Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 506/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180. art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 14 ust. 1-3, art. 3 ust. 1 lit. h
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
article: art. 27g, art. 4a
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 4 sierpnia 2023 r. nr 3201-IOD1.4132.15.2023.6 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z 11 maja 2023 r. o odmowie M. D. (podatnik, skarżący) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2023.

Jak podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – O.p.), art. 3 ust. 1, art. 4a, 27 ust. 9, art. 27g ust. 1, ust. 2, ust. 5, art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm. – p.d.o.f.), art. 3 ust. 1 lit. d), g) i h), art. 14 ust. 1-3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840 - Konwencja), art. 2 § 1 oraz art. 3 § 2 Ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz.U. z 2018 r. poz. 2175 ze zm.).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik złożył wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. Uzasadnił go uzyskiwaniem w tym roku wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: [...]. Oświadczył, że przewidywany dochód z tego tytułu w 2023 r. wyniesie około [...] zł. Podatnik nie zamierza uzyskać w tym okresie żadnego dochodu na terytorium Polski.

Do wniosku podatnik załączył:

1) potwierdzenie zatrudnienia z 3 stycznia 2023 r.,

2) kserokopię czterech stron z książeczki żeglarskiej,

3) kontrakt (w języku angielskim), podpisany 15 lutego 2017 r., który - jak podatnik zaznaczył - jest nadal aktualny.

Organ I instancji ustalił, że:

1) podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i w związku z tym powinien płacić w kraju zaliczki na podatek dochodowy, obliczane od dochodów osiąganych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, które ma siedzibę w Wielkiej Brytanii;

2) z kontraktu z 15 lutego 2017 r. wynika, że podatnik jest zatrudniony przez G. R. P. [...], [...];

3) z kserokopii książeczki żeglarskiej wynika, że od 27.01.2023 do 8.03.2023 r. podatnik był zamustrowany na pokładzie statku S. E. (statek E);

4) w potwierdzeniu zatrudnienia zawarta jest informacja, że podatnik był/jest zatrudniony jako chief navigator na pokładzie statku E, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez R. M. [...] z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

5) z publikacji umieszczonych na stronach internetowych www.vesselfinder.com i www.marinetraffic.com wynika, że jest to statek typu Research Vessel/Survey Vessel, tj. statek badawczy. Jest on zaprojektowany, zmodyfikowany lub wyposażony do prowadzenia badań na morzu;

6) na stronie internetowej podmiotu, który eksploatuje statek https://reflection-marine.com zawarta jest informacja, że statek E należy do floty statków badawczych;

7) w świetle dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6.05.2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską - statek, na którym podatnik świadczy/świadczył pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym,

8) potwierdzenie zatrudnienia nie może zostać uznane za dowód wykonywania transportu międzynarodowego, ponieważ brak jest w nim jakichkolwiek szczegółów, które potwierdzałyby dokonywanie transportu, np. poprzez wskazanie przewożonych towarów w celach zarobkowych;

9) statek, na którym podatnik pracuje, nie stanowi środka transportu morskiego. Jego przeznaczeniem jest badanie dna morskiego, a nie cele transportowe. Źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatowania tego statku nie jest więc transport morski. Faktu tego nie zmienia to, że statek przemieszcza się, zawija do portów w różnych państwach;

10) na stronie internetowej www.marinetraffic.com zawarta jest informacja, że statek E znajduje się w Afryce Wschodniej, a zatem nie na terytorium Wielkiej Brytanii.

Organ I instancji uznał, że podatnik nie spełnił wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 1 i 3 Konwencji i odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Według organu istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a O.p. podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego w 2023 r. Ponadto spór dotyczy możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 lub 3 Konwencji.

Organ wskazał, że warunkiem ziszczenia się okoliczności określonych art. 14 ust. 3 Konwencji jest obligatoryjne spełnienie łącznie trzech przesłanek, tj.:

1) wykonywania pracy najemnej na statku morskim,

2) eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym,

3) eksploatowania statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

Organ zgodził się z organem I instancji, że w sprawie nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku E (IMO [...]) w transporcie międzynarodowym. Jednocześnie nie kwestionował spełnienia pozostałych przesłanek.

Organ wyjaśnił, że nie pomija definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w Konwencji, ale ze względu na brak wyjaśnienia terminu "transport" konieczne jest jej dookreślenie i wskazanie, czym w istocie jest transport. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ wskazał, że użyte Konwencji pojęcie "transportu rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu, tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Nie można przy tym utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub osób. Komentarz do art. 8 pkt 4 do Konwencji Modelowej OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Słusznie organ I instancji - celem wyjaśnienia pojęcia "transport międzynarodowy" - przywołał też Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6.05.2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29 – dyrektywa 2009/42/WE).

