Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 813/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 62 par 1, 55 par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marta Semiczek, Małgorzata Dziemianowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2021 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2020 r. na poczet podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej "A" S.A. z siedzibą we W. kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona, Podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 7 lipca 2021 r., nr 0201-IER.7010.17.2021.AKU utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – [...] (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 26 marca 2021 r., nr 0227-SER.7010.1381.68952.2020 w sprawie zaliczenia z urzędu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2020 r. w kwocie 6.136,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. na należność główną w kwocie 1.736,00 zł i na odsetki za zwłokę w kwocie 4.400,00 zł.

Z uzasadnienia powołanego na wstępie postanowienia organu podatkowego I instancji wynika, że w dniu 24.11.2020 r.(data wpływu do urzędu 27.11.2020 r.) podatnik złożył pismo z prośbą o zaliczenie zwrotu w podatku od towarów i usług VAT-7 za okres 10/2020 r. w kwocie 6.136,00 zł na zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług po złożonych korektach za okresy: 04/2018 r. w kwocie 4.140,00 zł plus odsetki 829,00 zł; 04/2019 r. w kwocie 1042,00 zł plus odsetki 125,00 zł. W dniu 22.12.2020 r. podatnik złożył korektę deklaracji w podatku od towarów i usług VAT – 7 za okres 10/2020 r. z wykazanym zwrotem w kwocie 6.136,00 zł. Organ odwołał się do treści art. 76 § 1, art. 76a § 2 pkt 1, art. 53 § 1 i 4, art. 55 § 2, art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) oraz § 4 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach i wskazał że przedmiotowy zwrot różnicy w podatku od towarów i usług VAT-7 w kwocie 6.136,00 zł wynikający ze złożonej dnia 22.12.2020 r. korekty deklaracji w podatku od towarów i usług VAT-7 za okres 10/2020 r. zaliczono na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1998 r., która to nie uległa przedawnieniu, bowiem została w dniu 29.01.2004 r. zabezpieczona hipoteką przymusową wpisaną w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej w Sądzie Rejonowym Wydziale Ksiąg Wieczystych w Z. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19.12.2003 r., nr [...] na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – [...] oraz odsetek za zwlokę. Odsetki za zwłokę naliczono od ;dnia dokonania zwrotu, tj. od dnia 6.10.1999 r. do dnia powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług VAT-7 za okres 10/2020 r., tj. do dnia 24.11.2020 r. z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę: od 1.01.2003 r. do 16.12.2003 r., od 8.03.2004 r. do 31.03.2004 r., od 23.12.2008 r. do 5.01.2009 r. i od 17.06.2015 r. W oparciu o powyższe zarachowania pozostaje zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług VAT-7 za okres 11/1998 r. w wysokości 8.550,61 zł z terminem płatności 6.10.1999 r. oraz odsetki za zwłokę.

Strona wniosła zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie, w którym zaskarżyła je w całości. Zarzuciła naruszenie art. 62 § 1 w zw. z art. 70 § 8 O.p. polegające na wydaniu postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług VAT-7 za okres 10/2020 w kwocie 6.136,00 zł na przedawniony podatek od towarów o usług za listopad 1998 r., w sytuacji, gdy nie jest możliwe dokonanie zaliczenia na poczet przedawnionej zaległości podatkowej oraz naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez nieuwzględnienie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zauważył, iż w sprawie kluczowe znaczenie ma skuteczny wniosek organu pierwszej instancji, złożony w dniu 12 stycznia 2004 r. o wpis hipoteki przymusowej do ksiąg wieczystych dla nieruchomości zabudowanej należącej do skarżącej Spółki. Skoro bowiem doszło do zabezpieczenia zaległości podatkowej w VAT za listopad 1998 r. hipoteką wpisaną w dniu 29 stycznia 2004 r. to zgodnie z brzmieniem art. 70 § 8 O.p. nie doszło do wygaśnięcia tego zobowiązania.

Tym samym, za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut podatnika, iż zwrot różnicy podatku od towarów i usług VAT-7 za okres 10/2020 r. organ pierwszej instancji bezprawnie zaliczył na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie organ drugiej instancji podkreślił, iż zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej nie stanowi egzekucji zobowiązania podatkowego, o którym mowa w dalszej części art. 70 § 8 O.p., w związku z czym w sprawie nie ma zastosowania ograniczenie, wynikające z przedmiotowego przepisu. Zobowiązanie podatkowe zatem nie wygasło, bowiem nie wystąpiła żadna z sytuacji, o których mowa w art. 59 § 1 O.p., jak i nie wygasło na skutek przedawnienia.

W dalszej części zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy szczegółowo przedstawił okoliczności, wpływające na bieg terminu przedawnienia zaległości w VAT za listopad 1998 r., w tym zwłaszcza jego zawieszanie oraz przerywanie konstatując, iż organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że termin przedawnienia zaległego zobowiązania podatnika w VAT za listopad 1998 r. upłynął z dniem 16 czerwca 2015 r. i poprawnie zastosował przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę po tym dniu. Dodał, że przedmiotowa zaległość nie została jednak przedawniona z uwagi na okoliczności przedstawione powyżej.

Podsumowując, organ odwoławczy nie znalazł w działaniu organu pierwszej instancji uchybień co do upływu terminu przedawnienia, nie znalazł również podstaw do zarzucenia temuż organowi dokonania błędnej wykładni i stosowania przepisów prawa, czy też błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie ww. postanowienia, jak też poprzedzającego je postanowienia, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 62 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 2, art. 30, art. 64 ust. 1, art. 78 Konstytucji RP polegające na zaliczeniu z urzędu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług VAT – 7 za okres 210/2020 na przedawnioną należność z tytułu tego podatku, zabezpieczoną hipoteką na nieruchomości podatnika, która powstała w listopadzie 1998 r., w sytuacji gdy nie jest możliwe – w ocenie podatnika – dokonywanie zaliczeń z mocy prawa na zaległości podatkowe, które są przedawnione, albowiem przedawnienie powoduje wygaśnięcie stosunku prawnego w zakresie zobowiązania podatkowego, a tym samym nie może nastąpić z urzędu dokonanie zaliczenia wpłaty podatku na takie przedawnione zobowiązanie. Jednocześnie Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 62 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 8 O.p. wyrażające się w przyjęciu przez organy skarbowe, że dokonywane przez podatnika wpłaty można zaliczać na zobowiązania, których charakter umożliwia wyłącznie egzekucję z nieruchomości (zabezpieczone hipoteką), w sytuacji – gdy w ocenie podatnika – takie czynności nie mogą prowadzić do zaliczenia, a wyłącznie do prowadzenia postępowania egzekucyjnego od dłużnika rzeczowego.

W uzasadnieniu skargi podatnik wywiódł, iż dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, mocą którego Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p., z którego organy podatkowe wywodzą brak przedawnienia spornej zaległości podatkowej. Spółka powołała również uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, w której wskazano, że po upływie terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nie istnieje już bowiem stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skoro zaś nie istnieje stosunek zobowiązaniowy po stronie podatnika, to nie można dokonać zaliczenia na ten stosunek zobowiązaniowy dokonanych przez podatnika wpłat, czy też nadpłat (art. 62 § 1 O.p.). Końcowo Strona wskazała, że nawet jeżeli uznać, iż art. 70 § 8 O.p. nie jest sprzeczny z Konstytucją, to należność przedawniona, która może być egzekwowana wyłącznie z rzeczy w zakresie nieruchomości lub ruchomości objętej zastawem skarbowym, nie może być objęta zaliczeniem, wskazanym w art. 62 § 1 O.p., gdyż zmierzałoby to do obejścia prawa, polegającego na pominięciu przeprowadzenia ewentualnego postępowania egzekucyjnego z rzeczy, stanowiącej zabezpieczenie przedawnionej należności podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w postępowaniu uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, że zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo postąpiły zaliczając zwrot różnicy w podatku od towarów i usług VAT-7 za okres 10/2020 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r., zabezpieczonej hipoteką, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania.

Zdaniem organów podatkowych ww. zobowiązanie podatkowe zostało skutecznie zabezpieczone hipoteką i tym samym, na mocy art. 70 § 8 O.p., nie uległo przedawnieniu. Strona kwestionowała to stanowisko, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Biorąc pod uwagę stanowiska spierających się Stron, jak i aktualnie obowiązujące przepisy i regulacje prawne, Sąd stanął na stanowisku, iż w sprawie racja leży po stronie Skarżącej Spółki.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono poprzez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z zawartą w art. 20 § 1 tej ustawy regulacją intertemporalną - do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, który stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Podkreślania wymaga, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., który stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki - został uznany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt: SK 40/12, za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Z kolei aktualnie obowiązujący art. 70 § 8 O.p. stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego mogą pojawić się wątpliwości, czy jego skutki, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, przekładają się również na treść przepisu art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego.

W wyżej powołanym wyroku Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę, w ramach realizacji wyroku, pilnych działań, zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki przymusowej. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w podanym orzeczeniu Trybunału.

W świetle powyższego, wyrok Trybunału Konstytucyjnego, wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. powinien stanowić swego rodzaju wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p.- "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z 16 września 2014 r., sygn. akt: I FSK 317/14, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie (...), s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268).

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, do którego Sąd orzekający w niniejszej sprawie się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt: I FSK 317/14, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 330/15, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 320/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt: I SA/Gl 619/14).

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2007 r., sygn. akt: SK 36/06 (OTK-A z 2007 r., Nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Także sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki NSA z: dnia 1 października 2012 r., sygn. akt: II FSK 302/11, dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt: I FSK 36/13, dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt: I FSK 787/12). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, jest zobowiązany do stwierdzenia, za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 O.p. - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Innymi słowy, także na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki przymusowej, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt: II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt: I SA/Kr 1758/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 322/17).

Powyższe oznacza, że w okresie zabezpieczenia hipoteką zobowiązania podatkowego w VAT za listopad 1998 r. biegł dalej termin przedawnienia tego zobowiązania i jeżeli upłynął on w okresie zabezpieczenia hipotecznego, to tak zabezpieczone zobowiązanie wygasło z mocy prawa, zgodnie z regulacją art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Zgodnie zaś z niekwestionowanymi w skardze ustaleniami organu drugiej instancji, termin przedawnienia spornego zobowiązania w VAT upłynął z dniem 16 czerwca 2015 r.

Organy podatkowe rozpoznające sprawę, zajęły stanowisko odmienne od zaprezentowanego w niniejszy uzasadnieniu, powołując się jednak na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłe przed wydaniem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie, wydane na podstawie art. 62 § 1 i 4 O.p., o zaliczeniu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług VAT-7 za okres 10/2020 r. na poczet zaległości z tytułu VAT (należność główną i odsetki). Przedmiotowe postanowienie o zaliczeniu ww. zwrotu na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty.

Zdaniem Sądu, ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, choć oczywiście dla zaliczenia na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Nie ulega wątpliwości, że dokonanie zaliczenia wskazanego zwrotu jest możliwe wyłącznie na poczet takiej zaległości podatkowej, która nie uległa przedawnieniu. Z art. 76 § 1 O.p. wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 76b § 1 O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 O.p., stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Z kolei, według art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia.

Z tych regulacji wynika zatem, że organ podatkowy nie może wydać postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na zaległość podatkową, jeśli uprzednio zobowiązanie podatkowe, z którego wynika niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku w terminie płatności, wygasło z powodu przedawnienia. Jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło (z uwagi na przedawnienie) nie może być bowiem mowy o "zaległości podatkowej" na poczet której następuje zaliczenie zwrotu podatku i w konsekwencji (ponowne) wygaśnięcie w całości lub w części tego samego zobowiązania podatkowego poprzez dokonanie zaliczenia zwrotu podatku VAT.

Zatem, stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym organ pierwszej instancji był uprawniony do zaliczenia zwrotu podatku VAT za 10/2020 na zaległość podatkową w VAT za listopad 1998 r., które to zobowiązanie, zdaniem organów, nie wygasło, gdyż zabezpieczono je hipoteką, jako oparte wyłącznie na literalnej wykładni - a więc niezgodnej z Konstytucją – art. 70 § 8 O.p. stanowi naruszenie zarówno tego przepisu prawa materialnego, jak i art. 62 § 1 i 55 § 2 O.p. i jako mające wpływ na wynik sprawy musi zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

W konsekwencji, należało uchylić zaskarżone postanowienie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), o czym Sąd orzekł w pkt I sentencji wyroku.

Na podstawie art. 153 p.p.s.a., ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni ocenę prawną, dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Organ odwoławczy rozważy przy tym, czy istnieją podstawy do zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p.

O kosztach orzeczono w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis w kwocie 100 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 480 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).