Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 702/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i  art. 2 pkt 1 lit. a,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi D.K. (K.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres listopad 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. nr [...] w sprawie określenia skarżącemu D. K. prowadzącemu działalność gospodarcza jako "A" w C. zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2005r. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej organ powołał m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej powoływana także jako ustawa o VAT.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wyrokiem z 3 września 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 2025/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną w tamtej sprawie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] r., którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. Organ odwoławczy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika działającego pod firmą "A" ustalono, że bezzasadnie obniżył on podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą we W., "C" Sp. z o.o. z siedzibą w K., Przedsiębiorstwo "D" Sp. z o.o. z siedzibą w L.. Organy na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie stwierdziły bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W szczególności zeznania K. B. i M. B. (przedstawicieli spółki "B") wyraźnie wskazywały, że transakcje pomiędzy firmą skarżącego a "B" nie miały miejsca, a faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Tym bardziej, że przeczył temu sam wystawca faktur. Dodatkowym potwierdzeniem tego stanowiska był wyrok Sądu Rejonowego w L. z [...] r. sygn. akt [...], uznający oskarżonych M. B. i K. B. za winnych tego, że w okresie od [...]r. do [...] r. we W. i L., działając wspólnie i w porozumieniu z inną ustaloną osobą, wystawiali faktury VAT potwierdzające zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a które stanowiły podstawę rozliczeń podatku VAT zarządzanej przez K. B. spółki "B" oraz przekazywali je wskazanym w nich jako odbiorcy podmiotom gospodarczym celem posłużenia się nimi.

W odniesieniu natomiast do zakwestionowanych transakcji dokonanych przez skarżącego z firmą "D" organ odwoławczy podkreślił, że o ich fikcyjności świadczyły nie tylko rozbieżności dotyczące różnego przedmiotu transakcji, wynikające ze złożonych zeznań strony i świadka, ale również okoliczności związane ze sprzedażą udziałów "D" przez M. S., w tym dotyczące przekazania dokumentów księgowych, które jednoznacznie świadczyły o tym, że "D" trudniła się wyłącznie wystawianiem pustych faktur VAT. Tym bardziej, że jedyny udziałowiec, a zarazem prezes zarządu spółki oraz jej pracownik nie pamiętał kto prowadził księgi rachunkowe, nie pamiętał od kogo "kupował sprzedany później towar, czy też towar z usługą". Wyjaśnienie okoliczności towarzyszących zawartym transakcjom w oparciu o analizę ksiąg "D", było utrudnione z uwagi na brak ksiąg rachunkowych. Te nie zostały bowiem przekazane następnemu z kolei nabywcy (R. P.), ale ostatniemu ujawnionemu właścicielowi (Z. D., zmarłemu w [...] dni po nabyciu udziałów i otrzymaniu ksiąg podatkowych). Nie bez znaczenia – zdaniem organu – był również fakt, że R. P. przesłuchiwany w Urzędzie Skarbowym w K. zeznał, że był wyłącznie figurantem w "D", a przy zbywaniu udziałów Z. D. obecny był M. S.. Z kolei wniosek o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym złożono [...] r. (po ponownym zbyciu udziałów [...] r.) załączając do wniosku umowę zbycia udziałów z [...] r. Powyższe okoliczności – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – wskazywały, że działania takie miały na celu uniemożliwienie wglądu organom skarbowym do ksiąg podatkowych.

Podobnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący realności przeprowadzenia transakcji z "C" wskazywał, że były one pozorne. Jedyny udziałowiec, członek zarządu i pracownik w osobie M. B. nabył udziały [...] r., a więc przed wystawieniem spornych faktur, od L. L. i D. K., których pełnomocnikiem był M. S.. Z zeznań M. B. wynikało, że od dnia nabycia udziałów "C" zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, a L. L. podpisał sporne faktury w listopadzie 2005 r., a więc w czasie, gdy nie był już żadnym przedstawicielem M. B.. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że twierdzenie, jakoby na podstawie faktu dokonania sprzedaży towaru, czy też zużycia go do produkcji, można było przyjąć, że towar ten został zakupiony u wystawcy faktury, nie mogło odnieść zamierzonego skutku. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały bowiem faktu dokonania sprzedaży wskazanych towarów oraz ich zakupu, ale okoliczność, że ich rzeczywistymi dostawcami były wskazane na fakturach podmioty gospodarcze. Dlatego też organ przyjął, że dowody zgłaszane przez stronę, w tym przesłuchania świadków mających potwierdzić fakt dostawy towarów, nie miały większego znaczenia dla sprawy, skoro K. B. i M. B. (przedstawiciele "B") przyznali się do wystawiania fikcyjnych faktur. Ponadto obiektywne okoliczności dotyczące pozostałych spółek, w tym niejasności towarzyszące zbywaniu w nich udziałów, a także brak ksiąg handlowych, świadczyły o pozorowaniu przez nie działalności gospodarczej w celu wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Dla dokonanego rozstrzygnięcia nie miało – zdaniem organu – znaczenia czy D. K. świadomie, czy też nie, uczestniczył w spornych transakcjach. Istotne bowiem było to, że nie nabywał on przedmiotu sprzedaży od wskazanych na fakturach podmiotów.

Orzekając wyrokiem w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 2025/11, WSA w Gliwicach nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Stwierdził, że ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, zostały dokonane zgodnie z przepisami procesowymi i uzasadnione w sposób dostateczny do ich przyjęcia. Poczynając od str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ wskazał materiał dowodowy, na którym oparł swe ustalenia i wskazał, które konkretnie treści uprawniały go do przyjęcia takich okoliczności faktycznych.

Z powołanych tam dowodów – zdaniem Sądu – wynika, że osoby związane ze spółką "B" zaprzeczyły jakoby wykonały czynności opisane w fakturach wystawionych dla skarżącego. Z materiałów tych wynika jednocześnie, że spółka "B" trudniła się wystawianiem pustych faktur kosztowych, za co K. B., G. M. i M. B. zostali skazani wyrokiem Sądu Rejonowego w L. z [...] r. w sprawie o sygn. akt [...]. Nie można – w ocenie Sądu – zgodzić się ze skarżącym, że wyrok ten nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Jest on bowiem dowodem i również na jego podstawie można dokonywać ustaleń faktycznych, a fakt skazania wymienionych w nim osób za konkretne przestępstwo mógł być uwzględniony przy ocenie materiału dowodowego.

Również ustalenia odnośnie spółki "D" znajdują – w opinii Sądu – oparcie w materiale dowodowym omówionym na stronie 6. wówczas badanej decyzji. Sytuacja, w jakiej doszło do powstania tej spółki, jej funkcjonowania i sprzedaży udziałów w niej może być – zdaniem Sądu – zinterpretowana tak, jak uczyniły to orzekające w sprawie organy podatkowe. Nie można w tym zakresie odmówić organom podatkowym prawa do swobodnej oceny tych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Tak jak w przypadku spółki "B", nie ma przekonujących dowodów, że transakcje opisane fakturami przez spółkę "D" miały miejsce.

Co do faktur wystawionych przez "C", organ odwoławczy wskazał, że z zeznań M. B., wówczas już właściciela spółki, wynika, że z dniem nabycia udziałów w spółce zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, a osoba, która podpisała się pod zakwestionowanymi fakturami nie miała uprawnień do jej reprezentowania.

WSA w Gliwicach nie dopatrzył się naruszenia zasad postepowania, co zarzucał skarżący.

Twierdzenie skarżącego, że zakup towaru od ww. firm potwierdza fakt, że skarżący go sprzedał, a część zużył do własnej działalności, niczego nie wyjaśnia. To, że skarżący sprzedał pewien towar, nie dowodzi bowiem, że nabył go uprzednio od firm wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe innych podniesionych w skardze zasad postępowania. Dopuszczenie jako dowodów w sprawie protokołów z przesłuchań świadków dokonanych przez inne organy ma – zdaniem Sądu – swe umocowanie w art. 180 O.p., a materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego w art. 181 tej ustawy.

