Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 751/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8,  art. 41 ust. 6,6a, 11
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, , Protokolant Izabela Kremza, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 23 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P.M. sp. z o.o. zs. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 czerwca 2023 r. znak 0112-KDIL1-3.4012.214.2023.1.AKS w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. sp. z o.o. zs. w B. (dalej: spółka, strona, skarżąca, wnioskodawca, podatnik) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) z 27 czerwca 2023 r. znak 0112-KDIL1-3.4012.214.2023.1.AKS wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Postępowanie przed organami.

Wnioskiem z 21 kwietnia 2023 r. strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z eksportem towarów na podstawie posiadanych dokumentów, w świetle przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.; dalej: ustawa o VAT, uVAT).

We wniosku wskazano, że spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT UE. W ramach prowadzenia działalności gospodarczej wnioskodawca realizuje dostawy towarów, które są transportowane z Polski poza Unię Europejską (dalej: "UE") przez przewoźnika działającego na zlecenie wnioskodawcy lub zagranicznego nabywcy towarów.

W opisie zdarzenia przyszłego podatnik wskazał, że zdarza się, iż wnioskodawca nie otrzymuje dokumentu celnego potwierdzającego fakt zakończenia procedury wywozu towarów (np. tzw. komunikatu IE 599). W takich wypadkach spółka posiada jednak fakturę zawierającą m.in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów oraz przynajmniej jeden z następujących dokumentów:

– dokument (lub jego kopię) wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy; lub

– list przewozowy (np. dokument CMR) opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz podpisem lub pieczęcią osoby odbierającej towary poza UE, z którego wynika, że będące przedmiotem transakcji towary zostały dostarczone do miejsca poza UE; lub

– oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów, z którego wynika, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE; lub

– oświadczenie nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE.

Spółka twierdzi, że w oparciu o ww. dokumenty jest w stanie zidentyfikować tożsamość towarów, których te dokumenty dotyczą i powiązać je z wystawioną przez siebie fakturą sprzedaży.

Na tle tak przedstawionego stanu sprawy zadano pytanie czy dokonywane przez wnioskodawcę dostawy towarów są opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%, jeśli spółka, oprócz faktury zawierającej m.in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów, posiada w swojej dokumentacji którykolwiek z wymienionych w stanie faktycznym dokumentów?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że dokonywane przez nią dostawy towarów są opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, jeśli posiada w swojej dokumentacji oprócz faktury którykolwiek z wymienionych we wniosku dokumentów.

Zdaniem spółki, skoro dokonywane przez nią transakcje spełniają definicję eksportu towarów, gdyż obejmują one dostawy towarów, które są transportowane z Polski poza UE na zlecenie dostawcy (czyli spółki) lub na zlecenie zagranicznego nabywcy towarów (art. 2 pkt 8 uVAT), to transakcja taka podlega opodatkowaniu stawką 0% VAT, o ile podatnik posiada dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE (art. 41 ust. 6 uVAT). Spółka wywodzi, że katalog dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium UE zawarty w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest otwarty, a zatem dla celów zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie towarów podatnik może posłużyć się dowolnym dokumentem, z którego wynika, że sprzedane towary opuściły UE.

Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Milan Vinś (C-275/18), orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 2005/17, I FSK 2022/17, I FSK 1304/13), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/GI 1459/20) oraz interpretacje indywidualne DKIS wydane w innych sprawach.

Spółka oceniła, że zwłaszcza dokument wydany przez administrację celną kraju trzeciego w związku z przywozem i odprawą celną w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy ma cechować się tą samą mocą dowodową co dokument wydany przez polską administrację celną w związku z zamknięciem procedury wywozu, albowiem w sposób jednoznaczny i wiarygodny potwierdza fakt, iż towary te opuściły UE.

Wystarczającą wiarygodność i moc dowodową ma mieć również – zdaniem strony - oświadczenie nabywcy czy przewoźnika o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do wskazanego w nich miejsca poza UE. Skoro bowiem w ocenie sądów administracyjnych czy DKIS, wystarczającym dowodem są dokumenty pochodzące z elektronicznego systemu nadawcy Poczty Polskiej czy firmy kurierskiej, które w istocie mają charakter oświadczenia co do pewnych faktów (czyli dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia), to trudno jest stronie wskazać powody, dla których stawki 0% VAT nie można by zastosować na podstawie oświadczenia przewoźnika czy też nabywcy towarów. To samo rozumowanie ma odnosić się – według strony – również do listu przewozowego (np. dokumentu CMR), który stanowi w istocie substytut oświadczenia o tym, że będące przedmiotem dostawy towary opuściły UE i dotarły do miejsca przeznaczenia w kraju trzecim, o ile jest opatrzony podpisem lub pieczęcią przewoźnika oraz podpisem lub pieczęcią osoby odbierającej towary poza UE.

W konsekwencji, spółka przyjęła, że w opisanym powyższej stanie faktycznym w eksporcie towarów prawidłowe jest zastosowanie stawki VAT 0%.

DKIS w wydanej 27 czerwca 2023 r. interpretacji nie podzielił stanowiska podatnika, uznając je za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko, powołał się na treść przepisów ustawy o VAT, tj. art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 1, 3, 5-6 i 8, art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 4, 6, 6a i 11. Organ przyjął, że choć katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a uVAT ma charakter otwarty, to nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE. Organ wyjaśnił, że co do zasady zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia, tj. urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE, przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE 518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE 518 system AES generuje automatycznie komunikat IE 599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera.

Organ zaznaczył przy tym, że komunikat IE 599 może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego. Zdaniem organu, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

– elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES,

– wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,

– elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona,

– zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny.

DKIS uznał, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Powołane przez stronę orzeczenia, zdaniem organu, dotyczą sytuacji, w których podmiot wysłał przedmioty poza terytorium Unii Europejskiej pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe. Zdaniem organu zinstytucjonalizowany charakter działalności operatora pocztowego (tj. podmiotu uprawnionego do wykonywania działalności pocztowej na podstawie odrębnych przepisów) pozwala na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w jego systemie elektronicznym, mają przymiot dokumentu "urzędowego", a tym samym, jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE, mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy.

Zdaniem organu, przedstawione we wniosku dokumenty nie można uznać za dokumenty o charakterze "urzędowym". Mają one jedynie charakter informacyjny, dlatego na podstawie dokumentów opisanych we wniosku – zdaniem organu interpretacyjnego – strona nie może zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

Jednocześnie DKIS zastrzegł, że rozstrzygnięcie kluczowej kwestii, tj. czy dokumenty, którymi będzie dysponować wnioskodawca, rzeczywiście potwierdzają dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, wymaga wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego, podczas gdy w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej organ dokonuje jedynie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika.

Postępowanie przed Sądem.

Z powyższą interpretacją indywidualną DKIS nie zgodziła się strona, która w skardze z 26 lipca 2023 r. zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 6, ust. 6a, ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że:

a. jedynie wygenerowane w systemie AES komunikaty IE599 lub potwierdzone przez właściwy urząd celny wydruki ww. komunikatów, a więc dokumenty opisane przez DKIS jako dokumenty o charakterze "urzędowym" stanowią dowody, o których mowa w tym przepisie,

b. posiadane przez skarżącą dokumenty, potwierdzające wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej, nie są dokumentami o charakterze "urzędowym" i w konsekwencji nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz poza terytorium Unii Europejskiej, uprawniającymi do zastosowania stawki 0%.

W oparciu o zarzuty skargi, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zdaniem skarżącej, organ winien przyjąć wykładnię językową przepisu art. 41 ust. 6a uVAT, z którego wynika, że katalog zaprezentowanych tam dokumentów jest katalogiem otwartym. Tymczasem z niezrozumiałych dla strony powodów organ przyjął, że "nie mogą to być inne dowody niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE".

W odpowiedzi z 30 sierpnia 2023 r. na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości. Organ podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji, a nadto zwrócił uwagę, że w przypadku braku informacji w Systemie AES o wyprowadzeniu towarów poza UE – istnieje postępowanie wynikające z art. 335 rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. tzw. postępowanie poszukiwawcze, w którym wskazano na możliwość posłużenia się dowodami alternatywnymi, na podstawie których urząd wywozu potwierdza wyprowadzenie towarów poza terytorium UE. W szczególności dowodem takim może być jeden z niżej wymienionych dokumentów:

1. kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii;

2. dowód zapłaty;

3. faktura;

4. potwierdzenie dostawy;

5. dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii;

6. dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie;

7. prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie.

DKIS podkreślił jednak, że wskazane dokumenty podlegają ocenie w postępowaniu dowodowym i oceniane są przez urząd celny w procedurze poszukiwawczej i nie mogą stanowić przedmiotu postępowania w zakresie interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 o.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dalej: stanu sprawy), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

Wyjaśnić trzeba, że kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że jak stanowi art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Stosownie do art. 14c § 1 o.p. zdanie 1, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Jak stanowi art. 2 pkt 8 uVAT, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o eksporcie towarów rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez (a) dostawcę lub na jego rzecz, lub (b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 41 ust. 6 uVAT stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 6a u VAT dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3. zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Zgodnie z art. 41 ust. 11 uVAT, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Z podlegających interpretacji, a przywołanych wyżej, przepisów wynika, że warunkiem zastosowania stawki 0% w odniesieniu do eksportu jest otrzymanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano eksportu, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Tożsamy problem prawny stanowił przedmiot rozważań tutejszego Sądu w sprawach rozstrzygniętych wyrokami z 6 marca 2024 r., I SA/Wr 740/23; z 13 marca 2024 r., I SA/Wr 862/23; z 19 marca 2024 r., I SA/Wr 732/23 i 21 marca 2024 r., I SA/Wr 792/23 (orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę podziela zasadniczy pogląd wyrażony w powołanych wyżej wyrokach i przemawiającą za tym poglądem argumentację, tj. że błędnym jest stanowisko organu interpretującego – w świetle przedstawionej w skarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy – że jedynie dokumenty o charakterze "urzędowym", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, mogą stanowić dowody, o których mowa w intepretowanych przepisach, od których otrzymania przez podatnika uzależnione jest zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w przypadku eksportu towarów.

Z podlegających wykładni przepisów, w szczególności z art. 41 ust. 6a uVAT, wynika, że warunkiem zastosowania stawki 0% w odniesieniu do eksportu jest otrzymanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano eksportu, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Posłużenie się sformułowaniem "w szczególności" prowadzi do wniosku, że przewidziany w przepisie art. 41 ust. 6a uVAT katalog dokumentów jest otwarty, a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów, uznanych za dowody potwierdzające wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej. Analizowane przepisy nie zawierają warunku, zgodnie z którym dokumentem stanowiącym potwierdzenie może być wyłącznie dokument (dokumenty) o charakterze "urzędowym", nadto wytworzony (wytworzone) przez organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE). Tymczasem organ interpretujący w skarżonej interpretacji indywidualnej wykładając art. 41 ust. 6a uVAT, uznał, że przepis ten jakkolwiek wskazuje na katalog otwarty dokumentów, to katalog ten należy ograniczyć wyłącznie do dokumentów, mających charakter "urzędowy", w których właściwe organy celne (polskie lub innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Zdaniem Sądu, DKIS dokonał błędnej interpretacji art. 41 ust. 6a uVAT. Wykładnia przyjęta przez DKIS wykluczyła możliwość potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej innym dowodem (dowodami) niż dokumenty "urzędowe", wytworzone przez wskazane w interpretacji organy celne, w konsekwencji czego organ ocenił, że wskazane we wniosku dokumenty nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, zgodnie z art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT, bowiem nie można ich uznać za dokumenty "urzędowe", mają one jedynie charakter informacyjny (s. 11).

Sąd błędną wykładnię przez DKIS art. 41 ust. 6, ust. 6a w związku z art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT upatruje w pominięciu istoty zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, w przypadku eksportu towarów jakim jest ich rzeczywisty wywóz poza granice Unii Europejskiej. Jakkolwiek warunkowi legitymowania się przez podatnika dokumentem wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej nie można odmówić zasadności, z uwagi na zabezpieczenie przed zapobieżeniem unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych, to warunek ten ma charakter służebny, względem samego eksportu towarów, jeżeli zostały spełnione materialnoprawne przesłanki do uznania, że rzeczywiście towar opuścił terytorium Unii Europejskiej (nastąpił eksport).

Jak bowiem wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 28 marca 2019 r., Milan Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265 (pkt. 22), "zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz. Przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel". "Z drugiej strony, art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT nie przewiduje przesłanki (...) zgodnie z którą towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym pierwszym przepisie" (pkt. 26). Jak dalej wskazał TSUE w ww. wyroku (pkt. 27-29) "zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie (zob. analogicznie wyrok z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading (C-563/12, EU:C:2013:854, pkt 27). Jednakże, i w drugiej kolejności, do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy VAT, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 37)". Dalej TSUE przypomniał, że przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych (wyrok z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 38).

W ww. wyroku TSUE wskazał (pkt. 32, 34), że według jego orzecznictwa istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 40). Po pierwsze, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W przypadku gdy dany podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41). Po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 42).

Również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym zostaje ustalona w postępowaniu podatkowym, to nie można takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 września 2014 r., I FSK 1304/13; z 25 kwietnia 2013 r., I FSK 828/12; z 20 grudnia 2017 r., I FSK 825/17; z 21 lipca 2020 r., I FSK 2032/17; z 13 maja 2021 r., I FSK 728/18).

Mając na uwadze powyższe, przyjęta w zaskarżonej interpretacji wykładnia jest nieprawidłowa z tego względu, że DKIS nie wykazał, że wskazane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokumenty nie stanowią przekonującego dowodu, na potwierdzenie eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 uVAT, z tego tylko powodu, że nie można ich uznać za dokumenty o charakterze "urzędowym", wytworzone przez wskazane w interpretacji organy celne. Ponadto wyrażone przez DKIS stanowisko jawi się jako naruszające zasadę proporcjonalności - narzucając ograniczony katalog dokumentów "urzędowych" organów celnych Unii Europejskiej, wbrew przepisowi art. 41 ust. 6a uVAT statuującego katalog otwarty, bez dodatkowych warunków. Organ interpretujący nie wykazał przy tym, że taki ograniczony katalog dokumentów - tj. wyłącznie "urzędowych", wytworzonych przez wskazany krąg organów - jest niezbędny i konieczny dla prawidłowego poboru podatku. Jak bowiem wskazał TSUE w wyroku z 8 listopada 2018 r. Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887 (pkt. 38-39): "Co się tyczy zasady proporcjonalności, przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 34 i przywołane tam orzecznictwo). Jeżeli te przesłanki materialnoprawne zostaną spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT zostało przyznane, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)."

Konkludując, w ocenie Sądu nie ma racji DKIS - bowiem nie wywiódł tego przekonująco z poddanych interpretacji przepisów - że jedynie dokumenty o charakterze urzędowym, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, dają podstawę do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów, co organ odczytał (ww. ograniczenie do dokumentów "urzędowych"), powołując się w wydanej interpretacji na art. 41 ust. 6a uVAT (s. 11).

Posłużenie się sformułowaniem "w szczególności" prowadzi do wniosku, że przewidziany w przepisie art. 41 ust. 6a uVAT katalog dokumentów jest otwarty, a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów, uznanych za dowody potwierdzające dostawę i wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej. Tymczasem organ interpretacyjny w udzielonej interpretacji, wykładając art. 41 ust. 6a uVAT, uznał, że przepis ten, jakkolwiek wskazuje na katalog otwarty dokumentów, to katalog ten należy jednak ograniczyć wyłącznie do dokumentów "urzędowych", wygenerowanych w systemie AES lub potwierdzonych przez właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE). Analizowany przepis nie zawiera takich dodatkowych warunków. Organ nie wywiódł w skarżonej interpretacji indywidualnej takich ograniczających warunków z żadnego innego przepisu prawa.

W świetle powyższego Sąd uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 41 ust. 6, ust. 6a, ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jedynie dokumenty o charakterze "urzędowym" wskazanych organów celnych mogą stanowić dowody, o których mowa w tych przepisach i od których otrzymania przez skarżącą uzależnione jest zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w przypadku eksportu towarów.

Mając na uwadze powyższe, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

DKIS powinien dokonać ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z uwzględnieniem poglądu Sądu wyrażonego w uzasadnieniu wyroku, w szczególności mając na uwadze to, że art. 41 ust. 6a uVAT wskazuje na otwarty katalog dokumentów oraz nie wprowadza warunku, zgodnie z którym, obejmuje on wyłącznie dokumenty o charakterze "urzędowym" organów celnych polskich lub innych państw członkowskich UE.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.