Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 387/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 września 2024 r. sprawy ze skargi C. sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2024 r. nr 2401-IOV2.4103.2.2023 UNP: 2401-23-284957 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 22 stycznia 2024 r., nr 2401-IOV2.4103.2.2023 UNP: 2401-23-284957, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm., dalej jako O.p.), a także powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu zażalenia C sp. z o.o. w B. (dalej jako podatniczka, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z 5 grudnia 2022 r., nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. w kwocie 462.669,00 zł do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. 29 września 2023 r.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

23 sierpnia 2018 r. podatniczka złożyła w organie podatkowym deklarację VAT-7 za lipiec 2019 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w ww. wysokości.

Według ustaleń organu podatkowego, [...] Urząd Celno-Skarbowy w O. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową za lata 2015-2016, z tego powodu pismem z 25 września 2018 r. poinformował skarżącą, że dokonuje czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2018 r. oraz zwrócił się o przesłanie w terminie 3 dni uwierzytelnionych kopii faktur o numerach wskazanych w ww. piśmie.

W trakcie weryfikacji dokumentów przesłanych przez Spółkę pismem z 2 października 2018 r., organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie dostawy towarów oraz świadczenia usług realizowanych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury VAT dokumentujące odwrotne obciążenie zostały wykazane w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23%. W dniu 10 października 2018 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ww. okres, w której uwzględniła powyższe ustalenia organu I instancji i po skorygowaniu pozycji 19, 20, 34 i 35 w deklaracji VAT-7 ponownie wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w tej samej wysokości. Z tych względów termin zwrotu różnicy podatku przypadał na 10 grudnia 2018 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (pismo z 3 grudnia 2018 r.) poinformował, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej wobec Spółki, w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2015-2016, wzbudziły wątpliwości transakcje nabycia usług restrukturyzacji i outsourcingu od podmiotu A Sp. z o.o. oraz ich związek ze sprzedażą opodatkowaną. Spółka nie złożyła wyjaśnień dotyczących posiadanych w latach 2015-2016 r. środków trwałych oraz nabytych usług restrukturyzacyjnych i outsourcingu.

Organ I instancji zwrócił się do Spółki o przesłanie posiadanej dokumentacji związanej z usługami restrukturyzacji i outsourcingu, nabytymi w lipcu 2018 r., które zostały przesłane przy piśmie z 11 grudnia 2018 r. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, pismem z 19 kwietnia 2019 r., poinformował o trwającej weryfikacji ustaleń dokonanych w trakcie kontroli celno-skarbowej wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2015-2016 oraz uzasadnionych obawach, co do rzetelności transakcji i dokumentacji spółki.

Organ I instancji przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r.:

- postanowieniem z 5 grudnia 2018 r. (doręczonym skutecznie 5 grudnia 2018 r.), na które spółka nie wniosła zażalenia, do 31 maja 2019 r.;

- postanowieniem z 17 maja 2019 r. (skutecznie doręczonym 22 maja 2019 r.), na które spółka nie wniosła zażalenia, do 29 listopada 2019 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z 21 października 2019 r. poinformował organ I instancji, że 9 października 2019 r. wszczęto kontrole celno-skarbowe wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r.

Wszczęta kontrola celno-skarbowa spowodowała, że organ I instancji przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r.:

- postanowieniem z 13 listopada 2019 r. (skutecznie doręczonym 18 listopada 2019 r.), na które spółka nie wniosła zażalenia, do 30 stycznia 2020 r.,

- postanowieniem z 20 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczonym 21 stycznia 2020 r.), na które spółka nie wniosła zażalenia, do 31 lipca 2020 r.,

- postanowieniem z 10 lipca 2020 r. (skutecznie doręczonym 14 lipca 2020 r.), na które spółka nie wniosła zażalenia, do 15 grudnia 2020 r.

Z kolei postanowieniem z 10 września 2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r. na dzień 11 stycznia 2021 r., z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów. Skutkowało to wydaniem przez organ I instancji postanowienia z 19 listopada 2020 r. (skutecznie doręczonym 23 listopada 2020 r.), którym przedłużono Spółce termin zwrotu ww. podatku do 30 czerwca 2021 r. Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który postanowieniem z 30 marca 2022 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji, zaś Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z 10 listopada 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki. Wyrok nie jest prawomocny, bowiem Spółka wniosła skargę kasacyjną.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego poinformował (pisma z 11 grudnia 2020 r. oraz z 16 marca 2021 r.), że termin zakończenia kontroli celno-skarbowej wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r. został wyznaczony odpowiednio:

- na 12 kwietnia 2021 r. - postanowienie z 10 grudnia 2020 r.,

- na 12 lipca 2021 r. - postanowienie z 15 marca 2021 r.

