Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 740/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 5; art. 6 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5; art. 1; art. 11b
journal: Dz.U. 2016 poz 1155
law: Ustawa z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej
article: art.2 oraz art. 7 w związku z art. 84 i art. 217; art. 37 ust. 1 w związku z art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: W świetle art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz. U. poz. 1155, ze zm.; t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 148) w sytuacji, gdy odpłatnemu zbyciu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej, to usługę tę należy uznać za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu, o ile to dominujący charakter ma sprzedaż towaru a usługa sprzedaż tę jedynie wspiera.

TEZY

W świetle art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz. U. poz. 1155, ze zm.; t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 148) w sytuacji, gdy odpłatnemu zbyciu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej, to usługę tę należy uznać za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu, o ile to dominujący charakter ma sprzedaż towaru a usługa sprzedaż tę jedynie wspiera.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 517/21 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. sp. j. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od sprzedaży detalicznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. [...] sp. z o.o. sp. j. w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 27 stycznia 2022 r. (sygn. akt [...]) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez Z.

Sp. z o. o. Sp. j. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) z 8 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od sprzedaży detalicznej (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Uzasadnienie wyroku Sąd pierwszej instancji oparł o następujące okoliczności.

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że przedmiotem jej przeważającej działalności gospodarczej jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek (działalność przeważająca) oraz konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (działalność dodatkowa). W związku z tym sformułowała następujące pytania. Po pierwsze, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej winna wliczać przychód ze sprzedaży produktów na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które w ramach tej transakcji legitymują się nr NIP. Po drugie, czy sprzedaż przez Skarżącą usług wpisuje się w dyspozycję art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz. U. poz. 1155, ze zm.; t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 148; dalej: u.p.s.d.), w związku z czym powinna ona wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychód osiągany ze sprzedaży usług na rzecz konsumentów.

Zdaniem Skarżącej posługiwanie się nr NIP przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w obrocie gospodarczym przesądza o tym, że osoby te występują w danej transakcji jako przedsiębiorcy. Dlatego w jej ocenie klienci tacy nabywają produkty w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a w konsekwencji nie powinna ona wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu ze sprzedaży produktów na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które w ramach danej transakcji legitymują się nr NIP. W ocenie Skarżącej, sprzedaż usług nie wpisuje się w dyspozycję przepisu art. 3 pkt 5 u.p.s.d., w związku z czym nie powinna ona wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu, jaki osiąga ze sprzedaży usług na rzecz konsumentów.

W wydanej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie braku wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które w ramach tej transakcji legitymują się nr NIP – jest prawidłowe. Natomiast ocenę co do braku wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu osiągniętego ze sprzedaży usług wraz z towarzyszącą im sprzedażą towarów na rzecz konsumentów – uznał za nieprawidłową. Zdaniem organu w przypadku, gdy odpłatnemu zbyciu towarów towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby tej ustawy usługę tę uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu (o ile usługa nie jest odrębnie ewidencjonowana). Z treści art. 3 pkt 5 u.p.s.d. wynika bowiem, że ustawodawca ustanawia normę, zgodnie z którą za każdym razem gdy mamy do czynienia ze sprzedażą towarów i usług w ramach jednego świadczenia – niezależnie od tego, czy to towary, czy też usługi mają charakter dominujący w świadczeniu – należy całą wartość sprzedaży wliczyć w przychód ze sprzedaży detalicznej (z wyjątkiem sytuacji gdy usługi są odrębnie zaewidencjonowane od sprzedaży towaru).

Z oceną organu nie zgodził się Sąd pierwszej instancji, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, wywodząc z definicji sprzedaży detalicznej zawartej w art. 3 pkt 5 u.p.s.d., że świadczenie usług, nawet jeżeli towarzyszy mu dostawa towarów, nie jest przedmiotem opodatkowania. W przypadku świadczonych przez Skarżącą usług serwisowych lub usług blacharskich, na plan pierwszy wysuwa się zaspokojenie potrzeby klienta związanej z naprawą samochodu, nie zaś sprzedanie mu części samochodowej czy akcesoriów motoryzacyjnych, które są potrzebne do wyświadczenia tej usługi. Jeśli więc – zgodnie z treścią złożonego wniosku – klient ma możliwość zakupu od Skarżącej tylko części samochodowej lub akcesoriów bez konieczności wykonania usługi naprawy czy serwisu samochodu, wówczas bez wątpienia przychód z takiej sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: art. 3 pkt 5 i 6 w związku z art. 1 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że świadczenie usług serwisowych i blacharskich, którym towarzyszy sprzedaż części i akcesoriów samochodowych stanowi usługę pozostającą poza powyższą regulacją, podczas gdy wykładnia językowa wsparta wykładnią systemową i celowościową wskazuje, że Skarżąca dokonuje sprzedaży detalicznej podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

2.3. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił również naruszenie następujących przepisów postępowania, które w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niepełnego i wzajemnie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim:

– nie przedstawienie i wyjaśnienie obiektywnych kryteriów dotyczących uznania opisanych świadczeń złożonych za wyłączone z opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej;

– zawarcie w uzasadnieniu wzajemnie wykluczających się stwierdzeń dotyczących charakteru spornych przepisów (autonomicznych lub nie), w związku z tym organ nie ma pewności, co do konieczności podjęcia ewentualnych działań;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

2.4. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona mimo skutecznego doręczenia Skarżącej skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

3.2. Przedmiot sporu niniejszej sprawy stanowi charakter prawny usługi w kontekście przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz. U. poz. 1155, ze zm.; t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 148; dalej: u.p.s.d.).

Przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie do przychodów ze sprzedaży detalicznej osiągniętych od dnia 1 stycznia 2021 r. (art. 11a u.p.s.d.), z nieistotnym dla niniejszej sprawy zastrzeżeniem wyłączenia spod opodatkowania w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 30 czerwca 2023 r. dóbr wymienionych w art. 11b u.p.s.d.

Charakter prawny tej daniny publicznej nakazuje kwalifikować ją jako podatek pośredni mimo, iż przedmiot jego opodatkowania stanowi szczególnego rodzaju przychód wiążący się z konstrukcją podatku dochodowego (przychodowego) stanowiącego klasyczny przykład podatku typu bezpośredniego. Normowaną przepisami tej ustawy konstrukcję prawną tego podatku utożsamia się z obowiązującym na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej podatkiem od sprzedaży detalicznej (sales tax), naliczanym i pobieranym przez sprzedawcę w momencie sprzedaży realizowanej na rzecz konsumenta (odbiorcy finalnego), ponoszącego jego ciężar ekonomiczny, a następnie przekazywanym przez sprzedawcę w określonych okresach rozliczeniowych na rachunek właściwego urzędu w danym stanie (zob. wyrok NSA z 29 lipca 2022 r., sygn. III SA/Wa 134/22). Amerykański sales tax pełni więc w systemie amerykańskiego systemu prawa podatkowego funkcję odpowiadającą roli podatku od wartości dodanej czy podatku od towarów i usług w ujęciu obowiązującym w systemie podatkowym państw Unii Europejskiej. Mimo specyficznych zbieżności konstrukcyjnych podatek od sprzedaży detalicznej nie może być jednak utożsamiany z podatkiem od towarów i usług, przede wszystkim z tego względu, iż jego pobór ma charakter jednofazowy i obciąża wyłącznie przychody ze sprzedaży detalicznej na zasadniczo ostatnim etapie obrotu. Podatki tego typu znane są również systemom prawnym niektórych państw Unii Europejskiej, np. francuski podatek od sklepów o powierzchni ponad 400 m2 i obrotach powyżej 460 tys. euro rocznie, hiszpański podatek regionalny naliczany od powierzchni lokali handlowych powyżej 2,5 tys. m2, czy węgierski ryczałtowy podatek od sklepów, którego wysokość wynosi 0,1% wartości sprzedaży netto (zob. A. Bartosiewicz, Ustawa o podatku od sprzedaży detalicznej. Komentarz, Warszawa 2016, s. 13-14).

Podstawę opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej stanowi osiągnięta w danym miesiącu nadwyżka przychodów ze sprzedaży detalicznej ponad kwotę 17 000 000 zł (art. 6 ust. 1 u.p.s.d.). Przychodem z tej sprzedaży są natomiast kwoty otrzymane przez podatnika z tytułu sprzedaży, o której mowa w ust. 1, w tym zaliczki, raty, przedpłaty i zadatki, także w przypadku, gdy kwoty te podatnik otrzymał przed wydaniem towaru (art. 6 ust. 2 u.p.s.d.). Zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.s.d. przychód ten określa się na podstawie wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas rejestrujących oraz sprzedaży niezaewidencjonowanej zgodnie ze zwolnieniem określonym w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 i art. 145a ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Nie obejmuje on jednak należnego podatku od towarów i usług (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Dla określenia podstawy opodatkowanie istotne pozostaje również, że przychód osiągnięty w danym miesiącu pomniejsza się o kwoty wypłacone w tym miesiącu z tytułu zwrotu towarów po odliczeniu podatku od towarów i usług (art. 6 ust. 5 u.p.s.d.).

Zgodnie z art. 5 u.p.s.d. przedmiot opodatkowania tym podatkiem stanowi przychód ze sprzedaży detalicznej. Legalna i autonomiczna na gruncie tej ustawy definicja pojęcia sprzedaży detalicznej unormowana została w treści art. 3 pkt 5 u.p.s.d. wskazującego, iż oznacza ona dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa lub poza nim (w rozumieniu art. 2 pkt 3 i 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta) – także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej. Tak ukształtowana definicja legalna sprzedaży detalicznej, w kontekście związku wykonywanej usługi z ostateczną, uiszczaną przez konsumenta ceną, składającą się zarówno z wartości zbywanego towaru jak i z usługi jego montażu, nakazuje skonfrontować z sobą wynik wykładni teleologicznej tego przepisu z ogólnymi zasadami wykładni prawa podatkowego.

Otóż w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej (druk sejmowy nr 615) projektodawca wskazał, iż "Sprzedażą detaliczną nie będzie świadczenie usług". Założenie to determinuje kierunek wykładni celowościowej wskazanego przepisu. W zdaniu kolejnym zastrzegł natomiast, że "w sytuacji gdy odpłatnemu zbyciu towaru towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby ustawy usługę tę uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu. Na przykład sprzedaż książki łącznie z jej opakowaniem, sprzedaż pralki łącznie z jej wniesieniem. Niemniej jeżeli świadczona usługa zostanie odrębnie zaewidencjonowana od sprzedaży towaru, to usługa ta nie będzie przedmiotem opodatkowania" (str. 2 uzasadnienia).

Tymczasem z samej treści art. 3 pkt 5 u.p.s.d. wynika już, że opodatkowaniem podatkiem od sprzedaży detalicznej de lege lata podlega "odpłatne zbycie towarów na rzecz konsumentów". Przepis ten nie zawiera bowiem kolejnej normy odpowiadającej alternatywie: "lub odpłatne zbycie towarów na rzecz konsumentów wraz z towarzyszącą temu zbyciu usługą, jeżeli obie czynności nie zostały odrębnie zaewidencjonowane". Tymczasem taką właśnie normę zrekonstruował na podstawie tego przepisu organ interpretacyjny. Dokonana przez organ wykładnia zakłada bowiem, iż drugi człon tej alternatywy przybiera postać swoistej koniunkcji implikującej konieczność zaliczenia wartości świadczonej usługi towarzyszącej zbyciu towaru, do przedmiotu i podstawy opodatkowania łącznie z wartością samego towaru. Jednakże w treści art. 3 pkt 5 in fine u.p.s.d. ustawodawca nie posłużył się żadnym funktorem koniunkcji nakazującej opodatkowanie łącznego przychodu uzyskanego ze zbycia towaru i wykonanej usługi towarzyszącej temu zbyciu. Posłużył się natomiast bliżej niedookreślonym sformułowaniem "także w przypadku", odnoszącym się do sytuacji, "gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej". W żadnym przepisie tej ustawy prawodawca nie wyjaśnił jednak pojęcia "odrębnie niezaewidencjonowanej usługi towarzyszącej", do której nawiązuje art. 3 pkt 5 u.p.s.d. Z tego względu niejednoznaczne rozróżnienie dostawy towarów od świadczenia usług towarzyszących tej dostawie, nie pozwala uchwycić wyraźnej granicy pomiędzy przychodem ze świadczenia usług (niepodlegającym opodatkowaniu), a przychodem ze sprzedaży towarów, której towarzyszy usługa odrębnie niezaewidencjonowana (podlegającym opodatkowaniu). Dokonanie takiego rozróżnienia w sposób oczywisty utrudnia okoliczność, że ustawodawca nie wskazał również, kiedy możemy mówić o odrębnym zaewidencjonowaniu usług towarzyszących zbyciu towaru. Jednak zagadnienie odrębnego zaewidencjonowania przychodu ze świadczenia usług pozostaje poza sporem niniejszej sprawy.

Powyższe pozwala uznać, że zawarta w omawianej ustawie regulacja mająca na celu odróżnienie sprzedaży towarów od świadczenia usług daleka jest od jednoznaczności i precyzji, jakie powinny charakteryzować treść norm prawa podatkowego, zgodnie z konstytucyjnymi zasadami poprawnej legislacji podatkowej, legalizmu i ochrony zaufania podatnika do państwa i stanowionego przez nie prawa podatkowego (art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji). Konieczność dokonywania takiego rozróżnienia wynika jednak bezpośrednio z istotnych mankamentów legislacyjnych rzeczonej ustawy.

Odmienna interpretacja tego stanu rzeczy, a więc taka jaką zastosował organ interpretacyjny wyjaśniając, że za każdym razem, gdy mamy do czynienia ze sprzedażą towarów i usług w ramach jednego świadczenia – niezależnie od tego, czy to towary, czy też usługi mają charakter dominujący w świadczeniu – należy całą wartość sprzedaży wliczyć w przychód ze sprzedaży detalicznej (z wyjątkiem sytuacji gdy usługi są odrębnie zaewidencjonowane od sprzedaży towaru), nie znajduje oparcia w treści art. 3 pkt 5 u.p.s.d., ani w powszechnie uznanych zasadach wykładni prawa podatkowego.

Odczytywana bowiem z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji zasada władztwa daninowego państwa stanowiąca, że obowiązek podatkowy musi wynikać z ustawy (art. 84 Konstytucji) precyzyjnie określającej elementy spełniające konstytucyjne wymogi nakładania podatków i innych danin publicznych (art. 217 Konstytucji), nie oznacza domniemania istnienia obowiązku podatkowego (zob. wyrok TK z 8 grudnia 2009 r., sygn. K 7/08; OTK ZU nr 11/A/2009, poz. 166). Konstytucyjnoprawne zasady poprawnej legislacji podatkowej, determinujące kierunek wykładni norm prawa podatkowego, jednoznacznie sprzeciwiają się bowiem domniemaniu powstania obowiązku podatkowego, albowiem obowiązek ten wynikać może wyłącznie z ustawy (art. 84 i 217 w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji).

Wspomniany art. 3 pkt 5 u.p.s.d. nie określa w sposób precyzyjny, iż w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej, opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej podlega łączna wartość zbywanego towaru i usługi towarzyszącej temu zbyciu. Dlatego z perspektywy zasad wykładni prawa podatkowego, mając na względzie zasady in dubio pro cive oraz favor debitoris przyjąć należy, że wszelkie wątpliwości interpretacyjne co do zakresu opodatkowania, rozstrzygać należy na korzyść podmiotu, którego dany obowiązek ma dotyczyć (in dubio pro tributario). Skoro bowiem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (jak wprost stanowi art. 2a o.p.), to a fortiori w tożsamy sposób interpretować należy wątpliwość co do tego, czy dana okoliczność lub element normatywny w ogóle wchodzą w zakres przedmiotu lub podstawy opodatkowania.

