Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 130/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 138e par. 1,3,  art. 145 par. 1,2,  art. 165 par. 4,  art. 212,  art. 219
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Asesor WSA Iwona Solatycka,, Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2024 r., sprawy ze skargi: R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 października 2019 r. nr 0201-IOD2.4102.42.2019 w przedmiocie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jaworze z dnia 29 kwietnia 2019 r., nr 0206-SPV.4102.68.2019; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 7 417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami administracji publicznej.

1.1. Przedmiotem skargi R. K. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 29 października 2019 r., nr 0201-IOD2.4102.42.2019, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT) za 2015 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek za miesiące: II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI i XII 2015 r.

1.2. Wskazaną na wstępie decyzją, dokonując analogicznych ustaleń, co w poprzedzającym jej wydanie postępowaniu pierwszoinstancyjnym, organ odwoławczy w nieznacznym i niespornym w niniejszym postępowaniu zakresie, zmienił na korzyść Podatnika decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jaworze (dalej: organ I instancji, NUS) z dnia 29 kwietnia 2019 r., nr 0206-SPV.4102.68.2019, określając mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w kwocie 180.268,00 zł oraz – także w nieznacznym i niespornym w niniejszym postępowaniu zakresie – zmienił na korzyść Skarżącego rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na PIT.

1.3. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej, wszczętej na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 25 czerwca 2018 r. oraz w postępowaniu podatkowym, wszczętym wobec Podatnika w dniu 28 lutego 2019 r., ustalono, że w badanym okresie uzyskiwał on przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej osobiście pod nazwą Z. oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w ramach spółki cywilnej pod nazwą P. s.c. (dalej: Spółka cywilna). Przeważającym zakresem obu tych działalności było cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia.

1.4. Zdaniem DIAS, materiał dowodowy, zgromadzony w kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym, wykazał, że Podatnik w badanym okresie zawyżył koszt uzyskania przychodu, zaliczając do niego wydatki, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ odwoławczy zakwestionował Stronie prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup towarów i usług oraz zakup usługi mającej wpływ na amortyzację, które udokumentowane zostały 27 fakturami, wystawionymi przez P. P. (posiadającego zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A.), w łącznej kwocie netto 1.285.268,80 zł dla Spółki cywilnej oraz 13 fakturami, wystawionymi z kolei przez tego samego kontrahenta na rzecz Strony, łącznie na kwotę netto 368.193,70 zł. Zgodnie z dokumentami KP, wszystkie te faktury, zostały opłacone gotówką.

W ocenie DIAS, z materiału dowodowego wynikało bowiem, że P. P. faktycznie nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Organ odwoławczy, w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo opisał przeprowadzone dowody, a w szczególności zeznania świadków, które doprowadziły go do takiego wniosku. Podał, że ww. rzekomy kontrahent z miejsca, które w dokumentach było oznaczone jako jego miejsce zamieszkania i wykonywania działalności gospodarczej, został wyeksmitowany w dniu 28 lipca 2015 r., zmarł w dniu [...] lutego 2018 r., natomiast jego adresu po eksmisji nie udało się ustalić. Sąsiadujący z nim do czasu eksmisji świadkowie opisali go jako osobę z tzw. marginesu społecznego. Podali, że w badanym okresie nigdzie nie pracował, był alkoholikiem o zaniedbanym wyglądzie (nie miał wszystkich zębów), miał około 38 lat, bywał widywany pod sklepem. Nie prowadził żadnej działalności, nic na to - według przesłuchiwanych sąsiadów – nie wskazywało, nie słyszeli o przedsiębiorstwie A. Zeznali również, że w badanym okresie nie użytkował on samochodu dostawczego (białego busa).

W tym stanie rzeczy – w opinii organu odwoławczego – ww. rzekomy kontrahent nie mógł w badanym okresie dokonać na rzecz Podatnika oraz Spółki cywilnej sprzedaży towarów i usług opisanych na zakwestionowanych fakturach, tj.: bram wjazdowej i garażowej oraz bramki z montażem, narzędzi do obróbki kamienia (lin diamentowych, pił diamentowych, zębów do pił, dysków), usługi cięcia kamienia, sprzedaży bloków granitowych z dowozem oraz sprzedaży usługi remontu wózka widłowego.

DIAS zwrócił uwagę, że Strona nie posiadała pisemnych umów dotyczących kwestionowanych transakcji, nie potrafiła szczegółowo opisać, w jaki sposób nawiązała z tym kontrahentem współpracę. Nie przedstawiła też żadnych przekonujących dowodów na okoliczność, że ww. rzekomy kontrahent posługiwał się osobami trzecimi, a jej twierdzenia w tym zakresie były bardzo ogólne. Przedstawiony przez nią opis osoby kontrahenta nie korelował z opisem, który podawali przesłuchiwani sąsiedzi. Takim samym stopniem ogólności, a ponadto sprzecznością z zeznaniami sąsiadów, cechowały się zeznania dwóch spośród pracowników Spółki cywilnej, którzy przesłuchiwani w charakterze świadków twierdzili, że istotnie w miejscu działalności Spółki cywilnej i Podatnika podobna osoba przyjeżdżała białym samochodem dostawczym. Opis samochodu, przedstawiony przez Stronę i tychże pracowników, różnił się jednak w istotnych szczegółach.

Zatem, zdaniem organu odwoławczego, faktury dokumentujące ww. wydatki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu PIT Strony za 2015 r.

DIAS odmówił ponadto Podatnikowi prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup towarów i usług oraz uwzględnienia w rozliczeniu zakupu maszyn podlegających amortyzacji (odmawiając prawa do ich amortyzacji), co dokumentowało 9 faktur, wystawionych przez A. P. (prowadzącego osobistą działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo P.(1)), na łączną kwotę netto 466.890,00 zł dla Spółki cywilnej oraz dwie faktury na łączną kwotę netto 46.000,00 zł za usługi przerobu kamienia, wystawione dla Podatnika. Zgodnie z dokumentami KP, faktury te zostały opłacone gotówką.

W zakresie zakupu maszyn, DIAS ustalił, że ww. kontrahent tym sprzętem nie dysponował i nie mógł go w związku z tym odsprzedać Spółce cywilnej. Ów rzekomy kontrahent, zgodnie z dokumentacją podatkową swojego przedsiębiorstwa, maszyny miał zakupić od P. Ł. (posiadającego zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą P.(2) z/s w Ś.). Przeprowadzone wobec tego ostatniego podmiotu postępowanie podatkowe przez właściwy dla niego organ podatkowy (Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.) wykazało jednak, że nie wykonywał on żadnych czynności, a faktury przez niego wystawiane nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jak podkreślił organ odwoławczy, zgromadzony w tamtym postępowaniu, odpowiedni materiał dowodowy został włączony do akt postępowania podatkowego Strony. Z tych względów uznano, że A. P. nie mógł odsprzedać wskazanych w kwestionowanych fakturach maszyn Spółce cywilnej, skoro sam ich wcześniej od P. Ł. nie zakupił.

W zakresie przedstawionego do rozliczenia kosztu zakupu towaru (kamienia granitowego), DIAS również ustalił, że A. P. tym towarem nie dysponował i nie mógł go w związku z tym odsprzedać Spółce cywilnej. Kontrahent ten – zgodnie z dokumentacją podatkową swojego przedsiębiorstwa – towar miał zakupić od D. K. (posiadającego zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą PHU M. z siedzibą w S.). Przeprowadzone wobec D. K. postępowanie podatkowe przez właściwy dla niego organ podatkowy (Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.) wykazało jednak, że jego działalność miała charakter fikcyjny, czego – zdaniem DIAS – dowodzi zgromadzony w tamtym postępowaniu odpowiedni materiał dowodowy, który został włączony do akt postępowania podatkowego Podatnika. Jak zatem ocenił organ odwoławczy, również w tym przypadku A. P. nie mógł odsprzedać Spółce cywilnej kamienia granitowego, opisanego w kwestionowanych fakturach, ponieważ sam tego towaru nie otrzymał.

W zakresie usług przerobu kamienia, udokumentowanych wystawionymi przez A. P. fakturami, DIAS wyjaśnił, że nie miał on możliwości ich wykonania, a postępowanie wobec niego przeprowadzone nie wykazało, że posługiwał się osobami trzecimi. Organ odwoławczy podkreślił, że A. P. nie zatrudniał żadnych pracowników, a dla wykonania (sprzedaży) takich usług musiałby korzystać z podwykonawców. Takiej treści były także składane przez niego wyjaśnienia. W toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., jako podwykonawcę mogącego świadczyć usługi w tym zakresie, ów rzekomy kontrahent (A. P.) wskazywał firmę P.(2), co do której jednak DIAS jednoznacznie wykluczył wiarygodność jej współpracy z A. P.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji – w toku postępowania prowadzonego wobec Podatnika – przeprowadził w dniu 27 września 2018 r. dowód z przesłuchania A. P. w charakterze świadka (k. 441 t. 1 akt administracyjnych organu I instancji). Świadek ów podał wówczas, że usługi wykonywał przy pomocy firmy podwykonawczej P. Ł. oraz współpracowników, których nazwiska wymienił. W dalszym toku postępowania, pomimo wymierzenia grzywny (przez DIAS), A. P. nie podał jednak ich adresów.

DIAS zwrócił uwagę, że jedyny świadek, który potwierdził obecność A. P. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki cywilnej i Podatnika, w badanym okresie nie był jeszcze przez tę spółkę zatrudniony. Dla innych pracowników działalność A. P. była z kolei nieznana. Nie mógł on więc przyjeżdżać do przedsiębiorstw Spółki cywilnej oraz Strony i dokonywać dostaw i usług przy pomocy osób trzecich, jak w różnych postępowaniach twierdził Podatnik. Świadkowie (pracownicy) ogólnie potwierdzili obecność nieznanych im osób na terenie przedsiębiorstwa. Według nich miały się one jednak znajdować pod nadzorem Strony. Zeznania te DIAS ocenił jako sprzeczne z twierdzeniami samego Podatnika, który wskazywał na nadzór A. P. nad tymi osobami, lecz wypierał się posiadania wiedzy, kim ten ostatni miał się posługiwać, wykonując dla niego oraz dla Spółki cywilnej kwestionowane usługi. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w sprawie nie zdołano ustalić osób, które fizycznie miałyby wykonywać usługi na rzecz Podatnika i Spółki cywilnej.

DIAS ocenił zeznania świadków i wyjaśnienia stron, złożone w odrębnych postępowaniach, przeprowadzonych w stosunku do Strony, jej wspólnika, Spółki cywilnej oraz w stosunku do rzekomych kontrahentów, w zakresie, który mógłby zostać uznany za korzystny dla Podatnika i potwierdzający jego wersję zdarzeń, jako ogólne oraz niespójne. Dowody te, tak ocenione, nie mogły zatem spowodować oczekiwanego przez Stronę rozstrzygnięcia.

Powołując się na wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r. o sygn. akt II FSK 1493/05, publ. w CBOSA, DIAS podniósł, że faktury, rachunki oraz umowy, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – to jest dokumentują sprzedaż towaru lub usługi, której nie było – nie są dokumentami pozwalającymi na zweryfikowanie związku wydatku z przychodem podatnika. W związku z tym – jak skonstatował organ odwoławczy – Stronie należało odmówić prawa do uwzględnienia w rozliczeniu PIT za badane okresy wydatków opisanych w kwestionowanych w sprawie fakturach, wystawionych przez P. P. i A. P.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze na ww. rozstrzygnięcie, złożonej do tutejszego Sądu, Skarżący – wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania – zarzucił naruszenie:

1) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej O.p.) – poprzez niezastosowanie tego przepisu i rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego na niekorzyść Podatnika;

2) art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne, a przy tym brak przeprowadzenia dowodów, które były niezbędne;

3) art. 125 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 139 § 1 O.p. – poprzez niezastosowanie tych przepisów i prowadzenie kontroli podatkowej od dnia 10 listopada 2016 r. oraz postępowania podatkowego od dnia 3 lipca 2017 r. do listopada 2018 r.;

4) art. 123 O.p., art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie i niezapewnienie Stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania; brak zebrania w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje organu, przy braku przeprowadzenia postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony; brak przedstawienia Stronie jakiegokolwiek postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również brak przedstawienia jej faktów, które były znane organowi z urzędu; uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzeniem ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia faktu i brak wskazania, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom i zeznaniom Strony i dlaczego wątpliwości rozstrzyga się na jej niekorzyść, określając wysokość przychodu bez ustalenia kosztów;

5) art. 181 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie przeprowadził stosownych czynności dowodowych w trakcie prowadzonego postępowania dotyczących dokumentów, na podstawie których Strona udokumentowała poniesione wydatki;

6) art. 191 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i braku wskazania w oparciu o jakie dowody, przedstawione przez organ okoliczności zostały - jego zdaniem - wszechstronnie udowodnione oraz dlaczego nie uznano wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Stronę;

7) art. 188 O.p. i art. 192 O.p. – poprzez niezastosowanie tych przepisów i uznanie, że okoliczność wykazaną przez organ można uznać za udowodnioną;

8) art. 193 § 1-6 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ - zgodnie z ww. przepisami - nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg rachunkowych Podatnika za nierzetelne i ustalenia innej podstawy opodatkowania niż ta, która z nich wynikała;

9) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, to jest w żaden sposób nie uzasadnia, w jaki sposób Strona niewłaściwie zastosowała przepisy prawa, w tym art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 22a ust.1, art. 22g ust. 17, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) oraz nie wskazuje faktów, które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej;

10) art. 22 ust. 1 ustawy o PIT – poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie Strony prawa zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżący podkreślił, że żaden przepis nie wskazuje, aby dowodem w postępowaniu prowadzonym wobec konkretnego podatnika, mogły być dowody, które zostały zebrane w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do innej firmy i innej strony, niż ta, w stosunku do której prowadzi się postępowanie podatkowe. W opinii Skarżącego, organ uniemożliwił mu czynny udział w postępowaniu.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

2.3. Wyrokiem z dnia 30 lipca 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 22/20, publ. w CBOSA, tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, dopatrując się wad postępowania dowodowego w postaci ograniczenia Stronie udziału w postępowaniu podatkowym oraz stwierdzając, że w sprawie dotyczącej rozliczenia PIT nie jest wystarczające ustalenie fikcyjności faktur. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że w tego typu sprawie, jak przedmiotowa – w świetle przepisu art. 22 ustawy o PIT – istotne jest samo poniesienie kosztu, a nie kosztu opisanego w fakturze. Zasady rozliczenia podatku dochodowego różnią się bowiem od zasad rozliczenia podatku od towarów i usług.

2.4. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 5 października 2023 r. o sygn. akt II FSK 904/21, publ. w CBOSA, uchylił powyższy wyrok tutejszego Sądu, przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd II instancji nie dopatrzył się bowiem wad przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania dowodowego, uznając je za prawidłowe. NSA nie zakwestionował też zasadności zarzutu skargi kasacyjnej, w którym DIAS kwestionował jako błędną, dokonaną przez tutejszy Sąd w zaskarżonym wyroku, wykładnię art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 ustawy o PIT przez uznanie, że dla zaliczenia kosztu uzyskania przychodu wystarczającym jest posiadanie dowodu księgowego dokumentującego wydatek w formie faktury. Tym samym NSA uznał za prawidłową wykładnię tego przepisu, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, co należy rozumieć w ten sposób, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, a także, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto, aby został on również należycie udokumentowany.

2.5 W piśmie procesowym z dnia 17 maja 2024 r., zważywszy na stanowisko organów i sądów, że udzielone pełnomocnictwo przez stronę wywołuje moc prawną, jeżeli jest doręczone na każdym etapie prowadzonego postępowania przez organy podatkowe, Strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie należy rozważyć, czy badane postępowanie podatkowe w ogóle zostało prawidłowo wszczęte przeciwko Skarżącemu, skoro postanowienie o jego wszczęciu z dnia 28 lutego 2019 r., nr 0206-SPV.4102.68.2019 r., doręczono pełnomocnikowi pomimo tego, że pełnomocnictwo nie zostało przedłożone do akt na etapie prowadzonego postępowania podatkowego, lecz wyłącznie na etapie kontroli podatkowej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga podlegała uwzględnieniu, chociaż z innego względu, niż było to wskazywane pierwotnie w jej zarzutach.

3.2. Na wstępnie warto przypomnieć, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości – między innymi – przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

3.3. Spór między stronami dotyczy ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do uwzględnienia przy obliczeniu podatku dochodowego wydatków opisanych w fakturach wystawionych przez P. P. i A. P. oraz odpisów amortyzacyjnych od opisanych w fakturach maszyn. Zdaniem Strony, postępowanie dowodowe było przeprowadzone wadliwie i nie daje podstaw do kwestionowania tych wydatków i zakupów maszyn. W jej ocenie, postępowanie powinno być co najmniej kontynuowane, a zgromadzone dowody powinny zostać ponownie ocenione, przy czym tym razem już zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) oraz z art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów), których dotąd organy obu instancji nie dochowały. DIAS z kolei stoi na stanowisku, że całe postępowanie podatkowe, w szczególności dowodowe, zostało przeprowadzone zgodnie z procedurą. Prawidłowość wniosków, ocen i ustaleń poczynionych przez organy obu instancji – w granicach określonych zarzutami skargi kasacyjnej od poprzedniego wyroku tutejszego Sądu w tej sprawie – potwierdził następnie Sąd II instancji, w uzasadnieniu swojego wyroku kasatoryjnego z dnia 5 października 2023 r. o sygn. akt II FSK 904/21.

3.4. Podkreślić wobec tego wypada, w kontekście dyspozycji ww. art. 134 § 1 p.p.s.a., przewidującego rozstrzyganie przez sąd w granicach danej sprawy bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, że z jednej strony – jak stanowi art. 190 p.p.s.a. – sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, z drugiej jednak – w myśl art. 269 § 1 p.p.s.a. – sąd pozostaje związany stanowiskiem zajętym w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, całej Izby albo w pełnym składzie, chyba że go nie podziela i przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi w celu podjęcia ponownej uchwały. Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Nie może jednak ulegać wątpliwości, że zwłaszcza, jeśli NSA w swoim wyroku kasatoryjnym (przekazującym sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania) nie wypowiedział się w ogóle albo odmiennie w kwestii, która została rozstrzygnięta w uchwale, o której mowa w art. 264 p.p.s.a., to jakikolwiek skład sądu administracyjnego pozostaje nią związany na warunkach, określonych w ww. art. 269 § 1 p.p.s.a.

Z taką też sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, na etapie ponownego jej rozpoznania przez tutejszy Sąd, ponieważ Strona – już po wydaniu przez Sąd II instancji ww. wyroku kasatoryjnego – podniosła w piśmie procesowym z dnia 17 maja 2024 r. (por. punkt 2.5. niniejszego uzasadnienia) po raz pierwszy istotną dla rozstrzygnięcia kwestię, w przedmiocie której wydana została stosowna uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie tutejszy Sąd, będąc związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2023 r. o sygn. akt II FSK 904/21, nie mógł jednocześnie pominąć uchwały NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22, publ. w CBOSA i nie wypowiedzieć się w kwestii czy uważa sią nią związany, czy też zamierza skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a.

3.5. W punkcie 2. powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, zgodnie z którym do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (w tym konkretnym: podatkowym) przez pełnomocnictwo szczególne złożone w kontroli podatkowej, konieczne jest – stosownie do art. 138e § 3 O.p. – jego kolejne złożenie do akt sprawy tego konkretnego postępowania przed organem podatkowym, nawet mimo tego, że dotyczyło ono umocowania tak w kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym. W punkcie 4.5.7. uzasadnienia tej uchwały wskazano, że "przepis art. 138e § 1 O.p. odwołuje się do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 o.p.). Dokonanie tej czynności w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach.". Oznacza to, że nie można mówić o ustanowieniu pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, gdy nie doszło do złożenia pełnomocnictwa szczególnego w tej konkretnej procedurze (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2024 r. o sygn. akt I FSK 58/23, publ. w CBOSA).

Pogląd wyrażony w powołanej uchwale skład rozpoznający ponownie niniejszą sprawę podziela, a wobec tego zarówno czuje się, jak i jest, nią w pełni związany.

3.6. Z tego typu problemem mamy do czynienia właśnie w niniejszej sprawie. Z akt administracyjnych wynika bowiem, że kontrolę podatkową wszczęto wobec Skarżącego na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 25 czerwca 2018 r. W trakcie kontroli podatkowej – w dniu 13 listopada 2018 r. – do NUS wpłynęło pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu M. S. do reprezentowania Skarżącego przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 r. W piśmie przewodnim zatytułowanym "Okazanie pełnomocnictwa szczególnego", powołując art.138 a § 1 i 4 art. 138e § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), potwierdzono, że przedłożone pełnomocnictwo jest pełnomocnictwem szczególnym do reprezentowania Podatnika przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres rozliczeniowy od 2015 r. Od dnia wpływu pełnomocnictwa wszystkie pisma i rozstrzygnięcia, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzje obu instancji doręczano jednak ww. pełnomocnikowi. Pełnomocnictwo z dnia 13 listopada 2018 r., przedłożone w trakcie kontroli podatkowej, jest natomiast jedynym pełnomocnictwem, które zostało udzielone przez Skarżącego, a nie złożono go do akt na żadnym etapie postępowania podatkowego.

Co istotne, podczas rozprawy pełnomocnik DIAS zresztą nawet nie zaprzeczał, że doszło do błędu. Wskazał jednak, że w dacie wydania i doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonował także pogląd, że pełnomocnictwo udzielone w kontroli podatkowej wiązało również na etapie postępowania podatkowego, zarzucając przy tym, że Strona dotychczas nie kwestionowała prawidłowości doręczenia pism w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi, którego umocowanie wynikało z pełnomocnictwa złożonego (wyłącznie) w toku kontroli podatkowej. Takie argumenty nie mogą jednak odnieść skutku w sytuacji, gdy w niniejszym postępowaniu mamy do czynienia z pełnym odzwierciedleniem okoliczności, na kanwie których podjęto ww. uchwałę o sygn. akt II FPS 1/22, aprobowaną w całości przez skład rozpoznający niniejszą sprawę.

Warto przy tym dodatkowo podkreślić – na co zwrócił uwagę NSA w ww. wyroku z dnia 17 stycznia 2024 r. o sygn. akt I FSK 58/23, publ. w CBOSA – brak znaczenia okoliczności, że uchybienie organu w doręczeniu postanowienia miało jedynie formalny charakter i nie wywołało negatywnych konsekwencji dla strony. Jak bowiem wskazano w powyższym wyroku, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, publ. w CBOSA, wadliwe doręczenie nie może być konwalidowane w przypadku braku ujemnych skutków dla strony. Podkreślono bowiem, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma zatem wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

3.7. Wobec przedstawionego wyżej stanu sprawy, stwierdzić należy, że nie doszło – w świetle dyspozycji art. 165 § 4 oraz art. 212 w związku z art. 219 oraz w związku z art. 145 § 1 i 2 O.p. – do skutecznego wszczęcia wobec Podatnika postępowania podatkowego w sprawie weryfikacji rozliczenia z tytułu PIT za 2015 r., a skoro tak, to do obrotu prawnego nie weszły również (art. 212 w związku z art. 145 § 1 i 2 O.p.), wydane w toku tego postępowania, decyzje NUS i DIAS. To z kolei implikuje konieczność uchylenia obu decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., jako wydanych w warunkach naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 165 § 4 oraz art. 212 – także w związku z art. 219 O.p. – oraz w związku z art. 145 § 1 i 2 O.p.) o istotnym wpływie na wynik sprawy. W tej sytuacji procesowej traci jakiekolwiek znaczenie analizowanie pozostałych zarzutów podniesionych przez Skarżącego.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ I instancji w pierwszej kolejności zobowiązany jest zadbać o prawidłowe doręczenie Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a następnie przeprowadzić całe postępowanie podatkowe od początku.

3.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zważywszy na wartość przedmiotu zaskarżenia wynoszącą 182.268,00 zł oraz okoliczność, że Skarżący był w sprawie zastępowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Na poniesione przez Stronę koszty składały się z kolei: należna wysokość uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (2.000,00 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Strony, które ustalono w wysokości 5.400,00 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1) lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), a także opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17,00 zł).