Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 210/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 1, art. 55 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 7 ust. 1 pkt 8a, art. 7 ust. 6
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 60 pkt 7
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Asesor WSA Adam Pawlyta, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 8 stycznia 2024 r. nr SKO.FP/41.4/670/2023/23634 w przedmiocie zaliczenia wpłaty stanowiącej zwrot utraconych dochodów gminy z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości na poczet zaległości z tego tytułu i odsetek za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem nr SKO.FP/41.4/670/2023/23634 z 8 stycznia 2024r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy L. z 4 października 2023r. nr [...] wydane w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez WFOŚiGW w K. w wysokości 453.062,00 złotych stanowiącej zwrot utraconych dochodów gminy z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2015r., na poczet zaległości oraz odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu postanowienia SKO przestawiło stan sprawy.

Wskazało, że postanowieniem z 4 października 2023 r. numer [...] Wójt Gminy L. zaliczył wpłatę dokonaną przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. 20 września 2023 r. w wysokości 453.062 zł, stanowiącą zwrot utraconych dochodów gminy z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2015 r., proporcjonalnie na poczet zaległości (266.249,66 zł) i odsetek za zwlokę (186.812,34 zł). Poinformował także, że na dzień zaliczenia wpłaty do zapłaty pozostaje zaległość w wysokości 186.812,34 zł wraz z należnymi od tej kwoty odsetkami.

Na to postanowienie Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. wniósł w terminie ustawowym zażalenie, w którym zarzucił naruszenie:

1) art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej,

2) art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędne przyjęcie, że Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. jest podatnikiem podatku od nieruchomości, tym samym, że może być stroną postępowania w wyniku którego Wójt Gminy wydał postanowienie skierowane do Zarządu Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K.,

3) art. 7 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędne przyjęcie, że Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. odpowiada jako podatnik podatku od nieruchomości, którym nie jest.

SKO w Katowicach zaskarżonym postanowieniem z 8 stycznia 2024 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 239 o.p., utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego skarżący błędnie zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.o.l., gdyż przepis ten nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Fundusz nie jest bowiem w sprawie podatnikiem podatku od nieruchomości. Jednak z postanowienia organu I instancji wynika, że przepis ten nie był podstawą rozstrzygnięcia Wójta, ani organ ten nie przypisał WFOŚ takiego statusu.

Następnie organ odwoławczy powołał art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., w myśl którego zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Wskazał, że ponieważ zwolnienie to pozbawia gminy znacznej części wpływów z podatku od nieruchomości, ustawodawca uznał, że związku z tym gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej (art. 7 ust. 6 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.). Wójt gminy na podstawie zweryfikowanych danych zawartych w deklaracjach podatników sporządzał wniosek o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości na formularzu, którego wzór stanowił załącznik do - wydanego na podstawie art. 7 ust. 7 u.p.o.l. i obowiązującego do 1 stycznia 2017 r. rozporządzenia Ministra Środowiska z 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. z 2006 r. Nr 142, poz. 1023) - dalej: rozporządzenie.

Mimo wynikającego z mocy prawa obowiązku Fundusz nie przekazał w terminie należnej Gminie kwoty. Należność ta została przekazana na konto Gminy dopiero 20 września 2023 r.

Zdaniem organu odwoławczego kwotę środków, które stanowiły równowartość wysokości utraconych dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia od podatku, należy traktować jako niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, o której mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p., który to przepis stanowi o dochodach pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.

Zgodnie natomiast z treścią art. 61 ust. 1 pkt 4 u.f.p. organami pierwszej instancji właściwymi do wydawania decyzji w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego są: wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa. Z treści art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W ocenie organu odwoławczego, nieprzekazana w terminie kwota środków stanowiących równowartość wysokości utraconych dochodów stała się zgodnie z treścią art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową, od której - stosownie do treści art. 53 § 1 o.p. - naliczane są odsetki za zwłokę. W takiej sytuacji Wójt miał obowiązek zaliczyć dokonaną wpłatę zgodnie z zasadami wynikającymi z treści art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwlokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Zdaniem organu odwoławczego podniesione w zażaleniu zarzuty dotyczące łamania zasad prowadzenia postępowania podatkowego z uwagi na to, że Fundusz nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania ani też nie został poinformowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy są bezzasadne.

Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, który zawiera wyłącznie informację o sposobie zaliczenia wpłaty. Postanowienie to potwierdza wykonanie przez organ czynności o charakterze rachunkowo-technicznym (por. wyrok WSA w Szczecinie z 1 grudnia 2022 r., I SA/Sz 560/22).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniósł o uchylenie postanowienia organu odwoławczego, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 55 § 2 o.p. poprzez błędne potraktowanie wypłaty przez Fundusz rekompensaty z tytułu utraconych przez Gminę dochodów, jako zaległości podatkowej i naliczenie z tego tytułu odsetek;

b) art. 121, art. 122 i art. 123 o.p. poprzez błędne potraktowanie wypłaty przez Fundusz rekompensaty z tytułu utraconych przez Gminę dochodów, jako zaległości podatkowej i naliczenie z tego tytułu odsetek;

c) art. 3 ust. 1 u.p.o.l. przez błędne przyjęcie, że Fundusz jest podatnikiem podatku od nieruchomości, tym samym, że może być stroną postępowania w wyniku, którego Wójt Gminy wydał postanowienie skierowane do Zarządu Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K.;

d) art. 7 ust. 4 u.p.o.l. przez błędne przyjęcie, że Fundusz odpowiada jak podatnik podatku od nieruchomości, którym nie jest;

e) rozporządzenie Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz.U.2022.513);

2. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności:

a) art. 7, art. 77, art. 80, art. 107 § 3 Kpa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego przejawiające się w nierozpatrzeniu wszystkich okoliczności sprawy poprzez bezkrytyczne przyjęcie, że odpowiedzialność WFOŚiGW jest tożsama z odpowiedzialnością podatnika podatku od nieruchomości.

W oparciu o powyższe zarzuty, strona skarżąca wnosiła o uchylenie postanowienia SKO w Katowicach i poprzedzającego go postanowienia Wójta Gminy L. z 4 października 2023 r. numer [...].

W uzasadnieniu skargi WFOŚiGW argumentował, że Fundusz nie jest, jak błędnie założył Wójt, podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Fundusz nie ma tytułu do nieruchomości ani też nie jest posiadaczem nieruchomości, co błędnie zostało przyjęte w postanowieniu. Wobec takiego stanu Fundusz nie jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku, tym bardziej ewentualnych odsetek. Tym samym wskazanie Funduszu jako strony postanowienia z 4 października 2023 r., jest obarczone błędem. Wątpliwym jest również określenie strony przez wskazanie Zarządu Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K., który jest organem osoby prawnej.

Treść postanowienia prowadzi – zdaniem skarżącej – do powstania absurdalnej sytuacji, gdzie doszło do zrównania Funduszu, jako organu administracji powołanego do prowadzenia postępowań administracyjnych w przedmiocie zwrotu (odmowy zwrotu) utraconych dochodów, z podatnikiem podatku od nieruchomości, co stanowi naruszenie wskazanych przez skarżącego przepisów prawa.

Skarżący w uzasadnieniu skargi opisał toczące się postępowania zainicjonowane złożonym przez Gminę L. wnioskiem o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2015r. Wyjaśnił, że czas załatwienia sprawy był długi z uwagi na toczące się wiele lat postępowanie administracyjnosądowe. Skarżący podkreślił, że sprawa została przekazana wraz z odwołaniem Gminy L. do Wojewody [...] w K. 26 września 2016 r. i aż do 8 września 2023 r. znajdowała się poza Funduszem. Po tym czasie, wykonując decyzję Wojewody [...] nr [...] z 6 września 2023 r., Fundusz niezwłocznie bo 20 września 2023 r. dokonał zapłaty na rzecz Gminy.

Fundusz dalej argumentował, że działając jako organ administracji publicznej uprawniony był jedynie do rozstrzygania w sposób władczy sprawy administracyjnej i brak jest przepisu prawa materialnego, który dawałby mu, jako organowi administracji, w niniejszej sprawie podstawę do orzekania w przedmiocie zgłoszonego przez Gminę żądania odsetek od kwoty dokonanego zwrotu. Fundusz nie jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości, ewentualnie może być zobligowany do dokonania zwrotu utraconych przez gminę dochodów, co stanowi formę rekompensaty utraconych przez Gminę dochodów. Przepis ten nie stanowi o obowiązku zapłaty odsetek, czy też o możliwości orzekania o ewentualnych odsetkach. Tymczasem zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Sądu Najwyższego poglądem prawo do odsetek z tytułu opóźnienia lub zwłoki w wypłacie świadczenia wynikającego ze stosunku administracyjnego przysługuje tylko wówczas, gdy stanowi tak wyraźny przepis ustawy ustanawiający taki stosunek, a zatem niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązku wynikającego ze stosunku administracyjnego nie jest zdarzeniem cywilnoprawnym rodzącym obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci odsetek. W niniejszej sprawie przepisu takiego nie ma. Powiązanie w zaskarżanym postanowieniu sprawy zwrotu przez Fundusz utraconych dochodów z obowiązkiem podatkowym podatnika jest nadużyciem i wykracza poza przepisy ustaw podatkowych. Natomiast stosowanie wykładni rozszerzającej przepisów prowadzących do zwiększania obciążeń podatkowych nie jest możliwe. Nie zgodził się też, że rekompensata wypłacona Gminie stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, o której mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.) - dalej także: ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, a które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy). Takich zaś wad zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził.

W sprawie przedmiotem sporu jest legalność postanowienia SKO, utrzymującego w mocy postanowienie wydane przez Wójta Gminy L. w sprawie zaliczenia dokonanej przez Fundusz 20 września 2023 r. wpłaty kwoty 453.062,00 zł, w związku ze złożonym przez Wójta wnioskiem o zwrot utraconych dochodów gminy z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2015 r., na poczet zaległości i odsetek. W związku ze stanowiskiem strony skarżącej prezentowanym w skardze istotne pozostaje również wyjaśnienie, czy rekompensata należna gminie z tytułu równowartości wysokości utraconych dochodów w podatku od nieruchomości stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, a w konsekwencji czy stosuje się do niej przepisy Ordynacji podatkowej o zarachowaniu wpłaty i naliczeniu odsetek od zaległości.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów związanych z prawidłowością ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności czy orzekające w sprawie organy podatkowe rozpoznały wszystkie okoliczności sprawy.

Skarżący w skardze z 6 lutego 2024 r. sformułował zarzuty związane zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i regulacji proceduralnych. Zarzuty te oparł na argumentach odnoszących się bezpośrednio do naruszenia przepisów kilku ustaw, w tym m.in. Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do nich, na wstępie należy jednak podkreślić, że zarówno zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jak i wszelkie kwestie materialnoprawne, związane z zobowiązaniami podatkowymi, w tym zasady ich określania bądź ustalania, regulują wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej. Nie stosuje się w tym wypadku przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, co wyraźnie wynika z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. i co ma odzwierciedlenie w przepisach art. 1 pkt 3 o.p. i art. 2 § 1 pkt 1 o.p. (por.: wyrok NSA z 8 lutego 2023 r., III FSK 1738/21, Legalis nr 2886710; wyrok WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3215/12, Legalis nr 781887). Dotyczy to w szczególności art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a., art. 80 k.p.a., oraz art. 107 § 3 k.p.a., których zarzut naruszenia sformułowano w części wstępnej skargi, oraz naruszenia art. 29 k.p.a. w zw. z art. 30 § 3 k.p.a. (uzasadnienie skargi).

Niezależnie jednak od powyższego, tj. od sformułowania zarzutów w oparciu o przepisy nieznajdujące w sprawie zastosowania, zauważyć należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że Sąd administracyjny dokonuje całościowej kontroli zaskarżonego aktu lub czynności pod kątem jej zgodności z prawem, niezależnie od tego, w jaki sposób i w oparciu o jaką podstawę prawną skarżący sformułował swój zarzut.

Orzekające w sprawie organy podatkowe, zdaniem Sądu, przeprowadziły w sprawie szczegółową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 o.p., a wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej organom swobody w ich ocenie. Poprawność przeprowadzonego postępowania, szczegółowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że nie doszło w sprawie do naruszenia zasady legalizmu, czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Organ odwoławczy w oparciu o obowiązujące przepisy prawa wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy, wyjaśniając jednocześnie tok swojego rozumowania i mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa, co znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu postanowienia. Uzasadnienie to czyni zadość warunkom określonym w art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. i art. 219 o.p., a mianowicie wyjaśnia stan faktyczny sprawy, a także stosowane przepisy prawa materialnego i procesowego, jak również odnosi się do zarzutów sformułowanych w treści zażalenia strony z 20 października 2023 r.

W kwestii prawidłowości poczynionych ustaleń i oceny zasadności odnoszącego się do tej problematyki zarzutu zaznaczyć należy, że skarżąca w istocie nie wskazała na czym miałoby polegać niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy. Ograniczyła się bowiem ona do zwięzłego stwierdzenia w tym zakresie, którego w istocie nie umotywowała (por. pkt 2 tiret pierwsze skargi). Trudno więc zarzucić organowi odwoławczemu niepodjęcie z własnej inicjatywy bliżej nieokreślonych działań, mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego sprawy.

Z przedstawionych względów nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania związanych z oceną prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. art. 121 o.p., art. 122 o.p. i art. 123 o.p.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 849) – dalej powoływana jako u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne.

Mając na uwadze, że zwolnienie to pozbawia gminy znacznej części wpływów z podatku od nieruchomości ustawodawca uznał, że z tytułu tego zwolnienia gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej (art. 7 ust. 6 u.p.o.l ).

Rozporządzenie Ministra Środowiska z 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. z 2006 r. Nr 142, poz. 1023) – dalej powoływane jako rozporządzenie), obowiązujące do 2 stycznia 2017r. w § 1 określało szczegółowe zasady i tryb zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów pokrytych wodami. W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwrot utraconych dochodów następuje po złożeniu przez gminę wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. § 2 ust. 2 rozporządzenia stanowi, że wzór wniosku określony jest w załączniku do rozporządzenia.

Zgodne zaś z § 2 ust. 3 rozporządzenia Gmina składa w terminie do 25 marca roku następującego po roku podatkowym, do właściwego wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej, zwanego dalej "wojewódzkim funduszem", wniosek wykazujący faktyczne roczne utracone dochody, wynikające z decyzji oraz z deklaracji podatkowych, na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia roku podatkowego, za który jest on sporządzany.

W myśl § 3 rozporządzenia wojewódzki fundusz przekazuje na rachunek budżetu gminy kwotę środków stanowiącą równowartość wysokości utraconych dochodów z tytułu zwolnienia, o którym mowa w § 1, w terminie do dnia 31 maja roku następującego po roku, w którym nastąpiło zwolnienie.

W sprawie bezsporne jest, że Gmina L. złożyła 8 marca 2016 r., a więc w terminie, do Funduszu prawidłowy wniosek na stosownym formularzu, wskazując podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla gruntów, które według stanu na dzień 31 grudnia 2015 r. były ustawowo zwolnione z tego podatku.

Fundusz nie przekazał środków w określonym w rozporządzeniu terminie, choć wniosek Gminy L. o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości nie został przez Fundusz zakwestionowany pod względem rachunkowym i formalnym. To, że w okresie od złożenia wniosku do dnia wypłaty środków toczyło się postępowanie administracyjne związane z odmową wypłaty należnych Gminie L. środków, nie może usprawiedliwiać odmowy zapłaty przez Fundusz odsetek za zwłokę. Ostatecznie, jak podaje Fundusz, po decyzji Wojewody z 6 września 2023 r. Fundusz wypłacił środki, jednak uczynił to dopiero 20 września 2023 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2023 r., I GSK 1505/20 oddalając skargę kasacyjną Wojewody od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wydanego w przedmiocie odmowy zwrotu na rzecz gminy utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, stwierdził, że art. 7 ust. 6 u.p.o.l. nie zawiera żadnych dodatkowych warunków ograniczających ten zwrot, a z delegacji ustawowej dla ministra właściwego do spraw środowiska określającego w drodze rozporządzenia szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, wynika wprost potrzeba zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l wynika z mocy ustawy. Nie jest ono zatem przyznawane na mocy działania organu podatkowego, jak również innego organu administracji publicznej (por. także: wyrok NSA z 26 kwietnia 2023 r., I GSK 1073/19, Legalis nr 2931139).

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że kwotę środków, które stanowiły równowartość wysokości utraconych dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia od podatku należy traktować jako niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, o której mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p. - stanowiącym o dochodach pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. W rozpoznawanej sprawie taką podstawę materialną stanowi art. 7 ust. 6 u.p.o.l (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), zgodnie z którym gminom przysługiwał zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Wynika z niego, że gmina, która w danym roku podatkowym nie uzyskała dochodów z podatku od nieruchomości na skutek zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a, otrzymuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Na podkreślenie zasługuje to, że ta rekompensata związana jest z utratą przez gminę dochodów i to, że jej celem, o którym wprost ten przepis stanowi, jest wyrównanie ubytku dochodów.

Zgodnie z art. 3 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1115) – dalej: u.d.j.s.t., dochodami jednostek samorządu terytorialnego są:

1) dochody własne;

2) subwencja ogólna;

3) dotacje celowe z budżetu państwa.

Podkreślić należy, że są to podstawowe źródła dochodów gminy. Natomiast art. 4 u.d.j.s.t. stanowi o źródłach dochodów własnych gminy. Z ust. 1 wynika, że źródłami dochodów własnych gminy są:

1) wpływy z podatków: a) od nieruchomości, b) rolnego, c) leśnego, d) od środków transportowych, e) dochodowego od osób fizycznych, opłacanego w formie karty podatkowej, f) (uchylony); g) od spadków i darowizn, h) od czynności cywilnoprawnych.

Podkreślić trzeba, że dochodami w rozumieniu ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego są wpływy środków finansowych, w konsekwencji utrata tych wpływów w postaci środków finansowych z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, powinna być zrekompensowana gminie w oparciu o przepis art. 7 ust. 6 u.p.o.l.

Także przepisy rozporządzenia wydanego na podstawie art. 7 ust. 7 u.p.o.l., są spójne z ustawą, stanowią bowiem o rekompensacie dochodów gmin (z roku poprzedniego). Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na tytuł powołanego już rozporządzenia z 20 lipca 2006 r. Wprost z owego tytułu wynika, że dotyczy ono wyrównania ubytków dochodów gmin z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, inaczej mówiąc braku wpłaty podatku od nieruchomości od gruntów pokrytych wodami jezior oraz zajętych pod sztuczne zbiorniki, ze względu na ustawowe zwolnienie od podatku od nieruchomości.

Ustawodawca za pomocą przepisu art. 7 ust. 6 u.p.o.l. i ww. rozporządzenia wprowadził tzw. mechanizm rekompensaty (refundacji) gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości. Założenie (ratio legis) wskazanej instytucji stanowiło to, aby ubytek dochodów z tytułu podatku od nieruchomości w gminach "został wyrównany poprzez zwiększenie dochodów własnych" (por. uzasadnienie rządowego projekt ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, druk sejmowy nr 1732, Sejm RP V kadencji, s. 12; W. M., Opinia prawna na temat rekompensaty utraconych dochodów gmin z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli położonych w parkach narodowych i rezerwatach przyrody, Kancelaria Senatu, Biuro Analiz i Dokumentacji Warszawa 2013, s. 6 i 7).

Zgodnie natomiast z treścią art. 61 ust. 1 pkt 4 u.f.p. organami pierwszej instancji właściwymi do wydawania decyzji w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego są: wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa. Z treści art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W świetle powyższego nieprzekazana w wynikającym z przepisów prawa terminie kwota środków stanowiących równowartość wysokości utraconych dochodów stała się - zgodnie z treścią art. 51 § 1 o.p. - zaległością podatkową, od której stosownie do treści art. 53 § 1 o.p. naliczane są odsetki za zwłokę.

W takiej sytuacji Wójt miał obowiązek zaliczyć dokonaną wpłatę zgodnie z zasadami wynikającymi z treści art. 55 § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe nie uznały go za podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Taka teza nie ma oparcia w treści wydanych w sprawie postanowień i nie została poparta merytorycznie. Analiza zaskarżonego postanowienia SKO w Katowicach, oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji wskazuje, że organy podatkowe takiego statusu Funduszowi nigdy nie przypisały, wbrew odmiennej argumentacji skarżącego przedstawianej w skardze. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.o.l., jak również art. 7 ust. 4 u.p.o.l. gdyż powołane przepisy nie stanowiły podstawy prawnej kwestionowanych rozstrzygnięć. Podobnie, podstawy prawnej kwestionowanych rozstrzygnięć nie stanowiło powołane w skardze rozporządzenie Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. z 2022r., poz. 513).

W postanowieniu wydanym na podstawie art. 55 o.p., art. 51 o.p., art. 53 o.p. i 62 § 4 o.p. organ pierwszej instancji podał, że zaliczył otrzymane środki proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota nieprzekazanej w terminie dotacji z tytułu rekompensaty utraconych dochodów własnych stanowiącej niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym do kwoty odsetek za zwłokę.

Wskazał, że stan zaległości na dzień 20 września 2023 r. r. wynosił 453.062,00 zł, natomiast należne odsetki za zwłokę naliczone od 1 czerwca 2016 r. wynosiły 317.888 zł oraz podał w jaki sposób zarachował wpłatę Funduszu:

- 266.249,66 zł na należność główną,

- 186.812,34 zł na odsetki.

W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżone postanowienie organu odwoławczego jest zgodne z prawem, a zarzuty skargi okazały się bezzasadne. Wobec powyższego - na podstawie art. 151 p.p.s.a - skargę oddalono.