Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3983/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 1 i 3, art. 5 ust 1 pkt 1 lit a, art. 5 ust 1 pkt 2 lit b
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk – Wiśniewska, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 749/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 3 lipca 2020 r. nr SKO.Pod./4140/352/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r., 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 2049 (słownie: dwa tysiące czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot z rachunku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 25 listopada 2020 r., I SA/Kr 749/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 3 lipca 2020 r., nr SKO/Pod./4140/352/2020, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją SKO w Krakowie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Oświęcim z 18 grudnia 2019 r., nr WF.31115.5.5.2019, określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 38.965,00 zł. Powstały w tej sprawie spór dotyczył opodatkowania gruntów i budynków, które organy uznały za związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Sporna stała się także odmowa zwolnienia z podatku części gruntów i budynków.

Oddalając skargę Spółki, sąd stwierdził, że klasyfikacji gruntów i budynków dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości dokonuje się co do zasady na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Weryfikacja danych ewidencyjnych dotyczących zarówno wielkości powierzchni nieruchomości, ale także kwalifikacji użytku gruntowego, czy też przeznaczenia i funkcji budynku nie może następować w postępowaniu podatkowym, lecz w odrębnym postępowaniu administracyjnym przed organem prowadzącym ewidencję gruntów i budynków. Z tych względów sąd nie podzielił zarzutów skargi co do błędnego ustalenia w kontrolowanych decyzjach przeznaczenia opisanych w niej budynków jak i działek drogowych, które w ocenie Spółki z uwagi na swoją funkcję tj. m.in. fakt usytuowania ich na groblach stawów i zapewnienie komunikacji wewnętrznej pomiędzy stawami i budynkami służącymi hodowli ryb, powinny być kwalifikowane jako grunty "Wsr"- należące do obiektu stawowego.

Dalej sąd stwierdził, że budynek o funkcji "biurowy", znajdujący się na działkach nr [...] i [...], położony w miejscowości G., przy ul. A. [...] nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2014 r., poz. 849 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l.") pomimo, że treść protokołu oględzin wskazuje, że parter ww. budynku wykorzystywany jest na cele higieniczno-sanitarne przez pracowników firmy trudniących się rybołówstwem. W sprawie okolicznością bezsporną jest, że Spółka jest przedsiębiorcą, a zgodnie z umową zawartą z Agencją Nieruchomości Rolnych w R., Spółka jako dzierżawca zobowiązała się używać przedmiotu dzierżawy zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki w celu wykonywania na nim działalności gospodarczej i nie może zmienić przeznaczenia części lub całości przedmiotu dzierżawy bez zgody Wydzierżawiającego wyrażonej na piśmie. Trafnie więc przyjęły organy, że pomimo, że opisany powyżej budynek w części jest fizycznie zajęty przez lokatorów na cele mieszkalne, a w pozostałej jak wskazano na cele higieniczno-sanitarne przez pracowników firmy trudniących się rybołówstwem, budynek ten w całości podlega opodatkowaniu po stawce dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą oraz z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, w myśl którego wypisy z rejestru gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące w zakresie m.in. nadanej budynkom funkcji.

Sąd nie dopatrzył się także błędu organów w opodatkowaniu budynku o funkcji "inny niemieszkalny", znajdującego się na działce nr [...] w miejscowości G., przy ul. A. [...]. Wskazany budynek to tzw. obora, jest to więc budynek służący działalności rolniczej. Z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. wynika, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy budynek nie znajduje się na gruncie gospodarstwa rolnego. Zatem podlega on opodatkowaniu jako budynek związany z działalnością gospodarczą. Po drugie zarówno treść przedmiotowego protokołu oraz załączony do niego materiał poglądowy nie wskazuje, aby przedmiotowy budynek był wykorzystywany w działalności rybackiej Spółki. Wręcz przeciwnie załączone zdjęcia potwierdzają, że budynek ten spełnia funkcje obory.

