Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 497/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 188, art. 187 § 1 i 2,
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2024 r. sprawy ze skargi D. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 18 lipca 2024 r. nr 408000-COP-2.4100.10.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: skarżąca/spółka) jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 18 lipca 2024 r. nr 408-COP-2.4100.10.2023, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 8 kwietnia 2022 r. nr 408000-408000-CKK-1.5.4100.1.2020.74 określającą spółce w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z dnia 11 lipca 2019 r., wydanego przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, przeprowadzono wobec D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r.

Ustalono, że spółka w okresie objętym postępowaniem podatkowym uzyskiwała przychody przede wszystkim ze sprzedaży następujących usług: w zakresie magazynowania towarów, logistycznych, naprawy, konserwacji i serwisu urządzeń chłodniczych, renowacji i montażu mebli do ogródków restauracyjnych, podnajmu powierzchni magazynowych, relokacji standów, organizacji stoisk wystawienniczych, usług transportowych a także sprzedaży towarów, w szczególności latarek firmy [...].

Powołane wyżej usługi świadczone były głównie na rzecz podmiotów, takich jak: C. sp. z o.o., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o., B. sp. z o.o., M. S.A., H. sp. z o.o..

Spółka nie zatrudniała pracowników a usługi będące przedmiotem sprzedaży zostały zakupione między innymi od:

T. z o.o., Z., D. sp. z o.o., D 1 sp. z o.o., R. s.c. R. B., T. O., A.A. G.. Dostawcą latarek firmy [...] była firma T1 sp. z o.o.

Ustalono, że głównym dostawcą usług dla D. sp. z o.o. była firma cypryjska Z.

Na wykonywanie poszczególnych rodzajów usług i sprzedaży programu komputerowego pomiędzy spółką, a firmą Z. zawarte zostały umowy,

1.umowa z dnia 05.01.2017 r. regulująca warunki współpracy przy pozyskiwaniu klientów dla D. sp. z o.o. w zakresie ustalania wysokości prowizji za pozyskanie klientów i przeprowadzenie z nimi transakcji handlowych,

2.umowa z dnia 16.10.2017 r. dotycząca sprzedaży logistycznego programu komputerowego z aplikacją mobilną do obsługi zleceń,

3.umowa z dnia 25.03.2018 r. (stanowiąca aneks do umowy z dnia 16.10.2017 r.) dotycząca sprzedaży oprogramowania w zakresie rozszerzenia funkcjonalności logistycznej aplikacji mobilnej o skanowanie kodów kreskowych oraz generowanie raportów,

4.umowa z dnia 12.09.2018 r. dotycząca opracowania założeń oraz wykonywania projektów i wizualizacji nowatorskich rozwiązań dla sektora H. dla marki C.,

5.umowa z dnia 25.03.2018 r. dotycząca obsługi zleceń w systemie logistycznym rbonline, T. i D.,

6.umowa z dnia 25.05.2018 r. dotycząca opracowania koncepcji eventów zewnętrznych polegających na wykonaniu projektów i wizualizacji kontenera eventowego dla sektora H. marki R.,

7.umowa z dnia 28.08.2018 r. dotycząca opracowania założeń oraz wykonywania projektów i wizualizacji dla marki iT.,

8.umowa z dnia 08.05.2018 r. dotycząca zorganizowania wydarzeń promocyjnych, w tym targów:

-organizacja wyjazdu oraz stoiska na targach [...] w H. – 6 -7.06.2018 r.,

-organizacja wyjazdu oraz stoiska na targach [...] J.- 24 - 26.10.2018 r.,

-organizacja wyjazdu oraz stoiska na targi [...] w L.- 8 -11 stycznia 2019 r.,

9.umowa z dnia 12.09.2018 r. dotycząca opracowania założeń oraz wykonywania projektów i wizualizacji nowatorskich rozwiązań dla sektora H. oraz elementów wizerunkowych dla marki P.,

10.umowa z dnia 09.01.2018 r. dotycząca opracowania założeń oraz wykonywania projektów i wizualizacji elementów wizerunkowych dla marki P.,

11.umowa z dnia 19.11.2018 r. dotycząca opracowania koncepcji oraz wykonanie projektów i wizualizacji stoiska targowego dla marki T.,

12.umowa z dnia 05.11.2018 r. dotycząca opracowania założeń oraz wykonywania projektów i wizualizacji nowatorskich rozwiązań dla sektora H. dla marki C.,

13.umowa z dnia 25.05.2018 r. dotycząca opracowania założeń oraz wykonywania projektów i wizualizacji elementów wizerunkowych dla marki K..

