Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 316/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt. 11
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 454/19 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2019 r. nr 0201-IOA.4105.232.2018 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę; 3. zasądza od P. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 370 (trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 11 września 2019 r., o sygn. akt I SA/Wr 454/19, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę P. R. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2019 r., nr 0201-IOA.4105.232.2018, w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan faktyczny.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu rozstrzygnięciem z dnia 14 lutego 2019 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście z dnia 10 września 2018 r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w kwocie 1.219 zł i określił zobowiązanie z tego tytułu w kwocie 863 zł. Z ustaleń organów wynika, że Strona prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A P. R. z siedzibą w M., dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, bez zapłaty należnego podatku akcyzowego. Wobec powyższego Stronie określono zobowiązanie z tego tytułu we wspomnianej kwocie 863 zł.

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w opisanym na wstępie wyroku uchylił decyzję organu II instancji. W motywach orzeczenia stwierdzono, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania nabytych przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych. Opodatkowanie uzależnione jest od zakwalifikowania przedmiotowych wyrobów do kodu CN 2710 19 81, który przyjęły organy obu instancji, opierając się na oświadczeniu dystrybutorów towaru. Natomiast zdaniem Strony skład poszczególnych olejów smarowych, który wynika z kart charakterystyki, nie uprawnia do zakwalifikowania powyższych towarów do kodu CN 2710 19 81, lecz do kodu 3403.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ odwoławczy nie uznał za dowód w sprawie przedkładanych przez Skarżącego kart charakterystyki pomimo, że zostały one dołączone do odwołania od decyzji organu I instancji. Uznano, że całe postępowanie było prowadzone pod kątem oczekiwania na przedłożenie przez Stronę tłumaczeń wspomnianych kart charakterystyki. Strona była bowiem wzywana do okazania tłumaczenia powyższych dokumentów, czego nie wykonała, mimo przedłużonego terminu do wydania decyzji. W ocenie WSA dozwolone jest dopuszczenie dowodu obcojęzycznego, ale niezbędne jest jego przetłumaczenie na język polski, aby w oparciu o niego móc ustalać stan faktyczny. Za kluczowe w sprawie uznano, kto powinien przetłumaczyć rzeczone dokumenty.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że obowiązek klasyfikacji wyrobu będącego przedmiotem określonej czynności lub zdarzenia do kodu CN ciąży na producencie wyrobów akcyzowych, jak i na podmiocie dokonującym obrotu wyrobem akcyzowym. Powyższe nie wyklucza jednak konieczności rozwiania wszelkich wątpliwości w tym zakresie przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Wobec powyższego zalecono, aby organ odwoławczy w ponownym postępowaniu ocenił karty charakterystyki jako dowód, odnosząc się do wątpliwości Skarżącego w przedmiocie składu olejów i korzystając w razie konieczności z informacji uzyskanych od polskich dystrybutorów, co do jakości produktu i jego składu.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że organy nie dochowały zasad określonych w art. 122, art. art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") w wyniku uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na okoliczność, że organ odwoławczy nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, gdyż przy wydawaniu decyzji w niniejszej sprawie nie doszło do żadnych uchybień proceduralnych, albowiem organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a zebrane akta sprawy stanowiły wystarczającą podstawę do ustalenia, że nabyte wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego oleje smarowe podlegają klasyfikacji do kodu CN 2710 19 81;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego, w wyniku przyjęcia, że organ odwoławczy nie uznał za dowód w sprawie przedkładanych przez Skarżącego kart charakterystyki i nie dokonał ich oceny, podczas gdy treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ nie pominął żadnych dowodów w sprawie, a także wyjaśnił przyczyny, dla których dowody w postaci oświadczeń przedstawicieli producentów można uznać za przesądzające w zakresie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej CN sprowadzanych przez Skarżącego wyrobów akcyzowych;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w wyniku przyjęcia, że wobec przedłożenia przez Skarżącego przeciwdowodów w postaci sformalizowanych dokumentów jakimi są karty charakterystyki, materiał dowodowy w postaci oświadczeń producentów nabytych przez Stronę olejów smarowych nie jest wystarczający do przesądzenia o kwalifikacji tych wyrobów do kodu CN 2710 19 81, podczas gdy z uwagi na okoliczność, że producenci jako jedyni posiadają niezbędną wiedzę na temat składu produkowanego przez nich wyrobu, treść wskazanych oświadczeń pozwala na prawidłowe określenie kodu CN przedmiotowych olejów smarowych;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że dane zawarte w kartach charakterystyki bezpieczeństwa w zakresie składu substancji/mieszaniny oraz przedstawione w tych dokumentach informacje o składnikach mogą skutecznie podważyć ustalenia organów odnośnie klasyfikacji taryfowej wyrobów akcyzowych, podczas gdy karty te, z uwagi na brak określenia w ich treści pochodzenia wchodzących w skład olejów smarowych związków chemicznych lub ich mieszanin (rafinacja ropy naftowej czy synteza chemiczna) nie mogą de facto stanowić dowodu przesądzającego o właściwym kodzie CN wyrobów;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowych wytycznych dotyczących dalszego postępowania, będących następstwem błędnego uznania, że karty charakterystyki bezpieczeństwa w zakresie, w jakim odnoszą się do składu nabytych wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego olejów smarowych, mogą być dowodem w sprawie klasyfikacji taryfowej tych wyrobów podważającym oświadczenia producentów, na których oparł się organ;

- na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 11 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.a.") i poz. 27 załącznika nr 1 do tej ustawy, poprzez jego niezastosowanie w wyniku przyjęcia, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego olej smarowy nie może być, na podstawie ustaleń poczynionych w przeprowadzonym przez organy postępowaniu dowodowym, klasyfikowany do kodu CN 2710 z zastosowaniem stawki akcyzy 1.180 zł/1000 litrów, co nastąpiło w konsekwencji pominięcia przez WSA we Wrocławiu reguły 1 interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L256 z 7.09.1987 r., str. 1 ze zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 t. 2, str. 382 ze zm.), a tym samym niezastosowania uwagi 2 do działu 27 Nomenklatury Scalonej.

2.2. Strona nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego kasacyjnie organu wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, powołując się na zawarte w niej argumenty.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, a sposób ich sformułowania pozwala, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na łączne odniesienie się do nich.

3.1. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa nabytych wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego olejów smarowych. Przyporządkowanie tych wyrobów do kodu CN 2710 19 81 oznacza konieczność uiszczenia podatku akcyzowego według stawki wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. Z kolei zaklasyfikowanie powyższych towarów do kodu 3403, jak oczekuje Strona, oznaczałoby zastosowanie zerowej stawkę akcyzy. Skarżący kasacyjnie organ nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w zakresie niekompletności postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ II instancji i kwestionuje rolę dokumentu w postaci karty charakterystyki bezpieczeństwa towaru.

Poza sporem jest, że prawidłowa klasyfikacja taryfowa wymaga uwzględnienia właściwości materiałowych wyrobu, a przede wszystkim jego składu i procesu jego produkcji. Istotne znaczenie ma także przeznaczenie wyrobu lub jego funkcja. Podstawowym kryterium klasyfikacyjnym produktów, zawierających w swoim składzie 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, są parametry destylacji tych produktów. W tym kontekście prawidłowe jest stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że istotne i niepodważone w sprawie informacje, pozwalające na przyporządkowanie danego wyrobu do właściwego kodu CN pochodzą od producenta, ewentualnie od firmy reprezentującej producenta, którzy posiadają pełną wiedzę o głównych składnikach wyrobu. Na gruncie rozpatrywanej sprawy informacje pozyskane od takiego podmiotu wskazywały w sposób jednoznaczny na klasyfikację olejów nabytych wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego. Podmiot taki posiada bowiem, jako firma współpracująca kapitałowo lub osobowo z producentem wyrobu, wszystkie niezbędne dane, które umożliwiają prawidłową klasyfikację konkretnych wyrobów do kodu CN. Podmiot ten pozyskuje wymagane informacje bezpośrednio od producenta. Z otrzymanego od powyższej firmy pisma wynikało zaś, że sprowadzone przez Skarżącego oleje smarowe należy zaklasyfikować do kodu CN 2710 19 81. Powyższych danych przyjętych przez organy podatkowe nie sposób zakwestionować, bowiem stwierdzenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez Skarżącego jest możliwe na etapie produkcji, czyli na podstawie informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN.

3.2. Z kolei przedłożone przez Skarżącego karty charakterystyki bezpieczeństwa, nie zawierają istotnych danych, które umożliwiłyby dokonanie klasyfikacji spornych wyrobów do właściwego kodu CN. Jak słusznie zwrócił uwagę skarżący kasacyjnie organ, powyższe dokumenty nie dają podstaw do określenia w sposób precyzyjny procentowej zawartości w całym wyrobie składników syntetycznych powstałych w wyniku syntezy chemicznej, które w sposób naturalny nie występują w ropie naftowej lub w olejach otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Karty te nie opisują składu wyrobów w powyższy sposób, bowiem ich celem jest jedynie wskazanie substancji niebezpiecznych lub szkodliwych, mających ewentualny negatywny wpływ na otoczenie, a nie określenie składu danego wyrobu w oparciu o wytyczne określone w Nomenklaturze Scalonej. Innymi słowy karty charakterystyki bezpieczeństwa dotyczące spornych towarów, nie dawały podstaw do ustalenia danych uzasadniających dokonanie klasyfikacji danego oleju smarowego do kodu CN, w szczególności nie mogły stanowić podstawy do określenia w sposób precyzyjny procentowej zawartości w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji zwróciły uwagę, że opisywane karty nie oddają całościowego składu danego oleju smarowego, a wskazują jedynie na zawartość w nim niektórych substratów, będących substancjami niebezpiecznymi. Powyższe dokumenty zawierają przede wszystkim opis potencjalnych zagrożeń związanych z daną substancją czy mieszaniną, metodach ich zapobiegania i procedurach, jakie należy wykonać w razie wystąpienia skażenia opisanym wyrobem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2020 r., o sygn. akt I GSK 1951/19).

Wobec powyższego rację ma autor skargi kasacyjnej, że podany w karcie charakterystyki skład mieszaniny oleju smarowego nie może stanowić podstawy do określenia jego prawidłowego kodu CN. Jak wspomniano karty charakterystyki bezpieczeństwa służą bowiem zupełnie innym celom związanym z potencjalnymi zagrożeniami oraz metodami ich zapobiegania i procedurach, jakie należy wykonać w razie wystąpienia skażenia danym wyrobem. W tym kontekście karta charakterystyki nie może stanowić dowodu mającego wpływ na klasyfikację wyrobu do kodu CN 2710.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania dowodowego, ponieważ wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji organy dokonały prawidłowych ustaleń, znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy dokonały bowiem prawidłowej kwalifikacji taryfowej spornych wyrobów akcyzowych w oparciu o wystarczający materiał dowodowy, zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, nie uchybiając regulacjom procesowym O.p. W niniejszej sprawie nie doszło zatem do naruszenia zasad postępowania dowodowego, albowiem podjęto działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zrealizowano czynności mające na celu dokonanie ustaleń, pozwalających na prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego, które wskazują, jakie fakty mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wyznaczając tym samym zakres postępowania dowodowego i zakres ustaleń faktycznych koniecznych dla załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2015 r., o sygn. akt II GSK 1449/14). Uwzględniając powyższe uznać należy, że organy w niniejszej sprawie wywiązały się z powyższych obowiązków i trafnie przyznały priorytet dowodowi w postaci informacji przedstawionych przez producenta/dystrybutora produktów, który jest właściwym podmiotem do udzielenia informacji dotyczących składu i cech sprowadzonych olejów. Waloru takiego nie posiadają natomiast karty charakterystyki bezpieczeństwa produktów nabywanych przez Skarżącego, ponieważ - jak wspomniano - ich celem jest jedynie wskazanie substancji niebezpiecznych mających negatywny wpływ na środowisko, a nie precyzyjne określenie składu wyrobu w świetle wytycznych Nomenklatury Scalonej.

Mając na uwadze powyższe na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W konsekwencji uznać należy, że brak było podstaw do kwestionowania przyjętej przez organy klasyfikacji taryfowej spornych olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 11 w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. i poz. 27 załącznika nr 1 do tej ustawy.

3.3. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione i na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, oddalił skargę Strony jako niezasadną.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na rzecz organu, na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

M. Bejgerowska M. Kowalski P. Pietrasz