Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 509/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 178 § 1, art. 192, art. 200 § 1, art. 188, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 210 § 4, art. 192, art. 262
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 647(1) § 1, § 2 i § 5
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - del. Alicja Polańska, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 704/20 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 704/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 1 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Od powyższego wyroku skarżący, działając na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono:

I. naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

1) art. 70 § 6 i § 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej jako "o.p.") oraz art. 70 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na ustalenia zawarte ww. decyzji, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art, 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez błędną analizę zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu oraz poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

3) przepisów postępowania mającą istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art, 123 § 1, art. 187 § 1, art, 188, art. 191, art. 192 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi podatnika na bezzasadne pominięcie przez organy podatkowe jego wniosków dowodowych a także na niezapewnienie mu czynnego udziału w postępowaniu oraz na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w przeprowadzonych dowodach;

4) przepisu art. 125 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi podatnika na przewlekłe prowadzenie kontroli i postępowania, które zajęło wyspecjalizowanym jednostkom cztery lata i przyniosło głównie ustalenia dotyczące kontrahenta J. C., a nie przeprowadzonych przez skarżącego konkretnych transakcji;

5) przepisu art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi podatnika na przerzucenie na niego przez organy podatkowe obowiązku weryfikacji kontrahenta, podczas gdy podatnik nie ma możliwości takich jak organ podatkowy, dysponujący możliwościami prawnymi i organizacyjnymi;

6) przepisu art. 22 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze. zm.) poprzez nieuwzględnienie skargi podatnika na organy podatkowe zarzucające mu, iż dokonywał płatności za usługi budowlane gotówką podczas gdy wpłaty te w 2013 r. nie przekraczały limitu 15 tys. euro;

II. naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., mającym istotny wpływ na wynik sprawy podatkowego poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 19a pkt f) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), tj. uznanie samochodu marki M. V. za samochód osobowy, a tym samym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.184,55 zł. z tytułu naprawy tego samochodu, pomimo że ta marka samochodu oznacza, iż jest to pojazd dostawczy o ładowności zawsze powyżej 500 kg, a więc nie spełnia definicji samochodu osobowego wg stanu prawnego z roku 2013;

2) przepisów prawa materialnego poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na przystosowanie części mieszkania na potrzeby działalności gospodarczej, na zakup paliwa do agregatu prądotwórczego oraz wydatków na zakup artykułów bhp;

3) nieskorzystanie przez WSA w Gdańsku z prawa wynikającego art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., umożliwiających przeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentów w oparciu o art. 23 o. p. przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym i od osób fizycznych, bowiem w sytuacji gdy podatnik zrealizował usługę budowlaną, co potwierdzają liczne dowody, organy podatkowe nie uwzględniły kosztów tej realizacji.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Pismem z 20 lutego 2023 r. skarżący złożył uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym poinformował sąd o zaistnieniu nowej okoliczności w sprawie, mającej – w ocenie skarżącego – istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nieznanej w dniu wydawania decyzji przez organy podatkowe oraz w dniu wydania orzeczenia przez sąd meriti, tj. o wydaniu przez Sąd Rejonowy w S. [...] Wydział Karny wyroku uniewinniającego skarżącego od popełnienia zarzucanego mu czynu - przestępstwa skarbowego. Do omawianego pisma załączono kopię tego wyroku wraz z uzasadnieniem.

