Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 860/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Piotr Kieres SWSA Jarosław Horobiowski Protokolant: specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2023 r. nr 0201-IOM.4104.29.2023 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 28 lutego 2023 r. nr 0212-SPM.4104.80.2022; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej 13.217,73 zł (słownie trzynaście tysięcy dwieście siedemnaście 73/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi B. D. (dalej Skarżąca/ Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 4 sierpnia 2023 r. nr 0201-IOM.4104.29.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 28 lutego 2023 r. nr 0212-SPM.4104.80.2022 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki.

1.2. W decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podano, że w trakcie kontroli spółki prawa handlowego ustalono, iż w dniu 4 czerwca 2019 r. Skarżąca jako udziałowiec dokonała przysporzenia na rzecz spółki w kwocie 1.210.000,00 zł. W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji podjął wobec Skarżącej czynności sprawdzające celem ustalenia źródeł tych środków. Na podstawie przedłożonej kserokopii umowy organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że środki przekazane spółce zostały przez Skarżącą pożyczone od córki. Zgodnie z pisemną umową pożyczki z dnia 1 czerwca 2019 r. kwota ta została Skarżącej przekazana gotówką.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał natomiast, że przedłożona przez Skarżącą kopia deklaracji PCC-3 opatrzona czerwoną pieczęcią Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nie dowodzi, że dokonana czynność cywilnoprawna została przez Skarżącą jako pożyczkobiorcę zgłoszona do opodatkowania. W systemie informatycznym urzędu deklaracja nie została bowiem zarejestrowana.

Z uwagi na podanie w umowie pożyczki adresu zamieszkania Skarżącej "ul. [...], C. [...]" organ podatkowy pierwszej instancji uznał się za właściwy miejscowo do sprawy podatku od czynności cywilnoprawnych od ww. umowy, postanowieniem z dnia 11 maja 2022 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i wskazaną na wstępie decyzją z dnia 28 lutego 2023 r. powołując art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej OP) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4 pkt 7, art. 6 ust. 1 pkt 7 i art. 7 ust. 5, art. 9 ust. 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 roku, poz. 1519 ze zm.; dalej uPCC) ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 1 czerwca 2019 r. umowy pożyczki od córki środków pieniężnych w kwocie 1.210.000,00 zł w wysokości 240.073,00 zł, stosując stawkę sankcyjną 20% przewidzianą dla podatników, którzy nie ujawnili zgodnie z przepisami czynności cywilnoprawnej.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu uznał, że podważenie prawdziwości przedłożonej w organie kopii deklaracji PCC-3 jest w pełni uzasadnione. Wskazał, że zgodnie z procedurą obiegu deklaracji w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Gdańsku deklaracje przyjmowane na sali obsługi klienta opatrywane są przez pracownika kodem kreskowym oraz pieczęcią i niezwłocznie rejestrowane w systemie informatycznym. Kopia deklaracji dla składającego także opatrywana jest czerwoną pieczęcią jak na oryginale. W opinii organu odwoławczego procedury wykluczają możliwość niezarejestrowania złożonej w urzędzie deklaracji. Co więcej, pieczęcią wpływu w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Gdańsku (co do zasady obowiązującej w organach podatkowych), jest opieczętowywana wyłącznie pierwsza strona deklaracji. Tymczasem przedłożona przez Stronę kopia deklaracji opatrzona jest pieczęcią wpływu zarówno na pierwszej jak i ostatniej stronie deklaracji.

W ocenie organu odwoławczego wniosek o fałszywości deklaracji popiera także okoliczność, że w przedłożonej organowi kopii deklaracji PPC-3 jako adres zamieszkania wpisano adres "G. ul. [...]". Tymczasem w dacie dokonania czynności cywilnoprawnej Skarżąca mieszkała pod adresem C., ul. [...], co ma wynikać z szeregu zgromadzonych przez organy dokumentów, w których Skarżąca podawała właśnie ten adres jako adres zamieszkania w 2019 r. W systemie informatycznym Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nigdy nie zarejestrowano czynności Skarżącej. Pod adresem w G. nikt nie jest też zameldowany.

W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego istnieją uzasadnione podstawy by uznać, że przedłożona przez Skarżącą kopia deklaracji PCC-3 poświadcza nieprawdę. Organ podatkowy pierwszej instancji dał też temu wyraz kierując w dniu 25 listopada 2022 r. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa do Prokuratury Rejonowej w L. oraz prawidłowo ustalił Skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu niezadeklarowanej umowy pożyczki na podstawie adekwatnych przepisów przy zastosowaniu stawki podatkowej w wysokości 20%.

Organ odwoławczy uznał także, że nie naruszono przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych. Powołując kolejno przepisy art. 17 OP, art. 12 ust. 1 pkt 2 uPPC, art. 10 ust. 1 uPPC i art. 3 ust. 1 pkt 1 uPPC wyjaśnił, że dla spraw w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwość miejscowa organu podatkowego jest skorelowana z adresem zamieszkania podatnika w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej, a zmiana miejsca zamieszkania bądź siedziby podatnika dokonana po zrealizowaniu czynności cywilnoprawnej pozostaje bez znaczenia dla określenia właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że właściwym miejscowo pozostaje organ obejmujący swoją właściwością obszar, w którym znajdowało się miejsce zamieszkania bądź siedziba podatnika w momencie zawarcia umowy pożyczki. Zauważył, że bez znaczenia pozostaje miejsce formalnego zameldowania podatnika.

Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że dla ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych nie może mieć zastosowania art. 18a OP, zgodnie z którym jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie zobowiązań podatkowych regulowanych cyklicznie, tj. za dany rok podatkowy albo inny okres rozliczeniowy (obrachunkowy). Podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest takim zobowiązaniem, dlatego norma wynikająca z powyższego przepisu nie znajduje tutaj zastosowania. W związku z powyższym postawiony w odwołaniu zarzut w tym względzie (naruszenie właściwości miejscowej i rzeczowej organu) należy uznać za bezpodstawny.

Organ odwoławczy uznał także, że doręczenia w trakcie czynności sprawdzających, a następnie w postępowaniu podatkowym były dokonywane prawidłowo. Wyjaśnił, że na podstawie art. 14a ustawy z dnia 17 listopada 2021 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz.U. z 2022 r., poz. 166) do realizacji zadań organy podatkowe wykorzystują dane zawarte w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników. Podkreślono, że dane zawarte w rejestrze stanowią dla organów podatkowych wiążącą podstawę do określenia adresu, na który należy kierować korespondencję do podatnika. Dla ustalenia, że określony adres podatnika jest nieaktualny, konieczna jest inicjatywa aktualizacyjna samego podatnika. Ewentualne negatywne skutki niezastosowania się podatnika do obowiązku aktualizacji danych obciążają samą stronę.

W sprawie, na dzień dokonania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej w bazie rejestracyjnej organu (jako adres ważny od dnia 23 lipca 2011 r., jak podał organ odwoławczy - do dnia 15 marca 2023r.) figurował adres zamieszkania Skarżącej korelujący z adresem podanym w umowie pożyczki, tj. C. [...], ul. [...] i tam też do dnia podania przez Skarżącą w piśmie z dnia 24 lutego 2022 r. adresu do korespondencji były doręczane Stronie pisma. Jak podał organ odwoławczy - od dnia 3 marca 2022 r., we właściwym rejestrze jako adres do korespondencji figuruje ul. [...], [...] G. Tam też była Skarżącej doręczana korespondencja w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia 11 maja 2022 r.

Zatem, za bezpodstawny uznano zarzut odwołania o nieskutecznym doręczeniu korespondencji. Kierowane do Skarżącej przez organ podatkowy pierwszej instancji w ramach czynności sprawdzających wezwania (pisma z dnia 17 stycznia 2022 r. i z dnia 9 lutego 2022 r.) na adres zamieszkania z rejestru (tj. ul. [...], [...] C.) miały miejsce przed wskazaniem przez Skarżącą adresu do korespondencji (oraz przed zameldowaniem na pobyt stały pod adresem ul. [...], [...] G.(1) w dniu 1 marca 2022 r.). Postanowienie z dnia 11 maja 2022 r. wszczynające wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych zostało prawidłowo doręczone na adres do korespondencji.

Organ odwoławczy podał, że wyjątek stanowi jedynie doręczenie postanowienia z dnia 24 czerwca 2022 r. o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy oraz wezwanie z dnia 5 lipca 2022 r., skierowane na adres: C., ul. [...] (oba pisma odebrane zostały przez pełnoletniego domownika – córkę skarżącej/pożyczkodawcę), na które Strona zareagowała pismem z dnia 25 lipca 2022 r. Trudno więc mówić o nieskuteczności doręczenia.

Przy czym z akt administracyjnych wynika, że organ odwoławczy błędnie opisał w zaskarżonej decyzji ww. doręczenia dorosłemu domownikowi, o których mowa w pkt 1.9. Z akt administracyjnych wynika, że w nagłówkach tych pism wskazano adres przyjęty przez organ jako adres zamieszkania, natomiast wbrew twierdzeniom organu odwoławczego pisma wysłano i doręczono pod adresem do doręczeń wskazanym przez Skarżącą - oba pisma zostały odebrane zostały przez pełnoletniego domownika – córkę skarżącej/pożyczkodawcę.

Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji [organów podatkowych] obu instancji lub ich uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego lub zmianę decyzji i ustalenie podatku wg stawki podatkowej w wysokości 0,5 % zarzuciła:

1) naruszenie przepisów o właściwości organu prowadzącego postępowanie podatkowe z uwagi na zmianę adresu zamieszkania skarżącej (w dniu 1 marca 2022 r.) i zameldowania przed wszczęciem postępowania podatkowego (postanowieniem z dnia 11 maja 2022 r., doręczonym w dniu 26 maja 2022 r.);

2) błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez subiektywną ocenę zebranych dokumentów oraz manipulację dowodami (art. 187 § 1 OP i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego; Dz. U. z 2023 r., poz. 775; dalej KPA);

3) wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady kompletności materiału dowodowego, przepisów o terminach załatwienia sprawy oraz dokonania błędnej interpretacji przepisów prawa dotyczących określania właściwości organu;

4) przeprowadzenie czynności sprawdzających niezgodnie z art. 274 OP oraz brak poprzedzenia postępowania podatkowego postępowaniem kontrolnym;

5) bezzasadne podważanie prawdziwości złożonej deklaracji PCC-3 oraz nieudowodnienie celowego i świadomego posługiwania się przez Skarżącą fałszywym dokumentem.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca złożenie deklaracji PCC-3 w 2019 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Gdańsku wyjaśniła prowadzeniem w G. działalności gospodarczej. Podała też, że złożyła ją zgodnie z aktualnym wówczas miejscem zamieszkania. Zdaniem Skarżącej fakt złożenia deklaracji możliwy był do ustalenia na podstawie monitoringu funkcjonującego w urzędzie. Skarżąca nie wie, z jakiego powodu urzędnik opieczętował jej deklarację dwukrotnie i nie odpowiada za błędy pracowników urzędu popełnione przy przyjmowaniu dokumentów. Organy podatkowe nie udowodniły nieprawdziwości deklaracji, a postępowanie prokuratorskie nie zostało zakończone. Skarżącą przesłuchano w charakterze świadka i nie przedstawiono zarzutów. W pozostałej części skarga, podobnie jak decyzja organu odwoławczego, koncentruje się na kwestii właściwości miejscowej organów podatkowych oraz prawidłowości doręczeń. Skarżąca wywodziła, że od przemeldowania w dniu 1 marca 2022 r. (pod adres ul. [...], [...] G.(1)) postępowania organów podatkowych, w tym te które dotyczyły zdarzeń z lat poprzednich, naruszały właściwość urzędu. Pod adresem uznawanym przez organy podatkowe za jej adres zamieszkania, nie przebywała już od 1 czerwca 2021 r., a kierowane tam pisma odbierała z racji znajomości z pracownikiem P., który informował ją o nadejściu korespondencji. Podniosła, że fakt zmiany miejsca zamieszkania w roku 2021 uprawdopodabnia okoliczność, iż Skarżąca w lutym 2022 r. podała organowi podatkowemu pierwszej instancji adres do korespondencji w G. Z racji dostępu do systemów informatycznych organy dysponowały jej adresem zameldowania. Wynikać ma z tego, że nikt w urzędzie nie sprawdził w systemach adresu zamieszkania Skarżącej. Skarżąca zeznanie PIT-37 za rok 2022 złożyła w Urzędzie Skarbowym w Górze i na podstawie art. 9 ust. 1d ustawy (o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników) to ten urząd był zobowiązany prowadzić wszelkie czynności. Wywodziła, że osoba fizyczna nie ma obowiązku terminowego zaktualizowania adresu zamieszkania w organach podatkowych. Zmianę adresu zameldowania w dniu 1 marca 2022 r. oraz złożenie deklaracji PIT-37 należy uznać za jej inicjatywę w celu zaktualizowania adresu zamieszkania. Od dnia złożenia deklaracji PIT-37 dane adresowe Skarżącej automatycznie zostały zmienione (art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników) i to na ten adres powinna być Skarżącej doręczana korespondencja. Skarżąca polemizowała też z fragmentem uzasadnienia decyzji organu odwoławczego istotnie niekorelującym z aktami sprawy (vide pkt 1.9 i 1.10 uzasadnienia), w którym mowa była o doręczeniu pism do rąk jej córki jako pełnoletniego domownika na przyjęty przez organ podatkowy pierwszej instancji adres zamieszkania, zarzucając, że doręczenia w czerwcu i lipcu 2022 r. do rąk jej córki jako pełnoletniego domownika pod tym adresem nie mogły mieć miejsca, albowiem mieszkanie było już wówczas sprzedane i we władaniu osób trzecich i pod adresem tym córka nie zamieszkiwała. Przedstawiając zarzut o wskazanej treści Skarżąca jednocześnie przyznała, a także zarzucała, iż w nagłówkach tych pism podano adres sprzedanego mieszkania, lecz pisma nadane zostały na adres do korespondencji, co uznała za nieprawidłowe. Ten fragment uzasadnienia decyzji organu odwoławczego Skarżąca uznała za próbę manipulacji dowodami zebranymi w sprawie i "ukierunkowaniem myślenia", że pod nieaktualnym adresem zamieszkania była odbierana korespondencja. Równocześnie przyznała, że przesyłki organu w postępowaniu sprawdzającym, tj. przed 11 maja 2022r. wysłane na ten adres, odbierała dzięki znajomości z pracownikiem poczty (akapity 2 i 3, s. 5 skargi).

Skarżąca nie zgodziła się z wykładnią przepisów dotyczących właściwości miejscowej organów podatkowych przedstawioną w decyzji organu odwoławczego. Jej zdaniem przepisy jednoznacznie i bezspornie wskazują na właściwość nowego urzędu skarbowego po zmianie adresu dokonanej przed wszczęciem postępowania podatkowego. Jak wynika z przepisów to urząd właściwy ze względu na aktualny adres zamieszkania strony umowy pożyczki będzie właściwym urzędem do realizowania zadań dotyczących określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych za lata ubiegłe. Powołane przez organ odwoławczy przepisy nie wiążą właściwości miejscowej organu podatkowego z miejscem zamieszkania podatnika w dacie dokonania czynności cywilnoprawnej. Bez znaczenia będzie jaki był poprzedni adres podatnika, gdyż przepisy wskazują właściwość miejscową urzędu po nowym adresie zamieszkania.

Skarżąca poddała także pod rozwagę Sądu możliwość uznania za błąd niezastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 274 OP o postępowaniu w przypadku stwierdzenia błędów w deklaracji podatkowej. Ze skargi wynika, iż zdaniem Skarżącej organ ten powinien zwrócić jej uwagę na uchybienia i umożliwić zapłatę podatku wg stawki 0,5%. Czynności sprawdzające powinny mieć bowiem na celu umożliwienie podatnikowi dobrowolne korygowanie błędów.

Skarżąca powołała się na zasadę "in dubio pro tributario". Uznała, iż w sprawie ustalenia właściwości miejscowej organu powinien mieć zastosowanie art. 18a OP. Zarzuciła, że do akt administracyjnych nie załączono wydruków z powołanych przez organ odwoławczy rejestrów.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 29 grudnia 2023 r. Skarżąca zarzuca naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 OP czyli wydanie decyzji z naruszeniem właściwości wskazując, że zmiana adresu zamieszkania w tym zameldowania nastąpiła w dniu 1 marca 2022 r. – Urząd Miasta w G.(1) powiadomił o fakcie zameldowania odpowiednie organy podatkowe oraz wskazano, że organ podatkowy powinien zawiadomić o błędzie i zastosować niższą stawkę podatku działając na korzyść podatnika.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 6 maja 2024 r. Skarżąca podtrzymała w całości argumentację prawną wywiedzioną w treści środka zaskarżenia, a w konsekwencji wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt wydania rzeczonego aktu administracyjnego z naruszeniem przepisu o właściwości organu. A w wypadku uznania przez Sąd a quo [Sąd pierwszej instancji], że ww. wniosek nie zasługuje na uwzględnienie wnosi o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji alternatywnie o zmianę zaskarżonego aktu administracyjnego w taki sposób, że w miejsce ustalonej sankcji podatkowej w wysokości 20% od podstawy, ustalić stawkę podatku w wysokości 0,5% - jak dla podmiotów preferencyjnych podatkowo względem pożyczkodawcy. Wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i uzupełniono argumentację zawartą w skardze. Wniesiono o dopuszczenie jako dowód na podstawie art. 106 § 3 PPSA załączonych dokumentów.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 6 sierpnia 2024 r. wniesiono o dopuszczenie jako dowód na podstawie art. 106 § 3 PPSA kolejnych, załączonych dokumentów.

3. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: PPSA) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej PUSA) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 PPSA). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia opodatkowania Skarżącej podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki w dniu 4 czerwca 2019 r. sankcyjną stawką podatkową w wysokości 20%.

Zdaniem organu odwoławczego Skarżąca podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu sankcyjnej stawki z tytułu ww. umowy pożyczki z uwagi na brak złożenia przez nią deklaracji podatkowej (twierdząc, że przedłożona deklaracja przez Skarżącą jest nieprawdziwa) i powołanie się na umowę pożyczki w dniu 24 lutego 2022 r. (oświadczenie strony w aktach sprawy – brak numeracji).

Odmiennego zdania jest Skarżąca, wskazując na złożenie deklaracji podatkowej, upływ 3 letniego terminu przedawnienia dla ustalenia zobowiązania podatkowego oraz naruszenie przepisów o właściwości miejscowej. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej.

3.4. Punktem wyjścia dla rozważań w niniejszej sprawie jest przesądzenie zasadniczej kwestii, a mianowicie okoliczności czy Skarżąca złożyła deklarację podatkową w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z akt sprawy wynika, że do pisma procesowego z dnia 30 maja 2022 r. Skarżąca załączyła odpis deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych opatrzony prezentatą Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, w której wykazała jako podstawę opodatkowania kwotę 1.210.000 zł (pozycja 32 deklaracji), zaś podatek do zapłaty 0 zł (pozycja 54 deklaracji). Jako treść i przedmiot czynności cywilnoprawnej (pozycja 24 deklaracji) wskazała cyt. "umowa pożyczki z dnia 01-06-2019 r. dotycząca pożyczki w kwocie 1 210 000 zł (...) zawarta pomiędzy B. D. (...) – matką, a M. D. (...) – córką". Na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 5 lipca 2022 r. Strona przedłożyła kopię ww. deklaracji podatkowej przy piśmie procesowym z dnia 25 lipca 2022 r. Na zapytanie organu podatkowego pierwszej instancji zawarte w piśmie z dnia 22 sierpnia 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku pismem z dnia 30 sierpnia 2022 r. poinformował m.in., że pieczątka nr 5 "Centrum Obsługi" używana jest od 1 września 2015 r. do nadal; pieczęcią wpływu opieczętowana jest pierwsza strona deklaracji; Strona nie figuruje w systemach informatycznych Urzędu (Poltax, SSP). Wspomniany organ podatkowy wskazał też, że od dnia 3 marca 2022 r. w aplikacji S. wskazany jest adres do korespondencji w G., ul [...], pod którym nikt nie jest zameldowany i Strona nie rozliczała się z podatków w tym urzędzie. Strona w piśmie procesowym z dnia 15 września 2022 r. wskazała, że deklaracja PCC-3 została złożona bezpośrednio w biurze podawczym w ustawowym terminie i spełniła obowiązek podatkowy. Pismem z dnia 25 listopada 2022 r. Organ podatkowy pierwszej instancji złożył do Prokuratury Rejonowej w L. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez Stronę, że przedłożyła jako autentyczną w dniu 3 czerwca 2022 r. deklarację PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, którą jak wskazała złożyła w dniu 7 czerwca 2019 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Gdańsku, która w świetle oceny organu podatkowego pierwszej instancji poświadcza nieprawdę. W decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji uznano za niewiarygodne wyjaśnienia Strony odnośnie złożenia deklaracji PCC-3 dotyczącej pożyczki. Wskazano bowiem, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nie potwierdził wpływu deklaracji Strony. Obowiązujące w tym Urzędzie procedury potwierdzają, że gdyby taka deklaracja została złożona, wówczas została by automatycznie zaewidencjonowana w systemie kancelaryjnym SZD. Dodatkowo pracownik Urzędu z pewnością zwróciłby uwagę na stawkę podatku w wysokości 0%. Powyższa argumentacja została powtórzona w decyzji organu odwoławczego i dodatkowo podkreślono, że pieczęcią wpływu w ww. Urzędzie (co do zasady obowiązującej w organach podatkowych) jest opieczętowana wyłącznie pierwsza strona deklaracji. Tymczasem przedłożona przez Stronę kopia deklaracji opatrzona jest pieczęcią wpływu zarówno na pierwszej jak i ostatniej stronie deklaracji. Tym samym uznano, że przedłożona przez Skarżącą deklaracja podatkowa potwierdza nieprawdę.

Stosownie do treści art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej OP) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) deklaracje złożone przez stronę (...). Niewątpliwym jest również, że na podstawie § 18 ust. 1 załącznika Nr 1 do zarządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lutego 2017 r. w sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej izb administracji skarbowej, urzędów skarbowych i urzędów celno-skarbowych oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwum zakładowego izb administracji skarbowej (Dz. Urz. MRiF z 2017 r. poz. 43; dalej zarządzenie MRF) pracownik punktu kancelaryjnego umieszcza na przesyłkach przychodzących w postaci papierowej pieczęć wpływu. (...). Pod pojęciem "pieczęci wpływu" rozumie się odcisk pieczęci, nadruk lub kod kreskowy umieszczany przez punkt kancelaryjny na wpływających przesyłkach papierowych, zawierający co najmniej oznaczenie izby albo urzędu oraz datę wpływu, a w przypadku odcisku pieczęci - także miejsce na umieszczenie UNP i ewentualnie informacji o liczbie załączników (§ 2 pkt 27 załącznika Nr 1 do zarządzenia MRF). Pieczęć wpływu umieszcza się na pierwszej stronie pisma lub - w przypadku gdy układ pierwszej strony na to nie pozwala - kolejnej stronie tego pisma (§ 18 ust. 2 pkt 2 załącznika Nr 1 do zarządzenia MRF). Po naniesieniu na przesyłkę papierową pieczęci wpływu pracownik punktu kancelaryjnego wykonuje pełne odwzorowanie cyfrowe przesyłki obejmujące wszystkie strony pisma wraz z załącznikami i opakowaniem (§ 18 ust. 4 załącznika Nr 1 do zarządzenia MRF).

Należy zauważyć, że organy podatkowe obu instancji potwierdziły, że przedstawiona przez Skarżącą kopia deklaracji została opieczętowana czerwoną pieczęcią wpływu (będąca w posiadaniu prokuratora rejonowego), która była i jest używana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku.

Powyższa okoliczność nie pozwala przyjąć przez Sąd, jak to czynią organy podatkowe obu instancji, że wskazana wyżej deklaracja podatkowa nie została złożona przez Skarżącą. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z § 3 ust. 1 załącznika Nr 1 do zarządzenia MRF nadzór nad prawidłowością stosowania instrukcji w danej izbie lub urzędzie sprawuje dyrektor izby lub naczelnik urzędu, za pośrednictwem osób kierujących komórkami organizacyjnymi. Kierujący komórkami organizacyjnymi regularnie nadzorują czynności kancelaryjne wykonywane przez podległych im pracowników. Nadzór ten polega w szczególności na sprawdzaniu: prawidłowości wykonywania czynności kancelaryjnych, w szczególności prawidłowości obiegu pism i dokumentów, prawidłowości gromadzenia dokumentacji w aktach sprawy oraz przyporządkowywania ich do właściwych klas z wykazu akt (§ 3 ust. 4 pkt 1 załącznika Nr 1 do zarządzenia MRF).

Zapewnienia organu podatkowego co do przyjętego sposobu postępowania wobec przesyłek przychodzących w postaci papierowej, który wynika wyraźnie z przepisów Załącznika Nr 1 do zarządzenia MRF, nie stanowią wystarczającego przeciwdowodu, aby zakwestionować prawdziwość złożonej przez Skarżącą deklaracji podatkowej zwłaszcza, gdy została opatrzona pieczęcią wpływu obowiązującą w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Gdańsku. Tak naprawdę w aktach sprawy brak jest wyjaśnienia okoliczności, co do dokonania czynności w dniu 7 czerwca 2019 r. na biurze podawczym urzędu skarbowego w postaci opatrzenia deklaracji podatkowej Skarżącej pieczęcią wpływu, czym naruszono treść art. 122 OP, art. 187 § 1 OP i art. 191 OP.

Sąd nie może wykluczyć błędu pracownika urzędu skarbowego przy przyjmowaniu ww. deklaracji zarówno co do dwukrotnego umieszczenia pieczęci wpływu na wspomnianej kopii deklaracji podatkowej, jak i braku jej zarejestrowania w systemie informatycznym urzędu skarbowego. Także okoliczność zawiadomienia prokuratora o popełnieniu przestępstwa nie stanowi takiego przeciwdowodu. Zaś nie należy do kompetencji organów podatkowych samodzielna ocena czy w danej sprawie mamy do czynienia z deklaracją, która nie potwierdza prawdy. Samo podejrzenie organów podatkowych obu instancji jest niewystarczające. Należy wskazać, że stosownie do treści art. 42 ust. 3 Konstytucji RP każdego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu. Dopóki zatem nie zostanie udowodniona wina Skarżącej należy przyjąć, że deklaracja podatkowa została przez nią złożona.

3.5. Fakt uznania, że Skarżąca złożyła deklarację podatkową, co potwierdza jej kopia opatrzona pieczęcią wpływu Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, implikuje inny tryb powstania zobowiązania podatkowego (zobowiązanie z mocy prawa - art. 21 § 1 pkt 1 OP), niż ten wskazywany przez organy podatkowe obu instancji (zobowiązanie z mocy decyzji - art. 21 § 1 pkt 2 OP) albowiem nie sposób jest twierdzić, że mamy do czynienia z okolicznością powołania się przez Skarżącą na zawarcie umowy pożyczki w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 OP zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1); doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 OP). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 OP).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 uPCC obowiązek podatkowy [w podatku od czynności cywilnoprawnych] powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku (art. 5 ust. 1 uPCC). Stawki podatku wynoszą: od umowy pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego - 0,5%, z zastrzeżeniem ust. 5 (art. 7 ust. 1 pkt 4 uPCC). Stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, [...], a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony (art. 7 ust. 5 pkt 1 uPCC). W myśl art. 9 pkt 10 lit. b) uPCC zwalnia się od podatku [...] pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 i 1843), w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod warunkiem:

- złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności, z wyłączeniem przypadku, gdy umowa została zawarta w formie aktu notarialnego;

- udokumentowania otrzymania pieniędzy przez biorącego pożyczkę dowodem przekazania na jego rachunek płatniczy lub na jego inny rachunek w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, lub przekazem pocztowym.

Zaś w myśl art. 9 pkt 10 lit. c) uPCC zwalnia się od podatku [...] pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu - na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn. Podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika (art. 10 ust. 1 uPCC).

W złożonej deklaracji podatkowej Skarżąca wykazała podstawę opodatkowania lecz nie wykazała kwoty podatku. Twierdziła bowiem, że przysługiwało jej zwolnienie przedmiotowe. Okoliczności dowodzą, że nie spełniła warunków do zastosowania zwolnienia ani z art. 9 pkt 10 lit. b) uPCC – brak właściwego udokumentowania otrzymania pieniędzy przez biorącego pożyczkę, ani z art. 9 pkt 10 lit. c) uPCC – kwota pożyczki przekraczająca kwotę wolną od opodatkowania. Koniecznym zatem jest określenie przez organy podatkowe w decyzji kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 21 § 3 OP (a nie jej ustalenie zobowiązania podatkowego, jak to uczyniły organy podatkowe obu instancji) z racji niewykazania powstałego zobowiązania w deklaracji podatkowej, zgodnie ze stawką przewidzianą w treści art. 7 ust. 1 pkt 4 uPCC (0,5%).

3.6. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia (art. 68 OP) albowiem w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 1 OP, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 OP). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 OP).

3.7. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 21 § 3 OP w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 OP i art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 uPCC w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4 uPCC. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe. Przy czym należy podkreślić, iż podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 77 KPA jest o tyle chybiony, że w myśl art. 3 § 1 pkt 2 KPA przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII.

3.8. Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 uPCC organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych od umów, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane w kraju, jest od przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 1, oraz od pozostałych umów - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika [...].

Miejsce zamieszkania osoby fizycznej to, zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145), miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. To pojęcie nie jest tożsame z pojęciem miejsca zameldowania w miejscu pobytu stałego lub czasowego. Pobyt stały (zwykły) polega na faktycznym przebywaniu, zamieszkiwaniu w danej miejscowości. Zamieszkanie połączone jest zwykle z określonym tytułem prawnym do lokalu. Składnikiem pobytu stałego jest realizowanie w danej miejscowości obiektywnie sprawdzalnej aktywności życiowej (rodzinnej, zawodowej, społecznej). Składniki domicylu mają charakter obiektywny, czyli pobyt stały w danej miejscowości (corpus) oraz subiektywny w postaci uzewnętrznionego zamiaru, woli tego pobytu (animus). Łączne występowanie tych składników pozwala wskazać daną miejscowość jako centrum życiowej aktywności osoby, w którym koncentrują się jej interesy osobiste i majątkowe. Analizy składników zamieszkania należy dokonywać łącznie, ponieważ składnik mentalny animus manifestuje się w szczególności w postaci konkretnych, obiektywnie sprawdzalnych zachowań składających się na corpus, a zatem ich rozdzielenie służy tylko potrzebom teoretycznego opisu (por. T. Sokołowski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, t. 1, red. A. Kidyba, 2012, kom. do art. 25; LEX/el).

Organy podatkowe nie ustaliły w sprawie, gdzie znajduje się miejsce zamieszkania Skarżącej. Przyjęły, że takie miejsce zamieszkania znajduje się przy ul. [...], C. – adres wskazywany na umowie pożyczki. Natomiast w deklaracji podatkowej jako miejsce zamieszkania została wskazana ul. [...] w G. Wyjaśnienia samej Skarżącej również mają walor niejasny. Zatem zdaniem Sądu koniecznym jest ustalenie w sposób niezbity, gdzie taki adres zamieszkania się znajdował, co czyni przedwczesnym ocenę przez Sąd prawidłowości właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji.

3.9. Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA i art. 205 § 2 PPSA w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964).

3.10. Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organy podatkowe zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania podatkowego celem określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, przyjmując za punkt wyjścia złożoną przez Skarżącą deklarację podatkową. Jednakże, aby to uczynić, koniecznym jest uprzednio ustalenie w sposób niezbity miejsca zamieszkania Skarżącej, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 uPCC, celem dokonania oceny co do prawidłowości właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji.

Zważywszy na zainicjowane postępowanie karne, Sąd pragnie podkreślić, że stosownie do treści art. 273 § 1 PPSA można żądać wznowienia [postępowania sądowoadministracyjnego] na tej podstawie, że: 1) orzeczenie zostało oparte na dokumencie podrobionym lub przerobionym albo na skazującym wyroku karnym, następnie uchylonym; 2) orzeczenie zostało uzyskane za pomocą przestępstwa.