Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1031/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 4a, art. 27g ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1610/21 w sprawie ze skargi R. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 września 2021 r., nr 2201-IOD-1.4132.23.2021 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 czerwca 2022 r., I SA/Gd 1610/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. U. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 29 września 2021 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok.

2. Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia, w ocenie sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie uprawdopodobniono okoliczności wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, zatem nie zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające stosować zapisy zawarte w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840, dalej: "Konwencja").

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich, tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym uczynił niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm., dalej: TUE) w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm., dalej: "Karta praw podstawowych") w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm., dalej: "Konwencja o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności") w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 47 Karty praw podstawowych, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 41 Karty praw podstawowych w zw. z art. 6 Decyzji w sprawie Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej (Dz. U. UE. C. z 2011 r. Nr 285, str. 3, dalej: "Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej") w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji, poprzez podjęcie działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej: "Konwencja Wiedeńska") w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 131, str. 11 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach") w związku z postanowieniami Międzynarodowej Konwencji o bezpieczeństwie życia na morzu, sporządzonej w Londynie dnia 17 czerwca 1960 r. (Dz. U. z 1966 r. Nr 52, poz. 315 z późn. zm., dalej: "Konwencja SOLAS") poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

7) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do sytuacji podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty praw podstawowych, Konwencja o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z naruszeniem art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej w związku z postanowieniami Konwencji w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h) Konwencji) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego/Encyklopedia) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

11) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 4a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

12) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, ze marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

13) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 2 lit a) Konwencji, tj. poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;

14) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit, a p.p.s.a w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

15) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 roku;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez utrzymanie w mocy przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;

3) art 151 p.p.s.a w zw. z art 235 w zw. z art 187 § 1, w zw. z art 191 i w zw. z art. 127 o.p, poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu pierwszej instancji;

4) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii;

5) art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego;

6) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, CBOSA). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

5.2. W rozpoznanej sprawie skarżący wystąpił do organu podatkowego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Skarżący wskazał, że jest marynarzem wykonującym pracę na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W ocenie strony, przysługuje jej prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, która jest określona w przepisach art. 27g ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 u.p.d.o.f.

Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że podstawą do wydania zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji był przepis art. 22 § 2a o.p. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, w której uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem tego przepisu. W tym stanie rzeczy, skuteczne zakwestionowanie prawidłowości oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku wymagało podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 22 § 2a o.p.

5.3. Analiza sformalizowanego pisma procesowego pełnomocnika, jakim jest skarga kasacyjna w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wskazuje, że jej autor upatruje skuteczności tego środka odwoławczego w ilości sformułowanych zarzutów oraz ilości aktów prawnych, wymienionych jako naruszone. W postępowaniu, którego przedmiotem jest ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pełnomocnik skarżącego wymienił następujące akty prawne, jako naruszone przez sąd pierwszej instancji: (i) Konstytucję; (ii) TUE; (iii) Kartę praw podstawowych; (iv) Konwencję o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności; (v) rozporządzenie w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach; (vi) Konwencje SOLAS, MEPC; (vii) Konwencję; (viii) Konwencję wiedeńską; (ix) Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej; (x) u.p.d.o.f. (art. 4a i art. 27g ust. 1 i 2); (xi) p.p.s.a. (m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151); (xii) o.p. (art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1, art. 235).

W skardze kasacyjnej nie został jednak sformułowany zarzut podstawowy, czyli zarzut naruszenia przepisu art. 22 § 2a o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepis ten wskazuje zatem na przesłankę, spełnienie której powoduje, że organ podatkowy ogranicza pobór zaliczek na podatek. Brak jego wskazania w skardze kasacyjnej powoduje, że jest ona nieuprawniona.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociaż w skardze kasacyjnej zawarto wiele zarzutów oraz powołano mnóstwo wymienionych wcześniej aktów prawnych, to konfrontacja zarzutów skargi kasacyjnej z brzmieniem przywołanego przepisu art. 22 § 2a o.p. świadczy o ich niezasadności. Nie korespondują one bowiem z przedmiotem postępowania. Mogłyby one ewentualnie być rozważane w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego skarżącego. Ustosunkowywanie się do nich w postępowaniu w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest nieuzasadnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie.

Nadto w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie subsumcji, czyli podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego. Podatnik, składając wniosek w trybie art. 22 § 2a o.p., inicjuje postępowanie, w którym powinien uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według regulacji określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Tymczasem, w sprawie będącej przedmiotem sporu, podatnik zainicjował postępowanie dowodowe, co spowodowało konieczność zebrania obszernego materiału dowodowego, jego oceny, wykładni przepisów umowy międzynarodowej w kontekście polskiej ustawy podatkowej. W tej sytuacji, organ był uprawniony do uznania, że przesłanka określona w art. 22 § 2a o.p. nie została spełniona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego szczegółowe ustosunkowywanie się przez organy podatkowe, a następnie przez sąd pierwszej instancji, do wszystkich formułowanych zarzutów nie było w sprawie konieczne. Należy jednak pozytywnie ocenić postępowanie organów i sądu pierwszej instancji, które w sposób szczegółowy odniosły się do podnoszonej przez skarżącego argumentacji zawartej w składanych pismach procesowych.

5.4. Nadto pełnomocnik skarżącego podniósł w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do postępowania dowodowego. Zaprzecza zatem istocie postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek, którego nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego.

Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, że mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki określonej w art. 22 § 2a o.p. nie może, a do tego zmierza argumentacja skarżącego, zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro skarżący nie zakwestionował przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji organu, a także wyroku sądu pierwszej instancji, to uprawnione jest stwierdzenie, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Brak jest tym samym podstaw do szczegółowego ustosunkowywania się przez Naczelny Sąd Administracyjny do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż z powołanych względów należało je uznać za nieuprawnione.

5.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

5.6. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) w zw. pkt 2) lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

Artur Kot Jan Rudowski Jerzy Płusa