Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1556/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, art. 14c par. 2, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Monika Krywow, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.240.2023.2.KO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A sp. z o.o. w C. wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 czerwca 2023 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących transakcji zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych w ramach modelu drop shipment i prawa do skorygowania rozliczeń w tym zakresie.

2. Stan sprawy.

2.1. Opis zaistniałego stanu faktycznego.

Skarżąca jest spółką polskiego prawa handlowego, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług głównie w branży handlu detalicznego, oferując towary do sprzedaży w sieci sklepów zlokalizowanych w całej Polsce. W ramach swojej działalności gospodarczej spółka wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości, z zastrzeżeniem wydatków związanych z pojazdami samochodowymi dla których stosuje odliczenie w wysokości 50%.

Skarżąca zawarła umowę z kontrahentem będącym spółką z siedzibą w Niemczech (dalej: emitent) występującym jako emitent kart paliwowych. Emitent jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce.

Emitent umożliwia wnioskodawcy skorzystanie ze świadczeń związanych z eksploatacją pojazdu silnikowego u partnerów serwisowych, którzy współpracują z emitentem na podstawie zawartej umowy (dalej: partnerzy serwisowi). Świadczenia takie obejmują m.in.: sprzedaż oleju silnikowego i napędowego, sprzedaż etyliny 95Pb (benzyny), czyszczenie pojazdu, sprzedaż akcesoriów do pojazdów, adblue, usługi przejazdów drogami płatnymi zlokalizowanymi w Polsce.

Przedmiotowy wniosek dotyczy świadczeń (dostaw i usług) realizowanych na terytorium Polski.

W zakresie czyszczenia pojazdów wnioskodawca rozpoznaje import usług dla celów podatku VAT.

Emitent stale rozbudowuje sieć partnerów serwisowych. Wnioskodawca nie ma wpływu na wybór partnerów serwisowych przez emitenta.

Emitent udostępnia skarżącej nośniki akceptacji (karty paliwowe), za pomocą których skarżąca może korzystać z bezgotówkowego nabycia usług i towarów u partnerów serwisowych. Użytkownikiem kart paliwowych jest zawsze pracownik wnioskodawcy (w pewnych przypadkach nie można wykluczyć przekazania kart również osobom współpracującym z wnioskodawcą na zasadzie umowy cywilnoprawnej albo stosunku powołania; dalej osoby te będą łącznie zwane pracownikami). Karty paliwowe są przypisane do konkretnych numerów rejestracyjnych samochodów.

Karta paliwowa może być wykorzystywana wyłącznie w celu uzyskania usług i towarów dla pojazdów wskazanych przez skarżącą i przeznaczonych do celów służbowych wnioskodawcy (w zakresie opisanym poniżej), a także nie może być wykorzystywana bez wyraźnej zgody. Pojazdy samochodowe są przekazywane pracownikom skarżącej do używania dla celów służbowych (w odniesieniu do wielu pojazdów możliwe jest użycie samochodów również do celów prywatnych - powyższe jest jednak stosownie ujęte dla celów odliczenia podatku VAT oraz dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych/prawnych). Wnioskodawca winien zapewnić, że udostępnione mu przez emitenta karty paliwowe będą wykorzystywane zgodnie z umową wyłącznie przez upoważnione do tego osoby, które w jego imieniu pozyskują od partnerów serwisowych usługi i towary związane z pojazdami.

Wszystkie karty paliwowe pozostają własnością emitenta.

Dostawy i usługi świadczone są przez emitenta na rzecz wnioskodawcy co do zasady w imieniu i na rachunek emitenta na podstawie odpowiednich umów zawartych pomiędzy emitentem a partnerami serwisowymi (drop shipment).

Poprzez zgodne z umową użycie kart paliwowych w sieci punktów akceptacji emitenta, wnioskodawca występuje jako bezpośredni przedstawiciel emitenta i po akceptacji przez partnera serwisowego i autoryzacji przez emitenta otrzymuje potwierdzenie zakupu. W każdym przypadku, co do zasady umowa na usługę/dostawę zamówioną przez wnioskodawcę zostaje zawarta pomiędzy: a) partnerem serwisowym a emitentem, b) emitentem a wnioskodawcą.

W celu zawarcia umowy pomiędzy emitentem a wnioskodawcą upoważniony użytkownik działa jako pełnomocnik. Emitent nabywa zatem towar/usługę od partnera serwisowego i odsprzedaje ją wnioskodawcy. Realizacja tych umów odbywa się bezpośrednio przez partnera serwisowego w punkcie przyjęcia go przez wnioskodawcę na rzecz emitenta.

W wyjątkowych przypadkach model drop shipment opisany powyżej nie jest możliwy lub pociąga za sobą istotne niedogodności. W takich przypadkach emitent pośredniczy w świadczeniu usług/dostawie towarów przez partnera serwisowego na rzecz wnioskodawcy - wówczas dochodzi do zawarcia bezpośredniej umowy pomiędzy partnerem serwisowym a klientem. Emitent wykonuje taką umowę w ramach stosunku agencyjnego z wnioskodawcą na jego zlecenie, tj. emitent wykona należne świadczenie wzajemne na rzecz partnera serwisowego w imieniu i na rachunek wnioskodawcy i nabędzie w zamian wobec wnioskodawcy prawo do przedpłaty i zwrotu wydatków (procedura zwrotu wydatków) lub emitent realizuje dostawy i świadczy usługi na rzecz wnioskodawcy we własnym imieniu, ale na rachunek partnera serwisowego na podstawie odpowiednich umów z partnerem serwisowym. Powyższe obowiązuje w szczególności w odniesieniu do korzystania z określonej infrastruktury drogowej podlegającej opłacie drogowej, o ile musi ona być udostępniona wnioskodawcy bezpośrednio przez partnera serwisowego. Jeżeli z tytułu prawa do korzystania z urządzeń infrastruktury drogowej pobierane są opłaty za przejazd, emitent zapewni wnioskodawcy te prawa użytkowania związane z nieruchomościami. Wnioskodawca na podstawie otrzymywanych faktur jest jednak w stanie rozróżnić, w jakich sytuacjach ma do czynienia z modelem innym niż drop shipment i jest w stanie wyodrębnić te kwoty.

Emitent jest uprawniony do przeniesienia wykonania zlecenia na osobę trzecią. Emitent wypełnia swój obowiązek informacyjny w drodze wystawienia faktur w należytej formie.

Przed sfinalizowaniem transakcji wnioskodawca powinien sprawdzić, czy usługa/dostawa została prawidłowo udokumentowana, w szczególności według rodzaju, ilości lub ceny, a ewentualne zastrzeżenia co do powyższego powinien niezwłocznie zgłosić partnerowi serwisowemu. Reklamacje, które nie zostaną uwzględnione przez partnera serwisowego należy niezwłocznie przekazać emitentowi w formie dokumentowej.

Emitent ustala dla wnioskodawcy określone limity (łącznie lub dla poszczególnych kart paliwowych). Limit jest to kwota maksymalna, do wysokości, której wnioskodawca może wykorzystać kartę paliwową w formie przedpłaty. Emitent nie ma możliwości zapewnienia, że we wszystkich przypadkach korzystanie z kart paliwowych po przekroczeniu limitu będzie technicznie wykluczone. Niezależnie od tego wnioskodawca jest zobowiązany do korzystania z kart paliwowych tylko w ramach każdorazowo przyznanego limitu. Niezależnie wnioskodawca może ustalić dodatkowe ograniczenia w wykorzystaniu kart paliwowych dla poszczególnego pracownika.

Emitent jest uprawniony do jednostronnego obniżenia limitu według własnego uznania w określonych przypadkach.

Emitent bada okoliczności występujące po stronie wnioskodawcy, które mają wpływ na zdolność kredytową albo inne aspekty realizacji umowy.

Wnioskodawca jest zobowiązany do zablokowania i utylizacji kart paliwowych, których dotyczy dokonana zmiana, w szczególności w przypadku zmiany numeru rejestracyjnego pojazdu, wycofania pojazdu z eksploatacji, jego sprzedaży lub zmiany nazwy firmy wnioskodawcy. Obowiązek informacyjny dotyczy również przykładowo wszystkich numerów identyfikacji podatkowej (VAT) wnioskodawcy.

Jeśli usługa partnera serwisowego została wykonana nienależycie lub doszło do innego naruszenia umowy, wówczas wnioskodawca kieruje swoje roszczenia do emitenta (w przypadku świadczeń dokonywanych przez emitenta na rzecz wnioskodawcy, poprzedzonych dostawą lub świadczeniem usług partnera serwisowego na rzecz emitenta). Emitentowi przysługują odpowiednie prawa w stosunku do partnera serwisowego. Emitent uprawiony jest do przeniesienia swoich roszczeń wobec partnera serwisowego z tytułu naruszenia umowy na wnioskodawcę w celu ich wykonania. Wnioskodawca obowiązany jest do przyjęcia takiego przeniesienia. Wnioskodawca zobowiązany jest do egzekwowania przeniesionych na niego praw. Jeśli nie dojdzie do tego z przyczyn niezawinionych przez wnioskodawcę, wnioskodawca ma prawo do dochodzenia swoich praw wobec emitenta.

W przypadku, w którym drop shipment nie był stosowany, roszczenia wnioskodawcy są kierowane bezpośrednio do partnera serwisowego. Niezależnie od powyższego. Wnioskodawca jest zobowiązany zgłosić do emitenta wady w świadczeniu partnera serwisowego w określonej formie i terminie.

Podstawą do obliczenia opłat są aktualne ceny (np. ceny na stacjach benzynowych lub taryfy opłat drogowych) widoczne we właściwym miejscu lub odbiegające od nich ceny uzgodnione z emitentem. Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia opłaty za usługi/dostawę uzyskane przy użyciu kart paliwowych, nawet jeśli towar/usługa należy do grupy towarów, których nie można nabyć zgodnie z ustaleniami z wnioskodawcą.

Obowiązek zapłaty przez wnioskodawcę za dostawę/świadczenie usług emitenta powstaje z chwilą skorzystania z usługi/dostawy i staje się wymagalny z chwilą otrzymania przez wnioskodawcę faktury od emitenta.

Emitent wystawia faktury za towary i usługi zamawiane przez wnioskodawcę zasadniczo w okresach miesięcznych, wykazując ustawowo należny podatek VAT. Wnioskodawca jest zobowiązany do sprawdzenia faktur wystawionych przez emitenta niezwłocznie po ich otrzymaniu i do powiadomienia emitenta o wszelkich zastrzeżeniach.

Dostarczony przez partnera serwisowego towar pozostaje własnością emitenta do momentu całkowitego uregulowania wszystkich aktualnych i przyszłych wierzytelności emitenta wynikających z umowy z wnioskodawcą i trwających stosunków handlowych (wierzytelności zabezpieczone).

W przypadku stwierdzenia przez wnioskodawcę utraty, kradzieży, nadużycia lub innego nieuprawnionego użycia kart paliwowych lub gdy istnieją przesłanki wskazujące na takie podejrzenie, wnioskodawca jest zobowiązany dokonać blokady karty w systemie.

Wnioskodawca do tej pory nie odliczał podatku VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od emitenta.

Pismem z 24 maja 2023 r. uzupełniono opis sprawy m.in. w ten sposób:

Pytanie: czy emitent ma rzeczywiście realny wpływ na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych przy pomocy kart paliwowych, jeśli tak to w jaki sposób tzn. czy państwo za wydane na stacji towary i usługi płacą cenę obowiązującą na stacji czy też za cenę inną - jaką i z kim ustaloną?

Odpowiedź: cena obowiązująca spółkę u partnerów serwisowych jest taka sama jak dla innych klientów. Wnioskodawca nie ma wglądu do rozliczeń pomiędzy emitentami a partnerami serwisowymi.

Pytanie: czy emitentem kart paliwowych jest koncern paliwowy?

Odpowiedź: według najlepszej wiedzy spółki, emitent nie jest koncernem paliwowym.

Pytanie: czy emitent (a jeśli nie on to kto?) jest obciążony ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru/usługi nabywanego przy użyciu karty paliwowej, czy też wyłącznie pośredniczy w ich przekazywaniu do podmiotu faktycznie odpowiedzialnego (kogo)?

Odpowiedź: podmiotem odpowiedzialnym jest emitent. Zdarzają się sytuacje, w których reklamacja jest przyjęta przez partnera serwisowego, ale co do zasady - jeśli reklamacja nie jest pozytywnie rozpatrzona przez partnera serwisowego, wówczas odpowiedzialny jest emitent.

2.2. Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 – dalej: u.p.t.u.) wykazanego na fakturach otrzymywanych od emitenta dokumentujących dostawę towarów/świadczenie usług nabywanych przy użyciu kart paliwowych w ramach modelu drop shipment?

2) Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania rozliczeń (do momentu okresu przedawnionego) w ten sposób, że dokona odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od emitenta dokumentujących dostawę towarów/świadczenie usług nabywanych przy użyciu kart paliwowych w ramach modelu drop shipment, a jeśli tak to w ujęciu za jaki okres rozliczeniowy?

2.3. Stanowisko skarżącej.

1) Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wykazanego na fakturach otrzymywanych od emitenta dokumentujących dostawę towarów/świadczenie usług nabywanych przy użyciu kart paliwowych w ramach modelu drop shipment.

2) Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania rozliczeń (do momentu okresu przedawnionego) w ten sposób, że dokona odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od emitenta dokumentujących dostawę towarów/świadczenie usług nabywanych przy użyciu kart paliwowych w ramach modelu drop shipment w ujęciu za okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do odliczenia VAT z tytułu otrzymanych faktur.

2.4. Uzasadnienie stanowiska skarżącej.

W ramach uwag ogólnych skarżąca powołała art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a także obowiązujący do 31 grudnia 2020 r. art. 7 ust. 8 u.p.t.u. regulujący kwestię transakcji łańcuchowych. Dalej powołała art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz wyrok TSUE w sprawie C-235/18. Powołała się także na interpretację ogólną Ministra Finansów z 15 lutego 2021 r., PT9.8101.3.2020.

Odnosząc się konkretnie do pytania nr 1 skarżąca wskazała, że w jej ocenie emitent świadczy usługi i dokonuje dostawy towarów na rzecz skarżącej. Już sama umowa wyraźnie wskazuje, że dostawy i świadczenia są generalnie realizowane w imieniu i na rachunek emitenta. O powyższym świadczą następujące okoliczności:

- emitent bierze udział w kształtowaniu ceny towaru nabywanego przez swoich klientów za pomocą kart paliwowych,

- emitent odpowiada za jakość sprzedawanych towarów i usług i rozpatruje wszelkie reklamacje w tym zakresie,

- emitent uczestniczy w ustalaniu warunków finansowych i rozliczeń transakcji, które zawierać będą jego klienci za pomocą kart paliwowych, oraz ma możliwość bezpośredniej blokady wydanych kart paliwowych, np. w przypadku ich zgubienia lub powstania zadłużenia,

- wnioskodawca może korzystać z kart paliwowych wyłącznie w czasie obowiązywania umowy, w punktach, z którymi emitent zawarł stosowną umowę oraz w zakresie asortymentu oferowanego przez emitenta, emitent kształtuje warunki nabycia towarów, takie jak np. miejsce nabycia jest ściśle ograniczone do konkretnych lokalizacji,

- emitent ma wpływ na katalog towarów nabywanych z użyciem kart paliwowych (wybrane towary ustalone w umowie, a jednocześnie może wycofać z obrotu w dowolnym czasie jakikolwiek rodzaj towaru lub usługi mieszczący się w przedmiotowym katalogu,

- emitent jest odpowiedziany za obsługę reklamacji i zastrzeżeń zgłaszanych przez wnioskodawcę w związku z transakcjami dokonanymi przy użyciu kart paliwowych,

- emitent ustala limity na karcie paliwowej i ma możliwość dokonywania zmian,

- emitent ma wpływ na częstotliwość i miejsce korzystania z kart paliwowych, blokowanie karty.

W konsekwencji nie można uznać w ocenie skarżącej, że nie nabywa ona towarów bądź usług od emitenta. Emitent nie pełni funkcji udzielania kredytu i finansowania nabyć, lecz ma realny i istotny wpływ na nabycie towarów bądź usług. Należy zatem uznać, że wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez emitenta w modelu drop shipment.

Skarżąca wskazała, że prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona przykładowo w interpretacji indywidualnej dotyczącej podobnego stanu faktycznego z 17 lutego 2023 r. (sygn. 0111- KDIB3-1.4012.856.2022.2.KO).

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 2 skarżąca powołała się na treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm. – dalej: o.p.) oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

2.4. Ocena stanowiska przez organ interpretacyjny.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko, które skarżąca przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ na uzasadnienie własnego stanowiska wpierw przytoczył przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 88 ust. 4, art. 86a ust. 1 pkt 1, art. 86a ust. 2-4, u.p.t.u., a także art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

Dalej organ powołał wyroki TSUE w sprawach C-185/01 oraz C-235/18. Zaznaczył, że drugi z tych wyroków dotyczył zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził w nim, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia "dostawy towarów" w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej: Dyrektywa 112). Należy zatem zbadać, na kogo dostawcy paliw faktycznie przenieśli uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

W ocenie organu, mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych organ podkreślił, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

W ocenie organu analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku na gruncie tej sprawy, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem emitenta przy wykorzystaniu kart paliwowych (w przypadku wystąpienia w transakcji trzech podmiotów: partnerów serwisowych, emitenta i skarżącej), nie odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej.

Organ stwierdził, że z opisu sprawy wynika, iż emitent nie ma realnego wpływu na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych przez skarżącą przy pomocy kart paliwowych.

Cena obowiązująca skarżącą u partnerów serwisowych jest taka sama, jak dla innych klientów. Skarżąca nie wskazała we wniosku w opisie sprawy, jak i również w piśmie z 24 maja 2023 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu, wpływu emitenta na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych przez skarżącą przy pomocy kart paliwowych. Zatem, jeżeli cena towarów i usług jest taka sama dla skarżącej, jak również innych klientów, oznacza to, że emitent nie bierze udziału w kształtowaniu ceny towarów i usług nabywanych przez skarżącą za pomocą kart paliwowych.

Organ podkreślił ponadto, że nie w każdym przypadku podmiotem odpowiedzialnym za reklamacje jest emitent. Zdarzają się bowiem sytuacje, w których reklamacja jest przyjęta przez partnera serwisowego, ale co do zasady - jeśli reklamacja nie jest pozytywnie rozpatrzona przez partnera serwisowego, wówczas odpowiedzialny jest emitent. Zatem nie w każdym przypadku emitent jest obciążony obowiązkiem reklamacyjnym.

W związku z powyższym, zdaniem organu, nie dochodzi do dostawy towarów i usług pomiędzy partnerem serwisowym a emitentem, jak i również pomiędzy emitentem a skarżącą. Emitent nie posiada prawa dysponowania towarami jak właściciel, nie jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, które nabywane są przez skarżącą z wykorzystaniem karty paliwowej. Tak więc, emitent nie występuje jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że emitent ogranicza się wyłącznie do wydania kart skarżącej, za pośrednictwem których możliwy jest zakup towarów i usług. Emitent nie pełni roli aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje - nie ma realnego wpływu na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych przez skarżącą przy pomocy kart paliwowych. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, nie dochodzi do sprzedaży towarów/usług przez partnerów serwisowych na rzecz emitenta, a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez emitenta na rzecz skarżącej.

W konsekwencji organ uznał, że transakcje dokonywane pomiędzy emitentem a skarżącą w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart paliwowych, nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

W związku z powyższym organ przyjął, że nie przysługuje skarżącej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wykazanego na fakturach otrzymywanych od emitenta w ramach modelu drop shipment, gdyż jak wskazano wyżej, emitent nie dokonuje dostawy towarów i usług na rzecz skarżącej.

W odniesieniu do pytania nr 2 organ wpierw przytoczył treść art. 70 § 1 o.p., dalej art. 86 ust. 10-11 i ust. 13 u.p.t.u. Następnie stwierdził, że przedstawiony opis sprawy jest taki sam dla okresu nieobjętego przedawnieniem podatkowym (o którym mowa w pytaniu nr 2), jak opisany w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy, zdaniem organu należy stwierdzić, że skarżącej również nie przysługuje prawo do skorygowania rozliczeń (do momentu okresu przedawnionego) przez dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymywanych od emitenta w ramach modelu drop shipment, gdyż jak wskazano wyżej, emitent nie dokonuje dostawy towarów i usług na rzecz skarżącej i skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług przy użyciu kart paliwowych udostępnionych przez emitenta kart. Zatem stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 2 jest również nieprawidłowe.

2.5. W skardze zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. poprzez wydanie interpretacji na podstawie stanu faktycznego zmodyfikowanego przez organ, odmiennego od przedstawionego przez spółkę w treści wniosku, czego rezultatem było nieuzasadnione przyjęcie, że emitent nie ma wpływu na kształtowanie ceny i obsługę procesu reklamacji, a zatem transakcje zawierane przez spółkę z emitentem nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. podczas, gdy wszystkie okoliczności transakcji wskazują, że są one dostawą towarów;

b) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że transakcje zawierane przez spółkę i emitenta nie stanowią dostawy towarów, wskutek czego spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego podczas, gdy ujawnione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego okoliczności wskazują na dokonywanie przez emitenta dostaw towarów,

- art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do dostawy towarów, wobec czego skarżąca nie ma prawa do skorygowania rozliczeń VAT za okresy nieprzedawnione.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. wskazano, że zgodnie z art. 14b § 2 o.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Na podstawie art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie natomiast z art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast na podstawie art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie skarżącej, organ prowadząc postępowanie w sposób rażący naruszył zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Już w samym wniosku spółka wskazała na wszystkie okoliczności związane z dokonywanymi na rzecz spółki transakcji m. in. w zakresie ceny. Spółka wyraźnie wskazała w przedstawionym opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego okoliczności potwierdzające fakt, że transakcja z emitentem stanowi w zasadzie dostawę towarów. Organ w sposób nieuprawniony uznał w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, że nie mamy do czynienia z dostawą towarów. Stanowi to naruszenie przepisów prawa materialnego.

W odniesieniu do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. U.p.t.u. odwołuje się zatem do treści ekonomicznej - "przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz dysponowania nią". Koncepcja ta jest niezależna od konstrukcji cywilnoprawnych takich jak na przykład sprzedaż. Nie ulega natomiast wątpliwości, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie musi obejmować także możliwości zbycia rzeczy. W istocie rzeczy wynika to z samego elementarnego założenia, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie jest tożsame z przeniesieniem własności rzeczy. Powyższe oznacza, że to, czy na gruncie danych okoliczności faktycznych mamy do czynienia z dostawą towarów, wymaga każdorazowej analizy.

Co istotne, w niniejszym stanie faktycznym, aby doszło do dostawy towarów nie jest konieczne nawet fizyczne posiadanie czy przekazanie rzeczy. U.p.t.u. zawiera przepisy regulujące opodatkowanie transakcji łańcuchowych, czyli transakcji w których dochodzi do dwóch dostaw, ale towar wydawany jest bezpośrednio od pierwszego do ostatniego w łańcuchu nabywcy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszym stanie faktycznym.

Skarżąca podniosła, że wyczerpująco przedstawiła okoliczności pozwalające na uznanie, że w istocie w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z dostawą towarów. Niemniej jednak organ wskazał na dwa argumenty, które w jego ocenie świadczą o tym, że emitent w istocie świadczy usługi zwolnione z opodatkowania VAT. Organ wywiódł taki wniosek na podstawie faktu, że emitent nie ma realnego wpływu na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych przez skarżącą przy pomocy kart paliwowych. Jak skarżąca wskazała cena obowiązująca skarżącą u partnerów serwisowych jest taka sama jak dla innych klientów - str. 16 interpretacji. Skarżąca nie zgodziła się z organem, bo po pierwsze należy zauważyć, że przepisy u.p.t.u. nie wskazują, że kształtowanie ceny jest warunkiem koniecznym dla wystąpienia dostawy towarów. Organ czyni z tej okoliczności elementy kluczowy, ignorując przy tym inne okoliczności świadczące o wystąpieniu dostawy. W drugiej kolejności skarżąca wskazała, że niejednokrotnie na cenę towaru wpływ mają inne okoliczności niż tylko ustalenia stron. Można tu podać przykład zamówień publicznych, w których cena jest niejako narzucona, czy też uzgodnienia cenowe poczynione w okolicznościach, w których dany kontrahent wykorzystuje niejako swoją pozycję rynkową czy wiedzę. W szczególności, w przypadku cen ropy naftowej trzeba wskazać, że jest ona uzależniona od czynników zewnętrznych, takich jak np. cena ropy naftowej na rynkach światowych. Co więcej, cena nie zawsze jest jedynym kryterium zawarcia umowy. W przedstawionych okolicznościach, podstawowym kryterium zawarcia przez spółkę transakcji z emitentem była wygoda zakupu towarów od emitenta, usprawnienie zarządzania kosztami i rozliczeniami, a nie jedynie cena.

Skarżąca podniosła, że drugim argumentem organu był fakt, że "nie w każdym przypadku podmiotem odpowiedzialnym za reklamacje jest Emitent" (str. 17 interpretacji). W tej mierze skarżąca zarzuciła, że we wniosku zostało wyraźnie wskazane, iż każdorazowo odpowiedzialny za reklamację jest emitent. Jedynie w niektórych przypadkach dla ułatwienia procesu, w sprawach, które nie wymagają interwencji, są niesporne i mogą być załatwione "od ręki" spółka zgłasza reklamację do partnera serwisowego. Jednakże takie działanie jest podejmowane za uprzednią zgodą emitenta, który niejako upoważnia spółkę do podjęcia czynności. Gdyby jednak okazało się, że reklamacja nie jest uznana, w takim przypadku spółka kieruje swoje żądania bezpośrednio do emitenta, który jest odpowiedzialny za eskalację problemu. Tym samym, nie jest prawdziwe stwierdzenie, że emitent nie jest odpowiedzialny za obsługę reklamacji - jest odpowiedzialny, a w określonych przypadkach powierza spółce dokonanie czynności.

Skarżąca stwierdziła, że pozostałe okoliczności nie budziły wątpliwości organu co do tego, że potwierdzają one fakt zawarcia transakcji dostawy towarów a nie świadczenia usług.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej: 1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo 2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W konsekwencji, mając na względzie argumentację przedstawioną powyżej, skarżąca skonstatowała, że ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego do momentu okresu przedawnienia.

2.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Skarga została uwzględniona albowiem organ dopuścił się naruszenia art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej: p.p.s.a.).

4.1. Zaskarżona interpretacja dotyczy ustalenia, czy skarżącej (jako odbiorcy, posiadacza, użytkownika kart paliwowych) przysługuje prawo odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez emitenta kart paliwowych, dokumentujących zakupy towarów i usług przy użyciu kart paliwowych w ramach trójpodmiotowego modelu drop shipment.

Obie strony sporu zasadnie wskazują, że w kontekście art. 86 ust. 1 u.p.t.u., rozstrzygnięcie tej kwestii, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia, czy pomiędzy emitentem kart paliwowych a skarżącą dochodzi do powstania czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie u.p.t.u.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi natomiast art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Analogicznie postanowienie zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 zgodnie z którym: "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 u.p.t.u. rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z kolei definicja sprzedaży została określona w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. i według niej, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 8 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Ten przepis obejmuje sytuację, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W przypadku występowania w transakcji trzech podmiotów kwestią wymagającą rozstrzygnięcia, jak w analizowanej sprawie, w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy emitentem a skarżącą, dokonującą zakupów przy użyciu kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

4.2. W tym kontekście należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV). W wyroku tym Trybunał podkreślił, że pojęcie "dostawa towarów" należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. Trybunał stwierdził, że "z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, iż "dostawa towarów" nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich". Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem".

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 (Vega International Car Transport and Logistic - Trading GmbH), dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności rozpoznawanej przez TSUE sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia "dostawy towarów" w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112. W ocenie TSUE należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na emitenta kart paliwowych uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy zatem dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazane transakcje bazują na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

4.3. Zagadnienie prawidłowej kwalifikacji dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym, stało się przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 lutego 2021 r., nr PT9.8101.3.2020. W tejże interpretacji nawiązano do wskazanych wyżej wyroków TSUE w sprawach C-185/01 i C-235/18. Minister jednocześnie zauważył, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, iż wyrok TSUE w sprawie C-235/18 nie dotyczy wszystkich transakcji z użyciem kart paliwowych, odnoszących się do stanu faktycznego obejmującego transakcje w modelu trójstronnym (por. wyroki NSA z: 5 czerwca 2019 r., I FSK 786/17; z 18 września 2019 r., I FSK 825/16; z 9 września 2020 r., I FSK 163/16 oraz I FSK 164/16).

Wobec tego Minister w interpretacji ogólnej wskazał, że z uwagi na mnogość funkcjonujących w obrocie modeli wykorzystania kart paliwowych, każdy stan faktyczny powinien być analizowany osobno, z uwzględnieniem w szczególności charakteru i okoliczności transakcji dokonywanych między podmiotami. To stwierdzenie Ministra Sąd orzekający w pełni podziela.

Dalej należy podnieść, że zdaniem Ministra, w ramach kwalifikowania transakcji jako dostawy towarów albo świadczenia usług, w stanach faktycznych dotyczących trójstronnych schematów transakcji, niezbędne jest ustalenie:

- na który podmiot dostawca przeniósł uprawnienie do dysponowania towarem jak właściciel;

- czy podmiot pośredniczący udostępniający karty paliwowe świadczy w ten sposób usługi na rzecz odbiorcy.

Wobec powyższego Minister w interpretacji ogólnej skonstatował, że fakt przeniesienia uprawnienia do dysponowania towarem jak właściciel przez dostawcę towaru (prowadzącego stację paliw) bezpośrednio na rzecz odbiorcy, w ramach transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych powinien zostać stwierdzony w przypadku kumulatywnego spełnienia poniższych przesłanek:

1) nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców;

2) decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;

3) ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru;

4) ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar.

Zdaniem Ministra, w przypadku łącznego spełnienia powyższych przesłanek, działalność podmiotu pośredniczącego między dostawcą a odbiorcą towaru, sprowadzająca się do udostępnienia kart paliwowych, powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług na rzecz tego ostatniego.

W tym miejscu Sąd zauważa, że opis stanu faktycznego we wniosku o wydanie kontrolowanej interpretacji indywidualnej nie wskazuje, że nastąpiło "ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar" - jak to ujął Minister w punkcie 4) wyżej cytowanego uzasadnienia interpretacji ogólnej.

5.1. Na gruncie niniejszej sprawy, w dalszej kolejności, nieodzowne staje się powołanie regulacji określających specyfikę postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie zatem z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Art. 14c o.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

5.2. Wykładnia zacytowanych przepisów Ordynacji podatkowej wielokrotnie była przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Na ich tle wyjaśniano w szczególności, że:

- zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., II FSK 116/15);

- specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska); organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia; zadanie organu jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (wyrok NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15);

- zakres sprawy administracyjnej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wyznacza zaprezentowany wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny i odnoszące się do niego: pytania interpretacyjne, stanowisko prawne wnioskodawcy oraz oceny prawne organu podatkowego w zakresie możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego; na podstawie art. 14b § 3 o.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa; wyczerpująco przedstawiony (zaistniały lub prognozowany) stan faktyczny stanowi punkt odniesienia do udzielenia w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości urzędowej informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby połączonej także z operatywną wykładnią adekwatnych przepisów prawa (za uchwałami NSA: z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14 i z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19).

5.3. Z przedstawionych stanowisk wyrażanych w orzecznictwie wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy może się poruszać jedynie w ramach stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Jeśli zatem wnioskodawca w ramach realizacji wymogu "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" i następnie "przedstawienia własnego stanowiska w sprawie (jego) oceny prawnej" nakreśli elementy stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przez użycie kategorii/pojęć prawnych odnośnie do których wykładni i oceny zastosowania nie ma wątpliwości i nie pyta o nie (np. własność, sprzedaż), to organ nie może dokonać pozytywnej lub negatywnej oceny w tym zakresie, lecz winien przyjąć twierdzenia wnioskodawcy za fragment zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jeżeli zatem w danej sprawie wnioskodawca przykładowo w opisie stanu faktycznego (jak w tej sprawie) wskazuje, że "Emitent nabywa towar/usługę od partnera serwisowego i odsprzedaje ją Wnioskodawcy", czy "Dostarczony przez Partnera Serwisowego towar pozostaje własnością Emitenta do momentu całkowitego uregulowania wszystkich aktualnych i przyszłych wierzytelności Emitenta wynikających z umowy z Wnioskodawcą i trwających stosunków handlowych (wierzytelności zabezpieczone)", to organ te twierdzenia (w szczególności: co do prawa własności i odsprzedaży towaru) powinien przyjąć za element stanu faktycznego sprawy interpretacyjnej. Ewentualnie, w sytuacji gdy – zdaniem organu - z wniosku zainteresowanego nie wynika dostatecznie konkretne wskazanie i określenie okoliczności, to w tym zakresie organ, uznawszy wniosek o wydanie interpretacji za niewystarczający lub niewyczerpujący, powinien dążyć do naprawienia stanu sprawy w tym zakresie, tj. doprowadzenia wniosku interpretacyjnego do stanu spełniającego wymogi i standardy art. 14b § 1 i 3 o.p., w trybie prawnym wyznaczonym przez art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. (por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14b).

5.4. Jednocześnie, z drugiej strony, wymaga podkreślenia, że art. 14b § 3 o.p. statuując obowiązek składającego wniosek o wydanie interpretacji do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, z czym koreluje obowiązek organu ścisłego związania przedstawionym we wniosku stanem faktycznym – przenosi na wnioskodawcę ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje bowiem skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem faktycznym podanym przez zainteresowanego w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy udzielona interpretacja straci swą aktualność. Interpretacja indywidualna dotyczy bowiem tylko zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną (art. 14k-14nb o.p.) wyłącznie, jeśli sytuacja wnioskodawcy będzie w rzeczywistości zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

6.1. Nawiązując już do realiów sprawy, ale łącznie w kontekście uwag zawartych w punktach 4 i 5 niniejszego uzasadnienia, należy dostrzec, iż wnioskodawca w opisie stanu faktycznego sprawy wskazał m.in., że:

1) "Poprzez zgodne z umową użycie kart paliwowych w sieci punktów akceptacji Emitenta, Wnioskodawca występuje jako bezpośredni przedstawiciel Emitenta i po akceptacji przez Partnera Serwisowego i autoryzacji przez Emitenta otrzymuje potwierdzenie zakupu." (str. 4 wniosku);

2) "Emitent nabywa zatem towar/usługę od partnera serwisowego i odsprzedaje ją Wnioskodawcy." (str. 4 wniosku);

3) "Jeśli usługa Partnera Serwisowego została wykonana nienależycie lub doszło do innego naruszenia umowy, wówczas Wnioskodawca kieruje swoje roszczenia do Emitenta (w przypadku świadczeń dokonywanych przez Emitenta na rzecz Wnioskodawcy, poprzedzonych dostawą lub świadczeniem usług Partnera Serwisowego na rzecz Emitenta). Emitentowi przysługują odpowiednie prawa w stosunku do Partnera Serwisowego." (str. 5 wniosku);

4) "Podstawą do obliczenia opłat są aktualne ceny (np. ceny na stacjach benzynowych lub taryfy opłat drogowych) widoczne we właściwym miejscu lub odbiegające od nich ceny uzgodnione z Emitentem." (str. 5 wniosku);

5) "Dostarczony przez Partnera Serwisowego towar pozostaje własnością Emitenta do momentu całkowitego uregulowania wszystkich aktualnych i przyszłych wierzytelności Emitenta wynikających z umowy z Wnioskodawcą i trwających stosunków handlowych [wierzytelności zabezpieczone]." (str. 6 wniosku).

6.2. Tymczasem, organ interpretacyjny wskazując na nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy, część istotnych, wyżej powołanych elementów stanu faktycznego całkowicie pominął, a część z nich przeformułował, czy błędnie odczytał.

6.3. Otóż, organ pominął całkowicie to, że w stanie faktycznym wyraźnie wskazano, iż dostarczony wnioskodawcy (skarżącej – korzystającej z kart paliwowych) towar pozostaje "własnością" emitenta do czasu uregulowania wierzytelności emitenta wobec wnioskodawcy. Organ pominął również, związane z tym wskazanie wnioskodawcy, że emitent "odsprzedaje" wnioskodawcy towar/usługę uprzednio nabyte od partnera serwisowego.

W ocenie Sądu takie okoliczności, jak to, że towar lub usługę emitent "nabywa" od partnera serwisowego, aby potem je w ramach transakcji trójstronnych "odsprzedać" wnioskodawcy, jak również wskazanie expressis verbis, że przedmiotowy towar stanowi "własność" emitenta do czasu uregulowania przez wnioskodawcę (jako ostatecznego nabywcę towaru) wierzytelności emitenta, ma istotne znaczenie dla kluczowego dla sprawy zagadnienia, a to czy emitent dokonuje (podlegającej opodatkowaniu) dostawy towaru (świadczenia usługi) na rzecz wnioskodawcy.

Jak wyżej wskazano, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, "Dostawa towarów" to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei sprzedaż w rozumieniu u.p.t.u. (art. 2 pkt 22), to m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jeśli zatem, emitent - według opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku - najpierw nabywa towar lub usługę od partnera serwisowego a następnie odsprzedaje ją wnioskodawcy oraz jest właścicielem towaru, to może mieć to decydujące znaczenie dla konstatacji, czy mamy do czynienia z przeniesieniem przez emitenta na rzecz wnioskodawcy praw do rozporządzania towarem jak właściciel, oraz sprzedażą towarów lub usług.

Sąd ponownie zauważa, że przez dostawę towarów, zarówno u.p.t.u., jak i Dyrektywa 112, rozumieją przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i nie należy utożsamiać prawa do rozporządzania rzeczą "jak właściciel" z przeniesieniem własności na gruncie prawa cywilnego (por. wyrok TSUE z 8 lutego 1990 r., C-320/88). Istota takiego zdefiniowania pojęcia "dostawa towarów" polega jednak na tym, że nie należy ograniczać kwalifikacji "dostawy towarów" tylko do transakcji stanowiących przeniesienie własności zgodnie z przepisami danego prawa krajowego, ale że jest to pojęcie znacznie szersze, obejmujące każde przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzenia tym majątkiem, tak jak gdyby była ona ich właścicielem; nie musi zatem dojść do przeniesienia prawa własności, ale przede wszystkim chodzi o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym (por. A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVII, Warszawa 2023, art. 7). Innymi słowy, sens (znaczenie) wskazanego zdefiniowania "dostawy towarów" polega na rozszerzeniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, poza krąg czynności dokonanych przez właściciela i polegających na przenoszeniu prawa własności. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest pojęciem szerszym również od zawartego w art. 2 pkt 22 u.p.t.u. pojęcia "sprzedaż" (J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 7).

Jednakże z powyższego równocześnie wynika, że jeśli rozporządzenia majątkiem dokonuje podmiot będący właścicielem i w dodatku rozporządzenie to polega na przeniesieniu prawa własności, to stanowi to istotną (jeśli nie przesądzającą) okoliczność, iż przedmiotowe rozporządzenie jest dostawą towarów w omawianym znaczeniu. Skoro bowiem prawo do rozporządzenia towarem "jak właściciel" może dokonać podmiot nie będący właścicielem (np. użytkownik) i może ono sprowadzać się "tylko" do przekazania władania rzeczą (bez przeniesienia prawa własności), to tym bardziej należy uznać, że "dostawy towarów" dokonuje właściciel rzeczy, który przenosi na kontrahenta jej własność (choćby z zastrzeżeniem, że własność pozostaje przy rozporządzającym do momentu uregulowania wszystkich jego wierzytelności).

Pominięcie zatem przez organ takich elementów interpretacyjnego stanu faktycznego, jak to, że emitent odsprzedaje wnioskodawcy towar/usługę uprzednio nabyte od partnera serwisowego oraz, że dostarczony wnioskodawcy towar pozostaje własnością emitenta do czasu uregulowania wierzytelności emitenta wobec wnioskodawcy – już muszą prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Stanowi to bowiem naruszenie art.14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

6.4. Organ wykazując nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy oparł się na dwóch argumentach. Po pierwsze wskazał, iż "Z opisu sprawy wynika, że Emitent nie ma realnego wpływu na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych przez Państwa przy pomocy kart paliwowych. Jak sami Państwo wskazali cena obowiązująca Państwa u Partnerów Serwisowych jest taka sama jak dla innych klientów. Nie wskazali Państwo we wniosku w opisie sprawy, jak i również w piśmie z 24 maja 2023 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu, wpływu Emitenta na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych przez Państwa przy pomocy kart paliwowych. Zatem jeżeli cena towarów i usług jest taka sama dla Państwa jak i również innych klientów, oznacza to, że Emitent nie bierze udziału w kształtowaniu ceny towarów i usług nabywanych przez Państwa za pomocą kart paliwowych.".

Sąd stwierdza, że organ trafnie – w kontekście spornego problemu - przypisał znaczną wagę kwestii wpływu emitenta kart paliwowych na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych bezpośrednio (fizycznie) przez wnioskodawcę u partnerów serwisowych. Ten czynnik może bowiem mieć znaczenie dla ustalenia tego, czy dokonana przy użyciu kart paliwowych, w ramach transakcji trójstronnej, czynność pomiędzy emitentem a odbiorcą tych kart stanowi dostawę towarów w rozumieniu u.p.t.u.

Rzecz jednakże w tym, że organ pominął część wskazania wnioskodawcy w tym obszarze. Otóż, jak już wyżej wskazano, w opisie stanu faktycznego wnioskodawca podał, że podstawą do obliczenia opłat są aktualne ceny widoczne we właściwym miejscu (np. ceny na stacjach benzynowych lub taryfy opłat drogowych) – co organ uwzględnił i ocenił, ale wnioskodawca dodał ponadto, że podstawą do obliczenia opłat są również "odbiegające od nich ceny uzgodnione z emitentem" (str. 5 wniosku). Zacytowane ostatnio wskazanie w opisie stanu faktycznego ewidentnie sugeruje ("ceny uzgodnione z emitentem") wpływ emitenta kart paliwowych na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych przez wnioskodawcę.

Poza tym, organ przemilczał stwierdzenie, że emitent "autoryzuje" zakup wnioskodawcy bezpośrednio od partnera serwisowego, co jest jednym z wymogów otrzymania przez wnioskodawcę potwierdzenia zakupu (str. 4 wniosku). Wnioskodawca, co prawda bliżej nie wyjaśnił na czym polega, co obejmuje, czym skutkuje jej brak, czy jak przebiega ta "autoryzacja" ze strony emitenta (co dawało podstawy do rozważenia zastosowania trybu z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.), niemniej ta okoliczność faktyczna również może mieć znaczenie dla oceny, czy emitent dokonuje dostawy towarów na rzecz wnioskodawcy.

Stąd, pominięcie przez organ tych elementów stanu faktycznego również stanowiło naruszenie art.14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

6.5. Drugim powodem, który doprowadził organ do stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy, było odniesienie się do kwestii odpowiedzialności emitenta za reklamacje.

Organ stwierdził bowiem, że "(...) nie w każdym przypadku podmiotem odpowiedzialnym za reklamacje jest Emitent. Zdarzają się bowiem sytuacje, w których reklamacja jest przyjęta przez Partnera Serwisowego, ale co do zasady - jeśli reklamacja nie jest pozytywnie rozpatrzona przez Partnera Serwisowego, wówczas odpowiedzialny jest Emitent. Zatem nie w każdym przypadku Emitent jest obciążony obowiązkiem reklamacyjnym."

Zdaniem Sądu ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika coś przeciwnego - a to, że właśnie emitent jest podmiotem odpowiedzialnym wobec wnioskodawcy z tytułu reklamacji. Na stronie 5 wniosku wskazano bowiem, że "Jeśli usługa Partnera Serwisowego została wykonana nienależycie lub doszło do innego naruszenia umowy, wówczas Wnioskodawca kieruje swoje roszczenia do Emitenta (w przypadku świadczeń dokonywanych przez Emitenta na rzecz Wnioskodawcy, poprzedzonych dostawą lub świadczeniem usług Partnera Serwisowego na rzecz Emitenta). Emitentowi przysługują odpowiednie prawa w stosunku do Partnera Serwisowego."

Poza tym, w odpowiedzi na pytanie nr 10 (pismo z 24 maja 2023 r.) wnioskodawca wskazał, że "Podmiotem odpowiedzialnym jest Emitent. Zdarzają się sytuacje, w których reklamacja jest przyjęta przez Partnera Serwisowego, ale co do zasady – jeśli reklamacja nie jest pozytywnie rozpatrzona przez Partnera Serwisowego, wówczas odpowiedzialny jest Emitent".

Wobec powyższego, konstatacja organu, że emitent nie w każdym przypadku jest odpowiedzialny za reklamacje - nie jest prawidłowa. Zdaniem Sądu to, że w pewnych sytuacjach (jak wskazuje się w skardze: w sytuacjach niespornych, załatwianych "od ręki"), partner serwisowy uwzględni reklamację wnioskodawcy, nie oznacza, że w tym zakresie emitent jest uwolniony od ustalonego obowiązku reklamacyjnego.

W konsekwencji, także stanowisko organu co do tego elementu stanu faktycznego stanowiło naruszenie art.14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

7. Odniesienie się przez Sąd do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.) na obecnym etapie sprawy jest przedwczesne. Najpierw organ interpretacyjny powinien bowiem ocenić stanowisko wnioskodawcy w spornych kwestiach z poszanowaniem reguł postępowania interpretacyjnego wynikających z art. 14b § 3 o.p. i dać w uzasadnieniu interpretacji wyraz własnemu stanowisku, w sposób uwzględniający wszystkie elementy zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego, czego wymaga art. 14c § 1 i 2 o.p.

8. W postępowaniu ponownym organ interpretacyjny oceni stanowisko wnioskodawcy przy uwzględnieniu dotychczas pominiętych, czy wadliwie odczytanych (wyżej wskazanych) elementów stanu faktycznego.

Przy czym, co Sąd ponownie artykułuje, to wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym, czy niezgodnym z rzeczywistością przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje bowiem skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem faktycznym podanym przez zainteresowanego w złożonym wniosku. Interpretacja indywidualna dotyczy bowiem tylko zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia i pełni funkcję ochronną (art. 14k-14nb o.p.) wyłącznie, jeśli sytuacja wnioskodawcy jest w rzeczywistości zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji.

9. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), a ponadto wynagrodzenie (wnoszącego skargę) pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) i opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł).