Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 711/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par 2 pkt 2, par 3, par 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w Sopocie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 czerwca 2023 r. nr 2201-IEW.4250.4.2023/AA w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy", "organ

II instancji"), działając na podstawie art. 233 § 2, art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej jako: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania L. Sp. z o.o. (dalej jako: "Skarżąca", "strona", "Spółka") od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej jako: "Naczelnik", "organ I instancji") z dnia 14 marca 2023 r. określającej stronie przybliżoną kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 380.000 zł niepobranego i niewpłaconego w terminie płatności wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 175.404 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku strony przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 555.404 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Naczelnik po przeprowadzeniu wobec Skarżącej kontroli celno-skarbowej

w zakresie rzetelności wywiązywania się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od przychodów, o których mowa w art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, dalej jako: "u.p.d.o.p.") za okres od 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., wydał w dniu 14 marca 2023 r. decyzję w przedmiocie określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania zryczałtowanego podatku dochodowego wraz z odsetkami za zwłokę za badany okres, a także orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej wykonania ww. zobowiązania.

W uzasadnieniu ww. decyzji, organ I instancji odwołał się do ustaleń, z których wynikało, że polska Spółka z o.o. L. w 2018 r. wypłaciła dywidendę na rzecz jedynego jej udziałowca, tj. podmiotu holenderskiego V. Kwoty wypłaconych dywidend zostały wykazane w deklaracji IFT-2R. jako zwolnione z opodatkowania podatkiem u źródła. W 2019 r. V. została przejęta przez jej udziałowca, tj. zarejestrowaną na Cyprze N.

Naczelnik wskazał, że zarówno V. jak i N. nie prowadziły działalności operacyjnej, a ich faktyczna działalność skupiała się na uzyskiwaniu dochodów pasywnych w postaci dywidend wypłacanych przez Spółkę zarejestrowaną w Polsce. Uzyskiwane przychody następnie w pewnym zakresie w postaci dywidend były wypłacane udziałowcom, tj. M. i W. K.

Ostateczni beneficjenci są polskimi rezydentami podatkowymi, zatem w sytuacji, gdyby dywidendy były wypłacane im bezpośrednio, powinny zostać opodatkowane jako przychody z kapitałów pieniężnych. Przeprowadzona analiza zdaniem organu I instancji wskazuje, iż zaangażowanie cypryjskiej i holenderskiej spółki nosi znamiona sztuczności i głównym celem tak stworzonej struktury było uzyskanie zwolnienia z opodatkowania. Ustalono bowiem, że V. była podmiotem pośredniczącym, nie była rzeczywistym właścicielem wypłaconych na jej rzecz należności z tytułu dywidendy. Uzyskanie przez nią przychody w postaci dywidendy zostały bowiem wypłacone obywatelom polskim M. i W. K., tj. właścicielom Spółki cypryjskiej N., będącej jedynym udziałowcem ww. holenderskiej spółki.

W ocenie Naczelnika zastosowanie zwolnienia z opodatkowania WHT (podatek u źródła) wypłacanych dywidend na rzecz V. nosi znamiona nadużycia i w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 22c u.p.d.o.p.

Zdaniem organu I instancji płatnik, tj. Skarżąca, nie wywiązał się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od przychodów, o których mowa w art. 22 u.p.d.o.p. za 2018 r.

Następnie Naczelnik ocenił, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Organ I instancji wskazał, że niezależnie od sytuacji majątkowej kontrolowanej Spółki, uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania wynikającego z obowiązku płatnika podatku dochodowego od osób prawnych budzi fakt, że zgromadzony na obecnym etapie prowadzonych kontroli materiał dowodowy uprawdopodabnia świadome działanie płatnika w celu nieujawnienia opodatkowania oraz niepobrania i niewpłacenia

w terminie płatności kwoty zobowiązania podatnika.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 16 czerwca 2023 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie uprawdopodobnił, aby

w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a stwierdził jedynie, że dokonane

w ramach kontroli celno-skarbowej ustalenia, charakter uchybień (zastosowanie zwolnienia z opodatkowania wypłacanych dywidend na rzecz V. noszące znamiona nadużycia) potwierdzają uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. Zdaniem Dyrektora IAS nie dokonano analizy sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej, ograniczając się jedynie do wskazania, że:

