Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 213/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 września 2023 r. sprawy ze skargi E.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 lutego 2023 r., nr 0401-IOV1.4103.57.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2013 r. do lipca 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013 r. do lipca 2014 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") określił wysokość kwot podatku do zapłaty z tytułu wystawienia wymienionych w decyzji faktur VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od grudnia 2013 roku do lipca 2014 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie; w pozostałej części, tj. dotyczącej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie wysokości kwot podatku do zapłaty z tytułu wystawienia wymienionych w decyzji faktur utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dotyczącej przedawnienia rozliczeń podatkowych za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Organ w tym zakresie wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od sierpnia do listopada 2013 r. upływał [...] r., natomiast za okres od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r. upływał [...] r. W aktach sprawy znajduje się decyzja w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z dnia [...] r. doręczona stronie w dniu wydania tej decyzji, w której Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku strony do przybliżonej kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia wskazanych faktur VAT. Na podstawie tej decyzji wystawione zostały zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1, doręczone podatnikowi w dniu [...] r., w których wskazano kwoty należności pieniężnych za okresy od sierpnia 2013 r. do lipca 2014 r. Decyzja o zabezpieczeniu została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, a wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 283/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego. Jednocześnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] r. wydał postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W ślad za tym postanowieniem organ pierwszej instancji wydał i doręczył stronie w dniu [...] r. tytuły wykonawcze za miesiące od września 2013 r. do sierpnia 2014 r.

Niezależnie od powyższego, w dniu [...] r. Prokuratura Okręgowa w K. wszczęła postępowanie w sprawie o sygn. PO II Ds.61.2016, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 i § 2 k.k.s. oraz art. 271 § 1 i § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. Sprawa została przekazana zgodnie z właściwością do Prokuratury Okręgowej w Sosnowcu i jest nadal w toku.

Pismem z dnia [...] r. skierowano do strony zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze wskazaniem kwalifikacji prawnej czynu. Ponieważ czynność ta została dokonana z pominięciem ustanowionego przez stronę pełnomocnika, skutkowało to bezskutecznością zawiadomienia w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). Tym samym, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2013 r. przedawniło się z upływem [...] r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące grudzień 2013 r. oraz od stycznia do lipca 2014 r. przedawniły się z upływem [...] r. W odniesieniu do przedmiotowych rozliczeń VAT nie wystąpiła żadna przesłanka zawieszająca lub przerywająca bieg terminu ich przedawnienia, bowiem decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. o dokonaniu zabezpieczenia podatku od towarów i usług obejmowała wyłącznie podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Fakt wystawienia, a następnie doręczenia w dniu [...] r. zarządzenia zabezpieczenia obejmującego jedynie kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie wywołał skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do określonego zobowiązania podatkowego za miesiące od sierpnia do listopada 2013 roku. Natomiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r. oraz od stycznia do lipca 2014 r. nie mogły w ogóle podlegać zabezpieczeniu.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpiło natomiast w odniesieniu do zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż ziściły się przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. Organ podał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od sierpnia 2013 r. do lipca 2014 r. został zawieszony od [...] r. do [...] r. W dniu [...] r. nastąpił skutek związany z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

Niezależnie od powyższego w dniu [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od sierpnia 2013 r. do lipca 2014 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomiono pełnomocników pismem z dnia [...] r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p., tj. po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, ale przed upływem terminu przedawnienia, gdyż ten jak wskazano został w dniu [...] r. zawieszony, a zawieszenie to trwało w dniu doręczania pełnomocnikowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Takie doręczenie jest w pełni skuteczne i wywołuje skutki prawne. Zawiadomienie pełnomocników o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za między innymi okres od sierpnia 2013 r. do lipca 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące grudzień 2013 r. oraz od stycznia do lipca 2014 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, z uwagi na przedawnienie.

Przechodząc do przedmiotu sporu organ podał, że z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, iż występując pod firmą PHU E. E. P., skarżąca w sposób świadomy dołączyła do łańcucha dostaw oleju rzepakowego, które nie miały miejsca w rzeczywistości, a miały miejsce tylko "na papierze". Wskazując na złożone przez stronę zeznania organ wywiódł, że skarżąca nie dysponowała kadrą ani nie posiadała wiedzy jaką powinien mieć przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą. Analiza wielkości dostaw towarów i świadczenia usług wykazanych przez stronę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia 2013 r. do lipca 2014 r. prowadzi do wniosku, iż wartości nabyć i dostaw wykazują nagły wzrost obrotów, który nastąpił w marcu 2014 r. i osiągnął od kwietnia 2014 r. kwoty kilku milionowe. Zdaniem organu wartości nabyć i dostaw nie są adekwatne do rodzaju prowadzonej przez stronę działalności w zakresie pośrednictwa handlowego olejem rzepakowym, czy transportu - spedycji. Skarżąca nie posiadała magazynów, zbiorników do składowania oleju ani środków transportu do jego przewożenia. Działalność zgłosiła w miejscu zamieszkania w T., ul. [...]/1 oraz w T., ul. [...], a w jej ramach zatrudniała jednego pracownika T. P.. Obrót towarem na taką skalę nie jest również adekwatny do wiedzy strony, doświadczenia oraz fizycznego udziału w transakcjach. Z zeznań skarżącej wynika, że nie uczestniczyła ani w załadunku, ani w rozładunku oleju rzepakowego, nie posiadała wiedzy skąd i dokąd towar miał być transportowany, kto organizował i realizował transport, gdzie towar był magazynowany. Ponadto nie bywała w miejscach prowadzenia działalności przez tak licznych kontrahentów. Wszystkim miał się zajmować jedyny pracownik strony, tj. T. P.. Płatności z tytułu zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego - jak ustalono na podstawie zgromadzonej dokumentacji następowały w bardzo krótkich odstępach czasu, np. tego samego dnia lub od 1 do 5 dni od wystawienia faktury.

W ocenie organu odwoławczego, działania skarżącej sprowadzały się wyłącznie do wystawiania, gromadzenia faktur i innych dokumentów oraz przyjmowania i przekazywania płatności (w krótkich terminach), które miały na celu uwiarygodnienie ich legalności i rzeczywistego charakteru. Potwierdza to analiza obszernego materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, informacji i decyzji przesłanych przez organy podatkowe, skarbowe oraz organy ścigania. Skarżąca zawierała kontakty biznesowe wyłącznie z firmami nierzetelnymi - brak było kontaktu z ich właścicielami bądź członkami zarządu, firmy te nie udostępniały dokumentacji podatkowej, przedstawiciele firm świadomie udostępniali ją nieznanym bliżej osobom do przeprowadzenia fikcyjnych transakcji, adresy siedziby czy wykonywania działalności są fikcyjne lub znajdowały się w wirtualnych biurach.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że w nieuczciwych celach, w sposób świadomy skarżąca przyjmowała i wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie nabyć i dostaw w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Dowiedziono wielokrotny obrót tym samym towarem, aby uzyskać korzyści materialne i utrudnić organom podatkowym ustalenie uczestników łańcucha transakcji. Skarżąca nie świadczyła usług spedycji, usług transportowych, usług pośrednictwa w sprzedaży ani nie dokonywała samej sprzedaży tych towarów, nie nabywała takich usług i towarów i ich dalej nie odsprzedawała, gdyż podmioty, z którymi współpracowała nie dokonywały rzetelnych transakcji, jedynie prowadziły dokumentację mającą uwiarygodnić obrót gospodarczy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez podmioty biorące udział w fakturowym obrocie olejem stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane z tego powodu, że wystawcy spornych faktur nie byli podmiotami, którzy dokonali odpłatnej dostawy towarów i usług.

Organ wskazał, że zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że skarżąca faktycznie nie nabyła oleju rzepakowego od firm A. F. i E. , nie mogła zatem dokonać jego dostawy do kolejnych podmiotów. Dokonane ustalenia dają podstawę do uznania dokumentów, które zostały zaewidencjonowane jako niepotwierdzających faktycznych transakcji w obrocie olejem rzepakowym. Skarżąca wstawiła faktury nie potwierdzające rzetelnych zdarzeń gospodarczych. Skoro jednak wystawiła faktury z VAT, mimo że z ich wystawieniem nie był związany faktyczny obrót gospodarczy, to zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jest obowiązana do jego zapłaty.

Organ podał, że poza transakcjami wykazującymi obrót olejem rzepakowym oraz usług przeładunku towaru i usług analitycznych ustalono, że w okresie od sierpnia 2013 r. do marca 2014 r. skarżąca wystawiła faktury za usługi spedycyjne do zleceń transportowych na trasach z [...] do [...] i [...] oraz z [...] i [...] do [...]. Przedmiotem transportu miał być olej rzepakowy, kawa, sporadycznie oxyplast, gliceryna, sok winogronowy. W okresach objętych postępowaniem podatkowym, w rejestrze zakupu strona ujęła faktury wykazujące nabycia usług transportowych, jak również dalszą ich odsprzedaż. Jak ustalono, skarżąca nie dysponowała własnymi środkami transportu. Udowodniono, że transakcje wykazane przez skarżącą w całym łańcuchu dostaw miały charakter nierzetelny i służyły uwiarygodnieniu działań. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w jakimś zakresie, jakiś towar mający być przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw był przewożony, co potwierdzają kierowcy, ale jego przewóz nie miał uzasadnienia ani gospodarczego, ani ekonomicznego, a był dokonywany jedynie w celu uwiarygodnienia w rzeczywistości oszukańczego procederu.

W toku przeprowadzonego postępowania organy ustaliły, że w odniesieniu do wykazanego transportu oleju rzepakowego i kawy oraz pośrednictwa/obsługi sprzedaży oleju rzepakowego skarżąca wystawiła faktury na rzecz: 1) zlecenia transportowe - podmioty z [...]: Z. sp. z o. o., B. S. sp. z o. o. (późniejsza nazwa R. sp. z o. o.), C. sp. z o.o., PPHU K. B. K., A. P. B., K. F. sp. z o. o., O.-P. sp. z o. o., A. I. sp. z o. o. sp. kom., PHU E. M. C.; 2) zlecenia transportowe – podmioty zagraniczne: J. P. P., B. S. s.r.o., U. L. s.r.o., V.-R. s.r.o.; 3) usługi pośrednictwa/obsługi sprzedaży oleju rzepakowego: PHU M. M. B., A. P. B., B. S. sp. z o. o./ R. sp. z o. o., C.24 sp. z o. o.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w świetle art. 108 ust. 1 u.p.t.u., samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego.

W zakresie świadomego uczestnictwa strony w fikcyjnych transakcjach organ wskazał, że żaden z opisanych szeroko podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie magazynował oleju i nie przetwarzał go. Brak rzeczywistej weryfikacji kontrahentów wynika ze świadomego udziału uczestników w łańcuchu nierzetelnych transakcji. O świadomym udziale skarżącej w tym procederze świadczy też to, że jako nowy w branży podmiot w warunkach zrównoważonej konkurencji, strona szybko osiągnęła preferencyjne warunki, na przykład krótkie terminy płatności oraz stałych pewnych kontrahentów. Ponadto większość uczestników dobrze się znała, w rezultacie, strona musiała posiadać wiedzę, co do uczestnictwa w obrocie nierzetelnymi fakturami, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ także zauważył, że skarżąca nie dążyła do wyeliminowania "pośredników", tak aby nabywać towar u producenta i odsprzedawać go do ostatecznego odbiorcy. Pozostawała w łańcuchu dostaw na wyznaczonej "pozycji" w "grupie karuzelowej", umożliwiając tym samym funkcjonowanie procederu. W zaistniałych okolicznościach oczywistym jest, że świadomie organizowała swoją działalność, przyjmując przydzieloną jej w niniejszym procederze rolę. Ponadto, transportowany czy nabywany przez skarżącą towar nie był magazynowany. Powyższe oznacza, że towar musiał być natychmiastowo zbywany. Skarżąca nie musiała podejmować żadnego wysiłku w doborze zarówno dostawców, jak i nabywców oleju rzepakowego. Powyższe potwierdza, że uczestniczyła aktywnie w z "góry" wyznaczonym łańcuchu dostawców i tym samym nie prowadziła w tym zakresie realnych działań.

Nadto organ zauważyć, że każdy z opisanych uczestników łańcucha miał bardzo krótkie terminy płatności. Dokonywano szybkich przelewów, co nie jest powszechne wśród podmiotów realnie działających. Nabycia poszczególnych partii towarów były zamawiane pod konkretne zamówienia, bez tworzenia baz magazynowych (nawet jeśli olej przez tylko niektórych uczestników był zlewany do zbiorników, z powrotem w tym samym dniu był wypompowywany do kolejnych cystern), z których każdy inny uczestnik rynku mógłby nabyć towar w ramach swobody działalności gospodarczej. Olej rzepakowy był z "góry" przeznaczony dla konkretnych uczestników procederu, a nie wolnorynkowych kontrahentów. Żaden z przesłuchiwanych podmiotów nie potrafił wskazać, kto był producentem oleju rzepakowego. Zatem za zasadne organ uznał twierdzenie, że żaden z podmiotów nie dążył do skrócenia łańcucha dostaw przez dotarcie do producenta oleju rzepakowego, co byłoby działaniem racjonalnym z uwagi na osiągnięcie jak najniższej ceny. Analiza transakcji wykazanych przez firmę E. oraz firm z nią współpracujących pozwala stwierdzić, że firmy te dążyły do wydłużenia łańcucha pośredników, co nie jest uzasadnione ekonomicznie. Takie postępowanie może mieć na celu utrudnienie wykrycia oszukańczych działań i w ocenie organu podatkowego taki był faktyczny cel działania. Ponadto znamienne jest, że gdy organom podatkowym i skarbowym, które rozpoczęły kontrole w celu sprawdzenia prawidłowości dokonywanych transakcji, z większością podmiotów nie udało nawiązać się kontaktu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza celowe, dobrze zorganizowane działania wszystkich podmiotów zaangażowanych w proceder fikcyjnego obrotu towarem.

Analizując poszczególne schematy przebiegu wykazanych transakcji organ stwierdził, że podmioty biorące udział w takim procederze niejednokrotnie, aby uwiarygodnić przepływ towarów organizują ich transport, przy czym samochód wyjeżdża z miejscowości znajdującej się w Polsce do miejscowości czeskiej lub słowackiej (zwykle przygranicznej) i tam następuje przeładowanie oleju na inny środek transportu (bezpośrednio bądź też olej jest najpierw zlewany do zbiorników i następnie przelewany na inny czy nawet ten sam środek transportu) i finalnie towar wraca do Polski. Dopełnieniem tak stworzonych niemal idealnych warunków jest odpowiednio opracowana "dokumentacja".

Funkcjonowanie takiego mechanizmu jest możliwe i opłacalne tylko przy założeniu, że w łańcuchach dostaw funkcjonują podmioty uchylające się od zapłaty należnego podatku (znikający podatnicy) oraz podmiot występujący o zwrot podatku (broker), co w sprawie wystąpiło. Jak ustalono, wykazane przez stronę transakcje, w całym łańcuchu dostaw miały charakter fikcyjny i nie miały celu gospodarczego, a jedynym ich celem było uwiarygodnienie obrotu i uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej przez podmioty występujące o zwrot VAT. Skarżąca miała pełną wiedzę i świadomość z jakimi firmami współpracuje i na jakich warunkach zawierane są transakcje, tj. wystawiane są faktury niezwiązane z rzetelnym obrotem gospodarczym.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej w trybie art. 108 u.p.t.u. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2015 r. i stwierdzenie przedawnienia tego zobowiązania odpowiednio z dniem [...] r. i [...] r. oraz uchylenie także w tej części decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się:

- oparciem decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu podatkowego,

- niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz działaniem sprzecznym z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i w konsekwencji postawieniem błędnych tez w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez podatnika transakcji gospodarczych,

2) art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 124 O.p. przez wydanie decyzji w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania na skutek:

- wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że podatnik działał w sposób standardowy na rynku oraz w zaufaniu do organów podatkowych,

- braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ podatkowy kierował się wydając skarżoną decyzję,

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art 181, art. 188 oraz art 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

- braku udowodnienia, że faktury zakupowe i sprzedażowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla podatnika rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze i wykorzystanie podwykonawców odbiegało od tych zasad,

- zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rzeczywiste i niekwestionowane przez odbiorców towaru rzetelne wykonanie zleceń oraz wyjaśnienia strony i wyjaśnienia kontrahentów świadczące o rynkowym charakterze transakcji, dokonywaniu weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów i dokonywaniu rzeczywistego obrotu gospodarczego,

- oparciu zaskarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji, co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu,

4) art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE przez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z kwestionowanych faktur VAT zakupowych,

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez podatnika - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności przez:

- bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń – w myśl zasad neutralności i proporcjonalności - w sytuacji, gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony,

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych, w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie uczestniczył w sposób świadomy w żadnym rzekomym oszustwie, a dokonywane transakcje nie były dotknięte jakimikolwiek nieprawidłowościami,

- uchybienia w zakresie oceny świadomości podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania;

6) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że w sprawie występują faktury wystawione na rzecz kontrahentów z podatkiem należnym dla udokumentowania czynności niedokonanych, fikcyjnych,

7) art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p. przez:

- naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe i niepodatkowe w sprawach dotyczących innych niż podatnik podmiotów, bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19,

- błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów, w tym protokołu kontroli podatkowej lub jego wyciągu - wydanego w toku sprawy prowadzonej wobec kontrahentów podatnika - wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń,

- uznanie, że kontrahenci podatnika nie byli rzeczywistymi podwykonawcami na rzecz podatnika, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni podatnika,

8) art. 70 § 1 O.p. i orzekanie o zobowiązaniach podatkowych, które uległy przedawnieniu z dniem [...] r. i [...] r.,

9) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w K. w dniu [...] r. śledztwo przeciwko lub w sprawie kontrahentów podatnika, u podatnika skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nieokreślonych i nieznanych organowi podatkowemu zobowiązań podatkowych u podatnika,

10) art. 70 § 6 pkt 4 O.p. przez błąd w ustaleniach faktycznych i nieuprawnione stwierdzenie, że w dniu [...] r. podatnikowi skutecznie doręczono prawidłowe zarządzenie zabezpieczenia ZZ-1, a co według organu podatkowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

11) art. 21 § 3 O.p. przez naruszenie zasady rzetelności i prawdziwości ksiąg podatkowych podatnika pomimo braku odmiennego ukształtowania rozliczeń podatnika w odrębnej decyzji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Podkreślenia wymaga, że przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił skarżącej pisemne wypowiedzenie się w sprawie, wyznaczając jej 10-dniowy termin.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie określił stronie za okres od sierpnia 2103 r. do lipca 2014 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Według organu skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym i wystawione przez nią faktury na rzecz wskazanych w zaskarżonej decyzji podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zgadzając się z podjętym przez organ rozstrzygnięciem strona podniosła zarzut przedawnienia. Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. Niezależnie od tego uważa, że wskazany na fakturach towar istniał i transakcje zakupu i sprzedaży towarów oraz usług miały charakter rzeczywisty. Zaprzecza, aby była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług za wskazany okres mijał odpowiednio z końcem 2018 r. i 2019 r. Wskazać jednak należy, że w myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast art. 70 § 7 pkt 5 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącej kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od sierpnia 2103 r. do lipca 2014 r. W tym samym dniu - [...] r. na podstawie ww. decyzji o zabezpieczeniu wydano zarządzenia zabezpieczenia od nr [...] do nr [...], które zostały doręczone skarżącej w dniu [...] r. W konsekwencji z dniem [...] r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Podkreślenia przy tym wymaga, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33a § 2 O.p.). Zatem sama okoliczność ustania bytu prawnego decyzji o zabezpieczeniu, nie niweczy skutków czynności podejmowanych na podstawie zarządzenia zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a."). Wskazać też trzeba, że przepisy u.p.e.a. nie określają wprost, kiedy ma miejsce zakończenie postępowania zabezpieczającego. Tym niemniej, jak podnosi się w literaturze i orzecznictwie sądowym, zakończenie postępowania zabezpieczającego wiązać należy z przekształceniem się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (R. Suwaj (w:) System prawa administracyjnego procesowego. Administracyjne postępowanie egzekucyjne i zabezpieczające, t. III część 2, Zagadnienia szczegółowe, W. 2020, s. 441; wyrok NSA z dnia [...] r., I FSK 2045/19). Trzeba zauważyć, że w myśl art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W rozpatrywanej sprawie ten warunek został spełniony, gdyż tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu [...] r. na podstawie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., doręczonego stronie w dniu [...] r. Bieg zatem terminu przedawnienia należności wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od sierpnia 2013 r. do lipca 2014 r. został zawieszony od dnia [...] r. do dnia [...] r. Natomiast w dniu [...] r. nastąpił skutek związany z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W myśl bowiem art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne wywiera więc skutek równoważny z zastosowaniem środka egzekucyjnego, co prowadzi do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. (por. wyrok NSA z dnia [...] r., I FSK 2045/19). Przepis ten stanowi, że po przerwaniu bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Rację ma więc organ, że był uprawniony do orzekania w przedmiotowej sprawie.

W skardze strona, negując zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., podnosi, że nie doręczono jej zarządzeń o zabezpieczeniu, a nadto, że zarządzenia te zostały wydane przed doręczeniem jej decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] r. Sąd tych zarzutów nie podziela. Ze znajdującym się bowiem w aktach sprawy zarządzeń zabezpieczenia (t. 3 pp, k. 451- 462) wynika, że zostały one doręczone E. P. w dniu [...] r., co poświadczyła własnoręcznym podpisem (część "G" zarządzeń zabezpieczenia). Co do drugiego z zarzutów należy zauważyć, że decyzja o zabezpieczeniu została doręczona skarżącej w dniu [...] r. (por. potwierdzenie odbioru załączone do powyższej decyzji - t. 3 pp, k. 439-445). Zatem decyzja o zabezpieczeniu kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od sierpnia 2103 r. do lipca 2014 r. została doręczona stronie w tym samym dniu, w którym wydane były zarządzenia zabezpieczenia.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał dodatkowo na przesłanki, które świadczą o nieprzedawnieniu zobowiązania podatkowego w wymienionym zakresie, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednakże rozważania te nie mają – z podanych wyżej przyczyn - znaczenia dla zachowania przez organ terminu przedawnienia. Stąd też nie mają także znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podniesione w tym względzie przez stronę zarzuty.

Podstawę rozstrzygnięcia organu stanowił art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Stąd art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy go stosować po analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury niesie ze sobą ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa.

Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., I FSK 2131/16, powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek od towarów i usług na fakturze jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy) jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług, wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym lub miał, albo powinien mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma natomiast zastosowania do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2023 r., I FSK 1513/18).

Wskazać należy, że organ poddał szczegółowej analizie działalność kontrahentów skarżącej. Sąd w pełni aprobuje w tym zakresie ustalenia faktyczne zawarte w zaskarżonej decyzji. W skardze strona nie przedstawiła rzeczowych argumentów czy dowodów podważających te ustalenia oraz wnioski wyciągnięte przez organ z zebranego materiału dowodowego.

Tytułem zwięzłego przestawienia stanu faktycznego należy wskazać, że w okresie objętym postępowaniem przedmiotem działalności gospodarczej strony, pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowe – E. E. P., było pośrednictwo w sprzedaży oleju rzepakowego, sprzedaż oleju rzepakowego oraz usługi transportowe - spedycyjne oleju rzepakowego i kawy Jacobs oraz w mniejszym zakresie oxoplastem, gliceryną oraz sokiem winogronowym. Skarżąca nie posiadała własnych środków transportu, magazynów czy zbiorników do magazynowania oleju. Zatrudniała jednego pracownika - T. P.. Nie uczestniczyła ani w załadunku, ani w rozładunku oleju rzepakowego. Nie miała wiedzy skąd i dokąd towar miał być transportowany, kto organizował i realizował transport, gdzie towar był magazynowany. Wszystkim miał się zajmować T. P.. Pomimo braku wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym dokonywała transakcji, których wartości osiągały kwoty milionowe (od [...] zł do [...] zł). Płatności z tytułu zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, jak ustalono na podstawie zgromadzonej dokumentacji następowały w bardzo krótkich odstępach czasu, np. tego samego dnia lub od 1 do 5 dni od wystawienia faktury.

Zakupu oleju rzepakowego skarżąca miało dokonywać od E. sp. z o.o. oraz A. F. K. Z.. W odniesieniu do firmy A. F. ustalono, że nie posiadała ona środków transportu ani miejsca na składowanie oleju, sprzedaż dokonywana była na zasadzie pośrednictwa. Towar był ładowany w firmie dostawcy i tam odbywało się ważenie pojazdów i ładunku. K. Z. nie uczestniczył przy załadunku i ważeniu towarów. Olej rzepakowy sprzedany przez firmę A. F. na rzecz skarżącej został rzekomo zakupiony przez tę firmę od F. E. sp. z o.o. Prezesem zarządu tej spółki był A. G., który objął tę funkcję w wyniku namowy osoby trzeciej, której danych, poza imieniem, nie zna. Od początku godził się na wykorzystanie podmiotu do działań, w których nie uczestniczył, a jego rola jako prezesa ograniczała się do podpisywania dokumentów, w tym m.in. faktur, które dotyczyły sprzedaży oleju rzepakowego. Bezsprzecznie spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Pełniła rolę bufora w łańcuchu podmiotów uczestniczących w transakcjach "karuzelowych". W konsekwencji firma A. F. jako kontrahent spółki F. E. nie weszła w posiadanie oleju rzepakowego, a jedynie dysponowała wystawionymi przez ten podmiot fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistego zdarzenia. Zatem firma A. F. nie mogła też dokonać rzeczywistej dostawy oleju rzepakowego na rzecz firmy E..

Podmiotem, od którego skarżąca wykazywała zakup oleju rzepakowego była również spółka E.. Siedziba jej mieściła się w wirtualnych biurach. Spółka ta jest utożsamiana z osobą W. K. i jego siostrzeńca - W. C.. Z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego wynika, że w zakresie obrotu olejem rzepakowym spółka ta była pierwszym krajowym ogniwem w transakcjach karuzelowych. Jej rolą było wprowadzenie towaru z Niemiec na rynek polski, bez "obciążenia" VAT należnym od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Podmiot ten deklarował WNT z Niemiec i jednocześnie wykazywał fikcyjne nabycia krajowe od innych podmiotów ("słupów") dla zrównoważenia podatku należnego od nabyć wewnątrzwspólnotowych. Celem spółki E., zarządzanej przez W. K., nie było prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym czy kawą oraz wykazanie marży w rzeczywistych transakcjach zakupu i sprzedaży towarów, a także osiąganie zysku. Zarobkiem był nienależny zwrot VAT, którym osoby współdziałające w "karuzeli podatkowej" dzieliły się według określonego schematu. Spółka ta pełniła rolę bufora. Dla upozorowania działalności gospodarczej zatrudniła kierowców, zakupiła pojazdy i naczepy, zakupiła też stację benzynową. P. C. zeznał, że firmy działające w "karuzeli podatkowej" dokonywały nabyć z obszaru Unii Europejskiej, następnie symulując transakcje ze zwolnieniem VAT (0%), w rzeczywistości sprzedawały towar na polskim rynku. Podmioty te pozyskiwały fikcyjne dokumenty zakupowe w następstwie czego wystawiały faktury VAT z podatkiem naliczonym. Jak zeznał, wiedzę o tym procederze miał m.in. T. P., działający z ramienia firmy E..

Ustalenia dokonane w odniesieniu do spółki E. oraz firmy A. F. K. Z. rzutują na ocenę rzetelności transakcji sprzedaży oleju rzepakowego przez skarżącą. Jednym z podmiotów, na rzecz którego firma E. sprzedawała olej rzepakowy była R. sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, iż spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze. Transakcje z kontrahentami dokonywane były błyskawicznie. Z reguły towar w ciągu jednego dnia sprzedawany był wielokrotnie. Finansowanie zakupów odbywało się (ale nie było to regułą) na zasadzie kredytu kupieckiego, tzn. w momencie nabycia towarów spółka R. płaciła środkami finansowymi otrzymanymi od kontrahenta nabywającego później ten towar od spółki. Ustalono, że w zakresie wykazanych transakcji zakupu oraz dalszej odsprzedaży oleju rzepakowego, kawy Jacobs i siatki podtynkowej, podmiot ten uczestniczył transakcjach o charakterze "karuzelowym". Spółka wystawiała co prawda faktury mające świadczyć o obrocie tymi towarami, dokonywała przelewów na rachunkach bankowych, czy nawet zamawiała usługi transportowe, lecz czynności te nie miały charakteru rzeczywistego.

Kolejnym podmiotem, na rzecz którego skarżąca wystawiała faktury dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego była T. M. sp. z o.o. Podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej związanej z obrotem olejem rzepakowym. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono łańcuch transakcji z udziałem tej spółki T. [...] i skarżącej. Spółka E. wykazywała sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz firmy E., która dalej sprzedawała go do spółek T. [...] oraz R.. Również spółka R. wykazywała transakcje sprzedaży na rzecz spółki T. [...]. Następnie spółka T. [...] dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu - K. s.r.o. Z kolei czeski podmiot dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego na rzecz polskiego kontrahenta - I. sp. z o.o. Z zebranych w toku kontroli dokumentów wynika zatem, że towar wracał z powrotem do [...]. Transakcje wykazywane były przez te podmioty zazwyczaj w tym samym dniu, maksymalnie do trzech dni. Płatności następowały z reguły w tym samym dniu i dokonywane były w formie przelewów bankowych. Na podstawie analizy transakcji wykazywanych przez spółkę T. [...] oraz firm z nią współpracujących można stwierdzić, że firmy te uczestniczyły w obrocie olejem po to, aby wydłużyć łańcuch, co nie było uzasadnione ekonomicznie. Nadto ustalono, że w zakresie transakcji, których przedmiotem miał być olej rzepakowy zakupiony i odsprzedany przez spółkę T. [...], brak było zarówno źródła pochodzenia tego towaru, jak i ostatecznego odbiorcy. Towar wykazywany był przez kolejnych pośredników bez uzasadnienia ekonomicznego, wyjeżdżał poza terytorium [...], a następnie wracał do kraju. P. M. – prezes zarządu, zeznał, że nikt bezpośrednio z ramienia spółki T. [...] nie kontrolował przebiegu transakcji handlowych. Spółka polegała w całości na firmie E., która dostarczała raporty po analizie pobranych próbek towaru i organizowała przewoźników dokonujących transportu towaru. Uznano, że spółka T. [...] w czerwcu i lipcu 2014 r. uczestniczyła w transakcjach o charakterze "karuzelowym". Spółka ta pełniła rolę brokera, poprzez wykazanie sprzedaży na rzecz czeskiego kontrahenta [...] s.r.o. i występowanie z wnioskiem o zwrot VAT. Rolę buforów pełniły firma E. i spółka R. Znikającym podatnikiem była spółka E. i spółka I. , która nie rozliczała się z podatku, sprowadzając z powrotem olej do Polski.

Poza transakcjami wykazującymi obrót olejem rzepakowym w okresie od sierpnia 2013 r. do marca 2014 r. skarżąca wystawiła faktury za usługi spedycyjne do zleceń transportowych na trasach z [...] do [...] i [...] oraz z [...] i [...] do [...] (co wynika z dokumentów źródłowych w postaci wystawionych faktur zakupu i sprzedaży, dokumentów CMR, zleceń transportowych i zleceń spedycyjnych). Przedmiotem transportu miał być olej rzepakowy, kawa oraz sporadycznie oxoplast, gliceryna i sok winogronowy. Faktury za transport-spedycje, w wystawianiu których uczestniczyła skarżąca, krążyły według schematu przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji na str. 80. Skarżąca wystawiała też faktury za usługi pośrednictwa/obsługi sprzedaży oleju rzepakowego. Dokładny opis transakcji z kontrahentami i ich działalności zawarty jest na str. 38-51 zaskarżonej decyzji. Z przedstawionej w tym zakresie przez organ analizy wynika, że skarżąca nie świadczyła wymienionych usług, a jedynie brała udział w "fakturowym" obrocie gospodarczym. Podmioty, na rzecz których wystawiała faktury nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i wystawione faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W świetle powyższego organ zasadnie zakwestionował dokonywane przez stronę transakcje sprzedaży oleju rzepakowego, usług spedycji i pośrednictwa. Skarżąca brała udział w zorganizowanej grupie, której celem było dokonywanie oszustw podatkowych. Grupa ta stworzyła łańcuch firm, w którym znajdowały się podmioty bez odpowiedniego zaplecza magazynowego, dokonujących szybkich transakcji olejem rzepakowym. Obrót środkami finansowymi nie odzwierciedlał obrotu towarowego. Podmioty te w zakresie handlu olejem rzepakowym nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, tworzyły jedynie pozory legalnych transakcji. W odniesieniu do części podmiotów ustalono, że ich siedzibą były "wirtualne biura", z większością kontakt był utrudniony. Transakcji dokonywano w "zamkniętym kręgu" kontrahentów. Olej rzepakowy był z "góry" przeznaczony dla konkretnych uczestników oszukańczego procederu. Charakterystycznie jest też to, iż żaden z tych podmiotów nie znał finalnego nabywcy, który dokonywałby przetworzenia oleju. Dokonywane transakcje nie miały żadnego uzasadnienie gospodarczego. Towar wyłącznie "krążył" między uczestnikami i był istotny tylko jako "nośnik" VAT.

W skardze strona podnosi, że nieświadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i w kontaktach ze swoimi kontrahentami zachowała należytą staranność. Sąd tego stanowiska nie podziela. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy zgodzić się z organem, że strona miała świadomość, iż uczestniczyła w oszukańczym procederze. W tym względzie wskazać należy, że uczestnicząc w zamkniętym kręgu kontrahentów, skarżąca nie dysponowała swobodnie towarem wskazanym w fakturze. Dokonywała jego sprzedaży do z "góry" określonego podmiotu. Obrót gospodarczy nie był zatem oparty na zasadach wolnorynkowych i tym samym odbiegał od typowych zachowań. Trudno, aby skarżąca nie miała tego świadomości. Wskazać też należy, że nie posiadała ona własnych środków transportu, magazynów czy zbiorników do magazynowania oleju. Nie uczestniczyła ani w załadunku, ani w rozładunku oleju rzepakowego. Nie miała wiedzy skąd i dokąd towar miał być transportowany, kto organizował i realizował transport, gdzie towar był magazynowany. Nie wykazywała zatem zainteresowania co dzieje się z towarem, pomimo dokonywania transakcji o znacznej wartości. Jej aktywność sprowadzała się wyłącznie do przyjmowania i sporządzania dokumentacji mającej uprawdopodobnić fikcyjne transakcje oraz przyjmowania i przekazywania płatności (w krótkich terminach). Pełniła określoną rolę w "karuzeli podatkowej", umożliwiając funkcjonowanie oszukańczego procederu.

Oceny tej nie zmienia wskazywane w skardze weryfikowanie przez stronę kontrahentów. W ocenie Sądu należy odróżnić sytuację, gdy podmiot działający rzetelnie dokonuje formalnej weryfikacji kontrahenta, od sytuacji, gdy nierzetelne działania podatnika mają zostać niejako legitymizowane, poprzez formalne czynności weryfikujące, a tak w kontekście materiału dowodowego i dokonanych ustaleń, należy postrzegać działania strony.

Skarżąca świadomie zatem dokonywała transakcji, które nie były realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej. W zakresie zatem tych transakcji i wystawianych przez siebie faktur nie działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Takie transakcje pozostają poza systemem VAT i wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nawet gdy podjętym działaniom, dla ich uwiarygodnienia, towarzyszy obrót towarowy. Nie zostało przy tym wyeliminowane ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa, z uwagi na możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez skarżącą fakturach.

Wbrew zarzutom strony, organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy, a zasadność ocen i wniosków poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości. Organ dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W skardze strona zarzuciła także, że organ oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym przez inne organy podatkowe i wskazała na naruszenie zasady bezpośredniości. Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych czy karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015 r., I FSK 1808/13). Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań prowadzonych u innego podatnika, jeżeli służy to rzeczywistemu ustaleniu przebiegu zdarzeń. Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, dlatego nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2022 r., I FSK 1450/18). Nie można przy tym nie zauważyć, że w skardze w ogóle nie wskazano jakie dowody należałoby powtórzyć (np. jakich konkretnie świadków jeszcze raz przesłuchać) i na jakie okoliczności.

Nie można także zgodzić się z zarzutem uchybienia art. 21 § 3 O.p. poprzez naruszenie zasady rzetelności i prawdziwości ksiąg podatnika, pomimo braku odmiennego ukształtowania rozliczeń podatnika w odrębnej decyzji podatkowej. Wprawdzie księgi i rozliczenie podatkowe za okres od sierpnia 2013 r. do lipca 2014 r. nie zostały przez organ zakwestionowane, jednakże nastąpiło to jedynie z uwagi na upływ terminu przedawnienia, a nie wskutek uznania, że zdarzenia gospodarcze w tym okresie przebiegały w sposób rzetelny. Treść rozstrzygnięcia sądu czy organu podatkowego o skutkach prawnych powinna być zawsze następstwem zgodnego z rzeczywistością ustalenia faktu. Rzetelność transakcji jest kwestią ustaleń faktycznych, a nie kwestią normatywną. Zdaniem Sądu, tych dwóch kwestii nie powinno się ze sobą mieszać. Sam więc upływ terminu przedawnienia na podstawie przepisów prawnych nie spowodował, że transakcje, które do tej pory były nierzetelne, stały się rzetelne.

Nieuprawnione są też zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a i art. 178 lit a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jeszcze raz należy podkreślić, że podstawę rozstrzygnięcia organu stanowił art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a nie wymienione wyżej przepisy. Zaskarżona decyzja nie pozostaje również w sprzeczności z przywołanym w skardze orzecznictwem TSUE.

W tym kontekście nietrafne jest też zawarte w skardze twierdzenie (k. 70 akt sądowych), że w decyzji bezpodstawnie pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i prawa do odniesienia w koszty uzyskania przychodu poniesionych wydatków na zakup towarów.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.