Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 573/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 573/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 października 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2024 roku, sprawy ze skarg B.G., na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 29 maja 2024 r. Nr 1201-IOP2-2.4103.8.2024, Nr 1201-IOP2-2.4103.9.2024, Nr 1201-IOP2-2.4103.10.2024, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017, 2018 oraz 2019 roku, , skargi oddala.,


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 29 maja 2024 r. nr 1201-IOP2-2.4103.8.2024, 1201-IOP2-2.4103.9.2024 i 1201-IOP2-2.4103.10.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), po rozpatrzeniu odwołań B.G. (dalej również jako: Strona, Podatnik, Skarżący), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej z dnia 22 stycznia 2024 r. nr 1214-SPO.4103.42.2022, 26 stycznia 2024 r. nr 1214-SPO.4103.41.2022 oraz z dnia 31 stycznia 2024 r. nr 1214-SPO.4103.40.2022 w sprawie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017, 2018 i 2019 roku.

Przedmiotowe rozstrzygnięcia wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

1. W toku przeprowadzonego postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej ustalono, że Pan B.G. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "B.". W badanym okresie przedmiotem działalności gospodarczej Strony była produkcja konstrukcji stalowych, tj. garaży blaszanych. Zatrudniał wówczas od 3 do 4 osób. Zakład montażowy znajdował się w W. [...], gdzie wynajmuje on pomieszczenia magazynowe. Strona od 1 lutego 2013 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jest zarejestrowana na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W wyniku wszczętej kontroli podatkowej Podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7, w których uwzględnił uprzednio niewykazane dostawy na rzecz Pani B.S. oraz opodatkował stawką 23% te transakcje sprzedaży towaru do Pana A.W., w których towar był następnie przez niego sprzedawany do Szwajcarii (wcześniej rozliczył je Pan jako WDT towarów). Natomiast zakwestionował ustalenia i ocenę prawną kontroli dotyczącą transakcji z firmą O., w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W konsekwencji – postanowieniami z dnia 11.05.2022 r., 08.06.2022 r. i 05.07.2022 r. – zostały wszczęte postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego zakresie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r.

Po ich przeprowadzeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej wydał ww. decyzje z dnia 22, 26 oraz 31 stycznia 2024 r.

W ich treści stwierdzono, że transakcje zawarte pomiędzy Podatnikiem i firmą O. nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (konstrukcji stalowych), gdyż w bezpośrednim następstwie sprzedaży, towar nie został wywieziony z terytorium Polski. Czynność ta nastąpiła dopiero w wyniku kolejnej transakcji sprzedaży przez Pana A.W. zakupionych od Pana towarów. Organ I instancji wskazał, iż w związku z powyższym transakcje zawarte pomiędzy Podatnikiem a Panem W. stanowią dostawę krajową i powinny zostać opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%.

2. Od powyższych decyzji Podatnik złożył odwołania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

1. art. 121 § 1 i art. 191 O. p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O. p. poprzez brak analizy przez organ podatkowy okoliczności wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego zgodnie z dyrektywami zawartymi w uchwale NSA z dnia 24.05.2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 pod kątem instrumentalności wszczęcia tego postępowania, w szczególności poprzez pominięcie przez organ faktu, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w okresie, gdy upływ terminu przedawnienia był nieodległy i sporządzone uzasadnienie w tym zakresie zostało dokonane w sposób niespełniający wymogów przewidzianych przepisami prawa;

2. art. 122 O. p. w zw. z art. 191 O. p. poprzez niewyjaśnienie i nieuwzględnienie kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, szczególnie w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Podatnika oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w zakresie identyfikacji transakcji oraz klasyfikacji przedmiotu dostawy;

3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. poprzez brak kompletnego uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji i nieprzeprowadzenie własnej analizy prawnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach poczynionych w prowadzonym wobec podatnika postępowaniu w przedmiocie podatku VAT za lipiec 2016 r., w konsekwencji – błędnie ustalony stan faktyczny, co miało wpływ na wydane rozstrzygniecie;

4. art 42 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Podatnik nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy w wyniku pominięcia, iż transakcja miała charakter transakcji łańcuchowej, zaś transport należy przyporządkować dostawie realizowanej na rzecz pośrednika, tj. dostawie realizowanej przez Skarżącego.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

3. W wyniku przeprowadzenia postępowań odwoławczych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisane na wstępie decyzje.

W pierwszej kolejności Organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy od stycznia 2017 r. do listopada 2018 r., która ma decydujące znaczenie dla uznania przedmiotowości prowadzenia niniejszego postępowania.

Z uwagi na termin płatności podatku VAT termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. - upływał 31 grudnia 2022 r., natomiast za okres od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. – 31 grudnia 2023 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W takim przypadku, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie, postanowieniem z dnia 9.05.2022 r. nr 1214-SKK.800.484.2022 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej wszczął wobec Podatnika dochodzenie w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s., 61 § 1 k.k.s. w zw. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s., tj. o to, że działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, w okresie od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r., naruszył art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4, art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. m. in. poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku VAT w wysokości 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w transakcjach z firmą O., podczas gdy w rzeczywistości były to transakcje z podmiotem krajowym i zostały zawarte na terytorium Polski, w związku z czym podlegają one opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23% - właściwą dla dostawy krajowej.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej pismem z 8 lipca 2022 r. nr 1214-SPO.4103.40.2022 poinformował Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r. został zawieszony 9 maja 2022 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w kodeksie karnym skarbowym. Zawiadomienie to zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi 18 lipca 2022 r.

Odpowiadając na zarzuty odwołania, a jednocześnie mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów NSA, sygn. akt FPS 1/21 z 24 maja 2021 r., Dyrektor stwierdził, że konieczna jest ocena, czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dokonując oceny w powyższym zakresie Dyrektor ustalił, iż podstawą wszczęcia przez Naczelnika postępowania przygotowawczego były nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Podatnika i opisane w protokole kontroli podatkowej z 23.03.2022 r. Zauważono, iż zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do postawienia Podatnikowi już 6.06.2022 r. zarzutów. W tym samym dniu został on przesłuchany w charakterze podejrzanego.

Podkreślono, że finansowy organ postępowania przygotowawczego nie ograniczył się jedynie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale również zgromadził materiał dowodowy na tyle, że był gotów sformułować i przedstawić zarzuty karne. Oznacza to, że zgromadzone dane uzasadniały dostatecznie podejrzenie, że czyn został popełniony – chodzi o wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania w sprawie. Bowiem z art. 313 § 2 k.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej (por. wyrok NSA z 19.08.2021 r. sygn. akt I FSK 115/18).

W toku dochodzenia wykonano ponadto następujące czynności:

- pozyskano i włączono do akt postępowania przygotowawczego materiały z kontroli podatkowych i postępowań podatkowych prowadzonych wobec Podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2017-2019,

- 1.08.2022 r. wydano postanowienia o uzupełnieniu i zmianie zarzutów. W tym samym dniu Podatnik został ponownie przesłuchany w charakterze podejrzanego,

- pismem z 5.09.2022 r. dochodzenie zostało przekazane do dalszego prowadzenia Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zgodnie z właściwością rzeczową,

- przesłuchano 27.10.2022 r. w charakterze świadka P.K.,

- przesłuchano 22.10.2022 r. w charakterze świadka A.W.,

- 30.11.2022 r. zawieszono dochodzenie.

W ocenie Dyrektora wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło "tuż przed" upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Warto zauważyć, że dochodzenie zostało wszczęte 9 maja 2022 r., a więc 236 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2017 r., i 601 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. (ponadto obejmowało ono także okresy od grudnia 2018 r. do grudnia 2019 r.).

Zdaniem DIAS, jeśli z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika możliwość popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, organy podatkowe powinny powiadomić o tym fakcie właściwe organy, które są zobowiązane do rozważenia, czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania karnego, jeśli ze zgromadzonych w toku kontroli informacji wynika, że działanie podatnika wypełnia jedną z norm opisujących czyn zabroniony z ustawy karno-skarbowej.

W tym przypadku zidentyfikowane przestępstwo ma związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie. Bezczynność organu procesowego przy istnieniu uzasadnionego podejrzenia, że popełniono przestępstwo, jest niedopuszczalna i może skutkować odpowiedzialnością dyscyplinarną, a w skrajnych przypadkach nawet odpowiedzialnością karną (vide - J. G., S. S. Kodeks postępowania karnego. Komentarz, 2015 r., komentarz do art. 303, LEX/el). W tym kontekście trudno uznać, że wszczęcie dochodzenia w następstwie ustaleń przeprowadzonej kontroli podatkowej miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Istniały bowiem faktyczne podstawy do jego wszczęcia. Co więcej, wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w fazę ad personam, co wskazuje na przesłanki uprawdopodobnienia winy w popełnieniu czynu zabronionego (por. wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20). Przywołano także wyrok NSA z 29.06.2022 r. sygn. akt I FSK 636/22 w którym sąd stwierdził: "Ponownie przypomnieć należy, że podstawą do wywarcia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O. p. stanowiły zdarzenia prowadzące do postawienia zarzutów skarżącej. Sam ten fakt już, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, świadczy o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego".

Reasumując, zdaniem Dyrektora, okoliczności tej konkretnej sprawy nie wskazują na to, że organ w sposób sztuczny zwlekał z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Wręcz przeciwnie uczynił to wtedy, gdy było to tylko możliwe, czyli po zebraniu materiału dowodowego pozwalającego na jego wszczęcie. Dokonując oceny w omawianym zakresie Dyrektor wziął również pod uwagę charakter sprawy, jej złożoność, a także obowiązek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w sytuacji występowania przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym, szczególnie w kontekście przekształcenia tego postępowania w fazę ad personam. W oparciu o powyższe nie zgodzono się z podnoszonym zarzutem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Przechodząc zatem do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy stwierdzono, że badanych okresach (lata 2017, 2018 i 2019) Podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz niżej wymienionych podmiotów:

1. P., [...], Czechy, NIP [...] (14, 4 i 0 faktur);

2. O., ul. [...] , [...] W., NIP [...] (84, 97 i 85 faktury).

W odniesieniu do firmy O.. [...], ustalono, że zgodnie z rejestrem CEiDG Pan A.W. prowadzi działalność gospodarczą w Polsce pod nazwą O. (numer NIP [...] oraz REGON [...]) od 6.02.2013 r., w przeważającym zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej. Jako stałe miejsce swojej działalności A.W. wskazał adres: [...] (adres ten jest właściwy także do doręczeń). Również w ogólnodostępnym wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (tzw. "biała lista") Pan A.W. figuruje jako czynny podatnik VAT od 7.02.2013 r. W wykazie tym ujęte zostały rachunki bankowe należące do firmy, między innymi ten, z którego dokonywane były płatności na rzecz firmy Skarżącego.

Z informacji pochodzących z systemu VIES (internetowy system wymiany informacji o podatku VAT) wynika, że Pan A.W. został 25.04.2015 r. zarejestrowany w Niemczech pod numerem [...] . Jako adres rejestracyjny również został podany [...] . Oferta firmy Pana A.W. zamieszczona na stronach internetowych [...] oraz pl-[...] w języku niemieckim dotyczy sprzedaży, m. in. pergoli ogrodowych, carportów, pawilonów, zabudów tarasowych, garaży blaszanych. Jako adres kontaktowy na stronie podany został polski adres siedziby, tj. [...] .

Na wydruku z niemieckiej strony firmy Pana W. w danych identyfikacyjnych firmy widnieje adres w Polsce oraz jego polski numer NIP [...]. Natomiast jako dane kontaktowe na terenie Niemiec widnieje adres w Niemczech - [...] oraz numery telefonów niemiecki oraz austriacki.

Pan A.W. dokonał rejestracji na terenie Niemiec w celu opodatkowania tam sprzedaży wysyłkowej dokonywanej z terenu Polski w związku z przekroczeniem limitu do sprzedaży wysyłkowej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i prawa podatkowego Niemiec (zgodnie z nim w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych po przekroczeniu 100.000 Euro sprzedaży powstaje obowiązek rejestracji do VAT w Niemczech). Również z uwagi na przekroczenie limitu do sprzedaży wysyłkowej Pan A.W. zarejestrowany był do VAT w Austrii pod numerem [...].

Według informacji przekazanych przez Urząd Skarbowy w Wodzisławiu Śląskim Pan A.W. za lata 2017, 2018, 2019 złożył w Urzędzie Skarbowym w Wodzisławiu Śląskim zeznania PIT-36L z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże do zeznań tych nie dołączył informacji PIT/ZG – tj. informacji o wysokości dochodów/przychodów z zagranicy i zapłaconym podatku. Urząd Skarbowy nie prowadził czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dotyczących rozliczeń Pana A.W. za lata 2017, 2018, 2019.

Następnie przedstawiono szczegółowo faktury, w których Podatnik wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz firmy Pana A.W. w latach 2017-2019.

Przedmiotem dostawy opisanej jedną fakturą było najczęściej od jednej do kilku konstrukcji stalowych, czyli gotowych do montażu garaży blaszanych z przygotowanymi elementami potrzebnymi do zamontowania całości tj. bramy, drzwi, okna, rynny, elementy służące do montażu.

Do każdej z faktur ujętych powyżej w tabeli dołączono podpisany przez Pana A.W. dokument zatytułowany "Potwierdzenie Wywozu Towaru", sporządzony w języku polskim podpisany przez Pana A.W., który posłużył się pieczęcią firmy O. z umieszczonym polskim adresem i niemieckim numerem identyfikacji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Na potwierdzeniu widnieje data wystawienia, taka sama jak data faktury, która według tego dokumentu ma być datą wywozu towaru poza terytorium kraju oraz podpis i pieczęć Skarżącego.

Do faktur sprzedaży z okresu od stycznia do sierpnia 2017 r. dołączono dokument o treści: "Potwierdzam, iż dnia (data wystawienia faktury) towar zakupiony w firmie B., został wywieziony poza granice kraju samochodem o numerach rejestracyjnych (podano nr rej.). Oświadczam, iż jestem płatnikiem vatu europejskiego". Począwszy od faktury nr [...] z 29.08.2017 r. w "Potwierdzeniach Wywozu Towaru" dodano sformułowanie, iż towar wywieziono "tego samego dnia".

Od października 2017 r., a dokładnie od faktury nr 83/2017 z 16.10.2017 r., na potwierdzeniach poza oświadczeniem o wywozie umieszczone zostały adresy, pod które miały zostać dostarczone konstrukcje. Gdy przedmiotem dostawy z jednej faktury było kilka konstrukcji, dokument "Potwierdzenie Wywozu" zawierał wszystkie adresy, pod które miały zostać dostarczone garaże blaszane sprzedane przez Podatnika w ramach jednej transakcji na rzecz firmy O..

Były to adresy znajdujące się w różnych miejscowościach m.in. w Niemczech, Austrii, Holandii, Belgii, Francji, Luksemburgu na Węgrzech i w Szwajcarii.

Podatnik nie posiadał potwierdzeń od zagranicznych odbiorców, że konstrukcje rzeczywiście trafiły pod adresy wskazane na potwierdzeniach. Dokumentem, na podstawie którego Podatnik zastosował w transakcjach z Panem A.W. 0% stawkę VAT jest oświadczenie tego kontrahenta, że towar został wywieziony z terytorium Polski.

Na wystawionych przez Podatnika fakturach Pan A.W. występuje jako podmiot posługujący się numerem VAT nadanym w Niemczech [...]. Płatność za nabyte konstrukcje stalowe została dokonana z rachunku bankowego jego firmy prowadzonego przez Bank [...] [...]. Również adres, którym posługuje się nabywca na fakturach, jak i potwierdzeniach przyjęcia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego jest adresem polskim.

W toku prowadzonego postępowania Pan A.W. przedłożył dokumentację w zakresie odsprzedaży towarów nabytych od Skarżącego. Do każdej z faktur wystawionych przez Podatnika na rzecz Pana W. jako podmiotu niemieckiego dołączona została faktura sprzedaży poszczególnego asortymentu. Zgodnie z tymi dokumentami towar nabyty w firmie Skarżącego został w całości sprzedany do podmiotów z innych krajów europejskich, przede wszystkim z Niemiec, ponadto z takich krajów, jak Austria, Szwajcaria, Holandia, Belgia, Luksemburg.

Po przeanalizowaniu ww. dokumentacji Dyrektor stwierdził, iż na wszystkich fakturach sprzedaży Pan A.W. występuje jako firma O. [...] . Natomiast przy części transakcji posługuje się numerem NIP niemieckim [...] , a w części polskim NIP [...] .

Pan A.W. dokonywał odsprzedaży towarów, nabytych od Podatnika na zasadzie wewnątrzwspólnotowej dostawy, w ramach następujących transakcji:

- sprzedaż opodatkowana i rozliczona w Polsce, opodatkowana stawką 23 %, z nadanym w Polsce numerem VAT [...] – sprzedaż na rzecz osób fizycznych z terenu państw Unii Europejskiej;

- sprzedaż dokonana jako eksport do Szwajcarii – posłużył się polskim numerem identyfikacyjnym NIP [...] ;

- sprzedaż z nadanym mu w Polsce numerem VAT [...] – rozlicza jako WDT ze stawką 0% sprzedaż na rzecz podmiotów zarejestrowanych do transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwach Unii Europejskiej;

-sprzedaż opodatkowana i rozliczona w Niemczech ze stawką 19% VAT niemiecki – sprzedający posługuje się nadanym mu w Niemczech numerem VAT [...] oraz sprzedaż z 20% VAT austriackim z nadanym w Austrii numerem [...] .

Towar zakupiony od Podatnika w ramach jednej transakcji Pan W. odsprzedawał czasami w ramach kilku różnych rodzajów transakcji na rzecz swoich klientów. Przykładowo towar zakupiony fakturą nr [...] z 20.03.2017 r. odsprzedał w ramach kilku transakcji:

- eksport do Szwajcarii (faktura nr [...] z 20.03.2017 r. ),

- WDT do Niemiec (faktury nr [...] z 20.03.2017 r. i [...] z 20.03.2017 r.),

- sprzedaż krajowa dla słoweńskiego kontrahenta (faktura nr [...] z 20.03.2017 r.),

- sprzedaż krajowa dla austriackiego kontrahenta (faktura nr [...] z 20.03.2017 r.).

Podobne przykłady Organ przedstawił w decyzjach dla lat 2018 i 2019.

Następnie w decyzjach szczegółowo przedstawiono faktury Pana W., w których pomimo, iż Podatnik zidentyfikował u siebie WDT, on również zidentyfikował taką dostawę, wskazując tam jako dostawcę swoją firmę z polskim numerem NIP.

Wymieniono również szczegółowo transakcje sprzedaży zakupionych od Podatnika towarów, w których Pan W. posługując się polskim NIP-em: ze stawką krajową 23 % VAT na rzecz nabywców z państw Unii Europejskiej oraz dokonał eksportu do Szwajcarii ze stawką 0 %.

Wszystkie faktury wystawione przez Pana W. są dwujęzyczne (polsko-niemieckie), jako miejsce ich wystawienia podano W., rozliczono na nich również pobrane wcześniej zaliczki. Do faktur załączono listy przewozowe CMR, na których jako nadawca towarów będących przedmiotem wysyłki oraz przewoźnik widnieje pieczątka firmy O. Pana A.W. z polskim adresem, jednak z różnymi numerami NIP.

W przypadku niektórych faktur widnieje na nich polski NIP. A w przypadku faktur, w których Pan W. figuruje jako podmiot niemiecki – NIP DE. Jako miejsce wystawienia dokumentu CMR podany jest adres: W., natomiast załadunku: S. Na dokumentach tych widnieją potwierdzenia odbioru towarów przez nabywcę, opatrzone nieczytelnymi podpisami. Ponadto do wystawionych faktur Pan W. załączył korespondencję handlową z nabywcą, tj. formularz oferty i zamówienia wraz z wyceną, a także formularz potwierdzenia adresu na jaki ma zostać dokonana dostawa i przesłany rachunek. Do faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz odbiorców z terenu Szwajcarii Pan W. dołączył dokumentację celną, z której wynika, że odprawą tych towarów zajmowała się jego firma.

Pan A.W. przedłożył ponadto kopie dokumentów "Übertragungsprotokoll", dotyczących rozliczenia podatku od wartości dodanej, które składał niemieckim władzom podatkowym, tj. do Urzędu Skarbowego w Cottbus, za poszczególne miesiące lat 2017-2019. Według tych dokumentów Pan A.W. został zarejestrowany pod numerem podatkowym [...] (Steuernummer) i deklarował rozliczenie przez firmę "O." A.W. [...] podatku VAT od sprzedaży dokonanej i podlegającej opodatkowaniu na terenie Niemiec wg stawki VAT 19 % oraz wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Od sierpnia 2017 r. w dokumencie rozliczeniowym posługuje się numerem [...]. W każdym z miesięcy odliczał niewielką kwotę podatku naliczonego w stosunku do zrealizowanej sprzedaży.

Protokoły przekazania, tj. "Übertragungsprotokoll", które dostarczył Pan W. nie zawierają informacji o rozliczeniu podatku VAT związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów od Skarżącego, które to dane mogłyby potwierdzić zadeklarowanie przez niego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terenie Niemiec.

Niemiecka administracja podatkowa za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych przekazała, że organizacją transportu towarów nabytych od Podatnika zajmował się Pan A.W. należącymi do niego środkami transportu. A.W. nie zadeklarował nabycia wewnątrzwspólnotowego w swojej niemieckiej deklaracji VAT, lecz wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie w łącznej wartości 498 337 EUR za 2017 r., 512 688 EUR za 2018 r. oraz 706 635 EUR za 2019 r. Firma O. nie posiada niemieckiego adresu ani magazynu w Niemczech. A.W. przekazał administracji niemieckiej, że zakupione towary odsprzedał bezpośrednio niemieckim i austriackim klientom w ramach jego działalności jako projektanta ogrodów. W przypadku faktury od Skarżącego posługiwał się niemieckim numerem VAT, ale A.W. nie zadeklarował żadnego nabycia i nie zapłacił od niego podatku. W swoich deklaracjach podał, że sprowadził do Niemiec towar w ramach wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów. Niemiecka administracja nie przekazała informacji na temat ewentualnych postępowań prowadzonych wobec A.W..

W toku przeprowadzonego w dniu 4 marca 2022 r. przesłuchania w charakterze strony Podatnik stwierdził:

- w latach 2017-2019 osobiście zajmował się prowadzeniem firmy B., nie miał Pan pracowników biurowych. Montażem wyprodukowanych przez siebie konstrukcji stalowych zajmował się wtedy, sprzedawał sam bezpośrednio do klientów na terenie Polski, jednakże miał Pan stałych odbiorców: Pana A.W. i firmę S. z T. w Czechach, więc nie reklamował się intensywnie. Nie zajmował się Pan poszukiwaniem klientów spoza terenu Polski, nie miał Pan indywidualnych klientów spoza terenu Polski, a wymienionych powyżej stałych odbiorców;

- z Panem A.W. znał się już wcześniej, z uwagi na działalność w branży garażowej. Pan W. zaopatrywał się w innej firmie, kiedy jednak dowiedział się, że również Pan prowadzi produkcję blaszanych garaży, wyszedł z propozycją współpracy, która rozpoczęła się w 2016 r. Kontakt w sprawie współpracy nawiązał Pan W.;

- nie zawarł pisemnej umowy o współpracy z Panem A.W.: "były na ten temat rozmowy, ale umowa pisemna nie została zawarta z obawy przed odpowiedzialnością z niej wynikającą". Panowie mieli ustną umowę o współpracy. Podatnik zeznał: "Umowa polegała też na tym, że sprzedajemy tylko na rynek zagraniczny, żeby nie robić sobie konkurencji na polskim rynku";

- gwarancja na wyroby była udzielana na podstawie rękojmi wynikającej z przepisów prawa, obowiązywała dwuletnia gwarancja, nie była sporządzana na piśmie;

- wszystkie zamówienia Pan W. składał drogą elektroniczną, później zaczęli Panowie wykorzystywać program ułatwiający składanie zamówień. Podatnik posiada wszystkie zamówienia złożone przez Pana W., wszystkie ustalenia dokonywali Panowie drogą telefoniczną, e-mailową lub na spotkaniach na CPN, w restauracjach;

- z Panem W. Podatnik nie spotykał się często, był w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Pana A.W., tj. w magazynie w W. może ze dwa razy, była tam hala namiotowa i zaczęta budowa pomieszczenia socjalnego, hala stała na wyżwirowanym placu;

- Skarżący nie zna innych adresów prowadzenia działalności gospodarczej przez Pana W., w tym zagranicznych, ale posiada wiedzę, że wcześniej w latach 2011-2012 Pan W. prowadził biuro - magazyn pod M.;

- transport zakupionych konstrukcji garaży organizował Pan W.. Jego pracownicy odbierali garaże w obecności podatnika lub jego pracowników, samochodami firmy O. zarejestrowanymi w Polsce. Były to busy, które ciągnęły specjalne lawety, przeznaczone do przewozu konstrukcji, odpowiednio długie. Podatnik nie ma informacji, skąd przyjeżdżali pracownicy Pana W., ale według jego wiedzy to bazę mieli w W.;

- Podatnik nie znał danych osobowych pracowników, którzy odbierali towar, ale to były zawsze te same osoby. Jeśli przyjeżdżał ktoś nowy, to zawsze ze starym pracownikiem. Byli to obywatele Polski i posługiwali się językiem polskim;

- Pan W. za każdym razem potwierdzał pisemnie i ustnie, że towar wyjeżdża za granice Polski, ponadto z rozmów z kierowcami wynikało, że jadą za granicę, mówili, że zaczynają (montaż) gdzieś w Austrii czy w Niemczech, co wynikało z ich harmonogramu, który czasami widział Pan przy załadunku. Z A.W. Podatnik porozumiewał się po polsku, ale kontrahent ten bardzo dobrze posługuje się językiem niemieckim w mowie i piśmie;

- w momencie wywozu Podatnik nie znał adresu, pod który miały zostać dostarczone towary, nie sprawdzał, czy znajdują się na terenie UE, z rozmów z kierowcami wiedział, że towar jedzie do Niemiec, Austrii bądź Szwajcarii. Adresy, które podane są na potwierdzeniach (od października 2017 r.) Podatnik otrzymywał kilka dni po transakcji. W związku z tym, że w momencie wywozu Skarżący nie znał zagranicznego adresu dostawy, nie zwrócił też uwagi, że w kilku przypadkach występuje odbiorca spoza Unii Europejskiej, tj. Szwajcarii. Według wiedzy Podatnika po odbiorze konstrukcji samochody wyjeżdżały bezpośrednio do klientów zagranicznych. Załadunek w jego firmie odbywał się w godzinach popołudniowych, a następnego dnia rano pracownicy Pana W. mieli być u klienta za granicą. Z rozpisek tych pracowników wynikało, gdzie mają jechać, a rozmawiali o tym przy załadunku. Podatnik miał informację do jakiego kraju zostanie dostarczona konstrukcja tj. do Niemiec, Austrii lub Szwajcarii;

- Pan W. nie podawał Podatnikowi dokładnych danych personalnych klientów, natomiast na zamówieniach znajdowały się tylko nazwa firmy lub nazwisko nabywcy. Weryfikacja miejsca wywozu sprzedanych konstrukcji garaży polegała na potwierdzeniu przez Pana W. na piśmie, że towar wyjechał pod dany adres za granicą;

- gotowe elementy garaży wraz z wszystkimi elementami potrzebnymi do montażu tj. bramy, drzwi, okna, rynny, śrubki, odbierane były przez pracowników Pana W. i montowane u jego klientów. Były takie sytuacje, że przez problemy techniczne Podatnik był w Austrii dwa razy, a również była sytuacja, że dowoził własnym transportem zapomniany przez pracowników materiał do Austrii i Niemiec;

- według Podatnika, Pan A.W. występował jako podmiot zagraniczny, wskazywał na to NIP tego kontrahenta. Przed podjęciem współpracy z Panem W. Podatnik sprawdzał numer NIP w systemie VIES i kontaktował się z Izbą Skarbową w Poznaniu, z czego wynikało że nie ma żadnych przeciwwskazań na zastosowanie 0 % stawki VAT. Później, co jakiś czas sprawdzał tego kontrahenta w systemie VIES. Jako dokument potwierdzający weryfikację firmy O. przedłożył "sprawdzenie z Izby Skarbowej, potwierdzenie NIP-u niemieckiego z 12.02.2016 r.". Po konsultacji z księgowym sprawdzał bazę VIES i zobowiązał się do przedłożenia zrzutów ekranu potwierdzających sprawdzenie kontrahenta w bazie VIES w danym dniu w okresie współpracy;

- na temat przekazywania dokumentów sprzedaży odnoszących się do transakcji Podatnik zeznał: "Z otrzymanym zamówieniem mieliśmy ustaloną datę załadunku i wyjazdu. Wraz z towarem montażyści dostawali fakturę i potwierdzenie wywozu". Fakturę Podatnik wystawiał w biurze i wraz z fakturą przygotowywał wzór dokumentu "potwierdzenie wywozu towaru" bez części z adresami dostawy, ten wzór wysyłał elektronicznie Panu W., a Pan W. uzupełniał, w które miejsce konstrukcja została wywieziona (od października 2017 r.), czyli tę część z adresami, potwierdzał podpisem wraz z pieczęcią firmową i odsyłał drogą pocztową tradycyjną. Potwierdzenia Podatnik otrzymywał po okresie 2-3 dni od zabrania towaru w zależności też od działania poczty, czasem to kierowcy przywozili dokument przy następnym załadunku;

- dokumenty, które Podatnik zgromadził w związku z transakcjami zawieranymi z Panem A.W. to faktura z "potwierdzeniem wywozu towarów", zamówienie oraz wycena. Zamówienie Podatnik może dopasować do faktur, ale nie do adresów, gdyż na zamówieniu nie ma adresu dostawy tylko nazwa klienta. Adres dostawy otrzymywał dopiero po dostawie;

- po otrzymaniu potwierdzenia wywozu towarów w późniejszym terminie Podatnik sprawdzał czy adresy dostaw były adresami na terenie Unii Europejskiej lub Szwajcarii;

- Podatnik nie posiada żadnych dokumentów od zagranicznych odbiorców konstrukcji garaży, potwierdzających, że towary sprzedane przez na rzecz Pana W. trafiły do nich pod adresy wskazane w "potwierdzeniach wywozu towarów". Dodatkowo wyjaśnił, że zazwyczaj nie miał bezpośredniego kontaktu z klientami zagranicznymi, wyłącznie w przypadku reklamacji i opisanych powyżej sytuacji, gdy jechał Pan do Niemiec czy Austrii dowieźć zapomniane, bądź źle wykonane elementy, wtedy też widział, że te konstrukcje są zamontowane;

- według Podatnika dostawa podzielona była na zasadzie jeden pojazd, jedna faktura, jedno potwierdzenie wywozu. Zgłoszeniem celnym wywozu towarów do Szwajcarii zajmował się wyłącznie Pan W.;

- na pytanie: "czy nie wzbudzał Pana wątpliwości, co do zasadności stosowania stawki VAT w wysokości 0 % fakt, iż Pan A.W. podał na fakturach adres prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i dokonywał płatności za wystawione faktury z polskiego rachunku bankowego?" Podatnik odpowiedział: "Jakoś tam wzbudzało to moje podejrzenie, ale rozwiewało to sprawdzenie w systemie VIES i dokument z Izby Skarbowej. Pan W. podtrzymywał, że firma jest zarejestrowana w Niemczech, a w Polsce ma tylko siedzibę";

- współpraca z Panem A.W. zakończyła się z końcem 2019 r., otrzymał Pan wszystkie należności wynikające z faktur.

W trakcie przesłuchania Podatnik przedłożył potwierdzenie z 12.02.2016 r. z Izby Skarbowej w Poznaniu stanowiące odpowiedź na wniesiony telefonicznie wniosek z tego samego dnia, z którego wynika, iż numer VAT [...] jest aktywny, jednakże w tym dokumencie zaznaczono, że istnieje niezgodność co do podanych we wniosku danych identyfikacyjnych, w związku z czym brak jest ich potwierdzenia, a więc informacji, iż podany przez kontrahenta numer faktycznie do niego należy.

Pan A.W., przesłuchiwany w dniach 15 lutego i 22 listopada 2022 r., zeznał:

- w latach 2017-2019 konstrukcje stalowe sprzedawał głównie do Europy Zachodniej, w Polsce konstrukcji stalowych nie sprzedawał. W W., [...], znajduje się biuro i magazyny z artykułami ogrodowymi, działka ma powierzchnię 6 000 m2, nieruchomości stanowią jego własność. Pojazdy użytkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są zarejestrowane w Polsce;

- nie prowadzi działalności gospodarczej w innym kraju: "firma była i jest zarejestrowana w Polsce", nie posiada adresu prowadzenia działalności na terenie Niemiec: "nie posiadałem (adresu prowadzenia działalności w Niemczech), bo nie miałem tam działalności". Rozlicza podatek VAT w Niemczech i Austrii, posiada VAT austriacki i niemiecki. Do montażu konstrukcji stalowych w terenie zatrudniał cztery osoby, ponadto jedna osoba zatrudniona była w biurze do obsługi klientów, osoby te były zatrudnione w Polsce;

- "Rozliczałem się w Urzędzie Skarbowym w Wodzisławiu Śląskim (podatek dochodowy od osób fizycznych) (...) Nie wiem czy były składane deklaracje do innych urzędów skarbowych z terytorium Unii Europejskiej";

- nie została zawarta pisemna umowa o współpracy pomiędzy firmą G., a Skarżącym, natomiast zanim doszło do współpracy odbyło się spotkanie, w trakcie którego omówiono warunki współpracy, była umowa ustna;

- o przebiegu współpracy ze Skarżącym zeznał: "Po otrzymaniu zapytania od klienta, było ono wysyłane do Pana G., aby zrobił wycenę. Po otrzymaniu wyceny wysyłaliśmy naszą wycenę do klienta. Nie wszystkie oferty były zakupowe, jedynie kilka było realizowanych. Po otrzymaniu zamówienia od klienta, zamówienie było wykonywane w firmie G. Jeżeli była zaakceptowana przez klienta zamówienie było realizowane przez producenta". Konstrukcje stalowe w firmie B. były zamawiane pod konkretne zamówienie klienta. Zakupione konstrukcje stalowe były gotowe do montażu i nie wymagały dodatkowego uzbrojenia, czy innych nakładów. Zamówienia były składane wyłącznie e-mailowo, aby w każdym przypadku mieć potwierdzenie zamówienia;

- na pytanie, czy nabycie towaru od Podatnika zostało zadeklarowane na terenie Niemiec jako WDT, odpowiedział: "myślę że tak, to księgowy tym się zajmował, nie mam pojęcia. W Niemczech odprowadzaliśmy VAT za sprzedany towar. Mieliśmy również kontrolę w Niemczech i zostało wszystko pozytywnie rozstrzygnięte";

- odprawa celna towarów wywiezionych poza teren Unii Europejskiej, tj. do Szwajcarii dokonana została przez firmę O. Pana W. w Urzędzie Celnym w Raciborzu i w Austrii, natomiast transport towarów do Szwajcarii odbywał się przy wykorzystaniu firmy spedycyjnej;

- towar z jednego zamówienia był ładowany na jeden samochód, który jechał po konkretny towar, a z towarem bezpośrednio do klienta, bez magazynowania i przeładunku w Polsce. Nie było stanów magazynowych konstrukcji stalowych w Polsce, ekipy dwuosobowe były stałe, przypisane do danego samochodu;

- konstrukcje stalowe z firmy Podatnika wywożono transportem należącym do firmy Pana W., były to samochody dostawcze typu [...] i specjalne przyczepy towarowe niskopodwoziowe. Pan W. podał, że wszystkie numery rejestracyjne pojazdów są podane na CMR i oświadczeniach wywozu. Zeznał również, że posiada potwierdzenia odbioru od nabywców konstrukcji stalowych montowanych za granicą Polski w postaci CMR z podpisami klientów jako głównym dowodzie wywozu;

- zakupione od Podatnika konstrukcje garaży były gotowe do montażu i nie wymagały dodatkowego uzbrojenia, czy innych nakładów, pracownicy firmy O. montowali je pod adresem zamawiającego kontrahenta tej firmy;

- Pan W. podał imiona i nazwiska trzech pracowników zajmujących się wywozem przedmiotowych konstrukcji stalowych, czwartej osoby nie pamiętał;

- Pan A.W. deklarował Podatnikowi, że nabyty towar zostanie wywieziony bezpośrednio po zawarciu transakcji poza granicę Polski, czego dowodem jest oświadczenie, gdzie podane są numery rejestracyjne pojazdów i dokładne adresy, pod które został dostarczony towar. Wystawianiem dokumentu "potwierdzenie wywozu towaru" załączonym do dokumentacji podatkowej Skarżącego zajmowała się osoba zatrudniona w biurze;

- Podatnik udzielał gwarancji na swoje wyroby, na podstawie umowy gentelmeńskiej, obecnie firma O. nie współpracuje już ze Skarżącym;

- zapytany jakie warunki muszą zostać spełnione żeby dana dostawa mogła być według polskiego systemu prawnego uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0 % zeznał: "Teoretycznie wystawienie dokumentu CMR jako dowód wywozu towaru. Dodatkowo wykonywaliśmy dokumenty podpięte pod FV gdzie był wypisany numer samochodu oraz adres dostawy. Dokument był zarówno dla producenta oraz dla nas jako firmy montującej";

- "Towar nigdy nie był składowany i dostarczany do siedziby firmy. Odbiór był w okolicach L. Tam pracownicy odbierali towar, sprawdzali go i jechali na montaż";

- zapytany czy Pan B.G. miał wiedzę, gdzie zakupione od niego w latach 2017-2019 konstrukcje stalowe zostaną przetransportowane i czy decydował o miejscu finalnej dostawy, zeznał: "Teoretycznie tak, gdyż podpisywaliśmy CMR i podawaliśmy adresy. Pan G. nie był sprzedawcą towaru. Był on producentem towarów, które moja firma oferowała na terytorium Europy";

- "W latach 2017-2019 r. to ja byłem odpowiedzialny za transport do innych krajów towarów, które zakupiłem od Pana G.";

- nigdy nie odsprzedawał dla polskich kontrahentów towaru zakupionego od Podatnika. Wystawiał faktury VAT oraz CMR-ki na rzecz finalnych odbiorców, podatek VAT według stawki danego kraju, w którym następowała sprzedaż towarów";

- zapytany kto ustalał warunki transakcji, które zawarł z Podatnikiem i kto podjął decyzję, że zostaną wykazane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru nie udzielił odpowiedzi. Zeznał: "Od początku naszej współpracy było mówione że towary mają być jakościowo na rynek zachodni. Towary nie były sprzedawane w Polsce".

Pan P.K., prowadzący biuro rachunkowe rozliczające Podatnika, przesłuchany w dniu 27.10.2022 r., zeznał:

"Na pewno prowadziliśmy księgowość B.G. w latach 2017-2019. Jest nadal naszym klientem. (...) B.G. zaczął jako drobny przedsiębiorca, potem jego firma się rozwinęła. Z racji na skalę mojej działalności osobiście nie księgowałem dokumentów B.G., robił to któryś z moich pracowników. B.G. od początku naszej współpracy składał konstrukcje stalowe, tzw. garaże "blaszaki". W latach 2017-2019 w ramach współpracy z B.G. do naszych zadań należało zaksięgowanie faktur kosztowych i innych kosztów związanych z działalnością oraz faktur sprzedaży. Zajmujemy się też kadrami, sporządzamy listy płac, rozliczamy ZUS i podatki. Wysyłamy także do urzędu skarbowego deklaracje podatkowe oraz deklaracje do ZUS. Sprawdzamy dostarczone przez klientów faktury pod kątem merytorycznym i rachunkowym. Nie wystawiamy faktur w imieniu klientów, jedynie czasem wystawiamy wzorcową na przykładowego J.K. (...) Współpraca B.G. z A.W. O. zaczęła się pewnie w 2016 r. (...) Sprzedaż dokonywana przez B.G. na rzecz A.W. była wykazywana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana stawką 0%. Nie wiem czy przed początkiem współpracy z firmą A.W. B.G. dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie uczestniczę i nigdy nie uczestniczyłem w pozyskiwaniu kontrahentów dla moich klientów. Myślę, że decyzje o tym że dostawy od B.G. na rzecz A.W. zostaną wykazane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podjął B.G. w porozumieniu z kontrahentem. Przed dokonywaniem transakcji B.G. nie konsultował ze mną ani formy ani warunków dokonywanych transakcji, także w przypadku transakcji z A.W.. Faktury wystawione w latach 2017-2019 przez B.G. moje biuro sprawdzało pod kątem merytorycznym. Do tych faktur były dołączone oświadczenia o dokonaniu wywozu towarów za granicę lub dokumenty CMR. Z warunków wymaganych do zastosowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, my jako biuro rachunkowe możemy sprawdzić czy odbiorca jest czynnym podatnikiem, czy posiada zagraniczny NIP i czy towar został wywieziony. Przy czym wywóz towaru weryfikujemy jedynie na podstawie dokumentów dostarczonych przez klienta. Jeśli przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towaru w przekazanych dokumentach brakuje oświadczenia, CMR lub choćby podpisu na dokumencie, kontaktujemy się z klientem. Dokumenty dostarczane przez B.G. w latach 2017-2019 dotyczące transakcji z A.W. nie wzbudzały wątpliwości. Jeśli były by jakieś wątpliwości to myślę, że B.G. pewnie dokonywałby sprzedaży ze stawką 23% lub zakończył współpracę wcześniej. Nie pamiętam kto wystawiał dokumenty CMR dotyczące wywozu towaru sprzedawanego przez B.G. na rzecz A.W. za granicę. W latach 2017-2019 B.G. posiadał jeden albo dwa samochody dostawcze, ale nie wiem o jakiej ładowności. Śmiem twierdzić, że przewóz towarów następował transportem należącym do B.G., o czym pisałem w wyjaśnieniach w trakcie postępowania za 2016 r.".

Następnie Dyrektor zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej prowadził postępowanie podatkowe w sprawie rozliczeń Podatnika w zakresie podatku VAT za lipiec 2016 r. Przedmiotem badania również objęte były transakcje zawierane przez z firmą O. Pana A.W., które Podatnik wykazał w ewidencji i deklaracji VAT jako wewnątrzwspólnotową dostawę towaru. W dniu 29.05.2018 r. została dla Podatnika wydana decyzja określająca za lipiec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości innej niż zadeklarowana. Nie uznano prawa do zastosowania opodatkowania tej sprzedaży preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%. Od decyzji organu I instancji Podatnik wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 27.05.2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji i uznał za prawidłowe ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej.

Od powyższej decyzji Podatnik złożył skargę, po rozpatrzeniu której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 30 września 2020 r. I SA/Kr 581/20, skargę oddalił. WSA w Krakowie zgodził się z poglądem wyrażonym przez organy podatkowe, że sporne faktury w rzeczywistości dotyczyły dostaw krajowych, które winny podlegać opodatkowaniu stawką podstawową.

Mając na względzie przedstawione okoliczności stanu faktycznego Dyrektor uznał, że transakcje realizowane pomiędzy Podatnikiem a Panem A.W. i kolejnymi podmiotami, w ramach których towar był transportowany bezpośrednio z firmy Podatnika do podmiotu nabywającego towary od firmy O. odpowiadają definicji transakcji łańcuchowych. Transakcje łańcuchowe cechują się tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej dostawy, jest transportowany raz, bezpośrednio od pierwszego podmiotu do ostatniego w kolejności nabywcy. Dokładnie taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem w wyniku transakcji następowało bezpośrednie przekazanie towaru przez pierwszy podmiot (firmę B.) na rzecz ostatniego w łańcuchu dostaw nabywcy z innego kraju członkowskiego. Z materiału dowodowego wynika, iż nawiązując współpracę z firmą O. Podatnik miał wiedzę, że uczestniczy w tego rodzaju transakcjach. Podczas przesłuchania Podatnik wskazał, że zgodnie z ustaleniami dotyczącymi współpracy z Panem W., towary po odebraniu miały jechać bezpośrednio do klienta, a klientami były podmioty zagraniczne, przede wszystkim niemieckie. W momencie wywozu podatnik nie znał wprawdzie konkretnego adresu, pod który miały zostać dostarczone towary, z rozmów z kierowcami wiedział jednak, że towar jedzie do Niemiec, Austrii bądź Szwajcarii. Adresy, które podane są na potwierdzeniach (od października 2017 r.) otrzymywał kilka dni po transakcji. Według jego wiedzy po odbiorze konstrukcji samochody wyjeżdżały bezpośrednio do klientów zagranicznych. Załadunek w firmie Podatnika odbywał się w godzinach popołudniowych, a następnego dnia rano pracownicy Pana W. mieli być u klienta za granicą. Z rozpisek tych pracowników wynikało, gdzie mają jechać. Podatnik miał informację do jakiego kraju zostanie dostarczona konstrukcja tj. do Niemiec, Austrii lub Szwajcarii. Pan W. nie podawał Podatnikowi dokładnych danych personalnych klientów, natomiast na zamówieniach znajdowały się nazwa firmy lub nazwisko nabywcy. Weryfikacja miejsca wywozu sprzedanych konstrukcji garaży polegała na potwierdzeniu przez Pana W. na piśmie, że towar wyjechał pod dany adres za granicą. Gotowe elementy garaży wraz z wszystkimi elementami potrzebnymi do montażu tj. bramy, drzwi, okna, rynny, śrubki, odbierane były przez pracowników Pana W. i montowane u jego klientów. Były takie sytuacje, że przez problemy techniczne był w Austrii dwa razy, a również była sytuacja, że dowoził własnym transportem zapomniany przez pracowników materiał do Austrii i Niemiec.

Zatem powyższe oznacza, iż już w momencie rozpoczęcia transakcji Podatnik miał pełne informacje, z których wynikało, że firma Pana A.W. jedynie pośredniczyła w transakcjach wywożąc towar poza granicę Polski. Zatem z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Podatnik wiedział, iż podejmowana przez niego współpraca ma charakter transakcji łańcuchowych.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W przypadku dostaw towarów kluczowe dla prawidłowego rozliczenia VAT jest ustalenie miejsca dostawy towarów.

Miejscem dostawy towarów w myśl art. 22 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie od stycznia 2017 r. o grudnia 2019 r. - w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Ze wskazanych wyżej regulacji wynika, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy (tj. dostawa z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest transakcją "ruchomą", związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ustalenie to powoduje też określone skutki podatkowe.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że ustalenie, do której z tych dostaw w łańcuchu należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać w oparciu o wszystkie okoliczności sprawy. W wyroku z 12 lutego 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy (vide: wyrok TSUE z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C- 430/09 Euro Tyre Holding BV). W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 28c część A lit. a akapit pierwszy szóstej dyrektywy (art. 138 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112) znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca wykaże, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. TSUE podkreślił przy tym, powołując się na stanowisko zaprezentowane w wyroku C-245/04 w sprawie EMAG Handel OHG, że nabywca będący pośrednikiem może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy uzyskał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy.

WSA w Krakowie w wyroku z 16 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 704/16 wskazał: "W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy należy dokonać oceny, kto jest faktycznym organizatorem transportu. Dostawę ruchomą należy przyporządkować spółce, która organizuje transport (na której spoczywa zasadniczo ciężar zorganizowania wywozu towarów poza terytorium kraju). Powyższe potwierdza wyrok TSUE z 16.12.2010 r. w sprawie C-430/09 (Euro Tyre Holding BV)".

W wyroku WSA w Kielcach z 28 lutego 2019 r., I SA/Ke 23/19, sąd zauważył, że dla wskazania której z dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy ustalić trzeba, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. "W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy. W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (por. wyrok w sprawie Toridas, C 386/16, pkt 36 i 37 oraz przytoczone tam orzecznictwo)".

Zatem w oparciu o przepisy ustawy o VAT – zdaniem Dyrektora – kluczowe znaczenie ma ocena, która dostawa w łańcuchu dostaw miała charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej (z transportem). Rozstrzygnięcie powyższej kwestii ma znaczenie dla prawidłowej realizacji obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Po dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, DIAS stwierdził, że w okresie od stycznia 2017 r. do grudnia 2019 r. status dostawy wewnątrzwspólnotowej ma druga dostawa – pomiędzy Panem A.W. a jego nabywcami. Bowiem z akt sprawy wynika, iż przeniesienie na Pana A.W. prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następowała w ramach odbioru towarów od Podatnika, a organizatorem transportu w opisanym łańcuchu dostaw była firma Pana A.W. To właśnie Pan A.W. był formalnie odpowiedzialny za organizację transportu, wykonując praktycznie wszystkie czynności związane z wysyłką towarów, takie jak: planowanie wysyłek, optymalizacja wysyłki i transportu (np. łączenie kilku dostaw w jeden transport, łączenie załadunków), przygotowanie dokumentów CMR, załadunek na podstawiony transport, organizacja transportu własnymi środkami transportu. Podczas przesłuchania Pan A.W. zeznał, że towar z firmy podatnika był transportowany bezpośrednio, jego własnym transportem, który stanowiły dwa [...] wraz ze specjalnymi przyczepami towarowymi niskopodwoziowymi. Wskazał również imiona i nazwiska pracowników jego firmy, którzy dokonywali wywozu konstrukcji stalowych nabytych z firmy podatnika. To on wykonywał wymienione wyżej czynności związane z wysyłką i ponosił odpowiedzialność za odpowiedni, bezpieczny transport towarów do odbiorcy końcowego. Pan A.W. w swoich zeznaniach wskazał, że to on zajmował się organizacją transportu towaru do swoich odbiorców. Fakt, iż za transport towarów odpowiadał Pan W. wynika również z zeznań Podatnika: "Wszystkie te transporty prowadzone były przez W., czyli jego pracownicy, jego samochody, my mieliśmy tylko informację, że konstrukcja jedzie do Niemiec, Austrii, Szwajcarii, te adresy są wszystkie podane na potwierdzeniach (...)".

Zatem, w przedmiotowej sprawie transport towarów należy przypisać transakcji dokonywanej pomiędzy Panem A.W. a jego nabywcami, zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. Zatem to ta dostawa (drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw) na rzecz końcowych odbiorców (trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw) stanowi dostawę transgraniczną, dokonaną i podlegającą opodatkowaniu stawką 0% na podstawie przepisów ustawy o VAT. Dostawa ta, w myśl przepisów ustawy o VAT w brzemieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy. Tylko ta dostawa w opisanym łańcuchu ma bowiem charakter wewnątrzwspólnotowy. Natomiast dostawa towarów dokonana przez Skarżącego na rzecz Pana A.W. (drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw) na terytorium Polski stanowi transakcję, która następuje przed dokonaniem transportu towarów (dostawa "nieruchoma") i która jest opodatkowana w Polsce.

Następnie Dyrektor odniósł się szczegółowo do zarzutów naruszenia prawa procesowego, uznając je za niezasadne.

Końcowo przedstawił prawidłowe rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017, 2018 i 2019 roku.

4.1. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

- art. 121 § 1 i art. 191 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez brak analizy przez organ podatkowy okoliczności wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego zgodnie z dyrektywami zawartymi w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, pod kątem instrumentalności wszczęcia tego postępowania, w szczególności poprzez pominięcie przez Organ faktu, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w okresie, gdy upływ terminu przedawnienia był nieodległy i sporządzenie uzasadnienia w tym zakresie w sposób niespełniający wymogów przewidzianych przepisami prawa;

- art. 122 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie i nieuwzględnienie kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, szczególnie w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Podatnika oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w zakresie identyfikacji transakcji oraz klasyfikacji przedmiotu dostawy;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez brak kompletnego uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji i nieprzeprowadzenie własnej analizy prawnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach poczynionych w prowadzonym wobec Podatnika postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., w konsekwencji - błędnie ustalony stan faktyczny, co miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie;

- art. 42 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Strona nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej w wyniku pominięcia, iż transakcja miała charakter transakcji łańcuchowej, zaś transport należy przyporządkować dostawie realizowanej na rzecz pośrednika, tj. dostawie realizowanej przez Podatnika.

Z uwagi na powyższe naruszenie prawa, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, postanowieniem z dnia 25 września 2024 r., działając na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (dotyczące skarg na ww. decyzje z dnia 29 maja 2024 r.) o sygn. akt: I SA/Kr 573/24, I SA/Kr 574/24, I SA/Kr 575/24 oraz prowadzić je pod wspólną sygn. akt: I SA/Kr 573/24.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

5.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niezasadny jest – najdalej idący – zarzut dotyczący tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, a w konsekwencji przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżonymi decyzjami. Ponieważ zaskarżone decyzje wydano w 2024 r. istotne jest w szczególności zawieszenie biegu terminu przedawniania za okres od stycznia 2017 r. do listopada 2018 r.)

Odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdzić należy, że – jak wynika z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 – analiza zawarta w powinna również obejmować zbadanie czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W treści decyzji Dyrektor ustalił, iż podstawą wszczęcia w dniu 9.05.2022 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej postępowania przygotowawczego były nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącego i opisane w protokole kontroli podatkowej. Zauważono, iż zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do postawienia Skarżącemu już 6.06.2022 r. zarzutów. W tym samym dniu Skarżący został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Podkreślono, że finansowy organ postępowania przygotowawczego nie ograniczył się jedynie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale również zgromadził materiał dowodowy na tyle, że był gotów sformułować i przedstawić zarzuty karne. Oznacza to, że zgromadzone dane uzasadniały dostatecznie podejrzenie, że czyn został popełniony – chodzi o wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania w sprawie. Bowiem z art. 313 § 2 k.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i Jego kwalifikacji prawnej (por. wyrok NSA z 19.08.2021 r., I FSK 115/18).

W toku dochodzenia wykonano ponadto następujące czynności:

- pozyskano i włączono do akt postępowania przygotowawczego materiały z kontroli podatkowych i postępowań podatkowych prowadzonych wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2017-2019,

- 1.08.2022 r. wydano postanowienia o uzupełnieniu i zmianie zarzutów. W tym samym dniu Skarżący został ponownie przesłuchany w charakterze podejrzanego,

- pismem z 5.09.2022 r. dochodzenie zostało przekazane do dalszego prowadzenia Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zgodnie z właściwością rzeczową,

- przesłuchano 27.10.2022 r. w charakterze świadka P.K.,

- przesłuchano 22.10.2022 r. w charakterze świadka A.W.,

- 30.11.2022 r. zawieszono dochodzenie na podstawie art 114a k.k.s.

Zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, w którym deprecjonuje on powyższe czynności dokonane w postępowaniu przygotowawczym, wskazując, że nie mają one charakteru "realnego" i świadczą o instrumentalności postępowania. Dokonane bowiem czynności są czynnościami procesowymi charakterystycznymi dla postępowania karnego (przedstawianie zarzutów, przesłuchiwanie świadków).

Natomiast późniejsze zawieszenie postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 114 a k.k.s. nie może przesądzać, że zostało ono wszczęte Jedynie w celu zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie postępowania karnego skarbowego Jest suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być - z zasady - interpretowane Jako podjęte w zamiarze nieosiągnięcia celów tego postępowania (por. wyrok NSA z 8.03.2024 r., sygn. I FSK 811/23).

Ustawodawca przewidział szczególny, skomplikowany i czasochłonny charakter postępowań karnych skarbowych dotyczących czynów uszczupleniowych, uzależnionych od rezultatów postępowania administracyjnego (kształt lub byt czynu karalnego), czemu dał wyraz w art. 114a k.k.s. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli Jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Przepis ten został dodany do k.k.s. w ramach ustawy z 25.06.2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 127, poz. 858). Zasadniczą intencją przyświecającą wprowadzeniu art. 114a k.k.s. było stworzenie możliwości zawieszenia postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe w wypadkach, w których w związku z określonym zdarzeniem faktycznym nie zapadła jeszcze ostateczna decyzja ustalająca lub określająca zobowiązanie finansowo-prawne albo rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w sprawie kontroli takiej decyzji (uzasadnienie projektu ustawy z 25.6.2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw - Druk sejmowy nr 1852).

Z przepisu tego wprost wynika, że w zależności od stanu faktycznego, uzasadnione jest oczekiwanie przez organ postępowania przygotowawczego na wyniki postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego - w tym na uzyskanie przez decyzję podatkową statusu ostateczności, jak i prawomocności.

Ma to m.in. na względzie ekonomikę postępowania karnego i uniknięcie ponownego (niezależnie od postępowania podatkowego) ustalania kwestii stricte podatkowych, w tym wysokości zobowiązania podatkowego. Po ostatecznym (prawomocnym) przesądzeniu kwestii podatkowych w toku postępowania podatkowego (sądowoadministracyjnego) organy postępowania karnego mogą skupić się tylko kwestiach stricte karnych (kwestia winy, inne przesłanki odpowiedzialności karnej oraz ewentualna kwestia wymiaru kary).

Z przepisu tego wynika również jednoznacznie, że wszczęcie postępowania przygotowawczego może mieć miejsce w rożnym stadium postępowania administracyjnego, np. w czasie prowadzonej kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego, a więc przed wydaniem decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 sierpnia 2021 r., I FSK 115/18 stwierdził, że jeśli nawet postępowanie karne skarbowe po przedstawieniu zarzutów zostało zawieszone, to jest to dopuszczalne w świetle art. 114a k.k.s.

W niniejszej sprawie nie mieliśmy również do czynienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego "tuż przed" upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dochodzenie zostało bowiem wszczęte 9 maja 2022 r., a więc ponad pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. i ponad półtora roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r.

Jak również zauważył Dyrektor, jeśli z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika możliwość popełnienia przestępstwa karnego skarbowego, organy podatkowe powinny powiadomić o tym fakcie właściwe organy, które są zobowiązane do rozważenia, czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania karnego, jeśli ze zgromadzonych w toku kontroli informacji wynika, że działanie podatnika wypełnia jedną z norm opisujących czyn zabroniony z ustawy karno-skarbowej.

W niniejszej sprawie zidentyfikowane przestępstwo ma związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie. Bezczynność organu procesowego przy istnieniu uzasadnionego podejrzenia, że popełniono przestępstwo, jest niedopuszczalna i może skutkować odpowiedzialnością dyscyplinarną, a w skrajnych przypadkach nawet odpowiedzialnością karną.

W tym kontekście nie można uznać, że wszczęcie dochodzenia w następstwie ustaleń przeprowadzonej kontroli podatkowej miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Istniały bowiem faktyczne podstawy do jego wszczęcia. Co więcej, wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w fazę ad personam (przeciwko Skarżącemu), co wskazuje na przesłanki uprawdopodobnienia winy w popełnieniu czynu zabronionego (por. wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20). W tym miejscu należy także przywołać wyrok NSA z 29.06.2022 r., I FSK 636/22 w którym sąd stwierdził: "Ponownie przypomnieć należy, że podstawą do wywarcia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O. p. stanowiły zdarzenia prowadzące do postawienia zarzutów skarżącej. Sam ten fakt już, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, świadczy o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego".

W niniejszej sprawie organy zachowały również wszelkie formalności związane z powiadomieniem podatnika (i jego pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (w tym doręczenia w trybie art. 70c O.p.).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że – zdaniem Sądu – okoliczności sprawy nie wskazują na to, że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.

5.4. Przechodząc zatem do meritum sprawy, stwierdzić należy że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast według z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (tj. przede wszystkim w formie dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z przepisów tych wynika, że do uznania danych transakcji za WDT konieczne jest spełnienie warunku materialnego, to jest wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz jego dostarczenie na rzecz oznaczonego w fakturze nabywcy, będącego podmiotem zarejestrowanym na potrzeby tej transakcji. Wiąże się to wprost z charakterem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) i jej definicji zwartej w art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Innymi słowy, musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów przez granicę kraju do oznaczonego odbiorcy. WDT jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na fakt obciążenia obowiązkiem rozliczenia podatku od tej dostawy przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT).

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W przypadku takich dostaw towarów kluczowe dla prawidłowego rozliczenia VAT jest ustalenie miejsca dostawy towarów.

Miejscem dostawy towarów w myśl art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od stycznia 2017 r. o grudnia 2019 r. ) w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Ze wskazanych wyżej regulacji wynika, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy (tj. dostawa z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest transakcją "ruchomą", związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ustalenie to powoduje też określone skutki podatkowe.

W niniejszej sprawie poza sporem jest jest, że doszło do takiego przemieszczenia. Natomiast podstawową kwestią sporną w sprawie jest określenie, do której z transakcji należy przypisać transport takiego towaru przez granice, a w konsekwencji ustalenie, która z transakcji stanowi WDT i korzysta z preferencyjnego opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z tym prawidłowe przypisanie tego transportu do konkretnej transakcji ma kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji poszczególnych dostaw dokonywanych w omawianej sprawie.

Z utrwalonego orzecznictwa wynika przede wszystkim, że jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, transport ów może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., (...), C 430/09, EU:C:2010:786, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 26 lipca 2017 r., (...), C 386/16, EU:C:2017:599, pkt 34). W celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że transport przez granice skutkujący wewnątrzwspólnotową dostawą towarów dokonał dopiero kontrahent Podatnika. Ustalenie to należy uznać za prawidłowe.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że Skarżący nie zadbał o prawidłowe udokumentowanie transakcji z punktu widzenia przesłanek do zastosowania preferencyjne stawki podatku VAT. W szczególności nie zawarł pisemnej umowy, z której wynikałyby warunki dostawy oraz prawa i obowiązki stron transakcji mające wpływ na jej opodatkowanie.

Sprawy dotyczące WDT, a w szczególności w przypadku transakcji łańcuchowych nie należą do łatwych. Jak wynika z analizy stanów faktycznych wynikających z orzecznictwa w podobnych sprawach, strony tych transakcji "międzynarodowych" zabezpieczają siew różnoraki sposób. Przede wszystkim zawierają umowy pisemne, w których bardzo szczegółowo określają wzajemne prawa i obowiązki. W szczególności w zakresie warunków dostawy, momentu przejścia prawa własności (prawa do rozporządzania towarem), warunków ubezpieczenia towaru itd. W wielu przypadkach posługują się w tym zakresie wypracowanymi w praktyce handlu międzynarodowego warunkami sprzedaży – reguły Incoterms. W wielu przypadkach – z uwagi na dalej istniejące wątpliwości – występują o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych.

Tymczasem w niniejszej sprawie umowa na linii Skarżący – Pan A.W. była umową ustną, nie zawarto żadnej umowy pisemnej, w której Podatnik zabezpieczyłby swoje interesy. Jak zeznał sam Podatnik: "były na ten temat rozmowy, ale umowa pisemna nie została zawarta z obawy przed odpowiedzialnością z niej wynikającą".

Trudno zatem mówić, że Skarżący działał tutaj w dobrej wierze. Podatnik rzetelnie wykonujący swoje obowiązki zarówno w zakresie rzetelności wykonania towarów jak i rzetelności wykonywania obowiązków podatkowych nie powinien obawiać się odpowiedzialności z tego wynikającej.

Również w zakresie gwarancji (rękojmi) nie zawarto żadnej umowy pisemnej. Jak zeznał Skarżący, gwarancja na wyroby była udzielana na podstawie rękojmi wynikającej z przepisów prawa, obowiązywała dwuletnia gwarancja, nie była sporządzana na piśmie. Również Pan A.W. zeznał, że gwarancji na swoje wyroby Podatnik udzielał na podstawie umowy gentelmeńskiej.

Jest tajemnicą poliszynela, że w Polsce w wielu branżach istnieje znaczny obszar działalności opierający się tylko na zasadzie umów ustnych (gentelmeńskich). Nie jest to jednak zwyczajna praktyka w handlu międzynarodowym. W tych przypadkach – jak już wspomniano – zasadą jest, że strony umów starają się zabezpieczyć swoje interesy w różnoraki sposób, w szczególności poprzez pisemną umowę w sposób możliwie precyzyjny opisującą wzajemne prawa i obowiązki w zakresie handlu międzynarodowego.

Następnie podnieść należy, że Skarżący ograniczył weryfikację kontrahenta do sprawdzenia, czy odbiorca figuruje w bazie podmiotów UE.

Na pytanie zadane w toku przesłuchania Podatnika w charakterze Strony "czy nie wzbudzał Pana wątpliwości, co do zasadności stosowania stawki VAT w wysokości 0 % fakt, iż Pan A.W. podał na fakturach adres prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i dokonywał płatności za wystawione faktury z polskiego rachunku bankowego?" Podatnik odpowiedział: "Jakoś tam wzbudzało to moje podejrzenie, ale rozwiewało to sprawdzenie w systemie VIES i dokument z Izby Skarbowej. Pan W. podtrzymywał, że firma jest zarejestrowana w Niemczech, a w Polsce ma tylko siedzibę".

Podatnik w tym zakresie nie skonsultował się z nikim, w szczególności z obsługującym go biurem rachunkowym, o czym świadczą zeznania Pana P.K.

Jako dokument potwierdzający weryfikację firmy O. przedłożył potwierdzenie z dnia 12 lutego 2016 r. z Izby Skarbowej w Poznaniu stanowiące odpowiedź na wniesiony telefonicznie wniosek z tego samego dnia.

Jak jednak słusznie zauważył w tym zakresie Dyrektor – ww. potwierdzenia wynika, że numer VAT [...] jest aktywny, jednakże w tym dokumencie zaznaczono, że istnieje niezgodność co do podanych we wniosku danych identyfikacyjnych (podkreślenie Sądu). Dokument ten nie może zatem stanowić dowodu przesądzającego o słuszności zastosowania przez Podatnika zerowej stawki podatkowej i uznania transakcji na linii Skarżący Pan A.W. jako WDT.

Podatnik nie posiadał również dokumentów obiektywnie potwierdzających dostarczenie towaru do miejsca poza terytorium kraju, na przykład listów przewozowych CMR z podpisem kierowcy dostarczającego towar i podpisem osoby odbierającej towar. Weryfikacja miejsca wywozu sprzedanych konstrukcji garaży polegała na potwierdzeniu przez Pana W. na piśmie, że towar wyjechał pod dany adres za granicą.

Skarżący jedynie produkował (wytwarzał) przedmiotowe konstrukcje stalowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. To Pan W. zajmował się wyszukiwaniem zagranicznych klientów na ww. towary, m.in. za pośrednictwem swojej strony internetowej. To Pan W. organizował transport zakupionych konstrukcji garaży. Jego pracownicy odbierali garaże w obecności Podatnika lub jego pracowników, samochodami firmy O. zarejestrowanymi w Polsce i dokonywali jego montażu u klienta końcowego (zagranicznego). W momencie wywozu Skarżący nie znał zagranicznego adresu dostawy, nie zwrócił też uwagi, że w kilku przypadkach występuje odbiorca spoza Unii Europejskiej, tj. Szwajcarii (zgłoszeniem celnym wywozu towarów do Szwajcarii zajmował się wyłącznie Pan W.). Wszelkie dokumenty CMR były wystawiane przez Pana W. i przyporządkowywane do faktur przez niego wystawianych na rzecz odbiorców końcowych. To Pan W. posiadał w swojej dokumentacji ww. dokumenty CMR z podpisami klientów jako głównym dowodzie wywozu towaru na terytorium innego państwa Unii. W każdym roku zdarzały się też transakcje (szczegółowo opisane w decyzjach), w których towar zakupiony od Podatnika w ramach jednej transakcji Pan W. odsprzedawał czasami w ramach kilku różnych rodzajów transakcji na rzecz swoich klientów w różnych krajach (w tym np. w kraju Unii oraz w Szwajcarii).

O tym, że Skarżący dokonywał transakcji na terenie kraju świadczy również fakt, że siedziba działalności Pana W. była i jest zarejestrowana w Polsce. Również tylko w Polsce znajdowały się: biuro, magazyn i baza transportowa. Także pracownicy byli zatrudnieni w Polsce, a środki transportu również były w Polsce zarejestrowane.

Pan A.W. za pośrednictwem strony internetowej prowadzonej również w języku niemieckim prezentował (reklamował) w sieci oferowane przez siebie towary, m. in. garaże i wiaty, a po zamówieniu za jej pośrednictwem konkretnego towaru jego firma przystępowała do realizacji danego zamówienia. W tym celu w szczególności zlecał Skarżącemu wytworzenie konkretnej konstrukcji stalowej (konkretnego garażu).

W tym miejscu zaznaczyć również należy, że na stronie internetowej podawany jest polski adres siedziby tego przedsiębiorcy (podkreślenie Sądu).

Pan A.W. był i jest polskim rezydentem podatkowym. Rozlicza się w Urzędzie Skarbowym w Wodzisławiu Śląskim. Również należności ze spornych faktur – mimo wskazania na nim numeru VAT nadanego w Niemczech – były regulowane w walucie polskiej z rachunku bankowego w polskim banku. Ww. niemiecki (i austriacki) numer podatkowy uzyskał jedynie w celu opodatkowania tam sprzedaży wysyłkowej dokonywanej z terenu Polski w związku z przekroczeniem limitu do sprzedaży wysyłkowej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i prawa podatkowego Niemiec.

Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z ustaleniami Organu, że w tym konkretnym przypadku, na podstawie wszystkich ww. warunków dostawy oraz innych okoliczności sprawy, jako dostawę wewnątrzwspólnotową należało uznać dostawę na linii Pan A.W. – jego kontrahenci na terenie Unii. Natomiast – poprzedzające je – sporne faktury (wystawiane przez Skarżącego na rzecz A.W.) w rzeczywistości dotyczyły dostaw krajowych, które winny podlegać opodatkowaniu stawką podstawową.

5.5. W zakresie ww. spornych faktur niezasadne są także zarzuty dotyczące nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy (zdaniem Skarżącego nie wyjaśniono czy mieliśmy w tym przypadku do czynienia z dostawą czy usługą). Ponadto Skarżący wskazał w tym zakresie, że transakcje dotyczące konstrukcji stalowych w badanym okresie mogły być zarówno opodatkowane w sposób standardowy jak i objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Są to zarzuty niezasadne. Z okoliczności sprawy oraz z całości zgromadzonego materiału dowodowego (w tym z opisu na fakturze "konstrukcje stalowe", zamówień, zeznań Skarżącego oraz Pana A.W.) jasno wynika, że sprzedaż dokonywana przez Skarżącego na rzecz Pana A.W. – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – obejmowała dostawę towarów, tj. konstrukcji stalowych. Natomiast te wszystkie "usługi" (w potocznym tego słowa znaczeniu) szczegółowo opisane w końcowej części skargi (punkty 1-3) mieszczą się – na gruncie podatku VAT – w pojęciu "wytworzenia towaru" przez Podatnika. Kończy je bowiem (punkt 4 wymieniony w końcowej części skargi) stwierdzenie, że "Gotowe elementy są odbierane przez klienta" (podkreślenie Sądu).

Towar sprzedany kontrahentowi ("dostawa towaru" w rozumieniu podatku VAT) może być bowiem zarówno nabyty od innego podmiotu jak i wytworzony we własnym zakresie przez podatników podatku VAT.

W przypadku sprzedaży wyrobu wytworzonego przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie), nie można mówić o usłudze, gdyż kontrahent składa zamówienie na konkretny towar, który miał zostać wykonany w konkretnym terminie, z materiałów przedsiębiorstwa, przy pomocy własnych pracowników.

Taki też "gotowy" towar był odbierany przez Pana W. lub jego pracowników (co potwierdza sam Skarżący w treści skargi – ww. punkt 4) i to ten towar – konstrukcje stalowe – był przedmiotem transakcji pomiędzy Podatnikiem a Panem W.

Zatem zarzut ten należy uznać za niezasadny,

5.6. Niezasadne są również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów procesowych. W myśl przepisu art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskazać tu należy, iż zasada zupełności materiału dowodowego określona tym przepisem nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. To organ ocenia czy zgromadzony materiał dowodowy pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. Zaznaczyć przy tym należy, iż organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191; art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.

Jak wynika z treści art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m. in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W przedmiotowej sprawie zebrany został materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonana została jego analiza. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. W toku prowadzonego postępowania podatkowego przeprowadzono dowody z przesłuchania strony oraz świadków, zgromadzono dokumentację dotyczącą transakcji Skarżącego z Panem A.W.. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy, który jest logiczny i wewnętrznie spójny, poddany został następnie ocenie i analizie.

Niezasadne są również zarzuty braku kompletnego uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji i nieprzeprowadzenie własnej analizy prawnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawierała uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne. Organ wskazał w jaki sposób rozumiał i zastosował przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia oraz odniósł je do stanu faktycznego sprawy, przywołując przepisy ustaw podatkowych, na podstawie których wydane zostało rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji wskazane także zostały fakty, które uznano za udowodnione oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Ponadto w przedmiotowej decyzji stwierdzono, że nie wszystkie argumenty organu I instancji były prawidłowe. Jednakże analiza materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania uprawniała do stwierdzenia, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie stanowiły wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, ale dostawy krajowe opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

5.7. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

5.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.