Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 36/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2023 r. nr 2401-IOD-2.4102.34.2021 UNP: 2401-23-245629 w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 31 października 2023 r., znak 2401-IOD-2.4102.34.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. określającą S.D. (dalej jako strona, skarżący) z tytułu prowadzonej w 2016 r. działalności gospodarczej stratę w kwocie 276.448,98 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP) oraz powołane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 – dalej jako updof, ustawa o PIT).

Stan sprawy:

W toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji NUS ustalił zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w październiku 2016 r. o 185.185,18 zł, tj. o kwotę która dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych winna być w całości ujęta w podatkowej księdze w 2017 r.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej ustalono, że doszło do ich zaniżenia o:

- 137.500 zł, poprzez obniżenie wysokości spisu z natury na dzień 31 grudnia 2015 r., z uwagi na nie ujęcie w nim wartości zakupu trzech działek położonych w B. przy ul. [...],

- 47.457,20 zł, poprzez zaniżenie wartości spisu z natury na dzień 31 grudnia 2015 r., o wartość faktur dotyczących budowy prowadzonej w M., przy ul. [...],

Dalej, koszty uzyskania przychodu uznano za zawyżone o kwotę:

- 564.000 zł, dotyczącą wartości usług które miały być świadczone przez L.L. w 2015 r. na nieruchomości położonej w B1. przy ul. [...], a według organu faktycznie nie zostały wykonane. Kwotę tą uznano za niesłusznie ujętą w pozycji 7 spisu z natury sporządzonego na 31 grudnia 2015 r.,

- 406.000 zł, odpowiadającą wartości faktur wystawionych w styczniu i lutym 2016r. przez PPHU B L.L., tytułem wykonania prac na nieruchomości położonej w B1. przy ul. [...]. Kwotę tą uznano za niesłusznie ujętą w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2016 r.,

- 30.752,43 zł, ujętą przez pomyłkę w poz. 156 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tytułem opłat bankowych.

Na etapie postępowania odwoławczego organ stwierdził, że wątpliwości strony nie budziła dokonana przez organ podatkowy korekta przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na rzecz D.M.. Skarżący nie kwestionował również zasadności korekty kosztów uzyskania przychodu w zakresie kwoty wydatkowanej na zakup nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], czy też wydatkowanej tytułem opłat bankowych.

W konsekwencji DIAS podzielił dokonane w opisanym zakresie ustalenia organu I instancji i stwierdził ich zasadność w świetle art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Korekta przychodu poprzez jego pomniejszenie o kwotę 185.185,18 zł netto, była zatem w pełni uzasadniona, skoro dotyczyła wpłaconych w 2016 r. zaliczek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, sfinalizowanej w 2017 r. W pisemnych wyjaśnieniach do organu podatkowego skarżący przyznał, że w poz. 156 podatkowej księgi przychodów i rozchodów pomyłkowo uwzględnił kwotę 30.752,43 zł.

W związku ze złożonym odwołaniem istota sporu sprowadzała się w zasadzie do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane faktury, wystawione na rzecz strony przez PPHU B L.L., odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych.

Na wstępie DIAS przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przywołał art. 70 OP wskazując, że zobowiązanie podatkowe za 2016 r. co do zasady przedawniłoby się 31 grudnia 2022 r. Zaszły jednak okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 OP. W myśl tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 23 listopada 2020 r., wszczął dochodzenie m.in. w sprawie wystawienia i posłużenia się przez stronę dokumentami, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, poprzez wykazanie w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2016 r, wartości wynikających z nierzetelnie sporządzonych spisów z natury na dzień 31 grudnia 2015 r. oraz posłużenia się dokumentami, w których poświadczono nieprawdę, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dochodzeniem tym objęto sprawę nierzetelnego prowadzenia przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegającego na zawyżeniu przychodów z działalności gospodarczej o wartość otrzymanego zadatku z tytułu sprzedaży nieruchomości, w łącznej kwocie 185.185,18 zł, oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość nierzetelnych faktur VAT, wystawionych przez PPHU B L.L. z tytułu robót budowlanych w łącznej kwocie 406.000 zł, nierzetelnie sporządzonego spisu z natury na dzień 31 grudnia 2015 r. i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 30.752,43 zł, z tytułu nieudokumentowanych opłat bankowych.

Postępowanie przygotowawcze w ww. sprawie połączono z innym postępowaniem, na mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 18 grudnia 2020 r. Wskazane wyżej postępowanie przygotowawcze, prowadzone było pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] w B., który 18 marca 2021r. wszczął w tej sprawie śledztwo. Przedmiotowe śledztwo zakończono aktem oskarżenia z 25 lutego 2022 r. wniesionym przez Prokuratora do Sądu Rejonowego w B. Wydział [...] Karny, a sprawa prowadzona jest w tym Sądzie pod sygn. akt [...].

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zawiadomieniem z 26 listopada 2020 r., wydanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował stronę i jej pełnomocnika ogólnego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015 - 2017 został zawieszony z dniem 23 listopada 2020 r., na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie 30 listopada 2020 r., a pełnomocnikowi ogólnemu 1 grudnia 2020 r. Z kolei pełnomocnika szczególnego poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., postanowieniem z 7 grudnia 2020 r., doręczonym temu pełnomocnikowi w sposób zastępczy 22 grudnia 2020 r.

DIAS stwierdził, mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego, zwieńczonego przedstawieniem zarzutów skarżącemu oraz skierowaniem aktu oskarżenia z 25 lutego 2022 r., doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ ustalił, że współpraca skarżącego z L.L. trwała na przestrzeni 2015 i 2016 r. W pierwszym z tych lat kontrahent wystawił dla skarżącego łącznie 19 faktur, dokumentujących rzekome wykonanie robót w budynku położonym w B. przy ul. [...], na nieruchomości w M., przy ul. [...] oraz w B1. przy ul. [...].

Sąd w tym miejscu podkreśla, że sprawa dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok podatkowy została rozpoznana przez tutejszy Sąd pod sygn. akt I SA/Gl 35/24. Z kolei w 2016 r. L.L. wystawił dla skarżącego łącznie 9 faktur dotyczących prac rzekomo wykonanych wyłącznie na nieruchomości położonej w B1. przy ul. [...] o wartości 406.000 zł. W związku z tym jednak, że rozliczenie podatku dochodowego za 2016 r. powiązane jest z rozliczeniem za wcześniejszy rok podatkowy, w stanie faktycznym niniejszej sprawy musiały zostać przedstawione i omówione relacje gospodarcze łączące stronę z L.L. również w 2015 r. Ustalenia poczynione przez organ w sprawie za 2015 r., a przywołane również w uzasadnieniu decyzji dotyczącej 2016 r., posłużyły nie tylko do prawidłowego rozliczenia podatku za 2016 r., ale również do ukazania sposobu funkcjonowania L.L., faktycznego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i możliwości wykonania prac ujawnionych w spornych fakturach. W konsekwencji posłużyły do oceny, czy faktury wystawione przez tego kontrahenta mogły posłużyć do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu strony w 2016 r.

Jeżeli chodzi o prace przy budynku w B. przy ul. [...], to zawarta umowa z 5 stycznia 2015 r. nie konkretyzowała zakresu prac będących jej przedmiotem. Podobnie zresztą jak protokół odbioru robót z 30 stycznia 2015 r. oraz wystawiona faktura. Wskazana umowa regulowała tylko sprawę odbiorów, warunki płatności, przewidując gwarancje i rękojmie, kary umowne, odstąpienie od umowy, ubezpieczenie, pomijając zupełnie kwestie dotyczące zakresu robót jakie miały być wykonane, na jakiej powierzchni, z czyjego materiału usługa miała być wykonana i jak skalkulowano cenę jednostkową poszczególnych prac. Ponadto z treści umowy wynika, że prace miały dotyczyć budynku jednorodzinnego, tymczasem zgromadzona w sprawie dokumentacja budowlana wskazuje, że inwestycja dotyczyła kilku budynków. Wystawiona na podstawie umowy sporna faktura VAT obciążona została podatkiem VAT w wysokości 8%, tymczasem umowa przewidywała stawkę w wysokości 23%.

Organ zwrócił również uwagę na brak dokumentów potwierdzających, że L.L. wykonując prace budowlane zatrudniał pracowników, ponieważ nie składał deklaracji PIT 11 i PIT4.

Analiza dokumentacji budowlanej doprowadziła organ do stwierdzenia, że 13 sierpnia 2014 r. dokonano odbioru przyłącza kanalizacji sanitarnej do budynków, 8 września 2014 r. sporządzono protokół z głównej próby szczelności instalacji gazowej, 15 września 2014 r. protokół oględzin przewodów kominowych, spalinowych, wentylacyjnych, natomiast 18 września 2014 r. protokoły z badania skuteczności ochrony przeciwporażeniowej. Biegły z zakresu budownictwa lądowego, powołany w toku prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Rejonową [...], dotyczącego wystawienia i posłużenia się dokumentami, w których poświadczono nieprawdę, stwierdził w wydanej Opinii technicznej z 6 grudnia 2021r., że 15 września 2014 r. zostały zakończone roboty budowlane w omawianym zespole budynków jednorodzinnych, a zatem do tego dnia zostały wykonane m.in.: tynki wewnętrzne, podkłady podłogowe, stolarka drzwiowa zewnętrzna, stolarka okienna, docieplenie ścian zewnętrznych wraz z tynkami zewnętrznymi, docieplenie połaci dachowych wraz z okładzinami z płyt gipsowo-kartonowych, instalacje wewnętrzne: elektryczna, centralnego ogrzewania, wodnokanalizacyjna, przyłącza, tarasy zewnętrzne wraz z niwelacją terenu, humusowaniem i montażem płotków odgradzających oraz nawierzchnie z kostki brukowej.

Tymczasem L.L. słuchany 6 października 2020 r. (k. 664, tom l akt za 2015r.) i 21 maja 2021r. w Prokuraturze Rejonowej [...] zeznał, że nie pamięta zakresu wykonanych prac, wskazując jednocześnie na lata 2015 i 2016 jako czas ich wykonania. Nie potrafił podać marki wełny stosowanej do ocieplanie, miejsc położenia płytek, pochodzenia materiału, dat wykonania prac, ilości osób je wykonujących, sposobu płatności.

Organ zwrócił również uwagę, że z aktów notarialnych sprzedaży nieruchomości z 22 stycznia, 10 marca, 27 maja, 3 września 2015 r. wynika, że budynki zostały sprzedane w stanie deweloperskim, tj. gotowym do rozpoczęcia robót wykończeniowych polegających na wykonaniu powłok malarskich, okładzin ściennych, posadzek i montażu zabudowy meblowej. W aktach tych wskazano również, że zostały one wybudowane lub oddane do użytkowania w 2014 r.

Organ ustalił również na podstawie przesłuchania L.G. słuchanego 16 czerwca 2021 r. w Prokuraturze Rejonowej [...] w B., że w opisanych wyżej budynkach wykonywał gipsy, sufity podwieszane, ocieplenie poddaszy, w jednym z mieszkań gładzie i płytki. Widział co prawda L.L. na tej budowie, lecz nie wiedział, czy wykonywał on jakiekolwiek prace.

W świetle przedstawionej chronologii prac budowlanych, popartej dokumentacją, wyjaśnieniami świadków organ stwierdził, że wskazany zakres prac budowlanych, których miała dotyczyć sporna faktura nie pokrywa się z faktycznie wykonanymi, tak co do zakresu jak i czasu ich wykonania. Nie sposób uznać, że już po oficjalnym zakończeniu prac budowlanych, skarżący zlecał L.L. wykonanie robót wykończeniowych, objętych kwestionowaną fakturą, tym bardziej, że nieruchomości sprzedano w stanie developerskim, tj. do wykończenia. To, że według biegłego możliwe było wykonanie części ze wskazanych na zakwestionowanej fakturze robót, tj. polegających na montażu okładzin ceramicznych na ściankach i posadzkach oraz sufitach nie znaczy, że takie roboty były faktycznie wykonane przez L.L..

Przedmiotem umowy dotyczącej nieruchomości położonej w M. w gminie W., było wykonanie robót polegających na zagospodarowaniu terenu przy ul. [...], które miały zostać przeprowadzone od 14 stycznia do 9 października 2015 r. Po każdym etapie wykonania prac sporządzano protokół ich odbioru.

Wskazany już wyżej biegły wskazał, że przedłożony przez stronę kosztorys robót pod względem merytorycznym był nie do zaakceptowania. Osoba go sporządzająca jako podstawę wyceny prac zastosowała stawki właściwe dla innych rodzajowo robót, niż wskazane w opisie i w poszczególnych pozycjach kosztorysu. Zakres prac ujawniony w kosztorysie pokrywał się jednak z zakresem robót wskazanym w fakturach.

L.L. zeznając co do przeprowadzonych robót podał, że ich zakres obejmował wycinkę drzew, wywóz starego humusu, nawiezienie i podniesienie terenu działki oraz regulację przepływu potoku. Prace te wykonywał przy pomocy busów do wywiezienia drzewa, pił i sprzętu do niwelacji terenu. Przyznał, że w tym okresie wynajmował koparkę. Podczas przesłuchania 21 maja 2021 r. w Prokuraturze Rejonowej [...] w B. wyjaśnił, że dokonał również wycinki drzew, niwelacji terenu i przygotował działkę pod budowę, regulował ciek wodny, wykonywał prace betonowe i murarskie. Wyjaśnił, że nie posiadał samochodu więc nie wiedział czyją własnością były pojazdy wywożące grunt i drzewa. Nie pamiętał marki samochodu, skąd ziemia była przywożona i ile jej było, ile wycięto drzew i jakiego rodzaju. Inne z prac polegały na wykonaniu płotu panelowego z siatki i utwardzeniu terenu, polegającego na przygotowaniu podjazdu wzdłuż drogi do budynku z kruszywa. Nie pamiętał jednak kto dostarczył materiał. Ciek pogłębiono i wykonano nasyp, potrzebny był do tego sprzęt, tj. koparka i auto, które wypożyczył, ale nie pamiętał skąd. Świadek zajmował się organizacją ziemi i kruszywa, ale nie kostki brukowej. Nie pamiętał kto ostatecznie dostarczał kostkę brukową.

Wykonujący na nieruchomości prace budowlane L.G. podczas przesłuchania 8 kwietnia 2021 r. w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K. zeznał, że na początku i przed zakończeniem prac budowlanych na budowie była firma lub firmy zajmujące się przygotowaniem terenu pod budowę i na końcu zagospodarowaniem terenu. Nie był pewien, czy był to L.L.. Z kolei 16 czerwca 2021r. w Prokuraturze Rejonowej [...] w B. doprecyzował, że raz widział L.L.. Jakieś firmy prowadziły prace związane z nasypami, wycinkami i potokiem, ale nie wiedział czy był to L.L..

Organ ustalił również, że budynki na nieruchomości zostały oddane do użytkowania 12 lutego 2016 r.

Z aktów notarialnych sporządzonych 22 lutego i 31 marca 2016 r. wynika, że działki te zostały sprzedane wraz z wzniesionymi na nich w 2015 r. budynkami.

Nabywca jednej z nich - A.Z. słuchany 20 października 2020 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w B. /k. 608, akt za 2016r./ wyjaśnił, że działka była usypywana różnym rodzajem materiałów (ziemia, gruz, itp.), a znajdujący się na działce płot ze względu na te nasypy był niestabilny, słupki się ruszały, nie było żadnych podmurówek, ani murków oporowych. Wokół budynku był położony bruk, ok. 20m2. Natomiast 13 lipca 2021r. w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K. świadek ten zeznał, że na nieruchomości zastał jedynie kawałek wybrukowanego chodnika. Z tytułu domu znajdował się rów melioracyjny, porośnięty roślinnością, nie był utwardzony, ani wzmocniony, na działce nie było muru oporowego.

Drugi kupujący - T.Z. - słuchany 20 października 2020 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w B./k. 607, akt za rok 2016./zeznał, że na działce było bardzo dużo błota, nie była obsadzona żadnymi krzewami, nie było tam żadnych murków oporowych, była ogrodzona siatką z paneli, ale nie zawierała żadnej podmurówki, była kostka brukowa o powierzchni ok. 30 m2. Z kolei 12 lipca 2021 r. świadek zeznał w [...] Urzędzie Celno Skarbowym w K., że zakupiona nieruchomość była w stanie developerskim wraz z instalacją elektryczną, wylewkami, tynkami i podwieszanym sufitem do wykończenia. Podał wówczas, że wybrukowana powierzchnia wynosiła 120 m2. W chwili zakupu nieruchomości ciek wodny nie był niczym zabezpieczony, mocno zarośnięty chwastami, działka była ogrodzona siatką panelową z furtką i bramą przesuwną. Kupujący uzyskał informację, że głównym wykonawcą domu była firma K i jako osobę do kontaktu, w razie usterek, wskazano L.G..

Zdaniem organu stan działek z chwili ich zakupu, nie potwierdzał aby L.L. wykonał na nich wszystkie prace w zakresie wynikającym z jego wyjaśnień i dokumentacji przedłożonej organom podatkowym, których dotyczą faktury kosztowe w kwocie łącznej 416.000 zł. Brak jest dowodów, by wykonał on prace z zakupionych przez siebie materiałów, w oparciu o wynajęty sprzęt.

Organ ustalił również, że omawianą działkę skarżący kupił 5 marca 2014 r. za cenę 100.000 zł. Następnie podzielił ją na dwie mniejsze, na których wybudował dwa budynki mieszkalne, sprzedane następnie w 2016 r. za łączną cenę netto 541.667 zł. Koszt wykonanych w 2015 r. prac przez L.G. wyniósł łącznie 335.185,20 zł netto. Wartość faktur wystawionych przez L.L., mających dotyczyć robót polegających na zagospodarowaniu terenu odpowiadała sumie 416.000 zł netto. Organ stwierdził, że gdyby dać wiarę skarżącemu, łączna kwota wydatków na nabycie działki i budowę dwóch budynków wyniosła 851.185,20 zł netto; wartość prac polegających na zagospodarowaniu terenu przewyższyła sumę kosztów poniesionych na wybudowanie budynków w stanie surowym, a sam przychód ze sprzedaży nieruchomości był niższy od wydatków na nabycie działki i sumy kosztów na zagospodarowanie terenu oraz budowę budynków o kwotę 309.518,20 zł.

Czyniąc ustalenia odnośnie nieruchomości położonej przy ul. [...] w B1. organ stwierdził, że umowa zawarta 25 maja 2015 r. pomiędzy skarżącym a L.L. dotyczyła wykonania robót polegających na budowie budynku mieszkalnego z dobudowaną częścią usługową w okresie od 25 maja 2015 r. do 27 lutego 2016 r. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, jakoby L.L. wykonywał prace z zakupionych przez siebie materiałów, że wynajmował sprzęt, ponosząc z tego tytułu wydatki, nadto że zatrudniał pracowników.

L.L. słuchany 6 października 2020 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w B. i 21 maja 2021r. w Prokuraturze Rejonowej [...] w B. zeznał, że zakres wykonanych prac obejmował kompletny budynek wraz z infrastrukturą, tj. wykonanie muru oporowego z tyłu i częściowo z boku, regulację potoku, wycinkę drzew i nasyp. Dodał, że prace wykonał z pomocą 3-7 pracowników, którym płacił w gotówce. Nie pamiętał szczegółów prac, tj. gdzie wywieziono ściągniętą ziemię, kto wykonał te prace, podał, że wykonał siatkę leśną, lecz nie potrafił wskazać dostawcy. Miał również wykonać mur oporowy z tyłu działki, lecz nie pamiętał kto dostarczył beton, ani też skąd pochodził materiał wykorzystany do budowy fundamentów budynku. Wskazał również, że wykonał schody zabiegowe, betonowe, lane, prowadzące na pierwsze piętro, stropy nad całością parteru, lecz nie pamiętał dostawcy betonu. W jego ocenie materiał dostarczył inwestor. Podał również, że pracował przy dachu głównego budynku, lecz nie pamiętał, czy wykonywał również dach na dobudówce. W ramach elewacji wyklejono budynek styropianem o grubości 15 cm. Podał również kolor, na jaki pomalowano elewację budynku.

Organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, jakoby miał trudności ze sprzedażą budynku i ostatecznie zbył go ze stratą. W tym zakresie DIAS stwierdził, że inwestycję skarżący zrealizował w 2016 r. Dnia 12 czerwca 2017 r. w Starostwie Powiatowym w B. zgłoszono zmianę sposobu użytkowania części pomieszczeń z mieszkalnych na usługowe w budynku mieszkalno-usługowym. Na podstawie faktury z 13 czerwca 2017 r. stwierdzono, że nabywcy zaliczkowali 184.500 zł brutto, z terminem płatności w formie przelewu bankowego, do 16 czerwca 2017 r. Sprzedaż nieruchomości co prawda sfinalizowano 8 września 2016 r., lecz po jej wybudowaniu skarżący podjął działania zmierzające do zmiany funkcji użytkowej części nieruchomości, a tuż po dokonanej zmianie, tj. 13 czerwca 2017 r. wystawił fakturę, tytułem zaliczki na nabycie tej nieruchomości.

Organ wywodził dalej, że z aktu notarialnego dokumentującego sprzedaż wynika, że wartość brutto samych lokali wykończonych "pod klucz", tzn. gotowych do zamieszkania lub do prowadzenia w nich działalności gospodarczej, bez wartości gruntu, była niższa niż wartość brutto robót stanu surowego zamkniętego, wykonanych przez L.L.. Poniesione wydatki na nabycie działki oraz koszty wytworzenia budynku wynoszą łącznie 2.086.672 zł (wydatki ujęte w spisie z natury z 31 grudnia 2016 r. w wysokości 1.866.672,00 zł netto + koszt nabycia działki 220.000 zł). Biorąc zatem pod uwagę cenę sprzedaży nieruchomości tj. 1.237.572,25 zł netto, oraz koszt nabycia działki i wybudowania budynku, tj. 2.086.672,00 zł netto, sprzedaż ta wiązać musiała się ze stratą w wysokości 849.099,75 zł. Argument, że sprzedaży opisanej inwestycji dokonano poniżej jej wartości rynkowej nie poparto dowodem, ani wyjaśnieniami o cenie pierwotnej nieruchomości za jaką skarżący zamierzał ją zbyć, czy też informacjami o ewentualnych negocjacjach cenowych z potencjalnymi jej nabywcami.

Organ wskazał również, że tylko przy założeniu, że usługi których dotyczyły sporne faktury zostały wykonane, skarżący osiągnąłby stratę ze sprzedaży nieruchomości w M. oraz w B1.. Pominięcie kwestionowanych faktur kosztowych, jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkowało osiągnięciem zysku z przedmiotowej sprzedaży.

Odpowiadając na pytanie organu o osobę dostawcy materiałów wykorzystanych przy pracach strona wskazała, że prace zostały wykonane częściowo z jej materiałów, a częściowo z materiałów wykonawcy. Organ stwierdził jednak niemożność ustalenia, czy wartość wynikająca z wystawionych faktur obejmowała również cenę zakupionych materiałów budowlanych, niezbędnych do wykonania prac. Słuchany w sprawie L.L., krył się niepamięcią, wyjaśniając następnie, że mogło być tak, że miał dostarczyć część materiałów do realizacji wykonywanych przez siebie prac. Podobnie zresztą twierdził skarżący. Również zawarte umowy nie dawały odpowiedzi na pytanie na kim ciążył obowiązek dostarczenia materiałów. Nie zawierały w swej treści ani jednoznacznych ustaleń co do obowiązku dostarczenia materiałów, ani nie regulowały kwestii rozliczeń za dostarczone materiały w razie rozwiązania umowy. Wynagrodzenie ustalono ryczałtowo bez możliwości zmiany jego wysokości.

Organ zwrócił również uwagę na osobę odpowiedzialną za naprawę ewentualnych usterek. Podniósł, że nabywcom nieruchomości wskazywana była osoba L.G., a nie L.L..

DIAS zweryfikował również twierdzenia skarżącego, że należności za pracę regulował w gotówce i poddał analizie historię transakcji dokonanych na jego rachunku bankowym. Nie stwierdzono, by w dacie wystawienia faktury, bądź odpowiednio wcześniej strona wypłacała z konta gotówkę. Co prawda podejmowała z konta gotówkę w znacznych ilościach, lecz brak dowodów wskazujących, że służyła one regulowaniu należności za faktury. Co więcej, w tym samym przedziale czasowym strona dokonywała wpłat na swoje konto oraz gotówką regulowała płatności na rzecz innych kontrahentów. Części płatności za faktury, które miały być dokonane przelewem bankowym, nie dokonano, gdyż w historii rachunku bankowego brak tego rodzaju dyspozycji. Nadto strona nie dysponowała potwierdzeniami płatności za wystawione faktury.

Organ zwrócił się do L.L. o wskazanie danych personalnych pracowników, za pomocą których miał wykonać zlecone mu prace. Świadek ten wskazał jedynie, że cześć pracowników zatrudniał na czarno, lecz nie podał ich danych personalnych.

Dalej DIAS wskazał, że L.L. przebywał w okresie od 10 lutego 2016 r. do końca 2016 r. za granicą. Oznacza to, że daty wykonania robót (18 stycznia 2016r. - 5 lutego 2016 r., 11 lutego 2016 r. -11 lutego 2016 r., 1 lutego 2016 r. -15 lutego 2016 r., 22 lutego 2016 r. - 22 lutego 2016 r., 17 lutego 2016 r. -27 lutego 2016 r.) i podpisania protokołów odbioru ( 5 lutego 2016r., 11 lutego 2016r., 15 lutego 2016 r., 22 lutego 2016 r., 27 lutego 2016 r.) nie są rzeczywistymi. Wyjaśnienia złożone w tym zakresie przez świadka L.L. sugerują, że prace budowlane były prowadzone przez cały czas od stycznia do końca lutego 2016 r., a daty na niektórych protokołach mogą zawierać błędy. Brak jednak dowodów potwierdzających ww. okoliczności, jak i czyniących wiarygodne wyjaśnienia o powrotach z zagranicznego urlopu do kraju celem podpisania protokołów odbioru robót czy udziału w wykonywaniu prac.

W konsekwencji organ stwierdził, że uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu określonych wydatków rodziło po stronie skarżącego obowiązek wykazania ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskanym w jej ramach przychodem, poprzez potwierdzenie ich faktycznego poniesienia. Tego jednak w sprawie zabrakło. Poza wskazanymi wyżej argumentami organ przypomniał, że L.L. w latach 2005-2013 wystawiał poświadczające nieprawdę faktury, co skutkowało pozbawieniem go prawa prowadzenia działalności gospodarczej na okres 3 lat. Ponadto Prokuratura Rejonowa [...] w B. 21 grudnia 2022r. oskarżyła L.L. o to, że w okresie od 31 stycznia 2015 r. do 27 lutego 2016 r. w Żywcu, jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą poświadczył w dokumentach nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne w ten sposób, że wystawił na rzecz skarżącego niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT, bądź też obejmujące zawyżoną/zaniżoną wartość usług o charakterze budowlanym.

DIAS przyjął w ślad za organem I instancji, że rzeczywiście sporne prace na wyżej powołanych inwestycjach były wykonane. Poza sporem jest też, że prac tych skarżący nie wykonał własnymi siłami, ale korzystał z usług podwykonawców. Organ stwierdził jednak, że dla możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, samo posiadanie faktur dokumentujących nabycie usług od wystawcy faktur, czy też kosztorysu ofertowego, w sposób bardzo ogólny określającego wartość prac oraz umów na wykonanie robót nie jest dowodem na to, że do nabycia spornych usług doszło. Jeżeli strona chciała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy dowodami, to ciężar dowodu faktycznego poniesienia wydatku w danym roku podatkowym spoczywał na niej. Dla uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu konieczne jest wykazanie, że został on dokonany w wyniku transakcji, której dotyczy dany dowód i że jest on dokumentem rzetelnym, a więc konieczne jest udowodnienie, że zapłata za usługę została dokonana na rzecz rzeczywistego usługodawcy.

W konsekwencji organ stwierdził, że strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynikających z Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 1037, ze zm.), ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Uwzględniając powyższe organ uznał za prawidłową dokonaną przez NUS korektę przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r. do kwoty 800.422,76 zł, ustalając wartość spisu z natury na 31 grudnia 2015 r. w kwocie 2.384.381,20 zł, a na koniec 2016 r. w kwocie 2.660.407,00 zł. Koszty uzyskania przychodu po ich korekcie, przy uwzględnieniu wartości wyżej podanych spisów z natury na początek i koniec 2016 r., wyniosły zatem 1.076.871,74 zł, natomiast strata z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r. odpowiada kwocie 276.448,98 zł.

W skardze na tą decyzję skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 122 OP poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść strony, co miał wpływ na wynik postępowania oraz poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika;

- art. 22 ust. 1 updof, poprzez uznanie, że wydatki tytułem robót i usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez L.L. nie stanowią kosztu podatkowego jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W oparciu o te zarzuty domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej jako ppsa), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując w tych granicach kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że nie zawiera ona wad powodujących konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Oceniając kwestię przedawnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 powołanej ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c powołanej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 powołanej ustawy, oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Badając kwestię przedawnienia należy uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 OP) w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 OP, należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 OP musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak już szczegółowo wskazano w części historycznej uzasadnienie, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 23 listopada 2020 r., wszczął dochodzenie w sprawie wystawienia i posłużenia się przez stronę dokumentami, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, poprzez wykazanie w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2016 r, wartości wynikających z nierzetelnie sporządzonych spisów z natury na dzień 31 grudnia 2015 r. oraz posłużenia się dokumentami, w których poświadczono nieprawdę, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dochodzeniem tym objęto sprawę nierzetelnego prowadzenia przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegającego na zawyżeniu przychodów z działalności gospodarczej o wartość otrzymanego zadatku z tytułu sprzedaży nieruchomości, w łącznej kwocie 185.185,18 zł, oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość nierzetelnych faktur VAT, wystawionych przez PPHU B L.L. z tytułu robót budowlanych w łącznej kwocie 406.000 zł, nierzetelnie sporządzonego spisu z natury na dzień 31 grudnia 2015 r. i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 30.752,43 zł, z tytułu nieudokumentowanych opłat bankowych.

Postępowanie przygotowawcze, prowadzone pod nadzorem prokuratora, było następnie prowadzone w formie śledztwa, a zakończono je aktem oskarżenia z 25 lutego 2022 r. wniesionym do właściwego sądu karnego, a sprawa na dzień wydania decyzji przez DIAS nadal była prowadzona.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zawiadomieniem z 26 listopada 2020 r., wydanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował stronę i jej pełnomocnika ogólnego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015 - 2017 został zawieszony z dniem 23 listopada 2020 r., na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie 30 listopada 2020 r., a pełnomocnikowi ogólnemu 1 grudnia 2020 r. Z kolei pełnomocnika szczególnego poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., postanowieniem z 7 grudnia 2020 r., doręczonym temu pełnomocnikowi w sposób zastępczy 22 grudnia 2020 r.

Te wszystkie czynności świadczą o tym, że wszczęcie postępowania nie miało charakteru instrumentalnego. Zrealizowany został cel postępowania przygotowawczego, to jest wykrycie podejrzanego, ustalenie okoliczności czynu oraz zebranie materiału dowodowego niezbędnego do wniesienia aktu oskarżenia do sądu powszechnego. Z tego względu nie sposób uznać, by wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona została również zawiadomiona o skutkach, jakie wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywarło na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na etapie odwołania i skargi do tutejszego Sądu spór między stronami koncentrował się na ocenie, czy faktury wystawione przez L.L. na rzecz skarżącego dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji, czy kwoty z nich wynikające mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z wykonywanej przez stronę działalności gospodarczej.

Pozostałych kwestii dotyczących korekty przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na rzecz D.M. skarżący nie kwestionował. Nie podważał również zasadności korekty kosztów uzyskania przychodu w zakresie kwoty wydatkowanej na zakup nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], czy też wydatkowanej tytułem opłat bankowych.

Również Sąd poczynione w powyższym zakresie ustalenia stanu faktycznego podziela i przyjmuje za własne. Zdaniem Sądu prawidłowo DIAS podzielił dokonane w opisanym zakresie ustalenia organu I instancji i stwierdził ich zasadność w świetle art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Korekta przychodu poprzez jego pomniejszenie o kwotę 185.185,18 zł netto, była zatem w pełni uzasadniona, skoro dotyczyła wpłaconych w 2016 r. zaliczek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, sfinalizowanej w 2017 r. W pisemnych wyjaśnieniach do organu podatkowego skarżący przyznał, że w poz. 156 podatkowej księgi przychodów i rozchodów pomyłkowo uwzględnił kwotę 30.752,43 zł.

Odnosząc się do przedmiotu sporu, przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika definicja legalna kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazał tutejszy Sąd w wyroku z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 899/23, a poglądy tam wyrażone Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, mowa w nim jest o kosztach poniesionych, a zatem o wydatkach, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (tak NSA w wyroku z 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2118/12).

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, tak jak w niniejszej sprawie, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku, z omówionych względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki NSA z: 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., sygn.. akt II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2114/15).

Jak wskazuje NSA w wyroku z 8 stycznia 2021 r., sygn.. akt II FSK 1801/20, nie może przy tym budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Rację ma organ, stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu.

Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku.

Z powyższego wynika, że warunkiem, by wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów:

- powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika,

- nie może znajdować się w określonym w art. 23 updof katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

- powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

- winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów,

- musi być właściwie udokumentowany.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług czy zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa/zakup towarów został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, tak jak w niniejszej sprawie, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług/dostawy towarów, bądź nie wykonał ich w zakresie w jakim powinien, to w takim przypadku, z omówionych względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że L.L. nie mógł wykonać usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT, gdyż nie zatrudniał pracowników, nie wskazał żadnej osoby z imienia i nazwiska która świadczyła prace, nie okazał żadnych faktur dokumentujących nabycie materiałów, które były niezbędne do wykonania robót, nie dysponował podstawową wiedzą na temat zakresu wykonywanych prac, nie przedłożył dokumentów potwierdzających koszt wynajmu sprzętu, nie posiadał takiego sprzętu. Miał rzekomo przyjmować płatności gotówkowe, które nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami w postaci dowodów KP bądź KW, a analiza wyciągów bankowych nie wskazuje na dokonywanie stosowny wypłat środków z rachunku bankowego skarżącego. W świetle zebranych dowodów funkcjonowanie B L.L. od którego skarżący miał nabyć sporne usługi zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ zasadnie zwrócił uwagę na fakt, że zawarte pomiędzy kontrahentami umowy nie określały precyzyjnie zakresu prac do wykonania. Podobnie zresztą jak protokoły odbioru robót, czy wystawione faktury. Twierdzenia L.L. na temat prac, jakie rzekomo miał wykonać nie znajdują odzwierciedlenia w pozostałym materiale dowodowym. Zeznając odnośnie nieruchomości w B. świadek ten nie pamiętał szczegółów prac, które miał wykonać. Nadto w tamtym czasie nie zatrudniał pracowników, a jego twierdzenia, że prace mogły wykonać osoby zatrudnione "na czarno" są niewiarygodne. Budynki położone na tej nieruchomości zostały sprzedane na przestrzeni 2015 r. (styczeń, marzec, maj, wrzesień) jako wybudowane w 2014 r. w stanie deweloperskim, których otoczenie było uporządkowane.

Rację ma organ kwestionując wykonanie prac na nieruchomości w M., które miały polegać na utwardzeniu dojazdu, wycince drzew, wywozie humusu, nawiezieniu terenu, regulacji cieku wodnego, wykonywaniu prac betoniarskich i murarskich, wykonaniu ogrodzenia. Jak już wyżej wskazano, L.L. nie zatrudniał w tamtym czasie pracowników ani też nie przedstawił dowodów na poniesione koszty w związku z wynajęciem sprzętu. Świadkowie - nabywcy przedmiotowych działek zabudowanych jednogłośnie zaprzeczyli, jakoby teren był uporządkowany, utwardzony i ogrodzony, a rów melioracyjny wyczyszczony i utwardzony. Co więcej wartość prac ujawniona w fakturach wystawionych przez L.L. przewyższała koszty wzniesienia budynków. Zakwestionowane faktury opiewały na kwotę 416.000 zł, zaś wydatki na budowę zamknęły się w kwocie netto 335.185 zł. Cena sprzedaży zaś sięgnęła 541.667 zł netto.

Tożsame argumenty prowadzące do podważenia przedstawionych przez stronę dowodów należy odnieść do nieruchomości położonej w B1.. Tak samo jak poprzednio, rzekomy wykonawca robót nie pamiętał szczegółów prac, źródła pochodzenia materiałów, nie zatrudniał pracowników, nie wynajmował sprzętu ani też go nie posiadał, a wartość jego prac w połączeniu z kosztami rzeczywiście poniesionymi przez stronę czyniła inwestycję nieopłacalną. Jak słusznie wskazał organ, dopiero zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodu z faktur wystawionych przez L.L. spowodowało, że strona osiągnęła zysk.

Rację ma również organ twierdząc, że strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających dokonanie płatności za faktury, które winny się odbywać wyłącznie za pośrednictwem rachunków bankowych z uwagi na wartość transakcji i fakt, że płatności odbywały się między przedsiębiorcami. Prawidłowo organ jednak nie poprzestał na tym stwierdzeniu, lecz zbadał, czy w datach, w których wystawiane były faktury skarżący pobierał ze swojego konta środki w wysokości odpowiadającej należnościom. Takiego przyporządkowania nie był jednak w stanie dokonać stwierdzając, że w okresie bliskim dacie płatności poszczególnych faktur, skarżący nie pobierał z rachunku bankowego odpowiedniej kwoty. W tym miejscu przypomnieć należy, że to nie organ ma poszukiwać dowodów potwierdzających poniesienie kosztu, lecz obowiązkiem podatnika jest takie prowadzenie swoich spraw, by możliwe było przyporządkowanie wydatku do konkretnego przychodu.

W ocenie Sądu skarżący nie wykazał także, aby doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 OP stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzyszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył.

W ocenie Sądu organ nie naruszył również art. 187 § 1 OP, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją w/w przepisu podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez skarżącego stanowiska, nie powoduje ich bezprawności.

Nie ma przy tym racji skarżący twierdząc, że organ uwzględnił wyłącznie te okoliczności, które przemawiały przeciwko skarżącemu. Jak szczegółowo zostało opisane w decyzji, organ zweryfikował prawdziwość twierdzeń skarżącego co do rzekomego wykonawcy robót. Podważył nie tylko jego zdolność do wykonania prac z uwagi na brak pracowników i brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających poniesienie przez niego kosztów przy wykonywaniu prac, ale również analizując umowy sprzedaży i wynikające z nich daty dokonania tych czynności prawnych, opinię biegłego sporządzoną w postępowaniu karnym i wynikającą z niej niezgodność kosztorysu z zasadami sztuki budowlanej, wreszcie badając zyskowność transakcji z uwzględnieniem rzekomo poniesionych kosztów stwierdził, że faktury wystawione przez L.L. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe Sąd poczynione ustalenia faktyczne w pełni podziela i przyjmuje za własne.

W konsekwencji, wracając do podstawy materialnoprawnej, słusznie organ stwierdził, że faktury wystawione przez L.L. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, do jakich miało dojść pomiędzy tymi podmiotami. Oceny tej nie zmienia fakt, że prace rzeczywiście zostały wykonane, jednak ich wykonawcą nie była osoba wskazanego wyżej kontrahenta.

Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.

-----------------------

#/32