Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2011/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2, art. 133 § 1, art. 106 § 3, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 116 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 84, art. 86
journal: Dz.U. 2019 poz 1145
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj
article: art. 286 § 1, art. 294 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1950
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 678/19 w sprawie ze skargi C.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2019 r., nr 3201-IEW.4123.10.2018.10 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz C. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 678/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi C.K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2019 r. nr 3201-IEW.4123.10.2018.10 oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 listopada 2018 r. nr 3271-SEW.4123.11.8.2018.KU w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd wskazał art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku WSA podał, że z zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I instancji nie wynika, czy i w jakim zakresie organ podatkowy, będąc zobowiązanym do wykazania przesłanki pozytywnej z art. 116 § 2 O.p. (pełnienie funkcji członka zarządu), ustalał na podstawie akt wskazanych postępowań (podatkowego i karnego skarbowego), czy uprawnione są twierdzenia podatnika podnoszone już od początku postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości spółki, że nie pełnił (nie wykonywał) on funkcji prezesa zarządu. W ocenie WSA organy powinny były wyjaśnić także pojawiające się wątpliwości co do wiedzy i woli skarżącego w kwestii objęcia funkcji prezesa zarządu spółki.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zaskarżył powyższy wyrok w całości. Pełnomocnik strony skarżącej wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. poprzez:

1. naruszenie art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz.U. z ;2019, poz. 900), dalej O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przewidziane w tym przepisie wyrażenie "pełnienie obowiązków członka zarządu", należy odnieść do (kontekstu faktycznego, a więc nie można tego terminu utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego wyrażenia sformułowanego w art. 116 § 2 O.p. oznacza posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu spółki z o.o. za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu, czy też się tymi interesami nie zajmował;

II. naruszenie przepisów postępowania art. 174 pkt 2 P.p.s.a., poprzez:

1. niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 O.p. i art. 188 O.p. w związku z art. 191 O.p., i związku z art. 116 § 2 O.p., polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych w sprawie co do pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu O. sp. z o.o. w okresie kiedy powstała zaległość spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. na niepełnym, jak też pominiętym materiale dowodowym, gdyż, zdaniem Sądu organy obu instancji:

- mimo ponawianym przez Skarżącego w toku postępowania licznym wnioskom dowodowym oraz jego twierdzeniom o niewykonywaniu przez niego żadnych czynności w Spółce i wskazywaniu, że o sprawach spółki rzeczywiście decydowały inne osoby, tj. S.R. i R.R., konsekwentnie odmawiały przeprowadzenia tych dowodów, a powinny przedmiotowe wnioski uwzględnić,

- nie poddały ocenie znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji finansowej O. sp. z o.o., z której jednoznacznie wynika, że faktyczne wykonywanie zarządu w tej Spółce (wykonywanie czynności zarządczych) nie było realizowane przez Skarżącego, lecz inne osoby w sytuacji, gdy w świetle przewidzianej w art. 116 § 2 O.p. ustawowej przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe w postaci "pełnienia obowiązków członka zarządu" dla przypisania tej odpowiedzialności nie jest wymagane faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu, ale posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu, a to oznacza, że okoliczność faktycznego wykonywania zarządu przez Skarżącego w O. sp. z o.o. nie jest okolicznością mającą znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a co za tym idzie organy podatkowe nie miały obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego celem jej ustalenia. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd I instancji błędnie przyjmując, że na organach ciąży obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia okoliczności faktycznego wykonywania przez Skarżącego obowiązków prezesa zarządu O. sp. z o.o., w konsekwencji bezzasadnie uznał konieczność uzupełnienia i materiału dowodowego o tę okoliczność, co doprowadziło z kolei do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organów obu instancji;

2. niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 106 § 3 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 121 §1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p., powiązaniu z art. 116 § 2 O.p. poprzez całkowity brak ustosunkowania się przez Sąd I instancji do okoliczności stwierdzonych w dopuszczonym na rozprawie dowodzie z dokumentu w postaci postanowienia Komendy Powiatowej Policji w N. z dnia 31 grudnia 2019 r., sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa w sprawie oszustwa na szkodę Skarżącego, tj. o czyn z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk, które to tę okoliczności w sposób jednoznaczny potwierdzają prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy obu instancji co do pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu O. sp. z o.o. w okresie kiedy powstała zaległość spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. Przedmiotowe postanowienie przytacza bowiem treść zeznań Skarżącego złożonych przez niego w charakterze pokrzywdzonego w postępowaniu przygotowawczym, które jednoznacznie wskazują, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu O. sp. z o.o. w tym okresie. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak zapoznania się przez Sąd I instancji z treścią dopuszczonego przez niego dowodu z dokumentu w postaci wskazanego wyżej postanowienia Komendy Powiatowej Policji w N. z dnia 31 grudnia 2019 r., sygn. akt [...] spowodował, że Sąd nie uzyskał potwierdzenia co do pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu O. sp. z o.o. w okresie kiedy powstała zaległość spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. i w konsekwencji bezzasadnie uwzględnił skargę i uchylił decyzje organów obu instancji;

3. niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 121 §1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p., w związku z art. 116 § 2 O.p. w powiązaniu z art. 84 kodeku cywilnego (dalej kc), 86 kc i art. 88 kc poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd I instancji, że "organ powinien także uwzględnić okoliczność - z dowodu z dokumentu dopuszczonego na rozprawie - że toczy się śledztwo (nieprawomocnie umorzone) w sprawie oszustwa na szkodę skarżącego (art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk), w którym badane są okoliczności wprowadzenia go w błąd przez S.R. co do charakteru pracy, którą miał wykonywać w spółce (nowo powstałej) i w miarę potrzeby dopuścić dowód z akt tej sprawy", gdyż bezzasadnie Sąd nie uwzględnił, że w celu skutecznego podważenia powołania na funkcję członka zarządu spółki z o.o. koniecznym jest zastosowanie instytucji prawa cywilnego w postaci wad oświadczeń woli: m. in: błąd (art. 84 kc) lub podstęp (art. 86 kc) w sposób i w terminie w tym prawie przewidzianym (pisemne oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych swego oświadczenia złożonego pod wpływem błędu lub groźby, które winno być złożone z upływem roku od wykrycia błędu 88 kc), natomiast sam rezultat toczącego się postępowania karnego w sprawie o przestępstwo oszustwa takich skutków o charakterze cywilnoprawnym w postaci unicestwienia skutków wyrażenia zgody na pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. nie wywołuje. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż poprzez niezasadne uznanie przez Sąd I instancji za mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność prowadzenia postępowania karnego o czyn z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k., Sąd błędnie nakazał organom uwzględnić tę okoliczność i w konsekwencji uwzględniając skargę, uchylił decyzje organów obu instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. Z ostrożności procesowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Pełnomocnik Strony w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) – dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Autor skargi kasacyjnej podnosi zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie ustalania stanu faktycznego stanowiącego podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego jak i naruszenie prawa materialnego.

Jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię.

Naruszenie art. 116 § 2 o.p. skarżący kasacyjnie organ upatruje w błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że przewidziane w tym przepisie wyrażenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy odnieść do kontekstu faktycznego, a więc nie można tego terminu utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonaniu jego wykładni okoliczności faktycznych dotyczących rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze. Zdaniem organu prawidłowa wykładnia tego wyrażenia sformułowanego w art. 116 § 2 O.p. oznacza posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu spółki z o.o. za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarząd, czy też się tymi interesami nie zajmował.

W zakresie natomiast naruszenia przepisów postępowania, skarżący kasacyjnie organ wskazał, że w jego ocenie Sąd nieprawidłowo przyjął, że organ oparł się na niepełnym jak też pominiętym materiale dowodowym. Zdaniem organu w świetle art. 116 § 2 O.p. dla przypisania odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe nie jest wymagane faktyczne wykonywanie obowiązków zarządu, ale posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu. Zdaniem organu okoliczność faktycznego wykonywania zarządu przez Skarżącego w spółce nie jest okolicznością mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a co za tym idzie organy nie miały obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego celem jej ustalenia.

Z uwagi na charakter podniesionych zarzutów, jak i istoty sprawy konieczne stało się wskazanie sposobu rozumienia art. 116 § 2 O.p. w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 116 § 1 O.p. ustawodawca wprowadził konstrukcję odpowiedzialności osób trzecich, tj. członków zarządu wskazanych w tym unormowaniu spółek. Biorąc pod uwagę znaczenie instytucji odpowiedzialności, jak również skutki jej zastosowania konieczne staje się wykazanie w konkretnym przypadku całokształtu przesłanek, od zaistnienia których ustawodawca uzależnił jej zastosowanie. Przesłanki te, z uwagi na ich kształt normatywny, określa się jako pozytywne i negatywne. Do przesłanek pozytywnych, a zatem tych, od zaistnienia których zależy przyjęcia tego prawnego mechanizmu odpowiedzialności należy zaliczyć 1) istnienie zaległości podatkowych danej spółki, 2) pełnienie obowiązków członka zarządu (odpowiedzialność ta bowiem dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu), a także 3) bezskuteczność egzekucji z majątku. W niniejszej sprawie spornym jest spełnienie przesłanki dotyczącej pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przypomnieć należy, że w przypadku przesłanek pozytywnych odpowiedzialności ich wykazanie spoczywa na organie podatkowym, co wynika zarówno z ich kształtu normatywnego, jak również zostało potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki NSA: z 8 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2469/21; z 5 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 67/22). Dotyczy to każdej z tych przesłanek niezależnie od ich umiejscowienia w ramach art. 116 O.p., gdyż konsekwencją zastosowania tej regulacji jest rozszerzenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe na dodatkową poza podatnikiem kategorię podmiotów, a zatem członków zarządu spółek wymienionych w tym unormowaniu.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że "termin: "pełnienie obowiązków członka zarządu", o którym mowa w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego terminu utożsamiać jedynie z podjęciem uchwały przez wspólników (którym nie był skarżący), lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (prezes zarządu spółki), nie można wykluczyć, że nieświadomie. Zatem, odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., nie może być skierowana wobec takiej osoby, która nie pełniła obowiązków członka zarządu danej spółki, gdyż nie miała faktycznych możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki, w tym także, gdy nie miała świadomości pełnienia takiej funkcji." Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd z tym jednak zastrzeżeniem, że "brak faktycznych możliwości pełnienia obowiązków" wynikał z braku świadomości pełnienia funkcji. Jeżeli bowiem o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki decydowałyby wyłącznie względy formalne, wówczas negatywne konsekwencje mogłyby dotyczyć również tych osób, które z przyczyn od siebie niezależnych nie miały wpływu na bieg spraw w czasie powstania zaległości z uwagi na to, że nie miały świadomości, że zostały na taką funkcje powołane.

Ustalając zakres osób względem których możliwe i konieczne staje się orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., należy sprecyzować zawarte w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2023 r. III FSK 1660/21 wskazał, że Ordynacja podatkowa nie daje odpowiedzi na to, co konkretnie mieści się w tym wyrażeniu. Odwołując się do ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.) – dalej jako "K.s.h.", należy zauważyć, że stosownie do art. 201 § 1, 2, 3 i 4 tej ustawy zarząd prowadzi sprawy spółki

i reprezentuje spółkę, składa się z jednego albo większej liczby członków, a do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Co istotne, członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Stosownie do art. 204 § 2 k.s.h. prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich.

Pojęcie, jakim ustawodawca posłużył się w art. 116 § 2 O.p. zostało zakreślone

w orzecznictwie sądów administracyjnych do faktycznego pełnienia obowiązków, nawet w przypadku wygaśnięcia mandatu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1896/14). Przy czym uwzględnić należy za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2022 r., III FSK 578/21, że użyte w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie pełnienie obowiązków członka zarządu oznacza,

że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od pełnienia tej funkcji,

a nie jedynie faktycznego wykonywanie obowiązków członka zarządu. Przesłanka

ta z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Przepis art. 116 O.p. w żadnym miejscu nie używa bowiem formuły "faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu", a jedynie "pełnienie funkcji członka zarządu". Tę zaś funkcję określona osoba pełni od momentu jej powołania (art. 201 § 1 K.s.h.), do momentu wygaśnięcia jej mandatu (art. 202 § 1- § 3 K.s.h.), jej śmierci, rezygnacji albo odwołania (art. 202 § 4 K.s.h.). Członek zarządu ma przy tym pełne prawo do złożenia rezygnacji

z tej funkcji w każdym czasie (art. 202 § 5 K.s.h. w związku z art. 746 § 2 Kodeksu cywilnego). Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości) osoba ta nabywa prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 K.s.h.). Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych "pełnienie obowiązków członka zarządu" rozumieć należy jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Sformułowanie: "pełnienie obowiązków" nie wiąże się w tym przypadku z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków.

W przywołanym wyroku z 17 maja 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd,

że dla ustalenia, że dana osoba pełniła funkcję członka zarządu spółki konieczna jest ocena, czy dana osoba faktycznie wykonywała funkcje członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że pogląd ten nie jest formułowany jako podważenie ustalenia opartego na formalnie poprawnych zapisach w Krajowym Rejestrze Sądowym czy też innych dokumentach stwierdzających powołanie danej osoby do pełnienia funkcji członka zarządu spółki i brak jej odwołania. Chodzi

o sytuacje, w której dana osoba, pomimo że formalnie nie pełni funkcji członka zarządu spółki, faktycznie jednak funkcje członka zarządu spółki wykonuje.

W wyroku z 21 stycznia 2022 r., III FSK 3995/21, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że jedną z określonych w art. 116 § 1 i § 2 O.p. przesłanek orzeczenia

o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością jest pełnienie tej funkcji w czasie, gdy upływał termin płatności tych zaległości. W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej prowadzi sprawy spółki, chociaż jego mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 K.s.h., to nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność

w sprawie, której przedmiotem jest przeniesienie na niego odpowiedzialności za powstałe w tym okresie zaległości podatkowe. Podkreśla się, że za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie

art. 116 § 2 O.p., ale również wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności. Jeżeli bowiem o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki decydowałyby wyłącznie względy formalne, wówczas negatywne konsekwencje mogłyby dotyczyć również tych osób, które z przyczyn od siebie niezależnych nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw w czasie powstania zaległości. Opowiedziano się za tym, by pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, lecz by rozumieć je, jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Jeśli zatem członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może on ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1- 4 O.p.

Odnotować należy także stanowisko, zgodnie z którym, osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 k.s.h., dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2184/18).

W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji wskazał, że Skarżący w toku całego postępowania wskazywał na brak woli do pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki, na brak wykonywania przez niego jakichkolwiek działań w spółce

i w konsekwencji, m.in. - na brak faktycznych możliwości do złożenia wniosku

o upadłość w okresie, gdy był formalnie prezesem spółki. Już w piśmie z dnia

25 września 2015 r. skierowanym do organu podatkowego I instancji skarżący wyjaśnił, że: "w kwietniu 2013 r. wyraziłem chęć zatrudnienia w spółce O., po dostarczeniu niezbędnych dokumentów zostałem prezesem spółki. Jednak nastąpiły problemy

z szybkim rozwiązaniem umowy z poprzednim zakładem pracy i musiałem zrezygnować z podjęcia pracy w spółce O. o czym poinformowałem pracodawcę. Na skutek mojej rezygnacji i niepodjęcia pracy w spółce O., niepodpisania umowy o pracę lub jakichkolwiek dokumentów oraz dostępu do dokumentów, nie jestem w stanie udzielić odpowiedzi na zadane mi pytania.".

Organy nie ustosunkowały się do ww. pisma skarżącego, nadto, konsekwentnie odmawiały przeprowadzenia zgłaszanych wniosków dowodowych na okoliczność pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, wydając w tym przedmiocie przywołane postanowienia. Przypomnieć tylko należy, że skarżący próbował

tę okoliczność udowodnić wnioskując o jego przesłuchanie, księgowej spółki, byłych wspólników i członków zarządu: S.R. i R.R., którzy - zgodnie z twierdzeniami skarżącego - rzeczywiście decydowali o sprawach spółki, jak też innych osób. Organy wszelkie wnioski dowodowe skarżącego, również w tym zakresie, oddalały, wskazując, że organ zebrał "obszerny materiał dowodowy, który jest wystarczający do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia", nadto,

że "uwzględnienie wniosku dowodowego Strony nie ujawni żadnych nowych informacji mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy" (postanowienie organu I instancji

z dnia 8 listopada 2018 r.).

Skarżący w toku całego postępowania podnosił wielokrotnie, iż nie miał woli pełnienia funkcji prezesa zarządu w tej już istniejącej spółce oraz, że w rzeczywistości

o sprawach spółki decydowały inne osoby; on sam nie wykonywał jakichkolwiek czynności w spółce. Prawidłowo więc Sąd I instancji wskazał, że te okoliczności wymagają wyjaśnienia - na podstawie całokształtu dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego oraz uzupełnionego materiału (art. 187 O.p.) i powinny doprowadzić do niebudzących wątpliwości ustaleń co do tego czy skarżący pełnił rzeczywiście we wskazanym okresie funkcję prezesa zarządu spółki. Wymaga tego również trafnie wskazany w skardze przepis art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności

te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie można uznać w okolicznościach sprawy, że samo wpisanie do rejestru jest dowodem na to, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. W okolicznościach sprawy nie wyjaśniono w wystarczający sposób czy podjął się pełnienia tej funkcji w spółce O. sp. z o.o.

