Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1343/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej "SKO" lub "Kolegium"), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), uchyliło

w całości decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...] r.

nr [...] w sprawie określenia A’ S.A. w K. - obecnie A S.A. w B. (dalej "Spółka", "podatnik" lub "strona skarżąca") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł i określiło Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za ten rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania. W tym zakresie wskazano, że postanowieniem z dnia

22 października 2013 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe

w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r.,

w związku za złożonym przez nią wnioskiem z dnia 20 czerwca 2013 r., zmienionym wnioskiem z dnia 7 października 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł. Korekty, do których odwołano się we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dotyczyły: wyłączenia z ruchu górniczego niezajętych na działalność gospodarczą gruntów rolnych i leśnych o pow. [...] m² od 1 marca 2012 r. z uwzględnieniem zmiany klasyfikacji działek o pow. [...] m² od września 2012 r.; ujawnienia nadziemnych budowli o wartości [...] zł zlokalizowanych w rejonie ul. [...]; inwentaryzacji budynku usługowego o nr [...] skutkującej zwiększeniem powierzchni o [...] m².

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2012 r. w kwocie [...] zł. SKO decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Następnie ww. decyzja odwoławcza została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 902/15. Sąd uznał za niezasadny zarzut "wadliwej metodologii" w odniesieniu do ustalenia budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Uwzględnił natomiast zarzut oparcia rozstrzygnięcia na niepełnowartościowej opinii biegłych, a tym samym wadliwej oceny materiału dowodowego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że obowiązkiem organu podatkowego, poprzez wykorzystanie należycie uzasadnionej opinii biegłych, było 1) rzetelne wyjaśnienie, że wartości wskazane w ewidencji, w odniesieniu do środków trwałych rodzaju 200 KST, nie zawierają kosztów drążenia wyrobiska, albo 2) jeśli ewidencja te koszty zawiera, wyodrębnienie wartości budowli, które podlegają opodatkowaniu z wartości danego środka trwałego.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2012 r. w kwocie [...] zł. Kolegium decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania wskazując, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ przekaże biegłemu dokumentację przysłaną przez podatnika w piśmie z dnia 9 czerwca 2014 r. i poprosi o zajęcie stanowiska, tj. złożenie stosownych wyjaśnień lub sporządzenie aneksu do opinii. Następnie, jeśli organ uzna stanowisko biegłego za wystarczające, to ustali wartość wszystkich budowli i urządzeń budowlanych bez własnej modyfikacji metody i wartości przyjętych przez biegłego.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego, organ I instancji decyzją z dnia

[...] r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania

w podatku od nieruchomości na 2012 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając organowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy

z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm., dalej "u.p.b.") oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.;

2) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1,

art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki podważył kompetencje biegłego K. S. do prawnopodatkowej kwalifikacji budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, wskazując jednocześnie, iż przedmiot opodatkowania powinien wynikać wprost z przepisów prawa, a nie z opinii biegłego, a wszystkie wątpliwości powinno się rozstrzygać na rzecz nieopodatkowania. Zanegował także kwalifikację chodników, przekopów, objazdów itp. jako budowli "tunelu", a szybów jako urządzeń budowlanych związanych z tą budowlą. Jego zdaniem sporne odcinki wyrobiska kwalifikowane jako tunele nie mają podstawowej cechy tunelu, jaką jest wjazd i wyjazd na powierzchnię ziemi, nie jest także możliwe zakwalifikowanie szybów jako urządzeń budowlanych związanych z tunelami. W zakresie podstawy opodatkowania pełnomocnik Spółki podkreślił, że w przypadku wszystkich budowli nie było podstaw do powołania biegłego, lecz należało przyjąć wartość wskazaną przez stronę, mimo zbiorczego ujmowania budowli w ewidencji środków trwałych i mimo konieczności wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska. Należało bowiem skorygować (pomniejszyć) podstawę opodatkowania ustalaną na postawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. o te koszty. Ustalenie organu dotyczące okoliczności przyjmowania wartości poszczególnych składników w ewidencji, pełnomocnik Spółki uznał jako bezpodstawne podważanie wartości początkowej. Z kolei w przypadku środków nabytych (przejętych) w 2003 r., którym przypisano w ewidencji wartość zerową, konieczne było przyjęcie wartości poszczególnych obiektów wyliczonych na zlecenie Spółki przez B jako wartości podane przez podatnika. W sprawie powołano natomiast biegłego, który obliczył wartość odtworzeniową, a nie rynkową, a następnie organ zmodyfikował metodę obliczania wartości budowli, wskutek czego, to organ, a nie biegły ustalił wartość rynkową obiektów uznawanych za budowle. Biegły dokonał przeliczenia wartości według metody wskazanej przez organ, ale nie zgodził się z tą metodą i nie zmodyfikował swojej opinii zgodnie z nią.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Kolegium przedstawiło rozważania dotyczące kwestii, czy orzekanie w sprawie jest dopuszczalne.

W tym zakresie Kolegium wskazało, że wezwano Spółki przejmujące dzieloną A’ S.A. do wskazania następstwa prawnego i potwierdzenie złożonych pełnomocnictw. W odpowiedzi A S.A. wskazała, że jest następcą prawnym A’ S.A., a dotychczasowe pełnomocnictwa nie wygasły. Następnie Kolegium zleciło organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy - a jeśli tak, to w jakim zakresie - nieruchomości będące przedmiotem opodatkowania w 2012 r., przeszły zgodnie z załącznikiem nr 1 planu podziału A’ S.A. na własność C sp. z o.o. W odpowiedzi organ I instancji wskazał, że nieruchomości wymienione w załączniku nr 1 do planu podziału, które przeszły na własność C sp. z o.o., nie były przedmiotem opodatkowania.

Rozpoznając odwołanie Kolegium odnosząc się do zarzutu przedawnienia podniosło, że nie upłynął jeszcze 5 letni termin przedawnienia z art. 70

§ 1 O.p., który dodatkowo uległ zawieszeniu, w czasie prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

W dalszej części uzasadnienia Kolegium zacytowało treść art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 u.p.o.l., definiujących podatnika i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a także art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 9 u.p.b. zawierających definicję obiektu budowlanego oraz budynku, budowli oraz urządzenia budowlanego.

Następnie podniosło, że Spółka zadeklarowała na 2012 r. podatek od nieruchomości w wysokości [...] zł, który został uregulowany w całości. Następnie pismem z dnia 20 czerwca 2013 r., zmienionym pismem z dnia 7 października 2013 r., wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł.

Kolegium wskazało, że organ I instancji uwzględnił korekty złożone przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W wyniku przeprowadzonego postępowania, w stosunku do deklaracji złożonych przez Spółkę, weryfikując deklarowane przedmioty i podstawy opodatkowania, organ podatkowy: 1) wyłączył z podstawy opodatkowania grunty o powierzchni: [...] m² (I-II miesiąc), [...] m² (III-VIII), [...] m² (IX-XII) oraz budowle zlokalizowane w budynkach [...] zł; 2) przyjął do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości działkę o nr [...] (częściowo; za III-XII miesiąc), ujawnione budynki o pow. [...] m² oraz ujawnione budowle o wartości [...] zł.

Kolegium ustaliło, że organ I instancji wyłączył od opodatkowania grunty rolne lub leśne, które nie były zajęte na działalność gospodarczą oraz wskazane w opinii biegłego F. S. budowle zlokalizowane w budynkach D, których wartość początkowa wynosi [...] zł. Jednocześnie organ I instancji przyjął do opodatkowania część działki nr [...] o powierzchni [...] m², na której znajduje się drewniana wiata, wydzierżawiana w związku z organizacją imprez plenerowych. Na podstawie przedłożonej przez podatnika "opinii o wartości wskazanych składników rzeczowych majątku trwałego stanowiących własność A’ S.A. z siedzibą w K., D organ I instancji zwiększył podstawę opodatkowania o budynki wagi, magazynowe, reagentów, przesypu nośników i portierni o pow. [...] m². Z kolei na podstawie "opinii o wartości wskazanych składników rzeczowego majątku trwałego w postaci obiektów budowlanych stanowiących własność A’ S.A. z siedzibą w K’, D sporządzonej przez spółkę B organ I instancji przyjął do opodatkowania budowle o łącznej wartości [...] zł. Na podstawie informacji podatnika dotyczącej zobowiązania za rok 2009 r., zwiększono też wartość budowli o dwie wskazane w piśmie z dnia 7 października 2013 r. nadziemne budowle odmulnika promieniowego i zbiornika flokulanta, łącznie [...] zł.

Kolegium uznało za prawidłowe ustalenia organu I instancji w powyższym zakresie. Zaznaczyło, że wskazanych wyżej przedmiotów i ich podstaw opodatkowania Spółka nie negowała w odwołaniu, a jej stanowisko koncentruje się na podważeniu ustaleń przedmiotu i podstawy opodatkowania niezadeklarowanych budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych i ujętych łącznie w ewidencji KŚT.

Przechodząc do omówienia przedmiotu opodatkowania Kolegium wskazało na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, którego fragmenty i ustalenia w dalszej części uzasadnienia przytoczyło.

Posługując się pojęciami przyjętymi w tym wyroku Kolegium stwierdziło, że przedmiotem opodatkowania w spornym i kwestionowanym przez podatnika zakresie, są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz urządzenia budowlane określone w art. 3 pkt 9 u.p.b. Zdaniem Kolegium przedmiotem opodatkowania nie są natomiast "wyrobiska w znaczeniu fizycznym", ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęte zostały wyłącznie funkcjonalnie powiązane ze sobą urządzenia służące wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia.

Dalej podano, że Spółka środki trwałe rodzaju 200 KŚT ("Budowle dla górnictwa i kopalnictwa") ujmuje jako całość w swojej ewidencji księgowej, nadając im specyficzne, branżowe nazwy, pod którymi kryją się niejednorodne środki trwałe, na które składa się szereg pojedynczych, funkcjonalnie ze sobą powiązanych budowli bądź urządzeń budowlanych. Tego typu uproszczenie ewidencyjne polega na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczym umieszcza w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdują.

Zdaniem Kolegium o zaliczeniu poszczególnych obiektów do budowli bądź urządzeń budowlanych, nie decyduje nazwa zastosowana przez podatnika, lecz jego cechy. Ze względu na specjalistyczną tematykę obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz zbiorczy sposób księgowania środków trwałych przez podatnika, rzetelne ustalenie przedmiotu opodatkowania wymagało wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego, co zaaprobowane zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach wydanych

w analogicznych sprawach.

W ocenie Kolegium rozumowanie Spółki, iż o tym co stanowi przedmiot opodatkowania przesądza biegły, a nie przepis prawa, jest nieuzasadnionym uproszczeniem. Przedmiot opodatkowania został bowiem określony ustawowo, a rolą biegłego jest jedynie dostarczenie organowi podatkowemu specjalistycznej wiedzy umożliwiającej dokonanie kwalifikacji prawnej, czyli jednego z etapów stosowania prawa. Przy czym wskazanie przez biegłego w opinii kwalifikacji nie może zostać ocenione jako niedopuszczalne, bowiem ostatecznie ten zabieg stosowania prawa wykonuje organ podatkowy. Kolegium zaakcentowało przy tym, że w niniejszej sprawie organ I instancji nie podzielił wszystkich wniosków biegłego.

Za bezzasadny Kolegium uznało zatem zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie nie podzieliło stanowiska Spółki, że wiadomości specjalne przydatne do prawnopodatkowej kwalifikacji podziemnych obiektów ma tylko osoba posiadająca uprawnienia lub wykształcenie z zakresu budownictwa. Zdaniem Kolegium jako biegły może być powołana każda osoba, która faktycznie posiada wymagane informacje i nie stoją temu na przeszkodzie obowiązujące przepisy, a zwłaszcza art. 197 i 180 O.p, co potwierdzają również poglądy wyrażone w doktrynie.

Następnie Kolegium wskazało, że w sprawie zlecono przeprowadzenie lub włączenie do akt sporządzone wcześniej opinie biegłych Z. G.

i K. U., po wykazaniu niedoskonałości tych opinii przez WSA w Gliwicach. W sprawie powołano rzeczoznawcę majątkowego K. S., który wydał opinię o wartości niezadeklarowanych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, zlokalizowanych pod ziemią. Ponadto włączono do akt dokumenty dotyczące analogicznych postępowań podatkowych za inne lata podatkowe: korespondencję

i czynności przeprowadzone z biegłymi Z. G. i K. U., a także opinię biegłego K. S. z dnia 3 czerwca 2016 r. dotyczącą prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów znajdujących się w podziemnych budowlach górniczych, dokumentację z przeprowadzonych przez organ wraz z biegłym oględzin map pokładów i poziomów eksploatacyjnych zlokalizowanych na terenie gminy P. z zaznaczonymi granicami gminy P. (z możliwością przypisania numerów inwentarzowych dla środków trwałych stanowiących przedmiot opodatkowania) oraz z oględzin dokumentacji rury szybowej w zakresie obudowy szybowej, zbrojenia szybu oraz infrastruktury zabudowanej w szybie (kable, rurociągi). Dołączono także protokół z zadawania pytań biegłemu K. S. w dniu 14 czerwca 2016 r. przez podatnika i organ podatkowy oraz opinię o wartości budowli sporządzoną przez spółkę B, nową opinię K. S. z dnia 7 lutego 2017 r. co do wartości budowli, która zmieniała poprzednią opinię z dnia 27 lipca 2016 r.

Dalej Kolegium wskazało, że organ I instancji, mając na uwadze opinie biegłych, w szczególności opinię K. S. z dnia 17 marca 2012 r. i z 3 czerwca 2016 r. (a także podobne stanowisko biegłego A. K.) oraz odwołując się do literatury fachowej ustalił, że w zakresie budowli zlokalizowanych pod ziemią przedmiotem opodatkowania był tunel (jako całość funkcjonalno-użytkowa) oraz urządzenia budowlane w postaci szybów zapewniających możliwość korzystania z tuneli zgodnie z ich przeznaczeniem. Organ I instancji podkreślił, że na budowlę w postaci tunelu składają się te same elementy, które są kwalifikowane jako konstrukcje oporowe i inne pojedyncze budowle powiązane funkcjonalnie z tymi konstrukcjami oporowymi.

W konsekwencji na obiekt w postaci tunelu składają się obudowy (tam gdzie są one konieczne z uwagi na warunki geologiczne; w praktyce w zdecydowanej większości) oraz stanowiące z nimi całość techniczno-użytkową nieprzenośne linie kolejowe, a także rurociągi i linie kablowe, które można zakwalifikować jako sieci techniczne, a w stanie prawnym od 2010 r. również jako obiekty liniowe. Zatem w odniesieniu do środków trwałych zlokalizowanych pod ziemią, określanych przez podatnika jako: chodnik, przekop, przecinka, upadowa, objazd wozów, zajezdnia lokomotyw, chodnik wodny, poczekalnia, komora pomp, luneta, itd. - przedmiot opodatkowania stanowi finalnie budowla w postaci tunelu.

Organ podatkowy nie podzielił jednak stanowiska biegłego K. S., iż szyby kopalniane należy również zakwalifikować jako część tunelu i zakwalifikował je jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Jego zdaniem szyby stanowią urządzenia budowlane umożliwiające korzystanie z tunelu przemysłowego, o czym świadczą przykładowe przebiegi tunelu podstawowego zaprezentowane przez biegłego w opinii z dnia 3 czerwca 2016 r. Organ zwrócił uwagę, że każdy przebieg rozpoczyna się od zrębu szybu [...], a więc szyb ten stanowi dostęp do powierzchni ziemi z różnych poziomów kopalni, umożliwiając korzystanie z tych różnych poziomów i położonego w nim tunelu w sposób zgodny z jego przeznaczeniem. Stąd organ wywiódł, że szyb nie jest przypisany i nie może być przypisany do jednego tylko przebiegu tunelu, czy jednego poziomu kopalni, a więc nie stanowi wyłącznie jego części. Jako obiekt zorientowany pionowo służy do korzystania z odcinków tunelu na każdym podziemnym poziomie kopalni. Oznacza to, że spełnia wymogi zaliczenia go do kategorii urządzeń budowlanych. Organ podkreślił przy tym, że kwalifikacja szybów bądź do urządzeń budowlanych (tak organ podatkowy) bądź do budowli w postaci części tuneli (tak biegły) nie ma żadnego znaczenia dla wysokości podatku od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach stwierdziło, że organ

I instancji dokonał jednej z możliwych kwalifikacji. W odniesieniu do niezadeklarowanych znajdujących się pod ziemią niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT organ przyjął, iż są to podlegające opodatkowaniu "podziemne tunele", ale wyłącznie jako "wyrobiska w znaczeniu technicznym", czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą obiektów budowlanych służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub górotworze, obejmujące wyłącznie wartość tych obiektów bez kosztów drążenia wyrobisk górniczych. Kolegium stwierdziło, że ze względu na wielość elementów, z których powstaje cała konstrukcja budowlana (jak obudowy kotwiące, murowane, izolacje, linie telefoniczne, oświetleniowe, urządzenia wentylacyjne), można uznać je za budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Obiekty te zarówno samodzielnie, jak i wspólnie z pozostałymi budowlami zlokalizowanymi pod ziemią, tworzą ciąg technologiczny powiązanych ze sobą budowli umożliwiających wykonywanie przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej, tj. eksploatacji węgla kamiennego.

Kolegium wskazało dalej, że w spornym zakresie opodatkowane zostały także urządzenia budowlane zapewniające użytkowanie "tuneli" zgodnie z ich przeznaczeniem, do których organ I instancji zaliczył szyby. W ocenie Kolegium wyciągnięcie przez organ innych wniosków niż biegły odnośnie do kwalifikacji szybów kopalnianych nie stanowi wady. Opinia biegłego w tym zakresie nie wiąże, a korzystając z dostarczonych przez nią wiadomości specjalnych, organ wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko. Trudności w przyporządkowaniu szybu do konkretnego tunelu, skłaniają do rozważania jego kwalifikacji jako urządzenia budowlanego.

Z tych względów Kolegium uznało, że zakwalifikowanie podziemnych obiektów do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. zostało dokonane w oparciu o bardzo obszerny materiał dowodowy, w oparciu o zebraną literaturę naukową, sporządzone przez specjalistów z zakresu prawa górniczego, geomechaniki i budownictwa, opinie oraz wyjaśnienia i dokumenty składane przez podatnika. Sporządzona przez biegłego K. S. opinia pozwoliła dokonać ustaleń na podstawie wymaganych wiadomości specjalnych i uzasadnić te ustalenia w przekonujący sposób. Zatem spełnione zostały wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/GI 902/15.

Dalej, powołując się na kompetencje biegłego K. S., Kolegium zanegowało twierdzenie, że kwalifikacja obiektów na tunele i szyby jest wzajemnie sprzeczna, ponieważ cechą istotną tunelu jest posiadanie co najmniej dwóch wlotów na powierzchnię. W tym zakresie wskazano w szczególności (za biegłym), że możliwe jest podzielenie tunelu na trzy rodzaje (tunel podstawowy, odcinek infrastruktury technicznej i odgałęzienia technologiczne) i nie jest konieczne by każdy tunel posiadał "własny" wlot i wylot, uwzględniając specyfikę tunelu górniczego zakładającą rozbudowanie sieci w poziomie i w pionie, funkcję tę mogą spełniać wspólne szyby.

Odpierając z kolei zarzut, że obudowa tunelu była kwalifikowana jako samodzielna budowla Kolegium, wskazano, iż przyjęto, że tunelem jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z obiektami, które zarówno samodzielnie, jak i wspólnie z pozostałymi budowlami zlokalizowanymi pod ziemią, tworzą ciąg technologiczny powiązanych ze sobą budowli. Na wartość tunelu nie składały się elementy, które nie mogły być przedmiotem opodatkowania, np. transformatory, pompy, przenośniki taśmowe i inne obiekty ruchome, gdyż najpierw określono, które obiekty podlegają opodatkowaniu, kwalifikując je do budowli lub urządzeń budowlanych (załącznik A do opinii biegłego K. S. dotyczącej przyporządkowania budowli), a następnie przyjęto, że obiekty te łącznie należy zakwalifikować do budowli/tuneli (załącznik B do tej opinii). W tym stanie rzeczy dopuszczalne było przyjęcie przez organ, że szyby stanowią urządzenie budowlane, a nie cześć konkretnego tunelu. Natomiast co do zasady obudowa tunelu, tak jak rurociągi, kable i torowiska w nim zawarte są traktowane jako część tunelu, choć - co wyjaśnił biegły K. S. w odpowiedzi na zadane mu pytania (s. 4-6 protokołu z dnia 14 czerwca 2016 r.) - w zależności od przeznaczenia i wykorzystania rurociąg może być odrębną budowlą, np. rurociąg głównego odwadniania kopalni lub rurociąg spływowy zabudowany w szybie.

Kończąc rozważania dotyczące przedmiotu opodatkowania, Kolegium wskazało, że w sprawie o podobnych okolicznościach faktycznych i prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/GI 507/15, a także w wyroku z dnia 27 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/GI 932/16 przyznał rację organom administracji, które dokonały identycznej kwalifikacji prawnopodatkowej, jak poczyniona w rozpoznawanej sprawie.

Odnośnie podstawy opodatkowania organ odwoławczy zacytował odpowiednie przepisy art. 4 u.p.o.l., a dalej stwierdził, że zasada, zgodnie z którą podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie mogła znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Spółka ujmuje bowiem w swoich księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT (przez podatnika nazywane wyrobiskami górniczymi), jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Stosuje więc uproszczenie polegające na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczym umieszcza w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdują. Zdaniem Kolegium Spółka powinna jednak nakłady poniesione na wydrążenie wyrobisk górniczych, w których znajdują się konkretne budowle, doliczyć do wartości poszczególnych budowli znajdujących się w tym wyrobisku, wyjaśniając przy tym, że w przypadku wyrobisk nabytych wartość ewidencyjna była przyjęta z ceny nabycia ustalanej na cele postępowania restrukturyzacyjnego. Chodzi o wartość godziwą, która była oderwana od rzeczywistych kosztów wytworzenia danego środka trwałego. Zauważył to także organ I instancji, stwierdzając, że nie była to wartość rynkowa. Spółka błędnie odczytała to stwierdzenie organu, uznając, że dokonuje on niezgodnego

z prawem kwestionowania wartości początkowej ustalanej dla celów podatku dochodowego. Tymczasem organ podatkowy jedynie wyjaśnił okoliczności ustalania wartości poszczególnych składników majątkowych na cele restrukturyzacyjne. Zdaniem Kolegium ma to istotne znaczenie, ponieważ okoliczności te powodują, że nie sposób jednoznacznie ustalić, czy w wycenie uwzględniona została rzeczywista wartość nakładów na drążenie wyrobisk górniczych, a jeśli tak, to jaki jest jej stosunek do wartości znajdujących się w wyrobisku obiektów. Z kolei Spółka w odniesieniu do budowli objętych kategorią 200 KŚT w toku całego postępowania twierdziła, że podana w ewidencji wartość odnosi się nie tylko do samych budowli, ale też innych kosztów związanych z wyrobiskiem, jak koszty jego drążenia, a więc podana wartość dotyczy nie tylko przedmiotu opodatkowania (budowli i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych). Tymczasem, w świetle wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz utrwalonego w judykaturze stanowiska, w sytuacji gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje - tak jak w niniejszej sprawie - również nakłady na środek, który w świetle u.p.o.l. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Konieczne jest zatem określenie podstawy opodatkowania w taki sposób, aby odnosiła się ona wyłącznie do rzeczywistej wartości danego przedmiotu opodatkowania, tj. obiektu lub urządzenia, a nie obejmowała pozycji wynikających z ogólnych kosztów wytworzenia i użytkowania wyrobiska czy też kosztów związanych z innymi elementami infrastruktury wyrobiska.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe, stanowiące równocześnie samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 bądź pkt 9 u.p.b. Przedmiotem opodatkowania jest zatem tunel, w skład którego wchodzą budowle podlegające łącznemu opodatkowaniu, bez szybów, które są osobno zakwalifikowane jako urządzenie budowlane.

W ocenie Kolegium, zastosowany przez Spółkę sposób księgowania środków trwałych uniemożliwia ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od konkretnych budowli. Nie można także przyjąć, że - jak podniesiono w odwołaniu - budowle podziemnych wyrobisk górniczych podlegały amortyzacji podatkowej w ramach "zagregowanego środka trwałego" i dokonywać weryfikacji wartości zbiorczego środka trwałego kategorii 200. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie dopuszcza bowiem możliwości wyliczania - zwłaszcza poprzez hipotetyczną alokację - wartości, które powinny stanowić podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Jeśli podatnik nie dokonał konkretnych odpisów amortyzacyjnych, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l.

Dalej Kolegium omówiło korespondencję ze stroną dotyczącą określenia przez Spółkę wartości obiektów budowlanych, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6 u.p.o.l.. W tym zakresie wskazano m.in., że wykaz wartości obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych zlokalizowanych w granicach administracyjnych Urzędu Miasta P. za okres 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. - Oddział D Spółka przesłała dopiero w postępowaniu prowadzonym po wyroku WSA w Gliwicach, przy piśmie z dnia 20 lipca 2016 r. Organ I instancji ustalił, że podane przez Spółkę wartości zostały wyliczone na podstawie opinii B sp. z o.o., i podważając przyjętą w niej metodę ustalania wartości, nie uwzględnił podanych przez podatnika wartości rynkowych, uznając je za zaniżone.

Kolegium uznało, że organ podatkowy był uprawniony do powołania biegłego

w stosunku do wszystkich budowli rodzaju 200 KŚT, gdyż podane przez Spółkę wartości nie mogły stanowić podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem nie były to wartości stanowiące podstawę obliczania amortyzacji, ale ich modyfikację, w związku z czym należy je rozpatrywać w świetle art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l., który umożliwia powołanie biegłego, jeśli wartości podane przez podatnika nie odpowiadają wartości rynkowej. Zaznaczył przy tym, że w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2015 r. (sygn. akt I SA/GI 902/15) Sąd zlecił ustalić wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l., tj. w drodze opinii biegłego.

Następnie Kolegium stwierdziło, że przyjęcie przez biegłego wartości odtworzeniowej zamiast rynkowej było uprawnione. Przedmiotem wyceny były bowiem składniki szczególnego przeznaczenia, które nie występują pojedynczo w obrocie wolnorynkowym, a więc niemożliwe było ustalenie ich wartości rynkowej w podejściu porównawczym lub dochodowym. Jedynym możliwym do zastosowania podejściem była metoda kosztowa, przy czym biegły zachował rynkowy charakter tej wyceny, analizując na potrzeby jej wykonania rynkowe ceny za materiały budowlane i usługi, które przyjął do wyliczeń.

SKO podniosło, że organ I instancji, wykonując jego zalecenia z ostatniej decyzji kasacyjnej, przekazał biegłemu dokumenty przesłane przez podatnika dotyczące kosztów wytworzenia budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych utworzonych w 2006 r., wnosząc o zajęcie stanowiska w sprawie dokumentacji kosztowej przedmiotowych budowli oraz złożenie stosownych wyjaśnień lub o sporządzenie aneksu do opinii. Następnie organ I instancji ponownie powołał biegłego K. S., który sporządził opinię z dnia 7 lutego 2017 r. zmieniającą poprzednią opinię z dnia 27 lipca 2016 r. Biegły po analizie udokumentowanych przez podatnika kosztów wzniesienia środków trwałych był w stanie określić wartość rynkową nakładów (bez kosztów drążenia przestrzeni w górotworze) budowli wytworzonych w 2006 r. (zał. B i C) i w 2010 r. (zał. D). Nowa opinia uwzględniała udokumentowane przez podatnika koszty wytworzenia budowli i ustaliła nową wartość budowli na kwotę [...] zł.

Kolegium po zapoznaniu się metodą zastosowaną przez ww. biegłego uznało, że jest ona przekonująco uzasadniona i logiczna i umożliwiała wycenę budowli i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych bez kosztów drążenia wyrobiska.

Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji zmodyfikował wartości ustalone przez biegłego, przyjmując inną metodę. Z pytań zadawanych K. S. wynika, że biegły nie uznał stanowiska organu, choć na jego żądanie dokonał stosownych przeliczeń. W tej sytuacji nie można uznać, że wartość została ustalona przez biegłego, gdyż w istocie ustalił ją organ. Zdaniem Kolegium narusza to art. 4 ust. 7 u.p.o.l., który wymaga, by wartość była ustalana przez biegłego, a nie na podstawie informacji zawartych w jego opinii. Kolegium podniosło, że nie jest organem prawnie ani merytorycznie przygotowanym do rzetelnej i fachowej dyskusji na temat adekwatności wybranych przez uprawnionego rzeczoznawcę metod, algorytmów a w szczególności wskaźników szacowania wartości nieruchomości. Wobec tego, jeśli stanowisko biegłego jest logiczne i przekonująco uzasadnione, to Kolegium nie widzi pola do polemiki z biegłym, który odparł argumenty organu I instancji wywodząc, że budowle znajdujące się pod ziemią mają swoją specyfikę, dlatego ich wartość jest ustalana inaczej niż budowli powierzchniowych.

W konsekwencji Kolegium uznało, że organ I instancji nie miał podstaw do modyfikacji wartości ustalonych przez biegłego. W tym stanie rzeczy SKO uchyliło zaskarżoną decyzję i orzekło co do istoty sprawy poprzez przyjęcie podstawy opodatkowania według wartości ustalonych przez biegłego w załączniku A do opinii zmieniającej z dnia 7 lutego 2017 r.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania podnosząc zarzut naruszenia:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l.,

- przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki na wstępie opisał dotychczasowy przebieg postępowania, a w dalszej kolejności przedstawił obszerną argumentację na poparcie wniesionych zarzutów.

Cytując treść art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami pełnomocnik Spółki wskazał, że wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów u.p.b. pozostaje poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego, który nie posiada uprawnień z zakresu budownictwa, ani wykształcenia w tym zakresie. Posłużenie się opinią takiej osoby stanowi zatem naruszenie art. 122 i art. 191 O.p., a także art. 197 § 1 i art. 180 § 1 tej ustawy.

Nadto autor skargi podniósł, że ustalanie przedmiotu opodatkowania przy pomocy opinii biegłego pozostaje w sprzeczności z zasadą określoności z art. 217 Konstytucji RP, a w razie wynikających z treści prawa wątpliwości w tym zakresie, należy je rozstrzygać na rzecz nieopodatkowania. Konsekwencją opisanego naruszenia prawa jest także rozbieżność prawnopodatkowej kwalifikacji tożsamych obiektów, co stanowi rażące naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego.

W skardze podniesiono także, iż brak jest podstaw do kwalifikowania chodników, przekopów, objazdów itp. jako budowli - "tuneli", a szybów jako urządzeń budowlanych związanych z tymi budowlami.

Zdaniem Spółki pojęcie "tunelu" należy rozumieć potocznie, tj. jako budowlę drogową, której cechą charakterystyczną jest posiadanie co najmniej 2 wlotów na powierzchni ziemi, co wyklucza możliwość uznania za "tunel" odcinków pionowych (szybów). "Tunele", którymi zdaniem organów podatkowych, są odcinki wyrobiska wymienione w decyzji także nie posiadają tych cech, skoro połączenie "tuneli"

z powierzchnią ziemi zapewniają szyby (odcinki pionowe), stanowiące zdaniem organu urządzenia budowlane związane z tunelem.

Zakwalifikowanie chodników, objazdów, pochylni itp. jako budowli, a szybów jako urządzeń budowlanych stanowi zatem naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i pkt 9 u.p.b.

Autor skargi wskazał również, że budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. jest jedynie taki obiekt, który stanowi całość techniczno-użytkową. Żadne natomiast ze wskazanych w decyzjach organów podatkowych urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, a w konsekwencji nie spełnia przesłanek uznania ich za samodzielne budowle. Są one bowiem ściśle powiązane funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Natomiast ewidentnie nie mogą być samodzielnie wykorzystywane, a w każdym razie organy nie wykazały, że obiekty takie mogą być samodzielnie (tj. poza wyrobiskiem) wykorzystywane. Okoliczność ta wyklucza zatem możliwość zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b.

Ponadto pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 2a O.p. i wskazał, że w świetle tego przepisu, w sytuacji, w której u.p.b. nie zawiera definicji tunelu, a zarazem załącznik do tej ustawy wskazuje na to, iż "tunele są budowlami o charakterze drogowym" i jedyna prawna definicja tego pojęcia ogranicza jego zakres znaczeniowy do konstrukcji drogowych, organ podatkowy zobowiązany był uznać, że zaliczenie do tuneli spornych odcinków podziemnego wyrobiska górniczego nie jest dopuszczalne. Analizując ten przepis odwołał się do wyroku WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Dz 1150/16, którego obszerny fragment zacytował.

Pełnomocnik Spółki podniósł też, iż skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.b. przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych, to całkowicie nieuzasadnione było uwzględnienie w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b., czy też w załączniku do tej ustawy, konstrukcji występujących wyłącznie w wyrobisku górniczym, jakimi są chodniki, przekopy, szyby itp. Zakwestionował również rozbieżną kwalifikację elementów wyrobisk górniczych w różnych decyzjach tego samego organu wydanych wobec skarżącej, co narusza jego zdaniem art. 121 § 1 O.p. i dowodzi, że organ odwoławczy uchyla się od wypracowania uargumentowanego stanowiska w tej kwestii.

Odnośnie podstawy opodatkowania pełnomocnik skarżącej podniósł, że nieuprawnione było ustalanie jej w wysokości wartości rynkowej dla wszystkich urządzeń podziemnych uznanych za budowle. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z trzema grupami środków trwałych (stanowiących zdaniem organu I instancji budowle): 1) środki trwałe nabyte w 2003 r., posiadające w ewidencji środków trwałych wartość początkową wyższą niż zero, 2) środki trwałe nabyte w 2003 r., posiadające w ewidencji środków trwałych wartość początkową równą zeru, 3) środki trwałe wytworzone przez Spółkę po dniu 1 lutego 2003 r., ujęte w ewidencji według wartości odpowiadającej kosztom ich wytworzenia. Mając powyższe na względzie pełnomocnik stwierdził, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 7 u.p.o.l., wartość rynkowa może stanowić podstawę opodatkowania jedynie w przypadku drugiej z wymienionych grup środków trwałych, natomiast w przypadku pozostałych grup, podlegających amortyzacji, podstawę opodatkowania powinna stanowić ich wartość początkowa. Organ podatkowy w przypadkach tych grup środków trwałych nie był więc uprawniony do ustalenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej. W szczególności zaś przesłanką do przyjęcia tej wartości nie mogła być okoliczność, że zastrzeżenia organów podatkowych budzi prawidłowość ustalenia wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji.

Odstąpienie w tym przypadku od wynikającej z ewidencji środków trwałych Spółki wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji stanowi zatem naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 7 u.p.o.l.

Autor skargi zakwestionował także sposób obliczenia "wartości rynkowej" poszczególnych budowli w opinii biegłego K. S., wskazując w szczególności, że

z opinii tej nie wynika w jaki sposób (w oparciu o jakie dane wyjściowe) obliczono cenę jednostkową środka trwałego. Biegły wskazał wprawdzie, na jakich parametrach opierał się przy wyliczeniu tej wartości, ale nie przedstawił sposobu jej wyliczenia - co w ocenie pełnomocnika Spółki powoduje, ze opinia w tym zakresie jest niezrozumiała. Bezkrytyczne oparcie się na opinii biegłego świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jednocześnie podniósł, że art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 u.p.o.l. nakazuje ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie w wysokości wartości rynkowej, natomiast nie daje żadnych podstaw do posłużenia się wartością odtworzeniową.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo Kolegium podniosło, że odnośnie kompetencji i opinii biegłego oraz prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów, wielokrotnie wypowiadał się WSA w Gliwicach, także w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 19 grudnia 2015 r.

Wskazało, że w ustaleniach organów podatkowych brak jest sprzeczności. Powtórzyło, że szyb może być kwalifikowany jako urządzenie związane z "siecią tuneli", bowiem będący przedmiotem opodatkowania tunel nie jest monolitem, ale jak zauważył biegły możliwe jest jego podzielnie na trzy rodzaje, a także na odcinki. Wobec tego Kolegium uznało za nieuzasadniony zarzut braku jednoznacznej kwalifikacji, oparty jedynie o to, że ilustrując rozpiętość poszczególnych odcinków tunelu na różnych wysokościach, posłużyło się stwierdzeniem "sieci tuneli". W ocenie Kolegium Spółka zna i rozumie kwalifikacje dokonają przez organy podatkowe, wchodzi z nią w merytoryczną polemikę, zarzucając brak co najmniej 2 poziomych wylotów na powierzchnię ziemi dla każdej części tunelu, a także ograniczając pojęcie tunelu wyłącznie do tunelu drogowego z powołaniem się na art. 2a O.p. W tym zakresie Kolegium wskazało, że art. 3 pkt 3 u.p.b. nie zawęża pojęcia tunel, wyłącznie do tunelu drogowego, którego definicje zawiera ustawa o drogach publicznych, ani do pojęcia potocznego, na co powołuje się Spółka. Ogólna analiza cech tunelu, jego podziałów przyjmowanych w literaturze i zastosowań w praktyce, została przeprowadzona w opinii biegłego K. S., który wskazał różne rodzaje i cechy poszczególnych tuneli, także tunelu górniczego. Uwzględniając jego specyfikę zakładającą rozbudowanie sieci w poziomie i w pionie, nie jest konieczne by każda część tunel posiadała "własny" wlot i wylot, ponieważ funkcję tę mogą spełniać wspólne szyby.

Zatem wskazywane przez podatnika "wątpliwości kwalifikacyjne" nie wynikają

z tego, czy w ogóle dane obiekty są przedmiotowemu opodatkowania, czyli budowlami w rozumieniu prawa budowlanego, tylko z tego że mogą być zakwalifikowane jako różne budowle. Wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b. katalog nie jest zamknięty ani nie przewiduje wyłącznego podziału wskazanych w nim przykładowych budowli. Kolegium wskazało, że w sprawie przyjęto etapowość kwalifikowania poszczególnych elementów tunelu jako budowli, najpierw bowiem określono, które obiekty podlegają opodatkowaniu, kwalifikując je do budowli lub urządzeń budowlanych, następnie przyjęto, że obiekty te łącznie należy zakwalifikować do poszczególnych odcinków tunelu. Dokonując takiej "etapowej" kwalifikacji dążono do tego, by wskazywane przez Spółkę "wątpliwości kwalifikacyjne" nie przedłożyły się na podstawę opodatkowania i nie wypłynęły na prawidłowość określonej wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego Kolegium uznało za nieuzasadnione powoływanie się na naruszenie zasady budzenia zaufania do organów.

Odnośnie rozbieżności orzeczniczych Kolegium organ wskazał, że wynikają one z różnych opinii biegłych, którzy proponowali kwalifikację z punktu widzenia przyjętej metody wyceny. Zatem dokonaną kwalifikację prawnopodatkową i jej ewentualne rozbieżności trzeba uzasadnić odmiennością materiału dowodowego, na którym w myśl art. 191 O.p. organ opiera swoje ustalenia. Ponadto organy I instancji przyjmują różne zakresy przedmiotów opodatkowania, a Kolegium, będąc związane

art. 234 O.p., nie może tego zakresu rozszerzać. Jednakże w żadnym razie nie stanowi to normatywnej podstawy ograniczenia przedmiotów opodatkowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 121 § 1 O.p., tym bardziej, że we wszystkich sprawach prowadzonych przez Burmistrza Miasta P. przyjęto jednakowy zakres przedmiotów opodatkowania, a konkretniej opodatkowano te same kategorie budowli wchodzące w skład tunelu.

Mając na uwadze powyższe, Kolegium uznało za chybione argumenty Spółki związane z przedmiotem opodatkowania, a dotyczące kwalifikacji biegłego, jego opinii, przyjętej przez organy podatkowe kwalifikacji obiektów, również na tle innych rozstrzygnięć.

Ponadto Kolegium dodało, że formułowane przez Spółkę "wątpliwości kwalifikacyjne" nie są wprost regulowane przez regułę wykładni na korzyść podatnika

z art. 2a O.p. Co do samej wykładni pojęcia tunel, to zgromadzony materiał dowodowy i wyjaśnienia biegłego pozwoliły wyjaśnić wszystkie wątpliwości podnoszone przez Spółkę. Zdaniem Kolegium nie sposób mówić o wątpliwościach interpretacyjnych w sytuacji ugruntowanego już stanowiska sądów administracyjnych.

Odnośnie zaś samej metody wyceny Kolegium wskazało, że w wyroku z dnia

25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15 WSA w Gliwicach postawił tezę o możliwości zastosowania wartości odtworzeniowej na kanwie identycznej opinii sporządzonej przez biegłego K. S., a stanowisko Sądu jest zbieżne z innymi wyrokami zapadłymi w poszczególnych sprawach Spółki, których sygnatury wskazano w zaskarżonej decyzji, a co których Spółka się nie odniosła.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu skargi, że w przyjęta opinia biegłego nie pozwala na zweryfikowanie sposobu ustalenia wartości poszczególnych środków trwałych, Kolegium podniosło, że ceny jednostkowe w stosunku do wartości odtworzeniowej wskazano w opinii poprzez przywołanie źródła (s. 13 opinii z 7 lutego 2017 r.) oraz wyliczono je na potrzeby wyceny - jak w przypadku wartości jednostkowej poszczególnych obudów bez nakładów na drążenie (s. 16) - przy zastosowaniu ustalonych cen zakupu materiałów wykorzystanych do wzniesienia budowli (s. 15). Natomiast przy określaniu wartości budowli wytworzonych w 2006 i 2010 r. oparto się na danych z przedstawionych przez podatnika dokumentów księgowych OT, po analizie i podziale zawartych tam kosztów na te związane i niezwiązane z drążeniem wyrobiska (s. 17-18).

Na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie. Pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę na niekonsekwencję organów podatkowych i rozbieżną kwalifikację obiektów znajdujących się pod ziemią (tunel, sieć tuneli, konstrukcja oporowa), co jest sprzeczne z treścią wyroku TK o sygn. SK 33/09. Pełnomocnik organu odwoławczego nie zgodził się z tym twierdzeniem podnosząc, że w sprawie opodatkowano tunel wraz z urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową, co nie pozostaje w sprzeczności ani z ustawą prawo budowlane ani z ww. wyrokiem TK. Podkreślił, że takie określenie przedmiotu opodatkowania nie miało wpływu na wysokość podstawy opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2012 r. będących w posiadaniu skarżącej budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia opodatkowania gruntów i budynków.

Przed przystąpieniem do kwestii materialnoprawnych Sąd odniesie się do eksponowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 2a O.p. Ponadto w skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

Art. 2a O.p. stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu argument o konieczności zastosowania tego przepisu na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci tuneli, nie jest zasadny. Chodzi w nim bowiem po pierwsze o wątpliwości organu podatkowego co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości podatnika, a po drugie, o takie wątpliwości, które nie dadzą się usunąć. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli, pozwala na wniosek, że wątpliwości o jakich mowa w art. 2a O.p. na gruncie tej sprawy nie ma. Zaznaczyć również trzeba, że opodatkowanie poszczególnych odcinków wyrobiska jako tuneli (na które składają się obudowy - często kwalifikowane jako konstrukcje oporowe - i inne pojedyncze budowle funkcjonalnie z nimi powiązane) stanowiło wielokrotnie przedmiot orzekania zarówno tutejszego Sądu, który jednoznacznie przyjmował, że obudowa stanowi przedmiot opodatkowania. W ocenie Sądu strona skarżąca nietrafnie podnosi, iż Kolegium dopuściło się naruszenia art. 122 i 210 § 4 O.p. na skutek tego, że niejednoznacznie wypowiada się w różnych decyzjach, czy za przedmiot opodatkowania przyjmuje poszczególne odcinki wyrobiska jako tunel czy też poszczególne jego elementy, tj. w szczególności obudowy jako budowle konstrukcji oporowej. Z obszernego uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, że Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, iż przedmiotem opodatkowania są tunele (zaliczone do budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b.) wraz ze stanowiącymi z nimi całość techniczno-użytkową liniami kablowymi, liniami kolejowymi, rurociągami (sieci techniczne i linie kolejowe - art. 3 pkt 3 u.p.b.) oraz obiekty w postaci szybów zaliczone do urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Na stronach 10 - 12 decyzji Kolegium zaakcentowało, że organ zgromadził w tym zakresie obszerny materiał dowodowy i w sposób przekonujący uzasadnił taki sposób kwalifikacji. Alternatywna koncepcja prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym została zasygnalizowana wobec dostrzeżenia przez organ odwoławczy, że w innych postępowaniach podatkowych, także tutejszy Sąd, zlokalizowane tam obiekty kwalifikuje nie jako tunele, lecz jako konstrukcje oporowe, sieci techniczne, linie kolejowe. Przy czym, Kolegium wskazało powody tego stanu rzeczy, podając, że - jego zdaniem - różnice wynikają z tego, czy materiał dowodowy danej sprawy oraz opinia biegłego dotyczy pojedynczego obiektu, czy też zespołu obiektów.

Niemniej, zdaniem Sądu, uzasadnienie Kolegium w tej sferze nie jest wewnętrznie sprzeczne, jak zdaje się sugerować strona skarżąca, lecz zawiera odniesienie do innej, możliwej prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów. Organ dał jednoznaczny wyraz temu, że w tej materii podziela stanowisko organu I instancji, uznając za przedmiot opodatkowania przede wszystkim budowle tuneli.

Niezasadne są także zarzuty wynikające z uzasadnienia skargi, a odnoszące się do braku kompetencji biegłego rzeczoznawcy majątkowego K. S. do wydawania opinii na temat kwalifikacji urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych.

Podnieść należy, iż zgodnie z art. 4 ust. 8 u.p.o.l. w razie ziszczenia się warunków określonych w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Biegły K. S. jest takim rzeczoznawcą. Nietrafnie strona skarżąca zawęża zakres kompetencji rzeczoznawcy majątkowego tylko do opiniowania w przedmiocie wymienionym w art. 174 ust. 3 i 3a u.g.n., a więc koncentrującym się wokół nieruchomości. O tym, że wypowiedź rzeczoznawcy jest miarodajna również w odniesieniu do budowli, a więc obiektów różnych od gruntów i budynków, przesądza już treść art. 4 ust. 8 u.p.o.l. Skoro więc ustawodawca expressis verbis przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych do których zalicza się powołany w sprawie biegły, to konsekwencją tego jest stwierdzenie, że ten biegły posiada kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skoro biegły K. S. posiada wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiada taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Jeżeli bowiem ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą.

Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie także w tym, że biegły jest absolwentem Politechniki Śląskiej w G., posiada stopień magistra inżyniera mechanika górniczego. Przepracował dwadzieścia sześć lat w jednej z kopalń węgla kamiennego, ostatnie cztery lata na stanowisku Inżyniera Inwestycji – Kierownika Działu Inwestycji, gdzie zajmował się kontraktowaniem i nadzorem nad realizacją budownictwa podziemnego, tj. drążenia wyrobisk górniczych.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty spółki, dotyczące tego zagadnienia, podnoszące naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu bezpodstawne jest także dopatrywanie się naruszenia art. 217 Konstytucji RP w sferze dostatecznej określoności przedmiotu opodatkowania, ponieważ jej zdaniem ten element zobowiązania podatkowego powinien wynikać wprost z ustawy, to znaczy bez zasięgania opinii podmiotu dysponującego wiedzą specjalną. Z wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 zasady ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasady poprawnej legislacji (wywodzonych z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP) strona skarżąca wyciąga zbyt daleko idące wnioski. Z żadnego przepisu u.p.o.l. czy Ordynacji podatkowej, jak również przepisów Konstytucji, nie wynika ograniczenie powoływania biegłych tylko do innych elementów konstrukcyjnych podatku, np. podstawy opodatkowania. Treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., także związanych z nim art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. nie uzasadnia zatem forsowanego przez Spółkę sposobu ograniczenia interpretacji art. 197 O.p.

Nietrafnie również strona skarżąca zarzuca naruszenie przepisów postępowania podatkowego wykazując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Według jej twierdzeń żadne ze wskazanych w decyzji urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Spółka dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje przede wszystkim na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym tj. przestrzenią w górotworze. Skoro zaś wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle.

Sąd nie podziela stanowiska Spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. Spółka traktuje wyrobisko górnicze (budowlę nie stanowiącą przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim obiektów. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia.

W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu.

Odnosząc się do dokonanej przez organy kwalifikacji poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku wskazać należy, iż strona skarżąca kwestionuje przyjętą przez organy kwalifikację "tunelu", twierdząc, że tak zakwalifikowane obiekty w wyrobisku nie posiadają podstawowej cechy "tunelu", jaką jest wjazd i wyjazd na powierzchni ziemi. Zarazem nie jest możliwe przyporządkowanie ich do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wskazanych w tym przepisie - co stanowi kolejną przesłankę uniemożliwiającą uznanie obudowy wyrobiska górniczego za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji nie jest również możliwe zakwalifikowanie szybów jako urządzeń budowlanych (i w efekcie budowli w rozumieniu u.p.o.l.) - z uwagi na to, że obiekty, z którymi są związane, nie są budowlami - tunelami w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Całokształt przedstawionych okoliczności, zdaniem skarżącej, świadczy o tym, że poprzez zakwalifikowanie poszczególnych odcinków podziemnych wyrobisk górniczych jako budowli decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz naruszeniem ww. przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny tego zarzutu Sąd orzekający wskazuje, że już wyraził w tej mierze stanowisko w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 63/15 i I SA/Gl 507/15, I SA/Gl 932/16, które zapadły w podobnych stanach faktycznych i prawnych. W dalszych rozważaniach Sąd posłuży się ugruntowaną argumentacją przedstawioną w tych wcześniejszych orzeczeniach.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1),

- budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3),

- urządzeniach budowlanych, należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Zdaniem Trybunału wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Rozstrzygnięcie powyższe ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach".

Jak stwierdził Trybunał, analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych - zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych - były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo

2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

Dalej Trybunał wskazał raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, oraz dodał: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". W zacytowanej ostatnio wypowiedzi Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego a to, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek niepowodzenia tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy.

Przedmiotem opodatkowania w rozpatrywanej sprawie, są następujące budowle:

1. obiekty zaliczone do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w postaci podziemnych "tuneli" (wymienione w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji). Elementy składowe i cechy tych budowli zostały wskazane w opiniach K. S., w szczególności w załączniku do opinii z dnia 3 czerwca 2016 r. Wyczerpujące uzasadnienie dla takiej kwalifikacji zawarte zostało na stronach od 30 do 33 decyzji organu I instancji;

2. obiekty zaliczone do "urządzeń budowlanych" wymienionych w art. 3 pkt 9 u.p.b., związane z "tunelami", zapewniające ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, (wymienione w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji). Jak wskazał ten organ, szyby kopalniane są urządzeniami technicznymi zorientowanymi pionowo, stanowiącymi połączenie między podziemnymi tunelami przemysłowymi a powierzchnią ziemi. Umożliwiają one transport ludzi i urobku na powierzchnię ale również pomiędzy różnymi poziomami kopalni, zapewniają także wentylację i odwodnienie tych obiektów. Dzięki nim podziemny tunel ma co najmniej dwa wloty na powierzchni, co wypełnia istotną cechę tej budowli. O tym, że szyby stanowią urządzenia budowlane świadczą jednoznacznie przykładowe przebiegi tunelu odstawowego, opisane przez biegłego K. S. na stronach 9 i nast. opinii z dnia 3 czerwca 2016 r. Szczegółowe uzasadnienie dla tej kwalifikacji zawarte zostało na stronach od 34 do 37 decyzji organu I instancji

Przystępując do oceny takiej kwalifikacji prawnopodatkowej zlokalizowanych w wyrobisku górniczym budowli Sąd stwierdza, że nie znajduje podstaw do jej zakwestionowania. Organy, a przede wszystkim organ I instancji, oparły swoje stanowisko na opinii biegłego. Sąd nie ma wiadomości specjalnych w zakresie górnictwa lub budownictwa, nie może więc wydać za biegłych opinii ani też wydaną w sprawie opinię zmieniać albo merytorycznie weryfikować. Sąd może natomiast i powinien przeanalizować opinię w zakresie jej podstaw, zakresu oraz przedmiotu i dopiero później wypowiedzieć się co do jej rzetelności i prawidłowego wykorzystania w sprawie. Z tego punktu widzenia Sąd stwierdza, że opinie, na których organy się oparły i uzupełniły je literaturą fachową (np. zacytowany w decyzji pierwszoinstancyjnej fragment publikacji "Podstawy budownictwa podziemnego autorstwa prof. Stefana Gałczyńskiego) są jasne, pełne oraz rzetelnie uzasadnione.

Sąd nie znajduje zatem podstaw do zanegowania stanowiska organów podatkowych, że spośród środków trwałych rodzaju 200 KŚT, stanowiących własność Spółki, z uwagi na charakterystyczne cechy tych konstrukcji, można zidentyfikować podziemne budowle w postaci "tuneli przemysłowych" przeznaczonych do transportu, wentylacji i odwodnienia w kopalniach oraz w postaci "urządzeń budowlanych" (szyby kopalniane) zapewniających użytkowanie tuneli zgodnie z ich przeznaczeniem. Przy czym - co istotne - z wartości zidentyfikowanych do opodatkowania tuneli oraz szybów wyłączona została wartość ich drążenia oraz wartość elementów ruchomych (takich jak transformatory, pompy, przenośniki taśmowe).

Szczegółowy opis i charakterystyka podziemnych budowli w postaci "tuneli przemysłowych" oraz urządzeń budowlanych w postaci "szybów" zostały zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji i w obszernym załączniku nr 1 do tej decyzji, stąd nie ma potrzeby powtarzania całej argumentacji w tej materii.

Ze względu na wielość elementów, z których powstaje cała konstrukcja budowlana tych obiektów (jak obudowy kotwiące, murowane, izolacje, linie telefoniczne, oświetleniowe, urządzenia wentylacyjne), można je uznać za budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Obiekty te zarówno samodzielnie, jak i wspólnie z pozostałymi budowlami zlokalizowanymi pod ziemią tworzą ciąg technologiczny powiązanych ze sobą budowli umożliwiających wykonywanie przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej, tj. eksploatacji węgla kamiennego.

Zauważyć w tym miejscu wypada, że nie funkcjonuje ustawowa definicja "tunelu". Na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem posłużyć się definicją językową, zgodnie z którą przez "tunel" rozumie się budowlę podziemną o charakterze liniowym, służącą celom komunikacyjnym lub transportowym, względnie jako: 1/ przejazd, przejście, wykopane pod ziemią i odpowiednio obudowane lub wykute w skale, wykonane w celu przeprowadzenia linii komunikacyjnej (drogi, torów, ulicy); 2/ poziome wyrobisko górnicze mające na obu końcach połączenie z powierzchnią. Powyższe potwierdza również definicja tunelu zamieszczona w Leksykonie górniczym (praca zbiorowa pod red. J. Olszewskiego, Wydawnictwo "Śląsk", 1989, s. 326), zgodnie z którą "tunel jest to wyrobisko korytarzowe mające na obydwu końcach połączenie z powierzchnią wykonywane dla celów komunikacyjnych". Natomiast wyrobiskiem korytarzowym, według powołanego Leksykonu górniczego, jest wyrobisko o znacznej długości w stosunku do przekroju poprzecznego, a więc wszelkie chodniki, sztolnie, przecznice, pochylnie, a także szyby i szybiki (tamże s. 329). Stąd też za uzasadnione należy uznać stanowisko organów, że wskazane w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji środki trwałe, stanowią tunele, składające się z łańcucha kolejnych odcinków określanych przez spółkę jako odrębne środki trwałe, posiadające, co najmniej dwa wyloty na powierzchni ziemi. Poszczególne odcinki tych tuneli mają różne przeznaczenie, stanowią bowiem drogi transportu kolei podziemnej, drogi przejścia załogi, są budowlami hydrotechnicznymi (np. osadniki wody dołowej), drogi transportu urobku, magazyny, itd.

Zdaniem Sądu organy wykazały w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego, a zwłaszcza w oparciu o zebraną literaturę naukową oraz opinie biegłych sporządzone na potrzeby prowadzonych przez Burmistrza Miasta postępowań podatkowych dotyczących lat wcześniejszych (włączone również do niniejszego postępowania) że środki trwałe wskazane w załączniku nr 1 do zaskarżonej decyzji są "tunelami", stanowiącymi logiczny, technicznie uzasadniony nieprzerwany ciąg podziemnych budowli lub ich części, posiadających na obydwu końcach połączenie z powierzchnią ziemi, przeznaczonymi do transportu, wentylacji i odwodnienia.

Tunele są budowlami wprost wskazanymi w art. 3 ust. 3 u.p.b. i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odniesieniu do spółek węglowych, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., "podziemne tunele" podlegają opodatkowaniu, ale wyłącznie jako wyrobiska w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub górotworze, obejmujące wyłącznie wartość tych urządzeń. Zgromadzona w niniejszej sprawie literatura fachowa opisuje budowę i eksploatację podziemnych budowli w górnictwie, które – jak organy podkreśliły - od wielu już lat są klasyfikowane do tuneli. Miało to miejsce zarówno przed zmianą przepisów podatkowych w 2003 r., jak i po tej zmianie, a także przed i po wydaniu wyroku z dnia 13 września 2011 r. przez Trybunał Konstytucyjny. Z tej perspektywy istnienie tuneli w kopalniach jest przyjmowane i akceptowane przez różnej specjalności ekspertów zajmujących się sprawami górnictwa. Z analizy akt sprawy wynika zatem wniosek, którego w ocenie Sądu Spółka nie obaliła - że w kopalniach pod ziemią występują budowle w postaci "tuneli". Z tym stanowiskiem koresponduje opinia powołanego w sprawie biegłego, który dokonał nie tylko ustaleń w zakresie jakie konkretnie obiekty (środki trwałe) znajdują się pod ziemią, jakie są ich charakterystyki, lecz również, czy stanowią one budowle lub urządzenia budowlane.

Mając na uwadze powyższe, za bezskuteczne należy uznać twierdzenia strony skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do kompleksowego zaliczenia znajdującego się w podziemnych wyrobiskach górniczych wyposażenia, jako całości techniczno-użytkowej i zakwalifikowania ich w poczet budowli tunelu.

Zidentyfikowanie budowli w postaci tuneli, pozwoliło z kolei organom na opodatkowanie szybów jako urządzeń budowlanych umożliwiających użytkowanie tuneli. Urządzenia budowlane pełnią bowiem rolę budowli pomocniczych dla podstawowych budowli jakimi są tunele przemysłowe, umożliwiając Spółce prowadzenie działalności gospodarczej. Spełniają one funkcję wentylacyjną oraz komunikacyjną polegającą na transporcie węgla kamiennego, materiałów, urządzeń i osób pomiędzy poszczególnymi poziomami kopalni oraz na i pod powierzchnią ziemi i zapewniają dostęp do tuneli będących własnością podatnika. Tym samym stanowią z nimi jedną techniczną funkcjonalną i użytkową całość (tj. urządzenia budowlane - szyby wraz z tunelami przemysłowymi - chodniki, przecinki, przekopy itp.), rozumianą jako zespół urządzeń umożliwiających dotarcie do wyrobisk eksploatacyjnych (zwanych inaczej wyrobiskami ruchowymi), z których spółka prowadzi wydobycie węgla kamiennego. Za prawidłową uznać więc należy koncepcję organów podatkowych o zakwalifikowaniu szybów do urządzeń budowlanych a nie do budowli w postaci części tunelu - jak to wskazał biegły w swojej opinii.

Nawiązując do zarzutów skargi zauważyć przyjdzie, że istotnie ma miejsce pewna niekonsekwencja organów podatkowych w kwalifikowaniu środków trwałych spółki do budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) albo do urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Szczególnie widoczne jest to w aspekcie dotyczącym opodatkowywania "obudów", które zaliczane były przez organy podatkowe do budowli - konstrukcji oporowych, wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., bądź - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - organy przyjmowały, że opodatkowaniu podlegają budowle tuneli oraz szyby jako urządzenia budowlane, których elementem są również wspomniane obudowy. Takie stanowisko organów podatkowych samo przez się nie uzasadnia jednak w żadnej mierze uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji.

Po pierwsze, w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy zawiera rzetelną opinię biegłego, który uzasadnił przyjętą prawnopodatkową kwalifikację obiektów zlokalizowanych w wyrobisku. Organ w przeważającej mierze oparł się na tej opinii oraz przytoczył literaturę przedmiotu wskazującą na poprawność przyjętej przez siebie kwalifikacji. Z kolei przeprowadzona przez Sąd analiza opinii, z urzędu jak i przy uwzględnieniu argumentów podniesionych w skardze, nie pozwala na zakwestionowanie wyprowadzonych przez biegłego wniosków, w aspekcie ich jasności, czy zupełności - w odniesieniu do realiów tej konkretnej sprawy. Po drugie, co konsekwentnie akcentowało Kolegium, niezależnie od tego, czy sporne obiekty w postaci tuneli i szybów zostaną zakwalifikowane do budowli jako całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami, czy też poszczególne elementy składowe tych tuneli i szybów każdy oddzielnie do: konstrukcji oporowych (rura, obudowa), sieci uzbrojenia terenu (rurociągi, linie energetyczne, teletechniczne, itd.), czy też w końcu, jak w niniejszej sprawie (szyby) do urządzeń budowlanych - to w każdym przypadku mamy do czynienia z budowlą określoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W związku z powyższym należy zauważyć, że wbrew stanowisku Spółki obudowy wyrobiska mogą zostać zakwalifikowane także jako budowla konstrukcji oporowej, co potwierdził NSA m.in. wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15.

Raz jeszcze podkreślić przyjdzie, że w niniejszej sprawie nie opodatkowano wentylatorów, pomp, przenośników taśmowych i innych elementów ruchomych, wyłączając je z wartości budowli tunelu, ponieważ uznano, że możliwość ich demontażu lub przeniesienia w inne miejsce powoduje, że nie tworzą całości techniczno-użytkowej.

Wreszcie trzeba zaakcentować (co jest bezsporne), że z wartości zidentyfikowanych do opodatkowania tuneli i szybów wyłączona została wartość ich drążenia, a poza tym opodatkowanie tuneli i szybów stanowiło sumę wartości ich poszczególnych elementów. To oznacza, że wartość przyjęta do opodatkowania (tunelu lub szybu) stanowiła sumę wartości wchodzących w ich skład obiektów tj. obudów, sieci elektrycznych, sieci wentylacyjnych, czy linii kolejowych. W tej sumie nie został uwzględniony obiekt, który nie stanowiłby budowli (np. wentylator, przenośnik, etc.).

W konsekwencji można stwierdzić, że zakwalifikowanie poszczególnych obiektów łącznie do tuneli i szybów jako całości techniczno-użytkowej, czy też ich rozdzielenie i opodatkowanie oddzielnie, np. obudów jako budowli konstrukcji oporowych, itd. - nie ma wpływu na wynik sprawy, skoro suma pojedynczych wartości stanowi wartość tunelu lub szybu. To oznacza, że gdyby nawet podzielić (hipotetycznie) pogląd, że tunel i szyb w realiach tej sprawy nie stanowi budowli, to i tak Sąd kierując się treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej p.p.s.a.) nie byłby uprawniony do uchylenia zaskarżonej decyzji, skoro naruszenie prawa materialnego nie miało wpływu na wynik sprawy. Ostatecznie uprawnione jest bowiem stwierdzenie, że podniesiona przez stronę skarżącą niekonsekwencja w kwalifikacji obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach nie ma znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W dalszej kolejności odnieść się trzeba do zarzutów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania. Strona stwierdziła, że nieuprawnione było powołanie biegłego na podstawie art. 4 ust 7 u.p.o.l. w celu określenia wartości rynkowej wszystkich zakwalifikowanych jako budowle urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W przypadku budowli podlegających amortyzacji podstawę opodatkowania stanowi ich wartość początkowa (przyjęta dla celów podatku dochodowego), a nie ich wartość rynkowa - przy czym dotyczy to również budowli całkowicie zamortyzowanych. Natomiast wartość rynkowa stanowi podstawę opodatkowania wyłącznie w przypadku pozostałych budowli, niepodlegających amortyzacji. Jak podkreśliła, przesłanką do przyjęcia wartości rynkowej nie może być okoliczność, że zastrzeżenia organów podatkowych budzi prawidłowość ustalenia wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania. Należy przy tym zaznaczyć, że strona skarżąca nie sformułowała konkretnych zarzutów w przedmiocie ustalenia wartości budowli, nie podniosła też zaistnienia żadnych błędów obrachunkowych.

Mając na względzie argumenty strony skarżącej wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy (także i w tej sprawie) środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktują w całości jako budowle i tak je ujmują swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Również w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane jest jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z zacytowanych przepisów wynika zasada, że podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika z przedstawionej przez stronę opinii - o czym jeszcze poniżej).

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak m.in.: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09, z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 367/15, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 49/14, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1 sierpnia 2016 r., sygn. akt I Sa/Gl 105/160 ). Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której Spółka przedstawiła opinię firmy B opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tutejszy Sąd, w wielu innych sprawach, w tym dotyczących tego samego podatnika.

Na gruncie tej sprawy nie może umknąć uwadze, że organ I instancji pismem z dnia 2 czerwca 2014 r. zwracał się do podatnika o wskazanie wartości urządzeń i obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym z wyłączeniem nakładów na drążenie. Problem natomiast sprowadzał się do tego, że Spółka nie była w stanie podać kosztów drążenia wyrobisk górniczych.

Należy również podkreślić, że strona skarżąca równolegle konsekwentnie prezentowała stanowisko (prezentuje dalej na etapie skargi), że nie podlegają opodatkowaniu nie tylko "całe wyrobiska", ale też zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych budowle rozumiane jako zespół obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych służących wydobywaniu kopaliny. Co prawda spółka w piśmie z dnia 20 lipca 2016 r. przedłożyła wykazy środków trwałych, w których wprawdzie wpisane zostały ich wartości początkowe podatkowe bez uwzględnienia nakładów na drążenie w górotworze - jednakże podstawą ustalenia ich wartości była ewidencja księgowa i wycena firmy B.

Zdaniem Sądu określenie wartości budowli na podstawie wyceny firmy B., w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Tymczasem podana przez podatnika wartość (wynikająca z opinii ww. firmy) nie spełnia drugiej przesłanki. Opinia ta bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. szybu). W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze.

Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością, "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach o sygn. akt II FSK 2027/09 i II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Rozumowanie Spółki w istocie zmierza do wykluczenia w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości powołania przez organ biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Jej zdaniem, skoro przedstawiła wartość tychże budowli - po odliczeniu nakładów na drążenie wyrobiska - to stanowisko to jest dla organu wiążące. W ocenie Sądu wykluczenie możliwości powoływania biegłego w tej sytuacji, prowadziłoby do stanu, w którym podatnik stwierdziłby, że koszty drążenia wyrobiska stanowią 99,99% wartości całego niejednorodnego środka trwałego, a wszystkie budowle tylko 0,01% tejże wartości – i organ byłby takim stanowiskiem związany. W ocenie Sądu organ miał prawo powołać biegłego w celu zweryfikowania stanowiska spółki - wyrażonego w oparciu o opinię firmy B. Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem tak ustalić podstawę opodatkowania, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.).

Strona skarżąca bezpodstawnie również neguje stanowisko, że dopuszczalne jest określenie przez biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wysokości podstawy opodatkowania budowli w oparciu o podeście oparte na zamortyzowanym koszcie odtworzenia. Spółka twierdzi bowiem, że przepisy u.p.o.l. nie dają do tego podstaw, a art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 u.p.o.l. nakazuje ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie w wysokości wartości rynkowej i nie pozwala na posłużenie się wartością odtworzeniową (która, jak wynika z literalnego brzmienia art. 135 u.g.n., nie jest tożsama z wartością rynkową), jak również - co jest jeszcze istotniejsze - w ogóle nie odwołuje się do ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W tej mierze podnieść trzeba, że biegły zasadnie zastosował tzw. zamortyzowany koszt odtworzenia stosowany do wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowlami jakimi są urządzenia zlokalizowane w wyrobisku górniczym nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy wymiaru podatku, jeśli ustawa wymaga aby określony przedmiot został opodatkowany.

Co istotne, biegły szczegółowo uzasadnił wybór zastosowanej metody (por. s. 6-18 opinii z dnia 7 lutego 2017 r.). Przyjęta metoda została przekonująco uzasadniona i umożliwia wycenę budowli i urządzeń zlokalizowanych w wyrobisku górniczym bez kosztów jego drążenia.

W zaistniałej sytuacji Sąd stwierdza, że zastosowany przez biegłego sposób ustalenia wartości budowli – w przypadku, gdy z powodów faktycznych nie było możliwe określenie ich wartości na podstawie cen występujących na wolnym rynku (cen transakcyjnych) nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowisko takie znajduje dodatkowe oparcie w art. 150 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 1774 ze zm. - w skrócie u.g.n.), zgodnie z którym: wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Subsydiarne odwołanie się do regulacji u.g.n. znajduje uzasadnienie już w treści art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który wymaga powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, w dalszej kolejności art. 154 ust. 1 u.g.n. zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie przedmiotu wyceny. Na marginesie wypada zauważyć, że także przedłożona przez podatnika opinia spółki B odwołuje się do "zamortyzowanego kosztu odtworzenia".

Pogląd taki tutejszy Sąd wyraził już w licznych wyrokach dotyczących opodatkowania budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych m.in.: z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15, z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 699/15, z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 967/15, z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 628/15 i I SA/Gl 627/15, z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 991/15, z dnia 21 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 594/16, z dnia 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 728/15, z dnia 27 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1381-1383/15.

Końcowo podkreślenia wymaga, iż organ odwoławczy przyjął do podstawy opodatkowania wartości ustalone przez biegłego K. S. (załącznik A do opinii z dnia 7 lutego 2017 r.) bez dokonanej przez organ I instancji modyfikacji algorytmów wyceny, uznając, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. tylko biegły był uprawniony do określenia wartości nieruchomości. To zaś skutkowało uchyleniem decyzji pierwszoinstancyjnej i określeniem zobowiązania w niższej kwocie.

Podsumowując Sąd stanął na stanowisku, że w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niezasadne są zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.