Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 85/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi O. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ( dalej: organ I instancji, organ kontroli skarbowej )

z dnia [...] r. nr [...] określającą O. S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Zakład Produkcyjno - Handlowy "A" O. S. w T. (dalej: skarżący, strona, A) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi

2.1. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec "A" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2005 r. Nieprawidłowości dotyczyły rozliczenia podatku naliczonego poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez firmę P.P.H.U. "B" z siedzibą w Z. (dalej: "B"). Faktury te dokumentowały m.in. wykonanie tulejek aluminiowych, tulei sprężystej oraz wykonanie gięcia i tłoczenia dźwigni wspornika.

W celu zweryfikowania rzetelności i prawidłowości wystawianych dowodów źródłowych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy wezwaniem z dnia [...] r. zobowiązał A. W. do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., celem przesłuchania w charakterze świadka. W toku przesłuchania odmówiła ona jednak udzielenia odpowiedzi na zadane pytania do czasu otrzymania uzasadnienia postanowienia z dnia [...] r. o przedstawieniu zarzutów. Wobec bezskuteczności kolejnych wezwań kierowanych do A. W. zobowiązujących do stawienia się w celu przesłuchania jej w charakterze świadka oraz po wezwaniu przez organ złożyła ona stosowne wyjaśnienia na piśmie. Do protokołu kontroli załączono także protokoły przesłuchań w charakterze świadka pracowników "B": J. W. z dnia [...] r., J. M. z dnia [...] r., Z. W. z dnia [...] r. oraz protokół przesłuchania skarżącego w charakterze strony z dnia [...] r.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. organ kontroli skarbowej włączył do dokumentacji, pozostający w ścisłym związku z przedmiotowym postępowaniem kontrolnym materiał dowodowy z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., tj. decyzje oraz dokumentację z czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie "B" między innymi protokoły przesłuchań w charakterze świadków pracowników tej firmy oraz dokumenty z postępowania przygotowawczego z dnia [...] r. Inspektora Kontroli Skarbowej G. M. o wszczęciu dochodzenia o czyn w sprawie podania nieprawdy w złożonych w okresie od lutego 2005 do stycznia 2006 r. w T. organowi podatkowemu deklaracji VAT-7 i narażenia przez to uszczuplenia podatku od towarów i usług.

2.2. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2005 r.

2.3. W wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z dnia z dnia [...]r. znak [...], [...], organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, albowiem ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego oraz dokumentów włączonych postanowieniem wynika, że faktury za usługi wystawione przez "B" na rzecz "A" nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

2.4. W związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1288/12 zaskarżonej decyzji organ II instancji rozpoznał sprawę ponownie i decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, zgodnie z zaleceniami Sądu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie okoliczności związanych z wykonaniem usług przez firmę "B" w tym uzyskania zeznań świadków, o których przesłuchanie wnioskowała strona w odwołaniu z dnia [...] r. oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie elementu "winy" leżącej po stronie podatnika.

Organ II instancji rozpoznał sprawę ponownie i decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie okoliczności związanych z wykonaniem usług przez firmę "B" w tym uzyskania zeznań świadków, o których przesłuchanie wnioskowała strona w odwołaniu z dnia [...] r. oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie elementu "winy" leżącej po stronie podatnika.

2.5. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji umorzył postępowanie kontrolne w części dotyczącej kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, maj, czerwiec, sierpień i październik 2005 r. oraz określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.

W podstawie prawnej powołał m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2015, poz. 613 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: O.p.) oraz art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2016, poz.710 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: ustawa VAT).

Opierając się na poczynionych ustaleniach organ I instancji stwierdził, że firma "B" w grudniu 2005 r. nie wykonała usług wymienionych w kwestionowanych fakturach VAT, a wystawione faktury były wyłącznie pustymi fakturami, które nie dokumentowały żadnych rzeczywistych transakcji.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż w wykonaniu zaleceń organu odwoławczego organ I instancji podjął czynności uzupełniające mające na celu przesłuchanie ww. osób wymienionych oraz zawiadomił pełnomocnika strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań poszczególnych świadków.

Organ I instancji dokonał przesłuchania 25 osób będących pracownikami firmy "B". Jednocześnie wyjaśnił, że przesłuchanie Z. W., R. C., M. Z., A. B., S. H., P. F., E. K. - pomimo oczekiwań pełnomocnika odwołującej się strony okazało się niemożliwe. Powody te zostały szczegółowo opisane w adnotacji z dnia [...]r. nr [...] (k. 131-157). Z treści ww. dokumentu wynika ponadto, iż wszczęte postępowanie karne skarbowe wobec skarżącego zostało zawieszone w dniu 8 lutego 2011 r.

Organ I instancji zwrócił także uwagę, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec "B" ustalono, że przedsiębiorstwo to na stanie środków trwałych w 2005 r. posiadało: ciągnik siodłowy [...], agregat spawalniczy i kontener biurowy. Wśród przedłożonych dokumentów źródłowych nie stwierdzono dowodów a w księgach nie zewidencjonowano zakupu żadnych innych środków trwałych mogących służyć wykonaniu usług na rzecz A. W księgach "B" z 2005 r. brak jest również dowodów zakupu, najmu, dzierżawy, leasingu maszyn, urządzeń, narzędzi, sprzętu niezbędnych do wykonania usług ślusarskich czy spawalniczych. Brak również wydatków na energię elektryczną.

Korzystając z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym, pismem z dnia

[...] r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, w tym wnioski o przesłuchanie A. W., przesłuchanie pozostałych pracowników "B", wniosek o przesłuchanie A. P. oraz pracowników "C", oraz wniosek o powołanie biegłego na okoliczność możliwości wykonania prac wskazanych na kwestionowanych faktuarch w oparciu o półfabrykaty, których przekazanie "B" udokumentowano w WZ. Pełnomocnik podniósł ponadto, że organ w prowadzonym postępowaniu zaniechał możliwości skorzystania ze środka dyscyplinującego wobec świadka A. W., jakim jest wymierzenie kary porządkowej, a w konsekwencji zaniechał przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. W. na okoliczność wykonywania usług, wskazania urządzeń za pomocą których były wykonywane i osób je wykonujących oraz ustalenia istnienia dobrej wiary strony przy zawieraniu transakcji. Odmówił również przesłuchania pozostałych pracowników firmy "B", tj. J. Ż., Z. W., R. C., M. Z., A. B., S. H., P. F., E. K., ze względu na to, iż w ocenie organu przedmiotem dowodu są okoliczności, które zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Ponadto osoby te pomimo wielokrotnych wezwań nie stawiły się w wyznaczonych terminach w organie pierwszej instancji natomiast wyznaczenie kolejnych, nowych terminów do przesłuchań świadków, którzy z różnych powodów nie stawiają się spowodowałoby dodatkowe przedłużanie postępowania oraz byłoby nieuzasadnione, z uwagi na ekonomikę działań procesowych (powody te zostały szczegółowo opisane w adnotacji z dnia [...]r. nr [...]). Dodatkowo zwrócił uwagę, iż w dniu [...] r. organ pierwszej instancji wezwał A. W. celem przesłuchania. Jednak na zadane pytanie odmówiła składania zeznań, a kolejne wielokrotne próby przesłuchania w charakterze świadka celem złożenia wyjaśnień - okazały się nieskuteczne.

Organ I instancji odmówił ponadto przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. P. oraz pracowników firmy PPHU "C" w 2005 r. w celu weryfikacji świadczenia usług przez ww. podmiot na rzecz firmy “A", argumentując, iż powyższe nie ma związku z prowadzoną sprawą oraz odmówił powołania biegłego, ponieważ wniosek dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy.

Powyższe stanowisko organ kontroli skarbowej uzasadnił tym, iż dokonano przesłuchania 25 osób - pracowników "B" w charakterze świadków i żadna z przesłuchanych osób nie potwierdziła faktu wykonania wymienionych usług, tj.: wykonania tulejek aluminiowych dla tulei sprężystej, montażu tulejki sprężystej wg rysunku, wykonania rdzenia dla tulejek, montażu tulejek wg rysunku, wykonania tulei dla tulejki sprężystej wg rys, wykonania gięcia i tłoczenia 4 dźwigni wspornika wg rys, montażu tulei sprężystej wg rys, będących przedmiotem badania w toku postępowania kontrolnego, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "B" w grudniu 2005 r.

W dniu [...] r. dokonano przesłuchania skarżącego, który to zeznał, że półwyroby do przeróbki, do robót kooperacyjnych zleconych do przerobu zawoził na ul. [...], odbierał je J. W., natomiast wszelkie szczegóły uzgadniał z A. W.. Na tę okoliczność przedłożył kserokopię umowy zawartej w Z. w dniu [...] r. pomiędzy firmą "B" a “A". W zawartej umowie zleceniobiorca czyli "B" zobowiązała się do wykonania usług spawalniczych, obróbki ślusarskiej oraz obróbki skrawaniem. Skarżacy zeznał również, iż po 10 latach nie może wskazać kto dokładnie wykonywał przedmiotowe prace, a nazwiska, które przypomina sobie to: A. W., J. W. i A. P.. Ponadto jak zeznał skarżacy "B" dysponowała wraz z A. P. m.in. tokarkami, prasą, frezarkami, dłutownicami, wiertarkami, ręcznymi narzędziami i elektronarzędziami. Wszytskie te maszyny nie były potrzebne do wykonania usług świadczonych dla niego, tym niemniej nie jest on w stanie stwierdzić, które z nich były wykorzystywane do wykonania zleconych przez niego usług. Skarżacy oświadczył również, iż nie wiedział w tamtym czasie, że maszyny którymi dysponował A. P. nie należały do "B".

