Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 562/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2023 r., nr 0110-KSI2-2.441.1.2023.4.AK w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2022 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek L. S.A. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) z dnia 29 lipca 2022 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej. We wniosku Spółka przedstawiła następujący opis:

Przedmiotem wniosku jest towar, wprowadzony do obrotu w 2018 roku, stanowiący oprogramowanie przeznaczone do łagodzenia oraz kompensowania niepełnosprawności i dysfunkcji. Wnioskodawca jest producentem tego towaru. Towar jest zestawem ćwiczeń interaktywnych wspomagających usprawnianie oraz rozwój percepcji słuchowej, a także wspierający koncentrację uwagi opartej na analizatorze słuchowym. Towar służy do wykorzystania na zajęciach korekcyjno-kompensacyjnych, logopedycznych, rewalidacyjnych i innych, które mają na celu ukształtowanie i usprawnienie percepcji słuchowej.

Towar składa się z ponad 600 ekranów interaktywnych, ponad 200 kart pracy, przewodnika metodycznego oraz zestawu materiałów dodatkowych w jednym pudełku. Jest jedynym towarem tego typu o charakterze interaktywnym na rynku. Ponadto, został pozytywnie zaopiniowany oraz zrecenzowany. Jest propozycją pracy z dzieckiem uzupełnioną dodatkowo o pomoce i publikacje autorskie. Proponowane w zakresie towaru ćwiczenia pozwalają na ich nagrywanie, a następnie odsłuchiwanie głosu dziecka. Towar jest zgodny z wytycznymi dostępności dla osób niepełnosprawnych.

Towar zawiera następujące działy: rozpoznawanie i różnicowanie dźwięków, sekwencje i rymy, słuch fonemowy, synteza słuchowa, analiza słuchowa, pamięć słuchowa i polecenia złożone, rymy i zagadki, zabawy słuchowe zwierające ćwiczenia niesklasyfikowane w innych działach, w szczególności koordynacja słuchowo-ruchowa. Ponadto towar zawiera: przewodnik, gazetownik + etui, głośniki, słuchawki, kartę dźwiękową USB, mikrofon, książkę, poradnik, pudełko akustyczne, trójkąt, kolorowe patyczki, okrągłe żetony (100 sztuk), licencję z kodem, ulotkę szkoleniową z kodem, ulotkę CE, gwarancję.

Towar wymaga jednorazowej aktywacji na platformie internetowej, zgodnie z instrukcją użytkowania produktów. Towar spełnia wymagania rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 roku dotyczącej wyrobów medycznych, został zaklasyfikowany jako samodzielne oprogramowanie do długotrwałego użytku - dłużej niż 30 dni i zaklasyfikowany do klasy I na mocy reguły 11".

Pismem z dnia 26 sierpnia 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem) wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku. W odpowiedzi strona dokonała zmiany klasyfikacji, według której zaklasyfikowany miał zostać przedmiot wniosku wskazując jako właściwą Nomenklaturę scaloną (CN) - kwadrat nr 1. Ponadto Spółka udzieliła odpowiedzi na następujące pytania organu:

1) "Czy użyte w uzupełnieniu wniosku stwierdzenie "(...) towar spełnia wymagania Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 roku dotyczącej wyrobów medycznych (...)" oznacza, że samo oprogramowanie czy oprogramowanie wraz z materiałami dodatkowymi (jako całość) spełnia wymogi i jest zgodne z obowiązującym od dnia 26 maja 2021 r. Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1 z późn. zm.) w kontekście przepisów przejściowych wynikających z art. 120 ww. Rozporządzenia; jeżeli tak, należy szczegółowo opisać okoliczności potwierdzające ten fakt oraz przedstawić stosowną dokumentację".

"Tak, została przeprowadzona wnikliwa ocena wyrobów. Podatnik posiada wymaganą specyfikację techniczną, ocenę ryzyka wyrobu, listę kontrolną spełnienia wymagań zasadniczych rozporządzenia, plan walidacji wyrobu, wyniki z testów ręcznych i automatycznych oprogramowania, ocenę kliniczną wyrobu, ankiety wśród użytkowników, podsumowanie walidacji, listę kontrolną spełnienia wymagań normy dla oprogramowania będącego wyrobem medycznym. Ponadto, wszystkie etapy procesów projektowania, wytworzenia, zgłoszenia i wprowadzenia do obrotu zostały przeprowadzone zgodnie z naszym systemem zarządzania jakością".

2) "Czy zestaw (jako całość) posiada nadany kod UDI (Unique Device Identyfication)?".

"Tak, wyroby podatnika mają nadany numer UDI. Jest on podany również w ostatnim wierszu deklaracji zgodności".

3) "Kiedy zestaw został po raz pierwszy wprowadzony do obrotu/używania na terytorium RP?".

"Produkt został wprowadzony po raz pierwszy do obrotu na terytorium RP w dniu

1 października 2019 roku".

4) "Czy wszystkie dodatkowe elementy zestawu zostały specjalnie przeznaczone przez ich wytwórcę do stosowania wyłącznie z ww. oprogramowaniem w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem?".

"Tak, każdy z dodatkowych elementów został starannie wyselekcjonowany i przetestowany na etapie projektowania. Ponadto, przeznaczenie i użyteczność dodatkowych elementów została również potwierdzona przez ekspertów merytorycznych wykonujących ocenę kliniczną - podczas oceny wykorzystywali oni wszystkie elementy dostarczane z oprogramowaniem".

5) "Czy nabywca może dokonać zakupu oprogramowania bez ww. dodatkowych elementów?". "Nie".

6) "Czy istnieje możliwość nabycia poszczególnych dodatkowych elementów, jako odrębne, jednostkowe towary?". "Nie".

7) "W jaki sposób jest skalkulowane wynagrodzenie za cały zestaw, jaki jest udział procentowy poszczególnych elementów dodatkowych w cenie towaru, w jaki sposób jest dokumentowana jego sprzedaż, tj. w jaki sposób towar jest opisany w treści faktury?".

"Nazwa pozycji na fakturze sprzedaży: [...]. Percepcja słuchowa. Udział procentowy elementów dodatkowych w cenie sprzedaży: 6,4%. Cena sprzedaży brutto: 2.290,00 zł, tkw brutto elementów dodatkowych: 145.67 zł".

8) "Czy dokonano zgłoszenia (względnie powiadomienia) samego oprogramowania czy oprogramowania wraz z materiałami dodatkowymi (jako całość) do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, czy zgłoszono do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych oprogramowanie wraz z materiałami dodatkowymi?".

"Tak. Do prezesa URPL został przekazany komplet dokumentacji do wyrobu medycznego oprogramowania zawierający następujące elementy - formularz zgłoszeniowy, zdjęcia zawartości produktów, na których są wymienione wszystkie elementy wyrobu pozwalające na skuteczną terapię, wzory opakowań, na których są wymienione wszystkie elementy wyrobu pozwalające na skuteczną terapię, instrukcja użytkowania wyrobu;

Pismem z dnia 4 listopada 2022 r. organ pierwszej instancji ponownie wezwał Spółkę o uzupełnienie wniosku. Spółka udzieliła następujących odpowiedzi:

Pytanie nr 1 - Wskazanie, dla każdego (z osobna) elementu dodatkowego (tj. poradnika, książki, przewodnika, gazetownika + etui, pudełka akustycznego, trójkąta, kolorowych patyczków, okrągłych żetonów) funkcjonalnego związku z przedmiotowym oprogramowaniem

A. PRZEWODNIK METODYCZNY

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: zebranie w jednym, łatwo dostępnym miejscu wskazówek, instrukcji dotyczących wykorzystania zawartości produktu", a także przygotowanych autorów podstaw teoretycznych i informacji. Przewodnik jest niezbędny, aby prowadzić terapię zgodnie z jej planowaną metodyką i przeznaczeniem oprogramowania.

B. KSIĄŻKA "[...] - INSTRUKCJA"

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: wspomaganie terapeuty w realizacji niezbędnej w prowadzeniu terapii zasady indywidualizacji. kurs obsługi narzędzia pozwalającego na tworzenie dodatkowych ekranów multimedialnych dla dzieci (np. większej liczby ekranów indywidualnie dostosowanych do danego dziecka, ekranów z ćwiczeniami z konkretnego obszaru lub z konkretnymi elementami graficznymi, np. z fotografiami twarzy osób znajomych dzieciom).

C. PORADNIK KORZYSTANIA Z PLATFORMY [...].PL

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: zebranie w jednym, łatwo dostępnym miejscu wskazówek, rad i instrukcji dla użytkownika platformy [...].pl. pozwalających korzystać z platformy zgodnie z przeznaczeniem. Wersja drukowana jest opcją konieczną przy pracy off-line.

D. KOLOROWE PATYCZKI

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: wspomaganie organizacji zajęć terapeutycznych grupowych z użyciem oprogramowania ze szczególnym uwzględnieniem takich obszarów zajęć jak: analiza i synteza słuchowa, pamięć słuchowa, koordynacja słuchowo- ruchowa, odtwarzanie rytmów. Przykłady zastosowania elementów, dla ich prawidłowego włączenia w proces terapeutyczny autorki opisały w pozycji ,"poradnik metodyczny".

E. OKRĄGŁE ŻETONY

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: wspomaganie organizacji zajęć terapeutycznych grupowych z użyciem oprogramowania ze szczególnym uwzględnieniem takich obszarów zajęć jak: analiza i synteza słuchowa, pamięć słuchowa, koordynacja słuchowo-

ruchowa, odtwarzanie rytmów. Przykłady zastosowania elementów, dla ich prawidłowego włączenia w proces terapeutyczny autorki opisały w pozycji /'poradnik metodyczny".

F. GAZETOWNIKI ETUI

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: cel jest taki, by elementy były spakowane (jest to funkcjonalne opakowanie produktu). To opakowanie produktu, bez nich elementy produktu musiałyby być dostarczane luzem. Dodatkowo te elementy porządkujące pracę terapeuty i pozwalają na nieodwracanie uwagi dziecka od terapii.

