Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt IV SA/Po 375/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6099 Inne o symbolu podstawowym 609
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 273 ust. 6, art. 314
journal: Dz.U. 2018 poz 2268
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2017 r Prawo wodne - tekst jednolity
article: art. 63 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Józef Maleszewski Sędzia WSA Tomasz Grossmann Asesor sądowy WSA Maria Grzymisławska-Cybulska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Barbara Szymkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 września 2019 r. sprawy ze skargi Lasów Państwowych Nadleśnictwo Konin na decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w K. Państwowego Gospodarstwa Wodnego [...] z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie opłaty zmiennej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Zarządu Zlewni w K. Państwowego Gospodarstwa Wodnego [...] na rzecz strony skarżącej Lasów Państwowych Nadleśnictwo K. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2019 r. (znak: [...]) Dyrektor Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego [...] (dalej też jako "Dyrektor Zarządu Zlewni" lub "Organ") – wskazując w podstawie prawnej na art. 273 ust. 6 w zw. z art. 272 ust. 6, art. 14 ust. 2 i ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (Dz. U. z 2018 r. poz. 2268, ze zm.; dalej w skrócie "pr.wod."), § 10 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2502, dalej jako "rozporządzenie") oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.; dalej w skrócie "k.p.a.") – określił Lasom Państwowym Nadleśnictwu [...], za okres III kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości: [...] PLN (słownie złotych: [...]) za wprowadzanie ścieków bytowych do wód lub do ziemi obliczoną jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty zmiennej wynoszącej [...] zł za 1 kg substancji wprowadzonych ze ściekami do wód lub do ziemi wyrażonych jako wskaźnik zawiesiny ogólnej i ilości tej substancji (0,075 kg zawiesiny ogólnej) w związku z pozwoleniem wodnoprawnym Starosty [...] z [...] lipca 2008 r. (znak [...]; zwanym dalej "Pozwoleniem").

Zaskarżona decyzja, jak wynika z jej uzasadnienia, zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu [...] stycznia 2019 r. Państwowe Gospodarstwo Wodne [...] Zarząd Zlewni w [...] na podstawie art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2018 r., poz. 2268 z późn. zm.) w związku z pozwoleniem wodnoprawnym udzielonym przez Starostę [...] decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. znak [...] ustaliło w formie informacji kwartalnej Lasom Państwowym Nadleśnictwo [...] za okres III kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości [...] zł za wprowadzenie ścieków bytowych do wód lub do ziem.

W dniu [...] lutego 2019 r., z zachowaniem 14-dniowego terminu określonego w art. 273 ust. 2 Prawa wodnego, Nadleśnictwo [...] w imieniu Skarbu Państwa – Lasów Państwowych złożyło reklamację od informacji ustalającej wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne za III kwartał 2018r. zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 314 Prawa wodnego oraz art. 63 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 dalej w skrócie "o.p."), polegające na braku zastosowania wymienionych przepisów w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za wprowadzenia ścieków bytowych do wód lub do ziemi co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Nadleśnictwo [...] jest zobowiązane do ponoszenia wymienionej opłaty w wysokości określonej w informacji. Zarzucono też, że brak zastosowania art. 314 Prawa wodnego w zw. z art. 63 o.p. w konsekwencji miał doprowadzić do błędnego przyjęcia, że Nadleśnictwo jest zobowiązane do ponoszenia opłaty zmiennej za wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi w wysokości określonej w informacji kwartalnej. Wskazano, że zgodnie natomiast z art. 63 o.p. w przypadku, gdy należność w niniejszej sprawie wynosi [...] zł, to w konsekwencji należy przyjąć, że należność wynosi [...] zł.

PGW[...] Zarząd Zlewni w [...] nie uznało reklamacji Nadleśnictwa [...] i decyzją z [...] lutego 2019r. Dyrektor Zarządu Zlewni na podstawie art. 273 ust. 6 w związku z art. 272 ust. 6, art. 14 ust. 2 i 6 pkt 2 pr. wod. oraz § 10 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne określił Lasom Państwowym Nadleśnictwu [...] za okres III kwartał 2018r. opłatę zmienną po zaokrągleniu w wysokości [...] zł za wprowadzenie ścieków bytowych do wód lub do ziemi, obliczoną jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty zmiennej wynoszącej [...] zł za 1 kg substancji wprowadzonych ze ściekami do wód lub do ziemi wyrażonych jako wskaźnik zawiesiny ogólnej i ilości tej substancji (0,075 kg) w związku z pozwoleniem wodnoprawnym – decyzja Starosty [...] z [...] lipca 2008r.

Organ wskazał, że reklamujące Nadleśnictwo nie zakwestionowało co do zasady obowiązku ponoszenia opłaty za usługę wodną, z której korzysta na podstawie pozwolenia wodnoprawnego - decyzji Starosty [...] z dnia [...] lipca 2008 r. Wskazano jednak, że nie może odnieść skutku zarzut naruszenia art. 314 o.p., albowiem powołany przepis nie odnosi się do stanu faktycznego objętego niniejszą sprawą. Dotyczy bowiem tzw. "należności" za korzystanie ze śródlądowych dróg wodnych i ich odcinków oraz urządzeń wodnych stanowiących własność Skarbu Państwa, usytuowanych na śródlądowych wodach powierzchniowych - określonych w art. 306 Prawa wodnego.

Organ podkreślił, że w analizowanej sprawie zastosowanie, i to jedynie odpowiednie, znajduje przepis art. 300 pr. wod., zgodnie z którym: "Do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – o.p. (...)." Wskazano, że ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne zawiera kompleksowe regulacje określające m.in. ustalanie opłat za usługi wodne (opłat stałych i opłat zmiennych), które - za okres objęty niniejszą decyzją, tj. za okres III kwartału 2018 r. - nie przewidują odstępstw od ustalania i uiszczania opłaty. W sytuacji, gdy wyliczona opłata za usługę wodną wynosi mniej jak 1,00 PLN (słownie zł: jeden 00/100), to bez względu na to, czy wysokość tej opłaty wynosi mniej, czy więcej jak 0,50 groszy, zgodnie z przepisem art. 63 ust. 1 o.p., opłatę zawsze zaokrągla się do pełnego złotego - opłata wówczas wynosi 1,00 PLN. Dopiero do tak zaokrąglonej do pełnego złotego opłaty znajduje zastosowanie dalsza hipoteza objęta powołanym art. 63 ust. 1 o.p. dotycząca pomijania, czy podwyższania końcówek ustalonej opłaty. Nie sposób bowiem uznać, aby ustalona w analizowanej sprawie opłata zmienna w kwocie [...]PLN stanowiła "końcówkę opłaty" - jak błędnie przyjęła Strona w reklamacji. Wskazano, że wysokość opłaty zmiennej ustalona na kwotę [...]PLN stanowi bowiem kwotę główną (a nie końcówkę opłaty), którą zasadnie, bo zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 63 ust. 1 o.p., organ zaokrąglił w górę do pełnego złotego.

Nadto organ argumentował, że zgodnie z przepisem art. 552 ust. 2 Prawa pr.wod. ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2020 r. następuje na podstawie określonego w pozwoleniu wodnoprawnym albo w pozwoleniu zintegrowanym celu i zakresu korzystania z wód oraz pomiarów dokonywanych przez organ administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych. Ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie do dnia 31 grudnia 2020 r. następuje również na podstawie oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłat za usługi wodne, za poszczególne kwartały (art. 552 ust. 2a pkt 2 pr.wod.).

W dalszej kolejności podniesiono, że Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] korzysta z usługi wodnej na podstawie pozwolenia wodnoprawnego - decyzji Starosty [...] z dnia [...] lipca 2008 r., co oznacza, że zgodnie z art. 298 pkt 1 pr.wod. obowiązane jest ponosić opłatę za usługę wodną.

Zdaniem organu w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka obligująca Dyrektora Zarządu Zlewni [...] w [...] do wydania decyzji określającej wysokość opłaty zmiennej za III kwartał 2018r., która wynosi [...] zł za wprowadzanie ścieków bytowych do wód lub do ziemi. Określenia wysokości opłaty zmiennej za III kwartał Dyrektor Zarządu Zlewni [...] dokonał w oparciu o normę prawną wynikającą z art. 272 ust. 6 pr.wod. oraz § 10 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne w związku z art. 552 ust. 2a pkt 2 pr.wod.

Skargę na opisaną decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosło, w imieniu Skarbu Państwa, Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo [...]. Zarzuciwszy naruszenie prawa materialnego – tj. art. 63 § 1 o.p. w zw. z art. 300 ust. 1 pr.wod. przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Nadleśnictwo jest zobowiązane do ponoszenia wymienionej opłaty w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji – Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy jest bezsporny, albowiem wysokość opłaty za wprowadzenie ścieków do wód lub ziemi w niniejszej sprawie faktycznie wynosi [...] zł. W toku postępowania reklamacyjnego Skarżący, powołując się przede wszystkim na art. 63 § 1 o.p., podniósł, że w przypadku wskazanej wysokości opłaty powinna ona w zaskarżonej decyzji zostać określona w wysokości [...] zł. Odnosząc się do argumentacji Dyrektora Zarządu Zlewni w zakresie ustalenia opłaty w wysokości [...] zł, autor skargi zakwestionował przedstawioną przez Organ interpretację art. 63 § 1 o.p. i wskazał, że przepisy Prawa wodnego, a także Ordynacji podatkowej nie zawierają normy prawnej, która pozwalałaby na dokonanie powyższego ustalenia, albowiem gdyby faktycznie ustawodawca chciał przyjąć, że w każdym przypadku wysokość minimalnej opłaty za wprowadzenie ścieków do wód i ziemi wynosi [...] PLN, to taki zapis zostałby zawarty w ustawie Prawo wodne. A ponieważ do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, to prawidłowo ustalona wysokość opłaty zgodnie z art. 63 § 1 o.p. wynosi [...] zł.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, z tożsamą argumentacją, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; w skrócie "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego [...] z [...] lutego 2019r. w przedmiocie opłaty zmiennej, za okres III kwartału 2018r., za wprowadzenie ścieków do wód lub do ziemi, Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta nie może się ostać w obrocie prawnym, jakkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (Dz.U. z 2018r., poz. 2268, dalej "pr.wod.").

Spór pomiędzy stronami ogniskował się natomiast wokół kwestii, czy - a ściślej: jak - należy zaokrąglić tak obliczoną kwotę: w górę, do pełnego złotego (jak uczynił to Organ), czy w dół, do [...] (jak chciało tego Nadleśnictwo). Od strony prawnej jest to spór o właściwą wykładnię przepisu art. 63 § 1 dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn zm.; w skrócie "o.p."), który stanowi, że: "Podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych, z zastrzeżeniem § 1a i 2."

Zdaniem Dyrektora Zarządu Zlewni, zgodnie z cytowanym art. 63 § 1 o.p. w zw. z art. 300 ust. 1 pr.wod. w sytuacji, gdy wyliczona opłata za usługę wodną wynosi mniej niż [...] zł, to bez względu na to, czy wysokość tej opłaty wynosi mniej, czy więcej niż 0,50 groszy, opłatę zawsze zaokrągla się do pełnego złotego - opłata wówczas wynosi [...] zł. Jako podstawę prawną takiej operacji Organ powołał ogólnie art. 63 § 1 o.p., przy czym można rozumieć, iż chodzi w tym przypadku o początkowy fragment ww. przepisu, kończący się słowami: "...zaokrągla się do pełnych złotych". W ocenie Organu dopiero do tak zaokrąglonej do pełnego złotego opłaty znajduje zastosowanie "dalsza hipoteza" objęta powołanym art. 63 § 1 o.p. dotycząca pomijania, czy podwyższania końcówek kwoty (jak można rozumieć, chodzi w tym przypadku o ten fragment ww. przepisu, który zaczyna się od słów: "w ten sposób, że...").

Natomiast, zdaniem Skarżącego, skoro opłata za wprowadzenie ścieków do wód lub ziemi w niniejszej sprawie faktycznie wynosi kwotę [...]zł – a więc mniej niż [...] gr – to zgodnie z art. 63 § 1 o.p. kwota ta powinna zostać zaokrąglona w dół, co oznacza, że wysokość ustalanej opłaty powinna wynieść [...] zł.

W ocenie Sądu ani interpretacja ww. przepisu zaprezentowana przez Organ, ani ta przedstawiona przez Skarżącego, nie są zasadne. Prawidłowa wykładnia art. 63 § 1 o.p. – w związku z art. 300 ust. 1 pr.wod. – prowadzi bowiem do wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów w ogóle nie znajduje zastosowania w kontrolowanej sprawie, a to z następujących względów.

Zgodnie z treścią art. 300 ust. 1 pr.wod. do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej – poświęconego zobowiązaniom podatkowym – z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują [...], właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom.

W literaturze przedmiotu trafnie podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z 29 października 1991 r. sygn. akt III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, Nr 5-6).

Zatem, to każdorazowo mając na względzie powyższe rozumienie "odpowiedniego stosowania przepisu", należy odczytywać treść cytowanego wyżej art. 63 § 1 o.p., w kontekście ustalania wysokości opłat za usługi wodne.

Już z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że zaokrąglaniu w sposób w nim określony mogą podlegać tylko "końcówki" kwot – czyli wielkości powyżej jedności. W związku z tym, zdaniem Sądu w niniejszym składzie, aby mogło dojść do zaokrąglenia kwot opłaty w sposób określony w odpowiednio stosowanym art. 63 § 1 o.p., to sama pierwotnie wyliczona opłata musi wynosić powyżej [...] zł. Tylko bowiem w takim przypadku można mówić o "końcówce" opłaty.

W tym kontekście nie ulega wątpliwości, że wyliczona w kontrolowanej sprawie, i poddana następnie zaokrągleniu, kwota [...]zł nie jest "końcówką" opłaty, lecz całą opłatą.

Wbrew twierdzeniom Organu, z analizowanego art. 63 § 1 o.p. wcale nie wynika, że w sytuacji, gdy wyliczona opłata jest mniejsza niż [...] zł, to należy ją zawsze zaokrąglić w górę do pełnego złotego, a dopiero do tak ustalonej kwoty znajdzie zastosowanie "dalsza hipoteza" objęta powołanym przepisem. W ocenie Sądu jednolita treść art. 63 § 1 o.p. nie daje podstaw ku temu, by dekodować zeń dwie "hipotezy", z których pierwsza miałaby dotyczyć bezwzględnego zaokrąglania kwot mniejszych od [...] zł w górę do pełnych złotych. Już wykładnia językowa tego przepisu wskazuje, iż wprost on takich sytuacji nie dotyczy.

Wykładnia przyjęta przez Organ jest nie do zaakceptowania także ze względów funkcjonalnych. Godzi się bowiem zauważyć, że w istocie prowadzi ona nie do "zaokrąglenia" kwoty opłaty (rozumianego jako stosunkowo niewielka korekta jej końcówki) lecz do bezpodstawnego, znacznego wzrostu opłaty – w okolicznościach kontrolowanej sprawy: ponad dwudziestokrotnego (z [...] zł do [...] zł); a w najmniej korzystnym dla zobowiązanego wariancie, "zaokrąglania" z [...] zł do [...] zł, wręcz stukrotnego. Tymczasem, zauważmy, że na gruncie przyjętej przez Sąd wykładni art. 63 § 1 o.p., w wariancie najmniej korzystnym dla zobowiązanego – polegającym na zaokrąglaniu kwoty opłaty ze [...] zł do [...] zł – pierwotnie wyliczona opłata ulega zwiększeniu maksymalnie jedynie o jedną trzecią pierwotnej wielkości, a nie kilku- czy wręcz, jak w kontrolowanej sprawie, kilkunastokrotnie.

W efekcie taka wykładnia i zastosowanie art. 63 § 1 o.p., jak uczynił to Organ, skutkowały ustaleniem zobowiązania z tytułu opłaty zmiennej za usługi wodne z istotnym naruszeniem ustawowych dyrektyw jej wymiaru.

Z drugiej strony, nieprawidłowa okazała się także interpretacja zaprezentowana przez skarżące Nadleśnictwo, zgodnie z którą reguła zaokrąglania przyjęta w art. 63 § 1 o.p. prowadzi do pominięcia końcówki – a w analizowanym przypadku całej opłaty, z uwagi na jej wysokość mniejszą niż [...] groszy – co powinno skutkować ustaleniem należnej opłaty w wysokości [...] zł.

Po pierwsze, jak to już wyżej stwierdzono, ww. przepis w ogóle nie obejmuje swym zakresem opłat wyliczonych w wysokości poniżej [...] zł.

Po drugie, takie rozumienie dyspozycji art. 63 § 1 o.p., jakie zaprezentowało Nadleśnictwo, w istocie prowadzi nie do "zaokrąglenia" kwoty opłaty, lecz do jej obniżenia do zera, a więc w konsekwencji do zwolnienia z obowiązku ponoszenia opłaty. Tymczasem, w ocenie Sądu, możliwość zastosowania w określonych przypadkach zwolnienia z opłaty musi być wyraźnie dopuszczona w przepisie ustawy, normującym zarazem przesłanki takiego zwolnienia.

Przykładem tego rodzaju regulacji jest art. 279a ust. 1 i 2 pr.wod. – dodany do Prawa wodnego z dniem 20 września 2018 r. przez art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy - Prawo wodne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1722; w skrócie "zm.pr.wod."). W myśl bowiem art. 279a pr.wod. nie wnosi się opłaty za usługi wodne, jeżeli wysokość tej opłaty ustalona przez [...] albo wójta, burmistrza lub prezydenta miasta nie przekracza 20 zł (ust. 1). Podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nie przekazuje się informacji, o której mowa w art. 271 ust. 1 lub w art. 272 ust. 17 albo 22, lub w art. 275 ust. 13 (ust. 2). Należy podkreślić, że cytowany przepis nie znajduje zastosowania w kontrolowanej sprawie, gdyż zgodnie z przepisem przejściowym art. 8 zm.pr.wod. przepis art. 279a pr.wod. stosuje się do opłat za usługi wodne, o których mowa w art. 271 ust. 1 pr.wod. – a więc także do opłaty zmiennej za wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi, wyszczególnionej w art.271 ust. 1 pkt 4 pr.wod. – po raz pierwszy w stosunku do opłat za usługi wodne za 2019 r. Wprowadzenie tego przepisu przez ustawodawcę potwierdza jednak, że wcześniej zwolnienie z obowiązku uiszczenia opłaty z uwagi na jej niewielką wartość nie było możliwe (także w drodze swoistego "zaokrąglania").

Ubocznie godzi się zauważyć, że od reguły zaokrąglania uregulowanej w art. 63 § 1 o.p. ustawodawca przewidział szereg odstępstw, i to już w samym tym artykule:

- w art. 63 § 1a o.p. ustawodawca postanowił, że przychody z odsetek od pożyczek, z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych, z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1–3 ustawy o podatku od osób fizycznych oraz kwot podatków od nich pobieranych, zaokrągla się do pełnych groszy w górę. W doktrynie przyjmuje się, że zmiany wprowadzone przez przywołany § 1a miały na celu zlikwidowanie możliwości oferowania przez banki lokat, z których odsetki nie były opodatkowane. Zasadę zaokrąglania stosuje się ze względu na ekonomikę poboru podatku, w tym przede wszystkim eliminowania ryzyka błędów popełnianych przy rozliczeniach podatków [por. L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019];

- zgodnie z art. 63 § 2 o.p. reguł zaokrąglania uregulowanych w art. 63 § 1 o.p. nie stosuje się też do opłat, o którym mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ratio legis tego przepisu upatruje się w tym, że stawki podatków i opłat lokalnych ustalone są w drodze uchwał rad. Niejednokrotnie ustalane są w dziesiątkach groszy, co w niektórych sytuacjach prowadziłoby do pobrania podatku, np. od nieruchomości, w kwocie wyższej lub niższej, niż wynikałoby to z uchwały rady gminy. W literaturze można spotkać się z poglądem, że m.in. podatek od nieruchomości nie może być zaokrąglany z uwagi na to, że ma stawki ustalane w groszach (por. L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019);

- w myśl art. 63 § 3 o.p. nie stosuje się wyżej przedstawionych reguł zaokrągleń do zaliczenia wpłaty, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. W tych sytuacjach mogą więc pozostać grosze, które nie mogą być zaokrąglane (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2019).

Przywołane przykłady prowadzą do wniosku, że w polskim prawie daninowym nie obowiązuje bezwzględna zasada zaokrąglania kwot należności publicznoprawnych do pełnych złotych,

Mając wszystko to na uwadze Sąd uznał, że zawarte w art. 300 ust. 1 pr.wod. generalne odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej – a więc także przepisu art. 63 § 1 o.p. – powinno być rozumiane w ten sposób, że w przypadku gdy wyliczona opłata za usługi wodne wynosi mniej niż 1,00 zł, to przepis art. 63 § 1 o.p. nie znajduje wówczas zastosowania. W konsekwencji tak wyliczona opłata nie podlega zaokrągleniu, lecz ustala się ją zobowiązanemu w wyliczonej wysokości.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt kontrolowanej sprawy należy stwierdzić, że w stanie prawnym właściwym dla kontrolowanej sprawy (tj. sprzed wejścia w życie zmiany ustawy Prawo wodne z 2018r.) możliwe było ustalenie opłaty w wysokości [...] zł, do której odpowiednio stosuje się art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej z istotną jego modyfikacją, tak by nie zniweczyć zobowiązania do poniesienia opłaty zmiennej za korzystanie z usług wodnych, gdy jak w niniejszej sprawie, ustalona opłata wynosi [...] zł, tj. bez stosowania jakichkolwiek zaokrągleń, ani w górę (do [...] zł), ani w dół (do [...] zł).

Stąd wniosek, że Dyrektor Zarządu Zlewni błędnie zastosował przepis art. 63 § 1 o.p. w zw. z art. 300 ust. 1 pr.wod. w okolicznościach kontrolowanej sprawy, co wprost przełożyło się na jej wynik (na wysokość określonej opłaty).

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1 sentencji wyroku).

Rozpatrując ponownie sprawę, Organ powinien uwzględnić wyrażony przez Sąd pogląd prawny co do właściwego sposobu rozumienia spornego odesłania z art. 300 ust. 1 pr.wod. do przepisu art. 63 § 1 o.p.

O kosztach postępowania sądowego (pkt 2 sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez Skarżącego koszt wpisu, w wysokości [...] zł.