Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 36/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 pkt 2, 4, 6 i 10, art. 27, art. 34 § 1a, art. 3 § 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 153, art. 141 § 4, art. 133, art. 141 § 4, art. 190, art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 54 § 1 pkt 7 i § 2,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1385/23 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2018 r., nr 1401-IEE-3.711.1.228.2018/ŁS w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 577 (słownie: pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 22 sierpnia 2023 r., III SA/Wa 1385/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2018 r., nr 1401-IEE-3.711.1.228.2018/ŁS, w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Wójta Gminy G. (dalej także: "Wierzyciel"), obejmujących należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 20.680 zł należności głównej. W toku tego postępowania Spółka zgłosiła zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 4, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a."). Po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela (postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z 12 czerwca 2018 r.), Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał 26 czerwca 2018 r. postanowienie, w którym: (-) uznał za niedopuszczalne zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. dotyczące nieistniejącego obowiązku i braku wymagalności obowiązku; (-) uznał za nieuzasadnione zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a. dotyczące: wykonania obowiązku, nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, niedopuszczalności egzekucji, a także podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Postanowieniem z 31 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 18 lipca 2019 r., III SA/Wa 2727/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Sąd stwierdził, że obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty Spółki (dotyczące niedoręczenia decyzji przed podjęciem czynności egzekucyjnych) są zasadne. Jako błędne uznał stanowisko, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej nie może podlegać weryfikacji w toku postępowania wszczętego zarzutami wniesionymi do postępowania egzekucyjnego.

Wyrokiem z 15 lutego 2023 r., III FSK 1681/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wymieniony wyżej wyrok WSA w Warszawie i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia musi dokonać oceny także stanowiska wierzyciela, a więc zbadać, czy wierzyciel prawidłowo uznał, że zarzuty zobowiązanego są bezzasadne. Brak uchylenia postanowienia wyrażającego stanowisko wierzyciela, uniemożliwi realizację określonej w art. 153 p.p.s.a. zasady związania organu oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku sądu pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 22 sierpnia 2023 r., III SA/Wa 1385/23, oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2018 r. Sąd stwierdził, że tytuł wykonawczy z 10 grudnia 2014 r. został zaopatrzony w klauzulę wykonalności przez organ egzekucyjny 23 grudnia 2014 r. Na jego podstawie organ egzekucyjny pismem z 24 grudnia 2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zdaniem sądu, zarówno decyzja jak i postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności zostały doręczone prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, tj. przed 24 grudnia 2014 r. Ponadto sąd stwierdził, że przed SKO w Białymstoku z odwołania i zażalenia Spółki toczą się odrębne postępowania w sprawie doręczenia rzeczonej decyzji i postanowienia. Na tej podstawie, zdaniem sądu, Wójt zasadnie wydał postanowienie (ostatnie datowane na dzień 17 listopada 2017 r.), w którym uznał zarzuty Spółki za niedopuszczalne oraz za niezasadne. Następnie organy podatkowe, będąc związane stanowiskiem wierzyciela wydały stosowne postanowienia w toku egzekucji.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 190 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, tj. niewyjaśnienie dlaczego w ocenie sądu, zarzuty Spółki kwestionujące stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie prawidłowości doręczenia spornej decyzji oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności są nieusprawiedliwione, podczas gdy istotne w przedmiotowej sprawie było nie tylko to, czy decyzja wymiarowa i postanowienie rygorowe zostały doręczone, ale kiedy zostały doręczone, tj. czy te akty prawne zostały doręczone przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny chociażby w wyroku z 15 października 2020 r., II FSK 1640/18, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 34 § 1a u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 3 § 1 u.p.e.a.;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie czy możliwe było prowadzenie egzekucji, w sytuacji kiedy tytuły wykonawcze zostały wystawione przed doręczeniem decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy kwestia daty wystawienia tytułów wykonawczych i następnie wszczęcia postępowania egzekucyjnego wymagała zbadania, przy czym nie jest wystarczające tylko wydanie decyzji czy też postanowienia rygorowego, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, tj. niewyjaśnienie dlaczego powołane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zaś wcześniej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku i Wójta Gminy G.) zdawkowe okoliczności są okolicznościami prawnie relewantnymi w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "o.p."), co ma wpływ na wynik sprawy, gdyż odniesienie się przez sąd do właściwych kryteriów oceny legalności zaskarżonego postanowienia spowodować musiałoby odmienne rozstrzygnięcie od podjętego w zaskarżonym wyroku;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nie odniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w przedmiotowej sprawie;

5) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku oraz następnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (i sądu) zgłoszony przez Skarżącą zarzut nieistniejącego obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku, należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić ich niedopuszczalność, gdyż nie były one przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (sądowym, administracyjnym ani podatkowym), co de facto powoduje, iż Spółka została pozbawiona merytorycznego rozpatrzenia tych zarzutów;

6) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, a także braków tytułu wykonawczego, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokonano egzekucji kwoty odsetek w niewłaściwej wysokości.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że na obecnym etapie postępowania sporne pozostają dwie kwestie, tj. czy doszło w tej sprawie do wszczęcia postępowania egzekucyjnego przed doręczeniem Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a także czy egzekucją administracyjną zasadnie objęte zostały odsetki za zwłokę w tym podatku za okres, za który – jak twierdzi Spółka – odsetki te nie powinny być naliczane. Kwestie te zostały objęte zarzutami zgłoszonymi przez Spółkę na etapie postępowania egzekucyjnego. Spółka podnosiła je także na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji. Są one również objęte treścią zarzutów kasacyjnych.

W tym kontekście należy wskazać, że w zaskarżonym w tej sprawie wyroku z 22 sierpnia 2023 r., III SA/Wa 1385/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając po raz wtóry tę sprawę, w ogóle się nie wypowiedział w kwestii zarzutów dotyczących nienaliczania odsetek za zwłokę. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że ten element sporu nie został wcześniej rozstrzygnięty ani w wyroku WSA w Warszawie z 18 lipca 2019 r., III SA/Wa 2727/18, ani w wyroku NSA z 15 lutego 2023 r., III FSK 1681/21. W pierwszym z przywołanych wyroków sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie z przyczyn dalej idących, tj. braku sprawdzenia, czy przed wszczęciem egzekucji Spółce doręczona została decyzja wymiarowa i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z kolei w wyroku NSA z 15 lutego 2023 r., III FSK 1681/21, uchylającym w całości wymieniony wyrok sądu pierwszej instancji, sąd kasacyjny wypowiedział się tylko w zakresie zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, które nie dotyczyły egzekwowanych odsetek. W tym zakresie nie występuje więc związanie, o którym mowa w art. 190 p.p.s.a. Dlatego przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy WSA w Warszawie zobowiązany był ocenić stanowisko organów także w zakresie objęcia egzekucją administracyjną odsetek za zwłokę za okres, w którym – zdaniem Spółki – odsetki te nie powinny być naliczane. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jakiejkolwiek wypowiedzi sądu w tej kwestii.

Już tylko z tego powodu w pełni zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga, aby uzasadnienie wyroku zawierało nie tylko zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze oraz stanowisk pozostałych stron, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się, bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to, więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. np. wyroki NSA: z 22 marca 2024 r., III OSK 277/22, z 26 marca 2024 r., III OSK 1491/22; z 11 kwietnia 2024 r., III OSK 4204/21). Tego obowiązku sąd pierwszej instancji nie wypełnił.

Należy przy tym podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować sądu pierwszej instancji i wypełniać za ten sąd obowiązki wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Podstaw ku temu nie daje art. 184 in fine p.p.s.a. Czym innym jest bowiem wyrok sądu pierwszej instancji, który mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a czym innym wyrok, który nie zawiera wypowiedzi sądu w kwestii istotnej dla sprawy. Brak wypowiedzi sądu pierwszej instancji w zakresie zarzutu dotyczącego objęcia egzekucją administracyjną odsetek za zwłokę nie może być sanowany wypowiedzią sądu kasacyjnego.

Niezależnie od powyższego należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że niejasna jest też wypowiedź sądu pierwszej instancji w kwestii zarzutu dotyczącego nieistnienia egzekwowanego obowiązku w związku z niedoręczeniem Spółce decyzji wymiarowej oraz postanowienia nadającego tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Z jednej strony sąd argumentował, że zarówno decyzja jak i postanowienie zostały doręczone prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, co wskazuje na merytoryczne zbadanie tych zarzutów przez sąd. Z drugiej zaś strony sąd stwierdził, że zarzut niedoręczenia decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2009 r. oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności są przedmiotem innego toczącego się postępowania, tj. sprawy rozpatrywanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku. Dlatego zdaniem sądu, "Wójt zasadnie wydał postanowienie (ostatnie datowane na dzień 17 listopada 2017 r.), w którym uznał zarzuty Spółki za niedopuszczalne oraz za niezasadne. Następnie organy podatkowe, będąc związane stanowiskiem wierzyciela wydały stosowne postanowienia w toku egzekucji, w tym DIAS wydał zaskarżone postanowienie." (s. 19 uzasadnienia wyroku).

Z powyższego wynika, że sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się jednoznacznie, czy zarzut zgłoszony przez Spółkę w postępowaniu egzekucyjnym, dotyczący nieistnienia egzekwowanego obowiązku w związku z niedoręczeniem Spółce decyzji i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jest niezasadny czy też jest niedopuszczalny. Tymczasem są to dwa różne sposoby rozpoznania zarzutu zgłoszonych w toku postępowania egzekucyjnego (zob. art. 34 § 1a i § 4 u.p.e.a.). Przypomnieć należy, że w tej sprawie wierzyciel, a w ślad za nim także organ egzekucyjny, uznały ten zarzut Spółki za niedopuszczalny w rozumieniu art. 34 § 1a u.p.e.a. Jeżeli sąd pierwszej instancji jest zdania, że to stanowisko organów jest prawidłowe, to bezprzedmiotowa jest jego wypowiedź dotycząca merytorycznej bezzasadności tego zarzutu. Jeżeli natomiast sąd ocenił ten zarzut jako merytorycznie nieuzasadniony, to oznacza, że błędne jest stanowisko organów co do niedopuszczalności tego zarzutu. Wypowiedź sądu powinna być zatem w tej kwestii jednoznaczna.

Po drugie, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd - oceniając merytorycznie zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku, w związku z niedoręczeniem Spółce decyzji i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego - nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "wszczęcie postępowania egzekucyjnego". Z treści wyroku można pośrednio wnioskować, że chodzi o podjęcie czynności egzekucyjnej, którą w rozpoznawanej sprawie było dokonanie 24 grudnia 2014 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Tymczasem w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie rozróżniano "wszczęcie postępowania egzekucyjnego" od "wszczęcia egzekucji". Egzekucja administracyjna odbywa się w ramach postępowania egzekucyjnego. Administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe, podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela. Prowadzona w ramach tego postępowania egzekucja administracyjna oznacza stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków egzekucyjnych. W konsekwencji różne są momenty wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji. Postępowanie egzekucyjne wszczynane jest więc wcześniej niż sama egzekucja. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a jeśli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - w dniu wystawienia przezeń tytułu wykonawczego. Natomiast wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą zaistnienia jednego z wymienionych w art. 26 § 5 u.p.e.a. zdarzeń, tj. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (zob. wyrok SN z 3 marca 2011, II 307/10, LEX nr 785627, a także P.M. Przybysz, komentarz do art. 26 u.p.e.a. [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023).

Naczelny Sąd Administracyjnego podziela to stanowisko, wyrażając jednocześnie pogląd, że niedopuszczalne jest wszczynanie postępowania egzekucyjnego przed doręczeniem stronie decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Doręczenie stronie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, warunkuje możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Należy przypomnieć, że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa (art. 3 § 1 u.p.e.a.). Skoro egzekucja ma dotyczyć obowiązku, którego podstawą prawną jest decyzja podatkowa, to nie można wszczynać postępowania egzekucyjnego przed doręczeniem stronie decyzji, bowiem skutki prawne, także w zakresie egzekucji administracyjnej, wywołuje wyłącznie doręczona decyzja (art. 212 o.p.). Jeżeli wykonaniu ma podlegać decyzja nieostateczna, organ powinien dodatkowo nadać tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności (239a o.p.). Wydane w tym zakresie postanowienie również powinno zostać doręczone stronie zanim zostanie wobec niej wszczęte postępowanie egzekucyjne. Jak wskazano w wyrokach NSA z 23 listopada 2021 r., III FSK 398/21 oraz z 8 marca 2022 r., III FSK 4670/21, ustawodawca nie przewidział jakichkolwiek różnic pomiędzy skutecznością decyzji, a skutecznością postanowienia. Zgodnie z art. 212 w zw. z art. 219 o.p. postanowienie (podobnie jak decyzja) wiąże organ od chwili jego doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wchodzi ono do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne (zob. wyroki NSA: z 15 października 2020 r. II FSK 1640/18; z 17 maja 2022 r., III FSK 619/21, z 23 listopada 2023 r., III FSK 4919/21, z 7 grudnia 2023 r., III FSK 3226/21.

Mając powyższe na uwadze, przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy sąd pierwszej instancji, poza odniesieniem się do zarzutów dotyczących nieistnienia egzekwowanego obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, powinien także wyjaśnić, czy wszczęcie postępowania egzekucyjnego w tej sprawie, poprzez wystawienie tytułu wykonawczego i skierowanie go do egzekucji, nastąpiło po doręczeniu Spółce decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).

SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Stanisław Bogucki SNSA Wojciech Stachurski