Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 722/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 178, art. 179
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 909/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy prawa wglądu w dokumenty wyłączone z akt sprawy 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz P. sp. z o.o. w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 909/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 14 października 2020 r. nr 2001-IOV.4103.71.2020 w przedmiocie odmowy prawa wzglądu w dokumenty wyłączone z akt sprawy.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 28 listopada 2019 r., nr 2071-SPP.4103.35.2019.10 Skarżąca - powołując się na treść wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 - złożyła wniosek o udostępnienie do wglądu materiału dowodowego, który został wyłączony z akt sprawy, tj. pełnych i niezanonimizowanych wersji włączonych do akt sprawy dokumentów. [Jak wynika z uzasadnienia skarżonego postanowienia jak też z akt sprawy administracyjnej zakończonej decyzją Dyrektora IAS z 31 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. (dołączonej przez sąd do rozpoznania sprawy niniejszej), organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego wobec Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. uchylił jawność dokumentów w postanowieniach: [.....]

2.2. Dyrektor IAS postanowieniem z 31 lipca 2020 r., nr 2001- IOV.4103.3.2020, odmówił Skarżącej wglądu w dokumenty, które zostały wyłączone z akt postępowania. Dyrektor IAS wskazał, że w odniesieniu do dokumentów wymienionych w 10 z powyższych postanowień jawność została uchylona wyłącznie w części, w jakiej zawierały dane osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania. W przypadku zaś dokumentów wskazanych w postanowieniu Nr 2071-SPV.4103.2.2017.46 z 30 sierpnia 2018 r. jedynie część z nich wyłączono z akt sprawy w całości. Wyłączone w całości dokumenty stanowiły załączniki do pisma Centralnego Biura Śledczego Policji Wydział w [...] z 24 listopada 2017 r. Natomiast w toku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor IAS wydał dwa postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. W postanowieniu z dnia 3 marca 2020 r. została uchylona jawność dokumentu w części dotyczącej osób trzecich, niebędących stroną postępowania zaś w postanowieniu z dnia 1 lipca 2020 r. organ uchylił jawność dla strony dokumentów w całości, wskazując jednocześnie na fakt, że zanonimizowane wersje dokumentów znajdują się już w aktach sprawy.

W postanowieniu z 31 lipca 2020 r. Dyrektor IAS przyjął, że wyłączone z akt sprawy dokumenty zawierają informacje dotyczące innych niż strona podmiotów. Nie dotyczą one także w sposób bezpośredni transakcji mających miejsce pomiędzy Skarżącą a jego kontrahentami, które to jednak po anonimizacji danych osobowych i po usunięciu danych podlegających ochronie, zostały włączone do akt sprawy. Organ pierwszej instancji konsekwentnie usunął dane z protokołów przesłuchań świadków oraz innych dokumentów dotyczące innych podmiotów (osób trzecich) uczestniczących w kwestionowanych łańcuchach dostaw towarów. Wyłączone z jawności informacje zawarte w ww. dokumentach dotyczyły również danych osobowych przesłuchiwanych świadków (np. adres, PESEL). Usunięte dane dotyczyły zatem jedynie fragmentów protokołów oraz dokumentacji dotyczącej innych podmiotów (osób trzecich) uczestniczących w łańcuchach dostaw towarów kwestionowanych przez organ pierwszej instancji. Dane te objęte są tajemnicą skarbową, zaś na organach podatkowych spoczywa obowiązek przestrzegania tej tajemnicy. Z kolei dokumenty pozyskane z CBŚ Policji Wydział w [...] zawierają informacje niezwiązane z przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zasadnie dokonał ich wyłączenia w całości z akt sprawy.

2.3. Po rozpoznaniu zażalenia Strony, Dyrektor IAS postanowieniem z 14 października 2020 r., nr 2001-IOV.4103.71.2020 utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ podtrzymał stanowisko, że przesłanką wyłączenia dokumentów był interes publiczny związany z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). W ocenie Sądu: Dyrektor IAS działał zgodnie z prawem stwierdzając, że wniosek Skarżącej żądającej wglądu w dokumenty wyłączone z akt sprawy nie zasługiwał na uwzględnienie; organ wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko.

Sąd zauważył, że w decyzji z 31 lipca 2020 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Dyrektor IAS odniósł się do zarzutu Skarżącej niezasadnego uchylenia jawności dokumentów w zakresie, w jakim zawierały one dane osób trzecich niebędących stronami postępowania podatkowego oraz informacje objęte tajemnicą handlową.

Sąd ocenił, że w sprawie dbałość o interes publiczny organu polegała na ochronie informacji dotyczących osób trzecich. Należy także podkreślić, że art. 123 § 1 O.p. obliguje organy podatkowe do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji do umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Strona, której odmówiono umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi dokumentami nie jest pozbawiona zajęcia stanowiska w sprawie zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów i czynnego udziału w tym postępowaniu. Ochrona informacji uzyskanych przez organ podatkowy przez wydanie rozstrzygnięcia o odmowie umożliwienia zapoznania się z ich treścią służyła realizacji szeroko pojętego interesu publicznego wyrażającego się w takim działaniu, które nie narusza zaufania obywateli do organów podatkowych. Ostateczna moc dowodowa wyłączonych dokumentów będzie mogła być potwierdzona w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową i w skardze do sądu administracyjnego i to na tym etapie powinny być ewentualnie podnoszone zarzuty pozbawienia czynnego udziału strony w postępowaniu.

