Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2239/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 9,
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi J.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że wnioskiem z 28 stycznia 2022 r. J.K. (dalej: "Skarżący" lub "Wnioskodawca") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS" lub "organ") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wskazał, że od 2002 roku prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jako przeważający kod PKD działalności wskazał symbol 70.22, tj. "Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania". Do końca 2021 roku Skarżący rozliczał dochody uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej przy zastosowaniu skali podatkowej. W 2002 roku zawarł ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisaną do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców (zwanej dalej "Spółką") umowę o zarządzanie Spółką w formie umowy o pracę na stanowisku dyrektora krajowego. Jednocześnie Skarżący został ustanowiony prokurentem samoistnym Spółki. Spółka zajmuje się dystrybucją hurtową i detaliczną produktów na terenie Polski. Zakres obowiązków dyrektora krajowego, zgodnie z zapisami umowy o zarządzanie Spółką, obejmuje nadzór nad działalnością Spółki, prowadzenie siedziby głównej i magazynu ogólnego Spółki. Umowa o pracę szczegółowo precyzuje obowiązki, funkcje przedstawicielskie i zadania dyrektora krajowego, które ma on pełnić lub wykonywać w siedzibie Spółki. Są to: nadzór nad dostawami produktów do Polski; terminowe planowanie, zamawianie, utrzymywanie i właściwe przechowywanie zapasów produktów wystarczających do zaspokojenia potrzeb dystrybutorów w Polsce w tym zakresie; nadzór nad prowadzeniem dziennej ewidencji sprzedaży i raportowanie do centrali zagranicznej; nadzór nad inwentaryzacją produktów; nadzór nad prowadzeniem ewidencji przychodów, sprzedaży, zapasów, zrealizowanych dostaw, otrzymanych środków pieniężnych; nadzór nad prawidłowością rozliczeń podatkowych Spółki; występowanie w roli łącznika miedzy Spółką a centralą zagraniczną, w tym nadzór nad procesem reklamacyjnym; zapewnienie przestrzegania zasad, przepisów i procedur dotyczących sprzedaży i zarządzania, ustanowionych przez Spółkę; występowanie w roli łącznika miedzy Spółką a władzami państwowymi oraz innymi organami rządowymi na terenie Polski; zapewnienie sprawnej pracy biura głównego, w tym najem powierzchni, zatrudnienie pracowników, wyposażenie biura; sprawowanie kontroli i nadzoru nad wszystkimi umowami dotyczącymi sprzedaży i marketingu; pełnienie obowiązków administracyjnych i prawnych Spółki w sposób rozważny, kompetentny i godny zaufania, aby nie dopuścić do naruszenia przez Spółkę żadnej z zawartych przez tę Spółkę umów o dostawę, umów licencyjnych lub innych, ani miejscowych przepisów prawa, zasad bądź regulacji; nadzór na pośrednikami sprzedaży, przedstawicielami i pracownikami Spółki.

Jednocześnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł z tą samą Spółką Umowę, na podstawie której pełni funkcje konsultanta w zakresie sprzedaży oraz świadczy usługi doradcze w zakresie promocji i budowy sieci niezależnych dystrybutorów odpowiedzialnych za sprzedaż produktów Spółki na terytorium Polski. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej polegają w szczególności na przeprowadzaniu spotkań z potencjalnymi i aktualnymi dystrybutorami produktów Spółki (podmiotami gospodarczymi i osobami fizycznymi), podczas których Wnioskodawca świadczy usługi doradcze z zakresu: strategii, metod i technik sprzedaży; budowania wielopoziomowej sieci sprzedaży; budowania strategii marketingowych; aktywnego pozyskiwania klientów; skutecznej promocji produktów; marketingu internetowego, w tym szczególnie na portalach społecznościowych.

Usługi doradcze świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.". Zakres usług doradczych świadczonych Spółce przez Wnioskodawcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest tożsamy i jest jednoznacznie różny, niż zakres obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie spółką zawartej w formie umowy o pracę na stanowisku dyrektora krajowego. Usługi doradcze świadczone Spółce przez Wnioskodawcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej koncentrują się na celach i działaniach sprzedażowych, marketingowych oraz promocyjnych, w przeciwieństwie do obowiązków zarządczych, jakie Wnioskodawca pełni na podstawie umowy o pracę (umowy o zarządzanie Spółką). Umowa o pracę nie wyznacza Wnioskodawcy celów i zadań o charakterze sprzedażowym i marketingowym, lecz koncentruje się na celach zarządczych, nadzorczych i administracyjnych.

Wnioskodawca świadczy Spółce usługi doradcze jako niezależny przedsiębiorca. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonywanie usług doradczych oraz ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Usługi doradcze świadczone przez Wnioskodawcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego. Umowa o świadczenie usług doradczych nie ma charakteru kontraktu managerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem ani umowy o podobnym charakterze. Dochód z tytułu świadczenia usług doradczych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej jest odrębny od wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu umowy o pracę jako dyrektor krajowy. Wynagrodzenie Wnioskodawcy otrzymywane za usługi doradcze jest zmienne i uzależnione od wyników. Wnioskodawca posiada wszelką potrzebną wiedzę, umiejętności oraz doświadczenie zawodowe potrzebne do pełnienia usług doradczych. W ramach świadczonych usług doradczych Wnioskodawca nie reprezentuje Spółki, nie podejmuje w jej imieniu żadnych decyzji, nie zawiera w jej imieniu żadnych umów, nie wykonuje w jej imieniu jakichkolwiek czynności zarządzania wymienionych w umowie o pracę zawartej ze Spółką ani nie wykonuje czynności o podobnym charakterze, na rzecz i w interesie Spółki.

W terminie wskazanym w art. 9 ust. 1, w związku z ust. 1c ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.), dalej także "ustawa o ryczałcie", Wnioskodawca złoży w CEIDG oświadczenie o wyborze opodatkowania swojej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na 2022 r. W 2021 r. Wnioskodawca osiągnął przychody podatkowe z tytułu działalności gospodarczej niższe niż 2 000 000 euro. Wnioskodawca nie osiąga żadnych przychodów z tytułu prowadzenia aptek, działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych. Wnioskodawca nie wytwarza wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Nie zachodzą w stosunku do Wnioskodawcy oraz jego działalności gospodarczej, ani nie będą zachodzić w 2022 r., okoliczności wskazane w art. 8 ust.1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego w ramach działalności gospodarczej usługi doradcze według PKWIU odnoszą się do usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWIU 70.22.16), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów, dla których określona została stawka ryczałtu 15%. W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, że usługi, które faktycznie wykonuje w ramach świadczonych usług doradczych na rzecz Spółki, sklasyfikowane są wg PKWIU 70.22.30 "Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

2. W związku z powyższym opisem Skarżący zadał pytanie, czy równoczesne świadczenie opisanych we wniosku usług doradczych wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej oraz obowiązków wynikających z umowy o pracę zawartej z tym samym podmiotem w sytuacji, gdy zakres przedmiotowy obu tych umów (zakres obowiązków i podejmowanych przez Wnioskodawcę działań) jest różny, pozwala Wnioskodawcy na zastosowanie formy opodatkowania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej ryczałtem wg stawki 15%?

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym przypadku nie zachodzi okoliczność, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Równoczesne świadczenie opisanych usług doradczych wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej oraz obowiązków wynikających z umowy o pracę zawartej z tym samym podmiotem w sytuacji, gdy zakres przedmiotowy obu tych umów jest różny, nie powoduje utraty prawa do opodatkowania przychodów ryczałtem.

Zdaniem Wnioskodawcy, charakter wykonywanych czynności w zakresie wynikającym z umowy o pracę jest jednoznacznie odmienny od zakresu świadczonych usług na rzecz Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi doradcze i konsultingowe dotyczące sprzedaży, promocji i budowy sieci niezależnych dystrybutorów zgodnie z PKWIU odnoszą się do usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWIU 70.22.16), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów, dla których określona została stawka ryczałtu 15%. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa za prawidłowe zastosowanie opodatkowania tak opisanych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 15%-ową stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

3. DKIS interpretacją z 29 kwietnia 2022 r. uznał powyższe stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ uznał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania do przychodów uzyskanych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, w związku ze świadczeniem ww. usług 15% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przychody uzyskane przez Skarżącego z tytułu świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieszczących się w grupowaniu 70.22.30 "Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania", na podstawie umowy o świadczenie usług, należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej.

4. Skarżący wniósł na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 stycznia 2023r., sygn. akt III SA/Wa 1446/22 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera wystarczającego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, jak również nie zawiera wystarczającego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ za prawidłowe.

6. DKIS interpretacją z 1 sierpnia 2023 r. ponownie rozpatruję sprawę wniosku Skarżącego z 28 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1446/22 stwierdził, że stanowisko Skarżącego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego stanowiska DKIS stwierdził, że czynności zarządzania/nadzoru, które Skarżący wykonuje w ramach umowy o pracę w roli dyrektora krajowego dotyczą również kwestii sprzedaży, marketingu, promocji, dystrybucji towaru, tj. budowanie wielopoziomowej sieci sprzedaży, strategii marketingowej, metod i techniki sprzedaży, czyli de facto spraw, które mieszczą się w zakresie usług wykonywanych przez Skarżącego na rzecz Spółki, ale już w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W opisie Skarżący wskazał, że w ramach umowy o pracę nadzoruje m.in. prowadzenie ewidencji sprzedaży, przychodów, zapewnia przestrzeganie zasad, przepisów i procedur dotyczących sprzedaży i zarządzania, sprawuje kontrolę i nadzór nad wszystkimi umowami dotyczącymi sprzedaży i marketingu, pełni nadzór nad pośrednikami sprzedaży. DKIS stwierdził, że trudno jest wyodrębnić jednoznaczne różnice pomiędzy zakresem obowiązków wykonywanych w ramach umowy o pracę oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz tej samej Spółki. Zarówno charakter czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę (co nie stanowi przedmiotu sporu w niniejszej sprawie), jak również czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (PKWiU 70.22.30) na rzecz tej samej Spółki wymagają szczególnych umiejętności wykonawcy tych usług. Natomiast cechy usług doradczych, które Skarżący wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Spółki noszą cechy zbliżone do usług związanych z zarządzaniem, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. DKIS podkreślił, że przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie, nawet jeżeli umowy te będą zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zawsze będą zakwalifikowane do źródła przychodów - działalność wykonywana osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie DIAS w sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące kwalifikacji przychodów w przypadku świadczenia usług na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 13 pkt 9 tej ustawy, tj. działalności wykonywanej osobiście. Co jednocześnie wyklucza możliwość zastosowania przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W tej sytuacji analizowanie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w celu przyporządkowania przychodów osiąganych przez Skarżącego z tytułu wykonywania usług na rzecz Spółki do odpowiedniej wysokości stawki ryczałtu (15% czy np. 8,5%) jest bezprzedmiotowe. Zatem wobec uzyskiwanych przez Skarżącego przychodów z tytułu świadczenia usług zarządczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przy wykonywaniu jednocześnie funkcji dyrektora krajowego oraz prokurenta tej Spółki znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące kwalifikacji przychodów w przypadku świadczenia usług na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 13 pkt 9 tej ustawy, tj. działalności wykonywanej osobiście. Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Przychody uzyskane z tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowi o tym art. 13 pkt 7 i pkt 9 tej ustawy. Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że będzie on uprawniony do zastosowania do przychodów uzyskanych w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, w związku ze świadczeniem ww. usług, 15% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przychody uzyskane przez Skarżącego z tytułu świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mieszczących się w grupowaniu 70.22.30 "Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania", na podstawie umowy o świadczenie usług, należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej.

7. Skarżący pismem z 5 września 2023 r. wniósł skargę na powyższą interpretację zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym świadczone przez Wnioskodawcę usługi doradcze i konsultingowe dotyczące sprzedaży, promocji i budowy sieci niezależnych dystrybutorów podlegają opodatkowaniu 15% - ową stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2) przepisów postępowania, poprzez naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021, poz. 1540) – dalej "O.p." - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, na skutek wydania interpretacji, która nie zawiera pełnej oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

8. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

9. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) - dalej jako "p.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta odpowiada prawu.

10. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny tego, czy Skarżący, który na podstawie umowy o pracę (umowa o zarządzanie spółką) jest dyrektorem krajowym i prokurentem spółki, a jednocześnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł ze spółką umowę, na podstawie której pełni funkcję konsultanta w zakresie sprzedaży i świadczy usługi doradcze w zakresie promocji i budowy sieci niezależnych dystrybutorów, może opodatkować przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej ryczałtem, według stawki 15 %. W ocenie Wnioskodawcy, równoczesne świadczenie opisanych we wniosku usług doradczych wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej oraz obowiązków wynikających z umowy o pracę zawartej z tym samym podmiotem w sytuacji, gdy zakres przedmiotowy obu tych umów (zakres obowiązków i podejmowanych przez Wnioskodawcę działań) jest różny, pozwala Wnioskodawcy na zastosowanie formy opodatkowania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej ryczałtem wg stawki 15%. W ocenie zaś organu podatkowego zakres czynności, które Wnioskodawca będzie wykonywał na podstawie umowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wskazuje na jego kierowniczą (decyzyjną) rolę, która skutkuje tym, że umowa ta będzie w swej istocie umową mającą charakter co najmniej podobny do umowy o zarządzanie, o której mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

11. Ramy prawne: Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o ryczałcie, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o ryczałcie użyte w ustawie w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ustawy o ryczałcie. Zgodnie treścią z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m ustawy o ryczałcie: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 15% przychodów ze świadczenia usług firm centralnych (head office); usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia źródła przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów. Przepis ten wymienia jako odrębne źródła przychodów działalność wykonywaną osobiście (pkt 2) oraz pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3). Zgodnie z treścią 13 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

12. Organ podatkowy prawidłowo wywiódł w zaskarżonej interpretacji, że z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika, że przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody uzyskiwane przez podatnika z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, należy uważać za przychody z działalności wykonywanej osobiście. W orzecznictwie podnosi się, że art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. ma charakter bezwzględnie obowiązujący (ius cogens), co oznacza, że organ interpretacyjny jest bezwzględnie związany tą normą postępowania przy kwalifikowaniu przychodów do określonego źródła przychodów, musi więc tę normę prawną zastosować, nie może wolą strony wyłączyć jej lub ograniczyć w stosowaniu w sytuacji, gdy wystąpi stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przewidziany dyspozycją takiej normy. To ustawodawca wprost w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. zadecydował, że do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa wart. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, należy zaliczyć wszystkie przychody uzyskiwane z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, a więc nawet wówczas, gdy umowy te będą zawarte w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (Skarżącego). Prawidłowo zatem wskazano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem i umów o podobnym charakterze są zaliczane do przychodów ze źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście, także wtedy, umowy te będą zawarte w ramach działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1056/18, odnosząc się do zagadnienia prowadzenie działalności gospodarczej a kwalifikacja przychodów z umów wskazanych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., wskazał, że "Argumentacja odwołująca się do okoliczności, że umowa została zawarta przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą, nie może mieć wpływu na kwalifikację przychodu do danego źródła. Wolą ustawodawcy przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze należy bowiem rozliczać jako przychody z działalności wykonywanej osobiście". Przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, również wtedy, gdy są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód ten powinien być kwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.), niezależnie od faktu, czy przedmiotowe umowy zostały zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią (tak m,in. prawomocny wyrok WSA w Kielcach, z 19 kwietnia 2018 r., I SA/Ke 50/18). Przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. dopuszcza zwieranie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem zarówno z ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i poza nią. Należy podkreślić, że przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący (ius cogens), co oznacza, że organ podatkowy jest bezwzględnie związany tą normą postępowania przy kwalifikowaniu przychodów do określonego źródła przychodów, musi więc tę normę prawną zastosować, nie może wolą strony wyłączyć jej lub ograniczyć w stosowaniu w sytuacji, gdy wystąpi stan faktyczny przewidziany dyspozycją takiej normy. To ustawodawca wprost w tym przepisie zadecydował, że do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, należy zaliczyć wszystkie przychody uzyskiwane z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, a więc nawet wówczas, gdy umowy te będą zawarte w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (vide wyrok WSA w Szczecinie z 24 czerwca 2021 r., I SA/Sz 353/21, także z 10 lutego 2021 r., I SA/Sz 2/21 oraz wyrok NSA z dnia 6 maja 2021 r. II FSK 511/21). Wyodrębnienie w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - przy jednoczesnej analizie przesłanek uznania prowadzonych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem przychodów z tego rodzaju umów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Tym samym, przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu organ interpretacyjny prawidłowo zakwalifikował opisane we wniosku umowy jako co najmniej podobne do umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Jak wynika z akt sprawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący zawarł umowę z tą samą Spółką w której pełni jednocześnie funkcję dyrektora krajowego na podstawie umowy o pracę oraz prokurenta. Na podstawie tej umowy Skarżący będzie wykonywał usługi, które sklasyfikował pod symbolem PKWiU 70.22.30 jako "Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zakres ww. czynności, które Skarżący będzie wykonywał na podstawie umowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wskazuje na kierowniczą (decyzyjną) rolę Skarżącego, która zdaniem Sądu jednoznacznie skutkuje tym, że umowa ta będzie w swej istocie umową mającą charakter co najmniej podobny do umowy o zarządzanie, o której mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. W opisie wniosku Skarżący wskazał, że istnieje "jednoznaczna różnica" pomiędzy zakresem obowiązków, które zostały określone w umowie o zarządzanie Spółką zawartej w formie umowy o pracę, a zakresem obowiązków wykonywanych w związku ze świadczeniem usług doradczych na rzecz tej samej Spółki w ramach prowadzonej działalności. Trudno jest jednak wyodrębnić jednoznaczne różnice pomiędzy zakresem obowiązków wykonywanych przez Skarżącego w ramach umowy o pracę oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz tej samej Spółki. Czynności zarządzania/nadzoru, które Skarżący wykonuje w ramach umowy o pracę w roli dyrektora krajowego dotyczą również kwestii sprzedaży, marketingu, promocji, dystrybucji towaru, tj. budowanie wielopoziomowej sieci sprzedaży, strategii marketingowej, metod i techniki sprzedaży, czyli de facto spraw, które mieszczą się w zakresie usług wykonywanych przez Skarżącego na rzecz Spółki, ale już w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący wskazał, że w ramach umowy o pracę nadzoruje m.in. prowadzenie ewidencji sprzedaży, przychodów, zapewnia przestrzeganie zasad, przepisów i procedur dotyczących sprzedaży i zarządzania, sprawuje kontrolę i nadzór nad wszystkimi umowami dotyczącymi sprzedaży i marketingu, pełni nadzór nad pośrednikami sprzedaży. Zarówno charakter czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę, jak również czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (PKWiU 70.22.30) na rzecz tej samej Spółki wymagają szczególnych umiejętności wykonawcy tych usług. Natomiast cechy usług doradczych, które Skarżący wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Spółki noszą cechy zbliżone do usług związanych z zarządzaniem, o której mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Podkreślić jeszcze raz należy, że przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie, nawet jeżeli umowy te będą zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zawsze będą zakwalifikowane do źródła przychodów - działalność wykonywana osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.

13. W przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące kwalifikacji przychodów w przypadku świadczenia usług na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 13 pkt 9 tej ustawy, tj. działalności wykonywanej osobiście. Co jednocześnie wyklucza możliwość zastosowania przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W tej sytuacji analizowanie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w celu przyporządkowania przychodów osiąganych przez Skarżącego z tytułu wykonywania usług na rzecz Spółki do odpowiedniej wysokości stawki ryczałtu jest bezprzedmiotowe. Zatem wobec uzyskiwanych przez Skarżącego przychodów z tytułu świadczenia usług zarządczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przy wykonywaniu jednocześnie funkcji dyrektora krajowego oraz prokurenta tej Spółki znajdą zastosowanie przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 poz. 1128 ze zm.), dotyczące kwalifikacji przychodów w przypadku świadczenia usług na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 13 pkt 9 tej ustawy, tj. działalności wykonywanej osobiście.

14. Sąd uznał, że nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżący zarzucił interpretacji naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 i art. 124 O.p. W zaskarżonej interpretacji wskazane zostały bowiem zarówno przepisy prawa, które stanowiły podstawę prawną jej wydania, jak również przepisy, które były przedmiotem interpretacji. Z kolei wydanie interpretacji odmiennej od stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącego nie oznacza, że interpretacja wydana została z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

15. W konsekwencji, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Zatem skarga – jako bezzasadna – podlegała oddaleniu, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.