Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 138/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 4, art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b), art. 21 ust. 33
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 124, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 23 kwietnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2024 roku sprawy ze skargi H. E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2017 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 02 sierpnia 2019 r., nr [...], [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 02 sierpnia 2019 r., nr [...], [...] odmówił H. E. (dalej zwanemu również skarżącym) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2017 w łącznej kwocie [...]zł.

Wyjaśniono, że skarżący wnioskiem z 28 grudnie 2019 r. zwrócił się o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2017.

Skarżący podniósł, że jest obywatelem [...], a jego miejsce zamieszkania znajduje się w kraju. Od 1987 r. do dnia przejścia na emeryturę w 2012 r. pracował w kraju na umowę o pracę z krajowym pracodawcą należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej. Pracownicy spółek grupy kapitałowej, którzy stale wykonują pracę poza krajem pochodzenia objęci byli dodatkowym ubezpieczeniem na wypadek śmierci, inwalidztwa oraz osiągnięcia wieku emerytalnego. Skarżący został objęty tego rodzaju ubezpieczeniem od 1987 r. i do 2011 r. spółki dokonywały wpłaty składek na jego ubezpieczenie. Ponadto w 1998 r. dokonano wpłaty dodatkowej jednorazowej składki. Składki przekazywane były na konto emerytalne podatnika, w ramach którego nabywano jednostki funduszy kapitałowych inwestujących w papiery wartościowe i instrumenty rynku pieniężnego. Na wartość jego konta emerytalnego składa się suma wpłaconych składek oraz dochodów z inwestycji osiągniętych przez fundusze kapitałowe.

Po osiągnięciu wieku emerytalnego podatnik mógł zażądać wypłaty zgromadzonych środków w formie jednorazowej lub w formie dożywotniego systematycznie wypłacanego świadczenia emerytalnego lub w formie mieszanej. Podatnik wybrał ostatnie rozwiązanie. W styczniu 2012 r. otrzymał jednorazową wypłatę w wysokości 40% zgromadzonych kwot oraz co kwartał otrzymuje świadczenie dożywotnie, które do tej pory nie było indeksowane o wskaźnik wzrostu cen. Podatnik w złożonych zeznaniach deklarował wypłaty jako podlegające opodatkowaniu i zapłacił od nich podatek obliczony według skali progresywnej.

Skarżący uzyskał interpretację indywidualną z 23 maja 2018 r., nr [...] W interpretacji tej uznano, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 15 i 15a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"), zwolnieniu podlegają wypłaty świadczeń z tytułu ubezpieczenia emerytalnego w części odpowiadającej łącznej kwocie wpłaconych składek. Opodatkowaniu może podlegać jedynie nadwyżka wypłaconej kwoty świadczenia nad sumę wpłaconych składek. Kierując się art. 21 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 15 i 15a oraz art. 30a ust. 1 w zw. z art. 52a powołanego aktu uznano również, że zwolnieniu z podatku podlegają wypłaty świadczeń z tytułu ubezpieczenia emerytalnego w części odpowiadającej dochodom osiągniętym przez fundusze kapitałowe z tytułu składek wpłaconych do funduszy przed 1 grudnia 2001 r. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 15 i 15a ustawy o PDOF uznano również, że zwolnieniu z podatku podlegają wypłaty świadczeń z tytułu ubezpieczenia emerytalnego w części wynikającej z indeksacji świadczenia dożywotniego o wskaźnik wzrostu cen.

W ocenie skarżącego obowiązkowi podatkowemu podlegała jedynie ta część świadczenia, która odpowiada dochodowi z inwestowania składek wpłaconych do funduszy kapitałowych począwszy od 1 grudnia 2001 r. Stawka podatkowa w tym przypadku wynosi 19%. Przedstawiono również sposób obliczenia objętej żądaniem nadpłaty.

W ocenie Naczelnika wypłacone skarżącemu środki pieniężne stanowiły emeryturę wypłaconą w związku z P. P. E.. Programy tego rodzaju są obowiązkowe i tworzone na bazie umów zbiorowych. Dlatego w piśmie z 2 kwietnia 2019 r. fundusz powierniczy [...] potwierdził, że dokonał płatności tytułem emerytury. Również bank potraktował sporne wypłaty na rzecz skarżącego jako świadczenie z tytułu zagranicznej emerytury. Bank wskazał, że tego rodzaju kwalifikację sugerowała C. L. przekazująca środki, jak i tytuł przelewu "pension payment". Na koncie skarżącego w ZUS odnotowano w 2012 r. składkę na ubezpieczenia zdrowotne w kwocie wyższej niż [...] zł. Skarżący nie występował przy tym o jej zwrot. W zeznaniu rocznym za 2012 r. podatnik wykazał przychody z tytułu emerytury zagranicznej w pozycji inne przychody.

W latach 2012-2017 skarżącemu wypłacano również emeryturę z zagranicy bez pośrednictwa płatnika (banku [...]) na konto [...] w [...]. Na potwierdzenie podatnik przedstawił pismo C. L., w którym potwierdzono, że w okresie od 2 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2018 r. dokonano przelewów tytułem emerytury dla H. E.. Skarżący samodzielnie dokonywał obliczenia i wpłaty na konto organu zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych emerytur zagranicznych z tytułu objęcia Międzynarodowym Programem Ryzyka i Świadczeń Emerytalnych [...] dla pracowników przeniesionych.

Zdaniem organu pierwszej instancji świadczenia wypłacane w ramach Programu Emerytalnego [...] dla pracowników przeniesionych są zagraniczną emeryturą lub innym podobnym świadczeniem.

Skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie nadpłaty w żądanej przez skarżącego kwocie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 15 listopada 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego kwalifikacja dokonana przez Naczelnika jest prawidłowa. Uznano, że z okazanych przez skarżącego dokumentów wynika, że sporne świadczenie jest świadczeniem o charakterze emerytalnym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Odnosząc się do wydanej na wniosek skarżącego interpretacji stwierdzono, że organ podatkowy dysponował dokumentami zebranymi w toku postępowania, których nie miał organ wydający interpretację. Dopiero analiza dokumentów pozwoliła na prawidłową kwalifikację świadczenia.

W ocenie Dyrektora w uzasadnieniu odwołania skarżący zadaje się nie kwestionować dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji kwalifikacji spornych świadczeń domagając się przy tym ich zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o PDOF. W kontekście wskazanego przepisu zauważono, że interpretacja skarżącego nie odnosi się do wyrażonego w nim zwolnienia. Stwierdzono, że jeśliby przyjąć, że "wypłata środków" o jakiej mowa w tym przepisie tożsama byłaby z wypłatą świadczenia emerytalnego, to do jakiego świadczenia odnosiłyby się obowiązki nałożone na płatnika art. 35 ust. 1 pkt 1 analizowanego aktu, czy też na podatnika nałożone art. 44 ust. 1a pkt 2.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF) poprzez jego błędną wykładnię;

2) art. 44 ust. 1a pkt 2 ustawy o PDOF poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie;

3) art. 18 ust. 1 Konwencji między Rządem R. P. a Rządem [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 26, poz. 193 ze zm. – dalej w skrócie: "umowa o UPO") poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie;

4) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa;

5) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

6) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

WSA w Poznaniu wyrokiem z 14 października 2020 r., I SA/Po 40/20 oddalił skargę. Przychylono się do stanowiska organu, który zakwalifikował sporny przychód do innych źródeł (jako przychód z zagranicznego świadczenia emerytalnego) opodatkowany według zasad ogólnych. Uznano, że świadczenie wypłacane na podstawie przedłożonego programu emerytalnego stworzonego dla określonej grupy pracowników jest świadczeniem emerytalnym nie tylko z tego powodu, że wszystkie dokumenty posługują się pojęciem "emerytura" czy "świadczenie emerytalne", ale z uwagi na treść przedłożonych dowodów, które pozwalają na ustalenie charakteru świadczenia. Jest to świadczenie otrzymywane po przepracowaniu przez przeniesionego pracownika w określonym wymiarze czasu u pracodawcy i po osiągnięciu określonego wieku emerytalnego. Dodatkowo skarżący nie mógł wypłacić żadnych kwot przed osiągnięciem określonego wieku. Wypłata świadczenia była całkowicie powiązana ze stosunkiem pracy w korporacji. Składka była pokrywana przez pracodawcę i uzależniona od wysokości wynagrodzenia. Wysokość świadczenia emerytalnego była również uzależniona od wynagrodzenia pracownika. Stwierdzono, że wypłacone świadczenie ma wszystkie cechy świadczenia emerytalnego. Nie można zatem przyjąć, że jest to świadczenie otrzymane z tytułu ubezpieczeń osobowych.

Uznano, że Naczelnik nie miał obowiązku wydania decyzji zgodnie z interpretacją skarżącego, w której nie nakreślono niuansów związanych z wypłaconymi świadczeniami. Decyzja musi być wydana na podstawie przepisów prawa.

Skarżący wywiódł skargę kasacyjną od omówionego powyżej wyroku. Na skutek jej rozpoznania NSA wyrokiem z 13 grudnia 2023 r., II FSK 413/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do powtórnego rozpoznania.

Za usprawiedliwiony uznano zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Stwierdzono, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest stosownych rozważań wyjaśniających podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzono, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Zauważono, że sąd pierwszej instancji nie przedstawił stosownych rozważań w ramach wykładni tego przepisu w powiązaniu z przepisami regulującymi instytucję nadpłaty, na tle których sąd pierwszej instancji również nie przedstawił stosownych rozważań. Istotny nadto jest brak stosownych rozważań, na podstawie których można byłoby uznać uwagi WSA dotyczące pojęcia "świadczenie emerytalne" jako element podstawy prawnej rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Wskazano, że ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji obowiązany będzie dokonać stosownych rozważań na tle przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązany będzie przy tym dokonać ponownej oceny stanowiska prawnego DKIS wyrażonego w wydanej dla skarżącego interpretacji z uwzględnieniem stosownych rozważań dotyczących zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Jeżeli ponownie uzna, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji był inny od tego, który został ustalony w toku postępowania wszczętego wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, to obowiązany będzie przedstawić stosowne rozważania również w tym zakresie. Za niewystarczające w tym zakresie uznano stwierdzenie, że skarżący nie nakreślił niuansów związanych z wypłacanymi świadczeniami. Brak wykazania przez WSA istnienia istotnych różnic pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji oraz ustalonym w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty – na tle przepisu prawa materialnego regulującego zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 4 updop – czyni nadto niezrozumiałym na pozór oczywiste stwierdzenie, że "[d]ecyzja musi być wydana na podstawie przepisów prawa, co jest kontrolowane w postępowaniu instancyjnym i sądowym".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania powtórnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa sformułowanej przez NSA w wyroku z 13 grudnia 2023 r., II FSK 413/21. W ocenie Dyrektora objęte wnioskiem świadczenia stanowiły świadczenia emerytalne podlegające opodatkowaniu. Przysporzenia te nie korzystały ze zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o PDOF. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie wskazując m.in., że stan faktyczny sprawy odpowiada temu nakreślonemu przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez N. S. A.. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez N. S. A.. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11]. Uchylenie przez NSA w całości wyroku pierwszoinstancyjnego i to wyłącznie z powodów procesowych powoduje, że odżywa skarga w zakresie, w jakim sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez dany organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni (poddana weryfikacji przez sąd pierwszej instancji) ma znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy [tak: wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1587/11]. W tym też kontekście podkreślić należy, że w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku NSA za trafny uznano wyłącznie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W realiach niniejszej sprawy ocena legalności zaskarżonego aktu musi w pierwszej kolejności zostać dokonana przez pryzmat regulacji O.p. Regulacje te normują reguły prowadzenia postępowania podatkowego jak i m. in. reguły sporządzania rozstrzygnięć organów podatkowych.

Zgodnie z art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Rozwinięcie tej zasady stanowią m. in. postanowienia art. 210 § 4 powołanego aktu. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przez wyjaśnienie na gruncie reguł języka powszechnego należy rozumieć spowodowanie, że coś stanie się bardziej zrozumiałe. Z kolei przez przytoczenie należy rozumieć powtórzenie jakiś słów w dosłownym lub w przybliżonym brzmieniu [tak: W. Słownik Języka P. , dostępny pod adresem: publ.].

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia i przekonywania o jego zasadności oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu [tak: wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., II FSK 1954/17]. Motywy decyzji podatkowej powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ. Niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie oraz nieuzasadnienie decyzji w sposób właściwy narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego i stanowi podstawę do uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Postanowienia art. 210 § 4 O.p. nakładają na organ obowiązek wytłumaczenia stronie, dlaczego rozstrzygając sprawę zastosował określony przepis i w razie możliwości przyjęcia różnej wykładni tego przepisu, dlaczego daną wykładnię przyjął [por. wyrok NSA z 10 grudnia 2019 r., I OSK 3285/18]. Wyjaśnić również należy, że wykładnia prawa polega najogólniej rzecz ujmując na ustaleniu (wyjaśnieniu) znaczenia określonego przepisu prawnego. W konsekwencji przez wyjaśnienie podstawy prawnej należy rozumieć przedstawienie przez organ podatkowy procesu, który legł u podstaw takiego a nie innego pojmowania określonych przepisów prawa.

W kontekście wykładni podkreśla się, że w jej procesie nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik [por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; uchwała NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, str. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 74 - 83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106]. W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że wykładnia prawa powinna mieć charakter kompleksowy, a jej przebieg i rezultat powinien znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że zaskarżona decyzja nie czyni zadość wymogom art. 210 § 4 O.p. Decyzja ta nie zawiera bowiem wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej jej wydania.

Treść skargi świadczy o tym, że w ocenie skarżącego zaskarżona decyzja narusza art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wskazywał również na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) rozważanej ustawy. Zarzut ten podnoszono przy tym niejako ubocznie. Formułując go wskazywano bowiem, że przy wadliwej w ocenie skarżącego kwalifikacji spornych świadczeń jako emerytur należałoby uznać je za zwolnione na mocy wskazanej regulacji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są: kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,

b) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

Jak stanowi zaś art. 24 ust. 15 rozważanego aktu, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Stosownie do postanowień art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, zwalnia się od podatku dochodowego: dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5, jeżeli dochody te są wypłacane podatnikowi na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r.; zwolnienie nie dotyczy dochodów uzyskanych w związku z przystąpieniem podatnika do programu oszczędzania z funduszem kapitałowym, bez względu na formę tego programu - w zakresie dochodów z tytułu wpłat (wkładów) do funduszu dokonanych począwszy od dnia 1 grudnia 2001 r., z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 58 i 59.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są: wypłaty: środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika.

Jak stanowi przy tym art. 21 ust. 33 ustawy o PDOF, przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich U. E. lub w innych państwach należących do E. O. G. albo w [...].

Uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozwala na przyjęcie, że rozstrzygnięcie sprawy zostało poprzedzone dokonaniem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 33 ustawy o PDOF. Wydając zaskarżoną decyzję organ nie przytoczył nawet postanowień art. 21 ust. 1 pkt 4 oraz art. 21 ust. 33 powołanego aktu. Z kolei przytoczenie brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o PDOF nastąpiło jedynie na skutek zacytowania fragmentu argumentacji skarżącego.

Nie wyjaśniono jak należy rozumieć występujące na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 4 pojęcie ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Warunkiem prawidłowego zastosowania normy wyrażonej w tym przepisie było ustalenie co należy rozumieć pod tymi pojęciami a następnie zestawienie rozumienia tych pojęć z charakterystyką stosunku prawnego, w ramach którego doszło do wypłaty spornych przysporzeń. Dokonując wykładni pojęcia ubezpieczeń majątkowych i osobowych w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należało poddać analizie regulacje k.c. normujące oba wskazane typy umów ubezpieczenia. W tym zakresie należały w szczególności mieć na uwadze, że w art. 829 § 1 wskazanego aktu posłużono się sformułowaniem "w szczególności". Powyższe oznacza, że wprost wymienione przez ustawodawcę ubezpieczenia na życie oraz ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków nie są wyłącznymi formami umów ubezpieczeń osobowych. Powyższe przemawia za dopuszczalnością objęcia ubezpieczeniem osiągnięcia przez ubezpieczonego określonego wieku.

Należało mieć również na uwadze, że z uwagi na postanowienia art. 805 § 1 k.c. umowa ubezpieczenia jest kwalifikowana podmiotowo, bowiem jej stroną zawsze musi być podmiot zajmujący się profesjonalnie działalnością ubezpieczeniową. W konsekwencji ustalić należało czy drugą poza skarżącym stroną stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego wypłacono sporne świadczenia był podmiot uprawniony do prowadzenia działalności ubezpieczeniowej w kraju swojej siedziby. Ustalenia w tym zakresie nie zostały poczynione zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji.

Dokonując z kolei wykładni art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o PDOF należało zwrócić uwagę, że w przepisie tym mowa jest o wypłatach środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym. Pojęcie pracowniczego programu emerytalnego przybliżono w art. 21 ust. 33 ustawy o PDOF.

Na tle przytoczonego ostatnio przepisu wskazuje się, że dodając go z 1 stycznia 2011 r. ustawodawca sprecyzował zakres zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) i b) ustawy o PDOF. W przepisie tym, definiując pojęcie pracowniczego programu emerytalnego, ustawodawca posłużył się odesłaniem do przepisów poszczególnych państw członkowskich U. E., państw należących do E. O. G. albo [...]. W konsekwencji powyższego wskazuje się, że zwolnieniem objęte są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczych funduszach emerytalnych, których działanie uregulowane zostało w przepisach dyrektywy P. E. i Rady 2003/41/WE z 3 czerwca 2003 r., w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. U. UE. L. z 2003 r. Nr 235, str. 10 z późn. zm.). Na tle art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 33 ustawy o PDOF stwierdza się, że przez wypłatę środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym" należy rozumieć wypłatę świadczenia emerytalnego (środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym) w związku ze spełnieniem przez osobę uprawnioną warunków przewidzianych do jego wypłaty [tak: wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1065/17].

W kontekście powyższych rozważań nie sposób nie dostrzec, że sam organ na stronie 13 swojego uzasadnienia wskazuje, że porównanie systemów emerytalnych w [...] i w [...] prowadzi do wniosku, że wypłacone środki pieniężne stanowiły emeryturę wypłaconą w związku z P. P. E.. W świetle powyższego oczekiwać należało od Dyrektora szczególnie wnikliwego rozważenia czy sporne środki nie powinny zostać objęte zwolnieniem wyrażonym w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 33 ustawy o PDOF. W przepisach tych mowa jest bowiem o pracowniczych programach emerytalnych. Z uwagi na brzmienie wskazanego ostatnio przepisu oczekiwać należało od organu wyjaśnienia czy program z tytułu którego wypłacono sporne należności objęty był zakresem zastosowania powołanej ostatnio dyrektywy. Tymczasem zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nie poczyniły jakichkolwiek działań w kierunku ustalenia powyższej okoliczności.

Jednoznacznie krytycznie należy ocenić sposób w jaki Dyrektor odniósł się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o PDOF. Na stronie 16 swojego rozstrzygnięcia Dyrektor pisze: "Jeśliby bowiem przyjąć, że "wypłata środków" o jakiej mowa w przytoczonym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy podatkowej tożsama byłaby z wypłatą świadczenia emerytalnego, to do jakiego świadczenia odnosiłyby się obowiązki nałożone na płatnika przepisem art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też na podatnika nałożone omawianym przepisem art. art. 44 ust. 1a pkt 2 tejże ustawy.". W kontekście tego rodzaju stwierdzenia powtórzyć należy, że to obowiązkiem organu podatkowego stosownie do postanowień art. 210 § 4 O.p. jest zawarcie w uzasadnieniu decyzji podatkowej wyjaśnienia podstawy prawnej jej wydania. Przez wyjaśnienie należy zaś rozumieć spowodowanie, że coś stanie się bardziej zrozumiałe. Nie sposób uznać, że stawianie przez organ bez odpowiedzi pytań o sensowność wskazanych przez niego regulacji przy przyjęciu postulowanej przez podatnika wykładni innego przepisu prowadzi do większego stopnia zrozumienia przepisów prawa podatkowego. O wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy mówić w sytuacji przedstawienia argumentacji pozwalającej na jej niebudzące wątpliwości zrozumienie nie zaś w sytuacji ograniczania się do stawiania pytań bez odpowiedzi. Niezależnie od powyższego dostrzec należy oczywistą okoliczność, że nie każda emerytura, w rozumieniu art. 44 ust. 1a pkt 2 ustawy o PDOF wypłacana jest ze środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym.

Wydając zaskarżoną decyzję odwołano się do art. 18 umowy o UPO. Zgodnie z tym przepisem, emerytury i inne podobne świadczenia otrzymywane w ramach ustawodawstwa dotyczącego ubezpieczeń społecznych oraz renty powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w pierwszym wymienionym Państwie (ust. 1). Określenie "renty" oznacza określoną kwotę wypłacaną okresowo w ustalonych terminach dożywotnio lub przez określony albo dający się ustalić okres, jako spełnienie zobowiązania dokonywania wypłat w zamian za w pełni dokonane zobowiązanie pieniężne lub w równoważniku danej kwoty pieniężnej (ust. 2).

Dostrzec jednak należy, że zarówno art. 21 ust. 1 pkt 4 jak i art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o PDOF nie odwołują się do pojęcia emerytury. W pierwszym z powołanych przepisów mowa jest bowiem o kwotach otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. W drugim ze wskazanych przepisów mowa jest zaś o wypłatach środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym. Dyrektor nie wyjaśnił w tym kontekście z jakich to przyczyn uznanie określonego świadczenia za objęte zastosowaniem art. 18 umowy o UPO wyklucza zastosowanie względem niego wskazanych przepisów prawa krajowego. Wyjaśnienie powyższych kwestii wymagało wyjaśnienia co należy rozumieć pod pojęciem kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych oraz pod pojęciem wypłat środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym. W szczególności wyjaśnić należało czy w znaczeniu tych pojęć nie mieści się wypłata świadczeń potocznie nazywanych emeryturą. Powtórzyć w tym miejscu należy, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 33 ustawy o PDOF przyjmuje się, że przez wypłatę środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym należy rozumieć wypłatę świadczenia emerytalnego.

Należy również mieć na uwadze, że przepisy bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanych na Modelu Konwencji OECD nie są źródłem zobowiązań podatkowych, gdyż te regulują krajowe przepisy podatkowe, lecz ograniczają wykonywanie władztwa podatkowego przez państwa, które są stronami umowy o UPO [tak: B. Kuźniacki, Opodatkowanie zysków stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowanych na Modelu Konwencji OECD, Monitor Podatkowy 2013 r., nr 2]. W konsekwencji postanowienia umowy o UPO, w tym przyjęte na potrzeby tego aktu rozumienie pojęcia emerytury nie może determinować niekorzystnej dla skarżącego wykładni przepisów ustawy podatkowej i to zwłaszcza w sytuacji gdy zarówno art. 21 ust. 1 pkt 4 jak i art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o PDOF nie odwołują się do pojęcia emerytury.

W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawiono również wystarczającej argumentacji przemawiającej za zasadnością nieuwzględnienia stanowiska wyrażonego w uzyskanej przez skarżącego interpretacji z 23 maja 2018 r., nr [...]

Wydając zaskarżoną decyzję, odnosząc się do argumentów skarżącego, w kontekście wskazanej interpretacji organ stwierdza, że skarżący traktuje uzyskane świadczenie jako dochód z udziału w funduszach kapitałowych ([...]). Następnie zaś stwierdza się, że z przedłożonych w toku postępowania dokumentów nie sposób wywieść, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze emerytalnym podlegającym opodatkowaniu, a z dochodem z zagranicznych funduszy kapitałowych korzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF ([...]).

W kontekście tego rodzaju twierdzeń należy w ocenie Sądu szczególną uwagę zwrócić na opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji oraz treść sformułowanych na jego tle pytań.

W ocenie Sądu treść uzyskanej przez skarżącego interpretacji nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości co do tego, że została ona wydana na tle stanu faktycznego, w którym skarżący został objęty dodatkowymi ubezpieczeniami na wypadek śmierci, inwalidztwa oraz co należy szczególnie dobitnie podkreślić w związku z osiągnięciem wieku emerytalnego. W ramach tych ubezpieczeń spółki koncernu dokonywały wpłaty składek ubezpieczenia do niezależnych instytucji finansowych. Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika również, że składki przekazywane były na konto emerytalne skarżącego, w ramach którego nabywano jednostki funduszy kapitałowych inwestujących w papiery wartościowe i instrumenty rynku pieniężnego.

Skarżący wnosząc o wydanie interpretacji sformułował następujące pytania:

1) Czy wypłata świadczeń z tytułu ubezpieczenia emerytalnego w części odpowiadającej łącznej kwocie wpłaconych składek podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy wypłata świadczeń z tytułu ubezpieczenia emerytalnego w części odpowiadającej dochodom osiągniętym przez fundusze kapitałowe związane z tym ubezpieczeniem podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3) Czy wypłata świadczeń z tytułu ubezpieczenia emerytalnego w części wynikającej z indeksacji świadczenia dożywotniego o wskaźnik wzrostu cen podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Analiza pytań prowadzi do wniosku, że formułując je dążono do ustalenia czy wypłaty świadczeń z tytułu ubezpieczenia emerytalnego w określonych częściach podlegają bądź też nie opodatkowaniu. Formułując pytania skarżący wyraźnie oparł się na założeniu, że w przedstawionych przez niego realiach dojdzie do wypłaty świadczeń z ubezpieczenia emerytalnego, a nie jak stara się to obecnie wywieść organ dochodu z zagranicznych funduszy kapitałowych.

W odpowiedzi na skargę organ podnosi, że użyte we wniosku o wydanie interpretacji sformułowania "zwrot środków wpłaconych na ubezpieczenie z funduszem kapitałowym", "otrzymana przez niego kwota ubezpieczenia", "(...) w części odpowiadającej dochodowym osiągniętym przez fundusze kapitałowe" zdaje się sugerować odmienne źródło przychodów od tego ustalonego w postępowaniu. W kontekście tego rodzaju twierdzenia należy w pierwszej kolejności dostrzec, że wszystkimi z przytoczonych przez organ sformułowań posłużono się na potrzeby uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy, a nie na potrzeby opisu stanu faktycznego będącego wyłączną podstawą interpretacji. Zauważyć dodatkowo należy, że o dochodach odpowiadających dochodom osiągniętym przez fundusze kapitałowe mowa jest wprost w drugim z pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Formułując je skarżący dążył do ustalenia czy wypłata świadczeń z tytułu ubezpieczenia emerytalnego w części odpowiadającej dochodom osiągniętym przez fundusze kapitałowe związane z tym ubezpieczeniem podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dobitnie stwierdzić przy tym należy, że wydając interpretację organ nie był w żadnej mierze związany przedstawionym we wniosku uzasadnieniem zapatrywań skarżącego. Mimo to organ interpretacyjny uznał w całości stanowisko skarżącego za prawidłowe i odstąpił od przedstawiania uzasadnienia oceny jego stanowiska. Założenie na którym opierały się pytania skarżącego, tj. założenie, że w przedstawionych realiach dojdzie do wypłaty świadczeń z ubezpieczenia emerytalnego nie zostało w żaden sposób zakwestionowane przez organ wydający interpretację i to mimo tego, że sam skarżący powołał się na postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, w których mowa jest wprost wyłącznie o ubezpieczeniach majątkowych i osobowych, a nie emerytalnych. Okoliczność tego rodzaju, w szczególności w powiązaniu z treścią drugiego z pytań postawionych we wniosku (gdzie mowa jest o wypłacie świadczeń z tytułu ubezpieczenia emerytalnego w części odpowiadającej dochodom osiągniętym przez fundusze kapitałowe związane z tym ubezpieczeniem) powinna zostać dostrzeżona przez organ. Okoliczności te przemawiają w ocenie Sądu za przyjęciem, że wydając interpretację nie zakwestionowano możliwości objęcia ubezpieczeniem osobowym osiągnięcia przez ubezpieczonego wieku emerytalnego.

Organ nie wyjaśnił przy tym jakie to konkretnie okoliczności ustalone w toku postępowania podatkowego, a nieporuszone we wniosku o wydanie interpretacji nie pozwalają na uznanie spornych przysporzeń za wypłaty z tytułu ubezpieczenia emerytalnego. Nie wyjaśniono w szczególności dlaczego emerytura, którą w ocenie organu stanowią sporne przysporzenia nie może zostać uznana za wypłatę świadczeń z tytułu ubezpieczenia emerytalnego, o których mowa w pytaniach leżących u podstaw uzyskanej przez skarżącego interpretacji.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty organu wskazujące, że we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazano, że uzyskiwane świadczenia stanowią dochody zagraniczne. Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF nie pozwala bowiem w żadnej mierze na przyjęcie, że wyrażone w nim zwolnienie odnosi się wyłącznie do kwot pochodzących z terytorium kraju. W konsekwencji fakt, że sporne przysporzenia pochodzą z zagranicy nie jest w żadnej mierze okolicznością wykluczającą zastosowanie spornego zwolnienia.

W ocenie Sądu w razie stwierdzenia, że źródłem spornych przysporzeń jest umowa ubezpieczenia emerytalnego uznać należy, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym odpowiada stanowi faktycznemu stanowiącemu przedmiot spornej interpretacji. W przypadku ustalenia zaś, że sporne środki przekazano tytułem wypłaty świadczenia emerytalnego ze środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym, którego działanie uregulowane zostało w przepisach powołanej wcześniej dyrektywy 2003/41/WE zastosowanie winno znaleźć zwolnienie wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 33 ustawy o PDOF.

Z uwagi na charakter stwierdzonych uchybień za przedwczesne należało uznać definitywne przesądzanie czy wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo nie zastosowano postanowień art. 21 ust. 1 pkt 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 33 ustawy o PDOF. Rozważania w tym zakresie muszą zostać poprzedzone sporządzeniem przez organy uzasadnień decyzji czyniących zadość wymogom art. 210 § 4 O.p. oraz wyjaśnieniem poruszonych powyżej kwestii, w tym w szczególności niebudzącym wątpliwości ustaleniem czy źródłem spornych przysporzeń była umowa ubezpieczenia emerytalnego czy też pracowniczy program emerytalny. W konsekwencji niewywiązania się przez organy z obowiązku należytego uzasadnienia rozstrzygnięć jak i niewywiązania się z obowiązku niebudzącego wątpliwości ustalenia stosunku prawnego będącego źródłem wypłaty spornych przysporzeń naruszono również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) jak i zasadę legalizmu (art. 120 O.p.). Niejako w konsekwencji powyższych uchybień natury procesowej przedwcześnie, bez należytego uzasadnienia odmówiono zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 jak i art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) tego aktu.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnego rozpatrzenia wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązkiem organów będzie w szczególności jednoznaczne ustalenie czy źródłem spornych wypłat było ubezpieczenie emerytalne tak jak wskazano to w pytaniach postawionych we wniosku o wydanie interpretacji czy też pracowniczy program emerytalny w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z ust. 33 ustawy o PDOF czy też innego rodzaju stosunek prawny.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).