Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 392/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119zv § 1, art. 119zw § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 grudnia 2024 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 września 2024 r. nr 2001-ICK.4253.2.2024 w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, działając na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."), 2 czerwca 2023 r. dokonał blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego N. Spółka z o.o. w Poznaniu (dalej jako: "Spółka") na okres 72 godzin. Spółka została poinformowana o dokonanej blokadzie rachunków bankowych pismem z 2 czerwca 2023 r. (data doręczenia 21 czerwca 2023 r.).

Postanowieniem z 6 czerwca 2023 r., nr 318000-CKZ-l.1.4021.87.2023.4, Naczelnik, działając na podstawie art. 119zw § 1 o.p. oraz § 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2501), przedłużył termin blokady rachunków bankowych Spółki, o numerach: [...], na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 6 września 2023 r. do kwoty 3.765.545 zł z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Z analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 o.p., sporządzonej przez Naczelnika m.in. w oparciu o złożone deklaracje dla celów podatku od towarów i usług JPK_V7M za okres od stycznia 2021 r. do marca 2023 r., a także operacje na rachunkach bankowych Spółki za okres od 1 stycznia 2021 r. do 25 kwietnia 2023 r. wynika, że w okresie objętym analizą podatek naliczony z tytułu zakupów krajowych Spółki dotyczył w znacznej części transakcji z następującymi podmiotami:

- H. Sp. z o.o. – udział zakupów 64,21%, wartość netto 18.216.746,78 zł, podatek naliczony 4.188.851,79 zł, wartość brutto 22.405.598,57 zł;

- P. Sp. z o.o. (dalej jako: "P. 2") – udział zakupów 5,33%, wartość netto 1.512.971,57 zł, podatek naliczony 347.983,47 zł, wartość brutto 1.860.955,04 zł;

- Przedsiębiorstwo Inżynieryjno-Usługowe H.1 Sp. z o.o. (dalej jako: "H.1 1") – udział zakupów 1,20%, wartość netto 341.263,00 zł, podatek naliczony 78.490,49 zł, wartość brutto 419.753,49 zł.

W ocenie Naczelnika wskazani powyżej kontrahenci, powiązani osobowo i rodzinnie ze Spółką, funkcjonowali i wystawiali faktury w ramach łańcucha fakturowania zmierzającego do Spółki, które to faktury mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych, a których celem mogło być minimalizowanie obciążeń podatkowych przez podmioty z grupy. Stwierdzono, że środki pieniężne były przekazywane na rzecz ww. podmiotów z łańcucha w inny sposób, niż wynikałoby to z obiegu faktur VAT.

Zdaniem organu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka może uczestniczyć w procederze wyłudzeń skarbowych przy wykorzystywaniu sektora bankowego, a jej rola może polegać na przyjmowaniu i ewidencjonowaniu w rejestrze zakupu faktur, wystawionych przez H. Spółka z o. o., Przedsiębiorstwo Inżynieryjno-Usługowe H.1 Spółka z o.o. i P. Spółka z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i dokonaniu na ich podstawie nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), a blokada rachunków bankowych Spółki jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Ponadto Naczelnik wskazał, że z uwagi na niewielki majątek trwały Spółki (brak nieruchomości, pięć pojazdów o szacunkowej wartości 284.500 zł, garaż o szacunkowej wartości 54.450 zł, brak informacji o aktywach rzeczowych) oraz niewielki kapitał zakładowy, istnieje ryzyko, że wyliczone w zaskarżonym postanowieniu zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.765.545 zł nie zostanie wykonane, co wypełnia przesłankę zawartą w art. 119zw § 1 o.p. do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Spółki na okres nie dłuższy niż 3 miesiące.

W oparciu o złożony w międzyczasie wniosek Spółki, Naczelnik wydał postanowienie z 27 czerwca 2023 r., nr 318000-CKZ-1.1.4021.87.2023.22, w którym odmówił uchylenia blokady rachunków bankowych Spółki i jednocześnie zmienił zakres blokady do kwoty 3.014.423 zł. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku. Po rozpatrzeniu zażalenia DIAS postanowieniem z 21 lipca 2023 r., nr 2001-ICK.5001.13.2023, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika. Spółka nie złożyła w tej sprawie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Pismem z 26 czerwca 2023 r. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika z 6 czerwca 2023 r., nr 318000-CKZ-1.1.4021.87.2023.4, w sprawie przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki. Do zażalenia dołączono m.in. dane dotyczące majątku trwałego, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia Spółki, zestawienie należności Spółki z tytułu sprzedaży na 26 czerwca 2023 r., a także umowę sprzedaży udziałów P. Sp. z o.o. Ponadto jako integralną część zażalenia Spółka wskazała pisma z 15 czerwca 2023 r., 20 czerwca 2023 r. i 21 czerwca 2023 r. skierowane do Naczelnika w toku prowadzonego postępowania o zmianę lub uchylenie blokady rachunków bankowych Spółki.

Po rozpatrzeniu zażalenia DIAS postanowieniem z 5 lipca 2023 r., nr 2001-ICK.5001.11.2023, uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika. W ocenie Dyrektora, wbrew twierdzeniu Spółki, zaistniały przesłanki do zastosowania przez Naczelnika tzw. krótkiej blokady, zgodnie z art. 119zv § 1 o.p. Jednocześnie Dyrektor uznał, że wobec dołączonych przez Spółkę do zażalenia dokumentów (m.in. zestawienie kontraktów, kwot miesięcznych wpływów, produkcji w toku), które nie były znane Naczelnikowi w dniu wydania zaskarżonego postanowienia oraz mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności, dokonanie ustaleń faktycznych w związku z nowymi dowodami mającymi wpływ na zaistnienie ustawowych przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Spółki wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. DIAS wskazał, jakie czynności powinien przeprowadzić Naczelnik, ponownie rozpatrując sprawę.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Spółka złożyła skargę do WSA w Białymstoku.

Wyrokiem z 25 października 2023 r., I SA/Bk 317/23 (wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl), sąd oddalił skargę Spółki. Skład orzekający zgodził się z Dyrektorem, że zebrany przez Naczelnika materiał dowodowy w kontekście nowych okoliczności zgłoszonych na etapie zażalenia przez Spółkę wymaga uzupełnienia. Rozstrzygnięcie sprawy, zdaniem WSA, wymagało przeprowadzenia postępowania w znacznej części, a przepisy Ordynacji podatkowej uniemożliwiały przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ drugiej instancji.

Od powyższego wyroku WSA w Białymstoku Spółka złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.

W wyroku z 17 kwietnia 2024 r., I FSK 270/24, NSA uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Białymstoku oraz uchylił w całości postanowienie Dyrektora. W uzasadnieniu wskazano, że NSA nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora, że pomimo uchylenia postanowienia Naczelnika i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia blokada trwa nadal, ponieważ informacja o tej blokadzie została, stosownie do przepisów art. 119zw § 4 o.p., przekazana do instytucji finansowych. Zdaniem NSA postanowienie o przedłużeniu blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego musi zostać wydane przed upływem terminu tzw. krótkiej blokady, tj. w czasie nie dłuższym niż 72 godziny. Jeżeli w tym czasie organ nie przedłuży blokady rachunku bankowego, to zgodnie z art. 119zzc § 1 pkt 3 o.p. blokada ta upada. W związku z tym NSA stwierdził, że uchylenie postanowienia Naczelnika o przedłużeniu blokady rachunków bankowych Spółki i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia spowodowało, na skutek upływu okresu 72 godzin, upadek blokady - zarówno krótkiej, jak i jej przedłużenia. Brak było zatem podstaw do prowadzenia jakiegokolwiek ponownego postępowania w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych, skoro istnienie tego postępowania było uzależnione od istnienia tzw. krótkiej blokady, a ta upadła. Skład orzekający stwierdził, że zastosowanie trybu przewidzianego w art. 233 § 2 o.p. w postępowaniu blokadowym jest wyłączone. Wynika to bowiem z istoty postępowania w przedmiocie blokady rachunków bankowych i zakreślonych w nim przez ustawodawcę terminów. NSA wskazał, że "(...) w sytuacji, gdy organ nie dysponuje wystarczającym materiałem dowodowym do uruchomienia trybu przewidzianego w ww. przepisach dotyczących blokady rachunków bankowych, nie ma podstaw do ich zastosowania. W sytuacji zaś, gdy kwestia ta podlega ocenie przez organ drugiej instancji w ramach postępowania zażaleniowego, organ ten jest uprawniony jedynie do oceny czy w danej sprawie ziściły się przesłanki do założenia krótkiej blokady oraz przesłanki jej przedłużenia. W przypadku stwierdzenia, że organ pierwszej instancji wykazał ziszczenie się tych przestanek, organ drugiej instancji utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W przypadku natomiast, gdy zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jest niewystarczający do uznania, że w danej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania blokady rachunków bankowych organ drugiej instancji może jedynie uchylić i umorzyć postępowanie z uwagi na brak przesłanek do zastosowania regulacji przewidzianych w art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa".

Rozpoznając sprawę (zażalenie) ponownie, DIAS w Białymstoku postanowieniem z 27 września 2024 r., nr 2001-ICK.4253.2.2024, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika z 6 czerwca 2023 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że w zidentyfikowanym łańcuchu fakturowania znajduje się m.in. podmiot P. 2, który nie złożył żadnej deklaracji PIT-4R za lata 2020-2022, nie zgłosił żadnych osób do ubezpieczenia (stan na dzień 21 marca 2023 r.), w plikach JPK_VAT7M deklarował znikome dostawy (za okres od czerwca 2021 r. do października 2022 r. i za grudzień 2022 r. zadeklarował 15.090,00 zł). Mimo tego wystawiał faktury VAT na rzecz H. Sp. z o.o. oraz podmiotu kwalifikowanego, przy czym nie potwierdzał tego w składanych plikach JPK_VAT lub potwierdzał częściowo. H. Spółka z o.o. na rzecz tego podmiotu przelewała wszystkie środki pieniężne, jakie otrzymywała za pośrednictwem instytucji finansowych od podmiotu kwalifikowanego, po czym niemal natychmiast podmiot ten przelewał te środki na rzecz H.1 1. Transfer środków pieniężnych pomiędzy P. 2 i H.1 1 nie był uzasadniony żadnymi transakcjami wynikającymi z plików JPK_VAT. Nie stwierdzono również, aby H.Sp. z o.o. i skarżąca Spółka regulowali płatności na rzecz H.1 1, pomimo wystawionych przez ten podmiot faktur VAT.

Z powyższego, zdaniem organu, wynika, że obieg środków pieniężnych z wykorzystaniem rachunków bankowych był zupełnie oderwany od obiegu faktur VAT w zidentyfikowanym łańcuchu fakturowania. Spółka sugeruje, że rola P. 2 polegała na wypłacaniu wynagrodzenia pracownikom H.1 1, żeby uniknąć uregulowania przez H.1 1 zaległości podatkowych. Jednak materiał dowodowy temu przeczy (pliki JPK_VAT 7M H. Spółka z o.o. i Spółki). Wynika z niego, że P. 2 wystawiała faktury VAT na rzecz H. Spółka z o.o., która była głównym kontrahentem Spółki. Stwierdzono też 7 faktur VAT wystawionych bezpośrednio na rzecz Spółki.

W ocenie DIAS w okolicznościach sprawy istnieje duże prawdopodobieństwo wystawiania przez podmioty z łańcucha faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń. Możliwym jest zatem odliczanie przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez H. Spółka z o.o. oraz P. 2, co do których organ ma uzasadnione podejrzenie nierzetelności. Skoro P. 2 nie miała możliwości, żeby świadczyć usługi outsorcingu, to wystawione faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Również faktury wystawiane przez pozostałe podmioty z łańcucha w związku z opisanymi wyżej faktami mogły być nierzetelne. Nie wiadomo skąd pochodzili pracownicy wynajmowani przez Spółkę i jaka była faktyczna wartość tych usług i nie zmienia tego fakt, że Dyrektor nie podziela stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, że H. Sp. z o.o. i H.1 1 nie prowadzili działalności gospodarczej.

Jak podkreślił organ, w przedmiotowej sprawie chodzi o to, że istnieje ryzyko wyłudzenia skarbowego i to niekoniecznie w podmiocie kwalifikowanym, chociaż dla Spółki ma to konsekwencje i należało przerwać przepływ pieniędzy z tym wyłudzeniem związanych.

Zdaniem Dyrektora materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika w sprawie wskazuje, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Wbrew twierdzeniu Spółki kwota uszczuplenia określona przez Naczelnika w postanowieniu z 6 czerwca 2023 r. ma oparcie w materiale dowodowym i wynika z rozliczenia z tytułu VAT przedstawionego w zaskarżonym postanowieniu. Natomiast inna ocena materiału dowodowego niż dokonana przez Naczelnika w zaskarżonym postanowieniu nie oznacza, że kwota potencjalnego uszczuplenia określona w postanowieniu jest zawyżona.

DIAS zgodził się przy tym z ustaleniami organu pierwszej instancji, że majątek Spółki jest niewystarczający do wykonania oszacowanego przez Naczelnika zobowiązania podatkowego w wysokości 3.765.545 zł, zaś materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że Spółka z dużym prawdopodobieństwem mogła odliczać podatek naliczony z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do WSA w Białymstoku. Zaskarżając postanowienie w całości, skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie art. 153, art. 170 i art. 190 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") (rozstrzyganie sprawy wbrew ocenie prawnej i wykładni prawa przyjętej przez NSA w wyroku z 17 kwietnia 2024 r., I FSK 270/24, wydanym w niniejszej sprawie);

2. obrazę art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 119zzb § 4 o.p. na skutek utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie to nastąpiło w warunkach naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. (wszystkie przepisy w zw. z art. 219 i art. 119zzb § 4 o.p.), w szczególności poprzez:

a) nieprawidłowe zidentyfikowanie rodzaju wyłudzenia skarbowego, które miało przemawiać za zastosowaniem instytucji z art. 119zv § 1 o.p., a dodatkowo ta identyfikacja nastąpiła w niedopuszczalnym zastępstwie organu, który bezpośrednio zastosował tę instytucję,

b) zaniechanie ustosunkowania się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu i tym samym pozbawienie skarżącej wiedzy, czy jej argumentacja była zasadna, a jeżeli nie, to dlaczego,

c) dowolną, a nie swobodną, ocenę istotnych okoliczności sprawy, na podstawie której sformułowano niekorzystne dla skarżącej wnioski,

d) ignorowanie wskazanych w zażaleniu naruszeń organu pierwszej instancji, a także arbitralne umniejszanie znaczenia tych naruszeń,

e) naruszenie, i to w stopniu rażącym, zasady zaufania z art. 121 § 1 o.p., albowiem rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie tyle, że nie pogłębia (dawne ujęcie przedmiotowej zasady) zaufania do organów podatkowych, i nie tyle, że nie budzi takiego zaufania, co wprost podważa jakiekolwiek zaufanie do tych organów,

f) dowolne, poczynione jednocześnie bez stosownego wyjaśnienia, odstąpienie od poprzednio wyrażonej przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie negatywnej oceny odnoszącej się do nieprawidłowego:

- wykazania przez organ pierwszej instancji przesłanki "uzasadnionej obawy" w myśl art. 119zw § 1 o.p., oraz - bowiem niedostatecznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie odnoszącym się do ww. przesłanki, i to w stopniu kwalifikującym wyeliminowanie postanowienia organu pierwszej instancji z obrotu prawnego, i przyjęcie obecnie w to miejsce oceny całkowicie odmiennej, iż postępowanie organu pierwszej instancji w ww. aspektach nie odznaczało się nieprawidłowościami

- a powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

3. naruszenie art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 o.p. na skutek zastosowania wobec Spółki instytucji z tych przepisów (blokada krótka i blokada długa), w sytuacji gdy nastąpiło to w warunkach niewykazania przesłanek do ich zastosowania.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika oraz umorzenie postępowania w sprawie; zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Spór w sprawie dotyczy stwierdzenia, czy w realiach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy uprawnione było przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 6 września 2023 r. do kwoty 3.765.545 zł.

Na wstępie wypada zauważyć, że zaskarżone postanowienie DIAS z 27 września 2024 r. zostało wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia zażalenia Spółki na postanowienie Naczelnika z 6 czerwca 2023 r., a to w związku z uchyleniem wcześniej wydanego postanowienia DIAS z 5 lipca 2023 r. przez NSA w wyroku z 17 kwietnia 2024 r., I FSK 270/24. Tym samym, wydając zaskarżone postanowienie, Dyrektor pozostawał związany ww. judykatem w myśl art. 153 i 170 p.p.s.a. Trzeba podkreślić, że z powołanego orzeczenia wynika powinność zbadania przez organ odwoławczy przesłanek zastosowania blokady rachunków bankowych i przedłużenia terminu tej blokady, przy czym miało to nastąpić na podstawie zgromadzonego w pierwszej instancji materiału dowodowego, bez uwzględniania okoliczności zgłoszonych na etapie postępowania zażaleniowego, które z oczywistych względów nie były znane Naczelnikowi na etapie wydawania postanowienia z 6 czerwca 2023 r. Co równie istotne, z wyroku NSA nie wynika, by sąd ten poddał analizie kwestie związane z zasadnością dokonania blokady rachunków bankowych Spółki oraz z przesłankami do przedłużenia terminu tej blokady. Podstawą uchylenia wspomnianego postanowienia z 5 lipca 2023 r. (jak i wyroku WSA w Białymstoku oddalającego skargę na te rozstrzygnięcie) była jedynie kwestia proceduralna, a dotycząca przekazania sprawy dot. blokady rachunków bankowych do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji - co pozostaje przesądzone i niesporne na obecnym etapie postępowania.

Oceniając przeprowadzone postępowanie przez pryzmat naruszenia art. 153 i 170 p.p.s.a., sąd nie dostrzegł obrazy tych przepisów. Z oczywistych względów nadto bezzasadne były zarzuty naruszenia art. 190 i 193 p.p.s.a., gdyż przepisy te skierowane są bezpośrednio do sądów administracyjnych i nie są stosowane przez organy administracji publicznej (podatkowe). Trudno poszukiwać w działaniu organu znamion intencjonalności, skarżąca zdaje się bowiem zapominać, że postanowienie z 5 lipca 2023 r. zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, gdyż zostało oparte na ocenie materiału dowodowego nieznanego organowi orzekającemu w pierwszej instancji. Skoro na gruncie kontrolowanego obecnie rozstrzygnięcia DIAS orzekał w oparciu o inny zakres materiału dowodowego, to jednocześnie może to wpływać na wydanie odmiennego niż pierwotnie postanowienia.

Skład orzekający stoi na stanowisku, że organ w sposób prawidłowy wypełnił wskazania wynikające z ww. orzeczenia NSA, przeprowadził rzetelne postępowanie, w efekcie czego wydał rozstrzygnięcie odpowiadające prawu.

W myśl 119zv § 1 o.p., Szef KAS (w tym wypadku działający z upoważnienia Naczelnik) może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Użyty w tym przepisie zwrot "może wykorzystywać" wskazuje, że ustawodawca obniżył "próg pewności dowodowej", jaką ma uzyskać organ, który ma zatem przedstawić informacje wskazujące na możliwość (prawdopodobieństwo) wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a nie udowodnić powyższą okoliczność (uzyskać i wykazać pewność).

Użycie przez ustawodawcę zwrotu "może" wskazuje, że organ ma uprawdopodobnić powyższe okoliczności, a nie wykazać je jako pewne (udowodnione). Szef KAS nie musi więc wykazać, że do wyłudzenia skarbowego doszło - wystarczy, że podmiot kwalifikowany lub nawet inny podmiot w łańcuchu dostaw "zmierza" to takiego wyłudzenia, co wskazuje na możliwość wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

Zastosowanie art. 119zv o.p. warunkowane jest zatem ziszczeniem się dwóch przesłanek: (1) posiadaniem przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji, w szczególności wynikających z analizy ryzyka (119zn § 1 o.p), wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i (2) blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Jest to tzw. "krótka blokada", a jej celem jest przede wszystkie uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość zabezpieczenia ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa jakim są środki zgromadzone na rachunku.

Na mocy natomiast art. 119zw § 1 o.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Instytucja prawna przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego realizuje podobne cele ustawodawcy, jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 o.p.). Celem ustawodawcy w obu przypadkach było efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego i w konsekwencji przedłużenia ww. blokady pozwala bowiem na realizację powyższego celu ustawodawcy w krótszym czasie, gdyż nie następuje m.in. proces wydawania decyzji.

W tym miejscu należy nadmienić, że zagadnienie zakresu i charakteru kontroli sądowoadministracyjnej postanowień wydawanych na podstawie art. 119zw o.p. było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i w pełni aprobuje wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że w przypadku zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego, na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. podlegają badaniu również przesłanki tzw. "krótkiej blokady" (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2020 r., I FSK 491/20; z 5 marca 2021 r., I FSK 1351/20; z 26 czerwca 2021 r., I FSK 880/21).

Blokada rachunku bankowego jest bowiem ciągiem czynności prawnych podejmowanych przez organ podatkowy po wystąpieniu określonych w Ordynacji podatkowej przesłanek w ściśle zakreślonym przedziale czasu. Sąd, kontrolując prawidłowość wydanego przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie blokady rachunku bankowego (lub rachunków bankowych), musi ocenić czy organ w prawidłowy sposób wykazał zaistnienie zarówno przesłanek określonych w art. 119zv § 1 ("krótka blokada"), jak i art. 119zw § 1 o.p. (przedłużenie blokady). Powyższe ma zasadnicze znaczenie dla ochrony praw podmiotu kwalifikowanego, gdyż w świetle art. 119zzb o.p., a więc związana z tym kontrola wewnątrzadministracyjna, jak i kontrola sądowoadministracyjna prawidłowości żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, nie przysługuje na samo żądanie sformułowane przez organ na podstawie art. 119zv o.p., a tylko na przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego.

Rekonstruując zatem normę prawną wynikającą z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 o.p., należy stwierdzić, że żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego następuje po zaistnieniu dwóch przesłanek wskazanych w art. 119zv o.p na okres nie dłuższy niż 72 godziny, a następnie może zostać przedłużona na okres nie dłuższy niż 3 miesiące po wykazaniu przez organ zaistnienia dodatkowej przesłanki, wskazanej w art. 119zw § 1 o.p., to jest uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub z tytułu odpowiedzialności osób trzecich, przekraczającego równowartość 10.000 euro.

Zgodnie natomiast z art. 119zzb § 4 o.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunków bankowych przepisy Działu IV o.p. stosuje się odpowiednio.

Zdaniem składu orzekającego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający do stwierdzenia, że Spółka mogła wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Za organem (i przywołanym przez niego orzecznictwem) należy zauważyć, że z treści art. 119zv § 1 o.p. wynika, że wyłudzenia skarbowe mogą wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. Cele mające związek z wyłudzeniami skarbowymi nie muszą być zatem celami przyświecającymi wprost podmiotowi kwalifikowanemu. Ujmowanie w rozliczeniu faktur nierzetelnych, świadomie bądź nie, i regulowanie płatności wynikających z tych faktur za pośrednictwem instytucji finansowych stanowi o takim związku z wyłudzeniami skarbowymi, gdyż ułatwia dokonywanie wyłudzeń skarbowych przez inne podmioty, a dodatkowo powoduje powstanie konsekwencji podatkowych w podmiocie kwalifikowanym.

W kontekście powyższego jako istotne jawią się ustalenia poczynione wobec pozostałych podmiotów z łańcucha transakcji, powiązanych zresztą osobowo i finansowo, co pozwoliło ów łańcuch wykreować. Dla porządku warto przypomnieć, że Spółka i H. Sp. z o. o. były głównymi odbiorcami faktur od H.1 1, łączna kwota fakturowych zobowiązań wynosiła odpowiednio 419.753,49 zł i 12.386.100,00 zł, przy czym jednak oba podmioty nie dokonały żadnych płatności za pośrednictwem rachunków bankowych na rzecz H.1 1. Wspomniany podmiot w 2021 r. i w 2022 r. wykazał zatrudnienie z tytułu umów o pracę odpowiednio na poziomie średnio 253 i 335 osób w miesiącu, deklarował zaliczki PIT od wynagrodzeń pracowników oraz podatek VAT do zapłaty, których nie wpłacał do urzędu skarbowego; z ww. tytułów posiada zaległości podatkowe w wysokości ok. 6,5 min zł, które są nieściągalne z uwagi na brak majątku i uznań na rachunkach bankowych. Skarżąca Spółka oraz H. Sp. z o. o. wykazywały również znaczące nabycia od P. 2, który nie potwierdził tych dostaw w składanych plikach JPK_VAT lub potwierdził je tylko w części, a mimo to odbiorcy faktur przelali na jego rzecz za pośrednictwem rachunków bankowych prawie 19 mln zł.

Co warte odnotowania, Spółka na rzecz H. Sp. z o.o. przelała za pośrednictwem rachunków bankowych ponad 22 mln zł (w tytułach płatności brak wskazania konkretnych numerów faktur). H. Sp. z o. o., z reguły jeszcze tego samego dnia, przekazywała otrzymane środki finansowe na rachunek bankowy P. 2, wobec którego nie posiadała zobowiązań do zapłaty (P. 2 w złożonych plikach JPK_VAT nie potwierdził dostaw do H.Sp. z o. o. o takiej wartości), ponadto w żadnym ze zrealizowanych przelewów nie wskazano numeru konkretnej faktury, jedynie ogólny zapis "ZAPŁATA ZA FVAT". Idąc dalej, otrzymane od Spółki i H. Sp. z o.o. środki pieniężne P. 2 niemal natychmiastowo przelewał tytułem "WYPŁATA WYNAGRODZENIA" lub "ZALICZKA" na rzecz osób fizycznych, będących faktycznie pracownikami H.1 1, przy czym w analizowanym okresie P. 2 nie zatrudniał żadnych pracowników. Pomiędzy H.1 1 i P. 2 nie odnotowano żadnych transakcji wynikających ze złożonych plików JPK_VAT, uzasadniających powyższe transfery finansowe. Odnosząc się w tym miejscu do argumentacji strony, należy więc zauważyć, że skoro H.Sp. z o.o. jako bezpośredni dostawca usług outsorcingu personalnego otrzymywała faktury VAT od podmiotu P. 2, który nie deklarował podatku wynikającego z tych faktur VAT, nie zatrudniał pracowników, a wystawiał faktury tylko dlatego, żeby otrzymać środki pieniężne na swój rachunek bankowy, by bez tytułu przelać je następnie na konto powiązanej osobowo H.1 1, to istnieje duże ryzyko, że H. Sp. z o.o. wystawiała nierzetelne faktury VAT chociażby co do kwoty, gdyż nie wiadomo kto i za ile świadczył usługi sprzątania.

Jak ustalono w sprawie, podmioty działające w opisanym "łańcuchu" stanowią zamkniętą transakcyjnie grupę. H.1 1, P. 2 i H. Sp. z o.o. są podmiotami nierzetelnymi, nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie posiadają stosownego zaplecza i infrastruktury technicznej, siedziby H.1 1 i P. 2 zostały zrejestrowane w biurze wirtualnym, natomiast siedziba H. Sp. z o. o. znajduje się pod tym samym adresem, co skarżącej. Ponadto ww. podmioty nie wykazywały nabyć charakterystycznych dla rzeczywiście działających przedsiębiorstw. Opisany proceder kontynuowany jest nawet po blokadzie rachunków bankowych, w ramach innych form prawnych.

Wspominane już powiązania personalne między podmiotami z grupy umożliwiają stwierdzenie, że osoby zarządzające Spółką posiadały wiedzę o opisanym procederze. Skarżąca ujmowała w rejestrach zakupu faktury VAT, wystawione przez H. Sp. z o.o., H.1 1 i P. 2 w celu zminimalizowania własnych rozliczeń z tytułu podatku VAT, zaś ustalony łańcuch transakcji nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. Podatek należny, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez H.1 1, był bezpodstawnie odliczany przez Spółkę i powiązaną z nią H. Sp. z o. o., w konsekwencji czego u odbiorców faktur nie powstało zobowiązanie podatkowe do zapłaty. Ustalenia te każą przyjąć założenie, że skarżąca może uczestniczyć w procederze wyłudzeń skarbowych przy wykorzystywaniu sektora bankowego, a jej rola może polegać na przyjmowaniu i ewidencjonowaniu w rejestrze zakupu faktur, wystawionych przez trzy ww. podmioty, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i dokonywaniu na ich podstawie nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Skład orzekający aprobuje stanowisko organów, że blokada rachunków skarżącej była zasadna, a to w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynnościami zmierzającymi do wyłudzenia skarbowego.

Wbrew twierdzeniom strony, rodzaj wyłudzenia skarbowego, którego ryzyko istnieje w sprawie, został przez organy zidentyfikowany i zaklasyfikowany. Zgodnie bowiem z art. 119zg pkt 9 o.p. przez wyłudzenia skarbowe rozumie się: a) przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, b) przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1138, z późn. zm.), c) przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b. Organ pierwszej instancji wskazywał, że w sprawie mogło dojść do przestępstw z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego lub art. 271a § 1 Kodeksu karnego; Dyrektor podnosił natomiast czyn z art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Zwrócić przy tym należy uwagę, że spełnienie przesłanki blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zgodnie z treścią art. 119zv § 1 o.p. nastąpi, jeśli z informacji posiadanych przez Szefa KAS wynika już sama możliwość wykorzystania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub SKOK-ów do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Wynika to z zapobiegawczego charakteru środka, jakim jest blokada rachunku, która ma na celu powstrzymanie transferu poza system bankowy (czy system SKOK) środków pieniężnych, które powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku (zob. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 119(zv).

Sugestia skarżącej, jakoby w sprawie miało dojść do zaistnienia czynu zabronionego z art. 57 Kodeksu karnego skarbowego (uporczywe niepłacenie podatku), nie znajduje odzwierciedlenia w realiach sprawy, wszak strona złożyła deklarację, lecz wykazała VAT naliczony z faktur VAT, które z dużym prawdopodobieństwem są nierzetelne, co spowodowało niezasadne obniżenie podatku należnego i tym samym wypełnia znamiona innego czynu zabronionego.

Sąd zgadza się ze stwierdzeniem, że w sprawie istnieje uzasadnione ryzyko, że Spółka nie wykona przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Podmiot ten nie dysponuje majątkiem uprawdopodabniającym wykonanie zobowiązania. Jej kapitał zakładowy wynosi jedynie 5.000 zł. Spółka nie posiada żadnych gruntów i nieruchomości, posiadane przez nią 5 pojazdów zostało wycenionych na ok. 285.500 zł. Szacunkowa wartość posiadanego przez nią garażu (pow. 16,5 m2) wynosi ok. 54.450 zł. W składanych plikach JPK_VAT w okresie od stycznia 2021 r. do marca 2023 r. Spółka deklarowała nabycia środków trwałych w wysokości netto 238.548,74 zł oraz podatek naliczony 54.865,99 zł. Ostatnie sprawozdanie finansowe złożono za okres od stycznia do grudnia 2020 r. z wykazaniem aktywów trwałych w kwocie 28.784 zł; nie złożyła sprawozdań za kolejne okresy. Jej dochód wykazany w zeznaniu CIT-8 za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. w łącznej kwocie 387.575,18 zł oraz za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. w łącznej kwocie 156.219,55 zł nie stanowi gwarancji wykonania wyliczonego zobowiązania.

Jak już wcześniej szeroko opisano, skarżąca mogła posługiwać się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych i bezpodstawnie rozliczać wykazany w nich podatek naliczony w celu minimalizowania należnych podatków. Ponadto źródłem pochodzenia ok. 70% kwoty podatku naliczonego, który rozliczyła Spółka, mogą być nierzetelne faktury wystawione przez H.Sp. z o.o., H.1 1 i P. 2, co bezpośrednio przekłada się na nierzetelność jej ksiąg podatkowych. Istnieją okoliczności mogące wskazywać na udział Spółki w zorganizowanym procederze wyłudzania podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 119zzb § 4 o.p. w powiązaniu z naruszeniami art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. (wszystkie przepisy w zw. z art. 219 i art. 119zzb § 4 o.p.). Materiał dowodowy (z wyłączeniem okoliczności i dowodów powoływanych na etapie zażalenia) należy uznać za kompletny i umożliwiający niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego sprawy. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, niebudzący wątpliwości, zaś wydane w sprawie rozstrzygnięcie należy uznać za zgodne z prawem, co świadczy jednocześnie o niezasadności zarzutów naruszenia art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 o.p.

Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie żadnych innych naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego, uzasadniających wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

W oparciu o powyższe sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.