Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 499/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 200 i 205 § 1,art. 135,art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 247 § 1 pkt 1 - 8,art. 128 ,art. 220 ,art. 222 ,art. 228 § 1 ,art. 249 § 1,art. 241 § 1,art. 150 ,art. 148 § 1 ,art. 248 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 26 października 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2023 roku sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 07 listopada 2022 roku nr [...],[...], II. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 07 lipca 2022 roku nr [...], [...], III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2023 r. P. S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 28 kwietnia 2023 r. nr [...], utrzymują w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej jako organu pierwszej instancji z 7 listopada 2022 r. nr [...], [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 8 marca 2022 r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego członka zarządu K. spółka z o.o. w [...] za zaległości podatkowe tej spółki.

Uzasadniając odmowę stwierdzenia nieważności powołanej wyżej decyzji Naczelnika z 8 marca 2022 r., organ pierwszej instancji wyjaśnił, że decyzją tą Naczelnik orzekł o solidarnej z M. G. oraz ze spółką z o.o. K. , odpowiedzialności podatnika jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r. za II kwartał 2018 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od sierpnia do grudnia 2017 r., od lutego do grudnia 2018 r., od stycznia do maja 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od ww. zaległości podatkowych oraz koszty egzekucyjne. Decyzja została doręczona w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w dniu 25 marca 2022 r. pod adresem do doręczeń, tj. [...], [...] Od powyższej decyzji skarżący wniósł 22 kwietnia 2022 r. odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia, wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji oraz wnioskiem o stwierdzeniem nieważności ww. decyzji. Postanowieniem z 7 lipca 2022 r. Dyrektor IAS stwierdził, że odwołanie z 22 kwietnia 2022 r. od decyzji z 8 marca 2022 r. zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu oraz odmówił przywrócenia terminu do jego wniesienia. Postanowienie to, doręczone skarżącemu 13 lipca 2022 r. nie zostało zaskarżone, wobec czego decyzja z 8 marca 2022 r. stała się ostateczna.

Następnie organ pierwszej instancji, przechodząc do procedowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wyjaśnił, że w jego treści strona wskazała, iż z uwagi na kierowanie korespondencji do strony pod nieaktualny adres, nie nastąpiło skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji stwierdzającej odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe spółki. Wiedzę o wydanej decyzji podatnik powziął 20 kwietnia 2022 r., tj. po rozmowie telefonicznej z pracownikiem urzędu skarbowego w związku z otrzymanym 19 kwietnia 2022 r. upomnieniem do zapłaty należności podatkowych. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym podatnik stwierdził, że organ podatkowy wszelką korespondencję w sprawie, jak i decyzję z 8 marca 2022 r. kierował na nieaktualny adres zamieszkania, tj. [...], [...] 3 marca 2020 r. deklarację roczną PIT-37 zmienił dotychczasowy adres zamieszkania na [...], ul. [...]. Ten sam adres podał w złożonej 5 marca 2021 r. deklaracji rocznej PIT-37. Ponownie zmienił adres zamieszkania na [...], [...], składając w dniu 25 marca 2022 r. deklarację roczną PIT-37 za 2021 r. Powyższa zmiana nastąpiła w toku postępowania i to przed doręczeniem decyzji stwierdzającej odpowiedzialność podatkową, tj. w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy miał też świadomość istnienia nowego adresu zamieszkania, gdyż upomnienia skierował już na aktualny adres zamieszkania. Strona odwołała się do art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r. poz. 2166; dalej: "u.z.e.p."), wskazując na skuteczną zmianę adresu zamieszkania w składanej za 2019 r. deklaracji PIT-37, a następnie za 2021 r. Natomiast organ podatkowy kierował wszelką korespondencję na nieaktualny adres, ustalony w oparciu o dane z Krajowego Rejestru Sądowego, tj. w oparciu o pismo dotyczące rezygnacji z funkcji członka zarządu, ale skarżący nie miał obowiązku zgłaszania w KRS zmian adresu, gdyż nie pełnił już żadnej funkcji w spółce. Nadto organ podatkowy przez bazę PESEL miał dostęp do nowego adresu zamieszkania.

Pismem z 6 czerwca 2022 r. strona uzupełniła odwołanie i wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji o zarzut naruszenia art. 165 § 4 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 150 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organ podatkowy skutecznie wszczął postępowanie podatkowe, podczas gdy w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Jednocześnie skorygował omyłkę pisarską w zarzutach odwołania i wniósł o przeprowadzenie dowodu ze zrzutów ekranu serwisu internetowego e-urząd skarbowy, pod adresem [...] z konta strony na okoliczność wykazania, że wedle udostępnionych danych na tym koncie nie posiadała innego adresu, w tym adresu do doręczeń, poza adresem zamieszkania.

W ocenie strony postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności nie można uznać za skutecznie doręczone, co wynika z faktu, że doręczyciel nie powiadomił adresata o nadejściu pisma i miejscu gdzie można je odebrać - brak danych o pierwszej awizacji przesyłki oraz dacie i miejscu odbioru, zatem kolejne czynności w ramach tego postępowania pozostają bezskuteczne. Według danych zawartych w serwisie internetowym e-urząd skarbowy, pod adresem [...], jako jedyny adres wskazany był adres zamieszkania, nie widział więc potrzeby zmiany swoich danych. Uznał, że właśnie tymi danymi dysponuje organ podatkowy i na te dane, tj. adres zamieszkania będzie kierowana wszelka korespondencja.

W piśmie z 13 czerwca 2022 r. podatnik doprecyzował, że decyzja z 8 marca 2022 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie było skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, a tym samym decyzja nie weszła do obrotu prawnego i jest nieważna.

Po przedstawieniu powyższego stanu faktycznego, Dyrektor IAS stwierdził, że nie zaistniała wskazana przez skarżącego przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z 8 marca 2022 r. podkreślając, że kwestia prawidłowości doręczenia ww. decyzji została rozpatrzona w postanowieniu z 7 lipca 2022 r. Odnosząc się do treści tego postanowienia, w tym do powołanego w nim art. 148 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że podatnik złożył 8 maja 2017 r. (data stempla pocztowego 4 maja 2017 r.) druk ZAP-3, którym zgłosił adres do doręczeń, tj. [...], [...] Wskazując na blok tego formularza pod nazwą "Adres dla doręczeń", organ wyjaśnił, że intencją prawodawcy było uprawnienie podatnika do wskazania innego adresu do doręczeń (korespondencji) niż adres zamieszkania. Jeżeli strona wskazuje adres do doręczeń, a więc adres inny niż adres miejsca zamieszkania, to ten wybór wiąże organ do momentu złożenia aktualizacji adresu przez podatnika. Zgromadzony materiał dowodowy nie wykazał by podatnik złożył aktualizację adresu do doręczeń. Ponadto bez względu na to, czy podatnik widział na stronie e-urząd skarbowy wyłącznie adres zamieszkania, czy mógł również widzieć adres korespondencyjny, nie dokonał aktualizacji wskazanego w [...] adresu do doręczeń. Mając na uwadze fakt, że w latach 2020-2022 dwukrotnie składał informacje o aktualizacji miejsca zamieszkania, natomiast po 8 maja 2017 r. nie składał jakichkolwiek dokumentów w zakresie aktualizacji adresu do doręczeń (zmiana, wykreślenie), to tym samym nie budziła wątpliwości organu pierwszej instancji aktualność adresu do doręczeń. Korespondencja przekazywana na ww. adres nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć również wątpliwości co do jego prawidłowości. Dyrektor IAS stwierdził, że podatnik skutecznie skorzystał z prawa do wskazania adresu do doręczeń (korespondencyjnego) na [...], [...] W świetle tak ustalonego stanu faktycznego pozbawione są znaczenia argumenty, co do aktualności miejsca zamieszkania oraz tego co może wynikać w tej kwestii z bazy PESEL czy na stronie e-urząd skarbowy. Doręczenie decyzji z 8 marca 2022 r. odbyło się w sposób prawidłowy, zgodny z danymi jakimi dysponował organ podatkowy. Tym samym Dyrektor IAS uznał za doręczone postanowienie z 5 listopada 2021 r. w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej.

W kwestii zarzutów dotyczących braku danych o pierwszej awizacji przesyłki oraz dacie i miejscu (wskazania placówki pocztowej) odbioru korespondencji na "zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki" organ wyjaśnił, że z informacji uzyskanej od poczty wynika, iż po nieudanej próbie doręczenia 12 listopada 2021 r. zaawizowano korespondencję do odbioru w FUP [...]. Zawiadomienie zostało doręczone do oddawczej skrzynki adresat. Powtórnej awizacji dokonano 23 listopada 2021 r. Po upływie terminu odbioru zwrócono przesyłkę nadawcy 30 listopada 2021 r. jako nie podjętą w terminie i ostatecznie doręczono jako zwrotną 2 grudnia 2021 r. Mając zatem na uwadze art. 150 Ordynacji podatkowej, zasadnie zatem Naczelnik przyjął, że doszło do skutecznego doręczenia w trybie tzw. doręczenia zastępczego.

Organ podkreślił również, że do powstania przypadków rażącego naruszenia prawa może dojść w wyniku naruszenia norm prawa materialnego i procesowego, które powodują, że treść decyzji została ustalona nienależycie. W omawianym przypadku taka sytuacja nie zachodzi. Kwestionowana decyzja Naczelnika zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 210 Ordynacji podatkowej. Organ rozpatrujący sprawę zakończoną tą decyzją, dokonał kompleksowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w treści wydanego orzeczenia. Na jego podstawie stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległość spółki K., jak również nie stwierdził przesłanek uzasadniających odstąpienie od orzeczenia od tej odpowiedzialności. Ustalenia te uzasadniają zastosowanie instytucji, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała wskazana przesłanka stwierdzenia nieważności ww. rozstrzygnięcia. Organ zaznaczył również, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy co do jej istoty. Uwzględnienie wniosku strony spowodowałoby powtórne orzekanie w sprawie, co naruszałoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych i zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Z tego też względu postanowieniem z 4 listopada 2022 r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z dokumentów. Podnoszone okoliczności nie mogą stanowić podstawy uzasadniającej stwierdzenie nieważności decyzji.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej odmowę wszczęcia postępowania oraz na podstawie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej o uchylenie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jako że decyzja ta nigdy nie weszła do obrotu prawnego, ewentualnie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie jej nieważności, skarżący zarzucił naruszenie art. 249 § 1, art. 2a, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, ewentualnie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z wydruku potwierdzenia złożenia reklamacji, skargi na członka personelu P. S.A. z 17 listopada 2022 r. oraz wydruku odpowiedzi P. S.A. z 22 listopada 2022 r. na ww. reklamację i skargę.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji rozstrzygnięciem z 28 kwietnia 2023 r., Dyrektor IAS podkreślił, że kwestię doręczenia postanowienia z 5 listopada 2021 r. o wszczęciu postępowania oraz ustalenia dat pierwszego i drugiego awizowania, a także zwrotu korespondencji do nadawcy, rozstrzygnęła odpowiedź z 19 września 2022 r. na reklamację złożoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], w której P. S. A. poinformowała, że reklamowana przesyłka po nieudanej próbie doręczenia 12 listopada 2021 r. została awizowana do odbioru w F. U. P. nr [...]. Zawiadomienie o nadejściu przesyłki zostało doręczone do oddawczej skrzynki adresata. Powtórnej awizacji dokonano 23 listopada 2021 r., a po bezskutecznym upływie terminu odbioru przedmiotową korespondencję zwrócono do nadawcy 30 listopada 2021 r. Ponadto odnosząc się do pisma P. S. A. z 22 listopada 2022 r., organ stwierdził, że operator pocztowy potwierdził, iż reklamowana przesyłka (tj. przesyłka, która zawierała postanowienie o wszczęciu postępowania z 5 listopada 2021 r.) została wydana do doręczenia 12 listopada 2021 r. listonoszowi i tego samego dnia przesyłka została rozliczona jako awizowana. Następnie 23 listopada 2021 r. przesyłkę ponownie awizowano, a 30 listopada 2021 r. przesyłkę zwrócono do nadawcy jako nieodebraną w placówce pocztowej. Jak wskazała P. S.A., czynności związane z próbą doręczenia przesyłek przez operatora pocztowego oraz ich awizowanie nie wymagają uwierzytelnienia ich wykonania, niemniej powyższy obowiązek wynika z art. 37 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1041).

