Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 118/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Alicja Polańska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 28 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi E. E. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016, 2017, 2018 i 2019 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 31 maja 2022 r. nr [...] II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej E. E. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 stycznia 2023 r. nr SKO.4140.2968.2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia 31 maja 2022 r. nr FN 3120.4.1h.2021.22.AS w sprawie odmowy zwrotu E. Spółce Akcyjnej z siedzibą w G. (dalej: "spółka", "podatnik", "skarżąca") nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata: 2016 w kwocie [...]zł, 2017 w kwocie [...]zł, 2018 w kwocie [...]zł, 2019 w kwocie [...]zł, 2020 w kwocie [...]zł - łącznie [...] zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

Podatnik 16 sierpnia 2021 r. złożył wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 wraz ze skorygowanymi deklaracjami za te lata. Podatnik uznał, iż za lata 2016-2020 wpłacony na rzecz organu podatek mógł stanowić nienależnie zapłacony. Złożenie korekt za lata 2016-2020 oraz powstanie nadpłat podatnik argumentował wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. wydanym w sprawie SK 48/15 uznającego przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.); dalej: "u.o.p.l.", za niezgodny z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie umożliwiającym uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W dniu 26 stycznia 2022 r. organ I instancji wydał decyzję nr FN.3120.4.1f.2021.22.AS w przedmiotowej sprawie, zaś na skutek odwołania podatnika Kolegium decyzją z dnia 25 marca 2022 r. nr SKO.414.415.2022 uchyliło ww. decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zawierającą wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania przez organ.

Organ I instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie, a następnie wydał zaskarżoną obecnie decyzję z dnia 31 maja 2022 r., której nie doręczył pełnomocnikowi spółki, co po wniesieniu odwołania poskutkowało stwierdzeniem przez Kolegium postanowieniem z dnia 30 września 2022 r. niedopuszczalności odwołania. Decyzja z dnia 31 maja 2022 r. została następnie prawidłowo doręczona radcy prawnemu S. O., będącemu pełnomocnikiem ogólnym podatnika.

Organ I instancji w ww. decyzji odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020, nie zgadzając się z tym, że ww. wyrok TK zmienił sytuację podatnika.

Według organu, na podstawie przeprowadzonej wizji lokalnej 20 obiektów stacji transformatorowej położonych na terenie gminy G. oraz opinii rzeczoznawcy, stwierdził, że obiekty wchodzą w skład sieci elektroenergetycznej i są budowlami w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm., dalej: "u.p.b."). Stacje pełnią wyłącznie rolę ochronne dla transformatorów, a ich odłączenie spowodowałoby niemożliwość jej funkcjonowania.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnik wniósł od niej odwołanie zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze opisaną na wstępie decyzją z dnia 3 stycznia 2023 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoją decyzję, organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wniosek został oparty o art. 74 O.p. w związku z orzeczeniem TK z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SK 48/15.

W sprawie przedmiotem wniosku, a więc spornym zagadnieniem jest to, czy należące do podatnika nieruchomości w postaci transformatorów i rozdzielni wnętrzowych, umieszczonych w sieci elektroenergetycznej stanowią budowle - jak twierdzi organ podatkowy - czy spełniają prawnopodatkową definicję budynku, a więc nie stanowią obiektów budowlanych w postaci budowli - jak twierdzi podatnik - odwołujący się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15.

Organ odwoławczy, powołując brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wskazał, że należy wyraźnie odróżnić instalacje stanowiące element składowy budynku od instalacji (urządzeń) konstrukcyjnie niezwiązanych z budynkiem, ale będących budowlą znajdującą się w budynku. Do elementów składowych budowli nie zalicza się instalacji (urządzeń) służących wyłącznie budynkowi, bez których nie mógłby on spełniać swoich podstawowych funkcji, np. instalacji centralnego ogrzewania, elektrycznej, kanalizacyjnej, wentylacyjnej, itp. Tego typu urządzenia techniczne (instalacje) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i nie mogą być utożsamiane z urządzeniami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. Jednocześnie, przepisy prawa budowlanego, w szczególności definicja "obiektu budowlanego", nie wprowadzają normy nakazującej lub zakazującej umiejscowienie określonych urządzeń wewnątrz budynku niebędących ich częścią składową. W przypadku stacji transformatorowych należy uznać, iż urządzenia energetyczne - w tym przypadku transformatory i rozdzielnie wnętrzowe, nie stanowią roli służebnej wobec budynku stacji, tj. umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Jest wręcz odwrotnie - budynek stacji transformatorowej pełni wyłącznie rolę "obudowy, osłony" urządzeń technicznych znajdujących się w jego wnętrzu. Okoliczność, że stacje transformatorowe spełniają definicję budynku, gdyż stanowią obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) nie zmienia faktu, iż znajdujące się w tych stacjach transformatory i rozdzielnie wnętrzowe stanowią odrębny przedmiot opodatkowania - budowle. Byt tych urządzeń nie jest uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku, a urządzeniami (instalacjami), które są w nim usytuowane i mogą stanowić odrębną budowlę lub jej część. Instalacje znajdujące się w budynku, takie jak: elektryczna, czy centralnego ogrzewania nie mogłyby funkcjonować niezależnie od budynku - w tym przypadku występuje ścisły związek instalacji z budynkiem. Części budowlane stacji transformatorowych pełnią rolę służebną wobec znajdujących się w nich budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l., zaś budowle te mogą stanowić nierozerwalną część sieci elektroenergetycznej umożliwiając jej poprawne funkcjonowanie.

Organ odwoławczy wskazał także, że funkcją budynku stacji transformatorowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być umiejscowione urządzenia energetyczne. Zarówno część budowlana i znajdujące się w niej urządzenia energetyczne są nierozerwalnym elementem sieci elektroenergetycznej (sieci technicznej), ta zaś jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

W ocenie organu odwoławczego, stanowisko zgodnie z którym budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana, jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle, u.p.o.l. wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Tak też dzieje się z obiektami budowlanymi i urządzeniami budowlanymi, które stanowią samodzielne, odrębne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l. Z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku Trybunału z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji, jako budowli, obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie ustalenia wymaga kwestia, czy transformatory i rozdzielnie wnętrzowe, tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też odrębnymi od tej sieci urządzeniami technicznymi (niestanowiącymi obiektów budowlanych lub ich części). Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga dokonania wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. Według organu, organ I instancji dokonał takiej wykładni, posiłkując się także uzyskaną w toku postępowania opinią inż. P. A. dotyczącą charakterystyki technicznej przedmiotowych stacji transformatorowych. Sieć elektroenergetyczna mieści się w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b. sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. stanowi wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. Ponadto, z dalszych przepisów u.p.b. wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do u.p.b. - kategoria XXVI). Sieć elektroenergetyczną zakwalifikować należy zatem jako budowlę także na gruncie u.p.o.l. i uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład.

W ocenie organu odwoławczego, przedmiotowe budowle w postaci urządzeń technicznych, tj. transformatorów i rozdzielni, mieszczą się w katalogu wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. i są powiązane z tą budowlą (tu: siecią elektroenergetyczną) jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Ich funkcjonowanie nie jest zależne od istnienia budynku stacji transformatorowych, które pełnią rolę służebną wobec urządzeń technicznych, tj. stanowią ochronę przed czynnikami zewnętrznymi; urządzenia te same w sobie nie spełniają kryteriów prawnopodatkowych budynku.

Organ odwoławczy dodał, że transformatory i rozdzielnie wnętrzowe stanowią niezbędny element sieci elektroenergetycznej. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiałoby dostarczanie energii elektrycznej o dostosowanym napięciu. Zgodnie z wymogami techniki i wymogami użytkowymi, transformatory jak i urządzenia rozdzielcze stanowią całość z liniami elektroenergetycznymi, wspólnie z nimi i innymi elementami sieci umożliwiając prawidłowy przesył energii elektrycznej. Odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność ich funkcjonowania. Do budowli zalicza się części/składniki sieci elektroenergetycznej, znajdujące się w budynku, którego nie są częścią, a więc opodatkowanie budynków stacji nie obejmuje opodatkowania znajdujących się w nich transformatorów i rozdzielni.

