Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 354/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i e,art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Melezini, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i K.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 320/20 w sprawie ze skargi K.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala obydwie skargi kasacyjne, 2) odstępuje w całości od zasądzenia na rzecz każdej ze stron zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 września 2020 r., III SA/Wa 320/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez K.P. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. W sprawie niniejszej złożono dwie skargi kasacyjne. W skardze kasacyjnej strony skarżącej, jej pełnomocnik zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a."). naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., dalej "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 8, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 2 i 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona w związku ze zbyciem lokalu otrzymanego nieodpłatnie w drodze darowizny uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu,

2) art. 21 ust. 1 pkt 131) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, iż warunkiem do skorzystania z ulgi jest wydatkowanie na cele mieszkaniowe dokładnie tych środków pieniężnych, które pochodzą ze sprzedaży nieruchomości.

II na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na zamieszczeniu w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej sprowadzającej się do uznania, że warunkiem do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art 21 ust 1 pkt 131) u.p.d.o.f. jest wydatkowanie na cele mieszkaniowe dokładnie tych środków pieniężnych, które pochodzą ze sprzedaży nieruchomości. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do nieuwzględnienia wszystkich wydatków poczynionych przez stronę na spłatę kredytu jako wydatków na cele mieszkaniowe.

2) art 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie obejmuje odniesienia się do zarzutu naruszenia art 121 § 1 o.p. - pkt 2 ppkt b) petitum skargi do WSA. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w takiej sytuacji strona nie ma możliwości zweryfikowania procesu myślowego, który doprowadził Sąd I instancji do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a zatem realnie pozbawiona została możliwości obrony swoich praw.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Natomiast pełnomocnik organu podatkowego w swojej skardze kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.

3. Żadna ze skarg kasacyjnych nie ma usprawiedliwionych podstaw. W rozpoznawanej sprawie wystąpiły trzy zasadnicze kwestie sporne.

Pierwsza z nich dotyczy tego, czy w przypadku zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny w ogóle powstaje przychód postronnie zbywcy, nawet jeśli zbycie, tak jak w przypadku skarżącej, nastąpiło przed upływem 5 lat od nabycia lokalu mieszkalnego. Druga dotyczy możliwości uznania za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wydatków na budowę podjazdu do garażu znajdującego się w obrębie domu jednorodzinnego. Trzecia natomiast dotyczy uznania za wydatki na cele mieszkaniowe spłaty kredytu ze środków przynależnych małżonkowi, z którym podatnik posiada rozdzielność majątkową. W tym zakresie skarżąca kwestionuje ustalenie organów, że część spłaty kredytu, dokonywana ze wspólnego konta małżonków, obejmowała środki otrzymane przez jej męża z tytułu wynagrodzenia ze spółki PKB.

Jeśli chodzi o pierwsze zagadnienie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie wskazał, że skarżąca i jej mąż od 2007 r. pozostawali w ustroju rozdzielności majątkowej. Z akt sprawy wynika, że lokal mieszkalny w J. został nabyty przez H. P. 8 sierpnia 2008 r., a zatem gdy wspomniana rozdzielność trwała. Z chwilą otrzymania przez podatniczkę lokalu od męża w formie darowizny doszło zatem do jego nabycia. Nabycie lokalu przez skarżącą nastąpiło zatem 29 stycznia 2009 r. Lokal mieszkalny trafił do majątku osobistego podatniczki, która zbyła ów lokal 18 stycznia 2013 r. Przez cały ten czas między małżonkami trwał ustrój rozdzielności majątkowej. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. powstał zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Między nabyciem a sprzedażą nie upłynęło bowiem 5 lat, liczone od końca roku, w którym doszło do zawarcia umowy darowizny.

W kwestii wydatków poniesionych na budowę podjazdu do garażu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały wymienione w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i e u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego oraz rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy).

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że podatnik może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, jeżeli wydatkuje przychód ze sprzedaży lokalu na własne cele mieszkaniowe skonkretyzowane w ust. 25 analizowanego przepisu oraz dokonuje tych czynności w okresie dwóch lat od daty sprzedaży.

Pojęcie budowy budynku mieszkalnego należy interpretować przez pryzmat realizacji przez ten obiekt celu mieszkaniowego. Ten cel nie jest natomiast możliwy do zrealizowania bez infrastruktury towarzyszącej, która znajduje się poza "bryłą budynku". Wszakże budynek mieszkalny, by nadawał się do normalnego użytkowania, musi być wyposażony w przyłącza gazowe, elektryczne, wodno-kanalizacyjne, utwardzone dojście do drzwi wejściowych, utwardzony podjazd go garażu znajdującego się w obrębie budynku. Wspomniane obiekty nie stanowią budynku w rozumieniu prawa budowlanego, lecz urządzenia budowlane, które zapewniają możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Nielogicznym byłoby jednak stosowanie preferencji podatkowej tylko do budowy samego budynku (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i e u.p.d.o.f.), który, z oczywistych przyczyn, nie mógłby realizować celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. Z tych też powodów należało zastosować wykładnię celowościową, która nakazuje interpretować czynność budowy budynku uwzględniając budowę urządzeń budowlanych, zapewniających możliwość użytkowania budynku w sposób zgodny z przeznaczeniem (celem mieszkaniowym). Dodać należy, że przy nabyciu nieruchomości (działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym), na potrzeby określenia wartości środków wydatkowanych na cele mieszkaniowe, nie wyodrębnia się wartości obiektów stanowiących infrastrukturę związaną z budynkiem. Sąd nie widzi zatem podstaw by przy budowie budynku na działce należącej do podatnika, dokonywać takiego sztucznego wyodrębnienia w odniesieniu do przyłączy, podjazdów, dojść do posesji.

Sądu pierwszej instancji zasadnie uznał wobec tego, że organy podatkowe wadliwie uznały, iż wydatki na wykonanie podjazdu do garażu nie stanowią wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, ponieważ w świetle powyższej wykładni są to wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. d u.p.d.o.f. Zatem, przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w części wydatkowanej na wymienione usługi, korzysta ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Prawidłowo organ podatkowy odniósł się natomiast do kwestii spłaty kredytu na budowę budynku mieszkalnego w W., a konkretnie do źródła części środków wydatkowanych na ten cel.

Część środków z rachunku podatniczki (nr [...]) w wysokości 137.000 zł została przekazana na rachunek wspólny małżonków P. (nr [...]). Z wykorzystaniem tego rachunku wykonano przewalutowania środków przewyższających kwotę 137.000 zł. Przewalutowane środki trafiły następnie na rachunek umożliwiający bezpośrednią spłatę kredytu (nr [...]). DIAS słusznie uznał więc, że z pośród wpłat z tego rachunku tylko kwota 137.000 zł mogła zostać uznana za wydatek na własny cel mieszkaniowy. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że na wspólny rachunek małżonków wpływały także znaczne kwoty na rzecz H.P. tytułem wynagrodzenia w spółce PKB. Skoro zatem podatniczka wykorzystała do spłaty kredytu także środki przynależne mężowi, to brak jest podstaw by stwierdzić, że w tej części wydatkowała środki ze sprzedaży nieruchomości w J..

W tym zakresie kluczowe znaczenie miał ponownie fakt, że nieruchomość w W. stanowiła wyłączną własność podatniczki, która cały czas pozostawała z mężem w ustroju rozdzielności majątkowej. Faktem jest, że skarżąca zasiliła konto wspólne (nr [...]), z którego następnie następowała spłata kredytu hipotecznego. Nie mniej jednak na ten rachunek wpłaciła tylko 137.000 zł, zaś łączna wartość spłat pochodząca z tego rachunku były wyższa. Na wspomniany rachunek wpływały również środki należące wyłącznie do męża skarżącej. Zatem wartość spłat przekraczająca kwotę 137.000 zł musiała pochodzić ze środków męża. Organ podatkowy nie kwestionował całej spłaty z tego rachunku uznając, że spłata kredytu musiała pochodzić konkretnie ze środków ze sprzedaży lokalu w J. Było to bez znaczenia, gdyż wystarczyło, aby skarżąca po prostu wydatkowała jakiekolwiek środki na cel mieszkaniowy. Środki musiały jednak pochodzić z jej majątku, a nie z majątku męża. Mąż nie uzyskał bowiem przychodu ze zbycia lokalu w J.. Nie mógł zatem dokonywać spłat kredytu z własnego majątku i tym samym obniżać przychodu skarżącej. Skoro więc nie jest sporne, że na konto (nr [...]) skarżąca przelała tylko 137.000 zł i wpływały na ten rachunek również środki dla H. P. z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego od spółki PKB, to przelewy wychodzące z tego rachunku na poczet spłaty kredytu, ponad kwotę 137.000 zł, musiały zostać uznane za niepochodzące z majątku skarżącej. A skoro nie były jej własnością, to nie mogły również stanowić wydatkowania środków przez skarżącą na własny cel mieszkaniowy.

Należy podkreślić, że skarżąca nie przedstawiła dowodów na to, że środki przypisane przez organ mężowi były w rzeczywistości jej własnością. Nie wskazała również, by było to wynikiem jakichkolwiek wewnętrznych rozliczeń między małżonkami. Organy nie miały zatem podstaw, by części wpłat na poczet rat kredytowych nie uznać za dokonywane nie przez skarżącą, lecz przez jej męża.

Warto podkreślić, że DIAS uwzględnił wszystkie wpłaty, które ostatecznie wpłynęły na konto kredytu hipotecznego i mogły pochodzić z majątku skarżącej. DIAS odmówił wyłącznie uznania tych kwot, które po przewalutowaniu nie trafiły na wspomniany rachunek, lub trafiły, lecz, jak wywiodły organy, pochodziły z majątku należącego do H. P.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żadna ze skarg kasacyjnych nie ma usprawiedliwionych podstaw, obydwie skargi kasacyjne podlegają oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Z tych też przyczyn, ponieważ każda ze stron postępowania kasacyjnego zarówno wygrała, jak i przegrała, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił w całości od wzajemnego zasadzenia zwrotu kosztów postępowania pomiędzy stronami.