Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 511/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: 30h  ust. 1-3
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Andrzej Cichoń SWSA Tadeusz Haberka Protokolant: starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi T. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.412.2022.1.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi T. W. (dalej Strona/ Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 6 czerwca 2022 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.412.2022.1.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że w dniu 4 kwietnia 2022 r. wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył możliwości uwzględnienia straty przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny. Strona jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach podatku liniowego (art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej updof). Ponadto osiąga przychód również z innych źródeł, podlegających opodatkowaniu na zasadach art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b oraz art. 30f updof. Strona poniosła z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2020 r., rozliczanej na zasadach podatku liniowego, stratę w wysokości ponad 150.000,00 zł. Łącznie suma dochodów Strony za 2020 r., podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b oraz art. 30f updof przekroczyła 1.000.000,00 zł (milion złotych), wobec czego konieczne stało się ustalenie wysokości daniny solidarnościowej z art. 30h updof.

W związku z powyższym zadano pytanie czy przy określaniu w 2021 r. podstawy obliczania daniny solidarnościowej należy uwzględnić stratę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej osiągniętą w roku 2020 r.?

Zdaniem Strony przy określaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w 2021 r. należy uwzględnić stratę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej osiągniętą w roku 2020. Odwołano się do treści art. 30h ust. 1-3 updof i wskazano, że ustalenie podstawy obliczenia daniny polega na zsumowaniu dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1,9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f updof. Wskazano na treść art. 9 ust. 2 updof i zauważono, że na potrzeby daniny dochód nie powinien być utożsamiany jedynie z sytuacją, w której przychody przeważają nad kosztami, ale określenie to powinno odnosić się do jakiegokolwiek wyniku podatkowego, który następnie zostanie przedstawiony do zsumowania. Słownik języka polskiego PWN podaje, że czasownik "zsumować" oznacza "dodać do siebie liczby". Tym samym, nic nie stoi na przeszkodzie, aby w przypadku zaistnienia straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uwzględnić ją razem z innymi dochodami, mimo że te wykazują już wartości dodatnie. Zdaniem Strony taki sposób obliczania podstawy obliczenia daniny przekazuje również ustawodawca w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej przepisy o daninie solidarnościowej do updof (druk nr 2848, 21 września 2018 r.), jak też przemawia wykładnia celowościowa i funkcjonalna przepisów o daninie solidarnościowej. Założeniem ustawodawcy było zwiększenie obciążenia podatkowego najzamożniejszych obywateli, aby uzyskane w ten sposób środki przeznaczyć na pomoc osobom niepełnosprawnym. Jeżeli opodatkowanie ma dotyczyć najbogatszych, a to pojęcie odnoszone jest do uzyskiwanych przez te osoby dochodów z poszczególnych, sumujących się źródeł, to należy brać pod uwagę efekt finalny dla takiego podatnika, a zatem uwzględniający wypadkową wszystkich przychodów i kosztów ich uzyskania z tychże źródeł, a zatem również stratę. Stanowisko, według którego podatnik nie mógłby uwzględnić straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej byłoby również zaprzeczeniem zasady sprawiedliwości opodatkowania. Zasada ta wyraża się w powszechności i w równomierności opodatkowania. Należy zwrócić uwagę na to, że równość sytuacji ekonomicznej ma skutkować równością w opodatkowaniu. Zaprzeczeniem tej zasady taki stan rzeczy, w którym podatnik, pomimo poniesienia straty z działalności gospodarczej, a więc de facto w sytuacji, w której dochodzi do uszczuplenia majątku podatnika, nie może uwzględnić tej straty przy obliczaniu daniny solidarnościowej. Zdaniem Strony może nawet dojść do absurdalnej sytuacji, w której strata z działalności gospodarczej przewyższać będzie pozostałe dochody podatnika, a mimo wszystko będzie on zobowiązany do zapłaty daniny solidarnościowej. Równocześnie, inni podatnicy w tym samym czasie mogą w sensie ekonomicznym odnotować znaczny dochód, przewyższający dochód podatnika, ale według przepisów o daninie solidarnościowej nie będą zobowiązani do uiszczenia daniny. Taki stan rzeczy, oprócz tego, że jest niesprawiedliwy i krzywdzący dla podatnika, demotywuje również uczestników obrotu gospodarczego, którzy pozostawać będą w świadomości, że nawet jeśli poniosą oni stratę z prowadzonej przez siebie działalności, to i tak zostanie na nich nałożony obowiązek związany z daniną. Wskazano też na art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.). Zdaniem Strony zasady określenia wysokości daniny solidarnościowej nie są jasne i można interpretować je w dwojaki sposób - korzystny dla podatnika (stanowisko przedstawione przez Stronę) albo niekorzystny dla podatnika (stanowisko przeciwne). Tym samym, zasada in dubio pro tributario powinna w niniejszej sprawie skutkować uznaniem stanowiska Strony i tego, że przy określaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w 2021 r. należy uwzględnić stratę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej osiągniętą w roku 2020. Tym samym, zdaniem Strony, poniesiona w danym roku strata z jednego ze źródeł dochodów wymienionych w art. 30h updof w takim samym stopniu kształtuje podstawę obliczenia daniny solidarnościowej jak inne rodzaje dochodów. Strata osiągnięta z jednego ze źródeł pomniejszy podstawę obliczenia daniny solidarnościowej z innego ze źródeł. Odmienna interpretacja art. 30h updof przeciwstawia się zasadzie sprawiedliwości opodatkowania, ponieważ różnicuje sytuacje podatników, z których jeden pomimo zanotowania straty w sensie ekonomicznym będzie zobowiązany do zapłaty daniny, natomiast inny, który w sensie ekonomicznym zanotował znaczny dochód, nie będzie zobowiązany do zapłaty daniny, ponieważ nie wypełnił interpretowanej ściśle przesłanki z art. 30h updof.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Odwołał się do treści art. 9 ust. 1, art. 30h ust. 1-6, art. 30i ust. 1-2; art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 1787 ze zm.) i wskazał, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową podlegają odliczeniu wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a updof oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 updof. Wynika to wprost z brzmienia art. 30h ust. 2 updof. Zatem, przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 updof. Wobec tego, Strona nie może uwzględnić straty z tytułu działalności gospodarczej poniesionej w 2020 roku na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest przy tym, że art. 30c ust. 2 updof nie zawiera definicji dochodu, tylko wskazuje podstawę obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1. Jednym z elementów tej podstawy jest dochód wyliczony w sposób określony w tym przepisie – dla potrzeb określenia podstawy obliczenia podatku. Natomiast definicję dochodu ustawodawca zawarł w art. 9 ust. 2 updof. W przepisie tym nie ma wyłączenia art. 30h updof. Dlatego dochodem wskazanym w tym przepisie jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. I tak wyliczony dochód podatnik pomniejsza jedynie o kwoty wprost wskazane w dalszej części art. 30h ust. 2, tj.: kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a i kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 – odliczone od tych dochodów.

Takie rozumienie art. 30h ust. 2 updof potwierdza również sposób wykazywania informacji w deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej (DSF-1). Poz. 18 (wer. 1) tej deklaracji została opisana jako: Łączne dochody. Należy wpisać sumę dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c i art. 30f ustawy. Co oznacza (zgodnie z art. 30h ust. 3 updof), że należy zsumować dochody wykazane w formularzach PIT-36, PIT-36L, PIT-37, PIT-38, PIT-40A, PIT-CFC. Każdy z tych formularzy zawiera odrębne pole dochody. Niniejsze można pomniejszyć wyłącznie o elementy, które przewiduje ta deklaracja. Takie wypełnienie deklaracji DSF-1 jest spójne z brzmieniem art. 30h updof w prawidłowym jego rozumieniu.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości ww. interpretację indywidualną. Zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj.: art. 30h ust. 1, art. 30h ust. 2 i art. 30h ust. 3 updof poprzez przyjęcie, że przy określaniu daniny solidarnościowej w roku 2021 nie należy uwzględniać straty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej poniesionej w roku 2020, podczas gdy przepisy updof nie różnicują w żaden sposób dochodów będących podstawą obliczenia daniny solidarnościowej, a więc zakładać należy, że także poniesiona strata powinna zostać uwzględniona przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej; art. 30h ust. 1, art. 30h ust. 2 i art. 30h ust. 3 updof w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez przyjęcie, że przy określaniu daniny solidarnościowej w roku 2021 nie należy uwzględniać straty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej poniesionej w roku 2020, co prowadzi do znacznego zróżnicowania sytuacji podatników osiągających dochody z różnych źródeł, którzy zobowiązani są do zapłaty daniny solidarnościowej pomimo poniesienia straty i uszczuplenia ich majątku z sytuacją podatników, którzy straty nie ponieśli i zanotowali znaczny dochód, ale nie są zobligowani do zapłaty daniny, ponieważ nie wypełnili interpretowanej ściśle przesłanki z art. 30h updof, a przez to dochodzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości opodatkowania; ponadto stanowisko organu podatkowego sprzeczne jest z wykładnią funkcjonalną i celowościową przepisów o daninie solidarnościowej, jak i celem samego ustawodawcy, którego zamierzeniem było opodatkowanie najzamożniejszych osób fizycznych;

- art. 2a O.p. w zw. z art. 30h ust. 1, art. 30h ust. 2 i art. 30h ust. 3 updof poprzez przyjęcie, że przy określaniu daniny solidarnościowej za dany rok nie należy uwzględniać poniesionej przez podatnika straty z działalności gospodarczej, co przy poważnych wątpliwościach co do wykładni przepisów określających wysokość daniny uznać należy za naruszenie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.

W związku z powyższym wniesiono o: uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono jej oddalenie oraz podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna albowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ppsa). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

3.3. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do problemu czy przy ustalaniu podstawy naliczenia daniny solidarnościowej jest możliwe obniżenie dochodu o straty z tytułu działalności gospodarczej z lat ubiegłych. Stanowisko Skarżącego wskazuje na taką możliwość. Przeciwnego zdania jest organ podatkowy. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącemu.

3.4. Z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h - 30i). W myśl art. 30h ust. 1 updof, osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, uwzględnia się dochody uzyskane od 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 updof, wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 updof; 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa updof − których termin złożenia upływa w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2020 r. Zgodnie z art. 30h ust. 2 updof, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a; 2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 − odliczone od tych dochodów. W konsekwencji do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty tej daniny. Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi zatem nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych: a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a updof (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.), b) art. 30b updof (zyski kapitałowe opodatkowane według stawki 19%), c) art. 30c updof (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz d) art. 30f updof (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stawki 19%) − pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a updof oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 updof (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania). Stosownie zaś do treści art. 30h ust. 3 updof, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa − których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4. Przepis art. 30c ust. 2 updof stanowi natomiast, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2 - 3b, i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b - 3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 updof dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. Z przepisów dotyczących daniny solidarnościowej nie wynika zatem wyłączenie zastosowania art. 30c ust. 2 i 3 updof.

3.5. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia: 1 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 452/22; 7 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1172/22 oraz z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1072/22 zgodnie z którym analiza powołanych wyżej przepisów updof prowadzi do wniosku, że użycie w art. 30h pkt 2 updof sformułowania: ,,sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f" daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c updof, a nie tylko konkretnej, niewymienionej w art. 30h ust. 2 jednostki redakcyjnej. Należy podkreślić, że w art. 30h ust. 2 updof mowa jest o pomniejszeniu sumy dochodów podlegających opodatkowaniu o kwoty wymienione w tym przepisie. Natomiast z art. 9 ust. 3 powołanej ustawy wynika, że o wysokość straty obniża się dochód uzyskany z danego źródła. Przy czym, pomniejszenie o którym mowa w art. 30h ust. 2 updof jest obligatoryjne (po ich pomniejszeniu), natomiast obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów jest fakultatywne (podatnik może). Sposób sformułowania art. 30h ust. 2 updof wskazuje, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej. Nie można bowiem przyjąć, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca regulując kwestię sposobu ustalania dochodu przy obliczaniu daniny solidarnościowej odwołał się bowiem do całego art. 30c updof regulującego opodatkowanie dochodów podatkiem liniowym, który z kolei odwołuje się bezpośrednio m.in. do art. 9 ust. 3 updof traktującego o możliwości odliczenia straty. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia zastosowania poszczególnych regulacji odnoszących się do opodatkowania dochodów podatkiem liniowym. Należy podkreślić, że organ podatkowy w uzasadnieniu swojego stanowiska analizując treść art. 30h ust. 2 i 3 updof pominął jego wykładnię językową oraz jego korelację z art. 30c ust. 1 i 2 updof w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 updof. Bezpodstawnie zatem zawęził zakres przedmiotowych regulacji wbrew ich literalnemu brzmieniu. Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach updof. Takiego zastrzeżenia ustawodawca jednak nie zawarł określając zasady opodatkowania daniną solidarnościową. Rolą ustawodawcy jest zaś respektowanie zasad prawidłowej legislacji, w tym tworzenie przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów oraz unikanie zbędnych powtórzeń, których dokonanie nie może stanowić podstawy do stosowania wykładni zawężającej art. 30h ust. 2 updof (na niekorzyść podatnika). Niezbędnym elementem zasady demokratycznego państwa prawnego jest zasada jednoznaczności prawa. Podatnik nie powinien ponosić negatywnych skutków prawnych niejasności przepisów. Słusznie zatem wskazał w swoim wyroku z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1072/22, CBOSA, że wykładnia językowa art. 30h ust. 2 updof prowadzi do wniosku, że ustawodawca powtarza w treści tego przepisu możliwość dokonania odliczeń wynikających z art. 30c updof, wzbudzając uzasadnione wątpliwości co do wyników owej wykładni. Jednak w ocenie Sądu owe wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika poprzez zakaz uwzględnienia w ramach dokonywanej wykładni art. 30h ust. 2 tej części przepisu (art. 30c), do którego stosowania w całości ustawodawca odsyła. Innymi słowy, wadliwy sposób sformułowania przepisu art. 30h ust. 2 updof nie może stanowić podstawy do dokonywania jego wykładni w sposób zawężający, na niekorzyść podatnika.

3.6. Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj. art. 30h ust. 1-3 updof oraz art. 2a O.p., co stanowiło podstawę do zastosowania art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

3.7. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na kwotę kosztów sądowych składa się: wpis sądowy od skargi wysokości 200 zł, opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł.

3.8. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.