Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 441/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 240 § 1 pkt  5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 108
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego D. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia po wznowieniu decyzji i określenie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do lipca 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2017 r nr [...], 2) umarza postępowanie wznowieniowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego D. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzenia postępowania wznowieniowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej: NUS) decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia [...] lipca 2011 r. oraz określił P. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Warszawie (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) oraz określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty, marzec, maj i czerwiec 2010 r., prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2010 r. oraz kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54. poz. 535. ze zm., dalej: ustawa o VAT) wynikające z wystawionych faktur VAT w lutym, marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2010 r.

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie.

Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.) z uwagi na wszczęcie wobec Skarżącej postępowania karno-skarbowego w sprawie o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 za okres od stycznia do lipca 2010 r. Pismem z dnia [...] września 2015 r. Spółka została zawiadomiona o zawieszeniu terminu przedawnienia (data doręczenia: 15.09.2015r.).

Następnie organ stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ w niniejszej sprawie miało miejsce ujawnienie nowych, istotnych okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji z dnia [...] lipca 2011 r., aczkolwiek nie były one znane organowi podatkowemu w momencie wydawania decyzji.

Nową i istotną okolicznością w sprawie jest fakt wystawienia przez P. J. faktur VAT, dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie były przez niego dokonane, a co zostało potwierdzone zarówno przez P. J., jak również przez A. M., działającego pod firmą I. A. M., który był faktycznym wykonawcą prac budowlanych na rzecz Spółki.

DIAS wskazał również na okoliczności dotyczące wystawionych na rzecz Strony faktur sprzedaży jabłek przez D. Sp. z o.o. oraz wystawionych przez Skarżącą faktur sprzedaży jabłek na rzecz O., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy stwierdził, że fakt braku rzeczywistych transakcji, udokumentowanych powyższymi fakturami, istniał w momencie podejmowania rozstrzygnięcia w 2011 r., aczkolwiek jest nowy dla NUS i nie był mu dotąd znany.

NUS nie miał także wiedzy o okolicznościach dotyczących faktur wystawionych na rzecz A. Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Przechodząc do kwestii merytorycznych DIAS wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie obliguje do uznania, że Skarżąca w okresie od lutego do czerwca 2010 r. ewidencjonowała oraz wykazywała w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

W przedmiocie usług budowy chłodni-mroźni w M. wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez PW PAMIR P. J. DIAS stwierdził, że ww. podmiot nie dokonał świadczenia usług na rzecz Strony. P. J. dokonał jedynie wystawienia faktur, które posłużyły do nieuprawnionego odliczenia przez Spółkę wykazanego w nich podatku VAT.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że analiza ustaleń poczynionych przez NUS prowadzi do wniosku, że usługi wykazane na spornych fakturach nie zostały faktycznie wykonane przez P. J., co zostało przez niego jednoznacznie stwierdzone, zarówno w toku przesłuchań prowadzonych przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w G., jak i w ramach zeznań złożonych w sprawie prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.. P. J., pomimo wytworzenia dokumentacji potwierdzającej świadczenie przez niego usług, wskazał, że wypisując fakturę, nigdy nie sprawdzał czy faktycznie roboty, na które wystawiał fakturę, zostały wykonane i nie jeździł do M., zawierzając w tym względzie R. D.. Opisany przez Przesłuchiwanego schemat działania, zgodnie z którym Strona miała wykonać przedmiotowe prace za pomocą innych wykonawców, bądź siłami własnymi, a P. J. miał wystawić na te usługi faktury VAT, znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Z protokołów przesłuchań pracownika P.– M. P. wynika, że nie był kierownikiem budowy chłodni w miejscowości M. oraz nie zna firmy P. sp. z o. o., a P. J. wykorzystał bez zgody jego nazwisko jako osoby będącej kierownikiem tej budowy. Jednocześnie M.ł F. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P. zeznał, że wykonywał dla firmy R. D. konstrukcję stalową nowej mroźni oraz, że nie miał kontaktu z firmą P. . Ponadto zarówno A. M., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą I. A. M., jak i jego pracownicy potwierdzili fakt wykonania obudowy z płyty warstwowej, poszycia dachu, a ponadto zakładali rynny i ogrzewanie podłogowe.

Przechodząc do oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie obrotu jabłkami, DIAS stwierdził, że faktury wystawione przez D. Sp. z o.o. na rzecz Spółki, a następnie przez Stronę na rzecz podmiotu rosyjskiego O. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami.

W ocenie organu odwoławczego zeznania dyrektora ds. finansowych i administracji w P. sp. z o.o. – A. N. - świadczą o tym, że Strona dokonała jedynie wytwarzania dokumentacji, dotyczącej rzekomych transakcji z O. , co miało mieć miejsce jednego dnia, pomimo wskazania na fakturach różnych dat w okresie od lutego do czerwca. Na fakt braku rzeczywistych transakcji wskazuje także stwierdzenie A. N. o tym, że nigdy nie widziała w firmie D. w M. żadnych jabłek. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom R. D., mając na uwadze ich niepełność, zdawkowość oraz zmienność. W toku przesłuchania przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w G. R. D. zeznał, że jabłka sortowane były w M. . Natomiast przesłuchiwany przez pracowników Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że zmienia swoje zeznania i że jabłka były gotowe do wysyłki przyjeżdżał po niego nieznany kierowca, nigdy nikt nie widział towaru. Zeznania Prezesa Zarządu Spółki D. wykluczają się także z twierdzeniami P. M. , która stwierdziła, że zapłaty gotówkowe za jabłka odbywały się w L. (woj. M. , gmina P.) - w tej miejscowości siedzibę działalności posiadali M. W. oraz B. W.. Organ odwoławczy zauważył również, że P. M., która według oświadczenia miała reprezentować D. co do zawieranych kontraktów ze Skarżącą nie pamiętała wielu okoliczności, takich jak fakt zawarcia umowy na piśmie z rolnikami ryczałtowymi, odmiany jabłek, które były przedmiotem skupu i sprzedaży oraz czy Spółka określała odmiany asortymentu jabłek do zakupu. P. M. nie pamiętała bliższych szczegółów dotyczących transportu jabłek, ani w jakich opakowaniach jabłka były przewożone. Nie wiedziała też dokąd przedmiotowe jabłka były wywożone.

Zdaniem DIAS na fikcyjność transakcji zakupu jabłek wskazuje także analiza dowodów kasowych Spółki w powiązaniu z ewidencją rozrachunków D. Sp. z o.o., która wykazała liczne niezgodności. Ustalono, że wypłaty z kasy Spółki D. na podstawie dowodów KW "Kasa wyda" nie pokrywają się z wpłatami w Spółce D. , a różnice w datach sięgają w poszczególnych przypadkach nawet dwóch miesięcy.

W przedmiocie sprzedaży rzekomo zakupionych jabłek DIAS stwierdził, że całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, iż Spółka nie dokonała faktycznej dostawy jabłek na rzecz podmiotu rosyjskiego O. . W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że wyżej wykazana okoliczność braku zakupu jabłek od spółki D. wskazuje również na brak możliwości sprzedaży jabłek na rzecz rosyjskiego kontrahenta. DIAS zauważył, że na fakt nieposiadania jabłek wskazała dyrektor ds. finansowych i administracji w P. sp. z o.o A. N., która jednocześnie ujawniła, że wszystkie faktury na rzecz O. zostały wystawione przez nią jednego dnia. Ponadto wskazała, że w momencie wystawienia tych dokumentów wiedziała, że nie ma żadnych jabłek w zakładzie i że transakcje opisane w tych dokumentach są niezgodne z prawdą.

W ocenie DIAS na fikcyjność transakcji z rosyjskim kontrahentem wskazują ponadto zeznania R. D. , który stwierdził, że nie sprawdzał czy podmiot O. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, stwierdzając, że to nie jest eksport, to jest sprzedaż do partnera zagranicznego. Nie znał też nazwisk osób składających zamówienie, nie wiedział i nie pytał kto dzwonił w imieniu rosyjskiego kontrahenta. Zapłatę za jabłka miał otrzymywać od osób, które znał, ale ich nazwisk nie pamięta. Powyższe zdaniem organu odwoławczego wskazuje na zupełny brak zainteresowania kontrahentem Spółki, nieprzystający do rzeczywistości gospodarczej, polegającej na dokonywaniu transakcji ze sprawdzonymi i rzetelnymi podmiotami.

DIAS wskazał, że fakt braku rzeczywistych transakcji z O. potwierdzają też ustalone przez organ pierwszej instancji rozbieżności wynikające z porównania ilości rzekomo nabytych i sprzedanych jabłek przez Spółkę w okresie od lutego do czerwca 2010 r. Na podstawie dokonanej analizy stwierdzono, że w marcu 2010 r. Strona fakturowała dostawy jabłek w ilości znacznie przekraczającej rzekome dostawy dokonane przez DOBRY SAD Sp. z o.o. Mając na uwadze powyższe niewiarygodna jest okoliczność dokonywania dostaw towarów, których się wcześniej nie zakupiło, szczególnie w sytuacji braku magazynowania jabłek w M. , na co wskazała A. N. .

Ponadto, w ocenie DIAS, zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz A. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji między wskazanymi na nich podmiotami.

Wystawcą faktur sprzedaży ze stawką podatku od towarów i usług 0% jest Skarżąca, która rzekomo miała wykonywać usługi transportu międzynarodowego na rzecz A. Sp. z o.o. Jednakże, ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci kopii listów przewozowych wynika, że usługi wykonywać miał rosyjski podmiot O. .

DIAS zauważył, że w dokumentacji finansowo-księgowej Spółki brak jest faktur zakupu usług transportu od wskazanego w dokumentach CMR wykonawcy transportu. Nie stwierdzono również dowodów potwierdzających zapłatę dla rzeczywistego wykonawcy usług oraz zleceń na wykonanie transportu.

A. N., mimo wystawienia spornych faktur, nie posiadała jakiejkolwiek wiedzy na temat rzekomych usług transportowych. Ponadto stwierdziła, że nigdy nie widziała zaparkowanych ciągników siodłowych i naczep na rosyjskich tablicach rejestracyjnych. Jednocześnie wyjaśniła, że na dokumentach CMR znajdują się numery tablic rejestracyjnych pojazdów nie należących do P. Sp. z o.o. Nie wiedziała też od kogo Spółka otrzymywała zlecenia na wykonanie transportu międzynarodowego, nie widziała żadnych zleceń oraz nie widziała żadnych dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów z tytułu wykonywania usług transportu międzynarodowego. Pomimo rzekomej zapłaty należności za usługi transportowe przez A. Sp. z o.o. za pośrednictwem rachunku bankowego, wpłacone kwoty nie były przypisane do konkretnych numerów faktur wystawionych przez Spółkę co również uniemożliwia potwierdzenie faktu zaistnienia usług transportu międzynarodowego oraz zapłaty za nie.

W zgromadzonym materiale dowodowym nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby wykonanie przedmiotowych usług. Strona nie przedłożyła faktur, które świadczyłyby o wykonaniu usługi przez podwykonawców, sama nie zatrudniając też kierowców, którzy mogliby wykonywać usługi transportu międzynarodowego.

DIAS zauważył również, że pomiędzy Prezesem Zarządu Spółki D. a Prezesem Zarządu Spółki A. występują powiązania o charakterze rodzinnym. Zgodnie z zeznaniami A. N. wszystkie faktury wystawiała na podstawie pisemnych danych otrzymanych od R. D. lub P. D.. Zatem zasadny jest wniosek, że dyrektor ds. finansowych i administracji wystawiała faktury tylko w oparciu o dane przedłożone przez obu kontrahentów, nic nie wiedząc na temat faktycznego wykonywania usług transportu międzynarodowego.

Strona nie dopełniła również obowiązku posiadania kompletu dokumentów wskazanych w art. 83 ust. 5 pkt 1-4 ustawy o VAT, z których jednoznacznie wynikałoby, że jest wykonawcą fakturowanych usług. Brak zleceń, zapłat i faktur od O., wyklucza, że firmy P. Sp. z o.o. i O. łączą jakiekolwiek stosunki handlowe.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji DIAS z dnia [...] listopada 2017 r.

W skardze zarzucono naruszenie art. 122 i 191 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na dokonaniu przez organ pierwszej instancji oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i przy interpretacji wszystkich wątpliwości na niekorzyść Spółki jako podatnika, którą to ocenę w całości podzielił organ drugiej instancji, poprzez prowadzenia postępowania odwoławczego w sposób budzący poczucie braku zaufanie do organów podatkowych, co stanowić może przesłankę do oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zatem sąd administracyjny pierwszej instancji zobowiązany jest do badania zaskarżonego aktu w granicach sprawy bez względu na podniesione zarzuty.

Mając na uwadze, że skarżona decyzja została wydana w skutek wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2011 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w pierwszej kolejności należy zbadać czy organy prawidłowo uznały, że w sprawie ziściła się któraś z przesłanek wznowienia postępowania wskazanych w art. 240 § 1 O.p.

W ocenie organów w przedmiotowej sprawie "miało miejsce ujawnienie nowych, istotnych okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , aczkolwiek nie były znane organowi podatkowemu w momencie wydawania decyzji". Zatem organ doszedł do wniosku, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zauważyć należy, że wskazana przez organ przesłanka wznowienia postępowania podatkowa była przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych, których orzecznictwo ukształtowało generalnie sposób rozumienia poszczególnych pojęć oraz zakres jej stosowania. Zasadnicza część owego orzecznictwa powstała w związku z postępowaniami wszczynanymi na wnioski podatników, ale sposób inicjowania postępowania wznowieniowego nie wpływa, co oczywiste, na wykładnię omawianej przesłanki.

Odnosząc się jednak w pierwszej kolejności ogólnie do postępowania wznowieniowego jako postępowania nadzwyczajnego przede wszystkim należy zauważyć, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. (por. wyrok z dnia 14 września 2018 r. (II FSK 2687/16).

Przywołać należy ponadto wyrok WSA w P. z dnia 20 września 2018 r. (I SA/Po 585/18), w którym ustalono, że wznawiając postępowanie z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., organ zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Nie może on zatem w ramach wznowionego postępowania dokonywać analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, jak również odnosić się do innych elementów wymiaru podatku, ponieważ postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do ponownego rozpatrzenia sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że skarżona decyzji w zakresie poczynionych w niej ustaleń w istocie jest decyzją wymiarową (określającą prawidłową kwotę nadwyżki podatku VAT). Co prawda ustalenia w niej zawarte zostały dokonane w oparciu o dokumenty uzyskana z Urzędu Kontroli Skarbowej w G., ale zakres tych ustaleń w ocenie Sądu wykluczał możliwość ich dokonania w ramach postępowania wznowieniowego, które co należy podkreślić nie może zastępować postępowania instancyjnego (zwykłego). Tryb postępowania wznowieniowego wykluczał nawet potencjalną możliwość skorzystania z niektórych środków dowodowych np. świadków i wyjaśnienie wszystkich aspektów sprawy. Zdaniem Sądu, przykładowo biorąc pod uwagę znaczenie zeznań pan P. J., zasadne byłoby dokonanie przesłuchania ww. osoby w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Skarżącego. Wszechstronne przeprowadzenie postępowania dowodowego jest jednak niedopuszczalne w ramach postępowania wznowieniowego.

Dokonanie szerokich ustaleń w ramach postępowania wznowieniowego narusza przede wszystkim uprawnienia strony postępowania poprzez brak możliwości żądania przez nią przeprowadzenia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy.

Charakter postępowania wznowieniowego ogranicza także organ w ten sposób, że nie powinien on ponownie zbierać materiału dowodowego ponad niezbędny zakres wynikający z zaistniałej przesłanki wznowieniowej.

Z kolei sama okoliczność, że decyzji ostateczna (z dnia [...] lipca 2011 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W.) okazała się wadliwa nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania.

Reasumując zdaniem Sądu organ przeprowadził postępowanie wznowieniowe, które stanowiło kontynuację postępowania instancyjnego (zwykłego) w istocie dążąc do określenia prawidłowej wysokości kwoty nadwyżki podatku VAT. Ponadto organ ustalił, że niektóre faktury VAT wystawione przez Skarżącego zostały wystawione w warunkach zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Tym samym w ocenie Sądu organ nadużył prawa w zakresie możliwości stosowania art. 240 § 1 O.p. tym bardziej, że w skarżonej decyzji trafnie przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, a mimo to wadliwie zastosowano w sprawie tryb wznowienia postępowania.

Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanki wznowienia postępowania wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Na wstępie należy wskazać, że aby można było stwierdzić zaistnienie omawianej przesłanki muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: i) muszą ujawnić się okoliczności faktyczne lub dowody, ii) muszą mieć one walor nowości, iii) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, iv) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

W ocenie organu w sprawie Skarżącego pojawiły się nowe i istotne okoliczności: i) "fakt wystawiania przez pana P. J. faktur VAT dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie były przez niego dokonane, ii) okoliczności dotyczące wystawienia faktur sprzedaży na rzecz Skarżącego przez firmę D. Sp. z o.o., iii) okoliczności wystawienia faktur przez Skarżącego na rzecz O. i A. Sp. z o.o., które w ocenie organu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu "wskazane wyżej okoliczności dotyczą stanów faktycznych, które istniały w chwili wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia[...] lipca 2011 r. i były mu nieznane z przyczyn od niego niezależnych, związanych z działaniami Strony w celu ich ukrycia przed organami państwa" (str. 9 skarżonej decyzji).

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić znaczenie pojęcia "nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję" którym posługuje się ustawodawca w treści przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia "okoliczności faktyczne", należy zatem rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie "okoliczności faktyczne" to zdarzenia, fakty związane ze współpracą Skarżącego z P. J. oraz firmami D. Sp. z o.o., O. i A. Sp. z o.o.

Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2004 r. (FSK 170/04) Podkreślić należy, że istotna dla wyniku sprawy okoliczność faktyczna, udokumentowana dowodem znajdującym się w aktach sprawy administracyjnej, nie może zostać uznana za okoliczność nową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jeśli wznawiający postępowanie organ, prowadząc wcześniej postępowanie, dysponował wiedzą o stanowiącej podstawę wznowienia okoliczności wywiedzionej nawet z innego dokumentu. ( por. wyrok z dnia 24 lipca 2018 r. (I FSK 1746/16)

Organ podatkowy wydający decyzję w 2011 r. wiedział o współpracy Skarżącego ze wskazanymi powyżej podmiotami, a więc znał okoliczności faktyczne. Dysponował fakturami VAT dokumentującymi ową współpracę, zatem współpraca wynikała z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie już w 2011 r. W związku z powyższym okoliczności faktyczne – współpraca ze wskazanymi podmiotami – nie były okolicznościami nowymi i nieznanymi organowi który wydał decyzję z dnia [...] lipca 2011 r.

Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Także odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna bowiem ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W skarżonej decyzji organ dokonuje odmiennej oceny okoliczności faktycznej – współpracy Skarżącego ze wskazanymi podmiotami. Organ twierdzi bowiem, że dowody w postaci faktur VAT posiadane przez Skarżącego są nierzetelne, gdyż dokumentują zdarzenia faktyczne, które w rzeczywistości nie wystąpiły lub wystąpiły, ale pomiędzy innym podmiotem niż wskazany w fakturze VAT. Swoje ustalenia organ opiera na innych dowodach pozyskanych po wydaniu decyzji ostatecznej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G.. Zatem organ w ramach swobodniej oceny dowodów w skarżonej decyzji dał wiarę (uznał za wiarygodne) inne dowody niż faktury VAT, którymi dysponował Skarżący, odmienna ocena dowodów (faktur VAT posiadanych przez Skarżącego) nie jest jednak podstawą uzasadniającą wznowienie postępowania.

Odnosząc się do dowodów pozyskanych przez organ z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. , co oczywiste nie mogą być one uznane za "nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Dowody, które nie istniały w dniu wydania decyzji nie są nowymi dowodami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Końcowo Sąd wskazuje, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez organ, nie może być podstawą wznowienia postępowania (por. wyrok z dnia 2 października 2018 r. (I SA/Gl 307/18). Organ podatkowy prowadząc postępowanie w 2011 r. mógł przeprowadzić również inne dowody, które mogły podważyć rzetelność faktur VAT posiadanych przez Skarżącego.

Reasumując, wskazane przez organ okoliczności uzasadniające wznowienia postępowania nie stanowią "nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ponownym postępowaniu organ oceni zasadność wznowienia postępowania mając na uwadze ustalenia poczynione przez Sąd.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu od skargi.