Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1167/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b)
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Renata Kantecka, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 345/21 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz J. K. kwotę 4785 (słownie: cztery tysiące siedemset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 15 czerwca 2021 r., sygn.. akt I SA/Gd 345/21, w sprawi ze skargi J. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS") z dnia 20 stycznia 2021 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych pobieranych w wysokości 19% od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023, poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.) oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 stycznia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.(dalej : "NUS") z dnia 14 lutego 2020 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych pobieranych w wysokości 19% od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r. w wysokości 49.393,00 zł. Uzasadniając podano, że Skarżący w 2015 r. prowadził działalność w zakresie pomocy społecznej bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. Wobec podatnika wszczęta została kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe, w wyniku którego NUS w decyzji określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe. W ocenie NUS zleceniobiorcy podatnika wykonując usługi opiekuńcze w Niemczech nie odbywali podróży, a jedynie udawali się na miejsce świadczenia usług (Niemcy) umówione i wskazane w trakcie zawierania umowy zlecenia. W związku z powyższym zdaniem organu podatkowego otrzymywali nieodpłatne świadczenia w postaci przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy na terytorium Niemiec i z powrotem oraz dobrowolnego ubezpieczenia, Stanowiły one ich przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniem podatkiem dochodowym. NUS stwierdził, że diety wypłacane zleceniobiorcom (z reguły wyższe niż wypłacane wynagrodzenie z tytułu umów zleceń), a także środki na zakup biletów autobusowych do miejsca świadczenia pracy oraz ubezpieczenia były nieopodatkowane przez zleceniodawcę. Skarżący w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaliczał wydatki związane z zakupem biletów na przejazd do Niemiec, a także diety i wykupione dobrowolne ubezpieczenia dla zleceniobiorców. Wydatki te winny być doliczone do wynagrodzeń zleceniobiorców. Z kolei w przypadku biletów bądź faktur, na których nie wskazano danych zleceniobiorcy, ustalenie, kogo dotyczył wydatek, nie było możliwe. W toku kontroli podatkowej wystosowano wezwanie do strony w tym zakresie, jednak nie uzyskano odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie. W związku z tym kwoty z dokumentów, na których nie wskazano danych zleceniobiorców nie zostały doliczone do wynagrodzeń. DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i podkreślił, że aby art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") mógł mieć zastosowanie, musi wystąpić podróż. Taka sytuacja nie miała miejsca. Podatnik od wypłaconych należności z tytułu diet, opłaconych ubezpieczeń i kosztów podróży nie pobierał i nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżący dokonał wobec tego zaniżenia wartości wypłaconych wynagrodzeń z tytułu zawartych umów zleceń o kwotę 2.250.446,42 zł. Razem wartość wypłaconych przez podatnika w 2015 r. wynagrodzeń na podstawie potwierdzonych list płac oraz świadczeń pieniężnych wynosiła według organu łącznie 2.673.696,42 zł. Organ odwoławczy podkreślił także, że w podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżący księgował wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaliczał wydatki związane z zakupem biletów na przejazd do Niemiec dla osób, z którymi zawierał umowy zlecenia w zakresie sprawowania opieki nad osobami starszymi, a także wypłacone tym osobom diety i wykupione dobrowolne ubezpieczenia dla zleceniobiorców. Wydatki te jednak winny być doliczone do wynagrodzeń zleceniobiorców. Skarżący dokonał wobec tego zawyżenia pozostałych wydatków o kwotę 2.480.378,28 zł. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że księgi podatkowe prowadzone w 2015 r. przez Skarżącego są nierzetelne i wadliwe w części dotyczącej zaewidencjonowania: 1) zaniżenia przychodu w miesiącu listopadzie 2015 r. o kwotę 88,29 zł poprzez zastosowanie błędnego kursy euro do przeliczenia przychodu otrzymanego w walucie obcej, 2) zawyżenia przychodu w miesiącu grudniu 2015 roku o kwotę 217,36 zł poprzez zastosowanie błędnego kursu euro do przeliczenia przychodu otrzymanego w walucie obcej, 3) zaniżenia o kwotę 2.250.446,42 zł wartości wypłaconych wynagrodzeń w 2015 r. w wyniku wypłaconych zleceniobiorcom świadczeń w postaci diet, opłaconego ubezpieczenia oraz opłaconych kosztów dojazdu, 4) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. o kwotę 337,01 zł poprzez zaksięgowanie faktur dokumentujących nabycie benzyny do pojazdu samochodowego, który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz na podstawie dowodu, na którym jako nabywca nie widnieje Skarżący, 5) zawyżenia pozostałych wydatków o kwotę 2.480.378,25 zł poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków związanych z zakupem biletów na przejazd do Niemiec osób z którymi podatnika zawierał umowy zlecenia w zakresie sprawowania opieki nad osobami starszymi, a także wypłaconych tym osobom diet i wykupionych dobrowolnych ubezpieczeń dla zleceniobiorców. Wydatki te winny być doliczone do wynagrodzeń zleceniobiorców i nie mogą być zaliczone do pozostałych wydatków.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie w całości obu wydanych w sprawie decyzji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu obowiązku podatkowego Skarżącego w sytuacji, w której brak było ku temu jakichkolwiek podstaw i określeniu wartości zobowiązania podatkowego w sposób niejasny i nieprecyzyjny, uniemożliwiający weryfikację jego wysokości;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedokonanie przez organ II instancji samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rzetelnej oceny materiału dowodowego w sprawie, co skutkowało brakiem precyzyjnego określeń rzekomego zobowiązania podatkowego;

3. art. 229 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego podważający zaufanie do organów władzy publicznej;

4. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niezastosowanie w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na uznaniu, że dojazd w ramach umowy o świadczenie usług, zawartej w oparciu o przepisy oraz 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. poz. 93 ze zm.; dalej: "k.c."), do miejsca wykonania czynności objętych zleceniem powoduje zleceniobiorca nie odbywa podróży w rozumieniu powołanego wyżej przepisu ustawy podatkowej, co wyłącza prawo do zastosowania zwolnienia dla diet i innych podróży osoby nie będącej pracownikiem;

5. przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. u.p.d.o.f. w zw. z art. 742 k.c. w zw. z art. 13 pkt 8) lit. a) w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że koszt diet i przejazdów zleceniobiorców nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącego;

6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 193 w zw. art. 121, art. 122, art. 124 O.p. poprzez niedostateczną kontrolę przez organ II instancji decyzji wydanej przez organ I instancji z uwagi na przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego z pominięciem istotnych dla oceny stosunku prawnego łączącego strony umowy zlecenia okoliczności, co doprowadziło w konsekwencji do uznania, że zleceniobiorcy nie odbywają podróży w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., a diety i koszty dojazdu do miejsca realizacji, zlecenia stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, podatkiem dochodowym, które powinien zostać odprowadzony do urzędu;

7. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. 165 § 1 i 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez wszczęcie dwóch odrębnych i równolegle toczących się postępowań względem tego samego zobowiązania podatkowego w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności oraz prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego w wysokości 19% od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r.;

8. art. 81 § 1 w zw. z art. 81b § 2 zd. 2 ustawy O.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie był uprawniony do złożenia korekty deklaracji podatkowej, w sytuacji gdy organ nie przedłożył pisemnej informacji o ewentualnej bezskuteczności złożonej korekty deklaracji.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę stwierdził, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się do oceny, czy otrzymane od zleceniodawcy świadczenie w postaci diet i przejazdów zleceniobiorców oraz opłaconego ubezpieczenia stanowią koszty uzyskania przychodu skarżącego, podlegający opodatkowaniu. W tym zakresie w pełni uprawnione było rozpatrywanie, czy obok wynagrodzenia za wykonaną pracę zleceniobiorcy nie uzyskiwali, w ramach tych umów, świadczeń stanowiących przychody w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Mimo że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Sąd meriti podkreślił, że sposób zdefiniowania omawianego rodzaju przychodów, tj. z innych nieodpłatnych świadczeń, został przeprowadzony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13. Sąd odniósł się do tez zawartych w ww. wyroku i podkreślił, że w przedstawionym stanie faktycznym należało przyjąć, że świadczenia te zleceniodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą zleceniobiorcy na ich przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia na rzecz zleceniobiorcy były wydatki jakie zleceniodawca poniósł na koszty dowozu do miejsca wykonywania pracy na rzecz konkretnego zleceniobiorcy. Nie budzi również wątpliwości indywidualizacja osób, które uzyskały tego rodzaju przychody i ich wysokość. Spełnione zatem zostały dwie pierwsze przesłanki, które sformułował Trybunał Konstytucyjny: spełnienie nieodpłatnego świadczenia za zgodą zleceniobiorcy, a korzyść jest wymierna i może być przypisana indywidualnie każdemu z nich. Sąd a quo podniósł, że przyjęcie diety jako nieodpłatnego dowozu do miejsca wykonywania pracy przez zleceniobiorcę leży w jego interesie, bo pozwala mu uniknąć niezbędnego wydatku z tym związanego. Z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności, wypłacanych za czas podróży osobom innym, niż pracownicy, następuje w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, o ile spełnione są warunki wymienione w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. inaczej, niż w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa". W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm., dalej: "k.p."), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji przedstawił regulacje dotyczące umowy zlecenia i stwierdził, że zasadą powinno być, iż zleceniobiorca w razie przyjęcia odpłatności zlecenia za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi. Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia faktyczne Sąd meriti za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych wskazujące, że wyjazd i wykonywanie usługi przez zleceniobiorców nie może być uznane za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, skutkującej możliwością skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy proceduralne, zasada swobodnej oceny dowodów nie została naruszona. Dowody zostały analizowane i oceniane w sposób kompleksowy, a strona nie wykazała, żeby organy takiej oceny nie przeprowadziły. Zarzut błędnej oceny przez organ zebranego materiału dowodowego powinien zostać wywiedziony na podstawie całości tego materiału, a selektywna prezentacja w skardze stanu faktycznego dotycząca jednego tylko świadka, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i wszystkich zebranych przez organ dowodów, w tym zeznań 52 zleceniobiorców, nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

3.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów proceduralnych, w stopniu powodującym nierozpoznanie istoty sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a poprzez wyrokowanie przez Sąd w oparciu o niepełny materiał dowodowy co doprowadziło do wydania w sprawie orzeczenia sankcjonującego decyzję podatkową niepopartą odpowiednimi wyliczeniami i określającą wysokość zobowiązania podatkowego obliczonego z pominięciem ustaleń wynikających z materiału dowodowego, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. co w efekcie doprowadziło do niewyjaśnienia istoty sprawy i zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji obu organów;

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a poprzez błędne powielenie argumentacji organów podatkowych w przedmiocie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet w wysokości 230.268,87 zł i w konsekwencji ustalenie dochodu Skarżącego w wysokości 275.119,47 zł, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co w efekcie doprowadziło do niewyjaśnienia istoty sprawy i zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji obu organów;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w której organ ll-instancji nie dokonał oceny wartości dowodowej materiału dowodowego postępowania I instancyjnego i zasadności nieuznania za dowód ksiąg rachunkowych Skarżącego tj. naruszenia art. 187 i 193 § 4 O.p., w konsekwencji nie przeprowadzono własnego postępowania mającego na celu ustalenia wysokości wypłaconych lub niewypłaconych świadczeń, a decyzję oparto na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu prowadzonym w innej sprawie przez NUS.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. obrazę prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 742 k.c. w zw. z art. 13 pkt 8) lit. a) w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że koszty diet i przejazdów zleceniobiorców nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Skarżącego i w konsekwencji nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów Skarżącego za rok 2015 kwoty 230 268,87 zł.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano dodatkowo na naruszenie przez organy podatkowe art. 210 § 4 O.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są zasadne.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia jako podstawy kasacyjnej. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek prawidłowego ich przytoczenia jak i uzasadnienia. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Z uwagi na treść powyższych regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10 oraz z dnia 16 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 1029/21, publ. CBOSA). Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. W rozpatrywanej sprawie należy jednak odnieść się łącznie do zarzutów naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego dotyczących podstawowego dla sprawy zagadnienia prawnego, a mianowicie wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącego w 2015 r. działalności gospodarczej łącznej kwoty 229.931,18 zł (według Skarżącego kwoty 230.268,87 zł, choć nie kwestionuje on wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu benzyny do samochodu).

4.3. Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów związanych z kwalifikacją wypłaconych diet i kosztów przejazdu dla zleceniobiorców Skarżącego jako stanowiących wolne dla nich od opodatkowania wypłaty z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, o której stanowi art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Tym samym w rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do kwestionowania wykładni i zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Zarówno w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jak i organu odwoławczego stwierdzono zaniżenie o kwotę 2.250.446,42 zł wartości wypłaconych przez Skarżącego wynagrodzeń w 2015 r. w wyniku wypłaconych zleceniobiorcom świadczeń w postaci diet, opłaconego ubezpieczenia oraz opłaconych kosztów dojazdu do miejsc wykonywania usług oraz jednocześnie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.480.378,25 zł poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków związanych z zakupem biletów na przejazdy do Niemiec osób, z którymi podatnika zawierał umowy zlecenia w zakresie sprawowania opieki nad osobami starszymi, a także wypłaconych tym osobom diet i wykupionych na ich rzecz dobrowolnych ubezpieczeń. Wydatki te zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych winny zostać doliczone do wynagrodzeń zleceniobiorców jako nieodpłatne świadczenia i nie mogą być zaliczone w ciężar pozostałych wydatków Skarżącego. Nie jest kwestionowane przez podatnika, że koszty dodatkowych ubezpieczeń dobrowolnych, które zostały przez niego wykupione dla zleceniobiorców, powinny zostać, jako nieodpłatne świadczenia na ich rzecz, doliczone do ich wynagrodzeń. Łączna kwota wykupionych polis ubezpieczeniowych na rzecz zleceniobiorców wyniosła 42.902,30 zł. Zgodnie jednak ze stanowiskiem organów podatkowych powinna ona zostać doliczona do ogólnej kwoty wynagrodzeń zleceniobiorców jako nieodpłatne świadczenie. Jednocześnie co do biletów bądź faktur dotyczących przejazdów zleceniobiorców do Niemiec wyeliminowano z kosztów uzyskania przychodów te wydatki poniesione przez Skarżącego, w przypadku których nie można było ustalić, kogo dotyczył wydatek. Jak wynika z wyliczenia łączna kwota z tytułu dojazdów zleceniobiorców wykazana przez Skarżącego wyniosła 73.603,80 zł. Brak jest jednak wskazania w treści uzasadnień decyzji organów obydwu instancji jaka część tej kwoty została w ogóle pominięta w rachunku podatkowym jako koszt uzyskania przychodu w postaci części wynagrodzenia zleceniobiorców z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci kosztów dojazdu do Niemiec. Inaczej mówiąc nie wiadomo jaka kwota z tej puli nie została doliczona do wynagrodzeń zleceniobiorców z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz jednocześnie została wyeliminowana jako pozostałe (ogólne) koszty uzyskania przychodów przez Skarżącego. Wartości te nie wynikają w szczególności z zestawienia wypłaconych w 2015 r. diet na podstawie poleceń wyjazdu służbowego oraz wartości zakupionych biletów dla zleceniobiorców zamieszczonego na str. 36-98 decyzji NUS. Wynika z nich jedynie jakie kwoty uznano za element wynagrodzenia poszczególnych zleceniobiorców z tytułu poniesionych kosztów "kwoty za bilet". Brak jest zaś tak w uzasadnieniu decyzji NUS jak DIAS wskazania jakie kwoty wydatków (tak jednostkowo jak i sumarycznie), z tytułu dojazdu nie mogły zostać powiązane z konkretnymi wyjazdami poszczególnych zleceniobiorców i z tej przyczyny w ogóle zostały wyeliminowane z kosztów uzyskania przychodów, także jako element "nieodpłatnego wynagrodzenia" zleceniobiorców. Nie można uznać za wystarczające stwierdzeń organów podatkowych, że w toku kontroli podatkowej strona nie wyjaśniła tych okoliczności. Stosowanie do normy wynikającej z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz dodatkowo wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 210 § 4 O.p. to rolą organów podatkowych było wskazanie tych kwot z wyjaśnieniem dlaczego poszczególne wydatki poniesione przez podatnika na przejazdy nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów. Podobne zastrzeżenia należy sformułować w odniesieniu do kwot zarachowanych przez Skarżącego w 2015 r. jako diety wypłacone zleceniobiorcom z tytułu podróży na podstawie "polecenia wyjazdu służbowego". Z treści uzasadnienia decyzji organów podatkowych wynika, że do wyliczenia wynagrodzenia zleceniobiorców z tytułu wypłaconych diet przyjęto jedynie te kwoty, które "fizycznie zostały wypłacone zleceniobiorcom w 2015 roku, a nie rozliczone w tym roku na podstawie "polecenia wyjazdu służbowego«". Również w tym przypadku nie wskazano ani jednostkowych ani sumarycznych kwot wydatków, jakie w ocenie organów podatkowych nie zostały faktycznie wypłacone poszczególnym zleceniobiorcom, a jedynie zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako pozostałe wydatki przez Skarżącego na podstawie wystawionych przez niego poleceń wyjazdu służbowego. Również w tym przypadku nie wyjaśnia tego ani zestawienie zamieszczone w formie tabelarycznej na stronach [...] decyzji NUS, ani zestawienie zamieszczone w uzasadnieniu decyzji NUS na stronach [...], w którym to w odniesieniu do poszczególnych zleceniobiorców wskazano na przypisane im kwoty przychodu bez wskazywania jednak jaką ich część stanowią nieodpłatne świadczenia, a jaka część zaksięgowanych przez podatnika wydatków na rzecz danego zleceniobiorcy nie została uznana przez organy podatkowe. Jednocześnie w treści uzasadnienia decyzji NUS stwierdzono, że jedynie "kilka osób zeznało, iż nie otrzymało pieniędzy w takich wysokościach, jak wynika to z dokumentów przedstawionych przez podatnika" (str. [...] decyzji NUS). W poszczególnych przypadkach omówiono pod tabelami zamieszczonymi na stronach [...] decyzji NUS jakie kwoty wynagrodzeń przyjęto do opodatkowania w przypadku poszczególnych zleceniobiorców, choć same tabele nie wyjaśniają jakie w rezultacie kwoty przyjęto jako koszty uznanych wynagrodzeń. Nie zostały w żaden sposób wyjaśnione rozbieżności co do ustaleń w zakresie ustalonych "faktycznych" wypłat na rzecz poszczególnych zleceniobiorców, a przyjętych następnie globalnych kwot przychodów stanowiących uznane przez organy podatkowe kosztów wynagrodzenia (tabela na str. [...] decyzji NUS). I tak np. w przypadku R. B. uznano za wynagrodzenie (czyli przychody zleceniobiorcy), na podstawie dokumentów i jej zeznań w charakterze świadka kwoty: 3.351,44 zł – wynagrodzenie, 106,31 zł – ubezpieczenie, 315,00 zł zakup biletu (strona [...] decyzji NUS), czyli łącznie 3.772,75 zł, co wynika z opisu zamieszczonego pod tabelką dotyczącą tej osoby. Z kolei z wyliczeń zamieszczonych w tabeli wynika łączna kwota diet, ubezpieczenia, biletu i wynagrodzenia 7.377,60 zł. Jako zaś wynagrodzenie stanowiące koszt uzyskania podatnika uznano bez żadnego szczegółowego wyjaśnienia łącznie jako przychód tej zleceniobiorczyni kwotę 2.872,75 zł (strona [...] decyzji NUS). Podobne rozbieżności dotyczą zleceniobiorczyń: K.C., K. D., M. D., M. S. i K. S., co do których organ podatkowy I instancji zasygnalizował pod tabelkami wątpliwości, co do wysokości wypłaconych i poniesionych za zleceniobiorczynię kwot. Uznanych jak należy jedynie domniemywać przez organ podatkowy za nieodpłatne świadczenia. Także w przypadku niejasności co do zeznań świadków, które to miały być wyjaśnione w oparciu o dokumenty bankowe, powstają wątpliwości co do wysokości wypłaconych z jednej strony globalnych kwot na rzecz zleceniobiorczyń, a kwot przyjętych jako łączne wynagrodzenia uznane za koszt uzyskania przez organ podatkowy. Zgodnie zaś ze stwierdzeniami zamieszczonymi w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe wątpliwości te rozstrzygnęły zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego co do wysokości całkowitych wypłat. Tymczasem podane w treści decyzji NUS kwoty z poszczególnych tabel nie korespondują ze sobą. Dotyczy to np. zleceniobiorczyń: E. P. oraz T. Ś.. Takie stanowisko NUS podzielił w całości organ odwoławczy, w istocie powielając tezy uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i przepisując mechanicznie po zsumowaniu pozycje tabelki zaprezentowanej w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Nie wyjaśniając jednak w jakim zakresie nie uznano poszczególnych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

4.4. Organy podatkowe odstępując od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 1 O.p. uznały, że dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Jednocześnie jednak eliminując w całości zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki związane z kosztami podróży i ubezpieczeniem dla zleceniobiorców, podjęły się samodzielnego ustalenia kosztów uzyskania przychodów Skarżącego w zakresie wynagrodzeń, obejmujących prócz wypłat w pieniądzu także nieodpłatne świadczenia na rzecz zleceniobiorców. Nie wiadomo jednak jakie koszty zakwalifikowane pierwotnie przez podatnika jako koszty uzyskania przychodów, a przez organ nie uznane ani za koszty ogóle uzyskania przychodu, ani za nieodpłatne świadczenia zleceniobiorców, zostały wyeliminowane z rachunku podatkowego 2015 r. Wymagało to zaś szczegółowego omówienia w uzasadnieniu decyzji w odniesieniu do każdego zaksięgowanego przez Skarżącego kosztu uzyskania, ze wskazaniem dlaczego nie został on uznany ani za nieodpłatne świadczenie rzeczowe na rzecz konkretnie wskazanego zleceniobiorcy, ani za koszt ogólny podatnika związany z uzyskaniem przychodu. Lektura tak uzasadnienia decyzji organu I instancji jak i decyzji DIAS nie wskazuje na żadne konkretne wartości, poza pominięciem łącznej kwoty 229.931,18 zł w kosztach uzyskania przychodów wynikającej z globalnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Z uzasadnienia obydwu decyzji wynika tylko, że nie uznano części kosztów związanych z dojazdami i dietami poniesionych na rzecz zleceniobiorców z tytułu wykonywania przez nich zleceń na terenie Niemiec. Wadliwości tej nie dostrzegł Sąd meriti i stąd za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W szczególności należy zaakcentować naruszenie art. 210 § 4 O.p., który stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Należy wskazać w tym względzie na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 1 sierpnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2083/16 (publ. CBOSA), zgodnie z którym prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ podatkowy i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji. Ponadto należy uznać, że uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej tezy, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów. W tym kontekście należy podzielić także zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, gdyż nie wiadomo jakich konkretnie wydatków poniesionych przez Skarżącego (bądź też przez niego nieponiesionych), organ podatkowy nie uznał za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz z jakich powodów to uczynił w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu.

4.5. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 187 i 193 § 4 O.p. z uwagi na oparcie decyzji na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu prowadzonym w innej sprawie przez NUS. Po pierwsze nie uznanie ksiąg podatkowych za dowód wynikało z zakwestionowania przez organ podatkowy kwalifikowania świadczeń na rzecz zleceniobiorców w postaci diet oraz kosztów przejazdu i ich ubezpieczeń jako nieodpłatnych świadczeń, co nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej. Organ był zatem uprawiony do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za wadliwą. Po wtóre organ podatkowy mógł w pełni wykorzystać w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej. Została ona bowiem przeprowadzona w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z działalności gospodarczej oraz w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika za 2015 r. Dotyczyła ona wobec tego zarówno rozliczenia Skarżącego jako podatnika jak i jako płatnika za 2015 r. Zgodnie zaś z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej. Nie było zatem przeszkód do wykorzystania tych materiałów w postępowaniu podatkowym. Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 742 k.c. w zw. z art. 13 pkt 8) lit. a) w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż w skardze kasacyjnej nie jest kwestionowane stanowisko, że wypłacone zleceniobiorcom diety i poniesione za nich koszty podróży nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

4.6. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. Uznanie, że w sprawie miało miejsce naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego i prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Gdańsku była zasadna na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) p.p.s.a., gdyż organ odwoławczy nie wskazał jakie jednostkowe koszty uzyskania przychodu i z jakich przyczyn zostały wyłączone z rozliczenia podatku Skarżącego za 2015 r. Konieczne było zatem także uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 188 p.p.s.a. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd I instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organu podatkowego, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.

4.7. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).