Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 932/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 30b ust. 1i2,  art. 22 ust. 1f,  art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi J. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.172.2023.2.MS UNP: 1945018 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpetacją indywidualną z 4 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko J. O. (dalej jako podatnik, wnioskodawca, skarżący) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podatnik przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swych dochodów na terytorium Polski. Wnioskodawca był komandytariuszem w Spółce komandytowej (I. Sp. z o.o. Sp.k.). Część ogółu praw i obowiązków Spółki komandytowej objął w zamian za wniesiony wkład pieniężny o wartości 1.000 zł i niepieniężny o wartości księgowej 2.138.960 zł. Następnie otrzymał zwrot części wniesionego wkładu w kwocie 1.000.000 zł.

W 2022 r. Spółka komandytowa została przekształcona w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 571 i następne ustawy Kodeks spółek handlowych (tj. I1. Sp. z o.o.), wnioskodawca objął część udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na dzień przekształcenia ustalono m.in. wartość bilansową majątku Spółki komandytowej (przekształcanej), która stanowiła zarazem wartość bilansową Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego. Wartość bilansowa majątku Spółki komandytowej na dzień przekształcenia wynosiła 2.795.328,72 zł. Na wartość tą składała się wartość wskazanych wyżej wkładów do spółki, pomniejszona o dokonane zwroty wkładów i powiększona o niepodzielone zyski spółki. W 2023 r. Wnioskodawca dokonał zbycia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka komandytowa od chwili powstania, do chwili zakończenia swojego bytu prawnego (wskutek przekształcenia w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), prowadziła działalność gospodarczą generując dochody i zwiększając swój majątek. W rezultacie wartość ogółu praw i obowiązków wnioskodawcy w momencie przekształcenia (ze spółki osobowej w spółkę kapitałową) była wyższa, niż na moment powstania Spółki komandytowej, gdy wnioskodawca wniósł do Spółki komandytowej opisane wyżej wkłady. Wnioskodawca objął ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej w 22 listopada 2012 r. Wówczas wniósł wkład pieniężny w wysokości 1.000 zł. Wkład został podwyższony na mocy zmiany umowy spółki z 2 października 2017 r., kiedy to nastąpiło wniesienie dodatkowego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstw o wartości księgowej 2.138.960 zł.

Na moment objęcia przez wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej, spółka ta nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym ma prawo wykazać koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - w wysokości wartości bilansowej Spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na jego rzecz jako jednego ze wspólników Spółki komandytowej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie podatnik, powołując się na art. 30b ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 – dalej jako updof, ustawa o PIT) na tak postawione pytanie udzielił odpowiedzi twierdzącej.

Wskazał na ugruntowaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych, z której wynika, że bez znaczenia pozostają wkłady wnioskodawcy wniesione do Spółki komandytowej. Istotna jest wartość majątku Spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przez wydatki na nabycie udziałów należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. wydatki na objęcie udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w Spółce komandytowej.

Powyższe oznacza, że wnioskodawca ma prawo wykazać koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - w wysokości wartości bilansowej Spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na jego rzecz jako jednego ze wspólników Spółki komandytowej.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 551 § 1 i 3, art. 553 § 1 i 3 oraz art. 571 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 – dalej jako ksh), organ stwierdził, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów ksh powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Zgodnie zaś z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W świetle powyższego, przekształcenie Spółki komandytowej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być traktowane jak likwidacja przekształcanej spółki (Spółki komandytowej), czy też wniesienie wkładu do spółki z o.o., mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - czyli likwidowaną spółką oraz nowo powstałą spółką, a także wspólnik przekształcanej spółki nie obejmuje akcji w spółce przekształconej w zamian za wkład.

Dalej organ przywołał treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających znaczenie dla sprawy. Wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 4 tego przepisu (tj. sytuacji, gdy zbycie udziałów następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej), od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy. W świetle pkt 4 tej regulacji, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów organ oparł się na art. 22 ust. 1f updof oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz pkt 38c updof. W oparciu o te regulacje wywiódł, że przepisy te odnoszą się do kosztów dotyczących objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f), wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38), wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38) i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki).

Zdaniem organu, celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika. Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia) a następnie zbycia tych samych udziałów. Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia/objęcia i zbycia udziałów. Z systematyki ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że na gruncie tego podatku ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

- w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa -tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. "kosztu historycznego" (np. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

- w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. art. 22 ust. 1f ww. ustawy). Regulacja art. 22 ust. 1f ww. ustawy jest zatem pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) - na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wydatek" to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś".

Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem "wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej". W istocie, jak już wskazano wyżej, w sytuacji przekształcenia udziały (akcje) spółki przekształcanej stają się udziałami (akcjami) spółki przekształconej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Zatem, to wartość wniesionych wkładów pieniężnych oraz wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej - jako wydatki, jakie podatnik poniósł w celu zostania wspólnikiem w Spółce komandytowej - jest wydatkiem na objęcie lub nabycie udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku opisanego wyżej przekształcenia.

Kosztem uzyskania przychodów ze zbycia w 2023 r. udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie więc:

- wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez podatnika do spółki w listopadzie 2012 r., stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- wartość wkładu niepieniężnego z 2 października 2017 r. w postaci przedsiębiorstw ustalona w oparciu o art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwołał się również do argumentów wykładni systemowej. Jego zdaniem, jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich poniesienie przez podatnika, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. W analizowanej sytuacji, dojdzie jedynie do przekształcania ogółu praw i obowiązków podatnika w Spółce komandytowej w udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Przekształcenie nie wymaga żadnych dodatkowych nakładów. W szczególności, "poniesienia kosztu", "wydatku" nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku Spółki komandytowej stała się majątkiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Była to bowiem operacja na majątku spółki. To wydatki poniesione przez podatnika w celu zostania wspólnikiem w Spółce komandytowej (czyli wartość środków pieniężnych i niepieniężnych wniesionych tytułem wkładu do Spółki komandytowej pomniejszona o dokonane zwroty) stanowią "wydatki na objęcie lub nabycie" udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego). Aby zatem ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wniesienia przez podatnika wkładu pieniężnego i niepieniężnego do Spółki komandytowej.

W skardze do tutejszego Sądu skarżący zarzucił błędną wykładnię prawa materialnego, tj. art. 30b ust. 1. ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 pdof, poprzez uznanie, że kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powinny być w niniejszej sprawie wydatki poniesione przez skarżącego w celu zostania wspólnikiem w Spółce komandytowej (wartość środków pieniężnych i niepieniężnych wniesionych tytułem wkładu do Spółki komandytowej pomniejszona o dokonane zwroty), a nie wartość bilansowa Spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadająca proporcjonalnie na jego rzecz jako jednego ze wspólników Spółki komandytowej.

Zarzucił nadto naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. oczywiste działanie organu na niekorzyść strony;

- art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska skarżącego. Gdyby bowiem DKIS prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko skarżącego przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że bez znaczenia pozostają wkłady skarżącego wniesione do Spółki komandytowej. Istotna jest wartość majątku Spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. Skarżący zatem ma prawo wykazać koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z ograniczona odpowiedzialnością - w wysokości wartości bilansowej Spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na jego rzecz jako jednego ze wspólników Spółki komandytowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej jako ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Uwzględnić nadto należy, że część udziałów w spółce komandytowej skarżący nabył za wkład pieniężny, natomiast w 2017 r. wniósł dodatkowy wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstw, co powoduje konieczność uwzględnienia również art. 22 ust. 1f updof w rozważaniach prawnych.

Zdaniem Skarżącego w związku z przekształceniem Spółki komandytowej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ustalenie kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia, powinno być odnoszone do wartości bilansowej Spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego (wartości początkowej majątku Sp. z o.o.). Odmiennego zdania jest organ podatkowy wskazując, że pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków strony na uzyskanie statusu wspólnika pierwotnie założonej Spółce komandytowej – w odniesieniu do wkładu pieniężnego, oraz wydatków w postaci wartości wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, wniesionego do spółki w 2017 r. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać skarżącemu.

Na podstawie art. 30b ust. 1 updof, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W myśl art. 30b ust. 4 updof, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest: różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wskazać należy, że w myśl art. 22 ust. 1f updof, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1). określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej,

1a). określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109,

2). przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

– w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest już stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 updof dotyczący kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje uwzględniać pierwotnie poniesionych wydatków. Takie stanowisko zajmował już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 17 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2403/20, 10 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 638/19; 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2221/18; 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1678/18; 19 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 149/18; 8 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3622/17; 17 lipca 2018 r. sygn. akT II FSK 726/18; 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4103/14; 11 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3418/13; 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13. Podobnie wypowiadały się Wojewódzkie Sądy Administracyjne w najnowszych orzeczeniach, np. we WSA Wrocławiu w wyrokach z 28 września 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 963/22, z 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 45/22, WSA w Poznaniu w wyroku z 21 września 2023 r., sygn. akt I SA/Po 350/23, czy WSA w Gliwicach w wyroku z 14 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1557/22.

Poglądy wyrażone w powołanych wyrokach, dostępnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

W powołanym wyżej wyroku z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2221/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z treści analizowanej normy prawnej wynika, że wydatki poniesione na udziały stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce otrzymanych w wyniku wymiany udziałów. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. Przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że treść tego przepisu czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Wydatki poniesione na udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce. Jednak, wbrew temu co twierdzi organ podatkowy, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu w "pierwotnej" Spółce komandytowej, przekształconej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów, nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów ksh. Trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i 2 OP), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 ksh, który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 ksh). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ksh).

Zdaniem Sądu oznacza to, że w momencie zbycia udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jej poprzedniczka – spółka komandytowa nie istniała. Z chwilą powstania Spółki z o.o., ustał byt prawny "pierwotnej" spółki. Tym samym wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez skarżącego do Spółki komandytowej pozostaje bez znaczenia (bowiem tych udziałów już nie ma). Istotna jest zatem wartość majątku Spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Bowiem to wartość bilansowa Spółki komandytowej z momentu ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową Spółki z o.o. z chwili rozpoczęcia jej istnienia, stanowi wydatek skarżącego na objęcie udziałów, który - stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Oceny tej nie zmienia fakt, że wkładem do Spółki komandytowej w 2017 r. było przedsiębiorstwo. To Spółka komandytowa była wówczas adresatem przysporzenia, a nie Spółka z o.o., której udziały obecnie są przedmiotem zbycia. W konsekwencji o wysokości kosztów uzyskania przychodu decyduje wartość bilansowa spółki przekształcanej i przekształconej na dzień dokonania tych czynności. Nie ma racji organ twierdząc, że odnośnie aportu do Spółki komandytowej wniesionego w 2017 r. o wysokości kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. decydować winna wartość przedsiębiorstwa wniesionego do spółki komandytowej.

Za prawidłowością stanowiska organu nie przemawiają również argumenty oparte na systemowej wykładni przepisów podatkowych.

Organ stanął bowiem na stanowisku, że jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich poniesienie przez podatnika, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Jeżeli w sprawie doszło do przekształcenia ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej na udziały w Spółce z o.o., to nie wiązało się to z poniesieniem kosztu przez podatnika. To, że wartość majątku spółki komandytowej uległa zmianie na przestrzeni lat, nie zmienia oceny, że przekształcenie było operacją na majątku spółki, a nie organu.

W ocenie Sądu jednak, skoro ustawodawca zadecydował mocą art. 23 ust. 1 pkt 38 updof o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów i nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej owych wydatków, czyli "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ podatkowy (prawotwórczy), niekorzystny dla podatnika. Pomijając przy tym pożądane przez ustawodawcę efekty jego działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej, w wyniku której zwiększył się majątek podatnika przeznaczony na nabycie udziałów w spółce kapitałowej. Innymi słowy, konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu, korzystając przy tym pomocniczo z efektów wykładni systemowej i celowościowej (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 589/20).

Słuszny zatem okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego.

Zarzuty uchybienia przepisom postępowania okazały się niezasadne. Przede wszystkim nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 121 OP zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego dokonanie przez ten organ odmiennej interpretacji przepisów podatkowych. Owszem, wykładnia organu okazała się błędna, jednak organ dokonał analizy przepisów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i swoje stanowisko przedstawił w uzasadnieniu interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 ppsa. Wydając ponowną interpretację indywidualną, organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej przez Sąd w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ppsa. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony ustalone w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jeden. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa.