Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 888/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 maja 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.27.2021/LL UNP: 2401-22-121215 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 maja 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.27.2021/LL UNP: 2401-22-121215 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także DIAS) działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2022 r., poz. 931 ze zm.) powołanych w uzasadnieniu prawnym niniejszej decyzji, po rozpatrzeniu odwołania l. sp. z o.o. w C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 września 2020 r. nr [...] określającej z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r.:

- kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 589 zł, tj. wyższej od zadeklarowanej o 589 zł,

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 30.000 zł

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, tj. niższej od zadeklarowanej o 760 zł,

utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

l. sp. z o.o. w C. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług w dniu 25 stycznia 2017 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7K za IV kwartał 2016 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 31.887 zł, zadeklarowaną do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 30.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 760 zł.

W ramach kontroli podatkowej ustalono, iż w kontrolowanym okresie do rozliczenia podatku naliczonego Spółka przyjęła podatek w łącznej wysokości 31.349,00 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. w W., tj.:

1. faktury nr [...] z 24 października 2016 r. na wartość netto 8.000 zł, podatek VAT: 1.840,00 zł, wystawionej tytułem znak towarowy P. nr [...], zapłata gotówką;

2. faktury nr [...] z 24 października 2016 r. na wartość netto 1.500 zł, podatek VAT: 345 zł, wystawionej tytułem notebook [...], zapłata gotówką;

3. faktury nr [...] z 24 października 2016 r. na wartość netto 1.200 zł, podatek VAT: 276 zł, wystawionej tytułem system alarmowy, zapłata gotówką;

4. faktury nr [...] z 24 października 2016 r. na wartość netto 3.000 zł, podatek VAT: 690 zł, wystawionej tytułem komputer [...], sztuk 2, zapłata gotówką;

5. faktury nr [...] z 24 października 2016 r. na wartość netto 1.000 zł, podatek VAT: 230,00 zł, wystawionej tytułem serwer [...], zapłata gotówką;

6. faktury nr [...] z 24 października 2016 r. na wartość netto 18.000 zł, podatek VAT: 4.140,00 zł, wystawionej tytułem kompresor [...], sztuk 3, zapłata gotówką;

7. faktury nr [...] z 25 października 2016 r. na wartość netto 2.000 zł, podatek VAT: 460,00 zł, wystawionej tytułem Seat Cordoba nr rej. [...], zapłata gotówką;

8. faktury nr [...] z 31 października 2016 r. na wartość netto 50.000 zł, podatek VAT: 11.500,00 zł, wystawionej tytułem ciągnik siodłowy IVECO Stalis 450EURO 5 + ADR, nr VIN: [...], zapłata gotówką;

9. faktury nr [...] z 31 października 2016 r. na wartość netto 50.000 zł, podatek VAT: 11.500,00 zł, wystawionej tytułem ciągnik siodłowy IVECO Stalis 450EURO 5 + ADR, nr VIN: [...], zapłata gotówką;

10. faktury nr [...] z 25 października 2016 r. na wartość netto 1.600 zł, podatek VAT 368,00 zł, wystawionej tytułem Ford Mondeo nr rej. [...], zapłata gotówką.

Jak ustalono ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym odliczenie podatku naliczonego w nich wykazanego stanowi naruszenie przepisu art. 86 ust. 1, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W zakresie podatku należnego organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami postanowieniem z 2 sierpnia 2019 r. organ I instancji wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. i wydał decyzję z dnia 8 września 2020 r. nr [...] i określił Spółce za IV kwartał 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach, jak w sentencji decyzji.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia reprezentujący stronę radca prawny zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art.192 O.p. polegające na:

- błędnym ustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego oraz błędnej ocenie materiału dowodowego, poprzez zebranie niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego i rozpatrzenie zebranych materiałów w sposób dowolny, kierując się wyłącznie interesem fiskalnym oraz dokonując swoich ustaleń na podstawie domysłów i poszlak oraz założeń, w miejsce dowodów w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz bez wskazania zastosowanych kryteriów ocen owego materiału dowodowego,

- pominięciu oczywistych ustaleń korzystnych dla podatnika, choćby takich, że przedstawił on w toku postępowania wszelkie wymagane prawem podatkowym dokumenty, tj. deklaracje podatkowe, ewidencje podatkowe, faktury VAT, itp. oraz dokumenty handlowe, złożył zwięzłe wyjaśnienia na temat kwestionowanych transakcji oraz nie utrudniał oględzin miejsca wykonywania działalności gospodarczej,

- oparcie ustaleń faktycznych w zakresie nabycia prawa do znaku towarowego na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wydanej dla E. sp. z o.o., dotyczącej podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r., podczas gdy rozstrzygnięcie to zostało w całości uchylone w postępowaniu odwoławczym, a tym samym nie może być podstawą jakichkolwiek ustaleń w niniejszej sprawie,

- oparcie ustaleń faktycznych na decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w sprawie M. sp. z o.o., która nie ma żadnego merytorycznego związku z niniejszym postępowaniem podatkowym, ale ma stworzyć błędne wrażenie co do rzekomej nieuczciwości Spółki i jej przedstawicieli,

- błędnym ustaleniu, że faktury wystawione dla Spółki przez E. sp. z o.o. w październiku 2016 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas, gdy zasady logiki oraz doświadczenia życiowego i zawodowego powinny prowadzić organ do wniosku, że przedmiotem tych umów było nabycie towarów służących standardowo wykonywaniu działalności gospodarczej, zaś działania organu zmierzają do niedozwolonego ograniczania obrotu gospodarczego, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że transakcje nabycia dokonane przez Spółkę były nierzetelne,

b) art. 199a § 3 w związku z art. 120 O.p. i w związku z art. 1 i art. 2 § 1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego oraz art. 83 ustawy Kodeks cywilny poprzez jego niezastosowanie, czyli niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży pomiędzy Spółką a E. sp. z o.o., podczas gdy z treści uzasadnienia decyzji wynika, że organ po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, miał wątpliwości, co do pozorności tych stosunków prawnych,

c) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., gdyż poprzez naruszenie wskazanych powyżej reguł doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady prawdy materialnej, podczas gdy w praktyce doszło do błędnego ustalenia przez organ I instancji stanu faktycznego, co spowodowało w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego,

2) naruszenie przepisów ogólnych ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tj. art. 10, art. 11, art. 12), ponieważ z treści decyzji wyraźnie wynika subiektywne i negatywne nastawienie prowadzących postępowanie do Spółki, co przejawia się w takim celowym zinterpretowaniu stanu faktycznego, aby postawić Spółkę w złym świetle, przy braku dowodów na poparcie gołosłownych twierdzeń organu o rzekomym świadomym jej uczestnictwie w nierzetelnej działalności, tym samym braku stosowania wskazanych zasad ogólnych w praktyce, co także należy podnieść jako zarzut, ponieważ są to przepisy powszechnie obowiązującego prawa, do których powinny stosować się także organy podatkowe i skarbowe,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 108 u.p.t.u. poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT poprzez błędne uznanie, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy faktycznie doszło do odpłatnej dostawy towarów,

- art. 2a O.p. poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w tym także poprzez nieuwzględnienie pro-unijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Spółka nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dokonała ona przedmiotowych transakcji działając zgodnie z obowiązującymi ją przepisami, a zatem w świetle orzecznictwa TSUE nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego Spółce prawa do obniżenia podatku należnego.

W uzasadnieniu odwołania szczegółowo omówiono, wynikające z O.p. reguły prowadzenia postępowania, które zdaniem strony zostały naruszone przez organ I instancji. Zdaniem strony skarżącej w sprawie zebrano niekompletny materiał dowodowy, który wadliwie zinterpretowano na niekorzyść strony, zmierzając do wykazania przyjętych z góry przez organ I instancji założeń. W opinii pełnomocnika Spółki organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dowiódł w sposób przekonujący, że kwestionowane transakcje nie miały miejsca, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego. Zdaniem strony z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że kwestionowane transakcje zakupu przez Spółkę miały faktycznie miejsce, zaś dalsza odsprzedaż następowała do legalnie działającego na rynku podmiotu.

DIAS nie uwzględnił odwołania.

Odnośnie kwestii przedawnienia, którego termin, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., upłynąłby z końcem 2022 r., podano, że w dnu 7 czerwca 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w związku z wszczęciem przez Prokuraturę Rejonową S. w S. śledztwa o sygn. akt. [...]. Spółka została o tym powiadomiona pismem z dnia 15 stycznia 2020 r., doręczonym w dniu 5 lutego 2020 r., zgodnie z art. 70c O.p.

Mając na uwadze treść uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie nie zaistniała konieczność badania, czy art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie i czyjego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady. Decyzje organów obu instancji zostały bowiem wydane przed upływem nominalnego terminu przedawnienia.

Przechodząc do meritum DIAS stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o., które według organu I instancji nie stanowią, zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego.

Przedstawiając istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia podano, że w dniu 18 lipca 2016 r. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...]. Siedziba spółki mieści się obecnie w C. przy ul. [...] (wcześniejszy adres: [...] S., ul. [...]). Prezesem zarządu spółki i jednocześnie prokurentem jest M. S.. Kapitał zakładowy spółki wynosi 10.000 zł. Jako przeważający przedmiot działalności gospodarczej wpisano - działalność pozostałych agencji transportowych, natomiast według wyjaśnień M. S. złożonych do protokołu kontroli przedmiotem działalności spółki w IV kwartale 2016 r. była: działalność prawnicza, działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, działalność w zakresie transportu lądowego branży transportowo-spedycyjno-logistycznej. Zgodnie z wyjaśnieniami M. S. w IV kwartale 2016 r. poza nią Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Podczas oględzin aktualnego adresu rejestracyjnego w dniu 29 marca 2019 r. ustalono, że na budynku biurowym w C. przy ul. [...] widniały szyldy z nazwami firm: l. sp. z o.o., C. sp. z o.o., D. sp. z o.o., V. sp. z o.o., O. sp. z O.O., E1. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. Na drugim piętrze znajdowało się biuro, gdzie również obok drzwi wejściowych widniały nazwy firm: l. sp. z o.o., C. sp. z o.o., D. sp. z o.o., V. sp. z o.o., O. sp. z o.o., E1. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o.

Wspólnikami wszystkich ww. spółek była M. S., która dodatkowo w Spółce l. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. pełniła również funkcję prezesa zarządu.

Spółka w prowadzonym dla celów podatku od towarów i usług rejestrze zakupu za IV kwartał 2016 r. zaewidencjonowała 10 wymienionych wyżej faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. (łączna kwota podatku naliczonego wynikającego z tych faktur stanowi 31.349 zł).

Na podstawie Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, iż dostawca ww. towarów – E. Sp. z o.o. wpisana została do Rejestru Przedsiębiorców w dniu 16 lipca 2009 r. Siedziba spółki mieści się obecnie w W. przy ul. [...], natomiast w 2016 r. siedziba spółki mieściła się w S. przy ul. [...]. Kapitał zakładowy spółki wynosi 10.000 zł. Od 13 maja 2009 r. do 9 lipca 2014 r. prezesem zarządu oraz wspólnikiem spółki był J. S., natomiast od 13 maja 2009 r. do 3 października 2013 r. członkiem zarządu

i jednocześnie wspólnikiem spółki była M. S., od 9 lipca 2014 r. do 26 września 2014 r. prezesem zarządu spółki była O. M., od 26 września 2014 r. do 9 stycznia 2015 r. prezesem zarządu spółki ponownie został J. S., od 9 stycznia 2015 r. prezesem zarządu spółki został G. K., a prokurentem został J. S.. Jak wynika z KRS, w IV kwartale 2016 r., zarówno Spółka l. sp. z o.o. jak i jej dostawca – E. sp. z o.o. posiadały siedzibę pod tym samym adresem (S., ul. [...]). Spółki te były również powiązane ze sobą osobowo – J. S. - wspólnik i prokurent spółki E. jest małżonkiem M. S. - prezesa zarządu spółki l. sp. z o.o.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał wobec E. w dniu 20 stycznia 2020 r. decyzje, w których określono na podstawie art. 180 u.p.t.u. podatek do zapłaty wynikający m.in. z faktur wystawionych na rzecz Spółki (decyzja znak [...]).

W wyniku podjętych czynności ustalono, że E. w rzeczywistości nie dokonywała dostaw towarów i nie świadczyła usług, a jej faktyczna działalność ograniczała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur VAT. Co więcej Spółka świadomie wystawiała i wprowadzała do obiegu prawnego tzw. "puste" faktury. J. S. - pełnomocnik spółki E. posiadał pełną wiedzę i świadomość oraz godził się z faktem, że działalność gospodarcza spółki służyć będzie jedynie działaniom polegającym na wystawianiu fikcyjnych faktur na sprzedaż towarów oraz świadczenie usług mających na celu otrzymanie nienależnego zwrotu podatku od towarów usług przez ich rzekomych nabywców.

Protokoły z kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do E. sp. z o.o., jak również wydane w stosunku do ww. spółki decyzje stanowią dowód w niniejszym postępowaniu.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego zarówno bezpośrednio przez organ I instancji, w tym dokumentów źródłowych przedłożonych przez Spółkę, jak i materiału dowodowego przekazanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. dokonano następujących ustaleń.

Znak towarowy P. zgłoszony został 4 kwietnia 2012 r. do Urzędu Patentowego RP ([...]) przez J. S., a prawo ochronne do przedmiotowego znaku towarowego zarejestrowano na podstawie decyzji Urzędu Patentowego RP z 31 maja 2013 r. ([...]). Znak ten został po raz pierwszy sprzedany przez P1. do firmy P. sp. z o.o. na podstawie faktury VAT z dnia 31 października 2014 r. na wartość netto: 100.000,00 zł, podatek VAT 23%: 23.000 zł.

Następnie w dniu 31 lipca 2015 r. zawarto umowę sprzedaży znaku towarowego pomiędzy P. sp. z o.o. a E. sp. z o.o. reprezentowaną przez prokurenta – J. S., której przedmiotem było prawo ochronne do znaku towarowego P. [...] za cenę sprzedaży w wysokości 246.000 zł brutto. Do umowy wystawiono fakturę nr [...] z 31 lipca 2015 r. na wartość netto: 200.000,00 zł podatek VAT: 46.000 zł.

W dniu 1 sierpnia 2015 r. E. sp. z o.o. zawarła umowę licencyjną z P. sp. z o.o. Zgodnie z zapisami przedmiotowej umowy E. przysługiwało wyłączne prawo do znaku towarowego P. [...]. Prawo do używania i korzystania ze znaku towarowego przysługiwało wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą. Z tytułu udzielenia licencji ustalono miesięczne wynagrodzenie w wysokości 10.000 zł netto powiększone o podatek VAT.

Znak towarowy P. w następnej kolejności został przez E. sp. z o.o. sprzedany 24 października 2016 r. na rzecz l. sp. z o.o. za kwotę 8.000 zł netto.

Pomimo trzykrotnej sprzedaży prawa ochronnego do tego znaku informacji o zmianach nie zgłoszono Urzędowi Patentowemu RP celem zaktualizowania wpisu w rejestrze znaków towarowych. Uprawnionym do tego znaku towarowego w dalszym ciągu pozostawała firma P1..

Notebook [...], system alarmowy, komputery, serwer oraz kompresory zostały uprzednio nabyte przez E. sp. z o.o. od P. sp. z o.o., co opisano w fakturach z dnia 31 lipca 2015 r.

Odnośnie nabycia pojazdów osobowych podano, że na potwierdzenie nabycia samochodu osobowego Seat Cordoba Spółka przedłożyła fakturę VAT nr [...] z 25 października 2016 r. na wartość netto 2.000 zł wraz z potwierdzeniem uiszczenia należności z niej wynikającej (dowód wpłaty KP nr [...] z 25 października 2016 r. potwierdzający zapłatę należności wynikającej z faktury VAT nr [...]), umowę sprzedaży z 25 października 2016 r. zawartą w S. pomiędzy E. reprezentowaną przez prokurenta J. S. a l. reprezentowaną przez prezesa zarządu M. S. - prezesa zarządu zwaną dalej Kupującym.

Z kolei nabycie samochodu Ford Mondeo udokumentowane zostało przez Spółkę fakturą VAT nr [...] z 25 października 2016 r. wystawioną przez E., na wartość netto: 1.600,00 zł, podatek VAT: 368,00 zł; dowodem wpłaty KP nr [...] z 25 października 2016 r., potwierdzającym zapłatę należności wynikającej z faktury VAT nr [...], umową sprzedaży zawartą w 25 października 2016 r. w S. pomiędzy E. reprezentowaną przez prokurenta J. S. a l. reprezentowaną przez prezesa zarządu M. S..

W toku prowadzonych czynności Spółka przedłożyła ponadto fakturę VAT nr [...] z 20 grudnia 2016 r. wystawioną na rzecz E2. sp. z o.o., na wartość netto:1.000 zł, podatek VAT 230,00 zł dokumentującą dalszą sprzedaż samochodu Ford Mondeo.

Na potwierdzenie nabycia ciągnika siodłowego IVECO o nr rej. [...] Spółka przedłożyła fakturę VAT nr [...] z 31 października 2016 r. wystawioną przez E., na wartość netto: 50.000 zł, podatek VAT: 11.500 zł, dowód wpłaty KP nr [...] z 24 października 2016 r., umowę sprzedaży z 31 października 2016 r. zawartą w S. pomiędzy E. reprezentowaną przez prokurenta J. S. a l. reprezentowaną przez prezesa zarządu M. S..

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż E. sp. z o.o. przedmiotowy pojazd nabyła uprzednio od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego K., co dokumentować ma faktura VAT nr [...] z 16 lipca 2015 r. na wartość netto: 50.406,50 zł, podatek VAT: 11.593,50 zł, który z kolei pojazd ten zakupił od firmy P1., zgodnie z fakturą VAT nr [...] z 17 czerwca 2015 r. o wartości netto: 70.000,00 zł, podatek VAT: 16.100 zł.

W dalszej kolejności samochód ten został przez Spółkę sprzedany na podstawie faktury z 2 lutego 2017 r. Firmie Handlowo-Usługowej S. za cenę netto:32.000 zł, podatek VAT: 7.360 zł.

Na potwierdzenie nabycia ciągnika siodłowego IVECO o nr rej. [...] Spółka przedłożyła: fakturę VAT nr [...] z 31 października 2016 r. wystawioną przez E. na wartość netto: 50.000 zł, podatek VAT: 11.500 zł; dowód wpłaty KP nr [...] z 31 października 2016 r.,umowę sprzedaży z 31 października 2016 r. zawartą w S. pomiędzy E. reprezentowaną przez prokurenta J. S. a l. reprezentowaną przez prezesa zarządu M. S..

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż E. sp. z o.o. przedmiotowy samochód nabyła uprzednio od firmy P1., co dokumentować ma faktura z 30 września 2015 r. na wartość netto: 50.000 zł, podatek VAT: 11.500 zł.

W dalszej kolejności samochód ten został przez Spółkę sprzedany na podstawie faktury nr [...] z 22 lutego 2017 r. na rzecz firmy A., za cenę netto: 33.000 zł, podatek VAT: 7.590 zł.

Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że obrót ww. towarem odbywał się pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, tj. pomiędzy P1., P. sp. z o.o., E. sp. z o.o. oraz l. sp. z o.o. Jak wynika z KRS w okresie tym podmioty prowadziły działalność gospodarczą pod tym samym adresem oraz co do zasady reprezentowane były przez tą samą osobę – J. S. lub osobę mu bliską.

Co prawda w obrocie ciągnikiem siodłowym uczestniczyła również firma P. S., co do której powiązań nie ustalono, niemniej jednak przebieg tej transakcji wskazuje, iż nie nabył on w rzeczywistości prawa do dysponowania przedmiotowym pojazdem jak właściciel, a jedynie wystąpił jako ogniwo ustalonego łańcucha. Dokonana przez niego sprzedaż, zgodnie z pozyskanymi fakturami, nastąpiła jeszcze przed jego zakupem (faktura sprzedaży datowana na dzień przed fakturą zakupu).

Dokonując oceny prawnej przedstawionego powyżej stanu faktycznego DIAS na wstępie przywołał art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 u.p.t.u. i stwierdził, że faktura nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku w tych przypadkach, gdy nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy. W przepisie art. 88 ust. 3a u.p.t.u. ustawodawca wprost wskazał na wyjątkowe sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Samo posiadanie faktury nie jest więc wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony.

Organy administracyjne powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to realizowane jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo, że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt. I FSK 1969/14).

DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że pomiędzy podmiotami wymienionymi na spornych fakturach jako sprzedawca i nabywca dochodziło, wyłącznie do papierowego obiegu fakturowego i nie było ekonomicznego uzasadnienia sztucznego wydłużania łańcucha poprzez wprowadzenie spółki E., a w części transakcji również spółki P..

Celem przeprowadzonych spornych transakcji, zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez J. S. do protokołu kontroli przeprowadzonej w stosunku do P. sp. z o.o., było wygenerowanie obrotu w tych firmach, na podstawie którego oceniana jest przez bank zdolność kredytowa przedsiębiorców.

O słuszności przyjętej tezy świadczą również ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w stosunku do E. sp. z o.o., zgodnie z którymi Spółka ta w październiku i w listopadzie 2016 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie świadomie wprowadzała do obrotu prawnego fikcyjne, niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych faktury VAT. Działania dokonywane przez spółkę miały na celu upozorowanie rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycie pod tymi transakcjami czynności, które faktycznie nie miały miejsca, a których w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie można uznać za dostawy towarów i usług. Efektem powyższych ustaleń było wydanie w dniu 20 stycznia 2020 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. decyzji nr [...], określającej spółce na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych i wprowadzonych do obiegu prawnego faktur VAT, w tym faktur wystawionych m.in. na rzecz I. sp. z o.o.

W ocenie DIAS zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, oceniony z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, jednoznacznie wskazuje, iż faktury wystawione przez E., z których Spółka odliczyła podatek naliczony nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów mogących podważyć te ustalenia.

DIAS zaznaczył przy tym, że nie kwestionuje nabycia przez Spółkę ww. towarów (poza znakiem towarowym, do którego w dalszym ciągu uprawniony jest J. S.), lecz stwierdza, iż towary te nie zostały nabyte od spółki E..

W ocenie DIAS nie ma także wątpliwości, że Spółka miała wiedzę o fikcyjności zakwestionowanych transakcji. Spółki E. i l., jak i podmioty występujące na wcześniejszym etapie, były powiązane osobowo i kapitałowo, prezes zarządu spółki l. M. S. miała pełną świadomość kto jest rzeczywistym dostawcą tych towarów, a pomimo to godziła się na przyjmowanie fikcyjnych faktur VAT.

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że zaistniały przesłanki do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy proceduralne. Organ I instancji w ramach prowadzonej kontroli, a następnie w toku postępowania podatkowego podejmował czynności mające na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy (otrzymany m.in. od Naczelnika Urzędu Skarbowego W., kontrolującego spółkę E. oraz pozyskany podczas oględzin miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę) jest wyczerpujący i daje pełne podstawy do zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez E.. Zaznaczono przy tym, że z art. 122 O.p. nie wynika nieograniczony obowiązek poszukiwania przez organ dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie podkreślono, że strona nie zgłaszała wniosków dowodowych ani nie wskazywała konkretnych braków materiału dowodowego. Odmienna od oczekiwanej ocena poczynionych ustaleń nie świadczy o naruszeniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W świetle art. 191 O.p. organ podatkowy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc, nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, a okoliczność, że konkluzje organu I instancji są odmienne od twierdzeń Spółki nie oznacza, iż organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy i naruszył wskazane w odwołaniu przepisy postępowania.

Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 199a § 3 w związku z art. 120 O.p. i w związku z art. 1 i 2 § 1 K.p.c. oraz art. 83 k.c. poprzez jego niezastosowanie, czyli niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego sprzedaży pomiędzy l. a E.. Organ I instancji nie miał bowiem wątpliwości, co do fikcyjnego charakteru transakcji, a podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy.

DIAS nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 10, art. 11 oraz art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez subiektywne i negatywne nastawienie prowadzących postępowanie do Spółki i zinterpretowanie stanu faktycznego, aby postawić Spółkę w złym świetle, przy braku dowodów na poparcie twierdzeń organu o rzekomym świadomym jej uczestnictwie w nierzetelnej działalności. Jak bowiem zostało wykazane, materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT jest zasadne, wobec czego bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Sporne faktury zostały wystawione wyłącznie w celu uzyskania przez E. obrotów niezbędnych do uzyskania kredytu bankowego. W sprawie zasadnicze znaczenie ma także fakt, iż 20 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał dla E. decyzję nr [...], w której określił spółce na podstawie ww. art. 108 u.p.t.u. podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT. Przedmiotowa decyzja nie tylko usankcjonowała fikcyjny charakter wystawionych dla Spółki faktur VAT, ale i wyeliminowała podatek należny wskazany na tych fakturach określając w to miejsce kwoty do zapłaty.

W ocenie DIAS chybiony jest również zarzut, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji oparte jest na uchylonej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dla E. sp. z o.o. dotyczącej podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. Fakt, iż przedmiotowa decyzja znajduje się w aktach sprawy i stanowi dowód w prowadzonym postępowaniu nie oznacza, że była jedynym dowodem, na którym organ oparł rozstrzygnięcie. Do materiału dowodowego przedmiotowego postępowania za IV kwartał 2016 r. włączono także wyciąg z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 20 stycznia 2020 r. nr [...] wydanej dla E. sp. z o.o. za październik i listopad 2016 r., która ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie bowiem podważa rzetelność wszystkich faktur wystawionych w tym okresie przez E. na rzecz strony.

DIAS wyjaśnił nadto, że wspólna siedziba spółki l. i E. nie była, wbrew zarzutom strony, podstawą do zakwestionowania spornych transakcji. Pozwoliła ona jedynie na ustalenie, iż towar w postaci kompresora, serwera, komputerów, systemu alarmowego, notebooka oraz pojazdów osobowych i ciężarowych, pomimo rzekomej zmiany właścicieli cały czas był dostępny pod adresem wspólnej siedziby.

Wyjaśniono także, iż historia znaku towarowego, z której wynika, że uprawnionym do niego pozostaje firma P1., została opisana w oparciu o ustalenia dokonane w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, ujawnione w protokole kontroli przeprowadzonej w E. w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. Decyzja z dnia 22 listopada 2019 r. wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. dla M. decyzji z 22 listopada 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2017 r. do lutego 2018 r. nie stanowiła podstawy rozstrzygnięcia. Przywołano ją jedynie "na marginesie" dla poparcia tezy o nieuczciwym transakcjach zawieranych przez l. sp. z o.o.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. DIAS wskazał, że regulacja ta znajduje zastosowanie jedynie w razie wątpliwości dotyczących stanu prawnego, a nie stanu faktycznego. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organu I instancji nie wskazuje na wątpliwości interpretacyjne dotyczące przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia.

W nawiązaniu do pisma pełnomocnika Spółki z dnia 27 stycznia 2022 r. wskazano, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na szczegółową analizę zebranego materiału dowodowego konieczne było przedłużenie terminu załatwienia sprawy na około 4 miesiące, a postawę prawną tego przedłużenia stanowił art. 140 § 1 O.p.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą adwokat zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 192 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., pomimo;

a) błędnego ustalenia przez organ I instancji stanu faktycznego oraz błędnej oceny materiału dowodowego, poprzez zebranie niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego i rozpatrzenie zebranych materiałów w sposób dowolny, kierując się wyłącznie interesem fiskalnym oraz dokonując swoich ustaleń na podstawie domysłów i poszlak oraz założeń, w miejsce dowodów w rozumieniu O.p. oraz bez wskazania zastosowanych kryteriów ocen owego materiału dowodowego,

b) pominięcia przez organ pierwszej instancji oczywistych ustaleń korzystnych dla podatnika, choćby takich, że przedstawił on do postępowania wszelkie wymagane prawem podatkowym dokumenty, tj. deklaracje podatkowe, ewidencje podatkowe, faktury VAT, itp. oraz dokumenty handlowe, złożył zwięzłe wyjaśnienia na temat kwestionowanych transakcji oraz nie utrudniał oględzin miejsca wykonywania działalności gospodarczej,

c) oparcia ustaleń faktycznych w zakresie nabycia prawa do znaku towarowego na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wydanej dla E. sp. z o.o. dotyczącej podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r., podczas gdy rozstrzygnięcie to zostało w całości uchylone w postępowaniu odwoławczym, a tym samym nie może być podstawą jakichkolwiek ustaleń w niniejszej sprawie,

d) oparcia ustaleń faktycznych na decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w sprawie M. sp. z o.o., która nie ma żadnego merytorycznego związku z niniejszym postępowaniem podatkowym, ale ma stworzyć błędne wrażenie co do rzekomej nieuczciwości skarżącej i jej przedstawicieli;

e) błędnego ustalenia, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o. dla skarżącej w październiku 2016 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas zasady logiki oraz doświadczenia życiowego i zawodowego powinny prowadzić organ do wniosku, że przedmiotem tych umów było nabycie przedmiotów służących standardowo wykonywaniu działalności gospodarczej, zaś działania organu zmierzają do niedozwolonego ograniczania obrotu gospodarczego, co doprowadziło do błędnego uznania przez organ odwoławczy za prawidłowe ustaleń organu I instancji, iż transakcje nabycia - sprzedaży dokonane przez podatnika były nierzetelne, a w konsekwencji do bezpodstawnego utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu I instancji.

2) art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez bezkrytyczne przyjęcie za własne ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ I instancji przy jednoczesnym braku przeprowadzenia własnej oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do bezpodstawnego utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji;

3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, iż z treści tej decyzji wyraźnie wynika subiektywne i negatywne nastawienie prowadzących postępowanie do podatnika, co przejawia się w takim celowym zinterpretowaniu stanu faktycznego, aby postawić podatnika w złym świetle, przy braku dowodów na poparcie gołosłownych twierdzeń organu o rzekomym świadomym uczestnictwie podatnika w nierzetelnej działalności, tym samym braku stosowania wskazanych zasad ogólnych w praktyce, co także należy podnieść jako zarzut, ponieważ są to przepisy powszechnie obowiązującego prawa, do których powinny stosować się także organy podatkowe i skarbowe;

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania niezgodnie z zasadą legalizmu, zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i zasadą prawdy obiektywnej, a także zasadą uzasadniania przesłanek;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1)art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 108 u.p.t.u. poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT poprzez błędne uznanie, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy faktycznie doszło do odpłatnej dostawy towarów na rzecz podatnika;

2)art. 2a O.p. poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w tym także poprzez nieuwzględnienie pro-unijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że podatnik nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik dokonał przedmiotowych transakcji działając zgodnie z obowiązującymi go przepisami, a zatem w świetle orzecznictwa TSUE nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności pełnomocnik Spółki zarzucił, że organ odwoławczy w całości uwzględnił argumentację organu I instancji wyrażoną w decyzji wymiarowej, podczas, gdy proces gromadzenia i oceny dowodów zastał obciążony licznymi uchybieniami prawnymi, a w dalszej kolejności doprowadził do błędnego zastosowania materialnych przepisów podatkowych.

Odnośnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a także oceny zebranego materiału dowodowego pełnomocnik Spółki powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu, wskazując przepisy normujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego określone w O.p., orzecznictwo sądów administracyjnych oraz komentarze praktyczne i zarzucając organom obu instancji naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych m.in. w art. 120, art. 121, art. 122 O.p., art. 187 oraz art. 191 O.p. W tym zakresie pełnomocnik stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie został zebrany kompletny materiał dowodowy a stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony. Ponadto zdaniem pełnomocnika organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów w wyniku przyjętego z góry założenia o nieuczciwości podatnika, dając wiarę jedynie przesłankom przemawiającym na niekorzyść podatnika.

Nadto zarzucono organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego pozbawiających podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe nie udowodniły, że transakcje z E. sp. z o.o. nie zostały dokonane.

Autor skargi zarzucił również naruszenie zasad wynikających z ustawy Prawo przedsiębiorców, w szczególności zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, zasady przyjaznej interpretacji przepisów oraz zasady pogłębiania zaufania i zasady pewności prawa. Wskazał także na naruszenie art. 2a O.p, twierdząc, że w przedmiotowej sprawie zaistniały wątpliwości natury prawnej i wątpliwości natury faktycznej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Nadto wskazał na naruszenie zasady dwuinstancyjności. Podniósł, że całe postępowanie zostało przeprowadzone dla zalegalizowania w innym podmiocie decyzji wydanej dla E. Sp. z o.o. Zdaniem pełnomocnika strony nie można podważać rzetelności transakcji tylko dlatego, że zostały zawarte między podmiotami powiązanymi. Spółka E. była właścicielem towarów i mogła nim swobodnie rozporządzić.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 26 maja 2022 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 września 2020 r. wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżąca Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o., które według organów obu instancji nie stanowią, zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego.

W skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polegało, według strony skarżącej, przede wszystkim na pominięciu przez organ oczywistych ustaleń korzystnych dla strony, w tym tego, że przedstawił on do postępowania wszelkie wymagane prawem deklaracje podatkowe, ewidencje podatkowe, faktury VAT oraz dokumenty handlowe, złożyła zwięzłe wyjaśnienia na temat kwestionowanych transakcji oraz nie utrudniała oględzin miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Ustalenie, że faktury wystawione wobec skarżącej przez E. sp. z o.o. w październiku 2016 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest, zdaniem Spółki, przejawem niedozwolonego ograniczenia obrotu gospodarczego i pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki, skoro omawiane przedmioty służą standardowo wykonywaniu działalności gospodarczej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego wskazać należy co następuje.

Zgodnie z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu przepisu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego, subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA z: 9 listopada 2018 r., II FSK 331/2018; 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15; 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. A zatem, co należy podkreślić, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru. W szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

W opinii Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, kierując szczegółowe wezwania do strony, pozyskując materiał dowodowy m.in. od Naczelnika Urzędu Skarbowego W., kontrolującego spółkę E. oraz dokonując oględzin miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący i daje pełne podstawy do zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że strona na żadnym etapie postępowania nie wskazała konkretnych braków materiału dowodowego ani te nie zgłaszała także żadnych wniosków dowodowych.

Zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu podatkowym zgodne z prawem jest zatem korzystanie z dowodów pośrednich, zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym z decyzji wydanych wobec innych podmiotów. W niniejszej sprawie takim istotnym dowodem była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z stycznia 2020 r. nr [...] wydana wobec wystawcy faktur, tj. E. sp. z o.o. za październik i listopad 2016 r., z której wyciąg włączono do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Ustalenia wynikające z tej decyzji są kluczowe dla kontrolowanego rozstrzygnięcia, bowiem wynika z nich fikcyjność zakwestionowanych transakcji i przyczyna, dla której E. sp. z o.o. wystawiła fikcyjne faktury. Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie faktyczne decyzji nie jest oparte na uchylonej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dla E. sp. z o.o. dotyczącej podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. Fakt, iż przedmiotowa decyzja znajduje się w aktach sprawy i stanowi dowód w prowadzonym postępowaniu nie oznacza, że była jedynym dowodem, w oparciu o które wydano rozstrzygnięcie. Podstawy tego rozstrzygnięcia nie stanowiła także decyzja z dnia 22 listopada 2019 r. wydana wobec M. sp. z o.o., którą przywołano jedynie pomocniczo dla wskazania charakteru transakcji zawieranych przez skarżącą.

Reasumując stwierdzić należy, że organy przeprowadziły wyczerpujące i prawidłowe postępowanie dowodowe, poczyniły odpowiednie i wiarygodne ustalenia, w odniesieniu do których brak jest podstaw do ich kwestionowania. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził również innych, niż zarzucane w skardze, uchybień prawa procesowego w szczególności takich, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Zdaniem Sądu prawidłowo ustalony stan faktyczny stanowił podstawę do stwierdzenia, że pomiędzy podmiotami wymienionymi na spornych fakturach jako sprzedawca i nabywca dochodziło wyłącznie do papierowego obiegu fakturowego, a sporne transakcje pozbawione były ekonomicznego uzasadnienia. Celem przeprowadzonych spornych transakcji, zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez J. S. do protokołu kontroli przeprowadzonej w stosunku do P. sp. z o.o., było wygenerowanie obrotu, na podstawie którego oceniana jest przez bank zdolność kredytowa przedsiębiorców. Pomiędzy powiązanymi kapitałowo i osobowo podmiotami wymienionymi na spornych fakturach jako sprzedawca i nabywca dochodziło, wyłącznie do papierowego obiegu fakturowego. Jak wynika z akt sprawy te same towary bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego "przechodziły" przez powiązane ze sobą osobowo podmioty, tj. P1., P. sp. z o.o., E. sp. z o.o., I. sp. z o.o., pozostając cały czas dostępne pod adresem wspólnej siedziby.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że prezes zarządu skarżącej spółki M. S. w pełni świadomie uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach.

W rozpatrywanej sprawie spełnione zatem zostały przesłanki do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., których, wbrew zarzutom skargi, nie naruszono.

Z ogółu obiektywnych okoliczności wynika bowiem, że po pierwsze - transakcje stanowiące podstawę wystawienia tych faktur nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, po drugie - podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział, że transakcje te wiążą się z przestępstwem wyłudzenia podatku od towarów i usług. Nawiązując w tym miejscu do zarzutu pominięcia oczywistych ustaleń korzystnych dla podatnika wynikających w szczególności z przedłożenia wszelkich wymaganych prawem podatkowym dokumentów (deklaracji i ewidencji podatkowych, faktur VAT oraz dokumentów handlowych) przypomnieć warto, iż faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 670/22). Tylko rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej faktura, tzn. dokumentująca rzeczywistą opodatkowaną czynność wykonaną przez podatnika, daje prawo jej odbiorcy do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe stanowi realizację zasady neutralności wynikającej z regulacji prawa unijnego.

Konstatacji dotyczącej zasadności zastosowania wobec skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie można skutecznie podważyć wskazując na naruszenie art. 2 a O.p.

Regulacja ustanowiona w art. 2 a O.p. nie odnosi się do wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Jest ona możliwa do zastosowania w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, mających charakter obiektywny. Nie stanowią takowych sytuacje, w których Sąd dokonuje wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia w sposób niekorzystny dla podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1711/21).

Jak więc wykazano zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do okoliczności istotnych z punktu widzenia pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, wobec czego zarzuty skargi, w tym także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 10, art. 11, i art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców, uznać należało za bezpodstawne.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.