Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 843/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 286 ust. 2 i 3, art. 295 ust. 1 i 3, art. 383 ust. 6
journal: Dz.U. 2019 poz 795
law: Ustawa z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA - delegowany Zbigniew Romała (sprawozdawca), , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1145/20 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W . na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.67.2020.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1145/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania sądowego.

Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.".

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

W dniu 18 lutego 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłata ostrożnościowa wpłacona przez A. S.A.

z siedzibą w W. (dalej: "Skarżący", "Bank") w IV kwartale 2016 r. stanowiła koszt uzyskania przychodów.

Skarżący jest spółką akcyjną, bankiem, prowadzącym działalność bankową

w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2019 r. poz. 2357 ze zm.). Strona jest podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 41 lit. a ustawy z 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2019 r. poz. 795 ze zm.) dalej: "nowa ustawa o BFG".

W stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r. Bank był podmiotem objętym systemem gwarantowania w rozumieniu art. 2 pkt 3 lit. a. ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2014 r. poz. 1866, ze zm.) dalej: "stara ustawa o BFG".

Bank, zgodnie z art. 14a starej ustawy o BFG (obowiązującej do 8 października 2016 r.) w zw. z art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG (ustawy obowiązującej od 9 października 2016 r.), był zobowiązany do dnia 31 grudnia 2016 r. stosować przepisy ustawy o BFG nakładające na Bank obowiązek uiszczania opłaty ostrożnościowej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (dalej również jako: "Fundusz").

Jak stanowił art. 14a starej ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe Bank wnosił na rzecz Funduszu w okresach kwartalnych w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał. W świetle art. 7 ust. 2 pkt 5 starej ustawy o BFG wysokość stawki opłaty ostrożnościowej na poszczególne kwartały była określana przez Radę Funduszu.

Stosownie do powyższego, uchwałą nr 49/2016 Rady Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z 20 września 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawki opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r. wnoszonej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego przez podmioty objęte obowiązkowym systemem gwarantowania (dalej: "Uchwała") Rada Funduszu określiła stawkę opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r. (§ 1 ust. 1 Uchwały). Jak wynika z § 1 ust. 3 Uchwały, termin na wniesienie opłaty ostrożnościowej na IV kwartał 2016 r., tj. za okres od 1 października do 31 grudnia 2016 r., upływał 3 listopada 2016 r. Spełniając powyższy obowiązek, Bank dokonał wpłaty opłaty ostrożnościowej na rzecz Funduszu na IV kwartał 2016 r. w dniu 26 października 2016 r. (a więc już po wejściu w życie nowej ustawy o BFG).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank w IV kwartale 2016 r. stanowiła koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Skarżącego, opłata ostrożnościowa wpłacona w IV kwartale 2016 r. stanowiła koszt uzyskania przychodów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej nie podzielił stanowiska Skarżącego. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 poz. 851 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p.", obowiązującym do dnia 8 października 2016 r., opłata ta nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 345 pkt 5 lit. b i lit. c nowej ustawy o BFG dokonano zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez:

– uchylenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68,

– dodanie do art. 16 ust. 1 pkt 71, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Zmiany te weszły w życie po 3 miesiącach od ogłoszenia nowej ustawy o BFG, czyli z dniem 9 października 2016 r.

Organ interpretacyjny podkreślił, że nowa ustawa o BFG wprowadziła zmiany w systemie funkcjonowania BFG, określając m.in. obowiązek uiszczania przez banki składek na fundusz gwarancyjny banków oraz składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, likwidując natomiast instytucję opłaty ostrożnościowej. Konsekwencją tych zmian było wskazane wyżej dostosowanie przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na uchyleniu art. 16 ust. 1 pkt 68 oraz wprowadzeniu nowej jednostki redakcyjnej - art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. - wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów wskazane składki (tj. składki na fundusz gwarancyjny banków oraz na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków), uiszczane przez banki zgodnie z nową ustawą o BFG.

Jednocześnie, nowa ustawa o BFG zawiera szereg przepisów przejściowych

i dostosowawczych, których celem było m.in. zapewnienie ciągłości we wnoszeniu przez banki określonych środków finansowych na rzecz BFG. Stosownie do tego -

w myśl art. 383 ust. 1 i 2 nowej ustawy o BFG - przepisy poprzedniej ustawy o BFG

w zakresie opłaty ostrożnościowej stosuje się do końca 2016 r., a składki na fundusz gwarancyjny i fundusz przymusowej restrukturyzacji pobierane są na rzecz BFG od 2017 r.

Zdaniem Dyrektora KIS, wnoszona przez banki opłata ostrożnościowa za IV kwartał 2016 r. ustalana jest technicznie na mocy powołanego przepisu przejściowego art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG, zgodnie z przepisami starej ustawy o BFG, stosowanymi do końca 2016 r. Ustawodawca wprost określił, iż w swojej istocie wnoszona jest ona jako zasilenie funduszu przymusowej restrukturyzacji banków.

Zatem od 9 października 2016 r. możliwość zaliczenia takiej wpłaty do kosztów uzyskania przychodów wyłączona jest przedmiotowo, ze względu na wyraźne określenie w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., iż wartości przekazywane przez banki na fundusz gwarancyjny i fundusz restrukturyzacji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zmiany w zakresie brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 68 i 71 u.p.d.o.p. miały wyłącznie charakter dostosowawczy w sensie odzwierciedlenia koncepcji ustawodawcy, że ani opłata ostrożnościowa, ani wchodzące w jej miejsce składki na nowe fundusze tworzone w BFG nie są kwalifikowane w bankach jako koszy uzyskania przychodów.

Dodatkowo, w ocenie organu interpretacyjnego, opłaty ostrożnościowe zasilały w BFG fundusz stabilizacyjny (art. 18a starej ustawy o BFG), a zgodnie z art. 388 nowej ustawy o BFG stara ustawa o BFG utraciła moc z dniem 9 października 2016 r., a jej art. 18a nie znalazł się w katalogu przepisów starej ustawy o BFG, które na mocy przepisów przejściowych znajdują zastosowanie do dnia 31 grudnia 2016 r.

Podsumowując swoje stanowisko Dyrektor KIS wskazał, że przekazanie przez Bank środków do BFG stanowiących naliczoną za IV kwartał 2016 r. opłatę ostrożnościową, stanowi na mocy przepisu przejściowego art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG przekazanie środków na fundusz przymusowej restrukturyzacji, wyłączonych

z katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., obowiązującego od dnia 9 października 2016 r.

W złożonej skardze Strona wniosła uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości i o zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania sądowego.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że narusza ona wskazane w skardze przepisy prawa materialnego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie budzi żadnych wątpliwości. Przepis ten jest jasny w swojej treści, obejmując swym zakresem jedynie wymienione w nim składki. Na gruncie obowiązujących przepisów nie ma zatem żadnych podstaw do utożsamiania opłaty ostrożnościowej z pojęciem składek, o których mowa w art 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Samo bowiem tylko przeznaczenie opłaty ostrożnościowej, czy też zasilenie opłatą ostrożnościową funduszu przymusowej restrukturyzacji banków nie może skutkować tym, że staje się ona jedną ze składek wymienionych w art 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Wspomniany przepis wprost odsyła do pojęć składek, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BFG, tj. składek na obowiązkowy system gwarantowania depozytów oraz do składek, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy, tj. składek na przymusową restrukturyzację. Natomiast zgodnie z treścią art. 383 ust. 1 nowej ustawy o BFG, składki, o których mowa w dziale V rozdziale 2, są pobierane na rzecz Funduszu po raz pierwszy za rok 2017. Z powyższego przepisu wyraźnie zatem wynika, że składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków nie mogły być pobierane za rok 2016. W konsekwencji na gruncie nowej i dotychczasowej ustawy o BFG nie ma podstaw, by utożsamiać opłatę ostrożnościową (uiszczaną za rok 2016) ze składką na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (uiszczaną dopiero począwszy od 2017 roku). Prowadzi to do oczywistego wniosku, że składka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie może być uznana za opłatę ostrożnościową, której dotyczył uchylony z dniem 8 października 2016 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p.

Za prawidłowe należało zatem uznać stanowisko Skarżącego, że art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG nie zmienia klasyfikacji opłaty ostrożnościowej na składkę na fundusz przymusowej restrukturyzacji. Biorąc pod uwagę wykładnię literalną analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., wspartą wykładnią systemową oraz - zważywszy na uchylenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. - historyczną, od 9 października 2016 r. brak jest przepisu, który wprost wyłączałby opłatę ostrożnościową z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

wniósł Dyrektor KIS zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie

w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie

w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 3) zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wpłacona przez Bank w IV kwartale 2016 r, opłata ostrożnościowa na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego może stanowić koszt uzyskania przychodów, podczas gdy właściwa wykładnia przepisu, uwzględniająca wnioski wynikające z wykładni systemowej, celowościowej i funkcjonalnej, uniemożliwia uznanie przedmiotowej opłaty za koszt uzyskania przychodów.

W ocenie organu wykładnia Sądu pierwszej instancji byłaby zasadna wówczas, gdyby ustawodawca poprzestał na uchyleniu art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. i nie wprowadził w jego miejsce nowych regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 71. Zmiana taka wówczas miałaby z pewnością charakter normatywny. W sytuacji zaś wprowadzenia "nowych" regulacji, których celem było zastąpienie dotychczasowych regulacji, należy ten zabieg odczytywać jedynie jako dostosowujący nowe brzmienie przepisów nowej ustawy o BFG do zawartych w niej reguł.

To z kolei prowadzi do konstatacji, iż wobec utrzymania konieczności dokonywania opłaty ostrożnościowej uregulowanej w art. 14a ustawy o BFG do końca 31 grudnia 2016 r. na mocy art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG i jednoczesnym obowiązku zasilenia opłatami ostrożnościowymi wnoszonymi za 2016 r. przez banki na rzecz funduszu przymusowej restrukturyzacji banków (art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG), należy dokonać wykładni art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. w ten sposób, iż swoim zakresem obejmuje on opłatę ostrożnościową. Brak jest zatem podstaw do odmiennego traktowania opłaty ostrożnościowej wnoszonej za I, II, czy też III kwartał 2016 r. od opłaty ostrożnościowej naliczanej za IV kwartał 2016 r., czy też różnicy pomiędzy opłatą ostrożnościową naliczoną za IV kwartał 2016 r. zasilającą fundusz przymusowej restrukturyzacji banków od kolejnych składek pobieranych na rzecz Funduszu po raz pierwszy za rok 2017.

Intencją ustawodawcy w zakresie uchylenia pkt 68 w art. 16 ust. 1 ustawy nie było wprowadzenie nowych rozwiązań instytucjonalnych i umożliwienie bankom zaliczenia opłaty za okres IV kwartału do kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby bowiem do absurdalnego wniosku, iż oplata ostrożnościowa za IV kwartał 2016 r. uiszczona w tym kwartale, mogłaby po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 15 u.p.d.o.p. stanowić koszt uzyskania przychodu w sytuacji gdy uiszczona zarówno za wcześniejsze okresy - jak i późniejsze - kosztu takiego by nie stanowiła. Przyjęcie takiego stanowiska godzi w konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych i pomija oczywistą pomyłkę ustawodawcy.

Uchylenie art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy wynikało bezpośrednio z faktu likwidacji funduszu stabilizacyjnego z dniem wejścia w życie nowej ustawy o BFG (w brzmieniu obowiązującym od 9 października 2016 r.). Mając na względzie konieczność umożliwienia podmiotom dostosowania się do nowych zasad dotyczących wnoszenia wpłat na rzecz BFG wynikających z wdrożenia przepisów dyrektyw unijnych w projekcie nowej ustawy o BFG wprowadzono przepisy, zgodnie z którymi składki na nowo utworzone fundusze BFG pod rządami nowej ustawy o BFG po raz pierwszy miałyby zostać pobrane za 2017 r. Jednocześnie, wprowadzono przy tym przepisy przewidujące utrzymanie do końca 2016 r. w mocy odpowiednich przepisów starej ustawy o BFG i w związku z tym dotychczasowych zasad wnoszenia obowiązkowych opłat na rzecz Funduszu. Dotyczyło to także opłat ostrożnościowych. W konsekwencji bez względu na użyte w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. określenie "składka na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków" jest możliwe wyinterpretowanie, iż wyłączone z kosztów uzyskania przychodów jest zasilenie środkami funduszu przymusowej restrukturyzacji.

Celem tych przepisów było płynne zlikwidowanie nieuznawanej za koszty uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej i wprowadzenie składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Natomiast regulacja zawarta w art. 383 ust. 2 ustawy o BFG, dotycząca stosowania przepisów art. 14a uchylonej ustawy o BFG, do dnia 31 grudnia 2016 r. ma na celu zachowanie metody liczenia przez banki

i oddziały banków zagranicznych opłaty ostrożnościowej na dotychczasowych zasadach.

Reasumując organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, iż opłata ostrożnościowa wpłacona przez Bank w IV kwartale 2016 r., biorąc pod uwagę regulacje art. 16 ust 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie stanowi dla Banku kosztu uzyskania przychodów i w konsekwencji rozważenie przesłanek z art. 15 u.p.d.o.p. jest bezprzedmiotowe.

Bank w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego kasacyjnie organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone

w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, a istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uiszczona przez Bank na rzecz BFG w IV kwartale 2016 r. opłata ostrożnościowa stanowi dla Skarżącego koszt uzyskania przychodu.

Powyższe zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 15 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3972/17, z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 458/18, z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 3177/18, czy z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 3444/18,

z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3040/18, z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt II FSK 267/19, z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2979/19. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam ocenę prawną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych orzeczeniach.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wykładnia obowiązującego od 9 października 2016 r. art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Przytoczona powyżej regulacja stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na regułę, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Zgodnie z tą zasadą nie można wykorzystywać systemowych i funkcjonalnych reguł interpretacyjnych do przełamania, przez rozszerzenie zakresu modyfikatora, jednoznacznego językowo przepisu modyfikującego przepis centralny (tak: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2017, s. 302).

Przytoczona powyżej regulacja stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli:

a) został poniesiony przez podatnika;

b) ma charakter definitywny;

c) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu;

d) ma on, choćby pośrednio, związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

e) nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy powinien być interpretowany ściśle, tj. powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów składki wskazane expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Opłaty ostrożnościowe nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., dlatego wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku

o niezasadności poglądu, że z mocy tego przepisu nie mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym do

8 października 2016 r. obowiązywał art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., zgodnie z którym opłata ostrożnościowa, o której mowa w art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Z mocy art. 345 pkt 5 lit. b w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. został uchylony

w momencie wejścia w życie nowej ustawy o BFG, tj. z dniem 9 października 2016 r., a równocześnie wprowadzony został przepis art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., nieuznający za koszty uzyskania przychodów składek banków, m.in. na fundusz przymusowej restrukturyzacji.

Na mocy art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, podmioty objęte systemem gwarantowania (banki) miały obowiązek wnoszenia kwartalnie do BFG opłatę ostrożnościową w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał, do której odnosi się art. 13 ust. 1a tej ustawy.

Z wpłat opłaty ostrożnościowej tworzony był fundusz stabilizacyjny, będący funduszem własnym BFG (art. 18a dotychczasowej ustawy o BFG), którego zasady tworzenia przestały obowiązywać zgodnie z art. 389 nowej ustawy o BFG (po wejściu jej w życie 3 miesiące od dnia ogłoszenia, tj. 9 października 2016 r.).

W odniesieniu do opłaty ostrożnościowej przepisy przejściowe zawarte w art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG przewidują, że przepisy art. 14a ustawy uchylanej stosuje się do dnia 31 grudnia 2016 r. Z kolei, stosownie do art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe wnoszone przez banki i oddziały banków zagranicznych na 2016 r. zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji.

Celem tych przepisów było płynne zlikwidowanie opłaty ostrożnościowej

i wprowadzenie składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji. Natomiast regulacja zawarta w art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG, dotycząca stosowania do dnia 31 grudnia 2016 r. przepisów art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, ma na celu zachowanie metody liczenia przez banki i oddziały banków zagranicznych opłaty ostrożnościowej (na dotychczasowych zasadach). Tym niemniej przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., który wykluczał wnoszone opłaty ostrożnościowej z wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu, został uchylony już z dniem 9 października 2016 r., wskutek czego od tego dnia stan prawny był taki, że banki wnosiły jeszcze opłaty ostrożnościowe za 2016 r. i czyniły to na podstawie art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, ale jednocześnie do końca 2016 r. nie istniał w ustawie podatkowej przepis, który wyłączałby wydatki na te opłaty z kosztów uzyskania przychodu. Tak więc opłaty ostrożnościowe wnoszone za IV kwartał 2016 r. były ex lege przeznaczane na nowoutworzony fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, ale nie zmienia to faktu, że pozostawały opłatami ostrożnościowymi, że ich podstawą był wskazany art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, a ponadto, że nie były składkami na fundusz gwarancyjny banków lub kas, ani składkami na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków lub kas, czyli wydatkami, jakie pojawiły się w polskim systemie gwarantowania depozytów bankowych dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r.

Dodatkowo należy wskazać, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że gdyby intencją ustawodawcy było zachowanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, zachowałby przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. w mocy do dnia 31 grudnia 2016 r. Takiego zabiegu legislacyjnego ustawodawca użył np. w stosunku do opłaty kwartalnej. Przepis art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG wskazuje, że oprócz art. 14a, również i m.in. przepis art. 13 ust. 4 dotychczasowej ustawy o BFG ma być stosowany do 31 grudnia 2016 r. Zgodnie zaś z tą regulacją, obowiązkowa opłata kwartalna, o której mowa w art. 13 ust. 1, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Należy podkreślić, że również i ta opłata miała być kontynuowana do 31 grudnia 2016 r., tak jak i opłata ostrożnościowa. Jednak ustawodawca przepisem przejściowym art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG zagwarantował możliwość kontynuowania zaliczania jej do kosztów uzyskania przychodów na czas jej obowiązywania, a zatem do 31 grudnia 2016 r. Skoro zatem ustawodawca nie postąpił analogicznie z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, poprzez przedłużenie owego wyłączenia na czas obowiązywania i tej opłaty, należy uznać, że wyłączenie takie na gruncie u.p.d.o.p. od 9 października 2016 r. nie jest możliwe.

Reasumując, wykładnia literalna analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., wsparta wykładnią systemową oraz - zważywszy na uchylenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. - historyczną, prowadzi do wniosku, że od 9 października 2016 r. brak jest przepisu, który wprost wyłączałby opłatę ostrożnościową z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

Brak zaś stosownego przepisu w IV kwartale 2016 r. może być odczytywany albo jako celowy zabieg ustawodawcy, który ma prawo do zmiany sposobu kwalifikowania opłaty ostrożnościowej jako kosztu uzyskania przychodów, albo jako oczywisty błąd legislacyjny. Wydaje się bowiem, że w procesie legislacyjnym, zakończonym wprowadzeniem w życie nowej ustawy o BFG, nie uniknięto błędów, za które to jednak błędy nie może ponosić odpowiedzialności podatnik. Gwarancje konstytucyjne nakazują aby obciążenia podatkowe wynikały z zapisów ustawy, ale z normy wyinterpretowanej wyłącznie na podstawie wykładni celowościowej.

W wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 69/13 (LEX nr 1430254) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47, i z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93). Przemawia za tym wzgląd na ochronę podatnika przed wykorzystywaniem procesu interpretacji przepisów prawa do arbitralnego kształtowania jego sytuacji prawnej. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych może być nałożony wyłącznie w drodze ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z przepisów ustawowych, lecz które zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-9).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu na Skarżącego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.), uwzględniając przy tym wynik niniejszej sprawy.