- strona nie posiada zaległości podatkowych,

- wobec strony nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne,

- wobec majątku Skarżącej nie dokonano wpisu hipoteki przymusowej/zastawu skarbowego,

- Spółka nie składała wniosków w zakresie ulg w spłacie zobowiązań,

- wobec strony nie prowadzono wcześniej żadnej kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego,

- na podstawie wykazu informacji o czynnościach majątkowych z Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych za okres od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. ustalono, że strona posiadała lokal mieszkalny w Gdańsku przy ul. [...], który został sprzedany J. W. dnia 24 listopada 2017 r. Na podstawie ww. wykazu za okres od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 23 listopada 2022 r. ustalono, że Spółka nie wykazała posiadania majątku,

- w zeznaniu CIT-8 (zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) strona wykazała dochód w wysokości: 7.802.581 zł za 2020 r., 4.675.743 zł za 2021 r.,

- zgodnie z ewidencją środków trwałych wg stanu na dzień 16 listopada 2022 r. strona posiada: sprzęt komputerowy – komputery, monitory, serwery, notebooki, zespół urządzeń serwerowni itp., urządzenia biurowe typu telefony, projektory, urządzenia wielofunkcyjne, rzutniki itp., meble biurowe typu fotele obrotowe, biurka, stoły konferencyjne, ścianki działowe itp., środki transportu – samochody, których wartość netto na dzień 16 listopada 2022 r. wyniosła ogółem 3 mln zł;

- wg danych wynikających z CEPiK na dzień 25 sierpnia 2022 r. Spółka posiadała pojazdy: H. 2012 r., T. 2008 r., T. 2008 r., T. 2009 r., L. 2010 r., M. 2017 r.,

- na podstawie sprawozdania finansowego Skarżącej za 2021 r. ustalono, że dnia 30 grudnia 2019 r. Spółka zawarła umowę najmu siedziby – lokalu przy ul. [...], który zaczęto użytkować od dnia 1 stycznia 2021 r. Poniesione nakłady na przystosowanie lokalu zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym, strona jest właścicielem 100 % akcji Spółki L. (przed zmiana nazwy w dniu 30 listopada 2020 r. L.S.A.) z siedzibą w Grecji oraz, że strona osiągnęła przychody m.in. z następujących źródeł: udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, usług informatycznych dotyczących m.in. wdrażania oprogramowania komputerowego wytworzonego przez stronę i świadczenia usług jego utrzymania, usług analitycznych i konsultingowych z zakresu zaawansowanych technologii; kontrakty dotyczyły głównie spółek z Grupy E.,

- wg stanu na dzień 31 grudnia 2021 r. Skarżąca posiadała środki pieniężne na rachunkach bankowych w kwocie 10.328.928,53 zł,

- na dzień 31 grudnia 2021 r. zatrudnionych było 60 osób,

- Spółka posiada rachunki bankowe.

Dyrektor IAS uznał, że organ I instancji nie dokonał analizy wartości majątku strony w powiązaniu z wartością łącznej kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę i nie wykazał innych okoliczności, które wskazywałyby na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (np. okoliczności wyzbywania się majątku). W odwołaniu strona wskazała, że dysponuje majątkiem znacznie przekraczającym wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego, nie wyzbywa się majątku, a dotychczasowa historia współpracy z organami podatkowymi była nienaganna.

Zdaniem organu odwoławczego, decyzja organu I instancji nie zawiera ustaleń pełnego stanu faktycznego sprawy, umożliwiającego dokonanie prawidłowej jego oceny pod kątem ewentualnego zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W związku z tym wystąpiła konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i ponownego rozpatrzenia sprawy.

Organ II instancji wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy konieczne będzie ustalenie, czy zobowiązania finansowe Skarżącej wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że ich zaspokojenie dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione. Obowiązkiem organu podatkowego jest przede wszystkim dokonanie szczegółowej analizy sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, względnie też innych okoliczności, które mogą mieć wpływ na zasadność dokonania zabezpieczenia, a następnie organ powinien ocenić i uzasadnić ustalony stan faktyczny pod kątem przesłanek art. 33 § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji z dnia 14 marca 2023 r. i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo iż:

a) w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p., tj. nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, ani w znacznej części,

b) przedstawione przez organ II instancji przyczyny zastosowania art. 233 § 2 O.p. nie są przesłankami do przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, które są wymienione w tym przepisie,

c) organ II instancji zastosował daleko idącą wykładnię rozszerzającą art. 233 § 2 O.p. poprzez pominięcie przesłanek, jakie należy spełnić, aby przepis ten zastosować;

2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez jego niezastosowanie i niewydanie decyzji merytorycznej rozstrzygającej niniejszą sprawę co do jej istoty w konsekwencji umorzenie sprawy;

3. art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p. w zw. z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organ II instancji;

4. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez organ II instancji postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na wydanie decyzji z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. oraz w sytuacji, gdy istniały podstawy do wydania decyzji merytorycznej rozstrzygającej niniejszą sprawę co do jej istoty, ostatecznie kończąc postępowanie jego umorzeniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności uchylenia w trybie art. 233 § 2 O.p. przez organ II instancji decyzji organu I instancji określającej stronie przybliżoną kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 380.000 zł niepobranego i niewpłaconego w terminie płatności wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 175.404 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku strony przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 555.404 zł, gdyż - zdaniem organu odwoławczego - rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Stosownie do art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i art. 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo.

Decyzja, o której w mowa w przywołanym przepisie ma przede wszystkim charakter decyzji procesowej, a więc decyzji, która w żadnym stopniu nie kształtuje praw i obowiązków (sytuacji materialnoprawnej) jej adresata, a zasadniczą przesłankę jej podjęcia stanowi przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena (prawidłowości) zastosowania przez organ I instancji przepisów prawa procesowego, w szczególności zaś przepisów regulujących postępowanie dowodowe, co ma na celu ustalenie, czy postępowanie to kompletne, czy też zostało zaniechane bądź to w całości bądź w znacznej części (wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r. II GSK 1558/16).

Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wtedy, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Należy przy tym podkreślić, że stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco wykazać istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (zob. wyrok NSA w Lublinie z 30.10.2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). W sytuacji, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 229 O.p. umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem zarówno art. 233 § 2 jak i art. 229 O.p. (wyr. NSA z 11 lipca 2017 r. I FSK 2229/15).

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało argumentów przekonujących o zasadności uchylenia decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p.. Za takowe nie sposób bowiem uznać lakonicznego stwierdzenia organu odwoławczego, że decyzja organu I instancji nie zawierała ustaleń pełnego stanu faktycznego sprawy, umożliwiającego dokonanie prawidłowej jego oceny pod kątem ewentualnego zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ II instancji wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy konieczne będzie ustalenie, czy zobowiązania finansowe Skarżącej wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że ich zaspokojenie dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione. Obowiązkiem organu podatkowego jest przede wszystkim dokonanie szczegółowej analizy sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, względnie też innych okoliczności, które mogą mieć wpływ na zasadność dokonania zabezpieczenia, a następnie organ powinien ocenić i uzasadnić ustalony stan faktyczny pod kątem przesłanek art. 33 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, w sprawie tej został już zgromadzony przez organ pierwszej instancji obszerny materiał dowodowy, a Skarżąca nie kwestionowała jego kompletności, lecz dokonaną ocenę tego materiału w kontekście zastosowania prawa materialnego, a zatem w tych okolicznościach sprawy organ odwoławczy stosując normę art. 233 § 2 O.p. z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego winien wykazać, że uzupełnienie tego materiału dowodowego ma charakter przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ w zaskarżonej decyzji tego nie wykazał, a okoliczności sprawy, w kontekście zebranego już w sprawie materiału dowodowego, nie wskazują, aby konieczność pozyskania tych środków dowodowych, niezbędnych zdaniem organu odwoławczego do rozstrzygnięcia sprawy, miało taki charakter, o jakim stanowi art. 233 § 2 O.p.

Podnieść przy tym należy, że argumentacja zaskarżonej decyzji w żadnym zakresie nie dostarcza również podstaw do stwierdzenia, że przeprowadzenie dowodów w żądanym przez organ odwoławczy zakresie, ma charakter uzupełnienia przeprowadzonego postępowania w znacznym zakresie i nie wyjaśnia z jakich przyczyn nie można było skorzystać w tym przedmiocie z art. 229 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Jak zasadnie wskazano w wyroku NSA z 11 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2229/15, organ odwoławczy może powołać się na przepis art. 233 § 2 zdanie pierwsze O.p. tylko wówczas, gdy wykaże w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, że przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 229 tej ustawy nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji bowiem, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 229 O.p. umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem obu tych przepisów (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99).

Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Organ odwoławczy nie ogranicza się więc jedynie do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (tak: wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., sygn. akt II SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35), a co za tym idzie ze względu na zasadę szybkości i ekonomiki procesowej również ma obowiązek gromadzenia materiału dowodowego w zakresie możliwości prowadzenia tzw. uzupełniającego postępowania dowodowego.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jeszcze raz podkreśla, że decyzja kasacyjna, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te określone w tym przepisie. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Podejmując je organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji przekonująco wyjaśnić i uzasadnić wystąpienie przesłanki określonej w tym przepisie - a więc konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz jak stanowi dalej ten przepis, wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wymogów tych zaskarżona decyzja nie spełnia, przy czym Skarżąca nie kwestionowała kompletności materiału dowodowego, lecz dokonaną ocenę tego materiału w kontekście zastosowania prawa materialnego. Nie można przy tym zarzucić organowi pierwszej instancji, że w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego lub że braki były znaczne.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. We wskazanych okolicznościach można dokonać zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). Na podstawie art. 33 § 3 O.p. w przypadku zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu (z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 O.p.) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W takim przypadku organy podatkowe na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określają w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W ramach decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy winien określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a następnie, dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień jej wydania. Istotne jest również, że organ podatkowy zobowiązany był wykazać w decyzji o zabezpieczeniu, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania (art. 33 § 1 O.p.). Konstrukcja powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie wtedy, gdy istnieje przypuszczenie konieczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Wykazanie przesłanki pozytywnej - obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, warunkującej możliwość dokonania zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym. Wykazanie istnienia zagrożenia, co do tego, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Organ obowiązany jest zatem zgromadzić dowody służące ustaleniu w sposób pełny stanu faktycznego sprawy oraz stan ten należycie ocenić, zgodnie z zasadami postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p..

Główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w badanej sprawie nie daje dostatecznych podstaw do formułowania stanowiska, że sprawie istniały tego rodzaju braki postępowania, które wymagały uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części i stanowiły przesłankę skutkującą uchyleniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 233 § 2 O.p.. Odmienną natomiast kwestią jest to, czy materiał dowodowy ma wpływ (i jaki) na ocenę sprawy.

Tymczasem, jak wskazuje przepis art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wykazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. i prawidłowego jej uzasadnienia.

Decyzja nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, że decyzja organu I instancji zawiera wady formalne i merytoryczne. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób naruszałaby ww. przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, opubl.: LEX/el. 2020). W razie wydawania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p. konieczne jest więc wskazanie przez organ na spełnienie przesłanek do jego zastosowania, wraz z uzasadnieniem, oraz wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie spełnia powyższych wymogów, bowiem organ odwoławczy nie przedstawił w uzasadnieniu decyzji wystarczających argumentów pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Oznacza to naruszenie nie tylko wymogów dotyczących uzasadnienia decyzji, o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., lecz także zasady przekonywania, nakazującej wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), jak i zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), nakazującej organowi odwoławczemu ponowne rozstrzygnięcie w całości sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji. W rezultacie organ odwoławczy naruszył również art. 233 § 2 O.p, bowiem nie wykazał w zaskarżonej decyzji zaistnienia przesłanek wynikających z tego przepisu, uzasadniających wydanie decyzji kasacyjnej zamiast merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że doszło do naruszenia ww. przepisów proceduralnych, w tym art. 233 § 2 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ II instancji w zaskarżonej decyzji nie wykazał, że zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpatrując sprawę organ II instancji uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku i w pierwszej kolejności dokona analizy, czy możliwe jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W przypadku stwierdzenia, że rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego oceni czy jest to możliwe w ramach dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w trybie art. 229 O.p., czy też zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, z uwzględnieniem dokonanej powyżej wykładni przepisu art. 233 § 2 O.p.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a.