Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 338/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 106b ust. 3, art. 111 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2, 3 i 4, art. 3 pkt 4, art. 193 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 286 par. 2 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4, art. 133,
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 539/19 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 września 2015 r. nr UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami.

1.1. Zaskarżoną decyzją z 29 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 14 lutego 2015 r., określającą J. S. w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

1.2. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika, które potwierdziły fakt dokonywania przez stronę nabyć towarów poza ewidencją. Szczegółowa analiza zapisów zawartych w "zeszycie dłużników" oraz w prowadzonej przez stronę ewidencji wykazała, że w badanym roku podatnik przyjął poza ewidencją księgową 1.025,70 t nawozów oraz 2.331,63 t węgla.

1.3. W zakresie obrotu nawozami organ kontroli skarbowej sporządził zestawienie, w którym porównał ilość nawozów przyjętą na podstawie faktur zakupu, z zapisami wynikającymi z "zeszytu dłużników". W wyniku tego stwierdzono, że 84 pozycje z "zeszytu dłużników" nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach VAT zaewidencjonowanych w rejestrach nabyć. Z kolei, jeżeli chodzi o zakupy węgla organ kontroli skarbowej stwierdził, że 91 pozycji z "zeszytu dłużników" nie znajdowało pokrycia w fakturach zakupów zaewidencjonowanych przez podatnika.

1.4. W dalszej kolejności organ dokonał szczegółowej analizy zapisów dotyczących długów firm i osób fizycznych wpisanych do "zeszytu dłużników". Zapisy te wskazywały na zbieżność dat i kwot wynikających z zeszytu z wystawionymi fakturami VAT i zapłatami za towary. Ponadto przesłuchani świadkowie potwierdzili, że podatnik przy sprzedaży towarów dokonywał zapisów w zeszycie. W rezultacie organ stwierdził, że podatnik prowadził również niezaewidencjonowaną sprzedaż towarów, zaniżając tym samym swoje przychody.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:

(1) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

a) art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) poprzez uznanie, że skarżący rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi na udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej,

b) art. 29 ust. 1 ustawy o PTU poprzez uznanie, że towary przechowywane przez skarżącego zwiększały jego obrót podlegający opodatkowaniu,

c) art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez uznanie prywatnego zeszytu za księgi podatkowe,

d) art. 23 § 2, 3 i 4 O.p. poprzez naruszenie zasad szacowania i przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu;

(2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 180 § 1 O.p. poprzez oparcie wszystkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem,

b) art. 288 § 2 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 O.p. poprzez dokonanie przeszukania z pominięciem przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 ze. zm., dalej: K.p.k.),

c) art. 217 § 4 K.p.k. w zw. z art. 288 § 2 O.p. poprzez brak pouczenia skarżącego o możliwości złożenia wniosku o doręczenie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy,

d) art. 220 § 1, 2 i 3 K.p.k. w zw. z art. 288 § 2 O.p. poprzez niewystąpienie przez organ niezatwierdzenie przeszukania przez właściwego prokuratora lub sąd,

e) art. 229 K.p.k. w zw. z art. 288 § 2 O.p. poprzez niesporządzenie przez organ protokołu zatrzymania rzeczy,

f) art. 11a pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji dokonanie przeszukania z pominięciem przepisów kpk,

g) art. 172 § 1 O.p. poprzez udokumentowanie zatrzymania zeszytu notatką nie protokołem, bez podania okoliczności zatrzymania zeszytu,

h) art. 173 O.p. poprzez uznanie, że odręczna notatka nie zawierająca żadnego z obowiązkowych elementów protokołu jest w rzeczywistości protokołem,

i) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa polegającego w szczególności na oparciu wszelkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem, nie dokumentowaniu czynności przeszukania oraz zabezpieczenia dowodów w przepisanej prawem formie,

j) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić zasadność przyjętej przez organ tezy oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika,

k) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

l) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żadnego z licznych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę,

m) art. 191 O.p. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, polegające na przyjęciu szczególnej mocy dowodowej i domniemania prawidłowości zeszytowi prywatnemu oraz odmowę mocy dowodowej wszelkim dowodom z samego faktu sprzeczności z zapisami w zeszycie,

n) art. 193 § 1 O.p. poprzez przypisywanie zeszytowi cech zastrzeżonych dla ksiąg podatkowych, w konsekwencji czego przyznanie mu szczególnej mocy dowodowej,

o) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów, dla których organ odmówił mocy dowodowej zeznaniom, wyjaśnieniom, dokumentom księgowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3. Postępowanie przed sądami administracyjnymi.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją wyrokiem z 2 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1350/15.

3.2. Orzeczenie to zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 924/16, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA przesądził, że dowód w postaci "zeszytu dłużników" został pozyskany przez organ legalnie i mógł być dowodem w sprawie. Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko skarżącego co do tego, że uzasadnienie sądu pierwszej instancji, w pozostałej części rozważań, było ogólnikowe, a motywy zaskarżonego wyroku nie zawierały wypowiedzi odnoszącej się do sformułowanych w skardze zarzutów oraz motywów im towarzyszących, w szczególności w kontekście zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez strony i organy.

3.3. W późniejszym wyroku z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 447/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie oddalił skargę podatnika. W uzasadnieniu Sąd przyjął między innymi, że powołany wyrok w sprawie I FSK 924/16, przesądził nie tylko legalność ujawnienia "zeszytu dłużników" i jego włączenia do materiału dowodowego sprawy, ale również, że dowód ten jest w pełni wiarygodny i może stanowić podstawę do podejmowania przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w sprawie.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2468/18, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA sąd pierwszej instancji błędnie odczytał motywy wyroku wydanego w sprawie I FSK 924/16, przyjmując, że NSA wypowiedział się merytorycznie odnośnie do treści "zeszytu dłużników" i zbadał jego wiarygodność. Tymczasem NSA stwierdził tylko, że niezasadne są zarzuty kasacyjne dotyczące legalności pozyskania wymienionego zeszytu jako dowodu w sprawie. Z uzasadnienia tego wyroku nie wynika jakakolwiek ocena dowodowa w zakresie ustaleń i ocen stanu faktycznego skontrolowanego przez organy podatkowe samoobliczenia podatku, w tym również stanowiska Sądu pierwszej instancji w wymienionym przedmiocie.

3.5. W czasie rozprawy przed WSA w Łodzi 22 października 2019 r., pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe, w którym wskazał między innymi, że nie jest zasadne twierdzenie organu, iż nie uznał tzw. "zeszytu dłużników" za księgę podatkową, a jedynie zasadniczy dowód w sprawie oraz że dokonując ustaleń w oparciu o zapisy "zeszytu" popadł w sprzeczność z dowodami z dokumentów, które znajdują się w aktach sprawy. Zdaniem pełnomocnika przy zestawieniach dotyczących węgla w "zeszycie dłużników" organ pominął fakt adnotacji o treści: "157 kursów". Tymczasem, gdyby to były dostawy, skarżący zapewne nie określałby ich mianem "kursów", a mianem "dostaw", "zakupu" czy też "sprzedaży". Pełnomocnik wskazał ponadto, że "zeszyt dłużników" zawiera również prywatne notatki podatnika oraz przypomniał, że firma skarżącego posiadała licencję na zarobkowy przewóz towarów, w tym przeznaczonych na potrzeby własne. Reasumując, pełnomocnik stwierdził, że z zestawienia sporządzonego w formie tabeli jednoznacznie wynika, że odbiory dokonywane przez skarżącego z firmy B. S.A. następowały celem wykonania usług transportowych i odpowiadają wystawionym paragonom fiskalnym na zrealizowane usługi transportowe.

3.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 5 listopada 2019 r., I SA/Łd 539/19, oddalił skargę.

3.6.1. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na obecnym etapie postępowania jest jasne, że część z tych zarzutów została już ostatecznie odrzucona. W wyroku z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 924/16, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował pogląd Sądu pierwszej instancji co do tego, że "zeszyt dłużników" został pozyskany zgodnie z dyspozycją art. 286 § 2 pkt 2 lit. a O.p., a jego włączenie do akt sprawy podatkowej nie naruszało art. 120 i art. 180 § 1 O.p.

3.6.2. Następnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że strona nie podważała ani autentyczności tego dowodu, ani tego, że była wyłącznym autorem wszystkich zawartych w nim zapisów. Nie sposób też przyjąć, że podatnik prowadził ów zeszyt dla innych celów niż klasyfikacja pewnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeszyt nie służył też wprowadzeniu kogoś w błąd, skoro z założenia informacje w nim zawarte były przeznaczone wyłącznie dla podatnika. Skarżący prowadził zeszyt dla siebie i po to, by kontrolować prowadzoną działalność. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie jest też prawdą — jak twierdzi skarżący — że zeszyt zawierał jego luźne, prywatne notatki, skoro na pierwszy rzut oka widać, że zapisy w zeszycie mają formę tabelaryczną, są systematyczne i chronologiczne oraz pozwalają na identyfikację kontrahentów skarżącego, a nawet na ustalenie czy dana transakcja została udokumentowana. Już z tych względów przyjąć należy, że dane zawarte w zeszycie były autentyczne, a podatnik sam przykładał się, by wiernie oddać w nim wszystkie transakcje.

3.6.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zestawienie wpisów w zeszycie oraz w ewidencji podatkowej strony doprowadziło organy podatkowe do racjonalnego wniosku, że strona zakupiła więcej węgla i nawozów niż wynikało to z ksiąg podatkowych. Wyczerpujące dane w tym zakresie przedstawiają tabele zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji, będące wiernym odzwierciedleniem zapisów w zeszycie i ewidencji prowadzonej przez skarżącego. Wobec ich szczegółowości, przejrzystej systematyki, a także zakresu i wielości transakcji gospodarczych, które zostały ujęte w zeszycie, nie może być żadnych wątpliwości, że jest to kluczowy dowód w sprawie. Reasumując, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji ponad wszelką wątpliwość wykazał, że dokument ten jest wiarygodny, a zatem pozwala na czynienie — w powiązaniu z innymi dowodami — trafnych ustaleń co do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika.

