Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 813/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2024 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 29 stycznia 2021 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. wystąpił z wnioskiem do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako Szef KAS) o przejęcie kontroli celno-skarbowej wszczętej wobec Pana L.S. (dalej jako Skarżący, Strona, Podatnik) w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok z uwagi na okoliczność, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej także "O.p.").

Postanowieniami z [...] czerwca 2021 r., Szef KAS przejął w całości ww. kontrolę celno - skarbową oraz zawiesił ją z urzędu. Jednocześnie wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok, wykazanego w złożonym zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Postanowienie w zakresie wszczęcia ww. postępowania zostało doręczone w dniu 16 czerwca 2021 r. W dn. 15 grudnia 2022 r. Szef KAS wyznaczył stronie 14-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zgodnie z art. 200 §3 O.p. przedstawił ocenę prawną sprawy, w świetle której do stanu faktycznego, zaistniałego w sprawie, może mieć zastosowanie art. 119a O.p. W następstwie wychwycenia błędu rachunkowego (zaniżenia podstawy opodatkowania o 1 zł od tej, która stanowi podstawę obliczenia podatku w oparciu o art. 30c ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f.", "ustawa o PIT") postanowieniem z [...] lutego 2023 r., wydanym w trybie art. 200 § 3 i 4 O.p., ponownie wyznaczono Stronie 14-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie doręczono w dniu 14 marca 2023 r. W wyznaczonym terminie Strona nie skorzystała z uprawnienia do skorygowania deklaracji i cofnięcia skutków unikania opodatkowania w sposób opisany w art. 81b §1a i 1b O.p.

Strona, pismem z 14 marca 2023 r. wypowiedziała się, co do ustaleń zawartych www. postanowieniu Szefa KAS, kwestionując zasadność zastosowania art. 119a § 1 O.p.

W toku postępowania ustalono, że Pan L.S. w 2018 r. uzyskiwał przychody:

a) z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie dzierżawy własności intelektualnej,

b) z tytułu udziału w spółce cywilnej – S. S.C. [...] z siedzibą w B., dalej także: Spółka Cywilna, w której przychodach, kosztach i dochodach Pan L.S. uczestniczył w 33,34%.

Podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., Podatnik rozliczył w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 (PIT-36L). Pan L.S. wykazał w nim następujące dane:

- przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - 4 783 120,14 zł,

- koszty uzyskania przychodów – 7 628 931,48 zł,

- strata – 2 845 811,34 zł.

W informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2018 (PIT/B) Pan L.S. zadeklarował:

a) z pozarolniczej działalności gospodarczej NIP: [...] prowadzonej w zakresie dzierżawy własności intelektualnej:

• przychód: 36 773,10 zł

• koszty uzyskania przychodów: 3 702 724,00 zł

• strata: (-) 3 665 950,90 zł

b) z tytułu 33,34 % udziału w spółce niebędącej osobą prawną – S. S.C. [...]:

• przychody: 4 746 347,04 zł,

• koszty uzyskania przychodów: 3 926 207,48 zł,

• dochód: 820 139,56 zł,

obliczone w proporcji do udziałów posiadanych w Spółce (33,34 %).

Z informacji PIT/B wynika, że S. S.C. [...] uzyskała w 2018 r.:

o przychody: 14 236 193,88 zł,

o koszty uzyskania przychodów: 11 776 267,18 zł,

o dochód: 2 459 926,70 zł.

Według wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, Strona prowadzi działalność gospodarczą od 1995 r. Początkowo przeważający przedmiot działalności stanowiła produkcja konstrukcji metalowych i ich części. W 2018 r. przedmiot działalności stanowiła wyłącznie dzierżawa własności intelektualnej.

W 2018 r. Podatnik uzyskiwał przychody z tytułu udzielenia licencji do korzystania z prawa do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego na rzecz S. S.C. [...].

W 2018 r. Podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów:

- przychody w łącznej kwocie 33 895,48 zł z tytułu udzielenia licencji do Wzoru Wspólnotowego zarejestrowanego pod nr [...],

- odpisy amortyzacyjne naliczone od 1/3 prawa do wzoru wspólnotowego w łącznej kwocie 389 760 zł naliczone za okres od stycznia do października 2018 r.,

- niezamortyzowaną część wartości początkowej 1/3 prawa do wzoru wspólnotowego w kwocie 3 312 964 zł.

Stosownie do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, [...] listopada 2017 r. w Urzędzie ds. Własności Intelektualnej Unii Europejskiej (EUIPO) pod nr [...] został zarejestrowany wzór wspólnotowy "[...]" (logo według klasyfikacji wiedeńskiej).

Strona przedłożyła Raport z wyceny wartości Wzoru Wspólnotowego w odniesieniu do wartości przedsiębiorstwa Spółki S. S.C. [...] sporządzony [...] listopada 2017 r. przez K. Sp. z o.o., [...]. W powyższym raporcie wskazano:

- przedmiot wyceny: oszacowanie wartości wzoru wspólnotowego "[...]", którego właścicielami są Panowie L., M. i W.S., wykorzystywanego w działalności Spółki S. S.C. [...] z siedzibą w B.,

- właściciel prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego: Pan L.S., Pan M.S. i Pan W.S.,

- cel wyceny: dokonanie darowizny,

- wartość wzoru wspólnotowego 11 225,1 tys. zł.

Z raportu wynika, że przedmiotem opracowania było oszacowanie wartości wzoru wspólnotowego "[...]", którego właścicielami są Panowie L., M. i W.S., mającego zastosowanie w działalności Spółki S. S.C. [...] z zamiarem dokonania darowizny.

W pkt 4 raportu - Wyniki wyceny wskazano, że mając na uwadze cel wyceny (dokonanie darowizny) wartość wzoru wspólnotowego "[...]", którego właścicielami są Panowie L., M., W.S., mającego zastosowanie w działalności Spółki S. S.C. [...] została wyceniona na kwotę 11 225,1 tys. zł.

W dniu [...] grudnia 2017 r. została zawarta umowa licencyjna wzoru wspólnotowego pomiędzy Panem L.S., prowadzącym działalność pod firmą L.S., NIP: [...] (Licencjodawcą) a Spółką cywilną S. S.C. [...], NIP [...] (Licencjobiorcą). Zgodnie z treścią umowy:

- Pan L.S. posiada udział w wysokości 1/3 prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego (dalej także: 1/3 Wzoru Wspólnotowego), zarejestrowanego przez Urząd Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (EUIPO) w Rejestrach Wzorów Wspólnotowych nr [...],

- powyższy udział w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego został nabyty przez niego [...] listopada 2017 r. na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego. Pozostałe udziały przysługują Panom M.S. (udział w wys. 1/3) i W.S. (udział w wys. 1/3),

- Wzór Wspólnotowy został poddany wycenie, która wykazała jego wartość na kwotę 11 225 100 zł netto. Udział w prawie z rejestracji przysługujący Licencjodawcy ma wartość 3 741 700 zł,

- przedmiotem umowy jest udzielenie przez Pana L.S. na rzecz S. S.C. L., M., W.S. licencji do korzystania z prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego,

- wynagrodzenie miesięczne wynosi 0,3% od przychodu netto uzyskanego przez Licencjobiorcę w miesiącu poprzedzającym miesiąc wystawienia rachunku,

- licencja jest udzielana bez ograniczeń terytorialnych, ma charakter licencji niewyłącznej (Licencjodawca zachowuje prawo do dalszego korzystania ze Wzoru Wspólnotowego na dotychczasowych zasadach, w tym prawo do udzielenia licencji na Wzór Wspólnotowy innemu podmiotowi) i licencji pełnej (licencjobiorca ma prawo do korzystania ze Wzoru Wspólnotowego w takim zakresie jak Licencjodawca: oferowanie usług z wykorzystaniem Logo, umieszczenie Logo na opakowaniach wytwarzanych produktów lub sprzedawanych towarów, umieszczenie Logo na dokumentach (umowach, fakturach), posługiwanie się Logo w celu reklamy i promocji, wykorzystywanie Logo w innych celach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej).

Wskazana 1/3 Wzoru Wspólnotowego była przedmiotem następujących darowizn:

- darowizna Podatnika na rzecz żony dokonana [...] listopada 2017 r. pomiędzy L.S., a J.S. Zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] umowy darowizny L.S. darował na rzecz swojej żony J.S., do jej majątku osobistego udział 1/3 w prawie z rejestracji wzoru wspólnotowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod numerem [...]. J.S. przyjęła przedmiotową darowiznę do majątku osobistego i oświadczyła, że pozostaje w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój umownej wspólności majątkowej. Strony określiły wartość przedmiotu darowizny zgodnie z raportem z wyceny Wzoru wspólnotowego na kwotę 3 741 700 zł (1/3 udziału w wartość wzoru 11 225 100 zł).

Na dzień [...] listopada 2017 r. - na moment dokonania darowizny - pozostałymi właścicielami prawa z rejestracji znaku wspólnotowego byli Pan M.S. (brat Podatnika) i Pani L.S. (szwagierka Podatnika, żona W.S.) - po 1/3. Jednocześnie pozostałe części ułamkowe prawa z rejestracji ww. znaku były tego dnia, w ramach "sąsiadujących" w numerach Rep. transakcji, przedmiotem analogicznych do dokonanych przez Podatnika darowizn. Przed rozpoczęciem "cyklu" ww. transakcji, współwłaścicielami prawa byli w częściach równych Panowie: L., M. i W.S.;

- darowizna żony na rzecz Podatnika: [...] listopada 2017 r. została zawarta umowa darowizny pomiędzy Panią J.S. a Panem L.S. Zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] [...] Pani J.S. darowała na rzecz swojego męża Pana L.S. do jego majątku osobistego udział 1/3 w prawie z rejestracji wzoru wspólnotowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod numerem [...], nabyty od Pana L.S. [...] listopada 2017 r. Wartość przedmiotu darowizny strony określiły na kwotę 3 741 700 zł (1/3 udziału o wartości według wyceny - 11 225 100 zł). Na koniec dnia [...] listopada 2017 r. pozostałymi właścicielami prawa z rejestracji znaku wspólnotowego był Panowie W.S. i M.S. (po 1/3), którzy w drodze analogicznych darowizn, zawartych tego samego dnia, otrzymali zwrotnie współwłasność ww. prawa od swych małżonek.

Zarówno w przypadku darowizny dokonanej [...] listopada 2017 r., jak i darowizny zwrotnej dokonanej [...] listopada 2017 r. do przeprowadzenia niniejszych czynności L.S. umocował pełnomocnika – K.G. 17 listopada 2017 r.

Kolejne umowy darowizny pomiędzy Podatnikiem a jego braćmi noszą datę [...] grudnia 2017 r. :

- pomiędzy Panami L.S. (darczyńca) a W.S. (obdarowany). Pan L.S. darował Panu W.S. z majątku osobistego udział 1/3 w prawie z rejestracji wzoru wspólnotowego pod nr [...]. Wartość przedmiotu darowizny na [...] grudnia 2017 r. wynosiła 3 702 724 zł (wartość początkowa - 3 741 700 zł pomniejszona o odpis amortyzacyjny za grudzień 2017 r. w kwocie 38 976 zł),

- pomiędzy Panami W.S. (darczyńca) a M.S. (obdarowany). Pan W.S. darował Panu M.S. udział 1/3 w prawie z rejestracji wzoru wspólnotowego pod nr [...]. Ze zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 złożonego przez M.S. wartość przedmiotu darowizny na [...] grudnia 2017 r. wynosiła 3 702 724 zł,

- pomiędzy Panami M.S. (darczyńca) a L.S. (obdarowany). Pan M.S. darował Panu L.S. z majątku osobistego udział 1/3 w prawie z rejestracji wzoru wspólnotowego pod nr [...]. Wartość przedmiotu darowizny na [...] grudnia 2017 r. wynosiła 3 702 724 zł.

Darowizny korzystały ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833, z późn. zm.).

W rezultacie ww. darowizn dokonanych: [...] listopada 2017 r., [...] listopada 2017 r. i datowanych na [...] grudnia 2017 r. współwłaścicielami prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego pozostali Panowie L.S., W.S. i M.S., posiadający udział po 1/3 w prawie z rejestracji przedmiotowego wzoru wspólnotowego.

Jak wynika z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, na [...] grudnia 2017 r. udział w wysokości 1/3 w prawie z rejestracji wzoru wspólnotowego nabyty na podstawie umowy darowizny [...] listopada 2017 r. od Pani J.S. został wykreślony z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych z powodu darowizny tego udziału w wysokości 1/3 w prawie z rejestracji wzoru wspólnotowego na rzecz brata Pana W.S. Wartość wykreślonego z ewidencji udziału w wysokości 1/3 w prawie z rejestracji wzoru wspólnotowego wynosiła 3 702 724 zł (wartość początkowa 3 741 700 zł pomniejszona o odpis amortyzacyjny za grudzień 2017 r. w kwocie 38 976 zł).

Pan L.S. wprowadził [...] grudnia 2017 r. do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych udział w wysokości 1/3 w prawie z rejestracji wzoru wspólnotowego nabyty na podstawie umowy darowizny z [...] grudnia 2017 r. od brata M.S. Wartość początkowa została określona na kwotę 3 702 724 zł i wynikała z umowy darowizny (wartość początkowa 3 741 700 zł pomniejszona o odpis amortyzacyjny za XII 2017 r. w wysokości 38 976 zł).

W wyjaśnieniach z 5 października 2020 r. wskazano, że w 2018 r. L.S. amortyzował udział w wysokości 1/3 w prawie z rejestracji wzoru wspólnotowego nabyty [...] grudnia 2017 r. w drodze darowizny od M.S.

Z informacji zawartych w bazie EUIPO wynika, że [...] marca 2018 r. została wszczęta procedura w sprawie unieważnienia wzoru wspólnotowego "[...]", a [...] października 2018 r. wzór wspólnotowy zarejestrowany pod nr [...] został unieważniony. W piśmie z 5 października 2020 r. Pełnomocnik Strony wyjaśnił, że 19 marca 2018 r. hiszpańska spółka S. S.L. złożyła wniosek o unieważnienie Wzoru Wspólnotowego zarejestrowanego przez Panów L., M. i W.S. ze względu na podobieństwo zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego do znaku towarowego zarejestrowanego we wcześniejszym terminie przez spółkę S S.L. Strony, chcąc w polubowny sposób zakończyć spór, w okresie kwiecień - październik 2018 r. prowadziły rozmowy zmierzające do osiągnięcia kompromisu.

Ugoda pomiędzy spółką S. S.L a Panami L., M. i W.S. została zawarta [...] października 2018 r. Ustalono, że Wzór Wspólnotowy zarejestrowany pod nr [...] zostanie unieważniony oraz, że Panowie L., M. i W.S. są uprawnieni do korzystania z logo "[...]" wyłącznie wraz z oznaczeniem słownym [...] oraz do zarejestrowania znaku w takiej formie.

Rzecznik patentowy Pan W.L. złożył 16 października 2018 r. w imieniu Panów L., M. i W.S. wniosek o zrzeczenie się prawa do Wzoru Wspólnotowego. Informacja o unieważnieniu Wzoru Wspólnotowego została odnotowana w bazie EUIPO [...] października 2018 r. Udział w wysokości 1/3 prawa do wzoru wspólnotowego został wykreślony z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych [...] października 2018 r. z powodu unieważnienia jego rejestracji w EUIPO (dowód [...] nr [...] z [...] października 2018 r.).

Niezamortyzowaną część 1/3 prawa do wzoru wspólnotowego w wysokości 3 312 964 zł (wartość początkowa 3 702 724 zł pomniejszona o sumę naliczonych odpisów amortyzacyjnych za miesiące l-X 2018 r. w kwocie 389 760 zł) Pan L.S. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 2018 roku. [...] października 2018 r. Pan L.S. zawarł porozumienie ze spółką cywilną S. s.c. [...], na mocy którego uległa rozwiązaniu umowa licencyjna.

W piśmie z 6 listopada 2020 r. pełnomocnik Strony wskazał, że Spółka Cywilna nie poniosła żadnych wydatków na nabycie ani wytworzenie wzoru wspólnotowego, nie wprowadziła wzoru wspólnotowego do ewidencji i go nie amortyzowała. W piśmie z 30 listopada 2020 r. Pan W.S. wyjaśnił, że jest autorem logo zarejestrowanego następnie jako Wzór Wspólnotowy. Dodatkowo wskazał, że nie ponosił żadnych kosztów związanych z jego wymyśleniem. Również z informacji o zarejestrowanym wzorze wspólnotowym wynika, że Pan W.S. zaprojektował wzór wspólnotowy. Natomiast wniosek o rejestrację wzoru wspólnotowego logo ("[...]") złożyli Panowie L., M. i W.S., właściciele zarejestrowanego wzoru wspólnotowego w części po 1/3. Z powyższego wynika, że Wzór Wspólnotowy został wytworzony we własnym zakresie. Powyższe potwierdził Pan L.S. w pismach z 6 listopada 2020 r. oraz 7 stycznia 2021 r., uzupełniając, że Spółka Cywilna także nie poniosła żadnych kosztów w związku z opracowaniem ww. Wzoru Wspólnotowego.

Decyzją z [...] kwietnia 2023 r., nr [...], Szef KAS określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 153 113 zł, w związku z zastosowaniem art. 119a O.p. Decyzję doręczono 12 kwietnia 2023 r.

Pismem z 25 kwietnia 2023 r. (data wpływu: 2 maja 2023 r.) Podatnik złożył odwołanie od decyzji Organu pierwszej instancji. W przedmiotowym odwołaniu Podatnik zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1. naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 120 O.p. art. 121 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez podanie w tiret 3 nieistniejącej podstawy prawnej, a mianowicie art. 23 ust 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), podczas gdy wskazany dziennik ustaw odnosi się do obwieszczenia Marszałka Sejmu z dnia 7 grudnia 2016 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym to obwieszczeniu, ani zmianach do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmowanych do czasu opublikowania kolejnego obwieszczenia w sprawie ogłoszenia tekstu jednolitego (tj. obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 8 grudnia 2017 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz.U. z 2018 r. poz. 200)], nie istniał w rzeczonej ustawie art 23 ust 9;

2. naruszenie art. 187 O.p., 191 O.p., oraz art. 2a O.p. polegające na wybiórczej analizie zebranego materiału dowodowego oraz prowadzeniu postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel, stawianiu tez w oderwaniu od zebranego materiału dowodowego, braku rozstrzygania wątpliwości na korzyść Podatnika, co doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych, polegających przede wszystkim na przyjęciu, że czynności dokonane przez Podatnika były dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej;

3. naruszenie art. 119a, art. 119b, art. 119c oraz art. 119d O.p. poprzez uznanie, że darowizny 1/3 części prawa do wzoru wspólnotowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod nr [...] dokonane pomiędzy: 1) Podatnikiem i jego małżonką w dniach [...] i [...] listopada 2017 r., 2) pomiędzy Podatnikiem i Panem W.S. w dniu [...] grudnia 2017 r. oraz 3) pomiędzy Podatnikiem i Panem M.S. w dniu [...] grudnia 2017 r. zostały dokonane w celu przede wszystkim osiągnięcia korzyści podatkowej, w sposób sztuczny oraz, że korzyść podatkowa była sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, podczas gdy czynności zostały dokonane w innych celach niż cele podatkowe, korzyści podatkowe nie były sprzeczne z celem ustawy, a sposób działania nie był sztuczny, jak również braku wystąpienia korzyści podatkowej w wysokości przekraczającej 100 000 zł umożliwiającej wydanie decyzji w trybie art. 119a § 1 ww. ustawy;

4. naruszenie art. 14k-14n O.p. poprzez ich niezastosowanie, tj. brak zastosowania mocy ochronnej interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Podatnika, podczas gdy nie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 119a § 1 O.p.

Decyzją z [...] stycznia 2024 r., nr [...] Szef KAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Organ odwoławczy podniósł, że w celu wydania decyzji podatkowej na podstawie art. 119a O.p. konieczne jest dokonanie poniższych ustaleń:

A. zidentyfikowanie czynności prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej;

B. zidentyfikowanie korzyści podatkowej;

C. ustalenie, czy czynność została dokonana [co najmniej] przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej;

D. ustalenie, czy przyjęty sposób działania był sztuczny;

E. stwierdzenie sprzeczności korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej;

F. ustalenie skutków podatkowych zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Odnosząc się do kwestii zidentyfikowania czynności prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej oraz zidentyfikowania korzyści podatkowej, Szef KAS wskazał, że w zaskarżonej decyzji przyjął, że czynnościami prowadzącymi do unikania opodatkowania w niniejszej sprawie były (tworzące zespół czynności w rozumieniu art. 119f §1 O.p. – dalej Zespół Czynności):

1. darowanie przez Pana L.S. [...] listopada 2017 r. żonie, Pani J.S., udziału w wysokości 1/3 części prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego "[...]", który został zarejestrowany w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod numerem [...];

2. darowanie przez Panią J.S. [...] listopada 2017 r. małżonkowi, Panu L.S., ww. udziału w wysokości 1/3 części prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego;

3. wprowadzenie przez Pana L.S. [...] listopada 2017 r. do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych udziału w wysokości 1/3 prawa do wzoru wspólnotowego i rozpoczęcie naliczania odpisów amortyzacyjnych według stawki 12,5%;

4. darowanie przez Pana L.S. na mocy umowy oznaczonej datą [...] grudnia 2017 r. udziału w wysokości 1/3 prawa do wzoru wspólnotowego Panu W.S. i wykreślenie 1/3 prawa do wzoru wspólnotowego o wartości księgowej 3 702 724 zł z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych;

5. darowanie przez Pana M.S. na mocy umowy oznaczonej datą [...] grudnia 2017 r. Panu L.S. 1/3 prawa do wzoru wspólnotowego o wartości 3 702 724 zł i naliczenie odpisów amortyzacyjnych za okres od stycznia do października 2018 r. w kwocie 389 760 zł.

Szef KAS wskazał, że skutkiem wielokrotnych darowizn 1/3 praw do Wzoru Wspólnotowego Podatnik było wykazanie w zeznaniu PIT-36L kosztów uzyskania przychodów związanych z tym wzorem w wysokości:

- 389 760,00 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych naliczonych w okresie od stycznia do października 2018 r.

- 3 312 964,00 zł z tytułu poniesionej straty w związku z jego unieważnieniem.

Mając powyższe na względzie, oraz fakt, że Podatnik w zeznaniu podatkowym PIT-36L wykazał stratę podatkową w miejsce zobowiązania podatkowego, które by powstało gdyby Podatnik nie zastosował ww. czynności, należało - zdaniem Organu odwoławczego – stwierdzić, że można zidentyfikować przesłankę osiągnięcia korzyści podatkowej, która polegała na powstaniu straty podatkowej w wysokość 2 845 811,34 zł oraz niepowstaniu zobowiązania podatkowego w wysokości 153 113 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych, co wypełnia przesłankę korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że wskazane wyżej wartości zostały rozliczone w wyniku działań spełniających definicję unikania opodatkowania, słusznie więc Organ pierwszej instancji uznał, że należy obniżyć o nie kwoty wykazane przez Stronę w zeznaniu PIT-36L.

Odnosząc się do przesłanki działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej Szef KAS wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo dostrzegł, że intencją dokonania opisanego zespołu czynności było w rzeczywistości osiągnięcie przez Stronę korzyści podatkowej. Wskazana w art. 119d O.p. istotność celów, którymi kierował się podatnik podejmując działanie podlegające ocenie w kontekście unikania opodatkowania jest pojęciem, które można ocenić na podstawie obiektywnych kryteriów, jednakże istotnym elementem, w niniejszej sprawie jest punkt odniesienia wskazanych przez Podatnika celów w stosunku do zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które stanowiły tło działań podjętych przez Podatnika w okresie od 21 listopada 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. zestawione z powołanym przez Podatnika celem jakim, było zabezpieczenie majątkowe żony Podatnika poprzez szereg czynności podejmowanych których przedmiotem był Wzór Wspólnotowy. Bezpośrednio po ww. okresie, tj. w dniu 1 stycznia 2018 r. do porządku prawa podatkowego wchodziły uszczelniające zmiany w podatkach dochodowych (PIT oraz CIT), których głównym celem było ograniczenie możliwości optymalizacji podatkowych w oparciu o znaki towarowe, w tym Wzór Wspólnotowy.

Organ odwoławczy wskazał, że dostrzega znaczące powiązanie stanu faktycznego ze zmianami stanu prawnego (ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291)), stąd nie zgodził się ze stanowiskiem Strony zawartym w odwołaniu, że nowe przepisy prawa podatkowego nie miały znaczenia dla skutków podatkowych którejkolwiek z dokonanych czynności prawnych. W ocenie Organu odwoławczego powyższe immanentnie wpływa na ocenę motywów przedstawionych w toku kontroli celnoskarbowej oraz postępowania przed organem pierwszej instancji, a jednocześnie wpływa na ocenę braku słuszności zarzutów zawartych w odwołaniu, w tym w szczególności zarzutu prowadzenia postępowania przez Organ pierwszej instancji pod z góry założoną tezę.

W ocenie Organu odwoławczego powołane przez Stronę motywy podjęcia darowizn (Podatnik razem z żoną postanowili uregulować sytuację majątkową żony na wypadek śmierci Podatnika darowizną, niemniej po sześciu dniach małżonkowie zmienili zdanie i żona darowała Podatnikowi przedmiot darowizny z powrotem, następnie małżonkowie doszli jakoby do wniosku, że ww. zmiany majątkowe - darowizna od męża do żony i niemal natychmiast po niej "zwrotna" darowizna od żony do męża - wpływają na dziedziczenie w taki sposób, że zmienią wysokość spodziewanego zachowku żony przysługującego jej po śmierci Podatnika, stąd też [...] grudnia 2017 r. dokonali darowizn "korygujących" korzystając z pomocy braci Podatnika) nie są (co najmniej) na tyle istotne, aby pozwalały uznać, że Strona nie podjęła ocenianego zespołu czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Szef KAS wskazał przy tym, że fakt dokonania darowizny [...] listopada 2017 r. nieodwołalnie wpływał na wysokość ewentualnie należnego małżonce Podatnika zachowku, a dokonanie przez Niego kolejnej darowizny - na rzecz Brata - jedynie w sposób sztuczny podwyższało wartość majątku, od którego ewentualnie dokonywano by wyliczenia wysokości zachowku. Poprawa sytuacji małżonki była więc jedynie częściowa. W dodatku poprawa ta mogła mieć charakter wyłącznie krótkotrwały. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do art. 994 § 1 kc, przy obliczaniu zachowku nie dolicza się do spadku drobnych darowizn, zwyczajowo w danych stosunkach przyjętych, ani dokonanych przed więcej niż dziesięciu laty, licząc wstecz od otwarcia spadku, darowizn na rzecz osób niebędących spadkobiercami albo uprawnionymi do zachowku.

Organ odwoławczy ponadto zaznaczył, że ocenę nie ma wpływu fakt, że jak Podatnik podniósł w odwołaniu złożył w dniu 28 czerwca 2018 r. deklarację SD-Z2 dotyczącą darowizny otrzymanej (rzekomo) w dniu [...] grudnia 2017 r. a przepis art 23 ust 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszedł w życie w dniu 19 lipca 2018 r. (por. Dz.U. 2018 poz. 1291), bowiem ustawa wprowadzająca ww. przepis była podpisania 15 czerwca 2018 r. i mimo, iż została ogłoszona w dzienniku ustaw dopiero 4 lipca 2018 r. to Podatnik w związku z w pełni jawnym rządowym procesem legislacyjnym oraz informacjami medialnymi miał świadomość wprowadzanych zmian. Jednocześnie Podatnik, mając na uwadze powyższe datując darowiznę na [...] grudnia 2017 r. w nieprzypadkowy sposób "zmieścił się" w sześciomiesięcznym terminie zgłoszenia darowizny zgodnie z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2017 r. poz. 833 z późn. zm.). Co więcej, Szef KAS wskazał, że projekt ww. ustawy, zmieniającej przepisy w zakresie zasad amortyzacji został opublikowany już 9 stycznia 2018 r., a więc już od tej chwili Podatnik mógł co najmniej przypuszczać, że zmiany, do których dostosowywał strukturę własnościową Wzoru Wspólnotowego (czy też jego 1/3).

Odnosząc się do przesłanki dotyczącej ustalenia, czy przyjęty sposób działania był sztuczny, Szef KAS wskazał, że w wyniku dokonania zespołu czynności przez Pana L.S. z udziałem Pani J.S. na podstawie swobodnie podjętych decyzji gospodarczych poprzez darowanie jej 1/3 Wzoru Wspólnotowego, a następnie zwrotnego otrzymania od Niej w drodze darowizny 1/3 Wzoru Wspólnotowego, w dalszej kolejności zaangażowanie brata – Pana W.S., któremu Podatnik darował 1/3 Wzoru Wspólnotowego i brata - Pana M.S., od którego Podatnik otrzymał 1/3 Wzoru Wspólnotowego doprowadzono jedynie do zmiany treści tytułu prawnego "własności" Wzoru Wspólnotowego. Szef KAS wskazał, że trudno uznać, aby powyższe w zestawieniu z tłem zmian w u.p.d.o.f. miało jakiekolwiek znaczenie gospodarcze czy też osobiste, stąd Organ odwoławczy potwierdził stanowisko Organu pierwszej instancji wystąpienia przedmiotowej przesłanki w tym uznał prawidłowość wniosku tego organu, że "Gdyby Podatnik w ogóle nie angażował żadnego z ww. podmiotów to osiągnąłby ten sam skutek, zarówno ekonomiczny jak i gospodarczy.".

W ocenie organu Odwoławczego w niniejszej sprawie zaistniała także przesłanka sztuczności sposobu działania wskazana w art. 119c § 2 pkt 3 O.p. W wyniku realizacji poszczególnych etapów zespołu czynności, ostatecznie w wyniku pierwotnego darowania prawa 1/3 do Wzoru Wspólnotowego stała się z powrotem własnością Strony, mimo iż się go wyzbyła, co w konsekwencji doprowadziło do stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem zespołu czynności. W tym zakresie nie ulega wątpliwości, że twierdzenie Strony o zmianach wielkości zachowku wywołanych ww. czynnościami wskazuje jednoznacznie, że także tutaj, tym razem intencjonalnie, Strona zamierzała osiągnąć skutek tożsamy ze stanem przed dokonaniem zespołu czynności. Przy czym nawet sam Podatnik w odwołaniu, być może nie do końca świadomie, przyznaje rację w tym zakresie Szefowi KAS, wskazując, że "stan istniejący przed dokonaniem darowizny to nabycie 1/3 prawa do wzoru wspólnotowego na mocy decyzji Urzędu Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej. Stan po dokonaniu darowizn to nabycie 1/3 prawa do wzoru wspólnotowego na podstawie umowy darowizny od brata M.S. Nie jest to zatem tożsamy stan faktyczny". Nie ulega wszak wątpliwości, że w zarówno przed dokonaniem Czynności, jak i po jej dokonaniu Podatnik posiadał 1/3 udziału w prawie do Wzoru Wspólnotowego, zmieniła się tylko relewantna podatkowo podstawa prawna tej własności.

Szef KAS wskazał, że jego zdaniem Organ pierwszej instancji trafnie zaznaczył, że

- darowizna 1/3 Wzoru Wspólnotowego żonie [...] listopada 2017 r.,

- nabycie 1/3 Wzoru Wspólnotowego w drodze darowizny od żony,

- [...] grudnia 2017 r. darowanie 1/3 Wzoru Wspólnotowego bratu Panu W.S.,

- nabycie w drodze darowizny 1/3 Wzoru Wspólnotowego od brata Pana M.S.,

w głównej mierze odwróciło treść prawną czynności zbycia 1/3 Wzoru Wspólnotowego w drodze darowizny na nabycie 1/3 Wzoru Wspólnotowego w drodze darowizny w przeciwieństwie do skutków podatkowych powyższych czynności.

W ocenie Organu odwoławczego analiza wszystkich trzech przesłanek-symptomów przemawiających za sztucznością działania Strony sprowadza się do twierdzenia, że gdyby przepisy prawa podatkowego oraz ich nowelizacje nie regulowały ww. czynności Strona by ich nie dokonała. Argumentacja Strony przedstawiona w postępowaniu pierwszo instancyjnym oraz powielona w odwołaniu nie jest w stanie przysłonić braku treści ekonomicznej sekwencji czynności, które przy zaangażowaniu członków bliskiej rodziny wzajemnie się wykluczają a nadto prowadzą do powrotu do stanu zaistniałego przed ich dokonaniem.

Nie bez znaczenia dla sztuczności zespołu czynności podjętego przez Stronę pozostaje fakt dokonania go w bardzo krótkim odstępie czasu. Darowizna prawa 1/3 Wzoru Wspólnotowego żonie nastąpiła [...] listopada 2017 r., a zaś darowizna zwrotna od żony nastąpiła sześć dni później. W sprawie Podatnik powoływał się na zabezpieczenie majątkowe żony z uwagi na instytucje zachowku, zaś trudno w tym przypadku uznać, aby obie darowizny, de facto siebie wykluczające, nosiły istotną treść ekonomiczną szczególnie w kontekście otoczenia prawnopodatkowego omówionego w ramach badania przesłanki ustalenia, czy czynność została dokonana [co najmniej] przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej niniejszej decyzji.

W ocenie Organu odwoławczego wykazane powiązanie zmian przepisów u.p.d.o.f. z czynnościami ocenianymi w sprawie prowadzi do wniosku, że podmiot działający rozsądnie i niekierujący się chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dokonałaby sekwencji darowizn 1/3 prawa do Wzoru Wspólnotowego polegających na dokonaniu ich zbycia w drodze darowizny, aby następnie po sześciu dniach ponownie go nabyć, a po miesiącu darować 1/3 Wzoru Wspólnotowego, by w tym samym momencie otrzymać 1/3 Wzoru Wspólnotowego. Trafnie zatem Organ pierwszej instancji stwierdził, że Zespołowi czynności nie towarzyszył żaden inny istotny cel oprócz chęci osiągnięcia przedmiotowej korzyści podatkowej. Strona na skutek zespołu czynności nie osiągnęła żadnych istotnych celów ekonomicznych lub gospodarczych, poza osiągnięciem korzyści podatkowej. Zespół czynności doprowadził uzyskania przez Stronę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji 1/3 Wzoru Wspólnotowego, a także niezamortyzowanej części 1/3 Wzoru Wspólnotowego a w konsekwencji także do wykazania straty podatkowej.

Odnosząc się do przesłanki dotyczącej stwierdzenia sprzeczności korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, Organ odwoławczy podniósł, że osiągnięta przez Stronę korzyść podatkowa, jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, w szczególności art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. i art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego Wzoru Wspólnotowego nie byłoby możliwe, gdyby nie przeprowadzenie zespołu czynności, które sprowadzało się w gruncie rzeczy do zmiany treści prawnej z "wytworzenia" na "nabycie" Wzoru Wspólnotowego.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy istotne jest to, że Strona nie poniosła faktycznie żadnych wydatków na nabycie 1/3 Wzoru Wspólnotowego. Nabycie 1/3 Wzoru Wspólnotowego polegało na darowiźnie zwrotnej, w pierwszej kolejności dokonywanej pomiędzy Podatnikiem a jego żoną, a w dalszej kolejności pomiędzy Podatnikiem, a jego braćmi.

Organ odwoławczy uznał jednocześnie, że Organ pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom Strony, prawidłowo określił cel powoływanych przepisów oraz ich nowelizacji, które w gruncie rzeczy sprowadzały się do przeciwdziałania agresywnym optymalizacjom podatkowym z wykorzystaniem znaków towarowych.

Odnosząc się do ustalenie skutków podatkowych zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, Szef KAS wskazał, że mając na względzie, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki hipotezy art. 119a § 1 O.p., w sprawie powinna zostać zastosowana klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania na zasadach określonych w art. 119a § 2-4 O.p. z uwagi na fakt, że wskazane przez Stronę cele czynności uznano za mało istotne. Szef KAS przypomniał, że zgodnie z art. 119a § 2 O.p. w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. W myśl z kolei art. 119a § 3 O.p. za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W ocenie Organu odwoławczego za czynność odpowiednią (art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej) należy uznać niedokonywanie darowizn 1/3 Wzoru Wspólnotowego, a w dalszej kolejności niezaliczane do kosztów uzyskania przychodu amortyzacji tego prawa oraz niezamortyzowanej części tego prawa. Szef KAS wskazał, że przy uwzględnieniu czynności odpowiedniej polegającej na zaniechaniu dokonania czynności, to wartość kosztów uzyskania przychodów wyniosłaby 3 926 207,48 zł.

Szef KAS wskazał również, że nie ma podstaw do powołania się na ochronę wynikającą z interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2019 r. o nr 0115-KDIT3.4011.42.2019.1.WM. W ww. interpretacji, kwestia nabycia Wzoru Wspólnotowego (bez wskazania, w jaki sposób do niego doszło) została zaprezentowana jako element stanu faktycznego, w odniesieniu do którego Organ interpretujący miał się wypowiedzieć na okoliczność obowiązującego prawa w tym zakresie. Poza tym w myśl art. 14na § 1 pkt 1 O.p., przepisów art. 14k - 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Pismem z 5 marca 2024 r. Strona wniosła skargę na decyzję Organu drugiej instancji, zaskarżając ją w całości i zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 119a, 119c, 119d O.p. poprzez uznanie, że Podatnik działając w sposób sztuczny dokonał czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, podczas gdy Podatnik nie działał w sposób sztuczny, dokonał czynności ze względu na inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, korzyść podatkowa nie była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej;

2) a w razie uznania przez Sąd, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 119a O.p., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.

a) art. 119b § 1 pkt 1) O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekroczyła w okresie rozliczeniowym 100 000 zł;

b) art. 199b § 1 pkt 5) O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w sprawie organ mógł zastosować art. 199a § 1 O.p. lub art. 199a § 3 O.p.;

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 119l O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel fiskalny, polegający na selektywnym określeniu zespołu czynności podlegających ocenie w sprawie dopasowanym do kalendarium zmian legislacyjnych, oraz takim zaprezentowaniu i rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego, które ten cel przybliżają;

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. art. 235 w zw. z art. 119l O.p. poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pominięcie istotnych dowodów, prowadzenie postępowania pod z góry założoną tezę i w konsekwencji sformułowanie przez organ wniosków sprzecznych z okolicznościami przedmiotowej sprawy;

c) art. 121 w zw. z art. 119l O.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień;

d) art. 180 § 1 w zw. z art. 199l O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ zgłoszonego przez Skarżącego dowodu, tj. odmowę przesłuchania świadka M.R.;

e) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 119l O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla uchylenia decyzji pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie zgodnie z wnioskiem odwołania Skarżącego, w szczególności z uwagi na naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez podanie w tiret 3 decyzji z dnia [...] kwietnia 2023 r. nieistniejącej podstawy prawnej, a mianowicie art. 23 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), podczas gdy, wskazany dziennik ustaw odnosi się do obwieszczenia Marszałka Sejmu z dnia 7 grudnia 2016 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym to obwieszczeniu, ani zmianach do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmowanych do czasu opublikowania kolejnego obwieszczenia w sprawie ogłoszenia tekstu jednolitego (tj. obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 8 grudnia 2017 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz.U. z 2018 r. poz. 200]), nie istniał w rzeczonej ustawie art. 23 ust. 9;

f) art. 14k-14n O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, tj. brak zastosowania mocy ochronnej interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Podatnika, podczas gdy nie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 119a § 1 O.p.;

g) art. 14n § 4 i 5 O.p. w zw. z art. 14k § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, tj. brak przyjęcia, że zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną do możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 stycznia 2018 r. stosuje się przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym Strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji z dnia [...] kwietnia 2023 r.,

2) zasądzenie na rzecz Podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego.

Jednocześnie Skarżący wniósł o skierowanie sprawy na rozprawę w trybie zwykłym, z pominięciem przepisów o postępowaniu uproszczonym.

Podatnik nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu, który zastosował w jego przypadku tzw. klauzulę o unikaniu opodatkowania. Zdaniem Podatnika nie zostały spełnione żadne z przesłanek wskazanych w art. 119a O.p., a sprecyzowanych w art. 119c i 119d O.p. W uzasadnieniu decyzji Skarżący zarzucił m.in.:

- (pkt 1.2.) wycinkowość ujęcia Zespołu czynności (które stanowiły jedynie wycinek znacznie większej liczby czynności wdrażanych przez Podatnika w związku z projektem sukcesyjnym realizowanym w firmie i rodzinie Podatnika oraz jego braci),

- (pkt 1.3.) błędne ustalenie korzyści podatkowej (poprzez przyjęcie, że do tej korzyści należy zaliczyć oprócz odpisów amortyzacyjnych od Wzoru Wspólnotowego również straty podatkowej powstałej w wyniku jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów niezamortyzowanej części Wzoru Wspólnotowego związanej z jego unieważnieniem),

- (pkt 1.4.) wadliwość uznania, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w tym w związku z tym, że

a. (pkt 1.4.1.) doszło do zmiany przepisów, podczas gdy:

o Organ, prima facie, uznaje, że do faktycznego zawarcia umów darowizn doszło nie w dniu [...] grudnia 2017 r., a między dniem 15 czerwca 2018 r. (dniem, kiedy Organ uważa, że Prezydent RP podpisał ustawę objętą Dz.U. 2018 poz. 1291) a dniem 28 czerwca 2018 r. (dniem złożenia deklaracji SD-Z2 przez Podatnika. Przy czym Prezydent RP złożył pod nią podpis w dniu 29 czerwca 2018 r., co oznacza, że Podatnik najpóźniej w dniu 28 czerwca 2018 r. nie mógł kierować się ustawą objętą Dz.U, 2018 poz, 1291, bowiem w dniu 28 czerwca 2018 r. Podatnik nie mógł wiedzieć, czy Prezydent RP ustawę następnego dnia podpisze, skieruje z powrotem do parlamentu ("zawetuje"), skieruje do Trybunału Konstytucyjnego w trybie kontroli prewencyjnej lub następczej, czy też podpisze,

o nie istnieje domniemanie znajomości prawa nieogłoszonego w oficjalnym publikatorze,

o skoro Podatnika dokonał czynności w dniu [...] grudnia 2017 r., to oznacza, że nie mógł też kierować się nawet zapowiedzią złożenia projektu ww. ustawy,

o fakt wejścia w życie w dniu 19 lipca 2018 r. art. 23 ust, 9 u.p.d.f. nie zmieniał jego sytuacji prawnopodatkowej. Do jego sytuacji powinny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące do końca 2017 r., jako że korzysta z zasady ochrony praw nabytych.

b. (pkt 1.4.1.) jeśli chodzi o cel dokonania czynności:

o z uwagi na brak zgody pozostałych wspólników na wstąpienie spadkobierców w razie śmierci wspólnika spółki cywilnej, oznaczało to, że w przypadku śmierci Podatnika, jego żona nie mogłaby wstąpić na jego miejsce do spółki cywilnej. W związku z powyższym chęć przekazania aktywa w postaci Wzoru Wspólnotowego za życia Podatnika dla małżonki była racjonalna ekonomicznie, bowiem zapewniała jej możliwość uzyskiwania dochodu z tytułu opłat licencyjnych nawet w sytuacji, gdyby Podatnik zmarł. Organ implicite oczekuje, że Podatnik powinien był na samym początku wybrać docelowe rozwiązanie sukcesyjne i je wdrożyć. Wykuwanie kompromisu i porozumienia tak jednak nie wygląda, nie wszystko da się w życiu wyważyć i zaplanować z góry. W sytuacjach takich jak ta, ścierały się różne koncepcje i pomysły. W wyniku tych rozmów członkowie rodziny uznali, że małżonki wspólników powinny zwrócić swoim mężom prawo do wzoru wspólnotowego i że w razie śmierci męża będą otrzymywać wypłaty ze spółki. Przekazanie przez żonę na rzecz Podatnika prawa do Wzoru Wspólnotowego w połączeniu z modelem wypłaty ekwiwalentu za ogół praw i obowiązków w spółce, który został wyłączony od dziedziczenia, lepiej realizowało założenia sukcesyjne oraz zabezpieczało wszystkich zainteresowanych.

o dokonanie darowizny z dnia [...] grudnia 2017 r. miało wpływ na sytuację żony, jako uprawnionej do zachowku i realizowało cel jakim było podniesienie wartości roszczenia o zachowek (podwyższa go o około 0,5 min zł).

- (pkt 1.5.) wadliwość uznania, że działanie miało charakter sztuczny, w tym w związku z tym, że:

o nie miało miejsce angażowanie podmiotów pośredniczących. Umowy były zawierane między Podatnikiem a jego żoną oraz między Podatnikiem a jego braćmi. Nie występowały tu żadne podmioty prawne, zwłaszcza spółki, trusty, fundacje, etc., które pośredniczyłyby w jakichkolwiek czynnościach prawnych. Brak jest także występowania zdarzeń nieadekwatnych gospodarczo. Darowizny między członkami rodziny prowadzą do przesunięć aktywów między najbliższymi osobami, jednak trudno byłoby takie darowizny analizować z perspektywy racjonalności ekonomicznej lub gospodarczej. Siłą rzeczy darowizna takich cech spełniać nie musi;

o nie można zgodzić się, że gdyby Podatnik nie podejmował działań, to uzyskałby taki sam stan początkowy, jak po podjęciu tych działań. Warto porównać zatem stan przed podjęciem czynności i po podjęciu czynności, przy czym wszystkich czynności podjętych przez Podatnika, a nie tylko tych, które wybiórczo analizuje Organ. W tym zakresie dochodzi do różnic w zakresie odpowiedzialności majątkiem, ochrony prawnej logo "[...]", zabezpieczenia rodziny Podatnika na wypadek śmierci, sytuacji spółki w razie śmierci Podatnika.

- (pkt 1.6.) wadliwość uznania, że doszło do sprzeczności korzyści z przedmiotem i celem ustawy podatkowej w tym w związku z tym, że

o preferencyjne jest traktowanie darowizn między członkami najbliższej rodziny,

o gdyby ustawodawca w ogóle chciał pozbawić obdarowanych możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów, to wystarczyłby prosty przepis mówiący o tym, że w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie ujmuje się środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie.

- nieuwzględnienie wyłączenia możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (pkt 2) z uwagi na to, że

o (pkt 2.1.) nawet przyjmując, z czym Podatnik się nie zgadza, że w sprawie mogą być stosowane przepisy art. 119a i nast. O.p., to z czynności dokonanych w 2017 r. wynika jedynie wykazanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w wysokości 389.760 zł za okres od stycznia do października 2018 r. Skoro bowiem powstanie straty podatkowej u Podatnika nie było zatem wynikiem podjętych przez niego działań w 2017 r., które opisuje Organ, a wyłącznie wynikiem sporu z S. S.L. (gdzie art. 119b § 1 pkt 1 wyraźnie mówi o "korzyści podatkowej osiągniętej przez podmiot z tytułu czynności"), a co za tym idzie spór z S. S.L. nie stanowi "czynności", to do ustalenia wysokości korzyści podatkowej osiągniętej przez Podatnika nie można doliczać jednorazowego umorzenia niezamortyzowanej części Wzoru Wspólnotowego, które to jednorazowe umorzenie było wynikiem wskazanego sporu.

o (pkt 2.2.) z uzasadnienia zaskarżanej Decyzji wynika, że Organ stoi na stanowisku, że umowy darowizn zawarte między Podatnikiem a jego braćmi w dniu [...] grudnia 2017 r. stanowiłyby czynności prawne nieważne na gruncie art. 58 k.c. lub pozorne na gruncie art. 83 k.c. (por. str. 39 zaskarżonej Decyzji). Jeżeli Organ w toku postępowania dochodzi do wniosku, że Podatnik dokonał czynności prawnej (w tym przypadku umów darowizn) nieważnej lub pozornej, to powinien sięgnąć do art. 199a O.p. W niniejszej sprawie Organ nie zastosował art. 199a O.p., pomimo, że z uzasadnienia zaskarżonej Decyzji wynika, że powinien był w pierwszej kolejności posłużyć się art. 199a O.p., a dopiero w sytuacji wyjaśnienia wątpliwości Organu w tym trybie mógł rozważać zastosowanie art. 119a O.p. Zaszła zatem przesłanka wyłączająca możliwość stosowania art. 119a O.p., o której mowa w art, 119b § 1 pkt 5 O.p.

- (pkt 3.1.) prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowany na z góry założony cel fiskalny oraz błędy w postępowaniu dowodowym przejawiające się w tym, że

o Organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie, w jakim oczekiwał tego Podatnik. Podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt rejestrowych spółki działającej pod firmą S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Podatnik złożył też wniosek o przeprowadzenie dowodu z pisemnych wyjaśnień dr M.R. dotyczących okoliczności podejmowania działań przez Podatnika. Oba dowody zgłoszone przez Podatnika mają znaczenie. Jest tak dlatego, że świadek uczestniczyła w wypracowywaniu koncepcji sukcesyjnej oraz wszystkich dalszych czynnościach i ma wiedzę o tym, że pierwotna koncepcja zabezpieczenia w postaci przekazania wzoru wspólnotowego na rzecz żony Podatnika, została zmieniona na koncepcję zabezpieczenia jej poprzez ustalenie zasad wypłaty ekwiwalentu za ogół praw i obowiązków, który nie wchodzi w skład masy spadkowej w razie śmierci Podatnika (począwszy od października 2017 r. do 29 maja 2020 r.),

o Zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej Decyzji, że Prezydent RP podpisał ustawę objętą Dz.U. 2018 poz. 1291 w dniu 15 czerwca 2018 r., na podstawie, której to okoliczności (podpisu Prezydenta RP pod ustawą) Organ wyciąga bardzo daleko idące wnioski, w sytuacji, gdy z dokumentów urzędowych wynika, że Prezydent RP podpisał ww. ustawę w dniu 29 czerwca 2018 r.

o Na podstawie powyższego, wskazywanie w całej treści uzasadnienia zaskarżonej Decyzji, że umowy darowizn zostały zawarte "rzekomo" w dniu [...] grudnia 2017 r. lub prowadzenie wywodów na temat tego, że Podatnik zdecydował się na formę pisemną umowy darowizny, bo tym samym chciał uniknąć odpowiedzialności karnej, a wreszcie wskazanie, że umowa z dnia [...] grudnia 2017 r. jest czynnością prawną pozorną lub nieważną na gruncie prawa cywilnego.

o Przyjęcie, że Podatnik kierował się w swoich działaniach zmianami w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazanie, że tak było, ponieważ 8 stycznia 2018 r. w Rządowym Centrum Legislacji zamieszczono projekt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z jednoczesnym brakiem przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu na okoliczność wiedzy i świadomości Podatnika o planowanych zmianach w podatku dochodowym od osób fizycznych.

o Ocenianie działań podejmowanych przez Podatnika i jego żonę, jako "kompulsywne" i prezentowanie lekceważącego podejścia do realnego problemu, jakim jest kwestia zabezpieczenia majątkowego najbliższych oraz zapewnienia ciągłości biznesu w razie śmierci Podatnika,

o Prezentowanie lekceważącego i prześmiewczego stosunku do faktu, że Podatnik zawarł ze swoimi braćmi umowy darowizn w niedzielę i to jeszcze będącą "sylwestrową niedziel", jakby było czymś dziwnym i nienaturalnym, że członkowie najbliższej rodziny spotykają się także (a może zwłaszcza) w dni wolne od pracy, w tym także w sylwestra,

o Szef KAS wskazał, że Podatnik mógł zapoznawać się z procesem legislacyjnym, bo już 8 stycznia 2018 r. zamieszczono projekt zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi to naruszenie praw Podatnika, bowiem oznacza, że Organ nakłada na Podatnika obowiązek zaznajamiania się nie tylko z aktami prawnymi ogłoszonymi w Dzienniku Ustaw, ale też projektami, które być może nigdy aktami prawnymi się nie staną,

o Organ dokonał błędnego ustalenia faktów i okoliczności analizowanej sprawy, gdyż zgodnie z przytoczonymi przez Organ umowami darowizn z dnia [...] listopada 2017 r. wprost wynika, że współwłaścicielami Wzoru Wspólnotowego były na dzień [...] listopada 2017 r. (tj. na koniec tego dnia, zgodnie z art. 110 k.c. oraz art. 111 §1 k.c.) Panie L.K. oraz J.S., a nie ich mężowie.

- (pkt 3.2.) wadliwy brak uchylenia decyzji Organu I instancji w sytuacji, gdy wydając decyzją Organ pierwszej instancji powołał się na art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu wynikającym z tekstu jednolitego ustawy obwieszczonego przez Marszałka Sejmu w Dzienniku Ustaw z 2016, poz. 2023, gdzie do czasu opublikowania kolejnego obwieszczenia w rzeczonej ustawie nie istniał art. 23 ust. 9. Organ nie zastosował się do zasady in dubio pro tributario wynikającej z art. 2a O.p.

- (pkt 3.3.) wadliwą odmowę mocy ochronnej indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 3 kwietnia 2019 r.

- (pkt 3.4) wadliwą odmowę uznania istnienia praktyki interpretacyjnej, gdyż we wcześniejszej części skargi (zob. 1.4.1.) wskazano, że w 2018 r. do sytuacji Podatnika należy stosować art. 23 ust. 1 pkt 45 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., a nie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. (z uwzględnieniem art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f., który wszedł w życie z dniem 19.07.2018 z mocą wsteczną od 1 stycznia 2018 r.). W tym zakresie wykształciła się praktyka interpretacyjna, zgodnie z którą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzał, że z uwagi na zasadę ochrony praw nabytych nowe regulację, tj. art. 23 ust. 1 pkt 45 lit. a oraz art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., nie znajda zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny przed 2018 r. Zatem wszystkie składniki majątku, podlegające kwalifikacji do jednej z tych dwóch kategorii (środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne), które zostały nabyte w drodze darowizny oraz przyjęte do używania przed 2018 r., mogą być od nich dokonywane odpisy amortyzacyjne na zasadach obowiązujących przed 2018r.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem oceny z punktu widzenia zgodności z prawem jest decyzja Szefa KAS utrzymująca w mocy decyzję tego organu z [...] kwietnia 2023 r., nr [...] określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 153.113 zł z powołaniem się na klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowana (ang. GAAR), o której mowa w art. 119a i nast. O.p. (tj. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r.).

Skarżący kwestionuje zasadność zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w sprawie twierdząc, że przesłanki do jej zastosowania nie wystąpiły, podnosi również szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ze względu na konieczność powiazania części zarzutów naruszenia przepisów postępowania z kwestią prawidłowości zastosowania przepisów ww. klauzuli, odniesienie się przez Sąd do zarzutów naruszenia przepisów postępowania nastąpi zasadniczo w ramach weryfikacji wystąpienia (poszczególnych) przesłanek warunkujących zastosowanie tej klauzuli.

Tytułem wstępu należy zauważyć, że zgodnie z zgodnie z art. 119a O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) - §1. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§5).

Zgodnie z art. 119b §1 pkt 1 O.p. przepisu art. 119a nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł.

Zgodnie z art. 119c O.p. sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§1). Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie (§2):

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne (art. 119d O.p.).

Zgodnie z art. 119e O.p. Korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 119f O.p. w rozumieniu niniejszego działu czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (§1). W przypadku zespołu powiązanych ze sobą czynności dokonywanych przez ten sam podmiot lub pomiędzy tymi samymi podmiotami wysokość korzyści podatkowych, o której mowa w art. 119b § 1 pkt 1, oblicza się, sumując korzyści podatkowe wynikające z tych czynności (§2).

Przystępując do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy wskazać, że zasadnie wskazano w niej, że w celu wydania decyzji podatkowej na podstawie art. 119a O.p. konieczne jest:

A. zidentyfikowanie czynności prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej;

B. zidentyfikowanie korzyści podatkowej;

C. ustalenie, czy czynność została dokonana [co najmniej] przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej;

D. ustalenie, czy przyjęty sposób działania był sztuczny;

E. stwierdzenie sprzeczności korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej;

F. ustalenie skutków podatkowych zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W konsekwencji, w celu dokonania oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, należy zweryfikować prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń i ocen w tym zakresie.

Odnosząc się do kwestii zidentyfikowania czynności prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej, przez co należy także rozumieć zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (art. 119f §1 O.p.), należy stwierdzić, że Szef KAS prawidłowo zidentyfikował wskazany zespół czynności, wskazując, że stanowią go:

1. darowanie przez Pana L.S. [...] listopada 2017 r. żonie, Pani J.S., udziału w wysokości 1/3 części prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego "[...]", który został zarejestrowany w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej pod numerem [...];

2. darowanie przez Panią J.S. [...] listopada 2017 r. małżonkowi, Panu L.S., ww. udziału w wysokości 1/3 części prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego;

3. wprowadzenie przez Pana L.S. [...] listopada 2017 r. do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych udziału w wysokości 1/3 prawa do wzoru wspólnotowego i rozpoczęcie naliczania odpisów amortyzacyjnych według stawki 12,5%;

4. darowanie przez Pana L.S. na mocy umowy oznaczonej datą [...] grudnia 2017 r. udziału w wysokości 1/3 prawa do wzoru wspólnotowego Panu W.S. i wykreślenie 1/3 prawa do wzoru wspólnotowego o wartości księgowej 3 702 724 zł z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych;

5. darowanie przez Pana M.S. na mocy umowy oznaczonej datą [...] grudnia 2017 r. Panu L.S. 1/3 prawa do wzoru wspólnotowego o wartości 3 702 724 zł i naliczenie odpisów amortyzacyjnych za okres od stycznia do października 2018 r. w kwocie 389 760 zł (dalej Zespół Czynności).

Zidentyfikowane przez Szefa KAS poszczególne czynności składające się na Zespół Czynności miały miejsce w jednym czasie (formalnie w końcówce 2017 r., jednocześnie, jeśliby przyjąć, że ostatnie umowy darowizny zostały sporządzone później niż 31 grudnia 2017 r., to i tak poszczególne czynności byłyby dokonane w końcówce 2017 r. i w pierwszej połowie 2018 r.), dotyczyły tego samego przedmiotu (1/3 udziału we Wzorze Wspólnotowym) i były ze sobą powiązane (warunkiem dokonania kolejnej darowizny było zrealizowanie wcześniejszej darowizny). Skarżący zarzuca przy tym "wycinkowość" ujęcia Zespołu Czynności, wskazując, że zidentyfikowane przez Szefa KAS czynności składające się na Zespół czynności stanowiły jedynie wycinek znacznie większej liczby czynności wdrażanych przez Podatnika w związku z projektem sukcesyjnym realizowanym w firmie i rodzinie Podatnika i Jego braci. W tym kontekście na str. 5 i 6 oraz 29 i 30 skargi wymienia szereg czynności, które Jego zdaniem, są ze sobą powiązane. Nie można zgodzić się z tym zarzutem.

Skarżący wskazuje przy tym (co najmniej) trzy koncepcje zabezpieczania/sukcesji (str. 29 i 30 skargi) – pierwszą z października 2017 r., drugą z listopada 2017 r., trzecią z kwietnia 2019 r. (nazwaną "ustalenie docelowej formy prawnej firmy oraz opracowanie planu działania z uwzględnieniem decyzji o wsparciu nowych inwestycji") zakończonej w maju 2020 r. przekształceniem spółki cywilnej w spółkę komandytową. W tym kontekście Sąd nie dostrzega związku pomiędzy działaniami podjętymi w 2017 r. (i w pierwszej połowie 2018 r. - jeśliby przyjąć, że ostatnie umowy darowizny zostały sporządzone później niż 31 grudnia 2017 r.), a tymi realizowanymi w kwietniu 2019 r. i po tej dacie. Prawidłowo określony przez Szefa KAS Zespół Czynności miał ten skutek, że udział w wysokości 1/3 części prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego "[...]", którego właścicielem w listopadzie 2017 r. był Skarżący niejako "wrócił" do Skarżącego (Skarżący, po przeprowadzeniu Zespołu Czynności, również był właścicielem udziału w wysokości 1/3 części prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego). Z punktu widzenia dokonanych później czynności (tj. czynności dokonanych po 25 kwietnia 2019 r.) nie miało znaczenia to, że pod koniec 2017 r. (i w pierwszej połowie 2018 r. - jeśliby przyjąć, że ostatnie umowy darowizny zostały sporządzone później niż 31 grudnia 2017 r.) zostało dokonane szereg darowizn. Inny cel miało dokonanie Zespołu Czynności, inny cel miało dokonanie pozostałych czynności wskazanych na str. 5 i 6 oraz 29 i 30 skargi (te ostatnie czynności, realizowane już po dokonaniu Zespołu Czynności, mogły być równie dobrze realizowane niezależnie od tego, czy uprzednio zostałby zrealizowany Zespół Czynności). W tym kontekście zatem całkowicie nieuzasadnione były żądania dotyczące analizy akt spółki działającej pod firmą S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (i wykazywanie w tym zakresie jakichkolwiek naruszeń w zakresie postępowania dowodowego). W konsekwencji niezasadne okazały się – w tym zakresie – zarzuty naruszenia przepisów postępowania (zarzuty dot. prowadzenia postępowania dowodowego sformułowane w pkt 3 zarzutów).

Odnosząc się do kwestii zidentyfikowania korzyści podatkowej, należy – w ocenie Sądu – stwierdzić, że korzyść ta została prawidłowo zidentyfikowana przez Szefa KAS. Zasadnie wskazano bowiem w zaskarżonej decyzji, że następstwem dokonania Zespołu Czynności było wykazanie w zeznaniu PIT-36L kosztów uzyskania przychodów związanych ze Wzorem Wspólnotowym w wysokości:

- 389 760,00 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych naliczonych w okresie od stycznia do października 2018 r.

- 3 312 964,00 zł z tytułu poniesionej straty w związku z jego unieważnieniem.

Zważywszy na to, że Skarżący w zeznaniu podatkowym PIT-36L wykazał stratę podatkową w miejsce zobowiązania podatkowego, które by powstało gdyby Skarżący nie zastosował Zespołu Czynności, należało – jak zasadnie, w ocenie Sądu, stwierdził Szef KAS – stwierdzić, że można zidentyfikować przesłankę osiągnięcia korzyści podatkowej, która polegała na powstaniu straty podatkowej w wysokość 2 845 811,34 zł oraz niepowstaniu zobowiązania podatkowego w wysokości 153 113 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych, co wypełnia przesłankę korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e O.p.

Skarżący uważa, że korzyść została błędnie ustalona, gdyż co najwyżej (z czym i tak się nie zgadza, gdyż kwestionuje wystąpienie pozostałych przesłanek, których spełnienie warunkuje zastosowanie przepisów klauzuli GAAR) powinna ona obejmować jedynie zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne (a nie również stratę powstałą w wyniku jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów niezamortyzowanej części Wzoru Wspólnotowego związanej z jego unieważnieniem) – co podnosi jako zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 119a, 119c, 119d O.p. (zarzut nr 1 pkt a skargi, uzasadniony w pkt 1.3.). W konsekwencji zarzuca naruszenie art. 119b §1 pkt 1 O.p. (zarzut nr 2 lit. a skargi) poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu w sytuacji, gdy korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł. W tym kontekście Skarżący podnosi, że powstanie straty podatkowej u Podatnika nie było wynikiem podjętych przez Niego działań w 2017 r. (które składały się na Zespół Czynności), a wyłącznie sporem z hiszpańską spółką technologiczną w zakresie Wzoru Wspólnotowego, który to spór miał charakter realny i zakończył się ugodą, w wyniku której przedmiotowy wzór został unieważniony. Nie można zgodzić się ze wskazanymi zarzutami.

Skutkiem przeprowadzenia Zespołu Czynności było umożliwienie wprowadzenia z dniem 31 grudnia 2017 r. do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych udziału w wysokości 1/3 w prawie rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości początkowej 3.702.724 ze wszystkimi tego konsekwencjami. Skarżący w następstwie przeprowadzenia Zespołu Czynności mógł zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów amortyzację Wzoru, mógł również zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów poniesioną stratę z tytułu unieważnienia Wzoru. Wskazane zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, stanowiły zatem konsekwencję przeprowadzenia Zespołu Czynności (bez ich przeprowadzenia dokonanie tych zaliczeń byłoby niemożliwe). W tym kontekście nie ma znaczenia to, czy Skarżący mógł, czy nie mógł planować, że dojdzie do sporu, w następstwie sporu ze spółką hiszpańską, że dojdzie (następnie) do unieważnienia przedmiotowego wzoru (i kiedy), a w rezultacie Skarżący osiągnie z tego tytułu stratę. Istotne jest jedynie to, że przeprowadzenie Zespołu Czynności stworzyło możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, czy to w związku z amortyzacją przedmiotowego udziału w prawie rejestracji Wzoru Wspólnotowego, czy to w związku z jego unieważnieniem, czy wreszcie w związku z innym zdarzeniem prawnym (takim jak np. sprzedaż), do którego mogłoby dojść. Wskazać należy, że przepis art. 119b §1 pkt 1 O.p. uzależnia możliwość stosowania przepisów klauzuli GAAR w sprawie w zależności od tego, czy "osiągnięta" przez podmiot korzyść podatkowa (lub suma korzyści) przekracza określony w tym przepisie próg (100.000 zł) – istotna dla zastosowania wskazanego przepisu jest "osiągnięta" korzyść, tj. w rzeczywistości uzyskana, a nie np. planowana, zakładana, najbardziej prawdopodobna korzyść podatkowa, której podmiot oczekiwał przystępując do zespołu czynności. W niniejszej sprawie Skarżący niewątpliwie osiągnął korzyść podatkową związaną z wykazaniem w zeznaniu PIT-36L kosztów uzyskania przychodów związanych z udziałem we Wzorze Wspólnotowym (389 760,00 zł - z tytułu odpisów amortyzacyjnych naliczonych w okresie od stycznia do października 2018 r., 3 312 964,00 zł z tytułu poniesionej straty w związku z jego unieważnieniem), a co za tym idzie powstaniem straty podatkowej w wysokość 2 845 811,34 zł oraz niepowstaniem zobowiązania podatkowego w wysokości 153 113 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych (jak to zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji), w rezultacie czego niewątpliwie wskazany w art. 119b §1 pkt 1 O.p. próg warunkujący możliwość zastosowania przepisów klauzuli GAAR został przekroczony.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadny należało uznać wskazane w skardze zarzuty naruszenia art. 119a, 119c, 119d O.p. (w zakresie, do którego odniósł się Sąd) oraz art. 119b §1 pkt 1 O.p.

W kontekście wyłączenia możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (pkt 2.2 uzasadnienia skargi) Skarżący podnosi, że Szef KAS stoi na stanowisku, że umowy darowizn zawarte między Podatnikiem a jego braćmi w dniu [...] grudnia 2017 r. stanowiłyby czynności prawne nieważne na gruncie art. 58 k.c. lub pozorne na gruncie art. 83 k.c. (por. str. 39 zaskarżonej Decyzji). Jeżeli Organ w toku postępowania dochodzi do wniosku, że Podatnik dokonał czynności prawnej (w tym przypadku umów darowizn) nieważnej lub pozornej, to powinien sięgnąć do art. 199a O.p. Wskazany zarzut jest częściowo zasadny. W ocenie Sądu jednak doszło w tym zakresie jedynie do częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia, które nie miało wpływu na wynik sprawy i jako takie nie umożliwiało Sądowi uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości bowiem, że Szef KAS zastosował przepisy klauzuli GAAR, co wymagało uznania, że wskazany przez Szefa KAS Zespół Czynności został zrealizowany (dokonany), a więc, że poszczególne czynności wchodzące w skład tego Zespołu Czynności, były ważne i skuteczne. W istocie zatem Szef KAS nie zakwestionował ważności i skuteczności tychże czynności prawnych. W ocenie Sądu również trudno dopatrzyć się nieważności wskazanych czynności prawnych (darowizn). Każda z tychże darowizn (rozpatrywanych odrębnie) była ważna i skuteczna, w efekcie ich dokonania Skarżący osiągnął skutek sprzeczny z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co umożliwiło (w związku ze spełnieniem pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli GAAR) zastosowanie klauzuli GAAR, jak też to uczynił Szef KAS. W konsekwencji nie doszło w sprawie do naruszenia art. 119a O.p., co zarzuca Skarżący (zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w pkt 2 lit. b skargi).

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy czynność (tutaj Zespół Czynności) została dokonana [co najmniej] przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, Sąd podziela ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że została ona dokonana [co najmniej] przede wszystkim w tym celu. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 119d O.p. czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

Sąd uznaje, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika niewątpliwie, że wskazane przez Skarżącego cele ekonomiczne (gospodarcze) należy uznać za mało istotne. Dla oceny działań Skarżącego wystarczająca jest analiza skutków dokonanego Zespołu Czynności. To jest rozważenie stanu faktycznego (i odpowiadającym jemu skutkom prawnopodatkowym) jaki miał miejsce przed dokonaniem Zespołu Czynności oraz po dokonaniu wskazanego Zespołu Czynności. Otóż przed dokonaniem Zespołu Czynności Skarżący miał prawo do udziału 1/3 części prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego, który nie podlegał amortyzacji dla celów podatkowych, po dokonaniu zespołu czynności Skarżący miał również prawo do udziału 1/3 części prawa z rejestracji Wzoru i mógł dokonywać zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Mamy do czynienia z tym samym Skarżącym, który nie mógł wcześniej amortyzować i zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tyt. amortyzacji Udziału we Wzoru Wspólnotowego, w następstwie zrealizowania Zespołu Czynności mógł to uczynić.

Skarżący próbuje dowodzić, że podejmowane działania dotyczyły kwestii sukcesyjnych (miały uporządkować te kwestie) oraz zabezpieczenia żony Skarżącego. Te wszystkie rozważania nie zasługują na uwzględnienie, skoro w następstwie przeprowadzenia Zespołu Czynności – pomijając aspekt rachunkowo-podatkowy (i związane z tym umożliwienie osiągnięcia korzyści podatkowej) – doszło w istocie do odtworzenia sytuacji faktycznej, która miała miejsce przed dokonaniem Zespołu Czynności. Jak wskazał Sąd wyżej, przed dokonaniem Zespołu Czynności Skarżący miał prawo do udziału 1/3 części prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego, po dokonaniu zespołu czynności Skarżący miał również prawo do udziału 1/3 części prawa z rejestracji Wzoru. W efekcie dokonanego Zespołu Czynności nie zmieniły się kwestie sukcesyjne (w dalszym ciągu Skarżący, tak jak Jego bracia byli właścicielami przedmiotowego Wzoru – każdy w udziale 1/3) oraz nie został zabezpieczony interes materialny żony Skarżącego (skoro Skarżący, a nie Jego żona, pozostał właścicielem przedmiotowego Wzoru, co więcej Jej roszczenie o ew. zachowek uległo w następstwie przeprowadzonego Zespołu Czynności – jak wskazano w samej skardze na str. 16 – zmniejszeniu).

Skarżący podnosi w tym kontekście, że wykluwanie kompromisu nie wygląda w ten sposób, że niejako od razu znajduje się rozwiązanie docelowe – co ma usprawiedliwiać podejmowane przez Skarżącego wraz z żoną i braćmi (i ich żonami) działań działania. W sytuacji, w której – tak jak w niniejszej sprawie – następujący po sobie ciąg czynności (Zespół Czynności) ma uzasadnienie w postaci osiągnięcia korzyści podatkowej, jednocześnie jednak nie ma racjonalnego uzasadnienia z punktu widzenia osiągnięcia innych celów, niewątpliwie spełniona jest przesłanka dokonania Zespołu Czynności [co najmniej] przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Nie ma uzasadnienia (innego niż w celu osiągnięcia korzyści podatkowej) darowanie Żonie 1/3 części prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego, ażeby po niecałym tygodniu otrzymać z powrotem (w drodze darowizny) ten udział od żony, ażeby miesiąc później (ew. w ciągu kolejnego półrocza - jeśliby przyjąć, że ostatnie umowy darowizny zostały sporządzone później niż 31 grudnia 2017 r., po wprowadzeniu go do ewidencji i rozpoczęciu jego amortyzowania, darować go bratu, jednocześnie otrzymując od drugiego brata analogiczny udział. W efekcie dokonania wielu czynności – tak jak przed rozpoczęciem ich dokonywania – Skarżący (nadal) jest właścicielem przedmiotowego udziału. Z tej perspektywy wskazywane przez Skarżącego pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze Zespołu Czynności (tj. uporządkowanie kwestii sukcesyjnych oraz zabezpieczenia żony Skarżącego) należy uznać za mało istotne (lub wręcz nieistniejące) – trudno bowiem dostrzec zrealizowanie jakichkolwiek celów ekonomicznych lub gospodarczych (innych niż osiągnięcie korzyści podatkowej) w sytuacji, gdy – co Sąd konsekwentnie powtarza – w następstwie dokonania tego Zespołu Czynności Skarżący stał się właścicielem udziału 1/3 części prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego tak jak przedtem. Z tej perspektywy nie było potrzeby przeprowadzania dowodów z wyjaśnień (czy zeznań) Pani dr M.R. (uczestniczącej w wypracowaniu koncepcji sukcesyjnej, która rzekomo ewoluowała), skoro (inne niż podatkowe) cele ekonomiczne i gospodarcze nie zostały zrealizowane (i nie mogły zostać zrealizowanie – gdyż "wyprowadzenie" i "powrót" udziału skutkował swoistym przywróceniem stanu poprzedniego). Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 199l O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ zgłoszonego przez Skarżącego dowodu, tj. odmowę przesłuchania świadka M.R. (i z pisemnych wyjaśnień) oraz podnoszony w tym kontekście równolegle zarzut prowadzenia postępowania w sposób ukierunkowany na z góry założony cel fiskalny.

W tym kontekście należy dodać, że całkowicie nieprzekonywująca jest argumentacja Skarżącego dotycząca rzekomej zmiany zdania (co do realizacji koncepcji zabezpieczenia żony Skarżącego) – "Po kilku dniach od kiedy otrzymałam darowiznę udział w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego podjęliśmy z mężem decyzję, że moje zabezpieczenie będzie inne, tzn. że mąż z braćmi dokona zmiany formy prawnej spółki cywilnej oraz, że w przypadku śmierci męża otrzymam spłatę wartości jego udziału w spółce. W związku z powyższym podjęłam decyzję, że nie jestem zainteresowana zajmowaniem się kwestię Wzoru Wspólnotowego i chciałam przekazać to prawo mężowi, tak żeby mógł prowadzić działalność w tym zakresie. Z tego powodu przekazałam mężowi udział we Wzorze Wspólnotowym, który wcześniej od niego otrzymałam.".

Sąd zwraca uwagę na to, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z udziałem o bardzo dużej wartości (ponad 3,7 mln zł). Jak uczy doświadczenie życiowe w odniesieniu do tak istotnych aktywów, dokonywanie przesunięć majątkowych jest z reguły działaniem dalece przemyślanym (wystąpienie szczególnych, nagłych okoliczności – których w sprawie nie wskazano – może skutkować koniecznością nagłego reagowania). W niniejszej sprawie dokonanie przedmiotowej darowizny [...] listopada 2017 r. poprzedzone było rejestracją przedmiotowego Wzoru Wspólnotowego w Urzędzie ds. Własności Intelektualnej Unii Europejskiej ([...] listopada 2017 r.) oraz sporządzeniem raportu z wyceny wartości Wzoru Wspólnotowego ([...] listopada 2017 r.). Co szczególnie istotne, jak zauważył Dyrektor w zaskarżonej decyzji, Skarżący, udzielił dwóch pełnomocnictw z 17 listopada 2017 r. (pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego z [...] listopada 2017 r. nr [...] dla Pani K.G. reprezentującej Skarżącego jako darczyńcę w umowie darowizny na rzecz żony i pełnomocnictwo nr [...] z tego samego dnia, tj. 17 listopada 2017 r., również dla Pani K.G. reprezentującej Skarżącego jako obdarowanego w umowie darowizny z żoną – patrz umowy darowizn z [...] listopada 2017 r. oraz z [...] listopada 2017r.), analogiczne pełnomocnictwa udzieliła w tym dniu również żona Skarżącego Pani N.S. (pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego nr [...] dla Pani S. reprezentującej żonę Skarżącego jako obdarowaną oraz nr [...] reprezentującej żonę Skarżącego jako darczyńcę – patrz umowy darowizn z [...] listopada 2017 r. oraz z [...] listopada 2017r.). Nie można uznać zatem, że Skarżący (wraz z żoną) zmienili decyzję w tym zakresie, skoro jeszcze przed dokonaniem pierwszej darowizny udzielili stosownych pełnomocnictw (dla dokonania darowizny zwrotnej). Skarżący zatem z góry zaplanował, że będzie miała miejsce darowizna zwrotna i działająca w jego imieniu K.G. będzie go reprezentowała, jako darczyńcę i następnie, jako obdarowanego. Podobnie, Jego żona udzieliła analogicznych pełnomocnictw Pani N.S.

Trudno w takim przypadku podważyć fakt, że darowizny dokonane [...] listopada 2017 r. i [...] listopada 2017 r. przebiegały według przewidzianego z góry schematu, który jednak musiał zostać zmodyfikowany z uwagi na wprowadzone przez ustawodawcę przepisy uszczelniające system podatkowy, a następnie łagodzące te uszczelnienie (stosowne zestawienie zmian przepisów i ich odniesienie do sytuacji faktycznej Skarżącego na str. 32 i 33 zaskarżonej decyzji). Z tego powodu za niezasadny Sąd uznaje zarzut dotyczący tego, że Organ błędnie założył, że Zespół Czynności został dokonany przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdzie zarzut ten sformułowany został w kontekście uwag co do konieczności "wykluwania" się kompromisu, czego nie można zaplanować z góry (uzasadnienie zarzutu w części zawartej w pkt 1.4.1. cel dokonania czynności) – jak wskazano wyżej darowizny dokonane [...] listopada 2017 r. i [...] listopada 2017 r. przebiegały według przewidzianego z góry schematu, który musiał zostać zmodyfikowany z uwagi na wprowadzone przez ustawodawcę przepisy uszczelniające. W tym kontekście zatem nie można również zarzucić Szefowi KAS, że prowadził postępowanie w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel fiskalny (zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 §1 w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 119l O.p.) z uwagi na to, że zarzucił nieprzemyślenie (wręcz "kompulsywność") działań składających się na Zespół Czynności, w tym zwłaszcza darowiznę zwrotną dokonaną przez żonę na rzecz Skarżącego po upływie 6 dni. Sąd nie upatruje w tego typu ocenie lekceważącego, czy też prześmiewczego wręcz stosunku Szefa KAS do opisywanych kwestii, ile dążenie do wykazania, że tego typu działania są racjonalne jedynie, jeśli uwzględni się planowane osiągnięcie przez Skarżącego korzyści podatkowej. W efekcie założenie racjonalności (działania przemyślanego) Skarżącego, Jego żony oraz braci stało u podstaw uznania, że Skarżący (wraz z żoną i braćmi) działał w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (gdyż w innym razie nie doszłoby do zwrotu darowizny mającej za przedmiot tak wartościowe aktywo po upływie 6 dni i dalszych darowizn).

Za niezasadny Sąd uznaje również zarzut zmierzający do wykazania celowości działań (wykraczającej poza osiągnięcie korzyści podatkowej) w tym, że darowizny z [...] grudnia 2017 r. (albo z pierwszej połowy 2018 r. - jeśliby przyjąć, że ostatnie umowy darowizny zostały sporządzone później niż 31 grudnia 2017 r.) były celowe (uzasadnione nie tylko względami podatkowymi), gdyż miały wpływ na sytuację żony Skarżącego, jako uprawnionej do zachowku i realizowały cel jakim było podniesienie wartości roszczenia o zachowek, podwyższając go o około 0,5 mln zł (uzasadnienie zarzutu w części zawartej w pkt 1.4.1. cel dokonania czynności). Jak wskazał Sąd wyżej, wskutek przeprowadzenia całego Zespołu Czynności roszczenie o ew. zachowek żony Skarżącej uległo zmniejszeniu (jak wskazano w samej skardze na str. 16). Tym samym Sąd nie zidentyfikował innych celów ekonomicznych lub gospodarczych Zespołu Czynności, jako [co najmniej więcej niż] mało istotne. W tym kontekście podnieść należy, że nie ma zatem znaczenia, że określona czynność wchodząca w skład Zespołu Czynności, analizowana w oderwaniu od innych czynności, (w niniejszej sprawie darowizny z umów datowanych na [...] grudnia 2017 r.) może rodzić określone skutki (tutaj, wskazywane przez Skarżącego podniesienie wartości roszczenia o zachowek żony Skarżącego o ok. 0,5 mln zł), istotne jest bowiem to, jakie skutki wywołuje (i przez to jakie cele ekonomiczne i gospodarcze realizuje) cały Zespół Czynności (w niniejszej sprawie, jak wskazano w samej skardze na str. 16, roszczenie o zachowek żony Skarżącego spadło w następstwie przeprowadzenia całego Zespołu Czynności).

Skarżący wywodzi, że nie mógł dokonać Zespołu Czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej z tego powodu, że ostatnie umowy darowizny zostały zawarte w dn. [...] grudnia 2017 r., zaś stosowne nowelizacje przepisów ustawy zostały uchwalone w 2018 r. Biorąc pod uwagę stałe zainteresowanie mediów problematyką prawnopodatkową, w tym w zakresie planowanych zmian w przepisach (gdzie informacja o planowanych zmianach (ich zapowiedź) może poprzedzać formalną inicjację procesu legislacyjnego), jawność rządowego procesu legislacyjnego, a tym bardziej samego procesu ustawodawczego, podatnicy co do zasady mają możliwość uzyskania informacji nt. planowanych rozwiązań legislacyjnych (tym bardziej uchwalanych) i w związku z tym mogą planować i podejmować działania w reakcje na te zmiany.

W zależności od sytuacji indywidualnej danej osoby (stopnia zainteresowania tematyką podatkową, zapobiegliwością, skłonnością do ryzyka, wpływem zmian na sytuację majątkową itd.) oraz przebiegu szeroko pojętego procesu legislacyjnego (dot. przekonania inicjatorów co do konieczności wprowadzenia zmian, kontrowersyjności zmian, stopnia zaawansowania prac itd.), możliwe i zasadne może być podjęcie przez daną osobę stosownych działań dostosowawczych do planowanych zmian. Z racji tego, że z jednej strony Skarżący nie zawarł umów darowizny z braćmi (w przeciwieństwie do umów małżonką z listopada 2017 r.) w formie aktu notarialnego, a co za tym idzie nie dysponuje niezbitym dowodem na to, w jakim dniu do zawarcia tychże umów (datowanych na [...] grudnia 2017 r.) rzeczywiście doszło, jednocześnie sam projekt nowelizacji u.p.d.o.f. w zakresie dodania do art. 23 u.p.d.o.f. ust. 9 został opublikowany już na początku stycznia 2018 r. patrz: https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12306951/katalog/12483777#12483777) (co nie wyklucza możliwości wcześniejszych zapowiedzi w tym zakresie), zasadne jest uznanie – tak jak to uczynił to Szef KAS w zaskarżonej decyzji – że dokonana przez Skarżącego na rzecz brata darowizna (i odpowiadająca jej darowizna od drugiego brata na rzecz Skarżącego, czemu towarzyszyły analogiczne darowizny pomiędzy dwoma pozostałymi braćmi) wpisywała się w cel całego Zespołu Czynności, jakim było osiągnięcie korzyści podatkowej. Jak zostało to bowiem szczegółowo opisane na str. 32 i 33 zaskarżonej decyzji, w stanie prawnym do 31 grudnia 2017 r. darowizna 1/3 udziału dokonana [...] listopada 2017 r. przez Skarżącego na rzecz Jego żony i darowizna 1/3 udziału dokonana [...] listopada 2017 r. przez żonę Skarżącego na Jego rzecz (i następnie wprowadzenie tego udziału do wartości niematerialnych i prawnych) umożliwiało rozpoczęcie naliczania odpisów amortyzacyjnych (skoro wcześniej wytworzony Wzór Wspólnotowy stał się "nabyty" przez Skarżącego). W rezultacie zaś dokonania dalszych darowizn na rzecz brata i od drugiego brata (umowami datowanymi na [...] grudnia 2027 r.), Skarżący mógł stosując art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. dalej dokonywać odpisów amortyzacyjnych (skoro darczyńca uprzednio dokonywał odpisów amortyzacyjnych od udziału, który był przedmiotem darowizny).

W tym kontekście Skarżący podnosi cały szereg zarzutów dotyczących tego, że Prezydent podpisał ustawę objętą Dz. U. 2018, poz. 1291 dopiero w dn. 29 czerwca 2018 r. (weszła ona zaś w życie 19 lipca 2018 r.), tym samym składając 28 czerwca 2018 r. deklarację SD-Z2 z tyt. otrzymanej od brata darowizny nie mógł wiedzieć, czy ustawa wejdzie w życie (skoro Prezydent RP mógł skorzystać z przysługującego mu prawa "weta"), nie istnieje domniemanie znajomości prawa nieogłoszonego w oficjalnym publikatorze itd. W ocenie Sądu nie chodzi o określony prawny obowiązek działania, znajomości przepisów itd. (którego nie można wyprowadzić z nieobowiązujących przepisów), ile o faktyczne uzasadnienie działania Skarżącego jako takie, którym było osiągnięcie korzyści podatkowej (o której to korzyści podatkowej mowa w poprzednim akapicie). Odnosząc się wprost do podnoszonej przez Skarżącego kwestii tego, że składając deklaracje SD-Z2 Skarżący nie mógł wiedzieć, czy ustawa wejdzie w życie (czy np. Prezydent nie skorzysta z przysługującego mu prawa "weta"), wystarczy wskazać, że Skarżący mógł liczyć na to, że ustawa wejdzie w życie i tak postąpił (co było działaniem racjonalnym). Podobnie pozyskując wiadomość o ew. planowanych zmianach legislacyjnych (w zakresie wprowadzenia do art. 23 u.p.d.o.f. ust. 9 u.p.d.o.f.) (gdzie nie ma możliwości ustalenia, kiedy stosowną wiedzę w tym zakresie Skarżący pozyskał, co jednak, wobec braku niezbitego dowodu na to, w jakim dniu do zawarcia umów z braćmi doszło, nie jest istotne), Skarżący mógł (w znaczeniu było to działanie racjonalne) zdecydować się dokonać darowizn wspólnie z braćmi. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na to, że przedmiotowe darowizny korzystały ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, w rezultacie takie działanie (zakładające ostateczne uchwalenie przepisów) nie wiązało się z kosztami, a co za tym idzie dokonując kalkulacji opłacalności takich działań (uwzględniającej ryzyko niewejścia w życie przedmiotowej regulacji) należało z całą pewnością uznać, że zawarcie kolejnych darowizn jest zasadne (z powodu oczekiwanej korzyści podatkowej). W tym zakresie zatem Szef KAS zasadnie przyjął, że Zespół Czynności został dokonany przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w rozumieniu przepisów klauzuli GAAR.

W konsekwencji z punktu widzenia wpływu na wynik sprawy nie ma znaczenia to, że Organ przyjął w zaskarżonej decyzji, że Prezydent RP podpisał ustawę objętą Dz.U. z 2018 r., poz. 1291 w dn. 15 czerwca 2018 r., zaś w rzeczywistości było to w dn. 29 czerwca 2018 r., omyłka w tym zakresie ze strony Szefa KAS nie świadczy o prowadzeniu postępowania w sposób stronniczy (tym bardziej, że wobec braku niezbitego dowodu na to, kiedy wskazana umowa została podpisana, okoliczność tego, czy Prezydent RP podpisał ustawę w dn. 15 czerwca 2018 r., czy dwa tygodnie później nie ma znaczenia).

O prowadzeniu postępowania w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel fiskalny (zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 §1 w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 119l O.p.), nie świadczą również

wywody Szefa KAS nt. formy pisemnej umów datowanych na [...] grudnia 2017 r., zawarcia ich w "sylwestrową niedzielę". Szef KAS zwracał uwagę na wskazane okoliczności jako mogące świadczyć o tym, że umowy darowizny z braćmi Skarżącego zostały zawarte w pierwszej połowie 2018 r. (a nie – tak jak, jak były datowane – w dn. [...] grudnia 2017 r.). Ponownie należy podkreślić, że wobec zawarcia tychże umów z braćmi w formie pisemnej, Skarżący nie dysponuje niezbitym dowodem na to, w jakim dniu doszło do zawarcia umowy, jednocześnie skoro w przestrzeni publicznej (najpóźniej na początku stycznia 2018 r.) były informacje dot. planowanych zmian, zasadne było uznanie, że Zespół Czynności (obejmujący wskazane umowy darowizn z braćmi Skarżącego) został przede wszystkim w celu w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (skoro ich zawarcie umożliwiło uzyskanie korzyści podatkowej i wpisywało się w korzystną regulację wprowadzaną przez ustawodawcę).

Wreszcie o prowadzeniu postępowania w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel fiskalny (ww. zarzuty), nie świadczy powołanie się przez Szefa KAS na okoliczność tego, że w dn. 8 stycznia 2018 r. zamieszczono stosowny projekt ustawy zmieniającej, gdzie wynikająca z tego przepisu regulacja prawna, która weszła w życie umożliwiła osiągnięcie korzyści podatkowej wynikającej z Zespołu Czynności obejmującego dokonanie darowizn z braćmi Skarżącego. Wskazana okoliczność świadczy o tym, że w przestrzeni publicznej (w okresie, w którym doszło (mogło dojść) do zawarcia umów darowizn Skarżącego z Jego braćmi) występowała kluczowa informacja z punktu widzenia oceny przesłanek zawarcia tychże umów z braćmi (a co za tym idzie dokonania całego Zespołu Czynności). W tym zakresie nie tylko nie byłoby w praktyce możliwe ustalenie, kiedy Skarżący uzyskał tego rodzaju informację (zważywszy na to, że również sama zapowiedź podjęcia działań legislacyjnych, czy wręcz nawet spodziewane podjęcie działań legislacyjnych mogła spowodować zawarcie umów przez Skarżącego z braćmi, których zawarcie – jak wskazano wyżej – było zwolnione od podatku od spadków i darowizn), ale wobec braku niezbitego dowodu dot. tego z jaką datą umowy z braćmi zostały zawarte (inaczej niż w przypadku umów z żoną), było to niepotrzebne. Powołanie się na tę okoliczność w żadnym razie nie świadczyło o nałożeniu jakiegokolwiek obowiązku na Podatnika, stanowiło jedynie uzasadnienie jego działań.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy przyjęty sposób działania był sztuczny, należy, w ocenie Sądu, podzielić stanowisko Szefa KAS, co do sztuczności sposobu działania. Proste zestawienie (samo wskazanie) czynności wchodzących w składa Zespołu Czynności (a) darowanie przez Skarżącego [...] listopada 2017 r. żonie Udziału, b) otrzymanie przez Skarżącego od żony [...] listopada 2017 r. Udziału, c) wprowadzenie do ewidencji [...] listopada 2017 r. Udziału i rozpoczęcie naliczania odpisów amortyzacyjnych, d) darowanie Udziału przez Skarżącego własnemu bratu – W.S. [...] grudnia 2017 r. (ew. w pierwszej połowie 2018 r. - jeśliby przyjąć, że ostatnie umowy darowizny zostały sporządzone później niż 31 grudnia 2017 r.), e) otrzymanie przez Skarżącego Udziału od drugiego brata - M.S. [...] grudnia 2017 r. (ew. w pierwszej połowie 2018 r. - jeśliby przyjąć, że ostatnie umowy darowizny zostały sporządzone później niż 31 grudnia 2017 r.) i rozpoczęcie naliczania odpisów amortyzacyjnych)) ewidentnie świadczy o sztuczności Zespołu Czynności. Dokonywanie na przestrzeni krótkiego okresu darowizn tego samego przedmiotu (takiego samego przedmiotu), gdzie każdorazowo stroną transakcji był Skarżący, świadczy niewątpliwie o sztuczności całego Zespołu Czynności. Jak wskazał Szef KAS w zaskarżonej decyzji w wyniku realizacji poszczególnych etapów Zespołu czynności, ostatecznie w wyniku pierwotnego darowania udziału 1/3 do Wzoru Wspólnotowego udział w tej wysokości stał się z powrotem własnością Skarżącego, mimo iż Skarżący wyzbył się swojego udziału, co w konsekwencji doprowadziło do stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem Zespołu czynności.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w Zespole Czynności można zidentyfikować szereg elementów świadczących o sztuczności. Po pierwsze, doszło do angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c §2 pkt 2 O.p.) – str. 45 zaskarżonej decyzji. Zaangażowano kolejno żonę Skarżącego, brata W. oraz brata M. w obrót Udziałem. Skarżący kwestionuje dokonaną kwalifikację twierdząc, że nie miało miejsce angażowanie podmiotów pośredniczących, zwłaszcza spółek, trustów, fundacji, etc., które pośredniczyłyby w jakichkolwiek czynnościach prawnych. W ocenie Sądu z samego brzmienia przepisu art. 119 §2 pkt 2 O.p. wynika, że podmiotami pośredniczącymi nie muszą być podmioty o określonej formie prawnej. Oczywistym jest zatem, że mogą to być również osoby fizyczne, w tym także osoby najbliższe dla podatnika. Pośrednictwo wskazanych osób (żony Skarżącego oraz dwóch braci) polegało na tym, że "pośredniczyli" oni w swoistym powrocie Udziału do Skarżącego. Skarżący podnosi również, że brak jest także występowania zdarzeń nieadekwatnych gospodarczo. Darowizny między członkami rodziny prowadzą do przesunięć aktywów między najbliższymi osobami, jednak trudno byłoby takie darowizny analizować z perspektywy racjonalności ekonomicznej lub gospodarczej. Siłą rzeczy darowizna takich cech spełniać nie musi. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że sztuczność analizowanego Zespołu Czynności nie wynika z tego, że dokonano darowizny między członkami rodziny. Jak wskazał tut. Sąd w wyroku z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1701/23 "[n]ie budzi wątpliwości, że wśród członków najbliższej rodziny nie jest niczym nadzwyczajnym dokonywanie przesunięć majątkowych, w następstwie których jedna ze stron zostaje wzbogacona kosztem drugiej. Tego rodzaju transakcje nie tylko występują stosunkowo powszechnie w obrocie (i wynikają ze zmiany pokoleniowej, konieczności wsparcia majątkowego osoby najbliższej, zapewnienia jej środków "na start", zapewnienia godnej starości itp.) ale są wręcz preferowane przez ustawodawcę podatkowego przewidującego chociażby zwolnienie od podatku od spadków i darowizn dla czynności dokonywanych wśród osób najbliższych (na warunkach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn – por. art. 4a u.p.s.d.).". Powodem uznania w niniejszej sprawie, że został spełniony warunek sztuczności jest to, że przeprowadzono cały szereg darowizn, co spowodowało, że darowizny te – rozpatrywane łącznie – nie miały na celu nieodpłatnego przysporzenia korzyści obdarowanemu kosztem majątku darczyńcy (co cechuję darowiznę i której stosowanie, w szczególności w relacjach rodzinnych, nie budzi wątpliwości). W efekcie tychże darowizn Skarżący stał się z powrotem właścicielem udziału takiego jak ten, którego (pierwotnie) wyzbył się. Sztuczność nie wystąpiłaby (na pierwszy rzut oka) wówczas, gdyby Skarżący darował Udział na rzecz swoje żony, czy też któregoś z braci (i działania Skarżącego ograniczyłyby się do tej darowizny). W niniejszej sprawie jednak Skarżący darował Udział żonie, a następnie otrzymał go z powrotem od żony, następnie darował Udział bratu, a następnie otrzymał (taki sam) udział od drugiego brata.

Po drugie, wystąpiły elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem Zespołu Czynności (art. 119c §2 pkt 3 O.p.) – str. 45 zaskarżonej decyzji. W wyniku realizacji poszczególnych etapów Zespołu czynności, ostatecznie mimo pierwotnego darowania udziału 1/3 do Wzoru Wspólnotowego, udział w tej wysokości stał się z powrotem własnością Skarżącego. Wystąpiły również elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące (art. 119c §2 pkt 5 O.p.) – str. 46 i nast. Skarżący darował żonie Udział, ażeby później otrzymać od niej Udział, Skarżący darował bratu Udział, ażeby później otrzymać od drugiego brata (taki sam) Udział.

W tym kontekście Skarżący podnosi, że nie zgadza się, że gdyby Podatnik nie podejmował działań, to uzyskałby taki sam stan początkowy, jak po podjęciu tych działań. Wskazuje przy tym, że warto porównać zatem stan przed podjęciem czynności i po podjęciu czynności, przy czym wszystkich czynności podjętych przez Podatnika, a nie tylko tych, które wybiórczo analizuje Organ. W tym zakresie dochodzi do różnic w zakresie odpowiedzialności majątkiem, ochrony prawnej logo "[...]", zabezpieczenia rodziny Podatnika na wypadek śmierci, sytuacji spółki w razie śmierci Podatnika. Ten argument nie jest jednak zasadny, gdyż sprowadza się on do kwestionowania zasadności wyboru działań(czynności) wchodzących w skład Zespołu Czynności (i porównywania przez to innego katalogu czynności i ich skutków), który to Zespół Czynności został prawidłowo określony przez Szefa KAS, do czego tut. Sąd odniósł się wcześniej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie została również spełniona przesłanka sztuczności - niewątpliwie podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej nie dokonałby takiego Zespołu Czynności.

Odnosząc się do kwestii stwierdzenia sprzeczności korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, stwierdzić należy, że Szef KAS wykazał, że wskazana sprzeczność występuje. Zasadnie w tym kontekście podniósł Szef KAS, że celem art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jest umożliwienie dokonywania odpisów amortyzacyjnych jedynie od tych wzorów wspólnotowych, które zostały nabyte i wyłączenie z takiej możliwości wzorów wspólnotowych, które zostały wytworzone we własnym zakresie. Powyższe wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, którego przyjęcie doprowadziło m.in. do doprecyzowania brzmienia art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., a także znowelizowano brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. Pomimo, że uzasadnienie projektu w zasadniczym zrębie odnosiło się do regulacji na gruncie u.p.d.o.p., to wprowadzane zmiany na gruncie u.p.d.o.f., były tożsame co te w podatku CIT i jednoznacznie wskazywał, że cyt. "[p]rzedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania »tarczy podatkowej« (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. (...) Jednym ze stosownych przez podatników mechanizmów optymalizacji mających za przedmiot prawa uznawane za wartości niematerialne i prawne jest przenoszenie takich praw do podmiotów powiązanych, a następnie korzystanie z tych praw na podstawie licencji bądź ich ponowne nabycie po nowej (podwyższonej) wartości podatkowej. Uznając generalnie, iż wyłącznym bądź głównym celem tego rodzaju operacji jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci generowania kosztów uzyskania przychodów, które w przypadku braku takiego działania nie wystąpiłyby, w projekcie przewiduje się wprowadzenie do ustawy o CIT regulacji ograniczającej wysokość takich kosztów (...) Zmiana ma na celu doprecyzowanie, iż pod pojęciem nabycia, o którym mowa w przepisie art. 16b ust. 1, rozumie się wyłącznie nabycie wtórne (od innego podmiotu), a nie nabycie pierwotne." (https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/533EF3E80F6CEA3CC12581AF004E6BB4/%24File/1878.pdf – str. 121 i 122 dokumentu pdf, str. 29 i 30 uzasadnienia projektu).

W świetle powyższego, dokonany Zespół Czynności poprzez umożliwienie amortyzacji (współ)wytworzonego przez Skarżącego Wzoru Wspólnotowego jest sprzeczny z przedmiotem i celem art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego Wzoru Wspólnotowego nie byłoby możliwe, gdyby nie przeprowadzenie zespołu czynności które sprowadzało się w gruncie rzeczy do zmiany treści prawnej z "wytworzenia" na "nabycie" (udziału we) Wzoru Wspólnotowego.

Tym samym nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, który wskazuje, że gdyby ustawodawca w ogóle chciał pozbawić obdarowanych możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów, to wystarczyłby prosty przepis mówiący o tym, że w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie ujmuje się środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie. Sprzeczność korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie wynika z tego, że zaliczono w ciężar kosztów odpisy amortyzacyjne (a także niezamortyzowaną część Udziału w związku z jego unieważnieniem) w związku z otrzymaniem darowizny, tj. nabyciem od innego podmiotu (co, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przepisach, powodowałoby, że zaliczanie w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych byłoby zgodne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). Sprzeczność polegała na tym, że Skarżący doprowadził do sytuacji, w której w istocie (współ-) wytworzony Udział, został przekwalifikowany jako nabyty w drodze darowizny. Zgodne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej nie było zatem umożliwienie zaliczenia w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych (i rozliczenie niezamortyzowanej części w związku z jego unieważnieniem) w odniesieniu do (udziału w) WNiP, która została w istocie wytworzona. W tym kontekście nie ma znaczenia również to, że ustawodawca w sposób preferencyjny traktuje dokonanie darowizny (przewidując zwolnienie w podatku od spadków i darowizn) między najbliższymi członkami rodziny. W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane (z powołaniem się na klauzulę GAAR) zastosowanie zwolnienia w podatku od spadków i darowizn dla darowizn, w których uczestniczył Skarżący, Jego żona oraz Jego bracia, ile – na gruncie podatku PIT – możliwość zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (oraz rozliczenie niezamortyzowanej części w związku z jego unieważnieniem) Udziału w istocie (współ) wytworzonego przez Skarżącego.

W ocenie Sądu niezasadne są również pozostałe zarzuty sformułowane w skardze. Jeśli chodzi o kwestię braku możliwości powoływania się na moc ochronną interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2019 r. o nr 0115-KDIT3.4011.42.2019.1.WM, jak również (ewentualnej) utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej, wystarczy za Szefem KAS wskazać, że zgodnie z art. 14na §1 pkt 1 oraz §2 O.p. przepisów art. 14k-14n [tj. dot. ochrony wynikającej z zastosowania się m.in. do interpretacji indywidualnej/utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów] nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Zarówno interpretacja została wydana, jak również korzyść uzyskana po wejściu w życie przedmiotowego przepisu wyłączające stosowanie ochrony.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 14k-14n O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, tj. brak zastosowania mocy ochronnej interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Podatnika, podczas gdy nie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 119a § 1 O.p. W niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 119a §1 O.p. (o czym była mowa wyżej), co skutkowało wyłączeniem możliwości (nawet potencjalnej) zastosowania w sprawie przepisów art. 14k-14n O.p. dot. mocy ochronnej interpretacji indywidualnej. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 14n § 4 i 5 O.p. w zw. z art. 14k § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, tj. brak przyjęcia, że zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną do możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 stycznia 2018 r. stosuje się przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2017 r. W niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 119a §1 O.p. (o czym była mowa wyżej), co skutkowało wyłączeniem możliwości (nawet potencjalnej) zastosowania w sprawie przepisów art. 14k-14n O.p. dot. moc ochronnej wynikającej z utrwalonej praktyki interpretacyjnej. W tym kontekście Sąd nie widzi również naruszenia jakichkolwiek praw nabytych - skoro Skarżący, po wejściu w życie przepisów klauzulowych, dokonał Zespołu Czynności, mających na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Nie jest również zasadny zarzut upatrujący zaskarżonej decyzji w tym, że doszło do braku uchylenia zaskarżonej decyzji z tego powodu, że nie został wskazany prawidłowy publikator wprowadzany do u.p.d.o.f. przepis art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. W decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że w tekście jednolitym z zamieszonym w Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. wprowadzono zmiany. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji expressis verbis wskazano na zmianę wprowadzoną ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291) – str. 22 decyzji Organu Pierwszej Instancji. Tym samym stwierdzić należy, że Skarżącemu wskazano, co stanowiło podstawę prawną wydanej decyzji. W konsekwencji niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 119l O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla uchylenia decyzji pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie zgodnie z wnioskiem odwołania Skarżącego, w szczególności z uwagi na naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez podanie w tiret 3 decyzji z dnia [...] kwietnia 2023 r. nieistniejącej podstawy prawnej, a mianowicie art. 23 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), podczas gdy, wskazany dziennik ustaw odnosi się do obwieszczenia Marszałka Sejmu z dnia 7 grudnia 2016 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym to obwieszczeniu, ani zmianach do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmowanych do czasu opublikowania kolejnego obwieszczenia w sprawie ogłoszenia tekstu jednolitego (tj. obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 8 grudnia 2017 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz.U. z 2018 r. poz. 200]), nie istniał w rzeczonej ustawie art. 23 ust. 9.

Nie jest również zasadny zarzut dotyczący błędnego ustalenia faktów związany z tym, że Szef KAS nie uwzględnił, że na koniec [...] listopada 2017 r. (w związku z dokonaną w tym dniu przez Skarżącego na rzecz Jego żony oraz analogicznych dostaw dokonanych przez braci) Panie L., K. oraz J.S. były właścicielkami udziałów. Zrozumiałym jest to, że skoro w dn. [...] listopada 2017 r. doszło do zawarcia umów darowizn (co nie jest sporne) i własność przedmiotu darowizny przeszła w tym dniu (co również w istocie nie jest sporne), to przed zawarciem umowy – w dn. [...] listopada 2017 r. – Udział był własnością darczyńcy, po jej zawarciu – w dn. [...] listopada 2017 r. (i na koniec tego dnia) – Udział stał się własnością obdarowanego. Z perspektywy oceny każdej z przesłanek stosowania klauzuli GAAR nie miałoby znaczenia czy własność przeszła w dn. [...] listopada 2017 r., czy też w dn. następnym. Istotne jest tylko to, że Skarżący w dn. [...] listopada 2017 r. dokonał przedmiotowej darowizny na rzecz żony, w dn. [...] listopada 2017 r. Jego żona dokonała darowizny na Jego rzecz (a następnie dokonano kolejnych darowizn). W tym zakresie nawet jeżeli w zaskarżonej decyzji brak jest – oczekiwanej przez Skarżącego precyzji w tym zakresie – kwestia ta (akcentowanie, że na "koniec dnia" [...] listopada 2017 r. żona Skarżącego, a nie Skarżący była właścicielem Udziału, więc nie można twierdzić, że "na dzień" [...] listopada 2017 r. był właścicielem i analogicznie odnosić to do sytuacji braci Skarżącego) nie ma znaczenia w sprawie.

Za niezasadny w sprawie należało również uznać zarzut naruszenia art. 2a O.p. – w niniejszej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, co stanowi hipotezę normy prawnej wynikającej z tego przepisu.

Wreszcie za niezasadne należało uznać pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 119l O.p.; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. art. 235 w zw. z art. 119l O.p.; art. 121 w zw. z art. 119l O.p.). W sprawie nie można mówić o stronniczości, ukierunkowaniu na z góry założony cel fiskalny, polegającym na selektywnym określeniu zespołu czynności podlegających ocenie w sprawie dopasowanym do kalendarium zmian legislacyjnych, oraz takim zaprezentowaniu i rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego, które ten cel przybliżają. Szef KAS miał podstawy do tego (i prawidłowo to uzasadnił), ażeby przyjąć Zespół Czynności obejmujący czynności wskazane przez Szefa KAS (było to przedmiotem rozważań we wcześniejszej części uzasadnienia). Nie jest również zasadny zarzut dotyczący dokonania ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, nie można mówić także o pominięciu istotnych dowodów. Postępowanie dowodowe było prowadzone zgodnie z wymogami przewidzianym w art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 §1 O.p. (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego) oraz art. 191 O.p. (obowiązek oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona). Nie można uznać, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu – okoliczność dokonania przez Szefa KAS odmiennej oceny (uzasadnionej prawidłowo, zgodnie z dokonanymi prawidłowo ustaleniami faktycznymi oraz wynikającej z prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego), od tej oczekiwanej przez Skarżącego, nie świadczy o naruszeniu ww. zasady.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Szef KAS miał podstawy do tego, ażeby zastosować przepisy klauzuli GAAR i tym samym prawidłowo uznać, że przy uwzględnieniu czynności odpowiedniej polegającej na zaniechaniu dokonania Zespołu Czynności wartość kosztów uzyskania przychodów wyniosłaby 3.926.207,48 zgodnie z wyliczeniem przedstawionym w decyzji Organu pierwszej instancji (z konsekwencjami tego wynikającymi w postaci określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 153.113 zł). W konsekwencji stwierdzić należy, że nie jest uzasadniony, sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (zarzut sformułowany w pkt 1), tj. naruszenia art. 119a, 119c, 119d O.p. poprzez uznanie, że Skarżący działając w sposób sztuczny dokonał czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, podczas gdy Podatnik nie działał w sposób sztuczny, dokonał czynności ze względu na inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, korzyść podatkowa nie była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Tym samym, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), skargę oddalił.