Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1542/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. sprawy ze skargi T. S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 września 2023 r. nr SKO.FP/41.4/263/2023/12866 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 września 2023 r. znak SKO.FP/41.4/263/2023/12866, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz art. 1 ust. 1, art. 2, art. 17 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r., poz. 570), po rozpoznaniu odwołania T. Spółki Akcyjnej z siedzibą w J. (dalej: skarżąca, podatnik, spółka), od decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia 15 listopada 2021 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2016 rok z tytułu podatku od nieruchomości w zakresie związanym z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, postanowiło uchylić decyzję organu podatkowego I instancji nr [...] z dnia 15 listopada 2021 r. i orzec co do istoty poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 1.012.977,00 zł.

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty za rok 2016 w wysokości 1.012.977,00 zł, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3690/14, który potwierdził istnienie w obrocie prawnym milczącej interpretacji podatkowej, na mocy której - według podatnika - wszelkie obiekty znajdujące się wewnątrz budynków, w tym fundamenty lub części budowlane wentylatorów, turbozespołów, kotłów - nie stanowią odrębnych przedmiotów opodatkowania. Stanowią one - według spółki - niezbędny element budynku, bez którego nie mógłby on funkcjonować. W związku z tym, jako część budynku nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu.

Decyzją nr SKO.FP.41.4/110/2022/2355 z dnia 28 lipca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w zakresie, w jakim Prezydent Miasta B. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku za rok 2016 oraz uchyliło decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2016 w zakresie związanym z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wyrokiem WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 1184/22 z dnia 11 stycznia 2023 r. uchylona została powołana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach. W wydanym wyroku Sąd stwierdził: "organ odwoławczy powinien zatem ponownie rozpatrując sprawę mieć na uwadze istnienie w obrocie prawnym milczącej interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji uwzględnić ją w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, ustalając jaki jest jej zakres ochrony, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji jest taki sam jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r., czy też różni się".

Przystępując po raz pierwszy do rozpatrzenia sprawy. Samorządowe Kołegium Odwoławcze w Katowicach - w celu ustalenia spornego zakresu zaskarżenia - postanowieniem nr SKO.FP/41.4/110/2022/2355 z dnia 12 kwietnia 2022 r. wezwało spółkę do pisemnego sprecyzowania zakresu zaskarżenia wydanej przez organ I instancji decyzji w szczególności wyjaśnienia, czy strona podtrzymuje swoje stanowisko zawarte we wniosku z dnia 23 stycznia 2017 r. odnośnie wyłączenia z opodatkowania 15 obiektów - wymienionych we wniosku. Wyjaśnienia, co składa się na wskazaną we wniosku podstawę opodatkowania, czy obejmuje wyłącznie wartość części budowlanych oraz fundamentów pod te obiekty. W odpowiedzi, pismem z dnia 30 maja 2022 r, podatnik przesłał wykaz kwestionowanych do opodatkowania obiektów wraz z informacją, że spór dotyczy wyłącznie części budowlanych oraz fundamentów pod te urządzenia oraz wyjaśnił, że podstawa ich opodatkowania nie obejmuje wartości samych urządzeń technicznych.

Według podatnika, fundamenty pod te urządzenia (maszyny), stanowią element konstrukcyjny budynku. Ponadto w definicji obiektu budowlanego obowiązującej od dnia 28 czerwca 2015 r. wprost wskazano, że za budowlę można uznać wyłącznie obiekt wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W ocenie spółki z definicji budowli (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) wynika ponadto, że instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne stanowią samodzielne budowle tylko, gdy są wolno stojące, a zatem nie znajdują się w budynkach i nie są związane z innymi budowlami.

Rozpatrując niniejszą sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, wskazało w pierwszej kolejności, że zgodnie z przepisami prawa budowlanego, przez budowlę należy rozumieć także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 p.b.).

Kolegium rozpatrując sprawę stwierdziło, że wnioskiem z dnia 7 października 2009 r. P. w K. (aktualnie T. S.A. z siedzibą w J.) zwrócił się do Prezydenta Miasta B. z wnioskiem o wydanie indywidulanej interpretacji w przedmiocie podatku od nieruchomości. Spółka wskazała wówczas, że: "posiada obiekty umiejscowione wewnątrz budynków. Część z tych obiektów posadowionych jest na fundamentach lub podwieszonych do konstrukcji dachowej budynków, w których się znajdują. W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy obiekty umiejscowione wewnątrz budynków stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości". Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną w dniu 26 listopada 2009 r. Wydana interpretacja została jednak zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 424/10 uchylił zaskarżoną interpretację.

Jak stwierdził WSA w Gliwicach, wnioskodawca we wniosku o interpretację nie określił charakteru przedmiotowych obiektów umiejscowionych wewnątrz budynków, ani nie wskazał, czy są to obiekty budowlane np. budowle lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc nie podał okoliczności faktycznych niezbędnych dla dokonania oceny jego stanowiska.

Postanowieniem z dnia 10 maja 2011 r. Prezydent Miasta B. zwrócił się do spółki o wskazanie, czy obiekty, o których mowa we wniosku o interpretację, stanowią budowie, czy też są to instalacje i urządzenia techniczne budynków, jak również dokładne ich opisanie w stopniu umożliwiającym ocenę czy dany obiekt jest budowlą, czy też częścią budynku, bądź obiektem o innym charakterze. Pismem z dnia 18 maja 2011 r. spółka poinformowała, że: przedmiotowe obiekty, tj. fundamenty wentylatorów, turbozespołu, turbopompy i elektropompy, stanowią integralną część budynku w którym są umieszczone, a tym samym nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. Następnie w uzupełnieniu swojej odpowiedzi, pismem z dnia 27 maja 2011 r. spółka przekazała informacje dotyczące konstrukcji oraz fundamentu budynku kotłowni bloku nr [...], w którym umiejscowione zostały obiekty niepodlegające - zdaniem podatnika - opodatkowaniu. Według podatnika, wspólna płyta fundamentowa dla budynku oraz środków trwałych, przypisana została do wartości budynku kotłowni i stanowi jego integralną część.

