Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 36/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 12/19 w sprawie ze skargi Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 października 2018 r., nr 1201-IOV-3.4103.351.2018.5 w przedmiocie odmowy zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za miesiące od lutego do czerwca i od września do grudnia 2010 r. oraz części nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za czerwiec, lipiec i wrzesień 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 12/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi Gminy D. (dalej: Gmina, Skarżąca, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z dnia 29 października 2018 r., w przedmiocie odmowy zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za miesiące od lutego do czerwca i od września do grudnia 2010 r. oraz części nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za miesiące czerwiec, lipiec i wrzesień 2010 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.(dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z dnia 22 sierpnia 2018 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że NUS decyzją z dnia 22 sierpnia 2018 r. odmówił Gminie zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za miesiące od lutego do czerwca i od września do grudnia 2010 r. Takie rozstrzygniecie wynikało z uznania przez NUS, że korekty deklaracji VAT-7 złożone przez Gminę w dniu 29 grudnia 2014 r. nie są związane wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z dnia 29 października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem DIAS w niniejszej sprawie nie można uznać, że nadpłaty i zwroty w podatku od towarów i usług wykazane w korektach deklaracji VAT – 7 złożonych przez Gminę powstały w związku z wyrokiem TSUE C-276/14, w którym uznano, że jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku VAT, a zatem nie mogły one rozliczać tego podatku. Kwoty te, wykazane przez Gminę w deklaracjach VAT-7, powstały w związku z wykładnią dokonaną przez sądy administracyjne w wyrokach zapadłych do roku 2014, nie kwestionujących statusu jednostek budżetowych jako podatników VAT, a wskazujących jedynie, że gminom przysługuje odliczenie podatku naliczonego w związku z wykonywanymi przez jej jednostki budżetowe czynnościami opodatkowanymi. Gmina zatem nie dokonała wspólnego rozliczenia wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi podatku VAT, ale wykazała podatek naliczony z faktur zakupowych, dotyczących budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przez zakład budżetowy Gminy – Zakład Komunalny Gminy D.

Stąd, według DIAS, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 78 § 5 pkt 1 i art. 78a Ordynacji podatkowej, nie znajdują zastosowania do kwot nadpłat i zwrotów w podatku od towarów i usług dotyczących ww. okresów rozliczeniowych i Gminie nie przysługuje ich wypłata w niewypłaconej dotąd części wraz z oprocentowaniem.

DIAS zaznaczył, że Gmina błędnie zarzuca organowi pierwszej instancji, że zastosował on ustawę z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, dalej: ustawa centralizacyjna), odmawiając jej wypłaty części zwrotów/nadpłat wraz z oprocentowaniem, bowiem z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że Gmina dokonała centralizacji swoich rozliczeń za lata 2011 - 2015 r., a nie - jak twierdziła Gmina - za 2010 r.

1.3. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Gminę uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny czy zwrot przez organ podatkowy, na wniosek Gminy złożony w dniu 29 grudnia 2014 r., kwot tytułem nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz tytułem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. winien nastąpić na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej tj. w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a w konsekwencji czy kwoty te podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji, przywołując brzmienie ww. przepisów, wskazał na ugruntowane w dacie złożenia przez Gminę pierwotnych deklaracji rozliczeniowych VAT za poszczególne miesiące 2010 r. stanowisko sądów i organów podatkowych, że zarówno gminne jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe są podatnikami VAT. W praktyce oznaczało to, że Gminie nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodno-kanalizacyjnej, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu Gminy, wykorzystującemu ją do wykonywania czynności opodatkowanych. WSA zwrócił uwagę, że do tak ukształtowanej wykładni przepisów krajowych Gmina zastosowała się dokonując w 2010 r. rozliczenia podatku VAT odrębnie od jej jednostki organizacyjnej mimo, że wykładnia ta była sprzeczna z prawem unijnym, co ostatecznie potwierdził TSUE w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził bowiem, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 maja 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Następnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że wprawdzie wyrok TSUE odnosił się bezpośrednio do gminnych jednostek budżetowych, nie mniej, zawarte w nim tezy miały również wpływ na podjętą przez NSA uchwałę z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, o braku odrębnej podmiotowości także w przypadku samorządowych zakładów budżetowych.

Sąd pierwszej instancji wskazał dalej, że dnia 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa centralizacyjna, regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy (np. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14.

