Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 293/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 września 2006 r. sprawy ze skargi Zbigniewa Z. "G." Zakład Pracy Chronionej w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2002 r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. określił Zbigniewowi Z. "G." Z.P.Chr. w B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 1999 r., zaległości podatkowe z tego tytułu oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości.

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła w szczególności naruszenie postanowień art. 19 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Decyzją z dnia [...] 2002 r., nr [...] Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., organ podatkowy I instancji stwierdził za miesiące od sierpnia do grudnia 1999 r. zawyżenie podatku naliczonego poprzez nieudokumentowanie oryginałami lub duplikatami faktur nabycia towarów i usług, które uprawniałyby do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zawyżenie podatku naliczonego na skutek odliczenia podatku z faktur zakupu określających czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego.

Organ podał, że brak dokumentów strona uzasadniła pożarem pomieszczeń archiwum firmy, w wyniku czego utracono dokumenty i ewidencje dotyczące działalności za 1999 r. Do dnia kontroli nie podjęto jednak prób odtworzenia utraconej dokumentacji. W trakcie toczącego się postępowania kontrolnego odtworzono około 99 % faktur zakupu, które Inspektor Kontroli Skarbowej - za wyjątkiem duplikatów faktur zakupu wystawionych przez firmy "G.", "C.", "S." i "B." - uznał jako podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Bezsporne w ocenie organu pozostają ustalenia Inspektora dotyczące zawyżenia podatku naliczonego poprzez nieudokumentowanie prawa do obniżenia podatku naliczonego oryginałami lub duplikatami faktur stwierdzającymi nabycie towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 1999 r. w kwocie łącznej 58.590,15 zł.

Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko Inspektora, iż w sprawie zostały naruszone zasady określone w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z przepisem § 54 ust. 3 i § 56 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024).

Organ wskazał, iż nie do przyjęcia jest stanowisko, że skoro firma skarżącego dokonywała transakcji z firmami "B.", "G.", "S." i "C.", to ustalenia dotyczące firm "BE." i "GE." - jako niebędących bezpośrednimi kontrahentami firmy skarżącego - są bez znaczenia w sprawie. Towar fakturowany na firmę strony przez bezpośrednich jej kontrahentów pochodził z firmy "GE", której jedynym dostawcą była firma "BE.", istnieje więc ścisły związek między tymi podmiotami. Dlatego istotnym było udokumentowanie nabycia towaru przez firmę "BE.", która w deklaracjach VAT-7 wykazała podatek naliczony od zakupów, nie przedstawiła jednak faktur nabycia towaru, a P. Spółka Handlowa sp. z o. o. w S. jako dostawca firmy "BE.", nie ujęła w ewidencji oraz w deklaracjach VAT-7 podatku należnego, który uwzględniła w swoich rozliczeniach firma "BE.". Powyższe stanowiło podstawę do zbadania rzetelności transakcji pomiędzy wymienionymi firmami.

Organ podatkowy badając zasadność odliczenia podatku naliczonego nie mógł ograniczyć się do samego dokumentu zakupu, w którym ten podatek został wykazany, lecz kontrola rozciągała się do zbadania stanu faktycznego związanego z tą fakturą. Tym bardziej, że okoliczności i mechanizm przeprowadzania transakcji między współdziałającymi w okresie od sierpnia do grudnia 1999 r. podmiotami gospodarczymi był taki sam, jak w przypadku transakcji zawartych w okresie od września 1996 do lipca 1999 r. pomiędzy firmą strony a firmą "GE." Janusz S. Ustalenia za ten okres znalazły odzwierciedlenie w odrębnych decyzjach Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. utrzymanych w mocy w postępowaniu odwoławczym przez Izbę Skarbową. Organ dodał, że już za lata 1994-1995 kontrola skarbowa wykazała nieprawidłowości, polegające na obniżeniu podatku należnego z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące.

Organ wskazał, iż od sierpnia 1999 r. rozszerzył się krąg podmiotów uczestniczących w operacjach gospodarczych. Firma "G." zaprzestała bezpośrednich transakcji z firmą "GE.", bezpośrednimi dostawcami byli natomiast "G.", "C.", "S." i "B". Wszystkie firmy uczestniczące w łańcuchu transakcji powiązane były personalnie.

Kontrola krzyżowa przeprowadzona przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wykazała, że jedynym "dostawcą" towaru dla P.H.U. "GE." było P.H.U. "BE." Czesław S. z G. Czesław S. zeznał, że towar w około 80-90 % pochodził z P. Spółki Handlowej w S. Innych kontrahentów nie wskazał. Nie przedłożył do kontroli faktur zakupu oraz ewidencji zakupu, ponieważ jak oświadczył dokumentację utracił w dniu [...] 1999 r. w wyniku napadu rabunkowego, przy czym nie powiadomił o fakcie jej zaginięcia urzędu skarbowego, ani też nie przystąpił do odtworzenia dokumentacji.

Główna księgowa zatrudniona w P. Spółce Handlowej w S. od kwietnia 1999 r. do maja 2000 r. zeznała, iż przedmiotem działalności tej Spółki były wyłącznie usługi remontowo-budowlane, nie odnotowano żadnej sprzedaży na rzecz P.H.U. "BE.", nigdy nie słyszała o firmie "BE." i nie zetknęła się z nazwiskiem i osobą Czesława S. oraz nigdy nie księgowała faktur zakupu ani sprzedaży na rzecz tej firmy. Ustalono ponadto, że P.S.H. z Sopotu nie figurowała w ewidencji koncesj na handel metalami szlachetnymi wydanych przez Ministra Gospodarki, a ponadto sprzedaż netto wykazana w deklaracji VAT-7 była znacznie niższa niż wartość zakupów netto wykazana w deklaracji VAT-7 przez P.H.U. "BE.".

Organ wskazał, iż dowody uzyskane w toku kontroli w firmie "BE." w sposób jednoznaczny wykluczają istnienie jakichkolwiek transakcji pomiędzy tą firmą a P. Spółką Handlową w Sopocie, ponieważ nie przedłożono faktur zakupu, ani ich duplikatów, a badanie rzetelności transakcji u podmiotu wskazanego przez Czesława S. wykluczyło przeprowadzenie transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Udowodniono, że pierwszy podatek rozpoczynający proces naliczeń i potrąceń nie został odprowadzony do budżetu państwa. Skoro pierwsza w łańcuszku powiązań firm P.H.U. "BE." nie zakupiła towaru od wskazanego dostawcy tj. P. Spółki Handlowej z S., zatem nie wydała towaru firmie "GE.", a ta z kolei nie mając towaru nie mogła przenieść prawa własności na swoich nabywców "G.", "C.", "S." i "B.", a te firmy skutecznie sprzedać towar skarżącemu. Nie ma dowodu, że sprzedaż między pierwszym sprzedającym a nabywcą miała miejsce. To z kolei oznacza, że nie mogły zostać skutecznie zrealizowane transakcje pomiędzy kolejnymi podmiotami biorącymi udział w obrocie towarem niewiadomego pochodzenia. Odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny i wbrew stanowisku strony również "solidarny", gdy działania podatników są pozorne i zmierzają do obejścia przepisów w celu uzyskania nienależnych korzyści finansowych w postaci obniżenia podatku należnego przy sprzedaży towaru niewiadomego pochodzenia.

Organ stwierdził, iż istnieje typowy łańcuch powiązań między firmami, które tak układają swoje interesy, by nie wpłacać podatku do budżetu (w deklaracjach VAT-7 wykazywały najczęściej kwoty do przeniesienia, bądź niewielkie kwoty zobowiązania do wpłaty), a firma strony jako zakład pracy chronionej korzystała na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług.

Organ podkreślił, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że faktury pomiędzy wymienionymi podmiotami gospodarczymi odzwierciedlały czynności pozorne. Analiza miejsc prowadzenia działalności, opis przebiegu transakcji świadczą o pozornym działaniu kontrahentów. Firmy nie funkcjonowały pod wskazanym w zgłoszeniu o działalności gospodarczej adresem. Dokładnie oceniono także wiarygodność oświadczeń stron uczestniczących w łańcuchu transakcji począwszy od firmy "BE.", poprzez firmę "GE." będącą jedynym dostawcą dla firm "G.", "C.", "S." i "B.", które były z kolei dostawcami dla firmy strony.

Organ wskazał na odbiegające od powszechnie obowiązujących norm okoliczności obrotu gospodarczego, które przeprowadzone były bez udziału osób trzecich, metale i kamienie szlachetne pakowane były w worki foliowe, pudełka, towar kupowany był i sprzedawany w miejscach publicznych, jak hotele, restauracje, stacje benzynowe, przy trasie, w mieszkaniu prywatnym, towar nie był ważony, nie sprawdzano prób. Wykluczono przeprowadzenie transakcji pomiędzy pierwszym dostawcą P.S.H. z S. a firmą "BE.L". Nie wskazano więc źródła pochodzenia towaru. Według wystawionych faktur transakcje przeprowadzane były z dużą częstotliwością - codziennie lub w odstępach kilku dni. Z zestawienia transakcji "łańcuchowych" w obrocie metalami i kamieniami szlachetnymi za okres od sierpnia do grudnia 1999 r. na konkretny dzień przeprowadzenia transakcji, począwszy od P.H.U. "BE.", poprzez faktury P.H.U. "GE.", aż do faktur wystawionych przez firmy "G.", "C.", "S.", i "B." wynika, że w wielu przypadkach ten sam był fakturowany tego samego dnia, by ostatecznie firma "G." przyjęła do swoich rozliczeń faktury dokumentujące zakup towaru. Wszyscy kontrahenci wykazywali obrót rzeczowy i pieniężny tylko między sobą, nie posiadając warunków do obrotu metalami na tak dużą skalę, jaka wynikała z faktur.

Organ zaznaczył, iż z prawami rynku kłóci się to, że towar nie był sprawdzany, co do rodzaju, ilości, jak i wartości. Opakowanie towaru było niewiarygodne - reklamówki i pudełka. Przekazywanie towaru, wg zeznania stron - bez zabezpieczenia - dokonywane było przez jedną osobę i to o jednorazowym ciężarze od kilku do kilkudziesięciu kilogramów. Rozliczenia finansowe odbywały się w jednym banku tj. Banku S. w O., a zapłata dostawcy następowała dopiero wówczas, gdy odbiorca przelał pieniądze na konto, tj. firma strony dokonała wpłaty pieniędzy na konta firm "G.", "C.", "S." i "B.", te w tym samym dniu lub następnym dokonywały przelewu na rzecz firmy "GE.", a ta z kolei do firmy "BE.", aby właściciel firmy "BE." - Czesław S. mógł podjąć poszczególne wpłaty czekiem gotówkowym.

W ocenie organu analiza rzetelności transakcji pomiędzy firmą odwołującego się, firmami "G.", "C.", "S." i "B." prowadzi do jednoznacznego wniosku, że strony tak układały interesy, aby pod pozorem dokonanych transakcji zakupu metali szlachetnych Zbigniew Z. "G." uzyskał jako zakład pracy chronionej konkretne korzyści finansowe, polegające na zwolnieniu od wpłat do urzędu skarbowego zobowiązania podatkowego za miesiące od sierpnia do grudnia 1999 r i zwolnieniu od wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Wolą stron nie było przeniesienie pomiędzy nimi prawa własności towarów, lecz upozorowanie tego faktu poprzez wystawienie faktur zakupu dla wskazania legalnego źródła pozyskania towaru przez firmę podatnika. Organ podkreślił, iż z materiału zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że nie było fizycznego nabycia metali i kamieni szlachetnych przez firmę strony, gdyż nie było pierwszego podmiotu, który sprzedałby ten towar, a który miałby być przedmiotem obrotu w kolejnych firmach. W łańcuszku powiązań firma "BE." nie zakupiła towaru od wskazanego rzekomego dostawcy, tj. P. Spółki Handlowej z Sopotu, gdyż ta ostatnia nie posiadała koncesji na obrót metalami szlachetnymi, w badanym okresie nie wystąpiła żadna faktura z tytułu tej sprzedaży, przedmiotem działalności były usługi remontowo-budowlane, nie udokumentowano zapłaty za wskazane towary, a wysokość sprzedaży wykazanej przez P.S.H. z S. jest znacznie niższa niż zakupy, jakie wykazywał Czesław S. - właściciel firmy "BE.". Dlatego zdaniem organu bezpośredni dostawcy firmy "G." tj.: "G.", "C.", "S." i "BE." nie byli w posiadaniu towarów wyszczególnionych na fakturach zakupu i nie mogli go skutecznie sprzedać. Okoliczności te bezsprzecznie wykazują, że firma strony dysponowała towarem niewiadomego pochodzenia a jej bezpośredni kontrahenci stanowili fikcyjnego dostawcę, nie ponosząc obciążeń finansowych z tytułu podatku od towarów i usług, ponieważ podatek należny był równoważony podatkiem naliczonym od fikcyjnych zakupów metali szlachetnych i w większości za okresy miesięczne wykazywali kwoty do przeniesienia, rzadko niewielkie kwoty zobowiązania.

Organ podniósł, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy podatkowe nie tylko są uprawnione, lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również są zobowiązane do badania czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru (art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego), przy czym taki właśnie cel zawarcia czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy. Zbadane i przeanalizowane okoliczności sprawy bezsprzecznie wskazują, zdaniem Izby Skarbowej, na takie układanie interesów firm, które zmierzały do obejścia prawa, a czynności sprzedaży metali szlachetnych z firm "G.", "C.", "S." i "B." w istocie nie miały miejsca. Wystawienie faktur przez te firmy miało jedynie na celu utwierdzenie osób trzecich, co do przeprowadzanych transakcji, stworzyć pozory ich przeprowadzenia oraz stworzyć wiarygodną dokumentację zakupu dla firmy strony. Dlatego w sprawie zasadnie zastosowano przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.

Organ podkreślił, iż dowody zebrane w czasie całego postępowania w sprawie świadczą o tym, że uczestniczące w łańcuszku powiązań firmy, począwszy od firmy "BE." poprzez firmę "GE." i bezpośrednich dostawców strony tj. "G.", "C.", "S." i "B." nie zakupiły, nie posiadały i nie wydały towarów będących przedmiotem kwestionowanych transakcji handlowych. Faktury zakupu nie potwierdzają nabycia towarów i nie mogą skutkiem tego stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich zawartego. Zarzut naruszenia art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zatem nie znajduje uzasadnienia. O rozstrzygnięciu nie może przesądzać fakt – jak się domaga strona - iż nie wskazano źródła nabycia towaru. W ocenie organu istotne jest to, że zebrano dowody potwierdzające, że czterej bezpośredni kontrahenci podatnika nie byli rzeczywistymi dostawcami do firmy "G.".

Organ zauważył, iż niestwierdzenie dysproporcji pomiędzy sprzedażą a zakupem towarów nie jest dowodem na legalność źródła pochodzenia towaru. Skoro organy podatkowe zakwestionowały zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w okresie objętym postępowaniem, to zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa NSA na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że spełnił wszystkie warunki określone przepisami do tego odliczenia. Odwołujący się jednak tego nie uczynił. Przyjęcie przez firmę "G." faktur VAT niepotwierdzających nabycia towarów, stanowi według organu obejście przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż w wyniku pożaru w firmie utracił dokumenty księgowe, dotyczące 1997r. oraz lat następnych, w tym 1999r. Odtworzono przeważającą część faktur dokumentujących zakup towarów i usług poprzez uzyskanie duplikatów tych faktur od wystawców. Proces ten nie został zakończony ponieważ skarżący przebywał w areszcie śledczym, obecnie nie zatrudnia pracowników, a jego działalność gospodarcza została zawieszona. Skarżący nie posiadał środków ani możliwości dla kontynuowania prac. Okoliczność, iż do daty wydania zaskarżonej decyzji nie przedłożono wszystkich duplikatów faktur nie oznacza zdaniem strony, iż faktury takie nie istniały w dacie dokonania odliczenia podatku naliczonego oraz że nie można uzyskać ich duplikatów. Oznacza to wyłącznie, iż skarżący został pozbawiony możliwości ich odtworzenia. Całość podatku naliczonego została przez skarżącego odliczona na podstawie posiadanych w dacie odliczenia oryginałów faktur dokumentujących zakup towarów i usług.

Skarżący nie podzielił stanowiska organu, iż faktury zakupu towarów z firm "G.", "C.", "S." oraz "B." dokumentują transakcje pozorne. Podtrzymał twierdzenie, iż dokonał od wymienionych firm zakupów towarów, towary te faktycznie otrzymał i zapłacił za nie uzgodnioną cenę, zatem stosownie do postanowień art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przysługuje mu prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dokonanie zakupów. Skarżący uważa, iż zgromadzony w trakcie postępowania materiał nie zawiera jednoznacznego dowodu, że zakup towaru z wymienionej firmy nie miał miejsca, a reprezentowane w decyzjach obu instancji stanowisko jest poglądem własnym organów podatkowych.

Zaprzeczył, jakoby utworzenie firmy "GE." czy innej firmy wymienionej w zaskarżonej decyzji odbyło się z jego inicjatywy w celu pozyskiwania faktur VAT. Wskazana w zaskarżonej decyzji okoliczność, iż skarżący, właściciel firmy "GE." oraz właściciele innych firm uczestniczących w obrocie znali się wcześniej, przed podjęciem kontaktów handlowych nie uzasadnia takiego wniosku skutkującego określeniem zaległości podatkowych.

Skarżący podniósł, iż organy podatkowe i skarbowe nie są upoważnione do rozstrzygania o istnieniu stosunku cywilnoprawnego. Upoważnienia takiego nie zawiera i nie może zawierać przepis wykonawczy do ustawy podatkowej, ponieważ Minister Finansów nie posiada umocowania do udzielenia organom podatkowym i skarbowym uprawnień sądów powszechnych.

Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 04 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 84/93, w którym wskazano, iż umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, skarżący podniósł, iż ingerencja organów podatkowych nie może stać w sprzeczności z zasadą swobody umów.

Wskazał również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Rz 1454/96, w którym stwierdzono, iż "kwestia oceny ważności i zgodności z prawem czynności cywilnoprawnych nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji administracyjnej - wobec generalnej zasady orzekania w takich sprawach przez sądy powszechne."

Strona wskazała, iż zaistnienie wymienionych w zaskarżonej decyzji firm na rynku podyktowane było chęcią zainteresowanych uczestniczenia w obrocie metalami szlachetnymi. Faktury sprzedaży wystawione skarżącemu były zaewidencjonowane w ich rejestrach sprzedaży, a podatek należny ujęty w deklaracjach podatku od towarów i usług VAT-7 wymienionych podmiotów. Prawidłowość rozliczeń z budżetem skarżącego była wielokrotnie przedmiotem badania [...] Urzędu Skarbowego w B., który nie miał zastrzeżeń do tych transakcji.

Skarżący nie podzielił stanowiska, iż w sytuacji, gdy pierwszy podatek rozpoczynający proces naliczeń i potrąceń nie został odprowadzony do budżetu to w dalszych etapach obrotu opodatkowanym towarem automatycznie mamy do czynienia z działaniami pozornymi, mającymi na celu obejście przepisów, aby uzyskać nienależne korzyści. Skarżący wywodzi skutki prawne w postaci pomniejszenia podatku należnego o naliczony z faktu zakupu przez siebie metali szlachetnych, a nie faktu zakupu metali przez firmę "GE.", czy też dostawcę tej firmy. Zatem ciąży na nim obowiązek wskazania swojego dostawcy, a nie dokumentowania i udowadniania, skąd nabyły towar wymienione wyżej podmioty. Założenie, iż kupujący odpowiada nie tylko za prawidłowość transakcji zawartej przez niego, ale również za prawidłowość transakcji zawartych wcześniej przez sprzedającego i inne podmioty czy osoby dokonujące obrotu towarem oznaczałoby, iż na kupującego nakładana jest odpowiedzialność za zdarzenia, na które nie tylko nie posiadał żadnego wpływu, ale o przebiegu których nie mógł wiedzieć. Skarżący zaznaczył, iż nie było jego przyzwolenia na obejście postanowień ustawy podatkowej, ani również działania z takim zamiarem osób trzecich, zatem zarzut ten nie może być adresowany do niego.

Podniósł, iż znaczna część uzasadnienia zaskarżonej decyzji odnosi się do ewentualnych nieprawidłowości stwierdzonych w działaniu podmiotów innych niż jego firma. Okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji mogą świadczyć wyłącznie o tym, iż istnieją wątpliwości, czy towary sprzedane przez firmę "GE." firmie skarżącego pochodzą ze źródeł przez niego podanych, brak natomiast dowodów na potwierdzenie tezy, iż skarżący nie zaopatrywał się we wskazanych firmach. Z kolei kwestia rzetelności transakcji zakupów firmy "GEMMA" oraz innych wymienionych w decyzji podmiotów winna być przedmiotem oddzielnych postępowań, skierowanych w stosunku do tych podmiotów.

Podniósł, iż pracownicy jego firmy nie byli informowani o miejscu i przebiegu transakcji, nie byli także dopuszczani do uczestnictwa w transakcji, a za ich domysły i prywatne oceny skarżący odpowiedzialności nie ponosi. Niewiedza świadków nie jest żadnym dowodem, iż zakup towarów nie miał miejsca. Również dowodem nie jest, że przekazanie towaru odbywało się bez udziału świadków. Skuteczne przeprowadzenie transakcji nie jest uzależnione od takich elementów, jak udział pracowników ochrony, przystosowanych pojazdów komisyjnego liczenia, ważenia i lokowania w sejfie. Przesłuchane osoby nie tylko nie widziały dostarczania towaru, ale również nie posiadały informacji o źródle i sposobie zaopatrywania podatnika.

Zdaniem skarżącego, pomimo różnych elementów prowadzenia sprawy, jak udział Centralnego Biura Śledczego, dokonanie zabezpieczenia dokumentów, tymczasowe aresztowanie, w zebranym materiale dowodowym brak jest jednoznacznego dowodu, który mógłby potwierdzić tezę, iż podatnik nie zaopatrywał się we wskazanych firmach. W jego ocenie tak długo, jak nie zostanie udowodnione, że skarżący zaopatrywał się w towar u innego wyraźnie wskazanego podmiotu, nie może zostać obalone domniemanie, iż miało to miejsce u podmiotów przez niego wskazanych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2003 r. skarżący podtrzymał argumentację zawartą w skardze. Podniósł, iż ustalenia organów skarbowych, co do dokonania lub niedokonania czynności stanowiących podstawę do odliczenia podatku od towarów i usług są sprzeczne i nie mogą stanowić podstawy do pozbawienia przysługujących praw. Wobec faktu, iż w postępowaniu podatkowym organy nie wykazały skarżącemu złej wiary, należy uznać, iż nabył on skutecznie własność złomu złota wydanego przez firmę "GE." oraz pozostałych dostawców. Ponadto wskazał, iż gdyby mimo sprzecznych ustaleń organów uznać, iż transakcje były fikcyjne, to podstawą rozstrzygnięcia nie mógłby być przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c, ale § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Pismem z dnia [...] 2003 r. skarżący podtrzymał wywody i wnioski zawarte w skardze. Ponadto powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02 wskazał, iż zaskarżona decyzja nie może ostać się w obrocie prawnym, ponieważ narusza w stopniu rażącym postanowienia art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na pismo skarżącego, Izba Skarbowa w B. pismem z dnia [...] 2003 r. podtrzymała swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i ponowiła wniosek o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ wskazał, iż stwierdzenie skarżącego jest bezzasadne, ponieważ zaskarżona decyzja nie została wydana na podstawie art. 33 ust. 1 tylko na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 omawianej ustawy.

Pismem z dnia [...] 2003 r. skarżący poinformował o nowych okolicznościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] 2003 r., sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w B. na podstawie art. 322 § 1 oraz art. 17 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania karnego umorzyła śledztwo prowadzone wobec niego. W uzasadnieniu postanowienia wskazano: "Pomimo więc podejrzeń, że "G." Z.P.Chr. nabył złoto w okolicznościach innych niż opisane przez podejrzanych, w postępowaniu nie doprowadzono do podważenia wyjaśnień podejrzanych, ani przez ustalenie innego niż wskazywali źródła pochodzenia złota, ani przez udowodnienie pozorności transakcji i ustalenie przestępczego pochodzenia pieniędzy transferowanych przez podejrzanych."

W ocenie skarżącego, w świetle powyższego, zawarte w decyzji twierdzenie o pozorności transakcji zakupu złota należało uznać za bezprzedmiotowe. Ponieważ w treści postanowienia o umorzeniu śledztwa stwierdzono, iż podejrzanym nie udowodniono pozorności transakcji obrotu złotem, niedopuszczalne jest, aby ta sama czynność w decyzji podatkowej była przyjmowana jako udowodniona, oraz aby w oparciu o tę okoliczność pozbawiano podatnika uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Pismem z dnia [...] 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w nawiązaniu do pisma skarżącego podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i ponowił wniosek o jej oddalenie. Organ wskazał, iż postępowanie podatkowe jest całkowicie odrębnym postępowaniem opartym na przepisach prawa podatkowego, wynikającym z obowiązujących ustaw i przepisów wykonawczych. Dlatego umorzenie wobec skarżącego śledztwa przez Prokuraturę pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniem. Organy podatkowe prowadziły odrębne postępowanie podatkowe, jak również korzystały z materiałów zabezpieczonych przez Prokuraturę, ale oceny tego materiału dokonały we własnym zakresie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Postanowieniem z dnia [...] 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy zawiesił postępowanie.

Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2006 r. tut. Sąd podjął postępowanie z uwagi na rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, tj. wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyroku z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1011/02, a następnie oddalenie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 204/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w związku z tym nie ma podstaw do wyeliminowaniu jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia zawyżenia podatku naliczonego na skutek odliczenia podatku od towarów i usług, pomimo nieprzedłożenia w postępowaniach oryginałów faktur zakupu bądź duplikatów tych faktur, z powodu - jak wskazał podatnik - pożaru oraz faktu jego aresztowania i braku możliwości odtworzenia dokumentacji podatkowej.

Nie budzi wątpliwości, w oparciu o zebrany przez organy materiał dowodowy, że skarżący nie dysponował wszystkimi fakturami, na podstawie których dokonał odliczenia podatku naliczonego. Nie przystąpił - po pożarze - do odtworzenia dokumentacji i tym samym nie przedłożył również duplikatów faktur. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Stosownie do § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 55.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż nie ma podstaw do zastosowania wobec skarżącego dyspozycji art. 19 ust. 1 i 2 ww. ustawy, a tym samym brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd w tym zakresie podziela stanowisko organu podatkowego. Bez znaczenia dla sprawy są okoliczności wskazane przez skarżącego, iż nie zdołał do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy uzyskać wszystkich duplikatów faktur. Obowiązek legitymowania się oryginałem faktury lub jego duplikatem obciąża podatnika, a ich brak skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezależnie od tego jakie przyczyny legły u podstaw nieprzedłożenia ww. dokumentów podatkowych.

Zasadniczy spór między stroną skarżącą a organem sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest stanowisko organu, że brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmy: 1) "B." – Bożena Z., 2) "G." spółka cywilna – Piotr P., Arkadiusz G., 3) "C." – Ludwika S. oraz 4) "S." – Barbara S.. Faktury te miały potwierdzać sprzedaż metali i kamieni szlachetnych w ilości 2.090,58 ton, a podatek VAT w nich wykazany wyniósł 5.940.257,10 zł.

Analiza bardzo szczegółowo zebranego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że w sprawie wystąpiły przesłanki, które pozbawiają skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Przepisy Kodeksu cywilnego, do których odsyła cyt. rozporządzenie dotyczą czynności prawnych nieważnych w wyniku sprzeczności z ustawą lub z zasadami współżycia społecznego albo mających na celu obejście ustawy, jak również składanych dla pozoru oświadczeń woli.

Stosownie do art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

Na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru.

Sąd zauważa, iż organ podatkowy nie ma uprawnienia do stwierdzenia, że czynność prawna jest nieważna. Prawdą jest, iż takie uprawnienie leży w kompetencjach sądu powszechnego. Organ podatkowy jest jednak uprawniony ocenić skutki, które dana czynność wywołuje na gruncie prawa podatkowego.

Warunkiem wystarczającym do zastosowania § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) ww. rozporządzenia jest stwierdzenie, że do danej czynności mają zastosowanie przepisy jednego z wymienionych w nim artykułów kodeksu cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2004 r., FSK 488/04; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 204/05).

W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego ustalonego w sprawie.

Sąd podziela stanowisko organu, że okoliczności ustalone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym pozwalają stwierdzić, że ww. firmy występujące w łańcuchu powiązań tak układały interesy, by pod pozorem dokonanych transakcji zakupu metali i kamieni szlachetnych, skarżący uzyskał jako zakład pracy chronionej korzyści finansowe, polegające na zwolnieniu od wpłat do urzędu skarbowego zobowiązania podatkowego oraz zwolnieniu od wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Wskazać należy choćby na takie okoliczności, jak:

- powstanie i funkcjonowanie firm "BE.", "GE.", "G.", "C.", "S." oraz "BE.", które były powiązane personalnie,

- brak dowodów potwierdzających możliwości pozyskania dla skarżącego towaru objętego zakwestionowanymi fakturami,

- brak jakichkolwiek dowodów w P. Spółce Handlowej w S. potwierdzających dokonywanie sprzedaży na rzecz firmy Czesława S.,

- niewskazanie wiarygodnego źródła pochodzenia ponad 2 ton towaru,

- brak u podanych kontrahentów warunków do obrotu metalami i kamieniami szlachetnymi, nieposiadanie przez nich kwalifikacji do wykonywania tego obrotu,

- wskazanie miejsca transakcji w restauracjach, hotelach, na stacjach benzynowych, w mieszkaniu prywatnym, na trasach przejazdu,

- niesprawdzanie towaru, tj. ilości oraz prób,

- przewożenie złota, srebra, kamieni szlachetnych w reklamówkach, pudełkach, w workach foliowych,

- brak jakichkolwiek zabezpieczeń towaru zarówno w trakcie przewozu, jak i w mieszkaniu (przechowywanie w wersalce),

- dokonywanie rozliczeń przez wszystkich kontrahentów w jednym banku, tj. Banku S. w O.,

- dokonywanie wpłat gotówkowych jako "wpłaty własnej" na rachunek bankowy firmy skarżącego, przelew tych pieniędzy na rachunek kolejnych w łańcuchu powiązanych firm i jednoczesna wypłata czekiem gotówkowym tych samych pieniędzy przez Czesława S.

W konsekwencji całokształt ustalonych okoliczności pozwala na stwierdzenie, że ma oparcie w materiale dowodowym stanowisko organów, iż rzeczywistym celem pozorowanych transakcji z firmami "G.", "C.", "S." i "B.", tych z "GE.", a tej z "BE." było uzyskanie przez skarżącego nienależnych zysków z obowiązującego wówczas systemu podatku od towarów i usług dotyczącego zakładów pracy chronionej, a nie prowadzenie rzeczywistej działalności handlowej pomiędzy ww. firmami. Należy zatem zaznaczyć, iż skarżący bezpodstawnie korzystał z dobrodziejstwa uregulowania zawartego w art. 14 a ww. ustawy, przewidzianym dla zakładów pracy chronionej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w sprawie organy prawidłowo zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym niezasadne są zarzuty skargi, iż decyzja narusza art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy.

Podkreślenia wymaga, iż podatek od towarów i usług jest tzw. podatkiem fakturowym. Zrealizowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wymaga z jednej strony spełnienia sformalizowanych czynności, a z drugiej strony musi dotyczyć transakcji, które miały miejsce w rzeczywistości i to w takim rozmiarze, jaki wynika z treści dokumentów stanowiących podstawę do rozliczenia podatku (vide: wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 204/05).

Nie ma w sprawie znaczenia okoliczność, że prokurator Prokuratury Okręgowej w B. postanowieniem z dnia [...] 2003 r. umorzył śledztwo wobec Zbigniewa Z. Podkreślić należy, że prawo podatkowe i prawo karne, to różne gałęzie prawa, które kierują się innymi zasadami, regułami. Dla oceny danego zdarzenia na gruncie prawa podatkowego w celu dokonania prawidłowego rozliczenia z budżetem państwa nie ma znaczenia np. wina podatnika, czy jego kontrahenta. Organ podatkowy prowadzi postępowanie na podstawie odrębnych przepisów, ma prawo samodzielnie zebrać materiał dowodowy i ocenić go z punktu zastosowania prawa podatkowego. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ zatem był uprawniony do włączenia do akt administracyjnych sprawy dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę. Zwrócić jednak należy uwagę, że zasadniczy materiał dowodowy, w oparciu o który dokonano ustaleń, a następnie wydano rozstrzygnięcie został zgromadzony w skrupulatnie przeprowadzonych postępowaniach (kontrolnym i podatkowym) nie tylko w firmie skarżącego, ale również u kontrahentów oraz w dalszych podmiotach, które rzekomo miały sprzedawać meta i kamienie szlachetne w opisanym łańcuchu powiązań podmiotów. Organ we własnym zakresie przeprowadził wiele czynności procesowych w tym badanie dokumentów, czy choćby przesłuchanie skarżącego oraz szeregu świadków, pomimo że dysponował zeznaniami z przesłuchań dokonanych przez organ ścigania.

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty w zakresie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym "W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę albo rachunek uproszczony, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku." Zauważyć należy, iż organ kontroli skarbowej oraz organ podatkowy nie stosowały ww. przepisu w zakresie rozliczeń podatku od towarów usług za okres objęty zaskarżoną decyzją. Sąd w tut. składzie podziela pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02 (ONSA 2002/4/136, LEX 52307). W przedmiotowej jednak sprawie mamy do czynienia z niepodważalną przez stronę skarżącą i organ podatkowy sprzedażą towaru przez skarżącego. Organ tych czynności nie zakwestionował. Z akt administracyjnych wynika, ze Zbigniew Zięba jest profesjonalnym złotnikiem działającym w oparciu o koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przetwórstwa i obrotu metalami szlachetnymi i kamieniami szlachetnymi, a jego firma uzyskała status zakładu pracy chronionej przy zatrudnieniu sięgającym kilkudziesięciu pracowników. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że dokonywał zakupów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W toku kontroli nie zakwestionowano także od innych podmiotów niż ww. zakupu metali i kamieni szlachetnych. Fakt wytworzenia wyrobów ze złota, srebra i kamieni szlachetnych potwierdzili także pracownicy zakładu. Firma ponosiła także liczne wydatki choćby w zakresie zabezpieczenia towaru, jego przewozu, ochrony firmy, zatrudnienia pracowników.

W związku z tym nie ma podstaw do kwestionowania wielkości sprzedaży oraz zadeklarowanego przez skarżącego podatku należnego.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przepisów proceduralnych. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy obu instancji podejmowały niezbędne działania, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe w celu przesądzenia o zastosowaniu określonej normy prawa materialnego. Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 08 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 5417/98, LEX 39706). Organy przeprowadziły postępowania w niniejszej sprawie z wnikliwością, dokładnie i przejrzyście gromadziły materiał dowodowy w sprawie, umożliwiając stronie czynny udział na każdym ich etapie.

W ocenie Sądu Izba Skarbowa dokonała wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględniła wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, jak i uwzględniła wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Organ odwoławczy niektórym dowodom odmówił wiary, ale wyraźnie to zaznaczył i wskazał, z jakiej to przyczyny. Ponadto przeanalizował każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnął spójne wnioski oraz powiązał je w logiczną całość.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.