Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1364/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
article: art. 21 par. 3, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 33
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 80 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 209/07 w sprawie ze skargi A. W. – A. – K. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 19 sierpnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od kwietnia 2002 r. do lipca 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od A. W. – A. – K. A. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 3751 zł (słownie: trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 209/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi A. W. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 19 sierpnia 2005 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od kwietnia 2002 r. do lipca 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, iż nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że decyzje organów w przedmiotowej sprawie dotyczyły określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży 45 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, które uprzednio zostały przez niego zaimportowane. W większości przypadków firma skarżącego dokonywała importu samochodów osobowych we własnym imieniu i na własny rachunek, a składając wniosek o objęcie importowanych pojazdów procedurą dopuszczenia do obrotu strona wykazywała w zgłoszeniu celnym kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, dokonując ich zapłaty na rachunek właściwego urzędu celnego. W odniesieniu do 4 pojazdów zgłoszeń celnych dokonały inne podmioty, od których skarżący zakupił następnie przedmiotowe samochody. Pojazdy zostały następnie sprzedane przez stronę przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. W związku z tą sprzedażą strona nie składała deklaracji podatkowych oraz nie odprowadzała podatku akcyzowego. Stan faktyczny w sprawie nie był kwestionowany przez żadną ze stron. Istota sporu pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem sprowadzała się do oceny, czy warunkiem koniecznym do skorzystania z możliwości obniżenia podatku akcyzowego przy sprzedaży samochodów osobowych o kwotę akcyzy zapłaconą przy ich nabyciu było złożenie wymaganej deklaracji podatkowej.

Sąd I instancji zauważył, iż zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za okres, w którym obowiązywały przepisy dwóch ustaw podatkowych: przed dniem 1 maja 2004 r. - ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), natomiast po 1 maja 2004 r. - ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).

Dzieląc swe rozważania w zależności od znajdującego zastosowanie prawa materialnego, Sąd I instancji wskazał, iż uchylając poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2006 r., I FSK 253/06, wywiódł, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r. opodatkowanie sprzedaży samochodów osobowych, jako wyrobów akcyzowych wynikało wprost z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie z przepisów rozporządzeń wykonawczych oraz że ustawa ta nie zawierała ogólnej reguły o jednokrotnym opodatkowaniu wyrobu podatkiem akcyzowym. Wskazał, że objęcie obowiązkiem podatkowym w akcyzie każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju i określenie momentu powstania tego obowiązku regulowały przepisy ustawowe, a nie przepisy rozporządzeń wykonawczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując ponownie sprawę, był tą oceną prawną związany (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Nie odstępując od wykładni przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd I instancji wskazał, opierając się na art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 38 ust. 2 pkt 2a i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy, oraz § 12 i § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), a następnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), że obciążeni obowiązkiem podatkowym sprzedawcy samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów. Z określenia "mogą obniżyć" wynika, że obniżenie należnego podatku akcyzowego nie następuje automatycznie, a uzależnione jest od woli podatnika - podatnik może skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku, ale nie musi. Jednakże przepisy rozporządzeń wprowadzające uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych nie przewidują jakichkolwiek warunków i procedur, od których spełnienia uprawnienie to miałoby zależeć. Uprawnienie takie zależne jest zatem wyłącznie od woli podatnika i nieuprawniony jest pogląd organu, że skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawę warunków, a zwłaszcza obowiązku złożenia do organu podatkowego deklaracji dla podatku akcyzowego oraz obliczenia i wpłacenia podatku akcyzowego w określonym terminie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do uprawnienia do obniżenia podatku akcyzowego wynikającego z przepisów rozporządzeń nie można stosować w sposób bezpośredni zasad obowiązujących przy uprawnieniu podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Art. 19 ustawy przewiduje terminy, w jakich obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić, odnoszące się do rozliczeń za poszczególne okresy, takich terminów nie wprowadzają natomiast w żadnym miejscu przepisy wskazanych rozporządzeń. Przepisy wprowadzające prawo do obniżenia akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju o akcyzę zapłaconą z tytułu importu tego samochodu nie ograniczają zakresu czasowego, w którym podatnik może z tego uprawnienia skorzystać, zatem jest to możliwe w okresie przez podatnika wybranym. Dokonując wykładni § 14 ust. 3 rozporządzeń nie można pominąć wyraźnie zasygnalizowanej w art. 38 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym intencji ustawodawcy, aby wyeliminować sytuacje, w których podatek akcyzowy byłby dwukrotnie nakładany na ten sam wyrób. Wola podatnika do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w § 14 ust. 3 rozporządzeń powinna być brana pod uwagę na każdym etapie postępowania. Z faktu, że podatnik nie złożył w terminie deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium RP nie można wyciągać wniosku, że nie chce skorzystać z uprawnienia do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów oraz zapłacony od ich importu. Jeśli w trakcie postępowania podatnik wyraża taką wolę, to organ je prowadzący powinien to uwzględnić i dokonać prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem obniżenia podatku należnego.

Ponadto organy naruszyły zasadę legalizmu określoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) i zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stąd koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres przed 1 maja 2004 r.

Oceniając zaskarżoną decyzję w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za okres po 1 maja 2004 r., Sąd I instancji stwierdził, że doszło do naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, a nie było podniesione w skardze, tj. naruszenia art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG, Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977), w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, przez bezzasadną odmowę jego zastosowania w sprawie z pominięciem sprzecznych z nim krajowych przepisów art. 80 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), z uwagi na konstrukcję krajowego podatku akcyzowego, która powoduje opodatkowanie handlu samochodami używanymi niezarejestrowanymi na terenie Polski na każdym etapie obrotu, przez co ma charakter niedozwolonego podatku obrotowego.

Powołując się na treść prawa wspólnotowego i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż za niedozwolony podatek obrotowy należy uznać podatek akcyzowy wprowadzony mocą ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, obciążający wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży samochodów osobowych, gdy sprzedaż jest dokonywana przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a więc ma charakter powszechny (każdy z podmiotów dokonujących transakcji, których przedmiotem są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju jest podatnikiem). Cechą charakterystyczną tego podatku, odróżniającą go od akcyzy obciążającej inne towary, jest jego wielofazowość. Podatek, o którym mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym pobierany jest bowiem w każdej fazie obrotu samochodem osobowym, aż do momentu jego pierwszej rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dodatkowo sprzedawcy samochodów osobowych otrzymali prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu towarów (art. 79 ustawy o podatku akcyzowym), co oznacza, iż w tym przypadku podatek akcyzowy faktycznie uiszczany przez sprzedawcę ma charakter podatku od wartości dodanej. Ponadto zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnik dokonujący sprzedaży zobowiązany jest do wykazania na fakturze akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu oraz zobowiązany jest ją zapłacić także gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub została zwolniona z tego podatku i została wykazana na fakturze (art. 82 ust. 2 ustawy). Zważywszy na obecność w konstrukcji tego podatku fundamentalnych cech VAT należy stwierdzić, iż jest to podatek niezgodny z art. 33(1) VI Dyrektywy. Sąd I instancji wskazał, iż organy działające w niniejszej sprawie, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej), zobligowane były do stosowania i przestrzegania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego wchodzących w skład krajowego porządku prawnego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa, organy powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 33 VI Dyrektywy, i powinny odmówić zastosowania art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., wprowadzającego podatek noszący cechy zabronionego podatku obrotowego.

3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię: art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego i § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego przez przyjęcie, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r. skorzystanie przez sprzedawców samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju z prawa obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony od importu tych wyrobów nie jest ograniczone jakimikolwiek warunkami oraz terminem, podczas gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, iż skorzystanie z tego uprawnienia uwarunkowane jest złożeniem do organu podatkowego deklaracji dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz obliczeniem i wpłaceniem podatku akcyzowego w przepisanym terminie; art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. przez przyjęcie, iż w stanie prawnym obowiązującym po 1 maja 2004 r. organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju zgodnie przepisami o ruchu drogowym obowiązane były do uwzględnienia treści powołanej regulacji i w konsekwencji do odmowy zastosowania art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. przez przyjęcie, iż podatek akcyzowy obciążający sprzedawców samochodów osobowych dokonujących sprzedaży tych samochodów na terenie kraju przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nosi cechy zabronionego podatku obrotowego w świetle postanowień art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. W ocenie organu zaskarżony wyrok narusza też przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed

sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1260 ze zm.) oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) polegającego na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności decyzji z prawem przez błędne przyjęcie, iż przedmiotowa decyzja w części dotyczącej samochodów sprzedanych przed 1 maja 2004r. została wydana z naruszeniem art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek pominięcia uprawnienia i woli podatnika do skorzystania z prawa obniżenia należnego podatku akcyzowego, przewidzianego w § 14 ust. 3 rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, podczas gdy organy nie mogły uwzględnić wniosku podatnika w tym przedmiocie z tego powodu, iż nie składał on wymaganych prawem deklaracji dla podatku akcyzowego i nie wpłacał należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonywanych sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że wykładnia art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz § 14 ust. 3 rozporządzeń Ministra Finansów prowadzi do wniosku, iż w stanie prawnym obowiązującym do 1 maja 2004 r. skorzystanie przez sprzedawców samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju z prawa obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony od importu tych wyrobów uzależnione było od złożenia do organu podatkowego w przewidzianym terminie deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2, w której realizując ciążący na podatniku obowiązek samoobliczenia podatku za okresy miesięczne należało najpierw wykazać podatek należny z tytułu sprzedaży krajowej a następnie ewentualnie (zależnie od woli podatnika) obniżyć go o podatek zapłacony z tytułu uprzedniego importu takiego wyrobu.

Powołując się na art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i § 23 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, a także § 14 ust. 3 tych rozporządzeń organ stwierdził, że stosownego obniżenia należnego podatku akcyzowego podatnik może dokonać składając deklarację podatkową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W złożonej deklaracji podatnik może wykazać różnicę między podatkiem należnym od sprzedaży w kraju a zapłaconym z tytułu importu, korzystając tym samym z przewidzianego w § 14 ust. 3 powołanych rozporządzeń prawa do obniżenia kwoty akcyzy. Podatnik chcący skorzystać z przedmiotowego prawa winien był uwzględnić w deklaracji wszelkie podatkowe stany faktyczne mające wpływ na wielkość zobowiązania podatkowego.

Uprawnienie wynikające z § 14 ust. 3 rozporządzeń nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z niego jest uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawę warunków, a w szczególności obowiązku złożenia do organu podatkowego deklaracji dla podatku akcyzowego oraz obliczenia i wpłacenia podatku akcyzowego w określonym terminie. W niniejszej sprawie strona nie złożyła stosownych deklaracji oraz nie wpłaciła należnego podatku. Niezłożenie deklaracji stanowi wyraz braku woli podatnika w kwestii skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę akcyzy zapłaconą z tytułu importu.

Niewykazanie w złożonej w odpowiednim czasie deklaracji podatku zapłaconego z tytułu importu nie pozbawia podatnika, z uwagi na brak określonego terminu, możliwości skorzystania z tego prawa później. Uznać należy, że zaliczenie podatku zapłaconego z tytułu importu możliwe jest również w późniejszym terminie poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej. Warunkiem koniecznym jednak do złożenia deklaracji korygującej jest złożenie deklaracji podlegającej skorygowaniu w terminie przewidzianym w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z powyższym stanowisko Sądu I instancji, iż przepisy nie ograniczają zakresu czasowego, w którym podatnik może skorzystać z przedmiotowego uprawnienia jest trafne tylko w sytuacji uprzedniego złożenia przez niego w wymaganym terminie deklaracji podatkowej z tytułu krajowej sprzedaży. Podatnik, który dokonuje sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją nie ma innej możliwości skorzystania z przyznanego prawa obniżenia kwoty akcyzy jak poprzez złożenie deklaracji podatkowej. Podatnik nie może przerzucać ciążących na nim obowiązków na organy podatkowe i obarczać organów winą za swe działania naruszające bezwzględnie obowiązujące przepisy prawne.

Przyjęcie stanowiska, iż prawo do obniżania akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju o akcyzę zapłaconą z tytułu importu tego samochodu nie jest powiązane z obowiązkiem złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego skutkowałoby tym, że premiowane byłyby zachowania naruszające obowiązki w zakresie składania deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego. Podatnicy nie wywiązujący się ze swoich obowiązków w zakresie składania deklaracji podatkowych i wpłacania podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży krajowej byliby w takiej samej sytuacji prawnej jak podatnicy wypełniający powyższe obowiązki. Prawo do skorzystania z systemowych ulg i odliczeń musi się wiązać z przyjętą w ustawie zasadą deklarowania wysokości zobowiązania. Podatnik, który nie spełni ustawowo określonych wymagań w zakresie zadeklarowania, obliczenia i wpłacenia podatku, traci prawo do obniżenia kwoty akcyzy. Składanie deklaracji podatkowych nie wynika z "woli" podatnika, ale z przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie podatnik wykazał "wolę" złożenia deklaracji podatkowych po upływie trzech lat od powstania obowiązku podatkowego i związana ona była z wydaniem przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Można założyć, iż gdyby nie zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji, to podatnik nie miałby "woli" do złożenia deklaracji oraz rozliczenia i wpłacenia należnego podatku akcyzowego. Brak jakichkolwiek warunków w zakresie skorzystania z przedmiotowego prawa premiowałby wręcz zachowania nieuczciwe polegające na nieujawnianiu przez podatników transakcji sprzedaży krajowej samochodów niezarejestrowanych. Nie ma możliwości ujawnienia przez organy wszystkich takich transakcji i w wielu z nich zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu. Nieujawnienie takiej transakcji powoduje, że podmiot nie płaci nawet różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym. W razie ujawnienia takiej transakcji podmiot ostatecznie zapłaci tylko tyle ile powinien był zapłacić gdyby spełnił ciążące na nim obowiązki w zakresie złożenia deklaracji w przepisanym terminie, czyli również różnicę pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym, gdyż niewątpliwie wyrazi "wolę" skorzystania z prawa do obniżenia akcyzy i organ, zgodnie ze stanowiskiem Sądu I instancji, będzie obowiązany do rozliczenia podatku od transakcji, którą podatnik chciał ukryć z uwzględnieniem podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Kwestia odsetek oraz postępowania karnego skarbowego nie musi być dla wszystkich wystarczającym argumentem do ujawniania takich transakcji, bowiem przyznanie im prawa do obniżenia podatku zrekompensuje konsekwencje finansowe z tego tytułu. Ponadto konieczność uwzględniania przez organy podatkowe woli podatnika do skorzystania z przedmiotowego uprawnienia na każdym etapie postępowania stawia te organy w roli podmiotu prowadzącego usługę rozliczeń podatkowych, dlatego też stanowisko Sądu I instancji, iż podatnik może skorzystać z uprawnień wynikających z § 14 ust. 3 rozporządzeń w okresie przez siebie wybranym bez uprzedniego złożenia deklaracji, a organ odwoławczy w trakcie prowadzonego postępowania w przypadku wyrażenia przez podatnika takiej "woli" powinien ją uwzględnić, nie znajduje uzasadnienia. Na poparcie swego stanowiska organ powołał poglądy wyrażone w wyroku WSA w Lublinie z dnia 2 lipca 2004 r., III SA/Lu 194/04, wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997r.; III RN 86/97, OSNP 1998/8/233, z dnia 25 marca 1999 r.; III RN 160/98, OSNP 2000/3/87, a także w wyroku WSA w Kielcach z dnia 3 sierpnia 2006 r., I SA/Ke 104/06.

W zakresie stanu prawnego obowiązującego po 1 maja 2004 r. organ zauważył, iż orzecznictwo ETS wskazuje na zasadnicze cechy podatku obrotowego, które odróżniają go od innych rodzajów podatków pośrednich nakładanych przez państwa członkowskie, których możliwość stosowania dopuszcza art. 33 VI Dyrektywy. Do tych zasadniczych cech podatku obrotowego zalicza się m.in.: powszechność podatku (nakładany jest na wszystkie transakcje gospodarcze, a nie tylko na określone kategorie towarów i usług - np. orzeczenia w sprawach C-130/96, C-101/00), naliczanie podatku na każdym etapie obrotu niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji (np. orzeczenia w sprawach C-109/90, C-93/88), możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego na poprzednim etapie, podczas gdy ostateczny ciężar opodatkowania ponosi ostateczny konsument, proporcjonalność do ceny towarów (m.in. orzeczenie w sprawie C-347/95). Konstrukcja podatku akcyzowego obciążającego sprzedaż krajową samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie wykazuje, wbrew stanowisku Sądu I instancji, cech zabronionego podatku obrotowego w rozumieniu postanowień art. 33 VI Dyrektywy, bowiem przedmiotowej regulacji nie dotyczy zasada powszechności opodatkowania. Podatek akcyzowy od samochodów nie jest podatkiem powszechnym, bowiem nakładany jest on jedynie na określone towary - samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski. Z zakresu opodatkowania akcyzą wyłączona jest zatem każda sprzedaż takiego samochodu zarejestrowanego. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał na orzecznictwo ETS – wyrok w sprawach połączonych 93/88 i 94/88, wyrok w sprawie C-101/00, wyrok w połączonych sprawach C-437/97.

Przy opodatkowaniu krajowej sprzedaży samochodów nie występuje również jedna z fundamentalnych cech podatku obrotowego, jaką jest wielofazowość. Akcyza nie jest pobierana w każdej fazie obrotu samochodem osobowym, a jedynie w fazach dotyczących obrotu takim samochodem przed dokonaniem jego rejestracji na terytorium kraju. Mimo, iż zgodnie z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, jednakże prawo to może być realizowane tylko do momentu pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Na kolejnych etapach obrotu podatek ten nie jest naliczany. Prawo do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu nie jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, nie jest też uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych warunków, a w szczególności obowiązku złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz obliczenia i wpłacenia podatku akcyzowego w określonym terminie. Podatek akcyzowy od samochodów nie jest zatem skonstruowany w ten sposób, by był przenoszony na ostatecznego konsumenta, co jest charakterystyczne dla podatku VAT.

Organ podkreślił, iż wystarczającą przesłanką do uznania, że wprowadzony przez państwo członkowskie podatek jest zgodny z art. 33 VI Dyrektywy (tzn. nie jest podatkiem obrotowym w rozumieniu tego artykułu), jest to, iż podatek ten nie posiada chociażby jednej z cech charakterystycznych dla podatku VAT. Trybunał Sprawiedliwości rozpatrując sprawy dotyczące zgodności wprowadzanych przez państwa członkowskie podatków z art. 33 VI Dyrektywy odnosi się zwykle do niektórych cech charakterystycznych dla podatku VAT np. w wyroku w sprawie C-475/03 dokonał analizy dwóch zasadniczych cech charakterystycznych dla podatku VAT, a w sprawie C-130/96 tylko jednej.

Z powyższego wynika, iż podatek akcyzowy od samochodów osobowych nie jest podatkiem powszechnym (nakładany jest tylko na wybrane towary), nie jest naliczany na każdym etapie obrotu (jest naliczany tylko do pierwszej rejestracji), a możliwość jego odliczania istnieje tylko do fazy sprzed rejestracji (późniejsze fazy obrotu nie uprawniają do odliczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie).

Zatem podatek akcyzowy od samochodów nie jest podatkiem obrotowym w świetle art. 33 VI Dyrektywy, jego wprowadzenie nie narusza powołanego przepisu, a w konsekwencji państwo członkowskie może stosować tego rodzaju podatek.

Organ zwrócił też uwagę, iż w sprawie nie mamy do czynienia z opodatkowaniem przepływu towarów, usług ani transakcji handlowych między Państwami Członkowskimi. System opodatkowania samochodów osobowych w obrocie wewnętrznym danego państwa członkowskiego nie wpływa na funkcjonowanie wspólnego rynku w tym obszarze i nie stanowi czynnika wpływającego na handel transgraniczny. Przedmiotem sprawy jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży krajowej wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego. Skoro akcyza w tym przypadku pobierana jest w obrocie krajowym, a nie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie ma naruszenia funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania organ wskazał, iż dokonana przez Sąd I instancji ocena zgodności zaskarżonej decyzji z prawem jest niewłaściwa, a organy administracji słusznie odmówiły podatnikowi prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego.

4. Strona nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczyła w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6. Nie jest zasadny zarzut dotyczący stanu prawnego obowiązującego do 1 maja 2004 r. W ocenie organu Sąd I instancji błędnie zinterpretował art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 14 ust. 3 rozporządzeń Ministra Finansów, gdyż według organu skorzystanie przez sprzedawców samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju z prawa obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony od importu tych wyrobów jest uwarunkowane złożeniem do organu deklaracji dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz obliczeniem i wpłaceniem podatku akcyzowego w przepisanym terminie. Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela.

Wskazać należy, że przepisy będące podstawą wydanych w sprawie decyzji kreują obowiązek podatkowy w akcyzie, a wynika z nich m.in., że obrót samochodami osobowymi wywoływał obowiązek podatkowy w przypadku importu takiego towaru jak też w przypadku sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Taki stan rzeczy niewątpliwie kłóci się z istotą podatku akcyzowego, która zakłada jego jednofazowość implikującą to, że podatek ten winien być pobierany tylko raz (por. R. Mastalski, "Prawo podatkowe", Warszawa 2000 r., str. 463 i nast.). Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FSK 133/07, iż stan ten był zapewne przyczyną uchwalenia przepisów wykonawczych umożliwiających na kolejnym etapie obrotu towarem potrącić (rozliczyć) podatek uiszczony w związku z importem samochodów osobowych. Regulacje te, zawarte w jednobrzmiących przepisach § 14 ust. 3 rozporządzeń Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. i z dnia 23 grudnia 2003 r., przewidywały że podatnicy sprzedający samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mogli obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów.

Wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r., I FSK 582/06 (Jurysdykcja Podatkowa z 2007 r., nr 5, str. 41 i nast.), w uzasadnieniu którego Sąd ten odniósł się do spornej kwestii, czy organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe zobowiązane są uwzględniać nie rozliczony przez podatnika podatek, który z mocy prawa obniżał wysokość należnego zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w powołanym orzeczeniu, iż brak jest przepisów, które expressis verbis pozbawiałyby podatnika prawa do rozliczenia podatku, jak też i to, że stanowisko organów podatkowych godzi w konstytucyjną zasadę równości, gdyż z dwóch podmiotów znajdujących się w identycznej sytuacji jeden będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, drugi zaś nie, bo wszczęto w stosunku do niego postępowanie podatkowe. Okoliczności te skłoniły przedstawicieli doktryny do sformułowania de lege ferenda postulatu "traktowania jednej kwoty prawidłowo obliczonego podatku jako zasady. Ustawodawca nie powinien, bez szczególnie uzasadnionych powodów, ograniczać możliwości korzystania przez podatników z ulg i odliczeń. Nie powinny tego czynić również organy stosujące prawo" bowiem "zarówno przesłanki aksjologiczne nawiązujące do systemu wartości demokratycznego państwa prawnego, jak i wynikające z wymagań efektywnego funkcjonowania systemu podatkowego przemawiają za równowagą uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych. Równowagę tę należy zapewnić przez odpowiednie unormowania prawne i ich skuteczne stosowanie. Jej podstawą powinna być kwota, co do zasady jedna, prawidłowo obliczonego podatku. Prawo do ulg, zwolnień, a także innych przewidzianych przepisami odliczeń powinno przysługiwać podatnikowi w każdym czasie, w okresie mieszczącym się w ramach wyznaczonych terminem przedawnienia podatkowego" (zob. prof. Włodzimierz Nykiel, "O potrzebie równowagi między uprawnieniami i obowiązkami podatnika oraz organów podatkowych", Prawo i Podatki z 2005 r., nr 12, str. 25 i nast.) .

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwa jest wykładnia przepisów znajdujących w sprawie zastosowanie prowadząca do analogicznych wniosków.

Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że organy podatkowe nie mają prawa "wyręczać" podatnika w rozliczaniu podatku naliczonego, o ile nie wyraził on takiej woli w przewidzianej formie w i terminie.

Pogląd taki pozostaje jednak w opozycji do treści art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami "zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ [podatkowy lub organ kontroli skarbowej] określi je w innej wysokości" (art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym); "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego" (art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej); a także "w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym" (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Tym samym regulacje te kreują po stronie organów podatkowych decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (a więc także w podatku od towarów i usług czy podatku akcyzowym), obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Powinność ta powoduje, że winny one uwzględnić w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika, wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego", a więc zarówno te elementy zobowiązania podatkowego, które jego wymiar zwiększają jak i te, które go obniżają.

Wniosku tego, wbrew ocenie organu, nie podważa przy tym fakt zawieszenia bądź wygaśnięcia uprawnień podatnika w okresie kontroli podatkowej (postępowania podatkowego). Wszak z momentem podjęcia przez organy podatkowe władczej ingerencji w sferę dotąd zastrzeżoną dla podatnika poniekąd przejmują one jego kompetencje, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na nim (tj. podatniku) obowiązku podatkowego. Ponieważ zaś wyliczenie to ma być prawidłowe to w przeciwieństwie do podatnika, który może lub nie korzystać ze swych uprawnień, organy powinny wziąć pod uwagę wszystkie te elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego. Organy nie mogą zatem wybiórczo, zasłaniając się niezrealizowanymi uprawnieniami podatnika, dobierać sobie te elementy, które w rozstrzygnięciu uwzględniać będą, gdyż kłóciłoby się to z obowiązkiem, który ciąży na nich z mocy przywołanych wyżej przepisów (art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak też art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej), prowadząc do rezultatu oczywiście sprzecznego z ich procesową powinnością, która sprowadza się do obowiązku prawidłowego (a więc kompletnego, tj. uwzględniającego wszelkie elementy rachunku podatkowego) określenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Reasumując powyższe za uprawniony na gruncie uwzględnianego w sprawie stanu uznać należy wniosek, że przez wzgląd na: treść art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. oraz art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej, konsekwencje jakie dla podatnika wywołuje wszczęcie postępowania podatkowego lub kontrolnego w sferze możliwości realizacji jego podmiotowych uprawnień, a także brak regulacji prawnych expressis verbis wyłączających jego uprawnienie do rozliczenia wcześniej uiszczonego podatku, organy podatkowe, określając rozmiar obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży samochodów osobowych przed datą ich pierwszej rejestracji obowiązane są uwzględnić konsekwencje, jakie dla podatnika wynikają z treści przywołanych przepisów wykonawczych (tj. § 14 ust. 3 powołanych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego).

Analogiczne stanowisko do przedstawionego powyżej prezentował Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeń - wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., I FSK 582/06, z dnia 1 czerwca 2007 r., I FSK 792/06 (niepubl.); z dnia 28 listopada 2007r., I FSK 1468/06 (niepubl.); z dnia 14 grudnia 2007 r., I FSK 480/06 (niepubl.), czy też z dnia 17 grudnia 2007 r., I FSK 133/07. Co prawda większość ze wskazanych orzeczeń podjęta została na gruncie podatku do towarów i usług, niemniej przez wzgląd na tożsamość konstrukcyjną mechanizmu rozliczania podatku naliczonego w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu, poczynione w wyrokach tych uwagi odnieść można także i do niniejszej sprawy.

Przedstawionego powyżej toku rozumowania nie zmienia akcentowany przez organ odwoławczy obowiązek składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne – obowiązek wzięcia pod uwagę wszystkich elementów składających się na rzeczywiste zobowiązanie podatkowe danego podatnika, tak by było możliwe określenie wysokości tego zobowiązania w sposób prawidłowy, należy uznać w tym względzie za mający priorytetowe znaczenie.

7. Stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii prawidłowości wykładni przepisów dokonanej przez Sąd I instancji co do zobowiązania podatkowego strony za okres przed 1 maja 2004 r. skutkuje uznaniem za niezasadne postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania – organ wiązał bowiem te zarzuty z niewywiązywaniem się podatnika z obowiązku złożenia wymaganych deklaracji i nieuiszczania należnej akcyzy, co, jak wskazano wyżej, nie wpływa na powinność organu do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Stąd też stwierdzić należy, iż zarzucone przez organ naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

8. Za uzasadnione należy natomiast uznać zarzuty błędnej wykładni art. 33 VI Dyrektywy i art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, co prowadzi do wniosku, iż nieprawidłowo Sąd I instancji ocenił stan prawny w sprawie dotyczący okresu po 1 maja 2004 r. Według stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazany przepis krajowej ustawy jest niezgodny z prawem wspólnotowym, a zatem organy powinny były odmówić jego zastosowania, opierając się na regulacji europejskiej.

Niezasadnie Sąd I instancji wywiódł ze wskazanych przepisów, iż podatek akcyzowy obciążający sprzedawców samochodów osobowych dokonujących sprzedaży tych samochodów na terenie kraju przed pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nosi cechy zabronionego w świetle prawa wspólnotowego podatku obrotowego.

Kluczową rolę w we wskazanej kwestii należy przypisać wyrokowi Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r., C-426/07. W orzeczeniu tym ETS udzielił odpowiedzi na pytanie postawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 121/07 wystąpił do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1) Czy podatek akcyzowy ustanowiony w państwie członkowskim, taki jak podatek akcyzowy przewidziany w polskiej ustawie podatkowej z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a opodatkowujący każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy (...) oraz

w przypadku, gdyby odpowiedź na powyższe pytanie była przecząca:

2) Czy podatek akcyzowy, taki jak sporny podatek akcyzowy w sprawie, który opodatkowuje każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, sprzeciwia się przepisowi art. 90 TWE, wyrażającemu zakaz dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego w stosunku do podobnych produktów krajowych, w sytuacji, kiedy podatkiem takim nie jest obciążona sprzedaż samochodów używanych zarejestrowanych wcześniej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

ETS, udzielając odpowiedzi na powyższe pytania w przedmiocie pytania pierwszego uznał, że podatek akcyzowy będący przedmiotem postępowania nie jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary i usługi, a zatem nie spełnia zasadniczej cechy VAT, jaką jest powszechność, a zatem art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Odpowiadając na drugie z postawionych przez sąd krajowy pytań ETS wskazał, że art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Orzeczenie powyższe rozwiało wątpliwości co do zgodności konstrukcji krajowego podatku akcyzowego, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, z art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy.

Stąd też stwierdzić należy, iż dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie wykładnia art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w świetle jego zgodności z art. 33 VI Dyrektywy jest nieprawidłowa, co skutkuje uznaniem w tym zakresie skargi kasacyjnej za uzasadnioną.

Warto również zauważyć, że w kwestii podatku akcyzowego w kontekście jego zgodności ze standardami europejskimi wypowiadał się już Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05, w sprawie Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Wyrok ten znalazł również swój wyraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – przykładowo w orzeczeniu z dnia 4 grudnia 2007 r., I FSK 888/07, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z rozważań wyroku ETS (z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05 ) wynika, iż dopuszczalne było nałożenie podatku akcyzowego na wyroby niezharmonizowane jakim były samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją w Polsce.

9. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powinien uwzględnić poglądy zawarte we wskazanych powyżej orzeczeniach ETS, tj. wyroku z dnia 17 lipca 2008 r., C-426/07 i wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05. Co za tym idzie należy ustalić, czy krajowy podatek akcyzowy – taki jak będący przedmiotem postępowania - któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną w zakresie powyższych zarzutów i na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 w zw. z art. 207 i 206 tej ustawy.