Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 425/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1361/22 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce z dnia 8 kwietnia 2022 r. nr SKO/4117/315/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 28 grudnia 2022 r., III SA/Wa 1361/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżący", "Spółka"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ostrołęce z 8 kwietnia 2022 r., nr SKO/4117/315/2021, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że przedmiotem powstałego w tej sprawie sporu stało się opodatkowanie podatkiem od nieruchomości stacji redukcyjno-pomiarowej oraz parownic, które wchodzą w skład stacji LNG. Organ uznał, że stacja LNG stanowi w całości jedną budowlę wraz z gazociągiem, parownice i stacja redukcyjna stanowią instalację zapewniającą możliwość użytkowania takiej kompleksowej budowli. Z kolei Spółka stanęła na stanowisko, że stacja redukcyjna jest budynkiem a parownice stanowią urządzenia techniczne, wobec czego tylko ich część budowlana podlega opodatkowaniu.

Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję SKO w Ostrołęce, odwołał się do przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."), a także art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm., dalej: u.p.b.) i stwierdził, że wynikająca z nich definicja "budowli" jest zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, sąd wskazał, że zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Sąd wyraził pogląd, że wprowadzenie od 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza jednak, że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym w ocenie sądu - sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy podatkowej. W art. 3 pkt 3 u.p.b ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci gazowe) w sensie całościowym. W tej sprawie konieczne jest więc ustalenie czy sporne obiekty są elementem sieci. Zdaniem sądu, odpowiedź na to pytanie jest jednoznacznie przecząca. W tym zakresie sąd podzielił stanowisko Spółki, że stacja LNG i obiekty znajdujące się w jej obszarze nie odpowiadają za przesył gazu, co jest funkcją sieci technicznej (gazociągu). Zdaniem sądu, organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły, że system dystrybucyjny: gazociąg oraz stacja gazowa średniego ciśnienia stanowi sieć gazową i pełni rolę lokalnego źródła zasilania gazem określonego obszaru, tj. obszaru miasta M. Nie rozważono w rzeczywistości przeznaczenia (stacja LNG odpowiada za regazyfikację gazu, a gazociąg za jego przesył), wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd wskazał na wyrok WSA w Białymstoku z 2 marca 2022 r., I SA/Bk 46/22, w którym stwierdzono, że "stacja zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG to jeden obiekt budowlany, który należy zakwalifikować do kat. XX załącznika do ustawy-Prawo budowlane (jako "STACJE PALIW")." W przywołanym orzeczeniu WSA w Białymstoku nie uznał spornych parownic za część sieci technicznej, ale mając na uwadze teorię funkcjonalną budowli, za część stacji paliw, pozwalających na jej użytkowanie, a w rezultacie na spełnianie funkcji stacji w postaci regazyfikacji gazu celem dalszej jego dystrybucji. Sąd, wskazując na opis technologiczny zachodzący w stacji, stwierdził, że ,,parownice stanowią składnik instalacji będącej "stacją paliw", warunkujący jej normalne funkcjonowanie. Służą do zamiany skroplonego gazu na fazę gazową. W pojęciu instalacji z art. 3 pkt 1 u.p.b. mieszczą się natomiast parownice, będące urządzeniami technicznymi zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu – stacji LNG – zgodnie z jej przeznaczeniem. Bez parownic nie byłaby możliwa regazyfikacja gazu w celu jego dalszej dystrybucji. Choć parownice osadzone są na fundamencie, który stanowi odrębną budowlę, to nie warunkują użytkowania tego fundamentu zgodnie z jego przeznaczeniem, lecz zapewniają prawidłowe użytkowanie stacji. Prezentowany przez Spółkę podział stacji LNG na poszczególne elementy, w tym wyodrębnianie fundamentów urządzeń – parownic, ma charakter sztuczny i jest sprzeczny ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b. Sama parownica jako taka nie może funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń." Stanowisko to jest zgodne ze stanowiskiem sądu orzekającego w niniejszej sprawie, że parownice (a także stacja redukcyjno-pomiarowa) nie jest częścią sieci technicznej (służącej przesyłowi gazu).

W konkluzji sąd stwierdził, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy nie potwierdza prawidłowości wnioskowania organów, że sporne obiekty składają się na podlegającą opodatkowaniu sieć techniczną. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosła Spółka. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało sformułowaniem przez sąd kwestionowanych ocen oraz wskazań co do dalszego postępowania, tj.: art. 3 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z:

1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 26515, z późn. zm., zwanej dalej: "o.p.") poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny oraz istotne elementy dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone przez organ w sposób prawidłowy, podczas gdy sąd:

a) pominął to, że w toku rozpoznania sprawy przed organami podatkowymi w ogóle nie była analizowana kwestia kwalifikacji stacji LNG jako stacji paliw, gdyż biegły i organy podatkowe uznały ją za część sieci gazowej, co sąd słusznie zakwestionował; tymczasem sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku faktycznie dokonał kwalifikacji stacji LNG jako stacji paliw, gdzie taka kwalifikacja wcześniej w ogóle nie była brana pod uwagę, a Skarżący nie miał możliwości przedstawienia własnych argumentów i dowodów, przemawiających przeciwko takiej kwalifikacji prawnopodatkowej stacji LNG;

b) nie rozpatrzył ani nie odniósł się do zarzutów Skarżącego dotyczących tego, że stacja redukcyjna wykluczałoby możliwość uznawania jej za część większej budowli w postaci stacji LNG, która nie została wskazana w przepisach jako przykład budowli, gdyż stacja paliw jest obiektem innego rodzaju niż stacja LNG;

c) błędnie uznał, odwołując się wyłącznie do kryterium funkcjonalnego związku (tzw. teorii funkcjonalnej budowli, która nie wynika z przepisów prawa), że stacja LNG stanowi w całości jeden obiekt budowlany będący budowlą, podczas gdy przedmiotowa stacja LNG składa się z wielu samodzielnych i niezależnych elementów, których prawidłowa kwalifikacja dokonywana jest na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, zatem stacja LNG stanowi nazwę całego kompleksu poszczególnych elementów, które się na nią składają, tj. budynku, budowli, urządzeń budowlanych, urządzeń technicznych, części budowlanych - nie może być zatem uznana za jeden obiekt budowlany stanowiący jeden przedmiot opodatkowania budowlę; przy czym ocena poszczególnych elementów tego kompleksu jako przedmiotów opodatkowania nie świadczy o sztucznym podziale jednej rzeczy, lecz uzasadniona jest przepisami prawa, które za przedmiot opodatkowania uznają jeden obiekt budowlany lub jego część, a nie zbiór niezależnych i samodzielnych obiektów połączonych funkcjonalnie;

d) błędnym ustaleniu, że parownice zapewniają możliwość użytkowania całej stacji LNG jako stacji paliw będącej budowlą, podczas gdy stanowi ona kompleks różnych budowli, urządzeń budowlanych i urządzeń technicznych oraz budynku, a technologiczne powiązania pomiędzy poszczególnymi elementami stacji nie mogą powodować, iż cały kompleks zostanie uznany za jedną budowlę - sąd nie wskazał natomiast, któremu konkretnie elementowi stacji LNG parownice zapewniają możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, ponadto związki funkcjonalne istniejące pomiędzy poszczególnymi elementami stacji LNG nie są równoważne ze stwierdzeniem, iż zachodzi przesłanka zapewniania możliwości użytkowania innego elementu, trudno przyjąć, iż parownice miałyby zapewniać możliwość użytkowania np. zbiornika, skoro może on samodzielnie pełnić funkcję magazynowania, czy też stacji redukcyjno-pomiarowej, która uczestniczy w technologicznym etapie przygotowania gazu do przesyłu, a nie zmiany stanu skupienia, który odbywa się wyłącznie w parownicach;

e) pominięciu okoliczności, że parownice nie mogłyby funkcjonować bez fundamentów, na których są posadowione, a zatem skoro uznaje, że parownice zapewniają możliwość użytkowania budowli w postaci stacji LNG, to także fundamenty pełnią taką funkcję – nie powoduje to jednak, że fundamenty stanowią jedną budowlę wraz z pozostałymi elementami stacji, lecz słusznie sąd uznał je za odrębną budowlę, kwalifikując jako elementy budowlane urządzeń technicznych - niezrozumiałe jest zatem, dlaczego pozostałe elementy stacji stanowią w ocenie sądu jedną kompleksową budowlę, a fundamenty są z niej wykluczone jako odrębna budowla, stanowisko takie jest nielogiczne;

f) nie rozpatrzył ani nie odniósł się do zarzutów Skarżącego dotyczących tego, że obiekt budowlany musi spełniać przesłankę wytworzenia z użyciem wyrobów budowlanych, gdzie parownice oraz wyposażenie stacji redukcyjnej stanowią urządzenia techniczne powstałe poza procesem budowlanym, które nie są w sposób trwały wbudowane w części budowlane, gdzie Skarżący powołał wyrok NSA oraz WSA w Łodzi, które również dotyczyły kwalifikacji stacji LNG, która realizuje proces regazyfikacji gazu, a pomimo to sąd w ogóle nie odniósł się do tych wyroków;

2) art. 145 § pkt 1 lit. a i c p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które utrudnia rekonstrukcję toku rozumowania sądu oraz weryfikację prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia, w zakresie w jakim:

a) sąd przyznaje, że nowelizacja definicji obiektu budowlanego miała normatywne znaczenie i spowodowała również zmianę w zakresie stosowania norm prawa podatkowego, a jednak odwołuje się do tych samych pojęć i konstrukcji uprzednio obowiązujących, zastępując usunięte pojęcia i fragmenty tekstu ustawy, czyli całość techniczno-użytkową tworzoną wraz z urządzeniami technicznymi, nowymi nieznanymi ustawie pojęciami tzw. teorią funkcjonalną budowli, które prowadzą do tego samego rezultatu;

b) sąd przyznaje, że stacja LNG nie może stanowić sieci technicznej gazociągu, ponieważ nie odpowiada ona za przesył gazu, a jednocześnie sąd przyjął za własny pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wyrażony w wyroku z 2 marca 2022 r., I SA/Bk 46/22, że stacja LNG stanowi jeden obiekt budowlany stacji paliw; podczas gdy rozumowanie sądu jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem skoro stacja LNG nie może stanowić sieci technicznej gazociągu, ponieważ nie odpowiada za przesył gazu, to stacja LNG, odpowiadająca za regazyfikację gazu ziemnego, nie może stanowić stacji paliw, której funkcją jest zaopatrywanie i dystrybucja paliw, a nie ich przetwarzanie: z tych samych względów rafineria, która przetwarza surową ropę w produkty ropopochodne, również nie będzie stacją paliw, chociaż znajduje się w niej paliwo;

c) uznaje stację LNG za jeden obiekt budowlany, odwołując się do kategorii obiektów budowlanych z załącznika do ustawy - Prawo budowlane, podczas gdy w Prawie budowlanym funkcjonują określenia kompleksów obiektów budowlanych, jak choćby lotniska, cmentarza, oczyszczalni ścieków, drogi, których nie można kwalifikować jako jeden obiekt budowlany, gdy składają się z wielu różnego rodzaju obiektów; zwłaszcza gdy w skład stacji LNG wchodzą obiekty wprost wskazane w ustawie jako przykłady budowli i urządzeń budowlanych, technicznie w ogóle nie związane z procesem regazyfikacji;

d) brakiem ustosunkowania się do zarzutów Skarżącego, w szczególności, dlaczego sąd nie rozpoznał w ogóle zarzutów dotyczących tego, że stacja redukcyjna ma cechy budynku i w ten sposób powinna być kwalifikowana, a skoro tak dlaczego sąd dopuścił możliwość, że budynek może stanowić część składową większej budowli;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że parownice stanowią instalację zapewniającą możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem innej budowli, za którą organ błędnie uznał całą stację LNG, z uwagi na sklasyfikowanie jej w kategorii XX, tj. stacji paliw, podczas gdy:

a) stacja LNG nie stanowi jednej budowli, lecz cały kompleks różnych obiektów: budynku, budowli, urządzeń budowlanych, urządzeń technicznych, części budowlanych, a funkcjonalne powiązanie poszczególnych elementów stacji nie przesądza o tym, że jest to jedna budowla albo że jeden element stacji zapewnia możliwość użytkowania innych elementów (organ i sąd nie określili których) zgodnie z przeznaczeniem, nie należy zatem rozpatrywać, jaka jest funkcja całej stacji (kompleksu różnych obiektów budowlanych), lecz należy rozpoznać konkretną budowlę w rozumieniu prawa budowlanego i dopiero wówczas określić, czy istnieją jakieś instalacje, które zapewniają możliwość użytkowania tego konkretnego elementu - wobec tego nie można przyjąć, że parownice zapewniają możliwość użytkowania innej budowli w postaci stacji LNG; rozumowanie to opiera się na wewnętrznej sprzeczności to znaczy parownice uznawane są za część obiektu budowlanego i równocześnie za urządzenie budowlane, które ze swej istoty jest rzeczą odrębną od obiektu budowlanego, któremu służy i nie może być częścią tego obiektu budowlanego;

b) zgodnie z wykładnią systemową Prawa budowlanego nie jest możliwa sytuacja, w której budowla będzie składała się z innych budowli, a do tego sprowadza się stanowisko organu i sądu, zgodnie z którym stacja LNG stanowi w całości jedną budowlę; taka kwalifikacja opiera się wyłącznie na kryterium powiązania funkcjonalnego, podczas gdy mamy do czynienia z technicznie odrębnymi i samodzielnymi częściami kompleksu różnych obiektów budowlanych, urządzeń technicznych i rzeczy nie będących przedmiotami opodatkowania;

c) zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu jeden przedmiot opodatkowania może stanowić wyłącznie jeden obiekt budowlany lub jego części, a nie kilka obiektów budowlanych czy też obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych; na aspekt ten

zwrócił uwagę NSA w uchwale z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 wyjaśniając, że jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c.), a skoro tak to sąd odstępując od tego poglądu prawnego w zaskarżonych wyroku naruszył art. 269 § 1 p.p.s.a., gdyż nie zwrócił się do równorzędnego składu NSA o rozstrzygnięcie tego zagadnienia;

d) parownice nie stanowią instalacji, lecz urządzenia techniczne, co organ i sąd przyznają uznając fundamenty pod parownicami za odrębne budowle w postaci elementów budowlanych urządzeń technicznych, pojęć tych nie można natomiast rozumieć tak samo i kwalifikować obiektu raz jako instalacji, a innym razem jako urządzenia technicznego; nadto nieprawidłowe jest kwalifikowanie urządzenia technicznego jako instalacji zapewniającej możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, gdy zarówno przed, jak i po nowelizacji definicji obiektu budowlanego, ustawodawca posługuje się pojęciami instalacji oraz urządzenia technicznego, które nie są tożsame;

2) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w dowolnym uznawaniu przez organ i sąd parownic za instalację, a w innym miejscu za urządzenie techniczne, gdyż prawidłowo uznał fundamenty pod parownicami za odrębną budowlę w postaci elementów budowlanych urządzeń technicznych zgodnie z końcową częścią art. 3 pkt 3 u.p.b. tym samym w tym zakresie uznał parownice za urządzenia techniczne, gdyż ustawa nie wymienia jako budowli elementów budowlanych instalacji, a jednocześnie organ i sąd uznały parownice za instalację zapewniającą możliwość użytkowania innej budowli, podczas gdy pojęcia instalacji i urządzenia technicznego nie mogą być stosowane zamiennie, gdyż zgodnie z zasadami wykładni odmiennym pojęciom należy nadawać inne znaczenie, nie można zatem raz uznawać parownic za instalację, a innym razem za urządzenie techniczne, tym bardziej z uwagi na szczególne wymogi określoności prawa podatkowego;

3) art. 3 pkt 1 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. oraz art 269 § 1 p.p.s.a. w obecnym brzmieniu, poprzez uznanie, iż pomimo zmiany zakresu opodatkowania w wyniku nowelizacji definicji obiektu budowlanego w prawie budowlanym, stacja LNG M. podlega opodatkowaniu w całości jako jeden przedmiot opodatkowania budowla, mając na uwadze teorię funkcjonalną budowli wraz z parownicami jako instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania, podczas, gdy:

a) nowelizacja dotyczy zmiany brzmienia definicji obiektu budowlanego, do którego odsyła u.p.o.l przy definiowaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tym samym oczywistym jest, że zmiana definicji obiektu budowlanego ma wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co zostało potwierdzone w orzecznictwie, w tym w uchwałach NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 oraz z 10 października 2022 r., III FPS 2/22;

b) ustawodawca dokonując zmiany definicji obiektu budowlanego na mocy nowelizacji, która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r. w zamierzony sposób usunął postanowienie dotyczące traktowania obiektu budowlanego jako całości techniczno - użytkowej, celem doprecyzowania, że budowlą są tylko części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, a ponadto z definicji obiektu budowlanego usunięte zostało pojęcie urządzeń i pozostawiono jedynie pojęcie instalacji, wobec tego zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 u.p.b., odtąd jako budowle opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące; jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają jedynie te części budowlane; w przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty;

c) za niedopuszczalne uznać należy twierdzenie, że stosuje się prawidłową wykładnię przepisów po nowelizacji, przy jednoczesnym zastępowaniu usuniętego pojęcia tworzenia całości techniczno-użytkowej nowym, nieznanym ustawie pojęciu funkcjonalności budowli, jak również traktowaniem jako części obiektu budowlanego urządzeń technicznych pomimo ich usunięciu z definicji legalnej, bezpodstawnie uznając, że po nowelizacji urządzenia zawierają się w pojęciu instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem; innymi słowy organ i sąd uważają, że stosują przepisy w nowym brzmieniu, a w istocie odwołują się do rozumienia przepisów sprzed nowelizacji.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi – na podstawie art. 188 p.p.s.a., jako, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, względnie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji – na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych – na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.).

Należy podkreślić, że wnoszący skargę kasacyjną w istocie nie kwestionuje rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku, tj. uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji SKO w Ostrołęce. Kwestionowane jest natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania spornych obiektów jako jednej budowli ("stacji paliw"), podczas gdy zdaniem Spółki stanowi ona kompleks różnych budowli, urządzeń budowlanych i urządzeń technicznych oraz budynku. Trzeba jednak zauważyć, że sąd pierwszej instancji, odwołując się do wyroku WSA w Białymstoku z 2 marca 2022 r., I SA/Bk 46/22, nie przesądził ostatecznie takiej kwalifikacji. Stwierdził natomiast, że stanowisko wyrażone w tym wyroku jest zgodne ze stanowiskiem sądu orzekającego w tej sprawie, że cyt. "parownice (a także stacja redukcyjno-pomiarowa) nie jest częścią sieci technicznej (służącej przesyłowi gazu)" – s. 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Niemniej przywołanie dość obszernych fragmentów wyroku WSA w Białymstoku z 2 marca 2022 r., I SA/Bk 46/22, może być przez organy podatkowe uznane za ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania także w niniejszej sprawie. Stąd błędne w tej części uzasadnienie zaskarżonego wyroku należy skorygować o przedstawione poniżej uwagi.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe, które dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaliczane są do budowli: (1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz (2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.p.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast ustawa - Prawo budowlane identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako – i tu następuje przykładowe wyliczenie, które jednak w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi katalog zamknięty – "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Trybunał Konstytucyjny odniósł się również do kategorii "urządzenia budowlane", które mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

W świetle przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą natomiast zostać zaliczone jedynie:

1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" – w tym będącego budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – "zgodnie z jego przeznaczeniem".

"Urządzenia techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., niewymienione expressis verbis w tym przepisie, nie mają charakteru samodzielnej budowli postrzeganej przez pryzmat definicji wynikającej z art. 3 pkt 3 u.p.b. (lub innego przepisu rangi ustawowej). Są one natomiast powiązane z takim obiektem (budowlą lub obiektem zaliczanym do budynków), zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Warunkiem kwalifikowania takich urządzeń technicznych do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest ich związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do obiektów budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. nie mogą zostać natomiast zaliczone instalacje zapewniające "możliwość użytkowania obiektu budowlanego". Przesądza o tym art. 3 pkt 1 u.p.b., wyznaczając zakres pojęcia obiektu budowlanego jako obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (obiekty małej architektury) "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych".

Trudności rzecz jasna mogą wiązać się z odróżnieniem pojęcia "urządzenie budowlane" w znaczeniu, w jakim wynika to z art. 3 pkt 9 u.p.b., od "instalacji" w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w judykaturze (por. wyroki NSA z 6 grudnia 2022 r., III FSK 740/22, czy też z 30 maja 2023 r., III FSK 48/22), że użyte w art. 3 pkt 9 u.p.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm. (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu, składające się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia.

Tak zwane "inne urządzenia technicznie" (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego - w tym będącego budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego, obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (por. wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., III FSK 257/22).

Natomiast przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", Naczelny Sąd Administracyjny rozumie zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., III FSK 740/22).

Uwzględniając powyższe rozważania, stwierdzić należy, że w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (nie dotyczy to oczywiście gruntów i ich części) należy w pierwszej kolejności zweryfikować, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.

Zgodnie z obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z perspektywy rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy sporne obiekty zostały "wzniesione z użyciem materiałów budowlanych". Nie ulega natomiast wątpliwości, że parowniki nie są budynkami i obiektami małej architektury.

Ustawa – Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.p.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3).

Skład orzekający w niniejszej sprawie potwierdza pogląd zawarty w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, że użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny "z użyciem wyrobów budowalnych", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza, iż do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane.

Przytoczone przepisy nie wyjaśniają natomiast, co konkretnie stanowić może "wyrób budowlany". Wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie języka potocznego. W tym znaczeniu pojęcie wyrobu budowlanego wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym" (por. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Objaśnienia i komentarze, Warszawa 2008, s. 17, H. Kisilowska [w:] H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28).

Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki. Nie ulega zatem wątpliwości, że sporne zostały "wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych". Spełnienie powyższego warunku nie oznacza zarazem, by dany obiekt miał zostać wzniesiony w ramach procesu budowlanego regulowanego przepisami ustawy – Prawo budowlane.

Jak już uprzednio zaznaczono, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, stwierdził, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane nie tylko budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., lecz również wymienione w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Otóż załącznik do ustawy – Prawo budowlane wymienia, jako jedną z odrębnych kategorii budowlanych (kategoria XX), stacje paliw.

O ile jednak z punktu widzenia prawa budowlanego (np. uzyskania pozwolenia na budowę, naliczenia opłaty za przystąpienie do użytkowania bez dopełnienia odpowiednich formalności, kwoty za tzw. legalizację samowoli budowlanej) tego rodzaju wyróżnienie, identyfikujące stację paliw płynnych czy też LPG jako jeden obiekt, jest zrozumiałe, o tyle nie przystaje do rozwiązań legislacyjnych dotyczących opodatkowania określonych obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości. Z perspektywy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stacja taka stanowi najczęściej kompleks obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemne i naziemne zbiorniki gazu płynnego, odmierzacze paliw płynnych czy gazowych i inne urządzenia techniczne. Każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że uznanie spornych parowników za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., a w konsekwencji budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymaga przeprowadzenia analizy czy spełniają one kryteria obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. w przedstawionym wyżej rozumieniu oraz jednocześnie, czy pozostają w funkcjonalnym związku z budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., warunkując możliwość korzystania z niej. Ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą nie budzi natomiast wątpliwości. Podobnie niesporne jest, że "zbiornik", jako wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., jest budowlą również w rozumieniu ustawy podatkowej.

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że:

1) parowniki mogą zostać sklasyfikowane jako urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b., jeżeli wykazane zostanie, że są urządzeniem technicznym, które jest funkcjonalnie powiązane ze zbiornikiem na paliwa gazowe; nie mogą funkcjonować samodzielnie bez zbiornika paliw, (podobnie jak bez parownika zbiornik paliw nie mógłby być gospodarczo użytkowany);

2) parownik musi pełnić funkcję służebną wobec budowli w postaci zbiornika (art. 3 pkt 3 u.p.b.), a nie odwrotnie;

3) urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. może być wyłącznie urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego (m.in. budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.) zgodnie z jego przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy jest konieczny dla zapewnienia użytkowania z obiektu budowlanego (w rozpatrywanym przypadku zbiornika paliw) i bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym powiązane z ww. obiektem komputery, kasy fiskalne, terminale itp.);

4) skoro parownik nie stanowi budowli, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., a urządzenie budowlane, regulowane art. 3 pkt 9 u.p.b., to części budowlane (fundamenty) przypisane tylko do takiego urządzenia nie mogą być identyfikowane jako części budowlane urządzeń technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b.;

5) stacja paliw (gazowych czy płynnych) jest wymieniona jako jeden obiekt budowlany w kategorii XX załącznika do ustawy – Prawo budowlane. Z perspektywy prawa budowlanego może rzeczywiście stanowić jeden obiekt budowlany, lecz z punktu widzenia ustawy podatkowej stanowi zbiór obiektów, z których każdy wymaga oceny (np. pawilon będzie budynkiem, zbiornik budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.).

W świetle tych ogólnych uwag słusznie sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję SKO w Ostrołęce uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza prawidłowości wnioskowania, że sporne obiekty składają się na podlegającą opodatkowaniu "sieć techniczną" (sieć gazowa). W tej sprawie nie można jednakowoż zaaprobować koncepcji, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako jeden obiekt budowlany podlega "stacja paliw. Jak już wyżej wspomniano, stacja paliw może stanowić zbiór różnych obiektów budowlanych, z których każdy wymaga odrębnej oceny. Dlatego przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organy podatkowe przeprowadzą analizę zebranego materiału dowodowego pod kątem identyfikacji poszczególnych obiektów wchodzących w skład stacji LNG.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Spółki, że znajdujący się na terenie stacji LNG obiekt kontenerowy (stacja redukcyjna) posiada cechy budynku, należy zaznaczyć, że aby dany obiekt budowany mógł być dla potrzeb podatku od nieruchomości traktowany jako budynek, musi spełniać wszystkie cechy wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jedną z nich jest "trwałe związanie z gruntem". Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 29 września 2021 r. III FPS 1/21, a także w wyroku z 26 stycznia 2023 r., III FSK 957/21, pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi nadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 k.c., w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu. Sam fakt wykonania płyty betonowej, na której posadowiony jest obiekt, a także powiązane tego obiektu, nie stanowi o jego trwałym związaniu z gruntem we wskazanym wyżej rozumieniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy może zostać on odłączony od podłoża i przeniesiony w inne miejsce w tej samej postaci. Niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej znaczeniu.

W tej sprawie ustalenia organów podatkowych wskazują, że znajdujący się na terenie stacji LNG obiekt kontenerowy nie może być sklasyfikowany jako budynek. Z opinii biegłego, przywołanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wynika bowiem, że konstrukcja kontenera uwzględnia możliwość szybkiego montażu i demontażu. Brak trwałego połączenia z gruntem i fundamentem, wielkość i mały ciężar prefabrykowanych elementów kontenera są dostosowane do możliwości jego przetransportowania w inne miejsce bez uszkodzenia konstrukcji obudowy. Z tego względu nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Spółki, że sporny obiekt należy uznać za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Odrębną natomiast kwestią jest identyfikacja tego obiektu i zawartych w nim instalacji jako budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. W tym zakresie organy dokonają ponownej analizy zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem przedstawionych wyżej uwag na temat identyfikacji budowli.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za celowe odniesienie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, którym stwierdzona została niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Przywołanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny w punkcie I orzekł o niezgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w punkcie II odraczając moment upadku mocy obowiązującej wskazanego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia orzeczenia. Nie należy przy tym pominąć okoliczności, że zarówno decyzje organów obu instancji, jak również kontrolowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zapadły w okresie poprzedzającym wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku o sygn. SK 14/21.

Zagadnienie skutków prawnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z odroczonym terminem utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego bądź konkretnego przepisu uznanego za niespełniający standardów konstytucyjnych oraz kwestia względności obowiązku stosowania przez sądy tak powszechne, jak i administracyjne, a także organy administracji publicznej, niekonstytucyjnego aktu (przepisu) w okresie jego "karencji" doczekało się szeregu opracowań i dorobku orzeczniczego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie za niecelowe uznał w tym miejscu prezentowanie wszystkich koncepcji wypracowanych na kanwie wskazanej tematyki, ograniczając się w dalszej części uzasadnienia do przywołania stanowiska preferowanego, będącego wypadkową aspektów prawnych, względów natury konstytucyjnej oraz chronionych wartości.

Skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje oparcie w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne ex nunc przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej.

Na kanwie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wypracowano przy tym rozwiązanie stanowiące bufor bezpieczeństwa przed nieuprawnionym nadużywaniem omawianego rozwiązania (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., II FSK 2469/16). Uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Przypomnieć wypada, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym nakreślona została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie w tych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników, w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu w orzecznictwie zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych. Z całą pewnością sytuacja taka mogłaby wywołać swoisty chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został ustawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio Trybunał Konstytucyjny, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z 4 lipca 2023 r., że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Niewątpliwie TK wyprowadził swoje wnioski porównując dwie wartości konstytucyjne: z jednej strony wartość taką stanowi problem stosowania przepisu, który uznany został za sprzeczny z ustawą zasadniczą, z drugiej, konsekwencje (np. społeczne i gospodarcze, w tym dla zachowania równowagi finansów publicznych) zastosowania się do takiej dyrektywy w sposób natychmiastowy. Odroczenie terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że TK przyjął drugi z wymienionych wariantów.

Jednocześnie zwrócić wypada uwagę, że powodem uznania ww. przepisu za niezgodny z art. 84 i 217 ustawy zasadniczej było nieprecyzyjne określenie w u.p.o.l. jednego z elementów konstrukcji podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania. Zdaniem TK wszystkie istotne elementy konstrukcji podatku muszą być określone w ustawie podatkowej. Dodatkowo TK wskazał, że odesłanie do ogólnego pojęcia "przepisów prawa budowlanego" jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy – Prawo budowlane, powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podustawowej. Dla porządku wskazać należy, że na aspekt ten zwracał już uwagę WSA w Gliwicach w postanowieniu z 1 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 110/09, którym przedstawiono Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją zadanego pytania był wyrok TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym sąd konstytucyjny odniósł się do wyżej sygnalizowanych problemów nie tylko w odniesieniu do budowli w wyrobiskach górniczych, lecz ogólnie do postrzegania dla celów podatkowych zakresu definicji "budowla" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny uznając, że legalna definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej daleka jest jasności i precyzji, stwierdził jednakowoż, iż wyeliminowanie występujących w tym zakresie obiektywnych trudności interpretacyjnych jest możliwe poprzez wykorzystanie "przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w szczególności reguł systemowych w aspekcie pionowym, których przejawem jest tzw. technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, oraz reguł funkcjonalnych". Jednocześnie Trybunał w wyroku z 13 września 2011 r. w sposób jednoznaczny określił, w jaki sposób należy definiować budowle oraz urządzenia budowlane, by mogły one stanowić – w świetle art. 217 i 84 Konstytucji - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (pkt 4.4.3 uzasadnienia wyroku). Z uzasadnienia wyroku wynika, że o kwalifikacji określonych obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania może decydować wyłącznie akt rangi ustawowej ("...nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane"). Trybunał nie zastrzegł wówczas, że winna być to ustawa podatkowa (zresztą nie wynika to też z treści art. 217 Konstytucji).

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że TK w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r. nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli, w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 oraz z 10 października 2022 r., III FPS 2/22, jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., III FSK 2983/17. Nie zawarto również wskazań odnośnie do sposobu wykładni regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu. To w konsekwencji - zdaniem składu orzekającego - skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r.), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48, jak i wspomnianych uchwał oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej terminu utraty mocy wymienionego przepisu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł, jak w sentencji.

s. A. Dalkowska s. K. Winiarski s. W. Stachurski