Sąd uznał, że skoro zaskarżona decyzja została wydana na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, to zarzut odnoszący się do niewypełnienia przez organ pierwszej instancji zaleceń wydanych przez organ odwoławczy w uprzednio wydanej decyzji kasacyjnej z dnia [...] r. pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Za prawidłowe Sąd uznał również postępowanie organów w zakresie odmowy ponownego przesłuchania świadków - K. B. i G. G.. Sąd zwrócił uwagę, że świadkowie ci byli już przesłuchani w postępowaniu podatkowym na okoliczności objęte wnioskiem strony skarżącej, przy czym prawo udziału strony w tych czynnościach nie zostało naruszone. Zeznania tych świadków podlegały ocenie na tle całokształtu materiału dowodowego.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skoro bowiem ustalono, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to należało przyjąć, że nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Odnośnie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) Sąd stwierdził, że nie można z niego wyprowadzić wniosku, że zasada neutralności podatku od wartości dodanej zezwala na odliczenie podatku naliczonego z tzw. pustych faktur.

Podatnik zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości.

Rozpoznając tę skargę, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 761/13 uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie, w jakim pominięto ustalenia co do należytej staranności skarżącego w zakwestionowanych transakcjach i jego świadomości co do nierzetelności jego kontrahentów.

Podniósł, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały faktu dokonania przez skarżącego sprzedaży wskazanych towarów oraz ich zakupu, ale okoliczność, że ich rzeczywistymi dostawcami były wskazane na fakturach podmioty gospodarcze. Jednocześnie przy akceptacji Sądu pierwszej instancji stwierdzono, że dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie miało znaczenia czy D. K. świadomie, czy też nie, uczestniczył w spornych transakcjach. Istotne bowiem – zdaniem organów – było to, że nie nabywał on przedmiotu sprzedaży od wskazanych na fakturach podmiotów.

Jednak w sytuacji gdy nie zakwestionowano faktycznego obrotu (zakupu) towarów wykazanych na spornych fakturach, a jedynie fakt, że rzeczywistymi ich dostawcami nie były wskazane na fakturach podmioty gospodarcze, w świetle orzecznictwa TSUE oraz NSA, dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma istotne znaczenie należyta staranność skarżącego w obrotach z kontrahentami wystawiającymi zakwestionowane faktury, a tym samym jego świadomość co do ich nierzetelności.

NSA zwrócił uwagę, że z powołanego w wyroku orzecznictwa TSUE wynika, że w sytuacji gdy – jak w tej sprawie – nie są kwestionowane dostawy tarcicy (usługi impregnacji) ze spornych faktur na rzecz skarżącego, lecz ich strona podmiotowa, nie zwalania to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy skarżący "nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Przy czym ustalenia te powinny być dokonane "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków".

Zdaniem NSA w wydanych w tej sprawie decyzjach brak jednak stosownych ustaleń organów podatkowych oraz oceny, czy skarżący, czyli odbiorca towarów (usługi) z zakwestionowanych faktur, wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, a to firmowania jedynie spornych dostaw przez wystawców zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na ustaleniu fikcyjności działalności tych podmiotów, jako wystawców zakwestionowanych faktur, pomijając w ogóle sferę świadomości skarżącego co do charakteru tej działalności.

Odnośnie okoliczności dotyczącej tej świadomości organ stwierdził jedynie, że nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, które to stanowisko zostało – błędnie - zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, podczas gdy w tego rodzaju sprawach dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku konieczne jest wykazanie, że w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem organów podatkowych. W kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, nie jest wystarczające poprzestanie na wykazaniu nierzetelności działania wystawcy faktury, lecz wskazanie jakich konkretnie działań pozwalających uchronić się od udziału w oszustwie zaniechał ich odbiorca.

Dlatego za zasadny uznał zarzut nieprzesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków, na okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom, w kontekście jego staranności w kontaktach z tymi podmiotami.

Nadto NSA stwierdził, że jeżeli strona zgłasza prawidłowo umotywowane wnioski dowodowe o ponowne przesłuchanie świadków, w celu wyjaśnienia sprzeczności w ich dotychczasowych zeznaniach, istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w świetle art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 121 O.p., za naruszające te przepisy uznać należy praktykę odmowy przeprowadzenia tego rodzaju dowodów, tylko z tego względu, że świadkowie ci byli już raz przesłuchiwani w postępowaniu.

W konsekwencji uznał, że brak jest ustaleń i ocen Sądu pierwszej instancji co do należytej staranności strony skarżącej przy zakwestionowanym obrocie, dlatego stwierdził, że zaakceptowanie przez tenże Sąd odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., budzi zastrzeżenia i uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę WSA w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia.

Wyrokiem z 7 listopada 2014r. sygn. akt III SA/Gl 1095/14 WSA w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.

W uzasadnieniu przypomniał stan sprawy i stanowisko NSA, którym sam jest związany. Stwierdził w szczególności, że naruszenie przepisów O.p. przejawia się w nieprzesłuchaniu wnioskowanych przez skarżącego świadków, na okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom, w kontekście jego staranności w kontaktach z tymi podmiotami. Skoro strona przejawiała inicjatywę uczestnictwa w sprawie i zgłaszała stosowne wnioski dowodowe o ponowne przesłuchanie świadków, to za naruszające te przepisy uznał odmowę przeprowadzenia tego rodzaju dowodów, tylko z tego względu, że świadkowie ci byli już raz przesłuchiwani w postępowaniu.

Wobec stanowisk Sądów obu instancji, organ I instancji przeprowadził uzupełaniające postępowanie dowodowe.

Pismem z [...] r. strona została wezwana o wskazanie personaliów świadków, których przesłuchania żąda.

Wskazano:

- G. M.. Osoba ta oświadczyła, że przebywa w W. i w najbliższym czasie nie zamierza przybyć do Polski. W związku z tym przeprowadzenie dowodu z jej zeznań okazało się niemożliwe z przyczyn obiektywnych. Tym niemniej organ uzupełnił materiał dowodowy w dostępny dla niego sposób, tj. poprzez włączenie protokołów z zeznań tej osoby złożonych w delegaturze ABW.

- M. S.. Dowód został przeprowadzony.

- K. P.. Organ otrzymał informację od ojca świadka, że nie mieszka on w kraju i nie ma z nim kontaktu. Również przeprowadzenie tego dowodu okazało się niemożliwe w przyczyn niezależnych od organu.

- L. L.. Dowód przeprowadzono.

M. S. nie pamiętał, kiedy i w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy pomiędzy "D" a skarżącym, na zadawane pytania odpowiadał "nie pamiętam" lub "nie wiem". Jego zdaniem spółka ta zajmowała się pośrednictwem handlowym. Jednocześnie potwierdził swoje zeznanie z [...] r.

Również L. L. po odczytaniu mu pytań oświadczył, że nie ma nic do dodania do tego, co już zeznał w Urzędzie Skarbowym i w Sądzie Rejonowym w L.. Potwierdził treść zeznań z [...] r. (str. 21 i nast. decyzji I instancji).

Natomiast w zeznaniach zarówno G. M. ("B"), jak i M. S. ("D") pojawia się osoba A. S., który zaproponował M. S. założenie spółki "D" i prosił G. M. o wystawianie fikcyjnych faktur przez "B". M. S. oświadczył ponadto, że zna skarżącego, ale nigdy nic nie robił dla jego firmy.

L. L. nie był w stanie potwierdzić jednoznacznie, że za okazanymi mu towarami szedł towar (choć tego nie wykluczył), ale zakwestionował na nich swój podpis (str. 26 dec. I instancji).

W dniu [...] r. A. S. i G.G. odmówili złożenia zeznań.

Na podstawie innych zeznań ustalono, że A. S. wiedział, że były dla strony wystawiane "jakieś fikcyjne faktury na drzewo", zaś G.G. wyjaśnił, że z żadną z trzech spółek, których faktury są kwestionowane, nie miał nic wspólnego.

Strona wniosła także o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli krzyżowych w podmiotach, które miały nabyć od niego drewno będące przedmiotem spornych dostaw lub wyroby z niego wytworzone.

W jednym przypadku było to niemożliwe, gdyż nabywca zmarł, w drugim – organ otrzymał informację, że z racji daty wystawienia faktura nie podlega już archiwizacji, choć potwierdzono, że została ujęta w rozliczeniach i dotyczyła "robót stolarskich przy rozbudowie hotelu i remoncie budynku administracyjnego". Trzeci z kontrahentów potwierdził nabycie towarów i usług.

W związku z takimi ustaleniami, organ doszedł do przekonania, że dotychczas zgromadzony materiał wraz z nowymi dowodami również uzasadnia pozbawianie strony prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur, jako nierzetelnych od strony podmiotowej, o czym skarżący przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć i dał temu wyraz w decyzji z [...] r. nr [...].

Również od tego rozstrzygnięcia skarżący wniósł odwołanie.

Rozpoznając je Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił stan faktyczny sprawy. Podniósł, że istotą sporu jest kwestia, czy skarżacy miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dot. zakupu tarcicy oraz usługi impregnacji drewna , a wystawionych przez firmy:

- "D" sp. z o.o. w L.. W [...]r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu tej spółki był M. S. zam. w L.. Dnia [...] r. zbył on swoje udziały w spółce na rzecz R. P., a ten następnie [...] r. Z. D.. Ostatni właściciel spółki [...] dni po zakupie udziałów zmarł ([...]r.).

- "C" sp. z o.o. z siedzibą w K.. Transakcje z [...] i [...] r. zawarte zostały z L. L. który był udziałowcem tej spółki oraz jej prezesem do [...] r., kiedy to (czyli miesiąc przed transakcjami) sprzedał udziały spółki M.B. z L., a który to dokonał zmiany zarządu spółki na jednoosobowy i od tego czasu spółka zaprzestała prowadzenia działalności.

- "B" sp. z o.o. z siedzibą we W.. Prezesem i jedynym udziałowcem spółki była K. B. zam. w L., która nie miała żadnej wiedzy na temat transakcji zawartych z firmą skarżącego. Ona oraz M. B. reprezentujący spółkę "B" potwierdzili uczestnictwo w procederze wystawienia w okresie od marca 2005r. do maja 2006r. przez tą spółkę faktur VAT potwierdzających zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Osoby te zostały prawomocnym wyrokiem sądu uznane za winne popełnienia zarzucanych czynów.

Pełnomocnik w odwołaniu wskazał, iż wszystkie wymienione powyżej spółki były w listopadzie 2005r. podmiotami istniejącymi i zarejestrowanymi jako podatnicy podatku VAT. Jednak zdaniem organu z zebranego materiał dowodowego wynika, iż podmioty, które widnieją na zakwestionowanych fakturach jako wystawcy - nie były faktycznymi dostawcami towarów i usług do firmy strony.

Organ I instancji wskazał, że podmioty, których rzetelność zakwestionowano łączy kilka cech:

1) siedziba spółek znajduje się poza terenem województwa [...], mimo tego że osoby zakładające, będące udziałowcami (często jednoosobowymi) mają miejsce zamieszkania w L. lub w powiecie [...],

2) osoby zakładające spółkę to osoby nie legitymujące się doświadczeniem w branży, którą chcą za pośrednictwem podmiotu reprezentować, nie posiadające kapitału własnego,

3) w dwóch spółkach nie udało się przeprowadzić czynności kontrolnych, natomiast przeprowadzono je w spółce "B", co stało się podstawą do przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym osobom związanym z tą spółką,

4) najczęściej po krótkim okresie funkcjonowania udziały spółek zostają sprzedane bez możliwości weryfikacji dokumentów,

5) spółki nie posiadały żadnego majątku, nie zatrudniały pracowników, mimo tego że wystawiane faktury sięgały setek tysięcy złotych,

6) składane zeznania są często abstrakcyjne oraz kontrowersyjne, wielokrotnie zmieniane w zależności, jaki organ prowadzi postępowanie,

7) płatności następują gotówką,

8) brak dokumentacji księgowej,

9) w spółkach tych bezpośrednio przewijają się nazwiska tych samych osób - są udziałowcami, członkami zarządu, prokurentami lub pełnomocnikami (np. M. S. był prezesem w spółce "D" oraz pełnomocnikiem w spółce "C", M. B. był pełnomocnikiem w firmie "B" oraz udziałowcem w spółce "C").

Zdaniem organu podatkowego II instancji sam fakt rejestracji podatkowej (NIP, REGON, KRS) wystawcy faktury oraz jej poprawność "formalna" jako dokumentu, w postaci faktur nie jest wystarczająca dla uznania takiej faktury za dowód zaistnienia, udokumentowanej w ten sposób czynności. Faktura stwierdzająca poniesienie konkretnego wydatku, która nie opisuje rzeczywistości, lecz dotyczy czynności niedokonanej nie stanowi dowodu prawdziwości jej treści. Faktura VAT powinna nie tylko odpowiadać wymogom przewidzianym prawem co do jej treści i formy lecz również powinna odzwierciedlać fakty będące podstawą jej wystawienia. Czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze zaistniała realnie, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego nie kwestionowano faktu istnienia firm "D", "C" i "B", ale rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych tych firm z firmą strony. Oceniając materiał dowodowy zebrany w sprawie (nie tylko zeznania świadków) - m.in. okoliczności działania spółek, brak możliwości przeprowadzenia kontroli, brak dokumentacji spółek, kilkukrotne zbycia udziałów w krótkim odstępie czasu, te same nazwiska pojawiające się w tych firmach DIAS uznał, iż organ I instancji wyciągnął trafne wnioski w zakresie oceny transakcji oraz przeprowadzonych dowodów.

Również transport zaś drewna na pewno nie mógł się odbywać środkami transportu w/wym. firm, gdyż nie dysponowały one żadnymi takimi środkami. Świadczą o tym zeznania:

- K. B. - "(...) Spółka nie posiada własnych środków transportu " ("B"),

- M. S. - "Ja nie posiadałem żadnych środków transportu " ("D"),

- L. L. - "Spółka nie dysponowała żadnym majątkiem "("C").

To, że świadkowie zeznali, że do firmy strony przyjeżdżały samochody oznakowane nazwami spornych firm i to, że towar - drewno dostarczali dostawcy swoimi środkami transportu albo przywoził je jakiś góral - nie jest jednoznaczne z tym, że towar należał do kontrahentów strony, czyli spółek "D", "C" i "B".

Odnośnie sposobu wykorzystania tarcicy skarżący wyjaśnił, że:

- zakup z faktury [...], [...] i [...] wykorzystany został do produkcji elementów i sprzedany do firmy "E",

zakup z faktury [...] po obróbce sprzedano do firmy "F",

- zakup z faktury [...] do produkcji okien i drzwi do firmy "G" z P.,

- zakup z faktury [...] do bieżącej produkcji [...] m3; pozostała część - w magazynie.

Zgodnie z wnioskiem pełnomocnika strony podjęto próby przeprowadzenia stosownych czynności sprawdzających w w/wym. trzech podmiotach. Ustalono, że A. W. zmarł w [...] r., a w przypadku firmy "F" sp. z o.o., D. syndyk masy upadłościowej poinformował że nie może przedstawić faktury VAT nr [...] z [...] r., ponieważ rok 2005 nie podlega archiwizacji. Na podstawie wydruku z konta rozrachunkowego można stwierdzić, że istotnie taka faktura została zaewidencjonowana. Dotyczyła ona robót stolarskich przy rozbudowie hotelu i remoncie budynku administracyjnego. Nie można jednak podać szczegółów. Faktura została zapłacona kompensatą.

Ówczesna właścicielka firmy "E" w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających potwierdziła zakup od strony w listopadzie 2005r. wzorników, skrzynek i walizek, które wykonane były z różnych gatunków drewna.

Niewątpliwie skarżący w listopadzie 2005r. nabywał towary i usługi potrzebne do bieżącej działalności gospodarczej od różnych dostawców, ale na pewno nie nastąpiło to od firm, które wystawiły kwestionowane faktury.

Na niezachowanie należytej staranności podatnika wskazują zatem okoliczności współpracy z nw. kontrahentami takie jak:

1. dot. "D" Sp. z o.o.:

- oprócz faktur VAT i potwierdzeń zapłaty należności w nich wykazanych (dokumenty KP), Strona nie posiada żadnej innej dokumentacji handlowej, która potwierdziłaby obrót między "D" a stroną,

- brak jakichkolwiek dokumentów związanych z dokonywaniem zamówień i ich realizacją, płatność odbyła się gotówką w zakładzie w C.,

- nigdy nie żądał podatnik upoważnień czy pełnomocnictw do odbioru gotówki,

- kontakt z firmą oraz zamówienia odbywać się miały przez K. P., który nie był w niej zatrudniony,

- nie interesowało podatnika kto wykonał impregnację drewna,

- o osobach, które przywiozły towar do zakładu podatnik wie tylko tyle, że byli z gór bo mówili gwarą góralską. Tym samym posiadał podatnik wiedzę, że osoby dostarczające towar i pobierające zapłatę za ten towar faktycznie nie reprezentują firm wskazanych na fakturach,

- weryfikacja kontrahenta odbywała się na sprawdzeniu podmiotu w KRS-ie i przedstawieniu ostatniej złożonej deklaracji VAT-7,

-"wiedzę" o dostarczeniu towaru od firmy "D" podatnik nabywał dopiero, gdy dostarczono mu konkretne faktury VAT, a wielokrotnie miało to miejsce później niż dostarczony towar,

- nigdy nie był w siedzibie firmy "D",

- nie kontrolował transportu drewna ani wcześniej potencjalnych możliwości spółki w zakresie wykonywania usług impregnacji drewna.

2. dot. "B" Sp. z o.o.:

- nawiązanie współpracy prawdopodobnie poprzez przedstawienie oferty przez przedstawiciela firmy, później zeznanie, że przez osobę K. P.,

- kontakt z firmą oraz zamówienia odbywać się miały przez K. P., który nie był w niej zatrudniony,

- pieniądze przekazywane były gotówką nieznanemu mężczyźnie (jego dane są podatnikowi nieznane),

- przy przekazywaniu gotówki podatnik nie żądał dowodu osobistego ani nie sprawdzał danych osoby, której wręczał pieniądze,

- cena towaru ustalana telefonicznie,

- oprócz faktur VAT i potwierdzeń zapłaty należności w nich wykazanych (dokumenty KP), podatnik nie posiada żadnej innej dokumentacji handlowej, która potwierdziłaby obrót między "B" Sp. z o.o. a nim,

- brak jakichkolwiek dokumentów związanych z dokonywaniem zamówień i ich realizacją,

- o osobach, które przywiozły towar do zakładu podatnik wie tylko tyle, że byli z gór bo mówili gwarą góralską. Tym samym podatnik posiadał wiedzę, że osoby dostarczające towar i pobierające zapłatę za ten towar faktycznie nie reprezentują firm wskazanych na fakturach.

- wiedzę o dostarczeniu danego towaru podatnik nabywał dopiero w momencie przekazania faktur a wielokrotnie miało to miejsce później niż dostarczony towar,

- nie widział potrzeby sprawdzenia firmy pod względem ich dysponowania tarcicą, drewnem,

- weryfikacja kontrahenta odbywała się na sprawdzeniu podmiotu w KRS-ie i przedstawieniu ostatniej złożonej deklaracji VAT-7,

- nigdy nie był w siedzibie tej firmy.

3. dot. "C" Sp. z o.o.:

- współpracę zaproponował przedstawiciel, później zeznanie, że została nawiązana przez K. P.,

- kontakt z firmą oraz zamówienia przez K. P., który nie był w niej zatrudniony,

- oprócz faktur VAT i potwierdzeń zapłaty należności w nich wykazanych (dokumenty KP), Podatnik nie posiada żadnej innej dokumentacji handlowej, która potwierdziłaby obrót między "C" Sp. z o.o. a stroną,

- brak jakichkolwiek dokumentów związanych z dokonywaniem zamówień i ich realizacją,

- podatnik nie weryfikował tożsamości osoby, której wręczał pieniądze, nie wie czy osoba wymieniona na fakturze, to ta której wręczał pieniądze (L. L.),

- nigdy nie żądał żadnych upoważnień czy pełnomocnictw do odbioru gotówki, - wiedzę o dostarczeniu towaru nabywał dopiero w momencie przekazania faktur a wielokrotnie miało to miejsce później niż dostarczony towar,

- nigdy podatnik nie był w siedzibie tej firmy.

Zdaniem organu podatkowego nie można przyjąć, że skarżący działał w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności wymaganej od podmiotu gospodarczego działającego w obrocie towarami. Współpraca z kontrahentami ograniczała się do kontaktów z "przedstawicielami" oraz osobami, które towar przywoziły. Nawiązanie współpracy z tymi trzema podmiotami nie nastąpiło jako efekt rozpoznania rynku i wyboru firmy mogącej dać gwarancję dobrej i rzetelnej współpracy, lecz na skutek przedstawienia "oferty". Skarżący zeznał, że kontakt i zamówienia odbywać miały się przez K. P., który zatrudniony był w innej firmie. Dlatego prowadząc firmę był nieostrożny, gdyż: po pierwsze zamówienia na drewno składane miały być u osoby zatrudnionej w innej firmie, po drugie towar dowożony był przez "ludzi z gór", a po trzecie faktury mające potwierdzać dostawy - wystawiane były jeszcze przez inne podmioty, które swoje siedziby działalności miały w K., L. i we W.. Tym samym wiedział, że osoby dostarczające towar i pobierające zapłatę za ten towar faktycznie nie reprezentują firm wskazanych na fakturach. Ponadto nie znał żadnego z reprezentantów tych trzech spornych podmiotów, z którymi dokonywał obrotów na niemałe kwoty. Należności płacił w każdym przypadku do rąk osób, których również nie znał i które nie przedstawiły żadnego umocowania do działania w imieniu kontrahenta. Zapłata dokonywana była po rozładowaniu towaru w siedzibie jego firmy, w formie gotówki. Nie interesowało go pochodzenie tarcicy, a wiarygodność kontrahenta sprawdzał przez wgląd w deklaracje VAT, które przedstawiały nieznajome osoby niezwiązane z ww. spółkami. Wszystkie sporne zakupy dokonane zostały w tym samym miesiącu. W celu weryfikacji swojego kontrahenta podatnik nie występował też do instytucji ustawowo zobowiązanych do udzielania w/wym. informacji - np. w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług ( por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 341/16 z 29 listopada 2017r.).

Z całokształtu okoliczności sprawy - wg organu - wynika wniosek, że skarżący przy dochowaniu należytej staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia VAT naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur i miał lub powinien był mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji, które miały miejsce w grupie osób powiązanych poprzez znajomości biznesowe, rodzinne, bądź też koleżeńskie.

Wg pełnomocnika włączenie do materiału dowodowego pozyskanych z ABW Delegatura w K. protokołów przesłuchania zarówno G. M., czy też M. S., L. L. i w dalszej kolejności A. S. jest nieprawidłowe i całkowicie bezzasadne, natomiast zdaniem organu jest celowe, gdyż zeznania tych osób jednoznacznie potwierdzają, iż działalność spornych firm polegała na wystawianiu pustych faktur.

G. M. związany ze spółką "B" zeznał w organie podatkowym, że nic nie wie na temat fikcyjnej działalności "B" Sp. z o.o. Tymczasem w Delegaturze ABW w K. [...] r. zeznał, że:

- na prośbę A. S. wystawiał ze spółki "B" fikcyjne faktury kosztowe,

- informacje o danych podmiotu, dla którego miał wystawić fikcyjną fakturę otrzymywał od A. S., ale również od innych osób,

- nie przypomina sobie żadnej rzeczywistej transakcji, którą przeprowadził w ramach tej spółki,

- wszystkie faktury, które wystawił były fikcyjne,

- zdarzało się, że drukował faktury z "B" sp. z o.o. i sporadycznie sam podrabiał podpisy K. B. (prezesa i właścicielki udziałów) na tych fakturach.

Podobnie jak w przypadku G. M. - M. S., odnośnie spółki "D" zeznał w Delegaturze ABW w K., iż założenie tej spółki zaproponował mu A. S., To on załatwił wszelkie formalności związane z rejestracją firmy. Zeznając w ABW ww. stwierdził, iż żadnych transakcji nie wykonał. Jedyną rzeczywistą transakcją, którą próbował zorganizować był remont schodów w L., ale te prace nie doszły do skutku. Poza tym nie przeprowadził żadnych transakcji. Wszystkim zajmował się S.. On jeździł do A. do domu i otrzymywał od niego do podpisu faktury".

W toku przesłuchania, które miało miejsce [...] r. M. S. odniósł się również wprost do sprzedaży towarów na rzecz firmy strony. Zeznał wówczas, iż również nie wykonywał żadnej impregnacji czy sprzedaży drewna dla strony. Potwierdził, iż zna skarżącego i jego firmę, ale nigdy z nimi nic nie robił.

W toku przesłuchania mającego miejsce [...] r. w Prokuraturze Rejonowej w C. stwierdził: "Tak naprawdę to ja nigdy sam nie wydrukowałem żadnej faktury, jedynie podpisywałem te od S. Coś słyszałem o jakimś handlu drewnem, ale nie wiem ani dla kogo, ani przez kogo. To co mówię, że pamiętam jakieś transakcje z węglem czy drewnem czy kruszywem, to wynika z tego, że tak było na fakturach, które podpisywałem i poza tym oglądałem te faktury w urzędzie skarbowym".

L.L. związany z działalnością spółki "C" zeznał, że firma ta wystawiła szereg faktur bez pokrycia. Co do faktur na rzecz strony stwierdził:

"(...) Faktura nr [...] w mojej ocenie może być prawdziwa, ale podpis na fakturze nie należy do mnie. Faktura nr [...] w mojej ocenie również może być rzeczywista ale podpis także nie należy do mnie. Ja znam osobiście D. K., byłem u niego w firmie. Załatwiałem dla niego drewno w okolicach N. i na S., łącznie transakcje sprzedaży drewna które załatwiłem dla niego mogły wynieść ok. [...]-[...] tys. zł na pewno nie więcej. Były to tarcica obrzynana, kantówka, suszenie i impregnacja drewna. Nie jestem w stanie powiedzieć, które faktury są rzeczywiste, na części z nich podpisy nie należą do mnie, ale faktura może dotyczyć transakcji faktycznie przeprowadzonej. Mogło się zdarzyć, że transakcja miała miejsce, a fakturę za mnie podpisał ktoś inny. Transakcje ze skarżącym były gotówkowe. Z tego co pamiętam ja otrzymywałem zaliczkę, a potem resztę odbierał któryś z kierowców, raz zdarzyło się, że sam osobiście dostałem od strony pieniądze. Dostawę organizowałem albo poprzez podnajęte firmy albo transport zapewniał bezpośrednio dostawca towaru

W toku postępowania podjęto próby przesłuchania A. S. i G. G.. Z uwagi na prowadzone postępowanie karne odmówili jednak złożenia zeznań, dlatego też zwrócono się ponownie do Prokuratury Okręgowej w C. o udostępnienie stosownych protokołów ich przesłuchań z akt śledztwa. Materiały te potwierdzają już wcześniejsze ustalenia dokonane przez organ I instancji, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistego ich przebiegu ( były fikcyjne).

Odnośnie zarzutu niepodjęcia niezbędnych czynności w celu uzyskania dokumentów źródłowych od spółek, które sprzedawały towar skarżącemu, organ II instancji stwierdził, że na Prezesa spółki "C" została nałożona kara porządkowa, z uwagi na nie zastosowanie się do wezwania dot. dostarczenia dokumentacji podatkowej spółki. Natomiast w przypadku spółki "D" ostatni właściciel i zarazem Prezes spółki nie żyje.

W związku z dokonanymi ustaleniami, organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Na to rozstrzygnięcie strona wywiodła skargę do WSA w Gliwicach. Zarzuciła w niej:

I. Naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego poprzez :

1) błędną wykładnię art.86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art.88 ust.3a pkt 4 lit. a w związku z art.5 ust. 1 pkt 1 i art.106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zmianami) w związku z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG, publ. Dz. U. UE. L 145. 1 z 13 czerwca 1977r., dalej również - VI Dyrektywa VAT) polegającą na faktycznym przyjęciu przez organy podatkowe obu instancji, że skarżący ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów, których rzetelności nie mógł skutecznie zweryfikować, a faktury VAT wystawione mu przez trzy wskazane spółki w listopadzie 2005r., rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych,

2) niewłaściwe zastosowanie art.88 ust.3a pkt 4 lit. a w zw. z art.99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust.3 ustawy o podatku VAT na skutek błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że faktury VAT wystawione odwołującemu się przez kwestionowane trzy spółki w listopadzie 2005r., rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz

3) brak zastosowania Art. 17 ust. 1, 2, 3 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG, publ. Dz. U. UE. L 145 1 z 13 czerwca 1977r., dalej również-VI Dyrektywa VAT), na skutek braku uwzględnienia przez organy podatkowe obu instancji podstawowej zasady prawa wspólnotowego jaką jest neutralność podatku VAT, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] r.

II. Naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania polegające na :

a) bezpodstawnym przyjęciu przez organy podatkowe, że ocena, czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art.191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa; j.t. Dz.U. z 2017r., poz.201 ze zmianami; dalej również - Ordynacja), co należy odnieść do ustaleń :

- dotyczących przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami VAT,

- dotyczących braku możliwości stwierdzenia przez stronę, że jego kontrahenci są nierzetelni, jak również

- dotyczących nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy odwołującym się a organem podatkowym czego skutkiem było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur VAT

oraz

b) naruszeniu przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 194 § 1 Ordynacji na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a w szczególności na braku przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez odwołującego się oraz błędnej ich oceny, do dotyczy następujących kwestii, a mianowicie :

- braku przeprowadzenia, w pełnym zakresie, kontroli krzyżowych bądź czynności sprawdzających u kontrahentów strony,

- braku oceny dowodów z pisemnych oświadczeń G. M., K. P. oraz L. L. (oświadczenia z [...] r.),

- bezzasadnym dopuszczeniu jako dowód w przedmiotowej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej również - NSA) z 21 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1339/13 i wyroku karnego Sądu Rejonowego w L. z [...]r., sygn. akt [...],

- braku przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego dowodów ze świadków w pełnym zakresie,

- włączeniu do materiału dowodowego fragmentów protokołów zeznań świadków tj. zeznań G. M., M. S., A. S., L. L. i G. G., z innego postępowania prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w C. przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Delegaturę w K. (dalej również - ABW), które to postępowanie nie dotyczy transakcji objętych niniejszym postępowaniem,

- braku uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego ustaleń poczynionych przez Sąd Rejonowy w L. w wyroku z [...]r., sygn. akt [...], uniewinniającego stronę od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego w zw. z art.61 § 1 k.k.s.,

- dokonania przez organy podatkowe obu instancji ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

co również miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] r.

Wskazując na powyższe zarzuty, wniósł o :

1. uchylenie decyzji organów obu instancji

oraz

2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniósł, że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Skarżący nie uczestniczył w jakimkolwiek procederze, który miał na celu "fikcyjne" nabywanie towarów. Zaś "w sytuacji gdy nie mamy do czynienia z oszustwami podatkowymi popełnianymi przez obydwie strony czynności podlegającej opodatkowaniu, odliczenie podatku naliczonego przysługuje nabywcy towaru (usługi) bez względu na to, czy sprzedawca uiścił podatek, a co więcej, gdy nabywca zapłacił sprzedawcy cenę wraz z zawartym w niej podatkiem " (Adam Mariański, Glosa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, publ. Przegląd Podatkowy 2004/8/49). Świadczy zresztą o tym jednoznacznie wyrok uniewinniający wydany w jego sprawie przez Sąd Rejonowy w L. z [...]r.. sygn. akt [...].

W sytuacji, gdy nabywca towarów nie jest świadom, że wystawca faktury nie rozlicza podatku VAT, to taki nabywca nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (tak postanowienie NSA z 14 lipca 2009r" I FSK 748/08, LEX nr 564494).

Zdaniem strony organy świadomie pominęły istnienie korzystnego dla skarżącego wyroku karnego Sadu Rejonowego w L. z [...]r., sygn. akt [...], który wprost odnosił się do spornych transakcji, a którym to wyrokiem skarżący został uniewinniony od zarzucanych mu czynów.

Dalej podniósł, że czynności sprawdzające podjęte przez NUS L. w stosunku do "F" Sp. z o.o. oraz A. W. nie dały żadnego efektu. "F" Sp. z o.o. nie dysponował już bowiem dokumentacją, która mogła być przedmiotem czynności sprawdzających, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zaś A. W. zmarł.

Gdyby zatem, zgodnie z wnioskiem pełnomocnika strony, organ podatkowy I instancji podjął te czynności wcześniej, to niewątpliwie byłyby one skuteczne. Podniósł wreszcie, że skoro do chwili obecnej nie została uregulowana w obowiązującym prawie lista czynności, których realizacja będzie wskazywała na działanie przez podatnika w dobrej wierze, a prace w tym zakresie dopiero się toczą w Ministerstwie Rozwoju i Finansów, to brak jest jakichkolwiek podstaw do tego, aby stawiać skarżącemu brak zachowania należytej ostrożności (staranności) w spornych transakcjach. Były one przedmiotem oceny Sądu pod względem karnoprawnym, czego skutkiem było wydanie uniewinniającego wyroku z [...]r., a sam minister właściwy ds. finansów nie wie jakie czynności podatnik miałby przedsięwziąć, aby wykazać swoją dobrą wiarę, i kwestia ta nie jest obecnie prawnie uregulowana.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za listopad 2005r. oraz prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez trzy firmy: "D" sp. z o.o. z siedzibą w L., "C" sp. z o.o. z siedzibą w K., "B" sp. z o.o. z siedzibą we W., które dokumentowały zakup tarcicy oraz usługi impregnacji drewna, które to czynności nie zostały jednak dokonane pomiędzy stronami wykazanymi w fakturze, albowiem w toku postępowania ustalono, że dostawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, choć organ nie zarzuca, że towar ten nie istniał i nie został dostarczony stronie. W takim zaś wypadku, podatnik - nabywca towaru zachowuje prawo do odliczenia jeżeli zostanie ustalone, że mimo zachowania należytej staranności nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że stał się uczestnikiem nielegalnej transakcji.

Na wstępie zanim sąd przystąpi do badania tak zarysowanego sporu, rozważenia wymaga zarzut przedawnienia, gdyż Sąd jest zobligowany do jego analizy z urzędu, niezależnie od tego, że jest on podnoszony przez skarżącego, a gdyby okazał się zasadny, merytoryczna ocena zaskarżonego rozstrzygnięcia byłaby zbędna.

Sprawa dotyczy zobowiązania za listopad 2005r., zatem termin przedawnienia upłynąłby 31 grudnia 2010r.

Zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm.), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego został zastosowany [...] r., a strona przyznała, że powzięła o tym wiedzę z dniem [...]r., zatem [...] r. termin przedawnienia został przerwany i od [...] r. rozpoczął bieg na nowo. W dniu [...] r. wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe, co z kolei spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zostało ono umorzone [...] r. i pięcioletni termin przedawnienia (z którego upłynęło 11 dni pomiędzy [...] a [...] r. ) biegnie dalej od tej chwili. Oznacza to, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji, tj. [...] r. przedawnienie nie nastąpiło.

Przechodząc do meritum sprawy przypomnieć należy, że odnośnie "B" sp. z o.o. ustalono, że jej jedyny udziałowiec i prezes K. B. oraz działający w imieniu spółki M. B. potwierdzili uczestnictwo w procederze wystawiania w okresie od marca 2005r. do maja 2006r. faktur potwierdzających zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca, i wyrokiem Sądu Rejonowego w L. z [...]r. sygn. akt [...] zostali uznani za winnych zarzucanych im czynów, polegających na wystawianiu takich faktur.

Sama K. B. zeznała, że do pełnienia funkcji prezesa namówił ją brat M. B. w zamian za wynagrodzenie w wysokości [...] zł miesięcznie i że to on wraz z kolegą G. M. miał zajmować się sprawami firmy. Ona sama podpisywała jakieś dokumenty bez czytania. Sam G. M. nie pełnił żadnej oficjalnej funkcji w spółce mimo to – jak zeznał – to on przedstawił skarżącemu ofertę handlową i dostarczał faktury, odbierał gotówkę od kontrahentów i dysponował karami bankomatowymi. Spółka nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku, kapitał zakładowy nie został opłacony.

Co do "C" sp. z o.o. ustalono, że nie ma kontaktu ze spółką, adres jest nieaktualny, nie ma kontaktu z zarządem ani udziałowcami. Udziały w spółce [...]r. nabył M. B., (który pełnił nieformalną rolę w funkcjonowaniu "B") i mimo ich sprzedaży, faktury za listopad 2005r. wystawił w imieniu spółki jeszcze jej poprzedni udziałowiec. Również ta spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała ruchomości ani nieruchomości, a po nabyciu udziałów przez M. B. – zgodnie z jego oświadczeniem - nie prowadziła już żadnej działalności. Dysponowała jedynie wynajętym lokalem, do którego jednak nigdy się nie wprowadziła ani nie wywiesiła swoich szyldów.

Odnośnie spółki "D" ustalono, że jej prezesem był M. S., który [...] r. zbył udziały na rzecz R. P., a ten z kolei [...] tego samego roku zbył je na rzecz osoby fizycznej, która zmarła cztery dni po zakupie. M. S. nie pamiętał żadnych okoliczności związanych z dostawą drewna- nazwy ani adresu firmy, w której je kupował, jakimi samochodami dokonywano transportu, danych kierowców; nie pamiętał, jak doszło do nawiązania współpracy, nie wiedział, kto składał zamówienie. Umawiał się z kierowcą "gdzieś po drodze" i otrzymywał od niego 10% wartości drewna tytułem swojej marży. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała środkami trwałymi.

Porównanie sposobu funkcjonowania wszystkich trzech spółek prowadzi do wniosku, że posiadają one szereg cech wspólnych:

1) siedziba spółek znajduje się poza terenem województwa [...], mimo tego że osoby zakładające, będące udziałowcami (często jednoosobowymi) mają miejsce zamieszkania w L. lub w powiecie [...],

2) osoby zakładające spółkę to osoby nie legitymujące się doświadczeniem w branży, którą chcą za pośrednictwem podmiotu reprezentować, nie posiadające kapitału własnego,

3) w dwóch spółkach nie udało się przeprowadzić czynności kontrolnych, natomiast przeprowadzono je w spółce "B", co stało się podstawą do przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym, osobom związanym z tą spółką,

4) najczęściej po krótkim okresie funkcjonowania udziały spółek zostają sprzedane bez możliwości weryfikacji dokumentów,

5) spółki nie posiadały żadnego majątku, nie zatrudniały pracowników, mimo tego że wystawiane faktury sięgały setek tysięcy złotych,

6) składane zeznania są często abstrakcyjne oraz kontrowersyjne, wielokrotnie zmieniane w zależności, jaki organ prowadzi postępowanie,

7) płatności następują gotówką,

8) brak dokumentacji księgowej,

9) w spółkach tych bezpośrednio przewijają się nazwiska tych samych osób - są udziałowcami, członkami zarządu, prokurentami lub pełnomocnikami (np. M. S. był prezesem w spółce "D" oraz pełnomocnikiem w spółce "C", M. B. był pełnomocnikiem w firmie "B" oraz udziałowcem w spółce "C").

Z powyższych okoliczności organy podatkowe obu instancji wywiodły, że ww. spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i Sąd orzekający ocenę tę podziela. Jednocześnie stwierdziły, że nie kwestionują faktu, że dostawy drewna rzeczywiście miały miejsce, a jedynie stronę podmiotową tych dostaw, w szczególności po stronie dostawców.

W odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, rozważając zasadność odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez trzy ww. Spółki, w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej powoływana jako "ustawa o VAT" stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit. a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z 27 września 2011 r. i inne, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również prawo unijne przewiduje możliwość kontroli rzeczywistego charakteru transakcji wykazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt 37).

W ocenie Sądu orzekającego nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty jak np. zakwestionowane faktury, mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas gdy z dowodów zebranych w sprawie wynika, że nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności, o czym była już wyżej mowa. Dlatego nie ma potrzeby po raz kolejny przytaczać wszystkich ustaleń poczynionych co do nich, jako że szczegółowo zostały już powołane zarówno w tej części niniejszego uzasadnienia, w której przedstawiono ustalenia organów podatkowych, które Sąd w całości zaaprobował jak i części zważeniowej. W takim zaś przypadku nie zostały spełnione przesłanki dokonania obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, natomiast zrealizowane zostały przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności które nie zostały dokonane. Rozstrzygnięcie takie znajduje oparcie także w przepisach Dyrektywy Rady 77/388/EWG, którą przepisy krajowe implementują, w tym jej art. 17.

Zatem nieuzasadnione okazały się zarzuty skargi dot. naruszenia wcyt. przepisów ustawy o VAT i przepisów VI Dyrektywy, o których mowa w pkt I. 1 i 2 skargi.

Odnośnie zarzutu z pkt. I. 3 zauważyć należy, że z zasady neutralności wynika, że podatek winien być neutralny dla podatnika, dotyczy to jednak transakcji rzeczywistych i legalnych. Nie można rozciągać działania zasady neutralności na transakcje fikcyjne, łączące się z nadużyciem podatkowym, co wskazuje, ze również ten zarzut nie mógł odnieść skutku.

W sytuacji jednak, gdy nie zakwestionowano faktu zakupu towarów wykazanych na spornych fakturach, a jedynie okoliczność, że rzeczywistymi ich dostawcami nie były wskazane na fakturach podmioty gospodarcze, w świetle orzecznictwa TSUE oraz NSA, dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma istotne znaczenie należyta staranność skarżącego w obrotach z kontrahentami wystawiającymi zakwestionowane faktury, a tym samym jego świadomość co do ich nierzetelności.

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy, na kanwie której zapadło cytowane orzeczenie, a mianowicie stwierdził, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym uznał, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

Następnie Trybunał zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że istnieje możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, ale - zdaniem Trybunału - organy podatkowe nie mogą jednak wymagać, by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

Uogólniając powyższe, można stwierdzić, że Trybunał wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest to faktura "pusta" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nie stanowi nadużycia prawa (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1326/12). I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Zasada neutralności VAT nie może być bowiem wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10). Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego rzekomego kontrahenta, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

Faktem jest, że powołany wyrok dotyczy wykładni przepisów Dyrektywy 112/2006/WE, ale jest on adekwatny również dla sprawy niniejszej , a to wobec faktu, że przepisy Dyrektywy 112 co do zasadniczych kwestii są treściowo tożsame z zawartymi w Dyrektywie 77/388/EWG.

Odnosząc te uwagi ogólne do stanu faktycznego niniejszej sprawy zauważyć należy, że skarżący takiej staranności nie dochował.

W ocenie Sądu świadczą o tym:

1. odnośnie "D" Sp. z o.o.:

- oprócz faktur VAT i dokumentów KP strona nie posiada żadnej innej dokumentacji handlowej, która potwierdziłaby zakup,

- brak jakichkolwiek dokumentów związanych z dokonywaniem zamówień i ich realizacją, płatność odbyła się gotówką,

- płatność odbywała się do rąk osoby nie legitymującej się upoważnieniem do odbioru gotówki, podatnik ich nie żądał, a mimo to dokonywał zapłaty znacznych sum, co nie może być uznane za działanie przezorne,

- kontakt z firmą oraz zamówienia odbywać się miały przez K. P., który nie był w niej zatrudniony,

- podatnik nie interesował się kto wykonał impregnację drewna,

- o osobach, które przywiozły towar do zakładu podatnik wie tylko tyle, że byli z gór bo mówili gwarą góralską. Tym samym wiedział, że osoby dostarczające towar i odbierające zapłatę faktycznie nie reprezentują firm wskazanych na fakturach, weryfikacja kontrahenta odbywała się na sprawdzeniu podmiotu w KRS-ie i przedstawieniu ostatniej złożonej deklaracji VAT-7,

- wiedzę o tym, że dostawcą towaru był "D" podatnik uzyskiwał po dostarczeniu faktur, co wielokrotnie miało to miejsce później niż dostawa towaru,

- podatnik nigdy nie był w siedzibie firmy "D", nie kontrolował transportu drewna ani wcześniej potencjalnych możliwości spółki w zakresie wykonywania usług impregnacji drewna.

2. W zakresie "B" Sp. z o.o.:

- oprócz faktur VAT i dokumentów KP podatnik nie posiada żadnej innej dokumentacji handlowej, która potwierdziłaby fakt zakupu od "B" Sp.

- nawiązanie współpracy prawdopodobnie poprzez przedstawienie oferty przez przedstawiciela firmy, później zeznanie, że przez osobę K. P., który nie był w niej zatrudniony,

- należność przekazywana była gotówką nieznanemu stronie mężczyźnie,

- przy zapłacie skarżący nie żądał dowodu osobistego ani nie sprawdzał danych osoby, której wręczał pieniądze,

-brak jakichkolwiek dokumentów związanych z dokonywaniem zamówień i ich realizacją,

- o osobach, które przywiozły towar do zakładu skarżący wie tylko tyle, że byli z gór bo mówili gwarą góralską. Tym samym posiadał wiedzę, że osoby dostarczające towar i pobierające za niego zapłatę faktycznie nie reprezentują firm wskazanych na fakturach.

- również w tym przypadku wiedzę o dostarczeniu danego towaru strona nabywała dopiero w momencie przekazania faktur a wielokrotnie miało to miejsce później niż dostawa towaru,

- skarżący nie sprawdzał firmy pod względem możliwości dysponowania tarcicą, drewnem, nigdy nie był w siedzibie tej firmy,

- weryfikacja kontrahenta odbywała się na sprawdzeniu podmiotu w KRS-ie i przedstawieniu ostatniej złożonej deklaracji VAT-7.

3. Odnośnie "C" Sp. z o.o.:

- współpracę zaproponował przedstawiciel, później zeznał, że nastąpiła przez K. P.,

- kontakt z firmą oraz zamówienia dokonywane były przez K. P., który nie był w niej zatrudniony,

- oprócz faktur VAT i KP strona nie posiada żadnej innej dokumentacji handlowej, która potwierdziłaby obrót między "C" Sp. z o.o. a jego firmą,

- brak jest dokumentów związanych z dokonywaniem zamówień i ich realizacją,

- płatności gotówkowe,

- skarżący nie weryfikował tożsamości osoby, której wręczał pieniądze, nie wiedział, czy osoba wymieniona na fakturze, to ta której wręczał pieniądze (L. L.),

- nie żądał żadnych upoważnień czy pełnomocnictw do odbioru gotówki,

- wiedzę o dostawcy danego towaru skarżący nabywał dopiero w momencie przekazania faktur a wielokrotnie miało to miejsce później niż dostarczony towar,

- nigdy nie był w siedzibie tej firmy.

Z przytoczonych okoliczności wynika, że współpraca z ww. spółkami ograniczała się do kontaktów z rzekomymi przedstawicielami. Współpraca została nawiązana nie na skutek rozpoznania rynku pod kątem poszukiwania rzetelnych firm, lecz na skutek przedstawienia oferty przez firmy bliżej nieznane. Zamówienia do wszystkich trzech firm były składane za pośrednictwem tej samej osoby - K. P., który zresztą nie był zatrudniony w żadnej z nich, lecz w "H" sp. z o.o. Mimo, że towar przywozili górale, firmy które go rzekomo dostarczały miały siedziby w L., W. i K.. Również pomimo znacznych odległości między ich siedzibami, w ich imieniu występowała ta sama osoba – K. P..

Biorąc pod uwagę wyżej powołane okoliczności, zdaniem Sądu zasadne jest przyjęcie, że strona nie dochowała w kontaktach z kontrahentami należytej staranności i że przy jej zachowaniu mogła się dowiedzieć o ich nierzetelnym charakterze. W takim zaś razie pozbawianie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE jest uzasadnione, gdyż zgodnie z tezami wyrażanymi przez TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z 22 października 2014r., I FSK 1631/113, CBOSA).

Takie okoliczności prowadzenia działalności, jak wyżej powołane, wskazują na możliwość uzyskania przez stronę świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym. W takiej zaś sytuacji, podatnik nie zachowuje prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach stwierdzających zakup towarów lub usług. Posiadanie faktury jest bowiem koniecznym warunkiem formalnym dla dokonania odliczenia, ale jego spełnienie nie jest wystarczające dla tego odliczenia. Niezbędne jest bowiem, aby faktura stwierdzała rzeczywistą czynność pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami czyli była nie tylko poprawna formalnie, ale także prawdziwa materialnie. Tylko łączne spełnienie tych dwóch warunków uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia. Przyznanie tego prawa tylko z uwagi na posiadanie formalnie poprawnej faktury prowadziłoby do sytuacji, gdy prawo to zostałoby oderwane od rzeczywistej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a ten skutek jest niemożliwy do akceptacji.

W tym miejscu przypomnieć należy, że powodem uchylenia przez NSA wyrokiem I FSK 761/13 wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 2025/11, a następnie wyrokiem WSA w Gliwicach III SA/Gl 1095/14 - rozstrzygnięć organów podatkowych były wady w zakresie postepowania dowodowego. NSA, a w ślad za nim WSA w Gliwicach stwierdziły bowiem, że w sytuacji, gdy strona przejawia inicjatywę dowodową i wskazywała na dowody, którymi mogła wykazać okoliczności dla niej korzystne, niedopuszczenie ich przez organ stanowi wadę postępowania uzasadniającą uchylenie zaskarżonej decyzji.

Badając, czy przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ wypełnił wskazania zawarte w wyroku WSA, Sąd orzekający doszedł do przekonania, że tak, a zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego.

Pismem z [...] r. strona została bowiem wezwana o wskazanie personaliów świadków, których przesłuchania żąda.

Wskazano:

- G. M.. Osoba ta oświadczyła, że przebywa w W. i w najbliższym czasie nie zamierza wracać do Polski. W związku z tym przeprowadzenie dowodu z jej zeznań okazało się niemożliwe z przyczyn obiektywnych. Tym niemniej organ uzupełnił materiał dowodowy w dostępny dla niego sposób, tj. poprzez włączenie protokołów z zeznań tej osoby złożonych w delegaturze ABW.

- M. S.. Dowód został przeprowadzony.

- K. P.. Organ otrzymał informację od ojca świadka, że nie mieszka on w kraju i nie ma z nim kontaktu. Również przeprowadzenie tego dowodu okazało się niemożliwe w przyczyn niezależnych od organu.

- L. L.. Dowód przeprowadzono.

M. S. nie pamiętał, kiedy i w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy pomiędzy "D" a skarżącym, na zadawane pytania odpowiadał "nie pamiętam" lub "nie wiem". Jego zdaniem spółka ta zajmowała się pośrednictwem handlowym. Jednocześnie potwierdził swoje zeznanie z [...] r.

Również L. L. po odczytaniu mu pytań oświadczył, że nie ma nic do dodania do tego, co już zeznał w Urzędzie Skarbowym i w Sądzie Rejonowym w L.. Potwierdził treść zeznań z [...] r. (str. 21 i nast. decyzji I instancji).

Strona wniosła także o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli krzyżowych w podmiotach, które miały nabyć od niego drewno będące przedmiotem spornych dostaw lub wyroby z niego wytworzone.

W jednym przypadku było to niemożliwe, gdyż nabywca zmarł, w drugim – organ otrzymał informację, że z racji daty wystawienia faktura nie podlega już archiwizacji, choć potwierdzono, że została ujęta w rozliczeniach i dotyczyła "robót stolarskich przy rozbudowie hotelu i remoncie budynku administracyjnego". Trzeci z kontrahentów potwierdził nabycie towarów i usług.

Nie można zatem organowi czynić skutecznie zarzutu dot. nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie żądanym prze stronę (pkt II b skargi), skoro było to obiektywnie niemożliwe (kontrahent zmarł).

Natomiast z faktu, że towar dostał sprzedany lub wykorzystany do wykonania usług opodatkowanych nie można wywodzić wniosków odnośnie legalności jego nabycia.

Sąd nie podziela stanowiska strony co do tego, że dopuszczenie dowodu z wyroku NSA o sygn. II FSK 1339/13 dot. podatku dochodowego za 2005r. było bezzasadne. Wyrok ten nie ma co prawda znaczenia przesadzającego dla rozliczenia w podatku VAT, ale zawiera rozważania co do rzetelności tych samych faktur z punktu widzenia ich kosztowego charakteru i ze względu na to pozostaje w związku, przynajmniej pośrednim, z niniejszą sprawą. Także dopuszczenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w L. o sygn. [...] jest zasadne, skoro jest to wyrok uznający winnymi osoby działające w imieniu jednej ze spółek- dostawców wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem – jako dotyczący faktu popełnienia przestępstwa –ma bezpośredni związek z badana sprawą i winien być uwzględniony przez sąd administracyjny.

Sąd nie uznał za wadę postępowania włączenie do materiału dowodowego zeznań złożonych w toku postępowania w ABW. Wynika z nich bowiem obraz funkcjonowania wielu różnych spółek i powiązanych z nimi osób fizycznych, służących osiąganiu nieuprawnionych korzyści podatkowych i twierdzenie, że nie dotyczą one badanej sprawy jest nieuzasadnione.

W kwestii nieuwzględnienia przez organ II instancji faktu uniewinnienia skarżącego od zarzutów karnych ponieść należy, że inne są zasady i przesłanki odpowiedzialności karnej i podatkowej, zatem uniewinnienie od zarzutów karnych oznacza tylko tyle, że oskarżony został uznany za niewinnego w zakresie zarzutu popełnienia czynu zabronionego. Nie ma to jednak automatycznie takiego skutku, że nie może ponowić konsekwencji podatkowych.

Nadto Sąd zauważa, że stosownie do art. 11 P.p.s.a. jest związany wyrokiem karnym tylko co do popełnienia przestępstwa, zatem – a contrario - inne rozstrzygnięcia go nie wiążą.

Organy w swych rozstrzygnięciach się wypowiedziały się odnośnie zeznań wszystkich świadków, dlatego zarzut dot. ich oświadczeń, wyrażony w pkt II b jest nieuzasadniony.

Uwzględniły, że w zeznaniach zarówno G. M. ("B"), jak i M. S. ("D") pojawia się osoba A. S., który zaproponował M. S. założenie spółki "D" i prosił G. M. o wystawianie fikcyjnych faktur przez "B". M. S. oświadczył ponadto, że zna skarżącego, ale nigdy nic nie robił dla jego firmy.

L. L. nie był w stanie potwierdzić jednoznacznie, że za okazanymi mu towarami szedł towar (choć tego nie wykluczył), ale zakwestionował na nich swój podpis (str. 26 dec. I instancji).

W dniu [...] r. A. S. i G.G. odmówili złożenia zeznań.

A. S. wiedział, że były dla strony wystawiane "jakieś fikcyjne faktury na drzewo", zaś G.G. wyjaśnił, że z żadną z trzech spółek, których faktury są kwestionowane, nie miał nic wspólnego.

Przeprowadzając uzupełniające postępowanie dowodowe organ usunął wady poprzedniego rozstrzygnięcia, które stały się powodem jego uchylenia przez WSA w Gliwicach wyrokiem o sygn. akt III SA/Gl 1095/14 w związku z wyrokiem NSA o sygn. I FSK 761/13. Postępowanie dowodowe należy zatem uznać za kompletne. Dodatkowo Sąd uznał, iż wyprowadzone wnioski są logiczne i wynikają z przeprowadzonych dowodów. Zdaniem Sądu organ wykazał, że transakcje dostawy drewna i usług jego impregnacji były nierzetelne podmiotowo, a strona nawet jeśli nie miała świadomości tej nierzetelności, to jej brak był wynikiem niepodjęcia działań w celu weryfikacji kontrahentów. Weryfikacja ta była tym bardziej uzasadniona, że dostawcy zgłosili się sami, wszystkich reprezentowała jedna osoba zatrudniona w jeszcze innej spółce, nielegitymująca się dokumentami uprawniającymi do tej reprezentacji, a płatności miały charakter gotówkowy, co zostało wyżej szeroko omówione, i co zdaniem Sądu wskazuje, że zarzut organu niedochowania należytej staranności ze strony skarżącego jest uzasadniony.

Stojąc na stanowisku, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania, Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) – skargę, jako niezasadną, oddalił.