Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 712/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono interpretację w zaskarżonej części w zakresie pytania 3 i pytania 4
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 14b, 14c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 146 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit a oraz art. 200 w zw. z art 205 par. 2
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz (spr.) WSA Grzegorz Klimek Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi I.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2020 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.135.2020.2.AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla interpretację w zaskarżonej części w zakresie pytania trzeciego i pytania czwartego; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I. W. (dalej: zainteresowana, wnioskodawczyni, skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

*

W ramach opisu zdarzenia przyszłego zainteresowana wskazała, w dniu 4 marca 2019 r. zmarł J. W. (dalej "Spadkodawca") ojciec I. W. (dalej "zainteresowana"; "wnioskodawczyni", "skarżąca"). Stosownie do zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 1 kwietnia 2019 r., spadek po Spadkodawcy na podstawie ustawy nabyły wprost Wnioskodawczyni oraz jej matka ( wdowa po Spadkodawcy (dalej "Matka" lub "Matka Wnioskodawczyni").

Spadkodawca był komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej "Spółka"). Ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej ma charakter majątkowy i jest dziedziczny. Zgodnie z art. 124 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: "ksh") skutkiem śmierci komandytariusza jest dalsze trwanie spółki ze spadkobiercą (spadkobiercami) jako komandytariuszami, chyba że umowa spółki przewiduje w takim wypadku jej rozwiązanie. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców komandytariusza. Spadkobiercy komandytariusza powinni wskazać spółce jedną osobę do wykonywania ich praw. Celem uproszczenia tych kodeksowych zasad, jeszcze za życia Spadkodawcy, Spadkodawca oraz pozostali komandytariusze zawarli w umowie Spółki jednakowe postanowienia regulujące sytuację w Spółce w razie śmierci któregokolwiek z nich. Wspólnicy w umowie Spółki przyjęli rozwiązanie, zgodnie z którym w umowie Spółki wskazano, który ze spadkobierców (każdy ze wspólników wskazał jedną, konkretną osobę) wstępuje do Spółki na miejsce zmarłego wspólnika. Jednocześnie w umowie Spółki na osobę tę nałożono obowiązek spłaty pozostałych spadkobierców w terminie do sześciu lat, po cenie równej wartości udziału kapitałowego zmarłego wspólnika wykazanej w ostatnim bilansie rocznym Spółki przed dniem śmierci tego wspólnika. W ten sposób pogodzono interesy spadkobierców zmarłego wspólnika (przyznanie jednemu ze spadkobierców statusu wspólnika zostało powiązane z obowiązkiem zapłaty na rzecz pozostałych spadkobierców kwot odpowiadających wartości udziału kapitałowego przysługującego zmarłemu wspólnikowi). Zarówno uprawnienie jednego ze spadkobierców do wstąpienia do Spółki, jak i uprawnienie do otrzymania przez pozostałych spadkobierców spłaty udziału kapitałowego aktualizują się w momencie śmierci wspólnika.

W umowie Spółki postanowiono, iż w przypadku śmierci Spadkodawcy w jego miejsce do spółki wchodzi jako spadkobierca jego córka, czyli zainteresowana. Zaznaczono przy tym, że zainteresowana ma obowiązek "spłacić pozostałych spadkobierców w terminie do 6 lat od dnia nabycia ogółu praw i obowiązków zmarłego Wspólnika po cenie równej wartości udziału kapitałowego zmarłego Wspólnika wykazanej w ostatnim bilansie rocznym Spółki przed dniem śmierci Wspólnika".

Ponieważ jedynymi spadkobiercami była zainteresowana i jej Matka : ( z chwilą śmierci Spadkodawcy) zainteresowana wstąpiła do Spółki w miejsce Spadkodawcy, nabywając ogół praw i obowiązków w Spółce, ( z momentem śmierci Spadkodawcy i nabyciem przez Wnioskodawczynię ogółu praw i obowiązków w Spółce ( Matka nabyła wobec Wnioskodawczyni roszczenie o otrzymanie kwoty spłaty odpowiadającej wartości udziału kapitałowego przysługującego uprzednio Spadkodawcy, ustalonego zgodnie z bilansem rocznym sporządzonym przed dniem śmierci Spadkodawcy.

Zgodnie z zapisami umowy Spółki, wkrótce po śmierci Spadkodawcy dokonano zmiany umowy Spółki i wpisano do umowy Spółki Wnioskodawczynię jako komandytariusza Spółki (w miejsce Spadkodawcy). Wpis ten miał charakter deklaratoryjny. Jak zaznaczono wcześniej, Wnioskodawczyni nabyła ogół praw i obowiązków w Spółce w momencie śmierci Spadkodawcy.

Ponieważ pozostali wspólnicy Spółki niechętnie widzieli zainteresowaną jako wspólniczkę zastępującą w tej roli zmarłego ojca, zainteresowana sprzedała ogół praw i obowiązków w Spółce na rzecz jednego z pozostałych wspólników Spółki ("Nabywca").

W dniu 24 maja 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła z Nabywcą umowę sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce (dalej "Umowa"). Na podstawie Umowy Wnioskodawczyni zbyła ogół i praw obowiązków w Spółce na rzecz Nabywcy za cenę, której zasady płatności ustalono w następujący sposób:

- część ceny będzie płatna przez Nabywcę w terminie do dnia 31marca 2020 r.,

- następna do dnia 31marca 2021 r.,

- i ostatnia część ceny płatna przez Nabywcę w terminie do dnia 31marca 2022 r.

W momencie zawarcia Umowy zainteresowana nie otrzymała żadnej części ceny.

Zainteresowana zakłada, że pierwszą część ceny otrzyma od Nabywcy w terminie przewidzianym w Umowie, a więc do dnia 31 marca 2020 r.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi między zainteresowaną a jej Matką, zainteresowana będzie przekazywać Matce środki pieniężne tytułem spłaty wartości udziału kapitałowego w Spółce stopniowo, w miarę jak sama będzie otrzymywać od Nabywcy środki pieniężne tytułem zapłaty ceny za sprzedaż ogółu praw i obowiązków w Spółce.

Spłata udziału kapitałowego dokonana będzie przez przekazanie środków pieniężnych przez Wnioskodawczynię na rachunek bankowy Matki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce będzie przychodem opodatkowanym na zasadach ogólnych (według skali podatkowej)?

2) Kiedy dojdzie do powstania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce? W szczególności Skarżąca prosi o wyjaśnienie, czy przychód ten powstał z chwilą podpisania umowy w 2019 r., czy też przychód ten należy ustalać sukcesywnie, w chwili otrzymania przez Skarżącą kolejnych części ceny (na zasadach kasowych)?

3) Czy część kwoty otrzymanej w związku ze sprzedażą ogółu praw i obowiązków w Spółce, którą Skarżąca będzie musiała przekazać Matce jako drugiemu spadkobiercy, powinna być zaliczona do przychodów Skarżącej podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

4) W przypadku uznania stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe. Czy kwota, którą Skarżąca otrzyma od Nabywcy z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce w części, w jakiej zostanie przekazana przez Skarżącą na rzecz Matki, powinna być uwzględniona przy kalkulacji wysokości dochodu Skarżącej osiągniętego z tytułu tego zbycia jako koszt uzyskania przychodu lub w jakikolwiek inny sposób?

Zdaniem zainteresowanej:

1) przychód uzyskany przez nią z tytułu zbycia na rzecz Nabywcy ogółu praw i obowiązków w Spółce będzie przychodem opodatkowanym na zasadach ogólnych (według skali podatkowej).

2) przychód z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce na rzecz Nabywcy nie powstał po jej stronie w dniu podpisania umowy. W ocenie Skarżącej, przychód ten będzie powstawał stopniowo wraz z otrzymywaniem przez Skarżącą kolejnych części ceny od Nabywcy.

3) kwota uzyskana ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce - w części, w jakiej będzie musiała zostać przekazana na rzecz Matki tytułem spłaty wartości udziału kapitałowego w Spółce - nie będzie stanowić dla Skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

4) w przypadku uznania jej stanowiska w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, kwota, którą Skarżąca otrzyma ze sprzedaży na rzecz Nabywcy ogółu praw i obowiązków w Spółce w części, w jakiej będzie musiała zostać przekazana przez Skarżącą na rzecz Matki, powinna być uwzględniona przy kalkulacji wysokości dochodu Skarżącej osiągniętego z tytułu tego zbycia jako koszt uzyskania przychodów.

*

Po otrzymaniu wniosku organ wezwał zainteresowaną o doprecyzowanie opisu a w odpowiedzi na to wezwanie zainteresowana podała, że

• to że Wnioskodawczyni po śmierci Spadkodawcy została wpisana do umowy Spółki jako komandytariusz Spółki w miejsce Spadkodawcy, nie oznacza, że Matka zainteresowanej (wdowa po Spadkodawcy) wyzbyła się swoich praw do spadku w części dotyczącej praw i obowiązków w Spółce. Z uwagi na treść postanowień umowy Spółki, z chwilą śmierci Spadkodawcy, Wnioskodawczyni wstąpiła do Spółki, nabywając ogół praw i obowiązków w Spółce. Stało się tak dlatego, że ogół praw i obowiązków w Spółce, która jest spółką komandytową, jest niepodzielny.

Dlatego też konieczne było wskazanie wyłącznie jednej osoby, która mogła być wpisana jako wspólnik Spółki w miejsce Spadkodawcy. Taką osobą stała się Wnioskodawczyni (chociaż po Spadkobiercy dziedziczyła nie tylko Wnioskodawczyni, ale również jej Matka, która była żoną Spadkodawcy). Wnioskodawczyni została wskazana w umowie Spółki jako osoba, która z chwilą śmierci Spadkodawcy wstępuje do Spółki i tym samym nabywa ogół praw i obowiązków w Spółce, jednocześnie została obciążona obowiązkiem przekazania kwoty odpowiadającej wartości udziału kapitałowego na rzecz Matki. W ten sposób zabezpieczono interes Matki Wnioskodawczyni jako spadkobiercy.

• Umowa sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce została zawarta w formie aktu notarialnego. Jako stronę umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce (jako Sprzedającego) wskazano wyłącznie zainteresowaną. Matka Wnioskodawczyni nie została wskazana w zawieranej umowie jako strona sprzedająca. Wskazanie wyłącznie Wnioskodawczyni jako osoby Sprzedającej było spowodowane tym, że formalnie tylko Wnioskodawczyni została uznana za wspólnika Spółki po śmierci Spadkodawcy (tylko Wnioskodawczynię wpisano do Spółki jako wspólnika w miejsce Spadkodawcy, gdyż nie można podzielić ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej na dwie osoby).

• Zainteresowana nie była wskazana jako pełnomocnik, czy przedstawiciel Matki, gdyż Matka nie została wpisana do Spółki jako wspólnik ( w konsekwencji nie przysługiwał jej ogół praw i obowiązków w Spółce. Było to niemożliwe z uwagi na to, że ogół praw i obowiązków w Spółce był niepodzielny. W umowie sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce zawarto jednak zapisy, które wskazywały na to, że ogół praw i obowiązków w Spółce wchodził do spadku. Na wstępie umowy Sprzedająca oświadczyła, że przysługuje jej ogół praw i obowiązków w Spółce, co wynika z faktu, że: wspólnikiem ujawnionym w Spółce był Spadkodawca (ojciec Wnioskodawczyni), Spadkodawcy, w momencie śmierci, przysługiwał ogół praw i obowiązków w Spółce, zgodnie z zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia objętym aktem notarialnym spadek po Spadkodawcy na podstawie ustawy nabyły wprost w udziałach wynoszących po 1/2 części: żona Spadkodawcy (czyli Matka Wnioskodawczyni) i Wnioskodawczyni (córka Spadkodawcy), zgodnie z umową Spółki w miejsce Spadkodawcy do Spółki weszła Wnioskodawczyni, która ma spłacić pozostałych spadkobierców (czyli Matkę) we wskazanym w umowie Spółki terminie, w świetle zapisów umowy Spółki oraz stwierdzonego nabycia spadku, jak również w związku ze zmianą umowy Spółki dokonaną aktem notarialnym na dzień zawierania umowy sprzedaży wspólnikiem Spółki w miejsce zmarłego Spadkobiercy jest Wnioskodawczyni, co oświadczeniem złożonym w formie aktu notarialnego potwierdziła Matka Wnioskodawczyni.

Matka zainteresowanej nie mogła być stroną umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, jak i nie mogła w tym zakresie ustanowić pełnomocnika, przedstawiciela itp., ponieważ na mocy postanowień umowy Spółki, w związku ze śmiercią Spadkodawcy, formalnie nie nabyła ogółu praw i obowiązków w Spółce, ale ma roszczenie o otrzymanie od zainteresowane kwoty spłaty odpowiadającej wartości udziału kapitałowego przysługującego uprzednio Spadkodawcy.

*

W indywidualnej interpretacji z 29 maja 2020 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.135.2020.2.AA organ uznał, że stanowisko zainteresowanej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w części dotyczącej: 1. określenia źródła przychodów ( jest prawidłowe, 2. określenia momentu powstania przychodu ( jest prawidłowe, 3. określenia wysokości przychodu a także 4. kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do odpowiedzi na pytanie trzecie organ powołał treść art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z poźn. zm.) oraz art. 1025 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. Powołano również przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn jak również kwestię zwolnienia od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych.

Następnie organ stwierdził, że w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce niebędącej osobą prawną, rozumianego jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w tej spółce, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły zawarte w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja przychodu zawarta w ww. art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy ma charakter ogólny. Wszędzie tam, gdzie przepisu szczególne inaczej zastrzegają rozumienie pojęcia konkretnego przychodu z danego źródła, definicja ta nie znajduje zastosowania. Ustawodawca w art. 11 ust. 1 ww. ustawy wskazuje na wyjątki od ogólnej definicji przychodu. Jednak we wskazanych przez ustawodawcę zastrzeżeniach, zawartych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostały wymienione przychody z praw majątkowych. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku prawo majątkowe w postaci ogółu praw i obowiązków w Spółce, które następnie zamierza odpłatnie zbyć innemu wspólnikowi Spółki. W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że tylko ona będzie stroną zbywającą. W świetle powyższego – skoro zbywcą ogółu praw i obowiązków w Spółce jest zainteresowana, to przychód uzyskany z tego tytułu w całości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie zainteresowanej. Reasumując ( cała kwota otrzymana w związku ze sprzedażą ogółu praw i obowiązków w Spółce stanowi przychód Wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia praw i obowiązków w Spółce, organ wskazał, że w tym zakresie ustawodawca również nie określił żadnych szczególnych rozwiązań co oznacza, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten wskazuje, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem: faktycznego poniesienia wydatku, istnienia związku przyczynowego między wydatkiem a przychodami, braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy podatkowej, odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku. W świetle powyższego istotne dla zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest jego poniesienie ukierunkowane na osiągnięcie przychodów. Wydatek musi być poniesiony po to, aby uzyskać przychód. Wydatek nie może pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów. Kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną mogłyby być zatem wszystkie udokumentowane wydatki, które poniesione zostałby w celu uzyskania przychodu i miałby związek ze źródłem tego przychodu. Do kosztów uzyskania przychodów można byłoby zaliczyć koszt nabycia zbywanego ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną. Jednak, skoro w niniejszej sprawie Wnioskodawczyni nabędzie ogół praw i obowiązków w Spółce w drodze spadku, nie wystąpi koszt jego nabycia, ponieważ spadkobierca (Wnioskodawczyni) nie poniesie żadnych wydatków na jego nabycie. Nabycie w drodze spadku jest bowiem nabyciem nieodpłatnym. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w wyniku zawarcia przez Wnioskodawczynię (wspólnika Spółki) umowy zbycia ogółu praw i obowiązków – otrzymanego w drodze spadku – na rzecz innego wspólnika tej Spółki za odpłatnością, Wnioskodawczyni osiągnie przychód w wysokości odpowiadającej cenie sprzedaży. Należy wyjaśnić, że kwota, którą Wnioskodawczyni ma obowiązek przekazać matce jako spłatę wartości udziału kapitałowego, nie może stanowić kosztu nabycia przez Wnioskodawczynię ogółu praw i obowiązków w Spółce.

W momencie śmierci spadkodawcy nastąpiła jednoczesna realizacja praw wynikających z umowy Spółki, tj. wstąpienie Wnioskodawczyni do Spółki oraz nabycie przez matkę Wnioskodawczyni prawa majątkowego, którego treścią jest roszczenie o spłatę wartości udziału kapitałowego. W drodze dziedziczenia na matkę Wnioskodawczyni przeszło roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej, a nie przeszły prawa i obowiązki spadkodawcy w Spółce (ponieważ spadkodawca wskazał, że do Spółki w jego miejsce wstąpi Wnioskodawczyni). W niniejszej sprawie nie zostaną spełnione podstawowe przesłanki uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w szczególności nie jest spełniona tzw. przesłanka celowości kosztu, tj. nie istnieje związek przyczynowy między poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Wypłata wskazanej przez Wnioskodawczynię kwoty na rzecz jej matki stanowi wykonanie zobowiązania, a nie stanowi wydatku na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce.

Reasumując - kwota, którą Wnioskodawczyni otrzyma od Nabywcy z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce, w części, w jakiej zostanie przekazana przez Wnioskodawczynię na rzecz matki, nie może być uwzględniona przy kalkulacji wysokości dochodu Wnioskodawczyni osiągniętego z tytułu tego zbycia jako koszt uzyskania przychodu lub w jakikolwiek inny sposób.

*

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zainteresowana zarzuciła interpretacji naruszenie :

I. przepisów postępowania, w szczególności art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h i art. 121 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieuwzględnienie przy wydawaniu Interpretacji wszystkich istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego, ograniczenie się do przytoczenia treści niektórych przepisów prawnych bez dokonania ich wykładni z uwzględnieniem istotnych dla sprawy elementów, jak również brak odniesienia się do argumentów powoływanych przez Skarżącą w złożonym wniosku o wydanie Interpretacji, które w jej ocenie przemawiały za uznaniem jej stanowiska za prawidłowe;

II. prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , polegającą na przyjęciu, że sam fakt wskazania danego podmiotu jako zbywcy prawa majątkowego w zawieranej umowie sprzedaży automatycznie oznacza, że takiemu podmiotowi należy przypisać całość przychodu uzyskanego ze zbycia prawa majątkowego, a w konsekwencji - niezależnie od okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji i konieczności uwzględnienia specyfiki wspólności majątku spadkowego - uznanie, że cała kwota otrzymywana w związku ze sprzedażą ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej stanowi przychód Skarżącej tylko z tego powodu, że w zawieranej umowie sprzedaży wyłącznie Skarżąca została wskazana jako zbywca ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej;

- błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 22 ust. 1 Ustawy PIT polegającą na uznaniu, że skoro Skarżąca dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej nabytego w wyniku spadkobrania, to nie ma możliwości wykazania jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów, gdyż "nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym", a w konsekwencji nieuwzględnienie przy wydawaniu Interpretacji specyfiki przedstawionych we wniosku o interpretację okoliczności i odmówienie Skarżącej prawa do wykazania jako kosztu uzyskania przychodów kwoty spłaty wartości udziału kapitałowego przekazywanej przez Skarżącą na rzecz jej matki.

*

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

*

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę i wyrokiem z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 721/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd wskazał, że istota sporu ogniskuje się wokół problemu, czy w myśl przepisów u.p.d.o.f., zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej przez wspólnika, który nabył udział w wyniku spadku z obowiązkiem spłaty stosownego udziału drugiemu spadkobiercy, podlega opodatkowaniu w całości, czy w takim stosunku, w jakim nastąpiło przysporzenie, a jeżeli nie, to czy kosztem uzyskania przychodu jest wartość sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce w części, w jakiej zostanie przekazana drugiemu spadkobiercy

W ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 w z w. z art. 120 oraz art. 121 § 1, oraz art. 14h Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w tej części nie spełnia bowiem wymogów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób wyczerpujący, tj. z przytoczeniem okoliczności stanu faktycznego wskazujących na trafność przyjętej oceny. Uzasadnienie zawarte w zaskarżonej interpretacji nie pozwala na ocenę stanowiska organu interpretacyjnego. Lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej prowadzi w szczególności do naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ograniczył się w uzasadnieniu interpretacji jedynie do przytoczenia treści przepisu bez odniesienia do konkretnych okoliczności stanu faktycznego i ich analizy w kontekście interpretowanych przepisów. Pewne elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zostały całkowicie pominięte. Organ interpretacyjny nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, które organ ten zobowiązany jest zawrzeć w interpretacji indywidualnej w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W związku z powyższym Sąd nie był w stanie ocenić, czy stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w zaskarżonej interpretacji jest zasadne i w konsekwencji, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 11 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim organ interpretacyjny uznał, że cała kwota otrzymana w związku ze sprzedażą ogółu praw i obowiązków w Spółce stanowi przychód Skarżącej, organ interpretacyjny winien, odwołując się do przepisów prawa, ocenić ponownie przedstawione stanowisko Skarżącej, mając na uwadze wyłącznie opisany we wniosku stan faktyczny i stan prawny ze szczególnym uwzględnieniem, że Skarżąca nie jest głównym dysponentem otrzymanej ze sprzedaży kwoty i w sposób przekonujący uzasadnić swoje stanowisko w sprawie, jeśli ponownie uzna, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do alternatywnej wykładni art. 22 u.p.d.o.f. (dokonanej w wyniku niezaakceptowania przez organ interpretacyjny stanowiska Skarżącej odnośnie do pytania nr 3) Sąd zaznaczył, że wykładnia została również dokonana z naruszeniem prawa, albowiem organ interpretacyjny dokonał jej (podobnie jak w przypadku odpowiedzi na pytanie nr 3) z całkowitym pominięciem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W szczególności pomiął zupełnie fakt dziedziczenia przez Matkę i uznał, że Skarżąca była wyłącznym właścicielem udziału, nabyła udział całkowicie nieodpłatnie i w konsekwencji powinna uznać kwotę uzyskaną z tytułu sprzedaży w całości za swój przychód, bez prawa do pomniejszania go o jakikolwiek koszt.

Skoro organ interpretacyjny uznaje Skarżącą za jedynego właściciela udziału (odrzucając idee wspólności majątku spadkowego), nie powinien jednocześnie twierdzić, że nabycie całości praw do udziału nastąpiło przez Skarżącą całkowicie nieodpłatnie. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, przekazywana na rzecz Matki spłata powinna być uznawana za koszt uzyskania przychodów, gdyż związek między koniecznością przekazania spłaty a możliwością sprzedaży całokształtu praw do udziału jest ewidentny. Na Skarżącą został bowiem nałożony obowiązek spłaty Matki i stanowił niejako warunek otrzymania całości udziału w spółce. Spłata na rzecz Matki jest zatem dla Skarżącej niejako ceną nabycia prawa do udziału w Spółce.

Powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i omawiając pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uprawnienie do zaliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu przysługuje temu podatnikowi, który ten wydatek poniósł, niemniej jednak nie można wykluczyć i takiej sytuacji, jak w niniejszej sprawie, że poniesienie wydatku następuje po uzyskaniu przychodu na skutek zobowiązań wynikających z umowy i przepisów prawa. W związku z tym Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że nie istnieje żaden związek przyczynowy między poniesieniem danego kosztu a powstaniem przychodu, jeżeli otrzymanie całości udziału w Spółce było uzależnione dokonaniem spłaty na rzecz Matki. Przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego doprowadziłoby do nieakceptowalnej sytuacji, że część wynagrodzenia z tytułu spłaty udziału byłaby opodatkowana dwukrotnie, raz u Skarżącej, a drugi raz u Matki i to w sytuacji, gdy Skarżąca nie uzyskałaby w tej części żadnego przysporzenia.

*

Od tego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w ten sposób, że Sąd zawarł w jego treści sprzeczne i wykluczające się wzajemnie treści co do sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organ interpretacyjny, uznając z jednej strony, że organ ten wbrew obowiązkowi wynikającego z przepisów ustawy nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób wyczerpujący, tj. z przytoczeniem okoliczności stanu faktycznego wskazujących na trafność przyjętej oceny, twierdząc, że uzasadnienie zawarte w zaskarżonej interpretacji nie pozwala na ocenę stanowiska, a w dalszej treści uzasadnienia Sąd dokonuje merytorycznego rozpatrzenia sprawy w zakresie pytania czwartego, w sytuacji gdy nie można prawidłowo odpowiedzieć na pytanie czwarte bez analizy i bezpośredniego odniesienia się do pytania trzeciego;

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi interpretacyjnemu poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania;

c) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2, w zw. z art. 120, w zw. z art. 121 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że organ interpretacyjny nie wypełnił obowiązku sporządzenia należytego uzasadnienia zajętego w interpretacji stanowiska, albowiem organ nie odniósł treści wskazanych przepisów do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, gdy tymczasem uzasadnienie interpretacji zawiera stosowną argumentację przemawiającą za słusznością stanowiska tego organu, w wyniku czego Sąd uchylił prawidłowo wydaną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego;

2) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem Sąd przyznał Skarżącej prawo do wykazania jako kosztu uzyskania przychodów kwoty spłaty wartości udziału kapitałowego przekazywanej przez Skarżącą na rzecz Matki, podczas gdy w niniejszej sprawie kwota, którą Skarżąca otrzyma od Nabywcy z tytułu sprzedaży ogółu opraw i obowiązków w Spółce, w części w jakiej zostanie przekazana przez Skarżącą na rzecz Matki, nie może być uwzględniona przy kalkulacji wysokości dochodu Skarżącej z tytułu tego zbycia jako koszt uzyskania przychodu lub w jakikolwiek inny sposób.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

*

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

*

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu uznając zarzuty tej skargi sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. za uzasadnione i wyrokiem z dnia 24 maja 2024 r. sygn. II FSK 1048/21 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji

NSA ocenił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie dotyczącym wyjaśnienia przez Sąd motywów podjętego rozstrzygnięcia, jak i adresowanych do organu interpretacyjnego wskazań co do dalszego postępowania obarczone jest istotnymi i niedającymi się usunąć wewnętrznymi sprzecznościami, gdyż Sąd pierwszej instancji (w przeciwieństwie do organu) zignorował konstrukcję wniosku skarżącej, bo jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, kwestię poruszoną w pytaniu nr 3 pozostawił otwartą z uwagi na istniejące, jego zdaniem, formalne wady interpretacji indywidualnej, a kwestię poruszoną w pytaniu nr 4 w sposób wiążący przesądził na korzyść Skarżącej ("Sąd zaznacza, iż wykładnia została również dokonana z naruszeniem prawa (...)", "(...) w takiej sytuacji, w ocenie Sądu, przekazywana na rzecz Matki spłata powinna być uznana za koszt uzyskania przychodów (...))."

Ta niespójność, a ponadto niejasność, istnieje w ocenie NSA również w zakresie zawartych w uzasadnieniu wyroku, adresowanych do organu interpretacyjnego, wskazań co do dalszego postępowania, które w ocenie NSA powinny być jednoznaczne i wykonalne. Skoro bowiem sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przesądził, że kwota spłaty stanowi dla Skarżącej koszt uzyskania przychodów, to powstaje pozostające bez odpowiedzi pytanie, w jakim celu organ interpretacyjny miałby prowadzić nakazane przez Sąd pogłębione rozważania "w kwestii przychodowej" i czy nie został już jednak przesądzony, choć Sąd od tego się odżegnuje, wynik tych rozważań.

Ponadto zdaniem NSA we wskazaniach Sąd w sposób wiążący nakazał przyjęcie przez organ interpretacyjny określonego założenia, co do którego można mieć uzasadnioną wątpliwość, czy znajduje ono dostateczne potwierdzenie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. We wniosku wskazano bowiem, że w zawartej w formie aktu notarialnego umowie sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce jako stronę tej umowy (Sprzedającego) wskazano wyłącznie Skarżącą. Natomiast Sąd pierwszej instancji nakazuje organowi interpretacyjnemu przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględnienie ("ze szczególnym uwzględnieniem"), "że Skarżąca nie jest głównym dysponentem otrzymanej ze sprzedaży kwoty".

W ocenie NSA uzasadniony był ponadto zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z wymienionymi w nim przepisami Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organ interpretacyjny nie wypełnił obowiązku sporządzenia należytego uzasadnienia zajętego w interpretacji stanowiska. W zaskarżonym wyroku Sąd w pełni podzielił przedstawione w skardze stanowisko Skarżącej, że "przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, "uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w tej części nie spełnia bowiem wymogów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych." Taka ocena sądu pierwszej instancji jest zdaniem NSA nieusprawiedliwiona, bo zdaniem NSA z interpretacji wynika bowiem, jaki był tok rozumowania organu interpretacyjnego w zakresie dotyczącym "kwestii przychodowej" i do jakiej okoliczności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego się w nim odwołano. Organ interpretacyjny udzielając odpowiedzi na pytanie dotyczące przychodów, czyli przepisów u.p.d.o.f. normujących tę kwestię, odwołał się do art. 11 tej ustawy zawierającego ogólną definicję przychodu oraz odniósł ją do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, czynności prawnych dokonanych przez Skarżącą, zwłaszcza zaś informacji, że to wyłącznie (tylko) Skarżąca sprzedała prawo majątkowe w postaci ogółu praw o obowiązków w Spółce i osiągnęła z tego tytułu przychód w postaci wynegocjowanej w tej umowie ceny sprzedaży.

Stanowisko takie, choć zwięzłe, jest jednoznaczne i poddaje się ocenie. Można je było zaakceptować, bądź zanegować. Gdyby natomiast Sąd pierwszej instancji uważał, że wpływ na wysokość uzyskanego przez Skarżącą przychodu miały te elementy stanu faktycznego, które wiązały się z kwestiami spadkowymi, to Sąd ten powinien je wskazać z podaniem przepisów, które podważałyby stanowisko organu interpretacyjnego, miast kwestionować kompletność wypowiedzi tego organu i udzielając w tej mierze niejasnych wskazań co do dalszego postępowania.

NSA wskazał, by w ponownym postępowaniu sąd zgodnie z "logiką" wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonał merytorycznej wypowiedzi w zakresie dotyczącym stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie do pytania nr 3 z tego wniosku (problemu przychodów). W przypadku zaakceptowania stanowiska organu interpretacyjnego konieczna będzie ocena kwestii poruszonej w pytaniu nr 4 z wniosku (kosztów uzyskania przychodów). Natomiast zaakceptowanie stanowiska Skarżącej w zakresie dotyczącym pytania nr 3, uczyni zbędnym wypowiadanie się przesz Sąd odnośnie do pytania nr 4.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu zainteresowanego, stanu faktycznego lub przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez zainteresowanego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 poz. 2383; dalej "O.p.").

Na obecnym etapie postępowania, wobec treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2024 r. sygn. II FSK 1048/21, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 721/20 wiodące znaczenie ma przy tym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania przedstawione w uzasadnieniu tego orzeczenia albowiem w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. 2024.935; dalej: p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołany przepis wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie posiada już swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W związku z powyższym w sprawie niniejszej wiążące są zapatrywania i wytyczne wyrażone w wyżej przywołanym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał zaś, że w ponownym postępowaniu sąd zgodnie z "logiką" wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dokona merytorycznej wypowiedzi w zakresie dotyczącym stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie pytania nr 3 tj. Czy część kwoty otrzymanej w związku ze sprzedażą ogółu praw i obowiązków w Spółce, którą Skarżąca będzie musiała przekazać Matce jako drugiemu spadkobiercy, powinna być zaliczona do przychodów Skarżącej podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W przypadku zaakceptowania stanowiska organu interpretacyjnego konieczna będzie ocena kwestii poruszonej w pytaniu nr 4 z wniosku tj. pytania: Czy kwota, którą Skarżąca otrzyma od Nabywcy z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce w części, w jakiej zostanie przekazana przez Skarżącą na rzecz Matki, powinna być uwzględniona przy kalkulacji wysokości dochodu Skarżącej osiągniętego z tytułu tego zbycia jako koszt uzyskania przychodu lub w jakikolwiek inny sposób? Natomiast w przypadku zaakceptowanie stanowiska Skarżącej w zakresie dotyczącym pytania nr 3, zbędnym będzie wypowiadanie się przesz Sąd odnośnie do pytania nr 4.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji zacząć wypada od wskazania, że przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2019.1387 ze zm.) dalej "u.p.d.f." są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dokonując wykładni tego przepisu w kontekście rozpatrywanej sprawy pamiętać należy, że nie można mówić o powstaniu przychodu, jeżeli kwota otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika nie ma charakteru definitywnego przysporzenia. Inaczej rzecz ujmując istotą przychodu podatkowego jest realny, trwały i definitywny charakter przysporzenia majątkowego tj. taki, w którym ostatecznie powiększone zostają aktywa podatnika.

Kolejno przypomnieć zaś wypada, że w myśl art. 922 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz.U.2024.1961 – dalej: k.c.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu cywilnego. Prawa i obowiązki o których mowa tym przepisie to m.in. prawa i obowiązki wspólnika spółki komandytowej (por. J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom VI. Spadki, wyd. II. WKP 2017). Z kolei art. 1035 k.c. stanowi, że jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, to do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych a to oznacza, że do zarządu majątkiem spadkowym znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy art. 199-205 k.c. oraz art. 208-209 k.c. jako, że tytuł VIII księgi czwartej Kodeksu cywilnego nie zawiera przepisów, które odmiennie od wyżej wskazanych regulowałyby problematykę zarządu.

Jednocześnie trzeba zdawać sobie sprawę, że nakaz odpowiedniego stosowania do wspólności majątku spadkowego przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych oznacza, że ich stosowanie musi uwzględniać naturę prawną tego majątku, a zatem nie może być jedynie prostym przełożeniem ich treści na zagadnienia związane z majątkiem spadkowym ale przepisy te wypada poddać wykładni nie tylko literalnej, lecz także celowościowej w świetle charakteru prawnego majątku spadkowego oraz zadań, które ma on spełniać.

Przyjęcie takiej optyki pozwala dostrzec, że każdy ze współspadkobierców może samodzielnie wykonywać wszelkie czynności i dochodzić wszelkich roszczeń, które zmierzają do zachowania wspólnego prawa (art. 209 k.c.). Z przedstawionego we wniosku o interpretację opisu zdarzenia wynika, że współspadkobiercami są: zainteresowana oraz jej matka a wspólnym prawem jest wchodzący w skład spadku po zmarłym ogół praw i obowiązków tzw. "OPiO" o którym mowa w art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz.U. 2024.18 dalej: "k.s.h.). Podnoszona we wniosku okoliczność, że za życia spadkodawcy, rzeczony i pozostali komandytariusze regulując stosunki wewnętrzne spółki wyłączyli działanie tzw. wspólnika zbiorowego o którym mowa w art. 124 §1 k.s.h. nie zmieniło ogólnych zasad dziedziczenia. Oczywistym również jest, że wspólnika, któremu zainteresowana sprzedała odziedziczone wraz z matką OPiO zmarłego nie można utożsamiać ze spółką.

Równocześnie zachować w pamięci należy, że w stosunkach z osobami trzecimi mogą występować wszyscy spadkobiercy wspólnie (w tym za pośrednictwem jednego z nich, upoważnionego do działania w imieniu pozostałych na podstawie pełnomocnictwa), a także każdy ze spadkobierców samodzielnie. Co więcej, współspadkobierca, który za zgodą wszystkich (art. 199 k.c.) lub większości współspadkobierców (art. 201 k.c.) dokonał czynności prawnej samodzielnie (tj. we własnym imieniu, choć w interesie ogółu współspadkobierców), sam staje się stroną stosunku wynikającego z czynności, lecz jej skutki rozciągają się na pozostałych spadkobierców (por. M. Pazdan [w:] Kodeks cywilny, t. 2, red. K. Pietrzykowski, 2009, kom. do art. 1035 k.c., nb 11–12). Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia uzupełnionego dodatkowymi wyjaśnieniami, wynika, że matka zainteresowanej nie była stroną umowy sprzedaży OPiO i nie udzieliła zainteresowanej pełnomocnictwa do jej zawarcia ale godziła się na zawarcie przez zainteresowaną takiej umowy, bo zgodnie z ustaleniami dokonanymi między zainteresowaną a jej matką zainteresowana miała przekazywać matce środki pieniężne tytułem spłaty wartości udziału kapitałowego w spółce stopniowo, w miarę jak sama będzie otrzymywać od nabywcy środki pieniężne tytułem zapłaty ceny za sprzedaż ogółu prawa i obowiązków w spółce. Skoro tak, to zgodnie z tym co wywiedziono choć stroną umowy sprzedaży odziedziczonego wspólnie OPiO była tylko zainteresowana, to jednak ponieważ działała za zgodą wszystkich spadkobierców tzn. matki więc skutki tej umowy rozciągają się na matkę zainteresowanej.

Równocześnie ponieważ zainteresowana w dodatkowych wyjaśnieniach podała, że w związku ze sprzedażą OPiO matka nabyła roszczenie o otrzymanie od zainteresowanej kwoty odpowiadającej wartości udziału kapitałowego przysługującego uprzednio spadkodawcy, więc przyjąć należy, że zainteresowana działała w tym zakresie jako negotiorum gestor. Poprowadziła bowiem cudzą sprawę tzn. matki z korzyścią dla niej i zgodnie z jej wolą. Uwypuklić przy tym trzeba, że działanie zgodne z wymienionymi przesłankami powoduje powstanie pozaumownego stosunku zobowiązaniowego. Stosunek zobowiązaniowy powstaje tu ze względu na podjęte działania przez negotiorum gestoris z jego własnej inicjatywy. Negotiorum gestor prowadzi cudzą sprawę, która według kryteriów obiektywnych i jego przekonania, jest częścią sfery interesów innej osoby (R. Morek [w:] Kodeks cywilny..., t. 3b, red. K. Osajda, 2017, kom. do art. 752, nt 1, 7, 9). Co istotne, przepisy art. 752 i n. mogą mieć zastosowanie do sytuacji, w których prowadzący sprawę nie działa wyłącznie w interesie (w sferze prawnej) innego podmiotu (domini negotii), ale w większym lub mniejszym zakresie także w interesie własnym (prowadzenie tzw. także cudzej sprawy, negotium suum et meum; wyrok SA w Warszawie z dnia 31 maja 2011 r., I ACa 911/09, LEX nr 1120188). Konieczne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Prowadzący sprawę powinien działać ze świadomością i wolą wywołania korzystnych skutków również w sferze interesów innej osoby. Ponadto prowadzona sprawa powinna odnosić się do cudzej sfery interesów w stopniu przeważającym lub co najmniej równym interesowi własnemu negotiorum gestora. (J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. II Opublikowano: WKP 2017). W takiej zaś sytuacji zgodnie z art. 753 §2 k.c. zainteresowana powinna wydać matce wszystko, co przy prowadzeniu tej sprawy uzyskała dla niej.

Podsumowując. Skoro w myśl powołanych przepisów prawa cywilnego skutki umowy sprzedaży odziedziczonego OPiO zawartej przez zainteresowaną rozciągają się z mocy prawa na matkę a jednocześnie zainteresowana powinna wydać matce wszystko co dla niej uzyskała, to logiczny a wskutek tego prawidłowy jest wniosek, że kwota uzyskana przez zainteresowaną ze sprzedaży OPiO w części w jakiej będzie musiała zostać przekazana matce nie będzie stanowić dla zainteresowanej przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f., gdyż przysporzenie to w tej części w sposób definitywny powiększy ale jedynie majątek matki zainteresowanej. Powtórzyć zaś należy, że istotą przychodu podatkowego jest realny, trwały i definitywny charakter przysporzenia majątkowego tj. taki w którym ostatecznie powiększone zostają aktywa podatnika

Wobec faktu, że sąd nie zaakceptował stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie pytania nr 3 tym samym zgodnie z wiążącymi sąd wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zbędnym jest wypowiadanie się odnośnie pytania nr 4.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w myśl art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Organ rozpatrując ponownie wniosek będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądów prawnych wyrażonych w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania sądowego (697 zł) sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).