2.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, pismem z 27 kwietnia 2023 r., ustosunkował się do pism skarżącego złożonych w uzupełnieniu skargi kasacyjnej i podtrzymał sformułowany w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej, jako pozbawionej uzasadnionych podstaw prawnych, wnosząc dodatkowo o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z wymienionych w tym piśmie dokumentów, na okoliczność braku instrumentalnego wszczęcia dochodzenia w sprawie karnoskarbowej, a w efekcie braku przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2.5. Sprawę rozpoznano na rozprawie w dniu 16 stycznia 2024 r. przy udziale pełnomocnika organu podatkowego. Pełnomocnik skarżącego i skarżący, mimo żądania przeprowadzenia rozprawy, nie skorzystali z możliwości udziału w rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Strona wskazała na zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W ramach tych podstaw wskazała na naruszenie przez sąd meriti art.174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Przepisy te określają podstawy kasacyjne, na jakich można oprzeć środek odwoławczy od wyroku sądu pierwszej instancji. Sąd ten zatem ich nie stosował, nie są one do niego kierowane i nie mógł ich naruszyć. Mógłby natomiast naruszyć art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., jeśliby nie zastosował tego środka kontroli mimo stwierdzonych naruszeń prawa materialnego oraz przepisów postępowania przez organ. Ten przepis (lub art.151 p.p.s.a.) skarżący powinien zatem powołać w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej. Z uwagi jednak na uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października I OPS 10/2009 Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania merytorycznie w zakresie przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Nieprecyzyjnie sformułowano także zarzut naruszenia art. 70 § 6 i § 7 o.p. Przepisy te składają się z kilku jednostek redakcyjnych. W takim przypadku skarżący kasacyjnie powinien wskazać konkretną jednostkę redakcyjną, która jego zdaniem została naruszona. Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany zarzutami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może precyzować podstaw kasacyjnych w zastępstwie strony. W tym przypadku w odniesieniu do art. 70 § 6 o.p. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zdaniem skarżącego naruszono art.70 § 6 pkt 1 o.p. Uzasadnienie to stanowi integralną część środka odwoławczego, co pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutu błędnej wykładni tego przepisu. Nie może natomiast odnieść się merytorycznie do zarzutu błędnej wykładni art. 70 § 7 o.p. oraz naruszenia art. 208, 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., bowiem zarzutów w ogóle nie uzasadniono, wbrew obowiązkowi z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. , a w przypadku art.70 § 7 o.p. –także nie sprecyzowano.

Nie można także rozpoznać merytorycznie zarzutu "przepisów prawa materialnego poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na przystosowanie części mieszkania na potrzeby działalności gospodarczej, na zakup paliwa do agregatu prądotwórczego oraz wydatków na zakup artykułów bhp". Strona nie wskazała bowiem żadnego przepisu prawa materialnego, który sąd miałby naruszyć. Jak wskazano wyżej, z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w formułowaniu podstaw kasacyjnych, a tym samym nie może zgadywać, jakie przepisy strona miała na myśli (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2022 r., II OSK 1059/19; z 1 czerwca 2023 r., II FSK 44/23;z 12 lipca 2023 r., II FSK 354/23). Tym samym zarzut ten nie poddaje się merytorycznej ocenie.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe, było wadliwe z uwagi na naruszenie w postępowaniu podatkowym art. 120,121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art, 181, art. 187 § 1, art.188, art. 191 i art.192 o.p.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej skupia się w tym zakresie na trzech kwestiach- nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego, dotyczących przesłuchania kontrahenta skarżącego (wystawcy zakwestionowanych faktur kosztowych), załączenia jako dowodów części dowodów z postępowania podatkowego dotyczącego tego kontrahenta, których część tylko została ujawniona skarżącemu, naruszeniu zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i wyprowadzeniu z tych dowodów sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym wniosków, a także przerzuceniu na skarżącego obowiązku weryfikacji kontrahenta przed zawarciem z nim umowy pomimo braku realnych możliwości po stronie podatnika do przeprowadzenia takiej weryfikacji.

Zgodnie z art.122 o.p. to obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie wszelkich faktów i okoliczności, niezbędnych do wyjaśnienia sprawy. Oznacza to, że to organ podatkowy ustala, jakie fakty są istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania w sprawie określonej normy prawnej, jakie dowody powinno się przeprowadzić, przeprowadzenie tych dowodów, a następnie ich ocena zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ powinien także zapewnić stronie tego postępowania czynny udział w tym postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.), m.in. poprzez czynny udział w przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków (art. 190 § 1 i § 2 o.p.), możliwość zapoznawania się z aktami sprawy (art.178 § 1 o.p.), , możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (ar.192 o.p., art. 200 § 1 o.p.), możliwość składania wniosków dowodowych i konieczność ich uwzględnienia, gdy dotyczą istotnych dla sprawy faktów, które nie zostały dostatecznie wykazane innymi dowodami (art.188 o.p.). Nie budzi także wątpliwości, że organ ma obowiązek przeprowadzania dowodów zarówno potwierdzających jego tezy, jaki i dowodów na tezy przeciwne, potwierdzające twierdzenia podatnika. Ordynacja podatkowa przewiduje przy tym otwarty system dowodów, mających co do zasady równą wagę, W postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (art.180 § 1 i art. 181 § 1 o.p.). Oznacza to, że organy mogą dopuścić każdy dowód mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest on sprzeczny z prawem, w tym również dowody pochodzące z innych postępowań (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2021 r., I FSK 773/21; z 27 października 2021 r., I FSK 213/18; z 19 maja 2022 r., II FSK 2401/19; z 14 września 2023 r., I FSK 825/19; z 30 sierpnia 2023 r., II FSK 296/21). Zasada swobodnej oceny dowodów wymaga od organu wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, każdego dowodu z osobna i w powiązaniu z innymi dowodami, rozstrzygnięcia ewentualnej wzajemnej sprzeczności między tymi dowodami, przy stosowaniu zasad powszechnej wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Wynik tej oceny powinien być przedstawiony w uzasadnieniu decyzji, poprzez m.in. wskazanie, którym dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i powodów takiej oceny (art. 210 § 4 o.p.). Jeśli strona kwestionuje prawidłowość oceny materiału dowodowego i wyprowadzonych z niej faktów, powinna zatem wskazać na błędy tej oceny, polegające albo na ustaleniu stanu faktycznego na podstawie niezupełnego materiału dowodowego, albo pominięciu przy tej ocenie niektórych dowodów, albo błędów logicznych (przykładowo wyprowadzenie wniosków, które logicznie z tych dowodów nie wynikają), naruszeniu zasad wiedzy czy doświadczenia życiowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2020 r., II FSK 2109/18; z 1 września 2022 r.; II FSK 3023/19; z 29 sierpnia 2023 r., I FSK 644/23).

