Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 279/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6249 Inne o symbolu podstawowym 624
Hasła tematyczne: Powszechny obowiązek obrony
Skarżony organ: Dowódca Jednostki Wojskowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 312 ust. 1, ust.  2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 10, ust. 11
journal: Dz.U. 2022 poz 2305
law: Ustawa z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (t. j.)
article: par. 3 ust. 1 pkt 2, par. 4 ust. 1 pkt 2, par. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 1112
law: Rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 maja 2022 r. w sprawie świadczenia pieniężnego dla żołnierzy pełniących terytorialną  służbę wojskową, żołnierzy aktywnej rezerwy i żołnierzy pasywnej rezerwy
article: art. 53 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 7, art. 77 par. 1, art. 80, art. 107 par. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 775
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Beata Kozicka Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant: Referent Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dowódcy 10 Brygady Logistycznej w Opolu z dnia 5 października 2023 r., nr V/23/1279 w przedmiocie ustalenia i wypłaty świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie w związku z odbyciem ćwiczeń wojskowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez G. K. (zwanego dalej również skarżącym) jest decyzja Dowódcy 10 Brygady Logistycznej w Opolu (zwanego dalej: organem drugiej instancji lub Dowódcą) z dnia 5 października 2023 r., nr V/23/1279, którą utrzymano w mocy decyzję Dowódcy 82 Batalionu Ewakuacji Sprzętu w Oleśnicy (zwanego dalej: organem pierwszej instancji) z dnia 24 lipca 2023 r., nr 115/2023, o ustaleniu i wypłacie świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie w związku z odbyciem ćwiczeń wojskowych.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 23 maja 2023 r. (data wpływu) skarżący złożył w organie pierwszej instancji wniosek o ustalenie i wypłatę świadczenia pieniężnego żołnierzom PR w związku z odbyciem ćwiczeń wojskowych w terminie od [...] maja 2023 r. do [...] maja 2023 r. w 82 Batalionie Ewakuacji Sprzętu w Oleśnicy (nr wch. [...]). Wniosek udokumentowany został: postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia 9 maja 2023 r. o odmowie wydania zaświadczenia o dochodach w 2022 r.; zeznaniem o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2022 (PIT-28), oraz złożonymi do akt sprawy: zaświadczeniem o kwocie dziennego utraconego dochodu w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi przez "U." z dnia 20 czerwca 2023 r. oraz uzupełnieniem wniosku, tj. pismem nr [...] z dnia 28 czerwca 2023 r.

Decyzją z dnia 24 lipca 2023 r. organ pierwszej instancji postanowił w pkt 1 ustalić i wypłacić skarżącemu świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie w wysokości 58,18 zł w związku z odbyciem ćwiczeń wojskowych żołnierzy PR w terminie [...] maja 2023 r. - [...] maja 2023 r. (16 dni) oraz w pkt 2 postanowił odmówić ustalenia i wypłaty w części przewyższającej kwotę przyznaną w pkt 1 rozstrzygnięcia decyzji. Rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie art. 312 ust. 1, 2, 3, 5, 6 oraz 10 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W uzasadnieniu decyzji organ opisał wniosek i przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 maja 2022 r. w sprawie świadczenia pieniężnego dla żołnierzy pełniących terytorialną służbę wojskową, żołnierzy aktywnej rezerwy i żołnierzy pasywnej rezerwy (Dz. U. poz. 1112), dalej zwanego rozporządzeniem, w tym § 3 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 1 pkt 2 i § 5. Organ podał też, że zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 września 2022 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę oraz wysokości minimalnej stawki godzinowej w 2023 r. (Dz. U. poz. 1952) od dnia 1 stycznia 2023 r. minimalne wynagrodzenie za pracę ustalono w wysokości 3.490 zł. Dalej stwierdził, że skarżący do wniosku nie dołączył zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego stwierdzającego wysokość średniej miesięcznej kwoty dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby. Natomiast oświadczył o uzyskaniu dochodu brutto odpowiednio za rok 2022 w wysokości 141.932,00 zł, pomniejszonego o wykazane odliczenia (czyli 15.450,93 zł), średni miesięczny dochód w wysokości 10.540,51 zł oraz średni dzienny dochód 479,11 zł. Organ podał, że na tej podstawie nie może ustalić średniej miesięcznej kwoty dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby, ponieważ z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, wynika, iż właściwym do ustalenia ww. kwoty dochodu jest naczelnik urzędu skarbowego. Podkreślił też, że nie jest władny do dokonania innych (własnych) ustaleń w sprawie co do tej kwoty, gdyż dyspozycja § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia nie ma charakteru fakultatywnego ani również nie uzależnia faktu wydania takiego zaświadczenia od formy opodatkowania. Zwrócił też uwagę, że organ wojskowy nie jest uprawniony do samodzielnego występowania do właściwego organu podatkowego celem wydania takiego zaświadczenia, gdyż zgodnie z § 5 rozporządzenia to zainteresowany powinien do wniosku dołączyć ww. zaświadczenie, a zgodnie z art. 312 ust. 5 ustawy świadczenie to wypłaca się na udokumentowany wniosek. Zdaniem organu przeciwna argumentacja prowadziłaby do przeniesienia ciężaru poczynienia ustaleń w przedmiocie kwoty uzyskiwanego przez stronę dochodu z naczelnika urzędu skarbowego na organ wojskowy, co jest wprost sprzeczne i wbrew przywołanym wyżej przepisom. Organ nie miał więc możliwości ustalenia średniej miesięcznej kwoty dochodu uzyskanego przez stronę z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby. Z tego względu zgodnie z art. 312 ust. 4 ustawy przyznał skarżącemu świadczenie pieniężne w kwocie wynikającej z podzielenia przez 22 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (t.j. Dz.U. 2020 r., poz. 2207 ze zm.), obowiązującego w okresie pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie, i następnie pomnożenia przez liczbę dni pełnienia tej służby. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych w takich sprawach. Organ dowodził również, że ryczałt od przychodów z działalności gospodarczej stanowi uproszczoną formę opodatkowania działalności gospodarczej. Mogą z niej skorzystać przedsiębiorcy prowadzący działalność w formie indywidualnej lub spółki osobowej. Ryczałt uprawnia przedsiębiorców do płacenia podatku od przychodu, wobec czego nie mają oni możliwości pomniejszania go o koszty jego uzyskania i w ten sposób podania dochodu. Ryczałt jest więc płacony od przychodów, czyli od wpływów ze sprzedaży towarów lub usług, niepomniejszonych o żadne koszty tej działalności. Korzystanie z tej formy rozliczenia podatkowego wiąże się zatem z brakiem możliwości zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W rozliczeniu bowiem pod uwagę bierze się jedynie przychody z prowadzonej działalności, a nie koszty prowadzonej działalności. Nie sposób więc mówić o uzyskiwanym przez podatnika dochodzie (przychód minus koszty uzyskania). Ramy prawne dotyczące ryczałtu wyznacza zaś ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 1998 r., Nr 144, poz. 990 ze zm.). Wobec tego organ ustalił, że skarżący odbył 16 dni ćwiczeń wojskowych, zaś kwota wynikająca z podzielenia przez 22 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującego w okresie pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie, i następnie pomnożenia przez liczbę dni pełnienia tej służby - wynosi 2.538,18 zł - [(3.490 zł/22) x 16 = 2.538,18 zł]. Organ ustalił, że skarżący otrzymał uposażenie z tytułu odbycia ćwiczeń wojskowych w wysokości 2.480 zł, a więc do wypłaty zgodnie z art. 311 ust. 6 ustawy pozostała kwota 58,18 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, że przyjęcie minimalnego wynagrodzenia za pracę, jako podstawy do wyliczenia przysługującego mu świadczenia rekompensującego, jest niewłaściwe. Dalej skarżący przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych i stwierdził, że niedopuszczalne jest, aby osoby opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym miały być pozbawione możliwości wykazania utraconego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, który mogliby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych w przypadku nieotrzymania zaświadczenia, o którym mowa w rozporządzeniu, w przeciwieństwie od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych. Rozporządzenie nie może ograniczać środków dowodowych przy pomocy, których żołnierz może wykazywać utratę dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w ten sposób pozbawia się daną osobę możliwości uzyskania rzeczywistej rekompensaty pieniężnej za utracony dochód. W tym zakresie rozporządzenie pozostaje w sprzeczności z regulacjami ustawowymi i nie może być podstawą orzekania w sprawie. Skarżący podniósł również, że dowódca jednostki powinien wziąć pod uwagę wszelkie możliwe dowody, w tym oświadczenie o uzyskanym dochodzie, albowiem obowiązek wypłaty świadczenia rekompensującego, gdy żołnierz rezerwy prowadzi działalność gospodarczą, nie jest i nie może być uzależniony od formy opodatkowania tej działalności. Dodatkowo zwrócił uwagę, że jako osoba opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym został gorzej potraktowany, niż osoby opodatkowane na zasadach ogólnych lub w inny dopuszczalny sposób. Skarżący podkreślił, że problem osób opodatkowujących prowadzoną działalność gospodarczą został również dostrzeżony przez ustawodawcę, który postanowił zmienić przepisy określające sposób ustalania świadczenie pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie. Dnia 17 sierpnia 2023 r. została przyjęta ustawa o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw, która w art. 10 zmienia ustawę z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny. Nowa treść art. 312 ust. 2, 4 i 11 ustawy o obronie Ojczyzny określa, że dla osób w sytuacji skarżącego świadczenie rekompensujące ustalane jest na bazie przychodu dla żołnierzy rozliczających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, czyli w sposób, który zaproponował. Uwzględniając powyższe przesłanki skarżący wniósł o zmianę decyzji i wypłatę świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód poprzez ustalenie dochodu na podstawie rocznego zeznania o wysokości uzyskanego przychodu oraz wysokości dokonanych odliczeń za rok 2022. W ocenie skarżącego miesięczny dochód, o którym mowa w art. 312 ust. 2 ustawy stanowi kwotę przychodu wykazanego w zeznaniu podatkowym (czyli 141.932,00 zł) pomniejszonego o wykazane odliczenia (czyli 15.445,93 zł), a następnie podzielonego przez 12. Wyliczona w ten sposób kwota miesięcznego dochodu to kwota 10.540,51 zł. Stawka dzienna rekompensaty to kwota miesięcznego dochodu podzielona przez 22, czyli 479,11 zł. Skarżący wskazał, że pełniona przez niego terytorialna służba wojskowa trwała 16 dni, tym samym po uwzględnieniu ww. wyliczeń dotyczących dochodu przysługuje mu świadczenie rekompensujące w wysokości 7.665,76 zł, przy czym kwota, którą powinienem otrzymać powinna zostać pomniejszona o wypłacone mu uposażenie z tytułu pełnienia terytorialnej służby wojskowej za dni, których dotyczy rekompensata. Natomiast uposażenie wypłacono skarżącemu w kwocie 2.480 zł, więc należna do wypłaty kwota świadczenia rekompensującego wynosi 5.185,76 zł.

W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania organ drugiej instancji decyzją z dnia 5 października 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu Dowódca podzielił ustalenia stanu faktycznego sprawy przedstawione przez organ pierwszej instancji oraz stwierdził, że materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia. Organ przypomniał, że skarżący odbył 16 dni ćwiczeń wojskowych oraz prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Podzielił też w całości wykładnię przepisów leżących u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, w tym art. 312 ust. 1 w zw. z ust. 10 ustawy. Dalej organ wskazał na § 3 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia i stwierdził, że wniosek skarżącego nie został udokumentowany zaświadczeniem naczelnika urzędu skarbowego w zakresie kwoty uzyskiwanego dochodu. W ocenie organu nie jest on władny do dokonania innych (własnych) ustaleń w sprawie co do tej kwoty, gdyż przepis § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wprost wskazuje, że wymieniony tamże organ podatkowy "wydaje" takie zaświadczenie na wniosek zainteresowanego. Dyspozycja ta nie ma charakteru fakultatywnego, ani również nie uzależnia faktu wydania takiego zaświadczenia od formy opodatkowania. Z tego względu kwota świadczenia powinna zostać ustalona i wypłacona w trybie art. 312 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy prowadzona przez żołnierza (OT oraz AR i PR - odpowiednio) działalność gospodarcza w roku poprzedzającym okres pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej albo wysokości utraconego wynagrodzenia ze stosunku pracy, świadczenie pieniężne przysługuje mu w kwocie wynikającej z podzielenia przez 22 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującego w okresie pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie, i następnie pomnożenia przez liczbę dni pełnienia tej służby. Na poparcie tego stanowiska organ wskazał na poglądy sądów administracyjnych. Organ podkreślił, że ryczałt od przychodów z działalności gospodarczej stanowi uproszczoną formę opodatkowania działalności gospodarczej. Mogą z niej skorzystać przedsiębiorcy prowadzący działalność w formie indywidualnej lub spółki osobowej. Ryczałt uprawnia przedsiębiorców do płacenia podatku od przychodu, wobec czego nie mają oni możliwości pomniejszania go o koszty jego uzyskania i w ten sposób podania dochodu. Ryczałt jest więc płacony od przychodów, czyli od wpływów ze sprzedaży towarów lub usług, niepomniejszonych o żadne koszty tej działalności. Korzystanie z tej formy rozliczenia podatkowego wiąże się zatem z brakiem możliwości zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W rozliczeniu bowiem pod uwagę bierze się jedynie przychody z prowadzonej działalności, a nie koszty prowadzonej działalności. Organ wskazał, że rozwiązania prawne przyjęte przez prawodawcę w § 7, § 8 rozporządzenia w związku z § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zostały skorelowane z rozwiązaniami prawnym przewidzianymi w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Również w uchwale NSA z dnia 11 czerwca 2001 r., OPK 12/01, wskazano, że żołnierzowi rezerwy prowadzącemu w okresie, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania i wpłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy odbywającym ćwiczenia wojskowe (Dz. U. Nr 13, poz. 155), działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przysługuje świadczenie rekompensujące w wysokości ustalonej na podstawie § 8 ust. 1 pkt 3 w związku z § 10 tego rozporządzenia. W ocenie Dowódcy organ pierwszej instancji zgodnie z art. 312 ust. 4 ustawy prawidłowo postanowił przyznać skarżącemu świadczenie pieniężne w kwocie wynikającej z podzielenia przez 22 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującego w okresie pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie, i następnie pomnożenia przez liczbę dni pełnienia tej służby (16 dni) tj. w kwocie 2.480,00 zł. Zgodnie bowiem z § 1 rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 13 września 2022 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę oraz wysokości minimalnej stawki godzinowej w 2023 r. (Dz. U. poz. 1952) od dnia 1 stycznia 2023 r. ustala się minimalne wynagrodzenie za pracę w wysokości 3.490 zł. Natomiast art. 312 ust. 6 ustawy stanowi, że świadczenie pieniężne wypłaca się w kwocie pomniejszonej o uposażenia jakie żołnierz otrzymał z tytułu pełnionej służby (kwota uposażenia 2.480,00 zł) wobec tego do wypłaty pozostawała różnica w wysokości 2.538,18 zł - 2.480,00 zł = 58,18 zł. Odnosząc się natomiast do argumentów skarżącego o zmianie przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 13 lipca 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1872), organ stwierdził, że przepisy te znajdują zastosowania dopiero po dniu wejścia w życie nowelizacji. Skarżący zainicjował przedmiotową sprawę w dniu 23 maja 2023 r., a więc na długo przed dniem wejścia w życie nowelizacji przepisów, wobec czego zmiana ta nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

W skardze od powyższej decyzji skarżący sformułował takie same zarzuty i przedstawił tożsamą argumentację, jak zawarte w odwołaniu. Na tej podstawie wniósł o zmianę decyzji organów obu instancji oraz ustalenie i wypłatę świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie jako wniesionej po terminie, argumentując, że zaskarżona decyzja została przesłana do skarżącego i - po dwukrotnym awizowaniu w dniu 11 i 19 października 2023 r. - dnia 26 października 2023 r. zwrócona została do nadawcy jako niepodjęta w terminie. Organ wyjaśnił, że nie dysponuje kopertą, w której znajdowała się decyzja, ponieważ została ona omyłkowo zniszczona. Organ podał też, że zaskarżona decyzja została doręczona w siedzibie organu pierwszej instancji żonie skarżącego dnia 9 stycznia 2024 r. Alternatywnie organ wniósł o oddalenie skargi w przypadku nieuwzględnienia wniosku co do odrzucenia skargi i w tym zakresie podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie skarżący podtrzymał wywody zawarte w skardze. Akcentował, że prowadzi działalność gospodarczą i rozlicza się z Państwem na podstawie ryczałtu i przychodu wskazanego w PIT-28, który po odliczeniu składki zdrowotnej oraz składki na ubezpieczenie społeczne stanowi jego dochód. W przekonaniu skarżącego utracił on dochód, czego nie uwzględnił organ. Podkreślił, że przyznana mu rekompensata nie jest adekwatna do utraconego dochodu. Nie jest w stanie zrealizować obowiązku wynikającego z przepisów i wykazania dochodów w sytuacji, gdy organ odmówił mu wydania zaświadczenia. Wskazał, że w 2018 r., również odbywał ćwiczenia i wtedy Gmina wypłaciła mu utracone wynagrodzenie na podstawie PIT-28. Pełnomocnik organu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę. Ponowił też wniosek o odrzucenie skargi argumentując, że małżonka skarżącego otrzymała oryginał decyzji drugiej instancji, gdyż został on wyjęty z koperty, która po dwukrotnym awizowaniu wróciła do organu. Koperta ze stosownymi adnotacjami została zniszczona. Uzupełniająco wskazał, że od 2022 r., decyzje o przyznaniu uzupełniającego wynagrodzenia podejmują dowódcy.

Na pytanie Sądu skarżący wyjaśnił, że jego małżonka odbierając w dniu 9 stycznia 2024 r. decyzję dysponowała pisemnym pełnomocnictwem do odbioru tej decyzji, które sporządził po telefonicznej rozmowie z jednostką. Pełnomocnik organu nie zakwestionował powyższych twierdzeń skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie miał zastosowania.

Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega natomiast oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wykazała, że akty te nie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Sąd nie stwierdził nieprawidłowości zarówno co do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i w zakresie zastosowania do niego przepisów prawa. Zdaniem Sądu postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone prawidłowo, ustalenia organów nie pozostawiają wątpliwości, a ocena dokonana na podstawie przyjętych ustaleń znajduje umocowanie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z tego powodu Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności odnosząc się do najdalej idącego wniosku organu, tj. wniosku o odrzucenie skargi z uwagi na wniesienie skargi z uchybieniem terminu, wyjaśnienia wymaga, że skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela dominujący w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, według którego wydruk z strony internetowej Poczty Polskiej "śledzenie przesyłek" nie ma waloru dokumentu urzędowego. Taki wydruk nie posiada żadnej mocy prawnej, a wyświetlane informacje mają jedynie charakter poglądowy (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2024 r, sygn. akt II FSK 1493/23, wyroki WSA w Warszawie: z dnia 14 marca 2024 r., sygn. akt II SA/Wa 633/23 i z dnia 1 marca 2024 r., sygn. akt II SA/Wa 916/23, wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też ustalenia organu poczynione na podstawie tych danych i przyjęcie, że doszło do dwukrotnego awizowania przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję i doręczenia zastępczego w dniu 27 października 2023 r., należy uznać za nieuprawnione. Ustalenia w tym zakresie powinny zostać dokonane na podstawie adnotacji doręczyciela na kopercie z przesyłką. Tymczasem organ nie dysponował kopertą, ponieważ została ona zniszczona, co wynika z meldunku z dnia 20 lutego 2024 r., a więc brak jest dowodu potwierdzającego skuteczność doręczenia zastępczego decyzji skarżącemu. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, należało przyjąć datę doręczenia zaskarżonej decyzji żonie skarżącego, która odebrała przesyłkę osobiście w siedzibie organu, dysponując stosownym pełnomocnictwem skarżącego do odbioru tej korespondencji. Z potwierdzenia odbioru zaskarżonej decyzji wynika, że została ona doręczona żonie skarżącego w dniu 9 stycznia 2024 r. Od wskazanego dnia należało zatem liczyć termin do wniesienia skargi na kwestionowaną decyzję, a który to termin upływał dnia 8 lutego 2024 r. Skarga została natomiast nadana w placówce pocztowej w dniu 7 lutego 2024 r., czyli z zachowaniem trzydziestodniowego terminu określonego w art. 53 § 1 P.p.s.a. Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, że skarga została wniesiona w terminie i podlega merytorycznej ocenie.

W rozpoznawanej sprawie materialnoprawną podstawę działania organu stanowiły przepisy cyt. wyżej ustawy przepisy ww. ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny, nadal zwanej ustawą. Zgodnie z treścią art. 312 ust. 1 ustawy żołnierzom OT, którzy pełnili terytorialną służbę wojskową rotacyjnie, z wyjątkiem służby pełnionej jednorazowo w czasie lub dniu wolnym od pracy, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy, stosunku służbowego, dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mogliby uzyskać w okresie pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie.

Świadczenie pieniężne za każdy dzień terytorialnej służby wojskowej pełnionej rotacyjnie stanowi kwota 1/22 całkowitego miesięcznego wynagrodzenia brutto lub dochodu, o których mowa w ust. 1, pomnożona przez liczbę dni pełnienia tej służby w danym miesiącu (ust. 2). Kwota dziennego świadczenia pieniężnego nie może być wyższa od 1/22 dwuipółkrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw obowiązującego w roku poprzedzającym pełnienie terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie, którego wysokość ogłasza Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 3). W przypadku gdy prowadzona przez żołnierza OT działalność gospodarcza w roku poprzedzającym okres pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie nie przynosiła dochodu lub przychodu dla żołnierzy rozliczających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu lub przychodu dla żołnierzy rozliczających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej albo wysokości utraconego wynagrodzenia ze stosunku pracy, świadczenie pieniężne przysługuje mu w kwocie wynikającej z podzielenia przez 22 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującego w okresie pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie, i następnie pomnożenia przez liczbę dni pełnienia tej służby (ust. 4). Świadczenie pieniężne ustala i wypłaca dowódca jednostki wojskowej, w której żołnierz OT pełni służbę, na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza OT, złożony nie później niż w ciągu 3 miesięcy po upływie okresu, w którym terytorialna służba wojskowa była pełniona rotacyjnie, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o jego ustalenie i wypłatę (ust. 5). Świadczenie pieniężne wypłaca się w kwocie pomniejszonej o uposażenie, jakie żołnierz OT otrzymał z tytułu pełnienia terytorialnej służby wojskowej za dni, których dotyczy rekompensata (ust. 6). Natomiast stosownie do art. 312 ust. 10 ustawy przepisy ust. 1-9 stosuje się odpowiednio do żołnierzy AR i żołnierzy PR.

W sprawie okolicznością bezsporną jest, że skarżący spełnił warunki przewidziane w art. 312 ust. 1 i 5 ustawy, gdyż jako żołnierz PR brał udział w ćwiczeniach wojskowych w terminie od dnia [...] maja 2023 r. do dnia [...] maja 2023 r. i złożył wniosek o przyznanie należnego z tego tytułu świadczenia pieniężnego w terminie określonym w art. 312 ust. 5 ustawy.

Wyjaśnienia również wymaga, że ustawodawca w przytoczonych przepisach art. 312 ustawy określił ogólne zasady dotyczące świadczenia rekompensującego. W art. 312 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. zawarł natomiast delegację ustawową wskazując, że Minister Obrony Narodowej określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb ustalania i wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom OT oraz żołnierzom AR i żołnierzom PR, uwzględniając potrzebę rekompensaty utraconego wynagrodzenia albo dochodu oraz konieczność zapewnienia sprawności i szybkości postępowania.

W wykonaniu tej delegacji zostało wydane cyt. wcześniej rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 maja 2022 r. w sprawie świadczenia pieniężnego dla żołnierzy pełniących terytorialną służbę wojskową, żołnierzy aktywnej rezerwy i żołnierzy pasywnej rezerwy, zwane nadal rozporządzeniem. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia podstawę ustalenia świadczenia pieniężnego stanowi odpowiednio średnia miesięczna kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby. Ponadto według § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia na wniosek żołnierza - naczelnik urzędu skarbowego - w stosunku do żołnierza prowadzącego działalność gospodarczą, wydaje temu żołnierzowi zaświadczenie, w którym stwierdza wysokość kwot, o których mowa w § 3 ust. 1. Do wniosku o ustalenie i wypłatę należnego świadczenia pieniężnego dołącza się zaświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 (§ 5).

W rozpoznawanej sprawie skarżący nie dołączył do wniosku zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego stwierdzającego wysokość średniej miesięcznej kwoty dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby, a zdaniem organów do ustalenia ww. kwoty dochodu właściwy jest jedynie naczelnik urzędu skarbowego w drodze wskazanego zaświadczenia, a nie sam zainteresowany czy organ wojskowy na podstawie przedłożonych przez niego oświadczeń i dokumentów. Z tego względu organy przyznały skarżącemu świadczenie rekompensujące zgodnie z art. 312 ust. 4 ustawy, a więc zastosowały kwotę minimalnego wynagrodzenia za pracę obowiązującą w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych, którą podzieliły przez 22, po czym wyliczoną wartość pomnożyły przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. Następnie wyliczyły różnicę pomiędzy ustaloną we wskazany sposób kwotą świadczenia rekompensującego, a otrzymanym uposażeniem.

W sprawie nie było kwestionowane, że skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Kwestia sporna dotyczyła natomiast zastosowania przez organy wskazanej regulacji prawnej z uwagi na uznanie, że w realiach sprawy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej.

Z materiału dokumentacyjnego sprawy, w tym zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia 9 maja 2023 r. wynika, że organ odmówił skarżącemu wydania zaświadczenia o dochodach w 2022 r., z uwagi na korzystanie przez niego z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Naczelnik wyjaśnił, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tytułu działalności gospodarczej stanowi uproszczoną formę opodatkowania działalności gospodarczej. Korzystanie z tej formy rozliczenia podatkowego wiąże się z brakiem możliwości zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ramy prawne dotyczące ryczałtu wyznacza ustawa z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2022 r. poz. 2540). Naczelnik stwierdził również, że w składanym rocznym rozliczeniu PIT-28 dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego, nie ma informacji o poniesionych przez podatnika kosztach uzyskania przychodu, ani tym samym o dochodzie osiągniętym przez podatnika w danym roku podatkowym. W zeznaniu podatkowym PIT-28 podatnik wykazuje tylko osiągnięty przychód, opłacone składki na ubezpieczenia społeczne, podlegające odliczeniu od przychodów i składki na ubezpieczenia zdrowotne, podlegające odliczeniu od wyliczonego ryczałtu oraz należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do powyższego, zdaniem Sądu, organy słusznie uznały, że nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej rozliczanej w formie ryczałtu. Z tego względu zasadnie ustaliły i wypłaciły świadczenie na podstawie art. 312 ust. 4 ustawy, gdyż skarżący prowadził działalność gospodarczą, rozliczając się w formie ryczałtu od przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wydania zaświadczenia odnośnie do osiąganego w 2022 r. dochodu, co powodowało, że nie było możliwe ustalenie wysokości dochodu skarżącego, rozliczającego ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Powyższe jest wynikiem rozwiązań prawnych przyjętych przez ustawodawcę w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Skarżący wybierając uproszczoną formę opodatkowania ponosi wszystkie konsekwencje z tym związane, w tym brak możliwości zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie argumentowały organy, w rozliczeniu pod uwagę bierze się jedynie przychody z prowadzonej działalności, a nie koszty prowadzonej działalności. Nie sposób więc mówić o uzyskiwanym przez podatnika dochodzie. Powyższe stanowisko, jak trafnie dostrzegły organy, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Lu 169/21). W tym miejscu odnotowania jeszcze wymaga, że organ odwoławczy zastosował przepis art. 312 ust. 4 ustawy w brzmieniu sprzed jego nowelizacji wprowadzonej z dniem 29 września 2023 r. na podstawie art. 10 ustawy z dnia 13 lipca 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1872). Jednakże aktualna treść przepisu art. 312 ust. 4 ustawy, mająca zastosowanie w przypadku skarżącego, gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu lub przychodu, nie zmieniła zastosowanej przez organy metodologii wyliczenia wnioskowanego świadczenia pieniężnego.

Wbrew zatem zarzutom skarżącego organy nie dokonały błędnej podstawy obliczenia należnej skarżącemu rekompensaty. Podstawę rozstrzygnięć organów stanowiły bowiem wskazane wyżej przepisy ustawy i rozporządzenia w związku z przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, które są ze sobą skorelowane. Tym samym nieuprawnione są twierdzenia skarżącego, że przyznana mu rekompensata nie jest adekwatna do utraconego dochodu (przychodu).

Reasumując, Sąd uznał, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało właściwie i doprowadziło do dokładnego ustalenia stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia i oceny stanu faktycznego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. Organy dokonały prawidłowej subsumcji poczynionych ustaleń faktycznych sprawy pod zastosowane przepisy ustawy, co uprawniało je do wydania decyzji ustalającej wysokość świadczenia rekompensującego w kwocie 58,18 zł. Sąd miał również na uwadze to, że organy wskazały - stosownie do art. 107 § 3 K.p.a. - podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Nadto Sąd nie dopatrzył się z urzędu innych wadliwości, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z porządku prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.