Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 942/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr 2401-IEW3.4253.59.2022.10 UNP: 2401-23-103219 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług i zabezpieczenia ich na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 października 2022 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr 2401-IEW3.4253.59.2022.10klasy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także: DIAS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2, § 3 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: O.p.). po rozpatrzeniu odwołania P. sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 października 2022 r. nr [...], określającej:

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. w wysokości 159.902 zł,

- przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę, należnych na dzień wydania ww. decyzji, naliczonych od zaległości podatkowej wynikającej z określonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r., w wysokości 67.481 zł,

- przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 259.601 zł,

a ponadto dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika wymienionych wyżej kwot utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.(dalej: NUS) przeprowadził kontrolę rozliczeń Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. zakończoną protokołem kontroli z dnia 30 listopada 2022 r. Organ I instancji prowadził szerokie postępowanie wyjaśniające, w ramach którego m.in. postanowieniem z dnia 5 października 2022 r. włączył do materiału dowodowego dokumenty pozyskane m.in. w toku prowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. (z uwagi na ich istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy), w tym protokół z tej kontroli doręczony Spółce 3 sierpnia 2022 r.).

Z ustaleń NUS wynika, że Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 27 stycznia 2015 r. Funkcję Prezesa Zarządu od 20 września 2016 r. pełni nieprzerwanie P. M.. Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorstwa jest odzysk surowców z materiałów segregowanych. Spółka prowadzi także działalność w zakresie zbierania odpadów (w tym tworzyw sztucznych), rozwiązywania w tym zakresie problemów technologicznych. W 2017 r. Spółka skorzystała z ulgi na działalność badawczo - rozwojową.

W wyniku przeprowadzonych ustaleń stwierdzono, że Spółka posłużyła się nierzetelnymi fakturami, tj.:

1. fakturą nr [...] wystawioną przez S. Sp. z o.o. w K. netto 498.998,78 zł, VAT 112.700 zł,

2. fakturami wystawionymi przez P1. Sp. z o.o. w K.:

- fakturą nr [...] z dnia 31 grudnia 2017 r., netto 340.000 zł, VAT 78.200 zł, brutto 418.200 zł - prace badawcze zgodnie z umową,

- fakturą nr [...] z dnia 31 grudnia 2017 r., netto 298.700 zł, VAT 68.701 zł, brutto 367.401 zł.

Odnośnie współpracy pomiędzy Spółką a S. Sp. z o.o. (dalej: S.) organ I instancji dokonał następujących ustaleń.

A. K. (wskazany jako osoba reprezentująca ten podmiot przy zawieraniu umowy ze Spółką na prowadzenie prac badawczo-rozwojowych) w dniu 17 stycznia 2022 r. zeznał, że nie reprezentował S. przy zawieraniu umowy o wykonanie pracy badawczo-rozwojowej ze Spółką, nie był obecny przy zawieraniu tych umów, poproszono go o ponowne podpisanie dokumentów, gdyż zagubiły się ich oryginały, z ramienia S. działały osoby: Prezes – E. T., P. J., który wówczas powiązany był ze Spółką S., a który współpracował z P. M. od wielu lat (prywatnie są kolegami) i zeznał, że osobiście zna P. M., a p. C. nigdy nie spotkał. P. J. widział przez jedną minutę, tylko raz na dworcu centralnym jak przekazywał mu dokumenty S. za 2017 r., które okazały się niekompletne.

Ówczesna Prezes Zarządu S. E.T. zeznała, że: nie wiedziała, co było przedmiotem prowadzonych prac badawczo-rozwojowych dla Spółki - nie podpisywała bowiem umowy, nie wiedziała, czy prace badawczo rozwojowe dla Spółki zostały zlecone innej firmie, czy wykonywał je S., nie wiedziała, w jaki sposób S. nawiązała współpracę z A. K., faktury w S. wystawiane były osobiście przez E. T., wystawiane były w Exellu, drukowała je i podpisywała, nie była wystawcą faktury VAT nr [...] wystawionej dla Spółki w dniu 31 grudnia 2017 r., firmowanej przez S..

W świetle wyjaśnień Spółki, zawierając umowę ze S. działała w ona w dobrej wierze, w zaufaniu do kontrahenta reprezentowanego przez A. K., który podczas podpisywania umowy zapewniał, że jest pełnomocnikiem Zarządu S. uprawnionym do zawierania w jej imieniu umów.

Wykonanie umowy zawartej ze S. potwierdzać mają:

1. umowa z dnia 7 sierpnia 2017 r. i protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 29 grudnia 2017 r. potwierdzający prawidłowe wykonanie umowy i przekazanie opracowania Spółce,

2. faktura z dnia 31 grudnia 2017 r. oraz kompensata umowna nr [...] z dnia 4 grudnia 2018 r. podpisana (potwierdzona) przez przedstawiciela S..

Umowa ze S. została zatem potwierdzona przez kontrahenta w sposób dorozumiany poprzez wykonanie szeregu czynności wskazujących na jej akceptację. A. K. zeznał, że nie był obecny przy zawieraniu umowy, dokumenty zostały podpisane jako wtórnik, co należy rozumieć jako podpisanie umów drugi raz (o co zwróciła się w e-mailu z dnia 20 lutego 2018 r. A. C., ponieważ "gdzieś się zagubiły oryginały").

Z kolei odnośnie współpracy pomiędzy Spółką a P1. Sp. z o.o. (dalej: P1.) NUS dokonał następujących ustaleń.

Przesłuchany Prezes Zarządu tego podmiotu P. J. nie pamiętał, kto prowadził prace badawczo rozwojowe na rzecz Spółki. Okazane mu raporty z przeprowadzonych badań, zgodnie z jego zeznaniem, wyglądały jak raporty P1., ale czy dokładnie ten był przedmiotem badań nie potrafił jednoznacznie stwierdzić.

Nie pamiętał, dlaczego faktury wystawione w 2017 r., były kompensowane dopiero w 2019 r.

Również członek Zarządu M. M. nie był w stanie odpowiedzieć na pytanie, kto prowadził prace badawczo rozwojowe na rzecz Spółki. Wskazał natomiast, że prace były prowadzone w okresie od sierpnia do grudnia 2017 r. Nie pamiętał, kto sporządzał raport oraz zakładał, że raport sporządzony został w grudniu 2017 r.

NUS zauważył, że w toku czynności kontrolnych w raportach przedłożonych do kontroli przez Prezesa Spółki, członka Zarządu P1. oraz przedłożonym raporcie do czynności sprawdzających w bibliografii tych raportów powołano się na Dziennik Ustaw z 2019 r. poz. 701 (obwieszczenie jednolitego tekstu z dnia 15 marca 2019r. ustawy o odpadach). W tej sytuacji Prezes Spółki P. M. zeznał, że nie ma pojęcia jak to możliwe, że w raportach przekazanych przez P1. w 2017 r. powołano się na Dziennik Ustaw z 2019 r. Prezes podtrzymał opinię, że raporty zostały przekazane i wykonane w 2017 r. NUS uznał jednak, że nie może to być pomyłka pisarska, gdyż Dziennik Ustaw z 2019 r. o wskazanym danych został wydany i dotyczył odpadów, czym zajmuje się Spółka.

P1. po wezwaniu do przedstawienia dokumentacji podatkowej z dnia 20 grudnia 2021 r. przesłała w uzupełnieniu:

- kompensatę umowną z dnia 2 maja 2018 r., z której wynika, że po dokonaniu kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań wynikających z faktur: [...] z dnia 31 grudnia 2017 r. na kwotę 418.200 zł oraz [...] z dnia 30 marca 2018 r. na kwotę 391.755 zł, pozostało do zapłaty przez Spółkę na rzecz P1. 26.445 zł,

- kompensatę umowną z dnia 2 grudnia 2019 r., z której wynikało, że po dokonaniu kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań wynikających z faktur; [...] z 31.12.2017r.; [...] z 31.12.2017 r.; [...] z 29.12.2017, a także [...] z 29.02.2016 - pozostało po dokonaniu kompensaty do zapłaty przez Spółką na rzecz P1. 363.096 zł,

- pismo z dnia 16 stycznia 2018 r. skierowane przez P1. do P. M., z którego wynika, że termin płatności faktur: [...] z dnia 31 grudnia 2017 r., [...] z dnia 31 grudnia 2017 r. oraz [...] z dnia 29 grudnia 2017 r. ustalono na dzień 31 grudnia 2022 r.

Spółka do czynności sprawdzających przedłożyła natomiast kompensatę umowną z dnia 12 września 2019 r., z której wynika kompensata wzajemnych należności i zobowiązań wynikających z faktur: [...] z dnia 31 grudnia 2017 r., [...] z dnia 31 grudnia 2017 r. oraz [...], [...], [...] z dnia 29 lutego 2016 r. - w efekcie do zapłaty po dokonaniu kompensaty przez Spółka na rzecz P1. pozostało 141.696 zł.

Spółka wskazała, że nieścisłości w datach umieszczonych w raportach wykonanych przez P1. wynikają z faktu, że opracowania te w 2019 r. zostały zaktualizowane. Różnica była efektem szerokich nowelizacji ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach oraz przyjęcia tekstu jednolitego tej ustawy i strona na potrzeby kontroli podatkowej przedłożyła opracowania zaktualizowane, a nie według ich pierwotnej wersji. Dodatkowo strona wskazała, że brak podpisu pod opracowaniami nie powoduje ich nieważności, czy innego rodzaju wadliwości (NUS zwrócił także uwagę na fakt, że przedstawiciele P1. nie wskazali, kto dokonał opracowania tych raportów). Przedstawiciele P1. podczas przesłuchania wskazali, że nie mieli w zwyczaju podawać w opracowaniu ich autorów, ponieważ nie współpracowali na stałe z określonym zespołem badawczym, a same opracowania były własnością spółki i to ona firmowała je swoją nazwą.

W toku czynności kontrolnych porównano przedłożone raporty i stwierdzono, że jest różnica w zapisach pomiędzy tym, co Spółka wskazuje w oryginale, który został przekazany przy piśmie z dnia 15 czerwca 2022 r., a dokumentem przedłożonym do przesłuchania jako oryginał.

Analizując dokument pt. "Opracowanie technologii [...]" w jednej z jego wersji poszerzono jego treść (pochyłą czcionką oznaczono dodaną część w wersji): "Konieczność redukcji ilości odpadów tworzyw sztucznych jest na terenie Unii Europejskiej doskonale rozumiana i wspierana przez propagowanie idei recyklingu i odzysku. Świadczą o tym liczne akty prawne oraz dyrektywy, które wydawane są przez Unię (w tym pakiet odpadowy podpisany również przez Polskę). W myśl dokumentu do roku 2025 każdy kraj Unii powinien być w stanie zagospodarować przez recykling co najmniej 50% odpadów tworzywowych z perspektywą zwiększenia tego parametru do 55% w 2030 roku. Zalecenia, które mają doprowadzić do tak znacznego wzrostu przetwarzanych odpadów mają zacząć obowiązywać już od lipca 2020 r."

Ponadto w bibliografii ww. opracowania w wskazano Dz. U. z 2019 r. poz. 701, podczas gdy w oryginale dokumentu był to Dz. U. 2013 poz. 21.

W treści opracowania powołano się na "liczne akty prawne oraz dyrektywy wydawane przez Unię" i jest to jedyny odnośnik do aktów prawnych poza bibliografią.

Jednocześnie Spółka wskazała, że nieścisłości w datach umieszczonych w raportach wykonanych przez P1. wynikają z faktu, że opracowania te w 2019 r. zostały zaktualizowane, tj. dostosowane do nowych przepisów prawnych. Nie uszło jednak uwadze organu podatkowego, że w 2017 r. obowiązywał tekst jednolity ustawy o odpadach z 2016 r. tj. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1987).

W ocenie NUS przebieg transakcji pomiędzy spółkami był nieracjonalny, a dokumentacja dotycząca transakcji budziła uzasadnione wątpliwości.