3.6.4. Nie jest przy tym zasadny, podnoszony w toku postępowania, zarzut jakoby organy podatkowe nadały "zeszytowi dłużników" znaczenie, takie jakie mają księgi podatkowe i całkowicie bezkrytycznie traktowały zapisy w nim zawarte, arbitralnie, pomijając sprzeczne z nim inne dowody. Nie doszło zatem w sprawie do naruszenia art. 3 pkt 4 w zw. z art. 193 § 1 O.p., ponieważ organy podatkowe w rzeczywistości nie uznały dowodu w postaci "zeszytu dłużników" za księgę podatkową, lecz przyjęły, że jest on zasadniczym dowodem w sprawie, w oparciu o który można poczynić ustalenia faktyczne, przy zastrzeżeniu, że ocena ta została dokonana z zachowaniem reguł wynikających z art. 181, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

3.6.5. Podatnik w toku postępowania tak podatkowego, jak i sądowego, podejmował próby zdyskredytowania ustaleń organów podatkowych. W zakresie zakupów podatnik przedstawił tezę, że w miejscu prowadzenia działalności w miejscowości B., udostępniał swój skład innym firmom (A. i R.), które miały w tym miejscu prowadzić sprzedaż własnych nawozów pozostawionych u podatnika na przechowanie. Potwierdzeniem tego miały być zeznania świadków i paragony sprzedaży wystawione przez te podmioty. Twierdzenia podatnika okazały się jednak gołosłowne i słusznie zostały odrzucone przez organ odwoławczy. W świetle okoliczności sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że przedstawione przez kontrahentów podatnika paragony fiskalne nie stanowią dowodu, który mógłby obalić ustalenia organów podatkowych co do tego, że doszło do niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży nawozów przez skarżącego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji bezpodstawność tezy o prowadzeniu działalności przez A. i R. na terenie składu podatnika w B., potwierdzają zebrane w sprawie dowody. Zwrócono uwagę na brak pisemnych umów na udostępnianie przedmiotowych powierzchni, jak również namacalnych śladów tego rodzaju współpracy oraz brak ewidencji magazynowej, na podstawie której można byłoby ustalić daty, wielkość i rodzaj nawozów przewiezionych do magazynu skarżącego. Nie wiadomo również, kiedy miała nastąpić sprzedaż tych towarów.

3.6.6. Odnosząc się do obrotu węglem, Sąd pierwszej instancji zauważył, że podstawą ustaleń organów podatkowych również stały się zapisy "zeszytu dłużników". Twierdzenia strony skarżącej, że świadczyła jedynie własnym samochodem usługi transportowe na rzecz rolników indywidualnych, udokumentowane paragonami fiskalnymi, zostało skutecznie obalone przez organy podatkowe. Paragony fiskalne nie są bowiem dokumentami pozwalającymi na identyfikację transakcji, w tym zwłaszcza odbiorcy.

3.6.7. W odniesieniu do zakupu węgla pochodzącego od J. Sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w związku z brakiem faktury dokumentującej tę transakcję organy podatkowe były uprawnione do ustalenia, że nabywcą tego towaru była strona skarżąca.

3.6.8. Odnosząc się do kwestii zakupów węgla dokonanych przez skarżącego od firmy B. w kwietniu 2011 r. na podstawie 4 faktur, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zakupy te zostały odnotowane w "zeszycie" w tym miesiącu z dopiskiem "B.". Adnotacja "B." znajduje się również przy zapisach w "zeszycie" w pozostałych miesiącach 2011 r. Zapisy te dotyczą wszystkich danych wymienionych w dokumentach WZ (data wystawienia dokumentu WZ, nr dokumentu, rodzaj towaru, ilość towaru). Taki sam charakter mają również adnotacje w "zeszycie" dotyczące dostaw, do których są faktury i do których brak jest faktur, a są dokumenty WZ. Z zeznań kierowcy skarżącego, I. M., wynika, że jeździł do miejscowości K. koło B. (do firmy B.), odbierał węgiel, płacił gotówką i zawoził towar na plac skarżącego w B.

3.6.9. Sąd pierwszej instancji zaakceptował też ocenę organu, że nie mogą mieć przesądzającego znaczenia w sprawie zapiski na dokumentach WZ o treści "Odebrano do przewozu", oraz adnotacja w "zeszycie" o treści "157 kursów", czy też wskazywane przez pełnomocnika trudności na rynku węglowym w latach 2009-2011. Skarżący nie wskazał żadnych przekonujących dowodów świadczących o wykonywaniu przez niego jedynie usług transportowych polegających na odbiorze węgla z firmy B. zakupionego przez inne podmioty. Nie potwierdził bowiem na czyją rzecz świadczyć miał te usługi, do kogo woził ten towar oraz dlaczego za niego płacił, skoro go tylko przewoził.

3.6.10. Nawiązując do kwestii oszacowania podstawy opodatkowania, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor UKS przyjął metodę inną niż wymieniona w art. 23 § 3 O.p., przy czym wybór swój racjonalnie i logicznie uzasadnił. Metodę tę omówił i ocenił również Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3.6.11. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sad pierwszej instancji stwierdził, że organy nie uchybiły zasadom: legalizmu (art. 120 O.p.) i prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), gdyż działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przekonuje o tym bardzo obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, podając również podstawę prawną decyzji, co pozostaje w zgodzie z art. 210 § 4 O.p. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych.

3.6.12. Na zakończenie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu co do zbędności dowodu z zeznań M. U. na okoliczność współpracy z firmą P.P.H R. S. J. W sprawie organy dokonały oceny licznie zgromadzonych dowodów, m. in. zeznań świadków, w tym S. J. – przełożonego M. U. Wnosząc o przesłuchanie M. U., strona skarżąca nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności faktycznych lub sprzeczności w zeznaniach innych świadków, które wymagałyby wyjaśnienia lub potwierdzenia w wyniku przesłuchania tego świadka.

3.6.13. Bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Z treści skargi wynika, że naruszenie przepisów ustawy o PTU miało być konsekwencją błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ustalenia te okazały się jednak wyczerpujące i prawidłowe, a zatem twierdzenie strony o opodatkowaniu nienależących do niego towarów nie miało podstaw faktycznych w niniejszej sprawie. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych przez podatnika przepisów prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Pismem z dnia 10 stycznia 2020 r., skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2019 r., I SA/Łd 539/19.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że mój mocodawca rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi na udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej,

b) art. 29 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że towary przechowywane przez mojego mocodawcę zwiększały jego obrót podlegający opodatkowaniu,

c) art. 23 § 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego, oraz brak uzasadnienia dla odrzucenia normatywnych metod szacowania,

d) art. 106b ust. 3 w zw. z art. 111 ust 1 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący był zobowiązany do wystawiania faktur na rzecz osób fizycznych, podczas gdy zgodnie ze wskazanym przepisem nie ma obowiązku wystawiania faktur na rzecz osób fizycznych, jeżeli same nie wyrażą takiej potrzeby,

e) art. 3 pkt 4 w zw. z art 193 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji uznanie prywatnego zeszytu za spełniający definicję ksiąg podatkowych oraz przyznanie mu mocy dowodowej równej rzetelnie i niewadliwie prowadzonym księgom podatkowym,

f) § 5 ust. 1 pkt 6 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że mój mocodawca miał obowiązek zamieszczać na paragonach fiskalnych dokładny opis wykonanej usługi,

g) art. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że wobec Skarżącego mają zastosowanie zapisy powyższej ustawy, co doprowadziło do niewłaściwego przekonania, że Skarżący jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji magazynowej, podczas gdy na mocy przepisów prawa Skarżący może prowadzić tzw. księgowość uproszczoną,

h) § 27 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi rozchodów i przychodów z dnia 26 sierpnia 2003 r w zw. z art. 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 roku (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji brak jego zastosowania w świetle niniejszej sprawy i niezwrócenie uwagi na fakt, że Skarżący może prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w ramach księgowości uproszczonej zamiast ewidencji magazynowej,

i) § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania (Dz. U, Nr 212, poz. 1338 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, że paragony fiskalne wystawiane przez Skarżącego nie są dowodem pozwalającym na identyfikację transakcji, w tym odbiorcy, kiedy z § 5 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia wynika, jakie dane muszą znaleźć się na paragonie fiskalnym i pośród nich nie znajdują się dane odbiorcy,

Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art 190 p.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę Skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, jak również pominięcie w uzasadnieniu kwestii wskazanych przez NSA do rozstrzygnięcia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez WSA, co miało istotny wpływ na wynik postępowania tj.: nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu do sprzeczności w ustaleniach organu i niezebrania pełnego materiału dowodowego polegających na nieprzesłuchaniu przez organy M. U. wskazanej przez świadka S. J. jako osoby mającej największa wiedzę w sprawie, oraz nieuwzględnieniu przez organy podatkowe zapisów "zeszytu dłużników" mówiących wprost o transportach a nie o dostawach towarów,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art 190 p.p.s.a poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia odniesienia się do zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i wypowiedzenie się wyłącznie na temat zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

4) art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) poprzez orzeczenie na zasadzie tego co zdaniem sądu jest słuszne z pominięciem zgodności z prawem postępowania organów podatkowych,

5) art. 190 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez nierozstrzygnięcie wielu kwestii do jakich WSA był zobowiązany orzeczeniem NSA, wynikające z błędnej interpretacji wyroku NSA i uznaniu okoliczności wskazanych przez NSA za wymagające ponownej dokładnej oceny przez WSA za zaakceptowane przez NSA jako prawidłowe, a jedynie powtórzenie w całości argumentacji organów podatkowych, wskazanej w odpowiedziach na skargi i pismach procesowych, w tym odniesienie się jednym zdaniem do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

6) art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie pism organu poprzez nieuwzględnienie, oraz nieuwzględnienie nieprawidłowości w zbieraniu i ocenie materiału dowodowego przez organy polegające na nieprzesłuchaniu w charakterze świadka osoby wskazanej jako mająca największą wiedzę w sprawie, oraz pominięcie zapisów "zeszytu dłużników" mówiących wprost o transportach, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej,

7) art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, na co wskazuje sprzeczność stanu faktycznego opisanego przez organy ze stanem faktycznym wskazanym w uzasadnieniu wyroku min. w zakresie szacowania i stosowania art 23 § 2, 3 i 4 o.p.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucam na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - w skutek pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie, niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p, poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z. art 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym nie przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą, oraz nie przesłuchanie w charakterze świadka M. U. wskazanej przez jednego ze świadków jako osoba mająca największą wiedzę w sprawie, jak również pominięcie zapisów "zeszytu dłużników" mówiących wprost o transportach a nie dostawach towarów.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 286 § 2 pkt 2 lit a. w zw. z art. 180 o.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazano art. 286 § 2 pkt 2 lit. a. o.p., który uprawniał do wydania dokumentów tylko na czas kontroli, natomiast czynność ta miała miejsce już po formalnym zakończeniu kontroli, jak również przepis ten mógł mieć zastosowanie tylko w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że dany dokument jest nierzetelny co nie mogło mieć miejsca w przypadku zeszytu,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 286 § 2 pkt 2 lit a. w zw. z art. 123 o.p. w zw. z art 121 § 1 o.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazano art. 286 § 2 pkt 2 lit a. o.p., który uprawniał do wydania dokumentów tylko na czas kontroli, natomiast czynność ta nie tylko miała miejsce już po formalnym zakończeniu kontroli, ale także mimo zakończenia kontroli i postępowań podatkowych dokument ten nadal nie został podatnikowi zwrócony (podatnik nie ma wiedzy, kto aktualnie jest w posiadaniu oryginału zeszytu i co się z nim dzieje), czym naruszono nie tylko przepisy dotyczące wydania zeszytu ale również zasadę jawności postępowania podatkowego dla strony oraz zasadę zaufania do organów podatkowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 o.p. w zw. z art 181 o.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sytuacji przyznania przez nie zeszytowi prywatnemu cech zastrzeżonych dla prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy ksiąg podatkowych, oraz arbitralnego podzielenia dowodów na mocniejsze i słabsze wbrew przepisowi art 181 o.p.

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 193 § 1 o.p. w zw. z art 181 o.p. i art. 188 o.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych, oraz pominięciu części okoliczności faktycznych podczas gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, w szczególności na zaaprobowaniu przyznanej przez organy prywatnemu zeszytowi szczególnej mocy dowodowej i domniemaniu prawidłowości jego zapisów.

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 o.p. poprzez uznanie przez WSA przedmiotowej decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie, oraz nie przeprowadził dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. U. wskazanej przez jednego ze świadków jako osoba mająca największa wiedzę w sprawie, jak również nie uwzględnił zapisów "zeszytu dłużników" mówiących wprost o transportach a nie dostawach towarów.

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2, 3 i 4 o.p. oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 23 § 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego oraz brak uzasadnienia dla odrzucenia normatywnych metod szacowania.

4.3. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 176, art. 185 oraz art. 203 p.p.s.a. wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Pismem z dnia 20 lutego 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 25 lutego 2020 r., I FSK 2291/19, oddalił skargę kasacyjną J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 lipca 2019 r., I SA/Łd 369/19 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Wyrok ten zapadł na kanwie stanu faktycznego zbliżonego do ustalonego przez organy w toku postępowania poddanego sądowej kontroli w tym postępowaniu. Podobnie zostały też sformułowane zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej. Skład orzekający w tej sprawie podziela argumentację przedstawioną przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 lutego 2020 r., I FSK 2291/19. W rezultacie nie ma podstaw do zmiany zaprezentowanego w tym uzasadnieniu stanowiska.

8.1. Mając na uwadze treść części zarzutów skargi kasacyjnej i to, że sprawa ta była już dwukrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku ze skargami kasacyjnymi skarżącego od wydanych uprzednio przez Sąd pierwszej instancji wyroków, wskazać należy na treść art. 190 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazany wyżej przepis reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tego przepisu adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Drugie natomiast skierowane jest do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni także do sądu drugiej instancji rozpoznającego tę skargę. W orzecznictwie NSA nie budzi wątpliwości stanowisko, że związanie wykładnią prawa w rozumieniu przepisu art. 190 p.p.s.a. odnosi się zarówno do prawa materialnego jak i prawo procesowego (vide wyroki NSA z 9 września 2009 r., sygn. akt II FSK 827/08, z 17 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1042/07 i z 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 649/16, dostępne w Centralnej Bazie Internetowej Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA"). Związanie sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych. Wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje bowiem samodzielnie ustaleń stanu faktycznego, a jedynie kontroluje legalności zaskarżonego aktu. Bada, czy organ administracji publicznej w sposób prawidłowy zastosował i dokonał wykładni prawa materialnego jak i prawa procesowego. Ocenia, czy organ dokonując ustaleń faktycznych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowo zastosował przepisy odnoszące się do prowadzenia postępowania dowodowego, zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów. Rezultat kontroli w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, w razie podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutów, zobowiązany jest dokonać kontroli prawidłowości oceny wojewódzkiego sądu administracyjnego także w odniesieniu do przepisów postępowania, w tym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wiążąc w tym zakresie swoją wykładnią sąd niższej instancji.

8.2. Sąd pierwszej instancji słusznie w tej sytuacji przyjął, że NSA wyroku z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 924/16 zawarł wiążącą ocenę co do tego, że "zeszyt dłużników" został pozyskany zgodnie z dyspozycją art. 286 § 2 pkt 2 lit. a O.p., a jego włączenie do akt sprawy podatkowej nie naruszało art. 120 i art. 180 § 1 O.p. W wyroku wskazanym wyżej NSA uznał także za chybione zarzuty Skarżącego, by zeszyt ten pozyskany został poza procedurą kontroli podatkowej.

8.3. Za bezpodstawny NSA w tym wyroku uznał więc także zarzut naruszenia art. 286 § 1 pkt 6 O.p. Ze względu na związanie oceną prawną wynikającą z art. 190 p.ps.a. nie mogą zatem odnieść pozytywnego skutku zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 4 i 5 drugiej części zarzutów dotyczących naruszeń przepisów postępowania.

9.1. Za nieuzasadnione uznać także należy te zarzuty skargi, które odnoszą się do wykładni i stosowania przepisów: rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące i ich stosowania (pkt I lit. f) oraz i) skargi kasacyjnej), ustawy o rachunkowości (pkt I lit. g) skargi kasacyjnej), rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pkt I lit. h) skargi kasacyjnej) oraz art. 106b ust. 3 w zw. z art. 111 ust. 1 ustawy o PTU.

9.2. Zarzuty te pozostają "obok tematu". Sąd pierwszej instancji nie wymaga od Skarżącego stosowania tych przepisów wbrew ich treści, a uważa, że powołane przez niego dowody nie dowodzą podnoszonego przez niego faktu, jakoby była to sprzedaż spółki A. oraz R. S. J. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej kwestii jest przekonująco uzasadnione. Sąd wskazał, że powołane przez Skarżącego dowody ze swej istoty nie mogą dowodzić jego twierdzeń, a nie mogą, bo ich treść nie daje ku temu podstaw. Wskazał również na sprzeczność pomiędzy danymi wynikającymi z paragonów fiskalnych, a zeznaniami świadka J. K., na fakt, że ilość towaru wynikająca z paragonów fiskalnych nie jest tożsama z ilością wynikającą z "zeszytu". Wykazał, że logicznym jest ustalenie, że Skarżący kupował nawozy od A. i doliczając koszty ich transportu wpisywał do zeszytu cenę powiększoną o te koszty, co jednakowo dotyczy rzekomej sprzedaży towarów S. J. Podkreślił brak dowodów potwierdzających udostępnienie powierzchni magazynowej spółce A. i S. J. Ocena Sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie logiczna i dlatego sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

10.1. Nieuzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 3 pkt 4 w zw. z art 193 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji uznanie prywatnego zeszytu za spełniający definicję ksiąg podatkowych oraz przyznanie mu mocy dowodowej równej rzetelnie i niewadliwie prowadzonym księgom podatkowym.

10.2. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie przyznał "zeszytowi dłużników" mocy dowodowej równej rzetelnie i niewadliwie prowadzonym księgom podatkowym. Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, organ odwoławczy nie użył pojęcia "ewidencja" w znaczeniu normatywnym, ale w potocznym, oddającym jedynie logicznie uporządkowany sposób prowadzenia zapisów w zeszycie. Ponadto organy podatkowe nie poprzestały wyłącznie na zapisach zawartych w "zeszycie dłużników", ale podjęły próbę weryfikacji zawartych w nim informacji, to jest: ustalenia źródeł pochodzenia nawozów i węgla nieujętych w ewidencji podatkowej, a ujawnionych w zeszycie oraz ustalenia nabywców tych towarów. Nie doszło zatem w sprawie do naruszenia art. 3 pkt 4 w zw. z art. 193 § 1 O.p., ponieważ organy podatkowe w rzeczywistości nie uznały dowodu w postaci "zeszytu dłużników" za księgę podatkową, lecz przyjęły, że Sąd pierwszej instancji uznał jedynie, i w tym podzielił stanowisko Organu, że jest on zasadniczym dowodem w sprawie, w oparciu o który można poczynić ustalenia faktyczne, przy zastrzeżeniu, że ocena ta została dokonana z zachowaniem reguł wynikających z art. 181, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Tym samym organy nie dopuściły się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 o.p. w zw. z art 181 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 193 § 1 o.p. w zw. z art 181 o.p. i art. 188 o.p.

11.1. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję, której uzasadnienie nie odpowiada wymogom z art. 210 § 4 O.p.

11.2. Uzasadnienie decyzji Organu zawiera wszystkie elementy wymagane tym przepisem: wskazanie faktów, które Organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej. Przepis art. 210 § 4 O.p. ma charakter "techniczny", wskazuje z jakich elementów powinno składać się uzasadnienie decyzji i wówczas, gdy zawiera ono wszystkie te składniki, nie ma podstaw do stawiania zarzutu naruszenia tego przepisu. Polemika z ustaleniami przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia i z wykładnią prawa, jak również z jego zastosowaniem może być prowadzona na gruncie innych przepisów, ale nie art. 210 § 4 O.p.

12.1. W ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania Skarżący wskazał na naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 190 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia wyroku ze względu na jego ogólnikowość i pominięcie szeregu okoliczności podnoszonych przez stronę Skarżącą związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze oraz wskazanych przez NSA do rozstrzygnięcia, a także poprzez nie odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

12.2. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, dostępne w Bazie Internetowej Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

12.3. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, jaki stan faktyczny był podstawą wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten przedstawił i ocenił zarzuty skargi. Wskazał stanowiska stron, wskazał, w jakim zakresie związany jest oceną prawną wyrażoną w wydanych przez NSA w tej sprawie wyrokach, wyjaśnił motywy swego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie spełnia więc wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Trudno też zgodzić się ze Skarżącym, by uzasadnienie zaskarżonego wyroku było ogólnikowe. Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich kwestii mających znaczenie w tej sprawie, wskazując, dlaczego nie podziela argumentacji Skarżącego. Ze skargi kasacyjnej nie wynika zresztą, do jakich zarzutów strony WSA się nie odniósł, nie wskazuje się w niej także, jakich kwestii WSA nie rozstrzygnął, do których miał być zobowiązany orzeczeniem NSA. To, że Skarżący nie zgadza się z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza zaś, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.

12.4. Nie wiadomo ani z treści sformułowanego zarzutu, ani też z uzasadnienia skargi kasacyjnej, do jakich zarzutów w zakresie prawa materialnego Sąd pierwszej instancji się nie odniósł. Tak ogólnikowo sformułowany zarzut wymyka się więc spod kontroli kasacyjnej.

12.5. Do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zdaniem autora skargi kasacyjnej doszło też poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu do sprzeczności w ustaleniach organu i niezebrania pełnego materiału dowodowego ze względu na nieprzesłuchanie przez organy M. U. Ani z treści zarzutu, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, do jakich sprzeczności WSA się nie odniósł. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej polemizuje się bowiem z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie, a za pomocą jedynie przepisu odnoszącego się do wymogów uzasadnienia nie można skutecznie podważać takiej oceny. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może też służyć do kwestionowania kompletności materiału dowodowego czy też braku przesłuchania w charakterze świadka określonej osoby. Tak sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może zatem odnieść pozytywnego skutku.

13. Nie wiadomo, nie wynika to ze skargi kasacyjnej, jakich kwestii nie rozstrzygnął WSA, do których był zobowiązany orzeczeniem NSA, ani w czym Skarżący upatruje błędnej interpretacji wyroku NSA. Zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości oceny.

14. Chybione są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 w związku z art. 134 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. Trudno bowiem zgodzić się ze Skarżącym, by wyrok został wydany nie na podstawie akt sprawy. To, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów nie oznacza bowiem, by nie orzekał na podstawie akt sprawy. Wskazane w ramach tego zarzutu przepisy nie służą natomiast kwestionowaniu kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego.

15.1. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122 w związku z art.187 § 1 w związku z art. 191 O.p., skarżący podnosi, że do ich naruszenia doszło między innymi ze względu na nieprzesłuchanie w charakterze świadka M. U. wskazanej przez jednego ze świadków jako osoba mająca największą wiedzę w sprawie.

15.2. Oceniając ten zarzut, zauważyć należy, że naruszenie przepisów postępowania, stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, na jakie konkretnie okoliczności świadek ten powinien być przesłuchany, nie wynika też, by taki wniosek przez Skarżącego, czy też jego pełnomocnika był składany na etapie postępowania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że co do zasady na organach podatkowych spoczywa obowiązek zebrania wyczerpującego materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Nie oznacza to jednak konieczności prowadzenia przez organy nieograniczonego postępowania dowodowego. Co istotne, podatnik też ma możliwość występowania z inicjatywą dowodową, co wyraźnie wynika z art. 188 O.p. W skardze kasacyjnej nie wykazano, by w tej sprawie Skarżący domagał się przed organami podatkowymi przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. U., a co więcej nie wskazano w niej, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć przesłuchanie tej osoby. Samo ogólne powoływanie się na to, że zeznania innego świadka, słuchanego w obecności strony wskazują, iż jest to osoba mająca największą wiedzę w sprawie nie daje podstaw do uznania, by przesłuchanie tej osoby mogłoby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Zarzut w tym zakresie nie mógł więc być uznany za zasadny.

16.1. Nie można się także z Autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p.

16.2. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie tej zebrano wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy nie poprzestały na dowodzie w postaci "zeszytu dłużników", ale skonfrontowały dane w nim zawarte z szeregiem innych dowodów, w tym dowodów osobowych, przesłuchano w tym zakresie 140 świadków. Materiał dowodowy oceniony został w jego całokształcie, tymczasem w skardze kasacyjnej Skarżący próbuje poszczególne dowody nieprawidłowo oceniać z osobna. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, sposób prowadzenia zeszytu: systematycznie, chronologicznie, przez długi czas, dane pozwalające na identyfikację kontrahentów, a także ustalenie, czy dana transakcja została udokumentowana świadczą o tym, że stanowił on pełną, chociaż niejawną ewidencję działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego.

16.3. Słusznie uznano za niewiarygodne twierdzenia Skarżącego, iż część ujętych danych w "zeszycie dłużników" nie dotyczyła jego towarów, gdyż na terenie składu Skarżącego działalność miały prowadzić dwie inne firmy tj. A. i firma S. J. – R., a także że niektóre zapisy odnosiły się jedynie do usług transportowych. Uznać należy za logiczną ocenę Sądu pierwszej instancji, że powołane przez Skarżącego dowody nie dowodzą podnoszonego przez niego faktu, jakoby była to sprzedaż spółki A. oraz S. J. NSA podzielił stanowisko WSA, że taką ocenę potwierdza też sprzeczność pomiędzy danymi wynikającymi z paragonów fiskalnych, a zeznaniami świadka J. K. oraz fakt, że ilość towaru wynikająca z paragonów fiskalnych nie jest tożsama z ilością wynikającą z "zeszytu". Za logiczne uznał też ustalenie, że Skarżący kupował nawozy od A. i doliczając koszty ich transportu wpisywał do zeszytu cenę powiększoną o te koszty, co jednakowo dotyczy rzekomej sprzedaży towarów S. J. W zaskarżonym wyroku trafnie WSA wskazał także na to, że w żadnym z wskazanych wyżej podmiotów gospodarczych nie była prowadzona ewidencja magazynowa, na podstawie której można by ustalić daty, wielkość i rodzaj towaru przywożonego do magazynu Skarżącego, a także, że w toku poprzedzających postępowanie podatkowe czynności sprawdzających ani Skarżący, ani te podmioty nie wskazywali na korzystanie z magazynu Skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena w tym zakresie mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów i jest przekonywająca.

16.4. Nie budzi również wątpliwości ocena twierdzeń Skarżącego odnośnie tego, że część zapisów w "zeszycie dłużników" dotyczyła jedynie usług transportowych. Skarżący w tym zakresie powoływał się na posiadanie zezwoleń na wykonywanie tego typu usług oraz na zapiski na końcu kilku stron zeszytu o ilości transportów, a także na paragony fiskalne. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, paragony fiskalne nie pozwalają na pełną identyfikację transakcji, w tym w szczególności odbiorcy. Także posiadanie zezwoleń na wykonywanie usług transportowych nie świadczy, że Skarżący takie usługi wykonywał bez sprzedaży towarów. Również luźne zapiski na kilku stronach zeszytu o ilości transportów nie mogą świadczyć o wykonywaniu tylko usług transportowych. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że dla wykazania świadczenia usług transportowych Skarżący powinien przedstawić inne dowody pozwalające na zidentyfikowanie konkretnych nabywców, na których zlecenie przewożone były określone towary. Takich dowodów Skarżący jednak nie przedstawił. Powoływanie się na zatrudnienie kierowcy w sytuacji, gdy osoba ta słuchana w charakterze świadka stwierdziła, że woziła towar wyłącznie do siedziby firmy do miejscowości B. w żaden sposób nie podważa też oceny w tym zakresie. Zmiana zaś zeznań tego świadka słusznie została uznana niewiarygodną i dokonaną wyłącznie na użytek prowadzonego postępowania. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. prawidłowo przyjęto, że twierdzenia odnośnie wynajmowania magazynów wskazanym wyżej podmiotom i świadczenia także tylko usług transportowych były powoływane jedynie na użytek prowadzonego postępowania podatkowego. Były w tej sytuacji podstawy do uznania ksiąg prowadzonych przez Skarżącego jako nierzetelne, skoro nie wykazano w nich całości zakupów i sprzedaży towarów. Za rzetelne bowiem zgodnie z art. 193 § 2 O.p. uważa się księgi, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nieujęcie w księgach wszystkich zdarzeń gospodarczych skutkuje brakiem możliwości uznania ich za rzetelne.

17.1. Konsekwencją uznania ksiąg za nierzetelne jest z kolei określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Tym samym nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 § 2, 3 i 4 o.p.

17.2. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, wyliczenie metod szacowania w art. 23 § 3 O.p. nie ma charakteru zamkniętego. Ustawodawca dał bowiem organom w art. 23 § 4 O.p. możliwość oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób. Organ powinien w takim przypadku uzasadnić, dlaczego odstąpił od metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, jak to już podkreślił Sąd pierwszej instancji, organy racjonalnie i logicznie uzasadniły, dlaczego nie zostały zastosowane metody szacowania określone w art. 23 § 3 O.p. Nie doszło więc do naruszenia przepisów odnoszących się do szacowania.

18. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) poprzez orzeczenie na zasadzie tego, co zdaniem sądu jest słuszne z pominięciem zgodności z prawem postępowania organów podatkowych. Z przedstawionych wyjaśnień wynika, że Sąd pierwszej instancji dokonał zgodnej z prawem kontroli zaskarżonej decyzji, uznając ją za prawidłową.

19. Skoro zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, nie mogą też odnieść pozytywnego skutku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, tj. art. art. 7 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o PTU. Uzasadnienie tych zarzutów opierało się bowiem na twierdzeniach Autora skargi kasacyjnej o błędnie ustalonym przez organy stanie faktycznym.

20. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań – działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

21. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).