Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1552/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata targowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 362/17 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 21 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej za okres od 16 stycznia do 30 kwietnia 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 września 2017 r., I SA/Sz 362/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. S.na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 21 lutego 2017 r. w przedmiocie opłaty targowej.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że decyzją z dnia 21 lutego 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia 12 grudnia 2016 r. określającą B. S. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej na kwotę 5.184,00 zł za dokonywanie sprzedaży w ciągu 72 dni w okresie od 16 stycznia do 30 kwietnia 2015 r.

Uzasadniając decyzję organ podatkowy I instancji wskazał, że fakt ten potwierdzają sporządzone przez inkasenta notatki służbowe (szt. 72), dokumentacja fotograficzna oraz zeznania świadków, które organ uznał za wiarygodne. Stwierdził również, że podatniczka dopiero z dniem 1 maja 2015 r. wydzierżawiła od Gminy część działki nr [...] w D. przy ul. [...] o pow. 50 m 2, a do tego czasu handlowała bezumownie (z tą też datą ponownie zarejestrowana działalność gospodarczą w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej CEIDG).

Organ podatkowy I instancji zauważył, że pomimo, iż podatniczka w okresie objętym zaskarżoną decyzją użytkowała grunt bezumownie to wprowadziła w błąd inkasentów twierdząc, że wydzierżawia ona 10 m2, stąd w ich notatkach urzędowych znalazł się odpowiedni zapis o dzierżawie, która faktycznie nie miała miejsca.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, utrzymując w mocy decyzję Wójta Gminy D. na wstępie wskazało, że wskutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1170/15 niniejsza sprawa rozpatrywana jest ponownie. W wydanym orzeczeniu Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy jest obowiązany rozpoznać sprawę w jej całokształcie z uwzględnieniem zarzutów odwołania.

Odnosząc się następnie do zarzutów odwołania i wytycznych Sądu, Kolegium zauważyło, że organ I instancji słusznie wyeliminował z decyzji - datę 23 lutego 2015 r. uznając, że w tym dniu istotnie podatniczka przebywała na rehabilitacji i nie wykonywała sprzedaży na targowisku. Data ta w poprzedniej decyzji wpisana została omyłkowo, stąd wyeliminowanie tego dnia z treści decyzji, nie miało w ocenie Kolegium, wpływu na wysokość ustalonej opłaty targowej.

Dalej Kolegium wskazało, że nadawanie przez podatniczkę bezwzględnego znaczenia wykazanej w ewidencji (CEIDG) dacie rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej i utożsamienie jej z faktycznym prowadzeniem działalności bez możliwości skorygowania tej okoliczności na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu dowodowym, nie jest zasadne.

Zdaniem organu odwoławczego, zgłoszenie i wpis do ewidencji działalności gospodarczej stanowi tylko podstawę rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu jej legalizacji i nie jest zdarzeniem ani czynnością utożsamianą z podjęciem takiej działalności. W ocenie organu podatniczka nie wykazała inicjatywy dowodowej w celu wykazania, że działalności gospodarczej faktycznie nie prowadziła. Natomiast organ I instancji, przesłuchał pracowników ośrodków "C." i "D." na okoliczności wynikające z przedkładanych przez podatniczkę zaświadczeń z tych ośrodków.

Zdaniem organu odwoławczego, z dowodów tych wynika, co stara się negować podatniczka, że podnoszony przez nią zły stan zdrowia (chora noga) pozostaje bez znaczenia w sprawie, gdyż nie wykazała ona, że jej stan zdrowia uniemożliwiał jednoczesne leczenie i rehabilitację oraz prowadzenie działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, podatniczka pomimo akcentowanego złego stanu zdrowia, dokonywała czynności sprzedaży, co potwierdzają notatki służbowe inkasentów, przy czym inkasent P. L. został również przesłuchany w charakterze świadka.

W ocenie organu odwoławczego, zawarte w aktach sprawy dowody w sposób przekonujący potwierdzają fakt prowadzenia przez podatniczkę w spornym okresie, działalności handlowej na powierzchni wynikającej z notatek służbowych inkasenta gminnego, bowiem były one sporządzane na bieżąco i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania danych w nich zawartych.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że dokonanych ustaleń nie sposób obalić w oparciu o same twierdzenia podatniczki oraz na podstawie powołanych przez nią zeznań świadków M. O. i M. G., którzy nie potwierdzili, aby podatniczka działalności gospodarczej nie prowadziła.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że ani w toku prowadzonego postępowania ani w odwołaniu, ani też w skardze podatniczka, poza samym kwestionowaniem powierzchni nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających jej argumenty i które podważałyby wiarygodność tych ustaleń.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że w kwietniu 2015 r. podatniczka weszła w spór z inkasentem co do wielkości zajmowanej przez nią powierzchni handlowej, która w jej ocenie wynosiła jedynie 50 m2. Ponowne pomiary dokonane zostały w dniu 10 kwietnia 2015 r. przez komisję pracowników organu podatkowego z Urzędu Gminy w D.w obecności podatniczki jako właściciela. Wykazały one wymiary stoiska: 8,0 m x 8,90 m = 72 m2

Zdaniem Kolegium, okoliczność ta jednoznacznie wykazuje, że podatniczka wbrew jej twierdzeniom, faktycznie nie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej a ponadto, że organ podatkowy przyjął w zaskarżonej decyzji prawidłową wielkość powierzchni handlowej. Organ podatkowy słusznie więc wszczął postępowanie podatkowe i określił podatniczce wysokość zobowiązania w opłacie targowej, na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015.613 ze zm., zw. dalej; O.p.).

Oddalając skargę podatniczki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 7 września 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 362/17 uznał, że organ odwoławczy stosownie do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu Sądu, dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego. Dokonując analizy zeznań świadków, uwzględniając dokumentację zdjęciową, protokół kontroli oraz notatki służbowe inkasenta gminnego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zawarte w aktach sprawy dowody w sposób przekonujący potwierdzają fakt prowadzenia przez Skarżącą w spornym okresie, działalności handlowej na powierzchni wynikającej z notatek służbowych inkasenta gminnego. Także podnoszony przez Skarżącą zarzut złego stanu zdrowia (chora noga) organ odwoławczy uznał za pozostający bez znaczenia w sprawie, gdyż Skarżąca nie wykazała, że jej stan zdrowia uniemożliwiał jednoczesne leczenie i rehabilitację oraz prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z zaleceniami Sądu, organ odwoławczy rozważył także, czy powołanie w sentencji uzasadnienia decyzji organu I instancji dnia 23 lutego 2015 r. jest oczywistą omyłką, czy błędnym ustaleniem stanu faktycznego wskazując, że data ta wpisana została omyłkowo, a tym samym nie miała wpływu na wysokość ustalonej opłaty targowej.

Organ odwoławczy rozpoznając sprawę ponownie, odniósł się również do zarzutów Skarżącej odnośnie ustalonej powierzchni przyjętej do opłaty targowej oraz kwestii wpisu w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej.

W ocenie Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie, uwzględniło wskazania zawarte w wyroku Sądu i przeprowadziło postępowanie zgodnie z zawartymi w nim wytycznymi.

W dalszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy w sposób prawidłowy, określono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za dokonywanie sprzedaży prowadzonej w kiosku i na wystawce przed kioskiem w D.przy ul. [...]w ciągu 72 dni w okresie od 16 stycznia do 30 kwietnia 2015 r. w kwocie 5.184,00 zł.

Zdaniem Skarżącej, w związku z faktem, że zajmowała ona bezumownie nieruchomość gminną – część działki nr [...], mają do niej zastosowanie przepisy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. wobec czego, w odniesieniu do całej zajmowanej nieruchomości przysługuje jej status podatniczki podatku od nieruchomości, a nie status podatniczki opłaty targowej. Skarżąca kwestionuje również okoliczność prowadzenia przez nią handlu we wskazanym okresie.

WSA w Szczecinie zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że skoro, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż to chodzi o miejsca, w których lokalizację wyznacza gmina, jak i każde inne miejsce mimo, że formalnie nie jest ono przez gminę oznaczone jako targowisko. W takim rozumieniu targowiskiem jest, m.in. hala targowa, dom handlowy, plac, chodnik, pas przydrożny, byleby w tych miejscach prowadzono sprzedaż.

Zdaniem organu, Skarżąca dokonywała sprzedaży towaru na targowisku, co rodzi obowiązek zapłaty opłaty targowej, zaś jej wysokość jest zależna od powierzchni, którą zajmuje sprzedający.

Ustawodawca w przepisach u.p.o.l., nie zdefiniował terminu "dokonywanie sprzedaży". Należy zatem przyjąć jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazywano, że przy ustalaniu znaczenia terminu "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m.in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej, a tym samym sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko, uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Powyższe okoliczności wystąpiły na gruncie stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie.

Wobec powyższego sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że skarżąca jest również podatnikiem podatku od nieruchomości. Skarżąca nie wykazała bowiem, że zapłaciła podatek od nieruchomości od zajmowanej (w poszczególnych dniach stycznia, lutego, marca i kwietnia 2015 r.) bezumownie nieruchomości stanowiącej własność Gminy D. – części działki nr [...]. W aktach administracyjnych sprawy wprawdzie znajduje się dokument wpłaty w dniu 18 lutego 2015 r. podatku od nieruchomości w kwocie 219 zł za 2015 r., jednakże nie wynika z jego treści, jakiej dotyczy nieruchomości. Niewątpliwie nie może dotyczyć spornej nieruchomości, ta bowiem – jak wyżej wskazano - stanowi własność gminną, a zawarcie umowy dzierżawy na terenie gminnym (części działki nr [...] o powierzchni 50 m² w D.) nastąpiło dopiero w dniu 06.05.2015 r. na okres od 01.05. 2015 r. do 31.07.2015 r. Zaś z dokumentacji fotograficznej, jak też z protokołu komisji pomiarowej wynika, że skarżąca, prócz kiosku (którego prawdopodobnie dotyczy podatek od nieruchomości, który opłaciła w dniu 5 lutego i 8 maja 2015 r.), posiada również wiaty, regały i wystawkę na chodniku (m.in. na ruchomym wózku, wieszakach metalowych), z których dokonywana jest sprzedaż i z tego tytułu skarżąca zobowiązana jest zapłacić należną opłatę targową.

W niniejszej sprawie czynności wykonywane przez skarżącą podlegają zatem zwolnieniu od opłaty targowej, na podstawie art. 16 u.p.o.l., jednak jedynie w zakresie wielkości wydzierżawionej nieruchomości, z której jednak Skarżąca do dnia 30 kwietnia 2015 r. korzystała bez tytułu prawnego (bezumownie), co jak wynika z treści skargi, nie jest sporne, a materiał dowodowy potwierdza to jednoznacznie w zakresie powierzchni 72 m² (notatki inkasentów).

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla obowiązku uiszczenia opłaty targowej nie jest istotne, czy osoba, będąca podatnikiem podatku od nieruchomości na targowisku, korzysta z pozostałej części targowiska bezpośrednio dla dokonywania czynności sprzedaży, czy też wykorzystuje ją na cele ekspozycji towarów w celu reklamy. Wystawa towarów w miejscu sprzedaży lub w bezpośrednim sąsiedztwie z miejscem sprzedaży mieści się w zakresie działalności handlowej lub targowej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że we wskazanych w decyzji dniach, skarżąca prowadziła sprzedaż towarów w kiosku w D. przy ul. P. oraz eksponując towar na wystawce przed kioskiem. Fakt ten potwierdzają sporządzone przez inkasenta opłaty targowej notatki służbowe. Nadto, w dniu 10 kwietnia 2015 r., prowadzony przez skarżącą punkt handlowy został objęty kontrolą podatkową, z której sporządzono protokół kontroli wraz z dokumentacją fotograficzną. Kontrolę przeprowadzili pracownicy organu podatkowego z Urzędu Gminy w D. w obecności podatniczki jako właściciela.

W ocenie Sądu, zawarte w aktach sprawy dowody w sposób jednoznaczny potwierdzają fakt prowadzenia przez Skarżącą w ww. dniach działalności handlowej na powierzchni wynikającej z notatek służbowych inkasenta gminnego, bowiem były one sporządzane na bieżąco i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania danych w nich zawartych. Z dokumentacji fotograficznej wyraźnie wynika fakt ekspozycji towarów na zewnątrz pawilonu w dniu 10 kwietnia 2015 r., co zostało następnie stwierdzone we ww. notatkach inkasentów.

WSA w Szczecinie uznał, że organ trafnie przyjął, że ustaleń tych nie sposób obalić w oparciu o same twierdzenia Skarżącej i wskazanych przez nią świadków. Podkreślić należy, że powołani świadkowie nie potwierdzili, że skarżąca działalności gospodarczej nie prowadziła. Również umowa dzierżawy, zawarta z Gminą D.na okres od dnia 1 maja 2015 r. do dnia 31 lipca 2015 r., nie podważa prawidłowości ustaleń organu, wynikających z materiału fotograficznego oraz notatek służbowych inkasentów. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje bowiem z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży w każdym miejscu danej gminy.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości.

Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez niezastosowanie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716) w odniesieniu do nieruchomości gminnej zajmowanej bezumownie w sytuacji, gdy nieruchomość ta stanowiła własność Gminy D., w związku z czym w odniesieniu do całej zajmowanej nieruchomości Skarżącej przysługiwał ewentualnie status podatniczki podatku od nieruchomości, co stanowiłoby też podstawę do całkowitego zwolnienia Skarżącej od opłaty targowej, gdyby faktycznie prowadziła ona we wskazanym okresie jakąkolwiek sprzedaż oraz zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy jw., jak również uznanie za prawidłowe obciążenie Skarżącej opłatą targową od powierzchni zajmowanej bez tytułu prawnego stanowiącej własność Gminy D., na której gdyby prowadziła faktycznie sprzedaż, korzystałaby z tego tytułu ze zwolnienia określonego w art. 16 tej ustawy,

II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 151 w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 , art. 187 i art. 200 Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych postępowania wyjaśniającego (dowodowego), poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy na skutek uchybień procesowych organy błędnie w sposób dowolny, ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu wyłącznie o notatki pracownika inkasenta sporządzane na druku w którym wpisywana była data, informacja o odmowie podpisania druku notatki przez Skarżącą, podpis pracownika inkasenta, pominięcie innych dowodów, w tym w szczególności zeznań świadków zawnioskowanych przez Skarżącą, potwierdzających że we wskazanym w decyzji okresie nie prowadziła sprzedaży;

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 2 pkt 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1, art. 181 , art. 187, art. 192 Ordynacji podatkowej przez brak rozpoznania w pełni niniejszej sprawy, w efekcie brak wyjaśnienia okoliczności tej sprawy, nieorzekanie w oparciu o całość materiału dowodowego, przyjęcie stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły z naruszeniem reguł procedury uregulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, błędne ustalenie w szczególności w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji przesłanek rozstrzygnięcia organów obu instancji, błędną, nierzetelną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego "w sposób niecałościowy oraz niewszechstronny, zaakceptowanie następnie przez Sąd I instancji w ten sposób ustalonego stanu faktycznego sprawy, opartego wyłącznie na notatkach pracownika inkasenta - drukach uzupełnianych bez jakichkolwiek rzeczywistych ustaleń w miejscu, w którym odbywała się sprzedaż, a także w dniach gdy sprzedaż nie była prowadzona.

W związku z powyższym autorka skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do wniesionego przez Stronę środka zaskarżenia od wyroku Sądu pierwszej instancji przypomnieć należy, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a." (tekst jedn. Dz.U. 2017.1369 ze zm.) konstrukcja skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności wyszczególnionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie zachodzą oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a.").

W sytuacji gdy zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności naczelny Sąd Administracyjny rozważa zarzuty o charakterze procesowym, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi autor skargi kasacyjnej powiązał z naruszeniem art.1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, dalej "p.u.s.a" (tekst jedn. Dz.U.2017.2188 ze zm.) i art.3 § § 2 pkt.1 p.p.s.a. Zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w analizowanej sprawie. Art. 1 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. mają charakter przepisów ustrojowych. Do ich naruszenia może dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w analizowanej sprawie. Nawet ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznaczałoby, że sąd ten uchybił wynikającemu z art. 1 p.u.s.a. lub art. 3 p.p.s.a. zakresowi kontroli działalności administracji publicznej (v. wyrok NSA z 17.01.2018 r. II FSK 39/16; ten wyrok wszystkie powołane tu wyroki dostępne są na stronie CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zarzucając naruszenie art.121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 , art. 187 i art. 200 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181 , art. 187, art. 192 Ordynacji podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U.2018.800 ze zm.) autor skargi kasacyjnej zmierza do wykazania, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego co skutkowało brakiem wyjaśnienia okoliczności sprawy, błędną oceną materiału dowodowego, zaakceptowaniem stanu faktycznego sprawy opartego wyłącznie na notatkach pracownika inkasenta, uzupełnianych w ocenie strony bez rzeczywistych ustaleń na miejscu, w którym posadowiony był kiosk skarżącej. W konsekwencji nie uwzględniono w ocenie autora skargi kasacyjnej, że skarżąca w analizowanym okresie nie dokonywała żadnych transakcji handlowych, z uwagi na to, że asortyment w postaci zabawek i artykułów plażowych sprzedawała wyłącznie w okresie wiosenno-letnim.

Przechodząc do oceny podniesionych zarzutów na wstępie wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji poddał wnikliwej analizie prawidłowość i kompletność przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń faktycznych, a także prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego. Rozważania te znalazły szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trafna jest ocena Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w rozstrzyganej sprawie dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym do stwierdzenia, że skarżąca w analizowanym okresie dokonywała sprzedaży na stoisku handlowym przy ul. P. w D. Ustalenia te znajdują bowiem potwierdzenie w meldunkach inkasentów opłat targowych sporządzonych na okoliczność kontroli handlu i obmiaru stanowisk. Należy zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że notatki urzędowe sporządzone przez uprawniony podmiot mają walor dokumentu, który w pełni pozwala na przyjęcie za wiarygodne zawartych w nim danych. Meldunki inkasentów opłat targowych są bezsprzecznie takimi dokumentami. W postępowaniu przed organami podatkowymi skarżąca nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów potwierdzających prawdziwość jej twierdzeń i uzasadniających zakwestionowanie prawdziwości danych zawartych w meldunkach. Fakt ich sporządzania na drukach uzupełnianych na stanowisku handlowym nie przesądza o ich nieprawdziwości.

Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności meldunków inkasentów opłat targowych, dotyczących obowiązku uiszczenia przez skarżącą opłaty targowej za dni wskazane w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, pozostają zgromadzone w postępowaniu administracyjnym dowody. I tak: z zeznań pracowników ośrodków "C." i "D." na okoliczności wynikające z przedkładanych przez skarżącą zaświadczeń z tych ośrodków nie wynika by podnoszony przez nią zły stan zdrowia (chora noga) uniemożliwiał jednoczesne leczenie i rehabilitację oraz prowadzenie działalności gospodarczej. Prowadzenie tej działalności potwierdzają notatki służbowe inkasentów, a także zeznania przesłuchanego w charakterze świadka inkasenta P. L. Także z zeznań M. O. (zeznała, że nie widziała codziennie miejsca prowadzenia działalności przez skarżącą) i M. G. ( zeznała, że nie widziała aby skarżąca prowadziła handel codziennie) nie wynika, że skarżąca działalności gospodarczej nie prowadziła. Także spór skarżącej z inkasentem w kwietniu 2015 r. co do zajmowanej przez nią powierzchni handlowej i dokonane komisyjnie z udziałem skarżącej ponowne pomiary tej powierzchni w dniu 10.04.2015 r. wskazują, że wbrew twierdzeniom skarżącej prowadziła ona działalność handlową.

Obowiązek poboru opłaty targowej wiąże ustawodawca z czynnościami określonymi jako sprzedaż dokonywana na targowisku. Skoro więc ustawodawca podatkowy nie określa w sposób autonomiczny pojęcia sprzedaży, należy w drodze wykładni systemowej zewnętrznej zastosować pojęcie sprzedaży jako jednej z instytucji uregulowanych w k.c. (P. Borszowski, Komentarz do art. 15 u.p.o.l. system informacji prawnej LEX Omega). W orzecznictwie administracyjnym przyjęto, że czynność sprzedaży w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.o.l. to nie tylko zawieranie umów sprzedaży w rozumieniu art.535 k.c. Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w zakresie opłaty targowej nie jest konieczne aby transakcja sprzedaży doszła do skutku. W orzecznictwie nie jest negowany pogląd, że na czynność sprzedaży w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.o.l składają się także takie elementy, jak oferowanie produktów, składowanie na stoisku, oczekiwanie na klientów, a zatem ogólnie rzecz ujmując wykonywanie wszelkich czynności związanych ze sprzedażą (np. wyroki NSA: z 1.08.2018 r. II FSK 2010/16; z 12.01.2017 r. II FSK2349/16; z 7.02.2017 r. II FSK 3145/16).

Nie jest zatem trafny zarzut niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia zasad postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle tego przepisu, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, dowodem tym mogły być notatki i raporty sporządzone przez inkasentów opłaty targowej. Przyjęcie ich przez organ podatkowy za miarodajną i wiarygodną podstawę faktyczną dla wymiaru opłaty targowej w okresie od 16 stycznia do 30 kwietnia 2015 r. nie stanowiło naruszenia art. 191 O.p.

Wobec nie przedstawienia przez stronę w postępowaniu administracyjnym żadnych dowodów potwierdzających prawdziwość jej twierdzeń co do faktu prowadzenia handlu, Sąd I instancji trafnie uznał jej wersję za niewiarygodną w świetle treści meldunków przedłożonych przez inkasentów opłat targowych.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w wymienionym przepisie, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Przeprowadzenie przez sąd administracyjny oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ polegać powinno na wskazaniu, które ustalenia organu zostały przyjęte przez sąd I instancji, a które nie i z jakich przyczyn. Motywy wyroku muszą być przy tym przejrzyste w swej treści nie tylko dla sądu orzekającego, ale i dla stron postępowania, oraz sądu drugiej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy w sposób znajdujący odzwierciedlenie w aktach sprawy i prawidłowo dokonał kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Bez wpływu na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie pozostaje podnoszony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej fakt zapłaty podatku od nieruchomości za kiosk posadowiony na działce [...] należącej do Gminy. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w aktach administracyjnych znajduje się dokument wpłaty w dniu 18.02.2015 r. podatku od nieruchomości w kwocie 219 zł za 2015 r., bez wskazania jakiej dotyczy nieruchomości. Skoro zgodnie z twierdzeniem skargi wpłata powyższa była podatkiem od nieruchomości za kiosk, to wyjaśnić należy, że kiosk handlowy skarżącej stanowi tymczasowy obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem i nie może być zaliczony do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, a w konsekwencji do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Istotnie budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 5 tej ustawy tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Jednakże regulacje zawarte w przytoczonych przepisach należy odczytywać przez pryzmat uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13. W tezie uchwały stwierdzono, iż tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy prawo budowlane może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Kiosk handlowy nie został wymieniony w tego rodzaju przepisach. Jak zatem wyżej stwierdzono, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zapłata tego podatku nie wyłącza w takiej sytuacji obowiązku zapłaty opłaty targowej (np. wyroki NSA: z 28 marca 2017 r. II FSK 3414/16; z 11 kwietnia 2017 r. II FSK 3579/16).

Zarzucając naruszenie prawa materialnego, to jest art.3 ust.1 pkt.4 lit.b u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do - zajmowanej przez skarżącą bezumownie w analizowanym okresie - nieruchomości stanowiącej własność Gminy D., skarżąca podnosi, że gdyby faktycznie prowadziła jakąkolwiek sprzedaż uzasadniającą zastosowanie art.15 ust.1 u.p.o.l., to korzystałaby ze zwolnienia określonego w art.16 tej ustawy.

Ocena zasadności tego zarzutu wymaga przywołania treści przepisów, które przesądziły o przyjętym rozstrzygnięciu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l., opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, którymi zgodnie z ust. 2 tego artykułu są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel. Zwolnione od opłaty, w myśl art. 16 tej ustawy, są osoby oraz jednostki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Podatnikami podatku od nieruchomości są natomiast, na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. m. in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust.3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. (zastrzeżenie pozostaje bez znaczenia w tej sprawie).

Fakt prowadzenia przez skarżącą sprzedaży w analizowanym okresie został przesądzony, co wynika z wcześniejszych rozważań.

Okolicznością niesporną jest, że skarżąca zajmowała działkę należącą do Gminy D. we wskazanym w zaskarżonym wyroku okresie przed zawarciem z Gminą umowy jej dzierżawy, to jest przez 1.05.2015 r. Umowa dzierżawy zawarta została na okres od 1.05.2015 r. do 30.09.2015 r. Zatem w okresie od 16.01.2015 r. do 30.04.2015 r. skarżąca zajmowała działkę należącą do Gminy bez tytułu prawnego.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji posiadacza samoistnego czy też posiadacza nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego. Regulacje w tym zakresie zawiera ustawa z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny, dalej "k.c." (tekst jedn.Dz.U.2018.1025 ze zm.)

W art.336 k.c. ustawodawca stwierdza, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Od posiadacza ustawodawca wyraźnie odróżnił dzierżyciela stwierdzając w art.338 k.c., że kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem. Dzierżenie jest także formą władania rzeczą, ale różną od posiadania. Podobny do posiadania jest element fizyczny (corpus), który wyraża się w faktycznym władaniu rzeczą. Inny jest natomiast element psychiczny dzierżenia (animus). Dzierżyciel bowiem ma wolę władania rzeczą "za kogo innego". Dzierżycielem jest zarówno ten, kto wykonuje władztwo w cudzym imieniu (np. przedstawiciel, w szczególności pełnomocnik, zarządca, kurator osoby nieobecnej), ale także ten, którego z posiadaczem nie łączy żaden stosunek prawny np. znalazca rzeczy zgubionej, prowadzący cudzą sprawę bez zlecenia, a także osoba władająca rzeczą wbrew woli posiadacza (v. Komentarz do art.338 k.c.; autor Joanna Kozińska; stan prawny 2018.01.01; wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 25.04.2013 r. V ACa 67/13 LEX nr 1322485).

Jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń skarżąca władała rzeczą wbrew woli właściciela, co oznacza, że była dzierżycielem działki należącej do Gminy D., a nie posiadaczem bez tytułu prawnego (tak również- Etel Leonard artykuł : Posiadacz bez tytułu prawnego jako podatnik podatku od nieruchomości opubl. PPLiFS 2013/11/6-9). W przywołanym tu artykule autor stwierdził, że "Precyzując pojęcie "posiadacz bez tytułu prawnego" należy zauważyć, że nie jest nim władający nieruchomością jak dzierżyciel, chociaż w praktyce może on być postrzegany jako posiadacz."

Skarżąca nie była zatem podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art.3 ust.1 pkt.4b) u.p.o.l.

Nieistnienie po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości skutkowało tym, że skarżąca – jako prowadząca handel na targowisku (którym jest zgodnie z art.15 ust. 2 u.p.o.l. każde miejsca, w którym prowadzony jest handel) nie została wyłączona na mocy art.16 u.p.o.l. z obowiązku zapłaty opłaty targowej.

Wobec wykazania, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a.