Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1313/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2, par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., w skrócie O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., nr [...], którą określono podatnikowi A z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w wysokości [...] zł, kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł należnych na dzień wydania decyzji zabezpieczającej oraz dokonano na majątku Spółki zabezpieczenia przybliżonej kwoty wskazanej wyżej zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., prowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r.

W toku kontroli podatkowej zakwestionowano transakcje sprzedaży przez Spółkę [...] na rzecz B Sp. z o.o. w W., ponieważ nie dokumentują one rzeczywistej dostawy towaru. Stwierdzono, że celem działań Spółki w zakresie handlu [...] było generowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w celu uzyskania nienależnej korzyści w postaci zwrotu podatku naliczonego. Cel ten realizowano poprzez dokonywanie nabyć od podmiotów niedeklarujących dostaw i nierozliczających podatku VAT i pełniących rolę "znikającego podatnika". W ocenie organu podatkowego należy oczekiwać, że postępowanie kontrolne zostanie zakończone wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku o towarów i usług za marzec 2017 r. w kwocie [...] zł.

Organ I instancji przedstawił szczegółowe zestawienie zakwestionowanych transakcji sprzedaży [...] ze wskazaniem dostawcy towaru.

Obawę niewykonania zobowiązań, po analizie m.in. sprawozdania finansowego Spółki za 2016 r. uzasadnił tym, że wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w aspekcie ujawnionych informacji, uprawnia do wniosku, że powstałe zobowiązania mogą nie zostać wykonane. Dodatkowo organ stwierdził, że biorąc pod uwagę sytuację finansową Spółki, a także obowiązek zapłaty wyliczonych w sposób przybliżonej kwoty podatku za marzec 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę, zasadnym staje się przypuszczenie, że podatnik może nie wykonać przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Kierując się dokonanymi ustaleniami, organ I instancji decyzją z [...] r., na podstawie art. 33 O.p., określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika w kwotach wymienionych w sentencji decyzji.

W odwołaniu od ww. decyzji, Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 165 § 1 i § 2 O.p., poprzez brak wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika,

2. art. 33 § 1 O.p., poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki, w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia,

3. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia,

4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

5. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, a także zarzuty:

6. nieuzasadnionego zakwestionowania transakcji handlowych w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy z postępowań kontrolnych, nie daje podstaw do dokonania tak daleko idącej oceny,

7. nieuzasadnionego zakwestionowania transakcji handlowych oraz wykreowanie na potrzeby postępowania istniejącego stanu faktycznego, wybiórczego przywołania dokumentów, zdarzeń okoliczności - celem wykreowania sytuacji nie mającej absolutnie żadnego potwierdzenia w stanie faktycznym.

Podnosząc powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zwolnienie spod zabezpieczenia jej majątku, albo uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz ze zwolnieniem spod zabezpieczenia jej majątku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, w wyniku analizy przepisów art. 33 § 1, 2, 4 O.p. stwierdził, że warunkiem wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika jest:

1. określenie - na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania - przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, co do którego toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa,

2. ustalenie, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Organ odwoławczy zauważył, że zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązuje do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Zatem, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest równocześnie do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że kwestii zabezpieczenia nie sposób rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, istnienie takiej obawy. Problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, zatem przedmiotem rozważań może być jedynie stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać będzie tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Organ wskazał, że z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku lub też w sytuacji, gdy stan majątkowy podatnika jest znacząco niewystarczający do zapłaty zaległości podatkowej. Zaznaczył, że wskazane okoliczności są jedynie przykładami uregulowanymi wprost w art. 33 § 1 O.p. Wymieniając je użyto określenia "w szczególności", co zgodnie z regułami wykładni prawa oznacza zastosowanie katalogu otwartego (egzemplifikacji) okoliczności definiujących termin "uzasadniona obawa". Okoliczności uzasadniające stan obawy, o jakim mowa w art. 33 § 1 O.p., nie oznaczają jedynie wystąpienia przykładowo w nim wymienionych przesłanek w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywania składników swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 63/14).

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy organ wyjaśnił, że wobec Spółki wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. W toku kontroli sporządzony został protokół badania ksiąg i pozostałej dokumentacji z [...] r., z którego wynika, że badaniu podlegały zarówno rejestry zakupów jak i sprzedaży dla potrzeb ewidencji podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. roku, rejestry za luty 2017 r. w zakresie kontroli nadwyżki z poprzednich deklaracji oraz umowy i inna dokumentację dotyczącą ww. dokumentów źródłowych.

W ww. protokole przedstawiono zestawienie zakwestionowanych transakcji dokonanych w marcu 2017 roku, dotyczących handlu [...], z uwzględnieniem wysokości kwot poszczególnych transakcji i kwot podatku VAT związanego z tymi transakcjami.

Odnotowując w protokole kontroli faktury ujęte przez Spółkę w rejestrze sprzedaży (do rozliczenia w deklaracji VAT-7) za marzec 2017r., wystawione na rzecz B Sp. z o.o. w W., tytułem sprzedaży [...] (w którym dodatkowo, poza wskazanymi w ww. decyzji z dnia [...] r., wymienione zostały także 2 faktury, o numerach: [...] i [...]), przedstawiono również ustalenia związane z brakiem w przedłożonej dokumentacji Spółki informacji, gdzie został dostarczony towar sprzedany na rzecz B Sp. z o.o., kto organizował transport, jak i ustalenia w zakresie powiązań osobowych pomiędzy m.in. ww. Spółkami. Dokonano też ustaleń odnośnie powiązań osobowych między ww. podmiotami, z których wynika, że prezesem zarówno A Sp. z o.o., jak i B Sp. z o.o. jest ta sama osoba, tj. M. L.. Ponadto, w zakresie kontroli zewidencjonowanych nabyć ustalono, iż dostawcami towaru, który zewidencjonowany został następnie jako sprzedaż do ww. B Sp. z o.o., były m.in. podmioty: C Sp. z o.o., D a.s., E s.r.o., F, odnośnie których przedstawiono szeroko ustalenia kontrolujących, z których m.in. wynikają kolejne powiązania kapitałowo osobowe.

Obszernie opisane w dalszej części protokołu kontroli, a następnie także w zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące m.in. powiązań w zakresie udziałów i osób zarządzających podmiotami dokonującymi transakcji towarami, których sprzedaż wykazywała A Sp. z o.o. na fakturach wystawionych na rzecz ww. B Sp. z o.o., a w szczególności to, że towar podochodził od podatników, którzy zostali wykreśleni z ewidencji podatników VAT czynnych (G Sp. z o.o., H Sp. z o.o.), których dane w KRS były niezgodne ze stanem faktycznym, a niezgodności te były znane M. L., lub też podatników VAT UE (D a.s., E s.r.o. i F VAT UE [...]), które uprzednio nabyły towar od polskich podmiotów, korzystających na wcześniejszych etapach transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z preferencyjnej stawki podatku 0%, doprowadził do wniosku, że ww. faktury wystawione przez kontrolowaną Spółkę na rzecz B Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistszych transakcji. Stwierdzono przy tym, że w siedzibie Spółki znajdowały się również dokumenty księgowe i pieczątka Spółki B.

Organ odwoławczy stwierdził, że w opisanym w decyzji z [...]r. stanie faktycznym, mającym odzwierciedlenie w ustaleniach protokołu kontroli, organ I instancji zasadnie mógł na podstawie zebranego materiału dowodowego uznać - na etapie wydawania decyzji zabezpieczającej, że transakcje sprzedaży udokumentowane wystawionymi przez Spółkę fakturami na rzecz B Sp. z o.o. nie są rzeczywiste i jako wypełniające dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązują Spółkę do zapłaty wykazanego na tych fakturach podatku. Mając na względzie, że w sentencji zaskarżonej decyzji organ I instancji określił w oparciu o ww. dane dotyczące faktur przybliżoną kwotę podatku do zapłaty oraz odsetki od tej kwoty, zatem uczynił zadość obowiązkowi, który wynika z art. 33 § 4 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie stwierdzenie skutków ww. ustaleń w kwestii rozliczania nierzetelnych faktur przez Spółkę co do finalnie przyjętych w tym zakresie kwot przez organ podatkowy - może nastąpić w kończącej postępowanie podatkowe ewentualnej decyzji określającej wymiar podatku od towarów i usług, ale już na etapie zabezpieczenia wykonania zobowiązania należało odnieść ustalenia dokonane przez kontrolujących do stanu prawnego w celu wskazania sposobu określenia kwoty przybliżonego zobowiązania.

Wobec zarzutów związanych z nieuzasadnionym, zdaniem odwołującej się, zakwestionowaniem transakcji handlowych w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy z postępowań kontrolnych nie daje podstaw do dokonania tak daleko idącej oceny i wykreowaniem na potrzeby postępowania istniejącego stanu faktycznego, stwierdzono, że nie zasługują one na uwzględnienie na etapie postępowania zabezpieczającego, podobnie, jak i zarzut naruszenia art. 165 § 1 i § 2 O.p., poprzez brak wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zabezpieczenia.

W ocenie organu odwoławczego została zatem uprawdopodobniona wielkość potencjalnych zaległości podatkowych Spółki.

Odnosząc się do zarzutu związanego z nieuzasadnionym zakwestionowaniem transakcji handlowych, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy z postępowań kontrolnych nie daje podstaw do dokonania tak daleko idącej oceny, organ odwoławczy wyjaśnił, że w decyzji zabezpieczającej nie rozważa się pełnej zgodności z obowiązującymi przepisami prawa czynności procesowych podejmowanych w postępowaniu kontrolnym/kontroli podatkowej czy postępowaniu podatkowym i nie przesądza w sposób ostateczny zasadności rozstrzygnięć organów podatkowych dotyczących wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego. Zarzuty te mogą być przedmiotem badania w ramach kontroli legalności postępowania i decyzji organów podatkowych dokonujących wymiaru podatku, tj. ostatecznego ukształtowania zobowiązania podatkowego.

Rozważając kwestie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych organ odwoławczy zaznaczył, że organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe. Kierując się powyższymi wytycznymi, w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji materialnej i finansowej Spółki. Przedstawił dane dotyczące posiadanych aktywów i stanu zobowiązań Spółki wg bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2016 r., a także wskazał wartości wynikające ze składanych przez A Sp. z o.o. zeznań CIT -8, przy czym z tych ostatnich wynika, że Spółka w latach 2014 - 2016 osiągała dochody, natomiast za rok 2017 poniosła stratę w wysokości [...] zł. Organ wskazał również na fakt nieregulowania przez Spółkę ciążących na niej zobowiązań podatkowych, a także podał, że od listopada 2014 r. Spółka wykazywała w deklaracjach VAT-7 wyłącznie kwoty do przeniesienia oraz do zwrotu, przy czym kwoty do zwrotu wynosiły łącznie w 2015 r.: [...] zł, w 2016 r.: [...] zł, w 2017 r.: [...] zł, za miesiące 1-3/2018 - [...] zł. Przytaczając następnie wpłaty dokonane przez Spółkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w poszczególnych miesiącach 2017 r., dostrzegł, że za listopad i grudzień realizacja tego podatku odbywała się trybem egzekucyjnym, natomiast w 2018 r. brak jest wpłat. Wskazano ponadto, że w przypadku podatku od towarów i usług za okresy: 6-9,11/2016, 3/2017 i podatku CIT za 12/2017 zostały wydane postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, a łączna kwota zwrotów wynosi [...] zł. Oceniono także stan majątku Spółki, w oparciu o przedstawioną przez Spółkę informację w złożonym przez nią oświadczeniu ORD-HZ, w którym wykazała, że posiada 50% udział w nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] o szacunkowej wartości [...] zł.

oraz [...] o szacunkowej wartości [...] zł. Organ I instancji ustalił także, w oparciu o dane CEPiK, posiadanie przez Spółkę 7 samochodów osobowych i 1 samochodu ciężarowego oraz wyliczył efekty zajęć rachunków bankowych i wierzytelności dokonanych w związku z prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z [...] r.

Powyższe pozwoliło organowi I instancji stwierdzić istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. nie zostanie przez Spółkę wykonane. Ponadto organ ustalił w oparciu o akta sprawy, że na Spółce ciążą nieuregulowane do dnia wydania zaskarżonej decyzji zaległości ze wszystkich podatków w kwocie [...] zł (por.: lista zaległości - k.96 akt), przy czym wraz z należnymi odsetkami obliczonymi na dzień 17 maja 2018 r. w wysokości [...] zł, zaległości te wynosiły na ww. dzień łącznie [...] zł. Najstarsza z nieuregulowanych zaległości dotyczy zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że zajęcia rachunków bankowych okazały się bezskuteczne.

Ponadto, ustalił na podstawie sprawozdania finansowego Spółki wg stanu na dzień 31 grudnia 2017 r., że kapitał własny wynosił [...] zł, który wraz z wartością środków trwałych w wysokości [...] zł stanowi łącznie wartość niniejszą od łącznej kwoty przewidywanego zobowiązania, które wynosi bez odsetek, [...] zł; aktywa Spółki wynosiły [...] zł, składają się na nie w przeważającej większości należności krótkoterminowe ([...] zł), jednakże ich wysokość jest mniejsza od ciążących na Spółce zobowiązań krótkoterminowych, których stan na analizowany dzień wynosił: [...] zł.

Wskazano, że wysokość ww. zobowiązań wykazanych przez Spółkę w bilansie za 2017 r. po uwzględnieniu kwoty przybliżonego zobowiązania za marzec 2017 r. i innych zobowiązań wynikających z decyzji wydanych dla Spółki, stanowiących łącznie kwotę [...] zł - wynosi w sumie [...] zł. Ponadto, z bilansu za 2017 rok wynika, że wg stanu na koniec tego roku Spółka posiadała środki pieniężne w kasie i na rachunkach w wysokości [...] zł, niemniej kwota ta jest także niewystarczająca w zestawieniu z przewidywanymi zobowiązaniami Spółki wynikającymi z zaskarżonej decyzji. Organ zauważył, że Spółka wprawdzie złożyła oświadczenie ORD-HZ, w którym wykazany został. majątek w postaci 50% udziału w nieruchomości oraz [...], natomiast ustalenia organu doprowadziły do ujawnienia, iż Spółka posiada także opisane w decyzji samochody, które nie zostały przez nią wykazane w złożonym oświadczeniu, przy czym ich łączna szacunkowa wartość jest niewielka w zestawieniu z przybliżoną kwotą zobowiązania z odsetkami. Jest to w ocenie organu kolejna przesłanka uzasadniająca wątpliwości co do możliwości spłaty przyszłych zobowiązań i zamiaru dokonania tego w sposób dobrowolny.

Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 165 § 1 i § 2 O.p. wskutek braku postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika organ zauważył, organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia bez wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, tj. z pominięciem art. 165 § 2 i § 4 O.p. Wynika to wprost z art. 165 § 5 pkt 4 O.p.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał także pozostałe zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie następujących przepisów O.p.:

1. art. 122 § 1 i art. 187 § 1, poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

2. art. 191, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, a także przyjęcie, że sytuacja finansowa w jakiej znajduje się aktualnie skarżąca Spółka uzasadnia twierdzenie organu, iż skarżąca nie ma żadnych możliwości zaspokojenia ciążących na niej zobowiązań publicznoprawnych w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji,

3. art. 33 § 1, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane przez skarżącą albowiem stan finansowo - majątkowy skarżącej Spółki wysoce uprawdopodobnia stwierdzenie, że strona może nie sprostać konieczności jednorazowej zapłaty wskazanych w treści zaskarżonej decyzji należności publicznoprawnych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można wyprowadzić takiego wniosku,

4. art 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 187 § 1, polegające na błędnym określeniu przybliżonej wysokości zobowiązania pomimo, że strona skarżąca przedłożyła dokumenty (faktury zakupowe i sprzedażowe) świadczące o tym, że nie doszło do obrotu pustymi fakturami, tym samym nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, znajdującego się w aktach postępowań prowadzonych przez organy i w konsekwencji oparciu orzeczenia o materiał dowodowy niekorzystny dla skarżącej przy pominięciu dowodów świadczących na jej korzyść, w tym także wnioskowanych przez skarżącą,

5. art. 121 § 1, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego decyzji odnośnie wskazania dowodów na których organ oparł swoje ustalenia i ocenę tych dowodów, nierównego traktowania interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz nierozstrzygnięcia zaistniałych materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika,

6. art. 187, poprzez zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez kontrolowanego, w szczególności odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. M. i I. K., a także dowodów z zeznań świadków wszystkich firm i kierowców, którzy widnieją na dokumentach CMR.

Podnosząc powyższe wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez odstąpienie od określania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (należności głównej i odsetek) za marzec 2017 roku oraz poprzez uchylenie wydanego zabezpieczenia ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, nie znajdując w zarzutach skargi argumentów przemawiających za zmianą stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej jego prawidłową wysokość w związku z uzasadnioną obawą, że nie zostanie ono wykonane. W przeciwieństwie do stanowiska strony skarżącej, Organ uznał, że w realiach przedmiotowej sprawy taka obawa wystąpiła.

Należy przypomnieć, że stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2). Zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3).

Z kolei, § 4 art. 33 O.p. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Należy przy tym zaważyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w art. 108 ustawy o VAT, w tym także w zakresie zabezpieczenia (por. wyroki NSA z 8 marca 2017 r., sygn. I FSK 1068/15, z 12 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1472/15, z 28 lutego 2019 r, sygn. I FSK 296/17).

Decyzja o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33a § 1 O.p. wygasa z mocy prawa w trzech przypadkach, w tym z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowe (pkt 2), co jednak w przedmiotowej sprawie jeszcze nie nastąpiło.

Prawidłowa wykładnia art. 33 O.p. pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie w razie uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego oraz gdy istnieje obawa jego niewykonania. Prawdopodobieństwo to organ musi wykazać na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych.

W rozpatrywanej sprawie organ prawidłowo przyjął, że w przedstawionych okolicznościach znajdujących oparcie w wynikach kontroli podatkowej, zachodzi uzasadnione podejrzenie braku rzeczywistego obrotu w wystawionych przez Spółkę w marcu 2017 r. fakturach VAT tytułem sprzedaży na rzecz B Sp. z o.o. [...] co implikuje obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W toku postępowania ustalono, że skarżąca nie dokonywała rzeczywistego obrotu towarem. Organy obszernie uzasadniły swoje stanowisko.

Zasadniczą przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował, a jedynie przykładowo wskazał na: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych niżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Komentarz. LEX, 2009, wyd. III, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski).

Należy też podkreślić, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest ochrona interesów wierzyciela podatkowego przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania wymiarowego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zatem trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań sugerujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje zagrożenie niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Należy wykazać, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku.

Zaznaczyć także należy, że ciężar wykazania przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 8 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Po 1358/06).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97) wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych wyżej płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej, w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez stronę, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły istnienie przesłanek zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania za okres objęty postępowaniem, dokonując oceny realności wykonania tego zobowiązania przez Spółkę.

W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że w wyniku kontroli podatkowej zakwestionowano transakcje dokonywane przez skarżącą w marcu 2017 r., które zostały szczegółowo opisane. Przedstawione przez organ obszerne ustalenia co do zakwestionowanych transakcji uzasadniały przypuszczenie organu, że wystawione przez skarżącą faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarem, a jej zobowiązanie podatkowe pozostaje w znacznej dysproporcji w odniesieniu do sytuacji majątkowej.

Przesłanką zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim – o zbywanie majątku.

Podkreślić przy tym należy, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08).

Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". (por. wyrok NSA , sygn.. I FSK 756/15 z 12 października 2016r.).

Organ dokonał szczegółowej analizy sytuacji majątkowej Spółki, szczegółowo przedstawił ustalone aktywa i pasywa. W ocenie Sądu, przedstawione ustalenia potwierdzają, że w rozpatrywanej sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W rozpoznawanej sprawie na uwagę zwraca wysoka przybliżona kwota zobowiązania podatkowego za marzec 2017 r., która wynosi [...] zł. Ponadto Spółka w trakcie kontroli podatkowej wprawdzie złożyła oświadczenie o nieruchomościach i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych mogących być przedmiotem zastawu skarbowego ORD-HZ, wskazując na dwa składniki majątku, ale zataiła, że jest właścicielem ośmiu pojazdów, przy czym ustalona przez organ wartość tego majątku dalece odbiegała od wysokości zobowiązania.

W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 33 § 1 czy art. 33 § 4 pkt 2 Op . W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), tylko samo istnienie obawy, że nie zostanie ono wykonane.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 czy art. 191 O.p. Organy podatkowe nie mogły w postepowaniu zabezpieczającym przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego ingerować w tok czynności organu podatkowego czy też czynności podejmowanych w ramach postępowania wymiarowego. W postępowaniu zabezpieczającym nie było potrzeby przeprowadzania dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność dokonanych transakcji, bowiem ma ono jedynie posiłkowy i uzupełniający charakter. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie konieczne elementy wyszczególnione w art. 210 §1 O.p. W szczególności zawiera przekonujące uzasadnienie faktyczne i prawne.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa i z tego względu podnoszone zarzuty są bezzasadne.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.