Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 268/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3a ust. 6a-6e
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki jawnej na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] sierpnia 2024 r. M. Sp. z o.o. spółka jawna z siedzibą w Z. (skarżąca, spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na interpretację indywidualną wydaną w dniu [...] sierpnia 2024 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS, organ), dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o interpretację indywidualną spółka podała, że z dniem [...] grudnia 2021 r. doszło do przekształcenia spółki komandytowejw spółkę jawną. Na moment przekształcenia wspólnikami spółki były wyłącznie osoby fizyczne, posiadające nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Z dniem [...] maja 2021 r. spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego.

Spółka jako spółka jawna rozpoczęła rok obrotowy 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. W połowie stycznia 2022 r. do spółki przystąpiła, w charakterze wspólnika, M. sp. z o.o. W związku z tym spółka skutecznie złożyłainformację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie nabyła statusu podatnika podatku dochodowego w ww. roku obrotowym.Przed rozpoczęciem kolejnego roku obrotowego, od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 2023 r., spółka nie złożyła ww. informacji, ani do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę Spółki ani do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z tej spółki. Spółka uzyskała, z mocy prawa, status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Dalej spółka wskazała, że w przyszłości dojdzie do wypłaty przez nią do wspólników zarówno zysku wypracowanego w okresie od dnia 1 maja 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r., opodatkowanego na bieżąco podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment przekształcenia, jak też zysków wypracowanych przez Spółkę po dniu 1 stycznia 2023 r., podlegających bieżącemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym przyszła wypłata przez spółkę zysku wypracowanego w okresie od dnia 1 maja 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. zostanie zrealizowana w oparciu o aktualny parytet udziału Wspólników w zyskach Spółki.

W związku z powyższym zapytano:

1. Czy wypłata do Wspólników zysku wypracowanego przez Spółkę w okresie od dnia 1 maja 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r., opodatkowanego na bieżąco podatkiem dochodowym od osób prawnych, a następnie podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment przekształcenia, będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów (przychodów) Wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a co za tym idzie Spółka - jako płatnik - będzie zobowiązana do pobrania tego podatku?

2. Czy wypłata do Wspólnika, który przystąpił do Spółki w październiku 2021 r., zysku wypracowanego przez Spółkę w okresie od dnia 1 maja 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. według aktualnego parytetu udziału Wspólników w zyskach Spółki, ale opodatkowanego na moment przekształcenia Spółki według historycznego parytetu udziału Wspólników w zyskach Spółki, będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów (przychodów) tego Wspólnika z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a co za tym idzie Spółka - jako płatnik - będzie zobowiązana do pobrania tego podatku?

3. Czy Spółka - jako płatnik - może pomniejszyć zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów) Wspólników z tytułu udziału w zyskach wypracowanych przez Spółkę po dniu 1 stycznia 2023 r. o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wspólnika w zysku Spółki i podatku należnego od jej dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany przez Wspólnika, zgodnie z art. 30a ust. 6a i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wprowadzając nowelizację ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie komplementariusze spółek komandytowych będących osobami fizycznymi uzyskali możliwość pomniejszenia należnego od ich udziału w zyskach spółki podatku dochodowego o podatek dochodowy zapłacony przez spółkę w proporcji przypadającej na ich udział w zyskach, ustawodawca ewidentnie zapomniał o wspólnikach spółek jawnych. Wspólnicy ci również ponoszą nieograniczoną, subsydiarną i solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, a którzy nie są "komplementariuszami" spółki, ponieważ Kodeks spółek handlowych nie przewiduje takiej pozycji wspólnika w spółce jawnej. W takiej sytuacji, w świetle racji stojących za nowelizacją, brak przyznania wspólnikom spółek jawnych, ponoszących przecież niegraniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółek jawnych, prawa do pomniejszenia własnego podatku dochodowego o podatek dochodowy zapłacony przez spółkę jawną, przypadający proporcjonalnie na ich udział w zysku, stanowi jawną dyskryminację względem komplementariuszy spółek komandytowych, którzy są przecież w identycznej (porównywalnej) sytuacji. Uzasadnieniem dla takiej dyskryminacji nie może być cel w postaci zwalczania unikania i uchylania się od opodatkowania przez zagranicznych inwestorów i międzynarodowe grupy kapitałowe w sytuacji, w której wspólnicy spółek jawnych są osobami fizycznym i posiadają nieorganiczny obowiązek podatkowy w Polsce.

W ocenie wnioskodawcy spółka, jako płatnik, może pomniejszyć zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów) wspólników z tytułu udziału w zyskach wypracowanych przez Spółkę po dniu 1 stycznia 2023 r., opodatkowanych na bieżąco podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwagi na uzyskanie przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od dnia 1 stycznia 2023 r., o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wspólnika w zysku Spółki i podatku należnego od jej dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany przez Wspólnika, zgodnie z art. 30a ust. 6a i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu [...] sierpnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w której stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 uznał za prawidłowe, w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe.

Organwskazał, że ustawodawca objął obowiązkiem pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyłącznie spółkę komandytową oraz spółkę komandytowo-akcyjną. Jedynie spółka komandytowa, i komandytowo-akcyjna, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z art. 41 ust. 4e tej ustawy.

Wnioskodawca nie zgodził się z stanowiskiem organu i pismem z dnia [...] sierpnia 2024 r. wniósł do tut. Sądu skargę na ww. interpretację indywidualną.

Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła:

1. Dopuszczenie się przez Dyrektora KIS błędu wykładni przepisu prawa materialnego art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. w związku z art. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 64 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., który polegał na uznaniu przez Dyrektora KIS, że spółka jawna będąca podatnikiem podatku dochodowego nie może, działając jako płatnik, pomniejszyć zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów (przychodów) jej wspólnika z tytułu udziału w zyskach wypracowanych przez spółkę jawną o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki i podatku należnego od jej dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany przez wspólnika, zgodnie z art. 30a ust. 6a i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora KIS, przepisy art. 30a ust. 6a i nast. tej ustawy znajdują zastosowanie wyłącznie do przychodów komplementariusza (osoby fizycznej), uzyskiwanych z udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej.

2. Dopuszczenie się przez Dyrektora KIS niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. w związku z art. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 64 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co skutkowało wadliwym uznaniem przez Dyrektora KIS, że Spółka, działając jako płatnik, nie może pomniejszyć zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów (przychodów) jej Wspólników z tytułu udziału w zyskach wypracowanych przez spółkę jawną o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału danego Wspólnika w jej zysku i podatku należnego od jej dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany przez danego Wspólnika, zgodnie z art. 30a ust. 6a i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji Dyrektora KIS, zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora KIS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych. Alternatywnie, przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu, na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w trybie art. 52 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, czy art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim nie dotyczy osób fizycznych będących wspólnikami spółek jawnych, które uzyskały status podatnika podatku dochodowego zgodnie ze znowelizowaną ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest niezgodny z art. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 64 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, i rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie doart. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zatem z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepis art. 30a ust. 6a w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) - zwanej dalej: u.p.o.d.f., ma zastosowanie w przypadku spółki jawnej, która uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z kolei art. 30a ust. 6au.p.d.o.f. stanowi, że zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W myśl art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza tospółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Treść art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. wskazuje, że spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) , obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Między stronami nie jest sporne, że literalne brzmienie przepisów uniemożliwia zastosowanie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. do wspólników spółek jawnych. Spółki te nie są bowiem wymienione w art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f., do którego odsyła pierwszy z wymienionych przepisów.

Zdaniem Skarżącejbrak przyznania wspólnikom spółek jawnych, ponoszących niegraniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółek jawnych, prawa do pomniejszenia własnego podatku dochodowego o podatek dochodowy zapłacony przez spółkę jawną, przypadający proporcjonalnie na ich udział w zysku, stanowi jawną dyskryminację względem komplementariuszy spółek komandytowych, którzy są w identycznej (porównywalnej) sytuacji. W rezultacie nieobjęcie wspólników (osób fizycznych) spółek jawnych, które uzyskały status podatnika podatku dochodowego zgodnie ze znowelizowaną ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, mechanizmem przewidzianym w przepisach art. 30a ust. 6a i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi ewidentną lukę prawną.

W ocenie spółki, ta luka prawna może zostać uzupełniona w wyniku prokonstytucyjnej wykładni tych przepisów i zastosowaniem przepisów art. 30a ust. 6a i nast. u.p.d.o.f. przez analogię do wspólników (osób fizycznych) spółek jawnych, które uzyskały status podatnika podatku dochodowego zgodnie ze znowelizowaną ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te powinny być stosowane przez analogię dopóki ustawodawca nie naprawi swojego błędu poprzez nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei brak stosowania w tym okresie przedmiotowych przepisów, przez analogię, do wspólników (osób fizycznych) spółek jawnych, które uzyskały status podatnika podatku dochodowego zgodnie ze znowelizowaną ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie skutkowało trwałym naruszeniem wartości konstytucyjnych i legalizacją nierównego traktowania podatników, sprzecznego z wartościami demokratycznego państwa prawnego.

Sąd nie podziela tego poglądu.

W ocenie składu orzekającego w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, żewchodząca w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123 ze zm.) nie wytworzyła luki prawnej poprzez niewłączenie wspólników spółek jawnych w mechanizm przewidziany w art. 30a ust. 6a-6eu.p.d.o.f.

Nowelizacja miała na celu m.in. zróżnicowanie sytuacji spółek jawnych, których wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółek jawnych, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne.

Wspomniana ustawa z 28 listopada 2020 r. zmieniła treść art. 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406) – zwana dalej "u.p.d.o.p.". Nadała nowe brzmienie ust. 3 oraz dodała ust. 4-6.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu, przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1) spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

1a) spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a)przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.), lub

b)aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników

- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki;

2)spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Dodane ustępy stanowią z kolei, że:

4. Informacja, o której mowa w ust. 3 pkt 1a, zawiera:

1)imię i nazwisko albo firmę (nazwę), adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej oraz wielkość prawa do udziału w zysku spółki jawnej:

a)wspólnika będącego podatnikiem osiągającym dochody ze spółki jawnej,

b)podatnika niebędącego wspólnikiem spółki jawnej osiągającego dochody z tej spółki;

2)nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej podmiotu niebędącego podatnikiem podatku dochodowego, za pośrednictwem którego podatnik osiąga dochody ze spółki jawnej, oraz wielkość posiadanego przez podatnika prawa do udziału w zysku tego podmiotu.

5. Spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

6.Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 1a, wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełniania, terminu i miejsca składania, mając na uwadze identyfikację podatnika i naczelnika urzędu skarbowego, do którego jest kierowana informacja, określenie wielkości przysługujących podatnikom praw do udziału w zysku w spółce jawnej bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego oraz identyfikację tych podmiotów.

Jak jednoznacznie wynika z powyższych przepisów, w odniesieniu spółek, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, ustawodawca uzależnił utrzymanie przez nie transparentności podatkowej (na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych) od spełnienia warunków formalnych wskazanych w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) - b) u.p.d.o.p.Zatem na mocy powyższych przepisów, tylko niektóre ze spółek jawnych i tylko po niespełnieniu pewnych warunków, stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a ich wspólników mógłby teoretycznie objąć art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.

Co również nie ulega wątpliwości, warunki te mają na celu uszczelnienie systemu podatkowego poprzez ułatwienie identyfikacji osób posiadających prawa do udziału w opodatkowanym zysku spółki.Niespełnienie wspomnianych warunków prowadzi bowiem do opodatkowania dochodów spółki.

Przepis ten ma zatem charakter sankcyjny. Zmusza on spółki do przewidzianego ustawą zachowania. Niezłożenie bowiem informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit a.) u.p.d.o.p. albo brak jej aktualizacji, skutkować będzie podwójnym opodatkowaniem, tj. dochodów samej spółki oraz przychodów z tytułu udziału w zyskach jej wspólników.

Wspomniany cel, w postaci uszczelnienie systemu podatkowego, nie zostałby osiągnięty gdyby art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. miałby zastosowanie również do wspólników spółki jawnej. W takiej sytuacji, nastąpiłoby zróżnicowanie spółek jawnych na te, których wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne albo mimo istnienia wspólnika nie będącego osobą fizyczną złożyły informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p.(spółki te nie są podatnikami podatku dochodowym od osób prawnych) oraz na takie, które posiadając wspólnika nie będącego osobą fizyczną, nie złożyły wspomnianej informacji (stając się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych). Przy czym w wypadku pierwszej grupy art. 30a ust. 6a nie miałby w ogóle zastosowania bowiem nie istniałby podatek należny od dochodu spółki. Z kolei wspólnicy spółek z drugiej grupy korzystaliby z prawa do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Omawiane przepisy, zarówno ustawy o podatku od osób fizycznych jak i ustawy o podatku od osób prawnych, tworzą zatem kompleksowe uregulowanie,nakłaniające spółki jawne, posiadające określoną strukturę, do składania dodatkowych informacji o swoich wspólnikach. Pominięcie wspólników spółek jawnych w mechanizmie określonym w art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. nie stanowi zatem luki wymagającej uzupełnienia.

W świetle powyższego, Sąd podziela stanowisko organu, że ustawodawca celowo nie objął obowiązkiem pobrania 19 % zryczałtowanego podatku dochodowego z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych innych spółek niż wymienione w art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.o.f.

Sąd nie podziela również zarzutu niezgodności ww. przepisu z art. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 64 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżąca w tym zakresie nie uzasadniła swoich zarzutów. Jedynie stwierdziła, że z art. 84 Konstytucji RP wynika m. in. zakaz dyskryminacji lub faworyzowania podobnych podmiotów.

Stosownie do art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zasada równości wynika natomiast z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, który stanowi, że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Z zasady równości, wyrażonej w tym przepisie, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną powinny być traktowane równo. Z treści skargi nie wynika jednoznacznie czy tej wspólnej cechy należy szukać wśród wspólników spółek jawnych, rozdzielonych na wspomniane dwie kategorie, czy też wśród wspólników spółki jawnej i komplementariuszy spółki komandytowej. Konstrukcja zarzutów oraz samych przepisów sugeruje, że ową nierówność autor skargi dostrzega w pozycji wspólników spółki jawnej (i to wyłącznie takiej, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne) oraz komplementariuszy spółki komandytowej.

Jednak w ocenie Sądu, nie można postawić znaku równości pomiędzy wspólnikami dwóch różnych rodzajów spółek, których cechą wspólną jest podobny sposób odpowiedzialności za ich zobowiązania. Sytuacja tych podmiotów nie jest, jak wskazuje autor skargi, identyczna. Są oni wspólnikami dwóch odmiennych rodzajów spółek. Ustawodawca ma natomiast pełne prawo w sposób różny ukształtować obowiązki podatkowe odmiennych podmiotów gospodarczych, jak również obowiązki i prawa ich wspólników. Ze względu na ochronę innych konstytucyjnych wartości ustawodawca może dokonać odstępstw od zasady równości jak i zasadę tę zachować.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że przesłanką wystąpienia z takim pytaniem w trybie art. 193 Konstytucji RP jest nabranie przez sąd uzasadnionych wątpliwości, co do zgodności danego przepisu z Konstytucją RP, bądź ratyfikowaną przez Polskę umową międzynarodową, w sytuacji, w której udzielenie odpowiedź ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zawarty w skardze wniosek nie zobowiązuje Sądu doprzedstawieniapytaniaprawnegoTrybunałowiKonstytucyjnemu (wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 814/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast skład Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do wystąpienia z takim pytaniem.

W związku z powyższym, Sąd będąc związany zarzutami i podstawami skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.