Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 694/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  art. 16  ust. 1 pkt 8b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, 121, 191, 210 par. 1 pkt 4 i pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi P. W. "L." sp. z o.o. w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie straty podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 694/11

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej

w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. z dnia [...] 2011r. określającą l. wysokość straty podatkowej poniesionej za okres od [...] 2009r. do [...] 2009r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż wyniku kontroli źródłowej stwierdzono,

że Spółka zawyżyła wykazaną w korekcie zeznania C1T-8 za 2009r. wysokość straty podatkowej o [...] zł wskutek:

I. zawyżenia przychodów należnych o kwotę [...] zł w tym:

- zaniżenia przychodów należnych ze sprzedaży rzepaku o [...] zł

- zaniżenia przychodów należnych z tytułu lokat terminowych o [...]zł

- zawyżenia przychodów należnych z transakcji walutowych z [...]

o [...]zł,

- zaniżenia przychodów należnych z transakcji walutowych z [...] o [...]zł, czym naruszono art. 12 ust. l i art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym

o osób prawnych.

II. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł

w tym z powodu uznania za koszty uzyskania przychodów:

- kosztów produkcji rolnej zwolnionej z opodatkowania w kwocie [...] zł,

- kosztów związanych z realizacją kontraktów na finansowe instrumenty pochodne

typu opcje i struktury opcyjne zaewidencjonowane w księgach rachunkowych, jako

transakcje walutowe z bankami: [...] zł czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku powyższych ustaleń decyzją a dnia [...] 2011r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej Spółce wysokość straty podatkowej poniesionej za okres od 01 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2009r. w kwocie [...]zł.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji w zakresie za koszt uzyskania przychodów kosztów poniesionych w związku z zawartymi umowami na instrumenty pochodne typu opcje, skarżąca podniosła prawodawca nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych nabytych

w celach spekulacyjnych, bowiem gdyby uznał, że wydatki takie miałyby być wyłączone to zostałyby wyszczególnione, w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazała, iż w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma mowy, że tylko umowy na instrumenty pochodne zawarte

pod zabezpieczenia różnic kursowych importu lub eksportu są kosztami uzyskania przychodu, a także tylko forwardy, które przyniosły jakikolwiek zysk. W ocenie skarżącej organ nie stosuje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co jest niedopuszczalne, ponieważ ogranicza zaufanie odbiorców ustawy do organów Państwa, w tym do organów skarbowych. Spółka nie kwestionowała pozostałych ustaleń zawartych w powyższej decyzji.

3. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyjaśnił, iż definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Powyższe wyjaśnia, że wartość instrumentu pochodnego zależy od wartości elementu bazowego. Rozliczenie instrumentu pochodnego następuje w przyszłości, ale strony w momencie zawarcia umowy ustalają po jakiej cenie nastąpi rozliczenie. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów

albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis

ten wprowadza ograniczenie czasowe, co do momentu od którego podatnik ma prawo do uznania kosztu z powyższego tytułu (np. premii opcyjnej zapłaconej przy zawarciu kontraktu) za koszt uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Spółki, że ustawa o podatku dochodowym

od osób prawnych w art. 15 ust. 1 uznaje za koszty uzyskania przychodów, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W ocenie Dyrektora

z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca wiąże koszt uzyskania przychodów

z celem osiągnięcia przychodów, który musi być widoczny a ponoszone koszty powinny go realizować lub co najmniej winny zakładać go jako realny. Przepis ten nie nakłada

na podatnika bezwarunkowego obowiązku uzyskania przychodu lub zachowania

albo zabezpieczenia źródła przychodów w wyniku poniesionych kosztów, jednakże podatnik przy ponoszeniu kosztów podatkowych powinien zachować zasadę racjonalnego postępowania, która podlega indywidualnej ocenie. Zadaniem podatnika jest uzasadnić, że wydatki miały racjonalny charakter w momencie podejmowania przez niego decyzji o ich poniesieniu.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu szczegółowo opisał umowy ramowe zawierane przez skarżącą z bankami [...] poprzednia nazwa [...],[...],[...],[...],[...], które określały ogólne warunki współpracy pomiędzy bankiem a eksporterem, co do możliwości zawierania różnego rodzaju transakcji (str. 6-10).

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do stwierdzenia, że straty wynikające z rozliczenia kontraktów

na finansowe instrumenty pochodne typu opcje i struktury opcyjne (ujemny wynik finansowy) nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów stosownie

do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem

w rozpatrywanej sprawie na brak realnej możliwości osiągnięcia przychodu miały wpływ nieracjonalne działania Spółki.

Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zawartych kontraktów

na finansowe instrumenty pochodne nie można określić jako instrumenty zabezpieczające, o których mowa w art. 35a ust. 3 ustawy o rachunkowości (Dz. U.

Nr 76 z 2002 r. póz. 694 ze zm.). Kontrakty dotyczące instrumentów finansowych uznaje się za służące ograniczeniu ryzyka po spełnieniu określonych w cyt. przepisie wymogów. Spółka przed rozpoczęciem zabezpieczenia transakcji nie sporządziła dokumentacji, co stwierdzono w trakcie postępowania, stosownie do § 28 ust. 1 rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych powinna zawierać: 1) określenie celu i strategii zarządzania, ryzykiem, 2) identyfikację instrumentu zabezpieczającego oraz zabezpieczanych przez ten instrument: składników aktywów lub pasywów, uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania albo planowanej transakcji, 3) charakterystykę ryzyka związanego z zabezpieczaną pozycją, uprawdopodobnionym przyszłym zobowiązaniem lub planowaną transakcją,

4) okres zabezpieczania, 5) opis wybranej metody pomiaru efektywności zabezpieczenia zmian wartości godziwej lub przepływów pieniężnych pozycji zabezpieczanej związanych z określonym rodzajem ryzyka.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Spółka nie posiadała dokumentacji zabezpieczeń, a ponadto, co stwierdzono w trakcie kontroli, nie posiadała opracowanych zasad zarządzania ryzykiem przedsiębiorstwa, w tym ryzyka walutowego, nie określiła ryzyka dopuszczalnego wynikającego z prowadzonej działalności i zawieranych kontraktów, (mimo że wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku Spółki), nie opracowała sposobu łagodzenia i kompensacji ryzyka,

nie monitorowała zagrożeń wynikających z zawartych kontraktów. Z zeznań Dyrektora Finansowego Spółki wynika, że przed podpisaniem kontraktu na instrumenty finansowe nie wnikał w warunki umowy, ponieważ decyzje w sprawie zawarcia poszczególnych kontraktów zawierano telefonicznie, decyzje podejmowano w oparciu o publikacje prezentowane przez banki, nie informował na bieżąco zarządu o podejmowanych decyzjach w sprawie zawieranych kontraktów na wielomilionowe kwoty. Prezes Zarządu nie dokonywał oceny projektów umów na instrumenty finansowe pod względem formalnoprawnym, nie ingerował w treść umowy, nie analizował jej skutków przed zawarciem umowy, nie kontrolował zawieranych transakcji w aspekcie prawnym

i finansowym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarządzający finansami firmy, a szczególnie

w przypadku korzystania przez podmiot z instrumentów pochodnych winni posiadać odpowiednią wiedzę na temat działania danego instrumentu by prawidłowo ocenić ryzyko oraz posiadać zabezpieczenie ryzyka.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie zawierano kontrakty walutowe długoterminowe, nawet na dwa lata, bez posiadania kontraktów handlowych, bez analizy kursów walut w tak długim okresie czasu, decyzje podejmowano

na podstawie przedkładanych przez instytucje finansowe optymistycznych prognoz

o dalszej aprecjacji złotego. Dyrektor wskazał, iż banki są instytucjami finansowymi nastawionymi na zysk, aktywnie uczestniczą na rynkach walutowych, w dużej mierze

je kreują i kształtują kursy walut. W takim przypadku niezbędne było w Spółce poddanie symulacji proponowanych przez banki instrumentów zabezpieczających celem uniknięcia strat.

Organ podniósł, iż w niniejszej sprawie nie można mówić o elemencie zachowania

albo zabezpieczenia źródła przychodów o czym stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wskazał, że do realizacji w 2009 r. były opcje wystawione dla banku typu CALL i przez l. typu PUT, zawarto forwardy nierzeczywiste bez zamkniętych zerowo (rolowane) na sprzedaż, zobowiązanie wynikające z zawartych umów kupna forwardów, co dało łączne zobowiązanie do realizacji w 2009r. w kwocie [...] zł a aktywa łączne Spółki wykazane w sprawozdaniu finansowym na dzień 01.01.2009r. wynosiły [...]zł, co pokazuje jak ryzykowne było działanie Spółki. Powyższe potwierdza przesłuchanie świadka - Dyrektora Finansowego, którego pytano, jakiego kontraktu na dostawę płodów rolnych, rozliczanego w walucie spodziewano się w lipcu 2008 r., na co odpowiedział, że "Nie potrafię powiedzieć, gdyż eksport miał być wynikiem kształtowania się relacji cen zbóż krajowych i zagranicznych. Sądzę jednak, że maksymalna wartość eksportu nie mogła przekroczyć [...] €".

Wskazać należy, iż tylko w tym czasie Spółka wystawiła opcje CALL czterem bankom na łączną kwotę [...]€, co przeliczone po kursie na dzień zapadalności dało zobowiązanie [...]PLN. Ponadto ustalono, że do realizacji w 2009 r. zawarto umowy na forwardy nierzeczywiste bez zamkniętych zerowo - rolowane na sprzedaż: [...]€,[...] £ i [...] $, co przeliczone po kursie wynikającym z zawartych umów daje wartość [...]PLN oraz umowy kupna forwardów[...] € i [...] £.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że ze zgromadzonego materiału dowodowego (zestawienia płatności, rozrachunków w walucie) sporządzono zestawienia, z których wynikają rzeczywiste potrzeby walutowe w 2009 r.:

wpływ należności z tytułu sprzedaży w 2009 r. (bez względu na datę wystawienia faktury) na walutowe konta bankowe wyniósł [...] EUR, co odpowiada [...] zł, zatem faktyczne wpływy ze sprzedaży w walucie obcej były ponad trzydziestokrotnie niższe niż wynikało z opisanych przez Prezesa Zarządu maksymalnych możliwości eksportowych Spółki, sprzedaż zafakturowana w 2009 r.

dla odbiorców zagranicznych wyniosła [...] zł i była ponad pięćdziesięciokrotnie niższa od opisanych w przesłuchaniach możliwościach eksportowych Spółki, faktury dotyczące zakupu towarów, wystawione w 2009 r. przez kontrahentów zagranicznych (w EUR i USD) łącznie po przeliczeniu na walutę polską w kwocie [...] zł stanowią trzynastokrotnie wyższą wartość od wartości sprzedaży, a zatem zakup od kontrahentów zagranicznych był zdecydowanie wyższy od wartości dostaw, wartość zapłaconych w 2009 r. zobowiązań (bez względu na datę powstania) z kont walutowych Spółki wyniosła [...] USD, po przeliczeniu [...] zł i dodatkowo wartość zapłaconych w 2009 r. zobowiązań z kont walutowych Spółki [...] EUR, po przeliczeniu [...] zł razem wartość zapłaconych zobowiązań w walucie wyniosła [...] zł.

Zdaniem organu wyniki porównania tylko tych danych wynikających z ksiąg Spółki

z zeznaniami osób zarządzających świadczą o tym, że nie posiadali Oni rozeznania

o rzeczywistych potrzebach Spółki dotyczących zabezpieczenia występującego ryzyka walutowego. Dopuszczalne jest więc twierdzenie o braku rozeznania co stanowi rzeczywiste ryzyko walutowe, czy jest to spadek opłacalności eksportu i jakie to ma znaczenie dla dochodowości Spółki, czy wobec wzrostu kursu waluty krajowej

do EURO, dolara czy też funta zmniejszenie wpływów z eksportu jest skompensowane mniejszym wydatkiem na zakup towarów z importu, który jak wynika z przedstawionego zestawienia był w 2009 roku znacznie wyższy niż eksport. W toku postępowania Spółka nie przedłożyła dowodów ani też nie wypowiedziała się na piśmie czy relacje importu

do eksportu planowane w 2008 roku były inne niż uzyskane w 2009 roku, czy w ogóle był jakikolwiek plan wydatków i zakupów w walucie na następne okresy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zestawienie transakcji wskazuje na brak celowości dokonywania innych, poza forwardami form zabezpieczeń w postaci opcji i struktur opcyjnych, które nie przyniosły Spółce korzyści. Nie otrzymano również od Spółki wyjaśnienia celowości zawarcia tych kontraktów, poza ogólnym stwierdzeniem w toku przesłuchania Prezesa Zarządu i Dyrektora Finansowego, że celem zawarcia nowych produktów skarbowych w postaci kontraktów na opcje i struktury opcyjne było przysporzenie zysków firmie i zabezpieczenie Spółki przed dalszą aprecjacją złotego, jednakże w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że rzeczywiście było możliwe uzyskanie dochodu z tych umów.

Reasumując organ stwierdził, że aby inwestowanie w opcje walutowe było efektywne niezbędna jest wiedza na temat działania danego instrumentu, doświadczenie

oraz doskonała znajomość zagadnień finansowych dotyczących instrumentów pochodnych. Należy zwrócić uwagę, na fakt iż w przypadku transakcji opcji walutowych ich podstawowym elementem jest ryzyko wynikające ze zmiany kursu wymiany walut. Sytuacja gospodarcza w 2009 r. i związana z nią deprecjacja złotego nie była zdarzeniem wyjątkowym. Gdyby Spółka przyjęła strategię zabezpieczającą przed ryzykiem walutowym, stosowała zasady rachunkowości i wykazała racjonalność działań, byłoby możliwe uznanie, że poniesione wydatki spełniają kryteria określone

w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Zarządzający finansami Spółki nie zdołali jednak dopasować zawartych transakcji do przychodów i wydatków walutowych Spółki.

4. W skardze skierowanej do Sądu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym

od osób prawnych przez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów strat poniesionych na opcjach walutowych,

- naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 8b cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych

z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych przez Spółkę po realizacji praw

z nich wynikających,

- naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez niezbadanie istotnych dla sprawy elementów i błędne przyjęcie a priori stanu faktycznego sprawy,

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez działanie pro fisco w zakresie w jakim organ dokonuje oceny prawnej i faktycznej poniesionych kosztów i strat

związanych z opcjami walutowymi w zakresie: prawa do uznania za koszty

poniesionych wydatków i obowiązku opodatkowania umorzonych zobowiązań,

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej

oceny dowodowej,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie

przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy odrzucając kluczową część

zebranego materiału dowodowego,

- naruszenie art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej przez działanie z naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że w latach 2006-2009 w znacznej skali zajmowała się międzynarodowym handlem płodami rolnymi, zabezpieczając swoje ekspozycje walutowe przez tzw. hedging, tj. strategię zabezpieczającą przed nadmiernym wahaniem kursów walutowych za pomocą kontraktów typu forward

lub opcji walutowych. Spółka posiadając wolne środki dokonywała zakupu

lub sprzedaży kontraktów terminowych lub opcji na waluty w celu uzyskania dodatkowych przychodów z tego tytułu. Przychody takie skarżąca uzyskała w latach 2006-2007, wykazując w deklaracjach podatkowych. Natomiast w 2008r. w wyniku wystąpienia kryzysu finansowego Spółka poniosła stratę z tytułu realizacji opcji walutowych i struktur opcyjnych.

W ocenie Spółki skoro zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, to kosztami uzyskania przychodów będą - wydatki poniesione w znaczeniu kasowym; nie są wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów; zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Zatem jeżeli spełnione zostały te przesłanki to podatnik ma prawo zaliczyć wydatki z rozliczenia pochodnych instrumentów finansowych do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca podnosi,

że skoro rozliczenie pochodnych instrumentów finansowych przyniosło stratę

to ma prawo rozliczyć w podatku dochodowym od osób prawnych wydatki poniesione na nabycie instrumentów finansowych. Zdaniem Spółki organ błędnie wskazał, że strata poniesiona na transakcjach związanych z pochodnymi instrumentami finansowymi

nie będzie stanowiła dla Spółki kosztu uzyskania przychodów, bo nie wynika

to z przepisów. Dodatkowo Pełnomocnik wskazuje, że organy obu instancji skupiły

się jedynie na kwestii charakteru zabezpieczającego instrumentów finansowych,

a nie odniosły się do kwestii, że transakcje na pochodnych instrumentach finansowych zawierane były także w celu uzyskania dodatkowego przychodu z tego tytułu.

Spółka podniosła również, iż art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy nabycia samych pochodnych instrumentów finansowych, ale wydatków mających związek z wejściem w posiadanie praw i obowiązków wynikających z instrumentów finansowych. Tym kosztem jest premia płacona przez nabywcę opcji jej wystawcy. Zatem skoro skarżąca nabywała opcje, to premia płacona przez skarżącą wystawcy tych opcji stanowi dla niej koszt uzyskania przychodów

w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów lub rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów bądź z odpłatnego ich zbycia.

W ocenie Spółki organy podatkowe dopuściły się także naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie kwestii ponoszenia przez Spółkę wydatków na nabycie pochodnych instrumentów finansowych w celu uzyskania dodatkowych przychodów, a nie jak przyjęły jedynie w celu zabezpieczenia transakcji w walutach obcych. Zdaniem Spółki organ dopuścił się naruszenia powyższego przepisu również przez nieprzeprowadzenie analizy czynników makroekonomicznych na dzień podejmowania przez skarżącą decyzji o nabyciu instrumentów pochodnych.

Przy ocenie stanu faktycznego organ podatkowy powinien zbadać zasadność podejmowanych przez nią działań bazując na informacjach, jakie były dostępne

w momencie podejmowania decyzji przez Skarżącą, a nie dwa lata po rozpoczęciu kryzysu finansowego.

Ponadto w ocenie Spółki organ dopuścił się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, która powinna

być dokonana zgodnie z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Ocena winna opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ podatkowy lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej; ocena powinna być oparta na całym materiale dowodowym; organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową. Organ podatkowy dokonał wybiórczego rozpatrzenia stanu faktycznego, co wskazuje na samowolę w ocenie dowodów.

5. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko

w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

6. Pismem z dnia 20 grudnia 2011r. Spółka złożyła uzupełnienie skargi w którym bardzo obszernie przedstawiła sytuacje makroekonomiczna kraju w latach 2004-2009. Strona podniosła, że bazując na ogólnodostępnych danych z gospodarki polskiej prawidłowo założyła, że III oraz IV kwartał 2008r. oraz 2009r. będzie miała miejsce dalsza aprecjacja złotówki, ze względu na bardzo dobre prognozy makroekonomiczne. Skarżąca wskazała, że działaniami w zakresie redukcji ryzyka było: uczestnictwo

w różnego rodzaju kursach i szkoleniach przez Dyrektora Finansowego, ciągła obserwacja rynku walutowego, dostosowywanie zaangażowania Spółki na rynku walutowym do jej możliwości finansowych. Strona podniosła również, że w 2007r.

z instrumentów finansowych osiągnęła przychód w wysokości [...] przy kosztach uzyskania przychodów w wysokości [...] zł.

Zdaniem Spółki strata powstała w wyniku dokonywanych inwestycji na rynku walutowym stanowić będzie koszt uzyskania przychodów skarżącej, gdyż została poniesiona w celu uzyskania przychodów w sposób racjonalny, bazując na analizie czynników makroekonomicznych.

Jako załącznik do powyższego pisma strona przedłożyła założenia projektu budżetu państwa na rok 2009.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

7.1. Skarga okazała się niezasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

7.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wydatki poniesione na nabycie instrumentów finansowych będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów, które Spółka ma prawo rozliczyć w podatku dochodowym

od osób prawnych w sytuacji, gdy rozliczenie pochodnych instrumentów finansowych przyniosło stratę.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia zagadnienia stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej zwana updop. – zgodnie

z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kierując się założeniem racjonalności prawodawcy należy przyjąć, że przepis ten został skonstruowany w ten sposób,

że spełnia on wymogi poprawnej legislacji. W związku z tym można przyjąć, że aby jakiś koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: 1) koszt musi zostać poniesiony; 2) celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów; zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów; 3) nie może on znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1, stanowiącej katalog kosztów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do warunku celowości zachowania się podatnika należy zauważyć, że to nic innego jak cele, w kierunku których powinno zmierzać działanie podatnika,

co wiąże się z jego racjonalnością. Istotą zaś racjonalności podatnika jest określone działanie podatnika zmierzające do jak najlepszych efektów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z punktu widzenia przyjętego przez niego celu oraz

w istniejących warunkach (por. P. Borszowski: Racjonalność i celowość kosztów podatkowych, Glosa Nr 2/2008, s. 120). Powołany przepis wymienia trzy takie cele: koszty poniesione w celu: osiągnięcia przychodów, zachowania źródła przychodów, zabezpieczenia źródła przychodów.

W przypadku pierwszego celu użyty zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" wskazuje, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika, a mający obiektywną cechę celowości, poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, powinien być uznany za koszt podatkowy. Powołany przepis nie wymaga, aby poniesiony w celu osiągnięcia przychodu wydatek w każdym przypadku skutkował uzyskaniem

lub zwiększeniem przychodu proporcjonalnie do wielkości tych kosztów (wyrok NSA

z dnia 11 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1058/97, LEX nr 42025). Następstwo (przychód) jako przesłanka bezwarunkowa, zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu, nie wynika wprost z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Nie można zatem zwrotu "koszty poniesione w celu uzyskania przychodów" zawężać tylko i wyłącznie

do wystąpienia przychodu. A zatem cechę celowości wydatku, niekoniecznie należy wiązać z następstwem tj. przychodem. Gdy brak następstwa, to poddać należy analizie obiektywne współzależności między rodzajem i charakterem poniesionych

przez podatnika wydatków i na tym tle ocenić, czy miały one cechę celowości. Intencje podatnika, muszą być rozważane odrębnie w każdym przypadku. (por. A. Gomułowicz: Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, s. 23 i nast.). Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji

o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonywujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem (por. B. Gruszczyński:

Cel osiągnięcia przychodów, Glosa Nr 2/2003, s. 9 i nast.). Stąd też związek między kosztem a przychodem należy rozpatrywać w kontekście uzasadnionych oczekiwań uzyskania przychodu czyli czy w sensie potencjalnym istnieje możność przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. W sytuacjach zatem, gdy związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem a przychodem nie jest wyraźny to takie sytuacje należy rozwiązywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku, a każda sytuacja wymaga odrębnego traktowania (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Bk 1619/98, opubl. LEX nr 39745). Istotą jest to, że związek przyczynowy należy rozpatrywać w szerszym kontekście, co oznacza, że konieczne staje się porzucenie formuły "nie ma przychodu, nie ma kosztu", jako jedynego kryterium weryfikacji wydatku jako kosztu podatkowego (A. Gomułowicz (...) s. 77).

Ustawodawca dodatkowo doprecyzował definicję normatywną kosztu uzyskania przychodów uzupełniając ją o dodatkowe cele ponoszenia kosztu tzn. zaliczając do tej kategorii wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jako, że ww. pojęcia nie zostały sprecyzowane w ustawie pomocnym w zrozumieniu

ich sensu może być język powszechny. Należy tym samym odwołać się do ich definicji słownikowej. Słownik Języka Polskiego PWN wskazuje, że zachować to "pozostać

w posiadaniu czegoś"; inne znaczenie to "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności". Z kolei "zabezpieczać" to "zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym"; "zapewnić utrzymanie

się czegoś w dotychczasowym stanie", "zabezpieczenie "zaś to "to co zabezpiecza".

A zatem celowość wobec ww. kategorii wydatków wyraża się w takim działaniu podatnika, które racjonalnie zmierza do uchronienia posiadanego źródła przychodu przed jego utratą.

Ponadto przy ocenie czynu podatnika a więc ponoszonych przezeń kosztów

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów rozważyć trzeba czynniki bardzo różnej natury. Zarówno te które są od podatnika zależne jak i te na które podatnik nie ma pośrednio ani bezpośrednio wpływu.

Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie nakłada na podatnika bezwarunkowego obowiązku uzyskania przychodu w następstwie poniesionych kosztów. Jako koszty uzyskania przychodów co do zasady należy traktować te wydatki których poniesienie było spowodowane racjonalnym działaniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jakkolwiek samo następstwo nie powstało.

Wydatki ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów dotyczą

"de facto" prognozowania określonych zjawisk i procesów gospodarczych i związanych z nimi zjawisk finansowych. Te zjawiska i procesy finansowe mogą przebiegać inaczej, niż oczekuje tego podatnik, dlatego cechę celowości niekoniecznie należy wiązać

z następstwem. Dlatego o kwalifikacji wydatku jako kosztu decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika, o ile można uznać, że zamiar ten ma cechę realności,

a działania podatnika związane z rodzajem i charakterem wydatków będą miały cechę przynajmniej starannego działania. Racjonalność odnosi się do wiedzy na temat związków między przyczyną a następstwem. Stopień dbałości w działaniu podatnika wiąże się z należytym uzasadnieniem przewidywań co do kształtowania się związku między przyczyną tj. kosztem a następstwem.

7.3. Przenosząc powyższe ogólne rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przyznać rację organom podatkowym, że kwoty wynikające z rozliczenia pochodnych instrumentów finansowych nie spełniają warunku ich poniesienia w celu uzyskania bądź

zabezpieczenia źródła przychodów, o czym stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych.

Legalną definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych ustawodawca wprowadził w art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych u.p.d.o.p. Stosownie do powyższego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez

to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Definicja ta wyjaśnia, że wartość instrumentu pochodnego jest uzależniona (pochodna) od wartości elementu bazowego. Rozliczenie instrumentu pochodnego następuje

w przyszłości, lecz strony już w momencie zawarcia umowy ustalają, po jakiej cenie nastąpi to rozliczenie. Taki sposób rozliczania instrumentów pochodnych wiąże

się z funkcją ubezpieczeniową instrumentów pochodnych, która polega

na zabezpieczeniu posiadacza przed ryzykiem związanym ze wzrostem lub spadkiem cen instrumentów pierwotnych (towaru, waluty).

Jak wynika z akt spraw Spółka zawarła umowy ramowe szczegółowo opisane przez organy podatkowe z bankami [...] poprzednia nazwa [...],[...],[...],[...],[...], które określały ogólne warunki współpracy pomiędzy bankiem a skarżącym, co do możliwości zawierania różnego rodzaju transakcji.

Z analizy ich treści wynika, że Spółka zawierała kontrakty walutowe długoterminowe, nawet na dwa lata, bez posiadania kontraktów handlowych,

bez analizy kursów walut w tak długim okresie czasu, decyzje podejmowano

na podstawie przedkładanych przez instytucje finansowe optymistycznych prognoz

o dalszej aprecjacji złotego. Spółka nie posiadała dokumentacji zabezpieczeń,

a ponadto co stwierdzono w trakcie kontroli, nie posiadała opracowanych zasad zarządzania ryzykiem przedsiębiorstwa, w tym ryzyka walutowego, nie określiła ryzyka dopuszczalnego wynikającego z prowadzonej działalności i zawieranych kontraktów (mimo że wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku Spółki), nie opracowała sposobu łagodzenia i kompensacji ryzyka, nie monitorowała zagrożeń wynikających

z zawartych kontraktów. Z zeznań Dyrektora Finansowego z dnia 08 i 09 lutego 2011r. wynika, że przed podpisaniem kontraktu na instrumenty finansowe nie wnikał w warunki umowy, ponieważ decyzje w sprawie zawarcia poszczególnych kontraktów zawierano telefonicznie, decyzje podejmowano w oparciu o publikacje prezentowane przez banki, nie informował na bieżąco zarządu o podejmowanych decyzjach w sprawie zawieranych kontraktów na wielomilionowe kwoty. Prezes zarządu nie dokonywał oceny projektów umów na instrumenty finansowe pod względem formalnoprawnym,

nie ingerował w treść umowy, nie analizował jej skutków przed zawarciem umowy,

nie kontrolował zawieranych transakcji w aspekcie prawnym i finansowym, co zeznał

w protokole przesłuchania świadka w dniu 11 lutego 2011 r. Jak ustaliły organy

w miesiącu lipcu 2008r. Spółka wystawiła opcje CALL czterem bankom na łączną kwotę [...]€, co przeliczone po kursie na dzień zapadalności dało zobowiązanie [...]PLN. Ponadto ustalono, że do realizacji w 2009 r. zawarto umowy

na forwardy nierzeczywiste bez zamkniętych zerowo - rolowane na sprzedaż: [...]€,[...]£ i [...]$, co przeliczone po kursie wynikającym

z zawartych umów daje wartość [...]PLN oraz umowy kupna forwardów: [...]€ i [...]£.

Ponadto wpływ należności z tytułu sprzedaży w 2009 r. (bez względu na datę wystawienia faktury) na walutowe konta bankowe wyniósł [...]EUR,

co odpowiada [...]zł, zatem faktyczne wpływy ze sprzedaży w walucie obcej były ponad trzydziestokrotnie niższe niż wynikało z opisanych przez Prezesa Zarządu maksymalnych możliwości eksportowych Spółki.

Sprzedaż zafakturowana w 2009 r. dla odbiorców zagranicznych wyniosła [...]zł i była ponad pięćdziesięciokrotnie niższa od opisanych w przesłuchaniach możliwościach eksportowych Spółki, faktury dotyczące zakupu towarów, wystawione

w 2009 r. przez kontrahentów zagranicznych (w EUR i USD) łącznie po przeliczeniu

na walutę polską w kwocie [...]zł stanowią trzynastokrotnie wyższą wartość od wartości sprzedaży, a zatem zakup od kontrahentów zagranicznych był zdecydowanie wyższy od wartości dostaw.

Wartość zapłaconych w 2009 r. zobowiązań (bez względu na datę powstania) z kont walutowych Spółki wyniosła [...]USD, po przeliczeniu [...]zł

i dodatkowo wartość zapłaconych w 2009 r. zobowiązań z kont walutowych Spółki [...]EUR, po przeliczeniu [...]zł razem wartość zapłaconych w 2009r. zobowiązań w walucie wyniosła [...]zł.

Z tak zebranego materiału dowodowego w ocenie Sądu organy prawidłowo wywiodły, że umowy zawierane przez Spółkę były działaniem nieracjonalnym, ponieważ umowy nie były adekwatne do rzeczywistych potrzeb, a ich poniesienie nie było konieczne dla osiągnięcia lub zabezpieczenia przychodu. Spółka zamiast zabezpieczać kurs po jakim rozliczy przepływy ze swej podstawowej działalności używała tych instrumentów do spekulacji na kursie walutowym.

Godzi się w tym miejscu podnieść, że prawidłowość powyższych ustaleń potwierdzających, że umowy zawierane przez Spółkę były nieracjonalne potwierdza opinia [...] "Analiza procesu sprzedaży transakcji opcji walutowych zaoferowanych [...] przez [...] (str. 476 akt organu) z której wynika, że prognozy na koniec 2008 roku oraz koniec pierwszego kwartału 2009 zakładały spadek kursu EURPLN. Biorąc pod uwagę fakt, iż w dniu zawarcia transakcji zabezpieczającej Banki prezentowały prognozy spadku EUR/PLN zastosowany instrument nie spełniał funkcji instrumentu zabezpieczającego ponieważ mamy do czynienia z elementem dezaktywującym prawo Klienta do sprzedaży waluty w przypadku spadku kursu walutowego i realizacji zysku w postaci [...]PLN." W związku z tym należy przyznać rację organom, iż zaproponowane transakcje miały charakter czysto spekulacyjny i były nastawione na szybki zysk

ze strony banku. Możliwość potencjalnej straty wynikającej z zastosowanych instrumentów była nieograniczona, a zaoferowana przez bank transakcja nie nosiła znamion zabezpieczenia walutowego (klient nie jest zabezpieczony wraz ze spadkiem kursu walutowego).