Spółka w 2018 r. dokonała sprzedaży usług zakupionych od firmy Z. na rzecz: C. sp. z o.o. - dotyczy opracowania założeń oraz wykonywania projektów i wizualizacji nowatorskich rozwiązań dla sektora H. dla marki C.,

-R. sp. z o.o. - dotyczy opracowania koncepcji eventów zewnętrznych polegających na wykonaniu projektów i wizualizacji kontenera eventowego dla sektora H. .marki R.,

-P. sp. z o.o. - dotyczy organizacji wyjazdu oraz stoiska na targach [...] w H. - 6 - 7.06.2018 r.,

-S. sp. z o.o. - dotyczy organizacji wyjazdu oraz stoiska na targach [...] J. [...]- 24-26.10.2018 r. oraz na targi [...] w L.- 8 -11 stycznia 2019 r.

Na rzecz Spółki D. w 2018 r. firma Z. wystawiła niżej wymienione faktury zawierające prowizje za pozyskanie nowego klienta:

nr [...] z dnia 28.02.2018 r. na kwotę [...] zł,

nr [...] z dnia 30.03.2018 r. na kwotę [...] zł,

nr [...] z dnia 30.04.2018 r. na kwotę [...] zł,

nr [...] z dnia 31.05.2018 r. na kwotę [...] zł,

nr [...] z dnia 30.06.2018 r. na kwotę [...] zł,

nr [...] z dnia 31.07.2018 r. na kwotę [...] zł,

nr [...] z dnia 31.07.2018 r. na kwotę [...] zł,

nr [...] z dnia 31.08.2018 r. na kwotę [...] zł,

nr [...] z dnia 30.09.2018 r. na kwotę [...] zł,

nr [...] z dnia 31.10.2018 r. na kwotę [...] zł,

nr [...] z dnia 30.11.2018 r. na kwotę [...] zł,

nr [...] z dnia.31.12.2018 r. na kwotę [...] zł,

o łącznej wartości [...] zł

W/w faktury związane były z zawartą w dniu 05.01.2017 r. umową D. sp. z o.o. z firmą Z. regulującą warunki współpracy przy pozyskiwaniu klientów dla Spółki D.. W § 1 umowy ustalono, że Wykonawca (Z.) będzie poszukiwał klientów oraz umożliwi Zleceniodawcy (D.) kontakty z potencjalnymi klientami w zakresie usług logistycznych, transportu i magazynowania.

W § 2 umowy ustalono, iż prowizja za pozyskanie klientów i przeprowadzenie z nimi transakcji handlowych będzie naliczana począwszy od momentu, w którym łączny obrót Zamawiającego przekroczy 2.500.000 zł netto.

Po przekroczeniu obrotu w wysokości 2.500.000 zł netto prowizje przez pierwsze trzy miesiące będą stałe i będą wynosić: za I miesiąc-37.000 zł, za II miesiąc 68.000 zł i za III miesiąc 140.000 zł. W pozostałym okresie prowizję ustala się w w wysokości 15% od kwoty netto wystawionych faktur na klientów za dany okres rozliczeniowy przez Spółkę D.

Strony umowy ustaliły miesięczne rozliczanie prowizji na podstawie wystawionej przez Wykonawcę faktury VAT, której wartość określona zostanie przez Wykonawcę w oparciu o wystawione przez Zleceniobiorcę faktury sprzedaży w danym miesiącu.

W związku z tym w umowie zapisano, iż Zamawiający zobowiązuje się do udostępnienia Wykonawcy wglądu do modułu zawierającego wystawione faktury w systemie rachunkowym, na podstawie których Wykonawca będzie mógł wystawić fakturę za usługi. W aneksie do ww. umowy z dnia 18.10.2018 r. ustalono, iż strony wyłączają z tej umowy działalność Zamawiającego w obszarze oferty organizacji i logistyki podróży służbowych, tzw. iT.

Skarżąca spółka wezwana do złożenia wyjaśnień odnośnie faktur za opłaty prowizyjne za pozyskanie klientów wyjaśniła, że prowizja dotyczy tych klientów, z którymi doszło do podpisania umowy lub realizacji zleceń. Wskazała, że prowizja była wypłacana po osiągnięciu obrotu powyżej 2,5 mln złotych. Kontrahentami były duże korporacje realizujące projekty w zakresie wsparcia sprzedaży na rynku. Spółka wskazała, że z uwagi na dużą konkurencję na rynku usług przez nią świadczonych korzystała oprócz usług firmy Z. również z usług innych pośredników w celu nawiązania kontaktów biznesowych, np. z usług Spółki E.

Spółka podkreśliła, że dzięki współpracy z Z. obsługuje następujące podmioty: C., R., B., Z., U., L., C., P., H., M., M1, K., O. Wskazała, że firma Z. wykorzystując całą swoją wiedzę w obszarze sektora reklamy i marketingu oraz znając oczekiwania i potrzeby Spółki samodzielnie poszukiwała potencjalnych klientów i projekty dla D..

Osobą odpowiedzialną za kontakty biznesowe z firmą Z. był W. P.

Odnośnie umowy z dnia 05.01.2017 r. w sprawie współpracy przy pozyskiwaniu klientów Spółka D. poinformowała, że wysokość prowizji była wyliczana i weryfikowana przez obie strony w oparciu o wystawione faktury sprzedaży w cyklu miesięcznym. Obroty z klientami były omawiane na bezpośrednich spotkaniach lub na bieżąco telefonicznie i poprzez komunikatory internetowe. W celu prawidłowości rozliczeń prowizji, firma Z. miała wgląd do systemu księgowego V. Spółki D., który umożliwia logowanie się z sieci zewnętrznej. Dla każdego okresu rozliczeniowego przygotowane było zestawienie faktur objętych wzajemną współpracą, a obroty były omawiane i akceptowane dwustronnie. Do ww. wyjaśnień spółka załączyła kalkulacje prowizji stanowiące zestawienia faktur sprzedaży za dany okres, obejmujące nr faktury, datę wystawienia, nazwę kontrahenta, wartość sprzedaży oraz łączną wartość netto sprzedaży i wyliczenie prowizji.

W celu weryfikacji złożonych przez stronę wyjaśnień wystąpiono do poszczególnych podmiotów o udzielenie informacji w zakresie nawiązania współpracy ze spółką D.

Z przekazanych odpowiedzi przez 20 kontrahentów spółki (oprócz firmy M1 sp. z o.o., która znajduje się w stanie upadłości, a syndyk masy upadłości nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu) wynika, że jedna z firm, T. sp. z o.o. wskazała, że współpraca ze spółką D. rozpoczęta została po rozmowie telefonicznej z inną firmą, której nazwy nie pamiętała, jednakże nie podpisywała z tą firmą żadnej umowy. Z kolei firma H. sp. z o.o. przekazała informację, iż kontakt z D. nawiązany został za pośrednictwem P. Z. - sales managera firmy D. sp. z o.o., a w nawiązaniu współpracy swój udział miał również D. G., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą S.D. G.. W toku postępowania podatkowego nie stwierdzono jakikolwiek wydatków związanych z pośrednictwem tych osób w nawiązaniu współpracy z firmą H. Sp. z o.o. Z kolei firma A. oświadczyła, iż w ogóle nie współpracowała ze stroną postępowania, a z firmą D. sp. z o.o.

Spółka O. poinformowała, iż współpraca z D. nawiązana została za pośrednictwem J. K. przedstawiciela firmy L.

Pozostali kontrahenci jednoznacznie stwierdzili, że w rozmowach i ustaleniach w zakresie współpracy nie uczestniczyli pośrednicy.

Na podstawie informacji uzyskanej od cypryjskiej administracji podatkowej ustalono, że usługi zafakturowane przez Z. na rzecz D. sp. z o.o. w zakresie poszukiwania klientów (opisane na fakturach jako prowizje za pozyskanie nowego klienta) zakupione zostały od firmy H2 (położonej w Archipelagu Wysp Bahama).

Umowa o świadczenie usług pomiędzy ww. firmami zagranicznymi podpisana została w dniu 16.01.2017 r. Z treści umowy wynika, iż firma Z. reprezentowana była przez M. P., zaś firmę H2 reprezentował E G.

Z porównania faktur wystawionych przez H2 na rzecz Z. oraz wystawionych przez Z. na rzecz D.sp. z o.o. wynika, iż do kwot dotyczących wartości zakupionych usług od firmy H2, firma Z. w fakturach wystawionych na rzecz Spółki D. naliczała niewielką marżę

22 listopada 2020 r. kontrolujący sporządzili wynik kontroli w którym zawarto informację o stwierdzonych nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. oraz pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji podatkowej.

Spółka nie złożyła korekty deklaracji. Wobec powyższego Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w Przemyślu postanowieniem z 17 grudnia 2020 r. przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową przeprowadzoną wobec D. w postępowanie podatkowe. Całość akt kontroli celno-skarbowej dopuszczono jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji 8 kwietnia 2022 r. wydał decyzję określającą spółce w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przedstawił nieprawidłowości które, jego zdaniem, wystąpiły w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. a mianowicie:

1.zaliczenia w koszty uzyskania przychodów za 2018 r. wydatków związanych ze współpracą z firmą Z.;

2.zaliczenia w koszty uzyskania przychodów za 2018 r. wydatków związanych z zakupem usługi w zakresie organizacji wyjazdu oraz stoiska na targi [...] w L.

W ocenie NPUCS firma Z. w rzeczywistości nie świadczyła na rzecz . Sp. z o.o. usług w zakresie pośrednictwa w pozyskiwaniu klientów. Żadna z firm, z którymi D. Sp. z o.o. nawiązała współpracę i na rzecz których świadczyła usługi za które uzyskiwała przychody nie potwierdziła udziału Z. przy nawiązaniu współpracy. Zdaniem organu brak jest związku pomiędzy kosztami poniesionymi na podstawie faktur wystawionych przez Z. a uzyskanymi przychodami przez D..

Organ uznał ponadto, że koszty zakupu usługi w zakresie organizacji wyjazdu oraz stoiska na targi [...] w L. poniesione w 2018r. winny zostać zarachowane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z odsprzedaży tej usługi, a mianowicie w 2019 r. i tym samym kwota [...] zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Spółki za 2018 r.

Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu I instancji i złożyła odwołanie od decyzji z 8 kwietnia 2022 r.

NPUCS, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 18 lipca 2024 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji że firma Z. nie świadczyła bezpośrednio żadnych usług na rzecz D.(w tym usług pośrednictwa w pozyskiwaniu klientów), gdyż usługi te były nabywane od firmy H2 położonej w Archipelagu Wysp Bahama a następnie po naliczeniu niewielkiej marży odsprzedawane Spółce D.

D. oprócz umowy z dnia 5 stycznia 2017 r. oraz 12 faktur wystawionych za "prowizje za pozyskanie nowego klienta" na łączną wartość [...] zł nie przedłożyła innych dokumentów potwierdzających fakt wykonania usług w tym zakresie przez firmę Z.

W uzasadnieniu decyzji DIAS dokonał analizy przepisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz.1800 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją i stwierdził, że brak jest związku pomiędzy kosztami poniesionymi na podstawie faktur wystawionych przez Z. a uzyskanymi przychodami przez D. Spółka oprócz formalnych dokumentów, tj. umowy, faktur oraz przelewów, które niejako miały uprawdopodobnić wykonanie zafakturowanych usług przez firmę Z., nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających wykonanie tych czynności, chociażby takich jak: protokoły z negocjacji, opracowania strategii przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentami, zestawienia wypracowanych roboczo godzin przez zleceniodawcę, notatki ze spotkań, korespondecja meilowa, opinie, raporty, analizy, dokumentacja fotograficzna, inne dokumenty potwierdzające odbycie spotkań i narad czy efektów pracy.

DIAS podkreślił, że żadna z firm nie potwierdziła udziału firmy Z.. przy nawiązaniu i realizacji współpracy ze D. Ponadto jak wynika z informacji przekazanej przez cypryjską administrację podatkową iż usługi zafakturowane przez Z na rzecz D sp. z o.o. w zakresie poszukiwania klientów (opisane na fakturach jako prowizje za pozyskanie nowego klienta) miały zostać zakupione od firmy H2

Z porównania faktur wystawionych przez H2 na rzecz Z. oraz wystawionych przez Z. na rzecz D. sp. z o.o. wynika, iż do kwot dotyczących wartości zakupionych usług od firmy H2, firma Z. w fakturach wystawionych na rzecz Spółki D. naliczała niewielką marżę. Powyższe świadczy o tym, iż firma Z .osobiście nie świadczyła usług w zakresie wyszukiwania potencjalnych klientów dla D .sp. z o.o., lecz korzystała z usług firmy H2.

Organ zwrócił uwagę na fakt, że w treści faktur wystawionych w języku angielskim przez firmę H2 na rzecz Z., wartość usług wykazana została w PLN, a jako właściwy rachunek do zapłaty zobowiązania wskazano rachunek w [...] Bank Polska. Łączna wartość towarów i usług wynikająca z przekazanych faktur wystawionych przez H2 na rzecz firmy Z. za 2018 r. wyniosła [...] zł. Zgromadzone w trakcie kontroli celno- skarbowej dowody wskazują, iż środki pieniężne wydatkowane przez D. Sp. z o.o. na zakup towarów i usług krążą pomiędzy zagranicznymi podmiotami, tj. Z. z siedzib ą na C. i H2 na wyspach Bahama, a następnie wracają do Polski na rachunek bankowy w [...] Bank Polska.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, że brak jest podstaw do zaliczenia wydatków związanych z zawartą w 2017 r. umową z firmą Z. do kosztów uzyskania przychodów za 2018 r., gdyż firma Z. w rzeczywistości nie świadczyła na rzecz D. Sp. z o.o. usług w zakresie pośrednictwa w pozyskiwaniu klientów. Żadna z firm, z którymi D.. Sp. z o.o. nawiązała współpracę i na rzecz których świadczyła usługi za które uzyskiwała przychody nie potwierdziła udziału Z. przy nawiązaniu współpracy. Zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje że brak jest związku pomiędzy kosztami poniesionymi na podstawie faktur wystawionych przez Z .a uzyskanymi przychodami przez D. Sp. z o.o..

Organ odwoławczy podzielił również twierdzenia organu, że świetle przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, koszty zakupu usługi w zakresie organizacji wyjazdu oraz stoiska na targi [...] w L. poniesione w 2018r. winny zostać zarachowane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z odsprzedaży tej usługi, a mianowicie w 2019 r. i tym samym kwota [...] zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów spółki za 2018 r.

Spółka nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego z 18 lipca 2024 r. i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1.art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: o.p.;

Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie podjął absolutnie, żadnych działań poza tylko i włącznie przedłużeniem postępowania i wydawaniem postanowień o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy. Przede wszystkim w sposób istotny naruszone zostały przepisy postępowania statuujące zasadę prawdy obiektywnej, to jest nakładające obowiązek podjęcia niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżąca podniosła, że organ nie wezwał w celu przesłuchania właściciela Z., którego faktury są przedmiotem postępowania;

2. art. 187 § 1 i § 2 o.p.;

Zdaniem spółki skoro organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły ustalenia i ocenę prawną organów prowadzących inne postępowania, to dowody służące w tych innych postępowaniach organom do zajęcia stanowiska, winny być zawarte w materiale dowodowym sprawy niniejszej. Organy powinny się z nimi zapoznać i dokonać ich samodzielnej oceny, która powinna zostać uzewnętrzniona w uzasadnieniu decyzji. Skarżąca powinna mieć możliwość zapoznania się z tymi dowodami, jak też sposobem ich oceny dokonanej przez organ. W niniejszym postępowaniu organ I instancji nie składał zapytania do innych organów bazował na wiedzy jaką otrzymał, która według Skarżącej była nie wystarczająca, gdyż postępowanie toczyło się w trakcie najsilniejszego paraliżu a terenie Rzeczpospolitej Polskiej z powodu pandemii COVID-19 i wojny na Ukrainie. Zatem klienci zapytani przez organ I instancji z sektora prywatnego byli na pracy zdalnej i trudno było uzyskać informację od osób bezpośrednio kontaktujących się z skarżącą w trakcie jej działalności gospodarczej. Ponadto organ I instancji nie przesłuchał najważniejszej osoby, czyli właściciela działalności Z. na okoliczność czy świadczył on usługi dla skarżącej i jakich klientów pozyskał dla spółki D., czyli skarżącej. Organ pominął, że spółka współdziałająca z działalnością Z.. to jest H2 według zeznań przesłuchanego jedynego świadka w sprawie W. P. za pośrednictwem działalności Z. działała dla niego i jego spółek a zatem należy całkowicie wykluczyć działania na rzecz skarżącej lub z nią powiązania, organ II instancji tylko i włącznie podejmował działania w zakresie przedłużenia postępowania, nie przesłuchał on żadnego świadka, nie wezwał żadnej: firm od której nie było odpowiedzi lub gdzie należałaby spółki do dopytać jak w przypadku spółki R. Zdaniem spółki organ II instancji zachował się biernie i podtrzymał decyzje organu I instancji. Organ II instancji pominął, że spółka L. oraz C. sp. z o.o. wskazały, że działalność Z. oraz M. P. są im znane, nadto uczestniczyli w nawiązaniu współpracy że skarżącą, co wskazuje że koszty z tym związane w postaci wystawionych faktur powinny być w kosztach działalności skarżącej;

3.art. 122 w zw. z art. 123 § 1 o.p., stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p.;

Spółka podniosła, że to ona w trakcie pandemii CVID-19 przedstawiła dowody w postaci oświadczenia klientów (takich jak C. Sp. z o.) i samego właściciela działalności Z. M. P., mające zasadniczy, istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie gdyż w jej dobrze rozumianym interesie wykazywała na każdym etapie postępowania dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

Skarżąca podkreśliła, że w trakcie postępowania organ II instancji nie zwrócił się do klientów od których nie otrzymał lub otrzymał niepełną odpowiedź z pytaniem czy działalności Z .jest im znana.

4. art. 191 o.p.;

Spółka podniosła, że na ostatnim etapie postępowania dowodowego organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzony materiał dowodowy poddać ocenie, mając na względzie wskazane w art. 191 Ordynacji podatkowej dyrektywy czego w przedmiotowej sprawie nie dokonał.

Spółka zarzuciła, że organ pominął przesłuchanie głównej osoby w sprawie czyli M. P., pomiął zeznania W.P. wskazującego, że Z. świadczyła usługi na rzecz skarżącej czyli D..

5. art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 o.p. poprzez brak wskazania i uzasadnienia przyczyny, dla której informacje zawarte w przedłożonej przez skarżącą dokumentacji nie zmieniły oceny rozpatrywanej sytuacji przez organ podatków;

6. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.;

W ocenie skarżącej organ II instancji nie wykonał żadnych ustaleń gdyż przejął z pokrzywdzeniem Skarżącej decyzję organu I instancji. Organ II instancji pominął wezwanie do uszczegółowienia wyjaśnień firm: H., R. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., C. Sp. z 0.0., U. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o, S. Sp. z o.o.., P.P.H.U. "C." Sp. z o.o., P. sp. z o.o., O. Polska Sp. z o.o., M. S.A., M1, H, H. Sp. z o.o., C. s.c., C. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A. sp. z o.o.., A1 sp. z o.o.

Zdaniem skarżącej z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury i inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie świadczenia usług odzwierciedlają rzeczywiste wydarzenia, wydatki wynikające z takich dowodów stanowią koszty uzyskania przychodu. Innymi słowy, prawidłowo wystawione dokumenty, odzwierciedlające stan faktyczny i są bezpośrednio związane z przychodem dają podstawę do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów.

7. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny dobrej wiary strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej oceny okoliczności postępowania, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych skutków.

8. art. 121 § 1 o.p., tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie wezwania do uszczegółowienia wyjaśnień firm: H., R. Sp. z o.o., K. Sp. zo.o., C. Sp. z o.o., U.S p. z o.o., T. Sp. z o.o, S. Sp. z o.o., P.P.H.U. "C." Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., O. Polska Sp. z o.o., M. S.A., M1, H UK, H. Sp. z o.o., C s.c., C Sp. z o.o., B Sp. z o.o., A Sp. z o.o., A1 Sp. z o.o. czy działalności Z.;

9. art. 123 o.p.

Spółka podkreśliła, że organ II instancji nie wykonał w postępowaniu żadnych czynności zatem spółka została ona pozbawiona przedstawienia kontrdowodów.

Mając na uwadze powyższe zarzuty spółka wniosła o:

1.uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

2.uchylenie w całości dotychczasowych decyzji wydanych w sprawie i umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wszelkich czynności wierzycielskich i windykacyjnych;

3.uchylenie zabezpieczenia zaskarżonych decyzji w całości;

4.przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

5.zasądzenia kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych w momencie ich wystąpienia.

Ponadto skarżąca wniosła na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a o.p. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie a podstawie art. 233 § 2 o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W odpowiedzi na skargę NPUCS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organy nie naruszyły prawa , gdyż postępowanie zostało przeprowadzone w niezbędnym dla wyjaśnienia sprawy zakresie, zaś rozstrzygniecie materialnoprawne znajduje potwierdzenie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

Pojęcie kosztu działalności na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych zostało uregulowane w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowi on, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynikać zatem będzie, że kosztem są wszelkie celowe, rozsądne i uzasadnione wydatki, które pozwalają osiągnąć przychód, lub też zabezpieczają źródło przychodu. Wydatki takie mogą mieć charakter wydatków bezpośrednio związanych z przychodem, gdy można je przypisać do konkretnego przychodu, jak także pośrednio z nim związane, gdy nie wiążą się z konkretnym przychodem, jednak bez ich poniesienia osiągniecie przychodu nie byłoby możliwe. Każdorazowo jednak pomiędzy przychodem bądź zachowaniem źródła przychodu a wydatkiem musi istnieć związek przyczynowo skutkowy polegający na tym, że bez poniesienia kosztów nie doszło by do osiągnięcia przychodu, lub byłby on mniejszy.

Przykładowo można wskazać, że koszty mogą polegać na zakupie towarów, czyli produktów materialnych ale także na zakupie usług, w tym mających charakter niematerialny.

Istotną tematyką przy omawianiu zagadnienia kosztów jest kwestia udowodnienia poniesienia kosztu przez przedsiębiorcę. Tylko bowiem udowodnienie przez przedsiębiorcę poniesienia danego kosztu powoduje możliwość pomniejszenia przychodu o konkretny koszt. Wykazanie kosztu ciąży na podatniku w ten sposób, że brak stosownych dowodów nie powoduje po stronie organów obowiązków poszukiwania dowodów na poniesienie przez podatnika kosztów. Nie są one także zobowiązane do szacowania wysokości poniesionych przez podatnika kosztów.

Szczególnie istotne jest to w przypadku ponoszenia przez podatnika kosztów zakupu usług o charakterze niematerialnym, kiedy brak jest fizycznych przejawów zakupu towaru lub usługi. W takim przypadku podatnik musi wykazać się szczególną dbałością o wykazanie , że taka usługa została wykonana. Musi on posiadać nie tylko samą fakturę zakupu danej usługi, lecz powinien przedstawić dalsze dokumenty swiadczące, że taka usługa została wykonana. Ma to tym bardziej istotne znaczenie, gdyż w przypadku tego typu usług nie będzie możliwe pozyskanie eks-post materialnych dowodów na to, że taka usługa została wykonana. Przesłuchiwanie natomiast również post factum osób na okoliczność przebiegu zdarzeń, przy braku możliwości materialnej weryfikacji przedstawionych przez nie faktów nie spełni warunków wykrycia prawdy materialnej. Pogląd o konieczności szczególnej dokumentacji przez podatnika zakupu usług niematerialnych jest akceptowany w doktrynie ( np.: P. Małecki, M. Mazurkiewicz CIT. Podatki i rachunkowość SIP Lex, - " w świetle aktualnej linii orzecznictwa oraz praktyki organów podatkowych podatnicy nabywający usługi o charakterze niematerialnym powinni zwrócić szczególną uwagę na prawidłowe ich udokumentowanie, zwłaszcza w sytuacji, gdy usługodawcą jest podmiot z nimi powiązany". ) czy w orzecznictwie, jak chociażby wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 stycznia 2024 r. I SA/Ol 431/23, który stwierdził, że brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z przychodem prowadzi do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. ( także cytowane tam orzecznictwo ).

Reasumując, tę część rozważań ogólnych dotyczących przepisu art. 15 ust.1 updop i zagadnienia udokumentowania kosztów przez podatnika w celu uzyskania prawa pomniejszenia przychodu o dany koszt, sąd zauważa, ze tylko koszt co do którego podatnik dysponuje niepodważalnymi dowodami ich rzeczywistego poniesienia oraz pozostające w związku przyczynowo skutkowym z uzyskanym przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodów mogą zostać uwzględnione w rozliczeniu podatkowym.

Udokumentowanie tych kosztów będzie miało przy tym szczególne znaczenie przy kosztach o charakterze niematerialnym. Jakkolwiek ustawodawca nie przewidział katalogu dowodów potwierdzających wykonanie usług o charakterze niematerialnym, to jednak należy uznać, że podatnik powinien posiadać dokumenty mogące stanowić potwierdzenie świadczenia / nabycia ww. jak:

• umowę,

• pisemne zlecenie zawierające szczegółowy zakres prac,

• fakturę z konkretnie wskazaną usługą,

• protokół / załącznik do faktury z dokładnym wskazaniem zakresu wykonanych prac

• korespondencję e-mail,

• dokumenty powstałe w ramach wykonanych prac (np. raporty, memoranda, prezentacje, analizy).

Dokumenty taki powinny być dostosowane do sprzedawanych / nabywanych usług i określać katalogi dowodów do poszczególnych rodzajów usług.

Posiadane dowody nie powinny budzić żadnych wątpliwości w zakresie realizacji usług niematerialnych ( Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 714/17), faktura nie może być jedynym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi ( Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 751/15 ), fakt, że dowody nie powinny mieć powtarzalnego charakteru, powinny wskazywać precyzyjne informacje/ dane ( sygn.. II FSK 639/20 - Wyrok NSA z dnia 2022-11-10 ).

W przedmiotowej sprawie spółka prawa cypryjskiego Z. miała świadczyć na rzecz podatnika spółki D.m.in. usługi o charakterze niematerialnym a polegającym na pomocy w pozyskiwaniu klientów – kontrahentów dla podatnika, którzy dokonywali by u niego zakupu towarów bądź usług. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych organy nabrały wątpliwości co do rzeczywistego charakteru tego typu usług jakie miały być wyświadczone, i za które dokonywane były płatności ze spółki – podatnika, na rzecz spółki Z.. W trakcie postępowania przesłuchano m.n. świadka W. P., który był odpowiedzialny za kontakty handlowe w spółce Z., a także uzyskano oświadczenie od tej spółki na temat usług wykonywanych na rzecz spółki podatniczki.

Dokonując rozważań zarzutu braku przesłuchania w charakterze świadka M. P. należy stwierdzić, że organy w tym zakresie nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawione powyżej rygorystyczne wymagania w zakresie dowodzenia poniesienia kosztu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu poprzez zakup usługi niematerialnej jednoznacznie wskazują, że nie będzie możliwe wykazanie poniesienia tego kosztu za pomocą zeznań świadka, zwłaszcza jeżeli miałby to być kontrahent podatnika, znajdujący się w kręgu jego znajomości. Koszty takie musza być bowiem wykazane co do zasady za pomocą dokumentów wytworzonych w czasie świadczenia takiej usługi. Dokumentów nie budzących wątpliwości, rzetelnych i znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym. Nie jest zasadne zastępowanie ich zeznaniami świadka.

Stąd też nie narusza prawa procesowego brak przesłuchania w charakterze świadka osoby zajmującej stanówko organu podmiotu – kontrahenta podatnika. Takie zeznania co do zasady nie mogłyby prowadzić do uznania powstania takich kosztów.

Nie naruszyły organy przy tym prawa procesowego gromadząc pozostałe dowody i dokonując ich oceny – w zakresie w jakim nie uznano kosztów podatnika

Organy przedstawiły w takim zakresie umowy jakie zostały zawarte pomiędzy spółką D. a spółką Z. w zakresie świadczenia usług polegających na pozyskiwaniu klientów.

Prowadząc w tym zakresie postępowanie dowodowe organy przeprowadziły cały szereg dowodów, z których wynikało, że usługi takie nie były świadczone.

Słusznie za niewystarczające przyjęły dowody w postaci samej umowy na świadczenie takich usług a także faktur opiewających na wynagrodzenie za rzekomo wykonane usługi pozyskania klienta. W tym zakresie szczególne znaczenie mają dowody zewnętrzne w postaci informacji z firm, które miały być rzekomo pozyskane do współpracy za pośrednictwem firmy Z., a także dowody o charakterze wewnętrznym pochodzące od kontrahenta podatnika.

Odnośnie dowodów zewnętrznych, od rzeczywistych klientów firmy D., którzy zakupywali od niej towary lub usługi organy przeprowadziły bardzo szerokie postępowanie dowodowe i zwróciły się do każdej z tych firm celem wskazania w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy pomiędzy tymi firmami a firmą D., w szczególności celem ustalenia pośrednictwa firmy Z.. W tym zakresie zdecydowania większość ( prawie wszystkie ) firmy – klienci firmy D. wskazali w odpowiedziach, że przy zawieraniu współpracy z firma – podatnikiem nie uczestniczyła firma Z. Nie zostało więc potwierdzone przez tę część firm to, co miało stanowić podstawę płatności ze strony podatnika na rzecz spółki Z., a tym samym koszt podatkowy podatnika. Takie wypowiedzi wielu firm w ocenie sądu mogły zostać przez organy potraktowane jako podstawa do pomniejszenia kosztu firmy podatnika deklarowanego w zeznaniach podatkowych. Stanowisko takie jest zgodne zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie sądu brak jest konieczności wzywania tych podmiotów do " uszczegółowienia odpowiedzi" skoro przedstawiły one swoje stanowisko na piśmie i brak jest uzasadnionych podejrzeń by było ono nieprawdziwe. Istotne znaczenie ma również to, że prawie wszystkie firmy zadeklarowały brak udziału spółki Z. w nawiązaniu współpracy z podatnikiem.

Organy wskazały przy tym dlaczego nie dały wiary dwóm wypowiedziom osób wskazujących na to , że firma Z. była pośrednikiem przy zawieraniu współpracy z firmami w których oni pracowali.

Organ II instancji szczegółowo omówił zeznania J. K. ( firm L. ) i R.M. i wykazały dlaczego nie zasługują one na wiarę. W pierwszym przypadku wskazały na wątpliwości natury logiki wypowiedzi i braku powiązania faktów, zaś w drugim przypadku wskazały na to, iż świadek nie jest uprawniony do reprezentacji spółki, której organy udziału firmy Z. w zawieraniu współpracy z firmą D. nie potwierdziły.

Miały więc prawo ocenić organy, że nie doszło do czynności, które były podstawa płatności na rzecz firmy Z. , a w tych okolicznościach nie mogą wypłaty te stanowić kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Fakty wynikające z zebranych przez organy informacji od klientów podatnika znajdują potwierdzenie w okolicznościach ustalonych odnośnie spółki Z.

Jak to bowiem wskazały organy umowa zawarta pomiędzy tą spółka a podatnikiem co do pomocy w pozyskiwaniu klientów nie zawierała uprawnienia dla spółki Z. do posługiwania się innymi podmiotami. Tymczasem sama spółka Z. deklarowała pomoc podmiotu zarejestrowanego na Bahamach ( H2 ), która miała wyszukiwać klientów dla spółki Z. i która wystawiała faktury dla tej spółki. Zakupione usługi z niewielka marżą spółka Z. miała sprzedawać spółce D.. Organy wskazały na wątpliwości co do współpracy tych podmiotów ( cypryjskiego I z Wysp Bahama), które rozliczają się w złotych polskich , a końcowo pieniądze wracają do banku [...] / oddział w Polsce.

Nie naruszyły zatem prawa procesowego organy dokonując takiej oceny dowodów, z której wynika, że czynności jakie miały stanowić podstawę zapłaty stanowiącej koszt podatkowy firmy D. nie zostały udowodnione przez spółkę i nie mogą być uznane za rzeczywiście zaistniałe.

W takich zaś okolicznościach nie mogą stanowić kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie doszło do naruszenia art. 122 i 123 o.p.

Organ zebrał wszelkie niezbędne dowody i prawidłowo, wszechstronnie je ocenił.

Stąd tez skargę sąd w myśl art. 151 p.p.s.a. oddalił.