Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 29/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 , art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 756/23 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2023 r., nr 1401-IOM.4104.191.2022.ES w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1721 (słownie: tysiąc siedemset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20.09.2023 r. o sygn. III SA/Wa 756/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. R. (dalej: skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4.01.2023 r., nr 1401-IOM.4104.191.2022.ES, wydaną w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 15.09.2023 r., 1435-SPM.4104.98.2022, ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w ww. podatku w kwocie 82.073 zł z tytułu nabycia 28.12.2020 r. w drodze darowizny od matki środków pieniężnych w wysokości 420.000 zł. Jako podstawę prawną powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście pismem z 15.10.2021 r. (doręczonym 21.10.2021 r.) poinformował skarżącą o czynnościach sprawdzających prowadzonych w zakresie weryfikacji poniesionych przez nią w 2020 r. wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych - w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz wezwał skarżącą do podania źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2020 r.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, w piśmie z 27.10.2021 r. skarżąca podała, że źródłem finansowania nabycia udziału wynoszącego 1/5 części w lokalu mieszkalnym za kwotę 220.000 zł oraz dopłaty w wysokości 455.000 zł za zamianę udziału 4/5 części w ww. lokalu była darowizna rodziców, powołując się tym samym na fakt otrzymania od rodziców środków pieniężnych tytułem darowizny. Do pisma skarżąca dołączyła wygenerowane elektronicznie potwierdzenia dwóch przelewów środków pieniężnych dokonanych przez rodziców na jej konto bankowe: z 21.12.2020 r., według którego ojciec skarżącej przekazał jej tytułem darowizny kwotę 300.000 zł; z 28.12.2020 r., zgodnie z którym matka skarżącej przekazała jej tytułem darowizny kwotę 420.000 zł.

Decyzją z 15.09.2022 r., nr 1435-SPM.4104.98.2022, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 82.073 zł. Jako podstawę prawną powołał art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 4 zd. drugie, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 14, art. 15 ust. 4 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm., dalej: u.p.s.d.).

Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie zgłosiła otrzymanej od matki darowizny w kwocie 420.000 zł właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego ani w zakreślonym ustawą terminie, ani też do 27.10.2021 r., tj. do dnia powołania się na tę okoliczność w toku prowadzonych przez organ podatkowy wobec niej czynności sprawdzających z nieujawnionych źródeł przychodu za 2020 r. Darowizna nie została opodatkowana.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, w którym zarzuciła ona naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 168 § 4, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p., zaskarżoną decyzją z 4.01.2023 r., nr 1401-IOM.4104.191.2022.ES Dyrektor IAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną powołał art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., a także art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4a ust. 1 i 3, art. 6 ust. 1 i 4 oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d.

W ocenie organu drugiej instancji, okoliczność braku złożenia przez skarżącą 4.01.2021 r. zgłoszenia SD-Z2, informującego o nabyciu w drodze darowizny od rodziców środków pieniężnych, została potwierdzona w sposób wystarczający i nie wymaga podejmowania dodatkowych działań koniecznych dla podjęcia stosownego rozstrzygnięcia, w tym weryfikacji, czy złożony przez nią formularz zgłoszenia SD-Z2 nie został błędnie dołączony do dokumentów innych spraw, o co wnioskowała w odwołaniu skarżąca. Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem wszelkich reguł wynikających z przepisów prawa podatkowego, przy czym w sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, zaś wszelkie ewentualne wątpliwości co do braku wpływu zgłoszenia SD-Z2 do Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany zostały rozstrzygnięte na podstawie pozyskanych w toku prowadzonego postępowania dowodów.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. W skardze wniesionej do WSA w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 121 §1, art. 122, art. 180 oraz art. 191 o.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niewypełnienie ciążącego na organie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również uznanie za nieistotne dowodów korzystnych dla skarżącej, w szczególności przez:

a) niezasadne uznanie za nieistotne oświadczenia skarżącej oraz wydruków zrzutów ekranu potwierdzających złożenie formularza zgłoszenia SD-Z2 w terminie,

b) nieposzukiwane złożonego przez skarżącą formularza zgłoszenia SD-Z2 w Urzędzie Skarbowym Warszawa-Bielany, pomimo złożenia stosownego wniosku dowodowego,

2) art. 216 § 1 i 2 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., przez brak wydania postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji dowodu w postaci weryfikacji, czy zgłoszenie SD-Z2 skarżącej nie zostało dołączone omyłkowo do akt innej sprawy,

3) art. 15zzzzzn2 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa COVID-19) przez niezawiadomienie skarżącej o uchybieniu terminu (ust. 1 pkt 2) oraz niewyznaczeniu skarżącej terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2), w przypadku gdy organ stwierdził uchybienie przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów do dokonania przez skarżącą czynności kształtujących jej prawa i obowiązki.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, prowadzone postępowanie i zawarte w uzasadnieniu decyzji twierdzenia nie pozwalają na przyjęcie w sposób niebudzący wątpliwości zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądu, że zgłoszenie nie zostało przez skarżącą złożone. Wprawdzie organ powołał się na protokół otwarcia urn z 7.01.2021 r. oraz wpisy w systemach kancelaryjnych Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany. Nie przeprowadził jednak postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy złożone zgłoszenie nie zostało omyłkowo dołączone do dokumentacji innej sprawy o co wnioskowała skarżąca. Nie wykazał również, czy wykluczone są przypadki zgubienia pism złożonych do urn.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można wykluczyć, że do nieprawidłowości mogło dojść przez pomyłkę organu. W sytuacji wątpliwej, w której strona nie mogła uzyskać potwierdzenia złożenia zgłoszenia, organ powinien rozstrzygnąć niedające się usunąć wątpliwości na korzyść strony, mając na uwadze okoliczności towarzyszące złożeniu wniosku (stan epidemii COVID-19), charakter sprawy, a w szczególności przedłożone przez skarżącą dowody potwierdzające ściągnięcie formularza zgłoszenia SD-Z2 na komputer, przeniesienie pliku formularza na dysk zewnętrzny celem jego wydrukowania, przede wszystkim zdjęcie wydrukowanego i wypełnionego formularza zgłoszenia SD-Z2 z 4.01.2021 r. oraz oświadczenie skarżącej w zakresie złożenia wypełnionego formularza zgłoszenia do urny.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ nie kwestionował wiarygodności przedłożonych dowodów, pomimo ich przedłożenia, organ dokonał jednak zbyt pobieżnej analizy, bez uwzględnienia nadzwyczajnych okoliczności spowodowanych stanem epidemii, w którym ochrona zdrowia obywateli była priorytetem, a ograniczenia w działaniu instytucji publicznych nie powinny obciążać obywateli negatywnymi konsekwencjami. Ponadto za sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego Sąd uznał sytuację, w której skarżąca 4.01.2021 r., tj. pierwszego dnia roboczego nowego roku drukuje i wypełnia zgłoszenie SD-Z2, po to, by jej następnie nie złożyć w urzędzie skarbowym przez wrzucenie do urny. W związku z powyższym twierdzenie organu co do niezłożenia przez skarżącą zgłoszenia SD-Z2 należy uznać za przedwczesne, gdyż nie zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postepowaniem wyjaśniającym. Naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 121 §1, art. 122, art. 180 oraz art. 191 o.p., nawet przy uwzględnieniu trudnej sytuacji, w jakiej znalazł się również organ w dobie ograniczeń, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i tym samym uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji. Według Sądu pierwszej instancji wskazane wyżej uchybienia stanowią wystarczający powód do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę, w związku z naruszeniem ww. przepisów postępowania organ drugiej instancji uwzględni wniosek dowodowy zawarty w odwołaniu celem zweryfikowania, czy złożone zgłoszenie SD-Z2 nie zostało omyłkowo dołączone do akt innej sprawy. Dokona ponownej analizy przedłożonych przez skarżącą dowodów, biorąc po uwagę, że niedające się usunąć wątpliwości w koniecznym dla załatwienia meritum sprawy zakresie, należy rozstrzygnąć na korzyść skarżącej, mając na uwadze okoliczności towarzyszące złożeniu wniosku (stan epidemii COVID-19) i związane z tym ograniczenia w funkcjonowaniu instytucji publicznych, w tym brak możliwości uzyskania potwierdzenia złożenia zgłoszenia SD-Z2 do urny.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę prawną, w tym wskazane zalecenia co do dalszego przebiegu postepowania, bezprzedmiotowe było odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19. Sąd pierwszej instancji odniósł się jednak do tego zarzutu "na marginesie". Według tego Sądu w uchwale z 27.03.2023 r., I FPS 2/22, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał odwołanie się do wynikającej z art. 2a o.p. zasady in dubio pro tributario wyrażonej jako reguła interpretacyjna, która umożliwia rozstrzygnięcie problematyki związanej z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a o.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego. Według Sądu pierwszej instancji, powyższe uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo że dotyczą art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19, w całości znajdują zastosowanie także do pojęcia "przepisów prawa administracyjnego" zawartego w art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 1, art. 177 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. wniósł Dyrektor IAS w Warszawie (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Warszawie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przez uchylenie decyzji Dyrektora IAS w Warszawie w związku z błędną oceną zebranego materiału dowodowego, polegającą na tym, że WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż nie zostało prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w zakresie okoliczności niezłożenia przez skarżącą zgłoszenia SD-Z2 w przewidzianym przez ustawę terminie, podczas gdy prawidłowo oceniony materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że organ stwierdzenie niezłożenia ww. zgłoszenia oparł o przeprowadzone w sprawie dowody w tym: protokół z otwarcia urny z 7.01.2021 r., raport z SZD i BA dotyczący dokumentów wprowadzonych z datą 4.01.2021 r., oświadczenie skarżącej z 27.10.2021 r., w którym nie przywołuje ona faktu złożenia zgłoszenia SD-Z2. Ponadto organ sformułował swoje stanowisko w oparciu o fakt: braku dysponowania dowodem złożenia zgłoszenia SD-Z2 przez skarżącą, niewielki wpływ dokumentów do urzędu 4.01.2021 r. oraz wypracowaną procedurę postępowania z dokumentami, jako okoliczności minimalizujące ryzyko zagubienia dokumentu po stronie organu oraz nieodnalezienie na przestrzeni prawie dwóch lat tego dokumentu podczas rozpatrywania przez Naczelnika US innych spraw znajdujących się we właściwości urzędu, do których dokument ten omyłkowo mógłby trafić;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 oraz art. 191 o.p. i art. 153 p.p.s.a., przez uchylenie decyzji Dyrektora IAS w Warszawie w związku z błędną oceną wniosku dowodowego skarżącej zawartego w odwołaniu, przejawiające się w nadaniu mu zbyt dużej wagi dla wyjaśnienia okoliczności niezłożenia przez skarżącą zgłoszenia SD-Z2 i nakazanie organowi, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, uwzględnienie wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu, podczas gdy przeprowadzone postępowanie i zebrany materiał dowodowy pozwala na dokonanie stwierdzenia w zakresie okoliczności złożenia bądź niezłożenia przez skarżącą zgłoszenia SD-Z2;

c) art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 2a o.p. i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez dokonanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnej oceny prawnej w zakresie wykładni zasady in dubio pro tributario, uniemożliwiającej jej zastosowanie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, polegające na tym, że Sąd zobowiązał organ do dokonania ponownej analizy przedłożonych przez skarżącą dowodów, biorąc pod uwagę, że niedające się usunąć wątpliwości w koniecznym dla załatwienia meritum sprawy zakresie należy rozstrzygnąć na korzyść skarżącej, mając na uwadze okoliczności towarzyszące złożeniu wniosku i związane z tym ograniczenia w funkcjonowaniu instytucji publicznych, w tym brak możliwości uzyskania potwierdzenia złożenia zgłoszenia SD-Z2 do urny, podczas gdy art. 2a o.p. (stan prawny od 1.01.2016 r.) wskazuje, że na korzyść podatnika rozstrzyga się niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, tym bardziej że jako stan faktyczny sprawy Sąd przyjmuje okoliczność złożenia, czy też niezłożenia zgłoszenia przez skarżącą zgłoszenia SD-Z2 do Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany;

d) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 oraz art. 191 o.p., podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i prawidłowej oceny stanu faktycznego oraz prawidłowej wykładni przepisów prawa wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla Sądu podstawę do oddalenia skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Warszawie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 w związku z art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. przez uznanie, że ww. przepis ustawy COVID-19 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i odnosi się do terminów materialnych prawa administracyjnego, gdzie Sąd przyjmuje, że pod pojęciem przepisów prawa administracyjnego mieszczą się przepisy prawa podatkowego, w tym termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podczas gdy przepisów prawa podatkowego nie należy utożsamiać z szeroko rozumianym prawem administracyjnym, co oznacza, że art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 nie ma zastosowania w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i ustaw podatkowych.

5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, ponieważ wyrok WSA w Warszawie nie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu na podstawie art. 188 p.p.s.a.

6.2. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku błędnie ocenił, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 oraz art. 191 o.p., a co za tym idzie, że postępowanie w sprawie nie zostało przeprowadzone prawidłowo. Zastosowanie całkowitego zwolnienia w podatku od spadków i darowizn uwarunkowane było zgłoszeniem o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 złożonym przez skarżącą do właściwego organu podatkowego pierwszej instancji najpóźniej 28.06.2021 r. Tymczasem Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, że skarżąca na fakt otrzymania od matki darowizny powołała się dopiero 27.10.2021 r., w piśmie wyjaśniającym, złożonym w toku czynności sprawdzających prowadzonych w stosunku do niej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w zakresie weryfikacji poniesionych przez nią w 2020 r. wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych. Następnie dopiero w oświadczeniu z 23.06.2022 r. skarżąca poinformowała, że druk zgłoszenia (SD-Z2) - informującego o otrzymaniu od rodziców tytułem darowizny środków pieniężnych w wysokości 300.000 zł z 21.12.2020 r. i 420.000 zł z 28.12.2020 r. - złożyła 4.01.2021 r. w ramach jednego formularza zgłoszenia SD-Z2 do urny (skrzynki) znajdującej się przy wejściu do Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany. Zaznaczyła również, że przed złożeniem formularza zgłoszenia SD-Z2 wykonała fotokopię jego pierwszej strony w celu potwierdzenia, że dokument ten wypełniła i złożyła w dniu wykonania fotokopii, tj. 4.01.2021 r.

Uwzględniając ww. okoliczności należy stwierdzić, że WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 191 o.p. oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez uchylenie decyzji Dyrektora IAS w Warszawie w związku z błędną oceną zebranego materiału dowodowego, ponieważ prawidłowo oceniony materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że organ stwierdzenie niezłożenia zgłoszenia SD-Z2 oparł o przeprowadzone w sprawie dowody w tym: protokół z otwarcia urny z 7.01.2021 r., raport z SZD i BA dotyczący dokumentów wprowadzonych z datą 4.01.2021 r., oświadczenie skarżącej z 27.10.2021 r., w którym nie przywołuje ona faktu złożenia w dniu 4.01.2021 r. zgłoszenia SD-Z2, ponadto organ oparł swoje stanowisko o fakt: braku dysponowania dowodem złożenia zgłoszenia SD-Z2 przez skarżącą, niewielki wpływ dokumentów do urzędu w dniu 4.01.2021 r. (17 sztuk), a także realizowaną w urzędzie procedurę postępowania z dokumentami, jako okoliczności minimalizujące ryzyko zagubienia dokumentu po stronie organu oraz nieodnalezienie na przestrzeni prawie dwóch lat ww. dokumentu podczas rozpatrywania przez organ pierwszej instancji innych spraw znajdujących się we właściwości tego urzędu, do których dokument ten omyłkowo mógłby trafić.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji błędnie nakazał rozpoznać wniosek dowodowy skarżącej zawarty w odwołaniu, który dotyczył ponownego przejrzenia urn ze stycznia 2021 r. w celu weryfikacji, zgłoszony na okoliczność, czy formularz zgłoszenia SD-Z2 złożony przez skarżącą nie został błędnie dołączony do dokumentów innej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że kwestia ta była wyjaśniana i oceniana w toku postępowania podatkowego, co zresztą przytacza Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku:

- "Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany w piśmie z 13 lipca 2022 r. poinformował, że w systemie organu nie odnotowano wpływu przedmiotowego zgłoszenia SD-Z2. Wskazał również, że w grudniu 2021 r. odnotowano jedynie wpływ do urny wniosku Skarżącej o wydanie zaświadczenia z tytułu nabycia darowizny, a nie jak twierdzi Skarżąca zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2";

- "DIAS wskazał, że jak wynika z wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego Bielany, dokumenty złożone do urny 4 stycznia 2021 r. zostały w dniu 7 stycznia 2021 r. spisane oraz wprowadzone do systemów kancelaryjnych urzędu. Z protokołu oraz z wydruku z BA oraz SZD nie wynika fakt złożenia przez Skarżącą zgłoszenia SD-Z2 do urny w dniu 4 stycznia 2021 r. Organ podkreślił, że dowodem na potwierdzenie terminu złożenia zeznania podatkowego w wersji papierowej, w tym również zgłoszenia SD-Z2 jest dowód jego nadania w placówce pocztowej lub jego kopia opatrzona pieczęcią wpływu do urzędu skarbowego, zaś w przypadku złożenia dokumentu do urny, wobec braku uzyskania przez podatnika potwierdzenia na kopii jego złożenia oraz daty wpływu również rejestracja w systemach kancelaryjnych urzędu. Natomiast w przypadku złożenia zeznania podatkowego w formie elektronicznej za pośrednictwem portalu podatkowego termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe poświadczenie odbioru. Organ wskazał, że żadnego z tych dowodów Skarżąca nie przedłożyła. Złożone do akt sprawy dokumenty <<(...) potwierdzające ściągnięcie formularza na komputer, przeniesienie pliku formularza na dysk zewnętrzny (pendrive) celem jego wydrukowania, zdjęcie wydrukowanego i wypełnionego formularza z dnia 4 stycznia 2021 r., oświadczenie w zakresie złożenia wypełnionego formularza w Urzędzie Skarbowym Warszawa - Bielany (...)>> nie są dowodem złożenia przez Skarżącą zgłoszenia SD-Z2 w urzędzie".

6.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę, w związku z naruszeniem ww. przepisów postępowania organ drugiej instancji nie tylko uwzględni wniosek dowodowy zawarty w odwołaniu celem zweryfikowania, czy złożone zgłoszenia SD-Z2 nie zostało omyłkowo dołączone do akt innej sprawy. Dokona również ponownej analizy przedłożonych przez skarżącą dowodów, biorąc po uwagę, że niedające się usunąć wątpliwości w koniecznym dla załatwienia meritum sprawy zakresie, należy rozstrzygnąć na korzyść skarżącej, mając na uwadze okoliczności towarzyszące złożeniu wniosku (stan epidemii COVID-19) i związane z tym ograniczenia w funkcjonowaniu instytucji publicznych, w tym brak możliwości uzyskania potwierdzenia złożenia zgłoszenia SD-Z2 do urny.

Po pierwsze, analiza przesłanych dokumentów wskazuje na to, że w poniedziałek 4.01.2021 r. z możliwości złożenia dokumentów do urny wystawionej w urzędzie skorzystało 17 podatników. Korespondencja złożona do urny 4.01.2021 r. została wyjęta po 48 godzinach kwarantanny w czwartek 7.01.2021 r., przy czym z czynności tej został sporządzony protokół opatrzony datą i podpisem osoby odpowiedzialnej. W wykazie dokumentów złożonych do urny 4.01.2021 r. nie figuruje zgłoszenie SD-Z2 skarżącej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność niezłożenia przez skarżącą 4.01.2021 r. zgłoszenia SD-Z2, informującego o nabyciu w drodze darowizn od rodziców środków pieniężnych, została stwierdzona w sposób pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia. Zwrócić należy uwagę, że samo odebranie od skarżącej kolejnego oświadczenia w przedmiocie złożenia zgłoszenia w terminie (takie oświadczenie skarżącej znajduje się już w aktach sprawy - pismo z 23.06.2022 r.), czy też dodatkowej weryfikacji, czy złożony formularz zgłoszenia SD-Z2 nie został błędnie dołączony do dokumentów innych spraw, o co wnioskował w odwołaniu pełnomocnik strony i w swoich zaleceniach wskazał Sąd, przy czym pełnomocnik skarżącej wskazywał również na "konieczność ponownego otwarcia urn", byłoby niemożliwe, ponieważ urna, o której ponowne otwarcie wnosił pełnomocnik, została już otwarta 2 lata wcześniej (obecnie jest to prawie 4 lata wcześniej).

Trafnie argumentuje Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej, że skoro każdy z dokumentów złożonych przez podatników do organu podatkowego był osobno weryfikowany pod kątem właściwości rzeczowej, stemplowany pieczęcią złożenia do urny oraz opatrzony wydrukiem kodu kreskowego, na którym widnieje data złożenia dokumentu, to czynności te, przy znikomej ilość dokumentów (17 sztuk) złożonych do urny 4.01.2021 r., wykluczają możliwość przypadkowego, błędnego połączenia ze sobą dokumentów złożonych w różnych sprawach. Wykluczają tym bardziej, że mowa jest o dokumentach złożonych 4.01.2021 r., czyli ponad dwa lata temu (obecnie jest prawie 4 lata temu), które to dokumenty z uwagi na obowiązujące terminy zostały już przez organ pierwszej instancji rozpatrzone.

Słusznie Dyrektor IAS również zauważył, że zgodnie z informacją uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Bielany, skarżąca w dniu 18.12.2020 r. złożyła do organu podatkowego za pośrednictwem urny wniosek o wydanie zaświadczenia w odniesieniu do nabycia darowizny uzyskanej od innego darczyńcy. Wniosek ten zgodnie z obowiązującymi procedurami został wprowadzony do systemów kancelaryjnych urzędu w grudniu 2020 r., załatwiony w ustawowym terminie, czego skarżąca nie kwestionuje. Fakt ten podważa sugestię Sądu w zaskarżonym wyroku o braku należytej staranności organu w postępowaniu z dokumentami złożonymi do urny łącznie z możliwością ich zgubienia.

Po drugie, należy uznać za nietrafne wskazania Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania, który z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. zobowiązał organ do dokonania ponownej analizy dowodów, mając na uwadze, że niedające się usunąć wątpliwości w koniecznym dla załatwienia meritum sprawy zakresie należy rozstrzygnąć na korzyść skarżącej ze względu na okoliczności towarzyszące złożeniu wniosku i związane z tym ograniczenia w funkcjonowaniu instytucji publicznych, w tym brak możliwości uzyskania potwierdzenia złożenia zgłoszenia SD-Z2 do urny.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje w związku z tym za zasadny zarzut kasacyjny naruszenia art. 2a o.p. Przepis ten jest możliwy do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". Nakazuje on zatem rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących prawa podatkowego, nie zaś w zakresie stanu faktycznego, który w sprawie jest ustalany w sposób zgodny z zasadami postępowania podatkowego. Uregulowana w ten sposób zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu materialnego prawa podatkowego przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

6.4. Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 z powołaniem się również na uchwałę NSA z 27.03.2023 r., I FPS 2/22, podjętą na tle wykładni art. 15zzr ust. 1pkt 3 ustawy COVID-19, należy stwierdzić, że art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania nawet odpowiedniego.

Spośród wymienionych przepisów w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19, tylko ustęp 3 zawierał regulację w zakresie przepisu prawa materialnego, dotyczącą terminu przedawnienia, mianowicie przewidywał, że "w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres".

Wymaga podkreślenia, że prawu podatkowemu znana jest instytucja przedawnienia (art. 70 o.p.), jak również regulacja dotycząca zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia. O ile po przerwaniu biegu przedawnienie biegnie na nowo (por. art. 70 § 3 i 4 o.p.), a zatem do okresu przedawnienia nie wlicza się czasu, który upłynął do chwili jego przerwania, o tyle po zakończeniu okresu zawieszenia przedawnienie biegnie dalej (por. art. 70 § 7 o.p.), co oznacza, że na poczet okresu przedawnienia zalicza się także okres, jaki upłynął do chwili zawieszenia jego biegu.

Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z 27.03.2023 r., I FPS 2/22, w której stwierdził, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zwrócić należy uwagę, że przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy został uchylony z dniem 16.05.2020 r. ustawą 14.05.2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. poz. 875 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca z 14.05.2020 r.). Zgodnie z art. 68 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej "terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 w art. 46: - których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy; - których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej", czyli od dnia 23.05.2020 r.

Warto zauważyć, że w uzasadnieniu ww. uchwały podkreślono, iż analizując ww. sformułowane zagadnienie konieczne było uwzględnienie zarówno wartości leżącej u podstaw przepisów obejmujących tzw. tarczę antykryzysową, jak również ich wykładnię autentyczną.

Po pierwsze, stosownie do oficjalnego stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w czasie, gdy sporny przepis obowiązywał, wyraźnie uznano, że przepis art. 15zzr ust. 1 cytowanej ustawy regulujący nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego.

Po drugie, należało zauważyć, że w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 mowa o instytucji przedawnienia a nie przedawnieniu zobowiązań podatkowych wyraźnie rozgraniczanych w nauce prawa administracyjnego (por. M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, rozdz. I; H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych - zagadnienia wybrane, "Monitor Podatkowy" 2020, nr 5, s. 16-17).

Po trzecie, warto było zaznaczyć argument systemowy, ponieważ ustawa COVID-19 wskazuje na odrębność materialnego prawa podatkowego od prawa administracyjnego. Innymi słowy, nie traktuje prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego, gdy na przykład odrębnie reguluje zagadnienie przedłużenia terminu do złożenia deklaracji podatkowej (art. 15zzj), a więc nie zalicza go do terminów dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, co reguluje analizowany art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19.

Po czwarte, szeroka interpretacja art. 15zzr ustawy COVID-19 prowadziłaby do konkluzji, że zawieszeniu ulega bieg wszystkich terminów materialnego prawa podatkowego bez powiązania tego z istnieniem i treścią szczególnych przepisów o ich przedłużeniu bądź zawieszeniu (podobnie H. Filipczyk, Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur w sprawach podatkowych - zagadnienia wybrane, op. cit., s. 17).

Dodatkowym argumentem, jaki użył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale, jest stwierdzenie, że skoro prawodawca posłużył się w art. 15zzr ustawy COVID-19 zwrotem "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów", to rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, ponieważ w efekcie przedłużające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest niedopuszczalne.

Według obowiązującego od 16.12.2020 r. art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19, "1. W przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.

2. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

3. W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 podkreślenia wymaga, że błędne jest założenie, iż art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 (obowiązujący od 16.12.2020 r.) jest podobną regulacją w interesującym zakresie, jak art. 15zzr ust. 1 pkt 3 tej ustawy (obowiązujący do 16.03.2020 r.). Obydwa artykuły zawierają wyraźną regulację w zakresie przepisu prawa materialnego, dotyczącą terminów przedawnienia, jednakże w przypadku art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 dotyczy ona biegu przewidzianych przepisami prawa administracyjnego wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przedawnienia. Natomiast art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 zobowiązuje organ administracji publicznej w sytuacjach przewidzianych w ww. artykule do zawiadomienia strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Jeżeli w przypadku terminów zawitych można ewentualnie rozpatrywać zastosowanie art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 (tak np. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10.07.2024 r., III FSK 1107/23), to przywrócenie terminu nie jest możliwe w stosunku do przepisów prawa materialnego.

Skarżąca powoływała się na zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne tam wymienione własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.). Prawodawca skonstruował w powyższej ustawie ważne z punktu widzenia najbliższych członków rodziny zwolnienie podmiotowe, w myśl którego zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W przypadku niespełnienia powyższych warunków, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.). Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia (art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.).

Termin 6 miesięcy na dokonanie zgłoszenia SD-Z2 nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., ma charakter materialnoprawny (zob. wyroki NSA: z 6.05.2014 r., II FSK 1255/12 i II FSK 1254/12; z 3.11.2010 r., II FSK 1171/09; z 21.09.2010 r., II FSK 685/09 oraz z 12.04.2017 r., II FSK 631/15). O takim jego charakterze przesądza nie tylko fakt, że został on określony w przepisach prawa materialnego, ale też i skutki, które wywołuje jego niezachowanie, określone w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie zgłoszenia SD-Z2) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu, lecz skutkuje utratą zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Materialnoprawny charakter tego terminu zaaprobował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4.06.2014 r., P-43/11 (OTK-A 2013/5, poz. 55; Dz.U. z 2013 r. poz. 692).

6.4. Biorąc pod uwagę zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po uprzednim rozpoznaniu skargi oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Dauter