Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 579/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6,  art. 17 ust. 1ab w zw. z  art. 19 ust. 1,2
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Tadeusz Haberka Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.220.2023.1.JŚ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez J. S. (dalej: strona, strona skarżąca, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.220.2023.1.JŚ dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca podała, że jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: ustawa o PIT). Wnioskodawczyni była jednym z czterech wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka), w której posiadała udziały stanowiące o 30% udziale w kapitale zakładowym spółki. W dniu 15 czerwca 2022 r. wnioskodawczyni zawarła z polską spółką akcyjną (dalej: kupujący) umowę sprzedaży udziałów w spółce. Zgodnie z tą umową wnioskodawczyni sprzedała kupującemu wszystkie posiadane przez siebie w spółce udziały. Zgodnie z § 3 umowy sprzedaży, prawo własności udziałów, jak i wszystkie prawa i obowiązki z nimi związane, przeszły na kupującego z chwilą zawarcia umowy sprzedaży. W umowie ustalono cenę sprzedaży udziałów w spółce, przy czym w stosunku do wnioskodawczyni cenę ustalona została w wysokości 30% z całej ceny sprzedaży ustalonej w umowie. Wynikało to z tego, że w umowie sprzedaży, oprócz wnioskodawczyni, stronami sprzedającymi byli także pozostali wspólnicy spółki, gdyż zamierzeniem kupującego było nabycie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki.

Dalej we wniosku podano, że w § 2 ust. 2 umowy sprzedaży ustalono, że cena sprzedaży została albo zostanie zapłacona przez kupującego na rzecz sprzedających (zgodnie z udziałami w kapitale zakładowym spółki) w następujący sposób: a) podana kwota została zapłacona tytułem zaliczki na poczet ceny; b) kolejna kwota zostanie zapłacona w dniu zawarcia umowy sprzedaży; c) pozostałe 50% ceny zostanie zapłacone w terminie 30 dni od dnia uzyskania pozytywnego na rzecz spółki rozstrzygnięcia postępowania administracyjnego. Postępowanie to dotyczy cofnięcia wszystkich zezwoleń na prowadzenie aptek ogólnodostępnych, a przez pozytywne jego rozstrzygnięcie strony rozumiały wydanie każdej ostatecznej decyzji przez organy Inspekcji Farmaceutycznej, której warunkiem będzie korzystne dla spółki zakończenie toczącego się postępowania administracyjnego, w szczególności wydanie decyzji Głównego Inspektora Farmaceutycznego utrzymującej w mocy decyzję Dolnośląskiego Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego we Wrocławiu z dnia 31 maja 2021 r. umarzającą postępowanie w przedmiocie cofnięcia wszystkich dziewięciu udzielonych spółce zezwoleń na prowadzenie aptek ogólnodostępnych (dalej: warunek).

Wnioskodawczyni wyjaśniła dalej, że zamieszczenie w umowie sprzedaży warunku wynikało z tego, że wobec spółki, której jedyną działalnością gospodarczą było prowadzenie ogólnodostępnych aptek, zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie cofnięcia udzielonych zezwoleń na prowadzenie aptek i postępowanie to nie zostało zakończone ostateczną decyzją administracyjną, gdyż od decyzji umarzającej to postępowanie z dnia 31 maja 2021 r. wydanej przez Dolnośląskiego Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego we Wrocławiu odwołanie złożył Związek A. Natomiast zamierzeniem kupującego było nabycie spółki, która będzie mogła prowadzić apteki ogólnodostępne, czyli będzie posiadała komplet zezwoleń na prowadzenie tej działalności.

Kolejno wskazano, że w 2022 r. kupujący zapłacił na rzecz sprzedających zaliczkę oraz część ceny sprzedaży. W 2022 r. wnioskodawczyni nie otrzymała jednak pozostałej części ceny sprzedaży, opisanej w § 2 ust. 2 lit. c umowy sprzedaży (dalej: cena warunkowa), gdyż nie spełnił się zawarty w tej umowie sprzedaży warunek, tj. nie została wydana ostateczna decyzja przez organy Inspekcji Farmaceutycznej, której wynikiem byłoby korzystne dla spółki zakończenie toczącego się postępowania administracyjnego. Zdaniem wnioskodawczyni, ostateczna wysokość ceny sprzedaży będzie znana dopiero w przyszłości, bo choć strony w umowie sprzedaży określiły jej potencjalną wysokość, to uzależniły ostateczną jej wysokość w zakresie ceny warunkowej od spełnienia się warunku, który jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W konsekwencji, w chwili zawierania umowy sprzedaży nie została w sposób ostateczny ustalona definitywna cena sprzedaży.

W związku z przedstawionym opisem wnioskodawczyni sformułowała pytanie dotyczącego tego, w którym momencie powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce na rzecz kupującego w odniesieniu do ceny warunkowej, tj. w momencie zawarcia umowy sprzedaży czy w momencie ziszczenia się ww. warunku.

Prezentując własne stanowisko, wnioskodawczyni stwierdziła, że jej zdaniem przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w odniesieniu do ceny warunkowej powinien zostać rozpoznany z chwilą nadejścia wymagalności ceny warunkowej, tj. w okresie, w którym cena warunkowa stanie się należna wnioskodawczyni, czyli po spełnieniu się warunku.

W ocenie wnioskodawczyni, nie ulega wątpliwości, że w odniesieniu do otrzymanej już ceny bezwarunkowej, przychód podatkowy z tytułu zbycia udziałów powinien zostać rozpoznany z chwilą przejścia własności udziałów na kupującego, tj. w dacie zawarcia umowy sprzedaży. Inna sytuacja jest w przypadku przychodu w odniesieniu do ceny warunkowej. Co do zasady, przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę ich własności, a wartość ich stanowi cena określona w umowie. Jednakże, w ocenie wnioskodawczyni, powyższa zasada nie powinna dotyczyć sytuacji, gdy określona w umowie cena, zarówno w zakresie wysokości jak i wymagalności, uzależniona jest od spełnienia warunku w rozumieniu art. 89 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny), czyli zdarzenia przyszłego i niepewnego, gdyż w takim przypadku nie możemy mówić o spełnieniu definicji przychodu. Choć w umowie sprzedaży strony określiły wysokość ceny sprzedaży, czyli także ceny warunkowej, to jednak jej należność i wymagalność uzależniona została od wystąpienia zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunku), tj. uzyskania przez spółkę pozytywnego rozstrzygnięcia toczącego się wobec niej postępowania administracyjnego. Uznać zatem należy, że cena sprzedaży w zakresie ceny warunkowej nie została określona w sposób definitywny i ścisły. Cena sprzedaży w momencie przejścia własności udziałów na kupującego nie jest definitywna i ma jedynie charakter potencjalny. Jedyną pewną ceną jest cena bezwarunkowa, którą wnioskodawczyni otrzymała przed i w chwili przeniesienia własności udziałów. W tym stanie rzeczy Wnioskodawczyni uważa, że cena warunkowa do momentu spełnienia się warunku umownego nie spełnia definicji przychodu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) w zaskarżonej interpretacji ocenił stanowisko wnioskodawczyni jako nieprawidłowe.

Zdaniem organu, na gruncie przepisów ustawy o PIT, nie ma znaczenia okoliczność rozłożenia płatności ceny odpłatnego zbycia udziałów na części. Ustawodawca nie uzależnił bowiem momentu powstania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT od sposobu regulowania płatności wynikających z umowy zbycia udziałów (akcji). Powiązał go natomiast z momentem przeniesienia własności udziałów (akcji) przez zbywającego na nabywcę, a więc z momentem realizacji świadczenia, z tytułu którego przysługuje zbywcy świadczenie wzajemne w postaci zapłaty ceny (niezależnie kiedy ta cena ma być zapłacona). Stosownie do art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem wnioskodawczyni z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Z opisanej we wniosku umowy wynika, że strony umowy postanowiły, że zgodnie z § 3 umowy sprzedaży prawo własności udziałów, jak i wszystkie prawa i obowiązki z nimi związane, przeszły na kupującego z chwilą zawarcia umowy sprzedaży. Moment powstania omawianego rodzaju przychodu jednoznacznie określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT - jest to moment przeniesienia własności udziałów na nabywcę. Omawiana ustawa nie uzależnia wartości ani momentu rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów od wymagalności ceny zbycia tych udziałów. W szczególności, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. ustawodawca nie posługuje się również w treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT pojęciem "przychodu należnego z odpłatnego zbycia udziałów". Innymi słowy, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okoliczność ustalenia przez wnioskodawczynię i nabywcę udziałów, że określona w umowie cena zbycia udziałów będzie płatna w częściach, nie ma znaczenia dla momentu rozpoznania przez wnioskodawczynię przychodów z tej transakcji.

DKIS stwierdził, że moment ustalenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów wynika z art. 17 ust. 1ab ustawy o PIT, który wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów. Oznacza to, że przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów - przychód powstaje w wysokości określonej w umowie ceny zbywanych udziałów. Zatem, momentem powstania przychodu jest moment przeniesienia własności udziałów, a wartością tego przychodu - cena ustalona w umowie odpłatnego zbycia. Dlatego też w przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w odniesieniu do ceny warunkowej powinien zostać rozpoznany z chwilą wymagalności ceny warunkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na przytoczoną interpretację indywidualną, strona skarżąca – zaskarżając interpretację w całości – zarzuciła naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a to w szczególności naruszenie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 17 ust. 1ab w zw. z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT, polegające na ich błędnej wykładni i przyjęciu, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów może być przychód hipotetyczny, uzależniony od wystąpienie zdarzenia przyszłego i niepewnego, które nie nastąpiło w chwili przejścia własności udziałów ze zbywcy na nabywcę w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów nakazuje przyjęcie, że przychodem podatkowym jest przychód trwały i definitywny, którego to warunku nie spełnia przychód uzależniony od wystąpienia zdarzenia przyszłego i niepewnego, które nie zaszło w chwili przeniesienia własności udziałów ze zbywcy na nabywcę, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca jest zobowiązana do rozpoznania w 2022 r. także przychodu ze zbycia udziałów w kwocie wynikającej z ceny warunkowej w umowie sprzedaży udziałów.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że istota sprawy sprowadza się do ustalenia, czy warunkowa część ceny sprzedaży w dacie przeniesienia własności udziałów stanowi dla skarżącej przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym do dnia sporządzenia skargi skarżąca nie otrzymała od kupującego ww. kwoty, gdyż nie spełnił się warunek umowny obligujący kupującego do zapłaty tej części ceny sprzedaży, który polega na uzyskaniu na rzecz spółki pozytywnego rozstrzygnięcia postępowania administracyjnego. Zdaniem skarżącej, wprowadzony przez strony do umowy zapis spełnia definicję warunku w rozumienia art. 89 Kodeksu cywilnego, czyli zdarzenia przyszłego i niepewnego.

Skarżąca podniosła, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Powyższe wynika z istoty podatku dochodowego, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu). Przychodem jest zatem ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Powyższe powinno znajdować zastosowanie niezależnie od tego czy mamy do czynienia z kasową czy też memoriałową metodą rozpoznawania przychodów. W konsekwencji, w przypadku części ceny, której zapłata uzależniona została od spełnienia warunku przyszłego i niepewnego nie występuje sytuacja osiągnięcia przez skarżącą przychodu charakteryzującego się trwałym, definitywnym oraz bezwarunkowym przysporzeniem. Niepewny jest przy tym wynik toczącego się postępowania administracyjnego, co może skutkować nawet tym, że cena warunkowa nie zostanie zapłacona.

Zdaniem skarżącej, nie można także uznać, że w umowie sprzedaży udziałów strony rozłożyły płatność ceny odpłatnego zbycia udziałów na części, co zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 17 ust. 1ab ustawy o PIT nie ma znaczenia dla momentu rozpoznania przychodu. Zgodzić się może skarżąca z organem, że cena została rozłożona na części, ale wyłącznie co do zapłaty zaliczki. W tym zakresie oraz w zakresie otrzymanej części ceny bezwarunkowej skarżąca nie ma żadnych wątpliwości co do momentu rozpoznania przychodu oraz wartości przychodu. Natomiast część ceny, której istnienie i płatność została uzależniona od spełnienia warunku, jakim jest zdarzenie przyszłe i niepewne, nie stanowi rozłożenia płatności na części bądź raty, gdyż nie stanowi ono odroczenia w czasie zapłaty, która niewątpliwie nadejdzie. Dopóki nie ziści się warunek umowny nie powstała jakakolwiek wierzytelność dla skarżącej, a tym samym jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Nie realizuje się zatem podstawowa przesłanka przychodu w postaci trwałego i definitywnego przysporzenia, tj. powiększenia aktywów w majątku skarżącej. Skarżąca wskazała również na dwie interpretacje indywidualne DKIS, które w jej ocenie potwierdzają prezentowane przez nią stanowisko.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz ocenił zarzuty skargi jako bezzasadne, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretacje indywidualną, uchyla tę interpretację. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Wskazać na wstępie należy, że przywołany art. 57a p.p.s.a. wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W skardze strona skarżąca wskazała jako podstawę prawną swojego zarzutu naruszenie przepisów prawa materialnego i wskazała na art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 17 ust. 1ab w zw. z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT, poprzedzając jednak to wskazanie zwrotem "w szczególności". Językowe znaczenie tego zwrotu to "szczególnie, zwłaszcza", co może sugerować, że strona skarżąca ma jeszcze inne zarzuty wobec zaskarżonej interpretacji. Sąd zauważa, że skoro z treści art. 57a p.p.s.a. wynika związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to redakcja zarzutów skargi nie powinna być dokonywana z użyciem zwrotu "w szczególności". Sąd przyjął zatem, że granice rozpoznania skargi są ograniczone wyłącznie przez przepisy prawa materialnego wskazane wprost przez stronę skarżącą.

Rozpoznając skargę z uwzględnieniem powyższych regulacji, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa, a co za tym idzie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Trzeba zauważyć, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. W art. 10 ust. 1 pkt 7 wskazano, że źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Przychodami, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie, ustawodawca wprowadził wyjątki od powyższej zasady dotyczące sytuacji, gdy jako przychód są rozpoznawane wartości, które nie zostały otrzymane przez podatnika ani nie zostały postawione podatnikowi do dyspozycji. Wyjątki te obejmują sytuacje wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Na mocy art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, przy ustalaniu wartości tych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Wobec tego, należy wskazać, że stosownie do art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT, przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Zgodzić się należy przy tym, że w przypadku zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych prawodawca odchodzi od zasady kasowości typowej dla większości przychodów z kapitałów pieniężnych. Z tych względów data i forma zapłaty nie ma w takim przypadku wpływu na fakt i moment uzyskania przychodu (zob. R. Kowalski [w:] PIT. Komentarz do wybranych przepisów, LEX/el. 2020, art. 17).

W świetle powyższej regulacji Sąd przyjął, że moment ustalenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów wynika z art. 17 ust. 1ab ustawy o PIT, który wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów. Oznacza to, że przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów, a – zgodnie z odpowiednio stosowanym art. 19 ust. 1 ustawy o PIT – przychód ten powstaje w wysokości określonej w umowie ceny zbywanych udziałów. W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w odniesieniu do ceny warunkowej powinien zostać rozpoznany z chwilą wymagalności ceny warunkowej. Podkreślenia wymaga, że całość ceny za zbywane udziały została określona w umowie i umowa ta doszła do skutku, jakim było przejście własności udziałów w spółce na kupującego. Z tą chwilą po stronie skarżącej powstał przychód podatkowy w wysokości wynikającej z ceny wskazanej w umowie. W świetle opisanej we wniosku treści umowy sprzedaży bezpodstawne są twierdzenia strony, jakoby w umowie cena sprzedaży nie została określona w sposób definitywna. Cena sprzedaży udziałów wynika wprost i jednoznacznie z umowy. Jedynie jedną z części ceny opatrzono zastrzeżeniem, że będzie płatna po spełnieniu się określonego warunku, co jednak nie oznacza, że cała cena sprzedaży udziałów nie była pewna i jednoznacznie określona w umowie. Trafnie przy tym DKIS stwierdził, że dla określenia przychodu podatkowego nie ma znaczenia okoliczność rozłożenia płatności ceny odpłatnego zbycia udziałów na części. Sposób zapłaty ceny kształtowany może być dowolnie przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Dodatkowo należy zauważyć, że błędnie skarżąca powołuje się na stosowanie w sprawie art. 89 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że: z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Z opisu treści umowy sprzedaży udziałów, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie wynika, że owa umowa sprzedaży, co do swoich skutków – ich powstania lub ustania – została zawarta pod warunkiem w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego. Skutek w postaci przejścia własności udziałów w spółce na kupującego nastąpił z chwilą zawarcia umowy, co zauważyła sama skarżąca. Zatem w sprawie nie mamy do czynienia z umową zawartą pod warunkiem w rozumieniu art. 89 Kodeksu cywilnego. Z woli stron tej umowy natomiast część ceny za nabywane udziały w spółce zostanie wnioskodawczyni zapłacona po spełnieniu się opisanego w umowie warunku. Spełnienie się tego warunku lub jego niespełnienie nie ma jednak znaczenia dla dojścia do skutku umowy sprzedaży, do czego doszło z dniem jej zawarcia.

Mając na uwadze powyższe, wskazać trzeba, że organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo wyjaśnił, że ustawodawca nie uzależnił momentu powstania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT od sposobu regulowania płatności wynikających z umowy zbycia udziałów (akcji). Powiązał go natomiast z momentem przeniesienia własności udziałów (akcji) przez zbywającego na nabywcę, a więc z momentem realizacji świadczenia z tytułu którego przysługuje zbywcy świadczenie wzajemne w postaci zapłaty ceny (niezależnie kiedy ta cena ma być zapłacona). Organ prawidłowo wskazał również, że stosownie do art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem skarżącej z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Organ podkreślił, że moment powstania omawianego rodzaju przychodu jednoznacznie określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT - jest to moment przeniesienia własności udziałów na nabywcę.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, nietrafny był zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organ art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 17 ust. 1ab w zw. z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię tych przepisów. W przypadku przychodów ze zbycia udziałów ustawodawca określił moment rozpoznania tych przychodów i ich wysokość (z chwilą przejścia własności udziałów i w wysokości ceny wynikającej z umowy). Takie rozwiązanie normatywne wskazuje, że niezasadna była argumentacja skarżącej odwołująca się do tego, że w jej przypadku co do ceny warunkowej mamy do czynienia z przychodem hipotetycznym lub też, że nie ma tu mowy o przychodzie trwałym, definitywnym i bezwarunkowym. Skoro bowiem ustawodawca wskazuje, w jaki sposób należy określić przychód w przypadku zbycia udziałów i nie wiąże tego momentu z chwilą otrzymania zapłaty za udziały przez sprzedającego, to należy przyjąć, że w tym zakresie obowiązuje reguła memoriałowa. Przy takim rozwiązaniu przyjętym przez ustawodawcę nie można skutecznie argumentować za tym, że przychodom wnioskodawczyni brak trwałości czy definitywności, skoro takie cechy przychodu ze zbycia udziałów nie zostały uwzględnione w przepisach ustawy o PIT. Wskazał na to również trafnie organ w zaskarżonej interpretacji, dokonując prawidłowej wykładni omówionych wyżej przepisów ustawy o PIT.

Reasumując, Sąd w warunkach związania zarzutami skargi, doszedł do wniosku, że zarzuty te i argumentacja na ich poparcie nie były trafne. Organ nie dokonał bowiem zarzucanej mu przez skarżącą błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 17 ust. 1ab w zw. z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT. Dokonana przez organ wykładnia i poczynione przez organ rozważania, odpowiadające regułom prawidłowego wnioskowania, skutkowały wydaniem przez DKIS trafnej interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.