Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 682/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 7 i 13, art. 23 par. 4 pkt 2, art. 33 par. 1 i 2, art. 34 par. 1, par. 1a i par.  2 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 138 par. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2021 r. sprawy ze skargi P. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej P. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej znak: [...], uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., znak; [...] w części oddalenia zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") i orzekające co do istoty sprawy poprzez uznanie zarzutu opartego o przepis art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. za niedopuszczalny oraz utrzymujące w mocy ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w części oddalającej zarzut oparty o przepis art. 33 § 2 pkt 2 lit. a, art. 33 § 2 pkt 2 lit. c, art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.

Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego znak: [...] z [...].01.2018 r. określił P. Sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł. Decyzja została doręczona Spółce 29.01.2018 roku. Od przedmiotowej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. decyzją znak: [...] z [...].08.2019 r. uchylił decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych G-25, a w pozostałej części utrzymał w mocy.

W związku z brakiem wpłaty wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił tytuł wykonawczy, znak: [...] z [...].11.2019 r. Pełnomocnik złożył zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułu wykonawczego w dniu [...].12.2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem znak: [...] z [...].05.2020 r. zajął stanowisko w zakresie zgłoszonych przez Pełnomocnika zarzutów, uznając zarzuty wymienione w art. 33 § 1 pkt 1, 3, 6 i 9 u.p.e.a. za nieuzasadnione oraz uznając zarzut oparty o przepis art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za uzasadniony. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji, postanowieniem, znak: [...] z [...].07.2020 r. Następnie, zgodnie z art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. po uzyskaniu stanowiska wierzyciela Naczelnik l. Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem, znak: [...] z [...].09.2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], z [...].11.2019 r.

W związku z powyższym, wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wystawił nowy tytuł wykonawczy, dnia [...].11.2020 r. nr [...] na kwotę należności pieniężnej w wysokości [...] zł. Następnie przekazał go do realizacji do Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L.. Odpis ww. tytułu wykonawczego został doręczony 8.12.2020 roku. Dnia 18.12.2020 r. do L. Urzędu Skarbowego w L. pełnomocnik wniósł zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. przekazał pismo do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wraz z postanowieniem znak: [...] zawieszającym postępowanie egzekucyjne. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem znak: [...] doręczonym 16.04.2021 r. oddalił zarzuty. Do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło zażalenie z 26.04.2021 r., które 30.04.2021 r. przekazano do tut. organu celem rozpatrzenia.

W zażaleniu pełnomocnik P. Sp. z o. o. Adwokat - doradca podatkowy [...]. H. D. (dalej Pełnomocnik) wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i uznanie zasadności wniesionych zarzutów oraz o umorzenie postępowania.

Postanowieniem z [...].05.2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie i orzekł co do istoty sprawy poprzez uznanie zarzutu opartego o przepis art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. za niedopuszczalny oraz utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w części oddalającej zarzut oparty o przepis art. 33 § 2 pkt 2 lit. a, art. 33 § 2 pkt 2 lit. c, art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.

Na ww. postanowienie Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając naruszenie art. 33 § 2 pkt 1, pkt 2 lit. c), pkt 6 lit. c) oraz art. 34 § 2 pkt 3 lit. a), art. 29 § 1, art. 59 § 1 pkt 1 i § 4 oraz art. 60 u.p.e.a. w związku z art. 24 ust. 5, art. 26 § 5 pkt 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720; dalej u.k.s.) oraz w związku z art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 256; dalej k.p.a.), a także w związku z art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej p.p.s.a.) i w związku z § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz.U. poz. 437, dalej rozporządzenie z dnia 24 lutego 2017 r.).

W związku z powyższym Pełnomocnik wniósł o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2021, poz. 137) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. uchylające postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2021 r. znak: [...] i stwierdzające niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz oddalające zarzuty z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a, art. 33 § 2 pkt 2 lit. c, art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.

Przystępując do merytorycznej analizy sprawy wskazać przyjdzie, że zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te - zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. - wnosi się do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego. Z kolei procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości lub części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Przedstawione w art. 33 § 2 u.p.e.a. przesłanki stanowią katalog zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek wyrażone niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Tylko zarzuty prawidłowo zgłoszone znajdujące oparcie w jednej z wymienionych przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez wierzyciela i następnie organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a. Wniesienie zarzutów na postępowanie egzekucyjne stanowi uprawnienie zobowiązanego, zaś zakres możliwych zarzutów został enumeratywnie wymieniony w art. 33 u.p.e.a. Oznacza to, że zobowiązany nie może w tym trybie skutecznie formułować zarzutów w kwestii wszelkich dostrzeżonych nieprawidłowości w działaniu organu egzekucyjnego, czy wierzyciela chyba, że poprzez nie - wskazuje na zaistnienie przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a

Zgodnie z art. 34 § 2 pkt 3 lit a u.p.e.a, wierzyciel stwierdza niedopuszczalność zarzutu, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym lub zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 34 § 2 pkt 3 lit a u.p.e.a. ustawodawca uprościł procedurę stwarzając podstawę do pominięcia badania zarzutów, o ile kwestie te były przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Regulacja ta wprowadziła zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku.

Ze względu na utrwalone zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie stanowisko o niekonkurencyjności środków prawnych na gruncie przepisów u.p.e.a. z zakresu przedmiotowego dopuszczalności skargi należy wyłączyć te sytuacje, w których zainteresowany może lub mógł skorzystać z innego środka przewidzianego w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. komentarz do art. 54 [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, red. prof. R. Hausera i prof. A. Skoczylasa, Wydawnictwo C.H Beck, Warszawa 2011 s. 236 – 240 oraz P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 205 – 208, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1550/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lutego 2006 r. (sygn. akt I SA/Rz 430/04), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Sz 776/08). Ta niekonkurencyjność ma zapobiegać powielaniu środka zaskarżenia i komplikacjom wynikającym z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w tej samej co do przedmiotu sprawie. Środki różnią się bowiem między sobą z uwagi na przedmiot, którego mogą dotyczyć, kategorię podmiotów, którym przysługują, termin przewidziany do ich wniesienia, wymogi formalne, właściwość i kompetencje organu władnego rozpoznać konkretny środek, a w konsekwencji – charakter postępowania, jakie wywołuje wniesienie środka

zaskarżenia (por. M. Romańska, Skarga na czynności organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz na przewlekłość administracyjnego postępowania egzekucyjnego, [w:] System egzekucji administracyjnej, red. J. Niczyporuk, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 535 – 557).

Ponadto - co ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie - orzecznictwo sądowe wskazuje na konieczność rozróżniania kompetencji wierzyciela, organu nadzoru i organu egzekucyjnego. W orzecznictwie odnoszono się także do charakteru prawnego postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zarzutów. Stosownie do art. 34 § 2 pkt 3 lit a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Przepis wyraźnie wskazuje na wierzyciela, jako podmiot uprawniony do stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, w miejsce stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów (art. 34 § 1 u.p.e.a.). Dostrzeżenie zatem, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 34 § 2 pkt 3 lit a u.p.e.a., obliguje organ egzekucyjny będący wierzycielem lub wierzyciela do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, a nie o jego nieuwzględnieniu.

Należy mieć jednak na uwadze, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyraźnie odróżnia funkcje i pozycję prawną wierzyciela, organu egzekucyjnego i organu nadzoru. Wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym (art. 1a pkt 13 u.p.e.a.), a organem egzekucyjnym - organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczania wykonania tych obowiązków (art. 1a pkt 7). Z kolei organ nadzoru (takim właśnie organem jest w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) sprawuje kontrolę przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy przez wierzycieli i nadzorowane organy egzekucyjne (art. 23 § 4 pkt 2 u.p.e.a.), co nie oznacza, że może on w ramach postępowania egzekucyjnego zastępować wierzyciela lub organ egzekucyjny.

W rozpatrywanej sprawie wierzyciel oparł swoje postanowienie na regulacji art. 34 § 2 u.p.e.a., natomiast organ nadzoru, w wyniku rozpatrzenia zażalenia na to postanowienie, nie tylko skorygował podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 34 § 1a u.p.e.a.), ale samodzielnie orzekając o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, zmienił istotę rozstrzygnięcia. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w ocenie Sądu, pomimo zmiany przepisów zachowuje w tym zakresie aktualność, niedopuszczalną praktyką organu nadzoru jest "wyręczenie" wierzyciela i wydanie postanowienia uznającego zgłoszone przez skarżącego zarzuty za niedopuszczalne, podczas gdy niedopuszczalności takiej nie stwierdził wierzyciel (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1242/13).

Ponownie rozpoznając sprawę na skutek wniesionego zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podda kontroli jako organ nadzoru rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie stanowiska wierzyciela z uwzględnieniem roli jaką pełni Dyrektor Izby Administracji Skarbowej i rozstrzygnie stosownie do art. 138 § 1 pk1 lub § 1 pkt 2 k.p.a. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni przedstawione wyżej oceny prawne.

Mając na uwadze stwierdzoną wadliwość na obecnym etapie kontroli sądowej przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Na wysokość tych kosztów składa się uiszczony wpis od skargi ([...] zł) - ustalony zgodnie z § 2 w związku z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) strony Skarżącej ustalone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ([...] zł).

Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.