A. K. zeznał, że P. J. oraz P. M. współpracują od dawna, a prywatnie są kolegami. Faktura wystawiona w dniu 31 grudnia 2017 r. nie została w całości skompensowana i do chwili sporządzenia protokołu kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. (tj. do dnia 1 sierpnia 2022 r.) nie była opłacona. P1. na dzień sporządzenia protokołu kontroli pozostawała w postępowaniu restrukturyzacyjnym, co wskazywało na jej złą kondycję finansową, a pomimo tego umówiono się na dalszą kompensatę należności do dnia 31 grudnia 2022 r.

W ocenie NUS w niniejszej sprawie brak było naturalnych zachowań rynkowych w transakcjach zawieranych pomiędzy całkowicie niezależnymi podmiotami gospodarczymi, dlatego już na etapie kontroli podatkowej zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur, jako dokumentujących nierzeczywiste transakcje.

Ponadto w oświadczeniu ORD-HZ wykazano następujące dane dotyczące rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego: obciążona zastawem rejestrowym instalacja do recyklingu odpadów z tworzyw sztucznych o szacunkowej wartości - 1.800.000 zł, obciążony zastawem rejestrowym samochód ciężarowy lveco Daily, o szacunkowej wartości - 6.000 zł, wózek widłowy, szacunkowa wartość - 5.000 zł, wanna flotacyjna do tworzyw sztucznych, szacunkowa wartość -120.000 zł. Ustalono także, iż Spółka nie posiada żadnych nieruchomości.

Organ I instancji zestawił też dochody strony za lata 2016-2021 (str. 6 decyzji NUS). Dochody te zamykają się w przedziale 202.770,20 zł (2016 r.) – 797.369,16 zł (2019 r.).

Decyzją z dnia 28 października 2022 r. nr [...] określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r., przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę, należnych na dzień wydania ww. decyzji, naliczonych od zaległości podatkowej wynikającej z określonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. w wysokości 67.481 zł oraz przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c u.p.t.u. i dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika wymienionych wyżej kwot.

W odwołaniu od tej decyzji strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie:

1. art. 33 § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji braku zaistnienia przesłanek do takiego działania, tj., że nie zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane,

2. art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz pominięcie faktów istotnych dla sprawy, tj. braku trwałego nieuiszczania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, braku dokonywania przez Spółkę czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązania podatkowego, braku analizy aktualnej sytuacji finansowej Spółki, zbagatelizowanie wartości ujawnionego majątku Spółki pozwalającego na zaspokojenie ewentualnej należności z tytułu podatku VAT (oraz CIT), braku uwzględnienia innych transakcji realizowanych przez Spółkę w 2017 r., niekwestionowanych przez organ podatkowy,

3. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. § 4 O.p. poprzez brak odpowiedniego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie stanu faktycznego (sytuacji finansowej Spółki),

4. art. 120 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady praworządności, na podstawie nieuzasadnionych domniemań co do posługiwania się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami,

5. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i wykreowanie niezgodnego z rzeczywistością wizerunku podatnika, jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny,

6. art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania i uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania wskazano w szczególności, że stwierdzenie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wymaga odniesienia zaległości podatkowych do sytuacji finansowej podatnika. W świetle wyroku TK (sygn. akt SK 40/12) przesłankę zabezpieczenia stanowi znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, brak podejmowania starań w kierunku uregulowania zobowiązania, niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania. Takie okoliczności w niniejszej sprawie nie zachodzą, bowiem na dzień złożenia odwołania Spółka nie posiadała zaległości, a znana organowi I instancji wartość jej majątku znacznie przewyższała wartość ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę. Wobec Spółki nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, w momencie wydania decyzji organu I instancji Spółka nie miała nieuregulowanej żadnej należności podatkowej, strona ma znaczne roczne obroty i nie wyzbywa się majątku.

Nadto w odwołaniu podniesiono, że uznając sporne faktury za nierzetelne nie rozpatrzono kompleksowo całego materiału dowodowego. Wybiórczo dano wiarę wystawcy faktury bądź na niekorzyść Spółki oceniono zeznania świadków, którzy zeznali jedynie, że nie pamiętają szczegółów transakcji, a nie twierdzili, że wystawili faktury nierzetelne. Nadto wskazano, że Spółka nie miała i nie ma obowiązku wdrożenia opracowanych przez P1. technologii w swoim zakładzie recyklingu odpadów. Takie wdrożenie nie jest czynnością prostą, na skutek zmian prawnych, może okazać się w późniejszym czasie niemożliwe do realizacji, bądź znacznie utrudnione. Powyższe uwagi odnoszą się również do wdrożenia w zakładzie technologii opracowanej przez S..

Zdaniem strony wobec faktu podpisania umowy i protokołu zdawczo-odbiorczego, przekazania raportu z badań, podpisania kompensaty przez A. K., kwestionowanie ważności i wykonywania umowy z dnia 7 sierpnia 2017 r. na etapie kontroli podatkowej w Spółce jest niewiarygodne. Fakt, że A. K. mógł podpisać jedynie wtórnik umowy (na co powołuje się organ), także nie przesądza o tym, że faktycznie żadne usługi nie zostały wykonane. A. K. nie kwestionował ważności i autentyczności swojego podpisu, zgodził się na podpisanie dokumentu o takiej, a nie innej treści, bez żadnych zastrzeżeń, tym samym potwierdził ustalenia pomiędzy stronami oraz wykonanie usługi na rzecz strony. Pomimo ustalonych faktów NUS dał wiarę nieprawdziwym zeznaniom świadków związanych ze S..

Ponadto ustalenia NUS dotyczyły tylko dwóch kontrahentów i 3 faktur z 2017 r., tymczasem Spółka współpracowała z wieloma innymi podmiotami i te transakcje nie były kwestionowane. Zdaniem Spółki instytucja zabezpieczenia nie może być sankcją za podejrzenie uczestnictwa w nielegalnym procederze, ma jedynie spełniać cel zabezpieczenia w postaci wykonania przyszłych, przewidywanych przez organ zobowiązań publicznoprawnych. Na poparcie tej tezy przywołano m.in. wyrok NSA sygn. akt I FSK 2134/21 oraz wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 434/21. W ocenie autora odwołania decyzja nie oddaje całokształtu okoliczności, które należało w tej sprawie przeanalizować, a przedstawiona w decyzji analiza kondycji majątkowej i finansowej Spółki jest bardzo powierzchowna.

Wyjaśniając podstawę prawną DIAS wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter akcesoryjny w stosunku do postępowań podatkowego i kontrolnego. Dalej przywołał art. 33 § 1, art. 33 § 1 ust. 1, art. 33 § 1 ust. 2 , art. 33 § 4 pkt 1 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p.

W świetle tych regulacji warunkiem wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika jest:

1) określenie - na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy

opodatkowania - przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, co do którego toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa,

2) ustalenie, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie może nie zostać wykonane.

Powołane przepisy dopuszczają możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji określającej bądź ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Zaznaczono przy tym, że pojęcie "uzasadniona obawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach. W art. 33 O.p. wskazano przykładowo, że uzasadniona obawa zachodzi wówczas, gdy podatnik w szczególności trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ocena wystąpienia tej przesłanki, którą należy jedynie uprawdopodobnić w konkretnym przypadku należy do organu podatkowego. Zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia, z jednej strony nawiązuje do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego).

W ocenie DIAS nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest równocześnie do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że kwestii zabezpieczenia nie sposób rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku lub też w sytuacji, gdy stan majątkowy podatnika jest znacząco niewystarczający do zapłaty zaległości podatkowej. Powyższe okoliczności są jedynie przykładami uregulowanymi wprost w art. 33 § 1 O.p., w którym posłużono się wyrażeniem "w szczególności". Organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania (por. np. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r, sygn. akt I FSK 1980/16, z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 63/14).

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności omówiono kwestię określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 4 O.p.. Jako podstawę wyliczenia przybliżonych kwot podatku do zapłaty przyjęto zatem dokumenty i stan faktyczny opisany na wstępie niniejszej decyzji Jednocześnie uwzględniono, że "stwierdzenie, że podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia tego zobowiązania."

Wobec powyższego DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że pomimo, iż Spółka posiada środki trwałe oraz deklarowała w ostatnich latach obroty i dochody w złożonych zeznaniach CIT-8, to jednak istniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (i odsetek od tego zobowiązania). W toku kontroli wykazano bowiem, że faktury wystawione przez S. oraz P1. mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakt posługiwania się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami w celu uniknięcia zapłacenia podatku może rodzić obawę niewykonania przybliżonego zobowiązania podatkowego w przyszłości.

Wobec powyższego, nawet w sytuacji posiadania przez Spółkę rzeczy ruchomych wykazanych w oświadczeniu ORD-HZ, zasadnie organ I instancji dostrzegł istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i odsetek.

Aktualnie wobec Spółki nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne, natomiast w toku pozostaje postępowanie zabezpieczające dotyczące przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 315.174 zł (należność główna + odsetki za zwłokę). Na dzień wydania będącej przedmiotem odwołania decyzji Spółka nie posiadała zaległości podatkowych, analiza zapisów księgowych potwierdza, że jednak sukcesywnie Spółka z opóźnieniem wpłacała w latach 2019 - 2021 zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, o czym świadczą przypisy odsetkowe od nieuregulowanych w terminie zaliczek. Trzykrotnie strona korzystała także z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, co również sugeruje problemy z płynnością finansową, której efektem jest nieterminowa zapłata podatku.

Dodatkowo uwzględniając przedstawione w uzasadnieniu decyzji NUS (oraz w protokole kontroli) okoliczności podważające zawarcie transakcji ze S. wskazanej na fakturze [...] oraz okoliczności dotyczące przebiegu transakcji pomiędzy Spółką a P1. w zakresie wydatków udokumentowanych fakturami nr [...] oraz [...] DIAS podzielił stanowisko, że w tym zakresie brak było naturalnych zachowań rynkowych występujących pomiędzy całkowicie niezależnymi podmiotami gospodarczymi, a zebrany materiał dowodowy sugeruje, że wskazane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Skoro zatem strona dopuściła się nierzetelnego rozliczenia transakcji, to również w przyszłości może unikać zapłaty przyszłego zobowiązania w znacznej kwocie. Dla ochrony przyszłych interesów wierzyciela konieczne było zatem zastosowanie art. 33 § 1 O.p.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że w konsekwencji stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości (rozliczenia w deklaracji podatkowej za IV kwartał 2017 r. nierzetelnych faktur) ustalono stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Przyjmując, że Spółka w swoich rozliczeniach ujęła nierzetelne faktury, dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi 100% kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. i P1..

W nawiązaniu do zarzutów odwołania DIAS stwierdził, że w decyzji organu I instancji wyczerpująco przedstawiono okoliczności wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości oraz przesłanki rodzące obawę niewykonania tego zobowiązania, w tym ustalenia wskazujące na nierzetelność zakwestionowanych faktur oraz analizę majątku strony. i jej dochodów. Niezasadny jest więc zarzut zbagatelizowania przez organ I instancji, wartości majątku Spółki, zwłaszcza, gdy uwzględni się, że dokonano także wyliczenia przybliżonego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. NUS nie mógł nie uwzględnić okoliczności dotyczących współpracy Spółki z firmami S. oraz P1..

Co istotne, w treści uzasadnienia swojej decyzji NUS powołał wiele okoliczności potwierdzających nierzetelność zakwestionowanych faktur. Odnośnie współpracy ze S., organ I instancji posiadał realne powody, by nie dać wiary przedstawionej przez stronę wersji zdarzeń, że te same dokumenty, tj. umowa i protokół do umowy zagubiły się jednocześnie u obu stron transakcji, tj. u zamawiającego i wykonawcy. Przebieg spornych transakcji pomiędzy spółkami nie był racjonalny, a dokumentacja dotycząca tych transakcji potwierdza zasadność powziętych wątpliwości. Zaznaczono przy tym, że ostateczne stanowisko odnośnie rzetelności spornych transakcji będzie przedmiotem postępowania podatkowego i ujęte zostanie w decyzji wymiarowej.

Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 33 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, a w konsekwencji art. 124 O.p. uznano za niezasadne. W ocenie DIAS uzasadnienie decyzji organu I instancji w sposób wystarczający opisuje okoliczności faktyczne i prawne istotne dla wydania spornego rozstrzygnięcia. Organ I instancji w sytuacji znacznych dysproporcji pomiędzy przybliżoną kwotą zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. (wraz z należnymi odsetkami i dodatkowym zobowiązaniem podatkowym), a majątkiem Spółki, tj. wobec realnego prawdopodobieństwa, że ww. przybliżone kwoty przekraczają wartość majątku Spółki (w znacznej mierze obciążonego zastawem rejestrowym) zasadnie zastosował instytucję zabezpieczenia na majątku strony.

Nadto DIAS nadmienił, że określając kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego NUS błędnie uwzględnił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 112.700 zł, (wynikającą z faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2017 r. wartość netto 498.998,78 zł, gdzie wartość podatku VAT w rzeczywistości wynosi 114.796,72 zł), z uwagi jednak na regulacje wynikające z art. 233 § 2 oraz art. 234 O.p. DIAS odstąpił od skorygowania tej kwoty.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą radca prawny zarzucił naruszenie:

1) art.127 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności przejawiające się w tym, ze organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy ponownie w pełnym zakresie, ograniczył się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji, nie rozpoznał sprawy merytorycznie, nie poczynił własnych ustaleń faktycznych oraz nie odniósł się do zarzutów Spółki zawartych w odwołaniu. Organ odwoławczy bezrefleksyjnie przyjął za własne stanowisko organu I instancji, bez wykazania procesu myślowego, który doprowadził go do takiego stanowiska, co powoduje, iż decyzja ta nie nadaje się do weryfikacji pod kątem legalności i jako taka podlega uchyleniu,

2) art. 210 § 1 pkt 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w szczególności brak dokładnego odniesienia się do sytuacji finansowej Spółki oraz brak wyjaśnienia, dlaczego zarzuty odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie,

3) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia przez organy obu instancji wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz pominięcie faktów istotnych dla sprawy, tj.:

- brak uwzględnienia przedłożonej przez Spółkę opinii rzeczoznawcy wskazującej na realną wartość technologii opracowanych przez P1. i S., co wskazuje na to, iż transakcje dokonane z tymi spółkami nie były fikcyjne,

- brak trwałego nieuiszczania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co było aktualne na dzień wydawania decyzji przez organ odwoławczy, który ma obowiązek uwzględnić stan faktyczny istniejący w dacie wydawania przez niego decyzji, a nie w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji (organ odwoławczy nie ustalił, jaki jest stan majątku i zobowiązań Spółki w dacie wydawania przez niego decyzji),

- brak dokonywania przez Spółkę czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję zobowiązania podatkowego,

- brak analizy aktualnej sytuacji finansowej Spółki na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy,

- brak uwzględnienia innych transakcji realizowanych przez Spółkę w 2017 r., niekwestionowanych przez organ podatkowy,

4) art. 120 O.p. w związku z art. 191 tej ustawy poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady praworządności i zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, na podstawie nieuzasadnionych domniemań co do posługiwania się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami. Postępowanie dowodowe nie uprawdopodobniło istnienia "nierzetelnych faktur", jest to teza wysunięta przez organy podatkowe, której przeczy materiał dowodowy, wyjaśnienia Spółki oraz zeznania świadków,

5) art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario, która nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa, a także rozstrzygać na korzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego. W analizowanej sprawie wątpliwości te (co do rzetelności faktur) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, mimo iż dysponował on typowym w obrocie gospodarczym materiałem dokumentującym zaistniałe zdarzenia gospodarcze wpływające na rozliczenia podatkowe (umowy, faktury, protokoły zdawczo-odbiorcze, sprawozdania z badań i opracowania technologii). Organy podatkowe nie wskazały, jakie dowody miałyby urzeczywistnić przeprowadzone transakcje, skoro według nich niewystarczające okazały się dowody przedstawione przez podatnika,

6) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i wykreowanie niezgodnego z rzeczywistością wizerunku podatnika, jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny,

7) art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania i uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji,

8) art. 33 § 1 i § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki do takiego działania, tj. nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano w szczególności, rozwijając zarzut naruszenia art. 127 O.p., że pierwsze 10 stron zaskarżonej decyzji to de facto przytoczenie zarzutów odwołania oraz streszczenie postępowania prowadzonego przez organ I instancji i jego rozstrzygnięcia. Stanowisko organu odwoławczego zawarto dopiero na stronie 13-15, jednak stanowi ono bezrefleksyjne powielenie stanowiska organu I instancji, uzupełnione szerokim opisem przepisów (strony wcześniejsze). Teoretycznie na stronie 17-19 następuje odniesienie się do zarzutów strony, ale stanowisko DIAS jest kalką stanowiska organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego nie zawiera więc żadnych własnych ustaleń ani własnych wniosków, a zarzuty strony pominięto i pozostały one nierozpatrzone. Tymczasem ponownie rozpoznając i rozstrzygając sprawę organ odwoławczy obowiązany jest ustalić zakres postępowania wyjaśniającego niezbędnego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, poddać ocenie materiał dowodowy i ewentualnie go uzupełnić, a następnie usunąć naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego, o ile zostaną one stwierdzone. Obowiązkiem organu odwoławczego jest także ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Zdaniem strony skarżącej DIAS nie wywiązał się z tych powinności, gdyż ustalenia NUS przyjął za własne i nie wyjaśnił przekonywująco, że zarzuty odwołania są bezpodstawne. Stwierdzając nierzetelność faktur ograny dały wiarę świadkom, zupełnie marginalizując wyjaśnienia Spółki (co dotyczy S.), albo z niewiedzy lub braku pamięci świadków wysunęły tezę o nieistnieniu transakcji (co dotyczy P1.). Tymczasem istnieją dokumenty ("standardowy zestaw") potwierdzające istnienie owych transakcji, wobec czego osobowe źródła dowodowe mają mniejsze znaczenie. Przy czym z umów zlecających wykonanie prac badawczych nie wynika, by strony miały obowiązek generować jakieś inne dowody potwierdzające wykonanie zamówienia. Organy nie wykazały także, że przebieg transakcji był nieracjonalny. Fakt, że osoby kierujące spółkami znały się, nie jest niczym szczególnym w tej samej branży. Nadto organy nie analizowały, czy wykonane prace badawcze i opracowane technologie można było wykorzystać i jaką rzeczywistą wartość posiadają, co pozwoliłoby ustalić, czy nastąpiło rzeczywiste nabycie nowych technologii - czego dowodziła Spółka w postępowaniu podatkowym (por. dołączona do akt opinia - wycena).

Ocena czy przedstawiony przez podatnika dowód księgowy w postaci faktury nie potwierdza faktycznie przeprowadzonej transakcji gospodarczej, wymaga przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego. Przy jego ocenie, zgodnie z art. 191 O.p., nie można pomijać okoliczności przemawiających na korzyść podatnika.

Organ winien mieć także na uwadze respektowanie zasady określonej w art. 2 a O.p., która znajduje zastosowanie również do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 902/14; wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 13/17).

Jak wskazano na str.11 skargi organ podatkowy jest w posiadaniu wszystkich dokumentów związanych z wykonaniem umów zawartych w 2017 r. z P1.(umowy z dnia 5 sierpnia 2017 r. i z dnia 10 sierpnia 2017 r., raporty z badań potwierdzające wykonanie w/w umów, Opracowanie technologii [...]" "Opracowanie technologii [...]", dwa protokoły zdawczo-odbiorcze z dnia 22 grudnia 2017 r. podpisane przez obie strony, potwierdzające wykonanie w/w umów i przekazanie Spółce opracowanych technologii, faktury, porozumienie stron z dnia 16 stycznia 2018 r. w zakresie przesunięcia terminu płatności oraz kompensaty wzajemnych roszczeń zaakceptowane przez P1.). Dodatkowo członkowie Zarządu P1. podczas przesłuchań potwierdzili wykonanie w/w umów, a na wcześniejszym etapie (przed wszczęciem kontroli podatkowej) dobrowolnie zgodzili się na prolongatę płatności za wykonywanie umowy, a następnie kompensatę wzajemnych należności P1. i skarżącej. Była to ich decyzja gospodarcza, a Spółka nie wnikała w jej powody.

Organ wysunął swobodny wniosek o nierzetelności faktur z tego, że świadkowie nie byli w stanie podać szczegółów dotyczących wykonywania umów ze Spółką. Z załączonego do odwołania oświadczenia członka Zarządu P1. wynika, że P1. w 2017 r. opracował wiele prac naukowo-badawczych, stąd dokładne przywołanie szczegółów jednej czy dwóch z nich, po wielu latach, było utrudnione i wymagało przeanalizowania archiwalnej dokumentacji. M. M. oświadczył, iż to on osobiście wykonywał usługi na rzecz skarżącej. Sam brak opatentowania opracowanych technologii przetwarzania odpadów nie może stanowić dowodu tego, że umowy z P1. nie zostały wykonane, a faktury były nierzetelne. Żadna ze stron umowy nie kwestionuje tego faktu.

Odnośnie umowy zawartej ze S. wskazano, że skarżąca zawierając ją działała w dobre wierze, w zaufaniu do kontrahenta reprezentowanego przez A.K.. A.K. podczas podpisywania umowy zapewniał, że jest pełnomocnikiem Zarządu S., uprawnionym do zawierania w jej imieniu umów. Ówczesny Prezes tej spółki – E. T. podczas przesłuchania potwierdziła, że w 2017 r. udzielała pełnomocnictwa do działania A. K. i że mogło to być nawet pełnomocnictwo ogólne (odpowiedź na pytanie nr 21 i 22). Pełnomocnictwo to upoważniało do zawierania w imieniu S. umów z różnymi podmiotami, jeśli tylko dotyczyło działalności prowadzonej przez ten podmiot (badawczo-rozwojowej, czyli takiej, której dotyczyła umowa ze skarżącą). Zatem potwierdzono w postępowaniu podatkowym istnienie umocowania A. K. do zawierania umów.

Umowa ze S. została zawarta i wykonana, co potwierdzają będące w posiadaniu organu podatkowego dokumenty, tj.: Umowa z dnia 7 sierpnia 2017 r. Raport z badań, czyli "Opracowanie innowacyjnej [...]", protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 29 grudnia 2017 r. potwierdzający prawidłowe wykonanie umowy i przekazanie opracowania skarżącej, Faktura z dnia 31 grudnia 2017 r. oraz kompensata umowna nr [...] z dnia 4 grudnia 2018 r., podpisana (potwierdzona) przez przedstawiciela S. (umowa pomiędzy S. a skarżącą została potwierdzona przez kontrahenta w sposób dorozumiany poprzez wykonanie szeregu czynności wskazujących na jej akceptację, co jest zgodne z ogólnymi zasadami dotyczącymi oświadczeń woli). Skoro S. dokonała kompensaty, to uznała istnienie należności.

Nadto - co podkreślono - ustalenia dotyczyły tylko dwóch kontrahentów Spółki i 3 faktur z 2017 r. Tymczasem Spółka współpracowała z wieloma innymi podmiotami (ilość faktur zakupowych w 2017 r. wyniosła 583 sztuk na łączną kwotę 2.702 279,61 zł).

W ramach zarzutu naruszenia art. 33 § 1 i § 2 O.p. podkreślono, że zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej są stosowane na etapie, kiedy

byt i zakres zobowiązania podatkowego są jedynie prawdopodobne, a nie pewne i ostateczne. Czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej, a czym innym ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2280/19; wyrok TK z dnia 8 października 2013 r., SK 40/120). Taki stan rzeczy wymaga ustalenia relacji pomiędzy konkurującymi wartościami, tj. prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków.

Zdaniem strony skarżącej nie zaistniały przesłanki zabezpieczenia (określone w art. 33 § 1 O.p. w katalogu otwartym). Po pierwsze nie doszło do wystawiania fikcyjnych faktur. Nadto organy nie zbadały sytuacji finansowej Spółki, opierając się w tym zakresie na "domniemaniach" i własnych przekonaniach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Tymczasem dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję finansową podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego, może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/GI 297/11). Okoliczności te muszą być ujawnione w uzasadnieniu decyzji, czego w niniejszej sprawie zabrakło.

Dla stwierdzenia "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" nie jest wystarczająca okoliczność prowadzenia postępowania kontrolnego wobec podatnika, wysoka kwota przewidywanej zaległości, żądanie zwrotu podatku, uchylanie się od odbioru korespondencji. Musi nastąpić odniesienie zaległości do aktualnej sytuacji finansowej podatnika - jego dochodów i stanu majątkowego, co potwierdzają przywołane w skardze judykaty. Podejmując decyzję o wyborze zabezpieczenia, organ ma obowiązek wyważyć skuteczność zabezpieczenia i jego uciążliwość dla podatnika (por. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07).

TK w powoływanym już wyżej wyroku z dnia 8 października 2013 r. wśród przesłanek zastosowania zabezpieczenia wskazał znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami i majątkiem podmiotu, brak podejmowania starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania. Żadna z tych okoliczności nie wystąpiła w analizowanej sprawie. Spółka w latach 2016-2021 wykazywała obrót roczny w wysokości około 1,5 do 5,5 mln zł i posiada ruchomości o znacznej wartości. Wobec Spółki nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne. Na dzień wydania decyzji DIAS nie zalegała z żadnymi zobowiązaniami podatkowymi (na dzień wydania decyzji przez NUS zaległość wynosiła 1489,51 zł).

Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą z różnymi podmiotami, regulując swoje zobowiązania, w tym publicznoprawne, a jednocześnie zachodzi podejrzenie posłużenia się kilkoma nierzetelnymi fakturami zabezpieczenie na majątku wymaga szczególnej staranności. Instytucja zabezpieczenia nie może być sankcją za podejrzenie uczestnictwa w nielegalnym procederze. Nadto spodziewane utrudnienie lub uniemożliwienie dobrowolnego uiszczenia lub wyegzekwowania zobowiązania podatkowego musi być stanem utrwalonym, czego również nie wykazano.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w części dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi w tej części zaskarżonego rozstrzygnięcia, które obejmuje zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. oraz odsetki za zwłokę. Jednocześnie, powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegała z dnia 28 kwietnia 2023 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 28 października 2022 r., określającą: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r., odsetek za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług i dokonał zabezpieczenia ich na majątku skarżącej.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Z kolei art. 33 § 4 pkt 2 O.p. określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd, kontrolując tego rodzaju decyzję, nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1312/20, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego).

Zdaniem składu orzekającego okoliczności przywołane przez organy, a wynikające z ustaleń kontroli podatkowej uprawdopodabniają, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Organ kontrolujący (który jest jednocześnie organem pierwszej instancji) i organ odwoławczy przedstawiły okoliczności, które wskazują, że skarżąca otrzymywała faktury, które z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Wskazać w tym miejscu można w szczególności, odnośnie S., że żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła wykonania prac badawczo-rozwojowych oraz sporządzenia protokołu, ówczesna prezes zarządu zeznała, że nie zawierała spornej umowy ani nie podpisała faktury. Z kolei A. K. jedynie podpisał wtórniki dokumentów na mailową prośbę A. C., z którą nigdy się nie spotkał. Prośba dotyczyła przesłania dwóch egzemplarzy dokumentów na adres skarżącej i zawierała zapewnienie, że po ich podpisaniu przez prezesa skarżącej, jeden z nich zostanie odesłany. Dokumenty te miały więc jednocześnie zaginąć u obu stron umowy (co wydaje się mało wiarygodne). A. K. nie miał żadnej wiedzy o okolicznościach zawarcia umowy, wyceny prac, osobach negocjujących wartość wynagrodzenia, miejscu prowadzonych prac, okolicznościach i miejscu odbioru prac, formie ich zakończenia oraz dokumentach wytworzonych na okoliczność prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Z kolei odnośnie dwóch faktur (z których jedna dot. wynagrodzenia, a druga prac badawczych zgodnie z umową na świadczenie prac badawczo-rozwojowych i/lub doradczych) wystawionych przez P1. warto wskazać w szczególności, że ani P. J. (prezes zarządu) ani M. M. (członek zarządu) nie mieli żadnej wiedzy odnośnie realizacji tych prac, spółka zatrudniała wówczas jednego technologa, faktury w łącznej kwocie 363.096 zł nie zostały opłacone (termin zapłaty określono na 31 grudnia 2022 r.). P1. w listopadzie 2018 r. utraciła status S., a obecnie pozostaje w restrukturyzacji. W raportach datowanych na 2017 r., powołano się na Dziennik Ustaw, który został opublikowany w 2019 r., co trudno uznać za pomyłkę pisarską, skoro taki dziennik został faktycznie wydany i opublikowano w nim przepisy o odpadach. Wykazano także różnice pomiędzy treścią oryginału raportu przekazanego przy piśmie z dnia 15 czerwca 2022 r., a dokumentem przedłożonym do przesłuchania jako oryginał.

Wyrażone w skardze (str. 6) oczekiwanie przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego dla oceny rzetelności dowodów księgowych jest w realiach tej sprawy nieuprawnione. Jak wskazał TK w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 ustalając zasadność zastosowania zabezpieczenia nie można stosować "tradycyjnie pojmowanych dowodów", bo przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny z przyszłości, a więc ocenie (i argumentacji) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Należy mieć na uwadze, że przedmiotem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ostateczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego, lecz wykazanie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania po ostatecznym określeniu jego wysokości w toku postępowania wymiarowego. Organ podatkowy, wydając decyzję o zabezpieczeniu, nie ma obowiązku gromadzenia całego materiału dowodowego i prowadzenia postępowania w celu ustalenia i udowodnienia prawdy (por. wyroki NSA z dnia: 19 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1935/22 oraz 10 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 28/23).

Zarzuty skargi dotyczące niewykazania fikcyjności zakwestionowanych faktur nie są więc zasadne. Podstawę uwzględnienia skargi stanowi natomiast argumentacja skarżącej, w której wskazano na wymóg jednoczesnego wywiedzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania głównego (wraz z odsetkami) z zestawienia ich przybliżonej wartości z zasobami majątkowymi i możliwościami płatniczymi strony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. Przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 695/23 wskazano, że także w razie łamania prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków, dla zastosowania art. 33 § 1 O.p. formułuje się wymóg badania sytuacji finansowej podatnika, w celu stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. W orzeczeniu tym zaaprobowano pogląd, iż fakt, że spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których organ podatkowy ma uzasadnione podejrzenia nierzetelności, nie musi, w powiązaniu z sytuacją finansową spółki, świadczyć automatycznie o istnieniu uzasadnionej obawy, że podmiot ten nie wykona ciążących na nim zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 152/21).

W zakresie tej przesłanki zastosowania art. 33 § 1 O.p. organ I instancji opisał majątek ruchomy strony i przedstawił dochody Spółki za lata 2016-2021 (str. 6 decyzji NUS). Mieszczą się one w przedziale 202.770,20 zł (2016 r.) – 797.369,16 zł (2019 r.). W tym kontekście stwierdził, że pomimo, iż spółka posiada ruchomości oraz wykazuje dochód w złożonych zeznaniach CIT-8 istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego ze względu na posługiwanie się nierzetelnymi fakturami. Z kolei organ odwoławczy na str. 14 zaskarżonej decyzji wskazał, że "podziela stanowisko organu pierwszej instancji, w związku z którym pomimo, że Państwa Spółka posiada środki trwałe i deklarowała w ostatnich latach obroty i dochody w złożonych zeznaniach CIT-8, to jednak istniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (i odsetek od tego zobowiązania). W toku kontroli wykazano bowiem, że wystawione przez S. oraz P1. Sp. z o.o. mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Dalej DIAS wyraził pogląd, że "nawet w sytuacji posiadania przez Spółkę rzeczy ruchomych wykazanych w oświadczeniu ORD-HZ, zasadnie organ I instancji dostrzegł istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i odsetek od tego zobowiązania". Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania stwierdził (str. 19 decyzji), że "organ podatkowy pierwszej instancji w sytuacji znacznych dysproporcji pomiędzy przybliżoną kwotą zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. (wraz z należnymi odsetkami i dodatkowym zobowiązaniem podatkowym) a majątkiem Spółki, tj. wobec realnego prawdopodobieństwa, że ww. przybliżone kwoty przekraczają wartość majątku Spółki (w znacznej mierze obciążonego zastawem rejestrowym) zasadnie zastosował instytucję zabezpieczenia na majątku Spółki.

Stanowisko organu odwoławczego nie jest zatem spójne. Organ nie wskazał jednoznacznie, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania wraz z odsetkami wynika także ze złej kondycji finansowej Spółki. Nadto (podobnie jak organ I instancji) nie zawarł w uzasadnieniu decyzji żadnych konkretnych danych, które pozwoliłyby ocenić realnie stan majątku strony, jej możliwości płatnicze, a także możliwość skierowania egzekucji do poszczególnych składników majątku skarżącej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że dane te muszą być przede wszystkim aktualne w dacie rozstrzygania w tej materii, a także poparte stosownymi dokumentami włączonymi do akt sprawy i wnikliwe ocenione przez organ. Tymczasem w realiach tej sprawy brak jakichkolwiek danych dotyczących kondycji ekonomicznej strony w 2022 r. czy wartości zastawów rejestrowych. Trudno przyjąć, że uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego można wywodzić jedynie z faktu, że – jak to podał DIAS - strona sukcesywnie z opóźnieniem wpłacała w latach 2019 - 2021 zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oraz trzykrotnie korzystała z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, zwłaszcza, gdy nie przedstawiano żadnych szczegółów dotyczących tych kwestii.

Jak już była mowa potencjalna możliwość uczestniczenia podatnika w procederze wystawiania pustych faktur nie przesądza o możliwości zastosowania instytucji zabezpieczenia, a organ musi dodatkowo uprawdopodobnić, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, najczęściej poprzez analizę stanu majątkowego podatnika w stosunku do szacowanej wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli majątek przedsiębiorstwa jest na tyle pokaźny, że może zaspokoić zobowiązania z nawiązką, to prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania nie zachodzi lub jest niewielkie. (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 596/21).

Zasadne są zatem te zarzuty skargi, w których wytykając braki w ustaleniach dotyczących sytuacji majątkowej skarżącej wskazano na naruszenie art. 187 § 1 O.p., co skutkowało także naruszeniem art. 33 § 1 O.p. Jak słusznie podniesiono w skardze uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 O.p., wobec czego zasadny jest także zarzut naruszenia art. 124 O.p.

Co do zarzutu naruszenia art. 2 a O.p. wskazać natomiast należy, że w judykaturze dominuje pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, iż norma ta dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia: 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 325/19, 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 241/23, 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 8/22).

W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 127 O.p. zauważyć trzeba, iż nie stanowi ponownego rozpoznania sprawy przytoczenie stanowiska organu I instancji i lapidarne stwierdzenie podzielania przez organ odwoławczy tegoż stanowiska (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 744/21), co ma miejsce w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy w zasadzie ograniczył się bowiem do aprobaty dla stanowiska organu I instancji i nie dostrzegł istotnych, wykazanych wyżej, braków w zakresie analizy kondycji ekonomicznej Spółki.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. nie została uprawdopodobniona, w konsekwencji czego decyzje organów obu instancji należało wyeliminować z obrotu prawnego.

Uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112 c u.p.t.u. wynika także z treści uchwały 7 sędziów NSA z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23, której nie wskazano w skardze.

W sentencji wspomnianej uchwały NSA stwierdził, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.).

W uzasadnieniu wspomnianej uchwały wskazano, że uwzględnienie w toku postępowania zabezpieczającego, przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, m.in. w związku z tym, że wiąże się ono nierozerwalnie z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, przerodziłoby postępowanie zabezpieczające w quasi postępowanie wymiarowe. Dlatego zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że istnieje zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa.

Zgodnie zaś z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał NSA, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie znalazł natomiast podstaw ku temu, by zakwestionować stanowisko zajęte w zacytowanej uchwale.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia 28 października 2022 r., zobowiązując właściwy organ, aby uwzględnił powyższą argumentację.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 980 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (500 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).