Następnie WSA wskazał, iż zawarte w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Taka sytuacja miała miejsce również w analizowanej sprawie, bowiem deklaracje VAT złożone w 2010 r., w których Gmina nie dokonała rozliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodno - kanalizacyjnej, były skutkiem zastosowania się do wyrażanego przez organy podatkowe konsekwentnego stanowiska, że gminie nie przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z taką budową sieci wodno - kanalizacyjnej, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania jej zakładowi budżetowemu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zasadność zastosowania przepisu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika ze stosowania niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego przez organy podatkowe, który to stan trwał nieprzerwanie do dnia wydania przez TSUE orzeczenia z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, którego następstwem było wejście w życie z dniem 1 października 2016 r. ustawy centralizacyjnej. Gmina dokonywała rozliczeń podatkowych w sposób zgodny z wadliwą praktyką, ustaloną i aprobowaną przez organy podatkowe, uznające samodzielność jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, działających jako podatnicy VAT.

Oceny tej, zdaniem WSA, nie mógł zmienić fakt złożenia przez Gminę wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w dniu 29 grudnia 2014 r., a więc przed wydaniem i ogłoszeniem wyroku TSUE w sprawie C-276/14. Zdaniem Sądu w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która w dniu złożenia wniosku nie została jeszcze stwierdzona orzeczeniem TSUE (ale jest oczywista, a co więcej potwierdzona zmianami legislacyjnymi prawa krajowego, usuwającymi stan niezgodności z prawem wspólnotowym), za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE. W konsekwencji, do takiej nadpłaty należy stosować - w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 Ordynacji podatkowej w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) Ordynacji podatkowej, a w zakresie oprocentowania nadpłaty – art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącej, że nie sposób uzasadnić kryterium różnicowania prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej w rozliczeniach podatników w zależności od momentu, w którym złożyli oni korekty deklaracji (a ściślej tego, czy złożenie korekt deklaracji nastąpiło przed czy po wydaniu wyroku TSUE), ponieważ nie pozostaje to w racjonalnym związku z celem oraz treścią unormowań Ordynacji podatkowej, dotyczących oprocentowania nadpłaty.

W konsekwencji powyższego Sąd, uwzględniając zarzuty skargi, uchylił wydane w niniejszej sprawie decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 p.p.s.a.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

a) naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

- art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy do nadpłaty podatku oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powstałych wskutek stosowania wykładni prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym (unijnym), należy odpowiednio stosować przepisy, regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Tymczasem prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do zastosowania wykładni prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym (unijnym) jak również , iż sprawa ta nie ma związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław C-276/14. Powyższe powoduje, iż brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania w drodze analogii, wskazanych przepisów, gdyż w konsekwencji doprowadzi to do nieuprawnionej wykładni rozszerzającej;

- art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż przyczyną niezastosowania przez organ cytowanego przepisu było przyjęcie, iż przepisy te nie mają zastosowania do wniosków złożonych przed wydaniem wyroku TSUE. Tymczasem prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, iż w przedmiotowej sprawie o niezastosowaniu wskazanych przepisów decydowały inne przesłanki, a nie złożenie wniosku przed wydaniem wyroku TSUE;

- art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT jako pozostających w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej, za poszczególne okresy 2010 r. jest należne Gminie, pomimo tego, iż Gmina nie dokonała za te okresy centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi stosownie do art. 11 ustawy centralizacyjnej. Tymczasem prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, iż skoro skarżąca Gmina nie dokonała centralizacji swoich rozliczeń za 2010 r., to nie zastosowała się do wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zatem powyższe przepisy nie miały zastosowania w sprawie;

- art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT jako pozostających w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej, za poszczególne okresy 2010 r. jest należne Gminie. Tymczasem prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, iż Gmina złożyła dnia 29 grudnia 2014 r. korekty deklaracji za poszczególne okresy 2010 r. oraz otrzymała wnioskowaną nadpłatę oraz zwrot VAT, a podstawą zwrotu tych środków były wydane do roku 2014 orzeczenia polskich sądów administracyjnych. W związku z powyższym sprawa ta nie ma związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zatem powyższe przepisy nie miały zastosowania;

b) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art.133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającym na błędnej ocenie i przedstawieniu przez WSA istotnych elementów sprawy, niezgodnie ze stanem rzeczywistym, wynikającym ze zgromadzonego przez organy podatkowe w aktach sprawy materiału dowodowego tj. dokonanie ustaleń, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy polegających na uznaniu, iż przyczyną uznania przez organy, iż oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT za poszczególne okresy 2010 r. nie jest należne Gminie, było wskazanie przez organy, iż przepisy te nie mają zastosowania do wniosków złożonych przed wydaniem wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego, niespójnego i niesamodzielnego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie wskazań dla organów co do dalszego postępowania jego prawidłowe wykonanie;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku, czy zwrot nadpłaty podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wniosek Gminy złożony w dniu 29 grudnia 2014 r. za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. winien nastąpić w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, tj. na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. art. 74 pkt 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 i art. 78a Ordynacji podatkowej na skutek uchylenia odpowiadającej prawu decyzji, pomimo nie naruszenia przez organy powyższych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA powinien był skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 614). Zgodnie z tym przepisem jeżeli przewodniczący uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku ani w siedzibie sądu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli nie sprzeciwiają się temu strony lub uczestnik postępowania. W niniejszej sprawie ani Strona ani organ podatkowy nie sprzeciwiały się rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

3.2. Trafna okazała się argumentacja skargi kasacyjnej, która wskazywała na brak zależności między deklarowaną (i zwróconą Gminie) kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-276/14. Autor skargi kasacyjnej trafnie podkreślał, że nie było podstaw do przyjęcia, by nadwyżka w VAT mogła w niniejszej sprawie powstać w wyniku ww. wyroku TSUE.

Zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny.

Stosownie zaś do art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w obecnym brzmieniu przepisu: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Oprocentowanie nadpłaty jest swoistym odpowiednikiem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Obydwie te instytucje pełnią bowiem te same funkcje, będąc przede wszystkim dla podmiotu uprawnionego rekompensatą za korzystanie przez nieuprawniony do tego podmiot z nienależnego jej kapitału. W myśl art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Nie oznacza to jednak, że zaistnienie każdej nadpłaty wiąże się z powinnością wypłacenia oprocentowania.

3.3. Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, treść i zakres złożonego w dniu 29 grudnia 2014 r. wniosku wraz z korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie dawały podstaw do przyjęcia, że wykazane w nich nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz podlegające zwrotowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2010 r. powstały w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej a zatem, że żądane kwoty podlegały oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć trzeba, iż art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku oraz zwrotu wykazanych w nim nadpłat wprowadził całkowicie odrębny od przewidzianego w art. 73 Ordynacji podatkowej tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dawał podstawę do tego, aby podatnik – powołując się na skutki takiego orzeczenia – zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić.

Abstrahując od korelacji czasowej występującej między wnioskiem Gminy a rozstrzygnięciem Trybunału (żądanie Gminy zostało zgłoszone w grudniu 2014 r., zaś wyrok TSUE zapadł we wrześniu 2015 r.), w punkcie wyjścia zauważyć należało, że w sprawie C-276/14 przesądzono, iż "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." Wyrok TSUE decydował zatem o prawnopodatkowym statusie gminy, wykluczając możliwość traktowania jej jednostek budżetowych (a w konsekwencji również wszystkich jej jednostek organizacyjnych, w tym zakładów budżetowych) jako odrębnych podatników VAT.

Powyższy wyrok przesądził o tym, że nie była prawidłowa praktyka polegająca na przyjęciu, że gminne jednostki i zakłady budżetowe wykonywały działalność gospodarczą we własnym imieniu, a nie w imieniu i na rachunek gminy i że posiadały pełną podmiotowość dla potrzeb podatku VAT.

Tymczasem podstawą żądania Gminy nie było kwestionowanie prawnopodatkowej pozycji zakładu budżetowego, lecz stanowisko sądów administracyjnych o dopuszczalności odliczenia przez gminę podatku naliczonego w związku z wykonywanymi przez jej jednostki budżetowe czynnościami opodatkowanymi. W złożonych w dniu 29 grudnia 2014 r. korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., Gmina ujęła wyłącznie nierozliczony wcześniej podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej, wykorzystywanej przez Zakład Komunalny, do czynności opodatkowanych VAT. Uzasadniając przyczyny korekt Gmina powoływała się obszernie na orzecznictwo sądów administracyjnych argumentując, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało jej z uwagi na fakt, że związek pomiędzy nią, a jej zakładem ma tak ścisły charakter, że Gmina powinna być postrzegana "od zewnątrz" w istocie jako jeden podmiot dla celów podatku od towarów i usług. Natomiast za przyznaniem jej prawa do odliczenia podatku VAT przemawia też zasada neutralności podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotowa infrastruktura była wykorzystywana za pośrednictwem zakładu do wykonywania czynności opodatkowanych. Wniosek oraz złożone korekty deklaracji VAT – 7 zostały w całości uwzględnione i żądane kwoty zwrócono na rachunek bankowy Gminy w dniu 5 i 23 lutego 2015 r.

3.4. Skutkiem wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14 stała się konieczność jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług przez gminę i jej jednostki organizacyjne. Związane z tym kwestie zostały uregulowane w przywołanej przez Sąd pierwszej instancji ustawie centralizacyjnej, która weszła w życie 1 października 2016 r. i uregulowała zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

3.5. W przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17, Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12, podkreślił, że nie jest prawidłowa praktyka polegająca na "wybiórczym" korzystaniu z systemu VAT, i że nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zaznaczył, że rozliczenie podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury gminy jej działalność gospodarczą. Nie może być bowiem tak, że to do gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie.

W wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 755/17, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził natomiast, że po wyroku TSUE w sprawie C-276/14 oraz po uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, niezbędnym stało się scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, przy czym samorządy mogły także podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń podatku od towarów i usług (uwzględniając model scentralizowany) za okresy rozliczeniowe minione, nieobjęte przedawnieniem. W takim jednak przypadku, korekty powinny być sporządzone w odniesieniu do całego okresu nieobjętego przedawnieniem i obejmować skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, przez uwzględnienie obrotów wszystkich jednostek budżetowych. W wyroku tym zaznaczono także, że ponieważ gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki i zakłady budżetowe czynności opodatkowane należy przypisać gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rozlicza się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że korekta rozliczeń nieobjętych przedawnieniem obejmować powinna zarówno podatek należny, wykazywany do tej pory przez wszystkie utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostki i zakłady budżetowe, jako podatek należny wynikający ze świadczonych usług i dokonywanych dostaw oraz obroty jednostek do tej pory zwolnionych podmiotowo z opodatkowania VAT, jak i podatek naliczony związany z działalnością opodatkowaną. Takie korekty nie mogą zostać sporządzone w sposób wybiórczy, niekompletny, tj. dotyczyć jedynie wybranych przez jednostkę samorządu terytorialnego okresów rozliczeniowych, przy pominięciu rozliczenia poszczególnych jednostek i zakładów podlegających centralizacji.

3.6. Przywołane wyżej stanowiska, które podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie, prowadzą do wniosku, że na gruncie problematyki związanej ze skutkami wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14, nadpłatą podatku w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłata (lub zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym) powstała w wyniku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego korekty polegającej wyłącznie na rozliczeniu podatku należnego urzędu gminy oraz podatku naliczonego, który (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) wynikał z faktur dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie gminy oraz wydatków "mieszanych" urzędu gminy (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1102/20).

Nawiązując w tym miejscu do treści i zakresu wniosku złożonego przez Gminę w dniu 29 grudnia 2014 r. trzeba odnotować, że w orzeczeniach sądowych, wydawanych przed wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14, wielokrotnie podkreślano, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci wodnokanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej. Wyjaśniono, że ze względu na zasadę neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje – w jej imieniu – jej zadania własne, generujące podatek należny. Nabyta przez Gminę inwestycja służy bowiem sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej samorządowy zakład budżetowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14 oraz z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/13).

Stanowisko powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r. w sprawie I FPS 4/15, przyjmując, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez ten zakład wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

3.7. W świetle powyższego złożone przez Gminę w dniu 29 grudnia 2014 r. korekty deklaracji nie tylko zostały złożone przed wydaniem wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, ale nie wypełniały również postanowień wynikających z tego orzeczenia, gdyż nie uwzględniały rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych gminy podlegających centralizacji, tzn. centralizacji rozliczeń gminy jako jednolitego podatnika.

Skoro zatem złożone przez Gminę korekty deklaracji oraz wniosek o zwrot nadpłaty i różnic podatku naliczonego nad należnym nie realizowały przedmiotu wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., tj. jednolitej podmiotowości gminy i jej jednostek organizacyjnych, nie sposób uznać, że korekty te zostały złożone w wyniku orzeczenia TSUE w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji tego wniosek o oprocentowanie żądanych nadpłat i zwrotów różnicy podatku naliczonego nad należnym nie powinien być uwzględniony na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż jego treść i zakres nie daje podstaw do przyjęcia, że mają one swoje źródło w orzeczeniu lub wykładni Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania, to w konsekwencji brak było podstaw do oprocentowania zwróconej Gminie nadpłaty za poszczególne miesiące 2010 r. w oparciu art. art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 77 § 1 pkt 4, do którego odwołuje się art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem wprost na wniosek, o którym mowa w art. 74.

Z powyższych względów za zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz powiązane z nimi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

3.8. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku i nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści.

W orzecznictwie od dawna funkcjonuje także pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia.

3.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i oddalił skargę.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Mariusz Golecki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA