Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 488/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135, 200, 205 par. 2, 106 par.3,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 30 par. 1 i 2, 122, 187 , 191, 123, 181, 123 par.1, 188, 199, 193 par. 1, 2, i 4, 25 par.5, 210 par. 1 pkt 6, par.4,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.32 ust.2, art. 38, art. 22 ust. 2 pkt 1,3, art. 31,
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi P. s.c. B.U., M.U. na decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia płatnikowi należności z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...]. nr [...]; 2. zasądza od Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz P. s.c. B.U., M.U. kwotę 7297 (siedem tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją

z [...] nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika A. s.c. B.U. M.U. (Spółka) oraz określenia temu płatnikowi należności

z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w łącznej wysokości 96.960 zł, w tym: za styczeń – 8019 zł, luty – 7987 zł, marzec – 7987 zł, kwiecień – 8230 zł, maj – 8230 zł, czerwiec – 8268 zł,

lipiec – 8268 zł, sierpień – 8234 zł, wrzesień -7910 zł, październik – 7921 zł, listopad – 8008 zł, grudzień – 7898 zł i określił to zobowiązanie na kwotę 93.968 zł, w tym: za styczeń – 7645 zł, luty – 7613 zł, marzec – 7613 zł, kwiecień – 7856 zł,

maj – 7856 zł, czerwiec – 7894 zł, lipiec – 8268 zł, sierpień – 7860 zł,

wrzesień -7910 zł, październik – 7921 zł, listopad – 8008 zł, grudzień – 7898 zł

Naczelnik wskazał, że 10 maja 2017 r. przeprowadzono w siedzibie Spółki czynności procesowe. W toku czynności stwierdzono dokonywanie wypłat gotówkowych pracownikom Spółki. Kontrolujący poddali oględzinom dokumentację oraz przedmioty, w tym środki pieniężne ujawnione w miejscu przedmiotowego zdarzenia i dokonali ich zabezpieczenia. Zabezpieczony materiał obejmował: koszulkę z zawartością 70 szt. "pasków płacowych"; 26 pakietów zawierających banknoty o nominałach 10, 20, 50, 100 zł spiętych spinaczami biurowymi i owiniętymi paskami płacowymi zawierającymi wyżej opisane pozycje. Każdy pakiet zawierał odliczoną i zaokrągloną gotówkę w banknotach zgodną z kwotą podaną w pozycji "PENSJA GOTÓWKA" paska płacowego; bilon w łącznej kwocie 120 zł o nominałach 5, 2, 1 zł znajdujący się w kasetce łącznie z 2 paskami płacowymi; listę płac zatytułowaną "Lista płac [...]

W dniu wszczęcia kontroli przesłuchano w charakterze świadków 18 pracowników Spółki oraz zatrzymano dokumentację Spółki zawierającą płacowe dokumenty księgowe za okres objęty kontrolą, tj: listy płac, umowy zlecenia, ewidencję godzin pracy do umów zleceń oraz dokumenty sporządzone na okoliczność przyznania nagród-premii. Wypłaty uwidocznione w "paskach płacowych" nie znajdowały odzwierciedlenia w żadnej ze standardowych (tj. takich jakie wytwarzano w każdym miesiącu) list płac zabezpieczonych w dniu wszczęcia kontroli. Kwoty te znalazły odzwierciedlenie dopiero w listach jakie spółka doręczyła do organu kontroli 26 czerwca 2017 r. Są to trzy listy opatrzone datą 11 maja 2017 r. Z porównania ww. list z "paskami płacowymi" wynika, że na listach tych sumy do wypłaty kwot z pasków płacowych ujęte są jako kwoty netto do wypłaty. Wszystkie listy zawierają odręczne podpisy pracowników. Przesłuchiwani świadkowie w większości spójnie zeznawali, że listy te zostały im przedstawione do podpisu w okresie późniejszym niż 10 maja 2017 r. i że w ślad za tymi listami nie były wypłacane wynagrodzenia.

Organ wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 8, art. 30 § 1 oraz ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(tj. Dz.U.2016.2032 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", tj. art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 31, art. 38 ust. 1 i ust. 1a regulujące obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie organu okoliczności sprawy, tj. sposób dokumentowania wypłacanych świadczeń zastany przez kontrolujących w dniu wszczęcia kontroli oraz pozostałe dowody zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej przekształconej następnie w postępowanie podatkowe dowodzą, że w Spółce także w 2016 r. funkcjonowały dwa sposoby wypłacania wynagrodzeń. Jeden dokumentowany oficjalną listą płac, zawierającą wszystkie elementy prawidłowo ustalonego wynagrodzenia, tj. kwotę brutto oraz netto (do wypłaty), ze wskazaniem poszczególnych tytułów wypłaty (elementów płac), a także wyszczególnieniem wszystkich obowiązkowych potrąceń, w tym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz drugi, dokumentowany paskami płacowymi, nie ujmowanymi w oficjalnej dokumentacji księgowej firmy. W zabezpieczonych paskach płacowych, przygotowanych odrębnie dla każdego zatrudnionego, kwota wynagrodzenia jest w sposób nie budzący wątpliwości wskazana w pozycji "PENSJA GOTÓWKA", pomimo że paski płacowe zawierają również pozycję: "Premia". Oprócz kwoty wykazanej w pozycji "PENSJA GOTÓWKA" zatrzymane paski zawierają również w pozycji

"Przelew" określone kwoty, które w każdym przypadku są zgodne z kwotami

wynagrodzeń wykazanymi na oficjalnej liście płac. Ponadto na paskach płacowych w pozycji "kwota" wykazane są określone sumy, które wg zeznań jednego ze świadków (M.R.) są równowartością tego co każdy pracownik powinien otrzymać tytułem wynagrodzenia, tj. kwota przelewu i kwota gotówki, która dopełniała kwotę przelewu do kwoty ogólnej. Na paskach płacowych brak jest podziału na brutto i netto kwoty pensji gotówkowej oraz obowiązkowych potrąceń, w tym zaliczek na podatek. Należy podkreślić, że oficjalne listy płac takie wyszczególnienie zawierają. Kwota pensji gotówkowej, zwiększona w niektórych przypadkach o należności za nadgodziny, jest tożsama z kwotą kwitowaną przez poszczególnych pracowników. Zatrzymany w dniu wszczęcia kontroli segregator zawiera także m.in.: listy płac, umowy zlecenia, ewidencję godzin pracy do umów zleceń oraz dokumenty sporządzone na okoliczność przyznania nagród-premii. Analiza zapisów list płac za poszczególne miesiące wskazuje, że w kolumnie "Elementy płacy" poza wynagrodzeniami zasadniczymi, ekwiwalentami oraz wynagrodzeniami za urlop wypoczynkowy wykazywane były również premie uznaniowe. Listy te zawierają również miejsce na podpis pracownika. Z analizy pozostałych dokumentów płacowych wynika, że w Spółce stosowana była praktyka sporządzania przez współwłaścicieli "Informacji o przyznaniu pracownikowi nagrody-premii uznaniowej". W treści takich informacji wskazywano w jakiej liście płac zostanie ona naliczona i z wynagrodzeniem za jaki miesiąc wypłacona. Każdorazowo informacja taka znajdowała odzwierciedlenie we wskazanej liście płac i w wypłaconej łącznej kwocie wynagrodzenia. Praktykę taką potwierdziła osoba zatrudniona do spraw kadrowo-płacowych.

Uwzględniając powyższe Naczelnik stwierdził, że z żadnego dokumentu sporządzonego na okoliczność wypłaty dodatkowego wynagrodzenia (PENSJA GOTÓWKA) w dniu 10 maja 2017 r. nie wynika, nawet w sposób pośredni, że wypłata ta stanowiła nagrody/premie dla pracowników. W ocenie organu stosowanie odmiennych zasad polegających na sporządzaniu odrębnego dokumentu dla dodatkowego wynagrodzenia z tyt. jak twierdzi Spółka premii rocznej oraz organizowanie wypłat gotówkowych dla ponad 100 pracowników pracujących

w trybie zmianowym w tym samym dniu, w którym bezgotówkowo (poza pojedynczymi przypadkami osób nie posiadających rachunku bankowego) wypłacono wynagrodzenie podstawowe, jest pozbawione racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia. O tym, że wypłacone 10 maja 2017 r. środki w gotówce nie były nagrodami świadczy również to, że w paskach płacowych uwidocznione są należności za nadgodziny oraz godziny nocne. W żadnej z oficjalnych list płac, poza tą z 11 maja 2017 r. nie ma wykazanych wynagrodzeń z tyt. nadgodzin,

a wynagrodzenia za prace w godz. nocnych są, ale w innych wysokościach. Można zatem domniemywać, że również tego rodzaju świadczenia były wypłacane

w gotówce nieoficjalnym trybem.

W kwestii istnienia dwutorowego sposobu wypłaty wynagrodzeń w Spółce

w tym czy zarzucany proceder miał charakter cykliczny, czy incydentalny wypowiedzieli się również przesłuchani świadkowie. W dniu 10 maja 2017 r., przesłuchano 18 pracowników Spółki. Sześciu z przesłuchanych świadków będących w dniu przesłuchania pracownikami Spółki, tj. M.K. (zatrudniony od października 2016 r.), P.M. (zatrudniony od sierpnia 2016 r.), C.K. (zatrudniony od listopada 2016 r.), M.K. (zatrudniony od września 2016 r.), A.Z. (zatrudniona od 1 lutego 2017 r.) oraz R.Ż. (zatrudniony od 20 października 2016 r. - staż pracy, od 1 lutego 2017 r. - umowa o pracę) w sposób jednoznaczny wypowiedziało się, że otrzymują wynagrodzenie dwutorowo, jedna część przekazywana jest na rachunek przelewem bankowym druga wypłacana gotówkowo. Zeznania te są spójne z zeznaniami innych 15 świadków przesłuchanych w okresie późniejszym i niebędących już w dniu składania zeznań pracownikami Spółki, mianowicie: H.L., K.L., M.T., P.K., A.M. i, B.S., D.C., A.M., P.B., P.W., M.J.. Podobne zeznania złożył M.W., który co prawda nie otrzymywał pensji w gotówce, ale zeznał, że za pensją w gotówce ustawiały się kolejki, a wypłata najczęściej odbywała się na stołówce. Szczegółowo na temat stosowanej w Spółce praktyki dwutorowego wypłacania wynagrodzeń wypowiedział się były pracownik Spółki – M.R. - świadczący pracę dla Spółki do czerwca 2016 r. przez ok. 3 lata na stanowisku kierownika produkcji, przesłuchany w 18 stycznia 2019 r. oraz 21 czerwca 2018 r. Organ szczegółowo przedstawił jego zeznania. Na wniosek Spółki, która podważała wiarygodność zeznań M.R. wskazując na podejmowane działania na szkodę pracodawcy organ przeprowadził dowód z zeznań M.G. współwłaściciela firm B. Sp. z o.o. oraz C. który zeznał, że M.R. był zatrudniony w firmie C. w okresie od 1 lipca 2016 r. do końca marca 2018 r. Uwzględniając powyższe,

a także fakt, że kwoty dodatkowego wynagrodzenia nie objętego oficjalną ewidencją M.R., ustalone zostały wyłącznie w oparciu o jego zeznania, (M.R. nie figurował w dokumentacji zabezpieczonej w toku czynności procesowych), organ odstąpił od ustalania dodatkowego wynagrodzenia temu pracownikowi oraz należnego podatku od tego wynagrodzenia.

Kolejnym świadkiem, którego wiarygodność Spółka podważała, wskazując na sposób rozwiązania umowy o pracę, tj. zwolnienie go z powodu naruszenia art. 100 § 2 pkt 4 k.p. (obowiązku dbałości o dobro zakładu pracy, zachowania tajemnicy informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę) był P.J. Odnosząc się do wniosku dowodowego Spółki o przesłuchanie jej wspólnika M.U. organ uznał za niecelowe przeprowadzanie dalszych dowodów na potwierdzenie okoliczności podnoszonych przez Spółkę we wniosku dowodowym. Okoliczności, iż M.R. w czasie pracy dla Spółki podejmował działania na rzecz innej firmy, a P.J. został zwolniony z pracy w atmosferze konfliktu i sporu nie uprawniają do stwierdzenia, że świadkowie ci złożyli fałszywe zeznania na temat praktyki dwutorowego wypłacania wynagrodzeń. Zeznania te bowiem są spójne z innymi dowodami. Również wskazywane przez Stronę motywy złożenia takich zeznań, nie uprawniają do uznania, że zeznania te są fałszywe. Kwestia zakresu obowiązków M.U. i wykonywanej przez niego funkcji przed 2 września 2016 r. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Wysokość dodatkowych wynagrodzeń ustalono w oparciu o istniejące w sprawie dowody w postaci zeznań pracowników oraz dokumentów źródłowych. To zaś kto miał decydujący głos w ustalaniu kwot tych wynagrodzeń jest nieistotne dla dokonanych ustaleń.

Naczelnik wskazał, na sprzeczność zeznań złożonych przez D.T. przesłuchanego w toku kontroli oraz postępowania czterokrotnie. W dniu 10 maja 2017 r. świadek zeznał, że wynagrodzenie otrzymuje na konto bankowe, natomiast jest pewna kwota pieniędzy, która jest wypłacana do ręki co miesiąc w siedzibie firmy. Diametralnie odmienne zeznania, że wypłatę otrzymuje w całości na konto złożył świadek w dniu 15 września 2017 r., co potwierdził w zeznaniach złożonych w dniach 4 i 22 stycznia 2018 r. W ocenie organu wycofanie się przez świadka z pierwotnych, niekorzystnych dla pracodawcy zeznań, mogło wynikać z obawy przed utratą zatrudnienia, lub choćby otrzymanego niedawno awansu. Ponadto, zeznania z 10 maja 2017 r. są spójne, w tym również co do szczegółów, z zeznaniami innych osób na temat tego jak wyglądała w praktyce wypłata pensji gotówkowych, a także zgodne z zabezpieczoną dokumentacją.

Pozostali świadkowie przesłuchani w kontroli oraz postępowaniu nie potwierdzili lub zaprzeczyli istnieniu spornego procederu. W ocenie organu nie można wykluczyć, że obawa przed utratą zatrudnienia spowodowana zeznawaniem na niekorzyść pracodawcy, a także lęk przed odpowiedzialnością za uczestniczenie w rozpatrywanym procederze, w przypadku niektórych zeznających mógł przeważyć nad lękiem przed odpowiedzialnością za poświadczanie nieprawdy. Istotne w ocenie przedmiotowej sprawy jest to, że świadkowie, którzy potwierdzili praktykę wypłacania w Spółce wynagrodzeń dwutorowo, nie uzyskiwali żadnych korzyści ze składania takich zeznań. Z zeznań świadków nie wynika również, aby pozostawali oni lub rozstali się ze Spółką w sporze lub konflikcie. Wręcz przeciwnie, część z nich w chwili składania zeznań pozostawała pracownikami Spółki, a z treści zeznań świadków, którzy w dniu przesłuchań nie byli już pracownikami Spółki nie da się wywieźć stanowiska o chęci zaszkodzenia byłemu pracodawcy. Zeznania świadków nie są nadto jedynymi rozstrzygającymi dowodami w sprawie. Podstawową przesłanką dokonanych ustaleń były okoliczności zastane w Spółce w dniu wszczęcia kontroli,

tj. trwająca właśnie wypłata wynagrodzeń gotówkowych oraz zabezpieczona, dwutorowa jak wyżej wykazano, ewidencja księgowa dokumentująca tą praktykę,

a także precyzyjnie odliczone dla każdego środki pieniężne w gotówce.

W ocenie Naczelnika próba dowiedzenia przez stronę, że wypłata dokonywana 10 maja 2017 r. stanowiła wypłatę nagród rocznych i była zdarzeniem jednorazowym, w konfrontacji z wszystkimi zgromadzonymi dowodami, nie może być uznana za skuteczną. Przede wszystkim sama nazwa/tytuł dokonywanych wypłat wskazuje na to, iż były to części stałego wynagrodzenia czyli pensji. Wykazywanie bowiem wypłacanych kwot w poz. "PENSJA GOTÓWKA" w sytuacji gdy paski płacowe zawierały również pozycję "Premia" nie daje się racjonalnie wytłumaczyć i uzasadnić. Poza tym w 25 przypadkach łączna kwota do wypłaty wykazana na paskach płacowych obejmuje również wynagrodzenia za nadgodziny, które bez wątpliwości stanowią element wynagrodzenia za wykonaną pracę i od których pracodawca stosownie do przepisów Kodeksu pracy obowiązany jest wypłacić dodatkowe wynagrodzenie wg. określonych stawek, a nie elementem premii uzależnionej od uznania tego pracodawcy. Nie można wykluczyć, że w poprzednich miesiącach należności takie były również wypłacane, wręcz przeciwnie jest wysoce prawdopodobne, że również w poprzednich miesiącach pracownicy wykonywali prace w nadgodzinach. W zeznaniach świadków ([...]) przewija się temat nadgodzin. Na żadnej z oficjalnych list płac nie wykazano tego rodzaju należności, tj. nadgodzin, występują jedynie dopłaty do godzin nocnych zatem uprawnione jest stanowisko, że również wynagrodzenie za prace w nadgodzinach wypłacane było nieoficjalnym trybem, bez odprowadzania należnych zaliczek. Faktem jest, że część świadków zaprzeczała istnieniu w praktyce pracy w nadgodzinach. Jednak w konfrontacji z wyżej cytowanymi zeznaniami oraz dokumentami, zeznania te należy uznać za niewiarygodne. W 28 przypadkach paski płacowe zawierają również określone kwoty w poz. "Godziny nocne". W przypadku każdej osoby, która na pasku płacowym miała uwzględnione wynagrodzenie za "Godziny nocne, oficjalna lista płac z 10 maja 2017 r. zawiera również informację o wypłacie wynagrodzenia pn. "Dopłata godz. nocne 20%" lecz w innej kwocie niż na pasku płacowym. Powyższe oznacza, że część wynagrodzeń z tyt. pracy w godzinach nocnych również wypłacana była w trybie pozaewidencyjnym.

Za podobnie nieskuteczną organ uznał próbę dowiedzenia charakteru wypłaty z 10 maja 2017 r. jako premii/nagrody dodatkowo stworzonymi listami płac opatrzonymi datą 11 maja 2017 r. Listy te przekazane zostały do organu 23 czerwca 2017 r. w odpowiedzi na wezwanie organu z 21 czerwca 2017 r. Co do zasady, zsumowane dla poszczególnych pracowników kwoty wszystkich elementów wynagrodzeń wykazanych na tych listach są zbieżne z kwotami pensji gotówkowych wykazanych na zabezpieczonych paskach płacowych, przy czym kwoty

w wielkościach równych kwotom na paskach wskazane są w dodatkowych listach jako wynagrodzenia netto. Listy te zawierają ponadto wszystkie elementy oficjalnych wyżej opisanych list płac tj. obowiązkowe potrącenia oraz kwoty brutto. W ocenie organu, świadczy to o tym, że Spółka ubruttowiła kwoty wypłacone 10 maja 2017 r.

z uwagi na ustalenia kontroli dokonane w dniu jej wszczęcia. Świadkowie

w większości spójnie zeznawali, że listę z datą 11 maja 2017 r. przedstawiono im do podpisu później, po dacie 10 maja 2017 r. oraz, że nie wiązało się to z wypłatą dodatkowych środków. Wobec powyższego uprawnione jest stanowisko, że dokument ten został wytworzony na potrzeby kontroli.

Odnośnie świadków, którzy nie potwierdzili lub zaprzeczyli otrzymywaniu czy wypłacaniu dodatkowych pensji w gotówce, organ wskazał, że nie można pomijać okoliczności, iż potwierdzenie takiego procederu w każdym przypadku działa na niekorzyść osoby zeznającej. W przypadku osób uzyskujących takie świadczenia może wskazywać na niewykazywanie wszystkich uzyskiwanych dochodów,

a w przypadku osób odpowiedzialnych za naliczanie prawidłowej wysokości wynagrodzeń, w tym obowiązkowych potrąceń o niewywiązywaniu się z obowiązków w tym zakresie, a tym samym naruszania określonych przepisów. Wobec powyższego, osoby które pobierały lub naliczały i wypłacały takie wynagrodzenia świadome odpowiedzialności o jakiej wyżej mowa, niewątpliwie miały swój interes

w zaprzeczaniu lub choćby nie potwierdzaniu takich okoliczności. W szczególności dotyczy to współwłaściciela M.U. oraz członków rodziny, tj. E.U. i K.U. odpowiednio: żony i siostry M.U., a także J.H. - księgowej Spółki, E.G. pracownika administracji wskazywanego przez świadków jako osoby dokonującej wypłat gotówkowych oraz A.O. pracownicy ds. kadrowo-płacowych. Niektórzy świadkowie wskazywali właśnie księgową oraz kadrową (czasem używano określenia kadry) jako osoby dokonujące dodatkowych wypłat. Imię i nazwisko E.G. lub samo imię zostało wielokrotnie wskazane wprost w zeznaniach wielu świadków. M.R. zeznał, że M.U. decydował w jakiej części wynagrodzenie pracowników będzie oficjalne, a jakie będzie wypłacane "pod stołem". Konsultacje w sprawie wynagrodzeń M.U. prowadził z M.R., a świadkiem tych konsultacji była E.U.. Świadek P.J. wskazał E.U. jako osobę, która nieraz nadzorowała wypłatę gotówki.

W ocenie organu nie można też pominąć okoliczności, że zeznania niektórych osób nie potwierdzających lub zaprzeczających istnieniu w Spółce spornego procederu nie są tak jednoznaczne i spójne jak zeznania przeciwne, a w niektórych przypadkach wskazują na chęć uniknięcia odpowiedzi przez świadka lub udzielenie odpowiedzi wymijającej. Dla przykładu organ wskazał na zeznania A.O, D.G.. Niektórzy świadkowie, którzy zaprzeczyli istnieniu podwójnego systemu wypłacania wynagrodzeń, przy szczegółowych pytaniach zasłaniali się niepamięcią lub wycofywali z poprzednich zeznań (np. [...]).

Organ wyjaśnił, że doszacowane wynagrodzenia dotyczą wyłącznie tych osób, których nazwiska widnieją na paskach płacowych zabezpieczonych w dniu wszczęcia kontroli, lub pracowników, którzy potwierdzili w zeznaniach fakt otrzymywania takich wynagrodzeń. Wobec powyższego zarzut, że w ogóle nie uwzględniono zeznań osób, które nie potwierdziły dwutorowego otrzymywania wynagrodzenia jest niezasadny.

Zdaniem Naczelnika zasadnie w sprawie zastosowano art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ szczegółowo opisał przy tym założenia i wskaźniki, na których oparł się dopasowując wybór metody szacunku do zaistniałego stanu faktycznego sprawy, a także przedstawił w formie tabelarycznej wyniki wyliczeń.

W opinii organu metoda powyższa jest nie tylko prawidłowa, ale również korzystna dla strony. Z zabezpieczonych bowiem pasków płacowych wynika, że poza oficjalną ewidencją księgowo-płacową wypłacane były również należności za nadgodziny oraz prace w godzina nocnych, które podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Jak wyżej wykazano, istnieją dowody, że również w poprzednich miesiącach niektórzy pracownicy wykonywali prace w nadgodzinach. A zatem nieobjęcie szacunkiem tego rodzaju należności powoduje, że podstawa opodatkowania ustalona w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, do czego zobowiązuje przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, jest wyższa niż w zaskarżonej decyzji. Obecnie mało realne jest odtworzenie ilości nadgodzin i godzin pracy nocnych oraz ich wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości z uwagi na upływ czasu oraz ich ruchomy charakter, a także dużą rotację pracowników. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że nieprawidłowość działa na korzyść strony (art. 234 Ordynacji podatkowej), a także wobec niestwierdzenia rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego, organ postanowił utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci dokumentów kadrowych na okoliczność ustalenia okresów zatrudnienia pracowników skarżącej

w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 191 przez dokonanie dowolnej oceny dowodów, a w konsekwencji przyjęcie, że Spółka dokonywała wypłat dodatkowego wynagrodzenia w gotówce nie objętego listami płac,

2) art. 121 § 1 poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez: a) oparcie rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji; b) rozstrzyganie wszystkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść podatnika,

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności: a) kręgu osób zatrudnionych w Spółce

w kontrolowanym okresie; b) źródeł pochodzenia środków finansowych wypłacanych pracownikom w ramach rzekomego procederu wypłat poza ewidencją; c) treści ustaleń poczynionych przez inne organy administracji publicznej w zakresie rzetelności deklarowania wysokości wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Spółki,

4) art. 188 § 1 w zw. z art. 199 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 poprzez odnowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony,

5) art. 123 § 1 poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w czynnościach przesłuchania świadków poprzez prowadzenie przesłuchań w toku postępowania karnego skarbowego równolegle do toczącej się kontroli celno - skarbowej, w których strona nie mogła uczestniczyć,

6) art. 193 § 1, 2 i 4 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne, pomimo iż odzwierciedlają stan rzeczywisty oraz były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów,

7) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących dla wyjaśnienia sprawy dowodów oraz wyjaśnień i twierdzeń Spółki przeprowadzonych i wnoszonych w toku kontroli celno-skarbowej

i postępowania podatkowego,

8) art. 23 § 1 pkt 2, § 5 poprzez: a) ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania ksiąg za nierzetelne, a w konsekwencji na odtworzenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; b) określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania

w oparciu o nieprawidłowo ustalone dane dotyczące kręgu osób zatrudnionych

w Spółce w okresie objętym zaskarżoną decyzją,

2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 2, art. 31 i art. 38 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że artykuł zamieszczony na stronie internetowej świętokrzyskie.kas.gov.pl pt. "Wypłata pod stołem" oraz artykuł prasowy zamieszczony w [...] dnia 13 maja 2017 r., nie pozostawiają wątpliwości co do modelu oceny materiału dowodowego przyjętego w postępowaniu. Już w chwili jego wszczęcia Naczelnik przyjął z góry tezę o dokonywaniu cyklicznego, comiesięcznego procederu polegającego na dwutorowym wypłacaniu wynagrodzeń.

Skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące braku wiarygodności świadków M.R i P.J.. W uzasadnieniu tego zarzutu Spółka zarzuciła, że organ z uwagi na wątpliwości zeznań M.R i P.J swoje uzasadnienie starał się oprzeć o dowód w postaci "pasków płacowych".

Organ pominął jednak fakt, iż w aktach sprawy znajduje się 70 sztuk "pasków placowych", podczas gdy okoliczności uzyskiwania dodatkowego wynagrodzenia

w gotówce organ stara się przyporządkować 119 pracownikom Spółki. Jednocześnie zauważa, że pracownicy, których dane nie widniały na paskach płacowych, przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że nie otrzymywali dodatkowego wynagrodzenia w gotówce. W ocenie strony w przypadku pracowników, których dane nie znalazły się na paskach brak jest jakiegokolwiek dowodu, za wyjątkiem zeznań świadków, których bezstronność została podważona, które pozwalałyby na przyjęcie, iż otrzymywali oni wynagrodzenie w gotówce. W przypadku M.R., Naczelnik postanowił odstąpić od ustalania dodatkowego wynagrodzenia oraz należnego podatku. Pomimo, iż z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku pracowników, których dane nie znajdują się na paskach wynagrodzeń Naczelnik stara się przypisać im dodatkowy przychód i należny od niego podatek wyłącznie w oparciu o zeznania takich świadków jak M.R i P.J.

W ocenie skarżącej przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ze względu na okoliczność,

iż "paski płacowe" zostały przygotowane właśnie przez M.U. , co zeznał już w momencie wszczęcia kontroli celno-skarbowej, t.j. 10 maja 2017 r., Przesłuchanie M.U. miałoby zatem istotne znaczenie

z punktu widzenia wyjaśnienia okoliczności sporządzenia listy, które na ten moment opierają się wyłącznie na domniemaniach organu. Naczelnik w toku postępowania pierwszoinstancyjnego wzywał M.U. na przesłuchanie w charakterze strony, które nie mogło dojść do skutku z przyczyn od strony niezależnych. Potrzeby przesłuchania nie dostrzega już rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jednak jakiejkolwiek wzmianki na temat przyczyn zmiany stanowiska organu w zakresie konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. zeznaniach których organ opiera tezę o wypłatach wynagrodzenia poza ewidencją.

Skarżąca zarzuciła, że organ nie poddał ocenie dokonanej w postępowaniu weryfikacji rachunków bankowych Spółki oraz jej wspólników - M.U. oraz B.U. Zdaniem skarżącej dowody te zostały przeprowadzone w celu ustalenia pobrań gotówki, które mogłyby posłużyć do realizacji rzekomego procederu wypłat pozaewidencyjnych wynagrodzeń oraz że dowodów takich nie znalazł. Okoliczność tę organ przemilczał. Podniosła, że podczas przeprowadzonej wobec wspólnika Spółki – B.U. kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia podatku w związku z wnioskiem z 18 maja 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 organ nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych, w szczególności nie poczynił ustaleń w zakresie dokonywania przez kontrolowanego wypłat wynagrodzeń, które nie były ujmowane w księgach podatkowych Spółki. Spółka argumentuje, że przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego, jakim jest ww. protokół kontroli jest czynnością, której organ zaniechał, pomimo iż dokument ten ma istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy i potwierdza, iż Spółka nie dopuszczała się nieprawidłowości w ewidencjonowaniu wypłacanych wynagrodzeń. Naczelnik przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego nie odniósł się również do protokołu kontroli Państwowej Inspekcji Pracy z 6 czerwca 2017 r. Bezpośrednio po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, Państwowa Inspekcja Pracy przeprowadziła w Spółce kontrolę, nie stwierdzając nieprawidłowości w zakresie wysokości dokonywanych wypłat wynagrodzenia. Organ kontroli nie zakwestionował również charakteru premii wypłacanej 10 maja 2017 r.

Uzasadniając zarzuty w zakresie dokonania wadliwego oszacowania podstawy opodatkowania, skarżąca wskazała, że w świetle opisanych wyżej wadliwości w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było niezasadne. Brak było bowiem w ocenie Spółki podstaw do uznania ksiąg za nierzetelne. Z ostrożności procesowej wskazała jednak, że nawet gdyby zostały spełnione przestanki z art. 23 Ordynacji podatkowej, to sposób oszacowania podstawy opodatkowania przyjęty przez organy jest wadliwy. Naczelnik dopuścił się bowiem licznych błędów polegających na przypisaniu wynagrodzenia pracownikom za okresy, w których nie pozostawali zatrudnieni w Spółce lub przypisał pełne wynagrodzenie za miesiące, w których pozostawali zatrudnieni jedynie przez kilka dni.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 22 stycznia 2020 r. pn. Replika na odpowiedź na skargę, skarżąca odniosła się do stanowiska organu w zakresie zarzutów skargi

o wadliwości oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie strony Naczelnik nie był w stanie przedstawić argumentów, które miałyby podważać zasadność zarzutów skargi odnoszących się do braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności dotyczących okresów zatrudnienia pracowników Spółki, co doprowadziło do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie osób, które nie pozostawały zatrudnione w Spółce, a tym samym nie mogły pobierać jakiegokolwiek wynagrodzenia. Ustalenie okresów zatrudnienia poszczególnych pracowników Spółki

w kontrolowanym okresie jest czynnością, którą organ powinien zweryfikować najpóźniej w momencie dokonania po raz pierwszy oszacowania podstawy opodatkowania. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie jest bowiem punktem wyjścia do dokonania szacowania.

Zaprzeczyła, aby w zakresie wypłat wynagrodzeń z tytułu pracy w godzinach nadliczbowych miało dochodzić w Spółce do braku ewidencjonowania wypłat. Wskazała, że Naczelnik przyznał, że nie dopełnił wynikającego z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego skoro, mimo że jego zdaniem w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające pozaewidencyjną wypłatę wynagrodzeń za pracę w godzinach nadliczbowych, nie uwzględnił tych dowodów przy określeniu wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej.

Wyraziła pogląd, że przyjęcie, że wypłaty wynagrodzeń pracowników Spółki były wyższe niż wynikające z dokumentów kadrowo-płacowych powinno mieć przełożenie na sferę kosztową rozliczeń podatkowych Spółki i jej wspólników. Oznacza powyższe, że ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego również powinny zostać poddane analizie przez organ. Przedmiotem kontroli PIP były te same zdarzenia faktyczne, które ustalał naczelnik w przedmiotowym postępowaniu. Różnice wynikały jedynie z podstawy prawnej prowadzonej kontroli i obowiązków, których realizację oceniały ww. organy administracji. Wnioski z oceny stanu faktycznego, które wyciągnęły ww. organy są jednak diametralnie różne.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego dokumentu

w postaci protokołu kontroli PIP z 6 czerwca 2017 r., na okoliczność braku wypłat wynagrodzeń ponad wartości wskazane w listach płac, charakteru świadczenia pieniężnego wypłacanego przez Spółkę 10 maja 2017 r. oraz braku wywierania wpływu przez Spółkę i jej kadrę na zeznania świadków złożone

w przedmiotowym postępowaniu.

Na rozprawie 30 stycznia 2020 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowód

z dokumentów kadrowych załączonych do skargi oraz dokumentu załączonego do pisma oznaczonego jako replika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U.2018.1302 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty są uzasadnione.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. wynagrodzenia w firmie M. były dokonywane dwutorowo; w sposób dokumentowany listą płac, zawierającą wszystkie elementy prawidłowo ustalonego wynagrodzenia (kwotę brutto, netto, ze wskazaniem poszczególnych tytułów wypłaty, wyszczególnieniem wszystkich obowiązkowych potrąceń w tym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz w sposób drugi - udokumentowany paskami płacowymi nie ujmowanymi w oficjalnej dokumentacji księgowej firmy, od których zaliczki na podatek nie były odprowadzane.

W ocenie skarżącej, postępowanie w którym dokonano ustaleń, że w firmie miało miejsce comiesięczne wypłacanie wynagrodzeń poza oficjalną dokumentacją, zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad postępowania. Dokonana w dniu 10 maja 2017 r. wypłata była świadczeniem jednorazowym, z tytułu premii rocznej związanej z wynikami firmy, ponadto organ w sposób wadliwy dokonał ustaleń w zakresie okresów zatrudnienia poszczególnych pracowników Spółki, co skutkuje wadliwym oszacowaniem podstawy opodatkowania.

Regulacja dotycząca odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zawarta jest w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy. Zgodnie ze wskazanym unormowaniem płatnikiem w stosunku do przychodów wynikających ze wskazanych źródeł jest między innymi pracodawca w stosunku do przychodów ze stosunku pracy, oraz w stosunku do zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego. Warunkiem koniecznym dla uznania za płatnika zaliczek na podatek dochodowy jest zatem wykazanie, że osoba zatrudniona uzyskuje przychody których źródłem jest stosunek pracy, strony tego stosunku prawnego. Podstawę obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od przychodów ze stosunku pracy stanowi miesięczny dochód podatnika tego tytułu. Zgodnie z art. 32 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a., uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 (...), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b lub pkt 2a. Zaliczki te winny być odprowadzane na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 8 Ordynacji podatkowej). W przypadku zaniechania tego obowiązku płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany, ale niewypłacony (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej); zwalnia go jedynie z tej odpowiedzialności wina podatnika za jego niepobranie (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej).

W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika podstawową kwestią jest więc ustalenie, czy podmiot, w stosunku do którego odpowiedzialność ta ma być orzeczona za dany okres, istotnie była płatnikiem (zakładem pracy) i czy ewentualne niepobranie przez nią podatku nie było zawinione przez podatnika. Aby przypisać płatnikowi odpowiedzialność za nieodprowadzone zaliczki należy zatem jednoznacznie ustalić, że płatnik w badanym okresie wypłacił wynagrodzenie lub zasiłki z ubezpieczenia społecznego osobom fizycznym, od których to wynagrodzenia należało obliczyć i odprowadzić zaliczki.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oceniając postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do zebrania i oceny materiału dowodowego Sąd stwierdza, że organy zebrały i dokonały wyczerpującej oceny zgromadzonych dowodów, które dawały podstawę do ustalenia, że w spółce w 2016 r. miał miejsce dwutorowy system wypłacania wynagrodzeń, przy czym od części wynagrodzenia wypłacanej w formie gotówkowej zaliczki nie były odprowadzane. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody, tak w postaci dokumentów zabezpieczonych podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu 10 maja 2017 r., zgromadzonych w toku postępowania jak i zeznania świadków. Ustalone okoliczności układają się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować.

Sąd podziela ocenę i argumentację organu, że zabezpieczone podczas czynności kontrolnych paski płacowe dokumentują wypłatę części wynagrodzenia w formie gotówkowej i nie dotyczą, jak twierdzi spółka, wypłaty premii rocznej. Wskazana przez organ ich treść, pozycja "pensja gotówka" w której została uwidoczniona kwota wynagrodzenia wypłacanego poza listą płac oraz pozycja "przelew", w której podano kwoty zgodne z listą płac, brak podziału pensji gotówkowej na kwoty brutto i netto, brak obowiązkowych potrąceń w tym zaliczek na podatek dochodowy przeczy twierdzeniom skarżącej, że dokumentowały wypłatę z tytułu premii rocznej. Argumentację organu wzmacnia przyjęty w firmie, a potwierdzony listami płac tryb wypłat nagrody, premii. Istnienie dwutorowego systemu wypłat potwierdziło część przesłuchanych w charakterze świadków tak byłych jak i zatrudnionych w spółce w dacie składania zeznań pracowników. Organ dokonując ustaleń przeprowadził analizę zeznań złożonych przez M.R.. Świadek, zatrudniony w spółce na stanowisku kierownika produkcji, przez okres około 3 lat do czerwca 2016 r., szczegółowo opisał mechanizm wypłat, o którym został poinformowany już w momencie negocjacji umowy o pracę, opisał proces wypłaty gotówki dla pracowników wskazując czas - między pierwszą a drugą zmianą, miejsce – stołówka, osobę dokonującą wypłat, sposób potwierdzenia otrzymania gotówki oraz wypłat dla kadry nadzorującej. Sposób i okoliczności wypłaty w formie gotówki wskazane zostały przez [...] (będących pracownikami na datę składania zeznań) [...] (nie będących pracownikami na datę składania zeznań). Zeznania tych świadków nie tylko potwierdzają istnienie dwutorowego trybu wypłaty, ale są wzajemnie zbieżne co do powszechności, daty wypłat – 10 każdego miesiąca, czasu - na przełomie pierwszej i drugiej zmiany, miejsca - stołówka, sposobu potwierdzania otrzymania gotówki, osoby dokonującej wypłat. Jak stwierdzili świadkowie P.B., zatrudniony w latach 2015 - 2016, który wynagrodzenia dodatkowego nie otrzymywał P.W. (zatrudniony od lipca 2013 r. do 22 sierpnia 2017 r.), który wynagrodzenie dodatkowe otrzymywał, pieniądze w gotówce wypłacane były masowo, systematycznie, regularnie, przy czym taki sposób wypłaty obowiązywał przez cały okres zatrudnienia w spółce. Zeznania te zaprzeczają tezie skarżącej Spółki, że zakwestionowane w dniu 10 maja 2017 r., dokumenty potwierdzają jednorazową wypłatę premii rocznej. Zasady doświadczenia wskazują, że nie jest możliwe, by świadkowie wypowiadali się tak szczegółowo na temat okoliczności wypłaty, rodzaju dokumentów, gdyby wypłata miała charakter incydentalny, nie była przejawem praktykowanego sposobu wypłaty wynagrodzenia. Skarżąca spółka kwestionując ocenę zeznań M.R. P.J., zarzuca świadkom brak bezstronności, o której świadczy podjęcie w czasie zatrudnienia przez M.R. działań na rzecz innej konkurencyjnej firmy, tryb rozwiązania umowy o pracę P.J.. Należy zgodzić się z organem, że okoliczności te nie mogą pozbawiać wiarygodności zeznań świadków w zakresie w jakim wskazane przez nich fakty znajdują potwierdzenie zabezpieczonych dokumentach płacowych, w zeznaniach innych świadków. Fakt odstąpienia przez organ od ustalenia kwoty dodatkowego wynagrodzenia w przypadku M.R., nie czyni oceny jego zeznań niespójnej. Jak wskazał organ, odnosząc się do kwoty otrzymywanego przez M.R. wynagrodzenia w gotówce, organ poza jego zeznaniami nie dysponował innymi dowodami. Uwzględniając podjęcie działań na rzecz firmy konkurencyjnej, któremu M.R. zaprzeczał, jego zeznania, co do wysokości otrzymywanego wynagrodzenia, organ uznał za niewystarczające i biorąc pod uwagę fakt, że M.R. nie był zatrudniony w dniu 10 kwietnia 2017 r., nie uwzględnił przy podanej kwoty przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Sąd podziela stanowisko organu, który dokonując oceny zeznań P.J. D.T. oparł ustalenia na zeznaniach złożonych przez P.J. 21 grudnia 2017 r. - po rozwiązaniu umowy o pracę, zaś w przypadku D.T. na jego pierwszych zeznaniach. W uzasadnieniu decyzji dokonał oceny składanych zeznań i wskazał przyczyny dla których dokonując ustaleń oparł się na wskazanych zeznaniach, uznając je za wiarygodne. Zeznania złożone w dniu 10 maja 2017 r. przez D.T. są spójne z zeznaniami innych pracowników, co do zasad wypłacania pensji gotówkowych, zeznana wysokość wynagrodzenia otrzymanego w formie gotówki jest zgodna z kwotą uwidocznioną na pasku. Nie można zatem zarzucić organowi dowolności oceny, który nie podzielił wyjaśnień D.T. że przyczyną złożonych zeznań był stres. Przeczy zasadom logiki, doświadczenia życiowego teza, że stres skutkuje złożeniem niezgodnych z rzeczywistością zeznań niekorzystnych dla pracodawcy, zwłaszcza w zestawieniu z awansem poprzedzającym złożenie zeznania. Doświadczenie życiowe wskazuje, że właśnie ta okoliczność mogły mieć wpływ na zmianę zeznań. Zasługuje na akceptację argumentacja organu, który za wiarygodne uznał zeznania P.J.złożone w dniu 21 grudnia 2017 r. Świadek rozbieżność w składanych zeznaniach, które miały miejsce w okresie zatrudnienia, uzasadnił oczekiwaniami pracodawcy, podnosząc, że realizował wskazówki otrzymane od kierownika J.J. Ocenę wzmacnia fakt, że na pasku płacowym figurowała wypłata wynagrodzenia dla P.J.. Należy podzielić argumentację organu, że świadkowie którzy potwierdzili praktykę wypłacania w Spółce wynagrodzeń dwutorowo, nie uzyskiwali żadnych korzyści ze składania takich zeznań. Z zeznań świadków nie wynika również, aby poza M.R. i P.J., pozostawali oni lub rozstali się ze Spółką w sporze lub konflikcie. Wręcz przeciwnie, część z nich w chwili składania zeznań pozostawała pracownikami Spółki. Także z treści zeznań świadków, którzy w dniu przesłuchań nie byli już pracownikami Spółki nie da się wywieźć stanowiska o chęci zaszkodzenia byłemu pracodawcy. Z powyższych względów zarzut skarżącej, że organ przypisując dodatkowy przychód pracownikom nie uwidocznionych na paskach wyłącznie w oparciu o zeznania świadków M.R. i P.J., nie jest uzasadniony. Wbrew zarzutom skargi nie ma analogii między sytuacją pracowników których dane nie znajdują się na paskach wynagrodzeń a sytuacją M.R.. O ile w stosunku do M.R. jedynym dowodem co do wysokości dodatkowego wynagrodzenia były jego zeznania a Spółka przedstawiła dowody, które mogą wskazywać na istnienie konfliktu, to wiarygodność pozostałych osób nie została podważona.

Nie świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów okoliczność, że większość przesłuchanych w charakterze świadków pracowników nie potwierdziła stosowania dwutorowego systemu wypłaty. Należy zgodzić się z argumentacją organu, że zaprzeczenie istnienia procederu dwutorowego wypłacania wynagrodzeń mogło być spowodowane zarówno obawą utraty pracy jak i obawą przed konsekwencjami własnej odpowiedzialności z tytułu uczestnictwa w procederze wypłat poza oficjalnym systemem. Znamienne są zeznania złożone przez D.J. który w pierwszym przesłuchaniu (10 maja 2017 r.) odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące wypłaty gotówkowej powołując się na przepis art. 183 k.p.k., natomiast przesłuchany po raz drugi zeznał, że otrzymywał wynagrodzenie wyłącznie na rachunek bankowy. Wyprowadzony przez organ wniosek, że późniejsza zmiana zeznań, ich pełna zgodność z tezami forsowanymi przez Spółkę wynika z uprzedniej instrukcji pracodawcy nie narusza reguły swobodnej oceny dowodów. Także odwołanie się do unormowania art. 183 k.p.k. potwierdza ocenę, że obawa przed współodpowiedzialnością za zaniżenie podatku mogła determinować treść zeznań pracowników, którzy zaprzeczali istnieniu w spółce procederu dwutorowego systemu wypłaty. Zasadnie organ wskazuje, że zarówno osoby które naliczały, wypłacały jak i pobierały wynagrodzenia miały interes w zaprzeczeniu lub nie potwierdzaniu tego procederu.

Podnieść należy, że z konstrukcji prawnej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Przy ocenie dowodów nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny dowodów organ kierował się wskazanymi zasadami, rozpatrzył dowody we wzajemnym powiązaniu, ważąc z jednej strony treść pasków płacowych, w których wypłacane kwoty uwidocznione były w pozycji "pensja gotówka" w sytuacji, gdy paski płacowe zawierały również pozycję "premia", dokumentację płacową, zeznania świadków (zatrudnieni jak i osoby będące byłymi pracownikami), którzy szczegółowo, spójnie opisali procedurę dwutorowego systemu wypłaty wynagrodzenia funkcjonującego także w 2016 r., z drugiej strony zeznania świadków – zatrudnionych na datę składania zeznań w spółce, którzy stosowania dwutorowego procederu wypłat nie potwierdzili. Należy podzielić ocenę organu, że nie może mieć decydującego wpływu na ustalenia dotyczące dwutorowego sytemu wypłat, przedłożone listy płac datowane na 11 maja 2017 r., obejmujące premie roczne, premie uznaniowe oraz dopłaty do nadgodzin. Organ wynikającą z listy datę wypłaty - 11 maja 2017 r. zestawił z zeznaniami świadków. Świadkowie zeznali że listy nie wiązały się z wypłatą dodatkowych środków, że podpisy były składane w różnym czasie, że nie mieli wiedzy dla jakich celów podpisy składają. Z zeznań A.O.do której obowiązków należy sporządzanie list dodatkowych wynagrodzeń, ujmowanych na listach płac na odrębnej pozycji, wynika, że nie sporządzała żadnej listy płac z tytułu wypłaty dokonywanej 10 maja 2017 r. Wobec powyższego stanowisko organu że dokument w postaci list datowanych na dzień 11 maja 2017 r. został wytworzony na potrzeby prowadzonego postępowania nie ma charakteru dowolnej oceny. Wyprowadzenie przez organ wniosków na podstawie pełnej oceny każdego z dowodów i rozważeniu ich we wzajemnym powiązaniu czyni zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w tym zakresie niezasadnym. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, przez wykorzystanie w postępowaniu materiałów – zeznań świadków uzyskanych w toku postępowania karno-skarbowego. Należy wyjaśnić, że w Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę otwartego postępowania dowodowego i równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Określając w art. 181 tej ustawy przykładowe kategorie dowodów w postępowaniu podatkowym między innymi zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe ustawodawca wprowadził odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Należy wskazać, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawienie kontrdowodów. Posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne i nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem, organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 773/16). Nie jest kwestionowane, że skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy w toku postępowania zgromadziły i na podstawie, których został ustalony stan faktyczny sprawy. Miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, w tym włączonym do akt sprawy, oraz wypowiedzenia się co do tych dowodów.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 188 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prowadzone postępowanie dowodowe ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę normy materialnego prawa podatkowego.

Należy podzielić argumentację organu odwoławczego, który nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie wspólnika M.U. w charakterze strony. Wskazana okoliczność na którą miał być przesłuchany - podejmowania przez M.R. i P.J., działań na szkodę spółki przyczyn zwolnienia P.J., składania niezgodnych z prawda zeznań została poddana ocenie przez organ podatkowy. Kwestia zakresu obowiązków M.U. i wykonywanej przez niego funkcji przed 2 września 2016 r. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Wysokość dodatkowych wynagrodzeń ustalono w oparciu o istniejące w sprawie dowody w postaci zeznań pracowników oraz dokumentów źródłowych. Podatnik może domagać się przeprowadzenia ponownie dowodu, ale winien wskazać okoliczności, które nie zostały wyjaśnione. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. W takiej sytuacji zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Sąd nie dopatrzył się tym samym uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Reasumując w ocenie Sądu materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że Spółka w 2016 r. dokonywała cyklicznie, każdego miesiąca w ramach dodatkowego wynagrodzenia nie ujętego w ewidencji księgowej, wypłat gotówki pracownikom zatrudnionym na podstawie umów o pracę. Pobranych zaliczek na podatek dochodowy należnych od tak wypłacanego wynagrodzenia nie ujawniła w ewidencji księgowej i nie przekazała do urzędu skarbowego.

Stwierdzenie, że stan wykazany na listach płac sporządzonych przez spółkę w celu wypłaty wynagrodzenia pracownikom świadczących na podstawie umowy o pracę nie wykazuje faktycznych wysokości wypłaconych wynagrodzeń, (które w rzeczywistości były wyższe), dawało podstawę do uznania ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę w zakresie ujętych na koncie 220-02 zobowiązań płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2016 - 31 grudnia 2016 r., za nierzetelne. Konsekwencją odrzucenia ksiąg podatkowych jest utrata przez nie szczególnej mocy dowodowej. Jakkolwiek są one nadal dowodem w postępowaniu, to podlegają, tak jak inne dokumenty, swobodnej ocenie pod kątem prawdziwości zawartych w nich zapisów. Skoro postępowanie wykazało, że księgi nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg, co do zasady, uprawniało organ do ustalenia podstawy opodatkowania oraz kwot zaliczek pobranych i nie przekazanych przez płatnika w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy prowadzona dokumentacja oraz inne dowody uzyskane w toku postępowania zawierają dane wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania następuje to zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - na podstawie tych danych. Natomiast jeśli te dane nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Należy zauważyć, że mimo szerokiego wachlarza metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. Wybór sposobu szacowania powinien być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wybrana metoda musi spełniać określoną w tym przepisie dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, zaś organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy.

Sąd podziela, co do zasady, przyjętą przez organ metodę oszacowania opartą na dowodach przedstawionych przez spółkę: listach płac, paskach wynagrodzeń oraz zeznaniach świadków. Organ ustalając wysokość dodatkowego wynagrodzenia był w ocenie Sadu uprawniony do przyjęcia wskazanych w uzasadnieniu decyzji zasad; w przypadku pracowników uwidocznionych na listach płac opatrzonych datą 11 maj 2017 r. jako dodatkowe wynagrodzenie kwot wynikających z list, w stosunku do byłych pracowników, którzy nie figurowali na listach kwot zeznanych zaś w przypadku pracowników, którzy jakkolwiek potwierdzili otrzymywanie w gotówce dodatkowego wynagrodzenia ale nie określili kwoty - średnią z wynagrodzeń innych pracowników według opisanego klucza. Zastosowany algorytm pozwalał na przeliczenie kwoty netto na brutto i wyliczenie zaliczek na podatek dochodowy przy uwzględnieniu kwoty stawki zdrowotnej stanowiącej koszt podatnika oraz odliczenia z tytułu składki na ubezpieczenia zdrowotne. W ocenie Sądu przyjęta metoda daje możliwość określenia podstawy opodatkowania w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że oszacowaniem nie zostało objęte wynagrodzenie pracowników (przedstawieni w formie tabeli str. 32 -37 decyzji organu I instancji), którzy nie byli pracownikami spółki na dzień 10 maja 2017 r., nie byli uwzględnieni na listach płac – "data wypłaty 11 maja 2017 r.", ani na paskach wypłaty gotówkowej i którzy zeznali, że nie otrzymali gotówki.

Należy jednak zauważyć, że instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. W rozpoznawanej sprawie takim warunkiem koniecznym dla ustalenia kwot zaliczek pobranych i nie przekazanych przez płatnika było ustalenie okresów zatrudnienia poszczególnych pracowników Spółki w 2016 r. Organ z tego obowiązku się nie wywiązał. Uchybienie w tym zakresie stanowi o naruszeniu przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podstawę obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od przychodów ze stosunku pracy stanowi uzyskany w ciągu miesiąca przychód ze stosunku pracy (art. 12 u.p.d.o.f.) oraz zasiłki pieniężne uzyskane z ubezpieczenia społecznego ze stosunku pracy, po odliczeniu kosztów uzyskania oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne. Z powyższego wynika, że zaliczki nie mogą być naliczane za okres w którym pracownik w stosunku pracy nie pozostaje, a tym samym nie otrzymuje wynagrodzenia ani zasiłku z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Jak zasadnie podnosi skarżąca obowiązkiem organu było ustalenie okresów zatrudnienia poszczególnych pracowników w stosunku do których dokonano doszacowania wynagrodzenia. Organ przedstawił w formie tabelarycznej okres jaki przyjmuje do wyliczenia zaliczek z tym, że przyjęty okres nie poddaje się weryfikacji. Brak jest ustaleń wskazujących, że w przyjętym okresie wymienione w tabeli osoby były pracownikami spółki i otrzymywały wynagrodzenie. Z analizy przedstawionego w decyzji w formie tabelarycznej wyliczenia zaliczek w zestawieniu z dopuszczonymi w trybie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. dowodami w postaci umów o pracę, świadectw pracy, decyzji w sprawie przyznania świadczenia rehabilitacyjnego wynika, co zasadnie podnosi strona, że zaliczki zostały ustalone od oszacowanego dochodu uzyskanego za pełny miesiąc pracy w sytuacji, gdy nawiązanie stosunku pracy ewentualnie rozwiązanie miało miejsce w trakcie miesiąca (przykładowo R.D. M.K. zatrudniony 16 sierpnia 2016 r., zaliczka za sierpień w pełnej wysokości, A.M. zatrudnieni do 4 lipca 2016 r. zaliczka za lipiec w pełnej wysokości, A.M. zatrudniony do 5 października 2016 r. zaliczka za październik w pełnej wysokości, P.M. zatrudniony od 17 października 2016 r. – zaliczka za październik w pełnej wysokości) ewentualnie za miesiące w których pracownik nie był zatrudniony J.H. zatrudniona 29 kwietnia 2016 r. uwzględniono zaliczkę w miesiącu kwietniu oraz w maju w pełnej wysokości). Ponadto, należy wskazać, że z przedłożonych do skargi dokumentów w postaci decyzji o przyznaniu świadczenia rehabilitacyjnego wynika, że J.P. miał przyznane prawo do świadczenia rehabilitacyjnego na okres od 25 maja 2016 r.- 21 listopada 2016 r. oraz od 22 listopada 2016 r. do 19 lutego 2017 r. Wysokość pobranych i nie odprowadzonych zaliczek została ustalona przez organ za wszystkie miesiące 2016 r. Nie budzi wątpliwości, że zakład pracy ma obowiązek odprowadzenia zaliczek także od wypłacanych zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego (art. 31 u.p.d.o.f.), że świadczeniem z ubezpieczenia społecznego jest świadczenie rehabilitacyjne (art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 19 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa Dz. U. 2019. 645 tj.). Ustalenie, że nie zostały naliczone i odprowadzone zaliczki od wynagrodzeń wypłacanych J.P. w 2016 r. wymagało wykazania, że mimo pobierania świadczenia rehabilitacyjnego takie wynagrodzenie otrzymywał. W uzasadnieniu decyzji brak jest stosownych ustaleń w tym zakresie. Jakkolwiek oszacowanie, co zasadnie podnosi organ, polega na dokonaniu ustaleń zbliżonych do stanu faktycznego, nie tożsamych, jest dopuszczalny margines błędu, to przyjęty sposób wyliczenia nie może naruszać przepisów prawa, które wysokość zaliczek wiąże z zatrudnieniem i otrzymanym wynagrodzeniem ze stosunku pracy. Fakt, że skarżąca nie kwestionowała ustaleń w tym zakresie na etapie zgłaszanych zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg oraz odwołania, co podnosi w odpowiedzi na skargę organ, nie zwalniał organu od prawidłowego, spełniającego wymogi art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przeprowadzenia postępowania.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do znaczących dowodów, wyjaśnień i twierdzeń strony. Istotą postępowania było ustalenie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niewpłaconych zaliczek od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników. Organ realizując wymóg art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał fakty które uznał za udowodnione, dowody na podstawie których dokonał ustaleń w tym zakresie, przedstawił proces rozumowania oraz argumenty przemawiające za przyjętą oceną. Nie jest uzasadniony zarzut pominięcia przez organ protokołu kontroli Państwowej Inspekcji Pracy z 6 czerwca 2017 r. Należy wskazać, że w aktach sprawy jest informacja Okręgowego Inspektora Pracy z 30 maja 2017 r. (stanowiąca odpowiedź na zapytanie organu), że w okresie od 1 stycznia 2016 r. – 30 kwietnia 2017 r. była przeprowadzona jedna kontrola w zakresie przestrzegania przez pracodawcę przepisów z zakresu ochrony pracy, w szczególności bezpieczeństwa i higieny pracy. Problematyka dodatkowego wynagrodzenia nie była badana. W aktach brak jest protokołu kontroli z 6 czerwca 2017 r. To skarżący, który dysponował wiedzą jak i protokołem kontroli nie powoływał się na ten dokument i nie zgłaszał dowodów w tym zakresie. Na marginesie należy zauważyć, że zakresem kontroli 6 czerwca 2017 r. została objęta realizacja uprzednich decyzji i wystąpień organów PIP oraz czas pracy, przy czym podstawą ustaleń była lista pracy z 11 maja 2017 r. Kwestię związane z wynikiem kontroli podatkowej wspólnika spółki, jak wskazuje organ w odpowiedzi na skargę ,pozostają poza zakresem sprawy. Organ w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia należności z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek nie był zobligowany do badania źródeł pochodzenia środków finansowych wypłacanych pracownikom.

Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty skargi w części dotyczącej naruszenia art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenie okresów zatrudnienia poszczególnych pracowników Spółki w 2016 r. za które winny być odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy okazały się uzasadnione. Błędy decyzyjne organu dotyczą także braku wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy w kwestii otrzymania przez J.P. dodatkowego wynagrodzenia w okresie korzystania przez niego w 2016 r. ze świadczenia rehabilitacyjnego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokona ustaleń w tym zakresie i określając wysokość zaliczek uwzględni faktyczny okres pobierania wynagrodzenia. W szczególności zgromadzi i rozpatrzy dokumenty pozwalające na precyzyjne ustalenie okresów zatrudnienia pracowników w stosunku do których dokonano doszacowania wynagrodzenia. Wynik ustaleń przedstawi w uzasadnieniu decyzji w sposób pozwalający na ich weryfikacje.

Wskazane uchybienia i wady postępowania w zakresie ustaleń faktycznych czynią przedwczesnym wypowiadanie się w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego podnoszonych w skardze.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 135 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku (pkt 1 wyroku). O kosztach postępowania (pkt 2 wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują wpis - 1880 zł, koszty zastępstwa procesowego – 5400 zł, stosownie do § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U2015.1800) oraz opłata od pełnomocnictwa.