Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 813/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 24 ust. 8a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 27 czerwca 2023 r. nr 328000-COP.4102.7.1.2023.28.GK w przedmiocie podatku dochodowego od kapitałów pieniężnych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni na rzecz strony skarżącej kwotę 111883( sto jedenaście tysięcy osiemset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 czerwca 2023 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik UCS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a, art. 22 ust. 1e pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania K. K. (dalej "Skarżący"), od decyzji Naczelnika UCS z dnia 11 stycznia 2023 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część za 2016 r. w kwocie 8.686.553 zł oraz odmowy określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za powyższy okres objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się do otrzymanej interpretacji indywidualnej, która nie dotyczy zdarzenia w zakresie podatku dochodowego od kapitałów pieniężnych, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Wobec Skarżącego, na podstawie upoważnienia z dnia 13 października 2021 r., przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., zakończoną wynikiem kontroli z dnia 8 czerwca 2022 r. Postanowieniem z dnia 14 lipca 2022 r. Naczelnik UCS przekształcił przeprowadzoną kontrolę w postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od kapitałów pieniężnych za 2016 r.

2.2. Jednocześnie Naczelnik UCS przeprowadził postępowanie podatkowe wobec Skarżącego oraz jego małżonki (M. K.) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia Skarżącego z tytułu otrzymanego wynagrodzenia dyrektorskiego z P. (dalej też P.). Naczelnik UCS w tym zakresie wydał decyzję, utrzymaną w mocy przez organ II instancji, w której stwierdził, że ww. wynagrodzenie dyrektorskie zostało przez Podatnika niezasadnie wykazane jako zwolnione z opodatkowania. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania ww. dochodu Skarżącego nie znajduje uzasadnienia z uwagi na okoliczność, że faktyczny zarząd spółki P. znajdował się poza terytorium Malty, w związku z czym podmiotu P. nie można uznać za faktycznego rezydenta Malty w świetle przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej "UPO") z Maltą. W konsekwencji, dochód Podatnika, będącego polskim rezydentem podatkowym, z tytułu otrzymania wynagrodzenia jako osoby wchodzącej w skład zarządu spółki, podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

2.3. Naczelnik UCS decyzją z dnia 11 stycznia 2023 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część za 2016 r. w kwocie 8.686.553 zł. W decyzji tej wskazano, że nie przysługuje Skarżącemu zwolnienie z obowiązku zapłaty z uwagi na zastosowanie się do otrzymanej interpretacji indywidualnej, która nie dotyczy zdarzenia w zakresie podatku dochodowego od kapitałów pieniężnych.

Organ stwierdził, że w kontrolowanym okresie Skarżący objął udziały w P1 sp. z o.o., pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci udziałów spółki P.. Przywołując treść art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., organ wskazał, że w transakcji wymiany udziałów, brały udział następujące podmioty: 1) Skarżący, 2) P1 sp. z o.o. (spółka nabywająca), 3) P. (spółka, której udziały są nabywane). Organ rozważył w odniesieniu do każdego z ww. podmiotów spełnienie warunku - podlegania opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W odniesieniu do Skarżącego ustalono, że podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Opodatkowaniu na terytorium RP podlegają wszelkie uzyskane przez Podatnika dochody, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. P1 sp. z o.o. to podmiot zarejestrowany pod adresem zamieszkania Skarżącego. Podmiot ten złożył zeznanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. P. to spółka zarejestrowana na Malcie. Z informacji przekazanej przez Przedstawiciela Szefa KAS, przy Ambasadzie RP w Nikozji, akredytowanego na Malcie i Grecji wynika, że w przypadku firm testem rezydencji jest to, czy dana firma ma swoje kierownictwo na Malcie, jest kontrolowana z Malty i posiada na Malcie zakład (permanent establishment). Wszelkie spółki, które prowadzą działalność poza Maltą i należą do nierezydentów Malty i których większość członków zarządu znajduje się poza Maltą, nie podlegają opodatkowaniu na Malcie. W przypadku spółki P. ustalono następujące fakty: została zarejestrowana na terytorium Malty; osiągnęła w 2016 r. dochody z dywidend od podmiotu P2 z siedzibą na Cyprze, które zostały wypłacone z rachunków bankowych zarejestrowanych na terytorium Polski; jedynym wspólnikiem, członkiem zarządu (dyrektorem zarządzającym) oraz sekretarzem ww. Spółki był Skarżący; Skarżący otrzymał od spółki P. wynagrodzenie z tytułu "pełnienia funkcji dyrektorskich"; zebrania zarządu P. odbywały się poza terytorium Malty; P. nie miała żadnych rachunków bankowych zarejestrowanych na terytorium Malty, nie posiadała żadnego majątku nieruchomego oraz ruchomości, nie zatrudniała żadnego personelu, nie była rzeczywistym beneficjentem środków pieniężnych pochodzących z wypłaty dywidend - środki te były niezwłocznie transferowane do Skarżącego; P. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie uzyskała żadnego dochodu pochodzącego ze źródeł położonych na terytorium Malty, czy podlegającego opodatkowaniu na terytorium Malty, nie wykazała podatku należnego na Malcie i nie zapłaciła żadnego podatku. Organ wskazał, że P. był podmiotem uczestniczącym w transferze nieopodatkowanych środków pieniężnych do Skarżącego, które pierwotnie pochodziły z dywidend wypłacanych przez polską spółkę M. S.A., a do Skarżącego środki te zostały wypłacone tytułem pełnienia "funkcji dyrektorskich". P. nie była zatem rzeczywistym beneficjentem środków pieniężnych transferowanych do Skarżącego.

Mając na uwadze ww. ustalenia faktyczne, organ I instancji stwierdził, że podmiot zarejestrowany na Malcie pod nazwą P. nie spełnia warunku podlegania opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia, który to warunek uprawnia do zastosowania zwolnienia transakcji wymiany udziałów na gruncie u.p.d.o.f. Podmiot P. to jedynie adres rejestracyjny na Malcie, który dzięki zarejestrowaniu w maltańskim Rejestrze Spółek miał służyć do transferu nieopodatkowanych środków pieniężnych bezpośrednio do Skarżącego. W ocenie organu nie można uznać, że podmiot ten podlegał opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Skarżący, tworząc struktury prawno-podatkowe z wykorzystaniem sieci międzynarodowych podmiotów (o nazwach P2 z siedzibą rejestracyjną na Cyprze oraz P. z siedzibą rejestracyjną na Malcie), w taki sposób ukształtował swoją sytuację prawno-podatkową, aby dochody otrzymywane przez poszczególne podmioty, w tym P., a następnie wypłacone Skarżącemu - w ogóle nie podlegały opodatkowaniu. W związku z tym stwierdzono, że Skarżący nie spełnił warunków dot. zwolnienia z opodatkowania wymiany udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

W kontekście dokonywanych transakcji w zakresie wnoszenia praw majątkowych w postaci udziałów w spółkach przez Skarżącego, począwszy od 2014 r., kiedy to dokonał darowizny akcji M. S.A. na rzecz P2 z siedzibą zarejestrowaną na Cyprze do momentu połączenia P. z P1 sp. z o.o. w 2021 r. (poprzez transakcje na udziałach przeprowadzane w podmiotach P3, k.s. i P.) - ustalono, że transakcje te służyły wyłącznie unikaniu opodatkowaniu dochodów wypłacanych przez M. S.A., z których środki pieniężne ostatecznie trafiały do Skarżącego. Organ I instancji podkreślił, że przedstawione okoliczności faktyczne w zakresie schematycznego działania Podatnika z wykorzystaniem międzynarodowych struktur prawno-podatkowych pozbawionych substancji ekonomicznej zostały przywołane jedynie jako tło całokształtu działań Skarżącego. Okoliczności te nie stanowią podstawy prawnej odmowy zwolnienia z opodatkowania dokonanej przez Podatnika wymiany udziałów, bowiem odmowa ta nastąpiła wyłącznie w oparciu o brak spełnienia warunku zwolnienia określonego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. - tj. w związku z faktem braku podlegania opodatkowaniu spółki P. na Malcie ani w żadnym innym państwie członkowskim.

2.4. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Naczelnik UCS decyzją z dnia 27 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r. w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia: 1) na podstawie art. 70a § 1 i 2 O.p. od dnia 10 marca do 21 czerwca 2022 r., 2) na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z dniem 17 października 2022 r. oraz 3) na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. z dniem 15 listopada 2022 r. z uwagi na zawiadomienie podatnika w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, przy czym organ stwierdził, że nie zachodzą okoliczności, które uzasadniałyby podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Organ odwoławczy wskazał, że po likwidacji spółki P3, k.s., Strona w 2016 r. wniosła posiadane udziały P2 z siedzibą zarejestrowaną na Cyprze do spółki P., a następnie udziały P. do polskiej spółki P1 sp. z o.o. Przeprowadzone postępowanie za 2016 r. wykazało, że: P. nie zatrudniał żadnego personelu, nie posiadał rachunków bankowych zarejestrowanych na Malcie, nie był rzeczywistym beneficjentem wpływających do niego środków pieniężnych, które natychmiast były transferowane do Skarżącego; majątek podmiotu P. stanowiły wyłącznie udziały w podmiocie P2 zarejestrowanym na Cyprze; spółka P2 zarejestrowana na Cyprze to podmiot stworzony przez Skarżącego wyłącznie w celu transferu nieopodatkowanych środków pieniężnych, co udowodniono w toku przeprowadzonej kontroli dotyczącej 2014 r., który również nie prowadził żadnej działalności gospodarczej; wyłączne źródło dochodu P. w postaci uzyskiwanych dywidend od P2 zarejestrowanym na Cyprze pochodziło spoza terytorium Malty - co oznacza, że P. nie wypracował żadnego dochodu ze źródeł położonych na terytorium Malty; dochody P. uzyskane w ten sposób nie podlegały opodatkowaniu na terytorium Malty; P. nie wykazał podatku należnego na terytorium Malty, ani nie zapłacił na Malcie żadnego podatku. Skarżący skorzystał ze zwolnienia opodatkowania wypłaconego dochodu tytułem wynagrodzenia dyrektora od podmiotu zarejestrowanego na Malcie, powołując się na przepisy u.p.d.o.f. oraz UPO z Maltą. Organ I instancji stwierdził, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania ww. dochodu nie znajduje uzasadnienia z uwagi na okoliczność, że faktyczny zarząd spółki P. znajdował się poza terytorium Malty, w związku z czym podmiotu tego nie można uznać za faktycznego rezydenta Malty w świetle przepisów UPO z Maltą. W konsekwencji, dochód Podatnika, będącego polskim rezydentem podatkowym, z tytułu otrzymania wynagrodzenia jako osoby wchodzącej w skład zarządu spółki, podlega opodatkowaniu na terytorium RP.

Przytaczając treść art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Naczelnik UCS wskazał, że Skarżący objął udziały w spółce P1 sp. z o.o., pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci udziałów spółki P..

Organ odwoławczy wskazał, że maltańska administracja potwierdzając, że podmiot P. jest maltańskim rezydentem opierała się na przesłance formalnej rejestracji, którego to aspektu formalno-prawnej rejestracji organ nie kwestionuje. W odpowiedzi tej jednak wskazano także na brak faktycznego zarządu, brak jakichkolwiek zysków wypracowanych ze źródeł położonych na terytorium Malty, brak jakichkolwiek wypłat dochodów na terytorium Malty i - wreszcie brak podatku należnego na terytorium Malty w stosunku do P.. Wskazano też, że nie prowadzono kontroli w tym podmiocie ani nie wydano certyfikatu rezydencji podatkowej. Dlatego odpowiedź maltańskiej administracji należy traktować kompleksowo, koncentrując się na podstawie faktycznej związanej z kryterium ekonomicznym i w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, a nie na formalnym aspekcie rejestracji spółki P.. Zwłaszcza, że tamtejszy organ nie miał pełnej wiedzy na temat całokształtu okoliczności faktycznych i nie dokonał pełnej analizy struktur międzynarodowych stworzonych przez Stronę. W kontekście powyższego istotne są następujące informacje wynikające z odpowiedzi maltańskiej administracji, tj. że podmiot P.: nie posiadał żadnego majątku poza udziałami P2 zarejestrowanym na Cyprze; nie uzyskał dochodów ze źródeł położonych na terytorium Malty; nie miał podatku należnego na Malcie; uzyskiwał wyłącznie dochody bierne wypłacane z ww. podmiotu tytułem dywidend; nie posiadał rachunków bankowych zarejestrowanych na terytorium Malty; nie zatrudniał żadnego personelu. Organ przyjął, że biorąc pod uwagę miejsce faktycznego zarządu P., podmiot ten nie może zostać uznany za maltańskiego rezydenta podatkowego.

Naczelnik UCS stwierdził, że dokonano bardzo wnikliwej analizy i wykładni regulacji (u.p.d.o.f. i UPO z Maltą) w zakresie oceny rezydencji Spółki P., to jest oceny czy podmiot ten można uznać w świetle UPO z Maltą za spółkę posiadającą siedzibę na terytorium Malty, biorąc pod uwagę miejsce efektywnego zarządu tej Spółki. W świetle UPO z Maltą za spółkę mającą siedzibę na Malcie należy uznać taką spółkę, której miejsce faktycznego zarządu znajduje się na terytorium Malty.

Organ wskazał, że w okolicznościach sprawy, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wywiedziono wniosek co do nieuprawnionego zastosowania przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., dotyczący zwolnienia z opodatkowania wymiany udziałów z powodu niespełnienia warunku, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim lub innym państwie należącym do Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Nie wystąpiły zatem wątpliwości natury prawnej w zakresie obowiązujących przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutu braku ustalenia faktycznego miejsca rezydencji P., organ stwierdził, że przedmiotem postępowania nie było określanie obowiązków podatkowych P.. Mając na uwadze, że ww. podmiot nie prowadził działalności gospodarczej - organ nie poczynił ustaleń odnoszących się do miejsca, w którym ww. podmiot miałby mieć faktyczną rezydencję. Natomiast w świetle UPO z Maltą możliwe było stwierdzenie, iż w związku z brakiem faktycznego zarządu na Malcie - P. nie jest maltańskim rezydentem podatkowym. Wskutek wykreowanej przez Podatnika sytuacji faktycznej w oparciu o stworzone struktury prawno-podatkowe P. nie podlegał nigdzie efektywnemu opodatkowaniu od uzyskanych dochodów z dywidend i nie zapłacił żadnego podatku. Fakt niewystąpienia w P. podatku należnego na Malcie został potwierdzony przez maltańską administrację podatkową.

Przywołując ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego za 2014 r., organ wskazał, że ustalono, że podmiot P2 z siedzibą na Cyprze nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynym źródłem jego dochodów były dywidendy od polskiej spółki kapitałowej. Ww. podmiot cypryjski pełnił funkcję holdingu, którego rolą było transferowanie zysków kapitałowych pochodzących z terytorium Polski, dzięki czemu zyski te nie były opodatkowane polskim podatkiem dochodowym. Po likwidacji spółki P3, k.s., Skarżący w 2016 r. wniósł posiadane udziały P2 z siedzibą zarejestrowaną na Cyprze do spółki P., a następnie udziały P. do polskiej spółki P1 sp. z o.o. Tym samym Strona uzupełniła tworzone struktury prawno-podatkowe o podmiot zarejestrowany na Malcie. Spółka P. wypłaciła w 2016 r. na rzecz Strony środki pieniężne w wysokości 5.500.000 zł. Skarżący jest jedynym członkiem zarządu spółki P., jedynym sekretarzem spółki oraz wspólnikiem spółki. Akt założycielski spółki P. został podpisany za i w imieniu Skarżącego przez S. P. B., który jest osobą występującą również w innych podmiotach zarejestrowanych na Malcie (pełnił 945 różnych kierowniczych funkcji w 486 spółkach w 2016 r.). Zgodnie z informacją uzyskaną od maltańskiej administracji podatkowej P. za lata 2016 i 2017 nie zapłaciła żadnego podatku, ponieważ w obu latach nie wystąpił podatek należny. Dla Spółki nie wydano żadnych Certyfikatów Rezydencji Podatkowej. Spółka nie posiadała na Malcie żadnych rachunków bankowych. Nie stwierdzono, aby na Spółkę były na Malcie zarejestrowane lub należały do niej jakiekolwiek nieruchomości lub ruchomości. Ze statusu Spółki P. wynika m.in., że wszystkie zebrania zarządu odbywają się poza Maltą.

Przywołując chronologiczne zdarzenia dotyczące utworzonych struktur prawno-podatkowych, organ wskazał, że ustalenia postępowania za 2014 r. przekładają się na stan faktyczny za rok 2016 r., bowiem utworzenie Spółki na Malcie jest kontynuacją opisanych struktur zapoczątkowanych w 2014 r.

Wydarzenia te obejmowały:

• 11.06.2014 r. - przeniesienie własności pakietu 26,20% akcji M. S.A. przez Skarżącego pod tytułem umowy darowizny na rzecz powiązanego podmiotu P2 zarejestrowanego na Cyprze (Strona posiadała 99,92% udziałów w P2 z siedzibą na Cyprze),

• 27.06.2014 r. - wniesienie udziałów spółki P2 z siedzibą na Cyprze przez Skarżącego do spółki P3, k.s., w której jest komplementariuszem (spółka P3, k.s. założona w G., w dniu 10.06.2014 r., zarejestrowana na Słowacji 25.06.2014 r.),

• 8.07.2014 r. - wypłata dywidendy przez Spółkę M. S.A., dywidenda przypadająca na P2 z siedzibą na Cyprze: 37.993.724 zł,

• 20.08.2014 r. Protokół z posiedzenia zarządu P2 z siedzibą na Cyprze w sprawie wypłaty zaliczki z tytułu dywidendy w kwocie 37.920.000 zł na rzecz P3, k.s. w dniu 08.09.2014 r. Protokół z posiedzenia wspólników P3, k.s. w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za okres od 25.06.2014 r. do 31.08.2014 r. oraz podziału zysku w kwocie 37.550.915,30 zł, z czego 37.547.160,22 zł ma być wypłacone na rzecz Skarżącego,

• 09.09.2014 r. zasilenie rachunku bankowego Skarżącego przez P3, k.s. kwotą 37.547.160,22 zł (obydwa rachunki zarejestrowane w Polsce);

• 15.09.2014 r. zgromadzenie wspólników i podjęcie uchwały dot. likwidacji spółki P3, k.s.

• 30.12.2014 r. wycofanie ze spółki P3, k.s. udziałów spółki P2 z siedzibą na Cyprze,

• 22.04.2015 r. likwidacja i wykreślenie spółki P3, k.s.

• 23.04.2016 r. wpis do rejestru spółki P. na Malcie,

• 14.06.2016 r. uchwała P. dot. wniesienia udziałów P2 z siedzibą zarejestrowaną na Cyprze na pokrycie udziałów Skarżącego,

• 16.12.2016 r. wniesienie udziałów spółki P. na rzecz spółki P1 sp. z o.o.,

• 28.08.2017 r. Wspólny Plan Transgranicznego Połączenia przez Przejęcie P. przez P1 sp. z o.o.

• 01.02.2018 r. połączenie przez przejęcie spółki P. przez P1 sp. z o.o. (zgodnie z Ostatecznym Instrumentem Połączenia Transgranicznego).

Przywołując podstawę prawną zwrócenia się do Przedstawiciela Szefa KAS z prośbą o weryfikację podmiotu P., organ wskazał, że informacje od niego uzyskane stanowiły wyłącznie materiał uzupełniający, rozpatrywany łącznie z innymi dowodami. Skoro Przedstawiciel Szefa KAS nie działa w ramach procedury kontroli celno-skarbowej czy postępowania podatkowego, o których mowa w ustawie o KAS i O.p., to nie wystąpiły przesłanki dotyczące naruszenia przepisów O.p. w zakresie przeprowadzonych "oględzin" miejsca siedziby Spółki, a w konsekwencji obowiązku sporządzenia protokołu z czynności i obowiązku zawiadamiania Strony o zamiarze przeprowadzenia oględzin. Kolejno organ wskazał, że do akt sprawy zostały włączone wszelkie dostępne w maltańskim rejestrze Spółek MBR dokumenty dot. podmiotu P..

Zdaniem Naczelnika UCS zasadnie odmówiono uwzględnienia opinii zabezpieczającej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS") z dnia 2 grudnia 2022 r. o sygn. DKP1.8082.4.2022, gdyż okoliczności tam przedstawione nie mają znaczenia w sprawie, której przedmiotem jest podatek dochodowy od kapitałów pieniężnych za 2016 r., a nie zastosowanie art. 119a § 1 O.p.

Organ odwoławczy wskazując, że jeżeli zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy, stwierdził, że niemożliwym jest uwzględnienie ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Skarżącego. Ustalony w trakcie postępowania fakt, że miejsce faktycznego zarządu nie miało miejsca na Malcie i zatajenie tego faktu we wniosku ma fundamentalne znaczenie i przesądza o tym, że organ słusznie odmówił Stronie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku z uwagi na zastosowanie się do otrzymanej Interpretacji indywidualnej.

Organ, szczegółowo ustosunkowując się do pozostałych podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, uznał je za bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelnik UCS wskazał, że w świetle UPO z Maltą, w tym art. 4 ust. 1 UPO z Maltą, siedzibę - a co za tym idzie kwestię związaną z podleganiem opodatkowaniu w Umawiającym się państwie - nie ustala się w oparciu o kryterium formalnej rejestracji, ale w oparciu o kryterium miejsca zarządu albo innego kryterium o zbliżonym charakterze. Organ w świetle dokonanych ustaleń faktycznych oraz wykładni przepisów UPO z Maltą uznał, że uznanie rezydencji podatkowej wyłącznie na podstawie kwestii formalnej rejestracji nie jest prawidłowe i tym samym Podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Ponownie przywołując ustalenia faktycznie odnośnie podmiotu P., organ odwoławczy stwierdził, że nie przysługują Stronie preferencje podatkowe w postaci zwolnienia z opodatkowania wymiany udziałów, w związku z brakiem wypełnienia przesłanek ustawowych, przewidzianych w art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f.

Organ nie kwestionował danych przekazanych przez maltańską administrację podatkową, która potwierdziła fakt rejestracji Spółki w stosownych rejestrach. Jednak, P. nie miała faktycznego zarządu na terytorium Malty, ani nie prowadziła tam też rzeczywistej działalności gospodarczej. W świetle UPO z Maltą siedzibę, a więc i kwestię związaną z podleganiem opodatkowaniu w Umawiającym się państwie nie ustala się w oparciu o kryterium formalnej rejestracji, ale w oparciu o kryterium miejsca zarządu albo innego kryterium o zbliżonym charakterze, co wynika z ww. przepisu, czyniąc bezzasadnym zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 i 3 UPO z Maltą.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE, organ odwoławczy uznając go za nieuzasadniony, wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że podmiot P., choć formalnie zarejestrowany na Malcie, to: zarząd tym podmiotem, zgodnie ze statutem - odbywał się poza Maltą; prezes zarządu, którym był polski Podatnik - nie znał nazwy tego podmiotu ani nie potrafił wskazać gospodarczego celu jego utworzenia; oraz podmiot ten nie osiągnął na Malcie żadnego dochodu ze źródeł położonych na Malcie; nie prowadził żadnej działalności gospodarczej; nie zapłacił na Malcie żadnego podatku, bowiem nie wystąpił podatek należny z tytułu otrzymanych przez ten podmiot dywidend pochodzących ze źródeł położonych poza terytorium Malty oraz wypłacanych poza terytorium Malty. P. nie podlegała na Malcie opodatkowaniu bez względu na źródło uzyskania dochodu, ani nie zadeklarowała w żadnym innym państwie członkowskim dochodu do opodatkowania - bowiem nie prowadziła nigdzie działalności gospodarczej poprzez stały zakład. W związku z brakiem wypełnienia przesłanek ustawowych, przewidzianych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., brak jest zasadności przyznania Podatnikowi zwolnienia z opodatkowania wymiany udziałów.

Naczelnik UCS wskazał, że poddał analizie przekazane przez Stronę certyfikaty rezydencji, jako jeden z elementów zgromadzonego materiału dowodowego, uwzględniając ich wzajemne powiązania. Strona przedłożyła dwa certyfikaty rezydencji, wraz z tłumaczeniami, wydane przez Urząd Komisarza ds. Podatkowych na Malcie dla podmiotu P., gdzie zaświadcza się, że spółka P. była rezydentem na Malcie od 27.04.2016 r do 31.12.2016 r. oraz w 2017 r. do celów art. 4 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania między Maltą i Polską i podlegała podatkowi od dochodów podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Strony, z uwagi na pozyskanie przez Podatnika certyfikatu rezydencji podatkowej P. na Malcie nie istnieją jakiekolwiek podstawy do kwestionowania przez organ posiadania przez Spółkę statusu rezydenta podatkowego tego państwa oraz odmowy zastosowania zwolnienia z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. do przeprowadzonej wymiany udziałów. Zdaniem organu, zwolnienie nie znajduje zastosowania z uwagi na okoliczność, że faktyczny zarząd spółki P. znajdował się poza terytorium Malty, w związku z czym podmiotu tego nie można uznać za faktycznego rezydenta Malty w świetle przepisów UPO z Maltą. Również przełożone przez Stronę certyfikaty rezydencji nie wpływają na zmianę tych ustaleń, bowiem certyfikat rezydencji sam w sobie nie przesądza o tym, w którym kraju dana osoba ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ uznał, że nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż organ I instancji nie uwzględnił ww. dowodów, bo nie istniały one wówczas, a Strona przedłożyła je po wydaniu przezeń decyzji.

Odnosząc się do zarzutu wydania przez organ dwóch decyzji podatkowych wobec Strony dotyczących jednego zobowiązania podatkowego i tej samej sprawy podatkowej, organ stwierdził, że w sprawie nie mamy do czynienia z opisaną sytuacją, bowiem organ I instancji rozpatrzył całą sprawę i takie wydał rozstrzygnięcie, przedstawiając je w dwóch decyzjach - jednej dotyczącej określenia zobowiązania rozliczonego w deklaracji PIT-36 za 2016 r. i drugiej - zawierającej określenie zobowiązania rozliczonego w PIT-38 za 2016 r. Nie doszło do ponownego rozpatrywania w tej samej sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, ani do rozpatrzenia sprawy jedynie częściowo. Nie zaistniały zatem przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p., które powodowałyby stwierdzenie nieważności decyzji.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że: 1) Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej; 2) Strona zadeklarowała w 2016 r. dochody od podmiotu zarejestrowanego na Malcie o nazwie P. tytułem wypłaty wynagrodzenia dyrektorskiego; 3) Stronie zostały wypłacone w 2016 r. środki pieniężne w wysokości 5.500.000 PLN z rachunku bankowego P. zarejestrowanego w Polsce; 4) Strona była jedynym członkiem zarządu podmiotu o nazwie P.; 5) Zebrania ww. podmiotu odbywały się poza Maltą, zgodnie ze statutem; 6) Strona nie znała nazwy podmiotu P. ani nie potrafiła wskazać celu, dla którego podmiot został zarejestrowany; 7) W P. nie zatrudniano żadnego personelu, co ustalono na podstawie informacji od maltańskiej administracji podatkowej; 8) Siedziba rejestracyjna P. była zarejestrowana pod adresem, gdzie zarejestrowanych było kilkaset innych podmiotów; 9) Wyłączny majątek P2 stanowiły udziały P2, zarejestrowanego na Cyprze, w stosunku do którego Strona przyznała, że podmiot ten uczestniczył w sztucznej strukturze transferującej nieopodatkowane środki pieniężne do Strony; 10) Wyłącznym źródłem dochodu P. była dywidenda wypłacona z ww. podmiotu P2 zarejestrowanego na Cyprze; 11) Wyłącznym źródłem dochodu P2 zarejestrowanego na Cyprze były dywidendy wypłacone z polskiej, giełdowej spółki M. S.A., w której Strona była prezesem zarządu; 12) Środki z dywidend pochodzących z M. S.A. były przekazywane w kilkudniowych odstępach z rachunków bankowych zarejestrowanych w Polsce (zarówno dla P. jak i P2) poprzez przelewy wykonywane przez pracownika M. S.A. - na prywatne konto Skarżącego; 11) W świetle przepisów UPO z Maltą na podstawie oceny czy miejsce faktycznego zarządu P. znajdowało się na Malcie stwierdzono, że nie jest to podmiot który należy uznać za maltańskiego rezydenta podatkowego; 12) Ocena miejsca faktycznego zarządu P. na Malcie została dokonana w oparciu o fakty, że Podatnik, który był prezesem zarządu tego podmiotu - jest polskim rezydentem podatkowym, oraz, że wszelkie zebrania ww. podmiotu odbywały się poza Maltą; 15) Konsekwencją uznania przez organ, że P. nie jest w świetle UPO maltańskim rezydentem podatkowym jest odmowa stosowania przepisów UPO z Maltą do dochodów uzyskanych przez Podatnika oraz brak zwolnienia z opodatkowania tych dochodów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej; 16) W związku z uzyskiwaniem wyłącznie dochodów biernych z dywidend, których źródło było położone poza terytorium Malty oraz wypłacone były poza terytorium Malty, podmiot P. nie podlegał opodatkowaniu na Malcie ani nie zapłacił na Malcie żadnego podatku; 17) P. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i poza ww. dochodami z dywidend nie uzyskał żadnego dochodu; 18) Działanie Strony celem niepłacenia podatku dochodowego było z góry zaplanowane i ustandaryzowane – w poprzednich latach Strona wykorzystywała strukturę prawno-podatkową z udziałem P2 oraz P3, k.s., którą zmodyfikowała i uzupełniła o podmiot P., z uwagi na zmianę przepisów UPO ze Słowacją.

Naczelnik UCS stwierdził, że zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć za 2016 r. nie przysługuje Skarżącemu, ponieważ dokonana wymiana udziałów nie została zawarta między podmiotami, które podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania na terytorium któregokolwiek z Państw Członkowskich UE, co stanowi naruszenie warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. P. - spółka, której udziały były nabywane - choć formalnie zarejestrowana na Malcie, nie prowadziła na Malcie żadnej działalności ani też w żadnym innym państwie, nie osiągnęła na Malcie żadnego dochodu podlegającego opodatkowaniu i nie wykazała należnego podatku. Spółka ta nie uzyskała żadnego dochodu ze źródeł położonych na terytorium Malty, jak również nie była rzeczywistym beneficjentem środków pieniężnych, które był transferowane za jej pośrednictwem do Skarżącego. Wszystkie transfery odbywały się poza terytorium Malty - na Malcie ww. spółka nie miała rachunków bankowych.

Dokonując kwalifikacji prawnej dochodów Skarżącego uzyskanych w 2016 r. organ wskazał, że w związku z transakcją objęcia udziałów w P1 sp. z o.o. Skarżący, mający miejsce zamieszkania na terytorium RP, uzyskał definitywne przysporzenie majątkowe, urealniając wartość rynkową wnoszonego wkładu niepieniężnego na dzień 16 grudnia 2016 r. Podmioty biorące udział w transakcji nie spełniają warunków, przewidzianych dla zwolnienia przedmiotowego dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Nominalna wartość udziałów objętych w P1 sp. z o.o. przez Skarżącego wynosiła 45.725.300 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego P1 sp. z o.o. zarejestrowano 30 grudnia 2016 r.

Przytaczając treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 11a ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., organ odwoławczy określił Skarżącemu podatek dochodowy wg stawki 19% z tytułu objęcia udziałów w P1 Sp. z o.o. w 2016 r. w wysokości 8.686.553 zł. Organ podkreślił, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od kapitałów pieniężnych dotyczy wyłącznie zobowiązania podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 4 ust. 1 oraz nieuprawnione zastosowanie art. 4 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 z późn. zm., dalej: "UPO") poprzez wydanie decyzji o treści pozostającej w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią ww. przepisów w wyniku błędnego uznania przez Organ, że ustalenie, czy P. (dalej "P." lub "Spółka") była w spornym okresie rezydentem podatkowym Malty, powinno odbyć się na podstawie art. 4 ust. 3 UPO z Maltą i w oparciu o kryterium posiadania miejsca faktycznego zarządu w tym państwie, podczas gdy:

a) zgodnie z treścią art. 4 ust. 3 UPO stosowanie tego przepisu może mieć miejsce tylko w przypadku ustalenia podwójnej rezydencji danej osoby prawnej, co nie nastąpiło w niniejszej sprawie, a zatem nie zaistniały podstawy do stosowania tego przepisu przez organ i Naczelnik niezasadnie odwołuje się do miejsca faktycznego zarządu Spółki;

b) zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 UPO przepisy UPO nie formułują samodzielnych przesłanek uznania danego podmiotu za rezydenta podatkowego umawiającego się państwa, gdyż stosownie do tego przepisu stosuje się w tym zakresie właściwe przepisy krajowe, a jedynie w przypadku ustalenia podwójnej rezydencji właściwe jest odwołanie się do miejsca faktycznego zarządu zgodnie z regułą kolizyjną określoną w art. 4 ust. 3 UPO, co stanowi o tym, że rezydencja Spółki powinna zostać rozstrzygnięta na podstawie właściwych przepisów maltańskich;

co tym samym stanowi podstawę do stwierdzenie nieważności decyzji z przyczyn przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, które w konsekwencji bezpodstawnie doprowadziło do nałożenia na Podatnika podatku;

2) naruszenie art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona, Dz.U. UE. L. z 2009 r. nr 310, str. 34 ze zm., dalej "Dyrektywa 2009/133/WE") poprzez błędne uznanie, że zwolnienie określone w tych przepisach nie znajduje zastosowania do dochodów Podatnika, gdyż w ocenie organu Spółka nie posiadała miejsca faktycznego zarządu na Malcie i tym samym nie spełniała warunku podlegania opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego bez względu na miejsce ich osiągnięcia, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym w szczególności z dokumentu w postaci odpowiedzi maltańskiej administracji z dnia 5 kwietnia 2022 r. na wniosek o wymianę informację podatkowych z dnia 10 marca 2022 r. (poz. 8) oraz z treści certyfikatu rezydencji podatkowej Spółki, jednoznacznie wynika, że P. jest spółką wymienioną w załączniku nr 3 do u.p.d.o.f. i tym samym spełnione są wszystkie materialnoprawne przesłanki dla neutralności przeprowadzonej wymiany udziałów - wskazane naruszenia doprowadziły do naruszenia praw przysługujących Podatnikowi, tj. wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego zasady swobody przedsiębiorczości (zakwestionowanie neutralności wymiany udziałów, która prowadziła do przeniesienia biznesu na terytorium Polski), a w konsekwencji zasady ochrony własność wynikającej z art. 64 Konstytucji RP (poprzez niezasadne określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego);

II. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) wydanie decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, które stanowi przyczynę do stwierdzenia nieważności decyzji przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., a zarazem rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które stanowi przyczynę do stwierdzenia nieważności decyzji przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., mianowicie naruszenie art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 O.p. - poprzez wydanie decyzji określającej Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z jednego określonego źródła (kapitałów pieniężnych) w wysokości 8.686.553 zł, podczas gdy w stosunku do Strony wydano już inną decyzję ostateczną z dnia 27 czerwca 2023 r. nr 328000-COP.4102.6.1.2023.36.GK (dalej: "Decyzja DF") utrzymującą w mocy w całości decyzję określającą zobowiązanie Podatnika oraz jego małżonki w podatku dochodowym od osób fizycznych (bez ograniczenia co do źródeł) w łącznej wysokości 1.785.845 zł, a zatem poprzez wydanie wobec Podatnika dwóch decyzji dotyczących jednego zobowiązania podatkowego i tej samej sprawy podatkowej;

2) rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które stanowi przyczynę do stwierdzenia nieważności decyzji, tj. naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i 4 oraz art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy w stosunku do Strony wydano inną decyzją ostateczną z dnia 27 czerwca 2023 r. (Decyzję DF) określającą zobowiązanie Podatnika oraz jego małżonki w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem poprzez wydanie wobec Podatnika dwóch decyzji dotyczących jednego zobowiązania podatkowego i tej samej sprawy podatkowej, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 §1 pkt 3 i 4 O.p.;

3) rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które stanowi przyczynę do stwierdzenia nieważności decyzji, tj. rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 120 w zw. z art. 7 i art. 9 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania wobec dochodów Skarżącego zwolnienia określonego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., mimo spełnienia przez Podatnika przesłanek materialnoprawnych określonych w tym przepisie, poprzez powołanie się przez organ na unikanie opodatkowania przez Podatnika, a tym samym w istocie wydanie przez organ decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 119a O.p., mimo jednoczesnego braku powołania tego przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, podczas gdyż organ nie zainicjował szczególnego trybu przewidzianego przez art. 119g i in. O.p. pozwalającego na wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. oraz nie wykazał zaistnienia przesłanek określonych w klauzuli, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyn przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. (wydanie decyzji bez podstawy prawnej);

4) rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które stanowi przyczynę do stwierdzenia nieważności decyzji, tj. naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 w zw. art. 13 § 2 pkt 7 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, co wynika z określenia zobowiązania podatkowego Stronie, mimo spełnienia przesłanek określona w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. powołując się na rzekome unikanie opodatkowania przez Podatnika, a tym samym w istocie wydanie przez organ decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 119a O.p., podczas gdy zgodnie z art. 13 § 2rt.t 7 i art. 119g § 1 O.p. Szef KAS posiada wyłączną kompetencję do wydawania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., co tym samym stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyn przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. (wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości);

5) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak uwzględnienia całokształtu istotnych okoliczności faktycznych oraz brak rozpatrzenia całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, co wynika z nieuwzględnienia przez organ okoliczności, że dokonana wymiana udziałów między P1 sp. z o.o. i P. ułatwiła dokonanie połączenia tych spółek w dniu 1 lutego 2018 r., co umożliwiło przeniesienie działalności do Polski pod jurysdykcję polskich organów podatkowych w całości i w związku z tym nie było działaniem ukierunkowanym na unikanie opodatkowania, a organ bezpodstawnie i bez oparcia w materiale dowodowym sprawy ustalił, że Podatnik działał celem unikania opodatkowania;

6) naruszenie art. 188, art. 121 § 1, art. 123 i art. 124 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii zabezpieczającej Szefa KAS z dnia 2 grudnia 2022 r. nr DKP 1.8082.4.2022 (dalej: "Opinia zabezpieczająca") oraz nieuwzględnienie treści tej opinii przy rozstrzyganiu sprawy, w sytuacji, gdy stan faktyczny i prawny będący podstawą wydania opinii jest w pełni tożsamy względem stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie, a wnioskowany przez Stronę dowód i zawarte w nim stanowisko Szefa KAS dotyczącego tożsamego schematu działania, co zrealizowany przez Skarżącego, jednoznacznie świadczy o tym, że przeprowadzona wymiana udziałów posiadała uzasadnienie gospodarcze i ekonomiczne, a także z uwagi na późniejsze połączenie spółek P1 sp. z o.o. oraz P. pozwoliła na przeniesienie działalności Podatnika do Polski, a zatem na działanie korzystne z perspektywy interesów fiskalnych państwa, a ponadto nie wiązała się z uzyskaniem korzyści podatkowej oraz stanowiła działanie wspierane przez cele Dyrektywy 2009/133/WE, a tym samym organ błędnie powołuje się w niniejszej sprawie na rzekome unikanie opodatkowania przez Stronę, podczas gdy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu pozwoliłoby na ustalenie, że wymiana udziałów nie spełnia przesłanek określonych w art. 119a O.p., co stanowi okoliczność mającą istotny wpływ na wynik sprawy;

7) naruszenie art. 127 w zw. z art. 229 i 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. ze względu na brak uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie, podczas gdy zgromadzone w trakcie postępowania dowody jednoznacznie wskazywały na spełnienie przesłanek zwolnienia z opodatkowania wymiany udziałów (art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.), natomiast gdy organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający dla ustalenia rezydencji P., a tym samym przyznania uprawnienia z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w stosunku wymiany udziałów - wówczas organ powinien skierować sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, co skutkowało tym, że z uwagi na uchybienia organu Skarżący został pozbawiony prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, co stanowi okoliczność mającą istotny wpływ na wynik sprawy;

8) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 41 i 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm., dalej: "Karta") poprzez brak poszanowania w niniejszym postępowaniu prawa Podatnika do rzetelnego postępowania podatkowego, prawa do dobrej administracji i prawa do skutecznego środka odwoławczego, a także naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności poprzez jedynie pozorne rozpatrzenie dowodów przedłożonych przez Stronę w ramach postępowania odwoławczego i arbitralne pominięcie ich treści, co uniemożliwiło Podatnikowi rzeczywistą możliwość uzyskania kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia uzyskanego w I instancji;

9) naruszenie art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie rezydencji podatkowej Spółki, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i na podstawie materiału dowodowego zebranego w sposób niepełny, a także z pominięciem szczególnego waloru dokumentów potwierdzających rezydencję podatkową Spółki, tj. w szczególności poprzez:

a) pominięcie dowodu w postaci certyfikatu rezydencji, który potwierdza posiadanie przez Spółkę rezydencji podatkowej na Malcie w okresie przeprowadzenia wymiany udziałów, oraz stanowi wyłączny dowód na okoliczność posiadania rezydencji podatkowej w danym państwie, poprzez ustalenie, że Spółka nie była rezydentem podatkowym Malty, przy jednoczesnym braku dysponowaniem jakimikolwiek dowodami na okoliczność przeciwną względem wykazanej przez certyfikat rezydencji i w oparciu o jedynie lakoniczne uzasadnienie Naczelnika w zakresie rzekomego braku wiarygodności tego dowodu;

b) pominięcie dowodu w postaci pism maltańskiej administracji podatkowej uzyskanych przez Naczelnika w trybie wymiany informacji podatkowych określonym w art. 26 UPO, w których kompetentne organy maltańskie potwierdziły posiadanie przez Spółkę rezydencji podatkowej na Malcie w okresie przeprowadzenia wymiany udziałów, a także stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i tym samym posiadają zwiększoną moc dowodową, poprzez ustalenie, że Spółka nie była rezydentem podatkowym Malty, przy jednoczesnym braku dysponowaniem jakimikolwiek innymi dowodami na okoliczność przeciwną i odrzuceniem dowodu w oparciu o jedynie lakoniczne uzasadnienie Naczelnika;

c) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w postaci pism maltańskiej administracji podatkowej poprzez przyjęcie wniosków w oczywisty sposób sprzeczny z ich treścią, tj. poprzez przyjęcie, że Spółka nie była rezydentem podatkowym Malty, mimo wskazania przez maltańską administrację w sposób jednoznaczny i niewątpliwy odmiennego stanowiska, co wynika z błędnego uznania przez organ, że maltańska administracja nie uwzględniła innych okoliczności dotyczących działalności Spółki, mimo że jednocześnie okoliczności, na które powołuje się organ, zostały wskazane w pismach maltańskiej administracji podatkowej, a zatem były jej znane i wbrew twierdzeniu organu nie miały wpływu na rezydencję P.; co doprowadziło do błędnego uznania, że P. nie była w okresie objętym postępowaniem rezydentem podatkowym Malty i w efekcie do bezpodstawnej odmowy zastosowania przez Naczelnika art. 24 ust. 8a w niniejszej sprawie, co stanowi okoliczności mającą istotny wpływ na wynik sprawy;

10) naruszenie art. 26a UPO w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 7 i art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 26a UPO, mimo że przepis ten został dodany dopiero przez art. 9 protokołu z dnia 30 listopada 2020 r. (Dz.U.2022.534) zmieniającego UPO z Maltą z dniem 11 marca 2022 r. tzn. nie był w okresie objętym postępowaniem częścią polskiego porządku prawnego, a zatem nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, co wynika z odmowy uznania Spółki za rezydenta podatkowego Malty w świetle art. 4 ust. 1 i ust. 3 UPO, mimo przedłożonego certyfikatu rezydencji, co organ uzasadnił rzekomym unikaniem opodatkowania przez Stronę, a co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego określenia przychodu z tytułu wymiany udziałów wskutek zakwestionowania rezydencji podatkowej P.;

11) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 O.p. w zw. z art. 61, art. 59 ust. 2 i art. 165 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813 ze zm., dalej "ustawa o KAS") i art. 3 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o stosunkach dyplomatycznych sporządzonej w Wiedniu dnia 18 kwietnia 1961 r. (dalej: "Konwencja Wiedeńska") w zw. z art. 123 § 1 i art. 190 O.p. w zw. z art. 81 ustawy o KAS, w zw. z art. 121 § 1 i 122 O.p. oraz art. 1 i 3 Konwencji znoszącej wymóg legalizacji zagranicznych dokumentów urzędowych, sporządzonej w Hadze dnia 5 października 1961 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 112, poz. 938, dalej jako: "Konwencja Haska") w zw. z art. 122 O.p., poprzez:

a) oparcie kluczowych ustaleń faktycznych w zakresie rezydencji P. o niezweryfikowane przez Naczelnika dowody w postaci informacji udzielonej przez przedstawiciela Szefa KAS, który w udzielonej informacji powołuje się głównie na dane pochodzące z OFFSHORE LEAKS DATABASE (2016), a więc (i) dokument będący wynikiem wycieku danych, a w konsekwencji dowodem z nielegalnego źródła, który w świetle O.p. nie może stanowić podstawy do dokonywania ustaleń faktycznych wobec podatnika, ii) dokument sporządzany na podstawie nieznanych i niemożliwych do zweryfikowania źródeł;

b) dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie informacji uzyskanych przez przedstawiciela Szefa KAS sprzecznie z treścią art. 180 § 1, w sytuacji, gdy: i) jako oddelegowany funkcjonariusz służby stałej do pełnienia funkcji przedstawiciela Szefa KAS przy polskiej placówce dyplomatycznej, nie jest on uprawniony do prowadzenia czynności dowodowych, ii) czynności dowodowe w ramach kontroli celno-skarbowej nie mogą być w niniejszej sprawie prowadzone poza terytorium RP;

c) oparcie kluczowych ustaleń faktycznych w zakresie rezydencji P. na rzekomych oględzinach kamienicy, przeprowadzonych prawie 6 lat po badanej transakcji, które to nie mogą być dowodem w sprawie, jako że oględziny powinny być udokumentowane protokołem, a Strona oraz jej pełnomocnik muszą mieć zagwarantowaną możliwość uczestniczenia w nich;

12) naruszenie art. 122 O.p. poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych w niniejszym postępowaniu w oparciu o stan faktyczny i stan prawny ustalony w odrębnym postępowaniu przeprowadzonym wobec Strony w zakresie podatku PIT za rok 2014 i zakończonym decyzją z dnia 24 sierpnia 2018 r., a także poprzez wywodzenie niekorzystnych skutków prawnych z korekty dokonanej przez Stronę w ramach innego postępowania, w sytuacji gdy decyzja z dnia 24 sierpnia 2018 r. dotyczyła odrębnej sprawy i nie może bezpośrednio wpływać na kolejne, odrębne rozstrzygnięcie wobec Strony, w szczególności w sytuacji gdy o rezydencji podatkowej P. mają w ocenie organu przesądzać zdarzenia mające miejsce ponad dwa lata przed jej założeniem, co stanowi okoliczność mającą istotny wpływ na wynik sprawy.

4. W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Pismami z dnia 11 grudnia 2023 r. strona skarżąca wniosła repliki na ww. pismo. Pismem z dnia 14 grudnia 2023 r. strona skarżąca podtrzymała stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

6.3. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest odmowa zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych transakcji wymiany udziałów przeprowadzonej przez Skarżącego w 2016 r. dotyczącej objęcia udziałów w P1 Sp. z o.o. i pokrycia ich wkładem niepieniężnym w postaci udziałów spółki P..

Zdaniem organu biorąca udział w powyższej transakcji spółka P. nie spełnia określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. warunków, z uwagi na niemożność uznania jej – zdaniem organu – za rezydenta podatkowego Malty.

W ocenie Skarżącego natomiast, przeprowadzona transakcja wymiany udziałów objęta jest regulacją ww. przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a tym samym winna być zwolniona z opodatkowania w Polsce, albowiem P. jest podmiotem posiadającym rezydencję podatkową na Malcie, co wynika z przedłożonych certyfikatów rezydencji oraz odpowiedzi uzyskanej od maltańskiego organu podatkowego.

Celem rozstrzygnięcia zaistniałego sporu przywołać należy stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji przepisy, w ich brzmieniu obowiązującym w badanym okresie (2016 rok).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Według art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. certyfikatem rezydencji jest zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Wskazać w tym miejscu należy, że jedynym dowodem potwierdzającym rezydencję podatkową jest zaświadczenie (certyfikat rezydencji) pochodzące od organu podatkowego państwa siedziby podatnika (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2839/11, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Certyfikaty rezydencji mają za zadanie wykazać, że określony podmiot zagraniczny jest podatnikiem objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym we własnym kraju, a w konsekwencji, że względem niego może mieć zastosowanie konkretna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 75/12).

Zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie do art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 310, str. 34 z późn. zm., dalej "Dyrektywa 2009/133/WE") stanowi, że przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej (por. wyrok NSA z dnia 20.02.2020 r. sygn. akt II FSK 776/18). Istotna jest zatem realizacja celu zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy), albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności.

Przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a w konsekwencji i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. mają gwarantować neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Podkreślić bowiem trzeba, że z pkt 2 i 5 preambuły do Dyrektywy wynika, że: "(2) Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. (5) Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej".

Oznacza to, że neutralność podatkowa jest istotną przesłanką oceny kryteriów i rodzajów przekształceń prawnych spółek, a co więcej - przepisy podatkowe należy interpretować celowościowo - tak, aby zapewnić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększenie produktywności i poprawienie ich siły konkurencyjnej. System podatkowy związany m.in. z wymianą udziałów powinien chronić interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazywanej lub nabywanej.

Jako, że w sprawie istotna była okoliczność ustalenia kwestii związanej z podleganiem opodatkowaniu spółki P. w państwie członkowskim UE – w Polsce lub na Malcie, konieczne jest przywołane treści odpowiednich przepisów UPO z Maltą.

Należy przy tym wskazać, że według treści art. 3 ust. 2 UPO z Maltą, przy stosowaniu Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono zgodnie z prawem tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawa tego Państwa.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO z Maltą określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie.

Zatem na gruncie art. 4 ust. 1 UPO z Maltą, jako "spółkę mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie" (Malcie) należy traktować spółkę, która zgodnie z prawem tego Państwa (Malty) podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zarządu lub inne kryterium o podobnym charakterze.

UPO z Maltą zawiera również tzw. normy kolizyjne, które regulują sposób określenia miejsca siedziby danej osoby prawnej w przypadku, gdy na gruncie prawa polskiego można jej przypisać siedzibę w Polsce i jednocześnie na gruncie prawa maltańskiego można jej przypisać siedzibę na Malcie. Według treści art. 4 ust. 3 UPO z Maltą, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba nie będąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą siedzibę tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu.

Zaistnienie sytuacji, w której opodatkowanie spółki z powodu posiadania siedziby w więcej niż jednym państwie jest sytuacją rzadką, która może wystąpić, gdy umawiające się państwa przyjmują różne kryteria ustalania miejsca siedziby (np. jedno – miejsce zarejestrowania spółki, a drugie – miejsce faktycznego zarządu), dlatego też powyższy przepis rozstrzyga tę okoliczność przy wykorzystaniu pojęcia miejsca faktycznego zarządu. Jest to miejsce, w którym, z merytorycznego punktu widzenia, podejmowane są najważniejsze decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jako całości. Aby ustalić miejsce faktycznego zarządu należy wziąć pod uwagę różne czynniki, takie jak miejsce, w którym na ogół odbywają się zebrania rady zarządzającej lub innego równorzędnego organu, miejsce, w którym dyrektor generalny i inne osoby z kierownictwa wykonują swoją działalność, miejsce, w którym czołowe osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie sprawami wykonują swoje zadania, kraj, w którym mieści się główna siedziba osoby prawnej i którego ustawodawstwo reguluje status osoby prawnej, miejsce, w którym prowadzona jest jej księgowość (Komentarz do art. 4 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2016).

Mając powyższe na uwadze, w myśl ww. art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., przeprowadzona transakcja wymiany udziałów będzie dla Skarżącego (mającego miejsce zamieszkania na terytorium RP) zwolniona z opodatkowania pod warunkiem, że zostanie ustalone, iż spółka P. podlega na Malcie opodatkowaniu od całości swoich dochodów, tj. że była w badanym okresie rezydentem podatkowym Malty.

W rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy opierając swe rozstrzygnięcie na przepisie art. 4 ust. 3 UPO z Maltą, przyjął, że biorąc pod uwagę miejsce faktycznego (efektywnego) zarządu spółki P., podmiot ten nie może zostać uznany za maltańskiego rezydenta podatkowego, zaś kryterium czysto formalne, jakim jest rejestracja podmiotu (potwierdzona przez maltańską administrację podatkową, jak i wykazana w przedłożonych przez Skarżącego certyfikatach rezydencji), nie może mieć charakteru przesądzającego. Naczelnik UCS zakwestionował okoliczność posiadania przez ww. spółkę siedziby na Malcie wskazując, że nie zatrudniała ona personelu, nie posiadała rachunków bankowych na Malcie, nie wykazała podatku należnego na Malcie, nie uzyskała dochodów ze źródeł położonych na Malcie, nie posiadała majątku na Malcie poza udziałami w innym podmiocie, nie prowadziła działalności poza transferem środków, jej dochody nie podlegały opodatkowaniu na Malcie, zebrania spółki odbywały się poza Maltą zgodnie ze statutem.

Jednakże, w rozpatrywanej sprawie, Skarżący słusznie podniósł we wniesionej skardze, że możliwość zastosowania regulacji art. 4 ust. 3 UPO z Maltą i ustalenie rezydencji podatkowej danej spółki na podstawie faktycznego miejsca jej zarządu jest dopuszczalne dopiero w sytuacji ustalenia, że spółka ta może zostać uznana według przepisów prawa umawiających się państw, za posiadającą siedzibę zarówno w jednym umawiającym się państwie (tu: w Polsce), jak i w drugim umawiającym się państwie (tu: na Malcie). Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie, albowiem organ nie stwierdził zaistnienia okoliczności podwójnej rezydencji P.. W zaskarżonej decyzji organ nie twierdził, że spółka ta posiada siedzibę zarówno w Polsce, jak i na Malcie. Podstawą rozważań organu było bowiem zakwestionowanie posiadania przez ww. spółkę siedziby na Malcie. Tym samym, zdaniem Sądu, organ niezasadnie zastosował przepis art. 4 ust. 3 UPO z Maltą, albowiem nie wykazał, że jego zastosowanie poprzedzone było ustaleniem, iż ww. spółkę można uznać za posiadającą siedzibę zarówno w Polsce, jak i na Malcie.

Skoro niezasadnym było zastosowanie art. 4 ust. 3 UPO z Maltą, bowiem nie ziściła się przesłanka wykazania, że podmiot ma siedzibę w dwóch umawiających się państwach, co uzasadniałoby zastosowanie kryterium miejsca faktycznego zarządu, to w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 4 ust. 1 UPO z Maltą, czyli ustalenie siedziby spółki zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym danego państwa.

W znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji, w postaci odpowiedzi maltańskiej administracji podatkowej na zapytanie organu polskiego w sprawie spółki P. w ramach wymiany informacji oraz odpowiedzi przedstawiciela Szefa KAS akredytowanego na Malcie i w Grecji, wskazane zostało, że spółka ta posiadała rezydencję podatkową na Malcie, była zarejestrowana w maltańskim rejestrze firm od dnia 27 kwietnia 2016 r., jako adres rejestracyjny podano adres na Malcie, spółka została zarejestrowana dla celów podatku dochodowego w maltańskim urzędzie skarbowym. W przedłożonym przez Skarżącego certyfikacie rezydencji, wydanym przez Oddział ds. podatków międzynarodowych i przedsiębiorstw Urząd Komisarza ds. Podatkowych na Malcie, stwierdzono, że "spółka P. jest spółką, która była rezydentem na Malcie od 27 kwietnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. do celów art. 4 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania między Maltą a Polską i podlegała podatkowi od dochodów podlegających opodatkowaniu".

W świetle powyższych informacji niewątpliwie zasadną byłaby konstatacja, że spółka P. w 2016 r. miała siedzibę na Malcie i była maltańskim rezydentem podatkowym. Jednakże, organ podatkowy, kwestionując wyraźne stwierdzenie maltańskiego organu administracji, że P. jest maltańskim rezydentem podatkowym, wskazał, że tamtejszy organ nie miał pełnej wiedzy na temat całokształtu okoliczności faktycznych i nie dokonał pełnej analizy struktur międzynarodowych stworzonych przez Skarżącego. Sąd zauważa w tym miejscu, że występując do maltańskiej administracji o wymianę informacji, polski organ podatkowy nie udzielił wyczerpującej informacji na temat chronologicznych wydarzeń dotyczących tejże spółki. Niemniej jednak, przedstawiając w udzielonej odpowiedzi oraz uzupełniającym ją piśmie informacje ustalone odnośnie powyższej spółki, maltański organ nie stwierdził braku rezydencji podatkowej na Malcie ani braku siedziby na Malcie.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ bezpodstawnie podważył informacje wynikające z odpowiedzi maltańskiej administracji, że ww. spółka była zarejestrowana w maltańskim rejestrze firm oraz w maltańskim urzędzie skarbowym, a nadto z dwóch przedłożonych certyfikatów rezydencji wprost wynika, że podlegała opodatkowaniu na Malcie. Organ nie wykazał przyczyn podważania dokumentu urzędowego, jakim jest certyfikat rezydencji, który przedłożył Skarżący. Organ dokonując oceny zgromadzonych w sprawie dowodów uznał, że wbrew certyfikatowi rezydencji, miejsce faktycznego zarządu spółki podważa posiadanie przez spółkę siedziby na Malcie.

Stosownie do art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z przytoczonego przepisu zatem wprost wynika, że dokument urzędowy (by stanowił dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone) musi być sporządzony, po pierwsze - w formie określonej przepisami prawa, po drugie - przez powołane do tego organy władzy publicznej, tj. organy właściwe w zakresie swojego działania (swoich kompetencji). Polski ustawodawca nie uzależnił zatem uznania danego dowodu za dokument urzędowy od kraju jego pochodzenia, a jedynie wymaga by taki dokument urzędowy (mający stanowić dowód tego co stwierdza) spełniał wskazane warunki określone w art. 194 § 1 O.p. Niewątpliwie zatem certyfikat rezydencji wydany według przepisów prawa przez właściwy organ państwa jest dokumentem urzędowym (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 984/17).

Przepis art. 194 § 3 O.p. dopuszcza zaś możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Komentowany przepis daje zatem podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, a nie tylko przeciwko treści dokumentu. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 341/18). Nie ma przeszkód, ażeby przeprowadzenie przeciwdowodu zostało dokonane w toku postępowania podatkowego. Wzruszenie domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. oznacza, że dokument urzędowy jest odtąd traktowany tak jak dokument prywatny, a zatem jego treść podlega swobodnej ocenie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 12 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1560/21). Organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 65/15).

W ocenie Sądu, organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jakimi są certyfikaty rezydencji. Organ podatkowy nie podważył ani prawidłowości sporządzenia przedmiotowych certyfikatów, ani właściwości organu je sporządzającego, ani procedury czy też formy ich wydania. Kwestionując wynikające z certyfikatu rezydencji okoliczności posiadania przez spółkę P. rezydencji podatkowej na Malcie, Naczelnik UCS ograniczył się wyłącznie do wskazania, że spółka ta nie zatrudniała personelu, nie posiadała rachunków bankowych na Malcie, nie wykazała podatku należnego na Malcie, nie uzyskała dochodów ze źródeł położonych na Malcie, nie posiadała majątku na Malcie poza udziałami w innym podmiocie, nie prowadziła działalności poza transferem środków, jej dochody nie podlegały opodatkowaniu na Malcie, zebrania spółki odbywały się poza Maltą zgodnie ze statutem. Okoliczności te są niewystarczające dla podważenia tego, co zostało stwierdzone w certyfikacie rezydencji. Co więcej, zdaniem Sądu, okoliczności przywołane przez organ, jako uzasadniające brak siedziby na Malcie, nie są wystarczające nawet by stwierdzić brak efektywnego zarządu na Malcie, bowiem zgodnie z przytoczonym powyżej stanowiskiem analizy wymagałyby czynniki, takie jak: miejsce, w którym na ogół odbywają się zebrania rady zarządzającej lub innego równorzędnego organu, miejsce, w którym dyrektor generalny i inne osoby z kierownictwa wykonują swoją działalność, miejsce, w którym czołowe osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie sprawami wykonują swoje zadania, kraj, w którym mieści się główna siedziba osoby prawnej i którego ustawodawstwo reguluje status osoby prawnej, miejsce, w którym prowadzona jest jej księgowość. Żaden z przytoczonych czynników nie został przez organ poddany dogłębnej analizie, do tychże okoliczności w żaden sposób się nie odniesiono w zaskarżonej decyzji (np. miejsce zebrań spółki oceniono tylko pod względem treści statutu, a nie zbadano, gdzie faktycznie się odbywały). Tym bardziej więc wskazane przez organ okoliczności nie mogą być uznane za wystarczające dla podważenia dokumentu urzędowego, jakim jest certyfikat rezydencji. Skoro bowiem nie stwierdzono wydania go przez nieuprawniony organ, nie stwierdzono wydania go w nieprawidłowej formie, nie stwierdzono jego podrobienia, ani przerobienia, nie przedstawiono żadnych dowodów, z których wynikałyby okoliczności przeciwne do tych stwierdzonych w dokumencie urzędowym, to bezprawnym było podważenie okoliczności wynikających z tegoż dokumentu urzędowego.

Wobec powyższego uznać należało, że organ w rozpatrywanej sprawie nie sprostał regułom oceny zgromadzonego materiału dowodowego, dokonując jego dowolnej a nie swobodnej oceny, tym samym dopuszczając się naruszenia art. 191 O.p.

Tym samym, mając na uwadze brak skutecznego podważenia posiadania przez P. rezydencji podatkowej na Malcie, bezzasadna, a co najmniej przedwczesna, była odmowa przyznania Skarżącemu prawa do zwolnienia z opodatkowania transakcji wymiany udziałów spółek P1 Sp. z o.o. oraz P.. Powyższe czyni zasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE poprzez brak ich zastosowania.

Jednocześnie ta sama nieprawidłowość zaistniała w związku z odmową przez organ uwzględnienia w niniejszej sprawie opinii zabezpieczającej Szefa KAS. W zaskarżonej decyzji organ bezzasadnie stwierdził bowiem, że nie można uznać spółki P. za posiadającą rezydencję podatkową Malty, to zaś stanowiło podstawę uznania braku tożsamości stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym z tym przedstawionym w opinii zabezpieczającej Szefa KAS. Powyższe doprowadziło do uchybienia przepisom regulującym przeprowadzanie postępowania dowodowego, tj. art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzucanego w skardze naruszenia art. 119a i n. O.p. oraz art. 26a UPO z Maltą, Sąd uznaje je za bezzasadne, albowiem wbrew wywodom Skarżącego organ ich nie zastosował w sprawie i nie stanowiły one podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Jednocześnie rację należy przyznać Skarżącemu, że jeżeli organ w istocie zamierza oprzeć wydanie decyzji o klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, to winien mieć na uwadze, że konieczne jest wówczas zastosowanie szczególnej procedury określonej w przepisach art. 119g i n. O.p., które weszły w życie dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. Przy czym zgodnie z treścią art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli zgodnie z art. 9 ustawy zmieniającej, po 15 lipca 2016 r. Ponadto, zauważenia wymaga, że tryb ten wiąże się z udziałem wskazanych organów, z odmiennym sposobem prowadzenia postępowania dowodowego oraz przyznaniem stronie postępowania odrębnych uprawnień, a decyzja wydana na jego podstawie musi wykazać ziszczenie się przesłanek unikania opodatkowania. W art. 119a § 1 O.p. zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania, którym jest: "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej". Następnie wskazuje się, że czynność taka nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny. W sytuacji gdy osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania takiej czynności, skutki podatkowe określone są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 O.p.). Do czasu wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania brak było regulacji pozwalającej na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja zarazem nie miała charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 O.p.) albo nie można było zastosować art. 199a § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 1545/20).

Niemożność zastosowania przepisu art. 26a UPO z Maltą (zgodnie z którym "Bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień Umowy") wynika natomiast z faktu, że przepis ten został dodany przez art. 9 protokołu z dnia 30 listopada 2020 r. (Dz.U.2022.534) zmieniającego ww. umowę międzynarodową z dniem 11 marca 2022 r. Nie może mieć zatem zastosowania do rozpatrywanej w niniejszej sprawie sytuacji faktycznej zaistniałej w 2016 r. Zatem, jak słusznie wskazano w skardze, przed dodaniem tego przepisu UPO z Maltą nie zawierała jakiejkolwiek klauzuli, która zezwalałaby na odmowę przyznania danej korzyści wskutek powołania się na nadużycie tejże umowy.

Należy również dodać w tym miejscu, że istotna z punktu widzenia analizowanego stanu faktycznego nowelizacja przepisów w zakresie wymiany udziałów miała miejsce dopiero od dnia 1 stycznia 2017 r. (tym samym nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie). Od tego dnia mocą ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1550) dodano: art. 24 ust. 19, zgodnie z którym przepisu ust. 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz art. 24 ust. 20 tej ustawy, zgodnie z którym jeżeli wymiana udziałów nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Sąd wskazuje, iż nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie wydania wobec Skarżącego dwóch decyzji, albowiem zaskarżona w rozpatrywanej sprawie decyzja dotyczyła rozliczenia Skarżącego w podatku dochodowym od kapitałów pieniężnych za 2016 r., objętego złożonym formularzem PIT-38, zaś druga wydana przez Naczelnika UCS decyzja dotyczyła rozliczenia Skarżącego wraz z małżonką z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., objętego złożonym formularzem PIT-36. Decyzje te odnoszą się do różnych podstaw opodatkowania, a zobowiązania podatkowe w każdej z nich powstają w różny sposób.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy winien ustalić rezydencję podatkową spółki P., mając na uwadze, iż przedłożone przez stronę skarżącą certyfikaty rezydencji posiadają walor dokumentu urzędowego, zaś w 2016 r. nie obowiązywały żadne przepisy, które umożliwiałyby zakwestionowanie przeprowadzonej transakcji wyłącznie w oparciu o argumentację dotyczącą unikania opodatkowania, a także ocenić wpływ tak ustalonej rezydencji podatkowej ww. spółki na rozliczenie Skarżącemu transakcji wymiany udziałów w podatku dochodowym za 2016 r.

6.4. W konsekwencji wobec stwierdzonych powyżej naruszeń przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. oraz art. 4 ust. 1 i 3 UPO z Maltą i art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zaskarżona decyzja podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Sąd jednocześnie nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, bowiem zalecenia sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 111.883 zł, w tym kwotę 86.866 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 25.000 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).