Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 652/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1  pkt 1,  art. 5 ust. 4, 5,  art. 19a ust. 1,8,  art. 2 pkt 12,  art. 41 ust. 2,  art. 41 ust. 12, 12a,  art. 146aa ust. 1 pkt 1,2,  art. 112b ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 120, 121,  art. 122,  art. 187,  art. 188
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 98 ust. 2 w zw. z załacznikiem III pkt 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE 2006/112/WE
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 288 skapit 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
article: art. 2,  art. 87 ust. 1,  art. 9,  art. 90 ust. 1,  art. 91 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1  art. 41
law: Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).
article: art. 4 ust. 3,  art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka, AWSA Iwona Solatycka, Protokolant starszy specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 28 listopada 2024 r. sprawy ze skargi S. Sp. k. z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2023 r. nr 458000-COP.4103.2.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2019 r. I) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 20 lipca 2022 r. nr 458000-CKK-31.4103.2.2021.28; II) zasądza od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 42.172 (słownie czterdzieści dwa tysiące sto siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zdanie odrębne złożył sędzia WSA Tadeusz Haberka.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi S. Sp. k. z siedzibą w S. (dalej Spółka/Skarżąca) jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej organ podatkowy) z dnia 29 maja 2023 r. nr 458000-COP.4103.2.2022 uchylająca w całości decyzję własną z dnia 20 lipca 2022 r. nr 458000-CKK-31.4103.2.2021.28 w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej VAT) za miesiące od sierpnia do grudnia 2019 r. oraz dodatkowych zobowiązań podatkowych w VAT i określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za sierpień 2019 r. w kwocie 12.654 zł; listopad 2019 r. w kwocie 464 zł; grudzień 2019 r. w kwocie 278.594 zł; zobowiązanie podatkowe w VAT za wrzesień 2019 r. w kwocie 4 435 zł; październik 2019 r. w kwocie 675.919 zł i ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT za sierpień 2019 r w kwocie 123.337 zł; za wrzesień 2019 r. w kwocie 103.778 zł; październik 2019 r. w kwocie 215.198 zł; listopad 2019 r. w kwocie 109.580 zł; grudzień 2019 r. w kwocie 74.753 zł.

1.2. Z akt sprawy wynika, że Spółka w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadziła działalność deweloperską i realizowała zadanie inwestycyjne polegające na budowie budynków apartamentowych w miejscowości R., gm. T., na działce oznaczonej numerem geodezyjnym nr [...], obręb M. oraz dokonywała sprzedaży lokali mieszkalnych w tych budynkach, miejsc garażowych i parkingowych, na podstawie umów deweloperskich zawieranych w formie aktów notarialnych. W wystawianych fakturach VAT zamieszczano informację, że zaliczki/ zadatki są na lokale mieszkalne i zastosowano stawkę VAT 8%. Wystawione faktury VAT ujęto w ewidencji sprzedaży w miesiącu ich wystawienia, a ewidencja była podstawą sporządzenia deklaracji miesięcznej VAT-7.

W ocenie organu podatkowego zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej przedmiotem dostawy, wskazanych w powyższych fakturach VAT, nie były obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, lecz lokale apartamentowe (lokale użytkowe), na które zostały uiszczone zaliczki i do których powinna być zastosowana podstawowa stawka VAT 23%. Opierając się na wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd i Goldsborough Developments Ltd, C-419/02, EU:C:2006:122 uznano, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174; dalej uVAT) w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego winno się stosować odpowiednio do okoliczności zaistniałych w dacie powstania tego obowiązku, tj. z uwzględnieniem okoliczności faktycznych, stawek i zwolnień z VAT istniejących lub obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego. W ocenie organu podatkowego na moment otrzymania przedpłat na poczet sprzedaży lokali przez Spółkę, treść przywołanych dokumentów budowlanych: pozwolenia na budowę i projektu zagospodarowania terenu wskazywały na niemieszkalny charakter wszystkich zbywanych lokali. W związku z powyższym dla opodatkowania przedpłat na lokale, na które w 2021 r. wydano zaświadczenia, że są to lokale mieszkalne, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, w czasie przyjmowania przedpłat na poczet ich sprzedaży m.in. w okresie sierpień-grudzień 2019 r., według dokumentacji budowlanej były to zaliczki na lokale przeznaczone do pełnienia usług turystyczno-wypoczynkowych, a w 2021 r. zmieniono ich charakter na mieszkalne, a co za tym idzie zmienił się też w 2021 r. przedmiot sprzedaży. Dlatego twierdzenie Strony, że nie jest możliwa sytuacja, w której zaliczki na VAT miałyby być opodatkowane inną stawką VAT niż przedmiot sprzedaży, nie odnosi się do opodatkowania przedpłat na przedmiotowe lokale. Oparto się na wyjaśnieniach Strony uznając, że opodatkowując otrzymywane przedpłaty na poczet sprzedaży lokali w okresie sierpień – grudzień 2019 r., Strona nie posiadała wiedzy, które z lokali należy uznać za mieszkalne, a stawkę VAT 8 % zastosowała do opodatkowania wszystkich przedpłat przyjętych na poczet lokali apartamentowych. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że do akt sprawy włączono umowy deweloperskie, których analiza wykazała, że sprzedawane apartamenty określano jako lokale mieszkalne, niezgodnie z terminologią stosowaną w dokumentach urzędowych. Natomiast nazewnictwo innych istotnych elementów opisujących realizowaną inwestycję zgodne jest z treścią dokumentów urzędowych dotyczących obiektu. Odniesiono się do uzyskania przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2018 r. uznając, że stan faktyczny w niej przedstawiony nie pokrywa się ze stanem rzeczywistym, zatem nie może skorzystać z funkcji ochronnej.

Podsumowując, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że przy rozstrzyganiu prawidłowości stosowanej stawki VAT w okresie sierpień – grudzień 2019 r., opiera się na wszystkich istniejących dowodach stwierdzających charakter sprzedawanych lokali. Dla tej oceny bez znaczenia pozostają przyszłe okoliczności.

W kwestii zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazano, że Spółka miała świadomość, że o funkcji mieszkalnej decyduje treść zaświadczenia wydanego w sprawie samodzielności lokalu, które to zaświadczenia są wydawane w oparciu o MPZP i dokumentację budowalną. Zdaniem organu podatkowego postanowienia MPZP mają zasadnicze znaczenie. Trudno uznać, że Spółka jako profesjonalny podmiot działała pod wpływem błędu.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy, działając w drugiej instancji, wydał powołaną na wstępie decyzję. Odwołano się do treści art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12 i ust. 12a uVAT, art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 uVAT dotyczących obniżonej stawki VAT 8%, podkreślając, że przywołane przepisy stanowią podstawę do objęcia preferencją dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, jeśli obiekty te realizowane są w ramach społecznego programu budownictwa mieszkaniowego. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że ustawodawca podatkowy nie zdefiniował tego pojęcia i nie odsyła do innych regulacji. Jednakże dodatkowo wskazał, że preferencyjną stawkę podatku stosuje się do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej PKOB) w dziale 12. Odwołano się również do orzecznictwa sądów administracyjnych nakazującego kierować się przepisami ustawy o własności lokali, jak też zasad klasyfikowania budynków, które zostały określone w PKOB uregulowanej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) oraz ich objaśnień wstępnych. Powołując się na decyzję nr 356/2018 z dnia 4 lipca 2018 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę/rozbiórkę dla Spółki trzech budynków apartamentowych (zamieszkania zbiorowego) z usługami ([...], [...], [...]) wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną (I etap inwestycji) w ramach kompleksu apartamentowo-hotelowego w miejscowości R. gm. T., na działce o numerze geodezyjnym [...] w obrębie M. oraz rozbiórkę dwóch budynków nieprzewidzianych do dalszego użytkowania (jeden częściowo zlokalizowany na działce o numerze geodezyjnym [...]) oraz zaświadczenie Starosty Powiatowego w G. z dnia 23 marca 2021 r. w sprawie braku sprzeciwu w sprawę zmiany przeznaczenia sposobu użytkowania określonych lokali uznano, że nie może być wątpliwości co do charakteru wznoszonych budynków, jako budynków zakwaterowania turystycznego, o czym świadczą ww. dokumenty urzędowe (art. 194 § 1 OP). Skoro przedmiotem zaliczkowania, a następnie zbycia są lokale w budynkach niemieszkalnych (przeważające przeznaczenie – apartamenty turystyczne), to konieczna była ocena czy lokale są lokalami mieszkalnymi. Odwołano się do zapisów MPZP, zgodnie z którymi przeznaczenie podstawowe: usługi turystyczno-wypoczynkowe – zabudowa apartamentowa; funkcje uzupełniające: usługi w zakresie handlu i gastronomii nieuciążliwe służące obsłudze wypoczywających i mieszkańców do 100 % powierzchni parteru każdego budynku; mieszkania dla właścicieli nieruchomości i obsługi do 20% powierzchni użytkowej każdego budynku. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji z zapisów MPZP wynika jednoznacznie, że dla obszaru przedmiotowej inwestycji została przewidziana funkcja mieszkaniowa tylko w ograniczonym zakresie, co oznacza, że w przypadku wydania pozwolenia na budowę zgodnego z tym planem, uniemożliwia to wybudowanie i zakwalifikowanie wznoszonych obiektów budowlanych do kategorii – budynki mieszkalne. MPZP wywołuje skutki wprost jako akt prawa miejscowego, a jego postanowienia determinują możliwy zakres korzystania z własności nieruchomości, wiążąc w tym zakresie organy publiczne. Uznano, że każda ze sporządzonych faktur zaliczkowych zawiera w treści określenia takie jak: zaliczka na lokal mieszkalny, symbol budynku, określenie kondygnacji, wskazanie nr lokalu. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że to, że kontrahent może w każdej chwili z zamiaru nabycia nieruchomości lokalowej zrezygnować, nie oznacza dowolności w zakresie identyfikacji przedmiotu dostawy i adekwatności wpłacanych należności do zasad zaliczkowanej przyszłej dostawy. Skutki podatkowe dotyczące opodatkowania przedmiotu zaliczkowanej dostawy wynikają z mocy prawa, nie mogą być przedmiotem postanowień umownych. Zgodzono się z poglądem, że co do zasady zaliczka jest opodatkowana tak jak przyszła dostawa. Jednakże szczególna sytuacja pojawia się, gdy sposób opodatkowania przedmiotu dostawy nie jest zdeterminowany wyłącznie jego parametrami technicznymi, lecz zależy także od związanych z tym przedmiotem dostawy przesłanek prawnych wprowadzenia tego towaru do obrotu prawnego. W tym zakresie ograniczenia mogą być niezależne od dostawcy lub zależeć od spełnienia warunków określonych przepisem prawa. W niniejszej sprawie, zdaniem organu podatkowego, przedmiot dostawy z prawnopodatkowego punktu widzenia był zdeterminowany uwarunkowaniami określonymi przepisami prawa lokalowego, tj. MPZP. Odwołano się do poglądu zawartego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 344/22, że w przypadku przyjmowania zaliczek (zadatków) przed dokonaniem dostawy lokali, w toku realizacji inwestycji, zasadą powinno być stosowanie stawki podstawowej. Zastosowanie stawki obniżonej jest wyjątkiem od reguły stosowania stawki podstawowej. Podkreślono, że potencjalna możliwość przeklasyfikowania kolejnych lokali na podstawie zmiany prawa lokalowego spowodowanego wejściem w życie uchwały Rady Miejskiej w T. z dnia [...] września 2021 r. nie może odnosić się do zdarzeń gospodarczych w 2019 r., ponieważ spowodowała ona zmianę prawa w sposób nie wywołujący skutków wstecz, lecz na bieżąco, z uwagi na konstytutywny charakter stanowionego w tym zakresie prawa. Fakt, że Spółka skorzystała z tej możliwości i w jej następstwie przeprowadziła postępowanie w sprawie zmiany charakteru kolejnych lokali, nie powoduje, że do końca 2019 r. istniały formalne przesłanki do zaklasyfikowania zaliczkowanych w tym roku lokali mieszkalnych w zakresie, w jakim został przekroczony normatyw 20% powierzchni użytkowej budynku w MPZP. Powyższe stwierdzenie nie oznacza jednak dla organu podatkowego, że finalna sprzedaż lokali, dla których zostały/zostaną wydane zaświadczenia o ich mieszkalnym charakterze na podstawie zmian prawa lokalnego, które nastąpiło w późniejszym czasie, nie będzie jednak mogła być opodatkowana na preferencyjnych zasadach. Dla organu podatkowego zmiana kwalifikacji lokalu nie jest modyfikacją przedmiotu sprzedaży, lecz jest następstwem braku podstaw do przyjęcia, że wszystkie zaliczkowane lokale mogą być opodatkowane stawką VAT 8% jako lokale mieszkalne, ponieważ od samego początku lokale te były lokalami, co do zasady przeznaczonymi na cele turystyczne, apartamenty w budynkach turystyczno-hotelowych, zgodnie z ich funkcją określoną w MPZP.