Przychód ze świadczenia usług towarzyszących zostaje więc wliczony do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej tylko wówczas, jeśli zaliczony został w poczet ceny towaru, zapłata której nie została zaewidencjonowana oddzielnie od wartości samej usługi. Oddzielne zaewidencjonowanie przychodu ze świadczenia usługi oraz ze sprzedaży towarów powoduje natomiast, iż w myśl art. 5 w związku z art. 3 pkt 5 in fine u.p.s.d. przychód ze świadczenia usług w ogóle nie wchodzi do podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie powiązanie sprzedaży detalicznej ze świadczeniem usługi wykluczałoby możliwość objęcia takiej transakcji opodatkowaniem rzeczoną daniną, co w konsekwencji mogłoby prowadzić do obejścia prawa. Z tego właśnie względu ustawodawca uznał, że do podstawy opodatkowania wchodzi przychód ze sprzedaży towaru nawet, jeśli sprzedaży tej towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej. Jednak takie założenie nie zwalnia ustawodawcy podatkowego od jednoznacznego i precyzyjnego kształtowania treści stanowionych norm prawnych. Dlatego też wspomniany brak definicji pojęć "usług towarzyszących" oraz "oddzielnego niezaewidencjonowania" wskazuje na istotne mankamenty legislacyjne omawianego aktu, uzasadniające dokonanie jego niezwłocznej nowelizacji, precyzującej również i powyższe zagadnienia.

Brak zdefiniowania usługi towarzyszącej, o której mowa w art. 3 pkt 5 u.p.s.d., nakazuje – z perspektywy przedmiotu opodatkowania – odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmującego, że usługa towarzysząca to takie świadczenie, które pełni rolę dodatkową, uzupełniającą i służebną względem głównego świadczenia podlegającego opodatkowaniu (por. wyroki NSA z: 8 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 370/20; 19 października 2022 r., sygn. II FSK 505/22; 16 listopada 2022 r. sygn. I FSK 1368/18; 16 grudnia 2022 r., sygn. I FSK 97/17; 19 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 2007/19; 28 lutego 2023 r., sygn. II FSK 234/21; 11 października 2023 r., sygn. I FSK 1197/19; 20 grudnia 2023 r., sygn. I FSK 2176/19). Jako punkt odniesienia dla rozróżnienia – na gruncie jednej transakcji – dostawy towarów od świadczenia usług, wskazywano charakter oraz zakres usług towarzyszących tej dostawie, a ocenianych z punktu widzenia samego konsumenta (por. wyroki NSA z: 22 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1272/19; 5 października 2023 r, sygn. I FSK 347/23; 9 lutego 2024 r., sygn. I FSK 34/22). Ocena ta dokonywana jest z perspektywy poziomu świadczonej na rzecz konsumenta usługi oraz jej relacji względem konsumenckiej sprzedaży towarów (por. wyroki NSA z: 10 maja 2023 r., sygn. I FSK 691/19; 22 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1359/19). W tym względzie decydujące kryterium stanowi realizacja usługi wspomagającej, towarzyszącej dostarczaniu towaru, z tym wszakże zastrzeżeniem, że dla dopuszczalności zaklasyfikowania danej transakcji do kategorii świadczenia usług, powinna ona przede wszystkim posiadać przeważający charakter w stosunku do samego dostarczenia, a więc sprzedaży towaru (por. wyroki NSA z: 22 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 1971/19; 16 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 492/19).

W tym stanie rzeczy ocenić należało, czy opisany we wniosku Skarżącej przedmiot jej działalności, stanowi świadczenie usług (niepodlegające opodatkowaniu omawianą daniną) czy dostawę towarów (podlegającą takiemu opodatkowaniu).

Zdaniem Skarżącej opisany w jej wniosku o wydanie interpretacji przychód ze sprzedaży usług nie wpisuje się w hipotezę art. 3 pkt 5 u.p.s.d., w związku z czym nie powinien on wliczać się do podstawy opodatkowania podatkiem od konsumenckiej sprzedaży detalicznej, podczas gdy w ocenie organu interpretacyjnego, świadczenie usługi towarzyszącej odpłatnemu zbyciu towarów implikuje konieczność zaklasyfikowania tej usługi za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu, o ile usługa ta nie została odrębnie ewidencjonowana – niezależnie od tego czy to towary, czy też usługi miały w ramach danego świadczenia charakter dominujący.

3.3. Całokształt powyżej przedstawionych okoliczności stanowił podstawę dla następującego rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia.

Dokonywana przez Skarżącą, w warunkach wskazanych w jej wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, sprzedaż samochodów osobowych i innych pojazdów oraz części, materiałów i akcesoriów motoryzacyjnych, podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej. Powyższe dobra stanowią bowiem towary w rozumieniu art. 3 pkt 6 u.p.s.d., których odpłatne zbycie w obrocie konsumenckim, stanowi sprzedaż detaliczną, o której mowa w art. 3 pkt 5 tej ustawy, opodatkowaną na zasadach art. 5 i 6 u.p.s.d. Opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej nie podlega natomiast przychód uzyskiwany z tytułu wykonywania przez Skarżącą (w warunkach wskazanych w jej wniosku o wydanie interpretacji podatkowej) usług naprawy i konserwacji samochodów osobowych lub innych pojazdów, o ile to świadczenie usługi, a nie sprzedaż części, materiałów lub akcesoriów wykorzystanych do jej wykonania, miało na gruncie danej transakcji charakter dominujący.

Ocenę tego, czy w ramach danej transakcji to usługa, czy związana z nią sprzedaż towaru ma charakter dominujący, podejmowana być musi z punktu widzenia samego konsumenta, poprzez odpowiedź na pytanie – czy przedmiotem jego zainteresowania było w istocie nabycie usługi, dla wykonania której zasadne stało się nabycie określonych towarów (materiałów, części czy akcesoriów motoryzacyjnych), czy też nabycie towarów jako takich, których sprzedaż jedynie wzbogacona została o usługę, mającą charakter służebny i niesamoistny względem nabywanego towaru. Ocena taka dokonywana być musi a casu ad casum wobec każdej przeprowadzanej transakcji.

Tytułem przykładu, w przypadku wykonywanej przez Skarżącą usługi blacharsko-lakierniczej, przedmiot zainteresowania konsumenta, zasadniczo nie stanowi nabycie określonej ilości lakieru, innych materiałów lakierniczych czy części zamiennych niezbędnych dla jej wykonania, lecz nabycie usługi, do wykonania której uzasadnione było wykorzystanie powyższych elementów (dóbr). Przychód uzyskany z takiej transakcji nie podlega opodatkowaniu rzeczoną daniną, albowiem nie stanowi sprzedaży towaru, o której mowa w art. 3 pkt 5 u.p.s.d. Jeśli jednak konsument nabywa od Skarżącej towar wraz z jego dostawą albo opakowaniem i usługa ta nie została zaewidencjonowana odrębnie od ceny samego towaru (tj. wskazana została przez sprzedającego pod jedną wspólną pozycją na dokumencie fiskalnym, w ramach jednej ceny), wówczas dopiero tak ukształtowana cena wliczona zostaje do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej. Dostawa lub opakowanie towaru mają bowiem charakter niesamoistny, służebny względem świadczenia głównego, jakim jest nabycie samego towaru. Natomiast odrębne względem ceny towaru, zaewidencjonowanie przychodu z tytułu świadczenia "usługi towarzyszącej" (np. doręczenie lub opakowanie towaru) nie wlicza się w ogóle do podstawy opodatkowania tą daniną. Do podstawy tej wliczona zostaje wówczas jedynie cena nabywanego towaru, a nie należna wartość usługi towarzyszącej, zaewidencjonowana odrębnie od tej ceny.

