Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1134/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 120, art. 121, art. 124, art. 217 par. 2, art. 274b par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Gabriela Zalewska – Radzik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2273/22 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 stycznia 2023 r., sygn. III SA/Wa 2273/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "Sąd pierwszej instancji", "WSA w Warszawie", "Sąd") oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ", "Organ odwoławczy", "DIAS") z 3 sierpnia 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w granicach rozpoznanej sprawy DIAS wystarczająco wyjaśnił, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, zaś Skarżąca nie podważyła twierdzenia Organu, że w świetle całości okoliczności sprawy wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

W ocenie Sądu, w sprawie Organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "o.p.") oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."), a zarzuty skargi okazały się niezasadne.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, która w skardze kasacyjnej w oparciu o art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.:

1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 o.p. poprzez:

a) jego błędną wykładnię i uznanie, że DIAS szczegółowo wyjaśnił, z czego biorą się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a każde wątpliwości Organów podatkowych usprawiedliwiają przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy wątpliwości Organów muszą być uzasadnione; konieczne jest uprawdopodobnienie przez Organ niezasadności zwrotu, zaś Sąd pierwszej instancji, przyjmując kategorycznie, że Sąd nie może wypowiadać się co do trafności ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku – nie dokonał żadnej merytorycznej oceny zasadności wątpliwości i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu za listopad 2020 r., uchylił się od jakiejkolwiek kontroli i oceny działań Organów podatkowych i formułowanych przez nie twierdzeń, które już prima facie są całkowicie bezzasadne, wręcz absurdalne, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że skarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (postępowanie podatkowe) i że DIAS szczegółowo wyjaśnił, z czego biorą się wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym uznając, wbrew orzecznictwu NSA, że każda opisana w postanowieniu wątpliwość podniesiona przez Organy podatkowe uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu VAT, a wystarczającą okolicznością uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT są prowadzone czynności sprawdzające i postępowania podatkowe oraz rzekome nieprawidłowości stwierdzone w protokole kontroli podatkowej, Sądy zaś nie mogą oceniać jakości i zasadności tych wątpliwości;

b) poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że Organy podatkowe swoim zachowaniem przeczą prezentowanemu przez siebie stanowisku i samodzielnie nie podejmują rzeczywistych czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (mimo przeprowadzenia wszystkich opisanych w zaskarżonym wyroku czynności, rzekome wątpliwości nadal nie zostały wyjaśnione, a Spółka nie otrzymała zwrotu podatku VAT), a w konsekwencji nie uprawdopodobniły i nie podejmują żadnych czynności w celu uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu za listopad 2020 r., podczas gdy Organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i że musi te czynności sprawdzające dotyczące listopada 2020 r. wykonać;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Organy podatkowe przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 124 i art. 217 § 2 o.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 o.p. na skutek uznania, że pomimo braku uprawdopodobnienia, że zagraniczny kontrahent Spółki posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w listopadzie 2020 r., skarga złożona w sprawie nie powinna zostać uwzględniona.

Wskazując na powyższe podstawy Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zrzekł się rozpoznania niniejszej sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie żądając przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez Skarżącą zarzutów, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 stycznia 2024 r. rozpoznał również, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, skargi kasacyjne Spółki dotyczące przedłużenia Skarżącej terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2020 r. (sygn. akt: I FSK 1104/23, I FSK 1113/23, I FSK 883/23, I FSK 1016/23; CBOSA). Rozstrzygnięcia te zapadły na gruncie zbliżonych stanów faktycznych i zarzutów skarg kasacyjnych.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

Ocena zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku WSA w Warszawie nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie stanowią w istocie ogólnikową polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, bez wykazania, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych przepisów.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy zauważyć, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości postanowienia o przedłużeniu do 30 listopada 2022 r. terminu zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług w wysokości 13 727 zł, wykazanej przez Skarżącą w deklaracji podatkowej za listopad 2020 r., w świetle przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniałyby uchylenie postanowień wydanych przez Organy podatkowe. Z postanowienia Organu odwoławczego wynika, że w niniejszej sprawie pozostają w toku czynności weryfikujące zasadność zwrotu podatku VAT za wskazany okres rozliczeniowy, a Organ podatkowy ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na mocy art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, rozstrzygnięcie Organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu ma samodzielny byt prawny, niezależny od procedury podatkowej, w której dokonywana jest weryfikacja zasadności zwrotu. W konsekwencji Organ podatkowy, dokonując przedłużenia terminu zwrotu, nie wypowiada się w wydanym w tym przedmiocie postanowieniu, czy wnioskowany przez podatnika zwrot podatku jest zasadny, czy niezasadny, a jedynie przedłuża termin tego zwrotu właśnie z uwagi na potrzebę dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (uzyskanie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy zwrot jest zasadny, czy niezasadny). Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydawane jest zatem w odrębnej sprawie niż ta, która dotyczy prawa do zwrotu podatku i jego wysokości oraz statusu podatnika VAT, co jest rozstrzygane w odrębnym trybie w drodze decyzji administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 5/23 i z 30 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 589/23; CBOSA).

Na tle powołanego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazać należy, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest dopuszczalne, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, wówczas gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w tym przepisie, winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji, zwłaszcza gdy te same ogólnie jedynie nakreślone przyczyny stanowią podstawę przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment. Ponadto, Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres.

Pod takim też kątem sąd administracyjny dokonuje kontroli takiego rozstrzygnięcia na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Sąd ten bada zatem, czy w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wskazano w sposób należyty (przekonujący), że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu skutkujące potrzebą jego dodatkowej weryfikacji, jakie to są wątpliwości, z czego one wynikają.

Z tych też względów Sąd pierwszej instancji nie może oceniać wstępnych i nieostatecznych ustaleń kontroli podatkowej w świetle materiału dowodowego sprawy, przepisów prawa, zasad logiki i doświadczenia życiowego, czy też dokonać merytorycznej oceny uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu za listopad 2020 r. Taka ocena wkracza bowiem w zagadnienie samej zasadności zwrotu podatku, co nie jest przedmiotem postępowania w sprawie przedłużenia terminu tego zwrotu. To samo dotyczy również okoliczności, w których Spółka upatruje naruszenia przez Sąd przepisów postępowania.

Odnosząc się natomiast do kwestii wykazania przez Organy podatkowe istnienia potrzeby dodatkowej weryfikacji zasadności wnioskowanego przez Spółkę zwrotu podatku, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne przywołać okoliczności wskazane w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Jak zatem wynika z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia Organu, w wyniku przeprowadzonych dotychczas czynności weryfikacyjnych zasadność wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu podatku stwierdzono nieprawidłowości skutkujące wszczęciem postępowania podatkowego za miesiące: lipiec – listopad 2020 r., które 8 czerwca 2022 r., tj. w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Organ pierwszej instancji", "NUS") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za listopad 2020 r., utrzymanego zaskarżonym postanowieniem, wciąż było w toku. Nieprawidłowości te dotyczyły: (i) błędnego rozpoznania przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży na rzecz S1. K.B. usług polegających na odsprzedaży tekstów blogowych sporządzonych przez W.M., która powinna być opodatkowana z chwilą wykonania usługi (przekazania ich ww. kontrahentowi), a nie z chwilą rozliczenia wynagrodzenia otrzymanego z tego tytułu oraz (ii) zadeklarowania nieopodatkowanego świadczenia usług poza terytorium kraju na rzecz B. z Singapuru, podczas gdy powinno być ono opodatkowane stawką krajową 23%. Konieczne stało się zatem wyjaśnienie wskazanych wątpliwości opisanych w protokole kontroli podatkowej, m.in. w drodze dowodów z zeznań świadków (M.B., M.W.), a czynności podjęte przez NUS nie doprowadziły do przeprowadzenia tych dowodów przed upływem terminu zwrotu wyznaczonego wcześniejszym postanowieniem (tj. postanowieniem z 25 stycznia 2022 r., przedłużającym termin zwrotu do 30 czerwca 2022 r.).

Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, oczekiwanie na zeznania świadka M.B. służy ustaleniu stanu faktycznego sprawy, a zatem jest częścią procesu weryfikacji zasadności zwrotu podatku, który nie mógł zostać zakończony wcześniej, m.in. z powodu wcześniejszego niestawiennictwa tego świadka. Poza tym przesłuchanie M.B., do którego doszło 30 czerwca 2022 r., nie wyczerpało wszystkich zagadnień. Dlatego 1 lipca 2022 r. wezwano świadka do udzielenia odpowiedzi na pytania pełnomocnika Spółki, które nie zostały zadane podczas przeprowadzonego 30 czerwca 2022 r. przesłuchania.

Natomiast wystąpienie NUS pismem z 20 czerwca 2022 r. z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o przesłuchanie M.W. w celu wyjaśnienia wcześniej złożonych zeznań oraz przekazanych informacji w Prokuraturze Okręgowej w Ostrołęce, było następstwem pism pełnomocnika Spółki, w których podważano ich wiarygodność.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że trwające czynności procesowe przywołane w zaskarżonym postanowieniu stanowią przekonujące uzasadnienie wydania postanowienia NUS z 8 czerwca 2022 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Mają bowiem ścisły związek z weryfikacją zasadności zwrotu podatku.

W konsekwencji chybione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, gdyż kontrola zaskarżonego postanowienia Organu przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa.

Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wskazać, że ocenie tego Sądu nie mogła podlegać zasadność argumentacji skargi kasacyjnej dotyczącej prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanym środku odwoławczym Skarżąca nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa warunki sporządzenia prawidłowego uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Skarga kasacyjna jest zaś środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym i w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. to jej autor wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone, a Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

W okolicznościach sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

|Sędzia NSA. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|G. Zalewska-Radzik |S. Marciniak |Z. Łoboda |