Organ odwoławczy stwierdził, że definicja obiektu budowlanego z u.p.b. wskazuje elementy niezbędne do istnienia obiektu budowlanego, w tym budowli. Obiekt taki powinien więc być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, choć nie będzie to w każdym przypadku konieczne. Definicja budowli nie wyklucza, że w skład takiego obiektu mogą wchodzić również elementy niebudowlane. Mowa tu chociażby o elementach instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja ta dopuszcza zatem włączenie jako elementów składowych budowli m.in. elementów niewzniesionych z użyciem wyrobów budowlanych.

W ocenie organu odwoławczego, wyrok Trybunału z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 nie miał wpływu na opodatkowanie w latach 2016-2020 przedmiotowych transformatorów i rozdzielni - jako budowli, znajdujących się w stacjach transformatorowych, opodatkowanych jako budynek - a tym samym wniosek podatnika o zwrot nadpłaty jest niezasadny, albowiem nadpłata nie powstała, a korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2016-2020 złożone wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty są bezskuteczne.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.", w związku z art. 3 pkt 1a, pkt 1b i pkt 2, 3 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach może stanowić budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna polegać na uznaniu, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem oraz posiadający fundamenty, ściany i dach stanowi obiekt budowlany będący budynkiem;

2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym ustaleniu, że obiekt budowlany, który jest trwale z gruntem związany, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach i tym samym spełnia ustawową definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz w art. 3 pkt 2 u.p.b. może stanowić budowlę;

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że urządzenia techniczne w postaci transformatorów oraz rozdzielni wnętrzowych umieszczone na sieci elektroenergetycznej stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów polega na uznaniu, że transformatory i rozdzielnie wnętrzowe umieszczone na sieci elektroenergetycznej, które pozostają z nią jedynie w związku funkcjonalnym, nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne do rozpoznania w trybie uproszczonym zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.), dalej: p.p.s.a.,

z uwagi na to, że organ w odpowiedzi na skargę złożył stosowny wniosek, a pełnomocnik skarżącej nie sprzeciwił się rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Istotą sporu w sprawie stanowi ustalenie, czy transformatory i rozdzielnie wnętrzowe, umieszczone w budynku, i stanowiące część sieci elektroenergetycznej stanowią budowle - jak twierdzi organ podatkowy - czy spełniają prawnopodatkową definicję budynku, a więc nie stanowią obiektów budowlanych w postaci budowli - jak twierdzi podatnik - odwołujący się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15.

Przedmiotem sprawy było stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020, a więc okresu w którym obowiązywał już znowelizowany z dniem 28 czerwca 2015 r. przepis art. 3 pkt 1 u.p.b., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Organy obu instancji wyraziły pogląd, że transformatory i rozdzielnie wnętrzowe, zlokalizowane w budynkach, jako osłonach tych urządzeń, stanowią część sieci elektroenergetycznej, składającą się na całość i razem mieszczą się w pojęciu sieci technicznej wskazanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., przez co należy traktować je jako budowlę w sensie podatkowym, a nadto są urządzeniami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, że sprawa o takim samym przedmiocie była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 22 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 646/22. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela zawarte tam stanowisko i przyjmuje za własne.

W ocenie Sądu, linie elektroenergetyczne wraz transformatorami i rozdzielniami wnętrzowymi, zlokalizowanymi w budynkach nie mogą być zaliczone do kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako "sieci techniczne". Nadto, w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., obiekty te (tj. linie elektroenergetyczne wraz z transformatorami i rozdzielniami wnętrzowymi) nie mogą stanowić jednego obiektu budowlanego jakim jest sieć elektroenergetyczna, co szczegółowo wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 3520/21. Odwołując się do tego wyroku należy wskazać, co następuje:

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do przepisów prawa budowlanego, którymi w analizowanym przypadku są przepisy u.p.b. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 u.p.b. W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, katalog ten dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in. obiekty liniowe i sieci techniczne.

Pojęcie "obiektu liniowego" zostało doprecyzowane w art. 3 pkt 3a u.p.b. (przepis dodany do u.p.b. z dniem 17 lipca 2010 r.). W świetle tego unormowania, przez obiekt liniowy należy rozumieć "obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności [...] linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna [...] oraz kanalizacja kablowa [...]".

Potwierdzeniem wniosku, że linie elektroenergetyczne powinny być kwalifikowane do kategorii obiektów liniowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a nie do "sieci technicznych", jest nie tylko okoliczność, że w art. 3a pkt 3 u.p.b. zostały one wprost wymienione jako rodzaj obiektu liniowego. Za słusznością takiej konstatacji przemawia również ostatni fragment art. 3 pkt 3a u.p.b., zgodnie z którym "kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego". Skoro bowiem ustawodawca w definicji obiektu liniowego zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich rodzajów kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej, bez żadnych wyłączeń (w tym np. światłowodowych, energetycznych, telekomunikacyjnych), kable takie nie mogą być rozpoznawane jednocześnie jako sieć techniczna. Zasady logiki wskazują, że również kable (linie) umieszczone poza kanalizacją kablową stanowią obiekt liniowy lub jego część. Dokonane przez ustawodawcę rozróżnienie budowli na "obiekty liniowe" i "sieci techniczne" wskazują na wyraźny zamiar prawodawcy nadania obu tym kategoriom odrębnego znaczenia pojęciowego.

Zauważyć też należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt P 33/09 zwrócił uwagę, iż katalog budowli expressis verbis wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. może zostać rozszerzony o inne obiekty, w tym wymienione w u.p.b., w załączniku do u.p.b. oraz w innych aktach rangi ustawowej. Otóż, załącznik do u.p.b., w którym zawarto katalog kategorii obiektów budowlanych (a więc zarówno budynków, budowli, jak i obiektów małej architektury), w rubryce XXVI wymienia m.in. "sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne [...], gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". Załącznik do u.p.b. służyć ma co prawda doprecyzowaniu kategorii obiektów budowlanych, jednakowoż dokonane w art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźne rozróżnienie budowli w postaci "obiektów liniowych" od "sieci technicznych", a także jednoznaczne zakreślenie w art. 3 pkt 3a u.p.b. sposobu rozumienia pierwszej z wymienionych kategorii (m.in. linie i trakcje elektroenergetyczne), powodują, że załącznik tenże nie może rozszerzać zakresu postrzegania dla celów podatkowych terminu "obiekt liniowy" na "sieci elektroenergetyczne". Nie ulega wątpliwości, że cechą charakterystyczną obiektu liniowego jest jego długość. W ujęciu potocznym uznać zatem należy, że linia energetyczna to ciąg przewodów służących przenoszeniu energii elektrycznej na odległość. Transformatory i rozdzielnie wnętrzowe, zlokalizowane w budynkach, pozostają poza tak postrzeganą kategorią linii energetycznej, jako obiektu liniowego, jakkolwiek są niezbędne dla jego gospodarczego (użytkowego) wykorzystania. Transformatory i rozdzielnie wnętrzowe wchodzą w skład sieci energetycznej, lecz nie są częścią linii energetycznej będącej obiektem liniowym w rozumieniu art. 3 pkt 3a u.p.b. Sieć elektroenergetyczna oznacza zatem kategorię zakresowo szerszą od linii elektroenergetycznej.

Stanowisko organów obu instancji, że transformatory i rozdzielnie wnętrzowe oraz linia elektroenergetyczna stanowią jeden obiekt budowlany, jedną budowlę podlegającą opodatkowaniu, można by uznać za prawidłowe, jeżeli pogląd ten odniesiony byłby wyłącznie do stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. Jednak rozpatrywana sprawa podatkowa odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w latach 2016-2020.

W realiach prawnych istniejących do 27 czerwca 2015 r. pojęcie budowli w rozumieniu z art. 3 pkt 3 u.p.b. należało odczytywać łącznie z definicją obiektu budowlanego określoną w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. Stosownie do tego ostatniego przepisu, przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Potwierdzenie, czy dany obiekt stanowi budowlę (jaki jest zakres tego pojęcia) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymagało zatem:

1) wykluczenia możliwości kwalifikowania takiego obiektu do kategorii budynków oraz obiektów małej architektury;

2) ustalenia, czy spełnia on kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., oraz uwzględnienia wszystkich elementów składających się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami);

3) potwierdzenia, że określony obiekt objęty jest wprost katalogiem wymienionym w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa" oraz szerzej "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" powinno być w taki sposób rozumiane, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą (por. m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 października 2022 r. sygn. akt III FPS 2/22).

Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., linie energetyczne wraz z transformatorami i rozdzielniami wnętrzowymi, będąc - stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 i 3a u.p.b. - całością techniczno-użytkową, stanowiły jeden obiekt budowlany, a w efekcie jedną budowlę objętą podatkiem od nieruchomości. Pogląd ten wpisuje się w stanowisko wyeksponowane w uchwale NSA z dnia 10 października 2022 r. o sygn. akt III FPS 2/22, że: "Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części".

Podkreślić jednak należy, że powyższa ocena dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. O identyfikacji transformatorów i rozdzielni wnętrzowych, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. łącznie z linią elektroenergetyczną, przesądzał art. 3 pkt 3 i pkt 3a u.p.b. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 lit. b tej u.p.b.

Zdaniem Sądu, odmiennie problem rozpoznania transformatorów i rozdzielni wnętrzowych należy ocenić po dacie 27 czerwca 2015 r. Z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 u.p.b. Zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Konsekwencją powyższych zmian legislacyjnych jest brak możliwości łącznego rozpoznania - jako budowli - linii elektroenergetycznej oraz transformatorów i rozdzielni wnętrzowych, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 3a u.p.b. W efekcie, z pespektywy aktualnie obowiązujących regulacji art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 u.p.b., linie elektroenergetyczne oraz transformatory i rozdzielnie wnętrzowe stanowią odrębne obiekty, z których każdy wymaga oddzielnej oceny, czy spełnia kryteria budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. O ile nie ma wątpliwości, że budowlą taką jest linia eletroenergetyczna (jeżeli nie jest zainstalowana w kanalizacji kablowej/kanale technologicznym), o tyle wątpliwości dotyczą transformatorów i rozdzielni wnętrzowych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do transformatorów i rozdzielni wnętrzowych, powiązanych funkcjonalnie (użytkowo) z linią elektroenergetyczną, nie odnosi się żadna z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Rozważenia wymaga natomiast, czy transformatory i rozdzielnie wnętrzowe spełniają kryteria urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., tj. urządzenia technicznego zapewniającego możliwość użytkowania obiektu w postaci budowli zgodnie z jego przeznaczeniem. Organy obu instancji nie dokonały właściwej oceny tej kwestii, poprzestając właściwie na ogólnikowym stwierdzeniu, że transformatory i rozdzielnie wnętrzowe - w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. - są urządzeniami technicznymi zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zaaprobowany został zatem pogląd, oparty na ekspertyzie biegłego, który stwierdził, że transformatory i rozdzielnie wnętrzowe stanowią niezbędny element sieci elektroenergetycznej. Wymontowanie tych urządzeń uniemożliwiałoby dostarczanie energii elektrycznej o dostosowanym napięciu. Zgodnie z wymogami techniki i wymogami użytkowymi, transformatory jak i urządzenia rozdzielcze stanowią całość z liniami elektroenergetycznymi, wspólnie z nimi i innymi elementami sieci umożliwiając prawidłowy przesył energii elektrycznej. Odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność ich funkcjonowania. Do budowli zalicza się części/składniki sieci elektroenergetycznej, znajdujące się w budynku, którego nie są częścią, a więc opodatkowanie budynków stacji nie obejmuje opodatkowania znajdujących się w nich transformatorów i rozdzielni.

Jak jednak już wyjaśniono, element tak rozumianej "całości" nie powinien być uwzględniany przy dokonywaniu oceny charakteru prawnopodatkowego transformatorów i ww. rozdzielni stanowiących niezbędny element sieci elektroenergetycznej w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.

Wyjaśnienie natomiast problemu, czy transformatory i urządzenia rozdzielcze stanowią urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. i jako takie są budowlą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., powinno zostać poprzedzone omówieniem specyficznej, w porównaniu z prawem budowlanym, konstrukcji prawnej budowli, jaka wykreowana została dla celów podatkowych. Miarodajne w tym zakresie są rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 października 2022 r. sygn. akt III FSK 257/22, których fragmenty należy przytoczyć tu in extenso.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe zaliczane dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości do budowli:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.p.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

U.p.b. tymczasem identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako "obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Kolejne jednostki redakcyjne art. 3 (tj. pkt 3a - 5a u.p.b.) wyjaśniają znaczenie niektórych kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., tj. obiektu liniowego (pkt 3a), obiektu małej architektury (pkt 4), tymczasowego obiektu budowlanego (pkt 5) oraz przenośnego wolno stojącego masztu antenowego (pkt 5a).