Postanowieniem z 10 czerwca 2021 r. (skutecznie doręczonym 14 czerwca 2021 r.) organ I instancji przedłużył termin zwrotu omawianego podatku do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 czerwca 2022 r. Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który postanowieniem z 1 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji. Na ww. postanowienie skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z 14 grudnia 2022 r., sygn.. akt I SA/Gl 933/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Na dzień wydania postanowienia ww. wyrok jest nieprawomocny, bowiem Spółka wniosła skargę kasacyjną.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego przedłużył termin przewidywanego zakończenia kontroli celno-skarbowej na 12 października 2021 r. (postanowienie z 16 czerwca 2021 r.), a następnie na dzień 12 stycznia 2022 r. (postanowienie z 14 września 2021 r.), ze względu na konieczność zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów. Skutkowało to wydaniem przez organ I instancji postanowienia z 1 grudnia 2021 r. (doręczonego 8 grudnia 2021 r.), którym przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 czerwca 2022 r. Na skutek rozpoznania zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 29 lipca 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W wyniku rozpoznania skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 2 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1242/23 oddalił skargę Spółki. Wyrok nie jest prawomocny.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedłużył termin zakończenia kontroli celno-skarbowej wobec Państwa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r. odpowiednio postanowieniami:

- z 13 grudnia 2021 r. znak: [...] na 12 kwietnia 2022 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym ) przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec kontrahentów;

- z 15 marca 2022 r. znak: [...] na 12 lipca 2022 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym oczekiwanie na odpowiedź od kontrolowanej spółki.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 1 czerwca 2022 r. (skutecznie doręczonym 20 czerwca 2021 r.) przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. do 30 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 31 października 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 49/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Wyrok jest nieprawomocny.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedłużył termin zakończenia kontroli celno-skarbowej wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 Iipca 2018 r. do 30 września 2018 r. odpowiednio postanowieniami:

- z 14 czerwca 2022 r. znak: [...] na 12 października 2022 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec państwa kontrahentów;

- z 13 września 2022 r. znak: [...], [...], [...] na 13 stycznia 2023 r. z uwagi na konieczność analizy materiału dowodowego oraz przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec państwa kontrahentów.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zaskarżonym z 5 grudnia 2022 r. (skutecznie doręczonym 15 grudnia 2022 r.) przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. do 29 września 2023 r. z uwagi na fakt, iż dopiero kompleksowa analiza całości materiału zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonanych przez Spółkę, a tym samym potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, iż termin kontroli celno-skarbowej został przedłużony z uwagi na czynności sprawdzające prowadzone wobec kontrahentów Spółki oraz analizę zgromadzonego materiału dowodowego celem dogłębnego zbadania usług outsourcingu, usług restrukturyzacji oraz usług świadczonych przez tych kontrahentów. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał na konieczność ciągłej analizy zebranego materiału dowodowego oraz gromadzenia nowych dowodów w sprawie. Dodatkowo organ pierwszej instancji zaznaczył, iż ustalanie stanu faktycznego jest czasochłonne i wymaga podjęcia szeregu czynności, które są realizowane na bieżąco.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - z uwagi na to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r., powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, a następnie na wszczętą 9 października 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową, a także na wątpliwości powzięte w związku z otrzymanymi ustaleniami kontroli prowadzonej wobec Spółki za lata 2015 i 2016 - bez ich powiązania z działalnością Spółki i wykazania skutków dla rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2018 roku, a następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania informacji organu prowadzącego wszczętą kontrolę celno-skarbową o terminach jej przedłużania, bez wskazywania przyczyn;

2. przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuprawnione pozbawienie Spółki prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez już prawie 5 lat, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. czyni arbitralnie powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, a następnie prowadzoną kontrolę celno-skarbową i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i stanowiska w tym zakresie;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wskutek niedokonanie w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez prawie 5 lat, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu do nieuzasadnionego i w rezultacie kilkuletniego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r.

Biorąc powyższe pod uwagę skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zasadność przedłużenia skarżącej terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. do 29 września 2023 r.

Zdaniem organu, do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest konieczne udowodnienie, iż zwrot jest niezasadny. Jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Celem tego postępowania jest więc potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu.

Dyrektor zauważył, iż przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u., był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji, tj. "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

Dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu, ocenie należało zatem poddać to, czy zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r.

Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że w celu zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m. in. za okres od 1 lipca 2018 do 30 września 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w dniu 9 października 2019 r. wszczął kontrole celno-skarbowe. Organ pierwszej instancji powziął informacje iż, w ramach ww. kontroli będzie zachodziła również konieczność kierowania wezwań o dokumenty oraz wyjaśnienia do kontrahentów kontrolowanego.

Postanowieniem z dnia 15 marca 2022 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wyznaczył natomiast termin zakończenia ww. kontroli celno-skarbowej na dzień 12 lipca 2022 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym oczekiwanie na odpowiedź skarżącej.

W niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, wystąpiła zatem przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT za lipiec 2018 r.

W ocenie organu odwoławczego, fakt wszczęcia i prowadzenia kontroli celno-skarbowej w zakresie dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług oznacza bowiem, iż wątpliwości organu co do rzetelności i prawidłowości tego rozliczenia, zaistniały i nadal podlegają wyjaśnianiu, a wskazanie na konieczność kompleksowej analizy całości materiału potwierdza, iż prowadzenie dalszej weryfikacji jest w pełni zasadne.

Dyrektor zaznaczył, iż w postanowieniu wydanym w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, nie rozstrzyga się, czy zwrot ten w rzeczywistości przysługuje, gdyż postanowienie to jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji transakcji i ich okoliczności, wzbudzających podejrzenie, co do ich rzetelności. Tym samym organ odwoławczy uznał, iż w niniejszej sprawie - wbrew zarzutowi podniesionemu w zażaleniu — nie naruszono przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a organ I instancji miał pełne podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia.

Ponadto Dyrektor zauważył, iż prawo organów podatkowych do weryfikacji zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika, wynika wprost z obowiązujących przepisów. W sytuacji, gdy dotyczy podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, bądź wysokich kwot zwrotu - organy nie tylko są uprawnione, ale przede wszystkim mają obowiązek zweryfikować zasadność zadeklarowanego zwrotu.

Z treści postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. ww. organu przedłużającego termin zakończenia kontroli celno-skarbowej wynika, iż nadal zbierany jest materiał dowodowy, a więc można wysnuć wniosek, iż stopień realizacji powyższych czynności nie pozwalał na jej zakończenie. Postanowienie z 5 grudnia 2022 r. (na które skarżąca złożyła zażalenie) dotyczy przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika tj. do 29 września 2023 r. W dacie ww. postanowienia kontrola celno-skarbowa wszczęta przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 9 października 2019 r. trwała nadal i została przedłużona do dnia 13 stycznia 2023 r.

Zwrócono uwagę, że uprawnienie organów podatkowych do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, celem zweryfikowania jego zasadności, uzasadnione jest m.in. neutralnością podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej i koniecznością zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wobec powyższego, Dyerktor za niezasadny uznał zarzut, iż organ pierwszej instancji pozornie i sztucznie przedłuża czynności kontrolno-sprawdzające w celu uniemożliwienia stronie skorzystania z wbudowanej w konstrukcję VAT europejskiego prawa do odliczenia a w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym — prawa do zwrotu nadwyżki.

Organ odwoławczy zauważył, że w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca przewidział rekompensatę dla podatnika z tytułu bezpodstawnego przedłużenia terminu zwrotu. W przypadku bowiem, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę, powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancje ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ww. ustawy, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika), od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia.

W kontekście zarzutów zawartych w zażaleniu, organ odwoławczy podkreślił, iż kwestia wpływu zakończenia jednej z procedur weryfikacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., na skuteczność przedłużenia terminu zwrotu, została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16, w której NSA wskazał, że wobec niebudzącej wątpliwości zasady, w myśl której każde działanie organu podatkowego musi odbywać się w określonej prawem procedurze, to w przypadku postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, czynność ta dokonuje się zawsze w procedurze czynności sprawdzających, a podstawę prawną stanowi art. 274b o.p., przy czym, dla stosowania tego przepisu, bez znaczenia pozostaje tryb, w jakim weryfikowana jest zasadność zwrotu. Z treści uzasadnienia tej uchwały wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających, co tym samym zdezaktualizowało wyrażany poprzednio w orzecznictwie pogląd, że przedłużenie terminu zwrotu podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Oznacza to, że zmiana w zakresie procedur, w ramach których odbywa się weryfikowanie zasadności zwrotu podatku, nie ma wpływu na byt postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Funkcjonowanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w obrocie prawnym, nie jest bowiem powiązane z konkretną procedurą weryfikacyjną. Uruchomienie weryfikacji, np. w ramach postępowania kontrolnego czy podatkowego, nie musi prowadzić do przedłużenia terminu zwrotu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia), ale równocześnie czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Zatem nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut niezrealizowania się materialnego skutku przedłużenia terminu zwrotu podatku w kolejno wydawanych postanowieniach w wyniku ujawnionego w zaskarżonym postanowieniu faktycznego zakończenia czynności sprawdzających w dacie przeanalizowania dokumentów przedstawionych przez spółkę i związanym z tym brakiem dalszego prowadzenia weryfikacji.

W skardze Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania:

1) rażące naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 217 § 1 pkt. 4 O.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i ich zastąpienie odesłaniem do "pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu",

2) uchybienie przez organy obu instancji przepisom art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - z uwagi na to, że organ właściwy w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2018 r., nie uprawdopodobnił istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu, zatrzymując po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających bezpodstawnie zwrot podatku, a to z uwagi na powzięte wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli za wcześniejsze lata 2015 i 2016 - bez ich powiązania z działalnością spółki i wykazania skutków dla rozliczeń podatku VAT za lipiec 2018 r., a następnie bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania informacji organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową za ten miesiąc, wszczętą dopiero 9 października 2019 r., o kolejnych terminach jej przedłużania,

- oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie:

3) art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez - nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez orzekające w sprawie organy podatkowe I i II instancji do nieuzasadnionego i nieuprawnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r., z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu tego podatku,

- w związku przewlekłością postępowania zażaleniowego, i wydaniem skarżonego postanowienia Dyrektora po roku od wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5 grudnia 2022 r., i w ten sposób akceptacją trwałej bezczynności organu podatkowego I instancji polegającej na niedokonaniu czynności materialno-technicznej zwrotu podatku VAT za lipiec 2018 r. w ustawowym terminie,

4) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, co wynika z celowego i instrumentalnego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uczynił arbitralnie, a organ odwoławczy zaakceptował, powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, które nie zakwestionowały prawidłowości wykazanego przez Spółkę zwrotu, kolejno ogólnikowo na powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w toku kontroli celno-skarbowej za lata 2015 i 2016, a następnie na okoliczność wszczęcia - po 9 miesiącach od zakończenia czynności sprawdzających - kontroli celno-skarbowej za lipiec 2018 r., i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie, co przekonuje o ich pozornym charakterze i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, i co godzi w unijną zasadę proporcjonalności stosowanego środka ingerującego w prawo do zwrotu podatku VAT.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów procesu.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności podniesiono zarzut rażącego naruszenia w sprawie przez organ II instancji przepisu art. 217 § 1 pkt 4 O.p. bowiem jak wskazano, organ odwoławczy pomija w podstawach prawnych postanowienia przepisy materialne ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i odsyła stronę do ich poszukiwania w uzasadnieniu, jako "pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu", co czyni we wszystkich wydawanych wobec Spółki postanowieniach, zaskarżanych również z tego powodu.

Dalej, uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, autor skargi stwierdził, że organy w niniejszej sprawie nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2018 r., powołując się wpierw na prowadzone czynności sprawdzające, a następnie powzięte wątpliwości w związku z ustaleniami kontroli za lata 2015 i 2016 - bez wykazania ich skutków dla rozliczeń podatku VAT za lipiec 2018 r.

Za nieuzasadnioną przyczynę przedłużenia terminu zwrotu podatku uznano także wątpliwości wynikające z kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. za lata wcześniejsze 2015-2016, o których poinformowano organ I instancji - bez wykazania ich skutków dla rozliczeń podatku VAT za lipiec 2018 r.

Nadto, w ocenie pełnomocnika, zatrzymywany jest zwrot podatku VAT Spółce, pomimo tego, że w jej ocenie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających oraz udzielonych odpowiedziach nie wskazał wątpliwości dotyczących okresu podatkowego za jaki je prowadził tj. za lipiec 2018 r. Podniesiono, że pozorowano w sprawie czynności weryfikacyjne po zakończeniu przez organ I instancji czynności sprawdzających aż do dnia wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 9 października 2019 r. kontroli celno-skarbowej za lipiec 2018 r., tj. po ponad 9 miesiącach po upływie terminu zwrotu podatku VAT oraz instrumentalnie potraktowano instytucję przedłużania terminu zwrotu VAT poprzez wydawane postanowienia. Chronologia okoliczności wskazuje na to, że 17 maja 2019 r. przedłużono po raz kolejny termin zwrotu podatku do dnia 29 listopada 2019 r., wyłącznie po to, aby dopiero umożliwić wszczęcie procedury kontroli celno-skarbowej w dniu 9 października 2019 r. dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca 2018 r. do września 2018 r., co było bezpodstawne i co ocenić należy jako niedopuszczalne nadużycie prawa.

Zdaniem pełnomocnika doszło do nadużycia podstawy prawnej wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem instrument badania zasadności zwrotu nie może być wykorzystywany do bezterminowego przeciągania procedur weryfikacyjnych i w związku z tym niejako "automatycznego" przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, a w rezultacie do pozbawienia prawa do zwrotu podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 ww. ustawy. W sposób instrumentalny wykorzystano instytucję prawną przedłużenia terminu zwrotu podatku, aby nie zwrócić kwot należnych podatnikowi.

Stworzono sztucznie sztafetę procedur prawnych tylko po to, by nie wypłacić Spółce należnego jej zwrotu. Dyrektor próbował uzasadnić nadużywanie przez 5 lat i rażące naruszanie regulacji art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wskazując na odrębność spraw zakończonych wydawanymi kolejno postanowieniami organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Jednak w odniesieniu do wnioskowanych przez Stronę, wykazanych w postaci braku przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, rażących naruszeń prawa postanowieniami poprzedzającymi zaskarżone w sprawie, nie podejmuje żadnych działań w przedmiotowym zakresie, sam przeciąga postępowanie zażaleniowe przez ponad rok w sprawie, bez uzasadnionych przyczyn, tylko po to by sanować bezczynność organu podatkowego i nie dokonać zwrotu należnego podatku VAT za lipiec 2018 r. Spółce. Na żadnym etapie procedowania przedłużającego zwrot podatku, organy podatkowe nie przywołały konkretnych okoliczności oraz wymiernych, finansowych skutków ustaleń wobec kwoty zwrotu podatku wykazanej deklaracji. Skarżone postanowienie organu II instancji nie zawiera uzasadnienia, czy zwrot podatku VAT za lipiec 2018 r. w wykazanej w deklaracji kwocie był w całości, czy w części zasadny. Pytanie zatem czemu służą prowadzone już 5 lat procedury weryfikacyjne, gdyż do tej pory brak jest rezultatów weryfikacji prawidłowości kwoty zadeklarowanego zwrotu podatku VAT za ten miesiąc. Żadna z procedur - z punktu widzenia organów podatkowych - nie doprowadziła przez ten czas do ustaleń dotyczących prawidłowości wykazanego zwrotu podatku. Z góry zatem przyjęto założenie o niekończącym się wyjaśnianiu zasadności zwrotu w taki sposób,

aby żadna z kolejno wdrażanych procedur niczego nie wyjaśniła, a zwrot podatku VAT był nieustająco przedłużany. Wątpliwości organów podatkowych uzasadniające przedłużanie weryfikacji muszą mieć przecież związek ze stanem faktycznym sprawy. Natomiast formułowane luźno i ogólnikowo wątpliwości są niewystarczające, przekonują o pozorowanych czynnościach weryfikacyjnych, czego dowodem jest czas ich trwania i przedłużania w przedmiotowej sprawie terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2018 r.

Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe oraz celno-skarbowy dysponują w aktach sprawy i posiadają wiedzę o ustaleniach decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O.: z dnia 29 sierpnia 2022 r., wydanej wobec C uchylającej decyzję organu I instancji w całości i umarzającej postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 do listopada 2016 r. oraz z dnia 5 września 2022 r. (aktualnie po jej uchyleniu przez WSA w Gliwicach zapadła już ostateczna decyzja z dnia 26.05.2023 r. o uchyleniu w całości decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzeniu postępowania podatkowego) - wydanej wobec A, z uwagi na stwierdzoną prawidłowość rozliczeń Spółki w całości, w tym w odniesieniu do faktycznie wykonanych przez spółkę A usług outsourcingu na rzecz spółki C oraz brak podstaw do zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi restrukturyzacji. Przedstawiono w tych decyzjach szczegółową argumentację potwierdzającą rzeczywistość weryfikowanych zdarzeń gospodarczych i brak uzasadnienia dla przyjęcia odmiennych ustaleń w realiach faktycznych obu spółek z uwzględnieniem otoczenia i warunków gospodarczych, w których spółki te funkcjonowały i w jakich wstępowały w badane stosunki gospodarcze pomiędzy sobą. Nadal jednak powyższe pozostaje bez wpływu na kontynuowane wobec Spółki procedury weryfikacyjne, co przekonuje o racji Skarżącego, iż celem nie jest w istocie weryfikacja ww. usług, a zaniechanie w całości zwrotu na rzecz Spółki. Czynności sprawdzające, wbrew stanowisku organu II instancji, miały i mają nadal pozorowany charakter, a instytucja przedłużania terminu zwrotu podatku traktowana jest instrumentalnie. Tym bardziej, że kontrola celno-skarbowa za lata 2015-2016 zakończyła się w całości korzystną dla Skarżącej decyzją Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia29.08.2022 r., z uwagi na stwierdzoną prawidłowość rozliczeń Spółki w tym okresie. Organy podatkowe oraz celno-skarbowy popadają w sprzeczności w swojej argumentacji, gdzie już tylko pretekstem dla zatrzymania zwrotu podatku VAT jawi się okoliczność "wątpliwości" powziętych w związku z ustaleniami kontroli za wcześniejsze lata 2015 i 2016 przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., ponieważ ich wyjaśnienie na korzyść Spółki w związku z ww. decyzjami pozostaje bez żadnego znaczenia dla sprawy, a organ podatkowy pozostaje nadal w bezczynności i nie dokonuje zwrotu materialno-technicznego podatku VAT za lipiec 2018 r. ani w całości, ani w części. Przesłanki te okazały się niewiarygodne, gdyż po ich wyjaśnieniu rozstrzygnięciami organu celno-skarbowego termin zwrotu podatku VAT, co do całości kwoty jest nadal przedłużany, wbrew zasadzie proporcjonalności.

Dalej zazanczono, że samo prowadzenie kontroli - to nie przesłanka o jakiej mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.stanowiącym o konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Zdanie drugie stanowi o możliwości dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Tymczasem organ przedłużający termin zwrotu, uzasadnia ten stan kontrolą celno-skarbową, obejmującą nie tylko zasadność samego zwrotu, ale kompleksową, całościową kontrolę rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług.

Z pewnością nie odpowiada to zakresowi użytego przez ustawodawcę pojęcia "dodatkowej", czyli pomocniczej, posiłkowej, weryfikacji jedynie zwrotu podatku. Dalej

mowa w przepisie jest o weryfikacji zasadności zwrotu, a zatem wyłącznie w kontekście przesłanek warunkujących zwrot organy uprawione są do sprawdzenia rozliczeń podatnika, i w konsekwencji ewentualnego przedłużenia terminu zwrotu.

Tymczasem wszczęto czasochłonną procedurę kompleksowych kontroli wielu okresów rozliczeniowych VAT, skutecznie i w rezultacie przecież bezterminowo (bo czymże w skutkach są wielokrotne przedłużenia terminu kontroli i nie wiadomo jak długo jeszcze) blokując Spółce odzyskanie zwrotu podatku VAT.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r., na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Zaznaczyć należy, że przed tut. Sądem zapadły już dwa wyroki (nieprawomocne) oddalające skargi Spółki w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r., tj. z 10 listopada 2022 r., I SA/Gl 663/22 oraz z 14 grudnia 2022 r., I SA/Gl 933/22 oraz z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA?Gl 49/23. Z uwagi na analogiczny przedmiot sprawy i treść złożonych przez skarżącą zarzutów, Sąd w niniejszym składzie w całości podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków.

Kontrolowane w niniejszej sprawie postanowienie jest kolejnym rozstrzygnięciem wydanym w sprawie przedłużenia zwrotu podatku za wymieniony okres o przedłużeniu zwrotu podatku przez organ I instancji. Nastąpiło na podstawie postanowienia:

- z 5 grudnia 2018 r. (doręczonym 5 grudnia 2018 r.), do 31 maja 2019 r.,

- z 17 maja 2019 r. (doręczonym 22 maja 2019 r.), do 29 listopada 2019 r.,

- z 13 listopada 2019 r. (doręczonym 18 listopada 2019 r.), do 30 stycznia 2020 r.,

- z 20 stycznia 2020 r. (doręczonym 21 stycznia 2020 r.), do 31 lipca 2020 r.,

- z 10 lipca 2020 r. (doręczonym 14 lipca 2020 r.), do 15 grudnia 2020 r.

- z 19 listopada 2020 r. (doręczonym 23 listopada 2020 r.), do 30 czerwca 2021 r.,

- z 10 czerwca 2021 r. (doręczonym 14 czerwca 2021 r.), do 30 grudnia 2021 r.,

- z 1 grudnia 2021 r. (doręczonym 8 grudnia 2021 r.), do 30 czerwca 2022 r.

- z 1 czerwca 2022 r. (doręczonym 20 czerwca 2020 r.), do 30 grudnia 2022 r.

- z 5 grudnia 2022 r. (doręczonym 15 grudnia 2022 r.) do 29 września 2023 r. (sprawa niniejsza).

Wydanie ww. postanowień pozostaje w korelacji z wszczętą 9 października 2019 r. i z przeprowadzaną wobec skarżącej kontrolą celno-skarbową przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, który kolejno wyznaczał terminy jej zakończenia postanowieniami:

- z 6 grudnia 2019 r. - do 9 kwietnia 2020 r.,

- z 6 marca 2020 r. - do 9 lipca 2020 r.,

- z 9 czerwca 2020 r. - do 9 października 2020 r.,

- z 10 września 2020 r. - do 11 stycznia 2021 r.,

- z 10 grudnia 2020 r. - do 12 kwietnia 2021 r.,

- z 15 marca 2021 r. - do 12 lipca 2021 r.,

- z 16 czerwca 2021 r. - do 12 października 2021 r.,

- z 14 września 2021 r. - do 12 stycznia 2022 r.,

- z 13 grudnia 2021 r. – do 12 kwietnia 2022 r.,

- z 15 marca 2022 r. do 12 lipca 2022 r.,

- z 14 czerwca 2022 r. do 12 października 2022 r.,

- 13 września 2022 r. do 13 stycznia 2023 r.

W toku prowadzonej kontroli prowadzone są czynności sprawdzające prowadzone wobec kontrahentów skarżącej oraz analiza materiału dowodowego, celem zbadania usług outsourcingu, usług restrukturyzacji oraz usług świadczonych przez kontrahentów spółki. Zatem – zdaniem organów podatkowych – dopiero kompleksowa analiza zebranego w trakcie kontroli celno-skarbowej materiału pozwoli na ocenę zasadności zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r.

Przechodząc do zarzutów skargi, przede wszystkim wskazać należy, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 O.p. polegający na braku wskazania przez organ odwoławczy przepisów u.p.t.u., będących podstawą zaskarżonego postanowienia. Organ w istocie zawarł w sentencji wydanego rozstrzygnięcia, obok powołanych przepisów O.p., ogólne odwołanie do "pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu". Wprawdzie nie jest to forma pożądana i prawidłowa, to jednak nie może zostać uznana za naruszającą wydane postanowienie, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu powołał i dokonał wykładni przepisów art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego uznano za zasadne przedłużenie terminu w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również wykazał brak spełnienia warunków wynikających z ust. 2a i ust. 2b tego przepisu (tak również przyjął tut. Sąd w wyrokach z: 13 lipca 2022 r., I SA/Gl 506/22, czy z 13 grudnia 2022 r., I SA/Gl 1119/22).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę, kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi z kolei, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika. Natomiast jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Natomiast w myśl art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. I FPS 2/16 wynika, że naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, korzystając z tego uprawnienia, nie zawsze działa w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza termin zwrotu przewidziany prawem, determinuje przedłużenie tego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Zatem od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej), organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających.

Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze te wątpliwości, z tego właśnie powodu, w konkretnym stanie faktycznym, za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn, przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne, tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (ich potwierdzenia lub wykluczenia), a one same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Termin zwrotu może być przedłużany ze wskazanych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się, w ujęciu proceduralnym, nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

Przedłużenie terminu, ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla naczelnika urzędu skarbowego, wymieniając go jako jedyny organ właściwy do wydania tego rozstrzygnięcia. Z kolei w zakresie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, prawodawca wprost stanowi o możliwości ich realizacji także w postępowaniu kontrolnym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zatem podmiotem weryfikującym rozliczenie podatnika może być, oprócz naczelnika urzędu skarbowego, również naczelnik urzędu celno-skarbowego, działający w procedurze postępowania kontrolnego na podstawie jemu właściwych przepisów. W tym ostatnim przypadku nie jest prawnie dopuszczalne i możliwe, aby naczelnik urzędu skarbowego działał w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym na podstawie przepisów o kontroli skarbowej przez zupełnie inny organ.

Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji, nie wymaga − do czasu upływu wydłużonego terminu − kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba − przed jego upływem − dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

Wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7) wiąże się z czynnościami sprawdzającymi, bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego jej weryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu, odbywa się w czynnościach sprawdzających. W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających, następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu, wymaga − poza przewidzianym art. 87 ust. 2 u.p.t.u. − stosowania również art. 274b O.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Przedłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji.

Podkreślić należy, że przepisy u.p.t.u. w tym zakresie znajdują swe uzasadnienie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 – dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112, w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.

Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej − nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku ETS z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, publ. www.curia.europa.eu). TSUE wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (np. wyrok w sprawie C-255/02 oraz w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Natomiast w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, Trybunał stwierdził, że nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; oraz, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności.

W wyroku z dnia 12 maja 2011 r., C-107/10, TSUE uznał z kolei, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne by zakończyć procedurę kontroli (C-25/05); czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd o szczególnym charakterze instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co determinuje konieczność uznania, że odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., I FSK 115/19). Przy tym zaznacza się, że dopuszczalność przedłużenia tego terminu nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, gdyż wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (np. wyroki NSA: z 9 listopada 2018 r., I FSK 135/17; z 18 września 2018 r., I FSK 1232/16 czy z 26 czerwca 2019 r., I FSK 944/19). Podkreśla się także, że ewentualna przewlekłość postępowania powinna być oceniana również w kontekście specyfikacji transakcji i kwoty zwrotu. W związku z tym inne mogą być standardy w przypadku występowania transakcji z innymi kontrahentami oraz inne przy wysokich kwotach zwrotu (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15).

W sprawie zasadność zwrotu podatku za lipiec 2018 r. podlegała weryfikacji w ramach kontroli celno-skarbowej, która w dniu wydania kwestionowanego postanowienia organu I instancji pozostawała w toku. Kolejne przedłużenie trwania kontroli – jak wyżej wskazano − podyktowane było więc koniecznością zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym zbadania usług outsourcingu, restrukturyzacji i usług kontrahentów a także przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec kontrahentów.

Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest więc warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (por. przykładowo wyroki NSA z 10 września 2019 r., I FSK 802/19 i I FSK 767/19; z 25 lipca 2019 r., I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na skorzystanie z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu tego podatku, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane.

Zatem warunkiem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nie jest udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które – w świetle przytoczonych wyżej okoliczności – zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy. Należy podkreślić, że jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości (por. wyrok NSA z 10 lutego 2023 r., I FSK 1810/22).

Z tych względów Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych sprawy – w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym poprawne było wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu.

Organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że ustalenie stanu faktycznego jest czasochłonne i wymaga podjęcia szeregu czynności, które realizowane są na bieżąco. Stwierdził, że dopiero kompleksowa analiza całości materiału zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej pozwoli na przeprowadzenie oceny prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonanych przez spółkę, a tym samym na potwierdzenie zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r.

Argumentacja organów podatkowych wskazuje na istnienie potrzeby dodatkowego badania i weryfikowania zasadności zwrotu podatku, co uzasadniało zastosowanie wobec skarżącej art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu podatkowego, nie naruszył prawa. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast obowiązek działania szybkiego postrzegać trzeba jako skorelowany z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy materialnej. Realizowanie zasady szybkości postępowania nie może stać w sprzeczności z zasadą wnikliwości.

Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że niezrozumiałe jest powoływanie się przez pełnomocnika skarżącej na wydane decyzje wobec A za lata wcześniejsze, a to z tej przyczyny, że pomija się okoliczność związaną z analizowaną przez organ I instancji skomplikowaną strukturą powiązań organizacyjno-ekonomiczno-finansowych pomiędzy podmiotami z grupy (K Sp. z o.o., a: S, A1 Sp. z o.o., P S.A., A Sp. z o.o., L Sp. z o.o. i skarżącą), ale także innymi podmiotami – kontrahentami w związku z transakcjami zakupu węgla i sprzedaży koksu w okresie objętym postępowaniem prowadzonym przez ten organ. Pełnomocnik pomija zatem kluczowe okoliczności wpływające na zakres i długość trwania postępowania podatkowego, które ma wpływ na przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Dopiero całościowa analiza powyższych kwestii w świetle u.p.t.u. pozwoli na ocenę zasadności zwrotu podatku za lipiec 2019 r.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) skargę oddalono.