Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 881/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2474/18 w sprawie ze skargi M.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 lipca 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M.O. kwotę 18.061 (słownie: osiemnaście tysięcy sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2474/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 12 marca 2011 r., organ ten decyzją z 10 czerwca 2014 r., określił M.O. (dalej: "strona" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2009 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I i III kwartał 2009 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "ustawa o VAT") za II, III i IV kwartał 2009 r. W decyzji tej zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez: P.H.U. B., dotyczących zakupu złomu stalowego i kontenerów stalowych; Firmę B. - dotyczących zakupu złomu stalowego i usługi cięcia złomu; S. sp. z o.o. - dotyczących zakupu złomu stalowego oraz J. sp. z o.o. dotyczących usług naprawy koparko-ładowarki oraz zakupu kół do tego urządzenia, które w ocenie organu podatkowego stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur. Ponadto w zakresie podatku należnego zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz S. E. S.A., gdyż zdaniem kontrolujących nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (organ kontroli w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy przyjął, że ilość złomu stalowego i AGD sprzedanego przez stronę na rzecz ww. podmiotu nie mogła być dostarczona przez osoby fizyczne).

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 8 października 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4066/14 uchylił skarżoną decyzję.

Decyzją z 27 września 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 10 czerwca 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji celem wykonania zaleceń wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Decyzją z 18 października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2009 r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny kwartał, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT - za I kwartał 2009 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 27 lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż zasadnie organ ten ocenił, że faktury VAT sygnowane przez P.H.U. B., Firmę B., S. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy figurującymi na nich podmiotami.

Wskazał, że w oparciu o zeznania świadków oraz strony nie sposób potwierdzić wykonanie usług, a także dokonanie dostaw skoro żadna z nich nie potrafiła np. wskazać danych osób uczestniczących w rzekomych transakcjach. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że strona nie zawarła z żadnym z kontrahentów umowy pisemnej, nie dysponuje, oprócz kwestionowanych faktur VAT, żadną dokumentacją, która potwierdzałby zakres zleconych dostaw, czas realizacji umowy, czy okoliczności wręczania gotówki (brak pokwitowań zapłat gotówkowych). Powyższe okoliczności świadczą, w opinii organu odwoławczego o tym, że strona nie dokonywała zakupu towarów od podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT jako ich wystawcy. Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił, iż stan faktyczny był inny, niż wynika to z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zatem faktury VAT wystawione w 2009 r. z tytułu wykonania usługi i dostawy towarów są fikcyjne, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatku VAT.

Organ stwierdził również, że w sprawie koniecznym było przyjęcie, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz S. E. S.A. nie są fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na fakt, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie sposób było ustalić jakie ilości złomu, elektrozłomu dostarczyły osoby fizyczne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 4, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd, który wyrokiem z 10 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 4066/14 uchylił decyzję organu z 8 października 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10 czerwca 2014 r. określającą skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2009 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I i III kwartał 2009 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącego przez P.H.U. B., Firmę B., S. sp. z o.o. i J. sp. z o.o., że transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez te firmy potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Sąd wskazał, że w odniesieniu do zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego tut. Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych w prawomocnym wyroku, a ocena ta wiąże Sąd ponownie rozpoznający niniejszą sprawę. Strona nie zgadzająca się ze stanowiskiem tut. Sądu zawartym w wyroku z 10 grudnia 2015 r. miała prawo złożenia skargi kasacyjnej od tego wyroku. Tego jednak nie uczyniła, co skutkuje, na podstawie art. 153 p.p.s.a., brakiem możliwości ponownej oceny jej zarzutów przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

l. na podstawie aft. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji organu drugiej instancji, podczas gdy w świetle powołanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 skarżący nie został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, bowiem zawiadomienie zostało skierowane bezpośrednio do skarżącego a nie do ustanowionego w sprawie pełnomocnika, przez co nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskutek czego zobowiązanie podatkowe za poszczególne kwartały 2009 r. uległo przedawnieniu - okoliczność tę WSA w Warszawie winien uwzględnić rozpoznając sprawę;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podczas gdy decyzja organu odwoławczego winna zostać uchylona z powodów opisanych w pkt 1.;

ll. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ:

1) art. 153 p.p.s.a., poprzez jego niezasadne zastosowanie, w konsekwencji błędnego przyjścia, że Sąd związany jest wszystkimi ustaleniami wyrażonymi w wyroku WSA w sprawie o sygn. akt lll SA/Wa 4066/14 w sytuacji, w której zasada związania Sądu ustaleniami orzeczenia Sądu ograniczona jest do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, a odnoszących się do stwierdzonych przez Sąd uchybień organu, w realiach natomiast niniejszej sprawy związanie to nie może dotyczyć ustaleń odnoszących się do prawidłowości odliczenia podatku naliczonego;

2) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art.122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę rozpoznania zarzutów zmierzających do prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, wskutek związania sądu oceną prawną wyroku WSA w Warszawie z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt lll SA/Wa 4066114, podczas gdy ocena prawna wynikała z materiału dowodowego zgromadzonego na moment wydania pierwszego wyroku, tymczasem ocena prawna nie może wiązać sądu w sytuacji, gdy podatnik podejmował działania zmierzające do zakwestionowania ustalonego uprzednio stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie nowych dowodów, których celem była zmiana ustaleń w zakresie istotnych okoliczności sprawy, do wyjaśnienia których organ jest obowiązany z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej niezależnie od zasady związania wynikającej z art. 153 p.p.s.a. - co narusza również art. 141 § 4 p.p.s.a. zobowiązujący Sąd do odniesienia się do zarzutów skargi;

3) art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niezasadne zastosowanie w sytuacji, gdy pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego wskutek związania wyrokiem WSA w sprawie sygn. akt lll SA/Wa 4066/14 prowadziłoby do naruszenia prawa unijnego, tj. art. 167 oraz aft. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 34711 - dalej: "dyrektywa 2006/112) poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji naruszałoby zasadę efektywności prawa unijnego;

lll. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia w toku postępowania przez organy przepisów postępowania podatkowego, a tym samym poprzez dokonanie przez WSA wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji przejawiającej się w pominięciu zarzutów skargi oraz ich nierozpoznanie i w konsekwencji uznanie, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania podatkowego:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zupełnie dowolne i sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustalenie, że zdążenia udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie zostały w żaden sposób potwierdzone oraz że w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie towarów są wystawione faktury VAT, w sytuacji, w której rzeczywisty charakter transakcji potwierdzaj zarówno strona niniejszego postępowania, jak i jej kontrahenci biorcy udział w przeprowadzeniu transakcji, jak też inne przesłuchane w toku postępowania osoby, a także dowody z dokumentów, a jednocześnie, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszym postępowaniu nie pozwala na zaprzeczenie twierdzeniom strony;

2) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę wiarygodności zeznań przesłuchanych osób, w szczególności [...], wyłącznie w oparciu o stwierdzenie, iż w ocenie organu są one wątpliwe, co prowadzi do konstatacji, iż organ opiera się na własnych twierdzeniach i przypuszczeniach, a nie obiektywnie ocenionym materiale dowodowym

3) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyjcie, że transakcje z S. sp. z o.o. oraz firmą K.B. nie zostały udokumentowane innymi niż faktury dokumentami, w sytuacji, w której organ dysponuje innymi dokumentami dotyczącymi tych transakcji w postaci kart. przekazania odpadów;

4) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez blednę przyjcie, że złom dostarczony przez firmę A.B. miał pochodzić z rozbiórki tylko jednej szklarni, w sytuacji, w której twierdzenie takie pozostaje w sprzeczności z zeznaniami K.B., który podał, iż złom pochodził z rozbiórek dokonywanych na rzecz firmy E. oraz rozbiórek dokonywanych u indywidualnych zleceniodawców z ciętych pieców i szklarni;

5) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń niekorzystnych dla strony, w oparciu o brak dostępu do dokumentacji firmy A.B., w sytuacji, w której dokumentacja ta została skradziona, na którą to okoliczność strona nie miała żadnego wpływu;

6) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne uznanie, iż z faktu gotówkowej zapłaty za towary oraz nie zawarcia umowy w formie pisemnej, a ustnej, wywodzić można o nierzeczywistym charakterze transakcji,

7) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne uznanie, że P.J. jak i strona nie potrafili wskazać sposobu dokonywania przewozu złomu, w sytuacji, w której twierdzenie takie pozostaje w sprzeczności z zeznaniami zarówno M.O., jak i P.J.;

8) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne oparcie ustaleń faktycznych o okoliczność, że stronie nie było znane źródło pochodzenia towarów nabytych od jej kontrahentów, w sytuacji, w której oczekiwanie uzyskania takiej informacji pozostaje całkowicie nieracjonalne ze względu na specyfikę obrotu gospodarczego w dziedzinie handlu z samej swojej istoty zakładającego konieczność zachowania tajemnicy handlowej;

9) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych zawartych w pkt 1-7 pisma z 20 września 2017 r., tj. wniosków o: dopuszczenie dowodu z przesłuchania wszystkich osób fizycznych, których dane zostały ustalone przez organ w toku postępowania, które w okresie objętym postępowaniem dostarczały złom do przedsiębiorstwa skarżącego, dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego i grafologii, na okoliczność: czy poszczególne pozycje w pokwitowaniach przyjścia surowca, wystawionych na rzecz P.R., zostały naniesione w innych datach, czy podpisy na pokwitowaniach wskazanych na kartach naniesione zostały przez R.K., czy podpisy na pokwitowaniach wskazanych na kartach naniesione zostały przez M.M., zwrócenie się do podmiotu I. [...] o nadesłanie pełnej dokumentacji dotyczącej sprzedaży złomu w 2009 r. na rzecz kontrolowanego, zwrócenie się do podmiotu I. [...] o wskazanie danych wszystkich zatrudnionych osób w 2009 r., a po ich nadesłaniu o przesłuchanie tych osób, na okoliczność tego, czy dokonywały sprzedaży złomu na rzecz kontrolowanego w 2009 r. oraz w jakiej ilości, zwrócenie się do M.K. o nadesłanie pełnej dokumentacji dotyczącej sprzedaży złomu w 2009r. na rzecz kontrolowanego, przesłuchanie w charakterze świadka M.K., na okoliczność tego, czy dokonywał sprzedaży złomu na rzecz kontrolowanego w 2009 r. oraz w jakiej ilo6ci, zwrócenie się do S. E. S.A. o wskazanie danych osób zatrudnionych w 2009 r. o imieniu [...], a po ich uzyskaniu o przesłuchanie tych osób na okoliczność tego, czy dokonywały sprzedaży złomu na rzecz kontrolowanego w 2009 r. oraz w jakiej ilości;

10) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 S 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych wskazanych w pkt 8-16 pisma z 20 września 2017 r., tj. o:

- zwrócenie się do Komendy Policji w B. o nadesłanie akt postępowania i dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach tego postępowania, na okoliczność tego, co do jakich dokumentów została zgłoszona kradzież przez K.B., w szczególności na okoliczność tego, czy K.B. zgłaszał kradzież dokumentacji dotyczącej transakcji zawieranych ze skarżącym,

- zwrócenie się do firmy E. o udzielenie informacji, czy K.B. wykonywał na jej rzecz rozbiórki oraz informacji, w jakiej ilości złom uzyskał z tytułu prowadzonych prac,

- zwrócenie się do ZUS o udzielenie informacji o danych pracownika zatrudnianego w 2009 r. przez K.B., a po nadesłaniu tej informacji o dopuszczenie dowodu z przesłuchania tej osoby na okoliczność tego, czy K.B. w 2009 r. dokonywał rozbiórek obiektów, jakie to były obiekty, w jakiej ilości złom pozyskiwał z tego tytułu, czy dokonywał transakcji sprzedaży złomu ze skarżącym oraz w jakiej ilości,

- zwrócenie się do K.B. o wskazanie danych osoby, które określa jako ciotka z B., która miała prowadzić księgowość jego firmy, a po ich nadesłaniu o przesłuchanie jej na okoliczność tego, czy K.B. w 2009 r. posiadał dokumentację dotyczącą transakcji zawieranych ze skarżącym oraz czy dokumentacja ta odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

- zwrócenie się do ZUS, o udzielenie informacji o danych pracowników zatrudnianych w 2009 r. przez A.B., a po nadesłaniu tej informacji o dopuszczenie dowodu z przesłuchania tych osób na okoliczność tego, czy przedsiębiorstwo A.B. w 2009r. dokonywało rozbiórek obiektów, jakie to byty obiekty, jaka ilość złomu została pozyskana, czy A.B. dokonywał transakcji sprzedaży złomu z skarżącym oraz w jakiej ilości i czy wykonywał usługi cięcia złomu,

- zwrócenie się do ZUS, o informację o danych pracowników zatrudnianych w 2009 r. przez S. sp. z o.o., a po nadesłaniu tej informacji o dopuszczenie dowodu z przesłuchania tych osób na okoliczność tego, czy S. sp. z o.o. w 2009 r., dokonywała transakcji sprzedaży złomu ze skarżącym oraz w jakiej ilości,

- dopuszczenie dowodu z przesłuchania A.J., na okoliczność tego, czy S. sp. z o.o. w 2009 r. dokonywała transakcji sprzedaży złomu z podatnikiem oraz w jakiej ilości,

- dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków [...] na okoliczność tego, jakie ilości złomu dostarczane były w 2009 r. do skupu złomu skarżącego, od jakich podmiotów, w szczególności czy dostaw dokonywały firmy [...], jakim środkiem transportu, a także celem ustalenia, czy firmy K.B. i A.B. wykonywały w 2009 r. usługi, a także celem wyjaśnienia przyczyn, dla których wykazywane byty różnice pomiędzy fakturami a kartami odpadów w zakresie ilości elektrozłomu

- zwrócenie się do Z. sp. z o.o., P. sp. z o.o., FUH S.J., H. sp. z o.o. o przekazanie dokładnej informacji i kopii dokumentacji potwierdzającej dostawy złomu realizowane na rzecz tych firm w 2009 r. przez firmę skarżącego, na okoliczność tego, jaka rzeczywista ilość złomu została sprzedana na rzecz tych podmiotów, w szczególności, że rzeczywista ilość dostarczonego złomu odpowiada zakupom skarżącego od firmy S. sp. z o.o., w sytuacji, w której wnioski powyższe zmierzają do potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych w zakwestionowanych przez organ fakturach, pozyskania dokumentacji dotyczącej tych transakcji, pozyskania środków dowodowych w postaci zeznań osób biorących udział w transakcjach, potwierdzenia ilości towaru będącego przedmiotem transakcji oraz źródeł jego pochodzenia,

11) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie rozpoznania wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka A.K., na okoliczność rzeczywistego charakteru wykonanych usług i dostarczonych towarów wskazanych w zakwestionowanych przez organ fakturach,

12) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne zaniechanie zwrócenia się do KSP Policji w W. o nadesłanie całości dokumentacji zatrzymanej od kontrolowanego, w sytuacji, w której kontrolowany wyraźnie wskazywał w toku postępowania, że w dokumentacji tej znajdują się istotne informacje dla oceny rzeczywistego charakteru dostarczonych na rzecz kontrolowanego towarów przy jednoczesnym dokonywaniu niekorzystnych dla niego ustaleń, w szczególności dokumenty związane z przekazaniem odpadów,

13) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zupełnie dowolne uznanie, że strona nie przedstawiła żadnego dowodu, który potwierdziłby fakt zatrzymania dokumentacji dotyczącej transakcji zawieranych z S. sp. z o.o., w szczególności środka transportu i nr rejestracyjnego, w sytuacji, w której skarżący złożył do akt postępowania kopie protokołów zatrzymania dokumentacji skarżącego, a nadto, złożył wnioski zmierzające do potwierdzenia tej okoliczności i uzyskania zatrzymanej dokumentacji,

14) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominiecie przy wydawaniu zeznań świadka D.S., w zakresie w jaki świadek wprost potwierdza, że firma skarżącego nabywała złom od firmy S., oraz brał udział jako kierowca w przywożeniu towaru od tego podmiotu,

15) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z zasadami logiki dokonanie oceny wiarygodności zeznań świadka K.B. w oparciu o twierdzenie, iż nie ma on elementarnej wiedzy odnośnie ustalania cen złomu, w sytuacji, w której świadek podał sposób ustalania ceny w transakcjach ze skarżącym, zależnej od ilości złomu, a jednocześnie nie wypowiadał się w zakresie klas złomu, w sytuacji, w której sposób ustalania ceny wynikał ze specyfiki transakcji i dokonywania dostaw dużej ilości złomu w jednym transporcie,

16) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż o nierzeczywistym charakterze dostaw świadczyć może okoliczność wypisania faktury kontrahenta przez pracownika strony, a następnie podpisywane przez kontrahenta, w sytuacji, w której w realiach obrotu gospodarczego, irrelewantnym jest kto dokonuje formalnej czynności wypisania faktury jak tez obowiązujące przepisy nie zawierają żadnej regulacji zakazującej takiej praktyki,

17) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ zaleczenia z akt sprawy dokumentacji fotograficznej dotyczącej koparki, w sytuacji, w której organ pierwszej instancji miał wiedzę o złożeniu przez kontrolowanego zdjęć w innym postępowaniu, które jako dowód winny zostać włączone także w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie

18) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne uznanie, że zdjęcia koparki z akt innej sprawy, z którymi organ się zapoznał (co wynika z treści decyzji) odmawiając jednocześnie załączenia ich do akt niniejszego postępowania, nie dają podstaw do zidentyfikowania sprzętu, w sytuacji w której organ nie podejmuje żadnej próby ustalenia, że jest to sprzęt o wskazanej nazwie,

19) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne dokonywanie ustaleń faktycznych poprzez pryzmat nieprzedstawienia przez K.B. i A.B. dowodów dokumentujących dokonanie transakcji, w sytuacji, w której wszelka dokumentacja dotycząca prowadzonej przez niego działalności gospodarczej została skradziona, w którym to zakresie toczyło się postępowanie karne,

20) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z zasadami logiki dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie wszystkich wystawionych przez K.B. faktur, w oparciu o zeznanie odnoszące się do dwóch z nich, w którym to zakresie świadek nie wskazuje, czy dotyczą one faktur objętych niniejszym postępowaniem, a nadto nie wypowiada się kategorycznie wobec czego zeznanie to jest przejawem przypuszczenia świadka, a nie zapamiętanego przez niego stanu faktycznego,

21) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zupełnie dowolne uznanie, że podmioty Firma B., K.B., S. sp. z o.o. nie byty dostawcami złomu stalowego, a dostawcą złomu stalowego nie był podmiot wskazany w fakturach VAT, w sytuacji, w której brak jest jakichkolwiek przesłanek do twierdzenia, że dostawy, której organ nie neguje dokonały inne podmioty, w tym zakresie podnieść należy, że organ nie przedstawia żadnej argumentacji, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej,

22) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na sprzecznym z zasadami logiki dokonywaniu ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zawartych w 2009 r., w oparciu o bezskuteczne próby kontaktu z podmiotami J. sp. z o. o. i S. sp. z o. o., które to próby podjęte były nie w okresie zawierania transakcji, ale po upływie bardzo długiego czasu, co nie daje żadnych podstaw do kwestionowania istnienia tych firm i ich rzetelności w chwili zawierania transakcji,

23) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie będącego skutkiem powyższego błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na niezasadnym przyjściu, że transakcje wskazane w fakturach VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, w której zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na zaprzeczenie wiarygodności zeznań strony, jak i jej kontrahentów biorących udział w dostawie towarów,

lV. prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, wskutek czego nie przyjęto, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2009 r. z uwagi na wszczęcie wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego i zawiadomienie go o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w świetle powołanych przepisów oraz uchwały NSA sygn. akt I FPS 3/18 skarżący nie został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia, bowiem zawiadomienie zostało skierowane bezpośrednio do strony a nie do jego pełnomocnika, przez co nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, wskutek czego zobowiązanie podatkowe za l, ll i lll kwartał 2009 r. uległo przedawnieniu z dniem 22 sierpnia 2016 r., a za lV kwartał z dniem 22 sierpnia 2017 r.

2) art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/1121WE poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, co miało miejsce w niniejszej sprawie,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, w której właściwie oceniony materiał dowodowy, w sposób swobodny, a nie dowolny, nie daje podstaw do jego zastosowania, a to wobec okoliczności, iż kwestionowane przez organ transakcje miały rzeczywisty charakter.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkiej jej zarzuty są uzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę uwzględnił fakt, że w dniu 1 marca 2024 r., w sprawach o sygn. akt I FSK 1099/20 oraz I FSK 1103/20, wydane zostały analogiczne wyroki w sprawach ze skarg kasacyjnych skarżącego dotyczących decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. oraz podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podziela i przyjmuje za własne stanowiska wyrażone w uzasadnieniach wskazanych wyroków. Są one w pełni adekwatne również w realiach niniejszej sprawy i zostaną wykorzystane do uzasadnienia motywów, jakimi kierował się Naczelny Sąd Administracyjny, wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Za uzasadniony należało uznać najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych za kontrolowany okres roku 2009. Rozpatrując ten zarzut należy wskazać, że istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu. W efekcie przedawnienia powinność podatkowa przestaje istnieć. W ten sposób, ustawodawca w sposób konsekwentny realizuje efekt budowy pokoju prawnego, osiąganego w następstwie przedawnienia. Strony stosunku podatkowoprawnego motywowane są bowiem do sprawnego dochodzenia swoich racji, a umarzający efekt upływu czasu (następujący z mocy prawa), wyklucza oddziaływanie na podmiot, którego powinność ulega przedawnieniu, nakierowane na niepodnoszenie przez niego zarzutu przedawnienia. Normatywnym odzwierciedleniem takiego rozumienia przedawnienia w prawie podatkowym jest zaś treść art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Celem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest kształtowanie sprawiedliwego opodatkowania. Współcześnie, jego wyznacznikiem jest zaś dostosowanie obciążenia podatkowego do zdolności płatniczej podatnika, która może ewoluować w czasie. W konsekwencji, wymiar i pobór podatku powinny następować w chronologicznej zbieżności z momentem, w którym podmiot zobowiązany z tytułu podatku urzeczywistnił zachowanie i uzyskał przysporzenie będące przedmiotem opodatkowania w konkretnej daninie publicznej. Tylko wtedy pewne jest bowiem to, że państwo lub jednostka samorządu terytorialnego, poprzez instytucję podatku partycypują w korzyściach uzyskiwanych przez podatnika. Jeżeli natomiast zapłata podatku miałaby przypaść na punkt czasu odległy od chwili realizacji zakresu przedmiotowego podatku, istnieje ryzyko, że w tej dacie podatnik nie legitymowałby się już zdolnością do zapłaty daniny publicznej, istniejącą w przeszłości – wtedy, gdy powstało zobowiązanie podatkowe i przypadał termin płatności podatku. Dlatego właśnie przedawnienie, będąc instrumentem budowy pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego zapewnia sprawiedliwe opodatkowanie, uwzględniające charakterystyczny dla demokratycznego państwa prawnego, wymóg honorowania indywidualnej zdolności podatnika do poniesienia ciężaru podatkowego.

Należy także wskazać na okoliczności oddziałujące na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, które powodują zawieszenie lub przerwanie jego biegu. Jedną z nich jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Takie brzmienie tej normy prawnej jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nowe brzmienie przepisu zaczęło obowiązywać od 15 października 2013 r. Jednocześnie do treści Ordynacji podatkowej dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zaprezentowana modyfikacja Ordynacji podatkowej nie zakończyła wszelkich sporów pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego. Dyskusyjne stało się bowiem nie tylko to, czy w treści zawiadomienia wystarczy samo przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ale i okoliczność, kogo należy informować w sytuacji, gdy podatnika, w postępowaniu podatkowym reprezentuje pełnomocnik. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w myśl art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy w postępowaniu ustanowiono pełnomocnika i zawiadomiono o tym organ podatkowy, pisma doręcza się wspomnianemu podmiotowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, nie może być wątpliwości co do tego, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oddziałujące przecież na byt prawny tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, powinno być skierowane do procesowego pełnomocnika strony.

Jeżeli to nie nastąpiło, biorąc pod uwagę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., wydaną w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18, z całą mocą należy podkreślić, że doręczenie informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatkowego stronie postępowania, w sytuacji gdy w jej imieniu działa pełnomocnik procesowy, nie oddziałuje na bieg przedawnienia. W konsekwencji, po zakończeniu upływu czasu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej następuje efekt określony w art. 59 § 1 pkt 9 tej samej ustawy. We wspomnianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny jasno wskazał bowiem, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy wskazać na okoliczność, że z dokumentacji postępowania podatkowego wynika, iż od 27 stycznia 2014 r. strona miała ustanowionego pełnomocnika procesowego - adwokata. Tymczasem doręczenie skarżącemu (a nie jego reprezentantowi) zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miało miejsce 14 października 2014 r. Stosowny zarzut kasacyjny, w którym skarżący wytknął organowi naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej połączono przy tym ze wskazaniem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Tym samym skarżący trafnie podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz podstawą prawną powołaną w tym piśmie procesowym, nie uwzględnił braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Właśnie to stało się przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku. Ponieważ zaś zgodnie z Ordynacją podatkową różnorodne zdarzenia wskazane w przepisach tej ustawy oddziałują na przedawnienie zobowiązania podatkowego, zasadne jest ustalenie, czy w realiach przedmiotowej sprawy zaistniała inna okoliczność niż wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, skutkująca zawieszeniem lub przerwaniem terminu, po upływie którego skonkretyzowana powinność podatkowa wygasa w sposób nieefektywny (por. art. 59 § 1 pkt 9 powołanej ustawy). Ponieważ czynienie ustaleń w tym względzie nie jest domeną sądu administracyjnego, natomiast należy do kompetencji organów podatkowych, poza uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości uchylono także decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Ponownie orzekając w sprawie organ podatkowy powinien odnieść się do kwestii zasygnalizowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny i ustalić, czy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, gdyż bieg terminu, po upływie którego by to nastąpiło, uległ zawieszeniu lub przerwaniu.

Z uwagi na wskazane powyżej naruszenie, Naczelny Sąd Administracyjny na obecnym etapie postępowania nie ma możliwości odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zważywszy jednak na to, że ten sam pełnomocnik procesowy skarżącego (adwokat) przygotował jednorodne skargi kasacyjne i reprezentował swojego mocodawcę w trzech sprawach sądowoadmnistracyjnych (I FSK 881/20, I FSK 1099/20 oraz I FSK 1103/20), Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. dokonał miarkowania wysokości jego wynagrodzenia należnego w postępowaniu kasacyjnym.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Adam Nita Danuta Oleś Arkadiusz Cudak