Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 922/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-b
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Horobiowski, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 22 września 2020 r nr SKO 4121/449/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz skarżącego kwotę 13.079,00 zł (trzynaście tysięcy siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. S.A. (dalej jako P., Spółka, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej jako SKO, Organ odwoławczy) z 22 września 2020 r., nr SKO 4121/449/2020, którą utrzymana została w mocy decyzja Wójta Gminy W. (dalej jako Wójt, Organ I instancji) z 28 lipca 2020 r., nr F.3120.1.44.2019 wymierzająca Spółce podatek od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 235.803,00 zł. Wymiar podatku obejmował:

– grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

1) okres od stycznia do lutego 2016 r. o powierzchni 261.180 m2 x 0,89 zł/ m2 = 38.741,70 zł;

2) okres od marca do października 2016 r. o powierzchni 252.929 m2 x 0,89 zł/ m2 = 150.071,21 zł;

3) okres od listopada do grudnia 2016 r. o powierzchni 247.700 m2 x 0,89 zł/ m2 = 36.742,17 zł;

– grunty pozostałe: 1.642,00 m2 x 0,47 zł = 771,74 zł;

– budynki mieszkalne: 438,23 m2 x 0,75 zł = 328,67 zł;

– budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej:

1) za okres od stycznia do lutego 2016 r. o powierzchni 626,30 m2 x 21,85 zł/ m2 = 2.280,78 zł;

2) za okres od marca do grudnia 2016 r. o powierzchni 203,30 m2 x 21,85 zł/ m2 = 3.701,75 zł;

– budynki pozostałe: 30,00 m2 x 7,68 zł = 232,70 zł;

– budowle: 15.895,00 zł x 2% = 317,90 zł.

Różnica między zadeklarowanym przez P. rozliczeniem podatku, a przyjętym w rozstrzygnięciu Wójta dotyczyła wyłącznie gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, albowiem Spółka wykazała tego rodzaju przedmiot opodatkowania o powierzchni 2.392 m2 i podatek wynikający z przemnożenia stawki 0,89 zł w wysokości 2.128,88 zł. Do opodatkowania jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Organ I instancji przyjął oprócz zadeklarowanych przez P. działek nr [...], [...], [...], [...] (część), grunty w ciągu zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] i rozebranej linii kolejowej J. – W. zgodnie z numerami działek: [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...] (pozostała). Wójt wypowiedział się w zakresie możliwości zastosowania do przedmiotowych działek zwolnienia z podatku od nieruchomości regulowanego przepisem art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849) uznając, że zwolnienie to nie ma zastosowania albowiem linia kolejowa nr [...] została zlikwidowana decyzją Ministra Infrastruktury z 26 kwietnia 2004 r., a odcinek J. – W. został rozebrany w 1984 r. Ponadto wskazano na brak chociażby teoretycznej możliwości udostępniania przez zarządcę infrastruktury, wskazanych linii licencjonowanym przewoźnikom kolejowym (udostępnienie może dotyczyć jedynie istniejącej infrastruktury kolejowej, a ponadto Spółka nie jest licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym). Podniesiono, że umowa o odpłatne korzystanie z linii kolejowych oraz innych nieruchomości nr [...] z 27 września 2001 r. nie obejmowała gruntów zajętych pod wskazane linie na terenie Gminy W. Zwrócono również uwagę, że decyzję o wygaśnięciu decyzji likwidacyjnej z 26 kwietnia 2004 r., w części dotyczącej linii nr [...] wydano dopiero w 2018 r. - decyzja wygaszająca pozostaje bez znaczenia dla rozliczenia podatku za rok 2016, albowiem nie wywołuje skutków wstecz. Zdaniem Wójta również obecnie prowadzona modernizacja linii pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania za rok 2016. W zakresie zastosowania stawki opodatkowania, w decyzji pierwszoinstancyjnej uznano, że sporne grunty nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania stawką właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarcza z uwagi na względy techniczne, które uniemożliwiają ich wykorzystanie w działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych; tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 849) – dalej jako u.p.o.l., albowiem:

– brak jest przyczyn o charakterze technicznym tkwiących w gruncie, które eliminują ten grunt z działalności gospodarczej – zachodzą natomiast przyczyny ekonomiczne jak decyzja o likwidacji linii, z uwagi na jej nierentowność, a ponadto przyczyny te dotyczą nie samego gruntu lecz zlokalizowanych na nim budowli;

– brak jest trwałej niemożności wykorzystania gruntu, albowiem Spółka w każdym momencie może doprowadzić grunt do należytego porządku;

– brak jest również obiektywnych przyczyn niewykorzystywania gruntu w działalności gospodarczej – grunt może być bowiem wykorzystywany w działalności spółki takiej jak wynajem, zarządzanie nieruchomościami, czy też sprzedaż nieruchomości;

– brak jest niezależnej od woli podatnika przyczyny niewykorzystywania gruntu - stan gruntu jest decyzją biznesową Spółki.

Od decyzji wydanej w pierwszej instancji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając w szczególności nieuzasadnione pominięcie przy opodatkowaniu - infrastruktury kolejowej położonej na opodatkowanym gruncie, gdy na budowlę kolejowa składają się urządzenia i instalacje wraz z gruntem, na którym są posadowione. Zdaniem Spółki grunt związany z linią kolejową nie może stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu winna podlegać cała budowla – linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe, nawierzchnia kolejowa, podtorze, budowle inżynierskie, grunt zajęty pod torem wraz z przyległym, a nie sam grunt. Przyjęcie do opodatkowania jedynie gruntu, stanowiącego element budowli zdaniem Spółki jest błędne. Wskazano na pominięcie przy rozpoznawaniu stanu faktycznego okoliczności, że poprzez podjęcie uchwały przez Zarząd Województwa D. z dnia [...] lipca 2014 r. o woli przejęcia odcinków linii kolejowych położonych w granicach województwa [...] zablokowana została fizyczna likwidacja linii kolejowej nr [...] (W.(1) – J.(1)). Wskazano również, że na linii kolejowej nr [...] odbywały się od wielu lat zawody drezyn. Podniesiono również, że brak elektryfikacji uniemożliwia prowadzenie przewozów kolejowych. Podniesiono, że pomimo prawnej likwidacji linii nr [...] Wójt nie uznaje gruntów pod taką linią za gruntu po zlikwidowanych liniach kolejowych. Spółka podniosła również, że linia kolejowa nr [...] w 2016 r. nie mogła być wykorzystywana do przewozów kolejowych ze względów technicznych i dopiero jej modernizacja umożliwi wykorzystanie tej budowli w działalności Spółki. W sprawie grunty nie podlegają opodatkowaniu najwyższą stawką, albowiem dotyczą ich względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W wyniku rozpoznania sprawy w drugiej instancji SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Wójta. W szczególności Organ odwoławczy podniósł, że sporne grunty nie mogły podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na decyzję o likwidacji linii kolejowej nr [...] oraz fizyczne rozebranie odcinka J. W. Tym samym nie można mówić, by grunty te były zajęte pod linie kolejową rozumiana jako element sieci kolejowej wraz z niezbędna infrastruktura przeznaczoną do prowadzenia ruchu kolejowego. Na gruntach tych po likwidacji linii jak i faktycznym rozebraniu nie było również możliwości udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, o którym to obowiązku udostępniania mowa jest w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wskazano również, że przedmiotem opodatkowania w sprawie jest wyłącznie grunt, jako odrębny od budowli przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy nie uznał, by przedmiotowe grunty przed opodatkowaniem najwyższą stawką podatku chroniło wyłączenie w postaci braku możliwości ich wykorzystywania w działalności gospodarczej z uwagi na względy techniczne. Zaakcentowano w decyzji drugoinstancyjnej, że należy oddzielić stan techniczny, względy techniczne budynków, czy też budowli znajdujących się na gruncie od stanu technicznego względów technicznych gruntów, albowiem są to dwa odrębne przedmioty opodatkowania. Ponadto decyzji przedsiębiorcy o niewykorzystywaniu gruntów w działalności gospodarczej nie można zakwalifikować do względów technicznych. Za względy techniczne uważa się natomiast czynnik wpływający na to, że dany przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest, ale i w przyszłości nie może zostać wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Względy te nie mogą mieć również charakteru przejściowego. Zdaniem Organu odwoławczego nic nie stoi natomiast na przeszkodzie, by sporne grunty zostały wykorzystane przez Spółkę, jako przedsiębiorcę we własnej działalności gospodarczej.

Z decyzją SKO Spółka się nie zgodziła i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie przepisów:

– art. 120, art. 121, art. 122, art, 180, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako o.p., przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

– art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 o.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

– art. 210 § 4 o.p. przez braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

– art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. D u.p.o.l. przez jego zastosowanie w sprawie opodatkowania działki gruntu nr [...], stawką podatku przewidzianych dla gruntów niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, podczas gdy nie został spełniony warunek upływu czteroletniego terminu od podjęcia uchwały w sprawie wyznaczenia obszaru zdegradowanego i obszaru rewitalizacji;

– art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami;

– art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a i b u.p.o.l. przez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy część spornych gruntów jest elementem infrastruktury oraz stanowi element linii kolejowej nr [...], dla której wydana została decyzja o wygaśnięciu jej likwidacji.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie od SKO na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie skargi wskazując na argumentację w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 23 czerwca 2021 r. (sygn. akt I SA/Wr 644/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S.A. w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 22 września 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. (wyrok wraz z uzasadnieniem jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Sąd ocenił, że skoro grunt stanowi, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. odrębny przedmiot opodatkowania, to dopuszczalne jest opodatkowanie wyłącznie gruntu bez znajdującej się na nim infrastruktury linii kolejowej. Wymiar podatku może obejmować oddzielnie różne przedmioty opodatkowania. Ponadto Sąd zauważył, że "dołożenie" opodatkowania budowli do wymiaru objętego zaskarżoną decyzją byłoby działaniem na niekorzyść Skarżącej, co stanowiłoby naruszenie art. 134 § 2 p.p.s.a.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zastrzeżeń w zakresie ustaleń dotyczących statusu gruntów Sąd wskazał, że informacja o rozebraniu w 1984 r. linii J. – W. jest powszechnie dostępna w sieci (Internecie): https://p.[...].pl/ i https://www.a.[...].net/.

W 2016 r. w obrocie prawnym istniała decyzja Ministra Infrastruktury z 26 kwietnia 2004 r. o likwidacji linii kolejowej nr [...]. Tym samym doszło do likwidacji linii kolejowej w rozumieniu art. 9 ust. 1-4 u.t.k. i dalsze rozważania choćby dotyczące jej stanu technicznego Sąd uznał za nieistotne, ponieważ linia kolejowa, która została formalnie zlikwidowana, nie może być wykorzystywana do przewozów nawet gdyby istniała tam jakakolwiek infrastruktura.

Powyższe ustalenia faktyczne Sąd uznał za wystarczające również dla uznania, że Skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a)-b) u.p.o.l. Zastosowania nie mógł również znaleźć wobec stanu faktycznego dotyczącego roku 2016 r. przepis art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., albowiem przewidziany nim 3 letni okres w przypadku linii kolejowej nr [...] nie obejmował już roku 2016 r., natomiast w przypadku odcinka linii J. – W. do formalnej likwidacji nie doszło.

Zdaniem Sądu sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ ich dysponentem jest Spółka. Stosownie zaś do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. już samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest wystarczające do uznania, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając zaś na uwadze końcowe brzmienie wskazanego przepisu, wyłączające z kwalifikacji gruntów związanych z działalnością gospodarczą te z nich, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych Sąd uznał, że jako powołane względy techniczne nie może być kwalifikowana okoliczność wyłączenia z ruchu linii kolejowej znajdującej się na takich gruntach, czy też likwidacja linii zarówno formalna jak i fizyczna. Wyłączenie z eksploatacji linii kolejowej nr [...] oraz jej likwidacja motywowane było względami ekonomicznymi, a nie technicznymi. Podobne motywy towarzyszyły wstrzymaniu przewozów na linii J. - W., co wynika z powszechnie dostępnych źródeł informacji zawartych w Internecie, czego efektem było rozebranie infrastruktury tej linii na długo przed rokiem 2016.

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniosły P. S.A. zaskarżając wyrok w całości. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.:

I. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów w sprawie i tym samym wadliwe uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami;

2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy część spornych gruntów jest elementem infrastruktury oraz stanowi element linii kolejowej nr [...], dla której wydana została decyzja o wygaśnięciu jej likwidacji;

3) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.o.l. przez jego zastosowanie w sprawie opodatkowania działki gruntu nr [...], stawką podatku przewidzianych dla gruntów niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, podczas gdy nie został spełniony warunek upływu czteroletniego terminu od podjęcia uchwały w sprawie wyznaczenia obszaru zdegradowanego i obszaru rewitalizacji;

4) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie w sprawie w stosunku do gruntów linii kolejowej J. - W., skoro w sprawie pozostały po fizycznej likwidacji torów grunt, nie może być wykorzystywany do innej działalności gospodarczej, z uwagi na jego położenie, zabudowę i specyficzne ukształtowanie;

II. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l., poprzez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie, wykładni przepisu prawa nie wynikającej z jego brzmienia;

2) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności jakie występują w sprawie, w tym oparciu rozstrzygnięcia o bliżej niekreślone "ogólnodostępne informacje", a także bez analizy stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu postępowania- gruntu czy budowli;

3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 O.p. poprzez wadliwe sporządzanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikające z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów;

III. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi na decyzję SKO w Wałbrzychu w granicach skargi, poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą, pominięcie zgłoszonego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.o.l. i w tym zakresie brak stwierdzenia czy skarżona decyzja nie naruszyła prawa w zakresie zastosowania tego przepisu prawa materialnego, skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi w trybie art. 151 P.p.s.a.;

IV. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przywołanie jako podstawy rozstrzygnięcia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu nieobowiązującym w 2016 r., co powoduje wadliwość przywołanej normy prawa, na której Sąd opiera skarżony wyrok;

V. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd istotnych okoliczności sprawy oraz brak odniesienia się do meritum sporu jaki zaistniał pomiędzy skarżącą a organem podatkowym, odnoszącego się do zasadności opodatkowania linii kolejowej nr [...] i brak wskazania na jakiej podstawie Sąd uznał, że zarówno uchwała podjęta w 2014 r. w sprawie wyrażenia zgody na przejęcie linii kolejowej jak i decyzja z 2018 r. wygaszająca decyzję o likwidacji linii kolejowej nr [...], pozostają bez wpływu na ustalony stan faktyczny;

Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. w związku z art. 162 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może korzystać linia kolejowa nr [...], dla której została wydana decyzja o wygaśnięciu jej likwidacji;

2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l., poprzez niezastosowanie przepisu w rozpatrywanej sprawie, podczas gdy przepis ten nie odnosi do faktycznego udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, bowiem zwolnienie od podatku nie zostało uzależnione żadnego warunku faktycznego udostępnienia budowli uprawnionemu podmiotowi;

3) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.o.l., przez jego zastosowanie w sprawie opodatkowania działki gruntu nr [...], stawką podatku przewidzianą dla gruntów niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, podczas gdy nie został spełniony warunek upływu czteroletniego terminu od podjęcia uchwały w sprawie wyznaczenia obszaru zdegradowanego i obszaru rewitalizacji;

4) art. 2 ust. 1 pkt 3 związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla- linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowie i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami;

5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2013 r., poz.1409 ze zm.) i art. 4 pkt 2 ustawy z 28 marca 2003 r. ustawy o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. 2013 r., poz. 1594 ze zm.) przez pominięcie tych przepisów w sprawie i niezastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla – linia kolejowa;

6) art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu w przypadku linii kolejowej w stosunku do której wydana została decyzja wygaszająca decyzję o jej likwidacji, podlega opodatkowaniu jedynie grunt jako samodzielny przedmiot opodatkowania;

7) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez odwoływanie się do zapisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu nieobowiązującym w 2016 r., co powoduje wadliwość przywołanej normy prawa, na której Sąd opiera skarżony wyrok;

8) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie w sprawie w stosunku do gruntów linii kolejowej J. - W., skoro w sprawie pozostały po fizycznej likwidacji torów grunt, nie może być wykorzystywany do innej działalności gospodarczej, z uwagi na jego położenie, zabudowę i specyficzne ukształtowanie;

9) z ostrożności procesowej art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega sam grunt linii kolejowej nr [...], mimo zabudowania infrastrukturą kolejową i może on być wykorzystywany do innej działalności gospodarczej, podczas gdy linia kolejowa jako budowla wymagała modernizacji i z tych względów nie mogła być wykorzystywana do innej działalności niż przewozy kolejowe.

Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o: 1) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., 2) uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 3) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 18 października 2022 r. sygn.. akt: III FSK 564/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skargę należało uwzględnić.

Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji stało się nieuprawnione w ocenie Sądu zastosowanie przez organy podatkowe obydwu instancji stawki podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.o.l. w stosunku do działki o numerze geodezyjnym [...].

Zgodnie z treścią powyższego przepisu, rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1398 oraz z 2019 r. poz. 730), i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres 4 lat, a w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego - 3 zł od 1 m2 powierzchni.

Zatem stawka podatku o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.o.l. przewidziana została dla działek niezabudowanych, objętych obszarem rewitalizacji oraz uchwałą w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego od wprowadzenia której minęły cztery lata i znajduje się na obszarze oznaczonym jako M/U. O ile zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż działka nr [...] jest działką niezabudowaną i znajduje się na terenie objętym rewitalizacją na podstawie uchwały nr [...] Rady Gminy W. z dnia [...] września 2016 r. w sprawie wyznaczenia obszaru zdegradowanego i obszaru rewitalizacji Gminy W. (Dz. U. Woj. Dolnośląskiego z dnia 11 września 2012 r., poz. [...]), o tyle błędnie ustalono, iż znajduje się ona na obszarze oznaczonym jako M/U (teren zabudowy mieszkaniowej i usługowej). Organ pierwszej instancji przeznaczenie działki nr [...] jako M/U ustalił na podstawie uchwały nr [...] Rady Gminy W. z dnia [...] czerwca 2012 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi W., gmina W. (Dz. U. Woj. Dolnośląskiego z dnia 11 września 2012 r., poz. [...]). Umknęło jednak organom podatkowym, iż w dniu 25 lutego 2014 r. na wniosek Wójta Gminy W. przystąpiono do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszarów położonych w obrębie wsi W., obejmujących działki nr [...], [...], [...] i cz. [...] obręb W., która miała na celu zmianę dotychczasowego sposobu zagospodarowania obszaru i przeznaczenie na cele publiczne. Uchwałą nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. Rady Gminy W. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru położonego w obrębie wsi W., gm. W. (Dz. Urz. Woj. Dolnośląskiego z dnia 3 marca 2015 r., poz. [...]), m. in. działka nr [...] została ujęta w obszarze KD-D – teren drogi publicznej dojazdowej.

Wobec powyższego w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do zastosowania wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.o.l. stawki podatku względem działki nr [...] a dokonując błędnych ustaleń faktycznych w tym zakresie organy podatkowe naruszyły zarzucane przez stronę skarżącą przepisy postępowania, przede wszystkim art. 120, 122, 187 i 191 O.p.

Odnosząc się do pozostałych spornych w sprawie kwestii należy wskazać należy, na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji zasadniczo nie ustosunkował się faktycznie i prawnie do podnoszonego w skardze zagadnienia rewitalizacji określonych spornych gruntów oraz nie dokonał dostatecznej analizy faktycznej i prawnej w zakresie argumentów strony skarżącej odnośnie do tzw. "nawierzchni kolejowej" – tory, podtorza, nasypy, mosty, wiadukty. Zważywszy na kasacyjny charakter rozstrzygnięcia do tych kwestii powinien ustosunkować się obecnie organ wydając rozstrzygnięcie po ponownym rozpoznaniu sprawy.

NSA wskazał, że odnośnie do likwidacji linii kolejowej nr [...] w kontekście decyzji Ministra Infrastruktury z dnia 26 kwietnia 2004 r. o likwidacji linii kolejowej oraz decyzji Ministra Infrastruktury z dnia 16 maja 2018 r. wygaszającej decyzję o likwidacji linii kolejowej, Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził analizy adekwatnego w tym przedmiocie unormowania wynikającego z art. 162 k.p.a. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 162 § 1 k.p.a.: Organ administracji publicznej, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli decyzja: 1) stała się bezprzedmiotowa, a stwierdzenie wygaśnięcia takiej decyzji nakazuje przepis prawa albo gdy leży to w interesie społecznym lub w interesie strony; 2) została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku. NSA wskazał, że mówiąc o wygaśnięciu decyzji administracyjnej, mamy w istocie do czynienia z utratą przez decyzję mocy obowiązującej i skuteczności prawnej. Charakter i zakres związków norm materialnych i procesowych w prawie administracyjnym znajduje wyraz przede wszystkim w konstrukcjach pojęciowych obowiązywania zarówno formalnego jak i materialnego decyzji administracyjnej. Punktem wyjścia jest analiza treści art. 162 k.p.a., który ustanawia instytucję stwierdzenia wygaśnięcia decyzji administracyjnej. Zatem analiza treści art. 162 § 1 k.p.a. uzasadnia wniosek, że zawarte tam przesłanki stwierdzenia wygaśnięcia decyzji administracyjnej można podzielić na trzy grupy. Pierwsza grupa (pkt 1 in principio) ma charakter odsyłający, ponieważ łączy pojęcie bezprzedmiotowości decyzji z wymogiem istnienia szczególnego przepisu, nakazującego stwierdzenie wygaśnięcia decyzji. Należy tu zwrócić uwagę, na fakt, iż odesłanie to ma w istocie podwójny charakter, bo przepisy szczególne nie tylko stanowią bezpośrednią podstawę wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie, ale niejednokrotnie dookreślają samo pojęcie "bezprzedmiotowości decyzji". Druga przesłanka (pkt 1 in fine) ma złożony i samodzielny charakter ponieważ z jednej strony nawiązuje do pojęcia "bezprzedmiotowości decyzji", z drugiej zaś wprowadza samoistne, dodatkowe warunki uchylenia "bezprzedmiotowej decyzji" (przypadek bezprzedmiotowości decyzji połączony z oceną, że "leży to w interesie społecznym lub w interesie strony"). Wreszcie trzecia przesłanka stwierdzenia wygaśnięcia decyzji administracyjnej (pkt 2) związana jest z konstrukcją prawną warunku, którego brak spełnienia jest podstawą do pozbawienia decyzji jej mocy obowiązującej. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w przypadku "niezajścia" zdarzenia przyszłego i niepewnego podlega jurysdykcyjnej ocenie organu administracji. W kontekście powyższego NSA stwierdził, że zaniechana przez Sąd pierwszej instancji ocena przyczyn i uzasadnienia wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji w przedmiocie likwidacji linii kolejowej mogła mieć istotne znaczenia dla ustalenia i oceny spornego w tym zakresie stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze jednak kasacyjny charakter rozstrzygnięcia, w ocenie Sądu to organ po ponownym rozpoznaniu sprawy powinien odnieść się do tego zagadnienia w ponownie wydanym rozstrzygnięciu.

NSA wskazał też, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: sprawa w której podatnik wskazuje w deklaracji podatkowej przedmiot opodatkowania, lecz powołuje się w tym zakresie na zwolnienie podatkowe lub wyłączenie z opodatkowania, zasadniczo różni się prawnie od takiej, w której podatnik w ogóle nie wykazuje określonego, mającego znaczenie prawnopodatkowe przedmiotu, czyli nie ujmuje go w deklaracji podatkowej. W tym drugim przypadku organ podatkowy wydaje decyzję o opodatkowaniu, lecz nie odnosi się rozstrzygająco do treści deklaracji złożonej przez podatnika. Organ podatkowy nie kwestionuje wówczas wyliczenia podatku wynikającego z deklaracji, lecz określa wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie takiego przedmiotu opodatkowania, co do którego podatnik w ogóle się nie wypowiedział składając deklarację. Wówczas wydanie decyzji określającej nie ma wpływu na wyliczenie podatku przez podatnika, czyli nie dochodzi do weryfikacji deklaracji i "zastąpienia" jej decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, jeżeli podatnik nie wykazał określonego przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości w deklaracji i organ określił wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu, to w obrocie prawnym funkcjonuje deklaracja w odniesieniu do części przedmiotów opodatkowania i decyzja w odniesieniu do pozostałych części. W sytuacji zaś, gdyby organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego od części przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji, wówczas w odniesieniu do tych samych przedmiotów funkcjonowałaby w obrocie zarówno deklaracja, jak i decyzja, zaś sytuacja taka jest niedopuszczalna. Zobowiązanie podatkowe dotyczące tego samego przedmiotu opodatkowania może wynikać albo z deklaracji podatnika, albo z decyzji określającej. Mając powyższe na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia organ wydając ponownie decyzję powinien wziąć pod uwagę wyżej zaprezentowana przez NSA wykładnię prawa. Podobnie tez organ powinien wyjaśnić, czy dopuszczalnej jest wykorzystywanie w sprawie danych uzyskanych z określonych zasobów internetowych. Zważywszy na wyrok NSA organ powinien również zając stanowisko w przedmiocie oceny: czy treść, znaczenie i skutki prawne wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 mogą mieć wpływ na odtworzenie treści prawa materialnego, pod które dokonywać należy subsumcji stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a.