Postanowienie NSA, sygn. akt I FZ 186/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Wstrzymanie wykonania aktu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono zażalenie
Powołane przepisy: article: art. 61 § 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Hieronim Sęk po rozpoznaniu w dniu 30 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia J. W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 285/24 oddalające wniosek o wstrzymanie wykonania 1) zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2023 r. nr 2401-IEW2.4253.50.2023.2 2) decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 30 czerwca 2023 r. nr 438000-CKZ-3.4103.16.2023.6 w sprawie ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2023 r. nr 2401-IEW2.4253.50.2023.2 w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji objętej rygorem natychmiastowej wykonalności postanawia: oddalić zażalenie.


UZASADNIENIE

1. J. W. (dalej: Strona lub Skarżący) zażaleniem z dnia 10 lipca 2024 r. (data nadania przesyłki) zaskarżył postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 285/24.

2. Postanowieniem tym Sąd, działając na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił wniosek Skarżącego o wstrzymanie wykonania:

1) zaskarżonego do Sądu postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 20 grudnia 2023 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej odmawiające wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 30 czerwca 2023 r. oraz

2) wymienionej wyżej decyzji nieostatecznej Naczelnika UCS objętej rygorem natychmiastowej wykonalności, którą określono Stronie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r.

Oddalając wniosek o wstrzymanie wykonania obu aktów, Sąd stwierdził, że:

- postanowienie Dyrektora IAS odmawiające wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej nie ma atrybutu wykonalności i wykonania nie wymaga;

- nieostateczna decyzja Naczelnika UCS nie mieści się w granicach sprawy zainicjowanej skargą Strony na wskazane postanowienie.

Z tych względów Sąd uznał, że nie ma podstaw prawnych do wstrzymania wykonania obu aktów (postanowienia i decyzji).

3. W zażaleniu na postanowienie Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego nakierowaną na dokonanie niekorzystnych dla Strony ustaleń, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia. Błąd ten miał polegać na przyjęciu, że wydana w sprawie decyzja nie podlega wstrzymaniu. Zdaniem Skarżącego Sąd nie wyjaśnił, dlaczego odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS i decyzji Naczelnika UCS i nie wezwał go o wyjaśnienie jego sytuacji. Dodatkowo w zażaleniu przedstawiona została obszerna argumentacja związana z tzw. wymiarową sprawą podatkową, w tym zarzuty wobec organów podatkowych.

Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Sądu pierwszej instancji.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie.

Po pierwsze, odmiennie niż podnosił Skarżący, Sąd wyjaśnił dlaczego odmówił wstrzymania wykonania obu aktów objętych wnioskiem Strony, tzn. zarówno co do postanowienia Dyrektora IAS, jaki i co do decyzji nieostatecznej Naczelnika UCS. Można się zgadzać albo nie zgadzać z zapatrywaniami podanymi przez Sąd, ale nie można twierdzić, że ten ich nie przedstawił w pisemnym uzasadnieniu.

Po drugie, zarzuty Skarżącego formułowane wobec decyzji nieostatecznej nie są przesłankami, które mogą podlegać ocenie w ramach postępowania w przedmiocie sądowego wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu (udzielenia ochrony tymczasowej w tej formule prawnej).

Po trzecie, Sąd rozpoznając wniosek Skarżącego w ogóle nie stosował - i w tym przypadku nie był obowiązany do stosowania - przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym nie mógł naruszyć tego rodzaju regulacji prawnych.

Po czwarte, przypomnieć należało i to, że sąd administracyjny rozpoznając wniosek o wstrzymanie wykonania aktu (w tym postanowienia objętego skargą), złożony w trybie art. 61 § 3 P.p.s.a., nie jest uprawniony do samodzielnego szukania okoliczności spełniających kryteria przyznania ochrony tymczasowej. Uzasadnienie zaś wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu nie jest elementem zaliczanym do wymogów formalnych, którego brak uniemożliwiałby nadanie takiemu wnioskowi dalszego biegu. Nie istniała zatem podstawa prawna, która wymagałaby wezwania Strony o uzupełnienie wniosku w zakresie jego uzasadnienia, czego wadliwie zdawał się oczekiwać Skarżący. To wyłącznie Skarżący, występując z wnioskiem o wstrzymanie wykonania aktu we własnym interesie, był obowiązany do wykazania istnienia ustawowych przesłanek właściwych dla instytucji wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu (i ewentualnie wszystkich innych aktów, ale mieszczących się w granicach danej sprawy sądowoadministracyjnej).

4.2. Zgodnie z art. 61 § 1 P.p.s.a. wniesienie skargi do sądu nie wstrzymuje wykonania zaskarżonej decyzji lub postanowienia, czyli tych aktów na które owa skarga została wniesiona. W świetle jednak art. 61 § 3 P.p.s.a. "Po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy.". Sąd administracyjny może więc wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania aktu w razie zajścia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

W piśmiennictwie i orzecznictwie wskazuje się, że przedmiotem orzeczenia o wstrzymaniu wykonania w świetle art. 61 § 3 P.p.s.a. mogą być jedynie takie akty lub czynności, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania. Kwestia wykonania aktu administracyjnego dotyczy aktów zobowiązujących, ustalających dla ich adresatów nakazy właściwego zachowania lub zakazy określonego zachowania, aktów, na podstawie których określony podmiot uzyskuje równocześnie uprawnienie i na mocy których zostają na niego nałożone określone obowiązki, oraz aktów, na podstawie których jeden podmiot jest do czegoś zobowiązany, a drugi wyłącznie uprawniony (vide postanowienie NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FZ 358/12).

Co do zasady przymiotu wykonalności nie będą więc miały np. decyzje odmawiające stwierdzenia lub przyznania określonych praw lub obowiązków albo decyzje, które nie wywołują określonych skutków materialnoprawnych.

4.3. W sprawie rozstrzygniętej zaskarżonym postanowieniem Sądu pierwszej instancji wniosek Strony o wstrzymanie wykonania dotyczył: 1) postanowienia organu odwoławczego (Dyrektora IAS) utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej określającej kwotę podatku do zapłaty, a także 2) tej decyzji nieostatecznej wydanej przez Naczelnika UCS.

4.3.1. Sąd pierwszej instancji miał rację, że w analizowanym przypadku nie przysługiwała możliwość uzyskania ochrony tymczasowej w odniesieniu do decyzji nieostatecznej Naczelnika UCS. Obiektywnie nie mogła ona bowiem przysługiwać, gdyż decyzja ta nie mieściła się w granicach sprawy zainicjowanej skargą Skarżącego. Wskazana decyzja pozostawała poza przedmiotem kontroli oraz rozstrzygnięcia Sądu w sprawie sądowoadministracyjnej Strony. Postępowanie w tej sprawie dotyczyło bowiem skargi na postanowienie wydane po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji, którym odmówiono wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej. Natomiast w odniesieniu do na tego rodzaju decyzji przysługuje odwołanie do organu drugiej instancji, co oznacza, że podlega ona weryfikacji w zakresie jej prawidłowości i zgodności z prawem najpierw w postępowaniu podatkowym. Dopiero zaś od wydanej decyzji organu drugiej instancji podatnikowi przysługuje skarga do sądu administracyjnego, w którym ewentualnie mogłaby wchodzić w grę instytucja wstrzymania wykonania owych decyzji. Postępowanie sądowe zainicjowane taką skargą byłoby oddzielną, nową sprawą sądowoadministracyjną względem sprawy ze skargi Strony na postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej.

4.3.2. Prawidłowe było również uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej nie ma możliwości wstrzymania wykonania tego postanowienia, gdyż nie podlega ono egzekucji.

Co prawda w przypadku Strony przymusowo egzekwowana może być objęta postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzja nieostateczna, ale egzekucji nie podlega odmowa wstrzymania wykonania decyzji przez organ podatkowy.

Z postanowienia organu o odmowie wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej nie wynika nowe uprawnienie lub zobowiązanie Strony. Jak wskazano w postanowieniu Dyrektora IAS wstrzymanie wykonania decyzji nieostatecznej nie było możliwe z uwagi na brak spełnienia warunków wstrzymania wykonania decyzji wynikających z art. 239f Ordynacji podatkowej. Kwestia prawidłowości i zgodności z prawem tego rozstrzygnięcia będzie przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie o sygn. Akt I SA/Gl 285/24. Sąd ten będzie rozpoznawał skargę Strony na postanowienie Dyrektora IAS. Wobec tego na ten moment dalszy komentarz Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym względzie nie jest dopuszczalny.

Rację miał Sąd pierwszej instancji, że postanowienie Dyrektora IAS nie wywołuje skutków o charakterze materialnoprawnym i ogranicza się do odmowy podjęcia określonego działania procesowego przez organ podatkowy. Tym samym nie można było mówić o potencjalnym niebezpieczeństwie wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków i orzec o wstrzymaniu wykonania takiego postanowienia organu.

4.4. Z tych wszystkich przyczyn prawidłowe było oddalenie wniosku Strony o udzielenie ochrony tymczasowej przez Sąd pierwszej instancji co do obu aktów objętych wnioskiem.

4.5. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 w związku z art. 197 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.