Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 108/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a, art 43 ust. 17a,
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 70 § 7 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1, art. 70c, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188, art. 14e § 1a pkt 2, art. 14k § 1 i 3, art. 120, art. 14m § 1 i 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 269 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi C. P. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] z dnia 4 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2016 roku. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wydaną w decyzją z 15 lipca 2021 r., nr [...] określił C. S.A. (dalej również jako: "podatniczka", "strona", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r., tj.: za maj 2016 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2016 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2016 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2016 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł, za październik 2016 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2016 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2016 r. w wysokości [...] zł.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ I instancji wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2016 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą. Kontrola została zakończona wynikiem kontroli nr [...] z dnia 22 grudnia 2020 r. Strona nie skorygowała złożonych uprzednio deklaracji podatkowych. Kontrola celno-skarbowa wszczęta wobec strony została przekształcona w postępowanie podatkowe.

Organ I instancji ustalił, że przeważająca działalność zgłoszona przez spółkę w Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej (REGON) oraz zgodnie z danymi zawartymi w KRS to "specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych". W okresie objętym postępowaniem podatkowym spółka nie była wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą ([...]). Została wpisana do rejestru dopiero 18 lutego 2021 r.

Wskazano, że dnia 2 stycznia 2016 r. pomiędzy C. S.A. a H. Sp. z o.o. zawarta została na czas nieokreślony z mocą obowiązywania od 1 stycznia 2016 r. umowa dotyczącą usług zarządzania działalnością konsorcjów i podziału kosztów realizacji usług przez konsorcjum. Strony umowy oświadczyły, iż prowadzą działalność w zakresie usług profesjonalnego sprzątania obiektów. Wspólnie tworzą konsorcja w celu uczestnictwa w postępowaniach o udzielenie zamówień publicznych organizowanych przez szpitale i zakłady opieki zdrowotnej. W dniu zawarcia umowy obowiązywały i były wykonywane 22 umowy zawarte przez konsorcjum C. S.A. i H. Sp. z o.o. Każda kolejna umowa miała być również objęta postanowieniami ww. umowy z 2 stycznia 2016 r. W umowie określono, że H. Sp. z o.o. będzie wystawiała na rzecz zamawiającego faktury VAT z tytułu świadczenia usług objętych zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT – "Usługi przy pacjencie". Natomiast C. S.A. będzie wystawiała na rzecz zamawiającego faktury VAT za pozostałe usługi (inne niż usługi przy pacjencie). W dalszej części zawarto zapis mówiący, że z tytułu świadczenia przez C. S.A. na rzecz H. Sp. z o.o. usług zarządzania i doradczych oraz udziału w realizacji usług konsorcjum, przysługiwać będzie spółce od H. Sp. z o.o. odpowiednie wynagrodzenie zdefiniowane w umowie, do którego doliczana będzie marża w wysokości 10% wartości wynagrodzenia.

Przedstawiono, że według wyjaśnień spółki została zawarta więcej niż jedna umowa konsorcjum, konsorcjanci zawierali pisemne umowy na życzenie konkretnego zamawiającego, w pozostałych przypadkach umowy nie były zawierane, gdyż nie było takie potrzeby. C. S.A. wyjaśniła również, iż jest 100% udziałowcem H. Sp. z o .o. i miedzy spółkami istniało wzajemne zaufanie. Zgodnie z umową konsorcjum z 1 grudnia 2014 r. konsorcjanci wspólnie ubiegali się o uzyskanie zamówienia w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego ogłoszonego przez szpital, którego przedmiotem była: "Usługa kompleksowego utrzymania czystości, transportu wewnętrznego i czynności pomocniczych w budynkach Szpitala". W umowie uzgodniono, że C. S.A. będzie wykonywała wszystkie usługi objęte umową w sprawie zamówienia publicznego zawartą z Zamawiającym poza tymi czynnościami, które zgodnie z umową zostały przewidziane do realizacji przez H. Sp. z o.o. Do obowiązków H. należeć miało wykonywanie na rzecz Zamawiającego czynności podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Konsorcjanci ustalili, że H. Sp. z o.o. będzie wystawiała faktury VAT z tytułu sprzedaży usług objętych zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT, a C. S.A. będzie wystawiała faktury VAT za pozostałe usługi.

Organ przedstawił zestawienie 9 faktur, które w okresie od maja do grudnia 2016 r. C. S.A. wystawiła na rzecz H. Sp. z o.o. Wskazano, że z wyjaśnień H. Sp. z o.o. w zakresie transakcji zawartych z C. S.A. wynika, że pracownicy tej drugiej spółki świadczyli zarówno usługi sprzątania, jak i pomocy przy pacjencie, lecz nie ma możliwości dostarczenia wykazu usług realizowanych przy pacjencie w każdym miesiącu, a rodzaje tych czynności wynikały z warunków danej umowy i były to zarówno faktycznie wykonane czynności, jak i sama stała gotowość do ich wykonania.

Z analizy umów zawartych przez konsorcjum z szpitalami/zakładami opieki zdrowotnej wynika, iż konsorcjum w 2016 r. świadczyło usługi, które były nazywane: "usługi pomocowe przy pacjencie", "usługi pomocnicze", "usługi pomocnicze przy pacjencie", "czynności dodatkowe w ramach pomocy personelowi pielęgniarskiemu", "czynności pomocnicze przy pacjencie na zlecenie personelu medycznego", "czynności pomocnicze w Oddziałach Zamawiającego", "stałe czynności pomocnicze przy pacjencie", "świadczenie prac personelu pomocniczego". W części umów nie wskazano przedmiotu usługi opisanego powyżej.

Wskazano również, że konsorcjum w 2016 r. zawarło umowy o świadczenie usług ze Szpitalem Klinicznym im. [...]. C. S.A. w okresie od sierpnia do grudnia 2016 r. wystawiła na rzecz tego podmiotu 6 faktur, którymi wykazano "prace pomocnicze przy pacjencie". Pismem z 29 października 2019 r. zwrócono się do wspomnianej placówki o wskazanie procentowego udziału poszczególnych usług świadczonych przez C. S.A w całości świadczonych usług (w skali miesiąca), na co szpital odpowiedział, że nie jest możliwe takie wskazanie.

Przedstawiono również wyjaśnienia spółki, zgodnie z którymi na przedmiotowych fakturach błędnie podano podstawę zwolnienia, tj. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") zamiast art. 43 ust. 1 pkt 18a tej ustawy. Zakres usług był uwarunkowany, poza treścią umowy, również potrzebami i zakresem usług świadczonych przez jednostki szpitalne oraz ich specyfiką. Spółka realizowała we własnym zakresie zarówno usługi sprzątania, jak i usługi pomocnicze przy pacjencie. C. S.A. za usługi sprzątania wystawiała faktury ze stawką VAT 23% bezpośrednio na klientów. Spółka wskazała, iż miesięczne faktury to kwoty ryczałtowe wynikające z umowy. Spółka wskazała, że formalnie nie było szkoleń pracowników w związku z realizacją usług pomocniczych przy pacjencie, a nadzór i szkolenia odbywały się na bieżąco w czasie wykonywania usług.

Organ zauważył, że spółka uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] dnia 12 września 2013 r., dotyczącą kwestii opodatkowania usług wykonywanych przez spółkę na rzecz zakładów opieki zdrowotnej i możliwości skorzystania przez podatniczkę ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za prawidłowe w części dotyczącej niektórych z wymienionych we wniosku usług, a w pozostałej części za nieprawidłowe. W interpretacji indywidualnej wskazano, że o zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia. Jeśli z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać. Uznano, że tylko część czynności korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. (pomoc pacjentom przy zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych, pomoc przy wymianie i opróżnianiu worków z wydzielinami i wydalinami, pomoc przy zmianie bielizny osobistej, pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego, pomoc przy toalecie pacjentom leżącym, pomoc przy zmianie pozycji pacjentom leżącym, karmienie lub pomoc przy karmieniu pacjentów, pomoc lub transport pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne), gdyż czynności te zmierzają do zaspokojenia podstawowych potrzeb, wykonywaniu podstawowych zabiegów niezbędnych przy prawidłowym leczeniu człowieka, wspomagając tym samym proces leczniczy, jak również chronią pacjenta przed dalszymi powikłaniami i chorobami, co nadaje im cechy typowo medyczne. Usługi te mają zatem niewątpliwy związek z opieką medyczną nad pacjentami podmiotów leczniczych. Ponadto jako ściśle związane z usługami podstawowymi i korzystające ze zwolnienia, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art 43 ust. 17a u.p.t.u. uznać należy wykonywane przez spółkę czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, czynności pomocnicze przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole). Pozostałe czynności opodatkowane są stawką podatku VAT 23%, gdyż tych czynności nie można traktować jako działania służące zachowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz jako inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Zapewniają one jedynie prawidłowe funkcjonowanie podmiotu leczniczego pod względem technicznym i porządkowym oraz dotyczą zmarłych pacjentów i nie są skierowane na leczenie pacjentów.

Zauważono również, że 29 grudnia 2017 r. wydana została interpretacja ogólna Ministra Finansów w tym przedmiocie, w której wskazano, że zakres powyższego zwolnienia jest ograniczony podmiotowo. Stosownie do art. 43 ust. 17a u.p.t.u. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 18a, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Wskazano, że przepisy te stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit b) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm. – w skrócie: "dyrektywa 2006/112/WE"). Aby daną czynność uznać za usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, konieczne jest, aby ta czynność mogła być uznana za usługę pomocniczą do danej usługi medycznej. Czynności będą objęte zwolnieniem od podatku pod warunkiem, że będą wykonywane na rzecz podmiotu leczniczego na jego terenie przez odpowiednie podmioty, tj. podmioty świadczące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Organ I instancji powołał się na treść przepisów: art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18a, art. 43 ust. 17a u.p.t.u., a także na przepisy dyrektywy 2006/112/WE. Stwierdzono, że przedmiotowe zwolnienie istnieje, jeżeli świadczona usługa jest opieką szpitalną lub medyczną lub stanowi działalność towarzyszącą, a dostawca usług jest instytucją prawa publicznego lub wykonuje usługi na warunkach socjalnych porównywalnych z warunkami mającymi zastosowanie wobec instytucji prawa publicznego oraz jest szpitalem lub ośrodkiem medycznym albo diagnostycznym lub jest placówką o podobnym charakterze oraz jest oficjalnie uznana.

Wskazano, że pojęcia usług opieki szpitalnej i medycznej oraz czynności ściśle z nimi związanych nie zostały zdefiniowane we wspomnianej dyrektywie ani w ustawie u.p.t.u. Powołując się na orzecznictwo TSUE stwierdzono, że zasadnicze kryteria uznania usług za opiekę szpitalną i medyczną wskazują na czynności, które służą profilaktyce, diagnozie, opiece i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Należy rozgraniczyć usługi opieki medycznej od usług ściśle z nimi związanych, co wynika z art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE. Opieki szpitalnej i medycznej nie sposób oddzielić od podmiotu, który ma być tą opieką objęty. Natomiast usługi ściśle związane z opieką medyczną to usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami opieki medycznej. Możliwość wystąpienia istotnej rozbieżności w czasie pomiędzy świadczeniem pomocniczym a głównym nie ma znaczenia do objęcia usługi pomocniczej zwolnieniem od podatku. Aby daną czynność uznać za usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, konieczne jest, aby ta czynność mogła być uznana za usługę pomocniczą do danej usługi medycznej (usługi głównej).

Wobec braku definicji "podmiotu leczniczego" organ odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 991 ze zm.), tj. do art. 4 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 8.

Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazano, że usługą medyczną, opieką medyczną oraz opieką szpitalną są usługi, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, obejmują czynności, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz leczenie chorób czy zaburzeń zdrowia. W zakres pojęcia opieki medycznej wchodzą świadczenia wykonywane jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Usługi opieki medycznej są niezbędne do osiągnięcia celów terapeutycznych. Nie ma przy tym znaczenia, że usługi takie wykonywane są przez niewykwalifikowany personel medyczny. Ważnym aspektem jest natomiast nieodzowność danej czynności z punktu widzenia zapewnienia należytej opieki nad pacjentem. Z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie mogą podlegać usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

Organ I instancji stwierdził, że zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u., podobnie jak w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że dotyczy określonego zakresu usług opieki medycznej, świadczonych przez konkretne podmioty. Usługi są ściśle związane z opieką medyczną i szpitalną wówczas, gdy są świadczonej jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej. Świadczenie może zostać uznane za pomocnicze wtedy, gdy nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Istotny jest cel wykonywanych świadczeń, muszą mieć charakter diagnostyczny lub terapeutyczny. Pozostałe usługi medyczne, jeśli nie będą odpowiadać koncepcji opieki medycznej, nie będą służyć powołanym powyżej celom, będą podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Ograniczenie podmiotowe zwolnienia oznacza, że ma ono zastosowanie do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Skoro zaś warunkiem podmiotowym zwolnienia dla usług w zakresie opieki medycznej jest ich wykonywanie przez podmioty lecznicze w ramach ich działalności leczniczej, również tylko podmioty o takim charakterze będą mogły korzystać ze zwolnienia w przypadku usług ściśle związanych z tymi usługami. Podmioty niebędące leczniczymi (np. prywatne firmy sprzątające lub cateringowe) nie będą mogły z przedmiotowego zwolnienia korzystać.

Wskazano, że spółka świadczyła na rzecz placówek medycznych w ramach usług outsourcingowych usługi utrzymania czystości, dezynfekcji i transportu wewnętrznego, a także wykonywała czynności polegające na pomocy personelowi medycznemu przy pacjentach. W zakresie przedmiotu zamówienia udzielonego konsorcjum firm C. S.A. i H. Sp. z o.o., w ramach postępowania o zamówienie publiczne, nie mieściło się świadczenie usług medycznych, tj. usługi głównej (podstawowej) i żaden z członków konsorcjum nie świadczył w kontrolowanym okresie takich usług na rzecz Zamawiającego. W takim wypadku nie można mówić o świadczeniu usługi pomocniczej, która by pozostawała z usługą główną, czyli usługą medyczną w ścisłym związku.

Spółka nie wykazała jednoznacznie, iż wszystkie świadczone przez nią usługi w ramach tzw. "Prac pomocniczych przy pacjencie" były usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów, oraz że były ściśle z tymi usługami związane. Stwierdzono, że usługi o charakterze porządkowym i transportowym, zaliczone przez spółkę do usług pomocniczych przy pacjencie, nie są usługami w zakresie opieki medycznej, co również wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej wobec spółki. W toku postępowania nie pozyskano od C. S.A dokumentacji dotyczącej rodzaju świadczonych usług przy pacjencie w odniesieniu do każdej z wystawionych faktur, zwracano się również do placówek medycznych o określenie procentowego udziału czynności pomocniczych w całości świadczenia. Takie dane nie zostały jednak organowi przekazane. Organ wskazał, że zgromadzono inne dowody wskazujące na to, że głównym przedmiotem usług świadczonych przez podatniczkę na rzecz szpitali były usługi sprzątania, dezynfekcji, transportu wewnętrznego, a nie usługi pomocnicze przy pacjencie, tj. dane w bazie REGON, KRS, dokumentacja - plany higieny, umowy ze szpitalami, protokoły odbioru usług pozyskane ze Szpitala Klinicznego im. [...], przesłuchania świadków. Zdaniem organu wskazuje na to także fakt, że spółka nie przekazała dokumentacji potwierdzającej odbyte szkolenia w związku z realizacją usług pomocniczych przy pacjencie przez pracowników świadczących te usługi, a nieprecyzyjne nazwanie usług w wystawionych fakturach nie wskazuje, jakiego rodzaju czynności związane z obsługą pacjentów rzekomo zostały wykonane przez spółkę.

Stwierdzono, że spółka w istocie świadczyła usługi sprzątania, w ramach których wykonywała dodatkowe czynności, a "usługi pomocnicze przy pacjencie" w rzeczywistości były usługami pomocy personelowi medycznemu. Ponadto wśród usług przy pacjencie wskazywanych przez spółkę, szpitale/ zakłady opieki zdrowotnej znajdowały się usługi, które nie były usługami niezbędnymi do wykonywania usługi podstawowej.

Stwierdzono, że spółka nie świadczyła usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które podlegałyby zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u., a świadczone usługi nie były usługami niezbędnymi do wykonywania usługi podstawowej. Zastosowanie zwolnienia mogło służyć podniesieniu konkurencyjności usług poprzez zastosowanie niższej ceny lub oferowanie większej ilości usług możliwych do wykonania w ramach kwoty brutto, podanej w ofercie przez zamawiającego usługę. Skoro usługą podstawową wykonywaną przez C. S.A. w miesiącach od maja go grudnia 2016 r. była usługa utrzymania czystości w obiektach szpitala, a usługi pomocnicze nie były usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi wspomnianym wyżej celom, to nie zaistniała podstawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, określona w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. Wobec powyższego spółka niesłusznie skorzystała z przedmiotowego zwolnienia w podatku od towarów i usług, przez co zaniżyła wykazany w deklaracjach VAT-7 podatek należny.

Ponadto organ I instancji wskazał, że w ewidencji sprzedaży za wrzesień 2016 r. podwójnie ujęto wartość sprzedaży netto oraz podatku VAT wynikającą z transakcji z A. s.r.o., wobec czego zawyżono w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r., podstawę opodatkowania o kwotę [...]zł oraz podatek należny VAT o kwotę [...]zł.

Z kolei w ewidencji sprzedaży za maj 2016 r. brak jest zapisu dotyczącego transakcji z A. s.r.o. oraz R. A.S., a za czerwiec 2016 r. transakcji z A. s.r.o. i A. A. S.A. W deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. spółka zadeklarowała kwotę [...]zł, natomiast z ewidencji sprzedaży za ten miesiąc wynika wartość [...] zł, w związku z czym wykazana podstawa opodatkowania w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. została zawyżona o kwotę [...]zł. Kwota podatku należnego z tego tytułu została prawidłowo ujęta w deklaracji VAT-7. Wskazano, że powyższe nieprawidłowości nie spowodowały błędnego rozliczenia podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące.

Zauważono również, że C. S.A. rozliczyła w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. fakturę od N. sp. z o.o. Kwota podatku odliczanego przez spółkę wynosi [...] zł. Spółka wskazała, że ww. faktury nie posiada w swojej dokumentacji, w związku czym stwierdzono, że nie przysługuje jej odliczenie w tym zakresie. Podatniczka zawyżył wykazany w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł.

W ewidencji zakupu za wrzesień 2016 r. spółka dwukrotnie ujęła fakturę nr [...] (drugą pod błędnym nr [...]) wystawioną przez [...] D. S. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Kwoty z rejestru wrzesień 2016 r. zostały przeniesione do deklaracji VAT-7 za wrzesień. Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku tylko z jednej faktury VAT. Wobec powyższego podatniczka zawyżyła wykazany w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...]zł.

W związku ze stwierdzonymi w C. S.A. nieprawidłowościami opisanymi w protokole badania ksiąg podatkowych, księgi podatkowe: ewidencje sprzedaży za miesiące od maja do grudnia 2016 r. w zakresie zapisów dotyczących transakcji z H. Sp. z o.o. oraz ewidencje sprzedaży za miesiące od sierpnia do grudnia 2016 r. w zakresie zapisów dotyczących transakcji ze Szpitalem Klinicznym im. [...] uznano za nierzetelne. Natomiast ewidencję zakupu za wrzesień 2016 r. w zakresie podwójnego zapisu dotyczącego transakcji z [...] D. S. uznano za wadliwą. W związku z pozostałymi nieprawidłowościami księgi podatkowe uznano za wadliwe, jednakże na podstawie art. 193 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – w skrócie: "o.p.") uznano je za dowód. Odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Pismem z 11 sierpnia 2021 r. strona złożyła odwołanie od decyzji. Postanowieniem z 23 września 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na zawarcie przez C. S.A. w treści pisma z 11 sierpnia 2021 r. żądania dotyczącego uzupełnienia decyzji. Postanowieniem z 26 sierpnia 2021 r., znak [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] odmówił uzupełnienia decyzji z 15 lipca 2021 r. Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Postanowieniem z 4 listopada 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy skarżone postanowienie.

Pismem z 18 listopada 2021 r., C. S.A, złożyła odwołanie od decyzji z 15 lipca 2021 r. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej braku możliwości stosowania zwolnienia z VAT do usług w zakresie pomocy przy pacjencie świadczonych przez spółkę i umorzenie postępowania w sprawie. Odrębnym pismem z 18 listopada 2021 r. C. S.A. zwróciła się z wnioskiem o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem zgodnie z art. 14m o.p.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 4 listopada 2022 r., nr [...]: 1) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji oraz 2) odmówił określenia na podstawie art. 14m § 3 o.p. wysokości nadpłaty podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z tytułu zastosowania się przez podatnika do interpretacji indywidualnej nr [...] z 12 września 2013 r.

W pierwszej kolejności organ dokonał ustaleń w zakresie dotyczącym przedawnienia i powołał się na treść przepisów o.p.: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c. Wskazano, że 19 listopada 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od maja do grudnia 2016 r. w związku z wszczętym 16 listopada 2021 r. postępowaniem przygotowawczym w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 654 ze zm. – w skrócie: "k.k.s."). Zawiadomienie zostało odebrane przez pełnomocnika strony 3 grudnia 2021 r. Wskazano, że spełnione zostały więc przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za badany okres. W ocenie organu brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, tj. iż instrumentalnie wykorzystano przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wskazano, że dnia 23 lipca 2021 r. do Pierwszego Referatu Dochodzeniowo-Śledczego [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wpłynęła karta przekazania materiałów dotycząca postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec C. S.A. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2016 r., do której załączona była dokumentacja (deklaracje podatkowe, faktury VAT, wynik kontroli, protokoły badania ksiąg podatkowych, decyzja). Analiza przekazanych materiałów wykazała, iż w związku z ustaleniami postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec C. S.A. zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego i nie stwierdzono negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1375 ze zm. – w skrócie: "k.p.k."). Wskazano, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dla realizacji głównego celu postępowania karnego, jakim jest wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy. W toku śledztwa przesłuchano w charakterze świadków m.in. członków zarządu i pracownika C. S.A., należy więc uznać, że w toku wszczętego postępowania karnego skarbowego podjęto czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i realizacji celu postępowania karnego. Wskazano, że śledztwo prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...], co stanowi formalną gwarancję praworządności o charakterze kontrolno-nadzorczym i co dodatkowo uzasadnia, iż jego wszczęcie nie miało instrumentalnego charakteru. W ocenie organu wobec braku instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, dnia 16 listopada 2021 roku nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazano, że 16 września 2022 r. wydano postanowienie o umorzeniu śledztwa na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Powyższe postanowienie uprawomocniło się 4 października 2022 r. Stwierdzono, że okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnego skarbowego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powołano się na art. 70 § 7 pkt o.p. i wskazano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych biegnie dalej od dnia 5 października 2022 r. Wobec czego zobowiązania podatkowe za miesiące od maja do listopada 2016 r. ulegną przedawnieniu z dniem 19 listopada 2022 r., a za grudzień 2016 r. z dniem 19 listopada 2023 r.

