Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 661/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.  3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 188
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Monika Krywow, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.241.2021.60/KM UNP: 2401-23-033956 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 20 lutego 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.241.2021.60/KM UNP: 2401-23-033956, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej: O.p. a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. powołanych w uzasadnieniu decyzji, po rozpoznaniu odwołania A. M. (dalej: podatnik, strona, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: organ pierwszej instancji) z 5 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości 222.197,00 zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej ustalił, że podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 114.149,00 zł wynikającą z tytułu zakupu usług od firmy T., które nie zostały rzeczywiście nabyte. Następnie organ ten wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z 5 listopada 2020 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. w wysokości 222.197,00 zł.

Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z 5 listopada 2020 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP; art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 193, art. 190 § 2, art. 191, art. 192, art. 193, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 4 O.p. Ponadto zarzucił naruszenie zasady neutralności podatku VAT określonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006 z późn. zm.) oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę T., jak również naruszenie art. 108 u.p.t.u.

Uzasadniając złożone odwołanie podatnik wywodził, że postępowanie zostało przeprowadzone nierzetelnie i z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Materiał dowodowy w istocie w postępowaniu nie został zebrany, zignorowano wszystkie jego wnioski dowodowe, a wszelkie prawa podatnika potraktowane zostały w sposób instrumentalny, co wiązało się z pozbawieniem go prawa do bycia przesłuchanym w charakterze strony. Ponadto podatnik zarzucił, że w postępowaniu nie został powiadomiony o żadnej czynności dowodowej, w której mógłby uczestniczyć aktywnie jako strona postępowania. W aktach sprawy brak jest deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., do której odwołuje się organ w zaskarżonej decyzji, co oznacza, że decyzja wydana została również w oparciu o materiał dowodowy nie zawarty w aktach postępowania.

Podatnik podkreślił, że działanie organów skarbowych polegające na równoległym wszczęciu postępowania wobec kontrahenta strony i w tym drugim postępowaniu przesłuchiwanie świadków, w tym podatnika jako świadka, a następnie włączenie, tak pozyskanego, protokołu przesłuchań jako dowodu w postępowaniu prowadzonym wobec strony, jest przejawem naruszenia przez organ podatkowy prawa lub też pozornego prowadzenia postępowania dowodowego.

Podatnik zarzucił, że organ podatkowy nie może uchylić się od obowiązku uwzględnienia dowodów wskazywanych przez podatnika, a mających znaczenie dla sprawy z wyjątkiem okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem. Zaś podatnik, chcąc udowodnić wykonanie zakwestionowanych usług dołączył częściową listę pracowników, wraz z dokumentami podwykonawcy R. T. oraz jego podwykonawcy firmy T1., których to dowodów także organ nie przeprowadził. Natomiast organ oparł całe postępowanie na dowodach zgromadzonych w sprawie firmy T..

Podatnik wskazał, że osobiście był obecny w miejscach wykonywania prac, znał ich postęp oraz brał odpowiedzialność za kilkukrotnie wyrządzone szkody przy pracach, za które wypłacone zostały odszkodowania z posiadanego przez firmę ubezpieczenia, co dodatkowo dowodzi prawdziwości wykonania usług kwestionowanych przez organ podatkowy.

Organ odwoławczy decyzją z 20 lutego 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 5 listopada 2020 r.

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem postępowania. W tym zakresie wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. Termin płatności podatku za ten okres upływał w 2015 r., a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. upływał - co do zasady - 31 grudnia 2020 r. Jednakże w dniu 3 lipca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Zawiadomieniem z 17 listopada 2020 r., wydanym na podstawie art. 70c O.p., doręczonym 4 grudnia 2020 r., podatnik został poinformowany, że 3 lipca 2020 r. zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Obecnie postępowanie prowadzone jest przez organ pierwszej instancji jako finansowy organ dochodzenia. Postanowieniem z 21 lipca 2021 r. (zatwierdzonym 13 sierpnia 2021 r.), z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze dochodzenie zostało zawieszone. Postępowanie przygotowawcze nadal jest zawieszone.

Dalej organ odwoławczy, mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 zbadał, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj., czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym aspekcie wskazał, że postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego. Ponadto, w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało miejsce cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.

Organ odwoławczy wskazał także, że przedstawienie w toku postępowania przygotowawczego zarzutów karnych przeczy instrumentalnemu charakterowi wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w dniu 9 listopada 2020 r. Natomiast zawieszenie postepowania karno-skarbowego wynika z konieczności uzyskania rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest bowiem dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury VAT o numerach: [...] z 18 grudnia 2014 r., [...] z 19 grudnia 2014 r., [...] z 22 grudnia 2014 r., [...] z 31 grudnia 2014 r., [...] z 31 grudnia 2014 r., [...] z 31 grudnia 2014 r., [...] z 31 grudnia 2014 r., [...] z 31 grudnia 2014 r. i [...] z 31 grudnia 2014 r. wystawione przez firmę T. na rzecz podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą R. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż brak jest dowodów potwierdzających wykonanie usług z nich wynikających.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. przeprowadził w firmie T. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. W związku z ustaleniami tej kontroli wszczęte zostało wobec R. T. postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2014 r., zakończone wydaniem decyzji z 27 września 2019 r. określającej m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikający m.in. z faktur o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] wystawionych na rzecz firmy podatnika. W przypadku ww. faktur stwierdzono, iż są to tzw. "puste faktury" niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja wydana wobec R. T. określająca m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wykazany w ww. fakturach wystawionych na rzecz firmy podatnika jest ostateczna.

Organ odwoławczy podkreślił, że R. T. odnosząc się do poszczególnych faktur okazanych w czasie przesłuchania i wystawionych na rzecz firmy podatnika w 2014 r., nie potrafił określić, czy usługa była wykonana z jego materiałów budowlanych, wskazał, że wydaje mu się, że usługi wykonywał z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę, do [...] wjeżdżał i wyjeżdżał bez żadnych szczególnych procedur. Ponadto z zeznań R. T. wynika, iż do prac związanych z realizacją zleceń na rzecz firmy podatnika (oprócz korzystania z usług firm podwykonawczych) zatrudniał pracowników na podstawie umów o pracę i umów zlecenia, w tym: spawaczy, monterów, magazyniera, operatora wózka widłowego, których liczba w grudniu 2014 r. wynosiła 8 pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz 7 osób na podstawie umowy zlecenia. Z ustaleń wynika również, że prace związane z realizacją zleceń na rzecz firmy podatnika miały wykonywać firmy podwykonawcze. Jako podwykonawców firmy T. w IV kwartale 2014 r. wskazano podmioty: Firma U., Firma H., PHU R. I., Firma T1., Firma Usługowo Handlowa M. z K1., T2. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że jedynie znajdujące się w dokumentacji firmy T. faktury VAT wystawione przez firmę P. S., firmę T. K. i firmę R. I. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Natomiast w przypadku faktur dotyczących zakupu usług od pozostałych podwykonawców, tj. firmy T1., firmy Usługowo Handlowej M. z K1., T2. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. stwierdzono, że nie dokumentują one czynności faktycznie dokonanych, co potwierdzają ustalenia opisane na stronach 16-25 zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał także, że zarządcy obiektów: T3., T4., E. S.A. z siedzibą w P., E1. S.A. z siedzibą w W. (następca prawny E2. S.A.), E3., E4., E5., [...] O. S.A. z siedzibą w P1., P. S.A z siedzibą w B., E6. sp. z o.o., Z. S.A. - na których miały być świadczone kwestionowane usług przekazali informacje, z których wynika, że firma T. nie mogła wykonać w 2014 r. wszystkich udokumentowanych fakturami usług.

Miejscem wykonania usług przez firmę T. na rzecz podatnika miały być następujące obiekty: E7., E8., E4., E3., E9., E10., E11., E12., N.. Jednakże, z dowodów wynika, że firma T. wykonała wyłącznie prace na obiektach E9., 10, E11 oraz N., co udokumentowane zostało fakturami nr [...] i nr [...] z 31 grudnia 2014 r. W przypadku pozostałych faktur firma T. nie posiadała faktycznych możliwości wykonania takiego zakresu prac, jaki wynika ze zleceń i protokołów odbioru robót, tj. nie posiadała takiego zaplecza osobowego, by wykonywać wszystkie prace monterskie, spawalnicze i inne wymienione w ww. fakturach wystawionych w grudniu 2014 r. na rzecz firmy podatnika. W grudniu 2014 r. firma T. zatrudniała bowiem 8 pracowników oraz miała 7 zleceniobiorców. Ponadto część zleconych prac w grudniu 2014 r. wykonywali podwykonawcy, tj. firmy U., H., PHU R. I.. Właściciele tych firm podwykonawczych w trakcie przesłuchań potwierdzili, że wykonywali usługi spawalnicze na budowie bloku energetycznego w T. (P. S.), prace spawalnicze w J. na ul. [...] na hali, której właścicielem jest N. (T. K.) oraz usługi spawalniczo-monterskie na N1. w J. (R. I.).

Organ odwoławczy stwierdził, że usługi z zakwestionowanych faktur nie zostały również zakupione przez firmę T. od podwykonawców, w związku z czym firma T. nie mogła ich dalej odsprzedać na rzecz firmy podatnika. Z kolei zgromadzone dowody w postaci zleceń, czy protokołów odbioru robót nie zawierają jakichkolwiek informacji o udziale w realizacji prac firm podwykonawczych. Również w trakcie przesłuchania podatnik nie potrafił wskazać jakie firmy podwykonawcze R. T. uczestniczyły w realizacji zleceń.

Organ odwoławczy uznał, że wobec bezspornego udowodnienia świadomego udziału podatnika w ujawnionych oszustwach podatkowych, brak było podstaw do badania tzw. "dobrej wiary" podatnika, gdyż z samej istoty jest ona wykluczona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z tzw. pustych faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania.

Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów o nieuwzględnieniu wniosku o przesłuchanie podatnika w charakterze strony wskazał, że nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu podatkowym lub kontrolnym lub karnym. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na fikcyjny charakter transakcji, zatem organ podatkowy odstąpił od pozyskiwania dodatkowych dowodów, które nie wniosłyby nic nowego do sprawy, a jedynie niezasadnie wydłużyły toczące się postępowanie. Szczegółowe przesłuchanie podatnika w postępowaniu dotyczącym firmy T. pozwoliło na uzyskanie materiału dowodowego z zeznań. Zatem skoro udowodnione zostało, że wystawione na rzecz podatnika faktury przez R. T. stanowiły tzw. puste faktury, a decyzja dotycząca R. T. stała się prawomocna, to trudno byłoby uzyskać przeciwne i wiarygodne dowody wskazujące na odmienny stan rzeczy. Przesłuchanie podatnika jako strony oraz świadków wskazanych przez podatnika nie wniosłoby nowych ustaleń niezbędnych dla sprawy, które mogłyby podważać logicznie wyciągnięte wnioski o nierzetelności odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: art. 233 § 1 pkt lit a), art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6, art. 180, art. 181, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 w zw. z przepisami art. 2, art. 7, art. 8, art. 9, art. 30, art. 42, art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 1, art. 17 ust. 1, art. 41 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej z 7 grudnia 2000 r. (Dz. Urz. UE C 303 z 2007 r.), art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.) poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. art. 70 § 6 O.p. poprzez zastosowanie polegające na wydaniu przez organ odwoławczy decyzji w przedmiocie zobowiązania skarżącego w VAT za grudzień 2014 r., które to zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia, ponieważ w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe,

- art. 180, art. 181, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia w wyniku oddalenia wszystkich wniosków dowodowych, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, opierając się przy tym w zakresie ustalenia stanu faktycznego jedynie na materiałach włączonych w poczet materiału dowodowego, przeprowadzonego bez udziału skarżącego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że faktury VAT dokumentujące nabycie przez skarżącego usług świadczonych przez firmę T. stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań polegających na ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy i wydanie rozstrzygnięcia powielającego jedynie stanowisko Dyrektora UKS, całkowicie pomijając przy tym zarzuty postawione w odwołaniu oraz wnioski dowodowe strony mające na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, iż faktury wystawione na rzecz skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, pomimo jednoznacznego stwierdzenia w decyzji organu pierwszej instancji, iż transakcje miały miejsce, jednakże firma T. faktycznie tych usług nie wykonała; powyższe ma istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, bowiem inna jest istota postępowania w przypadku stwierdzenia, iż transakcje nie miały miejsce, inna w przypadku uznania, iż podatnik faktycznie nabył usługi, ale od innych podmiotów niż wskazane na fakturach, co rozszerza zakres prowadzonego postępowania na ewentualną wiedzę bądź świadomość podatnika,

- art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż przeprowadzone dowody w postępowaniu prowadzonym wobec firmy T. potwierdzają niewykonanie usługi na rzecz skarżącego, pomimo, że zeznania i oświadczenia zostały odebrane od podmiotów, które nie miały wiedzy odnośnie do faktycznego przebiegu transakcji, czego organy podatkowe w żaden sposób nie weryfikowały,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz zaniechane jego uzupełnienia, co przejawia się również w wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniu decyzji organów, bowiem organ pierwszej instancji pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, iż faktury dokumentujące świadczenie usług są fakturami pustymi, uznając przy tym, że usługi zostały faktycznie wykonane i nie uzasadniając twierdzenia o świadomości skarżącego uczestniczenia w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe,

- art. 180, art. 181, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia w wyniku oddalenia istotnych wniosków dowodowych, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, opierając się przy tym w zakresie ustalenia stanu faktycznego jedynie na materiałach włączonych w poczet materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, w którym skarżący nie miał prawa uczestniczyć,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania, wskutek pozbawienia strony podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT, na których jako wystawca widnieje firma T., zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za grudzień 2014 r. i wykazane w deklaracji VAT-7 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur,

2. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowania wskutek zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, pomimo, iż organ podatkowy potwierdził, że usługi były faktycznie wykonane, a jednocześnie nie wykazał istnienia po stronie skarżącego świadomości uczestniczenia w transakcji mającej na celu popełnienie oszustwa podatkowego, jak również istnienia dobrej lub złej wiary skarżącego w kontekście dołożenia przez niego lub braku należytej staranności w transakcjach z firmą T.,

3. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez ustalenie przez organ odwoławczy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w VAT za grudzień 2014 r. uległ zawieszeniu wobec wszczęcia 3 lipca 2020 r. postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, co podlega ocenie sądów administracyjnych, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji w razie stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu obszernej skargi jej autor najpierw przedstawił kontekst konstytucyjny i unijny. Wskazał, że spór ogniskuje się w zakresie przedawnienia, natomiast drugi aspekt dotyczy zasad prowadzenia postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego. Odnośnie pierwszego aspektu, wskazano, że kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono konieczność poddania analizie zasadności zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na stronę podmiotową zarzucanego skarżącemu czynu. Brak winy wyklucza bowiem kwalifikację czynu jako przestępstwa lub wykroczenia, a tym samym wyklucza możliwość wszczęcia postępowania karnego. W toku całego postępowania organy podatkowe w obu instancjach, jak również w pisemnym uzasadnieniu zarzutów przedstawionych skarżącemu, nie przeprowadziły jakiejkolwiek analizy odnośnie istnienia po stronie skarżącego winy (umyślnej lub nieumyślnej) w zakresie posłużenia się fakturami, które zostały przez organy podatkowe uznane za nierzetelne.

Dalej autor skargi wskazał, że akceptowanie sytuacji, w której z jednej strony - wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywiera skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, a z drugiej - postępowanie to jest zawieszane na okres ponad dwóch lat, w celu wydania rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji - i jednocześnie organ ten przez okres ponad dwóch lat ogranicza swoje działania wyłącznie do składania zapytań do urzędu w sprawie biegu terminu przedawnienia, w sposób faktyczny całkowicie uniemożliwia skarżącemu jakąkolwiek obronę w postępowaniu karnym skarbowym, które zostanie podjęte po wydaniu zaskarżanej decyzji. Natomiast przyznanie statusu podejrzanego i przekształcenie postępowania karnego w fazę in personam przełamuje pełną inkwizycyjność i niejawność postępowania przygotowawczego w fazie in rem, gdyż umożliwia podejrzanemu w sposób skuteczny korzystanie z prawa do obrony. Tymczasem, w wyniku zawieszenia postępowania karnego skarbowego realizacja uprawnień skarżącego została zawieszona - na czas, którego upływ bez wątpienia w praktyce uniemożliwi przeprowadzenie przez niego skutecznej obrony przeciwko zarzutowi podania nieprawdy w deklaracji podatkowej.

Odnosząc się do drugiego aspektu zaskarżanej decyzji, tj. sposobu prowadzenia postępowania, zarzucono niezgodną z prawem odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z takiego powodu, że okoliczności, mające być przedmiotem dowodzenia, zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie bowiem wskazywano, że zawarte w art. 180 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż w toku postępowania podatkowego organy podatkowe obu instancji nie dały skarżącemu jakiejkolwiek szansy wykazania, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały na jego rzecz faktycznie wykonane przez firmę T.. Natomiast przeprowadzone dowody z przesłuchania świadków, z których to Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wyprowadził tezę o nieświadczeniu przez firmę T. usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie były przesłuchaniem tych osób, które faktycznie wykonywały pracę na rzecz skarżącego. Z tego względu przesłuchane osoby nie mogły potwierdzić faktu wykonywania pracy na rzecz skarżącego. Pomimo, że skarżący posiadał dane osób, które faktycznie pracę wykonywały z ramienia firmy T. (lub jego podwykonawców/) - organ konsekwentnie odmawiał przeprowadzenia takiego dowodu. Przy czym, jednocześnie nie można uznać, że były to dowody zgłoszone na okoliczności nieistotne dla sprawy (wręcz przeciwnie - były to okoliczności dla sprawy kluczowe) lub, że były zgłoszone na okoliczności już stwierdzone w sposób korzystny na rzecz skarżącego. Skarżący w składanych przez siebie wnioskach dowodowych wskazał tezę, na jaką mają zostać przeprowadzone dowody.

Pełnomocnik skarżącego wskazał także, że wewnętrznie sprzeczne są ustalenia organów podatkowych, które z jednej strony wskazują, że skarżący posiadał własnych pracowników, którymi mógł wykonać prace zlecone przez kontrahenta – N. S.A., a jednocześnie nie dostrzegają, że wartość faktur z tytułu świadczenia usług wystawionych przez skarżącego w grudniu 2014 r. znacznie przekraczała wartość usług nabywanych od firmy T. (co w sposób jednoznaczny wskazuje, że skarżący prowadził prace w znacznie szerszym zakresie, które także angażowały jego zasoby pracownicze). Organ podatkowy nie zakwestionował przy tym faktu świadczenia przez skarżącego usług na rzecz swoich zleceniodawców. Organ podatkowy błędnie uznał, że zlecenia były wykonywane wyłącznie własnymi pracownikami skarżącego, bez dostrzeżenia, że tak szeroki zakres prac nie mógł być wykonany tak nieliczną grupą pracowników. W dodatku, z włączonych do akt postępowania zeznań świadków złożonych przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w N. organ wyciąga zbyt daleko idące wnioski - bezzasadnie zakładając, że każdy z pracowników miał wiedzę odnośnie firm, z którymi współpracuje jego pracodawca, czy właściciela sprzętu, który został mu przekazany w celu wykonania pracy.

Pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, że organ podatkowy jako dowód potwierdzający fakt nieświadczenia usług przez firmę T. wskazał treść pism otrzymanych od zarządców obiektów, na których byłby wykonywane usługi (T3., T4., E. S.A., E1. S.A., [...] O. S.A., P. S.A., E6. sp. z o.o., N. S.A.), przy czym nie wzbudziło wątpliwości organu jednoczesne potwierdzenie przez te same podmioty faktu wejścia poszczególnych pracowników tej firmy na teren obiektów. Natomiast wskazani wyżej zarządcy obiektów, na których byty świadczone przez skarżącego usługi, w tym, z wykorzystaniem firmy T. jako podwykonawcy, nie zawierały umów bezpośrednio z żadną z tych firm. Bezsprzecznie, takiej samej odpowiedzi wskazane wyżej podmioty udzieliłyby w przypadku złożenia przez organy podatkowe zapytania, czy na ich terenie prowadzone były prace przez firmę podatnika, ponieważ prace prowadzone były przez N. S.A., a dopiero w dalszej kolejności, przez jej podwykonawców.

Ponadto, dla strony skarżącej, całkowicie niezrozumiała jest odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów z dołączonych do pism procesowych dokumentów w postaci zaświadczeń lekarskich (o zdolności do pracy) wydanych dla pracowników firmy T. i T1. - które, co najmniej, uprawdopodabniają fakt posiadania przez te firmy pracowników, którzy mogli wykonywać zlecone przez skarżącego tym firmom usługi.

W ocenie pełnomocnika skarżącego, przeprowadzenie oceny zebranego niekompletnego materiału dowodowego wyklucza możliwość logicznego wnioskowania, a w konsekwencji uznane za dokonane w ramach swobodnej oceny dowodów.

W konsekwencji opisanych w skardze naruszeń, autor skargi nie zgadza się z wyrażoną przez organ podatkowy oceną prawną zebranego materiału podatkowego, dokonaną na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazał, że organy podatkowe dopuszczają się niekonsekwencji, która ma wpływ na wynik postępowania. O ile organ podatkowy nie wykaże, że usługa nie była w ogóle wykonana, nie może pominąć kwestii związanych z ustaleniem istnienia po stronie podatnika dobrej wiary, czy też dochowania należytej staranności. Z treści uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji wynika, że nie jest kwestionowane wykonanie usługi, lecz organy wskazują, że wykonana ona została przez inny podmiot niż wskazany na fakturach wystawionych przez firmę T.. W toku postępowania organy podatkowe przyjęły, że dwie faktury otrzymane przez skarżącego prawidłowo dokumentują wykonane przez firmę T. usługi. Skoro organy podatkowe nie twierdzą, że faktury dokumentują usługi, które w ogóle nie zostały wykonane - to dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. zobowiązane są wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji mającej na celu popełnienie oszustwa podatkowego. Jednakże organ całkowicie pominął tą okoliczność, jak również, odmówił przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, które mogłyby tę kwestię wykazać (w sposób pozytywny lub negatywny). Kwestia ta jest natomiast kluczowa nie tylko w odniesieniu do zakwestionowania istniejącego po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ale do określenia jego ewentualnej odpowiedzialności karnej. W związku z zaniechaniem ustalenia prawdy obiektywnej w niniejszej sprawie, organ podatkowy nie wykazał, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie, lub choćby się na to godził. W konsekwencji organ nie miał podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur wystawionych przez firmę T. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność dokonanego przez organy podatkowe zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych na rzecz skarżącego za prace budowlane, monterskie, spawalnicze i wynajem sprzętu budowlanego przez firmę T..

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli zarzutu przedawnienia, którego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Termin płatności zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. przypadał w 2015 r., zatem zobowiązanie za ten okres przedawniłoby się 31 grudnia 2020 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie z dniem 3 lipca 2020 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym dniu zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. złożonej organowi pierwszej instancji, przez co narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie 114.149,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Zawiadomieniem z 17 listopada 2020 r., wydanym na podstawie art. 70c O.p., doręczonym 4 grudnia 2020 r., skarżący został poinformowany, że w dniu 3 lipca 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za ten okres. Następnie postanowieniem z 9 listopada 2020 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, którego treść ogłoszono skarżącemu w dniu 29 grudnia 2020 r. Obecnie postępowanie prowadzone jest przez organ pierwszej instancji jako finansowy organ dochodzenia. Postanowieniem z 21 lipca 2021 r. (zatwierdzonym 13 sierpnia 2021 r.), z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze dochodzenie zostało zawieszone.

Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione.

Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W niniejszej sprawie postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego. Ponadto, w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało miejsce cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., o czym zawiadomiono skarżącego. Co więcej postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem do fazy in personam. Skarżącemu zostały bowiem przedstawione zarzuty. Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiał, które pozwolił mu na postawienie zarzutów karnych. Fakt zawieszenia postępowania karno-skarbowego na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego również nie może świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 114a Kodeksu karnego skarbowego postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zatem czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie, a wszczęte dochodzenie nie miało na celu jedynie umożliwienia organom podatkowym rozstrzygania po upływie ustawowego terminu przedawnienia. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy nie zostało zakończone.

Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro w sprawie skarżącego postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21).

W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały zatem materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego. Nie występowały także negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, a zatem istniały również procesowe podstawy wszczęcia wobec podatnika postępowania karnoskarbowego. Istniała zatem dostateczna podstawa faktyczna wszczęcia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego dochodzenia przeciwko skarżącemu.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okazał się niezasadny.

Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Oceny materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich powiązaniu (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Sąd nie neguje, że organy podatkowe mogły włączyć do akt prowadzonego postępowania np. zeznania świadków przesłuchanych w innym postępowaniu, czy decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wobec firmy T.. Art. 181 O.p. wprowadza bowiem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Niemniej nie może być tak, że cały materiał dowodowy, na którym oparły się organy podatkowe to tylko i wyłącznie materiał dowodowy pozyskany w sprawie kontrahenta skarżącego, a organy podatkowe oddaliły wszystkie zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe, w tym jego wniosek o przesłuchanie w charakterze strony.

Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, str. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64).

W tym miejscu Sąd wskazuje na treść art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Należy się zgodzić ze stroną skarżącą, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe obu instancji nie dały skarżącemu jakiejkolwiek szansy wykazania, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały na jego rzecz faktycznie wykonane przez firmę T.. Natomiast przeprowadzone dowody z przesłuchania świadków, z których to Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wyprowadził tezę o nieświadczeniu przez firmę T. usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie były przesłuchaniem tych osób, które faktycznie mogły wykonywać pracę na rzecz skarżącego. Z tego względu przesłuchane osoby nie mogły potwierdzić faktu wykonywania pracy na rzecz skarżącego. Co więcej, pomimo, że skarżący podnosił w składanych wnioskach dowodowych, że dysponuje danymi osób, które faktycznie pracę wykonywały z ramienia firmy T. (lub jego podwykonawców/) - organy konsekwentnie odmawiały przeprowadzenia takich dowodów. Przy czym, nie można uznać, że były to dowody zgłoszone na okoliczności nieistotne dla sprawy, wręcz przeciwnie, były to okoliczności kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd zauważa także, że wnioski dowodowe strona zgłosiła już w piśmie z 3 lipca 2020 r., stanowiącym uwagi do protokołu kontroli. Wtedy organ poinformował podatnika, że wnioski dowodowe mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. Tak się jednak nie stało. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z 27 lipca 2020 r., a już 8 października 2020 r. wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Następnie wnioski dowodowe zostały zgłoszone w piśmie z 4 listopada 2020 r. oraz powtórzone w odwołaniu z 4 grudnia 2020 r. Organ odwoławczy postanowieniem z 20 lutego 2023 r. nie uwzględnił wszystkich wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego.

Sąd nie podzielił argumentacji organu odwoławczego zawartej w postanowieniu z 20 lutego 2023 r. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie można uznać, że przedmiotem dowodu nie są okoliczności mające znaczenie dla sprawy oraz, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Organy podatkowe nie mają wprawdzie bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów, jednak muszą przeprowadzić dowody istotne, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, a tak się w rozpoznawanej przez Sąd sprawie nie stało.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę powinna mieć więc wyjątkowy charakter. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 257/19; z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1820/18).

Nie ulega wątpliwości, że okoliczności co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodów, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Ponadto organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, odnosząc się do zarzutów o nieuwzględnieniu wniosku o przesłuchanie podatnika w charakterze strony, jak również pozostałych wnioskowanych przez stronę dowodów wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na fikcyjny charakter transakcji, zatem organ podatkowy odstąpił od pozyskiwania dodatkowych dowodów, które nie wniosłyby nic nowego do sprawy, a jedynie niezasadnie wydłużyłyby toczące się postępowanie. W ten sposób organ odwoławczy a priori bez przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przesądził o ich wyniku, uniemożliwiając tym samym skarżącemu wykazanie tezy przeciwnej.

Sąd zauważa, że wobec kontrahenta skarżącego została wydana ostateczna decyzja. Jednak to, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, bynajmniej nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącego. Zwiększona moc dowodowa płynąca z art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta skarżącego, decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w której określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające tę decyzję z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego już nie korzystają.

Niemniej zgodnie z art. 194 § 3 O.p. przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego wnioskowanego przez skarżącego dowodu, uniemożliwiając mu tym samym przeprowadzenie dowodu przeciwko temu dokumentowi.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tym samym zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., jak również zasady przekonywania, określonej w art. 124 O.p.

A zatem odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania skarżącego jako strony jak i pozostałych wnioskowanych świadków oraz innych dowodów szczegółowo wskazanych w piśmie z 4 listopada 2020 r., a powtórzonych w odwołaniu z 4 grudnia 2020 r. stanowiło istotne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a.

Zasadne zatem okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 180, art. 181, art. 188 O.p. a także art. 121 § 1 O.p. Gwarancje procesowe strony w postępowaniu podatkowym nie mogą bowiem mieć iluzorycznego charakteru.

Organy podatkowe naruszyły treść art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dokładnego i wyczerpującego postępowania dowodowego. Zauważyć należy, że wnioski dowodowe zostały złożone w listopadzie 2020 r., a decyzja organu odwoławczego została wydana dopiero 20 lutego 2023 r., a zatem zgłoszone wnioski dowodowe nie przyczyniły się do przedłużenia postępowania.

W postępowaniu ponownym organ odwoławczy zastosuje się do oceny prawnej tut. Sądu zawartej w wyroku. Konieczne jest bowiem uzupełnienie materiału dowodowego o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania skarżącego jako strony jak i przesłuchanie pozostałych wnioskowanych świadków oraz innych dowodów szczegółowo wskazanych w piśmie z 4 listopada 2020 r., a powtórzonych w odwołaniu z 4 grudnia 2020 r. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ oceni cały zgromadzony materiał dowodowy, wskaże szczegółowo dowody, którym dał wiarę, a którym dowodom odmówił wiarygodności ze wskazaniem przyczyn takiego stanu rzeczy. Ponadto konieczne jest wykazanie przez organ, czy skarżący świadomie uczestniczył w popełnieniu oszustwa podatkowego, czy też jego udział był nieświadomy, a wtedy aktualna staje się kwestia istnienia dobrej lub złej wiary skarżącego w transakcjach z firmą T.,

Z uwagi na dostrzeżone mankamenty w zakresie kompletności materiału dowodowego za przedwczesne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Natomiast nie mógł zostać uwzględniony wniosek pełnomocnika skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego w razie stwierdzenia rażącego naruszenia prawa. Po pierwsze zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Nie zachodzi bowiem przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Stwierdzenia nieważności decyzji w związku rażącym naruszeniem prawa, nie uzasadnia kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie, nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 7.417 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 2.000 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym – 5.400 zł.