Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 243/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 21 czerwca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2023 roku sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2023 roku nr 1001-IEW-2.4255.2.2022.17.UCS.BJ w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2018 i 2019 roku a także zabezpieczenie na majątku strony tych zobowiązań oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 9 lutego 2023 r. M. K. wniósł do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w opłacie paliwowej za miesiące od czerwca 2018 r. do czerwca 2019 r. oraz przybliżonych kwot odsetek za zwłokę, a także zabezpieczenia na majątku strony wykonania ww. zobowiązań.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, 9 lipca 2019 r. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec strony w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2018 r. do czerwca 2019 r. oraz podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od czerwca 2018 r. do czerwca 2019 r. W okresie objętym kontrolą skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą T. z miejscem wykonywania w Z. oraz w J. Zgodnie z CEiDG przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej był transport drogowy towarów (PKD 49.41.Z). Skarżący był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego jednak nie składał za ten okres ani deklaracji akcyzowych ani informacji o opłacie paliwowej. Jednocześnie skarżący był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i za okres czerwiec 2018 r. - czerwiec 2019 r. składał stosowne deklaracje do Urzędu Skarbowego w Z.

W toku powyższej kontroli ustalono, że Prokuratura Regionalna w Ł., Wydział I ds. Przestępczości Gospodarczej w dniu 18 czerwca 2019 r. wszczęła śledztwo o sygn. [...] przeciwko M K. i innym, powierzone do prowadzenia Naczelnikowi Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi. Przedmiotem wskazanego śledztwa jest:

I. podejrzenie działania w okresie od 28 czerwca 2018 r. do co najmniej 18 czerwca 2019 r. w J, Z. i innych miejscowościach na terenie kraju, zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych polegających na wprowadzaniu do obrotu na terenie kraju na wielką skalę oleju napędowego, w ilości co najmniej 7.670.000 litrów, a przewożonego oficjalnie w procedurze tranzytu Tl z Łotwy do Niemiec, bez uiszczenia należnych podatków oraz na poświadczaniu nieprawdy co do źródła pochodzenia tego oleju za pomocą nierzetelnej dokumentacji, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek VAT na kwotę nie mniejszą niż 7.001.025 zł, a podatek akcyzowy na kwotę nie mniejszą niż 8.981.570 zł, co stanowi narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnych łącznie na kwotę nie mniejszą niż 15.982.595 zł, tj. o czyn z art. 258 § 1 kk;

II. podejrzenie popełnienia w ramach działającej zorganizowanej grupy przestępczej, w czasie i miejscu oraz w warunkach opisanych w pkt. I, przestępstw skarbowych polegających na wprowadzaniu do obrotu na terenie kraju na wielką skalę oleju napędowego, w ilości co najmniej 7.670.000 litrów, a przewożonego oficjalnie w procedurze tranzytu T l z Łotwy do Niemiec, bez uiszczenia należnych podatków oraz na poświadczaniu nieprawdy co do źródła pochodzenia tego oleju za pomocą nierzetelnej dokumentacji, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatku VAT na kwotę nie niniejszą niż 7.001.025 zł, a podatku akcyzowego na kwotę nie mniejszą niż 8.981.570 zł, co stanowi narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnych łącznie na kwotę dużej wartości, tj. nie mniejszą niż 15.982.595 zł, tj. o czyn z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks oraz w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, la, 2 i 5 kks,

III. podejrzenie popełnienia w ramach działającej zorganizowanej grupy przestępczej, w czasie i miejscu oraz w warunkach opisanych w pkt. I, przestępstw polegających na sporządzaniu w celu użycia jako autentycznych faktur WAT poświadczających nieprawdę co do źródła pochodzenia wprowadzanego do obrotu na terenie kraju na wielką skalę oleju napędowego, w ilości co najmniej 7.670.000 litrów, a przewożonego oficjalnie w procedurze tranzytu T l z Łotwy do Niemiec, a następnie posłużeniu się nimi poprzez przedłożenie ich w Urzędach Skarbowych, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek VAT na kwotę nie mniejszą niż 7.001.025 zł, a podatek akcyzowy na kwotę nie mniejszą niż 8.981.570 zł, co stanowi narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnych łącznie na kwotę dużej wartości tj. nie mniejszą niż 15.982.595 zł, tj. o czyn z art. 271a §1 kk w zw. z art. 277a §1 kk, IV. podejrzenie popełnienia w ramach działającej zorganizowanej grupy przestępczej, w czasie i miejscu oraz w warunkach opisanych w pkt. I, przestępstw polegających a podejmowaniu czynności, mogących znacznie utrudnić lub udaremnić stwierdzenie pochodzenia środków płatniczych uzyskanych w wyniku przestępstw skarbowych z art. 54 §1 kks w zw. z art. 62 §2 kks w zw. z art. w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks oraz w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, la, 2 i 5 kks, miejsca ich umieszczenia, ich wykrycie, zajęcie albo orzeczenie przepadku, tj. o czyn z art. 299 § 1 kk.

W toku śledztwa ustalono, że niemieckie spółki: B oraz Z. zlecały sprowadzanie z Łotwy oleju napędowego, pochodzącego z Rosji i Białorusi. Przemieszczenia były realizowane z Łotwy z miejscowości D, miejsca działalności firmy S w ramach procedury celnej T1. Powyższa procedura tranzytu zewnętrznego powoduje zawieszenie należności celnych i innych podatków i opłat, do chwili dostarczenia przewożonego towaru do jego miejsca przeznaczenia na terenie Unii Europejskiej, w tym przypadku na teren Republiki Federalnej Niemiec. W śledztwie przyjęto, że olej napędowy przewożony z Łotwy z bazy w D. był rozdystrybuowany w miejscu prowadzenia działalności skarżącego, w bazie znajdującej się w J, a następnie puste cysterny przewoźnika – skarżącego, formalnie nadal przemieszczające się w procedurze w T1 , udawały się do miejscowości T. w Czechach, gdzie następowało ich zatankowanie olejem napędowym grzewczym, po czym udawały się one na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, gdzie były poddawane odprawie celnej w Głównym Urzędzie Celnym we F. (z dokumentacji wynika, że faktycznym miejscem odprawy był Urząd Celny we F. podlegający pod Główny Urząd Celny we Frankfurcie) lub Urzędzie Celnym w L. (z dokumentacji wynika, że urząd ten podlegał pod Główny Urząd Celny w D). Po dokonaniu czynności celnych w Niemczech towar był zgłaszany do wywozu do dalszych odbiorców z terytorium Czech lub Węgier w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Faktycznie natomiast olej napędowy rozwożony z bazy transportowej w J należącej do skarżącego trafiał na stacje paliw w Polsce. W ramach śledztwa na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej udokumentowano co najmniej kilka przykładów dostarczenia oleju napędowego na stacje paliw na terenie województw łódzkiego, dolnośląskiego i zachodniopomorskiego, który formalnie powinien jechać w ramach procedury T1 do Niemiec. Kluczową rolę w opisywanym procederze odgrywał skarżący M. K. i jego ojciec A. K., którym przedstawiono zarzuty o czyn z art. 258 § 3 kk, tj. o czyn z art. 69a § 1 kks w zw. z art. 73 § 1 kks w zb. z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 kks , tj. o czyn z art. 271 § 1 i 3 kk i art. 271a § 1 i 2 kk w zw. z art. 11 § 2kk w zw. z art. 12 § 1 kk w zw. z art. 65 § 1 kk, o czyn z art. 9 §1 i 3 kks w zw. z art. 56 §1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 §1 pkt 2 i 5 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz o czyn z art. 299 § 1 , 5 i 6 kk w zw. z art. 12 § 1 kk w zw. z art. 65 §1 kk, natomiast innym osobom (w tym prezesowi B. oraz kierowcom w firmie skarżącego), przedstawiono zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej tj. o czyn z art. 258 § 1 kk oraz o czyn z art. o czyn z art. 18 § 3 kk w zw. z art. 20 § 2 kks w zw. z art. 69a § 1 kks w zw. z art. 73 § 1 kks w zb. z art. 54 §1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 §1 pkt 1 i 5 kks. Ponadto wobec skarżącego Prokuratura zastosowała ponad roczny środek zapobiegawczy w postaci tymczasowego aresztowania.

Nieprawidłowości związane z realizacją procedury tranzytowej T1 przez firmę skarżącego ujawniono także w toku kontroli skarbowej dokonanej przez funkcjonariuszy Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej ŁUCS) w S.w dniu 20 września 2018 r., dotyczącej zawartości znacznika i barwnika w wyrobach energetycznych, badania parametrów fizykochemicznych i jakościowych paliw będących przedmiotem posiadania i obrotu w dniu kontroli oraz kontroli w zakresie dokumentacji zakupowej i sprzedaży ww. towarów. Miejscem kontroli była siedziba firmy skarżącego, czyli J. W ich toku pobrano 16 próbek zawartości cystern, zbiorników i beczek (z 14 cystern, zbiornika i beczki) celem poddania ich badaniom laboratoryjnym. Każde z wykonanych badań laboratoryjnych wykazywało niezgodność z okazaną dokumentacją, a zgodnie z przedstawioną dokumentacją część z badanych cystern powinna w dniu kontroli przemieszczać się, a nie odbywać postój w J. Co więcej, jedna z cystern znajdujących się w tym dniu w bazie w J była pusta, podczas gdy w tym czasie była zgłoszona do przewozu tranzytowego w procedurze T1 i powinna przewozić paliwo energetyczne w zaplombowanej przez organ celny cysternie. Powyższe potwierdza, że zadeklarowane w dokumentach tranzytowych paliwo było, poza wiedzą organów celnych, roztankowane z cysterny jeszcze Polsce.

Reasumując, organ I instancji stwierdził, że paliwem transportowanym w ramach procedury T1 pojazdami T dysponował faktycznie skarżący, wprowadzając je na terenie Polski do pozaewidencyjnego obrotu, a wystawiane przez jego firmę dokumenty sprzedaży usług transportowych tworzone były jedynie na potrzeby formalne dla uprawdopodobnienie przewozów paliwa w procedurze tranzytowej T1. Zestawy pojazdów wskazane w dokumentach T1 jako wykonujące transport paliwa nie mogły przebywać jednocześnie w tym samym czasie w dwóch różnych miejscach, tj. być w niemieckich urzędach celnych przeznaczenia a jednocześnie przemieszczać się na terytorium Polski, Litwy czy Łotwy (bez wjazdu na terytorium Niemiec), co wynika z pozyskanych danych z urządzeń geolokalizacyjnych. Wobec tego organ doszedł do wniosku, że skarżący w okresie od czerwca 2018 r. do czerwca 2019 r. wprowadził do Polski a następnie posiadał i sprzedawał na jej terenie wyroby akcyzowe w postali paliw silnikowych służących do napędu pojazdów, od których nie uiścił należnego podatku akcyzowego, opłaty paliwowej a także podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższych ustaleń decyzją z 25 marca 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, na podstawie art. 80 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 422 z późn.zm.), art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 53 § 1 i 4, art. 56 § 1, art. 63 § 1, art. 200 § 2 pkt 2 oraz art. 210 § 1 i 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn.zm., dalej "o.p."), określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań za okres od czerwca 2018 r. do czerwca 2019 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego wyżej określonych, przybliżonych kwot.

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony decyzją z 5 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 o.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy odwołując się do treści art. 33 o.p. wyjaśnił, iż oceniając zasadność zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania zobowiązania podatkowego zauważyć należy, iż jest ono dokonywane na podstawie przesłanki, którą stanowi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przesłankę tą należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikające z całokształtu okoliczności sytuacji podatnika.

Dalej organ wyjaśnił, iż na zasadność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia miały wpływ ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie rozliczeń w podatku akcyzowym, opłacie paliwowej oraz w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2018 r. do czerwca 2019 r.

Organ stwierdził, że z zebranego materiału wynika, że skarżący dysponował paliwem transportowanym w ramach procedury T1, wprowadzając je na terenie Polski do pozaewidencyjnego obrotu. Wystawiane przez skarżącego dokumenty sprzedaży usług transportowych tworzone były jedynie na potrzeby formalne dla uprawdopodobnienia przewozów paliwa w procedurze tranzytowej T1. Ustalono, że zestawy pojazdów wskazane w dokumentach T1, jako wykonujące transport paliwa, nie mogły przebywać jednocześnie w tym samym czasie w dwóch różnych miejscach, tj. być w niemieckich urzędach celnych przeznaczenia i jednocześnie przemieszczać się na terytorium Polski, Litwy czy Łotwy (bez wjazdu na terytorium Niemiec), co wynika z pozyskanych danych z urządzeń geolokalizacyjnych, jak również z innych dokumentów. Organ II instancji stwierdził, że w badanym okresie skarżący wprowadził do Polski, a następnie posiadał i sprzedawał na jej terenie wyroby akcyzowe w postaci paliw silnikowych, służące do napędu pojazdów, od których nie uiścił należnego podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, a także podatku od towarów i usług. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że NUCS prawidłowo dokonał oszacowania podstawy opodatkowania za wskazany okres, wykorzystując dane dotyczące ilości transportowanego paliwa z pakietów dokumentów do procedury tranzytowej T1 przekazanych przez niemiecką służbę celną, w których firma skarżącego zgłoszona była jako przewoźnik tego paliwa pomiędzy Łotwą a Niemcami. Zdaniem organu II instancji Naczelnik ŁUCS w Łodzi właściwie, biorąc pod uwagę zapisy ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym i kierując się kryterium przeznaczenia, przyjął, iż należy wyroby paliwowe opodatkować przy zastosowaniu stawki opłaty paliwowej odpowiednio: w 2018 r. 162,27 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, a w 2019 r. 164,61 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów. Przyjęte do rozliczenia stawki opłaty paliwowej znajdują zastosowanie do ilości wyrobów paliwowych wyrażonych w jednostkach masy tj. w kilogramach (kg), a w toku kontroli ustalono ilość tych wyrobów w jednostkach objętości tj. w litrach (I). W związku z powyższym, na podstawie ogólnodostępnych informacji ustalono, że co do zasady gęstość oleju napędowego waha się w granicach 0,82-0,85 g/cm3, w związku z czym 1 litr tej cieczy będzie ważył 0,82-0,85 kilograma, przy czym najczęściej przyjmuje się, że z uwagi na gęstość 1 litra oleju napędowego waży on 0,84 kilograma. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego przyjęto, że od ilości ustalonego przez organ paliwa strona nie uiściła należnej opłaty paliwowej. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia kontroli celno-skarbowej dowodzą, iż skarżący powinien nie tylko składać deklaracje, ale również wykazywać w składanych rozliczeniach kwoty zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej podlegające w tej opłacie stanowią zaległości podatkowe i powinny być wpłacone wraz z odsetkami za zwłokę, zgodnie z art. 53 § 1 o.p. Zatem łączna przybliżona kwota zobowiązania w opłacie paliwowej za okres od czerwca 2018 r. do czerwca 2019 r. wynosi 1.230.511 zł, a odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu wynoszą 296.489 zł, co łącznie stanowi kwotę 1.527.000 zł.

Odnosząc się natomiast do kwestii spełnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania organ odwoławczy wyjaśnił, że jest nią nierzetelność w rozliczeniach z budżetem państwa z tytułu opłaty paliwowej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji I instancji, iż stan faktyczny sprawy pozwala uznać za prawdopodobne, że skarżący wszedł w posiadanie wyrobów akcyzowych, które poprzez naruszenie procedury T1 sprzedawał bez faktur na terytorium Polski, a następnie nie uiścił od nich należnych danin (w tym m.in. podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług). Organ odwoławczy zgodził się również z twierdzeniem, że charakter stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości wskazuje na celowy i świadomy udział skarżącego w mechanizmie oszustwa, którego skutkiem była przyniesiona strata dla Skarbu Państwa w postaci braku odprowadzenia opłaty paliwowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zauważył, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie opisano jakie dowody księgowe uznano za nieodzwierciedlające rzeczywistości i dlaczego uznano je za nierzetelne. Dlatego też nie można było zaaprobować zarzutu, iż organ I instancji nie powołał żadnych dowodów na potwierdzenie tej tezy, a ustalenia swoje oparł jedynie na tych poczynionych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi sygn. akt [...]. Organ odwoławczy przypomniał, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej nie tylko wykorzystano materiał pozyskany z prokuratury, ale zgromadzono dodatkowy materiał dowodowy, który poddano analizie. Dokładniej - pozyskano informacje od dealerów samochodowych dotyczących danych geolokalizacyjnych ciągników samochodowych siodłowych będących w użytkowaniu firmy skarżącego, czy wykorzystano materiał dowodowy pozyskany podczas prowadzonych czynności służbowych w dniu 9 lipca 2019 r., gdzie stwierdzono, że tablice rejestracyjne o numerach [...] i [...] na autocysternach o [....] oraz [...] zostały zamienione, jak również materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika ŁUCS w Łodzi rozpoczętej w dniu 20.09.2018 r. nr 361030.OCRK-6.5012.1.22.2018.

Organ odwoławczy ustalił, że całokształt zebranego materiału dowodowego budzi wątpliwości co do rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych strony i stanowi przesłankę uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Zauważył także, iż fikcyjność obrotu gospodarczego jest jednym z najbardziej rygorystycznych naruszeń prawa i jako taka okoliczność miała duże znaczenie dla zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu w sprawie.

Odnośnie określenia przez organ pierwszej instancji przybliżonych kwot zobowiązań w opłacie paliwowej za wskazany okres wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji, organ odwoławczy uznał, że jest ono prawidłowe i przypomniał, że postępowanie, w którym dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest tym etapem, w którym rozstrzyga się kwestie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli celno-skarbowej. W przedmiotowym rozstrzygnięciu wystarczy, że organ przywoła ustalenia poczynione dotychczas wtoku kontroli celno-skarbowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązań.

Na gruncie postępowania zabezpieczającego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał działania organu I instancji za wystarczające i uzasadniające wydanie zaskarżonej decyzji. Wskazał też, iż miały one na celu jedynie uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie konkretnej okoliczności. W związku z tym organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami strony, co do braku przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem ŁUCS w Łodzi, że przytoczone wyżej okoliczności wskazują na możliwość zaistnienia nieprawidłowości i w konsekwencji określenie w przyszłości daniny podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, podczas gdy skarżący nie składał deklaracji dot. opłaty paliwowej, co przełożyło się na brak wpłat do budżetu państwa. Organ stwierdził również, że na gruncie wskazanej daniny, ewidencja posiadana przez skarżącego nie pełniła nadanej jej przez ustawodawcę funkcji zapewnienia prawidłowości rozliczeń w jego zakresie i słusznie została zakwestionowana przez NUCS w Łodzi. Dalej organ wskazał, że ustalenia Prokuratury Regionalnej mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w tym sensie, że są dla organu pierwszej instancji potwierdzeniem dokonanych własnych ustaleń wtoku prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Podejrzenia co do poświadczenia nieprawdy, uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej, czy ostatecznie zastosowanie środka zapobiegawczego w postaci tymczasowego aresztowania potwierdzają nieprawidłowości, które organ I pierwszej instancji ustalił w toku kontroli celno-skarbowej.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że na zastosowanie w sprawie instytucji zabezpieczenia przez organ I instancji wpływ miało prowadzenie wobec strony licznych postępowań egzekucyjnych, gdzie łączna kwota zaległości wynosiła na dzień wydania zaskarżonej decyzji ponad 207 tyś., a wierzycielami są m.in. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli, Zakład Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w Łodzi, Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny, Wójt Gminy Z, - Prezydent Miasta Z., Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla Ł.-W. M..J., N T. Urzędu Skarbowego w S. czy V.. Niezależnie od powyższego skarżący posiada inne nieuregulowane zaległości.

Organ odwoławczy uznał, że powyższe zaległości same w sobie spełniają wymienioną w art. 33 § 1 o.p. przesłankę "trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i mogą rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wynika z nich bowiem, że skarżący nie reguluje zobowiązań dobrowolnie. Niezależnie od powyższego Komornik Sądowego przy SR w Z. w stosunku do nieruchomości skarżącego prowadzi czynności egzekucyjne prowadzące do ich sprzedaży. Podobnie sytuacja wygląda, gdy chodzi o ruchomości należącego do strony (przykładowo postępowanie NUS w Koninie na podstawie zlecenia rekwizycyjnego w związków z dokonaną sprzedażą pojazdów skarżącego).

Następnie organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 17 stycznia 2020 r., prokurator delegowany do Prokuratury Regionalnej w Ł., Wydział I Do Spraw Przestępczości Gospodarczej (sygn. Akt [...]) zabezpieczył cały majątek strony na poczet na poczet: grożącej stronie kary grzywny w liczbie co najmniej 500 stawek dziennych po 1.000 zł jedna stawka, tj. w wysokości co najmniej 500 000 zł, środka karnego w postaci przepadku równowartości korzyści pochodzących bezpośrednio z przestępstwa w wysokości co najmniej 300 000 zł, uiszczenia uszczuplonych czynami zabronionymi należności publicznoprawnych z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż 19 425 000 zł na rzecz Skarbu Państwa, orzeczenia o kosztach postępowania w wysokości nie mniejszej niż 50 000 zł, tj. zobowiązań o wielomilionowej wartości. Dalej organ odwoławczy zaznaczył, iż prokurator prowadzący postępowanie przygotowawcze dokonując zabezpieczenia na mieniu ruchomym należącym do strony uznał fakt popełnienia zarzucanych czynów za wysoce uprawdopodobniony, w zebranym w toku śledztwa materiale dowodowym. Ponadto materiał ten wskazuje na duże prawdopodobieństwo, że skarżący popełnił zarzucane mu czyny, a ustalona w toku śledztwa kwota uszczuplenia należności publicznoprawnych może ulec zwiększeniu. Postanowienie jest prawomocne.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji wobec skarżącego figurowały aktualne zajęcia wierzytelności na łączną kwotę 300.956,65 zł, w tym od komorników sądowych i ZUS, a Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi prowadził kontrole celno-skarbowe dotyczącego podatku VAT obejmującego zaległości oscylujące wokół kwoty 28 mln złotych.

Ponadto, w toku postępowania odwoławczego ustalono, iż wobec skarżącego toczą się liczne postępowania zabezpieczające na postawie wystawionych zarządzeń zabezpieczenia, których podstawą są wydane decyzje o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań z 25 marca 2022 r.:

- nr [...] określającą za okres od lipca 2018 r. do czerwca 2019 r. przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań, gdzie łączna przybliżona kwota zobowiązań podatkowych za ten okres wynosi 7 160 756 zł;

- nr [...] określającą za okres od czerwca 2018 r. do czerwca 2019 r. przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku akcyzowym oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań, gdzie łączna przybliżona kwota zobowiązań w podatku akcyzowym za ten okres wynosi 16 063 282 zł.

Odnośnie sytuacji majątkowo-finansowej organ II instancji wskazał, że z zeznań podatkowych strony za lata 2018-2020 r. można wywieść znaczny spadek dochodów (2018 r. – dochód ponad 1.6 mln zł, 2020 r. – 3,03 zł). Podobny obraz przedstawia analiza deklaracji VAT strony za miesiące od lipca 2019 r. do września 2021 r. Wynika z nich bowiem że w okresie do grudnia 2019 r. skarżący wykazywał niewielkie wartości po stronie dostaw oraz kwotę do przeniesienia pochodzącą z wcześniejszych deklaracji. Z kolei od stycznia 2020 r. skarżący wykazywał jedynie kontynuację przeniesienia podatku VAT. Natomiast w rozliczeniu za wrzesień 2021 r. skarżący wystąpił o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 356.253 zł.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że 10 lipca 2020 r. stronę wykreślono z rejestru VAT-UE, a 1 października 2021 r. skarżący zawiesił prowadzoną działalność gospodarczą. Co również istotne, skarżący został z dniem 24 listopada 2021 r. wykreślony z rejestru podatników VAT.

Zdaniem organu odwoławczego wykazany w deklaracji za 2018 r. dochód (1.6 mln zł) w kontekście zabezpieczonych decyzją zobowiązań (łącznie ponad 21 mln zł) nie daje gwarancji spłaty przyszłych zobowiązań.

Organ odwoławczy wskazał również, że choć skarżący figuruje w księgach wieczystych jako właściciel lub współwłaściciel 5 nieruchomości to wszystkie one są obciążone hipotekami, ograniczeniami w ich rozporządzeniu oraz wzmiankami o toczącej się egzekucji. Organ zauważył przy tym, że choć obciążenie tych nieruchomości hipotekami ustanowionymi przez innych wierzycieli nie wyklucza możliwości obciążenia tych składników majątku kolejnymi hipotekami, w tym hipoteką przymusową, o której mowa w art. 34 o.p., to jednak, w przypadku przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości o pierwszeństwie zaspokojenia wierzycieli decyduje nie rodzaj hipoteki, lecz data jej wpisania do księgi wieczystej. Wobec tego organ uznał, że ewentualna egzekucja administracyjna skierowana do tych nieruchomości nie spowoduje, że Skarb Państwa skorzysta z pierwszeństwa zaspokojenia, a znaczna kwota wpisów hipotek przez innych wierzycieli może oznaczać, iż Skarb Państwa nie będzie w stanie zaspokoić swoich roszczeń. Odnosząc się do posiadanych przez stronę ruchomości organ wyjaśnił, że odstąpił od ich wyceny, gdyż część z nich jak wynika z akt sprawy (23 pozycje) są przedmiotem zajęcia dokonanego w związku z postanowieniem z 17.01.2020 r. Prokuratury Regionalnej w Ł. sygn. Akt [...], a część z nich posiada również archiwalne relacje, co pozwala wątpić w to, czy strona aktualnie jest ich właścicielem. Równocześnie strona w żaden sposób nie podjęła próby wykazania, że majątek ruchomy mógłby służyć zaspokojeniu zabezpieczonych decyzją zobowiązań.

Podsumowując organ odwoławczy doszedł do przekonania, że w sprawie zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przybliżonego zobowiązania podatkowego warunkująca możliwość zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 o.p. i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 191 o.p. poprzez dowolną w miejsce swobodnej ocenę materiału dowodowego przejawiająca się w:

- wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Ł. pod sygn. akt [...] niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. materiale dowodowym zebranym w toku tegoż postępowania, a dotyczące stawianych skarżącemu zarzutów rzekomego uszczuplenia należności podatkowych, poświadczenia nieprawdy co do źródła pochodzenia towaru, działania w zorganizowanej grupie przestępczej czy stosowania środka zapobiegawczego w postaci tymczasowego aresztowania, podczas gdy żadna z przedmiotowych okoliczności nie ma wpływu na ustalenie czy zaistniały wobec skarżącego okoliczności faktyczne podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w szczególności okoliczności te nie powinny być przez organ przekładane na ustalenia faktyczne dokonane w niniejszym postępowaniu;

- wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi, sygn. Akt [...], podczas gdy postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym od innych postępowań, a ustalenia faktycznie poczynione w innych postępowaniach nie powinny być wiążące dla organu podatkowego, o ile nie doszło do wydania prawomocnego orzeczenia skazującego; zwłaszcza, że w powołanej sprawie nie złożono nawet aktu oskarżenia;

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej przejawiające się w oparciu rozstrzygnięcia Organu wyłącznie o akta postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną pod sygn., [...] , podczas gdy organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy na podstawie dokumentów źródłowych i podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

c) art. 33 § 1 o.p. poprzez zabezpieczenie na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z uchybieniem po stronie organu obowiązkowi wykazania, że zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik zobowiązania swojego nie wykona, podczas gdy organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawił żadnych okoliczności, które uzasadnić miałby wystąpienie po jego stronie uzasadnionej obawy, że skarżący określonych zobowiązań nie uiści dobrowolnie, a wszelka analiza uzasadniająca podstawę do zastosowania instytucji zabezpieczania opiera się na omówieniu spadku dochodów podatnika oraz prowadzanych przeciwko skarżącemu postępowań (w dużej mierze niezakończonych jeszcze prawomocnie), a nie na jego postawie w toku niniejszego postępowania administracyjnego;

2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: art. 37h ust. 1 i 2 w zw. z art. 37j ust. 1 w zw. z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuzasadnione uznanie, że zarzucane skarżącemu uchybienia w procedurze T1 rzekomo mające polegać na pozorowanym przyjeździe zgłoszonych w urzędach celnych środków transportu odpowiadały w wartości i ilości transportowanego paliwa temu, które miałoby być wprowadzane do Polski i sprzedawane na jej terenie przez skarżącego, a w konsekwencji uznanie, że po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy, którego wartość ustalona powinna być w oparciu o dane dotyczące ilości transportowanego paliwa z pakietów dokumentów do procedury tranzytowej T1 przekazanych przez niemiecką służbę celną, podczas gdy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy i które z przedstawionych w stanie faktycznym czynności M. K. miałby podlegać opodatkowaniu, bowiem organ nie ustalił żadnego powiązania pomiędzy ilością i wartością paliwa transportowanego na teren Niemiec, a tego, które rzekomo pozostać miałby na terytorium Polski z naruszeniem procedury T1 celem wprowadzenia do pozaewidencyjnego obrotu, w konsekwencji czego skarżący kwestionuje, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją spełnił warunki do ustalenia po jego stronie obowiązków podatkowych na gruncie powołanych przepisów. co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, które mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 33 § 2 i 4 o.p. poprzez ustalenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji również i kwoty odsetek za zwłokę, w sposób dowolny i w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności bez uwzględnienia konieczności analizy i weryfikacji przez organ czy pomiędzy zarzucanymi skarżącemu (rzekomymi) pozorowanymi przejazdami środków transportu zgłoszonych w urzędach celnych oraz paliwem, które miałoby być wprowadzane i sprzedawane na terenie Polski istnieje związek rodzajowy i wartościowy, podczas gdy przedmiotowe ustalenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego opierać winno się na materiale dowodowym i okolicznościach ustalonych w toku prowadzonego postępowania, a nie stanowić kwotę dowolnie uznaną przez organ (nawet jeśli ma ona charakter jedynie przybliżony)

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych co do zastosowania art. 33 § 1 o.p., uzasadniającego, w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku strony skarżącej przewidywanej wysokości zobowiązań podatkowych w opłacie paliwowej.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 33 § 2 pkt 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Cytowany powyżej przepis reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wymienione zdarzenia są tylko przykładami zachowań wskazujących na istnienie powyższej ustawowej przesłanki (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podkreślić należy, że katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności". Wbrew zatem zarzutom postawionym w skardze nie ma przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. W. Stachurski, Komentarz do art. 33 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 15/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 724/11, wyrok NSA z 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 761/12).

Przesłanką zabezpieczenia - w świetle powyższych regulacji - jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. Taką okoliczność mogą stanowić również prowadzone wobec strony skarżącej postępowania karne czy karnoskarbowe, w których przedstawiono skarżącemu zarzuty wskazujące na udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych polegających na wprowadzaniu do obrotu na terenie kraju na wielką skalę oleju napędowego, wskazane i opisane w decyzjach organów obu instancji.

Ponadto przyjęta w powołanym wyżej przepisie przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 158/16, CBOSA).

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego, a celem zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (por. S. Babiarz., B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2010, s. 255). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają zatem charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16, i powołane tam orzecznictwo; publik. CBOSA). Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone. Z treści cytowanego art. 33 o.p. wynika także, iż można dokonać zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, które już powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej ich wysokość. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania, a stosowanie zabezpieczenia jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-podatkowej. Powyższe oznacza, że przed dokonaniem zabezpieczenia musi nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-podatkowej. Analizowany rodzaj zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.). Przy czym określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku akcyzowego podlegająca zwrotowi do organu podatkowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej. Organ podatkowy ma jedynie uprawdopodobnić istnienie przesłanki zastosowania zabezpieczenia. Obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1-4 o.p., nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1548/17, publik. CBOSA). W judykaturze podnosi się, że "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" wymaga wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, aby powziąć co do tego uzasadnioną obawę (por. wyroki NSA: z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I GSK 2094/15; z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I FSK 756/15; publik. CBOSA). Istotne jest także to, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, że może coś takiego nastąpić (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1632/17, publik. CBOSA).

Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy sąd stwierdził, że ustalone przez organy podatkowe okoliczności faktyczne, dotyczące prowadzonych wobec strony postępowań karnych, a także sytuacji majątkowej i możliwości płatniczych skarżącego zostały prawidłowo ocenione i uznane za potwierdzające uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych w opłacie paliwowej, których przybliżoną kwotę określono w zaskarżonej decyzji.

W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, we wskazanym okresie skarżący faktycznie dysponował paliwem transportowanym w ramach procedury T1, wprowadzając je na terenie Polski do pozaewidencyjnego obrotu, a wystawiane przez jego firmę dokumenty sprzedaży usług transportowych tworzone były jedynie na potrzeby formalne dla uprawdopodobnienie przewozów paliwa w procedurze tranzytowej T1. Wynikiem tych działań było poważne uszczuplenie we wskazanym okresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, a także podatku od towarów i usług należnych budżetowi Państwa.

Organy zasadnie stwierdziły, że firma skarżącego nie składała informacji dla potrzeb opłaty paliwowej i nie dokonywała wpłat z tego tytułu, lecz sprzedawała paliwo nie odprowadzając stosownych danin.

Istnienie obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych uzasadnia również obciążenie nieruchomości skarżącego hipotekami przymusowymi, prowadzone egzekucje z ruchomości, posiadanie już niezapłaconych zobowiązań podatkowych, długi wobec innych podmiotów, znaczący spadek dochodów, zawieszenie działalności oraz dokonane przez Prokuraturę Regionalną zabezpieczenie składników majątku strony.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że choć skarżący posiada majątek umożliwiający prowadzenie postępowania egzekucyjnego, to z uwagi na zakres i ilość prowadzonych postępowań egzekucyjnych, zabezpieczających i komorniczych przesłanka przesłankę "trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" została wykazana.

Wobec powyższego, analizując wskazane powyżej ustalenia faktyczne dotyczące sytuacji majątkowej i możliwości płatniczych skarżącego w kontekście przedstawionych na wstępie uwag w zakresie wykładni art. 33 § 1 i 2 o.p. Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - były one wystarczające do uznania, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych określonych w kwestionowanej decyzji (wraz odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania decyzji). W zaskarżonej decyzji przedstawiono w sposób prawidłowy okoliczności wskazujące na nieprawidłowości związane z prowadzoną przez stronę skarżącą działalnością gospodarczą, zbadano aktualną sytuacją majątkową, a uwzględniając wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z uwzględnieniem odsetek za zwłokę w odniesieniu do wcześniejszych wymagalnych zobowiązań podatkowych ustalono, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia zobowiązań podatkowego należnego od podatnika. Szczególnie podkreślić należy, że postanowieniem z 17 stycznia 2020 r. wydanym przez prokuratora delegowanego do Prokuratury Regionalnej w Łodzi, Wydział I Do Spraw Przestępczości Gospodarczej (sygn. akt [...] zabezpieczono mienie strony na poczet: grożącej skarżącemu kary grzywny w liczbie co najmniej 500 stawek dziennych po 1.000 zł jedna stawka, tj. w wysokości co najmniej 500 000 zł; środka karnego w postaci przepadku równowartości korzyści pochodzących bezpośrednio z przestępstwa w wysokości co najmniej 300 000 zł; uiszczenia uszczuplonych czynami zabronionymi należności publicznoprawnych z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż 19 425 000 zł na rzecz Skarbu Państwa, - orzeczenia o kosztach postępowania w wysokości nie mniejszej niż 50 000 zł, tj. zobowiązań o wielomilionowej wartości. Prokurator prowadzący to postępowanie, dokonując zabezpieczenia na mieniu ruchomym należącym do strony, uznał fakt popełnienia zarzucanych czynów za wysoce uprawdopodobniony w zebranym w toku śledztwa materiale dowodowym..

W skardze nie podważono powyższych ustaleń faktycznych, a jej uzasadnienie ogranicza się wyłącznie do polemiki ze stanowiskiem organu podatkowego, że przewidywane zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane i że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 33 § 1 o.p.

Odrębną kwestią od istnienia "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" pozostaje natomiast samo określenie na podstawie przybliżonej wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia. W sytuacji, gdy zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe lub określającej wysokość zaległości podatkowej, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.). Z treści cytowanego przepisu wynika, że wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego następuje na podstawie danych, które organ posiada na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W związku z powyższym, że decyzja wydawana na podstawie przepisu art. 33 o.p. jest odrębną decyzją, poprzedzającą jedynie przyszłą decyzję wymiarową, dowody, które organ podatkowy wykorzystuje do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie muszą przesądzać, o rzeczywistej kwocie tego zobowiązania. Należy jednocześnie podkreślić, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Informacyjny charakter określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji zabezpieczającej (dla celu zabezpieczenia) opiera się na uprawdopodobnieniu wysokości tego zobowiązania, nie zaś jego pewnym i definitywnym określeniu.

W konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia art. 33 § 2 i 4 o.p. nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi należy wskazać, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego, który obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że z art. 121 § 1 i 2 o.p. wynika, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zobowiązane są udzielać w tym postępowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 o.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. i wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m.in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 o.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

W niniejszej sprawie nie naruszono wskazanych powyżej przepisów postępowania. Postępowanie zabezpieczające ma charakter wpadkowy i nie zastępuje ustaleń decyzji wymiarowej. Ustalenia organów są wystarczające do uprawdopodobnienia istnienia zaległości podlegających zabezpieczeniu. Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 o.p. wynika z treści art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". "Trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję" uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia - uzasadniona obawa - ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Powtarzająca się i zawiniona nierzetelność podatnika w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych może również wpływać na ocenę istnienia tej przesłanki. Organy podatkowe mają przy tym uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też podkreślenia wymaga, że organy podatkowe działające w sprawie, nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązania nie zostaną przez stronę skarżącą wykonane, lecz jedynie do uprawdopodobnienia istnienia takiego niebezpieczeństwa. Uprawdopodobnienie to, nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe. Zatem wskazane wyżej okoliczności uzasadniają spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 o.p. Zarówno więc zarzut naruszenia ww. przepisu, jak i norm procesowych wymienionych w skardze nie mogły odnieść pożądanego skutku, ponieważ organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

P.C.