Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2573/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 37f ust. 7, art. 30f ust. 5, art. 30f ust. 7c, art. 30 f ust. 7, art. 22 ust. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M.O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2023 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.559.2023.2.JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.O. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 13 lipca 2023 r. M.O. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od osób fizycznych. We wniosku Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe: Skarżący jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.do.f." lub "ustawy PIT").

Wnioskodawca jest właścicielem 100% udziałów w spółce kapitałowej prawa holenderskiego typu B.V. (besloten vennootschap - odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), działającej pod nazwą O. B.V. (dalej jako: "DutchCo").

DutchCo podlega opodatkowaniu na terytorium Holandii od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym Holandii). Rokiem bilansowym i podatkowym DutchCo jest rok kalendarzowy.

DutchCo nie prowadzi i nie prowadziła na terytorium Polski działalności gospodarczej przez położony w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji podpisanej w Warszawie 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: "UPO").

W roku podatkowym 2023 DutchCo - w ocenie Wnioskodawcy - stanowić będzie zagraniczną jednostkę kontrolowaną Wnioskodawcy w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy PIT podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 30f ust. 1, ponieważ w roku podatkowym 2023 DutchCo spełni przesłanki wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy PIT, jednocześnie nie spełniając przesłanki wskazanej w art. 30f ust. 18.

W roku podatkowym 2023, DutchCo uzyskała przychody z tytułu - między innymi - dywidendy wypłaconej przez spółkę akcyjną z siedzibą w Polsce, w której kapitale DutchCo posiada więcej niż 10% akcji (dalej: "polska dywidenda"). Gdyby DutchCo podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tj. gdyby była polskim rezydentem podatkowym), to osiągnięty przez nią tytułem Polskiej Dywidendy dochód korzystałby ze zwolnienia z opodatkowania CIT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, dalej: "u.p.d.o.p.", "ustawa CIT"), ponieważ - w odniesieniu do Polskiej Dywidendy - DutchCo spełnia przesłanki określone w art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 4a, art. 22 ust. 4d ustawy CIT, jednocześnie nie spełniając przesłanek określonych w art. 22c ustawy CIT.

Tożsame zdarzenia mogą mieć miejsce również w następnych latach podatkowych - DutchCo może uzyskiwać przychody z tytułu Polskich Dywidend - spełniając przesłanki określone w art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 4a i art. 22 ust. 4d ustawy CIT, jednocześnie nie spełniając przesłanek określonych w art. 22c ustawy CIT, także w następnych latach podatkowych.

Wnioskodawca zwraca w tym miejscu uwagę, że 27 kwietnia 2022 r. uzyskał już interpretację indywidualną (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.380.2022.1.IR) potwierdzającą, że obliczając w oparciu o art. 30f ust. 7 ustawy PIT kwotę odpowiadającą dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej za dany rok podatkowy, nie powinien zaliczać do przychodów DutchCo wartości Polskiej Dywidendy wypłaconej na rzecz DutchCo w danym roku podatkowym. Mając jednak na uwadze zmianę stanu prawnego od 1 stycznia 2023 r., Wnioskodawca chciałby potwierdzić aktualność ww. stanowiska.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku jednoznacznie wskazano, że w roku podatkowym 2023 DutchCo stanowi dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący zadał następujące pytanie: czy Wnioskodawca, obliczając w oparciu o art. 30f ust. 7 ustawy PIT kwotę odpowiadającą dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej za 2023 r. i lata kolejne, powinien zaliczyć do przychodów DutchCo wartość Polskiej Dywidendy wypłaconej na rzecz DutchCo w danym roku podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, obliczając w oparciu o art. 30f ust. 7 ustawy PIT kwotę odpowiadającą dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej za 2023 r. i lata kolejne, nie powinien zaliczyć do przychodów DutchCo wartości Polskiej Dywidendy wypłaconej na rzecz DutchCo w danym roku podatkowym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 22 września 2023 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor powołał się na art. 30f ust. 1, ust. 5 i ust. 7 u.p.d.o.f., ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 października 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180) i stwierdził, że z powyższych przepisów wynika, że zarówno przychody zagranicznej jednostki kontrolowanej, jak i koszty ich uzyskania przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną należy ustalać na podstawie przepisów u.p.d.o.f. Co istotne, przepis ten odwołuje się do "dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej", ale wskazuje zasadę jego ustalania - nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, oraz wskazuje przepisy u.p.d.o.f., na podstawie których przychody te i koszty powinny być ustalane. Użyty w u.p.d.o.f. zwrot "zgodnie z przepisami ustawy" wskazuje, że odwołuje się on do przepisów u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyby ustawodawca chciał odesłać do przepisów innego aktu normatywnego, to zgodnie z zasadami techniki prawodawczej przy takim odesłaniu przytoczyłby w całości aktualny tytuł tego aktu. Odesłanie stosowania przepisów zawartych w art. 30f u.p.d.o.f. do innego aktu normatywnego - ustawy CIT, znajdują się w ust. 2 pkt 1 lit. d i pkt 3, ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b, pkt 5 lit. d, ust. 9 i ust. 12 pkt 2 ww. artykułu. W konsekwencji obliczając w oparciu o art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f., kwotę odpowiadającą dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej za 2023 r. i lata kolejne, Skarżący powinien zaliczyć do przychodów DutchCo wartość Polskiej Dywidendy wypłaconej na rzecz DutchCo w danym roku podatkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił:

naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") oraz zasady zaufania, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania, w szczególności uznanie za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy taka interpretacja sprzeczna jest z art. 30f ust. 7 ustawy PIT oraz utrwaloną linią interpretacyjną potwierdzającą stanowisko Skarżącego,

2) art. 14c § 1 O.p. poprzez zaniechanie udzielenia odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku, w zakresie oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy co do możliwości zastosowania, do ustalenia dochodu CFC, zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. ustawy CIT, w świetle dodanego art. 30f ust. 7c ustawy PIT,

3) art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy w sposób nie odpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności poprzez zaniechanie:

- ustosunkowania się do argumentacji Wnioskodawcy przedstawionej we wniosku,

- ustosunkowania się do wydanej wcześniej na rzecz Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej i wyjaśnienia, w jaki sposób wprowadzenie art. 30f ust. 7c ustawy PIT wpływa na zmianę oceny stanowiska Wnioskodawcy,

- uzasadnienia przyczyn jakich Organ odstąpił od utrwalonej wykładni przepisów art. 30f ust. 7 ustawy PIT,

- wyjaśnienia w jaki sposób dochód CFC należy ustalić z zastosowaniem przepisów Ustawy PIT (która odnosi się do osób fizycznych a nie osób prawnych),

naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie:

1) art. 30f ust. 7 ustawy PIT, które miał istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że użyte w tym przepisie sformułowanie "zgodnie z przepisami ustawy" odnosi się wyłącznie do przepisów ustawy PIT, a nie do przepisów ustawy CIT;

2) art. 30f ust. 7 w zw. z art. 30f ust. 5 i z zw. z art. 30f ust. 7c ustawy PIT, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Wnioskodawca w kalkulacji dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej powinien uwzględniać w przychodach tej zagranicznej jednostki kontrolowanej dywidendy od polskiej spółki kapitałowej, w odniesieniu do której zagraniczna jednostka kontrolowana spełnia warunki do zwolnienia przedmiotowej dywidendy z polskiego podatku u źródła, określone w przepisach art. 22 ust. 4, 4a i 4d ustawy CIT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zatem związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Mając tak zakreśloną kognicję kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Organ udzielił Skarżącemu prawidłowej interpretacji co do możliwości zaliczenia do przychodów DutchCo wartości polskiej dywidendy wypłaconej na rzecz DutchCo w danym roku podatkowym.

W ocenie Skarżącego obliczając w oparciu o art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. kwotę odpowiadającą dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej za 2023 r. i lata kolejne, nie powinien zaliczyć do przychodów DutchCo wartości polskiej dywidendy wypłaconej na rzecz DutchCo w danym roku podatkowym. Ponadto Skarżący wskazał, że uzyskał już interpretację indywidualną z dnia 27 kwietnia 2022 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.380.2022.1.IR potwierdzającą, że obliczając w oparciu o art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. kwotę odpowiadającą dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej za dany rok podatkowy, nie powinien zaliczać do przychodów DutchCo wartości polskiej dywidendy wypłaconej na rzecz DutchCo w danym roku podatkowym. Wystąpienie ponownie z wnioskiem o interpretację indywidualną w tożsamym stanie faktycznym, wiązało się ze zmianą stanu prawnego i wprowadzeniem od 1 stycznia 2023 r. nowego przepisu art. 30f ust. 7c u.p.d.o.f.

W ocenie natomiast Dyrektora Izby Administracji Skarbowej obliczając w oparciu o art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f., kwotę odpowiadającą dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej za 2023 r. i lata kolejne, Skarżący powinien zaliczyć do przychodów DutchCo wartość polskiej dywidendy wypłaconej na rzecz DutchCo w danym roku podatkowym.

Przechodząc do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do ust. 7 cytowanego przepisu dochodem, o którym mowa w ust. 5, z zastrzeżeniem ust. 7a i 7b, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Wyjaśnić należy, że zagraniczne spółki kontrolowane (ang. Controlled Foreign Company – CFC) to określenie używane w kontekście przepisów, które przewidują obowiązek uwzględniania w podstawie opodatkowania u krajowego rezydenta podatkowego (osoby fizycznej oraz podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) dochodów uzyskiwanych przez kontrolowany podmiot zagraniczny z miejscem siedziby lub zarządu w kraju o niższym poziomie opodatkowania niż obowiązujący w państwie rezydencji tego rezydenta. Regulacje CFC (controlled foreign companies – ang.) to jednostronny instrument prawnopodatkowy stosowany przez państwa w celu zapobieżenia "unikania opodatkowania, przede wszystkim w rajach podatkowych oraz innych państwach oferujących preferencyjne reżimy podatkowe (...). Regulacje CFC zatrzymują w państwie stosującym te przepisy podatek obliczony od transakcji, które zostały niejako "zablokowane w zagranicznej jednostce albo, inaczej rzecz ujmując, komentowane przepisy neutralizują sztuczną alokację źródeł przychodów do zagranicznej spółki" (Filip Majdowski, Błażej Kuźniacki, Nowelizacja polskich regulacji CFC – przegląd kluczowych zmian obowiązujących od 1.01.2019 r., Przegląd Podatkowy 2/2019, str. 23-32).

Jednym z głównych założeń towarzyszących wprowadzeniu do polskiego porządku prawnego podatku od dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych było, aby dochody takich jednostek, ich podstawa opodatkowania i ewentualny podatek były ustalone według zasad obowiązujących w Polsce. W konsekwencji, wszystkie zdarzenia gospodarcze występujące w zagranicznej jednostce kontrolowanej należy przenieść na grunt polskich przepisów podatkowych i ocenić skutki podatkowe tych zdarzeń tak, jakby zagraniczna jednostka była polskim podatnikiem.

Sąd wskazuje, że wykładnia językowa art. 30f ust. 7, wprowadzającego powyższe założenie do u.p.d.o.f., nie prowadzi do jednoznacznej odpowiedzi, o jakiej ustawie mowa w tym przepisie. Nie użyto w nim bowiem ani nazwy konkretnego aktu prawnego, ani nie skorzystano z żadnego ze stosowanych w technice prawodawczej dookreśleń w postaci zwrotów "tej" ustawy czy "niniejszej ustawy". W każdej więc sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może się okazać nieadekwatny, należy go skonfrontować z wykładnią systemową i celowościową (por. także: postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07, LEX nr 531916; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, LEX nr 550122, z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, LEX nr 595749, z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, LEX nr 595821). Zgodnie więc z podstawowymi zasadami wykładni prawa, w przypadku niejednoznaczności wyniku wykładni językowej, należy przejść do wykładni celowościowo- funkcjonalnej. Skoro zaś opodatkowanie podatkiem od zagranicznych jednostek kontrolowanych ma na celu objęcie dochodów zagranicznych jednostek podatkiem ustalonym według zasad obowiązujących w Polsce, a polskie prawo podatkowe uzależnia opodatkowanie na zasadach PIT lub CIT od formy prawnej danego podatnika, to dokonując wyboru ustawy - według której ustalony zostanie dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej - pominięcie formy prawnej tej jednostki byłoby pozbawione jakichkolwiek podstaw.

Podobnie w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2958/18 stwierdzając, że "dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, której forma prawna odpowiada polskiej spółce z o.o., ustala się zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 30f ust. 7 zd. 1 u.p.d.o.f., dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Należy podkreślić, że w przeciwieństwie do pierwszego powyżej analizowanego zagadnienia, w tym przypadku wykładnia językowa powołanego przepisu nie prowadzi do jednoznacznej odpowiedzi, o jakiej ustawie w niniejszym przepisie mowa. Nie użyto w nim bowiem stosowanego w technice prawodawczej dookreślenia w postaci zwrotów "tej" ustawy lub "niniejszej ustawy". [...] aby rozstrzygnąć sprawę, należy zwrócić uwagę, że zagraniczna spółka kontrolowana – niezależnie od tego, kto w Polsce będzie z tytułu osiąganych przez nią dochodów uiszczał podatek, czy osoba fizyczna, czy osoba prawna – może działać w różnych formach prawnych. Może to być zarówno odpowiednik polskiej spółki kapitałowej, jaki i spółki, bądź jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Dlatego należy przyjąć, że "ustawa", o której mowa w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. to akt prawny (ustawa), właściwy dla formy prawnej w jakiej działa zagraniczna spółka kontrolowana.

Wobec tego, że wykładnia językowa nie przynosi jednoznacznego rezultatu, możliwym stało się odwołanie do celu wprowadzonej regulacji. Założeniem było to, aby dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, podstawa opodatkowania i ewentualny podatek były ustalone według zasad obowiązujących w Polsce. Z tego powodu wszystkie zdarzenia gospodarcze występujące w zagranicznej spółce kontrolowanej należy przenieść na grunt polskich przepisów podatkowych i ocenić skutki podatkowe tych zdarzeń tak, jakby spółka zagraniczna była polskim podatnikiem. Oznacza to dokonywanie tych ocen według przepisów właściwych dla formy prawnej prowadzenia działalności przez zagraniczną spółkę kontrolowaną."

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że mając na uwadze formę prawną DutchCo będącą holenderskim odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ustalając wysokość dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej na potrzeby rozliczenia PIT-CFC, Skarżący powinien obliczyć wysokość nadwyżki sumy przychodów (osiągniętych przez DutchCo) nad kosztami ich uzyskania (poniesionymi przez DutchCo), ustalając ją zgodnie z u.p.d.o.p. Zatem zasadność uwzględnienia polskiej dywidendy w podstawie opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej za dany rok podatkowy powinna zostać oceniona w oparciu o przepisy u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Sąd stwierdza, że w przepisie nie ma mowy wprost o ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis mówi o przychodach i kosztach ustalonych zgodnie z przepisami ustawy, nie precyzując o jakiej ustawie mowa. Zatem w ocenie Sądu Organ błędnie zinterpretował art. 30f ust 7 u.p.do.f. Tym bardziej, że w interpretacji pierwotnej wydanej na rzecz Skarżącego w 2022 r., na którą Skarżący powoływał się w opisie stanu faktycznego, po stronie Organu nie powstały żadne wątpliwości, co do tego jakie przepisy powinny być zastosowane w sprawie. Wręcz przeciwnie, Organ uznał wówczas stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia przyznając w ten sposób rację Wnioskodawcy i podniesionym przez niego argumentom m.in. co do tego, że przy ustalania dochodu DutchCo zastosowanie mają u.p.d.o.p.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Zgodnie z ust. 4 cytowanego przepisu zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zatem, słuszne jest stanowisko Skarżącego, że gdyby DutchCo podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (gdyby była polskim rezydentem podatkowym), to osiągnięty przez nią tytułem polskiej dywidendy dochód korzystałby ze zwolnienia z opodatkowania CIT na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Podejście takie potwierdził tut. Organ wydaną na rzecz Wnioskodawcy interpretacją indywidualną z 27 lipca 2022r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.380.2022.1.IR) uznając w niej za prawidłowe stanowisko przedstawione przez Skarżącego.

Sąd zwraca uwagę, że z dniem 1 stycznia 2023 r. do przepisów u.p.d.o.f. dodany został art. 30f ust. 7c pkt 2, zgodnie z którym dla celów ustalenia dochodu, o którym mowa w ust. 7:

1) uwzględnia się również przychody i koszty przypisane zgodnie z art. 8;

2) nie stosuje się ulg i zwolnień wynikających z ustawy, z wyjątkiem określonych w niniejszym artykule.

W przepisie tym jest mowa o niezastosowaniu ulg i zwolnień stąd wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący argumentował, że preferencja określona w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wynika nie tylko z u.p.d.o.p., lecz także z prawa unijnego, a w szczególności dyrektywy Rady 2011/96/UEz 30 listopada 2011r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, zgodnie zaś z ogólnymi zasadami prawa unijnego podmioty z krajów członkowskich Unii Europejskiej mogą się powoływać bezpośrednio na przepisy dyrektywy. Tak więc przepisy art. 30f ust. 7c pkt 2 u.p.do.o.f. w zakresie w jakim odbierają prawo uwzględniania w dochodzie, o którym mowa w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f., ulg i zwolnień, które wynikają z ustawy nie będą miały zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy. Zdaniem Skarżącego prawidłowość toku jego myślenia znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy, w ramach której wprowadzono art. 30f ust. 7c pkt 2 do u.p.o.f. Legislator wskazał w nim bowiem, że regulacja ta ma odnosić się do "zwolnień z opodatkowania wynikających z art. 17 ustawy CIT, w tym np. zwolnienia przewidzianego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 57 dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych". Przeciwny podgląd, zdaniem Skarżącego, prowadziłby do wniosku, że wprowadzając zmiany w przepisach dotyczących CFC ustawodawca naruszył prawa i swobody traktatowe. Artykuł 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.UE. C326/47 dalej: "TFUE") zakazuje w sposób ogólny ograniczeń w przepływie kapitału pomiędzy państwami członkowskimi i państwami trzecimi. Przepływem kapitału w rozumieniu tego przepisu są w szczególności inwestycje bezpośrednie w formie udziału w danym przedsiębiorstwie poprzez posiadanie akcji, które dają możliwość rzeczywistego uczestniczenia w zarządzaniu spółką lub w sprawowaniu nad nią kontroli (inwestycje bezpośrednie), jak również nabycie papierów wartościowych dokonane jedynie w celu lokaty kapitału bez zamiaru uczestniczenia w zarządzaniu przedsiębiorstwem lub sprawowania nad nim kontroli (inwestycje portfelowe). Jednocześnie na podstawie art. 64 ust. 1 TFUE państwo członkowskie może stosować w relacjach z państwami trzecimi ograniczenia w przepływie kapitału, jeżeli dotyczą one inwestycji bezpośrednich, w tym inwestycji w nieruchomości, związanych z przedsiębiorczością, świadczeniem usług finansowych lub dopuszczaniem papierów wartościowych na rynki kapitałowe, nawet jeżeli są one niezgodne z zasadą swobodnego przepływu kapitału, o której mowa w przywołanym powyżej art. 63 ust. 1 TFUE, pod warunkiem że takie ograniczenia istniały na 31 grudnia 1993 r. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej środki zakazane jako ograniczenia w przepływie kapitału obejmują środki, które mogą zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w danym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcać osoby będące rezydentami wspomnianego państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach. Oznacza to, że wprowadzanie innych ograniczeń w przepływie kapitału, w tym w szczególności w ramach rynku wewnętrznego, jest sprzeczne z TFUE. Kierowanie się więc wykładnią, że przepisy art. 30f ust. 7c u.p.d.o.f. dotyczą zakazu stosowania zwolnienia partycypacyjnego, prowadziłoby do sytuacji, gdy zagraniczne spółki matki pełniące funkcję spółek holdingowych byłby dyskryminowane w stosunku do polskich podmiotów pełniących te same funkcje. Polskie podmioty mogłyby bowiem zastosować zwolnienie partycypacyjne i ich polscy udziałowcy nie byliby opodatkowani CFC, zaś w przypadku zagranicznych spółek matek brak możliwości skorzystania ze zwolnienia powodowałby konieczność zapłaty podatku CFC.

Jak Skarżący wskazał we wniosku, w jego ocenie regulacja art. 30f ust. 7c u.p.d.o.f. nie dotyczy preferencji podatkowej wynikającej z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. W innym wypadku doszłoby do naruszenia przepisów unijnych i podstawowych swobód traktatowych. Nie jest również możliwe stosowanie takiej wykładni przepisów, które różnicowałyby pierwszeństwo stosowania jednej z dyrektyw unijnych przed drugą czy też niweczenie celów jednej dyrektywy poprzez zastosowanie nieprawidłowo zaimplementowanych przepisów innej z dyrektyw. W szczególności w sytuacji, gdy taka implementacja i wykładnia naruszałyby swobodę traktatową przepływu kapitału w ramach Unii Europejskiej.

Do kwestii tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w zaskarżonej interpretacji praktycznie się nie odniósł, załatwiając sprawę na tzw. "przedpolu", po prostu uznając, że stosujemy do spółki przepisy u.p.d.o.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej całkowicie pominął wywód Skarżącego o zastosowaniu w niniejszej sprawie przepisów prawa unijnego, a w szczególności dyrektywy Rady 2011/96/UEz 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Nie odniósł się do przedstawionego przez Skarżącego stanowiska i ewentualnej zmiany stanowiska, w szczególności ze względu na zmianę przepisów prawa.

Sąd uznał zatem, że zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Przypomnieć należy, że Skarżący w skardze podniósł, błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 37f ust. 7 w zw. z art. 30f ust. 5 i w zw. z art. 30f ust. 7c u.p.d.o.f., polegający na przyjęciu, że: obliczając w oparciu o art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f., kwotę odpowiadającą dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej za 2023 r. i lata kolejne, Skarżący powinien zaliczyć do przychodów DutchCo wartość Polskiej Dywidendy wypłaconej na rzecz DutchCo w danym roku podatkowym. Jednakże przyjęte stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym zakresie nie zostało w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należycie uzasadnione.

Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać zatem winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Co należy podkreślić, w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, w analizowanej sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Skarżącego oraz brak wyjaśnienia w uzasadnieniu dlaczego stanowisko Skarżącego było według Organu interpretacyjnego nieprawidłowe.

Z tych względów interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu w całości.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska Sądu.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023, poz. 1634, dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.