Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 724/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2025-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi Z.M. N. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 lipca 2024 r., nr 2201-IOV-3.4103.458-460.2023/10/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) na podstawie upoważnienia z 3 grudnia 2020 r. wszczął wobec Z. Sp. z o.o. S.K., z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką). kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2015 do 31 maja 2015 r., zakończoną wynikiem kontroli z 13 grudnia 2022 r. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości oraz fakt, iż Spółka nie złożyła korekt deklaracji o których mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, nastąpiło przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

Decyzją z 10 lipca 2023 r. Naczelnik określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Skorygowana wysokość kwot podatku do zwrotu była skutkiem zakwestionowania nabycia przez Spółkę usług udokumentowanych:

• fakturami (zaliczkowymi i końcowymi) dotyczącymi modernizacji instalacji wodnej z wykorzystaniem czynnika chłodniczego do podgrzewania wody użytkowej, systemu zewnętrznego sterowania, monitorowania i kontrolowania pracy urządzeń chłodniczych oraz trzema korektami faktur zaliczkowych wystawionymi przez J.O. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.;

• fakturami (zaliczkowymi i końcową) dotyczącymi wykonania instalacji wentylacji mechanicznej w zakresie eliminacji zjawiska kondensacji wilgoci oraz dwoma korektami faktur zaliczkowych wystawionymi przez Z. Sp. z o.o.

Jako podstawę prawną zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego organ pierwszej instancji wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 nr 177 poz. 1054) – dalej zwana ustawą o VAT stwierdzając jednocześnie, że Spółka miała świadomość w zakresie rozliczenia faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z 1 lipca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zajął się kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 18 października 2020 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się niewykonaniem tego zobowiązania, a zawiadomienie doręczone zostało Spółce 4 grudnia 2020 r., tj, przed upływem terminu przedawnienia. Organ dodał jednocześnie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego poprzedziły obszerne i wielowątkowe kontrole podatkowe, a przedmiot, zakres oraz przebieg postępowania nie wskazują, aby inicjacja postępowania karnoskarbowego była czynnością pozorowaną. Ponadto, zdaniem organu, nie sposób twierdzić, że postępowanie ukierunkowane było na celowe przedłużenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wszczęte zostało przez całkowicie niezależny organ ścigania, tj. Prokuraturę Okręgową w Gdańsku.

Dyrektor stwierdził, że zamówione przez Spółkę prace polegające na wykonaniu instalacji wentylacji mechanicznej eliminującej zjawisko kondensacji wilgoci, modernizacji instalacji wodnej z wykorzystaniem czynnika chłodniczego podgrzewania wody użytkowej oraz system zewnętrznego sterowania, monitorowania i kontrolowania pracy urządzeń chłodniczych zostały w rzeczywistości wykonane. Zdanie organu, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednak, że faktury wystawione przez spółkę Z. oraz J.O. (prowadzącego działalność pod firmą P.), nie dokumentują rzeczywiście wykonanych przez te podmioty prac instalacyjnych i modernizacyjnych na rzecz podatnika. W ocenie organu z poczynionych ustaleń nie wynika również, aby prace te mogły zostać wykonane przez podwykonawców tj.: E. Sp. z o.o. (dalej jako spółka E.), C. Sp. z o.o., M.S., L.F. oraz S.M. Dyrektor stwierdził jednocześnie, że nie był natomiast kwestionowany udział w realizacji prac takich podmiotów jak: P.J., Spółka V. i częściowo O. P.O. oraz A. Sp.j. M.M.

Organ odwoławczy swoje stanowisko o niewykonaniu prac przez zakwestionowanych wystawców faktur oparł na ustaleniach wskazujących m.in., że skarżąca Spółka dokonała wyboru kontrahenta tj. spółki Z., która była podmiotem nowopowstałym, bez zaplecza technicznego i magazynowego, bez doświadczenia, zarządzanym przez osobę, która w żaden sposób nie orientowała się w zakresie prac zleconych przez podatnika, zatrudniającym jednego pracownika. Organ podał, że rola Prezes Zarządu spółki Z., miała ograniczać się tylko do wystawiania faktur i podpisywania dokumentów otrzymywanych od J.O. oraz do stworzenia strony internetowej we współpracy z firmą internetową, zaprojektowania logo. Za niewiarygodne i nie poparte jakimikolwiek dowodami organ uznał twierdzenia mające wskazywać, że spółka Z. udzielała komukolwiek, w tym J.O., pełnomocnictw do działania w jej imieniu i na jej rzecz. Dalej wskazano, że prezes zarządu Spółki osobiście z udziałem doradców dokonał wyboru zasadniczych elementów inwestycji tj. firmy V. oraz P., co pozostaje w jaskrawej sprzeczności z wyborem firmy wykonawczej tj. spółki Z., nie mającej jakiegokolwiek doświadczenia w specjalistycznej branży instalatorskiej. Organ odwoławczy zwracał następnie uwagę na niewiarygodność zeznań prezes zarządu spółki E. co do wykonania zafakturowanych prac i współpracy ze spółką Z. stwierdzając, że powinna ona mieć o nich wiedzę z uwagi na ich wartość jak również ich duży i skomplikowany zakres. Jednocześnie, jak wskazano w decyzji, spółka E. nie przedłożyła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, że dokonywano zakupu materiałów potrzebnych do wykonania usług dla spółki Z..

Organ odwoławczy zwracał także uwagę na nietypowy sposób w jaki Spółka miała rozliczać się ze spółką Z., a dowodzący nierzeczywistego, nierynkowego charakteru relacji zachodzących między tymi podmiotami. Zdaniem organu o takim stanie rzeczy świadczy dokonanie przelewu przez Spółkę na rzecz spółki Z. w łącznej wysokości 3.522.720 zł pomimo tego, że wartość zawartego kontraktu opiewała na kwotę brutto: 2.2011.700 zł. Za niezrozumiałe organ uznał bowiem to, że Spółka wystawiła w dniu 19 maja 2015 r. faktury na całą kwotę wartości zamówionej inwestycji, bez uwzględnienia tego, że między stronami doszło do rozliczenia wcześniejszych wpłaconych zaliczek w kwocie 1.321.020 zł, co w konsekwencji skutkowało koniecznością wystawienia faktur korygujących. W przekonaniu Dyrektora, taki sposób rozliczeń, w szczególności w kontekście krótkiej historii dostawcy usługi na rynku, obiektywnie rodzi realne ryzyko w obrocie gospodarczym między niezależnymi podmiotami, tym bardziej w sytuacji braku jakiegokolwiek zabezpieczenia interesów finansowych Podatnika. Organ zwrócił następnie uwagę, że analogicznie przedstawiały się rozliczenia Spółki z J.O., albowiem w tym przypadku dokonano zwrotu uprzednio otrzymanych zaliczek na podstawie wystawionych faktur korygujących, co miało miejsce po wystawieniu faktury ostatecznej i uregulowaniu przez Spółkę całości ceny.

Dyrektor, z uwagi na poczynione ustalenia faktyczne podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że rzeczywistym wykonawcą robót nie była spółka Z. jak również, że z uwagi na zakres zleconych prac oraz możliwości J.O. oraz jego podwykonawcy tj. spółki E. i P.O., faktury wystawione przez J.O., nie dokumentują rzeczywiście wykonanych robót przez ten podmiot. Zdaniem organu, wybór na wykonawcę w przetargu podmiotu dopiero co powstałego, bez zaplecza technicznego i bez jakiejkolwiek historii zrealizowanych inwestycji, pozostaje w jaskrawej sprzeczności z celem realizacji inwestycji. Stąd też za gołosłowne i nie poparte jakąkolwiek dokumentacją organ uznał twierdzenie, jakoby to spółka Z. za pomocą podwykonawców zrealizowała kwestionowane zamierzenie inwestycyjne.

W ocenie Dyrektora, Spółka reprezentowana przez prezesa zarządu, miała pełną świadomość, że faktury wystawione przez spółkę Z. jak również przez J.O. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji (usług) między tymi podmiotami. Spółka powierzyła bowiem wykonanie inwestycji ważnej dla funkcjonowania zakładu nieznanemu podmiotowi niemającemu doświadczenia w zakresie prac instalacyjnych dotyczących wentylacji czy klimatyzacji, nieposiadającemu środków trwałych, bez historii zrealizowanych inwestycji. Spółka powierzyła także wykonanie prac J.O., który z uwagi na zakres zleconych mu robót nie miał możliwości ich realizacji, a zdaniem organu, okoliczności te były wiadome podatnikowi. W ocenie Dyrektora Spółka niewątpliwie brała udział w kształtowaniu warunków na jakich odbywały się transakcje, a tym samym miała pełną świadomość w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczy. Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają na stwierdzenie, że wystawienie (rozliczonych przez Podatnika) faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, odbyło się za wiedzą obu stron "transakcji". Również rozliczenia finansowe Spółki ze spółką Z. i J.O. wskazują, że odbywały się one na warunkach odbiegających od warunków rynkowych zachodzących między niezależnymi podmiotami. Istniały zatem podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT.

Końcowo Dyrektor odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że w sprawie nie doszło do uchybienia normom Ordynacji podatkowej obejmującym regulacje w przedmiocie gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku VAT za okresy objęte postępowaniem ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomienie Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia;

2) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu wskutek błędnej wykładni i przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przy prawidłowej wykładni przepis ten nie znajdowałby zastosowania, gdyż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego oraz braku aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, przez co w świetle Uchwały NSA nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek jego błędnej wykładni i przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie

zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem podatkowym z końcem 2020 r. ze względu na zawieszenie terminu biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tymczasem przy prawidłowej wykładni tego przepisu jego zastosowanie powinno polegać na przyjęciu przez Organ, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło z końcem 2020 r. (upłynęło 31.12.2020 r.), gdyż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny, przez co w świetle Uchwały NSA nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

4) art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie przez Organ, że transakcje handlowe Podatnika dokonywane z kontrahentami, tj. Z. sp. z o.o. oraz P. J.O., w okresach rozliczeniowych wskazanych w treści zaskarżonej decyzji, winny być uznane za fikcyjne i zmierzają wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej na podstawie poniższych okoliczności obejmujących w szczególności fakty lub zarzuty dotyczące osób trzecich niepowiązanych personalnie lub kapitałowo ze Skarżącą, tj. Z. sp. z o.o. oraz P. J.O., pomimo że okoliczności te są dla oceny badanego przez Organ zagadnienia bądź irrelewantne, bądź też nie mają dlań przesądzającego znaczenia, a niekiedy wręcz świadczą o rzetelności Podatnika, co w rezultacie doprowadziło do wyciągnięcia przez Organ nieprawidłowych i nie mających odzwierciedlenia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, a nadto rażąco krzywdzących wobec Skarżącej wniosków w zakresie oceny rzetelności podejmowanych przez nią transakcji handlowych w kwestionowanym okresie,

5) art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikający z akt sprawy, polegające na przyjęciu, że Spółka w dacie realizacji transakcji miała świadomość nierzetelności faktur wystawionych przez Z. sp. z o.o. oraz P. J.O. ("świadomość Strony w użyciu faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych"), a wręcz, że Spółka była inicjatorem łańcucha transakcyjnego z udziałem nierzetelnych podmiotów, służącego zawyżeniu podatku naliczonego w Spółce. Tymczasem powyższe stanowisko Organu nie znajduje podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym, ani okolicznościach faktycznych sprawy, a tym samym jest nieprawidłowe i świadczy o wykreowaniu fikcyjnego obrazu stanu faktycznego przez Organ,

6) art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że przeprowadzone przez Spółkę postępowanie ofertowe, w wyniku którego zostały zaakceptowane i wybrane oferty Z. sp. z o.o. oraz P. J.O., było "pozorowaniem procesu ofertowego doboru kontrahenta", w sytuacji w której nie tylko brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na powyższą okoliczność, ale ustalenie to jest sprzeczne z rzeczywistością. Co więcej Organ nie kwestionuje, że w procesie ofertowym brało udział kilka podmiotów i została wybrana oferta najkorzystniejsza, której rynkowych warunków Organ nie podważa (w tym rynkowego poziomu ceny).

7) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jego wadliwe zastosowanie i prowadzenie dotychczasowych czynności przez Organ pod z góry powziętą tezę przy jednoczesnym pominięciu w dokonywaniu oceny przesłanek określenia nadwyżki w podatku od towarów i usług okoliczności wykonania przez Podatnika zobowiązań podatkowych, dowodów oraz faktów potwierdzających rzetelność funkcjonowania Podatnika, co stanowi naruszenie zasady działania organów podatkowych w zaufaniu obywatela do państwa,

8) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich wadliwe zastosowanie i zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do wykazania, że faktury będące przedmiotem kontroli stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane,

9) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich wadliwe zastosowanie i działanie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów przy jednoczesnym zaniechaniu zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do wykazania konieczności określenia nadwyżki w podatku od towarów i usług, co jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ponieważ błędnym jest zapatrywanie, że czynności udokumentowane fakturami lub innymi dokumentami zabezpieczonymi w toku niniejszego postępowania na rzecz osób trzecich nie zostały faktycznie dokonane, skoro zostały potwierdzone przez osoby trzecie, w tym bezpośrednich wykonawców tych prac; zarzut powyższy dotyczy również wyciągnięcia błędnych wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie przekazanego dziennika budowy,

10) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - za pogwałcenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać skrajnie profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez Organ, polegającą na przyjęciu przez organ z góry, iż Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego,

11) art. 122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, poprzez:

a) naruszenie zasady obiektywizmu i zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych na aktualnym etapie postępowania, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki,

b) oparcie się jedynie na dowodach lub okolicznościach potwierdzających z góry przyjętą przez Organ tezę o nieprawidłowości działań Podatnika, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności świadczących o tym, że dokonywane przez niego transakcje były rzeczywiste,

12) art. 122 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 1-4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie jako dowodu w niniejszej sprawie ksiąg rachunkowych sporządzonych przez Podatnika za przedmiotowy okres, a to z uwagi na stwierdzenie, że księgi podatkowe były przez Podatnika prowadzone w sposób nierzetelny,

13) art. 122 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia żądania strony przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A.M. jako dowodu na potwierdzenie okoliczności rzekomo potwierdzonych innymi dokumentami,

14) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy poprzez uznanie, iż na tle okoliczności niniejszej sprawy, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

15) art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu oceny, czy na tle okoliczności niniejszej sprawy, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bez włączenia do akt sprawy podatkowej akt postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie;

16) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie w kontekście pozytywnych dla Strony okoliczności i brak dania wyrazu w zaskarżonej Decyzji takiej analizie, w sytuacji, w której obowiązkiem Organu było dokonanie takiej analizy; w szczególności Strona wskazuje na następujące okoliczności:

a. doszło do świadczenia usług wykazanych na fakturach (prace zlecone kontrahentom Spółki zostały wykonane zgodnie z zakresem zlecenia i odebrane od kontrahentów);

b. Spółka dokonywała zapłaty przelewem za nabyte usługi na rachunki bankowe kontrahentów;

c. organy administracji państwa dokonały pozytywnej weryfikacji P. J.O. oraz Z. Sp. z o.o. jako podmiotów prowadzących działalność opodatkowaną podatkiem VAT (status podatników VAT) i nadały im nr NIP, co nie uległo zmianie przez cały okres współpracy ze Spółka, a także po realizacji kwestionowanych transakcji;

d. obowiązkiem P. J.O. oraz Z. Sp. z o.o. jako podatników VAT (którzy zostali pozytywnie zweryfikowani przez organy Państwa) było ujęcie w ich ewidencji sprzedaży wszystkich faktur wystawionych na rzecz Spółki oraz uwzględnienie faktur i płatności od Spółki w ich rozliczeniach z właściwymi urzędami skarbowymi;

e. Organ nie kwestionuje, że P. J.O. oraz Z. Sp. z o.o. w swoich rozliczeniach podatkowych ujęły faktury wystawione na rzecz Strony, wykazując z tego tytułu kwoty podatku należnego VAT - podatek VAT naliczony odliczony przez Stronę z tytułu transakcji z P. J.O. oraz Z. Sp. z o.o. był zatem tym samym podatkiem VAT, który został przez Stronę zapłacony na rzecz kontrahentów wraz z ceną usług oraz uwzględniony przez te podmioty jako VAT należny w ich rozliczeniach podatkowych z właściwymi urzędami skarbowymi;

17) art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikający z akt sprawy, polegające na przyjęciu, że Spółka w dacie realizacji transakcji miała świadomość nierzetelności faktur wystawionych przez Z. sp. z o.o. oraz P. J.O. ("świadomość Strony w użyciu faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych");

18) art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej Decyzji w oparciu o decyzje wydane wobec dostawcy Strony, tj. Z. Sp. z o.o. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z dnia 30.06.2022 r. nr 2221-SPV-2.4103.6-10.2019BA), a także wobec kontrahentów dostawcy Strony (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z dnia 18.05.2021 r. nr 2221-SPV-2.4103.1-3.2020.BA oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23.03.2023 r. nr 2201-IOV-1(1)4103.136- 138.2022/10/05 dla Spółki C.; decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku z dnia 20.11.2019 r. nr 2214-SPV.4103.27.2019 dla Pana M.S.; decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 27.11.2020 r. nr 2205-SPV-3.4103.40.2018 dla Spółki E.), bez włączenia do akt sprawy Spółki dowodów wskazanych w tych decyzjach (akt spraw postępowań prowadzonych wobec Z. Sp. z o.o. i jej dostawców) i tym samym bez dokonania przez Organ samodzielnej i wszechstronnej oceny tych dowodów oraz bez umożliwienia dokonania takiej oceny przez samą Skarżącą;

19) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stworzenie uzasadnienia Decyzji w sposób sprzeczny z tym przepisem, a to dlatego, że jest ono niespójne i sprzeczne, nieprecyzyjne i ułomne prawnie, dążące być może, do zaciemnienia stanu faktycznego w sprawie i uniemożliwienia jego faktycznej kontroli,

20) art. 210 § 1 i 3 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie przez Organ w Decyzji pełnego stanowiska dotyczącego wartości dowodowej zebranych dowodów oraz ich oceny prawnej, a w konsekwencji braku wyraźnego stwierdzenia, które dowody i z jakich przyczyn organ podatkowy uznaje za wiarygodne lub niewiarygodne.

21) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż możliwe jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, w sytuacji w której podatnik wykazał, że spełniał warunki do odliczenia wynikające z ww. przepisu, tj. (i) dysponował fakturą VAT dokumentującą nabycie towarów/usług, (ii) wykorzystywał nabyte towary/usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (iii) faktury VAT stwierdzają czynności, które zostały dokonane.

22) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i wynikającej z niego zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Z. sp. z o.o. oraz P. J.O., w sytuacji, w której przedmiotowe faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zatem uprawniały Stronę do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Analizę postawionych przez stronę zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy poprzedzić zbadaniem kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1).

Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2015 roku, co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2020 roku. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 18 listopada 2020 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a zawiadomienie, o jakim mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, zostało doręczone podatnikowi w dniu 4 grudnia 2020 roku.

Powyższe okoliczności nie są w sprawie sporne, natomiast rozważeniu podlegało to, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie charakteru pozornego, zmierzającego wyłącznie do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować ocenę tego, czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym kierunku orzecznictwa, w którym przyjęto stanowisko, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, wiąże się to uprawnienie z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/20).

Sąd rozpoznający sprawę pragnie zwrócić uwagę, że co prawda, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte stosunkowo krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże należy mieć na względzie, że do wszczęcia postępowania karno skarbowego doszło nie z uwagi na ryzyko przedawnienia zobowiązania przed wydaniem decyzji, lecz z powodu istnienia konkretnych ustaleń wynikających z dostarczonego Prokuraturze materiału dowodowego i uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Należy mieć na uwadze, że podstawę do wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku, stanowiły materiały dowodowe pochodzące z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej Spółki, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim i Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku. Na datę wszczęcia postępowania zgromadzony materiał dowodowy był przy tym wystarczający do wydania postanowienia inicjującego postępowanie w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez Spółkę deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od marca 2015 roku do maja 2015 roku (...), wskutek czego podatek od towarów i usług za ww. okres został narażony na uszczuplenie oraz na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w łącznej kwocie nie mniejszej niż 658.720 zł tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1,1a k.k.s.". Powyższe dowodzi, że w pierwszej kolejności zebrane zostały materiały dowodowe, w oparciu o które możliwe było zainicjowanie śledztwa, czyli istniały okoliczności w sposób obiektywny uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstw wskazanych w postanowieniu. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedziło ustaleń dowodowych, lecz było ich konsekwencją.

Ponadto, po wszczęciu postępowania karnego skarbowego podejmowane były czynności procesowe co oznacza, że organ nie pozostawał bierny w wyjaśnieniu kwestii mających wpływ na prawnokarną odpowiedzialność. Prokurator Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej w Gdańsku Wydział II do Spraw Przestępczości Gospodarczej w piśmie z 3 października 2022 r. poinformował, że w toku prowadzonego postępowania wykonano szereg czynności procesowych - uzyskano materiały od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa i z Urzędów Skarbowych w zakresie kontrahentów, przesłuchano świadków, a czynności procesowe nadal są realizowane. Śledztwo nie było zawieszane i pozostaje w toku. Z pisma Naczelnika z 25 października 2023 r., prowadzącego postępowanie karne skarbowe pod nadzorem Prokuratora wynika, że w toku tego postępowania przesłuchano w charakterze świadków pracowników wszystkich firm związanych z inwestycją. Ponadto w toku prowadzonego postępowania pozostały do wykonania czynności procesowe zmierzające do wydania postanowień o przedstawieniu zarzutów Z.N.

Za instrumentalnym traktowaniem przez organ tego postępowania nie przemawia zatem data wszczęcia tego postępowania, skoro to na podstawie zebranych wcześniej dowodów i poczynionych ustaleń, a więc w oparciu o konkretne informacje, można było dopiero dokonać oceny, czy są podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Należy także zaznaczyć, że w ramach weryfikacji charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, do której, na podstawie uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 uprawnione są sądy administracyjne, nie ma podstaw do dokonywania oceny tego, czy organ procesowy jakim jest prokurator, prawidłowo ocenił istnienie (lub nieistnienie) negatywnych przesłanek procesowych jakie wynikają z art. 17 § 1 k.p.k. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do kontrolowania prawidłowości działania organów ścigania w tym zakresie, a takie działanie godziłoby w treść art. 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1247), zgodnie z którym prokurator (a nie sąd administracyjny) wykonuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 483/22). Zgodzić należy się również z tym, że oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie (por. wyroki NSA z 31 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 1630/22, z 24 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 280/22).

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r. I GSK 2952/18, z 13 lutego 2020 r. I GSK 1650/18).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił i opisał stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której wskazano z jakich przyczyn nie można było uznać, że usługi, które miały być świadczone przez spółkę Z. oraz J.O. w ramach działalności prowadzonej pod firmą P., nie zostały zrealizowane przez te podmioty. Organy podatkowe szczegółowo zbierały i analizowały informacje zarówno o podmiotach, którym bezpośrednio zlecono wykonanie prac modernizacyjnych w Z. Spółki jak również o ich podwykonawcach, którzy mieli świadczyć usługi na rzecz spółki Z. i J.O.. Ponadto w decyzjach organów obu instancji wskazywano jakie okoliczności legły u podstaw stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie były związane z rzetelnymi transakcjami realizowanymi pomiędzy podatnikiem a podmiotami wskazanymi w fakturach jako usługodawcy.

Odpowiadając na zarzut niezasadnego odstąpienia od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A.M. Sąd wskazuje, że wskazana czynność dowodowa została przeprowadzona przed organem odwoławczym. Wskazany w skardze zarzut uchybienia przepisom postepowania w tym zakresie, należy uznać zatem za nieuzasadniony.

Strona skarżąca postawiła zarzut bezpodstawnego oparcia się przez organ na decyzjach wydanych wobec kontrahentów Spółki, bez włączania w poczet materiału dowodowego dowodów w tych decyzjach wskazanych, co doprowadzić miało do nieprzeprowadzenia samodzielniej oceny materiału dowodowego.

Odnosząc się do tak formułowanego zarzutu Sąd ma po pierwsze na uwadze, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodu. Nie stosuje się dyrektywy nakazującej organom dokonywanie ustaleń faktycznych przy wykorzystaniu wyłącznie dowodów pierwotnych. Dopuszczalne jest rozstrzyganie na podstawie dowodów pochodnych. Na taki sposób postępowania wskazują przepisy art. 180, art. 181, a także art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3170/15).

W związku z powyższym w sprawie zgodnie z obowiązującymi przepisami wykorzystano dowody pochodzące z innych postępowań, które zostały ocenione w łączności z pozostałym zebranym materiałem dowodowym. Bezsprzecznie materiał ten przyczynił się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie naruszało zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, jak również innych przyznanych stronie postępowania uprawnień. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału podatnika (i jego pełnomocnika), zasada czynnego udziału w postępowaniu, a więc i prawo podatnika do obrony jej stanowiska, zostaje zapewnione poprzez stworzenie możliwości zaznajomienia z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I FSK 161/15). W niniejszej sprawie skarżący miał zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału w sprawie.

Należy mieć ponadto na względzie i to, że decyzja administracyjna wydana w innym postępowaniu może być dowodem w sprawie i korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej jako dokument urzędowy. Oczywiście możliwe jest skierowanie przeciwko treści dokumentu urzędowego przeciwdowodu zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, co jednak w realiach przedmiotowej sprawy nie miało miejsca. Zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego jest obowiązkiem organu, wynikającym z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowodem mogą być m.in. decyzje wydane w toku postępowań, które korzystają z kolei ze zwiększonej mocy dowodowej, na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 20 września 2024 r. I FSK 166/21).

Sąd stwierdza, że wbrew temu co próbuje wykazać Strona - wyrok TSUE z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na odmienne niż to uczyniono, zebranie i udostępnienie Stronie materiału dowodowego. Z wyroku tego wynika, iż Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym dowodami pochodzącymi z tych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania tych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Zaznaczyć również należy, iż w tezie 43 ww. wyroku TSUE podniósł, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C 298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W opinii Sądu, argumentacja strony zaprezentowana w skardze ogranicza się jedynie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi przy tym, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 879/20). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

W kontrolowanym okresie skarżący odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę Z. oraz J.O., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.. Niemniej jednak przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy ich wystawcami, a skarżącą Spółką. Szereg ustalonych przez organ podatkowy okoliczności dowodzi bowiem tego, że wskazane podmioty nie mogły być dostawcami zafakturowanych usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że prace, które miały być świadczone przez wskazane podmioty były związane z uzyskaniem przez Spółkę dofinansowania na podstawie umowy zawartej z A. w W. i miały służyć realizacji programu polegającego na poprawie konkurencyjności Z. poprzez zwiększenie wydajności procesu produkcji. Jak wynika jednocześnie z wyjaśnień Z.N., proces modernizacji układu wentylacyjnego zakładu był istotny z punktu widzenia dalszego działania przedsiębiorstwa i możliwości sprzedaży produktów do zagranicznych sieci handlowych.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wykonywane prace miały istotne znaczenie dla konkurencyjności Spółki na rynku branżowym, na jej możliwości dalszego rozwoju i funkcjonowania na rynku. W kontekście powyższego, jak słusznie zwrócił na to uwagę organ podatkowy, wątpliwości co do realnego charakteru wykonania prac musiało budzić powierzenie realizacji tak ważnych robót spółce Z.. Spółka ta była bowiem podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą dopiero od 16 października 2014 r., bez doświadczenia w zakresie realizacji prac polegających na wykonywaniu instalacji wentylacji mechanicznej, nie dysponującej odpowiednim zapleczem kadrowym i materiałowo technicznym do ich wykonania, kierowanym przez osobę nie dysponującą odpowiednią wiedzą w zakresie usług, które miały być świadczone na rzecz Spółki. Jak wynika bowiem z zeznań złożonych przez A.S., prezesa zarządu spółki Z., posiadała ona średnie wykształcenie (niepełne studia w zakresie pedagogika/resocjalizacja) oraz prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz agencję pocztową. Co więcej, funkcjonowanie tej osoby w spółce Z. miało być ograniczone do podpisywania dokumentacji natomiast faktycznym nadzorowaniem i realizacją prac, które miała wykonywać ta spółka miało być powierzone J.O.. Wskazać w tym miejscu jednak należy, że J.O. nie był osobą zatrudnioną w spółce Z. i brak jest również dowodów na to, aby w kontaktach ze skarżącą Spółką działał w imieniu spółki Z. jako jej pełnomocnik. Takiego dokumentu pełnomocnictwa nie przedłożyła zarówno sama Spółka jak i A.S.

Zgodzić należy się co do tego, że do skutecznego udzielenia pełnomocnictwa nie jest zawsze wymagane zachowanie formy pisemnej, pod rygorem nieważności. Niemniej jednak dysponowanie tego rodzaju dokumentem, o ile rzeczywiście został wystawiony, pozwoliłoby na ustalenie zakresu umocowania. W kontekście stanowiska Spółki istnienie takiego dokumentu mogłoby również uwiarygodnić twierdzenie, że członek zarządu Spółki miał uzasadnione podstawy do przypuszczenia, że J.O. był rzeczywiście uprawniony do działania w imieniu spółki Z..

Powyższe fakty dowodzą, że wykonanie zafakturowanych robót nie było możliwe do przeprowadzenia przez wystawcę zakwestionowanych faktur tj. spółkę Z.. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe prowadzą również do trafnego wniosku, że zafakturowane usługi nie mogły zostać wykonane przez podwykonawców spółki Z..

I tak zwrócenia uwagi wymaga to, że spółka E. nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym, materialnym, lokalowym i osobowym do prowadzenia działalności gospodarczej, w toku kontroli i postępowania nie okazywała żadnych dokumentów potwierdzających ponoszenie jakichkolwiek kosztów działalności, pod wskazanym adresem siedziby brak było jakichkolwiek oznaczeń czy szyldu świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej przez tę spółkę. Istotne jest również to, że A.T., pełniąca funkcję członka zarządu od lipca 2014 r. do kwietnia 2016 r. nie wskazywała spółki Z., wśród kontrahentów spółki E..

Jeśli chodzi natomiast o spółkę C. (późniejsza nazwa B. i T.) to z zeznań M.B., prezesa zarządu tej spółki wynika, że podmiot ten w 2015 roku zajmował się budową jachtów i wszystkimi pracami ościennymi, które udało się załatwić, np. drobnymi remontami; świadek wskazał również, że przed okresem zatrudniania pracowników spółka C. działała na zasadzie pośrednictwa, nie prowadziła produkcji, brała zlecenia i zlecała je różnym firmom, a stałym współpracownikiem i głównym podwykonawcą był M.S., który miał wykonywać prace dla spółki Z.. Twierdząc, że prace zlecone przez spółkę Z. miały być wykonane przez podwykonawcę, M.B. nie potrafił jednak określić na czym one polegały, kto faktycznie i fizycznie je wykonywał poza określeniem, że byli to pracownicy M.S..

Z powyższego wynika, że spółka C. samodzielnie nie wykonywała prac w zakresie instalacji wentylacji mechanicznej, które miały być podzlecone przez spółkę Z., albowiem tego rodzaju usługi nie wchodziły w zakres jej działalności. Nie mogła ich również wykonać z tego powodu, że w miesiącu marcu i kwietniu 2015 r. nie zatrudniała pracowników, ani w oparciu o umowę o pracę, ani na podstawie umowy zlecenia (na co wskazuje pismo spółki C. z 19 czerwca 2019 r.). Co jednak istotniejsze, prace rzekomo podzlecone spółce C. nie mogły zostać zrealizowane przez M.S.. Ustalenia organów dowodzą bowiem, że osoba ta, w marcu i kwietniu 2015 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie zupełnie odmiennym od rodzaju usług, które miała świadczyć w ramach inwestycji realizowanej przez skarżącą Spółkę. M.S. prowadził bowiem działalność gospodarczą w zakresie prac podwykonawczych przy budowie jachtów (prace laminarskie, monterskie, elektryczne, stolarskie, lakiernicze), usług transportowych, wynajmu aut, drobnych prac budowlanych i porządkowych, prowadzenia baru czy sprzedaży jaj. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach złożonych przez pracowników M.S., którzy wskazywali, że w ramach zatrudnienia zajmowali się wykonywaniem prac na terenie firmy G. w W. (jako laminarz, magazynier, pracownik fizyczny), a ponadto, że firma M.S. zajmowała się transportem, pośrednictwem pracy i prowadzeniem baru (zeznania G.K.).

Robót, które miała realizować spółka C. nie mógł także wykonać podwykonawca tej spółki – L.F. Z zeznań L.F. wynika bowiem, że część prac na terenie Z. miał wykonać S.M., przy pomocy swoich pracowników. Tymczasem organy podatkowe ustaliły, że S.M. zgłosił rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie tynkowania, nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał żadnych deklaracji podatkowych, nie zatrudniał pracowników, nie dokonywał wpłat z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz wpłat z tytułu podatku od towarów i usług.

Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza również tego, aby prace mogły zostać wykonane przez P.O. Pomimo tego, że zeznał on, iż świadczył usługi na rzecz spółki Z., brak było materialnych, wiarygodnych dowodów dokumentujących faktyczne wykonanie zakwestionowanych prac. W szczególności nie przedłożono umów, kosztorysów, raportów czy analiz. Należy zwrócić również uwagę na niewiarygodność zeznań P.O. w zakresie, w jakim wskazywał, że przy wykonywaniu usług na rzecz spółki Z. korzystał z podwykonawców. Jednym z podwykonawców realizujących zlecone prace miała być bowiem spółka C., która, jak zostało to wcześniej wykazane, nie dysponowała ani odpowiednią kadrą pracowniczą, ani zapleczem technicznym. Prac rzekomo realizowanych przez spółkę C. nie mogli wykonać również jej podwykonawcy. Nie może zatem polegać na prawdzie twierdzenie, że P.O., nie mając możliwości wykonana zlecenia (jak to określił "nie wyrabiał się"), powierzył realizację prac spółce C..

Kolejna realizowana przez Spółkę inwestycja miała dotyczyć instalacji wodnej z wykorzystaniem czynnika chłodniczego do podgrzewania wody użytkowej. Realizacja prac w tym zakresie miała zostać powierzona firmie P., prowadzonej przez J.O.. Z zeznań zbożnych przez tę osobę wynika jednak, że samodzielnie nie miał on możliwości zrealizowania wskazanej inwestycji (mógł wykonać maksymalnie 20% zleconych robót). W związku z tym prace modernizacyjne miały zostać powierzone do wykonania podwykonawcom tj. spółce E. oraz P.O.. Jak zostało to jednak wcześniej opisane, nie ma wiarygodnych dowodów wskazujących na to, że podmioty te mogły być wykonawcami prac na terenie Z. prowadzonego przez Spółkę.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zwracał również uwagę na nietypowy sposób rozliczenia należności pomiędzy skarżącą Spółką a jej kontrahentami. Z zawartego w decyzji opisu tej sytuacji (strona 48 decyzji) wynika, że na wykonanie zleconych prac Spółka udzielała kontrahentom zaliczek po czym w ostatecznym rozliczeniu, dokonując przelewu należności nie uwzględniała uprzednio wpłacanych kwot. Kwoty te były dopiero zwracane Spółce na podstawie wystawionych w późniejszym okresie faktur korygujących.

O ile za nietypową w obrocie gospodarczym nie można uznać sytuacji, w której na rzecz wykonawcy wpłacane są zaliczki, o tyle nietypowe jest już takie postępowanie, w którym podmiot zlecający prace, tych zaliczek nie uwzględnia w swoim końcowym rozliczeniu. Sytuacja taka jawi się jako odbiegająca od schematów prawidłowego obrotu gospodarczego jeżeli uwzględni się, że były to zaliczki w niebagatelnej wysokości 1.321.000 zł, a do tego uiszczane na rzecz podmiotu istniejącego na rynku w krótkim okresie czasu, z którym dotychczas Spółka nie współpracowała, który nie miał żadnego doświadczenia w realizacji zleconych prac. Działając w taki sposób, skarżąca Spółka powierzała znaczne środki pieniężne, na poczet wykonania istotnej dla niej inwestycji, bez żadnego zabezpieczenia, ryzykując ich utratę gdyby kontrahent okazał się nierzetelny. Nie można bowiem inaczej oceniać sytuacji, w której Spółka ostatecznie przelewa na rzecz kontrahenta całą należność wynikającą z umowy choć wcześniej, znaczna część tej sumy została już przez Spółkę uiszczona w formie zaliczek.

Ze stanowiska prezentowanego przez stronę wynika, że Spółka powierzyła wykonanie prac spółce Z. i firmie P. z uwagi na zaufanie, jakim darzono J.O.. Z materiału dowodowego można wywieść wniosek, że osoba ta mogła mieć udział w pracach podejmowanych w celu realizacji inwestycji polegającej na modernizacji systemów wentylacyjnych Z. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie dowodzi tego, że Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawcy widnieli spółka Z. i P. J.O.. Wybrani przez Spółkę wykonawcy samodzielnie nie dysponowali bowiem technicznymi i kadrowymi możliwościami do wykonania dużego i skomplikowanego technologicznie zakresu robót, wymagających dysponowania fachową wiedzą w zakresie montażu systemów wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. W tym zakresie podmioty wybrane przez Spółkę miały posiłkować się pracą podwykonawców. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało jednak, że także podwykonawcy, z różnych opisanych względów, nie mogli zrealizować prac na terenie Z. Spółki.

Co istotne, w sprawie nie jest kwestionowane, że Spółka realizowała inwestycję mającą na celu przeprowadzenie modernizacji systemu wentylacyjnego. Nie można natomiast przyjąć, na podstawie zgromadzonych i prawidłowo ocenionych dowodów, że wykonawcami byli wystawcy faktur. Jeszcze raz należy podkreślić, że podstawę do odliczenia stanowi faktura dokumentująca rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej zrealizowanej pomiędzy podmiotami będącymi wystawcą i odbiorcą faktury. Odmienny stan rzeczy nie uprawnia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wynika to wprost z regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w którym ustawodawca jednoznacznie unormował, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dla zakwestionowania prawa do odliczenia bez znaczenia pozostawała przy tym podnoszona przez stronę okoliczność, że w sprawie nie doszło do uszczuplenia podatku przez Spółkę, albowiem podatek VAT odliczony przez Spółkę był tym samym podatkiem VAT, który został przez Spółkę zapłacony na rzecz kontrahentów wraz z ceną usług oraz został uwzględniony przez J.O. i spółkę Z. jako VAT należny w rozliczeniach podatkowych tych podmiotów z właściwym urzędem skarbowym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest związane z brakiem ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych, lecz oparte jest na przesłankach rzetelności faktury pod względem materialnym tj. może być dokonywane w oparciu o dokument, który odzwierciedla rzeczywistą transakcję jaka zaistniałą pomiędzy dostawcą towaru lub usługi, a nabywcą. Na płaszczyźnie podatku VAT samo w sobie nabycie towaru/usługi nie oznacza, że czynność ta nastąpiła w wykonaniu rzeczywistej dostawy/świadczenia usługi w rozumieniu krajowych i unijnych regulacji z zakresu podatku VAT. Istotna w takim zakresie pozostaje zgodność podmiotowa i przedmiotowa faktur, ujętych w rozliczeniach podatnika, z rzeczywistością, a więc także ustalenie, że zdarzenia te nie były ukierunkowane na wykorzystaniu mechanizmów podatku VAT w celach oszukańczych.

Z uwagi na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne zgodzić należy się z organem podatkowym co do tego, że istniała świadomość reprezentującego Spółkę członka zarządu co do nierzetelności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Biorąc pod uwagę istotny dla podatnika charakter inwestycji, stopień jej skomplikowania, konieczność spełnienia przez wykonawców określonych wymogów fachowości, nie sposób założyć, że nie miał on wiedzy o tym, że powierza realizację usług podmiotom, które samodzielnie nie miały możliwości ich wykonania. Już choćby wieloletnia znajomość z J.O., co podkreśla skarżąca Spółka, pozwalała z pewnością realnie ocenić, że w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie będzie on zdolny do realizacji zleconych prac, że w tym zakresie będzie musiał korzystać z podwykonawców. Prace modernizacyjne, jak podkreśla to sama strona, wymagały osób z odpowiednim doświadczeniem i wiedzą. Powierzenie zatem ich wykonania podmiotowi, który nie miał doświadczenia w realizacji tego typu inwestycji (spółce Z.) czy też osobie, która nie dysponowała odpowiednią, wykfalifikowaną kadrą pracowniczą (J.O. sam nie zatrudniał odpowiedniej liczby osób) musi zostać ocenione jako dysponowanie świadomością tego, że wybrani kontrahenci nie będą rzeczywistymi dostawcami usług.

Konsekwencją dokonanych w sprawie ustaleń jest uznanie, że faktury wystawione przez spółkę Z. oraz J.O., nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych zrealizowanych przez te podmioty, a zatem nie mogły stanowić, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT.

Podsumowując należy stwierdzić, że organy nie dopuściły się naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Zakwestionowane transakcje nie były podejmowane jako przejaw działalności gospodarczej, a tylko miały taką działalność pozorować, aby dzięki określonym operacjom uzyskać korzyść podatkową. Nie dawały zatem podatnikowi prawa do rozliczenia podatku VAT, w tym odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT.

Zaznaczyć należy, że z treści decyzji czy całości zgromadzonego materiału dowodowego nie można wywieść, aby organy prowadziły postępowanie pod kątem wykazania z góry przyjętej tezy działania podatnika w złej wierze. W niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów i w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy strony i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Natomiast zauważyć należy, że zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku od towarów i usług.

Sąd rozpoznający skargę w pełni aprobuje te ustalenia organu odwoławczego i wnioski wyciągnięte na podstawie zgromadzonych dowodów.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.