Reasumując stwierdzić należy, że gdyby Spółka przyjęła strategię zabezpieczającą przed ryzykiem walutowym, stosowała zasady rachunkowości

i wykazała racjonalność działań, byłoby możliwe uznanie, że poniesione wydatki spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Organ podatkowy słusznie doszedł do przekonania, iż zainwestowane przez Spółkę środki finansowe

w pochodne instrumenty finansowe było niecelowe, zatem podatnik nie może negatywnych skutków finansowych swoich decyzji przerzucać na Skarb Państwa, skoro nie zachował należytej staranności w celu niedopuszczenia do powstania straty albo chociażby zminimalizowania jej wysokości. Jak zostało to wykazane przez organy podatkowe Spółka nie prowadziła bieżącej ewidencji zawartych kontraktów

na finansowe instrumenty pochodne w księgach bilansowych i pozabilansowych,

nie dokonywała wyceny zawartych kontraktów. Spółka nie posiadała dokumentacji zabezpieczeń, nie posiadała opracowanych zasad zarządzania ryzykiem przedsiębiorstwa, w tym ryzyka walutowego, nie określiła ryzyka dopuszczalnego wynikającego z prowadzonej działalności i zawieranych kontraktów, nie opracowała sposobu łagodzenia i kompensacji ryzyka, nie monitorowała zagrożeń wynikających

z zawartych kontraktów. Z zeznań Dyrektora Finansowego Spółki wynika, że przed podpisaniem kontraktu na instrumenty finansowe nie wnikał w warunki umowy, ponieważ decyzje w sprawie zawarcia poszczególnych kontraktów zawierano telefonicznie, decyzje podejmowano w oparciu o publikacje prezentowane przez banki, nie informował na bieżąco zarządu o podejmowanych decyzjach w sprawie zawieranych kontraktów na wielomilionowe kwoty. Ponadto jak ustaliły organy Prezes Zarządu nie dokonywał oceny projektów umów na instrumenty finansowe

pod względem formalnoprawnym, nie ingerował w treść umowy, nie analizował

jej skutków przed zawarciem umowy, nie kontrolował zawieranych transakcji w aspekcie prawnym i finansowym.

Jak to zostało już wskazane powyżej istotą racjonalności podatnika

jest określone działanie zmierzające do jak najlepszych efektów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z punktu widzenia przyjętego przez niego celu

oraz w istniejących warunkach. Z czynem podatnika w sposób domyślny wiąże

się odniesienie do jego świadomości. Najogólniej chodzi o stan wiedzy podatnika zarówno o następstwach jak i sposobie realizowania poprzez podjęcie odpowiedniego działania. Zarządzający finansami firmy, a szczególnie w przypadku korzystania przez podmiot z instrumentów pochodnych winni posiadać odpowiednią wiedzę na temat działania danego instrumentu by prawidłowo ocenić ryzyko oraz posiadać zabezpieczenie ryzyka, czego w rozpatrywanej sprawie zabrakło.

7.4. Za niezasadny należy również uznać zarzut dotyczący naruszenia

art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. z którego wynika, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Jednak wydatki te stają się kosztem podatkowym w terminie późniejszym - z chwilą realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia.

Przepis ten dotyczy dwóch grup sytuacji, w których poniesione przez podatnika wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych nie zostaną

z chwilą, w której zostały poniesione, zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Pierwsza związana jest z odroczeniem w czasie identyfikacji poniesionych wydatków

do chwili, w której: nastąpi realizacja praw wynikających z nabytych instrumentów pochodnych, albo do chwili, w której podatnik zrezygnuje z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, bądź też do chwili ich odpłatnego zbycia.

Druga to definitywne wyłączenie możliwości bezpośredniego zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków. Dotyczy ona sytuacji, w której poniesione wydatki powiększają stosownie do przepisu art. 16g ust. 3 oraz 4 u.p.d.o.p. wartość początkową nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W takim jednak przypadku kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne, których kwota pośrednio uwzględnia poniesione przez podatnika wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych.

Powyższy przepis reguluje moment, w którym strona może zaliczyć wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych do kosztów uzyskania przychodów. Skoro jednak jak wykazały organy sporne wydatki nie spełniały kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. to nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

7.5. W ocenie Sądu materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 121, art., 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

w związku z art. 191 tej ustawy. W trakcie całego postępowania podatkowego dążono do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe dopuściły wszelkie znane im dowody, który mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej

w art. 191 Ordynacji podatkowej organ ocenia środki dowodowe we wzajemnym powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, a w szczególności zaskarżonej decyzji, świadczy,

że organ podatkowy drugiej instancji wypełnił w sposób należyty przesłanki wynikając

z art. 191 powyższej ustawy. Uwzględnił okoliczności, na które skarżąca miała wpływ jak również te na które strona ani pośrednio ani bezpośrednio wpływu nie miała.

Decyzję wydaną w rozpoznawanej sprawie oparto również na analizie i ocenach całego materiału dowodowego sprawy. Wskazano też podstawę faktyczną i prawną,

z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznając skargę za niezasadną,

w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.