Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 275/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 5b, art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 187, art. 181, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art.210
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A.S. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] listopada 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Dyrektor IAS ustalił, że 22 listopada 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-38 za 2010 r., w którym skarżący wykazał inne przychody w kwocie 4.254.375 zł, koszty uzyskania innych przychodów w kwocie 2.485.231 zł, dochód w wysokości 1.769.143,90 zł, straty z lat ubiegłych w wysokości 287.275,36 zł, podstawę obliczenia podatku w wysokości 1.481.869 zł, stawkę podatku 19%, podatek należny w kwicie 281.555 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 281.555 zł.

Wnioskiem z 2 czerwca 2014 r. skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie 94.648 zł. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że w kosztach uzyskania przychodu nie wykazano kwoty 498.150 zł wynagrodzenia należnego F. sp. z o.o. spółka komandytowa (na podstawie umowy z [...] września 2008 r.) z tytułu pośrednictwa w transakcji zbycia w 2010 r. udziałów w W. sp. z o.o., z uwagi na brak faktury VAT, potwierdzającej wykonanie ww. zlecenia. Wraz z ww. wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, strona złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-38 za 2010 r., w którym wykazała inne przychody w kwocie 4.254.375 zł, koszty uzyskania innych przychodów w kwocie 2.983.381,10 zł, dochód w wysokości 1.270.993,90 zł, straty z lat ubiegłych w wysokości 287.275,36 zł, podstawę obliczenia podatku w wysokości 983.719 zł, stawkę podatku 19%, podatek należny w kwocie 186.907 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 186.907 zł, a także wyjaśnienie dotyczące przyczyny złożenia korekty.

Następnie pismem z 18 sierpnia 2014 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 101.432 zł. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z umową sprzedaży udziałów z 3 grudnia 2010 r., ze sprzedaży udziałów "W." sp. z o.o. strona uzyskała przychód w kwocie 4.050.074 zł. Na koszty uzyskania ww. przychodu w łącznej kwocie 2.869.007, 46 zł składają się:

- kupno udziałów od A.G. w kwocie 921.230 zł,

- taksa notarialna w kwocie 183 zł,

- kupno udziałów od W.E. w kwocie 778.770 zł,

- taksa notarialna w kwocie 158,60 zł,

- podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości nabytych udziałów w wysokości 20.000 zł,

- dopłata w kwocie 635.231,10 zł (umowa o potrąceniu, dwie umowy pożyczki i pokwitowanie wpłaty zawarte w pkt 6.1.5. umowy sprzedaży udziałów w "W." sp. z o.o.),

- taksa notarialna w kwocie 14,76 zł,

- podatek od czynności cywilnoprawnych od umów pożyczek w kwocie 6.120 zł;

- faktura VAT-MP nr [...] za obsługę prawną w kwocie 9.150 zł;

- kwota 498 150 zł na mocy nakazu Sądu i porozumienia z [...] kwietnia 2014 r.

Ponadto skarżący wskazał, że 8 listopada 2010 r. przedstawił do wykupu papiery dłużne, uzyskując przychód w kwocie 204.375 zł. Koszty uzyskania tego przychodu wyniosły 150.149,85 zł, tj. koszty nabycia w kwocie 150.000 zł oraz opłata na rzecz [...] w wysokości 149,85 zł. Na odliczoną w 2010 r. stratę składa się 1/2 straty z 2006 r. 1/2 straty z 2009 r. w wysokości 149.994,80 zł. Do wniosku załączono korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-38 za 2010 r., w której wykazano inne przychody w kwocie 4.254.449 zł, koszty uzyskania innych przychodów w kwocie 3.019.157, 31 zł, dochód w wysokości 1.235.291,69 zł, straty z lat ubiegłych w wysokości 287.275,36 zł, podstawę obliczenia podatku w wysokości 948.016 zł, podatek należny w kwocie 180.123 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 180.123 zł. Ponadto do wniosku dołączono kolejne dokumenty mające potwierdzić istnienie nadpłaty.

Postanowieniem z [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu wobec strony postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a decyzją z [...] grudnia 2015 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 329.924 zł.

Decyzją z [...] marca 2016 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Wskutek wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1578/16, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS. Sąd podkreślił, że organ powinien kierować się przesłankami wymienionymi w art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., zwanej też dalej ustawą lub ustawą o PIT/u.p.d.o.f.), a nadto uwzględnić istotne cechy, jakie przypisuje się w doktrynie wydatkom stanowiącym koszty uzyskania przychodów. Organ zaniechał dokonania jakiejkolwiek oceny, czy taki wydatek w ogóle mógłby zostać zaliczony do kosztów (tzn. gdyby został poniesiony w związku z wykonaniem umowy przez spółkę F., a nie w związku z niezachowaniem 24-miesięcznego terminu obowiązywania umowy). Jeżeli tak, to organ winien, wykazać, dlaczego w sytuacji zapłaty przez skarżącego wynagrodzenia ustalonego w umowie w związku z jej wypowiedzeniem, koszt taki już uznany być nie może. Sąd wskazał, że nawet gdyby przyjąć, że w tym ostatnim przypadku wydatek nie jest związany bezpośrednio z przychodem, to pozostaje jeszcze do rozważenia kwestia zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W tym celu organ winien wnikliwie ocenić twierdzenia podatnika co do wpływu, jaki wywarło wypowiedzenie umowy na możliwość uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów oraz wysokość uzyskanego dochodu, potwierdzając je - jeśli to konieczne - właściwym materiałem dowodowym. Zdaniem sądu, w tym właśnie kontekście, tj. zachowania źródła przychodu, należy oceniać twierdzenia podatnika, dotyczące zasadności rozwiązania umowy ze spółką F. i zawarcia umowy sprzedaży udziałów w okresie, w którym powstał obowiązek zapłaty tej ostatniej spółce wynagrodzenia. Ponadto Sąd wskazał, że organ powinien wyjaśnić swoje stanowisko w tym zakresie. Nadto wątpliwości sądu wzbudziło podważenie informacji wynikających z deklaracji PCC-3 oraz brak wyjaśnień, dlaczego organ uznał, że podatku tego nie stanowi wartość rynkowa udziałów. W związku z powyższym sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 124 i art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2021.1540 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).

Dyrektor IAS decyzją z [...] kwietnia 2018 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik US decyzją z [...] sierpnia 2018 r., określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 329.354 zł.

Organ pierwszej instancji uznał za koszty uzyskania przychodu w całości wydatek dotyczący zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.000 zł. Nie znalazł ponownie natomiast podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku dotyczącego zapłaconego 6 maja 2014 r. wynagrodzenia należnego F. sp. z o.o. sp. k. w wysokości 498.150 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, ww. wydatek nie spełniał przesłanek wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, w konsekwencji nie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu.

W odwołaniu skarżący wniósł o częściowe uchylenie powyższej decyzji, w zakresie dotyczącym nieuznania za koszt uzyskania przychodu wypłaconego F. sp. z o.o. sp. k. wynagrodzenia w kwocie 498.150 zł i określenie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 234.705 zł. Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., poprzez błędną interpretację tego przepisu, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na tendencyjny, niewyczerpujący i niepełny sposób interpretacji materiału dowodowego, co spowodowało, że zaskarżona decyzja jest dla podatnika niezrozumiała i zapadła po podjęciu ustaleń sprzecznych z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Decyzją z [...] listopada 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powołując się na art. 70 § 1, 4, 6 i 7 Ordynacji podatkowej wskazał, że w niniejszej sprawie termin płatności podatku upływał 30 kwietnia 2011 r. W związku z powyższym przedawnienie zobowiązania podatkowego następowało wraz z upływem 5 lat, licząc od końca roku 2011, to jest z 31 grudnia 2016 r. Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskutek wniesienia 28 kwietnia 2016 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz wpływu 7 lutego 2018 r. do organu podatkowego akt przedmiotowej sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku z 20 czerwca 2017 r., bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony od 28 kwietnia 2016 r. do 7 lutego 2018 r., tj. na okres 651 dni. Zatem przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z 13 października 2018 r., jednakże, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego ponownie został zawieszony od 8 sierpnia 2018 r., o czym zawiadomiono stronę pismem z [...] sierpnia 2018 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia.

Dyrektor IAS, powołując się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 10, art. 17 ust. 1b, art. 5a pkt 11, art. 5a pkt 13, art. 30b, art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT stwierdził, że kwestią sporną jest nieuwzględnienie jako koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych wydatku poniesionego w 2014 r. w wysokości 498.150 zł, dotyczącego zapłaconego przez stronę wynagrodzenia należnego F. sp. z o.o. sp. k., zgodnie z umową z [...] września 2008 r. Dokonując natomiast oceny, czy sporny wydatek poniesiony w 2014 r. tytułem wynagrodzenia należnego F. sp. z o.o. sp. k. na podstawie umowy z [...] września 2008 r. stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego udziałów w spółce mającej osobowość prawną, Dyrektor IAS stwierdził, że w pierwszej kolejności szczegółowej analizie poddać należy treść ww. umowy i aneksu z [...] września 2008 r., a także wszystkie okoliczności sprawy, w szczególności wypowiedzenie pismem z 10 lutego 2009 r. ww. umowy zawartej ze spółką F., a następnie zawarcia (przed upływem 24 miesięcy od jej wypowiedzenia) umowy z 3 grudnia 2010 r. z H. S.A. w P., dotyczącej sprzedaży przedmiotowych udziałów oraz okoliczności poniesienia spornego wydatku, w wyniku zawarcia 30 kwietnia 2014 r. porozumienia ze spółką F. Przy czym, mając także na uwadze wskazania zawarte w wyroku WSA w Warszawie z 20 czerwca 2017 r., przedmiotowy wydatek należało ocenić pod kątem możliwości uznania go za koszt bezpośrednio bądź pośrednio poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Organ odwoławczy ustalił, że zgodnie z umową z [...] września 2008 r. zawartą pomiędzy skarżącym, a F., skarżący zlecił ww. spółce wyszukanie podmiotu, który pośrednio lub bezpośrednio nabędzie posiadane przez udziały w spółce "W." Sp. z o. o. Ustalono wtedy wynagrodzenie w wysokości 10% wartości transakcji zawartej z Klientem (podmiotem) wskazanym przez spółkę F. Przy czym, zgodnie z § 3 tej umowy, za Klienta uważa się każdy podmiot, w tym osobę prawną, osobę fizyczną lub jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, wskazaną przez Zleceniobiorcę (tj. spółkę F.) oraz podmiot powiązany kapitałowo, organizacyjnie lub osobowo z podmiotem wskazanym przez Zleceniobiorcę, która zawrze umowę przedwstępną, warunkową lub ostateczną sprzedaży co najmniej części udziałów Zleceniodawcy w spółce, lub w inny sposób poprzez zawarcie umowy zrealizuje cel przedmiotowej umowy z [...] września 2008 r. Nadto Zleceniodawca zobowiązał się, na życzenie Zleceniobiorcy, potwierdzić pisemnie fakt wskazania Klienta przez Zleceniobiorcę. Natomiast zgodnie z aneksem zawartym tego samego dnia, tj. [...] września 2008 r., do ww. umowy wprowadzono zmiany, tj. spółka F. została wyłącznym przedstawicielem skarżącego we wszelkich sprawach dotyczących wyszukania inwestora (§ 1 aneksu do umowy). Ponadto strony ustaliły wysokość wynagrodzenia należnego spółce F. sp. z o.o. sp. k. w zależności od osoby przyszłego inwestora. Strony ustaliły, że ww. wynagrodzenie należne jest również w przypadku, gdy skarżący zawrze umowę, na mocy której zbędzie swoje udziały w ciągu 24 miesięcy od dnia wypowiedzenia umowy z [...] sierpnia 2008 r. Organ uznał, że powyższe zapisy stanowią standardowe zabezpieczenie pośrednika przed utratą korzyści wywołanych jego działaniem. Niemniej jednak, zdaniem organu odwoławczego, powyższe zapisy wskazują, że w przypadku sprzedaży udziałów w "W." sp. z o. o., strona zobowiązała się do zapłaty należności spółce F. niezależnie od tego, czy ta przyczyni się do wyszukania Klienta, tj. faktycznego nabywcy ww. udziałów, czy też nie.

W ocenie Dyrektora IAS, zawarcie przez stronę tak skonstruowanej umowy i aneksu do umowy z [...] września 2008 r. świadczy o działaniu nieracjonalnym. Ponadto, według organu trudno uznać, że poniesione przez stronę wydatki w związków z realizacją aneksu do umowy miały jakikolwiek związek przyczynowo - skutkowy z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży przedmiotowych udziałów. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował konieczności zapłaty spółce F. należności za wykonanie usługi, a tym bardziej okoliczności wywiązania się przez ww. spółkę z warunków umowy z [...] września 2008 r., tj. rozpowszechniania informacji o wystawieniu na sprzedaż udziałów strony w W. sp. z o.o. Z akt sprawy nie wynika, aby wśród podmiotów, którym spółka F. przedstawiła ofertę sprzedaży udziałów, była H. S.A., która finalnie nabyła przedmiotowe udziały.

W ocenie Dyrektora IAS, wskazanie przez stronę w odwołaniu na powiązania pomiędzy H. S.A., a D. sp. z o. o. oraz G., nie jest równoznaczne z przedstawieniem oferty. Stąd, zdaniem organu odwoławczego, strona nie wykazała, aby informacja o możliwości nabycia ww. udziałów, pozyskana przez H. S.A. z siedzibą w P. pochodziła od spółki F. Pismem z 10 lutego 2009 r. strona wypowiedziała bowiem umowę z [...] września 2008 r., której przedmiotem było podjęcie działań mających na celu zawarcie umowy zbycia udziałów strony w "W." sp. z o.o. Choć, zdaniem strony, wypowiedzenie ww. umowy przyczyniło się do znacznego przysporzenia i wygenerowało przychód w kwocie znacznie przekraczającej koszty, w tym także koszty poniesione na rzecz spółki F., na co przedstawiono określone wyliczenia to, zdaniem Dyrektora IAS, wyliczenia te były oparte na domniemaniach, a nie faktach.

Zdaniem organu odwoławczego, sporny wydatek nie jest bezpośrednio ani pośrednio związany z uzyskanym przychodem. Nadto z akt sprawy wynika, że strona rozwiązała umowę z [...] września 2008 r. na podstawie pisma z 10 lutego 2009 r. Do zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowych udziałów doszło 3 grudnia 2010 r. za kwotę 4.050.074 zł. Zatem, zgodnie z § 3 pkt 2 aneksu do ww. umowy z [...] sierpnia 2008 r., strona zobowiązana była do zapłaty spółce F. kwoty 498.150 zł, stanowiącej 10% wartości transakcji + VAT. Strona nie wywiązała się z ww. warunku, dlatego spółka wniosła pozew do sądu. W wyniku wniesienia przez spółkę F. tego pozwu, Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Cywilny nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym z 8 grudnia 2011 r. nakazał pozwanemu, tj. skarżącemu, zapłacić spółce F. kwotę 498.150 zł wraz z ustawowymi odsetkami, tj. kwotę stanowiącą równowartość prowizji należnej ww. spółce na podstawie § 3 pkt 2 aneksu z [...] września 2008 r. do umowy z [...] września 2008 r. w związku z tym, że skarżący zawarł umowę, na mocy której zbył swoje udziały przed upływem 24 miesięcy od dnia wypowiedzenia umowy z [...] września 2008 r. Następnie, 30 kwietnia 2014 r. strona zawarła z F. sp. z o.o. s. k. porozumienie, na mocy którego strony zgodnie oświadczyły, że na dzień podpisania porozumienia zadłużenie skarżącego wynosi 674.344,66 zł. W wyniku zawartego porozumienia 30 kwietnia 2014 r. strona zapłaciła gotówką kwotę 61.458,47 zł oraz 6 maja 2014 r. - kwotę 529.763,38 zł na rachunek bankowy ww. spółki. Z powyższego wynikało, że wydatek w kwocie 498.150 zł poniesiony w związku z rozwiązaniem umowy z [...] września 2008 r. nie dość, że nie był bezpośrednio lub pośrednio związany z uzyskaniem przychodu, to jeszcze nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

Organ odwoławczy zaprzeczył, że o istnieniu związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wypłatą należności na rzecz spółki F., a uzyskaniem przychodu ze sprzedaży udziałów W. sp. z o.o., przesądza ww. nakaz Sądu Okręgowego w W. z [...] grudnia 2011 r. Zdaniem Dyrektora IAS nie ulega wątpliwości, że uzgodniona w ww. umowie prowizja z tytułu czynności wykonywanych w ramach poszukiwania nabywcy udziałów należących do strony, nie pozostawałaby w związku z przychodem osiągniętym z tytułu ich zbycia ani w przypadku, gdyby do zawarcia umowy sprzedaży udziałów doszłoby w czasie obowiązywania umowy z F., ani w okresie 24 miesięcy od dnia jej wypowiedzenia. Nadto, zdaniem Dyrektora IAS, za brakiem podstaw do uznania ww. wydatku za koszt uzyskania przychodu przemawiał także fakt, że wydatek ten nie został poniesiony w 2010 r., ale dopiero w 2014 r., natomiast zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r. w całości, wnosząc o jej uchylenie, zobowiązanie organu do wydania w określonym przez sąd terminie decyzji zgodnej z rozstrzygnięciem sądu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 22 ust. 1 i 4 ustawy o PIT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w uznaniu, że poniesiony przez skarżącego koszt w postaci prowizji pośrednika nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu;

b) art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, poprzez jego niezastosowanie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji i nieprzeprowadzenie analizy, czy poniesiony przez skarżącego koszt prowizji pośrednika sprzedaży praw majątkowych należy uznać za koszt odpłatnego zbycia praw majątkowych w rozumieniu tego przepisu;

2. naruszenie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), poprzez niewykonanie wskazań, co do dalszego prowadzenia postępowania, wyrażonych w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 20 czerwca 2017 r. wydanego w sprawie (III SA/Wa 1578/16);

3. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w niepełnym i niewyczerpującym rozważeniu materiału dowodowego oraz dokonaniu jego oceny sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

b) art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie tendencyjnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy zgodnie z prawem podatkowym, wydanie decyzji niezrozumiałej oraz procedowanie w sposób długotrwały.

Skarżący zarzucił, że Dyrektor IAS poczynił wadliwe ustalenia faktyczne (dotyczące umowy zawartej przez skarżącego z pośrednikiem – F. sp. z o. o. oraz związku wydatków dokonanych na podstawie tej umowy z osiągniętym przez skarżącego przychodem), a nadto dokonał błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Wydatek skarżącego był kosztem, gdyż odpowiadał ustawowej definicji tego pojęcia. Potwierdził to prawomocny nakaz zapłaty wydany przez Sąd Okręgowy w W. Z umowy z F. wynikało, że prowizja będzie należna tej spółce wtedy, gdyż udziały skarżącego zostaną nabyte przez wskazane w umowie podmioty lub przez podmiot z grupy kapitałowej D. Spółka z siedzibą w P., której udziały zostały sprzedane, należy do tej grupy. Obydwa zobowiązania skarżącego wobec F., tj. do zapłaty wynagrodzenia za zbycie udziałów w okresie obowiązywania umowy, a także do zapłaty takiego wynagrodzenia za zbycie ich w ciągu 24 miesięcy od rozwiązania umowy, były zaciągnięte w celu uzyskania przychodu. Spółka pośrednicząca w transakcji przekazała informację o możliwości sprzedaży udziałów skarżącego do spółek z grupy kapitałowej, w tym ostatecznemu nabywcy, doszło do zbycia udziałów i zapłacono cenę. Skorzystanie z usługi pośrednika, w tym także rozwiązanie z nim umowy, było ekonomicznie korzystne dla skarżącego. Skarżący podtrzymał nadto, że koszt na rzecz F. został poniesiony już w 2010 r., a jedynie zapłacony w 2014 r. Wskazał także, że organy zaniechały oceny, czy kwota prowizji stanowi koszt odpłatnego zbycia udziałów, nawet jeśli prowizja ta nie mogłaby zostać uznana za koszt uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 2 października 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 174/19, oddalił skargę na decyzję Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r.

Sąd uznał, że umowa pośrednictwa łącząca skarżącego z F. sp. z o.o. sp. k. niewątpliwie została zawarta w celu, o którym stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, tj. w celu osiągnięcia przychodu. Skarżący zgodził się, aby zapłacić umówioną prowizję nie tylko wtedy, gdy za pośrednictwem tej spółki dojdzie do zbycia udziałów w W. sp. z o.o. w czasie obowiązywania umowy pośrednictwa z [...] września 2008 r., ale także wtedy, gdy dojdzie do tego w okresie dwóch lat od rozwiązania umowy pośrednictwa. Zbycie udziałów skarżącego w W. sp. z o. o. nastąpiło w okresie 2 lat od rozwiązania umowy pośrednictwa (zbycie to miało miejsce 2 grudnia 2010 r.), zaszły więc przesłanki do uiszczenia umówionej ceny za usługę pośrednictwa. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie jest uprawnieniem organu decydować o gospodarczym uzasadnieniu zawarcia umowy pośrednictwa. Stwierdzenie organu, że skarżący działał nieracjonalnie zawierając umowę albo rozwiązując ją, nosi cechy arbitralnej, bezpodstawnej ingerencji w zasadę swobody działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, wydatek na usługę spółki F. był kosztem uzyskania przychodu strony i to niezależnie od tego, czy zostałby poniesiony w czasie obowiązywania umowy pośrednictwa, czy też już później (w sprawie prawidłowo ustalono, że strona poniosła ten wydatek później, po wypowiedzeniu umowy, które nastąpiło w lutym 2009 r.).

Sąd jednak przyjął, że nawet gdyby uznać, że skarżący poniósł koszt podatkowy, to poniósłby go w roku 2014, tj. w roku faktycznej zapłaty prowizji na rzecz F. Tę okoliczność wskazał również organ w swojej decyzji, choć nie rozwinął tego stanowiska. Sąd podkreślił, że w ustawie nie istnieje przepis, który za datę poniesienia kosztu przez osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej, nieprowadzącą ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgo przychodów i rozchodów, uznaje jakiekolwiek zdarzenie inne, niż faktyczne jego poniesienie. W ocenie sądu datę potrącenia kosztu (rzeczywiście poniesionego) wyznacza art. 22 ust. 5b ustawy o PIT. Przepis ten stanowi lex specialis wobec art. 22 ust. 4 ustawy o PIT, a ta "specjalność" występuje ze względu na podniesioną w ust. 5b datę poniesienia kosztu następującą po dniu upływu terminu określonego dla złożenia zeznania (art. 22 ust. 5b w zw. z ust. 5a pkt 2 ustawy o PIT).

Sąd jednocześnie wskazał, że ponieważ skarżący poniósł koszt dopiero w 2014 r., to był uprawniony do jego potrącenia w roku podatkowym następującym po roku, za który złożył zeznanie. Skarżący był więc uprawniony do uwzględnienia poniesionego kosztu w roku następnym po 2010, tj. w roku 2011. Skarżący zażądał uwzględnienia tego kosztu w roku 2010, zatem to żądanie takie nie mogło zostać uwzględnione.

Sąd podkreślił, że choć organ potraktował kwestię daty poniesienia i potrącenia przez skarżącego kosztu podatkowego dość lakonicznie i hipotetycznie, to jednak, co do zasady, stanowisko organu w tej kwestii było słuszne i skutkować musiało oddaleniem skargi.

Strona od powyższego wyroku wywiodła skargę kasacyjną, opierając ją przede wszystkim na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niepełną i niewyczerpującą interpretację materiału dowodowego co spowodowało, że zaskarżona decyzja jest dla podatnika niezrozumiała i zapadła po przyjęciu ustaleń sprzecznych z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 i 4 ustawy o PIT, polegające na niewłaściwym zastosowaniu i uznaniu, że poniesiony przez skarżącego koszt w postaci prowizji pośrednika sprzedaży praw majątkowych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu;

3. naruszenie art. 134 § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124, art. 127, art. 234 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania, przy jednoczesnym zaakceptowaniu przez sąd wskazanej w uzasadnieniu decyzji ewentualnej podstawy prawnej, co doprowadziło do pozbawienia strony możliwości zaskarżenia decyzji w toku postępowania podatkowego, naruszenia zasady przekonywania oraz pogorszenia sytuacji strony na skutek wskazania dodatkowych, ewentualnych podstaw rozstrzygnięcia zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 22 ust. 4 ustawy o PIT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, a przez poniesienie kosztów rozumie się wyłącznie faktyczne ich poniesienie czyli faktyczną zapłatę;

2. art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 5, 5a, 5b ustawy o PIT, przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu upływu terminu na złożenie zeznania, są potrącalne tylko w roku podatkowym następującym po roku, za który składane jest zeznanie, nawet gdy potrącenia tego dokonuje podatnik nieprowadzący działalności gospodarczej i nieprowadzący ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wskutek rozpoznania skargi kasacyjnej, wyrokiem z 27 września 2022 r. w sprawie II FSK 240/20 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

NSA podkreślił, że sąd pierwszej instancji wypowiedział się co do istoty sporu i uznał, że umowa pośrednictwa zawarta przez stronę ze spółką F. została zawarta w celu o którym stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, tj. w celu osiągnięcia przychodu. Stwierdził też, że wydatek na wynagrodzenie dla pośrednika był kosztem uzyskania przychodu skarżącego i to niezależnie od tego czy został poniesiony w czasie obowiązywania umowy pośrednictwa czy też po jej rozwiązaniu.

Pomimo jednak uznania argumentacji skargi strony, sąd pierwszej instancji oddalił skargę, wskazując - jako podstawę swojego rozstrzygnięcia - art. 22 ust. 5b w zw. z ust. 5a pkt 2 ustawy o PIT, jako lex specialis art. 22 ust. 4 ustawy o PIT. NSA przyznał rację skarżącemu, że powyższa podstawa rozstrzygnięcia, wskazana przez sąd pierwszej instancji, nie była uwzględniona ani w uzasadnieniu decyzji organów ani w argumentacji skargi strony. WSA w Warszawie w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał w sposób lakoniczny, że właśnie ta podstawa prawna ma zastosowanie w sprawie. W tym zakresie NSA za zasadne uznał zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego. Zdaniem NSA argumentacja sądu pierwszej instancji jest niezrozumiała. Powołany bowiem meriti art. 22 ust. 4 ustawy o PIT, dotyczy potrącalności kosztów w czasie i zawiera w swojej treści zastrzeżenie modyfikujące ogólną regułę, które prowadzi do odmiennych zasad potrącania kosztów tylko i wyłącznie w przypadku podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe (art. 22 ust. 5, 5a-5e ustawy o PIT), oraz tylko i wyłącznie podatników, którzy prowadzą podatkowe księgi przychodów i rozchodów lecz pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 ustawy o PIT). Skarżący natomiast nie prowadzi ksiąg rachunkowych, nie prowadzi też podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dlaczego w realiach niniejszej sprawy ma zastosowanie względem strony właśnie ta podstawa rozstrzygnięcia. Sąd nie wyjaśnił również dlaczego, jego zdaniem, strona uprawniona była do uwzględnienia poniesionego kosztu w 2011 r. przy ustaleniach, że koszt ten w istocie strona poniosła w 2014 r. Aby ustalić, czy przyjęty przez sąd sposób rozumienia określonych przepisów prawa ma konsekwencje dla oceny rozpatrywanego stanu faktycznego uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia powinno zawierać odniesienia do konkretnych okoliczności sprawy. Zatem jeśli sąd uznał o oddaleniu skargi z innych powodów niż podstawy i argumentacja zawarte w decyzjach organów i skardze strony winien szczegółowo wyjaśnić wskazaną podstawę. Lakoniczne wskazanie podstawy prawnej bez odniesienia do realiów rozpoznawanej sprawy uniemożliwia dokonanie oceny toku wywodu, który doprowadził do wydania orzeczenia. W tym stanie rzeczy NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

W wyroku z 25 kwietnia 2023 r., III SA/Wa 2693/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2018 r.

Sąd uznał podobnie jak Sąd orzekający w sprawie skarżącego poprzednio, że umowa pośrednictwa zawarta przez skarżącego z F. sp. z o.o. sp. k. została zawarta w celu, o którym stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, tj. w celu osiągnięcia przychodu.

Nie zgodził się jednak z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o PIT. Wskazał, że z wyroku tut. sądu, jaki zapadł w sprawie 20 czerwca 2017 r., o sygn. III SA/Wa 1578/16, nie wynikają żadne wiążące dla organów zalecenia co do konieczności analizy wydatku skarżącego na usługę pośrednictwa w świetle tego przepisu ustawy. Dlatego organ mógł tę kwestię pominąć w swoich rozważaniach prawnych. Skoro jednak skarżący podniósł ją w skardze, to sąd zmuszony był do niej się odnieść. Sąd za trafny uznał pogląd Dyrektora IAS, wyrażony w odpowiedzi na skargę, wsparty stosownym orzecznictwem sądowym, że za koszt zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, uważa się wszystkie wydatki prawnie niezbędne dla zawarcia transakcji zbycia praw majątkowych. Zalicza się do takich kosztów np. opłaty sądowe, notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. Koszty takie mają charakter przymusowy, wynikają z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, a nie z postanowień umownych, których stroną jest zbywający prawo majątkowe. W niniejszej sprawie poza sporem jest natomiast, że skarżący nie był zobowiązany do zawarcia umowy z F. Przedmiotowa prowizja dla tej spółki wynikała ze zobowiązania umownego. Prowizja ta nie była więc kosztem zbycia.

W sprawie kwestią sporną i otwartą pozostawało to, czy skarżący mógł uznać wydatek w kwocie 498.150,00 zł, za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów strony w W. sp. z o.o. w 2010 r., skoro skarżący zapłacił tę kwotę nie w 2010 r., ale dopiero w 2014 r.

Nie można, w ocenie Sądu, tracić z pola widzenia generalnej zasady, zgodnie z którą koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił albo racjonalnie oceniając - powinien wystąpić. Możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nimi przychód. Co istotne w niniejszej sprawie, chodzi o koszty (sporne wydatki), które niewątpliwie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami osiągniętymi przez skarżącego w 2010 r. Wynagrodzenie wypłacone przez skarżącego było związane - było wynikiem doprowadzenia do transakcji sprzedaży udziałów skarżącego.

Sporne wydatki pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodem w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, a przychód skarżący osiągnął w 2010 r., koszty te zatem rozliczane są także za 2010 r., tyle że warunkiem ich potrącenia jest to, że podatnik (skarżący nie prowadzący ksiąg rachunkowych, nie prowadzi też podatkowej księgi przychodów i rozchodów.) faktycznie poniesie te koszty (zapłaci). Skarżący faktycznie zapłacił sporne wynagrodzenie w 2014 r., i to, że faktycznie poniósł te koszty jest kluczowe w sprawie dla możliwości ich rozliczenia za 2010 r. Przyjęcie za słuszne stanowiska organu sprawdziłoby do sytuacji, której podatnik nie mógłby w ogóle rozliczyć wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu. Zatem zapłatę w 2014 r. (faktyczne poniesienie kosztów) należało kwalifikować jako wypełnienie warunku umożliwiającego zaliczenie tych wydatków w koszty uzyskania przychodów, osiągniętych w 2010 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2023 r., II FSK 1588/23, wskutek skargi wniesionej przez organ odwoławczy, uchylił powyższy wyrok WSA i przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Podkreślić należy, że tutejszy Sąd ponownie rozpatrując sprawę orzeka w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2023 r., II FSK 1588/23, z uwagi na treść art. 190 p.p.s.a., jak również w poprzednim wyroku NSA z 27 września 2022 r., II FSK 240/20.

Artykuł 190 p.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa w piśmiennictwie prawniczym określana jest jako zespół czynności zmierzających do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym, ciąg czynności odkodowujących znaczenie wyrażeń wchodzących w skład przepisu prawnego (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012). Gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyda wyrok z pominięciem wykładni dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgłoszenie takiego zarzutu w skardze kasacyjnej doprowadzi do uwzględnienia tej skargi (zob. W. Piątek, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2011, s. 338).

Sąd I instancji jest więc bezspornie związany interpretacją prawa zaprezentowaną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zostało wydane w danej sprawie. Oznacza to także, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05). Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168 § 3, art. 183 § 1 i art. 190 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 15 września 2020 r., II GSK 244/20).

Zakreślając ramy prawne rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na podstawie ust. 4 tego przepisu, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Z uwagi na uznanie za istotny dla rozstrzygnięcia w wyroku III SA/Wa 174/19 i dla spójności analiz, Sąd przytacza także treść ust. 5 i kolejnych dwóch ustępów tego przepisu: u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

5a. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

5b. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Przechodząc do istoty sporu wskazać należy, że już w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 174/19 przesądzono, że wydatek na usługę spółki F. był kosztem uzyskania przychodu Skarżącego, i to niezależnie od tego, czy zostałby poniesiony w czasie obowiązywania umowy pośrednictwa, czy też już później (w sprawie prawidłowo ustalono, że Skarżący poniósł ten wydatek później, po wypowiedzeniu umowy, które nastąpiło w lutym 2009 r.). Sąd w niniejszym składzie pogląd ten w pełni podziela i przyjmuje, że zagadnienie to jest już w sprawie prawomocnie przesądzone, bowiem nie zostało skutecznie zakwestionowane przez żadną ze stron na jakimkolwiek etapie sprawy. Powyższy wyrok WSA został jednak uchylony przez NSA (wyrok II FSK 240/20) z powodu wadliwej (tj. niejasnej) argumentacji w zakresie przyjęcia, że koszt na usługi tej spółki nie może zostać uwzględniony w 2010 r., lecz w 2011 r.

Sąd I instancji wskazał, że ponieważ skarżący poniósł koszt dopiero w 2014 r., to był uprawniony do jego potrącenia w roku podatkowym następującym po roku, za który złożył zeznanie. Skarżący był więc uprawniony do uwzględnienia poniesionego kosztu w roku następnym po 2010, tj. w roku 2011. Skarżący zażądał uwzględnienia tego kosztu w roku 2010, zatem to żądanie takie nie mogło zostać uwzględnione. Sąd wskazał przy tym, że podstawą prawną takiej oceny jest art. 22 ust. 5b u.p.d.o.f., jednakże NSA w swoim wyroku stwierdził, że powołany przez Sąd meriti art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. dotyczy potrącalności kosztów w czasie i zawiera w swojej treści zastrzeżenie modyfikujące ogólną regułę, które prowadzi do odmiennych zasad potrącania kosztów tylko i wyłącznie w przypadku podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe (art. 22 ust. 5, 5a-5e u.p.d.o.f.), oraz tylko i wyłącznie podatników, którzy prowadzą podatkowe księgi przychodów i rozchodów lecz pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f.). Skarżący nie prowadzi ksiąg rachunkowych, nie prowadzi też podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił więc, dlaczego w realiach niniejszej sprawy ma zastosowanie względem strony właśnie ta podstawa rozstrzygnięcia.

NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji wypowiedział się co do istoty sporu i uznał, że umowa pośrednictwa zawarta przez stronę ze spółką F. została zawarta w celu o którym stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. w celu osiągnięcia przychodu. Stwierdził też, że wydatek na wynagrodzenie dla pośrednika był kosztem uzyskania przychodu skarżącego i to niezależnie od tego, czy został poniesiony w czasie obowiązywania umowy pośrednictwa czy też po jej rozwiązaniu.

NSA wytknął natomiast Sądowi pierwszej instancji, że nie wyjaśnił, dlaczego w realiach niniejszej sprawy strona uprawniona była do uwzględnienia poniesionego kosztu w 2011 r. przy ustaleniach, że koszt ten w istocie strona poniosła w 2014 r.

Sąd obecnie rozpoznający sprawę za zasadne przyjął przytoczenie stanowisk w powyższym zakresie, bowiem pełnomocnik skarżącego na rozprawie miał wątpliwości, czy kolejny wyrok NSA (II FSK 1588/23) nie pozostaje w sprzeczności z tymże wyrokiem i argumentacją w nim zawartą. W przekonaniu Sądu, tego rodzaju rozbieżności i sprzeczności nie istnieją. NSA przesądził bowiem w pierwszym wyroku, że Sąd nie wskazał żadnych okoliczności pozwalających przyjąć w tej sprawie, iż mógł być podstawą prawną do oceny właściwego czasu potrącalności kosztu art. 22 ust. 5b u.p.d.o.f., bowiem przepis ten dotyczy podatników prowadzących księgi rachunkowe, co w stanie faktycznym nie miało miejsca. Także tą oceną prawną związany jest tutejszy Sąd obecnie rozpoznający sprawę, zaś wątpliwości budzić nie może, iż skarżącego nie dotyczą odmienne zasady potrącania kosztów, niż zasada wynikająca z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., bowiem owe odmienne zasady stosuje się, jak przesądził NSA, tylko i wyłącznie w przypadku podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe (art. 22 ust. 5, 5a-5e u.p.d.o.f.), oraz tylko i wyłącznie podatników, którzy prowadzą podatkowe księgi przychodów i rozchodów lecz pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f.). Skarżący nie prowadzi ksiąg rachunkowych, nie prowadzi też podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Warszawie (III SA/Wa 2693/22) również uznał, że umowa pośrednictwa zawarta przez skarżącego z F.. sp. z o.o. sp.k. została zawarta w celu, o którym stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, tj. w celu osiągnięcia przychodu. W sprawie kwestią sporną i otwartą pozostawało obecnie to, czy skarżący mógł uznać wydatek w kwocie 498.150,00 zł, za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów strony w W. sp. z o.o. w 2010 r., skoro skarżący zapłacił tę kwotę nie w 2010 r., ale dopiero w 2014 r. Sąd uznał, że ustawodawca definiując koszty uzyskania przychodów nie określił rozpiętości czasowej pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem, lecz użyty w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" należy rozumieć w ten sposób, iż decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu. Sporne wydatki pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodem w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, a przychód skarżący osiągnął w 2010 r., koszty te zatem rozliczane są także za 2010 r., tyle że warunkiem ich potrącenia jest to, że podatnik (skarżący nie prowadzący ksiąg rachunkowych, nie prowadzi też podatkowej księgi przychodów i rozchodów.) faktycznie poniesie te koszty (zapłaci). Skarżący faktycznie zapłacił sporne wynagrodzenie w 2014 r., i to, że faktycznie poniósł te koszty jest kluczowe w sprawie dla możliwości ich rozliczenia za 2010 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. Pełnomocnik organu zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że koszty uzyskania przychodu poniesione przez skarżącego w roku podatkowym 2014 powinny zostać potrącone w roku podatkowym, w którym skarżący osiągnął związany z kosztami przychód, tj. w roku 2010, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzi do konkluzji, iż prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodu ograniczone jest do roku podatkowego, w którym koszty zostały poniesione, co w sytuacji braku poniesienia kosztów uzyskania przychodu przez skarżącego w roku 2010 czyni zaskarżony wyrok sprzecznym z ww. przepisem. Dokonanie prawidłowej wykładni przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że zasadne jest stanowisko organów podatkowych odmawiające skarżącemu uwzględnienia wydatków z 2014 r. w kosztach uzyskania przychodu osiągniętych w roku 2010.

NSA w wyroku z 21 listopada 2023, II FSK 1588/23, uznał, że stanowisko Sądu I instancji jest błędne i wprost sprzeczne z treścią art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

W stosunku do skarżącego art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie wprost, a to oznacza, że badanie związku pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodami może odbywać się w ograniczonym ustawą czasie, tj. roku podatkowym. Skoro więc skarżący poniósł koszty w 2014 r., nie można zasadnie twierdzić, iż jest uprawniony do zaliczenia tych kosztów w koszty uzyskania przychodu w roku 2010. NSA przesądził więc w sposób jednoznaczny i wiążący tutejszy Sąd obecnie rozpoznający sprawę, że w stanie faktycznym tej sprawy, która dotyczy rozliczeń skarżącego za rok 2010, skarżący nie mógł, z uwagi na treść art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., rozliczyć kosztu poniesionego w roku 2014 w ramach rozliczenia za rok 2010.

NSA stwierdził, że to podatnik chcąc skorzystać z tego uprawnienia powinien tak kalkulować koszty, ponoszone wydatki, by wypełnić dyspozycję art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie tym wymaganiom uchybił. NSA podkreślił, że wywody Sądu poszukujące uzasadnienia dla stanowiska przeciwnego stanowisku organów podatkowych m.in. przez podnoszenie kwestii braku przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powinny mieć znaczenia w sprawie. Dokonana przez Sąd wykładnia art. 22 ust. 4 w rzeczywistości prowadzi bowiem do nieakceptowanego pominięcia tego przepisu w niniejszej sprawie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako okres rozliczeniowy przyjmują rok podatkowy rozumiany jako rok kalendarzowy. W związku z tym konieczność badania związku pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodami winna odbywać się w analogicznym czasie. NSA wskazał, że nie ma racji Sąd pierwszej instancji wskazując, że art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. nie zawiera żadnego wyłączenia możliwości potrącenia kosztów, które zostały poniesione w innym roku, niż ten, w którym osiągnięto przychód. Zakaz, którego Sąd nie może dopatrzeć się w treści przepisu, jednak został w tym przepisie wyrażony, a to przez czasowe ograniczenie możliwości potrącenia kosztów uzyskania przychodów do roku, w którym te koszty zostały poniesione. Wywody Sądu pierwszej instancji w zakresie związku kosztu z uzyskanym przychodem i moment poniesienia kosztu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego miałyby istotne znaczenie, gdyby skarżący prowadził działalność gospodarczą. Ten element stanu faktycznego jednak w niniejszej sprawie nie występuje. W stosunku do skarżącego art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie wprost a to oznacza, że badanie związku pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodami może odbywać się w ograniczonym ustawą czasie tj. roku podatkowym.

W niniejszej sprawie zaś skarżący nie poniósł wydatków kwalifikowanych jako koszt uzyskania przychodu w roku 2010 tylko w 2014. Samo więc poniesienie wydatku w roku 2014 nie może przesądzać o kwalifikacji danego wydatku do roku podatkowego 2010.

W ocenie Sądu ponownie rozpatrującego niniejszą sprawę, powyższa ocena prawna w sposób jednoznaczny zamknęła spór co do możliwości uwzględnienia spornych wydatków w kosztach uzyskania przychodów roku 2010. NSA przesądził, że skoro skarżący poniósł koszty w 2014 r., to nie można zasadnie twierdzić, iż jest uprawniony do zaliczenia tych kosztów w koszty uzyskania przychodu w roku 2010. Na przeszkodzie takiemu stanowisku stoi treść art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., zaś art. 22 ust. 5-6 u.p.d.o.f. nie znajduje w sprawie zastosowania, co zostało również wyjaśnione powyżej.

Bez wątpienia natomiast poza granice tej sprawy wykraczają analizy dotyczące możliwości rozliczenia owych kosztów w innym okresie. NSA jednoznacznie przesądził, że możliwość potrącenia kosztów w przypadku skarżącego i stanu faktycznego tej sprawy dotyczy tylko tego roku, w którym koszty te poniesiono, co miało miejsce w roku 2014. Jak stwierdził NSA, "Skoro więc skarżący poniósł koszty w 2014 r. nie można zasadnie twierdzić, iż jest uprawniony do zaliczenia tych kosztów w koszty uzyskania przychodu w roku 2010". Zdaniem tutejszego Sądu, owa ocena prawna przesądza o wyniku tej sprawy, bowiem organy zasadnie przyjęły, że sporny wydatek nie mógł być kosztem uzyskania przychodu w roku 2010.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 1588/23, NSA uchylił zaskarżony wyrok (III SA/Wa 2693/22) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia tutejszemu Sądowi (w miejsce uchylenia tego wyroku i oddalenia skargi) z uwagi na dostrzeżone naruszenie w nim art. 141 § 4 p.p.s.a., które spowodowało, że wyrok nie poddawał się kontroli instancyjnej. NSA stwierdził, że postawiony w wyroku przez Sąd I instancji zarzut naruszenia przez uchylone decyzje przepisów postępowania, z braku jakiegokolwiek wyjaśnienia przez Sąd sposobu naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i 191 o.p. powoduje, że ta część stanowiska Sądu pozostaje dla organu nieodgadniona. Nie można domyśleć się z treści wyroku, co w istocie w tej sferze wskazanych naruszeń miał na myśli Sąd. Organ odwoławczy zatem pozbawiony jest możliwości skutecznego wdania się w polemikę z Sądem i przedstawienia swojej argumentacji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala poznać motywów, jakie kierowały Sądem w procesie stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko NSA, wskazać w tym miejscu należy, że Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę obecnie nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji ani w sposobie procedowania przez organy naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w skardze art. 187 i art. 191, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 o.p. Organy przeprowadziły kompletne postępowanie dowodowe, zebrały materiał dowodowy wystarczający do wydania prawidłowej decyzji w sprawie, poddały go zupełnej ocenie, zaś uzasadnienie decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 o.p. Spór na obecnym etapie sprawy sprowadzał się, w ocenie Sądu, już tylko do zagadnień związanych z wykładnią prawa materialnego.

W tym kontekście uchybienie organu polegające na błędnym przyjęciu, że sporny wydatek na usługę spółki F. nie mógł być kosztem uzyskania przychodu (co do zasady, a nie w danym okresie rozliczeniowym), nie miał wpływu na wynik sprawy (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), z uwagi na brak możliwości uwzględnienia tego wydatku w rozliczeniu za 2010 r. z powodu brzmienia art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.

Należy także dodać, że na obecnym etapie sprawy już żadne inne wydatki czy żadne inne okoliczności nie mogły być przedmiotem oceny w sprawie, z uwagi na opisane wyżej, zawężone granice sprawy rozpatrywanej ponownie po wyrokach NSA przez tutejszy Sąd. Dotyczy to w szczególności zagadnienia związanego z zarzutem naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., które zostało przesądzone w wyroku tutejszego Sądu z 25 kwietnia 2023 r., III SA/Wa 2693/22, zaś skarżący nie wywiódł od tego wyroku skargi kasacyjnej.

Sąd uznał, że nie można zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o PIT. Po pierwsze – z wyroku tut. sądu, jaki zapadł w sprawie 20 czerwca 2017 r., o sygn. III SA/Wa 1578/16, nie wynikają żadne wiążące dla organów zalecenia co do konieczności analizy wydatku skarżącego na usługę pośrednictwa w świetle tego przepisu ustawy. Dlatego organ mógł tę kwestię pominąć w swoich rozważaniach prawnych. Sąd za trafny uznał pogląd Dyrektora IAS, wyrażony w odpowiedzi na skargę, wsparty stosownym orzecznictwem sądowym, że za koszt zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, uważa się wszystkie wydatki prawnie niezbędne dla zawarcia transakcji zbycia praw majątkowych. Zalicza się do takich kosztów np. opłaty sądowe, notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. Koszty takie mają charakter przymusowy, wynikają z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, a nie z postanowień umownych, których stroną jest zbywający prawo majątkowe. W niniejszej sprawie poza sporem jest natomiast, że skarżący nie był zobowiązany do zawarcia umowy z F. Przedmiotowa prowizja dla tej spółki wynikała z zobowiązania umownego. Prowizja ta nie była więc kosztem zbycia.

Sąd dodaje, że pogląd wyrażony w tymże wyroku w pełni podziela.

Podobnie rzecz się ma w zakresie zarzutu naruszenia przez organ art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w ww. judykacie przesądził, że nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organ art. 153 p.p.s.a. Postępowanie prowadzone po pierwszym wyroku WSA w Warszawie wydanym 20 czerwca 2017 r. było kompletne i wystarczające. Organ podatkowy zrealizował zalecenia sformułowane w tym wyroku, przeanalizował zagadnienie kosztu podatkowego z punktu widzenia art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kierował się wytycznymi zawartym w tym wyroku, w tym zwłaszcza wziął pod uwagę stanowisko Sądu i ocenę prawną wyrażoną w wyroku z 20 czerwca 2017 r.

W ocenie Sądu obecnie rozpatrującego sprawę, powyższa ocena prawna jest w pełni prawidłowa.

W konsekwencji Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.