Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 1246/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6090 Budownictwo wodne, pozwolenie wodnoprawne
Hasła tematyczne: Wodne prawo
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 273 ust.1, 3, 6, art. 272 ust. 5, art. 272 ust. 17 i 18, art. 271 ust.1, art. 300
journal: Dz.U. 2022 poz 2625
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t. j.)
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 21 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2023 r. spraw ze skarg Gminy [....] na decyzje Dyrektora Zarządu Zlewni w Krośnie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 2 czerwca 2023 r. - nr RZ.ZUO.1.470.3121.OZ.2018.IB, - nr RZ.ZUO.1.470.2999.OZ.2018.IB, - nr RZ.ZUO.1.470.3130.OZ.2018.IB, - nr RZ.ZUO.1.470.3122.OZ.2018.IB, - nr RZ.ZUO.1.470.3123.OZ.2018.IB, z dnia 6 czerwca 2023 r. - nr RZ.ZUO.1.470.3290.OZ.2018.KK, - nr RZ.ZUO.1.470.3299.OZ.2018.KK, - nr RZ.ZUO.1.470.3301.OZ.2018.KK, - nr RZ.ZUO.1.470.3300.OZ.2018.KK, - nr RZ.ZUO.1.470.3320.OZ.2018.KK, - nr RZ.ZUO.1.470.3292.OZ.2018.KK, z dnia 12 czerwca 2023 r. - nr RZ.ZUO.1.470.3044.OZ.2018.IB, - nr RZ.ZUO.1.470.3024.OZ.2018.IB, z dnia 13 czerwca 2023 r. - nr RZ.ZUO.1.470.3346.OZ.2018.KK, z dnia 20 czerwca 2023 r. - nr RZ.ZUO.1.470.3355.OZ.2018.KK w przedmiocie określenia opłaty zmiennej 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Dyrektora Zarządu Zlewni w Krośnie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie na rzecz skarżącej Gminy [...] kwotę 8.263 (osiem tysięcy dwieście sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina [....] (dalej: Gmina) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzje Dyrektora Zarządu Zlewni w [....] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie.:

1. z 2 czerwca 2023r. nr RZ.ZUO.1.470.3121.OZ.2018.IB, którą określono Gminie opłatę zmienną w wysokości [...] zł za I kwartał 2018 r. za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km 0+338 (sygn. akt II SA/Rz 1249/23),

2. z 2 czerwca 2023r. nr RZ.ZUO.1.470.3122.OZ.2018.IB, którą określono Gminie opłatę zmienną w wysokości [...] zł za II kwartał 2018 r. za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km 0+338 (sygn. akt II SA/Rz 1256/23),

3. z 2 czerwca 2023r. nr RZ.ZUO.1.470.3133.OZ.2018.IB, którą określono Gminie opłatę zmienną w wysokości [...] zł za III kwartał 2018 r. za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km 0+338 (sygn. akt II SA/Rz 1257/23),

4. z 2 czerwca 2023r. nr RZ.ZUO.1.470.3130.OZ.2018.IB, którą określono Gminie opłatę zmienną w wysokości [...] zł za II kwartał 2018 r. za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km 0+272 (sygn. akt II SA/Rz 1255/23),

5. z 2 czerwca 2023r. nr RZ.ZUO.1.470.2999.OZ.2018.IB, którą określono Gminie opłatę zmienną w wysokości [...] zł za III kwartał 2018 r. za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km 3+091 (sygn. akt II SA/Rz 1250/23),

6. z 6 czerwca 2023r. nr RZ.ZUO.1.470.3299.OZ.2018.KK, którą określono Gminie opłatę zmienną w wysokości [...] zł za I kwartał 2018 r. za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [....] w km 1+888 (sygn. akt II SA/Rz 1251/23),

7. z 6 czerwca 2023r. nr RZ.ZUO.1.470.3300.OZ.2018.KK, którą określono Gminie opłatę zmienną w wysokości [...] zł za II kwartał 2018 r. za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km 1+888 (sygn. akt II SA/Rz 1253/23),

8. z 6 czerwca 2023r. nr RZ.ZUO.1.470.3301.OZ.2018.KK, którą określono Gminie opłatę zmienną w wysokości [...] zł za III kwartał 2018 r. za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km 1+888 (sygn. akt II SA/Rz 1252/23),

9. z 6 czerwca 2023r. nr RZ.ZUO.1.470.3292.OZ.2018.KK, którą określono Gminie opłatę zmienną w wysokości [...] zł za III kwartał 2018 r. za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km 2+084 (sygn. akt II SA/Rz 1258/23),

10. z 6 czerwca 2023r. nr RZ.ZUO.1.470.3290.OZ.2018.KK, którą określono Gminie opłatę zmienną w wysokości [...] zł za I kwartał 2018 r. za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km 2+084 (sygn. akt II SA/Rz 1248/23),

11. z 6 czerwca 2023r. nr RZ.ZUO.1.470.3320.OZ.2018.KK, którą określono Gminie opłatę zmienną w wysokości [...] zł za I kwartał 2018 r. za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [....] w km 1+395 (sygn. akt II SA/Rz 1254/23),

12. z 12 czerwca 2023r. nr RZ.ZUO.1.470.3344.OZ.2018.IB, którą określono Gminie opłatę zmienną w wysokości [...] zł za II kwartał 2018 r. za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...]miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [....] (sygn. akt II SA/Rz 1279/23),

13. z 12 czerwca 2023r. nr RZ.ZUO.1.470.3024.OZ.2018.IB, którą określono Gminie opłatę zmienną w wysokości [...]zł za II kwartał 2018 r. za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km 2+261 (sygn. akt II SA/Rz 1280/23),

14. z 13 czerwca 2023r. nr RZ.ZUO.1.470.3346.OZ.2018.KK, którą określono Gminie opłatę zmienną w wysokości [...] zł za I kwartał 2018 r. za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km 0+767 (sygn. akt II SA/Rz 1246/23),

15. z 20 czerwca 2023r. nr RZ.ZUO.1.470.3355.OZ.2018.KK, którą określono Gminie opłatę zmienną w wysokości [...] zł za I kwartał 2018 r. za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km 0+448 (sygn. akt II SA/Rz 1247/23),

W stanie faktycznym spraw, kierując się art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2625 z późn. zm., dalej zwanej Prawem wodnym) ZZ PGW informacjami kwartalnymi z 15, 16, 20, 21 grudnia 2021r. ustalił gminie opłaty zmienne za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych do wód powierzchniowych potoków [....] i [...]. Informacje te zostały doręczone gminie 27 i 28 grudnia 2021r.

Gmina, w reklamacjach złożonych od wyżej opisanych informacji, nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora ZZ PGW, zarzuciła:

- niewłaściwą kwalifikację odbiornika wód opadowych i roztopowych jako śródlądowych wód powierzchniowych (brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, przemawiającego za takim przyjęciem),

- pominięcie przy ustaleniu opłaty ustaleń dotyczących istnienia urządzeń do retencjonowania wody,

- niewłaściwe określenie wysokości opłaty, która winna być powiązana z ilością rzeczywiście odprowadzanych wód,

- przedawnienie prawa do wydania decyzji – zdaniem gminy, termin do wydania decyzji upłynął z końcem 2021 r.

Dyrektor ZZ PGW, po rozpatrzeniu reklamacji, opisanymi na wstępie decyzjami, określił spółce opłaty zmienne w takich samych wysokościach jak w przesłanych wcześniej kwartalnych informacjach.

Odnosząc się do podniesionych w reklamacjach zarzutów, dotyczących kwalifikacji zbiornika wód opadowych jako śródlądowych wód powierzchniowych, organ stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym decyzji Marszałka Województwa [....], Starosty [...], Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w [...], decyzji Prezydenta Miasta [....], Mapy Hydrologicznej Polski, nie ma wątpliwości, co do kwalifikacji potoków [...] i [...] jako powierzchniowych wód płynących.

Potwierdza to również analiza dokumentów udostępnionych przez Archiwum Państwowe, a także danych z ewidencji gruntów. Stan faktyczny potoków [...] i [...], jako cieków naturalnych, nie zmienił się od początku ich istnienia, bez względu na procesy zmierzające do uporządkowania stanu formalno-prawnego działek, przez które przebiegają. Natomiast błędy popełnione w trakcie komunalizacji mienia państwowego, zostały wyeliminowane wskazanymi decyzjami.

Organ podkreślił, że nie jest możliwe, żeby ten sam ciek był odcinkowo rowem, a odcinkowo ciekiem. Jedną z kluczowych cech cieku jest jego ciągłość, posiada on źródło, naturalne lub uregulowane koryto i ujście. Zatem jeśli jest ciekiem to na całej długości: od źródeł po ujście. Dlatego też zestaw dowodów umożliwiający pełną ocenę stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie winien obejmować całokształt dokumentów, jakie dotyczą całego cieku, a nie tylko wydzielonych działek, na których zlokalizowane są poszczególne wyloty wód opadowych.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących braku ponoszenia przez Wody Polskie nakładów na utrzymanie odbiornika, organ stwierdził, że kwestia utrzymania urządzeń wodnych nie ma wpływu na obowiązek ponoszenia opłat za usługi wodne.

W kwestii istnienia urządzeń retencyjnych Dyrektor ZZ PGW stwierdził, że w oświadczeniach podmiotu zobowiązanego do ponoszenia tych opłat nie znalazła się informacja o istnieniu tego rodzaju urządzeń. Nie ma o nich mowy także w decyzjach – pozwoleniach wodnoprawnym. Brak istnienia urządzeń retencyjnych potwierdził również Prezydent Miasta [...], który w tym zakresie potwierdził ustalenia kontroli.

W kwestii wysokości opłaty ZZ PGW zgodził się z gminą, że u podstaw określenia wysokości opłaty zmiennej winna stać rzeczywista ilość wód, odprowadzona w okresie, którego dotyczy opłata. Zauważył jednak, że w obecnym stanie prawnym nie ma i nie było obowiązku prowadzenia pomiarów ilości wód opadowo-roztopowych. Art. 272 ust. 5 Prawa wodnego nie wskazuje także źródła, z którego powinna pochodzić informacja o ilości odprowadzanych wód.

W myśl zaś art. 552 ust. 2 Prawa wodnego, ustalenia opłaty za usługi wodne winno nastąpić na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych.

W myśl art. 552 ust. 2a pkt 2 Prawa wodnego ustalenie wysokości opłat za usługi wodne w okresie do 31 grudnia 2020 r. następuje również na podstawie oświadczeń podmiotów obowiązanych do ponoszenia opłaty za usługi wodne, za poszczególne kwartały. Zgodnie z regulacjami przejściowymi ustawy nowelizującej, podmioty korzystające z usług wodnych składają po raz pierwszy oświadczenia, za pierwszy pełny kwartał przypadający po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej Prawo wodne. Ten zapis jednak również nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie powyższe Dyrektor ZZ PGW stwierdził, że kontrola gospodarowania wodami była w większości przypadków usług wodnych, z których korzystała gmina, jedynym dostępnym środkiem przewidzianym w Prawie wodnym do pozyskania danych umożliwiających naliczenie opłaty zmiennej za I-III kwartał 2018 r., za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych do wód. Z tego względu tego rodzaju kontrolę należało przeprowadzić.

W rozpatrywanych przypadkach podstawą ustalenia ilości odprowadzanych wód były ustalenia kontrolne, w ramach których przekazano organowi sumaryczne zestawienia ilości wód opadowych i roztopowych w I, II i III kwartale 2018 r. Wartości te zostały przedstawione w ujęciu wariantowym i obliczone w ujęciu o dane takie jak: wysokość opadu, sumaryczna powierzchnia zlewni z której wody opadowy były odprowadzane, współczynnik spływu, który stanowił zmienną w zależności od przyjętego wariantu. Te wielkości zestawiono z decyzjami wodnoprawnymi, dotyczącymi odprowadzania wód opadowych i roztopowych z terenu gminy.

Dyrektor ZZ PGW zaznaczył, że gmina wzywana do przedstawienia odpowiednich danych w omawianym zakresie stwierdziła, że nie jest w ich posiadaniu.

Dyrektor ZZ PGW zaznaczył, że wielokrotnie zwracał się do gminy o wskazanie informacji odnośnie ilości odprowadzanych wód, jednakże nigdy nie uzyskał odpowiedzi.

W tej sytuacji, powołując się na stanowisko sądów administracyjnych, Dyrektor ZZ PGW stwierdził, że możliwe jest ustalenie ilości wód metoda szacunkową.

W kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ZZ PGW zaznaczył, że w myśl art. 272 ust. 17 Prawa wodnego wysokość opłat, o których mowa w ust. 1-7 i 9, ustalają Wody Polskie oraz przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne, w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty.

W tym zakresie Dyrektor ZZ PGW stwierdził, że do powstania zobowiązania z tytułu opłat za usługi wodne wystarczy doręczenie informacji, zawierającej wszystkie elementy, które powinien zawierać akt kreujący zobowiązanie podatkowe. Art. 300 ust. 1 Prawa wodnego zawiera bowiem odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej dla opłat za usługi wodne i opłat podwyższonych.

Mając na względzie powyższe ZZ PGW stwierdził, że na gruncie Prawa wodnego, odpowiednikiem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe jest czynność materialno-techniczna, w postaci informacji organu Wód Polskich o wysokości opłaty za usługi wodne (to wynika z odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.). Dlatego też z momentem doręczenia tej informacji, powstaje zobowiązanie po stronie korzystającego. Z taką sytuacją, zdaniem ZZ PGW, mamy do czynienia na gruncie przedmiotowych spraw.

W kwestii znaczenia samej reklamacji Dyrektor ZZ PGW stwierdził, że zainicjowane nią postępowania mają na celu jedynie zweryfikowanie wysokości powstałego zobowiązania lub w skrajnym przypadku wycofanie tego zobowiązania z obrotu prawnego. Nie można zatem twierdzić, że przed wydaniem decyzji, podmiotu nie obarczało żadne zobowiązanie. Samo odwołanie (reklamacja) zostało bowiem wniesione na skutek braku akceptacji wysokości ustalonego zobowiązania. Brak akceptacji wysokości opłaty lub kwestionowanie tego czy jest ona należna nie jest więc jednoznaczne z brakiem przedmiotu kwestionowania. Tym samym w rozumowaniu gminy, zdaniem Dyrektora ZZ PGW, tkwi błąd logiczny, jako że nie można nie zgadzać się z wysokością zobowiązania, którego nie ma.

Dodatkowo, wobec niewstrzymywania przez reklamację realizacji wskazanego w informacji obowiązku (art. 272 ust. 3 Prawa wodnego), stwierdzić należy, że informacja wywołuje skutek prawny.

Tak więc informacja o wysokości opłaty stanowi odpowiednik decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. To zaś sprawia, że decyzję po przeprowadzeniu postępowania, mającego na celu kontrolę prawidłowości pierwotnego zobowiązania można wydać po terminie, o którym mowa w art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe, decyzja wydana w następstwie rozpatrzenia reklamacji i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego (art. 273 ust. 1 i ust. 6 Prawa wodnego) nie jest powtórnym aktem kreującym zobowiązanie, lecz potwierdza, że zobowiązanie powstało zgodnie z prawem i powstało w dacie doręczenia informacji.

Dyrektor ZZ PGW dodał, że uznanie reklamacji zwalnia organ z obowiązku wydania decyzji. Nie można więc mówić, iż w takim przypadku nie powstało zobowiązanie. Oprócz tego nie ma podstaw prawnych do przekształcenia każdej informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne w formę decyzji.

W wyniku przyjęcia stanowiska, co do informacji, sugerowany przez gminę, byt prawny uzyskałyby jedynie te zobowiązania, które w wyniku, w większości niezależnych od organu okoliczności, przekształcone zostałyby w decyzję. W takiej sytuacji praktycznie każda opłata ustalona w formie informacji, prawidłowo doręczona właściwemu podmiotowi, byłaby zagrożona możliwością zakwestionowania w terminie uniemożliwiającym rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w terminie z art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Prawo wodne przewiduje zaś jedynie dwa przypadki, w których, na skutek zachowania podmiotu, może dojść do wydania decyzji. Chodzi tu o nieuznanie reklamacji, bądź też niewykonanie obowiązku.

W rozpatrywanych sprawach, termin wydania decyzji określających nie ma znaczenia dla oceny dochowania terminów z art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Poza sporem pozostaje zaś, że informacje zostały doręczone gminie przed upływem przedmiotowych terminów.

W ocenie organu zarzuty podniesione w reklamacjach były niezasadne, dlatego wydane zostały decyzje określające wysokość opłaty zmiennej.

W skargach na powyższe decyzje do tut. Sądu, domagając się ich uchylenia, gmina zarzuciła naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, przez:

- niewłaściwe uznanie, że informacje ustalające opłatę za okres I, II i III kwartału 2018 r., za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych przez wyloty opisane na wstępie wyloty do potoków [...] i [...] zmienne stanowią, jako odpowiednik na gruncie Prawa wodnego, decyzje ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, wobec czego wskutek jej doręczenia w dniach 27 i 28 grudnia 2021 r. nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej opłatę zmienną,

- bezpodstawne wydanie zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie z tytułu tych opłat nie powstało i wygasł obowiązek uiszczenia opłaty przez skarżącą, bowiem decyzje określające tę opłatę zostały doręczone skarżącej w czerwcu 2023 r., tj. po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek.

W ocenie skarżącej, z dniem doręczenia informacji nie powstało zobowiązanie do uiszczenia opłaty zmiennej, bowiem nie jest ona decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Informacja ta jest regulacją szczególną i nie ma wprost odpowiednika w dziale III ustawy Ordynacja podatkowa. Została wydana w "trybie przeddecyzyjnym" i nie ma charakteru władczego, co charakteryzuje decyzje administracyjne. Informacja, zdaniem gminy, jest czynnością materialno-techniczną i samodzielnie nie może stanowić podstawy egzekucji opłaty w niej ustalonej. Wprawdzie z art. 273 ust. 3 Prawa wodnego wynika, że złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku uiszczenia opłaty, jednakże jej nieuiszczenie nie powoduje powstania zaległości. Informacja o ustaleniu wysokości opłaty nie stanowi podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W razie nieuznania reklamacji organ określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji, w trybie art. 273 ust. 6 Prawa wodnego, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Podobnie, jeżeli strona nie uiści należnej opłaty, wynikającej z informacji i nie wniesie reklamacji, to organ również wydaje decyzję określającą opłatę, w trybie art. 272 ust. 19 Prawa wodnego, bowiem w oparciu o informację nie może być prowadzona egzekucja administracyjna.

Wobec powyższego, gdyby w intencji ustawodawcy informacja stanowiła decyzję w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to nie byłoby potrzeby wydawania decyzji na podstawie art. 273 ust. 6 ustawy lub art. 272 ust. 19 ustawy Prawo wodne. Natomiast, skoro w oparciu o informację nie może być prowadzona egzekucja, to potwierdza to tym samym, że informacja ta nie jest decyzją w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wbrew temu, co twierdzi organ, decyzja wydana po rozpatrzeniu reklamacji jest decyzją określającą zobowiązanie. O jej charakterze przesądza treść przepisu art. 273 ust. 6 Prawa wodnego, który wyraźnie wskazuje, że organ jest uprawniony do określenia wysokości opłaty zmiennej, a nie do stwierdzenia zaległości w uiszczeniu tej opłaty. Decyzja ta jest ostateczna i wykonalna, stosownie do art. 273 ust. 10 ustawy Prawo wodne i art. 16 § 1 K.p.a. (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2000, ze zm.), wobec czego stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Stąd też, to decyzja wydana na podstawie art. 273 ust. 6 Prawa wodnego określa zobowiązanie w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska skarżąca powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III OSK 4513/21 i III OSK 4553/21, z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt III OSK 4525/21, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt II SA/Rz 773/22 (wszystkie dost. w CBOIS – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem skarżącej, wbrew temu, co twierdzi organ, procedura zakończona sporządzeniem informacji nie jest postępowaniem administracyjnym w rozumieniu K.p.a. Dopiero złożenie reklamacji powoduje wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie określenia opłaty zmiennej. Na powyższe wskazuje, jej zdaniem, brzmienie art. 273a Prawa wodnego, zgodnie z którym w przypadku złożenia reklamacji, o której mowa w art. 273 ust. 1, wyłączone jest stosowanie przepisów art. 10 § 1 oraz art. 61 § 4 K.p.a., w tym obowiązku zawiadomienia o wszczęciu postępowania administracyjnego.

Ponadto stanowisku organu przeczy treść przepisów art. 273 ust. 5 i 6 Prawa wodnego, zgodnie z którymi w razie uznania reklamacji Wody Polskie albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta przekazują podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne czy też w razie nieuznania reklamacji właściwy organ Wód Polskich albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta określają wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji. Z powyższych przepisów wynika, że wydana informacja nie jest uchylana, jak ma to miejsce przy rozpatrywaniu odwołania przez organ odwoławczy, stosownie do art. 138 § 2 K.p.a., ale wydawana jest nowa informacja ustalająca opłatę zmienną lub decyzja określająca opłatę zmienną, w zależności od tego czy organ uznaje reklamację, czy też nie.

Zatem, skoro dopiero po złożeniu reklamacji zostaje wszczęte postępowanie administracyjne, to organ nie może być organem odwoławczym w sprawie rozpatrzenia reklamacji. Stąd też bezpodstawne jest twierdzenie organu, że decyzja wydana po rozpatrzeniu reklamacji jest decyzją wydaną przez organ odwoławczy. Zdaniem skarżącej, powyższe stanowisko potwierdzają powołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych.

Zaskarżone decyzje zostały doręczone po upływie 3 lat od powstania obowiązku z tytułu opłaty zmiennej za I, II i III kwartał 2018 r., wobec czego nastąpiło przedawnienie prawa do wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość tej opłaty przez Wody Polskie, stosownie do art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Stąd zobowiązanie z tytułu tej opłaty zmiennej nie powstało, co oznacza, że wygasł ciążący na skarżącej obowiązek jej zapłaty. Wobec tego brak było podstaw do wydania zaskarżonych decyzji.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w decyzjach. Dodatkowo podniósł, że użycie przez ustawodawcę w art. 272 ust. 17 Prawa wodnego zwrotu: "wysokość opłat (...) ustalają Wody Polskie", oznacza, że to informacja ustala wysokość opłaty zmiennej, a nie decyzja, która, jak wynika z art. 272 ust.19 i art. 273 ust.6 Prawa wodnego, "określa" wysokość opłaty, jest więc decyzją deklaratoryjną, a nie konstytutywną. Organ nie podzielił przy tym przeciwnego poglądu wynikającego z powołanych przez skarżącą orzeczeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skargi są zasadne.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy Prawa wodnego. Wynikające z decyzji opłaty zmienne za odprowadzanie do wód - wód opadowych lub roztopowych, zostały ustalone na podstawie przepisów art. 273 ust. 6 w zw. z art. 272 ust. 17 Prawa wodnego. Natomiast postępowanie poprzedzające wydanie decyzji, o której mowa w art. 273 ust. 6 Prawa wodnego (postępowanie reklamacyjne), toczyło się na zasadach określonych w K.p.a. (art. 14 ust. 2 Prawa wodnego).

Zaskarżone decyzje określają opłatę zmienną za usługi wodne polegające na odprowadzaniu wód opadowych lub roztopowych do wód, za I, II i III kwartał 2018 r. Opłata ta ustalana jest, zgodnie z treścią art. 272 ust. 5 Prawa wodnego, za faktyczną ilość wody odprowadzonej w danym okresie rozliczeniowym. Ustawodawca przyjął kwartalny okres rozliczeniowy - art. 272 ust. 10 Prawa wodnego. Zatem obowiązek z tytułu tej opłaty powstał po upływie kolejnych kwartałów 2018 r. tj. od 1 kwietnia i 1 lipca 2018 r. oraz od 1 listopada 2028r.

Spór pomiędzy stronami postępowania sądowego dotyczy w istocie charakteru prawnego wydanej przez organ informacji w przedmiocie wysokości opłaty zmiennej.

W myśl art. 272 ust. 17 Prawa wodnego wysokość opłat zmiennych, o których mowa w ust. 1-7 i 9 ustalają Wody Polskie i przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty. Kolejne ustępy art. 272 stanowią, że podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia, w którym doręczono mu informację, o której mowa w ust. 17, a jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne zaniechał wykonania obowiązku, o którym mowa w ust. 18, właściwy organ Wód Polskich określa w drodze decyzji wysokość opłaty, którą podmiot obowiązany wnosi na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji, przy czym zaskarżenie decyzji, o której mowa w ust. 19, nie wstrzymuje jej wykonania.

Zgodnie z kolei z art. 273 Prawa wodnego podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację, o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz w art. 272 ust. 17 albo 22, może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty. Reklamację składa się odpowiednio do Wód Polskich albo właściwego wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia otrzymania odpowiednio informacji, o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz w art. 272 ust. 17 albo 22, a złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 271 ust. 6 oraz w art. 272 ust. 18 albo 23.

W razie uznania reklamacji Wody Polskie albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta przekazują podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne, natomiast w razie nieuznania reklamacji właściwy organ Wód Polskich albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta określają wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji, przy czym jej zaskarżenie nie wstrzymuje jej wykonania.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca przewidział dwa konkurencyjne wobec siebie tryby kwestionowania przez podmiot obowiązany istnienia i wysokości obciążającej go opłaty zmiennej za usługi wodne. Pierwszy z nich polega na braku podejmowania jakichkolwiek działań po doręczeniu mu informacji o sposobie obliczenia opłaty, w tym na braku uiszczania płatności wynikających z tej informacji, w następstwie czego dochodzi do wydania przez organ na podstawie art. 272 ust. 19 Prawa wodnego decyzji określającej wysokość opłaty, która następnie może być zaskarżona.

Drugi, uproszczony i przyśpieszony tryb postępowania, z którego skorzystać może adresat informacji kwestionujący wysokość ustalonej w niej opłaty, to reklamacja, która musi zostać rozpoznana przez organ w terminie 14 dni. Rozpoznając taką reklamację właściwy organ, w przypadku jej uznania, przekazuje podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne (art. 273 ust. 5 Prawa wodnego), albo w razie nieuznania reklamacji określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji (art. 273 ust. 6 Prawa wodnego), od której to decyzji przysługuje stronie skarga do sądu administracyjnego. W każdym z omawianych przypadków dochodzi do wydania decyzji.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że "przeddecyzyjny" etap postępowania w sprawie ustalenia opłaty zmiennej ma charakter specyficzny.

Nie kwestionując publicznoprawnego charakteru opłat za korzystanie z wód trzeba zwrócić uwagę na szczególną nomenklaturę, jaką posługuje się ustawodawca w tej procedurze. Zamiast ogólnie właściwych prawu administracyjnemu form rozstrzygnięć organów administracji jak decyzja i postanowienie, ustalenie opłaty zmiennej przybiera formę "informacji", a kwestionowanie wskazanej w niej wysokości opłaty następuje w drodze "reklamacji". Już zastosowanie tego rodzaju specyficznych form, wskazuje na to, że rozstrzygnięcia nie mają charakteru władczego. Informacja o wysokości opłaty ma raczej cechy propozycji wysokości opłaty skierowanej do podmiotu korzystającego z wód, a pojęcie "reklamacji" - bliskie prawu cywilnemu, wskazuje na mieszany charakter procedury zmierzającej do ustalenia wysokości tej opłaty. Podobieństwa tej procedury do ustalania odpłatności (ceny) za usługę w stosunkach cywilnoprawnych nie są przypadkowe, bowiem w trakcie projektowania przedmiotowej regulacji, informacja ustalająca wysokość opłat za usługi wodne była traktowana jako forma podobna do wystawienia faktury. Podkreślano, że etap wydawania informacji nie jest jeszcze trybem administracyjnym (por. zapis wideo posiedzenia Podkomisji nadzwyczajnej do rozpatrzenia rządowego projektu ustawy Prawo wodne - druk nr 1529 z 27 czerwca 2017 r. godz. 13:01, 17:23 i 17:30).

W tym kontekście uzasadnione jest uznanie, że czynności organu zmierzające do ustalenia wysokości opłaty, łącznie z wydaniem informacji ustalającej jej wysokość, nie stanowią jeszcze czynności postępowania administracyjnego. Słuszne jest stanowisko wyrażone przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt IV SA/Po 180/19 (dost. w CBOiS), że ani wszczęcie i prowadzenie kontroli, mającej służyć pozyskaniu danych niezbędnych do ustalenia opłat za usługi wodne, ani nawet ustalenie i przekazanie podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat, informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 Prawa wodnego, nie wszczyna jeszcze postępowania administracyjnego. Do jego wszczęcia dochodzi bowiem dopiero z momentem złożenia przez ww. podmiot reklamacji, zgodnie z art. 273 ust. 1 Prawa wodnego, która stanowi "żądanie strony", o jakim mowa w art. 61 § 1 i art. 79a § 1 K.p.a.

Ten "reklamacyjny" tryb postępowania ma charakter fakultatywny, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę w art. 273 ust. 3 sformułowania "może złożyć reklamację", przy jednoczesnym braku jakichkolwiek regulacji wskazujących na związanie treścią informacji organów i sądów, w przypadku braku złożenia reklamacji od niej. W myśl art. 273a Prawa wodnego, w przypadku złożenia reklamacji, o której mowa w art. 273 ust. 1, wyłączone zostało stosowanie przepisów art. 10 § 1 oraz art. 61 § 4 K.p.a. W pozostałym zakresie postępowanie reklamacyjne toczy się wg zasad określonych w K.p.a. Po rozpatrzeniu reklamacji, organ przekazuje podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne - w razie uznania reklamacji, albo określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji - w razie nieuznania reklamacji (art. 273 ust. 5 i ust. 6 Prawa wodnego).

Opisana wyżej specyficzna procedura ustalania odpłatności za usługi wodne odnosi się do trybu "przeddecyzyjnego", natomiast do kwestii związanych z wydawaniem decyzji określających wysokość opłat za korzystanie z wód, a nieuregulowanych w przepisach Prawa wodnego, mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Wyrażone w tej regulacji odesłanie do Ordynacji podatkowej nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów Działu III tej ustawy, co oznacza iż podlegają one wykładni i stosowaniu z uwzględnieniem przepisów wyrażonych w Prawa wodnego.

Ze względu na ustalony w art. 272 ust. 19 i art.273 ust. 6 Prawa wodnego decyzyjny sposób rozstrzygania o wysokości opłaty zmiennej, na mocy odesłania wyrażonego w art. 300 ust. 1 Prawa wodnego, zastosowanie znajdzie przepis art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niesporne jest bowiem, że zobowiązanie z tytułu opłaty za korzystanie z wód nie powstaje z mocy prawa, a do skonkretyzowania obowiązku w tym zakresie niezbędne jest wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, czyli decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie więc od użycia przez ustawodawcę w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego sformułowania: "określa wysokość opłaty w drodze decyzji", decyzja wydana na podstawie wymienionych przepisów nie ma charakteru deklaratoryjnego, lecz konstytutywny (ustalający). Dopiero bowiem ta decyzja w sposób władczy kreuje zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej, które podlega egzekucji. Takich cech nie można przypisać wydawanej na wcześniejszym etapie informacji, bowiem, jak wyżej wskazano, informacja nie jest rozstrzygnięciem, które w sposób władczy kreuje wysokość zobowiązania. Informacja ustalająca wysokość opłaty za usługi wodne nie stanowi również w polskim systemie prawnym aktu podlegającego egzekucji. Nie ulega wątpliwości, że informacja wydana w trybie art. 272 ust.17 Prawa wodnego jest czynnością materialno-techniczną, która samodzielnie nie może stanowić podstawy egzekucji jakichkolwiek obowiązków. Aby zatem możliwa była egzekucja opłaty zmiennej za usługi wodne, konieczne jest określenie wysokości tej opłaty w drodze decyzji.

W wyroku z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III OSK 4553/21 (dost. w CBOiS), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który Sąd orzekający w niniejszych sprawach w pełni aprobuje, że w sytuacji gdy opłaty za usługi wodne nie wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, albowiem każdorazowo konieczne jest dokonanie obliczenia wysokości tych opłat dla określonego sposobu korzystania z wód, to dla egzekucji tych opłat koniecznym jest, by wynikały one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Informacja roczna nie może zaś być uznana tak za postanowienie, jak i decyzję. (...) Sposób sformułowania art. 272 ust. 19 ustawy Prawo wodne wyraźnie wskazuje, iż daje on organowi kompetencje do określenia wysokości opłaty zmiennej, a nie jedynie do stwierdzenia zaległości w uiszczeniu tej opłaty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko decyzje dotyczące opłaty zmiennej za usługi wodne wydane w oparciu o art. 272 ust. 19 jak i art. 273 ust. 6 ustawy Prawo wodne mają charakter konstytutywny, ustalający wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast wydana przez Wody Polskie informacja o wysokości opłaty zmiennej kwartalnej za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do otwartych lub zamkniętych systemów kanalizacji deszczowej w oparciu o art. 272 ust. 17 ustawy Prawo wodne, jest czynnością materialno-techniczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie może być egzekwowana.

Z powyższych względów, wbrew twierdzeniom organu, informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne nie można identyfikować z decyzją ustalającą wysokość zobowiązania wskazaną w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (pierwszoinstancyjną), a decyzji wydanej po rozpatrzeniu reklamacji uznać za decyzję wydaną przez organ odwoławczy, która nie kreuje już nowego zobowiązania, ale potwierdza istniejący stan prawnopodatkowy.

Decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej nie weryfikuje "zobowiązania" ustalonego w informacji. Zatem, aby powstało zobowiązanie podatkowe, konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, w myśl art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przy czym zgodnie z art. 272 ust. 20 Prawa wodnego, podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji, o której mowa w ust. 19, na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji. Taki zapis koreluje z treścią art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, który dla decyzji ustalających przewiduje termin płatności wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że tę decyzję ustalającą należy doręczyć stronie przed wygaśnięciem zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy, zaskarżone decyzje doręczono stronie dnia 7 czerwca 2023 r., tj. po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek (za I i II kwartał 2018 r.).

Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro zatem niesporne jest, że w rozpoznawanej sprawie decyzje ustalające zobowiązanie zostały doręczone po upływie ww. okresu, to oznacza, że nastąpiło to już po wygaśnięciu zobowiązania, kiedy to organ utracił uprawnienie do wydania tych decyzji. Z akt sprawy nie wynika czy zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg terminu do wydania decyzji.

W świetle powyższego Sąd uznał, że kontrolowane decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 Prawa wodnego i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, na który składają się: uiszczone od skargi wpisy w łącznej kwocie 1 873 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w łącznej kwocie 6 390 zł - stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 1,2,3,5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz.1935).