Definicja urządzenia budowlanego została natomiast ujęta w art. 3 pkt 9 u.p.b. Zgodnie z tym przepisem, urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Analiza art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. (oraz 3 pkt 3a-5a) naprowadza na wniosek, że w świetle u.p.b. urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.p.b.) stanowi nie tylko odrębną od budowli kategorię obiektów, ale również, że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.

Do podobnej konkluzji może prowadzić definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest nią, jak już zaznaczono, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, ale także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego [...].

Tym niemniej należy zauważyć, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami u.p.b.) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b.), jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.

Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., powinny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli jako przedmiotu opodatkowania. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Użyte w art. 2 ust.1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie, jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. (w obecnym brzmieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. jest to "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych"). Kryterium wypełnienia cech "obiektu budowlanego" odnosi się zatem do budynków (ich części), a także budowli (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmują zarówno budowle w ujęciu art. 3 pkt 3 u.p.b., jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.

W efekcie, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 u.p.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W istocie, tym głównym (a w praktyce w większości przypadków - jedynym) wskaźnikiem, jakim charakteryzować się powinny urządzenia budowlane, jeżeli mają zostać zaliczone do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest spełnienie warunku "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych".

Odnosząc się do definicji urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 u.p.b.), Trybunał za budowlę uznał "jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach u.p.b. albo w załączniku do u.p.b., co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Trybunału wynika, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie:

1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem (tak też w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 października 2022 r. sygn. akt III FPS 2/22).

Reasumując, ustalenie, że dany obiekt jest budowlą w postaci urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., lecz nie zostało w tym przepisie wprost wymienione, wymaga potwierdzenia, iż:

1) jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.p.b. (tj. został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych);

2) stanowi niebędące instalacją urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zaliczanym do budowli w rozumieniu podatkowym, które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) wykluczona jest możliwość identyfikowania takiego obiektu jako budynku albo obiektu małej architektury.

Wobec tego, użyte w art. 3 pkt 9 u.p.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w u.p.o.l., jak i w u.p.b., a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm.), iż są to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych, lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym, urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu. Urządzenia techniczne składają się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2008, s. 275; Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1967, s. 665). Zauważyć też należy, że te same określenia użyte w przepisach u.p.b., niekoniecznie mogą być w ten sam sposób odczytywane, choć posiadają tożsamy zakres pojęciowy, na gruncie prawa budowlanego i w obszarze prawa podatkowego. Potrzeba odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w u.p.b. wynikać może chociażby z szczególnego charakteru norm daninowych (gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają tu istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), ale także z istoty i funkcji określonego podatku. Przykładów dostarczają m.in. wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. P 33/09 czy uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21.

Z kolei "wyrób budowlany", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., należy postrzegać przez pryzmat art. 10 u.p.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L z 2011 r. nr 88, poz. 5), do którego odsyła ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1213), "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych (por. też wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2983/17).

Według składu orzekającego w sprawie, ww. istotne aspekty odnoszone do stanu prawnego z lat 2016-2020 r. nie zostały dostrzeżone przy dokonywaniu oceny transformatorów i rozdzielni wnętrzowych, jako budowli będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zarówno przez organ odwoławczy, jak i organ I instancji, co przesadza, że decyzje tych organów zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b., przez błędna ich wykładnię.

Właściwe odczytanie ww. przepisów może wiązać się z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego (w tym potrzebą poszerzenia opinii biegłego).

W konsekwencji, sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd wskazuje, aby w toku dalszego postępowania organy podatkowe uwzględniły ocenę prawną dokonaną w uzasadnieniu wyroku i ustaliły, czy transformatory i rozdzielnie wnętrzowe, mogą zostać zaliczone do urządzeń technicznych w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b.

Natomiast, cała argumentacja skarżącej, iż opodatkowaniem powinny zostać objęte tylko budynki, w których znajdują się transformatory i rozdzielnie wnętrzowe, w kontekście ww. wywodu, nie jest uprawniona.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje: wpis od skargi w wysokości [...] zł pobrany na podstawie § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535); koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...]zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz kwota [...]zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. z 2021 r. poz. 1923.