Co się tyczy dodatkowych zobowiązań podatkowych skorygowano ich wysokość uznając jednak, że przedstawione okoliczności prowadzą do wniosku, że działania Strony zmierzały do obciążeń podatkowych związanych z zaliczkowaną sprzedażą lokali. Wskazano, że wnioski o zmianę sposobu użytkowania części lokali zostały złożone dopiero w 2021 r. mimo, że podstawy prawne były już w 2018 r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej OP) polegającą na pominięciu zgłaszanych przez Stronę wniosków dowodowych, w sytuacji gdy zmierzały one do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia i wykazania mieszkalnego charakteru budynków i lokali wzniesionych na terenie sąsiednich nieruchomości objętych takimi samymi zapisami MPZP, co uprawdopodabniało twierdzenia Spółki o możliwości wyodrębnienia na terenie inwestycji lokali mieszkalnych. Ma to znaczenie nie tylko dla rozstrzygnięcia sporu o zasadność zastosowania przez Skarżącą do zbywanych przez siebie lokali/ otrzymywanych zaliczek stawki VAT 8%, ale jest też istotne w kontekście wykazania, że Spółka swoim działaniem nie zmierzała do nieuprawnionego zaniżenia zobowiązania podatkowego, gdyż realnie mogła oczekiwać na uzyskanie zaświadczeń o mieszkalnym charakterze budowanych przez siebie lokali. Naruszenie to ma zatem wpływ na nieuzasadnione ustalenie przez organ dodatkowego zobowiązania w VAT;

- art. 191 OP poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz poprzez dokonanie wybiórczej a nie wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, tj. jednoznacznie wyrażonej przez Skarżącą i nabywców lokali woli przeprowadzenia transakcji kupna/sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz projektów budowlanych, jednoznacznie wskazujących, że wolą Skarżącej było wybudowanie lokali mieszkalnych oraz oparcie ustaleń faktycznych na wybiórczych dowodach, tj. wyłącznie na zapisach MPZP, co doprowadziło do błędnego uznania, iż będące przedmiotem sprzedaży lokale/ otrzymywane zaliczki nie mogą zostać objęte obniżoną stawką VAT;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 127 OP w zw. z art. 180 OP, art. 187 § 1 OP, art. 191 OP przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego sprowadzającej się do braku uwzględnienia całości dokumentacji przedłożonej w sprawie przez Stronę i będącej do dyspozycji organów podatkowych oraz nie odniesienie się do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a mianowicie: poprzez pominięcie okoliczności, że na sąsiednich działkach gruntu oznaczonych takimi samymi symbolami w MPZP są wyodrębniane lokale mieszkalne; poprzez pominięcie okoliczności, że Skarżąca od początku rozpoczęcia projektu inwestycyjnego zmierzała do wybudowania i sprzedaży lokali mieszkalnych, na co wskazują sporządzone projekty budowlane oraz wybudowanie budynku i mieszczących się w nich lokali w taki sposób, aby lokale te spełniały wynikające z przepisów prawa rygorystyczne normy właściwe dla lokali mieszkalnych; poprzez pominięcie okoliczności, że Skarżąca zmierzała do wybudowania i sprzedaży lokali mieszkalnych, czemu dała wyraz, zawierając umowy deweloperskie wskazujące, iż przedmiotem transakcji są lokale mieszkalne; poprzez pominięcie faktu zawarcia przez Spółkę z nabywcami aneksów do umów deweloperskich, przewidujących m.in. zmianę opisu przedmiotu umowy oraz zmianę ceny brutto lokalu, a w ich następstwie korekt faktur VAT (ze stawki VAT 8% na stawkę VAT 23 %), co do lokali, dla których nie zostały wydane zaświadczenia o samodzielności lokali mieszkalnych i uiszczenia przez Spółkę różnicy w VAT przed wydaniem decyzji; poprzez nieuwzględnienie mieszkalnego charakteru i funkcji lokali będących przedmiotem umów deweloperskich, wynikającego z ich powierzchni oraz warunków technicznych, rzutów lokali i wizualizacji; poprzez nieuwzględnienie, że ostatecznie zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w T. z dnia [...] września 2021 r. Nr [...] w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w części miejscowości R., dla działki nr [...], przewidziano, że nie więcej niż do 49 % powierzchni użytkowej każdego budynku, w tym apartamentowego, mogą stanowić lokale mieszkalne; poprzez pominięcie, że dla lokali wybudowanych w trakcie etapu I, mianowicie: 28 lokali w budynku [...], 6 lokali w budynku [...] oraz 3 lokali w budynku [...], a także w przypadku lokali wybudowanych w trakcie etapu IIA, mianowicie: 62 lokali w budynku [...], 61 lokali w budynku [...] i 16 lokali w budynku [...], przedmiot dostawy/sprzedaży nie uległ zmianie, a lokale opisane w umowach deweloperskich jako mieszkalne zostały zakwalifikowane jako mieszkalne i zostały co do tych lokali wydane zaświadczenia o samodzielności lokali; poprzez pominięcie, niezależnie od innych zarzutów stawianych przez Skarżącą, zgodnie z własnymi twierdzeniami organu podatkowego oraz przywoływanym przez organ podatkowy stanowiskiem zawartym w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 344/22, że w odniesieniu do proporcjonalnej części lokali wybudowanych w trakcie etapu IIA, mianowicie: 62 lokali w budynku [...], 61 lokali w budynku [...] i 16 lokali w budynku [...], analogicznie jak w odniesieniu do lokali z etapu I, należało co najmniej uznać, że na podstawie obowiązującej w okresie od sierpnia do grudnia 2020 r. uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w T. z dnia [...] września 2017 r., w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miejscowości R., że stosunku do lokali również tego etapu, tj. IIA, obejmujących powierzchnię do 20 % powierzchni użytkowej budynku, Skarżąca miała prawo zastosować do otrzymywanych zaliczek stawkę VAT 8%. W ten sposób jednocześnie naruszono przepisy prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 i 12a uVAT poprzez oczywiste i wbrew własnym ustaleniom organu zakwestionowanie prawa Skarżącej do zastosowania do zaliczek na poczet ceny niektórych z tych lokali 8% stawki VAT;

- art. 2a OP poprzez rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść Skarżącej, w sytuacji, w której pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym występuje rozbieżność, co do treści prawa podatkowego. Rozbieżność ta dotyczy ustalenia, czy w okolicznościach niniejszej sprawy z perspektywy prawa podatkowego otrzymane przez Skarżącą zaliczki były wpłacane na poczet lokali mieszkalnych czy użytkowych. W efekcie nastąpiło zanegowanie przez organ możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 41 ust. 12 i 12a uVAT. Natomiast w związku z brakiem jednoznacznego przesądzenia tej kwestii w przepisach prawa podatkowego, wątpliwości w tym zakresie należało rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 12 i 1-2a uVAT będące konsekwencją wyżej wymienionych naruszeń prawa procesowego tj. art. 187 § 1 OP oraz art. 191 OP polegające na niewłaściwej ocenie stanu faktycznego, czego efektem, w powiązaniu z błędem co do wykładni, było naruszenie prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie w sprawie, tj. niezasadnie przyjęto, że przedmiotem planowanej sprzedaży lokali - w dacie zawarcia umów deweloperskich/ otrzymania zaliczek na poczet ich ceny, które miały zostać wyodrębnione we wznoszonym przez Skarżącą budynku zamieszkania zbiorowego, nie były lokale mieszkalne, na skutek czego odmówiono Skarżącej prawa do opodatkowania części otrzymanych zaliczek stawką VAT 8 %;

- art. 19a oraz art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 i 12a uVAT poprzez uznanie, że do ustalenia stawki VAT dla zaliczek mają zastosowanie szczególne reguły ustalenia tej stawki, inne niż te, które dotyczą faktycznego przedmiotu sprzedaży i w konsekwencji zastosowanie do otrzymanych przez Skarżącą zaliczek nieprawidłowej 23 % stawki VAT;

- art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej dyrektywa VAT) polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy przywołane przepisy przewidują zastosowanie obniżonej stawki VAT na: dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej i nie wprowadzają żadnych dalszych ograniczeń dla ww. towarów i usług, w związku z czym dokonywana przez organ interpretacja zakresu towarów korzystających z obniżonej stawki VAT nie powinna być dokonywana w sposób zawężający zakres zwolnienia wynikający z przywołanych przepisów dyrektywy VAT, a także naruszenie podstawowej zasady neutralności w VAT;

- art. 14m § 1 w zw. z art. 2a OP poprzez brak uwzględnienia zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, w związku z zastosowaniem się Spółki do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której dokładnie został opisany stan faktyczny, w tym wskazane zostało oznaczenie działki gruntu w MPZP jako UTap, natomiast okoliczności, na które powołuje się organ nie były istotne dla zastosowania stawki VAT z punktu widzenia organu wydającego indywidualną interpretację;

- art. 112b ust. 1 pkt 1 uVAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2023 r. pozostawał w sprzeczności z art. 273 dyrektywy VAT, w świetle wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2027 r. Grupa Warzywna Sp. z o.o. , C-935/19, EU:C:2021:287;

- art. 112b ust. 1 pkt 1 uVAT polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu i ustaleniu wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadające 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego, w sytuacji gdy w sprawie - w świetle wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2027 r. Grupa Warzywna Sp. z o.o., C-935/19, EU:C:2021:287 - nie zaistniały przesłanki ustalenia dodatkowego zobowiązania;

- art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) uVAT polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu oraz na braku zastosowania w sprawie art. 112b ust. 3 pkt 1 uVAT, poprzez ustalenie wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego, obliczonego również od kwot dotyczących faktur, które pierwotnie zostały przez Spółkę wystawione z stawką VAT 8%, ale które zostały przez Spółkę skorygowane do zera przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 19 kwietnia 2024r. wniesiono o dopuszczenie jako dowodu na podstawie art. 106 § 3 PPSA odpisu oświadczenia Burmistrza T. pt. "Informacja dotycząca inwestycji firmy S. realizowanej w R. na terenie gminy T." z dnia 3 kwietnia 2024 r., notarialnie poświadczonego w dniu 9 kwietnia 2024 r. na okoliczność, że osoby działające w imieniu Skarżącej od 2017 r. otrzymywały od Burmistrza Gminy T. zapewnienia o tym, że MPZP zostanie zmieniony w sposób korzystny dla Skarżącej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna albowiem w sprawie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego oraz procesowego, które miały wpływ (w tym istotny) na wynik sprawy.

3.2. Zgodnie z art. 175 ust. 1 Konstytucji wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe. Stosownie do treści art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Rozwinięcie ww. przepisu odnajdujemy w treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej PUSA) zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r, poz. 935; dalej PPSA) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 PPSA). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

3.3. Na wstępie warto jest przypomnieć, że zgodnie z art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana; Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej TFUE) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich "urzeczywistnianiu" (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004 s. 35 i nast.). Państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej [wersja skonsolidowana; Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/30 ze zm.; dalej TUE (zasada solidarności – lojalności]. Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły. Wykładnia zgodna z prawem UE, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji (w tym organów podatkowych). Wykładnia zgodna z prawem UE powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok TSUE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing, C-106/89, EU:C:1990:395).

3.4. Innym słowy, zadaniem sądu krajowego jest zapewnienie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem unijnym. Instrumentem, który powinien być w pierwszej kolejności wykorzystany do osiągnięcia tego celu, jest wykładnia zgodna z prawem unijnym lub – jeżeli taka wykładnia zgodna nie jest możliwa – sąd krajowy powinien odstąpić od stosowania każdego uregulowania krajowego, którego zastosowanie prowadziłoby do rezultatu sprzecznego ze wspomnianym przepisem (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2020 r. SCT d.d., w upadłości, C-146/19, EU:C:2020:464, pkt 48; 19 grudnia 2019 r., Deutsche Umwelthilfe, C‑752/18, EU:C:2019:1114, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE sąd krajowy, który stosuje przepisy prawa Unii w ramach swojej właściwości, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (wyrok TSUE z dnia 5 października 2010 r. Elchinov, C‑173/09, EU:C:2010:581, pkt 31 i powołane tam orzecznictwo). Wydanie orzeczenia przez sąd krajowy z oczywistym naruszeniem prawa unijnego czy orzecznictwa TSUE jest podstawą odpowiedzialności odszkodowawczej państwa (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 30 września 2003 r. Köbler, C-224/01, EU:C:2003:513).

3.5. Powyższy wstęp stał się niezbędny wobec naruszeń dokonanych przez organy podatkowe a zidentyfikowanych przez Sąd w przedmiotowej sprawie.

3.6. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia prawidłowości stosowanej stawki VAT w przypadku zaliczek i zadatków na lokale. Zdaniem Strony na poczet przyszłych dostaw lokali mieszkalnych zasadnie zastosowała stawkę VAT 8%, co wynika z aktów notarialnych, a zdaniem organu podatkowego do ww. zaliczek powinna mieć zastosowanie stawka VAT 23% albowiem na moment zaliczki nie mogły być to lokale mieszkalne lecz lokale użytkowe, gdyż wynika to z MPZP. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącej.

3.7. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa (art. 5 ust. 4 uVAT). Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (art. 5 ust. 5 uVAT). W myśl art. 19a ust. 1 uVAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem: 1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b; 2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 41 ust. 1 uVAT). Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4 (art. 41 ust. 2 uVAT). Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do: dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 pkt 1 uVAT). Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: obiektach budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 uVAT). Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a uVAT). Artykuł art. 41 ust. 12b uVAT stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W myśl zaś art. 146aa ust. 1 uVAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przepisy uVAT stanowią implementację dyrektywy VAT, zatem niezbędnym jest odniesienie się nie tylko do przepisów dyrektywy VAT, lecz również orzecznictwa TSUE.

3.8. W myśl art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

W świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału, VAT jest pośrednim podatkiem konsumpcyjnym, który powinien być płacony przez konsumenta końcowego (wyroki TSUE z dnia: 7 listopada 2013 r., Tulică i Plavoşin, C‑249/12 i C‑250/12, EU:C:2013:722, pkt 34; 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, pkt 19; postanowienie TSUE z dnia 9 grudnia 2011 r., Connoisseur Belgium, C‑69/11, EU:C:2011:825, pkt 21; zob. także opinia RG J. Kokott z dnia 2 czerwca 2020 r. do sprawy E., C‑335/19, EU:C:2020:424, pkt 23 i nast.). Przedsiębiorstwo będące podatnikiem działa w tej dziedzinie – jak ujmuje to TSUE – jedynie jako "poborca na rachunek państwa i w interesie skarbu państwa" (wyroki TSUE z dnia: 21 lutego 2008 r., Netto Supermarkt, C‑271/06, EU:C:2008:105, pkt 21; 20 października 1993 r., Balocchi, C‑10/92, EU:C:1993:846, pkt 25). Zobowiązanie podatkowe przedsiębiorstwa będącego podatnikiem ma tym samym czysto techniczną funkcję wynikającą wyłącznie z pośredniego sposobu poboru VAT. Pod względem materialnym VAT jako ogólny podatek konsumpcyjny ma za zadanie opodatkowanie nie przedsiębiorstwa będącego podatnikiem, lecz zdolności finansowej konsumenta, która przejawia się w przeznaczaniu majątku na uzyskiwanie korzyści podlegających konsumpcji (wyroki TSUE z dnia 3 marca 2020 r., Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, pkt 62; 18 grudnia 1997 r., Landboden-Agrardienste, C‑384/95, EU:C:1997:627, pkt 20 i 23). Jako, że VAT ma obciążać wyłącznie konsumenta końcowego i jest całkowicie neutralny dla podatników uczestniczących w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap, na którym podatek jest pobierany, niezależnie od ilości dokonanych transakcji (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 15 października 2002 r. Komisja przeciwko Niemcom, C‑427/98, EU:C:2002:581, pkt 29). Oznacza to, że VAT nie może obciążać przedsiębiorcy, stając się istotnym czynnikiem kosztowym.

3.9. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Opodatkowaniu VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Dlatego we wszystkich przypadkach konieczne jest zbadanie, która strona dostarczyła towary lub usługi i która strona zapłaciła wynagrodzenie. To dostawy towarów i usług podlegają opodatkowaniu VAT, a nie płatności dokonywane w zamian za nie (zob. wyrok TSUE z dnia 9 października 2001 r. Cantor Fitzgerald International, C‑108/99, EU:C:2001:526, pkt 17).

Ocena, czy płatność dokonywana jest w zamian za dostawę lub świadczenie usług, jest kwestią z zakresu prawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego (por. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 69). Płatności mogą być uznane za wynagrodzenie za dostawę towarów, o ile istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za towar w ramach stosunku prawnego (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 8 marca 1988 r. Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 11, 12 i 16; 3 marca 1994 r. Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 14; 21 marca 2002 r. Kennemer Golf, C‑174/00, EU:C:2002:200, pkt 39; 23 marca 2006 r. FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, pkt 34; 18 lipca 2007 r. Société thermale d'Eugénie-les-Bains, C-277/05, EU:C:2007:440, pkt 19). Płatności poza takim stosunkiem prawnym, który jednak powinien być rozumiany szeroko ze względu na ogólny charakter konsumpcyjny VAT, nie prowadzą do powstania obrotu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym odpłatna usługa (lub dostawa towarów) nie występuje, jeżeli przedsiębiorstwo wprawdzie otrzymuje płatność, ale dokonujący zapłaty nie płaci tych pieniędzy za korzyść konsumpcyjną (to jest za dostawę lub usługę), lecz z innych powodów (takich jak na przykład współczucie (wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 17).

Przy stosowaniu wspólnego systemu VAT należy również uwzględnić realia gospodarcze i handlowe danej transakcji (zob. wyrok TSUE z dnia: 28 listopada 2024 r., rhtb: projekt gmbh, C- 622/23, EU:C:2024:994, pkt 22; 11 czerwca 2020 r., Vodafone Portugal, C‑43/19, EU:C:2020:465, pkt 40; z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, pkt 61). Istotne warunki umowy są przy tym czynnikiem, który należy brać pod uwagę, ponieważ sytuacja umowna zwykle odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i handlowe transakcji (wyroki TSUE z dnia 18 czerwca 2020 r., KrakVet Marek Batko, C‑276/18, EU:C:2020:485, pkt 66); 20 czerwca 2013 r., Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 43). Może się jednak okazać, że niekiedy określone warunki umowne nie w pełni odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i handlowe transakcji (wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 44). Byłoby tak w szczególności w przypadku, gdyby okazało się, że omawiane warunki umowne stanowią całkowicie sztuczną konstrukcję, która nie jest adekwatna do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych transakcji (wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 45).

Przypomnieć też trzeba, że dokonana przez podatnika dostawa towarów nabytych przezeń w sposób nielegalny (na przykład w drodze przemytu), objęta jest zakresem stosowania Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1; dalej szósta dyrektywa; obecnie dyrektywy VAT) i podlega VAT (wyrok TSUE z dnia 29 czerwca 2000 r. Salumets i in., C‑455/98, EU:C:2000:352, pkt 24). Zgodnie z tym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej wymaga, aby nawet czynności nielegalne były objęte zakresem stosowania szóstej dyrektywy (dyrektywy VAT) i podlegały opodatkowaniu VAT (wyroki TSUE z dnia 5 lipca 1988 r. Mol, 269/86, EU:C:1988:359, pkt 18; 5 lipca 1988 r. Happy Family, 289/86, EU:C:1988:360, pkt 20; 2 sierpnia 1993 r. Lange, C‑111/92, EU:C:1993:345, pkt 16; 28 maja 1998 r. Goodwin i Unstead, C‑3/97, EU:C:1998:263, pkt 9; 29 czerwca 1999 r. Coffeeshop "Siberië", C‑158/98, EU:C:1999:334, pkt 14 i 21; przywołany wyżej wyrok w sprawie Salumet i in., pkt 19.). Wynika to z faktu, iż towary te są konkurencyjne względem innych towarów, nabytych w sposób legalny, a co za tym idzie, nie mogą znajdować się w korzystniejszej sytuacji względem tych ostatnich.

3.10. Zgodnie z art. 62 dyrektywy VAT do celów niniejszej dyrektywy: (1) "zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego" oznacza zdarzenie, w wyniku którego zostają spełnione prawne wymogi wymagalności VAT; (2) podatek staje się "wymagalny", gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od osoby zobowiązanej do jego uiszczenia, nawet jeśli termin płatności może zostać odroczony. Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (art. 63 dyrektywy VAT). W przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty (art. 65 dyrektywy VAT). W preambule pkt 24 dyrektywy VAT - pojęcia "zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego" i "wymagalności VAT" powinny zostać zharmonizowane, aby wprowadzenie w życie i wszelkie późniejsze zmiany wspólnego systemu VAT mogły stać się skuteczne w tym samym terminie we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z Załącznikiem XII – tabela korelacji – art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT odpowiada art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy; art. 63 dyrektywy VAT odpowiada art. 10 ust. 2 akapit pierwszy zdanie pierwsze szóstej dyrektywy, a art. 65 dyrektywy VAT odpowiada art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy. W tirecie ósmym preambuły do szóstej dyrektywy - pojęcia zdarzenia podatkowego i obowiązku podatkowego muszą być zharmonizowane, jeśli wprowadzenie i jakiekolwiek późniejsze zmiany stawki wspólnotowej mają stać się obowiązujące w tym samym czasie we wszystkich Państwach Członkowskich.

"Zdarzenie podatkowe" oznacza fakt, którego zaistnienie spełnia warunki prawne konieczne dla zaistnienia należności podatkowej (art. 10 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy). Podatek staje się "wymagalny", gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od podatnika, pomimo iż termin płatności może zostać odroczony (art. 10 ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy).

Zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. [...]. Jednakże w przypadku, gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości (art. 10 ust. 2 zdanie pierwsze i trzecie szóstej dyrektywy). Jak to wynika wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd, C-419/02, EU:C:2006:122, pkt 46 art. 10 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy określa "zdarzenie podatkowe" w VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem. Zatem art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach: nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę, nie później niż w momencie pobrania ceny, bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego (pkt 47). Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego, przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, podobnie jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 100 opinii, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 ww. wyroku TSUE w sprawie C-419/02). Z powołanej opinii RG M. Poiaresa Madura z dnia 7 kwietnia 2005 r. do sprawy C-419/02, EU:C:2005:200, pkt 100, wynika, że treść art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy odnosi się do sytuacji, w których "zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług". Przepis ten, właściwie rozumiany, by zastosować go do zapłaty przed wykonaniem dostawy towarów i świadczenia usług, wymaga (...), aby dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadku takiej zapłaty szczegółowo określone. Sama zapłata przed wykonaniem dostawy towarów rodzajowo wykazanych na liście, z której nabywca może w przyszłości wybrać jeden lub kilka artykułów albo nie wybrać żadnego, w okolicznościach gdzie nabywca może w każdym czasie jednostronnie wypowiedzieć umowę i odzyskać niewykorzystaną kwotę dokonanej przedpłaty, nie wystarczy do zakwalifikowania tej przedpłaty jako "zapłaty przed wykonaniem" w rozumieniu art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy. W tych okolicznościach, w zakresie w jakim takie porozumienia dotyczące przedpłat, jakie miały miejsce w sprawie BUPA, mogą być zakwalifikowane przez sąd krajowy jako w rzeczywistości umowy o przyszłe nabycie w rozumieniu opisanym powyżej, art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy nie znajduje do nich zastosowania.

Wniosek ten (który wynika z pktu 48 ww. wyroku TSUE w sprawie C-419/02) potwierdza zresztą uzasadnienie projektu szóstej dyrektywy (Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, s. 13), w którym Komisja podnosi, że "jeżeli płatność zaliczkowa zostaje dokonana przed zaistnieniem zdarzenia podatkowego, powoduje ona powstanie obowiązku podatkowego, ponieważ w ten sposób kontrahenci ujawniają zamiar osiągnięcia przed terminem wszystkich skutków finansowych związanych z wystąpieniem zdarzenia podatkowego" (pkt 49 ww. wyroku TSUE w sprawie C-419/02; por też postanowienie TSUE z dnia 21 marca 2013 r. Sani treyd EOOD, C-153/12, EU:C:2013:201, pkt 32).

Skoro, jak to zostało powiedziane już wcześniej opodatkowaniu VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok TSUE z dnia 9 października 2001 r. Cantor Fitzgerald International, C‑108/99, EU:C:2001:526, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny lub gdy są niepewne w chwili zapłaty takiej zaliczki (pkt 51 ww. wyroku TSUE w sprawie C-419/02; podobnie wyroki TSUE z dnia: 16 grudnia 2010 r. MacDonald Resorts, C‑270/09, EU:C:2010:780, pkt 31; z dnia 3 maja 2012 r. Lebara Ltd, C-510/10, EU:C:2012:264, pkt 26; 19 grudnia 2012 r. Orfej Byłgarija EOOD, C-549/11, EU:C:2012:832, pkty 27 – 28; 7 marca 2013 r. Efir OOD, C-19/12, EU:C:2013:148, pkt 3231 maja 2018 r. Kollroß i in., C-660/16 i C-661/16, EU:C:2018:372, pkt 41; por też opinię RG E. Tancheva z dnia 7 marca 2018 r. do sprawy C-544/16, EU:C:2018:164, pkt 76). Powyższy sposób rozumowania TSUE powtórzył w wyroku TSUE z dnia 19 grudnia 2012 r. Orfej Byłgarija EOOD, C-549/11, EU:C:2012:832, pkty 27 – 28.

Jednocześnie w pkcie 51 ww. wyroku w sprawie C-549/11, TSUE wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału we wszystkich wypadkach, gdy przepisy dyrektywy VAT są z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeśli państwo to nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (wyroki TSUE z dnia: 5 października 2004 r. Pfeiffer w sprawach połączonych od C‑397/01 do C‑403/01 i in., EU:C:2004:584, pkt 103; 12 lipca 2012 r. Vodafone España, w sprawach połączonych C‑55/11, C‑57/11 i C‑58/11, EU:C:2012:446, pkt 37). Trybunał orzekł już, że art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy (...), obecnie art. 63 dyrektywy VAT, odpowiada tym kryteriom (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 20 października 1993 r. Balocchi, C‑10/92, EU:C:1993:846, pkt 34, 35). Orzekł tak również w odniesieniu do art. 73 dyrektywy VAT (wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2021 r. Balkan and Sea Properties, C‑621/10 i C‑129/11, EU:C:2012:248, pkt 61). (...) Artykuł 65 dyrektywy VAT określa w sposób jasny i bezwarunkowy okoliczności, w jakich VAT staje się wymagalny przed dokonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług oraz wysokość, w jakiej staje się on wymagalny. Przepis ten również odpowiada zatem wskazanym kryteriom (pkt 53 wyroku TSUE w sprawie C-549/11). W związku z powyższym uznano, że art. 63, 65 i 73 dyrektywy VAT są bezpośrednio skuteczne (pkt 54 wyroku TSUE w sprawie C-549/11).

Podobnie w innych wyrokach TSUE uznano, że art. 65 dyrektywy VAT stanowi odstępstwo od zasady zawartej w art. 63 owej dyrektywy i jako taki musi podlegać ścisłej wykładni (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo; 7 marca 2013 r. Efir OOD, C-19/12, EU:C:2013:148, pkt 31; 19 grudnia 2018 r. Skarpa Travel sp. z o.o., C-422/17, EU:C:2018:1029, pkt 33). W związku z tym, aby podatek stał się w tych okolicznościach wymagalny, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy, muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty usługi powinny być szczegółowo określone (wyrok TSUE z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, pkt 36; 19 grudnia 2018 r. Skarpa Travel sp. z o.o., C-422/17, EU:C:2018:1029, pkt 34). Jeżeli więc art. 65 dyrektywy VAT w przypadku zaliczki dopuszcza już powstanie wymagalności VAT, zanim wystąpi zdarzenie podatkowe i przez to w ogóle pojawi się przyczyna dla opodatkowania, należy oczekiwać, że w wypadku normalnego przebiegu wydarzeń dojdzie też do spełnienia opodatkowanego świadczenia. Jeżeli zachodzą co do tego określone wątpliwości, nie należy stosować art. 65 dyrektywy VAT (opinia J. Kokott z dnia 19 grudnia 2013 r. do sprawy C-107/13, EU:C:2013:872, pkt 26).

3.11. Jak wynika z powyższego orzecznictwa TSUE, z punktu widzenia konstrukcji VAT przepisy odnoszące się do zaliczek (przedpłat) nie tworzą nowego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza bowiem jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą nastąpić dostawą towarów (świadczeniem usług). Stąd regulacji dotyczących zaliczek nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana. Należy przyjąć, że przedpłaty będą tworzyć obowiązek podatkowy tylko wtedy, gdy dokonywane są na poczet przyszłych dostaw konkretnych towarów (por. T. Michalik, VAT 2024. Komentarz, Beck, Warszawa 2024 s. 530). Konieczny jest bowiem związek między zapłatą wynagrodzenia a przyszłą skonkretyzowaną dostawą towarów (świadczenie wzajemne). W braku takiego związku nie można mówić o opodatkowaniu VAT (por. też w kwestii zadatku wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2007 r. Société thermale d’Eugénie-les-Bains, C-277/05, EU:C:2007:440, pkt 28). Dodatkowo należy zwrócić uwagę na treść art. 220 ust. 1 pkt 4 dyrektywy VAT, w myśl którego każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę lub w jego imieniu i na jego rzecz, przez osobę trzecią, w przypadkach wszelkich zaliczek wpłaconych na jego rzecz przed dokonaniem jednej z dostaw towarów, o których mowa w pkt 1 i 2 (mowa m.in. o dostawach towarów dokonywanych przez podatnika na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem - por. art. 106f uVAT).

W takim też duchu należy rozpatrywać polskie przepisy art. 19a ust. 8 uVAT. Stanowisko takie prezentuje też NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1100/09 zapadłym na tle art. 19 ust. 11 uVAT (obecnie art. 19a ust. 8 uVAT) wskazując, że obowiązek na mocy ww. przepisu powstaje wyłącznie, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej (por. też wyroki NSA z dnia: 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 112/16; 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, CBOSA). Dla uznania wpłaconej kwoty zaliczki na poczet dostawy towaru w postaci nieruchomości, w rozumieniu art. 19 ust. 11 uVAT (obecnie art. 19a ust. 8 uVAT) istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny, co do towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 781/12; 7 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 503/13, CBOSA).

3.12. Zgodnie z art. 98 ust. 1 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze dyrektywy VAT stanowi, iż stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W myśl pktu 10 załącznika Nr III Wykazem dostaw towarów i świadczenia usług, do których zastosować można stawki obniżone i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT, o których mowa w art. 98 objęta jest m.in. dostawa i budowa budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej, zgodnie z definicją państw członkowskich.

Zgodnie z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT i warunkami jego funkcjonowania, VAT, jaki ma być pobrany przez organy podatkowe, musi być równy podatkowi rzeczywiście pobranemu od konsumenta końcowego (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 24 października 1996 r. Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:2005:591, pkt 18–24; 6 października 1995 r. MyTravel, C-291/03, EU:C:2005:591). Już w wyroku z dnia 1 kwietnia 1992 r. Hong Kong Trade, 89/81, EU:C:1982:121, pkt 6, Trybunał wyraźnie wskazał, że celem harmonizacji ustawodawstwa dotyczącego podatków obrotowych jest eliminacja warunków mogących zakłócać konkurencję i przez to zapewnienie osiągnięcia neutralnych warunków konkurencji, w takim sensie, że w każdym kraju podobne towary powinny być obciążane takim samym podatkiem, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Powyższe wyraźnie wynika z treści art. 2 Pierwszej dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr L 71, s. 1301 i nast.; obecnie art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT; por. pkt 7 ww. wyroku TSUE w sprawie 89/81).

Skoro na każdym etapie dany towar musi być opodatkowany taką samą stawką VAT, to tym bardziej dotyczy to sytuacji opodatkowania zaliczki, która wyraźnie odnosi się do przyszłej dostawy towarów (czyli do tego samego zdarzenia podatkowego). Zatem nie jest możliwym z punktu widzenia wspólnego systemu VAT opodatkowanie zaliczki odmienną stawką VAT niż przyszłej dostawy towarów, do której wspomniana zaliczka się odnosi.

3.13. Co więcej warto też wskazać, że w wyroku TSUE z dnia 8 lutego 2024 r. "Valentina Heights" EOOD, C-733/22, EU:C:2024:126, pkt 53 i nast. Rozpatrywano w nim kwestię, czy selektywne stosowanie obniżonej stawki VAT wyłącznie do obiektów zakwaterowania, które podlegają klasyfikacji na podstawie ustawy o turystyce, narusza zasadę neutralności podatkowej. Przypomniano, że zasada ta stoi na przeszkodzie temu, by towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. W celu ustalenia, czy towary lub usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (pkt 54 ww. wyroku TSUE; wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2019 r., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in., C‑597/17, EU:C:2019:544, pkt 47, 48 i przytoczone tam orzecznictwo). Nakazano rozważyć, czy fakt posiadania zaświadczenia o klasyfikacji może stworzyć w oczach przeciętnego konsumenta różnicę między obiektami sklasyfikowanymi i niesklasyfikowanymi, z których każdy może zaspokajać odmienne potrzeby tego konsumenta, a zatem mieć decydujący wpływ na decyzję konsumenta o wyborze jednego lub drugiego z tych rodzajów zakwaterowania (pkt 55 ww. wyroku TSUE). Jednocześnie podkreślono, że okoliczność czasowego braku klasyfikacji, która narusza ustawę o turystyce, należy rozpatrywać zgodnie z zasadą neutralności podatkowej, która sprzeciwia się, w dziedzinie poboru VAT, uogólnionemu rozróżnieniu między transakcjami nielegalnymi a transakcjami legalnymi (wyrok TSUE z dnia 27 kwietnia 2023 r., Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji uznano, że art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT sprzeciwia się przepisowi krajowemu, który uzależnia stosowanie stawki VAT od dokumentów klasyfikacyjnych.

3.14. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy uznać, że poczyniona w przepisach art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 12a uVAT implementacja pktu 10 załącznika nr III dyrektywy VAT wyraźnie odnosi się do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Pod pojęciem tym rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Za takie zaś uznano "budynki zamieszkania zbiorowego" (symbol PKOB dział 11, grupa 113).

3.15. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy - odwołując się do wyroku TSUE w sprawie C-419/02, a konkretnie do tezy 45, 51 i 48 - błędnie uznał, że obowiązek podatkowy powstały z tytułu wpłaty zaliczek przewidziany w treści art. 19a ust. 8 uVAT należy stosować z uwzględnieniem okoliczności faktycznych i polskiego stanu prawnego (tutaj zapisów MPZP) na moment powstania tego obowiązku podatkowego. Skutkiem powyższego było oderwanie zaliczek od zdarzenia podatkowego, jakim była przyszła dostawa towarów i w istocie pominięcie istnienia świadczenia wzajemnego pomiędzy wynagrodzeniem a przyszłą dostawą towarów. Doprowadziło to do zastosowania odmiennej stawki VAT 23% dla zaliczek w wyniku przekwalifikowania przez organ podatkowy charakteru lokalu z lokalu mieszkalnego na lokal użytkowy przy jednoczesnym wskazaniu, że na moment dostawy towarów nie jest wykluczone, że Strona będzie mogła zastosować stawkę VAT 8 % - lokal mieszkalny.

3.16. Świadomie organ podatkowy założył zastosowanie dwóch różnych stawek VAT do tego samego zdarzenia podatkowego, co - jak wynika z przytoczonego wyżej orzecznictwa TSUE - jest niezgodne z zasadami wspólnego systemu VAT i rozumieniem art. 65 dyrektywy VAT, które powinny mieć bezpośrednie przełożenie na rozumienie art. 19a ust. 8 uVAT. Skoro organ podatkowy miał wątpliwości co do przedmiotu przyszłej dostawy towarów, to powinien był uznać, że zaliczki takie nie powinny być opodatkowane w ogóle, a zatem przenieść w czasie opodatkowanie na moment powstania zdarzenia podatkowego, tj. dostawy towarów na podstawie art. 19a ust. 1 uVAT. Takie działanie byłoby zgodne z wykładnią przepisów art. 63 i art. 65 dyrektywy VAT poczynioną w orzecznictwie TSUE, jak i wykładnią przepisów art. 19 ust. 11 (obecnie art. 19a ust. 8) uVAT poczynioną w orzecznictwie NSA. Nie można twierdzić, że charakter lokalu (mieszkalny czy użytkowy) jest obojętny z punktu widzenia przeciętnego konsumenta kupującego rzeczony lokal (stanowiącego w sprawie korzyść konsumpcyjną), zwłaszcza gdy charakter takiego lokalu determinuje wysokość stawki VAT, a to ma bezpośrednio przełożenie na cenę, którą zobowiązany jest on zapłacić, a w konsekwencji na decyzję nabywcy - konsumenta towaru w kwestii jego zakupu. Organ podatkowy też nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania. Uznał bowiem, że wystarczającym są ograniczenia prawne wynikające z zapisów MPZP obowiązujące na moment wpłat zaliczek. Nie kwestionuje jednak, że zapisy MPZP uległy zmianie (we wrześniu 2021 r.) oraz że mogą mieć w przyszłości wpływ na kwalifikację lokalu, uznając, że przyszłe okoliczności pozostają poza zakresem jego zainteresowania i zapominając, że zaliczka nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania i dotyczy właśnie przyszłej dostawy towarów. Skoro organ podatkowy miał wątpliwości w kwestii charakteru lokalu (mieszkalny czy użytkowy), to bardziej pragmatycznym rozwiązaniem byłoby dokonanie kontroli celno-skarbowych za lata w jakich dochodziło do dostawy przedmiotowych lokali, ale jak wynika z oświadczenia komplementariusza Spółki złożonym na rozprawie, skoncentrowano się jedynie na latach, w których nabywcy dokonywali wpłaty zaliczek na poczet przyszłych dostaw. Przy czym organ podatkowy w istocie próbował zastosować protezę kontroli celno-skarbowej, wystosowując stosowne pisma i oczekując, że Strona przedstawi zaświadczenia dotyczące lokali mieszkalnych. Takim działaniem w istocie potwierdził, że błędnym było opodatkowanie zaliczek w oderwaniu od przyszłych dostaw towarów, na poczet których zostały te zaliczki wpłacone, co dowodzi choćby uwzględnienie twierdzeń Strony w oparciu o uzyskane zaświadczenia. Z doświadczenia życiowego i prawideł logiki wynika, że nie można oczekiwać zaświadczeń o samodzielności lokalu mieszkalnego w toku procesu inwestycyjnego. Tym bardziej nie można z tego faktu wywodzić negatywnych konsekwencji dla Strony. Ponadto, jak wynika to z powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, tymczasowy brak zaświadczenia spowodowany względami oczywistymi (brak zakończenia inwestycji) nie może pozbawiać Strony zastosowania obniżonej stawki VAT w sytuacji, gdy zgodnym zamiarem stron umowy było wybudowanie i sprzedaż lokali mieszkalnych. Dodatkowo zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r., poz. 737; obowiązujący od dnia 15 sierpnia 2019 r.) ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu następuje zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo uchwały o ustaleniu lokalizacji inwestycji mieszkaniowej oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem i zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie albo skutecznie dokonanym zawiadomieniem o zakończeniu budowy. Jak z powyższego wynika przed wydaniem zaświadczenia o samodzielności lokalu należy zatem badać zgodność inwestycji z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo z treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo uchwały o ustaleniu lokalizacji inwestycji mieszkaniowej oraz zgodność z pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem i zgodność z pozwoleniem na użytkowanie albo skutecznie dokonanym zawiadomieniem o zakończeniu budowy (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2024 r., sygn. akt II OSK 2391/21, CBOSA). Innymi słowy zapisy MZPZ nie stanowią wyłącznej podstawy ustanowienia samodzielności lokalu, co również wskazuje na wadliwość poglądu organów podatkowych sprowadzającego się w swej istocie do podważenia działań w oparciu o zapisy MPZP.

3.17. Nie może umknąć uwadze Sądu, że organ podatkowy dokonał zmiany przedmiotu umowy deweloperskiej wbrew zgodnemu zamiarowi stron. Nie budzi wątpliwości ani organu podatkowego ani tym bardziej Skarżącej, że przedmiotem umów deweloperskich podpisanych w formie aktu notarialnego były lokale mieszkalne. Organ podatkowy nie zakwestionował rzeczywistego charakteru tych umów – nie stwierdził bowiem ani fikcyjności transakcji ani potencjalnego nadużycia prawa. Trzeba też przypomnieć, że stosownie do treści art. 199a § 1 OP organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 OP). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 OP). Jednakże powołany przepis w sprawie nie został zastosowany. Nie dokonano też analizy zapisów umów deweloperskich (przykładowa umowa deweloperska Rep. [...] nr [...]), z których wprost wynika, że (§ 7 umowy) deweloper (Skarżący) zobowiązuje się do wybudowania na opisanej w umowie nieruchomości, określonego w umowie budynku apartamentowego oraz do sprzedaży po zakończeniu budowy i uzyskania decyzji – pozwolenia na użytkowanie budynku – lokalu mieszkalnego o wskazanym numerze projektowym na rzecz nabywcy, a nabywca oświadcza, że zobowiązuje się kupić powyższą nieruchomość wraz z prawami z nią związanymi. Deweloper zobowiązuje się (§ 8 umowy) kontynuować rozpoczęte prace budowlane; wydać w posiadanie na rzecz nabywcy lokal mieszkalny będący przedmiotem niniejszej umowy po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, przenieść na nabywcę własność lokalu mieszkalnego. Nabywca zaś m.in. zapłacić cenę sprzedaży na rzecz dewelopera w wyszczególnionych kwotach zaliczek. Zatem związek między zapłatą kwot zaliczek a wolą nabycia przez nabywcę lokalu mieszkalnego był i jest oczywisty oraz rzeczywisty. Organ podatkowy odniósł się jedynie do zapisu umowy deweloperskiej (§ 8 ust. 4 umowy), w którym wskazano na zmianę ceny umownej w sytuacji zmiany stawki VAT, zapominając, że taka klauzula umowna jest zwyczajowym zabezpieczeniem dewelopera przed zmianami podatkowymi na skutek zmiany przepisów prawa czy wskutek decyzji czyli zabezpieczeniem tak naprawdę przed niestabilnością prawną istniejącą w naszym kraju. Wywodzenie z powyższej okoliczności argumentacji na poparcie świadomego działania Strony celem zmniejszenia obciążeń podatkowych jest nieuprawnione i krzywdzące dla Skarżącej.

Umowa deweloperska stanowi odpłatną umowę o przeniesienie własności rzeczy przyszłej (nieruchomości) o skutku wyłącznie zobowiązującym. Uznać należy, iż umowa deweloperska nigdy nie wywrze podwójnego skutku. Jej zawarcie jest możliwe wyłącznie do czasu zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego. Wykonanie umowy deweloperskiej następuje w wyniku zawarcia umowy w formie aktu notarialnego o skutku rozporządzającym. Zawiera w sobie elementy umowy sprzedaży rzeczy przyszłej, umowy o dzieło i o roboty budowlane (por. B. Pawlak, Przedwstępna umowa deweloperska, PS 2013/3/37-50). Taki charakter umowy wynika wprost z treści art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. z 2019 r., poz. 1805; dalej uOPNLM). W myśl tego przepisu umowa deweloperska oznacza umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1 (m.in. odrębna własność lokalu mieszkalnego), a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Przedsięwzięcie deweloperskie oznacza proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, 1309 i 1524) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 uOPNLM). Deweloper to przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 i 1495), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązuje się do ustanowienia prawa, o którym mowa w art. 1, i przeniesienia tego prawa na nabywcę (art. 3 pkt 1 uOPNLM). Powołane definicje ustawodawca stworzył dla potrzeb ustawy, która zawiera szereg instrumentów chroniących nabywców lokali mieszkalnych (m.in. prawo odstąpienia od umowy deweloperskiej – art. 29 uOPNLM), ale też wskazuje na konkretne obowiązki jakim musi sprostać deweloper (por. art. 17 i nast. uOPNLM). Powyższe unaocznia fakt, że podjęte przez organ podatkowy działania świadczą o braku znajomości realiów gospodarczych i uwarunkowań prawnych, w jakich realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie, w którego trakcie możliwa jest zmiana sposobu użytkowania wznoszonych budynków i nie obowiązują wobec toczącego się procesu inwestycyjnego takie same zasady jak wobec zmian przepisów prawnych, a co próbuje w swej argumentacji dowodzić organ podatkowy. Kluczowym jest, aby na moment odbioru lokalu mieszkalnego istniała decyzja o pozwoleniu na użytkowanie (art. 27 ust. 1 uOPNLM).

3.18. Słusznie też Strona wskazuje, że na moment wpłaty zaliczek Skarżąca dysponowała już dokumentem urzędowym w postaci decyzji wskazującym na to, że budowane budynki apartamentowe miały status "budynków zamieszkania zbiorowego" (s. 17 – 18 decyzji – decyzja Starostwa Powiatowego w G. nr 365/2018 z dnia 4 lipca 2018 r. oraz decyzja nr 641/2018 z dnia 28 listopada 2018 r., którą sprostowano postanowieniem z dnia 6 maja 2019 r. co się tyczy pomyłkowego ujęcia kwalifikacji dziesięciu budynków apartamentowych zakwaterowania turystycznego na zamieszkanie zbiorowe), który na mocy art. 41 ust. 12a uVAT w zw. z art. 2 pkt 12 uVAT i PKOB Dział 11 uprawniały do zastosowania obniżonej stawki VAT 8 %. Organ podatkowy tak naprawdę pominął w swej ocenie ww. dokumenty i oparł swój pogląd na zaświadczeniu z dnia 23 marca 2021 r. (który nie istniał na moment otrzymania przez Skarżącą zaliczek) oraz dokonał własnej oceny charakteru przedmiotowych budynków w oparciu o wykładnię objaśnień do PKOB.

W myśl art. 194 § 1 OP dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (art. 194 § 2 OP). Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (art. 194 § 3 OP). Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 65/15, CBOSA).

Kwalifikacja budynków jako budynków zamieszkania zbiorowego wynika też z projektu zagospodarowania terenu, przedłożonych przez Skarżącą zaświadczeń wskazujących na samodzielność lokalu oraz z projektu zmiany sposobu użytkowania. Te dowody uznano za zbędne, z uwagi na przyjętą przez organ podatkową wskazaną wyżej koncepcję opodatkowania zaliczek. Jednocześnie na gruncie VAT okoliczność, że umowa deweloperska jest niezgodna z zapisami MPZP jest irrelewatna dla opodatkowania VAT, zważywszy na powoływane wyżej orzecznictwo TSUE w kwestii opodatkowania nielegalnych transakcji.

3.19. Nie sposób jest też uznać za zasadne stanowisko, że "przypadku przyjmowania zaliczek przed dokonaniem dostawy lokali, w toku realizacji inwestycji, zasadą powinno być stosowanie stawki podstawowej. Zastosowanie stawki obniżonej jest wyjątkiem od reguły stosowania stawki podstawowej" (s. 24 zaskarżonej decyzji). Powyższy pogląd przeczy orzecznictwu TSUE, w myśl którego zasadą, jest aby zaliczki zostały opodatkowane na takich samych zasadach jak skonkretyzowana przyszła dostawa towarów. W braku takiej skonkretyzowanej dostawy, zaliczki nie powinny być w ogóle opodatkowane VAT (zob. ww. orzecznictwo TSUE), wówczas należy odroczyć opodatkowanie do momentu dostawy towaru – zaistnienia zdarzenia podatkowego.

3.20. Mając na względzie powyższe, należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 19a ust. 8 uVAT w zw. z art. 65 dyrektywy VAT wraz z zapadłym na jego tle orzecznictwem TSUE, a w konsekwencji do naruszenia art. 41 ust. 2 oraz art. 41 ust. 12a uVAT w zw. z art. 2 pkt 12 uVAT oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3 oraz art. 199a OP albowiem błędna wykładnia przepisów prawa materialnego przełożyła się na wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego nastawionym jedynie na uwzględnianiu faktów na niekorzyść Skarżącej, jak też działania pomijające jej wnioski dowodowe, co spowodowało również naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 OP). Fakt uwzględnienia w sprawie orzecznictwa TSUE w zakresie opodatkowania VAT zaliczek, istoty wspólnego systemu VAT i jego zasad, świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe treści art. 120 OP w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, art. 9 Konstytucji RP, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 4 ust. 3 TUE, jak też zasady prawa do dobrej administracji wywodzonej z art. 2 Konstytucji i art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303 s. 1; dalej Karta) w zw. z art. 51 ust. 1 Karty i art. 6 ust. 1 TUE.

W związku z powyższym brak było podstaw do naliczenia dodatkowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 OP. Niemniej jednak warto jest przypomnieć, że kluczowym w tym względzie jest przede wszystkim wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna sp. z o.o., C-935/19, EU:C:2021:287, w którym TSUE odniósł się do polskiej regulacji dotyczącej sankcji VAT, a który jest jednym z wyroków TSUE rozważającym kwestię sankcji administracyjnych i ich granic jako środków krajowych. Nie ma wątpliwości, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C‑712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 25 ww. wyroku TSUE w sprawie Grupa Warzywna). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 26 ww. wyroku TSUE w sprawie Grupa Warzywna). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 60; pkt 27 ww. wyroku TSUE w sprawie Grupa Warzywna). TSUE wskazał, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Wskazał też, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym.

W przedmiotowej sprawie trudno jest podzielić argumentację organu podatkowego, który wskazał na świadomość działania Skarżącej, że o funkcji mieszkalnej decyduje treść zaświadczenia wydanego w sprawie samodzielności lokalu, które to zaświadczenia są wydawane w oparciu o postanowienia MPZP i dokumentację budowlaną. O ile samo stwierdzenie należy uznać za prawdziwe to organ podatkowy pomija, że wspomniane zaświadczenia wydaje się w sytuacji zakończenia inwestycji i w oparciu o MPZP oraz dokumenty obowiązujące właśnie w momencie wydania takiego zaświadczenia, a nie obowiązujące w momencie wpłaty zaliczek (jak twierdził organ podatkowy). Skarżąca w swoich wyjaśnieniach wskazywała na ten właśnie pogląd, który w obliczu stanowiska organu podatkowego co do kwestii opodatkowania zaliczek został pominięty. Dowodzi to też złożony w dniu 26 sierpnia 2020 r. wniosek o zawieszenie postępowania kontroli celno-skarbowej do dnia wydania zaświadczeń o samodzielności lokali, które zostaną wyodrębnione po ukończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego. Postanowieniem z dnia 21 września 2020 r. odmówiono zawieszenia kontroli celno-skarbowej. Należy przypomnieć, że przepisy MPZP stanowią jedną z podstaw ustanowienia odrębnej własności samodzielnego lokalu a w konsekwencji wydania takiego zaświadczenia (co wynika wyraźnie z treści art. 2 ust. 1a uWL). Dodatkowo stwierdzenie organu podatkowego, że przedstawione okoliczności prowadzą do wniosku, że działania Strony zmierzały do zmniejszenia obciążeń podatkowych związanych z zaliczkowaną sprzedażą lokali przeczy zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu. Strona wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej, którą otrzymała w dniu 9 kwietnia 2018 r. (interpretacja korzystna), doprowadziła do zmiany MPZP, dokonywała na bieżąco stosownych zmian w dokumentacji przedsięwzięcia deweloperskiego, jak też wystawiła faktury korygujące, współpracowała z organem podatkowym przedstawiając zaświadczenia możliwe do otrzymania. Jej działania miały znamiona rzetelnego przedsiębiorcy, który próbuje realizować założone przedsięwzięcie deweloperskie i sprostać odmiennej kwalifikacji prawnej opodatkowania przedmiotowych zaliczek poczynionej przez organ podatkowy, lecz jak to dowiódł Sąd w niniejszej sprawie, taka kwalifikacja przeczy utrwalonemu orzecznictwu TSUE. Dlatego też nałożenie sankcji VAT w decyzjach organu podatkowego było bezpodstawne. Działania Strony nie były nastawione na świadome wyłudzenie podatku, lecz ewentualnie można było to potraktować jako błąd co do zastosowanej stawki, choć na obecnym etapie kwestia błędnej stawki tak naprawdę jest kwestią otwartą.

W pozostałym zakresie odnoszenie się do zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

3.21. Sąd nie podzielił stanowiska zawartego wyrokach tut. Sądu z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 344/22; 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 618/22; 6 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 449/24, CBOSA albowiem w wyrokach tych nie odniesiono się do orzecznictwa TSUE w zakresie opodatkowania zaliczek i poparto błędny pogląd organu podatkowego w tym zakresie. Realizując obowiązki w postaci zapewnienia pełnej skuteczności prawa Unii, czego wymaga art. 19 ust. 1 TUE w zw. z art. 4 ust. 3 TUE (zasada lojalnej współpracy), Sąd zobowiązany był do zmiany stanowiska opartego na niezgodnej z prawem Unii wykładni prawa krajowego (wyroki TSUE z dnia: 13 lipca 2000 r., Centrosteel, C‑456/98, EU:C:2000:402, pkt 17; 19 kwietnia 2016 r., DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, pkt 33; 5 lipca 2016 r., Ognyanov, C-614/14, EU:C:2016:514, pkt 35; 9 września 2021 r. Dopravní podnik hl. m. Prahy, a.s., C-107/19, EU:C:2021:722, pkt 47; postanowienie TSUE z dnia 17 lipca 2023 r. PA, C-55/23, EU:C:2023:599, pkt 39).

3.22. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego wydaną w pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA w zw. z art. 135 PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 PPSA oraz § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 27.155 zł, opłata skarbowa z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł z oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 15.000 zł.

3.23. W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku, z uwagi na upływ czasu i okoliczność zakończenia inwestycji (zgodnie z oświadczeniem komplementariusza Spółki złożonym na rozprawie) należy ponownie ocenić cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym wnioski dowodowe składane przez Skarżącą oraz przyporządkować wpłacone zaliczki za okres od sierpnia do grudnia 2019 r. do konkretnych lokali wybudowanych w ramach poszczególnych etapów przedmiotowego przedsięwzięcia deweloperskiego, uwzględniając też poczynione przez Stronę korekty faktur VAT, stosując przepisy i uwzględniając okoliczności znane na moment zakończenia inwestycji i dokonanych dostaw towarów.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne od wyroku.

Na podstawie art. 137 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.) zgłaszam zdanie odrębne od wyroku z 12 grudnia 2024 r., I SA/Wr 652/24.

Podzielam pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i argumentację prawną tego Sądu przedstawioną w uzasadnieniu wyroku z 9 lutego 2023 r., I SA/Wr 344/22.

Na wstępie wskazać trzeba, że jak orzekł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 lutego 2006 r., BUPA Hospitals Ltd i Goldsborough Developments, C-419/02, EU:C:2006:122 w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt. 48 i pkt. 50). Uważam, że w okolicznościach wyrokowanej sprawy ww. warunki zostały spełnione, w szczególności to, które lokale stanowią przedmiot przyszłych dostaw, w związku z którymi to przyszłymi dostawami otrzymane na ich rzecz zaliczki (zadatki) skutkowały powstaniem obowiązków podatkowych, zostały określone szczegółowo. Spór w sprawie koncentrował się wokół podatkowych skutków otrzymania zaliczek, w związku z przyszłymi dostawami ww. lokali.

Uważam, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy nie naruszyły prawa uznając, że wyłącznie w odniesieniu do lokali zajmujących do 20% powierzchni użytkowej każdego budynku skarżąca miała podstawy do przyjęcia, że przyjmowane na poczet ich dostawy częściowe zapłaty dotyczą lokali mieszkalnych, co uprawniało do zastosowania przez skarżącą preferencyjnej stawki opodatkowania do kwoty otrzymanej przedpłaty. W odniesieniu do pozostałych lokali stawka preferencyjna nie mogła mieć zastosowania w chwili otrzymywania częściowych zapłat na poczet ich przyszłej dostawy, nie były to bowiem (i nie było podstaw faktycznych i prawnych, aby zakładać, że będą nimi w przyszłości) lokale mieszkalne. Skarżąca nie mogła w świetle ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy twierdzić w chwili przyjmowania zaliczek (zadatków), że kwalifikacja tych lokali – tj. lokali na pozostałej powierzchni użytkowej każdego z budynków, ponad dopuszczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego 20% tej powierzchni – poczyniona w stosownym zaświadczeniu wydanym przez starostę będzie inna, tj. starosta zaświadczy, że są to lokale mieszkalne. W świetle przepisów ustawy regulujących zasady wydawania zaświadczeń dot. lokali mieszkalnych oraz mając na uwadze zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wydanie przez starostę zaświadczeń o takiej treści było niedopuszczalne, co strona, jako przedsiębiorca profesjonalnie zajmujący się działalnością deweloperską, powinna była wiedzieć.

Strona w ustalonych przez organ okolicznościach sprawy nie miała więc podstaw, aby w momencie przyjmowania zaliczek (zadatków) przed dokonaniem dostawy lokali wywodzić, że wszystkie lokale są objęte społecznym programem mieszkaniowym, na skutek czego ma do ich dostawy zastosowanie preferencyjna stawka podatku. Skoro przedmiotem opodatkowania były zaliczki (zadatki) wpłacone przed dokonaniem dostawy lokali, które były w toku procesu inwestycyjnego, a z będących w dyspozycji spółki dokumentów oraz – przede wszystkim - z powszechnie obowiązujących przepisów prawa nie wynikało, aby po zakończeniu procesu budowy wszystkie lokale mogły zostać uznane za lokale mieszkalne, nie było podstaw do stosowania stawki preferencyjnej. Słusznie więc organ ocenił, że w części znajdzie w sprawie zastosowanie stawka preferencyjna, a w pozostałej części stawka podstawowa.

Uważam, że w przypadku przyjmowania zaliczek (zadatków) przed dokonaniem dostawy lokali, w toku realizacji inwestycji, zasadą powinno być stosowanie stawki podstawowej. Zastosowanie stawki obniżonej jest wyjątkiem od reguły stosowania stawki podstawowej. Aby zastosować stawkę obniżoną, podatnik musi dysponować dowodami uzasadniającymi przyjęcie jako właściwej tej – stanowiącej odstępstwo od zasady – stawki podatku. W przypadku niedysponowania stosownymi dowodami w dacie powstania obowiązku podatkowego, podatnik nie powinien antycypować ewentualnych zmian sytuacji prawnej dotyczących realizowanej inwestycji, ale zastosować do otrzymanych zaliczek (zadatków) stawkę podatku właściwą dla dostawy lokali, w świetle stanu prawnego i faktycznego z chwili powstania obowiązku podatkowego. Uważam, że stawka właściwa dla dostawy lokalu – oceniana przez pryzmat stanu faktycznego i prawnego z daty otrzymania częściowej zapłaty – wyznacza właściwą stawkę podatku dla obowiązku podatkowego powstałego w związku z otrzymaniem zaliczki albo zadatku na poczet tej przyszłej dostawy lokalu.

Nie podzielam poglądu, że to wyłącznie wola stron – w oderwaniu od uwarunkowań faktycznych i prawnych – decyduje o tym, co będzie przedmiotem (w zakresie skutków podatkowych) przyszłej dostawy, a w konsekwencji, w związku z umówioną dostawą jakiego towaru powstaje obowiązek podatkowy, wynikający z otrzymanej zaliczki na poczet tej przyszłej dostawy. To oczywiste, że to same strony kształtują łączący ich stosunek prawny, ale kształtując go nie mogą abstrahować od otoczenia faktycznego i prawnego. W takim przypadku brzmienie łączącej strony umowy nie kreuje rzeczywistości prawnej w sposób sprzeczny z tym, co wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Nazwanie w umowie lokalu - stanowiącego przedmiot przyszłej dostawy - lokalem mieszkalnym, nie powoduje, że przez sam ten fakt lokal staje się lokalem objętym społecznym programem mieszkaniowym, tj. że zmienia się jego charakter na gruncie prawa podatkowego. W okolicznościach sprawy, skoro w dacie zawarcia umów sprzedaży, z powszechnie obowiązujących przepisów prawa wynikało, że maksymalnie 20% powierzchni użytkowej budowanego obiektu będą stanowiły lokale mieszkalne, to skarżąca nie miała podstaw aby oferować – ze skutkami jakie się z tym wiążą w zakresie podatku od towarów i usług oraz oceny prawnej dokonanej wyłącznie przez pryzmat skutków podatkowych – do sprzedaży jako lokale mieszkalne, lokali wykraczających ponad tą określoną przepisami powszechnie obowiązującego prawa powierzchnię. Bowiem tylko do lokali mieszczących się w określonych prawem granicach spółka miała podstawy, aby w dniach powstania obowiązków podatkowych z tytułu otrzymanych zaliczek (zadatków) przyjąć, że uzyska w stosunku do wybranych lokali, zaświadczenia o ich samodzielności. Co do pozostałych lokali, takie założenie – w świetle ówcześnie obowiązujących przepisów prawa – nie było uprawnione. Niezależnie więc od tego, jak spółka określała przedmiot przyszłej dostawy w umowach przedwstępnych, przedmiotem dostawy – w zakresie wykraczającym ponad 20% powierzchni – mogły być wyłącznie lokale, które nie były objęte społecznym programem mieszkaniowym, na skutek czego nie mogła mieć zastosowania do ich dostawy preferencyjna stawka podatku. Na koniec podkreślić należy, że finalnie – nawet mając na uwadze zmiany przepisów prawa zaistniałe później, tj. takie, które nastąpiły już po powstaniu obowiązków podatkowych z tytułu otrzymanych zaliczek (zadatków) – lokale niemieszczące się w zakreślonych granicach 49% powierzchni użytkowej budowanych budynków nie mogły uzyskać statusu lokali objętych społecznym programem mieszkaniowym, tj. statusu uprawniającego do zastosowania 8% stawki podatku, co dowodzi słuszności tezy o braku podstaw do stosowania obniżonej stawki podatku w spornym zakresie w przedmiotowej sprawie.

Tożsamą ocenę prawną przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w powołanym na wstępie wyroku z 9 lutego 2023 r., I SA/Wr 344/22 oraz w wyrokach z 29 sierpnia 2023 r., I SA/Wr 618/22 oraz z 6 listopada 2024 r., I SA/Wr 449/24.

Mając na uwadze powyższe, złożenie zdania odrębnego do wskazanego na wstępie wyroku uznałem za słuszne. Moim zdaniem skarga w rozpatrzonej tym wyrokiem sprawie powinna zostać oddalona.