Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 282/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 557/20 w sprawie ze skargi Gminy J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2020 r., nr 1801-IOV-1.4103.35.2019 w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty oraz oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2011 r. do czerwca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz Gminy J. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 557/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie - po rozpoznaniu skargi Gminy J. (dalej: Gmina lub Skarżąca) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2020 r., nr 1801-IOV-1.4103.35.2019 oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 14 stycznia 2019., nr 1804-SPV.4103.83.2018 w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek.

2. Relacja z wyroku Sądu pierwszej instancji

2.1. Gmina w dniach 28 grudnia 2015 r. i 29 marca 2016 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2015 r., domagając się stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym podatku. (Skorygowane deklaracje VAT-7 były wynikiem m.in. dokonania przez Gminę rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 – dop. NSA).

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. stwierdził nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2015 r., odstępując od wydania decyzji. W rezultacie w 2016 r. dokonano wpłaty na rzecz Gminy kwot nadpłat oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym (za poszczególne okresy rozliczeniowe od 2011 r. do 2015 r.) w łącznej wysokości 1.713.531 zł.

2.3. W związku z tym, że wypłacone Gminie kwoty nie obejmowały należnego od nich oprocentowania, Gmina wnioskiem z dnia 8 listopada 2018 r. zwróciła się o zwrot niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku od towarów i usług oraz części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem.

Na niewypłacone dotychczas kwoty w ocenie Gminy składały się: oprocentowanie nadpłat za odpowiednie okresy rozliczeniowe lat 2011-2015 - liczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.), od dnia powstania nadpłaty do dnia 16 grudnia 2015 r.; oprocentowanie zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za odpowiednie okresy rozliczeniowe 2011-2015 r. - liczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p. od dnia upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy do dnia 16 grudnia 2015 r.

Gmina stanęła na stanowisku, że dokonując kalkulacji niewypłaconych dotychczas kwot, Organ powinien wziąć również pod uwagę art. 78a O.p., z którego wynika, że dotychczas wypłacone kwoty należy zaliczyć proporcjonalnie na kwoty główne oraz odsetki wynikające z orzeczenia TSUE. Następnie organ powinien naliczyć i wypłacić dalsze kwoty tytułem oprocentowania niewypłaconej dotychczas części należności głównej za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w odniesieniu do kwoty nadpłaty) oraz od dnia upływu terminu na zwrot (w odniesieniu do kwoty zwrotu podatku VAT) do dnia w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy - na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, 78 § 4 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

2.4. W decyzji z dnia 14 stycznia 2019 r. nr 1804-SPV.4103.83.2018, Naczelnik US przekazał na rachunek bankowy Gminy - wyliczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. - oprocentowanie:

- nadpłat w podatku od towarów i usług za następujące miesiące: lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r., luty, marzec, listopad i grudzień 2012 r., luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., maj i wrzesień 2014 r., kwiecień i czerwiec 2015 r., naliczone od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE, tj. do dnia 16 grudnia 2015 r. w łącznej kwocie 42.621 zł,

- zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: wrzesień, listopad i grudzień 2011 r., luty, marzec i listopad 2012 r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., maj i wrzesień 2014 r., kwiecień i czerwiec 2015 r., naliczone od 61 dnia od terminu złożenia wcześniejszego rozliczenia podatku VAT przez Gminę do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE, tj. do dnia 16 grudnia 2015 r. w łącznej kwocie 211.869 zł. - /W sumie organ I instancji wpłacił na rzecz Gminy kwotę 254.490 zł/.

Nie podzielając natomiast wyrażonego we wniosku z dnia 8 listopada 2018 r. stanowiska Gminy w zakresie zasadności zastosowania art. 78 § 3 pkt 3c O.p., Naczelnik US w decyzji z dnia 14 stycznia 2019 r. nr 1804-SPV.4103.83.2018 odmówił wypłaty oprocentowania od niezwróconej dotychczas części należności głównej (nadpłaty) za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia przekazania środków na rachunek Wnioskodawcy oraz od niewypłaconej dotychczas części należności głównej (zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za okres od dnia upływu terminu zwrotu do dnia przekazania środków na rachunek Gminy.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Naczelnik US zwrócił uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej rozgraniczają regulacje dotyczące oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyczerpująco regulując te kwestie, od przepisów dotyczących nadpłat powstałych w wyniku innych zdarzeń. Według organu, skoro nadpłata (zwrot podatku) powstała na skutek orzeczenia TSUE, to do tego rodzaju nadpłat zastosowanie mają przepisy art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 lub pkt 4a, art. 78 § 5 oraz art. 78 § 1 O.p. Odnosząc się do regulacji, które według Gminy stanowią podstawę dodatkowego oprocentowania niezwróconej części kwot, tj. do art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 O.p., organ I instancji stwierdził, że wymienione przepisy stanowią normy ogólne (nieodnoszące się do nadpłat związanych z wyrokiem TSUE). Wskazano przy tym, że art. 78 § 4 ww. ustawy, jako norma ogólna, zawiera wyjątek: "z zastrzeżeniem § 5 pkt 2", co według organu oznacza, że uregulowań zawartych w art. 78 O.p., w tym m.in. w § 3 pkt 3 lit. c wskazanej jednostki redakcyjnej nie stosuje się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE.

2.5. Dyrektor IAS, decyzją z dnia 23 lipca 2020 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika US, że Gminie nie przysługuje dodatkowe oprocentowanie od niezwróconej w terminie kwoty należności głównej (od kwoty 209.683,30 zł), naliczone za okres od dnia upływu terminu zwrotu do dnia przekazania środków na rachunek bankowy Gminy (w przypadku nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu) oraz za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia przekazania środków na rachunek bankowy Gminy (w przypadku nadpłaty).

Zdaniem organu odwoławczego, Podatnik nie może dowolnie wybierać terminów przysługiwania mu oprocentowania od nadpłat. Skoro przepisy Ordynacji podatkowej szczegółowo regulują kwestię nadpłat powstałych w wyniku publikacji orzeczenia TSUE i ich oprocentowania, to w ocenie organu odwoławczego brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń. Powoływany przez Stronę art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. odnosi się do oprocentowania nadpłaty w przypadku niezachowania terminu, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 O.p., który to przepis dotyczy terminu zwrotu nadpłaty na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, złożonego wraz z zeznaniem lub deklaracją w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 oraz art. 75 § 3a O.p. - nie występujących w niniejszej sprawie.

Dyrektor IAS uznał, że określony w art. 78 § 4 O.p. termin końcowy naliczania oprocentowania za pomocą zwrotu "z zastrzeżeniem" art. 78 § 5 pkt 2 oznacza, że o ile generalną zasadą jest naliczanie oprocentowania do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, o tyle uwzględnić równocześnie należy treść art. 78 § 5 pkt 2 O.p., który kwestię tę reguluje w sposób odrębny.

Dyrektor IAS nie podzielił stanowiska Gminy co do tego, że zastrzeżenie zawarte w art. 78 § 4 O.p. odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy podatnik składa wniosek po upływie terminu określonego w art. 78 § 5 pkt 2 O.p. a organ wypłaca nadpłatę/zwrot, wynikające z art. 74 O.p. w pełnej kwocie (wraz z odsetkami) w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. Jeżeli bowiem art. 78 § 5 pkt 1 O.p. stanowi o naliczaniu oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu, zaś art. 78 § 5 pkt 2 O.p. określa sposób naliczania oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji orzeczenia TSUE, to wskazanego punktu nr 2 nie można interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy cała kwota nadpłaty razem z jej oprocentowaniem została zwrócona w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku. Brak bowiem podstaw by uznać, że poprzez treść art. 78a O.p., który wyznacza metodę zaliczenia zwracanej kwoty na poczet kwoty nadpłaty i kwoty oprocentowania, może nastąpić zmiana zasad naliczania oprocentowania, precyzyjnie określonych w ustawie dla poszczególnych trybów stwierdzania, ujawniania (powstania) nadpłaty.

W ocenie Dyrektora IAS, skoro ustawodawca uregulował odmiennie kwestię oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE, w przypadku, gdy wniosek o jej zwrot został złożony po upływie 30 dnia od dnia publikacji sentencji tego orzeczenia (wskazując konkretny termin końcowy obliczania tego oprocentowania), to umieściłby w ustawie również stosowny zapis, jeżeli zastosowanie art. 78a O.p. miałoby skutkować zmianą zasad obliczania oprocentowania w odniesieniu do przypadku określonego w art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Tymczasem art. 78a O.p. nie zawiera w swej treści wyjątków oraz zastrzeżeń odnoszących się do art. 78 § 5 pkt 2 O.p, brak też odrębnego przepisu regulującego tę kwestię.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Gminy, że odsetki od powstałej po zastosowaniu art. 78a O.p. kwoty należności głównej stanowią "zwykłe" odsetki, niezwiązane z orzeczeniem TSUE. W ocenie Dyrektora IAS oprocentowanie niezwróconej w terminie kwoty należności głównej w wysokości 209.683,30 zł jest związane z nadpłatą powstałą w wyniku orzeczenia TSUE. W konsekwencji do oprocentowania pozostałej - po zastosowaniu art. 78a O.p. do zwrotu kwoty zastosowanie ma art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje obu instancji na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzje naruszały przepisy prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię w zakresie spornej pomiędzy stronami kwestii oprocentowania tej części nadpłaty/zwrotu VAT, która nie została zwrócona w terminie.

W ocenie Sądu od niewypłaconej w terminie części należności głównej należy się Skarżącej oprocentowanie. Podstawą tego oprocentowania nie jest już przepis art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Przepis ten został już niejako "skonsumowany" przy okazji obliczania oprocentowania od nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Upływ terminu na zwrot nadpłaty/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym generuje uprawnienie Podatnika do uzyskania oprocentowania na zasadach ogólnych, wyznaczonych przez art. 78 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. Wspomniane zastrzeżenie w tym przepisie dotyczy jedynie sposobu naliczania oprocentowania ale przy założeniu, że zwrot zostanie wypłacony w terminie. Tak się jednak nie stało, dlatego wypłaconą w 2016 r. kwotę należało zaliczyć według zasad kreślonych w art. 78a O.p., który stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Wobec tego podstawą do oprocentowania tej części niezwróconej należności powinien być przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. Nie można uznać, że Gmina domaga się jakiegoś "dodatkowego" oprocentowania i że dowolnie wybiera okres naliczania odsetek. Jak słusznie zauważała Skarżąca, brak naliczenia odsetek po upływie terminu zwrotu powodowałby zwłokę organu w wypłacie kwoty zwrotu, która mogłaby trwać w nieskończoność, bez żadnych konsekwencji, skoro po 16 grudnia 2015 r. jakiekolwiek oprocentowanie nie mogłoby być naliczone.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Dyrektora IAS. Organ ten sformułował zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 78 § 3 pkt 3 lit. c i art. 78 § 1 i art. 78 § 4 O.p. przez jego zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że w przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE po upływie terminu na dokonanie jej zwrotu, powinno nastąpić naliczenie oprocentowania od tej kwoty na podstawie ww. przepisu.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

6.2. Bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 78 § 3 pkt 3 O.p. motywowany wadliwą oceną Sądu, że w przypadku zwrotu nadpłaty (czy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) powstałej w wyniku orzeczenia TSUE po upływie terminu na dokonanie jej zwrotu, podatnikowi należne jest oprocentowanie liczone do dnia zwrotu tej nadpłaty.

Zasadniczo trafnie bowiem w zaskarżonym wyroku wywiedziono, że przepis art. 78 § 5 pkt 2 O.p. zawiera wprawdzie ograniczenie odnośnie okresu oprocentowania nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jednakże ograniczenie wynikające z tego przepisu nie obejmuje już sytuacji, w której wypłata należności głównej wraz z oprocentowaniem obliczonym na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 O.p. następuje po upływie przewidzianego do tego terminu bądź kwota dokonanego zwrotu nie pokrywa nadpłaty i zwrotu VAT wraz z oprocentowaniem. W każdej z tych dwóch sytuacji od niewypłaconej kwoty należności głównej przysługuje oprocentowanie. Natomiast podstawą do oprocentowania tej części niezwróconej należności powinien być przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p.

6.3. Stanowisko to znajduje swój wyraz w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2022 r., sygn. akt I FSK 604/19, z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 583/20), które to stanowisko akceptuje tut. skład Sądu.

W świetle oceny prawnej wyrażanej w tych orzeczeniach, to ograniczenie wynikające z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnośnie sposobu oprocentowania nadpłaty z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie obejmuje sytuacji, w której wypłata należności głównej tj. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem obliczonym na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej następuje po upływie przewidzianego do tego terminu, bądź kwota dokonanego zwrotu nie pokrywa nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem.

W przypadku gdy wniosek strony o zwrot nadpłaty podatku został złożony na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE, oprocentowanie nadpłaty wynikające z tego orzeczenia podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty: - do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (na podstawie art.78 § 5 pkt 2 O.p.), a w przypadku, jego niezwrócenia w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tzn. 30 dni od dnia złożenia wniosku, - także za okres od dnia złożenia wniosku do dnia jej zwrotu (na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 pkt c) Ordynacji podatkowej per analogiam).

6.4. Przedstawiony kierunek wykładniczy koresponduje z wyrokiem z dnia 8 czerwca 2023 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-322/22, zapadłego na kanwie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

6.4.1. TSUE uznał, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia.

W swym wyroku Trybunał wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w myśl zasady lojalnej współpracy zapisanej w art. 4 ust. 3 TUE państwa członkowskie są zobowiązane do usuwania sprzecznych z prawem skutków naruszenia prawa Unii i do ustanowienia takich zasad proceduralnych w odniesieniu do środków prawnych zmierzających do zapewnienia ochrony uprawnień, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii, które nie będą mniej korzystne od zasad regulujących podobne środki o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności) oraz nie uniemożliwią w praktyce ani nadmiernie nie utrudnią korzystania z uprawnień, które przyznaje porządek prawny Unii (zasada skuteczności).

Trybunał badając, czy uregulowanie krajowe jest zgodne z zasadą skuteczności zauważył, że zakładając, iż złożenie wniosku o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, można uznać za staranność, której racjonalnie można wymagać od podatnika biorącego udział w sporze, w związku z którym został wydany ten wyrok, takiego złożenia wniosku nie można racjonalnie wymagać od każdego innego podatnika, który nie będąc stroną w sporze, nie może zostać poinformowany o ogłoszeniu wyroku Trybunału w tak krótkim terminie. Ten ostatni podatnik może, nie dopuszczając się niedbalstwa, dowiedzieć się, że opodatkowanie, które poniósł, narusza prawo Unii dopiero jakiś czas po upływie trzydziestodniowego terminu następującego po tej publikacji.

Ponadto, nawet jeśli chodzi o podatnika będącego stroną w sporze zakończonym wspomnianym wyrokiem, który co do zasady wiedział o tym wyroku w dniu jego wydania, nie zawsze można racjonalnie oczekiwać od niego, że złoży wniosek o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Jeżeli bowiem stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku weryfikacji, o której przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, okres znacznie przekraczający upływ tego trzydziestodniowego terminu może minąć, zanim kwestionowane opodatkowanie okaże się sprzeczne z prawem Unii, na podstawie rozważań zawartych w wyroku Trybunału. Jest tak tym bardziej w przypadku, gdy sąd ten, wykonując wyrok Trybunału, sam nie przeprowadza żądanych weryfikacji, lecz przekazuje sprawę organom podatkowym, aby te to uczyniły.

6.4.2. Należy podkreślić, że sądy administracyjne w Polsce dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i indywidualnych interpretacji podatkowych, powinny na co dzień stosować wykładnię zgodną z przepisami prawa unijnego, tj. przyjazną temu prawu.

W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (Orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891.), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prounijna. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego.

Ważną rolę w kształtowaniu wykładni prounijnej odgrywa dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kompetencja TSUE obejmuje wykładnię traktatów, czyli prawa pierwotnego Unii Europejskiej. Druga z kompetencji Trybunału dotycząca wykładni prawa obejmuje wykładnię aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Chodzi tu o akty wszystkich instytucji unijnych. Najczęściej przedmiotem wykładni będą rozporządzenia, dyrektywy i decyzje, łącznie z niewiążącymi opiniami i zaleceniami, gdyż i one mogą mieć znaczenie dla wykładni i stosowania prawa przez organy krajowe. Wykładnia dokonywana przez TSUE ma charakter de facto wiążącej interpretacji przepisów unijnych (T. Siennicki (w:) M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Woters Kluwer, Warszawa 2013, s. 211-213).

6.5. Treść powyższego wyroku TSUE ma zasadniczy wpływ na ocenę zasadności zarzutu rozpoznawanej skargi kasacyjnej. W związku z tym zarzut organu podatkowego, przedstawiający przeciwne stanowisko względem tego wyroku, ale i orzeczeń NSA powołanych wyżej, nie mógł zostać uwzględniony.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zasądzeniu na rzecz Gminy kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

s. del W. Gurba s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki