Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 428/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2025-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a ,art. 134 § 1,art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,art. 200, art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 1a ust. 1 pkt 1-2,art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 3 pkt 1 -9,art. 29 ust. 1 pkt 25
journal: Dz.U. 2023 poz 682
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia 22 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Prezydenta Miasta na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2024 r. A. W. wniosła skargę na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia 22 kwietnia 2024 r. nr [...] r. wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu opis zdarzenia przyszłego, wnioskodawca wskazał, że posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju i tu jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Główny zakres prowadzonej działalności obejmuje obszar hurtowej sprzedaży oraz dystrybucji paliw, zarządza także siecią stacji paliw. W przyszłości zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności o działalność związaną ze stacjami ładowania pojazdów elektrycznych, o których mowa w art. 2 pkt 27 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 875 ze zm., dalej: "u.e.p.a."). Jako właściciel i operator stacji ładowania planuje umożliwiać ładowanie pojazdów elektrycznych klientom biznesowym oraz konsumentom. Stacje te planuje lokalizować na gruntach stanowiących własność spółki i na gruntach stanowiących własność partnerów biznesowych, które to grunty będą przedmiotem umów dzierżawy. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, wnioskodawca planuje rozszerzyć zakres prowadzonej działalności wyłącznie o stacje ładowania pojazdów:

a) posadowione na fundamencie prefabrykowanym, dedykowanym do konkretnego modelu stacji;

b) przymocowane do powierzchni w postaci betonowej czy żelbetowej płyty parkingowej, jak również do fundamentowej lub stropowej płyty garażu wielostanowiskowego.

Stacje ładowania pojazdów elektrycznych będą mocowane do ww. fundamentu/powierzchni szpilkami fundamentowymi, na które po posadowieniu (wstawieniu w otwory montażowe stacji) zostaną nałożone nakrętki. Stacja ładowania pojazdów będzie spełniać warunki techniczne określone w u.e.p.a. oraz rozporządzeniu Ministra Energii z dnia 26 czerwca 2019 r. w sprawie wymagań technicznych dla stacji ładowania i punktów ładowania stanowiących element infrastruktury ładowania drogowego transportu publicznego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1316). Stacja ładowania pojazdów składać się będzie przede wszystkim z urządzenia technicznego, przewodów do ładowania pojazdów i ewentualnego fundamentu prefabrykowanego.

Stacje ładowania pojazdów elektrycznych stanowią urządzenia techniczne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.; dalej: "P.b."), które jednocześnie nie stanowią "urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z przeznaczeniem". Wobec powyższego stacje nie będą spełniały definicji z art. 2 pkt 27 lit. a u.e.p.a., która odnosi się do urządzeń budowlanych, tylko będą stanowiły stacje wymienione w art. 2 pkt 27 lit. b u.e.p.a, tj. wolnostojące obiekty budowlane w rozumieniu tej ustawy.

W przypadku stacji opisanych we wniosku spełniona nie zostanie m.in. przesłanka trwałego związania z gruntem, z uwagi na mocowanie pozwalające na zdemontowanie i przeniesienie stacji na inne miejsce - bez jej uszkodzenia oraz bez uszczerbku dla konstrukcji podłoża. Stacje ładowania będą połączone z fundamentem, a zatem z budowlą w rozumieniu P.b. oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") lub inną podobną powierzchnią stanowiącą budowlę.

Wnioskodawca przedstawił poszerzony opis cech konstrukcyjnych i funkcji elementów stacji ładowania pojazdów.

W związku z powyższym wnioskodawca zapytał czy stacja ładowania pojazdów elektrycznych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

Przedstawiając swoje stanowisko skarżąca stwierdziła, że opisane stacje nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z wyłączeniem ewentualnego fundamentu bądź podobnej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym. Będzie to obiekt, który zostanie wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a tym samym stanowić będzie obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. Tym samym pierwsza przesłanka podatkowej definicji budowli zostanie spełniona tj. obiekt będzie wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych poprzez przymocowanie urządzenia technicznego do fundamentu. Opisane we wniosku urządzenie techniczne nie będzie spełniać przesłanek budynku ani obiektu małej architektury. Jednocześnie stacje ładowania pojazdów elektrycznych nie zostały wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy, jak również w załączniku do niej, a tym samym nie mogą zostać uznane za budowle. Mając na względzie standardy interpretacyjne wyznaczone przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 33/09, skarżąca stwierdziła, że stacje ładowania nie zostały uznane za budowle, a tym samym nie objęto ich zakresem przedmiotowym u.p.o.l. Faktem jest, że ustawodawca w art. 3 pkt 3 P.b. jako budowle wymienił wolno stojące urządzenia techniczne, jednak opisane we wniosku stacje nie będą stanowiły takiego rodzaju obiektu budowlanego. Przez wolno stojące urządzenie techniczne rozumie się takie urządzenie, które nie jest połączone przestrzennie z żadnym obiektem budowlanym, zarówno z budynkiem, jak i budowlą np. fundamentem. Natomiast stacje ładowania opisane we wniosku, które w praktyce stanowią urządzenia techniczne, będą połączone z fundamentem, a zatem z budowlą w rozumieniu P.b. i u.p.o.l. lub podobną powierzchnią stanowiącą budowlę. Za budowlę ustawodawca uważa części budowlane urządzeń technicznych czy fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Opisane we wniosku stacje ładowania pojazdów elektrycznych stanowiące urządzenia techniczne będzie przymocowane do fundamentu, a w niektórych przypadkach np. do betonowej płyty parkingowej bądź stropowej płyty garażu wielostanowiskowego. W tak opisanym zdarzeniu przyszłym budowlą podlegającą opodatkowaniu u.p.o.l. będzie wyłącznie fundament bądź część budowlana (np. betonowa płyta parkingowa), co również znajduje potwierdzenie w wydanych na rzecz spółki indywidualnych interpretacjach oraz znajduje odzwierciedlenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie wnioskodawcy za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. powinien zostać uznany wyłącznie fundament bądź podobna powierzchnia opisana w zdarzeniu przyszłym. Stacje ładowania pojazdów elektrycznych nie zostały wymienione zarówno w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy jak również w załącznikach do niej - a tym samym, nie mogą być uznane za budowlę. Mając na uwadze, że urządzenia te będą posadowione na fundamencie bądź elemencie budowlanym (np. betonowej płycie parkingowej), bezsprzecznym jest, iż w zależności od okoliczności to ten fundament bądź podobna powierzchnia będzie podlegać wyłącznie opodatkowaniu. Nie sposób również przyjąć, aby stacje ładowania zakwalifikować jako urządzenie budowalne, a tym samym jako budowlę na gruncie u.p.o.l. Brak jest wskazania w art. 3 pkt 9 P.b. stacji ładowania pojazdów elektrycznych. Urządzenia te nie będą również występowały w roli służebnej do obiektu budowlanego, ponieważ to fundament bądź podobna powierzchnia np. betonowa płyta parkingowa (stanowiące budowlę w opisanym stanie faktycznym) będą zapewniały możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ interpretacyjny na wstępie podzielił stanowisko strony, że stacje ładowania pojazdów elektrycznych, których opis został szczegółowo przedstawiony we wniosku, będą stanowiły obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. Pierwsza przesłanka podatkowej definicji budowli została spełniona, tj. obiekt będzie wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych poprzez przymocowanie urządzenia technicznego do podłoża np. fundamentu prefabrykowanego, bowiem podatkowa definicja budowli odwołuje do definicji obiektu budowlanego w rozumieniu P.b., która to ustawa definiuje obiekt budowlany jako m.in. budowlę wzniesioną z użyciem wyrobów budowlanych. Ponadto opis konstrukcji spornych stacji wskazuje, że stanowią one urządzenia techniczne umiejscowione na fundamencie lub podobnej powierzchni. Jednocześnie Prezydent zwrócił uwagę na definicję legalną stacji ładowania zawartą w art. 2 pkt 27 u.e.p.a., której bezpośrednią konsekwencją jest to, że z punktu widzenia prawnego stacja ładowania, w zależności od jej konstrukcji, jest albo urządzeniem budowlanym albo obiektem budowlanym. Z pewnością nie może być traktowana jako maszyna lub urządzenie stanowiąca odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Brak jest zatem podstaw, aby w przypadku stacji ładowania opodatkowaniu podlegały jedynie fundamenty bądź część budowlana (np. betonowa płyta parkingowa). Mając również na uwadze oświadczenie spółki, że przedmiotowe stacje należy zakwalifikować jako wolnostojące obiekty budowlane, zgodnie ze wskazaną definicją z art. 2 pkt 27 lit. b. u.e.p.a., już na tej podstawie należałoby zakwalifikować te stacje jako obiekty budowlane będące wolnostojącymi urządzeniami technicznymi z katalogu z art. 3 pkt 3 P.b., które mogą stanowić budowle w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W związku z powyższym sporne stacje będą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ również podkreślił, że z uwagi na brak przedłożenia przez spółkę żądanej dokumentacji technicznej obiektu oraz przedstawienia wyjaśnień w tym zakresie, nie był w stanie przeprowadzić szczegółowej oceny, czy planowane przez skarżącą inwestycje związane z lokalizacją tych stacji będzie spełniało definicję urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 P.b., tj. czy będzie związane z jakimkolwiek obiektem budowlanym (np. transformatorem), zapewniając temu obiektowi możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. We wniosku spółki brak jest także rozważań, które pozwoliłyby wykluczyć zakwalifikowanie spornych stacji jako tymczasowych obiektów budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 5 P.b.

W opinii organu interpretacyjnego stację ładowania w rozumieniu art. 2 pkt. 27 lit. b u.e.p.a. należałoby jednak zakwalifikować jako budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. w postaci wolno stojącego urządzenia technicznego. Argumentem przemawiającym za słusznością powyższego stwierdzenia jest fakt, że art. 29 pkt 25 P.b. w swojej treści bezpośrednio odsyła do definicji stacji ładowania z u.e.p.a. Artykuł 2 pkt. 27 lit. b u.e.p.a., na który powołuje się spółka, pojęcie stacji ładowania definiuje jako wolnostojący obiekt budowlany. Stanowi to punkt wyjścia do zakwalifikowania stacji paliw jako obiektu budowlanego w postaci urządzenia technicznego o cechach określanych jako "wolnostojący". Regulacje ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych należałoby zaliczyć w tej sytuacji - zgodnie orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego - do "przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane", które mogą "współdecydować o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń" i przesądzać o ich opodatkowaniu zgodnie z u.p.o.l.

Biorąc pod uwagę fakt, że brak jest przepisu, który bezpośrednio wyłączałby możliwości opodatkowania stacji paliw, jak również brak dotychczasowego orzecznictwa w tym zakresie, Prezydent przyjął, że należałoby wykluczyć wszelkie możliwości opodatkowania stacji ładowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie spółka nie przedstawiła jakichkolwiek argumentów za wykluczeniem możliwości zakwalifikowania stacji jako chociażby tymczasowego obiektu budowlanego przeznaczonego do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidzianego do przeniesienia w inne miejsce, który w konkretnych sytuacjach będzie opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Nie sposób jednak wykluczyć, że stacje ładowania w rozumieniu u.e.p.a. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Analiza stanowiska spółki i przytaczanych przez nią argumentów nie daje podstaw, aby jednoznacznie stwierdzić, że sporne stacje rozumiane jako wolnostojące obiekty budowlane, nie będą mogły być kwalifikowane ani jako budowle w postaci wolnostojących urządzeń technicznych w rozumieniu art. 3 pkt. 3 P.b., ani jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., ani też jako wolnostojące obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 5 P.b., a tym samym wykluczyć ich możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W odniesieniu do powołanych przez spółkę orzeczeń organ stwierdził, że wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego - nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji.

W skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, spółka zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, polegającej na:

1. niewłaściwej ocenie co do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez uznanie, że sporna stacja może stanowić w całości budowlę w rozumieniu tych przepisów, podczas gdy sporna stacja ładowania nie spełnia jako całość przesłanek definicji budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości, gdyż:

a) jako całość nie stanowi obiektu budowlanego w rozumieniu P.b.,

b) nie stanowi wolnostojącego urządzenia technicznego w rozumieniu P.b. ,

c) nie stanowi urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów P.b.,

d) nie spełnia wskazanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przesłanki zapewnienia;

2. błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez uznanie, że pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kontekście stacji ładowania pojazdów elektrycznych należy interpretować w oparciu o przepisy u.e.p.a., podczas gdy u.p.o.l. zawiera autonomiczne definicje przedmiotów opodatkowania, w których odwołuje się wyłącznie do P.b., co doprowadziło do nieprawidłowego uznania przez organ, że stacja ładowania stanowi jako całość budowlę, podlegającą opodatkowaniu.

Uzasadniając skargę, spółka wskazała, że dokonując analizy czy sporna stacja stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu w oparciu o pierwszy człon definicji podatkowej (tj. jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem ani obiektem małej architektury), stwierdziła, że nie została wymieniona w treści art. 3 pkt 3 P.b., nie została również wskazane jako budowla w pozostałych przepisach tej ustawy czy też załącznikach, tym samym nie można uznać jej za przedmiot opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Niemniej jednak, z uwagi na zaklasyfikowanie jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. części budowlanych urządzeń technicznych, zdaniem skarżącej, opodatkowaniu będzie podlegał w opisanym zdarzeniu przyszłym wyłącznie element budowlany w postaci fundamentu (bądź inna powierzchnia uznana za budowlę), do którego będzie przymocowana stacja. Natomiast w kontekście tego, czy opisana stacja może być uznana za inne urządzenie techniczne, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, odwołując się do orzecznictwa, strona wskazała, że przez urządzenie techniczne niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 P.b. należy rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy urządzenia technicznego z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji funkcji tegoż obiektu oraz bezpośredni. Zdaniem skarżącej opisana we wniosku stacja nie spełnia funkcji służebnej w stosunku do obiektu budowlanego w postaci fundamentu/podobnej powierzchni. Niezgodne również z orzecznictwem jest uznanie organu, że określona w u.e.p.a. stacja ładowania będzie zawsze stanowiła budowlę dla celów podatku od nieruchomości (jako urządzenie budowlane albo obiekt budowlany), niezależnie od analizy okoliczności wynikających z przepisów P.b. i u.p.o.l., bowiem zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej .

W odpowiedzi na skargę Prezydent wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Sąd zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna, gdyż organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył prawo materialne w sposób zarzucany w skardze.

Istota sporu w rozpoznawanej dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji ładowania pojazdów elektrycznych. Zdaniem spółki nie będą one opodatkowane tym podatkiem, z wyłączeniem fundamentu, na którym są posadowione. Z kolei Prezydent uznał, że sporne stacje stanowią budowle, a tym samym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Sąd zauważa, że zagadnienie, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, które uchylały interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do skarżącej (zob. m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w: Gliwicach z 4 grudnia 2024 r., I SA/Gl 795/24, z 21 listopada 2024 r., I SA/Gl 475/24; Bydgoszczy z 3 grudnia 2024 r., I SA/Bd 493/24; Gdańsku z 19 listopada 2024 r., I SA/Gd 547/24; Szczecinie z 14 listopada 2024 r., I SA/Sz 259/24; Gorzowie Wlkp. z 30 października 2024 r., I SA/Go 231/24, z 27 marca 2024 r., I SA/Go 43/24, z 29 lutego 2024 r., I SA/Go 392/23; Warszawie z 10 października 2024 r., VIII SA/Wa 546/24; Białymstoku z 25 września 2024 r., I SA/Bk 242/24, z 29 maja 2024 r., I SA/Bk 134/24; Krakowie z 12 września 2024 r., I SA/Kr 569/24 i I SA/Kr 518/24, z 20 sierpnia 2024 r., I SA/Kr 593/24, z 24 lipca 2024 r., I SA/Kr 463/24; Łodzi z 6 sierpnia 2024 r., I SA/Łd 292/24 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniach tych wyroków i w dalszej części posłuży się zaprezentowaną w nich argumentacją.

Na wstępie wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca na gruncie powyższego przepisu wyodrębnił zatem dwie kategorie budowli zaliczane dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości: 1. obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury; 2. urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na odwołanie się w przytoczonych definicjach do przepisów prawa budowlanego, należy wskazać, że w myśl art. 3 pkt 1 P.b. obiektem budowlanym jest budynek, budowla oraz obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawa P.b. identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Definicja urządzenia budowlanego została natomiast zawarta w art. 3 pkt 9 P.b., zgodnie z którym urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Analiza powyższych przepisów pozwala na stwierdzenie, że urządzenie budowlane w świetle przepisów prawa budowlanego jest odrębną od budowli kategorią obiektów. Spełnienie przez urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest również uzależnione od wypełnienia kryterium obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. Z kolei odnosząc się do definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje się, że jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Jednakże dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w porównaniu z przepisami prawa budowlanego, pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 P.b.

W celu ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest przytoczenie treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc ustalenie, że dany obiekt jest budowlą lub urządzeniem budowlanym wymienionym w art. 3 pkt 9 P.b. wymaga potwierdzenia, że jest obiektem budowlanym zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b. oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku (w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) albo obiektu małej architektury. Jednocześnie stosując reguły wykładni językowej należy dojść do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 P.b., jeżeli nie spełniają kryteriów określonych w art. 3 pkt 1 P.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

Dokonując oceny, które obiekty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy mieć na uwadze również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową (Trybunał orzekał w poprzednim stanie prawnym), mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Przy czym odwołanie się w u.p.o.l. do przepisów P.b. należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy P.b., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym.

Dokonując zatem analizy, czy stacja ładowania pojazdów stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu w oparciu o pierwszy człon definicji podatkowej należy stwierdzić, że stacje ładowania pojazdów elektrycznych nie zostały wymienione w treści art. 3 pkt 3 P.b. Nie zostały również zdefiniowane jako budowla w pozostałych przepisach tej ustawy, czy w jej załącznikach.

Kluczowe wobec tego znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy stacja ładowania pojazdów może zostać rozpoznana jako urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 P.b., a w konsekwencji jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.I. W tym zakresie, należy znów odwołać się do wykładni ww. przepisów dokonanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. Odnosząc się do definicji urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 P.b.), Trybunał za budowlę uznał "jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku TK wynika, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 P.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie: 1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także 2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 P.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem (tak też w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22).

W ocenie Sądu, kluczowe i decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wykładnia i granice rozumienia zwrotu użytego w ustawie: "związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym zakresie należy w pełni podzielić stanowisko zawarte w wyroku NSA z 13 marca 2024 r. sygn. akt III FSK 3953/21, w którym Sąd przyjął, że przez urządzenie budowlane, niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 P.b., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy rozumieć urządzenia techniczne:

1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 P.b., jak też budynkiem, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., załącznika do tej ustawy lub innej ustawy zawierającej przepisy prawa budowlanego, a także obiektem małej architektury;

2) funkcjonalnie powiązane z budynkiem lub budowlą w znaczeniu wymienionym w pkt 1;

3) pełniące funkcję służebną wobec budynku lub budowli wymienionej w pkt 1;

4) zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli wymienionej w pkt 1 zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy urządzenia technicznego z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji funkcji tegoż obiektu oraz bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym urządzenia techniczne jedynie usprawniające eksploatację obiektu identyfikowanego, jako oddzielna budowla, poprawiające warunki pracy, np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp.);

5) wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;

6) użytkowo/funkcjonalnie powiązane z konkretnym budynkiem lub konkretną budowlą w znaczeniu opisanym w pkt 1, tj. skonkretyzowanym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W związku z powyższym stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie stanowi urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 9 P.b., a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie można jej bowiem zaliczyć do urządzeń, które zostały wymienione w art. 3 pkt 9 P.b. Nie można również uznać, aby stacja ładowania pojazdów pełniła funkcję służebną w stosunku do obiektu budowlanego w postaci fundamentu/podobnej powierzchni. W szczególności obiekty te nie spełniają kryterium związku funkcjonalnego, na który zwrócił uwagę NSA w wyroku z 30 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 48/22. Nie można bowiem szukać analogii pomiędzy dystrybutorem paliwa a stacją ładowania pojazdów. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie nie sposób przyjąć, aby to stacja ładowania, składająca się z poszczególnych elementów technicznych, zapewniała możliwość użytkowania fundamentu lub podobnej powierzchni zgodnie z jej przeznaczeniem. Przeciwnie, to ten fundament/podobna powierzchnia będą zapewniać, aby urządzenie techniczne w postaci stacji ładowania pojazdów mogło być używane zgodnie z przeznaczeniem.

Ponadto Sąd aprobuje ugruntowane stanowisko judykatury, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. nie można zaakceptować stanowiska organów podatkowych, które uznają, że rozmaite urządzenia związane z przepływem energii elektrycznej, takie jak m.in.: rozdzielnia wnętrzowa, automatyka, sterownia, aparatura wysokiego napięcia, transformator itp. stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będące w związku techniczno-użytkowym i funkcjonalnym z siecią elektroenergetyczną stanowiącą budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, wymienioną w kategorii XXVI obiektów budowlanych załącznika do ustawy Prawo budowlane (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2022 r., III FSK 740/22 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 lutego 2023 r., I SA/Po 636/22 i z 1 czerwca 2023 r., I SA/Po 292/23).

Uwzględniając powyższe rozważania, za prawidłowe należy uznać stanowisko spółki, że stacja ładowania pojazdów elektrycznych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z wyłączeniem ewentualnego fundamentu lub podobnej powierzchni opisanej w zdarzeniu przyszłym). Przedstawiona ocena prawna przesądza zatem o uznaniu za zasadne podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie nieprawidłowe zastosowanie.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez uznanie, że pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kontekście stacji ładowania pojazdów należy interpretować w oparciu o przepisy u.e.p.a., podkreślić należy, że analizując znaczenie zwartych ww. ustawie definicji z punktu widzenia budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie można pomijać, że są to definicje sformułowane na potrzeby u.e.p.a, której przedmiotem nie są zagadnienia podatkowe i do której nie nawiązuje u.p.o.l. Ponadto warto odnotować systemowe terminologiczne niekonsekwencje. Według art. 2 pkt 27 lit. a u.e.p.a. stacja ładowania jest urządzeniem budowlanym. Jednak art. 3 pkt 9 P.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opisują urządzenia budowlane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Analizowana stacja ładowania nie wykazuje takiego powiązania z innym obiektem budowlanym, bowiem nie zapewnia możliwości użytkowania innego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w art. 2 pkt 27 lit. b u.e.p.a. stacja ładowania została określona jako wolno stojący obiekt budowlany. Tymczasem wolno stojący obiekt budowlany - z istoty językowej i gospodarczej pojęcia wolno stojący, przy braku ustawowej definicji - to taki, który jest samodzielny, odrębny w tym znaczeniu, że nie jest powiązany, połączony z innym obiektem budowlanym. Wobec tego stacja ładowania opisana przez spółkę posadowiona na fundamencie nie jest wolno stojąca w tym rozumieniu. W konsekwencji, wbrew przekonaniu organu, także z perspektywy u.e.p.a. nie można zasadnie zaliczyć omawianych stacji ładowania pojazdów do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, jeśli respektować literalne brzmienie ustawowej definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i jednocześnie stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 33/09.

Z perspektywy stanowiska Trybunału Konstytucyjnego błędne jest również wywodzenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości z art. 29 ust. 1 pkt 25 P.b., który mówi o zwolnieniu inwestora z obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę. Wymienione zwolnienie pozwala jedynie wnioskować, że ustawodawca traktuje te stacje jako budowle na gruncie P.b. Jednak, rozpoznanie przedmiotu opodatkowania, także w odniesieniu do budowli na gruncie podatku od nieruchomości, nie może zasadnie bazować jedynie na wnioskowaniu organu podatkowego z warunków uzyskania pozwolenia na budowę.

Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, Prezydent zobowiązany będzie do uwzględnienia wyrażonej wyżej oceny prawnej, w szczególności uwzględnienia dokonanej przez sąd wykładni przepisów analizowanej u.p.o.l. oraz P.b.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).