Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 906/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 8 ust.1, 5 ust.1 pkt 1, 29 ust.1 , 29a ust.1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia del.SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Katarzyna Owsiak(sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 marca 2021 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.22.2019.1.IG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 20 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Instytut K. (dalej: Skarżący/Wnioskodawca/Strona/Instytut) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Instytut K. jest instytutem badawczym, działającym w obszarze transportu kolejowego. Instytut posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem podstawowej działalności Instytutu jest inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z), przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki oraz wdrażanie ich w przedsiębiorstwach, w dziedzinie infrastruktury kolejowej i miejskiego transportu szynowego.

Instytut może prowadzić również inną działalność, o której mowa w art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2018 r. poz. 736) w zakresie działalności usługowej, handlowej, wytwórczej.

Instytut nie prowadzi badań podstawowych. Przez badania podstawowe, Instytut rozumie zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm., dalej: prawo o szkolnictwie wyższym) prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Tym samym realizowane badania są wykonywane zawsze w ramach działalności gospodarczej z nastawieniem na skomercjalizowanie ewentualnie wykreowanych wyników.

Wskazane powyżej czynności są realizowane przez Instytut w myśl ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z czym generują sprzedaż opodatkowaną VAT. Przy czym, w przypadku prowadzenia różnego rodzaju prac badawczych do opodatkowania tychże prac dochodzi dopiero w przypadku ich komercjalizacji tj. w przypadku podpisywania przez Instytut umów cywilnoprawnych, na podstawie których są sprzedawane kontrahentom efekty prac powstałe w trakcie badań, co również stanowi jeden z przedmiotów działalności Instytutu.

Zatem źródłami przychodów Wnioskodawcy są przede wszystkim:

- wynagrodzenia otrzymywane od kontrahentów za realizację odpłatnych zleceń (np. pochodzące ze sprzedaży badań realizowanych na zamówienie),

- wynagrodzenia pochodzące ze sprzedaży licencji, patentów, sprzedaży publikacji, organizacji odpłatnych konferencji,

- subwencje otrzymywane zgodnie z ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce na realizację określonych w statucie zadań związanych z prowadzonymi przez Instytut badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi.

W dniu 19 grudnia 2017 r. Instytut zawarł umowę konsorcjum (dalej: Umowa konsorcjum) wraz z:

- Ministrem Infrastruktury i Budownictwa będącym liderem konsorcjum (dalej: Lider konsorcjum),

- Ministrem Rozwoju i Finansów oraz

- Akademią L., będącą uczelnią niepubliczną (dalej: Uczelnia), (dalej cztery podmioty łącznie jako: Konsorcjum/Członkowie konsorcjum, natomiast Instytut, MRiF oraz Uczelnia dalej łącznie jako: Konsorcjanci).

Intencją Konsorcjum jest wspólna realizacja projektu pn. "[...]", finansowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR) w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych Społeczny i gospodarczy rozwój Polski w warunkach globalizujących się rynków - GOSPOSTRATEG.

Współpraca w ramach Konsorcjum, utworzonego Umową konsorcjum stanowi więc umowne powiązanie Członków konsorcjum dla realizacji określonego celu badawczego.

Umowa konsorcjum jest wykonywana zgodnie z warunkami i przepisami obowiązującymi w zakresie realizacji oraz rozliczenia Projektu, w szczególności zgodnie z - drugą obok Umowy konsorcjum - umową o wykonanie i finansowanie Projektu, jaka została podpisana przez Członków konsorcjum z NCBiR (dalej: Umowa o dofinansowanie). Na podstawie wskazanej Umowy o dofinansowanie, ze względu na spełnienie wynikających z niej warunków, Konsorcjum otrzymało od NCBiR środki pieniężne w postaci dofinansowania (dalej: Dofinansowanie). Przez Dofinansowanie należy rozumieć wartość wsparcia finansowego udzielonego Członkom konsorcjum ze środków publicznych na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu. Oprócz Dofinansowania, Instytut zobowiązany jest do wniesienia celem realizacji Projektu własnego wkładu pieniężnego.

Celem Przedsięwzięcia, zgodnie ze złożonym przez Konsorcjum do NCBiR Wnioskiem projektowym jest dostarczenie narzędzia ułatwiającego realizację polityki rozwoju obejmującej wzmocnienie spójności społeczno-gospodarczej, regionalnej i przestrzennej kraju oraz podnoszenie konkurencyjności gospodarki w sektorze transportu kolejowego oraz rynku pracy i usług publicznych dla obywateli poprzez wsparcie efektywnego funkcjonowania transportu kolejowego dostosowanego do potrzeb różnorodnych użytkowników. Projekt umożliwi podniesienie jakości i funkcjonalności taboru. Stworzone zostaną warunki do optymalizacji kosztów jego zakupu i eksploatacji. Wzmocniona zostanie koordynacja planów inwestycyjnych między administracją rządową i samorządową. Wyniki prac będą miały wpływ na rozwój technologii i produkcji polskich pojazdów szynowych. Przeprowadzone w ramach Projektu badania społeczno-ekonomiczne będą miały zastosowanie w kształtowaniu krajowych i regionalnych polityk rozwojowych w obszarze transportu.

Producenci taboru i jego podzespołów oraz krajowi przewoźnicy i organizatorzy transportu uzyskają kompleksowy zestaw informacji niezbędnych do podejmowania opartych na faktach decyzji planistycznych i inwestycyjnych.

Projekt będzie miał praktyczne zastosowanie dla wszystkich podmiotów zaangażowanych w proces zamawiania taboru kolejowego i jego późniejszej eksploatacji, w szczególności przewoźników kolejowych, organizatorów transportu publicznego, producentów taboru i podzespołów do niego, podmiotów świadczących usługi w zakresie produkcji i eksploatacji taboru.

Przedsięwzięcie dostarczy także narzędzi do kreowania optymalnej polityki transportowej przez organy odpowiedzialne za nadzór nad rynkiem transportowym na poziomie krajowym i lokalnym, w tym przez Ministra Infrastruktury i Budownictwa jako Lidera konsorcjum - co przełoży się na lepsze zaspokojenie potrzeb społecznych na usługi transportowe, wobec czego przyczyni się do poprawy jakości życia społeczeństwa, a oprócz tego również poprawy atrakcyjności polskiej gospodarki i jej zrównoważonego rozwoju.

W części badawczej Projektu zostaną dokonane analizy obecnego stanu techniki oraz organizacji procesu eksploatacji taboru, ram prawnych w zakresie zamawiania taboru, świadczenia usług związanych z jego eksploatacją, preferencji podróżnych. Analizy zostaną dokonane dla uwarunkowań na rynku polskim i międzynarodowym. Druga część Projektu będzie miała charakter wdrożeniowy. Zostaną przygotowane dokumenty określające prognozy zapotrzebowania na tabor, rekomendacje dla zamawiających tabor według najlepszych praktyk, ramowe strategie taborowe i wytyczne dla projektowania taboru dla typowych uwarunkowań krajowych.

Instytut będzie realizował w Projekcie dwie role: techniczną jako lider finansowy Konsorcjum - o czym dalej w opisie stanu faktycznego oraz merytoryczną i wykonawczą, która będzie polegała m.in. na (i) przeprowadzeniu analiz, (ii) przedstawianiu rekomendacji, (iii) wsparciu merytorycznym pozostałych Członków konsorcjum, (iv) udzielaniu konsultacji w związku z realizowanymi w ramach Projektu zadaniami, (v) opisywaniu wyników badań i ich interpretacji, (vi) koordynowaniu niektórych z wykonywanych prac w ramach Przedsięwzięcia, (vii) przygotowaniu metodyki badawczej prac, (viii) opracowaniu prognoz w zakresie rozwoju rynku kolejowego, (ix) zebraniu danych i realizacji prac analitycznych, (x) uzgodnieniu wyników z pozostałymi Członkami konsorcjum, (xi) przedstawieniu raportu do uzgodnienia z pozostałymi Członkami konsorcjum, (xii) przygotowaniu i realizacji wizyt studyjnych w wybranych krajach, (xiii) organizacji warsztatów strategicznych z udziałem przewoźników i organizatorów transportu oraz (xiv) pozyskaniu ekspertyz zewnętrznych na potrzeby realizacji zadań.

Członkowie konsorcjum zobowiązali się do realizacji Projektu z należytą starannością, zgodnie z postanowieniami Umowy konsorcjum i Umowy o dofinansowanie.

Z Umowy konsorcjum wynika, że Instytut oraz pozostali Członkowie konsorcjum zobligowali się do zaangażowania zasobów ludzkich i rzeczowych w zakresie niezbędnym do realizacji Projektu, a obowiązkami podmiotów, wchodzących w skład Konsorcjum są:

- wniesienia zadeklarowanego wkładu własnego na realizację Projektu zgodnie z Umową konsorcjum i Umową o dofinansowanie:

- zapewnienie ciągłości realizacji Projektu;

- zapewnienie Liderowi możliwości zastosowania wyników Projektu;

- udzielenie NCBiR oraz upoważnionym przez NCBiR podmiotom informacji dotyczących stanu realizacji Projektu i wydatkowania przyznanych środków finansowych, a także wyników Projektu oraz ich wykorzystania w trakcie realizacji Projektu oraz przez okres 5 lat po jego zakończeniu, zgodnie z Umową o dofinansowanie oraz ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 roku o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. z 2018 r. poz. 1249 z późn. zm.);

- niezwłoczne informowanie Lidera o zamiarze dokonania takich zmian prawno-organizacyjnych w swoim statusie, które mogą mieć bezpośredni wpływ na realizację Projektu;

- niezwłoczne przekazywanie na wezwanie Lidera dokumentów potwierdzających wszystkie koszty poniesione na rzecz realizacji Projektu, sporządzonych zgodnie z postanowieniami Umowy o dofinansowanie;

- prowadzenie wyodrębnionej ewidencji księgowej środków finansowych w układzie rodzajowym z podziałem analitycznym kosztów, umożliwiającej identyfikację kosztów poniesionych na realizację Projektu;

- wykonywanie z należytą starannością zadań realizowanych w ramach Projektu poprzez stosowanie najlepszych standardów;

- prawidłowe wydatkowanie środków finansowych przeznaczonych na realizację Projektu poprzez stosowanie najlepszych standardów;

- wykonywanie wszelkich obowiązków, które są niezbędne do realizacji Umowy konsorcjum oraz Umowy o dofinansowanie.

Ponadto, Konsorcjanci na podstawie Umowy konsorcjum zobowiązani się również do:

- udzielania informacji dotyczących Projektu, zgodnie z wymogami Umowy o dofinansowanie;

- przekazania Liderowi konsorcjum w formie papierowej i elektronicznej dokumentów i informacji niezbędnych do przygotowania raportu po zakończeniu fazy badawczej oraz raportu końcowego, których sporządzenie będzie stanowić obowiązek Lidera konsorcjum na podstawie postanowień Umowy o dofinansowanie.

Instytut oraz pozostali Członkowie konsorcjum wnoszą do Konsorcjum własne prawa własności intelektualnej (dalej: Materiały) wykreowane podczas wcześniej przeprowadzonych prac tj. niezwiązanych z Projektem, które będą mogły zostać wykorzystane przez drugiego z Członków konsorcjum wyłącznie w zakresie niezbędnym dla potrzeb realizacji przedmiotowego Przedsięwzięcia. Materiały te przez cały okres wykonywania Projektu pozostaną własnością podmiotu je udostępniającego. W przypadku chęci wykorzystania części lub całości Materiałów, członek Konsorcjum będący ich właścicielem udzieli drugiemu z członków nieodpłatnej, niewyłącznej i nieograniczonej terytorialnie licencji/sublicencji na ich wykorzystanie, co będzie związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą stron. Członkowie konsorcjum będą mieli więc możliwość wymiany efektów swoich wcześniejszych prac między sobą, ale tylko na potrzeby Projektu, w związku z którym zawiązane zostało Konsorcjum.

Do czasu otrzymania Dofinansowania, Instytut jako członek konsorcjum zobowiązany był do finansowania realizacji Projektu z własnych środków pieniężnych.

Na podstawie Umowy o dofinansowanie, Dofinansowanie z NCBiR przekazywane będzie na dedykowany w tym celu rachunek bankowy Instytutu Kolejnictwa, jako lidera finansowego Konsorcjum. Skarżący podkreślił, że zadania Lidera finansowego nie są tożsame z zadaniami realizowanymi przez Lidera Konsorcjum. Zadaniem Instytutu - z tytułu pełnienia funkcji lidera finansowego Konsorcjum - jest jedynie techniczne, dalsze rozdysponowanie otrzymanych od NCBiR środków pieniężnych należnych Członkom konsorcjum. Przekierowanie środków finansowych nastąpi zgodnie z kosztorysem Projektu, harmonogramem płatności oraz harmonogramem wykonania Projektu, przynależnych im z tytułu czynności wykonywanych w ramach Konsorcjum w wysokości odpowiadającej części wykonanej przez nich pracy oraz ich rozliczeń, w formie zaliczki lub refundacji poniesionych wydatków kwalifikowanych.

W przedmiotowym stanie faktycznym część kwoty otrzymanego przez Instytut Dofinansowania od NCBiR została przetransferowana do pozostałych uczestników Konsorcjum, część zostanie w Instytucie jako jemu przynależna wartość. Obowiązek przekazania środków pieniężnych jako czynność techniczna wynika bezpośrednio z zawartych w związku z Projektem umów. Alternatywą wobec przyjętego modelu mogłoby być bezpośrednie przekazywanie Dofinansowania z NCBiR na rzecz Instytutu i pozostałych Członków konsorcjum. Funkcjonujący sposób dystrybucji środków przyjęto jednak ze względów organizacyjnych. Należna pozostałym Członkom konsorcjum część Dofinansowania stanowi więc dla Instytutu jedynie przepływ pieniężny niemający wpływu na jego działalność gospodarczą. Instytut nie wykazuje w księgach rachunkowych przychodu całości Dofinansowania, tylko część przypadającą na Instytut.

Dofinansowanie dla konsorcjantów, jest od razu przekazywane konsorcjantom. Poza rzeczonym przekazaniem Instytut nie będzie w żaden inny sposób uprawniony do dysponowania należnymi pozostałym Członkom konsorcjum środkami pieniężnymi. Dla Członków konsorcjum otrzymana część Dofinansowania stanowi bowiem refundację poniesionych przez nich kosztów w związku z przeprowadzeniem Projektu. Przekazywanie sumy, traktowane być powinno jako czynność techniczna polegająca na przekazaniu i zwrocie udokumentowanych wydatków, w żaden sposób nie są i nie będą przez niego wykorzystywane.

Rozdysponowanie środków pieniężnych następuje z zachowaniem reguły, zgodnie z którą kwota finansowania obliczana jest na podstawie faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę lub innych Członków konsorcjum kosztów kwalifikujących się do objęcia Dofinansowaniem. Wszystkie koszty kwalifikowane muszą być ponoszone z zachowaniem zasad uczciwej konkurencji, jawności i przejrzystości oraz przy zachowaniu bezstronności i obiektywizmu w związku z wykonaniem Umowy konsorcjum i Umowy o dofinansowanie.

Środki finansowe przekazywane przez Instytut jako lidera finansowego Konsorcjum na rzecz pozostałych uczestników Konsorcjum nie są i nie będą dystrybuowane na podstawie odrębnego tytułu. Są to środki finansowane stanowiące dofinansowanie udzielone przez NCBiR na realizację badań naukowych i prac rozwojowych w ramach danego Projektu przyznane wszystkim Członkom konsorcjum na podstawie umowy zawartej pomiędzy Członkami konsorcjum a NCBiR.

Zarówno Instytut, jak i Członkowie konsorcjum zobowiązani są do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków finansowych, która będzie umożliwiać identyfikację środków wydatkowanych na realizację Projektu. Ponadto, Członkowie konsorcjum zobowiązani są do posiadania i przechowywania dokumentów potwierdzających wszystkie koszty poniesione w związku z wykonaniem Projektu.

Koszty wykraczające poza całkowitą kwotę kosztów kwalifikowanych, w tym koszty wynikające ze wzrostu kosztu całkowitego realizacji Projektu po zawarciu Umowy projektu traktowane będą jako niekwalifikowalne i będą ponoszone przez Członków konsorcjum ze środków własnych. Warunkiem uznania kosztów za kwalifikowane, jest faktyczne ich poniesienie przez uczestników konsorcjum w związku z realizacją Projektu oraz zgodnie z Umową o dofinansowanie oraz Umową konsorcjum.

Wnioskodawca podkreślił, że oprócz wskazanego wyżej Dofinansowania nie będzie otrzymywał od NCBiR, niezależnie od finansowania, o którym mowa we wniosku, żadnych innych środków finansowych z tytułu przeprowadzenia Projektu.

Dofinansowanie przekazywane jest na poczet realizacji zadań określonych we Wniosku projektowym, a przede wszystkim na pokrycie kosztów realizacji zadań w ramach Projektu tj. zakup np. licencji, opracowań, dostępu do bazy danych na potrzeby Projektu czy też na kwestie związane z funkcjonowaniem Instytutu w tym zakresie, np. na wynagrodzenia pracowników. Wnioskodawca podkreśla, że bez Dofinansowania pokrywającego koszty prac, nie brałby udziału w Projekcie.

Co więcej, Skarżący nadmienił, że realizacja Projektu podlega ścisłej kontroli ze strony NCBiR. Oznacza to, że aby uzyskać Dofinansowanie, Konsorcjum będzie zobligowane do realizacji Projektu według ścisłych wytycznych i zgodnie z Umową o dofinansowanie oraz zatwierdzonym Wnioskiem projektowym. Powyższe oznacza, że Instytut wykonuje i będzie wykonywał wyłącznie ściśle określone czynności wynikające z Wniosku projektowego. NCBiR będzie mógł wstrzymać Dofinansowanie lub rozwiązać Umowę o dofinansowanie w szeregu przypadków, w tym w razie stwierdzenia, że członkowie Konsorcjum wykorzystali Dofinansowanie niezgodnie z przeznaczeniem, w sposób sprzeczny z zasadami określonymi w Umowie o dofinansowanie. Skarżący podkreślił także, że jeżeli NCBiR po przeanalizowaniu dokumentów potwierdzi bezcelowość kontynuowania dalszych badań lub prac, członkowie konsorcjum otrzymają Dofinansowanie proporcjonalne do zakresu zrealizowanych prac badawczych z zachowaniem reguły, zgodnie z którą Dofinansowanie obliczane będzie na podstawie poniesionych przez Instytut oraz pozostałych członków Konsorcjum kosztów kwalifikowanych. Powyższe oznacza, że niezależnie od końcowego efektu prac przeprowadzonych w trakcie Projektu, uczestnicy Konsorcjum otrzymają należne im Dofinansowanie w części odpowiadającej obszarowi wykonanych prac lub w całości, jeśli dopiero po sfinalizowaniu prac w ramach Projektu okaże się on nieefektywny z ekonomicznego punktu widzenia.

Realizacja Projektu dostarczy badań naukowych, dotyczących stanu, perspektyw oraz prognozowanych zysków (finansowych, społecznych, ekonomicznych) w obszarze kolejowego transportu publicznego, w tym standaryzacji taboru. Przygotowane dokumenty operacyjne mogą posłużyć rozmaitym instytucjom do tworzenia konkretnych rozwiązań operacyjnych, legislacyjnych, instrumentów wsparcia oraz projektów ze współfinansowaniem publicznym w obszarze standaryzacji taboru. Ponadto, wyniki badań i analiz zrealizowanych w Projekcie mogą posłużyć do odpowiedzialnego kreowania polityk publicznych, wyboru najbardziej rokujących rozwiązań i projektów bądź zaniechania podejmowania działań związanych z interwencją państwa w przedmiotowym obszarze. Relacje powstałe w wyniku realizacji Projektu, wymiana myśli, doświadczeń i zasobów może trwale wpłynąć na podjęcie określonych przedsięwzięć biznesowych czy naukowych. Głównym założeniem współpracy badawczej Konsorcjum jest uzyskanie efektu synergii wiedzy i doświadczeń, które w przyszłości będą mogły stanowić wartość dodaną dla systemu kolei, przy czym bezpośrednie przekazanie Liderowi konsorcjum danych i dokumentów niezbędnych do przygotowania raportu po zakończeniu fazy badawczej oraz raportu końcowego, niemniej jednak odbędzie się to nieodpłatnie w związku z działalnością gospodarczą, w ramach której Projekt jest realizowany.

Wnioskodawca będzie mógł wykorzystać ewentualnie wykreowane przez siebie w ramach Projektu wyniki prac badawczych poprzez ich wprowadzenie i użycie na cele własnej działalności gospodarczej. A zatem, ewentualne rezultaty i pochodne naukowe będą służyć przyszłym celom komercyjnym Instytutu, o ile okażą się użyteczne na potrzeby realizacji inicjatyw innych niż opisywany w przedmiotowym wniosku.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, iż nie prowadzi badań podstawowych. Wykonuje jedynie czynności służące celom działalność gospodarczej, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP1.4512. 774.2016.1 AS.

Dofinansowanie przekazywane będzie więc na pokrycie kosztów samej realizacji zadań określonych we Wniosku projektowym. Dzięki Dofinansowaniu, Instytut ma zapewnione pokrycie całości kosztów kwalifikowanych poniesionych wyłącznie w związku z realizacją Projektu niezależnie od kształtu wykreowanych rezultatów.

1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Skarżący zapytał:

1) czy opisana w stanie faktycznym kwota Dofinansowania otrzymana przez Instytut pełniący również funkcję lidera finansowego Konsorcjum w opisywanym Projekcie powinna stanowić dla Instytutu element podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) z tytułu transakcji podlegających opodatkowaniu VAT?

2) czy na tle tak przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Instytutu, zgodnie z którym na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Instytutowi przysługuje pełne prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu, których koszt zakupu sfinansowany zostanie ze środków Dofinansowania otrzymanego od NCBiR?

1.4. Zdaniem Wnioskodawcy, kwota Dofinansowania przekazana od NCBiR na rzecz Instytutu w związku z realizowanym Projektem nie powinna stanowić elementu podstawy opodatkowania VAT. Otrzymane Dofinansowanie jest przeznaczone na pokrycie kosztów realizacji Projektu, a zatem powinno być traktowane jako refundacja działalności kosztowej, a nie sprzedażowej Instytutu. Nie każde dofinansowanie jest bowiem tym, które należy ująć w podstawie opodatkowania VAT na podstawie art. 29a u.p.t.u.. Zdaniem Skarżącego, w przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na to, jakie koszty są refinansowane przez NCBiR. Dotyczyć ma to bowiem kosztów kwalifikowanych, do których zaliczyć można np. wynagrodzenia, koszty stałe, koszty użycia aparatury.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaprezentowanym stanie faktycznym, Instytutowi przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego od nabytych w ramach Projektu i dla jego celów towarów i usług, które zostaną sfinansowane ze środków pieniężnych pochodzących z Dofinansowania, uzyskanego na podstawie Umowy o dofinansowanie. Zakupione towary i usługi są i będą bowiem, niezależnie od realizowanego Projektu, wykorzystywane na cele związane z przyszłą działalnością gospodarczą Instytutu.

1.5. DKIS w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania oraz za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ interpretacyjny wskazał, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. DKIS wyjaśnił także, że ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. DKIS zaznaczył, że konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, organ interpretacyjny przytoczył treść z art. 15 u.p.t.u. i wskazał, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym, po konsultacji z Komitetem ds. VAT, każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Mając powyższe na względzie DIKS wskazał, że konsorcjum, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. A zatem – jak wskazywał dalej organ interpretacyjny - przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. DKIS zaznaczył, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Odnosząc się do pierwszego z pytań postawionych przez Skarżącego organ interpretacyjny wskazał, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły tego, czy opisana w stanie faktycznym kwota Dofinansowania otrzymana przez Instytut pełniący również funkcję lidera finansowego Konsorcjum w opisywanym Projekcie powinna stanowić dla Instytutu element podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z tytułu transakcji podlegających opodatkowaniu VAT.

Organ interpretacyjny wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania - podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

DIKS wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazywane środki finansowe podmiotowi pełniącemu funkcję lidera finansowego konsorcjum, a więc Wnioskodawcy, przez NCBiR na realizację opisanego projektu, zdaniem DIKS, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez poszczególnych uczestników konsorcjum (lidera i członków konsorcjum) usług. Organ interpretacyjny zauważył, że otrzymane od NCBiR środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność lidera i pozostałych członków konsorcjum, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w zawartej pomiędzy konsorcjum a NCBiR umowie działanie, tj. na pokrycie kosztów prowadzonych badań i prac rozwojowych. Otrzymane środki finansowe powinny, zdaniem organu interpretacyjnego, być uznane za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (NCBiR).

Następnie organ interpretacyjny zaznaczył, że Instytut oraz pozostali Członkowie konsorcjum wnoszą do Konsorcjum własne prawa własności intelektualnej - Materiały, które będą mogły zostać wykorzystane przez drugiego z Członków konsorcjum wyłącznie w zakresie niezbędnym dla potrzeb realizacji przedmiotowego Przedsięwzięcia. Materiały te przez cały okres wykonywania Projektu pozostaną własnością podmiotu je udostępniającego. W przypadku chęci wykorzystania części lub całości Materiałów, członek Konsorcjum będący ich właścicielem udzieli drugiemu z członków nieodpłatnej, niewyłącznej i nieograniczonej terytorialnie licencji/sublicencji na ich wykorzystanie, co będzie związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą stron. Członkowie konsorcjum będą mieli więc możliwość wymiany efektów swoich wcześniejszych prac między sobą, na potrzeby Projektu, w związku z którym zawiązane zostało Konsorcjum.

Wnioskodawca będzie mógł wykorzystać ewentualnie wykreowane przez siebie w ramach Projektu wyniki prac badawczych poprzez ich wprowadzenie i użycie na cele własnej działalności gospodarczej. A zatem, jak wskazywał dalej organ interpretacyjny, ewentualne rezultaty i pochodne naukowe będą służyć przyszłym celom komercyjnym Instytutu, o ile okażą się użyteczne na potrzeby realizacji inicjatyw innych niż opisywany w przedmiotowym wniosku

Zatem DIKS uznał, że otrzymane przez Lidera finansowego Konsorcjum (tj. Wnioskodawcę) środki z NCBiR na realizację projektu, które następnie zostają rozdysponowane przez Lidera finansowego pomiędzy Konsorcjantów proporcjonalnie do wartości realizowanych przez nich prac - stanowią należności za świadczone usługi.

Tym samym realizację powierzonych zadań, w ocenie organu interpretacyjnego, należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez lidera i członków konsorcjum w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia. DKIS stwierdził, że w analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za wzajemne przekazywanie materiałów i przekazywanie nieograniczonej licencji, co będzie związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą stron. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przekazanie przez Lidera i pozostałych uczestników konsorcjum materiałów i licencji powstałych w związku z realizacją projektu nastąpi odpłatnie.

Ponadto, co wynika z treści wniosku środki z dofinansowania od NCBiR będą w całości wykorzystane na działania związane z realizacją projektu i przeznaczone na pokrycie jego kosztów. Zdaniem DKIS za opodatkowaniem podatkiem VAT tego dofinansowania przemawia również okoliczność, że - jak wskazał Wnioskodawca - bez Dofinansowania pokrywającego koszty prac nie brałby udziału w Projekcie. Stwierdzenie to również wskazuje na cenotwórczy charakter dotacji.

Z uwagi na powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że dotacja otrzymana na sfinansowanie kosztu projektu będzie wchodziła do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a u.p.t.u.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że wątpliwości dotyczyły również tego czy na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Instytutowi przysługuje pełne prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu, których koszt zakupu sfinansowany zostanie ze środków Dofinansowania otrzymanego od NCBiR.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy DKIS wskazał, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. DKIS przywołał także treść art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i wskazał, że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej.

Organ interpretacyjny wskazał, że Instytut, będący czynnym podatnikiem VAT już w momencie nabycia towarów i usług dla celów realizacji Projektu posiada wiedzę, iż będą one co najmniej pośrednio, wykorzystane do działalności gospodarczej. Pracownicy Instytutu prowadząc różnego rodzaju próby, testy lub analizy nabędą bowiem wiedzę i doświadczenie, które wpłynie na ogólne funkcjonowanie Wnioskodawcy jako całości, tym samym pośrednio przyczyniając się do realizacji działalności gospodarczej i osiąganych w przyszłości przychodów, w tym świadczenia czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT.

W kwestii komercjalizacji efektów Projektu Wnioskodawca wskazał, że będzie mógł wykorzystać ewentualnie wykreowane przez siebie w ramach Projektu wyniki prac badawczych poprzez ich wprowadzenie i użycie na cele własnej działalności gospodarczej. A zatem, ewentualne rezultaty i pochodne naukowe będą służyć przyszłym celom komercyjnym Instytutu, o ile okażą się użyteczne na potrzeby realizacji inicjatyw innych niż opisywany w przedmiotowym wniosku.

DKIS wskazał także, że Wnioskodawca podkreślił, że nie prowadzi badań podstawowych, wykonuje jedynie czynności służące celom działalność gospodarczej z nastawieniem na skomercjalizowanie ewentualnie wykreowanych wyników.

DKIS stwierdził, że istnieje związek pomiędzy zakupami ponoszonymi przez Wnioskodawcę, a przyszłą sprzedażą opodatkowaną, co oznacza, że Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa organ interpretacyjny stwierdził, że zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki ponoszone na realizację przedmiotowego Przedsięwzięcia będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym zdaniem DKIS, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele Projektu przysługuje Wnioskodawcy także w przypadku braku wykreowania lub sprzedaży wyników Projektu.

Tym samym Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2, organ interpretacyjny uznał za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych DKIS wskazał, że nie podziela stanowiska w nich wyrażonego.

DKIS wskazał, że Wnioskodawca powołał korzystne dla siebie wyroki, natomiast Organ wskazał na rozstrzygnięcia orzeczeń WSA, które potwierdzają stanowisko Organu. Dla przykładu organ interpretacyjny wskazał na: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/G1 1186/16, wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2015 r. sygn. III SA/Wa 2075/14, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 612/16.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację w zakresie w jakim DKIS uznał stanowisko Instytutu za nieprawidłowe, tj. w kwestii uwzględnienia w podstawie opodatkowania VAT wartości otrzymanego przez Instytut dofinansowania (pytanie nr 1), wnosząc o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. niezasadne uznanie, że w rozpatrywanej sprawie ma miejsce skonkretyzowane świadczenie usług w zamian za określone wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych otrzymanych przez Skarżącego od NCBiR, które w ocenie organu stanowią w istocie zapłatę za świadczone usługi przez co mają bezpośredni wpływy na cenę i tym samym będzie stanowić element podstawy opodatkowania VAT,

b) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, tj. uznanie, że otrzymane Dofinansowanie od NCBiR, w tym także przekazane przez Skarżącego jako lidera finansowego Konsorcjum na rzecz pozostałych Członków konsorcjum środki pieniężne, stanowiące kwotę należnego im Dofinansowania z tytułu realizacji Projektu stanowią element podstawy opodatkowania VAT,

Strona zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez brak wyjaśnienia motywów, które spowodowały wydanie przez organ odpowiedzi na pytanie nr 1 przedstawione przez Instytut w złożonym Wniosku o interpretację, brak przedstawienia wyczerpującego, rzetelnego i konkretnego uzasadnienia stanowiska w tym zakresie, jak również pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, co w istotny sposób przekłada się na wynik sprawy, a w konsekwencji utrudnia Instytutowi polemikę z organem i właściwą obronę swoich praw.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 9 lutego 2021 r. Strona podtrzymała prezentowane dotychczas stanowisko i wskazała na orzeczenia sądów administracyjnych, które w jej ocenie zapadały w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Złożona w sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 14 stycznia 2021 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

3.3. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.4. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się zasadne.

3.5. W ocenie Sądu zasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszania art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie usługi zdefiniowane zostało z zostało w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe pod pojęciem świadczenia usług należy rozumieć każde świadczenie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie, co do zasady, opodatkowaniu podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Zarówno w orzecznictwie TSUE jak i krajowych sądów administracyjnych wskazuje się, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, przejawiający się w tym, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie powinno być natomiast należne za wykonanie tego świadczenia. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

3.6. W rozpatrywanej sprawie, Skarżący otrzymuje od NCBiR środki pieniężne w postaci Dofinansowania. Część wskazanych środków, w kwocie jemu przynależnej (tj. w wysokości odpowiadającej wyłącznie poniesionym kosztom na realizację części prac przeprowadzonych przez Instytut w ramach Projektu) jest zatrzymywana przez Instytut. Pozostała część Dofinansowania, w związku z pełnioną przez Instytut funkcją lidera finansowego Konsorcjum dystrybuowana jest natomiast na rzecz Członków konsorcjum. Część Dofinansowania należna Skarżącemu na pokrycie kosztów przeprowadzenia Przedsięwzięcia, będzie stanowiła więc swoistego rodzaju przepływ pieniężny niezwiązany z jakimkolwiek świadczeniem usług ze strony Instytutu na rzecz NCBiR. Tożsama sytuacja ma również miejsce w odniesieniu do ww. przepływów pieniężnych pomiędzy Instytutem jako liderem finansowym a Członkami konsorcjum. W zawartej Umowie konsorcjum nie przyjęto bowiem jakiegokolwiek postanowienia o obowiązku wykonania świadczenia, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako usługa wykonywana (w świetle wykładni ww. przepisów) przez Skarżącego bezpośrednio na rzecz NCBiR czy też innego podmiotu, ani postanowienia o obowiązku uiszczenia jakiegokolwiek innego wynagrodzenia poza dystrybucją Dofinansowania, które będzie stanowić wyłącznie pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w związku z wykonywanym Projektem. W związku z powyższym, brak jest elementu przyczynowo-skutkowego oraz świadczenia wzajemnego jako elementu niezbędnego istnienia samej usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ujęte w Umowie konsorcjum i opisane w treści wniosku obowiązki instytutu, stanowią jedynie zadania o charakterze technicznym i funkcjonalnym, niezbędnym do prawidłowego przeprocesowania wymogów koniecznych celem uzyskania Dofinansowania od NCBiR.

Powyższe wskazuje zdaniem Sądu, że brak jest powiązania kwoty Dofinansowania z ewentualnym, konkretnym efektem prac badawczych. W konsekwencji wykluczone jest uznanie, że otrzymane Dofinansowanie stanowi część zapłaty dokonanej przez osobę trzecią, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u., do którego odnosi się organ prezentując swoje stanowisko.

W świetle powyższych rozważań nie sposób się zgodzić z argumentacją organu, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez lidera i innych członków konsorcjum w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia. Jak wskazał DKIS istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za wzajemne przekazywanie materiałów i przekazywanie nieograniczonej licencji, co będzie związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ interpretacyjny uznał, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, że przekazanie przez lidera i pozostałych uczestników konsorcjum materiałów i licencji powstałych w związku z realizacją projektu nastąpi odpłatnie.

Zdaniem Sądu DKIS wadliwie powiązał fakt otrzymania przez Instytut Dofinansowania z faktem możliwości wzajemnego i nieodpłatnego udostępniania Materiałów (za pomocą licencji/sublicencji) pomiędzy Członkami konsorcjum. W ocenie Sądu, takie rozumienie stanu faktycznego opisanego we wniosku jest jednak niepoprawne, a jago następstwem jest niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego członkowie konsorcjum w ramach Projektu współpracują ze sobą, a efektem tej kooperacji jest transfer wiedzy, którego celem są dalsze postępy prac w ramach wspólnego Projektu. Zdaniem Sądu wnoszenie do Konsorcjum praw własności intelektualnych, czy też ich nieodpłatne udostępnianie pozostałym Członkom Konsorcjum nie stanowi świadczenia, które powinno być traktowane jako odpłatna usługa, dla której Dofinansowanie miałby stanowić wynagrodzenie w zamian za wzajemne przekazywanie Materiałów i przekazywanie licencji. Jak wskazywał Skarżący wymiana wiedzy i Materiałów będzie nieodpłatna i możliwa tylko na potrzeby Przedsięwzięcia. Działań podjętych w Konsorcjum nie można dla celów VAT oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość. Głównym założeniem współpracy badawczej w ramach Projektu, w tym także przekazywania Materiałów jest uzyskanie efektu synergii wiedzy i doświadczeń, które w przyszłości będą mogły stanowić wartość dodaną dla całego systemu kolei.

W ocenie Sądu, kwota Dofinansowania otrzymana przez Skarżącego stanowić będzie wyłącznie rozliczenie Projektu pomiędzy NCBiR a Konsorcjum czyli pomiędzy uczestnikami jednej, wspólnej inicjatywy, z których żaden nie wykonuje na rzecz drugiego czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazane w Interpretacji założenie DKIS mówiące że działający w ramach konsorcjum przedsiębiorcy będący odrębnymi podatnikami VAT powinni we wzajemnych rozliczeniach stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT sformułowane zostało bezzasadnie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Ani na gruncie przywołanego przez organ art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., ani na kanwie innych przepisów przedmiotowej ustawy nie funkcjonują bowiem żadne szczególnie regulacje, które wprost normowałyby kwestie dotyczące sposobu opodatkowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy podatnikami uczestniczącymi we wspólnym przedsięwzięciu/projekcie/konsorcjum. Tym samym, koniecznym jest każdorazowa analiza postanowień umów, na podstawie których realizowane jest przedsięwzięcie/projekt oraz określenie czynników wskazujących na konieczność zastosowania przepisów podatkowych. Bazując na okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, Dofinansowanie otrzymane przez Skarżącego nie powinno być traktowane jako konsekwencja wykonania świadczenia, zapłata za wykonane usługi otrzymana od osoby trzeciej. W konsekwencji, wbrew argumentacji DKIS nie należy łączyć przekazywanego za pośrednictwem Instytutu Dofinansowania z nieodpłatnym udzielaniem licencji/sublicencji na wykorzystywanie materiałów w ramach Konsorcjum.

Zdaniem Sądu, organ błędnie forsuje stanowisko, że środki z NCBiR na realizację Projektu, które następnie zostają rozdysponowane przez Lidera finansowego pomiędzy Członków konsorcjum proporcjonalnie do wartości realizowanych przez nich prac stanowią należności za świadczone usługi.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że usługą, w świetle przywołanych już wcześniej przepisów i orzecznictwa jest takie świadczenie w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca, beneficjent świadczenia, który odnosi z tego tytułu konkretną korzyść o charakterze majątkowym. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. W rozpatrywanej sprawie taka zależność nie występuje, nie ma bowiem bezpośredniego konsumenta/odbiorcy/beneficjenta, który płaci za określoną usługę i ją odbiera. Ponadto nie są też spełnione inne obligatoryjne przesłanki w postaci przywołanej wcześniej bezpośredniości i wzajemności.

Opisany stan faktyczny należy ocenić mając na uwadze cel jaki przyświeca realizacji Projektu i jaki stanowił przesłankę do zawiązania Konsorcjum, nie można bowiem twierdzić, że konsumentami/beneficjentami są tu Członkowie konsorcjum. Zadania wykonywane przez Instytut jak też pozostałych Członków Konsorcjum, w tym wymiana wiedzy i Materiałów, ukierunkowane są bowiem na realizację wspólnych celów Przedsięwzięcia, a nie na świadczenie jakichkolwiek usług, których dopatruje się w Interpretacji DKIS.

Nie sposób też dopatrzeć się w stanie faktycznym sprawy zapłaty ceny, wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług. Dofinansowanie zostanie bowiem przeznaczone na pokrycie kosztów, które Instytut, a także inni Członkowie konsorcjum ponoszą w związku z realizacją Projektu. Skarżący, jak też inni Członkowie konsorcjum nie sprzedają usługi, nie sprzedają towaru, a jedynie wykonują część zadań, które składają się na pewną większą całość, a mianowicie wykonanie Projektu na podstawie Umowy konsorcjum oraz Umowy o dofinansowanie. Środki pieniężne z Dofinansowania są ściśle związane z ponoszonymi przez Instytut oraz innych Członków konsorcjum kosztami koniecznymi do przeprowadzenia Przedsięwzięcia.. Nie sposób wiec w przedstawionych realiach mówić o wzajemnym świadczeniu, skoro przekazane Dofinansowane z NCBiR za pośrednictwem Instytutu nie stanowi jakiejkolwiek zapłaty, a jedynie jest częścią wkładu w realizację Projektu. Dofinansowanie to jest bowiem przekazywane na pokrycie części kosztów prac prowadzonych w ramach Projektu. Dofinansowanie ma charakter typowo kosztowy, nie jest bowiem związane bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą czy usługą, wbrew temu co stara się niezasadnie podnosić DKIS.

Niezależnie od powyższego wskazać też należy, że mając na względzie cel otrzymanego Dofinansowania oraz charakter zadań sfinansowanych wskazanymi środkami, nie sposób przyjąć, że otrzymane środki pieniężne mają bezpośredni wpływ na jakąkolwiek cenę usługi/dostawy towarów. W konsekwencji, nie sposób zidentyfikować ekonomicznej i wyraźnej zależności między Dofinansowaniem, a ostateczną wartością/ceną usługi czy dostawy towarów, które w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpią. Wobec powyższego dofinansowanie uzyskane na realizację Przedsięwzięcia nie będzie powiązane bezpośrednio z ceną stanowiącą element wynagrodzenia na poczet jakiejkolwiek usługi bądź dostawy towaru, lecz przeznaczona będzie w całości na refundację kosztów przeprowadzenia Projektu. Realizując Przedsięwzięcie, Instytut bezpośrednio wykonuje część zadań, które składają się na pewną większą całość, a mianowicie wykonanie Projektu w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych. Zatem Dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę konkretnego towaru czy też usługi, brak jest bowiem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, z którą mogłoby zostać ono powiązane. Otrzymane przez Instytut Dofinansowanie nie powinno być zatem traktowane jako konsekwencja wykonania świadczenia, a jedynie zwrot poniesionych kosztów.

Przypomnieć należy, że Strony w ramach Umowy konsorcjum jedynie współpracują na wspólnym Projekcie, a efektem kooperacji pomiędzy Instytutem a pozostałymi Członkami Konsorcjum jest wspólna realizacja projektu pn. Innowacyjny i standaryzowany model rozwoju i zakupu kolejowego taboru pasażerskiego finansowanego przez NCBiR w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych Społeczny i gospodarczy rozwój Polski w ramach globalizujących się rynków - GOSPOSTRATEG. Współpraca w ramach Konsorcjum ukierunkowana jest zatem na realizację określonego celu badawczego.

3.7. Reasumując w zakresie prac w ramach Projektu, brak jest łącznego wypełnienia elementów typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Nie sposób ich dostrzec w ramach rozliczeń pomiędzy Instytutem a NCBiR, pomiędzy Instytutem a Członkami konsorcjum, a finalnie pomiędzy poszczególnymi uczestnikami Konsorcjum, brak jest bowiem brak odpłatności, brak ceny, brak stosunku prawnego, brak odbiorcy/beneficjenta/konsumenta. W konsekwencji uznać należy, że brak jest w sprawie, wbrew twierdzeniu DKIS, jakiejkolwiek odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

3.8. Końcowo podkreślić należy, że stanowisko spójne z wyrażonym przez Sad prezentowane jest również w orzecznictwie. W wyroku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 593/17, gdzie przedmiotem sporu były skutki podatkowe jakie pociąga za sobą w podatku od towarów i usług otrzymanie dofinansowania od NCBiR w ramach konsorcjum NSA wskazał, że w pierwszej kolejności w tego rodzaju sprawach należy rozstrzygać, czy wykonana została usługa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dopiero konsekwencją odpowiedzi na to pytanie będzie kwalifikacja dotacji, tzn. rozstrzygnięcie, czy uzyskane środki pieniężne powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania. W sytuacji, kiedy nie dochodzi do świadczenia rzeczywistej usługi, wówczas zagadnienie kalkulacji podstawy opodatkowania staje się bezprzedmiotowe. W kontekście powyższego NSA orzekł, że dofinansowania nie można uznać za wynagrodzenie gdyż stanowi jedynie zwrot poniesionych w związku z realizacją projektu kosztów: "Opis zdarzenia przyszłego nie pozwalał zatem przyjąć - odmiennie niż wywodził autor skargi kasacyjnej - aby Skarżący świadczył usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Przede wszystkim nie wskazano we wniosku interpretacyjnym, aby istniał konkretny usługobiorca tego, co miał wykonać Skarżący jako współwykonawca projektu realizując tylko jego fazę badawczą. Wręcz przeciwnie wprost we wniosku tym podano, że takiego odbiorcy w ogóle nie ma, a rezultat metodyczny ostatecznie ujęty w Y. finalnie będzie mógł być powszechnie wykorzystywany w skali kraju przez inne podmioty. Zabrakło więc cechy pozwalającej przypisać mające powstać opracowania, w drodze realizacji badań, jako wykonane na rzecz wprost identyfikowalnego odbiorcy, który tworzyłby ze Skarżącym prawną relację usługobiorca-usługodawca (...) Podsumowując, okoliczność wykonania określonych czynności przez Skarżącego, które miały się wyrażać docelowo rezultatem w postaci powstania specjalistycznych metodyk ujętych w Y., ale bez cechy wyświadczenia tego wszystkiego w ramach działań na rzecz konkretnego podmiotu jako usługobiorcy, nie upoważniała do przyjęcia, że wystąpiło świadczenie usług w znaczeniu właściwym dla sfery podatku VAT. Skoro zatem nie mieliśmy do czynienia ze świadczeniem usług, o których mowa wart. 8 ust. 1 u.p.t.u., to badanie kwestii ewentualnej odpłatności uzyskanej przez Skarżącego za czynności wykonane w ramach projektu - czemu dużą uwagę poświęcił Sąd pierwszej instancji - okazywało się bezprzedmiotowe. Skarżący miał pozyskać dotację na częściowe sfinansowanie swoich prac, ale płatność za nie była elementem mogącym ukształtować odpłatne świadczenie usług, a więc w jakikolwiek sposób wpłynąć na wykreowanie czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji wykluczone stało się odnoszenie do rzeczonej dotacji postanowień zawartych w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Wykluczenie zastosowania tego ostatniego, co przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku, na tle wniosku Skarżącego było w konsekwencji prawidłowe".

3.9. Zaprezentowany wywód niewątpliwie potwierdza, że w rozpatrywanej sprawie nie można zidentyfikować usługi w świetle art. art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. Do przedstawionego podejścia wprost prowadzi brzmienie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Bez świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., otrzymywane Dotacje pozostają obojętne dla kategorii prawnej nazywanej podstawą opodatkowania. Wystąpienie takowej podstawy wiąże się z czynnościami opodatkowanymi, czyli świadczeniem usług, które dodatkowo muszą posiadać charakter odpłatny. Zależność między nimi jest przy tym taka, że można mówić o świadczeniu usługi bez odpłatności za usługę, ale nie można mówić o odpłatności usługi przy braku usługi.

Zgodzić się też należy ze Stroną w zakresie oceny wykorzystania po zakończeniu Projektu, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, ewentualnych wykreowanych w ramach Projektu wyników prac badawczych poprzez ich wprowadzenie i użycie na cele własnej działalności gospodarczej, w tym przypadku również związek Dofinansowania z przyszłymi, niepewnymi świadczeniami możliwymi do wykonania dzięki realizacji Projektu przez instytut jest zbyt odległy, aby uzasadniał zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Brak jest więc powiązania kwoty Dofinansowania z ewentualnym, konkretnym efektem prac badawczych i wykluczone jest uznanie, że otrzymane Dofinansowanie stanowi część zapłaty dokonanej przez osobę trzecią, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

3.10. Organ interpretacyjny udzielając ponownie interpretacji indywidualnej zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa zawartą w uzasadnieniu wyroku.

Zdaniem Sądu wykluczone jest odnoszenie do spornej, otrzymanej przez Instytut Dotacji postanowień zawartych w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Wobec uznania trafności zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do wadliwego uznania, że ma miejsce skonkretyzowane świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie w postaci Dotacji, które skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji, Sąd za zbędne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

3.11. Sąd ma świadomość istnienia w obrocie orzeczeń sądów administracyjnych, które zawierają odmienne rozstrzygnięcia (wskazanych w zaskarżonej interpretacji), lecz nie podziela zawartej w nich argumentacji.

3.12. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

3.13. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.