Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 818/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 79 par. 2,  art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2024r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2023r. nr 0201-lOV-13.4103.28.2023 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 16.05.2023r. nr 0229-SPV[1].4103.108.2023; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9.08.2023 r. nr 0201-lOV-13.4103.28.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako : organ odwoławczy, DIAS, organ II instancji) po rozpatrzeniu zażalenia K. J. (dalej, jako: Strona, Skarżący) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej, jako: organ I instancji, NUS) z dnia 16.05.2023 r. nr 0229-SPV[1].4103.108.2023 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego o wyliczenie i rozliczenie nadpłaty podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za 2014 r.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z 26.04.2023 r. złożonym przez e-Urząd Skarbowy w dniu 28.04.2023 r. Strona zwróciła się do NUS o wyliczenie nadpłaty w VAT za I-IV kwartał 2014 r. oraz zaliczenie tej nadpłaty na obecne i przyszłe zobowiązania wynikające z VAT. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że DIAS:

- wydał w dniu 28.11.2022 r. decyzję, na mocy, której uchylił decyzję NUS z dnia 8.11.2019r. nr 0229-SPV.4103.70.2019 określającą za II kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w VAT w wysokości 169.239,00 zł (w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20.05.2021 r., sygn. akt I SA/Wr 383/20) i umorzył postępowanie,

- wydał w dniu 28.11.2022 r. decyzję, na mocy, której, uchylił decyzję NUS z dnia 8.11.2019r. nr 0229-SPV.4103.70.2019 określającą za I kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w VAT w wysokości 114.688,00 zł (w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29.09.2021 r., sygn. akt I SA/Wr 382/20) i umorzył postępowanie.

Ponadto Strona wskazała, że w związku z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu:

- z dnia 13.07.2022 r. uchylającym decyzję NUS z dnia 30.09.2019 r. nr 0229-SPV.4103.81.2019 dot. VAT za III kwartał 2014 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 218.182,00 zł,

- z dnia 13.07.2022 r. uchylającym decyzję DIAS z 11.01.2021 r. nr 0201-IOR.4103.35.2020 oraz poprzedzającą ją decyzję NUS z 30.09.2020 r. nr. 0229- SPV.4103.82.2019 w zakresie VAT za IV kwartał 2014 r. określającą zobowiązanie na kwotę 313.497,00 zł,

wnosi o ustalenie nadpłaty w VAT za 2014 r. w łącznej kwocie 815.606,00 zł. Strona wyjaśniła, że w związku z uchyleniem ww. decyzji i umorzeniem postępowania odpadła podstawa naliczenia i pobrania od podatnika ww. kwoty.

Po rozpatrzeniu wniosku, organ I instancji postanowieniem z dnia 16.05.2023 r. orzekł o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie wyliczenia i rozliczenia nadpłaty w VAT za 2014 r. wskazując, jako podstawę prawną art. 165a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: O.p.). NUS w uzasadnieniu postanowienia wskazał okoliczności, z których wynika, że zobowiązania podatkowe w VAT za I, II, III i IV kwartał 2014 r. uległy przedawnieniu odpowiednio:

- 31.12.2019 r. (za I, II, II kwartał 2014 r.) oraz

- 31.12.2020 r. za IV kwartał 2014 r.

Wskazał, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba, że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Organ I instancji wyjaśnił, że z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu I i II instancji za okresy rozliczeniowe l-IV kwartał 2014 r. zostały przywrócone ostatnie deklaracje dla VAT, VAT-7D. Wskazał, że odrębnym piśmie poinformuje Stronę o końcowym rozliczeniu za okresy rozliczeniowe dotyczące przedmiotowego wniosku. Powołując się na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem rozliczenia w VAT za l-IV kwartał 2014 roku wyjaśnił, iż należało orzec jak w sentencji.

Na postanowienie to Strona złożyła zażalenie.

DIAS, po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu zajął stanowisko, że NUS zasadnie odmówił Stronie wszczęcia postępowania w sprawie wyliczenia i rozliczenia nadpłaty za wszystkie kwartały 2014 r. Organ I instancji trafnie wskazał na treść art. 165a § 1 O.p., bowiem nie zaistniały w sprawie jakiekolwiek przesłanki, które pozwalałyby na wszczęcie postępowania podatkowego. DIAS opisał szczegółowo przebieg postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego w sprawach VAT za I-IV kwartał 2014 r. i wyjaśnił, że zobowiązanie w VAT za I, II i III kwartał 2014 r. uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2019 r. a za IV kwartał 2014 r. z dniem 31.12.2020 r. Powołał się w szczególności na:

- swoje decyzje z dnia 28.11.2022 r. dotyczące rozliczenia VAT za I i II kwartał 2014 r. orzekające o uchyleniu w całości decyzję organu I instancji i umorzeniu postępowanie w sprawie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT,

- wyrok Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13.07.2022 r., sygn. akt I SA/Wr 315/21 uchylający decyzję DIAS i NUS w zakresie rozliczenia VAT za III kwartał 2014 r.,

- wyrok Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13.07.2022 r., sygn. akt I SA/Wr 615/21 uchylający decyzję DIAS i NUS w zakresie rozliczenia VAT za IV kwartał 2014 r.

DIAS powołując się na art.79 § 2 O.p. wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić skutecznego żądania stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest wobec tego ograniczone czasowo. Z przepisu tego wynika także, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, że tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie, po upływie terminu przedawnienia. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania na podstawie art. 79 § 2 O.p. winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Skoro, zatem nastąpił upływ terminu przedawnienia, to organ podatkowy ma obowiązek odmówić - uwzględniając art. 165a § 1 O.p. - wszczęcia postępowania podatkowego.

Podkreślił, że brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie/zwrot nadpłaty nie oznacza, że organ I instancji nie dokona prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem zapadłych rozstrzygnięć.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zaskarżył postanowienie DIAS w całości i zarzucił naruszenie:

1. art. 79 § 1 zdanie pierwsze i § 2 w związku z art. 80 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie wygasło prawo Skarżącego do złożenia wniosku o wyliczenie i rozliczenie nadpłaty VAT za 2014 r., jak też prawo do zwrotu nadpłaty podatku,

2. art. 73 § 1 pkt 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez pominięcie, że wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została kolejno wyeliminowana z obrotu prawnego stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem liczonym poczynając od dnia dokonania wpłaty, w sytuacji, gdy organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji,

3. art. 77 § 1 pkt 3 O.p. poprzez pominięcie, że zwrot nadpłaty w niniejszej sprawie powinien nastąpić w terminie 30 dni od dnia wydania każdej z decyzji o uchyleniu decyzji organów podatkowych dotyczących określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w VAT za wszystkie kwartały 2014 r., do czego jednak dotąd nie doszło, co organ sam przyznaje,

4. art. 122 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy podatkowej, a w konsekwencji naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie przy ocenie dowodów okoliczności, że do uchylenia decyzji organów podatkowych dotyczących określenia Stronie zobowiązania podatkowego w VAT za wszystkie kwartały 2014 r. doszło z uwagi na przyczynienie się organu do zaistnienia przesłanek do uchylenia tych decyzji,

5. art. 210 § 4 w związku z art. 239 O.p. poprzez brak pełnego i wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.

Strona wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS,

- zasądzenie na jej rzecz od DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę, co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości postanowienia DIAS utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego o wyliczenie i rozliczenie nadpłaty VAT za I-IV kwartał 2014 r.

Zdaniem organu odwoławczego, ponieważ Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego to wniosek ten nie mógł skutecznie doprowadzić do wszczęcia postępowania na mocy art. 165 § 1 O.p., a zatem należało wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zdaniem Strony zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem O.p. albowiem zwrot nadpłaty w niniejszej sprawie powinien nastąpić w terminie 30 dni od dnia wydania każdej z decyzji o uchyleniu decyzji organów podatkowych dotyczących określenia zobowiązania podatkowego, do czego jednak nie doszło.

W tak zarysowanym sporze zdaniem Sądu rację należy przyznać Stronie.

Jako podstawę prawną spornego rozstrzygnięcia organy wskazały przepisy art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 2 O.p. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie organu odwoławczego narusza wskazane wyżej przepisy O.p. i jest w istocie zbędne, albowiem w sprawie organ I instancji powinien z urzędu zwrócić Stronie nadpłatę VAT za I-IV kwartał 2014 r. w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 3 O.p., czego jednak na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie dokonał.

Wyjaśnić, zatem należy, że zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Natomiast przepis art. 165a § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Orzeczenie o odmowie wszczęcia postępowania można wydać z przyczyn podmiotowych i przedmiotowych. Przepis art. 165a o.p. jest podyktowany ekonomiką postępowania. Rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych.

Zauważyć nadto wypada, że orzekając w zakresie odmowy wszczęcia postępowania organ odwoławczy nie rozstrzyga o zasadności żądania czy przedmiotowości postępowania w sprawie, lecz bada wyłącznie prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r. o sygn. akt: II FSK 1517/05, CBOSA). Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, kończąca się aktem formalnym a nie merytorycznym - rozstrzygającym sprawę, co do istoty, nie pozwala na wysnuwanie merytorycznych wniosków. Innymi słowy, na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania administracyjnego i nie może dokonywać materialno-prawnej oceny żądania.

Treść art. 165a o.p. jednoznacznie wskazuje, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Sposoby wszczęcia postępowania podatkowego reguluje natomiast wspomniany wyżej art. 165 o.p., który w § 1 stanowi, iż postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Jak z tego wynika, ustawa przewiduje dwa sposoby wszczęcia postępowania podatkowego: na żądanie strony (zasada skargowości) lub z urzędu (zasada oficjalności). W przypadku wszczęcia postępowania na żądanie strony za datę jego wszczęcia przyjmuje się dzień doręczenia organowi żądania (z zastrzeżeniem regulacji wynikającej z art. 165a o.p.). W opisanej sytuacji organ nie wydaje jakiegokolwiek aktu, chyba, że w sprawie istnieją jeszcze inne strony. Wówczas organ podatkowy zawiadamia pozostałe strony o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron. W rozpoznawanym przypadku organ I instancji nieprawidłowo zastosował przepis art. 165a o.p., ponieważ w sprawie nie zostało wniesione żądanie (wniosek) wszczęcia postępowania podatkowego w rozumieniu przepisu art. 165 o.p. Zdaniem Sądu, złożone przez Stronę pismo z dnia 26.04.2023 r. został wadliwie zakwalifikowane przez organy podatkowe I i II instancji, jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty w VAT, w rezultacie, czego organy te naruszyły art.165a § 1 O.p. odmawiając wszczęcia postępowania podatkowego którego w istocie Strona nie żądała. Pisma Strony, w ocenie Sądu, nie można utożsamiać z żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w VAT albowiem istnienie i wysokość nadpłaty w VAT została przesądzona prawomocnymi wyrokami tut. Sądu oraz decyzjami DIAS wydanymi w wykonaniu tych wyroków.

W myśl powołanego w zaskarżonym postanowieniu art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba, że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. W ocenie Sądu, przepis ten w sprawie nie miał zastosowania. Zważyć bowiem należy, że uzasadniając wniosek z dnia 26.04.2023 r. Skarżący powołał się na fakt uchylenia decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe w VAT za I, II , III i IV kwartał 2014 r. przez DIAS decyzjami z 28.11.2022 r. oraz przez WSA we Wrocławiu wyrokami z 13.07.2022 r. W rezultacie, jak ustalił organ odwoławczy i co nie jest w sprawie sporne zobowiązanie w VAT za I, II i III kwartał 2014 r. uległo przedawnieniu w dniu 31.12.2019 r. a za IV kwartał 2014 r. w dniu 31.12.2020 r. Jednocześnie z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu I i II instancji za okresy rozliczeniowe l-IV kwartał 2014 r. zostały przywrócone ostatnie deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7D złożone przez Stronę.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 19.09.2023 r. sygn. akt III FSK 245/23 (CBOSA), że gdy obowiązek zwrotu nadpłaty podatku ciąży na organie z mocy samego prawa na podstawie art. 77 § 1 pkt 3 O.p. to w sprawie nie znajduje w ogóle zastosowania art. 79 § 2 O.p., Jak słusznie wyjaśnił NSA na skutek uchylenia przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji (i umorzenia postępowania) powstała sytuacja, w której następczo odpadła podstawa świadczenia spełnionego już przez podatnika. Mamy, zatem do czynienia z nadpłatą, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p.: "Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Podatnik, bowiem dokonał wpłaty podatku (uważanego za zaległość podatkową) wykonując obowiązek nałożony nieostateczną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynikająca ze złożonej przez niego uprzednio deklaracji podatkowej. Usunięcie z obrotu prawnego tej decyzji wymiarowej powoduje to, że wysokość zobowiązania podatkowego znów wynika z deklaracji złożonej przez podatnika. Uchylenie decyzji, na podstawie, której nastąpiła wpłata kwoty wynikającej z decyzji, spowodowało stan, w którym wpłaty podatnika przewyższyły wysokość jego zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji. Po uchyleniu decyzji wymiarowej organu I instancji wystąpił brak podstawy prawnej do spełnienia świadczenia w kwocie przewyższającej wysokość zobowiązania podatkowego ujawnionego w deklaracji podatkowej. Ten brak podstawy prawnej do spełnienia świadczenia ujawnił się, co prawda następczo, ex post, jednak sytuacja taka nie należy do rzadkości w praktyce podatkowej. Jak podkreślił NSA taka właśnie sytuacja jest objęta regulacją z art. 77 § 1 pkt 3 O.p., w którym wprost stwierdzono, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji.

Zdaniem tut. Sądu, po uchyleniu przez DIAS decyzji NUS określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT w kwocie wyższej niż wynikająca z deklaracji podatkowej za I i II kwartał 2014 r., organ I instancji powinien z urzędu zbadać, czy wpłaty podatnika przewyższają tę wysokość zobowiązania podatkowego, jaka wynika z deklaracji, i w razie stwierdzenia, że tak jest, powinien z urzędu zwrócić nadpłatę w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. Sąd stoi na stanowisku, że w sprawie nadpłata VAT za I, II , III i IV kwartał 2014 r. powinna być zwrócona Stronie, z oprocentowaniem, z urzędu, powstała, bowiem w rezultacie uchylenia przez Sąd decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, na podstawie, której podatnik dokonał wpłaty.

W realiach niniejszej sprawy zwrot nadpłaty powinien nastąpić z urzędu i stanowi czynność techniczno-prawną, która najczęściej polega na przelaniu/przekazaniu określonej kwoty na konto podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.03.2021 r., sygn. akt III SA/Wa 192/21, CBOSA). Nie wymaga, zatem, co Sąd ponownie akcentuje wniosku strony, co przeczy stanowisku organu odwoławczego i powoduje, że zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jest w istocie aktem zbędnym i kwalifikującym się do usunięcia z obrotu prawnego. Stwierdził to NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 19.09.2023 r., III FSK 245/23 wydanym w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, wskazując, że należało podjąć tylko czynności materialno-techniczne dotyczące zwrotu nadpłaty.

Skarżący w istocie, konsekwentnie domaga się wykonania przez organy I i II instancji prawomocnych wyroków tut. Sądu i dokonania przez organ I instancji z urzędu zwrotu należnej Stronie nadpłaty. Tymczasem organy I i II instancji, wbrew wyraźnej intencji Skarżącego, uznały ów wniosek, jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty i odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w VAT za wymienione okresy rozliczeniowe, czym w ocenie Sądu naruszyły art.165a § 1 oraz art.79 § 2 O.p.

Zważyć, bowiem należy, że zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

- 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji;

- 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji, jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji.

Jak stanowi z kolei art. 77 § 4 O.p. w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jej nieważność, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki.

W świetle, zatem przepisów art. 77 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 77 § 4 O.p. w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa, mocą, której określono zobowiązanie podatkowe, zostanie uchylona, to wówczas zdarzeniem kreującym istnienie nadpłaty staje się owo uchylenie decyzji wymiarowej. Nie ma wówczas potrzeby występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, bo istnienie nadpłaty jest już stwierdzone uchyleniem decyzji wymiarowej. Już wówczas, bowiem spełnia się przesłanka istnienia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek).

Stany faktyczne wymienione w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. obejmują nadpłatę powstałą w wyniku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy wcześniejszej decyzji wymiarowej, a także w wyniku uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji lub stwierdzenia jej nieważności przez sąd administracyjny. W wymienionych wypadkach nie wydaje się decyzji stwierdzającej nadpłatę. Organ podatkowy albo dokonuje zwrotu nadpłaty (czynność materialno-techniczna), albo wydaje postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które zostało uprzednio zapłacone, rodzi określone konsekwencje podatkowe. Wówczas organ podatkowy musi w istocie z urzędu dokonać zwrotu otrzymanej lub wyegzekwowanej kwoty. Podatnikowi może również przysługiwać rekompensata w postaci oprocentowania nadpłaty (zob. m.in. art. 78 § 3 pkt 1 O.p.).

Z powyższych przepisów wynika przy tym, że w przypadku, gdy nadpłata jest wynikiem zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, termin zwrotu nadpłaty wynosi 30 dni od dnia wydania tej decyzji. Data wydania decyzji rozpoczyna bieg tego terminu. Jest to termin, który obliguje organ do zwrotu nadpłaty, wówczas, gdy postępowanie w sprawie kończy się definitywnie poprzez wydanie decyzji zmieniającej, uchylającej i umarzającej postępowanie lub stwierdzającej nieważność decyzji i umarzającej postępowanie w sprawie (wtedy, bowiem nie występuje obowiązek wydania nowej decyzji - art. 77 § 1 pkt 3 O.p.).

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że odmawiając wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, w oparciu o art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 2 O.p., organy I i II instancji dopuściły się naruszenia tych przepisów, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Prowadząc ponownie postępowanie organy powinny uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i wykonać prawomocne wyroki tut Sądu mając w szczególności na uwadze wynikający z przepisów O.p. obowiązek zwrotu Stronie z urzędu nadpłaty podatku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Koszty te stanowiły: wpis sądowy w wysokości 100 zł, kwota 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwota 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika – radcy prawnego.