Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 27/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 23 § 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 30 listopada 2023 r., nr 408000-408000-COP-2.4103.7.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "M" spółka z o o.o. w {...}decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w {...}{z dnia {...} listopada 2023 r. nr {...}, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w {...} dnia {...} maja 2022 r. nr {...}w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wydanej przez organ w I instancji zakwestionował on podatek naliczony przyjęty przez spółkę do odliczenia w deklaracjach VAT-7 za kontrolowane okresy, w związku z:

- brakiem oryginałów lub duplikatów faktur VAT, wskazanych w tabeli nr 9 na stronie 10 decyzji z dnia {...} maja 2022 r., na łączną wartość netto: {...}zł, VAT – {...}zł,

- brakiem faktur korygujących faktury VAT w zakresie nabywcy, w których jako nabywca zostały wskazane podmioty:

- Firma Usługowo-Handlowa "A" A.K. na łączną wartość netto: {...}zł, VAT - {...}zł,

- "E" spółka z o.o. na łączną wartość netto: {...} zł, VAT –{...}{zł,

- "O" spółka z o.o. na kwotę netto: {...}zł, VAT – {...}{zł

- brakiem not korygujących faktury VAT w zakresie nazwy nabywcy, w których jako nabywca została wskazana "M" A.K. spółka z o.o. na łączną wartość netto: {...}zł, VAT – {...}zł.

W zakresie podatku należnego, Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego w {...} stwierdził, że faktury VAT wystawione przez skarżąca na rzecz podmiotów:

- "E" spółka z o.o., {...} {...} {...}

- "E" spółka z o.o., {...} {...}{...},

-"F" D.S. , {...} {...} {...}{...}{,

- "P"A.P. , {...}{...} , {...}{...},

- "U"M.S. , {...} {...} {...}{...},

- "M" spółka z o.o., {...}{...} {...}{...},

ujęte w tabeli nr 32 decyzji z dnia {...} maja 2022 r., na łączną wartość netto: {...}zł, VAT – {...}zł - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (są fakturami "pustymi"), zatem nie podlegają rozliczeniu w deklaracjach VAT-7 za kontrolowane okresy, lecz pod reżim art. 108 ust. 1 ustawy VAT

Ponadto stwierdzono, że spółka nie ewidencjonowała sprzedaży z tytułu świadczenia usług samoobsługowej myjni samochodowej, zatem - wobec nie przedstawienia żadnych dokumentów i ewidencji związanych z tą sprzedażą - określono obrót z tytułu sprzedaży usług samoobsługowej myjni samochodowej w drodze szacowania przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej na łączną wartość netto: {...} zł, VAT – {...}zł.

Ostatecznie jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT za kontrolowane okresy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w {...}przyjął zsumowany:

- obrót z tytułu sprzedaży towarów i usług (udokumentowany wystawionymi przez "M" spółka z o.o. fakturami VAT i paragonami fiskalnymi zaewidencjonowanymi w rejestrach sprzedaży VAT i w plikach JPK_VAT przesłanych przez spółkę Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej), pomniejszony o wartość zaewidencjonowanych faktur VAT obrazujących zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca oraz

- obrót z tytułu sprzedaży usług samoobsługowej myjni samochodowej oszacowanych przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej.

Ponadto z uwagi na to, że z rozliczenia spółki w podatku VAT za kwiecień 2018 r. wynikało, że spółka w złożonej deklaracji podatkowej za ten okres wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej - oprócz określenia tej kwoty w prawidłowej wysokości organ ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, tj. w kwocie {...}zł ({...} –{...}) x 30%.

W wyniku wniesionego przez Stronę odwołania, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w {...} decyzją z{...} listopada 2023 r. utrzymał

w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił w całości argumentację przedstawioną w rozstrzygnięciu przez organ pierwszej instancji.

Skarżąca, nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w{...}, złożyła na nie skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3, art.112, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy VAT poprzez uznanie, że transakcje, których stroną był podatnik nie miały materialnego przebiegu,

naruszenie art. 112b ustawy VAT poprzez naruszenie zasady proporcjonalności poprzez ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, co w okolicznościach sprawy jest sankcją powodującą nadmierną dolegliwość po stronie spółki z uwagi na fakt, że okoliczności sprawy nie mogą być postrzegane jako działanie celowe zmierzające do oszustwa lub uszczuplenia zobowiązania podatkowego,

art. 2a Ordynacji Podatkowej polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla podatnika, w szczególności w aspekcie zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uznanie, że podatnik wystawiał "puste faktury",

art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz bezpodstawne uznanie, że transakcje, których stroną był podatnik nie miały materialnego przebiegu.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że na podstawie przeprowadzonych dowodów organ podatkowy niesłusznie uznał, że część z faktur VAT wystawionych w okresie objętym postępowaniem podatkowym przez spółkę nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży towarów bądź usług, czyli że są to "puste faktury", a fakt ten ma swoje źródło w stanach magazynowych spółki, których zawyżona ilość została wykazana w jej dokumentach księgowych w momencie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną

odpowiedzialnością.

Zdaniem spółki zeznania A.K. - która w kontrolowanym okresie pełniła w spółce funkcję prezesa zarządu - w zakresie istniejących w systemie księgowym nadwyżek paliwa należy uznać za niewiarygodne, o czym mają świadczyć zeznania pozostałych świadków oraz przekazane kontrolującym dokumenty związane z przekształceniem Firmy Usługowo-Handlowej "A " A.K. w "M" spółka z o.o. i złożone jednocześnie oświadczenie spółki, że stany magazynowe paliwa na dzień przekształcenia były zerowe oraz, że z uwagi na błędy księgowe wartości wykazane w planie przekształcenia są błędne i nie odpowiadają stanowi faktycznemu. Spółka podkreśla, że nie miała wiedzy na temat wystawiana pustych faktur i została oszukana przez księgową, która sama wystawiała puste faktury bez wiedzy M. M. Zatem organ podatkowy niesłusznie oparł całe swoje ustalenia jedynie na zeznaniach niewiarygodnego świadka, który prawdopodobnie sam odpowiada za ewentualne nieprawidłowości.

Odnośnie tej kwestii spółka powołała się na pytanie prejudycjalne skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) w zakresie odpowiedzialności za wystawianie pustych faktur przez pracownika bez wiedzy i zgody pracodawcy oraz opinię Rzecznika Generalnego TSUE (sprawa o sygn. C-442/22), który - zdaniem skarżącej - uznał, w takim przypadku, że co do zasady administracja skarbowa nie powinna egzekwować VAT od przedsiębiorcy. Wskazano, wskazano, że według Rzecznika cyt.: "że sam "brak wiedzy" podatnika nie wystarczy, by jego przedsiębiorstwo uniknęło odpowiedzialności za niezapłacony VAT. Wystarczy bowiem, ze firma powinna była wiedzieć, że dokonując transakcji uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Dalej spółka zauważa, że Rzecznik dostrzegł specyfikę tej sytuacji. Otóż art. 203 dyrektywy VAT dotyczy zasadniczo wystawcy faktur. Jednak sprzedawca widoczny na fakturze (czyli spółka), która zwykle wystawia faktury, nie sporządziła faktur pustych. Te zostały natomiast wystawione przez pracownicę stacji, która jedynie posłużyła się firmą swojego pracodawcy (użyła jego nazwy, adresu i numeru NIP). Spółka zaś nie chce jedynie odpowiadać za korzyść majątkową osoby trzeciej (nabywców fikcyjnych faktur, z którymi nie ma żadnego związku). Z jednej więc strony - pracownica nie była całkowicie osobą obcą (osobą trzecią), ale faktury wystawiała bez, wiedzy i zgody firmy. Zatem jeśli firma działała w dobrej wierze, to jest ona raczej ofiarą niż sprawcą

i nie może mieć do niej zastosowania art. 203 dyrektywy VAT. Jeśli natomiast nie działała w dobrej wierze oraz zachowanie wystawcy faktury można jej przypisać jako jej własne (ze względu na szczególną bliskość lub odpowiedzialność), wówczas może ona również ponosić odpowiedzialność jako wystawca nieprawidłowej faktury. Wystawienie tych faktur nie może być przypisane spółce, bo trzeba odróżnić wystawianie faktur w imieniu spółki od wystawiania faktur "pod firmą spółki" (bez jej wiedzy), spółka może natomiast ponosić winę np. "w wyborze" pracownika (czy bardziej "w nadzorze"), spółkę należy uznać za działającą w dobrej wierze, pod warunkiem że nie można jej zarzucić żadnej jej własnej winy, o tym, czy taka wina występuje w sprawie, może zadecydować wyłącznie sąd krajowy.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie zasady "poszanowania prawa do obrony" oraz art. 47 Karty praw podstawowych UE, w tym zasady równości.

W jej ocenie została ona pozbawiona bowiem szansy zapoznania się ze wszystkimi dowodami leżącymi u podstaw decyzji organu podatkowego. Ich brak w aktach sprawy uniemożliwia także wykonywanie skutecznej kontroli sądowej i spełnienie wymogów rzetelnego procesu. Powołała się przy tym na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore).

Spółka zarzuciła, że organ podatkowy oparł się jedynie na zeznaniach A.K. i to pochodzących z innego postępowania. Brak możliwości zapoznania się z ich treścią pozbawił podatnika jego konstytucyjnego prawa do obrony.

Jeżeli zaś chodzi o szacowanie obrotu z tytułu świadczenia usług myjni samochodowej to przeprowadzona analiza (wytypowanie do porównania dwóch z sześciu podmiotów z powiatu{...}, do których skierowano zapytania o przychody osiągane z tytułu świadczenia usług samoobsługowej myjni samochodowej) zdecydowanie działa na niekorzyść spółki.

W odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, skarżąca zwróciła uwagę na nowe brzmienie art. 112b ustawy VAT oraz możliwość miarkowania sankcji, a nawet - wg spółki - ustalenia jej w wysokości 0.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023, poz. 1634 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie..

Na wstępie zauważyć trzeba, że skarga nie zawiera zarzutów dotyczących odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, których brak (oryginałów lub duplikatów) w dokumentacji spółki oraz w których jako nabywca został wskazany inny podmiot niż spółka. Nie na zatem potrzeby odnoszenia się do tych kwestii.

Pozostałe kwestie sporne dotycząc trzech zagadnień:

- faktur sprzedażowych wystawianych przez spółkę, a uznanych przez organ podatkowy za "puste",

- prawidłowości oszacowania przez organ obrotu z tytułu świadczenia usług samoobsługowej myjni samochodowej,

- ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2018 r.

Spółka zarzuca organowi podatkowemu, że ten niezasadnie odmówił wiarygodności jej twierdzeniu o zerowym stanie magazynowym paliwa na dzień przekształcenia oraz przyznał wiarygodność zeznaniom A.K. , która w kontrolowanym okresie w spółce pełniła funkcję prezesa zarządu.

Należy zgodzić się z organem, że analiza dokumentacji księgowej spółki, która została poddana kontroli nie pozwala na uznanie, że na dzień przekształcenia, spółka miała zerowe stany magazynowe paliwa.

Spółka przecież dokonywała ciągłej sprzedaży paliwa, co wynika z wystawianych przez nią faktur VAT i paragonów fiskalnych, gdy tymczasem - co wynika z przedłożonych faktur VAT - pierwszy zakup:

- oleju napędowego i benzyny Pb 95 - nastąpił 10 kwietnia 2021 r.,

- benzyny Pb 98 - nastąpił 13 kwietnia 2021 r.,

- gazu LPG - nastąpił 23 kwietnia 2021 r.

Niewątpliwie stan zapasów paliwa nie mógł być większy niż pojemność znajdujących się na stacji paliw zbiorników. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez spółkę posiadała ona:

- dwa zbiorniki na olej napędowy o pojemności 15.000 I każdy,

- zbiornik na benzynę Pb 95 o pojemności 15.000 I,

- zbiornik na benzynę Pb 98 o pojemności 15.000 I,

- dwa zbiorniki na gaz LPG o pojemności 4.850 I każdy.

W okresie objętym postępowaniem podatkowym dystrybutory stacji paliw nie były podłączone do systemu kasowego, a pracownicy mieli obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży paliwa w formie papierowej na dziennych kartach ewidencyjnych. W toku kontroli dopuszczono jako dowód zabezpieczone i przekazane przez Centralne Biuro Antykorupcyjne Delegatura w {...}karty magazynowe sporządzane ręcznie w spółce - za okres od 1 września 2018 r. do 30 listopada 2018 r. Z uwagi na to, że "M" spółka z o.o. nie przekazała kart ewidencyjnych za wcześniejszy okres, niemożliwe stało się ustalenie rzeczywistego poziomu zapasów paliwa na dzień przekształcenia na podstawie dokumentacji księgowej "M" spółka z o.o.

Co więcej zaznania w kwestii zawyżonej ilości zapasów wykazanych w dokumentach księgowych w momencie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła m.in. A.K. (kilkukrotnie przesłuchiwana w charakterze podejrzanego przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Antykorupcyjnego m.in. na tę okoliczność), która w kontrolowanym okresie pełniła funkcję prezesa zarządu "M" spółka z o.o.

Zaznała ona, że w celu zmniejszenia nadwyżki paliwa wynikającej z dokumentów nad faktycznym stanem magazynowym, "M" spółka z o.o. wystawiała faktury na takie spółki jak "M" spółka z o.o. i "E" Usługi Komunalne

spółka z o.o., mimo nie tankowania przez nich pojazdów na stacji. Celem wystawiania faktur było również "zrobienie kosztów" na te podmioty, co wiązało się z niższym podatkiem dochodowym. W ten sposób "M" z o.o. rozliczyła się w pierwszej połowie 2018 r. z nadwyżek oleju napędowego, natomiast do czasu jej zatrzymania nie zdołano zejść z nadwyżki benzyny. A.K. wskazała, że szeroką wiedzę m.in. o fikcyjnych fakturach posiadała A.K. , która w jej obecności rozmawiała z M.M. na temat nadwyżek paliwa i której M.M. kazał wystawiać faktury na "E" Jak wyjaśniła A.K. , na początku nie wiedziała, w jaki sposób wystawiać takie faktury. Jednak A.K. wytłumaczyła jej w jaki sposób to robić np., że nie mogą to być faktury na więcej niż 1.000 I.

Fakt istnienia niezgodności rzeczywistych stanów magazynowych ze stanami księgowymi potwierdzili również pracownicy zatrudnieni w okresie objętym postępowaniem podatkowym na należącej do "M" spółka z o.o. stacji paliw w {...}j: H.W. , G.S. i A.B. , a także poprzednia właścicielka stacji paliw – A.K. oraz osoba współpracująca z M.M. - Z.B. . Wynika to również z pisma M.M. z dnia 8 listopada 2018 r. skierowanego do A.K. i do Z.K., oraz pisma Z.K. z dnia 5 grudnia 2018 r. skierowanego do M.M..

Zatem nie ulega wątpliwości, że twierdzenie skarżącej o zerowych stanach magazynowych paliwa na dzień przekształcenia mija się z rzeczywistością. Materiał zgromadzony w sprawie potwierdził, że spółka na dzień przekształcenia posiadała zarówno olej napędowy, jak i benzynę Pb95 - choć nie ustalono dokładnej ilości paliw. Należy przy tym zaznaczyć, że nie mogły to być jednak tak duże wielkości, jak wynikające z planu przekształcenia. Spółka nie miała bowiem gdzie magazynować tak dużych ilości paliwa

Jeżeli chodzi o zakwestionowane faktury to spółka zasadniczo nie przeczy, że wystawianie faktur niemających pokrycia w rzeczywistości miało miejsce, lecz neguje odpowiedzialność spółki za ten stan rzeczy - a w zasadzie M.M. .

Jednak świadomy udział M.M.w tym procederze został potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym. W okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem podatkowym tj. kwiecień-listopad 2018 r. spółkę reprezentował zarząd, w skład którego wchodziły A.K. - prezes zarządu oraz

M.S. - wiceprezes zarządu (siostra M.M. ). Dodatkowo firma A.K. zajmowała się księgowością spółki. Zarówno A.K. - ówczesna prezes zarządu - jak i pracownicy stacji paliw (A.K. , H.W. przyznali, że wystawiali bądź "mogła mieć miejsce sytuacja", że wystawili "puste faktury" wiedząc że sprzedaż nie miała miejsca bądź nie wiedząc, czy sprzedaż miała miejsce.

Trudno tutaj zatem podważyć świadomość spółki w zakresie wystawiania "pustych faktur" skoro fizycznie były one wystawiane m.in. przez ówczesną prezes zarządu –A.K. . Co do pozostałych pracowników wystawiających "puste faktury" - nie sposób przyjąć, by robili to bez wiedzy samej spółki, lecz na "własną rękę". Świadczy o tym chociażby okoliczność, że odbiorcami tych faktur były co do zasady tylko określone podmioty, powiązane z M.M. . Sami pracownicy nie mieli swojego interesu w wystawianiu "pustych faktur". Co więcej, wszystkie "puste faktury" wystawione przez spółkę i zakwestionowane w niniejszym postępowaniu zostały przez tę spółkę przyjęte do rozliczenia w ramach składanych deklaracji VAT-7. Tym samym nie można stwierdzić, że wystawcą tych faktur nie była spółka lecz np. pracownik działający bez jej upoważnienia.

Dlatego też zarówno sama opinia Rzecznika Generalnego, jak i przyszły wyrok TSUE w opisanej w skardze sprawie C-442/22, nie może mieć - w kontekście rozliczenia VAT spółki - znaczenia, albowiem stan faktyczny sprawy, w ramach której zadano pytanie prejudycjalne zasadniczo różni się od stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie.

Jeżeli zaś chodzi o brak wiarygodność wyjaśnień A.K. o czym mają świadczyć zeznaniach H.W. , złożone do protokołu przesłuchania świadka z dnia 7 lutego 2019 r., gdzie wskazała ona, że nie wie, czy pracownicy stacji paliw "M" wystawiali kiedykolwiek "puste faktury" niedokumentujące rzeczywistego obrotu towarami bądź poświadczające fikcyjne usługi a ona nie wystawiała takich faktur. Jednak dwa razy mogła mieć miejsce taka sytuacja, że gdy stała przy kasie A.K. dała jej wydrukowaną fakturę prosząc o jej podpisanie. Wbrew twierdzeniom skargi powyższe zeznania nie są sprzeczne z wyjaśnieniami złożonymi przez A.K. , lecz potwierdzają występowanie nieprawidłowości związanych z ewidencjonowaniem fikcyjnej sprzedaży.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze związanego z uchybieniem zasadzie bezpośredniości, w zakresie przeprowadzanych dowodów stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zdaniem skarżącej, wyrazem pogwałcenia tej zasady było oparcie ustaleń na ustaleniach poczynionych w innych postępowaniach. Organy podatkowe w ocenie strony nie spełniły wymogów, dotyczących zakresu gromadzonego materiału dowodowego, wynikających z wytycznych zawartych w wyroku TS UE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. Przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága (wyrok w sprawie Glencore).

Ustosunkowując się do tych twierdzeń podkreślić należy, że na gruncie Ordynacji podatkowej, która zawiera regulacje procesowe, znajdujące zastosowanie na gruncie prawa podatkowego, nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, właściwa dla sądowego postępowania karnego. Organy więc mogą korzystać z dowodów w postaci dowodów z dokumentów, w tym także decyzji wydanych wobec innych podmiotów, z których to decyzji wynikają okoliczności istotne z punktu widzenia rozstrzyganej przez nie sprawy. Powyższe wynika z treści art. 181 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wyżej przytoczonego orzeczenia Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym takim jak toczące się w postępowaniu głównym, nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszych sprawach spełniły wymogi wynikające z powyższego wyroku Trybunału. Podatnik, nie wykazywał w niniejszym postępowaniu woli zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym pomimo tego, że były mu stwarzane ku temu możliwości.

Jeżeli chodzi o możliwość zapoznania się z dowodami w sprawie to spółka ani ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie skorzystali z prawa wglądu do akt

sprawy jawnych dla stron, zarówno w trakcie prowadzonej przez organ kontroli celno-skarbowej, jak i następnie postępowania podatkowego. Nie skorzystali również z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (przed organami obu instancji). Przy czym spółka miała wiedzę o możliwości zapoznania się m.in. z wyciągami dokumentacji, której fragmenty zostały wyłączone z akt sprawy, albowiem w uzasadnieniu postanowienia z 17 listopada 2020 r. zawarto informację, że w aktach sprawy dostępnych dla strony pozostawiono wyciągi stanowiące kserokopie dokumentacji wskazanej w sentencji tego postanowienia, pozbawione części treści wykraczającej poza zakres prowadzonego postępowania oraz części zawierających dane adresowe i inne - identyfikujące osoby fizyczne

W ocenie Sądu działanie organu polegające na odmowie umożliwienia spółce zapoznania się z pełną treścią zeznań A.K. z uwagi na ochronę interesu publicznego, nie jest sprzeczne z prawem; co więcej wpisuje się w treść powołanego przez stronę wyroku. W niniejszej sprawie zagwarantowano bowiem stronie prawo wglądu do treści zeznań A.K. , które odnosiły się, choćby pośrednio, do okoliczności mających wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez pozostawienie w aktach sprawy - dostępnych dla strony - wyciągów z protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanego A.K. .

Przyczyna wyłączenia jawności fragmentów wyjaśnień A.K. (oraz innych dowodów) została dostatecznie uzasadniona przez organy podatkowe obu instancji. Należy przy tym podkreślić, że pełne teksty zeznań i wyjaśnień są dostępne dla organu odwoławczego oraz sądów administracyjnych, których rolą jest dokonywanie kontroli zaskarżonych rozstrzygnięć - na podstawie pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - również w oderwaniu od podnoszonych przez stronę zarzutów, zatem pewne ograniczenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu - na skutek zastosowania art. 179 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - w ocenie organu odwoławczego nie jest dla Strony zbyt uciążliwe.

Odnosząc się do kwestii oszacowania przez organ obrotu z tytułu świadczenia usług samoobsługowej myjni samochodowej, to należy stwierdzić, że dokonując wyboru metody szacowania uwzględniono wszystkie istniejące dowody, a szacunku nie dokonano w oderwaniu od dowodów księgowych, oparto się bowiem na wystawionych przez "M" spółka z o.o. fakturach VAT i paragonach fiskalnych

zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży VAT, które po wyeliminowaniu zapisów nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uzupełniono oszacowaną wysokością obrotów uzyskanych z samoobsługowej myjni samochodowej. Tym samym tylko ta część podstawy opodatkowania nie ma oparcia w uzyskanych dowodach i dokumentach przedłożonych przez spółkę, bowiem w odniesieniu do niej żadnych dokumentów nie przedłożyła ani "M" spółka z o.o. ani osoby, które takie dokumenty mogły posiadać (D.S. ,M.M. ).

Nie sposób zgodzić się z argumentem, że dokonując oszacowania wysokości obrotów zrealizowanych przez "M" sp. z o.o. w wyniku świadczenia usług myjni samochodowej, w celu zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, w sposób losowy dokonano wyboru podmiotów świadczących usługi samoobsługowej myjni samochodowej. Organ I instancji wziął bowiem pod uwagę położenie stacji paliw i wybrano podmioty z powiatu{...}, działające w warunkach zbliżonych do warunków, w jakich działa "M"spółka z o.o., tj. takie, które realizowały usługi z tytułu świadczenia usług myjni automatycznej (odrzucono te podmioty, które świadczyły także usługi ręcznego mycia samochodów) oraz posiadające myjnię trzystanowiskową (odrzucono te podmioty, które dysponowały większą liczbą stanowisk).

Wskazać przy tym należy, że stosując metodę porównawczą zewnętrzną wzięto pod uwagę treść art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w którym wskazano na czym ta metoda polega. Z treści tego przepisu wynika, że chodzi o skonfrontowanie obrotów przynajmniej dwóch przedsiębiorstw - co uczyniono w przypadku szacowania obrotów "M" spółka z o.o. z tego tytułu. Podkreślić należy, że art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie stanowi o konieczności porównywania przedsiębiorstw prowadzących działalność w identycznych warunkach - warunki te mają być jedynie podobne.

W prawidłowy sposób została także określona kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego. Kwota ustalona przez organ podatkowy ({...} zł) nie może zostać uznana za powodującą nadmierną dolegliwość po stronie spółki. Mimo że została ustalona w maksymalnej wysokości, o której mowa w art. 112b ust. 1 ustawy VAT, tj. 30% nadwyżki różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, to na jej wysokość wpłynęło m.in. to, że - w związku

ze stwierdzonym w analizowanym okresie wystawianiem przez spółkę tzw. "pustych faktur" - z rozliczenia dokonanego przez podatnika wyeliminowano zapisy dotyczące podatku należnego tj. nie uwzględniono jako podatku należnego podatku VAT wykazanego w fakturach uznanych przez organ za "puste". Stąd też tylko w jednym okresie (kwiecień 2018 r.) zaistniała przesłanka określona w art. 112b ust. 1 ustawy VAT, a ustalona za ten okres wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego opiewa na kwotę {...} zł

Również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. W sprawie nie znajduje on bowiem zastosowania. Zgodnie z jego brzmieniem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść strony. Zasada ta musi być rozumiana ściśle - ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie nie było żadnych wątpliwości do treści przepisów prawa podatkowego - przepisy ustawy o VAT są jednoznaczne. Odnosi się to także do zasady przyjaznej interpretacji przepisów wynikającej z art. 11 Prawa przedsiębiorców, która nakazuje organom, aby te w przypadku niedających się usunąć w danej sprawie wątpliwości, co do treści normy prawnej rozstrzygały te wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.