Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 83/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2023 r., sygn. akt SKO Gd 1814/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy z dnia 12 stycznia 2023 r. nr PO.3120.4.15.2022; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 21063 ( dwadzieścia jeden tysięcy sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Burmistrz Gminy Żukowo (dalej jako: "Burmistrz", "organ pierwszej instancji"), decyzją z dnia 12 stycznia 2023 r. określił P. S.A. z siedzibą w K. (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r.

Kwestią, która wzbudziła wątpliwości organu podatkowego, było niewykazanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako lasy i nieużytki, dzierżawionych od Nadleśnictwa w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie dwutorowej linii 400 kV [...].

Burmistrz podał, że w dniu 5 października 2016 r. Wojewoda Pomorski wydał decyzję udzielającą pozwolenia na budowę napowietrznej linii elektroenergetycznej [...]. Rozpoczęcie budowy linii - zgodnie z dziennikiem budowy - nastąpiło 13 stycznia 2017 r. wytyczeniem w terenie geodezyjnie stanowiska zgodnie z projektem budowlanym. Z notatki służbowej Leśniczego (pana P.B.) sporządzonej w dniu 16 stycznia 2017 r., dotyczącej poziomu zaawansowania prac pozyskaniowych związanych z budową linii elektroenergetycznej, wynika, że do dnia sporządzenia tej notatki zostały wykonane prace ścinki i manipulacji sortymentów na wszystkich powierzchniach objętych umową dzierżawy związanej z wyłączeniem gruntu z produkcji.

Powyższe czynności, zdaniem Burmistrza, niewątpliwie świadczą o zajęciu dzierżawionych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Zarówno bowiem przeprowadzona wycinka drzewostanu, jak i wytyczenie geodezyjne gruntów, zostały wykonane w celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. w celu posadowienia słupów oraz linii elektroenergetycznych.

Oznacza to, że co najmniej od stycznia 2017 r. grunty dzierżawione przez Spółkę na podstawie umów dzierżawy, o łącznej powierzchni 189.210 m2, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w związku z czym, podlegają opodatkowaniu, według stawki określonej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zajęcie lasów na prowadzenie działalności gospodarczej w styczniu 2017 r. skutkuje powstaniem (w stosunku do tychże lasów) obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od 1 lutego 2017 r.

W przypadku nieużytków zajętych w tym samym czasie na działalność gospodarczą zwolnienie od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., obowiązuje do końca stycznia 2017 r. Od 1 lutego 2017 r. podlegają one opodatkowaniu według stawki podatku określonej dla gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ pierwszej instancji wskazał, że lasy dzierżawione pod budowę dwutorowej linii 400kV [...] zostały przejęte przez wykonawcę (S. S.A.) w dniu 26 października 2017 r. (co wynika z protokołu udostępnienia terenu sporządzonego w dniu 26 października 2017 r. pomiędzy P. a S. S.A.). Zgodnie z informacją przekazaną elektronicznie w dniu 21 grudnia 2017 r. przez panią M.S. (osobę, która działała jako pełnomocnik przy zawieraniu umowy dzierżawy z 12 lipca 2017 r.) dzierżawca z momentem przejęcia gruntów zaczął z nich korzystać. Mając na uwadze cel przejęcia tych gruntów, ich wykorzystywanie przez wykonawcę inwestycji mogło wiązać się wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na budowie linii elektroenergetycznej. Zajęcie lasów na prowadzenie działalności gospodarczej w październiku 2017 r. skutkuje zatem powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od 1 listopada 2017 r.

W ocenie Burmistrza, grunty o których mowa powyżej, pozostają opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki określonej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez cały okres ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na budowie linii elektroenergetycznych. Dopiero z chwilą zakończenia budowy w 2020 r. stan ten ulega zmianie. Od tego bowiem momentu wybudowane linie jako urządzenia przesyłowe mogły wejść w skład przedsiębiorstwa przesyłowego działającego

w zakresie przesyłania energii elektrycznej, a przez to wypełnić się norma prawna wynikająca z obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l.

Zakończenie budowy dwutorowej linii 400 kV [...] nastąpiło (zgodnie z dziennikiem budowy) w dniu 26 października 2020 r., zaś dwutorowej linii 400kV [...] w dniu 23 listopada 2020 r. Oznacza to, że grunty dzierżawione przez Spółkę na podstawie umów przestają być opodatkowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej odpowiednio od 1 listopada 2020 r. i od 1 grudnia 2020 r.

Końcowo organ pierwszej instancji wskazał, że ustalenia stanu faktycznego

w zakresie posiadanych przez Spółkę przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od i ich podstaw opodatkowania dokonano w oparciu o ewidencję gruntów i budynków oraz złożone przez Podatnika deklaracje na podatek od nieruchomości.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w Gdańsku (dalej jako: "Kolegium", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.), art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r., poz. 888 ze zm, dalej: u.p.l.) decyzją z dnia 18 grudnia 2023 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza.

Organ drugiej instancji wskazał, że niewątpliwie grunty, których dotyczy postępowanie podatkowe, stanowią grunty leśne w rozumieniu ustawy o podatku leśnym. Dla opodatkowania gruntu leśnego podatkiem od nieruchomości konieczne jest, aby był on "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej. Posługiwanie się przez ustawodawcę zdefiniowanym przez siebie pojęciem "związania", oraz niezdefiniowanym pojęciem "zajęcia", nakazuje dokonanie oceny, czy zwroty te mają takie samo znaczenie czy też nie. Innymi słowy, chodzi o ustalenie, czy zajęcie oznacza to samo co związanie, a więc czy grunt posiadany przez przedsiębiorcę, tj. związany z jego działalnością, będzie gruntem zajętym na działalność gospodarczą.

W ocenie Kolegium Spółka to operator prowadzący działalność gospodarczą w zakresie, m.in. dystrybucji energii elektrycznej. Na spornych gruntach wydzierżawionych i przejętych z dniem 26 października 2017 r. Strona rozpoczęła wykorzystywanie wydzierżawionych terenów na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na budowie linii elektroenergetycznych. Fragmenty gruntów przeznaczone pod realizację wskazanego wyżej celu tworzą pasy technologiczne, których zadaniem jest umożliwić efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na budowie linii, a następnie na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwaniu awarii, przeprowadzaniu remontów, modernizacji, przebudowie, odbudowie lub wymianie.

Tym samym Kolegium uznało, że opodatkowanie przez organ podatkowy wydzierżawionych przez Spółkę gruntów o pow. 189.210 m2 przy zastosowaniu najwyższych stawek podatku od nieruchomości, nie może zostać uznane za działanie niezgodne z przepisami prawa.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w zw. z art. 2a O.p. poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niezastosowanie do spornych w sprawie gruntów, mimo że grunty te nie były zajęte w roku objętym niniejszym postępowaniem na prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącego;

- art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 poz. 888 ze zm.) dalej jako: "u.p.l." poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy objęte decyzją sporne grunty nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ wypełniają one przesłanki wynikające z powołanych przepisów;

- art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez błędne i ogólnikowe orzekanie w niniejszej sprawie, podczas gdy wymagała ona drobiazgowego zbadania metr kwadratowy po metrze kwadratowym.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że grunt dzierżawiony od Lasów Państwowych nie był w roku, którego dotyczy niniejsze postępowanie, w pełni wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Stosowanie wobec całości tego gruntu najwyższych stawek podatku od nieruchomości jest nieadekwatne, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistego przeznaczenia i sposobu wykorzystania każdego metra kwadratowego nieruchomości.

Spółka podkreśliła, że na spornym terenie o użytku leśnym i nieużytku, nie zostały przeprowadzone prace inwestycyjne, co jest istotnym dowodem na to, że grunt ten nie jest wykorzystywany do celów gospodarczych. Brak aktywności inwestycyjnej na tym konkretnym obszarze powinien skutkować zastosowaniem innej kwalifikacji podatkowej.

Ponadto, Strona zwróciła uwagę na konieczność dokonania indywidualnej oceny każdego metra kwadratowego gruntu dla celów podatkowych. Taka metodyka jest niezbędna do sprawiedliwego naliczenia podatku od nieruchomości, zgodnie

z rzeczywistym wykorzystaniem poszczególnych części nieruchomości.

Wobec braku jednoznacznych dowodów na komercyjne wykorzystanie omawianego gruntu (spornych m2), stosowanie najwyższych stawek podatkowych jest nieuzasadnione i narusza zasadę in dubio pro tributario.

Spółka podniosła także, że wydzierżawione przez Spółkę grunty zostały objęte w posiadanie w celu posadowienia na nich infrastruktury przesyłowej oraz że w roku, którego dotyczy niniejsze postępowania ta infrastruktura zaczęła powstawać i istnieć na tych gruntach. Zgodnie z dziennikiem budowy na terenie gminy [...], wykonawca prowadził prace budowano-montażowe związane z budową linii, których odbiorów Spółka dokonywała po kolei w (data odbioru prac w nawiasie):

- wykonanie fundamentów słupów (czerwiec 2018 r.);

- dostawa i montaż słupów (grudzień 2018 r.);

- dostawa i montaż przewodów roboczych (marzec 2019 r.);

- dostawa i montaż przewodów odgromowych (maj 2019 r.).

Zdaniem Skarżącej, oznacza to, że w roku, którego dotyczy zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, przez sporne grunty przebiegały już urządzenia przesyłowe, istniały także pasy technologiczne.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Przedmiot sporu dotyczy ustalenia czy wydzierżawione nieruchomości gruntowe, stanowiące lasy i nieużytki, na których Spółka rozpoczęła budowę dwutorowych napowietrznych linii elektroenergetycznych zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i czy wydzierżawione grunty nie podlegają podatkowi od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l.

W przedmiotowej sprawie należy podzielić stanowisko Spółki dotyczące naruszenia art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l.

Poczynając od dnia 1 stycznia 2019 r. zgodnie z ustawą z dnia z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588), na podstawie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej; b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń; c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach − chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Nowelizacja w art. 1a po ust. 2a dodała ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a". Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 u.p.l. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu.

Należy zgodzić się ze Stroną, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ogóle nie odniosło się do obowiązującej od 1 stycznia 2019 r. zmiany ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym i zupełnie pominęło rozważania dotyczące podnoszonej przez Skarżącego okoliczności, że co najmniej od 2019 r. przez sporne grunty, przebiegały już pasy technologiczne oraz urządzenia przesyłowe, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. Postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a także na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Skoro w odwołaniu Spółka wyraźnie wskazała, że wydzierżawione przez nią grunty są wyłączone z opodatkowania (w myśl art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l.), rolą organu odwoławczego było ustosunkowanie się do tak sformułowanych zarzutów.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 par. 4 O.p. Wskazana wadliwość uzasadnienia, jako mająca istotny wpływ na wynik sprawy, jest wystarczająca do uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 67/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11). W sytuacji, gdy organ odwoławczy w swych rozważaniach pomija cały istotny aspekt sprawy, należy domniemywać, że w tym zakresie w ogóle nie przeprowadzono kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z 20 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 2236/21).

Nie uszło także uwadze Sądu, że organ odwoławczy nie dołączył do akt sprawy wszystkich niezbędnych dokumentów związanych z przedmiotową sprawą (m.in. pozwolenia na budowę, dziennika budowy, notatek dotyczących poziomu zaawansowania prac związanych z budową linii), z których wynikałoby, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., stan faktyczny uzasadnia zastosowanie art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l.

W ocenie Sądu zajęcie gruntów pod budowę urządzeń infrastruktury związanej z posadowieniem urządzeń przesyłowych jest objęte wyłączeniem o którym mowa w art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a u.p.o.l.

W powołanym przepisie normodawca wprowadził regulację poprzez którą wskazuje na sytuacje, które wyłączają z pojęcia "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Należy zatem uznać, że jest to unormowanie, stanowiące uzupełnienie definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, zgodnie z którą określono grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wprowadzenie unormowania będącego w istocie uzupełnieniem tej definicji legalnej w znaczeniu wyłączenia z jej zakresu powoduje określone konsekwencje co do sposobu jego rozumienia. Chodzi zatem o zakwalifikowanie do wyłączeń z definicji wskazanej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jedynie tych sytuacji, które zostały w tym unormowaniu wskazane, a zatem zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a u.p.o.l. gruntów przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej.

Kodeks cywilny nie definiuje pojęcia urządzenia, tym bardziej pojęcia urządzenia przesyłowego, z kolei definicje urządzenia, instalacji i sieci zawarte w ustawach szczególnych mogą mieć jedynie pomocniczy charakter, jako wskazówka interpretacyjna przy wykładni art. 49 § 1 k.c. Należy przyjmować, odwołując się do językowego rozumienia przepisu, że urządzenia, do których odnosi się art. 49 § 1 k.c., stanowią mechanizm lub zespół mechanizmów służących do przesyłania płynów, pary, gazu i energii elektrycznej. Wskazane urządzenia służą bowiem realizacji określonych funkcji gospodarczych, ich zaś przeznaczeniem jest doprowadzanie, jak i odprowadzanie wskazanych mediów, a więc ich przesyłanie (tak M. Balwicka-Szczyrba (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, LEX 2022, art. 49). Przy czym jak wskazuje się w doktrynie, wejście określonego urządzenia w skład przedsiębiorstwa przesyłowego następuje już w momencie nabycia posiadania poszczególnych jego elementów, co związane jest z procesem budowy urządzenia (zob. G. Matusik, Własność urządzeń..., 2011, s. 252).

W przypadku dwutorowej napowietrznej linii elektroenergetycznej, oczywistym jest, że budowa urządzeń przesyłowych jest procesem złożonym, składającym się z wielu elementów, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku tak złożonych przedsięwzięć, w skład których wchodzi większa liczba elementów składających się na wspólną całość, nie można rozważać kwestii wybudowania urządzeń przesyłowych w wąskim zakresie. Ustalając, czy w danym roku podatkowym przez sporne grunty przebiegały już urządzenia przesyłowe, należy uwzględnić nie tylko okoliczność, czy zostały one wybudowane w całości i są zdatne do użycia, ale również sposób wykorzystania terenu z punktu widzenia realizacji funkcji całej budowy linii elektroenergetycznej.

Wskazane aspekty nie zostały dostrzeżone zarówno przez organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji, co pozwala uznać za usprawiedliwione sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a u.p.o.l.

W ocenie Sądu nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Gramatyczna wykładnia tego ostatniego przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Taka wykładnia została jednak zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny (dalej: Trybunał, TK), który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 13/15 uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzupełnieniem tego wyroku jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, w którym uznał on za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

W wyroku NSA z dnia 6 lipca 2023 r. o sygn. akt III FSK 260/23 wyrażono pogląd, że związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej(orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Skarżący jest dzierżawcą gruntów od P. o łącznej powierzchni 189.210 m2. Z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków wynika, że grunty te stanowią lasy ("Ls") i nieużytki ("N"). Grunty te zostały wydzierżawione w celu posadowienia inwestycji polegającej na budowie dwutorowej linii 400kV [...]. Na terenach prowadzone były prace związane z budową urządzeń przesyłowych.

W rozpatrywanej sprawie, należy podzielić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3960/21, że związek nieruchomości z działalnością gospodarczą powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona, ani czy podatnik czerpie stąd przychody (por. wyroki NSA z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 896/21 i z dnia 1 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 3325/21).

Za chybiony Sąd uznał zarzut Spółki w kwestii braku zbadania powierzchni, na której prowadzona była działalność gospodarcza. Wystarczająca dla wykazania związku z działalnością gospodarczą jest chociażby potencjalna możliwość wykorzystania nieruchomości do celów prowadzonej działalności. Skoro cała powierzchnia wydzierżawionej nieruchomości mogła być potencjalnie wykorzystywana do działalności gospodarczej, to uznać ją należało za związaną z prowadzeniem tej działalności. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2382/21).

Podkreślić należy, że Spółka w istocie nie tyle podważała fakty, co prowadziła z organami podatkowymi spór o ocenę prawną stanu faktycznego, gdyż jej argumentacja koncentrowała się na wykładni ustawowego sfomułowania "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Strona błędnie przyjęła, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l., oznacza w każdym przypadku tylko fizyczną ingerencję w ściśle wymierzoną powierzchnię. Ciężar udowodnienia okoliczności przeciwnych w stosunku do tych, które mają uzasadnienie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym spoczywa na stronie, gdyż organy nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeśli zgromadzone dotychczas dowody pozwalają na obiektywne i rzetelne ustalenie wszystkich okoliczności, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten należy odczytywać w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. trzeba więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to wówczas – co do zasady – podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. W ocenie Sądu, ustalenie organu o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej (a nie jakiejkolwiek innej działalności) jest prawidłowe w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd nie podziela również przekonania Strony co do naruszenia art. 2a O.p., tj. zasady "in dubio pro tributario". Reguła ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów.

W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Z zasady tej nie można wywodzić konieczności przyjmowania przez organ wszystkich twierdzeń strony za udowodnione i prawdziwe.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy administracji publicznej obu instancji uwzględnią ocenę prawną i rozważania sformułowane w uzasadnieniu wyroku, a także załączą do akt administracyjnych wszystkie istotne dla sprawy materiały zgromadzone na każdym prowadzonym dotychczas etapie postępowania administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.