Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 5/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122,  art. 127, art. 128, art. 190, art. 210 § 1 i pkt 6 § 4, art. 233 § 1, art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9, art. 295 i art. 296
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 07 kwietnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 07 kwietnia 2023 roku sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 14 września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 21 lutego 2018 r. określającą G. K. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona"), zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2013 roku do lipca 2015 roku oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."), za miesiące od kwietnia 2013 roku do listopada 2014 roku oraz za miesiące od marca 2015 r. do lipca 2015 r. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Z uwagi jednak na jej wniesienie po upływie terminu określonego w art. 53 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, została odrzucona prawomocnym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Po 947/18.

Pismem z 19 kwietnia 2022 r., pełnomocnik strony wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 14 września 2018 r. powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.).

W ocenie pełnomocnika strony, wyrok T. S. U. E. z dnia 24 marca 2022 r. w sprawie C-697/20 ma wpływ na treść decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z 14 września 2018 r. Zdaniem pełnomocnika zapadłe orzeczenie odnosi się do stanu faktycznego objętego przedmiotem decyzji i ma bezpośredni wpływ na rozpatrzenie sprawy.

Postanowieniem z 4 maja 2022 r. Dyrektor Izby Skarbowej, wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z 14 września 2018 r. wskazując na brak formalnych przeszkód wyłączających dopuszczalność wznowienia postępowania.

Decyzją z 29 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 14 września 2018 r., gdyż nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że opisane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności nie mogą stanowić podstawy do uznania, że wyrok T. S. U. E., C-697/20, ma wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznej decyzji z 14 września 2018 r. Zdaniem organu stan faktyczny niniejszej sprawy jest odmienny niż w prezentowanym wyroku C-697/20 z 24 marca 2022r. W sprawie C-697/20 podatniczka prowadziła działy specjalne produkcji rolnej w zakresie hodowli kurcząt rzeźnych wykorzystując 2 kurniki z 6 zakupionych wspólnie z mężem prowadzącym w pozostałych 4 kurnikach działy specjalne produkcji rolnej - w tym samym zakresie. Podatniczka twierdziła, że rejestracja jako podatnika podatku od towarów i usług dokonana w oparciu o przepis art. 96 ust. 1 u.p.t.u. oznacza, że rejestracja ta dotyczyła wyłącznie jej osoby i nie może zostać uznana za rejestrację podatnika określonego w art. 15 ust. 4 tej ustawy. W konsekwencji w związku z rejestracją strony, jako podatnika podatku od towarów i usług, mąż strony nie mógł utracić statusu rolnika ryczałtowego i prowadząc samodzielne gospodarstwo handlowe korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Ponadto podatniczka twierdziła, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 15 ust. 4 u.p.t.u., poprzez uznanie, że kryterium współwłasności gruntu rolnego powoduje uznanie działalności gospodarczych prowadzonych oddzielnie przez każdego ze współwłaścicieli za prowadzone wspólnie.

W sprawie będącej obecnie przedmiotem rozstrzygnięcia G. K. 16 kwietnia 2013 r. zarejestrował w CEiDG działalność gospodarczą - działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. Tego samego dnia złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT - R, rezygnując ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. A. K. już 29 września 2006 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT - R), w którym oświadczyła, iż począwszy od 1 października 2006r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43. ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i wybiera miesięczną formę rozliczeń w podatku VAT. Zgłoszona przez nią działalność gospodarcza to gospodarstwo rolne. Tym samym małżonka G. K. zrezygnowała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług i z 1 października 2006 r. i zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Organ stwierdził, że małżonkowie G. i A. K. prowadząc wspólnie gospodarstwo rolne prowadzili też wspólnie działalność rolniczą. O powyższym fakcie świadczy w ocenie organu:

- wspólne wykonywanie prac związanych z hodowlą bydła i innych prac w gospodarstwie, związanych z jego prowadzeniem,

- wykonywanie przez G. K. wszelkich prac agrotechnicznych zarówno na gruntach będących własnością odrębną żony, jak i wspólnych,

- brak odrębności finansowej obu działalności - wprawdzie małżonkowie posiadali odrębne rachunki bankowe, jednak każde z nich było upoważnione do dokonywania wypłat z rachunku drugiego małżonka,

- wspólne zaciąganie kredytów na zakup gruntów rolnych i urządzeń rolniczych, kupowanych w ramach wspólności majątkowej, które zabezpieczane były nie tylko na nieruchomościach stanowiących współwłasność małżonków, ale również na nieruchomościach będących odrębnym majątkiem A. K.,

- wykorzystywanie całej produkcji roślinnej w gospodarstwie (z gruntów wspólnych i stanowiących majątek żony) na potrzeby hodowanego stada - ani żona, ani mąż nie wykazywali sprzedaży produktów roślinnych (roślin, pasz itp.), zatem uprawa roślin odbywała się na własny użytek - dla hodowlanych zwierząt,

- traktowanie gospodarstwa jako jednej całości podczas składania przez A. K. wniosków o dofinansowania z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz wniosków do organów samorządowych o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie paliwa wykorzystywanego do produkcji rolnej,

- uzyskanie pomocy z ARiMR w celu pozyskania dodatkowego dochodu dla prowadzonego gospodarstwa i wskazanie adresu [...] (nieruchomości stanowiącej odrębny majątek żony), jako miejsca realizacji operacji (obejmującej zakup ciągnika i wozu asenizacyjnego),

- wykorzystywanie podczas świadczonych przez G. K. na rzecz żony "usług agrotechnicznych ciągnikiem" również maszyn rolniczych wykorzystywanych we wspólnym gospodarstwie i będących własnością żony.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 96 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku osób fizycznych prowadzących wspólne gospodarstwo rolne, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i która będzie wystawiała faktury przy sprzedaży produktów rolnych, bądź świadcząc usługi rolnicze. W związku z powyższym w przypadku gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność małżonków, dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności rolniczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u. - występuje jeden podatnik podatku od towarów i usług, a jego reprezentantem, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny jeden z małżonków. Małżonek ten reprezentuje to gospodarstwo, tj. m.in. wystawia faktury, sporządza deklaracje podatkowe. Nie zmienia to faktu, że płody rolne wyprodukowane w tym gospodarstwie są wspólną własnością obojga małżonków i nie może dochodzić do sytuacji, że jeden z małżonków nabędzie płody rolne, które w istocie są również jego własnością, od drugiego małżonka. Skoro G. K. nie prowadził wyłącznie gospodarstwa rolnego, ani nie prowadził wyłącznie działalności rolniczej w innym zakresie, to w ocenie organu jego działalność, jak i działalność jego żony jest nierozerwalnie związana z prowadzonym przez małżonków gospodarstwem rolnym. Organy wskazały, że świadczone przez niego usługi rolnicze nie stanowiły i nie stanowią odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności rolniczej, tylko są działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Zatem, gospodarstwo rolne stanowiące współwłasność G. i A. K., dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - w tym przypadku działalności rolniczej polegającej na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną, występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., A. K..

Zdaniem Dyrektora brak jest jakichkolwiek podstaw by można było przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała przesłanka określona w wyżej przywołanym art. 240 § 1 pkt 11 o.p., ponieważ orzeczenie T. S. U. E. z 24 marca 2022 r. w sprawie C-697/20 w trybie prejudycjalnym dotyczącym wykładni art. 9, art. 295 i art. 296 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Od powyższej decyzji, pełnomocnik strony pismem z dnia 10 sierpnia 2022 r. wniósł odwołanie. W uzasadnieniu odwołania, strona podkreśliła, iż nie zgadza się z ustaleniami wskazanymi w decyzji z 29 lipca 2022 r., wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej 14 września 2018 r.

Decyzją z 10 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że tylko w wyjątkowych przypadkach można doprowadzić skutecznie do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego określonego ostateczną decyzją podatkową. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wymienione w art. 240 § 1 o.p.

W ocenie Dyrektora, w przedmiotowej sprawie należy zbadać wpływ orzeczenia TSUE w tym zakresie, w którym za niezgodną z dyrektywą VAT uznano praktykę państw członkowskich, wykluczającą możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej. Organ podkreślił, że powyższe nie oznacza, iż w każdym przypadku małżonków prowadzących wspólne gospodarstwo rolne należy uznać za odrębnych podatników. Z treści omawianego orzeczenia TSUE z 24 marca 2022 r. o sygnaturze C-697/20 wynika bowiem w sposób jednoznaczny, że osoba prowadząca działalność rolniczą w ramach gospodarstwa, które posiada wraz z małżonkiem w ramach wspólności majątkowej, ma status podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, gdy działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny. Natomiast, aby stwierdzić, że działalność gospodarcza jest wykonywana samodzielnie, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze.

Zdaniem organu analiza materiału potwierdza, że małżonkowie G. i A. K. w latach 2013 - 2015 wspólnie prowadzili działalność rolniczą, a na sformułowanie powyższego wniosku składa się szereg okoliczności, które zestawione w całość dają pełen obraz sytuacji, w jakiej funkcjonowała ww. działalność. Organ poza okolicznościami wskazanymi w poprzedniej decyzji zwrócił też uwagę między innymi na treść pisma Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Biura Kontroli i Bezpieczeństwa W. [...] z 15 września 2017 r., z którego wynika, że: małżonkowie nie zgłaszali do Biura Powiatowego ARiMR w G. faktu prowadzenia dwóch odrębnych gospodarstw rolnych, wniosek o wpis do ewidencji producentów złożony został 7.12.2004 r. przez A. K. i to jej nadano numer identyfikacyjny, natomiast G. K. posiada jedynie numer techniczny, nadany 26 czerwca 2013 r., w latach 2013-2015 wnioski o przyznanie płatności obszarowych składała A. K. i to ona uzyskiwała z tego tytułu pomoc finansową dla producentów rolnych oraz dokonywała zgłoszeń zdarzeń zwierzęcych. Ponadto A. K. we wnioskach o przyznanie płatności składanych do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa za ww. lata wykazywała zarówno działki stanowiące jej majątek odrębny jak i działki wchodzące w skład majątku wspólnego małżonków. W ocenie organu nie bez znaczenia pozostaje również to, że małżonkowie wspólnie zaciągali zobowiązania związane z zakupem maszyn i urządzeń do produkcji rolnej a także nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Natomiast analiza treści decyzji przesłanych przez Wójta Gminy [...], Burmistrza Miasta i Gminy [...] oraz Burmistrza [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. potwierdza, że za lata 2013 - 2015 z wnioskami o zwrot podatku akcyzowego występowała wyłącznie A. K.. Występując z żądaniami w powyższym zakresie wnioskodawczyni wskazywała zarówno powierzchnię użytków rolnych wchodzących w skład jej majątku odrębnego jak i tych stanowiących majątek wspólny. O wspólnym prowadzeniu przez małżonków A. i G. K. działalności rolniczej świadczy zdaniem organu ponadto treść zeznań A. K. i G. K..

Zdaniem organu, wobec przedstawionych wyżej okoliczności, brak jest możliwości przyjęcia, że G. K. w okresie od kwietnia 2013 roku do lipca 2015 roku w sposób samodzielny prowadził działalność rolniczą, która to okoliczność mogłaby zdecydować o przyznaniu mu odrębnej podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Z całą pewnością działalność ta nie była odrębna od działalności prowadzonej przez A. K. pod względem ekonomicznym, finansowym oraz organizacyjnym.

Organ nie zgodził się też z twierdzeniami pełnomocnika strony, że stan faktyczny sprawy, w której zapadł ww. wyrok TSUE z 24 marca 2022 r. jest tożsamy ze stanem sprawy będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Organ wyjaśnił, że w sprawie rozpatrywanej przez TSUE, odmiennie niż, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z 14 września 2018 r., małżonka która prowadziła hodowlę kurcząt rzeźnych w dwóch z sześciu kurników objętych gospodarstwem rolnym złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT, o którym mowa w art. 96 u.p.t.u., natomiast jej małżonek, który prowadził hodowlę w czterech pozostałych kurnikach, posiadał status rolnika ryczałtowego. Co jednak najważniejsze, w omawianym wyroku z 24 marca 2022 r. TSUE przyjął, że prowadzone przez małżonków hodowle są odrębne z ekonomicznego, finansowego i organizacyjnego puntu widzenia, podczas gdy w sprawie objętej wnioskiem o wznowienie postępowania z uwagi na przytoczone wyżej okoliczności przyjąć należy, że G. K. działalność rolniczą prowadził wspólnie z żoną A. K..

Pismem z dnia 6 grudnia 2022 r., skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

- art 120 o.p., poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania na podstawie i w granicach prawa, poprzez zastosowanie wykładni art. 15 ust. 4 i 5, art. 43 ust 1 pkt. 3, art. 88 ust 4 art. 96 ust 2, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art 9, 295 i 296 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez nieuwzględnienie zasad ich interpretacji wyartykułowanych w wyroku z dnia 24 marca 2022 r. T. S. U. E. wydanego w trybie odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt C-697/20 w sprawie W.G. Przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej [...]

- art. 121 o.p., poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności, poprzez błędną interpretację art 245 § 1 pkt 2 o.p. i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonych w art. 15 ust. 4 i 5, art. 43 ust 1 pkt 3, art. 88 ust 4, art. 96 ust 2, art. 99 ust. 12, art. 103 ust 1, art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 o.p., poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy z pominięciem prawotwórczego charakteru orzeczenia TSUE sygn. akt C-697/20, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego,

- art. 121 § 1 i 2 o.p., poprzez zignorowanie przez organy podatkowe obu instancji wiążącego charakteru wyroku TSUE, sygn. akt C-697/20,

- art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 o.p., polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania, jak również polegające na rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej;

- art. 15 ust. 4 i 5, art. 43 ust 1 pkt 3, art. 88 ust. 4 art. 96 ust. 2, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez ich błędną interpretację i zastosowanie wyrażającą się uznaniem, iż podatnik nie prowadził od kwietnia 2013 r. do lipca 2015 r. samodzielnej działalności gospodarczej w ramach, której to był podatnikiem podatku od towarów i usług, co stoi do nich w sprzeczności do wykładni art. 9, 295 i 296 dyrektywy Rady 2006/112/WE, dokonanej w wyroku TSUE z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt C-697/20,

- art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., polegające na błędnej wykładni prowadzącej do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika,

- art. 9, 295 i 296 dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez nieuwzględnienie zasad ich interpretacji wyartykułowanych w wyroku TSUE z 24 marca 2022 r., sygn. akt C- 697/20.

W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu podatkowego w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że strona skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

Na wstępie należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 o.p. Trzeba także mieć na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 o.p.). Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 o.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji.

Poza przesłanką ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, w art. 240 § 1 o.p. wymienione są podstawy wznowienia postępowania. Podkreślenia wymaga, że zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w trybie wznowieniowym w istotny sposób różni się od zakresu postępowania toczącego się w trybie zwykłym. Organ podatkowy, w analizowanym obecnie trybie, jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania i może prowadzić postępowanie wznowieniowe wyłącznie w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 240 – 246 o.p. A zatem postępowanie wznowieniowe nie polega na kolejnym prowadzeniu postępowania w taki sposób, w jaki było ono prowadzone w trybie zwykłym (wymiarowym). W trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich wniosków i podnoszenia wszelkich zarzutów. Zróżnicowanie tych trybów postępowania jednocześnie istotnie wpływa na zakres skutecznie podnoszonych zarzutów we wniesionej skardze do sądu administracyjnego.

Podstawy wznowienia postępowania wskazane są ściśle przez ustawodawcę w art. 240 § 1 o.p. Nie ma zatem możliwości wznowienia postępowania na innej, nie przewidzianej przez ustawodawcę podstawie. W razie wniesienia wniosku o wznowienie postępowania organ podatkowy w pierwszej kolejności sprawdza, czy wniosek jest oparty o jedną z ustawowych podstaw wznowienia, czyli bada dopuszczalność wznowienia i w razie pozytywnej oceny wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zgodnie z art. 243 § 1 o.p. Postanowienie takie, zgodnie z art. 243 § 2 o.p. stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

W kontrolowanej sprawie organ, po formalnym zbadaniu wniosku, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną celem przeprowadzenia postępowania, co do wystąpienia podnoszonych we wniosku przesłanek wznowienia. Wskazana przez stronę skarżącą podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie T. S. U. E. ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie przez organ postępowania otworzyło zatem drogę do oceny, czy wyrok TSUE z 24 marca 2022 r. w sprawie C-697/20 ma wpływ na treść tej decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie T. S. U. E., które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyodrębnić zatem można dwa kryteria, w oparciu o które powinien być oceniany wpływ orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Po pierwsze, praktyka krajowa musi zostać uznana, w zakresie rzutującym w sposób istotny na treść decyzji, za niezgodną z wykładaną przez Trybunał treścią prawa unijnego i w konsekwencji musi powodować potrzebę wydania orzeczenia o treści odmiennej od tego, które zostało w danej sprawie wydane. Po drugie, orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania na gruncie art. 240 § 1 o.p., musi posiadać walor rozstrzygnięcia precedensowego. Pojęcie "rozstrzygnięcia precedensowego" uszczegółowił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2019 r. o sygn. akt I FSK 477/17, przyjmując że orzeczenie TSUE, które stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, nie ma charakteru precedensowego, a tym samym nie może mieć wpływu na wynik sprawy i nie stanowi w konsekwencji podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. (podobnie m.in. wyroki NSA z: 29 września 2016 r., I FSK 477/15; 8 listopada 2019 r., I FSK 943/17; wyrok WSA w Łodzi z 2 marca 2021 r., I SA/Łd 4/21).

Mając powyższe na uwadze zaznaczenia wymaga, że na mocy wyroku C-697/20 Trybunał orzekł, że art. 9, 295 i 296 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

- stoją one na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT), w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny;

- nie stoją one na przeszkodzie temu, by w okolicznościach, w których małżonkowie prowadzą tę działalność rolniczą w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT powodował utratę przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego, jeżeli po zbadaniu konkretnej sytuacji skutek ten okaże się konieczny w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów, lub jeżeli prowadzenie tej działalności przez owych małżonków w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją współistnienia po stronie wspomnianych małżonków dwóch różnych statusów.

TSUE w ww. wyroku szczegółowo wskazał m.in., iż z wykładni przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika, że "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (pkt 22 orzeczenia TSUE). Określona działalność jest zasadniczo uznawana za "gospodarczą" w rozumieniu owego art. 9, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (zob. wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., P. , C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 38). Natomiast, aby stwierdzić, że działalność gospodarcza jest wykonywana samodzielnie, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze (zob. wyrok z dnia 12 października 2016 r., Nigl i in., C-340/15, EU:C:2016:764, pkt 28). Wreszcie, oceny statusu podatnika winno się dokonywać wyłącznie w świetle kryteriów wskazanych we wspomnianym art. 9 (zob. wyrok z dnia 21 kwietnia 2005 r., HE, C-25/03, EU:C:2005:241, pkt 41) (pkt 23 orzeczenia TSUE). Zatem Trybunał stwierdził, że osoba prowadząca działalność rolniczą w ramach gospodarstwa, które posiada wraz z małżonkiem w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, ma status podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, gdy działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, to znaczy jeżeli dana osoba działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, sama ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem swojej działalności. Okoliczność, że małżonkowie osobno zarządzają środkami przeznaczonymi do prowadzenia hodowli, może stanowić w tym względzie istotną wskazówkę, gdyż hodowle te są odrębne z ekonomicznego, finansowego i organizacyjnego punktu widzenia. Nie ma natomiast znaczenia sama okoliczność, że małżonkowie ci prowadzą swoje działalności w ramach jednego gospodarstwa rolnego, które posiadają w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej (pkt. 24-25 orzeczenia TSUE).

Tym samym, TSUE w przedmiotowym orzeczeniu uznał, że państwo członkowskie w przypadku działalności prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego nie może ograniczyć możliwość zarejestrowania się przez daną osobę w charakterze podatnika VAT z tego tylko powodu, że jej małżonek wykorzystuje to samo gospodarstwo na potrzeby swojej własnej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym, w ocenie TSUE, kluczową w tym zakresie przesłanką jest kwestia "samodzielności" w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej oraz przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów wykazujących w szczególności, że każde z nich prowadzi swoją działalność w sposób samodzielny, które to pozwolą na wykluczenie ewentualnego ryzyka nadużycia i oszustwa.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że w kontrolowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której orzeczenie TSUE oddziałuje na decyzję w sposób, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy od przyjętego w decyzji ostatecznej. Organ wykazał bowiem w decyzji ostatecznej, iż G. K. w okresie od kwietnia 2013 roku do lipca 2015 roku prowadził działalność rolniczą przy wykorzystaniu gospodarstwa rolnego, wspólnie z żoną, przy czym to żona była jej reprezentantem.

Na wspólne prowadzenie gospodarstwa rolnego przez małżonków wskazuje:

- wspólne wykonywanie prac związanych z hodowlą bydła i innych prac w gospodarstwie, związanych z jego prowadzeniem,

- wykonywanie przez G. K. wszelkich prac agrotechnicznych zarówno na gruntach będących własnością odrębną żony, jak i wspólnych,

- brak odrębności finansowej obu działalności - wprawdzie małżonkowie posiadali odrębne rachunki bankowe, jednak każde z nich było upoważnione do dokonywania wypłat z rachunku drugiego małżonka,

- wspólne zaciąganie kredytów na zakup gruntów rolnych i urządzeń rolniczych, kupowanych w ramach wspólności majątkowej, które zabezpieczane były nie tylko na nieruchomościach stanowiących współwłasność małżonków, ale również na nieruchomościach będących odrębnym majątkiem A. K.,

- wykorzystywanie całej produkcji roślinnej w gospodarstwie (z gruntów wspólnych i stanowiących majątek żony), na potrzeby hodowanego stada - ani żona, ani mąż nie wykazywali sprzedaży produktów roślinnych (roślin, pasz itp.), zatem uprawa roślin odbywała się na własny użytek - dla hodowlanych zwierząt,

- traktowanie gospodarstwa jako jednej całości podczas składania przez A. K. wniosków o dofinansowania z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, wniosków do organów samorządowych o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie paliwa wykorzystywanego do produkcji rolnej oraz zapłaty podatku rolnego ustalonego od całości gospodarstwa rolnego,

- wykorzystywanie podczas świadczonych przez G. K. na rzecz żony "usług agrotechnicznych ciągnikiem" również maszyn rolniczych wykorzystywanych we wspólnym gospodarstwie i będących własnością żony,

- pismo Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Biura Kontroli i Bezpieczeństwa [...] z 15 września 2017 r, z którego wynika, że: małżonkowie K. nie zgłaszali do Biura Powiatowego ARiMR w G. faktu prowadzenia dwóch odrębnych gospodarstw rolnych; wniosek o wpis do ewidencji producentów złożony został 7 grudnia 2004 r. przez A. K. i to jej nadano numer identyfikacyjny, natomiast G. K. posiada jedynie numer techniczny, nadany 26 czerwca 2013 r.; w latach 2013-2015 wnioski o przyznanie płatności obszarowych składała A. K. i to ona uzyskiwała z tego tytułu pomoc finansową dla producentów rolnych; A. K. złożyła też wniosek o numer siedziby stada i to ona w latach 2013 - 2015 dokonywała zgłoszeń zdarzeń zwierzęcych; w treści wniosków o przyznanie płatności za ww. lata składanych do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa A. K. wykazywała zarówno działki stanowiące jej majątek odrębny jak i działki wchodzące w skład majątku wspólnego małżonków.

O wspólnym prowadzeniu przez małżonków działalności rolniczej świadczy ponadto treść zeznań A. K. i G. K.. W trakcie przesłuchań mających miejsce 23 listopada 2017 r. małżonkowie zgodnie zeznali, że:

- w latach 2013-2015 w gospodarstwie rolnym nie stosowali żadnych metod pozwalających na przyporządkowanie zakupionych towarów i usług, posiadanych środków technicznych i sprzedaży płodów rolnych czy zwierzęcych do konkretnych gruntów;

- prowadzone gospodarstwo, w latach 2013- 2015, specjalizowało się w hodowli bydła, które było własnością A. K. (na jej nazwisko była również wystawiona księga rejestracji stada);

- nigdy nie zatrudniali pracowników, wszystkie prace wykonywali wspólnie, przy czym prace agrotechniczne (np. orka, siew, bronowanie, nawożenie, opryski) zarówno na gruntach będących własnością odrębną A. K. jak i stanowiących wspólność małżeńską - w latach 2013-2015 i wcześniej - wykonywane były przez G. K.,

- ww. prace agrotechniczne wykonywane były sprzętem należącym do A. K.,

- posiadali wprawdzie odrębne rachunki bankowe, jednak oboje byli upoważnieni do dokonywania wypłat z rachunku małżonka,

- G. K. wprost wskazał na wspólne prowadzenie gospodarstwa rolnego z żoną - na pytanie zadane przez przesłuchujących w trakcie ww. przesłuchania z 23 listopada 2017 r., cytat: "Czy gospodarstwo rolne prowadzi Pan wspólnie z żoną [...]?" skarżący udzielił odpowiedzi twierdzącej.

Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie brak jest możliwości przyjęcia, że G. K. w okresie od kwietnia 2013 roku do lipca 2015 roku w sposób samodzielny prowadził działalność rolniczą, która to okoliczność mogłaby zdecydować o przyznaniu mu odrębnej podmiotowości podatkowej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Z całą pewnością działalność ta nie była odrębna od działalności prowadzonej przez A. K. pod względem ekonomicznym, finansowym oraz organizacyjnym. Natomiast skarżący poza bardzo ogólnym i lakonicznym stwierdzeniem, że na potrzeby zgłoszonej do CEIDG działalności, dysponował odrębnym kontem bankowym, ponosił niezależną odpowiedzialność wobec osób trzecich oraz ponosił ryzyko gospodarcze przypisane w obrocie prawnym profesjonalistom nie wskazał okoliczności, które pozwoliłyby na odmienną ocenę okoliczności sprawy.

W ocenie Sądu, brak jest też podstaw do przyjęcia, że organy naruszyły przepisy postępowania. Podkreślić należy, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji, wynikającą z art. 128 o.p. Wznowienie nie służy przeprowadzeniu ponownej oceny postępowania podatkowego (kontrolnego), czy też uzupełnieniu zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, ale ustaleniu czy wskazywany przez stronę skarżącą wyrok TSUE miał na tyle istotny wpływ na treść wydanej wobec strony decyzji ostatecznej, że rzutowałby na nią w sposób wymuszający jej uchylenie.

Tym samym nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 o.p. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W zaskarżonej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i pkt 6 § 4 o.p. Utrzymując zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy, organ odwoławczy nie naruszył też art. 233 § 1 o.p.

Podkreślić należy, że wyrok TSUE w sprawie C-697/20 nie może być odczytywany jako instrument do wzruszania wszystkich decyzji ostatecznych wydanych w sprawach dotyczących możliwości funkcjonowania dwóch podatników prowadzących działalność w ramach jednego gospodarstwa rolnego, z uwzględnieniem oddzielnych rachunków bankowych. TSUE w tym orzeczeniu wyraźnie wskazał, że kluczową w tym zakresie przesłanką jest kwestia "samodzielności" w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej oraz przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów wykazujących w szczególności, że każde z nich prowadzi swoją działalność w sposób samodzielny, które to pozwolą na wykluczenie ewentualnego ryzyka nadużycia i oszustwa. Natomiast, aby stwierdzić, że działalność gospodarcza jest wykonywana samodzielnie, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze. TSUE w tym orzeczeniu wyraźnie skonkretyzował więc obowiązki organu, które muszą być respektowane w imię ochrony praw podatnika i tylko ich naruszenie realizuje przesłankę wznowienia sformułowaną w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., jeśli wpływa na treść decyzji ostatecznej w okolicznościach każdej indywidualnej sprawy.

Z uwagi na powyższe, Sąd podziela zawartą w zaskarżonej decyzji opinię, że przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w realiach niniejszej sprawy nie została spełniona. Wyrok TSUE w sprawie C-697/20 nie ma wpływu treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec skarżącego.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259), oddalił skargę.