Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1036/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa "K." sp. z o.o. z siedzibą w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 49/22 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "K." sp. z o.o. z siedzibą w I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 2 listopada 2021 r., nr SKO-4231/157/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 49/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA"), oddalił skargę "K." sp. z o.o. z siedzibą w In. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy (dalej: "SKO") z 2 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca zrzekając się przeprowadzenia rozprawy zaskarżyła go w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta I. a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c oraz pkt 2 lit. b) i e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej jako: "u.p.o.l.") w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że grunty i budynki znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego przedmiot działalności obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, powinny być każdorazowo kwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w konsekwencji powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg najwyższych stawek (tj. stawek właściwych dla gruntów/budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) zamiast wg stawek dot. tzw. gruntów/budynków pozostałych - z zastrzeżeniem wystąpienia niezdefiniowanych przez Sąd sytuacji nadzwyczajnych", które mogą potencjalnie uzasadniać zastosowanie niższych stawek podatku od nieruchomości.

Taka wykładnia przepisów u.p.o.l. jest sprzeczna z wyrokiem TK, który wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę (każdego, tj. również prowadzącego wyłącznie działalność gospodarczą, tj. nieprowadzącego obok działalności gospodarczej także działalności o innym niż gospodarczy charakterze) lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodna z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że wyrok TK zapadł w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości i obiektów stanowiących własność osoby fizycznej, ale znajduje zastosowanie również m.in, w przypadku nieruchomości i obiektów osób prawnych, co potwierdza wprost sentencja wyroku TK, która nie zawiera zastrzeżenia, iż wyrok ten powinien być odnoszony wyłącznie do nieruchomości i obiektów osób fizycznych, lecz do wszystkich przedsiębiorców. Stanowisko to potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym wyrok TK dotyczy wszystkich przedsiębiorców bez względu na formę prawną;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l. w związku z wyrokiem TK - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że grunty i budynek Spółki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg najwyższych stawek (tj. stawek właściwych dla gruntów/budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) zamiast wg stawek dot. tzw. gruntów/budynków pozostałych, tylko i wyłącznie z tego powodu, że znajdują się w posiadaniu Spółki, tj. przedsiębiorcy.

Wyżej wymienione grunty i budynek nie były i nie mogły nawet potencjalnie być wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej z uwagi na ich zły stan techniczny, zaistniały również z przyczyn niezależnych od Spółki - prowadzony z użyciem ciężkich maszyn drogowych remont ul. Świętokrzyskiej, przy której znajduje się przedmiotowa nieruchomość.

Nieruchomość nie jest wykorzystywana w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej z uwagi na zły stan techniczny od dnia 1 października 2012 r., tj. brak możliwości wykorzystywania ww. nieruchomości w działalności Spółki nie ma charakteru przejściowego. Jednocześnie, mając na uwadze stan techniczny nieruchomości oraz szacowany zakres prac remontowych, które musiałyby zostać przeprowadzone, aby umożliwić ponowne wykorzystywanie ww. nieruchomości w działalności gospodarczej Spółki sprawia, że remont ww. nieruchomości byłby niecelowy - nieopłacalny. W konsekwencji, zgodnie z wyrokiem TK, powyższe przesądza, że brak jest podstaw do uznania gruntów i budynku Spółki za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji, powierzchnia gruntów oraz powierzchnia użytkowa budynku Spółki powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla tzw. gruntów / budynków pozostałych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Spółki w wyniku błędnego przyjęcia przez WSA, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy nie wynika, aby grunty i budynek Spółki nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn obiektywnych i niezależnych od Spółki. Tymczasem, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza wprost, że: przedmiotowa nieruchomość nie jest wykorzystywana w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej z uwagi na zły stan techniczny od dnia 1 października 2012 r.; brak możliwości wykorzystywania ww. nieruchomości w działalności Spółki nie ma charakteru przejściowego - utrzymuje się od 10 lat; zły stan techniczny zaistniał również z przyczyn niezależnych od Spółki - remontu ul. Świętokrzyskiej przy której znajduje się przedmiotowa nieruchomość - prowadzonego z użyciem ciężkich maszyn drogowych. Jednocześnie, wbrew wskazaniom WSA, grunty i budynek Spółki zostały w całości, a nie w "spornej części" jak wskazuje WSA (s. 4 wyroku) wyłączone z użytku;

- art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "o.p."), poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi Spółki w wyniku błędnego uznania przez WSA, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły w sprawie postępowanie dowodowe i w sposób właściwy ustaliły stan faktyczny, w sytuacji, w której organy podatkowe nie zgromadziły oraz nie rozpatrzyły całości materiału dowodowego sprawy oraz nie dokonały własnej oceny stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie organy ustaliły jedynie w zasadzie, że budynek Spółki znajduje się w ewidencji środków trwałych, ale nie podlega amortyzacji podatkowej. Nie ustaliły i nie wyjaśniły natomiast dogłębnie przyczyn braku możliwości wykorzystywania gruntów i budynku Spółki w działalności gospodarczej. Taki sposób prowadzenia postępowania świadczy o jedynie pozornym podejmowaniu działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w istocie - o prowadzeniu postępowania pod z góry przyjętą tezę o konieczności opodatkowania obiektów przedsiębiorców wg najwyższych stawek podatku od nieruchomości, tj. o braku możliwości zastosowania w odniesieniu do nieruchomości Spółki stawek podatku od nieruchomości dot. tzw. gruntów/budynków pozostałych.

SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy opodatkowania nieruchomości będącej w posiadaniu Spółki, według wyższej stawki podatkowej dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gruntami czy budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a jednocześnie nie są wskazane w końcowym fragmencie tego przepisu jako budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, a także grunty, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W tym kontekście należy też uwzględnić wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. TK orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Niewątpliwie zatem, w świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 898/21, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, które - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, doczekało się doprecyzowania w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, zapadłego na kanwie sporu zainicjowanego skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego z powołaniem na wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

W uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, wskazano, że okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny przyrównał sytuację podmiotu podwójnie identyfikowanego z podmiotem niebędącym przedsiębiorcą, uznając, że w przypadku, gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w znaczeniu przyjętym w treści orzeczenia, tj. gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.).

Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe poglądy i z tego też powodu skorzystał z argumentacji w nich zawartych dla celów niniejszego uzasadnienia.

Biorąc pod uwagę przedstawione spostrzeżenia, nie sposób podzielić podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnym z zapatrywaniem WSA, grunty i budynek Spółki, których opodatkowanie jest przedmiotem sporu, są bowiem związane z działalnością gospodarczą Spółki i zasadne jest opodatkowywanie ich powierzchni przy zastosowaniu wyższej stawki podatkowej. Jednocześnie podkreślić należy, że przedmiot działalności Skarżącej obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca jest spółką prawa handlowego. Głównym celem spółek prawa handlowego jest prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym przedmiot działalności Skarżącej wynika z aktualnego odpisu Krajowego Rejestru Sądowego – Rejestru Przedsiębiorców (Dział 3). Już ten fakt w realiach faktycznych sprawy niniejszej stanowi, że przedmiotowa nieruchomość (grunty i budynki) są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem, jeżeli chociażby jedyną formą aktywności podatnika-przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, to już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołuje się do faktu posiadania wskazanych gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. O związaniu gruntu czy budynku z działalnością gospodarczą przesądza już samo posiadanie przez przedsiębiorcę (lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) uwzględniające faktyczne lub potencjalne wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie się przyjmuje, że związek z działalnością gospodarczą oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością (zob. wyroki NSA z: 1 grudnia 2022 r., III FSK 2166/21, 27 stycznia 2023 r., III FSK 2766/20).

W konsekwencji słuszne pozostawało stanowisko WSA co do sposobu opodatkowania spornej nieruchomości podwyższoną stawką podatku albowiem przedmiot działalności Skarżącej w niniejszej sprawie obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, ponadto nie zachodziła sytuacja nadzwyczajna, aby nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od Skarżącej nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że autor skargi kasacyjnej zdaje się łączyć "posiadanie nieruchomości" z tzw. "względami technicznymi" (Skarżąca podnosi okoliczności dotyczące złego stanu technicznego budynku i gruntu). Tymczasem w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wad art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie naruszył także przepisów postępowania. WSA bowiem w sposób prawidłowy wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem (legalności) kwestionowanej decyzji Dyrektora, wynikającego m.in. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. WSA zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. W konsekwencji została dokonana przez organy podatkowe, oraz przyjęta przez WSA, trafna ocena stanu faktycznego.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.

Bogusław Woźniak Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz (spr.)