Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 237/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 144 par. 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 listopada 2020 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres maj 2011 r. - grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 15.843,02 (piętnaście tysięcy osiemset czterdzieści trzy złote dwa grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] [...] [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej także: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia T. J. (dalej także: skarżący, strona) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za:

- maj 2011 r. w wysokości [...] zł;

- czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł;

- lipiec 2011 r. w wysokości [...] zł;

- sierpień 2011 r. w wysokości [...] zł;

- wrzesień 2011 r. w wysokości [...] zł;

- październik 2011 r. w wysokości [...] zł;

- listopad 2011 r. w wysokości [...] zł;

- grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł.

Jak wskazywał ww. organ, w dniach 14 czerwca 2011 r., 25 lipca 2011 r., 23 sierpnia 2011 r., 23 września 2011 r., 14 października 2011 r., 25 listopada 2011 r., 14 grudnia 2011 r. oraz 25 stycznia 2012 r. strona złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące od maja do grudnia 2011 r., w których wykazała wartości podatku od towarów i usług, przedstawione w formie tabel na stronach 3 do 5 decyzji pierwszoinstancyjnej.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia [...] r. i zakończonej protokołem podpisanym w dniu [...] r., stwierdzone zostały nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Z uwagi na powyższe, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2011 r.

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej organ ten stwierdził, że strona bezpodstawnie zawyżyła w okresie od 1 maja 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. podatek naliczony o kwotę [...] zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez:

- PPUH A w wysokości [...] zł;

- B s.c. w wysokości [...] zł;

- C Sp. z o.o. w wysokości [...] zł.

Jak wskazywał organ pierwszej instancji, istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy stronie, prowadzącej działalność pod firmą "D" przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez PPUH A, za miesiące od maja do grudnia 2011 r.

Jak wskazywał organ, w ww. okresie strona dokonała zakupów palet drewnianych od P. D., na podstawie faktur ujętych w formie tabeli na stronach 6 do 9 decyzji pierwszoinstancyjnej. W firmie P. D. została przeprowadzona kontrola, zakończona protokołem podpisanym w dniu [...] r. Z dokonanych ustaleń wynika, że pomiędzy stroną a PPUH A została zawarta umowa o współpracy handlowej z dnia [...] r., w której m.in. określono warunki sprzedaży palet drewnianych używanych, P. D. wystawił na rzecz D faktury VAT z tytułu zakupu palet za okres maj – grudzień 2011 r., z kolei strona ujęła w ewidencji nabyć towarów i usług za ww. miesiące powyższe faktury i dokonała rozliczenia podatku z tych faktur wynikającego, ze wskazaniem gotówki jako formy zapłaty.

Jak wynika z protokołów przesłuchań P. D., w 2010 i w 2011 r. prowadził on samodzielnie działalność handlową polegającą na sprzedaży beczek, drewna, zabawek, opon, odlewów żeliwnych modeli drewnianych oraz usługową w zakresie remontów pomieszczeń, robót zewnętrznych, układaniu kostki brukowej. Większość towarów nabywał od J. Z., prowadzącego działalność pod firmą FH E, płacąc gotówką, przy czym nie podjął on żadnych działań w celu weryfikacji tego kontrahenta. Zeznał nadto, iż nie posiada żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą za lata 2010 – 2011. Miejscem głównym wykonywania działalności P. D., jak wynika z CEIDG, był adres jego zamieszkania.

Organ pierwszej instancji wskazywał, że decyzjami z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił P. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od maja do grudnia 2011 r. do zapłaty w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: p.t.u.), wynikające m.in. z wystawionych dla firmy D faktur VAT. Od ww. decyzji nie wniesiono odwołań, nie uregulowano też zobowiązań podatkowych.

Organ podnosił, iż kontrahent P. D. – FH E był podmiotem nieistniejącym, nie wykonywał działalności gospodarczej i funkcjonował na potrzeby dokumentowania fikcyjnych transakcji. Nie figurował też w systemie informatycznym ZUS jako osoba prowadząca działalność. Firma ta ponadto wpisana została do Bazy Podmiotów Szczególnych w tabeli T1 – podmioty nieistniejące oraz nierzetelne. Wobec P. D. wszczęto postępowanie karne skarbowe dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych, uszczuplenia podatku od towarów i usług na kwotę łączną [...] zł oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. polegającego na ewidencjonowaniu fałszywych faktur.

Organ pierwszej instancji skonstatował, że po stronie P. D. brak było należytej staranności kupieckiej, prowadził on działalność bez zaplecza logistycznego i kadrowego i to na nim spoczywało ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w tym ryzyko pochodzenia towaru z niewiadomego (nielegalnego) źródła, o ile towar ten w ogóle istniał.

Następnie organ pierwszej instancji poddał analizie transakcje dokonane przez stronę z firmą PPUH A. Organ ten wskazywał w szczególności, iż jak wynika z zeznań strony, współpracę z P. D. nawiązał jego brat M. J. Organ zanalizował też rachunek bankowy strony i poniósł, że z rachunku tego były dokonywane przelewy, zarówno na rzecz ww. brata, jak i matki M. J. Może to zatem świadczyć o tym, iż towar wprowadzony fakturami od P. D. pochodził od ww. członków rodziny, do których dokonywano przelewu środków pieniężnych. Organ zauważył, że zarówno strona, jak i jej brat oraz matka prowadzili działalność gospodarczą pod tym samym adresem, w tym samym zakresie ("sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana") oraz że w okresie poprzedzającym zakup palet drewnianych i nadstawek paletowych od P. D., wykazywali nabycie ww. towarów od osób fizycznych, w deklaracjach PCC-3. Zatem, palety drewniane, rzekomo nabyte od P. D., w ilościach wskazanych na fakturach VAT, z dużym prawdopodobieństwem pochodziły od osób fizycznych. Zdaniem organu, strona musiała mieć przy tym świadomość, że uczestniczy w procederze przyjmowania faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały w takim rozmiarze i formie. Ponadto, strona nie przedstawiła żadnych dowodów KP, zamówień, czy zleceń, potwierdzających zawarcie transakcji, a na fikcyjność transakcji wskazuje także regulowanie należności pieniężnych w formie gotówkowej. Zdaniem organu, niezasadne są też twierdzenia strony, iż za pozyskiwanie klientów odpowiedzialny był jej brat, zaś za inne czynności, takie jak np. "otwieranie bramy", matka. Każda z ww. osób prowadziła bowiem indywidualne przedsiębiorstwo na własne nazwisko i ponosi odpowiedzialność indywidualnie z tytułu ryzyka prowadzenia działalności.

Reasumując, zdaniem organu strona dokonując odliczenia podatku z faktur wystawionych przez PPUH A, jako tzw. "pustych faktur", nie działała z należytą starannością. Na tej samej zasadzie w ocenie organu działał brat strony M. J. i matka M. J. Organ pierwszej instancji dokonał również zestawienia faktur VAT za okres od maja do grudnia 2011 r. i wskazał, że P. D. dostarczył wg nich w tym okresie [...] szt. palet dla strony, a łącznie z jej matką i bratem daje to ilość [...] szt. palet drewnianych oraz nadstawek paletowych. W miesiącach dostaw palet dla strony, PPUH A dokonywał też sprzedaży palet i nadstawek paletowych dla M. J. ([...] szt. palet i [...] szt. nadstawek paletowych) i M. J. ([...] szt.). Płatności z tego tytułu były dokonywane tylko gotówkowo.

Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że w zakresie zakupu bramy, kasetonu i napędu, udokumentowanych fakturą z dnia [...] r., wystawioną przez B s.c. w D., na wartość netto [...] zł (VAT [...] zł) brak jest związku zakupu z czynnościami opodatkowanymi, był to wydatek o charakterze osobistym.

Dalej organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że strona w rejestrze zakupów VAT za listopad 2011 r. zaewidencjonowała m.in. fakturę z dnia [...] r. wystawioną przez C Sp. z o.o. w W. na wartość netto [...] zł (VAT [...] zł) dokumentującą sprzedaż – opłatę wstępną dotyczącą umowy leasingu operacyjnego; jako kwotę podatku do odliczenia wskazano [...] zł, zaś przedmiotem leasingu był samochód osobowy marki BMW 530d xDrive.

W tych ramach organ stwierdził, iż strona bezpodstawnie zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł, gdyż na podstawie umowy leasingu powinna była odliczyć kwotę podatku naliczonego w wysokości 60% (czyli [...] zł) a to zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652).

Ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji przedstawił w formie tabel na stronach 44 do 47 decyzji.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 56 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn.zm., dalej: O.p.) - w zakresie okresu od maja do listopada 2011 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 187 O.p. - w zakresie wszystkich okresów rozliczeniowych, z uwagi na nieuzasadnione pozbawienie strony prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji oraz umorzenie postępowania.

Uzasadniając odwołanie strona przede wszystkim podnosiła, że wnosi je z ostrożności procesowej, gdyż decyzja pierwszoinstancyjna nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została doręczona. Strona wskazywała, że w dniu 18 maja 2017 r. reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego J. W. W pełnomocnictwie na druku PPS-1 został wskazany adres do doręczeń za pośrednictwem systemu ePUAP oraz adres do doręczeń w kraju – F Sp. z o.o. W dniu [...] r. pracownicy organu pierwszej instancji podjęli próbę osobistego doręczenia temu pełnomocnikowi korespondencji, która mogła zawierać decyzję pierwszoinstancyjną. Z uwagi na jego nieobecność ww. pracownicy wyrazili wolę pozostawienia przesyłki osobie, obecnej w sekretariacie kancelarii, p. I. G., która jednak nie była upoważniona do odbioru korespondencji dla ww. doradcy podatkowego, o czym poinformowała pracowników organu. Strona podnosiła, że przy zdarzeniu tym obecny był jej wcześniejszy pełnomocnik, doradca podatkowy M. P., który wówczas potwierdził w obecności pracowników organu, iż p. I. G. nie jest pracownikiem F Sp. z o.o. a p. J. W. jest nieobecny. Pomimo tych informacji pracownicy organu oświadczyli, że uznają korespondencję za doręczoną. Z uwagi na to, zdaniem strony, ponieważ osoba która nie wyraziła zgody na przyjęcie korespondencji jako pracownik innego podmiotu - G Sp.p. – i nie była upoważniona do odbioru korespondencji, decyzja pierwszoinstancyjna nigdy nie weszła do obrotu prawnego.

Z ostrożności procesowej strona podniosła, że nie zgadza się z ustaleniami w zakresie rozliczenia podatku i w przypadku uznania decyzji za doręczoną, wskazał, że wydana została z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 187 O.p., co doprowadziło do nieuzasadnionego pozbawienia strony prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Następnie w piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie odwołania strona w pierwszej kolejności podnosiła, że nie może być uznana za skuteczną próba doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej drogą elektroniczną w dniu [...] r. jej byłemu pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu M. P. W tymże dniu bowiem pełnomocnictwo dla tego doradcy podatkowego zostało odwołane, o czym organ został powiadomiony. Strona zaakcentowała przy tym, że w dniach od 12 do 15 maja 2017 r. nie była reprezentowana przez kogokolwiek, dlatego też jedynym skutecznym sposobem doręczenia decyzji było jej skierowanie bezpośrednio do strony poprzez jej wysyłkę na ówczesny adres zamieszkania. Prośbę o doręczanie ewentualnej korespondencji na ten adres strona zawarła przy tym w piśmie z dnia 12 maja 2020 r.

Ponadto strona zaznaczyła, że w dniu 15 maja 2017 r. udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu J. W., w którym zawarty został elektroniczny adres do doręczeń, który z nieznanych stronie przyczyn okazał się niewłaściwy. Uwzględniając treść regulacji prawnych, zawartych w art. 144 § 5 O.p. zdaniem strony nie budzi wątpliwości, że próba doręczenia korespondencji na adres strony w dniu 18 maja 2017 r. nie była skuteczna, gdyż ustawodawca w przypadku profesjonalnego pełnomocnika takiej możliwości nie przewidział. Strona podkreśliła też, że p. I. G. nie jest dorosłym domownikiem, nadto adresatem przesyłki był doradca podatkowy J. W.

Niezależnie od powyższego, jeżeli złożone w dniu 15 maja 2017 r. pełnomocnictwo zawierało braki, tj. podany w nim adres elektroniczny był niewłaściwy, to zdaniem strony należało wezwać w trybie art. 169 O.p. do jego uzupełnienia.

Następnie strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie zgromadził żadnego materiału potwierdzającego brak dostaw dokonanych przez P. D. na jej rzecz. Stanowisko organu zostało oparte na bezkrytycznie przyjętych ustaleniach poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., przy których nie miała możliwości uczestniczenia, co stanowi naruszenie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Nadto, odrzucone zostały wnioski dowodowe strony. Organ podatkowy nie wezwał kierowców dostarczających towar, nie weryfikował środków transportu, nie ustalił osób odpowiedzialnych za załadunek i rozładunek, a co więcej pomimo złożonych wniosków dowodowych, zawierających listę osób uczestniczących w dostawach, źródło informacji na temat dokładnych dat dostaw (ewidencja prowadzona przez stróżów na bramach wjazdowych), jak również zestawienie świadków mogących potwierdzić fakt dokonania dostawy, zrezygnował z prowadzenia postępowania dowodowego, wyrażając pogląd, że w jego ocenie materiał zebrany w sprawie (głównie informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.) jest wystarczający. Poza zbliżającym się terminem przedawnienia organ ten nie wskazał innych powodów dla zignorowania wniosków dowodowych.

Ponadto, zdaniem strony organ dopuścił się manipulowania zeznaniami jej oraz P. D., oraz wybiórczego traktowania materiału dowodowego.

Strona akcentowała również, że w jej przypadku spełnione zostały materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż działała ona jako podatnik podatku od towarów i usług oraz posiadała faktury.

2.3. Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Organ odwoławczy zauważył, że istotą sporu jest kwestia, związana z zawyżeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę PPHU A na rzecz strony.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy skupił się na kwestii prawidłowości doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej.

W tych ramach organ drugiej instancji zgodził się ze stroną, iż nie można uznać za skuteczne pierwszego doręczenia w dniu [...] r. drogą elektroniczną. W tym bowiem dniu wpłynęło pismo, w którym poinformowano o odwołaniu z dniem 10 maja 2017 r. pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego M. P.

Mając powyższe na uwadze, pracownicy organu pierwszej instancji podjęli kroki celem prawidłowego doręczenia decyzji zarówno stronie (w dniu [...] r. organ pierwszej instancji ponownie dokonał wydruku decyzji z dnia [...] r. i przesłał ją stronie, która odbiór przesyłki potwierdziła osobiście w placówce pocztowej w dniu [...] r. - dotyczy to grudnia 2011 r.), jak i pełnomocnikowi, którego zakres pełnomocnictwa dotyczył okresu od maja do listopada 2011 r. W tych okolicznościach zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, że doręczenie decyzji zostało dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia na adres e-mailowy pełnomocnika, zgodnie z art. 152a § 3 O.p.

Oceniając z kolei aspekt prawidłowości doręczenia korespondencji, którego podstawę stanowi adnotacja pracownika organu pierwszej instancji z dnia [...] r., w której szczegółowo opisano przebieg doręczenia m.in. decyzji z dnia [...] r., organ drugiej instancji wskazał, że adresatem tej przesyłki był reprezentujący stronę profesjonalny pełnomocnik - doradca podatkowy J. W., wykonujący swój zawód w ramach spółki F w K., na który to adres została skierowana korespondencja, gdyż adres elektroniczny wskazany w części "D" pełnomocnictwa szczególnego, tj. [...] był adresem błędnym i nieistniejącym (prawidłowym adresem elektronicznym spółki F na platformie ePUAP był adres: /[...]). W dniu [...] r,. kiedy to pracownicy organu pierwszej instancji podjęli próbę doręczenia decyzji, pełnomocnika strony nie było w siedzibie spółki, a będąca w sekretariacie firmy pracownica – p. I. G. odmówiła przyjęcia korespondencji tłumacząc, iż nie jest pracownikiem F Sp. z o.o. Pracownicy organu pierwszej instancji poinformowali pracownicę i będącego w jej obecności odwołanego wcześniej pełnomocnika – M. P., iż odmowa przyjęcia korespondencji w dniu [...] r. skutkuje doręczeniem jej w dniu odmowy przyjęcia.

Powołując się następnie na treść art. 144 § 1 O.p. oraz art. 153 O.p. organ odwoławczy wskazał, że na skutek przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono następujące fakty.

W nagłówkach pism firmowych spółki doradztwa podatkowego widniał adres [...], pod którym umieszczone były informacje o firmach prawno – podatkowych [...], tj. G oraz F, z których obie mieściły się pod tym samym adresem (K., ul. [...] [...]). Z zakładce "zespół – sekretariat" obu firm, jako osoby zajmujące się obsługą spraw administracyjnych wymienione były p. I. G. i p. J. S. Z pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia [...] r. wynika, że korespondencja kierowana do F Sp. z o.o. ul. [...] [...], [...] K., doręczana była do siedziby firmy. Odbiór przesyłek rejestrowanych kwitowali uprawnieni do odbioru korespondencji pracownicy firmy, każdorazowo umieszczając w dokumentacji oddawczej podpis i pieczęć firmową. Sprawdzono dokumentację, dotyczącą złożonych pełnomocnictw pocztowych, przy czym na ślad pełnomocnictwa, na mocy którego I. G. wskazana byłaby jako osoba upoważniona do odbioru korespondencji nie natrafiono. Celem ustalenia, czy w okresie od 18 kwietnia 2017 r. do 18 czerwca 2017 r. nastąpiła odmowa przyjęcia przesyłki w siedzibie firmy, a tym samym jej awizacji, dokonano sprawdzenia danych o przesyłkach awizowanych. W wyniku podjętych czynności nie natrafiono na ślad przesyłki, która jako awizowana wydana została w placówce pocztowej.

