Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 571/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 121, art. 127, art. 187, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 227 par. 2, art. 233 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] lipca 2023 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasadza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego A. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 22 lipca 2022 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję z 20 maja 2022r. znak: [...] Burmistrza M. (dalej: "organ I instancji"), którą ustalił dla A. K. (dalej: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie [...]zł.

Organ I instancji wymiar zobowiązania podatkowego przedstawił następująco : budynki- dział, gosp. o pow. [...] x [...] zł= [...] zł za okres 12 miesięcy, właściwą stawką podatkową tj. stawką wynikającą z uchwały Rady Miejskiej w M. z dnia 17.10.2018r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości ( Dz.Urz. Woj. [...]. poz. 4905) przypisaną do powierzchni budynkowych związanych z działalnością gospodarczą.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że skarżący jako najemca lokalu użytkowego na mocy zwartej z Gminą M. - Zakładem Komunalnym w M. umowy najmu z dnia [...] października 2011. jest posiadaczem zależnym części budynku o pow. [...] a tym samym jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Z decyzją nie zgodził się skarżący składając pismem z 9.06.2022r. odwołanie. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie:

prawa materialnego polegającego na błędnym zastosowaniu art. 3 ust.1 pkt 4 lit a ustawy z 12 stycznia 19991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), w sytuacji, gdy odwołujący się nie jest związany ważną umową najmu z Gminą M.,

prawa procesowego polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że odwołującego się A. K. wiąże z Gminą M. ważna umowa najmu co ma istotny wpływ na wynik sprawy w wyniku czego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący podtrzymał wyrażane przed organem I instancji stanowisko, że umowa najmu pomieszczeń nie była zawarta z Gminą M. ale z Zakładem Komunalnym w M.. Posiadaczem nieruchomości, który wynajął lokal skarżącemu nigdy nie był i nie jest do chwili obecnej Burmistrz M..

W tym stanie rzeczy Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Kolegium rozpoznając sprawę wskazało, że postanowieniem z dnia 12.01.2022r. Burmistrz M. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu ustalenia A. K. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2019, wskazując że podatnik pomimo wezwania z dnia 3.12.2021r. nie złożył informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych w związku z zawartą umową dzierżawy z dnia [...].10.2011r.

W aktach sprawy znajduje się umowa najmu z dnia [...].10.2011r., której stronami są: Gmina M. reprezentowana przez Zakład Komunalny w M., ul. [...] - kierownika Zakładu jako Wynajmujący oraz p. A. K. właściciel Zakładu [...] w S. - Zakład Produkcyjny w M. jako Najemca.

Zgodnie z zapisami § 1 i § 2 umowy najmu Wynajmujący wynajął i oddał do używania Najemcy wymienione w § 1 umowy pomieszczenia o pow. [...] na które składają się na parterze: 7 pomieszczeń, wc, 2 korytarze; - na I piętrze : 6 pomieszczeń, wc, łazienka; oraz bunkier - znajdujące się w budynku przy ul. [...] w M. stanowiącym własność Wynajmującego, z przeznaczeniem na Zakład [...]. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony (§ 8 umowy).

Nadto do akt sprawy, organ I instancji włączył aneks do w/w umowy najmu opatrzony datą [...] luty 2021 r. wedle którego przedmiotem umowy jest część budynku o pow.[...] , składająca się z następujących lokali: - piętro I: 6 pomieszczeń , wc, 2 korytarze. W § 2 ust.2 Strony postanowiły, że aneks obowiązuje od dnia 1 marca 2021r.

Dalej Kolegium wskazało, że skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu dotyczące obowiązku złożenia informacji podatkowej w związku umową najmu, w piśmie z dnia 14.12.2021r. wskazał, że nie jest stroną w sprawie. Natomiast w piśmie z dnia 29.12.2021r. wskazał, że przedmiotowa umowa najmu zawarta została pomiędzy podmiotami gospodarczymi na gruncie kodeksu handlowego, a tym samym Burmistrz M. nie jest stroną w sprawie.

Kolegium nadmieniło, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie ponownego rozpoznania sprawy przez organ I instancji na skutek uchylenie pierwotnej decyzji Burmistrza M. z dnia 2.02.2022r. decyzją SKO w S. z dnia 22.03.2022r. znak: [...] Decyzja organu I instancji, została uchylona wobec zarzutu skarżącego o zwrotnym przekazaniu Wynajmującemu części powierzchni objętej umową z dnia [...].10.2011r.

