Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 400/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 5, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 10 ust. 2, 3 i 3a pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2023 r., nr 2201-IOM.4113.2.2023 w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, zwanej dalej: "O.p."), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 5, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 10 ust. 2, 3 i 3a pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm., zwanej dalej: "u.p.c.c."), po rozpatrzeniu odwołania P. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku z dnia 23 listopada 2022 r., w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika, wobec niepobrania i niewpłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych za sierpień 2021 r. w kwocie 20.000 zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za sierpień 2021 r. w kwocie 16.000 zł.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia:

Aktem notarialnym z dnia 19 sierpnia 2021 r. (Rep. A nr [...]) sporządzonym przed notariuszem P. B. w K. w N., została zawarta umowa o dział spadku po G. S. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 26 października 2020 r. spadkobiercami zmarłej byli I. K., G. S. oraz Z. S. w udziałach po ⅓. Łączna wartość spadku, w skład którego wchodziła zabudowana nieruchomość położona w S. oraz lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość zlokalizowany w B., została określona w §5 aktu notarialnego na kwotę 3.300.000 zł. Na mocy wskazanej umowy o dział spadku spadkobiercy dokonali podziału w ten sposób, że I. K. nabyła w całości lokal mieszkalny znajdujący się w B., a G. S. i Z. S. nabyli nieruchomość znajdującą się w S. w udziałach po ½. Celem wyrównania wartości nabytego mienia do wartości udziału w spadku, G. S. i Z. S. zobowiązali się zapłacić I. K. kwotę 1.000.000 zł w terminie do dnia 31 października 2021 r. przelewem na rachunek bankowy.

W §5 aktu notarialnego zawarto wzmiankę o pouczeniu stron przez notariusza, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.c.c., podatkowi podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat oraz o treści art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy – wedle której podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku.

Następnie w § 7 lit. c oświadczono, iż notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. z uwagi na brak spłat ponad udział.

Postanowieniem z dnia 26 września 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika – notariusza P. B. w związku z niepobraniem (i niewpłaceniem) przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sporządzonej umowy działu spadku po G. S. z dnia 19 sierpnia 2021 r. W odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień, płatnik podniósł, iż w realiach niniejszej sprawy nie był zobowiązany do pobrania i wpłacenia podatku, gdyż w wyniku dokonanego działu spadku żaden ze spadkobierców nie nabył więcej niż przysługiwało mu z racji posiadanego udziału ⅓ całości spadku. Dokonane między spadkobiercami rozliczenia prowadziły bowiem do wyrównania wartości nabytego mienia, a nie dodatkowego wzbogacenia którejkolwiek ze stron, a zatem w ocenie płatnika, nie nastąpiła "spłata" w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto, płatnik zwrócił uwagę, iż mienie, którego dotyczy niniejsze postępowanie zostało już uprzednio opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn (na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn), zatem objęcie go kolejnym podatkiem w wyniku działu spadku prowadziłoby do niekonstytucyjnego podwójnego opodatkowania. Pogląd ten nawiązuje do orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 2011 r. (sygn. akt II CSK 405/10), w którym wyjaśniono, że spłaty wynikającej z umowy działu spadku nie można utożsamiać ze sprzedażą udziału w spadku, która rodziłaby obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych – przyznane spadkobiercy składniki majątku, jak i spłatę od współspadkobiercy nabywa on bowiem poprzez dziedziczenie, bezpośrednio od spadkodawcy i zgodnie z jego wolą co do wartości udziałów.

Nie zgadzając się z powyższą argumentacją, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku, decyzją z dnia 23 listopada 2022 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej notariusza – P. B. jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za sierpień 2021 r. na kwotę 20.000 zł. Organ I instancji, powołując się na szczególne kwalifikacje notariusza jako funkcjonariusza publicznego oraz odpowiedzialność płatnika za niepobrany podatek (wynikającą z art. 30 O.p.), wskazał na niedopełnienie obowiązku pobrania i wpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wskazanej wyżej umowy o dział spadku. Uzasadniając wydaną decyzję, organ powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażające pogląd, iż dział spadku jest odrębną i wtórną czynnością wobec przyjęcia spadku objętego podatkiem od spadków i darowizn. Z kolei z literalnego brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega dział spadku, jeśli wiąże się on z obowiązkiem spłat lub dopłat. Jako dopłatę w rozumieniu ustawy przyjmuje się wyrównanie różnic powstałych wskutek fizycznego podziału majątku między spadkobierców, gdy zachodzą rozbieżności między faktycznie przyznaną im częścią majątku a wartością udziału w spadku. W niniejszej sprawie, z uwagi na dysproporcję wartości składników majątkowych określonych w opisanej wyżej umowie o dział spadku, spadkobiercy G. S. i Z. S. zobowiązali się do dopłaty w kwocie 1.000.000 zł na rzecz I. K., bowiem wartość lokalu mieszkalnego zlokalizowanego w B. oszacowano na kwotę 300.000 zł, podczas gdy wartość nieruchomości położonej w S. ustalono na kwotę 3.000.000 zł (po 1.500.000 zł udziału dla obu braci). Tym samym organ ustalił, że przy udziałach w spadku wynoszących po 1.100.000 zł, wartość otrzymanego przez I. K. majątku przewyższała wartość jej udziału o 200.000 zł, a wartość majątku otrzymanego przez G. S. i Z. S. o 400.000 zł każdy. Jako podstawę opodatkowania przyjęto w konsekwencji kwotę 1.000.000 zł, co przy 2% stawce podatku, doprowadziło do wyliczenia należności z tytułu niepobranego podatku w kwocie 20.000 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji P.B. zarzucił organowi I instancji dokonanie błędnej wykładni art. 1 ust. 2 u.p.c.c. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c., wnosząc o uchylenie decyzji w całości i wstrzymanie jej wykonania do czasu rozpatrzenia odwołania. Uzasadniając podniesiony zarzut, skarżący wskazał, iż spadkobiercy dokonali działu spadku z zamiarem, aby żaden z nich nie nabył nic ponad swój udział w spadku wynoszący po 1.100.000 zł każdy. W ocenie skarżącego, wyliczenia dokonane przez organ podatkowy pomijają istotę działu spadku jako instytucji znoszącej współwłasność składników majątku spadkowego, z którą wiąże się potrzeba wyrównania wartości udziałów ekwiwalentem pieniężnym.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za sierpień 2021 r. w kwocie 16.000 zł. W pierwszej kolejności organ II instancji wskazał na podstawę prawną obowiązku płatnika i jego odpowiedzialności za niepobranie i niewpłacenie podatku. Płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku ujętym w art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c., w świetle art. 10 ust. 2 u.p.c.c. są notariusze. Na tych osobach, w myśl art. 8 O.p. ciąży więc obowiązek obliczenia, pobrania od podatnika i wpłacenia podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przy tym art. 10 ust. 3 u.p.c.c. wskazuje, że notariusz obowiązany jest uzależnić dokonanie czynności od uprzedniego uiszczenia należnego podatku. Uchybienie tym obowiązkom lub ich nienależyte wypełnienie powoduje, że płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a nie wpłacony - art. 30 § 1 i § 3 - 4 O. p. Następnie podkreślono, iż art. 1 u.p.c.c. wymienia w sposób enumeratywny czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu.

W przypadku działu spadku, spod zakresu wskazanej regulacji wyłączone są umowy o dział spadku nieprzewidujące spłat lub dopłat na rzecz co najmniej jednej ze stron. Odwołując się do zasady swobody umów, zauważono, iż strony mogą dowolnie kształtować swoje stosunki prawne w ramach obowiązującego prawa, zatem od ich woli zależy, czy przy umowie o dział spadku ma nastąpić spłata lub dopłata. Należy jednak mieć na uwadze, że z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej działu spadku przewidującego spłatę lub dopłatę powstaje obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji niepobranie i niewpłacenie rzeczonego podatku rodzi odpowiedzialność płatnika określoną w art. 30 O.p..

Natomiast odnosząc się do rozstrzygnięcia w zakresie wysokości należności z tytułu niepobranego podatku w związku ze ww. czynnością cywilnoprawną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrócił uwagę na jednoznaczną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa przedmiotu nabycia ponad wartość udziału posiadaną już wcześniej, a nie kwota spłaty lub dopłaty ustalona przez strony za nabycie danego prawa, składnika majątku. Tak ustalone kryterium obiektywne jest wiążące dla płatnika przy obliczaniu, poborze i wpłacie należności z tytułu ww. podatku. Na kanwie niniejszej sprawy, w wyniku umowy o dział spadku, G. S. i Z. S. uzyskali aktywa o wartości 1.500.000 zł każdy, a więc o wartości przekraczającej swój udział w spadku (tj. 1.100.000 zł), jednocześnie zobowiązując się do spłaty w wysokości 1.000.000 zł na rzecz I. K. W efekcie, biorąc pod uwagę wartość rynkową aktywa przypadającego stronie umowy o dział spadku ponad własny udział spadku, doszło do przysporzenia na rzecz G. S. i Z. S. o łącznej wartości 800.000 zł. Płatnik zobowiązany był zatem do pobrania i wpłacenia 2% wskazanej kwoty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnej tj. 16.000 zł. Bez znaczenia dla powyższych ustaleń jest zatem podnoszona przez skarżącego argumentacja, iż po dokonaniu rozliczeń między stronami każdy ze spadkobierców otrzyma ostatecznie mienie o wartości odpowiadającej jego udziałowi w spadku i żaden ze spadkobierców nie wzbogaci się kosztem pozostałych ze względu na równy podział spadku.

Organ II instancji zwrócił również uwagę, iż w świetle art. 10 ust. 3c u.p.c.c. płatnik nie ponosi odpowiedzialności za podatek niepobrany jeżeli wykaże brak swojej winy. W tym zakresie wskazał, iż płatnik nie wykazał w jakikolwiek sposób braku swojej winy, a z racji wykonywanej profesji wymagającej szczególnych kwalifikacji winien dołożyć należytej staranności przy wykonywaniu swoich obowiązków, czego nie uczynił pomimo precyzyjnego sformułowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, organ II instancji stwierdzając, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku prawidłowo uznał, iż płatnik był zobowiązany do pobrania i wpłaty podatku, lecz niewłaściwie określił wysokość należności z tego tytułu, uchylił w całości wskazaną decyzję, określając przedmiotową należność w wysokości wynikającej z poczynionych ustaleń faktycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P. B. zarzucił opisanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2023 r. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku z dnia 23 listopada 2022 r.

Powielając wcześniej przywoływaną argumentację, skarżący podkreślił konieczność dokonywania przez spadkobierców działu spadku, która to czynność w jego ocenie nie ma charakteru odpłatnego ani nieodpłatnego, polega bowiem na rozdzieleniu praw majątkowych wchodzących w skład spadku bez wzajemnych przysporzeń między stronami. Wskutek działu spadku strony otrzymują zatem mienie równe ich udziałom, a ustalone spłaty stanowią ekwiwalent wyrównujący różnice w wartości poszczególnych składników majątku spadkowego. Przedstawiona sytuacja nie stanowi w ocenie skarżącego podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie dochodzi do nabycia rzeczy lub prawa majątkowego ponad wartość udziału w spadku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w przypadku zaistnienia przyczyn nieważności określonych ustawowo, sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tak oznaczonym zakresie stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

Na wstępie rozważań wymaga zaznaczenia, iż katalog czynności opodatkowanych zawarty w art. 1 u.p.c.c. ma charakter zamknięty, co wyłącza możliwość objęcia tymże podatkiem innych czynności cywilnoprawnych. W art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.c.c. ustawodawca przewidział, iż umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat podlegają omawianemu podatkowi, przy czym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania działu spadku lub zniesienia współwłasności.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, przepis ten określa nie podstawę, a przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. umowę o zniesienie współwłasności (lub umowę o dział spadku) – w części dotyczącej spłat lub dopłat. Chodzi tu zatem tylko o takie umowy o zniesienie współwłasności lub umowy o dział spadku, które skutkują odpłatnymi przysporzeniami majątkowymi dla przynajmniej jednej ze stron. Do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dochodzi wówczas, gdy współwłaściciel w następstwie umownego zniesienia współwłasności (lub umowy o dział spadku) uzyskuje aktywa o wartości ponad swój udział, a jednocześnie jest z tego tytułu zobowiązany do spłat lub dopłat.

Spójne z powyższym jest określenie podstawy opodatkowania w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c., zgodnie z którym przy umowie o zniesienie współwłasności (lub umowie o dział spadku) podstawę tę stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku, przy czym wartość rynkową należy ustalić z uwzględnieniem reguł zawartych w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. To wartość rynkowa aktywa przypadającego stronie umowy o zniesienie współwłasności (lub umowie o dział spadku) ponad własny udział we współwłasności lub spadku, stanowi zatem podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych i jest wiążąca dla płatnika tego podatku przy obliczaniu, poborze i wpłacie należności podatkowej. Przedmiotem i podstawą spornego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zatem rzecz lub prawo uzyskane w drodze umowy ponad udział we współwłasności lub spadku oraz ich wartość, nie zaś spłaty i dopłaty z tego tytułu. Z art. 1 ust. 1 lit. f u.p.c.c. niewątpliwie nie wynika, że przedmiotem opodatkowania są spłaty lub dopłaty określone w umowie o zniesienie współwłasności. Jest nim bowiem przedmiot umowy o zniesienie współwłasności lub umowy o dział spadku, którego dotyczą spłaty lub dopłaty – z tytułu umownego przyznania własności ponad udział w znoszonej współwłasności (lub umownego działu spadku). Z kolei, z art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. wprost i jednoznacznie wynika, że podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad udział we współwłasności lub spadku, nie zaś umowna wartość spłat lub dopłat (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3403/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl)

W niniejszej sprawie kwestią sporną pozostaje interpretacja określenia "w części dotyczącej spłat lub dopłat". W ocenie Sądu wykładnia przyjęta przez skarżącego jest nieprawidłowa i nie znajduje podstaw w zasadach wykładni prawa, w szczególności w literalnym brzmieniu art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. Nie ulega wątpliwości, że w określonych stanach faktycznych dokonanie działu spadku staje się dla spadkobierców koniecznością dla dalszej bezkonfliktowej koegzystencji. Jednakże z samej istoty zdarzenia prawnego w postaci działu spadku czy zniesienia współwłasności nie wynika nakaz dokonania spłat lub dopłat. Zgodnie z zasadą swobody umów (art. 3531 k.c.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Stąd, od woli stron (współspadkobierców) zależy czy zdecydują się na dział spadku, a jeżeli tak, to czy biorąc pod uwagę składniki majątkowe wchodzące w skład spadku dokonają spłat lub dopłat na rzecz oznaczonych spadkobierców, a także w jakiej wysokości.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi jednak wątpliwości fakt, że w przypadku czynności cywilnoprawnej działu spadku, przewidującej spłaty lub dopłaty, z chwilą jej dokonania aktualizuje się obowiązek jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast kwestia wysokości udziałów w spadku, wartości poszczególnych składników majątku oraz wysokości spłaty bądź dopłaty odnosi się już do zagadnienia podstawy opodatkowania a nie istnienia samego obowiązku. W konsekwencji, należy przychylić się do stanowiska powszechnie aprobowanego w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, iż do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dochodzi wówczas, gdy współspadkobierca w następstwie działu spadku (zniesienia współwłasności) uzyskuje aktywa o wartości ponad swój udział, a jednocześnie jest z tego tytułu zobowiązany do spłat lub dopłat. Poprzez spłatę rozumie się świadczenie pieniężne na rzecz innego współuprawnionego stanowiące równowartość jego udziału, zaś dopłatę - świadczenie uzupełniające wartość jego udziału (A. Goettel, M. Goettel [w:] A. Goettel, M. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Kraków 2007, art. 1; por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 722/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 601/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1173/11).

Z treści zawartej przez strony umowy o dział spadku wynika bezsprzecznie, iż każdemu ze spadkobierców przynależny był udział w spadku wynoszący ⅓, co przy ogólnej wartości spadku oszacowanej na kwotę 3.300.000 zł oznaczało wartość każdego udziału w wysokości 1.100.000 zł. Ze względu na to, iż na masę spadkową składał się lokal mieszkalny w B. o wartości 300.000 zł oraz nieruchomość w S. o wartości 3.000.000 zł spadkobiercy zdecydowali, iż pierwszą nieruchomość otrzyma w całości I. K., natomiast drugą w udziałach po ½ G. S. oraz Z. S. Celem wyrównania wartości podzielonych aktywów do wysokości ustalonych udziałów w spadku, spadkobiercy zastrzegli w umowie zobowiązanie do dopłaty w wysokości 1.000.000 zł na rzecz I. K.

W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że strony dokonały czynności cywilnoprawnej polegającej na umowie o dział spadku z dopłatą, która to czynność jest objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.c.c. Twierdzenia skarżącego, iż obowiązek podatkowy nie powstał ze względu na ostateczne uzyskanie przez każdego ze spadkobierców mienia odpowiadającego wysokości jego udziału w spadku nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, a w szczególności w jednoznacznych sformułowaniach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W dalszej kolejności odnosząc się do kwestii podstawy opodatkowania, uznać należy, iż organ II instancji prawidłowo orzekł o uchyleniu decyzji organu I instancji i określeniu w prawidłowej wysokości należności z tytułu wskazanego wyżej podatku. Zgodnie z przedstawionym powyżej poglądem, w sytuacji, gdy uprawniony uzyskuje określone aktywa ponad swój udział, a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozstrzyganej sprawie, dochodzi do dodatkowego przysporzenia na jego rzecz. Za podstawę opodatkowania przewidzianą w art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. ustawodawca uznaje wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku, a nie kwotę spłaty lub dopłaty ustaloną przez strony. Wartość rynkowa jest bowiem wartością obiektywną wynikającą z przepisów prawa, a nie subiektywnej woli stron (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2718/14, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 437/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2019 r., sygn. I SA/Łd 844/18, publ. j.w.).

Aprobując przedstawioną tezę, uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie bez znaczenia dla określenia wysokości należnego podatku pozostaje ustalona przez strony kwota dopłaty w wysokości 1.000.000 zł. Podstawą opodatkowania jest bowiem wartość rynkowa aktywów przypadających stronie umowy o dział spadku przekraczająca jej udział w spadku, a więc wartość nieruchomości w S. oszacowana na kwotę 3.000.000 zł. Mając na uwadze, iż każdemu za spadkobierców przypadł udział w spadku wynoszący 1.100.000 zł, a przedmiotową nieruchomość otrzymali G. S. oraz Z. S. w udziałach po ½ odpowiadających kwotom po 1.500.000 zł, doszło do odpłatnego przysporzenia na rzecz wyżej wymienionych spadkobierców w łącznej wysokości 800.000 zł. W konsekwencji, kwotę 800.000 zł należało przyjąć za podstawę opodatkowania, od której płatnik winien był obliczyć podatek w stawce 2%, pobrać i wpłacić na rachunek organu podatkowego kwotę w wysokości 16.000 zł.

Reasumując, stwierdzić należy, że ustalenia organu II instancji we wskazanym zakresie były prawidłowe i zgodne z obowiązującym prawem.

W takim stanie sprawy, w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c., jak również art. 30 § 1 i § 3-4 O.p., niewątpliwie na notariuszu P. B. jako płatniku ciążył wyłączny obowiązek uiszczenia należności z tytułu podatku od wskazanej czynności cywilnoprawnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na podstawie art. 8 O.p. oraz art. 10 u.p.c.c. płatnik samodzielnie - bez ingerencji organu podatkowego, na własną odpowiedzialność (art. 30 O.p.) zobowiązany jest obliczyć, pobrać i wpłacić podatek w zgodnej z prawem wysokości. Niedopełnienie powyższego obowiązku skutkowało wszczęciem niniejszego postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika

W ocenie Sądu wskazywane przez stronę skarżącą okoliczności nie stanowią w niniejszej sprawie przesłanek egzoneracyjnych. Przypomnieć w tym miejscu należy tezy zawarte w wyroku TK z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt SK 10/08. Wskazano w nim, że notariusz nie może się zasłaniać nieznajomością przepisów prawa, ale jako profesjonalny uczestnik obrotu prawnego powinien wykazać się wszechstronną znajomością przepisów prawa i opierać się nie tylko na samych przepisach, lecz także na poglądach wypracowanych przez orzecznictwo.

Na mocy dodanego z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 10 ust. 3 c u.p.c.c., płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku. Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednak nie wystąpiła.

W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy płatnik nie przedstawił jakichkolwiek argumentów mogących świadczyć o braku jego winy, odwołując się jedynie do własnej wykładni analizowanych przepisów. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt SK 10/08, postanowienie z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt Ts 255/07, wyrok z dnia 10 grudnia 2003 r. sygn. akt K 49/01), należy podkreślić, iż notariusz jest podmiotem świadczącym usługi prawnicze o szczególnej pozycji, wyrażającej się w traktowaniu go nie tylko jako osobę zaufania publicznego, ale również funkcjonariusza publicznego pełniącego funkcje pomocnicze wobec wymiaru sprawiedliwości. Z racji swojego statusu, notariusz wykonuje szereg czynności o charakterze urzędowym, o doniosłych skutkach prawnych i szczególnym walorze dowodowym. Jedną z form działalności notariusza jest rola płatnika określona w art. 7 § 1 Prawa o notariacie. W kontekście wskazanego wyżej zakresu obowiązków notariusza, zasadnym jest oczekiwanie należytej staranności w wykonywaniu powierzonych mu zadań oraz posiadania stosownych kwalifikacji zawodowych, do których należy znajomość prawa i umiejętność jego stosowania. Rozstrzygając kwestię odpowiedzialności płatnika, należy zatem przychylić się do stanowiska organów podatkowych, iż notariusz wykonując swój zawód występuje jako podmiot profesjonalny, odpowiedzialny za podejmowane działania, a także zaniechanie działania. Tym samym, ze względu na świadome odstąpienie przez płatnika od pobrania i wpłaty należnego podatku od czynności cywilnoprawnej objętej niniejszym postępowaniem oraz brak przesłanek egzoneracyjnych, uznać należy, iż wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 lutego 2023 r., decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku za sierpień 2021 r. w kwocie 16.000 zł, była prawidłowa.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie stwierdzając przy wydaniu kwestionowanej decyzji naruszenia prawa materialnego i procesowego, mającego wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.