Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1486/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 4d
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 260/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.451.2020.1.APO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 15 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 260/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: spółka, wnioskodawca, skarżąca) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 listopada 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.451.2020.1.APO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że głównym przedmiotem jej działalności jest wynajem powierzchni biurowych we własnym budynku. Wnioskodawca zawiera umowy najmu powierzchni z podmiotami trzecimi na okresy kilkuletnie (5-10 lat). Ponosi przy tym nakłady na wykończenie

i wyposażenie powierzchni (prace aranżacyjne uzgodnione z najemcami), które będą zajmowane przez najemców zgodnie z podpisanymi umowami najmu, co mieści się

w standardowej praktyce rynku długoterminowego wynajmu nieruchomości komercyjnych. W zależności od postanowień konkretnej umowy, najemca może być zobowiązany do partycypacji w kosztach prac aranżacyjnych poniesionych przez wynajmującego. Zazwyczaj dochodzi do umownej odsprzedaży przez wynajmującego prac aranżacyjnych wykonanych na rzecz najemcy. Wówczas prace aranżacyjne są wykonywane w imieniu i na rzecz wnioskodawcy, który – w przypadku prac wykonywanych po raz pierwszy od momentu oddania budynku do użytkowania (fit - out pierwotny) - m.in. zakłada instalacje wewnętrzne, wykańcza podłogi, sufity, ściany, instaluje meble recepcyjne. Fit-outy pierwotne nie obejmują elementów, które mogą samodzielnie stanowić środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.p.).

Wnioskodawca ponosi też wydatki na ulepszenie (o wartości ponad 10.000 zł), tj. na prace służące poprawie użytkowania budynku na późniejszym etapie jego funkcjonowania, w okresie dłuższym niż obowiązywanie jednej umowy najmu

(np. rozbudowa elementów instalacji technicznych, systemów wentylacji, klimatyzacji,

p-poż.).

Spółka ponosi także wydatki na prace wykończeniowe wykonywane na potrzeby kolejnego najemcy (zmiana dotychczasowego sposobu wykończenia

i aranżacji) w związku z podpisaną umową najmu (tzw. fit – out wtórny). Fit-outy wtórne nie obejmują ulepszeń lub elementów, które mogą samodzielnie stanowić środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., nie zwiększają wartości użytkowej środków trwałych, gdyż obejmują remont pozostający w ścisłym związku z konkretnym najemcą (np. wykończenie ścian w kolorystyce czy z logo danego najemcy, przy okresie ekonomicznej użyteczności nie przekraczającym podstawowego okresu umowy najmu). Wnioskodawca zalicza wydatki na fit-outy wtórne do tzw. kosztów pośrednich, które rozlicza proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu wniosku spółka doprecyzowała m.in. jakie działania podejmuje w przypadku tzw. fit – outów wtórnych, a także jakie prace wchodzą w ich zakres, po czym, w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego, zadała pytania:

1) czy poniesione przez wnioskodawcę wydatki na fit-outy wtórne, nieobjęte odsprzedażą nakładów, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu ?

2) czy wnioskodawca prawidłowo zalicza do przychodów podatkowych kwoty należne spółce od najemców na podstawie wystawianych faktur tytułem odsprzedaży nakładów, a do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi przychodami wartość kosztów poniesionych przez wnioskodawcę na tę część nakładów (prac aranżacyjnych), która podlega odsprzedaży na rzecz najemców ?

3) czy wnioskodawca prawidłowo nie zwiększa wartości początkowej budynku lub innych środków trwałych o wartość kosztów poniesionych przez wnioskodawcę na tę część nakładów (prac aranżacyjnych), która podlega odsprzedaży nakładów, w tym nie traktuje odsprzedawanych ruchomości jako środków trwałych ?

4) czy poniesione przez wnioskodawcę wydatki na prace aranżacyjne mają wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p. ?

Przedstawiając swoje stanowisko spółka wskazała, że odpowiedź na każde

z powyższych pytań powinna być twierdząca.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy

w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, a w zakresie pozostałych pytań za prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze organ wyjaśnił, że wydatki poniesione na tzw. fit-outy wtórne stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami,

o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., jednak powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a nie proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu. Wydatki te związane są bowiem z faktem zawarcia umowy najmu, a nie z okresem na jaki jest ona zawierana, jak sam wnioskodawca wskazał - "bez poniesienia tych wydatków Wnioskodawca nie mógłby zawrzeć korzystnych umów najmu". Nie można tym samym twierdzić, że poniesienie omawianego kosztu dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.

W skardze spółka zakwestionowała stanowisko organu w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę w tym zakresie uwzględnił. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd I instancji poddał analizie treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. i stwierdził, że zasadą jest potrącanie kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia, chyba że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki, a mianowicie koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy (warunek pierwszy) i nie można określić jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego (warunek drugi). Wówczas możliwe jest rozliczenie danego kosztu proporcjonalnie do długości okresu, którego on dotyczy.

Jak argumentował Sąd I instancji, z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że tzw. fit-outy wtórne dotyczą prac wykończeniowych wykonywanych na potrzeby kolejnego najemcy danej powierzchni użytkowej

w związku z podpisaną umową najmu. Okres ekonomicznej użyteczności efektów tychże fit-outów wtórnych nie przekracza podstawowego okresu zawieranych umów najmu (5-10 lat). Prace adaptacyjne wykonywane są w związku z już podpisaną umową najmu, a więc ich wykonanie stanowi element realizacji określonych ustaleń co do warunków, w jakich jest realizowana. Bez ponoszenia takich wydatków wnioskodawca nie mógłby zawierać korzystnych umów najmu (brak prac adaptacyjnych i niedostosowanie powierzchni biurowej do potrzeb najemcy mógłby skutkować niezawarciem umów najmu). Strony zawierając umowę najmu czynią to po to, aby "oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony" - co leży w interesie najemcy oraz aby najemca płacił wynajmującemu umówiony czynsz (do czego zobowiązuje się najemca w umowie) - co leży w interesie wynajmującego. Zatem samo zawarcie umowy (np. techniczne jej podpisanie) nie tyle jest celem stron (jako takim), ile środkiem do celu jakim jest realizacja umowy o charakterze czasowym i osiągania z niej wskazanych korzyści (używanie przez najemcę, czynsz dla wynajmującego). Wykonanie wskazanych prac adaptacyjnych (jeden z elementów oferty i/lub końcowych ustaleń) stanowi więc warunek zawartej umowy, przy czym samo zawarcie umowy jest jedynie środkiem do celu, jakim jest realizacja jej postanowień i osiąganie korzyści przez kilka lat. Koszt ten dotyczy zatem okresu przekraczającego rok podatkowy, co oznacza, że zdefiniowany warunek pierwszy możliwości zastosowania art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. jest spełniony. Podobnie warunek drugi sformułowany w art. 15 ust. 4d ustawy, tj. brak możliwości określenia, jaka część kosztów (wydatków) dotyczy danego roku podatkowego. Otóż koszty są ponoszone najczęściej w całości przed rozpoczęciem wykonywania danej umowy najmu i równomiernie dotyczą całego okresu obowiązywania umowy. Skarżąca we wniosku podała, że prace obejmujące tzw. fit – outy wtórne podlegają likwidacji lub remontowi po zakończeniu danej umowy najmu. Mają zatem charakter materialny i tracą swoją funkcjonalność wraz z ustaniem danego stosunku najmu. Dowodzi to ich związku z okresem obowiązywania danej umowy najmu. To zaś oznacza, że wydatki na fit-outy wtórne nieobjęte odsprzedażą nakładów stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez organ ustanowiony pełnomocnik zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2525 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., wedle której wydatki na wykończenie powierzchni dla najemcy (tzw. fit-outy wtórne), nieobjęte odsprzedażą nakładów, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, proporcjonalnie do długości okresu na jaki została zawarta dana umowa najmu,

a przez to niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4d zd. drugie u.p.d.o.p., gdy tymczasem prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że zastosowanie powinien mieć art. 15 ust. 4d zd. pierwsze u.p.d.o.p., albowiem wydatki te powinny stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane

z przychodami, ale potrącalne w dacie ich poniesienia.

W efekcie, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości, wniesiono o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną przypomnieć należy, że zgodnie

z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres sądowej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego,

w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz

w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przytoczonych regulacji wynika, że związek między kosztem uzyskania przychodu a przychodem winien być bezpośredni z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, lub pośredni. Ze względu na to kryterium zasadnicza różnica dotyczy zasad potrącalności kosztów w czasie. I tak, (1) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, które zostały poniesione w roku poprzedzającym rok podatkowy, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4); (2) podobnie koszty uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z przychodem, poniesione w roku podatkowym – te również są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody; (3) z kolei koszty uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z przychodem odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody; (4) koszty uzyskania przychodów, bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, albo złożenia zeznania, są potrącane w roku podatkowym, następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe albo składane zeznanie podatkowe (art. 15 ust. 4b i 4c);

(5) koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane

z przychodami również – co do zasady - są potrącalne w dacie ich poniesienia,

(6) jednakże, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację nie jest sporne, że wskazane przez skarżącą wydatki na tzw. fit – outy wtórne stanowią inne niż bezpośrednio związane z przychodami koszty. Przyznał to organ w wydanej interpretacji i zaakceptował Sąd I instancji. W tej sytuacji zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest przy tym możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego (wówczas koszty uzyskania przychodów rozlicza się proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą), czy też koszty te dotyczą okresu nieprzekraczającego rok podatkowy lub jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego (wówczas koszty potrącane są jednorazowo w dacie ich poniesienia).

Jak wskazała sama spółka we wniosku o interpretację i na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, tzw. fit-outy wtórne dotyczą określonych prac wykończeniowych, aranżacyjnych wykonywanych na potrzeby kolejnego najemcy danej powierzchni użytkowej w związku z już podpisaną umową najmu (nakłady nie stanowią odrębnego środka trwałego lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego). Okres ekonomicznej użyteczności efektów tych prac nie przekracza podstawowego okresu zawieranych umów najmu, te zaś obejmują okres kilkuletni (5-10 lat). W tej sytuacji wykonanie prac (tzw. fit – out wtórny) nie jest warunkiem zawarcia umowy najmu, jak to odmiennie niż wskazała spółka we wniosku przyjął organ, lecz stanowi element realizacji już zawartej długoterminowej umowy najmu. Jak podała spółka w treści wniosku o interpretację (art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa) i czego nie podważał organ interpretacyjny, koszt tzw. fit – outów wtórnych dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy (całego okresu obowiązywania umowy najmu) i nie ma możliwości określenia jaka część kosztów (wydatków) dotyczy danego roku podatkowego. Ta hipoteza odpowiada dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy zarzut kasatora naruszenia art. 15 ust. 4d ustawy okazał się nietrafny.

Podsumowując, odpowiedź na pytanie czy dane wydatki (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) powinny być ujęte w kosztach dla celów podatkowych jednorazowo, czy rozliczane w czasie proporcjonalnie, sprowadza się do ustalenia, czy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy oraz czy jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W tej sprawie spółka we wniosku o interpretację w sposób wiążący podała a organ tego nie podważał, że wydatki te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego (organ nie kwestionował także, że są to wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Stanowią więc koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, o czym stanowi art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Końcowo dodać należy, mając na względzie treść wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, że o tym, czy określone wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne jednorazowo w dacie ich poniesienia, czy też jako dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy przy braku możliwości przyporządkowania ich do danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą – decydują przepisy prawa podatkowego, a nie bilansowego. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych (zob. wyrok NSA z 30 maja 2018 r. sygn. II FSK 1385/16).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie

art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a