Organ odwoławczy wskazał, że strona zastosowała zwolnienie z podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży usług określonych jako "prace pomocniczych przy pacjencie" udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz H. Sp. z o.o. (9 faktur) oraz na rzecz Szpitala Klinicznego im. [...] (6 faktur) w 2016 r. Przedmiotem sporu jest prawidłowość rozliczenia podatku VAT wykazanego w tych fakturach.

Powołano się na treść przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18-19a, art. 43 ust. 17-17a u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE. Wskazano, że zwolnienie z VAT jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania, jest zgodne z prawem unijnym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach wspomnianej dyrektywy. Państwo członkowskie nie może określać warunków zwolnienia modyfikujących definicje przedmiotu zwolnienia określonego w dyrektywie. Pojęcia dotyczące wszelkich zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady.

Powołując się na orzecznictwo TSUE wskazano, że pojęcie "opieki szpitalnej i medycznej" odnosi się do świadczeń, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz w miarę możliwości leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia. Ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych. To cel usługi medycznej, a nie jej charakter określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli więc głównym celem usługi nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Z kolei w odniesieniu do pojęcia "czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną" wskazano, że zwolnienie nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.

Organ odwoławczy zauważył, że dyrektywa 2006/112/WE wprowadza także ograniczenia co do podmiotu, który może świadczyć usługi zwolnione od podatku. – przysługuje ono podmiotom prawa publicznego, a także szpitalom, ośrodkom medycznym i diagnostycznym oraz innym odpowiednio uznanym placówkom o podobnym charakterze, które świadczą usługi (opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane) na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego. Art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy dotyczy natomiast podmiotów realizujących usługi w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Stwierdzono, że pojęcie "opieki medycznej" przewidziane w art. 43 u.p.t.u. obejmuje świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób, co oznacza, że pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę. Zauważono, że zwolnienie usług medycznych zawarte w u.p.t.u. również jest ograniczone do świadczeń wykonywanych przez określone podmioty.

Zdaniem organu należało rozważyć, czy strona mogła zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u.

Podkreślono, że usługi dodatkowe bądź dostawy towarów muszą być wykonywane przez ten sam podmiot, który świadczy usługę podstawową w zakresie opieki medycznej, a warunek ten wynika z art. 43 ust. 17a u.p.t.u.

Pojęcie usługi podstawowej oraz podmiotu świadczącego taką usługę nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w kontekście zwolnienia podatkowego, wobec czego organ odwołał się do przepisów ustawy o działalności leczniczej, tj. art. 2 ust. 1 pkt 5, art. 4 ust. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 16, art. 17 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 103. Zauważono, że w tym kontekście istotne jest, że opieka szpitalna i medyczna stanowi pewien proces składający się z wielu różnych czynności - rozpoczynający się od momentu przyjęcia pacjenta do placówki medycznej, a kończący w momencie opuszczenia przez pacjenta tej placówki. Nie wszystkie czynności stanowiące element kompleksowego procesu leczniczego są jednakowo istotne (nieodzowne) z punktu widzenia zapewnienia pacjentowi opieki medycznej (np. podanie zastrzyku a podanie szklanki wody). Fundamentalne znaczenie mają działania o charakterze stricte medycznym, podejmowane przez wykwalifikowany personel, gdyż to one w największym stopniu przyczyniają się do osiągnięcia celu procesu leczenia, jakim jest zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia. W ocenie organu, interpretacja art. 43 ust. 17a u.p.t.u. powinna także uwzględniać, że dyrektywa 2006/112/WE precyzyjnie określa zakres podmiotów korzystających ze zwolnienia od podatku.

Naczelnik wyraził zdanie, że przez usługę podstawową należy rozumieć wyłącznie usługę medyczną (leczniczą) wykonywaną przez podmiot leczniczy w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej, wpisany do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, który to podmiot, w takiej sytuacji, będzie podmiotem wykonującym usługę podstawową. To bowiem podmiot leczniczy może świadczyć usługi jako podmiot publiczny lub podobny do publicznego realizując fundamentalne czynności (usługi podstawowe) ukierunkowane na profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia. Art. 43 ust. 17a u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że wyłącznie zarejestrowane podmioty lecznicze mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a tej ustawy, a usługi dodatkowe wykonywane przez podmioty trzecie (nielecznicze) nie będą objęte tym zwolnieniem.

Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy, na który składają się wyjaśnienia strony, Szpitala Klinicznego im. [...], przesłuchania personelu medycznego zatrudnionego w ww. placówce, wyjaśnienia H. Sp. z o.o. oraz placówek medycznych, pozwala na uznanie, że strona w rzeczywistości świadczyła w badanym okresie wskazane usługi – m.in. czynności wymienione w piśmie strony z 12 grudnia 2019 r., w pismach placówek medycznych na terenie których świadczone były usługi, czy w zeznaniach personelu Szpitala Klinicznego im. [...]. Zdaniem Naczelnika, pomimo realnego charakteru świadczeń realizowanych przez stronę, podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u.

Organ odwoławczy stwierdził, że wśród usług realizowanych przez spółkę w ramach omawianych faktur VAT były usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, czyli usługi pomocnicze. Warunkiem jednak uznania ich za zwolnione od podatku byłoby posiadanie przez stronę statusu podmiotu wykonującego usługi podstawowe, czyli podmiotu leczniczego. Tymczasem z ustalonych w sprawie okoliczności wynika, że w rozpatrywanych okresach C. S.A. nie była wpisana do rejestru podmiotów leczniczych, prowadzonego przez Wojewodę W., a więc nie posiadała takiego statusu. W związku z powyższym nie mogła skorzystać z przedmiotowego zwolnienia i wobec tego zaniżyła należny podatek od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2016 r. Stwierdzono, że w zaskarżonej decyzji zasadnie wyliczono podatek VAT należny w powyżej omówionym zakresie.

W przypadku faktur VAT wystawionych w badanym okresie przez stronę, w których jako nabywcę usług wskazano H. Sp. z o.o. również nie można mówić o spełnieniu warunku do zwolnienia świadczonych usług z podatku VAT. H. Sp. z o.o. został wpisany do rejestru podmiotów leczniczych dopiero 19 maja 2018 r., a jako datę rozpoczęcia działalności leczniczej wskazano 23 maja 2018 r. Nabywca usług nie był więc w dacie wystawienia faktur VAT podmiotem leczniczym. Ponadto, usługi objęte wystawionymi fakturami świadczone były faktycznie nie na terenie zakładu leczniczego nabywcy usługi, lecz na terenie zakładów leczniczych prowadzonych przez inne podmioty.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14k § 1 o.p., wskazano, że interpretacja indywidualna wydana wobec spółki wygasła na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 o.p., gdyż jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Rozwoju i Finansów z 29 grudnia 2017 r. Podniesiono, że podatnik w badanym okresie wykonywał usługi (czynności), które według interpretacji indywidualnej nie były zwolnione od podatku i usługi te stanowią element (ułamek) świadczeń zdefiniowanych na fakturach VAT jako "prace pomocnicze przy pacjencie". Zdaniem organu wobec okoliczności, iż na wystawionych dokumentach została wykazana ogólna wartość świadczenia, obejmująca także usługi, które według interpretacji indywidualnej podlegały opodatkowaniu, nie można uznać, że strona w efekcie wydania ww. indywidualnej interpretacji podatkowej korzysta z ochrony prawnej. Wobec powyższego brak jest również podstaw do realizacji wniosku z 18 listopada 2021 r. o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem z art. 14m o.p. Zauważono ponadto, że w sytuacji, gdy podatnik, który uzyskał interpretację indywidualną nie zastosował się do jej treści, ochrona prawna przewidziana we wskazanych uregulowaniach nie może zostać mu przyznana. C. S.A. nie zastosowała się do wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej, gdyż w fakturach VAT wykazała jako usługi zwolnione z podatku VAT (prace pomocnicze przy pacjencie), m.in. czynności, które według treści przedmiotowej interpretacji zwolnieniu takiemu nie podlegały.

Organ ponadto zauważył, że skoro spółka otrzymała interpretację indywidualną, to funkcję ochronną wynikającą z art. 14m o.p. wiązać należałoby z zastosowaniem się przez podatniczkę do interpretacji indywidualnej wydanej na jej wniosek, a nie do interpretacji indywidualnych wydanych innym podatnikom.

Ustalenia w zakresie pozostałych nieprawidłowości dokonane przez organ I instancji uznano za prawidłowe, z tym zastrzeżeniem, że organ odwoławczy nie podzielił stanowiska wyrażonego w protokole badania ksiąg podatkowych, zgodnie z którym ewidencja sprzedaży za wrzesień 2016 r. w zakresie podwójnego zapisu dotyczącego transakcji z A. s.r.o. uznana została za wadliwą, lecz jednocześnie stanowiącą dowód na podstawie art. 193 § 5 o.p. Wskazano, że brak jest jednak podstaw do zakwestionowania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie, zwłaszcza biorąc pod uwagę art. 234 o.p. zawierający zakaz rozstrzygania na niekorzyść strony odwołującej.

W skardze z dnia 15 grudnia 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższą decyzję w całości, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu w części dotyczącej braku możliwości stosowania zwolnienia z VAT do usług świadczonych przez spółkę, a ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżanej decyzji organu odwoławczego i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Wniesiono również na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.") o umorzenie postępowania podatkowego, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie, względnie na posiedzeniu zdalnym.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. na podstawie art. 145 §1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że usługi w zakresie pomocy przy pacjencie świadczone przez spółkę, o których mowa w decyzji, w przedmiotowym stanie faktycznym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy powinny podlegać zwolnieniu,

b) art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz art. 43 ust. 17a u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że zwolnienie z podatku VAT na podstawie wskazanych przepisów obejmuje jedynie usługi świadczone przez podmioty lecznicze w rozumieniu ustawy z o działalności leczniczej i w konsekwencji uznanie, że usługi świadczone przez spółkę nie mogły korzystać ze zwolnienia z VAT,

c) art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art. 43 ust. 17 pkt 1 oraz ust. 17a u.p.t.u. poprzez niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że pojęcie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. ogranicza się wyłącznie do świadczeń zdrowotnych sensu stricto wykonywanych przez podmioty lecznicze w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej, a co za tym idzie nie może obejmować także innych czynności w ramach szeroko rozumianego procesu opieki szpitalnej, w tym w szczególności czynności opieki nad pacjentem i jego współpielęgnacji,

2. na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 120, art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni prawa materialnego i w konsekwencji uznanie, że spółka nie była uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku VAT,

b) art. 121 § 1, art. 122 oraz art.125 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku wskazania w zaskarżonej decyzji stosownych dowodów wskazujących, że wszczęcie w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, w tym zwłaszcza poprzez zaniechanie wyjaśnienia i przedstawiania dowodów co do przyczyn i terminu, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia,

c) art. 14k § 3 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 i pkt 11 k.p.k. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawniania zobowiązań podatkowych z uwagi na to, że zdarzenie zawieszające bieg terminu przedawniania nie miało instrumentalnego charakteru i wywołało określony skutek prawny, podczas gdy postępowanie karne skarbowe nie powinno zostać w ogóle wszczęte albo nie powinno być wszczęte w takim zakresie, w jakim nastąpiło,

d) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 14k § 1 o.p. polegające na odmowie skarżącej ochrony prawnej wynikającej z wydanej na jej rzecz interpretacji indywidualnej z nr [...] z 12 września 2013 r. oraz braku ustalenia, w jakim zakresie spółka powinna korzystać z zakresu ochrony prawnej wynikającej z art. 14 k § 1 oraz § 3 o.p., co nastąpiło z tego powodu, jak przyjął organ, że marginalna część czynności wykonywanych przez spółkę nie pokrywała się z czynnościami uznanymi przez organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej za czynności podlegające zwolnieniu,

e) art. 14m § 3 o.p. poprzez odmowę realizacji wniosku skarżącej w zakresie określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem oraz brak ustalenia w jakim zakresie (w stosunku do jakiej kwoty) spółka może skorzystać z tego zwolnienia, co nastąpiło z tego powodu, jak przyjął organ, że marginalna część czynności wykonywanych przez spółkę nie pokrywała się z czynnościami uznanymi przez organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej za czynności podlegające zwolnieniu,

f) art. 14m oraz art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie w zaskarżanej decyzji faktu, iż w 2016 r. w przedmiotowej kwestii istniała utrwalona praktyka interpretacyjna, do której stosowała się spółka, i która pozwalała na stosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. także przez podmioty niebędące podmiotami leczniczymi, podczas gdy organ uwzględnił jedynie treść interpretacji ogólnej (wydanej po okresie, którego dotyczy sprawa), która nie wiązała się ze zmianą treści przepisów u.p.t.u. w przedmiotowym zakresie.

W motywach skargi podkreślono, że interpretacja ogólna nie jest aktem normatywnym oraz nie stanowi aktu administracyjnego, nie sposób również uznać, że jest źródłem prawa lub aktem wewnętrznym jego stosowania. Wykładnia urzędowa nie może być bowiem podstawą decyzji podatkowych wobec obywateli i innych podmiotów prawa i nie należy jej uznawać za wiążącą dla organów podatkowych.

W kontekście odniesienia się przez organ do przepisów ustawy o działalności leczniczej w celu ustalenia znaczenia interpretowanych pojęć, zauważono, że na gruncie tej ustawy prawodawca nie posługuje się wprost pojęciem "opieka medyczna", wprowadzając do obrotu prawnego jedynie sformułowania "działalność lecznicza" i "świadczenie zdrowotne". Zauważono, że cele zawarte w definicji "świadczenia zdrowotnego" są podobne do tych wskazanych w u.p.t.u. odnośnie do "usług opieki medycznej", jednak w definicji "świadczeń zdrowotnych" nie występuje profilaktyka. Nie tylko zatem użyto w ustawie podatkowej i niepodatkowej innych terminów, lecz nadano im również odmienne znaczenie. W konsekwencji wniosek, że podmiot zajmujący się profilaktyką w rozumieniu u.p.t.u. musi być podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej należy uznać za nieprawidłowy. Ponadto skoro w definicji świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej pojęcie "profilaktyki" nie występuje, to wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie profilaktyki nie wymaga wpisu do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Zdaniem skarżącej za usługę w zakresie opieki medycznej, a więc usługę podstawową należy uznać usługi służące profilaktyce zdrowia świadczone także przez podmiot nie mający statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne zauważono, ze NSA przyjął szersze niż wynikające z przepisów regulujących działalność leczniczą rozumienie opieki medycznej. Usługi obejmujące pomoc przy sprawowaniu opieki nad pacjentem oraz jego pielęgnację (współpielęgnację), obok diagnozowania, leczenia czy rehabilitacji, będą miały charakter usługi podstawowej. Z kolei świadczenia nie podejmowane bezpośrednio w stosunku do pacjentów, jednakże nieodzowne z punktu widzenia zapewnienia im należytej opieki, mogą być zdaniem NSA uznane za świadczenia pomocnicze ściśle związane z usługą podstawową.

Zauważono, że w praktyce gospodarczej zakłady opieki zdrowotnej nabywają usługi "profilaktyki" głównie od zewnętrznych podmiotów, a nie od innych zakładów opieki zdrowotnej. Przyjęcie zatem, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. dotyczy wyłącznie świadczenia usług pomiędzy zakładami opieki zdrowotnej jako posiadających status podmiotów leczniczych skutkowałoby fikcyjnością tej instytucji.

Wskazano, iż elementy przedmiotowe zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz 18a u.p.t.u. są identyczne. Jednak ustawodawca przewidział w ustawie dwa zupełnie odrębne zwolnienia podatkowe odnoszące się do tożsamych usług (w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych). Drugie zwolnienie (art. 43 ust. 1 pkt 18) ma zastosowanie wyłącznie do dostawy towarów lub świadczenia usług wykonywanych przez podmioty lecznicze. Przyjęcie założenia, że omawiane zwolnienia od podatku VAT są tożsame także w warstwie podmiotowej oznaczałoby, że ustawodawca przewidział dwa identyczne zwolnienia podatkowe, a przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a stanowi superfluum.

Ponadto przyjęcie założenia, iż przez usługę podstawową należy rozumieć wyłącznie usługę medyczną (leczniczą) wykonywaną przez podmiot leczniczy w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, wpisany do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, pozostaje w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi odnoszącymi się do zwolnień podatkowych usług związanych z ochroną zdrowia. Przepisy prawa wspólnotowego nie nadają bowiem kluczowego znaczenia statusowi usługodawcy wykonującemu świadczenia służące szeroko pojętej ochronie zdrowia. Znaczenie ma natomiast przedmiot wykonywanych usług lub dostawy towarów i jego związek z profilaktyką lub leczeniem.

Wskazano, że definiując rodzaj placówek, jakie powinny zostać uznane przez państwa członkowskie za placówki o podobnym charakterze co instytucje prawa publicznego, TSUE wskazał m.in., że zwolnienie nie może być odmówione podmiotowi prywatnemu w sytuacji, w której określony rodzaj usług wchodzi w zakres pojęcia opieki medycznej. Ponadto usługi opieki medycznej mogą być wykonywane przez personel, który nie stanowi wykwalifikowanego personelu medycznego, ponieważ nie jest konieczne, aby każdy aspekt opieki terapeutycznej wykonywany był przez personel medyczny.

Zdaniem skarżącej przytoczone argumenty świadczą o tym, że usługi pomocnicze przez nią świadczone będą zwolnione z opodatkowania – część stanowić będzie usługi podstawowe, a część usługi ściśle związane z usługami podstawowymi.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazano, że zdaniem skarżącej czynności podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego nie można traktować jako wystarczających do stwierdzenia, że organ działał aktywnie w celu wyjaśnienia sprawy. Stwierdzono, że okoliczność podkreślana przez organ, że postępowanie karne nadzorował prokurator, nie ma w ogóle znaczenia dla oceny braku instrumentalności wszczęcia postępowania, gdyż nadzorowanie postępowania karno-skarbowego prowadzonego w formie śledztwa jest obowiązkiem ustawowym prokuratora. Ponadto zwrócono uwagę, że zdarzenie mające zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres maj - listopad 2016 r. nastąpiło na niespełna miesiąc przed upływem terminu przedawnienia. Podkreślono, że w ramach postępowania nie przedstawiono komukolwiek zarzutów, a jedynym działaniem, jakie organ podjął w całym okresie od wszczęcia postępowania do jego umorzenia, przez okres 10 miesięcy było przesłuchanie trzech świadków. Zdaniem strony nie można tych działań ocenić jako podjętych w celu osiągnięcia celów postępowania karnego skarbowego. Uznano, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i zobowiązanie spółki uległo przedawnieniu.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ art. 14k § 1 o.p. wskazano, że fakt, iż spółka stosowała zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. także w stosunku do usług, których katalog nie został określony w przedmiotowej interpretacji indywidualnej jako usług zwolnionych, nie powinien pozbawiać jej ochrony prawnej w stosunku do szerokiego katalogu usług, wykonywanych przez skarżącą uznanych w interpretacji ogólnej za usługi zwolnione z podatku VAT. Taka sytuacja nie może wyłączyć obowiązku poczynienia przez organy podatkowe ustaleń, w jakim zakresie skarżąca podlegała ochronie prawnej. Na podstawie art. 14m § 3 organ podatkowy miał obowiązek określić, w jakiej części spółka może skorzystać ze zwolnienia.

Ponadto powołano się na treść art. 14k § 3 o.p. i wskazano, że w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie uwzględnił faktu, że spółka od 2013 r. dysponowała interpretacją, wskazującą na możliwość stosowania zwolnienia w stosunku do większości usług, w czasie, gdy nie posiadała statusu podmiotu leczniczego. Zauważono, że przy wydawaniu interpretacji podatkowej fakt braku statusu podmiotu leczniczego pozostawał bez znaczenia. Wskazano, że prawidłowe zastosowanie przepisu art. 14k § 3 o.p. wymaga poczynienia przez organ szczegółowych ustaleń dotyczących zakresu zastosowania się przez skarżącą do interpretacji indywidualnej i ustalenia, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego było dopuszczalne, a jeśli tak, to czy postępowanie wszczęto w zakresie właściwej wysokości narażonego na uszczuplenie podatku. Zauważono, że od kwalifikacji czynu (jako przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego albo też typu podstawowego i uprzywilejowanego przestępstwa skarbowego) zależy okres przedawnienia karalności danego czynu, która stanowi obligatoryjną przesłankę negatywną wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne.

W sprawie poddanej sądowej kontroli przedmiotem sporu jest zastosowanie w ustalonych przez organy podatkowe okolicznościach faktycznych zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a w zw. z art 43 ust. 17a u.p.t.u. Zdaniem organów świadczone przez spółkę usługi w ramach tzw. "prac pomocniczych przy pacjencie" nie są objęte zwolnieniem podatkowym z uwagi na brak spełnienia prze skarżącą przesłanki podmiotowej (nie była podmiotem leczniczym). Organy uznały, że ww. usługi nie były usługami niezbędnymi do wykonywania usługi podstawowej.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że sporne między stronami zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięcia tut. Sądu w wyroku z 20 kwietnia 2023 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 383/22, ze skargi drugiego konsorcjanta - H. Sp. z o.o. (wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na tronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w tym wyroku i do niego się odwołuje, posługując się zawartą w nim argumentacją.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2016 r. (do listopada) upływał z dniem 31 grudnia 2021 r., a za grudzień 2016 r. z dniem 31 grudnia 2022 r. Jak ustalił organ odwoławczy z powołaniem się na art. 70 § 7 pkt 1 o.p., zobowiązania podatkowe za miesiące od maja do listopada 2016 r. ulegają przedawnieniu z dniem 19 listopada 2022 r., a za grudzień 2016 r. z dniem 19 listopada 2023 r. (s. 15 dec. II inst.).

Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał także w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Uzasadniając ten zarzut skarżąca akcentowała bliskość upływu terminu przedawnienia (na niespełna miesiąc przed upływem terminu przedawnienia). Skarżąca podkreśliła, że w ramach postępowania nie przedstawiono komukolwiek zarzutów, a jedynym działaniem, jakie organ podjął w całym okresie od wszczęcia postępowania do jego umorzenia, przez okres 10 miesięcy było przesłuchanie trzech świadków. Zdaniem skarżącej strony nie można tych działań ocenić jako podjętych w celu osiągnięcia celów postępowania karnego skarbowego.

Bezsporne w sprawie jest, że w dniu 16 listopada 2021 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Pismem z 19 listopada 2021 r., doręczonym jej pełnomocnikowi w dniu 3 grudnia 2021 r., zawiadomiono skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od maja do grudnia 2016 r.

Jak ustalił organ odwoławczy, w dniu 23 lipca 2021 r. do Pierwszego Referatu Dochodzeniowo-Śledczego [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wpłynęła karta przekazania materiałów dotycząca postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec C. S.A. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2016 r., do której załączona była dokumentacja (deklaracje podatkowe, faktury VAT, wynik kontroli, protokoły badania ksiąg podatkowych, decyzja). Analiza przekazanych materiałów wykazała, iż w związku z ustaleniami postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec C. S.A. zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego i nie stwierdzono negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 k.k.s. Zdaniem organu II instancji, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dla realizacji głównego celu postępowania karnego, jakim jest wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy. W toku śledztwa przesłuchano w charakterze świadków m.in. członków zarządu i pracownika C. S.A., należy więc uznać, że w toku wszczętego postępowania karnego skarbowego podjęto czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i realizacji celu postępowania karnego. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w dniu 16 września 2022 r. wydano postanowienie o umorzeniu śledztwa na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Powyższe postanowienie uprawomocniło się 4 października 2022 r. Zdaniem organu okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnego skarbowego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku T. K. z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 [...] W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji R. P..

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku T. K. standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane.

Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu N. S. A.. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w judykaturze na tle ww. uchwały NSA pogląd, według którego, z zawartych w tej uchwale wytycznych daje się odczytać ogólną dyrektywę postępowania, w świetle której instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. O tę kwalifikację siłą rzeczy trudno w sytuacji, gdy przychodzi do oceny okoliczności faktycznych konkretnego postępowania, zwłaszcza że mamy tu do czynienia z wyznaczeniem faktów prawotwórczych w sposób ocenny (szerzej o takowych por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, W. 1988, s. 179 i n.). Czas wszczęcia procedury karnoskarbowej, czy też aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, stanowią w tym zakresie jedynie ogólne wskazówki o charakterze niekonkluzywnym. Naturalnie nie jest to równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Taka sytuacja ma np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" (tak WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2023, III SA/Wa 1895/22,i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługuje na uwzględnienie.

O takim charakterze nie może przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne bowiem jest, czy podjęto w tym postępowaniu czynności procesowe wskazujące, iż zmierza ono do ustalenia odpowiedzialności karnej podatnika.

W ocenie Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny, toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych.

Zdaniem Sądu nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej. Analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że sam fakt umorzenia postępowania przygotowawczego nie uzasadnia twierdzenia, że postępowanie to wszczęto w sposób instrumentalny. Podkreślić tu należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że instytucje publiczne, do których zaliczają się organy podatkowe, mają prawny obowiązek zawiadomienia właściwego organu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, aby obowiązani urzędnicy (funkcjonariusze publiczni) nie narazili się na zarzut niedopełnienia obowiązków, do których nawiązuje przepis art. 231 § 1 Kodeksu karnego. Dopełnienie ww. obowiązku następuje po powzięciu podejrzenia popełnienia przestępstwa (wykroczenia) i nie jest ograniczone nawet terminem przedawnienia (wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., I FSK 2085/21).

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122,

art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

Co do istotnych w sprawie ustaleń organów zauważyć należy, że organ I instancji miał wątpliwości także co do spełnienia przesłanki przedmiotowej zwolnienia podatkowego, tj. czy skarżąca wykazała w sposób nie budzący wątpliwości fakt realizacji spornych usług. Jak stwierdził bowiem organ I instancji skarżąca nie wykazała jednoznacznie, iż wszystkie świadczone przez nią usługi w ramach tzw. prac pomocniczych przy pacjencie były usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów, oraz że były ściśle z tymi usługami związane. Organ I instancji stwierdził, że spółka w istocie świadczyła usługi sprzątania, w ramach których wykonywała dodatkowe czynności, a "usługi pomocnicze przy pacjencie" w rzeczywistości były usługami pomocy personelowi medycznemu. W konkluzji organ ten uznał, że spółka nie świadczyła usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które podlegałyby zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u.

Odmiennej oceny zgromadzonych dowodów dokonał organ odwoławczy przyjmując, że zgromadzony materiał dowodowy, na który składają się wyjaśnienia strony, Szpitala Klinicznego im. [...], przesłuchania personelu medycznego zatrudnionego w ww. placówce, wyjaśnienia H. Sp. z o.o. oraz placówek medycznych, pozwala na uznanie, że skarżąca w rzeczywistości świadczyła w badanym okresie wskazane usługi – m.in. czynności wymienione w piśmie z 12 grudnia 2019 r., w pismach placówek medycznych na terenie których świadczone były usługi, czy w zeznaniach personelu Szpitala Klinicznego im. [...].

Zdaniem organu odwoławczego, pomimo realnego charakteru świadczeń realizowanych przez skarżącą, nie mogła ona skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. z uwagi na brak spełnienia przesłanki podmiotowej, której spełnieniem jest główną osią sporu w tej sprawie.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy jeszcze odnieść się do tych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w ramach których skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych co do skutków wydania wobec skarżącej powołanej wyżej interpretacji indywidualnej z 12 września 2013 r., dotyczącej kwestii opodatkowania usług wykonywanych przez spółkę na rzecz zakładów opieki zdrowotnej i możliwości skorzystania przez podatniczkę ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. Przypomnieć należy, że organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za prawidłowe w części dotyczącej niektórych z wymienionych we wniosku usług, a w pozostałej części za nieprawidłowe. W interpretacji indywidualnej wskazano, że o zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia. Organ stwierdził, że jeżeli z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać. Uznano, że tylko część czynności korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u.

Jak zasadnie podniosła skarżąca, organ interpretacyjny nie zakwestionował istnienia przesłanki podmiotowej.

Zdaniem organu odwoławczego powołana interpretacja wygasła na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 o.p., gdyż jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 grudnia 2017 r., a zatem spółce nie przysługuje ochrona prawna wynikająca z wydanej interpretacji indywidualnej. Stwierdzeniem tym organy naruszyły przepis art. 14k § 1 o.p., albowiem zgodnie z nim zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W myśl art. 14e § 1a pkt 2 ww. ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Podkreślić tu należy, że interpretacja indywidualna została wydana w 2013 r., a postępowanie podatkowe dotyczyło zobowiązań spółki za 2016 r., a zatem nawet gdyby po wydaniu interpretacji ogólnej Dyrektor KIS skorzystał z uprawnienia przysługującego mu na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 o.p., to okoliczność ta nie mogłaby mieć znaczenia dla oceny czynności dokonywanych przez skarżącą w 2016 r.

Ponadto zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie organu odwoławczego wykluczające ochronę skarżącej z art. 14k § 1 o.p. z powodu wskazania przez nią w wyjaśnieniach, że marginalna część czynności nie pokrywa się z czynnościami uznanymi przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej jako podlegające zwolnieniu, nie jest zasadne. Jeżeli bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że niektóre z realizowanych usług nie są objęte spornym zwolnieniem, ale wyszczególnione są w interpretacji indywidualnej z 12 września

2013 r., to brak będzie podstaw do wyłączenia w tym zakresie wobec skarżącej ochrony z art. 14k § 1 o.p.

Zagadnienie skutków wydania interpretacji indywidualnej, do której zastosował się podatnik, w kontekście późniejszego wydania interpretacji ogólnej, zawierającej odmienne (od dotychczas przyjętej linii) stanowisko, było przedmiotem rozważań NSA, także w świetle art. 121 § 1 o.p., którego naruszenie zarzuca skarżąca.

W wyroku z 7 kwietnia 2022 r. (I FSK 660/19) NSA rozważał sytuację podatnika, który działał w oparciu o interpretację indywidualną, ale także kierując się utrwaloną praktyką interpretacyjną organów podatkowych. Następnie wydana została interpretacja ogólna o odmiennym stanowisku w kwestii zastosowania przez podatnika prawidłowej stawki podatku VAT.

Dostrzegając potrzebę wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów podatkowych z koniecznością respektowania zasad legalizmu, równości i powszechności opodatkowania, NSA uznał, że liczne interpretacje indywidualne nie mogą podatnika wprowadzać w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniając wyrażany w danym zakresie pogląd prawny obciążać go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych NSA zwrócił uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 o.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika. Zasada ta nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 o.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji. Jak zauważył NSA, w orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17). W tym ostatnim orzeczeniu Sąd zwrócił także uwagę na wynikającą z art. 14k i art. 14m § 1 o.p. zasadę nieszkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej mu interpretacji w okresie jej obowiązywania.

Wobec powyższego Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 14 k § 3 o.p., art. 14 k § 1 o.p., art. 14 m § 3 i art. 121 o.p., w sposób opisany w zarzutach z punktu 2, lit. a) - f) petitum skargi.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego wyjaśnić na wstępie należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zwalnia się od podatku, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Z kolei art. 43 ust. 17a tej ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W judykaturze podkreśla się, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18-18a u.p.t.u. stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, jak również świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (m.in. wyrok z 10 czerwca 2010 r., C-262/080). Konsekwencją takiej interpretacji było wskazanie przez Trybunał, że pojęcie "opieki medycznej" dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok z 8 czerwca 2006 r., C-106/05, pkt 27). Podobnie w sprawie C-76/99 (wyrok z 11 stycznia 2001 r.) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględniać cel czynności, jeżeli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne z podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca. W wyroku z 20 listopada 2002 r. (C-212/01) ETS doprecyzował natomiast, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych. Ścisłe rozumienie celu opieki medycznej znalazło także swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gliwicach z 28 sierpnia 2017 r., III SA/Gl 545/17, i powołane tam orzecznictwo).

Z powołanych wyżej art. 43 art. 1 pkt 18a oraz art. 43 ust. 17a u.p.t.u. wynika,

że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18a przysługuje podatnikowi podatku VAT, który:

1) nie jest podmiotem leczniczym, do którego należy przedsiębiorstwo, na rzecz którego świadczone są usługa podstawowa i usługi pomocnicze (warunek z art. 43 ust. 1 pkt 18a), czyli jest podmiotem zewnętrznym wobec ww. podmiotu leczniczego, ale świadczy ww. usługi w jego przedsiębiorstwie,

2) świadczy usługi pomocnicze obok świadczonej przez siebie usługi podstawowej (warunek z art. 43 ust. 1 pkt 18a i ust. 17a), chyba że:

a) te usługi pomocnicze nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (warunek z art. 43 ust. 17 pkt 1) lub

b) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (warunek z art. 43 ust. 17 pkt 2).

Jak zasadnie wskazał NSA, w cytowanym przez skarżącą oraz przez tut. Sąd (orzekający w powołanej wyżej sprawie I SA/Po 383/22) wyroku z 19 grudnia 2018 r., wydanym w sprawie I FSK 2118/16, w przeciwieństwie do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p,.t.u., w przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, kwalifikacja podmiotowa dotyczy usługobiorcy a nie usługodawcy, a ponadto warunkiem zwolnienia ustanowiono miejsce wykonywania świadczenia, albowiem zwolnieniem od podatku objęte są jedynie takie usługi w zakresie opieki medycznej, które świadczone są na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Ponadto w przypadku świadczenia szpitalnego zwolnieniem przewidzianym w ww. przepisie objęte są usługi ściśle związane z usługami podstawowymi (por. też wyrok NSA z 28 października 2020 r. I FSK 980/19).

Z powyższego wynika, że brak wpisu skarżącej spółki do rejestru podmiotów leczniczych nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia przesłanki podmiotowej zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u.

Okoliczność ta ma natomiast znaczenie w przypadku zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz spółki H.. Podmiot ten został wpisany do rejestru podmiotów leczniczych dopiero 19 maja 2018 r., a jako datę rozpoczęcia działalności leczniczej wskazano 23 maja 2018 r. Nabywca usług nie był więc w dacie wystawienia faktur VAT podmiotem leczniczym. W tym zakresie organy podatkowe zasadnie odmówiły zastosowania analizowanego tu zwolnienia podatkowego.

Z uwagi na spełnienie przez skarżącą spółkę przesłanki podmiotowej, w dalszej kolejności rozważenia wymagało (w stosunku do usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Szpitala Klinicznego im. [...] zagadnienie rodzaju świadczonych przez skarżącą usług podstawowych i związanych z nimi usług pomocniczych, w rozumieniu art. 43 ust. 17 a u.p.t.u.

Dla rozstrzygnięcia tej spornej kwestii istotne znaczenie ma pogląd NSA wyrażony w wyroku z 24 lutego 2022 r. (I FSK 2085/21), według którego, analiza zakresu świadczenia szpitalnego winna uwzględniać jego kompleksowy charakter oraz niezbędność poszczególnych działań z punktu widzenia zapewnienia pacjentom należytej opieki. Oznacza to w szczególności, że sprawowanie opieki nad pacjentem oraz jego pielęgnacja (współpielęgnacja), obok diagnozowania, leczenia czy rehabilitacji, będą miały charakter świadczenia podstawowego. Z kolei świadczenia nie podejmowane bezpośrednio w stosunku do pacjentów, jednakże nieodzowne z punktu widzenia zapewnienia im należytej opieki, mogą być uznane za świadczenia pomocnicze ściśle związane z usługą podstawową. Według NSA za takie świadczenia należy uznać, m.in. transport pościeli, ścielenie łóżek szpitalnych, przygotowanie, usuwanie pojemników z wydzielinami, przygotowanie pomieszczeń i przedmiotów niezbędnych do operacji i zabiegów medycznych (sprzątanie i dezynfekcja pomieszczeń, sterylizacja narzędzi, stołów operacyjnych, pojemników i innych przedmiotów), czynności z zakresu gospodarki bielizną, odzieżą szpitalną, czy pościelą (zmiana pościeli, transport wewnątrzszpitalny, pranie), czynności związane z gospodarką odpadami szpitalnymi (usuwanie oraz transport wewnątrzszpitalny), transport wewnątrzszpitalny przedmiotów używanych w procesie opieki medycznej (narzędzi, materiałów i pojemników do badań, łóżek, wózków, materacy).

Mając to stanowisko na uwadze Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stwierdził, że jeżeli sprawowanie opieki nad pacjentem oraz jego pielęgnację (współpielęgnację) zaliczyć należy do usług podstawowych (m.in. obok leczenia pacjenta), to w sytuacji świadczenia tego rodzaju usługi przez skarżącą w ramach wykazanych na spornych fakturach "prac pomocniczych przy pacjencie", zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 43 ust. 17a u.p.t.u. powinny być objęte także usługi pomocnicze ściśle związane z usługą podstawową.

W tym zakresie stanowisko organów podatkowych uznać należy za przedwczesne, a kwestia zastosowania art. 43 art. 1 pkt 18a oraz art. 43 ust. 17a u.p.t.u., wymaga ponownego i wnikliwego rozważenia.

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazane w punkcie 1, lit. a)-c) petitum skargi.

Z uwagi na obszerną argumentację skargi Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 1788/21; wyrok NSA z 14 lipca 2022 r., III OSK 1833/21, wyrok NSA z 28 czerwca 2022 r., I FSK 841/18; wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15).

Przy powtórnym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy ponownie oceni kwestię zakresu ochrony wynikającej dla skarżącej z powołanej wyżej interpretacji indywidualnej z 12 września 2013 r., a ponadto w stosunku do zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz Szpitala Klinicznego im. [...], organ ponownie oceni przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 43 art. 1 pkt 18a w związku z art. 43 ust. 17a u.p.t.u., uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną. Jeżeli zajdzie taka potrzeba organ podatkowy uzupełni postępowanie dowodowe w celu dokładnego ustalenia zakresu i rodzaju świadczonych przez skarżącą usług podstawowych i usług pomocniczych, w ramach świadczonej usługi - "prace pomocnicze przy pacjencie".

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).