Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1397/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 5, art. 7, art. 8
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi E. P. (P.) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko E.P. (dalej: Wnioskodawczyni, strona, skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2021 r. uzupełnionym pismem z 16 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży niezabudowanych działek jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 8 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni nabyła od osób fizycznych działkę nr [...]położoną w S. przy ul. [...]. W ewidencji gruntów działka ta sklasyfikowana jest jako grunty orne (RIV b), nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie jest zabudowana. Działkę tę Wnioskodawczyni kupowała z zamiarem budowy własnego domu, ale po nabyciu i dokładniejszym poznaniu otoczenia postanowiła ją przeznaczyć do sprzedaży do B Sp. z o.o. (dalej: Spółka), której jest 100% udziałowcem i pełni w niej funkcję prezesa zarządu. Wnioskodawczyni nie prowadzi indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Działki powyższe nabyła do majątku prywatnego. Spółka, której Wnioskodawczyni jest 100% udziałowcem i prezesem zarządu prowadzi działalność polegającą na budowie i sprzedaży domów mieszkalnych. Pierwsza decyzja o warunkach zabudowy dla działki [...] została wydana dla Spółki w dniu [...]r. W dniu 6 lipca 2019 r. Wnioskodawczyni, jako właścicielka działki złożyła wniosek o podział nieruchomości, po czym w dniu [...]r. Wójt Gminy S. wydał decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości, w wyniku którego z działki [...] o powierzchni [...] ha zostały wydzielone działki: nr [...] o powierzchni [...] ha oraz [...] o powierzchni [...] ha. Wnioskodawczyni jako właścicielka ww. działek podpisała umowy o przyłączenie ich do sieci gazowej (w dniu [...]r.) i sieci energetycznej (w dniu [...]r. dla działki nr [...] oraz w dniu [...]r. dla działki nr [...]).

Po dokonaniu przez Wnioskodawczynię podziału nieruchomość na dwie działki Spółka, która jest zainteresowana ich zakupem wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Dla działki [...] warunki zabudowy dla Spółki wydano w dniu [...]r., a dla działki [...] - [...]r. Spółka wnioskowała również o wydanie pozwolenia na budowę i takie pozwolenia uzyskała. Pozwolenie na budowę dla działki nr [...] wydane zostało w dniu [...]r., a dla działki nr [...] w dniu [...]r. W 2021 r. Wnioskodawczyni zamierza dokonać jednorazowej sprzedaży jako osoba prywatna wyżej opisanych dwóch działek dla Spółki za łączną kwotę [...] zł.

W odpowiedzi na pytania organu (przywołane na str. 2 - 4 zaskarżonej interpretacji) Wnioskodawczyni podała następujące informacje:

- nabycie działki nr [...], z której wydzielono działki nr [...] oraz [...] nie było udokumentowane fakturą VAT, Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawczyni nie była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie prowadziła w przeszłości działalności gospodarczej. Działki nie były udostępniane osobom trzecim w żaden sposób. W związku z krótkim okresem pomiędzy nabyciem przez Wnioskodawczynię działki a jej zbyciem Wnioskodawczyni nie prowadziła żadnej działalności (co stanowi odpowiedź na pytanie organu: Czy będące przedmiotem sprzedaży działki były wykorzystywane przez Wnioskodawczynię wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku? Jeżeli tak, proszę wskazać jaka to działalność i na jakiej podstawie prawnej działalność ta korzystała ze zwolnienia). Wnioskodawczyni nie jest rolnikiem ryczałtowym, nie dokonywała sprzedaży produktów rolnych. Wnioskodawczyni nie prowadziła działalności rolniczej na tych działkach (co stanowi odpowiedź na pytanie organu: Czy działki przeznaczone do sprzedaży były/będą wykorzystywana przez Wnioskodawczynię, przez cały okres ich posiadania, tj. od momentu ich nabycia do momentu planowanej dostawy) na cele prywatne (osobiste), jeśli tak, to jakie konkretnie cele prywatne zaspokajały i w jakim okresie?). Wnioskodawczyni podzieliła działkę, ponieważ sądziła że mniejsze działki będą łatwiejsze do sprzedania. Wnioskodawczyni nie zamierza ponieść żadnych nakładów, gdyż sprzedaż działek nastąpiła w dniu [...]r. Spółka wystąpiła o pozwolenie na budowę dla obu działek na podstawie dysponowania pełnomocnictwem na cele budowlane (w załączeniu Wnioskodawczyni przedłożyła kopie pełnomocnictwa, w jakim zakresie Spółka miała prawo do dysponowania nieruchomością). Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictwa Spółce w dniu [...]r. (skan umowy) został dołączony do wniosku jako załącznik. Zgodnie z treścią załączonego pełnomocnictwa: E.P. udzieliła Spółce "pełnomocnictwa do dysponowania ww. nieruchomościami na cele budowlane w zakresie uzyskania pozwolenia na budowę." Działki zostały zbyte w dniu [...]r. i w momencie sprzedaży były niezabudowane. Wnioskodawczyni nie posiada innych (oprócz opisanych we wniosku) nieruchomości (lub udziałów w nieruchomościach) przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jednorazowa sprzedaż przez Wnioskodawczynię, jako osobę fizyczną nie prowadzącą indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej dwóch działek, powstałych w wyniku podzielenia jednej będącej gruntem ornym, dla których to działek wydano pozwolenie na budowę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni opisana sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna sprzedająca jednorazowo dwie działki wyodrębnione z jednej nieruchomości nie spełnia definicji podatnika podatku VAT.

Uzasadniając to stanowisko strona zacytowała treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Następnie przywołała wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 610/17, w którym stwierdzono, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone do zabudowania działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (...). Zbycie natomiast nawet kilkunastu działek o charakterze budowlanym powstałych z podziału i po uzyskaniu warunków ich zabudowy, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w zakresie zbycia przedmiotowych udziałów w gruncie, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego, stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Wskazała także na wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, w którym stwierdzono, że tylko taka aktywność handlowa obywatela jego majątkiem czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u. p. t. u., która przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich dłuższej kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Sprzedaż kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, wskazująca na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży, a tym samym jej okazjonalność, a nie zamiar częstotliwego realizowania takiej działalności, nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u. p. t. u.

Organ interpretacyjny ocenił to stanowisko jako nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczął od wskazania, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei na mocy art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy czym, jak zaznaczył organ interpretacyjny, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Podatnikami – według art. 15 ust. 1 u.p.t.u. – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. "Teren budowlany" to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE). Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny uwzględniającej okoliczności faktyczne danej sprawy.

Z orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu organ interpretacyjny zaznaczył, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), dotyczącego kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, zgodnie z którym majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji omówiono kwestię udzielania pełnomocnictw, która została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: K.c.). Przywołano treść art. 95 § 1 i § 2, art. 96, art. 98, art. 99 § 1 i § 2, art. 108 oraz art. 109 k.c. i wskazano, że pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywołuje skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Dalej przywołano in extenso opis stanu faktycznego, a następnie stwierdzono, że dostawa towarów (w tym nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Przy czym, jak zaznaczono, powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano.

O uznaniu analizowanej transakcji za prowadzenie działalności gospodarczej przesądza zatem całokształt działań, jakie Wnioskodawczyni podejmowała w odniesieniu do działek przez cały okres ich posiadania, w tym w związku z przygotowaniem ich do sprzedaży.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni dokonała szeregu działań, które wskazują na zamiar sprzedaży nieruchomości, tj.: dokonała podziału nieruchomości na dwie działki, podpisała umowy na przyłączenie ww. działek do sieci gazowej i energetycznej. Nadto dla właściwej oceny stanowiska Wnioskodawczyni niezbędna jest również analiza udzielenia pełnomocnictwa, jakie przyszły nabywca otrzymał od Wnioskodawczyni. Udzieliła ona Spółce pełnomocnictwa do działania w jej imieniu, w celu uzyskania pozwolenia na budowę. Fakt, że działania te nie są podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez Spółkę, nie oznacza, że pozostają one bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawczyni. Po udzieleniu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez Spółkę wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni (mocodawcy), o czym stanowią przywołane wyżej przepisy K.c. Z kolei Spółka, dokonując działań niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, uatrakcyjnia przedmiotową nieruchomość. Działania, mające na celu uzyskanie pozwolenia na budowę, dokonane za pełną zgodą Wnioskodawczyni, wpłynęły generalnie na podniesienie atrakcyjności działek jako towaru i wzrost ich wartości. Wszystkie czynności, realizowane przez Spółkę na podstawie otrzymanego od Wnioskodawczyni pełnomocnictwa, z punktu widzenia podatku VAT, zostały "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawczyni. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegała nieruchomość o innym charakterze, czyli działki dla których wydano decyzje o pozwoleniu na budowę.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni, udzielając Spółce pełnomocnictwa do podejmowania w swoim imieniu określonych czynności, mających umożliwić zbycie przedmiotowych działek, czyli na wystąpienie przez pełnomocnika z wnioskiem o pozwolenie na budowę zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w przywołanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10. Wnioskodawczyni wykazała bowiem aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że Wnioskodawczyni, nie sprzedaje działek w ramach przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, gdyż nie jest to typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawczyni bowiem w taki sposób zorganizowała sprzedaż tego gruntu, że połączyła swoje działania z działaniami przyszłego nabywcy, realizując pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Za uznaniem omawianej transakcji za prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przemawia także i to, że podjęte przez stronę w związku z zamierzoną dostawą gruntów działania są charakterystyczne dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą nieruchomości. Nie są to czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przemawiają za tym następujące fakty:

- Wnioskodawczyni nabyła działkę w dniu [...]r., a już w dniu [...]r. zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy dla Spółki, w której Wnioskodawczyni jest 100% udziałowcem.

- Wnioskodawczyni w dniu 6 lipca 2019 r. złożyła wniosek o podział nieruchomości. W wyniku tego podziału powstały dwie działki będące przedmiotem wniosku.

- Spółka, w której Wnioskodawczyni jest 100 % udziałowcem wystąpiła ponownie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy – dla gruntu podzielonego już na dwie działki. Warunki te zostały wydane: dla działki nr [...] w dniu [...]r., a dla działki nr [...] w dniu [...] r.

- Wnioskodawczyni podpisała umowy dotyczące ww. działek:

na przyłączenie do sieci gazowniczej w dniu [...] r., a na dostawę prądu w dniu [...]r.

- Następnie Spółka wystąpiła o wydanie pozwolenia na budowę dla działek będących przedmiotem wniosku, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego jej przez Wnioskodawczynię. Pozwolenie na budowę dla działki nr [...] wydane zostało w dniu [...]r., a dla działki nr [...]– w dniu [...]r. Działania podjęte przez Wnioskodawczynię wprost wskazują, że nie wykorzystywała ona działek będących przedmiotem sprzedaży do celów osobistych w żadnym momencie posiadania nieruchomości. Dokonanie tych czynności pozwala na stwierdzenie, że strona zachowuje się jak podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami. Oznacza to, że Wnioskodawczyni wykazała aktywność w przedmiocie zbycia działek, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Sprzedaż działek wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Omawiana sprzedaż wykracza bowiem poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, stanowi więc działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Wnioskodawczyni występuje w tej czynności w charakterze podatnika, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą adwokat zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 14b § 2 i § 3 O.p. poprzez wykroczenie poza opisane przez Wnioskodawczynię zdarzenie będące podstawą faktyczną wniosku, jak również pominięcie wskazanych we wniosku okoliczności faktycznych wobec:

a) uznania, że skarżąca udzieliła Spółce pełnomocnictwa do działania w imieniu Wnioskodawczyni celem uzyskania pozwolenia na budowę, co miało podnieść atrakcyjność działek i ich wartość, podczas gdy pełnomocnictwo dotyczyło wyłącznie prawa dysponowania przez Spółkę nieruchomością na cele budowlane dla uzyskania pozwolenia na budowę dla Spółki, a nie dla Wnioskodawczyni zgodnie z regulacjami i specyfiką prawa budowlanego,

b) pominięcia opisanych przez Wnioskodawczynię okoliczności faktycznych związanych z nabyciem nieruchomości na cele osobiste (zamiar budowy własnego domu),

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 15 ust. 1 i 2 w zm. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Wnioskodawczyni wobec dokonania podziału nieruchomości na dwie mniejsze działki oraz zawarcia umów przyłączeniowych do sieci energetycznej i gazowej, jak również wobec upoważnienia Spółki do dysponowania nieruchomością na cele budowlane zachowała się jak osoba prowadząca działalność gospodarczą na równi z podmiotem, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami, jak również, że nie wykorzystywała działek do celów osobistych w żadnym momencie posiadania, co wskazuje na to, że jej działanie nosiło cechy działalności gospodarczej.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 w zw. z art. 120 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu skargi, rozwijając zarzut naruszenia art.14b § 2 i § 3 O.p. poprzez wykroczenie poza opisane przez Wnioskodawczynię zdarzenie będące podstawą faktyczną wniosku, wskazano, że organ interpretacyjny uznał, iż skarżąca udzieliła Spółce pełnomocnictwa do działania w imieniu Wnioskodawczyni. Tymczasem pełnomocnictwo dotyczyło jedynie prawa dysponowania przez Spółkę nieruchomością na cele budowlane dla uzyskania pozwolenia na budowę dla Spółki zgodnie z regulacjami i specyfiką prawa budowlanego. Organ wykroczył zatem poza ramy faktyczne wniosku, jak również dokonał wadliwej interpretacji okoliczności związanych z omawianym pełnomocnictwem. Pełnomocnictwo to nie miało charakteru pełnomocnictwa prawa cywilnego w ścisłym znaczeniu, ale wiązało się z wynikającym z przepisów ustawy Prawo budowlane wymogiem legitymowania się przez podmiot wnioskujący o wydanie pozwolenia na budowę prawem do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (art. 3 pkt 11 w zw. z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy Prawo budowlane). Organ interpretacyjny, wbrew swoim kompetencjom, wykroczył zatem poza ramy stanu faktycznego, uzupełniając informacje podane przez Wnioskodawczynię i uznając, że udzieliła ona Spółce "pełnomocnictwa do podejmowania w swoim imieniu określonych czynności mających umożliwić zbycie przedmiotowych działek" i tym samym "zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami". W tym stanie rzeczy wnioskowanie, że udzielenie pozwolenia dla Spółki mało wpłynąć na wzrost wartości i atrakcyjności nieruchomości z punktu widzenia Wnioskodawczyni jest całkowicie nieuprawnione. Naruszenie to jest tym bardziej istotne, że stanowiło podstawę twierdzenia stanowiącego zasadniczy motyw do uznania stanowiska strony za nieprawidłowe.

W ramach uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżącej odwołał się do analizy dorobku orzeczniczego TSUE oraz NSA zaprezentowanej w odnoszącym się do zbliżonego stanu faktycznego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1681/20.

W ocenie skarżącej dokonując analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku należało uznać, że Wnioskodawczyni nie można przypisać cech osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez nią czynności odpowiadały zarządowi majątkiem prywatnym, a nie były ukierunkowane na zarobek z działalności zorganizowanej. Wymieć tu należy, podobnie jak w sprawie I SA/GI 1681/20, działania związane z podziałem nieruchomości na mniejsze działki, brak podjęcia działań marketingowych dla dokonania sprzedaży, brak zajmowania się przez Wnioskodawczynię profesjonalnie obrotem nieruchomościami, jak również brak poczynienia nakładów na infrastrukturę i uzbrojenie terenu.

W tym miejscu podkreślono, że organ konsekwentnie pominął te elementy stanu faktycznego, w których wskazano, że Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość "z zamiarem budowy własnego domu", ale po nabyciu i dokładniejszym poznaniu otoczenia postanowiła ją przeznaczyć do sprzedaży do Spółki, której jest 100% udziałowcem i pełni funkcję prezesa zarządu, a sama Spółka zajmuje się budową i sprzedażą domów mieszkalnych. Okoliczności te, pominięte wbrew dyrektywie zawartej w art. 14 b § 3 O.p. są niezwykle istotne, bowiem za realną możliwością wybudowania na nabytej działce prywatnego domu jednorodzinnego przemawiała przede wszystkim wielkość nabytej nieruchomości ([...] ha), która odpowiada zwyczajowej wielkości działki przeznaczonej pod zabudowę prywatną jednorodzinną. Twierdzenie o niewykorzystywaniu działek do celów prywatnych w żadnym momencie posiadania nieruchomości nie znajduje zatem odzwierciedlenia w opisie stanu faktycznego. Nadto, wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego, zawarcie umów o przyłączenie nieruchomości do sieci gazowej i energetycznej nie stanowi działania stricte ukierunkowanego na bezpośrednie zwiększenie wartości nieruchomości, bowiem wybudowanie na działce domu prywatnego również wymagałoby zawarcia tego rodzaju umów. Wnioskodawczyni zgodnie z treścią wniosku i wyjaśnień uzupełniających nie poczyniła żadnych rzeczowych nakładów na "uzbrojenie terenu". Podobnie podział nieruchomości na dwie mniejsze działki nie wykluczał inwestycji prywatnej, bowiem każda z działek powstałych w wyniku podziału, otrzymała powierzchnię charakterystyczną bardziej dla zabudowy prywatnej jednorodzinnej, aniżeli dla przedsięwzięcia deweloperskiego. Tylko z uwagi na niezrealizowanie prywatnej inwestycji, w szczególności ze względu na niepewność związaną z zaistniałą po nabyciu działki epidemią Covid-19, Wnioskodawczyni finalnie zbyła działki na rzecz kontrolowanej przez siebie Spółki, która prowadzi działalność deweloperską.

W konsekwencji należało uznać, że wbrew wydanej interpretacji, analizowana sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W nawiązaniu do argumentacji skargi stwierdził w szczególności, że organ nie mógł naruszyć art. 14b § 2 i § 3 O.p., gdyż oba te przepisy są skierowane do wnioskodawców. W ocenie organu interpretacyjnego bezpodstawny jest także zarzut, że organ wykroczył poza opisane we wniosku zdarzenie, uznając że skarżąca udzieliła Spółce pełnomocnictwa do działania w swoim imieniu, celem uzyskania pozwolenia na budowę. Z przywołanego przez stronę art. 3 pkt 11 ustawy Prawo budowlane wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane - należy przez to rozumieć tytuł prawny wynikający z prawa własności, użytkowania wieczystego, zarządu, ograniczonego prawa rzeczowego albo stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienia do wykonywania robót budowlanych. Natomiast art. 32 ust. 4 pkt 2 tej ustawy wskazuje, że pozwolenie na budowę może być wydane wyłącznie temu, kto złożył oświadczenie, pod rygorem odpowiedzialności karnej, o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. W związku z tym, iż z opisu sprawy wynikało, że to Spółka wystąpiła z wnioskiem o pozwolenie na budowę dla działek, organ wezwał stronę, aby doprecyzowała: "na jakiej podstawie Spółka wystąpiła o pozwolenie na budowę dla działek będących przedmiotem wniosku?". Skarżąca na tak zadane pytanie odpowiedziała: "na podstawie pełnomocnictwa na cele budowlane" oraz dołączyła w uzupełnieniu wniosku dokument, z którego wynika zakres udzielonego pełnomocnictwa dla Spółki. Jak wskazano wyżej, wystąpienie z wnioskiem o pozwolenie na budowę wymaga złożenia oświadczenia, pod rygorem odpowiedzialności karnej, o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Właściciel może złożyć takie oświadczenie poprzez swojego pełnomocnika, natomiast pełnomocnik winien wskazać, występując o pozwolenie na budowę, na podstawie jakiego dokumentu (umocowania przez właściciela) podejmuje to działanie.

W sprawie będącej przedmiotem sporu skarżąca udzieliła stronie kupującej stosownego pełnomocnictwa, a kserokopia tego dokumentu została dołączona przez skarżącą do odpowiedzi na wezwanie. W tym stanie rzeczy organ interpretacyjny stwierdził, że Spółka wystąpiła o pozwolenie na budowę dla nieruchomości będącej przedmiotem transakcji na podstawie udzielonego jej przez skarżącą pełnomocnictwa. Pełnomocnik skarżącej uzyskał pozwolenia na budowę dla obu działek, a to z kolei sprawiło że sprzedaży podlegały działki o innym charakterze niż te, które nabyła skarżąca. Fakt, że działania te nie były podejmowane bezpośrednio przez skarżącą, ale przez Spółkę, nie oznacza, że nie wywołały skutków bezpośrednio w sferze prawnej skarżącej. Spółka, dokonując działań niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, a w ich następstwie otrzymując ww. pozwolenia, uatrakcyjniła przedmiotowe działki. Wystąpienie o pozwolenie na budowę dla uzyskanych w wyniku podziału działek, jest z kolei jednym z elementów przygotowania nieruchomości do zbycia, a tym samym działań porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Odnośnie zarzutu pominięcia zamiaru, z jakim strona nabyła nieruchomość, wskazano, że "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, wobec której podatnik w całym okresie posiadania (a nie tylko w momencie nabycia) wykazuje zamiar wykorzystywania jej w ramach majątku osobistego. A zatem fakt, że - jak wprawdzie twierdzi skarżąca - zakupiła ona nieruchomość z zamiarem budowy domu prywatnego, ale następnie zmieniła ten zamiar i postanowiła zbyć nieruchomość Spółce, nie wyklucza, że przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana przez nią dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., bowiem zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-291/92 92 "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej - a podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości (a więc nie tylko w momencie jej nabycia) wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Nadto organ interpretacyjny stwierdził, że przywołany przez stronę wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1681/20 potwierdza stanowisko organu. W orzeczeniu tym wskazano bowiem, że "od momentu odziedziczenia opisywanej nieruchomości gruntowej Wnioskodawca nie poczynił i nie zamierza czynić żadnych nakładów np. na infrastrukturę lub uzbrojenie terenu". Jednocześnie Sąd stwierdził, że działaniom skarżącego można by przypisać profesjonalny charakter działania, gdyby w stosunkowo krótkim okresie od nabycia do sprzedaży, podjął szereg następujących po sobie ciągłych, konsekwentnych i zamierzonych czynności ukierunkowanych bezpośrednio na zwiększenie wartości nieruchomości. Czynności, które by wymiernie wpływały na taką ocenę, o czym już wyżej wspomniano, to m.in. uzbrojenie terenu, działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, wystąpienie o opracowanie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, zarejestrowanie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbliżonym do usług developerskich. W przedmiotowej sprawie skarżąca podpisała umowy na przyłącza energetyczne i gazowe (co stanowi element działań związanych z uzbrojeniem terenu) oraz uzyskała pozwolenia na budowę dla każdej ze sprzedawanych działek. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że działki są sprzedawane Spółce, która zajmuje się budowa i sprzedażą domów, w której to skarżąca jest 100% udziałowcem i prezesem zarządu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko skarżącej dotyczące nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży niezabudowanych działek jest nieprawidłowe.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym z uwagi na złożony w skardze oraz w odpowiedzi na skargę wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym (art. 119 pkt 2 w zw. z art. 120 p.p.s.a.).

Wskazać także należy, iż stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, które na mocy art. 14c O.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, sprzedaż opisanych niezabudowanych działek gruntu podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało z kolei zdefiniowane w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń niebędących dostawą na rzecz innych podmiotów.

W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek gruntu wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w przywołanym w zaskarżonej interpretacji wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10. TSUE w orzeczeniu tym stwierdził m.in. że: "dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (...). Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej."

Trybunał dokonał więc rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 i która nie została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego, zaś druga to sprzedaż gruntu w ramach obrotu profesjonalnego.

W wyroku tym TSUE przyjął, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie. TSUE, jako przykład takich działań podał: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie TSUE, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej. Z wyroku powyższego wynika również i to, że liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów, same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się z zarządem majątkiem prywatnym.

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13). Akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika, nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 237/12 NSA wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.

Warto odnotować również, iż TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, Gmina Wrocław wskazał, że "z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112" (pkt 17).

Z powyższego wynika, że w każdym przypadku należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona, sprzedając grunt zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 578/17 oraz wyroki tam powołane).

Wobec powyższego zanegować należy stanowisko organu interpretacyjnego, że skarżąca, podejmując opisane we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji czynności, zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Oceniając bowiem podjęte przez skarżącą działania, trzeba je widzieć w całości – na aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg przykładowo przytoczonych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia niektórych z nich. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Doświadczenie życiowe wskazuje, że możliwa jest sytuacja, w której zakupiona pod budowę własnego domu mieszkalnego nieruchomość okaże się dla nabywcy inwestycją "nietrafioną", co wynikać może np. (tak jak w niniejszym przypadku z dostrzeżonych po zakupie mankamentów lokalizacji), jak i z innych przyczyn, ze względu na które osoba fizyczna rezygnuje w danym momencie z dalszej inwestycji. Decyzja o sprzedaży takiego składnika majątku siłą rzeczy powoduje, że podatnik nie wykorzystuje go na potrzeby prywatne (w tym nie podejmuje budowy domu). W takich realiach ze względu na specyfikę przedmiotu sprzedaży o wykorzystywaniu gruntu na potrzeby własne świadczyć musiałoby pozostawanie go w stanie niezmienionym we własności podatnika.

Aprobata argumentacji organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że tylko zbycie nieruchomości bez żadnych działań jej dotyczących nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tymczasem dążenie do osiągnięcia zysku z takiej jednorazowej transakcji (choć z opisu stanu faktycznego nie wynika, że skarżąca takowy uzyskała) wpisuje się w racjonalne zarządzanie majątkiem prywatnym i nie przesądza o profesjonalnym charakterze obrotu. Jak zasadnie wskazano w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 421/17 działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości charakteryzujące działalność gospodarczą, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (a nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawczyni organ winien był uwzględnić, że strona nabyła działkę o powierzchni typowej dla zabudowy jednorodzinnej i dokonała jednorazowej transakcji zbycia dwóch działek powstałych na skutek jej podziału. Jak przyjmuje się w judykaturze okoliczność, iż przed sprzedażą zbywca podjął czynności zmierzające do osiągnięcia wyższej ceny (np. podział gruntu na działki) sama z siebie nie jest decydująca do przyjęcia, że podatnik działał jako przedsiębiorca (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 717/21).

W przywołanym orzeczeniu wskazano także, iż decyzja o warunkach zabudowy to rozstrzygnięcie ustalające warunki zmiany sposobu zagospodarowania terenu poprzez budowę obiektu budowlanego lub wykonanie innych robót budowlanych wydawana w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania terenu - art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r. poz. 778 z późn. zm.). Wobec tego WSA w Szczecinie stwierdził, co należy zaaprobować, że wystąpienie o taką decyzję jest prostym wykonywaniem prawa własności i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego pomiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Zdaniem składu orzekającego akcentowana przez organ interpretacyjny okoliczność, że strona zaniechała aktywnego (wymagającego być może działań marketingowych uznawanych niejednokrotnie za przejaw udziału w profesjonalnym obrocie nieruchomościami) poszukiwania nabywcy i sprzedała działki na rzecz Spółki zajmującej się budową i sprzedażą domów, w której jest prezesem i 100% udziałowcem również nie pozwala przypisać skarżącej aktywności profesjonalnego pomiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Współdziałanie z nabywcą i umożliwienie mu uzyskania pozwolenia na budowę, nie jest, jak twierdzi organ interpretacyjny, wspólnym przedsięwzięciem, w ramach którego skarżąca uczestniczyła w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Potwierdza to stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1909/17, w którym wskazano, że "uzależnienie nabycia działki od uzyskania potwierdzenia możliwości wykorzystania działki na określony cel, a w związku z tym umożliwienie nabywcy przez sprzedawcę uzyskania stosownych decyzji i pozwoleń, nie może być traktowane jako podejmowanie przez sprzedawcę działań równoznacznych z tymi, jakie towarzyszą profesjonalnemu obrotowi nieruchomościami." Należy także mieć na uwadze, że omawiana transakcja nie stanowi wejścia na niewielki lokalny rynek z ofertą sprzedaży licznych działek o cenie pomniejszonej o podatek od towarów i usług, a więc nie wpływa na kształt rynku nieruchomości na danym terenie i na zasady konkurencji (na takie istotne kryterium uznania transakcji za przejaw profesjonalnego obrotu wskazano m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1317/19).

Wobec powyższego za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegająca na niezasadnym uznaniu skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek.

Bezpodstawne są natomiast zarzuty naruszenia art. 14 b § 2 i § 3 O.p., gdyż regulacje te dotyczą wnioskodawcy, co zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę. Art. 14 b § 2 O.p. stanowi, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei w myśl art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W skardze, której zarzuty wiążą Sąd, nie zarzucono naruszenia art. 14 c § 1 O.p. Stanowi on, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. To ten przepis wskazuje na "silne powiązanie interpretacji z wnioskiem zainteresowanego"; treścią tego wniosku organ interpretacyjny jest związany, co oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3480/15).

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując organ interpretacyjny, aby uwzględnił powyższą ocenę prawną.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 657 zł, obejmujący uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).