W końcowej części uzasadnienia sąd wskazał, że jeżeli nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków), to powinna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych dla tej kategorii. Organy są więc uprawnione do zastosowania tej wysokości stawki ilekroć stwierdzą zaistnienie przesłanki "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej". Termin ten został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że nieruchomości te to grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Definicja legalna zawarta w tym przepisie nakazuje zatem - co do zasady - traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego typu nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zdaniem sądu, przepis u.p.o.l. w tym zakresie nie wskazuje jaka to ma być działalność; nie określa jej zakresu; nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości; nie wymaga również, by działalność gospodarcza była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Każdorazowo, jeżeli podmiot prowadzi taką działalność, jego nieruchomości - co do zasady - podlegają opodatkowaniu według tych stawek. Prawidłowość takiego rozumowania potwierdzona została w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15.

W konkluzji sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a.") postawione zostały zarzuty:

I. rażącego naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.

a) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji - poprzez wadliwe zastosowanie wysokiej stawki opodatkowania, wobec stwierdzenia przesłanki "związania gruntu i budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej" w realiach sprawy tylko i wyłącznie na podstawie przesłanki posiadania tego gruntu i budynku przez przedsiębiorcę - Spółkę, przy pominięciu ustaleń i wniosków innych przeprowadzonych dowodów w sprawie, jak też i okoliczności bezspornych (np. że cały dzierżawiony przez Skarżącą Spółkę areał - to teren stawów rybnych i ich grobli) oraz, że Spółka prowadzi wyłącznie działalność rolniczą, co doprowadziło do wadliwego określenia zakresu opodatkowania;

b) art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez uznanie za prawidłowe przyjęcie do opodatkowania gruntu drogi (dr), pomimo, że nie są to grunty związane z działalnością gospodarczą, tylko stanowią groble stawów rybnych i jedyną działalność, jakiej służą - to działalność rolna - rybacka, a zatem działalność, korzystająca ze zwolnienia w zakresie podatku od nieruchomości, na których jest prowadzona; oraz poprzez przyjęcie do opodatkowania budynków o przeznaczeniu gospodarczym - część budynku biurowego, użytkowana dla działalności rybackiej oraz "obora" - służąca tej samej działalności;

c) art. 7 ust. 4 pkt a u.p.o.l. - poprzez jego pominięcie w ocenie prawnej sprawy i tym samym przyjęcie zasadności opodatkowania w zakresie, w jakim nieruchomości budynkowe, dzierżawione przez Spółkę, winny podlegać zwolnieniu (analogicznie jaki i tereny stawów rybnych);

d) art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez jego całkowite pominięcie, skutkiem czego - w uwarunkowaniach faktycznych i prawnych sąd pominął fakt prowadzenia przez Spółkę, na całym dzierżawionym terenie, wyłącznie działalności rolniczej, a zatem - nie prowadzenia działalności gospodarczej;

II. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez nierozpoznanie skargi w granicach zakreślonych zgłoszonymi zarzutami; sąd nie rozpoznał w ogóle zarzutu nieważności postępowania, na podstawie art. 156 ust. 1 pkt 2 k.p.a., w kontekście wskazanych uchybień:

- dla identycznych danych z ewidencji gruntów i budynków, opisujących przeznaczenie budynków, a to budynku [...], funkcja "inny niemieszkalny" oraz budynku [...], funkcja "inny niemieszkalny" (tzw. "obora") - organ ustalił w odniesieniu do pierwszego, iż jest zwolniony z podatku, a drugi - podlega najwyższej stawce: w pierwszym przypadku – organ przeanalizował i zastosował przesłankę przeznaczenie budynku i jego funkcji, służącej działalności leśnej lub rybackiej, a w drugim przypadku - organ przeanalizował i zastosował przesłankę położenia budynku na działce rolnej, abstrahując od przeznaczenia tego budynku, które jest analogiczne, jak pierwszego budynku – zatem - w niedopuszczalny sposób zróżnicował organ te same uwarunkowania, a zatem wadliwie zastosował prawo (w kontekście zarzutu nieważności na podstawie art. 156 ust. 1 pkt 2 k.p.a.);

- grunty, stanowiące drogi "dr" - sąd potraktował jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo, że działalność hodowli ryb - nie jest działalnością gospodarczą, tylko rolniczą i opodatkował najwyższą stawką;

b) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez uznanie, że decyzje Marszałka Województwa Małopolskiego z 2014 r. w sprawie utworzenia obrębów hodowlanych wraz z mapami - nie mają znaczenia dla sprawy, podczas gdy dowody te pozostawały w ścisłym związku z oceną legalności zaskarżanych decyzji;

c) art. 181 § 1 w zw. z art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej; "o.p.") - poprzez wadliwe uznanie, że w uwarunkowaniach sprawy wyłącznie wiążące dla organu podatkowego - są zapisy dotyczące funkcji użytkowych nieruchomości, zawarte w ewidencji gruntów i budynków, pominięcie wniosków oględzin, co doprowadziło do wadliwego określenia podstawy opodatkowania, niczym nie uzasadnionego zróżnicowania kwalifikacji tych samych rodzajowo przedmiotów opodatkowania, nałożeniem zobowiązania podatkowego wobec przedmiotów, które podlegają zwolnieniu.

Wskazane powyżej wadliwości prowadzą w efekcie do sprzeczności ustaleń sądu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym:

- przyjęciu za wyłącznie wiążące z punktu widzenia wymiaru i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości - danych z ewidencji gruntów i budynków i całkowitym pominięciu wniosków, wynikających z dowodu z oględzin, jak też decyzji Wojewody Małopolskiego o utworzeniu obrębów hodowlanych – jest w całości terenem stawów rybnych;

- arbitralnym przyjęciu, że dane pochodzące z ustaleń organu pierwszej instancji oględzin oraz materiału poglądowego - decyzji Wojewody Małopolskiego i map ustanawiających obszary hodowlane "[...]", "[...]" i "[...]" - nie stanowią wiążącego dowodu na rzeczywisty charakter i funkcję przedmiotowych gruntów i usytuowanych na nich nieruchomości budynkowych, gdyż tylko w przypadku, gdyby ewidencja gruntów i budynków nie ujmowała odpowiednich danych - można by im (oględzinom oraz decyzjom wraz mapami) przypisać wiążący walor (dotyczy działek drogowych i części budynków, służących działalności rybackiej);

- jednocześnie w innym miejscu uzasadnienia, tam, gdzie chodzi o wsparcie zasadności opodatkowania, sąd odwołuje się do dowodu z oględzin i wyprowadza z tego dowodu wnioski, które wspierają stanowisko organu, np. w odniesieniu do wyłączeniu budynku -"obory" ze zwolnienia podatkowego;

- przyjęcie, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, pomimo, że jedyną, jaką prowadzi to działalność rolnicza-rybacka.

d) art. 135 p.p.s.a. - poprzez nierozpatrzenie z urzędu prawidłowości wszystkich poprzednich postępowań administracyjnych, które poprzedzały etap sądowy, pod kątem oceny nieważności postępowania.

Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o jej przyjęcie do rozpoznania, a także:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości wobec stwierdzenia nieważności postępowania;

2) ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu;

3) zasądzenie na rzecz powódki kosztów postępowania sądowego, w tym kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Słuszny okazał się zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegającej na stwierdzeniu, że jeżeli nieruchomości są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, należy je traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Trzeba przyznać, że w orzecznictwie dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyjmowano, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Również w doktrynie wskazywano, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano jednak przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.).

Pewną zmianę w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". Choć przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). Jednak w licznych orzeczeniach wskazywano, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).

Stanowisko to zostało ostatecznie zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych(...) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cyt. wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). Wskazano również, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy. Należy przy tym zaakcentować, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to istotne nie tylko w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.

W świetle tych uwag nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że skoro skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą, to posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ta kwestia wymaga dodatkowego zbadania w kontekście wniosków płynących z powołanych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Należy przy tym zaznaczyć, że o związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą nie świadczy umowa dzierżawy z Agencją Nieruchomości Rolnych w R., w której Spółka, jako dzierżawca, zobowiązała się używać przedmiotu dzierżawy zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki w celu wykonywania na nim działalności gospodarczej. Zobowiązanie to ma charakter cywilnoprawny i w żaden sposób nie przesądza o faktycznym wykorzystywaniu dzierżawionych nieruchomości, a w szczególności podatkowo-prawnej kwalifikacji tych nieruchomości. Należy zauważyć, że Spółka – jak twierdzi – wykorzystuje sporne nieruchomości do prowadzenia działalności w zakresie hodowli ryb. Do tej kwestii sąd nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tymczasem zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Przez działalność rolniczą należy natomiast rozumieć produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.).

Biorąc powyższe pod uwagę, za zasadny należy uznać kluczowy w tej sprawie zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że fakt posiadania nieruchomości przez Spółkę będącą przedsiębiorcą uzasadnia związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji za zasadne należało też uznać zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Zastosowanie tych przepisów uzależnione jest bowiem od ustalenia, czy istnieje związek nieruchomości z prowadzaną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Pozostałe zarzuty są niezasadne.

Niezasadny jest w szczególności zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej lub rybackiej. Rację ma sąd pierwszej instancji wskazując, że budynek o funkcji "biurowy" (identyfikator budynku: [...]) nie może korzystać z tego zwolnienia. Użyte w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. pojęcie "budynek gospodarczy" nie zostało zdefiniowane w przepisach tej ustawy. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że z uwagi na odesłanie zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy w tym zakresie odwołać się do przepisów prawa budowalnego. Przy czym odwołanie do pojęcia budynku ustalonego na gruncie prawa budowlanego ma charakter pełny, a nie wybiórczy i dotyczy zarówno ogólnej definicji budynku, jak i poszczególnych kategorii budynków (zob. uchwałę z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09; a także wyrok NSA z 28 maja 2009 r., II FSK 160/08). Na charakter danego budynku wskazuje ewidencja gruntów i budynków. Skoro więc budynek o identyfikatorze [...], został oznaczony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek "biurowy", to nie może być on traktowany jako budynek gospodarczy, pomimo że - jak ustalono w trakcie oględzin - parter tego budynku wykorzystywany jest na cele higieniczno-sanitarne przez pracowników firmy trudniących się rybołówstwem. W tym zakresie niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 181 § 1 w zw. z art. 194 o.p.

Zarzuty art. 134 § 1 p.p.s.a. jest niezasadny ze względu na sposób jego sformułowania. Zgodnie z tym przepisem sąd pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dlatego sam fakt, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do zarzutów nieważności postępowania nie oznacza naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. Celem regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a., która stanowi o uzupełniającym postępowaniu dowodowym z dokumentu, nie jest ponowne ustalanie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (zob. wyrok NSA: z 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05; z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 1288/18). Przepis ten nie daje podstaw, aby w oparciu o jego regulację żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego odnośnie do istnienia nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (zob. wyrok NSA z 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 615/08). Dlatego też, zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. jest niezasadny.

Zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. byłby zasadny, gdyby sąd pierwszej stwierdził podstawy do uchylenia decyzji wydanych we wszystkich instancjach w tej sprawie, a mimo to ograniczył się do uchylenia jedynie zaskarżonej decyzji. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia części kosztów zastępstwa procesowego, a to w związku z rozpoznaniem na jednym posiedzeniu 3 podobnych skarg kasacyjnych z udziałem tego samego pełnomocnika Spółki – radcy prawnego (II FSK 2435/21, III FSK 2436/21, III FSK 3983/21). Z tej przyczyny w każdej z tych spraw koszty zastępstwa procesowego organiczne zostały do kwoty 1.350 zł. W pozostałym zakresie na koszty postępowania kasacyjnego składały się opłata kancelaryjna (100 zł), należny wpis od skargi kasacyjnej (582 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Jednocześnie na podstawie art. 225 p.p.s.a. zarządzono zwrot z rachunku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwoty 580 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Należny wpis od skargi kasacyjnej wynosi bowiem połowę wpisu od skargi nie mniej jednak niż 100 zł (§ 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2021 r. poz. 535).

SWSA(del.) Anna Juszczyk- Wiśniewska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jacek Pruszyński