Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 716/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 5a, art. 7, art. 8, art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 135, art. 269
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skarg S.C. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 lutego 2023 r., nr 1201-IOP2-3.4103.32.2022.17 oraz nr 1201-IOP2-3.4103.33.2022.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 35 675 zł (trzydzieści pięć tysięcy sześćset siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzesku (dalej: NUS, organ I instancji) decyzjami z dnia 31 sierpnia 2022 r., w związku z wnioskiem S.C. (dalej: Strona, Skarżący) o zwrot nadpłaty w podatku VAT oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r. wraz ze skorygowanymi deklaracjami VAT-7 za te okresy:

nr 1203-SPO.4103.10.1.2021, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2017 r., lipiec, sierpień, październik, listopada i grudzień 2018 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2019 r. oraz styczeń 2020 r. w kwotach wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

nr 1203-SPO.4103.13.1.2021, określił Stronie kwoty nadwyżki w podatku od towarów i usług do zwrotu za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r., styczeń, luty, marzec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2018 r., listopad i grudzień 2019 r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec, 2020 r. w kwotach innych niż wskazane we wniosku Strony.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji wskazał m.in., że w dniu 29 października 2021 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w Brzesku wniosek o zwrot nadpłaty w podatku VAT oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r. wraz ze skorygowanymi deklaracjami VAT-7 za te okresy.

Natomiast dnia 31 października 2021 r. Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy objęte decyzją opisaną w pkt 1.

W złożonych korektach deklaracji VAT-7 Strona dokonała zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego od sprzedaży dokonywanej w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("instore" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos, opodatkowanej pierwotnie stawką podatku VAT 8% i zastosował do tej sprzedaży niższą stawkę VAT 5%, co skutkowało powstaniem nadpłat.

Uzasadniając przyczyny złożenia ww. korekt deklaracji VAT-7 Strona wskazała na zmianę zastosowanej do części sprzedaży stawki podatkowej VAT z 8% na 5%. W treści uzasadnienia powołała liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (m. in. z 30 lipca 2021 r. w sprawach połączonych I FSK 1290/18,1 FSK 1678/18, I FSK 1461/18, I FSK 1749/18, I FSK 1516/18, I FSK 1649/18; z 2 września 2021 r. I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 1729/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 i in.), w których Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dla dostaw "food court" realizowanych na wynos oraz dla dostaw "drive in" i "walk through" zastosowanie znajduje stawka 5%. Przywołane przez Stronę wyroki NSA były związane z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 dotyczącej kwalifikacji sprzedaży posiłków przez sieć restauracji szybkiej obsługi oferującej różne sposoby nabycia oraz konsumpcji posiłków, tj. w restauracji, na wynos oraz w galerii handlowej w wyznaczonych strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu - będzie dostawą albo usługą restauracyjną.

Po przeanalizowaniu przedłożonych przez Stronę wyjaśnień i dokumentów organ I instancji stwierdził, iż niewłaściwie opodatkowała dostawę produktów przetworzonych w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos, stawką podatku VAT w wysokości 5%, zamiast stawką 8%. Organ I instancji wskazał, że dostawa produktu po jego przetworzeniu (przygotowaniu do bezpośredniego spożycia) nie jest tożsama z dostawą towaru, któremu nie towarzyszą usługi dodatkowe. Zatem taką sprzedaż zaklasyfikował do działu PKWiU 56 i objął stawką podatku w wysokości 8%. Uznał również, że sprzedawane w ww. systemach produkty nie odpowiadały cechom towarów z grupowania PKWiU 10.85.1, 10.51, 10.52. Natomiast jedynie sprzedaż produktów nieprzetworzonych (takich jak musy, owoce, warzywa), którym nie towarzyszyły dodatkowe czynności związane z ich dostawą, powinna podlegać opodatkowaniu stawką 5%.

Skorygowanie deklaracji VAT-7 za VII-VI, VIII /2017, VII-VIII, X-XII /2018, I-X /2019, I/2020, tj. okresy, w których w wyniku dokonanych korekt zmniejszeniu uległy zobowiązania podatkowe, a w związku z tym powstała nadpłata - wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie, w oparciu o procedurę i wniosek Strony dotyczący stwierdzenia nadpłaty.

Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami Strona złożyła odwołania, w których zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej u.p.t.u.), w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że Strona błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos. Powyższe wynika z błędnego wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego, że sprzedaż posiłków przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT,

art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm,, dalej dyrektywa 112) oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2011 r. nr 77/11 ze zm., dalej rozporządzenie wykonawcze), polegające na przyjęciu, że sprzedaż przez Stronę posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in- store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos, powinna zostać zaklasyfikowana do grupowania PKWiU 56, gdyż towarzyszą jej usługi dodatkowe, nadające towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe i bezpośrednie spożycie,

art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez wydanie decyzji rażąco sprzecznej z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 J. K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz z linią orzeczniczą w sprawach dotyczących innych franczyzobiorców sieci X.

Wskazując na powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie decyzji NUS z dnia 31 sierpnia 2022 r. w części, w której odmówiono zastosowania stawki 5% do sprzedaży przez Stronę produktów w systemach "drive in", "walk through" oraz "in store" na wynos oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji uwzględniającej złożony przez Stronę wniosek, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Pismem z dnia 12 grudnia 2022 r. Strona uzupełniła swoje odwołanie, podtrzymując stanowisko, jednocześnie informując o wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Łd 695/22, wydanego wobec jednego z franczyzobiorców sieci X.

Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zarzutów odwołania została powtórzona i rozwinięta w skardze i zostanie omówiona w dalszej części uzasadnienia.

DIAS decyzjami z dnia 27 lutego 2023 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651; dalej: O.p.):

znak 1201-IOP2-3.4103.32.2022.17 uchylił decyzję NUS nr 1203-

SP0.4103.10.1.2021 w całości i orzekł za:

kwiecień 2017 r.:

wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 1.216 zł,

nadpłatę w kwocie 5 zł,

odmowę stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części w kwocie 1.216 zł,

maj 2017 r.:

wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 10.673 zł,

nadpłatę w kwocie 6 zł,

odmowę stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części w kwocie 10.673 zł,

czerwiec 2017 r.:

wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 17.809 zł,

nadpłatę w kwocie 5 zł,

odmowę stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części w kwocie 17.809 zł,

sierpień 2017 r.:

wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 24.175 zł,

nadpłatę w kwocie 12 zł,

odmowę stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części w kwocie 20.075 zł,

lipiec 2018 r.:

wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 5.328 zł,

nadpłatę w kwocie 6 zł,

odmowę stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części w kwocie 5.328 zł,

sierpień 2018 r.:

wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 31.114 zł,

nadpłatę w kwocie 9 zł,

odmowę stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części w kwocie 31.114 zł,

październik 2018 r.,

- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 36.137 zł,

- nadpłatę w kwocie 7 zł,

- odmowę stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części w kwocie 35.554 zł,

listopad 2018 r.,

- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 3.743 zł,

- nadpłatę w kwocie 5 zł,

- odmowę stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części w kwocie 3.743 zł,

grudzień 2018 r.,

- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 27.885 zł,

- nadpłatę w kwocie 6 zł,

- odmowę stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części w kwocie 27.885 zł,

styczeń 2019 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 22.424 zł,

- nadpłatę w kwocie 16 zł,

- odmowę stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części w kwocie 22.424 zł,

luty 2019 r.,

- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 38.838 zł,

- nadpłatę w kwocie 15 zł,

- odmowę stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części w kwocie 32.308 zł,

marzec 2019 r.:

- nadpłatę w kwocie 13 zł

- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 3.411 zł,

- odmowę stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części w kwocie 3.411 zł,

kwiecień 2019 r.,

- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 50.782 zł,

- nadpłatę w kwocie 16 zł,

- odmowę stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części w kwocie 35.709 zł,

maj 2019 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 58.396 zł,

- nadpłatę w kwocie 14 zł,

- odmowę stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części w kwocie 40.248 zł,

czerwiec 2019 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 54.537 zł,

- nadpłatę w kwocie 18 zł,

- odmowę stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części w kwocie 39.504 zł,

lipiec 2019 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 39.660 zł,

- nadpłatę w kwocie 15 zł,

- odmowę stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części w kwocie 39.660 zł,

sierpień 2019 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 57.108 zł,

- nadpłatę w kwocie 21 zł,

- odmowę stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części w kwocie 45.003 zł,

wrzesień 2019 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 44.639 zł,

- nadpłatę w kwocie 65 zł,

- odmowę stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części w kwocie 39.027 zł,

październik 2019 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 5.324 zł,

- nadpłatę w kwocie 18 zł,

- odmowę stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części w kwocie 5.324 zł,

styczeń 2020 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 7.414 zł,

- nadpłatę w kwocie 15zł,

- odmowę stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części w kwocie 7.414 zł.

znak 1201-IOP2-3.4103.33.2022.18 uchylił decyzję NUS nr 1203- SPO.4103.10.1.2021 w całości i określił:

1) kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za:

lipiec 2016 r. w wysokości 223.509 zł,

sierpień 2016 r., w wysokości 110.303 zł,

wrzesień 2016 r. w wysokości 27.897 zł,

październik 2016 r. w wysokości 128.968 zł,

* listopad 2016 r. w wysokości 41.253 zł,

grudzień 2016 r., w wysokości 4.205 zł,

styczeń 2017 r., w wysokości 13.363 zł,

luty 2017 r., w wysokości 7.648 zł,

marzec 2017 r., w wysokości 1.875 zł,

wrzesień 2017 r., w wysokości 68.050 zł,

październik 2017 r., w wysokości 90.614 zł,

listopad 2017 r., w wysokości 104.465 zł,

grudzień 2017 r., w wysokości 215.868 zł,

styczeń 2018 r. w wysokości 19.397 zł,

luty 2018 r. w wysokości 151.626 zł,

marzec 2018 r. w wysokości 8.807 zł,

kwiecień 2018 r. w wysokości 68.985 zł,

maj 2018 r. w wysokości 238.126 zł,

czerwiec 2018 r. w wysokości 244.852 zł,

wrzesień 2018 r. w wysokości 142.658 zł,

listopad 2019 r. w wysokości 188.076 zł,

grudzień 2019 r. w wysokości 274.072 zł,

luty 2020 r. w wysokości 242.338 zł,

marzec 2020 r. w wysokości 53.016 zł,

kwiecień 2020 r. w wysokości 105.573 zł;

2) kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia, za:

lipiec 2017 r. w wysokości 3.875 zł,

maj 2020 r. w wysokości 22.008 zł,

czerwiec 2020 r. w wysokości 54.019 zł, czyli w kwotach innych niż wnosiła Strona.

W uzasadnieniach ww. decyzji organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że z uwagi na fakt, że decyzje NUS dotyczą m.in. rozliczenia podatku od towarów i usług za:

kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2017 r.;

- lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r.,

styczeń, luty, marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2017 r.,

kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za te miesiące ma decydujące znaczenie dla uznania przedmiotowości prowadzenia niniejszego postępowania w tym zakresie. Powyższe obliguje organ odwoławczy do zbadania możliwości merytorycznego orzeczenia w sprawie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia nadwyżek podatku do zwrotu i do przeniesienia określonych niniejszą decyzją za:

1) kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2017 r. upływał z dniem 31 grudnia 2022 r.

2) - lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r.,

- grudzień 2016 r., styczeń, luty, marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2017 r. upływał z dniem 31 grudnia 2022 r.

Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty.

W przedmiotowej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. - czerwiec 2020 r. Strona złożyła dnia 29 października 2021 r., zatem przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy, a więc postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty za ww. miesiące może się toczyć, pomimo upływu terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p.

Na podstawie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ustalono, że od dnia 1 listopada 2012 r. Strona prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną jako restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (kod PKD 56.10.A). Pana działalność gospodarcza opiera się na umowach franczyzy zawartych z X. Sp. z o.o., z/s w W. przy ul. [...] i polega na odpłatnym korzystaniu z obiektów oraz Systemu X. w celu prowadzenia restauracji X. Na System X. składają się m. in.: specyfikacje (receptury) produktów żywnościowych i napojów; procedury, instrukcje i normy dotyczące przechowania i przygotowania oraz sprzedaży produktów żywnościowych i napojów; procedury i standardy obsługi klientów; projekty budynków, w tym wystrój wnętrz i rozmieszczenie urządzeń i mebli.

Powyższe wynika z zawartych przez Pana umów franczyzy. Zgodnie z umowami franczyzy oraz wpisem do CEIDG działalność gospodarczą Strona wykonuje w następujących miejscach:

B., ul. [...]- nr restauracji 38,

R., ul. [...] - nr restauracji 159 ,

R., ul. [...], nr restauracji 533,

C., ul. [...] - nr restauracji 325,

"A., [...] - nr restauracji 487,

K., [...] - nr restauracji 489.

Z pism Strony z dnia 29 października 2021 r., 9 i 22 grudnia 2021 r., 18 stycznia 2022 r., 11 i 28 lutego 2022 r., 20 i 27 kwietnia 2022 r., 23 maja 2022 r. oraz 7 lipca 2022 r. wynika, że w ramach działalności gospodarczej, posługując się licencją udzieloną przez X. Sp. z o.o., Strona prowadzi sprzedaż gotowych posiłków i dań w ramach uproszczonych schematów gastronomicznych (tzw. fast- food).

W związku z tym, że restauracje Strony działają w oparciu o System X., powoduje to, że występuje jednolity i schematyczny system przygotowania Produktów, na który składają się ściśle określone półprodukty, produkty żywnościowe, procedury, instrukcje i normy przechowania i przygotowania Produktów. System gwarantuje, że w placówce gastronomicznej są tworzone produkty, które wyglądem i smakiem odpowiadają produktom sieci X. Produkt jest przygotowany na miejscu, w placówce gastronomicznej typu fast food, na zamówienie klienta. W celu przygotowania Produktu personel wykonuje czynności polegające m. in. na odmrażaniu półproduktów, smażeniu, tostowaniu, krojeniu oraz ich łączeniu. Klient ma wpływ na skład Produktu, może zamówić np. dodatek do kanapki: bekon, sałata, sos, ketchup, pomidor, ogórek kiszony, mix papryk, mięso strips, kurczak grillowany, ser, cebula, itp.; dodatek do lodów: polewa czekoladowa, owoce mango, posypka [...], galaretka, itp.; dodatek do jogurtu: crunch, lub zrezygnować ze składnika kanapki. Produkt przed podaniem jest poddany obróbce cieplnej i jest gotowy do bezpośredniego spożycia. Należy go spożyć po jego wydaniu, gdyż traci swoje właściwości smakowe i estetyczne. Klient nie wykonuje dodatkowych czynności związanych z przygotowaniem Produktu do konsumpcji. Placówka gastronomiczna nie posiada sieci dystrybucyjnej. Produkty nie są przedmiotem dalszego obrotu handlowego ze względu na swoje właściwości. W punktach sprzedaży klienci mogą nabywać gotowe posiłki i dania w zestawach jak i pojedyncze produkty.

W ofercie Strony znajdują się zarówno produkty nieprzetworzone, jak i przetworzone. Wśród Produktów nieprzetworzonych znalazły się pomidorki, jabłka, marchewki, [...] mus oraz napoje butelkowane. Są to produkty dostarczone w oryginalnym opakowaniu producenta i w takiej samej formie są sprzedawane w restauracjach Strony (tj. w takich samych opakowaniach, bez ich krojenia, przepakowania do mniejszych opakowań).

Organ II instancji przedstawił w zestawieniu tabelarycznym wartość produktów nieprzetworzonych, w odniesieniu do których Strona zmieniła stawkę podatku z 8% na 5%.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że do produktów przetworzonych z kolei należą:

gotowe posiłki i dania, serwowane na ciepło, w postaci gotowej do spożycia przez klienta X. (w tym w szczególności kanapki z wkładem mięsnym, jak np. [...],

lody, shake’y, soki owocowe.

Składniki na kanapki, frytki, sałatki z mięsem, placki ziemniaczane, kawałki kurczaka są głęboko zamrożone lub przechowane w chłodni. W toku powstawania produktu są one odmrażane, poddawane obróbce termicznej (smażone, grillowane, wypiekane, tostowane), krojone, łączone lub używane do garnirowania. Lody, shake'y, iced smoothie, soki przygotowuje się z mieszanek w maszynach do robienia lodów lub dystrybutorach, a następnie nakłada albo nalewa do kubków.

W ramach działalności Strona prowadzi zróżnicowane sposoby sprzedaży produktów, tj.:

sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży "in store", w tym:

z przeznaczeniem do spożycia produktów w restauracji,

z przeznaczeniem do spożycia produktów poza restauracją,

sprzedaż produktów z okienek zewnętrznych z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją tzw. "drive in / walk through".

W wariancie sprzedaży produktów dokonywanej wewnątrz punktów sprzedaży "in store" oferta dostępna jest w formie cennika lub na tablicy informacyjnej prezentującej graficznie menu. W punktach sprzedaży nie występuje karta dań w tradycyjnym znaczeniu. Produkty z zasady są ściśle zdefiniowane, jednak klient ma prawo dokonać modyfikacji poszczególnych ich elementów. Sprzedaż na sali jest realizowana przez:

stanowiska kasowe znajdujące się przy ladzie, które obsługuje personel,

kioski (Self Ordering Kiosk) - automaty, za pomocą których klient składa i opłaca bezgotówkowo zamówienie.

Wydanie produktów ma miejsce (bez względu na sposób zamówienia) przy ladzie lub przy stoliku (w tym przypadku produkty przynosi personel). Personel udziela podstawowych informacji o produktach. Przyjmując zamówienie personel nie doradza klientowi przy wyborze produktów. Wyjątkiem są sytuacje promowania sprzedaży danego produktu. Personel może zaproponować modyfikację oferty, np. zwiększenie zestawu, dodanie kolejnego produktu.

W punktach sprzedaży, co do zasady, nie są zatrudniani szefowie kuchni lub kucharze. Personel nie musi posiadać wykształcenia w kierunku gastronomicznym. Produkty serwowane są na plastikowej tacy (gdy produkt spożywany jest na miejscu), bez sztućców, zastawy, za wyjątkiem niektórych produktów typu lody, sałatki, do których mogą zostać wydane jednorazowe sztućce.

Produkty wydawane są (bez względu na przeznaczenie ich spożycia na miejscu albo na wynos) w jednorazowych, kartonowych, papierowych lub plastikowych opakowaniach. System pakowania produktu umożliwia łatwe spożycie produktu oraz swobodne poruszanie się z nim i spożycie w dowolnym miejscu. Ceny produktów są identyczne bez względu na przeznaczenie ich spożycia na miejscu albo na wynos. Na cenę nie ma także wpływu sposób wydania/opakowania produktu.

Klienci nie mają możliwości rezerwowania stolików lub uzgadniania z personelem konkretnego miejsca w punkcie sprzedaży. Klient oczekuje na produkt stojąc, ma jednak opcję wybrania doniesienia zamówienia do stolika przez personel. Klient nie otrzymuje żadnej dodatkowej obsługi ze strony personelu. Personel, poza czynnościami związanymi ze sprzedażą, systematycznie zmywa podłogi, przeciera stoliki i krzesła, wyrzuca śmieci, dba o czystość lady sprzedażowej i sanitariatów, okazjonalnie rozdaje drobne upominki klientom. Klient jest zobowiązany po skończeniu posiłku do wyrzucenia opakowań i odłożenia tacy na oznaczone miejsce. Personel tylko w sytuacji, gdy klient nie dopełnił tych czynności, sprząta.

Dostęp do lokali nie jest limitowany lub kontrolowany. W punkcie sprzedaży znajdują się klienci oraz osoby im towarzyszące. Punkt sprzedaży wyposażony jest w stoliki i krzesła. Stoliki pozbawione są elementów dekoracyjnych, mogą w nim też znajdować się kanapy pokryte skajem. W punkcie sprzedaży istnieje możliwość korzystania z darmowego dostępu do internetu oraz toalety. Punkty sprzedaży są klimatyzowane latem i ogrzewane zimą, odtwarzana w nich jest muzyka. W niektórych punktach sprzedaży udostępniona jest strefa zabaw dla dzieci.

Przy sprzedaży w systemach "drive in" oraz "walk through" klient nie korzysta z infrastruktury punktu sprzedaży. Nie występują dodatkowe elementy usługowe związane z udostępnieniem infrastruktury lokalu klientom. W celu nabycia produktów klienci podjeżdżają samochodami do odpowiedniego stanowiska znajdującego się na zewnątrz punktu sprzedaży ("drive in") lub podchodzą do wydzielonego stanowiska (okienka) znajdującego się również na zewnątrz punktu sprzedaży ("walk through").

W tych wariantach sprzedaży klient jest zainteresowany otrzymaniem gotowego produktu, który może spożyć poza lokalem (np. w samochodzie, w domu). Zatem jego celem jest zakup towaru i udanie się w dalszą drogę.

W razie sprzedaży "na wynos", Produkty są umieszczane w jednorazowych opakowaniach (papierowe torby oraz tekturowe uchwyty na kubek, które ograniczają ryzyko wylania się napoju). Opakowania te umożliwiają łatwiejsze przemieszczanie się z produktami na miejsce, w którym klient zdecyduje się spożyć posiłek. Ponadto dzięki dodatkowemu opakowaniu Produkty dłużej zachowują swoją temperaturę.

Z informacji przesłanych przez Stronę wynika, że wyodrębniła Ona z systemu sprzedaży transakcje, których przedmiotem było wydanie produktów w systemach "in store" oraz "drive in" / "walk through", tzn. gdy klient nie zdecydował się na skorzystanie z infrastruktury lokalu. Uznała je za dostawę towarów i do ich sprzedaży zastosowała stawkę podatku w wysokości 5% (kierując się wyrokiem TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19).

Strona podała w piśmie, że system ewidencjonowania sprzedaży w sposób precyzyjny i niebudzący wątpliwości pozwolił na wyodrębnienie linii, które dotyczą transakcji zrealizowanych w tych schematach. W przypadku systemów "drive in" oraz "walk through" sprzedaż produktów jest rejestrowana na specjalnie do tego dedykowanych kasach rejestrujących/drukarkach fiskalnych (oznaczonych określonym rodzajem identyfikatora), które obejmują tylko ww. systemy sprzedaży. W tej sytuacji informacja o sprzedaży na wynos jest zawarta bezpośrednio na paragonie fiskalnym, gdyż kasy rejestrują sprzedaż tylko w tych systemach.

W przypadku sprzedaży w systemie "in store" informacja o sposobie dystrybucji towaru (spożycie na miejscu, na wynos) wprowadzana jest do systemu kasowego oraz jest automatycznie odnotowana w logach kasowych. Logi kasowe, jako integralny i nieedytowalny zapis dotyczący danej transakcji, są przechowywane w pamięci kasy rejestrującej. Logi kasowe zawierają pełną informację o akcjach wykonanych na danej kasie, w tym detaliczne informacje o transakcjach fiskalnych, ewidencjonowanych na kasie rejestrującej, łącznie z informacją, w ramach jakiego typu sprzedaży (na miejscu czy na wynos) została zrealizowana sprzedaż.

W rejestrze korekt Strona wykazała tylko produkty, które posiadały log kasowy "type=1" (sprzedaż na wynos) i zdaniem Strony kwalifikowały się do zmiany stawki podatku z 8% na 5%. Zatem dla celów korekty Strona korzystała z logów kasowych, tożsamych zakresowo (co do okoliczności - data, przedmiot, wartość, stawka VAT) z paragonami fiskalnymi.

Natomiast sprzedaż udokumentowana fakturami nie została ujęta w korektach ewidencji i deklaracji VAT-7 za okres od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r.

Następnie DIAS wskazał, że NUS zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego o zajęcie stanowiska w sprawie klasyfikacji prowadzonej przez Stronę sprzedaży produktów na różne sposoby według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Pismem z dnia 29 marca 2022 r., znak: GUS-SR02.4221.6.2022.ES/KU.1, Główny Urząd Statystyczny Departament Standardów i Rejestrów wyjaśnił, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.), usługi polegające na sprzedaży w systemie "in store" oraz "drive in"/"walk through" ciepłych gotowych posiłków i dań, przygotowywanych w punkcie sprzedaży, tj.: kanapek ([...]), tostów, frytek (frytek, kartofelków, chrupiących łódeczek), placków ziemniaczanych, sałatek z mięsem (z krewetkami), smażonych serków lub warzyw, kawałków kurczaka ([...]), kawałków krewetek oraz lodów, jogurtów, iced smoothie, shake'ow, soków, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.

Natomiast w oparciu o § 3 i § 3a ww. rozporządzenia dla celów podatku VAT stosowana była Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. (Dz.U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293 ze zm.), gdzie ww. usługi mieściły się w grupowaniu: PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.

Główny Urząd Statystyczny wyjaśnił, że zakres działu 56 Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 2015 i PKWiU 2008), zdefiniowany został przez wyjaśnienia do działu 56 i podklas w nim zawartych, Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. (Dz.U.

z 2007 r., nr 251, poz. 1885 ze zm.). W ramach działu 56 PKWiU 2015 wyodrębniona została m. in. klasa PKWiU 56.10 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych - obejmująca usługi m. in.: restauracji (w tym typu fast food), kawiarni, barów szybkiej obsługi, miejsc z żywnością na wynos, ruchomych placówek gastronomicznych (przyczepy gastronomiczne, wózki z żywnością, itp.) oraz usługi restauracyjne lub barowe prowadzone w środkach transportu, wykonywane przez oddzielne jednostki. Usługi gastronomiczne mogą być świadczone w różnych miejscach i w różny sposób. Mogą to być usługi, polegające na serwowaniu posiłków w restauracjach z pełną obsługą kelnerską lub usługi świadczone na ulicy przez ruchome punkty, sprzedające posiłki "na wynos". W związku z powyższym ww. usługi mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 56.10.1.

Wskazano również, że proponowane przez Stronę grupowanie PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, obejmują gotowe (tj. przygotowane, przyprawione i ugotowane) posiłki i dania, zamrożone lub w puszkach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innej technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, składające się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), nie przeznaczone do bezpośredniego spożycia, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. W związku z tym, grupowanie PKWiU 10.85.1 dotyczące zaklasyfikowania wyrobów, nie ma zastosowania dla ww. posiłków oraz napojów, ponieważ przygotowane i oferowane są w punktach gastronomicznych do spożycia na miejscu lub na wynos - nie są więc wyrobami występującymi w obrocie, w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży i nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej.

W 10 pismach kierowanych do organu I instancji Strona uzasadniła własne stanowisko w sprawie, które zostało także powtórzone w złożonym odwołaniu.

Strona podniosła m.in., że dotychczasowe opodatkowanie przez Stronę produktów stawką podatku w wysokości 8% stanowiło konsekwencję zastosowania się przez Pana do interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PT1.050.3.206.156 w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, w myśl której dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności według PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Natomiast posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość na dzień 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%. Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

Strona podkreśliła, że zgodnie z wyrokiem TSUE kluczowe jest postrzeganie świadczenia przez ostatecznego konsumenta, nie ma natomiast znaczenia sposób przygotowania posiłku. W celu identyfikacji świadczenia jako usługi restauracyjnej istotnego znaczenia nabiera warunek skorzystania przez klienta (bądź nie) z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów (pkt 61 wyroku). Podała, że TSUE wykluczył możliwość uznania świadczenia za usługę restauracyjną, jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności. Powołany wyrok przesądził zatem, że sprzedaż na wynos stanowi dostawę towarów.

Strona stwierdziła również, że z wyroku wynika, iż przyporządkowanie dokonanej sprzedaży do PKWiU oraz okoliczność, czy dane produkty zostały przetworzone lub nie, nie mają istotnego i decydującego znaczenia dla możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 5%, która jest właściwa dla dostawy towarów. Tym samym, według Pana, stanowisko wyrażone w Interpretacji . ogólnej jest niezgodne z regulacjami unijnymi oraz treścią wyroku TSUE w sprawie C-703/19.

Strona wskazała również, że za zastosowaniem stawki 5% do sprzedaży produktów "na wynos" przemawia również zaakcentowana przez Trybunał zasada neutralności opodatkowania, o czym mowa jest w punktach 43-45 orzeczenia w sprawie C-703/19. Z uwagi bowiem na przyjęcie przez polskiego ustawodawcę dwóch stawek obniżonych mających potencjalne zastosowanie do działalności gastronomicznej - 5% lub 8% - nie sposób jest uznać, że sprzedaż na wynos i sprzedaż wewnątrz punktów gastronomicznych stanowią świadczenia podobne, zwłaszcza że w przypadku sprzedaży na wynos klient nie korzysta z infrastruktury sprzedawcy, a zatem zaspokaja całkowicie inne potrzeby.

Potwierdzeniem stanowiska Strony są orzeczenia sądów administracyjnych, w których wskazano, że nie ma istotnego znaczenia w świetle wyroku TSUE klasyfikacja czynności do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. W przypadku sprzedaży na wynos, niezależnie od schematu sprzedaży, występuje dostawa towarów.

W swoich pismach Strona podkreśliła, że na gruncie polskich przepisów o VAT obowiązujących do końca czerwca 2020 r., sprzedaż produktów "na wynos" podlegała opodatkowaniu 5% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy, który zawiera gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, należące do podklasy 10.85.1 PKWiU. Odnosząc się do grupowania, do którego została zaklasyfikowana większość sprzedaży będącej przedmiotem korekty, Strona wskazała, że jedna z fundamentalnych zasad metodycznych PKWiU (zasada wyrażona w pkt 6.2.1) stanowi, że podstawową funkcją nazwy grupowania jest określenie zakresu tego grupowania. Wskazana zasada metodyczna nakazuje kierować się przy klasyfikacji towarów brzmieniem odpowiednich grupować PKWiU.

Nazwa kategorii PKWiU z 2008 r. 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" wskazuje, że aby zaklasyfikować do niej dany towar powinien on spełniać łącznie dwa warunki, tj.:

powinien być przeznaczony do spożycia przez ludzi - w formie posiłku lub dania,

powinien być gotowy do spożycia.

Zatem do tej grupy należy zaliczyć zarówno posiłki i dania pakowane próżniowo i etykietowane na sprzedaż (czyli takie jakie można powszechnie nabyć w supermarketach), jak i posiłki/dania przygotowane do bezpośredniej konsumpcji, w tym sprzedawane w sieciach fast-food. W efekcie za posiłek / danie gotowe, w rozumieniu grupowania 10.85.1 PKWiU, należy uznać taki towar, który został wcześniej odpowiednio zmodyfikowany (przygotowany jako posiłek/danie zgodnie ze stosowną recepturą i w połączeniu z innymi towarami) i nadaje się do spożycia. Jak wynika z brzmienia grupowania 10.85.1 PKWiU temperatura towaru nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji.

Uwzględniając powyższe Strona zaklasyfikowała sprzedawane produkty do grupowania PKWiU 10.85.1, gdyż - zgodnie z podstawową zasadą metodologiczną PKWiU - brzmienie grupowania 10.85.1 odpowiada wprost charakterystyce tych produktów. Jednocześnie, zarówno w sformułowaniu opisu kategorii PKWiU 10.85.1, grupować mniej lub bardziej szczegółowych, jak również w zasadach metodycznych PKWiU brak jest jakichkolwiek ograniczeń, które wykluczałyby możliwość uznania ciepłej kanapki za wyrób będący gotowym posiłkiem lub daniem. Gdyby było inaczej, wówczas brzmienie pozycji byłoby zupełnie odmienne. Strona podała, że w tym zakresie ustawodawca - w stanie prawnym obowiązującym do końca czerwca 2020 r. - w sposób stosunkowo jasny i czytelny zawęził zakres stawki VAT dla gotowych posiłków i dań, tj. jedynie produkty zawierające alkohol powyżej 1,2% są wyłączone z zakresu tej stawki.

Poza tym nazwa grupowania Gotowe posiłki i dania jest na tyle jednoznaczna, że jakiekolwiek twierdzenie o wyłączeniu posiłków i dań przygotowywanych do bezpośredniej konsumpcji z zakresu PKWiU 10.85 jest oderwane także od regulacji statystycznych i struktury PKWiU. Na potwierdzenie prawidłowości zaliczenia oferowanych produktów do grupowania 10.85 PKWiU Strona przedłożyła informację otrzymaną przez licencjodawcę od Europejskiego Urzędu Statystycznego (Eurostat), zgodnie z którą gorące kanapki z wkładem mięsnym, sprzedawane w punkcie gastronomicznym, stanowią towary mieszczące się grupowaniu PRODCOM 10.85.11.00 (które koresponduje zgrupowaniem PKWiU 10.85.11.0).

Strona zauważyła, że PKWiU jest zharmonizowana z klasyfikacjami międzynarodowymi, w tym z Nomenklaturą Scaloną (CN) oraz Listą PRODCOM (por. zasady metodyczne 2.3, 2.4).

Ponadto by zobrazować słuszność stanowiska Strona przytoczyła pismo Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2022 r., nr BO.511.34.2021, wystosowane w odpowiedzi na wystąpienie Ministra Finansów w celu podjęcia uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych w zakresie stosowania stawek podatku od towarów i usług właściwych dla czynności wykonywanych w obszarze szeroko pojętej gastronomii (w tym usług gastronomicznych). We wskazanym piśmie prezes NSA powołał wyrok NSA z dnia 30 lipca 2021 r. (sygn. akt I FSK 1290/18) w części, w której sąd podkreślił, że "zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez TSUE, dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku łub dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia".

Prezes NSA wskazał również, że wytyczne wynikające z wyroku TSUE wymuszają na sądach administracyjnych (i w konsekwencji również organach podatkowych) modyfikację dotychczasowego sposobu rozpatrywania spraw poprzez ustalanie w pierwszej kolejności okoliczności konkretnej sprawy w celu ustalenia czy dane świadczenie podatnika stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, a dopiero w dalszej kolejności ustalenie właściwej stawki VAT dla tego świadczenia (właściwej dla dostawy towarów lub świadczenia usług). Ten proces z kolei może rodzić wątpliwości natury faktycznej, a nie prawnej, natomiast tryb uchwałodawczy przewidziany w art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. może być stosowany wyłącznie w celu rozstrzygania zagadnień prawnych. W konsekwencji, brak jest podstaw do inicjacji postępowania w przedmiocie wydania uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Strona zwróciła uwagę, że poglądy zawarte w przywołanym wyroku sygn. akt I FSK 1290/18 znalazły akceptację w licznych wyrokach NSA wydanych w analogicznych sprawach, tj.: z dnia: 2 września 2021 r., sygn. akt I FSK 745/18; 2 września 2021 r., sygn. akt I FSK 789/18; 10 września 2021 r., sygn. akt I FSK 2146/18; 30 września 2021 r., sygn. akt I FSK 788/18; 6 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1780/18; 7 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1211/18; 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt: I FSK 266-269/19, I FSK 499/19, I FSK 660/19.

Co więcej, powyższe stanowisko NSA znalazło szeroką aprobatę w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Jednocześnie Strona stwierdziła, że brak jest orzeczeń NSA wydanych po wyroku TSUE, w których sądy odmiennie rozumiały metodologię ustalenia właściwej stawki VAT dla świadczeń gastronomicznych. Potwierdza to dobitnie, że wytyczne wynikające z wyroku TSUE są jednoznacznie rozumiane w orzecznictwie, a rozumienie to jest zbieżne z Pana stanowiskiem i całkowicie sprzeczne ze stanowiskiem Ministra Finansów.

Strona podała także, że zaprezentowana przez Nią argumentacja historycznie znajdowała także aprobatę w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, których sygnatury przytoczono. Jednocześnie stwierdziła, że ww. interpretacja ogólna uległa dezaktualizacji w związku z wyrokiem TSUE i jednolitym orzecznictwem sądów krajowych.

Strona podkreśliła, że stanowisko wyrażone w interpretacjach ogólnych nie jest samo w sobie wiążące dla organów podatkowych i tym samym interpretacje ogólne nie mogą stanowić przeszkody w zapewnianiu efektywności prawa Unii Europejskiej i stosowania wyroków TSUE.

Strona zaznaczyła w swoich pismach, że nie kwestionuje prawidłowości implementacji przepisów dyrektywy 112 do przepisów u.p.t.u. Zarówno 5% stawka VAT dla dostawy gotowych posiłków, jak i 8% stawka VAT dla świadczenia usług gastronomicznych są prawidłowe z perspektywy przepisów unijnych. Błędny natomiast byłby sposób interpretacji i stosowania przepisów u.p.t.u. w kontekście uznania, że świadczenia franczyzobiorców X. stanowią usługi gastronomiczne opodatkowane stawką VAT 8%, a nie dostawę gotowych posiłków opodatkowaną stawką VAT 5%.

Organy podatkowe obowiązane są do stosowania prounijnej wykładni przepisów krajowych w kontekście zasad ustalania właściwej stawki VAT dla gastronomii. Wynika to z faktu, że niezgodna z prawem unijnym może być nie tylko regulacja krajowa, ale również interpretacja regulacji krajowej.

Podsumowując Strona stwierdziła, że z wyroku TSUE i związanych z nim orzeczeń sądów administracyjnych należy wyprowadzić następujące wnioski:

- skoro polski prawodawca zastosował dwie obniżone stawki VAT - inną dla dostaw gotowych posiłków i dań, a inną dla usług związanych z wyżywieniem, to czy doszło do dostawy gotowych posiłków i dań (5% VAT) czy świadczenia usługi związanej z wyżywieniem (8% VAT) uzależnione być powinno od charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności,

dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają znaczenia takie okoliczności jak sposób przygotowania produktów oraz przyjęta klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU,

nie ma rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia.

DIAS po analizie akt sprawy, odnosząc się do stanowiska Strony stwierdził, że decyzja organu I instancji została wydana na skutek złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z korektami deklaracji podatkowych za okres od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r. zmniejszającymi kwotę podatku należnego, co skutkowało:

powstaniem nadpłaty w miesiącach: IV-VI, VIII / 2017 r., VII-VIII, X-XII / 2018 r., I-X / 2019 r., I / 2020 r.;

zwiększeniem kwot różnicy w podatku od towarów i usług w stosunku do deklaracji pierwotnych w miesiącach VII-XII / 2016 r" I-III, VII 2017 r., I-VI, IX/2019 r. oraz II-VI 2020 r.

Dalej organ II instancji przywołał i wyjaśnił treść art. 81, art. 72-75 O.p., art. 5, art. 7, art. 5a i art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a I art. 146aa u.p.t.u. oraz art. 98 ust. 2 dyrektywy 112.

Stwierdził, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika.

Wobec powyższego w sprawie dotyczącej nadpłaty DIAS zbadał kwestię zasadności zmian dokonanych korektami w zakresie podatku należnego związanego ze sprzedażą w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos. Pierwotnie do ich opodatkowania Strona zastosowała stawkę podatku od towarów i usług 8%, a następnie w złożonych korektach deklaracji zostały one objęte przez niższą 5% stawką podatku od towarów i usług.

Kolejno organ odwoławczy podkreślił, że przepisy dyrektywy 112 zezwalają państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług (szczegółowe wskazówki w zakresie kwalifikacji czynności - w związku ze sprzedażą posiłków i dań przez placówki gastronomiczne - jako dostawa towaru lub świadczenie usług zostały zawarte w wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 oraz w wyroku TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C- 502/09).

Zauważył jednocześnie, że u.p.t.u. dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku w określonych w ustawie sytuacjach odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wskazano wyżej, dyrektywa 112 zezwala na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy czynności, których są one przedmiotem, są kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Tym samym niezależnie od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług przesadzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest - w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych - sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi.

Tym samym, zdaniem organu II instancji, niezależnie od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług przesadzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest - w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych - sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi.

DIAS wskazał, że znaczenie klasyfikacji statystycznej potwierdził NSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13. Opisał klasy wyodrębnione w ramach działu 56 PKWiU 2008 (56.10, 56.21 oraz 56.29) podsumowując, że usługi gastronomiczne - wg PKWiU - mogą być świadczone w różnych miejscach i w różny sposób. Mogą to być usługi polegające na serwowaniu posiłków z pełną obsługą kelnerską (np. w restauracjach) lub usługi świadczone na ulicy przez ruchome punkty sprzedaży. W przypadku np. usług cateringowych (przygotowania i dostarczania posiłków) czy usług punktów z żywnością na wynos, nie są konieczne usługi wspomagające np. obsługa kelnerska.

Stwierdził, że zgodnie z zasadami metodologicznymi PKWiU - kluczowym do zaklasyfikowania ww. usług w dziale PKWiU 56 jest fakt, że oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Inaczej jest w przypadku przygotowanych, zapakowanych gotowych posiłków, na które klient nie może mieć już żadnego wpływu.

Gdy towar zamawiany jest w placówce gastronomicznej typu fast-food, z jaką mamy do czynienia w przypadku firmy Strony, w celu przygotowania produktu personel wykonuje czynności polegające m in. na odmrażaniu półproduktów, smażeniu, tostowaniu, krojeniu oraz ich łączeniu. Klient ma wpływ na skład produktu, może zamówić np. dodatek do kanapki: bekon, sałata, sos, ketchup, pomidor, ogórek kiszony, mix papryk, mięso strips, kurczak grillowany, ser, cebula, itp. Produkt przed podaniem jest poddany obróbce cieplnej i jest gotowy do bezpośredniego spożycia. Spożyć należy go po jego wydaniu, gdyż traci swoje właściwości smakowe i estetyczne. Serwowany jest w opakowaniach papierowych z zamieszczonym znakiem towarowym, umożliwiających łatwe spożycie.

Natomiast dania, do których polski ustawodawca przewidział stawkę w wysokości 5%, to posiłki pakowane, których termin spożycia jest wydłużony i produkt ten wymaga przygotowania do spożycia. Tak jak jest przykładowo w przypadku produktów mrożonych (np. pierogów, pizzy).

Kolejno DIAS przypomniał, że w wyroku w składzie 7 sędziów NSA z dnia 16 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 759/14 wskazał, iż gdy podatnik kwestionuje stawkę podatku VAT dla konkretnego towaru w kontekście opodatkowania innych towarów kwestionując prawidłową implementację danej normy z uwagi na art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112 (poszanowanie zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczonych usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji) kwestia ta winna być również oceniana.

Wskazał też, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K32/99, wykorzystywane na gruncie podatku od towarów i usług klasyfikacje statystyczne, mają precyzujący i porządkujący charakter i nie przesądzają o przedmiocie opodatkowania.

Zgodnie z pkt 5.1.5. Zasad metodycznych PKWiU, stanowiących integralną część tej Klasyfikacji, podstawowym założeniem budowy PKWiU 2008 jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczych (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem, każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007).

Z wyjaśnień do PKD 2007 wynika, że podklasa 10.85.Z obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Z kolei stosownie do wyjaśnień do działu 56 PKD 2007 - "Działalność usługowa związana z wyżywieniem", dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Z powyższego zdaniem organu II instancji wynika, że prawidłowe zakwalifikowanie sprzedaży gotowych posiłków i dań bądź do grupowania PKWiU 10.85.1, bądź PKWiU 56 uzależnione jest od tego, czy przedmiotem sprzedaży są produkty mrożone, w puszkach, słoikach, pakowane próżniowo lub w inny sposób ze zmodyfikowaną atmosferą, które co do zasady są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż i nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, czy też takie oferowane posiłki i dania, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Okoliczności te stanowiły więc zasadnicze fakty, do ustalenia których zobowiązane były organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Swoboda państwa członkowskiego, tak co do samego wprowadzenia stawek obniżonych w odniesieniu do wymienionych w dyrektywie kategorii towarów oraz usług, różnicowania stawek w obrębie danej kategorii, jak również ograniczenia zakresu danej kategorii, podlegającego obniżonemu opodatkowaniu sprawiają, że krajowy normodawca przy pomocy PKWiU mógł wyznaczyć zakresy zarówno dostawy towarów, jak i świadczenia usług, korzystające z opodatkowania według obniżonej stawki (obniżonych stawek), według kryteriów wynikających z zasad klasyfikowania produktów (towarów i usług) do określonych grupowań PKWiU.

A więc zdaniem organu odwoławczego dyrektywa nie przewiduje przepisu, który nadawałby się do bezpośredniego zastosowania z pominięciem przepisów krajowych, a z którego wynikałaby możliwość stosowania stawki obniżonej w odniesieniu do wskazanych przez Stronę produktów spożywczych.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych PKWiU zawartych w załączniku do rozporządzenia, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

DIAS podkreślił jednak, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych.

Wyjaśniając zastosowanie przez ustawodawcę obniżonej stawki podatku VAT organ II instancji wskazał, że zarówno przy pozycji dotyczącej stawki 5% jak i 8% załączników (do ustawy i rozporządzenia) powołano symbole klasyfikacji statystycznej. Należy zauważyć, że określenie zakresu towarów i usług objętego tymi pozycjami powinno odbywać się przy zastosowaniu PKWiU. Zgodnie z pkt 5.1.5 zasad metodycznych PKWiU, każdy produkt (wyrób, usługa), powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej.

Kwestia stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne została wyjaśniona w interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r. Wskazano tam, że klasa PKWiU 10.85, odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Z kolei dział 56 PKD 2007 Działalność usługowa związana z wyżywieniem - obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

DlAS zauważył, że dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania, czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85, czy 56, istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają wpływu czynniki takie jak to, czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka) oraz w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Dalej DIAS stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%. Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawioną przez Stronę charakterystykę prowadzonej działalności gospodarczej zdaniem DIAS organ I instancji prawidłowo uznał, iż w przedmiotowej sprawie dokonywana przez Stronę sprzedaż winna być opodatkowana stawką podatku VAT 8%. Składając deklaracje pierwotne za przedmiotowe okresy, również sporną sprzedaż Strona opodatkowywała stawką podatku w wysokości 8%.

Dalej organ II instancji zaznaczył, że zgodnie z treścią ww. wyroku TSUE C- 703/19, pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 orzeczenia).

Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 60 opinii, nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT (pkt 41 ww. orzeczenia).

Trybunał podniósł także, że dyrektywa 112 nie stoi na przeszkodzie, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT (pkt 42 orzeczenia).

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w związku z pytaniem prejudycjalnym będącym podstawą do wydania przez TSUE przywołanego orzeczenia z dnia 22 kwietnia 2021 r., Trybunał orzekł, że dyrektywa 112 nie stoi na przeszkodzie by ustawodawca krajowy mógł z jednej strony zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje należące do odrębnych kategorii załącznika III, a z drugiej strony by transakcje należące do tej samej kategorii załącznika III podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. Zatem przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę treść rzeczonego orzeczenia TSUE nie dochodzi w przedmiotowej sprawie w powyższym zakresie do kolizji prawa krajowego z europejskim, a organ podatkowy mógł dokonać kwalifikacji spornych transakcji, zgodnie z obowiązującą krajową klasyfikacją.

Jako niezwykle istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy DIAS wskazał, że Trybunał w pkt 64 orzeczenia podniósł, że okoliczność, iż dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy VAT, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Jak bowiem wskazano w pkt 41 wyroku, każde państwo członkowskie może zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawa towarów a świadczeniem usług.

Organ II instancji stwierdził, że przepisy regulujące materię podatku VAT przewidywały w okresach rozliczeniowych objętych wnioskiem zastosowanie do:

dostaw środków spożywczych (w tym napojów) dwóch obniżonych stawek podatku: 5% i 8%, co stanowiło implementację części poz. 1 załącznika III do dyrektywy 112;

świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych stawki 8%, co stanowiło implementację poz. 12a załącznika III do dyrektywy 112;

Środki (towary) spożywcze w okresach rozliczeniowych objętych wnioskiem były opodatkowane trzema stawkami VAT:

5% - były to wybrane towary sklasyfikowane do określonych działów PKWiU, wskazane przede wszystkim w załączniku nr 10 do u.p.t.u.;

8% - były to wybrane towary sklasyfikowane do określonych działów PKWiU, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ww. ustawy, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy,

8% - były to wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. oraz z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych,

23% - pozostałe środki spożywcze.

Usługi restauracyjne i cateringowe były objęte stawką 8%, jako sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56, z wyjątkami wskazanymi w załączniku do ww. rozporządzeń z dnia 23 grudnia 2013 r. oraz z dnia 25 marca 2020 r.

W świetle powyższego zakres znaczeniowy towarów i usług zaklasyfikowanych do grupy 56 PKWiU skupiał w sobie de facto dwie kategorie czynności wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, a mianowicie część pkt 1 i pkt 12a tego załącznika, czyli środki spożywcze oraz usługi restauracyjne i cateringowe. Wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania PKWiU 56 były elementy usługowe umożliwiające przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia. W przypadku gdy elementy te nie miały charakteru przeważającego, mieliśmy do czynienia z dostawą towaru spożywczego, jeśli natomiast przeważały - ze świadczeniem usługi restauracyjnej lub cateringowej w rozumieniu wspólnotowym.

Organ II instancji uwypuklił, że z grupy towarów i usług wskazanych w załączniku III do dyrektywy 112 (pkt 1 i pkt 212a) wyodrębniono takie towary i usługi o charakterze spożywczym, które na gruncie polskich regulacji objęte są grupowaniem PKWiU 56, których wspólnym mianownikiem jest ich przygotowanie (np. przetworzenie, podzielenie, ugotowanie, pokrojenie, upieczenie, usmażenie itp.) oraz podanie (na talerzach/tacach wielokrotnego użytku lub jednorazowych, papierowych, plastikowych, ze sztućcami metalowymi lub plastikowymi, na talerzach szklanych lub papierowych, do stolika przez kelnera lub na wynos itd.) do bezpośredniego (natychmiastowego) spożycia. Czynności te objęto jedną stawką - 8%, i w ocenie DIAS takie działanie polskiego prawodawcy znajduje potwierdzenie, co do zgodności z przepisami prawa UE, z tezami wyrażonymi w pkt 40-41 i pkt 64 orzeczenia TSUE w sprawie C-703/19.

Kolejno organ II instancji zaznaczył, że grupowanie PKWiU 10.85.1, na kanwie którego toczyła się sprawa przed TSUE, obejmuje produkty przyrządzone, ale zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane na sprzedaż. Opakowanie ma zapewnić daniu należyte warunki przechowywania przez deklarowany okres przydatności do spożycia. Dlatego mrożenie lub pakowanie próżniowe jest najczęstszym sposobem pakowania.

Natomiast takie towary (dania, posiłki) gotowe do natychmiastowego spożycia jak np. hamburgery czy inne produkty typu fast-food, czasami skomponowane na zamówienie, a kompozycja ma charakter standardowy i ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, są natomiast klasyfikowane do grupowania PKWiU 56 i objęte stawką 8%. Nie ma znaczenia tutaj fakt, że pomimo charakteru tego świadczenia jako dostawy towarów na gruncie VAT tej czynności zostaje przypisane grupowanie statystyczne pt. "Usługi związane z wyżywieniem", co znajduje wprost potwierdzenie w zapisie poz. 7 załącznika do poszczególnych rozporządzeń Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. oraz z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, odwołującego się do pojęcia sprzedaży, zdefiniowanej w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., obejmującej zarówno odpłatne świadczenie usług, jak i odpłatną dostawę towarów.

Zakres znaczeniowy klasyfikacji PKWiU 56, do których ma zastosowanie stawka VAT 8% na podstawie kolejnych rozporządzeń wykonawczych do u.p.t.u. - według stanu prawnego do 30 czerwca 2020 r. - nie jest tożsamy z zakresem definicji "Usług restauracyjnych" wynikającej z art. 6 rozporządzenia wykonawczego oraz poz. 12a dyrektywy 112. Jest on szerszy. Obejmuje bowiem - oprócz tych usług - także usługi cateringowe oraz środki spożywcze z elementami usługowymi o charakterze podporządkowanym, przygotowującymi towar do bezpośredniego spożycia (pkt 1 i część pkt 12a załącznika III do dyrektywy) - zob. pkt 41 orzeczenia C-703/19.

Zdaniem organu odwoławczego w wyroku C-703/19 TSUE nie zakwestionował prawidłowości transpozycji do prawa krajowego przepisów dyrektywy 112 w zakresie stosowania stawek obniżonych (art. 98 ust. 2 dyrektywy w związku z załącznikiem III pkt 1 i pkt 12a). Trybunał wydając wyrok C-703/19 wyjaśnił, czym jest usługa restauracyjna, a czym dostawa towarów - bo tego zakresu tematycznego dotyczyły pytania prejudycjalne skierowane przez polski sąd. Na podstawie wyroku TSUE, dopiero po rozstrzygnięciu, czy w danej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług dla potrzeb VAT, oraz zaklasyfikowaniu ustalonego świadczenia według PKWiU, powinna nastąpić ocena co do wysokości stawki VAT. Ta ocena powinna nastąpić oczywiście na bazie uzasadnienia wyroku Trybunału, ale również w oparciu o przepisy polskie, bowiem TSUE nie stwierdził nigdzie wprost, że polskie regulacje dokonały w tym zakresie błędnej implementacji przepisów dyrektywy. Infrastruktura materialna (stoliki, krzesła, sztućce, toaleta) i ludzka (obsługa kelnerska, barmańska) dostępna w lokalach gastronomicznych, ma znaczenie dla ustalenia czy mamy do czynienia z towarem, czy z usługą. I kwestia ta ma znaczenie z punktu widzenia miejsca świadczenia czy też momentu powstania obowiązku podatkowego, natomiast z uwagi na rozwiązania normatywne w polskich przepisach nie ma wpływu na stawkę podatku VAT.

Państwo członkowskie ma prawo stosować wybraną przez siebie metodę gwarantującą precyzyjne określenie granic stosowania stawek obniżonych, może to być jedna metoda, mogą to być dwie metody, może to być również kilka różnych metod. Zastosowana przez Polskę metoda uzależnienia stawki VAT od klasyfikacji statystycznej PKWiU jest jak najbardziej dopuszczalna, nie została zakwestionowana przez TSUE w orzeczeniu C-703/19 i jednocześnie pozwala precyzyjnie określić towary i usługi objęte 8% stawką podatku VAT. Państwo członkowskie może zastosować daną stawkę obniżoną bez wyodrębniania w ramach danej kategorii z załącznika III dostawy towarów i świadczenia usług. Jeśli zastosowana przez państwo członkowskie metoda jest zgodna z prawem unijnym - nie może zostać pominięta w procesie ustalania stawki.

Stawka podatku VAT 8% ma zastosowanie zarówno w sytuacji, w której czynności przygotowujące produkt do natychmiastowego spożycia nie mają charakteru dominującego (wtedy mamy do czynienia z dostawą towaru, tj. sprzedażą produktów na wynos), jak i w sytuacji, gdy taki dominujący charakter posiadają (wtedy mamy do czynienia z usługą, tj. skorzystaniem z infrastruktury zakładu gastronomicznego itp.). Skutek ten osiągnięto poprzez identyfikowanie tej grupy towarów i usług za pomocą grupowania 56 w PKWiU. Wspólnym mianownikiem tych towarów i usług (zaliczanych do grupowania 56) są czynności przygotowania ich bezpośrednio przed wydaniem do natychmiastowego spożycia. Grupowanie to odpowiada grupowaniu 56 w CPA. Klasyfikację CPA wprowadzono rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 451/2008 z 23 kwietnia 2008 r. ustanawiającym nową klasyfikację statystyczną produktów według działalności (CPA) i uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 3696/93. Zgodnie z Zasadami metodycznymi (CPA 2008 introductory guidelines) i wyjaśnieniami CPA (CPA 2008 structure and explanatory notes - dostępnymi na stronie https://ec.europa.eu/eurostat/web/cpa/cpa-2008) w grupowaniu tym mieszczą się dostawy towarów i świadczenie usług przez podmioty, będące placówkami (lokalami) gastronomicznymi w rozumieniu tej klasyfikacji.

DIAS wskazał, że treść poz. 7 załącznika do rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. oraz z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, która dla tzw. gastronomii, zaliczonej do grupowania PKWiU 56, odwołuje się do pojęcia sprzedaży, przez którą zgodnie z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a zatem już na gruncie przepisów obowiązujących do 30 czerwca 2020 r.

niezależnie czy mamy do czynienia z odpłatna dostawą towarów, czy odpłatnym świadczeniem usług kluczowym dla stawki podatku od towarów i usług jest zakwalifikowanie wykonywanej czynności do grupowania PKWiU 56. Zaznaczyć przy tym należy, iż danie gotowe sprzedawane w sklepie (mrożone, zimne, w puszce, w opakowaniu, itd.), wymagające dodatkowego przygotowania do spożycia nie jest towarem podobnym do dania gotowego sprzedawanego w placówce gastronomicznej po uprzednim jego przetworzeniu, niezależnie od tego czy towar ten jest sprzedawany samodzielnie czy w ramach usługi restauracyjnej czy też cateringowej.

Odnosząc się do znajdującej się w aktach opinii wydanej przez M.Z. w imieniu biura pomocy EUROSTATU z dnia 21 października 2011 r. na zapytanie J.M. potwierdzającą klasyfikację PRODCOM 10.85.11.00 dla kanapki z wkładem mięsnym DIAS wskazał, że nie może ona mieć znaczenia dla oceny prawidłowości stosowanej klasyfikacji statystycznej w przedmiotowej sprawie. Zadając pytanie o prawidłowość grupowania PRODCOM pytający sam wskazał w nim na symbol 10.85.11.0, który wg niego koresponduje z kodem CN 1602 50 95. A ten kod CN obejmuje mięso, podroby przetworzone lub zakonserwowane z bydła pozostałe i w opinii pytającego jego nazwa w pełni odpowiada charakterystyce kanapek, których dotyczyło pytanie. Odpowiedź na to pytanie jest więc związana z sugestią pytającego co do prawidłowości zakwalifikowania wg kodów CN. Z uwagi na sposób zadania tego pytania w ocenie DIAS uzyskano odpowiedź błędną. Fakt, że klasyfikacje statystyczne są ze sobą powiązane nie ma więc w przedmiotowej sprawie znaczenia. Wskazany kod PRODKOM 10.85.11.00 - Gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi - nie jest więc właściwy i nie może stanowić podstawy do oceny zaklasyfikowania do właściwej stawki podatku VAT.

Zastosowane w przepisach polskich rozwiązanie normatywne nie narusza także zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stoi bowiem na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku od towarów i usług. W celu ustalenia, czy towary lub usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary i usługi są podobne, gdy: po pierwsze, mają podobne cechy, czyli wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, po drugie, istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru lub usługi. Przy badaniu podobieństwa nie chodzi przy tym o to, czy towary (usługi) są ściśle identyczne, lecz czy ich zastosowanie jest podobne i porównywalne. Innymi słowy, chodzi o zbadanie, czy dane towary lub usługi są wzajemnie zastępowalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. W takim bowiem przypadku stosowanie różnych stawek VAT może wpłynąć na wybór konsumenta, co w konsekwencji wskazuje na naruszenie zasady neutralności podatkowej (pkt 33-34 wyroku w sprawie C-499/16).

Mając powyższe na uwadze zdaniem DIAS organ I instancji prawidłowo uznał, iż Strona niezasadnie skorygowała stawkę podatku VAT w odniesieniu do dokonywanej sprzedaży. W przyjętym w Polsce modelu opodatkowania szeroko rozumianych "usług gastronomicznych" celem uproszczenia stosowania stawek podatku VAT całość świadczeń gastronomicznych objęta jest 8% stawką VAT niezależnie od tego, czy w świetle VAT to towar, czy usługa. Powyższe nie stanowi naruszenia unijnego prawodawstwa, gdyż jak podkreślał TSUE - zastosowanie stawek obniżonych oraz zakres tego zastosowania leży wyłącznie w kompetencji państw członkowskich.

Zastosowanie 5% stawki podatku od towarów i usług dotyczy zupełnie innej kategorii posiłków niż oferowane przez Stronę. Chodzi bowiem wyłącznie o gotowe dania sprzedawane w sklepie i wymagające dodatkowych czynności kupującego i wykorzystania jego własnej infrastruktury domowej do ich skonsumowania.

Organ II instancji podkreślił także, iż TSUE w wydanym wyroku nie przesądził, czy dane transakcje wchodzą w zakres "usług restauracyjnych lub cateringowych", czy też "środków spożywczych". Rozstrzygnięcie sporu w tym zakresie pozostawił NSA, wskazując, iż rozstrzygnięcie, do której grupy przynależą, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT. Każde państwo członkowskie może bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką podatku VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii załącznika III dyrektywy VAT, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług.

DIAS zaznaczył, że znane mu są orzeczenia sądów administracyjnych, w których wskazano na brak znaczenia klasyfikacji statystycznych przy określaniu odpowiedniej stawki podatku w gastronomii. Ze stanowiskiem tym jednak się nie zgadza.

Zauważył również, że stanowisko organów podatkowych prezentowane w niniejszej decyzji znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 407/22 (wyrok nieprawomocny). W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że w odniesieniu do opodatkowania zagadnienia jakim jest gastronomia, polski ustawodawca zastosował zgodne z prawem unijnym uproszczenie. Zawsze bowiem - bez względu na "otoczenie" tzw. świadczenia gastronomicznego wpływające na jego kwalifikację jako dostawy towarów albo świadczenia usług - zastosowanie będzie miała klasyfikacja do PKWiU 56, a w konsekwencji stawka podatku w wysokości 8%. Brak jest potrzeby ustalania, czy mamy do czynienia z towarem czy z usługą, gdyż w każdym z tych przypadków mamy do czynienia z gotowym posiłkiem przygotowanym do natychmiastowego spożycia niezależnie, czy wydawanego jako towar (wraz z usługami wspomagającymi niemającymi jednak charakteru dominującego), czy też wydawanego w ramach usługi restauracyjnej lub cateringowej. Brak zakwestionowania przez TSUE sposobu implementacji przepisów dyrektywy 112, w zakresie stawek podatku w szeroko pojętej gastronomii oznacza, że polskie rozwiązania dotyczące opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach gastronomii wpisują się w przepisy tej dyrektywy.

O klasyfikacji do działu 56 PKWiU ostatecznie decyduje istnienie w ramach jednej czynności opodatkowanej dodatkowych usług. W stanie faktycznym takim jak w niniejszej sprawie tego rodzaju usługi mają miejsce. Przede wszystkim przedmiotowy towar przetworzony wymaga wykonania szeregu dodatkowych usług związanych z procesem jego przygotowania i podania, które są ściśle związane z produktem i nie mają przeważającego charakteru. Bez ich podjęcia nie powstałby produkt. Tym samym działalność Strony nie ogranicza się jedynie do wyłożenia towaru na półki i wydania rachunku klientowi, lecz obejmuje czynności związane z magazynowaniem półproduktów, rozmrażaniem, z obróbką termiczną, przetworzeniem, łączeniem półproduktów, zapakowaniem, itp. Produkty powstają na bieżąco. Z jednej strony, w danej chwili zapotrzebowanie klientów na produkty kształtuje ich ilość. Z drugiej strony bez jednostkowego zamówienia klienta produkty nie powstałyby, bo szybko tracą swoje właściwości. Są sprzedawane według indywidualnego zamówienia klienta, który ma decydujący wpływ na ich ostateczny wygląd, smak, skład poprzez dobór dodatkowych składników lub rezygnację z niektórych z nich. Oferowane przez Stronę produkty są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Nie oznacza to, że do nich można zaliczyć jedynie takie, które klient spożyje od razu, na miejscu zakupu. Istotny jest tutaj sam fakt umożliwienia klientowi bezpośredniej konsumpcji przygotowanego towaru. Natomiast nie ma znaczenia, czy klient skonsumuje produkt na miejscu czy weźmie go na wynos. Nabywając taki produkt klient nie wykonuje dalszych czynności, np. przyrządzania lub przetwarzania, w celu jego spożycia. Produkt jest podawany w odpowiedniej temperaturze, ciepły, schłodzony lub zmrożony. Brak daty przydatności do spożycia na opakowaniu sugeruje klientowi, że nabył produkt świeży, ale i taki który szybko traci swoją zamierzoną wartość smakową i odżywczą.

Takie działania podatnika identyfikuje się jako usługi dodatkowe, towarzyszące dostawie towaru, co przesądza o konieczności ich przyporządkowania jako usług związanych z wyżywieniem. Usługi te nie muszą mieć charakteru przeważającego nad dostawą towaru, przez co stanowiłyby usługi restauracyjne. W aktualnym stanie prawnym nie ma znaczenia, czy wydany posiłek jest spożywany na miejscu, czy też na wynos, czy oferowana jest obsługa kelnerska, możliwość spożycia posiłku przy stoliku, czy skorzystanie z toalety w lokalu. Okoliczności te miałyby znaczenie w przypadku konieczności przyporządkowania czynności opodatkowanej do kategorii usług (restauracyjnych lub cateringowych), jednak usługi związane z wyżywieniem nie ograniczają się wyłącznie do tych kategorii.

Podsumowując, zdaniem DIAS, dla oceny według jakiej stawki obniżonej należy opodatkować sporną sprzedaż, istotne znaczenie ma klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się polski ustawodawca, co przy braku stwierdzenia podobieństwa towarów opodatkowanych różnymi stawkami, jest wiążące.

Organ II instancji wskazał, że dokonując oceny przedmiotowej sprawy zbadane winno więc być, czy uregulowanie krajowe narusza zasadę neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. W niniejszym postępowaniu organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia zasady neutralności podatkowej, aby mógł odstąpić od regulacji krajowych w tym zakresie.

Ustosunkowując się do przywołanych przez Stronę w złożonym odwołaniu tez i sygnatur orzeczeń NSA wydanych w sprawach dotyczących podmiotów prowadzących tożsamy lub zbliżony przedmiot działalności, organ odwoławczy zauważył, że NSA w ww. wyrokach podnosi, iż polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe - inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika VAT bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 112) odróżniają zatem dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

W świetle powyższego oraz orzeczenia TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. DIAS zauważył, że nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Niemniej jednak jak stwierdził NSA w ww. wyrokach wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organy podatkowe prowadziła do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w rozpatrywanych sprawach toczących się następnie przed sądami administracyjnymi. Zauważył bowiem, że zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał NSA w wyroku z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18). Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali X., w tym w systemie drive in, walk through oraz wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie. A zatem w wyniku dokonanego porównania stwierdzono niejednolitość stosowania stawek, o czym świadczyła chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami, a rozstrzygnięciami organów podatkowych poddanymi kontroli sądów administracyjnych.

DIAS podkreślił, że dopiero interpretacja ogólna z dnia 24 czerwca 2016 r. ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu ww. interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów. Rozważając powyższe NSA doszedł również do wniosku, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi.

Ponadto w ocenie NSA, wbrew stanowisku sądów I instancji, w rozpatrywanych sprawach doszło do naruszenia zasady zaufania do organów państwa wynikającej z art. 2a w zw. z art. 121 O.p. Naruszenie to polegało na nieuwzględnieniu jednolitej linii interpretacyjnej oraz pominięciu przez organy faktu wcześniejszego potwierdzenia prawidłowości stosowania stawki VAT w wysokości 5% stosowanej w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez podatnika, w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego. NSA stwierdził, iż w pełni rozumiejąc potrzebę wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów z koniecznością respektowania zasad legalizmu, równości i powszechności opodatkowania, uznać należy, że liczne interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy i innych franczyzobiorców, nie mogą podatnika wprowadzać w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniając wyrażany w danym zakresie pogląd prawny obciążać go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje.

Jak podkreślił NSA w stanie faktycznym sprawy o sygn. akt FSK 1290/18 skarżący podejmując decyzję w zakresie zastosowania kwalifikacji czynności jako dostawy towarów i związanej z nią stawki VAT, działał nie tylko w oparciu o interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów w stosunku do franczyzodawcy, ale podjął tę decyzję także w oparciu o utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych, prezentowaną w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz innych podmiotów prowadzących taką jak on działalność. W dniu składania korekty deklaracji VAT-7 za sporny okres Skarżący działał w okolicznościach, w których znana była treść licznych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz jego licencjodawcy oraz innych franczyzobiorców, w których zaaprobowano stanowisko wnioskodawców co do stosowania stawki 5%. Zatem praktyka organów była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, w tym kontekście była praktyką ugruntowaną. W momencie, gdy skarżący podejmował decyzję o wyborze stawki, działał zatem w przekonaniu co do jednolitości przedmiotowej wykładni.

Skoro bowiem w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, w tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju dostaw, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby Skarżący stosował stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach. Naruszenie art. 121 § 1 O.p. objawiało się zatem w nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji jednolitej linii interpretacyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 2035/19).

Podsumowując, naruszenie art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. w rozpoznawanej sprawie polegało na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe jednolitej linii interpretacyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Dalej DIAS podkreślił, że różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przed dniem 24 czerwca 2016 r., tj. przed wydaniem interpretacji ogólnej, doprowadziła do naruszenia zasad neutralności. NSA ostatecznie uchylił rozstrzygnięcia organów podatkowych odwołując się przede wszystkim do naruszenia zasady zaufania i konkurencyjności, a w konsekwencji naruszenia tych zasad błędnej wykładni prawa materialnego, a nie odwrotnie. W wyroku z dnia 30 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1749/18 w nawiązaniu do orzeczenia TSUE C-703/19, na który Strona się powołuje, stwierdził, że "Naruszenie zasady konkurencyjności, a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r., produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów sieci lokali X., w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court" wewnątrz lokali w wyznaczonych strefach, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi".

DIAS podkreślił, że wniosek Strony dotyczy poszczególnych miesięcy od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r. tj. okresów, kiedy organy podatkowe oraz podatnicy, w tym również Strona, stosowali wytyczne zawarte w interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r. Tym samym nie można porównywać sytuacji Strony obejmującej ww. okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem o nadpłatę do wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Zatem stan faktyczny dotyczący sprawy Strony nie jest tożsamy ze stanem faktycznym jaki przedstawiony był w cytowanych przez Stronę wyrokach NSA. Z akt sprawy wynika, że do rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r. Strona przyjęła stawkę 8% zgodnie z obowiązującą już w tym czasie ogólną interpretacją z dnia 24 czerwca 2016 r., natomiast cytowane wyroki odnoszą się do okresu sprzed wydania ogólnej interpretacji Ministra Finansów. Przy czym DIAS podkreślił, że wbrew przekonaniu Strony, uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych przez NSA nastąpiło z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe zasady zaufania i konkurencyjności, w konsekwencji czego dokonano błędnej wykładni prawa materialnego, a nie odwrotnie. Dlatego w opinii organu odwoławczego NUS słusznie stwierdził, iż wskazana we wniosku linia orzecznicza nie jest tożsama z sytuacją Strony, a zbieżna jest tylko forma działalności gospodarczej.

Dodatkowo DIAS wskazał, że wymienione w odwołaniach interpretacje indywidualne służą wyłącznie podmiotom będących ich adresatami.

Podsumowując DIAS uznał wszystkie zarzuty odwołań za bezzasadne.

Skarżący wniósł na ww. decyzje DIAS skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając je w całości i zarzucając naruszenie:

art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos. Powyższe wynika z błędnego wniosku organu, że sprzedaż posiłków przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT;

art. 98 ust. 2 w zw. z poz. 12a dyrektywy 112 oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, polegające na przyjęciu, że sprzedaż przez Skarżącego posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos, stanowi świadczenie usług restauracyjnych w rozumieniu przytoczonych przepisów prawa unijnego. Powyższe uchybienia zdaniem Skarżącego doprowadziły DIAS do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresach objętych decyzją, tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług;

art. 121 § 1 O.p. i wyrażonej w tym przepisie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie poprzez:

- wydanie decyzji rażąco sprzecznej z wyrokiem TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. (C-703/19) oraz z jednolitą i ugruntowaną linią orzeczniczą ukształtowaną na kanwie tego wyroku, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia wynikającej z zasady zaufania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań;

- oparcie się na nieaktualnej, sprzecznej z wyrokiem TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. (C-703/19) oraz ugruntowaną i jednolitą linią orzeczniczą interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156, co doprowadziło w konsekwencji również do naruszenia zasady efektywności, zasady pierwszeństwa prawa unijnego oraz zasady wykładni prounijnej wynikających z art. 4 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżący wniósł o:

uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz poprzedzających je decyzji NUS wydanych w pierwszej instancji,

zasądzenie zwrotu kosztów postępowań sądowych.

Skargi zostały poparte obszernymi uzasadnieniami, z przywołaniem szeregu wyroków NSA wydanych w analogicznych do niniejszych sprawach.

DIAS w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, powielając stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2023 r. DIAS zwrócił uwagę, że zapadły w dniu 5 października 2023 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 października 2023 r. w sprawie C-146/22 ma istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie i zmienia prezentowane dotychczas stanowisko wielu sądów administracyjnych opartych wyłącznie na wyroku C-703/19 w zakresie gastronomii.

Sąd działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), postanowił dnia 19 grudnia 2023 r. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 716/23 oraz I SA/Kr 717/23 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 716/23.

Jednocześnie Sąd zobowiązał pełnomocnika Skarżącego do zajęcia na piśmie w terminie 21 dni stanowiska w sprawie, jaką przedłożył DIAS w piśmie z dnia 8 grudnia 2023 r. i w tym celu rozprawę odroczył na piśmie.

W piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2024 r. pełnomocnik Skarżącego podniósł, że DIAS w błędny sposób powołał się na ww. wyrok w sprawie C-146/22.

Kolejno pismem z dnia 22 lutego 2024 r. DIAS zwrócił się o zawieszenie postępowania sądowego w związku z pytaniem zadanym przez NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1382/23.

Postanowieniem z dnia 28 lutego 2024 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., bowiem przedstawiona kwestia prejudycjalna może mieć bezpośredni wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż dostarczy odpowiedzi w zakresie możliwości stosowania właściwej stawki podatkowej. Sąd wskazał, że zawieszenie postępowania jest w pełni uzasadnione do czasu rozpoznania przez NSA skargi kasacyjnej w sprawie I FSK 1382/23, w której to sprawie przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2024 r. sygn. akt I FPS 1/24, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2024 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a. przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 6 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 1382/23: "1. Czy w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynność dostawy posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") winna być opodatkowana obniżoną stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 (III. Usługi. Usługi związane z wyżywieniem - PKWiU ex 56) załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719, ze zm.)? 2. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby negatywna, to czy dostawy w/w posiłków i dań można zaliczyć do kategorii PKWiU 10.85 i w konsekwencji zastosować do nich obniżoną stawkę 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z poz.28 załącznika nr 10 do tej ustawy pomimo, że jest ona powiązana z klasą PKD 10.85, która obejmuje produkcję gotowych posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników, które są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, oraz że podklasa ta nie obejmuje przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56?" podjął następującą uchwałę:

w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynność dostawy posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach takich iak no, "drive in", "walk through", ,,in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") winna być opodatkowana obniżona stawka 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy (podkreślenie Sądu).

Natomiast w sprawie o sygn. akt I FSK 1382/23 Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 31 lipca 2024 r. umorzył postępowanie kasacyjne ze względu na skuteczne cofnięcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu skargi kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone wart. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skargi są w oczywisty sposób zasadne i zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu, czy do sprzedaży realizowanej przez Skarżącego w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos, zastosowanie znajduje 8% stawka VAT, tak jak uważają organy, czy też sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 5% stawki, jak uważa Skarżący.

Na wstępie należy wskazać, że dla rozstrzygnięcia tego sporu kapitalne znaczenia ma uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2024 r. sygn. akt I FPS 1/24 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wyżej wskazano, składowi siedmiu sędziów NSA przedstawione zostało zagadnienie prawne dotyczące właściwej stawki podatku VAT, 8% czy 5%, która powinna być zastosowana w stanie prawnym od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r. sprzedaż gotowych do spożycia ciepłych posiłków na wynos (gotowych dań i posiłków w systemach drive in, walk through i food court).

Finalnie Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę następującej treści: "w stanie faktycznym i prawnym od 24 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2020 r. czynność dostawy posiłków i dań realizowana przez podatnika w systemach takich jak np. "drive in", "walk through", "in-store" oraz "food court" (w tej części, w której sprzedaż była realizowana "na wynos") winna być opodatkowana obniżoną stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy".

W uchwale tej NSA stwierdził jednoznacznie, że nie można akceptować wykładni, jaką na tle przedmiotowego zagadnienia prezentują od dnia 24 czerwca 2016 r. organy podatkowe (nawiązując do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r.), które dla określenia stawki VAT właściwej dla dostawy posiłków i dań przez placówki gastronomiczne "na wynos" uznają, że z uwagi na zapisy PKD dotyczące kodu 10.85.Z nie są one opodatkowane zgodnie ze stawką podatku określoną dla poz. 28 ex 10.85.1. PKWiU: "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr 10 do u.p.t.u. Wykładnia ta, pomijając jednoznaczną pod względem brzmienia treść tego przepisu, interpretuje go w sposób niezgodny ze standardami konstytucyjnymi na niekorzyść podatników poprzez zastosowanie kryteriów pozaustawowych (odwołanie do PKD), do tego z opcją wyboru unormowania niekorzystnego dla podatnika (PKD zamiast np. wykazu PRODCOM). Zdaniem NSA, za stanowiskiem, że norma podatkowa pozycji 28 "ex 10.85.1. Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr 10 do u.p.t.u. (stawka 5%) obejmowała do 30 czerwca 2020 r. sprzedaż gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos" przemawiają następujące argumenty:

literalne brzmienie normy "gotowe posiłki i dania" nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że w pojęciu tej normy (jej zakresie przedmiotowym) mieści się sprzedaż gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos";

nazwa grupowania PKWiU 10.85.1. "Gotowe posiłki i dania", do której odwołuje się powyższa norma nie wskazuje, aby sprzedaż gotowych posiłków i dań "na wynos" była wyłączona z tego grupowania;

sprzedaż gotowych posiłków i dań "na wynos", zgodnie z wyrokiem TSUE C-703/19 oraz art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 stanowi dostawę gotowej żywności jeżeli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych; wynika to

również z art. 5a u.p.t.u., skoro PKWiU "Gotowe posiłki i dania" (10.85.1) zalicza do towarów, a nie świadczenia usług;

- ustawa o podatku od towarów i usług nie odwołuje się w żadnym przepisie do PKD; w art. 5a u.p.t.u. wskazuje się, że identyfikowanie towarów i usług dokonuje się za pomocą klasyfikacji, "jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne"; w załącznikach do ustawy oraz przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie powołuje się jedynie symbole statystyczne PKWiU.

Powołując się zatem na wynikające z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP gwarancje w prawie podatkowym dostatecznej określoności regulacji prawnych (nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie podatkowej wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, w tym w szczególności w zakresie określenia przedmiotu i stawki podatku), NSA stwierdził, że dostawa gotowych do spożycia posiłków (dań) w systemach "na wynos" do 30 czerwca 2020 r. objęta była stawką podatku 5% na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z pozycją 28 "ex 10.85.1. Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" załącznika nr 10 do u.p.t.u. NSA uznał, że nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem, że dostawy gotowych posiłków (dań) w systemach sprzedaży "na wynos" oferowane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, do 30 czerwca 2020 r. powinny być opodatkowane na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, jako "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56)".

Z kolei stanowisko DIAS prezentowane w niniejszej sprawie oparte jest w znacznej mierze na wyroku TSUE z dnia 5 października 2023 r. w sprawie C- 146/22. W tym zakresie podkreślenia wymaga, że w ww. uchwale NSA wyraził dodatkowo pogląd, że wyrok TSUE w sprawie C-146/22 dotyczy oceny zgodności z prawem unijnym innych przepisów krajowych u.p.t.u. niż wyrok TSUE wydany w sprawie C-703/19. Krajowe tło prawne dla wyroku w sprawie C-146/22 wyznacza już zmieniony stan prawny (po zmianie z dniem 1 lipca 2020 r. brzmienia art. 41 u.p.t.u.; TSUE w wyroku tym cytuje art. 41 ust. 12f pkt 1 u.p.t.u.), a w konsekwencji wyrok ten w żadnym stopniu nie wpływa na ocenę sytuacji, która dotyczy wyłącznie okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 lipca 2020 r. Ponadto przedmiotem orzeczenia w wyroku Trybunału z dnia 5 października 2023 r. w sprawie C-146/22 jest rozróżnienie w zakresie określenia stawki podatku między gorącym napojem czekoladowym serwowanym w kawiarni a napojami o analogicznym składzie dostępnymi w sklepach.

Wracając do niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że jako iż przedmiot sporu w przedmiotowej sprawie jest zbieżny z problemem, jakim zajmował się NSA podejmując ww. uchwałę i dotyczy stanu prawnego w jakim poruszał się NSA - sąd wojewódzki związany tą uchwałą zobligowany był uwzględnić jej treść. Przepis bowiem art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu, co w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło. Z takiego prawa orzekający w tej sprawie skład nie skorzystał uznając doniosłość poglądu wyrażonego w uchwale.

Jakkolwiek moc wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych) odnosi się wyłącznie do składów orzekających sądów administracyjnych, to przez pryzmat stosowanych w konkretnych sprawach przepisów art. 153 oraz art. 190 P.p.s.a., wiąże występujące w nich organy administracji publicznej, a w przypadku art. 190 P.p.s.a. także występujące w sprawie pozostałe strony postępowania (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r. sygn. II FPS 1/20).

W tym stanie rzeczy zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego podnoszone w skardze, co stanowi wystarczającą podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanych w obu instancjach, jako opartych na stanowisku sprzecznym z ww. uchwałą.

Dodatkowo należy wskazać, że analogiczne zagadnienia były już przed podjęciem ww. uchwały przedmiotem wielokrotnego rozstrzygania przez sądy administracyjne. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale, jak i we wcześniej wydanych wyrokach (przytoczonych poniżej). Dlatego też Sąd posłuży się argumentacją użytą w ich uzasadnieniach.

I tak, zgodnie zatem z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)• Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Stosownie do postanowień art. 5a analizowanej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi zaś art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12

art. 114 ust. 1. Zgodnie jednak z art. 146a pkt 2 powołanego aktu, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2a powołanego aktu, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 10 do u.p.t.u. pod pozycją nr 28 wskazano na gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Pod pozycją nr 31 wskazanego załącznika wskazano zaś na pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje: w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego (pkt 1), zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju (pkt 2).

Zgodnie zaś z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2350; dalej: rozporządzenie MF), usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem obniżonej stawki podatku 8%.

Na gruncie dyrektywy 112 środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta oraz usługi restauracyjne i cateringowe zostały wymienione odpowiednio pkt 1 i pkt 12a załącznika III będącego wykazem dostaw towarów i świadczenia usług, do których zastosować można stawki obniżone i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tego sporu mają rozważania TS poczynione w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r., C-703/19, które zostały całkowicie błędnie zrozumiane przez DIAS. W wyroku tym stwierdzono, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2009/47, w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. W orzeczeniu tym wyjaśniono, że pod warunkiem, iż transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40).

Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT (pkt 41). Przypomniano przy tym, że gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43).

Do 30 czerwca 2020 r. polski ustawodawca dla celów określenia stawek obniżonych wykorzystywał PKWiU. Na gruncie u.p.t.u. inna stawka podatkowa znajduje zastosowanie względem dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u.) oraz do usług związanych z wyżywieniem (8% - poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF). Posłużenie się przez ustawodawcę PKWiU nie oznaczało odejścia od zasad opodatkowania wyznaczonych unijnym systemem VAT, w szczególności od zasad dotyczących określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 112 zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i catering owych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych).

Istotnego znaczenia w powyższym kontekście nabiera prawidłowa klasyfikacja dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Zarówno bowiem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego, odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych VAT zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

W ww. wyroku TS z dnia 22 kwietnia 2021 r., C-703/19 przedstawiono kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112. Wyjaśniono, ze działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślono, że za działalność taką należy uznać "świadczenie usług" w obecnym rozumieniu art. 24 dyrektywy 112. Odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53).

Zwrócono uwagę, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54).

Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych", zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające, odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia.

Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62).

Z powyższego wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem wskazane przez TS dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu {gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU bądź też PKD. Rozwijając powyższy wątek należy wskazać, że organy państwa stosujące postanowienia aktów prawa krajowego implementujących regulacje prawa unijnego zobligowane są do dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celów wyznaczonych przez prawo unijne. Realizując powyższy obowiązek organy państwa zobowiązane są do dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego w zgodzie z regulacjami dyrektywy.

Wynikające z dyrektywy zobowiązanie Państw Członkowskich do osiągnięcia rezultatu przewidzianego przez dyrektywę, podobnie jak przewidziany na mocy art. 4 ust. 3 Traktatu o UE obowiązek podjęcia wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczególnych w celu zapewnienia wykonania tego zobowiązania, ciąży na wszystkich organach Państw Członkowskich, w tym, w ramach ich jurysdykcji, również na sądach. Wynika stąd, że stosując prawo krajowe, bez względu na to, czy sporne przepisy zostały przyjęte przed czy po wydaniu dyrektywy, sąd krajowy, który musi dokonać jej wykładni, powinien tego dokonać, tak dalece jak to tylko możliwe, zgodnie z brzmieniem i celem dyrektywy, po to, by osiągnąć przewidywany przez nią rezultat [por. wyrok TS z dnia 13 listopada 1990 r., C-106/89, pkt 8]. Na podkreślenie zasługuje przy tym ten fragment powołanego wyroku gdzie akcentuje się obowiązek wykładni zgodnej z brzmieniem i celem dyrektywy tak dalece, jak to tylko możliwe. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że obowiązkiem orzekających w sprawie organów podatkowych było dokonanie wykładni regulacji prawa krajowego w zgodzie z regulacjami dyrektywy 112, w tym zwłaszcza z uwzględnieniem wypracowanych przez TS w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r., C-703/19 kryteriów uznania określonych czynności za dostawy gotowej żywności i napojów bądź usługi związane z wyżywieniem.

Na tle wskazanego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd głoszący, że:

sprzedaż dań przygotowanych w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną;

sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT;

sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną; jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta;

sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę środków spożywczych;

sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną (por.: wyroki NSA z dnia: 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18; 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 266/19, sygn. akt I FSK 267/19, sygn. akt I FSK 268/19, sygn. akt I FSK 269/19; sygn. akt I FSK 499/19, sygn. akt I FSK 660/19; 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 774/18 i sygn. akt I FSK 1966/21;).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe w decyzjach podanych w niniejszej sprawie sądowej kontroli dokonały nieprawidłowej wykładni przepisów u.p.t.u oraz dyrektywy 112. W sposób nieodpowiadający prawu, wbrew wskazaniom wynikającym z wyroku TS z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19 przyjęły, że sprzedaż Skarżącego w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była "na wynos", stanowi usługę związaną z wyżywieniem. Klasyfikując sporne czynności Skarżącego organy odwołały się do ich klasyfikacji na gruncie PKWiU oraz PKD. Tymczasem ze wskazanego wyroku wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności. Kryteria te należy przy tym oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta manifestującego się sposobem zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania).

Podkreślić bowiem należy, że symbol PKWiU nie może zostać uznany za wiążący. Błędne więc było stanowisko organów prowadzące do zdeprecjonowania znaczenia - z punktu widzenia możliwości zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku - kwestii, czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU).

Zatem, zdaniem Sądu, organ odwoławczy błędnie przyjął, że do kwalifikacji sprzedaży przez Skarżącego posiłków w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była "na wynos", kluczowe znaczenie ma sposób dokonania klasyfikacji statystycznej tych czynności. Przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z klasyfikacją organ winien bowiem ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywać się w oparciu o przepisy u.p.t.u., a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy u.p.t.u. definiują oba te pojęcia w jej art. 7 i art. 8. Poza tym w sprawie chodziło przecież o to, jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez Skarżącego, tj. czy 5% przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, czy 8% od usług związanych z wyżywieniem, jak twierdziły organy obu instancji.

Pierwszorzędne znacznie odgrywa tutaj ustalenie, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a ustalenie to odbywa się w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy u.p.t.u. zostały tak skonstruowane, że w art. 7 ustawodawca zdefiniował co rozumie przez dostawę towarów, a następnie w art. 8 ust. 1 określił, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Trudno też sobie wyobrazić, że klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się art. 5a u.p.t.u., mogłaby samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy przepisy UE i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, prawo unijne ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego, państwa członkowskie Unii Europejskiej winny zapewnić skuteczność prawa unijnego, kraje członkowskie nie powinny wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym, a w razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego.

Innymi słowy organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, tj. ze specyfiki sprzedaży Skarżącego w zróżnicowanych schematach sprzedaży (drive in / walk through, food court, wewnątrz punktów sprzedaży), które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej kalkulacji wysokości zobowiązań podatkowych Skarżącego. Innymi słowy, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien uwzględnić przytoczone w niniejszym wyroku, a mające swe źródło przede wszystkim w ww. uchwale z 24 czerwca 2024 r. sygn. akt I FPS 1/24, jak i w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, kryteria rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług restauracyjnych, warunkujące zastosowanie właściwej obniżonej stawki podatkowej (5% lub 8%).

Mając na uwadze całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji nie odpowiadają prawu. Rozstrzygnięcia te stanowią wynik błędnej wykładni przepisów u.p.t.u. naruszającej tym samym zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a należało orzec jak w pkt I. sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Na kwotę kosztów postępowania zasądzonych w pkt II na rzecz Skarżącego składają się: wpisy od skarg w kwotach 6.719,00 zł i 7.322,00 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentów pełnomocnictwa procesowego w kwocie 2 razy 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w kwocie 2 razy 10.800,00 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Łącznie Sąd zasadził na rzecz Skarżącego kwotę 35.675,00 zł.

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 716/23

Sygn. akt I SA/Kr 716/23

52

51