G. PUDEŁKO AKUSTYCZNE

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: wspomaganie organizacji zajęć terapeutycznych grupowych z użyciem oprogramowania ze szczególnym uwzględnieniem takich obszarów zajęć jak: analiza i synteza słuchowa, pamięć słuchowa, koordynacja słuchowo- ruchowa, odtwarzanie rytmów. Przykłady zastosowania elementów, dla ich prawidłowego włączenia w proces terapeutyczny autorki opisały w pozycji "poradnik metodyczny".

H. TRÓJKĄT

Funkcjonalny związek przedmiotowy z oprogramowaniem: wspomaganie organizacji zajęć terapeutycznych grupowych z użyciem oprogramowania ze szczególnym uwzględnieniem takich obszarów zajęć jak: analiza i synteza słuchowa, pamięć słuchowa, koordynacja słuchowo- ruchowa, odtwarzanie rytmów. Przykłady zastosowania elementów, dla ich prawidłowego włączenia w proces terapeutyczny autorki opisały w pozycji "poradnik metodyczny.

Pytanie nr 2 - Wskazanie, w jakim celu dołączone są ww. książka, gazetownik + etui, pudełko akustyczne, trójkąt, kolorowe patyczki, okrągłe żetony, w szczególności:

- czy odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy,

- w jaki sposób są niezbędne lub pomocne do korzystania z oprogramowania,

- co zawiera (tylko w odniesieniu do książki i pudełka akustycznego).

A. PORADNIK KORZYSTANIA Z PLATFORMY [...]

Cel dołączenia i zwartość: zebranie wskazówek, rad i instrukcji dla użytkownika platformy [...]. Dostęp do podobnej instrukcji (samouczka) użytkownik ma również z poziomu platformy. Wersja drukowana jest opcją konieczną przy pracy off- line. Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

B. PRZEWODNIK METODYCZNY

Cel dołączenia i zwartość: zebranie (w jednym miejscu, w formie wydrukowanej, w sposób tradycyjny) wskazówek, rad i instrukcji dla użytkownika oprogramowania, czyli ćwiczeń, symulacji i gier interaktywnych, a także zebranie w jednym miejscu informacji dodatkowych- teoretycznych pochodzących od autorek programu. Przewodnik jest niezbędny, aby prowadzić terapię zgodnie z jej planowaną metodyką i przeznaczeniem oprogramowania.

Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

C. KSIĄŻKA "[...] - INSTRUKCJA"

Cel dołączenia i zwartość: zebranie (w jednym miejscu) wskazówek, rad i instrukcji dla użytkownika oprogramowania, w jaki sposób może samodzielnie dorobić DODATKOWE (nie wchodzące w skład produktu medycznego) ekrany przeznaczone tylko i wyłącznie dla niezbędnych potrzeb jego indywidualnego ucznia/pacjenta, z którym aktualnie pracuje. Dyktuje to podstawowa, mająca zastosowanie w edukacji i terapii - zasada indywidualizacji. Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

D. PUDEŁKO AKUSTYCZNE

Cel dołączenia: użycie ich w spotkaniach dodatkowych, w których uczestniczy więcej niż jedno dziecko/pacjentem ze szczególny uwzględnieniem takich obszarów zajęć jak: analiza i synteza słuchowa, pamięć słuchowa, koordynacja słuchowo-ruchowa, odtwarzanie rytmów. Przykłady zastosowania elementów, dla ich prawidłowego włączenia w proces terapeutyczny autorki opisały w pozycji /'poradnik metodyczny". Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

E. TRÓJKĄT

Cel dołączenia: użycie ich w spotkaniach dodatkowych, w których uczestniczy więcej niż jedno dziecko/pacjentem ze szczególny uwzględnieniem takich obszarów zajęć jak: analiza i synteza słuchowa, pamięć słuchowa, koordynacja słuchowo-ruchowa, odtwarzanie rytmów. Przykłady zastosowania elementów, dla ich prawidłowego włączenia w proces terapeutyczny autorki opisały w pozycji ,"poradnik metodyczny". Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

F. OKRĄGŁE ŻETONY

Cel dołączenia: użycie ich w spotkaniach dodatkowych, w których uczestniczy więcej niż jedno dziecko/pacjentem ze szczególny uwzględnieniem takich obszarów zajęć jak: analiza i synteza słuchowa, pamięć słuchowa, koordynacja słuchowo-ruchowa, odtwarzanie rytmów. Przykłady zastosowania elementów, dla ich prawidłowego włączenia w proces terapeutyczny autorki opisały w pozycji ,"poradnik metodyczny". Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

G. GAZETOWNIKI ETUI

Cel dołączenia: To opakowanie produktu, bez nich elementy produktu musiałyby być dostarczane luzem. Dodatkowo te elementy porządkujące pracę terapeuty i pozwalają na nieodwracanie uwagi dziecka od terapii. Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

H. KOLORO WE PA TYCZKI

Cel dołączenia: użycie ich w spotkaniach dodatkowych, w których uczestniczy więcej niż jedno dziecko/pacjentem ze szczególny uwzględnieniem takich obszarów zajęć jak: analiza i synteza słuchowa, pamięć słuchowa, koordynacja słuchowo-ruchowa, odtwarzanie rytmów. Przykłady zastosowania elementów, dla ich prawidłowego włączenia w proces terapeutyczny autorki opisały w pozycji ,"poradnik metodyczny". Przedmioty odnoszą się do treści interaktywnych zadań, kart pracy.

Pytanie nr 3 - Wskazanie, czy zadania i ćwiczenia z ww. oprogramowania, zawierają odnośniki, adnotacje do elementów dodatkowych, o których mowa w drugim pytaniu niniejszego wezwania - polecenie ich zastosowania w zadaniu czy ćwiczeniu.

Nie, jednocześnie są elementem procesu terapeutycznego. O ich włączeniu do konkretnego zadania decyduje terapeuta, np. PRZEWODNIK METODYCZNY poza tym, że zawiera wyjaśnienie zastosowanych na ekranach rozwiązań, a także opisuje i podpowiada, jak poprawnie i zgodnie z metodyką wykorzystywać zawartość interaktywną, zawiera także opis elementów, a także wskazówki prawidłowego wykorzystania dodatkowych.

Pytanie nr 4 - Wskazanie, czy brak z któregokolwiek elementu dodatkowego wpłynie na jakość oraz sposób postrzegania świadczenia przez klienta.

Tak. Z badań wynika, że terapeuci doceniają elementy dodatkowe, rozszerzające spektrum użycia, np. wspomagające ich np. w organizacji zajęć grupowych, uznają także że elementy wspomagające (dodatkowe) poprawiają efekty terapii - zwłaszcza w przypadku zajęć grupowych. Dodatki (choć inne) są także dodawane do innych znanych nam i dostępnych na rynku wyrobów medycznych.

Pytanie nr 5 - Wskazanie, czy możliwe jest korzystanie przez klienta z samego oprogramowania - bez elementów dodatkowych.

Najbardziej skuteczna terapia, to terapia polisensoryczna, dlatego też, by uzyskać pełen efekt terapeutyczny, należy używać wszystkich elementów dodatkowych. Korzystanie z samego oprogramowania odniesie prawdopodobnie słabszy skutek terapeutyczny. Terapie są indywidualne dla każdego dziecka. Elementy dodatkowe wspomagają terapię dużej części przypadków, gdzie użycie samego oprogramowania dałoby gorszy efekt terapeutyczny. Elementy dodatkowe są elementem procesu terapeutycznego. O ich włączeniu do konkretnego zadania decyduje terapeuta.

Pytanie nr 6 - Wskazanie, czy brak jakiegokolwiek elementu zestawu spowoduje, że ostateczny klient nie zdecyduje się na zakup samego oprogramowania.

Z uwagi na brak możliwości przewidzenia jak zareagowałby Klient w takiej sytuacji, nie jesteśmy w stanie odpowiedzieć na tak zadane pytanie. Klienci mają różne potrzeby i pracują z różnymi grupami dzieci. Zestaw próbuje uwzględnić wszelkie potrzeby każdego terapeuty. Jeśli istnieją terapeuci, którzy nie podejmują się terapii każdego zaburzenia relewantnego do terapii danym zestawem, można sobie wyobrazić że zakupiliby zestaw pomniejszony o niepotrzebne akurat im elementy".

W dniu 19 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem) wydał decyzję o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania decyzją z dnia 7 kwietnia 2023 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia czy elementy składające się na przedmiot wniosku stanowią świadczenie kompleksowe. Zdaniem organu, z zawartego we wniosku opisu i udzielonych wyjaśnień wynika, że nie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, lecz z różnymi niezależnymi świadczeniami, które łącznie nie składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą jednolitemu opodatkowaniu. Dyrektor wskazał, że rozstrzygając kwestię kompleksowości organ uznał, że przedmiot wniosku nie stanowi jednej, niepodzielnej całości na gruncie podatku od towarów i usług, a zatem nie mógł rozstrzygnąć w kwestii dominującego charakteru któregokolwiek z elementów opisanego świadczenia, jak sugerowała to skarżąca Spółka.

Dalej organ zauważył, że w opinii Strony, jednolitym celem gospodarczym świadczenia jest kompleksowe zapewnienie narzędzia terapeutycznego, a tylko łączne użycie wszystkich elementów maksymalizuje efekt terapeutyczny. Niemniej jednak, zdaniem organu, brak jest informacji na temat tego, w jaki to konkretnie sposób zewnętrzna karta dźwiękowa, mikrofon, głośniki oraz słuchawki mają ten efekt maksymalizować. Co prawda, zastosowanie w terapii pudełka akustycznego, trójkąta, żetonów, czy też kolorowych patyczków wchodzących w skład świadczenia rzeczywiście mogą sprzyjać zwiększeniu efektów terapii, jednakże takiej funkcji nie można przypisać elementom sprzętowym mającym przede wszystkim charakter techniczny - stanowią jedynie zabezpieczenie na wypadek gdyby sprzęt nabywcy okazał się niewystarczający. Elementy sprzętowe nie służą więc w sposób bezpośredni prowadzonej przez specjalistę terapii.

Zdaniem organu, zestawiając zewnętrzną kartę dźwiękową, mikrofon, słuchawki, głośniki wraz z oprogramowaniem oraz pozostałymi dodatkowymi elementami (pomocami) zauważalny jest ich zupełnie odmienny charakter. Oprogramowanie wraz z pozostałymi pomocami ma charakter merytoryczny. Rola tych elementów sprowadza się do pomocy w realizacji zajęć terapeutycznych (elementy te to w istocie zadania, ćwiczenia, które wspomagają terapeutę w osiągnięciu jak najlepszych efektów terapii). Takiego merytorycznego charakteru nie mają jednak elementy sprzętowe, których cel sprowadza się jedynie do technicznego wsparcia. Z powyższych względów, zdaniem Organu odwoławczego, argument Spółki w kwestii niepodzielnego charakteru świadczenia jaki dostrzega konsument, nie przesądza o zasadności podniesionego zarzutu.

Dyrektor podkreślił również, że Spółka oferuje świadczenie, którego łączna realizacja nie jest uzasadniona nierozerwalnym charakterem poszczególnych jego elementów. Elementy sprzętowe, a więc zewnętrzna karta dźwiękowa, mikrofon, głośniki oraz słuchawki mogą stanowić przedmiot odrębnej dostawy i każdy z tych towarów może być wykorzystywany niezależnie. Elementy sprzętowe nie są uzależnione od usługi udzielenia licencji do oprogramowania, nie mają charakteru uzupełniającego względem oprogramowania. Wydzielenie elementów sprzętowych od oprogramowania nie spowoduje utraty ich funkcji użytkowych. Powyższe potwierdza, że w tym konkretnym przypadku nie występuje świadczenie kompleksowe. Przedmiotowe towary nie są od siebie zależne i względem siebie uzupełniające w takim stopniu, aby uznać, że ich rozdzielenie spowoduje utratę ich funkcji użytkowych. W opinii Organu odwoławczego, mamy do czynienia z odrębnymi niezależnymi świadczeniami, które wyłącznie z racji ich sprzedaży w zbiorczym opakowaniu, nie mogą być postrzegane jako świadczenie kompleksowe.

Organ zwrócił także uwagę na to, że zarówno elementy sprzętowe (głośniki, słuchawki, mikrofon, zewnętrzna karta dźwiękowa), jak i niektóre z elementów dodatkowych (kolorowe patyczki, okrągłe żetony, pudełko akustyczne, trójkąt) nie muszą być użyte, żeby skorzystać z oprogramowania. Elementy te stanowią dodatek do oprogramowania, o którym to zastosowaniu decyduje terapeuta. Są traktowane wspomagająco jako pomoc podczas przeprowadzenia procesu terapeutycznego. Elementy mogą być użyte wspomagająco przy terapii, albo też mogą być użyte do innych celów, nie tylko do pracy z oprogramowaniem. O jednorodnym charakterze świadczenia nie świadczy przy tym fakt, że wszystkie elementy znajdują się w jednym pudełku. Takie rozwiązanie, zdaniem organu, wynika jedynie z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla użytkownika.

Organ nie zgodził się także ze stanowiskiem strony co do tego, że ewentualna, odrębna dostawa elementów dodatkowych świadczenia, co prawda byłaby możliwa, jednakże utraciłaby swoją wartość. Zdaniem organu, przez brak wartości poszczególnego elementu świadczenia, w przypadku jego wyodrębnienia, należy rozumieć brak jakiejkolwiek możliwości zaspokajania potrzeb nabywcy. Innymi słowy, wyodrębnienie danej czynności ze świadczenia spowodowałoby, że czynność ta byłaby bezużyteczna, bezsensowna, nie miałaby jakiegokolwiek celu. Nie chodzi więc o utratę wartości świadczenia poprzez możliwość jego wykorzystania niezgodnie z celem całego świadczenia, a o zachowanie wartości patrząc z perspektywy konsumenta.

Końcowo Dyrektor odniósł się do formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i stwierdził, że nie doszło do uchybienia wskazywanym przez Spółkę normom.

Na rozstrzygnięcie Dyrektora Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora a ponadto zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 42b ust. 5 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że świadczenie skarżącego nie kwalifikuje się do uznania go za jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (tzw. Świadczenie kompleksowe/złożone), mimo tego, że świadczenie to stanowi zbiór usług i produktów składających się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

2. art. 5a u.p.t.u w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez wadliwą identyfikację zestawu jako świadczenia nieposiadającego charakteru kompleksowego, a w konsekwencji odmowę dokonania jej klasyfikacji;

3. art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 13 załącznika nr 3 do u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie.

4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych oraz art. 2a Ordynacji podatkowej i wyrażonej w tym przepisie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, polegającego na stosowanie jednego kryterium uznania grupy towarów i usług za świadczenie złożone, mimo, że wobec braku definicji ustawowej orzecznictwo polskie i europejskie stosuje szeroki katalog kwalifikujący dane świadczenia jako złożone, a w związku z tym kierowanie się przede wszystkim interesem fiskalnym, w sytuacji gdy to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego i precyzyjnego uzasadnienia decyzji;

6. art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia.

Zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, przedmiotem wniosku o wydanie WIS (wiążącej informacji stawkowej) mogą być towar albo usługa, albo towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W przypadku wniosku o wydanie WIS, którego przedmiotem są "towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu", ów wniosek ma charakter szczególny. Wnioskodawca w istocie nie zmierza bowiem do sklasyfikowania towaru (usługi), tylko wnosi do organu podatkowego o ocenę, czy dostarczane przez niego świadczenia stanowią odrębne przedmioty opodatkowania, czy w istocie stanowią jedno świadczenie złożone (kompleksowe). W ramach takiej WIS organ powinien ocenić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, czy z wieloma, a jeśli z jednym - co jest jego elementem dominującym i jak w związku z tym sklasyfikować takie świadczenie jako całość (jako jeden przedmiot opodatkowania).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka zwróciła się o wydanie WIS w odniesieniu do świadczenia, które w jej ocenie jest usługą kompleksową i stanowi jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Na tym właśnie tle zarysował się istniejący w niniejszej sprawie spór. Organ wydający decyzję odmowną stanął bowiem na stanowisku, że będące przedmiotem wniosku świadczenie, nie ma charakteru jednorodnego świadczenia, które mogłoby podlegać jednolitemu opodatkowaniu.

W kontekście opisu zawartego we wniosku o wydanie WIS, udzielonych przez Spółkę odpowiedzi oraz spornego w sprawie zagadnienia, należy odnieść się do pojęcia tzw. "usług kompleksowych" na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług.

W przepisach ustawy o VAT brak jest regulacji dotyczących traktowania świadczeń złożonych dla celów opodatkowania VAT. Niemniej jednak, z uwagi na problemy praktyczne w tym zakresie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wypracowana została koncepcja tzw. usług kompleksowych i w wydawanych wyrokach sformułował on także kryteria pozwalające na określenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) por. min. wyrok z 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise (ECR 1999, nr 2, poz. I-973).

Usługa złożona (kompleksowa) stanowi kompleks różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do osiągnięcia jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego. Z kolei pojedynczą usługę (świadczenie) należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że każda czynność co do zasady powinna być uznawana dla celów podatku VAT za odrębną i niezależną. Jednocześnie jednak czynność składająca się - w aspekcie gospodarczym - z jednego świadczenia kompleksowego nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Zatem, w celu prawidłowej oceny danej usługi dla celów VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, ażeby określić, czy podatnik dostarcza konsumentowi (rozumianemu jako przeciętny konsument) kilka odrębnych świadczeń, czy też jedno świadczenie złożone (por. wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, ECR 1999, nr 2, poz. I-973 ).

W tej kwestii Trybunał stanął na stanowisku, że z jednym świadczeniem mamy do czynienia, wtedy gdy kilka jego elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego. Równocześnie, jedno lub więcej świadczeń, które stanowią czynności pomocnicze, dzielą los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczeń dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ZOTSiS 2005, nr 10B, poz. I-9433), w którym stwierdzono, że: "Jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Zgodnie zatem z powołanym powyżej orzecznictwem TSUE, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną, niepodzielną całość. Zdaniem Sądu w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy "stapiają się" ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym "na zewnątrz" występuje tylko jedno, pojedyncze świadczenie. Aby zespół określonych elementów mógł zostać uznany za jednorodne świadczenie, poszczególne elementy tego świadczenia muszą być ze sobą powiązane tak, aby korzystanie z nich było wzajemnie konieczne, a nie tylko możliwe. Potencjalność korzystania z określonych elementów jako części całości oznacza, że nie stanowią elementów świadczenia kompleksowego.

W przekonaniu Sądu trafne jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że niektóre ze wskazywanych przez wnioskodawcę elementów, mających składać się na całość świadczenia, mogą być wykorzystywane jako samodzielne, niezależne przedmioty. Korzystanie ze wskazanych elementów nie stanowi przy tym warunku sine qua non użytkowania samego oprogramowania przeznaczonego do łagodzenia oraz kompensowania niepełnosprawności i dysfunkcji, a to w konsekwencji oznacza, że opisane przez wnioskodawcę świadczenie traci przymiot świadczenia kompleksowego.

Jak zwrócił na to uwagę organ w zaskarżonej decyzji, zarówno elementy sprzętowe, jak i niektóre z elementów dodatkowych nie są wymagane podczas korzystania z oprogramowania. Nie muszą być wykorzystane razem z oprogramowaniem, ale mogą. Żadna z tablic interaktywnych nie odwołuje się do konieczności użycia elementów dodatkowych, a zatem nie ma konieczności ich użycia. O ich użyciu decyduje bowiem terapeuta, co oznacza, że nie można powiedzieć, aby wszystkie elementy opisane we wniosku, mające składać się na świadczenie kompleksowe, były niezbędne do przeprowadzenia terapii. Wskazywała zresztą na to sama strona udzielając odpowiedzi na zadane przez Dyrektora pytania. Z informacji przekazanych przez Spółkę wynika, że w przypadku terapeutów, którzy nie podejmą się terapii każdego zaburzenia relewantnego do terapii danym zestawem, możliwe byłoby wyobrażenie sobie, że zakupiliby zestaw pomniejszony o niepotrzebne akurat im elementy. Strona wskazała również, że uzyskanie pełnego efektu terapeutycznego zakłada używanie wszystkich elementów dodatkowych, albowiem korzystanie z samego oprogramowania odniesie prawdopodobnie słabszy skutek terapeutyczny. Strona podała wprawdzie, że elementy dodatkowe są elementem procesu terapeutycznego niemniej jednak dodała też, że o ich włączeniu do konkretnego zadania decyduje terapeuta.

Z powyższego wywieść należy wniosek, że skoro o ostatecznym wykorzystaniu elementów wspomagających samo oprogramowanie decyduje ostateczny użytkownik (osoba prowadzącą terapię z wykorzystaniem dostarczonego produktu) to oznacza, że nie stanowią one koniecznego składnika całego świadczenia. Z opisu i informacji podanych przez Spółkę wynika, że elementy dodatkowe wspomagają niewątpliwe funkcjonalność samego oprogramowania, niemniej jednak nie można wykluczyć, że będzie ono możliwe do wykorzystania także bez nich. Różnica będzie polegała jedynie na tym, że – jak wynika to z opisu przedstawionego przez Spółkę - korzystanie z samego oprogramowania odniesie prawdopodobnie słabszy skutek terapeutyczny. Skoro korzystanie z elementów dodatkowych ma wpływ nie tyle na samą możliwość użytkowania oprogramowania ale na możliwe do osiągnięcia efekty terapeutyczne, to nie można uznać, że wszystkie elementy opisane we wniosku, składają się na świadczenie o charakterze kompleksowym.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem prezentowanym przez organ, że wskazane we wniosku dodatkowe elementy nie są zależne od opisanego oprogramowania, nie pełną wobec siebie funkcji służebnej ani pomocniczej. Każde z tych świadczeń, co prawda zachowuje swoją użyteczność z punktu widzenia potrzeb konsumenta, jednakże nie oznacza to, że świadczenia te pozostają ze sobą nierozerwalnie złączone, a to wyklucza możliwość uznania dostawy wskazywanych we wniosku elementów za jedno, niepodzielne świadczenie.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za trafnością przyjętego przez organ stanowiska jest to, że w niektórych przypadkach jest wręcz niemożliwe wykorzystanie opisanych we wniosku dodatkowych urządzeń czy elementów, przy korzystaniu z samego oprogramowania. Skoro bowiem istnieje możliwość korzystania z oprogramowania na dowolnym urządzeniu multimedialnym (tablecie, smartfonie) to oznacza, że zbędnym byłoby w tym przypadku wykorzystanie takiego urządzenia jak np. zewnętrzna karta dźwiękowa. Powyższe oznacza, że wskazane w opisie urządzenie, którego dostawę wespół z innymi elementami Spółka chce traktować jako świadczenie kompleksowe, nie jest koniecznym i niezbędnym elementem całego opisanego świadczenia. W związku z tym organ nie mógł wydać WIS dla opisanego przez Spółkę świadczenia, albowiem jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Jeżeli opisane przez wnioskodawcę towary lub usługi, nie składają się razem na świadczenie kompleksowe, organ musi wydać decyzję o odmowie wydania WIS. Stanowi o tym wprost art. 42g ust. 3 ustawy o VAT, z którego wynika, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b wniosek o wydanie WIS ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, że dostarczanie całości produktu w jednym opakowaniu nie czyni z niego świadczenia kompleksowego. Dostarczanie produktu w tej formie ma niewątpliwe znaczenie marketingowe, stanowi o atrakcyjności produktu dla konsumenta, jednakże nie wpływa to na ocenę charakteru świadczenia na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Dostawa elementów sprzętowych, jak i niektórych elementów dodatkowych mogłaby być świadczona niezależnie od usługi udzielenia licencji do oprogramowania. Zarówno elementy sprzętowe (zewnętrzna karta dźwiękowa, mikrofon, słuchawki oraz głośniki), jak i elementy dodatkowe (kolorowe patyczki, okrągłe żetony, trójkąt, pudełko akustyczne) nie stanowią części składowej oprogramowania. Elementy te są standardowymi towarami, których dostawę można powierzyć każdemu innemu podmiotowi. W takich okolicznościach sprawy rozdzielenie tych elementów od oprogramowania bez wątpienia nie ma charakteru sztucznego. Mogą one bowiem zostać wykorzystane, ale możliwe jest także korzystanie z systemu bez tych elementów. To oznacza, że opisane przez wnioskodawcę elementy dostarczanego produktu nie stanowią świadczenia kompleksowego.

W ocenie Sądu o złożoności świadczenia nie może świadczyć wyłącznie użycie odpowiedniego zwrotu "kompleksowa" jak i chęć osiągnięcie określonego celu (rezultatu) – w niniejszej sprawie dostarczenie ostatecznemu klientowi określonych elementów, które mogą (choć nie zawsze muszą) być wykorzystane do korzystania z oprogramowania. Zauważyć bowiem należy, że tak interpretując wykształconą w orzecznictwie usługę złożoną, to każdy bez względu na okoliczności faktyczne, zespół czynności (usług) zmierzający do osiągnięcia złożonego rezultatu (celu) byłby usługą złożoną, nawet jeżeli poszczególne czynności (usługi) byłby niezależne i nie istniałby między nimi inny związek niż cel główny, nawet jeżeli świadczone byłyby przez inne podmioty.

W ocenie Sądu zatem zasadnie określając świadczenie złożone akcentuje się w orzecznictwie zarówno nierozerwalność poszczególnych usług, jak i "powstanie" w związku z ową nierozerwalnością, jednolitego innego świadczenia, którego rozdzielenie byłoby sztuczne. Zdaniem Sądu dla wystąpienia świadczenia złożonego nie jest wystarczające wskazanie złożonego celu głównego konieczne jest również istnienie "więzi" pomiędzy poszczególnymi usługami, która powoduje "scalenie" usług lub towarów cząstkowych w usługę złożoną, której rozdzielenie byłoby sztuczne.

Dokonywanie wraz z dostawą oprogramowania dostawy towarów, które nie stanowią koniecznego warunku korzystania z tego produktu, a jedynie umożliwiają uzyskanie lepszych efektów terapeutycznych, nie stanowi w świetle obiektywnych okoliczności świadczenia kompleksowego o niepodzielnym charakterze. Okoliczność, że wyposażenie dodatkowe wspomaga funkcjonalność samego oprogramowania do prowadzenia terapii, nie jest wystarczającym uzasadnieniem do wydania WIS.

Mimo, że dostawa samego oprogramowania wraz z elementami dodatkowymi wskazanymi przez Spółkę, potrzebnymi do jego działania z przyczyn praktycznych może być korzystna dla nabywcy, to jednak same te okoliczności nie dają podstaw do uznania, że dostawa taka ma charakter świadczenia złożonego, w rozumieniu, o którym była mowa wyżej. Mając na uwadze to, że towary stanowiące elementy dodatkowe nie posiadają specjalnego przeznaczenia wytwórcy do stosowania z oprogramowaniem ale mają charakter standardowego towaru dostępnego w obrocie (np. słuchawki, karta dźwiękowa, głośniki), mogą być przedmiotem dostawy przez każdy inny podmiot, bez uszczerbku dla prawidłowego działania i funkcjonowania produktu opisanego we wniosku, nie można uznać, że mamy do czynienia w tym przypadku ze świadczeniem złożonym.

Odpowiadając na stawiane przez stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd nie dostrzega, aby organ uchybił wskazywanym przez Spółkę normom Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Dyrektor podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Trzeba mieć przede wszystkim na względzie specyfikę postępowania w sprawie wydania WIS, w którym przy ustalaniu istotnych dla rozstrzygnięcia faktów organ opiera się w istocie na informacjach przekazywanych przez sam zainteresowany podmiot. To na wnioskodawcy ubiegającym się o WIS spoczywa bowiem obowiązek dostarczenia szczegółowego opisu towaru lub usługi, pozwalającego na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Oczywiście organ w tym postępowaniu, odmiennie niż w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, nie może pozostawać bierny lecz powinien dążyć do wyjaśnienia okoliczności mogących mieć wpływ na wydanie decyzji. Taki wymóg, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie został przez Dyrektora spełniony, poprzez zwracanie się do strony postępowania o udzielenie stosownych wyjaśnień dotyczących oferowanego przez Spółkę produktu. Jednocześnie organ wyczerpująco rozpatrzył całość materiału dowodowego, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

W przekonaniu Sądu, zarzucana organowi dowolność oceny dowodów jest nie tyle konsekwencją uchybień jakich organ dopuścił się przy ocenie materiału dowodowego, lecz wynikiem niezadowolenia strony z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla niej kwalifikacji prawnopodatkowych.

Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawi organ nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani prawa procesowego. Wiążąca informacja stawkowa wydawana jest indywidualnie w odniesieniu do towaru, którego opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez wnioskodawcę i załączonych dokumentów. W rozpatrywanej sprawie organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, podając w rozstrzygnięciu jego podstawy, odnosząc się do konkretnego towaru, zindywidualizowanego stanem faktycznym sprawy i opisem spółki zawartym we wniosku oraz przedłożonych dokumentów.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego przepisu dochodzi, gdy wyniki wykładni dokonanej przez organ podatkowy doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ zaaprobowałby wybór tej wykładni, która jest niekorzystna dla podatnika. Skoro zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 15 września 2021 r., III FSK 4039/21), a takie w ocenie Sądu nie wystąpiły, to nie można mówić o naruszeniu przez organ wskazywanej normy.

Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.