W takich okolicznościach Sąd I instancji powołując się na orzecznictwo wskazał, że "termin: "pełnienie obowiązków członka zarządu", o którym mowa w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego terminu utożsamiać jedynie z podjęciem uchwały przez wspólników (którym nie był skarżący), lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (prezes zarządu spółki), nie można wykluczyć, że nieświadomie. Zatem, odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., nie może być skierowana wobec takiej osoby, która nie pełniła obowiązków członka zarządu danej spółki, gdyż nie miała faktycznych możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie,

w którym powstały zaległości spółki, w tym także, gdy nie miała świadomości pełnienia takiej funkcji."

Wbrew temu co sugeruje autor skargi kasacyjnej zaprezentowana przez Sąd I instancji interpretacja pojęcia "pełnienie obowiązków członka zarządu" nie ogranicza

się więc wyłącznie do sytuacji, w których członek zarządu faktycznie kierował spółką,

co w konsekwencji wyłączało by możliwość wyegzekwowania zaległości podatkowych

w przypadku spółek zarządzanych przez tzw. "figurantów". Jak już powyżej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał do dokonanej przez Sąd I instancji interpretacji należy zastrzec, że "brak faktycznych możliwości pełnienia obowiązków" wynikać powinien

z braku świadomości pełnienia funkcji. Jeżeli bowiem o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki decydowałyby wyłącznie względy formalne, wówczas negatywne konsekwencje mogłyby dotyczyć również tych osób, które z przyczyn od siebie niezależnych nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw w czasie powstania zaległości w sytuacji w której nie miały świadomości, że zostały na taką funkcje powołane. Należy wskazać, że zaprezentowane stanowisko Sądu I instancji uniemożliwia zaistnienie takich sytuacji w których to osoba nieświadoma powołania jej na członka zarządu, ponosić będzie solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Z jednej więc strony za osobę pełniącą funkcję członka zarządu i ponoszącą ze spółką odpowiedzialność można w określonych sytuacjach uznać osobę która formalnie nie są wpisane do rejestrów, ale z dowodów wynika, że funkcję tę sprawuje, a z drugiej strony za członka zarządu ponoszącego odpowiedzialność solidarną ze spółką nie można uznać osoby która została formalnie wpisana do KRS bez swojej woli, świadomości.

Tak szerokie rozumienie pojęcia "pełnienie obowiązków" o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. powoduje, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrane

w niniejszej sprawie dowody uzasadniały ocenę Sądu I instancji o konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego. Organy swoje decyzje oparły jedynie o akta rejestrowe spółki, bez ustalenia wszelkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Zasadnie w tym zakresie Sąd I instancji wskazał, że jest to istotne z tego względu,

że Skarżący od początku postępowania podnosi, iż nie wiedział, że został powołany na prezesa zarządu istniejącej spółki, nie wyraził zgody ani nie miał woli na pełnienie tej funkcji, a także podkreślał, iż nigdy nie wykonywał jakiejkolwiek czynności jako członek zarządu tej spółki. Nie był nawet wspólnikiem w tej spółce, co może mieć o tyle znaczenie, że na prezesa zarządu został powołany uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 31 grudnia 2012r., która to uchwała została podjęta pod jego nieobecność, a nadzwyczajne zgromadzenie odbyło się bez formalnego jego zwołania. Brak jest informacji czy Skarżący wyraził zgodę na podjęcie tej funkcji,

w sytuacji w której Skarżący wskazywał, że nie wiedział o tym, że pełnił funkcje prezesa zarządu istniejącej już spółki, ani nie wykonywał żadnych czynności w związku z tym związanych. W takich okolicznościach i przy przyjęciu pojęcia "pełnienie obowiązków"

o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. we wcześniej przedstawiony sposób, powoduje,

że wskazanie tylko na formalne figurowanie w rejestrach handlowych jako członka zarządu należy uznać za niewystarczające do przyjęcia, że Skarżący "pełnił obowiązki".

Mając powyższe na uwadze zasadnie Sąd I instancji wskazał, że oceniając ustalenia faktyczne w sprawie poczynione przez organy podatkowe co do pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie kiedy powstała zaległość spółki

w podatku od towarów i usług na kwotę przekraczającą 3 mln 800 tys. zł, należy uznać, że zostały one poczynione na niepełnym jak też pominiętym materiale dowodowym. Organy podatkowe rozstrzygające na podstawie art. 116 O.p. o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za tę zaległość (wynoszącą łącznie z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego ponad 5 mln 600 tys. zł), nie oceniły znajdujących

się w aktach sprawy dokumentów - w tym finansowych (vide: pismo podatnika z dnia

25 września 2015 r. t. I, k. 116, protokół zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki O. t. I, k. 41-43, lista obecności (z podpisami) - t. I, k. 40, sprawozdanie finansowe spółki O. sporządzone w dniu 29 marca 2013 r. (t. I, k. 44 - 51), tj. nie ustaliły kto podpisywał te dokumenty i kto rzeczywiście pełnił w spółce obowiązki prezesa jej zarządu. Jak dalej zauważył Sąd I instancji, na żadnym z tych dokumentów nie figuruje nazwisko Skarżącego z jego podpisem. Natomiast, na większości dokumentów znajduje się imię i nazwisko: "S.R." i podpisy tej osoby. Nadto, w sprawozdaniu finansowym za 2012 r. w pozycji: "Dane dotyczące członków zarządu" wpisano: S.R.(29 marca 2013 r.). Także sprawozdanie

z działalności spółki za 2012 r. podpisała ta sama osoba (5 lutego 2013 r.).

Z drugiej strony organy - będąc zobowiązane do wykazania pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, tj. pełnienia funkcji członka zarządu

w ww. okresie i odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów na tę okoliczność - nie wskazały na jakikolwiek dokument finansowy podpisany przez skarżącego w imieniu spółki, chociaż organy dysponowały dokumentacją wchodzącą w skład materiału dowodowego prowadzonego wobec spółki postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia 23 lipca 2015 r. określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. Z danych zawartych w uzasadnieniu ww. decyzji (t. I, k. 4-10) nie wynikają takie informacje.

Nadto, mimo ponawianym w toku postępowania licznym wnioskom dowodowym

i twierdzeniom skarżącego o niewykonywaniu przez niego żadnych czynności w spółce i wskazywaniu, że o sprawach spółki rzeczywiście decydowały inne osoby, tj. S.R. i R.R., organy obu instancji konsekwentnie odmawiały przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, upatrując zasadności swego rozstrzygnięcia jedynie w ww. uchwałach nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, wskazując jednocześnie ogólnikowo że: "w trakcie prowadzonego postępowania tutejszy organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy, który jest wystarczający do wydania zgodnego z przepisami prawa podatkowego rozstrzygnięcia w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Pana C.K. z "O." sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku d towarów i usług za I kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego" oraz "Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. stoi na stanowisku,

że uwzględnienie wniosku dowodowego strony nie ujawni żadnych nowych informacji mających znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy" (postanowienie z dnia 8 listopada 2018 r. t. I k. 157-158).

Skarżący podnosił w odwołaniu, że: "...już na etapie postępowania karnoskarbowego wskazywał, iż został podstępnie wprowadzony w błąd co do charakteru powołania go jako prezesa zarządu. Nigdy nie było jego wolą aby zostać prezesem spółki O. S. R. wskazywał, że chce powołać nową spółkę i potrzebuje odpowiedzialną osobę. Odwołujący, który był wówczas w dobrych stosunkach ze S.R. zgodził się ale jego wolą nie było bycie prezesem już istniejącej spółki. W spółce, co wynika z analizy decyzji z 23 lipca 2015 r., dyrektorem wykonawczym był S.R. I to on wykonywał, o czym odwołujący dowiedział się później, wszystkie czynności w spółce i doprowadził do wydania niekorzystnej decyzji podatkowej. Odwołujący nigdy nie wykonał jakiejkolwiek czynności w spółce O. sp. z o.o. Potwierdzeniem powyższych twierdzeń jest dokumentacja z postępowania karnego skarbowego. Odwołujący nigdy nie został postawiony jakikolwiek zarzut. Odwołujący czuje się oszukany przez S.R. i złożył zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa. Odwołujący pracuje jako kierowca zawodowy i nie miał wiedzy na temat przestępczej działalności S.R. i innych osób".

Zasadnie więc Sąd I instancji wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I instancji nie wynika, czy i w jakim zakresie organ podatkowy, będąc zobowiązanym do wykazania przesłanki pozytywnej z art. 116 § 2 O.p. (pełnienie funkcji członka zarządu), ustalał na podstawie akt wskazanych postępowań (podatkowego i karnego skarbowego), czy uprawnione są twierdzenia podatnika podnoszone już od początku postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości spółki, że nie pełnił (nie wykonywał) on funkcji prezesa zarządu, tym bardziej, że uchwała o jego powołaniu do zarządu spółki i o jego odwołaniu z jej zarządu zostały podjęte pod jego nieobecność. Brak jest w tych uchwałach informacji, czy skarżący wyraził zgodę na podjęcie i rezygnację z funkcji. Natomiast, w uchwale o powołaniu skarżącego na te funkcję zamieszczono stwierdzenie, że: "Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "O." [...] odbywa się bez formalnego jego zwołania." Zatem, organy obu instancji - już na podstawie tych formalnych dokumentów - powinny były wyjaśnić także pojawiające się wątpliwości co do wiedzy i woli skarżącego w kwestii objęcia funkcji prezesa zarządu spółki.

Takie zaniechania stanowią nie tylko naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), ale godzą również w zasadę zaufania do organów podatkowych. Przepis art. 121 § 1 O.p. wskazuje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W sprawie Skarżący w toku całego postępowania podnosił wielokrotnie,

iż nie miał woli pełnienia funkcji prezesa zarządu w tej już istniejącej spółce oraz,

że w rzeczywistości o sprawach spółki decydowały inne osoby; on sam nie wykonywał jakichkolwiek czynności w spółce. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądzając, podobnie jak Sąd I instancji, rozstrzygnięcia wskazanej powyżej kwestii, wskazuje

na konieczność wnikliwego i wyczerpującego ustalenia czy miał świadomość, wiedział, że pełnił funkcje członka zarządu w spółce O. Z uwagi na to zasadnie Sąd wskazał, że te okoliczności wymagają koniecznego wyjaśnienia - na podstawie całokształtu dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego oraz uzupełnionego materiału (art. 187 O.p.) i powinny doprowadzić do niebudzących wątpliwości ustaleń

co do tego czy skarżący pełnił rzeczywiście we wskazanym okresie funkcję prezesa zarządu spółki. Wymaga tego również trafnie wskazany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepis art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu

są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone

są wystarczająco innym dowodem.

Z tych powodów zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji

art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. w powiązaniu z art. 116 § 2 oraz art. 86 i art. 88 k.c. należy uznać za niezasadny.

Za niezasadny również należy uznać zarzut dotyczący braku ustosunkowania

się przez Sąd do okoliczności stwierdzonych w dopuszczonym na rozprawie dowodzie z dokumentu w postaci postanowienia Komendy Powiatowej Policji w N. z dnia 31 grudnia 2019 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie oszustwa na szkodę Skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy dowód nie mógł wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji na ocenę poprawności zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku o którym w art. 54 § 2 p.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika nakaz wyprowadzenia oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy. Sąd administracyjny nie ma obowiązku ustalania okoliczności sprawy. Sąd dokonuje oceny prawidłowości decyzji na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, ocena ta co do zasady dokonywana jest na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji. Przedstawione postanowienie Komendy Powiatowej Policji z dnia 31 grudnia 2019 r. wydane zostało po wydaniu zaskarżonej decyzji z dnia 10 czerwca 2019 r. i nie stanowiło podstawy, co sugeruje autor skargi kasacyjnej do uchylenia zaskarżonej decyzji. Powyższe nie sprzeciwia się jednak przedłożeniu i ocenie tego dokumentu do akt sprawy w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym. Sąd I instancji wskazał, że "organ powinien także uwzględnić okoliczność - z dowodu z dokumentu dopuszczonego na rozprawie – że toczy się śledztwo (nieprawomocnie umorzone) w sprawie oszustwa na szkodę Skarżącego w którym badane są okoliczności wprowadzenia go w błąd przez S.R. co do charakteru pracy, którą miał wykonywać w spółce (nowo powstałej) i w miarę potrzeby dopuścić dowód z akt tej sprawy." Mając powyższe na uwadze niezasadny jest również zarzut II.3 skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.

Anna Juszczyk-Wiśniewska Sławomir Presnarowicz Bogusław Dauter