Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 349/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2012 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 30 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" sp. z o.o. w Z. (dalej: skarżąca/spółka/strona) zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 55.819 zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki "B".

Z akt sprawy wynika, że w dniu 28.09.2009 r. skarżąca zakupiła na terenie Niemiec za kwotę 71.000 € samochód marki "B" (nr nadwozia [...]), a następnie dokonała jego przemieszczenia na terytorium Polski. Strona nie zgłosiła we właściwym urzędzie celnym faktu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. W dniu 26.10.2009 r. spółka złożyła w Starostwie Powiatowym w Z. wniosek o zarejestrowanie nabytego samochodu jako samochodu ciężarowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznał, że spółka dokonała nabycia samochodu osobowego co podlega obowiązkowi podatkowemu i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowo-towarowy jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Do powyższych wniosków organ I instancji doszedł na podstawie stwierdzonych na podstawie oględzin cech pojazdu oraz informacji uzyskanej przez importera samochodów marki "B". Bez znaczenia pozostawały zapisy w dowodzie rejestracyjnym ("samochód ciężarowy"). Organ I instancji uznał, że modyfikacje dokonane w przedmiotowym pojeździe w celu zmiany jego przeznaczenia, nie miały charakteru zmian konstrukcyjnych, lecz polegały jedynie na prostych czynnościach, które nie miały wpływu na zmianę homologacji przedmiotowego pojazdu. Wobec powyższego, organ I instancji stwierdził, że sprowadzony przez stronę pojazd należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób).

Nie godząc się z ww. decyzją organu I instancji, skarżąca wniosła odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy nabyty przez skarżącą samochód, w świetle przepisów o podatku akcyzowym, należy zaliczyć do samochodów osobowych, czy do samochodów ciężarowych. Dla jej rozstrzygnięcia, jak wskazał, zasadnicze znaczenie ma klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, o czym stanowi art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.a."). Odwołanie do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej potwierdza także art. 3 ust. 1 u.p.a., w myśl którego do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7.09.1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd należy zaliczyć do kodu CN 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Powołując się na noty wyjaśniające zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z 2006 r. Nr 86, poz. 880) stwierdził, że pozycja CN 8703 jest determinowana przez pewne cechy, które wskazują, na to, że pojazdy te są przeznaczone do przewozu osób a nie do transportu towarów (poz. CN 8704), tj.:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ odwoławczy stwierdził, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego, głównie oględzin z dnia 29.11.2010 r. i 12.09.2011 r. jasno wynika, że ustalone w toku postępowania cechy spornego pojazdu, nakazują zaklasyfikować go do pozycji 8703 kodu CN. Świadczą u tym w szczególności następujące cechy:

- samochód był (i nadal jest) wyposażony fabrycznie w trzy rzędy siedzeń, przeznaczonych dla przewozu osób,

- samochód posiada stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa zarówno w przedniej jak i w tylnej części pojazdu,

- w tylnych drzwiach bocznych pojazdu znajdują się okna,

- tylna część pojazdu wyposażona jest w dywaniki, oświetlenie, popielniczki, wentylację, wykładzinę, tapicerowany dach wskazujące na pasażerskie funkcje tej części pojazdu,

- brak przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przedniego siedzenia pasażera a tylną przestrzenią pojazdu.

O tym, że nabyty pojazd należy zakwalifikować jako samochód osobowy świadczy również zebrana w przedmiotowej sprawie korespondencja z oficjalnym przedstawicielem producenta samochodów marki "B" na polskim rynku tj. "C" Sp. z o.o. Wymieniona spółka pismem z dnia 11.06.2010 r., poinformowała, że samochód "B" nabyty przez "A" Sp. z o.o. wyprodukowany został na zamówienie z rynku polskiego jako pojazd osobowy kategorii MIG, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego.

Organ podkreślił, że w trakcie czynności sprawdzających udokumentowanych protokołem z dnia 27.04.2010 r. podpisanym przez P. R., przedstawiciela firmy "A" Sp. z o.o., stwierdził on, że miejsca siedzące w samochodzie są wykorzystywane do przewożenia robotników na budowy. Zatem jednoznacznie wskazał, że samochód wykorzystywany jest do przewożenia osób.

Organ wskazał także na sposób w jaki przedmiotowy samochód znalazł się na polskim rynku motoryzacyjnym i w wyniku jakich okoliczności zarejestrowany został jako samochód ciężarowy. Samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy na zamówienie z rynku polskiego. Nabyty wewnątrzwspólnotowo przez "C" Sp. z o.o. z/s w Wa. został odsprzedany firmie "D" Sp. z o.o. z/s we W. Z kolei firma "D" Sp. z o.o. w dniu 16.09.2009 r. dokonała sprzedaży przedmiotowego samochodu, wciąż jako samochodu osobowego, do Niemiec, do nabywcy "E" GmbH i L i uzyskała zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Natomiast "E" GmbH i L. w dniu 28.09.2009 r. dokonała odsprzedaży przedmiotowego samochodu spółce. W dokumentach rejestracyjnych nabyty pojazd widnieje już jako samochód ciężarowy. W dniu 23.11.2009 r. "A" Sp. z o.o. dokonała sprzedaży w/w samochodu na rzecz "F" S.A. o/P., który z kolei wyleasingował przedmiotowy samochód firmie "G" Sp. z o.o. z siedzibą w Z., ul. [...] A[...] [...]. Wymienione w ciągu powyższych transakcji firmy, czyli "A" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o. oraz "E" GmbH i L. łączy osoba A. T., współwłaściciela i zarazem Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o, współwłaściciela i Prezesa Zarządu "G" Spółka z o.o. Z kolei z informacji uzyskanej w dniu 2.11.2010 r. od Polsko - Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w S. wynika, że A. T. jest również przedstawicielem firmy "E" GmbH.

Zdaniem organu powiązania osobowe pomiędzy sprzedającą niemiecką spółką "E" GmbH a polską spółką prawa handlowego "A" Sp. z o.o., mają wpływ na sposób przeprowadzenia transakcji w sposób wskazujący na próbę uniknięcia obowiązku zapłaty akcyzy.

Podkreślono, iż zarejestrowany jako samochód ciężarowy pojazd, w którym zdemontowano tylne siedzenia został w późniejszym terminie wyposażony w tylną kanapę, która posiadała to samo źródło pochodzenia. To wskazuje na fakt jej tymczasowego wymontowania przez niemieckiego nabywcę samochodu (którego przedstawicielem jest A. T.) w celu zarejestrowania samochodu jako ciężarowy a następnie po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego (przez polską firmę należącą do A. T.) i zarejestrowaniu w Polsce również jako samochód ciężarowy, ponownego jej zamontowania w celu korzystania z nabytego samochodu w celach pasażerskich.

Jak wynika z wyjaśnień uzyskanych z PHU "H" B. O. z/s w Z., ul. S[...] [...], gdzie przeprowadzono w/w badania techniczne, usługa zdemontowania ścianki działowej oraz zamontowania fabrycznie homologowanych tylnej kanapy, zagłówków oraz pasów bezpieczeństwa zlecona została przez "A" Sp. z o.o. W/w elementy posiadały znaki fabryczne firmy "B" a dostarczone zostały przez zlecającego usługę. Potwierdził to również przesłuchany w charakterze świadka P. C., diagnosta, który osobiście dokonywał montażu w/w elementów. P. C. stwierdził m.in., że tylne kanapy nie różniły się od siedzeń w pierwszej części, były wykonane z tego samego materiału, tak pod względem koloru jak i zastosowanej tkaniny obiciowej a dostarczone zostały przez zleceniodawcę. Wskazał również, że fabryczną homologację w/w elementów wyposażenia wnętrza pojazdu potwierdzały metki na montowanych częściach. Stwierdził, że tapicerka aż do pokrywy bagażnika była identyczna.

Według organu odwoławczego, nie ma znaczenia fakt, że samochód był przerabiany. Ogromne znaczenie ma natomiast fakt, że zakres przeróbek jakim został poddany pojazd, nie zmienił zasadniczych cech pojazdu osobowego. Organ odwoławczy wskazał również, że bez wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie pozostają zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Jest to bowiem dokument dopuszczający pojazd do ruchu i nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie spornego pojazdu przesądzają o tym, że samochód ten w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczony był głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów.

W skardze z dnia 29.02.2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

I. wadliwe ustalenia faktyczne, mające wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie, polegające na:

a) nieprawidłowym poczynieniu ustaleń faktycznych przez organ w zakresie właściwości spornego pojazdu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia (tj. 29.09.2009r. ) tj. m.in. nieuprawnionym z punktu widzenia zgromadzonego materiału dowodowego uznaniem, iż w dacie 28.09.2009r. pojazd marki "B" stanowił pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, które to ustalenia cech oraz stanu wyposażenia zostały dokonane w oparciu o przeprowadzone w dniu 29.11.2010 r. bez udziału strony postępowania oględziny ponad rok po dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia i po dokonanym przerobieniu pojazdu przez stronę (polegającego m.in. na demontażu kraty wydzielającej przestrzeń dla kierowcy i oddzielającej tą przestrzeń od części wykorzystywanej do przewozu towarów oraz zamontowaniu pierwszego rzędu siedzeń za kabiną kierowcy), a następnie oględziny pojazdu w dacie 12.09.2011r., kiedy to sporny pojazd poddany był dalej idącym przeróbkom, przy jednoczesnym pominięciu przy czynieniu ustaleń faktycznych w zakresie cech i przeznaczenia nabytego pojazdu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedstawionych przez stronę dowodów,

b) poczynienie ustaleń faktycznych z rażącym pominięciem treści dokumentów urzędowych wydanych na terenie Państwa Członkowskiego (Niemiec) i wadliwe ustalenie, że objęty wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazd stanowił pojazd osobowy - ciężarowo-osobowy (kombi)- (kwalifikowany wg kodu 8703 Nomenklatury Scalonej), podczas gdy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd ten stanowił samochód ciężarowy;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą zaufania do państwowych organów podatkowych, naruszając tym samym zasadę prawdy obiektywnej, albowiem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było ściśle ukierunkowane na stwierdzenie postawionej przez organ tezy, iż pojazd marki "B" jest samochodem osobowym, a nie jak to wynika z dokumentów urzędowych (niemieckich i polskich) samochodem ciężarowym i w rezultacie powyższych działań wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję administracyjną określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego,

b) art. 194 § 1 o.p., poprzez bezzasadne pominięcie przez organy postępowania podatkowego dokumentów urzędowych wydanych przez uprawnione do ich wydawania organy władzy publicznej zarówno na terenie Niemiec, jak i na terenie Polski oraz treści tych dokumentów, z których bezspornie wynika, że samochód marki "B" , był i jest "samochodem ciężarowym", a nie jak to wskazał Naczelnik Urzędu Celnego w L., a następnie Dyrektor Izby Celnej we W. - samochodem osobowym.

c) art. 187o.p. poprzez naruszenie podstawowego obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i wyjaśnienia wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy tj. brak wyczerpania inicjatywy dowodowej przez organ, a to z uwagi na niedopuszczenie wnioskowanego przez stronę dowodów z opinii biegłego (z zakresu mechaniki samochodowej lub innej właściwej specjalności) na okoliczność podstawowego w sprawie ustalenia, czy pojazd skarżącej jest samochodem konstrukcyjnie, fabrycznie przystosowanym zasadniczo do przewozu osób, co nie pozwoliło na jednoznaczną identyfikację przedmiotu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a w konsekwencji na dokonanie prawidłowej jego klasyfikacji, co skutkowało błędnym naliczeniem podatku akcyzowego od przedmiotu nabycia, który nie jest wyrobem akcyzowym.

III. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 z pózn.zm.), polegające na nieprawidłowej wykładni powyższych norm, a w konsekwencji zastosowanie ich do stanu faktycznego niniejszej sprawy skutkujące nieprawidłową konkluzją, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd został nabyty jako samochód osobowy- pomimo spełniania przez niego cech pojazdu ciężarowego- oraz z pominięciem przedstawionych przez stronę dokumentów potwierdzających, iż w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 28.09.2011r. pojazd był zarejestrowany uprzednio na terenie Niemiec jako pojazd ciężarowy, co winno przesądzać o jego klasyfikacji w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego;

b) norm Nomenklatury Scalonej stanowiącej Załącznik do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną ich wykładnię w zakresie kwalifikacji pojazdu, a w szczególności:

- wadliwą wykładnię pojęcia "zasadniczego przeznaczenia" pojazdu odwołującą się wyłącznie do stanu pojazdu w oparciu o świadectwo homologacji przy jednoczesnym nieuprawnionym pominięciu charakterystycznych dla samochodów ciężarowych cech, które zostały spornemu pojazdowi nadane i istniały w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przez stronę, co potwierdzają dokumenty rejestracyjne pojazdu na terenie Niemiec;

- wadliwe uznanie wbrew dokumentom urzędowym pojazdu wydanym przez niemieckie organy rejestracyjne, że ustalone w dacie oględzin pojazdu (już po dacie jego przerobienia) cechy pojazdu kwalifikują go w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia jako pojazd osobowy, a co za tym idzie nieprawidłową kwalifikację pojazdu wg Nomenklatury Scalonej wg kodu 8703 zamiast prawidłowej kwalifikacji pojazdu jako samochodu ciężarowego kwalifikowanego wg kodu 8704.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiada prawu.

Istota sporu powstałego między stronami sprowadza się do tego, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo i sprowadzony przez skarżącą samochód marki "B", jest samochodem ciężarowym (klasyfikowanym do kodu CN 8704), czy też przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (poz. CN 8703).

Zdaniem skarżącej, nabyty pojazd służy to transportu towarowego, o czym świadczyły dokonane na dzień 28.09.2009 r. przeróbki tj. zamontowana ścianka działowa oraz przedłożone w toku postępowania podatkowego dokumenty, w tym dowód rejestracyjny, z których jednoznacznie wynika, że pojazd jest samochodem ciężarowym. Tym samym, w ocenie skarżącej, nie ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego i złożenia deklaracji AKC-U.

Organy podatkowe zaprezentowały natomiast stanowisko, według którego zarówno wyposażenie samochodu jak i jego cechy konstrukcyjne świadczą o tym, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowany w Nomenklaturze Scalonej do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych.

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1), lub

nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2).

Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Na podstawie art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Stosownie zaś do ust. 2 powołanego przepisu, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób a nie do transportu towarów (poz. 8704). I tak samochody klasyfikowane do poz. 8703 przejawiają następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności:

- zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.),

- ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,

- ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki, itp.),

- cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp),

- ciężarówki - chłodnie i izotermiczne,

- ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.,

- ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.,

- ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705,

- śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Uwzględniając powyższe, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że nabyty przez spółkę samochód marki "B" mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Porównując podane cechy pojazdów osobowych i cechy przypisane do pojazdów ciężarowych, nie ma podstaw do tego, by nabyty przez skarżącą samochód sklasyfikować jako jeden ze wskazanych pojazdów ciężarowych, objętych pozycją CN 8704. Przy czym, nie zmienia powyższego fakt (tak eksponowany przez skarżącą), że pojazd ten w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał ściankę działową oddzielającą tę część od części pozbawionej siedzeń oraz, że z dowodu rejestracyjnego wynikało, że jest to samochód ciężarowy. O klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu decydują bowiem indywidualne cechy samochodu "B". Indywidualne cechy nabytego przez skarżącą pojazdu, zostały w sposób jednoznaczny ustalone podczas oględzin przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu 29.11.2010 r. i 12.09.2011r. Wprawdzie poddany oględzinom pojazd nie posiadał już ścianki działowej (została zdemontowana) ani części "towarowej" (zamontowano drugi i trzeci rząd siedzeń), to jego cechy konstrukcyjne (projektowe) świadczyły o tym, że należy on do kategorii pojazdów objętych kodem CN 8703. Te cechy to w szczególności: obecność stałych punktów kotwiących oraz wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów. Nie ulega wątpliwości, że stwierdzone cechy konstrukcyjne, przypisane są zgodnie ze wspomnianymi już notami wyjaśniającymi zamieszczonymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r., do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanym pod poz. CN 8703. Trudno zatem przychylić się do twierdzenia skarżącej, że nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na teren Polski sporny pojazd, należy do kategorii samochodów ciężarowych, o takich cechach jak w poz. CN 8704. Przyjęcie poglądu skarżącej prowadziłoby bowiem do zignorowania obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z regułami odnoszącymi się do Nomenklatury Scalonej.

O tym, że nabyty pojazd należy zakwalifikować jako samochód osobowy świadczy również zebrana w przedmiotowej sprawie korespondencja z oficjalnym przedstawicielem producenta samochodów marki "B" na polskim rynku tj. "C" Sp. z o.o. Wymieniona spółka pismem z dnia 11.06.2010 r., poinformowała, że samochód "B" nabyty przez [...] Sp. z o.o. wyprodukowany został na zamówienie z rynku polskiego jako pojazd osobowy kategorii MIG, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego.

W ocenie Sądu, wszystkie ustalone w sprawie okoliczności świadczą o tym, że sporny pojazd marki Mercedes, został wyprodukowany jako samochód osobowy. Dlatego też, w świetle powyższych ustaleń bez znaczenia dla klasyfikacji do celów podatkowych pojazdu pozostają dokumenty rejestracyjne, przedłożone przez skarżącą, z których wynika, że sporny pojazd w momencie jego nabycia przez spółkę był samochodem ciężarowym. Należy przypomnieć bowiem, że przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia czy samochód został zrejestrowany na terytorium Polski, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych (kod CN 7803) czy ciężarowych (kod CN 7804). Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym, jak prawidłowo uznały organy podatkowe, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych. Jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, decydujące znaczenie dla poboru podatku akcyzowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), z czym w pełni się zgadza Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę. Taki pogląd ugruntowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA: w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r. sygn. akt I SA/Rz 102/12, w Krakowie z dnia 05.09.2007 r. sygn. akt I SA/Kr 880/06, w Gliwicach z dnia 12.10.2009 r. sygn. akt III SA/Gl 647/09).

Zgodzić się należy zatem z organem, że cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie spornego pojazdu przesądzają o tym, że samochód ten w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób, a nie towarów.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ zawiadamiał spółkę o wszystkich czynnościach, w tym oględzinach pojazdu, a strona brała w nich udział. Jak wynika z akt sprawy dnia 9.11.2010 r. wezwano stronę do okazania pojazdu w dniu 29.11.2010 r. (k. 118 akt adm.), a następnie zawiadomieniem z dnia 22.08.2011 r. (k.236 akt adm.) poinformowano pełnomocnika strony o oględzinach pojazdu w dniu 12.09.2011 r. Jak wynika z obu protokołów oględzin pojazdu samochodowego uczestnikiem oględzin był A. T. (Prezes Zarządu).

Zostały dopuszczone wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – w skrócie: "O.p.")), zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), zaś dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie wykroczyła poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), odniosły się do każdego dowodu, a przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja jest przekonująca. Jednocześnie należy wskazać, że w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego brak było podstaw do powołania biegłego w myśl art. 197 § 1 O.p. Tym samym podniesione w skardze zarzuty natury procesowej, Sąd uznał za całkowicie chybione.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. w Dz. U. z 2012 r. poz. 270), oddalił skargę jako bezzasadną.