Nadto, z pisma Poczty Polskiej z dnia [...] r. wynika, że w okresie od dnia 1 kwietnia 2017 r. do dnia 30 czerwca 2017 r. p. I. G. kwitowała odbiór przesyłek rejestrowanych kierowanych do F Sp. z o.o. w K. We wskazanym okresie ww. osoba nie odmówiła przyjęcia przesyłek, ze wskazaniem ich awizacji.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy przyjął, iż organ pierwszej instancji słusznie uznał, że odmowa przyjęcia korespondencji w dniu [...] r. adresowanej do doradcy podatkowego J. W. ze spółki F skutkowała przyjęciem, iż doręczono przesyłkę w trybie art. 153 O.p. W kancelarii spółki znajdowała się bowiem osoba, która, jak widniało na stronie internetowej, zajmować się miała obsługą spraw administracyjnych zarówno F, jak i G. Co więcej, jak wynika z ustaleń Poczty, osoba ta kwitowała już wcześniej korespondencję kierowaną do spółki F, nie odmawiając jej przyjęcia. Organ zaznaczył przy tym, że wybiórcze odbieranie przesyłek jest wyrazem swoistej "taktyki procesowej", zaś obowiązkiem profesjonalnego pełnomocnika jest takie zorganizowanie pracy biura, aby w godzinach urzędowania kancelarii znajdowały się tam osoby upoważnione do odbioru korespondencji.

Następnie organ odwoławczy skupił się na kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązań objętych decyzją.

W tym zakresie, biorąc pod uwagę treść art. 70 § 1 O.p. organ odwoławczy podnosił, że 5-letni okres terminu przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. za okres od maja do listopada 2011 r. oraz z dniem 31 grudnia 2017 r. za grudzień 2011 r. Jednakże, w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu ww. terminów przedawnienia, odpowiednio na podstawie art. 70 § 6 O.p. oraz art. 70 § 4 O.p.

Jak podnosił organ drugiej instancji z akt sprawy wynika, że:

- w dniu [...] r. Komenda Miejska Policji w D., działając na podstawie art. 303 i art. 325e § 1 k.p.k., wszczęła dochodzenie w sprawie o przestępstwo określone w art. 62 § 2 kks w związku z posługiwaniem się w okresie od dnia 2 maja 2011 r. do dnia 21 grudnia 2011 r. w D. nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmę PPHU A dla firm H, D i I;

- zawiadomieniem z dnia [...] r. doręczonym w dniu [...] r. poinformowano stronę (brak było na ten czas pełnomocnika strony) o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2011 r.;

- postanowieniem z dnia [...] r., po zapoznaniu się w dniu [...] r. z aktami sprawy, Prokurator Prokuratury Rejonowej w D. umorzył ww. dochodzenie, z uwagi na brak ustawowych znamion czynu zabronionego. Na powyższe postanowienie organ wniósł zażalenie;

- postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w D., Wydział [...] Karny sygn. akt [...] po rozpoznaniu sprawy w przedmiocie ww. zażalenia, postanowił pozostawić bez rozpoznania wniesione zażalenie, jako wniesione przez osobę nieuprawnioną. Postanowienie to stało się prawomocne i wykonalne z dniem [...] r.;

- zawiadomieniem z dnia [...] r. doręczonym w dniu [...] r. poinformowano stronę o zakończeniu z dniem [...] r. okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2011 r. i o dalszym biegu terminu przedawnienia od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego ww. zawiadomienia czyniły zadość konstytucyjnym zasadom oraz wymogom zawartym w uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Z uwagi na wydane w dniu [...] r. postanowienie Sądu Rejonowego w D., Wydział [...] Karny pozostawiające bez rozpoznania zażalenie na postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w D. z dnia [...] r. o umorzeniu, prawomocne z dniem [...] r., okres zawieszenia trwał do dnia [...] r., tj. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2011 r., który po zawieszeniu w dniu [...] r. rozpoczął dalszy swój bieg w dniu [...] r., po wydłużeniu o okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynoszący 153 dni, upływał z dniem [...] r.

W sprawie doszło jednak zdaniem organu odwoławczego do przerwania biegu terminu przedawnienia, na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika bowiem, że:

- za okres od maja do listopada 2011 r., w dniu 19 maja 2017 r. organ wystawił dla strony tytuły wykonawcze; zawiadomieniem z dnia [...] r. dokonano skutecznego zajęcia wynagrodzenia za pracę i rachunków bankowych, o czym zawiadomiono stronę przesyłając jej odpisy tytułów wykonawczych. Doręczenie zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych nastąpiło w dniu [...] r.;

- za grudzień 2011 r. organ wystawił dla strony tytuł wykonawczy, zaś w dniu [...] r. dokonano skutecznego zajęcia rachunków bankowych, o czym zawiadomiono stronę przesyłając jej odpisy tytułów wykonawczych. Doręczenie zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych nastąpiło w dniu [...] r.

Reasumując tę część rozważań organ odwoławczy zauważył, iż zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu [...] r. spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia za okres do listopada 2011 r., a w dniu [...] r. – za grudzień 2011 r. Dało to możliwość merytorycznej weryfikacji rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

Następnie organ odwoławczy omówił ustalenia w zakresie podatku naliczonego.

W tych ramach przywołał ustalenia dokonane w sprawie przez organ pierwszej instancji. W szczególności zaznaczył, że w stosunku do kontrahenta strony – PPUH A, wydane zostały decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2011 r., gdzie zakwestionowano faktury wystawione na rzecz strony. Stwierdzono jednocześnie, iż były to "puste faktury", nie dokumentujące faktycznego obrotu. Decyzje powyższe stały się ostateczne. Organ odwoławczy przywołał też ustalenia dotyczące firmy FH E, będącej z kolei rzekomym dostawcą palet drewnianych na rzecz P. D. Organ zaznaczył, iż firma J. Z. była podmiotem nieistniejącym, o czym świadczył nr NIP (nie został on wygenerowany w [...] Urzędzie Skarbowym w C.) oraz brak w bazie podmiotów tego Urzędu. Firma ta nie występowała też w rejestrze REGON, była więc podmiotem fikcyjnym. Jak ponadto ustalono, wobec P. D. skierowany został akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w M. [...] Wydziału Karnego (sygn. akt [...]), jednak na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej wyrok w tej sprawie nie zapadł.

Następnie organ odwoławczy w sposób obszerny przywołał zeznania strony, P. D. oraz w szczególności brata strony.

Organ odwoławczy nawiązał również do ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących zaewidencjonowania faktur wystawionych przez B s.c. (dotyczącej montażu bramy z napędem) oraz C Sp. z o.o. w W. (dotyczącej opłaty wstępnej leasingu operacyjnego) i wskazał, że w części dotyczącej tychże ustaleń strona nie zakwestionowała decyzji pierwszoinstancyjnej.

Następnie wskazując na regulacje prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) p.t.u. oraz na orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych organ odwoławczy zaakcentował, iż podziela kwalifikację prawnopodatkową transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez PPUH A na rzecz strony, na podstawie których dokonano rozliczenia podatku. Organ zaznaczył, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś strona miała pełną świadomość co do tego faktu. Bezspornie bowiem ustalono, iż w badanym okresie P. D. wystawiając faktury nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u. Okoliczności całego procederu opisane zostały przy tym w ostatecznych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., w których zastosowano tryb przewidziany w art. 108 ust. 1 p.t.u. stwierdzając fikcyjny charakter faktur wystawionych przez P. D. m.in. dla strony. Organ odwoławczy wskazał na szczególną moc dowodową decyzji jako dokumentu urzędowego, zaznaczając, że bez przeprowadzenia przeciwdowodu nie można odrzucić faktu stwierdzonego w tych decyzjach. Dodatkowo, ustalenia poczynione w ww. decyzjach zostały potwierdzone w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w M. [...] Wydział Karny z dnia [...] r. sygn. akt [...] zapadłym wobec P. D. Wyrokiem tym został on uznany za winnego popełnienia przestępstwa polegającego na podaniu nieprawdy w składanych deklaracjach VAT-7 w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. narażając na uszczuplenie podatek od towarów i usług oraz na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych (ewidencjonowaniu fałszywych faktur) w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. Wyrok ten, będący kluczowym dowodem w sprawie, uprawomocnił się z dniem [...] r.

Organ odwoławczy powołał się przy tym na treść art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), dotyczącego związania ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego. Organ akcentował, że jakkolwiek w przepisach procedury podatkowej nie ma odpowiednika art. 11 P.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w zw. z ww. przepisem procedury sądowoadministracyjnej można wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych. Wyroki takie stanowią szczególnego rodzaju dokumenty urzędowe sporządzone przez powołane do tego organy władzy publicznej (sądy) i to, co zostało w nich urzędowo stwierdzone w kwestii popełnienia przestępstwa, nie może być weryfikowane w innym trybie niż wynikający z procedury karnej. W przypadku okoliczności związanych z popełnieniem przestępstwa stwierdzonych w takich wyrokach niedopuszczalne byłoby przeprowadzanie przeciwdowodu w toku postępowania podatkowego. Takie działanie prowadziłoby bowiem do nieuprawnionego w demokratycznym państwie prawa wkraczania organów władzy wykonawczej w sferę zastrzeżoną w Konstytucji dla organów władzy sądowniczej (organ odwoławczy powołał wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 254/10, z dnia 25 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1684/14 oraz z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1928/14). Organ wskazał też na orzecznictwo NSA akceptujące możliwość poczynienia ustaleń faktycznych na podstawie wyroków karnych skazujących wydanych w stosunku do kontrahentów podatników (powołał wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 660/16 i z dnia 17 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1450/15 oraz z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt I FSK 861/14).

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie podjęto działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, dokonano oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody ale też ich wzajemne powiązania.

Odnosząc się następnie do kwestii dobrej wiary organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na bogate orzecznictwo TSUE w tym zakresie.

