Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 327/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 8, art. 82 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1art. 92
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 28 lipca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Sędzia WSA Mirella Ławniczak Asesor sądowy WSA Arkadiusz Skomra (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2023 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia z 22 lutego 2023 r. [...] sp. z o .o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca lub Skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do obniżenia akcyzy należnej od napojów spirytusowych oraz prawa do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy od energii elektrycznej, zużytej do wyprodukowania napojów spirytusowych w przypadku dokonania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest spółką prawa polskiego z siedzibą w [...] i zarejestrowanym podatnikiem akcyzy w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż napojów alkoholowych w rozumieniu art. 92 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.), zwanej dalej "ustawą".

W szczególności Spółka dokonuje: produkcji Napojów spirytusowych, w tym m.in wódek i likierów klasyfikowanych do kodu CN 2208 (dalej: Napoje spirytusowe), sprzedaży krajowej Napojów alkoholowych, dostaw wewnątrzwspólnotowych (dalej: WDT) oraz eksportu Napojów alkoholowych w zakresie: własnej produkcji - przy czym, w tym zakresie niektóre z wyrobów produkowane są na zlecenie kontrahentów zagranicznych, w wyniku czego niektóre rodzaje produkowanych napojów alkoholowych trafiają wyłącznie na rynki zagraniczne, Napojów alkoholowych nieprodukowanych przez Spółkę.

Wnioskodawca posiada kilka zakładów, w tym dwa zakłady produkcyjne - w [...] i [...] (dalej łącznie: Zakłady) w których prowadzi działalność w zakresie produkcji Napojów spirytusowych.

Podczas produkcji Napojów spirytusowych Spółka zużywa w Zakładach energię elektryczną. W związku z produkcją Napojów spirytusowych, Spółka ponosi koszty zakupu zużywanej energii elektrycznej od dostawcy wraz z podatkiem akcyzowym zapłaconym w cenie nabycia energii elektrycznej. Wnioskodawca nie jest w stanie prowadzić produkcji bez wykorzystania energii elektrycznej - produkcja Napojów spirytusowych bez wykorzystania energii elektrycznej byłaby dla Spółki niemożliwa.

Energia elektryczna zużywana jest bezpośrednio we wszystkich etapach produkcyjnych Napojów spirytusowych.

Wnioskodawca wskazał, iż obecnie jest w stanie ustalić zużycie energii elektrycznej w poszczególnych Procesach produkcyjnych na podstawie kalkulacji opartej na zapotrzebowaniu w energię elektryczną poszczególnych maszyn/urządzeń lub ich grup oraz na podstawie przyjętego podziału procentowego na poszczególne obszary produkcji Napojów spirytusowych. Istnieje zatem możliwość oszacowania ilości zużytej energii elektrycznej bezpośrednio w poszczególnych Procesach produkcyjnych z uwzględnieniem ww. sposobu kalkulacji. Ponadto, Spółka posiada dokumentację dotyczącą instalacji elektrycznej oraz punktów poboru energii w poszczególnych lokalizacjach produkcyjnych, co dodatkowo pozwala na stosunkowo precyzyjne określenie ilości energii elektrycznej zużytej na poszczególne Procesy produkcyjne. W chwili obecnej Wnioskodawca nie posiada mierników poboru energii elektrycznej w pomieszczeniach produkcyjnych. Niemniej, w razie zaistnienia takiej potrzeby Spółka jest w stanie zainstalować mierniki poboru energii elektrycznej w odpowiednich miejscach pozwalające na wyłączenie pomieszczeń niemających ścisłego związku z produkcją Napojów spirytusowych z kalkulacji energii elektrycznej zużytej w Procesach produkcyjnych.

Produkowane przez Wnioskodawcę Napoje spirytusowe są następnie przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju, WDT oraz eksportu poza Unię Europejską.

Spółka obecnie dokonuje WDT w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w związku z czym od Napojów spirytusowych będących przedmiotem WDT Wnioskodawca nie płaci akcyzy na terytorium kraju. Jeżeli jednak akcyza od Napojów spirytusowych zostałaby zapłacona na terytorium kraju przed dokonaniem ich WDT, działając jako podatnik akcyzy Wnioskodawca wystąpiłby ze stosownymi wnioskami o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, zgodnie z art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Analogicznie, przemieszczenie Napojów spirytusowych na terytorium kraju w celu ich eksportu również dokonywane jest w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie, jeżeli jednak akcyza od Napojów spirytusowych zostałaby zapłacona na terytorium kraju przed dokonaniem ich eksportu, Spółka działając jako podatnik akcyzy wystąpiłaby z wnioskami o zwrot akcyzy stosownie do art. 82 ust. 2 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżania należnego podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzenia Napojów spirytusowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabycia energii elektrycznej zużytej do Procesów produkcyjnych tych wyrobów?

2. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwał zwrot akcyzy od energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania Napojów spirytusowych w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy tych wyrobów, zgodnie z art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy?

3. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwał zwrot akcyzy od energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania Napojów spirytusowych w przypadku eksportu tych wyrobów, zgodnie z art. 82 ust. 2 pkt 1 ustawy?

Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 21 ust. 8 ustawy, kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

W ocenie Spółki celem ww. przepisu jest zapewnienie wykonania podstawowej zasady podatku akcyzowego - tzn. jednokrotności opodatkowania. Jednokrotność opodatkowania akcyzą jest obok m.in. konsumpcyjności jedną z ogólnych zasad tego podatku, odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym od podatku od towarów i usług.

Zasada jednokrotności opodatkowania znajduje wyraz m.in. w dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/WE (Dz. Urz. UE L. z 2009 r. nr 9 s. 12). Dyrektywa ta w art. 7 ust. 1 wprowadza zasadę, że wyrób akcyzowy może być opodatkowany tylko raz - na etapie konsumpcji, zdefiniowanej w dalszych ustępach przywołanego przepisu. Ponadto, zgodnie z jej preambułą "w związku z tym, że dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach członkowskich, należy doprecyzować na poziomie Wspólnoty, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji i kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego".

Normatywnym przejawem ww. zasady jest np. art. 8 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Specyficznym w tym względzie przepisem dla energii elektrycznej jest natomiast art. 9 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W przypadku braku ww. zasady dochodziłoby do podwójnego opodatkowania, tzn. zapłaty akcyzy zarówno od składników, jak i od wyprodukowanych z ich wykorzystaniem wyrobów finalnych.

Wskazane wyżej w art. 21 ust. 8 ustawy uprawnienie do obniżenia akcyzy należnej od wyprodukowanych wyrobów o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu ewoluowało na przestrzeni lat i w obecnym brzmieniu obowiązuje od 1 września 2010 r. Z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy 2966) wynika, iż zmiana treści ww. przepisu wprowadzona została z następujących powodów: "w celu uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych w nowym brzmieniu doprecyzowano, iż kwota akcyzy od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych może zostać obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania wyrobów akcyzowych, ale tylko od tych, które weszły w skład wyprodukowanego wyrobu. W przypadku wyrobów akcyzowych zużytych do produkcji, które nie wchodzą w skład wyprodukowanego wyrobu, nie zawsze jest bowiem możliwe stwierdzenie, jaka Ich ilość została zużyta do wyprodukowania konkretnego wyrobu, np. w sytuacji zużywania energii elektrycznej do wytworzenia światła podczas produkcji wyrobów akcyzowych".

Opisana w uzasadnieniu sytuacja braku możliwości skorzystania z uprawnienia do obniżenia akcyzy dotyczy podmiotów zużywających energię elektryczną do produkcji wyrobów akcyzowych, która co do zasady jest nabywana przez takie podmioty z akcyzą uwzględnioną w cenie. W opinii Spółki, podatnik stosując przedmiotowe obniżenie powinien zatem zapewnić możliwość ustalenia ilości i rodzaju wyrobów akcyzowych wykorzystanych do produkcji innych wyrobów akcyzowych. Zgodnie z przytoczonym uzasadnieniem nowelizacji w obrębie ww. przepisu, brak możliwości przyporządkowania kwoty akcyzy np. w zakresie ilości energii elektrycznej wykorzystanej do produkcji wyrobów akcyzowych, stanowić może o dyskwalifikacji uznania go za komponent wyrobu.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, przytoczone uzasadnienie zmiany treści art. 21 ust. 8 ustawy dopuszcza możliwość stosowania mechanizmu obniżenia kwoty akcyzy od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych o akcyzę zapłaconą od zużytej do ich wyprodukowania energii elektrycznej - ustawodawca zawarł w uzasadnieniu jedynie warunek jakim jest stwierdzenie jaka ilość została zużyta do wyprodukowania konkretnego wyrobu.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego Spółka jest w stanie ustalić zużycie energii elektrycznej w poszczególnych etapach produkcji Napojów spirytusowych dla każdej wyprodukowanej sztuki gotowego wyrobu.

Spółka zauważyła, iż w zakresie wykładni przepisu art. 21 ust. 8 ustawy kluczowe zdaniem Spółki jest zrozumienie użytego w przepisie pojęcia "składnik". Wobec braku definicji legalnej Spółka odwołała się do rozumienia potocznego i słownikowego, zgodnie z którym "składnik", rozumiany jest jako:

- część składowa jakiejś całości; jeden z elementów czegoś (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 rv 918);

część składowa jakiejś całości; każda z dodawanych do siebie liczb, dających sumę (Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/);

- element całości, jeden z obiektów lub jedna z substancji, które w określonym układzie lub określonej proporcji z innymi tworzą całość (por. Wielki słownik języka polskiego. Instytut języka polskiego PAN, Kraków 2021 r.).

Uwzględniając powyższe definicje, w opinii Spółki energia elektryczna zużywana w Procesach produkcyjnych Napojów spirytusowych wytwarzanych przez Wnioskodawcę stanowi składnik wyprodukowanych wyrobów. Zdaniem Spółki, energia elektryczna może zostać uznana za element całości jaki stanowi gotowy wyrób - w tym przypadku Napój spirytusowy, gdyż bez udziału energii elektrycznej gotowy wyrób by nie powstał. Jednocześnie, w ocenie Spółki, energia elektryczna zużywana jest w ścisłym związku funkcjonalnym z produkowanymi wyrobami akcyzowymi - energia wykorzystywana jest bezpośrednio w Procesach produkcyjnych w Zakładach Spółki. Wykorzystanie energii elektrycznej w ww. Procesach produkcyjnych jest kluczowe, albowiem bez energii elektrycznej Spółka w ogóle nie byłaby w stanie prowadzić produkcji Napojów spirytusowych. Zużywanie energii elektrycznej jest więc nierozerwalną częścią Procesów produkcyjnych, bez którego finalne wyroby by nie powstały.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że "składnik" nie zawsze stanowi widoczny i "wyodrębnialny" element wyrobu gotowego, natomiast często "składnikiem" może zostać coś użytego w procesie wytworzenia wyrobu. Przykładem może być woda, która jest niewątpliwie niezbędnym składnikiem do wypieczenia chleba (wraz z mąką, drożdżami, solą, olejem), a która z oczywistych względów w potocznym języku nie wchodzi w skład gotowego produktu (gdyż podlega wmieszaniu w ciasto i odparowaniu, tj. zużyciu, w procesie produkcyjnym). W tym kontekście z punktu widzenia wykładni, można odróżnić pojęcie składnika od pojęcia substancji wchodzącej w skład wyrobu, przy czym art. 21 ust. 8 ustawy odnosi się do substancji będących składnikami wykorzystywanymi do wyprodukowania wyrobu akcyzowego. Energia elektryczna jest więc składnikiem, choć nie wchodzi w skład gotowego wyrobu. Podobnie jak woda przy produkcji chleba, energia elektryczna zostaje zużyta w procesie produkcyjnym wyrobu.

W dniu 21 kwietnia 2023 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż przedstawione wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą w pierwszej kolejności prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzenia napojów alkoholowych, oznaczonych kodem CN 2208 ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabycia energii elektrycznej zużytej do procesów produkcyjnych tych wyrobów (napojów alkoholowych).

W odniesieniu do powyższego organ wskazał, że na mocy art. 21 ust. 8 ustawy ustawodawca wprowadził prawo do obniżenia kwoty akcyzy należnej od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1, o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

Powyższe oznacza, że prawo do obniżenia kwoty akcyzy należnej od wyrobów akcyzowych dotyczy ściśle akcyzy zapłaconej od tych wyrobów akcyzowych, które stanowią składniki (będące jednocześnie wyrobami akcyzowymi) wyprodukowanych wyrobów akcyzowych. Obniżenia w trybie art. 21 ust. 8 ustawy można zatem dokonać wyłącznie wówczas, gdy istnieje ścisły funkcjonalny związek pomiędzy wyprodukowanymi w danym składzie podatkowym (lub poza składem na mocy art. 47 ust. 1 ustawy) wyrobami akcyzowymi a zużytymi do ich wyprodukowania wyrobami akcyzowymi, polegający na tym, że zużyte wyroby stanowią składnik lub składniki wytworzonych wyrobów akcyzowych.

Organ wskazał, że "składnik" zgodnie z definicją słownikową oznacza m.in.:

1) "jeden z obiektów lub jedna z substancji, które w określonym układzie lub określonej proporcji z innymi tworzą całość" (por. Wielki słownik języka polskiego, wersja internetowa: https://wsjp.pl/haslo/podgiad/10854/skiadnik/4888050/eiement-calosci; dostęp: 19 kwietnia 2023 r.);

2) "1. «część składowa jakiejś całości))" (por. Słownik języka polskiego PWN, wersja internetowa: https://sjp.pwn.pl/sjp/skladnik;2521117.html; dostęp: 19 kwietnia 2023 r.);

3) "część składowa jakieś całości, jeden z elementów czego" (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, https://sjp.pwn.p!/doroszewski/skladnik;5497187.html; dostęp: 19 kwietnia 2023 r.);

4) "element składowy jakiejś całości" ("Język polski. Współczesny słownik języka polskiego", pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 2007, s. 1662).

Organ zauważył, iż z powyższych definicji wynika, że "składnikami" danego wyrobu akcyzowego będą takie elementy (substancje), które w określonej proporcji z innymi tworzą ten właśnie wyrób akcyzowy, tj. wchodzą w jego skład. Składnikami nie będą natomiast wyroby, które wprawdzie były zużywane w trakcie procesu produkcji, ale nie stanowią części wyrobu finalnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle opisu sprawy przedstawionego we wniosku, nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki. W ocenie Organu, energia elektryczna zużyta w procesie produkcji alkoholowych nie stanowi składnika wyprodukowanych wyrobów (napojów alkoholowych).

W ocenie organu art. 21 ust. 8 ustawy odnosi się wyłącznie do akcyzy zapłaconej od wyrobów akcyzowych zużytych do wyprodukowania wyrobów akcyzowych, ale tylko takich, które weszły w skład wyprodukowanego wyrobu i stały się integralną jego częścią. Literalne brzmienie tego przepisu prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że obniżenie podatku akcyzowego od wyprodukowanych w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy do wyprodukowania tych wyrobów zostaną zużyte wyroby akcyzowe, które staną się składnikiem finalnych, wytworzonych w składzie podatkowym wyrobów.

Organ wskazał, iż powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie m.in. w treści uzasadnienia do ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 151, poz. 1013; druk sejmowy nr 2966) oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (powołanych również przez Spółkę we wniosku).

Organ wskazał, że w obu wskazanych wyrokach NSA z 17 września 2019 r., sygn. I GSK 2031/18 oraz 1 GSK 286/17, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił rozbudowaną argumentację, której wynikiem było stwierdzenie (w obu przypadkach), iż "(...) obniżka akcyzy od wyrobów wyprodukowanych w składzie podatkowym dotyczy akcyzy zapłaconej od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi. Obniżka jest zatem zależna od tego czy zużyte do produkcji wyroby akcyzowe stanowią składnik lub składniki wyprodukowanego wyrobu".

Organ wyjaśnił, iż dalsze wątpliwości Spółki dotyczą możliwości zwrotu akcyzy od energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania napojów spirytusowych w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej (pytanie oznaczone nr 2) bądź eksportu (pytanie oznaczone nr 3) tych wyrobów, zgodnie z art. 82 ust. 1 i 2 ustawy.

Organ wskazał, iż w ramach nadanych mu kompetencji, nie jest jednak uprawniony do rozstrzygnięcia prawa do zwrotu akcyzy bądź odmowy takiego zwrotu w związku z konkretnymi, dokonanymi przez podmiot czynnościami (m.in. dostawą wewnątrzwspólnotową, eksportem wyrobów akcyzowych). Uprawnienie takie posiada bowiem wyłącznie właściwy dla podmiotu organ podatkowy, który w oparciu o konkretne dokumenty, dołączone do złożonego przez ten podmiot wniosku o zwrot akcyzy, prowadzi odpowiednie postępowanie.

Organ wyjaśnił, iż powołana wyżej regulacja art. 82 ustawy wprowadza - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych (ust. 1 tego przepisu) oraz eksportu tych wyrobów (ust. 2), od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju - prawo do zwrotu akcyzy, na sporządzony na piśmie wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, po spełnieniu warunków określonych odpowiednio w tym przepisie. Przy czym, przepis ten ustanawia również - zarówno w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak i eksportu wyrobów akcyzowych - ścisły krąg podmiotów, mogących ubiegać się o ten zwrot.

Regulacja powyższa jest wyrazem implementacji do krajowego porządku prawnego norm wspólnotowych z art. 11 oraz art. 33 ust. 6 dyrektywy 2008/118/WE. Podstawowym celem stosowania tej procedury (tj. zwrotu akcyzy w związku z dokonaną dostawą wewnątrzwspólnotową bądź eksportem wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w Polsce) jest umożliwienie uzyskania zwrotu akcyzy zapłaconej za te wyroby przez dostawcę krajowego, który wysłał te wyroby akcyzowe do odbiorcy w innym państwie członkowskim/kraju trzecim (które faktycznie nie będą znajdować się w obrocie na terytorium kraju).

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 82 ustawy jednoznacznie odnosi się do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych będących odpowiednio przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu. Innymi słowy, na podstawie art. 82 ust. 1 i 2 ustawy zwrotowi podlegać może, w określonych w tym przepisie przypadkach, wyłącznie akcyza zapłacona w Polsce od tych wyrobów akcyzowych, które zostały następnie przemieszczone do innego kraju członkowskiego bądź do kraju trzeciego, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w tym przepisie.

Norma ta nie daje jednak prawa do zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od innych wyrobów akcyzowych niż wyroby będące przedmiotem danej dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu. W szczególności, w sytuacji opisanej we wniosku, w której przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu mają być napoje spirytusowe - nie jest możliwe uzyskanie zwrotu akcyzy od innego wyrobu akcyzowego (energii elektrycznej), który nie był w ogóle przedmiotem przemieszczenia do kraju UE ani kraju poza państwa członkowskie UE.

Wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy, "Konfrontacja treści art. 21 ust. 8 z mechanizmem zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej opisanym w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym" nie prowadzi do konkluzji, iż "możliwym jest wystąpienie o zwrot akcyzy nie tylko od wyprodukowanych i opodatkowanych w kraju wyrobów akcyzowych, ale również o zwrot akcyzy zawarty w cenie energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania wyrobów dostarczanych wewnątrzwspólnotowo". Taka interpretacja stanowiłaby bowiem niedopuszczalne w świetle zasad wykładni rozszerzenie zakresu znaczeniowego art. 82 ustawy wynikającego z jego literalnego brzmienia, a także z jego wykładni celowościowej.

Organ podkreślił, iż nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że "Zestawienie treści art. 21 ust. 8 z mechanizmem zwrotu akcyzy w przypadku opisanym w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, iż możliwe jest wystąpienie o zwrot akcyzy nie tylko od wyprodukowanych i opodatkowanych w kraju wyrobów akcyzowych, ale również o zwrot akcyzy nie tylko od wyprodukowanych i opodatkowanych w kraju wyrobów akcyzowych, ale również o zwrot akcyzy zawarty w cenie energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania wyrobów eksportowanych". Rozumienie takie stałoby bowiem w jawnej sprzeczności z treścią językową analizowanego przepisu, jak i z celem, oraz mechanizmem zwrotu akcyzy, który powyższy przepis wprowadza.

Podsumowując organ wskazał, że w jego opinii akcyza zapłacona od energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania napojów spirytusowych, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie będzie mogła podlegać zwrotowi na mocy art. 21 ust. 8 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy.

Podobnie, Wnioskodawca nie będzie mógł ubiegać się o zwrot akcyzy od energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania napojów spirytusowych, w przypadku eksportu tych wyrobów na podstawie art. 21 ust. 8 w zw. z art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła Spółka zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 21 ust. 8 ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Organ, że energia elektryczna zużywana przez Skarżącą w procesie produkcyjnym napojów spirytusowych nie stanowi składnika wyprodukowanych wyrobów gotowych, którego naruszenie miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Skarżącej prawa do ubiegania się o zwrot akcyzy od energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania napojów spirytusowych w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy tych wyrobów, którego to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 82 ust. 2 pkt 1 ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Skarżącej prawa do ubiegania się o zwrot akcyzy od energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania napojów spirytusowych w przypadku eksportu tych wyrobów, którego to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

2. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez brak wyczerpującego odniesienia się do stanowiska Skarżącej i przedstawionej wykładni przepisów, a w konsekwencji poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego wskazania prawidłowego stanowiska, a w konsekwencji poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skargi strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie wskazując, iż w jego ocenie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji jest prawidłowa, i znajduje w pełni uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. Jednocześnie, treść przedstawionego przez Organ uzasadnienia spełnia wszystkie wymagania narzucone interpretacjom indywidualnym na mocy Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygnięcie merytoryczne przedstawione przez Organ w interpretacji opiera się wprost na brzmieniu oraz wykładni przepisów ustawy. Natomiast przedstawione w skardze zarzuty Strony - w opinii Dyrektora KIS, nie znajdują pokrycia w powołanych przez Stronę przepisach, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie.

Na rozprawie w dniu 28 lipca 2023 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał skargę oraz wnioski w niej zawarte. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2325), dalej: P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, opubl. Lex/el. 2021). Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny, w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, jest związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż istotą sporu w niniejszej sprawie są przepisy art. 21 ust. 8 i art. 82 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.), zwanej dalej "ustawą" i związana z tym możliwość zastosowania przez Spółkę preferencji podatkowych tj.:

1. prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzenia napojów alkoholowych oznaczonych kodem CN 2208 ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabycia energii elektrycznej zużytej do procesów produkcyjnych tych wyrobów - napojów alkoholowych, na mocy art. 21 ust. 8 ustawy;

2. prawa do wystąpienia o zwrot akcyzy od energii elektrycznej, zużytej do wyprodukowania ww. napojów spirytusowych, w przypadku ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, a także w przypadku ich eksportu, na podstawie przepisów art. 82 ust. 1 i 2 ustawy.

Przed omówieniem stanowiska organu wskazać należy, iż zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego Skarżąca jest spółką prawa polskiego z siedzibą w [...] i zarejestrowanym podatnikiem akcyzy w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż napojów alkoholowych w rozumieniu art. 92 ustawy (dalej: Napoje alkoholowe).

Spółka w szczególności dokonuje: produkcji Napojów spirytusowych, w tym m.in wódek i likierów klasyfikowanych do kodu CN 2208 (dalej: Napoje spirytusowe), sprzedaży krajowej Napojów alkoholowych, dostaw wewnątrzwspólnotowych (dalej: WDT) oraz eksportu Napojów alkoholowych w zakresie własnej produkcji - przy czym, w tym zakresie niektóre z wyrobów produkowane są na zlecenie kontrahentów zagranicznych, w wyniku czego niektóre rodzaje produkowanych napojów alkoholowych trafiają wyłącznie na rynki zagraniczne, jak i Napojów alkoholowych nieprodukowanych przez Spółkę.

Podczas produkcji Napojów spirytusowych Spółka zużywa energię elektryczną. W związku z produkcją Napojów spirytusowych, Spółka ponosi koszty zakupu zużywanej energii elektrycznej od dostawcy wraz z podatkiem akcyzowym zapłaconym w cenie nabycia energii elektrycznej.

Wnioskodawca wskazał, iż nie jest w stanie prowadzić produkcji bez wykorzystania energii elektrycznej - produkcja Napojów spirytusowych bez wykorzystania energii elektrycznej byłaby dla Spółki niemożliwa oraz iż jest w stanie dosyć precyzyjnie oszacować jaka kwota akcyzy zawarta w energii elektrycznej wykorzystanej do ww. procesów produkcyjnych przypada na wyprodukowanie każdej sztuki wyrobu.

Produkowane przez Wnioskodawcę Napoje spirytusowe są następnie przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju, WDT oraz eksportu poza Unię Europejską.

W tak zakreślonym przez Spółkę stanie faktycznym stanowisko organu jawi się jako prawidłowe.

W pierwszej kolejności Sąd postanowił odnieść się do kwestii prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzenia napojów alkoholowych oznaczonych kodem CN 2208 ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabycia energii elektrycznej zużytej do procesów produkcyjnych tych wyrobów.

W niniejszej sprawie produkowane przez Spółkę Napoje spirytusowe klasyfikowane do kodu CN 2208 są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy, a ich produkcja podlega opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 21 ust. 8 u.p.a. kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

W ocenie Sądu powołana regulacja jest jednoznaczna w swej treści. Wynika z niej, że obniżka akcyzy od wyrobów wyprodukowanych w składzie podatkowym dotyczy akcyzy zapłaconej od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi. Obniżka jest zatem zależna od tego czy zużyte do produkcji wyroby akcyzowe stanowią składnik lub składniki wyprodukowanego wyrobu.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

Innymi słowy podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów aniżeli te, jakie można ustalić jednoznacznie na podstawie obowiązujących norm prawnych. Przepisy prawa podatkowego mają bowiem charakter ingerencyjny w sferę działalności podmiotów, ale wyłącznie w zakresie, w jakim ujęte w nich dyspozycje (w zakresie praw, obowiązków, preferencji podatkowych itd.) dotyczą sytuacji prawnopodatkowych wyrażonych w brzmieniu tej normy prawnej. Stanowi to wyraz konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości (por. wyroki: wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/10, wyrok WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 975/16, wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14, wyrok WSA w Gliwicach z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/GI 146/16).

Ponadto należy pamiętać, iż przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych, należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegającą na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy energia elektryczna zużyta do produkcji wyrobów spirytusowych stanowi "składnik" tego wyrobu.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż obniżenia w trybie art. 21 ust. 8 ustawy podmiot może dokonać wyłącznie wówczas, gdy istnieje ścisły funkcjonalny związek pomiędzy wyprodukowanymi w danym składzie podatkowym (lub poza składem, na mocy art. 47 ust. 1 ustawy) wyrobami akcyzowymi, a zużytymi do ich wyprodukowania wyrobami akcyzowymi - polegający na tym, że zużyte wyroby stanowią składnik lub składniki wytworzonych wyrobów akcyzowych.

W tym miejscu, wobec braku definicji legalnej pojęcie "składnika" odwołać należy się do definicji słownikowych, które również przytoczyła Skarżąca.

W słownikach języka polskiego pojęcie "składnik" definiuje się jako:

1. jeden z obiektów lub jedna z substancji, które w określonym układzie lub określonej proporcji z innymi tworzą całość" (por. Wielki słownik języka polskiego, wersja internetowa: https://wsjp.pl/haslo/podglad/10854/skladnik/4888050/element-calosci; dostęp: 27 lipca 2023 r.);

2. "1. «część składowa jakiejś całości»" (por. Słownik języka polskiego PWN, wersja internetowa: https://sjp.pwn.pi/sjp/sk!adnik;2521117.htmi; dostęp: 19 kwietnia 2023 r.);

3. "część składowa jakieś całości, jeden z elementów czego" (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, https://sjp.pwn.pl/doroszewski/skiadnik; 5497187.htm!; dostęp: 27 lipca 2023 r.);

Z powyższych definicji wynika jednoznacznie, że "składnikami" danego wyrobu akcyzowego będą tylko takie elementy (substancje, komponenty), które w określonej proporcji z innymi, tworzą ten właśnie wyrób akcyzowy - czyli które wchodzą w jego skład.

Z powyższych względów zgodzić należy się z organem, iż nie można powyższego przepisu rozumieć w ten sposób, że obniżenie akcyzy może dotyczyć jakichkolwiek wyrobów akcyzowych, zużywanych na etapach produkcji "nowych" wyrobów akcyzowych. Art. 21 ust. 8 ustawy jednoznacznie stanowi, że możliwość obniżki akcyzy odnosi się wyłącznie do podatku zapłaconego od składników, zużytych do wyprodukowania wyrobu akcyzowego (nie jakichkolwiek surowców, wyrobów energetycznych, energii itp., które nie są składnikami wyrobu akcyzowego).

Potwierdzeniem zaprezentowanego rozumienia omawianej normy prawnej jest rezultat wykładni celowościowej tego unormowania. W uzasadnieniu do zmiany art. 21 ust. 8, która weszła w życie w dniu 1 września 2010 r. (uzasadnienie do ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 151, poz, 1013; druk sejmowy nr 2966), wskazano, iż "w celu uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych w nowym brzmieniu doprecyzowano, iż kwota akcyzy od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych może zostać obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania wyrobów akcyzowych, ale tylko od tych, które weszły w skład wyprodukowanego wyrobu. W przypadku wyrobów akcyzowych zużytych do produkcji, które nie wchodzą w skład wyprodukowanego wyrobu, nie zawsze jest bowiem możliwe stwierdzenie, jaka ich ilość została zużyta do wyprodukowania konkretnego wyrobu, np. w sytuacji zużywania energii elektrycznej do wytworzenia światła podczas produkcji wyrobów akcyzowych".

Z powyższego wynika, że intencją ustawodawcy, w związku z nowelizacją spornego przepisu, było uściślenie tej normy prawnej poprzez wskazanie, że kwota akcyzy może zostać obniżona o akcyzę zapłaconą od wyrobów akcyzowych zużytych do wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych, wyłącznie jeśli weszły one w skład wyprodukowanego wyrobu.

Stanowisko Skarżącej, że zmiana przepisu odnosiła się wyłącznie do wątpliwości związanych z możliwością dokładnego ustalenia ilości energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach produkcyjnych jest nietrafne. Analiza wyżej przytoczonego uzasadnienia zmian, a w szczególności fragmentu "nie zawsze jest bowiem możliwe stwierdzenie, jaka ich ilość została zużyta", jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca miał świadomość, iż w niektórych przypadkach będzie możliwe ustalenie ilości energii zużytej do produkcji energii elektrycznej. Pomimo powyższego ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie zapisu umożliwiającego obniżenie kwoty akcyzy od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania wyrobów akcyzowych, ale tylko od tych, które weszły w skład wyprodukowanego wyrobu.

Na gruncie przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie ulega wątpliwości, iż energia elektryczna zużywana jest w procesach produkcyjnych na różnych etapach( do napędzania maszyn, do etykietowania, banderolowania, nanoszenia zakrętek i zakrywek, oświetlania hal) jednakże powyższe nie może prowadzić do wniosku, jak oczekuje tego Skarżąca, iż energia ta stanowi składnik finalnych wyrobów akcyzowych (napojów alkoholowych).

Słusznie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, iż pomimo istnienia związku funkcjonalnego pomiędzy energią elektryczną, wykorzystywaną przez Spółkę w procesach technologicznych, z gotowym wyrobem akcyzowym (tzn. wybór akcyzowy nie powstał by bez użycia prądu) nie można powyższego utożsamić z "wejściem energii elektrycznej w skład" wytwarzanych napojów alkoholowych.

W tym miejscu w ślad za organem wskazać należy, iż ustawodawca wprowadził w ustawie o podatku akcyzowym preferencje podatkowe dla energii elektrycznej, zużywanej w procesach produkcyjnych. W tym celu, ustanowione zostały zwolnienia m.in. w art, 30 ust. 6 ust. 7 i ust. 7a ustawy.

Art. 30 ust. 7a ustawy wskazuje ściśle procesy, w ramach których wykorzystywanie energii elektrycznej może korzystać z preferencji podatkowej (w tym wypadku -zwolnienia od akcyzy). Ustawodawca wymienił wśród nich wyłącznie procesy elektrolityczne, metalurgiczne, mineralogiczne i zużycie energii elektrycznej do celów redukcji chemicznej. Potwierdza to zarazem, że wykorzystanie tego rodzaju wyrobu, jakim jest energia elektryczna, miało w zamyśle prawodawcy podlegać ulgom/preferencjom podatkowym wyłącznie w ściśle ograniczonym zakresie, wynikającym wprost z przepisów ustawy.

Zgodzić należy się również z organem, iż nie znajduje uzasadnienia odwołanie się przy interpretacji art. 21 ust. 8 ustawy do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, że na gruncie art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931), energia uznawana jest za towar. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, z uwagi na definicję legalną w powiązaniu z definicją z ustawą o podatku akcyzowym (na gruncie którego energia elektryczna stanowi wyrobów akcyzowy) - energia taka stanowi niewątpliwie wyrób wykorzystywany do produkcji, który może stanowić jego składnik.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż wszelkie pojęcia wprowadzone w ustawach podatkowych mają zastosowanie ściśle i wyłącznie na gruncie danego podatku, chyba, że ustawa zawiera wyraźne odniesienie do innego aktu prawnego. Z tych też względów definicja "energii" na gruncie ustawy o VAT jest odrębna niż na gruncie ustawy akcyzowej i nie znajduje zastosowania w zakresie podatku akcyzowego.

Z powyższych względów w ocenie Sądu z definicji zawartej w ustawie o VAT, ani też z faktu wskazania energii elektrycznej jako wyrobu akcyzowego w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie wynika możliwość traktowania energii elektrycznej jako składnika napojów alkoholowych.

Powyższe jak słusznie wskazał organ zostało już potwierdzone zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 września 2019 r., sygn. I GSK 2031/18 oraz I GSK 286/17, uznał, iż "(...) obniżka akcyzy od wyrobów wyprodukowanych w składzie podatkowym dotyczy akcyzy zapłaconej od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi. Obniżka jest zatem zależna od tego czy zużyte do produkcji wyroby akcyzowe stanowią składnik lub składniki wyprodukowanego wyrobu" (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA).

Również w doktrynie prezentowane jest stanowisko, że "Prawo do obniżenia kwoty akcyzy należnej od wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym dotyczy jedynie kwot akcyzy zapłaconej od wyrobów akcyzowych, które mogą zostać uznane za "składniki" wyprodukowanych wyrobów akcyzowych. Obniżenia w trybie art. 21 ust. 8 u.p.a. można dokonać, o ile będzie istniał ścisły związek funkcjonalny pomiędzy wyprodukowanymi w danym składzie podatkowym wyrobami akcyzowymi a zużytymi do ich wyprodukowania innymi wyrobami akcyzowymi. Chodzi tu o proces produkcji konkretnego wyrobu sensu stricto, a nie o działalność czy funkcjonowanie całego zakładu, w którym wytwarzane są wyroby akcyzowe, np. nie można obniżyć akcyzy od wytwarzanych napojów alkoholowych o akcyzę zapłaconą od energii elektrycznej zużytej do oświetlenia pomieszczeń przedsiębiorstwa. Niewątpliwie energia elektryczna zużyta w procesie produkcji wyrobów wytworzonych przez spółkę nie stanowi składnika wyprodukowanych przez nią wyrobów" (zob. Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz aktualizowany, Komentarz do art. 21 ust. 8 ustawy, LEX/el. 2023).

Szymon Pakulski w komentarzu do omawianego przepisu wskazał, iż "przedmiotowy przepis od 1 września 2010 r. uległ dalszemu zaostrzeniu, tzn. wyłączone z prawa do odliczenia zostały sytuacje, kiedy wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą są zużywane do produkcji wyrobów akcyzowych, jednak nie stają się one składnikami finalnego wyrobu akcyzowego. W praktyce wyłączenie to było skierowane do podmiotów zużywających energię elektryczną do produkcji wyrobów akcyzowych. Energia elektryczna co do zasady była nabywana przez takie podmioty (browary, rafinerie czy zakłady tytoniowe) z akcyzą w cenie. Zużycie tej energii w znaczącej części dotyczyło produkcji wyrobów akcyzowych. W rezultacie w okresie pomiędzy 1 marca 2009 r. a 1 września 2010 r. nic nie stało na przeszkodzie, aby akcyzę zapłaconą w cenie zużytej energii elektrycznej odliczyć od akcyzy od wyprodukowanych wyrobów niezależnie od tego, czy było to piwo, paliwo silnikowe czy wyroby tytoniowe. Niestety po 1 września 2010 r. ta możliwość została wykluczona przez ustawodawcę" (zob. Parulski Szymon, Akcyza. Komentarz, wyd. III, Komentarz do art. 21 ust. 8 ustawy, Lex).

Tym samym zgodzić należy się z organem, iż energia elektryczna zużywana w procesach produkcyjnych, przez maszyny biorące udział w produkcji napojów alkoholowych nie stanowi składnika finalnych wyrobów akcyzowych (napojów alkoholowych) i akcyza od tej energii elektrycznej nie może podlegać obniżeniu na podstawie art. 21 ust. 8 ustawy.

Ponadto nie można się zgodzić się ze Skarżącą, iż w przypadku pozbawienia możliwości dokonania odliczenia akcyzy od zużytej energii elektrycznej "zostaje de facto opodatkowana akcyzą nałożoną na energię elektryczną podwójnie - na etapie zakupu tej energii oraz przy opodatkowaniu napojów alkoholowych".

Sąd nie zgadza się z Skarżącą, że Spółka uiszcza po raz drugi (ponownie) akcyzę. Podkreślić należy, iż płacąc podatek akcyzowy od napojów alkoholowych Spółka płaci podatek od zupełnie innego, nowego wyrobu akcyzowego, należącego do odmiennej kategorii wyrobów akcyzowych (napoje spirytusowe) niż energia elektryczna.

Trudno zatem zgodzić się, że akcyza od energii elektrycznej jest płacona podwójnie - skoro podmiot uiszcza akcyzę od innych wyrobów (napojów spirytusowych), na zasadach właściwych dla tych wyrobów. Przepis art. 8 ust. 6 ustawy wyraźnie mówi zaś o powstaniu obowiązku podatkowego w stosunku do danego wyrobu akcyzowego, który nie powstanie ponownie (rzecz jasna w odniesieniu do tego samego wyrobu), jeżeli kwota akcyzy (przypadająca od tego wyrobu) została po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (chyba, że przepisy stanowią inaczej).

Odnosząc się do kwestii prawa do wystąpienia o zwrot akcyzy od energii elektrycznej, zużytej do wyprodukowania ww. napojów spirytusowych, w przypadku ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, a także w przypadku ich eksportu, na podstawie przepisów art. 82 ust. 1 i 2 ustawy Sąd uznał, iż również w tym zakresie stanowisko organu jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, albo

3) uprawnionemu wysyłającemu niebędącemu podatnikiem albo podmiotem, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów

- na sporządzony na piśmie wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 3.

Natomiast w myśl art. 82 ust. 2 ustawy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu

- na sporządzony na piśmie wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4.

Słusznie wskazał organ, iż art. 82 ustawy wprowadza - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych (ust. 1 tego przepisu) oraz eksportu tych wyrobów (ust. 2), od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju - prawo do zwrotu akcyzy, na sporządzony na piśmie wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, po spełnieniu warunków określonych odpowiednio w tym przepisie. Przy czym, przepis ten ustanawia również - zarówno w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak i eksportu wyrobów akcyzowych - ścisły krąg podmiotów, mogących ubiegać się o ten zwrot.

Regulacja ta jest wyrazem implementacji do krajowego porządku prawnego norm wspólnotowych z art. 11 oraz art. 33 ust. 6 dyrektywy 2008/118/WE. Podstawowym celem stosowania tej procedury (tj. zwrotu akcyzy w związku z dokonaną dostawą wewnątrzwspólnotową bądź eksportem wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w Polsce) jest umożliwienie uzyskania zwrotu akcyzy zapłaconej za te wyroby przez dostawcę krajowego, który wysłał te wyroby akcyzowe do odbiorcy w innym państwie członkowskim/kraju trzecim (które faktycznie nie będą znajdować się w obrocie na terytorium kraju).

Podkreślić należy, iż art. 82 ustawy jednoznacznie odnosi się do zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz będących przedmiotem eksportu. Innymi słowy, na podstawie art. 82 ust. 1 i 2 ustawy, zwrotowi podlegać może, w określonych w tym przepisie przypadkach, wyłącznie akcyza zapłacona w Polsce od tych ściśle wyrobów akcyzowych, które zostały przemieszczone do innego kraju członkowskiego bądź do kraju trzeciego (w niniejszej sprawie napojów spirytusowych), z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w tym przepisie.

Zgodzić należy się z organem, iż norma ta nie daje natomiast prawa do zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od innych wyrobów akcyzowych, niż wyroby będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu. W szczególności, w sytuacji opisanej we wniosku przez Stronę, w której przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu mają być napoje spirytusowe - nie jest możliwe uzyskanie zwrotu akcyzy od innego wyrobu akcyzowego, tj. energii elektrycznej, która nie jest w ogóle przedmiotem przemieszczenia jej do kraju UE ani do kraju poza państwa członkowskie do kraju trzeciego.

Odnosząc się do wskazanego w treści uzasadnienia skargi zarzutu naruszenia art. 34 i 35 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. C 326 z 26.10.2012, str. 47-390; dalej: TFUE), wyjaśnić należy, iż przedstawiona wykładnia przepisów w żadnym wypadku nie narusza zasady swobodnego przepływu towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz zakazu ustanawiania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych.

Z powyższych względów za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 21 ust. 8 oraz art. 82 ust. 1 i 2 ustawy.

Za niezasadne uznać należało również zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. zarzutów naruszenia

- art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego odniesienia się do stanowiska Skarżącej i przedstawionej wykładni przepisów, a w konsekwencji poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego wskazania prawidłowego stanowiska, a w konsekwencji poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Składu orzekającego wydana przez Organ interpretacja zawiera ocenę stanowiska Spółki wraz z wyczerpującym i szerokim uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ po przytoczeniu treści przepisów, jak również stanowiska judykatury i doktryny wyczerpująco i szczegółowo omówił, jak należy rozumieć regulacje wprowadzające preferencje podatkowe wynikające z art. 21 ust. 8 i art. 82 ust. 1 i 2 ustawy.

Tym samym Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji odniósł się w pełni do sytuacji przedstawionej przez Stronę i wyczerpująco przedstawił swoje argumenty w odniesieniu do obu kwestii będących przedmiotem zaskarżenia. Zaznaczyć należy, iż fakt, że Strona jest niezadowolona z wydanej interpretacji nie może prowadzić do uznania, że organ dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.