Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 503/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 204/21 w sprawie ze skarg A. S.A. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie z dnia 11 grudnia 2020 r., nr SKO.Pod./4140/722/2020 z dnia 16 grudnia 2020 r., nr SKO.Pod./4140/723/2020 z dnia 16 grudnia 2020 r., nr SKO.Pod./4140/724/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015 - 2017 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 15447 (słownie: piętnaście tysięcy czterysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 204/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: "SKO" lub "Kolegium" lub "organ II instancji") z 11 grudnia 2020 r., nr SKO.Pod./4140/722/2020, z 16 grudnia 2020 r., nr SKO.Pod./4140/723/2020 oraz z 16 grudnia 2020 r. nr SKO.Pod./4140/724/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015-2017.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Sąd I instancji wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie była kwalifikacja wykorzystywanych przez stronę skarżącą w działalności reklamowej wiat przystankowych jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz uznanie samej Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do wiat przystankowych znajdujących się na gruntach stanowiących własność innego podmiotu.

W ocenie WSA, przedmiotowe wiaty przystankowe nie mogą być kwalifikowane jako budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Z materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowe wiaty są obiektami trwale związanymi z gruntem poprzez siedem prefabrykowanych fundamentów punktowych, co wymusza ich konstrukcja i gabaryty. Wiaty posiadają zadaszenie, są też obudowane ścianami z trzech stron, które wydzielają przestrzeń pod dachem umożliwiając osobom korzystającym z komunikacji publicznej ochronę przed deszczem, śniegiem, wiatrem itp. Wiaty są zatem przymocowane do gruntu w taki sposób by zapewniać trwałość konstrukcji i uniemożliwić ich przesuwanie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. Nie można natomiast uznać, iż ściany (przegrody budowlane), które tworzą konstrukcję wiat, wydzielają te obiekty z przestrzeni w taki sposób by można było je uznać za budynki. Sąd zauważył, iż w przypadku budynku konsekwencją wydzielenia z przestrzeni przegrodami powinno być umożliwienie ustalenia powierzchni użytkowej budynku, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z definicją z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Podatek od nieruchomości jest wyliczany z iloczynu stawki podatkowej i powierzchni użytkowej liczonej w metrach kwadratowych.

Sąd dodał przy tym, że przedmiotowe wiaty są otwarte od frontu, nie posiadają czwartej przegrody, która zakreślałaby granice obiektu i wyodrębniała w ten sposób w pełni ich powierzchnię użytkową. Z tej przyczyny, nie można więc twierdzić, iż konstrukcja wiaty spełnia wszystkie wymogi z definicji budynku wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W dalszej kolejności WSA wyjaśnił, że sporne wiaty ze względu na swoje rozmiary: wysokość - 240 cm, szerokość - 140 cm, długość - 420-560 cm nie mogą zostać uznane za niewielkie. Ponadto wiata przystankowa nie jest małym obiektem kultu religijnego, nie funkcji upiększającej, rekreacyjnej ani też porządkowej. Tym samym wobec treści art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.; dalej: "p.b.") WSA podzielił stanowisko organów, iż nie można uznać, iż stanowią one obiekty małej architektury.

Przedmiotowe wiaty spełniają natomiast, zdaniem WSA, wymogi by zakwalifikować je jako budowle w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Należy zauważyć, że art. 3 pkt 3 P.b. wśród budowli wymienia m.in. wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. W celu zdefiniowania pojęcia "urządzenia reklamowego" ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. poz. 199 ze zm.). Takim urządzeniem reklamowym jest, zdaniem Sądu, wiata przystankowa, która oprócz funkcji przystanku, pełni również funkcję reklamową.

Sąd I instancji w oparciu o cytowane orzecznictwo sądów administracyjnych wyprowadził tezę, że istotną z punktu widzenia kwalifikacji wiat przystankowych wykorzystywanych przez stronę skarżącą do prowadzenia działalności reklamowej jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy Prawo budowlane jest kwestia sposobu ich umocowania do podłoża. W orzecznictwie szeroko reprezentowany jest pogląd, że obiekt trwale związany z gruntem winien co do zasady posiadać fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania koniecznych robot ziemnych.

Sąd I instancji wskazał, że ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji technicznej wynika, iż przedmiotowe wiaty przystankowe są posadowione na prefabrykowanych fundamentach punktowych, zagłębionych w gruncie. Konstrukcję wiaty i dach wytworzono z systemowych profili aluminiowych. Sposób montażu oraz elementy, z których zostały wykonane wiaty, zapewniają ich stabilność. Powyższe okoliczności potwierdzają, że wiaty przystankowe stanowią budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l. oraz p.b.

WSA powołując się również na argumentację organów, stwierdził, iż gabloty na reklamy nie są odrębnymi urządzeniami od wiat. Umieszcza się je bowiem w konstrukcji wiaty celem eksponowania reklamy. Wiaty te są zatem związane z prowadzoną przez skarżącą Spółkę działalnością gospodarczą w postaci agencji reklamowych. Potwierdza to zresztą treść łączącej stronę skarżącą z M. S.A. z siedzibą w K. umowy zawartej 9 września 1998 r. Zgodnie z § 1 tej umowy jej przedmiotem była budowa i zagospodarowanie wiat na przystankach miejskiej komunikacji zbiorowej, zlokalizowanych na terenie miasta K. W myśl § 2 ust. 1 lit. a tej umowy w ramach wiaty przystankowej Spółka miała wybudować m.in. co najmniej jeden panel reklamowy o wymiarach 120 X 180 cm. Tym samym wiaty przystankowe oraz gabloty reklamowe stanowią funkcjonalną całość i nie mogą być traktowane jako odrębne przedmioty opodatkowania.

Sąd nie podzielił przy tym zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., wskazując, że jak wynika z treści § 4 ust. 1 ww. umowy z 9 września 1998 r. przez okres jej trwania wiaty przystankowe oraz urządzenia i obiekty wybudowane w ramach zagospodarowania tych zadaszeń są własnością skarżącej Spółki. Zgodnie z wymienionym dokumentem w obrębie wiat Spółka mogła i miała wyłączne prawo do prowadzenia działalności reklamowej (§ 4 ust. 2 umowy). Ponadto w myśl § 5 ust. 1 tej umowy, po oddaniu zadaszeń do użytku Spółka zobowiązana jest przez okres trwania umowy do dbałości o ich stan techniczny, estetyczny wygląd oraz czystość w obrębie zadaszenia i paneli reklamowych. Dodatkowo zauważył, że Strona wykazywała sporne wiaty w ewidencji środków trwałych i dokonywała od ich wartości odpisów amortyzacyjnych.

WSA stwierdził zatem, że strona skarżąca jest więc nie tylko właścicielem rzeczonych wiat przystankowych, ale i ich rzeczywistym posiadaczem na podstawie łączącej ją z Gminą Miejską K. umowy. Prawidłowo zatem organy obu instancji uznały, że to skarżąca Spółka jest podatnikiem. Dlatego też zarówno prawo własności do spornych wiat połączone z zachowanym rzeczywistym władztwem nad nimi oraz potencjalna możliwość wykorzystania ich jako urządzeń reklamowych sprawia, że powinny być one uznane za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej strony skarżącej. Sąd podzielił stanowisko organów, iż Spółka mogła wykorzystać panele reklamowe w swojej działalności reklamowej, lecz nie musiała. Tym wobec potencjalnej możliwości umieszczenia gablot w obrębie wiat (pozwalają na to założenia konstrukcyjne wiat) należy uznać je za urządzenia reklamowe przystosowane do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnej z KRS Spółki.

W świetle powyższych ustaleń, WSA stwierdził, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik.

Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 173 § 2, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sądowi I instancji:

A. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wiata przystankowa jest objęta zakresem pojęcia budowli w rozumieniu u.p.o.l., podczas gdy w art. 3 pkt 3 p.b. nie został wymieniony expressis verbis obiekt w postaci przystanku autobusowego i/lub tramwajowego, czy też wiaty przystankowej, a umieszczenie w niej niewielkiej gabloty reklamowej nie pozbawia jej podstawowej funkcji i nie zmienia w urządzenie reklamowe, a to w sytuacjach:

a. zarówno, gdy wiata przystankowa była wyposażona w gablotę reklamową zamocowaną w ścianie wiaty przystankowej, która to gablota reklamowa nie stanowiła całości techniczno-użytkowej z pozostałą częścią wiaty przystankowej i spełniała odrębną funkcję reklamową,

b. jak, gdy wiata przystankowa w ogóle była pozbawiona gablot reklamowych;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż samo posiadanie fundamentów w konstrukcji wiat przystankowych oraz ich funkcja ochrony pasażerów determinują trwałe związanie z gruntem i przypisanie wiatom przystankowym przymiotu budowli, co spowodowało opodatkowanie wiat przystankowych jako wolno stojących trwale związanych z gruntem urządzeń reklamowych, sprzecznie z faktycznym stanem tych wiat przystankowych, które połączone są z fundamentem punktowym łatwym połączeniem śrubowym i nie są w ten sposób trwale z gruntem związane;

3. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż w razie nadania wiacie przystankowej, na której umieszczono gablotę reklamową, przymiotu urządzenia reklamowego, przedmiotem podatku od nieruchomości w każdym przypadku jest cała wiata przystankowa, co spowodowało, iż organ błędnie określił podstawę opodatkowania i przyjął ją jako wartość całej wiaty przystankowej, a to w sytuacjach:

a. zarówno, gdy wiata przystankowa była wyposażona w gablotę reklamową zamocowaną w ścianie wiaty przystankowej, która to gablota reklamowa nie stanowiła całości techniczno-użytkowej z pozostałą częścią wiaty przystankowej i spełniała odrębną funkcję reklamową,

b. jak, gdy wiata przystankowa w ogóle była pozbawiona gablot reklamowych.

4. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż w sytuacji trwałego związania budowli z gruntem właścicielem budowli jest podmiot, który ustawił budowlę i ją użytkuje, nie zaś właściciel gruntu z którym ta budowla jest trwale związana, co doprowadziło do nałożenia na Skarżącą podatku od nieruchomości jako na właściciela budowli pomimo, iż brak prawnej możliwości uznania jej - w świetle zasady superficies solo cedit wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny - za właściciela budowli i podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;

B. naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy a to;

1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "o.p."), poprzez niewłaściwą ocenę inicjatywy dowodowej SKO i zaniechanie ustalenia, że organ II instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań (nie przeprowadził oględzin, nie powołał dowodu z opinii biegłego, ani z powoływanych świadków) w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności wybiórczo i dowolnie interpretując wyjaśnienia Skarżącej oraz dane techniczne wiat, co spowodowało iż organ ocenił sprawę jedynie na podstawie projektu wiaty przystankowej wyposażonej w gablotę reklamową (bez projektu wiaty przystankowej bez gabloty reklamowej) i zaniechał faktycznej weryfikacji:

i. czy sposób mocowania doprowadził do stałego związania wiat przystankowych z fundamentem i gruntem, czy też zastosowane systemy nie wiążą wiaty stale z fundamentem, ale bez takiego stałego związania gwarantują zachowanie jej stabilności,

ii. czy i jaka część wiaty przystankowej jest rzeczywiście wykorzystywana przez Skarżącą w działalności gospodarczej (czy zamontowano w niej gablotę reklamową i jakich wymiarów),

iii. możliwości zamontowania - bez znacznej ingerencji w konstrukcję wiaty - gablot reklamowych w tych wiatach przystankowych, które obecnie takich gablot są pozbawione, a to wobec twierdzeń Skarżącej, iż gablot takich nie można montować bez naruszenia integralności wiaty i gabloty,

iv. identyfikacji podmiotów będących właścicielami gruntów, na których posadowione są wiaty i zapisów umów z MPK, celem ustalenia kto jest podatnikiem;

2. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, o.p., poprzez nieuznanie za uchybienie procesowe dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, jaka doprowadziła do uznania, iż Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą we wszystkich wiatach objętych podatkiem, choć w niektórych z nich nie umieszczono gablot reklamowych, ani reklam w innej formie, a Skarżąca nie wykorzystywała ich na użytek działalności reklamowej, ani innej działalności gospodarczej;

3. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191. o.p., poprzez nieuznanie za uchybienie procesowe dowolnej, wybiórczej i tendencyjnej interpretacji zapisów umowy łączącej Skarżącą z M. oraz decyzji o zajęciu pasa drogowego wydawanych na rzecz Skarżącej i uznanie, iż Skarżąca mogła prowadzić działalność reklamową w obrębie całej wiaty, co zależało tylko od jej uznania, podczas gdy umowy i decyzje organów w sprawie zajęcia pasa drogowego wyraźnie limitowały przestrzeń wiaty, jaką Skarżąca mogła wykorzystywać na umieszczenie gablot reklamowych;

4. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 200a § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 oraz art. 198 o.p., poprzez nieuznanie za uchybienie procesowe nieuwzględnienia przez organ II instancji wniosku Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy z uwagi na potrzebę wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków oraz biegłych, skutkiem czego SKO nie usunęło uchybień organu I instancji i oparło swoją decyzję na wadliwie ustalonym stanie faktycznym;

5. art. 3 p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez zaniechanie uznania za uchybienie procesowe braku wskazania w uzasadnieniu decyzji obydwu organów:

i. jakie wymiary i masę poszczególnych wiat ustaliły organy i porównania ich z przyjętymi w budownictwie technicznymi wytycznymi dla dokonania powiązania obiektu w gruntem w sposób stały, pomimo przyjęcia iż to "masa całkowita obiektu i Jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństw"' świadczą "o tym, (że) obiekt Jest trwale z gruntem związany";

ii. na podstawie jakich dowodów uznały, że Skarżąca jest właścicielem opodatkowanych wiat przystankowych.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o zmianę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie - w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organu II instancji i organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego. Spółka zawnioskowała także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

SKO nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy, dlatego podlegała uwzględnieniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż istota niniejszej sprawy dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej wiat przystankowych wykorzystywanych przez Skarżącą w działalności gospodarczej jako budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W art. 2 ust. 1 u.p.o.l. określono przedmiot opodatkowania w tym podatku poprzez wskazanie na nieruchomości lub obiekty budowlane, a następnie ich wyliczenie, w ramach którego wskazano także na budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Ustawodawca, formułując przedmiot opodatkowania w odniesieniu do budowli, wprowadził jednocześnie jej definicję legalną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., precyzując, iż jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

W ramach mającego zastosowanie przy precyzowaniu zakresu definicji legalnej budowli na użytek podatku od nieruchomości, art. 3 pkt 3 p.b. normodawca w początkowej części wskazuje, iż pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak i następnie wylicza katalog przykładów budowli, który na użytek prawa podatkowego, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09) ma charakter zamknięty. W konsekwencji budowlą podlegająca opodatkowaniu może być wskazana konkretna budowla wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b., w załączniku do ustawy, czy innych regulacjach prawa budowlanego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się sposób kwalifikacji określnych obiektów do budowli w ślad za przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 693/22). W przywołanym wyroku NSA z 29 sierpnia 2023 r. przyjęto zatem, iż ,,z uzasadnienia wyroku wynika, że o kwalifikacji określonych obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania może decydować wyłącznie akt rangi ustawowej ("...nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane"). Trybunał nie zastrzegł wówczas, że winna być to ustawa podatkowa (zresztą nie wynika to też z treści art. 217 Konstytucji)’’.

W ramach wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 p.b. normodawca wskazuje zatem wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe. Takie określenie jednego z wprost wymienionych przykładów budowli wymaga jego ustalenia i wskazania w konkretnym przypadku, a zatem oznacza to możliwość jego takiej kwalifikacji ,,od początku’’ jako jednego z przykładów budowli, tj. poprzez wskazanie cech tworzących ten zakres pojęciowy, a zatem m.in. trwałego związania z gruntem w odniesieniu do wolnostojących urządzeń reklamowych. Należy zatem podkreślić, iż dopiero obiekt budowlany, który można w taki sposób zakwalifikować będzie mógł być uznany za przykład budowli z konsekwencją dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wymóg precyzji, gdy chodzi o określenie przedmiotu opodatkowania i jego konsekwencje przechodzą niejako na organy ustalające w konkretnym przypadku istnienie budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy zatem nadmienić, iż wymóg precyzji przy kwalifikowaniu w konkretnym przypadku budowli do opodatkowania podatkiem od nieruchomości był już wskazywany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3970/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zatem pogląd tego Sądu dotyczący konsekwencji w ramach ujęcia do przedmiotu opodatkowania budowli z uwagi na użycie przez ustawodawcę definicji legalnej tego pojęcia. W wyroku tym NSA przyjął zatem, "(...) że określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przepisach u.p.o.l. dokonane zostało poprzez wprowadzenie definicji legalnej budowli. Umieszczenie zaś definicji legalnej danego pojęcia w przepisach prawa podatkowego powoduje określone konsekwencje co do ustalenia znaczenia danego pojęcia, a wraz z tym ze skutkami dla przedmiotu opodatkowania. Taki zabieg legislacyjny zastosowany przez ustawodawcę podatkowego podkreśla konieczność zachowania precyzji przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania, a zatem jednego z dwóch wyjściowych elementów konstrukcji prawnej podatku’’.

Nie można zatem dokonywać przekwalifikowania określonego obiektu budowlanego w ramach budowli podlegającej opodatkowaniu poprzez wykorzystanie kryterium pewnej funkcji, którą realizuje dany obiekt. W wyroku z dnia 13 grudnia 2017, SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny poddał krytycznej ocenie orzecznictwo, w którym prezentowany był pogląd, że niektóre budynki mogą być uznane jako budowle poprzez odwołanie się do przesłanki funkcji określonego obiektu, jego przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania (zob. wyrok NSA w wyroku z 17 listopada 2021 r. sygn. akt III FSK 376/21).

Takie działanie wchodzi bowiem w obszar odpowiadający kształtowaniu zakresu przedmiotowego opodatkowania, co pozostawione jest kompetencji ustawodawcy podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy stwierdza, iż nie sposób zaakceptować sposobu rozumienia obiektu, jakim są wiaty przystankowe z zamontowanymi gablotami reklamowymi jako takiego, który spełnia kwalifikację urządzenia reklamowego wolnostojącego i trwale związanego z gruntem. Przyjęcie takiego sposobu ujęcia obiektu budowlanego oznacza wykorzystanie kryterium funkcji, zaś dla takiej kwalifikacji brak podstaw prawnych, co wskazał już Trybunał Konstytucyjny w przywoływanym wyroku z 13 grudnia 2017, SK 48/15.

Stanowisko dotyczące braku możliwości ujęcia wiat przystankowych z zamontowanymi gablotami w ramach wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. wolno stojących trwale związanych z gruntem tablic reklamowych i urządzeń reklamowych znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 17 listopada 2021r., sygn. akt III FSK 376/21. W wyroku tym zasadnie zatem uznano, iż "(...) wiata przystankowa nie może być kwalifikowana, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako urządzenie reklamowe z tej przyczyny, że są na niej zamieszczane reklamy, a podmiot, który je zamieszcza prowadzi działalność w dziedzinie reklamy. Na gruncie obowiązujących przepisów z tych powodów wiata przystankowa nie staje się urządzeniem reklamowym (...)’’. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w konsekwencji pogląd tego Sądu wyrażony w przywołanym wyroku z 17 listopada 2021r., sygn. akt III FSK 376/21, w którym stwierdzono, iż ujęcie wiaty przystankowej jako urządzenia reklamowego następuje przy użyciu kryteriów nie przewidzianych w przepisach prawa, a zatem poprzez uznanie, że wiata przystankowa traci swój charakter z uwagi na zamontowanie gabloty reklamowej, gdzie Skarżąca prowadzi działalność reklamową.

Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie w jakim dotyczą kwalifikacji prawnopodatkowej wiat przystankowych wraz zamontowanymi gablotami reklamowymi. W tym zakresie nie można podzielić wykładni zaprezentowanej przez Sąd I instancji. Trafnie zatem w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, t.j. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez błędną wykładnię.

Z uwagi na stwierdzenie, iż sporne w niniejszej sprawie wiaty przystankowe nie można uznać jako urządzenia reklamowego bezprzedmiotowa staje się kontrola stanowiska Sądu I instancji jak i organów podatkowych w ramach trwałego związania z gruntem wiat przystankowych, a zatem zarówno w odniesieniu do formułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 o.p., a także art. 3 p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p.

Z uwagi na konieczność wyjaśnienia zasadniczej kwestii, a zatem odnoszącej się do prawnopodatkowego ujęcia w ramach przedmiotu opodatkowania spornych wiat przystankowych, a zatem braku możliwości ich uznania jako urządzeń reklamowych trwale związanych z gruntem, przedwczesna staje się ocena zarzutów dotyczących błędnego określenia podstawy opodatkowania, tj.. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Odnosząc się do zarzutów kwestionujących status podatnika podatku od nieruchomości Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za trafne stanowisko WSA, który stwierdził, iż Skarżąca jest więc nie tylko właścicielem rzeczonych wiat przystankowych, ale i ich rzeczywistym posiadaczem na podstawie łączącej ją z Gminą Miejską K. umowy. Nie zasługują zatem na uwzględnienie te zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w zakresie odnoszącym się do kwestionowania statusu podatnika.

Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania Sąd ten powinien zająć stanowisko odnośnie do dalszego postępowania w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wiat przystankowych, mając również na względzie, iż opodatkowaniu podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Mirella Łent |Dominik Gajewski |Paweł Borszowski (spr.) |