Organ zauważył, że statek E to statek typu Research Vessel, czyli statek badawczy. Informacja taka zawarta jest na stronach www.vesseifinder.com, https://reflection-marine.com (k. 33 akt I instancji), www.marinetraffic.com. Jest on zaprojektowany, zmodyfikowany lub wyposażony w celu prowadzenia badań na morzu. W konsekwencji zasadne jest stwierdzenie, że statek S. E. nie jest środkiem transportu morskiego. Jego zadaniem nie jest przewóz osób czy ładunków w celu zarobkowym. Jest on mobilny, ale jego przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi badaniami na morzu. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Tym samym nie można też uznać, że statek E wykonywał transport międzynarodowy. Nie potwierdza tego faktu żaden z przedłożonych przez podatnika dokumentów, w tym potwierdzenie zatrudnienia z 3 stycznia 2023 r. W dokumencie tym pracodawca podatnika stwierdził, że podatnik jest zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Brak jest jednak wyjaśnienia w jakim zakresie. Jest to jedynie opinia tej osoby, która nie dokonuje oceny działalności statku przez pryzmat przepisów podatkowych.

Organ wskazał, że organ I instancji nie odmówił wiarygodności dokumentom przedstawionym przez podatnika. Dokonał tylko ich oceny z punktu widzenia przedmiotu sporu.

Według organu podatnik nie spełnił zatem łącznie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Organ stwierdził, że wskazane przez podatnika interpretacje indywidualne i objaśnienia podatkowe nie stanowią przesłanki do zmiany decyzji organu I instancji.

Organ ocenił, że organ I instancji trafnie wywiódł, iż w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 14 ust. 1 Konwencji. Podatnik nie przedstawił bowiem dowodów, na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie, że statek E jest eksploatowany na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii. Na stronie www.marinetraffic.com zawarta jest informacja, że statek ten znajduje się w Afryce Wschodniej, a zatem nie na terytorium Wielkiej Brytanii. Potwierdzeniem tego jest również informacja umieszczona na stronie internetowej www.vesselfinder.com.

Organ wyjaśnił, że sytuacja podatnika, będącego marynarzem, nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji. Przepisy tej Konwencji nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Przepis art. 27g ust. 5 p.d.o.f. odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 usL 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

W ocenie organu w sprawie nie ma możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. w stosunku do uzyskanych przez podatnika w 2023 r. dochodów z tytułu pracy na statku E. W toku postępowania podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w 2023 r.

Organ nie uwzględnił również pozostałych zarzutów odwołania.

Podatnik zaskarżył w całości decyzję organu, której zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1. art. 27 g ust. 5 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że skarżący jako marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki pracy na statku w 2023 r. oraz eksploatacji statku, na którym wykonuje tę pracę najemną, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2023 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

4. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

. nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

. wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

. niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

. dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

. przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżący wniósł o: uchylenie w całości decyzji organu oraz organu I instancji; zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 poz. 2492), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 poz.1634 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.

Stosownie do art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

W postępowaniu, o którym mowa w powyższym przepisie, nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018, nr 3, s. 96-102). Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony.

Skarżący odwołuje się do możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g p.d.o.f., która może znaleźć zastosowanie do podatników podlegających obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczających określone dochody na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a. W szczególności skarżący wskazuje na pominięcie przez organy treści art. 27g ust. 5 p.d.o.f., zgodnie z którym przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Należy jednak zwrócić uwagę, że w świetle art. 4a u.p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Tym samym w rozpoznawanej sprawie sytuacja prawnopodatkowa skarżącego nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji. Przepisy Konwencji dotyczą z kolei pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Przesłanka osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw zawarta jest co prawda w art. 27g ust. 5 p.d.o.f., jednak przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości (por. wyrok WSA W Gdańsku z 21 lutego 2023 r. I SA/Gd 1278/22 – orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 1 Konwencji, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się Państwach.

Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. h określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Na mocy art. 14 ust. 1 Konwencji z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W art. 14 ust. 2 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z kolei w myśl najistotniejszego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Sąd podziela stanowisko organu, które znalazło również szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w Konwencji samo pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane. Również p.d.o.f. nie zawiera definicji tego pojęcia i nie odsyła w tym zakresie do definicji z innych gałęzi prawa. Definicji pojęcia "transport" nie zawierają też postanowienia ogólnego prawa podatkowego. W tej sytuacji pojęcie to należy definiować przez przyjęcie znaczenia, jakie pojęcie to ma w języku powszechnym. Określenie "transport", w tym "transport międzynarodowy" należy rozumieć jako zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie (por. m.in. wyrok NSA z 6 września 2022 r. II FSK 523/22). Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel stanowiący o istocie tych czynności, a ewentualne, związane z tymi czynnościami przemieszczanie ludzi i towarów, służyć ma realizacji tego innego celu. W przypadku tego rodzaju czynności okoliczność, że przy ich wykonywaniu dochodzi także do przemieszczania ludzi i towarów nie jest wystarczająca do uznania, że celem tych czynności jest transportowanie. Determinowane jest to tym, że występujące przy tych czynnościach przemieszczanie ludzi i towarów stanowi jedynie jeden z elementów złożonej czynności, a jej istotą są inne elementy składające się na te czynności. Tego rodzaju czynnościami są zadania specjalistyczne wykonywane przez jednostki pływające, które nie są związane z transportem morskim, np. badania sejsmograficzne, badania hydrograficzne, układanie kabli na dnie morskim, układanie rurociągów. Przy tego rodzaju zadaniach statki je wykonujące przewożą osoby i towary, lecz przewóz ten nie ma na celu przemieszczania tych osób i towarów, gdyż przemieszczanie to służy wykonaniu zadania głównego statku, którym są czynności specjalistyczne, do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany. W świetle powyższych wniosków, przewóz osób i towarów przez statki przeznaczone do wykonywania zadań specjalistycznych, niesłużących transportowi morskiemu, który służy wykonaniu tych zadań, nie może być uznany za wykonywanie transportu morskiego (por. m. in. wyrok NSA z 3 marca 2023 r. II FSK 1435/22).

Ze zgromadzonego przez organ materiału dowodowego wynikało, że statek, na którym skarżący wykonywał pracę, jest statkiem typu Research Vessel/Survey Vessel, tj. statkiem badawczym zaprojektowanym, zmodyfikowanym lub wyposażonym do prowadzenia badań na morzu. Okoliczności tej skarżący w istocie nie kwestionował. Tego typu statki używane są do prowadzenia badań na morzu, a zatem do celów innych niż transport międzynarodowy. Sąd podziela stanowisko organu, że pomimo iż statek E może się przemieszczać, to nie oznacza to wprost, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie. Statek E bez wątpienia może przewozić (transportować) niezbędną załogę wraz z wyposażeniem, ale nie po to, aby wyłącznie przemieścić osoby i towary z miejsca na miejsce, z portu wyjścia do portu docelowego, za odpłatnością, ale po to, by dotrzeć do wyznaczonego punktu i wykonać określone zadania. W takich okolicznościach eksploatacja statku E przynosi zyski nie z międzynarodowego transportu osób czy rzeczy droga morską, ale z innej sfery gospodarki morskiej. W ocenie sądu organ słusznie zatem uznał, że jednostka E nie była statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, bowiem jakkolwiek jednostki tego typu - co do zasady - są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Tego rodzaju przemieszczanie się nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym, bowiem jednostka nie jest do tego przeznaczona. Nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy (por. m.in. wyrok NSA z 24 października 2023 r. II FSK 759/23 i przywołane tam orzecznictwo czy też wyrok NSA z 20 października 2022 r. II FSK 33/20). Definicji transportu międzynarodowego w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów w celach handlowych, a wykonują inne zadania.

Podkreślenia wymaga, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Brak uprawdopodobnienia chociażby jednego z nich uniemożliwia stosowanie zapisów Konwencji, a w konsekwencji czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone przez organy dowody, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, sąd stwierdza ponadto, że w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy jeszcze raz podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 122 O.p. stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym). Organ wziął pod uwagę dokumenty złożone przez skarżącego, jednak po stwierdzeniu, że wniosek skarżącego nie zawiera wyczerpujących i niebudzących wątpliwości danych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w żądanym przez podatnika zakresie, organ sam postarał się o uzyskanie dodatkowych informacji o statku E, z czego nie można mu czynić zarzutu w świetle art. 180 i 191 O.p. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Organ miał przy tym pełne prawo ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. m.in. wyroki NSA z 20 grudnia 2000 r. III SA 2547/99 i z 10 stycznia 2001 r. III SA 2348/99). Należy dodatkowo podkreślić, że ostatecznie postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a O.p. nie może zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza przy tym o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie (zob. m.in. wyrok NSA II FSK 530/21 z 24 stycznia 2024 r.), w którym będzie miało miejsce rozpatrywanie ewentualnego zastosowania powoływanych przez skarżącego objaśnień podatkowych dotyczących ulgi abolicyjnej.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez skarżącego w skardze interpretacji podatkowych, zauważyć wypada, że interpretacje indywidualne dotyczą zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku. Organ podatkowy wydając interpretację opiera się na opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę. Rolą organu interpretacyjnego nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny czy też zdarzenie przyszłe, jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Ponadto interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wobec podatnika, dla którego została wydana i tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym powołane przez skarżącego interpretacje nie mogły mieć wpływu na ocenę prawidłowości wydanej decyzji.

W ocenie sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dokonały prawidłowej wykładni obowiązujących przepisów prawa oraz w zakresie co najmniej wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia ustawowych granic swobodnej oceny dowodów, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logiczne, poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario wynikającej z art. 2a O.p., gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim zastosowania art. 22 § 2a O.p. Zasada ta ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w sprawie. Skarżący nie może oczekiwać, aby powołany przepis był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla skarżącego inne konsekwencje, niż on zakładał i że organ jest automatycznie zobowiązany przyjąć punkt widzenia prezentowany przez skarżącego.

Dla porządku sąd wskazuje, że w podziela stanowisko prezentowane już przez sądy administracyjne w analogicznych sprawach dotyczących zarówno skarżącego (wyrok WSA w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 500/22), jak i statku E (zob. m.in. wyrok WSA w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 637/22).

Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.