Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1596/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24d ust. 7 pkt 1, pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Monika Krywow, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2023 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.434.2021.9.JKU UNP: 1746854 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A. S.A. w Z. (dalej: skarżącą, spółka, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ) z 8 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.434.2021.9.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wydana po wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 marca 2022r. w sprawie I SA/Gl 179/22.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że jest polską spółką akcyjną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest projektowanie, tworzenie, rozwijanie i wydawanie gier wideo, w szczególności na PC, konsole i urządzenia mobilne.

Spółka wskazana na kolejne etapy realizacji Projektu, tj. Prace projektowe i preprodukcja, produkcję gier oraz portowanie i ulepszanie gier.

W odniesieniu do produkcji gier skarżąca wyjaśniła, iż w ramach umów zawartych z Partnerami (osobami prowadzącymi indywidualne działalności gospodarcze), autorskie prawa majątkowe oraz majątkowe prawa pokrewne do wszelkich dzieł stworzonych przez Partnera, w tym form graficznych, kodu i znaków towarowych, a także prawa własności przemysłowej, w tym do dokonanych wynalazków i ulepszeń technicznych, w czasie trwania umowy z Partnerem i w związku z jej wykonywaniem, stają się własnością Wnioskodawcy w dacie ich przekazania Wnioskodawcy.

Partnerzy przenoszą na Spółkę autorskie prawa majątkowe do dzieł zamówionych przez Spółkę, jak również do Materiałów Źródłowych. Przeniesienie autorskich praw majątkowych przez Wnioskodawcę następuje .zgodnie z umową z Partnerem bez żadnych ograniczeń, na wszystkich możliwych polach eksploatacji, w tym na polach eksploatacji określonych w artykule 50 a w odniesieniu do programu komputerowego w artykułach 74 i 75 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: "Prawo autorskie").

Gry produkowane przez Spółkę .stanowią programy komputerowe, wytworzone poprzez proces programowania.

W momencie ukończenia danej Gry w stopniu umożliwiającym korzystanie z niej przez graczy, ma miejsce premiera Gry - wprowadzenie Gry do sprzedaży. Sprzedaż polega na udzielaniu licencji, które w pierwszej kolejności udzielane są podmiotom prowadzącym platformy dystrybucji (dalej: jako "Dystrybutorzy"). Dystrybutorzy udzielają licencji na grę użytkownikom końcowym. Dystrybutorzy pośredniczą również w płatnościach z tytułu użytkowania Gry, dokonywanych przez jej użytkowników (graczy). Płatności te są więc najpierw przekazywane przez użytkowników do Dystrybutorów, którzy następnie realizują płatności na rzcgfz Spółki.

Spółka posiada prawa własności intelektualnej (dalej: IP) do wytwarzanych przez siebie gier. Gry produkowane przez spółkę są komercjalizowane w dwóch modelach: jako tzw. gry Premium oraz gry Free-to-play. Każdy z modeli umożliwia generowanie przychodów z wyprodukowanych gier w odmiennej formie.

1) Gry Premium.

Przychody z gier Premium są osiągane z opłat jakie ponoszą użytkownicy końcowi za prawo do użytkowania gier (licencję). Poprzez jednorazową opłatę, użytkownik uzyskuje dostęp do gry na danym urządzeniu. W momencie zakupu gry użytkownik końcowy akceptuje regulamin spółki, który zawiera postanowienia umowy licencyjnej.

2) Gry free-to-play.

W przypadku gier Free-to-play, przychód realizowany w związku z komercjalizacją gry występuje na dwóch płaszczyznach, tj.:

a. przychód z mikropłatności dokonywanych przez użytkowników końcowych w związku z nabywaniem usług związanych z korzystaniem z gry,

b. przychód z reklam od podmiotów zewnętrznych, które w ramach udostępnianej im w grze przestrzeni reklamują wśród jej użytkowników swoje produkty, usługi lub markę.

Z punktu widzenia użytkowników końcowych (graczy), dostęp do gier w modelu Free-to-play jest nieodpłatny. Płatność jest wymagana w celu skorzystania z rozmaitych usług związanych z korzystaniem z gry, np. do przedłużenia dostępu do korzystania z gry bez konieczności oczekiwania na odblokowanie, do zakupu wirtualnych monet, które mogą być wymieniane np. na wirtualne przedmioty ułatwiające rozgrywkę.

W przypadku reklam emitowanych podczas korzystania z gry przez gracza, spółka planuje wdrażanie różnych modeli prezentowania reklam. Bazowa wersja, to udostępnianie możliwości obejrzenia reklamy przez gracza w zamian za wirtualne dobra udostępniane w danej grze. Przykładowo, obejrzenie reklamy jest nagradzane wirtualnymi monetami, a gracz samodzielnie podejmuje decyzję czy chce obejrzeć grę. Alternatywnie, gracz może pozyskać wirtualne monety w zamian za płatność (mikropłatność).

Spółka planuje również testowanie tzw. reklam wymuszanych, których wyświetlenie przerywa rozgrywkę, gracz nie ma możliwości rezygnacji z obejrzenia gry, gra (rozgrywka) jest wznawiana po wyświetleniu reklamy.

Przychody opisane we wniosku są przez Spółkę osiągane obecnie oraz będą realizowane w przyszłości, tj. w kolejnych latach podatkowych). Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że niniejszy wniosek dotyczy dochodów osiąganych w 2021r. oraz w zakresie okresów przyszłych.

W związku z obszernym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (na potrzeby niniejszej sprawy wskazano jedynie jego) zadano dwanaście pytań. Pytanie nr 5 brzmiało: "Czy przychody z reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm. - u.p.d.o.p.) - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP?".

W zakresie pytania oznaczonego nr 5 zdaniem wnioskodawcy, przychody z reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP.

Analogicznie jak przychody z mikropłatności (a więc przychody ze sprzedaży wirtualnych przedmiotów, dodatkowych usług w ramach danej gry), przychody osiągane z wyświetlania reklam w danej grze są uzyskiwane w ramach danej licencji. Umowa licencyjna odnosząca się do danej gry (regulamin użytkownika, akceptowany w momencie rozpoczęcia korzystania przez gracza z danej gry) obejmuje również informacje, iż dana gra może zawierać reklamy stron trzecich.

W konsekwencji, działania te dotyczą wykorzystania kwalifikowanego IP (danej gry) przez spółkę i w rezultacie przychód również z tej części zawartej umowy licencyjnej powinien zostać zakwalifikowany do przychodu, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. Fakt zawarcia w postanowieniach umowy licencyjnej możliwości zawierania przez daną grę reklam, które będą wyświetlane w ramach korzystania z kwalifikowanego IP (danej gry komputerowej) oznacza, że przychody z tych działań są związane i wykorzystaniem przez spółkę danego IP i nie byłyby możliwe bez zawarcia stosownej licencji na korzystanie z gry z użytkownikiem końcowym. Tym samym, osiągnięcie przychodu z reklam w ramach wydanej gry bez odpowiedniej licencji byłoby niemożliwe.

Ponadto, aktualnie podstawowe źródło przychodów reklamowych uzyskiwanych przez spółkę to udostępnianie możliwości obejrzenia reklamy przez gracza w zamian za wirtualne dobra udostępniane w danej grze. Przykładowo, obejrzenie reklamy jest nagradzane wirtualnymi monetami, a gracz samodzielnie podejmuje decyzję, czy chce obejrzeć grę. Alternatywie, gracz może pozyskać wirtualne monety w zamian za płatność (mikropłatność).

Tym samym, przychód reklamowy jest przychodem uzyskiwanym z danego IP, gdyż motywacją dla gracza do obejrzenia reklamy jest uzyskanie wirtualnego dobra udostępnianego w grze.

Spółka planuje również testowanie tzw. reklam wymuszanych, których wyświetlenie przerywa rozgrywkę, gracz nie ma możliwości rezygnacji z obejrzenia reklamy, a gra (rozgrywka) jest wznawiana po wyświetleniu reklamy. Również w tym przypadku przychód z wyemitowania reklamy będzie ściśle związany z wytworzonym przez spółkę IP, gdyż obejrzenie reklamy będzie generowało przychód, tylko i wyłącznie w sytuacji chęci gracza do kontynowania rozgrywki i obejrzeniu całości reklamy. W konsekwencji przychody reklamowe będą wynikać z wytworzonego przez spółkę IP i zawartej z użytkownikiem umowy licencyjnej umożliwiającej wprowadzenie reklam stron trzecich.

Podkreślono, iż brzmienie art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p., nie wskazuje przy tym, aby przez "opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej" należało rozumieć tylko te opłaty lub te należności, które wynikają jedynie bezpośrednio z umowy licencyjnej, tj. jako opłaty lub należności za udzielenie licencji w oparciu o umowę licencyjną (opłaty lub należności licencyjne). Gdyby tak było, znalazłoby to wyraz w brzmieniu tego przepisu, np. poprzez użycie w nim określenia "bezpośrednio" lub doprecyzowanie, że dotyczy on tylko opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej "za nabycie licencji".

Ponadto, zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanymi przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Dana gra wyprodukowana i wydana przez spółkę w modelu Free-to-play zawiera moduły umożliwiające generowanie przychodów z wyświetlania reklam. W konsekwencji, dochody z reklam stanowią dla spółki dochody ściśle związane z danym IP (grą), dochody uzyskiwane z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (gry komputerowej - autorskiego programu komputerowego).

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2020 r., nr [...].

Podsumowując wskazano, że osiąganie przez spółkę dochodów z wyświetlania reklam jest ściśle związane z zawieranymi umowami licencyjnymi i tym samym stanowi dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP.

2.2. Interpretacją z dnia z 9 grudnia 2021r. nr 0111-KDIB1-3.4010. 434.2021.2.JKU UNP: 1517632, organ uznał stanowisko spółki w zakresie pytania nr 5 za nieprawidłowe. W związku z pytaniem oznaczonym nr 4 brzmiącym: "Czy przychody z mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust 7 pkt 1 u.p.d.o.p. - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP?, organ uznał stanowisko spółki, zgodnie z którym przychody z mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP, za prawidłowe.

2.3. W skardze na ww. interpretację w zakresie pytania nr 5, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p., polegające na błędnym przyjęciu, że osiąganie przez spółkę dochodów z wyświetlania reklam nie jest ściśle związane z zawieranymi umowami licencyjnymi i tym samym nie stanowią one dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP;

2) naruszenie prawa procesowego, tj.: a) art. 14c § 2 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – o.p.) poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 5, b) art. 120 w zw. z art. 14a § 1 i art. 14h o.p., poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 5 bez dokonania prawidłowej wykładni art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p. i zastosowania tego przepisu w odniesieniu do przychodów spółki, w związku z czym doszło do braku działania Dyrektora na podstawie przepisów prawa oraz poprzez naruszenie zasady jednolitości stosowania przepisów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.4. Wyrokiem z dnia 22 marca 2022r. I SA/Gl 179/22 (dostępnym, podobnie jak inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej: www.orzeczenia.gov.pl.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazał, iż wywód prawny w zakresie pytania oznaczonego nr 5 dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p. bez ścisłego powiązania tego przepisu ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej, nie może być uznany za spełniający wymogi prawidłowego uzasadnienia. Organ interpretacyjny wydając ponownie interpretację powinien zatem sporządzić uzasadnienie prawne spełniające wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p.

2.5. Rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji po ww. wyroku, Dyrektor ponownie uznał stanowisko strony skarżącej w zaskarżonej części za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołał mające zastosowanie przepisy wskazując, iż nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dochody uzyskiwane z wyświetlania reklam będą pochodziły z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W tym przypadku nie będziemy mieli do czynienia z przeniesieniem bądź korzystaniem z prawa autorskiego do programu komputerowego, tym samym Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów wg stawki 5%.

Dochód podatnika z tytułu wyświetlania wytworzonej przez niego Gry, nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ świadczenie usługi reklamy nie wiąże się z korzystaniem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przez podmiot zlecający tę usługę.

Odwołując się do zasad wykładni prawa oraz objaśnień Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. Dyrektor wskazał iż art. 24d ust. 7 updop zawiera zamknięty katalog dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Natomiast, Wnioskodawca wskazuje, że przychody z wyświetlania reklam można uznać za dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jako dochód z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanego IP.

W tym omawianym przypadku tj. w sytuacji uzyskiwania przychodów z reklam wyświetlanych podczas grania w grę nie będziemy mieli do czynienia z wynagrodzeniem za przeniesienie bądź korzystanie z prawa autorskiego do programu komputerowego. Czynność sprzedaży usługi reklamowej jest czynnością następczą i odrębną od czynności udostępnienia Gry powstałej w wyniku działalności badawczo-rozwojowej (Gry komputerowej, która stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej). Zauważyć należy, że przychody te Wnioskodawca uzyskuje w wyniku umów zawartych z podmiotami zewnętrznymi - dostawcami reklam, a zatem nie uzyskuje ich od użytkowników Gier komputerowych.

Nie można zatem stwierdzić, że są to przychody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanego IP. Dostawcy reklam nie są bowiem Graczami Gry komputerowej.

Zatem, przychody z wyświetlania reklam nie spełniają przesłanek przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Tym samym, przychody z Reklam nie stanowią przychodów z kwalifikowanych IP mającego wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjna stawką 5%.

Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy Przychody z Reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP.

2.6. W skardze, wnosząc o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części (pytanie 5) oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania Spółka zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.; Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), polegające na błędnym przyjęciu, że osiąganie przez Spółkę dochodów z wyświetlania reklam nie jest ściśle związane z zawieranymi umowami licencyjnymi i tym samym nie stanowią one dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. dochodów z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP;

2) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120 w zw. z art. 14a § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej Interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 5 bez dokonania prawidłowej wykładni art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p. i zastosowania tego przepisu w odniesieniu do przychodów Spółki, w związku z czym doszło do braku działania Dyrektora na podstawie przepisów prawa oraz naruszenie zasady jednolitości stosowania przepisów podatkowych.

W ocenie spółki również przychody z reklam powinny zostać zakwalifikowane jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych zawieranych z użytkownikami końcowymi na korzystanie z danej gry.

Podkreślono, że dochody z reklam odnoszą się do specyficznego modelu wydawania gier, jakim jest model Free-to-play. Model ten, w odróżnieniu od modelu tradycyjnego (Premium) umożliwia użytkownikom rozgrywkę bez ponoszenia opłat, podczas gdy w modelu Premium w celu skorzystania z gry należy uiścić opłatę, uprawniającą do otrzymania dostępu do danej, wykupionej przez użytkownika gry.

W modelu Free-to-play natomiast, dostęp do danej gry jest dla użytkownika bezpłatny. W konsekwencji, podczas gdy w modelu Premium (tradycyjnym) spółka uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży każdego egzemplarza gry (każdorazowego udzielenia na nią licencji), w modelu Free-to-play samo udostępnienie gry użytkownikowi (udzielenie licencji na korzystanie z gry) nie generuje żadnych przychodów dla spółki. Przychody z gier w modelu Free-to-pay są osiągane przez spółkę poprzez narzędzia i elementy zawarte w samej grze. Elementy te obejmują przede wszystkim dwie kategorie mikropłatności i moduł do emitowania reklam.

Mikropłatności to płatności dokonywane przez graczy w celu pozyskania m.in. wirtualnego przedmiotu do wykorzystania w rozgrywce, czy wirtualnej waluty wymienianej później na wirtualne przedmioty lub usługi w grze, bądź także z tytułu przedłużenia dostępu do korzystania z gry (alternatywnie do oczekiwania na odblokowania dostępu). Analogicznie do mikropłatności, również dochody z reklam stanowią opłaty lub należności wynikające z umów licencyjnych na korzystanie z gier zawieranych z użytkownikami. W rezultacie, odmienne potraktowanie dwóch kategorii dochodów uzyskiwanych z gier wydawanych w modelu Free-to-play stanowi zdaniem spółki niedopuszczalne zawężenie brzmienia art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p.

Podkreślono, iż jak wskazywano we wniosku aby dana gra umożliwiała generowanie przychodów z wyświetlania reklam, konieczne jest wbudowanie określonych modułów programistycznych. Możliwość wyświetlania reklam stanowi więc integralną część wyprodukowanych przez spółkę gier.

Ponadto, kwestia możliwości wyświetlania reklam użytkownikowi danej gry jest uregulowana w umowie licencyjnej, którą użytkownik akceptuje, przed rozpoczęciem korzystania z gry. Tym samym, kwestia wyświetlania reklam wynika z umowy licencyjnej zawartej przez spółkę z użytkownikiem.

Co istotne, brzmienie art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p., nie wskazuje przy tym, że przez "opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej" należy rozumieć tylko te opłaty lub te należności, które wynikają jedynie bezpośrednio z umowy licencyjnej, tj. jako opłaty lub należności za udzielenie licencji w oparciu o umowę licencyjną (opłaty lub należności licencyjne). Gdyby tak było, znalazłoby to wyraz w brzmieniu tego przepisu, np. poprzez użycie w nim określenia "bezpośrednio" lub doprecyzowanie, że dotyczy on tylko opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej "za nabycie licencji".

2.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie:

3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis art. 57a p.p.s.a. stanowi, iż skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Tym samym zakres orzekania przez Sąd w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje jest ograniczony i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej, którymi Sąd jest związany.

Dodatkowo, z uwagi na fakt związania prawomocnym wyrokiem tut. Sądu w sprawie I SA/Gl 179/22, którym Sąd jest związany, granice rozpoznania wyznacza wyłącznie stanowisko Dyrektora w odniesieniu do pytania 5.

3.3. Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy przychody z Reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. - tj. dochody z kwalifikowanych z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP.

3.4. Rozważając sporne zagadnienie na wstępnie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: (1) patent, (2) prawo ochronne na wzór użytkowy, (3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, (4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego, (5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, (6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, (7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432), (8) autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Art. 24d ust. 7 ww. ustawy stanowi, iż dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata): (1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; (2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; (3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; (4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast, w myśl art. 24d ust. 8 u.p.d.o.p., do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio.

3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że z wniosku wynika, że Skarżąca w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej wytwarza i rozwija autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w treści art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą z wyświetlania reklam w grach komputerowych, nie można uznać za dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Ustawodawca w art. 24d u.p.d.o.p. ustanowił zamknięty katalog kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jedynie dochody wymienione w tym katalogu mogą podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%. Jeżeli więc dany dochód nie został wprost i jednoznacznie wskazany w ww. katalogu, to nie może do niego mieć zastosowania stawka preferencyjna.

Ponadto prawa własności intelektualnej powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności B+R. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będzie zatem dochód, który jest elementem działalności badawczo – rozwojowej. Skoro w przepisie mowa jest o prawach własności intelektualnej wytworzonych w ramach działalności badawczo - rozwojowej, to należy ocenić, czy dochody Skarżącej uzyskiwanie w wyniku umów zawartych z dostawcami reklam są prawami własności intelektualnej wymienionych w art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. i czy prawo to zostało wytworzone przez Spółkę w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są dochody uzyskiwane przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego.

Reasumując, kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki: 1) zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; 2) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p.; 3) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Jeżeli zatem dany dochód nie spełnia chociażby jednego z ww. warunków, to nie ma do niego zastosowania preferencyjne opodatkowanie.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka udostępnia możliwość umieszczania reklamy w grach komputerowych w modelu Free-to-play, gdzie dostęp do danej gry jest dla użytkownika bezpłatny. W konsekwencji, podczas gdy w modelu Premium (tradycyjnym) spółka uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży każdego egzemplarza gry (każdorazowego udzielenia na nią licencji), w modelu Free-to-play samo udostępnienie gry użytkownikowi (udzielenie licencji na korzystanie z gry) nie generuje żadnych przychodów dla spółki. Przychody z gier w modelu Free-to-pay są osiągane przez spółkę poprzez narzędzia i elementy zawarte w samej grze. Elementy te obejmują przede wszystkim dwie kategorie mikropłatności i moduł do emitowania reklam.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza i rozwija autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w treści art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p, jednakże dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z wyświetlania reklam w grach komputerowych nie można uznać za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ww. ustawy, ponieważ nie można przyjąć, że reklama wyświetlana podczas korzystania z gry komputerowej ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową. Dochodem z art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. będzie przykładowo dochód z topografii układu scalonego uwzględnionego w cenie. Dochód podatnika z tytułu wyświetlania reklamy w wytworzonej przez niego aplikacji nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ świadczenie usługi reklamy nie wiąże się z korzystaniem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przez podmiot zlecający tę usługę.

Skoro reklamy są wyświetlane podczas użytkowania gry, to ustalenia wymagało, czy wynagrodzenie z tego tytułu wynika z przeniesienia, bądź korzystania z prawa autorskiego do programu komputerowego. W tym celu należało zdefiniować pojęcie "program komputerowy".

Sąd podziela stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w prawomocnym wyroku z 7 grudnia 2021 r. w sprawie III SA/Wa 1124/21 (wydanym w podobnej sprawie), gdzie Sąd trafnie zauważył, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "programu komputerowego" oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu "autorskiego prawa do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia "autorskiego prawa do programu komputerowego", które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie "programu", czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Zatem, pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box. W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Omawiane regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego.

3.6. Zdaniem Sądu błędnie strona skarżąca przyjmuje, iż brzmienie art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p., nie wskazuje, że przez opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej" należy rozumieć tylko te opłaty lub te należności, które wynikają jedynie bezpośrednio z umowy licencyjnej, tj. jako opłaty lub należności za udzielenie licencji w oparciu o umowę licencyjną (opłaty lub należności licencyjne). Skład orzekający podziela bowiem stanowisko NSA z dnia 6 grudnia 2022r. II FSK 754/22.

Judykat ten dotyczył co prawda należności z wynikające z umowy licencyjnej w części obejmującej zapłatę za know-how, jednak zaprezentowany w nim pogląd co do charakteru związku pomiędzy należnościami z umów licencyjnych a kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej pozostaje aktualny na gruncie rozpoznawanej sprawy. NSA, dokonując analizy regulacji u.p.d.o.p. w tym zakresie uznał, iż do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym stanowi art. 24d ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.p. należy zaliczyć także należności wynikające z umowy licencyjnej w części obejmującej zapłatę za know-how, jako ściśle związane z patentami jako kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że uzyskiwanie dochodu z faktu wyświetlania reklam podczas użytkowania gry, nie może przesądzać o stosowaniu ulgi, albowiem to wynagrodzenie nie wynika z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dochodu z reklam, nie można uznać za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. Wynika to z faktu, że udostępnianie miejsca na reklamę wyświetlaną w trakcie gry nie stanowi kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W tym przypadku nie mamy do czynienia z przeniesieniem, bądź korzystaniem z prawa autorskiego do programu komputerowego, czy też jego nowatorskiego elementu, lecz z pobieraniem opłat za udostepnienie miejsca reklamowego. Tym samym, pomimo systematycznego rozwoju przez Spółkę gry w ramach prac badawczo-rozwojowych, uzyskiwanie przez Wnioskodawcę przychodów (dochodów) z tytułu udostępniania miejsca reklamowego w grze (zysk z reklam), uniemożliwia skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania dochodów w ramach ulgi IP Box w wysokości 5% podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem Skarżąca nie uzyskuje dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym wypadku tylko Gra komputerowa stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, ponieważ sprzedaż usługi reklamowej nie jest wynikiem działalności badawczo-rozwojowej Spółki, nie ma związku z ulepszeniem gry, a jest czynnością następczą i odrębną od czynności sprzedaży czy udostępnienia Gry komputerowej powstałej w wyniku działalności badawczo-rozwojowej. Przychody z reklam Wnioskodawca uzyskuje w wyniku umów zawartych z dostawcami reklam, a zatem nie uzyskuje ich od użytkowników Gier komputerowych. Nie można zatem stwierdzić, że są to przychody z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Dostawcy reklam, nie są bowiem nabywcami Gry komputerowej.

W ocenie Sądu takie stanowisko wspierają – jak trafnie podnosi Dyrektor – objaśnienia Ministra Finansów z 15 lipca 2019r. dotyczące preferencji IP Box. Stosując jednak wykładnię celowościową przepisów ustawy podatkowej dot. preferencyjnej stawki 5% nie można jednak przyjąć, że przychody z reklam stymulują procesy innowacyjne, tj. sprzyjają tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Zatem, przychody z wyświetlania reklam nie spełniają przesłanek przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, w tym przypadku gry komputerowej.

Zdaniem Sądu bez wpływu na przyjęte przez skład orzekający stanowisko pozostaje podnoszona okoliczność, iż aby dana gra umożliwiała generowanie przychodów z wyświetlania reklam, konieczne jest wbudowanie określonych modułów programistycznych. Świadczenie Usług następuje już w toku opracowywania danej gry – wbudowanie modułu umożliwiającego wyświetlanie reklam - bowiem jak już wyżej wskazano, kluczowym dla uznania otrzymanego przychodu za przychód z kwalifikowanego IP jest otrzymanie go z tytułów wskazanych wprost w art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p., tj. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, sprzedaży, jak również z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży. To zaś, że spółka w toku swoich prac badawczo-rozwojowych stworzyła narzędzia umożliwiające świadczenie usług wyświetlania reklam w czasie gry przez gracza i że nastąpiło to już na etapie opracowywania danej gry, ma tylko takie znaczenie podatkowe, że Spółka mogłaby skorzystać z 5% stawki podatkowej z uzyskanych należności, ale tylko w zakresie sprzedaży innym podmiotom tylko tego właśnie programu, który umożliwia nabywcom wyświetlanie reklam w grach przez nich sprzedawanych. Tyle tylko i aż tyle, mogłaby uzyskać Skarżąca w zakresie stworzenia narzędzi umożliwiających świadczenie Usług wyświetlania reklam w czasie gry komputerowej (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2023r., I SA/Gd 55/23).

Tym samym, przychody z reklam nie stanowią przychodów z kwalifikowanych IP mającego wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjna stawką 5%. Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy wysokość dochodów z kwalifikowanych IP jako dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. - tj. jako dochodów z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług - powinna zostać ustalona w wysokości (jako całość) osiąganych przez Spółkę Przychodów z Reklam.

Mając na uwadze powyższe analogia do mikropłatności pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, tym bardziej, że jej problematyka nie była przedmiotem kontroli sądowej.

Reasumując, zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 24d ust. 1, art. 24d ust.7 pkt 3 oraz art. 24d ust. 8 u.p.d.o.p., oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania (braku zastosowania) art. 24d ust. 1, art. 24d ust. 7 pkt 3 oraz art. 24d ust. 8 ww. ustawy należało uznać za bezzasadne.

3.7. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że nie zasługują one na aprobatę. W myśl art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wbrew zarzutowi Skarżącej, wydając zaskarżoną interpretacje. Organ na żadnym etapie postępowania nie uchybił procedurom, wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, powołując również podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia.

W zaskarżanej interpretacji przywołano mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa i dokonał ich prawidłowej wykładni. Okoliczność, że Skarżąca nie podzieliła wykładni dokonanej przez organ podatkowy nie może skutkować uznaniem zarzutu naruszenia przepisów postępowania za uzasadniony.

Zaskarżona interpretacja odnosi się do wszystkich mających wpływ na wynik sprawy wszechstronnie zbadanych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dowodzi tego wnikliwość przedmiotowej interpretacji.

Analogicznie za chybiony Sąd zarzut, że wydana Interpretacja w zakresie odpowiedzi na Pytanie nr 5 nie uwzględnia zasady jednolitości orzekania w sprawach podatkowych (art. 14a § 1 O.p.), ponieważ stoi w sprzeczności do aktualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2020 r., nr [...], oraz, co najważniejsze. Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. opracowanych przez Redakcję Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów i oddanych do publicznej wiadomości na stronie Ministerstwa Finansów wskazać należy, że skład orzekający nie znalazł podstaw do przyjęcia, iż do wspomnianych naruszeń doszło, a także że mogły one mieć wpływ na wynik sprawy.

W tych ramach wspomnieć należy, iż w treści zaskarżonej interpretacji Dyrektor zawarł odniesienia do ww. objaśnień podatkowych. Natomiast odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Tym bardziej, iż n podstawie art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów. Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podnieść także trzeba, iż wskazany przez Skarżącą art. 14a § 1 O.p. odnosi się do wydawania interpretacji ogólnych, a nie interpretacji indywidualnych, gdyż jego treść stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:1)dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),

3.9. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.