Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 222/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38-40
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Aneta Brzezińska (sprawozdawca) Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi T. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.494.2019.10.AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację podatkową w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor KIS, organ) wpłynął wniosek T. R. (dalej: skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości zastosowania preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, a jej przedmiotem jest serwisowanie sieci komputerowych, serwisowanie oprogramowania serwerowego ([...] serwer, [...]), konfigurowanie sieci komputerowych [...] oraz [...], montaż sieci komputerowych [...] oraz [...], serwisowanie oprogramowania, serwisowanie sprzętu komputerowego w zakresie hardware i software (komputery, notebooki, rządzenia fiskalne), montaż komputerów, konfiguracja i instalacja programów księgowych, sprzedaż licencji oprogramowania firm I. i R., usługi programistyczne (wytwarzanie i licencjonowanie oprogramowania). Rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Czynności związane z usługami programistycznymi (wytwarzaniem oprogramowania) wykonuje samodzielnie i nie korzysta w tym zakresie z pracy osób, które zatrudnia ani zleceniodawców. Osoby zatrudnione (zleceniodawcy) wykonują w przedsiębiorstwie skarżącego inne czynności (głównie serwisowe). Oprogramowanie tworzone przez skarżącego stanowi w głównej mierze rozszerzenie funkcjonalności oprogramowania finansowo-księgowego firmy I. (moduły). W ofercie znajduje się kilkadziesiąt modułów programistycznych. Ceny licencji za korzystanie z programów znajdujących się w ofercie oscylują wokół kilkuset złotych za moduł, a każdy nabywca licencji musi zaakceptować warunki umowy, zgodnie z którymi: "Oprogramowanie jest chronione prawem autorskim, postanowieniami umów międzynarodowych oraz innym ustawodawstwem i umowami międzynarodowymi o ochronie praw własności intelektualnej. Oprogramowanie jest licencjonowane, a nie sprzedawane." Tworząc moduły rozszerzające funkcjonalność oprogramowania firmy I. skarżący nie korzysta z kodów źródłowych dostawcy oprogramowania, dla którego moduł jest tworzony. Korzysta z komponentów ogólnie dostępnych, bezpłatnych dostarczanych przez firmę M. w ramach środowiska bazy danych, np. [...], a także zewnętrznych ogólnie dostępnych darmowych bibliotek programistycznych oraz interfejsów programistycznych aplikacji ([...]). Oprogramowanie jest wytwarzane w sposób systematyczny i opiera się na twórczej pracy własnej, z wykorzystaniem nowoczesnych narzędzi wspomagających w postaci języków programowania oraz innych technologii i narzędzi informatycznych. W związku z prowadzoną działalnością skarżący ponosi m.in. koszty prowadzenia księgowości, używania samochodu osobowego, używania telefonu komórkowego, zakupu sprzętu oraz literatury, uczestnictwa w szkoleniach, pozyskiwania usług doradczych, np. prawnych, koszty usług obcych, koszty związane z nieruchomością, koszty wynagrodzeń (umów cywilnoprawnych) – jedynie w zakresie działalności nieprogramistycznej, koszty finansowe, koszty sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych (wykorzystywane do działalności programistycznej oraz w pozostałych obszarach działalności gospodarczej skarżącego). Koszty wytworzenia oprogramowania ponoszone przez skarżącego takie jak amortyzacja, leasing czy zużycie materiałów i energii mają w obszarze działalności programistycznej znaczenie marginalne i są pośrednio związane z wytwarzaniem oprogramowania. Największym składnikiem kosztów wytworzenia oprogramowania jest praca własna skarżącego, która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Moduły oprogramowania są tworzone przez skarżącego od wielu lat, większość z nich powstała przed 1 stycznia 2019 r. Skarżący zamierza tworzyć kolejne moduły poszerzające funkcjonalność oprogramowania finansowo-księgowego w następnych latach, zgodnie z zapotrzebowaniem rynkowym na tego typu rozwiązania. W związku z dużą liczbą oferowanych programów, ich funkcjonalnym podobieństwem, systematycznym poszerzaniem oferty o nowe moduły, charakterem powstania i rozwoju oraz niewielkim rozmiarem skarżący dla celów wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) traktuje wszystkie koszty związane z powstaniem modułów jako koszty powstania jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wedle skarżącego, ze względu na ciągły, wieloletni rozwój modułów nie jest możliwe ustalenie na podstawie prowadzonej ewidencji wysokości kosztów działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do powstania praw własności intelektualnej. W związku z tym skarżący jest zobowiązany ustalić koszty zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, koszty sprzętu wykorzystywanego do prac programistycznych w 2019 r. można uznać za koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. W związku z tym, że sprzęt ten jest wykorzystywany również do innych czynności związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą uznano, że koszty sprzętu w roku 2019 związane z działalnością badawczo-rozwojową pozostają w takim stosunku do pozostałego jego wykorzystania jak przychód z udzielonych w 2019 r. licencji do ogółu przychodów z działalności gospodarczej skarżącego. Ponadto kosztem bezpośrednio związanym z prowadzoną działalnością programistyczną jest subskrypcja usługi M. [...], obejmującej dostęp do narzędzi dla deweloperów oprogramowania. W związku z tym, że skarżący nie nabył wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu powiązanego oraz nie nabył kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przyjęto wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. w wysokości 1. Obok podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżący wykorzystuje program sprzedażowy, w którym wyodrębniono licencje na oprogramowanie. Ewidencja generowana przez program sprzedażowy zawiera kolumny taki jak: rodzaj programu, nazwa, symbol, grupa, ilość sprzedanych licencji, kwota brutto, kwota netto. W celu spełnienia wymogów z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. skarżący wprowadził dodatkową, odrębna ewidencję o nazwie: "Ewidencja KPWI" w formie księgi pomocniczej do KPiR. Ewidencja KPWI ma strukturę i sposób prowadzenia identyczne do KPiR, ale rejestruje wyłącznie dokumenty przychodowe i kosztowe związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Dokumenty te są więc rejestrowane podwójnie, raz w KPiR i drugi raz w Ewidencji KPWI. Skarżący przedstawił sposób powiązania i przeszukiwania obu ewidencji. Opisał też metodę ewidencjonowania kosztów używania sprzętu do celów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej: roczny koszt używania sprzętu dla celów B+R pomnożony przez udział przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w sumie przychodów z działalności gospodarczej. Koszty związane z korzystaniem z M. [...], również są ewidencjonowane jako koszty B+R. Ponoszone w przyszłości inne koszty bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową zostaną ujęte w tej ewidencji. W uzupełnieniu wniosku skarżący podał, że:

- w jego opinii oprogramowanie, o którym mowa we wniosku podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

- właścicielem licencji [...] (interfejsów połączeń) są producenci tych interfejsów. Darmowe biblioteki są udostępnione na licencji [...] - darmowe dla wszystkich, tworzone przez społeczność. Biblioteki darmowe stanowią marginalną wielkości kodu aplikacji i tylko niektóre aplikacje z nich korzystają;

- sformułowanie o treści: "Oprogramowanie wytwarzane jest w sposób systematyczny (..)" należy rozumieć jako ciągły proces tworzenia i rozwoju aplikacji zgodnie z zapotrzebowaniem rynkowym. Skarżący ze względu na rozmiar prowadzonej działalności nie przygotowuje harmonogramów prac;

- opracowane moduły stanowią ulepszenia w skali przedsiębiorstwa. Przedmiotem działalności nie jest prowadzenie analiz stopnia innowacyjności oraz stopnia wyróżnienia poszczególnych praw własności intelektualnej w praktyce gospodarczej;

- tworzy moduły od 2008 r. i systematycznie rozwija portfolio;

- wszystkie moduły traktuje jako jedno prawo własności intelektualnej i w tym zakresie oczekuje potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska;

- prowadzi odrębną ewidencję 1 stycznia 2019 r.;

- ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

- zlecone czynności związane z tworzeniem oprogramowania komputerowego lub ich części (modułów) nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

- ponosi typowe ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W uzupełnieniu wniosku skarżący sformułował sześć zagadnień prawnych:

1) Czy prawa autorskie do modułów oprogramowania komputerowego wytwarzanych przez niego samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. ?

2) Czy podejmowana działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. W szczególności jego celem jest uzyskanie potwierdzenia, że przedstawiona w opisie stanu faktycznego działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność twórczą stosowanie do art. 5a pkt 38 u.p.d.f. oraz potwierdzenia, że działalność w ww. zakresie obejmuje prace rozwojowe stosownie do art. 5a pkt 40 u.p.d.f..

3) Czy obliczając wskaźnik "Nexus" prawidłowo interpretuje przepisy materialnego prawa podatkowego, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.f. W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 3, skarżący wniósł o przedstawienie prawidłowego sposobu obliczenia ww. wskaźnika.

4) Czy dochód z udzielania licencji do oprogramowania komputerowego, o którym mowa we wniosku powinien być stosownie do art. 30ca ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. traktowany jako dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej w związku z czym może być opodatkowany preferencyjną stawką, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.

5) Czy skarżący tworząc ewidencję, o której mowa w opisie stanu faktycznego prawidłowo dokonał interpretacji przepisów prawa materialnego (art. 30cb u.p.d.f.) w zakresie szczegółowości zaprowadzonej ewidencji. W szczególności, czy w ocenie organu zakres danych ww. ewidencji jest wystarczająco szczegółowy do ustalenia:

a) przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (stosowanie do art. 30cb ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.),

b) kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.f., przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu (stosowanie do art. 30cb ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

6) Czy dla celu ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy uwzględnić jedynie koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem prawa własności intelektualnej?

Przedstawiając własne stanowisko skarżący, odnośnie do pytania:

- nr 1 wskazał, że prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części (moduły) wytwarzanego przez niego samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium RP zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.

- nr 2 wskazał, że podejmowana działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania lub jego części (moduły) stanowią prace rozwojowe. Polegają one bowiem na wykorzystywaniu nowej i istniejącej wiedzy tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie rynku.

- nr 3 wskazał, że ponoszone przez niego wydatki związane ze sprzętem komputerowym oraz licencją na korzystanie z narzędzi deweloperskich są kosztami prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej związanej z tworzeniem oprogramowania w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., pozostałe koszty ponoszone w ramach przedsiębiorstwa nie są kosztami działalności badawczo-rozwojowej, ma on prawo ustalić dochód z licencjonowania aplikacji jako dochód z grupy praw własności intelektualnych bez wyodrębniania kosztów wytworzenia poszczególnych aplikacji (art. 30ca ust. 9 u.p.d.o.f.),

- nr 4 wskazał, że dochód z licencji na korzystanie z modułów jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. ust. 7 u.p.d.o.f.,

- nr 5 wskazał, że przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów uwzględnienie w odrębnej ewidencji informacji o przychodach uzyskanych z poszczególnych modułów na podstawie informacji z programu sprzedażowego oraz wyodrębnienie kosztów prowadzonych prac badawczo-rozwojowych przedstawione w opisie stanu faktycznego jest wystarczające do ustalenia dochodu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz ustalenie wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.

- nr 6 wskazał, że dla ustalenia podstawy opodatkowania preferencyjną stawką 5% należy uwzględnić przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej pomniejszone o koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem tego prawa (analogicznie do kosztów, które są podstawą ustalenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.) i nie należy brać pod uwagę pozostałych kosztów, w tym kosztów pośrednich związanych z funkcjonowaniem jego przedsiębiorstwa.

Postanowieniem z 3 marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ), stosownie do art. 169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm, dalej: o.p.), pozostawił wniosek skarżącego bez rozpatrzenia. W wyniku wniesionego zażalenia postanowienie to zostało utrzymane w mocy (postanowienie organu z 6 maja 2020 r.). Wyrokiem z 20 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 327/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił ww. postanowienia, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 września 2022 r., sygn. akt. II FSK 258/21 oddalił skargę kasacyjną organu.

Organ ponownie rozpatrując wniosek skarżącego, 28 lutego 2023 r. wydał interpretację (nr 0115-KDIT3.4011.494.2019.10.AD), w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił (w szczególności), iż koncentrując się, na działalności badawczo-rozwojowej należy wskazać elementy, które muszą być łącznie spełnione, aby określone działania mogły być za nią uznane: zwiększenie zasobów wiedzy, wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, twórczość działalności, systematyczność działalności, prowadzenie badań naukowych lub prac rozwojowych. Zdaniem organu - z przedstawionych okoliczności sprawy - wynika, że podejmowana przez skarżącego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której skarżący uzyskuje przychód z tytułu opłat za udzielenie licencji za korzystanie z oprogramowania. W ocenie organu z wniosku nie wynika, aby w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą skarżący zastosował przy tworzeniu programów komputerowych, ani też że posiadana przez skarżącego wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania. W odniesieniu do stanowiska, w którym skarżący powołuje się na przesłanki działalności badawczo-rozwojowej jak: twórczość, systematyczność, wykorzystanie wiedzy i nowoczesnych narzędzi organ wskazał, że skarżący błędnie odnosi je do efektów swojej pracy, nie zaś czynności składających się na działalność badawczo-rozwojową. Jak wynika z literatury przedmiotu to nowa wiedza jest właśnie obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, nie zaś nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi. Nowatorskość wiąże się z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza to ukierunkowanie na nowe odkrycia. Projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. To bezpośrednio łączy się z możliwością ich przeniesienia. Natomiast nieprzewidywalność wiąże się z niepewnością kosztów, jak i czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników, a w przypadku skarżącego znane są nie tylko koszty, ale czas realizacji projektu. W konsekwencji, przedstawione we wniosku działania podejmowane przez skarżącego nie mieszczą się, zdaniem organu, w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Tym samym również (w odniesieniu do pozostałych wątpliwości) organ przyjął, że:

- prawa autorskie nie są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ nie były wytworzone w wyniku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej;

- przychód uzyskany z tytułu opłat za korzystanie z oprogramowania nie stanowi dochodu w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f.;

- skarżący nie jest uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku (nie ma postaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku);

- skarżący nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f.

Powyższa interpretacja indywidualna organu została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zarzucono jej naruszenie następujących przepisów prawa:

art. 120 o.p. poprzez prowadzenie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznie z przepisami prawa,

art. 121 § 1 o.p. poprzez działanie w sposób szczególnie niebudzący zaufania do organów podatkowych,

art. 14c § 1 o.p. poprzez brak odniesienia się do oceny prawnej skarżącego oraz oparcie uzasadnienia interpretacji na przesłankach nieznajdujących odzwierciedlenia w opisie stanu faktycznego oraz przepisach prawa,

art. 2a o.p. poprzez interpretowanie przepisów prawa w sposób skrajnie niekorzystny dla skarżącego,

art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 3 u.p.o.s.w.n. poprzez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej,

art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 u.p.o.s.w.n. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do uznania, że prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby zdobywana była nowa wiedza,

art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wytworzone przez skarżącego oprogramowanie nie jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze. zm., dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie organ uznał, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez skarżącego nie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w związku z czym nie ma on możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania osiąganych przez niego dochodów.

Natomiast zdaniem skarżącego tworzone przez niego oprogramowania lub jego części (moduły) stanowią prace rozwojowe i jako takie (wbrew twierdzeniu organu) spełniają kryteria działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., a tym samym spełnia on przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie badań naukowych zdefiniowano w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. Są to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak wynika z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2023 r. poz. 742 z późn. zm., dalej: p.s.w.n.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast poprzez prace rozwojowe, zgodnie z art. 4 ust. 3 p.s.w.n., należy rozumieć działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

O prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można zatem mówić, gdy realizowane prace – obejmujące badania naukowe lub prace rozwojowe – mają twórczy charakter, są prowadzone w systematyczny sposób, zostały zrealizowane w określonym celu w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Wynika to wprost z konstrukcji definicji działalności badawczo - rozwojowej, która to posługuje się ww. kryteriami zarówno w odniesieniu do badań naukowych, jak i prac rozwojowych.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez skarżącego nie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.o.d.o.f. Dokonując oceny charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności organ, choć ze stanowiska skarżącego wynika, że realizowane przez niego działania stanowią prace rozwojowe (a nie badania naukowe), wziął jednak pod uwagę (łącznie) kryteria przypisane dla badań naukowych oraz prac rozwojowych i uznał, że "dla wystąpienia działalności badawczo – rozwojowej" konieczne jest prowadzenie badań naukowych mających na celu zdobycie nowej wiedzy.

Tymczasem z definicji działalności badawczo-rozwojowej, zawartej w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że jest to działalność twórcza obejmująca (alternatywnie) badania naukowe lub prace rozwojowe, a nie (łącznie) badania naukowe i prace rozwojowe. Istnieje zatem możliwość prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej tylko w odniesieniu do prac rozwojowych, tak jak to wskazywał skarżący, i rzeczą organu było wydanie interpretacji w tak zakreślonym przez skarżącego stanie. Wówczas dla uznania – że w opisanym przez skarżącego zdarzeniu wystąpiły (bądź nie wystąpiły) prace rozwojowe wymaganym było, stosownie do art. 4 ust. 3 p.s.w.n. – dokonanie (również) ustaleń i oceny, czy prowadzenie przez skarżącego działalności obejmowało "nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności", a nie (jedynie) dokonanie oceny, czy przeprowadzone zostały badania naukowe mające na celu zdobycie nowej wiedzy. Tymczasem organ stwierdził, że "z wniosku nie wynika jednak, aby w efekcie podejmowanych prac powstała nowa wiedza, którą skarżący zastosował przy tworzeniu programów komputerowych, ani też że posiadana przez skarżącego wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania". Ponadto, że to "nowa wiedza jest obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, a nie nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi", co dowodzi zdaniem Sądu nieprawidłowej interpretacji art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. Kryterium "zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności. W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej uznać należy, że "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Tym samym – nowa wiedza i nowe umiejętności – są niezbędne dla badań naukowych, a niekoniecznie zaś dla prac rozwojowych. W przypadku prowadzenia prac rozwojowych dopuszczalne jest bowiem wykorzystanie "dostępnej już wiedzy i umiejętności". Organ odnosząc się natomiast do wykorzystania przez skarżącego dostępnej wiedzy wskazał lakonicznie, że "z wniosku nie wynika, (...) że posiadana przez Pana wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania". Jednocześnie organ nie wyjaśnił dlaczego tak uważa, a nadto pominął aspekt umiejętności wskazanych przez skarżącego (umiejętności programistyczne, języki programowania, znane algorytmy do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowania klientów).

Oczywiście pomimo możliwości prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej tylko w odniesieniu do badań naukowych lub tylko w zakresie prac rozwojowych (co miało miejsce w sprawie skarżącego) tak badania naukowe, jak i prace rozwojowe muszą spełniać (kumulatywnie) kryteria "twórczości", "systematyczności" i "zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Odnosząc się do elementu "twórczości", wskazać należy, że wbrew twierdzeniom organu, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. gdy przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Tym samym nieuprawnionym jest wynikające z interpretacji indywidualnej twierdzenie organu, że "projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorstwa ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej". Twierdzenie to byłoby ewentualnie uprawnione wówczas, gdyby skarżący wskazał, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową w odniesieniu – tylko – do badań naukowych, a nie w sytuacji w której skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową w zakresie prac rozwojowych. Z podobnych przyczyn, jako nieuprawnione, należy uznać twierdzenie organu, że "nowa wiedza jest obiektywnym pomiarem działalności badawczo- rozwojowej, nie zaś "nowe lub znacząco ulepszone produkty", gdyż definicja działalności badawczo - rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik (w sprawie skarżący) zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu projektowania nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Organ interpretacyjny wskazał nadto, że podejmowana przez skarżącego aktywność "wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty (...)", czy też że "nowatorskość programu wiąże się z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza to ukierunkowanie na nowe odkrycia". Z przepisów u.p.o.d.f. oraz u.o.s.w. nie wynika jednak, aby taka praktyka była niedopuszczalna, czy też przeczyła założeniom działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym organ posłużył się przesłankami (rodzajem wykonywanej pracy przez programistę – zwykła praktyka oraz charakterem umowy z nabywcą oprogramowania), które nie wynikają z przepisów mających zastosowanie w sprawie. Tymczasem przepisy o ulgach i zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i jednocześnie przyznające określone uprawnienia, muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa (wyroki NSA z: 24 września 2009 r., II FSK 649/08; 24 września 2009 r., II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10; 27 października 2016 r., II FSK 2795/14; 23 listopada 2018 r.; II FSK 2604/17; 30 stycznia 2020 r., II FSK 434/18). Tak więc, co do zasady przepisy dotyczące wszelkich ulg i preferencji podatkowych powinny być interpretowane ściśle, jednakże nie uzasadnia to kreowania dodatkowych przesłanek wykluczających ze skorzystania z ulgi, a tak rygorystyczna wykładnia przepisów nie może jednak prowadzić do sytuacji, że podatnik zostaje pozbawiony możliwości skorzystania z ulgi, pomimo spełnienia innych ustawowych warunków (tzn. spełnia wszystkie elementy definicyjne działalności badawczo-rozwojowej przedstawione w ustawie).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, skład orzekający jest zdania, że stanowisko organu interpretacyjnego – o tyle, o ile poddaje się kontroli ze względu na lakoniczne uzasadnienie – to jednak zmierza do zawężającego potraktowania spornej ulgi, poprzez wprowadzenie ww. wykluczających przesłanek. Tymczasem treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów (wykładnia językowa). Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Z uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2860) wynika m.in., że do głównych celów projektowanej zachęty podatkowej należy między innymi zwiększenie atrakcyjności prowadzenia w Polsce działalności badawczo-rozwojowej przez polskie i zagraniczne przedsiębiorstwa, zmiana modelu ekonomicznego na gospodarkę opartą na wiedzy, a także zwiększenie świadomości w zakresie praw własności intelektualnej jako potencjalnych źródeł przychodów. Ustawodawca zakładał, iż przedmiotowa ulga będzie prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Rozwiązanie to miało być również ważną inicjatywą, która czyni system podatkowy konkurencyjnym i atrakcyjnym dla firm rozwijających wysokie technologie, wspiera rozwój i inwestycje oraz kreuje wysoko jakościowe miejsca pracy w innowacyjnych sektorach. Projektowana ulga miała więc pełnić funkcję retencyjną dla innowacyjnych rozwiązań i w rezultacie zapobiegać lokowaniu przez przedsiębiorców posiadanych praw własności intelektualnej w krajach, które oferują niższe opodatkowanie dla firm uzyskujących przychody z komercjalizacji tychże praw. Z powyższego wynika zatem, że celem wprowadzenia przedmiotowej ulgi jest zachęcanie do określonych zachowań – tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań, poprzez prowadzenie na terenie Polski nastawionej na to działalności badawczo-rozwojowej, głównie przez niewielkie podmioty, w tym wypadku podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą (wyrok WSA w Białymstoku z 17 lutego 2023 r., poz. I SA/Bk 34/23). Z wydanej interpretacji indywidualnej nie wynika jednak, by organ wziął pod uwagę także celowość ulgi IP BOX i przeanalizował opis stanu faktycznego pod tym właśnie kątem, na co też słusznie zwrócił uwagę skarżący.

Nieuargumentowane i niewynikające ze stanu faktycznego sprawy pozostaje nadto stanowisko organu w którym stwierdził, że "nieprzewidywalność wiąże się z niepewnością kosztów, jak i czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników, a w Pana przypadku znane są nie tylko koszty, ale i czas realizacji projektu". Ponadto, uzasadnienie interpretacji nie zawiera polemiki ze stanowiskiem wyrażonym przez skarżącego. Z uzasadnienia interpretacji wynika bowiem, że organ nie dokonał oceny prowadzenia przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej (również) w odniesieniu do prac rozwojowych, tak jak to wynika z wniosku skarżącego. W konsekwencji tego, stanowisko organu oparte zostało na błędnym założeniu, że dla zaistnienia prac rozwojowych niezbędne są badania naukowe i nowa wiedza. Uzasadnienie interpretacji przywołuje wprawdzie poszczególne przepisy interpretowanych ustaw wskazanych we wniosku oraz ich rozumienie przez organ oraz zawiera krótkie stanowisko w sprawie, lecz nie jest to wystarczające. Rolą organu interpretującego jest bowiem wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście podanego przez niego stanu faktycznego. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (por. wyroki NSA: z 9.02.2022 r., II FSK 19/22, LEX nr 3401512; z 2 marca 2021 r., II FSK 53/21, LEX nr 3152966; z 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1202/12, LEX nr 1481439). Stąd niezbędne jest powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz co istotne ze stanowiskiem wnioskodawcy, a także wskazanie dlaczego w świetle tych przepisów jego pogląd jest wadliwy. W niniejszej interpretacji – zgodnie z twierdzeniem skarżącego – tego zabrakło. Dlatego też, Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji narusza również art. 14c § 1 o.p. Skoro bowiem skarżący we wniosku zrealizował wymóg formalny, przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, powołując się przy tym na konkretne przepisy prawa i ich wykładnię, to kwestionując jego stanowisko w uzasadnieniu prawnym oceny, organ siłą rzeczy zobowiązany jest odnieść się do poglądów wyrażonych przez niego, co winno znaleźć pełne odzwierciedlenie w treści interpretacji. W sytuacji natomiast gdy organ tego nie uczyni postępowanie takie należy traktować jako prowadzone z uchybieniem zasadzie legalizmu i zaufania do organów podatkowych (art. 120, art. 121 § 1 o.p.). Bezspornym jest również, że w związku ze specyfiką postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez zainteresowanego. W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego (wyrok NSA z 16 stycznia 2020 r., I FSK 1398/17, LEX nr 2785420; wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13, LEX nr 1590686). Gdyby tak było, interpretacja indywidualna miałaby inny charakter prawny. Nie jest ona rozstrzygnięciem sprawy podatkowej wnoszącego o jej wydanie zainteresowanego. Stanowi ona wyłącznie potwierdzenie bądź negację stanowiska wnioskodawcy odnośnie do stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie indywidualnego stanu faktycznego. Dlatego też niezwykle ważne jest, by interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości. Tylko wówczas interpretacja indywidualna będzie realizowała funkcje ochronne w razie zastosowania się do niej przez zainteresowanego. Niedopuszczalne jest zatem kreowanie stanu, poprzez dodanie przez organ (dowolnych) elementów z niego niewynikających.

W konsekwencji powyższego, na tym etapie przedwczesne byłoby zatem przesądzenie, czy działalność skarżącego stanowi (czy też nie stanowi) działalności badawczo-rozwojowej i tym samym czy skarżący będzie (czy też nie będzie) uprawniony do skorzystania z ulgi IP BOX. Zbyt wczesne byłoby także odniesienie się do pozostałych pytań skarżącego.

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia przez organy art. 2a o.p. O naruszeniu zasady in dubio pro tributario można bowiem mówić jedynie wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez organ opcji niekorzystnej dla podatnika. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała jednak – zdaniem Sądu – miejsca.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną w całości. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te (697 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).