Sąd wyjaśnił nadto, że w świetle orzeczenia TSUE (z 16 października 2019 r. wydanego w sprawie C-189/19), na które powoływała się Skarżąca, nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń, na jakie powołuje się Skarżąca.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. i art. 7, art. 51 ust. 3 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy postanowienie drugiej instancji oparto o niesprecyzowane twierdzenia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania oraz w związku z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ustalenie stanu faktycznego sprawy i przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego przejawiające się nieuzasadnionym stwierdzeniem, że w odniesieniu do każdego z wyłączonych przez organ podatkowy pierwszej instancji dokumentów, na dzień wydania skarżonego postanowienia, zachodzi przesłanka interesu publicznego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i § 2 O.p. poprzez odmowę udostępnienia do wglądu niezanonimizowanych wersji dokumentów objętych wnioskiem, mimo że nie zachodziła w odniesieniu do nich przesłanka ochrony interesu publicznego;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia postanowienia;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z zasadą prawa do obrony, jako jednej z podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej wynikającej z utrwalonego orzecznictwa TSUE w zw. z art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP;

7) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewystarczające wyjaśnienie, z jakich powodów przywołane przez Skarżącą w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu sprawy; lakoniczne odniesienie się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów skargi oraz formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy;

8) art.134 § 1 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez Dyrektora lAS art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie i uniemożliwienie Skarżącej, jako stronie postępowania podatkowego, pełnego prawa do obrony swoich interesów w oparciu o znajomość całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy w toku toczącego się wobec Skarżącej postępowania podatkowego;

9) art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że Organ miał prawo odmówić Skarżącej wglądu do wyłączonych z akt sprawy dokumentów z uwagi na interes publiczny wyrażający się w ochronie dóbr osób trzecich;

10) art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że zgodne z prawem i sprawiedliwością społeczną jest odmówienie Skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny wyrażający się w ochronie dóbr osób trzecich;

11) art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wykroczenie przez WSA poza zakres kontroli działalności

organu i uzupełnianie uzasadnienia działań podjętych przez organ.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

5.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ocena zastosowania art. 179 O.p. Przepis ten stanowi, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (§ 1). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (§ 2). Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie (§ 3).

Ograniczenie prawa strony do wglądu w akta sprawy w latach 1981-1998 miało podstawę w art. 74 k.p.a.(J. Borkowski, B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2017, s. 1068).

W okresie wielu lat Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w zakresie odmowy wglądu do akt. W wyroku z dnia 8 września 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 298/96 (dostępny w CBOSA) NSA zaakcentował, że w sytuacji, gdy anonim został włączony do akt i miał wpływ na toczące się postępowanie, nie można pozbawić strony wglądu do akt tylko z tego powodu, że anonim nie stanowi dowodu. Przepis art. 74 Kpa nie daje podstaw do odmowy udostępniania akt tylko z tego powodu, że dokument nie jest dowodem.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że uregulowania zawarte w art. 73 i art. 74 Kpa ustanawiały zasadę względnej jawności akt sprawy administracyjnej, albowiem stronie przysługuje prawo ich przeglądania. Stosownie do art. 73 Kpa w każdym stadium postępowania organ administracji państwowej jest obowiązany umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek i odpisów. Strona może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, jeśli jest to uzasadnione jej ważnym interesem. Prawo strony do przeglądania akt sprawy dotyczy całych akt. Wyjątek od zasady jawności przewiduje art. 74 Kpa. Ograniczenie wglądu do akt stosuje się w sprawach objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych akt, które organ administracji państwowej wyłączy ze względu na ważny interes państwowy. Odmowa umożliwienia stronie przeglądania akt sprawy, sporządzania z nich notatek i odpisów, uwierzytelnienia tych odpisów lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Cytowany przepis wyraźnie odróżnia wyłączenia od przeglądania przez stronę akt sprawy objętych tajemnicą państwową od tych, które podlegają wyłączeniu w celu ochrony ważnego interesu państwowego. Za J. Starościakiem można wyrazić pogląd, że w trybie art. 74 § 1 Kpa mogą być wyłączone akta objęte tajemnicą służbową, których ujawnienie wobec strony jest niepożądane właśnie ze względu na ważny interes państwowy. Podobny pogląd wyraził W. Dawidowicz (cyt. w B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 346). Stosowanie wykładni korygującej z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1982 r. o ochronie tajemnicy państwowej i służbowej (Dz.U. nr 40 poz. 271 ze zm.), wywołujące automatycznie skutek z mocy prawa w wypadku tajemnicy służbowej, nie zasługuje na aprobatę (B. Adamiak, J. Borkowski: op. cit., str. 347), gdyż przy stosowaniu przepisów ograniczających prawa strony nie można stosować wykładni rozszerzającej, lecz ścisłą wykładnię językową. W przeciwnym wypadku powstałoby pole do nadużyć dla organów administracji państwowej. (...) Można wprawdzie stosować ograniczenie wynikające z art. 74 § 1 Kpa także w stosunku do dokumentów, które nie są objęte tajemnicą państwową lub służbową, lecz tylko wówczas, gdy wyłączenie takie jest konieczne ze względu na ważny interes państwowy.

Kolejnym pojęciem, na którym oparto rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i, jest "ważny interes państwowy". Pojęcie to wymaga indywidualizacji i skonkretyzowania w każdym wypadku jego zastosowania przy rozpatrywaniu uprawnienia strony do wglądu do akt sprawy. Przy jego wykładni bowiem trzeba uwzględnić to, że w treści przepisu występuje ono w liczbie pojedynczej, a wobec tego chodzi nie o wszelkie ważne interesy państwowe, lecz o jeden konkretny wskazany. Trzeba podkreślić, że ustalenie znaczenia tego pojęcia nie oznacza, iż organ działa na zasadzie uznania administracyjnego.

W rozpatrywanej sprawie organy pierwszej i drugiej instancji w uzasadnieniach swoich postanowień nie wskazały takich przesłanek, a w szczególności nie uzasadniły należycie, czym kierowano się wyłączając anonim jako tajemnicę służbową i uznając, że przemawia za tym ważny interes państwowy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy rozpatrywaniu spraw dotyczących tajemnicy służbowej sąd ma prawo oceny, czy faktycznie wystąpiły przesłanki dla stwierdzenia tego typu tajemnicy. Akta sprawy powinny zawierać materiał, z którego by wynikało, jakimi względami na interes publiczny kierował się organ, wydając niekorzystną dla strony decyzję. Z powodu braku tego materiału Sąd był pozbawiony możliwości dokonania (...) oceny, czy nie zostały przekroczone przez organ granice uznania (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 16 stycznia 1997 r. I KZP 34/96 - OSP 1997 z. 7 poz. 147 i wyrok NSA z dnia 28 lipca 1992 r. III SA 1154/92 - OSP 1994 z. 4 poz. 70/, (...) a zaskarżone postanowienia nie mają dowolnego charakteru. W tej sytuacji nie ma możliwości dokonania prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej.

Z treści art. 179 § 1 O.p. wynika, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich z mocy samego prawa stronie nie służy w ogóle procesowe uprawnienie do zapoznania się dokumentami pisemnymi lub elektronicznymi o określonej treści, która stanowi informacje niejawne w rozumieniu ustawy o ich ochronie. W drugiej zaś – organ podatkowy ogranicza procesowe uprawnienia strony w odniesieniu do tych dokumentów, których treść nie powinna być ujawniona ze względu na ochronę interesu publicznego. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że organ nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu. Pojęcie interesu publicznego należy do kategorii tzw. pojęć nieostrych, które w toku wykładni wymaga zindywidualizowania w odniesieniu konkretnego przypadku. W żadnym wypadku wprowadzenia do przepisu prawnego takiego pojęcia nie można uznać, ze organ podatkowy będzie działał tak, jakby służyło mu prawo orzekania na zasadzie uznania administracyjnego lub też możliwość tylko ogólnikowego powołania się na racje interesu publicznego bez odniesienia się do konkretnego dokumentu indywidualnej sprawy podatkowej (J. Borkowski, B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Unimex Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2017, s. 1068 -1069).

W wyroku z dnia 3 listopada 2015 r, sygn. akt II FSK 2297/13 (opubl. w: LEX 1821109) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie interesu publicznego jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych, to z pewnością obejmuje ono "korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej".

Na podstawie art. 178 § 1 O.p.: strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zgodnie z art. 179 § 1 O.p.: przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 (art. 123 § 2 O.p.).

Podkreślić trzeba i należy, że wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w cyt. powyżej art. 179 § 1 O.p. Przewidziane w tym przepisie dwa wyjątki zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości - informacji niejawnych bądź interesu publicznego. Istotna z punktu widzenia niniejszej sprawy pozostawała druga z wymienionych wyżej przesłanek. Pojęcie interesu publicznego jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych, to z pewnością obejmuje ono "korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 527/11, treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.3. W rozpatrywanej sprawie jako podstawę odmowy wglądu do akt uznano interes publiczny ze względu na naruszenie interesu osób trzecich. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie uzasadniły w sposób należyty, że w okolicznościach tej sprawy występowały zindywidualizowane przesłanki do uznania występowania interesu publicznego. Sąd pierwszej instancji przyjmując stanowisko organów podatkowych naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i § 2 O.p.

5.4. W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę sporu dotyczącą naruszenia prawa i prawidłowe zastosowanie przepisu art. 179 O.p. zbędne staje odnoszenie do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

5.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w punkcie 5.2. i 5.3. W szczególności powinien zbadać czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wystąpił interes publiczny dający podstawę do ograniczenia prawa wglądu do akt.

5.6. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. należało uwzględnić skargę kasacyjną i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

s. del. WSA Maja Chodacka s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Marek Olejnik