Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 461/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151,art. 57a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5a pkt 38 -40
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 4 ust.1, ust. 2 pkt 1,2, ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 478
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce t.j.
article: art. 121
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 października 2023 r. sprawy ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2023 r. A. D. wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2023 r. nr [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest wytwarzanie programów komputerowych. Realizuje on projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, korzystając z języków programowania [...]. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062; dalej: "u.p.a.p.p."), będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczących narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Działania te prowadzone są w metodyczny i twórczy sposób z wykorzystaniem aktualnie posiadanej przez niego i wiedzy umiejętności. Nie są projektami powtarzalnymi – każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia. Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 u.p.a.p.p. Ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła. W zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego otrzymywane przez wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: 1) leasing samochodu oraz koszt jego użytkowania 2) koszt usługi księgowej i doradczej, 3) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego 4) składki na ubezpieczenia społeczne. W wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca od stycznia 2019 r. prowadzi też na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. sporządzaną techniką komputerową. Ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r.

W związku z powyższym strona spytała:

1. czy podejmowana przez nią działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f.?

2. czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3. czy wydatki wymienione we wniosku w punktach od 1) do 4), ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy, tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo- rozwojowej, zawarte w Podręczniku F. oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Ponadto zgodnie z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. W ocenie skarżącego stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są innowacyjne zarówno w prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności, jak i działalności jego kontrahenta. Ponadto prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie u.p.a.p.p., a jego przedmiot został wytworzony przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności opisanej we wniosku, która jego zdaniem stanowi działalność badawczo-rozwojową. Wytwarzane przez niego prawa autorskie stanowią kwalifikowane IP, ponieważ zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy współpracy w ramach wykonywanych usług przenoszone są przez niego na rzecz danego kontrahenta wytworzone oprogramowania oraz majątkowe prawa autorskie do tychże oprogramowań. W zamian za wykonane usługi skarżący otrzymuje umówione wynagrodzenie - należność ta obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Ponadto ponoszone przez niego wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, również należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność, stanowiącą jego zdaniem działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.). Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP i wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku.

W piśmie uzupełniającym, na wezwanie organu, wnioskodawca wyjaśnił, że "nie potrafi jednoznacznie zakwalifikować prowadzonej działalności jako polegającej na badaniach naukowych, bądź na pracach rozwojowych" i wyraził swój pogląd w tym zakresie wskazując, że uważa, iż jego działalność nie stanowi badań naukowych. W ocenie strony prowadzona przez nią działalność spełnia przesłanki definicji prac rozwojowych wskazanej w art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478; dalej: "P.s.w.n."). Tworzenie przez skarżącego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej. Prowadzona działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. W ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia lub ulepszania programu i części programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego kontrahenta. Wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności, co przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalność. W kwestii ponoszonych kosztów wnioskodawca stwierdził, że wydatki wymienione we wniosku są kosztami uzyskania przychodu funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnymi poprogramowaniami, które - stanowi kwalifikowane prawa własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. Wnioskodawca zamierza objąć preferencyjną 5% stawką podatkową dochody osiągnięte z tytułu określonego w art. 30ca ust. 7 pkt 2, gdyż osiąga dochód ze sprzedaży programów komputerowych, które jego zdaniem stanowią kwalifikowane IP. Jego intencją jest możliwość skorzystania z preferencji IP Box i opodatkowania dochodu ze sprzedaży praw autorskich do programu komputerowego 5% stawką - w zeznaniu podatkowym: za 2019 r., 2020 r., 2021 r. oraz za lata następne, z zastrzeżeniem niezmienności stanu faktycznego oraz stanu prawnego w zakresie ulgi IP Box we wskazanym przedziale czasowym. Korzystanie z ulgi w przyszłości jest zdarzeniem niepewnym ze względu na brak pewności co do tego, czy nie zmienią się przepisy prawa, w związku z tym wnioskodawca nie jest w stanie wskazać konkretnie kiedy przestanie korzystać z ulgi.

Postanowieniem z 20 maja 2021 r. Dyrektor KIS pozostawił wniosek skarżącego bez rozpatrzenia, a następnie działając jako organ odwoławczy rozstrzygnięciem z 26 lipca 2021 r. utrzymał je w mocy. Wyrokiem z 7 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Bd 571/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił oba powołane wyżej postanowienia. Wyrokiem z 19 października 2022 r. o sygn. akt II FSK 262/22 N. S. A. oddalił skargę kasacyjną organu.

Dyrektor KIS wydał 25 kwietnia 2023 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Dokonując oceny działalności opisanej we wniosku, organ wskazał, że nie ma ona charakteru badań podstawowych w rozumieniu u.p.d.o.f. Wnioskodawca nie prowadzi prac doświadczalnych ani prac teoretycznych, których celem jest zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Działalność nie obejmuje również badań aplikacyjnych w rozumieniu u.p.d.o.f. Wnioskodawca prowadzi działalność, która wymaga bieżącego pozyskiwania wiedzy, jednak nie ma to charakteru prowadzenia badań opartych na wiedzy z danej dziedziny i na doświadczeniu w zakresie realizowanych procesów - dla potrzeb opracowywania nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W ocenie organu wnioskodawca nie prowadzi również prac rozwojowych w rozumieniu u.p.d.o.f. Niewątpliwie działania bazują na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się zajmuje: nabywa wiedzę i umiejętności i wykorzystuje je w swojej pracy. Przy nabywaniu wiedzy korzysta ze źródeł zewnętrznych (szkolenia, poszerzanie wiedzy). Przy prowadzeniu działań selekcjonuje wiedzę i umiejętności i łączy je dla celów wykonania zleconych usług. Z opisu sprawy nie wynika natomiast, że działania te polegają na kształtowaniu wiedzy - że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowania. Podkreślane okoliczności, że wykonywane czynności nie są projektami powtarzalnymi i niepowtarzalność wytworzonego programu wyklucza zastosowanie oprogramowania dostępnego na rynku, nie oznaczają jeszcze, że wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe. Prace rozwojowe z definicji obejmują także łączenie i kształtowanie wiedzy, którego efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy i umiejętności. Okoliczności te świadczą o jakości działań, a nie ich charakterze jako prac rozwojowych.

Jak wskazał wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. A zatem już na etapie zawierania umowy ze zleceniodawcą wnioskodawca musiał być przygotowany - pod względem wiedzy i umiejętności - do jej wykonywania. To, że w toku wykonywania umowy strona nabywa nową wiedzę (w tym wiedzę praktyczną, która wynika z codziennych doświadczeń w pracy), którą wykorzystuje w swojej dalszej pracy, nie jest samo w sobie przesłanką uznania działań za prace rozwojowe. Działa w branży, która wymaga bieżącego aktualizowania wiedzy, nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami. Bez takich działań wnioskodawca nie utrzymałby poziomu swoich kwalifikacji. Wykorzystywanie przez stronę języka oprogramowania [...] do tworzenia oprogramowania jako narzędzia pracy nie wypełnia przesłanek prac rozwojowych. Jest to powszechnie stosowana przez programistów metoda wpisywania zbioru poleceń dla komputera. Jest to podstawa pracy każdego programisty, sedno wykonywanego zawodu. W rezultacie całość opisanych działań, jako wykonywana według wytycznych klienta, nie jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Podsumowując, Dyrektor KIS stwierdził, że w ramach opisanej działalności wnioskodawca nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., tym samym nie wytwarza kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Nie spełnia zatem podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi IP-Box. W konsekwencji, nie jest też uprawniony do uznania dochodów za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. Nie ma też podstaw do uwzględnia wyliczonych przez wydatków dla potrzeb ustalania wskaźnika Nexus, ponieważ wskaźnik ten w ogóle nie jest/nie będzie w opisanej sytuacji wyliczany (art. 30ca ust. 4 ustawy). Dochody nie mogą podlegać opodatkowaniu według preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. Nie ma też obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy.

Końcowo, w odniesieniu do stanowiska, w którym wnioskodawca powołuje się na przesłanki działalności badawczo-rozwojowej jak: nowatorskość, twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność, możliwość do przeniesienia, organ wskazał, że błędnie strona je odnosi do efektów swojej pracy, nie zaś czynności składających się na działalność badawczo-rozwojową. Jak wynika z literatury przedmiotu, to nowa wiedza jest właśnie obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, nie zaś nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi. Nowatorskość wnioskodawca wiąże z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza to ukierunkowanie na nowe odkrycia. Projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy, ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. To bezpośrednio łączy się z możliwością ich przeniesienia. Przy czym nie chodzi o możliwość przeniesienia autorskiego prawa do programu komputerowego, ale wyników podejmowanych prac, które zostały wykorzystane w danym programie komputerowym. Natomiast nieprzewidywalność wiąże się z niepewnością kosztów, jak i czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników. W przypadku skarżącego, to kontrahent określa wytyczne projektu.

W skardze, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zobowiązanie organu do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania interpretacji indywidualnej uwzględniającej wszystkie okoliczności oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych, strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia;

2. art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez naruszenie przepisów postępowania, polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego, w tym wydanego wyroku WSA o sygn. I SA/Bd 571/21 oraz NSA o sygn. II FSK 262/22, co doprowadziło do uznania, że działalność skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i tym samym nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku;

3. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 2 i art 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie przepisów postępowania, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego;

4. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

Odnosząc się do argumentów organu, skarżący podniósł, że nie ma konieczności weryfikacji czy stworzone oprogramowanie jest czymś nowym w skali światowej, gdyż najważniejsze jest to, aby stanowiło ono nowość w jego działalności. Gdyby w istocie tak było, skorzystanie ze spornej ulgi byłoby w zasadzie niemożliwe. Mając zaś na uwadze pominięte przez organ objaśnienia podatkowe wydane przez Ministra Finansów w sprawie ulgi IP Box, uznać należy, że innowacyjność w skali światowej absolutnie nie jest wymogiem prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, a konsekwencją działania na dużą skalę może być po prostu większa dochodowość po stronie przedsiębiorcy. Dla prowadzenia działalności badawczo- rozwojowej, wystarczające jest wykorzystywanie posiadanej wiedzy, za pomocą której dochodzimy do nowych zastosowań, w wyniku czego powstają nowe produkty, usługi. Ciężko jest bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której nie dysponując jakąkolwiek wiedzą, sami dochodzimy do nowych rozwiązań. Zawsze musimy mieć wiedzę, która wcześniej została przez kogoś opracowana, a przed jej wykorzystaniem w celu dojścia do nowych rozwiązań została przyswojona.

W przypadku skarżącego uznać można, że nową wiedzą, która powstała w wyniku jego działalności jest po prostu nowe oprogramowanie (stanowiące efekt jego pracy). Jest to również wartość dodana, bowiem w wyniku prowadzonych prac, które wnioskodawca chciałby uznać za badawczo-rozwojowe, powstają nowe oprogramowania, wobec tego w ramach swojej działalności gospodarczej powstaje wartość dodana z zakresu tworzenia oraz funkcjonowania oprogramowania. Natomiast do wytworzenia nowego oprogramowania było niezbędne wykorzystanie już posiadanej wiedzy, a także przyswojenie nowej. Powołując się ponownie na Objaśnienia podatkowe, skarżący podkreślił, że działalność badawczo-rozwojowa, to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Skarżący nie musi zatem zdobywać zupełnie nowej wiedzy. Jego działalność może polegać na pracach rozwojowych, a co za tym idzie być działalnością badawczo-rozwojową, jeżeli skarżący wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów. Zatem zaskarżoną interpretacją organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie z dnia 4 lipca 2023 r., stanowiącym replikę do odpowiedzi na skargę, strona podtrzymała zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Sąd zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy słusznie Dyrektor KIS stwierdził, że działalność skarżącego, przedstawiona przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełnionym o dodatkowe informacje) nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu u.p.d.o.f.

Rozważania należy rozpocząć od przytoczenia brzmienia art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., ponieważ to błędną wykładnię tego przepisu zarzucił organowi interpretacyjnemu skarżący. Powyższy przepis zawiera definicję działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z którą oznacza ona działalność twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Kolejne punkty powyższego artykułu definiują badania naukowe (pkt 39) oraz prace rozwojowe (pkt 40), odsyłając do definicji tych pojęć zawartych w P.s.w.n. Zatem badania naukowe to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 P.s.w.n. oraz b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 P.s.w.n. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 1 P.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Zgodnie a art. 4 ust. 1 pkt 2 P.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą również badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Natomiast prace rozwojowe, to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n., zgodnie z którym prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W zarzutach skargi strona koncentruje się na błędnej wykładni art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., polegającej na stwierdzeniu, że skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, ale należy podkreślić, że nie ma sporu między zawartym we wniosku stanowiskiem skarżącego, a wydaną interpretacją indywidualną w kwestii dotyczącej badań naukowych, które objęte są również definicją zawartą w powołanym wyżej przepisie. Wprawdzie skarżący we wniosku podkreśla, że nie potrafi jednoznacznie zakwalifikować prowadzonej przez siebie działalności jako polegającej na badaniach naukowych, bądź pracach rozwojowych, ale jednocześnie uważa, że jego działalność nie stanowi badań naukowych. Z takim stanowiskiem skarżącego zgodził się również Dyrektor KIS. Wyjaśniając w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na czym polegają badania podstawowe oraz badania aplikacyjne, składające się na badania naukowe, organ jednocześnie stwierdził, że działalność skarżącego nie ma charakteru żadnego z ww. badań naukowych. Działalności skarżącego nie można zaliczyć do badań podstawowych, gdyż skarżący nie prowadzi prac doświadczalnych ani prac teoretycznych, których celem jest zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Nie obejmuje ona również badań aplikacyjnych, gdyż konieczność bieżącego pozyskiwania wiedzy przez skarżącego (doszkalanie się, zdobywanie doświadczenia w zakresie rodzajów prowadzonych prac) nie ma charakteru prowadzenia badań opartych na wiedzy z danej dziedziny i na doświadczeniu w zakresie realizowanych procesów dla potrzeb opracowywania nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Zgodnie z definicją językową pojęcia "badanie" zawartą w Słowniku języka p. ([...]), to prace zmierzające do poznania czegoś za pomocą analizy naukowej. Nie ma zatem wątpliwości, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działalność skarżącego, polegająca na wytwarzaniu programów komputerowych, nie stanowi badań naukowych wyczerpujących definicję tego pojęcia zawartą w art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 u.p.d.o.f., odsyłającą jednocześnie do art. 4 ust. 2 P.s.w.n. Takich wątpliwości nie miał też skarżący (ani w złożonym wniosku, ani w skardze na wydaną interpretację), ani organ interpretacyjny. Nie ma ich również Sąd, co wymagało zaznaczenia, ponieważ sformułowanych w skardze zarzut dotyczy ogólnie błędnej wykładni art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., polegającej na stwierdzeniu, że skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, a badania naukowe stanowią jeden z rodzajów działalności badawczo-rozwojowej, którą definiuje ww. przepis.

Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia, czy organ interpretacyjny zasadnie stwierdził, że opisana we wniosku działalność skarżącego nie stanowi drugiego rodzaju działalności badawczo-rozwojowej wskazanej w spornym przepisie, a mianowicie czy nie stanowi ona prac rozwojowych. Odesłanie do regulacji zawartej w P.s.w.n. oznacza, że ten rodzaj działalności obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Dyrektor KIS przyznał, że niewątpliwie działania skarżącego bazują na dostępnej wiedzy, w tym specjalistycznej wiedzy z dziedziny, którą skarżący się zajmuje, ponieważ nabywa wiedzę i umiejętności, które wykorzystuje w swojej pracy. Przy nabywaniu tej wiedzy skarżący korzysta ze źródeł zewnętrznych, selekcjonuje tę wiedzę i umiejętności oraz łączy je do celów wykonywania zleconych usług. Organ zanegował jednak jakoby z przedstawionego przez skarżącego opisu sprawy wnikał, że działania te polegają na kształtowaniu wiedzy, tj. że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowania, aplikacji. Zanegował zatem wystąpienie jednego z elementów, którego to wystąpienie jest niezbędne do uznania podejmowanych działań za prace rozwojowe, o których mowa w powyższych przepisach.

Sąd podziela argumentację organu, zgodnie z którą wadliwość stanowiska skarżącego polega na odniesieniu przez niego nowatorskości, twórczości, nieprzewidywalności, metodyczności czy możliwości do przeniesienia do efektów jego pracy (tj. tworzonego programu komputerowego), a nie do czynności składających się na działalność badawczo-rozwojową, czyli nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Zgodzić się należy z interpretacją organu, że to nowa wiedza jest właśnie tym obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, a nie nowe, czy znacząco ulepszone produkty bądź usługi.

Konsekwencją przedstawionego wyżej rozumowania jest zaakceptowanie stanowiska Dyrektora KIS, że nowatorskość nie ma się wiązać z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, ale ta nowatorskość oznacza ukierunkowanie na nowe odkrycia nie tylko dla przedsiębiorcy, który zamówił program, ale również dla całej branży (w niniejszej sprawie – informatycznej), czyli obiektywnym pomiarem musi być nowa wiedza, a nie nowy projekt. Innymi słowy nowatorskość działalności, czyli prowadzonych projektów oznacza ich nowość dla całej branży informatycznej (nie tylko jednego przedsiębiorcy, na rzecz którego wykonywane jest zlecenie). W interpretowaniu ww. definicji należy wziąć pod uwagę, że w spornej uldze chodzi o korzyści danej branży, a nie korzyści pojedynczego jej klienta, czy informatyka usługę na jego rzecz wykonującego. Tym samym wyniki podejmowanych prac rozwojowych, które zostały wykorzystane do tworzenia programu komputerowego na indywidualne zamówienie łączą się z możliwością ich przeniesienia celem wykorzystania w całej branży i – jak słusznie podkreślił Dyrektor KIS – nie chodzi tu o przeniesienie autorskiego prawa do programu komputerowego na zamawiającego ten program klienta. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.p. cechą działalności badawczo-rozwojowej jest podejmowanie jej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań.

Wobec takiej interpretacji spornego przepisu, należy zgodzić się z organem, że wykorzystywanie przez skarżącego języka oprogramowania [...] do tworzenia oprogramowania jest narzędziem pracy skarżącego (jak i każdego programisty), ale nie wypełnia przesłanek prowadzenia prac rozwojowych w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie pozwala na uznanie stanowiska skarżącego za prawidłowe.

Zdaniem skarżącego nową wiedzą, która powstała w wyniku jego działalności jest po prostu nowe oprogramowanie, stanowiące efekt jego pracy i z tego tytułu przysługuje mu sporna ulga. Sąd zgadza się jednak ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, który neguje takie zapatrywanie, podkreślając jednocześnie brak wykazania przez skarżącego, że tworzenie przez niego programów komputerowych na zamówienie konkretnych klientów spełnia wszystkie przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, wymagane interpretowanym przepisem. W konsekwencji zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię Sąd uznał za niezasadny.

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania. Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji (zarzut nr [...]) nieuwzględnienie wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, ale w uzasadnieniu skargi nie skonkretyzował jakich to informacji i okoliczności organ pod uwagę nie wziął. Zdaniem Sądu organowi nie można zarzucić zaniechania wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego (zarzut nr [...]), jak i nieprzedstawienia wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy i braku należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji (zarzut nr [...]). Fakt, że przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu nie jest zgodne z oczekiwaniami skarżącego nie oznacza również naruszenia wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania. Nie można też podzielić poglądu skarżącego, że podejmowane przez organ działania, w tym wcześniejsza odmowa wydania interpretacji, mają na celu pozbawienie go z możliwości skorzystania ze spornej ulgi. Skarżący ma prawo w swoim rozliczeniu podatkowym przyjąć, że ulga IP box mu przysługuje i wówczas, w razie kontroli podatkowej, będzie przedstawiał organowi podatkowemu dowody na wystąpienie tej ulgi. Nie jest wykluczone, że takie dowody przedstawi i organ wykazanej ulgi nie zakwestionuje.

Podsumowując powyższe, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, zaś skarga jest bezzasadna i jako taka podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.