Następnie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż dla uprawdopodobnienia zawartych transakcji strona nie przedłożyła jakichkolwiek zamówień, zleceń, dowodów KP, PZ, KW potwierdzających zapłatę za faktury ani też innej dokumentacji mogącej świadczyć o legalności transakcji. Strona nie była nadto w miejscu prowadzenia przez P. D. działalności, nie uzgadniała kwestii dostaw palet ani warunków cenowych. Nie dążyła też do ustalenia źródła pochodzenia rzekomo zakupionych towarów. Z udzielonych wyjaśnień i z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby strona podjęła jakiekolwiek działania w celu zweryfikowania kontrahenta, zaś samo posiadanie dokumentów rejestracyjnych P. D. nie wyczerpuje należytej staranności. Organ zaznaczył, że podczas całego trwania postępowania kontrolnego a następnie podatkowego strona nie próbowała wykazać swojej należytej dbałości o interesy firmy, przerzucając odpowiedzialność za weryfikację kontrahentów na swojego brata, podczas gdy to ona ponosi odpowiedzialność za skutki niedochowania należytej staranności w prowadzeniu firmy.

Ustosunkowując się z kolei do zeznań i składanych wyjaśnień przez M. J. z dnia [...] r.- odpowiedzialnego rzekomo za kontakty z kontrahentami, odnośnie weryfikowania pod względem rzetelności P. D., w kontekście zeznań składanych przez stronę, P. D. czy J. B. (prowadzącego usługi przewozowe pod firmą J) oraz akt sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że rozbieżności w składanych przez te osoby zeznaniach stanowią argument przeczący rzeczywistości transakcji opisanych na spornych fakturach. Organ w szczególności wskazał, że J. B. zasłaniał się brakiem pamięci i upływem czasu, zaś w dokumentacji źródłowej P. D. brak jest faktur rzekomo wystawionych przez J. Zdaniem organu zastanawiające jest też, iż choć M. J. zeznał, że z J. B. zna się od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej i świadczył on w 2011 r. usługi transportowe na jego rzecz, to podczas przesłuchania nie tylko nie był w stanie powiedzieć czyje pojazdy dostarczały palety, ale też z jakiej firmy były to pojazdy. Nie znał też kierowców dostarczających towar, co oznacza, że J. B. nie był kierowcą dostarczającym rzekome palety od P. D.

W ocenie organu odwoławczego, również pozostałe zeznania osób powołanych na świadków: K. S., T. G., H. K., L. R. czy P. Z., jak też złożone oświadczenia, w rzeczywistości nie sporządzone samodzielnie przez ww. osoby, a jedynie podpisane przez nie, nie dają podstaw do uznania, że transakcje gospodarcze między P. D. a stroną miały w rzeczywistości miejsce. Zeznania te są zbyt ogólnikowe i niekonkretne, jednocześnie oprócz H. K. (który z P. D. handlował i na którego były wystawiane "puste faktury"), żaden ze świadków nie rozmawiał z P. D., nigdy go osobiście nie poznał a zapamiętali jedynie jego nazwisko. Zeznania te są spójne w zakresie rozładowywania palet i faktycznego istnienia towaru, czego zresztą organ pierwszej instancji w swojej decyzji nie zakwestionował. Co więcej, osoby te, o których przesłuchanie wniosła sama strona, nie były zatrudnione w firmie I, D ani H. Wprawdzie świadkowie ci mieli wykonywać prace dla rodziny strony oprócz swoich zawodowych obowiązków, "w ramach pomocy koleżeńskiej, całkiem bezinteresownie i bezpłatnie", jednak jak ustalił organ, częstotliwość dostaw w ciągu niektórych miesięcy była tak duża, iż nie jest możliwe, aby rozładunek palet nie kolidował z pracą "normalnie" wykonywaną przez ww. świadków. Organ odwoławczy przedstawił w tych ramach częstotliwość dostaw towarów wg faktur VAT za poszczególne miesiące 2011 r. dla T. J. i M. J., w formie tabeli na stronie 44 decyzji.

Odnosząc się do argumentu strony, iż w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie wezwał podatnika do wskazania osób dokonujących dostawy (kierowców), środków transportu, przy pomocy których towar był dostarczony, podania danych osób odpowiedzialnych za załadunek i rozładunek, organ odwoławczy po pierwsze stwierdził, że organ pierwszej instancji ustalił, iż dostawa pomiędzy P. D. a D nie miała miejsca, co uniemożliwiało dokonanie takich przesłuchań. Po drugie, dostrzegając potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchania osób wskazanych w m.in. odwołaniu oraz w piśmie strony z dnia 5 lipca 2017 r., zlecono organowi pierwszej instancji przeprowadzenie tych dowodów, co zostało wykonane i poddane osądowi.

Reasumując tę część rozważań organ odwoławczy stwierdził, że biorąc pod uwagę całokształt dowodów trudno uznać, iż strona postępowała racjonalnie i ostrożnie z kontrahentem w zakwestionowanych transakcjach. Oprócz umowy handlowej nie przedłożyła bowiem jakiejkolwiek korespondencji handlowej. Umowa ta została zaś zawarta w Z., w siedzibie P. D., a jak wynika z akt sprawy, strona nie była w siedzibie kontrahenta. Co więcej, okoliczność zawarcia ww. umowy jest sprzeczna z zeznaniem strony z dnia [...] r., zgodnie z którym umowy zawarte były w siedzibie firmy w D.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz pismach stanowiących jego uzupełnienie.

W kwestii zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów organ odwoławczy zaznaczył, iż strona nie przedstawiła przekonujących dowodów na to, że sporne faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, zaistniałe między podmiotami. Na stronie zaś ciąży obowiązek wykazania źródła pochodzenia towaru. Co więcej, organ odwoławczy nie dopatrzył się w decyzji pierwszoinstancyjnej niespójności, zarzucanej przez odwołującego. Strona nie udzieliła wyjaśnień w zakresie przelewów dokonanych pomiędzy jej rachunkami, zaś z zestawienia faktur i wykonywanych przelewów skonfrontowanych z dokumentacją źródłową (protokołem badania ksiąg) nie wynika, aby daty przelewów oraz kwoty pokrywały się z datami zapłaty za towar.

W zakresie zarzutów strony co do płatności gotówkowych organ odwoławczy podnosił, że w obrocie gospodarczym co do zasady zapłata dokonywana jest w formie bezgotówkowej, za pośrednictwem rachunku bankowego. Rezygnacja z tego ustawowego obowiązku powoduje brak przejrzystości rozliczeń finansowych i może dowodzić, że podatnik zamierza ukryć charakter zawieranych transakcji. Zdaniem ww. organu, dokonanie przez stronę płatności gotówkowych na łączną kwotę [...] zł w czasach elektronicznych i powszechnych dostępów do systemów bankowych jest nieracjonalne i sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Zdaniem organu drugiej instancji strona bezsprzecznie dokonywała zakupu palet drewnianych i nadstawek paletowych od osób fizycznych, o czym świadczą deklaracje PCC-3 złożone w urzędzie skarbowym oraz przedłożone w toku kontroli podatkowej dowody wewnętrzne. Wyliczając średnią cenę palety drewnianej i nadstawki paletowej na podstawie dowodów wewnętrznych oraz przyrównując tę kwotę do danych wykazanych w deklaracji PCC-3, organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że palety nabyte rzekomo od P. D. w ilościach wskazanych na fakturach z dużym prawdopodobieństwem pochodziły od osób fizycznych (ilość sztuk palet wyliczona przez organ pierwszej instancji to [...], podczas gdy ilość palet w sztukach nabyta od P. D. to [...]). Na uwagę zwraca również fakt, iż jak wynika z dowodów wewnętrznych cena za palety drewniane wynosiła: 10,00 zł, 20,00 zł i 21,00 zł. Ceny palet odpowiadają cenom palet na fakturach wystawionych przez P. D., w wartościach netto. Organy podatkowe skonstatowały, że część towaru mogła pochodzić od strony, a część towaru wykazanego na fakturach wystawionych przez P. D. – od osób fizycznych. Jednakże organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania źródła pochodzenia towaru, którym podatnik dysponuje. Z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, czy towar został nabyty w sposób wynikający z faktury, na podstawie której podatnik dokonuje odliczenia. Wbrew twierdzeniu strony dodatkowe ustalenia dotyczące źródła pochodzenia towaru nie mają znaczenia dla oceny prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę A.

Zdaniem organu odwoławczego niezasadny okazał się też zarzut naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ pierwszej instancji podjął rozstrzygnięcie po dokładnym i wszechstronnym przeanalizowaniu wszystkich dowodów uzyskanych w sprawie, w efekcie czego prawidłowo ustalił stan faktyczny. Strona nie miała możliwości bezpośredniego udziału w dowodach przeprowadzanych przez inne organy, gdyż byłoby to niewykonalne. Jej prawa nie zostały jednak żaden sposób ograniczone, gdyż w postępowaniu jej dotyczącym zostały przeprowadzone nowe czynności dowodowe, o których wiedziała i miała prawo w nich uczestniczyć. Strona nie wykazała, aby postępowanie było prowadzone w sposób niestaranny czy niepoprawny merytorycznie. Postępowanie było prowadzone przy podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a jako dowód zostało dopuszczone wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Reasumując, organ stwierdził, że w sprawie nie zostały naruszone art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 O.p. a rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne nie pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym.

W sprawie nie naruszono też przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. skarżący, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił:

a) naruszenie przepisów art. 120 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 144 § 5 i art. 169 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji braku skutecznego doręczenia tej pierwszej decyzji, co oznacza, iż decyzja ta nie weszła do obiegu prawnego;

b) naruszenie art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji organów obu instancji pomimo upływu 5-letniego okresu przedawnienia - sztucznie przedłużanego przez organ pierwszej instancji zawiadomieniem o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W konsekwencji poprzez nieuprawnione uznanie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło do naruszenia prawa własności wynikającego z treści art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP oraz naruszenia zasad wynikających z art. 2 i 7 Konstytucji RP;

c) naruszenie przepisów art. 120, art. 121 i art. 125 O.p. poprzez działanie organów podatkowych w sposób niebudzący zaufania i prowadzenie postępowania podatkowego pomimo upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 O.p. - sztucznie przedłużanego przez organ pierwszej instancji zawiadomieniem o wszczęciu postępowania karnoskarbowego;

d) naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a p.t.u., poprzez stwierdzenie, iż czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez dostawcę strony nie zostały dokonane, a w konsekwencji do sytuacji prawnej strony ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4a p.t.u., co oznacza że organy podatkowe zastosowały wobec skarżącego przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4a p.t.u. bezpodstawnie;

e) naruszenie przepisów art. 122, art. 123 oraz art. 188 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej bez przeprowadzenia istotnych dowodów wnioskowanych przez stronę – m.in. przesłuchania świadków uczestniczących w dostawach, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i jednocześnie niezrealizowanie zasady prawdy obiektywnej poprzez przyjęcie z góry lansowanej tezy, że skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym, bez zebrania dowodów lub z ich pominięciem w postępowaniu odwoławczym,

f) naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez mechaniczne przepisywanie uzasadnienia z innych decyzji, tj. wydanych w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta strony i brak odniesienia się do zarzutów strony;

g) naruszenie art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez zupełnie dowolną ocenę nie popartą materiałem dowodowym co do występowania braku transakcji oraz dowolną ocenę co do dobrej wiary skarżącego;

h) naruszenie art. 2a O.p. poprzez brak jego zastosowania przy niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego oraz stanu faktycznego – w tym art. 70 § 6 O.p., które powinny być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o wstrzymanie wykonania decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności omówił zarzut naruszenia art. 120, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z naruszeniem art. 144 § 5 i art. 169 tej ustawy. W tych ramach podnosił, że w sprawie nastąpił oczywisty brak skutecznego doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, co stanowi naruszenie art. 144 § 5 i art. 169 O.p. Wskazał, że jak przyznał organ odwoławczy, w sprawie nie można za skuteczne uznać doręczenia decyzji dokonanego w dniu [...] r., które odbyło się drogą elektroniczną, gdyż w tym dniu wpłynęło do organu pismo informujące, iż z dniem [...] r. strona odwołała pełnomocnictwo udzielone M. P.

W dniu [...] r. strona udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu – J. W. W pełnomocnictwie tym, na skutek błędu, co jest bezsporne, nie został zawarty istniejący adres elektroniczny, zatem brak było adresu elektronicznego do doręczeń. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ podatkowy ma w takim przypadku obowiązek wezwania w trybie art. 169 § 1 O.p. do usunięcia braków, gdyż podanie nie spełnia wymogów określonych prawem. Z kolei przepis art. 155 § 1 O.p. nie może "zastępować" procedury zawartej w art. 169 O.p.

Pełnomocnik skarżącego wskazał też na art. 144 § 3 O.p., tj. wyjątek od zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, który należy interpretować ściśle. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, przepis ten odnosi się bowiem jedynie do sytuacji, w której doręczenie drogą elektroniczną nie jest możliwe z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego, ale wskutek problemów związanych z samym funkcjonowaniem portalu podatkowego bądź elektronicznej skrzynki podawczej. Przepis ten nie może mieć zastosowania do sytuacji, w której pełnomocnik zawodowy w osobie radcy prawnego, adwokata bądź doradcy podatkowego takiego adresu w pełnomocnictwie nie wskazał. Brak wskazania adresu elektronicznego przez pełnomocnika zawodowego, skutkuje nie tylko wadliwością pełnomocnictwa - które nie spełnia wymogów określonych w art. 138c § 1 O.p., ale także brakiem możliwości skutecznego doręczania pism w postępowaniu podatkowym, co ma istotne znaczenie dla biegu postępowania podatkowego. Niewskazania adresu elektronicznego przez fachowego pełnomocnika nie można rozpatrywać w kategorii "problemów technicznych" w rozumieniu art. 144 § 3 O.p.

Dalej pełnomocnik skarżącego podnosił, że doręczanie pism w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.) możliwe będzie tylko wyjątkowo, tj. w przypadku obecności adresata w lokalu tej siedziby. Brak takiej obecności oznacza natomiast bezwzględny wymóg doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W niniejszej sprawie jednak organ nie doręczył w taki sposób decyzji, dlatego też nie weszła ona do obrotu prawnego. Tym samym, podjęta w dniu [...] r. próba doręczenia bezpośredniego, z pominięciem wskazanych przepisów O.p., pod adresem ul. [...] [...] K., nie mogła być uznana za doręczenie dokonane zgodnie z przepisami prawa. Ustawodawca w przypadku pełnomocnika profesjonalnego jakim jest doradca podatkowy, w świetle art. 144 § 5 O.p., nie przewidział takiej możliwości.

Dalej pełnomocnik skarżącego wskazywał, że jak wynika z akt postępowania, adresatem decyzji organu pierwszej instancji był pełnomocnik – J. W., wykonujący zawód doradcy podatkowego w ramach spółki F w K., ul. [...] [...], na który to adres, z pominięciem art. 144 § 5 i art. 169 O.p., została skierowana korespondencja. W przypadku braku wskazania adresu elektronicznego koniecznym jest wezwanie wnoszącego podanie do przedłożenia pełnomocnictwa sporządzonego zgodnie z art. 138c § 1 O.p.

W dniu [...] r. pracownicy organu pierwszej instancji podjęli fizyczną próbę doręczenia decyzji, z wcześniejszym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 144 § 5 i art. 169 O.p. J. W. nie było w siedzibie spółki, zaś będąca w sekretariacie pracownica p. I. G. zatrudniona w G Sp.p. odmówiła przyjęcia korespondencji tłumacząc, że nie jest pracownikiem F Sp. z o. o. Pracownicy organu pierwszej instancji poinformowali ww. osobę, iż odmowa przyjęcia korespondencji w dniu [...] r. skutkuje doręczeniem jej w dniu odmowy przyjęcia.

Z powyższego zdaniem pełnomocnika skarżącego wynika, że decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona zgodnie z art. 144 § 5 w związku z art. 169 O.p. Ponadto nie została ona doręczona skarżącemu, ani wyznaczonemu pełnomocnikowi skarżącego, zaś przepis art. 153 § 1 i 2 O.p. nie ma w niniejszym przypadku zastosowania.

Reasumując tę część uzasadnienia skargi, pełnomocnik zaznaczył, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności doręczeń, co stanowi gwarancję procesową dla strony. Organ pierwszej instancji nie sprostał tym ustawowym wymogom, gdyż mógł albo doręczyć decyzję w swojej siedzibie, wzywając stronę lub jej ewentualnego pełnomocnika, bądź też, skoro pełnomocnictwo zawierało braki, należało w trybie art. 169 O.p. wezwać do ich uzupełnienia.

Następnie pełnomocnik skarżącego zaznaczył, iż w sprawie naruszony został art. 70 §1 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia. Termin ten jego zdaniem został "sztucznie przedłużony" poprzez zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, co w konsekwencji spowodowało naruszenie prawa własności wynikającego z art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP oraz zasad wynikających z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Powyższe zdaniem pełnomocnika spowodowało też naruszenie przepisów art. 120, art. 121 i art. 125 O.p.

Pełnomocnik skarżącego akcentował, że organ podatkowy dopiero po kilku latach zakwestionował rozliczenia skarżącego jako podatnika z tytułu podatku od towarów i usług, zaś wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym w dniu [...] r., zatem na pół roku przed upływem okresu przedawnienia. Podnosił, że protokół kontroli podatkowej został doręczony stronie w dniu [...] r. - a więc 3 miesiące po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei w dniu [...] r. Komenda Miejska Policji w D. wszczęła dochodzenie o przestępstwo określone w art. 62 par. 2 k.k.s. w związku z posługiwaniem się w okresie od dnia 2 maja 2011 r. do dnia 21 grudnia 2011 r. w D. nierzetelnymi fakturami wystawionymi dla skarżącego, jednak w dniu [...] r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w D. umorzył ww. dochodzenie, z uwagi na brak ustawowych znamion czynu zabronionego. Na powyższe postanowienie organ wniósł zażalenie, jednak postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w D. Wydział [...] Karny sygn. akt [...] pozostawił zażalenie bez rozpatrzenia, jako wniesione przez osobę nieuprawnioną, wobec czego postanowienie o umorzeniu dochodzenia z uwagi na brak ustawowych znamion czynu zabronionego stało się prawomocne.

Nadto, zawiadomienie z dnia [...] r. w trybie art. 70c O.p. o postępowaniu karnoskarbowym dot. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2011 r., doręczono skarżącemu w dniu [...] r., a więc 2 miesiące przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo braku ustawowych znamion czynu zabronionego, co stwierdził w dniu [...] r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w D., który umorzył dochodzenie.

Zawiadomieniem z dnia [...] r., doręczonym stronie w dniu [...] r., poinformowano skarżącego o zakończeniu okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo braku ustawowych znamion czynu zabronionego, co stwierdził już wcześniej Prokurator Prokuratury Rejonowej w D., który umorzył dochodzenie.

Nadto, próba doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej nastąpiła w dniu [...] r., a więc po ponad 6 latach od powstania zobowiązania podatkowego. Z kolei doręczenie decyzji organu drugiej instancji nastąpiło w dniu [...] r., a więc po ponad 8 latach od powstania zobowiązania podatkowego. Takie działanie zdaniem pełnomocnika uznać należy za sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik skarżącego akcentował, że 5-letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do listopada 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r., a do tego czasu w sprawie organ nie doręczył skutecznie decyzji.

Pełnomocnik omówił też w sposób obszerny instytucję przedawnienia i zaznaczył, że zagadnienie to należy do najbardziej złożonych, w związku z czym zastosowanie powinna tu znaleźć zasada wyrażona w art. 2a O.p.

Zaznaczył ponadto, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co stanowi nadużycie kompetencji przez organ podatkowy. W demokratycznym państwie prawa (art. 2 Konstytucji RP) nie ma zaś podstaw do wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. niezgodnie z jego celem.

Powołując się na orzecznictwo TSUE akcentował, że skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku.

Pełnomocnik zaakcentował też, że na moment składania deklaracji VAT-7 (moment czynu) nie można było przypisać skarżącemu winy, co wykluczało możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Gdyby bowiem nie było przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to organ podatkowy pełniący jednocześnie funkcję organu postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe nigdy nie dokonałby wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwagi na treść art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.

Następnie pełnomocnik skarżącego omówił zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a p.t.u. poprzez stwierdzenie organów podatkowych, że czynności udokumentowane fakturami nie zostały dokonane.

Pełnomocnik stwierdził, że organ pierwszej instancji działał na podstawie "podejrzeń" i "z góry przyjętej tezy", nie popartej żadnymi dowodami, przyjmując, że skarżący uczestniczył w fikcyjnych transakcjach, czym organ naruszył też art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. Zarzucił, że organ "automatycznie" zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4a p.t.u. Zdaniem pełnomocnika, zastosowanie to nie oznacza, że całe rozliczenie podatnika podatku VAT (tj. wykazanie podatku należnego i podatku naliczonego oraz zapłata różnicy do urzędu skarbowego) zostały przez organ podatkowy zakwestionowane, lecz jedynie zostały zakwestionowane same faktury zakupu i podatek naliczony. Organ jednak nie zakwestionował podatku należnego od sprzedaży zakupionych ww. fakturami palet. Powoduje to z kolei dysonans, gdyż skoro podatek z faktur sprzedaży podatnika jest podatkiem należnym - to rodzi się pytanie, dlaczego podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego z faktur zakupu.

W ocenie pełnomocnika domniemanie, iż skoro skarżący nabył palety od P. D., a ten – od J. Z., zaś towar ten mógł pochodzić z niewiadomego lub nielegalnego źródła, o ile w ogóle istniał – nie może być podstawą wydania decyzji w odniesieniu do skarżącego. Nie są to bowiem okoliczności udowodnione. Zaznaczył, że w ówczesnym stanie prawnym skarżący nie był prawnie obowiązany do dokonywania zapłaty za towar za pośrednictwem rachunku bankowego, dlatego też nie można stronie czynić z tego tytułu zarzutu. Powołał art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Warunki te w przypadku wspomnianych transakcji zdaniem pełnomocnika nie zaistniały i nie zostały spełnione. Przykładowo, średni kurs euro np. w dniu 2 listopada 2011 r. wynosił 4,4146 zł, zatem kwota transakcji, która podlegałaby zapłacie za pośrednictwem rachunku bankowego przekraczać musiałaby równowartość 66.219 zł, natomiast średni kurs euro w dniu 2 maja 2011 r. wynosił 3,9322 zł zatem kwota transakcji, która podlegałaby zapłacie za pośrednictwem rachunku bankowego przekraczać musiałaby równowartość 58.983 zł. Z zebranych dowodów wynika zaś, iż jednorazowa wartość transakcji wynikająca z otrzymanych faktur nigdy nie przekraczała ww. kwot. Zatem, argumentacja organów podatkowych w niniejszej sprawie narusza art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i jest niezgodna ze stanowiskiem wyrażonym w oficjalnych interpretacjach podatkowych (pełnomocnik powołał pismo z dnia [...] r. Izby Skarbowej w W., znak: [...]).

Pełnomocnik skarżącego następnie podnosił, że przesłuchani na zlecenie organu odwoławczego świadkowie: J. B. (osoba odpowiedzialna za transport palet), T. G. (świadek dostaw oraz osoba uczestnicząca w rozładunku palet), K. S. (świadek dostaw oraz osoba uczestnicząca w rozładunku palet), L. R. (świadek dostaw oraz osoba uczestnicząca w rozładunku palet), H. K. (świadek dostaw oraz osoba uczestnicząca w rozładunku palet), potwierdzili fakt dokonywania w omawianym okresie zakupów przez skarżącego (dostaw palet przez P. D.).

Również przesłuchani pracownicy firmy PPH K Sp. z o.o.: A. G., A. J., S. G. potwierdzili, że na teren ww. firmy wjeżdżały samochody ciężarowe, osobowe i dostawcze z paletami.

Z kolei zdaniem pełnomocnika skarżącego organ odwoławczy w sprawie nie uwzględnił niekorzystnych dla siebie dowodów, a to faktu dokonania dostaw palet na rzecz skarżącego przez P. D., potwierdzonego przez naocznych świadków. Zarzucił organowi przepisanie uzasadnień innych decyzji, z innych postępowań i brak własnych wniosków, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Pełnomocnik skarżącego stwierdził dalej, że skoro skarżący zakupił i sprzedał palety od i na rzecz zarejestrowanych, czynnych podatników VAT, czego organy podatkowe skutecznie nie zakwestionowały, to miał prawo do skorzystania z zasady potrącalności i neutralności VAT. Organ pierwszej instancji nie przeprowadził jednak żadnego postępowania dowodowego, nie przesłuchał świadków otrzymywanych dostaw palet ani nie zebrał dowodów w zakresie dalszej odsprzedaży – o co strona wnioskowała. Ograniczył się natomiast do włączenia decyzji i protokołów kontroli od innych organów z innych postępowań, co usankcjonował organ odwoławczy. Pełnomocnik akcentował, że organy podatkowe, wbrew konstrukcji podatku VAT i treści art. 99 ust. 12 p.t.u., wydały wadliwe merytorycznie rozstrzygnięcie, z pominięciem weryfikacji podatku należnego, opierając się na decyzji wydanej wobec P. D., który nie złożył odwołania. W ten sposób zastosowano kaskadowy sposób opodatkowania, dokonując poboru podatku należnego od P. D. oraz pobór podatku należnego od skarżącego, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego, co wypacza konstrukcje podatku od towarów i usług i czyni opodatkowanie zakupionego towaru podatkiem obrotowym. Organ nie zastosował bowiem do skarżącego art. 108 p.t.u. Organy podatkowe zakwestionowały podatek naliczony u P. D. powołując jako podstawę prawną art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) p.t.u. (faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący), a u skarżącego powołując jako podstawę prawną art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u. (czynności, które nie zostały dokonane), tj. w oparciu o dwie różne podstawy prawne, co potwierdza, iż taka subsumpcja prawna w stosunku do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego u skarżącego jest wadliwa. Na poprzednim etapie obrotu nie stwierdzono bowiem braku towaru, tylko wystawienie faktury przez podmiot niezarejestrowany. Nie można zaś raz twierdzić, że towar istniał i był sprzedany (tylko przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT czynny), a następnie stwierdzać, że ten sam zakupiony wcześniej towar nie istniał i nie był sprzedany (przez podatnika VAT, który był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym), gdyż taka zmiana kwalifikacji prawnej jest dopasowana to tego, aby skarżącemu zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u., gdyż przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) tej ustawy (faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący), nie miał u skarżącego zastosowania. Ta niekonsekwencja organów podatkowych wykazuje jednoznacznie, iż nie przeprowadzono prawidłowego postępowania dowodowego.

W ocenie pełnomocnika skarżącego fakt, że decyzja wydana wobec P. D. nie została zaskarżona spowodował, iż organ podatkowy mógł bez przeszkód przepisywać uzasadnienia wcześniejszych rozstrzygnięć innych organów, bez wnikliwego sprawdzenia, jak w rzeczywistości wyglądał stan faktyczny sprawy. Jednak brak obrony kontrahentów w postępowaniach podatkowych nie może rzutować negatywnie na pozycję strony w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie zarzucił organowi pierwszej instancji autorytatywne stwierdzenie, że nie można oprzeć się na zeznaniach P. D. złożonych w dniu [...] r. przed Prokuraturą, gdyż nie można z nich poczynić ustaleń ze względu na stan zdrowia i przebyty udar P. D. Zeznania te są zaś zdaniem pełnomocnika niekorzystne dla organu podatkowego, gdyż P. D. zeznał w Prokuraturze, iż: "Te faktury, które wystawiałem dla I dotyczyły rzeczywistych transakcji i rzeczywiście dostarczonego towaru. Czy świadek wystawiał faktury które dotyczyły niewykonanych transakcji? Nie było czegoś takiego, bo wiem że to jest niezgodne z prawem. To wszystko co mam do powiedzenia".

Nadto, organy podatkowe nie zbadały następnych łańcuchów transakcji, nie przeprowadziły dowodów zmierzających do ustalenia, gdzie ostatecznie towar trafił. Naruszono w ten sposób art. 187 oraz art. 122 i art. 188 O.p.

Pełnomocnik skarżącego następnie stwierdził, że organ pierwszej instancji w istocie nie zakwestionował faktu nabycia palet drewnianych przez P. D. od J. Z., co sam przyznał na stronie 43 decyzji. Ponadto, bezprawnie organ pierwszej instancji stwierdził brak transakcji w sytuacji, gdy ewidentnie poprzez firmę świadka – J. B. – towar trafił do skarżącego oraz finalnych odbiorców, czego organ już nie zakwestionował, zaś ustalenia dokonane zostały na podstawie wybiórczej analizy zebranych dowodów. Ponadto organ nie uwzględnił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, którzy mogli poświadczyć istnienie towaru (pracowników magazynów).

Dalej pełnomocnik skarżącego akcentował, że prowadzenie działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania nie oznacza automatycznie, że podatnik prowadzi nielegalną działalność. Niczym nadzwyczajnym nie jest również korzystanie w prowadzeniu działalności z pomocy rodziny. Normy prawa podatkowego posługują się bowiem terminami takimi jak "osoba współpracująca" czy też korzystająca z działalności gospodarczej członka rodziny, będąca również członkiem rodziny.

Reasumując tę część rozważań pełnomocnik skarżącego stwierdził, że skoro organ pierwszej instancji nie dysponował istotnym materiałem dowodowym do wykazania "fikcyjnych transakcji", odmawiał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów – oznacza to, iż dokonana ocena stanu faktycznego była zupełnie dowolna (naruszenie art. 191 O.p.), bowiem żaden stan faktyczny nie został ustalony.

Następnie pełnomocnik skarżącego omówił zarzut naruszenia art. 180 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez zupełnie dowolną ocenę organu podatkowego, nie popartą materiałem dowodowym co do występowania braku transakcji oraz dowolną ocenę co do dobrej wiary skarżącego oraz naruszenie art. 2a O.p. - poprzez brak jego zastosowania, przy niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego oraz stanu faktycznego - w tym art. 70 § 6 O.p. - które powinny być zdaniem pełnomocnika rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

Przede wszystkim w ocenie pełnomocnika nieprawdziwe są stwierdzenia, jakoby skarżący świadomie uczestniczył w rzekomych "fikcyjnych transakcjach", taki wniosek też nie wypływa z zebranych przez organy podatkowe dowodów.

Pełnomocnik akcentował, że Ministerstwo Finansów dopiero w 2017 r. w komunikacie podało podstawowy katalog czynności, które musi wykonać przedsiębiorca przed podjęciem współpracy z nowym kontrahentem, przy czym, jak wynika z tego komunikatu – nawet zastosowanie opisanej w nim procedury może nie być wystarczające.

W niniejszej sprawie skarżący zrobił wszystko co mógł w kwestii sprawdzania kontrahentów - nawet zgodnie z nowymi ministerialnymi wytycznymi. Działał w dobrej wierze, bowiem pobierał od swoich odbiorców i dostawców zaświadczenia REGON i sprawdzał ich status. Nie mógł sprawdzać osób prowadzących działalność gospodarczą w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, gdyż dopiero od dnia 1 lipca 2011 r. polscy przedsiębiorcy mogą korzystać z usług CEIDG. Podatnik weryfikując swoich kontrahentów nie posiadł żadnej wiedzy na temat uchylania się przez nich od obowiązków podatkowych. Skarżący sam również przedstawiał na życzenie kontrahentów dokumenty weryfikujące jego firmę. Wystarczyło zdaniem pełnomocnika sprawdzić, ile razy zarówno podatnik, jak i jego kontrahenci występowali do organów podatkowych o wydanie zaświadczeń o braku zaległości podatkowych.

Zdaniem pełnomocnika z zebranego materiału dowodowego wynika, że zakupiony przez skarżącego towar znalazł finalnych odbiorców, którzy go użyli. Skarżący działał przy tym w dobrej wierze, gdyż pobierał od kontrahentów zaświadczenia i sprawdzał ich status od lipca 2011 r. w CEIDG. Nie posiadł przy tym żadnej wiedzy o uchylaniu się przez nich od obowiązków podatkowych.

Organy natomiast nie wskazały, jakie okoliczności miały wzbudzić wątpliwości strony, skoro towar istniał, był sprawdzany przez stronę, był rozładowywany, magazynowany. Strona była znana współpracownikom, których przesłuchania organ pierwszej instancji odmówił. Skarżący działał w dobrej wierze i nie miał żadnej wiedzy na temat jakichkolwiek wad towaru, bowiem z zebranego przez organ materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że palety miały zastosowanie bezpośrednio w transakcjach realizowanych przez duże firmy - czego też organy nie zamierzały sprawdzić, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Strona wykonała zatem wszelkie czynności, działając w granicach rozsądku, które powinna była wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego. Sprzedając towar znanym firmom, skarżący mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pełnomocnik skarżącego opisał również klauzulę słusznościową dobrej wiary, wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE. Zaakcentował w szczególności brak instytucji odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw oraz funkcję ochronną, jaką klauzula ta pełni wobec podmiotów uczciwych, rzetelnych. Zaznaczył, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT w każdym przypadku wnikliwie badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest uczciwym podatnikiem czy oszustem podatkowym. Nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny z przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Podnosił, że istnienie dobrej wiary oceniać trzeba w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1341/16 akcentował m.in., że organy podatkowe, stawiając tezę o oszustwie podatkowym, muszą ją udowodnić, zaś samo stwierdzenie oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Przy ocenie stopnia należytej staranności, wymaganej racjonalnie od podatnika, należy też mieć na względzie, że zwykłym uczestnikom obrotu nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy inne narzędzia weryfikacji konkretnych transakcji.

Pełnomocnik zaznaczył, że jak wynika z akt sprawy, towar istniał, był sprawdzany i był przedmiotem dalszej sprzedaży. Jednocześnie organy podatkowe w postępowaniu nie przeprowadziły dowodów pozwalających na sprawdzenie rzetelności transakcji sprzedaży towarów dokonanych pomiędzy stroną a kontrahentami oraz nie zebrały informacji dotyczących dalszej sprzedaży towarów - o co wnioskowała strona w trybie art. 188 O.p.

Następnie pełnomocnik skarżącego wymienił konkretne sytuacje, w których podatnik – nabywca powinien powziąć wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, takie jak w szczególności niższa niż u innych kontrahentów cena, brak opakowań fabrycznych towaru, czy zawieranie transakcji w miejscach innych niż siedziba sprzedawcy / dostawcy. Zaznaczył, że żadne z takich okoliczności w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

Reasumując, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organy podatkowe nie wskazały, jakie okoliczności miały wzbudzić wątpliwości strony, skoro towar istniał, był sprawdzany przez stronę, która działała w dobrej wierze, zatem mogła zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego. Strona nie miała żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez innych dalszych kontrahentów i wykonała wszelkie czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinna była wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego.

Pełnomocnik zaznaczył też, że konieczne było podjęcie działań zmierzających do dokładnego ustalenia faktycznego sprawy, czego organy podatkowe nie uczyniły, naruszając tym samym przepisy postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Okoliczność ta nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji, gdy podatnik zgłaszał wnioski dowodowe, z których żaden nie został przez organ pierwszej instancji uwzględniony.

Końcowo pełnomocnik skarżącego stwierdził, że bezprawne prowadzenie postępowań podatkowych i egzekucyjnych w sytuacji, gdy zobowiązania nie istnieją zgodnie z art. 70 O.p., stanowi rażące naruszenie prawa.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

4.3. Istota sporu co do meritum pomiędzy skarżącym a organem sprowadza się do zagadnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez P. D., które zostało przez organy podatkowe zakwestionowane z uwagi na brak dobrej wiary skarżącego.

Jednak w pierwszej kolejności przesądzić należało prawidłowość doręczenia decyzji Naczelnika określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad i grudzień 2011 r. celem ustalenia czy weszła ona do obiegu prawnego, albowiem z dniem doręczenia organ wydaną przez siebie decyzją jest związany (art. 212 O.p.).

4.4. W tych ramach wskazać należy, że z art. 144 § 5 O.p. wynika, że pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przepis ten wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a O.p. Doręczanie pism w postaci tradycyjnej - papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 O.p., co do zasady, jest możliwe tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Ponadto doręczenie pełnomocnikowi profesjonalnemu może również nastąpić w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 O.p.). Z powyższego wynika zatem, iż doręczenie profesjonalnemu pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym co do zasady następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zaś doręczenie drogą tradycyjną – dopiero w przypadku wystąpienia problemów technicznych, uniemożliwiających organowi doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Możliwość wyboru określonego sposobu doręczenia nie zależy od uznania organu, a od spełnienia określonych w Ordynacji podatkowej warunków, w tym dotyczących podmiotu, któremu pismo ma być doręczone. W przypadku profesjonalnych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) ustawodawca wskazał dwa sposoby doręczenia-za pomocą środków komunikacji elektronicznej i w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 o.p.). Od tych sposobów można odstąpić wyłącznie wówczas, gdy doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie będzie możliwe z powodu wystąpienia problemów technicznych (art. 144 § 3 o.p.). Wówczas doręczeń dokonuje się za pośrednictwem operatora pocztowego.

Z powyższych przepisów wyprowadzić zatem należy wniosek, że co do zasady doręczenia pism dla stron reprezentowanych postępowaniu podatkowym przez profesjonalnych pełnomocników następować ma przede wszystkim za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Pełnomocnik będący radcą prawnym, adwokatem lub doradcą podatkowym musi zatem dysponować adresem elektronicznym. Taki obowiązek nakłada nań pośrednio (poprzez wskazany sposób doręczeń) art. 144 § 3 o.p., a także art. 138c § 1 o.p., zgodnie z którym w pełnomocnictwie dla adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego niezbędne jest wskazanie adresu elektronicznego tego pełnomocnika.

Pojęcie adresu elektronicznego, o którym mowa w art. 138c § 1 O.p., jako każdego adresu elektronicznego w dowolnym systemie teleinformatycznym, było już prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z 15 maja 2018 r., II FSK 455/17 i z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3054/17 (dostępnych, tak jak i inne wyroki powołane w uzasadnieniu na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a Sąd stanowisko to podziela i przyjmuje za własne.

Natomiast problem techniczny, o którym mowa w art. 144 § 3 O.p., nie może być utożsamiany z zaniechaniem wskazania czy zaniechaniem posiadania przez pełnomocnika strony adresu na ePUAP. Określenie przyczyny niemożności doręczenia jako problemu technicznego oznacza, że powinien być on związany z działaniem systemu teleinformatycznego, a nie z działaniem osoby (adresata pism kierowanych do niej przez organ), dotyczącym stworzenia możliwości komunikowania się z nią za pomocą tego systemu. Z tych powodów problemy techniczne należy rozumieć wyłącznie jako wadliwość funkcjonowania systemu teleinformatycznego, uniemożliwiającą komunikację elektroniczną (por. wyroki NSA z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 3054/17, z 22 marca 2019 r., II FSK 937/17, z 22 stycznia 2020r., II FSK 537/18).

Reasumując, doręczenie przez organ podatkowy pism stronom reprezentowanym przez profesjonalnych pełnomocników może nastąpić wyłącznie elektronicznie albo w siedzibie organu. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest wystąpienie problemu technicznego, o którym mowa w art. 144 § 3 O.p.

4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy przyjął, że od [...] r. skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego J. W. Oznacza to, że doręczenie decyzji Naczelnika nastąpić powinno w trybie art. 144 § 3 O.p.

Rozważając w rozpoznawanej sprawie możliwość odstąpienia od zasady doręczania pełnomocnikowi strony skarżącej – doradcy podatkowemu J. W. - decyzji organu I instancji elektronicznie albo w siedzibie organu wskazać należy na konieczność wykazania przez organ podatkowy zaistnienia problem technicznego w rozumieniu wynikającym z ww. orzecznictwa sądów administracyjnych. Skład orzekający podziela wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 lipca 2017 r. II SA/Rz 431/17, zgodnie z którym brak podstaw do uznania ewentualnej wadliwości podanego w pełnomocnictwie adresu elektronicznego jako problemu technicznego w rozumieniu art. 144 § 3 O.p., co pozwalałoby na dokonanie doręczenia drogą "zwykłą" tzn. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego. Jak już wcześniej wskazano problem techniczny, o którym mowa w art. 144 § 3 O.p., nie może być utożsamiany z zaniechaniem wskazania czy zaniechaniem posiadania przez pełnomocnika strony adresu na ePUAP. Określenie przyczyny niemożności doręczenia jako problemu technicznego oznacza, że powinien być on związany z działaniem systemu teleinformatycznego, a nie z działaniem osoby (adresata pism kierowanych do niej przez organ), dotyczącym stworzenia możliwości komunikowania się z nią za pomocą tego systemu. Z tych powodów problemy techniczne należy rozumieć wyłącznie jako wadliwość funkcjonowania systemu teleinformatycznego, uniemożliwiającą komunikację elektroniczną (por. wyroki NSA z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 3054/17, z 22 marca 2019 r., II FSK 937/17, z 22 stycznia 2020r., II FSK 537/18).

Tymczasem zarówno z zaskarżonej decyzji jak i akt sprawy nie wynika, aby problem techniczny – uniemożliwiający doręczenie pisma zgodnie z art. 144 § 5 O.p. zaistniał. Nie można bowiem przyjąć, jak chce tego organ podatkowy, że problemem "technicznym" był błędny adres elektroniczny wykazany na formularzu PPS-1 pełnomocnictwa przez doradcę podatkowego J. W.

Nie ulega też wątpliwości, że jak przyznał organ odwoławczy, w sprawie nie można za skuteczne uznać doręczenia decyzji dokonanego w dniu [...] r., które odbyło się drogą elektroniczną, gdyż w tym dniu wpłynęło do organu pismo informujące, iż z dniem [...] r. strona odwołała pełnomocnictwo udzielone M. P.

Mając na uwadze powyższe trafnie pełnomocnik skarżącego wskazał też na art. 144 § 3 O.p., tj. wyjątek od zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, który należy interpretować ściśle. Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do sytuacji, w której doręczenie drogą elektroniczną nie jest możliwe z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego, ale wskutek problemów związanych z samym funkcjonowaniem portalu podatkowego bądź elektronicznej skrzynki podawczej.

Sąd podziela pogląd pełnomocnika skarżącego, iż podjęta w dniu [...] r. próba doręczenia bezpośredniego, z pominięciem wskazanych przepisów O.p., pod adresem ul. [...] [...] K., nie mogła być uznana za doręczenie dokonane zgodnie z przepisami prawa. Ustawodawca w przypadku pełnomocnika profesjonalnego jakim jest doradca podatkowy, w świetle art. 144 § 5 O.p., nie przewidział takiej możliwości.

Z akt postępowania wynika, że w dniu 18 maja 2017 r. pracownicy organu pierwszej instancji podjęli fizyczną próbę doręczenia decyzji, z wcześniejszym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 144 § 5 i art. 169 O.p. J. W. nie było w siedzibie spółki, zaś będąca w sekretariacie pracownica I. G. zatrudniona w G Sp.p. odmówiła przyjęcia korespondencji tłumacząc, że nie jest pracownikiem F Sp. z o. o. Pracownicy organu pierwszej instancji poinformowali ww. osobę, iż odmowa przyjęcia korespondencji w dniu [...] r. skutkuje doręczeniem jej w dniu odmowy przyjęcia.

Niezależnie od tego podkreślić należy, że nie ulega wątpliwości, że organ I instancji posiadał wiedzę o prawidłowym adresie elektronicznym nowego pełnomocnika – doradcy podatkowego J. W. – widnieje on bowiem na decyzji tego organu.

Decyzja Naczelnika w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011r. datowana jest na dzień [...] r., a z jej nagłówka wynika, że skierowana została do skarżącej reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego – M. P. z F Sp. z o.o. ul. [...] [...], [...] K., /[...]. Pismem z dnia 10 maja 2017r. skarżący poinformował Naczelnika (wpływ do organa 12 maja 2017r.) o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu M. P. (karta001129, segregator dot. odwołania), który został ustanowiony pełnomocnikiem strony [...] r. (karta 001128, segregator dot. odwołania) pełnomocnictwie tym wskazano adres elektroniczny [...], który okazał się błędny, o czym poinformował organ ww. pełnomocnik podczas zapoznania się z aktami sprawy. Błędny adres elektroniczny został poprawiony na tym pełnomocnictwie. A zatem organ podatkowy znał prawidłowy adres elektroniczny również nowego pełnomocnika.

W konsekwencji Naczelnik podjął próbę doręczenia ww. decyzji nowemu pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu J. W. z tej samej kancelarii, z uwagi na błędny adres elektroniczny wskazany na formularzu pełnomocnictwa PPS-1, z pominięciem regulacji art. 144 § 5 O.p.

Zdaniem Sądu, wskazane wyżej uchybienie należy traktować jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., albowiem prawidłowe doręczenie decyzji, a w konsekwencji wejście jej do obrotu prawnego umożliwia rozpoznanie odwołania od decyzji organu I instancji. Możliwość merytorycznego rozpoznania odwołania uzależniona jest bowiem od uprzedniego uznania, że decyzja posiada swój byt prawny, a organ jest nią związany w świetle art. 212 O.p. Podkreślić także należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności doręczeń, co stanowi gwarancję procesową dla strony.

Dotychczasowe rozważania prowadzą do konkluzji, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, albowiem nie została doręczona zgodnie z art. 144 § 5 O.p. Oznacza to, że kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście pozostałych zarzutów skargi okazała się bezprzedmiotowa.

4.6. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni ww. ocenę prawną, do czego po myśli art. 153 p.p.s.a. jest zobowiązany.

4.7. Reasumując, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania (pkt 2) sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 15 843,02 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (5 026,02zł), wynagrodzenie pełnomocnika strony będącego doradcą podatkowym (10 800 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).