Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4711/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 3 i 9.
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 341/21 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 grudnia 2020 r. nr SKOFP/423/370/2020/9698 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 341/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 18 grudnia 2020 r., nr SKO.FP/423/370/2020/9698, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 30 czerwca 2020 r. Wójt Gminy Chełm Śląski określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 1.289.485 zł. Organ pierwszej instancji opodatkował grunty uprzednio podlegające rekultywacji jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej według najwyższych stawek podatku od nieruchomości, obudowy wyrobisk jako budowle konstrukcji oporowych stanowiące jednocześnie elementy konstrukcyjne tuneli, a także linie kolejowe, rurociągi, linie kablowe, linie i kable energetyczne jako budowle sieci techniczne będące jednocześnie obiektami liniowymi.

W wyniku rozpoznania odwołania decyzją z 18 grudnia 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Za trafne przyjęto stanowisko prezentowane w decyzji pierwszoinstancyjnej, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego sporne grunty są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Zły stan gruntów dający się usunąć w drodze rekultywacji jest przejściowy i nie uzasadnia wystąpienia względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.), co ma szczególne znaczenie w sprawach dotyczących wydobycia kopalin i degradacji terenu spowodowanej przez tę działalność.

W dalszej kolejności Kolegium stwierdziło, że przedmiotem opodatkowania w spornym i kwestionowanym przez Spółkę zakresie są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej: u.P.b.). Środki trwałe Skarżącej rodzaju 200 KŚT oznaczane są branżowymi nazwami, pod którymi kryją się składniki majątkowe o niejednorodnym charakterze, składające się z szeregu pojedynczych, funkcjonalnie ze sobą powiązanych budowli bądź urządzeń budowlanych i o zaliczeniu poszczególnych obiektów do budowli bądź urządzeń budowlanych nie decyduje nazwa zastosowana przez podatnika, lecz jego cechy. Zdaniem organu odwoławczego, na budowlę w postaci tunelu może złożyć się obiekt kwalifikowany jako konstrukcja oporowa, o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.P.b. Według organu, obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku jako takiemu, lecz wydobyciu kopaliny. Gdyby nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Odnośnie stanu prawnego obowiązującego od 28 czerwca 2015 r. Kolegium uznało, że obiekty powstałe przed 1 stycznia 2003 r., jak również po tej dacie, wykonane zostały przy użyciu wyrobów budowlanych, co potwierdza opinia biegłych sporządzona na zlecenie Wójta i opinia uzupełniająca. Wskazano w nich materiały, z jakich obiekty zostały wykonane oraz podkreślono, że projekty obudów sporządzono przy uwzględnieniu europejskich norm do projektowania budowli oraz norm branżowych. Podniesiono również, że w przypadku obiektów powstałych przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 883 ze zm., dalej: u.w.b.) odbiorca tych materiałów - kopalnia nie zastosowałaby wyrobów, gdyby nie spełniały obowiązujących wówczas wymagań, również ze względu na nadzór urzędów górniczych, których zadaniem jest strzeżenie zasad dochowania przepisów technicznych i BHP. Obiekty powstałe po wejściu z życie ustawy o wyrobach budowlanych były nadal wykonywane z zachowaniem uregulowań przewidzianych w Polskich Normach, które nadal obowiązywały i obowiązują, a producenci deklarowali posiadanie stosownych certyfikatów na znak bezpieczeństwa "B" oraz certyfikaty jakości "CE". Zauważono przy tym, że Spółka w toku kwestionowania ustaleń biegłych nie wskazała konkretnie, jakie elementy obudowy nie zostały wykonane z wyrobów budowlanych.

W ślad za organem pierwszej instancji przyjęto do opodatkowania budowle nadziemne na podstawie danych z deklaracji Skarżącej i składanych przezeń wyjaśnień, z zaznaczeniem, że również w tym zakresie Spółka nie kwestionowała poczynionych ustaleń. W ocenie Kolegium, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.P.b. opodatkowaniu podlegają górnicze obiekty sieci technicznych, tj. torowiska, rurociągi, linie kablowe, linie kolejowe, wodociągi, gazociągi, ciepłociągi, linie i trakcje elektroenergetyczne wraz z ich wyposażeniem (rury, kable, torowiska, trakcje elektryczne, trasy kolejki podwieszanej, osadnik odwadniający) jako obiekty sieci technicznych, za irrelewantne dla opodatkowania uznając ich umiejscowienie (pod ziemią czy też na jej powierzchni). Stwierdzono także, wbrew stanowisku pełnomocnika, że obiekty umieszczone w wyrobisku co do zasady stanowią obiekty służące nie samemu wyrobisku jako przestrzeni w górotworze, a do wydobywania kopaliny.

Uwzględniając zmianę stanu prawnego w 2015 r., Kolegium dostrzegło potrzebę pogłębionej analizy stanu faktycznego w zakresie badania wzniesienia budowli z wykorzystaniem wyrobów budowlanych i zleciło wykonanie opinii uzupełniającej, w której wskazano szczegółowo, z jakich wyrobów budowlanych zostały wzniesione rury, kable, tory kolejowe i inne obiekty, podobnie jak w przypadku obudów podzielając ustalenia biegłych, że wszystkie opodatkowywane budowle zostały wzniesione z wykorzystanie wyrobów budowlanych (s. 6-7 i 16 opinii uzupełniającej).

W wyniku rozpoznania skargi od zapadłego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę, nie dopatrując się w szczególności uchybień procesowych w działalności organów obu instancji. Sąd wyjaśnił, że o ile postępowanie organu związane z przeprowadzeniem dowodu z uzupełniającej opinii biegłych nie było do końca poprawne, nie uzasadnia to jednak wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów co do kwalifikacji obudów górniczych jako konstrukcji oporowych, uznając, że obudowa górnicza, wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko oraz zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych, to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie. Jest budowlą niezwiązaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. W ocenie Sądu, argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona. Skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w ustawie – Prawo budowlane jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, nietrafnie Skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r., argumentując, jakoby opodatkowane składniki majątkowe stanowiły całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służącą jego wykorzystaniu. Spółka traktuje wyrobisko górnicze (obiekt niestanowiący przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim budowli. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, lecz wydobyciu kopaliny. Gdyby nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to co do zasady obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku Skarżącej z wyrobiskiem górniczym umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości. Z tego względu, zdaniem Sądu, uzasadnione stało się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z wyraźnym zaznaczeniem, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym, służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu.

Za chybioną Sąd uznał również argumentację Skarżącej opartą na zmianie stanu prawnego z dniem 28 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stanął na stanowisku, że porównanie poprzedniego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, iż ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów, tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury, odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Sąd odwołał się do regulacji unijnych i wskazał, że definicja wyrobu budowlanego wskazuje, iż o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, a także właściwości wyrobu (zestawu) - celem jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym, a właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego. Dostrzegając, że zmiana art. 3 pkt 1 u.P.b. wywiera wpływ na zakres opodatkowania budowli i generuje potrzebę poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych w toku oceny kwalifikacji poszczególnych obiektów jako budowli, Sąd przyjął, że organy należycie wywiązały się z tego obowiązku, co czyni zarzuty skargi w omawianym zakresie niezasadnymi.

Sąd dostrzegł, że już w opinii sporządzonej na zlecenie organu pierwszej instancji biegli wyrazili stanowisko, iż obudowy wyrobiska wykonane są z wyrobów budowlanych. Wyjaśnili, z jakiego materiału wytworzone są obudowy i stwierdzili, że zostały wykonane w oparciu o normy branżowe, których zasady projektowania spełniają kryteria określone stosownymi normami unijnymi. W opinii uzupełniającej biegli doprecyzowali wcześniejsze stanowisko i uznali, że wszystkie opodatkowane budowle zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Dodatkowo, powołując się na wykształcenie z zakresu budownictwa i posiadane wieloletnie doświadczenie w dozorze robót budowlanych dla robót dokonywanych na powierzchni i podziemnych zakładach górniczych, stwierdzili, że w przypadku obiektów powstałych przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowalnych odbiorca tych materiałów - kopalnia nie zastosowałaby wyrobów, gdyby nie spełniały obowiązujących wówczas wymagań, również ze względu na nadzór urzędów górniczych. Natomiast obiekty powstałe po wejściu z życie ustawy o wyrobach budowlanych były nadal wykonywane z zachowaniem uregulowań przewidzianych w Polskich Normach, które nadal obowiązywały i obowiązują, a producenci deklarowali posiadanie stosownych certyfikatów. Jednocześnie Sąd zauważył, że jakkolwiek Skarżąca kwestionowała, jakoby konkretne obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowanych, wobec okoliczności, że jest w ich posiadaniu, winna wskazać i przedłożyć kontrdowody, czego jednak nie uczyniła, nie pozwalając Sądowi na znalezienie podstaw do podważenia wypowiedzi biegłych.

Za pozbawione podstaw uznano również zarzuty natury konstytucyjnej powiązane z przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu, z żadnego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czy ustawy – Ordynacja podatkowa, jak również przywołanych w zarzutach przepisów Konstytucji, nie wynika ograniczenie powoływania biegłych tylko do innych elementów konstrukcyjnych podatku, np. podstawy opodatkowania. Treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., także związanych z nim art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b. nie uzasadnia forsowanego przez Spółkę sposobu ograniczenia interpretacji art. 197 O.p. W drodze dowodu z opinii biegłego możliwe jest ustalanie wszystkich elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia zastosowania przepisu prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, odnosi się to również do ustalenia cech określonych obiektów, które pretendują w ocenie organu podatkowego do zakwalifikowania ich jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem oczywistej kwestii, że rolą powołanego biegłego nie jest i nie może być podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego. W przypadku obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym opinia ta służy ustaleniu istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b., co w sprawach dotyczących infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych jest niezbędne dla dokładnego ustalenia, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Końcowo podzielono również stanowisko organów podatkowych co do kwalifikacji działek, na których w 2015 r. przeprowadzana była rekultywacja terenu, jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Sąd wskazał, że choć w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm., dalej: u.s.d.g.) ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, jakoby rekultywacja nie stanowiła jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów. Zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty i do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiodła Skarżąca, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi i tym samym niewywiązanie się z obowiązku dokonania pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 190 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej polegającego na braku zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii uzupełniającej biegłego;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 190 i art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej polegającego na poczynieniu ustaleń faktycznych w oparciu o dowód z opinii biegłego przeprowadzony sprzecznie z prawem, tj. z naruszeniem art. 190 O.p.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanych przepisów procedury administracyjnej polegających na niedokonaniu ustaleń pozwalających na uznanie, że sporne obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. oraz wskazanego przepisu samodzielnie poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej polegającego na przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa materialnego);

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a i art. 197 § 1 O.p. oraz wskazanych przepisów Konstytucji i ustawy-Ordynacja podatkowa poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść Skarżącej;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa polegającym na uznaniu przez organ, iż sporne obiekty stanowią budowle pomimo niedokonania ustaleń pozwalających na uznanie, że stanowiły całości techniczno-użytkowe;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane) elementów infrastruktury górniczej w postaci obudów wyrobisk, linii kablowych, rurociągów, torów oraz trakcji, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

2. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwalifikowaniu jako "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i opodatkowanie właściwą dla takich gruntów stawką podatku od nieruchomości gruntów poddanych rekultywacji.

W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zażądała rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie koncentrował się na ustaleniu, czy znajdujące się w wyrobisku obudowy górnicze, rurociągi, kable, trakcje elektryczne, torowiska stanową budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz art. 3 pkt 9 u.P.b.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności wypada przypomnieć o specyficznych uwarunkowaniach prawnych, jakie w kontekście identyfikacji obiektów budowlanych jako przedmiotu opodatkowania, obowiązywały w 2015 r.

W stanie prawnym sprzed 28 czerwca 2015 r. stosownie do art. 3 pkt 1 lit. b u.P.b. przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Potwierdzenie, czy dany obiekt stanowi budowlę (jaki jest zakres tego pojęcia) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymagało zatem:

1) wykluczenia możliwości kwalifikowania takiego obiektu do kategorii budynków oraz obiektów małej architektury;

2) ustalenia, czy spełnia on kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b., oraz uwzględnienia wszystkich elementów składających się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami);

3) potwierdzenia, że określony obiekt objęty jest wprost katalogiem wymienionym w art. 3 pkt 3 u.P.b., albo dokonania oceny, iż jest to urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że przez całość techniczno-użytkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., należy rozumieć zespół nierozerwalnie powiązanych ze sobą systemów i urządzeń, które kumulatywnie służą osiągnieciu lub osiąganiu wyznaczonego celu gospodarczego, przy czym żaden z elementów takiego kompleksu urządzeń nie może pełnić samodzielnych funkcji, dla których zestaw ten został wytworzony, a odłączenie któregokolwiek z nich, czyni niemożliwym eksploatację pozostałej części (por. wyrok NSA z 13 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 945/23). Z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 u.P.b. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Jednakże z perspektywy spornych w niniejszej sprawie kwestii, opisana zmiana regulacji prawnej pozostaje bez znaczenia dla oceny kwalifikacji spornych obiektów do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodzić należy się z wnioskiem Sądu pierwszej instancji, aprobującego stanowisko zawarte w opinii, że obiekty powstałe przed 1 lipca 2015 r. nie utraciły swoich przymiotów, a co za tym idzie zachowały status obiektu budowlanego i budowli mimo zmiany definicji obiektu budowlanego.

Odnosząc się zatem do sformułowanego przez Spółkę zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na dwa aspekty, w których strona upatruje naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po pierwsze bowiem, zdaniem strony zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji wadliwie uznały, że wskazane w zaskarżonych decyzjach elementy infrastruktury górniczej wzniesiono z użyciem wyrobów budowlanych (na tego rodzaju naruszenia prawa wskazuje treść zarzutu oraz uzasadnienia podstaw kasacyjnych "wymóg wzniesienia obiektów z użyciem wyrobów budowlanych"). Po drugie zaś, Spółka kwestionuje uznanie obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej". Sąd pierwszej instancji zaaprobował natomiast stanowisko organów, że obudowy wyrobisk górniczych stanowią konstrukcje oporowe, natomiast usytuowane w nich wszelkiego rodzaju rurociągi i kable stanowią sieci techniczne, odpowiednio rurociągi przesyłowe lub sieci elektroenergetyczne lub teletechniczne natomiast tory kolejowe stanowią linie kolejowe, a elektrotrakcje to urządzenia budowlane.

Podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie opodatkowania spornych obiektów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszakże za celowe doprecyzowanie ich identyfikacji, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego", którymi w analizowanym przypadku są przepisy ustawy - Prawo budowlane. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku katalog budowli określony w art. 3 pkt 3 u.P.b. W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty. W przepisie tym wymieniono m.in.:

- konstrukcje oporowe;

- obiekty liniowe;

- sieci techniczne.

Pojęcie "obiektu liniowego" zostało doprecyzowane w art. 3 pkt 3a u.P.b. (przepis dodany do ustawy - Prawo budowlane z dniem 17 lipca 2010 r.). W świetle tego unormowania przez obiekt liniowy należy rozumieć "obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności [...] droga kolejowa, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna [...] oraz kanalizacja kablowa [...]". W ocenie składu orzekającego NSA trakcje elektryczne należy zaliczyć do kategorii budowli identyfikowanych w art. 3 pkt 3 u.P.b. jako "obiekty liniowe", a nie "sieci techniczne". Potwierdzeniem takiego wniosku jest nie tylko okoliczność, że w art. 3a pkt 3 u.P.b. zostały one wprost wymienione jako rodzaj obiektu liniowego (jako "trakcja elektroenergetyczna"). Za słusznością takiej konstatacji przemawia również ostatni fragment art. 3 pkt 3a u.P.b., zgodnie z którym "kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego". Skoro bowiem ustawodawca w definicji obiektu liniowego zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich rodzajów kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej, bez żadnych wyłączeń (w tym np. światłowodowych, energetycznych, telekomunikacyjnych), kable takie nie mogą być rozpoznawane jednocześnie jako sieć techniczna. Zasady logiki wskazują, że również kable (linie) umieszczone poza kanalizacją kablową stanowią obiekt liniowy lub jego część. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonane przez ustawodawcę rozróżnienie budowli na "obiekty liniowe" i "sieci techniczne" wskazują na wyraźny zamiar prawodawcy nadania obu tym kategoriom odrębnego znaczenia pojęciowego.

Zauważyć też należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku zapadłym w sprawie P 33/09 zwrócił uwagę, że katalog budowli expressis verbis wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. może zostać rozszerzony o inne obiekty, w tym wymienione w ustawie – Prawo budowlane, załączniku do tej ustawy oraz innych aktach rangi ustawowej. Otóż załącznik do ustawy – Prawo budowlane, w którym zawarto katalog kategorii obiektów budowlanych (a więc zarówno budynków, budowli, jak i obiektów małej architektury), w rubryce XXVI wymienia m.in. "sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne [...], gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe". Załącznik do ustawy – Prawo budowlane służyć ma co prawda doprecyzowaniu kategorii obiektów budowlanych, jednakowoż dokonane w art. 3 pkt 3 u.P.b. wyraźne rozróżnienie budowli w postaci "obiektów liniowych" od "sieci technicznych", a także jednoznaczne zakreślenie w art. 3 pkt 3a u.P.b. sposobu rozumienia pierwszej z wymienionych kategorii (m.in. linie i trakcje elektroenergetyczne), powodują, że załącznik tenże nie może rozszerzać zakresu postrzegania dla celów podatkowych terminu "obiekt liniowy" na "sieci elektroenergetyczne". Nie ulega wątpliwości, że cechą charakterystyczną obiektu liniowego jest jego długość. W ujęciu językowym (zarówno potocznym, jak i technicznym znaczeniu analizowanych wyrażeń) uznać należy, że linia energetyczna to ciąg przewodów służących przenoszeniu energii elektrycznej na odległość. Sieci elektroenergetyczne, podobnie jak stacje energetyczne pozostają poza tak postrzeganą kategorią linii energetycznej, jako obiektu liniowego, jakkolwiek są niezbędne dla jego gospodarczego (użytkowego) wykorzystania. Sieć elektroenergetyczna oznacza zatem kategorię zakresowo szerszą od trakcji elektrycznej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, akceptujące wyrażony w tym zakresie pogląd organów podatkowych, że obudowę górniczą należy zakwalifikować do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zauważenia w tym zakresie wymaga, że problem opodatkowania obudów górniczych i to dotyczących tej samej spółki (oraz jej poprzednika prawnego), był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach: z 18 października 2018 r., II FSK 2444/16; z 5 listopada 2020 r., II FSK 1523/18; z 3 sierpnia 2021 r., III FSK 145/21, z 14 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4215/21. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zapatrywania przedstawione w tych wyrokach i w dalszej części wykorzysta argumentację w nich zaprezentowaną.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 u.P.b., do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym, m.in. "konstrukcje oporowe". Jak prawidłowo podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie zakwalifikował obudowę wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. Ustawa ta nie definiuje pojęcia "konstrukcja oporowa". Znaczenie tego pojęcia należy odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm. - dalej: u.d.p.), zgodnie z którym, określenie to oznacza budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji, funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Brak jest przy tym podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej (w tym znaczeniu, że odnosi się jedynie do gruntów) także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 u.P.b., a w dalszej kolejności do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pojęcie konstrukcji oporowej zawarte w art. 4 pkt 16 u.d.p., odnosi się jedynie do stosowania przepisów tej ustawy i nie można uznać, aby stanowiła ona definicję legalną, czy też zawężała pojęcie "konstrukcji oporowej", zawartej w art. 3 pkt 3 u.P.b. Definicję tę można jedynie odpowiednio zastosować na potrzeby wykładni pojęć zawartych w przepisach innych ustaw, w tym między innymi odkodowując pojęcie "konstrukcji oporowej" na potrzeby ustalenia, czy konkretny przedmiot może zostać uznany za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle i mogą z powodzeniem pełnić swoją rolę, bez potrzeby instalowania w nich oddzielnych urządzeń. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto, przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj.: stal, beton czy cegłę.

Odnosząc się natomiast do drugiego z podniesionych przez Skarżącą sposobów naruszenia analizowanych przepisów prawa materialnego (zdaniem strony zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji wadliwie uznały, że wskazane w zaskarżonych decyzjach elementy infrastruktury górniczej wzniesiono z użyciem wyrobów budowlanych) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - Spółka nie kwestionuje wykładni tych przepisów w brzmieniu z 2015 r., a jedynie podważa ustalenia faktyczne w tym zakresie poczynione w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe. Kwestionuje również legalność zgromadzonego materiału dowodowego (opinię biegłego). Z tego względu ten aspekt sprawy zostanie omówiony w ramach rozpoznania zarzutów o charakterze procesowym. Ustawa Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.P.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Przywołana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3). Skład orzekający w niniejszej sprawie potwierdza pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, że użyty w art. 3 pkt 1 u.P.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Przytoczone przepisy nie wyjaśniają natomiast, co konkretnie stanowić może "wyrób budowlany". Wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie języka potocznego. W tym znaczeniu pojęcie wyrobu budowlanego wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym" (por. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Objaśnienia i komentarze, Warszawa 2008, s. 17, H. Kisilowska [w:] H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28). Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (por. wyrok NSA z 16 listopada 2023 r., III FSK 4977/21). Z tych względów zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest niezasadny.

Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. ze względu – jak wskazuje Skarżąca - na przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego. Problematyka ta była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu innych tego rodzaju sprawach (np. wyroki NSA: z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15; z 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14; z 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2256/16). Podzielając przedstawioną tam argumentację wskazać należy, że korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłych, którzy zweryfikowali zebrany materiał dowodowy i zakwalifikowali go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegli rozstrzygnęli sprawę podatkową. Powołanie biegłego w żadnym razie nie oznaczało, że dokonywał on kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Kwalifikacja prawna została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przygotowanej przez biegłego opinii, niemniej jednak zakwalifikowanie określonego obiektu do budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, było wyrazem subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Proces ten został przeprowadzony prawidłowo. Spółka nie podnosiła przy tym, że stan faktyczny opisany w opinii odbiegał od stanu rzeczywistego. Tym samym bezprzedmiotowe są w realiach rozpatrywanej sprawy rozważania co do kwalifikacji biegłego. Ostateczna ocena w sferze uznania przedmiotowych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu, została dokonana przez organy podatkowe, które faktycznie korzystały z przedstawionej opinii, niemniej jednak dokonanie kwalifikacji obiektów do budowli stanowi część wywodu prawnego i nie może być zwalczana poprzez przedstawianie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie w art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2018 r., poz. 121 ze zm. – dalej: "u.g.n."), nie wskazano wprost na możliwość sporządzenia przez rzeczoznawcę majątkowego opinii co do kwalifikacji obiektu budowlanego. Niemniej jednak rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencję do określania istotnych cech konkretnego obiektu, który może zostać przez niego wyceniony. Wynika to wprost z § 56 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 555 ). W pkt 1 tego przepisu wyraźnie wskazano, że w operacie szacunkowym przedstawia się między innymi: określenie przedmiotu wyceny (pkt 1); opis stanu nieruchomości (pkt 5), wskazanie przeznaczenia wycenianej nieruchomości (pkt 6). Z regulacji tej wynika, że rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do podania istotnych cech wycenianego przedmiotu. Posiada on zatem niezbędną wiedzę, aby prawidłowo opisać cechy konstrukcyjne konkretnego obiektu (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2022 r., III FSK 460/21). Jest to natomiast niezbędne dla organu podatkowego do jego ewentualnego zakwalifikowania, jako budowli podlegającej opodatkowaniu. Zgodzić należy się z poglądem prezentowanym w wyroku NSA z 12 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4215/21, że opinia biegłych w takiej sprawie, jak będąca przedmiotem rozpoznania, powinna dostarczyć organowi podatkowemu niezbędnej wiedzy na temat cech konstrukcyjnych danego obiektu, aby na tej podstawie mógł ustalić, czy podlega on opodatkowaniu jako budowla. To właśnie takie informacje zostały wykorzystane przez organy podatkowe do ustalenia, że sporne na obecnym etapie obudowy górnicze, podlegają opodatkowaniu. Organy podatkowe posiłkowały się ustaleniami biegłych formułując wnioski zawarte w wydanych decyzjach. Słusznie zwrócił uwagę na tę okoliczność Sąd pierwszej instancji. Sama zaś okoliczność, że biegli, jak wskazano w skardze kasacyjnej, nie przedstawili wniosków, iż obudowę górniczą należy uznać za konstrukcję oporową, potwierdza jedynie, że to organy podatkowe na podstawie informacji zawartych w wydanej opinii, dokonały samodzielnej kwalifikacji określonych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu. Skarżąca nie kwestionuje zaistnienia wymogu wiadomości specjalnych na tym etapie ustalania stanu faktycznego. Nie wykazuje, że można było zgromadzić w sprawie materiał dowodowy z pominięciem opinii biegłego, który pozwalałby, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, ocenić charakter określonych obiektów uwzględniając określone normy prawa podatkowego. Nie wskazał też biegłego innej specjalności, niż powołany, by sprawa mogła być rozpoznana. Sąd pierwszej instancji przedstawił ustalenia faktyczne, w oparciu o które stwierdził, że opodatkowane budowle istniały w stanie faktycznym sprawy. Trudno oprzeć się wrażeniu, że Skarżąca doszukuje się wad formalnych postępowania zapominając, że nawet ewentualnie występujące zależą przy ocenie od wpływu na to, czy dokonano prawidłowej klasyfikacji obiektów. Nie podważa ustaleń i oceny materiału dowodowego pod kątem istoty, jaka wielokrotnie była już wykazywana w orzecznictwie tut. Sądu. W szczególności nie przedstawia innych faktów, niż przyjęte, a jedynie podważa: kwalifikacje biegłych czy brak oceny prawnej dokonanej przez organy i Sąd pierwszej instancji. Trudno doszukać się w szerokim wywodzie skargi kasacyjnej treści, które oprócz zanegowania stanowiska organu czy Sądu pierwszej instancji, mogłoby być uznane za konstruktywne stanowisko strony. Zarówno organ jak i WSA uwzględnili zarzuty do sporządzonej opinii, ocenili podnoszone błędy tak, by dokonać weryfikacji tego dowodu, skutkującej ewentualną odmową uznania go za wiarygodny. Z opinii biegłego przyjęto wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Właściwie nie wiadomo jak Skarżąca uzasadnia niewiarygodność opisu elementów stanu faktycznego przyjętych na podstawie opinii. Nie podważa szerokiego wywodu WSA co do uprawnień zawodowych rzeczoznawców (art. 177 i inne u.g.n.), również w zakresie, w jakim posiadali je biegli powołani w sprawie. Nie można odmówić logiki i zarzucić sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego stwierdzeniu, że konsekwencją kompetencji do wyceny majątkowej obiektów jest uznanie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz, że skoro biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 8 grudnia 2023r., III FSK 3207/21, w tym zakresie.

W rozpoznawanej sprawie wynik wiedzy biegłego zawarty w opinii załączonej do sprawy został oceniony przez organ i nie jest to ocena błędna. Podkreślić jeszcze raz należy, że rolą powołanego biegłego nie jest (nie może być) podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego. To jest bowiem domena organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji – w tym przypadku - obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b. Opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi (dokumenty, zeznania świadków etc.) pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania. Sąd pierwszej instancji spełnił swą rolę i poddał ocenie treść zawartą w opinii oraz kompetencje do wypowiadania się w dziedzinie będącej stricte budowlaną. Stwierdzić zatem należy, że Sąd pierwszej instancji wywiązał się należycie ze swoich obowiązków kontrolnych i nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p.

W konsekwencji nieskutecznego zarzutu podważającego prawidłowość sporządzonej w sprawie opinii biegłego – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanych przepisów procedury administracyjnej, polegających na niedokonaniu ustaleń pozwalających na uznanie, że sporne obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. i prawidłowo uznał, że wynik oceny materiału dowodowego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Konieczne ramy prowadzonego postępowania wyjaśniającego wynikały z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., także związanych z nim w skardze kasacyjnej, art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.P.b. czy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. Zarzut ten wiąże się z podnoszoną w skardze kasacyjnej okolicznością uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji wątpliwości co do prawa na niekorzyść spółki. Chybiony jest pogląd Skarżącej co do tego, że w zakresie opodatkowania obiektów umieszczonych w wyrobisku górniczym, będących obudowami górniczymi, istnieją takie wątpliwości prawne, które według zasady wynikającej z art. 217 Konstytucji RP można rozstrzygać jedynie na korzyść podatnika. Wbrew temu co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Trybunał Konstytucyjny nie przesądził, że obiekty znajdujące się w wyrobisku górniczym nie podlegają opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji przyjmując, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały budowle i urządzenia znajdujące się w wyrobisku górniczym Spółki postąpił zatem zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i nie naruszył wymienionych wyżej przepisów.

Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenie art. 200 § 1 O.p. Naruszenie tego przepisu może stanowić przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy brak tego uchybienia mógł spowodować wydanie decyzji innej treści. Wskazana jest każdorazowa ocena, czy zaniechanie tej czynności miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest zatem sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 14 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 498/23). Taka zaś sytuacja w analizowanej sprawie nie wystąpiła.

W zakresie zaś zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji ocenił logikę wywodu biegłego i zgodność jego wniosków z zasadami doświadczenia życiowego. Odniósł to do kwestii samego definiowania wyrobu budowlanego na tle ustawy podatkowej. Szeroko wykazywał dlaczego uznał, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. To zaś, że w wyroku Sądu pierwszej instancji nie zgodzono się z oceną Skarżącej, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za zasadny. Wprawdzie należy przyznać rację Skarżącej, że w skardze do Sądu pierwszej instancji nie zawarto zarzutów co do podstawy opodatkowania, niemniej jednak – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – błąd ten nie dezawuuje stanowiska Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach.

Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

s. K. Winiarski s. B Woźniak s. M. Łent