Postanowieniem z dnia 8 września 2011 r. spółka została wezwana do dostarczenia wykazu środków trwałych, w zakresie objętym postępowaniem dotyczącym wniosku o interpretację oraz wskazania ich sposobu zakwalifikowania do określonych kategorii rodzajowych. Pismem z dnia 26 września 2011 r., podatnik przedstawił zestawienie środków trwałych objętych postępowaniem wymieniając 83 urządzenia bloku [...], których fundament lub części budowlane znajdują się w: maszynowni, kotłowni, budynku wentylatorów i schładzania spalin, pompowni wody chłodzącej, sprężarkowni, pompowni oleju rozpałkowego, budynku odwodnienia osadów podekarbonizacyjnych, budynku mleka wapiennego, pompowni nad stawem bloku energetycznego [...]. W dniu 9 maja 2013 r. wydana została interpretacja indywidulana, która jednakże wyrokiem WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 1221/13 z dnia 19 sierpnia 2014 r. została uchylona z uwagi na wejście do obrotu prawnego z dniem 17 lipca 2011 r. interpretacji milczącej, a więc zgodnej z wnioskiem strony. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3690/14 oddalona została skarga kasacyjna Prezydenta Miasta B. od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1221/13. W wyroku tym, NSA uznał jednakże, że termin na wydanie interpretacji upłynął z dniem 14 lipca 2011 r., a nie jak wynikało z wyliczeń WSA - z dniem 16 lipca 2011 r. Powyższe nie miało jednak istotnego znaczenia z punktu widzenia zapadłego rozstrzygnięcia.

Jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe, obiekty wskazane we wniosku o interpretację (szczegółowy wykaz w piśmie z dnia 26 września 2011 r.) w porównaniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia z dnia 23 stycznia 2017 r. nie pokrywają się. Ponadto, gdyby nawet uznać, że stanowią obiekty podobne, to w opisie przedstawionym przez podatnika zabrakło pełnego sposobu ich działania oraz w inny sposób określono ich rolę względem budynków, w których się znajdują. We wniosku o interpretację wskazano bowiem, że są to elementy budynków, co zostało zakwestionowane przez biegłych i w dalszej kolejności przez organy podatkowe.

W ramach złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty za rok 2016, Kolegium ustaliło, że przede wszystkim, po sprecyzowaniu stanowiska przez spółkę pismem z dnia 18 maja 2011 r., z dnia 27 maja 2011 r. oraz z dnia 26 września 2011 r. stwierdzono, że w wykazie wszystkich fundamentów oraz części budowlanych pod urządzenia techniczne (83 pozycje), będących przedmiotem wniosku o interpretację - nie występują żadne obiekty, objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za rok 2016. Wniosek o interpretację sprecyzowano wyłącznie do niektórych obiektów pod urządzeniami, znajdującymi się w budynkach bloku energetycznego [...], zgodnie ze spisem obiektów zawartych w załączniku do pisma z dnia 26 września 2011 r. Nie były one przedmiotem sporu w postępowaniu nadpłatowym za rok 2016.

Podsumowaniem stanowiska spółki i jednocześnie przedstawieniem własnej oceny prawnej opisanego stanu faktycznego było stwierdzenie, w piśmie z dnia 18 maja 2011 r., że przedmioty objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (których wykaz przekazano pismem z dnia 26 września 2011 r.) "stanowią integralną część budynku w którym są umieszczone, a tym samym nie stanowią budowli w rozumieniu upol".

Ustalenia poczynione w ramach postępowania nadpłatowego za rok 2016 wskazują jednak na odrębność od budynku mimo, że w trakcie budowy, części budowlane i konstrukcje wsporcze mogły podlegać jednemu procesowi technologicznemu - budowy. Fundamenty są dedykowane określonym urządzeniom i dla nich powstały. Korzystając z wiadomości specjalnych oraz dokumentacji fotograficznej zawartych w opinii sporządzonej na potrzeby postępowania nadpłatowego za lata 2009 do 2013, przez biegłych P. i L. K., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach stwierdziło, że objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty części budowlane oraz fundamenty urządzeń technicznych, nie stanowią niezbędnych elementów budynków, w których się znajdują. Według biegłych "kotły parowe i wodne bloku [...] (objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) oraz między innymi kocioł parowy nr [...] bloku [...] (objęty wnioskiem o interpretację), jak i turbogeneratory parowe bloku energetycznego [...] (objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) są elementami linii technologicznej elektrowni. Kotły są wsparte na konstrukcji żelbetowej, do której dokręcono obudowę i dach w celu ochrony kotłów przed warunkami atmosferycznymi. Konstrukcja nośna pod kotły, jest konstrukcją wiodącą, a elementy obudowy są do niej przymocowane. Dach znajdujący nad kotłami wsparty jest na ustroju nośnym kotła. Bez ustroju nośnego kotła obudowa nie stanowiłaby samodzielnego ustroju konstrukcyjnego (uległaby zawaleniu). Oprócz obudowy na ustroju nośnym kotłów parowych są wsparte poziome i pionowe ciągi komunikacyjne".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach stwierdziło, że opodatkowane części budowlane (żelbetowa konstrukcja ramowa kotłów, stalowe podciągi oraz słupy stalowe wraz z żelbetowymi fundamentami), nie stanowią integralnej części budynku. Nie służą one bowiem budynkowi, lecz umieszczonym wewnątrz urządzeniom w postaci kotłów oraz turbogeneratorów. SKO dodało też, że znajdujące się wewnątrz tzw. "budynku kotłowni", "maszynowni" urządzenia - nie są instalacjami ani urządzeniami technicznymi budynku jako takiego (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1), gdyż z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie należy utożsamiać funkcji obiektów znajdujących się w budynku z funkcją samego budynku. Urządzenia znajdujące się wewnątrz "budynków" posiadają niezależną od "ścian" własną konstrukcję wsporczą oraz fundamenty. Stąd też Kolegium nie podzieliło zarzutu strony podniesionego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że części budowlane oraz fundamenty pod urządzenia (kotły oraz turbogeneratory) stanowią wyposażenie budynku i zapewniają możliwość korzystania z tych budynków zgodnie z przeznaczeniem. Nie ulega bowiem wątpliwości, że opodatkowane części budowlane oraz fundamenty służą umieszczonym wewnątrz urządzeniom, a nie samym budynkom. W związku tym uznać należy, że "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową" stanowią zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w roku 2016) przedmiot opodatkowania.

Zdaniem Kolegium, możliwe jest opodatkowanie jako budowli urządzeń budowlanych oraz obiektów budowlanych usytuowanych w budynkach.

Końcowo Kolegium stwierdziło, że decyzja organu I instancji, w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w zakresie w jakim stwierdzono nadpłatę - jest nieprawidłowa i powinna zostać usunięta. Na podstawie art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa w decyzji stwierdzającej nadpłatę wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Skoro zatem organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w całości, to nie mógł również określić w tym zakresie wysokości zobowiązania za ten rok. W takiej bowiem sytuacji wysokość zobowiązania podatkowego wynika z ostatniej deklaracji podatkowej złożonej przed korektą.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1. postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. 14k § 1 w zw. z art. 14o § 1, art. 14d § 1, art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie milczącej interpretacji podatkowej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej przez właściwe w sprawie organy podatkowe, której istnienie w obrocie prawnym zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3690/14 oraz wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/GI 1184/22;

b. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 o.p., poprzez takie wskazanie przez organ faktów uznanych za udowodnione, które narusza zasadę zaufania spółki do organów podatkowych, z uwagi na wywodzenie ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów tez, które nie wynikają z ich treści;

c. art. 197 § 1 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 o.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego przez organ II, a uprzednio również organ I instancji, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia przede wszystkim na opiniach biegłych, które m.in. z uwagi na dokonaną w ich obrębie wykładnię przepisów prawa podatkowego, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, oraz z uwagi liczne nieścisłości w opiniach, które nie zostały wyjaśnione w trakcie trwania postępowania przez organy podatkowe obu instancji;

2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849, z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm., dalej: p.b.), poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu części budowlanych instalacji i urządzeń technicznych stanowiących wyposażenie budynków i zapewniających możliwość wykorzystywania tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, za odrębne, względem budynków, w których są zlokalizowane, przedmioty opodatkowania (budowle), pomimo iż obiekty te nie stanowią odrębnych od budynków obiektów budowlanych;

b. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., poprzez ich błędne zastosowanie prowadzące do zakwalifikowania do opodatkowania na zasadach właściwych dla budowli, obiektów spełniających przesłanki do uznania ich za budynki.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w części, na mocy której odmówiono stwierdzenia po stronie spółki nadpłaty w PoN za 2016 r. w kwocie 1.012.977,00 zł, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego (wraz z kwotą opłaty skarbowej od pełnomocnictwa).

Spółka podniosła, że składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. działała w zaufaniu do organów podatkowych co do stosowania się do nich do przepisów prawa, tj. stała na stanowisku, że w związku z przekroczeniem przez Prezydenta terminu na wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, do obrotu prawnego weszła milcząca interpretacja akceptująca stanowisko spółki w całości. Prawidłowość oceny w tym zakresie została następczo potwierdzona przez wydane wobec spółki wyroki WSA w Gliwicach i NSA.

Skarżąca wskazała, że stan faktyczny niniejszej sprawy, również w oparciu o treść decyzji Prezydenta, jak i zaskarżanej decyzji, należy uznać za w pełni zgodny ze stanem faktycznym przedstawionym w treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zatem w sprawie nie może być mowy o rozbieżności w tym zakresie.

Oba postępowania dotyczą faktycznie tego samego majątku i jednocześnie przedmiotu opodatkowania PoN.

Zgodnie z poglądami sądów, obiekty zlokalizowane wewnątrz budynków, które zapewniają możliwość użytkowania tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, nie stanowią samodzielnego przedmiotu opodatkowania PoN. Przedmiot opodatkowania stanowi budynek wraz z zapewniającym mu możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem wyposażeniem zlokalizowanym wewnątrz budynku, dla którego podstawą opodatkowania jest powierzchnia użytkowa.

Zdaniem spółki nie są również prawidłowe twierdzenia SKO co do niepełnego i nieprawidłowego przedstawienia przez spółkę stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Prezydent miał możliwość uzyskania dodatkowych informacji w zakresie stanu faktycznego w razie istnienia po jego stronie jakichkolwiek wątpliwości, natomiast w razie ich braku i przekonania o nieprawidłowości stanowiska spółki, mógł niezwłocznie wydać interpretację indywidualną prawa podatkowego, w której nie zgodziłby się ze stanowiskiem spółki. Prezydent nie skorzystał z żadnej z tych możliwości w terminie, w jakim zobowiązany był on do wydania interpretacji indywidualnej (tj. do dnia 14 lipca 2011 r. - dzień wejścia do obrotu prawnego milczącej interpretacji indywidualnej), natomiast SKO próbuje w ślad za Prezydentem obciążyć spółkę negatywnymi konsekwencjami zaniechania organu I instancji w zakresie wydania interpretacji, co należy uznać za niedopuszczalne.

Idąc dalej spółka odnosząc się do argumentów SKO wyrażonych w treści zaskarżanej decyzji dotyczących różnic pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a stanem faktycznym w niniejszej sprawie, wskazała, że termin na wydanie interpretacji indywidualnej przez Prezydenta upływał w dniu 14 lipca 2011 r., a zatem z tym dniem do obrotu prawnego weszła milcząca interpretacja indywidualna, o której mowa w skardze. Fakt ten został potwierdzony m.in. w wyroku NSA wydanym wobec spółki (II FSK 3690/14). Wobec tego nieuprawnione jest powoływanie się przez organ II instancji na dowody i wyjaśnienia przedstawione przez podatnika po dniu 14 lipca 2011 r.

I tak, jakkolwiek spółka zgadza się, że w piśmie z dnia 26 września 2011 r. przedstawiła przykładowe obiekty, jakich dotyczy złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, tak pismo to nie może być brane pod uwagę przy ocenie zakresu ochrony przedmiotowej milczącej interpretacji indywidualnej. Również wszelkie inne dowody pozyskane po dniu 14 lipca 2011 r. nie mają znaczenia w niniejszej sprawie.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie ze złożonym przez nią wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej: "Obiekty (przykładowo fundamenty wentylatorów, turbozespołu, turbopompy i elektropompy umiejscowione wewnątrz budynku spełniającego definicję budynku na gruncie przepisów upol, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości" (stanowisko wnioskodawcy). Wobec tego nieprawdziwym jest stwierdzenie, zgodnie z którym przedmiotowa milczącą interpretacja indywidualna dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji konkretnych obiektów - dotyczy ona obiektów umiejscowionych wewnątrz budynku spełniającego definicję budynku, przy czym jedynie jako przykłady wymieniono konkretne typy obiektów.

Skarżąca podniosła, że SKO przywołuje również jej pisma z dnia 18 i 27 maja 2011 r. wskazując, że "pismem z dnia 18 maja 2011 r. Spółka poinformowała, że: przedmiotowe obiekty, tj. fundamenty wentylatorów, turbozespołu, turbopompy i elektropompy stanowią integralną część budynku w którym są umieszczone, a tym samym nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l.". Spółka podkreśliła jednak, że w piśmie z dnia 18 maja 2011 r. sformułowała ona jedynie prośbę o wydłużenie terminu na przekazanie wymaganych wyjaśnień, nie odnosząc się w żadnym miejscu do istoty sporu. Działanie SKO, polegające na wskazaniu, że z danego pisma wynika treść, której w nim nie ma, stanowi rażące naruszenie prawa podatkowego (w tym zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych - art. 120 i 121 § 1 o.p.) i ma bezpośredni wpływ na sposób rozumienia faktów i dowodów przez odbiorców zaskarżonej decyzji, w tym spółki. Zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że SKO w analogiczny sposób powołuje się na pismo z dnia 18 maja 2011 r. na str. 9 zaskarżonej decyzji, a więc nie jest to jednorazowa omyłka pisarska.

Wobec powyższego, jedynym pismem, na które powołuje się organ II instancji w zaskarżonej decyzji, które może być brane pod uwagę przy ocenie zakresu ochrony milczącej interpretacji indywidualnej (z uwagi na datę wejścia do obrotu prawnego tej interpretacji) jest pismo spółki z dnia 27 maja 2011 r., w ramach którego: "spółka przekazała informacje dotyczące konstrukcji oraz fundamentu budynku kotłowni bloku nr [...], w którym umiejscowione zostały obiekty niepodlegające - zdaniem Podatnika - opodatkowaniu. Według Podatnika, wspólna płyta fundamentowa dla budynku oraz środków trwałych przypisana została do wartości budynku kotłowni i stanowi jego integralną cześć".

Skarżąca podkreśliła, że wyjaśnienia przedstawione w ramach ww. pisma, stanowią potwierdzenie stanowiska spółki, skoro wynika z nich, że w budynku kotłowni znajduje się jedna wspólna płyta fundamentowa, stanowiąca integralną cześć budynku i która została przypisana do wartości budynku. Okoliczności te świadczą bowiem o tym, że budynek wraz z płytą fundamentową, zróżnicowaną pod względem grubości z uwagi na umieszczane na niej urządzenia, stanowi jedną całość i tym samym fundament budynku kotłowni.

W ocenie spółki budynek kotłowni charakteryzuje się dominantą powierzchni użytkowej, a zatem nieuprawniona jest próba jego kwalifikacji jako budowli.

Kierując się forsowaną przez biegłych tezą należałoby w zasadzie wszystkie budynki produkcyjne znajdujące się w granicach Rzeczypospolitej Polskiej uznać za budowle, a nie budynki, co zdaniem skarżącej, jest oczywiście podejściem błędnym na gruncie obowiązujących przepisów prawa.

Z drugiej opinii wydanej przez biegłych P. i L. K. wynika natomiast, że zarówno urządzenia jak i ich części budowlane stanowią w całości budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO, opierając swoje rozstrzygniecie na tej opinii, dochodzi jednak do wniosków przeciwnych - tj., że wyłącznie fundamenty stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z pominięciem urządzeń technicznych w postaci m.in. kotłów. Z uwagi na powyższe okoliczności trudno zatem uznać za wiarygodne stwierdzenia SKO, dotyczące rzekomo doniosłego znaczenia obu opinii biegłych dla oceny czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w niniejszej sprawie są tożsame.

Trudno również zgodzić się z argumentem SKO, zgodnie z którym: "korzystając z wiadomości specjalnych oraz dokumentacji fotograficznej zawartych w opinii sporządzonej na potrzeby postępowania nadpłatowego za lata 2009 do 2013, przez biegłych P. i L. K., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach stwierdziło, że objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty części budowlane oraz fundamenty urządzeń technicznych nie stanowią niezbędnych elementów budynków, w których się znajdują".

W niniejszej sprawie zakres i treść obu opinii biegłych wskazują, iż w przedmiotowych dokumentach dokonana została wykładnia przepisów prawa oraz subsumpcja stanu faktycznego względem przepisów materialnoprawnych. Opinie wkraczają więc w zakres kompetencji organów podatkowych.

W związku z powyższym ww. opinie nie stanowią opinii biegłego, o której mowa w art. 197 § 1 o.p. i nie mogą stanowić dowodów w niniejszej sprawie.

Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym fundament budynku kotłowni stanowi jedną całość, na którym to fundamencie, w zależności od umiejscowienia i grubości fundamentu w danym miejscu, posadowione zostały urządzenia techniczne, w załączeniu do niniejszej skargi przedłożyła skan dokumentacji budowlanej w postaci przekroju A-A budynku kotłowni. Na str. 1-3 widoczny jest fundament budynku kotłowni, który jest wspólny dla budynku i znajdujących się w jego wnętrzu urządzeń.

Podniosła, że należy wziąć pod uwagę, że już na etapie projektowania budynku, często uwzględnia się przystosowywanie go do pełnienia danej funkcji np. przewidziana jest specjalistyczna konstrukcja, uwzględniająca m.in. lokalizację wewnątrz tego budynku instalacji, fundamentów budynku przewidujących specjalne wzmocnienia konkretnych powierzchni, ze względu na mające być w tym miejscu zlokalizowane urządzenia itd. Powyższe wskazuje, że pewne wylewki, wzmocnienia pod urządzenia czy instalacje znajdujące się wewnątrz budynku są elementem jego konstrukcji. Taka sytuacja jest widoczna także w przypadku obiektów należących do spółki.

Przedmiotowe części budowlanych instalacji i urządzeń technicznych, stanowiące jednocześnie fundament budynku kotłowni, są ściśle związane z procesem produkcyjnym prowadzonym w tym budynku. W trakcie trwania przedmiotowego postępowania biegli wskazali, że drgania przekazywane przez urządzenia i maszyny na ich części budowlane przechodzą na fundament budynku i dopiero do gruntu - potwierdzono zatem, że części budowlane te są funkcjonalnie związane z fundamentem budynku kotłowni, a przez to z linią produkcyjną zlokalizowaną w tym budynku.

Tym samym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (wraz z przedłożonym przy skardze dowodem - skanem dokumentacji budowlanej w postaci przekroju A-A budynku kotłowni) umożliwia wydanie na jego podstawie decyzji merytorycznej, przy uwzględnieniu milczącej interpretacji indywidualnej. Wobec tego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez SKO w Katowicach - przy jednoczesnym przedstawieniu zaleceń Organowi II instancji co do kształtu przyszłego rozstrzygnięcia.

Zgodnie jednak z obowiązującą milczącą interpretacją indywidualną, obiekty umiejscowione wewnątrz budynków, w tym fundamenty, części budowlane urządzeń technicznych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się niezasadna.

Pierwszą kwestią sporną w kontrolowanej przez Sąd sprawie jest to, w jakim zakresie organy podatkowe powinny były uwzględnić przy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej wydaną przez organ interpretacyjny tzw. interpretację milczącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1184/22 ustalił, że istnieje w obrocie prawnym milcząca interpretacja wydana na rzecz skarżącej, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3690/14. Następnie Sąd wskazał, że milcząca interpretacja indywidualna wywołuje takie same skutki jak zwykła interpretacja indywidualna, w szczególności zaś zapewnia taką samą ochronę wnioskodawcy. Zastosowanie się przez podatnika do własnego stanowiska w sprawie, przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie go zatem chronić w takim samym zakresie, jak zastosowanie się do interpretacji niemającej statusu interpretacji milczącej. Wobec powyższego WSA w Gliwicach przedstawił zalecenia, które organ odwoławczy był zobowiązany uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W tym zakresie WSA wskazał, iż organ odwoławczy powinien zatem ponownie rozpatrując sprawę mieć na uwadze istnienie w obrocie prawnym milczącej interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji uwzględnić ją w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, ustalając jaki jest jej zakres ochrony, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji jest taki sam jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r., czy też różni się.

W ocenie Sądu organ odwoławczy wypełnił zalecenia wynikające z treści uzasadniania wyroku wydanego w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1184/22 i prawidłowo ustalił, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest odmienny od stanu faktycznego wynikającego z wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2009 r. wskazała, co jest – w zakresie objętym wnioskiem - przedmiotem opodatkowania na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym zakresie skarżąca podała, że: "spółka posiada obiekty umiejscowione wewnątrz budynków. Część z tych obiektów posadowionych jest na fundamentach lub podwieszonych do konstrukcji dachowej budynków, w których się znajdują. W związku z tym powstała wątpliwość czy obiekty umiejscowione wewnątrz budynków stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na gruncie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych" (...) "Nie ulega wątpliwości, iż budynki Spółki, wewnątrz których zlokalizowane są obiekty (przykładowo fundamenty wentylatorów, turbozespołu, turbopompy i elektropompy) spełniają przesłanki definicji budynku na gruncie upol, ponieważ budynki te posiadają fundamenty, ściany, dach i są trwale związane z gruntem". Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca powołała się także na budynek pompowni, w którym zainstalowano elektropompy i turbopompy. W końcowej części wniosku skarżąca wniosła o "potwierdzenie poprawności swojego stanowiska, iż obiekty (przykładowo fundamenty wentylatorów, turbozespołu, turbopompy i elektropompy) umiejscowione wewnątrz budynku spełniającego definicję budynku na gruncie upol, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

W wyniku złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną, która została zaskarżona przez skarżącą do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 424/10 uwzględnił skargę skarżącej i pkt 1 wyroku uchylił zaskarżoną interpretację. Uzasadniając swe stanowisko WSA wskazał, że stwierdził nieadekwatność zaskarżonej interpretacji do treści wniosku, brak prawidłowej i pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wydanie interpretacji o stanie faktycznym nieprzedstawionym we wniosku bez jego uzupełnienia przez zainteresowanego w stopniu pozwalającym na stanowczą ocenę zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Formułując zalecenia dla organu interpretacyjnego, WSA wskazał, że "udzielając ponownej interpretacji, organ podatkowy powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, poprzez wskazanie czy przedmiotowe obiekty stanowią budowle, w znaczeniu nadanym przepisami ustawy podatkowej czy też są to instalacje i urządzenia techniczne budynku oraz dokładne ich opisanie w stopniu umożliwiającym ocenę czy dany obiekt jest odrębną budowlą czy częścią budynku, albo też obiektem o innym charakterze. Dopiero po uzupełnieniu przez wnioskodawcę stanu faktycznego we wskazanym wyżej zakresie organ podatkowy ponownie oceni stanowisko wnioskodawcy mając na uwadze oceny prawne wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku". Wynika z tego, że stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, był niewystarczający dla dokonania oceny wniosku skarżącej przez organ interpretacyjny.

Organ interpretacyjny postanowieniem z dnia 10 maja 2011 r. wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez wskazanie czy przedmiotowe obiekty stanowią budowle czy też są to instalacje i urządzenia techniczne budynku oraz o dokładne ich opisanie w stopniu umożliwiającym ocenę czy dany obiekt jest budowlą czy częścią budynku, bądź obiektem o innym charakterze.

Z akt postępowania o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca w związku z tym wezwaniem skierowała do organu interpretacyjnego trzy pisma. W pierwszym z dnia 18 maja 2011 r. został złożony wniosek o wydłużenie terminu na przekazanie wymaganych wyjaśnień dotyczących obiektów zlokalizowanych w budynkach o 7 dni tj. do dnia 27 maja 2011 r. W piśmie tym nie zostały przekazane jakiekolwiek informacje, które należałoby traktować jako udzielenie odpowiedzi na wezwanie organu. Pismo to wpłynęło do organu w dniu 19 maja 2011 r., co wynika z prezentaty znajdującej się na tym piśmie. Kolejne pismo skarżącej jest także datowane na dzień 18 maja 2011 r. (data wpływu do organu 30 maja 2011 r., co wynika z prezentaty na piśmie). W ostatnim z wymienionych pism skarżąca podała, że "we wniosku o interpretację, którego dotyczy przedmiotowa sprawa, Spółka wymieniła przykłady obiektów, których dotyczy zapytanie – są to w szczególności fundamenty wentylatorów, turbozespołu, turbopompy i elektropompy umiejscowione wewnątrz budynku spełniającego definicję budynku na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych" (...) "Przykładem takiego powiązania jest budynek pompowni, w którym zainstalowano elektopompy i turbopompy" (...) "Odpowiadając zatem na pytanie Urzędu – "czy przedmiotowe obiekty stanowią budowle czy też są to instalacje i urządzenia techniczne budynku" – odpowiadamy, iż przedmiotowe obiekty – fundamenty wentylatorów, turbozespołu, turbopompy i elektropompy stanowią integralną część budynku w którym są umieszczone a tym samym nie stanowią budowli w rozumieniu upol". Kolejnym pismem skarżącej, stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu, jest pismo z dnia 27 maja 2011 r. (data wpływu do organu 30 maja 2011 r., co wynika z prezentaty na piśmie). Skarżąca w pierwszej kolejności stwierdziła, że pismo to stanowi uzupełnienie odpowiedzi na wezwanie organu i wskazała, że przekazuje "informacje uzyskane z działu technicznego Spółki w zakresie konstrukcji oraz fundamentu budynku kotłowni bloku [...]". Nadto skarżąca podała, że na tej samej płycie fundamentowej, na której posadowiony jest budynek kotłowni bloku [...], posadowiony jest także kocioł nr [...]. Następnie skarżąca wskazała, iż "na tej samej płycie oprócz kotła posadowiono wszystkie urządzenia które znajdują się w kotłowni bloku [...] tj. 2 pompy p.poż, 2 pompy wody chłodzącej cyrkulacyjne, 2 pompy wspomagające wody chłodzącej, 2 wymienniki ciepła płytowe, pompa Diesla, 2 pompy olejowe, wentylatory powietrza pierwotnego i wtórnego, 3 dmuchawy, kanały spalin, instalacja odpopielania, pompa odwodnieni, 3 zbiorniki sprężonego powietrza, zbiornik odwodnieni kotłowych oraz silniki do wszystkich tych urządzeń. Wspólna płyta fundamentowa dla budynku oraz środków trwałych przypisana została do wartości budynku kotłowni i stanowi jego integralną część". Wymienione pisma zostały sporządzone przez fachowego pełnomocnika reprezentującego skarżącą w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

Następnie z akt postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazała, że "organ 10 maja 2011 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku w zakresie informacji dotyczących konstrukcji oraz fundamentu budynku kotłowni bloku [...]. W dniu 27 maja 2011 r. Spółka przekazała pismo z wyjaśnieniami, po raz kolejny wnosząc o potwierdzenie, iż organ podatkowy dysponuje pełnym zakresem potrzebnych informacji". Przedstawione powyżej stwierdzenia zostały powtórzone w treści skargi z dnia 12 sierpnia 2013 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na interpretację indywidualną wydaną przez organ interpretacyjny w dniu 9 maja 2013 r. nr WKB.RBP.310.1.2013.

Wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości skarżąca objęła części budowlane i fundamenty w zakresie 15 obiektów, wskazując przy tym przypisany do tych obiektów indywidualny nr inwentarzowy. Wśród tych obiektów znalazły się kotły parowe nr: 1, 2, 4, 5, 6, 7, kotły wodne WP-70 nr: 1, 2, turbogeneratory parowe prądu zmiennego nr: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7. W opinii sporządzonej przez biegłych L. K. i P. K. zawarto szczegółowy opis obiektów znajdujących się w posiadaniu skarżącej, w tym z podaniem indywidualnych nr inwentarzowych nadanych tym obiektom przez skarżącą. Obiekty wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty także zostały opisane w tej opinii. Jak już powyżej wskazano, za słuszne należy uznać ustalenie organu odwoławczego, że nie zachodzi tożsamość pomiędzy obiektami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z obiektami wymienionymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie wymieniła żadnego z obiektów wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca w pierwszej kolejności w postępowaniu interpretacyjnym (we wniosku) wymieniła fundamenty wentylatorów, turbozespołu, turbopompy i elektropompy, z tym, że tego rodzaju wskazanie zostało uznane przez WSA w Gliwicach za niewystarczające, wymagające uzupełnienia na wezwanie organu interpretacyjnego. Z kolei w piśmie skarżącej z dnia 18 maja 2011 r. powtórzono jedynie te stwierdzenia, które zostały zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W kolejnym piśmie tj. z dnia 27 maja 2011 r. skarżąca przekazała informacje dotyczące "konstrukcji oraz fundamentu budynku kotłowni bloku [...]" wskazując równocześnie, że "na tej samej płycie fundamentowej na której posadowiony jest budynek kotłowni bloku [...] posadowiony jest także kocioł nr [...]". W treści pisma następnie wymieniono różnego rodzaju urządzenia, które znajdują się w kotłowni bloku [...]. Z treści wyżej wymienionej opinii biegłych wynika, że skarżąca posiadała kotłownię bloku [...] i kotłownię bloku [...]. Kotły parowe, turbogeneratory parowe prądu zmiennego, które skarżąca wskazała we wniosku o stwierdzenie nadpłaty są częścią kotłowni bloku [...] (m.in. str. 24, str. 27 opinii biegłych) a nie kotłowni bloku [...]. Skarżąca odpowiadając na wezwanie organu interpretacyjnego wymieniła kocioł nr [...], który również stanowi część kotłowni bloku [...]. Z kolei kotły wodne WP-70 nr 1 i nr 2 nie zostały wskazane przez skarżącą w żadnym z dokumentów złożonych w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. W sytuacji gdy skarżąca odpowiadając na wezwanie organu interpretacyjnego jednoznacznie podała, że wniosek dotyczy budynku kotłowni bloku [...], to organ odwoławczy słusznie uznał, że milcząca interpretacja nie może obejmować swym zakresem obiektów zlokalizowanych w ramach kotłowni bloku [...]. Nadto zakresem obowiązywania tzw. milczącej interpretacji, nie można obejmować obiektów, które w żaden sposób nie zostały wymienione przez skarżącą, co dotyczy dwóch kotłów wodnych. Oceny tej nie mogła zmienić okoliczność, że skarżąca w postępowaniu interpretacyjnym stwierdziła, iż "spółka posiada obiekty umiejscowione wewnątrz budynków. Część z tych obiektów posadowionych jest na fundamentach lub podwieszonych do konstrukcji dachowej budynków, w których się znajdują". Tego rodzaju przedstawienie stanu faktycznego zostało uznane za niewystarczające przez WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku wydanym w sprawie o sygn. I SA/Gl 424/10. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę jest związany tym stanowiskiem, na podstawie art. 153 p.p.s.a.

Powołani w niniejszej sprawie biegli P. K. i L. K. wskazali, iż: "kocioł parowy, opalany węglem jest urządzeniem służącym do wytwarzania pary wodnej na potrzeby napędzania nią turbin elektrowni. Kocioł parowy jest częścią linii technologicznej (produkcyjnej) elektrowni. Ze względu na swoją specyfikę pracy kocioł parowy elektrowni węgłowej zamocowany jest górną częścią (Jest podwieszony) do podciągów stalowych konstrukcji ramowych. Jego ciężar jest przenoszony przez stalowe podciągi na słupy żelbetowe, które są postawione na żelbetowym fundamencie. Zastosowanie tego typu posadowienia pośredniego związane jest z tym, iż kocioł parowy pod wpływem temperatury wytwarzanej w procesie spalania węgła zmienia swoje gabaryty (rozszerza się). Gdyby był podparty od dołu (postawiony na dolnej części, w sposób tradycyjny) podczas nagrzewania się kocioł uległby rozerwaniu". Dalej biegli wskazali, iż "części budowlane tego urządzenia takie jak podciągi stalowe, słupy, konstrukcja ramowa wraz z fundamentami należy sklasyfikować jako budowlę. Natomiast jego konstrukcja (wewnętrzny ustrój nośny) wykonana jest z kształtowników i blach stalowych. Wnętrze kotła jest wymurowane z cegły szamotowej w celu zabezpieczenia konstrukcji kotła przed przepaleniem, a cały kocioł od zewnątrz zaizolowany jest warstwą wełny szklanej osłoniętej blachą trapezową. Biegły stwierdził zatem, że całość wykonana jest z materiałów stanowiących wyroby budowlanej i wraz z częścią konstrukcji wsporczej, na której jest zawieszony, stanowi jedną całość techniczno-użytkową". W opinii biegłych "obudowa tzw. dachu oraz ścian, konstrukcja ramowa oraz fundamenty" stanowią wraz z kotłami całość techniczno-użytkową przez co zostały przez nich w całości zakwalifikowane do budowli.

Stanowisko to zostało zaaprobowane przez organy orzekające w niniejszej sprawie oraz przez Sąd. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach zasadnie stwierdziło, że opodatkowane części budowlane (żelbetowa konstrukcja ramowa kotłów, stalowe podciągi oraz słupy stalowe wraz z żelbetowymi fundamentami), nie stanowią integralnej części budynku. Nie służą one bowiem budynkowi, lecz umieszczonym wewnątrz urządzeniom w postaci kotłów oraz turbogeneratorów. SKO dodało też, że znajdujące się wewnątrz tzw. "budynku kotłowni", "maszynowni" urządzenia - nie są instalacjami ani urządzeniami technicznymi budynku jako takiego (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1), gdyż z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie należy utożsamiać funkcji obiektów znajdujących się w budynku z funkcją samego budynku. Urządzenia znajdujące się wewnątrz "budynków" posiadają niezależną od "ścian" własną konstrukcję wsporczą oraz fundamenty.

Biegli w kwestionowanej przez skarżącą opinii, wyraźnie określili rodzaj każdego z obiektów budowlanych, funkcję obiektu, podstawę prawną tej oceny oraz wyczerpującej uzasadnienia, wszelkie uwagi do opinii pisemnej, zostały przez biegłych wyjaśnione w toku ich przesłuchania.

Nawet jednak gdyby uznać, że kocioł znajduje się w budynku, to zgodnie z aprobowanymi przez Sąd poglądami doktryny, nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której w obiekcie budowlanym, spełniającym kryteria definicji budynku, usytuowana będzie budowla lub jej część. Brak jest podstaw prawnych do tego, aby niejako automatycznie wyrzucać z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość rzeczy, które znajdują się w budynkach.

Każda z kategorii wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l. stanowi odrębny, niezależny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przy tym nie zawiera przepisu, który prowadziłby do obniżenia podatku od nieruchomości, gdy jeden z przedmiotów opodatkowania umiejscowiony jest na drugim, np. budynek na gruncie, budowla na gruncie czy też budowla w budynku. Ponadto przepisy u.p.o.l. nie uzależniają zakwalifikowania danej rzeczy jako budowli od jej lokalizacji. Okoliczność położenia budowli jest zatem neutralna z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Może być ona posadowiona na gruncie jako obiekt (urządzenie) wolnostojący, czy też na innym obiekcie budowlanym, np. konstrukcja stalowa usytuowana na dachu budynku. Obiekt budowlany lub urządzenie budowlane mogą znajdować się pod ziemią, jak ma to miejsce w przypadku budowli położonych w wyrobiskach górniczych. Przeszkodą do zakwalifikowania danej rzeczy jako budowli, nie jest więc posadowienie jej w obiekcie spełniającym kryteria definicji budynku. Decydujące znaczenie ma to, czy dana rzecz wypełnia kryteria przedmiotu opodatkowania, czyli budowli z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. Z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jeżeli jest tak, że obiekt budowlany jest budynkiem, to stanowi przedmiot opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a podstawą jego opodatkowania jest powierzchnia użytkowa. Natomiast gdy w takim obiekcie znajdują się inny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane będące samodzielnym przedmiotem opodatkowania (nie stanowiące części składowej budynku) lub częścią innego przedmiotu (np. sieci technicznej), to podlegają opodatkowaniu odrębnie od budynku, w którym się znajdują – od swojej wartości. Dokonując wykładni prawa podatkowego, trzeba przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę. Oczywiście nie chodzi o to, aby dokonywać wykładni rozszerzającej przepisów nakładających obowiązki o charakterze publicznoprawnym – ta jest niedopuszczalna, na co zwracał uwagę niejednokrotnie Trybunał Konstytucyjny – lecz o to, aby ustalić rzeczywisty sens danej regulacji prawnej kreującej przedmiot opodatkowania. Jest to zabieg szczególnie trudny w sytuacji, gdy w przepisach prawa podatkowego znajduje się odesłanie do innych gałęzi prawa, które z opodatkowaniem, poza wskazaniem w ustawie podatkowej, nie mają nic wspólnego. W definicji budowli uregulowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podobnie zresztą w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, normującym pojęcie budynku, ustawodawca odsyła bowiem do terminu "obiekt budowlany" w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

W przypadku rzeczy znajdujących się w budynkach, w określonych sytuacjach można przyjąć, że nie odgrywają one roli służebnej wobec budynków, w których się znajdują, czyli umożliwiają ich wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Może być wręcz odwrotnie, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Jeżeli nawet przyjąć, że mamy do czynienia z budynkiem, to jego znaczenie sprowadza się głównie do roli "obudowy" znajdujących się wewnątrz elementów sieci technicznej lub jej elementów. Byt tych urządzeń nie jest uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami (instalacjami), które są w nim usytuowane i stanowią odrębną budowlę lub jej część. Instalacje znajdujące się w budynku, takie jak: elektryczna, centralnego ogrzewania, nie mogłyby funkcjonować niezależnie od budynku – w tym przypadku występuje ścisły związek instalacji z budynkiem. W budynkach mogą znajdować się elementy np. sieci technicznej, zaś same budynki mogą pełnić funkcję służebną (oczywiście dalej nimi pozostaną jako odrębny przedmiot opodatkowania) wobec znajdujących się w nich budowli lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, komentarz do art. 1a).

W wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. I SA/Kr 864/17 (opubl. w CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że w jego ocenie "znajdujące się w budynku pompowni sieci technologiczne w postaci rurociągów technologicznych (urządzenia umieszczone wewnątrz pompowni) stanowią oddzielną budowlę, jako część sieci ciepłowniczej. Urządzenia umieszczone w budynku pompowni stanowią urządzenia budowlane związane z siecią cieplną. Urządzenia oraz rurociągi znajdujące się wewnątrz budynku przepompowni nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych, lecz stanowią ciąg technologiczny służący do wytwarzania energii cieplnej, w której nośnikiem jest woda pod ciśnieniem. Istotny jest związek techniczno-użytkowy urządzeń pompowni z magistralą ciepłowniczą, z którą tworzą jedną budowlę w postaci sieci technicznej (ciepłowniczej). Sam fakt, że budowla została umieszczona w budynku, nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości".

Z kolei w wyroku z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gl 141/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podniósł, że zakwalifikowanie czy to instalacji sprężonego powietrza, czy stacji odgazowywania jako urządzenia budowlanego, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu, jakim jest budynek, zgodnie z przeznaczeniem, wykracza poza ramy przepisu art. 3 pkt 9 pr. bud. Nie służą one bowiem budynkowi, ale budynek pełni funkcję służebną wobec zamieszczonych w nim środków trwałych. Środki te bowiem służą określonej produkcji (gazu, ciepła), a budynki stanowią obudowę urządzeń służących tym produkcjom. Budynki te to przykładowo stacja redukcyjno-pomiarowa gazu, ciepłownia czy kompresownia. Można zatem przyjąć, że funkcją budynków może być stworzenie przestrzeni dla elementów sieci technicznej (np. wodociągowej), dzięki której realizowane są określony proces gospodarczy oraz ochrona ich przed dostępem osób trzecich. Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Op 97/19, wskazując że w ocenie sądu funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport), zaś zadaniem kontenerowej stacji pomiarowo-redukcyjnej, która z uwagi na brak cechy długości nie stanowi obiektu liniowego, jest ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu do wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Niewątpliwie dla potrzeb działania przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją i sprzedażą gazu niezbędne jest posiadanie zarówno gazociągu, jak i stacji pomiarowo-redukcyjnych i punktów pomiarowych. Jednakże z punktu widzenia prawa budowlanego każdy z tych obiektów spełnia swoją funkcję samodzielnie (jako całość techniczno-użytkowa) i jest ona inna.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że istnieją wyraźne podstawy do tego, aby przyjąć, iż znajdujące się wewnątrz obiektów rzeczy mogą być niezależne od budynków, w których się znajdują – nie pełnią roli służebnej wobec budynku, lecz to budynek pełni wobec nich funkcję służebną, gdyż umożliwia ich ochronę przed czynnikami zewnętrznymi oraz pozwala na realizację celów przedsiębiorstwa.

Tym samym jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany, to budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegać zarówno budynek, jak i budowla.

Odnosząc się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia przede wszystkim na opiniach biegłych, które m.in. z uwagi na dokonaną w ich obrębie wykładnię przepisów prawa podatkowego, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, oraz z uwagi liczne nieścisłości w opiniach, które nie zostały wyjaśnione w trakcie trwania postępowania przez organy podatkowe obu instancji, Sąd wskazuje, iż organy dokonały wykładni przepisów prawa podatkowego samodzielnie, w żadnym zakresie nie wykorzystując uwag biegłych odnoszących się do tych przepisów.

W odniesieniu natomiast do twierdzeń skarżącej dotyczących wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 1181/22, Sąd wskazuje, że wbrew stanowisku skarżącej, z uzasadnienia tego wyroku w żaden sposób nie wynika aby w sprawie tej Sąd zakwestionował opinię biegłych w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.