsługi w miejscu zamieszkania stanowi jedną usługę, co potwierdza także zapis z Regulaminu Pożyczek, że w przypadku braku spłaty pożyczki przez klienta, cała kwota za obsługę w miejscu zamieszkania była przez Spółkę dochodzona początkowo przez własny dział windykacji, a następnie przez zewnętrzne firmy windykacyjne. Organ motywował, że skoro pożyczkobiorcy – w związku z udzieleniem pożyczki – przysługuje wybór opcji obsługi pożyczki w domu, to nie można wywodzić, iż jest to odrębna (niezależna) usługa od udzielenia pożyczki, bowiem gdyby nie doszło do zawarcia umowy pożyczki, usługa obsługi w domu nie miałaby w ogóle miejsca.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że podstawową i zasadniczą usługą świadczoną przez Spółkę (przedsiębiorcę w zakresie swojej działalności) była usługa udzielenia pożyczki, natomiast obsługa pożyczki w miejscu zamieszkania, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (w tym w szczególności przyjmowanie przez przedstawiciela Spółki spłaty rat należności pożyczkowej) była elementem umowy pożyczki (jedną z form jej udzielenia i zwrotu). Według organu, zwrot pożyczki jest przedmiotowo istotnym składnikiem umowy pożyczki, zaś obsługa pożyczki w domu (w tym pobranie rat spłaty pożyczki) była częścią tak zaprojektowanego produktu, tj. umowy pożyczki z opcją obsługi w miejscu zamieszkania. Usługa udzielenia pożyczki z opcją obsługi w domu polegała na przekazaniu kwoty pożyczki i odbiorze rat w miejscu zamieszkania klienta przez przedstawiciela Spółki.

Organ za istotne uznał także, że wysokość opłaty z tytułu obsługi pożyczki w domu była określana kwotowo w umowie pożyczki i stanowiła określony procent od kwoty udzielonej pożyczki. Ponadto, bez względu na spłatę całej pożyczki przed terminem, opłata za obsługę w domu była naliczana i pobierana w całości (w wysokości wynikającej z umowy pożyczki). Za zasadne uznano twierdzenie, że gdyby opłata za obsługę pożyczki w domu była osobną usługą niż udzielenie pożyczki, to pożyczkobiorca w sytuacji wcześniejszej spłaty pożyczki uzyskiwałby zwolnienie z konieczności zapłaty kwoty związanej z obsługą zapłaconych przed terminem spłaty rat. Również w przypadku braku spłaty przez klienta, cała kwota za obsługę pożyczki w domu była przez Spółkę dochodzona początkowo przez dział windykacji później przez zewnętrzne firmy windykacyjne. Powyższe, zdaniem organu, wskazuje, że Spółka pobierała od pożyczkobiorców kwotę wynagrodzenia za obsługę pożyczki w domu nawet wówczas, gdy nie dochodziło do faktycznego zebrania raty od klientów przez przedstawicieli (z uwagi na wcześniejszą spłatę lub całkowity brak spłaty pożyczki).

W związku z powyższymi okolicznościami, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., opłata za obsługę pożyczki w domu pobierana przez Spółkę w związku z udzieleniem pożyczki była immanentnie funkcjonalnie związana z usługą jednorazową, jaką jest udzielenie pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji, że przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy poza systemem bankowym. Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu – w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. – będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej za nieprawidłowe uznał stanowisko Strony, że w momencie wizyty przedstawiciela Spółki w celu odebrania kolejnej raty tygodniowej i jej odebrania w kwocie odpowiadającej wysokości opłaty za obsługę pożyczki przypisanej do tej raty następuje rozpoznanie przychodu należnego w Spółce.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podnoszone przez Stronę zarzuty odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego są zbyt daleko idące i nie znajdują odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym niniejszej sprawy i podzielił ustalenia organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie zaniżenia przez Spółkę przychodów podatkowych 2009 r. o kwotę 1 828 859,61 zł. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji postąpił nieprawidłowo określając Stronie w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w wysokości 0,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zwrot "osiągnięty dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego", użyty w art. 21b O.p., oznacza każdą kwotę dochodu, która przy uwzględnieniu odliczeń od dochodu i od podatku nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, że w przypadku, gdy od dochodu określonego przez organ (2 100 722,03 zł) odliczono straty z lat ubiegłych (w łącznej kwocie 2 100 722,03 zł), skutkiem czego zobowiązanie podatkowe nie powstanie, organ obowiązany jest określić wysokość dochodu za ten rok, nie zaś określać wysokość (0,00 zł) zobowiązania podatkowego, które w istocie nie wystąpiło.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2016 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie jej nieważności. Jednocześnie wniosła o rozważenie zastosowania przez Sąd art. 135 p.p.s.a. i stwierdzenie nieważności decyzji organu kontroli skarbowej. Wniosła również o umorzenie postępowania kontrolnego wobec Spółki na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. W przypadku uznania, że decyzja nie narusza rażąco prawa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. wniosła o uchylenie decyzji oraz rozważenie zastosowania przez Sąd art. 135 p.p.s.a. i uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu również w sytuacji, gdy podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, podczas gdy z literalnego brzmienia wskazanego przepisu wynika, że podatnik powinien zostać zawiadomiony o takim postępowaniu, aby bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zarzut nr 1);

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uchylenie decyzji UKS i określenie Spółce dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej powinien uchylić decyzję UKS i umorzyć postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., co stanowiło rażące naruszenie prawa i mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy (zarzut nr 2);

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób sprzeczny ze złożonymi w postępowaniu wyjaśnieniami Spółki i uznanie, że usługa pożyczki i usługa obsługi pożyczki w domu stanowią jedną usługę, przy jednoczesnym twierdzeniu, że: gdyby opłata za obsługę pożyczki w domu była zwracana w sytuacji wcześniejszej spłaty pożyczki, to usługa pożyczki i usługa obsługi pożyczki w domu stanowiłyby odrębne usługi, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w sytuacji wcześniejszej spłaty pożyczki opłata za obsługę pożyczki w domu była zwracana, a więc usługa pożyczki i usługa obsługi pożyczki powinny stanowić odrębne usługi a także, że Spółka pobierała kwotę opłaty za obsługę pożyczki w sytuacji, gdy nie dochodziło do faktycznego pobrania kwoty raty pożyczki, podczas gdy Spółka nie pobierała kwoty opłaty za obsługę pożyczki w domu w sytuacji braku faktycznego pobrania raty pożyczki, lecz jedynie naliczała opłatę z uwagi na wykonanie usługi – co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zarzut nr 3);

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaniechanie rozpatrzenia argumentów zawartych w odwołaniu Spółki dot. zastosowania art. 12 ust. 3 c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. do przychodów Spółki z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, co skutkowało niezastosowaniem w sprawie art. 12 ust. 3 c u.p.d.o.p. (zarzut nr 4);

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 a i niezastosowanie art. 12 ust. 3 c w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu pożyczkobiorcy winien być rozpoznawany zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. tj. w dniu wykonania usługi udzielenia pożyczki z opcją obsługi w domu pożyczkobiorcy, podczas gdy przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu pożyczkobiorcy winien być rozpoznawany w ostatnim dniu przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego (zarzut nr 5).

Skarżąca w uzasadnieniu skargi w zakresie zarzutu 1 i 2 powołała się na przepis art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c O.p. oraz orzecznictwo sądowe, a przede wszystkim wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W ocenie Skarżącej na podstawie ww. przepisów O.p. oraz orzecznictwa sądowego, zawiadomienie z 23 października 2015 r. dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki. W zawiadomieniu brak jest wskazania faktu istnienia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie, z którym wiąże się niewykonanie zobowiązania podatkowego, co spowodowało naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym, zdaniem Skarżącej, bieg przedawnienia nie został zawieszony i w dniu 31 grudnia 2015 r. zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. przedawniło się na podstawie art. 70 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej, wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (decyzja UKS) lub wydanie decyzji określającej wysokość dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rażąco narusza art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p.

W zakresie zarzutu nr 3 Skarżąca stwierdziła, że błędnie został ustalony stan faktyczny. Zdaniem Skarżącej, Organy podatkowe twierdzą, że usługa pożyczki i usługa obsługi pożyczki w domu pożyczkobiorcy stanowią jedną usługę, na podstawie której Spółka otrzymuje przychód opodatkowany w momencie udzielenia pożyczki – art. 12 ust. 3 a u.p.d.o.p., tymczasem zdaniem Spółki usługa pożyczki i usługa obsługi pożyczki w domu pożyczkobiorcy były odrębnymi usługami, a organ odwoławczy w ocenie strony w uzasadnieniu decyzji popełnił szereg uchybień.

Odnośnie zarzutu nr 4 Skarżąca wskazała na naruszenie przepisów postępowania art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 O.p. poprzez brak rozpatrzenia zarzutu Spółki wskazanego w odwołaniu, że moment powstania przychodu z opłaty za obsługę pożyczki powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Organ nie odniósł się do zarzutu dotyczącego faktu, że usługa obsługi pożyczki w domu była rozliczana w tygodniowych okresach rozliczeniowych przyjętych w umowie pożyczki.

Skarżąca w zakresie zarzutu nr 5 stwierdziła, że dokonano błędnej interpretacji i zastosowano art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. zamiast zastosować art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zauważyła, że w jej ocenie przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu powinien powstać zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. w ostatnim dniu przyjętego w umowie pożyczki okresu rozliczeniowego. Skarżąca przywołała definicję słownikową pojęć: okres, rozliczeniowy, rozliczenie i na tej podstawie wywiodła definicję okresu rozliczeniowego wynikającego z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, nawet gdyby przyjąć za Dyrektorem Izby Skarbowej, że usługa pożyczki i usługa obsługi pożyczki w domu stanowią jedną usługę, to taka usługa składa się z wielu czynności dokonywanych przez Spółkę, tj. umożliwienie korzystania z pieniędzy przez określony czas, odbiór rat w miejscu zamieszkania. W świetle tego nie można uznać, że przychód z tytułu obsługi w domu powinien być rozpoznany z góry w momencie udzielenia pożyczki, ponieważ tak kompleksowa usługa jest wykonana częściowo (w momencie odbioru poszczególnych rat w domu klienta) do momentu zakończenia umowy pożyczki (czy w przypadku upływu terminu, czy wcześniejszego rozwiązania umowy pożyczki).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Pismem z 30 sierpnia 2017 r. tytułowanym "Replika" Skarżąca dopełniła argumentację zawartą w skardze, m.in. opatrując zarzut dotyczący przedawnienia twierdzeniem, zgodnie z którym zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wywarło skutku, z uwagi na doręczenie go Skarżącej, a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi.

Wyrokiem z dnia 29 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że nie zasługują na akceptację zarzuty Skarżącej, wskazujące na wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązania, a to wobec nie nastąpienia zawieszenia biegu przedawnienia. W ocenie Sądu pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 23 października 2015 r. Skarżącą przed upływem terminu przedawnienia, który upłynąłby z końcem 2015 r. zawiadomiono o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania.

W ocenie Sądu, bezpodstawny okazał się zarzut wskazujący na wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązania, w sprawie zaszły bowiem okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o których stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

WSA w Warszawie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz.U. z 2012 r. poz. 848), w którym uznał on art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., za niekonstytucyjny (niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa).

Sąd wskazał, że do Skarżącej trafiło zawiadomienie wskazujące zarówno, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, jak i to, że ma to miejsce od dnia 14 października 2015 r. Wskazano także w tym piśmie podstawę tego zawieszenia, tj. art. 70 i 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazanie przepisu, który o tym mówi jest równoznaczne z opisowym stwierdzeniem, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie, z którym wiąże się niewykonanie zobowiązania podatkowego.

Ponadto, odnosząc się do stanowiska Skarżącej wyrażonego w piśmie procesowym z 30 sierpnia 2017 r., zgodnie z którym ustanowiony w sprawie pełnomocnik powinien być przez organy zawiadamiany m.in. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, Sąd stanął na stanowisku, że doręczenie takiego zawiadomienia bezpośrednio Skarżącej nie powoduje bezskuteczności samego zawiadomienia oraz nie wyłącza skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który to skutek wywołuje wszczęcie postępowania w sprawie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Dla wystąpienia tego skutku konieczne jest zawiadomienie Skarżącej i takie zawiadomienie zostało do niej skierowane i odebrane, a zatem zarzut wskazujący na wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązania okazał się niezasadny.

Natomiast odnosząc się do kwestii momentu powstania przychodu z tytułu usługi "obsługi pożyczki w domu", to jest interpretacji i zastosowania w sprawie art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd wskazał, że w zaistniałym sporze rację należy przyznać stanowisku zaprezentowanemu przez organ i uznać za trafne zapatrywanie, że przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy poza systemem bankowym, a momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu – w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. – będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę.

W ocenie Sądu z argumentacji przedstawionej przez Skarżącą nie wynika, że usługa obsługi pożyczki w domu jest usługą odrębną od usługi udzielenia pożyczki. O tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczy niewątpliwie okoliczność, że jej wysokość określona jest kwotowo w umowie pożyczki i stanowi określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki.

Za nieprawidłowe uznano zatem stanowisko Skarżącej, że opłata za obsługę pożyczki w domu uiszczana na jej rzecz przez pożyczkobiorcę powinna być zaliczana do przychodów sukcesywnie, przez cały okres spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, w taki sposób, że w momencie, w którym przedstawiciel wnioskodawcy odbędzie wizytę u pożyczkobiorcy, która będzie efektywna, tj. zakończy się odbiorem od pożyczkobiorcy raty pożyczki wystąpi przychód.

Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3a i niezastosowanie art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił motywy, które determinowały wydane rozstrzygnięcie, a wydana decyzja wyraża samodzielnie dokonane przez ten organ ustalenia, poczynione refleksje i własną ocenę przeprowadzonych dowodów.

W tym stanie rzeczy za niesłuszne uznano również zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaniechanie rozpatrzenia argumentów zawartych w odwołaniu Spółki dot. zastosowania art. 12 ust. 3 c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.; art. 12 ust. 3 a i niezastosowanie art. 12 ust. 3 c w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu pożyczkobiorcy winien być rozpoznawany zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

Sąd ocenił, że organy prawidłowo zastosowały powyższe przepisy, zebrały odpowiedni materiałów tym zakresie i dokonały jego oceny zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Od wyroku WSA w Warszawie Skarżąca pismem z dnia 29 listopada 2017 r. wniosła skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 maja 2018 r. uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że artykuł 70 § 6 pkt 1 O.p. warunkuje zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego od powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z językowego brzmienia tego przepisu jasno zatem wynika, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędnym jest wykonanie określonej czynności – powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i powiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe są dwiema odrębnymi czynnościami. Tym samym samo wskazanie w piśmie zawiadamiającym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jako jednej z podstaw prawnych art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może zastępować wymienionej w tym przepisie czynności.

Ponadto NSA wskazał, że przyjęte przez Sąd pierwszej instancji rozumienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p pozostaje w sprzeczności ze standardami konstytucyjnymi i wskazówkami interpretacyjnymi przedstawionymi przez Trybunał Konstytucyjnych w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozstrzygając sprawę, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spór w sprawie między stronami dotyczy w swej istocie dwóch kwestii, po pierwsze, czy usługa pożyczki i usługa obsługi pożyczki w domu stanowią jedną usługę czy też dwie odrębne usługi powiązane ze sobą oraz, po drugie, momentu powstania przychodu z tytułu opłat za usługę obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania, pobieranych przez przedstawiciela Spółki od udzielanych osobom fizycznym pożyczek gotówkowych.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd orzekający działa w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 788/18, który uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3166/16) w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna w zdaniu pierwszym wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Nadto zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 w/w ustawy - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w judykaturze "w tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu" (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt. II GSK 830/08).

Użyte w art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym, istnienie możliwości oceny przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt SK 77/06 (opubl. W OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08). Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczyć może tylko dwóch sytuacji.

Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06).

Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08).

Sąd zauważa, że związanie przez tut. Sąd wyrokiem Sądu kasacyjnego dotyczy wykładni prawa w zakresie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który warunkuje zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego od powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Mianowicie Sąd kasacyjny podkreślił w pkt 5.3. uzasadnienia, że z językowego brzemienia tego przepisu jasno zatem wynika, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędnym jest wykonanie określonej czynności – powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy czym powiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i powiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe są dwiema odrębnymi czynnościami.

Dlatego Sąd ten uznał, że samo wskazanie w piśmie zawiadamiającym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jako jednej z podstaw prawnych art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może zastępować wymienionej w tym przepisie czynności. Ponieważ przyjęte przez Sąd pierwszej instancji rozumienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p pozostaje w sprzeczności ze standardami konstytucyjnymi i wskazówkami interpretacyjnymi przedstawionymi przez Trybunał Konstytucyjnych w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), NSA uchylił zaskarżony wyrok, uznając, że informacje zawarte w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 października 2015 r. nie były wystarczające aby uznać, że Spółka została zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Sąd porządkowo przypomina, że w piśmie tym organ wskazał, że "na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadamia, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r. został zawieszony z dniem 14.10.2015 r." (co jest w sprawie bezsporne).

Jednocześnie Sąd zauważa, że NSA uchylając wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3166/16) nie stwierdził, że w związku z powyższą wadą powiadomienia zaistniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym z powodu przedawnienia zobowiązania.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd orzekający uznał, że zaistniała przesłanka pozwalająca na odstąpienie, w rozumieniu komentowanego wcześniej przepisu art. 190 p.p.s.a., od związania wyrażonej oceny prawnej dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnieniu w omówionym wyżej wyroku kasacyjnym z dnia 25 maja 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 788/18, a to w związku z podjęciem uchwały w dniu 18 czerwca 2018r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FPS 1/18.

Mianowicie skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 657/16 przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów jako budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne: "Czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) informujące, że z określonym co do daty dniem, "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.?"

Udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie NSA podjął uchwałę, zgodnie z którą "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

Jak wskazano w uzasadnieniu do powyższej uchwały, w postanowieniu przedstawiającym zagadnienie prawne zwrócono uwagę na niejednolite orzecznictwo NSA związane z tym zagadnieniem. Mianowicie, część orzeczeń tego Sądu stoi na stanowisku, że samo przywołanie w treści zawiadomienia jedynie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez wskazania (skonkretyzowania) informacji wynikających z normy tego przepisu, nie może być uznane za wystarczające (por. np. wyroki NSA z dnia: 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2252/15; 20 września 2017 r., sygn. akt I FSK 58/16 oraz 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1729/15).

Z kolei w innych wyrokach akceptuje się zapatrywanie, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające jest przywołanie w zawiadomieniu podatnika art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez konieczności informowania o jego treści (por. wyroki NSA z dnia: 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 879/16; 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 510/16 i 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1551/15).

Uzasadniając przedstawioną tezę uchwały, NSA podniósł, iż zapatrywania sądów, zgodnie z którym dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c (szerzej zob. pkt 4.4. uzasadnienia), jeśli uwzględnić zakres normatywny każdego z ww. przepisów, należy ocenić jako zbyt daleko idące.

Wystąpienie skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest bowiem expresis verbis obwarowane warunkiem skutecznego powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Użyty w art. 70c O.p. zwrot "(...) zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1(...)" wskazuje, że zawiadomienie o skutku, jest możliwe w przypadku uprzedniego zaistnienia przyczyny.

Dlatego też NSA przyjął, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu.

W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonej uchwale, pozostaje tym stanowiskiem związany na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. Jednocześnie, w związku z przywołanym na wstępie niniejszych rozważań przepisem art. 190 p.p.s.a., w takim przypadku, w realiach rozpoznawanej sprawy moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały o sygn. akt I FPS 1/18 z dnia 18 czerwca 2018r.

Odnosząc opisane w przedmiotowej uchwale standardy, jakim powinno odpowiadać zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika, Sąd stwierdza, że zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 23.10.2015r., który powiadomił Skarżącą, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2009r. do 31.12.2009r. został zawieszony z dniem 14.10.2015 r., a które to zawiadomienie Strona odebrała w dniu 29.102015r. (co jest także w sprawie bezsporne) - taki warunek wypełnia gdyż Podatnik został poinformowany, z określonym co do daty dniem, że na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy i jest to wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W tym kontekście, w ocenie Sądu, nie ma relewantnego znaczenia z punktu widzenia wyżej wskazanych przesłanek dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia "spornego" zobowiązania, przedłożone na rozprawie w dniu 19 września 2018r. przez pełnomocnika Organu postanowienie o przedstawieniu zarzutu dopuszczenia do narażenia na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. M.D. jako Prezesowi Skarżącej Spółki, choć niewątpliwie poświadcza ono, że także warunek, o którym wspomniał Sąd kasacyjny, został przez Organy zrealizowany.

Reasumując dotychczasowe rozważania, z przyczyn opisanych wyżej, uznać należy, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego co oznacza, że kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których nie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku kasacyjnym na skutek złożonej skargi, "odżywają" i podlegają merytorycznemu rozstrzygnięciu w niniejszym postępowaniu.

W ocenie Sądu, rozstrzygając kwestię ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zauważyć w pierwszej kolejności należy, że opłata ta pobierana była przez Skarżącą w związku z udzieleniem pożyczki (tj. usługi jednorazowej). Skoro pożyczkobiorcy - w związku z udzieleniem pożyczki - przysługiwał wybór opcji obsługi pożyczki w domu, to nie można wywodzić, iż jest to odrębna (niezależna) usługa od udzielenia pożyczki, jak czyni to Skarżąca. Za tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczy też fakt, iż jej wysokość określona była kwotowo w umowie pożyczki i stanowiła określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki. Zatem przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy poza systemem bankowym.

Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu - w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę.

Powołana u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 u.p.d.o.p. regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 u.p.d.o.p. ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zatem, przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest według zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

I tak, regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale jemu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Dokonując wykładni pojęcia "przychodów należnych", do którego odwołuje się w ww. przepisie ustawodawca, stwierdzić należy, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy.

Należy podkreślić, że aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Z powyższego wynika zatem, iż pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

W ocenie Sądu z argumentacji przedstawionej przez Skarżącą nie wynika, że usługa obsługi pożyczki w domu jest usługą odrębną od usługi udzielenia pożyczki.

Wskazanie, że usługa obsługi pożyczki w domu polega na odbywaniu przez przedstawiciela skarżącej wizyt w domu pożyczkobiorcy oraz odbieraniu przez przedstawiciela skarżącej rat pożyczki od nie przesądza jeszcze o jej odrębności.

Podobnie fakt, że pożyczkobiorca może, ale nie musi zakupić od Skarżącej usługi obsługi pożyczki w domu, a brak zakupu tej usługi nie wpływa w żaden sposób na kwestie związane z udzieleniem pożyczki, w szczególności na decyzję o jej udzieleniu, wysokość opłaty przygotowawczej, czy wysokość składki ubezpieczeniowej - nie stanowi o niezależności omawianej usługi. Wręcz przeciwnie wskazuje, że gdyby nie doszło do zawarcia umowy pożyczki, usługa taka nie miałaby w ogóle miejsca, co z kolei świadczy o ścisłym powiązaniu usługi obsługi pożyczki w domu z udzieleniem pożyczki (tj. usługi jednorazowej).

Dodatkowo podnieść należy, że o tym, że jest to usługa zależna od usługi udzielenia pożyczki świadczy niewątpliwie okoliczność, że jej wysokość określona jest kwotowo w umowie pożyczki i stanowi określony procent od kwoty wypłaconej pożyczki.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że przychodem z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu, zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie przychód należny, a data jego powstania będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi jednorazowej, polegającej na udzieleniu pożyczki pożyczkobiorcy poza systemem bankowym. Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku opłaty za obsługę pożyczki w domu - w myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. - będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę.

Za nieprawidłowe zatem należy uznać stanowisko Skarżącej, że opłata za obsługę pożyczki w domu uiszczana na jej rzecz przez pożyczkobiorcę powinna być zaliczana do przychodów sukcesywnie, przez cały okres spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, w taki sposób, że w momencie, w którym przedstawiciel wnioskodawcy odbędzie wizytę u pożyczkobiorcy, która zakończy się odbiorem od pożyczkobiorcy raty pożyczki.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zaprezentowane przez organ stanowisko, które skład orzekający podziela, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w których akcentuje się, że opłata za obsługą pożyczki w domu pobierana jest przez Spółką w związku z udzieleniem pożyczki (usługa jednorazowa) z opcją obsługi jej spłaty w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy i nie powinna być uważana za usługą od niej niezależną (za odrębną usługą). Tym samym przychodem z tego tytułu zgodnie z zasadą memoriałową wynikającą z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie przychód należny, a data jego powstania, będzie tożsama z datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi (jednorazowej) polegającej na udzieleniu pożyczki poza systemem bankowym (por. wyroki WSA sygn. akt I SA/Po 960/13, I SA/Bk 570/07 oraz NSA z15 września 2009 r. o sygn. akt II FSK 604/08)

Podobnie wypowiedział się również - oddalając skargę kasacyjną od wyroku o sygn.. akt I SA/Bk 570/07 - Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 15 września 2009 r. o sygn. akt II FSK 604/08, w którym zostało wskazane, że: "Z powyższego stanu faktycznego (...) wynika, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym, które mogły ją zawrzeć także z opcją z obsługą w domu. W tym stanie rzeczy, przywoływana »obsługa w domu« nie była jakąkolwiek odrębną i niezależnie realizowaną usługą, ale immanentnie funkcjonalnie związana była z usługą wykonywanego pośrednictwa finansowego w postaci udzielenia pożyczki z obsługą w domu".

Wreszcie, wskazać należy, że w analogicznej sprawie Skarżącej, tyle że dotyczącej innego roku podatkowego, NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1371/16, oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 458/15 stwierdził, w szczególności, iż "Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażone już przez ten Sąd stanowisko, że w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym, które mogą zawrzeć umowę z opcją obsługi pożyczki w domu, obsługa ta nie była jakąkolwiek odrębną i niezależnie realizowaną usługą, ale immanentnie funkcjonalnie związana była z usługą wykonywanego pośrednictwa finansowego w postaci udzielenia pożyczki z obsługą w domu (tak: NSA w wyroku z 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 604/08). Z kolei do wykonania wynikającej z umowy pożyczki usługi, tj. spełnienia świadczenia, dochodziło w momencie wypłaty kwoty pożyczki pożyczkobiorcy, co w sprawie następowało jednorazowo. Moment ten tym samym determinował powstanie przychodu z tytułu obsługi pożyczki, która była jej elementem" – co implicite potwierdza także prawidłowość rozważań w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób sprzeczny ze złożonymi w postępowaniu wyjaśnieniami Spółki i uznanie, że usługa pożyczki i usługa obsługi pożyczki w domu stanowią jedną usługę.

Sąd stwierdza, że analiza uzasadnienia postawionych w skardze zarzutów upoważnia do wniosku, że ich autor zarówno przy pomocy zarzutów procesowych, jak i materialnych, podważa przyjętą przez organy podatkowe ocenę ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu opłat za obsługę pożyczki i sam nie wskazuje jednoznacznie w którym jego zdaniem momencie przychód ten powstaje (albo przychody te powinny być rozpoznawane na zasadzie kasowej albo na zasadzie częściowego wykonania usługi). Z pełnym przekonaniem natomiast twierdzi, że momentu tego nie wyznacza moment udzielenia pożyczki.

Poczynione przez organy ustalenia faktyczne w sprawie odpowiadają jednak hipotezie art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p., gdyż bezsporne jest, że przychód z tytułu obsługi pożyczek (opłata za obsługę pożyczki) stanowi opłatę należną Spółce z tytułu udzielonych pożyczek i jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po drugie, momentem powstania tego przychodu w przypadku opłaty z tytułu obsługi pożyczki w miejscu zamieszkania pożyczkobiorcy jest data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę.

W sytuacji wyboru pożyczki z opcją obsługi w domu, pożyczkobiorca zawierając urnowy pożyczki zobowiązuje się do spłaty pożyczki wraz z należnym oprocentowaniem, opłatą przygotowawczą, składką ubezpieczeniową oraz opłatą za obsługę pożyczki w domu. Wszystkie koszty, które klient ma ponieść wskazane są co do wielkości w umowie pożyczki w dniu podpisania. Z zapisów regulaminu pożyczek i umowy pożyczki wynika m. in.. że w przypadku wyboru pożyczki z opcją obsługi w domu niezależnie od tego, czy dochodzi do faktycznego odbioru raty pożyczki od klienta, opłata za jej obsługę jest w całości egzekwowana, a jej wysokość uzależniona jest od kwoty udzielonej pożyczki, decyzja o wyborze opcji obsługi pożyczki w domu jest ostateczna i nie podlega zmianie w trakcie trwania umowy.

Zdaniem Sądu postępowanie, które toczyło się przed organami obu instancji pozwoliło wyczerpująco ustalić stan faktyczny sprawy w zakresie umów pożyczki z obsługą w domu. Postępowanie dowodowe, co do umów pożyczki z obsługą w domu, wbrew sugestiom zawartym w skardze, przeprowadzono wnikliwie i zgodnie z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w których została wyrażona zasada prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodny z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń. W sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który następnie został wnikliwie rozpatrzony i oceniony (art. 191 O.p.), zaś zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy dwukrotnie, we wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ocena w tym zakresie została omówiona w obszernych motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ze wskazaniem na zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Reasumując dotychczasowe rozważania oraz ustalenia, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, a nadto Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń, które bierze pod uwagę z urzędu, nie będąc związany granicami skargi, Sąd podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji, oddalając skargę.