Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 525/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2023 r., nr 2201-IOD-1.4100.1.2023.17 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego poprzedzonego przeprowadzeniem kontroli podatkowej - decyzją z 30 listopada 2022 r., nr 2206-SPO.4100.9.2022- określił "W." Sp. z o.o. SKA wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 607.251,00 zł.

Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że Spółka:

- zaniżyła przychody o kwotę 12.400,00 zł w związku z nie ujęciem w księgach rachunkowych faktury nr [...] z 31 października 2016 r. wystawionej na rzecz "J." J.A.K. Sp. j. dototyczącej prac wg protokołu "K. - przygotowanie i montaż konstrukcji pod sufit mineralny",

- zaniżyła przychody o kwotę 700,00 zł z tytułu nieodpłatnego świadczenia pracy przez A.P.,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.155,00 zł udokumentowaną fakturami wystawionymi przez R. S.A.:

• nr [...] z 13 sierpnia 2016 r. na kwotę 567,00 zł,

• nr [...] z 31 lipca 2016 r. na kwotę 588,00 zł,

dotyczących najmu rusztowań i zagęszczarki (na fakturach wskazano miejsce budowy G. ul. Z.),

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 500,00 zł dotyczących opłaty sądowej nr [...] dokonanej na rzecz Skarbu Państwa Gdańsk-Północ XII Wydział Wykonawczy,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 6.000,00 zł udokumentowaną rachunkiem nr [...] z 8 stycznia 2016 r. wystawionym K.F. na kwotę 7.000,00 zł dotyczących nadzoru nad pracami konstrukcyjnymi na budowie budynków nr 2 i 3, na placu budowy przy ul. P. w G., w okresie od 1 grudnia 2015 r. do 8 stycznia 2016 r.,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 563.543,83 zł, która winna być ujęte dopiero w 2017 r.,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 2.532.915,57 zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmy E. E.Z. oraz W.1 W.J., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z 19 grudnia 2022 r. odwołała się od tej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 12 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu mając na uwadze, że sporna decyzja dotycząca rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowił odnieść się w pierwszej kolejności do kwestii dotyczącej przedawnienia tego zobowiązania.

Organ odwoławczy stwierdził, że termin płatności przez "W." Sp. z o.o. SKA podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. upływał z dniem 31 marca 2017 r..

Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. co do zasady uległo przedawnieniu z końcem 2022 r..

Od uregulowanej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej generalnej zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego (z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku) ustawodawca przewidział wyjątki w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania lub jego zawieszenia.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Jak wynikało z akt sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku 11 lutego 2022 r. wydał decyzję nr 2206-SEW.4250.1.2022.2 o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, którą:

• określił "W." Sp. z o.o. SKA przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 628.074,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania tej decyzji w wysokości 244.760,00 zł,

• orzekł zabezpieczenie kwoty 859.145,00 zł na majątku "W." Sp. z o.o. SKA, w tym: 618.244,00 zł tytułem należności głównej i 240.921,00 zł tytułem odsetek za zwłokę.

Decyzja ta została doręczona stronie 11 lutego 2022 r..

Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 10 maja 2022 r., nr 2201-IEW.4250.1.2022/AA.

W dniu 22 lutego 2022 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wydał zarządzenie zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych (ZZ-1) o nr. 2206-SEW.72.ZZ-1.5.2022, w którym wskazał, że zajęciu podlega:

• rachunek bankowy w S. SA,

• samochód osobowy Volkswagen Transporter 2.5 TDI, nr rej. [...], rok produkcji 2002,

• samochód osobowy Volkswagen Transporter, nr rej. [...], rok produkcji 2002.

Zarządzenie to zostało doręczone stronie 28 lutego 2022 r..

Decyzją z 30 listopada 2022 r., nr 2206-SPO.4100.9.2022, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku określił "W." Sp. z o.o. SKA wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 607.251,00 zł.

Decyzja ta została doręczona stronie 5 grudnia 2022 r..

Na skutek wniesienia przez Spółkę odwołania decyzja ta nie uzyskała statusu decyzji ostatecznej w postępowania administracyjnym.

Jak wynika z powyższego w sprawie rozliczenia podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. z dniem 28 lutego 2022 r. bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu.

W myśl art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie jak wynika z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zatem sama okoliczność ustania bytu prawnego decyzji o zabezpieczeniu nie niweczy skutków czynności podejmowanych na podstawie zarządzenia zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie prowadzi więc do uchylenia zarządzenia o zabezpieczeniu; takie zabezpieczenie trwa nadal mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Z kolei na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 ww. ustawy wskazuje, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określają wprost, kiedy ma miejsce zakończenie postępowania zabezpieczającego.

Wskazano, że w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zakończenie postępowania zabezpieczającego wiązać należy z przekształceniem się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.

Zauważono, że - jak to wynika z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Jak wskazano wyżej w niniejszej sprawie do dnia dzisiejszego nie wydano tytułu wykonawczego dotyczącego ww. zobowiązania podatkowego. Zatem należy uznać, że postępowanie zabezpieczające prowadzone w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zostało jeszcze zakończone. Co skutkuje tym, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania pozostaje zawieszony.

Tym samym, w ocenie organu w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji przez organy podatkowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku rozpoznając sprawę w aspekcie merytorycznym przypomniał treść przepisów, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) oraz ustawy o rachunkowości.

Mając na uwadze ich treść organ stwierdził, że o tym; czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie może decydować sam fakt posiadania faktur i uwzględnienia ich w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatkowych. Bez wątpienia nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują, a więc nierzetelne. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to określony w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Organ przypomniał, że jak wynika z akt sprawy "W." Sp. z o.o. SKA zaewidencjonowała w księgach rachunkowych w 2016 r. oraz uwzględniła w rachunku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów tego roku wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę:

I) E. E.Z. na łączną kwotę 1.119.835,57 zł (k. 1064, 913, 907, 909, 1060, 1056, 1057, 1053, 383):

a) inwestycja ul. P. w G. (konto 501-12)

• nr [...] z 29 lutego 2016 r. na kwotę 213.000,00 zł,

• nr [...] z 31 marca 2016 r. na kwotę 240.000,00 zł,

• nr [...] z 29 kwietnia 2016 r. na kwotę 80.000,00 zł (na fakturze określono nabywcę "W" Sp. z o.o.),

• nr [...] z 29 kwietnia 2016 r. na kwotę 100.000,00zł (na fakturze określono nabywcę "W." Sp. z o.o.),

b) inwestycja "N" w G. (konto 501-2-11)

• nr [...] z 31 marca 2016 r. na kwotę 20.000,00 zł,

• nr [...] z 29 kwietnia 2016 r. na kwotę 50.000,00 zł (na fakturze określono nabywcę "W." Sp. z o.o.),

• nr [...] z 29 kwietnia 2016 r. na kwotę 120.000,00 zł (na fakturze określono nabywcę "W." Sp. z o.o.),

• nr [...] z 31 maja 2016 r. na kwotę 235.000,00 zł (na fakturze określono nabywcę "W." Sp. z o.o.),

c) inwestycja ul. L. w G. (konto 501-14)

• nr [...] z 30 grudnia 2016 r. na kwotę 196.000,00 zł w księgach rachunkowych w 2016 r. ujęto cześć kwoty tj.: 61.835,57 zł (na fakturze określono nabywcę "W." Sp. z o.o.).

Jak wynika z akt sprawy tylko do dwóch faktur wystawionych przez firmę E. E.Z. zostały dołączone dodatkowe dokumenty:

• do faktury nr [...] z 29 lutego 2016 r. - dołączony został protokół wykonanych robót, z którego wynika, że usługi zostały wykonane na budowie: G. ul. P., w terminie od 20 stycznia 2016 r. do 20 lutego 2016 r. Protokół nie został podpisany przez wykonawcę, tj. firmę E. E.Z.. Natomiast zamawiający, tj. "W." Sp. z o.o. S.K.A. nieprawidłowo podpisała się oraz przystawiła firmową pieczątkę w miejscu przeznaczonym dla wykonawcy.

Do tej faktury dołączono także zlecenie na prace ogólnobudowlane z 20 stycznia 2016 r., zawarte pomiędzy ww. podmiotami na wykonanie następujących usług: przygotowanie placu budowy, przygotowanie podłoża, prace godzinowe przy zagęszczaniu gruntu, skucie starych fundamentów (pod nadzorem archeologa). Termin wykonania usług określono na 29 lutego 2016 r. strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 213.000,00 zł netto,

• do faktury nr [...] z 30 grudnia 2016 r. - dołączony został protokół wykonanych robót z którego wynika, że usługi (prace ogólnobudowlane) zostały wykonane na budowie G. ul. P., w terminie od 1 września 2016 r. do 30 grudnia 2016 r. Protokół nie został podpisany przez wykonawcę, tj. firmę E. E.Z..

Do pozostałych faktur Spółka nie przedłożyła umów o wykonanie robót zawartych z firmą E. E.Z., czy protokołów z odbioru opisanych w fakturach prac.

Część ww. faktur została wystawiona przez firmę E. E.Z. nie na rzecz "W." Sp. z o.o. SKA, lecz na firmę "W." Sp. z o.o..

Według wyjaśnień Spółki faktury te zostały jedynie błędnie wystawione. Dotyczyły bowiem usług świadczonych dla "W." Sp. z o.o. SKA. Zostały one skorygowane notami korygującymi przekazanymi do akceptacji wystawcy faktur (k. nr [...]). Spółka okazała jednak notę korygująca jedynie do faktury nr [...].

Zgodnie z zapisami znajdującymi się na fakturach wystawianych przez E. E.Z. płatności miały być dokonywane przelewami w terminie 30 lub 60 dni, na konta bankowe prowadzone w: B. o nr [...] i M. o nr [...].

Tymczasem zgodnie z zapisami na koncie rozrachunki z dostawcami - "[...]. E.Z." - na dzień 31 grudnia 2016 r. Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania na rzecz ww. firmy w wysokości aż 1.022.590,00 zł (k. 3109), tj. 91% zobowiązań za cały 2016 r..

Z raportu kasowego nr 1 z 31 stycznia 2017 r. wynika, że Spółka zapłaciła E.Z. za faktury z 2016 r., dopiero w styczniu 2017 r. i to jedynie łączną kwotę 233.000,00 zł (tj. 70.000,00 zł - 10 stycznia 2017 r., 63.000,00 zł - 13 stycznia 2017 r., 50.000,00 zł - 13 stycznia 2017 r., 50.000,00 zł - 16 stycznia 2017 r.).

Dnia 16 stycznia 2017 r. E.Z. złożył oświadczenie, że otrzymał zapłatę za faktury wystawione dla "W." Sp. z o.o. SKA w latach 2015 - 2016 w formie gotówkowej i że firma ta nie posiada wobec jego firmy żadnych zobowiązań finansowych za wykonane prace budowalne (k. 1026).

Tymczasem z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że Spółka ta pozostawała dłużnikiem E.Z. jeszcze w 2019 r.:

• na dzień 1 stycznia 2019 r. bilans otwarcia ww. konta po stronie Ma wynosi 789.590,00 zł,

• w raporcie kasowym nr 3 z 31 marca 2019 r. ujęty został dowód KW nr [...] z 11 stycznia 2017 r. dotyczący zapłaty E.Z. kwoty 430.000,00 zł (k. 1033, 1027 str. 1- 2). M.B. w piśmie z 10 stycznia 2022 r. potwierdził, że prawdopodobnie to on wypłacił gotówką E.Z. kwotę 430.000,00 zł,

• na koncie rozrachunkowym Spółka 31 grudnia 2019 r. uznała kwotę 359.590,00 zł za przychód z tytułu nieopłaconego zobowiązania.

II) W.1 W.J. w łącznej kwocie: 1.413.080,00 zł (k. 362,326-323 str. 2) w tym:

a) inwestycja ul. L. w G.1 (konto 501-14)

• nr [...] z 2 grudnia 2016 r. na kwotę 200.000,00 zł,

b) inwestycja osiedle "N." K. (konto 501-15) na łączną kwotę 928.285,00 zł

• nr [...] z 4 października 2016 r. na kwotę 6.465,00 zł,

• nr [...] z 10 listopada 2016 r. na kwotę 206.800,00 zł,

• nr [...] z 14 listopada 2016 r. na kwotę 12.900,00 zł,

• nr [...] z 21 listopada 2016 r. na kwotę 213.900,00 zł,

• nr [...] z 30 listopada 2016 r. na kwotę 300.000,00 zł,

• nr [...] z 30 listopada 2016 r. na kwotę 110.000,00 zł,

• nr [...] z 5 grudnia 2016 r. na kwotę 78.220,00 zł,

c) inwestycja ul. P. w G. (konto 501-2) - prace murarskie na kwotę 284.795,00 zł (k. 3328-3329, 3325-3326 str. 2)

• nr (brak numeru) z 19 września 2016 r. na kwotę 59.000,00 zł,

• nr [...] z 3 października 2016 r. na kwotę 81.806,00 zł,

• nr [...] z 10 października 2016 r. na kwotę 66.202,00 zł,

• nr [...] z 21 października 2016 r. na kwotę 46.297,00 zł,

• nr [...] z 2 listopada 2016 r. na kwotę 31.490,00 zł.

Firma W.1 W.J. nie zatrudniała pracowników, wszelkie prace zlecała podwykonawcom, w tym firmie E. E.Z..

Dotyczyło to także części prac na inwestycjach ul. L. w G.1i osiedle "N" w K.:

Na wszystkich fakturach wystawianych przez E. E.Z. płatności miały być dokonywane przelewami w terminie 60 dni na konta bankowe prowadzone w M. o nr [...].

Tymczasem - jak ustalono - większość płatności była dokonywana gotówką.

Do faktur wystawionych przez E. E.Z. firma W.1 W.J. dołączyła protokoły wykonanych robót.

We wszystkich przypadkach w imieniu zamawiającego protokoły podpisywał W.J., a w imieniu wykonawcy E.Z..

Z wyjaśnień W.J. (pismo z 6 grudnia 2021 r.) wynika, że w 2016 r.:

• prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, która powoduje szereg ograniczeń co do pozyskania konkretnych informacji,

• z powodu upływu czasu nie jest w stanie zweryfikować zestawienia przyporządkowania faktur sprzedaży i zakupu,

• w tamtym czasie prowadził wiele budów i związane z nimi zdarzenia zacierają się i nakładają na inne,

• nie może przedstawić konkretnych pobrań gotówki dla E.Z., ponieważ nie pamięta, które pobrania były związane z konkretną zapłatą,

• cały czas posiadał gotówkę pochodzącą z różnych źródeł tj.: z zapłat od odbiorców swoich usług, z poprzednich miesięcy i lat, z pobrań z banku.

W 2016 r. firma W.1 W.J. realizowała na rzecz "W." Sp. z o.o. SKA także prace wynikające umów,

• z 16 września 2015 r. - dot. O., na wykonanie przedmiotu umowy, tj. prac stanu surowego budynku B3 z materiałów powierzonych. Wykonawca zapewniał materiały pomocnicze do wykonywanych robót, sprzęt niezbędny do wykonania przedmiotu umowy, dźwigi oraz szalunki, rozładunek materiałów dostarczanych przez zamawiającego, kontener na śmieci socjalne w postaci odpadów bloczków silikatowych. Zakończenie robót ustalono na 30 kwietnia 2016 r. Wynagrodzenie z tytułu wykonania całości umowy określono jako ryczałtowe, na kwotę 1.450.000,00 zł,

• z 1 lutego2016 r. - dot. O., na wykonanie przedmiotu umowy, tj. prac stanu surowego budynku B4 z materiałów powierzonych. Wykonawca zapewniał materiały pomocnicze do wykonywanych robót, sprzęt niezbędny do wykonania przedmiotu umowy, dźwigi oraz szalunki, rozładunek materiałów dostarczanych przez zamawiającego, kontener na śmieci socjalne w postaci odpadów bloczków silikatowych. Zakończenie robót ustalono na 30 sierpnia 2016 r.. Wynagrodzenie z tyt. wykonania całości umowy określono jako ryczałtowe, na kwotę 1.400.000,00 zł,

• aneksem z 4 lipca 2016 r. zmieniony został termin zakończenia wszystkich prac do 31 grudnia 2016 r..

"W." Sp. z o.o. SKA realizowała O. na rzecz "D." SA. Mimo próby wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji, jakich prac realizowanych przy ul. P. w G. dotyczyły faktury wystawione przez W.1 W.J. po 9 września 2016 r., nie udało się tego ustalić. Przy czym jedynym dowodem poniesienia tych wydatków były faktury; poza fakturami Spółka nie okazała żadnych innych dowodów dot. prac w nich opisanych.

Organ pierwszej instancji przeanalizował protokoły wykonanych robót dołączone do faktur VAT wystawionych przez "W." Sp. z o.o. SKA na rzecz "D." S.A. i ustalił, że:

• budynki B3 i B4 przy ul. P. w G., których dotyczyć miały te faktury, zostały wykonane w całości do 9 września 2016 r.,

• dodatkowo, 7 września 2016 r. Spółka wystawiła fakturę nr [...] dokumentującą dodatkowe prace zgodnie ze zleceniem, tj. prace ogólnobudowlane związane z przygotowaniem terenu inwestycji (wykonane od 1 lipca 2016 r. do 7 września 2016 r.).

Jednocześnie z wyjaśnień "D." SA. wynika, że po 19 września 2016 r. "W." Sp. z o.o. SKA nie wykonywała już żadnych prac na inwestycji przy ul. P. w G. Faktura nr [...] z 9 września 2016 r. była ostatnią wystawioną fakturą na tą inwestycję.

Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji zbadał, czy faktury:

• wystawione przez firmę E. E.Z. - zarówno te wystawione bezpośrednio na rzecz "W." Sp. z o.o. SKA, jak i te wystawione na rzez W.1 W.J., jak i faktury wystawione przez W.1 W.J. na rzecz "W." Sp. z o.o. SKA, e części dot. prac budowlanych nabywanych od E. E.Z.,

• dokumentują rzeczywiście wykonane prace w nich opisane.

Z zebranego w tym zakresie materiału dowodowego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu przeprowadził wobec E.Z. postępowania podatkowe - poprzedzone przeprowadzeniem kontroli podatkowej - w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do lutego 2017 r..

W trakcie tego postępowania ustalono, że E.Z. w 2012 r. zarejestrował prowadzenie działalności gospodarczej E. E.Z. w zakresie robót budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Działalność ta była opodatkowana na zasadach ogólnych z obowiązkiem w podatku od towarów i usług. Dnia 7 czerwca 2017 r. E.Z. został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT, z uwagi na składanie przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracji, w których nie wykazał sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia. Ponadto:

• siedziba firmy E. E.Z. mieściła się w mieszkaniu jego rodziców, którzy oświadczyli, że syn nie mieszka z nimi od 10 lat i nie znają jego miejsca pobytu,

• kontakt z Panam Z. był utrudniony i odbywał się głównie telefonicznie,

• Pan Z. nie przedłożył do prowadzonych postępowań żadnych dokumentów źródłowych, ewidencji sprzedaży i zakupu VAT, księgi przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych za ww. okres, Pan Z. zatrudniał swoich pracowników głównie "na czarno", bez podpisanej umowy o pracę, a nawet jeśli zawarł umowę o pracę, nie zgłaszał jej do ZUS i nie odprowadzał składek na ubezpieczenie społeczne. Wynagrodzenia wypłacane były zawsze gotówką, a często w ogóle nie były wypłacane, co znalazło swój finał w Sądzie Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, gdzie w prowadzonych przeciwko E.Z. sprawach zapadły wyroki skazujące lub ugody. E.Z. poszukiwał pracowników głównie przez ogłoszenia lub przejmowanie pracowników od podwykonawców. Zatrudniał głównie cieśli i zbrojarzy (na 3 zbrojarzy przypadał 1 cieśla). Pracownicy dojeżdżali na budowy busami wynajmowanymi przez E.Z., sporadycznie organizował im również noclegi. Z zeznań pracowników wynika, że posiadał drobne narzędzia budowlane, większe były wypożyczane lub udostępniane przez głównego wykonawcę. E.Z. nie posiadał doświadczenia w zakresie usług budowlanych i sam nie wykonywał żadnych prac na budowie. Na budowę dostarczał pracowników, którzy pod nadzorem brygadzisty wykonywali prace zlecone przez głównego wykonawcę lub jednego z podwykonawców. Uzgodnienia z kierownikiem budowy w kwestiach technicznych prowadził D.K. E.Z. zajmował się poszukiwaniem pracowników, umowami, zleceniami, protokołami, fakturami i płatnościami.

Ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowej w Elblągu znalazły potwierdzenie w trakcie przesłuchań świadków prowadzonych przez różne organy podatkowe. Z zeznań tych wynikało, że E.Z.:

1. nie znał się na budowie i sam nie wykonywał żadnych prac, zajmował się sprawami organizacyjnymi, sam o wszystkim decydował:

• przesłuchanie W.J. z 16 października 2017 r. - Pan Z. nie świadczył usług, załatwiał ludzi, doglądał, uzgadniał rozliczenia, reprezentował swoją firmę, z nim Pan J. ustalał warunki współpracy, osobiście uczestniczył przy podpisywaniu odbioru robót na budowach,

• przesłuchanie W.J. z 10 grudnia 2021 r. (załącznik do protokołu z kontroli -dowód [...]) - To taki niebieski ptak. Na pytanie Czy E.Z. posiadał wiedzę z branży budowlanej świadek odpowiedział: Wydaje mi się, że Pani koleżanka ma lepszą wiedzę. (...) On na budowach nie bywał, nie prowadził budów,

• wyjaśnienia M.B. z 19 lutego 2020 r. - E.Z. dostarcza na budowę brygady czasami kilkunastoosobowe, czasami miał też własnych podwykonawców. Rozliczenia prac następowało na podstawie roboczogodzin, przy czym ustalano ile roboczogodzin wymaga dane zadanie. Czasem umawiano się na konkretna kwotę,

• przesłuchanie D.K. z 11 grudnia 2019 r. - budowlańcem to on nie był, ale jakoś prowadził tą firmę, podpisywał umowy, wystawiał faktury, podpisywała protokoły do umów, przyjeżdżał pojawiał się na budowach, uzgadniał warunki współpracy,

• przesłuchanie M.B. z 5 września 2018 r. - Pan E. przyjmował zlecenia, ustalał jedynie liczbę osób i stawki - nie wykonywał osobiście żadnych prac. Pan Z. osobiście wystawiał faktury, przeważnie na koniec miesiąca, dostarczał je osobiście. Spotkania odbywały się zarówno na terenie budów (w różnych miastach), oraz w innych miejscach ogólnodostępnych np. na stacjach benzynowych w trójmieście (np. M.1, S.). Tylko Pan Z. uczestniczył przy podpisywaniu protokołów odbioru robót,

2. na budowach pracowali pracownicy firmy E. E.Z.:

• przesłuchanie K.B. z 11 sierpnia 2002 r. - widział pracowników firmy E. E.Z., średnio 8-10 osób, ale ich nie nadzorował, nie zna ich osobiście, była duża rotacja ludzi z tej firmy,

• przesłuchanie K.F. z 6 września 2021 r. - widział pracowników firmy E., byli to między innymi Ukraińcy, ale mogli to być również Białorusini, ciągle się zmieniali, jakość pracy była niska, raz było ich dwóch, raz nastu, raz nikt nie przyszedł, nie nadzorował ich pracy,

• wyjaśnienia M.B. z 19 lutego 2020 r. - była inspekcja PIP z G. około 2015 r. i sprawdzała pracowników Pana Z.; raz na budowie był też problem kradzieży stali przez pracowników Z., do sprawy została wezwana Policja,

• przesłuchanie D.K. z 11 grudnia 2019 r. - w 2014 r. Pan Z. zatrudniał ok. 10-12 osób, potem więcej, była duża rotacja pracowników, nie wie, czy podpisywano umowy o pracę, sam takiej umowy nie podpisał,

• przesłuchanie W.J. z 10 grudnia 2021 r. (załącznik do protokołu z kontroli - dowód [...]) - on zaopatrywał nas w ludzi, jak była potrzeba mocy przerobowych to nie było problemu. Dostarczał mięso, siłę nic więcej,

• przesłuchanie M.B. z 5 września 2018 r. - pracownicy firmy E.Z. wykonywali prace żelbetowe, murarskie, zbrojarskie, ogólnobudowlane. Na początku firma była typowym podwykonawcą, później wynajmował nam pracowników na stawki godzinowe albo umowę o dzieło,

• przesłuchanie K.B. z 1 września 2022 r. - zapewniał ludzi na budowę, był od budowlańców, świadek widział ludzi od Pana Z., ale nie we ilu ich było, w jakich okresach pracowali,

• przesłuchanie K.F. z 1 września 2022 r. - widział pracowników firmy E. E.Z., wykonywali oni prace ciesielskie, zbrojarskie, nie było stałej liczy pracujących dziennie, od kilkunastu do nawet dwudziestu kilku, była duża rotacja, byli to ludzie wynajęci,

3. rozliczenia pieniężne były dokonywane wyłącznie z Panem Z.:

• przesłuchanie K.B. z 11 sierpnia 2002 r. - przyjeżdżał po pieniądze, a jak dostał przelew to od razu ludzi na budowie nie było,

• przesłuchanie W.J. z 16 października 2017 r. - w przypadku płatności gotówkowych Pan J. przekazywał pieniądze zawsze osobiście na ręce Pana Z. w różnych miejscach np.: na stacji benzynowej, na budowie, na parkingu pod T. przy obwodnicy. Płatności były dokonywana w formie gotówkowej na prośbę Pana Z..,

• przesłuchanie W.J. z 10 grudnia 2021 r. (załącznik do protokołu z kontroli -dowód [...]) - na pytanie, jak często świadek widywał Pana Z. na budować odpowiedział: Jak kasę potrzebował, ale nie na budowach, spotykaliśmy się gdzieś tam. Spółka nie korzysta z usług podwykonawcy E. E.Z. od momenty, gdy wszedł w życie przepis, że nie można robić transakcji gotówkowych,

• przesłuchanie M.B. z 5 września 2018 r. - zapłata za faktury na prośbę Pana Z. w większości była dokonywana gotówką,

• przesłuchanie K.B. z 1 września 2022 r. - przyjeżdżał kłócić się o pieniądze, nie chciał przelewu, tylko gotówkę, bo jak nie wypłaci gotówki pracownikom to nie przyjdą do pracy.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie organu potwierdza, że E.Z. prowadził firmę E. E.Z. oraz że "Jego ludzie" pracowali na różnych budowach.

Powyższe nie oznacza jednak, że "W" Sp. z o.o. SKA zasadnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów badanego 2016 r. koszty dokumentowane fakturami wystawionymi przez tą firmę, bowiem:

Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w toku postępowania odwoławczego poddał ocenie zgodność faktur wystawionych przez firmę E. E.Z. ze zdarzeniami w nich opisanymi, w tym pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym.

W jej wyniku organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał w kwestionowanej odwołaniem decyzji, że "W." Sp. z o.o. SKA niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2016 r.:

• faktury wystawione przez E. E.Z. na rzecz tej Spółki,

• faktury wystawione przez W.1 W.J., w części odnoszącej się do usług rzekomo nabytych do E. E.Z. oraz

• faktury wystawione przez W.1 W.J. w części dotyczącej inwestycji ul. P. w G.

Jak bowiem wynika z akt sprawy faktury wystawione przez E. E.Z. w części opis usługi zawierają lakoniczne stwierdzenie "prace wg protokołu" czy "roboty budowalne wg protokołu".

Jednocześnie do większości faktur nie zostały dołączone protokoły odbioru robót; te, które są także opisują wykonane prace w sposób bardzo lakoniczny.

Ani "W." Sp. z o.o. SKA ani W.1 W.J. nie przedłożyła umów zawieranych z firmą Pana Z..

Z protokołów odbioru robót zawieranych między firmami E. E.Z. a W.1 W.J. wynika, że odbiór robót potwierdzali jedynie Pan Z. i Pan J.

Tymczasem - jak wyżej wskazano - z zeznań świadków wynika, że Pan Z. nie był budowlańcem, na budowach bywał tylko po pieniądze, nie nadzorował faktycznego wykonywania prac.

Z kolei z protokołów odbioru robót zawieranych między firmami E. E.Z. a "W" Sp. z o.o. SKA wynika, że nie zostały one w ogóle podpisane przez wykonawcę.

Dodatkowo z zeznań B.E. wynika, że W.J. i E.Z. "zawsze spotykali się na osobności, jak były takie sprawy do załatwienia to się wychodziło z biura, nawet Pan K. (F. - dopisek organu) musiał wychodzić".

D.K. - jak wynika z zeznań "pracowników" tej firmy wspólnik/pomocnik Pana Z. - w trakcie przesłuchania w dniu 11 grudnia 2019 r. zeznał, że nie zna "W." Sp. z o.o. SKA ani firmy W.1 W.J. z W. Nie zna adresów budów wskazanych przez przesłuchujących, tj. ul. T., ul. P.1, ul. P.2, ul. P. w G., ul. L. w G.1, P.3, R. w G.1, K., S., i nic nie może powiedzieć o współpracy z tymi firmami.

Zauważono, że Pan K. wskazywał, że "pracownicy" Pana Z. pracowali dla innych firm i na innych budowach,

• nie wiadomo ilu "pracowników" Pana Z. i ile czasu - dni, godzin - wykonywało pracę (jak wskazano wyżej była duża rotacja wśród tych osób, raz przychodziło kilkunastu, a raz nikt), jakie dokładnie czynności wykonywali i kto kontrolował/koordynował ich pracę (do nadzoru nie przyznał się ani Pan K. z ramienia E. E.Z., ani nikt z firmy "W." Sp. z o.o. SKA czy z W.1 W.J. - w tym Pan F. wskazany w zeznaniach przez Pana J.),

• nie wiadomo czy firma E. E.Z. wykonywała prace jako podwykonawca, czy też była jedynie pośrednikiem przy zatrudnieniu pracowników. Tymczasem od rodzaju "usług" świadczonych przez E. E.Z. powinno zależeć wysokość wynagrodzenia należnego tej firmie,

• mimo zapisów o rozliczeniach bezgotówkowych płatności w przeważającej części odbywały się gotówką, zawsze do rąk E.Z. Przy czym - jak zeznał Pan J. - przekazywanie gotówki odbywało się na stacjach paliw, na parkingach przy obwodnicy, w innych miejscach, a nie w siedzibie firmy,

• Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów dot. prac wykonywanych na O. po 9 września 2016 r., tj. po dacie zakończenia tej inwestycji.

Powyższe powoduje, że wskazane wyżej faktury i opisane w nich zdarzenia nie poddają się weryfikacji. Na podstawie dowodów przedłożonych przez Spółkę oraz zebranych przez organ pierwszej instancji nie można de facto ustalić zakresu prac dokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. E.Z.. Wątpliwość budzi przy tym, czy rzetelna, uczciwa firma dokonywałaby rozliczeń z kontrahentami w taki sposób, jak opisano w niniejszej sprawie, tj. "w cztery oczy" jedynie pomiędzy właścicielami firm, na stacjach benzynowych, na parkingach, w formie gotówki przekazywanej przez właścicieli firm z rąk do rąk bez żadnych świadków.

A tak właśnie - wg zeznań świadków - miały być dokonywane rozliczenia z Panem Z.

Wskazane wyżej faktur - będące dokumentami prawidłowymi pod względem formalnym - nie odzwierciedlają - zdaniem organu odwoławczego - stanu faktycznego. Dlatego też nie mogą zostać uznane za rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej.

Jako takie faktury te nie mogły - w ocenie organu odwoławczego - stanowić podstawy do zaliczenia przez "W." Sp. z o.o. SKA do kosztów uzyskania przychodów roku 2016 kosztów nimi udokumentowanych.

Sam fakt, że wszystkie ww. firmy zajmowały się wykonywaniem robót budowlanych nie jest wystarczający do zaliczenia kosztów wynikających z faktur przez nie wystawionych do kosztów uzyskania przychodów.

Organ stwierdził, że nawet gdyby uznać, że "pracownicy" firmy E. E.Z. wykonali część prac budowlanych, których miałaby dotyczyć ww. faktury, to i tak brak jest podstaw do ustalania, w jakiej części "W." Sp. z o.o. SKA mogła zaliczyć te faktury do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r..

W odwołaniu Spółka podnosi, że organ pierwszej instancji dokonał swojego rozstrzygnięcia na podstawie dowodów zebranych w innych postępowaniach. Znaczna część ustaleń organu pierwszej instancji opiera się na dowodach z przesłuchania świadków, którym Spółka nie mogła zadawać pytań.

Zdaniem organu, powyższy zarzut jest jednak nieuzasadniony.

Postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji odpowiadało bowiem - w ocenie organu odwoławczego - zasadom określonymi przez ustawodawcę w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W niniejszej sprawie zgromadzono dowody w postaci protokołów przesłuchań wielu świadków (w tym W.J.). Z zeznań tych wynika, że E.Z. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą E. E.Z..

Okoliczności tych organ nie kwestionuje, mimo że nie udało się ustalić, czy ramach tej firmy Pan Z. świadczył usługi budowlane jako podwykonawca, czy tej jedynie "dostarczał pracowników" na budowy prowadzone przez różne firmy i czy rzeczywiście "pracownicy" firmy E. E.Z. świadczyli pracę na rzecz "W." Sp. z o.o. SKA i W.1 W.J.. Jednocześnie jednak "W." Sp. z o.o. SKA nie wykazała, że faktury wystawione przez E. E.Z. i W.1 W.J. (w części dot. E. E.Z. jako podwykonawcy) rzeczywiście opisują usługi wykonane na jej rzecz przez ww. firmy pod względem ilościowym, jakościowym czy wartościowym.

W odwołaniu strona podkreśla, że najważniejsze jest, czy prace budowalne zostały wykonane. Zdaniem strony, "Aby stwierdzić, czy jakieś czynności były wykonane, zbadać należy nie tylko dokumenty je poświadczające (faktury, umowy, protokoły odbioru robót itp.), ale także zweryfikować i ocenić stronę faktyczną wykonania tych usług - sprawdzić, czy odniosły one oczekiwany efekt gospodarczy, w tym przypadku: wykonanie wykazanych w fakturach prac budowlanych. Weryfikacja tego efektu może nastąpić przez sprawdzenie, czy istnieją wzniesione w wyniku tych prac obiekty budowlane (lub ich części objęte pracami - istnienia tych obiektów organ w żaden sposób nie zakwestionował), a także przez pozyskanie dowodów weryfikujących same czynności wykonawcze".

Tymczasem w ocenie organu odwoławczego, faktyczne wykonanie prac ma znaczenie drugorzędne dla celów rozliczenia kosztów uzyskania przychodów.

W odwołaniu strona podkreśla także, że organ pierwszej instancji nie podjął żadnych istotnych czynności procesowych w celu ustalenia konkretnych okoliczności faktycznych wykonania prac dokumentowanych ww. spornymi fakturami. Zebrany zaś materiał dowodowy ocenił błędnie, nieobiektywnie i tendencyjnie.

Z powyższym zarzutem organ odwoławczy się nie zgodził.

W ocenie organu, przeprowadzone przez organ pierwszej instancji podatkowe postępowanie podatkowe, uzupełnione następnie w ramach postępowania odwoławczego, oraz dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie naruszały zasad postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej; nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Decyzja została wydana w wyniku postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Co zostało w sposób wyczerpujący uzasadnione w kwestionowanej odwołaniem decyzji.

To, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji, nie odpowiada stronie nie może stanowić samodzielnej podstawy do uznania, że decyzja ta nie odpowiada prawu.

Zwrócono również uwagę, że w protokole z kontroli z 28 lutego 2021 r. organ pierwszej instancji uznał - na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej - że księgi podatkowe prowadzone przez "W." Sp. z o.o. SKA za 2016 r. w części dot. ww. faktur wystawionych przez E. E.Z. i W.1 W.J. są nierzetelne.

Jak wskazano jeżeli organ podatkowy wykaże w protokole badania ksiąg lub w protokole z kontroli, że zawarte w księgach zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, to ciężar dowodzenia danej okoliczności przechodzi na podatnika.

"W. " Sp. z o.o. SKA po zapoznaniu się z treścią protokołu z kontroli nie przedłożyła jednak żadnych nowych dowodów, które mogłyby wpłynąć na zmianę stanowiska w powyższym zakresie. Takich nowych środków dowodowych Spółka nie przedłożył również w trakcie wszczętego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego oraz w toku postępowania odwoławczego.

Końcowo stwierdzono, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poddał również ocenie pozostałe ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie, co do których strona nie podniosła zarzutów w odwołaniu i po zapoznaniu się z materiałem dowodowym uznał, że rozstrzygnięcie dokonane w tym zakresie przez organ pierwszej instancji nie narusza przepisów prawa.

Mając to na uwadze organ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2023 r. o numerze [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 30 listopada 2022 r. (2206-SPO.4100.9.2022), określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 607.251 zł,

zarzucając jej naruszenie:

1. art. 229 w zw. z art. 233 § 2 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji pomimo przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w znacznej części (wykraczającej poza "uzupełnienie dowodów", o którym mowa w art. 229 O.p., i godzącej w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego), obejmującej m.in. kluczowe dowody w postaci protokołów zeznań E.Z. jako podejrzanego w postępowaniu karnym,

ewentualnie

2. art. 179 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wyłączenie z akt sprawy (postanowieniem z 29 marca 2023 r., znak sprawy 2201-IOD-l.4100.1.2023.15), pomimo braku wykazanego interesu publicznego, dokumentów, których dopuszczenie jako dowody jawne dla strony mogłoby przyczynić się do rzetelnego rozpoznania sprawy,

ewentualnie

3. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez akceptację nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dodatkowych dowodów na okoliczności związane z przebiegiem czynności wykonywanych przez E.Z. na rzecz podatnika, co mogło mieć istotny wpływ na materialnoprawną ocenę ww. czynności,

4. art. 123 § 1 w zw. z art. 129, 178 § 1 i 190 § 1 O.p. poprzez akceptację przeprowadzenia znacznej części postępowania dowodowego w ramach postępowania prowadzonego przez inny organ (Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni), w sprawie innego podatnika (E.Z. oraz W.J.), w którym to postępowaniu podatnik nie mógł brać udziału (w zakresie postępowania prowadzonego wobec E.Z.),

5. art. 122 i 121 § 1 O.p. w zw. z art 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - w brzmieniu aktualnym w 2016 r.; dalej "u.p.d.o.p.") - poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, nacechowaną brakiem obiektywizmu i tendencyjnością, a także pomijającą okoliczności korzystne dla podatnika, wynikające explicite z materiału dowodowego, a prowadzącą do wywiedzenia błędnego wniosku, jakoby czynności wskazane w fakturach wystawionych na rzecz podatnika przez E.Z. (bezpośrednio oraz za pośrednictwem W.J.), nie zostały w rzeczywistości wykonane.

W związku z powyższym wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

2. uchylenie w całości na podstawie art. 135 p.p.s.a. także decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 30 listopada 2022 r. (2206-SPO.4100.9.2022), tj. decyzji wydanej wcześniej w tej samej sprawie przez organ pierwszej instancji, o konkluzjach w przeważającej mierze tożsamych z konkluzjami zaskarżonej decyzji,

3. umorzenie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych skarżącej za 2016 r.,

4. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W pismach procesowych strony zaprezentowały stanowisko w kwestii wniosku skarżącej o odroczenie rozprawy oraz połączenie sprawy ze sprawą kontrahenta podatnika.

Sąd oddalił oba wnioski .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145- 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) dalej: P.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a.. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem skarga podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy "W." Sp. z o.o. SKA zasadnie uwzględniła jako koszty uzyskania przychodów koszty udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy: E. E.Z. i W.1 W.J. w tej części, w jakiej podwykonawcą tej firmy była firma E. E.Z.. Firma W.1 W.J. sama nie zatrudniała pracowników, korzystała jedynie z pracy podwykonawców, w tym firmy E. E.Z..

Strona skarżąca w skardze do WSA, podobnie jak już wcześniej na etapie postępowania podatkowego - wskazuje przede wszystkim na to, że firma E. E.Z. "zatrudniała" pracowników "na czarno".

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej z zaskarżonej decyzji wynika,że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku faktu tego nie kwestionuje.

W ocenie Sądu sposób w jaki E.Z. zatrudniał pracowników i czy rozliczał się z nimi za pracę pozostaje bez znaczenia dla sprawy, zatem wnioski dowodowe strony w tej kwestii nie wpływają na jej wynik.

Sąd podziela pogląd, że istotne jest w niniejszej sprawie natomiast to, że "W." Sp. z o.o. SKA nie potrafiła wykazać czego tak naprawdę dotyczą faktury wystawione przez firmy E. E.Z. i W.1 W.J..

W tym zakresie organ w zaskarżonej decyzji powołał wnioski wypływające z dowodów zebranych w sprawie.

Brak jakiejkolwiek dokumentacji - zarówno po stronie "W." Sp. z o.o. SKA, jak i po stronie E.Z. czy W.1 W.J. - powoduje, że nie można ustalić ile osób pracowało na poszczególnych budowach, na których zadania wykonywała "W." Sp. z o.o. SKA, czym się konkretnie zajmowali (jaki prace wykonywali), ile godzin przepracowali, jaka była wartość wykonanych przez nich robót.

Przy czym niewątpliwie z zeznań świadków wynika, że była duża rotacja wśród tych osób, raz przychodziło kilkunastu, a raz nikt, a także nie udało się również ustalić kto kontrolował czy też koordynował ich pracę.

Sąd przypomina, że aby koszt (wydatek) mógł być uznany -zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) - za koszt uzyskania przychodu nie jest wystarczające zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że sama faktura czy dowód zapłaty świadczy o poniesieniu kosztu, ale tylko w znaczeniu ekonomicznym. Aby koszt mógł być uznany za koszt w znaczeniu podatkowym, trzeba wykazać innymi dowodami, że koszt ten został poniesiony w związku z działalnością podatnika, dotyczącego rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i ma wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu.

Przy czym ciężar przedstawienia takich dowodów spoczywa na podatniku, bo to on jest zobowiązany do przedstawienia danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych, w tym dowodowego wykazania poniesienia kosztów.

W niniejszej sprawie należy podzielić ocenę, że strona takich dowodów nie przedstawiła.

Zarówno na etapie postępowania administracyjnego, jak i w skardze strona skarżąca wskazuje, że prace na poszczególnych budowach zostały faktycznie wykonane.

W ocenie Sądu, okoliczności te nie są jednak wystarczające do uznania, że wszystkie wystawione przez firmy: E. E.Z. i W.1 W.J. strona skarżąca mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Strona bowiem nie wykazała, że prace dokumentowane ww. fakturami - pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. - zostały faktycznie wykonane.

Nie jest również zasadny argument, że strona nie była już w stanie po kilku latach odnaleźć wszystkich dokumentów źródłowych, związanych z wykonanymi usługami przez E.Z.. Świadczy to bowiem o zaniedbaniu obowiązków określonych w art. 86 § 1 O.p..

Sąd przypomina także, że zaniedbania w zakresie rzetelnego udokumentowania transakcji nie mogą być równoważone jedynie dowodem z przesłuchania świadka. Obowiązkiem podatnika jest rzetelne prowadzenie dokumentacji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W celu zakwestionowania ustaleń organu, podatnik musi zatem przedstawić rzetelną dokumentację, która w sposób spójny i logiczny będzie potwierdzała wykonanie usługi. Z tego względu jedynie wątpliwości wynikające z tak prowadzonej dokumentacji mogą być rozstrzygane przez zastosowanie dowodów osobowych (przesłuchanie świadków). Zeznania świadków nie mogą zatem zastępować dowodów w postaci rzetelnie zgromadzonej dokumentacji.

Mając to na uwadze Sąd podziela ocenę, że organy podatkowe nie były zobligowane do dalszego przesłuchania E.Z., czy osób z nim współpracujących, co do okoliczności i zakresu pracy wykonywanych przez jego firmę na rzecz "W." Sp. z o.o. SKA czy W.1 W.J., gdyż sama "W." Sp. z o.o. SKA nie zadbała o materialne dowody, które potwierdzałaby wykonanie opisanych w spornych fakturach prac.

Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji, z przepisów art. 180-181 Ordynacji podatkowej wynika, że na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Dopuszczona jest zatem możliwość wykorzystania w danym postępowaniu materiałów i dowodów z czynności i postępowań, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Jednocześnie dowody zebrane w innych postępowaniach, przykładowo z przesłuchań świadków, czy też z oględzin, po włączeniu do prowadzonego postępowania stają się w tym postępowaniu dowodami z dokumentów. Podatnik ma zaś możliwość zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia co do ich treści, bo gwarantuje mu to ustawodawca w art. 123 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji ani Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku ani Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie byli zobowiązani do powtórzenia przesłuchania E.Z. oraz osób, które z nim bezpośrednio współpracowały z udziałem strony skarżącej.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie organ uznał- na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej - iż księgi podatkowe prowadzone przez "W." Sp. z o.o. SKA za 2016 r. w części dotyczącej ww. faktur wystawionych przez E. E.Z. i W.1 W.J. są nierzetelne.

Zgodnie z zapisem ar. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy wykaże w protokole badania ksiąg lub w protokole z kontroli, że zawarte w księgach zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, to ciężar dowodzenia danej okoliczności przechodzi na podatnika.

Należy pamiętać także, że "W." Sp. z o.o. SKA po zapoznaniu się z treścią protokołu z kontroli nie przedłożyła jednak żadnych nowych dowodów, które mogłyby wpłynąć na zmianę stanowiska w powyższym zakresie.

Nie uczyniła tego też strona ani w trakcie wszczętego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego, ani w toku postępowania odwoławczego, ani w skardze do WSA.

Co do wskazywanych w skardze pozostałych uchybień, to Sąd zwraca uwagę, że dla uchylenia zaskarżonej decyzji w świetle art. 145 § 1 c p.p.s.a. nie mogą skuteczne być powoływane argumenty dotyczące obszerności akt załączonych do niniejszej sprawy, jak i zakresu dokumentów z tych akt włączonych do niniejszego postępowania. Strona bowiem nie wykazała, że stanowi to o naruszeniu procedury w rozumieniu art. 145 § 1c p.p.s.a., jak też że ma to istotny wynik na zaskarżone rozstrzygnięcie.

Podsumowując stwierdzić należy, iż zasadnie organy uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że wskazane wystawione przez wskazane podmioty na rzecz strony skarżącej faktury nie odzwierciedlają pełnego zakresu zdarzeń gospodarczych- pod względem ilościowym, wartościowym i jakościowym. Zdaniem Sądu, podzielić należy ocenę organów podatkowych, iż całokształt dokonanych w sprawie ustaleń stanowi istotny element argumentacji dającej podstawę do zakwalifikowania wystawionych przez te firmy faktur jako nierzetelnych, co za tym idzie, kwoty wynikające z tych faktur nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd podzielił zatem ocenę organów w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu stosownie do przepisów ustawy. Z tych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to nie tylko między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła), a wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że usługi i towary, na zakup których poniesiony został określony wydatek, zostały rzeczywiście nabyte w nie budzącym wątpliwości zakresie.

Sam jednak fakt posiadania faktur, czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać wszystkie informacje dotyczące konkretnego zdarzenia gospodarczego.

Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Jeśli z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie towaru lub świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca w zakresie w nich opisanym. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych, w szczególności zaś prawidłowego prowadzenia dokumentacji. Gdy strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto nierzetelne faktury, wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów- w nie budzącym wątpliwości zakresie.. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one czytelnym i sprawdzalnym ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary i usługi były świadczone od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości towarów lub usług we wskazanym zakresie, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że nie wystarczy wykazanie, iż podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06. z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości.

Reasumując, w ocenie Sądu trafnie ocenił organ podatkowy, iż istnieją uzasadnione powody do zakwestionowania transakcji opisanych na kwestionowanych fakturach, między podmiotami na nich opisanymi. Organy podatkowe wskazały na szereg okoliczności potwierdzających wywiedzioną ocenę. Wykazały sprzeczności pomiędzy własnymi ustaleniami a wyjaśnieniami strony. Trafnie akcentowały, iż w świetle obowiązujących zapisów ustawy trudno zgodzić się ze skarżącym, iż faktura jest wystarczająca dla wykazania, iż transakcja miała faktycznie miejsce, bez względu na okoliczności towarzyszące transakcji. Zdaniem Sądu, podzielić należy kilkustronicowe ustalenia organów podatkowych i podsumowanie dotyczące charakterystyki podmiotów wskazanych na kwestionowanych fakturach. W świetle powyższych ustaleń organy słusznie przyjęły, że dokonywane zapisy w dokumentacji w części dotyczących zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. W konsekwencji zakwestionowane faktury nie mogły być dowodem poniesienia wydatku. Podatnik nie przedłożył innych dokumentów, które potwierdziłyby rzetelność transakcji, a przedłożone faktury, w świetle poczynionych i udokumentowanych okoliczności, nie stanowią dowodu poniesienia kosztu.

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszeń procesowych, w ocenie Sądu, są one nieuzasadnione. Z akt sprawy wynikają konkretne działania organów podatkowych mające na celu dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego sprany. Zdaniem Sądu, organy wydając zaskarżone decyzje działały na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p.. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w jego toku organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do odnoszonych przez skarżącego okoliczności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy dokumenty, w tym fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Dostrzec należy, iż strona w istocie jedynie wyprowadza odmienne wnioski i konsekwencje prawne z ustalonego przez organ stanu faktycznego, w pełni odzwierciedlonego w zgormadzonym, obszernym materiale dowodowym. Fakt, iż strona nie podziela ocen organu nie oznacza, iż jest ona wadliwa. Tym bardziej w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdy organ wyczerpująco wykazał zasadność każdej wywiedzionych ocen biorąc pod uwagę moc dowodową poszczególnych z dowodów w kontekście zasad logiki i doświadczenia życiowego, nie przekraczając ram zakreślonych przepisami prawa.

W opinii Sądu, w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz uzasadnienie prawne z przytoczeniem podstawy prawnej decyzji. Okoliczność, że podatnik nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza, iż organy podatkowe nie mogą prezentować w tym względzie odmiennego stanowiska. Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Zdaniem Sądu nie naruszono w sprawie zasady dwuinstancyjności, gdyż rolą organu odwoławczego jest prowadzenie sprawy w pełnym zakresie, i od początku. Organ rolę tę spełnił, a strona w żaden sposób nie wykazała, że uchybiło to jej prawom. Podobnie należy ocenić brak ponownego przesłuchania kontrahenta skarżącej wnioskowanego przez stronę. Okoliczności wywodzone przez stronę w zasadzie nie przeczyły bowiem wnioskowi organu ,że był to nierzetelny kontrahent.

Sąd przeprowadził na rozprawie dowód z decyzji dotyczącej W.J.. Analiza tego dowodu dokonana przez Sąd nie pozwala jednak uznać , że ma on znaczenie dla niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu brak jest też podstaw prawnych do łącznego rozpoznania niniejszej sprawy ze sprawą W.J. (art.111ppsa).

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności oraz stwierdzając , że także w pozostałym – niezakwestionowanym w skardze zakresie decyzja nie narusza prawa - na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji.