Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 242/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2023r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 1 marca 2023 r. nr 438000-COP.4103.42.2022.5 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2019r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wobec J. R. (dalej: "Skarżący", "Strona") przeprowadzono kontrolę celno-skarbową, która postanowieniem z dnia [...] lutego 2022 r. została przekształcona w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia do maja 2019 r. W dniu [...] września 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał decyzję, w której określił Skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w następujących kwotach: za styczeń 2019 r. w wysokości 13.449 zł, za luty 2019 r. w wysokości 9.090 zł, za marzec 2019 r. w wysokości 8.347 zł, za kwiecień 2019 r. w wysokości 12.340 zł, za maj 2019 r. w wysokości 14.568 zł.

Organ uzasadnił, że H. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i N. sp. z o.o., z którymi współpracował J. R. faktycznie nie uczestniczyły w dostawach towarów i usług. Rola tych spółek ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur w celu stworzenia formalnych podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Zatem faktury te zdaniem organu należało uznać za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Organ podkreślił, że brak jest jakichkolwiek dowodów na okoliczność weryfikacji przez J. R. kontrahentów w postaci spółek H., A. i N., a sam fakt, że kolejne spółki, działające w tak różnych branżach jak handel materiałami budowanymi i kamieniami szlachetnymi reprezentowała ta sama osoba - M. K. – budzi wątpliwości. Ponadto brak ich weryfikacji świadczy o niedochowaniu należytej staranności w doborze kontrahentów przez Skarżącego. To z kolei dowodzi, że Strona wiedziała, że powyższe spółki były niewiarygodnymi kontrahentami.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji Strona pismem z dnia [...] października 2022 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania.

Orzekając jako organ II instancji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w dniu [...] marca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie poddano ocenie, czy J. R. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, mających dokumentować nabycie towarów, których wystawcami były podmioty A. sp. z o.o., H. sp. z o.o. (za materiały budowlane), oraz N. sp. z o.o.(za kamienie jubilerskie). Dokumenty te zostały ocenione przez organ pierwszej instancji jako takie, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Organ II instancji ocenił postępowanie przeprowadzone w sprawie jako spełniające warunki procedury postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów.

Organ odwoławczy po analizie poszczególnych zgromadzonych dowodów we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu, stwierdził, że ustalenia poczynione w sprawie przez organy prowadzą do wniosku, że J. R. posługiwał się fakturami niepotwierdzającymi faktycznych dostaw. Zakwestionowane transakcje nie miały związku z faktycznym prowadzeniem przez Stronę działalności gospodarczej, a ich okoliczności dowodzą, że Strona była świadoma uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Tym samym zdaniem organu II instancji zasadnie odmówiono Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

Jako okoliczności przemawiające o słuszności tezy organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wskazał, m.in.:

- na wynikające z wyjaśnień Strony fakty, iż kontakt i współpraca z H. sp. z o.o. zostały nawiązane przez oferty tej spółki na portalu oferto.pl pod koniec 2018 r., z jej przedstawicielem M. K.; w następnych okresach współpracy M. K. przedstawiał się również jako reprezentant A. sp. z o.o. i N. sp. z o.o.; Skarżący nie poznał innych przedstawicieli tych firm; spotkania z M. K. odbywały się w miejscach dogodnych do dojazdu samochodem dla obu stron (restauracje [...], stacje paliw), bądź w miejscach dostaw materiałów budowlanych (parking Zakładu Wodociągu [...], parking Oczyszczalni Ścieków [...] faktury Skarżący otrzymywał od M. K. w dniu dostawy towarów i tej osobie przekazywał zapłatę; materiały budowlane były dostarczane transportem dostawcy bezpośrednio na plac budowy bądź do magazynów udostępnionych przez zleceniodawcę G. sp. z o.o., na terenie zakładów, gdzie były prowadzone prace;

- na to, że M. K., wskazany przez J. R. jako przedstawiciel H. sp. z o.o. i osoba, z którą się kontaktował, nie występuje jako wspólnik, członek zarządu prokurent czy pracownik tej spółki, a ponadto spółka w badanym okresie nie zatrudniała pracowników, nie posiadała samochodów i nieruchomości;

- na to, że J. O. zeznała, że nie podpisywała żadnych dokumentów, nie zajmowała się prowadzeniem spraw H. sp. z o.o. a K. K. - znajomy jej partnera - zaproponował jej nabycie udziałów H. sp. z o.o., gdyż sam nie mógł zostać właścicielem tej spółki; nabyła udziały wiedząc, że nie będzie kierowała spółką, cieszyła się, że będzie miała opłacony ZUS, gdyż nie pracowała w tym okresie; nie wie czy spółka zatrudniała pracowników, nie ma wiedzy na temat miejsc działalności, siedziby, majątku, nie zna nikogo innego oprócz K. K., kto reprezentowałby H. sp. z o.o.;

- na to, że A. sp. z o.o. nie posiadała środków transportu i nieruchomości w kontrolowanym okresie, spółka ta nie zatrudniała pracowników w ww. okresie, zaś wskazany przez Stronę M. K. nie występuje jako wspólnik, członek zarządu, prokurent albo pracownik spółki A.

- na to, że M. K. nie występuje jako wspólnik, członek zarządu albo prokurent N.\ sp. z o.o.;

- na to, że J. R. nie przedłożył jakichkolwiek dowodów potwierdzających spotkania biznesowe z M. K., chociażby zwyczajowo wymienianych wizytówek;

- na to, że J. R. nie potrafił wskazać adresów miejsc, gdzie rzekomo spotykał się z M. K. celem przekazania faktur, dokonania zapłaty czy odbioru kamieni szlachetnych;

- na to, że dokonywanie płatności następowało wyłącznie gotówką;

- na to, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabycia materiałów budowlanych od A. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o., a także kamieni jubilerskich od N. sp. z o.o.

Odnosząc się do wniesionego odwołania organ II instancji zauważył, że organ I instancji nie wskazał, iż firma nie wykonała prac budowlanych do czego zobowiązała się w podpisanych umowach z firmą G. sp. z o.o,, lecz zakwestionował wykorzystanie do prac remontowych materiałów budowlanych wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez fikcyjnie działające firmy H. sp. o.o. oraz A. sp. z o.o., których działalność sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur". Trudno zdaniem organu przyjąć, iż firma zajmująca się handlem towarami budowlanymi nie posiada stosownego zaplecza do prowadzenia takiej działalności, sprzętu oraz pracowników. Zarówno A. sp. z o.o., jak i H. sp. z o.o. to podmioty, które według Strony miały dokonywać na jej rzecz dostaw materiałów budowlanych. Wskazać należy, iż rzekome zakupy dokonywane przez Stronę nie dotyczyły niewielkich zakupów albowiem w fakturach wykazano znaczne zakupy ilościowe, opiewające na niemałe kwoty. Organ zauważył, że podmioty zajmujące się handlem materiałami budowlanymi zwyczajowo posiadają siedzibę i magazyny, w których składowane są towary. Taka sytuacja nie występowała w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym organ podkreślił również, że przyjęcie gotówkowej formy zapłaty za towar czy usługę, uniemożliwia uznanie prowadzenia spraw finansowych podatnika w sposób przejrzysty i niebudzący zastrzeżeń. Dokonywanie płatności gotówką, w sytuacji gdy Strona posiadała rachunek bankowy i regulowała za jego pośrednictwem płatności wobec innych kontrahentów, stanowi dodatkową przesłankę świadczącą o tym, że J. R. wiedział o nierzetelności zawartych z ww. spółkami transakcji. Strona podaje, iż przekazywała gotówkę za towar M. K., bez obecności osób trzecich. Dowody KP (dowód wpłaty) załączone do faktur informują, że zapłata następowała w dniu wystawienia faktury, co potwierdzano pieczęcią sprzedającego i złożoną na niej parafą. Miejsce wystawienia tego dokumentu zawsze podawane jest jako W., co nie koresponduje z wyjaśnieniami Strony, iż dokonywała zapłaty bezpośrednio w momencie wydania towarów - w miejscu prowadzenia robót. Zauważyć należy, iż Strona wykonywała roboty także poza W., a mianowicie w miejscowości W. w obiekcie MPWiK - [...]. Organ zauważył, że Stronie zależało, aby posiadać formalne dokumenty, które miałby uprawdopodobnić rzeczywisty przebieg spornych transakcji, ale dokumenty te ze względu na brak istotnych danych, tj. bez podania osoby przekazującej i otrzymującej gotówkę nie mogą być uznane za wiarygodne. Nie bez znaczenia jest fakt, że rzekoma współpraca między spółkami i Stroną trwała kilka miesięcy, a zatem nie była to jednorazowa transakcja.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy zakwestionował nabycia towarów wykazanych w fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o., H. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. albowiem zdaniem organu spółki te wystawiały jedynie fikcyjne faktury, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Bez znaczenia w ocenie organu mają ceny towarów wykazane w zakwestionowanych fakturach bowiem z doświadczenia organu wynika, iż w wystawianych fikcyjnych fakturach często podawane są realne ceny towarów i usług.

Równocześnie w ocenie organu Strona miała pełną świadomość charakteru transakcji, w których uczestniczyła. Na tle zgromadzonego materiału dowodowego organ podkreślił, iż Strona nie kierowała się typowym zachowaniem przedsiębiorcy. Trudno przyjąć, aby Strona - prowadząc działalność budowlaną od ponad 40 lat - podjęła rzeczywistą współpracę z nieznaną firmą H. sp. z o.o., po czym po upływie dwóch miesięcy zmieniła dostawcę na A. sp. z o.o. i rzekoma współpraca trwała trzy miesiące i w ostateczności została zakończona w maju 2019 r. W późniejszym terminie Skarżący nie dokonywał już nabyć towarów budowlanych lecz - jak wynika z faktur -nabywał kamienie jubilerskie od firmy N. sp. z o.o. Co istotne ta współpraca miała opierać się o jedną osobę - M. K., na temat którego Strona nie ma żadnych informacji. W ocenie organu udział przedsiębiorcy, profesjonalisty - a za takiego uważany jest Skarżący - w relacji z kontrahentem nie może ograniczać się do przyjęcia przez niego faktur VAT. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza zdaniem organu, że nie doszło do spornych transakcji między Stroną oraz spółkami, a Skarżący z całą pewnością był tego świadomy - co z kolei uzasadnia odstąpienie od badania staranności i tzw. dobrej wiary Strony. Stwierdzenie wystawienia "pustych faktur" sensu stricto skutkuje tym, że "dobra wiara" w ogóle nie jest badana, wystawca takiej faktury jest bowiem świadomym uczestnikiem transakcji, które nie mogą wywołać skutków podatkowych.

Na powyższe rozstrzygnięcie skargę złożył J. R.. W skardze zostały sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj:

1. Art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651; dalej: "O.p.") w zw. z art. 187§1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, to jest poprzez błędne przyjęcie, iż zakwestionowani dostawcy nie przenieśli na Skarżącego prawa do dysponowania towarami oraz że faktury otrzymane przez Skarżącego nie mogły zostać ujęte rejestrze zakupów i deklaracji VAT-7,

2. Art.120 O.p. w zw. z art. 7 oraz art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (Dz.U. 2004 Nr 90, poz. 864; dalej: "TUE") poprzez odmowę przeprowadzenia wykładni przepisów krajowego prawa materialnego w zakresie podatku od towarów i usług w zgodzie z zasadą pierwszeństwa i skuteczności prawa Unii oraz wyprowadzenie nieznanych systemowi prawa unijnego konstrukcji prawnych, które ograniczyły prawa wywodzone przez Skarżącego bezpośrednio z systemu prawa Unii,

3. Art. 120 O.p. w zw. z art. 4 ust.3 TUE oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez odmowę wykazania rzeczywistego interesu publicznego w odmowie Skarżącemu możliwości skorzystania z prawa do odliczenia oraz zachowania proporcjonalności w takiej odmowie,

4. Art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędne wskazanie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jest poprzez nie wskazanie, że Organ w rzeczywistości stosował wprost zasadę prawa Unii, a nie przepis krajowy, poprzez nie oddanie w uzasadnieniu prawnym decyzji źródeł prawa oraz stosowanych konstrukcji prawnych systemu podatku VAT, co w konsekwencji błędnie wskazywało, że podstawą prawną rozstrzygnięcia jest wyłącznie przepis krajowy,

5. Art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonego 20 marca 1952 r. w Paryżu (Dz.U. z 1995 r., nr 36, poz. 175; dalej: "Protokół nr 1 do EKPCz") poprzez przeprowadzenie takiej wykładni prawa krajowego, sprzecznie z treścią regulacji unijnej, która wyrugowała ze sprawy standardy konwencyjne chroniące mienie Skarżącego, a nakładające na Organ wymogi w sprawach dotyczących ingerencji w mienie jednostki,

6. Art.122 O.p. w zw. z art 187§1 O.p. w zw. z art 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności na ustalaniu stanu faktycznego pod inną treść normy materialnej, aniżeli wynika to z prawa Unii,

7. Art 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") poprzez niezastosowanie w sprawie,

8. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie w sprawie na skutek błędnej wykładni, iż przeniesienie władztwa ekonomicznego do rzeczy przez podmiot dopuszczający się oszustw VAT stanowi o niedokonaniu transakcji, podczas gdy ustalone orzecznictwo TSUE wypowiada się w tej kwestii odmiennie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Strona przedstawiła swoje stanowisko w sprawie również w piśmie z dnia [...] czerwca 2023 r., w którym podkreśliła, że organ powołuje się na okoliczność oszustwa po stronie dostawców. Organ nie kwestionuje że Skarżący posiadał towary wymienione w fakturach i z ich wykorzystaniem wykonywał prace budowlane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ na powyższe pismo odpowiedział pismem z dnia [...] lipca 2023 r., w którym stwierdził, że Skarżący nie wykazał, że przedmiotowe towary zostały mu dostarczone rzeczywiście przez podmioty wymienione w zakwestionowanych fakturach.

Podczas rozprawy w dniu [...] lipca 2023 r. Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że otrzymał towar i wykorzystał go do sprzedaży opodatkowanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: "p.p.s.a."). W myśl art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Powyższe oznacza, że sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę Sąd stwierdził, że jest ona bezzasadna, ponieważ organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonego aktu. Skarga przedstawia subiektywne i nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy stanowisko Skarżącego, a przytoczona w skardze i dalszych pismach procesowych oraz na rozprawie argumentacja ma charakter polemiczny z prawidłowym stanowiskiem organów podatkowych co do ustalonych faktów oraz wykładni zastosowanych przepisów prawa.

Sformułowane przez Skarżącego zarzuty można ująć w trzy grupy. Po pierwsze, zarzuty wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, m.in. poprzez przyjęcie, że zakwestionowani dostawcy nie przenieśli na Skarżącego prawa do dysponowania towarami oraz, że faktury otrzymane przez Skarżącego nie mogły zostać ujęte w rejestrze zakupów i deklaracji VAT – 7. Po drugie, zarzuty błędnej wykładni odpowiednich norm prawa materialnego, jak również zasad i gwarancji wynikających z Konstytucji RP, TUE, protokołu nr [...] do EKPCz. Po trzecie, zarzuty wadliwego zastosowania prawa materialnego i bezpodstawnego pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów Sąd zauważa, że Skarżący zarzutami naruszenia prawa procesowego nie podważył poczynionych ustaleń faktycznych i ich oceny, a wcześniej kompletności (wystarczalności) zgromadzonego materiału dowodowego do czynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Co więcej, Skarżący w uzasadnieniu skargi, ani dalszych pismach procesowych, nie wskazał, które z przeprowadzonych dowodów zostały błędnie ocenione przez organy albo przeprowadzenia jakich koniecznych dowodów organ zaniechał, co spowodowało zarzucane organowi błędne ustalenie stanu faktycznego i błędne przyjęcie, iż zakwestionowani dostawcy nie przenieśli na Skarżącego prawa do dysponowania towarami. Wystawione przez A. sp. z o.o., H. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. faktury otrzymane przez Skarżącego nie mogły zostać ujęte rejestrze zakupów i deklaracji VAT-7. Skarżący nie wykazał w swojej argumentacji związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem prawa procesowego a wynikiem rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi konieczny warunek uwzględnienia skargi. Ograniczył się w uzasadnieniu skargi do zakwestionowania oceny organów podatkowych, dokonując tego bez odniesienia się do konkretów analizowanej sprawy. Podkreślenia wymaga, że Sąd uwzględnia skargę, gdy stwierdzi, że doszło do istotnego naruszenia prawa procesowego, co należy rozumieć jako sytuację, w której organ podatkowy dopuścił się takiego naruszenia, że można przypuszczać, że gdyby nie doszło do tegoż naruszenia to być może rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne niż zaskarżone skargą. W kontrolowanej sprawie Sąd nie dostrzega istotnego naruszenia prawa procesowego.

W świetle zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, w ocenie Sądu, oczywistym jest, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bez znaczenia przy tym jest fakt posiadania towaru przez Skarżącego, skoro nie wiadomo jakie jest jego rzeczywiste pochodzenie. W istocie nie mało miejsca nabycie towaru przez Skarżącego od spornych kontrahentów stosownie do treści zakwestionowanych faktur. Na te okoliczności nie ma żadnych dowodów. W aktach sprawy znajdują się natomiast dowody wspierające stanowisko organów, w tym: oświadczenia Skarżącego zawarte w piśmie z [...] września 2021 r. (k. 193-194 tom I/II akt postępowania podatkowego), w którym J. R. wskazał na nawiązanie kontaktu z H. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. przez serwis internetowy oferto.pl oraz kontaktowanie się z M. K. jako jedynym przedstawicielem tych firm, pomimo tego, że ww. osoba nie pełniła w tych spółkach żadnej oficjalnej funkcji, jak również pomimo tego, że ww. spółki działały w różnych branżach (H. i A. w branży budowlanej, N. w branży jubilerskiej). Powyższą okoliczność należało zdaniem Sądu ocenić wspólnie z zeznaniami J. O., która podczas przesłuchania w dniu [...] grudnia 2019 r. (k. 14 – 16 tom I/I akt postępowania podatkowego) stwierdziła, że na prośbę znajomego jej partnera (K. K.) została właścicielem H. sp. z o.o., przy czym w spółce "niczym się nie zajmowała".

Skarżący wskazał również, że spotkania z M. K. odbywały się w miejscach z dogodnym dojazdem dla obu stron (stacje paliw, parking przed restauracją) i to podczas tych spotkań Skarżący odbierał faktury i płacił za towary (materiały budowlane), a także odbierał kamienie jubilerskie. Materiały budowlane były według Skarżącego dowożone na place budowy. W piśmie z dnia [...] października 2021 r. (k. 235 tom II/II akt postępowania podatkowego) Skarżący doprecyzował, iż wprawdzie zatrudniał 7 osób wykonujących roboty budowlane, jednak żadna z tych osób nie była uprawniona do odbioru materiałów budowlanych. Zdaniem Sądu, przekazywanie towaru w postaci materiałów budowlanych, które często posiadają znaczny rozmiar i wartość, zazwyczaj odbywa się w porozumieniu z osobami wykonującymi prace budowlane na miejscu, w praktyce z kierownikiem grupy pracowników budowlanych. Przekazanie materiałów budowlanych obejmuje przy tym nie tylko fizyczny rozładunek tych materiałów, ale również pokwitowanie ich odbioru – zazwyczaj na piśmie ze stwierdzeniem daty i miejsca dostawy oraz rodzaju i szacunkowej ilości towaru. Tymczasem Skarżący wykonywał w różnych miejscach zadania budowlane, które były realizowane przez jego 7 pracowników, przy czym żaden z pracowników nie posiadał uprawnień do odbioru tych materiałów. Powyższe oświadczenie J. R. miało uzasadniać konieczność osobistego uczestniczenia Skarżącego w rozliczeniach gotówkowych z M. K..

Zorganizowanie działalności budowlanej w zaprezentowany powyżej sposób jest całkowicie sprzeczne z praktyką gospodarczą, logiką i doświadczeniem życiowym. Nawiązanie współpracy na szeroką skalę z kontrahentem poznanym za pośrednictwem portalu internetowego bez jego dalszej weryfikacji słusznie wzbudziło wątpliwości organu. Nieuzasadniony wydaje się przy tym wysoki stopień zaufania Strony do M. K., który według oficjalnych i dostępnych dla Strony rejestrów (Krajowy Rejestr Sądowy) nie był uprawniony do reprezentowania wobec Skarżącego trzech firm, działających w różnych branżach. Zdaniem Sądu zasadnie w związku z tym organy zakwestionowały dokonywanie dostaw na rzecz Strony przez H. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.

Przedstawiony przez Skarżącego sposób prowadzenia działalności w branży jubilerskiej również słusznie został uznany przez organy jako budzący wątpliwości. Jak wynika bowiem z oświadczenia Strony z [...] maja 2022 r. (k. 13 tom I/I akt postępowania podatkowego) J. R. podczas spotkań w publicznych miejscach (stacja paliw, parking przed restauracją) odbierał zakupione w ilościach hurtowych kamienie jubilerskie. Były to kamienie o bardzo zróżnicowanej jakości, w różnych grupach rodzajowo – asortymentowych. Ze względu na miejsce przekazania towaru w ocenie Sądu nie było możliwe sprawdzenie jego jakości, co wydaje się nieracjonalne i niezgodne z praktyką obrotu gospodarczego. Płatność za kamienie jubilerskie – bez fizycznej możliwości sprawdzenia ich jakości - następowała gotówką przekazywaną przez J. R. bezpośrednio M. K..

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, a Skarżący nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności podważających twierdzenia organów podatkowych. W ocenie Sądu, z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały ujęcie przez Skarżącego w rozliczeniach faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organy nie kwestionowały przy tym, że Skarżący dysponował towarem i że wykorzystywał go w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże sporne faktury słusznie zdaniem organów nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż wymienieni w nich dostawcy nie byli nimi faktycznie. Jeśli bowiem prześledzi się przebieg transakcji pomiędzy H. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. a Skarżącym oraz weźmie się pod uwagę okoliczności zamówienia towaru, jego dostawy/odbioru (wyłącznie podczas spotkań Skarżącego z M. K. bez obecności osób trzecich), dokonywanie płatności wyłącznie gotówką to przyznać trzeba rację organom, że działalność ww. podmiotów nakierowana była na wystawianie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Sąd zauważa, że faktura powinna odpowiadać rzeczywistej transakcji nie tylko pod względem przedmiotowym (posiadanie jakiegoś towaru), ale również pod względem podmiotowym (sprzedaż i nabycie towaru przez podmiot wskazany w fakturze). I co więcej, w razie wątpliwości w tym zakresie to podatnik jako ten, który ma najpełniejszą wiedzę o zdarzeniach w prowadzonej działalności winien, na zasadzie współdziałania z organami podatkowymi, dostarczyć informacji i co najmniej wskazać źródło dowodowe. Tymczasem w niniejszej sprawie Skarżący udzielał organowi zwartych odpowiedzi na zadane pytania i jednocześnie wskazywał, że nigdy nie otrzymał powiadomień od organów państwa, iż jego kontrahenci nie rozliczają się prawidłowo.

Zdaniem Sądu poszczególne okoliczności faktyczne niniejszej sprawy należy oceniać nie w izolacji od reszty materiału dowodowego, lecz we wzajemnej relacji z pozostałymi dowodami – w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu organy wywiodły logiczne, racjonalne i odpowiadające doświadczeniu życiowemu wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonana przez organy ocena jest – wbrew gołosłownym twierdzeniom skargi - prawidłowa, a argumentacja organów spójna i konsekwentna. Skarżący ma wprawdzie prawo do subiektywnego odmiennego odczucia, jednakże tak długo jak odczucie to nie znajdzie oparcia w poczynionych ustaleniach faktycznych i przepisach prawa, tak długo nie będzie ono zasługiwało na uwzględnienie. Zarówno dowody, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Organy opierając się zarówno na przeprowadzonych przez siebie dowodach, jak również dowodach pozyskanych z innych postępowań, ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że handel towarem przez H. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. nie miał charakteru rzeczywistego, lecz służył nieuprawnionemu czerpaniu korzyści podatkowych. W zakresie w jakim faktury wystawiane przez te podmioty dotyczą nabyć i dostaw związanych z oszustwem podatkowym, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Na gruncie tego przepisu przyjmuje się, jak słusznie argumentował organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nabywca towarów i usług ma prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących ich nabycie, jeżeli zostaną spełnione kumulatywnie niżej wskazane przesłanki. Oznacza to, że odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług działający w takim charakterze, wystawca faktury otrzymanej przez nabywcę musi być podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., oraz faktyczne nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Obniżenie kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Nie jest wystarczającym posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Założeniem ustawodawcy było, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu.

Odnosząc się do drugiej grupy zarzutów sformułowanych przez Stronę, tj. zarzutu błędnej wykładni odpowiednich norm prawa materialnego, jak również zasad i gwarancji wynikających z Konstytucji RP, TUE, protokołu nr [...] do EKPCz, Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia.

Sąd uznał bowiem za trafne stanowisko organu zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, iż wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, organ podatkowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Wskazane w zarzutach skargi przepisy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stanowią implementację przepisów wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/13WG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1; dalej: "VI Dyrektywa") oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347, poz. 1; dalej: "Dyrektywa 2006/112").

Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy.

Z art. 168 Dyrektywy 2006/112 wynika fundamentalna zasada neutralności podatku od towarów i usług. Dla realizacji zasady neutralności istotne jest czy dany podmiot istnieje i czy transakcja dokumentowana fakturą faktycznie miała miejsce (np. wyroki NSA: z 14 maja 2009r., I FSK 1734/07 i z 08 lipca 2009r., I FSK 705/08). Ponadto w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Natomiast czyniąc fakturę dokumentem stanowiącym podstawę do realizacji przez podatnika prawa do odliczania podatku od towarów i usług, ustawa podatkowa w zakresie podatku VAT wskazuje jednocześnie warunki, jakim winna ona odpowiadać, m. in. winna obrazować rzeczywistą czynność, zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów w czynności tej uczestniczących. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jest to dokument poprawny pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Rozłączne spełnienie przez fakturę tych wymogów lub spełnienie tylko jednego z nich, skutkuje zasadniczo brakiem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W orzecznictwie wskazuje się, że "Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien stwierdził, iż prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09 B. v. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę. Uchybienie formalne nie daje podstaw do zakwestionowania prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego, ale tylko pod warunkiem, że otrzymane przez tego nabywcę faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia (transakcje) gospodarcze, tj. zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę" (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 maja 2019r., I SA/Bd 48/19).

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten ma zastosowanie nie tylko w przypadku, gdy podatnik dysponuje fakturą dokumentującą czynności, które w ogóle nie zostały wykonane, ale także w przypadku gdy dysponuje fakturą dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w fakturze. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej (tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą), daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony daje wyłącznie taka faktura, która dokumentuje rzeczywisty przebieg transakcji, w tym co do stron tej transakcji. Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Innymi słowy z fakturą niedokumentującą faktycznego zdarzenia gospodarczego mamy do czynienia w sytuacji, gdy transakcja w ogóle nie wystąpiła bądź, gdy rzeczywiste zdarzenie gospodarcze miało przebieg odmienny (pod względem podmiotowym, przedmiotowym czy podmiotowo-przedmiotowym) od tego, jaki został w niej wykazany. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Każda czynność – dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Czynność taka po stronie podmiotu uwidocznionego na fakturach jako sprzedawca nie rodzi bowiem obowiązku odprowadzenia podatku należnego stosownie do regulacji art. 19-21 u.p.t.u. (inną kwestią jest obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionej fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), zaś po stronie nabywcy nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014r., I FSK 1647/13). Dysponowanie przez nabywcę dokumentem zakupu (fakturą) stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Fakt posiadania faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Bowiem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest przede wszystkim z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktur, choćby poprawnych od strony formalnej (tak też wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015r., III SA/Wa 628/15 i III SA/Wa 629/15). Tak więc faktura VAT by dawała prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego musi spełniać wymogi formalne oraz odzwierciedlać rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organy w sposób prawidłowy dokonały wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji. W konsekwencji powyższego Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Podobnie jako nietrafny należy ocenić zarzut z pkt 6 skargi, bowiem w ocenie Sądu organy przeprowadziły czynności niezbędne do wykazania, iż w sprawie zachodzą podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT za okres od stycznia do maja 2019 r. W ocenie Sądu bezzasadny okazał się zatem zarzut Skarżącego, iż organy dokonały wykładni przepisów prawa krajowego w sposób sprzeczny z zasadą pierwszeństwa i skuteczności prawa Unii. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił w ocenie Sądu zastosowane przepisy prawa, przy czym dokonana przez organ wykładnia była zbieżna z tym, w jaki sposób przepisy dotyczące podatku od towarów i usług są stosowane przez TSUE.

Wbrew twierdzeniom Strony, przyjęta przez organ wykładnia przepisów prawa nie narusza również art. 1 Protokołu nr 1. Przepis ten normuje ochronę własności w następujący sposób: "Każda osoba fizyczna i prawna ma prawo do poszanowania swego mienia. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez ustawę oraz zgodnie z ogólnymi zasadami prawa międzynarodowego. Powyższe postanowienia nie będą jednak w żaden sposób naruszać prawa państwa do stosowania takich ustaw, jakie uzna za konieczne do uregulowania sposobu korzystania z własności zgodnie z interesem powszechnym lub w celu zabezpieczenia uiszczania podatków bądź innych należności lub kar pieniężnych".

Ochrona własności podlega zatem ograniczeniu ze względu na uprawnienie państwa do stosowania ustaw, jakie uzna za konieczne do uregulowania sposobu korzystania z własności zgodnie z interesem powszechnym lub w celu zabezpieczenia uiszczania podatków bądź innych należności lub kar pieniężnych. W niniejszej sprawie takie ograniczenie nastąpiło, co powoduje, że zarzut z pkt 5 petitum skargi o naruszeniu przez organy treści art. 1 Protokołu nr 1 do EKPCz w zakresie, w jakim pozbawiono Skarżącego ochrony konwencyjnej, jest niezasadny.

Podobnie Sąd nie dostrzegł w kontrolowanej sprawie naruszenia art. 4 ust. 3 TUE, który stanowi, że "Zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii."

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI Dyrektywa, obecnie Dyrektywa 2006/112). Podkreślenia wymaga jednak, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. wsprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.).

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do obniżenia podatku naliczonego, aby uniknąć wykorzystywania nieświadomych uczestników obrotu przez podmioty nastawione na uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (tak: wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta oraz wyrok w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, wyrok w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyrok w sprawie C-78/12 Ewita K E). Tak więc podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów u.p.t.u.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na istnienie u Skarżącego świadomości przyjmowania i rozliczania "pustych faktur". Dla przypisania Skarżącemu świadomego wykonywania tych czynności wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji Strony z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. Zachowanie należytej staranności kupieckiej przez Skarżącego w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury spowodowałoby, że z całą pewnością miałaby wiedzę, że uczestniczy w rozliczaniu "pustych faktur". Tymczasem Skarżący jako osoba od lat prowadząca działalność gospodarczą nie podjął podstawowych czynności mających na celu weryfikację osoby podającej się za reprezentanta trzech firm działających w różnych branżach (budowlanej i jubilerskiej). Sposób przeprowadzania transakcji, odbioru towaru, miejsca spotkań świadczą o braku po stronie Skarżącego podstawowej staranności w kontaktach gospodarczych, co przekłada się na przypisanie Stronie braku dobrej wiary. Skarżący z dostawcami nie zawierał umów, pomimo wysokiej wartości transakcji, przy czym umowa taka – choć nie musi być na piśmie – to jednak daje gwarancje obrotu, a często nadaje uprawnienia w zakresie reklamacji. Nie bez znaczenia jest też to, że pewność obrotu gwarantują także transakcje realizowane za pośrednictwem banku, a nie - jak miało to miejsce w tej sprawie - gotówką.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy zaznaczyć, że nie zasługiwały na uwzględnienie zdaniem Sądu zarzuty oparte na podstawach podniesionych w petitum skargi: art. 120 O.p., art. 210 § 4 O.p. Odmienna od oczekiwań Skarżącego ocena materiału dowodowego nie stanowi o naruszeniu przepisów O.p. podniesionych w zarzutach skargi.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych i NSA, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu, dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

J. Ziołek L. Kleczkowski U. Wiśniewska