3.4. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej organu.

Bezzasadny okazał się sformułowany przez organ zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 3 pkt 5 i 6 w związku z art. 1 u.p.s.d., albowiem wbrew twierdzeniom organu, świadczenie usług serwisowych i blacharskich, którym towarzyszy sprzedaż części i akcesoriów samochodowych, stanowi usługę niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej.

Za bezzasadny uznać należało także zarzut naruszenia prawa procesowego, mającego wpływ na wynik spraw. Po pierwsze, jako taki właśnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., albowiem sporządzone uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie nosi cech niepełności czy sprzeczności. Wbrew twierdzeniom organu uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie uchybiało także regułom przekonywania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji przedstawił i wyjaśnił także obiektywne kryteria dotyczące uznania opisanych świadczeń złożonych za wyłączone z opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej. Po drugie, za taki też uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a., gdyż wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, kwestionowana interpretacja indywidualna została przez organ wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

3.5. Na marginesie powyższych rozważań wskazać należy również na podkreślone w przywołanym wyżej uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej (druk sejmowy nr 615) założenie, iż projektowana danina "przyczyni się również do wyrównania ubytku dochodów z podatku CIT w związku ze stosowaniem praktyk optymalizacyjnych, skutkujących przy dużych przychodach zapłatą stosunkowo małego podatku lub brakiem jego zapłaty [zaś] kryterium decydującym o obowiązku podatkowym i stawce [stanowić] będzie wysokość przychodu, która nie ma bezpośredniego przełożenia na wielkość podmiotu lub pochodzenie kapitału (małe i średnie przedsiębiorstwo może osiągnąć większy przychód niż duże przedsiębiorstwo)". W sprawie niniejszej Skarżąca jest spółką polskiego prawa handlowego z tzw. kapitałem krajowym. Członkami jej zarządu oraz beneficjentami rzeczywistymi tej spółki są obywatele Rzeczypospolitej Polskiej. Nie jest więc tak, że podatnikami podatku od sprzedaży detalicznej są jedynie tzw. ogólnopolskie sieci handlowe z kapitałem zagranicznym. Wszelkie nieścisłości wynikające z mankamentów legislacyjnych wskazanej ustawy dotyczą bowiem w równym stopniu każdego podmiotu podlegającego opodatkowaniu rzeczoną daniną. Dlatego za oczywistą powinna uchodzić okoliczność, iż zasady wykładni prawa (w tym prawa podatkowego) w tożsamy sposób zastosowanie swoje znajdują wobec każdego podmiotu (podatnika) polskiego prawa w równym stopniu, z uwzględnieniem cech relewantnych każdego z nich, albowiem z mocy art. 37 ust. 1 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji każdy, kto znajduje się pod władzą Rzeczypospolitej Polskiej, w równym stopniu korzysta z wolności i praw zapewnionych w Konstytucji.

3.6. W związku z powyższym należy uznać, że w świetle art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz. U. poz. 1155, ze zm.; t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 148) w sytuacji, gdy odpłatnemu zbyciu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej, to usługę tę należy uznać za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu, o ile to dominujący charakter ma sprzedaż towaru a usługa sprzedaż tę jedynie wspiera. W przypadku przeciwnym, jak w rozpatrywanej sprawie, kiedy to usługa ma charakter wiodący, a towary jedynie służą do jej wykonania, nie ma podstaw do objęcia takiej transakcji podatkiem od sprzedaży detalicznej. W konsekwencji w definicji sprzedaży detalicznej, a co za tym idzie w podstawie opodatkowania omawianym podatkiem nie mieszczą się usługi (np. doradztwo prawne, konsultacja medyczna), jak również usługi wymagające do wykonania zużycia lub wykorzystania pewnych towarów (np. usługi naprawy samochodów, komputerów, usługi remontowe, usługi gastronomiczne).

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargą kasacyjną organu wobec stwierdzenia, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Sylwester Golec Jan Rudowski Roman Wiatrowski