Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1473/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78 § 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2214/22 w sprawie ze skargi C.sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C.sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 kwietnia 2023 r., III SA/Wa 2214/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę C.sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2022 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. i zaliczenie jej części wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od marca do października 2021 r. oraz o zwrot pozostałej części wraz z oprocentowaniem na rachunek bankowy. Za podstawę prawną wniosku w zakresie wypłaty oprocentowania wskazała art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). Wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą, a w latach 2009-2019 strategia biznesowa polegała na działalności produkcyjnej, w tym poprzez spółki zależne, na rozwoju portfela marek własnych oraz rozwoju portfela marek zagranicznych. W celu sfinansowania nabycia udziałów w zagranicznych spółkach w 2009 oraz w 2010 r. Skarżąca zaciągnęła od podmiotu powiązanego dwie pożyczki. W związku z wprowadzeniem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zmian - zmieniła strategię rozwoju. Pierwotnie, w zeznaniu podatkowym za 2020 r. przyjęła ostrożnościowe podejście i przypisała całość kosztów związanych ze spłatą odsetek do źródła przychodów z zysków kapitałowych. Powzięła wątpliwości i wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w której wskazała własne stanowisko, zgodnie z którym odsetki powinny być uznane za koszt pośredni i alokowane poprzez zastosowanie klucza przychodowego, tj. zgodnie z art. 15 ust. 2b w związku z ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Gdy powyższe stanowisko uznane zostanie za błędne - zdaniem Spółki - koszty uzyskania przychodów z tytułu odsetek winny zostać przypisane do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł, stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

13 listopada 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i stwierdził, że odsetki winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. Stanowisko organu potwierdził WSA w Warszawie. Natomiast NSA wyrokiem z 20 lipca 2021, II FSK 2627/20, uchylił w całości zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz poprzedzającą go interpretację indywidualną, stwierdzając, że pożyczkodawca - podatnik CIT powinien rozpoznawać odsetki jako koszt pośredni i może alokować koszt do dochodu osiąganego z zysków kapitałowych oraz dochodu z innych źródeł przychodów poprzez zastosowanie klucza przychodowego. W związku z tym wyrokiem Spółka za zasadne uznała alokowanie kosztów odsetek do obu źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z danego źródła w ogólnej kwocie przychodów i tym samym zwiększenie kosztów uzyskania przychodów ze źródeł innych, niż zyski kapitałowe, tj. przychodów z działalności operacyjnej. W związku z nieuzyskaniem w 2020 r. przychodów z zysków kapitałowych, koszty odsetkowe poniesione w 2020 r. w całości zostały przypisane do przychodów ze źródeł innych, niż zyski kapitałowe.

W następstwie powyższego Skarżąca złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2020 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 17.417.765,00 zł oraz o wypłatę oprocentowania tej nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

3. Organ podatkowy uznał wniosek Skarżącej za zasadny w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty. Nadpłata została zwrócona bez wydawania decyzji. Rozpatrując wniosek w części dotyczącej oprocentowania nadpłaty - organ odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty. Stwierdził, że art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania do uchylonej interpretacji indywidualnej, która ma jedynie charakter wyjaśnienia regulacji z zakresu prawa podatkowego.

4. Wyrokiem z 17 kwietnia 2023 r., III SA/Wa 2214/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd, zgadzając się ze stanowiskiem Skarżącej, stwierdził, że zastosowanie się przez podatnika do błędnej interpretacji indywidualnej, uchylonej następnie przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem nie powinno szkodzić podatnikowi. Sąd zauważył również, że trafnie organ odwoławczy stwierdził, że art. 78 § 3 O.p. zawiera enumeratywny katalog przypadków, kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Przepis ten nie wymienia oprocentowania nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, następnie uchylonej przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem. Niemniej jednak, w opinii sądu, art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. przewiduje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistnienia nadpłaty w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji.

W związku z tym fakt nadpłacenia podatku po uzyskaniu wadliwej interpretacji indywidualnej powinien również stanowić podstawę oprocentowania nadpłaty.

Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że interpretacja indywidualna jest aktem odmiennym niż decyzja administracyjna, jednak państwo powinno brać odpowiedzialność za słowa, nawet jeśli nie padły w akcie władczym (decyzja administracyjna), lecz w interpretacji indywidualnej.

Sekwencja zdarzeń (uzyskanie interpretacji, a następnie zapłata podatku) wskazują, że zapłata podatku stanowiła "zastosowanie się" do interpretacji, która następnie została ostatecznie oceniona jako błędna, wyrokiem NSA z dnia 20 lipca 2021 r., II FSK 2627/20. Strona poniosła więc ekonomiczny ciężar nieistniejącego zobowiązania podatkowego, a zatem bez podstawy prawnej utraciła możliwość dysponowania posiadanymi środkami pieniężnymi.

Sąd podniósł, że w wyroku NSA z 13 grudnia 2017 r., I FSK 128/16, wskazano, iż nie ma podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego, w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna czy decyzja). Brak wyraźnego wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach.

Skarżąca zastosowała się do wydanej interpretacji podatkowej - uiściła za 2020 r. podatek kierując się poglądem prawnym wyrażonym przez organ na jej zapytanie w indywidualnej sprawie. Czy kierowała się zaufaniem do organu, czy obawą dotkliwych konsekwencji podatkowych, czy pragmatyzmem nakazującym zastosować się do stanowiska organu - jest to bez znaczenia.

5. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 i art. 14k § 1 O.p. oraz w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy występuje w art. 78 O.p. luka aksjologiczna w postaci braku regulacji przewidującej odsetki od nadpłaty wynikającej z uchylenia interpretacji indywidualnej, którą to lukę należy wypełnić w drodze analogii legis stosując art. 78 § 3 pkt 1 O.p., skutkiem czego organy podatkowe powinny przyjąć, że ochrona, jaka wynikała dla Skarżącej z zastosowania się do wydanej z wniosku tej spółki interpretacji indywidualnej powinna obejmować prawo do oprocentowania nadpłaty w sytuacji uchylenia interpretacji indywidualnej zaś stanowisko przeciwnie prowadzi do naruszenia zarówno art. 78 § 3 pkt 1 O.p. jak też art. 121 i 2a tej ustawy, a nadto jest sprzeczne z zasadą równego traktowania podatników wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 14 k § 1 O.p. - przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż art. 78 § 3 nie stanowi zamkniętego katalogu przypadków uprawniających do oprocentowania nadpłat, a co za tym idzie przyjęcie przez sąd, że nadpłata mogła być oprocentowana na podstawie samej zasady nieszkodzenia w przypadku zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej następnie prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny, podczas gdy - w ocenie organu - zamknięty katalog sytuacji, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty, oznacza że podatnik, który we wszystkich sytuacjach nieobjętych dyspozycją tego przepisu wykazał w deklaracji i dokonał wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, otrzymuje zwrot nieoprocentowany,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a w zw. z art. 121 i art. 2a w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 oraz art. 14 k § 1 O.p. przez wadliwe uznanie, że organy podatkowe odmawiając oprocentowania nadpłaty w sytuacji uchylenia interpretacji indywidualnej naruszyły zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jak też zasadę równego traktowania podatników przez władze publiczne, podczas gdy organy podatkowe działały zgodnie z ww. przepisami, podejmując decyzje w oparciu o obowiązujące prawo, co do którego treści, jak i zakresu stosowania nie występują żadne wątpliwości - oprocentowanie nadpłaty w podatku dochodowym nie jest zasadą, tylko wyjątkiem i oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w ściśle określonych sytuacjach wśród których ustawodawca nie przewidział oprocentowania nadpłaty powstałej wskutek uchylenia interpretacji indywidualnej.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku

i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz nieprzeprowadzanie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w rozumieniu art. 205 § 2 na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz nieprzeprowadzanie rozprawy.

Przed terminem rozprawy Skarżąca przesłała do NSA kolejne pismo, które podsumowało jej dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Trafne jest stanowisko sądu zawarte w zaskarżonym wyroku. Pogląd, którym kierował się sąd pierwszej instancji jest utrwalony w orzecznictwie. Tu należy wskazać wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 1 czerwca 2022 r., II FSK 2683/19, który odnosi się do jeszcze starszego orzeczenia NSA – z 13 grudnia 2017 r., I FSK 128/16. NSA zawarł tam stanowisko, zgodnie z którym: "Brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej do której wnioskodawca się zastosował, uiszczając - zgodnie z zawartą w niej oceną prawną - w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 ord. pod., lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis.". W tym bowiem zakresie kwestią istotną jest to, że chodzi tu o sprawę oprocentowania nadpłaty i momentu jego naliczenia, a nie sprawę o tożsamym charakterze. Jest to poza tym kwestia prawna, a nie faktyczna, związana z wykładnią art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 O.p., możliwa do rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy.

Prawidłowa interpretacja regulacji odnoszących się do oprocentowania nadpłat nie jest możliwa bez uwzględnienia art. 14k § 1 O.p., zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepis ten posługuje się szerokim pojęciem nieszkodzenia, które nie jest zdefiniowane w ustawie - Ordynacja podatkowa, w związku z czym jego znaczenie należy definiować zgodnie z potocznym (słownikowym) rozumieniem tego sformułowania. Zgodnie zaś ze słownikową definicją zwrotu ,,szkodzić", zamieszczoną w Słowniku współczesnego języka polskiego, red. B. Dunaj, Warszawa 1996, str. 1093, pod tym pojęciem należy rozumieć: "działać na czyjąś niekorzyść, powodować straty, narażać na szkodę". W świetle powyższego uniemożliwienie podatnikowi korzystania z jego środków pieniężnych, które wpłacił do urzędu skarbowego na podstawie niezgodnej z prawem interpretacji podatkowej (uchylonej interpretacji podatkowej) stanowi szkodę, której pokrycie nakazuje właśnie art. 14k § 1 O.p.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.