Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1781/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 11
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 410/19 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 października 2018 r. nr 2401-IOV2_.4103.63-71.2018/DG 2401-IOV-1.4103.25-33.2018.MAR UNP: 2401-18-169000 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2013 r. do października 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.

1.1. M. K. (dalej: Strona lub Skarżąca) skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 410/19.

1.2. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 12 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od lutego do października 2013 r.

1.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że: - zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy dziewięć decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zabrzu z dnia 20 grudnia 2017 r., które dotyczyły określenia zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące od lutego do października 2013 r.; - organy ustaliły, że Strona prowadziła w tym czasie działalność gospodarczą pod nazwą M. w Z.; - zdaniem organów wystąpiły podstawy do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT od L. J. w S./T. na zakup makulatury i palet, gdyż podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej (przy czym nie negowano przedmiotowego zakresu faktur, czyli nabycia towaru jako

takiego); - w ocenie organów Strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta i powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji służącej nadużyciu.

Według oceny Sądu: - skarga okazała się niezasadna, ponieważ decyzja nie naruszała prawa; - szczególną uwagę zwracały zeznania Skarżącej i jej kontrahenta;

- z zeznań tej pierwszej wynikało, że w ogóle nie weryfikowała ona swojego kontrahenta w organach podatkowych, nie zawarła z nim umów, nie ponosiła kosztów transportu, a za dostarczony towar płaciła gotówką; - jej [rzekomy] kontrahent zeznał zaś, że faktury nie były przez niego podpisywane, ani nie wyrabiał on pieczątek odbitych na tych fakturach, przy czym cały proceder prowadził jego współpracownik.

1.4. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej bez przeprowadzenia rozprawy.

Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia z uwagi na fakt, że doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na jego wynik, a konkretnie:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez arbitralne prowadzenie postępowania i pomijanie twierdzeń Skarżącej,

- art. 122 O.p. przez pominięcie podjęcia czynności koniecznych dla całościowego wyjaśnienia stanu sprawy,

- art. 187 § 1 O.p. przez nierozważenie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i bezzasadną odmowę wiarygodności zeznaniom Strony,

- art. 193 § 1 i § 2 O.p. przez bezzasadne przyjęcie, że księgi podatkowe Strony były nierzetelne, a tym samym bezzasadną odmowę mocy dowodowej tychże ksiąg,

- art. 199a § 1 O.p. przez nieuwzględnienie zamiaru stron transakcji i bezzasadne przyjęcie fikcyjności transakcji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia z uwagi na fakt, że doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wykonana przez strony umowa sprzedaży potwierdzona fakturami jest czynnością, która nie została dokonana.

1.5. W piśmie procesowym z dnia 9 grudnia 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a także zażądał przeprowadzenia rozprawy.

1.6. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 31 lipca 2024 r. Skarżąca wniosła o załączenie do akt sprawy kopii sentencji wyroku Sądu Okręgowego w G. z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. akt [...], którym m.in. na mocy art. 17 § 1 pkt 6 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego umorzono postępowanie przeciwko oskarżonej o zarzucane jej przestępstwo skarbowe wobec przedawnienia jego karalności.

1.7. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 26 sierpnia 2024 r. stawił się pełnomocnik organu ustanowiony w sprawie oraz Skarżąca osobiście. Skarżąca wniosła o rozpoznanie w jej sprawie również zagadnienia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.2. Z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej konieczne stało się przypomnienie, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołując te podstawy w środku zaskarżenia wskazać należy, który konkretnie przepis został zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszony i w jaki sposób.

Natomiast stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty (podstawy kasacyjne) wymagają ponadto adekwatnego do ich zakresu uzasadnienia. Jakiekolwiek braki w tej mierze nie poddają się trybowi wezwania sądowego do ich usunięcia, co wynika z art. 177a P.p.s.a. Oznacza to, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej jest jednym z elementów konstrukcyjnych tej skargi. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona precyzyjnie wyjaśnia, na czym dane naruszenie polegało. Istotnym jest, aby uzasadnienie danej podstawy kasacyjnej bezpośrednio korespondowało z normatywnym wzorcem w niej przywołanym oraz wprost odnosiło się do ocen i towarzyszących im okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji.

