Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1556/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4e
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1208/14 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 12 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1208/14, po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. WSA orzekał w następującym stanie faktycznym: P. S.A. w W. w dniu 24 kwietnia 2014 r. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, wydatków na zakup części zamiennych i składników mienia zużywanych w ramach remontu rocznego. Spółka wskazała, że prowadzi działalność produkcyjną. Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest z wykorzystywaniem urządzeń i zespołów urządzeń produkcyjnych (linii produkcyjnych), do których zaliczają się m.in. suszarnie, sortownie, prasy, szlifierki, sprzęt transportu technologicznego. Wnioskodawca w celu zachowania odpowiednio wysokiej wydajności i niezawodności użytkowanych urządzeń produkcyjnych, prowadzi ich remonty oraz konserwacje. Akcje remontowo-konserwacyjne mają charakter dwojaki, są to tzw. remonty doraźne oraz remonty główne tzw. roczne. W ramach remontów doraźnych organizowane są prace doraźne, konieczne do bieżącego utrzymania urządzeń względnie usunięcia awarii, do których zaliczają się m.in. wymiana, uzupełnienie środków smarnych, wymiana osprzętu o krótkotrwałym okresie użytkowania i bieżące naprawy urządzeń. Remonty główne (roczne) obejmują zaplanowane akcje konserwacyjne i remontowe urządzeń o znacznym stopniu komplikacji i nakładach organizacyjnych, prowadzone są cyklicznie, w ich trakcie zarządzany jest postój całego zakładu produkcyjnego, w celu umożliwienia poważniejszych napraw, wymiany istotnych podzespołów i części zamiennych, a także dokonanie bardziej skomplikowanych, specjalistycznych czynności diagnostycznych i konserwacyjnych, wymagających dłuższego wyłączenia urządzeń produkcyjnych z ruchu, także z wykorzystaniem personelu specjalistycznego firm zewnętrznych. Każdorazowo w trakcie remontu rocznego, na użytek prac remontowych i konserwacyjnych spółka wykorzystuje znaczną ilość części zamiennych, tzw. odzieży maszynowej oraz pomniejszych składników mienia jak śruby, zawory, nakrętki itp. Zakup powyższych części realizowany jest uprzednio w celu odpowiedniego przygotowania zaplanowanych prac remontowych. Zakres każdorazowego remontu rocznego nie jest identyczny. Remonty dostosowane są do stanu technicznego poszczególnych urządzeń technologicznych, dotyczą w poszczególnych latach różnych urządzeń technologicznych, jak również polegają na wykonywaniu różnych czynności. Dla celów bilansowych spółka stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, zgodnie z którymi materiały zużywające się podczas codziennej eksploatacji środków trwałych oraz wyposażenie związane z ich utrzymaniem, które nie stanowią kosztu bezpośredniego świadczonych usług lub bezpośredniego kosztu wytworzenia towarów stanowią koszt księgowy w momencie ich wykorzystania. Moment ten zależnie od rodzaju zakupionego mienia, przypada bądź to w dacie zaksięgowania faktury dokumentującej ich zakup (w odniesieniu do środków zużytych w momencie ich zakupu) lub w momencie pobrania części zamiennej (materiału) z magazynu (w razie utrzymywania magazynu technicznego, będącego zapasem części materiałów remontowych). Części zamienne, a także wyposażenie i materiały eksploatacyjne wykorzystane w ramach remontu rocznego, wykazywane są dla celów bilansowych, jako aktywa rzeczowe oznaczane w ewidencji księgowej, jako "remont roczny". Wartość powyższych składników, jako wykorzystywanych w ramach remontu rocznego podlega amortyzacji bilansowej od momentu ich użycia przez okres ich przewidywanej ekonomicznej użyteczności, tj. 36 miesięcy. Składniki, o których mowa wyżej nie spełniają kryteriów środka trwałego ani też innego rodzaju majątku trwałego. Są to materiały wykorzystywane w celu utrzymania środków trwałych, które nie podnoszą ich wartości, ani też samodzielnie nie są zdatne do używania. Pomimo przyjętego dla celów bilansowych okresu ekonomicznej użyteczności składników mienia wykorzystanych w ramach remontu rocznego, wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości precyzyjnego ustalenia, czy składniki "remontu rocznego" służyć będą przez okres jednego roku podatkowego, czy też ich stan pozwoli na wykorzystywanie przez okres dłuższy, rozciągający się na dwa lub więcej lat podatkowych. W szczególności jako wyznacznik okresu trwałości składników "remontu rocznego" nie może służyć fakt, że spółka dokonuje takich remontów w odstępach rocznych. Jak bowiem wskazano wyżej, zakres remontów rocznych jest zmienny i zależy od stanu technicznego poszczególnych urządzeń eksploatowanych w zakładzie produkcyjnym. Niektóre części zamienne i inne składniki mienia wykorzystane w ramach remontu rocznego ulegają degeneracji znacznie wcześniej aniżeli okres jednego roku i podlegają koniecznej wymianie niezwłocznie w ramach napraw doraźnych. Z kolei inne części mają charakter trwalszy i mogą być (przewidywalnie) wykorzystywane w okresach dłuższych aniżeli interwały remontowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: w którym momencie, dla celów podatkowych, wydatki na zakup części zamiennych i składników mienia zużywanych w ramach remontu rocznego powinny być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów wnioskodawcy? Zdaniem spółki momentem poniesienia kosztu zakupu części zamiennych oraz innego rodzaju materiałów wykorzystywanych w ramach remontu rocznego jest dzień, w którym elementy powyższe zostaną wykorzystane, tzn.:

- w odniesieniu do części oraz usług remontowych zakupionych i wykorzystanych w momencie remontu będzie to moment wpisania faktury dokumentującej zakup do ksiąg rachunkowych spółki;

- w odniesieniu do części umieszczonych w magazynie technicznym, będzie to moment ich pobrania w celu zużycia na potrzeby remontu. W ocenie spółki za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia okoliczność, że ponoszone przez spółkę wydatki na zakup części zamiennych i innego rodzaju mienia wykorzystywanego w ramach remontu rocznego stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. O zaliczeniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851), powoływanej dalej jako u.p.d.o.p., odnoszące się do momentu uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty pośrednie.

Dodano, że nie jest możliwe zastosowanie metody rozliczenia proporcjonalnego wydatku na nabycie części zamiennych w okresie dwóch albo więcej lat podatkowych. Konsekwentnie wydatki na nabycie części zamiennych oraz innego rodzaju składników majątku wykorzystywanych w ramach akcji remontowej, według spółki należy uwzględnić w podatkowych kosztach uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Wskazując na art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., spółka uznała za moment poniesienia kosztu dzień, na który ujęto w księgach rachunkowych daną operację gospodarczą (w tym przypadku zakup części zamiennych względnie innego rodzaju składników mienia służących remontowi lub jej pobranie z magazynu) na podstawie dowodu księgowego. Spółka wyraziła stanowisko, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie części (w odniesieniu do zakupów części i innego rodzaju mienia bezpośrednio związanych z remontem rocznym) następuje w dniu zaksięgowania dowodu zewnętrznego, np. faktury. W odniesieniu do części stanowiących zapas magazynowy zaliczenie ich wartości do kosztów uzyskania przychodu powinno nastąpić z momentem wystawienia dokumentu wewnętrznego (tzw. dokumentu RW) wskazującego na pobranie określonego mienia z magazynu celem jego zużycia na potrzeby remontu. W ocenie wnioskodawcy przy ustaleniu momentu potrącenia wydatków na zakup części zamiennych i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, bez znaczenia jest to, w jaki sposób wydatki te zostały zakwalifikowane pod kątem bilansowym. Standardy rachunkowości mogą nakładać na jednostkę obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości danego wydatku, jednakże jedynie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, decydują o sposobie ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. W interpretacji z dnia 11 lipca 2014 r., Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Stwierdził, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.). Tym samym w ocenie organu wskazanie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy o rachunkowości. Dalej organ powołując się na art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy o rachunkowości wskazał, że polskie prawo nie definiuje kategorii czynnych rozliczeń międzyokresowych. W jego ocenie koszt zakupu przez spółkę części zamiennych do maszyn stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W konsekwencji, skoro wydatki na zakup części zamiennych rozliczane są do celów rachunkowych w czasie, to powinny one w ten sam sposób być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, co wynika z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ograniczenie autonomii prawa podatkowego w stosunku do przepisów prawa bilansowego, szczególności ustawy o rachunkowości;

- art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż moment uznania wydatku na zakup części zamiennych oraz składników mienia zużywanych w ramach remontu rocznego z koszt uzyskania przychodów jest uzależniony od momentu uznania tego wydatku za koszt w ujęciu bilansowym;

- art. 14c §1 o.p., poprzez brak oceny stanowiska spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasad działania w oparciu o przepisy prawa oraz zasady zaufania do organów podatkowych, które zgodnie z art. 14h o.p. znajdują zastosowanie również w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę, organ nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględniając skargę nie podzielił zapatrywania, że skoro wydatki na zakup części zamiennych rozliczane są do celów rachunkowych w czasie, to powinny one w ten sam sposób być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.).

Sąd pierwszej instancji podzielił utrwalone stanowisko orzecznicze sądów administracyjnych, zgodnie z którym choć podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego.

Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Zdaniem WSA, brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak intencji ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Zgodnie z przepisami o rachunkowości koszty potrąca się jednorazowo albo przypisuje do okresów, których koszty te dotyczą. Jednocześnie należy pamiętać o wynikających z zasady istotności uprawnieniach jednostki do stosowania uproszczeń. Jednak akceptacja stanowiska organów podatkowych prowadziłaby do przyznania jednostce uznaniowości w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wynikającej z dużego zakresu dyskrecjonalności w odniesieniu do określania poziomu kryterium istotności. W zależności od tego, czy dany koszt zostałby zakwalifikowany jako spełniający przesłankę istotności, mógłby być on zaliczany do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo albo rozliczany w czasie. Oczywiście każda jednostka określa kryterium istotności indywidualnie, z tym że im większe byłyby przychody danej jednostki, to tym wyższa byłaby wartość transakcji wymagana dla spełnienia kryterium istotności. Jednocześnie brak jest podstawy prawnej, na podstawie której organy podatkowe, w celu weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych, mogłyby kwestionować jakiekolwiek działania jednostki pod względem prawa bilansowego, w szczególności w zakresie określania kryterium istotności na gruncie polityki rachunkowości jednostki. Oznacza to – zdaniem WSA - że nie ma racji organ interpretacyjny wywodząc w zaskarżonej interpretacji, że skoro wydatki na zakup części zamiennych rozliczane są do celów rachunkowych w czasie, to powinny one w ten sam sposób być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych (...). W konsekwencji rację ma skarżąca spółka, wywodząc, że w odniesieniu do części zamiennych zakupionych i wykorzystanych w czasie remontu momentem poniesienia kosztu podatkowego będzie, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. dzień wpisania faktury dokumentującej zakup do ksiąg rachunkowych podatnika.

Sąd zwrócił też uwagę, że zaskarżona interpretacja w istocie nie zawiera odpowiedzi na drugie pytanie strony, dotyczące momentu poniesienia kosztu podatkowego w odniesieniu do części umieszczonych w magazynie technicznym a niewykorzystanych w ramach danego remontu. Dlatego w toku ponowionego postępowania zobowiązał organ do odpowiedzi na to pytanie oraz to, czy cytowane przepisy - art. 15 ust. 4d i ust. 4e w ogóle dopuszczają możliwość przyjęcia, iż dniem poniesienia kosztu podatkowego w postaci niewykorzystanych części zamiennych jest ich pobranie w celu zużycia na potrzeby remontu, jak przyjęła spółka skarżąca we wniosku o interpretację. W złożonej skardze kasacyjnej, Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zarzucił:

1/ na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.: art. 15 ust.4e u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania w analizowanym stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez uznanie, iż przepis ten nie zawiera odesłania do przepisów o rachunkowości i dlatego stosowanie określonych w nich zasad do kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika na zakup części zamiennych i składników mienia zużywanych w ramach remontu rocznego jest nieuprawnione;

2/ na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na rozstrzygnięciu kwestii, która nie była przedmiotem pytania o wydanie indywidualnej interpretacji a dotyczącej momentu poniesienia kosztu podatkowego w odniesieniu do części zamiennych umieszczonych w magazynie technicznym, a niewykorzystanych w ramach danego remontu;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że uzasadnienie wyroku odnosi się w części do przedmiotu, który nie był przedmiotem wydanej interpretacji. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zaakcentował, że nie podziela stanowiska Sądu zawartego w orzeczeniu, że o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Z brzmienia wyżej powołanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy).

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.,

że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości. Przyjęta zatem przez podatnika polityka rachunkowa nakazująca rozliczać wydatki remontowe dotyczące posiadanych składników majątku przez z góry prognozowany okres decydować będzie o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego. Za prawidłowe uznano stanowisko, że koszt zakupu przez skarżącą spółkę części zamiennych do maszyn stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Za nieuzasadnione uznano stanowisko Sądu, że zaskarżona interpretacja

w istocie nie zawiera odpowiedzi na pytanie nr 2 strony dotyczące momentu poniesienia kosztu podatkowego w odniesieniu do części umieszczonych

w magazynie technicznym, a niewykorzystanych w ramach danego remontu. Z treści wniosku wynika, że wnioskodawca postawił jedno pytanie, do którego organ odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Skoro przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest kwestia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części zamiennych zakupionych i wykorzystanych w czasie remontu, to należy stwierdzić, że wydatki dotyczące części zamiennych umieszczonych w magazynie technicznym, a niewykorzystanych w ramach remontu nie stanowią w ogóle kosztów uzyskania przychodów. Tym samym kwestia rozliczenia tych wydatków w czasie nie mogła być przedmiotem zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni powołanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zawiera odesłanie do przepisów o rachunkowości, czy przepisy te mają bezpośrednie zastosowanie w zakresie zasad dotyczących momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na zakup części zamiennych i składników mienia zużytych w ramach remontu rocznego.

Przede wszystkim przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana : "CBOSA"). Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2010 r., III SA/Wa 1553/09, publ. CBOSA).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego wydatki na remonty środków trwałych jako niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi przychodami Spółki, a jedynie z zabezpieczeniem i zachowaniem jej źródeł przychodu (posiadanego majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej) stanowią koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem. Moment jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy zatem ustalać stosownie do art.15 ust.4d i 4e u.p.d.o.p..

Stosownie do uregulowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak trafnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, w pierwszym z wymienionych przepisów prawa, "ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości". W ocenie Sądu, nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie »dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury«. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd, iż w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "[...] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [...]", a nie określeniem "[...] uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych [...]" potwierdza zasadność przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji rozumowania. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13, 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12, 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11. Pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie (por. glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, Monitor podatkowy z 2012 r. nr 6 str. 47 oraz H. Litwińczuk, glosa do wyroku z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, Monitor podatkowy z 2014 r. nr 6 str. 47).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego, w konsekwencji zaś uznaje, że sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną interpretację, dokonał prawidłowej wykładni wskazanych powyżej przepisów.

Co do wykładni art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. to należy zauważyć, że jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt "jednorazowy". O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Również w tym przypadku nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, poprzez art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych. Tym samym należy uznać, iż wydatki takie jak przykładowo wskazane we wniosku, o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, na co wskazała spółka w zaprezentowanym przez siebie stanie faktycznym, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. uznać należało za nietrafny.

Niezasadne są również zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej określonej

w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenia przepisów postępowania. Zasadnie Sąd I instancji wskazał, że zaskarżona interpretacja nie zawiera odpowiedzi na istotne kwestie wymagające wyjaśnienia w przedstawionym stanie faktycznym, a dotyczące momentu poniesienia kosztu podatkowego w odniesieniu do części umieszczonych w magazynie technicznym a niewykorzystanych w ramach danego remontu. Sąd I instancji wskazał, że z treści interpretacji nie można wnioskować czy pogląd, iż wydatki na zakup części winny być rozliczone w czasie, zgodnie z zasadami prawa bilansowego, ma zastosowanie do tych ostatnich wydatków, czy jedynie tych, które zostały wykorzystane w ramach remont. W złożonym wniosku o interpretacje przedstawiając swoje stanowisko, Spółka wskazała, że momentem poniesienia kosztu zakupu części zamiennych oraz innego rodzaju materiałów wykorzystywanych w ramach remontu rocznego jest dzień, w którym elementy powyższe zostaną wykorzystane tzn. 1) w odniesieniu do części zakupionych oraz usług remontowych zakupionych i wykorzystanych w momencie remontu będzie to moment wpisania faktury dokumentującej zakup do ksiąg rachunkowych wnioskodawcy;

2) w odniesieniu do części umieszczonych w magazynie technicznym będzie

to moment ich pobrania w celu zużycia na potrzeby remontu.

Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej na to drugie zagadnienie organ nie udzielił odpowiedzi. Pytanie odnosiło się do dwóch kwestii odnoszących się do wydatków związanych z remontem jakie mogą zaistnieć u wnioskodawcy. Z uwagi na to nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że kwestia ta nie była przedmiotem pytania o wydanie indywidualnej interpretacji. Z tego względu w zaskarżonym wyroku nie został naruszony również art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku odnosi się w całości do przedmiotu wydanej interpretacji, a w zasadzie

w uzasadnieniu wskazano, że interpretacja nie rozstrzyga wskazanej kwestii.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.