Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 478/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 239b par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 września 2023 r. sprawy ze skargi E. S.A. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 stycznia 2023 r. nr 2401-IEW1.4253.52.2022 UNP: 2401-23-015029 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z 23 stycznia 2023 r. nr 2401-IEW1.4253.52.2022 UNP: 2401-23-015029, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 239b § 1 pkt 1-2 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z

2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej O.p. po rozpoznaniu zażalenia E. S.A. z siedzibą w J. (dalej: Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ pierwszej instancji) z 13 października 2022 r. nr [...] wydane w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z 13 października 2022 r. nr [...].

Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 13 października 2022 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił Spółce z tytułu podatku od towarów i usług:

- za maj 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.075,00 zł,

- za czerwiec 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 18.056,00 zł,

- za lipiec 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 21.355,00 zł, w tym: do zwrotu w terminie 25 dni w wysokość 18.010,00 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokość 3.345,00 zł.

Postanowieniem z tego samego dnia organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności wyżej opisanej decyzji.

We wniesionym na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zażaleniu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

1. art. 239b § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak wykazania, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia;

2. art. 239b § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezasadne nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, mimo braku wystarczającego zbadania sytuacji finansowej Spółki, w tym zbadania wartości składników majątkowych, których jest właścicielem;

3. art. 239b 1 pkt 2 i § 2 O.p. poprzez brak uwzględnienia, że w sprawie nie zapadły ostateczne rozstrzygnięcia w przedmiocie zaległości podatkowej i jej wysokości;

4. art. 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że Spółka nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji;

5. art. 120, art. 121 w zw. z art. 187 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania w pełnym zakresie celem dokładnej weryfikacji sytuacji finansowej Spółki.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy stwierdził, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia decyzja organu pierwszej instancji z 13 października 2022 r. w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 2015 r. była nieostateczna, z uwagi na wniesienie od niej odwołania. Formalnie było więc możliwie rozważenie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji. Ponadto, prowadzone wskutek wniesionego przez Spółkę odwołania od decyzji z 13 października 2022 r., postępowanie odwoławcze pozostaje w toku, nie zostało zakończone do dnia wydania postanowienia przez organ odwoławczy.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji ustalił, że:

1. z posiadanych informacji, wynika, że wobec Spółki toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (str. 6-7 zaskarżonego postanowienia),

2. Spóła nie ma majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (str. 7-9 zaskarżonego postanowienia),

3. uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie do zapłaty wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonanie (str. 9-11 zaskarżonego postanowienia).

Dokonując ponownej analizy przesłanek do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza jest prawidłowa. Wobec Spółki toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie innych, niż wynikające z przedmiotowej nieostatecznej decyzji należności, mianowicie postępowania prowadzone są przez:

- Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w J., sygn. akt [...], na wniosek wierzyciela E1. Sp. z o.o., a stan zaległości na 9 listopada 2021 r. wynosił 23.165,96 zł,

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., na wniosek wierzyciela Prezydenta Miasta J., a suma zaległości głównych objętych zawiadomieniem o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej na dzień 27 grudnia

2021 r. wynosiła 19.331,37 zł i została potwierdzona także na dzień 11 października 2022 r.,

- Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w J., sygn. akt [...], z wniosku wierzyciela P., przy czym stan zaległości na 19 stycznia 2022 r. wynosił: 16.160.461,35 zł i pozostawał taki na dzień 11 października 2022 r.,

- Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w J., sygn. akt [...] na wniosek wierzyciela J. S.A., a stan zaległości głównej na 30 sierpnia 2022 r. wynosił: 2.475,47 zł, natomiast z odsetkami i wydatkami związanymi z egzekucją: 4.535,51 zł.

Zdaniem organu odwoławczego prowadzenie wyżej wskazanych postępowań egzekucyjnych (przy wystąpieniu uprawdopodobnienia, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p.) pozwala na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru jej natychmiastowej wykonalności. Zgodnie bowiem z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych - co wystąpiło w przedmiotowej sprawie.

Odnośnie drugiej przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 O.p. polegającej na braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, organ odwoławczy wskazał, że:

- wszystkie posiadane przez Spółkę w użytkowaniu wieczystym o numerach ksiąg wieczystych: [...], [...], [...], [...] nieruchomości obciążone są hipoteką umowną łączną na kwotę 55.000.000,0 zł (każda), tytułem zabezpieczenia pożyczki wraz z odsetkami umownymi i przyznanymi kosztami postępowania dot. umów zawartych z J. K.,

- w zakresie ruchomości, których wykaz Spółka przedstawiła w złożonych 24 sierpnia 2020 r. i 7 grudnia 2021 r. w organie pierwszej instancji oświadczeniach ORD-HZ, wskazując na: (1) urządzenie do przygotowania odpadów o nr fabrycznym GNPA2 rok prod. 2015 o szacunkowej wartości 1.390.000,00 zł, (2) urządzenie do przygotowania odpadów, tj. suwnica o nr fabrycznym GNPA3 rok produkcji 2015 oraz 2 szt. rozdrabniacz V-200 o szacunkowej wartości 5.254.000,00 zł, (3) urządzenia do produkcji energii elektrycznej, tj. kompletna elektrownia elektryczna o mocy 11,8 MW o wartości szacunkowej 7.200.000,00 zł (4) transformator trójfazowy MVA 11/20 kV o wartości szacunkowej 403.600,00 zł zgodnie z ostatnim złożonym przez Spółkę w tej kwestii oświadczeniem z 7 grudnia 2021 r. - poza urządzeniem do przygotowania odpadów, którego oszacowana przez wartość wynosi 5.254.000,00 zł, są obciążone.

W ocenie organu odwoławczego powyższe wypełnia dyspozycję art. 239b § 1 pkt 2 O.p., gdyż ze względu na obciążenie wykazanych przez Spółkę nieruchomości i ruchomości - nie jest możliwe ustanowienie na nich hipoteki lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z prawa pierwszeństwa zaspokojenia. Z tego względu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak zbadania wartości składników majątkowych, tym bardziej, że - jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji - wykazane przez Spółkę w złożonym oświadczeniu ORD-HZ ruchomości w większości są obciążone, a w odniesieniu do urządzenia do przygotowywania odpadów organ pierwszej instancji ustalił, że jego wartość nabycia jest kwestionowana w innym postępowaniu.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że wniosek organu pierwszej instancji, odnośnie wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 oraz z pkt 2 O.p., z uwagi na toczące się wobec Spółki postępowania egzekucyjne z wniosków innych wierzycieli, a także wobec braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, których suma na dzień 13 października 2022 r. wynosiła 5.012.354,00 zł (kwota stanowiąca sumę kwoty zaległości głównej 3.411.990,00 zł i odsetek na ten dzień: 1.600,364,00 zł), na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia jest poprawny i nie narusza wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że dla uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego, tj. warunku przewidzianego w art. 239b § 2 O.p., organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia tej okoliczności, a jedynie do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (prawdopodobieństwa) braku wykonania tego zobowiązania. Prawdopodobieństwo takie musi istnieć w momencie rozstrzygania o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto, uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wiąże się z wykazaniem związku przyczynowego między sytuacją majątkową zobowiązanego w kontekście zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności. Związek przyczynowy, według zasad logicznego rozumowania, powinien wskazywać na bezskuteczność egzekucji w późniejszym terminie. Ze stanowiska sądów administracyjnych wynika, że o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z treści decyzji nie zostanie wykonane, świadczyć mogą w szczególności okoliczności związane z sytuacją majątkową i finansową podmiotu, w stosunku do którego wydanej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Okolicznością taką nie musi być wskazywane przez Spółkę wyzbywanie się majątku, gdyż ustawodawca nie zawężał i nie wskazał nawet takiego warunku dla stwierdzenia prawdopodobieństwa, o którym stanowi art. 239b § 2 O.p.

Dla oceny, czy występuje w przypadku Spółki prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania, organ odwoławczy wskazał na następujące okoliczności:

- wysokość uzyskiwanych dochodów, bądź ponoszonych strat, które według składanych przez Spółkę deklaracji CIT-8 wyniosły: za 2017 r. - 4.286.380,24 zł (strata), za 2018 r.: - 296.970,77 zł (strata), za 2019 r.: - 50.967,48 zł (strata), za 2020 r.: - 5.250,85 zł (strata), za 2021 r.: 568.107,42 zł i które, biorąc pod uwagę wysokość ciążących na Spółce zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, nie dają prawdopodobieństwa zapłaty zaległości,

- liczne postępowania egzekucyjne, które pozostawały w toku także po dacie wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności,

- brak majątku ruchomego i nieruchomego o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową bądź zastaw skarbowy, korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia,

- nieregulowanie zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji w żadnej części, także po wniesieniu zażalenia.

W ocenie organu odwoławczego zachodzi duże prawdopodobieństwo, że Spółka nie wykona zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, tym bardziej, że posiada ona nieuregulowane zaległości w niższych kwotach, które stanowią przedmiot innych egzekucji.

W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - adwokata zarzuciła naruszenie:

1. art. 239b § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak wykazania, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia;

2. art. 239b § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezasadne nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, mimo braku wystarczającego zbadania sytuacji finansowej skarżącej, w tym zbadania wartości składników majątkowych, których jest właścicielem;

3. art. 239b 1 pkt 2 i § 2 O.p. poprzez brak uwzględnienia, że w sprawie nie zapadły ostateczne rozstrzygnięcia w przedmiocie zaległości podatkowej i jej wysokości;

4. art. 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że Spółka nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji;

5. art. 120, art. 121 w zw. z art. 187 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania w pełnym zakresie celem dokładnej weryfikacji sytuacji finansowej skarżącej;

6. art. 121 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez wydanie w niniejszej sprawie zaskarżonego postanowienia na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sytuacji w której postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w jej ocenie nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, albowiem organ podatkowy nie wykazał istnienia przesłanek koniecznych do jego nadania.

Zdaniem skarżącej przesłanek z art. 239b §2 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b §1 O.p. Jeśli zatem w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b §1 pkt 1 O.p., czyli organ posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2 polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego, uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Po 461/19).

Dalej skarżąca wywodziła, że w literaturze oraz orzecznictwie sądowym podkreśla się, że przewidziane w treści przepisu art. 239b § 2 O.p. "uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów, z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art. 239b O.p. (w:) C.Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009).

Natomiast w ocenie autora skargi, organ odwoławczy nie wykazał by skarżąca nie posiadała majątku pozwalającego na dobrowolne spełnienie świadczenia. Organy obu instancji niezasadnie zakwestionowały fakt posiadania przez Spółkę majątku ruchomego o znacznej wartości. Organy przyjęły, iż majątek ruchomy jest przedmiotem innego postępowania, w którym podważana jest kwestia realności transakcji nabycia wyszczególnionych w treści postanowienia ruchomości. Jednakże, wskazać należy, iż organ zupełnie pominął, iż majątek ruchomy w sposób faktyczny znajduje się w siedzibie Spółki, a organy mają możliwość w każdym czasie sprawdzenia, czy wskazane składniki ruchome faktycznie istnieją.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z wyrażoną w art. 239a O.p. zasadą, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Z tym zastrzeżeniem, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

Jak wynika z przywołanych regulacji, dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności enumeratywnie wskazanych w art. 239b § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub" oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W znaczeniu leksykalnym "uprawdopodobnić" to czynić prawdopodobnym, zaś bycie prawdopodobnym to możliwość, szansa wydarzenia się czegoś. Jednocześnie udowodnić to przeprowadzić dowód, uzasadnić (Słownik języka polskiego PWN, opracowanie E. Sobol, Warszawa 2005 s. 753, 1064 i 1079).

W sprawie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy, że organy podatkowe wykażą, że niewykonanie zobowiązania podatkowego jest prawdopodobne. W przypadku uprawdopodobnienia ustawodawca nie wymaga przy tym wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1041/11 oraz z 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 799/10 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Wystarczy zatem, aby organy podatkowe wskazały na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to nie zostanie wykonane.

W podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 O.p.

Odnosząc się zatem do pierwszej z wymienionych przesłanek wskazać należy, iż decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Ustawodawca nie zawęża przy tym w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego, co oznacza, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne (np. w zakresie należności cywilnoprawnych, administracyjnych). Skorzystanie z tej podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe od momentu skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, dopóki postępowanie egzekucyjne wobec podatnika nie zostanie skutecznie zakończone. I tak organy podatkowe wskazały na niezakończone postępowania egzekucyjne toczące się w stosunku do Spółki prowadzone są przez:

- Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w J., sygn. akt [...], na wniosek wierzyciela E1. Sp. z o.o., a stan zaległości na 9 listopada 2021 r. wynosił 23.165,96 zł,

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., na wniosek wierzyciela Prezydenta Miasta J., a suma zaległości głównych objętych zawiadomieniem o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej na dzień 27 grudnia

2021 r. wynosiła 19.331,37 zł i została potwierdzona także na dzień 11 października 2022 r.,

- Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w J., sygn. akt [...], z wniosku wierzyciela P., przy czym stan zaległości na 19 stycznia 2022 r. wynosił: 16.160.461,35 zł i pozostawał taki na dzień 11 października 2022 r.,

- Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w J., sygn. akt [...] na wniosek wierzyciela J. S.A., a stan zaległości głównej na 30 sierpnia 2022 r. wynosił: 2.475,47 zł, natomiast z odsetkami i wydatkami związanymi z egzekucją: 4.535,51 zł.

Zatem w sprawie zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p.

Stosownie z kolei do przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Na gruncie rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga, że ustalono sytuację majątkową i finansową skarżącej. Natomiast ze względu na obciążenie wykazanych przez Spółkę nieruchomości i ruchomości (oprócz jednego urządzenia, którego wartość i tak jest sporna) - nie jest możliwe ustanowienie na nich hipoteki lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z prawa pierwszeństwa zaspokojenia.

Nie można więc zasadnie czynić zarzutu organom podatkowym, że nie ustaliły stanu majątkowego skarżącej. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie zachodzi także przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 O.p.

Podsumowując, dla wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy musi wykazać jedynie, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Wskazać przy tym należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych jednomyślnie wskazuje, że z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1250/14 i z 17 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1794/15; z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2071/16). Zatem uregulowanie to nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 157/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 596/16; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10).

Z kolei w zakresie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek jedynie uprawdopodobnienia zaistnienia tej przesłanki. W orzecznictwie jednolicie wskazuje się, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, który ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 583/15). Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyśpieszenie postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 578/11).

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, organy prawidłowo wykazały, że istnieje obawa, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Świadczą o tym: prowadzenie wobec skarżącej kilku postępowań egzekucyjnych, brak majątku nieruchomego i ruchomego wypełniającego dyspozycję art. 239b § 1 pkt 2 O.p., wysokość uzyskiwanego dochodu - w przypadku ostatniego roku podatkowego, a wcześniej także poniesionych strat - za poprzednie lata podatkowe, co ustalono na podstawie wykazywanych przez skarżącą wartości w składanych deklaracjach CIT-8. Ponadto zasadność twierdzeń organu odwoławczego potwierdza także fakt, że po wystawieniu tytułu wykonawczego przez wierzyciela należność nie została uregulowana w żadnej części.

Reasumując, w zakresie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek jedynie uprawdopodobnienia zaistnienia tej przesłanki. Nie ma zatem obowiązku przedstawienia dowodu wprost potwierdzającego możliwość niewykonania zobowiązania. Organ ma obowiązek jedynie wskazać inne fakty i dowody, z których można wyprowadzić wniosek, że taka możliwość istnieje.

W tej sytuacji zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego - art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p. Sąd uznał za niezasadne.

Również zarzuty naruszenia prawa procesowego i to w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia okazały się nietrafne. Fakt, że organ podatkowy nie podzielił stanowiska skarżącej w kwestii prawidłowości zastosowania przepisów prawa, nie może być też traktowany w kategorii naruszenia art. 121 O.p. W sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. organy podatkowe zebrały materiał dowodowy umożliwiający prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Jeszcze raz należy zaznaczyć, że uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy niż udowodnienie stopień poznania (por. Prawo dowodowe. Zarys wykładu, pod redakcją R. Kmiecika, Zakamycze 2005, s. 266). W rezultacie, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Wskazać należy, że Ordynacja podatkowa nie zawiera katalogu przesłanek, których spełnienie można uznać za uprawdopodobnienie, w związku z czym powstaje możliwość uwzględnienia wszystkich okoliczności, w tym również przewidzianych w art. 239b § 1 O.p. Uprawdopodobnienie dotyczy wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako prowadzące z dużą pewnością do ziszczenia się określonego zdarzenia.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 191 O.p. Ocena dowodów przeprowadzona przez organ odwoławczy nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz zasad logiki, w sposób przekonujący ocenił ich wartość dowodową, we wzajemnym powiązaniu.

Na koniec odnosząc się do zarzutu skargi, iż w sprawie nie zapadły ostateczne rozstrzygnięcia w przedmiocie zaległości podatkowej Sąd zauważa, że istnienie ostatecznej decyzji wymiarowej niweczy możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, rygor ten nadaje się jedynie decyzjom nieostatecznym.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) skargę oddalił.