Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 311/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. sprawy ze skargi "K." sp. jawna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] lutego 2007 r. określił dla Spółki "K." R. M., G. M. Spółka jawna z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. w kwocie 17.495 zł, luty 2006r.w kwocie 16.704 zł, kwiecień 2006r. w kwocie 21.595 zł, maj 2006r. w kwocie 47.197 zł, lipiec 2006r. w kwocie 72.576 zł, sierpień 2006r.w kwocie 89.035 zł, wrzesień 2006r. w kwocie 96.505 zł, październik 2006r. w kwocie 70.314 zł, listopad 2006r. w kwocie 5.873 zł, grudzień 2006r. w kwocie 2.100 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za marzec 2006r. w wysokości 13.971 zł i za czerwiec 2006r. - w wysokości 18.017 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu hurtowego i detalicznego paliwami ciekłymi oraz gazem LPG.

Wydanie powyższej decyzji poprzedzone zostało przeprowadzeniem kontroli przez Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zakresem której objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r., badaniem objęto dokumenty dotyczące sprzedaży oleju opałowego.

W toku tej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku akcyzowego mające wpływ na wysokość podatku od towarów i usług, ponadto stwierdził, nieprawidłowości w rozliczeniu podatku akcyzowego, mające wpływ na wysokość podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie przez Spółkę przepisu § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), poprzez dołączenie do paragonów na sprzedaż oleju opałowego nieprawidłowych oświadczeń kupujących (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. W trakcie weryfikacji oświadczeń stwierdzono, że złożyły je osoby, które nie występowały w ewidencjach ludności prowadzonych przez urzędy gmin, osoby, których dane zostały poprawnie wskazane, lecz w trakcie przesłuchań nie potwierdziły zakupu oleju opałowego, bądź też potwierdziły zakup paliwa, ale w mniejszych ilościach niż te, które widniały na oświadczeniach. W wyniku weryfikacji oświadczeń na zakup oleju opałowego do celów grzewczych, zeznań świadków oraz informacji z urzędów gmin ustalono, iż Strona nie posiada dowodów potwierdzających sprzedaż osobom fizycznym oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze w 2006r. w łącznej ilości 277. 105 litrów, w tym: w styczniu - 26.782 litry, w lutym - 15.723 litry, marcu - 14. 500 litry, kwietniu - 71. 100 litry, maju - 13.100 litry, czerwcu - 17.200 litry, lipcu - 45.750 litry, sierpniu - 25.600 litry, wrześniu - 7.500 litry, październiku - 14.000 litry, listopadzie - 7.500 litry, grudniu - 18.350 litry.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, iż Strona bezpodstawnie zastosowała preferencyjną stawkę podatku akcyzowego do sprzedaży w 2006r. oleju opałowego, stąd decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006r.,

W sytuacji gdy przedmiotem dostawy był towar opodatkowany podatkiem akcyzowym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług objęta jest również kwota tego podatku. Do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT przyjęto dane z ewidencji sprzedaży prowadzonych przez Stronę oraz doliczono kwoty podatku akcyzowego wynikające z powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sprawie podatku akcyzowego za w/w okresy 2006r.

Wobec takich ustaleń w oparciu o przepis art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.) dalej jako ,,O.p", nie uznano za dowód w sprawie prowadzonych przez Stronę ksiąg podatkowych.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, a w szczególności:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie podstaw stanu faktycznego zaistniałego w sprawie i w rezultacie wydanie decyzji obarczonej wadami prawnymi,

- art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ,,u.p.t.u." poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania dla dostawy towarów objętych podatkiem akcyzowym polegające na podwyższeniu tej podstawy o kwoty podatku akcyzowego, także do dostaw towarów, które w ocenie organu nie miały miejsca.

W uzasadnieniu odwołania Spółka uznała, że jeśli organ skarbowy kwestionuje fakt dokonania transakcji, to winien stwierdzić, że Strona nadpłaciła podatek VAT, gdyż nie była zobowiązana do jego zapłaty. Nie można bowiem ustalić podstawy opodatkowania, jeżeli brak jest przedmiotu transakcji, który podlega opodatkowaniu. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Strony podniósł, iż dowodzenie przez organ pierwszej instancji fikcyjności dostaw wyłącza jakiekolwiek rozważania prawne w zakresie możliwości podwyższania obrotu, gdyż ten w ogóle nie wystąpił, poza tym obowiązek zapłaty podatku nie wynika z art. 108 u.p.t.u.

Pełnomocnik Strony podniósł także, że w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej brak jest regulacji ustawowej nakazującej zapłatę podatku z powodu wykazania go na paragonie. Wobec tego wydano decyzję bez podstawy prawnej, co prowadzi do nieważności tej decyzji.

Następnie Strona podniosła, iż niezależnie od tego, czy była ona zobowiązana do odprowadzenia podatku akcyzowego z tytułu zbycia oleju opałowego, podwyższenie podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnej dostawy towarów ponad kwotę uzyskaną ze sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku, nie znajduje żadnych podstaw w obowiązujących przepisach prawa. Z zasady opodatkowania konsumpcji wynika, że podatek od towarów i usług jest liczony od kwoty obrotu, a więc kwoty uzyskanej od nabywcy towaru lub usługi (niezależnie od elementów ją kształtujących), przy czym kwota ta musi uwzględniać ten podatek. "Przerzucalność" podatku na nabywcę towarów powoduje, że VAT nie może być liczony od wyższej podstawy niż wynagrodzenie faktycznie uzyskane od nabywcy. Również przepis art. 29 ust. 20 u.p.t.u. nie przewiduje, by kwota podatku akcyzowego zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Z normy tej wynika tylko, że podstawa opodatkowania, którą stanowi obrót, obejmuje podatek akcyzowy i stanowi potwierdzenie, że podatek od towarów i usług jest naliczony również od uwzględnionego w cenie podatku akcyzowego.

Dalej Strona dodała, że stanowisko organu pierwszej instancji prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w oderwaniu od osiągniętego obrotu, a więc skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem podstawy opodatkowania względem należnego wynagrodzenia. Przywołując kilka wyroków ETS pełnomocnik Strony argumentuje, że wynagrodzenie stanowiące zobowiązanie nabywcy nie podlega zwiększeniu w przypadku późniejszego ustalenia, iż transakcja była objęta podatkiem akcyzowym. W takim przypadku sprzedawca byłby zobowiązany ponieść ciężar finansowy podatku VAT naliczonego od kwoty podatku akcyzowego, co narusza zasadę neutralności. Nastąpiłaby także ingerencja organu przy ustalaniu wysokości ceny - co stanowiłoby naruszenie cywilnoprawnej zasady autonomii woli stron umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r., zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu wydania decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego za 2006 r.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2011r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty – lipiec 2006 r. oraz wrzesień i listopad 2006 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazane powyżej miesiące, a w pozostałej części utrzymał w mocy

Po otrzymaniu kopii decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., podjął z urzędu zawieszone postępowanie odwoławcze w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2006 r.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Z powyższego prawa Strona skorzystała i w dniu 5 grudnia 2011 r. pełnomocnik Spółki złożył pismo, w którym wnosi o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - kierowców firmy Kontrans, którzy w imieniu Spółki zajmowali się przetransportowaniem do klientów oleju opałowego.

Ponadto pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez brak podjęcia jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., w tym zakresie dowodów wskazywanych przez Spółkę.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.,

1) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i listopad 2006r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za marzec i czerwiec 2006 r.,

2) określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty 2006r. w wysokości -16.176 zł, kwiecień 2006r. w wysokości - 19.484 zł, maj 2006r. w wysokości - 46.758 zł, lipiec 2006r. w wysokości - 70.419 zł, wrzesień 2006r. w wysokości - 95.097 zł, listopad 2006r. w wysokości - 5.609 zł,

3) określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za niżej wskazane okresy rozliczeniowe: marzec 2006r. w wysokości 14.411 zł, czerwiec 2006r. w wysokości 18.282 zł,

4) w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo ustalił stan faktyczny dotyczący sprzedaży oleju opałowego uznając, że część oświadczeń nie spełnia wymogów prawa podatkowego, co uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W ocenie organu odwoławczego dokonano sprzedaży oleju opałowego w ilości wykazanej przez Skarżącą, co poparte jest rozliczeniem ilościowym zakupu i sprzedaży oleju opałowego. W toku postępowania kontrolnego Skarżąca przedstawiła miesięczne zestawienia zakupu i sprzedaży wszystkich paliw, z których wynika,że w 2006r. kupiła 7.659.397 litrów oleju opałowego i dokonała jego dostaw w ilości 7.606.868 litrów. Biorąc pod uwagę stany remandentowe na 31 grudnia 2006r. – 100.708 litrów oraz zużycie na potrzeby własne – 8.089 litrów wystąpiła różnica, która stanowi niedobór. Zaistaniałe różnice Strona wyjaśniła pismem z dnia 12 listopada 2007 r., że w procesie obrotu paliwami nie rozliczała ubytków naturalnych. Różnice nie przekraczają średnio 0,2% w stosunku do ilości zakupionego oleju opałowego i mieszczą się w granicach dopuszczalnych norm.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca dokonała zakupu oleju opałowego od:

- F., G. Sp. j. z/s w O.,

- P. Sp. z o. o., z/s C.,

- L. Sp. z o.o. z/s w G.,

- P. Sp. z o.o. z/s w W.,

- E. S.A. z/s w Z..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. źródło pochodzenia oleju opałowego zostało zweryfikowane, bowiem kontrahenci Skarżącej to znani na rynku i rzetelni dostawcy paliw, nie ma więc podstaw do kwestionowania ilości zakupionego przez Skarżącą od tych podmiotów oleju opałowego. Wobec powyższego, wbrew sugestiom Skarżącej nie można przyjąć, że dostaw oleju opałowego nie było. W ocenie organu odwoławczego dokonano dostaw, lecz w toku postępowania kontrolnego nieustalono, kto był faktycznie osattecznym jego odbiorcą. Organ pierwszej instancji nie był w stanie zweryfikowć, kto dokonał rzeczywistych wpłat na rzecz Skarżącej za dostarczony olej opałowy, bowiem były to wpłaty gotówkowe. Zapłata za paliwo następowała bezpośrednio do kasy Skarżącej, o czym świadczą dowody KP lub też gotówka przekazywana była na rachunki Skarżącej w bankach w bankach B. S.A. Filia K. oraz B. S.A. i P.. Zatem wbrew prezentowanemu w odwołaniu stanowisku nie mozna było uznać, że do dostawy towaru nie doszło i w takiej sytuacji zastosowanie winien mieć art. 108 u.p.t.u. Z akt sprawy wynika, że weryfikacja ilości faktyzcznie zakupionego paliwa, czego dowody wskazano powyżej, ze stanem zapasów końcowych ptowierdza, że Skarżąca dokonała dostaw zakupionych ilości paliwa, co potwierdzają również kwoty należności wpłacane przez Skarżącą na jej rachunki bankowe z tytułu tych dostaw. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie sposób uznać, że Skarżąca sama wpłacała sobie na prowadzone w bankach rachunki kwoty z tytułu rzekomej sprzedaży w sytuacji nie otrzymania płatności od jakiegokolwiek kontrahenta.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez doliczenie prawidłowych kwot podatku akcyzowego jest prawidłowe. Organ wskazał, że w art. 29 ust. 20 u.p.t.u. jednoznacznie zapisano związek między podstawą opodatkowania dostawy towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i kwotą podatku akcyzowego. Nie ma przy tym znaczenia sposób, w jaki został ustalony podatek akcyzowy, tj. czy podatnik sam doliczył ten podatek do ceny sprzedawanego towaru i uwzględnił podatek akcyzowy w rozliczeniu podatku VAT czy też został on określony w decyzji organu podatkowego, ponieważ analizowany przepis prawa nie rozróżnia takich sytuacji. Podkreślił, iż w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest towar opodatkowany podatkiem akcyzowym, tak jak w badanej sprawie, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi uwzględniać również kwotę tego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z prezentowaną przez Skarżącą interpretacją, że norma art. 29 ust. 20 u.p.t.u. ma na celu jedynie potwierdzenie, że podatek od towarów i usług jest naliczany również od uwzgldnionego w cenie podatku akcyzowego, a nie “obok" tego podatku. Przepis art. 29 ust. 20 u.p.t.u. wyraźnie stanowi o dostawie towaru podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a nie o dostawie towaru dokonanej z uwzględnieniem podatku akcyzowego w cenie towaru. Prawidłowe jest zatem, dokonane prze organ pierwszej instancji, następcze zweryfikowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na skutek dokonanego po zawarciu transakcji wymiaru podatku akczyzowego z nią związanego, który w podstawie opodatkowania VAT nie został pierwotnie uwzględniony przez podatnika. Organ podkreślił, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, to jest niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi polegających. Dlatego też na powstanie obowiązku podatkowego wpływu nie ma żadna umowa cywiloprawna, ani też zawinione bądź niezawinione działanie podatnika. W badanej sprawie nie ma zatem znaczenia okoliczność, że podatek akcyzowy nie został ujęty w cenie towaru będącego przedmiotem dostawy i że w związku z tym obciążony jest nim podatnik a nie konsument, ponieważ sposób liczenia podstawy opodatkowania w obu podatkach znacznie się różni. Błędne ustalenie ceny towaru z pominięciem elementu cenotwórczego, jakim jest podatek akcyzowym nie może skutkować odstąpieniem przez organy podatkowe do określenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest towar opodatkowany podatkiem akcyzowym, tak jak w badanej sprawie, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi uwzględniać również kwotę tego podatku. Wskazał również, że zasada neutralności podatku do towarów i usług nie może być realizowana wbrew zasadom opodatkowania dostawy towarów zarówno podatkiem VAT jak i podatkiem akcyzowym.

Organ podatkowy uwzględnił także opinię wyrażoną przez Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 20 maja 2010r., w którym Trybunał stwierdził, że Polska nie narusza prawa europejskiego, wliczając podatek akcyzowy pobierany przy sprzedaży samochodów niezarejestrowanych w Polsce do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług pobieranego od tych samochodów (sprawa C-228/09 Komisja Europejska przeciwko Polsce). W orzeczeniu wskazano na przepis art. 78 akapit pierwszy lit. a dyrektywy 2006/112 w sprawie VAT, stanowiący, iż w odniesieniu do dostawy towarów do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT i wyjaśniono, że aby podatki, cła, opłaty i inne należności mogły być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, mimo, że nie stanowią one wartości dodanej ani gospodarczego wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów, muszą pozostawać w bezpośrednim związku z tą dostawą.

Organ odwoławczy analizując ponadto przywołane w treści odwołania wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, wyrok z dnia 24 października 1996 r. (C- 317/94), Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) dotyczył tego, czy zwrot wartości nominalnej kuponów (detalistom lub klientom) stanowił udzielenie rabatu z mocą wsteczną, w związku z czym podstawa opodatkowania dla celów obliczenia VAT należnego do zapłaty przez Elida Gibbs powinna zostać odpowiednio obniżona. TSUE w powyższym wyroku stwierdził, że art. 11 część A lit. a) i art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli producent wydaje bon zniżkowy, dający podstawę do jego wykupu za cenę wskazaną na tym bonie przez producenta lub na jego koszt, na rzecz detalisty to bon, który jest darowany potencjalnemu klientowi w ramach promocyjnej kampanii sprzedaży może być zaakceptowany przez detalistę jako forma zapłaty za wskazany towar. Jeżeli wskazany towar jest sprzedawany przez producenta bezpośrednio detaliście po cenie producenta i detalista wyda bon na zakup artykułu klientowi a klient przedstawi go producentowi i otrzyma kwotę w nim wykazaną, to podstawa opodatkowania jest równa cenie sprzedaży dokonanej przez producenta, pomniejszonej o kwotę wskazaną na bonie i zwróconą przez producenta. Podobnie będzie w sytuacji, gdy producent najpierw dostarczył towary hurtownikowi zamiast detaliście. Jak zatem wynika z powyższego wyrok ten wydany został w sprawie możliwości zastosowania korekty podstawy opodatkowania przez podatnika dokonującego zwrotu wartości kuponów zniżkowych. Natomiast wyrok TSUE z dnia 15 października 2002r. (sprawa C-427/98) Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Niemcom dotyczy not rabatowych. A zatem obydwa wyroki dotyczą innych kwestii, niż będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, mimo że odnoszą się do sposobu obliczenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Z kolei wyroki TS UE z dnia 27 marca 1990r. w sprawie BOOTS Company pic (C- 126/88) i z dnia 24 października 1996r. w sprawie Argos Distributors Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C-288/94) dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania VAT w przypadkach stosowania bonów (kuponów) towarowych. A zatem również dotyczą innych kwestii, niż sporna w przedmiotowej sprawie.

Organ nie podzielił podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie wraz poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie

1) art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 20 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania dla dostawy towarów objętych podatkiem akcyzowym, polegające na podwyższeniu tej podstawy o kwotę podatku akcyzowego;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie podstaw stanu faktycznego w sprawie i w rezultacie wydanie decyzji obarczonej wadami prawnymi;

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumenty podnieone w odwołaniu.

Podkreśliła, że podstawą opodatkowania w podatku VAT jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Przywołując orzecznictwo TSUE Skarżąca wskazała, że nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w kwocie przekraczającej ostatecznie kwotę otrzymaną przez podatnika.

Podtrzymała stanowisko, że z art. 29 ust. 20 u.p.t.u. wynika jedynie, że podstawa opodatkowania, którą stanowi obrót, obejmuje podatek akcyzowy, co oznacza, że VAT winien być naliczony również od uwzględnionego w cenie podatku akcyzowego, a nie obok tego podatku. W ocenie Skarżącej, przepis art. 29 ust. 20 u.p.t.u. ma na celu uniknięcie wątpliwości czy z uwagi na zasadę unikania podwójnego opodatkowania, podatek VAT rzeczywiście winien być obliczony od kwoty odpowiadającej podatkowi akcyzowemu. Nie oznacza to jednak w ocenie Skarżącej wyłomu od zasady opodatkowania konsumpcji, a więc konstruowania podstawy VAT stosownie do faktycznie uzyskanego (należnego) wynagrodzenia od nabywcy.

W ocenie Skarżącej jej stanowisko potwierdza również definicja ceny zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach z 5 lipca 2001r (Dz. U. nr 97 poz. 1050 ze zm).

Skarżąca podtrzymała też zarzuty dotyczące braku podstaw do opodatkowywania transakcji, które w ocenie organu mają charakter fikcyjny.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej jako "p.p.s.a.").

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy kwota podatku akcyzowego, określona stronie skarżącej decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] winna być wliczona przez organy podatkowe do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji wpływać na wysokość tego podatku.

Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez Skarżącą zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122, 187 oraz 191 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały skrupulatnej ocenie tenże materiał, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż organy podatkowe mogą oprzeć się na materiale zebranym w toku innego postępowania i wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w tym postępowaniu.

W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym innego podmiotu.

Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu jako strona.

Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Należy podkreślić, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji przed wydaniem decyzji wyznaczyły Skarżącej termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, natomiast strona brała aktywny udział w prowadzonym postępowaniu.

W związku z powyższym w ocenie Sądu niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i 191 O.p w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej w niniejszej sprawie należy wskazać, że Skarżąca zarzucając naruszenie przepisów art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 20 u.p.t.u. przytacza argumentację sprowadzającą się do twierdzenia, iż ustawa VAT nie przewiduje, by kwota podatku akcyzowego zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Z treści przepisu art. 29 ust. 20 u.p.t.u. wynika jedynie, że podstawa opodatkowania którą stanowi obrót, obejmuje podatek akcyzowy. Zdaniem Skarżącej norma taka ma na celu jedynie potwierdzenie, że podatek od towarów i usług jest naliczony również od uwzględnionego w cenie podatku akcyzowego, a nie ,,obok" tego podatku.

W konsekwencji nieuprawnione jest przyjęcie, że do podstawy opodatkowania należy doliczyć także wartości niestanowiące zobowiązania nabywcy towaru.

Natomiast zdaniem organów podatkowych nie ma znaczenia okoliczność podnoszona przez stronę skarżącą, że podatek akcyzowy nie był pierwotnie ujęty w cenie towaru będącego przedmiotem dostawy i że w związku z tym obciążony podatkiem będzie w tej części Skarżąca, a nie ostateczny konsument.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej błędne ustalenie ceny towaru, z pominięciem elementu cenotwórczego jakim jest podatek akcyzowy, nie może skutkować odstąpieniem przez organy podatkowe od określenia podatku VAT w prawidłowej wysokości.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 20 ust.20 u.p.t.u. w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku.

Należy zaznaczyć, że wprowadzenie powyższej regulacji nastąpiło w rezultacie przystąpienie Polski do Unii Europejskiej i stanowiło dostosowanie przepisów krajowych do przepisów wspólnotowych również w przedmiocie ustalania podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług.

Zgodnie z VI Dyrektywą 77/388/EWG Rada WE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm.) do podstawy opodatkowania wlicza się m.in.: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej.

Należy wskazać, że podstawa opodatkowania stanowi jeden z dwóch czynników (oprócz stawki podatku od towarów i usług) decydujących o wysokości płaconego podatku. Należy stwierdzić, że przepisy unijne regulujące zasady ustalania podstawy opodatkowania są ścisłe i mają charakter obligatoryjny, nie pozostawiając państwom członkowskim w tym zakresie dużej swobody. Po części wynika to z tego, że jednym z elementów, na podstawie których ustalana jest wysokość składki członkowskiej do budżetu Unii przypadającej na dane państwo członkowskie, jest ściśle określony procent sumy podstaw opodatkowania transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; w konsekwencji, harmonizacja przepisów dotyczących podstawy opodatkowania pozwala na uniezależnienie budżetu Unii od wysokości stawek podatku od towarów i usług obowiązujących w państwach członkowskich oraz pozwala na bardziej sprawiedliwe rozłożenie obciążeń wobec Unii na poszczególne państwa.

Zgodnie z art. 11 część A ust. 2 VI Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej, dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty pakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje obniżek cen poprzez skonto dla przedpłat, obniżek cen i rabatów udzielanych klientowi i uwzględnianych w momencie dostawy towarów lub świadczenia usług, kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub klienta, jeśli zostały zaksięgowane na koncie rozrachunkowym podatnika; podatnik ma przy tym obowiązek udowodnić rzeczywistą kwotę poniesionych wydatków i nie może odliczyć podatku naliczonego dotyczącego tych transakcji.

Analogiczne regulacje zawarte są w art. 78 i 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 06/347/1).

W art. 29 wskazującym sposób ustalenia podstawy opodatkowania używane są różne określenia w odniesieniu do elementów, które stanowić mają podstawę opodatkowania. Stosownie do art. 29 ust. 1 obrót zwiększa się, o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze (...). Z mocy do art. 29 ust. 13 podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W odniesieniu do dostawy wyrobów akcyzowych, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Ustawodawca używa więc określenia "zwiększa", "powiększa" i "obejmuje". Określenie "zwiększyć" i "powiększyć" to według internetowego słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) «uczynić coś większym pod względem rozmiaru, liczby, natężenia itp.». "Objąć" natomiast to 1. «otoczyć kogoś lub coś ramionami» 2. «podjąć się wykonywania jakichś obowiązków» 3. «dotyczyć czegoś lub kogoś» 4. «zawierać, mieć w swoim składzie» 5. «wziąć coś w posiadanie» 6. «zająć jakiś obszar lub rozprzestrzenić się na nim» 7. «zrozumieć coś w całości lub uświadomić sobie całościowo» 8. «o wrażeniach, stanach psychicznych i fizycznych: pojawić się lub wystąpić z dużą siłą». W ocenie Sądu w celu wykładni art. 29 ust. 20 u.p.t.u. sięgnąć należy do 4 z podanych wyżej znaczeń, pozostałe nie mogą zostać wykorzystane dla wyjaśnienia znaczenia przywołanego przepisu.

Wobec powyższego uznać należy, że o ile bezsprzecznie podstawa opodatkowania w odniesieniu do dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze oraz w odniesieniu do towarów importowanych zwiększana jest o odpowiednie elementy wyliczone w ust. 1 i 13 art. 29 u.p.t.u., to w przypadku dostawy towarów podlegających akcyzie podstawa opodatkowania winna mieć w swoim składzie, ewentualnie zawierać podatek akcyzowy. Powyższa rozbieżność może wzbudzać wątpliwości interpretacyjne, bowiem ustawodawca wskazuje wprost, że określone składniki zwiększają podstawę opodatkowania, a w odniesieniu do podatku akcyzowego wskazuje jedynie, że podstawa opodatkowania winna ten podatek "obejmować", co sugeruje, że chodzi tu o coś innego niż zwiększenie podstawy opodatkowania o ten podatek.

Jednak w realiach niniejszej sprawy należy mieć na względnie okoliczność, że stosownie do art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. ) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W związku z powyższym wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym uzależniona jest od ilości, a nie od wartości wyrobów akcyzowych.

Oznacza to, że niezależnie od ceny netto towaru ustalonej przez sprzedawcę z kupującym (netto w rozumieniu ceny bez podatku akcyzowego i podatku VAT), sprzedawca będzie zobowiązany zawrzeć w cenie towaru podatek akcyzowy w kwocie ustalonej na podstawie bezwzględnie obowiązującej normy prawa publicznego za jaką uznać należy art. 65 ustawy o podatku akcyzowym. Do takiego działania zobowiązuje sprzedawcę również przywołany przez Skarżącą art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach z 5 lipca 2001r (Dz. U. nr 97 poz. 1050 ze zm.). Uznać więc należy, że w przypadku towarów, do których znajduje zastosowanie art. 65 ustawy o podatku akcyzowym ich cena "netto" (we wskazanym wyżej rozumieniu) pozostaje bez wpływu na wysokość podatku akcyzowego. Skoro zaś zgodnie z treścią art. 29 ust. 20 u.p.t.u. podstawa opodatkowania w przypadku towarów podlegających akcyzie obejmuje tenże podatek uznać należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie postąpiły prawidłowo określając wysokość podatku VAT z uwzględnieniem kwoty akcyzy określonej decyzją organu celnego.

W konsekwencji, użycie przez ustawodawcę w art. 29 ust. 20 u.p.t.u. określenia "obejmuje" w odniesieniu do podatku akcyzowego, w odniesieniu do towarów, których dostaw dokonywała Skarżąca w 2006 r. pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organu.

Wobec powyższego, nie zasługuje na aprobatę argumentacja strony skarżącej, że w sytuacji braku uwzględnienia w cenie towaru należnego podatku akcyzowego niedopuszczalne jest uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem VAT podatku akcyzowego określonego decyzją organu podatkowego.

Końcowo należy zauważyć, że w piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym przepis art. 29 ust. 20 u.p.t.u. ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem tej dostawy jest towar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezależnie od sposobu, w jaki ustalana jest podstawa opodatkowania (por. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki w: Komentarz do VAT, wydanie 3, wydawnictwo Wolters Kluwer Polska, sp. z o.o., kom. do art. 29, str. 424).

Art. 29 ust. 20 u.p.t.u nie uzależnia sposobu obliczenia podatku akcyzowego od tego czy podatnik dokonał sam obliczenia tego podatku czy nastąpiło to na podstawie decyzji organu podatkowego, warunkiem jest jedynie dokonanie dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym., bez względu jak faktycznie ta dostawa została opodatkowana tj, przez samego podatnika czy też na podstawie decyzji organu podatkowego.

W tym miejscu należy powołać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1904/09, z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 394/11 oraz z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1677/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres www.nsa.gov.pl), w których przyjęto, że uwzględnienie prawomocnie określonych za dane okresy rozliczeniowe wielkości podatku akcyzowego w podstawach opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług nie może spowodować naruszenia art. 29 ust. 1 w związku z ust. 20 u.p.t.u

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w powołanych wyrokach stwierdza, iż skoro w przypadku sprzedaży przez Skarżącą towaru - oleju opałowego podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku, to konsekwencją wydania przez Dyrektora Izby Celnej w W. ostatecznej decyzji z dnia [...] października 2011 r. było zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, co skutkowało określeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Sąd tym samym uznał za bezzasadny zarzut, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 20 u.p.t.u.

Należy wskazać, że w związku ze złożoną skargą powołana decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2012r. sygn. akt III SA/Wa 3443/11.

Jednakże należy podkreślić, że Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem stanu prawnego i faktycznego na dzień jej wydania.

W związku z tym, iż w momencie wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym istniała ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r. późniejsze uchylenie wyrokiem tut. Sądu wskazanej decyzji nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji będącej przedmiotem rozpatrzenia w niniejszej sprawie.

Ponadto należy podkreślić, że nie można uznać, by w granicach danej sprawy, o której mowa w art. 135 p.p.s.a., mieściło się postępowanie dotyczące ostatecznej decyzji w zakresie podatku akcyzowego. Granice rozstrzygnięcia Sądu ze względu na treść art. 134 p.p.s.a. zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować w myśl art. 135 p.p.s.a przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame (zob: A. Kabat, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Zakamycze 2006 ). Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści się ustalenie podatku akcyzowego, które było przedmiotem odrębnego postępowania.

W związku z powyższym uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowego może ewentualnie podlegać ocenie, jako podstawa wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w trybie nadzwyczajnym.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.