Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2144/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 125 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 212. art. 33a par. 1 pkt 2, art. 70 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 543/09 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od A. P.–D., K. R., P. D. jako następców prawnych M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia20.08.2009r.,sygn.akt I SA/Po 543/09,Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w PA. postanowieniem z dnia 28 lutego 2008r. wszczął wobec M.D. postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r.

Decyzją z dnia 3 listopada 2008r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie przepisów art. 33, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.-dalej Ordynacja podatkowa ) w zw. z art. 19 ustawy z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), orzekł zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na majątku podatnika – M.D., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 145.223,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 105.391,00 zł, wyliczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji.

W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, iż podatnik nie dochował warunków do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej w 2002r. W związku z tym decyzją z 19 października 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w PA. stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w tej formie.

Ponadto ustalono ,że w dniu 18 lutego 2008r. M.D. dokonał na rzecz K.R. darowizny w kwocie 200.000 zł, a w dniu 27 lutego 2008r. wraz z obdarowaną A. P.-D. (małżonka) nabył nieruchomość położoną w D., przy ul. [...].Wobec uzasadnionej obawy, że powyższe czynności mają na celu utrudnienie, czy udaremnienie ewentualnych czynności egzekucyjnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł zabezpieczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.

Decyzją z dnia 28 listopada 2008r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w PA. określił M.D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 106.126,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie M.D. "P." Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że podatnik naruszył przepis art 25 ust.1pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Prowadząc działalność gospodarczą, korzystał bowiem z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę. Wobec niedochowania warunków do korzystania z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w PA., decyzją z 19 października 2007r. nr [...], w oparciu o przepis art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym, stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 4 lutego 2002r. nr [...] w sprawie ustalenia karty podatkowej na rok 2002r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 stycznia 2008r. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, iż, stosownie do art. 40 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy, M.D. obowiązany jest płacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego, uwzględniając charakter działalności prowadzonej przez M.D. oraz miejscowe warunki rynkowe, określił podstawę opodatkowania wskaźnikiem udziału dochodu w przychodzie, w oparciu o dane z zeznania PIT - 36L o wysokości dochodu osiągniętego w 2007r.

Naczelnik nie podzielił poglądu podatnika, że w przypadku wymiaru podatku na zasadach ogólnych w obrocie prawnym pozostawałyby dwie decyzje, gdyż decyzja w sprawie wygaśnięcia karty podatkowej na 2002r. jest ostateczna. Ostateczne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej oznacza bowiem, iż zagadnienie wstępne zostało już rozstrzygnięte i nie zmienia tego faktu możliwość zaskarżenia czy wszczęcie postępowania przed sądem administracyjnym.

W odpowiedzi na pismo Naczelnika z dnia 23 października 2007r., "P." S.A. poinformowała, iż od 2002r. nie zawierała umów z firmami, które wykonywałyby usługi w takim zakresie jak M.D.. Wobec świadczenia przez podatnika specjalistycznych usług na rzecz praktycznie jednego kontrahenta (99 % przychodu) i braku podmiotu prowadzącego działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, nie było więc możliwości zastosowania wnioskowanego przez stronę szacowania metodą porównawczą zewnętrzną.

Odnosząc się do wniosku o umorzenie postępowania, organ pierwszej instancji stwierdził, iż wniosek został złożony po wszczęciu postępowania. Należało potraktować go zatem jako formę udziału strony w postępowaniu. Jednocześnie podkreślił, iż nie wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania (art. 208 Ordynacji podatkowej ). Nie stało się ono bowiem bezprzedmiotowe, a jego wszczęcie nastąpiło z urzędu postanowieniem z 28 lutego 2008r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił również uwagę, iż postanowieniem z 28 lutego 2008r. wszczęto postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., a nie postępowanie w zakresie ustalenia podatku w formie karty podatkowej. Zobowiązanie objęte postępowaniem może się zatem przedawnić, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dopiero w dniu 31 grudnia 2008r.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik M.D. wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, iż zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co skutkuje jej nieważnością zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W obrocie prawnym znajduje się bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w PA. z 4 lutego 2002r. w sprawie ustalenia karty podatkowej na 2002r. Dopiero prawomocne zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego usuwającego z obrotu decyzję z 4 lutego 2002r., stworzy możliwość wydania decyzji merytorycznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 27 marca 2009r. nr PB2/4117-0010/08, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w PA. z 28 listopada 2008r. W zadnieniu organ podkreślił ,że zgodnie z art. 40 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku gdy urząd skarbowy stwierdzi wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, podatnicy są obowiązani płacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych za cały rok podatkowy. W konsekwencji ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 16 stycznia 2008r., organ podatkowy pierwszej instancji był więc obowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego wobec M.D., natomiast podatnik -do złożenia właściwych ksiąg. Zastosowanie w niniejszej sprawie instytucji zawieszenia postępowania z powodu braku prawomocnego orzeczenia sądu, opóźniałoby i hamowało bezzasadnie procedury administracyjne, naruszając przepisy art. 120 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ stwierdził, że wydanie decyzji w sprawie wygaśnięcia decyzji o zastosowaniu opodatkowania w formie karty podatkowej na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie jest ograniczone żadnym terminem. Decyzja ta tworzy nowy stan faktyczny, uprawniając organy podatkowe do orzekania w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero w postępowaniu wymiarowym instytucja przedawnienia nabiera właściwego znaczenia. Podkreślono także, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.określonego na zasadach ogólnych upływał 31 grudnia 2008r. Został on jednak przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).

Decyzją z dnia 3 listopada 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w PA. orzekł zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na majątku M.D. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. W dniu 1 grudnia 2008r. Naczelnik dokonał zajęcia zabezpieczającego samochodu osobowego o nr rej. [...] oraz przyczepy o nr rej. PP [...]. Z kolei Sąd Rejonowy w PA., na wniosek organu podatkowego dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na udziale wynoszącym 1/4 części nieruchomości należącej do podatnika oraz jego małżonki. Jednocześnie w dniu 15 grudnia 2008r. ustanowiony został zastaw skarbowy na wymienionym samochodzie.

Ponadto wskazano ,że na podstawie przepisu art. 154 § 4 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w brzmieniu obowiązującym w 2008r., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i art. 33b Ordynacji podatkowej lub w art. 61 ust. 3 ustawy Prawo celne, pod warunkiem, że organ wystawił tytuł wykonawczy, nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w PA. określająca zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych doręczona została M.D. 1 grudnia 2008r. Natomiast tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość podatkową w podatku dochodowym wystawiono w dniu 9 grudnia 2008r.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego i przerwanie biegu terminu przedawnienia wymienionych zaległości nastąpiło z chwilą przekształcenia się środka zabezpieczającego w egzekucyjny. O prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym podatnik został bowiem poinformowany z chwilą podpisania protokołu zajęcia zabezpieczającego w dniu 1 grudnia 2008r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej , organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie wskaźnika procentowego udziału dochodu w przychodzie w oparciu o dane z działalności gospodarczej prowadzonej przez M.D. w 2007r. Podkreślił, iż możliwość znalezienia porównywalnej firmy była w znacznym stopniu ograniczona. Działalność prowadzona przez firmę podatnika miała bowiem specyficzny charakter - podatnik świadczył usługi w 99 % dla jednego kontrahenta, korzystał z osób niezatrudnionych na umowę o pracę w swojej firmie, natomiast sam był równocześnie zatrudniony na stanowisku starszego mechanika w spółce "P."S.A.

I.3.Na powyższe rozstrzygnięcie M.D., reprezentowany przez doradcę podatkowego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o stwierdzenie jego nieważności oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w PA..

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów:-

- art. 128 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 170 p.ps.a. ,

- art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

- art. 23 § 4, § 5, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 4 . oraz art. 2 Konstytucji RP.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

I.5.Odnosząc się do skargi Sąd podniósł, że w pierwszej kolejności rozważenia wymaga, czy zaskarżone decyzje określające skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. dotknięte są wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej Zdaniem skarżącego zostały one wydane, pomimo pozostawania w obrocie prawnym decyzji z dnia 4 lutego 2002r. ustalającej podatek w formie karty podatkowej na 2002r.

Sąd powołując się na treść art. 128 Ordynacji podatkowej podkreślił , iż wzruszenie decyzji ostatecznych możliwe jest tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. W jego ocenie błędny jest pogląd, iż w obrocie prawnym znajduje się decyzja z dnia 4 lutego 2002r. ustalająca wielkość podatku dochodowego od osób fizycznych w formie karty podatkowej na 2002r. Decyzja ta została usunięta z obrotu prawnego, ponieważ decyzją z dnia 23 kwietnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzającą wygaśnięcie decyzji ustalającej skarżącemu podatek w formie karty podatkowej na 2002r. Nie ma przy tym znaczenia, iż nie zostało zakończone postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie ze skargi kasacyjnej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oddalający skargę na decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z 4 lutego 2002r. W kontekście tego można natomiast jedynie stwierdzić, iż decyzja Dyrektora z 23 kwietnia 2008r. nie ma przymiotu prawomocności. Tym samym za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Dalej Sąd podkreślił ,że nie znajduje także uzasadnienia pogląd, iż dla skutecznego przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne w trybie art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, niezbędne jest nie tylko wystawienie tytułu wykonawczego, ale i doręczenie go zobowiązanemu zgodnie z art. 26 § 6 w.w ustawy. Stosownie bowiem do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej . zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl § 2 pkt 2 cyt. artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie zatem z treścią art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703), pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane.

Z analizy treści przepisu art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej wynika, że, aby zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne: w chwili wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu musi istnieć zajęcie zabezpieczające oraz - w ciągu 14 dni musi zostać wystawiony tytuł wykonawczy. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. został wystawiony w ciągu 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji. Nastąpiło to bowiem 9 grudnia 2008r. Jednocześnie Sąd z całą stanowczością podkreślił , iż z treści przepisu art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej nie wynika, aby dla skuteczności dokonanego przekształcenia, konieczne było doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Oczywiście kwestia doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu ma znaczenie z punktu widzenia prowadzonej egzekucji, jednakże, jak już zostało wspomniane, pozostaje bez wpływu na skuteczność przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne (por. wyrok NSA z 24 października 2007r. sygn. II FSK 1167/06).Zdaniem Sądu spełniona została również druga przesłanki skuteczności przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, a mianowicie, w chwili wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu istniało zajęcie zabezpieczające.

Sąd zaakcentował ,że w dniu 3 listopada 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w PA. wydał decyzję nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzja określająca zobowiązanie w tym podatku za 2002r. na zasadach ogólnych doręczona została podatnikowi w dniu 1 grudnia 2008r. i zajęcie zabezpieczające ruchomości (samochodu osobowego oraz przyczepy) nastąpiło także w dniu 1 grudnia 2008r.W kontekście powyższego Sąd stwierdził , iż, opierając się, w drodze ostrożnej analogii, na treści przepisu art. 57 § 1 zd. 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., w myśl którego upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu, występujący w przepisie art. 154 § 4 u.p.e.a. zwrot "z dniem" należy rozumieć "z upływem dnia", Zdaniem Sądu wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło więc z upływem dnia, w którym doręczono skarżącemu decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., czyli z upływem 1 grudnia 2008r. W konsekwencji w chwili wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, istniało zajęcie zabezpieczające.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, Sąd wskazał , iż na skutek zajęcia zabezpieczającego ruchomości skarżącego w dniu 1 grudnia 2008r., tego dnia zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił bowiem tytuł wykonawczy w terminie 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego jako datę przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne wskazał najpierw 12 grudnia 2008r. (pismo z 15 grudnia 2008r.), a następnie 1 grudnia 2008r. (postanowienie z 23 lutego 2009r.). Moment przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne określa bowiem przepis prawa, konkretnie art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej, a nie pismo czy postanowienie organu podatkowego bądź egzekucyjnego.

Ponadto Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne przerwaniu uległ, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.

W ocenie Sądu, w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, organ egzekucyjny nie stosuje środka egzekucyjnego. Zastosowanie tego środka następuje z mocy prawa (ipso iure), tj. z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33a i art. 33b Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia skarżącemu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2002r. Wobec tego, że w rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny nie stosował środka egzekucyjnego, bowiem nastąpiło ono z mocy prawa, poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, nie zachodziła konieczność zawiadomienia podatnika o tym fakcie.

Reasumując Sąd stwierdził ,że w związku ze skutecznym przekształceniem się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, z dniem doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w PA. określającej M.D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. (1 grudnia 2008r.), nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe obu instancji zasadnie zatem odmówiły uwzględnienia wniosku skarżącego o umorzenie postępowania podatkowego. Wobec powyższych rozważań Sąd uznał, iż nie zachodzi konieczność oceny argumentów stron postępowania odnoszących się do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w wyniku ustanowienia hipoteki oraz zastawu skarbowego.

Ponadto podniesiono ,ze wbrew twierdzeniu skarżącego, organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 165 § 1, § 3, art. 165a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej , uznając wniosek o umorzenie postępowania jako formę udziału strony w postępowaniu. Podejmując rozstrzygnięcie w formie decyzji podatkowej określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił de facto umorzenia postępowania w tym zakresie, przyjmując, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie był przy tym obowiązany do wydawania odrębnego rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania, czy odmowy wszczęcia postępowania. Naczelnik nie pozbawił jednocześnie podatnika możliwości złożenia środka zaskarżenia, a w konsekwencji zbadania kwestii umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania, gdyż taka w istocie była intencja skarżącego. Podatnik był bowiem uprawniony do złożenia odwołania od decyzji, a następnie skargi do sądu administracyjnego, w ramach których kwestia przedawnienia była rozpatrywana.

Niezasadny w ocenie Sądu był także zarzut naruszenia przepisów art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Pismami z dnia 28 lutego, 14 marca, 10 lipca oraz 23 lipca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącego do przedłożenia m. in. dowodów dokumentujących poniesione koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2002r., z wyjątkiem tych dowodów, które zostały uwzględnione w deklaracjach VAT -7 za ten rok. W odpowiedzi skarżący nie przedstawił żadnych dowodów dokumentujących wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W piśmie z 27 października 2008r. Spółka "P." S.A. poinformowała Naczelnika, iż od 2002r. nie zawierała z firmami zewnętrznymi umów na wykonanie usług na jej rzecz, w takim samym zakresie, w jakim świadczyła usługi firma skarżącego. Ponadto Naczelnik ustalił, iż skarżący osiągnął w 2002r. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wynikającej z faktur wystawionych na rzecz Spółki "P." w wysokości netto 386.941,00 zł oraz wystawionych na rzecz "W." Sp. z o.o. w wysokości 4.620,00 zł. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie zastosował wskaźnik udziału dochodu w przychodzie, w oparciu o dane z działalności gospodarczej wskazane przez skarżącego w zeznaniu podatkowym PIT - 36L za 2007r. Skarżący korzystał bowiem w 2002r. z opodatkowania w formie karty podatkowej (był zatem zwolniony z obowiązku posiadania i przechowywania dowodów dokumentujących wydatki), osiągnięty przychód w 99 % wynikał z usług świadczonych na rzecz jednego podmiotu, natomiast sam skarżący był jednocześnie zatrudniony w firmie usługobiorcy na stanowisku starszego mechanika. Nie było przy tym możliwości skorzystania z oszacowania metodą porównawczą zewnętrzną polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach (art. 23 § 3 pkt 2 O.p.). Z treści pisma z 27 października 2008r. jednoznacznie wynikało, iż brak było firm prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, tj. wykonujących 99 % swoich usług na rzecz Spółki "P.". Sad uznał ,że organ pierwszej instancji słusznie również ustalił wskaźnik udziału dochodu w przychodzie w oparciu o dane zawarte w zeznaniu podatkowym za 2007r. PIT - 36L, w tym bowiem roku skarżący po raz pierwszy rozliczał się na zasadach ogólnych i był obowiązany dokumentować dokonane wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd zwrócił także uwagę, iż organ pierwszej instancji w celu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy, parokrotnie wzywał skarżącego do przedstawienia innych dowodów dokumentujących wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Tym samym nie można uznać, iż organy obu instancji naruszyły przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zebrania danych dotyczących rentowności w innych zakładach świadczących usługi na rzecz Spółki "P.". Dowody z rentowności nie miałyby znaczenia dla wielkości podstawy opodatkowania, skoro, jak wskazano powyżej, w roku 2002 brak było przedsiębiorstw prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach, jak firma skarżącego. Wreszcie Sąd zauważył , iż organy podatkowe uzasadniły zastosowaną metodę oszacowania, czym wypełniły dyspozycję przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Za pozbawiony podstaw Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP.

W konsekwencji, mając na względzie ustalony stan faktyczny Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie określiły M.D., na podstawie art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 1b, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1, ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłową wysokość zobowiązania w tym podatku za rok 2002.

II. Skarżący M.D. reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym złożył skargę kasacyjną od wyroku domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 151p.p.s.a. w związku z art. 125 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, gdy obowiązkiem Sądu było zawieszenie z urzędu przedmiotowego postępowania do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wielkość podatku dochodowego na 2002 r. w formie karty podatkowej,

- art. 184 Konstytucji RP, art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, póz. 1269 oznaczana dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a poprzez wadliwie wykonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu kontrolę w przedmiocie zgodności działań organów podatkowych z art. 247 § 1 pkt 4 w związku z art. 128 i art. 212 Ordynacji podatkowej mylnie przyjmując, że decyzja określająca wielkość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok nie jest dotknięta wadą powodującą stwierdzenie jej nieważności, gdyż wystarczającą przesłanką do wydania zaskarżonej decyzja było wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej wielkość podatku dochodowego na 2002 rok w formie karty podatkowej decyzją ostateczną organu odwoławczego, utrzymującego w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wielkość podatku dochodowego od osób fizycznych na 2002 roku w formie karty podatkowej,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewystarczającej oceny błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i tym samym mylne przyjęcie, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, a organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 154 § 4 i art. 26 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 229 z 2005 roku, póz. 1954),

- art. 151p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię zwrotu "z dniem" zawartym w art. 154 § 4 u.p.e.a. w oparciu o treść art. 57 § 1 zd. 2 k.p.a. z pominięciem art. 212 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i tym samym błędnie uznając, że zajęcie zabezpieczające dokonane zostało przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego,

- art. 151p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, mylnie przyjmując, że zajęcie zabezpieczające dokonane w dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczaniu skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

-art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art.70§1Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie, że decyzja organu odwoławczego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok została doręczona stronie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i winna być uchylona, jako naruszająca prawo materialne.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Bezpodstawny jest w szczególności zarzut naruszenia art. 184 Konstytucji RP, art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art.3§2pkt 1 p.p.s.a., opierający się na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał wadliwej kontroli działań organów podatkowych mylnie przyjmując, że decyzja określająca wielkość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nie jest dotknięta wadą powodującą stwierdzenie jej nieważności, pomimo że w dacie jej wydania nie została jeszcze w sposób ostateczny i prawomocny wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja ustalająca wielkość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w formie karty podatkowej . Nieuzasadnione jest przy tym zawarte w skardze twierdzenie, iż do wywołania skutków prawnych przez decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w PA. z dnia 19 października 2007 r. , którą stwierdzono wygaśnięcie decyzji z dnia 2 lutego 2002 r. w sprawie ustalenia karty podatkowej na rok 2002 konieczne jest nie tylko wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji z dnia 16 stycznia 2008 r. , którą utrzymano tę decyzję w mocy, ale także jej uprawomocnienie się.

Co prawda decyzja w przedmiocie opodatkowania w formie karty podatkowej z 2002 r. stała się ostateczna, a zatem zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej przysługiwał jej przymiot trwałości, to jednak przepis ten dopuszcza równocześnie jej usunięcia z obiegu prawnego w przewidzianych w ustawie przypadkach. Regulacją taką jest art. 258 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, obowiązek stwierdzenia jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania.

Wydana w tym zakresie decyzja zgodnie z art. 258 § 3 Ordynacji podatkowej z momentem wejścia w życie wywołała skutki prawne od dnia doręczenia decyzji, której wygaśnięcie się stwierdza.

Natomiast na skutek wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji z dnia 16 stycznia 2008 r. , którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzającą wygaśnięcie, rozstrzygnięcie to uzyskało przymiot wsteczności.

Nie istniały zatem w obrocie prawnym w stosunku do podatnika dwie decyzje dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego za 2002 r. , z chwilą bowiem wejścia do obiegu prawnego decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z 4 lutego 2002 r. decyzja ta została z tego obiegu wyeliminowana. Natomiast wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie powoduje automatycznie skutków w zakresie wykonalności zaskarżonych decyzji. Nie zachodził zatem w omawianej sprawie przypadek, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Powołanie się przez stronę skarżącą na orzeczenia sądów administracyjnych nie ma wpływu na przedstawioną wyżej argumentację. Zacytowane w skardze kasacyjnej orzeczenia dotyczą bowiem innych zagadnień prawnych. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 634/08 wydany został bowiem w sprawie, w której uprzednio została wydana decyzja kasacyjna organu podatkowego, a następnie sprawa została ponowne rozpoznana przez organ pierwszej instancji i od tej decyzji zostało najpierw wniesione odwołanie , a od decyzji organu drugiej instancji skarga kasacyjna. W takiej sytuacji NSA sformułował tezę o konieczności zawieszenia postępowania administracyjnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie jest to jednak równoznaczne z nieważnością później wydanej decyzji. Natomiast wyrok NSA z 19 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2247/98 dotyczy sprawy, w której przedmiotem sporu był ponowny wniosek strony o zwrot nienależnie uiszczonego podatku, podczas gdy poprzedni taki wniosek został już ostatecznie rozpoznany, a wydana w ty zakresie decyzja pozostawała w obrocie prawnym. Natomiast w omawianej sprawie jak wskazano wyżej decyzja z 2002 r. ustalająca wysokość ryczałtowego podatku została wyeliminowana z obiegu prawnego.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 151p.p.s.a. w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez Sąd merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie zamiast zawieszenia z urzędu postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wielkość podatku dochodowego na 2002 r. w formie karty podatkowej. Art. 125 § 1 powołanej wyżej ustawy wymienia kilka przypadków fakultatywnego zawieszenia postępowania sądowego z urzędu. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej należy wnosić, iż stronie skarżącej chodzi o pkt 1 zgodnie z którym jest to możliwe w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Analizując powyższy przepis należy faktycznie zgodzić się ze stroną skarżącą, że jak podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanej w skardze uchwały z dnia 24 listopada 2008 r. sygn. akt II FPS 4/08, rozstrzygnięcie wojewódzkiego sądu administracyjnego o legalności decyzji podatkowej określającej podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za dany rok na zasadach ogólnych zależy od uprzedniego prawomocnego przesądzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy względem tego samego podatnika za ten sam rok podatkowy zaistniały przesłanki do orzeczenia przez organy podatkowe o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Nie można jednak zapominać, że art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie wprowadza obowiązku, a tylko możliwość zawieszenia postępowania.

Za celowością zawieszenia postępowania w przypadku zaistnienia wymienionej w tym przepisie przesłanki przemawiają względy ekonomii procesowej, które mogą wymagać, aby w takich wypadkach, gdy zaskarżona decyzja (inny akt) została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, zawiesić dokonywanie kontroli jej zgodności z prawem, jeśli toczy się już postępowanie dotyczące tej innej decyzji albo orzeczenia sądu .Natomiast zdecydowanie przeciw zawieszeniu postępowania w takich przypadkach przemawiają zdecydowanie względy szybkości postępowania. Wyważenie tych dwóch przesłanek w konkretnej sprawie zależy od uznania Sądu . W omawianym przypadku należy jednak zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2010 r. wydanym w sprawie II FSK 1312/08 oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 264/08.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię zwrotu " z dniem" zawartym w art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w oparciu o treść art. 7 § 1 zd.2 kp.a. z pominięciem art. 212 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i tym samym błędne uznanie, że zajęcie zabezpieczające dokonane zostało przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie warto na wstępie przypomnieć, że ( jak ujęto to w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 815/19 ) celem postępowania zabezpieczającego jest stworzenie pewnych gwarancji wykonania na przyszłość, w drodze egzekucji określonego obowiązku, czyli – mówiąc w skrócie – ochrona interesów wierzyciela. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyodrębnia trzy formy zabezpieczenia w zależności od stopnia realizacji należności pieniężnej (art. 154 i 155 u.p.e.a.). Organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej, jeżeli jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ordynacja podatkowa natomiast określa przedmiot zabezpieczenia poprzez odwołanie się do pojęcia zobowiązania podatkowego, co wynika z treści art. 33 Ordynacji podatkowej. Zabezpieczenia można dokonać, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenie uregulowane przepisami Ordynacji podatkowej zmierza do zapewnienia prawidłowego wykonania zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę podatku na rzecz wierzyciela podatkowego. Art. 33 Ordynacji podatkowej przewiduje dwie formy zabezpieczenia, tj. ustanowione przed terminem płatności należności podatkowej oraz ustanowione w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku. Podkreślić należy, że Ordynacja podatkowa nie uchyla mocy obowiązującej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie zabezpieczenia zapłaty należności. Zawiera ona regulacje szczególne, dodatkowe w stosunku do ustawy egzekucyjnej. Rozszerzają one ochronę wierzyciela podatkowego przed następstwem zachowań podatników i innych dłużników podatkowych w celu uniknięcia opodatkowania. Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co wynika z treści art. 33 d § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonane zabezpieczenie nie ma charakteru trwałego, decyzja o zabezpieczeniu wygasa bowiem zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jednakże ( jak stanowi § 2 tego przepisu ) wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. przewidywał jednak, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa, pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane.

Przytoczony wyżej przepis ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wymaga zatem jedynie, aby tytuł wykonawczy był wystawiony w określonym w nim terminie, słusznie zatem uznał Sąd pierwszej instancji , iż dla zastosowania powyższej normy nie ma znaczenia data doręczenia tytułu egzekucyjnego. Kwestia doręczenia tytułu egzekucyjnego ma oczywiście istotne znaczenie, ale tylko dla prawidłowego prowadzenia egzekucji, pozostaje jednak bez wpływu na skuteczność przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Nie ma zatem także znaczenia , iż doręczenie tytułu wykonawczego nastąpiło już po wniesieniu skargi na czynności egzekucyjne zawiadamiające zobowiązanego o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie, że w momencie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu nie istniało jeszcze zajęcie zabezpieczające. Prawidłowość dokonania zajęcia zabezpieczającego nie została w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowana, gdyż przytoczone w niej podstawy kasacyjne nie obejmują naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto decyzja o zabezpieczeniu została wydana w odrębnym postępowaniu , a jej zgodność z prawem nie była przedmiotem badania Sądu pierwszej instancji, skarga kasacyjna nie zawiera natomiast zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i 135p.p.s.a..Argumentacja dotycząca natomiast błędnego rozumienia przez Sąd pierwszej instancji pojęcia "z dniem" o którym mowa w art. 154 § 4 u.p.e.a. jest nieuzasadniona. Sąd słusznie bowiem odwołał się w tym zakresie do art. 57 § 1 zdanie 2 k.p.a. i nie można mówić o rozszerzającej wykładni tego pojęcia. Zgodnie bowiem z 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Ponadto omawiany zwrot dotyczy nie tylko wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, jak podnosi się w skardze kasacyjnej, ale określa moment przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Należy przy tym podkreślić, że ani ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani Ordynacja podatkowa nie posługują się mniejszą jednostką czasu niż dzień. W tym kontekście musi być też interpretowane pojęcie chwili, o którym mówi na przykład art. 212 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że dowód doręczenia potwierdza jedynie datę dokonania tej czynności, a nie konkretną godzinę. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro tego samego dnia doręczono skarżącemu decyzję określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz podpisał on protokół zajęcia, a więc dokonano zajęcia zabezpieczającego ruchomości, to wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej i dokonanie zajęcia nastąpiło tego samego dnia, a zatem w chwili wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu istniało zajęcie zabezpieczające.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej , poprzez mylne przyjęcie , że zajęcie zabezpieczające dokonane w dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przepis ten wiąże co prawda przerwanie biegu terminu przedawnienia tylko z powiadomieniem podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym , jednakże w przypadku zajęcia prawa majątkowego dokonanego na podstawie decyzji o zabezpieczeniu wydanej w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej zastosowanie środka egzekucyjnego następuje, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji z mocy prawa. Za czynność egzekucyjną prawidłowo uznano zatem zajęcie prawa majątkowego w trybie zabezpieczenia, o czym podatnik został poinformowany w dniu 1 grudnia 2008 r. podpisując protokół zajęcia ruchomości. Z ta datą nastąpiło zatem przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

W świetle powołanych wyżej przepisów nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit .a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie, że decyzja organu odwoławczego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. została doręczona stronie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i winna być uchylona, jako naruszająca prawo materialne. Jak wskazano bowiem wyżej z treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wpływ ma tylko zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Znaczenia takiego nie ma natomiast wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Co prawda zgodzić należy się z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu powołanej w skardze kasacyjnej uchwały z dnia 6 października 2003 r FPS 8/03 , że w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe wygasło przed datą wydania decyzji organu drugiej instancji, decyzja ta nieuwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu, jednakże jak wykazano wcześniej w omawianej sprawie zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, na skutek prawidłowo dokonanego zajęcia zabezpieczającego.

Z powyższych względów nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewystarczającej oceny błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i tym samym mylne przyjęcie, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, a organy podatkowe nie naruszyły art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 154 § 4 i art. 26 § 6 u.p.e.a. Wymagane w art. 26 § 6 tej ustawy doręczenie odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne , ma znaczenie przede wszystkim dla oceny prawidłowego przebiegu postępowania egzekucyjnego. Dla oceny przerwania biegu terminu przedawnienia istotne jest natomiast powiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a więc w omawianym przypadku o zajęciu zabezpieczającym, a nie doręczenie tytułu egzekucyjnego.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 151p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej naruszenia tych przepisów skarżący upatruje w odstąpieniu przez organ podatkowy od zebrania danych dotyczących rentowności w innych zakładach w kraju świadczących podobne do skarżącego usługi na rzecz firmy "P." SA .

Wbrew tym twierdzeniom z akt sprawy administracyjnej wynika, że spółka ta poinformowała , iż brak jest takich podmiotów, które prowadziły by na jej rzecz działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, bowiem nie zawierała ona z firmami zewnętrznymi umów o takim samym zakresie w jakim świadczyła usługi firma skarżącego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit.a w związku z §14ust.2pkt1lit.a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).