Skarżący pismem z dnia [...] r. Przedstawiając swoje stanowisko, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, ponownie wniósł o przeprowadzenie dowodów wskazanych w piśmie z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych.

2.6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, względnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie ewentualnie jej uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znaczej części.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 194 § 1, art. 212 w zw. z art. 128 O.p. poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją powyższych przepisów działanie w postaci uznania przez organ

I instancji za udowodnione okoliczności przedstawione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczących transakcji, w których uczestniczył podmiot “A". Zdaniem pełnomocnika skarżącego transakcje te kwestionowane są przez organ w oparciu m.in. o fakt, iż takie ustalenia przyjęły organy skarbowe w wydanych wobec "B" decyzjach określających zobowiązanie podatkowe w podatku VAT oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy zgodnie z treścią powyższych przepisów decyzja wydana w innym postępowaniu kontrolnym, będąca dowodem w danej sprawie, stanowi jedynie dowód samego faktu jej wydania przez właściwy organ i nie może powodować związania innych organów z przyjętymi w danej decyzji ustaleniami. Ponadto pełnomocnik podkreślił, że dana decyzja wiąże jedynie organ, który ją wydał bez związania innych organów, dlatego organ jest zobowiązany dokonać własnych ustaleń i nie może uzależniać uznania danych okoliczności za udowodnione od rozstrzygnięcia innego organu;

2. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci: ustalenia i przesłuchania pracowników "C" w 2005 r., przesłuchania A. P., opinii biegłego celem zbadania czy dostarczone przez skarżącego półfabrykaty (potwierdzone dokumentami WZ) służyły wykonaniu zleconych "B" usług oraz przesłuchania A. W. i pozostałych nieprzesłuchanych pracowników, podczas gdy organ zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W ocenie pełnomocnika skarżącego tylko poprzez przesłuchanie A. P. możliwym było wyjaśnienie wątpliwości czy "B" korzystała z jego pracowników, zaplecza, zasad podziału wykonywanych usług, czy wykonawca informował zleceniodawców o tym kto wykonuje faktycznie usługi, czy istniały możliwości wyróżnienia "B" od zaplecza "C" przez, zleceniodawców, zaś przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego skutkowałoby kategorycznym ustaleniem, że przekazywane półfabrykaty były konieczne do realizacji zleceń, a także jaki charakter posiadają usługi, czy do ich wykonania potrzebne są szczególne umiejętności ślusarskie, przez co doszłoby do rozstrzygnięcia niewyjaśnionych wątpliwości, które i tak organ zobowiązany jest rozstrzygać na korzyść podatnika, czego nie uczynił w niniejszej sprawie;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do ustalenia prawdy materialnej na skutek m.in.:

- niezastosowania przez organ środków przymusu w stosunku do świadków, którzy nie stawili się na przesłuchanie, pomimo iż świadkowie ci odebrali wezwanie, w tym nieustalenia aktualnych miejsc zamieszkania świadków, od których wezwania wracały niepodjęte w terminie;

- braku ustalenia kadry pracowniczej firmy "C" i przesłuchania pracowników ww. firmy w roku 2005 pomimo, iż podmiot ten był powiązany warsztatowo, technicznie i kadrowo z podmiotem "B",

- nieprzesłuchania A. W. oraz A. P., pomimo iż ich przesłuchanie było niezbędne do poczynienia prawidłowych ustaleń w zakresie zasad wykonywania usług dla “A" i dobrej wiary skarżacego;

- nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wnioskowaną przez stronę oraz celem ustalenia jaki charakter miały zlecane "B" prace, czy były to czynności trudne, czy wymagały specjalistycznej wiedzy ślusarskiej, jakie urządzenia były niezbędne do ich realizacji, czy potrzebny był dostęp do znacznej ilości energii elektrycznej i ograniczenie się przez organ jedynie do uzyskania zeznań świadków w tym zakresie, a które to zeznania były tylko i wyłącznie subiektywną oceną niestanowiącą specjalistycznej wiedzy niezbędnej do rozstrzygnięcia wątpliwości w omawianym przedmiocie;

- braku przesłuchania osób, dla których strona wykonywała podzlecane "B" usługi, w tym R. G. ("D"), na okoliczność zlecenia stronie czynności, które wymagały od strony skorzystania z usług "B", celu dla którego strona zleciła "B" prace, faktu realnego wykonania usługi przez "B",

4. art. 233 § 2 O.p. poprzez niewykonanie przez organ I instancji wszystkich wytycznych, jakie zostały wskazane przez organ II instancji.

W szczególności zdaniem pełnomocnika skarżacego organ nie poczynił ustaleń czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w nadużyciach podatkowych. Pomimo tych zaniechań oragan przyjął gołosłowne ustalenia, co do świadomości kontrolowanego w tym przedmiocie oraz nie podjął niezbędnych czynności celem uzyskania zeznań wszystkich świadków ograniczając się jedynie do formalnego wysłania wezwań, nie ustalił od kiedy termin przedawnienia w odniesieniu do grudnia 2005 r. biegł dalej po zawieszeniu za pomocą 70 § 7 ustawy O.p.,

5. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodnego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przez:

- uznanie, iż podmiot "B" nie wykonywał usług na rzecz “A", a co za tym idzie wystawione faktury VAT nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w oparciu o okoliczność, iż "B" nie posiadał w środkach trwałych urządzeń niezbędnych do realizacji zleceń, ani też nic posiadał umów umożliwiających korzystanie z takich urządzeń a także nie zawierał umów na dostawę energii elektrycznej. Podczas gdy w ocenie pełnomocnika fakt braku formalnych umów nie oznacza, iż "B" nie korzystał z urządzeń, energii należących do innego podmiotu w sposób nieformalny, tym bardziej iż ocena zeznań przesłuchanych po uchyleniu decyzji świadków oraz ocena umów użyczenia pomieszczeń wskazuje, iż ww. kontrahent pozostawał w ścisłej współpracy z podmiotem "C", zaś brak zbadania przez organ niniejszej okoliczności (nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony) skutkowało nierozwiązaniem wątpliwości w tym przedmiocie;

- uznanie, iż "B" nie wykonywał zleconych przez “A" prac jako, że nikt z pracowników ww. podmiotu nie potwierdził tych czynności, podczas gdy ocena materiału dowodowego wskazuje, iż po uchyleniu decyzji nie wszyscy pracownicy zostali przesłuchani, a ponadto świadkowie w osobach K. B., M. A., J. W., T. W., A. O., P. S., M. L., W. S. oraz sama strona w sposób bezpośredni lub pośredni (poprzez opis okoliczności) wskazali wbrew twierdzeniom organu, że były wykonywane wyszczególnione na fakturach VAT czynności na rzecz “A", natomiast organ posiadając zeznania, iż "B" ściśle współpracował z firmą "C" winien zbadać czy korzystał z jego zaplecza technicznego oraz kadrowego, czego nie uczynił rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść strony;

- pominięcie okoliczności wykazanej dowodami rzeczowymi (umowy użyczenia pomieszczeń) oraz dowodami osobowymi, w tym dowodem z przesłuchania strony, iż na placach przy ul. [...] oraz [...] usytuowane były liczne urządzenia, w tym niezbędne do wykonania usługi na rzecz “A", z których to korzystano podczas wykonywania również m.in. haków holowniczych i innych wymienionych przez pracowników robót, a co za tym idzie musiała być wykorzystywana energia elektryczna, wobec czego ustalenia, iż "B" nie korzystała z wystarczającej ilości energii jest niezgodne z rzeczywistością, zaś organ nie zbadał czy "B" wykorzystywała dostarczaną "C" energię i pozostał na gołosłownych ustaleniach;

- uznanie, iż po stronie kontrolowanego istniała świadomość co do tego, iż "B" nie posiadał kadrowych i technicznych możliwości oraz, że to nie ww. kontrahent wykonywał usługi. Ustalenia te, jak podaje pełnomocnik skarżącego, zostały dokonane na podstawie błędnie wyciągniętych z przesłuchania strony wniosków, podczas gdy ocena zeznań strony nie pozwala na przyjęcie takiego stanowiska, zaś brak przesłuchania A. W. oraz A. P. skutkuje brakiem zebrania pełnego materiału dowodowego w zakresie dobrej wiary podatnika;

6. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych przez brak starannego działania organów w postaci niezasadnego nieuwzględnienia istotnych dla sprawy wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę w celu wykazania ważnych dla sprawy okoliczności, przerzucanie na stronę konsekwencji związanych z niestawiennictwem części świadków, poprzez działanie organu wbrew zasadzie in dubio pro tributario w postaci kierowania się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń, co w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę organów zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej już przez organ tezy o nierzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych; przepisów prawa materialnego, ti.:

7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie dokonanego przez stronę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za poprawną, na skutek błędnego przyjęcia, iż podstawę do obniżenia podatku należnego stanowiły faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane a ponadto strona wiedziała lub posiadała możliwość uzyskania wiedzy, iż w trakcie współpracy z kontrahentami doszło do naruszenia prawa. Podczas gdy w niniejszej sprawie dyspozycja powyższego przepisu nie powinna być zastosowana jako, że wbrew twierdzeniom organu wystawione faktury VAT, będące podstawą obniżenia podatku należnego nie tylko przedstawiały rzeczywiście wykonane usługi jak i materiał dowodowy w żadnym zakresie nie pozwala uznać, iż strona mogła posiadać świadomości, że transakcje mogły być przedmiotem ewentualnego nadużycia prawa, tym bardziej iż organ nie poczynił wystarczających czynności zmierzających do uzyskania ustaleń w zakresie dobrej wiary kontrolowanego.

2.7. Organ odwoławczy nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych zarzutów, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W motywach rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatowego z tytułu podatku od towarów i usług za badany okres.

Dalej organ zauważył, że z art. 70 § 1 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Początkową datą zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zatem dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dniem tym jest dzień wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (vide. Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011).

Organ odwołał się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny wypowiedział także pogląd, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Organ zaakcentował także, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może być stosowany, ale w zgodzie z w/w orzeczeniem TK. W ocenie organu odwoławczego przepis ten należy zatem interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub z okoliczności sprawy wynika kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że spełniona została przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] organ kontroli skarbowej wszczął bowiem dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych w okresie od lutego 2005 r. do stycznia 2006 r. organowi podatkowemu w T. deklaracjach VAT-7 i narażenia przez to na uszczuplenie podatku od towarów i usług za m.in. za grudzień 2005 r. W dniu [...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, które ogłoszono mu w dniu [...] r. Natomiast w dniu [...] r. wszczęte postępowanie karne skarbowe zostało wobec strony zawieszone.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż u podstaw sporu legło stwierdzenie, zgodnie z którym dokumenty źródłowe wystawione dla strony przez ww. kontrahenta, opisują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a jako takie nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Organ zaakcentował również, że rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest więc od ustalenia, czy zanegowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, oraz czy strona miała świadomość uczestniczenia w oszukańczym schemacie polegającym na pozorowaniu prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT przez potwierdzające nieprawdę dokumenty (faktury od istniejącego podatnika tego podatku, które dotyczą w całości transakcji fikcyjnych).

Organ zwrócił również uwagę na orzeczenia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych Optigen i inni; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Dawid; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gabor Tóth; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, które jego zdaniem spowodowały na gruncie polskiego prawa krajowego trudności natury interpretacyjnej, co doprowadziło w konsekwencji do koncentrowania się w sporach podatkowych dotyczących prawa do odliczenia VAT jedynie na ustalaniu dobrej (złej) wiary podatnika, a pomijaniu w wykładni prawa znaczenia innych przepisów wskazujących na warunki realizacji prawa do odliczenia. Tymczasem - zdaniem organu drugiej instancji - sama koncepcja tzw. "dobrej wiary" miała wspierać funkcjonowanie wspólnego (unijnego) systemu VAT, nie zaś doprowadzać do wykładni, w której niektóre przepisy Dyrektywy jawią się jako zbędne.

Krajowe organy administracyjne powinny zatem odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu.

Organ odwoławczy stwierdził, że faktura VAT jest zasadniczym dokumentem odzwierciedlającym czynności opodatkowane tym podatkiem, jak również umożliwiającym poprawne ich ujęcia w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy.

Wskazał również na ugruntowany w doktrynie i judykaturze pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wówczas gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też zaistniało miedzy innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyroki NSA z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 621/97, WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/05; jak również J. Zubrzycki: Leksykon VAT. Tom 1. Wrocław 2007 r., s. 988-989).

Organ II instancji podniósł ponadto, iż w kwestii uznania podatnika za świadomego udziału w oszustwie, należy badać, czy podmioty gospodarcze podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Podatnik prowadząc działalność powinien, w ocenie organu, zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe.

W rozpoznawanej sprawie, za zasadną organ odwoławczy uznał ocenę organu I instancji, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec strony, jak i kontrahenta podatnika, w tym zeznania świadków wskazują, że udokumentowane fakturami usługi nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kooperantami. Konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, w myśl którego wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc pomniejszyć kwoty podatku należnego.

Organ II instancji wskazał, że z zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane osobiście przez ich wystawcę tj. firmę "B" bowiem rzeczywisty przedmiot jej działalności gospodarczej polegał przede wszystkim na usługach prowadzenia innym podmiotom ksiąg podatkowych, ksiąg rachunkowych, produkcji części i akcesoriów do pojazdów samochodowych i ich silników, w tym haków holowniczych do samochodów, produkcji i sprzedaży oraz wynajmie przyczepek do samochodów oraz świadczeniu drobnych usług remontowych. Organ podkreślił, że na odmienny od wskazanego w fakturach zakres prac wykonywanych przez "B" wskazywały również protokoły przesłuchań w charakterze świadków pracowników "B". Jak bowiem między innymi wynika z zeznań pracowników wykonywali oni w "B" prace polegające na: wypisywaniu faktur, sporządzaniu deklaracji podatkowych, przyjmowaniu zleceń od klientów, uzgodnienia ceny i terminu wykonania usług, (vide: zeznania A. O., W. S.), wykonywaniu prac administracyjno - biurowych oraz prowadzeniu spraw finansowo-kadrowych (vide: zeznania S. H., K. B., B. B., R. C., U. W., M. L., J. Ż., K. L., P. F., D. N., M. M.), wyszukiwaniu maszyn oraz odbiorców maszyn (J. W.), układaniu kostki brukowej A. B.), wykonywaniu prac remontowych (P. S.), montażu haków holowniczych (vide: zeznania A. K., M. Z., S. N.), wymianie oleju (M. S.), wykonywaniu prac informatycznych (M. A.i R. W.), układaniu dokumentów (Z. W.), odwożeniu i przywożeniu dzieci A. W. ze szkoły (T. W.), wykonywaniu prac zaopatrzeniowych (M. P.), prowadzeniu przedszkola (S. K., E. K., E. S.), sprzątaniu (K. S.), pełnieniu obowiązków gońca (G. W.) czy pomocy domowej (T. M.), wykonywaniu prac porządkowych (S. M.).

Ponadto "B" nie dysponowała możliwościami technicznymi, technologicznymi, sprzętowymi niezbędnymi do świadczenia zakwestionowanych usług. Jednocześnie nie przedłożono w toku prowadzonego postępowania jakichkolwiek dowodów zakupu, najmu, dzierżawy czy leasingu maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania wskazanych usług. Natomiast adresy, pod którymi "B" prowadziła w 2005 r. działalność gospodarczą, tj. ul. [...]i [...] w Z. - nie figurują w systemie bilingowym "E". Powyższe wynika z pism z dnia [...] r. i [...] r. wystosowanych przez "E" w których dodatkowo wskazano, że punkt poboru przy ul. [...] w Z. objęty był zakresem umowy zawartej pomiędzy "E" a PPHU "C". Jednocześnie ww. podmiot ma zawartą umowę w zakresie poboru energii dotyczącej punktu zlokalizowanego przy ul. [...] .

Zdaniem organu odwoławczego firma "B" nie posiadała również możliwości kadrowych niezbędnych do zrealizowania zleceń od “A". Z analizy zgromadzonych w toku przesłuchań świadectw pracy poszczególnych pracowników nie wynika by któryś z nich został zatrudnionych na stanowisku tokarza, frezera czy spawacza. Powyższe nie zostało potwierdzone również w toku przesłuchań, co zostało uznane jako wystarczające do uznania, iż usługi udokumentowane spornymi fakturami mogły zostać wykonane przez pracowników "B".

Organ zauważył również, iż za negowaniem wiarygodności przedmiotowych faktur przemawiają już same zeznania skarżącego złożone w toku przeprowadzonych przesłuchań. Skarżący oświadczył bowiem, że w sprawach wykonawstwa usług przez "B" kontaktował się z J. W. natomiast kwestie finansowe były omawiane z A. W.. W tym względzie podobne oświadczenia złożyła także A. W.. Tym niemniej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tym również zeznania J. W. nie potwierdzają tych okoliczności.

Ponadto, jak wynika z ustaleń organu, skarżący nie posiadał wiedzy odnośnie faktycznego wykonywania usług na dostarczonych do obróbki półfabrykatach. Ze złożonych zeznań wynika jedynie, że półwyroby do przeróbki dostarczał do Z. na ul. [...] lub [...], których odbiór wraz z dokumentami kwitowała A. W.. Powyższe nie znajduje jednak odzwierciedlenia w zeznaniach pozostałych świadków.

Zdaniem organu powoływanie się na złożone przez A. W. w formie pisemnej wyjaśnienia, w których oświadczyła, jakoby sporne usługi były wykonywane na terenie Z. zarówno przy ul. [...] i na ulicy [...], nie może przynieść oczekiwanego skutku bowiem z zeznań poszczególnych świadków (J. M. i A. K.) wynika, że wyposażenie warsztatu znajdującego się w Z. na ul. [...] było wykorzystywane do produkcji i montażu haków holowniczych w samochodach osobowych oraz do produkcji przyczepek. Natomiast w Z. przy ul. [...], jak zeznał T. W. były warsztaty należące przypuszczalnie do "B" lub "C", firm ze sobą powiązanych. Natomiast z zeznań pozostałych świadków w tym m.in. P. S. wynika, że maszyny te były własnością firmy "C" i były przeznaczone na sprzedaż.

Jak wynika natomiast z umów zawartych pomiędzy "B" i "C" A. W. wynajmowała pomieszczenia warsztatowe przy ul. [...] i [...] właśnie od "C", jednakże przedmiotem wynajmu były tylko i wyłącznie pomieszczenia.

Ponadto, w kwestii danych osobowych pracowników wykonujących zakwestionowane usługi, sam skarżący nie potrafił wskazać jakichkolwiek nazwisk, z uwagi na upływ czasu. Argument ten, w ocenie organu odwoławczego, trudno jednak uznać za przekonujący. A. W. w oświadczeniu z dnia [...] r. wskazała natomiast, że sporne usługi wykonywane były przez J. M., J. W. i Z. W., co znajduje potwierdzenie jedynie w zeznaniach A. O., która wskazała na osobę J. M.. Powyższym zeznaniom organ odmówił jednak waloru wiarygodności, wskazując jednocześnie, że nie znajdują one potwierdzenia w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym.

Jak dalej podkreśla organ odwoławczy, autentyczność faktycznego wykonania spornych usług tj. podważa okoliczność, iż zarówno J. W., J. M. jak i Z. W. nie potwierdzili faktu wykonywania spornych usług czy nawet uczestnictwa przy ich wykonywaniu.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, nieprecyzyjność złożonych przez skarżącego wyjaśnień wielu aspektach charakteryzująca się zmiennością odnośnie stanu faktycznego, oraz jego uszczegółowieniem wraz z pojawianiem się nowych okoliczności w rozpatrywanej sprawie - w ich konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym, dowodzą, iż wykazane na kwestionowanych fakturach transakcje nie mogły zostać wykonane. Tym bardziej "B" nie dysponowała żadnym fachowym zapleczem organizacyjnym, magazynowym, a także personalnym pozwalającym urzeczywistnić dokonanie spornych transakcji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ za bezzasadne uznał domaganie się przez skarżącego podjęcia ponownych prób przeprowadzenia przesłuchania A. W., w sytuacji gdy wielokrotnie wzywana złożyła jedynie ogólnikowe pisemne wyjaśnienia, które w wielu kwestiach okazały się sprzeczne z zeznaniami innych świadków czyniąc je niewiarygodnymi - należy uznać za bezzasadne. Ponadto, jak podkreśla organ odwoławczy, pełnomocnik skarżącego wskazuje jedynie na "wysokie prawdopodobieństwo", że A. W. wykonując usługi na rzecz skarżącego mogła korzystać z możliwości technicznych i kadrowych "C". Odnośnie natomiast do odmowy przeprowadzenie zeznań A. P. oraz zatrudnionych w PPFIU "C" pracowników, organ odwoławczy także podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, wskazując jednak nie tyle na brak związku z prowadzoną sprawą, ale na brak podstaw do ich przeprowadzenia, skoro nawet sam skarżący nie jest w stanie wskazać, kto konkretnie wykonywał dla niego usługi.

Ponadto zasadne wątpliwości, co do firmy-wykonawcy wzbudził również fakt, iż świadkowie w zdecydowanej większości odpowiedzieli przecząco bądź wymijająco deklarując, że nie znają, a wręcz nie kojarzą firmy "A", ani nazwiska – O. S.. Odosobnione są w tym względzie jedynie zeznania J. W., który w toku przesłuchań, pomimo, iż wskazał na znajomość ze skarżącym, zeznał równocześnie, iż nie zna firmy A. Podobnie A. O., zeznała, iż "kojarzy firmę "A" i Pana S.". Zeznaniom tym organ jednak nie dał wiary z uwagi na istniejące między nią a J. W. powiązania rodzinne.

Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut pełnomocnika skarżącego, że działanie organu nakierowane było na potwierdzenie z góry przyjętego stanowiska o fikcyjności przedmiotowych transakcji i jak najszybszym zakończeniu postępowania. W opinii organu odwoławczego postępowanie zostało przeprowadzone wszechstronnie w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Natomiast stopień szczegółowości, obszerność i bogactwo faktów wynikających z zeznań przekonuje, że prowadzona przez A. W. działalność gospodarcza obejmowała prowadzenie biura rachunkowego oraz produkcję i montaż haków holowniczych. Natomiast pełnomocnik skarżącego poza gołosłownym negowaniem poczynionych ustaleń w sprawie nie przedstawił żadnych skutecznych przeciwdowodów. Organ podkreślił przy tym, że chociaż obowiązek dowodzenia spoczywa na organie podatkowym, nie oznacza to jednak, że podatnik może zachowywać postawę całkowicie bierną, ograniczając się tylko do wysuwania kolejnych hipotez i ewentualnie do wskazywania rzekomych zaniechań po stronie organów podatkowych.

Organ odwołwaczy nie przychylił się również do argumentacji kwestionującej wartość dowodową wydanej dla "B" decyzji wymiarowej, wskazując, że jest to dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., który korzysta z domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności).

Ponadto w oparciu o dokonane ustalenia, organ odwoławczy podniósł, iż nie mógł odnieść pożądanych skutków prawnych argument, odnoszący się do działania w dobrej wierze przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Z akt sprawy wynika bowiem, że strona mogła wiedzieć, że zawierane transakcje miały inny przebieg niż dokumentują to faktury. Skarżący, będąc doświadczonym przedsiębiorcą, posiadającym ponad dwudziestoletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, dysponując odpowiednim sprzętem do wykonania spornych usług, mając do dyspozycji kadrę pracowniczą, podpisuje i akceptuje umowy z kontrahentem - kojarzonym z działalnością w zupełnie innej dziedzinie, nie zatrudniającym odpowiednich do wykonania zakwestionowanych usług pracowników oraz płaci niebagatelne kwoty za ww. usługi, w związku z którymi wie, że nie mogą być one wykonane bezpośrednio przez firmę zleceniobiorcy. Takie zachowanie przedsiębiorcy, w ocenie organu, należy uznać za nieracjonalne. Dodatkowo, jak podkreśla dalej organ, opisane okoliczności nawiązania współpracy, ogólny brak orientacji co do szczegółów nabywanych usług, brak prócz faktur jakiejkolwiek, pozostałej dokumentacji mogącej potwierdzać kwestionowane transakcje oraz płatności gotówką - wskazują nie tylko na brak jakiegokolwiek zainteresowania strony w ustaleniu wiarygodności podmiotu wystawiającego na jego rzecz faktury, ale wręcz potwierdzają, że świadomie akceptowała ona "współpracę" w warunkach naruszenia prawa.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Oceny kompletnych dowodów dokonano w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione w wydanej decyzji, natomiast fakt, że strona nie zgadza się z oceną i argumentacją organu podatkowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym zasady zaufania do organów podatkowych.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. W skardze pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 194 § 1 i 3, art. 212 w zw. z art. 128 O.p. poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją powyższych przepisów działanie w postaci przyjęcia, iż organy są związane ustaleniami poczynionymi w decyzjach wydanych wobec "B" jako, ze włączone decyzje korzystają na podstawie art. 194 § 1 O.p. z domniemania zgodności z prawdą przyjętych w nich ustaleń, a także z tej przyczyny, że z uwagi na konstrukcję podatku określenie wobec kontrahenta zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów usług zobowiązuje organy podatkowe do zastosowania dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy o podatku od towarów i usług. Podczas gdy w ocenie pełnomocnika skarżącego, moc dowodowa owych dokumentów urzędowych nie obejmuje ustaleń faktycznych o oznaczonej treści, w szczególności nie przysługuje domniemanie, że ustalenia takie są zgodne z rzeczywistością bowiem decyzje te dowodzą jedynie okoliczność, iż właściwe organy we właściwej formie określiły zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wobec kontrahenta, zaś z uwagi na konstrukcję podatku VAT należy podnieść, iż ustalenia przyjęte we włączonych decyzjach odnoszą się tylko do tego, iż usługa nie została wykonana przez "B" co nie dyskredytuje faktu, iż podatnik poniósł wydatek, zaś organ winien samodzielnie poczynić ustalenia w tym zakresie, nie ograniczając się jedynie do ustalenia, iż wydatek ten nie był związany z fakturami wystawionymi przez "B",

2. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez organy obu instancji i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci:

a) ustalenia i przesłuchania pracowników PPHU "C" w 2005 r., przesłuchania A. P., powołując się na to, iż brak jest podstaw do ich przeprowadzenia podczas gdy organ zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W opinii pełnomocnika skarżącego tylko poprzez przesłuchanie A. P. i jego pracowników możliwym było wyjaśnienie wątpliwości czy "B" korzystała z jego pracowników, zaplecza, zasad podziału wykonywanych usług, czy wykonawca informował zleceniodawców o tym kto wykonuje faktycznie usługi, czy istniały możliwości wyróżnienia zaplecza "B" od zaplecza "C" przez zleceniodawców, a takiej możliwości nie może wykluczyć pisemna informacja co do osób wykonujących pracę, którą ograny uznały za niewiarygodną;

b) przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem zbadania czy dostarczone przez skarżącego półfabrykaty (potwierdzone dokumentami WZ) służyły wykonaniu zleconych "B" usług oraz wskazania charakteru wykonywanych usług, powołując się na jego niezasadność z uwagi na wyjaśnienie okoliczności innymi dowodami, podczas gdy przeprowadzenie niniejszego dowodu skutkowałaby kategorycznym ustaleniem, że przekazywane półfabrykaty były konieczne do realizacji zleceń, a także jaki charakter posiadają usługi, czy do ich wykonania potrzebne są szczególne umiejętności ślusarskie;

c) przesłuchania A. W. i pozostałych nieprzesłuchanych pracowników w osobach M. Z., S. H., Z. W. powołując się na brak konieczności ich przesłuchania z uwagi na to, że osoby te wypowiadały się już co do okoliczności związanych z możliwościami technicznymi "B" i wykonywanymi usługami, podczas gdy A. W. oraz pozostałe osoby nigdy nie były pytane o współpracę z A. W. i korzystanie z jego zaplecza, energii oraz urządzeń czy też pracowników, a także nie były pytane o to czy mogło dojść jednak do podzlecenia usługi lub też skorzystania z pracowników A. P., dodatkowo A. W. nie zeznawała bezpośrednio pod rygorem odpowiedzialności karnej;

d) przesłuchania R. G. z uwagi na to, że wniosek ten dotyczył okoliczności niemających znaczenia dla sprawy, podczas gdy za pomocą niniejszego środka dowodowego strona starała się wykazać, iż poniosła wydatki w związku z wykonywanymi na jej rzecz usługami, bowiem wykonywała dzięki nim usługę wobec swojego zleceniodawcy,

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej na skutek m.in.:

- zrezygnowania z przesłuchania pracowników "B": M. Z., S. H., Z. W. pomimo iż istniały środku przymuszające świadków do stawienia się przed organem, na skutek przyjęcia, iż zeznania te zostały odebrane przez świadków albo w postępowaniu przed "B" albo w niniejszym postępowaniu na etapie przed uchyleniem decyzji organów, podczas gdy świadkowie Ci nie wypowiadali się co do współpracy pomiędzy "B" a "C" i powiązania niniejszych podmiotów i z tej przyczyny istniała konieczność skutecznego przeprowadzenia dowodów;

- braku ustalenia kadry pracowniczej podmiotu "C" i przesłuchania pracowników ww. firmy w roku 2005 pomimo, iż podmiot ten był powiązany warsztatowo, technicznie i kadrowo z "B", w następstwie czego strona została pozbawiona możliwości wykazania, iż usługi zostały wykonane, co nastąpiło na terenie, przy ul. [...] oraz [...] w Z. prawdopodobnie przy pomocy pracowników firny "C", przez co dodatkowo organ nie wyjaśnił wątpliwości korzystania przez "B" z podzlecenia podmiotu trzeciego pomimo, iż w zakresie jej ksiąg brak jest zakupu takich usług;

- nieprzesłuchania A. W. oraz A. P., pomimo iż ich przesłuchanie było niezbędne do poczynienia prawidłowych ustaleń w zakresie zasad wykonywania usług dla "A" dobrej wiary skarżącego, w szczególności, iż organ twierdzi, że strona mogła pominąć "B" i bezpośrednio zlecić usługę "C", podczas gdy strona nie wiedziała na jakiej zasadzie "B" wykona usługi czy samodzielnie czy przy pomocy innego podmiotu, zaś wytyczne wskazane przez organ co do dobrej wiary podatnika nie powinny mieć zastosowania biorąc pod uwagę fakt, iż usługi wykonywane były w 2005 r., tj. w czasie, gdy wymogi względem podatników co do weryfikowania swoich kontrahentów nie obowiązywały;

- nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność zbadania czy dostarczone przez skarżącego półfabrykaty służyły wykonaniu zleconych "B" usług oraz celem ustalenia jaki charakter miały zlecane "B" prace, czy były to czynności trudne, czy wymagały specjalistycznej wiedzy ślusarskiej, jakie urządzenia były niezbędne do ich realizacji, czy potrzebny był dostęp do znacznej ilości energii elektrycznej i ograniczenie się przez organ jedynie do uzyskania zeznań świadków w tym zakresie, a które to zeznania były tylko i wyłącznie subiektywną oceną niestanowiącą specjalistycznej wiedzy niezbędnej do rozstrzygnięcia wątpliwości w omawianym przedmiocie;

- braku przesłuchania osób, dla których strona wykonywała podzlecane "B" i usługi, w tym R. G. ("D") na okoliczność zlecenia stronie czynności, które wymagały skorzystania z usług "B", celu dla którego strona zleciła "B" prace, faktu realnego wykonania usługi przez "B", a który to środek dowodowy pozwoliłby wykazać stronie, iż poniosła wydatki w związku z wykonywanymi na jej rzecz usługami, bowiem wykonywała dzięki nim usługę wobec swojego zleceniodawcy

4. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodnego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przez:

- uznanie, iż podmiot "B" nie wykonywał usług na rzecz "A", a co za tym idzie wystawione faktury VAT nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w oparciu o okoliczność, iż "B" nie posiadał w środkach trwałych urządzeń niezbędnych do realizacji zleceń, ani też nic posiadał umów umożliwiających korzystanie z takich urządzeń, a także nie zawierał umów na dostawę energii elektrycznej, podczas gdy fakt braku formalnych umów nie oznacza, iż "B" nie korzystał z urządzeń, energii należących do innego podmiotu w sposób nieformalny (materiał dowodowy wskazuje, iż na ul. [...] i [...] była dostarczana energia elektryczna), tym bardziej iż ocena zeznań przesłuchanych po uchyleniu decyzji świadków oraz ocena umów użyczenia pomieszczeń wskazuje, iż ww. kontrahent pozostawał w ścisłej współpracy z podmiotem "C", zaś brak zbadania przez organ niniejszej okoliczności (nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony) skutkowało nierozwiązaniem wątpliwości w tym przedmiocie;

- uznanie, iż "B" nie wykonywał zleconych przez "A" prac jako, że nikt z pracowników ww. podmiotu nie potwierdził tych czynności, podczas gdy ocena materiału dowodowego wskazuje, iż po uchyleniu decyzji nie wszyscy pracownicy zostali przesłuchani, a ponadto świadkowie w osobach K. B., M. A., J. W., T. W., A. O., P. S., M. L., W. S. oraz sama strona w sposób bezpośredni lub pośredni (poprzez opis okoliczności) wskazali wbrew twierdzeniom organu, że były wykonywane wyszczególnione na fakturach VAT czynności na rzecz "A", natomiast organ posiadając zeznania, iż "B" ściśle współpracował z "C" winien zbadać czy korzystał z jego zaplecza technicznego oraz kadrowego, czego nie uczynił rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść strony, zaś treść umowy użyczenia nie dyskredytuje faktu, iż w tym konkretnym przypadku to "C" mógł oddelegować swoich ludzi do wykonania zlecenia strony;

- pominięcie okoliczności wykazanej dowodami rzeczowymi (umowy użyczenia pomieszczeń) oraz dowodami osobowymi, w tym dowodem z przesłuchania strony, iż na placach przy ul. [...] oraz [...] usytuowane były liczne urządzenia, w tym niezbędne do wykonania usługi na rzecz "A", z których to korzystano podczas wykonywania również m.in. haków holowniczych i innych wymienionych przez pracowników robót (organ twierdzi, że z uwagi na brak w środkach trwałych niezbędnych urządzeń, "B" nie mogła mieć do nich dostępu), a co za tym idzie musiała być wykorzystywana energia elektryczna, wobec czego ustalenia, iż "B" nie korzystała z wystarczającej ilości energii jest niezgodne z rzeczywistością, zaś organ nie zbadał czy "B" wykorzystywała dostarczaną "C" energię i pozostał na nieudowodnionych tezach;

- uznanie, iż po stronie kontrolowanego istniała świadomość co do tego iż PPHU "B" nie posiadał kadrowych i technicznych możliwości oraz, że to nie ww. kontrahent wykonywał usługi, zaś ustalenia te zostały dokonane na podstawie błędnie wyciągniętych z przesłuchania strony wniosków oraz wytycznych niemogących mieć zastosowania wobec strony, podczas gdy ocena zeznań strony nie pozwala na przyjęcie takiego stanowiska, tym bardziej biorąc pod uwagę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 22 października 2015 r. C-277/14), zaś brak przesłuchania A. W. oraz A. P. skutkuje brakiem zebrania pełnego materiału dowodowego w zakresie dobrej wiary podatnika;

- uznanie przez organ drugiej instancji, że skoro wobec "A". W. stwierdzono zjawisko wystawiania fikcyjnych faktur VAT na rzecz swoich kontrahentów, taka sama możliwość musiała również wystąpić w stosunku do "F." pomimo, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż strona poniosła wydatek jako, że zlecona przez nią usługa została wykonana, zaś organ pominął okoliczność, iż świadek W. S. wypowiadała się, iż zjawisko fikcyjnych faktur VAT występowało w zakresie wykonywanych przez "B" usług księgowych, nie odnosiła się do firm, wobec których "B" nie wykonywała owych usług;

- uznanie przez organy obu instancji zeznań skarżącego jako niewiarygodnych z uwagi na ich rzekomą sprzeczność z pozostałym materiałem dowodowym, podczas gdy taki wniosek jest wynikiem wyciągania z kontekstu jego zeznań i zeznań przedstawionych świadków, zaś organ nie uwzględnił zeznań tych świadków, którzy spójnie ze stroną wskazywali na wystąpienia poszczególnych okoliczności związanych z usługami, a które to nakazują uznać, iż tezy wskazane przez stronę w sprawie są prawdziwe;

5. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych przez brak starannego działania organów w postaci niezasadnego nieuwzględnienia istotnych dla sprawy wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę w celu wykazania ważnych dla sprawy okoliczności, przerzucanie na stronę konsekwencji związanych z niestawiennictwem części świadków, poprzez działanie organu wbrew zasadzie in dubio pro tributario w postaci kierowania się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń, co w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę organów zmierzającą jedynie do pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określoną w treści omawianych faktur VAT,

6. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu faktur VAT wystawionych przez "B" z tej przyczyny, iż wobec "B" zastosowano w decyzji dyspozycję art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy zgodnie z aktualną linią orzecznictwa krajowego jak i Trybunału Sprawiedliwości, w sytuacji zaistnienia po stronie podatnika dobrej wiary do skorzystania z prawa z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wystarczy wskazanie, iż podatnik poniósł wydatek, a usługa została wykonana na rzecz podatnika, przy czym organ oceniając dobrą wiarę winien wziąć pod uwagę, iż usługi odnosiły się do roku 2005;

7. art. 167, 168, 178, 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie i dokonanie interpretacji przepisów prawa krajowego pozwalającą na odmowę podatnikowi prawa do odliczenia kwoty podatku z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za usługi, których prawo do odliczenia ma dotyczyć dysponował zapleczem technicznym i kadrowym i był w stanie je wykonać, podczas gdy zastosowanie dyspozycji wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, skutkowałoby uznaniem, iż strona nie powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia mogła wiązać się z nieprawidłowościami po stronie wystawcy faktury.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Jednocześnie nawiązując do tezy zaprezentowanej w skardze, iż organ podatkowy zobowiązany jest rozstrzygać na korzyść podatnika wszelkie wątpliwości – organ podniósł, iż w wyniku nowelizacji Ordynacji podatkowej, z dniem 1 stycznia 2016 r. dodano do ww. ustawy przepis nakazujący rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Zaakcentował przy tym jednak, że wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do sianu faktycznego, co zdaje się forsować pełnomocnik.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

3.3. Wraz z pismem z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego nadesłał do Sadu odpisy skargi, które zawierały rozwinięcie podniesionych, podobnie jak w odwołaniu od decyzji, w niej zarzutów.

Ponadto pełnomocnik skarżącego powołał się na orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. Zgodnie z jego treścią, przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania przez podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Zatem w opinii pełnomocnika skarżącego stanowisko zajęte przez organ w zaskarżonej decyzji jest błędne.

3.4. W odpowiedzi na uzupełnienie skargi organ administracji odniósł się do zarzutu, iż w niniejszej sprawie nigdy nie doszło do oceny poprawności decyzji wobec "B" jako, że skarga skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została odrzucona z przyczyn formalnych. Organ odwoławczy podniósł, że decyzja ostateczna korzysta z atrybutu domniemania legalności, gdyż ma ona ustawową chronioną trwałość zagwarantowaną w art. 128 O.p. Domniemanie to może zostać obalone tylko w trybie ustalonym przez prawo, które wyłącza nie tylko dopuszczalność podważenia decyzji poza trybami wskazanymi w przepisach prawa, ale także dopuszczalność wykładni rozszerzającej podstaw prawnych tych trybów. Ponadto organ jest związany decyzją ostateczną, co dotyczy także decyzji wadliwych, które do czasu ich zmiany w sposób przewidziany prawem są uznawane za decyzje prawomocne.

Organ odwoławczy ustosunkował się również do powołanego przez pełnomocnika skarżącego orzeczenia TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 (PPHU Stehcemp), wskazując, że wykładnia z niego wynikająca dotyczy odmiennego stanu faktycznego, nieadekwatnego do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. TSUE w swoich wywodach odniósł się bowiem do podmiotu nieistniejącego i rozważał zastosowanie w danym stanie faktycznym art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, który w rozpoznawanej sprawie zastosowania nie miał i nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia.

3.5. Pismem procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że dokonując oceny dobrej wiary w kontekście okoliczności towarzyszących omawianym transakcją, organ stanął na stanowisku, że do pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku VAT o kwotę podatku wynikającą z otrzymanej od "B" faktury, wystarczającym było wykazanie, iż to nie "B" wykonało usługę.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika, organ przerzuca na stronę skutki braku możliwości sprecyzowania w tezach dowodowych kto fizyczniec wykonywał usługę. Organy natomiast dopatrują się niezachowania przez stronę dobrej wiary, w tym iż strona znała A. P. i mogła mu bezpośrednio zlecić usługę. Dalej jak podkreśla pełnomocnik skarżącego, materiał dowodowy wskazuje, iż strona rozpoczynając współprace myślała, że urządzenia znajdujące się na placach z których korzystał "B" należą do A. W.. Co więcej nawet sami pracownicy nie dostrzegli ścisłego podziału technicznego między firmami.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Na wstępie wskazać należy, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B"?

4.3 Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, przyjmując, że zakwestionowane faktury wystawione przez "B" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4.4. Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy odnieść należy się do kwestii przedawnienia. W tym zakresie podnieść należy, że jakkolwiek zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją dotyczy grudnia 2005r., to zarówno decyzji organu I jak i II instancji wydana została w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] organ kontroli skarbowej wszczął bowiem dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych w okresie od lutego 2005 r. do stycznia 2006 r. organowi podatkowemu w T. deklaracjach VAT-7 i narażenia przez to na uszczuplenie podatku od towarów i usług za m.in. za grudzień 2005 r. W dniu [...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, które ogłoszono mu w dniu [...] r. Natomiast w dniu [...] r. wszczęte postępowanie karne skarbowe zostało wobec strony zawieszone.

4.5. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, strona nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 §§ 1 i 3, art. 199 § 3 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 o.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Zdaniem Sądu polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 o.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833).

Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

4.6. Co do zasady przyznano równą moc dowodową. Jednak w świetle art. 194 § 1 dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3).

Dokument urzędowy, który spełnia wymogi określone w Ordynacji podatkowej, ma szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym. Polega ona na przyjęciu dwóch domniemań, tzn. prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych. W konsekwencji, organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym.

Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 o.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (P. Pietrasz, Komentarz do art.194 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX/el nr 145284).

4.7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że po pierwsze organ podatkowy był zobligowany uwzględnić w prowadzonym postępowaniu podatkowym decyzję wydaną dla "B" określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy VAT, albowiem stanowi ona dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p. Ustalenia zawarte w tej ostatecznej decyzji są kompatybilne z ustaleniami poczynionymi w niniejszej sprawie przez organ podatkowy i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, a organ podatkowy poddał je ocenie. W toku prowadzonego postępowania dowodowego okoliczności faktyczne wynikające z tej decyzji nie zostały zakwestionowane, a zatem nie przeprowadzono przeciwdowodu. Ponadto powołane decyzje (wydana na podstawie art. 108 ustawy VAT) stanowiły jeden z dowodów w sprawie albowiem okoliczność nierzeczywistej transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez "B" zostały stwierdzone innymi dowodami.

Dokonując ustaleń faktycznych organ II instancji oparł się w szczególności na: 1) zeznaniach strony i świadków, tj. pracowników zatrudnionych w 2005 r. w firmie "B" (szczegółowo przytoczone w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji), w tym również świadków przesłuchanych ponownie na wniosek pełnomocnika, którzy w licznie przeprowadzonych przesłuchaniach odpowiedzieli przecząco bądź wymijająco deklarując, że nie znają, nie kojarzą firmy "A", ani nazwiska - O. S.;

2) dokumentach źródłowych pochodzących z postępowań kontrolnych przeprowadzonych w stosunku do A. W., złożone przez nią pisemne wyjaśnienia, zawarte umowy o współpracy; 3) dokumentacji uzyskanej z innych postępowań kontrolnych, włączona przez organ kontroli skarbowej do materiału dowodowego postanowieniem wydanym w dniu [...] r. numer [...] (str. 6-14 zaskarżonej decyzji),

4.8. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane osobiście przez ich wystawcę tj. firmę "B" bowiem rzeczywisty przedmiot jej działalności gospodarczej polegał przede wszystkim na usługach prowadzenia innym podmiotom ksiąg podatkowych, ksiąg rachunkowych, produkcji części i akcesoriów do pojazdów samochodowych i ich silników, w tym haków holowniczych do samochodów, produkcji i sprzedaży oraz wynajmie przyczepek do samochodów oraz świadczeniu drobnych usług remontowych. Trafnie organ podkreślił, że na odmienny od wskazanego w fakturach zakres prac wykonywanych przez "B" wskazywały również protokoły przesłuchań w charakterze świadków pracowników "B". Jak bowiem między innymi wynika z zeznań pracowników wykonywali oni w "B" prace polegające na: wypisywaniu faktur, sporządzaniu deklaracji podatkowych, przyjmowaniu zleceń od klientów, uzgodnienia ceny i terminu wykonania usług, (vide: zeznania A. O., W. S.), wykonywaniu prac administracyjno - biurowych oraz prowadzeniu spraw finansowo-kadrowych (vide: zeznania S. H., K. B., B. B., R. C., U. W., M. L., J. Ż., K. L., P. F., D. N., M. M.), wyszukiwaniu maszyn oraz odbiorców maszyn (J. W.), układaniu kostki brukowej A. B.), wykonywaniu prac remontowych (P. S.), montażu haków holowniczych (vide: zeznania A. K., M. Z., S. N.), wymianie oleju (M. S.), wykonywaniu prac informatycznych (M. A.i R. W.), układaniu dokumentów (Z. W.), odwożeniu i przywożeniu dzieci A. W. ze szkoły (T. W.), wykonywaniu prac zaopatrzeniowych (M. P.), prowadzeniu przedszkola (S. K., E. K., E. S.), sprzątaniu (K. S.), pełnieniu obowiązków gońca (G. W.) czy pomocy domowej (T. M.), wykonywaniu prac porządkowych (S. M.).

Istotne dla uznania za prawidłowy ustalony stan faktyczny w sprawie są wskazane przez organ okoliczności przemawiające na rzecz tezy, że firma "B" nie dysponowała możliwościami technicznymi, technologicznymi, sprzętowymi niezbędnymi do świadczenia zakwestionowanych usług.

Dodatkowo podkreślić należy, że w toku prowadzonego postępowania nie przedłożono jakichkolwiek dowodów zakupu, najmu, dzierżawy czy leasingu maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania wskazanych usług. Natomiast adresy, pod którymi "B" prowadziła w 2005 r. działalność gospodarczą, tj. ul. [...] i [...] w Z. - nie figurują w systemie bilingowym "E". Powyższe wynika z pism z dnia 2 lipca 2010 r. i [...] r. wystosowanych przez "E" w których dodatkowo wskazano, że punkt poboru przy ul. [...] w Z. objęty był zakresem umowy zawartej pomiędzy "E" a PPHU "C". Jednocześnie ww. podmiot ma zawartą umowę w zakresie poboru energii dotyczącej punktu zlokalizowanego przy ul. [...].

Kolejnym argumentem uzasadniającym stanowisko organu jest fakt, że firma "B" nie posiadała również możliwości kadrowych niezbędnych do zrealizowania zleceń od "A". Z analizy zgromadzonych w toku przesłuchań świadectw pracy poszczególnych pracowników nie wynika by któryś z nich został zatrudnionych na stanowisku tokarza, frezera czy spawacza. Powyższe nie zostało potwierdzone również w toku przesłuchań, co zostało uznane jako wystarczające do uznania, iż usługi udokumentowane spornymi fakturami mogły zostać wykonane przez pracowników "B".

Ponadto, jak wynika z ustaleń organu, skarżący nie posiadał wiedzy odnośnie faktycznego wykonywania usług na dostarczonych do obróbki półfabrykatach. Ze złożonych zeznań wynika jedynie, że półwyroby do przeróbki dostarczał do Z. na ul. [...] lub [...], których odbiór wraz z dokumentami kwitowała A. W.. Powyższe nie znajduje jednak odzwierciedlenia w zeznaniach pozostałych świadków.

4.9. W kontekście powyższych rozważań przypomnieć także należy, że art. 180 § 1 o.p. stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w świetle art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro okoliczności niniejszej sprawy została dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami to zbędne było dalsze prowadzenie postępowania dowodowego.

Wskazać także należy, że organ podatkowy I instancji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w związku z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 18 września 2013r. sygn. akt III SA/Gl 1288/12 uzupełnił materiał dowodowy w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...]r. zgodnie z zaleceniami wskazanymi w tym orzeczeniu. Wyrok ten nie został zaskarżony przez stronę. Zwrócić należy uwagę, że w zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wyjaśnił dlaczego nie uwzględnił wszystkich wniosków dowodowych.

Ponadto w przypadku wniosku dowodowego z zeznań świadków wskazać należy dokładne personalia świadka i jego miejsce zamieszkania (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2.07.2008r. sygn. akt I SA/Ol 213/08), czego skarżący nie uczynił.

Zwrócić należy również uwagę, że powoływanie się na złożone przez A. W. w formie pisemnej wyjaśnienia, w których oświadczyła, jakoby sporne usługi były wykonywane na terenie Z. zarówno przy ul. [...] i na ulicy [...], zostało przez organ podatkowy ocenione w kontekście zeznań poszczególnych świadków (J. M. i A. K.), z których wynika, że wyposażenie warsztatu znajdującego się w Z. na ul. [...] było wykorzystywane do produkcji i montażu haków holowniczych w samochodach osobowych oraz do produkcji przyczepek. Natomiast w Z. przy ul. [...], jak zeznał T. W. były warsztaty należące przypuszczalnie do "B" lub "C", firm ze sobą powiązanych. Natomiast z zeznań pozostałych świadków w tym m.in. P. S. wynika, że maszyny te były własnością firmy "C" i były przeznaczone na sprzedaż.

Jak wynika natomiast z umów zawartych pomiędzy "B" i "C" A. W. wynajmowała pomieszczenia warsztatowe przy ul. [...] i [...] właśnie od "C", jednakże przedmiotem wynajmu były tylko i wyłącznie pomieszczenia.

Trafnie organ II instancji uznał, odnosząc się do oświadczeniu A. W. z dnia [...] r., że sporne usługi wykonywane były przez J. M., J. W. i Z. W., że twierdzenie to znajduje jedynie potwierdzenie w zeznaniach A. O., która wskazała na osobę J. M. i nie znajdują potwierdzenia w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym. A zatem zasadnie uznał je za niewiarygodne.

Istotne jest natomiast, że faktycznego wykonania spornych usług J. W., J. M. jak i Z. W. czy nawet uczestnictwa przy ich wykonywaniu.

4.10. W ocenie Sąd trafnie organ odwoławczy wskazał, iż przeprowadzenia przesłuchania A. W., w sytuacji gdy wielokrotnie wzywana złożyła jedynie ogólnikowe pisemne wyjaśnienia, które w wielu kwestiach okazały się sprzeczne z zeznaniami innych świadków czyniąc je niewiarygodnymi nie było zasadne.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje aby firma "B" wykonując usługi na rzecz skarżącego mogła korzystać z możliwości technicznych i kadrowych "C".

Odnosząc się natomiast do odmowy przeprowadzenie zeznań A. P. oraz zatrudnionych w PPFIU "C" pracowników, wskazać należy, że organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania potencjalnych wykonawców spornych usług, skoro nawet sam skarżący nie jest w stanie wskazać, kto konkretnie wykonywał dla niego usługi. Ponadto mająca dla sprawy zasadnicze znaczenie okoliczność rzeczywistego wykonania usług przez "B" została potwierdzona innymi dokumentami.

Ponadto zasadne wątpliwości, co do firmy-wykonawcy wzbudził również fakt, iż świadkowie w zdecydowanej większości odpowiedzieli przecząco bądź wymijająco deklarując, że nie znają, a wręcz nie kojarzą firmy "A", ani nazwiska – O. S.. Odosobnione są w tym względzie jedynie zeznania J. W., który w toku przesłuchań, pomimo, iż wskazał na znajomość ze skarżącym, zeznał równocześnie, iż nie zna firmy A. Podobnie A. O., zeznała, iż "kojarzy firmę "A" i Pana S.". Zeznaniom tym organ jednak nie dał wiary z uwagi na istniejące między nią a J. W. powiązania rodzinne.

4.11. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 197 § 1 o.p., zgodnie z którym w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Nie można bowiem uznać za "wiadomości specjalne" zbadanie czy dostarczone przez stronę półfabrykaty (potwierdzone dokumentami WZ) służyły wykonaniu zleconych "B" usług oraz wskazania charakteru wykonywanych usług, oraz ustalenie jaki charakter miały zlecane "B" prace, czy były to czynności trudne, czy wymagały specjalistycznej wiedzy ślusarskiej, jakie urządzenia były niezbędne do ich realizacji, czy potrzebny był dostęp do znacznej ilości energii elektrycznej i ograniczenie się przez organ jedynie do uzyskania zeznań świadków w tym zakresie.

Powyższe okoliczności wymagające zdaniem skarżącej powołania biegłego, stanowią element stanu faktycznego i w tym zakresie organ podatkowy władny jest dokonać ustaleń we własnym zakresie.

4.12. W ocenie Sądu strona nie wykazała naruszenia art. 191 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 o.p.).

Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833).

Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 o.p.

W ocenie Sądu organ II instancji sprostał ww wymogom.

W pierwszej kolejności, co wykazano powyżej, organy podatkowe zebrały wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych materiały, które nie potwierdzają zaistnienia zdarzeń gospodarczych. Oceniły także dowody zarówno każde z osobna.

Odnośnie natomiast zarzutu jakoby "organ pominął okoliczność, iż świadek W. S. wypowiadała się, iż zjawisko fikcyjnych faktur VAT występowało w zakresie wykonywanych przez "B" usług księgowych, nie odnosiła się do firm, wobec których "B" nie wykonywała owych usług" należy zauważyć, iż wskazany świadek - stosownie do przedłożonego świadectwo pracy z dnia [...] r. wystawionego przez PPHU "B", Z., ul. [...] - zatrudniona była przez A. W. dopiero w okresie od [...] r. na stanowisku pracownik biurowy. Z zeznań złożonych w dniu [...] r. nie wynika natomiast by świadek prócz wskazania, iż "Na początku zapoznawałam się z programem komputerowym, z fakturami, sprawdzałam zgodność faktur z wpisem w programie, nie miałam doświadczenia w pracy. Czasami robiłam zestawienia faktur kontrahentów - klientów biura rachunkowego. Firma "B" prowadziła księgi klientów. Ja pracowałam tylko na ul. S. w Z., było lam tylko biuro rachunkowe. Nie znam O. S. ani firmy A" - w jakikolwiek sposób odniosła się do wystawianych przez PPIIU "B" faktur fikcyjnych czy to w zakresie prowadzonego biura rachunkowego czy w zakresie pozostałej działalności gospodarczej. Powyższe jednak wskazuje, iż pełnomocnik skarżącego dysponuje wiedzą, iż sytuacje w których A. W. posługiwała się fakturami fikcyjnymi w toku prowadzonej działalności gospodarczej (w tym w zakresie prowadzonego biura rachunkowego) dla uzyskania korzystnych skutków podatkowych miały miejsce, co dodatkowo podważa wiarygodność ww. kontrahenta jako podmiotu rzetelnego.

4.13. Zarówno orzecznictwo TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113, CBOSA).

Powołany w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2015 r., I FSK 1043/14).

4.14. Odnosząc się do podniesionych w skardze twierdzeń strony dotyczących wyroku TSUE C-277/14, wskazać także należy, że zapadł on w innym stanie faktycznym, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. TSUE w swoich wywodach odniósł się bowiem do podmiotu nieistniejącego i rozważał zastosowanie w danym stanie faktycznym art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, który w rozpoznawanej sprawie zastosowania nie miał i nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia.

Powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-277/14 skarżąca kilkakrotnie podkreśliła w skardze, że poniosła wydatek z tytułu zakupu usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, co w jej ocenie jest przesłanką do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko takie jest błędne. Okoliczność ta pozostaje bowiem bez wpływu na pozbawienie strony w okolicznościach przedmiotowej sprawy do odliczenia podatku naliczonego.

4.15. Sąd nie podziela stanowiska, że skoro zakwestionowane transakcje miały miejsce w 2005r., to strona nie była zobowiązana do zachowania należytej staranności. Dochowanie należytej staranności w obrocie gospodarczym nie wiąże się tylko z podatkiem od towarów i usług i nie wywodzi z tego podatku. Jest raczej przeniesieniem na grunt prawa podatkowego zachowań przedsiębiorcy w stosunkach gospodarczych z kontrahentami mających swoje źródło w Kodeksie cywilnym. Art. 355 § 1 kc stanowi, że dłużnik obowiązany jest do staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju (należyta staranność). Należytą staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności (§ 2).

Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48).

4.16. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza odliczyć podatek naliczony, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W przypadku bowiem gdy strona nie brała udziału w oszustwie, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 27 maja 2014r., należy – dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takich faktur - badać należytą staranność nabywcy wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tegoż fałszu (sygn. akt I FSK 814/13, CBOSA).

4.17. Rozważając zachowanie dobrej wiary skarżącego podnieść także należy, że same okoliczności transakcji powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta.

Sąd podziela pogląd organu, że strona mogła wiedzieć, że zawierane transakcje miały inny przebieg niż dokumentują ją faktury. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że strona, będąc doświadczonym przedsiębiorcą, posiadającym ponad dwudziestoletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, dysponując odpowiednim sprzętem do wykonania spornych usług, mając do dyspozycji kadrę pracowniczą, podpisuje i akceptuje umowy z kontrahentem - kojarzonym z działalnością w zupełnie innej dziedzinie, nie zatrudniającym odpowiednich do wykonania zakwestionowanych usług pracowników oraz płaci niebagatelne kwoty za ww. usługi, w związku z którymi wie, że nie mogą być one wykonane bezpośrednio przez firmę zleceniobiorcy.

W ocenie Sądu takie zachowanie przedsiębiorcy należy uznać za nieracjonalne i nie mające uzasadnienia gospodarczego. Twierdzenie to potwierdza okoliczność, że strona w 2005 r. pomimo, iż posiadała wiedzę, że A. P. prowadzi własną firmę i dysponuje różnymi maszynami, to jednak podjęła "współpracę" "B". Dodatkowo opisane okoliczności nawiązania współpracy, ogólny brak orientacji co do szczegółów nabywanych usług, brak prócz faktur jakiejkolwiek, pozostałej dokumentacji mogącej potwierdzać kwestionowane transakcje oraz płatności gotówką świadczą o braku jakiegokolwiek zainteresowania strony co do wiarygodności kontrahenta wystawiającego na jego rzecz faktury.

W konkluzji zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że skarżący nie podjął racjonalnych środków mających na celu uniknięcie udziału w oszustwie podatkowym.

Sam skarżący przesłuchany w 2010 r. w charakterze świadka w toku postępowania wobec "B" zeznał: "(...) Nie jestem pewien i nie mogę tego powiedzieć z pełną odpowiedzialnością, że usługi o których tu mówiłem zostały wykonane przez "B", czyli firmę od której otrzymałem fakturę, być może przedłożył kserokopię umowy zawartej z PPHU "B" A. W. na wykonanie spornych usług. wykonanie tych usług lub części tych usług "B" komuś podzlecał".

Wątpliwości w sprawie budzi również okoliczność przedłożenia kserokopii umowy zawartej z PPHU "B" A. W. na wykonanie spornych usług dopiero w dniu [...] r. przez stronę. Co istotne, w 2015 r. skarżacy wiedząc, że J. W. w grudniu 2005 r. nie pracował w PPHU "B", co wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zmienił swoje zeznanie mówiąc: "(...) wszystkie szczegóły uzgadniałem z Panią A. W.. A. W. oprócz ekonomicznego wykształcenia ma średnie techniczne i znała się na tym".

W konsekwencji zasadne są twierdzenia organu o niedołożeniu należytej staranności w wyborze kontrahenta do współpracy, gdyż jak wynika z materiału dowodowego o tym jakie są możliwości wykonawcze przedsiębiorstwa "B" strona musiała mieć pełną świadomość skoro była kilkakrotnie obecna w przedsiębiorstwie, także przy zlecanych pracach. Rację ma również organ pierwszej instancji, iż nie znajduje żadnego ekonomicznego uzasadnienia sytuacja zlecania usługi podmiotowi, który nie jest w stanie jej świadczyć i będzie musiał zaangażować podwykonawców podrażając efekt końcowy - dodatkowe pośrednictwo. Jeżeli wykonawcą usługi miałoby być przedsiębiorstwo PPHU "C" A. P., znany stronie kontrahent, który miał ewentualnie możliwości wykonania zlecenia i z którym współpraca, zgodnie z wyjaśnieniami, trwała od lat, nic nie stało na przeszkodzie by jemu bezpośrednio zlecić wykonanie przedmiotowych usług, otrzymać stosowną fakturę, a w przypadku ewentualnych roszczeń związanych z gwarancją lub rękojmią zwracać się do faktycznego usługodawcy.

Jednak nie jest obowiązkiem organu poszukiwanie potencjalnego wykonawcy usług. Wystarczające było wykazanie, iż faktury wystawione przez "B" są nierzetelne w aspekcie podmiotowym.

Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że gdyby transakcje stwierdzone zakwestionowanymi fakturami wykonał podwykonawca, to ten ostatni podmiot musiałby wystawić na rzecz swojego zleceniodawcy fakturę, która potwierdzałaby rzeczywiście dokonaną czynność, co nie miało w rozpoznawanej sprawie miejsca.

Zwrócić należy uwagę, że w przedmiotowej sprawie strona nie podjęła żadnych czynności mających na celu weryfikację nowego kontrahenta – np. uzyskanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowanie jako podatnik VAT, decyzji o nadaniu numeru NIP i REGON).

4.18. Tylko w sytuacji gdy ustalenia organów podatkowych można uznać za w pełni odpowiadające prawu możliwe jest przesądzenie czy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Jeżeli faktury nie dokumentowały dostaw dokonanych faktycznie przez ich wystawcę - zaakceptowanie konsekwencji takich ustaleń - w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur, pozostaje w zgodności z art. 86 ust. 1 ustawy VAT (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2015 r., III SA/Gl 168/15 LEX nr 1676820). Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Sądu, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy VAT nie ma zastosowania w sprawie.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze ( np. wyroki TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 lipca 2006r. C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling).

4.19. Mając na względzie orzecznictwo TSUE oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy przyjąć, że skarżący nie dochował należytej staranności.

W konsekwencji Strona nie wykazała naruszenia art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przypomnieć należy, że art. 167 tej dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (art. 168).

Art. 178 i art. 273 Dyrektywy Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przypomnieć także należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi emanację zasady neutralności i gwarantować ma faktyczne opodatkowanie konsumpcji, a nie stanowić ciężar ekonomiczny dla podatnika tego podatku. W konsekwencji Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., że nadużyciem prawa są transakcje, które formalnie spełniają warunki określone w dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) i w ustawie o VAT, ale mają na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z celem tych przepisów (I FSK 1199/13, LEX nr 1498560, G. Prawna 2014/165/2).

Podkreślić także należy, co wykazano powyżej, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT nastąpiło wskutek braku dobrej wiary Spółki, która w świetle orzecznictwa TSUE stanowi przesłankę realizacji tego prawa i nie narusza zasady neutralności.

4.20. Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił.