Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 21/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 70
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art 60 i 67, art. 251 ust. 1 i art. 252 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 10, art. 15 w związku z art. 136 § 1, art. 80
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2015 poz 2156
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant asystent sędziego Izabela Kołodziejczyk po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 428/19 w sprawie ze skargi H. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 10 stycznia 2019 r. nr SKO.4000-1477/2018 w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu miasta oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 428/19 oddalił skargę H.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 10 stycznia 2019 r. nr SKO.4000-1477/2018 w przedmiocie określenia kwoty dofinansowania przypadającej do zwrotu.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniach 4 września - 11 października 2013 r. w Niepublicznym Przedszkolu [...] została przeprowadzona kontrola wykorzystania dotacji budżetowych. Przedmiotem kontroli było sprawdzenie faktycznej liczby dzieci uczęszczających do przedszkola z danymi wykazanymi w miesięcznych rozliczeniach dotacji oraz prawidłowość jej wykorzystania na podstawie dokumentacji finansowo - księgowej kontrolowanej jednostki. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w wykazywanej w informacjach miesięcznych liczbie uczniów i ustalono w związku z tym, iż kwota 7.877,03 zł stanowiła dotację pobraną w nadmiernej wysokości. Prowadząca Przedszkole H.B. (dalej: "skarżąca" lub "strona") nie udokumentowała wydatkowania środków dotacji w kwocie 1.212 900,00 zł (według ustaleń kontroli wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola) oraz, że część wydatków została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

W wystąpieniu pokontrolnym stwierdzono, iż dotacja wypłacona Przedszkolu w ogólnej kwocie 1.426.195,19 zł podlega zwrotowi wraz z odsetkami za zwłokę.

W związku z tym, że strona nie dokonała zwrotu ww. kwoty Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia 2 marca 2016 r. ustalił skarżącej kwotę dotacji przypadającą do zwrotu w wysokości 1.242.356,89 zł przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2012 r.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej SKO w [...] decyzją z dnia 28 kwietnia 2016 r. ww. decyzję uchyliło w całości decyzję organu I instancji i orzekło co do istoty sprawy ustalając wysokość należności przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta [...] przez stronę otrzymanej na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej na łączną kwotę 1.208.119,12 zł w tym: z tytułu niewykorzystanych środków dotacji: 1) za rok 2010 w kwocie 279 595,08 zł, 2) za rok 2011 w kwocie 279 221,99 zł, 3) za rok 2012 w kwocie 567 360,23 zł; z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem: 1) za rok 2010 w kwocie 25 285,35 zł, 2) za rok 2011 w kwocie 28 030,78 zł, 3) za rok 2012 w kwocie 28 625,69 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli przeprowadzonej w dniach 4 września - 11 października 2013 r. w przedszkolu prowadzonym przez stronę, ustalono, że brak jest dowodów wydatkowania dotacji w ogólnej kwocie 1.089.122,63 zł. Strona wyjaśniła, iż nieudokumentowane kwoty stanowią wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola. Na wypłatę wynagrodzenia w toku kontroli strona nie przedstawiła jednak żadnych dowodów księgowych. Przedstawione przez nią dowody wewnętrzne KW zostały sporządzone w celu uniknięcia obowiązku zwrotu dotacji, której rozdysponowanie nie zostało udokumentowane dowodami wystawionymi w dacie pobrania środków dotacji oraz nie było zaewidencjonowane w prowadzonej w przedszkolu księdze przychodów i rozchodów. W związku z przedłożonymi przez stronę w toku postępowania dokumentami Prezydent Miasta [...] złożył w dniu 30 kwietnia 2014 r. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do Prokuratury Rejonowej w [...]. W toku prowadzonego postępowania Prokuratura postanowiła zasięgnąć opinii instytucji naukowej, a opinia ta podlega ocenie jako element materiału dowodowego w niniejszym postępowaniu. Celem opinii zleconej biegłym było ustalenie: 1. czy i w jakiej wysokości przekazana z budżetu Miasta [...] w latach 2009 - 2013 dotacja celowa dla Niepublicznego Przedszkola [...] nie znajduje w poszczególnych latach budżetowych pokrycia w udokumentowanych kosztach funkcjonowania Przedszkola. 2. Z jakiego tytułu i w jakiej wysokości dochody osiągnęła H.B. w latach 2009 - 2013 w związku z działalnością Niepublicznego Przedszkola [...] w świetle dokumentacji rachunkowo - księgowej Przedszkola, złożonych zeznań podatkowych oraz w uwzględnieniu wskazanej przez ZUS wysokości odprowadzonych na jej rzecz składek przez płatnika Niepublicznego Przedszkola [...]. Przeprowadzona przez biegłych analiza wykazała, że Przedszkole nie zarejestrowało wydatków w 2010 r. w ogólnej wysokości 268 068,53 zł, w 2011 r. - 260 312,82 zł i w 2012 r. 684 609,23 zł.

Następnie SKO odniosło się do kwestii zobowiązania strony przez organ I instancji do zwrotu pochodzących z dotacji z uwagi na to, że środki te przeznaczono na wydatki poniesione w innym roku niż ten, na który dotacja została udzielona (39.359,98 zł). Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 z późn. zm. dalej: "u.s.o.") obowiązującymi w dacie udzielania dotacji za lata 2010-2012, dotacja była wypłacana w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia miesiąca na rachunek placówki oświatowej (art. 90 ust. 3c). Dotacje za 2010 r., 2011 r. i 2012 r. mogły być, zatem przekazane na rachunek przedszkola w dniu 31 grudnia roku 2010, 2011 i 2012. Trudno, zatem przyjąć, iż założeniem ustawodawcy było zobowiązanie placówki oświatowej do wydatkowania środków dotacji do końca grudnia. Byłoby to niewykonalne. Nie można też różnie traktować tych podmiotów (beneficjentów dotacji), które otrzymały dotację przed dniem 31 grudnia roku budżetowego oraz tych, które dotację otrzymały w dniu 31 grudnia. W konsekwencji kwota 39.359,98 zł została wykazana jako podlegająca rozliczeniu z dotacji odpowiednio za rok 2010 r., 2011 r. i 2012 r., zobowiązanie do ich zapłaty powstało odpowiednio w roku 2010 r., 2011 r. i 2012 r. jednak fakt, że zostały zapłacone po zakończeniu roku budżetowego, ale w okresie, kiedy podmiot dotowany mógł dysponować niewydatkowanymi do 31 grudnia danego roku środkami dotacji nie oznaczał, że dotacja nie została wykorzystana. W konsekwencji SKO stwierdziło, że kwoty, które zostały wykazane jako podlegająca rozliczeniu z dotacji odpowiednio za 2010 r., 2011 r.,2012 r., zobowiązanie do ich zapłaty powstało odpowiednio w 2010 r., 2011 r., 2012 r., jednak fakt, że zostały zapłacone po zakończeniu roku budżetowego, ale w okresie, kiedy podmiot dotowany mógł dysponować niewydatkowanymi do 31 grudnia danego roku środkami dotacji nie oznacza, że dotacja nie została wykorzystana.

Organ II instancji wskazał, że wydatki poniesione na zapłatę kosztów ujętych w dwóch fakturach Przedsiębiorstwa Energetycznego w [...] z dnia 2 stycznia 2012 r. Nr [...] za eksploatację węzła cieplnego w okresie od 1 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. na kwotę 52,77 zł oraz z dnia 3 stycznia 2012 r. Nr [...] na opłatę zmienną za usługi przesyłowe w okresie od 1 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. na kwotę 4 757,44 zł, obie zapłacone w dniu 20 stycznia 2012 r., należy uznać za dotację niewykorzystaną w 2011 r. W sprawie niekwestionowana jest zapłata ww. kosztów ze środków dotacji przyznanej przedszkolu na 2011 r., ponieważ koszty te niewątpliwie dotyczyły działalności przedszkola w roku 2011. Jednakże z uwagi na fakt, że zobowiązanie do zapłaty tych wydatków powstało po zakończeniu roku budżetowego 2011 (po 31 grudnia 2011 r.) należało przyjąć, że środki dotacji wydatkowane na ww. koszty stanowią dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego. Jedynie bowiem w sytuacji, gdy w terminie określonym na realizację zadania zaciągnięto zobowiązanie do zapłaty za usługi wykonane w trakcie realizacji zadania uznać należy, że dotacja została wykorzystana w terminie.

Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków poniesionych na eksploatację samochodów i zakup kieliszków do czerwonego wina SKO stwierdziło, że Strona nie przedstawiła dowodów na okoliczność przeznaczenia tych wydatków na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o.

W odniesieniu do wydatków w kwocie 41.596,69 zł, z tego za 2010 r. kwotę 13.825,68 zł, za 2011 r. kwotę 14.454,64 zł i za 2012 r. kwotę 13.316,37 zł przeznaczonych na sfinansowanie zajęć dodatkowych z rytmiki i języka angielskiego SKO wskazało natomiast, że zajęcia te były finansowane z opłat wnoszonych przez rodziców. Wynika to ze statutu przedszkola (§ 21, str. 7). Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że zawierała z rodzicami przedszkolaków pisemne umowy, których treść mogłaby potwierdzić, że opłaty za zajęcia dodatkowe nie były ponoszone przez rodziców. Poza tym w toku kontroli ustalono (str. 21 protokołu), iż w dziennikach lekcyjnych nie udokumentowano przeprowadzenia zajęć z rytmiki i języka angielskiego.

W następstwie rozpatrzenia skargi wniesionej na powyższą decyzję przez H.B. i Prokuratora Okręgowego w [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 listopada 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2981/16 oddalił skargi.

W następstwie rozpatrzenia skargi kasacyjnej H.B. oraz Prokuratora Okręgowego w [...], Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2581/18: oddalił skargę kasacyjną H.B., uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie z 30 listopada 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2981/16 oraz uchylił decyzję SKO w [...] z 28 kwietnia 2016 r. nr SKO.4000-554/2016.

Ponownie rozpatrując odwołanie skarżącej SKO w [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z 2 marca 2016 r. W uzasadnieniu przedstawiło stan faktyczny sprawy, a następnie wskazało - powołując się na przepisy art. 90 ust. 1, 3c, 3d oraz ust. 4 u.s.o. i art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2, art. 252 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013, poz. 885, ze zm.; dalej: "u.f.p." lub "ustawa o finansach publicznych") na zasady udzielania dotacji m.in. przedszkolom niepublicznym oraz na zasady obowiązujące przy zwrocie tych dotacji, jeżeli zostaną one wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem bądź pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Następnie SKO odniosło się do kwestii zobowiązania Strony przez organ I instancji do zwrotu środków pochodzących z dotacji z uwagi na to, że środki te przeznaczono na wydatki poniesione w innym roku niż ten, na który dotacja została udzielona (39.359,98 zł). Organ odwoławczy powołał się w tym względzie na, wiążący w niniejszej sprawie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowany w wyroku z dnia 21 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2581/18, wskazujący, że środki pochodzące z dotacji należało wydatkować do końca danego roku kalendarzowego, a w przypadku braku ich wydatkowania zwrócić do budżetu Miasta [...] w terminie do dnia 31 stycznia roku następnego. Sąd podkreślił również, że przedmiotowe wydatki miały związek z realizacją zadań przedszkola o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., tj. były wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących, których pokryciu służyła dotacja. Zatem wykorzystaniem dotacji była zapłata. Zapłata ta w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków nastąpiła po upływie roku budżetowego. W konsekwencji SKO stwierdziło, że kwota 39.359,98 zł (szczegółowy podział tej kwoty na poszczególne wydatki przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) stanowi dotację nie wykorzystaną do końca roku budżetowego na który została udzielona.

W ocenie Kolegium, strona nie wykazała również, że wydatki poniesione na zakup kieliszków do czerwonego wina zostały poniesione na cele o jakich mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Samo twierdzenie, że kieliszki były przeznaczone do celów nauki muzyki, bez poparcia tego stosownymi dowodami potwierdzającymi, iż kieliszki były niezbędne i rzeczywiście wykorzystywane w trakcie zajęć muzycznych, nie może stanowić samoistnej podstawy do uznania tych wydatków za związane z działalnością oświatowo-wychowawczą przedszkola. W odniesieniu do wydatków w kwocie 41.596,69 zł, z tego za 2010 r. kwotę 13 825,68 zł, za 2011 r. kwotę 14 454,64 zł i za 2012 r. kwotę 13 316,37 zł przeznaczonych na sfinansowanie zajęć dodatkowych z rytmiki i języka angielskiego SKO wskazało natomiast, że zajęcia te były finansowane z opłat wnoszonych przez rodziców. Wynika to ze statutu przedszkola (§ 21, str. 7). Poza tym organ wskazał, że w toku kontroli ustalono (str. 21 protokołu), iż w dziennikach lekcyjnych nie udokumentowano przeprowadzenia zajęć z rytmiki i języka angielskiego.

WSA w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.

Sąd wskazał, że stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby - co odnieść należy do, powołanego we wstępnej części uzasadnienia, wyroku NSA z dnia 21 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2581/18.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia (naruszenia art. 70 § 1 O.p.), WSA zauważył, że skarżąca prawidłowo stwierdziła, zgodnie z poglądami orzecznictwa, że obowiązek zwrotu dotacji wynika z mocy prawa, co oznacza, że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny. W sprawie w tym względzie zastosowanie będzie miał zatem art. 70 § 1 O.p. określający, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie, otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy najwcześniej 2010 roku, co oznacza, że pięcioletni termin liczony od końca tego roku, w którym nastąpiła płatność dotacji, upływał z końcem 2016 r., a nie z końcem 2015 r. jak wskazuje to skarżąca. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Uwzględniając zatem okoliczność, że skarga na uprzednią decyzję SKO w [...] z dnia 28 kwietnia 2016 r. Nr SKO.4000-554/2016 wniesiona została w dniu 13 czerwca 2016 r., to od tej daty bieg termin przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem prawomocności. Oznacza to w realiach rozpatrywanej sprawy, w której odpis wyroku NSA z 21 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2581/18 wraz z aktami sprawy doręczony został SKO w dniu 23 listopada 2018 r. (ustalenia poczynione przez Sąd na podstawie znanych z urzędu akt sprawy V SA/Wa 2981/16), że od dnia 24 listopada 2018 r. termin przedawnienia biegł dalej. W tym stanie rzeczy wydanie zaskarżonej decyzji SKO w dniu 10 stycznia 2019 r. nastąpiło przed upływem 5-cio letniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Przedstawiając powyższe Sąd stanął na stanowisku, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia, co czyni niezasadnym zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzut dotyczącego naruszenia art. 15 k.p.a. (określającego zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego) w związku z art. 136 § 1 k.p.a. (który upoważnia organ odwoławczy do przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów albo zlecić przeprowadzenie takiego postepowania organowi, który wydał decyzję) WSA zauważył, że w analogicznej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z 21 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2581/18. Sąd Kasacyjny analizując zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz twierdzenia Skarżącej, że organ odwoławczy rozstrzygając sprawę merytorycznie ma obowiązek przeprowadzić własne postępowanie dowodowe w trybie art. 136 k.p.a. wskazał, że zadaniem organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy. Organ odwoławczy nie może, więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji. Z drugiej zaś strony organ ten jest uprawniony jedynie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Oznacza to, że organ odwoławczy nie przeprowadza ponownie dowodów, które zostały przeprowadzone przez organ I instancji. Zadaniem organu odwoławczego jest ocena materiału dowodowego, dotyczącego stanu faktycznego stwierdzonego w czasie wydania decyzji przez organ I instancji, uzupełnionego o nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ I instancji, jak i te okoliczności faktyczne, które po wydaniu decyzji przez organ I instancji uległy zmianie, oraz te, które w świetle zmienionych przepisów prawa mają znaczenie prawne.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zakończonej decyzją SKO w S[...] z 10 stycznia 2019 r., Sąd I instancji podkreślił, że skarżąca nie wnosiła w toku postępowania odwoławczego o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. W skardze również nie wskazano, o jakie dowody i materiały należałoby ewentualnie uzupełnić postępowanie dowodowe w kwestii finansowania wydatków z dotacji. Natomiast organ odwoławczy uznał, że zebrany materiał dowodowy, właściwie oceniony przez organ I instancji, jest wystarczający do prawidłowego załatwienia sprawy. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie miał żadnych podstaw do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Co więcej wydając zaskarżoną decyzję, SKO nie tylko oceniło zasadność zarzutów odwołania lecz również rozstrzygnęło ponownie sprawę ustalenia dotacji przypadającej do zwrotu w jej całokształcie, a więc zgodnie z wymogami stawianymi wobec organów odwoławczych.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła skarżąca. Strona domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania:

1) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. w związku z art 60 i 67 u.f.p. przejawiające się w nie uznaniu, iż doszło do przedawnienia dotacji otrzymanej przez skarżącą z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w roku 2010;

2) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 10 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2020 r., poz. 256 z późn. zm., dalej jako: "k.p.a."), art. 15 k.p.a. w związku z art. 136 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. w związku z art. 75 k.p.a. przejawiające się w tym, iż Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi skarżących na ww. decyzję SKO w [...] wydanej z naruszeniem przepisów polegającym na:

- rażącym naruszeniu zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów i złożenie dowodów potwierdzających twierdzenia strony co do kwestionowanych wydatków,

- naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego co doprowadziło do nie dokonania sprawiedliwego i praworządnego rozstrzygnięcia w sprawie,

- przekroczenia swobodnej oceny dowodów przez co ocena ta przybrała cechy arbitralności poprzez nie uwzględnienie dowodów w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Arbitralność w ocenie dowodów stanowiąca naruszenie art. 80 k.p.a. w związku z art. 75 k.p.a. w efekcie doprowadziła do nie uwzględnienia dowodów, zwłaszcza w zakresie wypłaty wynagrodzenia skarżącej i błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie;

3) przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu skarżonego wyroku podstawy prawnej i uzasadnienia twierdzenia, iż nie doszło do przedawnienia dotacji otrzymanych przez skarżącą z budżetu j.s.t. w roku 2010. Sąd I instancji nie zajął stanowiska w zakresie naruszenia przepisów postępowania - art 70 § 1 O.p. w związku z art 60 i 67 u.f.p. przez SKO w [...], które zawierała skarga, ograniczając się do lakonicznego uznania w uzasadnieniu skarżonego wyroku (strona 11), iż w niniejszej sprawie, otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy najwcześniej 2010 roku, co oznacza, że pięcioletni termin liczony od końca tego roku, w którym nastąpiła płatność dotacji, upływał z końcem 2016 r., a nie z końcem 2015 r.

W trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

1) przepisu art 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 90 ust. 3d u.s.o. polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, iż :

a) organy prawidłowo zakwestionowały wydatki poniesione na eksploatację samochodów osobowych. Skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o przystosowaniu któregokolwiek z pojazdów do przewożenia posiłków oraz informacji o wysokości kosztów dowozu posiłków;

b) organy prawidłowo zakwestionowały wydatki poniesione na zakup kieliszków do wina. Skarżąca dysponowała jedynie oświadczeniem o wykorzystywaniu kieliszków do lekcji muzyki;

c) organy prawidłowo zakwestionowały wydatki poniesione na zajęcia z rytmiki i języka angielskiego ze względu na finansowanie tychże zajęć przez rodziców;

d) organy prawidłowo zakwestionowały wydatki poniesione na zapłatę kosztów ujętych w dwóch fakturach Przedsiębiorstwa Energetycznego w [...] z dnia 2 stycznia 2012 r. Nr [...] za eksploatację węzła cieplnego w okresie od 1 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. na kwotę 52,77 zł oraz z dnia 3 stycznia 2012 r. Nr [...] na opłatę zmienną za usługi przesyłowe w okresie od 1 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. na kwotę 4.757,44 zł ze względu na fakt, że zobowiązanie do zapłaty przedmiotowych wydatków powstało po zakończeniu roku budżetowego 2011 (po 31 grudnia 2011 r.).

2) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, iż :

a) kwota 1.089.122,63 zł jest kwotą wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem uznając jednocześnie, iż same dowody wewnętrzne nie stanowią dowodu poniesienia wydatku, bowiem nie potwierdzają one przepływu środków finansowych od finansującego (dającego) do finansowanego (otrzymującego) i dlatego też nie można zweryfikować czy wydatki te zostały faktycznie poniesione, ani tego na jakie cele zostały rozdysponowane.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania - określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. - jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zaznaczenia wymaga, że zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca oparła skargę kasacyjną na naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności został oceniony najdalej idący zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W jego ramach podniesiono, że Sąd I instancji nie zajął stanowiska w zakresie naruszenia przepisów postępowania - art 70 § 1 O.p. w związku z art 60 i 67 u.f.p. przez SKO w [...], które zawierała skarga, ograniczając się do lakonicznego uznania w uzasadnieniu skarżonego wyroku, iż w niniejszej sprawie, otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy najwcześniej 2010 roku, co oznacza, że pięcioletni termin liczony od końca tego roku, w którym nastąpiła płatność dotacji, upływał z końcem 2016 r., a nie z końcem 2015 r.

Jest to zarzut nieusprawiedliwiony. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa zatem niezbędne elementy uzasadnienia, których zamieszczenie pozwala odtworzyć sposób rozumowania sądu, który doprowadził do takiego właśnie rozstrzygnięcia. Wskazuje on na trzy elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku. Są nimi:

1) opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia bądź innego aktu administracyjnego) zaskarżonego do sądu administracyjnego,

2) prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią, uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania oraz

3) stanowisko sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem.

Uzasadnienie wyroku winno zatem odzwierciedlać proces badania przez Sąd zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu. W związku z tym powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia (zob. np. wyroki NSA z: 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 17 stycznia 2023 r., III OSK 1804/21; z 25 stycznia 2023 r., III FSK 1558/21; z 25 stycznia 2023 r., II GSK 908/22; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga zatem, aby Sąd I instancji wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tej regulacji, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (albo stwierdził takie naruszenie). Wywody sądu nie mogą być przy tym wewnętrznie sprzeczne, niespójne i niekonsekwentne, gdyż uniemożliwia to jednoznaczne odczytanie intencji sądu, które przemawiały za podjęciem określonego rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 2 marca 2023 r., II OSK 1708/20).

Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu i kontrolę instancyjną orzeczenia. W zakresie zarzutu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji otrzymanej w roku 2010, Sąd I instancji trafnie uchwycił istotę problemu prawnego i przedstawił stosowną argumentację, właściwą w realiach niniejszej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że pięcioletni termin przedawnienia upływał z końcem 2016 r., a nie z końcem 2015 r. jak wskazuje to skarżąca. Bieg terminu przedawnienia powstałego z mocy prawa obowiązku zwrotu dotacji, przy odpowiednim stosowaniu art. 70 O.p., nie może rozpocząć się przed ostatecznym rozliczeniem dotacji podmiotowej, która ma charakter roczny, a jej rozliczenie zwykle następuje po pływie roku. Zatem bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu tej części rocznej dotacji podmiotowej, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem lub została pobrana w kwocie wyższej od należnej rozpoczyna się od końca roku następującego po roku, za który dotacji udzielono.

Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Zatem to termin 31 stycznia roku następnego w stosunku do roku, na który dotacja została udzielona, jest terminem rozliczenia dotacji, a więc i terminem zwrotu dotacji w całości lub w części, o ile nie została wykorzystana lub wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. To wtedy powstaje obowiązek jej zwrotu, który odpowiada - przy odpowiednim stosowaniu do zwrotu dotacji przepisów Ordynacji podatkowej - terminowi płatności podatku w rozumieniu art. 70 § 1 O.p. Zatem jak wynika z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, a więc i zobowiązanie do zwrotu dotacji, przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc w stosunku do zwrotu dotacji - od końca roku, w którym niewykorzystana (lub wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem) dotacja podlega zwrotowi. Natomiast art. 252 ust. 1 u.f.p. stanowi, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1), pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 2) - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub w pkt 2. W konsekwencji ustalając początek biegu terminu przedawnienia dotacji należy uwzględniać terminy płatności wynikające z art. 251 ust. 1 i art. 252 ust. 1 u.f.p. Wynikający bowiem z art. 252 u.f.p. obowiązek zwrotu dotacji w określonych okolicznościach i terminie odpowiada normie art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

Tym samym niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. w związku z art 60 i 67 u.f.p. przejawiające się w nie uznaniu, iż doszło do przedawnienia dotacji otrzymanej przez skarżącą z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w roku 2010.

Za nieusprawiedliwione, należy uznać ujęte w punkcie I.1 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 10 k.p.a., art. 15 k.p.a. w związku z art. 136 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji trafnie uznał, że organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie działał na podstawie przepisów prawa i dokonał oceny w oparciu o materiał dowodowy zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący.

Zgodnie z brzmieniem art. 136 k.p.a., organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wnosiła w toku postępowania odwoławczego o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. W skardze kasacyjnej również nie wskazano, o jakie konkretnie dowody i materiały należałoby ewentualnie uzupełnić postępowanie dowodowe w kwestii finansowania ww. wydatków z dotacji. Natomiast organ odwoławczy uznał, że zebrany materiał dowodowy - właściwie oceniony przez organ I instancji, jest wystarczający do prawidłowego załatwienia sprawy. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie miał żadnych podstaw do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 80 k.p.a. - określającego zasadę swobodnej oceny dowodów, w związku z art. 75 k.p.a. - regulującego kwestię dowodów w postępowaniu administracyjnym, w tym wymóg (§ 1) dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Słusznie Sąd Wojewódzki zauważył, że w tym zakresie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 21 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2581/18 wskazując, że skarżąca nie udokumentowała wydatków z tytułu wynagrodzenia dyrektora przedszkola, eksploatacji samochodów, zakupu kieliszków do czerwonego wina, zajęć dodatkowych z rytmiki i języka angielskiego pod kątem poniesienia ich na realizację celów, o których mowa w art. 90 ust. 3 d u.s.o. W związku z tym środki w tym zakresie nie mogą zostać rozliczone z dotacji oświatowej. Skarżąca, pomimo kilkakrotnych wezwań organu, nie przedstawiła dowodów na to, że wydatki służyły realizacji ww. celów. W zebranym w sprawie materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających na jednoznaczne potwierdzenie faktu dokonywania ze środków otrzymanych dotacji oświatowych wypłat wynagrodzenia dla skarżącej z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola w wysokości i terminach wynikających z przedłożonych dowodów KW. Dotowany powinien wydatkować środki otrzymane z dotacji w sposób zgodny z przeznaczeniem, jak również ma obowiązek odpowiednio utrwalać fakt ich poniesienia zarówno w dowodach źródłowych, jak i prowadzonych ewidencjach. Obowiązek ten wynika z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W rozpatrywanej sprawie dokumentacja w postaci dowodów wewnętrznych (KW) oraz prowadzonej ewidencji księgowej nie pozwalała na ustalenie prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji. W zakresie wydatków poniesionych na eksploatację samochodów skarżąca również nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na wykazanie związku wydatków dotyczących użytkowania samochodów z realizacją celów określonych w art. 90 ust. 3 d u.s.o. Przedstawienie samych faktur oraz rachunków dotyczących wydatków poniesionych na eksploatację samochodów, czy też wyjaśnienie strony o dowożeniu posiłków do fili przedszkola, jest niewystarczające, aby stwierdzić do jakich celów służyły te samochody. Zwłaszcza w sytuacji, gdy ciężar dowodu właściwego wykorzystania środków dotacji leży po stronie korzystającego z tej dotacji. Kieliszki do czerwonego wina miały zgodnie z oświadczeniem strony służyć w przedszkolu do nauki muzyki. Jednakże i w tym przypadku, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na tę okoliczność. Natomiast z zeznań świadków wynikało, że wydatki poniesione na prowadzenie dodatkowych zajęć z języka angielskiego i rytmiki były finansowane przez rodziców. Wobec tego zostały one zakwestionowane z uwagi na podwójne finansowanie, tj. z opłat wnoszonych przez rodziców, a ponownie ze środków dotacji. Strona nie przedstawia dowodów pozwalających jednoznacznie stwierdzić, że zajęcia były finansowane wyłącznie ze środków dotacji (mimo dwukrotnych wezwań). Sąd Kasacyjny podkreślił, że zakwestionowane wydatki nie zostały udokumentowane pod kątem ich poniesienia na realizację celów, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz, że uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 80 w związku z art. 75 k.p.a. ma wyłącznie polemiczny charakter.

Nieuzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia art.10 § 1 k.p.a. Trafnie Sąd I instancji wskazał, iż nie powiadomienie skarżącej przez SKO o możliwości wypowiedzenia się, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań nie miało wpływu na wynik sprawy. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt l OSK 1691/18) uchybienie art. 10 § 1 k.p.a. może stanowić podstawę uchylenia decyzji jedynie wówczas, gdy wykaże się, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast w rozpoznawanej sprawie w skardze nie przytoczono nowych dowodów czy też okoliczności, których skarżąca nie mogła powołać w związku z brakiem powiadomienia przez SKO w trybie art. 10 § 1 k.p.a.

Nieskuteczność z przyczyn podanych, zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznej oceny zarzutów prawa materialnego. Zauważyć bowiem należy, ze co do zasady efektywne zarzucenie naruszenia przepisów postępowania czyni przedwczesnym zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzono, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. Podnosząc ten zarzut skarżąca nie wyjaśniła jednak, na czym polegał błąd Sądu w odczytaniu treści tego przepisu. Należy przypomnieć, iż stosownie zaś do art. 90 ust. 3d omawianej ustawy, dotacje o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Natomiast z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że strona usiłuje zwalczać ustalenia faktyczne zarzutem naruszenia prawa materialnego. Bowiem podnosząc zarzut naruszenia art. 90 ust. 3 d u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię autor skargi kasacyjnej wywodził, że Sąd I instancji błędnie uznał, że organy prawidłowo zakwestionowały wydatki poniesione na:

- eksplantację samochodów osobowych i, że skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o przystosowaniu któregokolwiek z pojazdów do przewożenia posiłków oraz informacji o wysokości kosztów dowozu posiłków;

- zakup kieliszków do wina, a skarżąca dysponowała jedynie oświadczeniem o wykorzystaniu kieliszków do lekcji muzyki;

- zajęcia z rytmiki i języka angielskiego ze względu na finansowanie tychże zajęć przez rodziców;

- zapłatę kosztów ujętych w dwóch fakturach Przedsiębiorstwa Energetycznego w [...] z dnia 2 stycznia 2012 r. Nr [...] za eksploatację węzła cieplnego w okresie od 1 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. na kwotę 52,77 zł oraz z dnia 3 stycznia 2012 r. Nr [...] na opłatę zmienną za usługi przesyłowe w okresie od 1 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. na kwotę 4.757,44 zł ze względu na fakt, że zobowiązanie do zapłaty przedmiotowych wydatków powstało po zakończeniu roku budżetowego 2011 (po 31 grudnia 2011 r.).

Zarzut naruszenia prawa przez jego błędną wykładnię - aby mógł być rozpatrzony - wymaga wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu prawa, którego zarzut kasacyjny dotyczy oraz jaka powinna być jego wykładnia prawidłowa, co jednocześnie oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej, a więc innymi słowy wymaga przeciwstawienia stanowisku nieprawidłowemu stanowiska, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest prawidłowe (zob. np. wyroki NSA z dnia: 28 lipca 2022 r., sygn. akt I OSK 1925/21; 6 listopada 2020, sygn. akt II GSK 742/20; 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/15).

Odwołując się do przyjmowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumienia błędu wykładni oraz koniecznych wymogów, którym powinien czynić zadość zarzut błędnej wykładni prawa trzeba stwierdzić, że omawiany zarzut kasacyjny nie może być uznany za zasadny, a co za tym idzie skuteczny. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zakwestionowania ustaleń faktycznych. Jest to niedopuszczalne przede wszystkim z tego powodu, że dopiero prawidłowe ustalenia faktyczne mogą stanowić podstawę do zastosowania normy prawa materialnego. Ustalenie w niniejszej sprawie, że strona nie przedstawiła dowodów na okoliczność przeznaczenia wydatków na eksploatację samochodów i zakup kieliszków do wina na cele określone w art. 90 ust. 3 u.s.o., jak również, że zajęcia dodatkowe z rytmiki i języka angielskiego były finansowane z opłat wnoszonych przez rodziców, nie może być zwalczane w postępowaniu kasacyjnym zarzutem naruszenia prawa materialnego (np. por. wyrok NSA z 16 września 2004 r., sygn. akt FSK 471/04). Co do kosztów za eksploatację węzła cieplnego oraz opłaty zmiennej za usługi przesyłowe organy ustaliły (czego strona nie kwestionuje), że środki przeznaczone na te wydatki poniesione zostały w innym roku niż ten, na który dotacja została udzielona i wobec tego przyjęto, że środki dotacji wydatkowane na te cele stanowią dotację niewykorzystaną. W uzasadnieniu omawianego zarzutu strona podnosiła powołując się na art. 251 ust. 1 i ust. 4 u.f.p., że wykorzystanie dotacji jest możliwe poprzez zrealizowanie jej celów i wykonanie zadań, na które została wypłacona dotacja również w sytuacji późniejszego uregulowania należności zaciągniętej na ich realizację, które to uregulowanie w takiej sytuacji należy uznawać za dokonane w terminie. Argumentacja strony w tej kwestii nie odnosi się zatem do błędnej wykładni art. 90 ust. 3 u.s.o., lecz do wykładni art. 251 ust. 1 i ust 4 u.f.p.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia błędnej wykładni art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., z perspektywy przedstawionych powyżej uwag wprowadzających - których przypomnienie było konieczne - należało stwierdzić, że zarzut ten również nie może odnieść skutku oczekiwanego przez skarżącą kasacyjnie, albowiem stawiany zarzut błędnej wykładni nie podważa zgodności z prawem zaskarżonego wyroku. O braku zasadności, a co za tym idzie skuteczności tego zarzutu trzeba przede wszystkim wnioskować na podstawie deficytów jego konstrukcji oraz uzasadnienia.

Jeszcze raz przypomnienia wymaga bowiem, że błędna wykładnia przepisu, o której jest mowa w pkt 1 art. 174 p.p.s.a., to błędne jego rozumienie. Stawiając taki zarzut należało wykazać na czym polegało błędne rozumienie wymienionych przez kasatora przepisów prawa i jakie byłoby rozumienie prawidłowe. W uzasadnieniu do tego zarzutu skarżąca podnosi, iż "nie powinno budzić wątpliwości, iż przepis ten powinien zostać zastosowany w przedmiotowej sprawie" (s. 39 skargi kasacyjnej). Skarżąca kasacyjnie nie wyjaśnia zatem jaka powinna być prawidłowa wykładnia art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., którą należałoby przeciwstawić nieprawidłowej wykładni wojewódzkiego sądu administracyjnego. Z wywodów skargi kasacyjnej wynika raczej zarzut błędnego zastosowania ww. przepisu do stanu faktycznego sprawy.

W tym kontekście wskazać należy, że organ opierając się na danych ze skróconych wydruków księgi przychodów i rozchodów oraz historii operacji bankowych jednoznacznie wykazał, że strona nie zarejestrowała wydatków w 2010 r. w ogólnej łącznej wysokości 268.068,53 zł, w 2011 r. w łącznej wysokości 260.312,82 zł i w 2012 r. w łącznej wysokości 684.609,23 zł. Skarżąca pomimo zapewnionego jej czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawiła w toku kontroli żadnych dowodów potwierdzających dokonywanie ww. wypłat jako wynagrodzenia. Dowody takie zostały przedstawione dopiero w toku dalszego postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu dotacji. Były to jednak dowody wewnętrzne KW, co do których organ zasadnie stwierdził - posiłkując się opinią biegłych przeprowadzoną na potrzeby postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w [...] - że zostały one sporządzone wyłącznie w celu uniknięcia obowiązku zwrotu dotacji. Przedmiotowe dowody wewnętrzne nie zawierały też opisu, który wskazywałby na to, że wynagrodzenie rzeczywiście zostało sfinansowane ze środków dotacji. Ocena ww. dowodów przedstawionych przez skarżącą przez organy orzekające w sprawie była prawidłowa, a dokumenty wewnętrzne KW z uwagi na brak potwierdzenia w innych dokumentach - w szczególności w księdze przychodów i rozchodów - a w zasadzie z uwagi na sprzeczność z tymi dokumentami oraz ze względu na przedstawienie ich po zakończeniu kontroli, trafnie zostały uznane za niewiarygodne. Dodać należy, że sposób wypłaty środków pieniężnych z tytułu - jak wskazuje skarżąca - wynagrodzenia był różny i całkowicie przypadkowy zarówno co do wypłacanych sum, jak i sposobu ich wypłacania. Skarżąca wypłacała pieniądze gotówką, poprzez realizację czeku lub wykonywany był przelew z konta bankowego. Wszystkie powyższe okoliczności stanowią podstawę do uznania, że Skarżąca nie wykazała w kategoriach dowodowych poniesienia wydatków z tytułu wynagrodzenia.

Zasadnie zatem Sądu I instancji uznał, za prawidłowe ustalenie organów, że środki dotacji w wysokości 1.089.122,63 zł nie zostały wykorzystane do końca roku budżetowego na który zostały udzielone. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo zakwalifikował wskazaną kwotę jako niewykorzystaną do końca roku budżetowego.

W rekapitulacji wszystkich przedstawionych argumentów należało więc stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, albowiem nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku