Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 89/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 135 art. 200art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 155 par. 2,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, ust. 1, 2 pkt  1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w v w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz J. S. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr

[...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. - K. z [...] r. nr [...] określającą J.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w kwocie 2.782 zł.

1.2 Organ wskazał, że u J. S. prowadzącego działalność gospodarczą FHU J. S. J. polegającą na świadczeniu usług transportu drogowego, przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. i od stycznia do grudnia 2013 r. Wykazała ona, że J.S. zawyżył podatek naliczony wynikający z:

- faktury VAT z 25 listopada 2011 r. nr FV/92/11 wystawionej na kwotę brutto 8.610 zł (VAT 23% 1.610 zł) przez M.M. prowadzącego firmę P.- M. inż. M. M. w S. - K. na zakup usługi dotyczącej obróbki strumieniowo ściernej z zabezpieczeniem czasowym, stałym oraz konserwacją,

- faktury VAT z 7 listopada 2011 r. nr 002551/SKM/12/11 dotyczącej opłaty za abonament telewizyjny wystawionej przez V. S.A. w G..

Organ ustalił, że faktura VAT wystawiona przez M.M. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy stronami. Natomiast podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez V. S.A. został odliczony przez pomyłkę, ustalono bowiem, że faktura ta dotyczy nabycia usługi, która nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

1.3 Organ podniósł, że kontrahent J.S. - M.M. w 2011 r. nie miał faktycznej możliwości wykonania usługi obróbki strumieniowo-ściernej z zabezpieczeniem czasowym, stałym oraz konserwacją. Podmiot ten wystawiał faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem działalności gospodarczej M.M. było m.in. świadczenie usług budowlanych w zakresie: rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych. M.M. świadczył również usługi w zakresie piaskowania (obróbki strumieniowo-ściernej) stali i zabezpieczeń antykorozyjnych stali oraz usługi w zakresie serwisowania komputerów, które według jego oświadczenia świadczone były wyłącznie dla Spółdzielni Mieszkaniowej w S.. Wartość dostaw wykazana przez M.M. w listopadzie wynosi 768.472,64 zł, w tym wartość usług obróbki strumieniowo-ściernej wynosi 272.190 zł, natomiast wartość usług budowlanych wynosi 496.282,64 zł. M.M. nie wykazał zatrudnienia jakichkolwiek pracowników w 2011 r.

W trakcie kontroli przeprowadzonej w jego firmie wskazał, że usługi zrealizowane przez jego firmę zostały wykonane przez niego osobiście ze sporadyczną pomocą ojca i brata oraz podwykonawców. Nie określił jednak, które usługi wykonał osobiście (bez udziału podwykonawców), a które z prac zostały zrealizowane wyłącznie przez jego podwykonawców. Jednocześnie podkreślił przy tym, że nie zatrudniał żadnych pracowników zarówno na podstawie umowy o pracę, jak również zlecenia czy umowy o dzieło. W toku tej kontroli nie okazał żadnych dokumentów poza fakturami VAT, które potwierdzałyby faktyczne zrealizowanie przedmiotowych prac na rzecz J.S..

Organ ustalił też, że w IV kwartale 2011 r. obejmującym miesiące od października do grudnia M.M. nie dokonywał zakupu żadnych materiałów do wykonywania usług piaskowania czy zabezpieczenia antykorozyjnego stali, natomiast zakupy piasku dokonane w okresie poprzedzającym wystawienie faktury dla J.S. zostały u M.M. udokumentowane fikcyjną fakturą wystawioną przez firmę S. K. Sp. z o.o. Firma ta w badanym okresie działalności gospodarczej wystawiała jedynie tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzjami z 28 czerwca 2013 r. określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwoty do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2010 r. do listopada 2011 r., w tym także obejmującą fakturę VAT wystawioną dla firmy P.-M. M.M..

Również faktury wystawione w 2011 r. przez F.H.U. A. M. K. na rzecz firmy P.-M. M.M. zostały uznane przez organy podatkowe za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu podatkowego powyższe oznacza, że przedmiotowych usług na rzecz J.S. nie wykonali podwykonawcy M.M..

1.4 M.M. w toku postępowania prowadzonego wobec J.S., mimo wezwań, nie stawił się w organie podatkowym w celu złożenia zeznań. Organ wskazał, że M.M. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej od 3 lipca 2007 r., natomiast środki trwałe potrzebne do wykonania usługi piaskowania kupił w 2008 r. Tymczasem J.S. zeznał, że współpracę z M.M. nawiązał około 2005 r., M.M. piaskował mu naczepę i felgi oraz że był zadowolony z jakości usługi świadczonej przez tą firmę i dlatego zlecił mu wykonanie usługi 2011 r. Brak spójności w tych zeznaniach potwierdza zdaniem organu niewykonanie usługi opisanej na zakwestionowanej fakturze. Świadczą o tym także sprzeczności pomiędzy zeznaniami J.S. oraz zeznaniami jego współpracowników: T.S., R. S. i K. W., zachodzące w zakresie przygotowania samochodu do usługi piaskowania.

1.5 Powyższe doprowadziło organ do wniosku, że J.S. nie miał prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Dla zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest to, czy dana transakcja była rzetelna pod względem podmiotowym i przedmiotowym tzn. czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze w aspekcie przedmiotowo - podmiotowym. Wystarczające jest stwierdzenie, że faktura jest nieprawdziwa w jednym z aspektów, tj. że rzeczywista transakcja miała miejsce między innymi podmiotami lub dotyczyła innego towaru bądź innej usługi niż wskazana na fakturze. Główną podstawą uznania, że J.S. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez M.M. było to, że wystawca tej faktury nie był faktycznym świadczeniodawcą usługi wymienionej na spornej fakturze. Nie zakwestionowano natomiast samego faktu wykonania prac wynikających ze spornej faktury. J.S. nie przedstawił dowodów mogących potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Nie obalił też ustaleń organu podatkowego wskazujących konkretne dowody świadczące o tym, że sprzedawcą usług wskazanych na zakwestionowanej fakturze VAT nie była firma M.M..

1.6 Okoliczności towarzyszące zawartym transakcjom wskazują, że J.S. zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył należytej wagi do legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym (brak pisemnych umów, płatność gotówką). Jak wynika z akt sprawy, w tym z zeznań złożonych przez samego podatnika, strona nie posiadała żadnych innych dokumentów poza fakturami VAT, potwierdzających wykonanie prac przez firmę P.-M. M.M.. Zgromadzone dowody wskazują, że strona w pełni świadomie przyjęła do rozliczeń "puste faktury" wystawione przez M.M.. Co więcej, J.S. posłużył się zakwestionowaną fakturą w złej wierze. Rzetelny przedsiębiorca, świadomy własnej odpowiedzialności za nieprawidłowe działania dba o to, by wykonywane na jego rzecz usługi świadczyły wykwalifikowane i sprawdzone osoby lub firmy. Odliczenie podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, ze świadomością, że jej wystawca nie jest wykonawcą udokumentowanej fakturą czynności - nie może być uznane za działanie podatnika w dobrej wierze. Mając na względzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT organ podatkowy uznał, że przedmiotowa faktura VAT nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikającą z niej kwotę podatku naliczonego.

1.7 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 ustawy Ordynacji podatkowa poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - ojca M.M. - J.M., T.M. i R.D. organ wskazał, że jest on bezzasadny. Podatnik nie składał wniosków o przesłuchanie tych świadków. Organ uwzględnił natomiast złożone przez stronę wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów z zeznań R.S., T. S., W. K., K.S., K. W. i przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe.

Zarzut o nieskorzystaniu przez organ z treści art. 155 § 2 Ordynacji podatkowej organ również uznał za bezasadny. Wyjaśnił, że nie dysponował informacjami z których wynikałoby, że M.M. w trakcie trwania całego postępowania z powodu choroby, kalectwa, czy innej ważnej przyczyny nie mógł uczestniczyć w przesłuchaniach czy złożyć wyjaśnienia. Posiadał jedynie pisma M.M., w których wyjaśnił, że ze względu na zły stan zdrowia prosi o odroczenie wszelkich przesłuchań. Ponadto organ podejmował wielokrotne próby uzyskania wyjaśnień czy zeznań od M.M. i umożliwił świadkowi złożenie wyjaśnień na piśmie.

2.1 J.S. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zarzucił:

I. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak zebrania w toku postępowania całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, pomimo posiadania przez organ podatkowy wiedzy co do dowodów, które powinny być przeprowadzone w przedmiotowym sporze, tj.:

- brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M.M. na okoliczność wykonania przez niego usługi na rzecz skarżącego oraz obarczenie skarżącego konsekwencjami płynącymi z tej bierności organu;

- brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M.M. na okoliczność wykonania przez niego usługi na rzecz skarżącego w miejscu jego pobytu w myśl art. 155 § 2 Ordynacji podatkowej oraz uznanie przez organ II instancji, że organ I instancji nie dysponował informacjami, z których wynikałoby, że M.M. w trakcie trwania postępowania z powodu choroby, kalectwa, czy innej ważnej przyczyny nie mógł uczestniczyć w przesłuchaniach czy złożyć wyjaśnienia, podczas gdy organ I instancji posiadał wiedzę bezpośrednio od świadka, że ten jest chory, co uzasadniało bądź dokonanie przesłuchania w miejscu pobytu M.M., bądź skorzystanie ze środków z art. 262 Ordynacji podatkowej przymuszających świadka do osobistego stawiennictwa bezpośrednio przed organem;

- brak przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań ojca M.M. - J.M. na okoliczność wykonywania przez firmę jego syna usług na rzecz skarżącego, który zgodnie z treścią zeznań świadka K.W. z 17 września 2015 r. był obecny podczas wykonywania usługi piaskowania samochodu ciężarowego marki Renault Magnum oraz który został wskazany przez samego M.M. jako podmiot wykonujący prace w ramach jego działalności gospodarczej podczas przesłuchania 14 września 2012 r., tj. w ramach kontroli prowadzonej w firmie P.-M.;

- brak przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań ojca M.M. – J.M. na okoliczność wykonywania przez firmę jego syna usług na rzecz skarżącego pomimo posiadania przez organy podatkowe wiedzy o tym świadku oraz pomimo jego przesłuchania przez Urząd Skarbowy w S. — K. w równoległej i tożsamej sprawie dotyczącej skarżącego (nr kontroli 5860, zawiadomienie o kontroli 2611-KP.411.65.2016.1) dotyczącej odliczenia podatku w związku z wystawioną przez firmę PRAL —MAX M.M. fakturą VAT nr FV/9/A/12 z 31 stycznia 2012 r.;

- brak przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań świadków T.M. i R.D. na okoliczność czasookresu ich zatrudnienia w firmie M.M. oraz formy zatrudnienia, pracy świadczonej na rzecz firmy M.M., ustalenia czy osoby te wykonywały usługę wynikającą z faktury VAT nr FV/92/11 w ramach działalności prowadzonej przez M.M. na rzecz skarżącego, którzy to świadkowie w postępowaniu również toczącym się przed Urzędem Skarbowym w S. — K. zostali wskazani przez J.M. jako pracownicy firmy syna zajmujący się piaskowaniem pojazdów oraz wezwani celem przesłuchania przez urząd, o czym organy posiadały wiedzę przed wydaniem decyzji;

II. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań świadków oraz wysnucie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego myślenia, doświadczeniem życiowym oraz rzeczywiście zaistniałym stanem faktycznym, które doprowadzały w konsekwencji do uznania, że:

- brak jest dowodu potwierdzającego zapłatę należności wynikającej z faktury VAT nr FV/92/11, podczas gdy takim dowodem jest ww. faktura, na której wskazano, iż została zapłacona w formie gotówki;

- istnieje sprzeczność pomiędzy zeznaniami strony a zeznaniami M.M. w kwestii określenia zakresu wykonywanych usług, sprzętu wykorzystywanego do ich wykonania oraz terminu ich wykonania, podczas gdy M.M. nie został przesłuchany w przedmiotowym postępowaniu, a tym samym nie można oceniać jego niezłożonych zeznań w zestawieniu z zeznaniami złożonymi przez skarżącego,

- M.M. nie mógł wykonać usługi piaskowania na rzecz skarżącego, podczas gdy z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wynika, że zakupił on środki trwałe potrzebne do wykonywania usług piaskowania w 2008 r., a tym samym od tej daty posiadał możliwość ich realizowania;

- strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zakup środka antykorozyjnego, podczas gdy środkiem antykorozyjnym jest farba, której posiadanie organ stwierdził u strony;

- istnieje sprzeczność pomiędzy zeznaniami strony a zeznaniami świadka R.S., podczas gdy świadek zeznał, że pewnych okoliczności nie pamięta a tym samym nie można stwierdzić ich sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, bowiem nie ma treści, które można by ze sobą zestawić;

- strona nie przyłożyła należytej wagi do legalności obrotu, który miał odbiegać od zasad ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym, podczas gdy stronę z firmą prowadzoną przez M.M. łączyła ustna umowa wykonania zleconej usługi, zaś forma zapłaty gotówką kwoty 8.610 zł brutto była i jest nadal dopuszczalna przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa, tj. art 22 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej;

- strona działała w złej wierze oraz w pełni świadomie przyjęła do rozliczenia "pustą fakturę" wystawioną przez M.M., podczas gdy skarżący nie miał świadomości, że M.M. wystawia na rzecz swoich kontrahentów "puste faktury", nie ma możliwości wykonania zleconej mu usługi (zwłaszcza wobec jej zrealizowania przez firmę P.-M.) oraz posiadając sprawdzone informacje o działaniu jego firmy, nadaniu jej numeru NIP oraz REGON, co wynikało z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz zestawiając przedmiot wykonywanej przez niego działalności gospodarczej z usługą, jakiej wówczas skarżący potrzebował, nie mógł więc podejrzewać, że firma nie miałaby zrealizować zlecenia piaskowania;

- błędne ustalenie, że w związku z tym, że inne firmy współpracujące z M.M. wystawiały na jego rzecz faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w powyższym zakresie zostały wydane decyzje, od których nie złożono odwołania), to usługa określona fakturą VAT nr FV/ 92/11 również nie miała miejsca w rzeczywistości, a sama faktura została wystawiona dla pozoru;

III. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- brak podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (tj. brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, o których istnieniu organy podatkowe wiedziały oraz których zeznania z pewnością miały znaczenie w przedmiotowym postępowaniu);

- brak wyjaśnienia przez organy zakwestionowanego stanowiska, że transakcja jaka miała miejsce nie była dokonana w dobrej wierze co do jej rzetelności, tzn. że skarżący nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, że zakwestionowana faktura VAT została wystawiono rzekomo przez osobę, która nie wykonała bądź nie mogą wykonać usługi piaskowania na rzecz skarżącego,

co z kolei doprowadziło do przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz do postawienia tez w zakresie okoliczności istnienia dobrej bądź złej wiary bez przeprowadzenia dowodu na ww. okoliczność;

IV. naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne uznanie przez organ, że w niniejszym postępowaniu doszło do naruszenia tego przepisu przez skarżącego poprzez rzekomo niezasadne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdzie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu m.in. nabycia towarów i usług, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący miał prawo przypuszczać, że M.M. wykonywał usługę, co dawało skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego;

V. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne uznanie przez organ, że wystawiona przez M.M. faktura VAT stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności, podczas gdy w rzeczywistości usługa określona tą fakturą została zrealizowana, a skarżący poniósł z tego tytułu koszty.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

2.2 W uzasadnieniu skargi J.S. podniósł dodatkowo, że zgromadzone w sprawie dokumenty dotyczące firm A. M. K. i S.K. Sp. z o.o. w żaden sposób nie mogą rzutować na ustalenia dotyczące wykonania usługi na rzecz skarżącego.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. Nr 2016, poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez sąd, że decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2016 r. poz.718 ze zm.), dalej: ustawy p.p.s.a.

4.2 Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy zatem stwierdzić, że skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania wyjaśniającego były dwie okoliczności. Po pierwsze należało udowodnić, czy usługa obróbki strumieniowo ściernej (piaskowania) wynikająca z faktury z 25 listopada 2011 r. nr FV/92/11, została wykonana na rzecz skarżącego przez M.M. prowadzącego przedsiębiorstwo P.-M.. W przypadku natomiast stwierdzenia, że podmiot ten nie wykonał usługi, dla skutecznego pozbawienia skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury organ podatkowy zobowiązany był poczynić ustalenia, czy skarżący miał świadomość tego faktu (lub czy przy dochowaniu należytej staranności mógł taką wiadomość powziąć).

4.3 Na wstępie należy przypomnieć, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej zawiera naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi - zasadę prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 180 § 1, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl natomiast art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu, powyższe zasady zostały naruszone. Wbrew stanowisku organu, dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstawy do jednoznacznego stwierdzenia, że usługa udokumentowana sporną fakturą nie została wykonana przez M.M.. Wyciągnięte przez organ wnioski z zeznań przesłuchanych świadków są jednostronne i z góry ukierunkowane na potwierdzenie postawionej przez organ tezy, że M.M. nie wykonał usługi. Jednocześnie organ nie przesłuchał samego M.M., jak i innych osób, które mogły brać udział w wykonywaniu usługi, co czyni ustalenia organu niepełnymi, a tezę o niewykonaniu usługi – gołosłowną.

4.4 Należy przede wszystkim zauważyć, że analiza zeznań świadków, zarówno osób współpracujących ze skarżącym (T.S., R.S.) jak i sąsiadów posesji gdzie wykonywano usługę (K.w., K.S., W.K.), jest spójna co do zasadniczych kwestii, mianowicie świadkowie ci potwierdzili sam fakt wykonywania usługi polegającej na piaskowaniu samochodu ciężarowego (K.w. – ramy, K.S. - ramy i zabudowy, W.K. – ramy i zabudowy, R.S. – samochodu, T.S. – podwozia i nadwozia), potwierdzili fakt, że odbywało się to na placu należącym do J.S. (K.w., K.S., W.K., R.S., T.S.), wskazywali na udział w tych czynnościach osób związanych z M.M. (K.w. – ojca M.M. i jeszcze jednego pracownika, K.S. – dwóch osób, W.K. – jednej osoby ubranej w ubranie ochronne, R.S.- dwóch lub trzech osób, T.S. – dwóch osób), podawali przybliżony czas wykonania usługi (K.S. – jesień 2011 r., W.K. – jesień 2011 r., T.S.- drugie półrocze 2011 r.). Zeznawali także na temat narzędzi i środków potrzebnych do wykonania tych czynności (K.w. - zbiornik na piach, ubranie ochronne, kompresor, K.S. – piasek, agregat, W.K. – piasek, agregat, R.S. – agregat, piaskarka, kompresor, piasek, T.S.- piaskarka, kompresor, piasek). Potwierdzili też okoliczność, że nadwozie samochodu było uprzednio zdjęte z ramy (K.w., K.S., W.K., T.S.). Wskazywali też na malowanie samochodu (K.S., W.K., R.S., T.S.).

Co istotne, powyżej opisane okoliczności potwierdzają twierdzenia samego J.S., który wyjaśnił, że usługa dotyczyła piaskowania podwozia i zabudowy samochodu ciężarowego oraz zabezpieczenia go podkładem. Wyjaśnił też, że samochód był uprzednio zdemontowany, do usługi wykorzystywano kompresor, piaskarkę, piasek, farbę, usługę wykonało dwóch pracowników a nadzorował ją M.M..

Treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ nie dostrzegł spójności w tych zeznaniach, lecz skoncentrował się głównie na sprzecznościach pomiędzy twierdzeniami poszczególnych osób. Podniósł, że skarżący nie wykazał zakupu środka antykorozyjnego, jednocześnie zaniechał wyjaśnienia, czy środek ten nie był jednym z produktów ujętych na fakturach skarżącego jako farba. Rozbieżności: w dacie wykonania usługi (J.S. zeznał, że był to październik 2011 r.), użycia dźwigu przy demontażu samochodu (T.S.), osób wykonujących demontaż (R.S. nie pamiętał kto się tym zajmował a J.S. zeznał, że zajmowali się tym jego pracownicy, którym był też R.S.) nie są na tyle znamienne, aby podważały wiarygodność wszystkich powyższych zeznań. Skoro organ nie podważa wykonania samej usługi ani tego, że była wykonana w listopadzie 2011 r., to bez znaczenia pozostaje to, że skarżący wyjaśnił, iż wykonana została w październiku 2011 r. zamiast w prawidłowo – w listopadzie 2011 r. Pozostałe sprzeczności wyartykułowane przez organ należy tłumaczyć upływem czasu, który minął od daty wykonywania usługi do daty składania tych zeznań. Dla przykładu T.S. zeznawał po upływie dwóch lat od wydarzenia.

4.5 Okolicznością przemawiającą za tezą, że usługa nie została wykonana, jest zdaniem organu także ustalenie, że zakup piasku w okresie poprzedzającym wystawienie faktury dla J.S. został udokumentowany u M.M. fikcyjną fakturą wystawioną przez firmę "S.K." sp. z o.o., nie prowadzącą rzeczywistej działalności gospodarczej. Jednak w ocenie Sądu, wniosek organu został wysunięty zbyt pochopnie. To, że podmiot widniejący na fakturze jako sprzedawca piasku jest fikcyjny, nie musi oznaczać, że piasek nie został zakupiony w ogóle. Oznacza jedynie, że nie został zakupiony od "S.K." sp. z o.o. Na podstawie tych okoliczności nie można więc wykluczyć, że M.M. zakupił piasek (choć nie od rzeczonej spółki) i że użyto go do usługi piaskowania.

4.6 Powyższe błędne wnioski wysnute z materiału dowodowego świadczą o tym, że organ naruszył wyrażoną w powołanym wyżej art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zasada ta wymaga, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi. Ponieważ granice swobodnej oceny dowodów nie są w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego, ich przekroczenie musi być rozpatrywane w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. W przedmiotowej sprawie, analiza dowodów została przeprowadzona bez uwzględnienia tych reguł.

4.7 Sąd podziela zarzuty skargi, że w sprawie należało przesłuchać M.M.. Akta sprawy potwierdzają, że organ kilkukrotnie wzywał świadka do złożenia zeznań jak i zobowiązał go do złożenia wyjaśnień na piśmie. Wezwania te nie przyniosły skutku, bowiem świadek informował organ, że na skutek choroby nie może uczynić zadość tym obowiązkom. To spowodowało, że organ po wezwaniu z 30 września 2014 r. zaniechał podejmowania dalszych czynności. Tymczasem przepisy Ordynacji podatkowej przewidują kroki jakie organ może podjąć w takiej sytuacji. Artykuł 155 § 2 stanowi, że jeżeli osoba wezwana nie może stawić się z powodu choroby, kalectwa lub innej ważnej przyczyny, organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienie lub zeznanie albo dokonać czynności w miejscu pobytu tej osoby. W kontekście treści pism M.M. wskazujących na chorobę organ winien był rozważyć zastosowanie środków z tego przepisu. Twierdzenie organu, że nie miał informacji, z których wynikałoby, że M.M. nie mógł uczestniczyć w przesłuchaniach z powodu choroby, kalectwa, czy innej ważnej przyczyny należy uznać za pozbawione podstaw. Taka informacja wynikała bowiem wprost z pism tej osoby. Nic nie stało również na przeszkodzie, aby po uchyleniu decyzji w dniu 20 maja 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji znowu podjął próby przesłuchania tego świadka.

Nie można zatem stwierdzić, że organ podjął wszelkie możliwe działania, by przesłuchać kluczowego dla wyjaśnienia niniejszej sprawy świadka. Organ na podstawie dowodów z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec świadka pochopnie ustalił, że nie miał on możliwości wykonania usług w 2011 r. ani osobiście ani przez wykonawców. W materiale tym zawarte są jednak zeznania z 14 września 2012 r., w których M.M. wyjaśnił, że w 2011 r. wykonywał usługi osobiście, przy sporadycznej pomocy ojca i brata. Nie można więc wykluczyć, że miało to miejsce w przypadku usługi wykonywanej dla skarżącego.

Organ nie wskazał też, by zastosował kary porządkowe mogące przymusić M.M. do stawiennictwa w organie czy udzielenia pisemnych wyjaśnień. Brak zeznań M.M. złożonych do niniejszej sprawy jest kluczowym zaniechaniem organu na okoliczność przebiegu usługi wynikającej ze spornej faktury. Stanowi o naruszeniu art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

4.8 Zarzut naruszenia ostatnio wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej należy postawić także wobec nieprzesłuchania świadków: ojca M.M. – J.M., T.M. i R.D.. Zeznania tych osób mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza że K.w. wymienił ojca M.M. jako osobę wykonującą usługę u J.S.. Z kolei co do pozostałych dwóch świadków podatnik wskazał w odwołaniu, że wedle J.M. osoby te zajmowały się piaskowaniem pojazdów jako pracownicy firmy syna. Niewątpliwie więc osoby te mogły mieć bezpośredni związek z usługą piaskowania. Nie można uwzględnić wyjaśnień organu, że podatnik nie składał wniosków dowodowych w tym zakresie. Taka argumentacja jest uzasadniona w sytuacji, gdy organ nie ma wiedzy o dowodach, a ma ją tylko podatnik. Ciężar dowodu może być przeniesiony na podatnika także wtedy, gdy podatnik wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. W przedmiotowej sprawie żadna z tych sytuacji nie miała miejsca, ponieważ organ uzyskał od podatnika wiedzę co do danych tych osób (w odwołaniu). Nie można też stwierdzić, że celem ich przeprowadzenia było tylko wywiedzenie korzystnych dla podatnika skutków prawnych - ich przesłuchanie realizowałoby bowiem zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, który obciąża organ podatkowy. Bierność organu jak w przedmiotowej sprawie godzi w tą zasadę. Jak już wyżej podniesiono, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, będący rozwinięciem tej zasady, nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ administracji publicznej winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Organ nie może zatem uchylać się od przeprowadzenia dowodów obiektywnie możliwych do przeprowadzenia, a co uczynił w niniejszej sprawie, gdyż takie stanowisko narusza wyżej wymienione zasady postępowania procesowego.

4.9 Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że postępowanie wyjaśniające dotyczące usługi piaskowania nie zostało przeprowadzone w sposób należyty. Zebrany w sprawie materiał został wadliwie oceniony. Nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy. W konsekwencji ustalenia organów w świetle przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać na wadliwe. W rezultacie na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia art. 191 tej ustawy, bowiem ocena materiału dowodowego musi być wszechstronna, a taka nie jest w sytuacji, gdy materiał ten jest niekompletny.

4.10 Zakres ustaleń faktycznych determinuje przepis prawa materialnego. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że podatnikowi w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z przepisów tych wynika, że podatnik VAT uprawniony jest korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Nieprawidłowości postępowania dowodowego – zarówno co do zakresu zgromadzonych dowodów jak i wniosków wyciągniętych z dowodów zebranych, nie pozwalają na ocenę stanu faktycznego w świetle powyższych przepisów prawa materialnego. Okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione na tyle, by móc stwierdzić, czy zakwestionowana przez organ faktura VAT odzwierciedla rzeczywiste dane, a konkretnie, czy M.M. wykonał usługę piaskowania. Oznacza to, że ocena zasadności zarzutów skargi w tym zakresie jest przedwczesna.

4.11 W ponownie przeprowadzony postępowaniu organ dokona oceny zgromadzonego już w sprawie materiału dowodowego, akcentując nie tylko sprzeczności w treści zeznań ale i opisaną wyżej spójność z nich wynikającą. Podejmie ponowną próbę przesłuchania M.M., wyjaśniając przy tym także kwestie związane z zakupem przez niego piasku. Przesłucha także świadków: J.M., T. M. i R.D.. Na podstawie kompleksowo zebranego materiału określi, czy usługa piaskowania była fikcyjna. Jeśli stwierdzi, że tak właśnie było, przeprowadzi ustalenia co do świadomości skarżącego w zakresie uczestniczenia w transakcji stanowiącej naruszenie przepisów prawa podatkowego. Uwzględni przy tym orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (np. z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek), które wypracowało zaaprobowany przez orzecznictwo administracyjne pogląd, że skoro odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie tego prawa, organ podatkowy obowiązany jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja wykazana na fakturze wiązała się z przestępstwem popełnionym na poprzednim etapie obrotu. Zauważyć przy tym należy, że opierające się na braku pisemnej umowy i płatności gotówką wnioski organu co do złej wiary podatnika poczynione zostały zbyt pobieżnie i powierzchownie. Przy ponownej ocenie tej kwestii organ uwzględni, że zasady doświadczenia życiowego wskazują na powszechność takich praktyk przy zakupie usługi opiewającej na kwotę 8.610 zł.

W efekcie powyższego, organ rozważy prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego stosownie do uregulowań art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT.

4.12 Wobec naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania (wpis 100 zł) orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.