Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 352/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 9, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 19, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1-2, art. 16 ust. 1-2, art. 20 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2003 nr 166 poz 1608
law: Ustawa z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych.
article: art. 353, art. 742
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par. 1, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: ref. staż. Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., X. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka", "wnioskodawczyni", "zainteresowana" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka jest przedsiębiorcą działającym, jako agencja pracy tymczasowej na podstawie ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych z dnia 9 lipca 2003 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 594 - w skrócie: "u.z.p.t."). Spółka zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony. Ponadto ma możliwość wchodzenia we współpracę z osobami zatrudnionymi na podstawie umów cywilnych i kierowania ich do kontrahentów celem wykonywania konkretnych czynności. W ramach powyższych uprawnień spółka zawiera umowy współpracy w zakresie kierowania pracowników oraz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej jako zleceniobiorcy) do przedsiębiorstw kontrahentów (pracodawców użytkowników) w celu wykonywania określonych czynności. Zainteresowana działa na terenie całej Polski - poprzez swoje oddziały.

Jako pracowników tymczasowych oraz zleceniobiorców wnioskodawczyni zatrudnia obywateli Polski oraz cudzoziemców. Stałe miejsce zamieszkania cudzoziemców znajduje się poza terytorium Polski. Spółka w różny sposób zapewnia zakwaterowanie pracownikom tymczasowym i zleceniobiorcom. W zależności od treści umowy zawartej z pracodawcą użytkownikiem, oferuje pracownikom tymczasowym i zleceniobiorcom zakwaterowanie w bezpośredniej bliskości miejsca świadczenia pracy, finansowane w całości lub w części przez nią. Kwotami dofinansowania zakwaterowania ponoszonymi przez spółkę obciążany jest pracodawca użytkownik.

W przypadku niektórych umów z pracodawcami użytkownikami, pracownicy tymczasowi bądź zleceniobiorcy, którzy nie korzystają z zakwaterowania gwarantowanego przez spółkę, otrzymują ryczałtowy zwrot kosztów wynajęcia zakwaterowania we własnym zakresie. Zakwaterowanie odbywa się w hotelach pracowniczych, kwaterach prywatnych, bursach, mieszkaniach wynajmowanych na cele grupowego zakwaterowania. Noclegi mają charakter zbiorowy. Zasady obowiązujące na terenie miejsca zakwaterowania reguluje każdorazowo regulamin miejsca. Zaznaczono, że zakwaterowanie przeznaczone jest tylko dla pracowników tymczasowych /zleceniobiorców - nie dla ich rodzin i osób najbliższych. Przy czym, zakwaterowanie oferowane jest wyłącznie cudzoziemcom, których miejsce stałego zamieszkania znajduje się poza granicami Polski. W niektórych przypadkach, zakwaterowanie zapewniane jest przez spółkę tylko w początkowym okresie zatrudnienia - np. przez 3 pierwsze miesiące wykonywania pracy tymczasowej. W umowie o pracę lub cywilnoprawnej (dalej jako umowa zlecenie) zawieranej między wnioskodawczynią a pracownikiem tymczasowym/zleceniobiorcą, jako miejsce wykonywania pracy wskazane jest każdorazowo przedsiębiorstwo pracodawcy użytkownika - najczęściej magazyny, centra logistyczne, fabryki, centra usługowe.

Pracodawcy użytkownicy, do których kierowani są pracownicy tymczasowi i zleceniobiorcy mają siedziby lub prowadzą działalność na terytorium całej Polski. Z uwagi na ten fakt, pracownicy tymczasowi i zleceniobiorcy posiadający stałe miejsce zamieszkania w znacznych odległościach od miejsca świadczenia pracy, mogą korzystać z zakwaterowania zapewnianego przez spółkę, bądź też - w niektórych przypadkach - dofinansowania do zakwaterowania w określonej wysokości, jeżeli pracownik tymczasowy lub zleceniobiorca organizuje sobie miejsce noclegowe we własnym zakresie.

Zakwaterowanie pracowników tymczasowych zleceniobiorców w bliskiej odległości od miejsca wykonywania pracy podyktowane jest względami biznesowymi. Związanie umowami współpracy z pracodawcami użytkownikami wymusza na spółce elastyczność w zapewnianiu pracowników tymczasowych i zleceniobiorców - często w krótkich terminach należy zapewnić znaczną liczbę osób wykonujących pracę przez krótki okres czasu. Konieczne jest dynamiczne wyszukiwanie odpowiednich kandydatów celem wywiązania się z zawartych kontraktów. W obecnie panujących warunkach na rynku pracy i trudności w szybkim znalezieniu odpowiednich kandydatów spośród ludności lokalnej względem miejsca położenia przedsiębiorstwa pracodawcy użytkownika, zatrudnianie cudzoziemców lub osób z innych regionów jest konieczne. Niemniej, aby zatrudnić osoby stale zamieszkujące w znacznym oddaleniu od miejsca wykonywania pracy, należy zapewnić im zakwaterowanie - przynajmniej w początkowym okresie zatrudnienia. W przeciwnym wypadku, często niemożliwe byłoby wywiązanie się z zawartych przez spółkę umów i zapewnienie wymaganej liczby pracowników w zakreślonym przez pracodawcę użytkownika terminie.

Bezpośrednia bliskość oferowanych przez wnioskodawczynię miejsc noclegowych do miejsca wykonywania pracy zapewnia także możliwość rzeczywistej regeneracji i odpoczynku pracownika tymczasowego/zleceniobiorcy, co byłoby nieosiągalne, gdyby musiał on codziennie dojeżdżać z oddalonego miejsca stałego zamieszkania, w szczególności, gdy jest ono za granicą. Wnioskodawczyni stwierdziła, że oferowanie przez nią możliwości zakwaterowania pracowniczego wzmacnia jej pozycję na rynku, co przekłada się bezpośrednio na większą liczbę kandydatów chętnych do pracy i umożliwia realizowanie zaciągniętych zobowiązań, a w konsekwencji przynosi jej korzyści.

W uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, że zatrudnia zarówno pracowników, jak i zleceniobiorców przebywających w Polsce poniżej, jak i powyżej 183 dni. Zatrudnia osoby - na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych - których ośrodek interesów życiowych położony jest zarówno na terytorium Polski, jak i poza nim. Nie zawiera z cudzoziemcami umów zlecenia (cywilnoprawnych) w ramach prowadzonych przez nich pozarolniczych działalności gospodarczych.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zainteresowana zadała organowi następujące pytania:

1. czy nieodpłatne lub częściowo odpłatne zapewnianie noclegów pracownikom tymczasowym nie będzie stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. czy nieodpłatne lub częściowo odpłatne zapewnianie noclegów zleceniobiorcom nie będzie stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3. czy zwrot wydatków poniesionych przez pracowników tymczasowych na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z urnowy o pracę tymczasową obowiązków służbowych nie będzie stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

4. czy zwrot wydatków poniesionych przez zleceniobiorców na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z umowy cywilnoprawnej obowiązków służbowych nie będzie stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

5. czy w zakresie pytań 1, 2, 3 i 4 na spółce, jako płatniku, nie będą ciążyć obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

W zakresie pytań nr 1 i 2 spółka stwierdziła, że nie nieodpłatne lub częściowo odpłatne zapewnianie noclegów pracownikom tymczasowym oraz zleceniobiorcom nie będzie stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko, zdaniem wnioskodawczyni, znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. K 7/13, w którym Trybunał określił mechanizm prokonstytucyjnej wykładni kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"). Kryteria uznania świadczenia za przychód pracownika zgodnie z powyższym wyrokiem są następujące: 1) zostało spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich dobrowolnie); 2) zostało spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników). W przekonaniu wnioskodawczyni powyższe kryteria nie są spełnione w sprawie przedstawionej we wniosku, albowiem zapewnienie pracownikom zakwaterowania jest w interesie spółki, która dzięki temu utrzymuje konkurencyjną pozycję na rynku i skuteczność w poszukiwaniu pracowników tymczasowych/zleceniobiorców. Dzięki temu, wnioskodawczyni ma możliwość należytego wywiązywania się z zawartych umów, a także zawierania kolejnych, co w ostatecznym rozrachunku prowadzi do wzrostu jej przychodów. Ponadto spółka stwierdziła, że zapewnienie możliwości zakwaterowania pracownikom tymczasowym i zleceniobiorcom w bezpośrednim sąsiedztwie miejsca świadczenia pracy jest wywiązywaniem się z obowiązku dbałości o bezpieczeństwo i higienę pracy oraz umożliwia rzeczywiście wypocząć pracownikom tymczasowym zleceniobiorcom, co przekłada się bezpośrednio na jakość wykonywanej przez nich pracy. Oferowanie możliwości zakwaterowania pracowniczego nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przychodu - czy to w postaci powiększenia aktywów, czy też uniknięcia wydatku, który pracownik tymczasowy/zleceniobiorca musiałby i tak ponieść, bowiem potrzeba i konieczność korzystania z kwaterunku wynika bezpośrednio z obowiązku świadczenia pracy.

Zainteresowana zwróciła także uwagę, że zakwaterowanie ma charakter zbiorowy - następuje rotacja zamieszkujących w danej lokalizacji pracowników tymczasowych i zleceniobiorców (z racji tymczasowości świadczonej pracy), nadto różne koszty - np. za zużycie wody czy prądu rozliczane są między spółką a właścicielami kwater/lokali ryczałtowo albo według zużycia. Nie jest zatem możliwe precyzyjne określenie wykonanego na rzecz konkretnego pracownika tymczasowego /zleceniobiorcy świadczenia.

Odnośnie pytań nr 3 i 4 spółka stwierdziła, że zwrot wydatków poniesionych przez pracowników tymczasowych na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę tymczasową obowiązków służbowych nie będzie stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście podniosła, że fakt wykupienia noclegów przez pracownika samodzielnie, a następnie zwrot tychże kosztów przez pracodawcę nie może stanowić "innego nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu przepisu art. 11 ustawy o PDOF.

Z kolei w zakresie pytania nr 5 wnioskodawczyni uznała, że nie będą na spółce, jako płatniku, ciążyć obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania na konto właściwych urzędów skarbowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - z uwagi na fakt, że powyższe opisane świadczenia nie stanowią dochodu pracowników tymczasowych i zleceniobiorców.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...],[...], uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ stwierdził, że pojęcie "nieodpłatnych świadczeń", o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. W związku z tym w judykaturze podkreśla się, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to m.in. zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, którzy zostali za ich zgodą zatrudnieni w miejscu innym niż miejsce stałego zamieszkania. Z powyższego organ wywiódł, że nie można zasadnie twierdzić, iż zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego. Dlatego też w sytuacji, gdy pracodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy zapewni oddelegowanemu pracownikowi będącemu cudzoziemcem bezpłatnie kwaterę, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF. W takim przypadku, zdaniem organu, mamy do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.

Powyższe uwagi doprowadziły organ do przekonania, że przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. Zaznaczono przy tym, że poczynione rozważania odnoszą się do sytuacji pracowników (osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę) i mają analogicznie zastosowanie do sytuacji zleceniobiorców (osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej).

Organ zwrócił także uwagę, że o powstaniu przychodu z tytułu zakwaterowania przesądza również art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PDOF, który stanowi, że wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o PDOF.

W konkluzji rozważań odnoszących się do pytania nr 1 organ stwierdził, że wartość noclegów zapewnianych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie pracownikom tymczasowym, a także kwota zwrotu poniesionych przez ww. pracowników wydatków na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę tymczasową obowiązków służbowych, stanowi dla pracownika tymczasowego przychód w rozumieniu ustawy o PDOF, jako przychód ze stosunku pracy z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy. Wobec powyższego, spółka, jako płatnik, obowiązana jest doliczyć do przychodu ze stosunku pracy pracowników tymczasowych będących cudzoziemcami wartość kwater noclegowych nieodpłatnie udostępnionych tych pracownikom oraz kwoty zwrotu poniesionych przez nich wydatków na nocleg i od tak ustalonego przychodu, z uwzględnieniem w uzasadnionych przypadkach zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PDOF, naliczać i pobierać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 31 ustawy o PDOF.

W odniesieniu do zleceniobiorców organ wskazał, że przychody z zawartych umów cywilnoprawnych są traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF. Świadczenia spółki w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania, jak również zwrotu poniesionych wydatków na nocleg, są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Wskazana we wniosku kwatera (hotel pracowniczy, kwatera prywatna, bursa, lub mieszkanie wynajmowane na cele zbiorowego zakwaterowania) nie będzie bowiem służyła zleceniobiorcy, jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy), lecz będzie służyło osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że spółka zapewni zleceniobiorcy mieszkanie w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia dokona zwrotu poniesionych wydatków na nocleg, co spowoduje, że zleceniobiorca zaoszczędzi czas na dojazdy do miejsca wykonywania zlecenia albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby wnioskodawczyni nie zapewniła mu ww. lokalu mieszkalnego lub nie dokonałaby zwrotu poniesionych przez zleceniobiorcę wydatków na nocleg. Wobec powyższego organ nie podzielił stanowiska spółki, że ww. wydatki na rzecz zleceniobiorców poniesione zostają w celu należytego wywiązywania się z zawartych umów zlecenia. W rezultacie poczynionych uwag organ uznał, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie noclegów, a także kwota zwrotu poniesionych przez ww. zleceniobiorców wydatków na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z umowy cywilnoprawnej obowiązków służbowych, stanowi dla tychże zleceniobiorców przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PDOF podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zaznaczono przy tym, że do dochodów zleceniobiorców nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PDOF, ponieważ dotyczy on wyłącznie pracowników, tj. osób pozostających w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy, zatem nie może znaleźć zastosowania do osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej. Oznacza to, że u zleceniobiorców korzystanie z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych noclegów, a także otrzymujących zwrot wydatków poniesionych na nocleg, wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Ponadto organ stwierdził, że w przypadku zleceniobiorców przebywających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, spółka, jako płatnik obowiązana jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PDOF. Natomiast w odniesieniu do zleceniobiorców, których pobyt na terenie Polski nie przekracza 183 dni w roku podatkowym, spółka jest zobowiązana pobrać od ww. przychodu 20% zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o PDOF.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka, reprezentowana przez adwokata, pismem z dnia [...] r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PDOF poprzez jego wadliwą wykładnię polegającą na uznaniu, że nieodpłatne lub częściowo odpłatne zapewnianie noclegów pracownikom tymczasowym, a także kwota zwrotu poniesionych przez nich wydatków na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę tymczasową obowiązków służbowych, stanowi dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

2. art. 10 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o PDOF w zw. z art. 742 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. - w skrócie: "K.c.") poprzez jego wadliwą wykładnię polegającą na uznaniu, że nieodpłatne lub częściowo odpłatne zapewnianie noclegów osobom zatrudnionym na podstawie umowy cywilnoprawnej, do których stosuje się przepisy u.z.p.t., a także kwota zwrotu poniesionych przez nich wydatków na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z umowy cywilnoprawnej obowiązków służbowych stanowi dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

3. art. 21 ust. 14 ustawy o PDOF poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że do sytuacji nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego zapewniania noclegów pracownikom tymczasowym, a także do kwoty zwrotu poniesionych przez nich wydatków na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę tymczasową obowiązków służbowych znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości nieprzekraczającej 500 zł,

4. art. 1 w zw. z art. 2 pkt 3 w zw. z art. 20 ust. 1-9 u.z.p.t. poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło organ do błędnego uznania, że w przypadku pracy tymczasowej nie występują zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym uzasadniające przyjęcie, że dofinansowanie zakwaterowania przez pracodawcę /zleceniodawcę nie stanowi przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń, podczas gdy praca tymczasowa z definicji cechuje się tymczasowością i okazjonalnością,

5. art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 - w skrócie: "O.p.") poprzez nieodniesienie się do orzecznictwa sądów administracyjnych powołanego we wniosku przez spółkę,

6. art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wadliwe uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, a nadto dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, wartość noclegów zapewnianych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie pracownikom tymczasowym, a także kwota zwrotu poniesionych przez tych pracowników wydatków na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę tymczasową obowiązków służbowych stanowi dla pracownika tymczasowego przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF. Tożsame stanowisko organ interpretacyjny zajął wobec zleceniobiorców, którym w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z umowy cywilnoprawnej zleceniodawca zapewnił nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nocleg lub zwrócił zleceniobiorcy poniesione przez niego wydatki na nocleg uznając, że uzyskują oni przychód, o którym mowa w

art. 13 pkt 8 ustawy o PDOF. W konkluzji organ stwierdził, że na wnioskodawcy - jako płatniku - będą ciążyć obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, nieodpłatne lub częściowo odpłatne zapewnianie noclegów pracownikom tymczasowym oraz zleceniobiorcom nie będzie stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej także zwrot wydatków poniesionych przez pracowników tymczasowych na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę tymczasową obowiązków służbowych nie będzie stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Według skarżącej fakt wykupienia noclegów przez pracownika samodzielnie, a następnie zwrot tychże kosztów przez pracodawcę nie może stanowić "innego nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu przepisu art. 11 ustawy o PDOF.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest nieprawidłowe.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 tej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę. Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF źródłem przychodu jest m.in. działalność wykonywana osobiście. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PDOF).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie zaś do treści art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powyższych regulacji wynika, że przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych, wynikających ze stosunku pracy. W szczególności, przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika.

Pojęcie "innych nieodpłatnych świadczeń" nie zostało zdefiniowane w ustawie o PDOF, dlatego za punkt wyjścia do rozważań nad tymi zagadnieniami przyjmowany jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości.

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku określił istotne cechy kategorii "nieodpłatnych świadczeń", jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF. Zdaniem Trybunału, należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich).

Skarżąca i organ prezentują przeciwne stanowiska co do spełnienia, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, przesłanki drugiej, tj. czy świadczenie pracodawcy, polegające za zapewnieniu noclegu lub zwrotu wydatków na nocleg, spełniane jest w interesie pracownika. Trybunał Konstytucyjny uznał, że kryterium stanowi tu obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika. Zdaniem Trybunału jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał zwrócił uwagę, że korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest skutkiem zwykłej wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Trybunał zastrzegł, że w przypadku drugiej z wymienionych postaci korzyści, "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu ustawy o PDOF, tylko pod warunkiem , że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków, co oznacza, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów ustawy o PDOF i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, należy zatem stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu zapewnionego nieodpłatnie przez pracodawcę, a także wykupionego przez pracownika samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. W szczególności podkreśla się, że nałożone na pracodawcę obowiązki wynikające ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 poz. 917 ze zm.; dalej w skrócie "K.p."), zgodnie z którymi pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy; organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie tylko kraju, ale i też wspólnego europejskiego rynku. Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika

Podkreślenia także wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Tym samym należy stwierdzić, że zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika.

Zaznaczyć ponadto należy, że celem udostępnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi jest zapewnienie sprawnej i terminowej realizacji przez pracownika określonych zadań, co leży w bezpośrednim ekonomicznym interesie pracodawcy. W sytuacji nieudostępnienia pracownikowi zakwaterowania konieczne byłyby codzienne, dalekie dojazdy pracownika do miejsca pracy, co byłoby niecelowe zarówno z praktycznego jak i ekonomicznego punktu widzenia. Ponadto tego rodzaju dojazdy do pracy w znacznym stopniu obniżałyby wydajność pracownika oraz mogłyby powodować naruszenia norm prawa pracy dotyczących wymaganego dobowego czasu odpoczynku.

W judykaturze zwraca się ponadto uwagę, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu lub innym lokalu wskazanym przez pracodawcę, aby w określonym czasie móc świadczyć pracę w miejscu oddalonym do miejsca stałego zamieszkania, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy. Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy . Dodatkowo wskazuje się, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca (wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1132/15 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r., II FSK 233/15; wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1970/14; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2017 r., I SA/Gd 974/17, wyroki te oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wnioski wynikające z powołanych orzeczeń.

Powyższej oceny nie może zmienić powołana przez organ interpretacyjny regulacja z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PDOF, według której, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej kwoty 500 zł, albowiem scharakteryzowane wyżej świadczenia pracodawcy co do zasady nie stanowią przychodu, określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2018 r., I SA/GL 1228/17).

Zdaniem Sądu, przedstawioną wyżej charakterystykę nieodpłatnych świadczeń spełnianych na rzecz pracowników, należy także odnieść do zleceniobiorców, wykonujących powierzone zlecenie w okolicznościach podanych przez skarżącą we wniosku. Należy bowiem zauważyć, że zasadnicza część rozważań Trybunału w powołanym wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt K 7/13, oparta była na art. 11 ustawy o PDOF, który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów, dlatego też wnioski płynące z wyroku TK należy odnieść także do przychodów innych niż pracownicy osób.

W tym kontekście należy podkreślić, że zleceniobiorca (agencja pracy tymczasowej) osiąga z tego tytułu korzyści m.in. w postaci tego, że nie musi prowadzić rekrutacji pracowników w nowym miejscu, gdzie jest jej kontrahent i ogranicza tym samym koszty, ma możliwość szybkiej i terminowej realizacji swoich umów, dzięki czemu może wywiązać się ze swoich zobowiązań i jest konkurencyjna na rynku. Wbrew twierdzeniu organu, ponoszone przez skarżącą ww. koszty nie służą prywatnym celom zleceniobiorców. Zleceniobiorcy nie mają bowiem żadnej swobody wyboru co do miejsca zakwaterowania, a ponadto miejsca zakwaterowania są w większości zbiorowe i korzystanie z nich podlega często ograniczeniom. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie zakwaterowania jak i transportu służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Zleceniobiorca nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Zapewnienie zleceniobiorcom wskazanych powyżej usług leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie zleceniobiorców, którzy swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy– nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 maja 2017 r., I SA/Wr 44/17; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 maja 2017 r., I SA/Wr 43/17; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 października 2017 r., I SA/GL 602/17).

Stanowiska organu interpretacyjnego nie uzasadnia też zawężająca wykładnia art. 742 K.c. Zgodzić się należy ze skarżącą, mając na uwadze zasadę swobody umów (art. 3531 K.c), że strony umowy zlecenia mogą w odmienny sposób ukształtować zasady rozliczeń, aniżeli wynika to z art. 742 K.c.

Mając na uwadze przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny, z którego wynika, że dotyczy on nieodpłatnego zakwaterowania oferowanego wyłączne cudzoziemcom, mającym status pracowników tymczasowych oraz zleceniobiorców kierowanych do wykonania konkretnych czynności przez agencję pracy tymczasowej, Sąd rozważał, czy istnieją podstawy do zróżnicowania sytuacji tych świadczeniobiorców w stosunku do pracowników lub zleceniobiorców zatrudnionych bezpośrednio przez pracodawcę użytkownika. Zdaniem Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do odmiennej prawnopodatkowej oceny otrzymywanych przez nich świadczeń w postaci nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego zakwaterowania, gdy weźmie się pod uwagę status pracowników tymczasowych i zleceniobiorców, wobec których pracodawcą lub zleceniodawcą jest agencja pracy tymczasowej. Takie podstawy nie wynikają także z analizy statusu samej agencji pracy tymczasowej jako pracodawcy, w szczególności nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia fakt nie ponoszenia przez skarżącą ekonomicznego ciężaru zapewnienia noclegów pracownikom tymczasowym lub zleceniobiorcom (który ponosi pracodawca użytkownik).

Przede wszystkim należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.z.p.t. pracodawca użytkownik to pracodawca lub podmiot niebędący pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy wyznaczający pracownikowi skierowanemu przez agencję pracy tymczasowej zadania i kontrolujący ich wykonanie. W myśl art. 4 tej ustawy agencja pracy tymczasowej jako pracodawca nie może być jednocześnie pracodawcą użytkownikiem w stosunku do pracowników pozostających z nią w stosunku pracy. Według art. 5 u.z.p.t. w zakresie nieuregulowanym odmiennie przepisami ustawy i przepisami odrębnymi do agencji pracy tymczasowej, pracownika tymczasowego i pracodawcy użytkownika stosuje się przepisy prawa pracy dotyczące odpowiednio pracodawcy i pracownika, z uwzględnieniem art. 6.

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 tej ustawy umowa o pracę zawarta między agencją pracy tymczasowej a pracownikiem tymczasowym powinna określać strony umowy i datę zawarcia umowy oraz wskazywać pracodawcę użytkownika i ustalony okres wykonywania na jego rzecz pracy tymczasowej, a także warunki zatrudnienia pracownika tymczasowego w okresie wykonywania pracy na rzecz pracodawcy użytkownika, w szczególności:

1) warunki wskazane w art. 9 ust. 1 pkt 1, 4 i 5;

2) wynagrodzenie za pracę oraz termin i sposób wypłacania tego wynagrodzenia przez agencję pracy tymczasowej.

Według art. 14 ust. 1 u.z.p.t. pracodawca użytkownik wykonuje obowiązki i korzysta z praw przysługujących pracodawcy, w zakresie niezbędnym do organizowania pracy z udziałem pracownika tymczasowego. Pracodawca użytkownik jest obowiązany zapewnić pracownikowi tymczasowemu bezpieczne i higieniczne warunki pracy w miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy tymczasowej; prowadzi ewidencję czasu pracy pracownika tymczasowego w zakresie i na zasadach obowiązujących w stosunku do pracowników; nie może stosować do pracownika tymczasowego przepisu art. 42 § 4 Kodeksu pracy ani też powierzać mu wykonywania pracy na rzecz i pod kierownictwem innego podmiotu (art. 14 ust. 2).

Przepis art. 20 ust. 1 omawianej ustawy stanowi, że agencja pracy tymczasowej może skierować danego pracownika tymczasowego do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz jednego pracodawcy użytkownika przez okres nieprzekraczający łącznie 18 miesięcy w okresie obejmującym 36 kolejnych miesięcy. Zgodnie z art. 20 ust. 2 agencja pracy tymczasowej może skierować daną osobę do wykonywania pracy tymczasowej na podstawie umowy o pracę oraz umowy prawa cywilnego na rzecz jednego pracodawcy użytkownika przez okres nieprzekraczający łącznie 18 miesięcy w okresie obejmującym 36 kolejnych miesięcy.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie mają przepisy art. 15 i 16 u.z.p.t. Pierwszy z nich stanowi, że pracownik tymczasowy w okresie wykonywania pracy na rzecz pracodawcy użytkownika nie może być traktowany mniej korzystnie w zakresie warunków pracy i innych warunków zatrudnienia niż pracownicy zatrudnieni przez tego pracodawcę użytkownika na takim samym lub podobnym stanowisku pracy. Zgodnie z art. 15 ust. 2 w zakresie dostępu do szkolenia w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych organizowanego przez pracodawcę użytkownika przepis ust. 1 nie dotyczy pracownika tymczasowego wykonującego pracę na rzecz tego pracodawcy użytkownika krócej niż 6 tygodni.

W myśl art. 16. ust. 1 pracownikowi tymczasowemu, wobec którego pracodawca użytkownik naruszył zasadę równego traktowania, w zakresie warunków określonych w art. 15, przysługuje prawo dochodzenia od agencji pracy tymczasowej odszkodowania w wysokości określonej w przepisach Kodeksu pracy dotyczących odszkodowania należnego pracownikowi od pracodawcy z tytułu naruszenia zasady równego traktowania pracowników w zatrudnieniu. Agencja pracy tymczasowej ma prawo dochodzenia od pracodawcy użytkownika zwrotu równowartości odszkodowania, które zostało wypłacone pracownikowi (art. 16 ust. 2).

Wynikająca z art. 15 ust. 1 tej ustawy zasada równego traktowania pracowników tymczasowych uzasadnia odniesienie do nich (pracowników i zleceniobiorców) wniosków płynących z powołanego na wstępie orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczącego przede wszystkim pracowników, którym pracodawca powierza wykonywanie pracy w miejscu odległym od miejsca zamieszkania i w związku z tym zapewnia nieodpłatne lub częściowo odpłatne zakwaterowanie. Bez znaczenia jest tutaj forma finansowania noclegów – bezpośrednio przez pracodawcę lub ryczałtowy zwrot kosztów "wynajęcia zakwaterowania we własnym zakresie". W przedstawionych okolicznościach faktycznych istotne znaczenie ma akcentowana przez skarżącą kwestia odległości miejsca świadczenia pracy od miejsca zamieszkania, co w przypadku cudzoziemców jest regułą, oraz wynikająca wprost z ustawy okoliczność stosunkowo krótkich okresów zatrudnienia. W tym kontekście należy się zgodzić ze skarżącą, że to w jej interesie (jako pracodawcy) jest zorganizowanie dla cudzoziemca zainteresowanego pracą zakwaterowania w miejscu świadczenia pracy, co uzasadnione jest także wymaganym przez rynek pracodawców użytkowników elastycznością wnioskodawcy w zapewnianiu pracowników tymczasowych i zleceniobiorców, czasami w znacznej ilości i jednocześnie krótkim terminie (co także podkreśliła skarżąca we wniosku).

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego uznając, że w okolicznościach faktycznych sprawy znajdą zastosowanie przepisy art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 ustawy o PDOF, a także art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie Sądu organ nie naruszył przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na brak obowiązku organu interpretacyjnego do szczegółowego odniesienia się do wszystkich kwestii podnoszonych we wniosku. Nie można bowiem przyjąć, że wskazanie przez zainteresowanego przedmiotu swoich wątpliwości rodzi obowiązek organu szczegółowego odniesienia się do nich w uzasadnieniu prawnym. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości, nie może spełniać też funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika. Instytucja "interpretacji indywidualnej" daje organowi uprawnienie do wyrażenia poglądu w indywidualnej sprawie zainteresowanego poprzez zajęcie stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r., II FSK 167/14). Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13).

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię powołanych przepisów ustawy o PDOF.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).