Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 6/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję w części
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art.112c ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. i 2021 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2) oddala skargę w pozostałej części, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

L. Sp. z o.o.(zwana dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") pismem 28 listopada 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej jako "DIAS", "Dyrektor", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z [...] października 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. i 2021 r. oraz zabezpieczenie ich na majątku podatnika.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej zwany "NUCS" lub organ podatkowy pierwszej instancji") decyzją z [...] marca 2022 r. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług, wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2020 r. do grudnia 2021 r. oraz określił przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług za te same miesiące, a także orzekał o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2020 r. do grudnia 2021 r. przed wydaniem decyzji określającej te zobowiązania oraz przed wydaniem decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów za ww. miesiące.

1.2. Od decyzji NUCS Spółka wniosła odwołanie. Decyzji zarzuciła naruszenie m.in.:

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2021, poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") poprzez błędne przyjęcie, że okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a mianowicie transakcje z kontrahentami w okresie kontrolowanym uzasadniają podjęcie decyzji o dokonaniu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w toku kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług,

- art. 33 § 1 O.p. poprzez przyjęcie w świetle wszystkich okoliczności sprawy, iż zachodzi uzasadniona obawa nieuiszczenia przewidzianych Spółce zobowiązań podatkowych, podczas gdy nie zachodzą przesłanki do zastosowania takiego środka, a w szczególności z okoliczności sprawy nie wynika iż podmiot kwalifikowany trwale uchyla się od uiszczania zobowiązań podatkowych, zbywa majątek oraz dokonuje czynności mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję, ponadto organ podatkowy nie uprawdopodobnił w sposób wystarczający obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego, nawet biorąc pod uwagę poszerzony katalog przesłanek który w powyższym przepisie dopuszcza ustawodawca w celu wykazania istnienia przedmiotowej obawy, w odwołaniu do wykrytych po stronie kontrahentów podatnika nieprawidłowości,

- art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że zastosowano dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie powyższego przepisu w decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych, pomimo tego, iż przepisy znajdujące się w IX dziale rozdziale 5 ustawy o podatku od towarów i usług o nazwie "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" (art. 112b-112c) mają zastosowanie tylko co do zobowiązań podatkowych określonych w pełnym zakresie w decyzjach wymiarowych, nie zaś co do jego prognozy w decyzjach zabezpieczających,

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz w związku z art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów, tj. przyjęcie, że prawo do odliczenia zależy od zachowania ostrożności przez podatnika, polegającej na każdorazowej weryfikacji kontrahentów z pomocą narzędzi przewidzianych m.in. w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług czy podejmowania przez niego od samego początku wszelkich możliwych działań, aby upewniać się czy transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem podatkowym.

1.3. Decyzją z [...] października 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUCS. Wskazano, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy wobec Spółki zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2020r. do grudnia 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okresy, oraz czy NUCS zasadnie zabezpieczył przybliżone kwoty zobowiązań na majątku Podatnika.

Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców 7 sierpnia 2020 r. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł. Wedle organu, siedziba Spółki, zgodnie z informacją z KRS, znajduje się w "wirtualnym biurze". Spółka wskazała jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności: sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub [...]. Na podstawie złożonych plików JPK_VAT oraz deklaracji VAT-7 organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w okresie od sierpnia 2020 r. do grudnia 2021 r. wykazała obrót w łącznej kwocie netto 7.542.971,19 zł, VAT 1.734.884,81 zł oraz nabycie towarów i usług w łącznej kwocie netto 7.451.036,20 zł, VAT 1.713.680,91 zł.

Ustalono, że w ww. okresie Spółka ujęła faktury VAT o łącznej wartości brutto przekraczającej 100 tys. zł wystawione przez 22 podmioty. W wyniku zestawienia wartości brutto faktur VAT zakupu wystawionych przez bezpośrednich kontrahentów (dostawców) na rzecz Spółki L. , a mianowicie: L. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., które Spółka zadeklarowała w plikach JPK_VAT po stronie zakupu za okres od sierpnia 2020 r. do grudnia 2021 r. i porównania tych danych z dowodami źródłowymi, w tym obciążeniami na rachunkach bankowych firmy za kontrolowany okres ustalono, że w tym okresie Spółka w części lub w całości nie dokonywała płatności za pośrednictwem rachunków bankowych na rzecz ww. podmiotów, co potwierdzają zapisy na fakturach VAT i dowody wpłaty - pokwitowania KP (wyglądające identycznie u wszystkich dostawców). Pomimo, że Spółka dysponowała rachunkami bankowymi to nie dokonywała transakcji bezgotówkowych za pośrednictwem tych rachunków. Faktury VAT wystawione przez L. , L. , C. i T. - dostawców towarów handlowych, Spółka regulowała gotówką. Podobnie czyniła w przypadku innych wystawców faktur VAT (G. , S. , M. L, I. ). Natomiast na wydrukach z rachunków bankowych widnieją cykliczne wypłaty gotówki o identycznych wartościach dokonywane poprzez wypłaty z rachunku w banku, bądź wypłaty z bankomatów przez osobę N.D. .

Na podstawie dowodów źródłowych (zapisów na fakturach VAT oraz dowodów KP) organ pierwszej instancji ustalił, że kwota nieuregulowanych za pośrednictwem rachunków bankowych zobowiązań wobec wystawców faktur VAT (L. , L. , C. i T. ) wynosi łącznie 3.158.870,11 zł.

Na każdej z faktur VAT wykazano wartość brutto do zapłaty poniżej 15.000 zł. Są to wartości nieprzekraczające limitu transakcji nakazujących obrót bezgotówkowy.

Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego i przeprowadzonych analiz wynika, że istnieje wysokie ryzyko, iż Spółka w okresie od sierpnia 2020 r. do grudnia 2021 r. uczestniczyła w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług, o czym świadczą m.in. następujące okoliczności:

- wykazywane kwoty nabyć i dostaw w deklaracjach VAT oraz plikach JPK_VAT przez spółki: L. , L. , C. , T. , H. i H. , tj. podmioty wystawiające faktury sprzedaży na rzecz L. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie, wykazywały nabycia od podmiotów wykreślonych z rejestru podatników VAT;

- Spółki: L. , L. , C. , T. , H. i H. , które wystawiły faktury sprzedaży na rzecz Spółki wykazały nabycia od podmiotów wykreślonych z rejestru VAT na łączną kwotę netto 96.248.077,30 zł, VAT 22.135.383,95 zł {brutto 118.383.461,25 zł);

- L. Sp. z o.o. - bezpośredni kontrahent L. Sp. z o.o. również w 27 grudnia 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 5 ustawy o VAT,

- Spółka i jej bezpośredni kontrahenci, tj.: L. , L. , C. , T. , H. i H. posiadają bądź posiadały swoje siedziby w "wirtualnych biurach", często pod jednym adresem;

- bezpośredni kontrahenci Spółki, tj.: L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. posiadają minimalny kapitał zakładowy wymagany przepisami prawa w wysokości [...] zł lub [...] zł (H. Sp. z o.o.); pośredni kontrahenci Spółki posiadają minimalny kapitał zakładowy wymagany przepisami prawa w wysokości [...] zł;

- większość Spółek została założona przez O. Sp. z o.o. Spółki te zostały odsprzedane obcokrajowcom pochodzącym z krajów azjatyckich, w tym większość osobom z Wietnamu przed lub w trakcie działalności Spółki. O. Sp. z o.o. to również podmiot świadczący usługi w zakresie "wirtualnych biur".

- Spółka oraz jej bezpośredni kontrahenci, tj.: L. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. nie posiadają własnych stron internetowych;

- Dowody WZ, KP - dowody wpłaty - pokwitowanie bez względu na firmę, która wystawiała, faktury VAT na rzecz Spółki mają identyczną szatę graficzną. Identyczną lub podobną szatę graficzną mają również faktury VAT dokumentujące zakup (por. L. z M. L, L. z A. , T. z I. , C. z D. ), co wskazuje, że firmy korzystały z tych samych systemów,

- Spółka w składanych deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres wykazała wielomilionowe zakupy na poziomie ponad 7,5 mln zł i wielomilionowy obrót na poziomie ponad 7,5 mln zł oraz niewielkie zobowiązania podatkowe lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tak aby uniknąć zainteresowania organów podatkowych;

- bezpośredni kontrahenci Spółki wykazywali wielomilionowe obroty w przedziale od 18 mln zł do 45 mln zł, zakupy w przedziale od 18 mln zł do 47 mln zł oraz niewielkie zobowiązania podatkowe (w tym okresie łącznie w przedziale od 5 tys. zł do 12 tys. zł) lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tak aby uniknąć zainteresowania organów podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego, z dotychczas zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej materiału dowodowego z wynika, że faktury VAT wystawione przez wyżej wskazane podmioty, będące podstawą odliczeń Spółki mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wszystkie okoliczności występujące w tej sprawie wskazują, iż kwestionowane faktury mogły zostać sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w tym procederze, które tworzyły pozory legalnych transakcji handlowych. Faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które w świetle dotychczasowych ustaleń kontroli celno-skarbowej nie zostały dokonane.

Nadto, zdaniem DIAS zastosowanie ma także regulacja zawarta w art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług.

Łączna wysokość przybliżonych kwot zaniżenia zobowiązania podatkowego za miesiące od sierpnia 2020r. do grudnia 2021r. wynosi: 696.322 zł. Suma wysokości odsetek za zwłokę liczonych od zaniżenia zobowiązań podatkowych za miesiące od sierpnia 2020 r. do grudnia 2021 r. obliczona zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej na dzień sporządzenia skarżonej decyzji o zabezpieczeniu, wynosiła 48.897 zł.

Łączna wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od sierpnia 2020r. do grudnia 2021 r. wynosi 696.322 zł.

Łączna kwota przybliżonych należności wraz z odsetkami za zwłokę i dodatkowym zobowiązaniem podatkowym wynosi 1.441.541 zł.

W ocenie DIAS o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przez Stronę przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2020 r. do grudnia 2021 r. świadczy przede wszystkim to, że Podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe, a co za tym zaniżył podatek do wpłaty na skutek odliczeń ustalonych w toku kontroli podatkowej. Podważa to domniemanie rzetelności Strony jako podatnika co z kolei stanowi przesłanki do uzasadnionej obawy organu podatkowego w zakresie wykonania zobowiązania podatkowego określonego w następstwie dokonanych ustaleń w toku kontroli celno-skarbowej, które łącznie z odsetkami oscyluje w granicy 1.441.541 zł.

Ponadto posiadane informacje wskazują, że Spółka nie dysponuje majątkiem wystarczającym na pokrycie istniejących, bądź przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś głównym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tych zobowiązań, są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych podmiotu.

Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu wykazała niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych do wpłaty za miesiące sierpień 2020 r. oraz od marca do grudnia 2021 r. w wysokościach od 652 zł do 1.885 zł, oraz kwoty do przeniesienia za miesiące od września do grudnia 2020 r., styczeń - luty 2021 r. Organ podkreśla, że Spółka łącznie w całym okresie od sierpnia 2020 roku do 31 grudnia 2021 r. wykazała obrót w wysokości ponad 7,5 mln zł. Wykazane w tym okresie (17 miesięcy) zobowiązania podatkowe wyniosły około 17,5 tys. zł, co stanowi 0,2% wartości łącznego obrotu.

Wobec Spółki prowadzone jest postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia. W toku postępowania zabezpieczono dwie kwoty: 102.652,62 zł oraz 44.859,80 zł (przelewy z 18.05.2022r.). Ustalono, że Spółka ma otwarty obowiązek w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) - ważny od 7 sierpnia 2020 r. - odnotowano błędne zeznanie podatkowe - CIT-8 za rok 2021, ze wskazanym rokiem obrotowym: od 1.01.2021 r. do 31.12.2021 r., natomiast - zgodnie z danymi z KRS - pierwszy rok obrotowy spółki obejmuje okres wydłużony, tj. od 1.08.2020 r. do 31.12.2021 r. Złożone zeznanie podatkowe wykazuje w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania dane zerowe, co znacznie różni się od danych w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy: 1-12/2021 r. Pomimo wezwań organu podatkowego, Spółka nie złożyła korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2021 r. Spółka złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 obejmujące okres od 01.08.2020 r. do 31.12.2021 r., w którym wykazała przychody w wysokości 7.547.098,22 zł, koszty w wysokości 7.498.667,92 zł oraz dochód w wysokości 48.430,30 zł.

Uwzględniając powyższe dane w ocenie DIAS uprawnionym jest przyjęcie, że sytuacja majątkowa Spółki, szczególności brak istotnych składników majątku rzeczowego, nie daje gwarancji wykonania zobowiązań podatkowych, których wartość szacowana jest na kwotę ponad 1 mln 400 tys. zł. Spółka nie posiada znacznego majątku trwałego. W sytuacji zaś gdy jedynym w istocie rzeczy majątkiem są środki finansowe, to z uwagi na łatwość szybkiego ich transferu, tj. wyprowadzenia poza stan posiadania podatnika, nie można uznać, że uprawdopodabniają one, iż zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane. Przyszła egzekucja należności z takich środków, w przypadku braku ich zabezpieczenia, mogłaby bowiem okazać się nieskuteczna, wysoce utrudniona lub w prosty sposób udaremniona. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy, dał dostateczne podstawy do podjęcia skarżonego rozstrzygnięcia i orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2020 r. do grudnia 2021 r.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej, a ponadto zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a mianowicie:

- naruszenie art. 112x (sic) ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię, i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że zastosowano dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie powyższego przepisu w decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych, pomimo tego, iż przepisy znajdujące się w dziale IX rozdziale 5 ustawy o podatku od towarów i usług o nazwie "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" (art 112b — 112c) mają zastosowanie tylko co do zobowiązań podatkowych określonych w pełnym zakresie w decyzjach wymiarowych, nie zaś co do jego prognozy widniejącej w decyzjach w przedmiocie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych,

- naruszenie art. 33 § 1 O.p. poprzez przyjęcie w świetle wszystkich okoliczności sprawy, iż zachodzi uzasadniona obawa nieuiszczenia przewidzianych spółce skarżącej zobowiązań podatkowych, podczas gdy nie zachodzą przesłanki do zastosowania takiego środka, a w szczególności z okoliczności sprawy nie wynika, iż podmiot kwalifikowany trwale uchyla się od uiszczania zobowiązań podatkowych, zbywa majątek oraz dokonuje czynności mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ponadto Organ podatkowy zignorował kwestię sytuacji finansowej spółki, posiadanych środków trwałych, pieniędzy zgromadzonych na kontach bankowych spółki oraz posiadanego przez spółkę towaru handlowego przy stawianiu tezy o zaistnieniu uzasadnionej obawy braku zdolności do poniesienia przez podatnika przyszłych ciężarów podatkowych związanych z podatkiem o towarów i usług za okres sierpnia 2020 r. do stycznia 2021 r.,

- naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a mianowicie transakcje z kontrahentami L. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. T. Sp. z o.o. H. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. za kontrolowany okres uzasadniają podjęcie decyzji o dokonaniu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w toku kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług,

- naruszenie art. 187, 191, 210 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 120 i 121, 122 tejże ustawy poprzez niedołożenie przez zarówno Organ I jak i II instancji postępowania wymaganych starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażające się m.in. w niekompletności materiału dowodowego, dowolnej jego ocenie, poprzez nadanie wartości dowodowej tylko tym dowodom które świadczą na niekorzyść Spółki, z całkowitym pominięciem faktów świadczącym o rzetelności i rzeczywistości zdarzeń gospodarczych ewidencjonowanych zakwestionowanymi fakturami z okresu od sierpnia 2020 r. do grudnia 2021 r. jak i dobrej wierze podatnika, w efekcie czego Organ nie zdołał wykazać w sposób należyty ani zasadności zabezpieczenia kwot na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych na majątku spółki, ani istnienia w przyszłości zobowiązania podatkowego po stronie spółki Skarżącej którego nie byłaby w stanie uiścić, oraz zasadności obciążenia go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym,

- naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz w związku z art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów, tj. przyjęcie, że prawdo do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych przez Organy I i II instancji faktur nie może być przyznane Spółce ze względu na nierzetelny charakter prowadzonej przez Skarżącą działalności w okresie od sierpnia 2020 r. do grudnia 2021 r., w sytuacji kiedy wobec Spółki nie została wydana decyzja wymiarowa w postępowaniu podatkowym orzekająca o takim charakterze jej działalności w kontrolowanym okresie, wobec czego stwierdzenie o domniemanym braku prawa podatnika do doliczenia podatku naliczonego na fakturach wystawianych mu przez kontrahentów nie może być podstawą uzasadniającą decyzję o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku Spółki,

- naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż Skarżąca prowadziła ewidencję w sposób sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu i nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, w tym także danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2023r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Sporna jest prawidłowość ustalenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez Stronę, a także ocena zdolności Strony, z uwzględnieniem jej sytuacji finansowej i majątkowej, do wykonania zabezpieczanego zobowiązania wywodzonej z prawdopodobieństwa przyjmowania przez Stronę do rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5. 1. Decyzja jest prawidłowa w zakresie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego opiera się na wnioskach i dowodach z kontroli celno-skarbowej. Sytuacja finansowa Skarżącej nie pozwala na bezpoblemową zapłatę zabezpieczanego zobowiązania. Prawdopodbieństwo udziału Spółki oszukańczym mechanizmie, co jest rdzeniem skarżonej decyzji, utwierdza, że obawy organu co do niewykonania zobowiązania podatkowego przez Stronę są umotywowane. W ramach postępowania w sprawie zabezpieczenia organ nie ma obowiązku szczegółowego rozważania kwestii materialnoprawnych, w tym dokładnego ustalenia roli i stanu świadomości Spółki w oszustwie podatkowym.

5.2. Decyzja jest niezgodna z prawem i wymaga uchylenia w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.

5.3. Wobec niedopuszczalności zabezpieczenia tzw. sankcji VAT zmniejszeniu ulega kwota zabezpieczanego zobowiązania. Organ wykazał jednak istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, z powołaniem na sytuację finansową i majątkową Spółki, która uzasadnia obawy, że Spółka nie będzie w stanie wykonać pozostałej części zabezpieczanego zobowiązania. Zmniejszenie kwoty zabezpieczanego zobowiązania o ok. połowę (ok. 696 tys. zł) nie ma wpływu na tę ocenę. Sytuacja finansowa Spółki i tak nie pozwala na bezproblemowe wykonanie decyzji w zakresie pozostałej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości ok. 696 tys. zł z odsetkami za zwłokę ok. 49 tys. zł.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 u.p.e.a., który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p.

6.2. W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę mogą uzasadniać (Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P, Pietrasz. S. Presnarowicz, M. Popławski. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX. 2009. wyd. III.)

6.3. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przestanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z Konstytucją. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na możliwe przesłanki pozytywne i negatywne zastosowania instytucji zabezpieczenia. Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

− znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);

− relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);

− pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06);

− ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10);

− ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004r., sygn. akt III SA 2408/03).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższe reprezentatywne przykłady potwierdzają, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe.

WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1723/15 stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej.

6.5. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - CBOSA) prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

7.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

7.2. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

8.1. W pierwszej kolejności należy ocenić prawidłowość decyzji w zakresie określenia w niej przybliżonej wysokości zabezpieczanego zobowiązania. W ocenie Sądu organy przekonująco wykazały, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż Spółka w okresie od sierpnia 2020 r. do grudnia 2021 r. uczestniczyła w procederze oszustw podatkowych ukierunkowanych na wyłudzenia podatku od towarów i usług.

W okresie objętym skarżoną decyzją największe wartości podatku naliczonego wynikają z faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. Skarżona decyzja, na podstawie dowodów zebranych w toku kontroli celno-skarbowej wykazuje okoliczności towarzyszące spornym fakturom i wspólne cechy podmiotów występujących w łańcuchu fakturowania.

Ustalono, że Spółka w części lub w całości nie dokonywała płatności za pośrednictwem rachunków bankowych na rzecz ww. podmiotów. Faktury VAT wystawione przez L. , L. , C. i T. - dostawców towarów handlowych, Spółka regulowała gotówką. Podobnie czyniła w przypadku innych wystawców faktur VAT (G. , S. , M. L, I. ). Ustalono, że kwota nieuregulowanych za pośrednictwem rachunków bankowych zobowiązań wobec wystawców faktur VAT (L. , L. , C. i T. ) wynosi łącznie ok. 3 mln zł. Powtarzającą okolicznością jest też to, że na każdej z faktur VAT wykazano wartość brutto do zapłaty poniżej 15.000 zł. Są to wartości nieprzekraczające limitu transakcji nakazujących obrót bezgotówkowy. Zwraca uwagę, że faktury VAT dokumentujące zakup towarów handlowych (odzieży, okularów, itp.) regulowane były gotówką w dacie wystawienia faktury VAT sprzedaży. Natomiast transakcje z innymi kontrahentami ([...] Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., Biurem [...]) Spółka regulowała przelewem. Spółka posiadała rachunki bankowe i z nich korzystała, ale nie dla potrzeb rozliczania się z wystawcami spornych faktur zakupowych. Z powodów, które wymagają dalszego wyjaśnienia, Spółka unikała rozliczeń bezgotówkowych z kontrahentami.

Wystawcy spornych faktur na Spółkę (L. , L. , C. , T. , H. i H. ) wykazywały nabycia od podmiotów wykreślonych z rejestru podatników VAT co wskazuje, że w łańcuchu fakturowania mogły występować podmioty oszukańcze lub nie prowadzące żadnej realnej działalności gospodarczej i wystawiające faktury nie dokumentujące realnych zdarzeń gospodarczych. Wartość tego fakturowego obrotu, w którym uczestniczyły podmioty wykreślone z rejestru VAT wynosi ok. 118 mln zł (brutto).

Spółka i jej bezpośredni kontrahenci, tj.: L. , L. , C. , T. , H. i H. posiadają bądź posiadały swoje siedziby w "wirtualnych biurach", często pod jednym adresem. Większość Spółek została założona jako "gotowe" przez O. Sp. z o.o., a następnie spółki te zostały odsprzedane obcokrajowcom pochodzącym z krajów azjatyckich.

Zasadą jest, że wystawcy faktur na Spółkę oraz podmioty występujące na wcześniejszych etapach fakturowania posiadają minimalny kapitał zakładowy.

Spółka oraz jej bezpośredni kontrahenci, tj.: L. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. pomimo wykazywania bardzo wysokich obrotów nie posiadają własnych stron internetowych.

Dokumentacja zapłaty, pokwitowania, dowody wpłaty Spółki i większości jej kontrahentów mają identyczną szatę graficzną. Może to wskazywać, że podmioty korzystały z tych samych systemów księgowych do wystawiania faktur VAT lub te same osoby zarządzały wystawianiem dokumentacji.

Zwraca uwagę prawie idealny zbieg w Spółce wartości nabyć i sprzedaży na ok. 7,5 mln zł oraz niewielkie zobowiązania podatkowe lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Taka prawidłowość występuje też w L. (45-47 mln zł), L. (18 mln zł), C. (34 mln zł), T. (40 mln zł), H. (33 mln zł) i H. (22,5 mln zł). W tych podmiotach za okresy objęte decyzją łączna wartość obrotu wynosi ok. 193-196 mln zł, ale łączna wartość podatku do zapłaty to zaledwie 35 tys. zł.

8.2. Spółka wywodzi, że każda z tych okoliczności ma swoje uzasadnienie gospodarcze i ekonomiczne oraz, sama w sobie, nie może stanowić podstawy do zanegowania prawidłowości rozliczenia Spółki. Spółka popełnia błąd oceniając poszczególne okoliczności w odseparowaniu i oderwaniu do siebie, co pozornie może wskazywać nie maja one ze sobą związku. Spółka umyka jednak, że art. 191 O.p. nakazuje organowi łączną ocenę całości zebranego materiału dowodowego. Zgodzić się należy z organem, że zachodzi kumulacja cech podmiotowych i przedmiotowych mogących wskazywać na wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i pozorowanie działalności przez wystawców spornych faktur. Logika i doświadczenie życiowe nakazuje odrzucić wersję, że przypadkowo tak się złożyło, że wystawcy faktur na Spółkę o największym wolumenie wyglądają jakby działały wedle ustalonego, narzuconego z góry schematu. Nie nosi to cech normalnego obrotu gospodarczego, ale wskazuje na zorganizowanie całego obrotu fakturowego, w którym na wcześniejszych etapach nie występują rzeczywiste podmioty gospodarcze - podatnicy VAT.

Ponieważ Strona obniżała podatek należny o podatek naliczony ze spornych faktur najprawdopodobniej nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, to tym samym istnieje ryzyko zawyżania kwot podatku naliczonego i zwrotu podatku oraz, co za tym idzie, zaniżenia zobowiązania podatkowego na rzecz Skarbu Państwa na skutek uwzględnienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem Sądu organy miały uzasadnione podstawy, aby już na etapie kontroli celno-skarbowej uznać za prawdopodobne odmówienie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

8.3. W skardze Spółka zaprzecza twierdzeniu organu jakoby była uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Zaznaczyć tu jednak należy różnicę między postępowaniem ukierunkowanym na zabezpieczenie zobowiązania oraz postępowaniem mającym na celu określenie, ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu jedynie uprawdopodabnia przybliżoną wysokość zobowiązania (zaległości), ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii naruszeń prawa materialnego. Wymagałoby to wręcz wiążącego rozstrzygania, już na etapie postępowania wpadkowego dotyczącego zabezpieczenia, jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem" podatku należy prowadzić w przedmiocie ustalenia okoliczności oszustwa podatkowego oraz jak oceniać dowody już zebrane.

Sąd stwierdza, że dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej są wystarczające. Postępowanie w sprawie tzw. zabezpieczenia wymiarowego nie jest procedurą, w której należy w sposób zupełny ustalić stan faktyczny związany z okolicznościami wystawiania spornych faktur. Na to właściwą procedurą jest kontrola celno-skarbowa lub ewentualnie następujące po niej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie jest miejscem, aby organ prowadził finalne ustalenia co do wiążącego określania roli Skarżącej, w tym ustalenia czy była świadomym uczestnikiem oszustwa oraz szczegółowego badania kwestii dochowania należytej staranności oraz oceny czy Skarżąca ewentualnie weryfikowała kontrahentów i czy ta weryfikacja była wystarczająca w realiach tej konkretnej sprawy. Rozstrzygając sprawę określenia wysokości zobowiązania organ będzie zobligowany ocenić też wyjaśnienia Spółki.

Skarżąca pomija, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z zasady opiera się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone dopiero w decyzji wymiarowej. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia istotnym jest, aby przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jednocześnie należy wskazać, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17). W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia i udowodnienia prawdy. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, co w sprawie organ uczynił. Z kolei prawidłowe wyliczenia co do określonych przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego znajdują się w decyzji NUCS i decyzji DIAS.

Zdaniem Sądu, ocena DIAS wyrażona w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie jest jego subiektywnym domysłem, ale opiera się na analizie zebranych dotychczas dowodów. Odseparowana, pojedyncza wątpliwość co do okoliczności faktycznych towarzyszących spornym transakcjom mogłaby nie wystarczyć do poddania w wątpliwość ich rzetelności. Występuje jednak kumulacja wielu wątpliwości faktycznych o zasadniczym znaczeniu co do oceny realności spornych transakcji. Zdaniem Sądu, ustalenia opisane w skarżonej decyzji, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wystarczająco, dla potrzeb postępowania zabezpieczeniowego, uzasadniają twierdzenie organu o prawdopodobnym istnieniu oszustwa podatkowego opartego na wystawianiu tzw. pustych faktur, a stan świadomości Spółki o ewentualnym oszustwie podatkowym wymaga dalszych ustaleń.

8.4. Mając na uwadze poczynione dotychczas ustalenia faktyczne, zasadnie DIAS uznał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu organy miały uzasadnione podstawy, aby już na etapie kontroli celno-skarbowej uznać za prawdopodobne odmówienie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

9. 1. Skarżoną decyzję należy jednak uchylić w części dotyczącej określenia przybliżonej wysokości i zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. (tzw. sankcja wedle stawki 100%). Niedopuszczalne było objęcie zabezpieczeniem na podstawie art. 33 § 1 O.p., tzw. sankcji VAT. Tym samym kwota zabezpieczona skarżoną decyzją jest w tym zakresie zawyżona.

W uchwale z 29 maja 2023 r., I FPS 1/23 NSA stwierdził, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 O.p. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. Wskazana uchwała wiąże Sąd orzekający w tej sprawie na zasadzie określonej w art. 269 P.p.s.a.

9.2. W tym zakresie naruszono art. 33 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., co wypełnia podstawę częściowego uchylenia skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Decyzja NUS w tym zakresie także narusza wskazane przepisy i podlega uchyleniu na podstawie art. 135 P.p.s.a. w części dotyczącej określenia przybliżonej wysokości oraz zabezpieczenia tzw. sankcji. Takie dodatkowe zobowiązanie nie poddaje się bowiem zabezpieczeniu na podstawie art. 33 O.p.

10. 1. Niezależnie od powyższego, z treści art. 33 § 1 O.p. wskazującego na konieczność wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, na organie podatkowym ciążył obowiązek przeprowadzenia analizy profilu podatkowego, finansowego i majątkowego Skarżącej. Wbrew zarzutom skargi Sąd uznaje, że organ podatkowy temu zadaniu sprostał, a uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje na wynik tej analizy.

10.2. Odnosząc się do zarzutów skargi wstępnie wyjaśnić należy, że wyzbywanie się majątku oraz posiadanie wymagalnych należności publicznoprawnych nie jest warunkiem koniecznym do ustanowienia zabezpieczenia; te przesłanki zostały wskazane w art. 33 § 1 O.p. jedynie jako przykładowe. Organ nie twierdzi, że Skarżąca wyzbywa się majątku (w istocie Spółka nie ma czego się wyzbywać, bo żadnego trwałego majątku nie posiada) lub wykazuje zamiar zakłócenia przyszłej, ewentualnej egzekucji. Nie są to jednak powody do uchylania skarżonej decyzji, bo uzasadnione obawy nie wykonania zobowiązania organ przekonująco wykazuje odwołując się do innych okoliczności.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe wskazały okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", odnosząc się do całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych. Okoliczności wskazane przez organy niewątpliwie uzasadniają istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., a dokonana ocena wskazanych okoliczności faktycznych nie nosi cech dowolności.

10.3. Ustalono, że w Spółce brak jest majątku trwałego i ruchomości. Według Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych Strona nie jest właścicielem nieruchomości. Według Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Strona nie posiada również składników ruchomych w postaci pojazdów. Spółka 17 marca 2022r. złożyła oświadczenie ORD-HZ, z którego wynika, że Spółka nie ma żadnego majątku ruchomego i nieruchomości (dokument nr 54, karty 578-580).

Organy nie wywodzą prawnego wymogu posiadania przez Spółkę majątku trwałego. Trzeba mieć na uwadze, że przesłanki zabezpieczenia nakazują oceniać okoliczności sprawy z perspektywy słusznie – zdaniem Sądu - zaniepokojonego, pozostającego w uzasadnionych obawach wierzyciela. Ewentualne posiadanie majątku trwałego z perspektywy organu podatkowego w istotny sposób zwiększałoby gwarancje wykonania przedmiotowych zobowiązań. Takiego majątku w Spółce jednak nie ma.

10.4. Rację należy przyznać organowi podatkowemu, który analizując szczegółowo parametry ekonomiczne Spółki dochodzi do wniosku, że sytuacja Spółki nie rokuje zdolności do bezproblemowego wykonania zabezpieczanego zobowiązania, odrzucając tu kwotę sankcji VAT co wynika z częściowego uchylenia decyzji.

Ustalono, że wobec Spółki prowadzone jest postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia w zakresie należności podatkowych. W toku postępowania zabezpieczono dwie kwoty: 102.652,62 zł oraz 44.859,80 zł (przelewy z 18 maja 2022 r.).

Spółka złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 obejmujące okres od 01.08.2020r. do 31.12.2021r., w którym wykazała przychody w wysokości 7.547.098,22 zł, koszty w wysokości 7.498.667,92 zł oraz dochód w wysokości 48.430,30 zł. Taki dochód zdecydowanie nie wystarcza do pokrycia zabezpieczonej kwoty zobowiązania na około 696 tys. zł.

10.5. Wbrew argumentacji skargi organ dokonał wnikliwej analizy w zakresie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania". Z kolei Skarżąca nie przedstawiła argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczące jej sytuacji majątkowej. W skardze, poza ogólnikową polemiką z argumentacją organów, nie wskazano żadnych konkretnych informacji co do sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest w istocie inna, lepsza niż ustalona przez organy i w porównaniu z kwotą zobowiązania daje gwarancję zapłaty należności.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo wnioskuje, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na uregulowanie zobowiązania w wysokości szacowanej w skarżonej decyzji. Spółka twierdzi, że jej majątek wyraża się w zasobach pieniężnych. Wierzytelności pieniężne mogą być jednak błyskawicznie scedowane na inne podmioty i pozostawione poza zasięgiem organów podatkowych. Zakres zastosowanych zarządzeń zabezpieczenia ukazuje, że Spółka nie dysponuje zasobami pieniężnymi gwarantującym wykonanie skarżonej decyzji. Zważywszy na zwyczaj wypłacania z rachunków Spółki w sumie wielomilionowych kwot nie ma żadnych gwarancji, że Spółka akurat teraz utrzyma zasoby pieniężne (aktywa obrotowe) na rachunkach bankowych w odpowiedniej wartości do momentu, gdy zabezpieczane zobowiązanie stanie się wykonalne.

Jeżeli Strona rzeczywiście ma, chociaż tego nie dowodzi, zasoby pieniężne, które gotowa jest przeznaczyć na pokrycie zabezpieczanej kwoty to ma taką możliwość w formule tzw. zabezpieczenia dobrowolnego na podstawie art. 33d § 1 pkt 7 O.p.

Nie ma obecnie żadnych dowodów wskazujących na potencjał gospodarczy Spółki i zdolność do wygenerowania dochodu w kwocie pozwalającej na zapłatę zabezpieczanego zobowiązania.

10.6. Organy z zebranych dowodów wyciągnęły prawidłowy wniosek, że Strona nie dysponuje majątkiem i środkami, aby wykonać zabezpieczane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że Skarżąca nie będzie w stanie bezproblemowo, dobrowolnie lub przymusowo uregulować jej należności publicznoprawnych.

Organ nie twierdzi, że Strona z pewnością nie wykona zabezpieczanego zobowiązania. Organ ma jednak wszelkie podstawy do wnioskowania, że brak jest pokrycia przewidywanej kwoty zobowiązań podatkowych w ujawnionym majątku Strony, co oznacza brak gwarancji wykonania zobowiązań, które prawdopodobnie zostanie ujawnione po zakończeniu postępowania podatkowego. Ocena kondycji finansowej Strony w zestawieniu z wysokością zabezpieczanych kwot logicznie wskazuje, że problemy płynnościowe mogą się u niej pojawić, co uzasadniało obawy organu podatkowego co do wykonania zabezpieczanego zobowiązania.

10.7. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., że z uwagi na ustaloną sytuację finansową Skarżącej, zachodzi realna i uzasadniona obawa, iż zobowiązania Strony w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę w przybliżonej kwocie (pomijając dodatkowe zobowiązanie) nie zostaną wykonane.

Organ wykazał niewątpliwie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a swoje argumenty wyczerpująco i przekonująco przedstawił w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 124 O.p.

Właściwie zrealizowano zasadę dwuinstancyjności. Skoro DIAS uznawał za prawidłową argumentację i ocenę przesłanek zabezpieczenia wywiedzioną w decyzji NUCS to nie był zobligowany kreować nowej, alternatywnej argumentacji, ale wykorzystać te argumenty, którymi trafnie posłużył się już NUCS. Decyzję NUSC zasadnie (z pominięciem dodatkowego zobowiązania) utrzymano w mocy stosując art. 233 § 1 O.p.

Wyłączając przedmiot zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wszystkie dotychczas zebrane dowody zostały prawidłowo ocenione na gruncie przesłanek wskazanych w art. 33 § 1 i 2 O.p. Z zastrzeżeniem zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o czym mowa powyżej, zaskarżona decyzja nie narusza art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 1 i 2 O.p. Organ wykazał niewątpliwie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

10.8. W przekonaniu Sądu zmniejszenie kwoty zabezpieczanego zobowiązania w zakresie tzw. sankcji VAT, co wynika z częściowego uchylenia decyzji organów, nie ma wpływu na ocenę zdolności Spółki do wykonania pozostałej części zabezpieczanego zobowiązania. Nadal pozostają w mocy uzasadnione obawy niewykonania pozostałej części zobowiązania. Spółka nie wykazuje się dochodami i majątkiem, aby mieć zdolność zapłaty przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości ok. 696 tys. zł wraz z odsetkami za zwłokę.

10.9. Chybione są zarzuty naruszenia naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz w związku z art. 96 ust. 13, a także art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W postępowaniu zabezpieczeniowym organ nie stosuje tych przepisów, a zatem nie może ich naruszyć. Wykazano natomiast uzasadnione prawdopodobieństwo naruszenia tych przepisów, czego wymaga art. 33 O.p.

11. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić w zakresie dotyczącym określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (powstałego z mocy prawa) w podatku od towarów i usług za okresy sierpień 2020 r. – grudzień 2021 r., a także orzeczenia zabezpieczenia tej kwoty.

12. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c.) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

13. Sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a.