Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 570/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 119 pkt 3, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Inga Gołowska Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.704.2023.4.DK w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej skargę oddala.


UZASADNIENIE

1. Gmina Miejska K. (dalej również jako: Gmina, GMK, Strona, Skarżąca) złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DKIS) wniosek z 18 grudnia 2023 r., uzupełniony na wezwanie DKIS pismem z 12 stycznia 2024 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług (art. 86 ust 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.).

W uzasadnieniu wniosku Gmina wskazała, że jest jednostką samorządu terytorialnego będącą osobą prawną, która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (NIP [...]). Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym od dnia 1 stycznia 2017 r. stosownie do art. 3 ustawy z dnia 5.09.2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 280).

Jedną z jednostek budżetowych objętych centralizacją VAT w ramach GMK jest Z. w K. (dalej: ZIM), którego podstawowym przedmiotem działalności jest realizacja zadań inwestycyjnych w ramach Gminy.

ZIM będzie ponosić wydatki na poczet inwestycji w zakresie budowy Domu Kultury [...] (dalej jako: Dom Kultury). Na chwilę obecną zadanie inwestycyjne polega wyłącznie na opracowaniu wielowariantowej koncepcji budowy Domu Kultury wraz z dokumentacją projektową. Koszty samej budowy Domu Kultury nie są obecnie przewidziane w budżecie Gminy, jednak w kolejnych latach Gmina planuje zrealizować budowę Domu Kultury, zatem z tym zamysłem ponoszone będą zaplanowane obecnie wydatki na poczet jego zaprojektowania. Szacunkowe koszty wykonania dokumentacji projektowej wynoszą około 400.000 zł brutto. Na chwilę obecną nie są znane koszty przyszłej budowy Domu Kultury.

Wiadome jest jednak, że po zakończeniu całej inwestycji, tj. wybudowaniu Domu Kultury, obiekt ten będzie użytkowany przez Centrum Kultury D. na podstawie umowy ustanowienia odpłatnego prawa użytkowania.

Centrum Kultury D. jest instytucją kultury, której organizatorem jest Gmina Miejska K., zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25.10.1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.) Ww. podmiot z chwilą wpisu do rejestru gminnych instytucji kultury uzyskał osobowość prawną i pozostaje odrębnym od Gminy Miejskiej K. czynnym podatnikiem podatku VAT.

Określenie ceny za użytkowanie Domu Kultury, na chwilę obecną, nie jest możliwe.

Ustanowienie odpłatnego prawa użytkowania nastąpi jednak z uwzględnieniem następujących, obowiązujących w Gminie zasad:

- obciążenie nieruchomości użytkowaniem nastąpi za wynagrodzeniem w formie opłat rocznych, które będzie przedmiotem corocznej waloryzacji zgodnie z odpowiednimi wskaźnikami;

- wynagrodzenie za prawo użytkowania Domu Kultury zostanie ustalone na podstawie jego wartości określonej operatem szacunkowym sporządzonym przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego;

- przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia za prawo do użytkowania Domu Kultury uwzględnione zostanie, że zgodnie z § 11 pkt 1 i 2 uchwały Rady Miasta K. nr [...] z dnia 7.05.2003 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami Gminy Miejskiej K., stawki opłat rocznych z tytułu użytkowania nieruchomości nie mogą być niższe aniżeli stosowane w przypadku oddawania nieruchomości w użytkowanie wieczyste;

- zgodnie natomiast z art. 72 ust. 3 ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2023 r. poz. 344 ze zm. - dalej jako: ustawa o gospodarce nieruchomościami) wysokość stawek procentowych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego jest uzależniona od określonego w umowie celu, na jaki nieruchomość została oddana; zgodnie zaś z art. 72 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, za nieruchomości przeznaczone m.in. na działalność charytatywną oraz na niezarobkową działalność: opiekuńczą, kulturalną, leczniczą, oświatową, wychowawczą, naukową lub badawczo-rozwojową, stawka ta wynosi 0,3% ceny nieruchomości.

Choć zatem Gmina nie jest w stanie określić obecnie wysokości wynagrodzenia za użytkowanie wybudowanego Domu Kultury, dla celów niniejszego wniosku należy przyjąć, że opłata z tytułu udostępniania nieruchomości na rzecz Centrum Kultury D. ustalona będzie na zasadach preferencyjnych, tj. w wysokości około 0,3% ceny nieruchomości z uwagi na fakt, że nieruchomość ta przeznaczona będzie na prowadzenie działalności kulturalnej.

Dla potrzeb niniejszego wniosku należy również przyjąć, że wysokość wynagrodzenia za użytkowanie Domu Kultury nie zostanie ustalona na poziomie pozwalającym Gminie na uzyskanie zwrotu spodziewanych nakładów poniesionych na wybudowanie tego obiektu i osiąganie zysku z oddania Domu Kultury w odpłatne użytkowanie.

Gmina oferuje preferencyjne ceny za użytkowanie nieruchomości wykorzystywanych na cele kulturalne, gdyż jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury. Preferencyjne ceny za użytkowanie nieruchomości oferowane są z uwagi na cel jakiemu posłuży wybudowany obiekt, czyli rodzaj działalności, która będzie w nim prowadzona przez użytkownika. Dla ustalenia wysokości czynszu bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, czy użytkownik jest podmiotem publicznym czy prywatnym, czy też jest on w jakikolwiek sposób powiązany z Gminą. Warunki oddawania nieruchomości GMK w użytkowanie funkcjonują na identycznych zasadach dla wszystkich użytkowników mienia GMK wykorzystujących je w celach wskazanych w art. 72 ust. 3 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w tym w celach związanych z kulturą.

Oddając zatem Dom Kultury w odpłatne użytkowanie Gmina ustali swoje wynagrodzenie z uwzględnieniem faktu, że pobierane będzie ono za korzystanie z należącej do Gminy nieruchomości w celach społecznie użytecznych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) Gmina sformułowała następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego bezpośrednio w związku z realizacją inwestycji dotyczącej Domu Kultury w pełnej wysokości (odliczenie 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w bezpośrednim związku z realizacją inwestycji)?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Gmina wskazała, że przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi w bezpośrednim związku z realizacją inwestycji dotyczącej Domu Kultury.

Uzasadniając ww. stanowisko Gmina wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE - w sprawie C-62/93 Soupergaz z dnia 6.07.1995 r. i w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in. z dnia 21.03.2000 r.).

Innymi słowy, system odliczeń ustanowiony przez Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki TSUE: w sprawie C-268/83 Rompelman z dnia 14.02.1985 r., w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal z dnia 15.01.1998 r.).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek jest związany, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na powyższe w sprawie tej należy także zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnikami – w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle zaś art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, wyłącznie wówczas, gdy nie wykonują one czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podkreślenia w związku z tym wymaga, że ustanawiając prawo użytkowania nieruchomości, Gmina nie działa jako organ władzy publicznej, ale jako podatnik podatku VAT. Celem realizacji powyższej czynności Gmina zawiera bowiem umowę cywilnoprawną z użytkownikiem, w formie aktu notarialnego. Zgodnie z art. 252-265 ustawy z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (2023 r. poz. 1610 ze zm.) użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, polegającym na obciążeniu rzeczy niezbywalnym prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków. Użytkowanie powstaje wyłącznie w drodze umowy stron. Stronami umowy są właściciel obciążanej nieruchomości oraz osoba, która nabywa prawo. Zakres użytkowania, wysokość czynszu (opłat) oraz terminy płatności ustalają strony w umowie. Użytkowanie, pomimo zupełnie odmiennej natury prawnej, w swojej treści zbliżone jest zatem do instytucji dzierżawy czy najmu.

Ponieważ oddanie nieruchomości w odpłatne użytkowanie jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie stanowi dostawy towaru zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. uznać należy, że jest ono świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a co za tym idzie, podlega ono opodatkowaniu VAT.

W efekcie, skoro realizowana obecnie inwestycja dotyczy nieruchomości, która będzie przedmiotem odpłatnego użytkowania, oznacza to, że posłuży ona Gminie działającej w charakterze podatnika VAT, wyłącznie do celów świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Co za tym idzie, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Gminie winno przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ponoszonego w związku z tą inwestycją w pełnej wysokości.

W związku z zaobserwowanymi przez Gminę przypadkami, w których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmawia wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w związku z podejrzeniem zaistnienia przesłanek nadużycia prawa, zwłaszcza w sytuacji dysproporcji między wartością realizowanej inwestycji, a wysokością wynagrodzenia pobieranego z tytułu korzystania z nieruchomości przez usługobiorców (potwierdzeniem czego jest szereg orzeczeń sądów administracyjnych dostępnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/), Gmina zwraca uwagę, że w przypadku stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, odliczenie podatku VAT nie może być rozpatrywane w kategoriach nadużycia prawa.

W uzupełnieniu Gmina wyjaśniła, że na chwilę obecną inwestycja jest w fazie projektowej. Nie jest zatem jeszcze wiadome kiedy dokładnie zostanie zawarta umowa użytkowania z Centrum Kultury D.. Co do zasady jednak umowy użytkowania z jednostkami kultury zawierane są na okres 30 lat. W przypadku takiej umowy istnieje możliwość przedłużenia umowy na kolejny okres użytkowania.

W związku z niezakończeniem inwestycji, w ramach której powstaje przedmiotowa nieruchomość, nie została jeszcze zawarta umowa odpłatnego użytkowania z Centrum Kultury D.. A w konsekwencji nie jest znana kwota za użytkowanie. Informacje w tym zakresie zostały zawarte we wniosku o interpretację.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania ustalana jest na podstawie wartości nieruchomości. Wartość ta ustalana jest na podstawie sporządzanego przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego i w przypadku przeznaczenia nieruchomości na cele kulturalne wynosi ona rocznie 0,3% wartości nieruchomości. Ustalenie ceny w ten sposób następuje zgodnie z regulacją wynikającą z art. 72 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w związku z § 11 uchwały Rady Miasta K. nr XV/99/03 z dnia 7 maja 2003 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami Gminy Miejskiej K. (t. j. Dz. Urz. Woj. Małopolskiego z 2017 r. poz. 741, z 2022 r. poz. 7540).

Ze wskazanych przepisów wynika bowiem, że wysokość stawek procentowych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego jest uzależniona od określonego w umowie celu na jaki nieruchomość została oddana, a w przypadku nieruchomości przeznaczonych na działalność kulturalną stawka ta wynosi 0,3% ceny nieruchomości (art. 72 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy).

Z kolei ww. uchwała normuje (w § 11), że obciążanie nieruchomości użytkowaniem następuje za wynagrodzeniem w formie opłat rocznych, przy czym stawki tych opłat nie mogą być niższe, aniżeli stosowane w przypadku oddawania nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Z uwagi na powyższe w Gminie stosowana jest zasada, że za oddanie nieruchomości w użytkowanie pobiera się opłaty roczne, które ustalane są zgodnie z przywołanym art. 72 ustawy o której wyżej mowa.

W związku z tym wycena nieruchomości, a w konsekwencji ustalenie wysokości opłaty za jej użytkowanie będzie możliwe dopiero po zakończeniu realizacji inwestycji oraz złożeniu wniosku przez instytucję kultury o nabycie tytułu prawnego do nieruchomości.

Zgodnie ze stosowanymi zasadami w trakcie trwania umowy opłata z tytułu użytkowania nieruchomości jest waloryzowana co roku (w okresach nie krótszych niż 1 rok) przy zastosowaniu wskaźników zmian cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanych przez Prezesa GUS w drodze obwieszczeń w Monitorze Polskim.

Ponadto z uwagi na sposób jej ustalania, tj. w oparciu o wartość nieruchomości, Gmina zastrzega sobie w umowie możliwość aktualizacji opłaty z częstotliwością nie mniejszą niż co trzy lata (jeżeli wartość nieruchomości ulega zmianie).

Zgodnie ze stosowanymi zasadami, z reguły użytkownik ponosi koszty związane z bieżącym utrzymaniem (w tym dotyczące mediów) i eksploatacją nieruchomości, jest zobowiązany do zwrotu nieruchomości w stanie niepogorszonym. Z tego względu ponosi koszty ewentualnych remontów jak również utrzymania terenu w należytym stanie. Dodatkowo użytkownik zobowiązany jest do ubezpieczenia obiektów od ognia i innych zdarzeń losowych na wypadek całkowitego zniszczenia obiektów lub zniszczenia ich w stopniu czyniącym bezzasadnym ich odtworzenie lub remont (zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki) oraz uiszczania podatku od nieruchomości.

Gmina oferuje preferencyjne ceny za użytkowanie nieruchomości wykorzystywanych na cele kulturalne, gdyż jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury. Preferencyjne ceny za użytkowanie nieruchomości oferowane są z uwagi na cel jakiemu posłuży wybudowany obiekt, czyli rodzaj działalności, która będzie w nim prowadzona przez użytkownika.

Oddając zatem nieruchomość w odpłatne użytkowanie. Gmina ustala swoje wynagrodzenie z uwzględnieniem faktu, że pobierane będzie ono za korzystanie z należącej do Gminy nieruchomości w celach społecznie użytecznych.

W tym kontekście, choć wyrażone w pieniądzu wynagrodzenie Gminy z tytułu korzystania z nieruchomości będzie niższe niż wskazywałaby na to wysokość nakładów poniesionych na poczet jej wybudowania, to fakt, że udostępniając nieruchomość podmiotowi prowadzącemu działalność kulturalną Gmina przyczynia się do rozwoju kultury w Mieście, co stanowi zadanie własne Gminy, sprawia, że w ocenie Gminy świadczenie pomiędzy nią a użytkownikiem będzie ekwiwalentne. Podstawowym celem działalności Gminy nie jest bowiem działalność zarobkowa, ale bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności, w tym potrzeb w dziedzinie kultury.

Gmina podkreśla przy tym ponownie, że celem złożonego wniosku o interpretację, nie jest dążenie do maksymalizacji odliczeń naliczonego podatku VAT, ale uzyskanie wiedzy jak Gmina winna postępować w zakresie odliczania naliczonego podatku VAT w sytuacji, w której oferuje preferencyjną cenę na korzystanie z należącej do Gminy nieruchomości w celach społecznie użytecznych, czyniąc tak z uwagi na szczególną specyfikę swojej działalności łączącej rolę podatnika VAT i organu władzy publicznej, dla którego maksymalizacja zysku z działalności nie jest podstawowym celem funkcjonowania.

Gmina, z uwagi na swój szczególny status i zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, prowadzi głównie działalność o charakterze użyteczności publicznej, gdyż głównym zadaniem gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców. W przypadku działalności gospodarczej jednostek samorządu terytorialnego, w zdecydowanej większości przypadków, mamy do czynienia z działalnością deficytową, ma ona bowiem miejsce niejako przy okazji realizacji zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej. Nie są to więc dochody, które w sposób istotny miałyby znaczenie dla jej budżetu.

Odnosząc się do zadanych pytań należy zauważyć, że tak jak wynika z opisu sprawy zawartego we wniosku o interpretację, przedmiotowa inwestycja dopiero jest planowana. A zatem na razie nie jest znana wysokość opłaty z tytułu oddania w odpłatne użytkowanie. W konsekwencji nie można wskazać na jakim poziomie będą kształtowały się dochody z tego tytułu w skali roku w stosunku do dochodów Gminy ogółem/dochodów własnych. Z tych samych przyczyn nie jest również możliwe wskazanie relacji rocznej wysokości ceny za użytkowanie w ramach przyszłej umowy do wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję.

We wniosku o interpretację (oraz w odpowiedzi na pytanie nr 3 wezwania Organu) opisano, że w przypadku przekazania nieruchomości w użytkowanie z przeznaczeniem na prowadzenie niezarobkowej działalności kulturalnej, roczne opłaty za użytkowanie ustalane są w wysokości 0,3% wartości nieruchomości. Wartość ta ustalana jest na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego.

Jednostki samorządu terytorialnego (JST), uwzględniając specyfikę obiektów przeznaczonych dla celów działalności kulturalnej, która wpisuje się w katalog zadań własnych JST, standardowo oferują preferencyjne ceny użytkowania nieruchomości przeznaczonych do tego rodzaju działalności, przyczyniając się w ten sposób do rozwoju kultury na swoim terenie. Mając zatem na względzie specyfikę rynku obiektów kulturalnych stanowiących własność JST, wysokość ceny za użytkowanie oferowana przez Gminę wydaje się wpisywać w realia rynkowe właściwe dla tego rodzaju obiektów udostępnianych przez jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto Gmina podkreśla, że w przypadku przekazania nieruchomości w użytkowanie wartość ustalona jest na podstawie sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego na podstawie transakcji rynkowych.

Co więcej, jak wskazano w treści wniosku, dla ustalenia wysokości czynszu bez znaczenia pozostaje fakt, czy użytkownik jest podmiotem publicznym, czy prywatnym, czy też czy jest on w jakikolwiek sposób powiązany z Gminą. Warunki oddawania nieruchomości w użytkowanie funkcjonują w Gminie na identycznych zasadach dla wszystkich użytkowników mienia Gminy, wykorzystujących je w celach wskazanych w art. 72 ust. 3 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w tym w celach związanych z kulturą.

Na moment złożenia wniosku i udzielania odpowiedzi na wezwanie Dyrektora nie jest znana wysokość opłaty z tytułu oddania w odpłatne użytkowanie i nie można określić w jakiej perspektywie czasowej nastąpi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych. We wniosku w tym zakresie wskazano, że w przypadku tej inwestycji należy przyjąć, że wysokość wynagrodzenia za użytkowanie Domu Kultury [...] na rzecz Centrum Kultury D., nie zostanie ustalona na poziomie pozwalającym Gminie na uzyskanie zwrotu spodziewanych nakładów poniesionych na wybudowanie tego obiektu i osiąganie zysku z oddania go w odpłatne użytkowanie.

Gmina realizuje inwestycję w odniesieniu do nieruchomości, która zostanie docelowo oddana w odpłatne użytkowanie, co spełnia przesłanki wykonywania przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Ponieważ jednak umowa w powyższym zakresie ma zostać zawarta z podmiotem prowadzącym działalność kulturalną tj. Centrum Kultury D., a działalność ta wpisuje się w zakres zadań własnych Gminy, o których mowa w 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina stosuje preferencyjną cenę za użytkowanie.

Inwestycja realizowana jest zatem dla celów zadań publicznoprawnych Gminy w zakresie kultury realizowanych za pośrednictwem zorganizowanej przez nią samorządowej instytucji kultury. Natomiast sam fakt udostępnienia nieruchomości dla potrzeb tej działalności nastąpi w reżimie cywilnoprawnym, poprzez zawarcie na preferencyjnych warunkach cywilnoprawnej umowy użytkowania z podmiotem zewnętrznym, którego działalność wpisuje się w zakres zadania własnego Gminy w zakresie kultury.

Po zakończeniu inwestycji obiekt będzie użytkowany przez Centrum Kultury D.. Na dzień dzisiejszy w ramach planowanej inwestycji nie przewiduje się przeznaczenia pomieszczeń w budynku, który ma powstać do użytku przez Gminę Miejską K. lub jej jednostki organizacyjne.

2. Postanowieniem z dnia 22 marca 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.704.2023.3.KK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej wskazując, że opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może on stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 18 marca 2024 r. znak DOP6.8102.21.2024.CNME.

W uzasadnieniu postanowienia DKIS wskazał m.in., że w interpretacji indywidualnej można ocenić wyłącznie "zwykłe" skutki podatkowe danej czynności opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Nie można natomiast oceniać skutków tej czynności w kontekście art. 5 ust. 4-5 u.p.t.u. Z tego powodu interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność, o którą pyta wnioskodawca, nie stanowi nadużycia prawa.

W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ upoważniony nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W takiej sytuacji – zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej jako O.p.) – odmawia się wydania interpretacji indywidualnej.

Dla wydania postanowienia wymagana jest opinia Szefa KAS.

DKIS powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które opisano we wniosku może być – pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy – osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Pismem z 14 lutego 2024 r. znak 0110-KNP.502.16.2024.1.GM – na podstawie art. 14b § 5c w związku z art. 14b § 5b ustawy Ordynacja podatkowa – zwrócono się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 18 marca 2024 r. znak DOP6.8102.21.2024.CNME – wydał opinię, w której potwierdził, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 14b § 5b ustawy Ordynacji podatkowej. Na uzasadnienie ww. opinii Dyrektor powołał się w treści swojego postanowienia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina Miejska jest jednostką samorządu terytorialnego będącą osobą prawną, która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Z. (jednostka budżetowa gminy) będzie ponosić wydatki na poczet inwestycji w zakresie budowy Domu Kultury [...].

W wyniku tej inwestycji powstanie Dom Kultury i obiekt ten będzie użytkowany przez Centrum Kultury D. (instytucja kultury) na podstawie umowy ustanowienia odpłatnego prawa użytkowania.

Na chwilę obecną inwestycja jest w fazie projektowej. Nie jest zatem jeszcze wiadome kiedy dokładnie zostanie zawarta umowa użytkowania z Centrum Kultury D.. Co do zasady jednak umowy użytkowania z jednostkami kultury zawierane są na okres 30 lat. W przypadku takiej umowy istnieje możliwość przedłużenia umowy na kolejny okres użytkowania.

W związku z niezakończeniem inwestycji, w ramach której powstaje przedmiotowa nieruchomość, nie została jeszcze zawarta umowa odpłatnego użytkowania z Centrum Kultury D.. A w konsekwencji nie jest znana kwota za użytkowanie.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania ustalana jest na podstawie wartości nieruchomości. Wartość ta ustalana jest na podstawie sporządzanego przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego i w przypadku przeznaczenia nieruchomości na cele kulturalne wynosi ona rocznie 0,3% wartości nieruchomości. Ustalenie ceny w ten sposób następuje zgodnie z regulacją wynikającą z art. 72 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w związku z § 11 uchwały Rady Miasta K. nr [...] z dnia 7 maja 2003 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami Gminy Miejskiej K. (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego z 2017 r. poz. 741, z 2022 r. poz. 7540). Ze wskazanych przepisów wynika bowiem, że wysokość stawek procentowych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego jest uzależniona od określonego w umowie celu na jaki nieruchomość została oddana, a w przypadku nieruchomości przeznaczonych na działalność kulturalną stawka ta wynosi 0,3% ceny nieruchomości (art. 72 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy). Z kolei ww. uchwała normuje (w § 11), że obciążanie nieruchomości użytkowaniem następuje za wynagrodzeniem w formie opłat rocznych, przy czym stawki tych opłat nie mogą być niższe, aniżeli stosowane w przypadku oddawania nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Z uwagi na powyższe w Gminie stosowana jest zasada, że za oddanie nieruchomości w użytkowanie pobiera się opłaty roczne, które ustalane są zgodnie z przywołanym art. 72 ustawy o której wyżej mowa.

W związku z tym wycena nieruchomości, a w konsekwencji ustalenie wysokości opłaty za jej użytkowanie będzie możliwe dopiero po zakończeniu realizacji inwestycji oraz złożeniu wniosku przez instytucję kultury o nabycie tytułu prawnego do nieruchomości.

Zgodnie ze stosowanymi zasadami w trakcie trwania umowy opłata z tytułu użytkowania nieruchomości jest waloryzowana co roku (w okresach nie krótszych niż 1 rok) przy zastosowaniu wskaźników zmian cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanych przez Prezesa GUS w drodze obwieszczeń w Monitorze Polskim. Ponadto z uwagi na sposób jej ustalania, tj. w oparciu o wartość nieruchomości, Gmina zastrzega sobie w umowie możliwość aktualizacji opłaty z częstotliwością nie mniejszą niż co trzy lata (jeżeli wartość nieruchomości ulega zmianie). Zgodnie ze stosowanymi zasadami, z reguły użytkownik ponosi koszty związane z bieżącym utrzymaniem (w tym dotyczące mediów) i eksploatacją nieruchomości, jest zobowiązany do zwrotu nieruchomości w stanie niepogorszonym. Z tego względu ponosi koszty ewentualnych remontów jak również utrzymania terenu w należytym stanie. Dodatkowo użytkownik zobowiązany jest do ubezpieczenia obiektów od ognia i innych zdarzeń losowych na wypadek całkowitego zniszczenia obiektów lub zniszczenia ich w stopniu czyniącym bezzasadnym ich odtworzenie lub remont (zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki). oraz uiszczania podatku od nieruchomości.

Gmina oferuje preferencyjne ceny za użytkowanie nieruchomości wykorzystywanych na cele kulturalne, gdyż jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury. Preferencyjne ceny za użytkowanie nieruchomości oferowane są z uwagi na cel jakiemu posłuży wybudowany obiekt, czyli rodzaj działalności, która będzie w nim prowadzona przez użytkownika.

Oddając zatem nieruchomość w odpłatne użytkowanie. Gmina ustala swoje wynagrodzenie z uwzględnieniem faktu, że pobierane będzie ono za korzystanie z należącej do Gminy nieruchomości w celach społecznie użytecznych.

W tym kontekście, choć wyrażone w pieniądzu wynagrodzenie Gminy z tytułu korzystania z nieruchomości będzie niższe niż wskazywałaby na to wysokość nakładów poniesionych na poczet jej wybudowania, to fakt, że udostępniając nieruchomość podmiotowi prowadzącemu działalność kulturalną Gmina przyczynia się do rozwoju kultury w Mieście, co stanowi zadanie własne Gminy, sprawia, że w ocenie Gminy świadczenie pomiędzy nią a użytkownikiem będzie ekwiwalentne. Podstawowym celem działalności Gminy nie jest bowiem działalność zarobkowa, ale bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności, w tym potrzeb w dziedzinie kultury.

Jednakże w niniejszej sprawie nieuprawnione będzie przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w powyższym zakresie jedynie z tego powodu, że będzie pobierać jakiekolwiek wynagrodzenie z tytułu udostępniania majątku inwestycji.

Należy zauważyć, że mimo, iż kwota opłaty za użytkowanie nie jest znana, to Gmina wskazała, że nie będzie ona znacząca. Ponadto z opisu sprawy wynika, że wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania ustalana jest na podstawie wartości nieruchomości. Wartość ta ustalana jest na podstawie sporządzanego przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego i w przypadku przeznaczenia nieruchomości na cele kulturalne wynosi ona rocznie 0,3% wartości nieruchomości.

W świetle powyższych okoliczności, przedmiotowa transakcja (odpłatne udostępnienie budynku Domu Kultury), która pomimo spełnienia warunków formalnych, ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), w ocenie Dyrektora ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W przedmiotowej sprawie wystąpi sytuacja, w której podatnik – Gmina – odpłatnie udostępni majątek inwestycji na rzecz instytucji kultury.

Pojęcie wartości rynkowej zostało uregulowane w art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług. Wartość rynkowa jest zatem definiowana zgodnie z jej ekonomicznym przeznaczeniem. Powyższy przepis wskazuje, że wyznacznikiem definicji jest również porównanie cen w odniesieniu do terytorium całego kraju, tak aby ustalić jaką kwotę nabywcy lub usługobiorcy musieliby zapłacić w warunkach uczciwej konkurencji.

Tym samym w analizowanej sprawie przy kształtowaniu ceny rynkowej należy wziąć pod uwagę nie tylko okoliczność kształtowania ceny na terytorium kraju, ale również fakt, że umowę odpłatnego użytkowania/dzierżawy obiektów na rzecz instytucji kultury mogą zawierać również inne podmioty prywatne niezależne od Gminy, a nie wyłącznie jednostki samorządu terytorialnego, czy też podmioty od niego zależne. Ponadto, w przypadku gdy nie można ustalić "ekonomicznej" wartości rynkowej, za taką wartość uznaje się kwotę nabycia (koszt wytworzenia) towarów, bądź koszt świadczenia usług. Tym samym, w sytuacji gdy ustalenie ceny porównywalnej byłoby połączone z nadmiernymi trudnościami dla Strony, czy też nieproporcjonalnymi kosztami to miała ona alternatywną możliwość ustalenia wartości rynkowej w inny sposób niż porównanie jej w skali kraju.

Ponadto wskazano, że przy świadczeniu usług odpłatnego użytkowania przedmiotowego majątku inwestycji o tak dużej wartości, Gmina planuje pobierać opłatę za użytkowanie na bardzo niskim poziomie. Trudno w tej sytuacji nawet rozważać, że pobierane kwoty mogą mieścić się w kategoriach uwzględniających realia rynkowe (nawet tak specyficzne, w jakich działa Gmina).

Z informacji podanych przez Gminę wynika również, że z uwagi na nieokreśloną wartość opłaty za użytkowanie trudno wskazać w jakim horyzoncie czasowym nastąpi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę infrastruktury będącej przedmiotem wniosku. Ponadto sam Wnioskodawca wskazał, że choć Gmina nie jest w stanie określić obecnie wysokości wynagrodzenia, należy przyjąć, że opłata z tytułu użytkowania, czy też dzierżawy budynku, który wykorzystywany będzie przez Centrum Kultury D. ustalona będzie na zasadach preferencyjnych, z uwagi na fakt, że nieruchomość ta przeznaczona będzie na prowadzenie działalności kulturalnej.

Powyższe wskazuje, że Gmina ustalając wysokość opłaty będzie brała pod uwagę nie względy ekonomiczne, a konieczność realizowania zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Czynnik dochodowy nie jest podstawowym wyznacznikiem podjętej przez Gminę decyzji o oddaniu w użytkowanie Domu Kultury [...] na rzecz Centrum Kultury D.. Skoro sam Wnioskodawca wskazał, że wysokość wynagrodzenia za użytkowanie budynku Domu Kultury nie zostanie ustalona na poziomie pozwalającym Gminie na uzyskanie zwrotu spodziewanych nakładów poniesionych na wybudowanie tego obiektu i osiąganie zysku z oddania go w odpłatne użytkowanie i opłata za użytkowanie nie będzie dla niego znacząca – to nie można mówić, że działa z zamiarem osiągnięcia zysku.

W przypadku gdyby majątek powstały w wyniku realizacji inwestycji nie był przedmiotem umowy odpłatnego użytkowania, Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją tej inwestycji.

Analizując przedłożony wniosek o interpretację oraz jego uzupełnienie, Dyrektor miał uwadze wskazane w nim elementy opisanego zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności planowane oddanie w użytkowanie obiektu powstałego w ramach inwestycji, z której uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na jej realizację.

O sztuczności podjętego przez Gminę przedsięwzięcia świadczy – zdaniem Organu – fakt, że udostępnienie budynku Domu Kultury [...]na podstawie umowy odpłatnego prawa użytkowania z Centrum Kultury D., na warunkach wskazanych we wniosku, nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego.

Brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych związanych z planowanym zawarciem umowy odpłatnego prawa użytkowania budynku Domu Kultury, stanowi uzasadnione przypuszczenie możliwości nadużycia prawa.

Z powyższego wynika, że wysokość wynagrodzenia z tytułu użytkowania będzie skalkulowana w sposób nieuwzględniający realnego zwrotu wydatków poniesionych przez Gminę na przedmiotową inwestycję. Brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla niskiej wartości czynszu, tj. ustalonej poniżej wartości rynkowej.

Podkreślono, że w trakcie procedowania nad wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych, po pierwsze nie przeprowadza się postępowania dowodowego, po drugie kieruje się normami stricte podatkowymi i tym jakie ostateczne konsekwencje podatkowe mają działania Gminy.

Dlatego też, działanie Gminy skonfrontowane z normami prawa podatkowego oraz orzecznictwem w tym zakresie prowadzi do wniosku, że głównym celem transakcji będzie spełnienie warunków umożliwiających odzyskanie zapłaconego podatku przy wykonaniu inwestycji, a w konsekwencji sfinansowanie części jej kosztu ze środków budżetu państwa, co jest sprzeczne z celem ustawy.

W ocenie DKIS, dla uzasadnienia przypuszczenia nadużycia prawa w ww. sprawie, ma znaczenie wyrok TSUE z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele, z którego wynika między innymi, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem świadczenie usług jest "odpłatne" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy".

W analizowanej sprawie podkreślenia wymaga także fakt istnienia powiązań pomiędzy Gminą Miejską K. a Centrum Kultury "D." w K. (z którym zostanie w przyszłości zawarta umowa odpłatnego prawa użytkowania/umowa dzierżawy). Jak wynika z opisu sprawy Centrum Kultury D. jest instytucją kultury, której organizatorem jest Gmina Miejska K., zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.).Mimo faktu, że Centrum posiada formalnie odrębną od Gminy osobowość prawną, nie sposób nie zauważyć, że pomiędzy ww. podmiotami występują zależności organizacyjne oraz finansowe. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że Centrum jest instytucją samorządową powołaną do "wielokierunkowej działalności w zakresie upowszechniania i ochrony kultury", tj. de facto do realizowania zadań Gminy nałożonych na nią art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym, oczywiste wydaje się być, że zarówno dla Centrum Kultury, jak i dla Gminy najkorzystniej jest zaproponować możliwie najniższą cenę użytkowania/dzierżawy, tj. ponosić jak najmniejsze obciążenie z tego tytułu.

W analizowanej sprawie podkreślenia wymaga, że Gmina wskazała, że wysokość wynagrodzenia za użytkowanie budynku Domu Kultury, nie zostanie ustalona na poziomie pozwalającym Gminie na uzyskanie zwrotu spodziewanych nakładów poniesionych na wybudowanie tego obiektu i osiąganie zysku z oddania go w odpłatne użytkowanie. Ponadto w przypadku przekazania nieruchomości w użytkowanie z przeznaczeniem na prowadzenie niezarobkowej działalności kulturalnej, roczne opłaty za użytkowanie ustalane są w wysokości 0,3% wartości nieruchomości.

3. Gmina wniosła na ww. postanowienie zażalenie, zarzucając naruszenie:

1) art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. polegające na błędnym przyjęciu, że opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może on stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT,

2) art. 14b § 5b pkt 3 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji w niniejszej sprawie, pomimo iż przypuszczenia dotyczące możliwości nadużycia prawa przez GMK mającego na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach prawa i okolicznościach faktycznych, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy organu;

3) art. 14b § 5b pkt 3 oraz § 5c O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji na podstawie opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej także: Szef KAS), podczas gdy art. 14b § 5c O.p. nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia tego organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku, jak też weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono w ramach postępowania), pomimo błędnej konkluzji Szefa KAS, który również nie poddał analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów niniejszej sprawy;

4) art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz brak wskazania właściwego, zdaniem organu, poziomu opłat dotyczących użytkowania, aby organ nie powziął uzasadnionego przypuszczenia, że działania GMK mogą stanowić nadużycie prawa;

5) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., podczas gdy organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez GMK uzasadnionej gospodarczo decyzji o oddaniu nieruchomości w użytkowanie na rzecz Centrum Kultury D. (dalej także: Centrum Kultury), organ pominął fakt, iż sposób kalkulacji wynagrodzenia nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję oraz nie uwzględnił okoliczności posiadania uzasadnienia prawnego, organizacyjnego, praktycznego i ekonomicznego działań podjętych przez GMK jako jednostkę samorządu terytorialnego, co w konsekwencji skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji;

6) art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p. poprzez wyjście poza ramy postępowania wyznaczone treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i oparcie rozstrzygnięcia o wyniki "quasi - postępowania dowodowego" przeprowadzonego przez organ (Szefa KAS) co do okoliczności nieprzedstawionych we wniosku Gminy.

Wskazując na powyższe naruszenia, Gmina wniosła o uchylenie ww. postanowienia w całości i wydanie interpretacji indywidualnej we wnioskowanym przez GMK zakresie, w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

4. Postanowieniem z dnia 21 maja 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.704.2023.4.DK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W jej uzasadnieniu podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

5.1. Pismem z dnia 24 czerwca 2024 r. Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. na ww. postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. polegające na błędnym przyjęciu, że opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku GMK z dnia 19 grudnia 2023r. o wydanie interpretacji indywidualnej (dalej także: "Wniosek") budzi uzasadnione przypuszczenie, że może on stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., a tym że wypełniona jest dyspozycja tego przepisu, skutkujące odmową wydania interpretacji indywidualnej, tj. nieuzasadnionym zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 O.p.;

2) art. 14b § 5b pkt 3 O.p. poprzez zaaprobowanie odmowy wydania interpretacji indywidualnej we wnioskowanym przez GMK zakresie pomimo, iż przypuszczenia dotyczące możliwości nadużycia prawa przez GMK mającego na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach prawa i okolicznościach faktycznych, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy Organu;

3) art. 14b § 5b pkt 3 oraz § 5c O.p. poprzez zaaprobowanie odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie na podstawie opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej także: "Szef KAS"), podczas gdy art. 14b § 5c O.p. nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia tego organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku, jak też weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono w ramach postępowania), pomimo błędnej konkluzji Szefa KAS, który również nie poddał analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów niniejszej sprawy;

4) art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez Organ stanowiska, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz brak wskazania właściwego, zdaniem Organu, poziomu opłat za udostępnienie, aby Organ nie powziął uzasadnionego przypuszczenia, że działania GMK mogą stanowić nadużycie prawa;

5) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez zaaprobowanie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej Wnioskiem w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., podczas gdy Organ:

- nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez GMK uzasadnionej gospodarczo decyzji o oddaniu nieruchomości w użytkowanie na rzecz Centrum Kultury D. (dalej także: "Centrum Kultury"),

- pominął fakt, iż sposób kalkulacji wynagrodzenia nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję,

- nie uwzględnił istnienia uzasadnienia prawnego, organizacyjnego, praktycznego i ekonomicznego działań podjętych przez GMK jako jednostkę samorządu terytorialnego, co w konsekwencji skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji;

6) art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p. poprzez wyjście poza ramy postępowania wyznaczone treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i oparcie rozstrzygnięcia o wyniki "quasi postępowania dowodowego" przeprowadzonego przez Organ (Szefa KAS) co do okoliczności nieprzedstawionych we wniosku GMK;

7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h O.p, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 22 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.704.2023.3.KK w sytuacji, gdy postanowienie to wydane zostało z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów, a tym samym powinno podlegać uchyleniu w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 239 O.p.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z dnia 21 maja 2024 r., a także poprzedzającego go postanowienia z dnia 22 marca 2024 r., jak też zobowiązanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie sformułowanym przez Skarżącą we wniosku z dnia 19 grudnia 2023 r., a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020 r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych w art. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.

W ocenie Sądu skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

6.3. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

6.4. Na wstępie zauważyć należy, że sprawy o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym do wniosku Gminy będącej przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie były już wielokrotnie przedmiotem – rozbieżnego – orzecznictwa sądów administracyjnych, o czym świadczą wyroki na które powołuje się zarówno Skarżąca jak i Organ.

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w orzeczeniach na które powołuje się Dyrektor (m.in. wyroki NSA z dnia: 14 marca 2023 r., I FSK 36/23; 16 lutego 2023 r.; I FSK 1998/19; 27 września 2022 r., I FSK 1296/19; 16 maja 2022 r., I FSK 206/19; 11 stycznia 2022 r., I FSK 1587/18) zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą.

6.5. Zdaniem Sądu we wniosku o interpretację (podobnie jak w sprawach będących przedmiotem orzekania w ww. wyrokach przez Naczelny Sąd Administracyjny) Strona przedstawiła pewien schemat działania, który występuje we wnioskach o interpretację składanych przez inne jednostki samorządu terytorialnego, co uzasadniało odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c O.p.

Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy istotna jest nie tylko niska wysokość czynszu dzierżawnego, ale również okoliczność, że nie pochodzi on od komercyjnego podmiotu gospodarczego tylko podmiotu powiązanego, dla którego założycielem jest również Gmina i który z tego źródła pozyskuje finansowanie. W istocie trudno zaprzeczyć ocenie, że wysokość czynszu nie ma dla Gminy ekonomicznego uzasadnienia. Zdaniem Sądu we wniosku o interpretację złożonym w tej sprawie, jak również w ww. sprawach będącej przedmiotem orzekania przez NSA, wyraźnie widoczny jest określony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy najmu (dzierżawy, odpłatnego prawa użytkowania) za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji.

6.6. W niniejszej sprawie DKIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej z wniosku Skarżącej, albowiem uznał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę, mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Stosownie do art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą min. stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Na podstawie art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ nie ma uprawnień ani możliwości, w zakresie prowadzenia ewentualnego postępowania dowodowego, szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku, niemniej jednak, gdy analiza tego stanu faktycznego wywołuje uzasadnione przypuszczenie, że określone konstrukcje prawnogospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 u.p.t.u., organ ma obowiązek zastosowania art. 14b § 5b i § 5c O.p.

W tym zakresie w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2022 r., I FSK 1587/18) odwołuje się do wykładni celowościowej art. 14b § 5b O.p., przywołując w tej kwestii uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej w życie ww. przepis, zgodnie z którym "w przypadku stwierdzenia "sztuczności" transakcji, nie znajdujących uzasadnienia z punktu widzenia praktyki gospodarczej i mających na celu uzyskanie głównie korzyści podatkowych, organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych powinny mieć możliwość odmówienia wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług" (druk sejmowy nr 367 z dnia 22 marca 2016 r., str. 46).

Regulacja art. 14b § 5b O.p. nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. A zatem brzmienie tego przepisu nakłada na organ interpretacyjny powinność formalnego zbadania każdego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w pierwszej kolejności pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., II FSK 1970/17).

W konsekwencji powyższego należało ocenić zasadność odmowy wydania interpretacji indywidualnej w kontekście stwierdzenia organu, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., mające na celu uzyskanie korzyści podatkowej, przy czym pamiętać należy, że warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji.

6.7. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z ust. 4 cytowanego artykułu, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (ust. 5).

A zatem ujemną przesłanką wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Podstawą zaś zastosowania art. 14b § 5b O.p. jest "uzasadnione przypuszczenie" co do wskazanych w nim okoliczności. "Uzasadnione przypuszczenie" zaś to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Tak więc warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., mające na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

W niniejszej sprawie organ uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że działanie Skarżącej polegające na oddaniu w odpłatne użytkowanie majątku Gminy (Domu Kultury [...] prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT

Wątpliwości organu w szczególności wzbudził fakt braku ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych. Należy zgodzić sie z Dyrektorem, że wysokość wynagrodzenia z tytułu użytkowania będzie skalkulowana w sposób nieuwzględniający realnego zwrotu wydatków poniesionych przez Gminę na przedmiotową inwestycję. Brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla niskiej wartości czynszu, tj. ustalonej poniżej wartości rynkowej.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej czynności ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (vide wyroki TSUE dotyczące dzierżawy: z dnia 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z dnia 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z dnia 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29). Ponadto okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. Należy upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 49 ).

Dodatkowo stwierdzić należy, że kwestia wysokości czynszu z tytułu dzierżawy (odpowiednik oddania w odpłatne użytkowanie, które ma miejsce w niniejszej sprawie), była elementem rozważań w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., I FSK 164/17, w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.

We wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).

Kwestie te – zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę – nie mogą być jednak przedmiotem postępowania w specyficznym postępowaniu interpretacyjnym. Natomiast rozstrzygniecie – uzasadnionych (podkreślenie Sądu) – wątpliwości organu interpretacyjnego w tej kwestii może nastąpić tylko w "klasycznym" postępowaniu podatkowym.

6.8. Jednakże – co należy podkreślić – nie były to jedyne wątpliwości Organu uzasadniające podejrzenie, iż elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę, mogą stanowić nadużycie prawa. Organ zwrócił bowiem również uwagę na fakt istnienia powiązań pomiędzy Gminą Miejską K. a Centrum Kultury "D." w K. (z którym ma w przyszłości zostać zawarta umowa odpłatnego prawa użytkowania).Jak wynika z opisu sprawy Centrum Kultury D. jest instytucją kultury, której organizatorem jest Gmina Miejska K.. Mimo faktu, że Centrum posiada formalnie odrębną od Gminy osobowość prawną, nie sposób nie zauważyć, że pomiędzy ww. podmiotami występują zależności organizacyjne oraz finansowe. Centrum jest instytucją samorządową powołaną do "wielokierunkowej działalności w zakresie upowszechniania i ochrony kultury", tj. de facto do realizowania zadań Gminy nałożonych na nią art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym. W konsekwencji – jak słusznie zauważył Organ – w takiej sytuacji – zarówno dla Centrum Kultury, jak i dla Gminy najkorzystniej jest zaproponować możliwie najniższą cenę użytkowania/dzierżawy.

Przy czym – co również należy podkreślić – z w wniosku nie wynika, aby w tej sprawie Gmina, w celu wyboru partnera do tej inwestycji, dokonała np. przetargu lub chociażby jakiegoś badania rynku, w celu wyłonienia najkorzystniejszego partnera (niekoniecznie w 100 % powiązanego z Gminą).

Stanowisko organu należy uznać za zasadne.

6.9. W kontekście natomiast podniesionych w skardze zarzutów należy zauważyć, że konstrukcja przesłanki opisanej w art. 14b § 5b pkt 3 O.p. oparta jest na terminach nieostrych, takich jak: "uzasadnione przypuszczenie" oraz "nadużycie prawa", przy czym w odniesieniu do drugiego z tych terminów zastosowano odesłanie zewnętrzne do art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W świetle zaś art. 5 ust. 5 u.p.t.u., przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w tym odpłatne świadczenie usług) w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Definicja ta została skonstruowana w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zatem przepis art. 5 ust. 5 u.p.t.u. powinien być interpretowany z uwzględnieniem tego orzecznictwa.

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, ECLI:EU:C:2006:121, TSUE wywiódł, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (pkt 70). Stwierdzenie nadużycia skutkującego odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:

- po pierwsze, transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (obecnie przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. 2006, L 347, s. 1 z późn. zm. i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę), skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna);

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna). Ta doktryna została potwierdzona w bogatym orzecznictwie Trybunału, m.in. w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-525/06 Part Service, ECLI:EU:C:2008:108 (por. pkt 42-45 i 58-63), z 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07, Ampliscientifica i Amplifin, ECLI:EU:C:2008:301 (pkt 27-32), z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-103/09 Weald Leasing, ECLI:EU:C:2010:804 (pkt 28-30), z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-277/09 RBS Deutschland, ECLI:EU:C:2010:810 (pkt 49), z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences, ECLI:EU:C:2015:832 (pkt 36), z 3 września 2014 r. w sprawie C-589/12 GMAC, ECLI:EU:C:2014:2131 (pkt 45), z 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16, ECLI:EU:C:2017:881 (pkt 70), z 16 czerwca 2022 r. w sprawie C-596/20 DuoDecad, ECLI:EU:C:2022:474 (pkt 41).

Przy ocenie wystąpienia ewentualnego nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jako przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p., niezbędna jest zatem wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. W analizie tej należy uwzględnić ewentualny sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem wyrażenie uzasadnionego przypuszczenia, że czynności stanowiące nadużycie prawa, pomimo ich formalnej zgodności z prawem zostały podjęte w sprzeczności z celami ustawy.

W tym kontekście, zdaniem Sądu, w zaskarżonym postanowieniu przedstawiono w sposób wyczerpujący i kompetentny analizę przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Argumentacja zawarta w motywach kontrolowanego postanowienia jest przekonywująca i zasługuje zdaniem Sądu na uwzględnienie.

Z kolei użyty w konstrukcji przesłanki z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. termin "uzasadnione przypuszczenie" nie został zdefiniowany na gruncie przepisów O.p. W tym przypadku nie jest także możliwe zastosowanie odesłania zewnętrznego do definicji tego terminu zawartej w innym akie prawnym. Sąd przyjmuje zatem potoczne (językowe) rozumienie tego terminu, w którym coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na obiektywnych racjach, podstawach (Słownik języka polskiego, https://sjp.pwn.pl/). Sąd podziela przy tym pogląd prezentowany w judykaturze (np. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2018 r., I SA/Wr 790/18 oraz z dnia 9 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 658/22), że choć uzasadnione przypuszczenie nie jest synonimem pewności, to jednak istnienie tej przesłanki trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi będącymi elementami stanu faktycznego, co współgra ze wskazanym wcześniej obowiązkiem organu interpretacyjnego wszechstronnej analizy elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., musi być zatem oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek.

Takie cechy mają zaś, w ocenie Sądu, wywody DKIS zawarte w kontrolowanych postanowieniach. Zdaniem Sądu argumenty organu świadczą o wnikliwej analizie okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego podanego we wniosku i pozwalają na ocenę, że przypuszczenie Organu co do wystąpienia w tej sprawie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., miało charakter uzasadniony. Prawidłowości tej oceny nie niweczą zarzuty sformułowane w skardze.

6.10. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny, realizując obowiązek ocenienia wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanego przez Gminę dla stwierdzenia ewentualnego nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., pismem z dnia 14 lutego 2024 r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, dotyczącą ustalenia czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 1 O.p., zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 18 marca 2024 r. podzielił opinię Dyrektora, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że okoliczności opisane we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Uwzględniając powyższe regulacje, z których wynika m.in. szczególna pozycja Szefa KAS, można przyjąć, że stanowisko wyrażone przez ten organ w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p. stanowi swoistego rodzaju prejudykat dla organu interpretacyjnego.

Aby jednak opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art.14b § 5c O.p., pełniła ww. rolę dla organu interpretującego, muszą zostać spełnione dwa warunki. Po pierwsze – konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ interpretujący ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie – zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Tożsamość ta nie musi oznaczać identyczności wszystkich elementów, ale przynajmniej identyczność cech tych z nich, które mogą wskazywać na unikanie opodatkowania.

W sprawie niniejszej spełnione zostały omówione wyżej dwa warunki, czego konsekwencją jest odmowa wydania interpretacji indywidualnej. Opisany sposób procedowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście omówionych wyżej przepisów prawa i wniosków z nich wypływających, należało ocenić jako prawidłowy.

6.11. W związku z powyższym – zdaniem Sądu – Dyrektor zasadnie stwierdził, że transakcja przeprowadzona na ww. warunkach budzi uzasadnione podejrzenie, iż elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę, mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W takiej sytuacji Organ miał podstawy przypuszczać, że analizowane elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mają na celu przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej i na podstawie art. 14b § 5c O.p. wystąpił o opinię, która potwierdziła te podejrzenia, a następnie, działając na podstawie art. 14b § 5b tej ustawy, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidulanej prawa podatkowego.

Powyższe stwierdzenie nie przesądza ostatecznie – co należy podkreślić – że w niniejszej sprawie (stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym) takie nadużycie prawa rzeczywiście ma miejsce. Ustalenie tej okoliczności wymaga jednak przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego (dowodowego), a to możliwe będzie – ewentualnie – jedynie w "klasycznym postępowaniu podatkowym, a nie w specyficznym postępowaniu interpretacyjnym, w którym uprawnienia organu znacznie ograniczone.

6.12. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jego uchylenia.

6.13. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.