Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 638/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 3, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 234
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2019 r. nr 0201-IOD1.4102.90.2018 w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., straty z tytułu najmu oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w wymienionym podatku w zakresie, w jakim wniosek był bezzasadny oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez R. S. (dalej: podatnik, strona, strona skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Stare Miasto (dalej: NUS, organ I instancji) z 2 października 2018 r. nr 0227-SPV.4102.57.2018, którą określono stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 29.845 zł, stratę z tytułu najmu w wysokości 8.296,80 zł i odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w którym wniosek nie był zasadny, tj. w kwocie 179 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe ustaliły, że w 2014 r. podatnik uzyskiwał dochody ze stosunku pracy, wynajmu nieruchomości położonej w Ż. i prowadził jednoosobowo działalność gospodarczą. Z dochodów uzyskanych ze stosunku pracy i wynajmu nieruchomości podatnik rozliczał podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowych od osób fizycznych, u.p.d.o.f.), a z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, wg stawki 19%. W złożonych zeznaniach podatkowych PIT-36 i PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu podatnik zadeklarował: a) stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 6.658,25 zł, wykazując przychód w wysokości 0 zł i koszty uzyskania przychodów w wysokości 6.658,25 zł, b) dochód ze stosunku pracy w wysokości 197.360,43 zł i stratę z tytułu najmu w wysokości 31.606,81 zł (przychód z najmu w wysokości 37.887,10 zł i koszty uzyskania przychodu 69.493,91 zł). Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 17.104,60 zł podstawa opodatkowania wyniosła 180.255,83 zł. Z kolei po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 12.752,84 zł, należny podatek został wykazany w wysokości 29 612 zł. Po uwzględnieniu zaliczek pobranych przez płatnika (31.526 zł) w zeznaniu PIT-36 została wykazana nadpłata w wysokości 1.914 zł. Organ dokonał zwrotu nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-36 w wysokości 1.914 zł.

Dalej DIAS podał, że w dniu 29 grudnia 2017 r. podatnik złożył korektę deklaracji PIT-36, w której – podobnie jak we wniosku z dnia 15 lutego 2018 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. – wskazał, że nie uwzględnił w rozliczeniu rocznym zapłaconej w roku podatkowym składki na ubezpieczenie zdrowotne opłaconej w ramach indywidualnej działalności gospodarczej w wysokości 2.965,73 zł. Uwzględniając zatem dodatkowo tę składkę, wykazał po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 15.718,58 zł (tj. 12.752,84 zł +2.965,73 zł) należny podatek w wysokości 29.433 zł i kwotę nadpłaty w wysokości 2.093 zł.

Kolejno DIAS podał, że na skutek przeprowadzonych czynności sprawdzających organ I instancji postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2018 r. wszczął wobec strony z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W trakcie tego postępowania organ I instancji pozyskał dokumenty źródłowe dotyczące najmu budynku mieszkalnego położonego w Ż. (dalej: budynek), potwierdzające uzyskane przychody z najmu, poniesione koszty z tytułu najmu, umowy dot. najmu i inne dokumenty mające wpływ na wysokość poniesionej straty/ osiągniętego dochodu z najmu, jak i dowody mające wpływ na określenie zobowiązania podatkowego. NUS ustalił, że przychód z najmu nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. NUS stwierdził, że podatnik w korekcie zeznania PIT-36 w prawidłowej wysokości zadeklarował dochód ze stosunku pracy (przychód i koszty uzyskania przychodów) i przychód z najmu oraz w prawidłowej wysokości odliczył potrącone przez płatnika: składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 17.104,60 zł i składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 12.752,84 zł. W nieprawidłowej wysokości wykazał natomiast:

1) koszty uzyskania przychodów z najmu w wysokości 69.493,91 zł, zawyżając je o kwotę 23.310,01 zł;

2) odliczenie zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.965,73 zł z tytułu indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej, których nie mógł odliczyć w zeznaniu PIT-36L, ze względu na brak zobowiązania, zawyżając to odliczenie o kwotę 411,91 zł.

Organ I instancji ustalił, że podatnik, uzyskując przychody z najmu w wysokości 37.887,10 zł, poniósł koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 46.183,90 zł na które składają się:

a) zapłacone odsetki od kredytu hipotecznego w wysokości 9.079,46 zł (poniesione w okresie od I do XII 2014 r.),

b) koszty udokumentowane wyłącznie fakturami VAT na zakup materiałów budowlanych i wyposażenia w wysokości 20.400,79 zł,

c) opłaty za media w wysokości 2.652,65 zł (poniesione w okresie od IX do XII 2014 r.),

d) odpisy amortyzacyjne w wysokości 14.051,00 zł.

Ustalając wysokość odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środka trwałego (budynku), organ I instancji uwzględnił:

a) ustaloną w decyzji ostatecznej NUS z dnia 30 sierpnia 2018 r. nr 0227-SPV.4102.55.2018 (dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.) wartość początkową udziału podatnika w ww. budynku w wysokości 936.746,86 zł (1.800.000 zł ÷ 2 = 900.000 zł + 28.133,56 + 8.613,30 zł), przyjmując: datę wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych, tj. datę zawarcia umowy najmu z 3 grudnia 2013 r. (a nie datę przekazania budynku do użytkowania), 1/2 wartości z kwoty 1.800.000 zł, tj. 900.000 zł,

b) wydatki związane z doposażeniem nieruchomości na trwale związane z nieruchomością i na zakup materiałów budowlanych poniesione w 2013 r. przez podatnika w wysokości 28.133,56 zł, udokumentowane fakturami VAT,

c) zapłacone odsetki od zaciągniętego kredytu do dnia wprowadzenia budynku mieszkalnego do ewidencji środka trwałego (tj. do 3 grudnia 2013 r.) w wysokości 8.613,30 zł.

NUS za koszt uzyskania przychodu z najmu w 2014 r. nie uznał natomiast wydatków w łącznej wysokości 17.148,91 zł, na którą składają się wydatki:

a) udokumentowane paragonami wystawionymi w 2014 r. w łącznej kwocie 10.539,79 zł – NUS uznał bowiem, że udokumentowanie poniesionego wydatku paragonami fiskalnymi jest niewłaściwe, gdyż dowody te nienależycie dokumentują zaistniałe zdarzenie,

b) związanych z opłatami za media (gaz, energię elektryczną, gospodarowanie odpadami, dostawę wody i ochronę) w wysokości 6.572,22 zł poniesionych w okresie od stycznia do sierpnia 2014 r., bowiem zgodnie z umową zawartą 3 grudnia 2013 r. w okresie tym nieruchomość ta była wynajmowana i najemca zobowiązał się do ponoszenia wszelkich eksploatacyjnych opłat związanych z wynajętą nieruchomością,

c) związanych z nieuzasadnionym przyjazdem grupy interwencyjnej ochrony w wysokości 36,90 zł ze względu na brak powiązania przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwanymi przychodami.

Uwzględniając poczynione ustalenia, organ I instancji stwierdził, że w 2014 r. podatnik uzyskał z najmu stratę w wysokości 8.296,80 zł (37.887,10 zł - 46.183,90 zł). W efekcie NUS wydał opisaną na wstępie decyzję z 2 października 2018 r.

Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, DIAS przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, przesłuchując podatnika w charakterze strony, świadków, a także pozyskując dodatkowe dowody w postaci dokumentów. Organ odwoławczy stwierdził, że według jego ustaleń podatnik w nieprawidłowej wysokości wykazał koszty uzyskania przychodów z najmu oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne z indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej. Poza ww. uchybieniami organ odwoławczy nie stwierdził innych nieprawidłowości.

DIAS wskazał, że analizując zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy (faktury i paragony zakupu, umowę kredytową, wyciągi bankowe dotyczące: spłaty kredytu hipotecznego, składek na ubezpieczenie mieszkania, uzyskanych dochodów, ewidencję środków trwałych, akt notarialny, umowę najmu z 3 grudnia 2013 r.), ustalił, że w 2014 r. podatnik, uzyskując przychody z najmu budynku w wysokości 37.887,10 zł, poniósł koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 34.859,31 zł (20.962,22 zł + 13.897,09 zł). Organ odwoławczy stwierdził, że w kosztach uzyskania przychodów z najmu budynku mogą być uwzględnione wydatki związane:

1) z doposażeniem wynajmowanego budynku mieszkalnego w wysokości 41.924,43 zł, na które składają się:

a) zapłacone odsetki od kredytu hipotecznego w wysokości 9.079,46 zł (w okresie od i do XII 2014 r.),

b) wydatki udokumentowane fakturami VAT z 2014 r. na zakup materiałów budowlanych i wyposażenia w wysokości 20.400,79 zł,

c) opłaty za media w wysokości 2.558,98 zł, tj. w innej wysokości niż uznał to organ I instancji, (poniesione w okresie od IX do XII 2014 r.),

a także dodatkowo (czego nie uwzględnił organ I instancji):

d) wydatki udokumentowane paragonami z 2014 r. na zakup materiałów budowlanych i wyposażenia w wysokości 9.079,76 zł, których zapłata została potwierdzona wydrukami bankowymi potwierdzeń płatności,

e) składki opłacone w 2014 r. na ubezpieczenie wynajmowanej nieruchomości w wysokości 805,44 zł, bowiem stanowią one zabezpieczenie źródła przychodu;

2) z odpisem amortyzacyjnym budynku w 2014 r. przypadającym na podatnika w wysokości 13.897,09 zł.

DIAS wskazał, że ww. wydatki stanowiły kwotę 41.924,46 zł, to jednak organ odwoławczy uznał, że do kosztów uzyskania przychodów z najmu budynku podatnik może zaliczyć wydatki jedynie w 50%, tj. w wysokości 20.962,22 zł (41.924,43 zł x 50%). Podatnik wraz z inną osobą fizyczną (nie będąc małżonkami) był współwłaścicielem budynku wraz z wyposażeniem. Budynek ww. osoby wynajmowały wspólnie na cele mieszkalne na podstawie umów najmu z 3 grudnia 2013 r. zawartej z osobą trzecią oraz z 25 listopada 2014 r. zawartej z inną osobą trzecią. Z uzyskanych przychodów z najmu podatnik rozliczał się na zasadach ogólnych, a współwłaścicielka – ryczałtem. Podatnik w korekcie zeznania podatkowego wykazał przychód z najmu w wysokości 37.887,10 zł, zaś współwłaścicielka w PIT-28 w kwocie 37.403 zł. Współwłaściciele wynajmowanej nieruchomości nie przedłożyli żadnej umowy świadczącej o podziale przychodów i kosztów uzyskania przychodów z najmu, koszty budowy były ponoszone solidarnie w zależności od wysokości uzyskiwanych przychodów ze stosunku pracy, cały czas solidarnie (po połowie) spłacany był kredyt. Organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień podatnika i współwłaścicielki odnośnie do ponoszonych wydatków i zaliczenia ich w koszty utrzymania najmu w całości przez jednego współwłaściciela nieruchomości i uznał, że podatnik uzyskane przychody obowiązany był pomniejszać o poniesione koszty uzyskania tego przychodu przy zastosowaniu przepisów art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis nakazuje podatnikom określać przychody i koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do ich praw w udziale zysku ze współwłasności, wspólnego przedsięwzięcia, posiadania lub użytkowania rzeczy lub praw majątkowych.

Dalej DIAS wskazał, że powyższa kwestia miała także odzwierciedlenie przy ustaleniu rocznego odpisu amortyzacyjnego budynku. Organ odwoławczy uwzględnił (podobnie jak organ I instancji) udział podatnika w prawie własności nieruchomości w wysokości 1/2, jej wartość początkową wskazaną przez podatnika w ewidencji środków trwałych w wysokości 1.800.000 zł, powiększoną o wydatki poniesione do dnia zawarcia umowy najmu w wysokości 28.133,86 zł (wydatki udokumentowane fakturami VAT z 2013 r.) i zapłacone odsetki od kredytu w 2013 r. w wysokości 8.613,30 zł. Dodatkowo organ odwoławczy uznał, że wartość nieruchomości podwyższają także wydatki poniesione w 2013 r. na zakup materiałów budowlanych i doposażenia nieruchomości na trwale związane z nieruchomością, udokumentowane paragonami (nieuwzględnione przez organ I instancji), w kwocie 16.198,82 zł, bowiem poniesienie tych wydatków zostało potwierdzone operacjami dokonanymi na karcie kredytowej podatnika. Zatem organ odwoławczy uznał, że odpis amortyzacyjny z tytułu zużycia środka trwałego przy zastosowaniu stawki 1,5% wynosi 13.897,09 zł (1.852.945,98 zł ÷ 2 = 926.472,99 zł, 926.472,99 zł x1,5%).

DIAS wskazał dalej, że w kosztach uzyskania przychodów z najmu nie uwzględnił:

1) zapłaconych składek tytułem ubezpieczenia na życie i od niezdolności do pracy zarobkowej, o których mowa w umowie o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych z 28 sierpnia 2007 r., bowiem wykupione ubezpieczenie było dobrowolne i miało w istocie na celu dodatkowe finansowe zabezpieczenie osobiste, a zatem nie miało na celu zabezpieczenia źródła przychodu jakim jest wynajem;

2) pozostałych wydatków poniesionych w 2014 r., udokumentowanych paragonami na kwotę 1.459,58 zł (10.539,34 zł - 9.079,76 zł), z uwagi na to, że zostały one udokumentowane jedynie dowodami-paragonami, a na dowodach tych nie jest wskazany nabywca usługi i podatnik nie wykazał, że to on poniósł wydatek.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że podatnik z tytułu najmu budynku uzyskał w 2014 r. dochód z najmu w wysokości 3.027,79 zł (przychód w wysokości 37.887,10 zł, koszty uzyskania przychodu w wys. 34.859,31 zł). Do tego organ odwoławczy uwzględnił niekwestionowane dochody uzyskane w 2014 r. przez podatnika ze stosunku pracy i najmu w wysokości 3.027,79 zł (przychody 37.887,10 zł - koszty uzyskania przychodów 34.859,31 zł) oraz potrącone przez płatnika w 2014 r. składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 17.104,60 zł, a także wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 15.306,72 zł (2.553,88 zł + 12.752,84 zł), stanowiącej sumę podlegających odliczeniu od podatku dochodowego składek zapłaconych w związku prowadzoną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika oraz składek pobranych przez płatnika w związku z jego zatrudnieniem.

W tym stanie rzeczy DIAS stwierdził, że podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. wynosi 30.814 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 30.814 zł - na skutek określenia dochodu, a nie straty z najmu - był wyższy niż określił NUS o kwotę 969 zł (30.814 zł-29.845 zł) i w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata (suma określonego podatku i zwrotu nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-36 przewyższała zaliczki pobrane przez płatnika). Z tych względów DIAS, mając na uwadze art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), uznał, że w sprawie brak jest podstawy do stwierdzenia, że organ I instancji w sposób rażący naruszył prawo materialne. Zmiana ustaleń wynikała bowiem wyłącznie z odmiennej oceny dowodów i nowych dowodów przedłożonych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego w sprawie, co rzutowało na ustalenie wyższej podstawy opodatkowania (na skutek uwzględnienia niższych kosztów uzyskania przychodów z najmu o kwotę 11.324,59 zł (46.183,90 zł - 34.859,31 zł), a nie zastosowania przez organ I instancji nieprawidłowych przepisów prawa i zaniedbań dowodowych. Działając zatem na korzyść strony, DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Nie godząc się z przytoczoną decyzją wydaną przez DIAS, podatnik – pismem z dnia 8 czerwca 2019 r. – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając ww. decyzję w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów:

1) prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, a także zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia istotnych dla niniejszej sprawy okoliczności faktycznych i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego;

2) prawa materialnego, tj.:

a. art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez nieprawidłowe ustalenie wartości początkowej środka trwałego (budynku) na kwotę 936.746,86 zł, kiedy to prawidłowa wartość wynosi 900.000 zł,

b. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości wydatków objętych paragonami fiskalnymi wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także kosztów eksploatacyjnych, kiedy to wskazane wydatki winny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z tego tytułu,

c. art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe ustalenie wysokości straty podatnika w latach ubiegłych obniżającej uzyskany dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesione zarzuty, wskazując między innymi, że w toku postępowania podatkowego dokonano nieprawidłowego ustalenia daty wprowadzenia przez podatnika budynku do ewidencji środków trwałych. Zwrot "przyjęcie do używania" w niniejszej sprawie powinien być utożsamiany z datą wprowadzenia środka trwałego do stosownej ewidencji i przeznaczenia do wynajmowania, a nie jak przyjęto w zaskarżonej decyzji od momentu zawarcia pierwszej umowy najmu. Ustalenie, że jest to dzień 3 grudnia 2013 r. (data zawarcia pierwszej umowy najmu tego budynku) jest błędne, albowiem w rzeczywistości budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych znacznie wcześniej bo przed rokiem 2013. Budowa wynajmowanego budynku już od października 2011 r. była zakończona, na co dowodem są zawiadomienie o zakończeniu budowy z dnia 5 października 2011 r. wraz z adnotacją organu nadzoru budowlanego z 29 października 2011 r. o braku zgłoszenia sprzeciwu, dziennik budowy oraz zeznania świadków. Zaliczenie danego budynku do środków trwałych jest możliwe gdy jest on kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Przez sformułowanie "zdatny do użytku" należy natomiast rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. W przypadku nieruchomości budowlanych o kryterium kompletności i zdatności do użytku przesądza uzyskanie przez podatnika potwierdzenia w postaci wydanej przez właściwy organ administracji decyzji o pozwoleniu na użytkowanie lub brak sprzeciwu wobec zawiadomienia o zakończeniu budowy.

W ocenie strony skarżącej, utożsamianie daty zawarcia umowy najmu z datą przeznaczenia budynku do wynajmu jest zatem całkowicie bezzasadne i wynika z przyjęcia przez organ podatkowy nieprawidłowych założeń. Nie można bowiem nie zauważyć, iż najczęściej w przypadku wznoszenia nowych budynków z przeznaczeniem na wynajem, zawarcie umowy najmu następuje dopiero po pewnym czasie od zakończenia budowy oraz po rozpoczęciu poszukiwania najemców. Sytuacje, w których wynajmujący jeszcze w trakcie budowy ma już uzgodnione warunku najmu z najemcą są rzadkością. W praktyce wynajmu budynków oraz lokali mieszkalnych, każdy potencjalny i racjonalny najemca woli w pierwszej kolejności zapoznać się ze stanem nieruchomości i obejrzeć ją osobiście, zwłaszcza jeżeli przewidywany czynsz najmu jest wysoki, co wynika z wysokiego standardu wykończenia (tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie). Gdyby uznać przyjęte przez organ podatkowy założenia za prawidłowe, to w przypadku zainteresowanych budynkiem najemców podatnik nie miałby możliwości wprowadzenia tegoż budynku do ewidencji środków trwałych przez bardzo długi czas, gdyż niejednokrotnie poszukiwania właściwego najemcy dla budynków mieszkalnych trwają kilka lat. Okoliczność tą pominął organ wydając zaskarżoną decyzję. Skarżący rozpoczął poszukiwania najemcy na długo przed datą zawarcia umowy najmu. Już w dniu 6 czerwca 2012 r. zawarta bowiem została umowa pośrednictwa z agencją nieruchomości, której przedmiotem było poszukiwanie przez agencję nabywcy przedmiotowej nieruchomości lub jej najemcy, a w dniu 8 kwietnia 2013 r. zawarto kolejną umowę pośrednictwa z tą agencją. Nie bez znaczenia w sprawie jest także okoliczność, że w tamtym czasie rozważano możliwość zarówno sprzedaży przedmiotowego budynku, jak i jego wynajęcia. Dlatego działania agencji nieruchomości, jak i działania współwłaścicieli tej nieruchomości dotyczyły nie tylko poszukiwania najemców, ale także nabywcy. Ostatecznie zrezygnowano z opcji sprzedaży nieruchomości i poprzestano na poszukiwaniach najemcy.

Zdaniem strony skarżącej, skoro przedmiotowy budynek został przeznaczony do wynajmu przed 2013 r., a od 2011 r. spełniał przesłanki kompletności i zdatności do użytku i został przez stronę wprowadzony do ewidencji środków trwałych, za bezpośrednie koszty uzyskania przychodu z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości winny zostać uznane także te wydatki, które zostały poniesione przez skarżącego w 2013 r. przed dniem zawarcia umowy najmu. W konsekwencji powyższego w ramach postępowania doszło do ustalenia nieprawidłowej wartości początkowej środka trwałego.

W skardze zakwestionowano także określenie straty w wysokości 8.296,80 zł, gdy tymczasem rzeczywista wysokość straty do rozliczenia w 2014 r. winna wynosić 31.606,81 zł, co wynika z rzeczywistych poziomów strat z lat ubiegłych.

Skarżący zakwestionował również nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów z tytułu najmu nieruchomości poniesionych przez stronę wydatków udokumentowanych paragonami fiskalnymi. Zdaniem strony skarżącej, działanie takie jest nieuprawnione w świetle aktualnego stanowiska orzecznictwa i doktryny. Podatnik może bowiem wykazać fakt poniesienia kosztu za pomocą paragonu, jeżeli przedstawi także inne, uzupełniające informacje potwierdzające wystąpienie okoliczności istotnych pod względem spełnienia przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie skarżący przedstawił uzupełniający materiał dowodowy potwierdzający fakt poniesienia przez niego wszystkich zadeklarowanych kosztów i wskazał, że organ nie uwzględnił wniosku skarżącego o przeprowadzenie oględzin. W szczególności potwierdziły to złożone w postępowaniu zeznania świadków, wydruki z rachunków bankowych/kart, a także oświadczenie strony skarżącej oraz materiał fotograficzny i filmowy.

W ocenie strony skarżącej, także zakwestionowanie przez organ podatkowy wydatków poniesionych na koszty eksploatacyjne w okresie od I-VIII 2014 r. było nieprawidłowe, bowiem wydatki te wchodzą do zakresu kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało zawieszone postanowieniem WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2019 r. (I SA/Wr 638/19) na zgodny wniosek stron. W związku z wnioskiem strony skarżącej postępowanie sądowe zostało podjęte postanowieniem WSA we Wrocławiu z dnia 24 października 2022 r. (I SA/Wr 638/19). Następnie WSA we Wrocławiu postanowieniem z dnia 27 marca 2023 r. (I SA/Wr 638/19) zawiesił postępowanie sądowe z urzędu, wskazując, że wynik sprawy zależy od prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania toczącego się przed tut. Sądem pod sygn. I SA/Wr 417/19, w ramach którego rozpoznawana jest skarga strony na postanowienie DIAS w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r.

Zawieszone postępowanie sądowe zostało podjęte postanowieniem WSA we Wrocławiu z dnia 1 lutego 2024 r. (I SA/Wr 638/19), wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 stycznia 2024 r. (II FSK 157/23) oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 września 2022 r. (I SA/Wr 417/19), którym oddalono skargę podatnika na postanowienie DIAS z dnia 4 marca 2019 r. nr 0201-IOD1.4102.2.2019 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r.

Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu w dniu 20 czerwca 2024 r. pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska zawarte odpowiednio w skardze i w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w powyższych ramach należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. – ten i pozostałe przepisy prawa w brzmieniu na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. 30 kwietnia 2019 r. – amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Sporne między stroną skarżącą a organami podatkowymi w pierwszej kolejności pozostaje, z jaką datą podatnikowi służyło prawo do uwzględnienia amortyzacji budynku. Skarżący twierdzi, że miarodajna w tym zakresie winna być data oddania budynku do użytkowania, podczas gdy organy podatkowe przyjmują datę zawarcia umowy najmu budynku. W tak zarysowanym sporze rację należało przyznać organom podatkowym.

Nie budzi wątpliwości Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, wedle którego roboty budowlane w budynku zakończono z dniem 30 września 2011 r., a z dniem 28 października 2011 r. organ nadzoru budowlanego nie zgłosił sprzeciwu wobec zamiaru przystąpienia do użytkowania budynku. W prowadzonej przez skarżącego ewidencji środków trwałych budynek wykazano jako przyjęty do używania z dniem 30 września 2011 r. W 2012 r. współwłaścicielka nieruchomości zawarła umowę z pośrednikiem w celu zbycia nieruchomości. Budynek nie został sprzedany, lecz w dniu 3 grudnia 2013 r. zawarto umowę najmu budynku.

Analizując powyższe okoliczności, należy zauważyć, że zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., środki trwałe powinny być kompletne oraz zdatne do używania w dniu przyjęcia do używania. Oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie. Na kompletność i zdatność do użytku należy patrzeć przede wszystkim przez pryzmat wykorzystywania środków trwałych na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Środek trwały kompletny to środek niemający braków, całkowity. Środek trwały zdatny do użytku to rzecz nadająca się do wypełnienia przeznaczonych jej funkcji. Warunkiem koniecznym uznania danego przedmiotu za środek trwały jest jego wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przez wykorzystywanie na potrzeby działalności należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 22a, pkt 14 i 18).

Uwzględniając powyższe uwagi, należy stwierdzić, że zawarty w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "przyjęcie do używania" należy rozumieć w ten sposób, że środek trwały czy wartość niematerialna i prawna zostaną "przyjęte do używania", jeśli podatnik rozpocznie ich faktyczne użytkowanie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub gdy odda je do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 (umowa leasingu). Z akt sprawy i ustaleń organów podatkowych wynika, że pierwszą umowę najmu budynku współwłaściciele nieruchomości zawarli w dniu 3 grudnia 2013 r. A zatem z tą datą nastąpiło faktyczne rozpoczęcie użytkowania budynku w ramach działalności gospodarczej skarżącego, a co za tym idzie prawidłowe było przyjęcie daty 3 grudnia 2013 r. za datę "przyjęcia do używania" tego budynku. Nietrafnie skarżący podnosi, że datą tą winien być dzień 30 września 2011 r. Przed zawarciem ww. umowy najmu strona skarżąca nie uzyskała przychodów z najmu budynku i jak zeznał sam skarżący "za lata 2011-2012 nie korzystał z odpisów amortyzacyjnych, a wskazana data w ewidencji dotyczy terminu oddania do użytkowania ww. nieruchomości". Zdaniem Sądu, data zakończenia budowy budynku nie może być poczytywana za datę przyjęcia środka trwałego do używania, skoro po tej dacie, aż do 3 grudnia 2013 r., skarżący nie wykorzystywał budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dzień 30 września 2011 r. mógł stanowić (czego organy podatkowe nie negowały) datę przyjęcia do użytkowania budynku (spełniał on bowiem przesłanki kompletności i zdatności do użytku), ale w sensie zdatności do jego zamieszkania, nie zaś przekazania do używania w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. Wobec tego, a także wobec zeznań strony skarżącej oraz współwłaścicielki nieruchomości, że po dniu 30 września 2011 r. w budynku prowadzono dalsze prace wykończeniowe, a także doposażano nieruchomość w wysokiej klasy sprzęt i wyposażenie (m.in. piekarnik, meble, ogrodzenie, sauna, brama, tarasy, ogród), aby podnieść zainteresowanie przyszłych najemców, to tym samym w okresie tym nieruchomość nie była wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych samych względów samo poszukiwanie ewentualnego najemcy nie świadczy o tym, że w tym okresie, kiedy jeszcze budynek doposażano, był on wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w powyższym rozumieniu.

Przechodząc dalej, tj. do kwestii ustalenia wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku należy powiedzieć, że zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu). Z literalnego brzmienia przepisów wynikałoby zatem, że momentem decydującym dla rozpoczęcia dokonywania odpisów jest chwila wprowadzenia składnika majątkowego do ewidencji. Jeżeli jednak uwzględnić kontekst pozostałych przepisów, wypada stwierdzić, że ważniejszy dla momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów jest moment przyjęcia składnika majątkowego do używania. Należy bowiem zauważyć, że wartość początkową – która jest podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych – ustala się na dzień przyjęcia składnika majątku do używania (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 22h). Uwzględniając powyższy sposób rozumowania Sąd ocenił, że DIAS prawidłowo ustalił, że w związku z ww. datą przyjęcia budynku do używania należało podwyższyć wykazaną w ewidencji środków trwałych wartość początkową wynajmowanego budynku w wysokości 1.800.000 zł o kwotę 52.945,68 zł, tj. o wartość poniesionych przez podatnika w 2013 r. wydatków związanych z doposażeniem nieruchomości i poniesionych na zakup materiałów budowlanych oraz zapłaconych odsetek od zaciągniętego kredytu do dnia wprowadzenia budynku mieszkalnego do ewidencji środków trwałych (tj. do 3 grudnia 2013 r.). Nie doszło zatem w tym zakresie do zarzucanego w skardze naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 22a ust. 1 i art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie wartości początkowej budynku.

Zdaniem Sądu, prawidłowo DIAS ocenił, że wydatki związane z zakupem wyposażenia i mebli, doposażeniem nieruchomości w elementy wymagane przez potencjalnych najemców, stanowiące elementy trwale związane z nieruchomością, a także związane z pracami budowlanymi (elewacja, podbitka dachowa, ogrodzenie, podłogi wewnętrzne i tarasu, garaż, budowa sauny, tarasów wokół budynku, trawnika, wykończenie podjazdu i wykonanie bramy), nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, lecz zwiększają wartość początkową tego środka trwałego, stanowiącą podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Trafnie organ zauważył, że środek trwały musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, więc wydatki poniesione w celu przystosowania budynku do wynajmu o poniesione przed przekazaniem go do użytkowania, należało zakwalifikować w powyższy sposób.

Ustalając zatem roczny odpis amortyzacyjny przedmiotowej nieruchomości, DIAS uwzględnił wartość początkową budynku mieszkalnego wskazaną przez podatnika w ewidencji środków trwałych w wysokości 1.800.000 zł, a także: wydatki poniesione do dnia zawarcia umowy najmu w wysokości 28.133,86 zł (wydatki udokumentowane fakturami VAT z 2013 r.), zapłacone odsetki od zaciągniętego kredytu do dnia wprowadzenia budynku mieszkalnego do ewidencji środka trwałego (tj. do 3 grudnia 2013 r.) w wysokości 8.613,30 zł, które to wydatki podwyższają wartość początkową ww. budynku ustaloną w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto z dnia 30 sierpnia 2018 r. nr 0227-SPV.4102.55.2018 (dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.). W zakresie tej decyzji należy dodatkowo zauważyć, że zgodnie z art. 212 o.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu decyzją obejmuje w szczególności także ustalenia co do straty poniesionej w 2013 r. przez skarżącego, wynikającej z ww. decyzji ostatecznej. Wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły tym samym art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., który gwarantuje podatnikom prawo do uwzględnienia w rozliczeniu straty z lat ubiegłych.

Dodatkowo DIAS uznał, że wartość nieruchomości podwyższają także wydatki w kwocie 16.198,82 zł, udokumentowane paragonami, nieuwzględnione w decyzji przez organ I instancji, bowiem poniesienie tych wydatków zostało potwierdzone operacjami dokonanymi na karcie kredytowej podatnika. Organ uznał, że dokumentami takimi w niniejszej sprawie mogłyby być paragony fiskalne, ale wyłącznie wraz z dodatkowymi dokumentami potwierdzającymi fakt, że to podatnik faktycznie dokonał zapłaty za usługę oraz że usługa ta dotyczyła wynajmowanego budynku.

Kolejno odnieść się należy do zarzutu, że organy w kosztach uzyskania przychodów z najmu nieruchomości poniesionych przez stronę skarżąca nie uwzględniły wszystkich wydatków udokumentowanych paragonami fiskalnymi. Otóż, z przedłożonych przez stronę skarżącą paragonów wynikała kwota 10.539,34 zł, z której DIAS uznał kwotę wydatków w wysokości 9.079,76 zł, jako posiadającą udokumentowane poniesienie ich na sprzęt AGD, meble i materiały budowlane. Organ odwoławczy uwzględnił w tym zakresie dokumenty przedłożone przez stronę na etapie postępowania przez organem II instancji. Prawidłowo też DIAS ocenił, że ponieważ pozostałe wydatki udokumentowane paragonami na kwotę 1.459,58 zł (10.539,34 zł - 9.079,76 zł) nie zostały zidentyfikowane na bankowych potwierdzeniach płatności dokonanych z karty kredytowej skarżącego i podatnik nie udowodnił, że to on poniósł te wydatki (na paragonach fiskalnych nie jest wskazany nabywca), uzasadnione było stwierdzenie, że nie mogą one stanowić kosztu uzyskania przychodu, nie wynika z nich bowiem kto poniósł dany wydatek. Na etapie postępowania sądowego strona skarżąca nie podważyła tych ustaleń dokonanych przez DIAS. Sąd podziela przy tym pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego np. na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Na gruncie wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który za koszty uzyskania przychodu pozwala uznać koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w orzecznictwie przyjmuje się, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2019 r., II FSK 1208/17 i powołane tam orzecznictwo – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten akceptowany jest również w piśmiennictwie (zob. R. Kowalski [w:] PIT. Komentarz do wybranych przepisów, LEX/el. 2020, art. 22; M. Brzostowska, P. Kubiesa [w:] M. Brzostowska, P. Kubiesa, PIT. Komentarz, wyd. III, LEX/el. 2024, art. 22; M.D. Wieliczko, Poznanie prawdy a ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, "Prokuratura i Prawo" 2004, nr 9, s. 157-162). Sąd w niniejszej sprawie przywołane poglądy podzielił i przyjął jako własne, co doprowadziło do konkluzji, że prawidłowo DIAS ocenił ww. materiał dowodowy.

Kolejno należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji DIAS uznał, iż koszt uzyskania przychodów z najmu stanowią poniesione przez podatnika w wysokości 2.558,98 zł wydatki związane z opłatami za gospodarowanie odpadami i ochroną oraz media (gaz, energię elektryczną i wodę) jedynie za okres od 30 września 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Organ prawidłowo uwzględnił przy tym ustalenia dotyczące zawartych treści umów najmu budynku, z których wynikało, że do 31 sierpnia 2014 r. i kolejno od dnia 22 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. to najemca był zobowiązany, by oprócz czynszu ponosił także wszystkie opłaty, w tym za energię elektryczną, gaz, ścieki oraz wywóz śmieci - według rachunków dostarczonych przez dostawców mediów. Oznaczało to, że wydatki związane z mediami i ochroną nieruchomości w 2014 r. za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 sierpnia 2014 r. i od 22 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. skarżący i współwłaścicielka budynku przenieśli na najemców. Skoro zatem uzyskane z tego tytułu środki nie powiększały przychodów uzyskanych z najmu wynajmowanego budynku mieszkalnego, to w konsekwencji poniesione przez najemców opłaty za ww. media i ochronę nieruchomości nie mogły stanowić wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu z tego źródła. Ustalenia DIAS w tym zakresie należało ocenić jako prawidłowe i należycie uzasadnione w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającego na nieuwzględnieniu przez organ całości wydatków udokumentowanych paragonami oraz poniesionych opłat eksploatacyjnych. Prawidłowo bowiem DIAS ustalił, w jakiej części sporne wydatki można było zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu.

Dalej należy podkreślić, że dokonane przez DIAS ustalenia w stosunku do zawartych w decyzji organu I instancji są niekorzystne dla strony skarżącej. Pomimo bowiem uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów dodatkowych wydatków (udokumentowanych paragonami na kwotę 9.079,76 zł i 16.198,82 zł oraz składek na ubezpieczenie nieruchomości w wysokości 805,44 zł), DIAS zastosował w sprawie art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., który w przypadku braku przeciwnego dowodu nakazuje podatnikom określać przychody i koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do ich praw w udziale zysku ze współwłasności, wspólnego przedsięwzięcia, posiadania lub użytkowania rzeczy lub praw majątkowych). Zastosowanie tego przepisu skutkowało odmiennym od pierwszoinstancyjnego ustaleniem wysokości odpisu amortyzacyjnego, kosztów uzyskania przychodów, a także wystąpieniem dochodu z najmu, a nie straty. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że podatnikowi określony winien być należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 30.814,20 zł, a nie 29.845 zł. Trafnie jednak w takich okolicznościach DIAS powołał się na art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zasadnie DIAS ocenił, że wadliwość decyzji organu I instancji wynikała wyłącznie z odmiennej oceny dowodów i nowych dowodów przedłożonych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego, a nie zastosowania przez organ I instancji nieprawidłowych przepisów prawa lub zaniedbań dowodowych. To zaś skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji i taki wynik sprawy Sąd uznał za prawidłowy.

Reasumując tę część rozważań, Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano omówione wyżej przepisy prawa materialnego, dokonując ich właściwej wykładni i zastosowania.

Przechodząc dalej, Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej co do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przywołane przepisy przewidują, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe, gromadząc i oceniając materiał dowodowy, sprostały przywołanym wymogom. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena o której mowa w art. 191 o.p. oznacza, iż organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., II OSK 366/14). Rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. I FSK 1282/15). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie dotąd zgromadzony materiał dowodowy oraz przedstawiona w zaskarżonej decyzji jego ocena odpowiada ww. zasadom, skutkiem czego DIAS prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego oraz art. 234 o.p.

Sąd zauważa przy tym, że w kontrolowanym postępowaniu podatkowym jako dowód wykorzystano zarówno wyjaśnienia udzielone przez podatnika, jak i świadków w osobach współwłaścicielki budynku i pośredniczki obrotu nieruchomościami, a także dokumenty przedłożone przez stronę i współwłaścicielkę budynku oraz inne dokumenty pozyskane w toku postępowania. Z akt sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany w sposób prawidłowy i był on przy tym wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organ dokonał spójnej i logicznej oceny zebranych dowodów. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Należy zauważyć, że organ nie uwzględnił wniosku skarżącego o przeprowadzenie oględzin. Wniosek dowodowy strony skarżącej dotyczył oględzin budynku wraz z jego wyposażeniem. Zdaniem Sądu, trafna była ocena DIAS, że sam fakt ustalenia, w jakie sprzęty i przedmioty jest wyposażona obecnie nieruchomość nie powodowała konieczności przeprowadzenia oględzin tego budynku. Pamiętać bowiem należy, że w myśl art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dowód z oględzin budynku należało więc ocenić jako zbędny, tym bardziej, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie był podważany fakt wyposażenia wynajmowanego budynku.

Reasumując, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, dokonana przez organ ocena dowodów w postaci zakwestionowania twierdzeń podatnika, że datą wprowadzenia budynku mieszkalnego do ewidencji środków trwałych był dzień zakończenia budowy tego budynku, i że w kosztach uzyskania przychodów winny być uwzględnione wszystkie poniesione wydatki udokumentowane paragonami nie naruszała art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.