Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 238/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 25a, art. 2 pkt 43,44
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. s.k. w G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie fakturowania sprzedaży doładowań do telefonów dla podmiotów zagranicznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca A Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w G., (dalej: dystrybutor, wnioskodawca, skarżący) zawarła ze spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: partner) umowę o współpracy w zakresie dystrybucji doładowań pre-paid do telefonów komórkowych GSM (dalej: doładowania). Sprzedaż doładowań następuje dwoma kanałami tj. w trybie on-line i off-line. Doładowania stanowią instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia przez operatorów i służą do zasilania kont abonenckich numerów telefonów, które objęte są umowami o świadczenie usług telekomunikacyjnych z operatorami, na zasadach przedpłaty za świadczone usługi. Zasilenie konta abonenckiego, czyli realizacja doładowania, stanowi zatem przedstawienie do przyjęcia przez operatora jako wynagrodzenia kwoty doładowania za usługi telekomunikacyjne. Dystrybutor prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski, a jej przedmiotem jest między innymi sprzedaż: zestawów startowych, tradycyjnych kart pre-paid oraz elektronicznych jednostek doładowania, które uprzednio nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek od polskich operatorów telefonii komórkowej, (dalej: operatorzy). Obecnie głównymi odbiorcami dystrybutora dla produktów pre-paid są ogólnopolskie lub lokalne sieci sprzedaży detalicznej oraz hurtownie, które odprzedają te produkty swoim klientom.

Partnerem dystrybutora jest spółka z branży technologii telekomunikacyjnej z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii. Partner współpracuje z globalnymi dostawcami usług telekomunikacyjnych głównie na terytorium: Wielkiej Brytanii, Irlandii, Czech, Republiki Południowej Afryki. We wszystkich tych krajach rola partnera jest podobna między innymi jest on integratorem usług elektronicznych dla sieci sklepów należących do tej samej co on grupy kapitałowej. W zakresie umowy z partnerem, będzie on upoważniony do:

- zakupu od dystrybutora i dalszej odprzedaży hurtowej doładowań pre-paid do telefonów komórkowych GSM w postaci kodów (tzw. doładowania off-line), do zarejestrowanych w Polsce podmiotów zajmujących się dystrybucją doładowań na terytorium w Polsce do klientów końcowych (dalej: sprzedawcy detaliczni);

- zakupu od dystrybutora i dalszej odprzedaży doładowań pre-paid do telefonów komórkowych GSM bez użycia kodów, a wyłącznie w drodze elektronicznej (tzw. doładowania on-line), sprzedawanych za pośrednictwem witryny internetowej partnera lub jego aplikacji mobilnej, bezpośrednio klientom końcowym.

Ceny za sprzedawane doładowania, zawsze wyrażane będą w walucie PLN. Dystrybutor jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Wielkiej Brytanii. Partner jest zarejestrowanym w Wielkiej Brytanii czynnym podatnikiem podatku VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie Polski. Operatorzy są zarejestrowanymi w Polsce czynnymi podatnikami podatku VAT. Dystrybutor, partner oraz operatorzy, posiadają ważne numery VAT dla transakcji transgranicznych w obrębie Unii Europejskiej. Dystrybutor będzie posiadać pisemne zgody każdego z operatorów na sprzedaż doładowań do partnera w celu ich dalszej odprzedaży.

Stan faktyczny nr 1: sprzedaż doładowań off-line (z użyciem kodu).

I. Nabycie doładowań off-line przez dystrybutora od operatorów.

Dystrybutor nabywa od operatorów kody doładowań off-line, w imieniu własnym i na własny rachunek. Nabycie doładowań off-line następuje poprzez dokonanie przez dystrybutora zamówienia u danego operatora określonego rodzaju i ilości kodów doładowań off-line. Następnie operatorzy generują dla dystrybutora kody doładowań off- line i wydają je dystrybutorowi przesyłając kody doładowań off-line na serwery dystrybutora. Dystrybutor przetrzymuje na swoich serwerach kody doładowań off-line i może nimi swobodnie dysponować jak właściciel między innymi zużyć na własne potrzeby lub przeznaczyć do dalszej sprzedaży. Kod doładowania off-line użyty zgodnie z instrukcją operatora, który wystawił dany kod doładowania off-line, zasili konto danego numeru telefonu, do którego został użyty, o wartość nominalną doładowania off-line. Z tytułu zakupu doładowań off-line operatorzy wystawiają dystrybutorowi faktury ze stawką VAT 23%, zaś dystrybutor płaci cenę nabycia doładowań off-line operatorom zgodnie z fakturą.

II. Nabycie doładowań off-line przez partnera od dystrybutora.

W zakresie współpracy z partnerem, dystrybutor prowadzi sprzedaż na rzecz partnera kodów doładowań off-line, które posiada do swojej dyspozycji (magazynowane na serwerach dystrybutora) w wyniku ich wcześniejszego zakupu i przekazania przez operatorów w sposób opisany w pkt. I. Dystrybutor posiada informatyczny system obsługi dystrybucji, za pośrednictwem którego obsługuje sprzedaż i dystrybucję do partnera kodów doładowań off-line, w celu ich dalszej odsprzedaży przez partnera na terytorium Polski sprzedawcom detalicznym. Działający we własnym imieniu i na własny rachunek dystrybutor, sprzedaje posiadane na własnych serwerach kody doładowań off-line, działającemu we własnym imieniu i na własny rachunek partnerowi, który będzie dokonywać ich dalszej odprzedaży do sprzedawców detalicznych działających na terenie Polski.

III. Wydanie doładowań off-line partnerowi przez dystrybutora.

Do sprzedaży partnerowi doładowań off-line przez dystrybutora dochodzi w chwili pobrania przez partnera kodu doładowania off-line z systemu obsługi dystrybucji dystrybutora. Doładowania off-line dostarczane będą przez dystrybutora do partnera w tzw. trybie PIN ON DEMAND. Oznacza to, że z systemu informatycznego partnera wysyłane jest do serwerów dystrybutora żądanie wydania konkretnego rodzaju doładowania off-line w trybie rzeczywistym. W odpowiedzi system dystrybutora, również w czasie rzeczywistym, wykonuje automatyczną sprzedaż doładowania off-line i wysyła do systemu partnera kod doładowania off-line, z zasobów doładowań off-line znajdujących się na serwerach dystrybutora, których właścicielem jest dystrybutor. Całość sprzedaży odbywa się automatycznie, za pośrednictwem systemów informatycznych partnera i dystrybutora komunikujących się przez Internet, przy użyciu kart sieciowych (tzw. połączenie host-to-host). Karty sieciowe odpowiedzialne są między innymi za: przygotowanie paczki danych zawierającej szczegóły realizowanej transakcji, wysyłanie żądania z paczką danych poprzez sieć Internet, oczekiwanie na odpowiedź na wysłaną paczkę danych, przyjęcie odpowiedzi z paczką danych, przetworzenie paczki danych na informacje zrozumiałe dla aplikacji znajdującej się na serwerze. W paczce danych znajdują się wszystkie niezbędne informacje na podstawie których uczestnicy transakcji są w stanie zidentyfikować cel przesyłki danych i zrealizować transakcję między innymi w przypadku zamówienia doładowania off-line w paczce danych będą się znajdować dane dotyczące ilości i typu doładowania off-line zamówionego przez partnera, zaś w paczce danych w odpowiedzi, kod zamówionego doładowania off- line. Zatem w wyniku wyżej wymienionych transakcji kod doładowania off-line zostaje przesłany na serwer partnera i od chwili jego otrzymania partner w pełni nim dysponuje jak właściciel. Cały wyżej opisany proces zamówienia i jego potwierdzenia trwa ułamek sekundy.

IV. Zapłata ceny za doładowania off-line.

Partner będzie raportował dystrybutorowi ilość nabytych przez partnera doładowań off-line pochodzących od poszczególnych operatorów. Cena sprzedaży netto kodów doładowań off-line na rzecz partnera obliczana jest jako wartość ceny nominalnej netto doładowań off- line, ustalanej przez danego operatora, pomniejszonej o umowny upust. Za każdy okres rozliczeniowy partner otrzymuje od dystrybutora faktury za nabyte przez partnera w tym okresie rozliczeniowym doładowania off-line. Dystrybutor wystawia partnerowi faktury oznaczone adnotacją "odwrotne obciążenie" oraz bez wskazania stawki podatku VAT (stosuje się jedynie oznaczenie "np"), tj. tak jak dla świadczenia usług poza terytorium Polski.

V. Podsumowanie stanu faktycznego nr 1:

Dystrybutor uprzednio i niezależnie od transakcji z partnerem, nabywa kody doładowań off-line od operatora i przechowuje je na swoich serwerach, mając je do swojej wyłącznej dyspozycji. Zapłata operatorowi za zakupione przez dystrybutora kody doładowań off-line, następuje na podstawie faktury VAT wystawionej przez operatora (sprzedaż krajowa wg stawki 23%). Doładowania off-line należące do dystrybutora i będące w jego posiadaniu są zamawiane przez partnera poprzez system informatyczny. Zamówienie jest przyjmowane i potwierdzane przez system informatyczny dystrybutora. Po pozytywnej odpowiedzi z systemu dystrybutora na zamówienie partnera system dystrybutora przekazuje do systemu partnera żądane przez niego kody doładowań off-line (chwila sprzedaży doładowań off-line przez dystrybutora do partnera). Partner płaci za doładowania off-line dystrybutorowi na podstawie wystawionej przez dystrybutora faktury dokumentującej sprzedaż, której miejsce świadczenia jest poza Polską.

Stan faktyczny nr 2: sprzedaż doładowań on-line (bez użycia kodu doładowania, za pośrednictwem witryny internetowej www lub mobilnej aplikacji internetowej).

I. Proces sprzedaży doładowań on-line - opis ogólny.

W zakresie współpracy z partnerem, dystrybutor będzie uczestniczył w sprzedaży drogą elektroniczną doładowań on-line. Doładowania on-line w przeciwieństwie do doładowań off-line nie posiadają postaci kodu, którego można użyć dla doładowania konta numeru telefonu, lecz stanowią zasilenie wskazanego w zamówieniu numeru telefonu bezpośrednio przez operatora wewnątrz jego systemu, na żądanie zamawiającego. Doładowania on-line nie posiadają żadnej materialnej formy. Doładowania on-line będą sprzedawane klientom partnera (dalej: klienci), za pomocą należących do partnera witryny internetowej www lub mobilnej aplikacji internetowej (app-store). Cały proces zamówienia i sprzedaży doładowań on-line (opisany w pkt. II-IV poniżej) trwa ułamki sekund. Jednak w tym przypadku nie dochodzi do przekazania dystrybutorowi, partnerowi, czy klientowi żadnych kodów doładowujących, gdyż operator dokonuje bezpośrednio zasilenia wskazanego przez dystrybutora numeru telefonu (tego samego, który wcześniej został wskazany przez klienta partnerowi, a następnie przez partnera dystrybutorowi w zamówieniach) o wartość doładowania on-line, na żądanie i na zamówienie dystrybutora. Następuje to w chwili udzielenia dystrybutorowi pozytywnej odpowiedzi operatora na zgłoszone przez niego żądanie doładowania.

II. Zamówienie doładowań on-line.

Dystrybutor w imieniu własnym, lecz na rzecz użytkownika danego numeru telefonu dokonuje zamówienia doładowania on-line u operatora. Informatyczny system obsługi dystrybucji dystrybutora zgłasza żądanie do systemu operatora, w którym podaje rodzaj doładowania on-line i numer telefonu, który ma zostać tym doładowaniem zasilony. Złożenie zamówienia przez dystrybutora poprzedzone jest otrzymaniem przez system informatyczny dystrybutora zamówienia doładowania on-line z systemu informatycznego partnera identycznego z zamówieniem dokonanym przez dystrybutora do operatora. Z kolei zamówienie partnera jest odwzorowaniem zamówienia dokonanego przez klienta u partnera za pośrednictwem strony www lub aplikacji mobilnej. Klient dokonuje zamówienia doładowania on-line u partnera po zalogowaniu się na witrynie www partnera lub w jego aplikacji mobilnej, poprzez dokonanie wyboru nominału doładowania on-line określonego operatora, oraz wskazanie numer telefonu, który ma zostać zasilony doładowaniem on-line. Wyżej wymienione zamówienia tj. dystrybutora do operatora oraz partnera do dystrybutora, są odwzorowaniem zamówienia klienta złożonego partnerowi.

III. Chwila sprzedaży doładowania on-line.

Z chwilą potwierdzenia przez operatora poprawności zamówienia złożonego przez dystrybutora, dochodzi do sprzedaży doładowania on-line dystrybutorowi, zaś dystrybutor jest zobowiązany do zapłaty ceny sprzedaży operatorowi. Odpowiednio potwierdzone zostaje zamówienie partnera złożone dystrybutorowi oraz zamówienie klienta złożone partnerowi. Potwierdzenie następuje drogą elektroniczną najpierw od operatora do dystrybutora, a następnie od dystrybutora do partnera, a ostatecznie od partnera do klienta. Potwierdzenie jest równoznaczne z zawarciem transakcji sprzedaży. Z chwilą potwierdzenia zamówienia dochodzi do sprzedaży doładowania on-line od dystrybutora do partnera oraz od partnera do klienta, a zamawiający są zobowiązani do zapłaty ceny sprzedającym. Równocześnie operator jest zobowiązany względem dystrybutora, dystrybutor względem partnera, a partner względem klienta, że operator zasili wskazany w zamówieniach numer telefonu kwotą doładowania on-line.

IV. Realizacja zamówienia przez operatora.

Operator po potwierdzeniu poprawności zamówienia dokonanego przez dystrybutora (między innymi potwierdzenie, że wskazany numer telefonu należy do danego operatora oraz jest numerem telefonu w systemie pre-paid), bezpośrednio wewnątrz swojego systemu dokonuje zasilenia konta, wskazanego przez dystrybutora numeru telefonu o żądaną wartość doładowania on-line. Ponieważ każdy operator może zasilić wyłącznie numer telefonu należący do jego sieci, to elektroniczne doładowania on-line dotyczą wyłącznie numerów telefonów obsługiwanych przez polskich operatorów (tylko z takimi współpracuje dystrybutor).

V. Zapłata za zakup doładowania.

Za dokonaną sprzedaż doładowania on-line operator wystawia faktury dystrybutorowi za dany okres rozliczeniowy, jak dla sprzedaży krajowej według podstawowej stawki 23%. Cena sprzedaży netto doładowania on-line przez dystrybutora na rzecz partnera obliczana jest jako wartość ceny nominalnej netto doładowania on-line, ustalanej przez danego operatora, pomniejszona o umowny upust. Partner raportuje dystrybutorowi obrót związany ze sprzedażą doładowania on-line, wykonany przez poszczególnych operatorów. Za każdy okres rozliczeniowy partner otrzymuje od dystrybutora faktury za sprzedane w tym okresie rozliczeniowym doładowania on-line. Dystrybutor wystawia partnerowi faktury oznaczone adnotacją "odwrotne obciążenie" oraz bez wskazania stawki podatku VAT (stosuje się jedynie oznaczenie "np"), tj. tak jak dla świadczenia usług poza terytorium Polski.

VI. Podsumowanie stanu faktycznego nr 2:

Doładowania on-line, będą zamawiane przez klientów końcowych na witrynie internetowej partnera lub za pośrednictwem jego aplikacji mobilnej. Zamówienie to będzie po kolei przyjmowane i potwierdzane przez podmioty uczestniczące w jego odprzedaży tj. przez partnera, dystrybutora i operatora, przy czym zarówno partner jak i dystrybutor za każdym razem działa w imieniu własnym, lecz na rzecz użytkownika numeru telefonu. Po pozytywnej odpowiedzi operatora na zamówienie dystrybutora, operator sprzedaje dystrybutorowi żądane przez dystrybutora doładowania on-line, zobowiązując się do bezpośredniego zasilenia w nie, numeru telefonu wskazanego przez dystrybutora, który wcześniej wskazał klient partnerowi a partner dystrybutorowi. Z kolei dystrybutor odprzedaje żądane doładowania on-line partnerowi, a ten odprzedaje je klientowi. W wyniku sprzedaży operator bezpośrednio zasili wskazany przez klienta numer telefonu o żądaną wartość doładowania on-line, gdyż samo doładowanie numeru telefonu jest realizowane wyłącznie wewnętrznie na serwerach należących do danego operatora. Informacja o statusie realizacji usługi przekazywana będzie zwrotnie dystrybutorowi i partnerowi w formie międzysystemowego komunikatu. Za zakupione doładowania on-line partner płaci dystrybutorowi, na podstawie wystawionej przez dystrybutora faktury dokumentującej sprzedaż doładowań on-line, której miejsce świadczenia jest poza Polską.

Wnioskodawca zadał organowi interpretującemu następujące pytania:

1. do stanu faktycznego nr 1: Czy dystrybutor prawidłowo w fakturach wystawianych partnerowi z tytułu sprzedaży doładowań off-line, nie wskazuje stawki VAT oraz dokonuje oznaczenia "odwrotne obciążenie"?

2. do stanu faktycznego nr 2: Czy dystrybutor prawidłowo w fakturach wystawianych partnerowi z tytułu sprzedaży doładowań on-line, nie wskazuje stawki VAT oraz dokonuje oznaczenia "odwrotne obciążenie?

Przedstawiając swoje stanowisko do pytania odnośnie stanu faktycznego nr 1 wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 25a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), który stanowi implementację art. 24 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., (Dz.Urz. UE L 347 z późn. zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) przez usługi telekomunikacyjne rozumie się usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca

2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23 marca

2011 r. z późn zm., dalej: Rozporządzenie 282/2011). Zgodnie z art. 6a Rozporządzenia nr 282/2011 usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE obejmują w szczególności:

1. usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej służące do przesyłania i przełączania komunikacji głosowej, danych i obrazu, łącznie z usługami telefonicznymi obejmującymi element obrazu, nazywane inaczej usługami wideotelefonicznymi;

2. usługi telefoniczne świadczone przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP);

3. poczta głosowa, oczekiwanie na połączenie, przekazywanie połączenia, identyfikacja dzwoniącego, telekonferencja i inne usługi obsługiwania połączeń;

4. usługi przywoływania;

5. usługi audiotekst;

6. faks, telegraf i teleks;

7. dostęp do Internetu i stron World Wide Web;

8. prywatne połączenia sieciowe oddające łącza telekomunikacyjne do wyłącznego użytku usługobiorcy.

Przy czym, usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE nie obejmują:

1. usług świadczonych drogą elektroniczną;

2. usług nadawczych radiowych i telewizyjnych.

Powołując się na interpretację z [...] nr [...], zmieniającą z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] nr [...], wnioskodawca wskazał, że Minister Finansów oceniając skutki podatkowe sprzedaży kodów doładowujących GSM uznał, że przepisy u.p.t.u., Dyrektywy 2006/112/WE, Rozporządzenia nr 1042/2013 oraz tezy płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara, pozwalają stwierdzić, że podmioty dokonując sprzedaży kodów doładowujących GSM świadczą na rzecz swoich kontrahentów usługę telekomunikacyjną. Zdaniem Ministra Finansów, pojęcie usługi telekomunikacyjnej (o której mowa w art. 2 pkt 25a u.p.t.u.), należy rozumieć szeroko, gdyż usługa ta nie ogranicza się tylko do transmisji sygnałów i dźwięków, lecz obejmuje również wszystkie usługi polegające na takiej transmisji oraz usługi związane z przeniesieniem praw do używania środków dla zapewnienia takiej transmisji - a więc również i kodów doładowujących GSM. Innymi słowy sprzedaż przez operatorów na rzecz dystrybutora doładowań off-line stanowi świadczenie usługi telekomunikacyjnej przez operatorów na rzecz dystrybutora.

Ponadto wnioskodawca wskazał, że doładowania off-line stanowią, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 41 u.p.t.u. bony emitowane przez operatorów jako instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za świadczenie usług telekomunikacyjnych przez operatorów. Ponieważ dystrybutor w imieniu własnym i na własny rachunek nabywa doładowania off-line bezpośrednio od operatorów działających w imieniu własnym, a będących usługodawcami usług telekomunikacyjnych, których dotyczą doładowania off-line, chwilą emisji doładowań off-line jako bonów jest zgodnie z art. 2 pkt 42 u.p.t.u. moment nabycia doładowań off-line przez dystrybutora. Równocześnie chwila emisji doładowań off-line stanowi ich transfer w rozumieniu art. 2 pkt 45 u.p.t.u. Co za tym idzie z chwilą nabycia doładowań off-line przez dystrybutora dochodzi do świadczenia przez operatora na rzecz dystrybutora usługi telekomunikacyjnej i równocześnie do emisji i transferu bonów stanowiących doładowania off-line.

Wnioskodawca podniósł, że zarówno dystrybutor jak i operatorzy są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei sprzedaż w imieniu własnym przez operatora doładowań off-line na rzecz dystrybutora jest emisją bonu - doładowania off-line, czyli wprowadzeniem bonu do obrotu i równocześnie jest świadczeniem przez operatora na rzecz dystrybutora usługi telekomunikacyjnej. Do ustalenia miejsca świadczenia usługi telekomunikacyjnej będzie, więc miał zastosowanie art. 28b ust. 1 u.p.t.u., skoro w opisanym stanie faktycznym nr 1, emisja bonu doładowania off-line jest równoznaczna ze świadczeniem usługi telekomunikacyjnej przez operatora na rzecz będącego podatnikiem dystrybutora. Stąd w każdym wypadku nabycia doładowań off-line przez dystrybutora od operatora w sposób opisany w stanie faktycznym nr 1, miejsce świadczenia usługi telekomunikacyjnej przez operatora na rzecz dystrybutora będzie terytorium Polski. Ponadto, skoro doładowania off-line mogą służyć wyłącznie do zasilenia konta abonenckiego, czyli jako wynagrodzenie za świadczenie wyłącznie usług telekomunikacyjnych, a miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych przez operatora na rzecz dystrybutora jest terytorium Polski, zaś stawka podatku dla takich usług świadczonych na terytorium Polski jest jednolita i jest stawką podstawową 23%, to w chwili sprzedaży doładowań off-line przez operatora na rzecz dystrybutora (która to chwila jest równocześnie chwilą emisji bonu, transferu bonu i świadczenia usługi w imieniu własnym przez operatora na rzecz dystrybutora), znane jest zarówno miejsce świadczenia usługi (terytorium Polski) jak i stawka podatku (stawka podstawowa 23%). Dlatego też, ponieważ w chwili zakupu doładowań off-line, czyli emisji bonów, które stanową te doładowania, znane jest zarówno miejsce świadczenia usług telekomunikacyjnych, których doładowania off-line dotyczą, oraz kwota należnego podatku, z tytułu świadczenia tych usług, to doładowania off-line stanowią bony jednego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 43 u.p.t.u.

Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż doładowań off-line w imieniu własnym przez dystrybutora na rzecz partnera, stanowi transfer bonu jednego przeznaczenia z dystrybutora na rzecz partnera i równocześnie stanowi świadczenie usługi telekomunikacyjnej przez dystrybutora na rzecz partnera, w myśl art. 8a ust. 1 u.p.t.u., ponieważ w analizowanej sytuacji partner będący kontrahentem dystrybutora jest podatnikiem, to w transakcji pomiędzy dystrybutorem a partnerem również ma zastosowanie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. stanowiący, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Przy czym, ust. 2-4 tego artykułu oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n u.p.t.u. nie mają zastosowania. Nie ma też zastosowania art. 28k ust. 1 u.p.t.u., gdyż kontrahentem dystrybutora i usługobiorcą w transakcji jest wyłącznie partner, a więc podmiot będący zarejestrowanym w Wielkiej Brytanii podatnikiem.

Powołując się na przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wnioskodawca podniósł, że skoro miejscem świadczenia usług przez dystrybutora jest kraj w którym siedzibę posiada partner, tj. Wielka Brytania, to sprzedaż kodów doładowań off-line nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie Polski. Zatem mamy do czynienia z transakcją, w której podatek VAT rozlicza partner, będący nabywcą usługi telekomunikacyjnej, w myśl art. 8a ust. 1 u.p.t.u., w wyniku transferu bonu jednego przeznaczenia jakim są doładowania off-line. W takim przypadku, przepisy u.p.t.u. utożsamiają miejsce świadczenia usługi z miejscem siedziby nabywcy, a nie sprzedawcy. W związku z tym obowiązek rozliczenia podatku VAT związanego z transakcją sprzedaży przez dystrybutora kodów doładowań off-line, spoczywa na partnerze, jako nabywcy usługi telekomunikacyjnej, w wyniku transferu bonu jednego przeznaczenia. Sprzedaż partnerowi kodów doładowań off-line wiąże się z koniecznością wystawienia przez dystrybutora faktury sprzedaży. Zatem sprzedaż kodów doładowań off-line, przez dystrybutora na rzecz partnera, nie będzie podlegać opodatkowaniu na terenie Polski, a podatek VAT z tytułu tej transakcji zobowiązany będzie rozliczyć zagraniczny partner. Stąd na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18 oraz ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. dystrybutor może wystawić fakturę dla partnera bez kwoty podatku VAT i powinien umieścić na niej adnotację: "odwrotne obciążenie".

Przedstawiając swoje stanowisko do pytania odnośnie stanu faktycznego nr 2 wnioskodawca powołał te same argumenty jak w przypadku pytania pierwszego. Powołując się na wskazane wyżej przepisy podniósł, że sprzedaż kodów doładowań on-line, przez dystrybutora na rzecz partnera, nie będzie podlegać opodatkowaniu na terenie Polski, a podatek VAT z tytułu tej transakcji zobowiązany będzie rozliczyć zagraniczny partner. Stąd na podstawie art. 106e ust. 1 pkt. 18 oraz ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. dystrybutor może wystawić fakturę dla partnera bez kwoty podatku VAT i powinien umieścić na niej adnotację: "odwrotne obciążenie".

Organ interpretacyjny w dniu [...] wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług w przedmiocie fakturowania sprzedaży doładowań do telefonów dla podmiotów zagranicznych za nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny omówił przepis art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że wynika z niego zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Ponadto organ zacytował przepisy art. 8 ust. 1 i 2a, art. 2 pkt 41, 42, 43, 44 i 45, art. 8a ust. 2, 3 i 4, art. 8b ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz wskazał, że od dnia 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi. Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że z definicji bonu wynika, że jest to instrument, który może być przyjęty jako wynagrodzenie wyłącznie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Również w motywie 4 preambuły Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz.U.UE.L.2016.177.9), wskazano "Zasady te powinny dotyczyć wyłącznie bonów, w zamian za które uzyskać można towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny jednak podlegać instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług". W zakresie bonów wprowadzone zostały dwie normy. Pierwsza z nich odnosi się do bonów jednego przeznaczenia (tzw. SPV), czyli bonów, które dotyczą konkretnej dostawy lub usługi i tylko w danym państwie członkowskim, co pozwala w chwili emisji (przekazania bonu pierwszemu posiadaczowi) bonu określić miejsce świadczenia jak i kwoty podatku należnego. Transfer bonów SPV (emisja i ich dalsze przekazanie) zostało zrównane ze świadczeniem usługi, albo dostawą towarów (w zależności jakiego uprawnienia dany bon dotyczy), a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Druga zaś norma odnosi się do bonów różnego przeznaczenia (MPV), które zostały zdefiniowane przez definicję negatywną, jako bony które nie posiadają cech bonów SPV. Zatem są to bony, które nie dotyczą konkretnej dostawy lub usługi lub nie wskazują, w którym państwie mogą być zrealizowane. Transfer tych bonów nie podlega opodatkowaniu, albowiem w momencie ich emisji nie sposób określić stawki podatku, której będą podlegać opodatkowaniu lub miejsca świadczenia. W przypadku tych bonów do opodatkowania dochodzi w momencie ich realizacji.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że miejsce świadczenia usług regulują przepisy art. 28a do 28o u.p.t.u., które następnie szczegółowo omówił oraz zacytował przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. określające krąg podatników, a także przepis art. 6a Rozporządzenia 282/2011 oraz art. 106a-106q u.p.t.u.

Zdaniem organu interpretacyjnego w analizowanej sprawie, aby stwierdzić jak winna być fakturowana przedmiotowa transakcja kluczowym jest ustalenie z jakim rodzajem transakcji mamy do czynienia. Jak wynika z opisu sprawy wnioskodawca nabywa od operatorów telekomunikacyjnych kody doładowań i odsprzedaje je partnerowi, który następnie sprzedaje je sieci sklepów, gdzie będą one następnie sprzedawane ostatecznym klientom, którzy będą rzeczywistymi konsumentami usługi telekomunikacyjnej. Kody te uprawniają ich nabywcę do skorzystania z określonej usługi, zatem stanowią one instrument jakim są bony w rozumieniu art. 2 pkt 41 u.p.t.u. Przy czym jest to bon dotyczący usługi, której miejsce świadczenia, w chwili jego emisji jest nieznane. Wynika to z faktu, że w momencie emisji bonu nie jest znany status końcowego klienta. Nie wiadomo, czy będzie to podatnik, czy podmiot nie będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a u.p.t.u., ani też nie wiadomo, gdzie będzie znajdowała się siedziba/stałe miejsce prowadzenia działalności/miejsce zamieszkania klienta końcowego. Zatem nie można, w momencie emisji bonu, określić miejsca świadczenia usługi, a tym samym nie jest możliwe określenie miejsca opodatkowania usługi oraz tego, czy wystąpi podatek należny na terytorium kraju.

Następnie organ interpretacyjny przywołał wyrok TSUE C-520/10, w którym zwrócono uwagę, że sprzedaż doładowań GSM należy uznać za usługę telekomunikacyjną, a miejsce świadczenia usługi zależy od tego komu usługa jest świadczona oraz na jakich warunkach.

Dokonując oceny stanu faktycznego oraz mając na uwadze brzmienie przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem VAT bonów organ interpretacyjny wskazał, że w przedmiotowej sprawie należy przyjąć, że mamy do czynienia z bonem różnego przeznaczenia. Ostatecznymi odbiorcami usług telekomunikacyjnych są klienci końcowi, którzy zamierzają nabyć doładowania GSM od polskich operatorów telefonii komórkowej. Klientami końcowymi mogą być zarówno osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne posiadające zdolność do czynności prawnych, co uniemożliwia ustalenie miejsca świadczenia dla usług telekomunikacyjnych w sposób jednoznaczny, czyli przykładowo na podstawie art. 28k u.p.t.u.

Reasumując, zdaniem organu interpretacyjnego kody doładowań GSM, które wnioskodawca sprzedaje partnerowi off-line i on-line należy uznać za bony różnego przeznaczenia, których transfer nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 8b ust. 1 u.p.t.u. podlega faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za ten bon. Natomiast wcześniejszy transfer przedmiotowych bonów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji sprzedaż ta nie podlega dokumentowaniu fakturami VAT. Tym samym stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18 oraz ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. - z tytułu sprzedaży doładowań w formie off-line i on-line - może wystawić fakturę dla partnera bez kwoty podatku VAT i powinien umieścić na niej adnotację: "odwrotne obciążenie" jest nieprawidłowe.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

1. art. 2 pkt 44 w zw. z art. 2 pkt 25a oraz pkt. 41-43 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego tj. poprzez bezpodstawne uznanie, że doładowania nie są bonami jednokrotnego przeznaczenia, lecz stanowią bony wielokrotnego przeznaczenia;

2. art. 28k ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego i jego zastosowanie oraz art. 28b ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego i jego niezastosowanie tj. poprzez bezpodstawne uznanie, że w opisanym stanie faktycznym ma zastosowanie przepis art. 28k ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy dla określenia miejsca świadczenia usługi telekomunikacyjnej zastosowanie ma wyłącznie art. 28a ust. 1 u.p.t.u.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ interpretacyjny błędnie zastosował art. 2 pkt 44 w zw. z art. 2 pkt 25a oraz pkt 41-43 u.p.t.u. bezpodstawnie uznając, że doładowania stanowią bony wielokrotnego przeznaczenia.

Pełnomocnik wskazał, że jeśli zatem doładowanie stanowi bon w rozumieniu art. 2 pkt. 41 u.p.t.u. to chwila sprzedaży danego doładowania przez operatora telekomunikacyjnego skarżącego jest tożsama z momentem emisji bonu (w rozumieniu art. 2 pkt 42 u.p.t.u.) - danego doładowania. Jest to bowiem moment, w którym dane doładowanie jest po raz pierwszy wprowadzane do obrotu, skoro skarżący nabywa je we własnym imieniu i na własny rachunek, a po jego nabyciu dysponuje nim jak właściciel. Natomiast skoro sprzedaż doładowania przez operatora telekomunikacyjnego bezpośrednio skarżącemu, stanowi równocześnie świadczenie przez tego operatora telekomunikacyjnego usługi telekomunikacyjnej na jego rzecz, to w takiej sytuacji, w chwili emisji bonu (czyli sprzedaży doładowania) odbiorca usługi telekomunikacyjnej jest skonkretyzowany (jest nim skarżący), a operator telekomunikacyjny zna jego siedzibę i status podatnika VAT. Na podstawie danych o odbiorcy usługi telekomunikacyjnej, czyli w tym wypadku skarżącego, operator telekomunikacyjny może jednoznacznie określić w chwili emisji bonu, zarówno miejsce świadczenia usługi telekomunikacyjnej (zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. będzie nim miejsce siedziby odbiorcy usługi - skarżącego, czyli Polska), a także stawkę podatku od towarów i usług dla tej usługi (dla usług telekomunikacyjnych świadczonych na terenie Polski jest to aktualnie obowiązująca stawka podstawowa 23%).

Zdaniem pełnomocnika organ interpretacyjny błędnie przyjął, że dla określenia miejsca świadczenia usługi telekomunikacyjnej powiązanej z tym doładowaniem, należy badać status klienta końcowego, gdyż w chwili emisji bonu usługa telekomunikacyjna jest już świadczona skarżącemu i to jego status należy brać pod uwagę. Stąd również błędne założenie organu interpretacyjnego, że zastosowanie w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym może mieć art. 28k ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy zastosowanie może mieć tu wyłącznie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Zarówno bowiem w przypadku nabycia doładowań przez skarżącego, jak i w wypadku ich zbycia do partnera, nabywcą usługi telekomunikacyjnej jest dokładnie oznaczony podmiot, który jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a u.p.t.u.

Pełnomocnik wywodził, że przyjęta przez organ interpretacyjny teza, że w chwili sprzedaży doładowania skarżącemu nie dochodzi do świadczenia na jego rzecz usługi telekomunikacyjnej powiązanej z tym doładowaniem nie tylko jest sprzeczna, ze wskazanym i akceptowanym przez organ interpretacyjny orzecznictwem TSUE, ale także z logiką i zasadami wykładni. Organ interpretacyjny bowiem założył, że opodatkowane winno być faktyczne świadczenie usługi telekomunikacyjnej i na tej podstawie ocenił doładowania jako bony wielokrotnego przeznaczenia, przez pryzmat art. 8b u.p.t.u. Tymczasem jest to błąd odwróconej implikacji. To spełnienie przez dany bon kryteriów definicji zawartych w art. 2 pkt 44 lub 45 u.p.t.u. determinuje to, czy to transfer danego bonu jest już świadczeniem usługi (tak art. 8a ust. 1 u.p.t.u.), czy też liczy się dopiero faktyczne wykonanie usługi powiązanej z tym bonem (tak art. 8b ust. 1 u.p.t.u.), a nie przeciwnie. Zatem wnioskowanie organu interpretacyjnego o charakterze bonu jakim jest doładowanie, na podstawie tego komu faktycznie jest świadczona usługa telekomunikacyjna powiązana z tym bonem, jest logicznie błędne. Nie można tak po prostu przyjąć a priori, bez żadnego uzasadnienia, że w danym wypadku chwilę opodatkowania danego bonu będzie się ustalać na podstawie art. 8b u.p.t.u., a nie art. 8a u.p.t.u., a później jeszcze na tej podstawie wnioskować o charakterze tego bonu.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

Skarga nie zasługuje uwzględnienie.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się de facto do ustalenia, czy doładowania do telefonów komórkowych GSM sprzedawane w trybie off-line i on-line stanowią bony jednego przeznaczenia, czy też bony różnego przeznaczenia w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że 22 listopada 2018 r. została uchwalona ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2433), która obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. Wprowadzone zmiany miały na celu implementację:

1) Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z 27 czerwca 2016 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi;

2) Dyrektywy Rady (UE) 2017/2455 z 5 grudnia 2017 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE i Dyrektywę 2009/132/WE w odniesieniu do niektórych obowiązków wynikających z podatku od wartości dodanej w przypadku świadczenia usług i sprzedaży towarów na odległość, w zakresie art. 1 tej Dyrektywy.

W Dyrektywie Rady (UE) 2016/1065 wprowadzono definicje bonu jednego przeznaczenia (bon SPV) i bonu różnego przeznaczenia (bon MPV), co jest związane z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle podatku VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, aby stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i w jakiej kwocie, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony.

Jak wynika z motywów 8-11 preambuły do ww. Dyrektywy:

8) W przypadku gdy sposób opodatkowania podatkiem VAT związany z odnośną dostawą towarów lub świadczeniem usług można z całą pewnością określić już w chwili emisji bonu jednego przeznaczenia, VAT powinien zostać pobrany od każdego transferu, również w chwili emisji bonu jednego przeznaczenia. Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia nie należy uznawać za niezależną transakcję. W przypadku bonów różnego przeznaczenia konieczne jest doprecyzowanie, że VAT powinien zostać pobrany, gdy zostaną dostarczone towary lub wykonane usługi, których dany bon dotyczy. W tym kontekście ewentualny wcześniejszy transfer bonów różnego przeznaczenia nie powinien podlegać VAT.

9) W przypadku bonów jednego przeznaczenia, które mogą być opodatkowywane przy transferze, także w chwili emisji takiego bonu przez podatnika działającego we własnym imieniu, każdy transfer, także w chwili emisji danego bonu, uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon jednego przeznaczenia dotyczy. Podatnik taki musiałby w tym przypadku rozliczyć VAT od wynagrodzenia otrzymanego za dany bon jednego przeznaczenia zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku gdy, z drugiej strony, bony jednego przeznaczenia są emitowane lub dystrybuowane przez podatnika działającego w imieniu innej osoby, uznawano by, że podatnik ten nie bierze udziału w dostawie towarów lub świadczeniu usług, których dotyczy bon.

10) Podatkowi VAT podlegałyby wyłącznie usługi pośrednictwa lub odrębne świadczenie usług, takich jak usługi dystrybucji lub promocji. W związku z tym w przypadku, gdy podatnik, który nie działa we własnym imieniu, otrzyma jakiekolwiek odrębne wynagrodzenie przy transferze bonu, wynagrodzenie to powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych VAT.

11) W przypadku bonów różnego przeznaczenia, w celu zapewnienia, by kwota VAT zapłacona w odniesieniu do bonów różnego przeznaczenia - gdy VAT od odnośnych dostaw towarów lub usług jest pobierany dopiero przy realizacji bonu - była właściwa, bez uszczerbku dla art. 73 Dyrektywy 2006/111/WE, dostawca towarów lub usługodawca powinien rozliczyć VAT na podstawie wynagrodzenia zapłaconego za bon różnego przeznaczenia. W przypadku, gdy takie informacje są niedostępne, podstawa opodatkowania powinna być równa wartości pieniężnej wskazanej na samym bonie różnego przeznaczenia lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami. W przypadku gdy bon różnego przeznaczenia jest częściowo wykorzystywany w odniesieniu do dostawy towarów lub świadczenia usług, podstawa opodatkowania powinna być równa odnośnej części wynagrodzenia lub wartości pieniężnej, pomniejszonej o kwotę VAT związaną z dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami.

Wskutek nowelizacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącej implementację Dyrektywę Rady (UE) 2016/1065 zmieniającą Dyrektywę 2006/112/WE, do słowniczka pojęć zawartego w art. 2 u.p.t.u. dodano definicje: bonu, bonu jednego przeznaczenia, bonu różnego przeznaczenia, emisji bonu oraz transferu bonu. Przy czym nowe regulacje mają zastosowanie wyłącznie do bonów wyemitowanych po 31 grudnia 2018 r. Definicje dotyczące bonów zostały zamieszczone w art. 2 pkt 41-44 u.p.t.u.

Przez bon należy więc rozumieć "instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu" (art. 2 pkt 41 u.p.t.u.).

Przez emisję bonu rozumie się "pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu" (art. 2 pkt 42 u.p.t.u.), przy czym pojęcie emisji nie obejmuje samego wytworzenia bonów (wydrukowanie itp.), stąd istotę emisji bonów trzeba wiązać z przekazaniem bonu przez emitenta pierwszemu posiadaczowi (czyli zasadniczo ze sprzedażą bonu).

Definicja bonu jednego przeznaczenia została zawarta w art. 2 pkt 43 u.p.t.u. Zgodnie z nią przez ww. bon rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Należy zauważyć, że jest to definicja pozytywna, która definiuje poprzez wymienienie cech definiowanego pojęcia. W tym przypadku cechy te zostały wymienione w sposób enumeratywny. Zgodnie z tą definicją, aby dany bon stanowił bon jednego przeznaczenia, konieczne jest aby w momencie jego emisji łącznie były spełnione następujące warunki:

1. było znane miejsce świadczenia usługi,

2. była znana kwota podatku z tytułu świadczenia usługi.

I tak, aby znać powyższe dane konieczna jest wiedza o tym, z jaką usługą mamy do czynienia, kto jest usługodawcą i usługobiorcą. W przypadku usługobiorców i usługodawców chodzi o to, czy są podatnikami, gdzie mają siedzibę, albo miejsce zamieszkania, ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce pobytu. Znając te informację można określić miejsce świadczenia usługi, co jest równoznaczne z określeniem miejsca jej opodatkowania, a w konsekwencji można określić kwotę podatku. Wynika to z treści art. 28a- 28n u.p.t.u., które określają miejsce świadczenia usług.

Emisja bonu SPV (tak jak późniejsze transfery) oznacza dokonanie dostawy towarów/świadczenia usługi, których bon dotyczy. Generalnie, jeśli w momencie emisji bonu znane jest miejsce opodatkowania dostawy towarów, czy świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota VAT z tytułu nabycia towarów/usług, to mamy do czynienia z bonem SPV, zatem w razie każdorazowego transferu tego bonu wystąpi czynność opodatkowana VAT.

Natomiast przez bon różnego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 u.p.t.u.) rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia. Jest to definicja negatywna, zgodnie z którą każdy bon, który nie spełnia warunków do uznania go za bon jednego przeznaczenia automatycznie jest bonem różnego przeznaczenia. Przy emisji lub sprzedaży bonów MPV nie jest jeszcze znana np. stawka VAT, czy miejsce dostawy towarów lub świadczenia usługi, na które bon zostanie wykorzystany. Opodatkowana będzie dopiero dostawa towarów, albo świadczenie usług w zamian za ten bon.

Z kolei w art. 2 pkt 45 u.p.t.u. wprowadzono definicję transferu bonu, przez który rozumie się "emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji".

Tak więc, aby rozstrzygnąć, z jakim rodzajem bonu mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, należy ustalić, czy w momencie emisji bonu jesteśmy w stanie wskazać miejsce świadczenia usługi i wysokość podatku. Natomiast pomiędzy stronami nie ma sporu, że doładowania do telefonów komórkowych GSM stanowią usługę telekomunikacyjną. Przy czym samo określenie rodzaju usługi, do której uprawnia bon nie jest wystarczające do określenia jego charakteru.

W tym miejscu należy się odwołać do treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących miejsce świadczenia usług.

Zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 28c u.p.t.u. w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy, ewentualnie kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy usługa jest świadczona z takiego miejsca i znajduje się ono w innym państwie niż siedziba usługodawcy. Albo też miejscem świadczenia usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, w sytuacji, gdy nie posiada on siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei jak wynika z art. 28k ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca określił szczegółowe zasady ustalania miejsca świadczenia usług m.in. telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, wiążąc to miejsce z miejscem siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu usługobiorcy. Równocześnie wprowadzono odstępstwo od powyższej reguły w przypadku, gdy łącznie są spełnione następujące warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 u.p.t.u. tj.:

1) usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2) usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3) całkowita wartość usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10.000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42.000 zł (art. 28k ust. 2 u.p.t.u.).

Zatem, aby ustalić miejsce świadczenia usługi telekomunikacyjnej (a tym samym miejsce jej opodatkowania) trzeba wiedzieć, kto jest usługobiorcą, kto jest usługodawcą oraz, czy nie mają zastosowania zasady szczególne przewidziane w art. 28k ust. 2 u.p.t.u. Należy więc ustalić, czy w momencie emisji bonów znane są powyższe okoliczności.

Skarżący stoi na stanowisku, że skoro znany jest usługodawca (operatorzy telekomunikacyjni), będący równocześnie emitentem bonu oraz znany jest usługobiorca, czyli skarżący to znane są wszystkie okoliczności, aby uznać, że mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. Takie podejście pomija najistotniejszą cechę bonu mianowicie fakt, że rodzaj bonu nie jest określany przez okoliczność komu jest on sprzedawany (wydawany) ale przez pryzmat jego realizacji (konsumpcji). Zatem, aby określić jego rodzaj konieczna jest znajomość warunków realizacji bonu. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, że transakcje po emisji bonów nie mają znaczenia, gdyż na transakcje należy spojrzeć całościowo, uwzględniając ostatni ich element - konsumpcje bonów.

Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej z dnia 22 listopada 2018 r. w przypadku bonów różnego przeznaczenia konieczne jest doprecyzowanie, że VAT powinien zostać pobrany, gdy zostaną dostarczone towary lub wykonane usługi, których dany bon dotyczy. W tym kontekście ewentualny wcześniejszy transfer bonów różnego przeznaczenia nie powinien podlegać podatkowi VAT.

Taki też pogląd jest prezentowany w doktrynie (Bony towarowe i usługowe opodatkowanie VAT w 2019 r. M. Partyniewicz, https://ksiegowosc.infor.pl/podatki/vat/rozliczenia-vat/2914844, Bony-towarowe-i uslugowe-opodatkowanie-VAT-w-2019-roku.html), gdzie zauważa się, że "inaczej jest w przypadku bonu różnego przeznaczenia, tj. bonu, który nie spełnia chociaż jednego warunku charakteryzującego bon jednego przeznaczenia. Przekazanie takiego bonu nie będzie rodziło skutków w VAT, ponieważ w chwili emisji lub sprzedaży bonu różnego przeznaczenia nie wiadomo jeszcze, w którym państwie członkowskim UE zostanie zrealizowany i w rezultacie, jakie będzie opodatkowanie podatkiem VAT dostawy towarów lub świadczenia usługi, na które bon zostanie wykorzystany. Przykładowym bonem różnego przeznaczenia będzie bon wyemitowany przez międzynarodową sieć gabinetów kosmetycznych, który można zrealizować w dowolnym gabinecie należącym do sieci, znajdującym się w jednym z kilku państw członkowskich. W takim przypadku opodatkowanie podatkiem VAT następuje w chwili jego realizacji, czyli w momencie wyświadczenia usługi. Dopiero kiedy wiemy, w którym państwie członkowskim UE zrealizowano usługę możemy określić wysokość podatku VAT".

Powyższe potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna.

Zasadnie więc wskazał organ interpretacyjny powołując się na zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów SPV i MPV uregulowane w dziale II rozdziale 2a ustawy o podatku od towarów i usług "Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów" tj. art. 8a i 8b., iż transfer bonów jednego przeznaczenia (emisja i ich dalsze przekazanie) zostało zrównane ze świadczeniem usługi, albo dostawą towarów (w zależności jakiego uprawnienia dany bon dotyczy), a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W przypadku bonów różnego przeznaczenia do opodatkowania dochodzi w momencie ich realizacji. Opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, podlegają natomiast usługi pośrednictwa, czy dystrybucji bonów. Z tych przepisów wynika również, że każdy transfer poprzedzający realizacje bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu VAT.

Na fakt, że przepisów w zakresie opodatkowania bonów nie należy odczytywać oddzielnie od ich definicji wskazuje przywołana w uzasadnieniu preambuła do Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065, gdzie charakterystyka poszczególnych bonów została dokonana w kontekście ich opodatkowania.

Zatem w sytuacji, gdy zarówno prawodawca unijny jak i krajowy jednoznacznie wskazują, że sposób realizacji bonu determinuje jego rodzaj, a nie etapy pośrednie obrotu bonem, to nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący nabywa od operatorów telekomunikacyjnych doładowania i odsprzedaje je partnerowi, który następnie sprzedaje je sieci sklepów, gdzie będą one następnie sprzedawane ostatecznym klientom, którzy będą rzeczywistymi konsumentami usługi telekomunikacyjnej. Trzeba zauważyć, że doładowania te uprawniają ich nabywcę do skorzystania z określonej usługi, zatem stanowią one instrument jakim są bony w rozumieniu art. 2 pkt 41 u.p.t.u. Przy czym jest to bon dotyczący usługi, której miejsce świadczenia, w chwili jego emisji jest nieznane. Wynika to z faktu, że w momencie emisji bonu nie jest znany status końcowego klienta. Nie wiadomo, czy będzie to podatnik, czy podmiot nie będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, ani też nie wiadomo, gdzie będzie znajdowała się siedziba/stałe miejsce prowadzenia działalności/miejsce zamieszkania klienta końcowego. Zatem nie można, w momencie emisji bonu, określić miejsca świadczenia usługi, czyli realizacji bonu, a tym samym nie jest możliwe określenie miejsca opodatkowania usługi oraz tego, czy wystąpi podatek należny na terytorium kraju.

Zasadnie więc organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 2 pkt 44 w zw. z art. 2 pkt 25a, art. 2 pkt. 41-43 u.p.t.u. oraz

art. 28k ust. 1 u.p.t.u. i art. 28b ust. 1 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.