Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 528/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1-3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2024 r. nr 0401-IEW.4253.10.2024 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2012 r. do marca 2013 r. wraz z odsetkami oraz orzeczenie o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego kwot ww. zobowiązań podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz P. P. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił stronie przybliżoną wysokość zobowiązań wynikających z art. 108 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") za poszczególne miesiące od listopada 2012 r. do marca 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz przybliżoną wysokość odsetek za zwłokę od wyżej wymienionych zobowiązań w łącznej wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu.

Przechodząc do przedmiotu sporu organ, wskazując na treść art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań, wynikających z art. 108 u.p.t.u., za okres od listopada 2012 r. do marca 2013 r. w łącznej przybliżonej wysokości [...] zł, wraz z kwotą odsetka za zwłokę (obliczonych na dzień [...] marca 2024 r.) w łącznej przybliżonej wysokości [...] zł.

Organ wskazał, że przybliżone kwoty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług ustalone zostały przez organ pierwszej instancji na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonych aktualnie postępowań podatkowych, w tym na podstawie wystawionych przez podatnika na rzecz L. sp. j. oraz O. F. J. W. Ś. faktur VAT. Z poczynionych przez organu pierwszej instancji, w toku postępowań podatkowych prowadzonych w sprawie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2012 r. do stycznia 2013 r. oraz w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2013 r. do marca 2013 r. ustaleń wynika, że faktury VAT, wystawione na rzecz ww. podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży granulatu złota. Zdaniem organu pierwszej instancji, działalność podatnika w zakresie obrotu granulatem złota miała charakter fikcyjny. Zarówno faktury na nabycie granulatu złota, jak i faktury wystawione na dostawy tego granulatu, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej całokształt okoliczności sprawy, w tym także sytuacja majątkowa oraz finansowa podatnika, wskazuje na zaistnienie uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2012 r. do marca 2013 r. mogą nie zostać wykonane. Brak majątku nieruchomego i środków ruchomych, nieznaczne dochody osiągane przez stronę z tytułu umowy zlecenia nie stanowią gwarancji wywiązania się z przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. Z akt postępowania wynika, że jedynymi wartościowymi składnikami majątku podatnika są wierzytelności względem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o zwrot kosztów postępowań sądowych w kwotach [...]zł oraz [...] zł. Suma tych wierzytelności nie jest wystarczająca na pokrycie kwot wynikających z zaskarżonej decyzji. Za wystąpieniem przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, o której stanowi art. 33 § 1 O.p., przemawia również to, że po przeprowadzeniu czynności kontrolnych oraz po zawiadomieniu strony o wszczęciu postępowania wymiarowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2012 r. do stycznia 2013 r. skarżący zawarł wraz z A. P. umowę o podział majątku wspólnego, na mocy której zbył swój udział w prawie własności lokalu mieszkalnego. Natomiast, po zawiadomieniu o wszczęciu postępowania wymiarowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2013 r. do marca 2013 r., podatnik zbył pojazd "V. P.". Tym samym podjęte przez skarżącego czynności mogą świadczyć o celowym zbyciu majątku w zamiarze udaremnienia egzekucji.

Ponadto, argumentem przemawiającym za tym, że na gruncie przedmiotowej sprawy zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania jest również to, że Prokuratura Krajowa skierowała przeciwko podatnikowi do Sądu Okręgowego w B. akt oskarżenia, w ramach którego zarzucono stronie także wystawienie fikcyjnych faktur VAT na rzecz L. sp. j. oraz O. F. J. W. Ś. w okresie od listopada 2012 r. do marca 2013 r., tj. faktur VAT dotyczących zobowiązań podatkowych, które zostały objęte zaskarżoną decyzją. Postępowanie sądowe jest nadal prowadzone i pozostaje w toku. Powyższe podważa domniemanie rzetelności strony, jako podatnika.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie:

1) art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez instrumentalne zastosowanie nadzwyczajnej instytucji zabezpieczenia jedynie celem wygenerowania tytułu prawnego dla przetrzymania bezprawnie wyegzekwowanych środków podatnika;

2) art. 33 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez nieprawidłowe uznanie, że wobec podatnika, z uwagi na wysokość i charakter grożących mu zaległości, zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, choć samo istnienie zabezpieczanej zaległości jest wielce wątpliwe, skoro uprzednio wydane decyzje podatkowe zostały wyeliminowane z obrotu prawnego przez NSA, który zakwestionował ustalenia i zarzuty organów podatkowych, a więc podważył prawdopodobieństwo wystąpienia ewentualnych zaległości podatkowych;

3) art. 33 § 1 i § 4 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez nieuprawnione określenie przybliżonej wysokości zobowiązań wnikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kierując się założeniem, że: "Skoro zatem granulat złota nie istniał to nie mogło dochodzić do jego obrotu", podczas gdy uprzednio wydane decyzje podatkowe zostały wyeliminowane z obrotu prawnego przez NSA, który zakwestionował ustalenia i zarzuty organów podatkowych, a więc i podważył prawdopodobieństwo wystąpienia ewentualnych zaległości podatkowych, wskazując jednoznacznie, że "towar istniał", zaś "Najlepszym dowodem, że dostawy realizowane na rzecz skarżącego były rzeczywiste, nawet jeśli towar faktycznie nie pochodził z ujawnionych przez dostawców źródeł, jest okoliczność, że skarżący realizował dalsze dostawy tego towaru na rzecz swojego odbiorcy. Organ nie podważa bowiem skutecznie, iż skarżący nie realizował spornych dostaw, a jedynie próbuje wykazać, iż dostaw tych zrealizować nie mógł ze źródeł wynikających z faktur od dostawców ", co wyklucza zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak należytego uzasadnienia dla twierdzenia, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane oraz dla określenia przybliżonej wysokości zobowiązań wnikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze z zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia na majątku skarżącego z tytułu określeniu mu, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatku do zapłaty za listopad i grudzień 2012 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 O.p. instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98).

Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w okolicznościach wymienionych w § 1, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 33 § 3 O.p. zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji.

Przesłanką zabezpieczenie jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Przykładowo wymienia sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim – o zbywanie majątku.

Podkreślić jednak należy, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Posłużenie się w art. 33 § 1 O.p. terminem nieostrym i ocennym oznacza, że wyczerpanie dyspozycji tego przepisu może nastąpić przez rozmaite stany faktyczne, o ile uznać będzie można, że świadczą o wystąpieniu owej uzasadnionej obawy. Przyjęcie jednak, że obawa wystąpiła, musi zostać wykazane w postępowaniu podatkowym poprzez podanie konkretnych, rzeczywistych faktów, które skutkowały wywołaniem takiego przeświadczenia. Niedopuszczalna jest dowolność w zakresie ustalania elementów stanu faktycznego, które miałyby uzasadniać ocenę o istnieniu obawy. Obawa ta musi być uzasadniona, a więc opierać się na faktach, a nie wyłącznie na przypuszczeniach organu prowadzącego postępowanie. Zważyć przecież trzeba na fakt, że zabezpieczenie oznacza władczą ingerencję w majątek podatnika, bez należytego umocowania w decyzji wymiarowej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 lutego 2009 r., I SA/Łd 1341/08; wyrok TK z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12).

W rozpatrywanej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, działalność P. P. z zakresie obrotu granulatem złota miała charakter fikcyjny i faktury dokumentujące sprzedaż przez skarżącego granulatu złota na rzecz L. sp. jawnej oraz O. F. J. W. Ś. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tych zdarzeń nie odzwierciedlają także faktury dotyczące nabycia przez wyżej wymienionego granulatu złota. Nadto, organ wskazał, że Prokuratura Krajowa skierowała przeciwko skarżącemu do Sądu Okręgowego w B. akt oskarżenia, w ramach którego zarzucono mu wystawienie fikcyjnych faktur VAT na rzecz L. sp. jawnej oraz O. F. J. W. Ś. w okresie od listopada 2012 r. do marca 2013 r. Postępowanie sądowe jest w toku. Przy czym, według organu, kwestie istnienia (nieistnienia) i obrotu granulatem złota pozostają poza zakresem przedmiotowego postępowania. Zostaną one przesądzone w postępowaniu wymiarowym. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, powyższe ustalenia przemawiają za tym, że na gruncie przedmiotowej sprawy zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania.

Należy zauważyć, że w przedmiocie wymiaru skarżącemu podatku toczyły się postępowania wymiarowe zakończone ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej:

1) z dnia [...] kwietnia 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. - utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz

2) z dnia [...] lipca 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013r. - utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skargi na powyższe decyzje zostały oddalone przez tut. Sąd wyrokami z dnia 2 października 2018 r., I SA/Bd 432/18 oraz z dnia 18 grudnia 2018 r., I SA/Bd 678/18.

Po rozpatrzeniu skarg kasacyjnych NSA wyrokami z dnia 17 sierpnia 2023 r.,

I FSK 480/19 i I FSK 1126/19 uchylił wskazane wyroki tut. Sądu oraz wymienione decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

W wyrokach tych NSA stwierdził, że "(...) organ podatkowy nie zdołał skutecznie podważyć, że sporny towar był faktycznie wydawany skarżącemu przez dostawców ujawnionych na fakturach. Organy nie wykazują, iż dostawcy skarżącego nie mieli faktycznie spornego towaru, a jedynie, że nie mogli oni mieć towaru ze źródeł, na które wskazuje ich dokumentacja księgowa. O ile pochodzenie towaru może mieć określony wpływ na prawo dostawców skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, to nie może samo przesądzać o fikcyjnym charakterze dostawy takiego towaru, choćby pochodził z nieujawnionego źródła. Faktycznie, jeśli sporny towar nie został zakupiony od określonego podmiotu, to oznacza jedynie, że nie mógł dalej zostać sprzedany towar pochodzący od tego właśnie podmiotu, nie oznacza to natomiast, że dostawcy skarżącego nie mogli w ogóle sprzedać jakiegokolwiek towaru. Najlepszym dowodem, że dostawy realizowane na rzecz skarżącego były rzeczywiste, nawet jeśli towar faktycznie nie pochodził z ujawnionych przez dostawców źródeł, jest okoliczność, że skarżący realizował dalsze dostawy tego towaru na rzecz swojego odbiorcy. Organ nie podważa bowiem skutecznie, iż skarżący nie realizował spornych dostaw, a jedynie próbuje wykazać, iż dostaw tych zrealizować nie mógł ze źródeł wynikających z faktur od dostawców. Okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy z odbiorcą - L. są potwierdzone spójnymi i wiarygodnymi zeznaniami nie tylko stron transakcji, ale również osób biorących w nich udział. Dalej, gdyby ustalenia organu co do fikcyjnego charakteru dostaw od skarżącego były prawidłowe, oznaczałoby to, że nabywca tego towaru - spółka L. nie mogła dokonywać przetapiania, analizy, określenia stopnia zanieczyszczeń, a wreszcie rozliczenia czystego złota w zakupionym towarze. Jeśli jednak takie czynności miały faktycznie miejsce, to jest to dowód, iż obrót towarami był rzeczywisty. W świetle powyższych argumentów należy wskazać, iż nie da się zakwestionować rzeczywistego charakteru dostaw towarów od skarżącego bez podważenia faktu i dowodów na to, iż odbiorca w dalszej kolejności dysponował w określony sposób towarem, którego rzekomo nie było. To samo dotyczy drugiego z kontrahentów skarżącego, któremu sprzedał towar." W związku z tym NSA stwierdził, że w ponownym postępowaniu organ będzie zobligowany ponownie ocenić materiał dowodowy, co nie wyklucza, iż uzna, że jest on niepełny i uzupełni postępowanie dowodowe. Kluczowym jednak jest wskazanie na te okoliczności, które nie zostały jednoznacznie wykazane, a dotyczące tego, czy towar istniał, jak odbywały się transakcje i jakie działania podejmował skarżący. To będzie skutkowało dalszą oceną sprawy, w tym w szczególności badaniem zagadnienia należytej staranności strony w przypadku kwestionowanych transakcji, w sytuacji niemożności wykluczenia, że przedmiotowy towar, którym dysponował skarżący mógł nabyć od dostawców, którzy mogli pozyskać go z nieujawnionego źródła."

Podobne stwierdzenia są zawarte w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2024 r.,

I FSK 1879/19 oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2019 r., I SA/Po 780/18 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2018 r. dotyczącą określenia kontrahentowi skarżącego – W. Ś., podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

Z powyższych wyroków NSA wynika, że organ podatkowy nie wykazał, że dostawcy skarżącego nie mieli faktycznie spornego towaru, choćby pochodził z nieujawnionego źródła, jak i że skarżący nie realizował spornych dostaw na rzecz swoich odbiorców. W ponownym postępowaniu, zdaniem NSA, kluczowe jest wskazanie na te okoliczności, które nie zostały jednoznacznie wykazane, a dotyczące tego, czy towar istniał, jak odbywały się transakcje i jakie działania podejmował skarżący, co będzie skutkowało dalszą oceną sprawy.

Podkreślenia wymaga, że na podstawie art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Wskazać trzeba, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2024 r., I FSK 1073/23; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 marca 2024 r., I SA/Rz 691/23).

W zaskarżonej decyzji organ stwierdził wprawdzie, że działalność P. P. z zakresie obrotu granulatem złota miała charakter fikcyjny i faktury dokumentujące sprzedaż przez skarżącego granulatu złota na rzecz L. sp. jawnej oraz O. F. J. W. Ś. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale nie przytoczył żadnych konkretnych faktów i dowodów potwierdzających te twierdzenia. Jest to szczególnie ważne w rozpatrywanej sprawie, gdyż z przytoczonych wyroków NSA wynika – jak to już wskazano - że organ podatkowy nie wykazał, iż dostawcy skarżącego nie mieli faktycznie towaru, jak i że skarżący nie realizował spornych dostaw na rzecz swoich odbiorców. Innymi słowy, organ powinien przedstawić przesłanki, na których opiera swoje przekonanie, że wystawienie spornych faktur skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2019 r., III SA/Gl 1049/18). Ciężar uprawdopodobnienia tych przesłanek spoczywa na organie podatkowym.

W postępowaniu zabezpieczającym istotne jest to, że podatnik ma już zobowiązanie i się z niego nie wywiązuje (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2024 r.,

II FSK 1086/21). Tymczasem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wręcz stwierdził, że kwestie istnienia (nieistnienia) i obrotu granulatem złota pozostają poza zakresem przedmiotowego postępowania. Organ uznał zatem, że nie jest nawet zobowiązany do uprawdopodobnienia zdarzeń wskazujących na fikcyjną sprzedaż przez skarżącego granulatu, co stanowi podstawę do określenia przybliżonej kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Uprawdopodobnienie istnienia tego podatku nie może zostać zrealizowane poprzez, nie poparte żadną racjonalną argumentacją czy dowodami, twierdzenia organu. W ocenie Sądu fakt, że w ramach postępowania zabezpieczającego organ może dokonywać pewnych przybliżeń i "szacunków" nie uzasadnia jeszcze wniosku, że z zakresie istnienia samego zobowiązania podatkowego ustalenia organu mogą być dowolne. Gdyby zając stanowisko przeciwne, to w zasadzie w każdej sprawie, w której organ kwestionuje rozliczenie podatkowe i twierdzi, że faktury są fikcyjne, mógłby stosować instytucję zabezpieczenia, z czym trudno się zgodzić.

Zdaniem Sądu, również samo wniesienie przez prokuraturę aktu oskarżenia do sądu powszechnego, bez uprawdopodobnienia na czym polegała fikcyjność wystawianych przez skarżącego faktur, nie uzasadnia stanowiska organu. Należy zauważyć, że od strony odbiorców towaru, NSA w prawomocnych wyrokach podważył dotychczasowe przekonanie organu o fikcyjności spornych faktur.

Okoliczność, że organ nie uprawdopodobnił istnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego podstawę zabezpieczenia, czyni bezprzedmiotowym rozważania na temat tego, czy majątek posiadany przez skarżącego jest wystarczający na pokrycie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, oraz czy skarżący w sposób celowy zbywał majątek w zamiarze udaremnienia egzekucji.

Z uwagi na to, że organ nie dokonał ustaleń faktycznych uprawdopodabniających istnienie zobowiązania podatkowego, naruszony został art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Tym samym organ przedwcześnie zastosował art. 33 § 1 O.p.

Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na uwadze wywody i wskazania Sądu zawarte w tym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. Na koszty złożył się wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).