Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 835/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2023 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]- zł ([...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 25 lutego 2022 r. eS O. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium kraju od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich uzyskania. Spółka należy do grupy kapitałowej C. (dalej: "Grupa C. "), która z kolei jest częścią grupy kapitałowej [...] (dalej: "Grupa [...]").

Historycznie, w dniu 30 grudnia 2015 r. [...] (C. & E. E.) L. (dalej: [...]") nabyła 100% udziałów we wnioskodawcy, który sprawował kontrolę nad spółkami z Grupy C..

Podmiotem odpowiedzialnym za utworzenie poszczególnych spółek z Grupy C. , przyporządkowanie im określonych funkcji oraz zadań był poprzedni właściciel. [...] L. przejęła strukturę kapitałową Grupy C. w ukształtowanej formie, w ramach której m.in. C. sp. z o.o. (dawniej: C. sp. z o.o. sp. k., dalej: "C.", "spółka dystrybucyjna") i eS O. (dawniej: eS O. sp. k., dalej: "eSL", "spółka produkcyjna") prowadziły działalność w formie spółek komandytowych. Grupa [...] nie miała wpływu na pierwotną budowę struktury kapitałowej. Grupa [...] przez kilka lat kontynuowała prowadzenie działalności przez spółki z Grupy C. w niezmienionej formie.

W okresie od grudnia 2015 r. do czerwca 2021 r. wnioskodawca pełnił funkcję komandytariusza w spółce dystrybucyjnej oraz w spółce produkcyjnej. Przedmiotowe spółki stanowiły podmioty tzw. "transparentne podatkowo". Wnioskodawca jako podatnik podatku dochodowego osiągał zarówno dochody, jak i straty w związku z działalnością tych spółek i rozliczał je w swoim wyniku podatkowym. Łączny wynik z udziału w obu spółkach komandytowych wnioskodawca wykazywał jako łączny wynik z (własnej) działalności gospodarczej. W szczególności zaś, w latach 2017 i 2020 Spółka poniosła stratę podatkową z udziału w spółce dystrybucyjnej. Wynik z działalności spółki dystrybucyjnej oraz produkcyjnej stanowił główny "element" rozliczenia podatkowego wnioskodawcy. Z uwagi na niezgodność nabytej struktury Grupy C. z modelem operacyjnym funkcjonującym w Grupie [...] oraz ze względu na jej wysoką nieefektywność biznesową, w tym liczne transakcje wewnątrzgrupowe, obowiązki sprawozdawcze i koszty funkcjonowania rozbudowanej struktury spółek, w 2019 r. Grupa C. podjęła decyzję o procesie reorganizacji i integracji spółek, uproszczeniu dotychczasowej struktury kapitałowej i jej dostosowaniu do modelu Grupy [...].

Głównym założeniem integracji było zapewnienie ciągłości operacyjnej C. jako głównego podmiotu w obszarze dystrybucyjnym, który posiada kluczowe, wieloletnie relacje zawarte z podmiotami zewnętrznymi i posiada ten fakt odzwierciedlenie w znacznej ilości kontraktów. Stąd, istotnym elementem procesu było zachowanie danych identyfikacyjnych C.. Z kolei kierunek przejęcia spółek w obszarze produkcyjnym uzasadniała historyczna rola Wnioskodawcy jako komandytariusza spółki produkcyjnej. Realizacja integracji w obszarze produkcyjnym poprzez dokonanie połączenia zwykłego tzw. upstream merger stanowiła najbardziej naturalną i oczywistą formę uproszczenia struktury właścicielskiej w obszarze produkcyjnym. Ponadto model struktury, w ramach którego spółka produkcyjna posiada udziały w spółce prowadzącej działalność dystrybucyjną funkcjonuje w strukturze Grupy [...] lokalnie w [...].

Proces reorganizacji zakładał m.in.:

1) przekształcenie spółek komandytowych w spółki z o.o.,

2) uzyskanie struktury liniowej (tak aby Wnioskodawca był jedynym udziałowcem w każdej ze spółek należących do Grupy C. oraz

3) przeprowadzenie dwóch połączeń:

• przejęcie C. P. sp. z o.o. oraz C. I. sp. z o.o., tj. spółek z obszaru dystrybucyjnego Grupy C. przez C. oraz

• przejęcie eS O. oraz e.S.P. tj. spółek z obszaru produkcyjnego Grupy C. przez wnioskodawcę.

Możliwość realizacji procesu uproszczenia Grupy C. uzależniona była od uzyskania zgody Grupy [...]. Z uwagi na wieloetapowy proces decyzyjny w Grupie [...], zgoda na przeprowadzenie integracji spółek z Grupy C. została wydana dopiero na początku 2021 r. Mając na uwadze powyższe, konieczne było uwzględnienie w procesie integracji Grupy C. znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123 - dalej: "ustawa zmieniająca"), spółki komandytowe zostały objęte w 2021 r. opodatkowaniem CIT.

W tym kontekście, Spółka dystrybucyjna nabyła status podatnika CIT 1 stycznia 2021 r., z kolei spółka produkcyjna 1 maja 2021 r. W związku z powyższym, wnioskodawca utracił możliwość rozliczania bieżących wyników z działalności gospodarczej spółek komandytowych - zostały one przypisane tym spółkom jako odrębnym podatnikom CIT.

W ramach pierwszego etapu integracji w Grupie C., 1 lipca 2021 r. nastąpiło przekształcenie spółki dystrybucyjnej oraz spółki produkcyjnej w spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Następnie 1 grudnia 2021 r. przeprowadzone zostały dwa połączenia. Mając na uwadze okoliczności związane z uproszczeniem struktury Grupy C., połączenia zostały dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Obecnie, po dokonaniu połączeń wnioskodawca posiada 100% udziałów w C. oraz prowadzi działalność produkcyjną, którą uprzednio prowadziła eSL - dawniej spółka komandytowa, w której wnioskodawca pełnił rolę komandytariusza.

Na skutek dokonanej integracji w Grupie C. wnioskodawca powziął wątpliwość, czy będzie miał prawo, jako były komandytariusz, rozliczyć stratę podatkową wygenerowaną w 2017 oraz 2020 r. (z udziału w spółce dystrybucyjnej będącej wtedy spółką komandytową) w kolejnych latach podatkowych.

Wnioskodawca sformułował pytanie:

Czy w związku z dokonaną reorganizacją i uproszczeniem struktury organizacyjnej Grupy C., wnioskodawcy, jako byłemu komandytariuszowi, przysługuje prawo do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych wygenerowanej w latach 2017 i 2020 straty podatkowej, a zatem zastosowania nie znajdzie przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p.")?

Wnioskodawca wyraził stanowisko, że zrealizowana reorganizacja oraz uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy C. nie wpływa na jego prawo, jako byłego komandytariusza, do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych straty podatkowej wygenerowanej w 2017 i 2020 r., a zatem art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p. nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2022 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zasady łączenia spółek reguluje art. 491 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm. - dalej: "K.s.h."). Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. - dalej: "O.p."). Organ powołał następnie art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 2, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123 - dalej: "ustawa nowelizująca").

Organ zauważył, że u.p.d.o.p. przed wejściem w życie ustawy nowelizującej przewidywała w takich sytuacjach jedynie zakaz "przejmowania" straty innego podmiotu. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Przy czym, zgodnie z art. 7 ust. 4b u.p.d.o.p., przy ustalaniu straty nie uwzględnia się strat, o których mowa w ust. 3 pkt 7.

Powyższe oznacza, że nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakup lub w wyniku aportu):

- zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) lub

- zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego.

Powyższa regulacja w bardzo istotny sposób wpływa na konsekwencje podatkowe m.in. transakcji przejęć spółek, ograniczając możliwość rozliczania przez spółkę przejmującą po dokonaniu przejęcia innej spółki swoich strat podatkowych z lat wcześniejszych.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia, bowiem to spółka przejmująca (wnioskodawca) jako były komandytariusz spółek komandytowych, posiada nierozliczone straty z lat 2017 oraz 2020 - z udziału w spółce dystrybucyjnej. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie w sprawie jeśli zostanie spełniony chociaż jeden z warunków w nim wskazanych, bądź w lit. a) bądź w lit b) - wynika to z użytego w tym przepisie spójnika "lub".

Organ zaznaczył, że z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub (...).

Powyższa regulacja, podobnie jak w przypadku strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształcenia spółki w spółkę (art. 7 ust. 3 pkt 4) uniemożliwia skorzystanie z możliwości odliczania poniesionych strat w kolejnych latach na zasadach wskazanych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

Z uzasadnienia wprowadzenia powyższej regulacji (druk sejmowy 642) wynika, że przyjęta na gruncie u.p.d.o.p. zasada, iż podatnik może rozliczać straty, które sam poniósł, może być nadużywana przez różnego rodzaju operacje restrukturyzacyjne, których celem jest to, aby strata poniesiona przez podatnika pomniejszyła dochody uzyskiwane przez inne przedsiębiorstwo. W szczególności podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa.

W ocenie organu przejęte przez wnioskodawcę spółki z o.o. (taką formę prawną posiadały spółki w dniu przejęcia przez wnioskodawcę) są odrębnymi podmiotami prawa i wcześniejsze posiadanie udziałów w takich spółkach nie uprawnia do twierdzenia, że ich udziałowiec prowadził działalność w takim samym zakresie jak te spółki. Dotyczy to również spółki komandytowej "eL" (spółki produkcyjnej), w której Wnioskodawca był wcześniej komandytariuszem. Spółka komandytowa jest osobową spółką handlową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, posiada zdolność do czynności prawnych, podlega rejestracji w rejestrze przedsiębiorców (KRS). Rozliczanie przychodów i koszów z udziału w takiej spółce przez komandytariusza (na podstawie art. 5 u.p.d.o.p.) nie może oznaczać, że działalność w tym przypadku prowadził komandytariusz.

Reasumując, stanowisko wnioskodawcy, że zrealizowana reorganizacja oraz uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy C nie wpływa na jego prawo, jako byłego komandytariusza, do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych straty podatkowej wygenerowanej w 2017 i 2020 r. przez Spółkę prowadzącą działalność dystrybucyjną, a tym samym że w przedstawionej sytuacji art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania - należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze z dnia 17 października 2022 r. skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji w całości, a także zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu polegającej na uznaniu, że przy ocenie przedmiotu faktycznie prowadzonej przez podatnika działalności przed i po przejęciu innego podmiotu nie należy brać pod uwagę działalności, którą podatnik ten prowadził jako wspólnik transparentnej podatkowo spółki komandytowej, co w konsekwencji doprowadziło także do niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu w sprawie Spółki, polegającej na zakwestionowaniu Spółce prawa do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych straty podatkowej wygenerowanej w 2017 i 2020 r. z tytułu udziału w spółce dystrybucyjnej,

- art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p. w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji R. P. z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 - dalej: "Konstytucja") poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu u.p.d.o.p. w stanie faktycznym Spółki, podczas gdy zastosowanie tego przepisu powoduje naruszenie konstytucyjnie chronionej zasady praw nabytych i ochrony interesów w toku oraz jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności,

- art. 13 ust. 1 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123 - dalej: "ustawa zmieniająca") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (sprowadzające się do jego niezastosowania) podczas gdy przepis ten odnosi się do sytuacji wskazanej w stanie faktycznym wniosku, tj. dotyczy on dochodów oraz analogicznie strat osiągniętych przez skarżącą jako wspólnika spółki komandytowej z udziału w takiej spółce przed dniem, w którym stała się ona podatnikiem CIT i w konsekwencji do ww. dochodów i strat zastosowanie powinny znaleźć przepisy u.p.d.o.p. sprzed 1 stycznia 2021 r.

Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez niezaprezentowanie w interpretacji w sposób wystarczający oceny prawnej co do stanowiska skarżącej, jak również lakoniczne przedstawienie przez Dyrektora KIS uzasadnienia prawnego swojego stanowiska.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 - dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje art. 57a P.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarga może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W ocenie Sądu zasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p. oraz art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, jak i naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p.

W zaskarżonej interpretacji organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki uznając, że w wyniku reorganizacji oraz uproszczenia struktury organizacyjnej Grupy C. doszło do zmiany przedmiotu prowadzonej działalności w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p. W szczególności organ wskazał, że rozliczanie przychodów i kosztów z udziału w spółce komandytowej przez skarżącą (jako komandytariusza) nie może oznaczać, że dla celów podatkowych komandytariusz prowadził działalność taką jak spółka komandytowa, której był wspólnikiem. Organ stwierdził przede wszystkim, że w wyniku tego przejęcia wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną, którą prowadziły wcześniej przejęte spółki z o. o. z obszaru produkcyjnego. Uznać zatem należy że, również w świetle powołanego przepisu przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu, w całości albo w części jest inny niż przed takim przejęciem. Organ zauważył, że przejęte przez wnioskodawcę spółki z o.o. (taką formę prawną posiadały spółki w dniu przejęcia przez wnioskodawcę) są odrębnymi podmiotami prawa i wcześniejsze posiadanie udziałów w takich spółkach nie uprawnia do twierdzenia, że ich udziałowiec prowadził działalność w takim samym zakresie jak te spółki. Dotyczy to również spółki komandytowej "eL" (spółki produkcyjnej), w której wnioskodawca był wcześniej komandytariuszem. Spółka komandytowa jest osobową spółką handlową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, posiada zdolność do czynności prawnych, podlega rejestracji w rejestrze przedsiębiorców (KRS). Rozliczanie przychodów i koszów z udziału w takiej spółce przez komandytariusza (na podstawie art. 5 u.p.d.o.p.) nie może oznaczać, że działalność w tym przypadku prowadził komandytariusz.

W ocenie Sądu stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe. Z sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego wynika bowiem, że przedmiot działalności skarżącej nie uległ zmianie w związku z dokonywaną reorganizacją w ramach grupy i w efekcie Spółka powinna móc dokonywać odliczenia strat wygenerowanych w latach 2017 i 2020 z udziału w spółce dystrybucyjnej.

W rozpatrywanej sprawie istotna jest odpowiedź na pytanie, czy Spółce przysługuje prawo do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych straty podatkowej wygenerowanej w latach 2017 i 2020, co jest równoznaczne z brakiem zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p. do stanu faktycznego przedstawionego w treści wniosku. W ocenie skarżącej, przesłanki wskazane w powyższym przepisie nie zostaną spełnione, a zatem dokonana reorganizacja oraz uproszczenie struktury organizacyjnej w ramach grupy nie będą miały wpływu na przysługujące Spółce prawo do rozliczenia ww. straty. Zdaniem Spółki przejęcie byłej spółki komandytowej (w której komandytariuszem była skarżąca) nie doprowadziło do zmiany (w całości lub w części) przedmiotu działalności prowadzonego przez Spółkę, gdyż jako wspólnik spółki osobowej, na gruncie regulacji podatkowych, skarżąca prowadziła taką działalność jak sama spółka komandytowa. Natomiast nawet gdyby uznać, iż przedmiot działalności w wyniku dokonanej reorganizacji się zmienił (z czym Spółka się nie zgadza) to zastosowanie w niniejszej sprawie znajdą przepisy przejściowe ustawy zmieniającej, które wskazują, że do strat podatkowych wygenerowanych przed 2021 r. należy stosować przepisy u.p.d.o.p. na dzień 31 grudnia 2020 r. (a więc przed wejściem w życie art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy zauważyć, że prawo do odliczenia strat nie przysługuje podatnikowi, który spełnia wszystkie poniższe przesłanki:

- podatnik przejął inny podmiot (lub nabył przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część) oraz

- skutkiem takiego przejęcia (lub nabycia) jest całościowa lub częściowa zmiana przedmiotu faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności względem stanu sprzed przejęcia (lub nabycia).

Fakt wystąpienia pierwszej z ww. przesłanek pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie. Wątpliwości pojawiają się natomiast odnośnie drugiej przesłanki w zakresie tego czy przedmiot faktycznie prowadzonej działalności przez skarżącą uległ zmianie w wyniku dokonanego połączenia.

Przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p. nie zawiera definicji sformułowania "przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika działalności". Rozumienie wyrażenia "przedmiot faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej" powinno uwzględniać przede wszystkim okoliczności faktyczne związane z prowadzeniem i rozliczaniem dla celów podatkowych działalności przez podatnika. W tym kontekście należy wskazać, że to skarżąca, jako komandytariusz, była prawnie zobowiązana do rozliczenia wyników podatkowych C. oraz eSL, zanim przedmiotowe spółki uzyskały status odrębnych podatników CIT. Łączny wynik podatkowy obu spółek komandytowych był wykazywany jako całkowity wynik Spółki z prowadzonej (własnej) działalności gospodarczej. Poniesione straty z udziału w jednej spółce komandytowej, na zasadach określonych w przepisach dotyczących rozliczeń z tytułu udziału w spółkach nieposiadających osobowości prawnej mogły być odliczane przez Spółkę z przychodów, które osiągała z tytułu udziału w drugiej spółce. Powyższe rozliczenie odbywało się w ramach źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl powyższych zasad Skarżąca rozliczała wynik podatkowy z udziału w ww. spółkach składając deklaracje podatkowe CIT-8, w tym zadeklarowała powstanie straty podatkowej (z udziału w spółce dystrybucyjnej) w latach 2017 i 2020.

W konsekwencji, uzasadnione jest twierdzenie skarżącej, że z podatkowego punktu widzenia przedmiot "faktycznie prowadzonej działalności" Spółki (jako byłego komandytariusza) przed i po połączeniu nie uległ zasadniczej zmianie. Tak samo jak w okresie przed połączeniem, tak i po połączeniu skarżąca rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych m.in. z tytułu działalności produkcyjnej, która przed połączeniem była rozliczana we "własnym" wyniku podatkowym Spółki jako komandytariusza spółki produkcyjnej, a po połączeniu ze spółką produkcyjną - jako "własna" działalność gospodarcza skarżącej.

Innymi słowy, przychód / dochód Spółki deklarowany przez skarżącą w ramach innych źródeł przychodu (tj. w ramach przychodów z działalności operacyjnej/gospodarczej) zarówno przed jak i po połączeniu pochodzi z dokładnie tej samej działalności gospodarczej. Skoro przepisy prawa podatkowego - u.p.d.o.p. - zobowiązywały podatników do rozpoznania przychodów z działalności gospodarczej na poziomie wspólnika spółki komandytowej, fakt ten nie może być pomijany przy dokonywaniu wykładni innych przepisów w ramach tej samej ustawy.

W istocie w wyniku połączenia skarżąca nie zmieniła przedmiotu działalności. Zmienił się jedynie charakter tej działalności. Będąc wspólnikiem spółki produkcyjnej Spółka w istocie prowadziła działalność w tym samym zakresie co eSL za jej pośrednictwem. Natomiast po dokonanej reorganizacji zmianie uległ tylko charakter tej działalności z pośredniej na bezpośrednią. Przed restrukturyzacją skarżąca prowadziła działalność produkcyjną za pośrednictwem spółki produkcyjnej, natomiast po restrukturyzacji prowadziła tę samą działalność produkcyjną bezpośrednio. W konsekwencji, przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p. nie powinien w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej ustawodawca wskazał m.in., że: "powyższe działania (przejęcie innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzyskanie wkładu pieniężnego, za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) mogą być przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych służących przywróceniu możliwości generowania przez takiego podatnika dochodów, ograniczenie możliwości uwzględniania strat przez podatnika uzależnione zostało od wystąpienia dodatkowych warunków, wskazujących na to, iż głównym celem tych działań było nieuzasadnione skorzystanie z możliwości pomniejszenia dochodu (powiększenia straty) innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa".

Z powyższego uzasadnienia wynika, że celem ustawodawcy przy wprowadzaniu w życie art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p. było przede wszystkim przeciwdziałanie przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. W cel ten nie wpisuje się natomiast połączenie (byłego) komandytariusza z (byłą) swoją spółką komandytową (która utraciła status podmiotu "transparentnego podatkowo" na skutek zmiany przepisów podatkowych) przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (uproszczenie struktury właścicielskiej grupy podmiotów).

W tym zakresie Spółka wskazała we wniosku, że możliwość rozliczenia straty wygenerowanej za lata 2017 i 2020 nigdy nie stanowiła okoliczności determinującej podjęcie decyzji o przeprowadzeniu reorganizacji w Grupie C.. Uproszczenie struktury Grupy C. zostało dokonane w pełni z przyczyn biznesowych, w szczególności zaś:

1) celem integracji było: (i) usprawnienie funkcjonowania Grupy C., która została przejęta w strukturze ukształtowanej przez poprzedniego właściciela, (ii) dostosowanie struktury Grupy C., w ramach której Skarżąca, jako spółka produkcyjna posiada udziały w C., prowadzącej działalność dystrybucyjną do modelu funkcjonującego w strukturze Grupy [...], (iii) przystosowanie struktury Grupy C. do obecnych realiów gospodarczych, w tym usunięcie ze struktury tych spółek, które nie pełniły istotnych funkcji biznesowych, (iv) zredukowanie kosztów działalności, (iv) zwiększenie efektywności alokowania zasobów ludzkich w Grupie C. oraz (v) wzmocnienie pozycji rynkowej Grupy C.

2) przejęcie spółki produkcyjnej przez Skarżącą było realizowane jako jeden z elementów uproszczenia struktury całej Grupy C.

3) plan reorganizacji i działania zmierzające do integracji Grupy C. zostały podjęte jeszcze przed wprowadzeniem przepisów zmieniających zasady opodatkowania spółek komandytowych oraz ograniczających możliwość rozpoznania straty podatkowej w wyniku przejęcia spółek dochodowych;

4) głównym lub jednym z głównych celów integracji nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Na wszystkie wskazane powyżej okoliczności Spółka powoływała się przy tym już we wniosku - zatem były one znane organowi na moment wydawania interpretacji. Trudno uznać, że działania restrukturyzacyjne przeprowadzane w ramach grupy m.in. przez skarżącą miały na celu uzyskanie jakiejkolwiek korzyści podatkowej.

W konsekwencji skoro celem przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p. było zapobieganie sytuacjom, w których podatnicy osiągają korzyści podatkowe, polegające na możliwości rozpoznania strat, a w sytuacji Spółki, brak jakichkolwiek działań restrukturyzacyjnych powodowałby, że prawo to z pewnością by jej przysługiwało, jasno obrazuje to, że odmowa skarżącej prawa do rozpoznania straty jest sprzeczna z wykładnią celowościową analizowanego przepisu (wynikającą m.in. z uzasadnienia do ustawy zmieniającej).

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym przypadku nie doszło do zmiany przedmiotu "faktycznie prowadzonej działalności" Spółki w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p. i tym samym przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania.

Organ stwierdzając, że działalność była wykonywana przed reorganizacją przez odrębne podmioty, jednocześnie uznał, że świadczy to o zmianie przedmiotu faktycznie prowadzonej działalności przez skarżącą. Organ pominął fakt, że Spółka przed reorganizacją była przez wiele lat wspólnikiem obu spółek osobowych (z wyłączeniem okresu od 1 lipca 2021 r. do 1 grudnia 2021 r.; wtedy stała się wspólnikiem spółek z o.o.). Skarżąca zatem, w świetle wcześniej przytoczonej argumentacji, prowadziła taką samą działalność jak spółka produkcyjna.

Nie można zgodzić się z faktem, że krótkotrwała utrata statusu wspólnika spółki komandytowej w wyniku reorganizacji mającej na celu połączenie Spółki wraz z dawną spółką komandytową (przekształconą w sp. z o. o.) automatycznie powoduje, iż skarżąca zaprzestała prowadzenia działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej (prowadzonej dotychczas pośrednio przez spółki produkcyjną i dystrybucyjną). Pomiędzy przekształceniem spółek komandytowych w sp. z o.o., a połączeniem spółki produkcyjnej ze skarżącą minęło jedynie 5 miesięcy. Jednocześnie miało to miejsce w ramach jednego roku podatkowego (2021).

Działania restrukturyzacyjne miały na celu m.in. uproszczenie struktury i w związku z tym możliwe stało się bezpośrednie wykonywanie działalności produkcyjnej przez skarżącą (w przeciwieństwie do dotychczasowej pośredniej działalności wykonywanej poprzez spółkę komandytową).

Nie sposób stwierdzić, że Spółka zamierzała zrezygnować w którymś momencie z prowadzonej działalności produkcyjnej. Wręcz przeciwnie, wszelkie działania podejmowane w ramach reorganizacji miały na celu kontynuowanie ww. działalności w tożsamym zakresie.

Błędne jest zatem stanowisko organu, że odrębna podmiotowość prawna spółek przejętych oraz nieposiadanie przez Spółkę statusu wspólnika spółki komandytowej w tych spółkach (utraconego na krótko przed ich przejęciem przez Spółkę) stanowi o braku prowadzenia przez skarżącą działalności w tym samym zakresie co ówcześnie spółka komandytowa.

Przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p. nie określa momentu, na który należy dokonać analizy przedmiotu faktycznie prowadzonej działalności. Przepis ten nie wymaga aby przedmiot działalności po przejęciu innego podmiotu i bezpośrednio przed takim przejęciem był tożsamy. Fakt, że bezpośrednio przed samym przejęciem spółki produkcyjnej, miała ona formę spółki z o.o., nie wpływa w żadnym razie na ww. wniosek, a zatem na konieczność stosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p.

We wniosku skarżąca zauważyła, że z perspektywy straty podatkowej istotny jest moment jej powstania, a nie moment, w którym zostanie rozliczona. Straty podatkowe Spółki powstały w rozliczeniu za rok 2017 i 2020, zatem przed wejściem w życie przepisów ustawy zmieniającej wprowadzającej m.in. przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p. W kontekście podejmowanych działań mających na celu uproszczenie struktury Grupy C. należy wskazać, że wieloetapowa analiza prawno-podatkowa poszczególnych etapów integracji została zakończona już w połowie 2020 r. Z początkiem 2021 r., tj. po wejściu w życie nowelizowanych przepisów Grupa C. uzyskała korporacyjną zgodę na przeprowadzenie integracji wedle założeń, które przedstawiła Grupie [...] w 2020 r. Potencjalna zmiana formy i sposobu uproszczenia struktury Grupy C. w związku ze zmianą przepisów u.p.d.o.p. skutkowałaby koniecznością przeprowadzenia dodatkowych analiz, a także wznowieniem procesu uzyskania zgody na przeprowadzenie integracji z Grupy [...]. Powyższe działania znacznie wydłużyły cały proces uproszczenia struktury Grupy C.. Z perspektywy ekonomicznej oraz biznesowej takie rozwiązanie należy uznać za nieefektywne wiążące się z dodatkowymi kosztami utrzymania rozbudowanej struktury, kontynuowaniem licznych rozliczeń wewnątrzgrupowych, etc. Decyzja o przystąpieniu do realizacji integracji Grupy C. po uzyskaniu zgody Grupy [...] na początku 2021 r. potwierdza jej ekonomiczny charakter oraz fakt, że integracja nie została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, zrealizowana reorganizacja nie powinna wpłynąć na jej prawo jako byłego komandytariusza do rozliczenia straty podatkowej wygenerowanej w 2017 i 2020 r. w kolejnych latach podatkowych, a zatem art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a u.p.d.o.p. nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

Sąd zauważa, że organ nie dokonał w istocie wykładni art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej (w interpretacji tylko przywołał jego treść). Zgodnie z jego brzmieniem - do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, do dochodów wnioskodawcy uzyskanych z udziału w C., osiągniętych przez wnioskodawcę do końca 2020 r. należy stosować przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym spółka dystrybucyjna (C. ) stała się podatnikiem CIT, tj. na dzień 31 grudnia 2020 r.

Literalna wykładnia powyższego przepisu odnosi się do dochodów z udziału w zyskach spółki komandytowej. Skoro do wspomnianych dochodów wspólnik spółki komandytowej powinien stosować przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym spółka komandytowa uzyskała status podatnika CIT, za zasadne należy uznać stanowisko, zgodnie z którym wspólnik spółki komandytowej powinien stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT, również w zakresie strat podatkowych.

Jak zauważyła skarżąca pojęcia "dochodu" oraz "straty podatkowej" są ze sobą powiązane. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Za taką wykładnią przemawia przy tym koncepcja racjonalnego ustawodawcy. Racjonalność ustawodawcy zakłada m.in. traktowanie systemu prawa w sposób spójny. Skoro ustawodawca w treści art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej odnosi się do dochodu, to przedmiotowy przepis powinien mieć zastosowanie również do straty podatkowej (która - w analizowanym przypadku - powstała w rozliczeniu za 2017 oraz 2020 r.).

W konsekwencji, brzmienie art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej daje możliwość stosowania przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień poprzedzający dzień, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT, tj. 31 grudnia 2020 r. w zakresie strat podatkowych.

W związku z powyższym, do straty podatkowej poniesionej (z udziału w spółce dystrybucyjnej) w 2017 i 2020 r. zastosowanie powinien znaleźć art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. zgodnie, z którym o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą [...] zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

W związku z wydaniem interpretacji organ naruszył również przepisy prawa procesowego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przepis art. 14c § 2 O.p. stanowi natomiast, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W istocie uzasadnienie interpretacji ogranicza się do przedstawienia przez organ własnych tez, twierdzeń, bez oparcia ich w dokonanej i przedstawionej wykładni przepisów prawa podatkowego. Organ nie odniósł się również w uzasadnieniu w sposób wyczerpujący do argumentacji przedstawionej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla Spółki, organ powinien był dokonać i przedstawić wykładnię analizowanych w sprawie przepisów, a następnie szczegółowo wyjaśnić jakie argumenty przesądzają o tym, że to stanowisko organu jest prawidłowe.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się, do ponownego rozpoznania wniosku skarżącej, w zakresie zadanego pytania z uwzględnieniem przedstawionego przez Sąd stanowiska.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., jak w p. II sentencji. Na kwotę zasądzonych kosztów składają się: wpis w wysokości [...] wynagrodzenie pełnomocnika ([...]), obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), a także opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa [...]