Istotą sporu, zdaniem Kolegium jest kwestia posiadania statusu podatnika w zakresie powierzchni budynkowej objętej umową najmu z [...].10.2011r. W ocenie Skarżącego nie jest on podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż nie wiąże go ważna umowa najmu z Gminą M. (Strona jak wskazuje , przedmiotową umowę zawarła z Zakładem Komunalnym w M. ), a nadto umowa ta jest nieważna, gdyż została zwarta z pominięciem procedury przetargowej i bez wyrażenia zgody przez Radę Gminy M. na jej zawarcie. Tym samym Skarżący uważa, że opłaty wnoszone przez niego tytułem czynszu za wynajem lokalu użytkowego na podstawie faktur załączonych do odwołania należy traktować jako opłaty za bezumowne użytkowanie. Argumentuje, że umowa najmu wygasła z dniem [...].10.2014r. i tym samym lokal jest bezumownie użytkowany przez odwołującego się.

Dla dokonania oceny statusu podatnika, Kolegium przytoczyło treść art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l.

Powołując się na zawartą w aktach sprawę informację z ewidencji gruntów i budynków uzyskaną poprzez portal IntraEWID, Kolegium wskazało, że działka o nr [...] jest własnością Gminy M.. Działka ta posiada oznaczenie "Bi" (inne tereny zabudowane). Organ przedstawił także informacje odnoszącą się do 3 budynków posiadających oznaczenia: budynki transportu i łączności o pow. zabudowy [...]( nr ew. [...]); pozostałe budynki niemieszkalne - adres M. ul. [...] o pow. zabudowy [...] ( nr ew. [...]); pozostałe budynki niemieszkalne o pow. zabudowy [...]( nr ew. [...]). Budynek przy ul. [...] w M. nie posiada oznaczenia mieszkalnego, a tym samym pomieszczenia objęte umową najmu z [...].10.2011 r. nie stanowią niewyodrębnionych lokali mieszkalnych, które podlegałyby wyłączeniu z art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a u..p.o.l. Kolegium zaznaczyło, że dla działki nr [...] prowadzona się księga wieczysta nr KW [...] Zgodnie z wpisem ujawnionym w księdze wieczystej właścicielem tej nieruchomości jest Gmina M..

Dalej Kolegium podkreśliło, że w niniejszej sprawie nie są kwestionowane prawa właścicielskie Gminy M. do przedmiotu najmu, lecz okoliczność, że umowę najmu z [...].10.2011 r. nie zawarła Gmina M. a Zakład Komunalny w M., posiadacz nieruchomości. W ocenie skarżącego okoliczność ta wyłącza zastosowanie art. 3 ust.l pkt 4 lit a u.p.o.l. Zdaniem Kolegium stanowisko skarżącego nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Kolegium powołało się na zapisy statutu Zakładu Komunalnego w M. uchwalonego uchwałą Rady Miejskiej w M. nr [...] z dnia 24.09.2010r. ( dostępnego w Biuletynie Informacji Publicznej Urzędu Miejskiego w M. w zakładce Prawo lokalowe - statuty) oraz statut Zakładu Komunalnego w M. uchwalony uchwałą nr [...] z dnia 21.12.2021r. Rady Miejskiej w M. (Dz. Urz. Woj. [...], z 21 grudnia 2021r. oz. 5799) stanowiących, że Zakład działa w oparciu o m.in. przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7.12.2010r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Zakres działania Zakładu obejmuje m.in. zadania w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowanie lokalami użytkowymi .

Zdaniem Kolegium, wykonywanie przez Zakład Komunalny w M. czynności faktycznych w postaci zarządzania i administrowania komunalnym zasobem lokalowym nie może być uznawane za posiadanie samoistne właścicielskie. Nadto skarżący nie zauważa, że umowę najmu z dnia [...].10.2011r. zawarł z Gminą M., tyle że reprezentowaną przez jednostkę organizacyjną powołaną właśnie do gospodarowania, administrowania lokalami mieszkalnymi i użytkowymi znajdującymi się w zasobach gminy. Dlatego też logiczne jest, że faktury naliczające czynsz za lokal użytkowy były wystawiane przez Zakład Komunalnym w M.. Poza tym, co umyka skarżącemu, Gmina M. wyraźnie została wymieniono jako strona w preambule umowy z [...].10.2011r. jak również w aneksie sporządzonym do tej umowy z [...].02.2021r.

Tym samym w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. to posiadacz zależny z racji objęcia w posiadanie na podstawie umowy najmu części nieruchomości budynkowej stanowiącej własność gminy, nabywa status podatnika podatku od nieruchomości.

Dla powstania obowiązku podatkowego, nie ma natomiast znaczenia czy w zapisach umowy najmu zawarto dla Najemcy obowiązek płacenia podatku od nieruchomości, albowiem o statusie podatnika i obowiązku podatkowym statuuje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast strony stosunku cywilnoprawnego nie mogą ani uchylić, ani też zmienić zapisów ustawowych, w tym art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l.

Chybiona jest argumentacja skarżącego odwołującego się do art. 65 kc, gdyż nie ma znaczenia jak strony zawierające umowę najmu postrzegały kwestię obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Kolegium jeszcze raz podkreśla, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy u.p.o.l., nie zaś z umowy najmu.

Ponadto Kolegium wskazało, że skoro skarżący uważa, że bezumownie użytkuje przedmiotową powierzchnię budynkową, to kwestia ważności umowy najmu jest irrelewantna dla powstania i istnienia statusu podatnika podatku od nieruchomości i przypisania go stronie (art. 3 ust. 1 pkt 4 b u.p.o.l.). Na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. ustalanie czy umowa najmu z [...].10.2011 r. jest dotknięta wadą nieważności jest całkowicie zbędne, skoro z materiału zgromadzonego w sprawie należy wywieść, że skarżący korzysta z nieruchomości stanowiącej własność Gminy M., jak najemca. Przepis art. 336 k.c. zawiera definicje posiadania, który to stan jest stanem faktycznym, nie zaś prawnym. Prawo podatkowe, nie zawiera definicji posiadania i tym samym w myśl wykładni systemowej, przyjmuje się, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych termin "posiadanie" oznacza instytucję prawną unormowaną i zdefiniowaną w art. 336 k.c.

Poza tym Kolegium zauważyło, że twierdzenie o nieważności, czy też wygaśnięcia umowy najmu skarżący podniósł dopiero z racji wnoszonego obecnie odwołania, natomiast nic nie wskazuje, by w roku 2017 nie postrzegał siebie za najemcę przedmiotowego lokalu.

Dla oceny statusu podatnika nie mają także znaczenia przeprowadzone przez Najemcę remonty na nieruchomości, jak również relacje stron stosunków obligacyjnych i ich wzajemne rozliczenia. Stosunek prawnopodatkowy jest stosunkiem publicznoprawnym, a tym samym weryfikacja kryteriów bycia podatnikiem podatku od nieruchomości musi nastąpić w oparciu o przepisy prawa podatkowego tj. w przedmiotowej sprawie na gruncie art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l.

Skoro skarżący, jak wykazano, był w roku 2017 posiadaczem części budynku stanowiącego własność gminy M., Kolegium wskazało, że nie będzie rozważało w ramach niniejszego postępowania, czy inne osoby powinny mieć status podatnika, albowiem nie są one współposiadaczami tych części powierzchni co skarżący.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżając w całości decyzję Kolegium z 22 lipca 2022 r. skarżący zarzucając wydanie ww. decyzji z naruszeniem:

prawa materialnego polegającym na błędnym zastosowaniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w sytuacji, gdy odwołujący się nie był związany ważną umową najmu z Gminą M.;

prawa materialnego polegającym na błędnym zastosowaniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w sytuacji, gdy odwołujący się był związany ważną umową najmu z Zakładem Komunalnym w M. zawartą w dniu [...].10.2011 r.;

prawa procesowego polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez uznanie, że Gmina M. jest stroną umowy najmu z dnia [...].10.2011 r. co ma istotny wpływ na wynik sprawy w wyniku czego ustalono wobec skarżącego obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości;

4.prawa procesowego polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez uznanie, że Zakład Komunalny w M. nie jest stroną umowy najmu z dnia [...].10. 2011 r. co ma istotny wpływ na wynik sprawy w wyniku czego ustalono wobec skarżącego obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości,

wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej jej decyzji Burmistrza M. z dnia 20 maja 2022 r. i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący wskazał, że istota sporu sprowadza się do tego kto jest stroną wynajmującą na podstawie umowy najmu zawartej w [...].10.2011 r. czy Gmina M. (właściciel nieruchomości) czy też Zakład Komunalny w M. (władający nieruchomością jako posiadacz samoistny). Od ustalenia tak istotnej okoliczności w sprawie zależy czy skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości za lata 2017-2021r. Zdaniem skarżącego aby móc obciążyć posiadacza podatkiem od nieruchomości, musi on legitymować się tytułem pochodzącym bezpośrednio od właściciela. Umowa przekazująca posiadanie nieruchomości gminnej musi zostać zawarta bezpośrednio z właścicielem, nie jest wystarczające zawarcie tej umowy z innym podmiotem posiadającym taką gminną nieruchomość.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 23 marca 2023 r. skarżący załączając oświadczenia byłych pracowników Zakładu Komunalnego w M. oraz pismo z 16 marca 2023r. wywodzi, że przedmiotowe nieruchomości były w trwałym zarządzie Zakładu Komunalnego w M., od których Zakład ten w latach 2017-2019 r. odprowadzał należny podatek od nieruchomości.

W piśmie procesowym z 13 czerwca 2023 r. Kolegium wskazało, że teza skarżącego jest chybiona albowiem po pierwsze trwały zarząd jest instytucją uregulowaną w ustawie z dnia 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2023r. poz. 344), a zatem jego ustanowienie następuje w drodze decyzji administracyjnej (vide: art 45 u.g.n.), po drugie prawo trwałego zarządu podlega ujawnieniu w księdze wieczystej prowadzonej dla danej nieruchomości , jako że do instytucji trwałego zarządu stosuje przepisy kodeksu cywilnego o użytkowaniu ( vide: art 50 u.g.n.). Skoro do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego, jakim jest użytkowanie wymagany jest konstytutywny wpis do księgi wieczystej, to oznacza, że prawo trwałego zarządu również musi zostać wpisane do księgi wieczystej. Tymczasem zapisy nr KW [...] oraz udostępniona informacja z ewidencji gruntów i budynków nie wykazują, by Zakład Komunalny w M. otrzymał przedmiotową nieruchomość w trwały zarząd. Dalej Kolegium zauważyło, że autorzy oświadczeń załączonych do ww. pisma nie powołują się na decyzje administracyjną ustanawiającą trwały zarząd, a jedynie wskazują, że nieruchomość została wpisana do ewidencji majątku trwałego. Co więcej, zdaniem Kolegium, z pisma z dnia 16 marca 2023r. podpisanego przez Dyrektora Zakładu komunalnego w M. wynika, że podatek odprowadzony przez Zakład Komunalny w M., został przez Gminę M. zwrócony, co wręcz stanowi potwierdzenie o nieprawidłowym rozliczaniu tego podatku przez podmiot, który jedynie gospodarował mieniem komunalnym będącym w jego zarządzie - o czym stanowi wprost Statut Zakładu Komunalnego w M.. Kolegium podkreśliło, że zarząd i trwały zarząd nie są pojęciami tożsamymi. Zakład Komunalny w M. mający w zarządzie nieruchomości gminne (nie w trwałym zarządzie), nie posiada statusu podatnika podatku od nieruchomości. Poza tym, jak Kolegium zaznaczyło, w swej decyzji to A. K. zawarł umowę najmu z Gminą M., a zatem to on jest posiadaczem zależnym i to jemu przysługuje status podatnika z tytułu posiadanej powierzchni budynkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2022, poz. 2492). oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r., poz. 259 dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Mając na uwadze ramy zakreślonej kontroli dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednakże na obecnym etapie kontroli zaskarżonej decyzji żądanie umorzenia postępowania w sprawie jest przedwczesne.

Przedmiotem skargi jest decyzja Kolegium utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Istota sporu sprowadza się do kwestii posiadania statusu podatnika w zakresie powierzchni budynkowej objętej umową najmu z [...].10.2011r.

Zdaniem skarżącego oddanie budynków nastąpiło przez Zakład Komunalny w M. tj. przez podmiot gospodarczy, który był posiadaczem budynków, posiadaczem mienia, posiadaczem mienia oddanego w trwały zarząd (tak pismo procesowe z 13 marca 2023 r.), od którego Zakład uiszczał podatek od nieruchomości. Ponadto umowa zawarta [...].10.2011 r. jest nieważna z uwagi na naruszenie procedur przetargowych oddawania nieruchomości na czas nieokreślony, co najmniej od [...].10.2014 r.

Organ wywodzi, że skoro skarżący był posiadaczem nieruchomości, dysponował nią na podstawie umowy zawartej [...].10.2011 r., będącej własnością Gminy M. to ewentualna nieważność umowy nie ma wpływu na obowiązek zapłaty podatku przez skarżącego. Organ oparł się nadto na zapisach ewidencji gruntów i budynków w zakresie właściciela nieruchomości, załączając do akt administracyjnych wydruk z portalu IntraEWID oraz powołał się na ujawniony wpis w księdze wieczystej odnośnie właściciela tej nieruchomości. Kolegium wskazało, że nie będzie rozważało w ramach niniejszego postępowania, czy inne osoby powinny mieć status podatnika, albowiem nie są one współposiadaczami tych części powierzchni co skarżący.

Mając na uwadze przedmiot sporu wskazać należy, że ustawodawca podatkowy w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. określił, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: (..) pkt 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Ustalenie, kto jest podatnikiem w znaczeniu wskazanego przepisu, należy do organu podatkowego i powinno być elementem przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze.

Bezspornie postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, jak stanowi

art. 127 O.p. Zasada dwuinstancyjności przewiduje, że każda sprawa podatkowa winna podlegać dwukrotnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu, przez dwa różne organy administracji publicznej (z uwzględnieniem wyjątków od tej zasady, które w niniejszej sprawie nie zaistniały). Skuteczne wniesienie odwołania przenosi na organ II instancji ciężar ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej, a postępowanie odwoławcze nie ogranicza się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji.

Organ II instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy wydaje decyzję, którą uzasadnia, prostując stwierdzone nieprawidłowości zaistniałe w rozstrzygnięciu organu I instancji lub uzupełnia braki jakie dostrzega, a jeżeli stwierdza, że rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne nie jest dotknięte błędami utrzymuje je w mocy. Należy podkreślić, że organ II instancji nie ogranicza się do skontrolowania decyzji pierwszoinstancyjnej, tylko ponownie rozpoznaje w drugiej instancji sprawę w jej całokształcie. Organ II instancji może korygować zarówno wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej czy niewyczerpującej ocenie okoliczności faktycznych, bądź powodujące inne nieprawidłowości, w tym wynikające z mylnego czy omyłkowego odczytania, zacytowania normy prawa w przełożeniu na stan faktyczny sprawy (por. WSA w Warszawie z 8 listopada 2022 r., sygn. akt VI SA/Wa 2196/22; WSA w Krakowie z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II SA/Kr 418/21).

Wskazać należy, że odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji przyjął na podstawie zawartej umowy oraz informacji co do właściciela nieruchomości z wypisu z rejestru gruntów i budynków oraz na ujawnionym wpisie w księdze wieczystej i stwierdzeniu, że inne osoby nie są współposiadaczami tych części powierzchni co skarżący, że zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości jest skarżący.

Tymczasem z zarzutów skarżącego wynika, że skarżący nie kwestionuje tego kto jest właścicielem nieruchomości ale wskazuje, że otrzymał posiadanie nie od właściciela ale od podmiotu gospodarczego, który dysponował nieruchomością jako posiadacz (samoistny / trwały zarządca). Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącego, że przypisać posiadaczowi zależnemu obowiązek zapłaty podatku można wtedy gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Bezspornie wyłącza ten obowiązek okoliczność oddania w posiadanie nieruchomości przez innego niż właściciel posiadacza.

Stanowiska zatem Kolegium, że Kolegium nie będzie rozważało w ramach niniejszego postępowania, czy inne osoby powinny mieć status podatnika jest nie do zaakceptowania, tym bardziej, że skarżący w toku postępowania podatkowego konsekwentnie ten zarzut podnosił. Ustalenia bowiem, że w przypadku nieruchomości będącej własnością jednostki samorządu terytorialnego doszło do oddania jej w dalsze posiadanie przez podmiot dysponujący tytułem prawnym pochodzącym od jednostki samorządu terytorialnego powoduje, że kolejny posiadacz nie będzie podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Stanowiska organu I instancji, w tym zakresie nie sposób poznać, który stosownie do art. 227 § 2 O.p., przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów – brak jest takowego w aktach administracyjnych. Zauważyć należy, że ustosunkowanie się organu I instancji do zarzutów odwołania stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu (tak uchwała NSA z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FPK 5/03). Oznacza to, że organ odwoławczy nie może "podzielić stanowiska organu pierwszej instancji dotyczącego ustalenia stanu faktycznego" lecz obowiązany jest dokonać oceny tych ustaleń pod względem dowodowym, z zastosowaniem zasad regulujących postępowanie w tym przedmiocie – czego zabrakło w niniejszej sprawie.

Jak wskazano organ II instancji – co wynika z uzasadnienia decyzji - oparł swoje rozstrzygnięcie o zawartą umowę, aneks do umowy, wypis z ewidencji gruntów i budynków, którego wydruk jest w aktach sprawy oraz na informacji ujawnionej w księdze wieczystej, którego wydruku w aktach sprawy brak. Argumentacja organu oparta jest o okoliczność posiadania przez skarżącego spornych nieruchomości. Jednakże organ nie czyni żadnych ustaleń co do tytułu do posiadania przez Zakład Komunalny poprzestając na powołaniu statutu Zakładu Komunalnego w M. uchwalonego uchwałą Rady Miejskiej w M. nr [...] z dnia 24.09.2010r. z którego wynika, że Zakład działał w strukturze organizacyjnej Gminy M. jako zakład budżetowy nieposiadający osobowości prawnej, że zgodnie z § 5 ust.l lit.c statutu przedmiotem działania Zakładu jest stałe zaspakajanie potrzeb bytowych przez świadczenie usług komunalnych i inna działalność publiczno-gospodarcza na rzecz mieszkańców gminy w zakresie administrowania lokalami mieszkalnymi i użytkowymi w zasobach, że w myśl § 9 statutu, Zakład gospodaruje mieniem komunalnym będącym w jego zarządzie, zapewniając jego prawidłową eksploatację i ochronę. Wysokość cen i opłat oraz procedury ustalania cen i opłat wymagają zatwierdzenia przez stosowny organ gminy ( § 10 statutu).

Przywołuje także nie mający zastosowania do niniejszej sprawy regulację nowego statutu Zakładu Komunalnego w M. uchwalony uchwałą nr [...] z dnia 21.12.2021r. Rady Miejskiej w M. (Dz. Urz. Woj. [...], z 21 grudnia 2021r. oz. 5799) stanowiącego m.in. że mienie Zakładu jest mieniem komunalnym Gminy M. – którego nota bene zapisu brak jest w statucie z 2010r.

Pojęcie "zarządzania" i "mienie będące w zarządzie" a więc odnoszących się do czynności a nie do tytułu posiadania mienia, organ II instancji wprost odnosi do takiego jego znaczenia, o jakim mowa w orzeczeniu NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2020r. o sygn. akt II FSK 1269/18 uznając, że wykonywanie przez Zakład Komunalny w M. czynności faktycznych w postaci zarządzania i administrowania komunalnym zasobem lokalowym nie może być uznawane za posiadanie samoistne właścicielskie.

Tymczasem dalsza argumentacja Kolegium pojawia się na etapie postępowania sądowego, który w piśmie procesowym z 13 czerwca 2023 r. w istocie odnosi się do tej części formułowanych zarzutów odnośnie posiadania w zarządzie – trwałym zarządzie. Wskazać zatem należy, że uzasadnianie podjętego rozstrzygnięcia na etapie kontroli sądoaoadministracyjnej w sytuacji gdy kontroli sądowej podlega rozstrzygnięcie organu podatkowego, które myśl art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6) jest niedopuszczalne i nie może uzupełniać tego rozstrzygnięcia. Rzeczą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania, ponieważ art. 210 § 4 O.p. znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawie przed organem drugiej instancji na mocy art. 235 O.p. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji a samych dowodów w aktach sprawy (art. 210 § 4 O.p.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Zauważyć przy tym należy, że argumentacja z pisma procesowego z 13 czerwca 2023 r. odnosi się w istocie do treści księgi wieczystej, którego to wydruku brak jest w aktach sprawy.

Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej, o której była mowa, jest brak uprawnienia do wydawania wyroków merytorycznie załatwiających sprawę w zastępstwie właściwych organów administracji publicznej tj. do przyznania uprawnień. W przypadku ewentualnego stwierdzenia w wyniku kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami, Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia (art. 145 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu z taką potrzebą eliminacji decyzji tj. jej uchylenia, mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 106 p.p.s.a Sąd orzeka na podstawie "akt sprawy" organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do Sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. Nie jest uzasadnione załączanie przez skarżącego na etapie postępowania sądowego, dokumentów uzasadniających podnoszonych w toku postępowania podatkowego zarzutów.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Postanowienie to należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.

W orzecznictwie przyjęty został pogląd, że jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r. sygn. akt FSA 1/00 nie publ.). Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż rozstrzygając sprawę organ II instancji nie podjął się wyjaśnienia sprawy. Ustalenie tej kwestii – czy Zakład dysponował tytułem prawnym do przedmiotowej nieruchomości mające znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, powinno i nie było dokonane przez organ w postępowaniu administracyjnym. Nie przedłożenie przez skarżącego oświadczeń pracowników Zakładu Gospodarki Komunalnej i samego Zakładu na etapie postępowania podatkowego nie zwalniało organu od wyjaśnienia statusu podatnika, kwestionowanego przez skarżącego, wobec przedmiotowych nieruchomości. W świetle powyższego można zarzucić organowi zaniechanie ustawowego obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej.

Ponadto mając na uwadze załączone oświadczenia wskazać należy, że przedmiotem dowodu, który może przeprowadzić sąd administracyjny mogą być dwa rodzaje dokumentów. W tej sprawie pisma przedłożonego przed sądem nie można traktować jako zeznania podpisanych osób albowiem nie zostały one uzyskane w sformalizowanym postępowaniu a tylko na żądanie skarżącego poza trybem urzędowym, co zresztą wynika z ich treści. Natomiast w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. przedmiotem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym mogą być jedynie dokumenty. Przeprowadzenie więc dowodu z wyjaśnień świadków w postępowaniu przed sądem administracyjnym oznaczałoby obejście prawa ze skutkiem nieważności.

Ustalenie, czy strona posiada status podatnika czy też status taki posiada Zakład Gospodarki Komunalnej w M., jako mające znaczenie dla przypisania obowiązku podatkowego, powinno nastąpić w decyzji, a nie w odpowiedzi na skargę, która nie może "uzupełniać" zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w niej rozważań i ocen, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Ocena tej kwestii nie mogła być również dokonana w postępowaniu przed sądem przez przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów uzupełniających z pism, gdyż wówczas stan faktyczny sprawy i okoliczności mające znaczenie dla sprawy ustalałby Sąd, a nie zobowiązany do tego organ administracji publicznej (art. 121 i art. 187 O.p.).

Zatem rozpoznając sprawę ponownie organ II instancji dokona ustaleń faktycznych z uwzględnieniem całości zebranych dowodów, samodzielnie stwierdzi czy doszło do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego a następnie rozpatrzy cały materiał dowodowy, oceniając czy dana okoliczność została udowodniona oraz wymieniając i wykładając, mające zastosowanie w sprawie, przepisy ustaw podatkowych. Sporządzając decyzję organ uwzględni treść art. 210 § 1 i § 4 O.p. stosując ten przepis odpowiednio do wymogów decyzji odwoławczej. Prowadząc postępowanie organ odwoławczy uwzględni przestrzeganie zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120-129 O.p.) oraz konieczność odpowiedniego uwzględnienia przepisów regulujących postępowanie przed organem pierwszej instancji (art. 235 O.p.).

Z uwagi na treść zaskarżonej decyzji oraz wskazane wyżej uchybienia, nie poddaje się ona kontroli Sądu we wskazanym zakresie. Sąd stwierdza, że decyzja organu odwoławczego narusza wymienione wyżej przepisy postępowania, i to w sposób mający wpływ na wynik sprawy i dlatego na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowego obejmujących uiszczony wpis od skargi ([...] zł), koszty zastępstwa procesowego ([...] zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).