Przechodząc do kwestii aktualności adresu, na który kierowane było postanowienie o wszczęciu postępowania oraz decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że 8 maja 2017 r. (data stempla pocztowego: 4 maja 2017 r.) podatnik złożył zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem (formularz ZAP-3), którym zgłosił adres do doręczeń, tj. [...], [...] Jakkolwiek art. 148 i art. 150 Ordynacji podatkowej zawierają pełny katalog sposobów doręczania pism kierowanych do osób fizycznych, to jednak wskazanie przez stronę adresu do doręczeń (korespondencyjnego) ma tę konsekwencję, że organ zobowiązany jest uwzględnić dyspozycję strony i skierowane do niej pisma doręczać na podany przez nią adres do doręczeń (adres do korespondencji). Fakt, że w latach 2020-2022 podatnik aktualizował miejsce zamieszkania, natomiast po 8 maja 2017 r., a w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności nie składał jakichkolwiek dokumentów w zakresie aktualizacji adresu do doręczeń (zmiana, wykreślenie), to tym samym nie budziła wątpliwości organu aktualność tego adresu. To, że korespondencja kierowana na ww. adres, wskazany jako adres do doręczeń (korespondencyjny), wracała do nadawcy jako dwukrotnie awizowana i niepodjęta w terminie, nie dowodzi, że jest to adres nieaktualny.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie ma również znaczenia to, czy adres do doręczeń (korespondencji) był widoczny w ramach usługi e-urząd skarbowy. Jeżeli podatnik dokonywał zgłoszenia takiego adresu na formularzu aktualizacyjnym ZAP-3, to musiał się liczyć z tym, że organ podatkowy potraktuje tę informację jako wiążącą w zakresie kierowania wszelkiej korespondencji w sprawie. Dopiero dokonana aktualizacja tego adresu (zmiana lub wykreślenie) byłoby dla organu podatkowego informacją, że podatnik rezygnuje z doręczania pism na wskazany wcześniej adres do doręczeń. Co więcej, strona sama wskazała, że wobec braku ujawnienia na portalu e-urząd skarbowy adresu do doręczeń miała uzasadnione podstawy przypuszczać, że jedynym zgłoszonym w organie podatkowym adresem jest adres zamieszkania, a jednocześnie w odwołaniu z 24 listopada 2022 r. przyznaje, że do grudnia 2021 r. odbierała awiza z oddawczej skrzynki pocztowej przy [...] pomimo że pod tym adresem nie mieszkała już od 2019 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania z 5 listopada 2021 r. było kierowane właśnie pod wyżej wymieniony adres i przed zwrotem do nadawcy dwukrotnie awizowane (12 listopada 2021 r. oraz 23 listopada 2021 r.). Zainteresowanie pozostawianymi w oddawczej skrzynce pocztowej awizami daje uzasadnione podstawy do przyjęcia, że podatnik musiał mieć świadomość, iż taki adres został zgłoszony w urzędzie skarbowym i zgłoszenie to będzie miało dla organu podatkowego wiążący charakter w zakresie doręczania korespondencji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia w art. 2a Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że zasadę z niego wynikającą stosuje się wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego, a nie znajduje ona zastosowania do wątpliwości co do stanu faktycznego. Przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego ustalenia prowadzą do wniosku, że kwestia doręczenia zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania, jak i decyzji kończącej to postępowanie, nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do poprawności zastosowania przez organ pierwszej instancji fikcji doręczenia uregulowanej w art. 150 § 1-4 Ordynacji podatkowej. Na podstawie powyższych ustaleń nie sposób również uznać za zasadny argumenty strony, że na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej należało odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z 8 marca 2022 r., bowiem z uzyskaniem przez ww. decyzję przymiotu ostateczności organ mógł rozpocząć procedowanie wniosku o stwierdzenie jej nieważności, który wobec niezaistnienia przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej rozpoznał odmownie.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, strona zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzja nie weszła do obrotu prawnego w związku z jej nieskutecznym doręczeniem, co powinno prowadzić do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wobec braku przedmiotu zaskarżenia;

2. art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z wydruku potwierdzenia złożenia reklamacji, skargi na członka personelu P. S. A. oraz wydruku odpowiedzi P. S. A. na ww. reklamację i skargę, podczas gdy dowody te miały istotne znaczenie dla sprawy;

3. art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie przepisów, z pominięciem przepisu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że postępowanie w sprawie zostało skutecznie wszczęte i tym samym decyzja weszła do obrotu prawnego i istniał przedmiot zaskarżenia, podczas gdy przepis art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej nie może być interpretowany z pominięciem art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że przyjęcie fikcji prawnej doręczenia możliwe jest dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania;

4. art. 165 § 4 w zw. z art. 150 § 2 w zw. z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że postępowanie w sprawie zostało skutecznie wszczęte i tym samym, że decyzja weszła do obrotu prawnego i istniał przedmiot zaskarżenia, podczas gdy nie zawiadomiono skarżącego o pozostawieniu pisma wszczynającego postępowanie w placówce pocztowej, co czyni niemożliwym przyjęcie fikcji prawnej doręczenia;

5. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że okoliczność doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania została udowodniona, podczas gdy nie wynika ona ze zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że postępowanie zostało skutecznie wszczęte, i tym samym, że decyzja weszła do obrotu prawnego i istniał przedmiot zaskarżenia;

6. art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że okoliczność zgłoszenia przez skarżącego w 2017 r. adresu do doręczeń na formularzu ZAP-3 została udowodniona i że adres, na który organ podatkowy kierował korespondencję w postępowaniu o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego został prawidłowo ustalony, podczas gdy nie wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że korespondencja w sprawie była prawidłowo doręczana, postępowanie zostało skutecznie wszczęte, a decyzja weszła do obrotu prawnego i tym samym, że istniał przedmiot zaskarżenia;

7. art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych, pozwalających jednoznacznie ustalić, czy postępowanie w sprawie zostało skutecznie wszczęte, czy doszło do prawidłowego doręczenia skarżącemu postanowienia o jego wszczęciu, decyzji i tym samym, czy decyzja weszła do obrotu prawnego i czy istniał przedmiot zaskarżenia;

8. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że nie naruszono zasady zaufania obywatela do organów podatkowych w sytuacji, gdy organ podatkowy wprowadził skarżącego w błąd, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że postępowanie zostało skutecznie wszczęte, a następnie także, że doszło do prawidłowego doręczenia skarżącemu decyzji i tym samym, że decyzja weszła do obrotu prawnego i istniał przedmiot zaskarżenia;

ewentualnie:

9. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że organ podatkowy nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa procesowego.

Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z kopii upomnień z 13 kwietnia 2022 r. wraz z kopertą na fakt doręczania przez ten sam organ podatkowy i w tym samym okresie korespondencji na inny adres, tj. właściwy i aktualny adres zamieszkania skarżącego, a także wiedzy organu podatkowego co do adresu, pod którym skarżący stale przebywał.

Uzasadniając skargę, strona podkreśliła, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej nie zostało skutecznie wszczęte, wobec czego decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Skarżący zauważył, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki brak jest danych o pierwszej awizacji. Przytaczając obszernie orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przyjęcia fikcji doręczenia, podkreślił dowolność i arbitralność przyjęcia przez organ podatkowy, że placówka pocztowa w sposób prawidłowy zawiadomiła go o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. W toku rozpatrywania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji P. S. A. uznała reklamację za złożoną przez Naczelnika z 26 sierpnia 2022 r., dotyczącą ww. przesyłki, za uzasadnioną, przyznając, że nie dokonano stosownych adnotacji na formularzu potwierdzenia odbioru przesyłki. Jednocześnie stwierdziła, że zawiadomienie o nadejściu reklamowanej przesyłki zostało doręczone do oddawczej skrzynki adresata, zaś powtórnej awizacji dokonano 23 listopada 2021 r. Twierdzenie to pozostaje całkowicie gołosłowne, bo poczta może jedynie przypuszczać, że doszło do pozostawienia zawiadomienia w oddawczej skrzynce adresata i ponownej awizacji. W ocenie skarżącego organ odwoławczy całkowicie pomija fakt, że nie może być mowy o niebudzącym wątpliwości prawidłowym doręczeniu stronie postanowienia wszczynającego postępowanie. Dlatego też wszelkie wątpliwości powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową. Dotyczy to również zaniedbań ze strony listonoszy. Ponadto organ podatkowy błędnie przyjął, że przepis stanowiący o fikcji doręczenia może mieć zastosowanie do pisma wszczynającego postępowanie. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego. Zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania podatkowego jest również realizacją ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie o wszczęciu nie tylko inicjuje postępowanie podatkowe, ale z jego treści strona czerpie również informacje o swojej sytuacji prawnej oraz przysługujących jej prawach. Co więcej, wszelkie dokonane przez organ czynności przed momentem wszczęcia postępowania należy uznać za bezskuteczne. W tej sytuacji organ podatkowy powinien uznać wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji za niedopuszczalny i odmówić wszczęcia postępowania w tej sprawie - skoro decyzja nie weszła do obrotu prawnego, to brak jest przedmiotu zaskarżenia.

Skarżący ponownie wskazał, że miał uzasadnione prawo przypuszczać, że organ podatkowy dysponuje wyłącznie jego adresem zamieszkania i to właśnie na ten adres będzie otrzymywał wszelką korespondencję. Z danych udostępnionych stronie w serwisie internetowym e-urząd skarbowy wynikało, że jedynym wskazanym przez stronę adresem był adres zamieszkania. W systemie tym brak było bowiem informacji o wskazaniu innego adresu, tj. adresu do doręczeń. Skoro zatem przez ww. system można dokonać aktualizacji danych, w tym adresu zamieszkania czy adresu do doręczeń, to wobec tego, że jednocześnie wynikało z niego, że jedynym udostępnionym przez stronę adresem jest adres zamieszkania, a w rzeczywistości było jednak inaczej (jak twierdzi organ), oczywistym jest, że organ podatkowy wprowadził skarżącego w błąd i naruszył przy tym podstawową zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Nie podjął bowiem wszelkich niezbędnych działań pozwalających jednoznacznie ustalić, czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania, oraz czy ustalony przez organ adres skarżącego jest jego aktualnym adresem. Skarżący zaznaczył, że organ podatkowy zdawał sobie sprawę, iż poprzedni adres zamieszkania, i według organu wskazany jako adres do doręczeń, tj. [...], [...], jest nieaktualny. Organ podatkowy miał pełną świadomość tego, że pod tym adresem skarżący już nie mieszka, a tym samym, że niemożliwe będzie odebranie przez niego adresowanych tam przesyłek. Okoliczność ta wynikała z danych z rejestru PESEL, który organ podatkowy sprawdzał (w rejestrze widniał aktualny adres zamieszkania strony). Ponadto każdorazowo, składając roczne zeznania PIT-37, skarżący informował organ podatkowy o zmianie adresu zamieszkania. Skoro adres przy [...], [...], po raz ostatni został przez stronę wskazany w zeznaniu PIT-37 za 2018 r. z 24 marca 2019 r., to oczywistym jest, że strona już się wyprowadziła i zmieniła swoje miejsce zamieszkania, a zatem niemożliwe byłoby odbieranie przesyłek kierowanych pod ww. adres. W ocenie skarżącego powyższe okoliczności obligowały organ do skierowania przesyłki pod oba adresy, tj. zgłoszony adres do doręczeń i aktualny adres zamieszkania, który był organowi znany. Co więcej, skarżącego dziwi fakt, że w tym samym czasie ten sam organ podatkowy doręczał skarżącemu inne pisma, np. upomnienia, na aktualny adres zamieszkania, tj. [...] W takiej sytuacji - zdaniem strony - organ podatkowy zdawał sobie sprawę, który z adresów skarżącego jest adresem, pod którym strona stale przebywa, jednak zmierzał do jak najszybszego zakończenia toczącego się postępowania. Natomiast w sytuacji uznania, że sporna decyzja weszła do obrotu prawnego, to wskazane wyżej okoliczności faktyczne i podniesione przez skarżącego argumenty jednoznacznie stanowią o rażącym naruszeniu prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest skuteczność rozpatrzenia przez organy obu instancji wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika z 8 marca 2022 r. Rację w tym sporze Sąd przyznał skarżącemu.

Rozważenie powyższej kwestii należy rozpocząć od przytoczenia przepisów regulujących nadzwyczajny tryb postępowania, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Jego celem jest wyłącznie skontrolowanie, czy określona decyzja jest dotknięta jedną z wadliwości wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1 - 8 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to jest przy tym samodzielne i całkowicie odrębne w stosunku do postępowania, w którym następuje merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Nie służy ono rozpoznaniu sprawy objętej weryfikowaną decyzją w jej zasadniczym przedmiocie. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Wzruszenie decyzji ostatecznych jest natomiast możliwe tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w innych ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego, jakim jest domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Nadto, z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (zob. wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Podkreślić również należy, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Nie jest tożsame ze zwyczajnym postępowaniem jurysdykcyjnym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy i twierdzenia strony. Postępowanie to ogranicza się wyłącznie do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających stwierdzenie nieważności. Rolą sądu administracyjnego, jest natomiast zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11).

W zakresie wnioskowanej przez skarżącego przesłanki stwierdzenia nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) wyjaśnienia wymaga, że określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W orzecznictwie podnosi się, że pojęcie rażącego naruszenia prawa należy wykładać jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, który - co istotne - jest jasny i nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11). Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA z: 22 października 1999 r., III SA 7539/98; 10 maja 2000 r., III SA 1524/99; 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01; 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00; 13 marca 2003 r., III SA 1473/01; 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04; 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07; 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07 oraz WSA w: Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02; Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09). Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK T. 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, W. 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, W. 1996, s. 716-721).

Nie ulega również wątpliwości, że nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (por. wyroki NSA z: 5 marca 2020 r., I FSK 61/20; 11 marca 2020 r., I FSK 1714/17; 6 sierpnia 2021 r., I FSK 462/18). Jak już wskazano wyżej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego celem jest ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania nie jest natomiast ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty, jak w zwyczajnym postępowaniu odwoławczym.

W okolicznościach niniejszej sprawy podkreślenia wymaga brzmienie § 1 art. 247 Ordynacji podatkowej w części poprzedzającej wyszczególnienie przesłane stwierdzenia nieważności, a mianowicie - "Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:". Z zapisu tego wynika, że ten rodzaj nadzwyczajnego postępowania może dotyczyć jedynie decyzji ostatecznej, a zatem takiej, od której – zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej – nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Pojęcie odwołania należy rozumieć w tym znaczeniu, jakie wynika (w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy) z brzmienia art. 220 Ordynacji podatkowej. Ostateczna jest zatem decyzja wydana przez organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania, ale również decyzja organu pierwszej instancji, co do której upłynął termin do wniesienia odwołania, a co do której zapadło ostateczne postanowienie organu odwoławczego (art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej) stwierdzające: niedopuszczalność odwołania, uchybienie terminowi do jego wniesienia oraz pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków z art. 222 (art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: (pkt 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub (pkt 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z brzmienia powyższego przepisu wyraźnie wynika, że wskazane w nim przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej mają charakter przykładowy. Oczywistym jest, że nie będzie podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, która nie jest ostateczna. Zatem badając pod względem formalnym złożony przez podatnika wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, organ podatkowy w pierwszej kolejności sprawdza, czy dotyczy on decyzji ostatecznej. Natomiast jeśli okaże się, że decyzja stanowiąca przedmiot wniosku nie jest ostateczna, zobowiązany jest, w myśl art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wnioskowanej decyzji.

W kontrolowanej sprawie Dyrektor IAS (działając w obu instancjach) dokonał takiej kontroli, w wyniku której stwierdził, że decyzja Naczelnika z 8 marca 2022 r. jest ostateczna i przeprowadził szczegółowy wywód, w którym wykazywał skuteczność jej doręczenia skarżącemu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 25 marca 2022 r. na wskazany przez skarżącego adres do doręczeń, tj. [...] Zaznaczył również, że kwestia skuteczności dokonanego doręczenia była badana w związku ze złożeniem przez skarżącego odwołania od decyzji Naczelnika z 8 marca 2022 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Postępowanie w tym przedmiocie zostało zakończone postanowieniem z 7 lipca 2022 r., w którym Dyrektor IAS stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu i jednocześnie odmówił jego przywrócenia. Postanowienie to nie zostało przez skarżącego zaskarżone.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Natomiast w myśl art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do jej końcowego załatwienia.

W tak zakreślonej kognicji sądu administracyjnego, jak również wobec zarzutu skarżącego braku doręczenia mu decyzji Naczelnika z 8 marca 2022 r., tut. Sąd był zobligowany do dokonania kontroli skuteczności doręczenia skarżącemu ww. decyzji Naczelnika, mimo wydania przez Dyrektora IAS ostatecznego postanowienia z 7 lipca 2022 r., stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania i odmawiającego przywrócenia skarżącemu tego terminu. Należy bowiem podkreślić, że skuteczność doręczenie decyzji Naczelnika z 8 marca 2022 r. mieści się w granicach sprawy o stwierdzenie jej nieważności, bez względu na wydanie przez Dyrektora IAS ww. postanowienia z 7 lipca 2022 r.

Sąd stwierdza, że kontrola skuteczności doręczenia decyzji stanowiącej przedmiot wniosku o stwierdzenie nieważności wypadła negatywnie. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzja Naczelnika z 8 marca 2022 r. stała się ostateczna, a to z uwagi na brak jej doręczenia skarżącemu, którego ona dotyczyła. Jeszcze raz należy przypomnieć, że organy obu instancji stwierdziły, iż została ona skarżącemu skutecznie doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej na wskazany przez niego adres do doręczeń – [...], [...] Takiego ustalenia, biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd nie może zaakceptować.

W przedłożonych Sądowi wraz ze skargą aktach administracyjnych na k. [...] znajduje się zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej [...], którym – zdaniem organów obu instancji - skarżący wskazał adres do doręczeń (i do chwili wydania zaskarżonej decyzji go nie zmienił), na który była kierowana do niego korespondencja w sprawie dotyczącej orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej, m. in. postanowienie o wszczęciu tego postępowania oraz decyzja Naczelnika o solidarnej odpowiedzialności z 8 marca 2022 r. Z dokumentu wynika, że zgłoszenie to skarżący sporządził w dniu 21 kwietnia 2017 r., nadał drogą pocztową 4 maja 2017 r., a dotarło ono do Urzędu Skarbowego [...] w dniu 8 maja 2017 r. W zgłoszeniu tym w części B.2 skarżący wskazał jako adres miejsca zamieszkania: [...], [...] W polu B.3 dotyczącym danych kontaktowych, w rubryce B.3.2 jako adres do korespondencji wskazał: [...], [...] a zatem adres taki sam, jak wskazany wyżej adres zamieszkania, mimo że w rubryce B.3.2. zawarte jest pouczenie, że należy wypełnić ją tylko wówczas, gdy adres do korespondencji jest inny niż w części B.2. Oznacza to, że najprawdopodobniej skarżący nie odczytał albo nie zrozumiał powyższego pouczenia, skoro jako adres do korespondencji wskazał taki sam, jak adres zamieszkania. Zgodzić się należy z organem pierwszej instancji, że intencją prawodawcy określającego wzór ZAP-3 było przyznanie podatnikowi uprawnienia do wskazania innego adresu do doręczeń (korespondencji) niż adres zamieszkania. Skoro jednak podatnik wskazuje w rubryce B.3.2., jako adres do korespondencji, taki sam jak wskazany w polu B.2 adres miejsca zamieszkania, to brak jest podstaw, aby organy podatkowe korzystały z tego adresu jako adresu do korespondencji, mimo zmiany adresu miejsca zamieszkania. Nie można w takiej sytuacji uznać, że wskazując w zgłoszeniu ZAP-3 adres do korespondencji identyczny z adresem miejsca zamieszkania, mimo że ta rubryka powinna być wypełniona jedynie w sytuacji odmiennych obu tych adresów, podatnik wskazał adres do korespondencji, na który organy podatkowe powinny dokonywać doręczeń w trybie art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Gdyby w chwili kierowania do skarżącego decyzji z dnia 8 marca 2022 r., wydanej w przedmiocie jego solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej, adresem jego miejsca zamieszkania był: [...], [...] wówczas decyzja byłaby kierowana na właściwy adres.

W aktach administracyjnych na k. [...] znajduje się doręczone elektronicznie Ministrowi Finansów w dniu 3 marca 2020 r. zeznanie skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) [...] za 2019 r., w którym jako aktualny adres zamieszkania skarżący podał: [...], [...] Natomiast na k. [...] tych akt znajduje się korekta powyższego zeznania, doręczona elektronicznie Ministrowi Finansów 18 marca 2020 r., w której jako aktualny adres zamieszkania skarżący podał: [...], ul. [...]. W aktach brak zeznania skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu za 2020 r., które powinno zostać złożone do końca kwietnia 2021 r., a skarżący na rozprawie w dniu 26 października 2023 r. oświadczył, że z tego co pamięta zeznanie takie składał. Dyrektor IAS, wadliwie przyjmując, że aktualny jest adres do korespondencji wskazany w zgłoszeniu ZAP-3, w ogóle nie poczynił w tym zakresie ustaleń, a są one niezbędne do stwierdzenia na jaki adres Naczelnik powinien doręczyć skarżącemu decyzję z 8 marca 2022 r. Z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych wynika, że zarówno w chwili wszczynania postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego (tj. 5 listopada 2021 r.), jak i w chwili wydawania decyzji to postępowanie kończącej w pierwszej instancji (tj. 8 marca 2022 r.) aktualnym adresem zamieszkania skarżącego był adres: [...], ul. [...]. Jednakże niezbędne jest ustalenie, czy skarżący złożył zeznanie PIT za 2020 i 2021 r., a jeśli tak, to kiedy dokładnie to uczynił, bowiem w tamtych zeznaniach podatkowych (o ile takie złożył) mógł wskazać jeszcze inny adres zamieszkania i mogło to nastąpić przez wszczęciem ww. postępowania, jak i przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej.

Należy w tym miejscu powołać się na przepisy u.z.e.p., a w szczególności jej art. 9 ust. 1d, zgodnie z którym w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną mającą identyfikator podatkowy (do 1 stycznia 2019 r. w przepis dotyczył podatnika "będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL"), o którym mowa w art. 3 ust. 1, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. Trzeba zwrócić uwagę, że w omawianej ustawie brak przepisu, z którego wynikałoby, że osoba fizyczna objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (taką osobą jest, jak wynika z akt administracyjnych, skarżący), jeśli nie składa deklaracji lub innego dokumentu związanego z obowiązkiem podatkowym, jest zobowiązana zawiadamiać organy podatkowe o zmianie swojego adresu zamieszkania. Może to uczynić, ale obowiązku takiego nie ma. Obowiązek taki mają podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10 (art. 9 ust. 1 u.z.e.p.), a zatem podatnicy, którzy są zobowiązani dokonywać zgłoszenia identyfikacyjnego. Spośród nich wyłączone są osoby fizyczne objęte rejestrem PESEL nieprowadzące działalności gospodarczej lub niebędące zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 2a i 6 ust. 1a u.z.e.p.). Należy zauważyć, że w maju 2017 r. skarżący przesłał organowi podatkowemu zgłoszenie aktualizacyjne, wskazując w nim [...] adres, ale 18 marca 2020 r., w złożonej korekcie zeznania PIT-37, wskazał już inny adres zamieszkania – adres [...]. Jednakże Naczelnik dokonywał doręczeń w sprawie solidarnej odpowiedzialności skarżącego na adres zamieszkania już nieaktualny, wadliwie przyjmując, że był on wskazanym i nie zmienianym adresem do doręczeń.

Dodatkowo należy jeszcze podkreślić, że Naczelnik wykazał się konsekwencją w wadliwym przyjmowaniu adresu – [...], [...] jako adresu do korespondencji jedynie podczas wszczęcia, prowadzenia i zakończenia decyzją postępowania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej. Jednakże upomnienie, wystawione trzy tygodnie po uznaniu decyzji za ostateczną, Naczelnik przesłał skarżącemu na adres – [...], [...], pod którym skarżący jest zameldowany od 4 października 2021 r. (zaświadczenie o zameldowaniu -. 16 akt administracyjnych). Ani z obu decyzji wydanych w kontrolowanej sprawie, ani z odpowiedzi na skargę, ani z akt administracyjnych nie wynika dlaczego Naczelnik dokonał, skutecznego zresztą, doręczenia upomnienia na adres zameldowania skarżącego, mimo że nadal (według organów podatkowych) aktualny, bo nie zmieniony, był adres do korespondencji – [...], [...] Adres zameldowania nie jest równoznaczny z adresem zamieszkania, choć może tak być, a mimo tego organ podatkowy wysyłając upomnienie skorzystał z ujawnionego w bazie PESEL adresu zameldowania skarżącego, aby doręczyć mu korespondencję, którą ten odebrał.

Poza kwestią skuteczności doręczeń dokonywanych na adres [...], [...], Sąd zwraca również uwagę na znajdujące się w aktach administracyjnych na k. [...]: kserokopię zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji z 8 marca 2022 r. wraz z kserokopią koperty, w której ta decyzja się znajdowała. Z tzw. "zwrotki" wynika, że przesyłka z powodu niemożności jej doręczenia była dwukrotnie awizowana – 11 i 21 marca 2022 r., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym i informację o możliwości jego odbioru umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłka została zwrócona do nadawcy 28 marca 2022 r. Zatem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru są wymagane daty i informacje, jednakże brakuje na nim podpisu doręczyciela. Należy w tym miejscu przypomnieć, że doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej stanowi fikcję prawną, polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne, mimo że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią przesyłanej do niej korespondencji. Ww. doręczenie zastępcze ma na celu umożliwienie organowi podatkowemu prowadzenia postępowania, w sytuacji gdy podatnik uchyla się od odbioru korespondencji, co uniemożliwiałoby organowi (bez możliwości dokonania doręczenia zastępczego) podejmowanie skutecznych czynności procesowych. Niemniej jednak doręczenie zastępcze, o którym mowa wyżej, musi spełniać rygorystyczne warunki wskazane w art. 150 Ordynacji podatkowej, aby mogło być uznane za skuteczne. Zdaniem Sądu na dokumencie, w którym zamieszczane są informacje dotyczące awizowania przesyłki, dat tego awizowania, miejsca jej odbioru, nie może zabraknąć podpisu osoby doręczającej, która awiza w skrzynce oddawczej adresata umieszczała. Taka osoba na omawianej "zwrotce" swojego podpisu nie złożyła.

W kontrolowanej sprawie nie można tracić z pola widzenia faktu, że przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności jest decyzja dotycząca solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. W postępowaniu zakończonym tą decyzją skarżący jako osoba trzecia nie jest ani podatnikiem, ani przedsiębiorcą, ale osobą fizyczną, do której zastosowanie znajdzie art. 148 Ordynacji podatkowej mówiący o doręczeniach pod adresem miejsca zamieszkania takiej osoby albo pod adresem do doręczeń w kraju. Jak już Sąd wyżej wyjaśnił, organ pierwszej instancji nie dysponował w przypadku skarżącego adresem do doręczeń w kraju, gdyż za taki adres nie można uznać [...] adresu na [...]. Organ podatkowy nie może się też powoływać jedynie na adres podany w CRP KEP, skoro z dokumentów mu dostępnych wynika, że powyższy adres nie był adresem miejsca zamieszkania skarżącego w chwili wszczynania wobec niego postępowania o odpowiedzialności osób trzecich, jak i wydawania decyzji w tym przedmiocie. Natomiast kierowania korespondencji na taki adres, który jest adresem nieaktualnym jako adres miejsca zamieszkania, przy czym nie jest też adresem do doręczeń w kraju, nie można traktować jako doręczenia skutecznego w oparciu o przepis art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie należy również zwrócić uwagę na przepis art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Przepis ten nie ma jednak zastosowania w sprawie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, albowiem skarżący nie zmienił adresu zamieszkania w toku postępowania podatkowego, lecz – jak wynika z akt administracyjnych - przed wydaniem postanowienia o jego wszczęciu.

Zdaniem Sądu, zarówno przepisy u.z.e.p. (co zostało wyjaśnione wyżej), jak i regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej, nie dają podstaw do przyjęcia, że brak aktualizacji miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, pozwala skutecznie dokonywać doręczeń temu podatnikowi na adres uznany przez organ podatkowy jako adres do doręczeń w kraju i dostępny – zdaniem organu - w ewidencji podatkowej, mimo iż organ musi mieć świadomość jego nieaktualności, skoro inny adres zamieszkania skarżący zgłosił w korekcie zeznania PIT-37 za 2019 r.

Zważywszy powyższe, Sad wskazuje, że wszczynając postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika z 8 marca 2022 r. i odmawiając stwierdzenia tej nieważności z powodu niewystąpienia przesłanki z art. 248 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organy obu instancji naruszyły ww. przepis w zw. z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie prowadząc postępowanie, Dyrektor IAS będzie zobowiązany - uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną – poczynić ustalenia w zakresie ewentualnego złożenia przez skarżącego zeznań PIT (bądź innych dokumentów związanych z obowiązkiem podatkowym) i po ich dokonaniu, ponownie ocenić, czy decyzja Naczelnika z 8 marca 2022 r. stała się ostateczna. Jeżeli stwierdzi, że jest ostateczna – rozpozna ponownie wniosek skarżącego. W przypadku ustalenia, że nie jest ostateczna, zastosuje regulację art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze stwierdzone naruszenia, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił decyzje organów obu instancji.

Na zakończenie konieczne jest również wskazanie powodów, dla których Sąd na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylił również postanowienie Dyrektora IAS z 7 lipca 2022 r. ([...]). Postanowieniem tym organ stwierdził, że odwołanie skarżącego zostało wniesione z uchybieniem terminu (pkt 1) oraz odmówił przywrócenia terminu do jego wniesienia. W sytuacji, gdyby w ponownie prowadzonym postępowaniu w przedmiocie wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji z 8 marca 2022 r., Dyrektor IAS ustalił, że decyzja ta nie jest ostateczna z uwagi na brak skutecznego jej doręczenia skarżącemu, to ostateczne postanowienie stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu uniemożliwiałoby Dyrektorowi IAS doręczenie jej skarżącemu. Dopiero bowiem skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji otwierać będzie skarżącemu drogę złożenia od niej odwołania. Z tych samych powodów przedwczesne jest rozpatrzenie wniosku skarżącego do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, bowiem jego rozpatrzenie możliwe będzie dopiero w chwili ustalenia, czy istotnie decyzja z 8 marca 2022 r. została skarżącemu prawidłowo i skutecznie doręczona.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a.