Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 478/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant asystent sędziego Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 697/21 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 stycznia 2022 r., I SA/Po 697/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 30 czerwca 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r.

2. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art.3 § 1, § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez niedokonanie rzetelnego i merytorycznego rozpoznania sprawy, bezpodstawnie uznając, że przepis zawarty w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. dotyczy także przesłanki, która nie występuje w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. a odnosi się do formuły "wyszły na jaw", która zdaniem Sądu odnosi się nie tylko do organu, jak jest ww. przepisie, ale także do strony postępowania. Ten warunek nie został w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymieniony przez ustawodawcę, a jego istnienie jest wyłącznie efektem interpretacji rozszerzającej dokonanej przez organ odwoławczy i powtórzonej przez WSA w uzasadnieniu wyroku, takie postępowanie WSA powoduje, że strona skarżąca nie miała szansy skutecznie powoływać się na nowe dowody, nieznane organowi w chwili wydania decyzji, bowiem strona w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, powoływała się na okoliczności faktyczne, których nie była w stanie potwierdzić dowodami, bowiem nie miała do tych dowodów dostępu i z tego powodu organ odwoławczy w postępowaniu zwykłym, uznał powoływanie się przez stronę na owe okoliczności faktyczne za nieuzasadnione, bowiem nie zostały one potwierdzone odpowiednim dowodem. W zaistniałych okolicznościach strona skarżąca została w istocie pozbawiony prawa do obrony oraz prawa do rzetelnego i merytorycznego rozpoznania sprawy co gwarantuje jej art.6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej Protokołami nr 3, 5, 8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284) oraz art. 2, art. 37 i art. 45 Konstytucji RP, bowiem rozszerzająca interpretacja art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie tylko wypaczyła sens tego przepisu, ale doprowadziła do tego, że organ nie rozpatrzył w sposób merytoryczny postulatów podniesionych przez stronę skarżącą w złożonym wniosku o wznowienie postępowania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.3 § 1, § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w związku z art.6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmienionej Protokołami nr 3, 5,8 oraz uzupełnionej Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r.. Nr 61, poz. 284) oraz art.2, art.37 i art. 45 Konstytucji RP, poprzez niedokonanie rzetelnego i merytorycznego rozpoznania sprawy. WSA bowiem nie dochował wymaganej staranności i nie zapoznał się z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, co nie stanowiło dla składu orzekającego WSA przeszkody do formułowania ocen tych dowodów np. WSA twierdzi na str. 14 wyroku, że skarżący prowadzący przedsiębiorstwo pod firmą N. A. J. "w rzeczywistości" nie zgłosił do ewidencji działalności gospodarczej, działalności w zakresie prowadzenia hotelu, co jest niezgodne z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy np. zaświadczenie o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z 18.07.2007 r. Z treści tego dokumentu urzędowego wynika, że usługi hotelowe firma strony skarżącej miała wpisane do ewidencji także przed 2007 r. bowiem zgłoszona zmiana nie dotyczyła usług hotelowych. WSA orzekający w przedmiotowej sprawie okazał się także "kreatywny" bowiem wymyślił okoliczność, z której ponoć wynika, że skarżący "częściowo" wniósł aportem ruchomości wymienione w załączniku do uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki działającej pod firmą "P." sp. z o.o., odbytego w dniu 12.11.2009 r. (str. 14 wyroku WSA z 13.01.2022 r.). Przedstawione przykłady dowodzą, że WSA wiedzę o stanie faktycznym sprawy oraz o dowodach zgromadzonych w aktach sprawy nie czerpie z akt sprawy, ale z pism procesowych organu, który w istocie w wielu wypadkach w sposób świadomy poświadcza nieprawdę w tych pismach, aby deprecjonować stanowisko skarżącego. W ten sposób organ miał nieprzewidziany przepisami prawa wpływ na wydany wyrok, a skarżący, który powoływał się na określone okoliczności i dowody WSA w istocie pozbawił prawa do obrony. WSA w istocie nie dochował wymaganej staranności i nie zapoznał się z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Tym samym należy uznać, że WSA nie wypełnił obowiązku rzetelnego i merytorycznie prawidłowego rozpoznania sprawy,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku WSA, bowiem WSA z jednej strony podkreśla w pierwszej części uzasadnienia - "Na wstępie podkreślić należy, ze instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji, pomimo jej ostateczności. Stanowi więc wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art.128 o.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie postępowania podatkowego należy traktować ściśle, a zastosowanie do ich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne" (str. 7 uzasadnienia wyroku WSA z 13.01.2022 r.), a w dalszej części uzasadnienia WSA neguje własne stanowisko i dokonuje rozszerzającej interpretacji art. 240 § 1 pkt 5 o.p. uznając, wbrew językowemu znaczeniu tego przepisu - "wyjdą no jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi który wydał decyzję". WSA ustala w istocie zupełnie nową treść tego przepisu, który wg WSA powinien być rozumiany w następujący sposób - wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane stronie postępowania oraz organowi, który wydał decyzję. Niestety ustawodawca zredagował przepis inaczej, ale to nie powstrzymało WSA do powielenia stanowiska zaprezentowanego przez organ. Wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia wyroku jest oczywista, a WSA nie podjął wysiłku wyjaśnienia owej sprzeczności. Ponadto wyżej wskazana sprzeczność dotyczy najważniejszej dla zapadłego rozstrzygnięcia kwestii. W tym kontekście skarżący wskazuje, że braki w zakresie uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego lub jego wewnętrzna sprzeczność - mogą stanowić samoistną podstawę kasacyjną, bowiem uchwałą NSA podjętą w składzie 7 sędziów w dniu 15.02.2010 r. II FPS 8/09, NSA przesądził, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, w związku z tym, że na podstawie art.141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować brak kompletności uzasadnienia lub jego wewnętrzną sprzeczność,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 187 § 1 o.p. w związku z art.191 o.p. i art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez akceptację przez WSA dla braku rzetelnej analizy przesłanek faktycznych i prawnych sprawy organu II instancji, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przy jednoczesnym braku realizacji obowiązku określonego w art. 199a § 1 o.p. Organ ograniczył się wyłącznie do kwestionowania dowodów przedkładanych przez skarżącą i odmawia ich analizy, powołując się argument, że przedkładane dowody są nowe tylko dla organu, a nie dla skarżącego cyt. "Zatem nie można uznać, że nowy dowód, no który strona się powołuje wnioskując o wznowienia postępowania wyszedł "na jaw" po wydaniu decyzji ostatecznej, ponieważ strona znała go wcześniej (podpisała Uchwałę). Dowód ten tym samym ma przymiot nowego wyłącznie dla organu podatkowego, lecz nie dla Strony (str.l3 ww. decyzji organu I instancji) - tym samym organ I instancji, przy akceptacji organu odwoławczego i WSA w sposób błędny interpretuje przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p. z którego wynika, że walor "nowości" o którym mówi wyżej wskazany przepis Ordynacji podatkowej odnosi się właśnie do organu, a nie do strony postępowania (cyt. "wyjdą no jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznanie organowi, który wydał decyzję."). Ponadto skarżący zauważa, że organ odstępując od realizacji wyżej wskazanych obowiązków, nie dokonał weryfikacji przedstawionych przez skarżącego dowodów, co nie stanowiło dla organu przeszkody w odrzuceniu nowych dowodów przedkładanych przez skarżącego, natomiast WSA taką sytuację w pełni akceptuje uznając, że przedstawione dowody rzekomo nie miały cech istotności,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 187 § 1 o.p. w związku z art.191 o.p. i art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez uznanie przez WSA błędu organów obu instancji w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, tj. naruszenie przepisu art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że nowe dowody w powiązaniu z dowodami już znajdującymi się w aktach sprawy wskazują, że rzeczywistym zamiarem stron umowy, której przedmiotem był wkład niepieniężny do P. sp. z o.o. w zamian za udziały - dotyczył wyłącznie wniesienia nieruchomości, oraz że nie istnieją dowody z których wynikałoby, że przed wniesieniem aportu przedsiębiorstwo w obiekcie pałacowym prowadziło działalność gospodarczą o charakterze gastronomiczno - hotelowym - organ irracjonalnie argumentuje, że przedłożone nowe dowody dotyczą imprezy weselnej z 2005 r. a przedmiotowa sprawa dotyczy 2009 r. Kuriozalność tego stanowiska jest oczywista, bowiem z przepisów nie wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. była okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez wnoszącego wkład niepieniężny w roku wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem z przepisów wynika, że warunkiem koniecznym jest wyłącznie potencjalna możliwość prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem aportu,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 187 § 1 o.p. w związku z art.191 o.p. i art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdy uwzględnienie i ocena wszystkich nowych dowodów w ich łączności z dowodami zebranymi w trakcie postępowania zwykłego zmusza do wniosków odmiennych, a także uznania, iż istnieją istotne okoliczności dające podstawę do wznowienia postępowania i w konsekwencji uwzględnienia skargi.

II na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi wydanemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. uchybienie przepisom art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w związku art. 240 § 1 pkt 5 o.p poprzez jego błędną wykładnię tj. jego niewłaściwą interpretację w zaistniałym stanie faktycznym oraz niewłaściwe błędne rozumienie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. polegające na przyjęciu przez WSA, wbrew językowemu znaczeniu tego przepisu - "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję" nową jego treść wg której przepis ten powinien być rozumiany w następujący sposób – "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane stronie postępowania oraz organowi, który wydał decyzję". Niestety ustawodawca zredagował przepis inaczej, ale to nie powstrzymało WSA do powielenia stanowiska zaprezentowanego przez organ. Skarżący uznaje, że interpretacja wyżej wskazanego przepisu jest przynajmniej kontrowersyjna. Stanowisko WSA zaprezentowane w wyroku jest nie tylko nieuprawnione, ale w istocie deprecjonuje zasadę prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżącego wszelkie przepisy dotyczące zasad prowadzenia postępowania podatkowego - w tym art. 240 § 1 pkt 5 o.p. — powinny być interpretowane z poszanowaniem zasad ogólnych, wyrażonych w rozdziale I działu IV Ordynacji podatkowej. Dla WSA przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (w nowej redakcji dokonanej przez WSA) stanowi prymat nad przepisami zasad ogólnych.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na podstawie 185 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów prawa. Przepisy art. 128 o.p. stanowi, że decyzja od której nie przysługuje odwołanie staje się decyzją ostateczną korzystającą z ochrony trwałości. Uchylenie ostatecznej decyzji podatkowej po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, z uwzględnieniem art. 240 § 1 pkt. 5 o.p. jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji wyrażonej w art. 128 ustawy. Instytucja ta służy jedynie zmianie decyzji ostatecznych w sytuacji wystąpienia jednej z podstaw wymienionych w przepisie art. 240 § 1 o.p. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą decyzją i przeprowadzać postępowanie mające na celu pełną merytoryczną kontrolę przeprowadzonego postępowania.

Tymczasem strona skarżąca wznowienie postępowania stwarza prawną możliwość zbadania sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadą wskazaną w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania powinno prowadzić do eliminacji wadliwości procesowych, które istnieją w ostatecznej decyzji. Niedopuszczalne jest zatem wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. oraz ich wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej. W drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszczają więc możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej. Podlegają one ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z tych powodów nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji ostatecznej.

Za chybione należy uznać zatem wywody zawarte w skardze kasacyjnej dotyczące dokonania błędnej interpretacji przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., która według strony winna prowadzić do wniosku, że walor nowości odnosi się wyłącznie do organu, a nie do strony postępowania. Powołanym przez stronę dowodom, jak ustalono w toku postępowania wznowieniowego, nie można nadać cechy ujawnionych, nowo odkrytych, nieznanych organom podatkowym, jak też nowych nieznanych stronie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Nie zaistniała zatem przesłanka wskazana w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., stanowiąca podstawę uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym.

Stąd za bezzasadne należy uznać wywody podniesione w skardze kasacyjnej, że przedłożone dowody oraz okoliczności z nich wypływające stanowią nowe dowody, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Bez znaczenia, w świetle przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy, pozostaje także wyjaśnienie okoliczności nieprzywołania przez stronę niniejszych dowodów w toku prowadzonego postępowania podatkowego, gdyż przepis ten nie uzależnia uznania zaistnienia przesłanki wznowienia od zawinienia lub niezawinienia strony. Zasadnie zatem, działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p., po rozpatrzeniu wniosku o wznowienie postępowania stwierdzono brak istnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy i trafnie odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przedłożone przez stronę dowody podlegały również ocenie co do ich istotności. W decyzji odwoławczej z 30 czerwca 2021 r. stwierdzono bowiem, że będące przedmiotem postępowania dowody jak i okoliczności z nimi związane, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, tj. nie są okolicznościami istotnymi dla sprawy. Powołane jako podstawa wznowienia postępowania dowody nie tylko nie posiadały cechy nowych dowodów, także z tego powodu, że fakty i okoliczności z nich wypływające były podnoszone oraz dokumentowane przez stronę w toku postępowania zwykłego.

Nie zasługują także na uwagę podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez organy podatkowe zasad procedury podatkowej, określonych w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w związku art. 191 oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p., do którego miało dojść poprzez brak rzetelnej analizy przesłanek faktycznych i prawnych sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przy jednoczesnym braku realizacji obowiązku określonego w art. 199a o.p.

Warto podkreślić, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi w ustawie wadami, i usunięcie jego ewentualnych wadliwości oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem, na co zwrócono już uwagę, kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p.

Mając na uwadze ramy prawne instytucji wznowienia postępowania stwierdzić należy, że organy podatkowe uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z procedury podatkowej i wykonały wszelkie niezbędne działania polegające na należytym wywiązywaniu się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy na tle zaistnienia przesłanek określonych w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Natomiast zgodnie z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. działały na podstawie przepisów prawnych oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podjęły one wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu wznowieniowym (art. 122,187 § 1 o.p.), a w rozpatrywanych decyzjach wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, po myśli art. 124 o.p. Natomiast na podstawie całego zebranego materiału dowodowego zweryfikowały przedłożone dowody i oceniły czy dana okoliczność została udowodniona, a dokonana ocena materiału dowodowego nie miała charakteru dowolnego, zgodnie z art. 191 o.p. Za chybiony należy uznać zatem wywód zawarty w skardze, jakoby organy podatkowe odmówiły analizy przedłożonych dowodów.

Rozpatrując sprawę w powadzonym postępowaniu organy podatkowe uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z procedury podatkowej i wykonały wszelkie niezbędne działania polegające na należytym wywiązywaniu się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jego oceny w kontekście ustalenia zaistnienia przesłanki określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a w konsekwencji możliwości wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej. Rozstrzygając prawidłowo zastosowały właściwą normę prawną. Natomiast okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie, nie zaistniała podnoszona przez stronę przesłanka wskazana w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., stanowiąca podstawę uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym, nie oznacza, że doszło do naruszenia omawianych powyżej przepisów, poprzez uznanie że przedłożone dowody nie stanowią dowodów o jakich mowa w tym przepisie.

Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 199a § 1 o.p., które według pełnomocnika nastąpiło wskutek nieustalenia, że doszło do czynności opisanej w Protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki działającej pod firmą P. sp. z.o.o., datowanym na dzień 12.11.2009 r. (wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w miejsce czynności wynikającej z aktu notarialnego z dnia 13.11.2009 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki (wniesienie udziałów w nieruchomości).

Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 o.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W rozpatrywanej sprawie wznowieniowej organy podatkowe oceniły przedłożony Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki działającej pod firmą P. spółka z o.o., datowany na dzień 12.11.2009 r., wypełniając obowiązek ustalenia czy dowód ten spełnia przesłanki określone w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., umożliwiające wzruszenie ostatecznej decyzji. Prawidłowo stwierdziły one, że dowodowi temu nie można nadać cechy ujawnionego i nowo odkrytego, nieznanego podatnikowi, w konsekwencji czego brak było podstaw do uchylenia decyzji. Dowód ten pozostawał również bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, tj. nie posiadał waloru istotności. Oznacza to, że organy podatkowe prawidłowo wypełniły obowiązek kwalifikowania zdarzenia prawnego, jakim było objęcie w 2009 r. udziałów w spółce, a przedłożony dowód nie wpływał na treść badanej czynności prawnej.

Przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny nie pozwala zatem na uznanie podnoszonego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w powiązaniu z przepisami art. 1, art. 37 i art. 45 Konstytucji RP, przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 240 § 1 pkt 5 o.p., do którego miało dojść wskutek stwierdzenia że nie zachodzi przesłanka wskazana w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż wtoku postępowania podatkowego nie nastąpiło naruszenie w/w przepisów. Przytoczone powyżej okoliczności wskazują ponadto, że nie można uwzględnić również zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 o.p., nie miało bowiem miejsca naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, w związku z art. 191 i art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a skargą, jako nie zasługującą na uwzględnienie, zasadnie oddalono.

Nie miało miejsca również podnoszone, na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, do którego miało dojść wskutek uchybienia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bowiem w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym regulacja zawarta w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. została prawidłowo zinterpretowana i zastosowana, a ponadto omawiana norma nie jest przepisem prawa materialnego. Okoliczność przeprowadzenia prawidłowej wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., oznacza również, że nie nastąpiło uchybie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., do którego jakoby miało dojść wskutek sprzeczności w uzasadnieniu wyroku. Fakt dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odmiennej interpretacji przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. od oczekiwanej przez stronę nie oznacza, że miało miejsce naruszenie w/w regulacji.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 § 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.