Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 844/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz E. B. kwotę 10.619 (dziesięć tysięcy sześćset dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą E. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 516.635 zł.

Powyższa decyzja wydana została w oparciu o następujące ustalenia:

Podatniczka w 2005 r. uzyskiwała dochody z działalności gospodarczej (skup i sprzedaż złomu i metali kolorowych) prowadzonej w formie spółki jawnej A. E. B., S. B. w T. M., w której posiadała 50% udziału w zyskach i stratach. Zdarzenia gospodarcze związane z wykonywaną działalnością ewidencjonowane były za pomocą ksiąg rachunkowych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, że w związku z działalnością Spółki Jawnej A. podatniczka zaewidencjonowała i uznała za koszt uzyskania przychodów kwotę 3.580.562,10 zł, wynikającą z faktur VAT, wystawionych przez: A. A. K. ( na łączną kwotę 434.680,10 zł), A. M. D. (na łączną kwotę 1.204.034,85 zł), Skup Metali Kolorowych E. Ś. (na łączną kwotę 614.603,30 zł), PHU S. P. S. (na łączną kwotę 551.175,55 zł) i I. sp. z o.o. (na łączną kwotę 776.068,30 zł). Organ kontroli skarbowej stwierdził, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw złomu, gdyż złom nie pochodził i nie mógł pochodzić od podmiotów widniejących na fakturach jako dostawcy. Jednocześnie organ nie kwestionował samego faktu posiadania przez podatniczkę złomu w związku z prowadzoną działalnością.

Organ I instancji uznał, że zaewidencjonowanie nierzetelnych faktur VAT naruszało art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.), a także art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.").

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), nie uznał za dowód ksiąg rachunkowych podatnika prowadzonych dla spółki jawnej A. za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka w 2005 r. uzyskała przychody w kwocie 95.300.720,27 zł, poniosła koszty uzyskania przychodów w wysokości 92.566.390,39 zł osiągając tym samym dochód wynoszący 2.734.329,88 zł.

W konsekwencji powyższego organ I instancji wydał wskazaną na wstępie decyzję wymiarową w oparciu o dane wynikające z przedłożonych ksiąg podatkowych z wyłączeniem faktur na zakup złomu niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych kierując się przy tym treścią art. 23 § 2 O.p.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie:

1. art. 120 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że:

a) wydatek faktycznie poniesiony lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa;

b) nabycie złomu od podmiotu nie zarejestrowanego na potrzeby podatku VAT lub w ewidencji działalności gospodarczej skutkuje niemożnością zaliczenia wydatków poniesionych na transakcje z takim podmiotem do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli in casu spełnione są wszystkie przesłanki określane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez:

nie dokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie czy ilość złomu nabytego przez podatniczkę na podstawie niekwestionowanych przez organ faktur, wystarczała do uzyskania zadeklarowanych i opodatkowanych przychodów przy jednoczesnym nie wykazaniu, że część jego przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów;

uznanie, że podatniczka nie nabyła złomu w ilościach i cenie wynikających z posiadanych dokumentów oraz że brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej - w sytuacji gdy organ nie kwestionuje osiągnięcia przychodów ze sprzedaży złomu i nie dokonuje odpowiedniego ich pomniejszenia;

c) uznanie, że podatniczka nie poniósł w ogóle wydatków na nabycie złomu udokumentowanego zakwestionowanymi przez organ dowodami źródłowymi.

3. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p. poprzez:

nie ustalenie jakie ilości złomu były dostarczone na rzecz podatniczki przez P. M., mimo że fakt ich dokonania przynajmniej w części, został przez niego potwierdzony i nie był przez organ I instancji kwestionowany;

nie wskazanie przyczyn, dla których organ I instancji nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatniczki, w szczególności zeznaniom świadków w postaci jego pracowników oraz części dostawców (A. K., M. D.), z których jednoznacznie wynika, że podatniczka faktycznie zakupiła złom wykazany w fakturach wystawionych przez firmy A., A. w ilości i po cenie na nich wskazanych lecz od innego podmiotu;

art. 180 § 1, art 122 i art. 183 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania następujących świadków: A. K., P. P., D. M., L. N., M. S., J. K., które to dowody miałyby fundamentalne znaczenie dla wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, w szczególności przebiegu dostaw złomu na rzecz podatnika i ewentualnej roli wskazanych osób w tych dostawach;

art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez:

a) zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych w celu nabycia towarów handlowych (tj. złomu) do prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy uznano księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż do transakcji nabycia złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy A., A.-M. faktycznie doszło, z tym że faktycznymi dostawcami były inne, ustalone w toku postępowania podmioty.

b) uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków na zakup złomu w sytuacji, gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana, mimo że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość złomu nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez organ I instancji do określenia podstawy opodatkowania;

6. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupiony złom, mimo nie negowania faktu, iż towar ten faktycznie został przez podatniczkę nabyty w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że część przychodów została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się (w części) sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu.

naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności podatniczki polegające na uniemożliwieniu skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do podatnika, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe.

Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności stwierdził, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wskazał, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 38 § 2 pkt 1 i w związku z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. nr 111 poz. 765 ze zm.; dalej "K.k.s."). W dniu 6 grudnia 2011 r. zostało sporządzone postanowienie o przestawieniu podatniczce zarzutów, które ogłoszono podejrzanemu 15 lutego 2012 r. Organ wyjaśnił, że postępowanie to nie zostało zakończone. Zaznaczył jednocześnie, że nie zostały dokonane skutecznie czynności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 4 O.p.

W zakresie ustaleń faktycznych i oceny prawnej organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik E. B. podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 120 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa;

2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez:

nie dokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie czy ilość złomu nabytego przez podatniczkę na podstawie niekwestionowanych faktur, wystarczała do uzyskania zadeklarowanych i opodatkowanych przychodów przy jednoczesnym nie wykazaniu, że część jego przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów;

uznanie, że podatniczka nie nabyła złomu w ilościach i cenie wynikających z posiadanych dokumentów oraz że brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej - w sytuacji gdy organ nie kwestionuje osiągnięcia przez podatnika przychodów ze sprzedaży tego złomu i nie dokonuje odpowiedniego ich pomniejszenia;

c) uznanie, że podatniczka nie poniosła w ogóle wydatków na nabycie złomu udokumentowanego zakwestionowanymi przez organ dowodami źródłowymi;

d) uznanie, że skarżąca nie udowodniła, iż dokonała zakupu złomu w ilości i cenie wskazanych na spornych fakturach od firm A. A.-M.;

e) uznanie, że samo wykonywanie przez J. K. funkcjonującego w

charakterze prokurenta spółki I. sp. z o.o. szeregu

czynności w imieniu i na rzecz tego podmiotu świadczyło o fikcyjnym charakterze

działalności prowadzonej przez tę spółkę.

3. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p. poprzez:

nie ustalenie jakie ilości złomu były dostarczone na rzecz podatnika przez P.

M. mimo że fakt ich dokonania został przez niego potwierdzony i nie był przez organ l instancji kwestionowany;

nie wskazanie przyczyn, dla których organ l instancji nie dał wiary dowodom

korzystnym dla Podatnika, w szczególności zeznaniom świadków w postaci jego

pracowników oraz części dostawców (A. K., M. D.), z których jednoznacznie wynika, że podatnik faktycznie zakupił złom wykazany w fakturach wystawionych przez firmy A. A.-M. w ilości i po cenie na nich wskazanych lecz od innego podmiotu;

art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 O.p. poprzez oddalenie wniosków

dowodowych podatnika składanych w toku postępowania przed organem l instancji a

dotyczących przesłuchania następujących świadków: A. K., P. P., D. M., L. N., M. S., J. K., które to dowody miałyby fundamentalne znaczenie dla wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, w szczególności przebiegu dostaw złomu na rzecz podatnika lub A. sp.j. od kwestionowanych dostawców, pochodzenia tego złomu, sposobu dokonania zapłaty za te dostawy, określenia ról poszczególnych podmiotów w tym przedsięwzięciu;

art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez:

a) zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez podatniczkę w celu nabycia towarów handlowych (tj. złomu) do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sytuacji, gdy uznano te księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż do transakcji nabycia złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy A., A.-M. faktycznie doszło, z tym że faktycznymi dostawcami były inne, ustalone w toku postępowania podmioty.

b) uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez podatniczkę na zakup złomu w sytuacji gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana mimo że obiektywnej przesłanki wskazują, że ilość złomu nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla osiągnięcia poziomu sprzedaży złomu w zakresie przyjętym przez Dyrektora UKS w Ł. do określenia podstawy opodatkowania;

6. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie skarżącej prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupiony przez nią złom, mimo nie negowania faktu, iż towar ten faktycznie został przez podatniczkę nabyty w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

7. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów skarżącej została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu.

18. Naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego polegające na uniemożliwieniu skarżącemu skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; w skrócie "p.p.s.a.") wniósł nadto o dopuszczenie dowodu z:

- protokołu z przesłuchania w charakterze świadka A. K. przez UKS w Ł. z 24 maja 2012 r. na okoliczności dotyczące dostaw złomu na rzecz skarżącego dokonane przez firmę A.-M. A. K..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 25 sierpnia 2012 r. pełnomocnik podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na poparcie tego zarzutu powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pełnomocnik podkreślił, że Trybunał zwrócił też uwagę, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji tego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona.

Najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowany w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 25 sierpnia 2012 r. (k. 46-48 akt postępowania sądowego). Zarzut ten jest zasadny. Mimo więc sformułowania innych zarzutów, uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czyni zbędnym rozważanie ich zasadności, gdyż następstwem uwzględnienia zarzutu przedawnienia winno być umorzenie postępowania przez organ odwoławczy, w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p.

Instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta jednoznacznie miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie ma potrzeby szerzej uzasadniać dlaczego przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika i dlaczego z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego powinien mieć on dostęp do wiedzy, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. Jeśli przeanalizować wszystkie wymienione w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej np. w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4). Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Akurat w zakresie wszczęcia postępowania przepisy K.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późniejszymi zmianami, zwaną dalej K.p.k.). Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 K.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na zakres pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiedział się w sentencji powołanego wyżej orzeczenia jedynie w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie.

Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art.190 ust. 1 Konstytucji) oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853 ).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Zobowiązanie to jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego, a więc w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych w chwili, kiedy zgodnie z art. 9 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 § 1 pkt 1 O.p. u podatnika wystąpił dochód za cały rok podatkowy. Ponieważ rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy to i zobowiązanie podatkowe w tym podatku za rok podatkowy powstaje z upływem roku kalendarzowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2004 r. FSK 150/04 Orzecznictwo Sądów w Sprawach Gospodarczych 2005, nr 3, poz. 39; wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. II FSK 41/05 – dostępne w bazie orzeczeń CBOIS). Mając powyższe na uwadze należało ocenić, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w związku ze wszczętym postępowaniem karnoskarbowym.

Raz jeszcze podkreślić należy, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1, także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powstaje jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2005 r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 18 maja 2012 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Z decyzji tej oraz akt sprawy (pisma k. 2723-2724) wynika, że nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, nastąpiło natomiast jego zawieszenie. W dniu 2 grudnia 2011 r. wszczęto bowiem wobec podatnika postępowanie karne o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 38 § 2 pkt 1 i w zw. z art. 62 § 2 K.k.s. Postanowienie o przedstawieniu zarzutu zostało wydane w dniu 6 grudnia 2011 r., natomiast jego ogłoszenie nastąpiło w dniu 15 lutego 2012 r. W ocenie Sądu samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącej o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero więc z chwilą przedstawienia zarzutów skarżąca dowiedziała się dokładnie jaki czyn został jej zarzucony, jaka jest jego kwalifikacja prawna oraz że pozostaje on w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów nastąpiło jednak dopiero w dniu 15 lutego 2012r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. przed upływem terminu przedawnienia skarżąca odebrała wprawdzie w dniu 21 grudnia 2011 r. wezwanie z UKS w Ł. (z dnia 6.12.2011r.) do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanej, w sprawie dotyczącej nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednak powyższe wezwanie nie zawiera wszystkich danych, jak w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów. W szczególności z treści wezwania nie wynika dokładnie, jaki czyn został zarzucony skarżącej (powołano tylko przepis art. 56 k.k.s.), co nie pozwala na stwierdzenie, że pozostaje on w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie podatku dochodowego za 2005 r. Nie można więc uznać, że w chwili odbioru wezwania z dnia 6 grudnia 2011 r. skarżąca uzyskała informacje pozwalające na stwierdzenie, że został zawieszony bieg terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy nie wynika więc, żeby skarżąca wcześniej (tj. przed datą 31 grudnia 2011 r.) uzyskała wystarczającą wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w sprawie jej zobowiązań podatkowych za 2005 r. Ponadto zauważyć należy, że wezwanie do osobistego stawiennictwa w dniu 19 grudnia 2011 r. skarżąca odebrała dopiero 21 grudnia 2011 r., nie miała więc faktycznie realnej możliwości, aby stawić się w UKS w Łodzi w wyznaczonym terminie.

Należy w związku z tym stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie powyższej normy przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadzić powinno do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić zaprezentowaną powyżej argumentację.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej p.p.s.a.) należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U Nr 163 poz. 1348 z późniejszymi zmianami).

mak