Organy podatkowe dopuściły dowody z innych postępowań, prowadzonych w odniesieniu do kontrahenta skarżącego. Było to w pełni dopuszczalne w świetle art.180 i art.181 § 1 o.p. i nie naruszało prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, skoro strona mogła się z tymi dowodami zapoznać i wypowiedzieć się co do nich (art.192 o.p.). Istotnie, część treści tych dokumentów nie była ujawniona stronie, ale ujawniono jej tę część, która dotyczyła jej współpracy z kontrahentem, wystawiającym kwestionowane faktury. Zauważyć należy, że dokumenty te były objęte tajemnicą skarbową, a więc mogły być ujawnione stronie tylko i wyłączenie w takim zakresie, w jakim miały zostać wykorzystane w postępowaniu dotyczącym skarżącego. Organ nie powoływał się na tę część materiału dowodowego, która nie była stronie ujawniona. Postępowanie organu zapewniło zatem stronie czynny udział w postępowaniu i możliwość obrony. Wbrew zatem twierdzeniom strony skarżącej organ nie naruszył jej prawa do obrony, także w rozumieniu prawa unijnego (por. pkt 50 uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 października 2019 r. , C189/18, powołanego w skardze kasacyjnej).

Nie można także pominąć, że dowody z innego postępowania nie były jedynymi przeprowadzonymi w tym postępowaniu. Organ przeprowadził bowiem dowody z dokumentów będących w posiadaniu strony, z dokumentów uzyskanych na potrzeby tego postępowania od innych organów, a także bezpośrednio (z zapewnieniem udziału strony w tym przeprowadzeniu tego dowodu) dowody z zeznań świadków. Istotnie, ostatecznie nie doszło do przesłuchania w charakterze świadka kontrahenta, który wystawił skarżącemu sporne faktury. Nie można jednak uznać, że organ nie czynił starań, aby dowód ten przeprowadzić, wzywając wielokrotnie świadka, nakładając kary porządkowe, wzywając go do przedłożenia dokumentów będących w posiadaniu świadka. Organ wykorzystał zatem wszelkie możliwe środki przymusu, jakimi dysponował w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają bowiem uprawnienia do zarządzenia przymusowego doprowadzenia świadka, a jedynie do nakładania kar porządkowych, stosownie do art. 262 o.p. Ponadto na okoliczności związane z prowadzeniem przez kontrahenta skarżącego działalności gospodarczej w zakresie wykonywania robót budowlanych jako podwykonawcy skarżącego organy przeprowadziły wiele innych dowodów (w tym przesłuchały jedynego pracownika tego kontrahenta), osoby wykonujące w tym samym czasie roboty budowlane na tym samym placu budowy. Sprawdzono, jakimi środkami trwałymi mógł dysponować w owym czasie kontrahent skarżącego, czy mógł zatrudniać cudzoziemców itp. Zbadano i przeanalizowano także okoliczności zawarcia przez skarżącego umowy o wykonanie robót na rzecz generalnego wykonawcy, daty wystawiania protokołów z obmiarów oraz daty wystawiania faktur przez skarżącego na rzecz jego zamawiającego i kontrahenta na rzecz skarżącego, daty i kwoty dokonywanych płatności, wyciągi z rachunków bankowych skarżącego. Z tych względów nie można uznać, że nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań kontrahenta jako świadka mogło mieć wpływ na wynik sprawy, skoro wykazano, że podjęto wszystkie możliwe próby przesłuchania świadka, a także przeprowadzono szereg innych dowodów na okoliczność, czy mógł on wykonać sporne roboty. Nie podważa tej oceny przedstawiony na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym protokół z przesłuchania kontrahenta skarżącego w postępowaniu karnym skarbowym. Kontrahent potwierdził w nim zawarcie umowy ze skarżącym i wykonywanie zleconych mu prac. Twierdził jednak, że nie wykonywali ich jego pracownicy, a podwykonawca, któremu zlecił ich wykonanie. Twierdził także, że roboty od niego odbierał skarżący, co przeczy wyjaśnieniom skarżącego. Ponadto, co należy także podkreślić, budzi wątpliwości okoliczność zatrudniania czwartego już podwykonawcy do wykonania tych samych prac (główny wykonawca→ skarżący→kontrahent→podwykonawca kontrahenta) i podejmowanie się wykonania robót budowlanych przez przedsiębiorców, którzy nie mieli możliwości ich wykonania we własnym zakresie. Opłacalność tego rozwiązania jest w świetle doświadczenia życiowego niewielka, a ryzyko (zwłaszcza skarżącego, który miał zawarty kontrakt z głównym wykonawcą, nakładający na niego wiele obowiązków) znaczące. Zwiększone ryzyko ponosi także każdy kolejny podwykonawca, który nie został zgłoszony inwestorowi (wraz z zakresem robót, jakie miał wykonać) i na którego udział w wykonaniu robót budowlanych inwestor nie wyraził zgody. W razie niewypłacalności taki nie będzie mógł dochodzić swoich roszczeń od inwestora, który odpowiada solidarnie z wykonawcą za zapłatę wynagrodzenia podwykonawcy wyłącznie w przypadku wyrażenia zgody przez inwestora na jego udział w budowie (art. 6471 § 1, § 2 i § 5 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny –Dz.U. Nr 16,poz. 93 ze zm.).

Strona skarżąca, kwestionując dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez sąd meriti ocenę dowodów koncentruje się głównie na tym, że organy wymagały od niej weryfikacji kontrahenta, której nie była ona w stanie przeprowadzić i uznały, że nie dochowała ona należytej staranności przy jego wyborze. Nie kwestionując, że podjęte przez skarżącego czynności mające sprawdzić wiarygodność kontrahenta organy uznały za niewystarczające, nie można jednak pominąć, że ustalone w postępowaniu podatkowym okoliczności zawarcia umowy przez skarżącego z firmą będącą głównym wykonawcą, a także skarżącego z kontrahentem, okoliczności związane obecnością pracowników kontrahenta na budowie, z wystawianiem faktur, z płatnościami stanowiły zasadniczy powód przyjęcia przez organy, że kontrahent skarżącego faktycznie nie realizował zleconych mu usług. Do tych szczegółowych ustaleń, do wykazywanych różnic między kwotą, jaka miała być faktycznie zapłacona kontrahentowi, a jaką miał otrzymać od głównego wykonawcy skarżący, do faktu, że podpisując kontrakt z głównym wykonawcą skarżący miał zawieszoną działalność gospodarczą, nie zatrudniał pracowników i nie miał technicznej możliwości wykonania zamówionych robót i że nie miał jej również jego kontrahent (o podwykonawcy jego kontrahenta skarżący zaczął wspominać dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego), o wątpliwościach co do kolejności wystawiania faktur, posiadania przez skarżącego środków na zapłatę dla jego kontrahenta, strona skarżąca w ogóle się nie odniosła. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżone decyzji (s.24-52) organ przedstawił dokładne porównania zeznań świadków, protokołów obmiaru, dat wystawiania faktur i kwot z nich wynikających, zestawienia dokonywanych przez skarżącego wypłat i jego wyjaśnień dotyczących pobierania kwot w bankomatach, wskazujących na to, że roboty nie mogły być wykonane przez kontrahenta skarżącego. Wskazał powody, dla których oparł się na niektórych dowodach, a niektóre z nich uznał za niewiarygodne. Do tych szczegółowych rozważań strona skarżąca w ogóle się nie odniosła, pominęła przykładowo to, że fakt zapłaty gotówką nie stanowił podstawowej przyczyny uznania transakcji za niewiarygodną, ale potwierdzały to inne sprzeczności w wyjaśnieniach i dowodach zapłaty, że choć wykonanie robót potwierdzał stronie skarżącej kierownik budowy głównego wykonawcy i na tej podstawie miała ona wystawiać faktury zaliczkowe, to kontrahent wystawiał takie faktury wcześniej. Nie wyjaśniła także, dlaczego ostatecznie zapłaciła swojemu podwykonawcy więcej niż miała sama otrzymać od głównego wykonawcy tytułem wynagrodzenia za te prace. Nie wyjaśniła w sposób logiczny, dlaczego ubiegała się o zawarcie umowy z głównym wykonawcą, choć sama nie mogła tych prac wykonać, nie zatrudniając pracowników i nie mając technicznych możliwości ich wykonania (potwierdza to m.in.: zawarcie umowy z kontrahentem o te same roboty w dniu zawarcia umowy z głównym wykonawcą) i jaki był ekonomiczny sens takiego działania. Nie wyjaśniła także przekonująco, dlaczego to stronie skarżącej zaproponowano zawarcie kontraktu, mimo że wcześniej zgłosić się miał do kierownika budowy i menedżera kontraktu właśnie jej kontrahent, który następnie stał się podwykonawcą skarżącego. Strona nie wskazała na błędy logiczne organy, na pominięcie niektórych dowodów, sprzeczność ustaleń z zasady wiedzy lub doświadczenia życiowego. Przeciwnie, sama powoływała się wybiórczo na dowody. Nie podważono zatem skutecznie oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe, a tym samym - nie podważono skutecznie ustalonego stanu faktycznego w sprawie.

Prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego nie podważa ani fakt, że w odniesieniu do kontrahenta skarżącej umorzono postępowanie przygotowawcze z uwagi na to, że prace faktycznie zostały wykonane, ani przedstawiony na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nieprawomocny wyrok Sądu Rejonowego w S. z 7 listopada 2021 r., którym uniewinniono skarżącego od zarzutu podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36L, uszczuplenia podatku za ten rok i nierzetelnego prowadzenia książki przychodów i rozchodów. Sąd administracyjny związany jest, z mocy art.11 p.p.s.a., wyłącznie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Ponadto cel postępowania karnego skarbowego jest inny – przede wszystkim należy wykazać winę oskarżonego. Porównanie zakresu postępowania dowodowego w postępowaniu karnym i podatkowym wskazuje na to, że były one odmienne, w postępowaniu podatkowym badano więcej okoliczności i faktów, zmierzających do ustalenia rzetelności faktur wystawionych dla skarżącego przez kontrahenta. Tym samym różnica w ocenie tego materiału wynikała zarówno z hipotezy normy prawnej, jaka w każdym z tych postępowań miała mieć zastosowanie, jak i odmiennych w większej części dowodów, przeprowadzonych w każdym z nich.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stroną skarżącą, że postępowanie w tej sprawie trwało o wiele dłużej, niż wynika to z art. 139 § 1 i § 3 o.p. Zawarta w art.125 § 1 o.p. zasada szybkości postępowania nie może jednak oznaczać pominięcia zasady wyrażonej w art. 122 o.p. Ustalenia dotyczące kontrahenta skarżącego, którego faktury zakwestionowano, były niezbędne do zweryfikowania prawidłowości obliczenia przez skarżącego zobowiązania podatkowego za 2013 r. Nie były zatem zbędne dla załatwienia tej sprawy. Ponadto skarżący nie wykazał, że okres trwania postępowania mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Tym samym zarzut naruszenia art.125 o.p. nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd meriti, tylko tego rodzaju istotne naruszenie mogło bowiem uzasadniać zastosowanie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.

3.4. Niezrozumiały jest zarzut "nieskorzystania przez WSA w Gdańsku z prawa wynikającego art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., umożliwiających przeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentów w oparciu o art. 23 o. p. przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym i od osób fizycznych, bowiem w sytuacji gdy podatnik zrealizował usługę budowlaną, co potwierdzają liczne dowody, organy podatkowe nie uwzględniły kosztów tej realizacji". Strona nie przedstawiła uzasadnienia tego zarzutu. Art.106 § 3 p.p.s.a. pozwala na przeprowadzenie przez sąd dowodów z dokumentów tylko jako dowodu uzupełniającego i tylko w celu zbadania legalności decyzji. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art.133 § 1 p.p.s.a.), nie ustala stanu faktycznego samodzielnie, a już z pewnością nie może dokonać szacowania podstawy opodatkowania, do tego uprawniony jest bowiem wyłącznie organ podatkowy (art. 23 § 1 o.p.).

3.5. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Strona wywodzi tezę o instrumentalności postępowania karnego skarbowego wyłącznie z faktu jego wszczęcia w krótkim okresie przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w celu umożliwienia organom określenia zobowiązania podatkowego. Zdaje się jednak pomijać podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego czynności procesowe, które polegały nie tylko na przedstawieniu zarzutów, przeprowadzeniu dowodów, a ostatecznie na wniesieniu do sądu aktu oskarżenia. Sąd pierwszej instancji wprawdzie uniewinnił skarżącego od zarzucanego mu czynu, jednakże nie stwierdził, że postępowanie karne skarbowe z uwagi na przyczyny przedmiotowe, podmiotowe lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych w ogóle nie powinno być wszczęte. Potwierdza to tezę, że wnosząc akt oskarżenia do sądu organy dążyły do realizacji celu postępowania karnego skarbowego. Nie można zatem skutecznie postawić im zarzutu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i służyło tylko zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21).

3.6. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 5a pkt 19a pkt f u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie samochodu marki M. V. za samochód osobowy, a tym samym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 3 184,55 zł. z tytułu naprawy tego samochodu. Strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ustaleń faktycznych, w tym dotyczących wydatku na kwotę 3 184,55 zł. Powodem nieuznania tego wydatku było niewykazanie, czego istotnie dotyczył. Skarżący w postępowaniu podatkowym wskazał pierwotnie, że faktura ta dotyczyła naprawy agregatu. Miejsce wykonania usługi, a także wyjaśnienia skarżącego, że pracownicy uszkodzili agregat udostępniony przez głównego wykonawcę, były spójne z tym twierdzeniem. W fakturze jako przedmiot usługi nie wskazano wprawdzie naprawy agregatu, ale skarżący wyjaśnił, że była to nietypowa usługa świadczona przez ten warsztat. Dopiero później wskazał, że faktura dotyczyła naprawy pojazdu. Organ odwoławczy przyjął jednak, że pierwotne wyjaśnienia podatnika były prawdziwe, a w istocie faktura dokumentowała czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Tym samym za zbędne uznał badanie, czy wskazany przez skarżącego był samochodem osobowym czy ciężarowym (s. 67-70 uzasadnienia decyzji). Sąd meriti, akceptując stanowisko organu w tym zakresie przyjął, że zarzut naruszenia art. 5a pkt 19a ppkt f u.p.d.o.f. nie mógł odnieść zamierzonego skutku, skoro wydatek nie dotyczył naprawy samochodu, tym bardziej ciężarowego (s.26-27 uzasadnienia wyroku). Skarżący nie podważył ustaleń organów w tym zakresie, pominął też stanowisko sądu a quo. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można podważyć ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2021 r.; I FSK 530/18; z 14 lipca 2022 r., I FSK 651/21; z 3 sierpnia 2023 r., II FSK 1227/21). Ponadto ani sąd, ani organ nie zajmowały się wykładnią powołanego przepisu, ani nie wyrażały poglądu, że nie był to samochód osobowy. Tym samym zarzut ten jest bezzasadny.

3.7. Nie zasadny jest także zarzut naruszenia art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez "nieuwzględnienie skargi podatnika na organy podatkowe zarzucające mu, że dokonywał płatności za usługi budowlane gotówką podczas gdy wpłaty te w 2013 r. nie przekraczały limitu 15 tys. Euro". Przede wszystkim z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s.40) wynika, że sposób dokonywania płatności (w większości przypadków gotówką) nie stanowił decydującego i wyłącznego argumentu świadczącego o nierzetelności transakcji. Także sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutów skarżącego jednoznacznie wskazał, że naruszenie zasady dokonywania płatności bezgotówkowych w stosunkach między przedsiębiorcami nie jest obwarowane żadną sankcją administracyjną lub prawną. Jednak płatności gotówkowe stwarzają wątpliwości co do ich rzetelności, zwłaszcza w przypadkach, gdy przyjmujący tę płatność przedsiębiorca nie ma możliwości wykonania usługi (s.21-22 uzasadnienia). Sąd zasadnie zatem uznał, że w świetle także innych okoliczności sprawy, wybrany przez skarżącego i jego kontrahenta sposób płatności potwierdza jej nierzetelność. Nie negowano jednakże możliwości takiego sposobu zapłaty.

3.8. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

3.9. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego, na które składają się wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, uzasadnia art.209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Alicja Polańska Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz