Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 309/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.13 par. 2a, art.22 par. 1, art. 233 par.1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art.145 par. 1 pkt.1 lit.c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2023 r. sprawy ze skargi K. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2023 roku nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej K. R. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2023 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] lutego 2023 r., nr [...], o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku K. R. (dalej "podatnik", "skarżący" lub ‘strona") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 13 § 2a oraz art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.; dalej "O.p.").

Podatnik złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie tzw. ulgi IP-Box.

Wezwaniem z [...] grudnia 2022 r. nr [...] organ poinformował podatnika, że wniosek ma braki formalne i wezwał do ich uzupełnienia.

Podatnik odpowiedział na wezwanie pismem z [...] grudnia 2022 r.

Wymienionym postanowieniem z [...] lutego 2023 r. Dyrektor KIS pozostawił wniosek podatnika bez rozpatrzenia. Organ uznał, że pismo podatnika nie uzupełniło braków wniosku. Nie było w nim bowiem wszystkich informacji niezbędnych do przesądzenia, że działalność podatnika jest działalnością badawczo-rozwojową, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ odwoławczy również uznał, że pomimo wezwania nie został wyjaśniony przedmiot wniosku, tj. podatnik nie określił, co w istocie stanowi przedmiot wątpliwości interpretacyjnych. Według organu w opisie okoliczności faktycznych wyrażone przez podatnika opinie przeplatają się z elementami, które wydawało się, że stanowią jego konstrukcję. Podobnie podatnik "zbudował" własne stanowisko w sprawie, w którym przedstawia własne zdanie co do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które – w świetle przepisów O.p., będących legalną podstawą podejmowanych czynności przez organ interpretacyjny – nie podlegają ocenie prawidłowości w trybie wydania interpretacji indywidualnej.

Organ stwierdził, że w opisie stanu faktycznego podatnik wskazał, że pracując nad wytworzeniem oprogramowania nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W uzupełnieniu podatnik sprecyzował, iż uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, ze zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Podatnik zadał pytanie, czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem podatnika prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe.

Według organu interpretacyjnego powyższe doprowadziło do zatarcia się granicy pomiędzy tym, co ma podlegać ocenie, a tym, co stanowi element niebudzącego wątpliwości przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Organ zwrócił uwagę, że jednocześnie podatnik sformułował pytanie wyrażające wątpliwości w zakresie spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy, co wynika z analizy całokształtu przedstawionych okoliczności, intencją podatnika jest w istocie uzyskanie interpretacji indywidualnej (na co wskazują wypowiedzi zawarte zarówno w uzupełnieniu wniosku, jak i w stanowisku podatnika) w zakresie potwierdzenia prowadzenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prac rozwojowych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Tak uzupełniony wniosek był – w opinii organu – wyłącznie ukierunkowany na uzyskanie potwierdzenia prowadzenia prac rozwojowych. Poprzez brak jednoznacznych odpowiedzi w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz posłużenie się sformułowaniami "zdaniem Wnioskodawcy", czy "Wnioskodawca uważa", podatnik dąży do stwierdzenia i przesądzenia przez organ interpretacyjny okoliczności zdarzenia, które są zgodne z oczekiwaniami podatnika.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że wywierał na nim presję o stwierdzenie prac rozwojowych czy badań naukowych, ponieważ to podatnik we wniosku określił, czego dotyczy sformułowane pytanie nr 1, tj. określenia, czy prowadzona przez podatnika działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową. W tym zakresie podatnik miał zupełną swobodę określenia przedmiotu wątpliwości, w tym wskazania, że wątpliwości dotyczą prowadzenia prac rozwojowych w rozumieniu przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Według organu interpretacyjnego zawarty we wniosku opis okoliczności sprawy nie jest jednoznaczny i nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. Zawarte w wezwaniu organu pytania dotyczyły okoliczności, które były istotne dla oceny sytuacji podatnika w kontekście przepisów o tzw. uldze IP-Box. Nie budzi to wątpliwości w kontekście treści art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oprócz braku jednoznacznego sprecyzowania przedmiotu wątpliwości interpretacyjnych odpowiedź podatnika na wezwanie nie wyjaśniła wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawierała elementy, które były niekompletne, niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy, co zostało omówione i wyjaśnione w postanowieniu z [...] lutego 2023 r.

Dyrektor KIS stwierdził, że podatnik nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na pytanie: "Czy w ramach działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?". Podatnik wskazał m.in., że: "Prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy."

W ocenie organu interpretacyjnego, formułując odpowiedź na ww. pytanie, podatnik: przedstawił również własną opinię dotyczącą spełnienia kryteriów do uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową, tj. jej nowatorskości i twórczości, nieprzewidywalności, metodyczności, możliwości przeniesienia lub odtworzenia (opinia ta jest powtórzeniem elementów ze stanowiska do pierwszego pytania wniosku); omówił element systematyczności działań i wykorzystywania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań; a ponadto wskazał, że: "Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Jego działalność spełnia cechy takowej (...). Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 2 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz., 85, z późn. zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. (...) Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowych programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te zdaniem Wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. (...) Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, Wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1.

Organ zwrócił uwagę, że w istocie nie wiadomo, czy podatnik przedstawił okoliczności faktyczne sprawy, czy własne stanowisko w sprawie. Dokonując uzupełnienia opisu zdarzenia w tym zakresie, podatnik wyraził swoją subiektywną opinię (o czym świadczą zwroty: "zdaniem Wnioskodawcy", "Wnioskodawca uważa"), a tym samym, zamiast doprecyzować opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wyraził własne stanowisko w tej kwestii. Taki sposób sformułowania odpowiedzi na zadane pytania wskazuje na brak posiadania przez podatnika pewności, że informacje stanowiące elementy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Jednocześnie, według organu, pomimo że podatnik nie odpowiedział wprost na powyższe pytanie, odniósł się w sposób wybiórczy do dalszych pytań sformułowanych w wezwaniu, na które miał odpowiedzieć, jeśli w ramach prowadzonej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. W odniesieniu do tych pytań podatnik nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny okoliczności sprawy:

- nie wskazał okresów prowadzenia prac rozwojowych. Wskazał jedynie, że działalność gospodarczą prowadzi od 2 września 2022 r.,

- nie wskazał, czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe, co było/jest ich celem lub celami oraz jakie czynności obejmowały/obejmują te prace. Zamiast tego wskazał, czego dotyczą usługi podatnika, jaki jest cel jego projektów oraz wskazał, że zakres czynności, jaki składa się na realizację określonego programu, został już przedstawiony we wniosku,

- nie odpowiedział w sposób wyczerpujący na pytania dotyczące wyników prac rozwojowych, tj.: "Czy Pana prace rozwojowe zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem? Jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami? Czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę (jaką)? W jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby Pana działalności? Czy w wyniku prac rozwojowych zaprojektował Pan i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)? Czy oferuje Pan lub będzie Pan oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej?". Zamiast tego podatnik wypowiedział się na temat wyników projektów, które realizuje. Nie wskazał konkretnych produktów, które miałyby być wynikiem prac rozwojowych, jak również w jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby działalności podatnika. Podał jedynie, że: "Działania Wnioskodawcy zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem. Wnioskodawca wskazuje, że w ramach usług, które świadczy realizuje różnego rodzaju projekty. Każdy z nich jest innowacyjny i różni się od poprzedniego. Wynikiem pozytywnie zakończonych prac wykonanych przez Wnioskodawcę jest program komputerowy/oprogramowanie, które za każdym razem cechuje się odrębnością, innowacyjnością i niepowtarzalnością. Wnioskodawca każdorazowo po wykonaniu programu komputerowego, przekazuje swojemu Kontrahentowi majątkowe prawa autorskie do Niego. Każdorazowo w wyniku usług świadczonych przez Wnioskodawcę zaprojektował on i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, proces albo usługę, która jest nowym programem komputerowym. W opinii Wnioskodawcy produkty, które powstają w ramach świadczonych przez Niego usług są wynikiem prac rozwojowych, wykonywanych w Jego działalności gospodarczej. (...) Wnioskodawca oświadcza, jednak, że nie wie czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z tego powodu kieruje do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.",

- nie wyjaśnił także sposobu uregulowania wynagrodzenia w umowach z kontrahentami. Zamiast podać, czy i w jaki sposób ustala wartość wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonych programów komputerowych wskazał, że: "Wnioskodawca oświadcza, iż wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez Niego programów komputerowych jest wyodrębnione w szczególnej Ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT, odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów."

Według organu odpowiedź podatnika na wezwanie nie wyjaśnia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawiera elementy, które są niejasne. Część odpowiedzi na pytania podatnik przedstawił w sposób, który nie pozwala na stwierdzenie, czy odpowiedź jest opisem okoliczności sprawy, czy też opinią co do tego, jak należy postrzegać okoliczności faktyczne sprawy. Co więcej, pomimo podjętej w wezwaniu próby skonkretyzowania opisu okoliczności faktycznych, podatnik nie podał wielu szczegółowych okoliczności sprawy.

Organ interpretacyjny stwierdził, że z odpowiedzi podatnika nie wynika, czy działania, które wykonuje w ramach prowadzonej działalności obejmującej tworzenie programów komputerowych, stanowią prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ podkreślił, że zadane w wezwaniu pytania nie dotyczyły tego, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową, czy też realizuje zlecenia programistyczne, ale czy działalność prowadzona przez podatnika obejmuje prace rozwojowe/badania naukowe. W efekcie opis, mimo podjęcia próby jego uzupełnienia, nadal był dość ogólny i nie przedstawiał w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Organ stwierdził, że nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której zakres, kształt i czas zaistnienia są niejasne. W konsekwencji organ interpretacyjny nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP BOX w stosunku do uzyskiwanych dochodów. To zaś stanowiło zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia dalszych wątpliwości podatnika. Tym samym, skoro podatnik nie doprecyzował tła faktycznego sprawy w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej, zaistniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Organ podkreślił, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w Prawie o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez podatnika – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce.

Organ zwrócił uwagę, że czyniąc przedmiotem interpretacji wątpliwości, czy w istocie podatnik prowadzi w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe w rozumieniu przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, organ interpretacyjny musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji (itp.). Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony.

Organ podkreślił, że wydając zaskarżone postanowienie nie negował prawa podatnika do zadania pytania, czy jego działalność należy uznać za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To właśnie w celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie (potwierdzenia bądź zanegowania stanowiska podatnika w tym zakresie), organ postawił szereg pytań, chcąc wyjaśnić okoliczności faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Było to konieczne, aby ustalić jaki rodzaj prac wykonuje podatnik i jak to się ma do spełnienia wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w Prawie o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przywołał wyroki sądów administracyjnych.

Organ interpretacyjny nie podzielił pozostałych zarzutów podatnika, w tym dotyczących naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz przepisów o randze konstytucyjnej.

Podatnik zaskarżył skargą do tutejszego Sądu powyższe postanowienie organu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

1. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2023 r. (sygn.: [...]), w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z [...] grudnia 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżący stwierdził, że organ interpretacyjny pozostaje w błędzie co do kwestii wykładni art. 3 pkt 2 O.p., tj. definicji przepisów prawa podatkowego. Przepisy te, według skarżącego obejmują również definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych, w związku z brzmieniem art. 5a pkt 38-50 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przedstawił szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Skarżący wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez organ; zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego, według norm przepisanych; rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "p.p.s.a.") zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Nadto jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021 r. III FSK 2430/21) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych w art. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron, jakkolwiek wskazać trzeba, że Skarżący zażądał rozpoznania sprawy właśnie na posiedzeniu niejawnym.

Dalej wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Jak wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia go poprzedzającego zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna albowiem zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające są wadliwe.

Zagadnieniem zasadniczym, determinującym rozstrzygnięcie w sprawie, była kwestia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez Stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 O.p.. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

Zgodnie z art. 169 § 4 w z w z art. 14h O.p. Organ wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania, na które przysługuje zażalenie .

Wskazać nadto trzeba, że w myśl art. 217 § 2 O.p. postanowienie musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Oczywistym jest, że przepis ten wymaga nie tylko, aby organ sporządził uzasadnienie, lecz również aby uzasadnienie to odnosiło się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia wymaga wskazania toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ.

Sąd tymczasem zauważa, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienia postanowień obu instancji nie wypełniają ww. wymogów w należytym stopniu, co stanowi naruszenie art. 217 § 2 O.p., gdyż w pierwszym rzędzie w obydwu postanowieniach nie przedstawiono stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz stanowiska Wnioskodawcy. Tym samym pominięto podstawowe okoliczności sprawy, bo przecież istotą wydanych postanowień jest ocena, czy na podstawie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku zostały spełnione warunki do wydania interpretacji (por. też wyrok WSA w Krakowie z 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 147/23, oraz z dnia 7 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 82/23, prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 178/23 ).

Zwrócić bowiem należy uwagę, że w badanej sprawie zarówno postanowienie pierwszej jak i drugiej instancji stanowi jedynie polemikę ze skarżącym w oparciu o zadane mu w piśmie z [...] grudnia 2022 r. pytania. Z treści postanowień nie wiadomo co było istotą sporu, jaki był stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku, jak również jakie były zadane pytania i jakie zajął odnośnie nich stanowisko. Co więcej zaskarżone postanowienie odnosi się wyłącznie do pierwszego z nich, z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie wiadomo również czy stanowisko to odnosi się również do pozostałych pytań i ile ich było. W żadnej części postanowienia nie powołano treści pozostałych pytań jak i stanowiska strony. Z treści uzasadnień wynika, że podstawą pozostawienia wniosku bez rozpoznania były nieprecyzyjne odpowiedzi na zadane przez organ pytania w oderwaniu od rzeczywistego stanowiska skarżącego zawartego we wniosku.

Tymczasem w treści złożonej skargi podniesiono, że stan faktyczny opisany we wniosku, został w sposób kompletny, a wniosek skarżącego spełniał wymogi z art. 14b § 3 O.p., a nadto odniósł się on do cech działalności badawczo-rozwojowej, które prowadzona przez niego działalność w jego przekonaniu spełnia, zaś organ będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości, a mimo to tego nie zrobił.

W świetle tak przedstawionych zarzutów, biorąc pod uwagę istotne braki uzasadnienia zaskarżonych postanowień, Sąd nie ma możliwości odnieść się do nich. Postanowienia są bowiem niejasne i nie można na podstawie analizy ich uzasadnień ustalić czy w jaki sposób stan faktyczny /zdarzenie przyszłe był przedstawiony przez stronę i czy miało to miejsce w sposób wystarczający do zajęcia przez organ stanowiska, a zadane w wezwaniu do skarżącego pytania uzasadnione. Sąd zwraca uwagę, że elementy decyzji, czy postanowienia i ich rola są ściśle określone przez przepisy O.p. i tylko w ramach tych przepisów wydając decyzje, czy postanowienie, powinien poruszać się organ podatkowy (por. wyroki WSA w Krakowie z dnia: 29 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 354/22, 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 959/22, 21 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1362/22, 7 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 82/23 i I SA/Kr 102/23, czy prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 178/23).

Według Sądu tego typu uzasadnienie stanowiska organu, które w istocie nie poddaje się kontroli sądu administracyjnego, jest niepełne, niespójne i niezrozumiałe, stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.).

Tylko więc na marginesie Sąd zauważa, że nie sposób wyobrazić sobie jaki wpływ na możliwość wydania interpretacji (co skutkowało wzywaniem strony do uzupełnienia wniosku) ma brak wskazania we wniosku konkretnych programów które strona stworzyła, a tym bardziej takich które dopiero stworzy - czego oczekiwał w niniejszej sprawie organ, a nie np. opisanie ich istotnych cech. Takie ustalenia zdaniem Sądu mogą być ewentualnie przydatne w postępowaniu podatkowym, nie zaś w postępowaniu mającym jedynie na celu wydanie interpretacji.

Z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., który statuuje zasadę odpowiedzialności organu za wynik postępowania i art. 205 § 1 w zw. z 209 P.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składa się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U.2021.535).

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę wyżej przedstawione poglądy Sądu.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.