Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1520/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1079/11 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1079/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi M. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 20 września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może być ona wykonana i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było ustalenie, że w rzeczywistości to skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "M." Z. L., a nie Z. L. (formalna właścicielka firmy). Wnioski w tym zakresie zostały oparte na materiale dowodowym przejętym z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Z. L. (w zakresie podatku dochodowego i VAT za 2005 i 2006 r.) oraz skarżącego (w zakresie podatku dochodowego i VAT za lata 2003-2005), m.in. oświadczeń Z. L., protokołów przesłuchania świadków (głównie pracowników "M.") oraz stron (w tym zeznań skarżącego, jego żony i Z. L.).

1.3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił wniosków organów, podkreślając, że skarżący od czerwca 2005 r. do końca funkcjonowania firmy "M." (październik 2006 r.), czyli przez wszystkie okresy rozliczeniowe objęte decyzjami, był tymczasowo aresztowany, a organy nie ustaliły, jak w takiej sytuacji mógł prowadzić działalność gospodarczą.

Rozważając kwestię firmanctwa i podmiotowości podatkowej w podatku VAT sąd zaznaczył, że organy powinny były wykazać, że w 2006 r. skarżący posłużył się imieniem i nazwiskiem Z. L. celem zatajenia prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej, tymczasem prowadzone w sprawie postępowanie takiej okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości nie wykazało, a zebrany materiał dowodowy nie jest kompletny i został oceniony w sposób dowolny.

Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy odwołał się przede wszystkim do ustaleń kontrolnych dotyczących 2003 r., potwierdzonych prawomocnym wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. akt I SA/Go 953/08. Te ustalenia posłużyły organowi odwoławczemu do stwierdzenia, że to skarżący w badanym okresie (a zatem w 2006 r.) prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych oraz obsłudze i naprawie pojazdów mechanicznych posługując się firmą i nazwiskiem osób trzecich. Z takim stwierdzeniem sąd pierwszej instancji się nie zgodził, uznając, że materiał dowodowy dotyczący 2003 r. nie mógł być podstawą ustaleń dotyczących roku 2006 przede wszystkim dlatego, że w 2006 r. skarżący był tymczasowo aresztowany. To, że w 2003 r. działalność skarżącego, który nie był wówczas pozbawiony wolności, firmowała Z. L. zostało przez organy podatkowe wykazane i do ustaleń tych przychylił się sąd administracyjny w sprawie o sygn. akt I SA/Go 954/08. Świadkowie – pracownicy "M.", na których zeznania powołał się w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśniali, iż wiedzieli bądź domyślali się, że faktycznie firma należy do skarżącego, bo to on uzgadniał z nimi warunki pracy i płacy, wydawał im polecenia, interesował się wszystkim, wypłacał wynagrodzenie, a Z. L. czekała z podjęciem decyzji na jego przybycie do firmy. Sąd zaznaczył, że część z tych pracowników w chwili aresztowania skarżącego już nie była zatrudniona w firmie "M.". W zeznaniach tych pracownicy wyraźnie podkreślali szerokie osobiste zaangażowanie skarżącego, jednakże nie przesłuchano ich na okoliczność, jak odbywało się zarządzanie firmą po aresztowaniu skarżącego, czyli po czerwcu 2005 r., kto zatrudniał i zwalniał pracowników, wypłacał wynagrodzenie, wydawał polecenia, podejmował decyzje, kogo wówczas uważali za właściciela firmy. Na okoliczności te nie przesłuchano również Z. L., przejmując jedynie protokoły złożonych przez nią w innych postępowaniach zeznań. W zeznaniach tych wyczerpująco wyjaśniała ona okoliczności założenia firmy i działania w niej skarżącego, natomiast co do okresu po jego aresztowaniu została przesłuchana lakonicznie. Zeznała, że od chwili zatrzymania skarżącego do momentu zlikwidowania przez nią działalności firmą "praktycznie zarządzała J. J.". Na czym miało polegać to "praktycznie zarządzanie" firmą już bliżej nie zostało wyjaśnione. Faktu, iż kontrahenci firmy przelewali pieniądze na konto J. J. (żony skarżącego) nie można w ocenie sądu uznać za dowód na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przez skarżącego, tym bardziej, że i J. J. i Z. L. przyznają, iż wówczas konto firmowe było już zajęte przez komornika. Ich zeznania różnią się tylko w kwestii dotyczącej dysponowania tymi pieniędzmi, Z. L. nie została jednak przesłuchana na okoliczność, w jaki sposób pokrywane były (i kto tego dokonywał) zobowiązania firmy (choćby wynagrodzenia za pracę), skoro pieniądze za usługi wpływały na konto żony skarżącego.

1.4. Sąd nie podzielił również stanowczego poglądu organu odwoławczego, że okoliczność aresztowania skarżącego w czerwcu 2005 r. pozostaje bez wpływu na ustalenie właściciela firmy "M.". Na poparcie swojej tezy organ podkreśla, że od tamtej pory firma była prowadzona tylko przez pewien czas, aby następnie zaprzestać działalności, jednak sąd zauważył, że ów "pewien czas" to okres prawie półtora roku, a o zaprzestaniu działalności zadecydowała osobiście Z. L. – tak przynajmniej wynika z jej zeznań. Zdaniem sądu aresztowanie skarżącego ma zasadniczy wpływ na dokonanie ustaleń kto samodzielnie prowadził działalność gospodarczą jako firma "M.", gdyż nie można pominąć faktu odosobnienia skarżącego, a tym samym ograniczenia jego aktywności. Skoro przed aresztowaniem skarżący (jak wynika z materiału dowodowego) bardzo aktywnie uczestniczył w prowadzeniu firmy i ta jego aktywność była widoczna dla pracowników, to organy winny wyjaśnić, w jaki ewentualnie sposób prowadził ją nadal z aresztu śledczego. Zgadzając się co do zasady z organem odwoławczym, że prowadzenie firmy nie wymaga stałego przebywania na jej terenie, można ją prowadzić z rozmaitych miejsc i w różny sposób, również przez najbliższego członka rodziny, jakim jest żona, sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, iż skarżący prowadził swoją dotychczasową samodzielną działalność gospodarczą nadal z aresztu śledczego przez swoją żonę. Fakt, że pieniądze za usługi firmy wpływały na jej konto nie dowodzi jeszcze, że to skarżący za jej pośrednictwem prowadził firmę.

Skarżący w trakcie postępowania podnosił fakt swego aresztowania i to jako aresztanta kategorii PZ, czyli przestępczości zorganizowanej, który ma bardzo ograniczone możliwości swobodnych widzeń. Tej okoliczności organy podatkowe w ogóle nie wyjaśniły, więc nie wiadomo jak często i z kim skarżący miał widzenia. Organy przyjęły, że skarżący mógł kontaktować się z żoną w trakcie widzeń i tym samym przekazywać informacje co do prowadzonej działalności, twierdzenie to nie znajduje jednak odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Częstotliwość tych widzeń, czas ich trwania i ewentualny dozór innych osób podczas nich mają w ocenie sądu znaczenie przy ustalaniu potencjalnych możliwości skarżącego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej mimo pobytu w areszcie.

Organ odwoławczy przytacza również pisemne oświadczenie Z. L. z dnia 20 maja 2010 r., w którym potwierdza ona, że faktycznym właścicielem firmy do września 2006 r., a zatem do końca działalności, był skarżący. Odnosząc się do tego oświadczenia sąd wskazał, że z jego treści nie wynika możliwość przypisania skarżącemu prowadzenia działalności gospodarczej w czasie pobytu w areszcie, zwłaszcza że Z. L. na tę okoliczność nie została przesłuchana.

Sąd zwrócił nadto uwagę na zeznania Z. L. złożone dnia 16 września 2005 r. w postępowaniu przygotowawczym w charakterze podejrzanej, w których dokładnie opisała ona, na czy polegała (w czasie przeszłym) jej działalność jako firmującej i potwierdziła, że zorientowała się, iż ta założona przez nią firma "służyła M. do wprowadzenia do obrotu a tym samym ukrycia pieniędzy uzyskanych przez niego z przemytu papierosów". Uznając te, jak i wszystkie inne, zeznania Z. L. za spójne, logiczne i konsekwentne, organ nie próbował przesłuchać jej i wyjaśnić z jakiego powodu, wiedząc, do czego służyła skarżącemu zarejestrowana na nią firma, nie zakończyła ona tej działalności już wówczas, tylko jeszcze rok działalność tę, jak twierdzi, firmowała.

1.5. Zdaniem sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że to skarżący jest podatnikiem podatku VAT za okres od stycznia do października 2006 r. Obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego dla potrzeb rozstrzygnięcia, a tym samym zebranie z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W niniejszej sprawie postępowanie dowodowe winno dotyczyć przede wszystkim wyjaśnienia, czy przebywający w areszcie śledczym skarżący samodzielnie (choć niekoniecznie osobiście) prowadził działalność gospodarczą w 2006 r., kto i w jaki sposób pomagał mu w prowadzeniu tej działalności, ewentualnie kto inny taką działalność jako podatnik podatku VAT prowadził. Dopiero po wykazaniu, że rzeczywiście w 2006 r. firmanctwo było kontynuowane, a faktycznym właścicielem firmy nadal był skarżący, organ będzie mógł przystąpić do ustalania skutków podatkowych w stosunku do skarżącego. Ze wskazanych przez siebie powodów sądu uznał ustalenie stanu faktycznego w sprawie za niewystarczające i naruszające przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). Naruszenie tych przepisów mogło mieć w ocenie sądu istotny wpływ na wynik sprawy i z tego powodu należało uchylić zaskarżoną decyzję.

1.6. W ramach wskazań co do dalszego postępowania sąd zobowiązał organ odwoławczy do wzięcia pod uwagę oceny zawartej w wyroku i uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym zakresie, w szczególności przez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Z. L. i uzyskanie z aresztu śledczego informacji o widzeniach skarżącego.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez:

1) nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i nieuzasadnione przyjęcie, że:

a) organy skarbowe rozpoznając sprawę nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący w 2006 r. posłużył się imieniem i nazwiskiem Z. L. w celu zatajenia prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej pod nazwą "M." Z. L., a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny i został oceniony w sposób dowolny, a nie swobodny, podczas gdy decyzje i całokształt akt sprawy potwierdzają, że w tym zakresie było przeprowadzone wnikliwe postępowanie dowodowe, potwierdzające, że skarżący w 2006 r. był faktycznym właścicielem firmy "M.",

b) bezpodstawne przyjęcie, że organy skarbowe naruszyły przy wydawaniu decyzji przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i nieuprawnione udzielenie wskazań co do dalszego postępowania, które to wskazania nakazują dokonanie czynności zmierzających do wyjaśnienia kwestii, które zostały już wyjaśnione w sposób bezsporny w dotychczasowym postępowaniu,

2) dokonanie oceny sprawy sprzecznie z oceną zawartą w wyroku z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 136/11, w którym ten sam sąd stwierdził prawidłowość postępowania dowodowego organów skarbowych w analogicznym stanie faktycznym i skargę oddalił.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Przed terminem rozprawy kasacyjnej w dniu 8 maja 2013 r. pełnomocnik skarżącego zawiadomił o jego zgonie w dniu 19 stycznia 2013 r., a następnie przedstawił odpis aktu zgonu skarżącego. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 11 czerwca 2013 r., I FSK 698/12, zawiesił postępowanie kasacyjne do dnia zgłoszenia się lub wskazania następców prawnych zmarłego albo do dnia ustanowienia we właściwej drodze kuratora spadku.

4.2. Po przedłożeniu prawomocnego postanowienia sądowego o stwierdzeniu nabycia spadku po skarżącym przez jego syna D. J., i po zgłoszeniu się spadkobiercy skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 28 lipca 2015 r. podjął zawieszone postępowanie.

4.3. Pełnomocnik następcy prawnego skarżącego na rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione.

6. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że wnoszący skargę kasacyjną musi wykazać jakich konkretnie elementów wskazanych w tym przepisie brak w uzasadnieniu oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób jednoznaczny wskazuje, że zawarto w nim wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym także zarzuty podnoszone przez skarżącego na etapie postępowania przed organami podatkowymi, jak i w skardze do sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie to zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyjaśnienie przyczyn uwzględnienia skargi skarżącego. Rozstrzygnięcie to poddaje się kontroli instancyjnej, treść uzasadnienia pozwalała także organowi odwoławczemu na sporządzenie skargi kasacyjnej i postawienie zarzutów merytorycznych. Organ nie wyraził też wątpliwości co do możliwości ustalenia na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jakie czynności organ powinien w ocenie sądu pierwszej instancji wykonać w toku ponownego rozpoznania sprawy. Samo to, że stanowisko sądu w tym zakresie jest zdaniem organu bezzasadne, nie świadczy jeszcze o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

7. Za zasadny należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Wynikający z tegoż przepisu brak związania granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu nawet wtedy, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że sąd pierwszej instancji naruszył wskazany przepis, gdyż nie dostrzegł tego, że w sprawie analogicznej ten sam sąd stwierdził prawidłowość postępowania dowodowego organów skarbowych i skargę skarżącego oddalił (wyrok z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 136/11, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.). Zarzut ten jest o tyle zasadny, że niedostrzeżenie tej okoliczności spowodowało niewyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji przyczyny rozbieżności, a sąd poprzestał jedynie na odwołaniu się do ustaleń kontrolnych dotyczących 2003 r., potwierdzonych prawomocnym wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Go 954/08. Omawianą kwestię należy uznać za istotną (o czym będzie jeszcze mowa niżej), gdyż – jak wskazał organ odwoławczy w skardze kasacyjnej – powołany wyrok z dnia 10 sierpnia 2011 r. obejmował swym rozstrzygnięciem okres 7 miesięcy 2005 r., kiedy to skarżący już przebywał w areszcie, a mimo to sąd nie dopatrzył się we wskazanym wyroku naruszenia przez organy skarbowe przepisów proceduralnych ani przepisów prawa materialnego.

8. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sądu pierwszej instancji przyjął, że aresztowanie skarżącego ma zasadniczy wpływ na dokonanie ustaleń co do tego, kto samodzielnie prowadził działalność gospodarczą pod sporną firmą, gdyż nie można pominąć faktu odosobnienia skarżącego, a tym samym ograniczenia jego aktywności. Sąd uznał, że skoro przed aresztowaniem skarżący bardzo aktywnie uczestniczył w prowadzeniu firmy i ta jego aktywność była widoczna dla pracowników, to organy powinny wyjaśnić, w jaki ewentualnie sposób skarżący prowadził swą działalność nadal z aresztu śledczego.

Ocena powyższa została dokonana zdaniem autora skargi kasacyjnej z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest uzasadniony.

Rozpatrując ten wątek skargi kasacyjnej zwrócić należy uwagę, że sąd pierwszej instancji nie uzasadnił braku podstaw do ustalenia stanu faktycznego w drodze domniemania. Argumentując o konieczności obalenia domniemania prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego podczas przebywania w areszcie i wskazując na obowiązek prowadzenia ponownie postępowania dowodowego w tym zakresie, sąd ten nie przytoczył przesłanek uzasadniających taki wniosek i faktycznie mających pokrycie w materiale dowodowym. Za przesłankę odmawiającą prawa ustalenia stanu faktycznego w drodze domniemania nie można bowiem uznać twierdzenia, że wskutek odosobnienia skarżący utracił rzeczywistą kontrolę nad prowadzoną działalnością gospodarczą.

Tymczasem z akt sprawy wynika, że dowody, jakie zgromadzono w toku postępowania podatkowego wskazują, że skarżący prowadził jednak działalność gospodarczą i osiągał z niej przychody. Dowodami tymi są zeznania świadków. Z. L. oraz pracownicy zatrudnieni w firmie zeznali, że skarżący nałożył na nią obowiązek reprezentowania firmy "M.". Zgromadzono dowody wskazujące, że skarżący kierował firmą, organizował jej działalność, zatrudniał pracowników i decydował o innych sprawach związanych z jej funkcjonowaniem, a więc był firmantem. Z zeznań Z. L. wynika także, że po aresztowaniu skarżącego firma miała coraz większe trudności finansowe, konto bankowe zostało zajęte przez komornika, pieniądze za świadczone usługi wpływały natomiast na konto bankowe żony skarżącego, to jest J. J. Istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego ma również oświadczenie Z. L. z dnia 20 maja 2010 r., z którego wynika, że w badanym okresie właścicielem firmy był skarżący, a więc ona sama była osoba firmującą. Dokumenty firmy były przechowywane w biurach, które mieszczą się na posesji skarżącego. Po zamknięciu działalności dokumenty złożono J. J. Z zeznań Z. L. wynika również, iż pieniądze na założenie firmy pochodziły od skarżącego.

Analizując akta sprawy podkreślić należy, iż w tej sprawie brak więc było dowodów pozwalających na ustalenie w sposób bezpośredni prawdziwości faktów prawotwórczych oraz wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc ustalenia osoby prowadzącej w rzeczywistości działalność gospodarczą pod firmą "M.". Mając to na uwadze stwierdzić należy, iż wobec braku dowodów bezpośrednich celowe i uzasadnione stało się poszukiwanie i gromadzenie przez organy prowadzące postępowanie dowodów pośrednich pozwalających stwierdzić istnienie pośrednich faktów dowodowych, dzięki którym można było ustalić fakty istotne. Wskazały one na skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Pośrednimi faktami, z których dało się wysnuć uzasadnione wnioski co do prowadzenia firmy "M." przez skarżącego były wskazane wyżej zdarzenia udowodnione w drodze przesłuchania świadków i oświadczenia Z. L., zeznania siedmiu świadków będących pracownikami, a także zeznanie J. J. Organy wzięły również pod uwagę inne dowody w sprawie, np. co do przekazywania środków pieniężnych na konto żony skarżącego, z którą mógł się kontaktować w trakcie widzeń i tym samym przekazywać informacje co do prowadzonej działalności (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., I FSK 149/12).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy udowodniły wszystkie pośrednie fakty dowodowe istotne dla ustalenia stanu rzeczy będącego przedmiotem postępowania. Organy nie musiały natomiast dowodzić tezy przeciwnej, na którą wskazuje sąd pierwszej instancji, a więc o braku możliwości kierowania przez skarżącego firmą podczas przebywania w areszcie. Uznając słuszność tej tezy to skarżący musiałby wskazać w toku postępowania na dowody ją wspierające, które organ byłby obowiązany wziąć pod uwagę i ustosunkować się do nich. Działanie takie, lub ich zaniechanie, podlegałyby następnie kontroli sądowoadministracyjnej.

Podkreślić należy, że sąd pierwszej instancji, negując przeprowadzone domniemanie, nie zakwestionował ani prawdziwości pośrednich faktów dowodowych, bądź ich zupełności, ani związku pomiędzy pośrednimi faktami dowodowymi a faktami domniemanymi, jego sprzeczności lub braku poprawności wnioskowania, aby w ten sposób podjąć próbę wzruszenia domniemania faktycznego przemawiającego za uznaniem skarżącego za prowadzącego w rzeczywistości działalność gospodarczą pod firmą "M." we wskazanym okresie 2006 r. Sąd oparł się na nieudowodnionej w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy tezie, iż "areszt co do zasady wyklucza możliwość prowadzenia jakiejkolwiek działalności". Tezy tej zasadniczo nie wspiera okoliczność, że skarżący był aresztantem kategorii PZ. Również wnioski o prowadzeniu firmy przez kogoś innego w świetle jej likwidacji są niczym nieuzasadnione.

Znamienny w tym kontekście jest fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym sąd pierwszej instancji, nawiązując do zeznania Z. L. złożonego 16 września 2005 r. w postępowaniu przygotowawczym w charakterze podejrzanej, wskazuje, że dokładnie opisała ona, na czy polegała (w czasie przeszłym) jej działalność jako firmującej i potwierdziła, że zorientowała się, iż ta założona przez nią firma "służyła M. do wprowadzenia do obrotu a tym samym ukrycia pieniędzy uzyskanych przez niego z przemytu papierosów", Sąd dostrzegł, że organy skarbowe uznały te, jak i wszystkie inne, zeznania Z. L. za spójne, logiczne i konsekwentne, a mimo tego podnosi, że organ podatkowy nie próbował przesłuchać jej i wyjaśnić z jakiego powodu, wiedząc do czego służyła skarżącemu zarejestrowana na nią firma, nie zakończyła tej działalności już wówczas tylko jeszcze rok działalność tę, jak twierdzi, firmowała. Sąd nie wyjaśnił, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma to dodatkowe ustalenie i w jakim zakresie może ono podważyć dotychczas przyjęte ustalenia, których sąd co do zasady nie zakwestionował.

Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał zatem, że tymczasowe aresztowanie skarżącego w 2006 r. miało istotny wpływ na ocenę stanu faktycznego, z której wynika, że prowadził on działalność pod firmą "M." i jako firmant jest podatnikiem VAT za okres od stycznia do października 2006 r.

9. Ubocznie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 grudnia 2012 r., I FSK 149/12, oddalił skargę kasacyjną M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 136/11, oddalającego skargę skarżącego na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. (w tym za okres od czerwca 2005 r., kiedy skarżący przebywał już w areszcie śledczym), zatem w podobnym stanie faktycznym i prawnym jak w niniejszej sprawie. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r., II FSK 2146/12, oddalił skargę kasacyjną M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1031/11, oddalającego skargę skarżącego na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Wreszcie, co trzeba podkreślić, a co jest istotne także w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r., II FSK 1258/12, na skutek skargi kasacyjnej organu odwoławczego uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1032/11, uchylający decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku od osób fizycznych za 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temuż sądowi, który prawomocnym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Go 360/14, oddalił skargę skarżącego. Trzeba podkreślić, że wyroki te zapadły w podobnym, a nawet wręcz identycznym stanie faktycznym, jak w niniejszej sprawie.

10. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji.

11. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, mając na uwadze, że można je byłoby tylko zasądzić od następcy prawnego skarżącego, który i tak nabył po nim spadek z dobrodziejstwem inwentarza.