Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 202/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Kara administracyjna
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 3-4
journal: Dz.U. 2022 poz 888
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.)
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del.WSA Marek Sachajko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 2367/22 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2022 r. nr 1401-IOA.4246.5.2022.BM w przedmiocie kary pieniężnej dla posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) wyrokiem z 9 sierpnia 2023 r., V SA/Wa 2367/22, w sprawie ze skargi M. G. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ, Dyrektor lAS) z dnia 25 lipca 2022 r., 1401-IOA.4246.5.2022.BM, w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na posiadacza zależnego lokalu, w którym oferowano dostęp do gier hazardowych uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. G. kwotę 14 817 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu 24 lutego 2020 r. funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie ujawnili w lokalu pod szyldem "V." mieszczącym się przy ul. [...] w S. cztery jednostki komputerowe służące do gier: komputer nr 1 o numerze seryjnym [...], komputer 2 o numerze seryjnym [...], komputer 3 o numerze seryjnym [...], komputer 4 o numerze seryjnym [...] wraz z laptopem sterującym. Urządzenia te były włączone do zasilania i gotowe do prowadzenia gier spełniających warunki dla automatów określonych przepisami art. 2 ust. 3, 4, 5 ustawy o grach hazardowych. Były to jednostki komputerowe z ekranem dotykowym i zasilaczem sieciowym, a w chwili wejścia do lokalu funkcjonariusza na ekranie jednego z urządzeń obsługa lokalu zademonstrowała ekran z grami hazardowymi do wyboru. Po dotknięciu ekranu jednego z urządzeń uzyskano panel m.in. z napisem CASINO CLUB ADMIRAL z grami do wyboru, typowymi dla gier hazardowych o wygrane rzeczowe lub punktowe.

Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2021 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wszczął z urzędu wobec M. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą U. postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z ujawnieniem i zatrzymaniem w ww. lokalu opisanych wyżej jednostek komputerowych.

Decyzją z dnia 26 kwietnia 2022 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: organ I instancji, Naczelnik MUCS) nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości 400 000 zł. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 888, ze zm., dalej: u.g.h.).

Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 25 lipca 2022 r. Dyrektor lAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawę prawną decyzji zaskarżonej stanowił: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) w zw. z art. 91 oraz art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w ww. lokalu w dniu 24 lutego 2020r. ujawniono cztery niezarejestrowane jednostki komputerowe (komputery osobiste klasy PC marki HP), które oferowały dostęp do gier hazardowych na automatach. Lokal nie był kasynem gry ani salonem gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Dalej Dyrektor lAS wyjaśnił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż strona była posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu w którym urządzano gry na niezarejestrowanych jednostkach komputerowych (komputerach osobistych klasy PC marki HP), oferujących dostęp do gier hazardowych na automatach, i w którym prowadzona była działalność gospodarcza polegająca na udostępnianiu grającym ww. komputerów w celu rozgrywania na nich gier hazardowych na automatach. Przedmiotowe urządzenia to urządzenia elektroniczne, komputerowe. Według opinii biegłego do działania urządzeń niezbędny był dostęp do internetu, ponieważ udostępniane gry znajdowały się na stronie internetowej. Komputery oznaczone numerami 1, 2, 3, 4 umożliwiały dostęp do gier hazardowych typu SLOT poprzez stronę internetową, natomiast komputer przenośny Lenovo oznaczony numerem 5 służył do zarządzania uruchomionymi grami poprzez stronę internetową. Organ stwierdził, że strona w dniu kontroli była posiadaczem zależnym lokalu, jej uprawnienie do posiadania lokalu wynikało z umowy najmu lokalu zawartej w dniu 27 listopada 2019 r. z S. Z. Okoliczność ta została ustalona na podstawie ww. umowy najmu oraz zeznań świadka – S. Z., która potwierdziła, że wynajęła lokal skarżącemu, a także na podstawie faktur i wydruków potwierdzeń zleceń płatniczych za wynajem lokalu na rzecz S. Z. oraz dokumentu - "Porozumienie - rozwiązanie umowy", z którego wynikało, że umowa najmu została rozwiązana z dniem 31 lipca 2020 r. Organ zauważył także, że na podstawie umowy najemca nie miał prawa do oddania przedmiotu najmu w dalszy podnajem, bez pisemnej zgody wynajmującego, a z materiału dowodowego nie wynika, by taka zgoda została udzielona. Nadto z zawartej umowy wynikało, że najemca będzie wykorzystywał lokal w celu prowadzenia działalności pozarolniczej – kafejki internetowej, pomieszczenie VR. Zdaniem Dyrektora lAS, zawarcie dalszej umowy podnajmu przez skarżącego z V. sp. z o.o. z siedzibą w W., nie zmienia faktu, że skarżący był nadal posiadaczem zależnym ww. lokalu.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł skarżący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 sierpnia 2023 r. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazał m.in. że przeniesienie posiadania na kolejnego posiadacza zależnego (np. podnajemcę) co do zasady przenosi na niego odpowiedzialność, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. pod tym jednak warunkiem, że ten kolejny posiadacz faktycznie włada lokalem. Tylko bowiem ten posiadacz, który faktycznie dzierży lokal ma i zarazem powinien mieć bezpośredni wpływ na to co się w nim znajduje lub może znaleźć, bo tak należy rozumieć intencje racjonalnego prawodawcy wyrażoną w ustawie. Zdaniem Sądu rozważany przepis nie stanowi podstawy do sankcjonowania posiadaczy zależnych w przypadkach, gdy przenieśli oni posiadanie tracąc jednocześnie władztwo nad rzeczą (lokalem), w którym znaleziono niezarejestrowane automaty do gier hazardowych. Taka odpowiedzialność byłaby bowiem zbyt szeroka, nieakceptowalna pod względem funkcjonalnym i aksjologicznym.

W ocenie Sądu skoro z art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. wynika, że posiadacz samoistny uwalnia się od odpowiedzialności za delikt administracyjny w wypadku przekazania lokalu w posiadanie zależne, to również posiadacz zależny (art. 89 ust. 1 pkt 3 tej ustawy) może uwolnić się od odpowiedzialności za ten delikt jeżeli wykaże, np. że przekazał lokal w dalsze posiadanie zależne i lokalem tym nie władał. Zdaniem Sądu powyższa interpretacja prowadzi do spójności przepisów i jednolitego traktowania przypadków normowanych art. 89 ust. 1 pkt 3 lub pkt 4 u.g.h.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, za wadliwe należy uznać ograniczenie przez organ postępowania wyjaśniającego do ustalenia, że skarżący jako podnajemca przedmiotowego lokalu, był jego posiadaczem zależnym. Organ nie rozważył należycie argumentów obrony strony, która podnosiła, że w dacie zidentyfikowania niezarejestrowanych automatów w przedmiotowym lokalu, lokal ten nie znajdował się już w jej władaniu, Strona przedłożyła kopię umowy podnajmu lokalu użytkowego z dnia 1 stycznia 2020 r. zawartą pomiędzy skarżącym, a V. sp. z o.o. w W. (k. 71-70), kopię dokumentu pn. "Porozumienie - Rozwiązanie umowy" z dnia 14 lipca 2020 r., z którego wynika, że ww. umowa podnajmu została rozwiązana z dniem 31 lipca 2020 r. oraz faktur wystawianych przez skarżącego dotyczących podnajmu lokalu przy ul. [...] w S. i potwierdzeń przelewów, w tym za miesiąc luty 2020 r. Zdaniem Sądu, w przypadku ustalenia przez organ wymaganych przesłanek odpowiedzialności posiadacza, może on zwolnić się od niej wykazując, że nie miał wpływu na stwierdzony stan rzeczy i nie mógł zapobiec wprowadzeniu do jego lokalu niezarejestrowanych automatów do gier hazardowych.

W świetle zaprezentowanej wyżej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Sąd stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor lAS naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tych przepisów polegało na ograniczeniu postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ukarania strony za czyn opisany w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., do ustalenia, że – jako podnajemca lokalu, w którym zlokalizowano niezarejestrowane automaty do gier – był posiadaczem zależnym tego lokalu. Tymczasem w świetle twierdzeń strony co do oddania tego lokalu w dalszy podnajem, organ powinien był ustalić, czy lokal ten był we władaniu innego posiadacza w następstwie przeniesienia posiadania. W świetle przyjętej przez Sąd oceny prawnej, powyższa okoliczność dotycząca podnajmu lokalu ma zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy, a rzeczą organu było ustalenie okoliczności faktycznych w tym zakresie. Ponadto, organ powinien poczynić ustalenia dotyczące charakteru działalności prowadzonej w lokalu – albowiem w świetle art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. dla wymierzenia kary administracyjnej z tego przepisu niezbędne jest wykazanie, że w lokalu w którym ujawniono automaty była faktycznie prowadzona działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa.

WSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ winien przeprowadzić wyczerpujące postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia ww. okoliczności warunkujących wymierzenie kary administracyjnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., tj. czy przedmiotowy lokal był w faktycznym władaniu skarżącego oraz czy w dacie stwierdzenia znajdowania się w lokalu niezarejestrowanych automatów do gier hazardowych była w nim wykonywana przez posiadacza w sposób faktyczny, działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa.

Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 1634, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 888, z późn. zm.) w związku z art. 337 ustawy - Kodeks cywilny poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu przez Sąd, że art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. dotyczy wyłącznie takiego posiadacza zależnego, który zarazem włada rzeczą (dzierży lokal), w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. wskazuje, że dotyczy on także posiadaczy zależnych, którzy wbrew wiążącym ich zobowiązaniom umownym, wyzbyli się władztwa nad lokalem, przez co nie dochowują należytej staranności, aby zapobiec wprowadzeniu do podnajmowanego lokalu niezarejestrowanych automatów do gier hazardowych,

2. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu przez Sąd, że wskazaną w tym przepisie działalnością usługową warunkującą jego zastosowanie może być jedynie działalność inna, niż polegająca na organizowaniu nielegalnego hazardu, w sytuacji gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, w przypadku prowadzenia w danym lokalu działalności polegającej wyłącznie na oferowaniu gier na niezarejestrowanych automatach, przedmiotem działalności danego podmiotu jest świadczenie właśnie tego typu usługi, w konsekwencji czego lokal, w którym oferowana jest gra na automatach, stanowi lokal, w którym prowadzona jest działalność usługowa w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.;

na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., poprzez niezasadne uznanie, że organ podatkowy dopuścił się ich naruszenia w sytuacji, gdy wbrew ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy wystarcza do rozstrzygnięcia sprawy a jego prawidłowa ocena potwierdza spełnienie przesłanek nałożenia w przedmiotowej sprawie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej organ wniósł o: uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi strony, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Ponadto pełnomocnik organu złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Strona nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być zatem dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie.

Zarówno z treści art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że normatywne wzorce strukturalne skargi kasacyjnej zostały zawarte w art. 176 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skarga kasacyjna powinna zawierać: 1) oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; 2) przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie; 3) wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (art. 176 § 1. p.p.s.a.). Ponadto, poza wymaganiami, o których mowa w § 1, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma strony oraz zawierać wniosek o jej rozpoznanie na rozprawie albo oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy (art. 176 § 2 p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną zgodnie z art. 174 p.p.s.a. można oprzeć (1) na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz (2) na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawa prawna skargi kasacyjnej polegająca na naruszeniu przepisów postępowania powinna zatem zawierać wskazania, w jakiej postaci przejawia się naruszenie prawa procesowego oraz uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem procesowym a rozstrzygnięciem sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności (por. wyrok NSA z 22.06.2023 r., III FSK 1402/22, LEX nr 3594628).

Istotą sporu w poddanej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawie - w obszarze zakreślonym zarzutami skargi kasacyjnej - jest prawidłowość zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny dokonanej przez ten Sąd dotyczącej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2022 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na posiadacza zależnego lokalu, w którym oferowano dostęp do gier hazardowych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W ramach podstawy kasacyjnej unormowanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zakresie kompletności zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wystarczającego – zdaniem kasatora – do rozstrzygnięcia sprawy.

Dokonując analizy powyższego zarzutu skargi kasacyjnej o charakterze formalnoprawnym Naczelny Sąd Administracyjny stwiedza, że zarzut ten jest bezzasadny.

Ustawodawca – o czym już była wyżej mowa – wskazał, że zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uznany za skuteczny o ile uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć też należy, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, będąc dodatkowo zobowiązanym do dopuszczenia wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), o ile jest to niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Organ podatkowy ponosi więc odpowiedzialność za przebieg i rezultat postępowania dowodowego, także w tym sensie, że według własnego uznania podejmuje decyzje w zakresie dopuszczenia jednych dowodów, a pominięcia innych dowodów, przy czym nie może dokonywać tego arbitralnie, mając obowiązek działać zgodnie z wyżej opisanymi zasadami postępowania (art. 122 i art. 191 O.p.). Obowiązkiem organu jest działanie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 i art. 124 O.p.). Należy wyjaśnić, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10; 25 maja 2022 r., sygn. akt II GSK 79/19 i 363/19). Należy przy tym podkreślić, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją - określenie czy skarżący był posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Skarżący kasacyjnie organ wskazuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że postępowanie organów wykazało – w kategoriach dowodowych - istnienie przesłanek nałożenia w przedmiotowej sprawie kary na jej adresata na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.

Dokonując analizy powyższego zarzutu należy wskazać zakres postępowania dowodowego z perspektywy kontrolowanego judykacyjnie przedmiotu postępowania administracyjnego tj. środka sankcjonującego w postaci administracyjnej kary pieniężnej nakładanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., a więc także biorąc pod uwagę materialnoprawne przesłanki jej nałożenia.

Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa ma być prowadzona w lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier, ale niekoniecznie ta działalność musi być prowadzona przez posiadacza zależnego takiego lokalu. Przepis ten bowiem stanowi, że karze pieniężnej podlega: "3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa." (por. wyrok NSA z 31.01.2023r., II GSK 548/22; wyrok NSA z 15.05.2023, II GSK 81/21). Przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h. wskazuje, iż co do zasady podmiotem odpowiedzialnym za wskazane w przepisie czyny jest posiadacz samoistny lokalu, chyba że wykaże on, iż lokal stał się przedmiotem posiadania zależnego. W takim przypadku odpowiedzialność "przeniesiona zostaje" na posiadacza zależnego lokalu. Dodatkowo istotne jest, iż na gruncie art. 337 k.c. przepis ten stosować należy per analogiam do sytuacji oddania rzeczy przez posiadacza zależnego kolejnemu posiadaczowi w posiadanie zależne. W sytuacji takiej posiadacz zależny nie traci posiadania, oddając rzecz w dalsze posiadanie zależne. Jeśli zatem posiadacz zależny nie wyzbywa się swojego posiadania wskutek oddania rzeczy w np. podnajem, powstaje sytuacja współistnienia dwóch (lub więcej) podmiotów, które nabywają status posiadacza zależnego. W tym kontekście rysuje się istotne pytanie o podmiot podlegający odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy. Prawodawca zaniechał umieszczenia w przepisach rozwiązania analogicznego do zastosowanego względem posiadaczy samoistnych i zwolnienia ich z odpowiedzialności w przypadku oddania lokalu w posiadanie zależne. Wydaje się zasadne i najbardziej racjonalnym przyjęcie, iż skoro ustawodawca nie zastosował w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. zabiegu tożsamego z zastosowanym w pkt 4 tego artykułu, to było to działanie w pełni celowe, umożliwiające i nakazujące organom celnym każdorazowe badanie i weryfikację, który z posiadaczy zależnych jest w faktycznym władaniu/dzierżeniu (dysponowaniu) lokalu. Za takim rozumieniem przepisu przemawia przede wszystkim jego wykładnia teleologiczna, znajdująca swe podstawy w treści uzasadnienia projektu noweli ustawy o grach hazardowych z 15 grudnia 2016 r. Zaznacza się bowiem, że: "Projekt przewiduje rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych. Katalog ten został rozszerzony o podmioty urządzające gry hazardowe z naruszeniem udzielonej koncesji lub zezwolenia, właściciela lokalu, podmiot posiadający tytuł prawny do lokalu lub podmiot faktycznie władający lokalem, w którym organizowane są nielegalne gry hazardowe". Z tak zredagowanego uzasadnienia wynika więc jasno, że celem ustawodawcy było sankcjonowanie podmiotu dzierżącego lokal (jeśli nie jest to właściciel), co oznacza, iż w przypadku zaistnienia szeregu posiadaczy zależnych lokalu odpowiedzialność ponosić powinien ten, który faktycznie lokalem dysponuje. Konstatacja taka obliguje zatem każdorazowo organ administracji do dokładnego zweryfikowania stanu prawnego i faktycznego związanego z konkretnym lokalem i jego dysponentami. Jednocześnie w toku takiego badania organ badać może (i powinien) nie tylko zapisy ewentualnych umów łączących posiadaczy lokalu, ale przede wszystkim stan faktyczny obrazujący rzeczywistych dzierżycieli (dzierżyciela) lokalu. Organy prowadzące postępowanie w tym zakresie zobowiązane są do każdorazowego badania i weryfikacji, który z posiadaczy zależnych jest w faktycznym władaniu/dzierżeniu (dysponowaniu) lokalu (wyrok NSA z 15.05.2023r., II GSK 81/21, wyrok NSA z 25.07.2023r., II GSK 441/20; wyrok NSA z 25.011.2024r., II GSK 626/23). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że strona w toku postępowania administracyjnego pismem z dnia 20 września 2021r. poinformowała organ, że nie prowadziła działalności gospodarczej w lokalu mieszczącym się przy ul. [...] w S., a ponadto nie jest właścicielem sprzętu zatrzymanego podczas kontroli. Strona wskazała, że lokal został wynajęty firmie V. sp. z o.o. w W., a dowodem na tę okoliczność jest umowa podnajmu zawarta dnia 1 stycznia 2020r. oraz faktury i potwierdzenia płatności z tytułu najmu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że organ zobowiązany będzie, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, do oceny - zawartego w umowie najmu z dnia 27 listopada 2019r. - zastrzeżenia co do dalszego podnajmu przedmiotowego lokalu (§ 12 umowy), a także analizy umowy podnajmu tego lokalu zawartej w dniu 1 stycznia 2020 r. pomiędzy skarżącym a spółką V., a to w aspekcie posiadania zależnego lokalu w dniu kontroli i oparcie stanu faktycznego nie tylko na podstawie umów znajdujących się w aktach administracyjnych. Dopiero taki zakres postępowania dowodowego pozwoli organowi na ustalenie faktycznego władania ww. lokalem i określenia czy takie zachowanie strony zmierzało do uniknięcia odpowiedzialności za prowadzenie działalności, która w świetle zmienionych przepisów ustawy o grach hazardowych podlega sankcji administracyjnej, w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.

Podkreślić w tym zakresie należy, że WSA w sposób prawidłowy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dopiero po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, a następnie analizy jego wyników, organy będą mogły w sposób prawidłowy określić czy skarżący jest podmiotem odpowiedzialnym na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.

W świetle zaprezentowanej wyżej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Sąd I instancji w sposób prawidłowy stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor IAS naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tych przepisów polegało na ograniczeniu postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ukarania strony za czyn opisany w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., do ustalenia, że – jako podnajemca lokalu, w którym zlokalizowano niezarejestrowane automaty do gier – był posiadaczem zależnym tego lokalu. Tymczasem w świetle twierdzeń strony co do oddania tego lokalu w dalszy podnajem, organ powinien był ustalić, czy wspomniany lokal był we władaniu innego posiadacza w następstwie przeniesienia posiadania. W świetle przyjętej przez Sąd oceny prawnej, powyższa okoliczność dotycząca podnajmu lokalu ma zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy, a obowiązkiem organu było ustalenie okoliczności faktycznych w tym zakresie. W konsekwencji powyższego prawidłowe są wytyczne WSA wskazujące, że ponownie rozpoznając sprawę organ winien przeprowadzić wyczerpujące postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia ww. okoliczności warunkujących wymierzenie kary administracyjnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., tj. – jak już wyżej wskazano – czy przedmiotowy lokal był w faktycznym władaniu skarżącego oraz czy w dacie stwierdzenia znajdowania się w lokalu niezarejestrowanych automatów do gier hazardowych była w nim wykonywana przez posiadacza w sposób faktyczny, działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Należy w tym zakresie wziąć też pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego uznające urządzanie gier hazardowych na automatach za działalność usługową, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (wyrok NSA z 25.01.2024 r., II GSK 626/23, LEX nr 3702680). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tej okoliczności nie wykazał w kategoriach dowodowych organ. Podkreślić należy, że cytowane w skardze kasacyjnej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2023r. (II GSK 548/22), wzmacniające argumentację organu, oparte zostało na innym stanie faktycznym niż stan faktyczny występujący w sprawie będącej przedmiotem kontroli judykacyjnej. Tak więc oceny zawarte w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są więc w pełni adekwatne w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że organ wniósł także zarzuty o charakterze materialnoprawnym, zawarte w pkt 1) i 2) petitum skargi kasacyjnej. Skarżący kasacyjnie organ zarzuca WSA naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. w związku z art. 337 ustawy - Kodeks cywilny poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że (a) art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. dotyczy wyłącznie takiego posiadacza zależnego, który zarazem włada rzeczą (1 zarzut) oraz, że (b) wskazaną w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. działalnością usługową warunkującą zastosowanie tego przepisu może być jedynie działalność inna, niż polegająca na organizowaniu nielegalnego hazardu (2 zarzut).

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje pierwszy zarzut o charakterze materialnoprawnym skargi kasacyjnej za bezzasadny wskazując na wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. dokonaną powyżej w ramach omawiania zarzutu o charakterze procesowym obejmującym zakres postępowania dowodowego w sprawie nakładania administracyjnej kary pieniężnej na posiadacza zależnego lokalu (k. 9 - 11 uzasadnienia).

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje natomiast za zasadne stanowisko skarżącego kasacyjnie organu w zakresie drugiego zarzutu materialnego obejmującego kwestię uznania urządzania gier hazardowych na automatach za działalność usługową, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Przepis ten wskazuje na podmiot podlegający karze, którym jest posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym jest prowadzona działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. W przypadku prowadzenia działalności polegającej wyłącznie na oferowaniu gier na niezarejestrowanych automatach do gier uznać należy, że przedmiotem działalności podmiotu jest świadczenie tylko tego typu usługi, tj. działalność usługowa. Tym samym lokal, w którym oferowana jest gra na automatach, stanowi lokal, w którym prowadzona jest działalność usługowa w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok NSA z 25.011.2024r., II GSK 626/23).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i orzekł o jej oddaleniu, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.