2.3. Na tle zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreślić dodatkowo wypadało, że warunkiem ich zasadności jest wykazanie we wniesionym środku zaskarżenia, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. że gdyby do nich nie doszło, orzeczenie sądu obrałoby inny kierunek.

Autor skargi kasacyjnej nie wykazał jednak tak rozumianego wpływu zarzuconych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczył bowiem rozważania prawne do przytoczenia i hasłowego omówienia (wykładni) przepisów objętych zarzutami, co wsparł poglądami doktryny oraz orzecznictwem (głównie sprzed reformy ustrojowej sądownictwa administracyjnego). Natomiast w sferze okoliczności faktycznych i ich kwalifikacji prawnej poprzestał na w gruncie rzeczy gołosłownym negowaniu ustaleń organów co do stanu faktycznego i zastosowania prawa materialnego bez wykazania stosowaną argumentacją konkretnych błędów mających lub mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.4. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej i dalszych osobistych czynności procesowych Skarżącej uzasadnionym było poczynienie jeszcze dwóch uwag.

Mianowicie, po pierwsze, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wyartykułowany przez Stronę na rozprawie należało uznać za spóźniony i jako taki nieskuteczny.

Skargę kasacyjną wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem (tak stanowi art. 177 § 1 P.p.s.a.). Po tym terminie prawnie dopuszczalne jest wyłącznie uzupełnienie uzasadnienia zarzutów, które już wcześniej zostały postawione w złożonej skardze kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Jako że w skardze kasacyjnej, której granice wyznaczają zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie sformułowano zarzutu naruszenia konkretnych przepisów odnoszących się do problematyki ewentualnego przedawnieniem zobowiązania podatkowego, to tym samym nie było możliwości rozpoznania takiego zarzutu postawionego dopiero na rozprawie. Innymi słowy, spóźniony zarzut nie mógł podlegać ocenie merytorycznej, a w konsekwencji rzutować na wyrokowanie.

Po drugie, należało wyjaśnić, że wyrok sądu karnego, który Skarżąca przesłała do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed rozprawą, nie miał wpływu na rozpoznanie skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Celem tego przepisu jest uniknięcie rozbieżności w orzecznictwie sądowym w zakresie ustalenia okoliczności kwalifikowanych jako wypełniających znamiona przestępstwa popełnionego przez daną osobę. Z tej przyczyny ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia, wiążą sąd administracyjny. A contrario, pozostałe kategorie orzeczeń sądu karnego (np. uniewinnienie, czy tak jak w sprawie częściowe umorzenie postępowania) nie mają dla sądu administracyjnego wiążącego charakteru. Ziszczenie się procesowej przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania karnego, jaką jest przedawnienie karalności czynu, nie świadczy bowiem o tym, że do czynu tego nie doszło, czy też, że nie spełniał on znamion przestępstwa. Elementy te nie będą już badane w postępowaniu karnym wobec Skarżącej. Wynik postępowania karnego w takim wypadku był determinowany upływem czasu od zdarzenia, a nie charakterem zdarzenia. W sprawie sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem podlega zaś działalność organu podatkowego, który wykazanemu w fakturach zdarzeniu gospodarczemu (podważonemu od strony podmiotowej) przypisał w decyzji konkretne skutki podatkowe.

2.5. Przechodząc już ściśle do zarzutów skargi kasacyjnej, za chybiony należało uznać powiązany z prawem cywilnym zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Zakwestionowanie oczekiwanego przez Stronę skutku prawnego w postaci prawa do odliczenia podatku VAT nie było wynikiem nieprawidłowych ustaleń treści czynności cywilnoprawnej między stronami tej czynności. Organy nie negowały przepływu towarów (makulatury i palet), czy płatności za nie. Oznacza to, że nie podważały, że doszło do sprzedaży jako czynności cywilnoprawnej. Ustaliły jednak, że faktury VAT wystawione celem udokumentowania tych czynności, a pochodzące [rzekomo] od L. J., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich stronami, bowiem podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Skarżąca nie miała zresztą z L. J. podpisanych umów co do tych transakcji, które podlegać by miały analizie na podstawie art. 199a § 1 O.p.

L. J. zeznawał, że nie wystawiał faktur, nie podpisywał ich oraz nie wyrabiał pieczątki na nich odciskanej. Z kolei Strona zeznawała, że nie weryfikowała swojego kontrahenta, nie zawierała z nim umów, za towar płaciła gotówką, ale innej osobie. W tych okolicznościach nie można więc było wymagać, aby organ podatkowy - wbrew powyższym ustaleniom - dociekał treści czynności prawnej, uwzględniającej zgodny zamiar stron i cel tej czynności, wobec innych osób niż faktycznie w czynność tę zaangażowane. W rezultacie stwierdzić należało, że ustalenia organów w tym względzie nie były dowolne, jak mylnie sugerował to autor skargi kasacyjnej.

2.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie czynności koniecznych dla całościowego wyjaśnienia stanu sprawy i nierozważenie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz bezzasadną odmowę wiarygodności zeznaniom Strony.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tego przepisu, będącego rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., organ podatkowy jest obowiązany do gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego, ale nie w sposób nieograniczony. Jak bowiem stanowi art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast działania niezbędne to takie, które są wystarczające do osiągnięcia wskazanego celu postępowania dowodowego, a zarazem zapewniające załatwienie sprawy.

2.6.1. Według autora skargi kasacyjnej zeznania Strony, P. D. (odbiorcy towaru w imieniu Strony) i P. E. (prowadzącego działalność za L. J.) potwierdzały, że Skarżąca nabywała towar od L. J. i uiszczała w związku z tym odpowiednią cenę. To zaś świadczyć miało o tym, że wystawione faktury nie były puste. Dodatkowo, z zeznań L. J. wynikało, że to P. E. zajmował się prowadzeniem jego działalności. Zdaniem Strony wszelkie wątpliwości w tym względzie należało zatem wyjaśniać na jej korzyść.

Odnosząc się do zarzutu tak postawionego i zdawkowo tylko umotywowanego, należało zauważyć, że w skardze kasacyjnej niekonsekwentnie zarzucono najpierw, że organ pominął treść zeznań tych osób, a dalej, że odmówił im wiarygodności, co oznaczałoby jednak, że ich nie pominął. Odnośnie do tak ujętego motywu nie sposób było przeoczyć, że nie dotyczył on gromadzenia materiału dowodowego, lecz jego oceny. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie stawiano zarzutu, aby doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tej przyczyny w płaszczyźnie oceny dowodów stwierdzona przez Sąd pierwszej instancji legalność kontrolowanej decyzji nie została wzruszona.

2.6.2. Z kolei zarzut, że w sprawie nie przeprowadzono czynności dowodowych, np. przesłuchania księgowej, nie był odpowiednio skonkretyzowany. Strona zarzucała, że w ten sposób nie ustalono istotnych szczegółów transakcji, co sprawiło, że rozstrzygnięcie organów było przedwczesne. Nie wskazała jednak, kto imiennie miałby zostać przesłuchany i na jaką okoliczność (o który istotny szczegół transakcji chodziło), ani dlaczego brak tego przesłuchania dokonanego przez organ podatkowy z urzędu miałby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trudno było się zatem dopatrzeć naruszenia art. 187 § 1 O.p. z uwagi na brak przeprowadzenia tego dowodu.

Natomiast jeśli o realizację tego dowodu nieskutecznie wnioskowałaby sama Strona, to weryfikacja legalności tej materii wiązałaby się z ewentualnym naruszeniem w istotny sposób art. 188 O.p., który reguluje inicjatywę dowodową strony postępowania podatkowego. Takiego zarzutu jednak w skardze kasacyjnej także nie formułowano, co oznaczało, że i na tym polu wynik kontroli sądowej pozostał niewzruszony.

2.6.3. W zakresie rozważań dotyczących gromadzenia materiału dowodowego, należało przypomnieć, przez wzgląd na zastrzeżenie jakoby nie ustalono istotnych szczegółów transakcji, że ważką rolę w ustaleniach faktycznych organów podatkowych w sprawie Strony miała również ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starachowicach z dnia 14 kwietnia 2017 r. (znak: [...]) wydana wobec L. J. w przedmiocie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od 1 października 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. Autor skargi kasacyjnej przemilczał zupełnie tę kwestię. Tymczasem właśnie w tej decyzji stwierdzono, że L. J. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a zaewidencjonowane faktury VAT wystawione m.in. na rzecz Skarżącej (łącznie 44 faktury) nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Przywołując ustalenia we wskazanym zakresie organ podatkowy nawiązywał do art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Naruszenia tego przepisu, zwłaszcza przypisanego mu znaczenia dla sprawy Strony, także w skardze kasacyjnej nie stawiano.

2.7. Nie można było w rezultacie uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez arbitralne prowadzenie postępowania i pomijanie twierdzeń Skarżącej.

Według wspomnianego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przyjęcie, że między podmiotami wskazanymi na fakturach nie doszło do rzeczywistych transakcji,

bo wystawca tych faktur nie prowadził działalności gospodarczej, czego - jak sama Skarżąca przyznała - nie weryfikowała, nie było arbitralne, ani oparte na domysłach.

Te obszary stanu faktycznego, które były wątpliwe, w toku sprawy wyjaśniono za pomocą kolejnych dowodów. Dopiero w pozostałym, niewyjaśnionym zakresie (gdyby taki pozostał) można byłoby zastosować w postępowaniu podatkowym zasadę in dubio pro tributario. Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego nie odnotował jednak dalszych wątpliwości, które musiałyby być tłumaczone na korzyść Strony, bowiem wszelkie wątpliwości udało się wyjaśnić w postępowaniu dowodowym.

2.8. Chybiony też okazał się zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 2 O.p. przez bezzasadne przyjęcie, że księgi podatkowe Strony były nierzetelne i bezzasadną odmowę mocy dowodowej tych ksiąg.

W myśl art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z kolei art. 193 § 2 O.p. stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Treść tych przepisów pozwalała zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przymiot nierzetelności dotyczy stanu faktycznego, a nie zgodności z prawem. Nierzetelność księgi może jednakże prowadzić do naruszenia prawa.

W skardze kasacyjnej twierdzono, że organ podatkowy nie wykazał wadliwości prowadzonych ksiąg i bez uzasadnienia uznał, że transakcje między Stroną i L. J. nie miały miejsca. Zgodnie z art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeśli zatem Skarżąca nie zgadzała się ze stanowiskiem organu co do wiarygodności ksiąg podatkowych (nieuznania ich za dowód), to dowodzić swoich racji musiałaby przez wywody o naruszeniu właśnie tego przepisu, wykazując, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej wady tak identyfikowanej nie artykułowano.

2.9. Wobec bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów w obszarze naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należało, że nie był

również zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, czyli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie w niepodważonych skutecznie realiach sprawy ustalonych przez organy podatkowe.

Treść tego zarzutu i jego hasłowe uzasadnienie wskazywały, że za jego pomocą ponownie podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustaleń faktycznych, co w orzecznictwie sądów administracyjnych uważa się za zabieg prawnie niedopuszczalny.

Odnotować wypadało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku zasady neutralności i proporcjonalności. Prawo do odliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) może być zrealizowane jedynie w warunkach zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym; prawo to co do zasady nie może być natomiast zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu (jak w sprawie Skarżącej) opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niedokonania czynności stwierdzonych w tych dokumentach, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się

z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie TSUE reguły tzw. dobrej wiary. Reguła ta nie ma jednak zastosowania w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym, czyli wiedzącego o tym albo mogącego wiedzieć o tym. Z ustaleń faktycznych wynikało zaś, a Strona tego nie podważała, że nie weryfikowała ona w jakikolwiek sposób swojego fakturowego kontrahenta. Okoliczności ustalone przez organ podatkowy - jego zdaniem - nie potwierdziły więc zaistnienia przesłanki dobrej wiary. Oceniono je przy tym jako przejaw braku dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta, czemu przypisano co najmniej powinność wiedzy Strony o uczestniczeniu w transakcjach służących nadużyciu (tu rozumianym jako bezpodstawne odliczanie podatku naliczonego z faktur obarczonych brakiem zgodności podmiotowej dostawcy z rzeczywistością).

2.10. Wobec powyższego nie można było przychylić się do konkluzji skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnego rozpoznania zarzutów skargi i podzielił błędy organów podatkowych.

Niezasadny zatem okazał się zarzut naruszenia - przez oddalenie skargi - przepisów wynikowych, czyli art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a.

2.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.12. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji i reprezentował organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - skarga kasacyjna została oddalona.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 5.400 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 4.050 zł (75% z 5.400 zł).

sędzia WSA (del.) M. Chodacka sędzia NSA J. Zubrzycki sędzia NSA H. Sęk