Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 367/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 56 paar. 2, art. 6 par.2,
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art. 70c, art. 210 par.4, art. 70 par. 6 pkt 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2023 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej ("organ odwoławczy") decyzją z 20 lipca 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] ("naczelnik") z 29 kwietnia 2021 r. nr [...]_[...] określającą T. P. podatek od towarów i usług za luty, kwiecień, maj i lipiec 2015 r.

Organ odwoławczy omówił zagadnienie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym objętych decyzją. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj oraz lipiec 2015 r. nominalnie przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r. Naczelnik postanowieniem z 30 czerwca 2020 r. wszczął dochodzenie o sygnaturze [...] [...] [...] w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług [...] T. P. za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. i uszczuplenia przez to dochodów Skarbu Państwa z tytułu tego podatku o kwotę łączną [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia dochodzenia istnieje bezpośredni związek.

Pismem z 1 września 2020 r. znak: [...] naczelnik poinformował stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego T. P. z tytułu podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj oraz lipiec 2015 r. uległ zawieszeniu od 30 czerwca 2020 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT 36L za rok 2015 r. od 15 lipca 2020 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone T. P. 7 września 2020 r. Ziściła się zatem przesłanka uznania, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w ww. okresie. Naczelnik pismem z 20 grudnia 2022 r. poinformował, że postępowanie karne skarbowe o sygn. [...] [...] przeciwko T. P. nadal jest zawieszone.

Organ odwoławczy opisał podjęte w sprawie czynności. Wskazał, że naczelnik przeprowadził u T. P. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 lipca 2015 r. Następnie, postanowieniem z 9 czerwca 2020 r. znak: [...] naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do T. P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. Postanowienie zostało doręczone stronie 17 czerwca 2020 r. Organ ten zawiadomieniem z 22 czerwca 2020 r. o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego poinformował Wieloosobowe Stanowisko Spraw Karnych Skarbowych, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 lipca 2015 r. oraz badania akt podatkowych za rok 2015 i dokonywania innych czynności urzędowych w toku postępowania podatkowego w ww. zakresie ustalono, że T. P., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych na terenie kraju, zaewidencjonował w rejestrze zakupów faktury VAT dotyczące nabycia materiałów budowlanych (płytki ścienne, podłogowe, fugi, kleje), których nie wykorzystał dla celów sprzedaży opodatkowanej na łączną kwotę [...]zł netto, VAT [...] zł. Naczelnik po zapoznaniu się z informacją o przestępstwie skarbowym [...] - [...], materiałami z postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2015 r. oraz deklaracjami podatkowymi [...] za ww. okres, postanowieniem z 30 czerwca 2020 r. znak: [...] [...] [...] na podstawie art. 303 kpk w związku z art. 325 a § 2 kpk i art. 325e § 1 kpk w zw. z art. 113 § 11 Kodeksu karnego skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2015 r. i uszczuplenia przez to dochodów Skarbu Państwa z tytułu tego podatku o kwotę łączna [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks.

W dniu 16 lipca 2020 r. naczelnik, uwzględniając dane zebrane w sprawie T. P., podjął dalsze czynności, wydając na podstawie art. 313 § 1 i 2 kpk w zw. z art. 325e § 2 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks postanowienie znak: [...] [...] - [...] o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu T. P., prowadzącemu działalność gospodarczą: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W postanowieniu wskazano, że w miesiącach od stycznia do lipca 2015 r. nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, tj. ewidencjonował faktury na zakup materiałów, których nie wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie danymi z tych ksiąg posłużył się w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres od stycznia do lipca 2015 r. składanych w Urzędzie Skarbowym w [...] w okresie od 4 lutego 2015 r. do 24 sierpnia 2015 r., jak również korektach deklaracji [...] za czerwiec i lipiec 2015 r. złożonych 21 grudnia 2015 r., zawyżając w tych deklaracjach podatek naliczony o kwotę łączną [...] zł, oraz w zeznaniu podatkowym dla podatku dochodowego od osób fizycznych [...] za rok [...] złożonym w Urzędzie Skarbowym w [...] dnia 20 kwietnia 2016 r., bezzasadnie zawyżając koszy uzyskania przychodów o kwotę łączną [...] zł, przez co działając w okresie od 4 lutego 2015 r. do 20 kwietnia 2016 r. z wykorzystaniem takiej samej sposobności, podając nieprawdę w deklaracjach podatkowych i zeznaniu podatkowym, naraził dochody Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych na uszczuplenie w łącznej kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Treść tego postanowienia zawiera niezbędne elementy wynikające z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego.

Finansowy organ postępowania przygotowawczego nie był bezczynny w toku prowadzonego dochodzenia. Po wszczęciu dochodzenia przeprowadził szereg czynności procesowych, tj.: 2 lipca 2020 r. przesłuchał świadka R.. Ż., 5 lipca 2020 r. połączono dochodzenie RKS - [...] z dochodzeniem o sygn. [...] - [...], 16 lipca 2020 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, trzykrotnie wzywano T. P. do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu Skarbowego w [...] w charakterze podejrzanego (po pierwszym wezwaniu z 16 lipca 2020 r. odebranym osobiście w dniu 20 lipca 2020 r. - niestawiennictwo nieusprawiedliwione - T. P. zaniechał odbierania wezwań), w dniu 27 sierpnia 2020 r. oskarżyciel skarbowy telefonicznie w trybie art. 137 kpk wezwał podejrzanego do osobistego stawiennictwa, 28 sierpnia 2020 r. został przesłuchany T. P.. W tym samym dniu została mu ogłoszona także treść powyższego postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

W dniu 28 sierpnia 2020 r. w trybie art. 133 § 3 kks w zw. z art. 133 § 1 pkt 2 kks poinformowano właściwy urząd skarbowy o wszczęciu obu dochodzeń w sprawie T. P., w dniu 2 września 2020 r. sporządzono postanowienie o zawieszeniu dochodzenia (zatwierdzone 15 września 2020 r.).

Zawiadomienie o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa/wykroczenia skarbowego nosi datę 23 czerwca 2020 r., zostało sporządzone po zakończeniu kontroli podatkowej oraz zebraniu kluczowych w sprawie dowodów. Samo zaś wszczęcie ww. postępowania nastąpiło 30 czerwca 2020 r., tj. na pół roku przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. i było uzasadnione okolicznościami sprawy. Dopiero w momencie wszczęcia dochodzenia istniały dostateczne przesłanki materialno-prawne, uzasadniające prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie tego postępowania zostało poprzedzone obszerną i wielowątkową kontrolą podatkową, zainicjowaną w okresie odległym jeśli chodzi o ryzyko przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz postępowaniem podatkowym prowadzonym w stosunku do T. P.. Wszczęcie przez naczelnika postępowania karnego skarbowego 30 czerwca 2020 r. miało miejsce w momencie, w którym organ postępowania przygotowawczego dysponował już konkretną wiedzą oraz dowodami potwierdzającymi, że w rozpatrywanym przypadku stwierdzono nie tylko naruszenie przepisów prawa podatkowego, ale również zaistnienie okoliczności regulowanych przepisami Kodeksu karnego skarbowego. Z kolei podjęte i przeprowadzone przez oskarżyciela skarbowego po wszczęciu w dniu 30 czerwca 2020 r. dochodzenia czynności, w tym - co najistotniejsze - przedstawienie zarzutów podejrzanemu, wprost wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy, co jednoznacznie świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało zatem instrumentalnego charakteru. Ponadto wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personom w stosunku do T. P.. Skoro zaś podatnikowi przedstawiono zarzuty, to znaczy, że w toku postępowania karnego skarbowego zebrano materiał dowodowy zwiększający prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego, a postępowanie karne skarbowe zmierzało do realizacji celu tego postępowania, czyli do wykrycia sprawcy czynu zabronionego i jego ukarania.

W sprawie nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty, kwiecień, maj oraz lipiec 2015 r. Skutecznie zawieszono bowiem bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz prawidłowo zawiadomiono o tym stronę. Ponadto, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest nadal zawieszony, co pozwalało na merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Przechodząc do tej kwestii organ odwoławczy podniósł, że T. P. w rejestrach zakupów VAT za okres od stycznia do lipca 2015 r. zaewidencjonował faktury dokumentujące zakup materiałów budowlanych oraz wykończeniowych, od których podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, ze względu na brak związku tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatnika. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że materiały budowlane zakupione przez T. P. w Firmie H. ", B. B. M. oraz "S. " s.c., nie zostały wykorzystane przez niego do świadczenia usług opodatkowanych, w tym nie zostały wykorzystane do budowy nowoprojektowanego budynku handlowo-usługowego dwukondygnacyjnego w stanie surowym zamkniętym w J. przy ul. [...]. Brak jest korelacji czasowej pomiędzy zakupem a położeniem płytek w ww. budynku handlowo-usługowym. Zgodnie ze znajdującą się w aktach rozpatrywanej sprawy umową z 16 września 2014 r. zawartą w J. pomiędzy [...] C. s.c. a P.P.H.U. [...] T. P., w zakres zleconych prac nie wchodziły prace polegające na położeniu płytek w ww. budynku handlowo-usługowym. Według zapisu w dzienniku budowy prace wykończeniowe wewnątrz budynku (glazura, terakota, gładzie, malowanie) rozpoczęto 3 kwietnia 2015 r., natomiast materiały zostały zakupione przez T. P. na wiele tygodni przed ich rozpoczęciem i zleceniem, tj. w styczniu czy lutym 2015 r. (w tych miesiącach podatnik dokonał zakupu płytek udokumentowanych 24 fakturami VAT). Z kolei na pozostałych fakturach data dostawy/wykonania usługi jest późniejsza niż data zakończenia ww. prac zgodnie z wpisem w dzienniku budowy (data zakończenia - 11 maja 2015 r.).

Zachodzi również niezgodność faktur VAT na zakup płytek zaewidencjonowanych przez T. P. z protokołem powykonawczym robót dodatkowych dotyczących rodzaju i ilości płytek.

Jedyną fakturą, dotyczącą wykonania posadzek z płyt granitowych, licowania ścian terakotą oraz malowania, która została rozliczona przez P.P.H.U. W. T. P. jest faktura nr [...] z 15 maja 2015 r., nazwa usługi "Budowa nowoprojektowanego budynku handlowo-usługowego dwukondygnacyjnego w stanie surowym zamkniętym w J. przy ul. [...]. Wykonanie posadz. z płyt granit., licowanie ścian terakota oraz malowanie zgod. z protok. powykonawczym" na kwotę netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł. Z protokołu powykonawczego robót budowlanych oraz protokołu częściowego odbioru robót budowlanych wynika jednak, że kwota ta dotyczy jedynie wartości robót budowlanych, tj. bez kosztów materiałów budowlanych. Nie można zatem racjonalnie wytłumaczyć sytuacji, w której podatnik ponosząc tak znaczny koszt zakupu materiałów budowlanych, nie obciąża nimi zleceniodawcy.

Organ odwoławczy wskazał również na rozbieżności w złożonych przez podatnika w toku kontroli i postępowania podatkowego wyjaśnieniach. T. P. do protokołu kontroli oświadczył, że wszystkie materiały budowlane m.in. płytki podłogowe, płytki ścienne, kleje, fugi oraz materiały wykończeniowe do łazienek kupił głównie w firmie "W. " i wykorzystał do budowy pawilonu handlowo- usługowego w J.. Zgodnie z wyjaśnieniami T. P. zawartymi w piśmie z 22 grudnia 2020 r. materiały zużyte w ramach prac dodatkowych, udokumentowanych fakturą nr [...] z 15 maja 2015 r., zostały zakupione przez P.P.H.U. [...] T. P., ale w części również przez [...] [...] s. c. L. P.. Z kolei w piśmie z 9 marca 2021 r. podatnik wskazał, że artykuły takie jak: wanna B. 160x70, natrysk przesuwny K. , kabina natryskowa, wanna B. 40, wanna F. L 155x95 oraz wanna C. 150x70 nie zostały zamontowane w pawilonie handlowo-usługowym w J., a wykorzystane były do celów budowy w jego firmie. Natomiast w oświadczeniu złożonym 14 kwietnia 2021 r. T. P. stwierdził, że wanny i kabiny prysznicowe kupione w roku 2015 zostały wykorzystane do celów socjalnych dla pracowników oraz jako pojemniki na wodę do celów budowlanych.

Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom złożonym przez T. P.. Wielokrotna zmiana wyjaśnień w zakresie zakupów materiału oraz i ich wykorzystania czyni je niewiarygodnymi. Ponadto, zgodnie z fakturami wystawionymi przez podatnika w 2015 r. nie stwierdzono prac, gdzie mogły zostać wykorzystane sporne materiały. Organ nie dał również wiary wyjaśnieniom, że zakupiony towar uległ zniszczeniu lub jest przechowywany przez podatnika. Powyższe wyjaśnienia T. P. dotyczące przeznaczenia zakupionych materiałów są sprzeczne z pierwotnymi składanymi przez niego wyjaśnieniami oraz nie znajdują odzwierciedlania w zgromadzonym materiale dowodowym. Niewiarygodny jest argument strony, jakoby zakupiona przez podatnika wanna miała służyć jako zbiornik na wodę Niespotykanym jest bowiem wykorzystywanie elementów armatury łazienkowej, jakimi jest wanna, w charakterze zbiornika na wodę w warunkach budowlanych. Ponadto, zastosowanie wanny w tym charakterze wykluczałoby jej użytkowanie przez pracowników podatnika "do celów socjalnych".

L. P. ze spółki [...] [...], w dniu 30 września 2020 r. zeznał, że płytki wykorzystane w ramach prac dodatkowych, udokumentowanych fakturą nr [...] z 15 maja 2015 r., zostały zakupione przez [...] [...] s.c. W toku przesłuchania świadek okazał faktury, które częściowo odpowiadają wymiarom i rodzajem płytek położonych w pawilonie handlowo-usługowym w J.. W piśmie złożonym 22 grudnia 2020 r. T. P. wniósł o sprawdzenie rzetelności faktury nr [...] z 30 kwietnia 2015 r. wystawionej przez B. A. "A. " K. B. . Ustalenia organu pierwszej instancji ww. zakresie nie stanowią potwierdzenia tez sformułowanych przez podatnika. Podatnik wskazał, że faktura nr [...] z 30 kwietnia 2015 r. dokumentuje zakup przez [...] [...] s.c. łącznie 1000 sztuk płytek o wymiarach 0,30x0x60, co po przeliczeniu wynosi 180 m 2, tymczasem jego firma ułożyła 1000 m2 płytek granitowych. T. P. nie przedłożył jednak faktur VAT na zakup płytek granitowych. Dodatkowo w piśmie z 9 marca 2021 r. podatnik poinformował, że nie posiada faktur zakupu na wszystkie brakujące płytki.

W toku postępowania T. P. dołączył umowy zawarte z podwykonawcami: z 1 marca 2015 r. zawartą z Firmą [...]" Z. P. oraz umowę z 16 lutego 2015 r. zawartą z Zakładem [...] P. J.. Ich przedmiotem było wykonanie robót budowlanych na budynku handlowo-usługowym w J. przy ul. [...]. W piśmie z 9 marca 2021 r. T. P. poinformował, że ww. kontrahenci nie wystawili faktur VAT za rozliczone i wykonane roboty budowlane. W tej sytuacji organ uznał, że brak jest przesłanek do odliczenia podatku naliczonego z tytułu umów z ww. podwykonawcami.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ odwoławczy wyraził stanowisko o wadliwym i nierzetelnym sposobie prowadzenia przez T. P. ewidencji zakupów VAT za luty, kwiecień, maj oraz lipiec 2015 r. Analiza uzyskanych danych wynikających z ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazała, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego stanu rzeczy w części dotyczącej podatku naliczonego, związanego z rozliczeniem transakcji zakupu towarów, a tym samym nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. T. P. zawyżył wartość podatku naliczonego, czym naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż poniesione przez niego wydatki nie służyły czynnościom opodatkowanym.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, że organ podatkowy brak prawa podatnika do rozliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wywiódł jedynie z faktu przypisanego mu oświadczenia, którego nie składał, organ wyjaśnił, że zgodnie z zapisem w protokole kontroli, T. P. oznajmił, że wszystkie materiały wykorzystał na budowie pawilonu handlowo-usługowego w J. przy ul. [...]. Podatnik nie wniósł zastrzeżeń lub wyjaśnień do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej. Przedmiotowe oświadczenie podatnika nie było wyłączną podstawą pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Zakwestionowanie tego prawa było bowiem wynikiem dogłębnego rozpatrzenia i analizy obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym m.in. przesłuchania L. P. oraz przedłożonych przez niego faktur na zakup płytek.

Strona w odwołaniu wskazała, że zakupiony przez nią towar znajduje się na placu firmy i w trakcie toczącego się postępowania nie dokonano oględzin miejsca ich składowania. Organ odwoławczy wskazał, że w remanencie końcowym za rok 2015 podatnik nie wykazał materiałów budowlanych, o których pisze w odwołaniu, poza niewielką ilością 3,75 m 2 płytek, których rozmiar ewentualnie pozwalałby je uznać za zakupiony dla potrzeb realizacji inwestycji w J.. Podatnik 28 sierpnia 2020 r. nie wspomniał nic o posiadaniu przedmiotowych materiałów. Jednocześnie, będąc obecnym podczas przesłuchania L. P. nie wnosił o zwrot kosztów zakupionych materiałów wykończeniowych, które miały mu zostać na stanie firmy w związku z wycofaniem się kontrahenta z ustaleń. Strona ani podczas kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego, nie występowała z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z oględzin miejsca składowania materiałów budowlanych.

Na powyższą decyzję T. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił:

I) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy:

a) termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2020 r.,

b) dochodzenie prowadzone przez Naczelnika US w B. zostało wszczęte 30 czerwca 2020 r.,

c) zawiadomieniem z 1 września 2020 r. przekazano skarżącemu informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które to zawiadomienie doręczono 7 września 2020 r., tj. zaledwie 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia;

d) jeszcze przed doręczeniem zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia do skarżącego, organ w dniu 2 września 2020 r. sporządził postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, które - jak wskazuje organ - nadal jest zawieszone;

powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują że wszczęcie postępowania miało jedynie charakter pozorny i instrumentalny, zaś wszelkie czynności podejmowane przez organ w okresie od daty jego wszczęcia (30 czerwca 2020) do daty zawieszenia (2 września 2020) były dokonane jedynie w celu uzasadnienia wszczęcia postępowania, na szczególną uwagę zasługuje fakt, że pomimo postawienia zarzutów - co zdaniem organu ma świadczyć o braku pozorności wszczęcia postępowania - postępowanie to jest zawieszone od 2 września 2020 r. do dziś; podmiot wszczynający to postępowanie podjął po jego wszczęciu zaledwie kilka czynności, głównie w celu uniknięcia zarzutu pozorności, a następnie zawiesił postępowanie, które to trwa w zawieszeniu ponad 3 lata;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a jednocześnie przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób ogólny, niewnikliwy i niewyczerpujący; w szczególności, organ nie przeprowadził oględzin siedziby skarżącego, co umożliwiałoby dokonanie rzetelnej i bezpośredniej oceny wyjaśnień skarżącego w zakresie rzeczywistego wykorzystania zakupionych materiałów;

b) dokonanie istotnych ustaleń w oparciu o wyjaśnienia złożone przez L. P. i nieuwzględnienie przez organ przy ocenie tych wyjaśnień faktu, że skarżący i L. P. znajdują się od wielu lat w sporze zarówno na drodze cywilnej, jak i karnej, o czym skarżący informował organy podatkowe; ocena dowodu z wyjaśnień L. P. powinna zatem uwzględniać fakt wieloletniego i zaognionego sporu; co więcej, jedna z faktur przedstawionych przez L. P., która to faktura została wzięta pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego, jest fakturą, co do której rzetelności i prawdziwości prowadzone było postępowanie karne;

c) dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny wyjaśnień skarżącego i uznanie wbrew zasadom prawidłowego rozumowania i wbrew doświadczeniu życiowemu, że skoro zakupione materiały (towary) nie zostały wykorzystane przy pracach budowlanych prowadzonych dla L. P., to w ogóle nie zostały one wykorzystane, ani nie będą i nie mogą zostać wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych i tym samym nie można w stosunku do tych materiałów dokonać odliczenia podatku VAT;

w rzeczywistości jednak skarżący częściowo wykorzystał zakupione towary do wykonania czynności opodatkowanych, tj. przy wykonywaniu prac budowlanych na rzecz innych inwestorów, o czym skarżący informował organy podatkowe, wskazując w toku wyjaśnień odpowiednie umowy o roboty budowlane;

d) uznanie wyjaśnień skarżącego za niewiarygodne w zakresie w jakim wskazywał, że zakupiona przez niego armatura została wykorzystana na cele socjalne i zabudowana w siedzibie skarżącego oraz jako zbiornik na wodę, podczas gdy skarżący w rzeczywistości faktycznie wykorzystuje wskazane elementy armatury na cele socjalne, w tym jedną z wanien jako zbiornik na wodę; wskazać przy tym należy, że wanna wykorzystywana jako zbiornik na wodę nie stanowi niezwykle kosztownego, drogiego i ekskluzywnego wyposażenia, które - kierując się zasadami doświadczenia życiowego - uniemożliwiałoby, czy też czyniłoby niezwykle nieprawdopodobnym wykorzystanie jej jako zbiornik na wodę; w odniesieniu do wcześniejszego zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia oględzin - że dokonanie oględzin siedziby skarżącego zgodnie z jego wnioskiem pozwoliłoby na prawidłową i bezpośrednią ocenę wyjaśnień skarżącego w tym zakresie;

e) uznanie wyjaśnień skarżącego za niewiarygodne i wielokrotnie przez niego zmieniane, w zakresie w jakim nie był on w stanie precyzyjnie i bez żadnego zawahania i wątpliwości wskazać, na której z realizowanych przez niego budowach zostały wykorzystane zakupione materiały, podczas gdy - biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego - za obiektywne stwierdzenie należy uznać, że podmiotowi zawodowo i codziennie trudniącemu się wykonywaniem prac budowlanych (w tym układaniem glazury), niezwykle ciężko jest zapamiętać i przypomnieć sobie po upływie prawie 7 lat, w którym konkretnie miejscu wykorzystał zakupione materiały, zwłaszcza, że, jak sam wskazał organ, skarżący "zakupił płytki o 35 różnych wymiarach" oraz płytki te zostały zakupione przeważnie w niedużych ilościach, np. 4,86 m2, 4,90 m2, 6 m2 czy 9 m2; biorąc pod uwagę powyższe, a zwłaszcza: (1) upływ czasu - prawie 7 lat od zakupu, (2) codzienne zawodowe wykonywanie czynności związanych m.in. z układaniem glazury na różnych budowach, (3) niezwykle różne wzory i wymiary zakupionej glazury, (4) nieduże ilości poszczególnych wzorów i wymiarów - należy obiektywnie uznać, że skarżący obiektywnie ma prawo do tego, żeby nie być w stanie jednoznacznie i kategorycznie wskazać w toku przesłuchania, np. na której z budów wykorzystał płytkę ścienną T. 25x33 w ilości 6,33 m2; tymczasem organ założył, że skoro skarżący nie był w stanie w toku wyjaśnień po upływie prawie 7 lat jednoznacznie wskazać gdzie wykorzystał każdą ilość, każdy wzór zakupionej glazury, to jego wyjaśnienia są niewiarygodne; tym samym ta ocena jest sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego;

f) dopuszczenie się przez organ wybiórczej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji wyprowadzenie przez organ twierdzeń, których przy właściwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, nie sposób było z niego wyprowadzić; prowadzenie przez organ postępowania w sposób tendencyjny - polegający na przyjęciu wstępnego założenia i przyznawaniu wiarygodności jedynie dowodom potwierdzającym przyjęte założenie, przy pomijaniu bądź a priori odmawianiu przymiotu wiarygodności dowodom i faktom przeczącym przyjętej przez organ tezie;

II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że skarżący nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem materiałów budowlanych zakupionych w okresie luty-maj 2015 r., podczas gdy zakupione towary były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych; powyższe naruszenie stanowi skutek błędnie ustalonego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), dalej: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy podatkowe przyjęto za podstawę rozważań sądu.

W pierwszej kolejności oceny wymaga kwestia, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne miesiące. W ocenie sądu, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał 31 grudnia 2020 r. Z ustaleń organu wynika, że postanowieniem z 30 czerwca 2020 r. wszczęte zostało dochodzenie o sygnaturze [...] [...] [...] w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług [...] T. P. za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. i uszczuplenia przez to dochodów Skarbu Państwa z tytułu tego podatku o kwotę łączną [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w zgodzie z treścią art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomiono podatnika w dniu 7 września 2020 r.

W kontekście sprawy konieczne jest wskazanie, że wszczęcie wobec podatnika postępowania karnego skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, nie miało cech instrumentalnego, nakierowanego wyłącznie na ten skutek. Ocena ta uwzględnia dyrektywy ujęte w treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (orzeczenie dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W realiach rozpoznawanej sprawy należy przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jak wyżej wskazano, 30 czerwca 2020 r. wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2015 r. i uszczuplenia przez to dochodów Skarbu Państwa z tego tytułu. W dniu 2 lipca 2020 r. przesłuchano świadka. Następnie 16 lipca 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, które ogłoszono podejrzanemu 28 sierpnia 2020 r., kiedy też go przesłuchano. Następnie poinformowano urząd skarbowy o wszczęciu połączonych uprzednio dochodzeń.

W ocenie sądu, podjęte i przeprowadzone przez organ po wszczęciu dochodzenia czynności, w tym - co najistotniejsze - przedstawienie zarzutów podejrzanemu, wprost wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy, co jednoznacznie świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania. Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia. Podnoszony w skardze zarzut, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono 7 września 2020 r., tj. zaledwie trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia, nie podważa słuszności działań organu. Należy bowiem zauważyć, że to kontrola podatkowa ujawniła nieprawidłowości determinujące wszczęcie dochodzenia, a została ona wszczęta 21 lutego 2020 r. Postępowanie podatkowe wszczęto zaś postanowieniem z 9 czerwca 2020 r. Wszczęcie dochodzenia nastąpiło zatem niezwłocznie po powzięciu wiedzy przez organ, że zaistniały ku temu przesłanki.

Skarżący zarzucił również, że jeszcze przed zawiadomieniem go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia sporządzono postanowienie o zawieszeniu dochodzenia. Okoliczność ta jednak nie wpływa w żaden sposób na poprawność zastosowania w sprawie przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, zdaniem sądu, nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne miesiące, bowiem skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz prawidłowo zawiadomiono o tym podatnika. Samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru ani nie służyło nadużyciu prawa (jego wyłącznym celem nie było zawieszenie biegu terminu przedawnienia), lecz było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez stronę skarżącą. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r. i lipiec 2015 r. pozostaje zatem nadal zawieszony.

W zaskarżonej decyzji zawarto wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując powyższe rozważania, sąd doszedł do przekonania, że nawet gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ skarbowy dokonałby wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jego zawieszenie, co ważne, poprzedzone czynnościami procesowymi i przedstawieniem zarzutów - w oczekiwaniu na wynik postępowania podatkowego i kwalifikację prawnopodatkową - nie podważa powyższej oceny, co do intencji śledczych organu podatkowego. W konsekwencji, w ocenie sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Spór merytoryczny w kontrolowanej sprawie koncentruje się wokół dokonania przez skarżącego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z zakupem materiałów budowalnych oraz wykończeniowych od Firmy [...] "[...]", od "S. " s.c. w K. oraz od "B. " B. M.. Organ wyraził stanowisko, że faktury te dokumentowały nabycia niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną, dlatego podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Stanowisko to, zdaniem sądu, zasługuje na akceptację.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Taki związek nie zaszedł w niniejszej sprawie. Organy ustaliły bowiem, że materiały budowlane zakupione przez podatnika u ww. podmiotów nie zostały wykorzystane przez niego do świadczenia usług opodatkowanych. Organ odwoławczy w sposób kompleksowy i wyczerpujący ujął w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty potwierdzające tak poczyniony wniosek. Zasługuje on na pełną akceptację. I tak, po pierwsze, brak jest spójności na temat wykorzystania materiałów budowlanych w zeznaniach samego podatnika. Do protokołu kontroli zeznał on, że materiały budowlane wykorzystał do budowy pawilonu w J., następnie w piśmie z 22 grudnia 2020 r. wyjaśnił, że część materiałów zakupił kontrahent [...] [...] s.c. Następnie w piśmie z 9 marca 2021 r. wyjaśnił, że część materiałów wykorzystał do budowy w swojej firmie, wskazując w kolejnym piśmie, że wanny i kabiny prysznicowe zostały przeznaczone do celów socjalnych dla pracowników i jako pojemniki na wodę. W odwołaniu wskazał, że towar znajduje się na placu firmy, zaś w skardze, że wykorzystał materiały na rzecz innych inwestorów. Sam więc podatnik nie był w stanie wykazać w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, faktów dotyczących spornych faktur.

Należy w tym miejscu podkreślić, że organ w sposób wyczerpujący odniósł się do wszystkich powoływanych przez skarżącego argumentów i zasadnie wskazał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Twierdzenie, że nowa kabina prysznicowa czy wanna jest wykorzystywana jako pojemnik na wodę, w istocie jest nieracjonalne z punktu widzenia doświadczenia życiowego. Skarżący zarzucił w skardze, że nie sporządzono oględzin na potwierdzenie składowania materiałów na placu jego firmy, jednakże jak słusznie wskazał organ, nie złożył w tym zakresie wniosku dowodowego. Ponadto, składowania materiałów na placu firmy skarżącego nie potwierdził spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia 2014 r. Z kolei wykorzystanie materiałów na rzecz innych inwestorów nie zostało potwierdzone w toku postępowania, ponieważ podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, w tym faktur dokumentujących tę okoliczność. Twierdzenia skargi w tym zakresie pozostają więc gołosłowne. Co więcej, cechuje je brak spójności, ponieważ z jednej strony skarżący twierdzi, że materiały zostały wykorzystane na budowy dla innych podmiotów, z drugiej strony wskazuje zaś na zaleganie tych materiałów na stanie prowadzonej przez niego firmy. To również nasuwa wniosek, że zeznania skarżącego nie są wiarygodne. Powoływana w skardze okoliczność, że nie pamięta on gdzie wykorzystywał zakupione przed laty płytki mogłaby zostać uwzględniona, jeśli pozostały zgromadzony w sprawie materiał nie budziłby wątpliwości organu. W sprawie nie zaszła zaś taka sytuacja. Organ powziął wątpliwości co do rzetelności faktur i dlatego oczekiwał od podatnika dostarczenia rzetelnych informacji w tym zakresie.

Okoliczności, że materiały budowlane wynikające z zakwestionowanych przez organ faktur zostały wykorzystane do budowy w J. przeczą też zeznania L. P.. Zeznał on, że płytki do tej budowy zostały zakupione przez [...] [...] s.c. Zarzuty skargi wskazujące na brak rzetelności tych zeznań ze względu na konflikt pomiędzy skarżącym a L. P. oraz toczące się między nimi postępowania sądowe, nie ma uzasadnionych podstaw. Zeznania tego świadka znajdują potwierdzenie w ustaleniach organu, który nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie faktur dokumentujących zakup płytek przez [...] [...] s.c. (w tym kwestionowanej przez skarżącego faktury nr [...] z 30 kwietnia 2015 r. wystawionej przez B. " K. [...].

Należy zatem uznać, że akcentowany w skardze spór pomiędzy kontrahentami nie miał żadnego wpływu na wiarygodność zeznań L. P.. Co więcej, ich treść znajduje pełne odzwierciedlenie w pozostałym zgromadzonym przez organy materiale dowodowym, którego całościowa ocena wskazuje, że materiały budowlane ujęte na fakturach nie zostały wykorzystane na budowie w J.. Zasadnie organ wskazał na brak korelacji czasowej pomiędzy datami wynikającymi z faktur zakupowych płytek i usług a datą faktycznego wykonania prac w tym zakresie. Jak słusznie zauważył, umowa z 16 września 2014 r. zawarta pomiędzy podatnikiem a [...] [...] s.c. nie przewidywała prac polegających na położeniu płytek, które następnie podatnik zakupił w styczniu i w lutym 2015 r. Prace wykończeniowe w budynku w zakresie kładzenia płytek rozpoczęto zaś 3 kwietnia 2015 r. Część faktur zakupowych była z kolei wystawiana z późniejszymi datami, niż odbywały się prace budowlane.

Brak jest również zgodności spornych faktur zaewidencjonowanych przez podatnika z protokołem podwykonawczym robót dodatkowych dotyczących budowy pawilonu handlowo-usługowego. Zestawienie to zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Logiczny jest wniosek, że skoro widniejąca na tych fakturach ilość i rodzaj płytek nie odpowiada treści protokołu, to niewiarygodnym jest wniosek, że zostały one wykorzystane do tej budowy.

Skarżący podniósł zarzut, że jedna z faktur uwzględniona przez organ jest fakturą, co do której prowadzone było postępowanie karne. Nie sprecyzował jednak, której faktury dotyczą te okoliczności, ani nie poprał swoich twierdzeń żadnymi dokumentami. Uniemożliwił w ten sposób odniesienie się do niniejszego zarzutu.

Podsumowując, sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie dostarczył ich również skarżący. Organy zebrały natomiast potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiadającej wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podał i przytoczył przepisy prawa oraz wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Postępował przy tym, wbrew zarzutom skargi, w zgodzie z treścią przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został odmiennie oceniony niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy zaś o naruszeniu tej zasady.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ prawidłowo poczynione ustalenia faktyczne dały organom pełne prawo do stwierdzenia, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.