Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 524/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 524/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2016 r., sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 29 czerwca 2015 r. nr [...] określił J.Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 565398,00 zł.

W jej uzasadnieniu organ wskazał, iż w kontrolowanym okresie J.Sp. z o.o. prowadziła działalność zakresie sprzedaży części i urządzeń komputerowych oraz usług budowlanych. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w 01.12.2011 r. nr [...] przeprowadzono postępowanie wobec J. Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Postępowanie zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Okręgowej która w tym czasie prowadziła śledztwa m.in. w sprawach wystawiania i posługiwania się fikcyjnymi fakturami przez szereg firm i osób, gdzie głównym podejrzanym był D. J.. W toku przeprowadzonych śledztw i postępowań kontrolnych zebrano materiał dowodowy, który potwierdził te podejrzenia. Wśród firm, którym przez wiele lat wystawiano przez spółki zarządzane przez D. J. fikcyjne faktury była spółka J , a także firma R. K. FHU M., co w konsekwencji spowodowało wszczęcie postępowań kontrolnych wobec tych firm w zakresie wynikającym z ustawy o kontroli skarbowej .

W toku postępowania, zd. organu, udało się zgromadzić dowody świadczące o tym, że spółka J.zaewidencjonowała w prowadzonych księgach handlowych towary, które zostały udokumentowane fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji –"puste faktury". Wystawcami faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznego zakupu towarów były następujące firmy:

- FHU M. R. K. , faktury od stycznia do grudnia 2008 r. o łącznej wartości 2714034,03 zł.,

-Hurtownia Sp. z o.o. w W. , faktury w lutym 2008 r. o łącznej wartości netto 106537,70 zł.

W/w firmy wystawiły dla Spółki J.faktury o łącznej wartości 2820571,73 zł. Spółka J.uwzględniając stany magazynowe za poprzednie lata, kwotę 3251960,51 zł. ujęła w prowadzonej ewidencji księgowej na koncie 737 –"sprzedane towary w cenie nabycia" i zaliczyła ją jako koszt uzyskania przychodów 2008 r., naruszając tym samym, zd. organu, art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu wydatki dotyczące zakupu towarów handlowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmy: H. Sp. z o.o. i FHU M.nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako służące osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów przez J., ponieważ nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Faktury VAT wystawione w 2008 r. przez ww. podmioty stanowiły jedynie sposób na wprowadzenie do obrotu gospodarczego części i urządzeń komputerowych z innych źródeł niż wskazane i fakturach VAT.

Wobec powyższego naruszony został przepis art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o rachunkowości, który stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 2, oraz wolne od błędów rachunkowych. Zatem dowody księgowe - w tym przypadku "puste faktury VAT" wystawione przez H.Sp. z o.o. i FHU M. nie stanowią podstawy do ich ujęcia w prowadzonych przez J.księgach i przyjęcia jako koszt uzyskania przychodów , ponieważ nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych - w i przypadku dostawy towarów handlowych.

W związku z powyższymi ustaleniami, stosownie do postanowień art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, księgi handlowe prowadzone przez J.Sp. z o.o. organ kontroli skarbowej uznał za nierzetelne i wadliwe w zakresie ewidencjonowania i odnoszenia w koszty uzyskania przychodów wartości kosztu własnego sprzedanych towarów w cenach zakupu wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy: FHU M. i H. Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Uzupełnione jednak zebranymi w sprawie dowodami dają możliwość określenia w prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodów za 2008 r. a ocenę ksiąg podatkowych spółki organ kontroli skarbowej przedstawił w protokole badania ksiąg z dnia 26 marca 2015 r. (K: 2557-2625 tom XIV), który został sporządzony zgodnie z wymogami określonymi w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego zaliczenie przez Spółkę J.do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wydatków dotyczących zakupu towarów handlowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez w/w firmy, zd. organu, stanowiło naruszenie art. 15 ust.1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dlatego organ w decyzji nr [...] z dnia 29 czerwca 2015 r. określił J.Sp. o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 565398,00 zł., podczas gdy spółka w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2008 r. wykazała stratę.

W odwołaniu od powyższej decyzji J.Sp. Z o.o. w K.wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając

-naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 Nr 21 poz. 86 ze zm.) poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów w 2008 r. wydatków poniesionych na realizacje transakcji, to jest zakupu części elektronicznych od M. –R.K.,

-naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z r. Nr 121 poz. 591 ze zm.) oraz art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi rachunkowe prowadzone przez J.Sp. z o.o. w zakresie dokumentowania transakcji z wymienionymi dostawcami w 2008 r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, pomimo braku podstaw do takiego przyjęcia,

-naruszenie przypisów postępowania, a to art. 187 w zw. z art. 120 i art. 122 i art. 191Ordynacji podatkowej poprzez:

-prowadzenie postępowania bez zachowania odpowiedniego obiektywizmu, selektywnie, z oparciem się na dowodach budzących uzasadnione wątpliwości, zwłaszcza w zakresie powiązania J.ze zdarzeniami mającymi miejsce w innych przedsiębiorstwach, włącznie z tymi w ogóle nieznanymi reprezentantowi podatnika,

-dokonaniu ustaleń faktycznych dotyczących obrotu częściami komputerowymi bez dostępu do dokumentacji księgowej, w tym dokumentacji źródłowej H.Sp. z o.o. i poprzestanie w tym względzie na zeznaniach osób współodpowiedzialnych za prowadzoną działalność,

-naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego prowadzenie w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych,

-naruszenie art. 180 i 192 Ordynacji podatkowej, poprzez: zmieszczenie w wykazach operacji H. Sp. z o.o. danych dotyczących innych podmiotów, bez ujawniania ich danych, jak również charakteru transakcji, co pozbawiło podatnika możliwości zweryfikowania czynności dowodowych w tym postępowaniu, sporządzenie zestawienia wybranych transakcji bankowych H. Sp. z o.o. z jej kontrahentami, z pominięciem innych transakcji, co uniemożliwia ustalenie, czy H.Sp. z o.o. otrzymywała wpłaty środków finansowych z tytułu rzeczywistych dostaw towarów dla tych odbiorców,

-naruszenie przepisów postępowania, to jest normy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie błędnych ustaleń, a to w szczególności:

a) przyjęcia, że rzekomi wystawcy "pustych faktur" tj. D.. J. i R. K. działali za wiedzą i zgodą reprezentantów J.Sp. z o.o. w K.,

b) bezzasadne powiązanie dostaw i sposobu ich realizacji pomiędzy J. a M.- R. K. i przedsiębiorstwami związanymi z D. J.,

c) bezzasadne włączenie do materiału dowodowego tego postępowania faktur dotyczących rozliczeń pomiędzy M. i H., pomimo braku związku działalności przedsiębiorstw D. J. z J.,

d) przypisanie R. K. – M. roli "pośrednika" pomiędzy H. a J. z uwagi na "stosunkowo niewielką marżę lub jej brak", bez ustalenia, jakimi w rzeczywistości względami kierowali się dostawca i odbiorca ustalając marżę od konkretnej . dostawy,

e) przyjęcie w oparciu o wybiórczo zebrany materiał dowodowy, iż spełnione zostały przesłanki niekorzystnego dla J. rozstrzygnięcia, z jednoczesnym pominięciem tych dowodów, które potwierdzają tezy odmienne od formułowanych przez organ kontroli skarbowej,

f) uznanie za nie godne wiary zeznania D. J.co do rzeczywistego faktu prowadzenia handlu hurtowego przez H. Sp. z o.o. i dostaw części komputerowych dla odbiorców, m.in. J.,

g) oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach świadków : M. S., E.S., M. C. i A. N. - w zakresie ich nielegalnej współpracy z D. J., bez wykazania tak co do czasu, jak i zakresu związku pomiędzy ich działalnością a prowadzeniem przedsiębiorstwa J.,

h) pominięcie istotnych faktów wynikających z zeznań z 05.09.2012 r. R. M. dowodzących, iż do H. były dostarczane zestawy komputerowe, oprogramowania i części komputerowe w dużych ilościach oraz że były one przygotowane do wysyłki, a obrotem nimi zajmował się osobiście D. J.oraz M.K.,

i) oparcie ustaleń na zeznaniach św. S. K., pomimo oczywistych wewnętrznych ich sprzeczności, nie wyjaśnionych przez UKS w zaskarżonym rozstrzygnięciu,

j) uznanie zeznań M. K. za niewiarygodne, bo sprzeczne z zeznaniami innych świadków co do faktu wykonywania dostaw towarów do M. – R. K., J. C. Sp. z o.o. oraz R. C. Sp. z o.o., pomimo oczywistych okoliczności przemawiających za ich zgodnością ze stanem rzeczywistym,

k) bezzasadne przyjęcie, że o handlu częściami komputerowymi wiedzieli tylko D. J., M. K. i W. C., pomimo że wymienione w decyzji dowody potwierdzają taką wiedzę innych osób, jak R. M., a także związanych z odbiorcami części: J., ,

l) uznanie za niewiarygodne zeznań przedstawicieli J.- L. C. i M.C. oraz R. K. w zakresie realizacji zasad współpracy pomiędzy nimi w oparciu o zeznania pracownika działu serwisu A. K., mimo braku wiedzy tego ostatniego na temat funkcjonowania przedsiębiorstwa, jako całości,

ł) bezzasadne przyjęcie, że reprezentanci J.otrzymywali od D. J. zwrot pieniędzy wcześniej przelanych na rachunek bankowy jego przedsiębiorstw, pomimo braku jakichkolwiek dowodów na sformułowanie takiego wniosku,

m) całkowicie dowolne i nie znajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie, że wyjazdy M. K. do K. nie służyły dostawie towarów, lecz dostarczeniu w formie gotówki kwot przekazanych przez D. J. z tytułu wystawienia "pustych faktur" - pomimo braku jakichkolwiek dowodów fakty takie potwierdzających,

n) nie znajdujące potwierdzenia w zebranych dowodach przyjęcie, że wystawione pomiędzy J. – R. K. dokumenty kasowe nie dokumentują rzeczywistych przepływów finansowych, lecz służą wyłącznie rozliczeniom księgowym,

o) oparcie ustaleń w tej sprawie na faktach związanych z zainicjowaniem współpracy z R.Sp. z o.o. w sytuacji, gdy okoliczności te nie mają żadnego znaczenia dla odpowiedzialności podatkowej J., a rozbieżności w ustaleniu powodów nawiązania współpracy wynikają z odmiennego ich postrzegania przez tych świadków,

p) bezzasadne przyjęcie, że odmienności w zeznaniach S. G., R. S. i A. K. czynią niewiarygodnymi twierdzenia podatnika co do rzeczywistych dostaw towaru przez M. – R. K., w sytuacji, gdy wiedza tych osób z uwagi na zakres ich obowiązków służbowych i dostęp do informacji była istotnie ograniczona i niepełna,

r) wyprowadzenie błędnych wniosków z zeznań M. K. i T. R. na temat gromadzenia w domu R. K. towarów dostarczanych przez H.

s) błędne przyjęcie, że skoro listy przewozowe DHL nie zawierają wyszczególnienia asortymentu, ilości i innych danych dostarczanego towaru, to okoliczność ta przesądza o braku rzeczywistych dostaw towarów z H.

Decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągnięcie wniosku, że faktury dotyczące zakupu towarów handlowych wystawione przez kontrahentów spółki J.tj. firmy: FHU M.oraz H .Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego powyższe stanowisko potwierdzają okoliczności i ustalenia szczegółowo omówione przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji, odnoszące się do działalności firm - wystawców spornych faktur oraz transakcji mających być tymi fakturami udokumentowanymi, a w szczególności:

- wynikający z zeznań świadków opis sposobu działania spółek zarządzanych przez D. J. (posługiwanie się fikcyjnymi fakturami zarówno zakupowymi, jak i sprzedażowymi, brak pracowników, zaplecza magazynowego, umów z firmami kurierskimi),

- brak dowodów na dysponowanie przez spółkę H.towarem, na sprzedaż którego zostały wystawione sporne faktury, gdyż: firmy wskazane przez D.J. jako dostawcy sprzętu komputerowego dla H. Sp. z o.o. były firmami wystawiającymi fikcyjne faktury,

- opisany w zeznaniach M. K. i D. J. mechanizm współpracy pomiędzy nimi (jedna osoba zajmująca się tylko zakupami, druga tylko sprzedażą) jest niewiarygodna, poza tym zeznania w tym zakresie nie są spójne. Ponadto M. K. nie był zatrudniony w kontrolowanym okresie w żadnej ze spółek mających dostarczać towar spółce J. lub firmie M..

- zeznania M. K. i D. J. odnośnie miejsca składowania towarów są niespójne i nie zostały potwierdzone przez żadnego z przesłuchiwanych, m.in. na tę okoliczność, świadków - tj. pracowników spółek J.

- brak dowodów na transport towarów ze spółki H. do firmy M. i spółki J., gdyż rozbieżne są zeznania odnoszące się do tego, kto miał ponosić koszty transportu - wg R. K.. - dostawca, wg D. J. – odbiorca,

- w rejestrach zakupu firmy M. nie ujęto faktur od firm kurierskich, z zeznań pracowników księgowo-biurowych zatrudnionych w spółkach zarządzanych przez D. J. wynika, że nie dostawali do zaksięgowania faktur od firm kurierskich, z decyzji wydanej dla H. Sp. z o.o. za poszczególne miesiące 2008 r. również nie wynika, aby spółka ta posiadała faktury od firm kurierskich,

- zeznania, iż towary miały być dostarczane transportem własnym dostawcy (przywożone przez M. K. i W. C..), nie są wiarygodne,

- sprzeczne zeznania pracowników spółki J. odpowiedzialnych za magazyn tzn. S. G. i R. S. dotyczące odbioru towaru z firmy R. K.,

- Występowanie R. K. w stosunku do spółki J. w podwójnej, wzajemnie wykluczającej się roli, a z zeznań R. K. oraz świadków nie wynika wiarygodne wytłumaczenie dla takiego nietypowego ułożenia stosunków handlowych,

- brak ekonomicznego uzasadnienia dla pośrednictwa firmy R. K. w transakcjach, gdyż firma ta nie posiadała środków na zakup towarów o wielomilionowej wartości a oferta firmy D. J. była znana spółce J.

- brak podstawowej wiedzy u osób zrządzających spółką J.tj. u L. i M.C. na temat spółki H. (kto był w zarządzie, gdzie mieściła się siedziba, kto reprezentował tę spółkę),

- brak wiedzy o firmach D. J. wśród pracowników spółki J.odpowiedzialnych za magazyn i zakup towaru,

- przepływy pieniężne pomiędzy J.a firmami H. i M.,

- dokumentacja magazynowa J.

Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ kontroli skarbowej w sposób uprawniony zakwestionował zaliczenie przez spółkę J.do kosztów uzyskania przychodu 2008 r. wydatków na zakup sprzętu komputerowego o łącznej wartości netto 3251960,51 zł. udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: FHU M. R. K. i H.Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2000 roku nr 54, poz. 654 z późn. zm.) i wskazał warunki jakie musi spełnić wydatek by mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Zaznaczył, że dowody dokumentujące poniesione koszty muszą być potwierdzone realnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu dowody księgowe, którymi między innymi są faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w ustawie o rachunkowości, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania.

Organ II instancji podkreślił, że wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest trafny przedstawiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., O tym, czy określone faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie, decydują poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Dopiero wtedy, gdy stwierdzi się, że faktury odzwierciedlają rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki oraz że wydatki te są następstwem rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, można badać, czy zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ) i nie są zarazem wymienione w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wyłączeń. Organ odwoławczy zaznaczył, iż rzecz w tym, że sama faktura, nie tworzy kosztów uzyskania przychodów; koszty te wynikają z wydatków (szerzej: zdarzeń gospodarczych), które faktura dokumentuje. Skoro jednak istota sporu dotyczy faktów, a nie prawa, nie może być mowy o naruszeniu przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych.

Bezzasadny w ocenie organu odwoławczego jest również zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) oraz art. 193 §1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ udowodnił, że faktury VAT wystawione przez firmy FHU M. R. K. i H. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wobec powyższego zgodnie z art. 193 §4 Ordynacji podatkowej ewidencje, w których zostały ujęte stały się nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowanych kwot wynikających z w/w faktur. Ocenę ksiąg podatkowych spółki organ kontroli skarbowej przedstawił w protokole badania ksiąg z dnia 26 marca 2015 r., który został sporządzony zgodnie z wymogami określonymi w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i doręczony spółce w dniu 13 kwietnia 2015 r. Wobec powyższego organ I instancji prawidłowo wypełnił dyspozycje wynikające z art. 193 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego w trakcie prowadzenia postępowania przez organ I instancji nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż w toku postępowania podjął on wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Odnosząc się do zarzut, iż organ kontroli skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie na zeznaniach podejrzanych i świadków w sprawie procederu prowadzonego przez firmy powiązane z D. J. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w postępowaniu kontrolnym nie ocenia się zamiaru i intencji, lecz fakty mające wpływ na powstanie i wysokość zobowiązań podatkowych. Zeznania świadków i podejrzanych były weryfikowane we wzajemnym powiązaniu, a także weryfikowane innymi dowodami m.in. wyciągami z rachunków bankowych, co więcej zeznania te nie są jedynym dowodem potwierdzającym fikcyjność transakcji, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: R. K. M. oraz H. dla J. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy również szczegółowo odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów w zakresie oparcia się w postępowaniu kontrolnym na zeznaniach świadków, wyczerpująco wskazując przy tym, dlaczego i w jakim zakresie zasługiwały one bądź nie na danie im wiary.

Podsumowując rozważania organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z poszanowaniem zasad wynikających z treści art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Podjęte przez ten organ działania zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, uwzględniając jako dowód w sprawie, stosownie do treści art. 180 § 1 ww. ustawy, wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a co nie było sprzeczne z prawem. W tym celu w ocenie organu odwoławczego organ I instancji pozyskał materiał dowodowy w postaci informacji bankowych, przesłuchał wielu świadków, włączył dodatkowy materiał dowodowy, w tym protokoły przesłuchań oraz informacje od firm kurierskich, zgromadzony w toku postępowań toczących się wobec "kontrahentów". Zebrany materiał dowodowy poddany został wnikliwej analizie i ocenie. Organ ten wyjaśnił też zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu II instancji o uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów, zawiera prawidłowe wnioski oraz gdy w uzasadnieniu decyzji wskazano i wyjaśniono zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Jednakże organ odmiennie ocenił ustalone okoliczności stanu faktycznego, a ocena ta nie może być przedmiotem zarzutu tylko dlatego, że strona ma inne zdanie co do tego, jak określone okoliczności winny być brane pod uwagę i jak oceniane.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy został szczegółowo przez organ I instancji przeanalizowany i prawidłowo oceniony, dając podstawę do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia.

W skardze od powyższej decyzji wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka J.Sp. z o.o. w K. powtórzyła zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji, wskazując przy tym szereg okoliczności, które w jej ocenie świadczą o poczynieniu przez organ odwoławczy błędnych ustaleń faktycznych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i przytoczył ponownie argumenty uprzednio zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i podlegała oddaleniu.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.- dalej O.p.) – zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zd. Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralny. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono szerokie postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej, organy wskazały, z jakich powodów uznały za wiarygodne te dowody, na których oparły poczynione ustalenia faktyczne oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówiły wiarygodności. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zd. Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy , iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem strony skarżącej nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Następnie należy zważyć , iż trafne jest stanowisko organu odwoławczego o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości, że pięcioletni termin przedawnienia odniesieniu do zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok upływał na ogólnych zasadach z dniem 31 grudnia 2014 roku. Zgodnie bowiem z treścią z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże bieg terminu przedawnienia w określonych w ustawie przypadkach ulega zawieszeniu (art. 70 § 6 pkt 1O.p.). Z informacji przesłanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że w 12 listopada 2013 r. wszczęto wobec strony skarżącej postępowanie nr [...] o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 i inne kks w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 70c O.p. pismem z dnia 5 grudnia 2013 r. doręczonym w dniu 6 grudnia 2013 r. zawiadomił stronę skarżącą, iż bieg terminu przedawnienia w/w zobowiązania ulega zawieszeniu z dniem 12 listopada 2013 r. (K:52 akt odwoławczych). Zatem jak z akt przedmiotowej sprawy wynika, w sprawie nin. bieg terminu przedawnienia został zawieszony, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od osób prawnych za 2008 r. nie uległo przedawnieniu i organy podatkowe były uprawnione do orzekania w sprawie.

Spór w nin. sprawie dotyczył zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 2008 r. wydatków na zakup sprzętu komputerowego (po uwzględnieniu stanów magazynowych) o łącznej wartości netto 3251960,51 zł. udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: FHU M. R. K. i H. Sp. z o.o. i sprowadza się do oceny, czy faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje dokonane pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Zd. Sądu organy podatkowe prawidłowo rozstrzygnęły na podstawie kompleksowej oceny i szczegółowej analizy materiału dowodowego , iż faktury wystawione przez w/w firmy nie dokumentują rzeczywistych transakcji , gdyż potwierdzają to następujące okoliczności:

-wynikający z zeznań świadków opis sposobu działania spółek zarządzanych przez D. J. (posługiwanie się fikcyjnymi fakturami zarówno zakupowymi, jak i sprzedażowymi, brak pracowników, zaplecza magazynowego, umów firmami kurierskimi) - do wystawiania pustych (fikcyjnych) faktur VAT dla firm D. J.przyznali się: M. S., E. S., M. C., J. W.,

-brak dowodów na dysponowanie przez spółkę H. towarem, na sprzedaż którego zostały wystawione sporne faktury, gdyż: firmy wskazane przez D.J. jako dostawcy sprzętu komputerowego dla H. Sp. z o.o. były firmami wystawiającymi fikcyjne faktury- m.in. A. M. S.opisany w zeznaniach M. K. i D. J. mechanizm współpracy pomiędzy nimi (jedna osoba zajmująca się tylko zakupami, druga tylko sprzedażą) jest niewiarygodny, poza tym zeznania w tym zakresie nie są spójne, ponadto M. K. nie był zatrudniony w kontrolowanym okresie w żadnej ze spółek mających dostarczać towar spółce J.lub firmie M., zeznania M.K. i D. J. odnośnie miejsca składowania towarów są niespójne i nie zostały potwierdzone przez żadnego z przesłuchiwanych, m.in. na tę okoliczność, świadków - tj. pracowników spółek D. J.,

-brak dowodów na transport towarów ze spółki H. do firmy M. i spółki J.., gdyż: rozbieżne są zeznania odnoszące się do tego, kto miał ponosić koszty transportu - wg R. K. - dostawca, wg D. J. - odbiorca, w rejestrach zakupu firmy M. nie ujęto faktur od firm kurierskich, z zeznań pracowników księgowo-biurowych zatrudnionych w spółkach zarządzanych przez D. J. wynika, że nie dostawali do zaksięgowania faktur od firm kurierskich, z decyzji wydanej dla H. Sp. z o.o. za poszczególne miesiące 2008 r. również nie wynika, aby spółka ta posiadała faktury od firm kurierskich, - zeznania jakoby towary miały być dostarczane transportem własnym dostawcy (przywożone przez M. K. i W.C.) nie są wiarygodne bo sprzeczne z innymi dowodami w sprawie dotyczącymi pochodzenia towarów, transportu i jego odbioru, sprzeczne zeznania pracowników spółki J.odpowiedzialnych za magazyn tzn. S. G.i R.S. dotyczące odbioru towaru z firmy R. K.,

-występowanie R. K. w stosunku do spółki J.w podwójnej wzajemnie wykluczającej się roli, a z zeznań R. K. oraz świadków nie wynika wiarygodne wytłumaczenie dla takiego nietypowego ułożenia stosunków handlowych,

-firma M. pośredniczyła w zakupach towarów tylko od H. mimo, że J.nabywała części, urządzenia komputerowe od innych dostawców m.in. A. S.A., N. System S.A.,

-brak ekonomicznego uzasadnienia dla pośrednictwa firmy R. K. w transakcjach, podczas gdy firma ta nie posiadała środków na zakup towarów o wielomilionowej wartości a oferta firmy D.J.była znana spółce J.,

-brak podstawowej wiedzy u osób zarządzających spółką J., L. C. i M.C, na temat Spółki H. (kto był w zarządzie, gdzie mieściła się siedziba, kto reprezentował tę spółkę),

-brak wiedzy o firmie D. J. wśród pracowników spółki J. odpowiedzialnych za magazyn i zakup towaru,

-przepływy pieniężne pomiędzy J. , a firmami H. i M. oraz pomiędzy J., a R. i N, z których wynika, że spółka J., a także FHU M. wpłacała środki finansowe na konta bankowe spółki H., z których następnie niezwłocznie dokonywano przelewów na rachunki bankowe firm A. [...] i Spółki X. oraz z tych rachunków były szybko dokonywane wypłaty gotówki przez D. J., K. J.,

-dokumentacja magazynowa J., która świadczy o tym, że spółka w 2008 r. pomimo, że nie otrzymywała towarów handlowych na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty, to dokonywała ich faktycznej sprzedaży, co świadczy, że musiała je posiadać z innych źródeł zakupu,

-obieg dokumentów za grudzień 2008 r. potwierdza, że towary wykazane na fakturach VAT wystawionych przez H. Sp. z o.o. dla FHU M., zostały następnie wykazane w fakturach sprzedaży wystawionych przez FHU M. dla J.Sp. z o.o., o czym świadczą tożsame nazwy asortymentu i ilość towaru wykazane na ww. fakturach,

-dowody włączone do niniejszej sprawy z innych postępowań: a to decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] wydana dla H. Sp. z o.o. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., z uzasadnienia której wynika, że H. Sp. z o.o. w 2008 r. wystawiała fikcyjne faktury głównie dla firmy R. K. M. ( decyzja jest ostateczna); decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2011 r. nr [...] wydana dla J.W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r.( decyzja jest ostateczna), w której stwierdzono, że pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej J.W.nie podjął żadnych czynności w celu jej wykonywania, a jedynie na zlecenie ujawnionych innych nieznanych podmiotów gospodarczych, wystawiał faktury VAT na sprzedaż fikcyjnych towarów i usług, które "nabywał" na podstawie faktur VAT wystawionych przez nieujawnione podmioty; decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydane dla X. Sp. z o.o. w dniu 29 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu oraz podatku od towarów i usług za rok2008 ( decyzje są ostateczne), z których wynika, że wszystkie fakturowane przez nią towary i usługi w 2008 r. zostały "nabyte" na podstawie "pustych faktur VAT" wystawionych przez J. W.; decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydane dla R. K. w dniu 24 stycznia 2014 r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2008-2009 r. i I-VI 2010 r. oraz utrzymujące je w mocy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29.07.2014 r. [...], z których wynika, że R. K. właściciel FHU M.nie dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów, a wszystkie wystawione w tym okresie przez jego firmę faktury VAT na rzecz J. były "pustymi fakturami".

Raz jeszcze należy podkreślić, że powyższe ustalenia zostały poczynione przez organy w oparciu o obszerny materiał dowodowy w postaci: protokołów z czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, przesłuchań świadków, informacji instytucji bankowych, urzędów i od innych podmiotów oraz dowodów przekazanych przez prokuraturę tj.: protokołów kontroli, decyzji podatkowych, protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków, a także dokumentów i informacji przekazanych przez spółkę i zdaniem Sądu w oparciu o prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy wykazano, że sporne dostawy towarów nie miały miejsca, należy więc stwierdzić, iż zakwestionowane przez organ faktury stanowią tzw. puste faktury i jako takie nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, że autor skargi nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji mimo, że w odwołaniu, jak i w skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń, przedstawiając polemikę z poszczególnymi elementami uzasadnienia decyzji. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postepowaniem dowodowym . Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r., sygn. I SA/Kr 1044/15, CBOS, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić też należy , że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

W tym też miejscy należy wskazać, że nie jest możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań (zob. wyrok NSA w Warszawie z dnia 6 maja 2014r., sygn. II FSK 1281/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach niniejszej sprawy powyższe ma o tyle znaczenie, iż skarżący w istocie przedstawia własną ocenę depozycji świadków oraz zdaje się dawać pierwszeństwo oświadczeniom osób zarządzających Spółką J.nad innymi prawidłowo ocenionymi przez organy podatkowe dowodami.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi należy wskazać, iż możliwości wykorzystania w toku postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym mówi wprost przepis art. 181 in fine O.p. Za materiały postępowania karnego uznać należy również m.in. wyjaśnienia złożone przez podejrzanych oraz zeznania złożone przez świadków dla potrzeb postępowania karnego. Tego typu dowody również podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych zgodnie z opisanymi wyżej zasadami, o ile przy zastosowaniu tych zasad nie można odmówić im wiarygodności, mogą i powinny być - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - podstawą dokonania ustaleń faktycznych.

Także uznał Sąd, iż wbrew twierdzeniom skarżącej spółki nie jest naruszeniem art. 180 i art. 192 O.p. i nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie brak podania w wykazie transakcji na rachunkach bankowych H.Sp. z o.o. nazw podmiotów innych niż kontrolowanej spółki i jej kontrahentów, od których wpłynęły środki finansowe. Niniejszym postępowaniem kontrolnym objęto przecież wyłącznie J.a nie inne podmioty, zaś sam przelew bankowy lub jego brak nie dowodzi prawdziwości lub fikcyjności j transakcji. Istotnie w toku postępowania kontrolnego nie udostępniono stronie danych źródłowych o historii przelewów na rachunkach bankowych, ale stosownym postanowieniami przecież z akt sprawy wyłączono dokumenty ze względu na interes publiczny. Zgodnie z dyspozycją art. 178 O.p. strona ma prawo a organ podatkowy ma obowiązek umożliwienia korzystania z tego prawa - przeglądania akt sprawy i sporządzania z akt notatek, kopii lub odpisów; strona ma prawo żądania uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt lub wydania z akt uwierzytelnionych odpisów, jeżeli jest to uzasadnione jej ważnym interesem. Utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych jak i piśmiennictwo w tym zakresie wskazuje, iż ważność o jakiej mowa w art. 178 § 3 O.p. nie podlega żadnemu stopniowaniu, a tym samym ocenie.

Prawo wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń - stosownie do art. 179 § 1 O.p. - w odniesieniu do dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte, w art. 179 § 1 O.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny", o którym mowa w przepisach O.p., należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Także ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. Jednakże prawo do wglądu do akt wynikające z art. 178 O.p. nie może być wykorzystywane jako instytucja służąca do nieuzasadnionego niezbędną ochroną interesu strony pozyskania informacji odnośnie osób trzecich (por. wyroki NSA: z dnia 30.03.2012 r. sygn. akt II FSK 1876/10, z dnia 12.12.2013 r. sygn. akt II FSK 3037/11, z dnia 15.05.2014 r. sygn. akt II FSK 1362/12). Wyłączenie wglądu do akt sprawy na podstawie art. 179 § 1O.p. nie stoi w sprzeczności z uregulowaną w art. 123 tej ustawy zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przepis ten (art. 179 § 1 O.p.) stanowi bowiem uregulowany przez ustawodawcę wyjątek od art. 178 O.p., który kolei ma za zadanie realizować powyższą zasadę ogólną. Taki stan rzeczy potwierdza jedynie, że zasada czynnego udziału strony może być w pewnych sytuacjach ograniczona, co nie może budzić sprzeciwu, gdy ograniczenie to wynika bezpośrednio z ustawy i w danym stanie faktycznym jest uzasadnione uregulowanymi w ustawie przesłankami (por. wyrok Naczelnej Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1760/11). Znaczenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podkreślone zostało także w art. 192 O.p., stanowiącym, iż okoliczne faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. W toku postępowania strona skarżąca mogła skorzystać swych uprawnień do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów określonych w art.178 § 1 O.p. W myśl § 3 powołanego artykułu strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, lecz z niego nie skorzystała. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji umożliwiono też stronie skarżącej zapoznanie się z całością materiału dowodowego, z czego nie skorzystała. W tym stanie rzeczy , zd. Sądu, w przedmiotowej sprawie nie naruszono wskazanych przez stronę skarżącą przepisów O.p., wyłączając z akt dokumenty objęte tajemnicą bankową.

Z uwagi na powyższe za bezzasadne uznać należało wszystkie ,sformułowane w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania.

Za nieuzasadnione uznał Sąd także zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych art. 16 wymienionej ustawy. Komentowany przepis pozwala na stwierdzenie, że nie każdy wydatek może być uznany koszt zyskania przychodu i jako taki wpływać na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, ale tylko taki, który spełnia następujące warunki:

a) pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów i został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła,

b) został rzeczywiście poniesiony w rozumieniu ustawy w określonej kwocie i jest to udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości,

c) nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. nie został zakwalifikowany do wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze stronami umowy: sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zatem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; Centralna Baza Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasada samoopodatkowania wymaga, aby podatnik samodzielnie kwalifikował ponoszone wydatki jako koszty uzyskania przychodów, ma to jednak charakter warunkowy. Organy mają bowiem prawo oceniać czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu. W ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników, organy podatkowe uprawnione są nie tylko do analizy kosztów uzyskania przychodów i celu ich poniesienia, ale również do kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz do ich oceny. Podkreślenia wymaga, że samo udokumentowanie wydatku nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym; konieczne jest wykazanie, o czym była mowa wyżej, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub w celu zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła.

Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2711/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zd. Sądu, nie jest zatem trafny przedstawiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi dla spółki przez FHU M. i H. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że o tym, czy określone faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też nie, decydują poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Racje mają organy podatkowe, iż dopiero wtedy, gdy stwierdzi się, że faktury odzwierciedlają rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki oraz że wydatki te są następstwem rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, można badać, czy zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ) i nie są zarazem wymienione w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wyłączeń. Sama faktura nie tworzy kosztów uzyskania przychodów; koszty te wynikają z wydatków, które faktura ta dokumentuje. W tym stanie rzeczy określenie stronie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 565398,00 zł. , wobec nieuwzględnienia wykazanych przez nią kosztów uzyskania przychodu wynikających z podważenia transakcji przeprowadzanych z FHU M. R. K.oraz H.Sp. z o.o. uznać należy za prawidłowe. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, strona skarżąca nie może w istocie podważyć po raz kolejny ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez FHU M. R.K. i H.Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W tej sytuacji nie może być bowiem mowy o możliwości skutecznego powołania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego, gdyż – jak wskazano - nie zakwestionowano skutecznie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostawać musiałoby w ścisłym związku z wadliwością ustaleniami stanu faktycznego sprawy i mogłoby być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości.

Za bezzasadny uznał taż Sąd zarzut naruszenia przez organy przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994r. Nr 121 poz. 591 ze zm.) oraz art. 193 § 1 O.p. Trafnie w ocenie Sądu wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej, iż skoro udowodniono, że faktury VAT wystawione przez firmy FHU M.R. K. i H. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego to ewidencje, w których zostały ujęte, stały się nierzetelne, w części dotyczącej zaewidencjonowanych kwot wynikających z tych faktur.

Zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli zatem księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, to stanowi ona dowód na to, co wynika z zawartych w niej zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą moc dowodową jak dokument urzędowy; korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Wyjątkowo za dowód w sprawie można również uznać księgi, które prowadzone są w sposób wadliwy pod warunkiem, że wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej). Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Wzruszenie domniemania może mieć miejsce poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Księgi podatkowe jeśli są rzetelne, powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Gd 538/15, www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 maja 2015r., sygn. I SA/Kr 502/15, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sam fakt zaewidencjonowania w księdze rachunkowej przez spółkę faktur nie może prowadzić do sanowania mających je odzwierciedlać zdarzeń gospodarczych. Prowadziłoby to do niedopuszczalnej sytuacji, w której wyłącznie od swobodnego uznania podatnika zależałoby kreowanie skutków podatkowych. W okolicznościach nin. sprawy jest oczywistym, iż wpisy w księgach rachunkowych spółki J. nie odzwierciedlały transakcji, które faktycznie miały miejsce, stąd skutecznie obalono domniemanie, o którym mowa w art. 193 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skarg oraz działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.