Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 535/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Referent Izabela Kremza po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi A. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2024 r. nr 0111-KDIB2-3.4015.49.2024.1.BD w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. C. (dalej: strona, skarżąca, wnioskodawczyni, obdarowana) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 2 maja 2024 r. nr 0111-KDIB2-3.4015.49.2024.1.BD, którą organ uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn za nieprawidłowe.

W złożonym 5 marca 2024 r. wniosku wskazano, że strona 7 marca 2023 r. otrzymała darowiznę środków pieniężnych w kwocie 851 500 zł od ojca. Strony 6 marca 2023 r. zawarły pisemną umowę darowizny, w której w § 2 ust. 3 przyjęto, że środki, które mają być przedmiotem umowy darowizny zostaną przez darczyńcę przekazane na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanej – wskazanej osoby fizycznej (dalej: sprzedający) tytułem zapłaty części ceny za nabycie nieruchomości położonej we W. przy ul. [...]. Takie działanie stron podyktowane było chęcią ograniczenia ryzyka związanego z wielokrotnym przelewaniem tych samych środków pomiędzy rachunkami bankowymi, jak również chęcią skrócenia czasu niezbędnego do wpływu środków na rachunek sprzedającego. Przelew środków na rachunek sprzedającego został dokonany przez darczyńcę 7 marca 2023 r. Następnie 4 września 2023 r. obdarowana złożyła do właściwego dla siebie organu - Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki we Wrocławiu deklarację SD-Z2, w której to deklaracji wskazana została data powstania obowiązku jako dzień 7 marca 2023 r., w którym to dniu darczyńca zrealizował przelew na rachunek sprzedającego, w imieniu i na rzecz obdarowanej.

Dodano, że 6 marca 2023 r. obdarowana zawarła ze sprzedającym umowę sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. W myśl § 4 ust. 2 umowy sprzedaży nieruchomości, kwota 851 500 zł miała zostać wpłacona przez obdarowaną z jej własnych środków na rachunek sprzedającego, tytułem zapłaty za nabywaną nieruchomość. Realizacją przedmiotowego postanowienia umowy sprzedaży było więc dokonanie przelewu przez darczyńcę w imieniu i na rzecz obdarowanej, co nastąpiło 7 marca 2023 r.

W tak zakreślonym opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni sformułowała pytanie czy darowizna opisana w stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 ze zm.; dalej: u.p.s.d.).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni stwierdziła, że ww. darowizna korzysta ze zwolnienia z opodatkowania wskazanego w przywołanym przepisie ustawy. Strona wyjaśniła, że zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., zwolnione z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest nabycie środków pieniężnych, gdy spełnione są następujące przesłanki: 1) nabycie następuje przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę; 2) zgłoszenie nabycia rzeczy lub praw nastąpi do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego; 3) darowizna jest udokumentowana dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek inny niż płatniczy w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W ocenie wnioskodawczyni wszystkie ww. przesłanki zostały w tym przypadku spełnione. Po pierwsze, nabycie nastąpiło przez stronę jako zstępną w stosunku do darczyńcy (ojca). Po drugie, spełniony został obowiązek zgłoszenia darowizny do urzędu skarbowego. W kontekście trzeciej przesłanki, tj. odpowiedniego udokumentowania darowizny, wnioskodawczyni wskazała, że z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynikałoby, że darowizna powinna być przekazana na rachunek bankowy osoby obdarowanej, bądź to w formie przelewu bądź przekazem pocztowym. Ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie całkowitego zwolnienia z opodatkowania transferu majątku pomiędzy najbliższą rodziną, pod warunkiem jednak, że w sposób niebudzący wątpliwości możliwe jest stwierdzenie stron darowizny oraz jej przedmiotu. Jedną z takich form jest darowizna w postaci umowy zawartej w formie aktu notarialnego, drugą natomiast transfer środków pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego lub przekazu pocztowego. Poprzestanie w tym przypadku tylko na wykładni językowej spowodowałoby niezasadne różnicowanie sytuacji podatników w zależności od tego czy transfer środków w ramach darowizny nastąpiłby bezpośrednio na rachunek wierzyciela czy też w pierwszej kolejności na rachunek obdarowanego. W ocenie strony, w opisanym stanie faktycznym możliwe jest bowiem bez większych trudności wskazanie zarówno stron umowy darowizny, jak też jej przedmiotu. Tym samym spełniony jest cel założony przez ustawodawcę, a więc pełna transparentność transferu majątku pomiędzy członkami najbliższej rodziny.

Zdaniem wnioskodawczyni, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie zwolnienia z opodatkowania transferu majątku pomiędzy najbliższymi członkami rodziny. Cel ten zbieżny jest z konstytucyjną ochroną rodziny, jako podstawowej komórki społecznej, wynikającą z art. 18 oraz art. 71 Konstytucji RP. Wobec tego nadmierny formalizm w interpretowaniu sprzeczny jest z założeniami ustawodawcy w zakresie norm konstytucyjnych, mających za przedmiot ochronę rodziny. Podkreślono, że w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że kwestia wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego stanowi tylko wymóg natury technicznoprawnej i jest on wtórny wobec pozostałych przesłanek do skorzystania ze zwolnienia. Powyższy pogląd jest również aprobowany w doktrynie. Potwierdzeniem powyższego stanowiska są rozstrzygnięcia zawarte w przywołanych we wniosku wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych.

W przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej DKIS ocenił stanowisko wnioskodawczyni jako nieprawidłowe. Organ, przytoczywszy odnośne przepisy prawa, wskazał, że dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., środki pieniężne muszą zostać przekazane w sposób ściśle w przepisie określony, a zatem na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. DKIS wskazał, że co prawda, zgodnie z utartą linią interpretacyjną i orzeczniczą, warunek określony we wskazanym przepisie uważa się za spełniony również wtedy, gdy wpłata dokonywana jest na rachunek bankowy osoby trzeciej, ale na subkonto wyodrębnione w ramach tego rachunku dla osoby obdarowanej. Takie subkonta wyodrębniane są w ramach rachunków prowadzonych dla deweloperów czy spółdzielni mieszkaniowych. W analizowanym przypadku taka sytuacja jednak nie występuje.

DKIS podkreślił, że literalne brzmienie przepisu ustawy nie pozwala więc skorzystać ze zwolnienia podatkowego w przypadku wpłaty na rzecz osoby trzeciej, gdyż nabycie nie jest udokumentowane tak, jak wskazuje przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Jeżeli więc przedmiot darowizny został przekazany bezpośrednio przez darczyńcę na rachunek wierzyciela osoby obdarowanej (w tym przypadku sprzedającego nieruchomość), omawiane zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Nie można bowiem odstąpić od jednoznacznego brzmienia ww. przepisu i stosować go z pominięciem warunków wprost w nim wyrażonych, czyli z pominięciem fragmentu przepisu (określającego wprost jak darowane środki mają być przekazane), który musiałby zostać uznany nie tyle za zbędny, co za niedopuszczalny, rażąco naruszający Konstytucję RP. Warunkiem do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w ww. przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. Podejmowanie innych czynności w celu dokumentowania otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy jest niewystarczające albo zbędne. Końcowo DKIS wyjaśnił, że w konsekwencji, otrzymana przez wnioskodawczynię darowizna podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnioskodawczyni zaskarżanej interpretacji zarzuciła:

1) dopuszczenie się przez organ błędnej wykładni art 4a ust. 1 u.p.s.d., a w konsekwencji także niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w przypadku otrzymania przez skarżącą darowizny na rachunek bankowy wierzyciela skarżącej, niebędący rachunkiem dla niej wyodrębnionym;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, a to:

a. art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) w zw. z art. 18 oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji RP polegające na braku zastosowania prokonstytucyjnej wykładni art. 4a ust. 1 u.p.s.d. skutkujące niezasadnym uznaniem stanowiska skarżącej za nieprawidłowe;

b. art. 14h w zw. z art. 121 §1 o.p. polegające na nieuzasadnionym braku odniesienia się przez organ w uzasadnieniu do przywołanej przez skarżącą utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w zakresie rozumienia przesłanki udokumentowania otrzymania darowizny dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Z uwagi na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesione zarzuty, wskazując m.in., że wpłata na rzecz obdarowanego należności pieniężnej na konto bankowe jego wierzyciela spełnia warunek, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Podkreślono, że sporne zwolnienie wprowadzone zostało na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), i obowiązuje od 1 stycznia 2007 r. Przez prawie 20 lat obowiązywania art. 4a u.p.s.d. nie uległ żadnym istotnym modyfikacjom w zakresie jego konstrukcji, wobec czego po prawie 20 latach obowiązywania odbiega on od aktualnych warunków obrotu gospodarczego.

Skarżąca wskazała, że zamysłem ustawodawcy stojącym za wprowadzeniem ww. zwolnienia z opodatkowania było uproszczenie i ułatwienie czynności związanych z nieodpłatnym transferem majątku pomiędzy najbliższymi członkami rodziny. Zamysł ten podyktowany był, jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., koniecznością szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny, przy zachowaniu narzędzi pozwalających organom podatkowym na kontrolę i weryfikację, w szczególności w przypadku, gdy przedmiotem darowizny są środki pieniężne. W tym celu wprowadzony został obowiązek udokumentowania transakcji darowizny za pośrednictwem rachunku bankowego, co miało za zadanie zapewnienie szczelności w systemie podatkowym. Głównym zamierzeniem ustawodawcy było więc uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie do nabytego majątku. Zatem każda czynność zapewniająca organom podatkowym możliwość pozyskania obiektywnych i sprawdzalnych informacji odnośnie do stron darowizny, daty jej dokonania, a w przypadku darowizny środków pieniężnych także jej kwoty, spełnia cele założone przez ustawodawcę i jako taka powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Takie stanowisko wynika z wykładni celowościowej, która nakazuje uwzględniać założenia ustawodawcy przyjmowane przy uchwalaniu konkretnych aktów prawnych. Cel ustawodawcy stojący za wprowadzeniem przedmiotowego zwolnienia, a więc wsparcie członków najbliższej rodziny poprzez rezygnację z opodatkowania transferu majątku, zbieżny jest z regulacjami zawartymi w Konstytucji RP, w szczególności w art. 18 oraz w art. 71 ust. 1, które nakładają obowiązek wsparcia i ochrony przez państwo interesów rodziny, i stanowi ich realizację na płaszczyźnie podatkowej.

Zdaniem skarżącej, w niniejszym przypadku spełnione zostały wszystkie okoliczności gwarantujące ochronę interesów publicznych przejawiających się w zapewnieniu bezpieczeństwa systemu podatkowego, gdyż właściwe dla skarżącej organy podatkowe posiadają wszelkie niezbędne informacje do weryfikacji możliwości skorzystania przez nią ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. Złożona deklaracja SD-Z2 uwzględnia bowiem informację o stronach darowizny, datę jej dokonania i datę powstania obowiązku podatkowego, kwotę stanowiącą przedmiot darowizny oraz potwierdzenie dokonania przelewu przez darczyńcę. Wobec tego spełniony został gwarancyjny charakter ograniczeń wynikających z art. 4a u.p.s.d., a tym samym odmowa prawa do skorzystania ze zwolnienia przez skarżącą sprzeczna jest z wykładnią celowościową omawianego przepisu, jak również z licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych. W kontekście uwzględnienia wykładni celowościowej, zarówno generalnie w interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak również szczegółowo w odniesieniu do art. 4a u.p.s.d., odwołać należy się do orzeczenia WSA w Szczecinie z dnia 22 czerwca 2023 r., I SA/Sz 209/23, w którym sąd ten trafnie przyjął, że interpretacja przepisów prawa podatkowego, w tym także i przepisów dotyczących ulg i zwolnień, nie może ograniczać się do prostego odniesienia się tylko i wyłącznie do językowego brzmienia przepisu, bez zastosowania innych reguł wykładni. Kompleksowa wykładnia przepisu powinna bowiem uwzględniać uzasadnienie wprowadzenia danego przepisu, jak również powinna pozostawać w zgodności z innymi uregulowaniami, w szczególności aktów wyższego rzędu jak Konstytucja RP. Skarżąca przytoczyła również inne orzeczenia, w tym innych wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, akcentujące techniczny charakter wymogu dokonania przelewu darowanych środków na rachunek obdarowanego.

Skarżąca podkreśliła, że DKIS powinien uwzględnić prokonstytucyjną wykładnię, bazując zarówno na obowiązkach ciążących na organach podatkowych wynikających z art. 120 o.p., jak również na okolicznościach związanym z uchwaleniem przedmiotowego zwolnienia, które jednoznacznie wskazują na zamiary ustawodawcy a które to wynikają z uzasadnienia do projektu ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. Błędem organu było więc poprzestanie na wykładni językowej. W ocenie skarżącej, DKIS naruszył wskazane w petitum skargi przepisy o.p., nie odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, wskazywanych na poparcie twierdzeń strony skarżącej.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznając zarzuty skargi za niezasadne, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy DKIS w zaskarżonej interpretacji właściwie ocenił jako nieprawidłowe stanowisko skarżącej, że opisana we wniosku darowizna korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Wskazany przepis w brzmieniu na dzień dokonania darowizny przewidywał, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Brzmienie pkt 2 tego przepisu uległo zmianie z dniem 1 lipca 2023 r., jednak zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o zmianie ustaw w celu likwidowania zbędnych barier administracyjnych i prawnych (Dz. U. poz. 803) oraz art. 28 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059 ze zm.), do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tych ustaw, stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu dotychczasowym.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie 7 sędziów z 20 marca 2023 r. (III FPS 3/22, ONSAiWSA 2023, nr 4, poz. 51 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano między innymi, że zwolnienie uregulowane w art. 4a u.p.s.d. ma najszerszy zakres spośród wszystkich zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Niemniej zwolnienie to nie ma charakteru bezwarunkowego, lecz wymaga od podatnika pewnej aktywności. Prawidłowe odczytanie powyższego przepisu wymaga zauważenia, że warunkiem skorzystania z uregulowanego w nim zwolnienia podatkowego jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek: (a) zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy faktu otrzymania przez obdarowanego darowizny i (b) udokumentowanie otrzymania w ramach czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: k.c.) środków pieniężnych dowodem przekazania tychże środków na rachunek płatniczy nabywcy. Kluczowe jest określenie prawidłowego rozumienia wyrażenia zastosowanego przez prawodawcę w drugiej z ww. przesłanek z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. – "dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa. Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów, byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił dalej, że według art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., warunkiem uregulowanego w nim zwolnienia podmiotowego jest udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Brak jest podstaw do bagatelizowania zamiarów prawodawcy, który zawarł w ustawie o podatku od spadków i darowizn cytowane brzmienie warunków formalnych w art. 4a ust. 1 pkt 2, które w projekcie zmiany tej ustawy było uzasadniane tym, że "wprowadzenie tych warunków ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego" (zob. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - V kadencja, druk sejmowy nr 736). Jednocześnie NSA zanegował trafność poglądu, że cytowana regulacja jest jedynie "wymogiem technicznym". Zdaniem NSA, taka wykładnia nie jest uprawniona ani w świetle dyrektyw wykładni językowej, ani dyrektyw wykładni celowościowej. Zgodnie z dyrektywą wykładni językowej, określaną jako zakaz wykładni per non est, nie można tak interpretować danego przepisu prawa, aby jakiś jego fragment okazał się zbędny. Odczytując art. 4a ust. 1 u.p.s.d., narusza się zatem ww. dyrektywę wykładni językowej, oceniając przesłankę wyrażoną w pkt 2 ww. przepisu prawa jako zbędne sformułowanie wymogu technicznego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel ww. regulacji prowadzi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Tym samym uznał, że podejmowane inne czynności w celu dokumentowania otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są niewystarczające albo zbędne.

W kontekście omawianej uchwały NSA istotne jest wskazanie, że zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Są to tzw. uchwały abstrakcyjne, bowiem nie pozostają w bezpośrednim związku z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. W rezultacie uchwały podjęte w tym trybie powinny mieć charakter generalny, oderwany od realiów konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 264). Zawarte w abstrakcyjnej uchwale NSA wyjaśnienie przepisów prawnych (wykładnia prawa) nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w żadnej sprawie sądowoadministracyjnej, ponieważ nie pozostaje w bezpośrednim związku z żadnym toczącym się postępowaniem sądowoadministracyjnym. Ich – pośrednia, niemniej jednak bardzo istotna – moc wiążąca w stosunku do sądów administracyjnych, organów administracji publicznej i skarżących oraz innych uczestników postępowania sądowoadministracyjnego wynika z postanowień art. 269 p.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi w § 1, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Mając na uwadze powyższe, Sąd w składzie rozpoznającym skargę w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw, by nie podzielić stanowiska zajętego w przywołanej uchwale NSA w składzie 7 sędziów. Co więcej, Sąd ocenił, że teza uchwały zawiera uniwersalne, bo nienawiązujące do okoliczności konkretnej sprawy, wyjaśnienie spornego w niniejszej sprawie zwrotu "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)". Wskazano w niej wyraźnie, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego konieczne jest udokumentowanie przekazania środków pieniężnych przez darczyńcę na rzecz obdarowanego, w sposób wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W przepisie tym określono kilka dopuszczalnych sposobów, tj. przekazanie na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W świetle omawianej sentencji uchwały żaden inny sposób przekazania środków pieniężnych przez darczyńcę na rzecz obdarowanego nie uprawnia do zastosowania zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Wobec powyższego, należało dojść do przekonania, że zarzuty strony skarżącej wobec zaskarżonej interpretacji nie zasługują na uwzględnienie. DKIS dokonał bowiem prawidłowej wykładni art. 4a ust. 1 u.p.s.d. i właściwie ocenił możliwość zastosowania tego przepisu prawa. Skoro z opisu stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżąca nie udokumentowała darowizny od ojca dowodem przelewu środków na własny rachunek płatniczy, lecz na rachunek płatniczy osoby trzeciej, to prawidłowy był wniosek DKIS, że w takim wypadku niemożliwe jest uznanie za spełniony warunku z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Niezasadne okazały się też zarzuty strony skarżącej obejmujące naruszenie art. 120 o.p. w związku z art. 14h o.p., a to w związku z art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, co miało polegać na niezastosowaniu prokonstytucyjnej wykładni art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Przywołany przez stronę art. 18 Konstytucji stanowi, że małżeństwo jako związek kobiety i mężczyzny, rodzina, macierzyństwo i rodzicielstwo znajdują się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast art. 71 ust. 1 Konstytucji przewiduje, że Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych.

Zauważyć wypada, że zgodnie z art. 8 ust. 1 Konstytucji, Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl ust. 2 przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Z wyżej powołanego art. 8 Konstytucji wynika nakaz stosowania wykładni prawa w sposób zgodny z Konstytucją oraz wykładni prokonstytucyjnej aktów podkonstytucyjnych. Wykładnia w zgodzie z Konstytucją umożliwia ustalenie lub wykluczenie istnienia relacji zgodności między badanym przepisem a przepisem konstytucyjnym (M. Florczak-Wątor, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, art. 2). Natomiast zgodnie z prokonstytucyjną metodą wykładni prawa, w przypadku gdy określony przepis daje kilka możliwości interpretacji, należy przyjąć taki kierunek wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym (zob. uchwałę NSA z 13 listopada 2012 r., II OPS 2/12, ONSAiWSA 2013, nr 2, poz. 23).

W tym kontekście należy podzielić stanowisko wyrażone przez NSA w cytowanej już uchwale z 20 marca 2023 r. (III FPS 3/22), że wprowadzenie do art. 4a ust. 1 punktu 2 było celowym działaniem prawodawcy i rekonstrukcja ratio legis nie może od tej okoliczności abstrahować. Wprowadzenie między innymi warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu. Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy Państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Oba wymienione aspekty ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinny być wzięte pod uwagę. W uchwale stwierdzono, że przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel ww. regulacji prowadzi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego.

Podzielając powyższe konkluzje i przyjmując je jako własne, Sąd dodatkowo wskazuje, że wymóg udokumentowania dokonania darowizny przelewem na rachunek płatniczy obdarowanego nie stanowi wymogu, który jest szczególnie skomplikowany czy trudny do spełnienia. Względy wykładni prorodzinnej i prokonstytucyjnej nie mogą więc prowadzić do wniosku, że wymóg ten należy odrzucić w przypadku, gdy obdarowany dokumentuje darowiznę w taki sposób, jak strona skarżąca. Zauważyć trzeba, że to rolą ustawodawcy jest kształtowanie systemu podatkowego, w tym kreowanie zwolnień podatkowych. Nie można także twierdzić, że wykładnia prawa dokonana przez DKIS narusza wartości konstytucyjne powołane przez stronę skarżącą, skoro organ wykazał, jakimi przesłankami się kierował i nie wykroczył poza reguły prawidłowej wykładni prawa. Zajęcie przez organ stanowiska ignorującego istotną część przepisu art. 4a ust. 1 u.p.s.d. stanowiłoby zaś przykład naruszenia konstytucyjnej zasady działania na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP).

Końcowo należy wskazać, że DKIS nie naruszył także art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., czego skarżąca upatruje w zignorowaniu utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, mającej akceptować pogląd prawny skarżącej. Wskazać tu trzeba, że o ile strona skarżąca powołuje orzecznictwo sądowe na poparcie swojego stanowiska, to organ interpretacyjny winien się do tego stanowiska odnieść. Natomiast nie musi to przyjąć formy omawiania poszczególnych orzeczeń powołanych przez stronę, jeśli tylko organ w sposób jasny i niedwuznaczny przedstawi i uzasadni swoje stanowisko przeciwne wobec zdania wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wymagane elementy i pozwala na rekonstrukcję toku myślenia organu. Co więcej, organ na str. 7 interpretacji odniósł się do powołanej przez stronę linii orzeczniczej i jednocześnie wyjaśnił, z jakich względów jej nie podziela. Organ wskazał, że kierował się literalnym brzmieniem art. 4a ust. 1 u.p.s.d., co doprowadziło go do trafnej – zdaniem Sądu – oceny, że stanowisko strony skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji było nieprawidłowe.

Mając na uwadze poczynione rozważania, z których wynika, że wiążące Sąd zarzuty skargi wraz z powołaną podstawą prawną nie zasługiwały na uwzględnienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.