Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 285/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i 8, art. 8, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r., określił dla [...] Spółka z o.o. (dalej: strona, Spółka, skarżąca), za kwiecień 2015 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku pod towarów i usług w wysokości [...] zł.

Podstawą wydania decyzji były m.in. przepisy: art. 21 § 3a, § 4, art.. 23 § 2 pkt 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej: O.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 19, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 1, ust. 3a i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity; Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u.)

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazał, że skarżąca, w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2015 r., prowadzonym do celów rozliczenia podatku od towarów i usług wykazała dostawy towarów handlowych (paliwa) do [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], oraz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Ponadto w oparciu o przedstawianą dokumentację podatkowo-księgową, dokumenty źródłowe stanowiące podstawę zapisów w prowadzonej przez skarżącą dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupu za kwiecień 2015 r. organ ustalił, że skarżąca w prowadzonej ewidencji zaewidencjonowała podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego, wynikający z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: [...]).

Organ stwierdził, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej w kwietniu 2015 r., miał być obrót paliwami ciekłymi a zidentyfikowane podmioty uczestniczące na poszczególnych etapach dostaw towarów handlowych (oleju napędowego i benzyny bezołowiowej) są świadomymi ogniwami łańcucha mającego na celu uzyskanie korzyści podatkowej w tzw. "karuzeli podatkowej". W procederze tym zidentyfikowane podmioty krajowe pełniły określone funkcje: znikającego podatnika, bufora i brokera. Zdaniem organu, skarżąca faktycznie nie nabywała wskazanego towaru, bowiem w wyniku czynności udokumentowanych fakturami VAT nie uzyskiwała prawa do rozporządzania nim jak właściciel.

Z ustaleń organu wynika, że [...] Spółka z o.o., z siedzibą w [...] uczestnicząc w kwietniu 2015 r. w obrocie paliwem wskazana została, jako podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów handlowych (paliwa) z [...] i [...], które faktycznie przemieszczono z ww. krajów [...] na terytorium [...]. [...] Sp. z o.o. w stworzonej "karuzeli podatkowej" pełniła funkcję "znikającego podatnika" wprowadzając do obrotu krajowego paliwo nabyte na terenie [...] i dostarczane na terenie kraju ostatecznemu odbiorcy. Zdaniem organu, [...] Sp. z o.o. jest typowym przykładem "znikającego podatnika", bowiem w prowadzonym przez organ postępowaniu nie przedłożyła żadnej dokumentacji w zakresie obrotu paliwem. Nawiązanie przez organ ze Spółką kontaktu okazało się bezskuteczne. Również zarządca budynku, w którym wskazana została siedziba Spółki miał trudności z nawiązaniem kontaktu z osobami z jej zarządu. Pod wskazanym przez [...] Sp. z o.o. adresem rejestrowym jako siedziba Spółki nikt nie przebywa. Spółka nie korzysta z wynajętego lokalu a korespondencja kierowana na adres rejestrowy Spółki jest zwracana z adnotacją "adresat nie podjął w terminie awizowanej przesyłki". Pomimo rzekomego prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w znacznym rozmiarze na utrzymywanym rachunku bankowym nie wystąpiły żadne operacje a wszystkie zobowiązania wynikające z nabytego przez [...] Sp. z o.o. paliwa regulowane były przez jej kontrahenta [...], który był głównym nabywcą od Spółki paliw. W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy sprawy wskazuje, że pozorne transakcje dostaw paliwa zawarte przez [...] z [...] Sp. z o.o. umożliwiały [...] odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego, przy czym jak wynika z materiału dowodowego sprawy [...] Sp. z o.o. nie zapłaciła podatku należnego wykazanego w sporządzonych w kwietniu 2015 r., fakturach sprzedaży. W oparciu o wyżej przedstawiony stan faktyczny sprawy organ stwierdził, że działalność gospodarcza [...] Sp. z o.o. polegała wyłącznie na pozorowaniu transakcji, o czym świadczy cały szereg elementów, których jedynym celem było uwiarygodnienie obrotu tym samym towarem (olejem napędowym, benzyną bezołowiową). Powyższe znajduje potwierdzenie w informacji przekazanej przez [...] administrację podatkową, która potwierdziła, że podmiot - [...] który wskazywany był w dowodach transportu paliwa ([...]-ach) jako dostawca paliwa do [...] Sp. z o.o. jest podatnikiem nierzetelnym, z którym [...] organ podatkowy nie ma kontaktu. W przekazanej informacji [...] administracja podatkowa poinformowała, że zgodnie z krajową ustawą nr [...] o podatku od wartości dodanej (§ 106a), która obowiązuje od [...] stycznia 2013 r. termin "nierzetelny podatnik VAT" stosowany jest wobec podmiotów w przypadku, jeżeli dochodzi do poważnego naruszenia obowiązków VAT.

Z ustaleń organu wynika, że kolejnym uczestnikiem w stworzonej "karuzeli podatkowej" jest [...], który pełnił rolę pierwszego bufora. [...] nabywało paliwo od "znikającego podatnika", by następnie dokonywać jego dostawy do kolejnego podmiotu w stworzonej "karuzeli podatkowej" m.in. do skarżącej. Rzekomy obrót paliwem prowadzony przez [...] polegał wyłącznie na obrocie fakturami. Wykonywany był wyłącznie drogą elektroniczną, którą przekazywane były informacje o odbiorcy paliwa, nr rejestracyjnym pojazdu, który dokonuje jego przewozu oraz [...] potwierdzający dokonanie odprawy celnej. Na życzenie odbiorców paliwa sporządzane były również dokumenty, które uwiarygodnić miały dostawę paliwa. W stworzonej "karuzeli podatkowej", w ocenie organu, zadaniem [...], jak i skarżącej pełniących funkcję "bufora" było dokonywanie nabycia towarów handlowych (paliwa), pozorne przestrzeganie przepisów, składanie deklaracji i wpłaty podatku należnego. Dla uwiarygodnienia zawieranych transakcji obrotu paliwem dla zachowania staranności zawartych transakcji w zakresie obrotu paliwem strony zawarły w dniu [...] maja 2015 r. umowę handlową, w której uregulowały stosunki handlowe w zakresie handlu paliwami ciekłymi. Skarżąca przekazała na rachunek [...] środki pieniężne tytułem "zapłaty za faktury", którymi udokumentowana została w kwietniu 2015 r., dostawa paliwa. Z historii rachunku bankowego skarżącej bezsprzecznie wynika, że spółka nigdy samodzielnie nie dysponowała środkami finansowymi potrzebnymi do opłacenia transakcji. Rachunek bankowy wykorzystywany przez skarżącą dla prowadzonej działalności gospodarczej zasilany był przez [...] z Sp. o.o. i [...] Sp. z o.o. tytułem zapłaty za "proformy". Przekazane przez ww. Spółki środki pieniężne skarżąca, w tym samym dniu lub następnym przekazywała na rachunek bankowy [...]. Ponadto, jak wynika z ustaleń przeprowadzonego postępowania kontrolnego, dla uwiarygodnienia prowadzonej działalności gospodarczej w kwietniu 2015 r., skarżąca utrzymywała w wynajętym lokalu przy [...] w [...] biuro, które w Krajowym Rejestrze Sądowym wskazane zostało, jako siedziba spółki. Spółka zatrudniała również pracowników, którzy prowadzili obsługę tego biura. Ustalono ponadto, że skarżąca nie miała możliwości technicznych samodzielnie wykonać dostawy paliwa do ww. odbiorców, bowiem nie posiadała niezbędnych do wykonania środków transportu, nie zatrudniała kierowców oraz nie dokonała zakupu usług transportowych od innych podmiotów gospodarczych. W prowadzonej, w znacznym rozmiarze działalności gospodarczej skarżąca nie dysponowała również jakąkolwiek własną lub dzierżawioną bazą magazynową w postaci zbiorników paliwowych niezbędnych do wykonywania handlu hurtowego na tak dużą skalę jak wynika to z prowadzonej przez skarżącą dokumentacji podatkowo - księgowej. Zatrudnienie zaś w spółce wyłącznie pracowników obsługi biura wskazuje na brak jakiejkolwiek możliwości prowadzenia przez skarżącą logistycznej obsługi obrotu towarowego. Paliwo będące przedmiotem obrotu dostarczane było bezpośrednio do miejsca przeznaczenia transportem, który organizowany był przez logistyka [...] Sp. z o.o. [...] firmy: [...], które wykonywały transport paliwa z terenów [...] na teren kraju zgodnie wyjaśniły, że skarżąca nie jest im znana i nigdy z tą spółką się nie kontaktowali. Transport paliwa, jak wynika z wyjaśnień firm transportowych, wykonywany był na zlecenie [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] lub [...] firmy: [...], która z uwagi na poważne naruszenie obowiązków VAT uznana została przez [...] administrację podatkowa za "nierzetelnego podatnika VAT". Sporządzone w kwietniu 2015 r., przez [...] faktury dostaw paliwa umożliwiały skarżącej odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego. Dla uwiarygodnienia zawartych transakcji obrotu paliwa [...], jak i skarżąca posiadają dokumentację obrotu paliwem i są zarejestrowani, jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

Z ustaleń organu wynika, że kolejnymi podmiotami biorącymi udział w zorganizowanej "karuzeli podatkowej" były [...] Sp. z o.o., z siedzibą w [...] oraz [...] Sp. z o.o., z siedzibą w [...], które dokonywały zakupu paliwa od "bufora" dokonując jego dalszej odsprzedaży na terenie kraju. Wymienione Spółki w stworzonym procederze pełniły funkcję "brokera". [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. były ostatecznymi odbiorcami na terenie kraju paliwa, które w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia wprowadzone zostało z terenów [...]. Zakup paliwa udokumentowały fakturami VAT, w których jako wystawcę wskazano skarżącą, a które to faktury umożliwiały im odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego przy czym jak wskazuje materiał zebrany w sprawie sama skarżąca nie zapłaciła podatku należnego wykazanego w sporządzonych w kwietniu 2015 r., fakturach sprzedaży. W sporządzonej za kwiecień deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny sprawy organ stwierdził, że w opisanych warunkach nie można uznać, aby skarżąca faktycznie nabyła towar, a transakcje stwierdzone fakturami miały realny charakter. Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. ,przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Użycie sformułowania "jak właściciel" oznacza, że ustawodawca oderwał pojęcie dostawy od cywilnoprawnego aspektu przeniesienia prawa własności i wynikającego zeń prawa do dysponowania rzeczą i przeniósł akcent na możliwość faktycznego dysponowania towarem. W unormowaniu zawartym w przepisie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. chodzi o aspekt sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w tym przepisie sformułowania "jak właściciel", który implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd [...]). Zatem w przypadku transakcji łańcuchowych istotnym jest to, że musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób. Tymczasem w ocenie organu warunki te nie zostały w przedmiotowej sprawie spełnione. Poczynione ustalenia wykazały, że transakcje zakupu paliwa od [...] w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji skarżąca nie posiadała ani nie dysponowała towarem widniejącym na spornych fakturach, a zatem nie mogła sprzedać na rzecz kolejnych odbiorców. W tym aspekcie przyjąć należy, że skarżąca, kupując fakturowo paliwa ciekłe nie nabywała w rzeczywistości prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Wniosek ten oparto na tym, że skarżąca faktycznie nie nabywała wskazanego towaru (paliwa), bowiem w wyniku czynności udokumentowanych fakturami VAT nie uzyskiwała prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Prawo to oznacza de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się z przeniesieniem własności. Łączy się z uzyskaniem władztwa ekonomicznego, praktycznej kontroli nad rzeczą i dysponowaniem nią. Obejmuje możliwość faktycznego używania i wykorzystywania rzeczy oraz pobierania z niej pożytków. Elementem kluczowym dla prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest więc posiadanie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz dysponowania nią. W związku z tym owej czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć fizyczne wydanie towaru. Z fizycznym wydaniem rzeczy łączy się po stronie nabywcy wola władania rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa i rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza. Potwierdzeniem, że skarżąca nie posiadała nad nabytym paliwem władztwa w tym sensie, że o nim w żaden sposób i w żadnym zakresie nie decydowała są zeznania prezes zarządu spółki.

Organ przyjął więc, że skarżąca nie jest podmiotem, którego można by określić jako nabywcę, a w ślad za tym jako dostawcę, zaś transakcja pomiędzy nim a jego bezpośrednimi kontrahentami nie nosi znamion dostawy. W takiej sytuacji podatnik nie dysponuje towarem jak właściciel, a skoro tak, to nie może przekazać tego prawa (w niniejszej sprawie odsprzedać paliwa) na rzecz swoich kontrahentów. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że obrót paliwami ciekłymi dokonywany był w warunkach określonych w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., organ wskazał, że w powołanym przepisie ustawodawca użył pojęcia "dostawy". Oznacza to, że aby można było mówić o transakcjach łańcuchowych pierwszym i koniecznym warunkiem, jaki musi być spełniony, musi być istnienie dostawy jako takiej, a więc takiej transakcji, która - o czym była mowa wyżej - prowadzi do przeniesienia prawa do dysponowania i decydowania o rzeczach będących jej przedmiotem. Tak więc nawet gdy nie następuje przeniesienie posiadania towaru pomiędzy kolejnymi uczestnikami łańcucha, ale następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem i decydowania o towarze (o tym, komu sprzedać towar, na jakich warunkach, za jaką cenę), a finalnie towar zostaje przemieszczony od pierwszego do ostatniego podatnika będącego ogniwami łańcucha, to uznać trzeba, że transakcje, jakie się na łańcuch składają są realne. W niniejszej sprawie ani nie miała miejsca dostawa w podanym wyżej rozumieniu, ani wydanie towaru pomiędzy pierwszym i ostatnim ogniwem łańcucha.

Zdaniem organu, stan faktyczny sprawy nie daje również podstaw do przyjęcia dobrej wiary skarżącej. W ocenie organu prezes zarządu spółki, co najmniej wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że transakcje te stanowią nadużycie, że nabywając od [...] paliwo uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Konsekwencją uznania, że skarżąca nie nabyła towaru będącego przedmiotem dostawy jest uznanie, że go nie dostarczyła swoim odbiorcom. Nie mogła bowiem przenieść prawa do dysponowania czymś, czym sama nie dysponowała. Mimo, że spółka nie dokonała kwestionowanych dostaw, wystawiła jednak faktury, a w takim przypadku jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w niej podatku, gdyż w ten sposób zrealizowała hipotezę art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie do oceny prawidłowości rozliczenia udokumentowanych transakcji dokonywanych przez podatnika,

2)art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do obniżenia podatku VAT oraz określenie podatku do zapłaty,

3)art. 233 § 2 O.p., polegające na niezrealizowaniu czynności wskazanych przez organ II instancji, który uchylał poprzednią decyzję i przekazywał sprawę do ponownego rozpoznania,

4)art. 193 § 1, 4 i 6 O.p., polegające na poczynieniu ustaleń niezgodnych z treścią ksiąg podatkowych strony bez uprzedniego skutecznego i zgodnego z prawem udowodnienia ich wadliwości i nierzetelności w protokole badania ksiąg,

5)art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., polegające na:

- niewszechstronnej, wybiórczej, nieobiektywnej, jednostronnej oraz wewnętrznie sprzecznej ocenie zgormadzonego materiału dowodowego, dokonywanej bez uwzględnienia istotnych faktycznych i prawnych uwarunkowań prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika oraz modelu tej działalności i zwyczajów powszechnie przyjętych w obrocie,

- prowadzeniu postępowania dowodowego i ocenie zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób ukierunkowany na z góry założony cel, którym było wykazanie nieprawidłowości w dokumentowaniu i rozliczaniu transakcji przez podatnika, z jednoczesnym pominięciem wynikających z zebranych dowodów okoliczności korzystnych dla podatnika,

- domniemywaniu nieprawidłowości w funkcjonowaniu kontrahentów podatnika i obciążanie podatnika skutkami tych nieprawidłowości przy domniemywaniu złej wiary podatnika,

- czynieniu w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustaleń dowolnych, które nie przystają do treści dowodów, wyciąganie z treści tych dowodów wniosków nielogicznych, godzących w zasady doświadczenia życiowego,

- uznaniu za wiążące treści decyzji i ustaleń dokonanych przez inny organ w innym postępowaniu,

- niewyczerpaniu możliwości dowodowych i zaniechaniu przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę oraz z urzędu, o których organ miał wiedzę, a które miały istotne znaczenie w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał na okoliczności świadczące o tym, że skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, tj.: brak zapłaty podatku na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie transakcyjnym u tzw. znikającego podatnika, podatek VAT ujęty w fakturach zapłaconych przez bufora lub brokera nie został wpłacony bądź rozliczony do budżetu przez znikającego podatnika, odwrócony łańcuch handlowy - realizowane dostawy towarów od znikających podatników i do podmiotów realizujących zyski, transakcje przedpłacone - najpierw potencjalny nabywca towaru przelewał środki finansowe na rzecz spółki, a w dalszej kolejności spółka nabywała towar, bardzo szybkie transakcje (zakup i sprzedaż w tym samym dniu lub w dniu następnym), brak gromadzenia zapasów, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zapasów), brak kontroli towarów, brak gwarancji. W ocenie organu odwoławczego, również zeznania M. Z. (prezesa zarządu skarżącej) wskazują, że spółka nie posiadała żadnego władztwa ekonomicznego i fizycznego nad nabywanym/sprzedawanym towarem, nie mogła nim swobodnie dysponować, z uwagi na odgórne wskazania co do kontrahenta, od którego należało go nabyć i któremu sprzedać. Nie musiała uzgadniać szczegółów dotyczących parametrów paliwa, gdyż to również było ustalone odgórnie. Również dokumentacja dotycząca nabytego paliwa przekazywana była jej drogą elektroniczną. Ponadto skarżąca nie organizowała transportu, nie znała tras jego przewozu, nie miała wpływu na transport ani firmę transportową (nie mogła samodzielnie odwołać czy zmienić transportu), nie miała faktycznego dostępu do paliwa w celu pobrania i zbadania jego próbek. Wreszcie nie posiadała placu magazynowego umożliwiającego przechowywanie paliwa czy cystern.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje tego, że miało miejsce przemieszczenie towaru. Jednakże w ocenie organu odwoławczego nie można uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, zarzut skarżącej, która wskazuje na naruszenie art. 7 ust. 8 u.p.t.u jest bezpodstawny, gdyż w powołanym przepisie ustawodawca użył pojęcia "dostawy". Oznacza to, że aby można było mówić o transakcjach łańcuchowych pierwszym i koniecznym warunkiem, jaki musi być spełniony, musi być istnienie dostawy jako takiej, a więc takiej transakcji, która prowadzi do przeniesienia prawa do dysponowania i decydowania o rzeczach będących jej przedmiotem. Tak więc nawet, gdy nie następuje przeniesienie posiadania towaru pomiędzy kolejnymi uczestnikami łańcucha, ale następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem i decydowania o towarze (o tym, komu sprzedać towar, na jakich warunkach, za jaką cenę), a finalnie towar zostaje przemieszczony od pierwszego do ostatniego podatnika będącego ogniwami łańcucha, to uznać trzeba, że transakcje, jakie się na łańcuch składają są realne. W niniejszej sprawie ani nie miała miejsca dostawa w podanym wyżej rozumieniu, ani wydanie towaru pomiędzy pierwszym i ostatnim ogniwem łańcucha.

W ocenie organu odwoławczego, prezes zarządu skarżącej, co najmniej wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że transakcje te stanowią nadużycie, że nabywając paliwo od [...] uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Obiektywnie rzecz biorąc, trudno przyjąć, że prezes zarządu nie wiedziała o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym, stanowił schemat działania racjonalnie niedający się wpisać w sferę obrotu gospodarczego. Jak wynika z zeznań M. Z. - skarżąca, otrzymując przedpłaty od rzekomego nabywcy paliwa nie musiała się finansowo angażować się w rozliczenia za paliwo, poszukiwać klientów, którzy kupią niewiadomego pochodzenia paliwo, organizować transportu, gdyż transport organizowały inne podmioty. Wobec tego była to sytuacja, w której wystawianie faktur, z jednej strony, dotyczyło tak znacznej wartości, a z drugiej, nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym. Mając na uwadze te okoliczności można uznać, że rynek paliwa, w którym uczestniczyła strona mógłby być uznany za doskonały z uwagi na fakt, że w tym samym czasie istniały dwie skorelowane ze sobą oferty zakupu i sprzedaży. Jest oczywistym, że sukces w biznesie polega czasem na pośredniczeniu w takich właśnie transakcjach. Jednak profesjonalny i rozważny podmiot gospodarczy musiał zadawać sobie pytanie, czy transakcje przeprowadzone w kwietniu 2015 r., dotyczące 26 nabyć i 26 dostaw, obejmujące znaczne kwoty, przy których następowało idealne zazębienie się popytu i podaży nie jest sztucznie aranżowane i kreowane, skoro ma miejsce na rynku o podwyższonym ryzyku. Dlatego, racjonalnie rzecz oceniając, nie sposób przyjąć, że skarżąca mogła pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu o tym, że realizuje transakcje gospodarcze w zakresie handlu paliwem. Nie można zatem zgodzić się ze skarżąca, że transakcje dotyczące nabycia i sprzedaży paliwa przeprowadzone przez skarżącą przebiegały według typowego i standardowego schematu dla tej branży i nie budziły istotnych wątpliwości co do ich legalności.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 187 § 1 O.p., poprzez brak odniesienia się do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy i oparciu rozstrzygnięcia jedynie o niektóre tylko zeznania wybranych świadków,

2) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez:

- dokonanie oceny materiału dowodowego pod z góry założoną tezę o posiadaniu przez stronę wiedzy o uczestniczeniu w oszustwie podatkowym, podczas gdy skarżąca nie wiedziała i nawet przy dołożeniu należytej staranności nie mogła wiedzieć o wykorzystaniu jej w oszustwie podatkowym, co w sposób jednoznaczny wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego,

- ustalenie stanu faktycznego sprawy w oparciu wyłącznie o dowody zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych dotyczących kontrahentów skarżącej i na ich podstawie odmowę wiarygodności zeznaniom M. Z., Ł. K., pomimo braku dowodów na okoliczności przeciwne do wynikających z zeznań ww. świadków,

- danie wiary zeznaniom świadków Ł. B., B. S. oraz J. C., a następnie dokonanie ustaleń sprzecznych z zeznaniami ww. świadków,

- nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym ustalenie, że skarżąca miała wydawane odgórne wskazania co do podmiotów będących dostawcą i odbiorcą towaru, podczas gdy żaden z dowodów nie daje podstaw do przyjęcia takiego wniosku, zaś sam organ nie wskazuje na podstawie jakich dowodów poczynił takie ustalenie,

- uznanie, że zeznania M. Z. świadczą o rzekomym braku władztwa ekonomicznego nad towarem, kiedy z zeznań tych expressis verbis wynika okoliczność zgoła odmienna,

- przyjęciu istnienia oszustwa podatkowego na podstawie decyzji dotyczących dostawców paliw spółki [...], podczas gdy w żadnej mierze nie mogą one przesądzać o świadomym udziale skarżącej w karuzeli podatkowej, bowiem nie są one kontrahentami spółki,

3) art. 122 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w szczególności w zakresie w jakim organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania m.in. S. N., D. S. oraz M. G., przy jednoczesnym oparciu się o dowody zgromadzone w innych postępowaniach,

4) art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku wskazania stronie zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy, w szczególności poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

5) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych,

- naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 167 oraz art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez ich niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie przyznania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w innych fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący, względnie dopuszczający się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, gdy podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, co według organu miało miejsce w niniejszej sprawie,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 i 8 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie przyznania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dostawy paliwa na rzecz skarżącej - ze względu na brak przeniesienia na skarżącą prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w rezultacie, brak wystąpienia tzw. łańcucha dostaw, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza przeniesienie na skarżącą ekonomicznego władztwa nad towarem,

3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury wystawione przez skarżącą i dokumentujące sprzedaż paliwa na rzecz odbiorców skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga jest niezasadna.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie czy skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, w tzw. karuzeli podatkowej, odgrywając w niej rolę bufora, co wykluczało skorzystanie przez Spółkę prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu paliwa wystawionych przez [...], a także czy organ zasadnie zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem przez Spółkę faktur sprzedaży paliwa na rzecz [...] sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o.

Analiza zarzutów skargi sprowadza się do stwierdzenia, że skarżąca polemizuje głównie z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe, wskazując na brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca postawiła wprawdzie również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 7 ust. 1 i art. 8 u.p.t.u., a także art. 108 ust. 1 u.p.t.u., to stanowią one jednak wyłącznie konsekwencję zastrzeżeń co do prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych.

W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 151 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W opinii Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p. a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżone decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z powyższych przepisów wynika, że zawarte w nich wymogi, dotyczące prawidłowo wystawionych faktur, mają nie tylko aspekt formalny, ale również materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż spełnia ona przede wszystkim rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji, w związku z którą ma nastąpić odliczenie podatku. Faktura stanowi więc podstawę do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdy rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności, o których mowa w art. 2 u.p.t.u., faktycznie wykonane między wykazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to jest to faktura nieprawidłowa pod względem materialnym i wykazany w niej podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego, chociażby jej wystawca był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i rozliczył się z urzędem skarbowym z podatku wykazanego w tej fakturze.

Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. To zawsze podatnik ponosi zatem negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, niezbędne jest zbadanie przez organ podatkowy tzw. dobrej wiary podatnika, czy też dochowania przez niego należytej staranności - w realizacji transakcji. Powyższe wynika z szeregu wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - zwanego dalej TSUE (w szczególności z wyroków w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroków w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 [...], pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 47; C-285/11 [...] pkt 41, C-277/14 [...] sp.j., pkt 53). W wyrokach tych podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak wystąpił obrót, to dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sieipnia 2016 r. I FSK 2011/14, LEX nr 2118529).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że [...] Sp. z o.o. brała udział w oszustwie podatkowym pełniąc rolę bufora w tzw. "karuzeli podatkowej". Pomiędzy skarżącą Spółką a [...] nie zaistniała bowiem faktycznie transakcja dostawy towaru (paliwa) w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ transakcja ta była fikcyjna i nie spowodowała, że Spółka dysponowała nabytym towarem jak właściciel. W związku z tym transakcje dostawy towarów (paliwa) potwierdzone fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz [...] sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. noszą znamiona fikcyjności. Zjawisko zorganizowanej działalności przestępczej wykorzystującej konstrukcję podatku od towarów i usług w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami podatku VAT polega na funkcjonowaniu schematów transakcyjnych w celu symulacji ruchu towarów oraz generowaniu fałszywych dokumentów, w rezultacie powyższego wypracowywany jest "zysk" w postaci niezapłaconych do budżetu państwa kwot podatku. Podmioty zaangażowane w proceder zawierają transakcje łańcuchowe, będące odmianą transakcji karuzelowych, które stwarzają złudzenie faktycznie zawartych transakcji gospodarczych, przy czym u żadnego z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji towary nie są wykorzystywane w procesach produkcyjnych ani nie są zbywane do ostatecznych konsumentów.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo przedstawił mechanizm oszustwa łańcuchowego, który zakłada, że przestępstwo popełnione jest przez podmiot, pełniący rolę "znikającego podatnika", który pozostawia po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, odliczanego następnie zgodnie z prawem przez kolejnego handlowca w łańcuchu. Natomiast pozostałe "ogniwa" zaangażowane w łańcuch transakcyjny wypełniają swoje zobowiązania w podatku VAT. Taka konstrukcja tworzy formalne podstawy do żądania zwrotu podatku VAT. Cechą charakterystyczną tego typu oszustwa podatkowego jest fakt, że płatności z tytułu transakcji dokonywane są niemal natychmiast, często gotówką pomimo wysokich wartości transakcji lub na konta założone pod nazwą przedsiębiorstwa będącego osobą prawną, gdzie trudno ustalić powiązania z osobą figurującą i kierującą działalnością przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu podmioty - [...] Sp. z o.o., [...], [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. uczestniczące w łańcuchach transakcji wraz z [...] sp. z o.o. wykazywały zachowania typowe dla transakcji łańcuchowych, spełniając przesłanki procederu oszustwa podatkowego. W procederze tym rolę "znikającego podatnika" wypełniał [...] Sp. z o.o. Jak wynika z materiału dowodowego podmiot ten w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożył żadnej dokumentacji w zakresie obrotu paliwem, nawiązanie przez organ podatkowy ze Spółką kontaktu okazało się bezskuteczne, pod wskazanym przez [...] Sp. z o.o. adresem rejestrowym siedziby Spółki nikt nie przebywał. Spółka nie korzystała z wynajętego lokalu a korespondencja kierowana na adres rejestrowy Spółki była zwracana z adnotacją "adresat nie podjął w terminie awizowanej przesyłki". Pomimo rzekomego prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w znacznym rozmiarze na utrzymywanym rachunku bankowym nie wystąpiły żadne operacje. Wszystkie zobowiązania wynikające z nabytego przez [...] Sp. z o.o. paliwa regulowane były przez jej kontrahenta [...], który był głównym nabywcą od Spółki paliw, nie zapłacił podatku należnego wykazanego w sporządzonych w kwietniu 2015 r. fakturach sprzedaży. Natomiast cechy "przedsiębiorstwa buforowego" wykazywała [...] która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, faktycznie nie dokonywała zakupów i sprzedaży towarów, a wystawione przez nią faktury stwierdzają czynności dostawy towarów, które faktycznie nie zostały dokonane przez tą Spółkę. Podmiot ten dokonywał fikcyjnego zakupu paliwa od znikającego podatnika, a następnie dokonywał dalszej fikcyjnej sprzedaży do następnego bufora, tj. [...] sp. z o.o. Rzekomy obrót paliwem prowadzony przez ten podmiot wykonywany był wyłącznie drogą elektroniczną, którą przekazywane były informacje o odbiorcy paliwa, nr rejestracyjnym pojazdu, który dokonuje jego przewozu oraz [...] potwierdzający dokonanie odprawy celnej. Na życzenie odbiorców paliwa sporządzane były również dokumenty, które uwiarygodnić miały dostawę paliwa. Potwierdza to znajdująca się w obiegu prawnym decyzja wydana wobec [...] przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu [...] czerwca 2018r., w której określono za okres objęty postępowaniem kontrolnym (styczeń-listopad 2015 r. ) podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u., w tym również w związku z wystawieniem przez [...] faktur na rzecz [...] sp. z o.o.

Buforem w badanym łańcuchu była również [...] sp. z o.o., której zadaniem podobnie jak [...] było dokonywanie nabycia towarów handlowych (paliwa), pozorne przestrzeganie przepisów, składanie deklaracji i wpłaty podatku należnego, a także przekazywanie na rachunek [...] środków pieniężnych tytułem "zapłaty za faktury". Z akt sprawy wynika, że rachunek bankowy wykorzystywany przez [...] Sp. z o.o. dla prowadzonej działalności gospodarczej zasilany był przez [...] z Sp. o.o. i [...] Sp. z o.o. z tytułu zapłaty za "proformy". Przekazane przez ww. Spółki środki pieniężne -[...] Sp. z o.o., w tym samym dniu lub następnym, przekazywała na rachunek bankowy [...]

Ponadto ustalono, że [...] Sp. z o.o. nie miała możliwości technicznych samodzielnie wykonać dostawy paliwa do ww. odbiorców, bowiem nie posiadała niezbędnych do wykonania środków transportu, nie zatrudniała kierowców oraz nie dokonała zakupu usług transportowych od innych podmiotów gospodarczych. W prowadzonej, w znacznym rozmiarze działalności gospodarczej [...] Sp. z o.o. nie dysponowała również jakąkolwiek własną lub dzierżawioną bazą magazynową w postaci zbiorników paliwowych niezbędnych do wykonywania handlu hurtowego na tak dużą skalę jak wynika to z prowadzonej przez Spółkę dokumentacji podatkowo - księgowej. Zatrudnienie zaś w Spółce wyłącznie pracowników obsługi biura wskazuje na brak jakiejkolwiek możliwości prowadzenia przez Spółkę logistycznej obsługi obrotu towarowego. Natomiast materiał dowodowy potwierdza, że paliwo będące przedmiotem obrotu dostarczane było bezpośrednio do miejsca przeznaczenia transportem, który organizowany był przez inne podmioty.

Z materiału dowodowego wynika też, że przedstawiciele przedsiębiorstw transportowych, które wykonywały transport paliwa z terenów [...] na teren kraju zgodnie wyjaśnili, że [...] Sp. z o.o. nie jest im znana i nigdy z tą Spółką się nie kontaktowali. Transport paliwa jak wynika z wyjaśnień firm transportowych wykonywany był na zlecenie [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] lub [...] firmy: [...] s.r.o. [...]. W odniesieniu do [...] Sp. z o.o. należy zauważyć, że podmiot ten dokonywał dalszej odsprzedaży paliwa i był brokerem. Z korespondencji [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2016r, (pisma oraz załączników) wynika, że [...] sp. z o.o. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy do [...] spółki [...], numer [...] za łączną kwotę [...]EUR, natomiast [...] firma nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć od polskiej firmy. [...] firma nie prowadziła żadnej działalności. Natomiast jeśli chodzi o [...] Sp. z o.o. to organom podatkowym nie udało się skontaktować z tym podmiotem. Spółka nie odbiera kierowanej do niej korespondencji a w prowadzonym w stosunku do niej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowaniu nie przedstawiła dokumentacji podatkowo - księgowej jak i dokumentów źródłowych. Ustalono, że podmiot ten wskazywał wirtualne biuro a jedynym udziałowcem i prezesem zarządu tej spółki od [...].10.2015 r. jest V. D..

W ocenie Sądu, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] słusznie nie dał wiary zeznaniom prezesa zarządu [...] Sp. o.o. Ł. K., co do tego, że [...] Sp. o.o. faktycznie kupowała paliwo od [...] sp. z o.o. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że [...] sp. z o.o. nie nabyła paliwa, tym samym nie dysponowała nim jak właściciel, a w konsekwencji nie mogła dalej sprzedać tego paliwa.

Z akt sprawy wynika, że dostawa paliwa, którego odbiorcą miała być rzekomo [...] Sp. z o.o. odbywała się z bazy paliw zlokalizowanej na terenie [...] lub [...] do miejsca ostatecznego odbioru paliwa na terenie kraju. Wyjaśnienia firm przewozowych jak i zeznania kierowców przewożących paliwo na teren kraju potwierdzają, że to [...] Sp. z o.o. było organizatorem transportu paliwa, którego dostawcą w kwietniu 2015 r., miało być [...] Sp. z o.o.

Poza tym, że Spółka brała udział w oszustwie podatkowym świadczą ustalone w toku postępowania okoliczności:

- brak zapłaty podatku na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie transakcyjnym u tzw. znikającego podatnika",

- podatek VAT ujęty w fakturach zapłaconych przez bufora lub brokera nie został wpłacony bądź rozliczony do budżetu przez znikającego podatnika,

- odwrócony łańcuch handlowy - realizowane dostawy towarów od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski,

- transakcje przedpłacone - najpierw potencjalny nabywca towaru przelewał środki finansowe na rzecz Spółki, a w dalszej kolejności Spółka nabywała towar,

- bardzo szybkie transakcje (zakup i sprzedaż w tym samym dniu lub w dniu następnym), brak gromadzenia zapasów,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zapasów), brak kontroli towarów, brak gwarancji.

Również zeznania M. Z. (prezesa zarządu [...] sp. z o.o.) wskazują, że Spółka nie posiadała żadnego władztwa ekonomicznego i fizycznego nad nabywanym/sprzedawanym towarem, nie mogła nim swobodnie dysponować, z uwagi na odgórne wskazania co do kontrahenta, od którego należało go nabyć i któremu sprzedać. M. Z. nie musiała uzgadniać szczegółów dotyczących parametrów paliwa, gdyż to także było ustalone odgórnie. Również dokumentacja dotycząca nabytego paliwa przekazywana była jej drogą elektroniczną. Ponadto [...] Sp. o.o. nie organizowała transportu, nie znała tras jego przewozu, nie miała wpływu na transport ani firmę transportową (nie mogła samodzielnie odwołać czy zmienić transportu), nie miała faktycznego dostępu do paliwa w celu pobrania i zbadania jego próbek. Wreszcie nie posiadała placu magazynowego umożliwiającego przechowywanie paliwa czy cystern.

Ponadto jak wynika z zeznań M. Z. współpraca z głównym dostawcą paliwa - [...] nawiązana została za pośrednictwem bliżej nie określonego prawnika, który rzekomo potwierdził wiarygodność tej Spółki. Sprawdzenie zaś wiarygodności kontrahenta, z którym [...] Sp. z o.o. w kwietniu 2015r., zawarła transakcje w znacznych kwotach ograniczone zostało do sprawdzenia za pośrednictwem Internetu na stronie Ministerstwa Finansów, że spółka posiada wpłaconą wysoką kaucję gwarancyjną. Również same kontakty z tym kontrahentem co do nabycia paliwa, przekazania zamówień, potwierdzenia dostawy, utrzymywane były wyłącznie za pośrednictwem drogi elektronicznej. Osoba, z którą prezes się kontaktowała (M. G.) zatrudniona była w [...] prawdopodobnie na stanowisku dyrektora handlowego lub przedstawiciela handlowego, gdy z wyjaśnień tej Spółki z dnia [...].10.2015 r. wynika, że osobą odpowiedzialną za kontakty z [...] Sp. o.o. był M. G.. W świetle powyższego, w ocenie Sądu [...] Sp. z o.o. nigdy nie weszła w faktyczne posiadanie fakturowanego paliwa, a w konsekwencji nie mogła przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz swoich odbiorców, tj.: [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. o.o.

Wskazać należy, że organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje tego, że miało miejsce przemieszczenie towaru. Nie można jednak uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14, LEX nr 1772800).

Nie można zatem uznać, iż czynności dokonane przez stronę spełniają normy określone w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 tej ustawy. Transakcje te nie zrodziły zatem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Spółka zarzuciła, że obrót paliwami ciekłymi dokonywany był w warunkach określonych w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Sąd zauważa, że w przepisie w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. ustawodawca użył pojęcia "dostawy". Oznacza to, że aby można było mówić o transakcjach łańcuchowych pierwszym i koniecznym warunkiem, jaki musi być spełniony, musi być istnienie dostawy jako takiej, a więc takiej transakcji, która prowadzi do przeniesienia prawa do dysponowania i decydowania o rzeczach będących jej przedmiotem. Tak więc nawet, gdy nie następuje przeniesienie posiadania towaru pomiędzy kolejnymi uczestnikami łańcucha, ale następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem i decydowania o towarze (o tym, komu sprzedać towar, na jakich warunkach, za jaką cenę), a finalnie towar zostaje przemieszczony od pierwszego do ostatniego podatnika będącego ogniwami łańcucha, to uznać trzeba, że transakcje, jakie się na łańcuch składają są realne. W niniejszej sprawie ani nie miała miejsca dostawa w podanym wyżej rozumieniu, ani wydanie towaru pomiędzy pierwszym i ostatnim ogniwem łańcucha. W związku z tym zarzut strony co do naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest bezpodstawny.

Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że dokonywany w kwietniu 2015 r., pomiędzy [...] Sp. z o.o., [...], [...] Sp. z o.o., [...] Sp. o.o. oraz [...] sp. z o.o., obrót paliwem wykonywany był wyłącznie w celu dokonania nadużycia podatkowego polegającego na krajowym obrocie paliwem bez zapłaty należnych podatków. Jak wskazuje materiał dowodowy sprawy transakcje, w których uczestniczyła [...] Sp. z o.o. polegały wyłącznie na fakturowaniu obrotu tym samym towarem (paliwem) i są transakcjami karuzelowymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że [...] Sp. z o.o. uczestnicząc w rzekomej dostawie paliwa faktycznie wystawiła faktury, które nie dokumentowały dostaw tego towaru, stwarzając pozory legalności działalności, lecz transakcjom tym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. W tym celu tworzone były na poszczególnych etapach obrotu dokumenty oraz dokonywane były przelewy za pośrednictwem rachunków bankowych, mające stworzyć pozory realności transakcji. Zawierane transakcje dokonywane w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o podatku od towarów i usług za dostawy towarów, gdyż ich uzasadnieniem było stworzenie mechanizmu, którego celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu poprzez samo przystąpienie do tych transakcji i nieuprawnione skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Stan faktyczny sprawy nie daje również podstaw do przyjęcia dobrej wiary podatnika. W ocenie Sądu, prezes zarządu Spółki, co najmniej wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że transakcje te stanowią nadużycie, że nabywając paliwo od [...] uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Podnieść należy, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej [por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C 439/04) i [...] (C-440/04), tezy 53-57], w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który, zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 [...]). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 [...] i C-142/11 [...] Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA).

Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, że, oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową, gdyż ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16).

W przedmiotowej sprawie obiektywnie rzecz biorąc, trudno przyjąć, że prezes zarządu [...] sp. z o.o. nie wiedziała o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym, stanowił schemat działania racjonalnie niedąjący się wpisać w sferę obrotu gospodarczego. Jak wynika z zeznań M. Z. - [...] Sp. z o.o., otrzymując przedpłaty od rzekomego nabywcy paliwa nie musiała się finansowo angażować się w rozliczenia za paliwo, poszukiwać klientów, którzy kupią niewiadomego pochodzenia paliwo, organizować transportu, gdyż transport organizowały inne podmioty. Wobec tego była to sytuacja, w której wystawianie faktur, z jednej strony, dotyczyło tak znacznej wartości, a z drugiej, nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym. Mając na uwadze te okoliczności można uznać, że rynek paliwa, w którym uczestniczyła strona mógłby być uznany za doskonały z uwagi na fakt, że w tym samym czasie istniały dwie skorelowane ze sobą oferty zakupu i sprzedaży. Jest oczywistym, że sukces w biznesie polega czasem na pośredniczeniu w takich właśnie transakcjach. Jednak profesjonalny i rozważny podmiot gospodarczy musiał zadawać sobie pytanie, czy transakcje przeprowadzone w kwietniu 2015 r., dotyczące 26 nabyć i 26 dostaw, obejmujące znaczne kwoty, przy których następowało idealne zazębienie się popytu i podaży nie jest sztucznie aranżowane i kreowane, skoro ma miejsce na rynku o podwyższonym ryzyku. Dlatego, racjonalnie rzecz oceniając, nie sposób przyjąć, że podatnik mógł pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu o tym, że realizuje transakcje gospodarcze w zakresie handlu paliwem. Nie można zatem zgodzić się ze stroną, że transakcje dotyczące nabycia i sprzedaży paliwa przeprowadzone przez [...] Sp. z o.o. przebiegały według typowego i standardowego schematu dla tej branży i nie budziły istotnych wątpliwości co do ich legalności.

Sąd nie podziela także wskazanego w skardze zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest zobowiązana do jego zapłaty. Konsekwencją uznania, że [...] Sp. o.o. nie nabyła towaru będącego przedmiotem dostawy jest uznanie, że nie dostarczyła go swoim odbiorcom. Spółka nie mogła bowiem przenieść prawa do dysponowania czymś, czym sam nie dysponowała. Mimo, że Spółka nie dokonała kwestionowanych dostaw, wystawiła jednak faktury, a w takim przypadku jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w niej podatku, gdyż w ten sposób zrealizowała hipotezę art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skoro obrót towarami udokumentowany zakwestionowanymi fakturami był w istocie fikcyjny, to wykazany w niej podatek nie wynika z obowiązku podatkowego związanego z zafakturowaną czynnością. Tym niemniej skoro faktura została wystawiona, to wykazana tam kwota podatku podlega wpłacie w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17, w którym Sąd stwierdził, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wskazać też należy na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. W powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. ustawy o VAT), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 dyrektywy (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania.

W świetle powyższego nie można zgodzić się ze skarżącą, że nastąpiło naruszenie art. 167 oraz art. 168 pkt a dyrektywy 2006/112, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, prowadząc postępowanie odwoławcze organ II instancji nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania. Ocena dowodów została dokonana na podstawie wszechstronnej analizy kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. W sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy (dotyczący ustaleń odnoszących się do [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...], w postaci: dokumentów [...], faktur VAT, wyjaśnień udzielonych przez ww. podmioty, protokołów przesłuchania świadków: Ł. K., Ł. B., informacji uzyskanych od innych organów podatkowych, informacji uzyskanych od firm transportowych, rachunku bankowego Spółki, decyzji podatkowych wydanych wobec [...] Sp. z o.o., protokółów przesłuchania M. Z..

Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza udział Spółki w karuzeli podatkowej. Natomiast dowody znajdujące się w aktach sprawy, do których nie odniesiono się w zaskarżonej decyzji, nie mają wpływu na ocenę zebranego materiału dowodowego.

Należy wyjaśnić, że aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań świadków: P. K. ( w dniu [...] marca 2016 r.) i D. S. (w dniu [...] marca 2016 r.) - kierowców zatrudnionych w [...] Sp. z o.o., a także A. W. i M. B.-G. - pracowników [...]

P. K. i D. S. zeznali, że [...] Sp. z o.o. kojarzy im się z transportem paliwa, ale nie mieli z tą Spółką kontaktu. Zlecenie transportu paliwa dostawali od prezesa [...] Sp. z o.o. Paliwo przewożone było z [...] (sporadycznie z [...]) do bazy w [...] przy [...]. Dokumenty dotyczące zakupionego paliwa dostawali po jego załadowaniu.

Z kolei z zeznań A. W. i M. B. wynika, że przedmiotem działalności [...] była sprzedaż paliwa, która prowadzona była wyłącznie drogą mailową. Do obowiązków zatrudnionych w spółce czterech pracowników należało głównie wystawianie faktur, kompletowanie dokumentacji akcyzowej od dostawcy, kontakt z klientami, który prowadzony był drogą mailową lub telefoniczną oraz windykacją płatności za faktury sprzedaży. Świadkowie zgodnie zeznali, że prezes zarządu [...] przebywał w spółce, w godzinach pracy pracowników, bardzo rzadko. Kojarzą nazwę [...] Sp. z o.o., ale nie był to "flagowy" klient [...]. Zgodny w treści jest również przedstawiony przez świadków sposób dostawy paliwa do [...], który odbywał się w ten sposób, że informacja o dostawie przekazywana była przez logistyka na firmową skrzynkę mailową [...]. W informacji tej podany był klient, do którego skierowana była dostawa paliwa, nazwisko kierowcy, numer rejestracyjny auta i naczepy oraz numer [...]. Na tej podstawie wystawiane było potwierdzenie odbioru, a skan dokumentu był wysyłany do klienta, który po potwierdzeniu zwrotnym wracał do spółki. Dopiero wówczas wystawiana była faktura sprzedaży. Pracownicy [...] sporządzając potwierdzenie odbioru paliwa, nie widzieli paliwa ani cysterny i nie mieli kontaktu z logistykiem poza kontaktem mailowym. Również wszystkie dokumenty, które załączone zostały do faktur zakupu paliwa były przekazywane drogą mailową przez dostawcę. Jeżeli klient nabywający paliwo życzył sobie dokumenty związane z dostawą paliwa, to również otrzymywał je drogą mailową. Z zeznań tych wynika, że w [...] funkcjonowała tabela z rabatami, a ceną bazową dla ustalenia ceny sprzedaży paliwa była cena paliwa z dnia jego dostawy ustalona przez [...]. [...] nie dysponowała, jak również nie była właścicielem, najemcą, dzierżawcą magazynów (zbiorników).

Jednocześnie należy też stwierdzić, że dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., gdyż pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Sądu twierdzenie skarżącej, iż prowadzone postępowanie dowodowe oraz ocena zgromadzonego materiału było z góry ukierunkowane na założony cel jest całkowicie bezzasadne. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, iż Spółka była ogniwem w łańcuchu dostaw, które wiązały się z wyłudzeniem podatku VAT. W zaskarżonej decyzji przedstawione zostały fakty i okoliczności przebiegu transakcji oraz podmioty biorące udział w transakcjach tym samym towarem. W toku postępowania ujawniono liczne podmioty występujące w łańcuchach transakcji, w tym "znikającego podatnika", wskazano elementy stanu faktycznego, które doprowadziły organ podatkowy do wniosku, iż transakcje realizowano w warunkach "oszustwa karuzelowego". W ocenie Sądu, skarżąca nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem jako pośrednik. Dowody zgromadzone w sprawie (dokumenty [...], zeznania przedstawicieli firm transportowych, zeznania prezes zarządu), przytoczone powyżej wskazują, że Spółka faktycznie takim pośrednikiem nie była, gdyż w rzeczywistości nie nabywała i nie sprzedawała towaru, a jej rolą w łańcuchu dostaw jako brokera było stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem. Zatem kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie sposób dać wiarę twierdzeniom Spółki, że samo przyjmowanie i wystawianie faktur opisujących obrót paliwem mógł zostać uznany za gospodarcze transakcje. W opinii Sądu, przepływy pieniędzy przez rachunki bankowe, formalne rejestracje przedsiębiorców, pisemne umowy z kontrahentami, a także wynajęcie lokalu biurowego, stworzenie własnej strony internetowej oraz zatrudnienie pracowników łącznie miały za zadanie uwiarygodnić związek zakwestionowanych faktur z rzeczywistym obrotem gospodarczym, a także utrudnić organom podatkowym ujawnienie stworzenia tzw. karuzeli podatkowej, z udziałem skarżącej.

Sąd nie podziela też zarzutu dotyczącego dokonania ustaleń stanu faktycznego w oparciu wyłącznie o dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Należy wyjaśnić, że na materiał dowodowy składają się dowody zgromadzone bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie, a także dowody zebrane w innych postępowaniach. Poza tym przepisy Ordynacji podatkowej nie wykluczają korzystania z dowodów uzyskanych z postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego zaniechania przeprowadzenia przez organ I instancji dowodów z zeznań osób (S. N., D. S., M. G.), które według zeznań Ł. B., posiadały informacje na temat przekazywania towaru Sąd zauważa, że strona w toku prowadzonego postępowania nie wnosiła o przeprowadzenie takich dowodów. Ponadto zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W toku postępowania strona nie wskazała jednak okoliczności lub dowodów, które wykazałyby przeciwieństwo ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.