Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2831/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 116, 116 par 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.11 ust.1 i ust.1 a
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Bogusław Woźniak, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 801/19 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2019 r. nr 0201-IEW2.4123.3.2019.AR w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 801/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2019 r., nr 0201-IEW2.4123.3.2019.AR w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w pkt I. uchylił zaskarżoną decyzję, w pkt II zaś zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz A. K. kwotę 500 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Zaskarżoną decyzją z 23 lipca 2019 r. nr 0201-IEW2.4123.3.2019.AR Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu Dyrektor lAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 15 kwietnia 2019 r. nr 0216- SEW.4123.3.2019.MW orzekającą o solidarnej odpowiedzialności A. K., jako byłego członka zarządu H. sp. z o.o. z siedzibą w O., za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. w wysokości 427.205,00 zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie 112.735,00 zł.

W niniejszej sprawie spór początkowo koncentrował się wobec ustalenia solidarnej odpowiedzialności A. K. jako byłego członka zarządu H. sp.z.o.o. w O. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.

Powyższe podtrzymał organ II instancji utrzymując decyzje w mocy powołując się na treść art 116 § 1 i 2 o.p., nadto w oparciu o art. 118 §1 oraz art. 108 § 2 pkt 3 oraz §3 o.p., uznał że nie ma przeszkód prawnych do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że skarżąca w terminie płatności podatku czynnie pełniła funkcję członka zarządu- bowiem złożyła i opatrzyła swoim podpisem sprawozdania finansowe za 2014 r. i 2015 r. – sporządzonymi 31 marca 2015 r. i 31 marca 2016 r, zatem po dacie, w której wygasł jej mandat jako członka zarządu spółki, co nastąpiło podczas nadzwyczajnego walnego zgromadzenia w dniu 30 marca 2016 r. Organ II instancji doszedł do konkluzji, iż skarżąca pełniła przedmiotową funkcję w okresie miedzy 23 marca 2009 r. a 30 marca 2016 r. Organ powtórzył również w ślad za organem I instancji, iż egzekucja okazała się bezskuteczna, zaś skarżąca swoim postępowaniem nie wykazując chociażby mienia spółki, nie składając w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, zaniechała inicjatywie dowodowej, co skutkowało uznaniem, iż nie zachodziły przesłanki uwalniające skarżącą od odpowiedzialności.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów ordynacji podatkowej, kwestionując w całości rozstrzygnięcie organu II instancji, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a także zwrot kosztów postępowania na jej rzecz. Skarżąca w uzasadnieniu kwestionowała natomiast swoją legitymację do pełnienia funkcji członka zarządu spółki z uwagi na ponoszone upłynięcie 5 letniej kadencji, które nastąpiło w dniu 30 czerwca 2014 r. jak również zaniechania w uzupełnianiu materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonując oceny faktycznej i prawnej przedmiotowych postępowań wskazał, że skargi okazały się zasadne, lecz z przyczyn innych nich w nich wskazanych, zaś żaden z zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie.

Konkludując wskazał, iż orzekające w sprawie organy w sposób właściwy ustaliły regulacje prawne i zebrany materiał dowodowy, wywodząc iż zaistniały przesłanki pozytywne do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej w niniejszych sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił w pełni argumentacje organów w tym przedmiocie. Z kolei w przedmiocie negatywnych przesłanek w zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącej, uznał, iż ocena tych przesłanek była prawidłowa jedynie w części, bowiem jedynie wynikających z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

Błędnie natomiast w ocenie Sądu I instancji dokonano oceny przesłanki wynikającej z art. 116 §1 pkt 1 o.p. dotyczącej niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jak wskazało Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stwierdzenie, ze stan niewypłacalności spółki nastąpił w dniu 29 grudniu 2015 r. okazało się błędne. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie można było przyjąć, że zaistnienie stanu niewypłacalności nastąpiło z upływem dnia następnego po dniu, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych pozbawiając dłużnika czasu na zapłatę tychże należności. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, dwutygodniowy termin na który powoływał się organ II instancji zbiegł się z nowelizacją przepisu art. 11 p.u., która weszła w życie 1 stycznia 2016 r. dając dłużnikowi nowy termin 3 miesięcy na uregulowanie zobowiązań, który zaś w argumentacji Sądu winien mieć zastosowanie na gruncie przedmiotowych postępowań.

Powyższe skutkowało zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dokonaniem przez organy błędnej oceny przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 lit a) i b) o.p. o czym orzeczono jak w sentencji wyroku.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wywiódł organ (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu), zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu we Wrocławiu, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez NSA. Nadto organ wniósł o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postepowania sądowego wg. norm prawem przepisanych oraz wartości wpisu od skarg kasacyjnych.

Organ oparł skargę kasacyjną na obszernych zarzutach naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego tj.:

1. art 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art 145 § 2 w z art 151 ppsa w zw., z art 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167-zwana dalej: pusa) oraz art 3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (zwanego dalej: organem odwoławczym, organem II instancji, organem podatkowym) z dnia 23 lipca 2019r., nr 0201-IEW2.4123.2019.AR w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej - Pani A. K. (zwanej dalej: Stroną, Skarżącą), za zaległości H. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za listopad 2015r. wraz z odsetkami pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy oraz przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do uwzględnienia skargi Skarżącej, a w konsekwencji uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy Sąd I instancji winien oddalić skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa, gdyż to rozstrzygnięcie organu II instancji nie naruszało przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw., z art 145 § 2 w zw. z art 133 § 1 w zw., z art 141 § 4 w z art 151 ppsa poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu II instancji uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie orzeczenia zarówno o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości, jak i braku przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, a nadto uchybienia prawa materialnego i procesowego nie miały miejsca.

3. art 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw., z art 145 § 2 w zw. z art 151 ppsa w zw. z art 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) Ordynacji podatkowej w zw. z art 10, art 11 i art 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej: ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.) poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2019 r., nr 0201-IEW2.4123.3.2019.AR uznając, że błędnie oceniono wynikającą z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. przesłankę dotyczącą niezgłoszenia przez Skarżącą we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i uznanie, że ocena ta jest na tyle nieprawidłowa, że miała istotny wpływ na wynik sprawy; podczas gdy organ II instancji dokonał prawidłowej oceny przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., a w sprawie nie miały miejsca uchybienia przepisów prawa uzasadniające uchylenie rozstrzygnięcia.

4. art 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art 145 § 2 w zw. z art 151 ppsa w zw. z art 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) o.p. w zw. z art 10, art 11 i art 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2019r., nr 0201-IEW2.4123.3.2019.AR uznając, że organ podatkowy błędnie ocenił przesłanki egzoneracyjne z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p., uznając, że w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2016r. (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., zwana dalej: ustawą Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2016r.) i uznanie, że ocena ta jest na tyle nieprawidłowa, że miała istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ II instancji prawidłowo dokonał oceny przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. stosując odpowiednie przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.;

5. art 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art 145 § 2 w zw. z art 133 § 1 w zw. z art 141 § 4 w zw. z art 151 ppsa w zw. z art 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) o.p. w zw. z art 10, art 11 ust. 1 3 oraz art 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. poprzez uznanie, że organy podatkowe I i II instancji nieprawidłowo przyjęły, że zaistnienie stanu niewypłacalności spowodowało rozpoczęcie biegu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki już następnego dnia po terminie płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015r., co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji organu odwoławczego i uwzględnienie skargi, podczas gdy organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że Skarżąca była zobowiązania złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, albowiem z akt sprawy wynika, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał w 2015r., tj. w czasie, w jakim Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki, a nadto, że po upływie terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015r. stan niewypłacalności spółki był na tyle trwały, że uzasadniał przyjęcie, iż bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mógł rozpocząć się 29 grudnia 2015r., co powinno doprowadzić do uznania, że organ II instancji prawidłowo ocenił przesłanki, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p., a w konsekwencji do oddalenia skargi.

6. art 145§ 1 pkt 1 lit c) w zw. z art 141 § 4 w zw. z art 153 ppsa poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego;

7. art 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z. art 141 §4 zw. z. art 153 ppsa poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku wewnętrznie sprzecznego, w którym; - z jednej strony Sąd wskazuje, że "dla stwierdzenia stanu niewypłacalności wymagane jest istnienie co najmniej dwóch wierzytelności", a dalej stwierdza, że "nie można przyjąć, jak uczyniły to organy, że niewypłacalność powstaje już w dniu następnym po dniu płatności zobowiązania, nawet gdy zobowiązanie to należne jest drugiemu wierzycielowi", - z jednej strony Sąd uważa, że zaistnienie stanu niewypłacalności nie rozpoczyna biegu terminu do złożenia wniosku i nie można go pojmować jako podstawą do ogłoszenia upadłości, zaś z drugiej stwierdza, że stan niewypłacalności jest podstawą do ogłoszenia upadłości, co uniemożliwia ocenę toku rozumowania Sądu, a w związku z tym spowodowało zawarcie wyroku nieprawidłowych wytycznych co do dalszego postępowania, niemożliwych do wykonania i wydania decyzji zgodnie z oceną prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. w ww.

8. art 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z ar. 141 § 4 ppsa poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wyroku jakie przepisy postępowania i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy organ II instancji naruszył i w jakim zakresie. 4 Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji organu II instancji, a skarga zostałaby oddalona w całości.

9. art 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art 145 § 2 w zw. z art 151 ppsa w zw. z art 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) o.p., w zw. z art 10, art 11 i art 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ podatkowy dokonał błędnej oceny przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, co w konsekwencji doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organu II instancji, podczas gdy organ II instancji prawidłowo ocenił przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p., co powinno doprowadzić do oddalenia skargi,

10. art 145 § 1 pkt 1 lit a) ppsa w zw. z art 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) o.p. w zw. z art 10, art 11 ust 1, art 21 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. poprzez uznanie, że skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości stanowi czynność procesową, to w przedmiotowej sprawie oceniając przesłanki egzoneryczne z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. należało odnieść się do przepisów ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym w dniu ewentualnego złożenia wniosku, tj. po 01 stycznia 2016r., co miało wpływ na ocenę zaskarżonej decyzji i skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi podczas gdy przy ocenie przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. istotne jest ustalenie, czy zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (tj. czy miał miejsce stan niewypłacalności dłużnika), a w konsekwencji należało odnieść się do przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia stanu niewypłacalności, tj. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.

11. art 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) o.p. w zw. z art 10, art 11 ust 1 i la, art 21 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2016r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że należało zastosować przepisy ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 20ł6r., a w konsekwencji uznanie, że organ odwoławczy nieprawidłowo ocenił przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p.. 5 podczas gdy w przedmiotowej sprawie organ prawidłowo dokonał oceny przesłanek ezgoneracyjnych odnosząc się do przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.;

12. art 11 ust 1 i ust la oraz art 21 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2016r, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie winny mieć zastosowanie przedmiotowe normy, podczas gdy w przedmiotowej sprawie brak podstaw do zastosowania ww. przepisów ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2016r.

13. art 10, art 11 ust 1 oraz art 21 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r poprzez błędną wykładnię, a mianowicie uznanie, że organy podatkowe I i II instancji nieprawidłowo pojęły wystąpienie podstawy do ogłoszenia upadłości, albowiem przyjęły, że bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości rozpoczyna się już następnego dnia po terminie płatności zobowiązania wobec drugiego wierzyciela, podczas gdy, zdaniem Sądu I instancji, dłużnik powinien mieć czas na zapłatę należności; podczas gdy organ II instancji w uchylonej decyzji prawidłowo ustalił, że w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, albowiem spółka przed powstaniem zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015r. posiadała już inne trwale nieregulowane zobowiązania, co w okolicznościach przedmiotowej sprawy uzasadniało przyjęcie, że bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mógł rozpocząć się 29 grudnia 2015r.;

14. art 10, art 11 ust 1 oraz art 21 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r, oraz art 10, art 11 ust 1 oraz art 21 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2016r, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, a mianowicie uzależnienie powstania stanu niewypłacalności od upływu czasu na zapłatę należności przez dłużnika i stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie czas ten przypadał w okresie, w którym przepis art. 11 został znowelizowany i organ II instancji oceniając zaistnienie stanu niewypłacalności winien odnieść się do znowelizowanego rozumienia pojęcia "niewykonywanie wymagalnych zobowiązań", podczas gdy w przedmiotowej sprawie organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązujące do 31 grudnia 2015r., gdyż stan niewypłacalności spółki miał miejsce już w 2015r., albowiem powstał z chwilą nieuregulowania w terminie drugiego z kolei zobowiązania;

15. art 11 ust 1 i ust 1a ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2016r. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie przy ocenie, czy zaistniał stan niewypłacalności należało zastosować domniemanie z art. 11 ust. 1a ww. ustawy, albowiem ustawodawca przez wyznaczenie trzymiesięcznego czas opóźnienia daje dłużnikowi czas na uregulowanie wymagalnych zobowiązań w celu uniknięcia obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy z akt sprawy wynika, że stan niewypłacalności miał miejsce w 2015r., co uniemożliwia zastosowanie powyższej regulacji w przedmiotowej sprawie, albowiem przepis art. 11 ust. la w dacie powstania stanu niewypłacalności jeszcze nie obowiązywał.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że w przedmiotowej sprawie oceniając wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p., należy uwzględnić przepisy ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2016 r. przedstawiając obszerną argumentację zawartego w skardze kasacyjnej stanowiska w sprawie. Zdaniem organu brak takich konkretnych i jednoznacznych wskazówek w skarżonym wyroku, albowiem wyrok jest wewnętrznie sprzeczny. Najpierw Sąd wskazuje, że "dla stwierdzenia stanu niewypłacalności wymagane jest istnienie co najmniej dwóch wierzytelności", a dalej stwierdza, że "nie można przyjąć, jak uczyniły to organy, że niewypłacalność powstaje już w dniu następnym po dniu płatności zobowiązania, nawet gdy zobowiązanie to należne jest drugiemu wierzycielowi". Oprócz tego, z jednej strony Sąd uważa, że zaistnienie stanu niewypłacalności nie rozpoczyna biegu terminu do złożenia wniosku i nie można go pojmować jako podstawą do ogłoszenia upadłości, zaś z drugiej stwierdza, że stan niewypłacalności jest podstawą do ogłoszenia upadłości.

W związku z powyższym, organ wyraził wątpliwości, w jaki sposób ma poczynić niezbędne ustalenia w sprawie, skoro ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczna. Organ podatkowy nie wie, czy zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie stan niewypłacalności powstał, ale nie ma jeszcze podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czy jednak twierdzi, że nie można uznać zaraz następnego dnia po upływie terminu płatności, że stan niewypłacalności powstał.

Z uwagi na przedstawione w niniejszej skardze kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego Sąd I instancji zawarł błędne zalecenia, które organ podatkowy winien uwzględnić ponownie rozpoznając sprawę. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca dla organu, to zastosowanie jej doprowadzi do nieuzasadnionego naruszenia prawa. Organowi II instancji twierdzi, iż nie można mu zarzucić, że dokonał błędnej oceny przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) o.p. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstaw do uchylenia rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe jak i przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Zatem odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej.

Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 publ. POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce Sąd stwierdza, że nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji co do dostrzeżonych mankamentów.

Podkreślić tu należy, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu spółki w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. to organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Słusznie wskazuje skarżący kasacyjnie Organ, że o zastosowaniu właściwych przepisów prawa upadłościowego decyduje dzień zaistnienia stanu niewypłacalności. Powyższe stanowisko zostało utrwalone w judykaturze sądowoadministracyjnej (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 01 sierpnia 2017r., sygn. akt I SA/Gd 523/17, LEX nr 2347571; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2018r., sygn. akt III SA/Wa 4193/17, LEX nr 2946176; wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2019r., sygn. akt III SA/Wa 3801/17, LEX nr 2771170; wyrok WSA w Warszawie z dnia 06 czerwca 2019r., sygn. akt III SA/Wa 2242/18, LEX nr 3038751; wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2019r., sygn. akt III SA/Wa 2287/18, LEX nr 3013242; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2019r., sygn. akt III SA/Wa 620/19, LEX nr 2975766).

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że uwzględniając brzmienie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązujące do 31 grudnia 2015., Spółka nie wykonywała już swoich wymagalnych zobowiązań od lutego 2015 r.

Pierwszym (najstarszym) niespłaconym zobowiązaniem pieniężnym spółki było zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. Termin płatności pierwszej raty z tego tytułu upłynął w dniu 2 lutego 2015r. Spółka nie uiszczała także kolejnych rat z tego tytułu, których terminy płatności przypadały odpowiednio w marcu i kwietniu 2015 r.

Zatem, skoro żadna z powyższych rat nie została zapłacona, to należało przyjąć, że już w dacie braku płatności drugiej raty zobowiązania stan nieuregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych miał charakter trwały i pogłębiał się wskutek nieuiszczania kolejnych rat wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za 2015r.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z twierdzeniem WSA we Wrocławiu, że w przedmiotowej sprawie należało zastosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania czynności procesowej, jakim miało być złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Bowiem obowiązki podmiotu związane ze zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości kształtują uregulowania obowiązujące na dzień wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - na dzień powstania przesłanek niewypłacalności.

Tym samym ma rację skarżący kasacyjnie organ, że w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. Bowiem, jak wynika z akt sprawy, przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki H. sp. z o.o. zaistniały już w 2015r.

Na marginesie zauważyć należy, że przedmiotowy wniosek w niniejszej sprawie nie został w ogóle złożony, co powoduje, iż Sąd pierwszej instancji winien rozważyć, czy naruszenie przepisów, które sygnalizował w zaskarżonym wyroku, mogło w ogóle mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej pozostawały wtórne, zaś ocena w tym zakresie jest na obecnym etapie postępowania przedwczesna. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni okoliczności wyżej wyjaśnione przez NSA.

Z tych powodów, dla doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Sąd pierwszej instancji na podstawie danych przedstawionych przez organy podatkowe powinien ocenić stan faktyczny sprawy z punktu widzenia legalności subsumcji pod wskazywane w decyzji przepisy prawa.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Wojciech Stachurski SWSA(del.) Bogusław Woźniak