Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 352/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 138 § 1 pkt 1, art. 144
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 18, art. 54 § 1 pkt 1, art. 54 § 4 pkt 1, art. 166b
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1161/21 w sprawie ze skargi P.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od P.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 listopada 2021 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1161/21 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2021 r. w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 3 listopada 2020 r.

Wymieniony wyrok, jak też inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę P.W. wskazał, iż skoro wyrokiem z dnia 26 stycznia 2021r. sygn. akt. III SA/Wa 1192/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyeliminował z obrotu prawnego decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 14.11.2019r., to w związku z tym utraciły moc wydane na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia. W konsekwencji Sąd uznał, że odpadła podstawa prawna dokonania zajęcia wierzytelności o zwrot podatku od towarów i usług za maj 2020 roku i sporne zajęcie zabezpieczające z dnia 18 sierpnia 2020r. nr [...] zostało dokonane bez podstaw prawnej. Zdaniem Sądu takiemu stanowisku nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021r. sygn. akt. III SA/Wa 1192/20 został wydany po dokonaniu zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, bowiem istotne jest, że wyrok ten istniał w dacie rozpoznania niniejszej sprawy przez organ odwoławczy. W konsekwencji Sąd I instancji wskazał, że postanowienie organu odwoławczego z dnia 23 lutego 2021r. wydane około miesiąc po uchylenia przez sąd decyzji z 14 listopada 2019 roku (będącej podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia), a także poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 3 listopada 2020r. winny zostać uchylone.

Od wskazanego wyroku DIAS złożył skargę kasacyjną w której zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j, Dz. U. z 2020r., poz. 256, dalej jako k.p.a.) oraz art. 18, art. 54 § 1 pkt 1 oraz art. 54 § 4 pkt 1 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 1427 ze zm,, dalej jako u.p.e.a.) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2020 r. poprzez uchylenie przez Sąd postanowienia Dyrektora Izby Administracyjnej w Warszawie z dnia 23 lutego 2021 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i błędne uznanie, że wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem powołane wyżej organy zasadnie uznały, że w okolicznościach sprawy nie było podstaw do uznania, że zaskarżona czynność egzekucyjna została dokonana w sposób nie zgodny z prawem,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku 54 § 1 pkt 1 oraz art. 54 § 4 pkt 1, w zw. z art. 166b u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2020r.) poprzez przyjęte przez Sąd nieuzasadnione stanowisko, że w sytuacji, gdy nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.01.2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1192/20 została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 14.11.2019 r. stanowiąca podstawę zarządzenia zabezpieczenia, to zaskarżona czynność egzekucyjna została dokonana w sposób nie zgodny z prawem. Podczas, gdy organ odwoławczy zgodnie z art. 54 u.p.e.a. zasadnie uznał, że skoro na dzień dokonania czynności egzekucyjnej zajęcia innej wierzytelności pieniężnej przedmiotowa decyzja została utrzymana decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2020 r., zaś w trybie skargowym określonym treścią art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru ograniczona jest wyłącznie do oceny kontroli prawidłowości i zgodności z prawem czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ egzekucyjny przez pryzmat przepisów u.p.e.a. regulujących dokonanie danej czynności, to w/w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie ma w realiach przedmiotowej sprawy wpływu na samą ocenę dokonanej czynności egzekucyjnej. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem powołany wyżej organ odwoławczy zasadnie uznał, że w okolicznościach sprawy nie ma podstaw do uznania, że zaskarżona czynność egzekucyjna została dokonana w sposób nie zgodny z prawem,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a polegającego na wydaniu orzeczenia z przekroczeniem granic sprawy poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy powinien uwzględnić powoływany wyżej nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.01.2021r., sygn. akt III SA/Wa 1192/20, podczas, gdy tego rodzaju okoliczność zgodnie z trybem skargowym określonym treścią art. 54 u.p.e.a. nie stanowiła podstawy do oceny kontroli prawidłowości i zgodności z prawem czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ egzekucyjny przez pryzmat przepisów u.p.e.a., a w związku z tym Sąd I instancji nie powinien przy rozstrzyganiu tego rodzaju okoliczności uwzględniać.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a w związku z art. 153 p.p.s.a poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania i nie zawiera wyjaśnienia, co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nie wskazuje naruszonych przez organy przepisów, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługiwała na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. - dalej "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut z punktu 1 i 2 skargi kasacyjnej.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2021 r. w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające stanowił art. 54 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od dnia 30.07.2020r.), zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy (pkt 1) lub zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej (pkt 2). Zgodnie z art. 54 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie, w którym: oddala skargę na czynność egzekucyjną lub uwzględnia skargę na czynność egzekucyjną: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala skargę. Na postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną przysługuje zażalenie (§ 5 art. 54 u.p.e.a.).

Wykładnia przepisu art. 54 u.p.e.a. wskazuje, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Podkreślenia wymaga to, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne z art. 54 § 1 u.p.e.a. kontroli mogą podlegać tylko formalne aspekty prowadzonej egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 20.11.2020r., sygn. akt II FSK 2560/18), a także nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 06.010.2021 r. sygnatura akt III FSK 4238/21).

Określony w art. 54 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma ona charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi - zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. - są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13; LEX nr 1783606; z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 778/13, LEX nr 1774564; z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1377/13, LEX nr 1592003; czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3396/14, LEX nr 1941089).

W niniejszej sprawie czynność zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej z tytułu zabezpieczania zwrotu w podatku od towarów i usług za 05/2020r. została dokonana zawiadomieniem z dnia 18 sierpnia 2020r. Organ egzekucyjny rozpoznał skargę na czynność egzekucyjną/zabezpieczającą postanowieniem z dnia 3 listopada 2020r. Strona zaskarżyła to postanowienie. Prawidłowo więc organ mając zatem na uwadze istotę skargi na czynności egzekucyjne (zabezpieczające), tj. kontrolę tylko i wyłącznie formalnych aspektów prowadzonej egzekucji, po dokonaniu oceny tychże aspektów, uznał że sama czynność dokonana w/w zawiadomieniem z dnia 18 sierpnia 2020r. została przeprowadzona w sposób prawidłowy. W czasie dokonywania przez organ czynności w obrocie funkcjonował tytuł prawny na podstawie którego dokonano zaskarżonej czynności.

Skarga na czynności egzekucyjne, składana w trybie art. 54 u.p.e.a., nie może być traktowana jako uniwersalny środek zaskarżenia za pomocą, którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów prawnych i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora w toku całego postępowania egzekucyjnego. Stanowisko w tym zakresie jest ugruntowane zarówno w doktrynie, jak również w orzecznictwie (por.m.in. wyroki NSA z 10 lutego 2012 r., II FSK 1588/10 i z 22 września 2011 r., II FSK 568/09 oraz wyroki WSA w Warszawie

z 9 listopada 2008 r., III SA/Wa 644/08 i z 11 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 139/09).

Tymczasem Sąd I instancji w skarżonym wyroku uznał, że skoro odpadła podstawa prawna dokonania zajęcia wierzytelności o zwrot podatku od towarów i usług za maj 2020 roku to sporne zajęcie zabezpieczające z dnia 18 sierpnia 2020 r. zostało dokonane bez podstaw prawnej, co zdaniem organu należy uznać za całkowicie nieuprawnione. Ocenie organu II instancji podlegały bowiem zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej, które to zastrzeżenia oceniane były przez pryzmat przepisów regulujących daną instytucję prawa, w konkretnym czasie. Zasadnie więc organ ocenił, że zastrzeżenia te nie były zasadne.

Sąd I instancji powołując się na zasadę dwuinstancyjności wskazał, że organ odwoławczy jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do uwzględnienia zmiany stanu faktycznego sprawy, jaki nastąpił po dniu wydania decyzji I instancji. Powyższe doprowadziło Sąd do konkluzji, że w kontekście wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1192/20, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2020 r.,

organ II instancji zobowiązany był do uznania, że skarga strony z dnia 6 października 2020 r. wniesiona na zajęcie zabezpieczające z dnia 18 sierpnia 2020r. jest zasadna.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, zaś kontrola aktów dokonywana jest pod ich względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. W niniejszej sprawie Sąd I instancji mimo, że dokonał słusznych wywodów na temat skargi wniesionej w trybie art. 54 u.p.e.a, to nie zastosował się do w/w wytycznych. Istota instytucji samej skargi na czynność egzekucyjną winna doprowadzić tenże Sąd do wniosku, że organ II instancji w reżimie określonym treścią w/w art. 54 u.p.e.a., oceniał tylko i wyłącznie prawidłowość dokonanych czynności przez organ egzekucyjny – na dzień kiedy te czynności organ dokonywał. Za powyższym przemawia bowiem fakt, że w skardze na czynność egzekucyjną/zabezpieczającą ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej.

Tymczasem kontekst skarżonego wyroku wskazuje jasno, że Sąd instancji uznał, iż organ odwoławczy winien ocenić skargę strony z dnia 6 października 2020 r. wniesioną na zajęcie zabezpieczające z dnia 18 sierpnia 2020 r., przez pryzmat nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1192/20, co kłóci się z zastrzeżeniami (wyżej wskazanymi), których dotyczyć może skarga wniesiona w oparciu o treść art. 54 u.p.e.a. Sąd I instancji pominął, że skargą na czynności egzekucyjne nie można zastępować innych środków zaskarżenia przewidzianych w u.p.e.a. (np. zarzuty).

Na marginesie wskazać należy, że organ z uwagi na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.01.2021r, sygn. akt III SA/Wa 1192/20 postanowieniem z dnia 16.12.2021r. umorzył postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia.

Zasadnie również autor skargi kasacyjnej podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano jakie konkretne przepisy prawa materialnego, bądź procesowego zostały naruszone przez organy administracji. W skarżonym wyroku zabrakło zatem rozstrzygnięcia, która z wyżej wymienionych zasad tj. materialna czy procesowa została w istocie naruszona, pomimo, że Sąd wskazał jako podstawę uchylenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c.

Zasadnie autor skargi kasacyjnej wskazał, że w uzasadnieniu zabrakło wskazań co do dalszego postępowania. Z tego też względu jako częściowo zasadny należy uznać zarzut podniesiony w punkcie 4 skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Jako niezasadny natomiast należy uznać zarzut wskazany w pkt 3 skargi kasacyjnej - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1

w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a polegający na wydaniu orzeczenia z przekroczeniem granic sprawy poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy powinien uwzględnić nieprawomocny wyrok w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1192/20. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi tym zarzutem chce zakwestionować wnioski jakie zostały wyprowadzone przez sąd. Art. 133 § 1 p.p.s.a. wyraża zasadę orzekania na podstawie akt sprawy. Może on stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli oddalono skargę, mimo niekompletnych akt sprawy; pominięciu istotnej części tych akt; oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Art. 133 § 1 P.p.s.a. nie służy natomiast kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy. Z kolei art. 134 § 1 wskazuje, że sąd I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. może być uznany za usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienie na tyle istotne i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny. W niniejszej sprawie takie uchybienia nie wystąpiły. Nie podzielenie oceny materiału dowodowego jakiej dokonał Sąd I instancji, jak również błędne stanowisko Sądu, nie stanowi naruszenia art. 133 § 1 jak i 134 § 1 P.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. we wskazanym zakresie, to wojewódzki sąd administracyjny wskazał, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania oraz uzasadnienie zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokona oceny zaskarżonego postanowienia uwzględniając ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego postanowiono stosownie do art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Wojciech Stachurski |Dominik Gajewski |