Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1014/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 93c par. 1,2,  art. 93d
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 26b par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Teza: Skoro na mocy art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa sukcesji podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, to odkodowując z analizowanych przepisów normę, sukcesji podlegają również wszelkie (tj. wszystkie, każde) prawa, które wynikają z interpretacji indywidualnych, a nie tylko te, które zostały zrealizowane przez poprzednika, tj. spółkę dzieloną.

TEZY

Skoro na mocy art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa sukcesji podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, to odkodowując z analizowanych przepisów normę, sukcesji podlegają również wszelkie (tj. wszystkie, każde) prawa, które wynikają z interpretacji indywidualnych, a nie tylko te, które zostały zrealizowane przez poprzednika, tj. spółkę dzieloną.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Łukasz Cieślak, , Protokolant Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi B sp. z o.o. zs. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2023 r. znak 0111-KDIB1-3.4017.2.2023.2.JKU w przedmiocie przepisów ordynacji podatkowej I. uchyla interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. sp. z o.o. zs. w Ś. (dalej: spółka, strona, skarżąca, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) z 13 października 2023 r. znak 0111-KDIB1-3.4017.2.2023.2.JKU w przedmiocie przepisów ordynacji podatkowej.

Postępowanie przed organami.

Wnioskiem z 2 czerwca 2023 r. strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ordynacji podatkowej regulujących zasady następstwa prawnego po podziale osoby prawnej. Jak wskazano we wniosku, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, powstała w związku z globalną reorganizacją (wydzieleniem) w ramach grupy B.(1) polegającą na ustanowieniu osobnej jednostki – B.(2) - zajmującej się wytwarzaniem i recyklingiem katalizatorów samochodowych oraz powiązanymi usługami w zakresie metali szlachetnych. Spółka została zarejestrowana w listopadzie 2022 r., a rozpoczęcie działalności planowane jest na lipiec 2023 r. W wyniku podziału przez wydzielenie ze struktur B.(3) sp. z.o.o. (dalej: spółka dzielona), obejmie zakład produkcji katalizatorów w Ś.(1) zatrudniający około 550 pracowników oraz globalne biuro B.(4) we W., w którym docelowo zatrudnienie znajdzie kilkudziesięciu pracowników świadczących usługi biznesowe dla B.(2) na całym świecie. Spółka dzielona jest obecnie największą spółką z grupy działającą w Polsce. W spółce dzielonej prowadzone są obecnie 3 główne dziedziny działalności:

a. działalność handlowa, której przedmiotem są produkty różnych segmentów produktów B.(1);

b. działalność usługowa, której przedmiotem jest realizowanie zadań wspierających na potrzeby innych jednostek organizacyjnych B.(1);

c. działalność w zakresie produkcji i sprzedaży katalizatorów redukujących emisję szkodliwych związków dla pojazdów samochodowych, ciężarowych i motocyklowych (dalej: działalność C.). Działalność C. obejmuje również usługi związane z produkcją i sprzedażą katalizatorów oraz świadczenie usług dla zagranicznych spółek prowadzących działalność w ww. obszarze.

Wnioskodawca zamierza kontynuować prowadzoną dotychczas działalność C. Przeniesienie działalności C., prowadzonej obecnie w ramach spółki dzielonej do wnioskodawcy, ma nastąpić w drodze podziału przez wydzielenie ze spółki dzielonej. Podział spółki dzielonej i przeniesienie aktywów, zobowiązań oraz pracowników związanych z działalnością C. do wnioskodawcy w zamian za wyemitowanie udziałów na rzecz udziałowca spółki dzielonej zostanie przeprowadzony zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku podziału przez wydzielenie zorganizowana część działalności spółki dzielonej składająca się z działalności C. zostanie przeniesiona do wnioskodawcy. Spółka wskazała przy tym, że kwestia uznania wydzielonej działalności C. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, ze. zm.; dalej: ustawa o CIT, uCIT) została potwierdzona w interpretacji indywidualnej (interpretacja indywidualna z 29 września 2022 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.451.2022.2.SH.).

Jak dalej wskazano we wniosku spółka dzielona w związku z prowadzoną działalnością, na przestrzeni ostatnich lat uzyskała szereg indywidualnych interpretacji prawa podatkowego potwierdzających sposób ujęcia dla celów podatkowych czynności/transakcji/zdarzeń, dotyczących działalności gospodarczej spółki dzielonej. Niektóre z uzyskanych przez spółkę dzieloną interpretacji podatkowych potwierdzają sposób ujęcia dla celów podatkowych powtarzalnych czynności/transakcji/zdarzeń, tj. takich czynności/transakcji/zdarzeń, które dotyczą jej działalności gospodarczej oraz które nadal będą występowały (z takim samym lub innym natężeniem/częstotliwością/skalą) w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę po podziale.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym (stanie sprawy) spółka ma wątpliwości, czy zostanie następcą prawnym i podatkowym w zakresie ochrony prawnej wynikającej z:

a. indywidualnych interpretacji podatkowych, wydanych na podstawie art. 14k-14m ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej: o.p.).

b. opinii o stosowaniu przez płatnika (spółki dzielonej) preferencji w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od niektórych należności wypłacanych na rzecz nierezydenta, wydanych zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka zaznacza przy tym, że możliwe są następujące przypadki:

1. otrzymanie interpretacji/opinii przez spółkę dzieloną przed momentem podziału, a dotyczących czynności/transakcji/zdarzeń, które zaistniały przed podziałem, z zakresu działalności C.;

2. otrzymanie interpretacji/opinii przez spółkę dzieloną przed momentem podziału, a dotyczących czynności/transakcji/zdarzeń, które zaistniały przed podziałem, a związanych z ogólną działalnością;

3. otrzymanie interpretacji/opinii przez spółkę dzieloną przed momentem podziału, a dotyczących czynności/transakcji/zdarzeń, które są związane z działalnością C. i zaistniały przed podziałem oraz które nadal będą występowały (z takim samym lub innym natężeniem/częstotliwością/skalą) po podziale;

4. otrzymanie interpretacji/opinii przez spółkę dzieloną przed momentem podziału, a dotyczących czynności/transakcji/zdarzeń, które zaistniały przed podziałem w związku z ogólną działalnością oraz które nadal będą występowały (z takim samym lub innym natężeniem/częstotliwością/skalą) po podziale.

Na tle tak przedstawionego stanu sprawy zadano pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym po podziale będzie on następcą prawnym i podatkowym spółki dzielonej w odniesieniu do interpretacji otrzymanych przed podziałem oraz będzie korzystał - na zasadach określonych w art. 14k- 14m o.p. w takim zakresie, w jakim przysługiwałaby ona spółce dzielonej - z pełnej ochrony prawnej wynikającej z otrzymanych interpretacji, we wszystkich przypadkach opisanych w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku (pkt 1-4), zarówno z tytułu czynności/transakcji/zdarzeń zaistniałych przed, jak i po podziale?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym po podziale będzie on następcą prawnym i podatkowym spółki dzielonej w odniesieniu do opinii otrzymanych przed podziałem oraz będzie uprawniony do zwolnień/preferencji wynikających z tych opinii (w szczególności będzie uprawniony do zastosowania art. 26 ust. 2g ustawy o CIT), we wszystkich przypadkach opisanych w zdarzeniu przyszłym wniosku (pkt 1-4), zarówno z tytułu czynności/transakcji/zdarzeń zaistniałych przed, jak i po podziale?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że:

1. po podziale spółka będzie następcą prawnym i podatkowym spółki dzielonej w zakresie interpretacji, o których mowa w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku i będzie korzystała - na zasadach określonych w art. 14k-14 m o.p. oraz w takim zakresie, w jakim przysługiwałaby ona spółce dzielonej - z pełnej ochrony prawnej wynikającej z otrzymanych interpretacji, zarówno z tytułu czynności/transakcji/zdarzeń zaistniałych przed, jak i po podziale;

2. spółka będzie następcą prawnym i podatkowym spółki dzielonej w zakresie opinii, o których mowa w zdarzeniu przyszłym niniejszego Wniosku i będzie uprawniona do zwolnień / preferencji wynikających z tych opinii (w szczególności będzie uprawniona do zastosowania art. 26 ust. 2g ustawy o CIT), zarówno z tytułu czynności/transakcji/zdarzeń zaistniałych przed, jak i po podziale.

DKIS w wydanej z 13 października 2023 r. interpretacji nie podzielił stanowiska podatnika, uznając je za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wskazał, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje: informacyjną i ochronną. Realizacja funkcji informacyjnej warunkuje wypełnienie funkcji ochronnej. Adresat interpretacji, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych ewentualnej zmiany tej interpretacji. Istota interpretacji indywidualnej realizuje się poprzez ochronę udzieloną wnioskodawcy, który zastosował się do niej. DKIS podkreślił jednak, że ochrona prawna nie jest skutkiem wydania samej interpretacji, lecz wynika z zastosowania się do niej. Zastosowanie się wnioskodawcy do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej podlega ochronie prawnej unormowanej w przepisach art. 14k-14n o.p. Ochrona udzielana podatnikowi działającemu w zaufaniu do interpretacji indywidualnej wynika z tak zwanej zasady nieszkodzenia.

Organ wskazał, że istnieją dwa typy ochrony (możliwość zastosowania zwolnienia z podatku oraz niewszczynanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe) i wyjaśnił, że oba typy ochrony wiążą się z zastosowaniem się do interpretacji przed jej zmianą, doręczeniem prawomocnego orzeczenia lub nieuwzględnieniem w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. DKIS uznał, że ochronna funkcja wynikająca z interpretacji otrzymanych przez spółkę dzieloną będzie pełniła również swoją rolę ochronną wobec wnioskodawcy (dojdzie do sukcesji tego prawa) gdy:

1. spółka dzielona zastosowała się do tych interpretacji - prawo do ochrony mające być przedmiotem sukcesji musi istnieć na dzień podziału, bowiem ochrona prawna nie jest skutkiem wydania samej interpretacji, lecz wynika z zastosowania się do niej;

2. otrzymane interpretacje dotyczyły czynności/transakcji/zdarzeń związanych z majątkiem (zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa), który będzie przejęty w wyniku przekształcenia przez wnioskodawcę - warunek wynikający wprost z przepisu art. 93c o.p.

DKIS wskazał, że w związku z tym, że wnioskodawca w swoich stanowiskach dotyczących wskazanych 4 przypadków nie akceptuje konieczności zastosowania się do interpretacji jako warunku powstania prawa do ochrony, stanowisko wnioskodawcy należy uznać w całości za nieprawidłowe.

W konkluzji wskazał, że stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym po podziale będzie on następcą prawnym i podatkowym spółki dzielonej w odniesieniu do interpretacji otrzymanych przed podziałem oraz będzie korzystał - na zasadach określonych w art. 14k- 14m o.p. w takim zakresie, w jakim przysługiwałaby ona spółce dzielonej - z pełnej ochrony prawnej wynikającej z otrzymanych interpretacji, we wszystkich przypadkach opisanych w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku (pkt 1-4), zarówno z tytułu czynności/transakcji/zdarzeń zaistniałych przed, jak i po podziale jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 DKIS wskazał, że tryb wydawania opinii o stosowaniu preferencji został uregulowany w art. 26b ustawy o CIT. Po przytoczeniu wybranych przepisów ustawy o CIT organ interpretacyjny wyjaśnił, że opinia, o której mowa w art. 26b uCIT, dotyczy zwolnienia z poboru podatku płatnika, w przypadku, gdy wypłaty na rzecz powiązanego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 uCIT przekraczają 2 000 000 zł. Zwolnienie to może polegać na zwolnieniu płatnika z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego lub stosowania przez niego stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową. Jak dalej wyjaśnił DKIS, zwolnienie na podstawie art. 21 i art. 22 uCIT wymaga spełnienia szeregu warunków, a jednym z nich jest istnienie określonej zależności udziałowej pomiędzy płatnikiem i podatnikiem (art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 uCIT). Nawet jeśli po podziale wymagany 25% udział kapitałowy spółki przejmującej otrzymującego należności będzie spełniony, to będą to inne podmioty niż te, dla których zbadano spełnienie warunków i wydano opinię. Dlatego w ocenie DKIS, prawo wynikające z opinii może być stosowane wyłącznie przez podmioty dla których została ona wydana.

W konsekwencji DKIS wskazał, że stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym po podziale będzie on następcą prawnym i podatkowym spółki dzielonej w odniesieniu do opinii otrzymanych przed podziałem oraz będzie uprawniony do zwolnień/preferencji wynikających z tych opinii (w szczególności będzie uprawniony do zastosowania art. 26 ust. 2g uCIT), we wszystkich przypadkach opisanych w zdarzeniu we wniosku (pkt 1-4), zarówno z tytułu czynności/transakcji/zdarzeń zaistniałych przed, jak i po podziale jest nieprawidłowe.

Postępowanie przed Sądem.

Z powyższą interpretacją indywidualną DKIS nie zgodziła się strona, która w skardze z 15 listopada 2023 r. zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 93c § 1 i 2, art. 93d oraz art. 14k, 14l, 14m o.p. polegającej na:

– błędnym przyjęciu, że momentem powstania prawa ochronnego z interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jest moment jej zastosowania do zaistniałego stanu faktycznego, tj. warunkiem koniecznym dla ochrony Skarżącej w rozpatrywanym przypadku jest uprzednie zastosowanie się do interpretacji przez jej poprzednika prawnego,

– błędnym uznaniu, że opinie o stosowaniu przez płatnika preferencji w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od niektórych należności wypłacanych na rzecz nierezydenta nie mogą być przedmiotem sukcesji na podstawie wskazanych przepisów o.p.

2. przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 oraz art. 14h o.p. w związku z zasadami ogólnymi prowadzenia postępowania podatkowego:

a. zasadą legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 o.p.),

b. zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 §1 o.p),

c. zasadą ekonomiki postępowania podatkowego (art. 125 o.p.) poprzez:

– wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania oraz zasady szybkości (ekonomiki) postępowania - żeby uzyskać ochronę prawną analogiczną do tej, jaka przysługiwała do dnia podziału poprzednikowi prawnemu skarżąca będzie zobowiązana (w celu uzyskania tej ochrony) do ponownego wystąpienia z szeregiem wniosków o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz opinii, w zasadniczo niezmienionym stanie faktycznym,

– wydanie interpretacji, która jest sprzeczna z obowiązującymi w dacie wydania interpretacji przepisami prawa oraz nie uwzględnia wykładni przepisów prawa prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W ocenie skarżącej, art. 93c o.p. wyraźnie wskazuje na wstąpienie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki pozostające w związku z przydzielonym w planie podziału majątkiem, a nie tylko te, które zostały "zrealizowane" do momentu podziału (poprzez zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego). Zdaniem skarżącej nie można zgodzić się ze stanowiskiem DKIS, że momentem powstania prawa ochronnego z interpretacji indywidualnej jest moment jej zastosowania do zaistniałego stanu faktycznego, tj. że warunkiem koniecznym dla ochrony skarżącej w rozpatrywanym przypadku jest zastosowanie się do interpretacji przez poprzednika prawnego.

Skarżąca wskazuje, że zgodnie z powyższymi przepisami, o ile dana interpretacja indywidualna nie zostanie uchylona lub zmieniona do dnia zastosowania się do niej, to wówczas podmiot, dla którego została ona wydana zyskuje możliwość skorzystania z niej, a także bezpieczeństwo oraz ochronę zgodnie z przepisami o.p. Czym innym jest bowiem prawo do konkretnego zachowania, uznanego za zgodne z przepisami prawa podatkowego, które to powstaje już w momencie uzyskania interpretacji podatkowej, a czym innym jest akt wykorzystania i realizacji tego prawa. W ocenie skarżącej organ nie dostrzegając różnicy pomiędzy tymi dwiema sytuacjami dopuszcza się błędnej wykładni przepisów art. 14k – 14l o.p., czym pozbawia skarżącą przejętego w ramach sukcesji prawa. Jak wskazano, podatnikowi przysługuje prawo (możliwość) skorzystania z funkcji ochronnej interpretacji podatkowej, ale to tylko i wyłącznie od podatnika zależy czy z tej funkcji skorzysta. Uprawnienie przyznane w wydanej interpretacji prawa podatkowego nie jest warunkowe, tj. nie obowiązuje jedynie wtedy gdy podatnik z niego skorzysta. Wydana na rzecz podatnika interpretacja jest uprawnieniem, które raz przyznane podatnikowi przysługuje, a to podatnik sam decyduje czy z przyznanej mu ochrony skorzysta. Żaden organ nie ma kompetencji do uzależnienia istnienia interpretacji podatkowej od tego czy podatnik z niej skorzystał czy nie. Podejście zgodnie z którym sukcesji podlegałyby wyłącznie te uprawnienia wynikające z interpretacji "skonsumowanych" przez poprzednika prawnego wypaczyłoby w dużej mierze znaczenie interpretacji podatkowych dla sukcesora, gdyż gro zdarzeń gospodarczych może być powtarzalnych, bądź zaistnieć po reorganizacji.

W związku z powyższym skarżąca uważa, że w przypadku podziału nie należy pozbawiać sukcesora możliwości skorzystania z praw ochronnych wynikających z wydanej interpretacji, wyłącznie z tego powodu, że poprzednik prawny tych praw nie zrealizował przed podziałem (tj. nie zastosował się do interpretacji w odniesieniu do zaistniałych stanów faktycznych), bądź skorzystał w odniesieniu do takich czynności/transakcji/zdarzeń, które zaistniały przed podziałem, które jednak nadal będą występowały (z takim samym lub innym natężeniem/częstotliwością/skalą) po podziale.

W zakresie w jakim DKIS w zaskarżonej interpretacji uznał, że przedmiotem sukcesji nie mogą być opinie z uwagi na fakt, że zostały wydane dla innych podmiotów, niż te dla których zbadano spełnienie warunków i wydano opinie, to skarżąca podkreśliła, że sam przepis art. 93d o.p. należy uznać za normę szczególną w stosunku do art. 93c o.p., a katalog w nim wymieniony - jedynie za katalog przykładowy (na co wskazuje posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "również": "również do praw i obowiązków wynikających z decyzji'). Jednocześnie skarżąca zwróciła uwagę, że DKIS nie wyłączył interpretacji indywidualnych prawa podatkowego z zakresu regulacji art. 93c o.p., pomimo że interpretacje indywidualne prawa podatkowego (podobnie jak opinie) zostały wydane dla podmiotu innego niż sukcesor.

Zdaniem skarżącej zarówno w przypadku opinii, jak i interpretacji prawa podatkowego, podstawa ich wydania oraz zakres przysługujących podatnikowi praw wynika z przepisów prawa podatkowego. Te dwie instytucje pełnią funkcje zabezpieczające podatników, tym samym niezrozumiałe jest dla skarżącej odmienne traktowanie ich przez organ interpretacyjny.

Jak dalej wskazała skarżąca, DKIS zwrócił uwagę, że badanie warunków, od których zależy wydanie opinii, było dokonane w odniesieniu do innych podmiotów. Tymczasem skarżąca wskazała, że z perspektywy beneficjenta płatności (podatnika) nie dojdzie do jakiejkolwiek zmiany - będzie to nadal ten sam podmiot, na rzecz którego przed podziałem spółka dzielona dokonywała płatności, a po podziale skarżąca. Treść transakcji pozostanie również bez zmian. Zaś z perspektywy płatnika dojdzie do zmiany podmiotu - ze spółki dzielonej na skarżącą - co jednak nie powinno rzutować na kwestię sukcesji, gdyż warunki zastosowania opinii odnoszące się do płatnika (łącznie z formą prawną i udziałem kapitałowym - co jednoznacznie wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego) pozostaną aktualne. W konsekwencji, wszelkie warunki mające wpływ na ważność opinii, nie ulegną zmianie.

W konkluzji skarżąca wskazała, że skoro interpretacje prawa podatkowego mogą być przedmiotem sukcesji, mimo że ich adresatem jest inny podmiot niż sukcesor, to niekonsekwentnym wydaje się wyłączenie z tego katalogu opinii ze względu na to, że badanie warunków do zwolnienia/preferencji było pierwotnie dokonane wobec innych podmiotów. Decydujące bowiem powinno być to, czy pomimo zmiany podmiotu (płatnika), warunki przyznania preferencji (braku obowiązku pobrania podatku u źródła lub pobrania podatku wg niższej stawki podatkowej) nadal są spełnione.

Skarżąca powołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 8 września 2016 r., II FSK 2210/14; z 25 sierpnia 2020 r., II FSK 951/18; z 22 listopada 2016 r., II FSK 2903/14). Jak wskazano w skardze, wyroki zostały wydane w odniesieniu do przepisów art. 93a § 1 o.p., niemniej jednak w ocenie skarżącej, że wskazane w nich konkluzje powinny mieć zastosowanie także do reorganizacji wskazanych w art. 93c o.p.

W odpowiedzi z 19 grudnia 2023 r. na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji, a nadto odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego oceniając je jako chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 o.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dalej: stanu sprawy), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

Wyjaśnić trzeba, że kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że jak stanowi art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Stosownie do art. 14c § 1 o.p. zdanie 1, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Jak stanowi art. 93c § 1 o.p. osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne przejmujące albo osoby prawne lub spółki komandytowo-akcyjne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału albo z dniem wydzielenia albo z dniem wyodrębnienia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. W myśl § 2 ww. artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie - także majątek osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Stosownie do art. 93d przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego oraz porozumienia inwestycyjnego.

Na wstępie zasadniczych rozważań wskazać trzeba, że w myśl interpretowanych przepisów ordynacji podatkowej, sukcesji uniwersalnej podlegają wszelkie (podkreślenie Sądu) prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Podkreślić również należy, że interpretowane przepisy nie wymieniają w tym zakresie żadnych wyłączeń.

Według Słownika Języka Polskiego (sjp.pl) wszelki, to "każdy, bez względu na różnice, wszystko jedno jaki". W myśl definicji zamieszczonej w Wielkim Słowniku Języka Polskiego Instytutu Języka Polskiego Polskiej Akademii Nauk (wsjp.pl) wszelki to "pojęcie używane dla zaznaczenia, że wśród obiektów nazwanych następującym rzeczownikiem nie istnieje taki, którego nie dotyczy to, co zostaje powiedziane". Z kolei Słownik Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) definiuje wszelki jako "zaimek komunikujący, że to, o czym mowa w zdaniu, dotyczy wszystkich rodzajów obiektów, stanów rzeczy lub sposobów działania, nazywanych przez rzeczownik". W Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (doroszewski.pwn.pl) wyjaśniając znaczenie pojęcia wszelki wskazano, że oznacza to "każdy, jaki tylko istnieje, każdy bez wyjątku, każdy możliwy".

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała z 19 października 2015, I OPS 1/15) "W piśmiennictwie wskazuje się, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas − zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda (nie dokonuje się wykładni tego, co jasne) − nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takiej sytuacji wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu przypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego.".

W podobnym tonie, podkreślając wiodącą rolę wykładni językowej, wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny (m in. w wyroku z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99).

Również Sąd Najwyższy w uchwale pełnego składu Izby Cywilnej stwierdził, że w doktrynie i w orzecznictwie trafnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową (uchwała z 14 października 2004 r., sygn. akt III CZP 37/04).

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., akt II FPS 2/10 przyjęto, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

W świetle powyższego, skoro na mocy art. 93c § 1 o.p. sukcesji podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, to odkodowując z analizowanych przepisów normę - przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, w odwołaniu do wyżej powołanego znaczenia słowa "wszelki" - sukcesji podlegają również wszelkie (tj. wszystkie, każde) prawa, które wynikają z interpretacji indywidualnych, a nie tylko te, które zostały zrealizowane przez poprzednika, tj. spółkę dzieloną. Nie ma bowiem takiego prawa, które przysługiwałoby spółce dzielonej, na które nie mogłaby się powołać po podziale spółka powstała w wyniku tego podziału (czy wydzielenia, wyodrębnienia; przy zastrzeżeniu, że są to prawa pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku, a przejmowany majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

Dlatego w orzecznictwie sądowo administracyjnym przyjmuje się, że następstwo prawne obejmuje także sytuacje, w której stan faktyczny wskazany we wniosku interpretacyjnym i wydanej na jego tle interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego, które ziści się dopiero po podzieleniu podmiotów. W takiej sytuacji również, w razie zastosowania się do interpretacji przez nowy podmiot, wywoła to ochronę przewidzianą w przepisach w art. 14k – 14m ordynacji podatkowej, a następca prawny uzyska ochronę w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby ona jego poprzednikowi prawnemu (wyroki NSA: z 8 września 2016 r., II FSK 2210/14; z 26 listopada 2016 r., II FSK 2903/14; z 25 sierpnia 2020 r., II FSK 951/18 i II FSK 2023/18).

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (S Babiarz (w:) B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie XII, Wolters Kluwer 2024) kwestia skorzystania (zastosowania się) przez poprzednika prawnego z interpretacji indywidualnej nie ma dla przedmiotowego zakresu następstwa prawnego, objętego art. 93 § 1 i 2 o.p., żadnego znaczenia, skoro następca ten wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki poprzednika prawnego. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym powoduje wstąpienie następcy w sytuację prawną poprzednika prawnego. Sięga ono tak daleko, że odnosi skutek już w chwili złożenia przez tego poprzednika wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie dopiero od chwili zastosowania się (skorzystania) przez tego poprzednika z wydanej interpretacji. Jeżeli poprzednik się do tej interpretacji zastosował, to przedmiotowy zakres następstwa prawnego już nie występuje, bo został skonsumowany przez tego poprzednika prawnego. Skorzystanie nie może więc być warunkiem, przesłanką ograniczającą zakres następstwa prawnego.

W ocenie Sądu, z uwagi na tożsamy sposób uregulowania zasad sukcesji w art. 93c o.p., wyżej powołane poglądy, które Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela, odnoszą się również do następstwa prawnego związanego z podziałem osoby prawnej.

W ocenie Sądu ta sama reguła – tj. objęcie sukcesją uniwersalną – ma zastosowanie do opinii o stosowaniu preferencji, wydawanych na podstawie art. 26b uCIT. Skoro bowiem w myśl poddawanych wykładni przepisów ordynacji podatkowej, sukcesji uniwersalnej podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a analizowane przepisy nie przewidują wyłączeń odnoszących się do przedmiotowych opinii, to teza, jakoby przepisy dotyczące następstwa prawnego w odniesieniu do ww. opinii nie miały zastosowania, nie ma żadnego umocowania.

Wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku nie może być ograniczane, bowiem - w ocenie Sądu - takie ograniczenie nie wynika z poddanych wykładni przepisów. Nadto – jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, który to pogląd Sąd rozpatrujący tą sprawę podziela - wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot dzielony, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych (wyroki NSA: z 10 stycznia 2018 r., II FSK 3431/15; z 17 maja 2019 r., II FSK 1546/17; z 27 czerwca 2019 r., II FSK 2177/17; z 12 grudnia 2019 r., II FSK 211/18). Następstwo prawne w prawie podatkowym powinno być rozumiane jako wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami podatkowymi prawa i obowiązki podatnika, w tym również nabyte na mocy interpretacji indywidualnych czy opinii. Nie osłabia tego poglądu fakt niewskazania przez ustawodawcę interpretacji i opinii w art. 93d o.p. Jak bowiem wprost wynika z tego przepisu, przepisy art. 93-93c o.p. mają zastosowanie również (podkreślenie Sądu) do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego oraz porozumienia inwestycyjnego. Normę na którą składa się przepis art. 93d o.p. należy odkodować więc w ten sposób, że jest wyrazem wzmocnienia (podkreślenia) sukcesji uniwersalnej w odniesieniu do wskazanych w nim decyzji i porozumień, nie stanowi jednak podstawy do wykluczenia z tej sukcesji praw i obowiązków wynikających z innych - tj. niewskazanych w tym przepisie – źródeł, w tym interpretacji indywidualnych czy przedmiotowych opinii o stosowaniu preferencji.

Odnotować należy, że organy podatkowe dysponują odpowiednimi instrumentami prawnymi pozwalającymi na zmianę, uchylenie albo stwierdzenie wygaśnięcia indywidualnej interpretacji podatkowej (art. 14e o.p.). Nadto należy mieć na uwadze, że ochronna funkcja interpretacji obejmuje wyłącznie te przypadki, gdy stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji odpowiada stanowi, w którym wystąpiły określone skutki podatkowe. Podmiot powstały w wyniku podziału nie mógłby się więc powołać się na ochronną funkcję interpretacji, w przypadku zastosowania się do niej, gdyby stan faktyczny, w jakim zastosował się do interpretacji, nie odpowiadał stanowi sprawy w jakim interpretacja została wydana dla podmiotu podzielonego. Jednak nie z uwagi na brak następstwa prawnego – bowiem wskutek sukcesji uniwersalnej podmiot powstały w wyniku podziału wstąpił we wszelkie prawa związane z interpretacją podatkową wydaną dla podmiotu dzielonego – tylko właśnie z uwagi na ów inny stan faktyczny sprawy, który może, lecz nie musi, być również konsekwencją dokonanego podziału (tj. o ile w wyniku podziału doszło do zmiany stanu faktycznego w zakresie istotnych dla wydanej interpretacji okoliczności sprawy). Dla jasności wywodu należy podkreślić, że samego faktu podziału (wydzielenia, wyodrębnienia) nie można utożsamiać ze zmianą stanu faktycznego w stopniu, który co do zasady wyklucza ochronną funkcję interpretacji indywidualnej, w sytuacji zastosowania się do niej przez sukcesora (tj. po podziale). Mogą jednak wystąpić przypadki, gdy w wyniku podziału zmianie ulegną na tyle istotne aspekty sprawy – w szczególności podmiotowe – że ochronna funkcja interpretacji nie będzie obejmowała stanu sprawy po tej zmianie (tj. po podziale).

W odniesieniu do ww. opinii o stosowaniu preferencji, przepisy ustawy o CIT (art. 26b ust. 7 uCIT) wprost stanowią, kiedy taka opinia wygasa. Odnotować należy, że – stosownie do art. 26b ust. 8 uCIT – w przypadku istotnej zmiany okoliczności faktycznych, które mogą mieć wpływ na spełnienie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wnioskodawca, w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się lub przy zachowaniu należytej staranności powinien się dowiedzieć, że doszło do tej zmiany, informuje o tym organ podatkowy. Wnioskodawca, o którym mowa w art. 28b ust. 2 pkt 1, jednocześnie informuje płatnika o istotnej zmianie okoliczności, o których mowa w zdaniu pierwszym.

W świetle powyższego, opinia o stosowaniu preferencji wygaśnie w szczególności, ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin, o którym mowa w ust. 8, jeżeli zgodnie z tym przepisem wnioskodawca poinformował organ podatkowy o istotnej zmianie okoliczności (art. 26b ust. 7 pkt 2 uCIT) albo z dniem, w którym podatnik, którego dotyczy ta opinia, przestał spełniać warunki określone w art. 21 ust. 3-3c lub art. 22 ust. 4-6 albo warunki zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli wnioskodawca nie poinformował o tym organu podatkowego zgodnie z ust. 8 (art. 26b ust. 7 pkt 3 uCIT).

Mając na uwadze, że sukcesor podmiotu będącego adresatem opinii o stosowaniu preferencji, wstąpi nie tylko we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa ale i obowiązki podmiotu dzielonego (pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku), to stanie się on również adresatem obowiązku informacyjnego zapisanego w art. 26b ust. 8 uCIT. W konsekwencji, w przypadku ewentualnej istotnej zmiany okoliczności faktycznych, będącej skutkiem podziału, opinia o stosowaniu preferencji wygaśnie z mocy prawa (na podstawie art. 26b ust. 7 pkt 2 albo art. 26b ust. 7 pkt 3 uCIT).

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego – tj. art. 93c § 1 i 2 oraz art. 14k i 14m o.p. – przez dopuszczenie się błędu wykładni jest zasadny.

Sąd nie stwierdził natomiast, aby wydając skarżoną interpretację organ interpretujący dopuścił się błędu wykładni art. 93d oraz art. 14l o.p., dlatego ten zarzut ocenił jako niezasadny.

Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów postępowania we wskazany w skardze sposób. Organ interpretacyjny dokonał odmiennej od strony – i błędnej w ocenie Sądu – wykładni przepisów prawa materialnego. Jednak w procesie wydawania interpretacji DKIS przestrzegał reguł prowadzenia postępowania, dokonał wnikliwej analizy sprawy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej, a sprawę załatwił respektując terminy zakreślone przepisami prawa. Sąd nie stwierdził więc, aby organ wydając interpretację naruszył zasady: legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 o.p.), prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p) oraz ekonomiki postępowania podatkowego (art. 125 o.p.), dlatego zarzuty skargi w tym zakresie są w ocenie Sądu niezasadne.

Mając na uwadze powyższe, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Organ interpretujący powinien dokonać ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z uwzględnieniem poglądu Sądu wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.