Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 24/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2,  art. 88 ust. 3a  pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Marek Wroczyński, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Treść zaskarżonej decyzji:

[...] S.A. z siedzibą w P.(dalej: Skarżąca, Strona lub Spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IAS)z 31 października 2023 r. znak [...]. Decyzją tą, po rozpatrzeniu odwołania, została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Organ I instancji lub Naczelnik MUS) z 30 kwietnia 2021 r., nr [...], określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do października oraz grudzień 2014 r. a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i czerwiec 2014 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe za listopad 2014 r. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: uptu lub ustawa o VAT).

Zaskarżona decyzja został wydana w następującym stanie sprawy:

2. Decyzja Oranu I instancji

Ustalenia przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. i 2015 r. były podstawą do wszczęcia przez organ I instancji postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2014 r. W wyniku tego postępowania Naczelnik MUS wskazaną wyżej decyzją z 30 kwietnia 2021 r. określił Stronie, wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października oraz za grudzień 2014 r. a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i czerwiec 2014 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za listopad 2014 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego:

- z błędnego przeniesienia danych z ewidencji do deklaracji podatkowej VAT-7, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawy o VAT), co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za maj 2014 r. w wysokości 9.482,- zł powyżej kwot wynikających z faktur odliczonych w tym okresie;

- z błędnego zarejestrowania 2 faktur wystawionych przez Stronę na rzecz [...] W. M., F., [...] P., NIP: [...], tj. w rejestrze zakupów zamiast jedynie w rejestrze sprzedaży, na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za grudzień 2014 r. w wysokości 4.255,- zł; przy czym kolejne błędne przeniesienie danych z ewidencji do deklaracji podatkowej VAT-7, dokonane przez Stronę, jednakże na swoją niekorzyść, spowodowało ponadto niedoszacowanie podatku naliczonego za grudzień 2014 r. w wysokości 3.727,- zł w stosunku do kwot wynikających z faktur odliczonych w tym okresie;

- z nierzetelności podmiotowej 141 faktur zakupu benzyny i oleju napędowego wystawionych na rzecz Strony przez [...] sp. z o.o., (dalej [...]), o której Strona przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za okresy od maja do października w wysokości 3.978.127,- zł,

- z nierzetelności podmiotowej 5 faktur zakupu paliwa wystawionych na rzecz Strony przez [...] sp. z o.o. (późniejszej [...] sp. z o.o.), dalej: [...], o której Strona przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za okresy od kwietnia do maja w wysokości 607.142,- zł,

- z nierzetelności podmiotowej 24 faktur zakupu benzyny i oleju napędowego wystawionych na rzecz Strony przez [...], o której Strona przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za okresy od stycznia do maja w wysokości 717.090,- zł.

Organ I instancji stwierdził, że Strona odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmioty nieprowadzące faktycznie działalności a jedynie tę działalność pozorujące ([...]), albo wprowadzające do obrotu nierzetelne faktury ([...] i [...]), wskazując, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sensie podmiotowym, o czym Strona przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć. Strona nie wykazała należytej staranności w relacjach z ww. dostawcami. Transakcje odbywały się w rzeczywistości pomiędzy innymi podmiotami, niż to wynika z wystawionych faktur i przepływów finansowych. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pozbawiający

Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach zawartego. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie analizy dowodów zebranych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w toku postępowania podatkowego i poprzedzającej go kontroli podatkowej, jak również materiałów zgromadzonych przez inne organy podatkowe w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec podmiotów biorących udział w obrocie paliwem, a także w oparciu o informacje uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych. Organ pierwszej instancji po dokonaniu analizy całokształtu materiału dowodowego stwierdził, iż Strona nabywała paliwo jednakże nie od podmiotów wykazanych na fakturach zakupu wystawionych przez spółki [...], [...] ([...]) i [...], które brały udział w łańcuchu transakcji, od których na wcześniejszych etapach obrotu podatek należny nie został zapłacony. Natomiast [...], [...] ([...]), [...] oraz ich dostawcy, nie działały, lub nie zachowywały się przy dokonywaniu tych transakcji, jak samodzielne podmioty gospodarcze, nie nabyły prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie mogły dokonać następnie jego przeniesienia. W szczególności Strona przewoziła towar własnymi środkami transportu z zagranicznych baz paliwowych (Litwa, Niemcy) na własne stacje paliw, mając cały czas nadzór nad paliwem od momentu jego załadunku za granicą, aż do rozładunku na własnych stacjach paliw, a także pełną wiedzę co do faktycznego źródła jego pochodzenia, co nieracjonalnym czyniło wprowadzenie pomiędzy Stronę a dostawcę właściwego dla miejsca załadunku, kolejnych podmiotów pośredniczących, ich wyłącznym zamiarem było generowanie tzw. "pustych faktur", celem umożliwienia innym podatnikom dokonywania korzystnych rozliczeń podatkowych.

W ocenie Organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe zaś charakterystyka wykazanych przez organ pierwszej instancji łańcuchów transakcji nosi cechy oszustwa karuzelowego.

1. Odwołanie

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji Naczelnika MUS naruszenie prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

1. art. 122 oraz art. 187§1 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili sporządzenia protokołu nie dysponował całokształtem materiału dowodowego i błędnie uznał, że transakcje zakupu udokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez:

a. [...] sp. z o.o., aktualnie [...]sp. z o.o.,

b. [...] sp. jawna,

c. [...] sp. z o.o., zostały wystawione przez podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że były to podmioty które rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, były właścicielami paliwa sprzedanego do [...] sp. z o.o. NIP [...], były podmiotami zweryfikowanymi przez Urząd Regulacji Energetyki otrzymały koncesję na obrót paliwami ciekłymi, a faktury wystawione przez ww. podmioty dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze oraz stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez ww. podmioty;

2. art. 120, 121 §1 oraz art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika co przejawiało się m.in. w wyrywkowym przeprowadzeniu dowodów, co skutkowało błędnym przyjęciem, że transakcje zakupu udokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez

a. [...] ([...]),

b. [...],

c. [...],

zostały wystawione przez podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że były to podmioty które rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, były właścicielami paliwa sprzedanego do [...] sp. z o.o., były podmiotami zweryfikowanymi przez Urząd Regulacji Energetyki otrzymały koncesję na obrót paliwami ciekłymi, a faktury wystawione przez ww. podmioty dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze oraz stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez ww. podmioty;

3. art. 281 O.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego w sprawie, co skutkowało błędnym przyjęciem, że ewidencje nabyć jak i dostaw prowadzone przez [...] sp. z o.o. prowadzone były w całości nierzetelnie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

4. art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym przyjęciem, że ewidencje nabyć jak i dostaw prowadzone przez [...] sp. z o.o. NIP [...] prowadzone były w całości nierzetelnie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

5. art. 194 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące przyjęciem oceny materiału dowodowego zebranego w toku innych postępowań kontrolnych jako poczynione w niniejszym postępowaniu bez przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy w zakresie postępowania co skutkowało błędnym przyjęciem, że ewidencje nabyć jak i dostaw prowadzone przez [...] sp. z o.o. NIP [...], prowadzone były w całości nierzetelnie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

6. art. 178§1 O.p. wskutek błędnego zastosowania art. 179§1 O.p. z uwagi na ich naruszenie skutkujące włączeniem do akt sprawy fragmentów decyzji wydanych dla kontrahentów spółki a nie ich pełnej treści, co de facto uniemożliwiło stronie pełne ustosunkowanie się do twierdzeń organów;

7. art. 122 oraz art. 187§1 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili wydawania decyzji nie dysponował całokształtem materiału dowodowego co przejawiło się m.in. w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Stronę, a mających istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieprzeprowadzenie szczegółowo wymienionych w odwołaniu dowodów: z przesłuchań świadków, z dokumentów

Ponadto Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:

1. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. 1 ustawa o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy mimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu dokumentujących rzeczywiście przeprowadzone transakcje gospodarcze.

2. Art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy mimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że spółka uczestniczyła w rzeczywistych transakcjach gospodarczych, które były dokonane i ich przedmiotem był zakup i sprzedaż towarów i usług wskazanych na fakturach zakupu i sprzedaży,

3. błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skutkującą uznaniem, że ewentualne nieprawidłowości jakich dopuścić się mogli kontrahenci Spółki lub kontrahenci jej kontrahentów w sytuacji kiedy Spółka ani nie brała udziału w tym procederze, ani nie miała świadomości takiej działalności przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu ani żadne okoliczności towarzyszące dostawie nie wskazywały, że takie prawidłowości istnieją w sytuacji kiedy wystąpił faktyczny obrót towarami, pozbawiają Spółkę prawa do odliczenia podatku związanego z nabytym towarem.

4. niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji kiedy zakupione towary były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Strona wniosła o przeprowadzenie wszystkich wymienionych w odwołaniu dowodów nieprzeprowadzonych przez organ I instancji, a także o przeprowadzenie dowodów z załączonych do odwołania dokumentów w postaci:

1. koncesji OPC wydana dla [...] ([...]),

2. rozrachunków z [...] ([...])

3. pakietu informacyjnego OPC 2018 r., pakietu informacyjnego OPC 2010

4. korespondencji mailowej z [...] ([...]) zawierającej m.in. zamówienia,

5. faktur sprzedaży wystawionych przez [...]wraz z załącznikami, w postaci dokumentu przewozowego, dokumentu wydania paliwa z OLPP i orzeczenia laboratoryjnego OLPP,

6. korespondencji mailowej z [...],

7. korespondencji mailowej z [...],

8. rozrachunków z [...],

9. faktur zakupu wystawionych przez [...]wraz z załącznikami, raportem odbioru e-AD, dokumentem CMR i certyfikatem paliwa.

Następnie Strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodów z:

- przesłuchania kierowców dokonujących dostaw paliwa na rzecz Strony,

- wystąpienie do urzędów celno-skarbowych o przekazanie informacji dotyczących transakcji udokumentowanych numerami eAD i cAD w zakresie dostaw dokonanych na rzecz Strony, które to numery znajdują się wraz z numerami rejestracyjnymi pojazdów i danymi kierowców na fakturach sprzedaży wystawionych przez [...], [...] ([...]) oraz [...],

- wystąpienie do agencji celnej o przedłożenie dokumentacji dotyczącej odpraw celnych transakcji towaru który został dostarczony do Strony przez [...], [...] ([...]) oraz [...]sp. jawna,

- wystąpienie do operatora VIATOLL o udzielenie informacji dotyczących tras pojazdów o wskazanych nr rej. w datach transakcji.

O przeprowadzenie powyższych dowodów wniesiono na okoliczność wykazania, że faktury wystawione na rzecz Strony przez jej dostawców, tj. [...], [...] ([...]) i [...], dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i transakcje dostawy towaru wskazanego na fakturach miały miejsce a także na okoliczność zwarcia przez Stronę umów na zakup towaru od tych spółek - w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na kwestionowanych fakturach sprzedaży.

Ponadto, w piśmie Strona podniosła, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Strony nieskuteczne jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia spowodowane wydaniem wobec Strony decyzji zabezpieczającej przewidywaną kwotę zobowiązań, z uwagi na podjęcie tego działania w sposób instrumentalny. Ponadto nieskuteczne jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania spowodowane wszczęciem postępowania przygotowawczego, również z uwagi na rażące naruszenie prawa w zakresie instrumentalności tego postępowania. Strona wskazuje, że mimo prowadzenia śledztwa przez okres prawie dwóch lat, postępowanie w sprawie prowadzone jest nadal a zebrany materiał dowodowy nie pozwala na wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

2. Decyzja Organu odwoławczego

1. Kwestia przedawnienia

Uzasadniając zaskarżona decyzję Dyrektor IAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienie. Stwierdził, że w stosunku do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do listopada 2014 roku, skutek w postaci upływu terminu przedawnienia powinien co do zasady nastąpić z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. - z dniem 31 grudnia 2020 r. Uznał jednak, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 o.p. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Co do zarządzenia zabezpieczenia Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określił w decyzji o zabezpieczeniu z 14.05.2019 r. doręczonej Spółce 16.05.2019 r., przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego [...] w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. i na tej podstawie wydał wobec Strony zarządzenia zabezpieczenia z 14.05.2019 r., dotyczące zabezpieczenia zobowiązań podatkowych za ww. okresy, doręczone Stronie 16.05.2019 r. ponadto w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w B. sygn. akt [...], 6 września 2019 r. sformułowano zarzuty związane z działalnością Strony w okresie od 12 maja 2014 r. do 30 września 2014 r., polegające na obrocie nierzetelnymi i poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT w obrocie gospodarczym, przyjmowaniu i wystawianiu w imieniu Strony, wprowadzaniu jako autentyczne do księgowości tego podmiotu, poświadczające nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej i nierzetelne faktury VAT, potwierdzając w ten sposób rzekome nabycia a następnie sprzedaż towarów, które faktycznie nie miały miejsca oraz legalizując pochodzenie towarów z niewiadomego źródła, w wyniku czego doszło do uszczuplenia podatku VAT w kwocie nie mniejszej niż 2.908.101.64 zł na szkodę Skarbu Państwa, to jest o czyn z art. 271 par 1 kk. w zb. z art. 286 § 1 kk. w zw. z art. 11 § 2 kk. w zw. z art. 12 kk. w zw. z art. 65 § 1 kk oraz art. 62 § 2 kks. W zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 kks i w zb. Z art. 20 § 2 kks w zw. z art. 18 par 3k.k. w zw. z art.76 § 1. Kks. w zw. z art. 6 par 2 w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1, 2 i 5 kks. Następnie Naczelnik MUS pismem z 9 grudnia 2019 r., działając na podstawie art. 70c o.p. skutecznie zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 06.09.2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne okresy od maja do września 2014 r. Natomiast 16 września 2020 r. Naczelnik M. Urzędu Celno - Skarbowego w W. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa sygn. akt: [...] w sprawie podawania w R., w okresie od 25.02.2014 r. do 21.07.2016 r., nieprawdy w miesięcznych deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) i rocznych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8), złożonych Naczelnikowi [...] M. Urzędu Skarbowego w R. za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. przez Spółkę [...], NIP [...], i w konsekwencji narażania na uszczuplenie podatku od towarów i usług (VAT) oraz podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za 2014 r. i za 2015 r., na łączny uszczerbek finansowy stanowiący mienie wielkiej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks, w zb. z art. 61 § 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks i art. 38 § 2 pkt 1 kks. Powyższe śledztwo zostało objęte nadzorem przez Prokuraturę Okręgową w R. za sygn. akt [...] i nieprzerwanie pozostaje w toku. Dyrektor IAS za niezasadne uznał zarzuty dotyczące instrumentalnego zastosowania środków zawieszających bieg terminu przedawnienia w postaci wystawionych w oparciu o wydaną decyzję o zabezpieczeniu, zarządzeń zabezpieczenia, uzasadniając to stanowisko. Organ odwoławczy uznał, że na skuteczność zarządzeń zabezpieczenia nie wpływa również okoliczność, że NSA w wyroku z 08.09.2023 r. uchylił wyrok WSA w Warszawie z 12.08.2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 6/20 i decyzję DIAS z 31.10.2019 r. [...], pozostawiając w mocy jedynie pierwszoinstancyjną decyzję o zabezpieczeniu. Organ odniósł się też do problematyki instrumentalnego zwieszania biegu przedawnienia z uwzględnieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów nr l FPS 1/21 z 24 maja 2021 r.

2. Podstawa prawna i ocena ustaleń faktycznych

Przechodząc do kwestii merytorycznych, Dyrektor IAS zauważył, że rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji oparł na ustaleniach stanu faktycznego, które w jego ocenie potwierdzają, iż Podatnik tworzył ogniwo w łańcuchu dostaw o cechach oszustwa podatkowego. W niniejszej sprawie przedmiotu sporu nie stanowi natomiast kwestia podatku należnego a także błędnego przeniesienia danych z ewidencji do deklaracji podatkowej VAT-7, powodujące zawyżenie podatku naliczonego za okres maja 2014 r. a także błędnego zarejestrowania 2 faktur wystawionych przez Stronę na rzecz [...] W. M., w rejestrze zakupów zamiast jedynie w rejestrze sprzedaży, powodujące zawyżenie podatku naliczonego za okres grudnia 2014 r.

Dalej Organ odwoławczy wyjaśnił podstawy prawne decyzji, w szczególności wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wskazał, że faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym).

Dyrektor IAS po dokonaniu analizy stanu faktycznego stwierdza, iż w obliczu ujawnionych faktów wynikających z całego zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom Strony zasadnie uznał, iż faktury wystawione na rzecz Strony przez [...], [...] ([...]) i [...]nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych. Podatek naliczony Strona odliczyła więc z faktur nierzetelnych w sensie podmiotowym. Organ odwoławczy zgodził się także ze stanowiskiem decyzji Naczelnika MUS, zgodnie z którym transakcje zakupu dokonywane przez Stronę, z tytułu których rozliczyła kwoty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za badane miesiące zostały dokonane w ramach oszustwa podatkowego a także zgodzić się należy z zaprezentowaną przez ten organ analizą, z której wynika, że nosiło ono cechy oszustwa typu karuzelowego.

Dyrektor IAS dokonał własnej oceny materiału dowodowego.

3.2.1. Ustalenia co do [...]

W odniesieniu do [...] wskazał na dowody w postaci wyjaśnień Prezesa Zarządu [...] M. M. z 21.07.2016 r. oraz zeznań złożonych przez świadka M. S. z 9.06.2016 r., a także dokumenty włączone w toku kontroli podatkowej poprzedzającej niniejsze postępowanie podatkowe, w postaci umowy o współpracy z 22.05.2014 r., wniosku o zmianę danych w KRS tej spółki z 7.05.2014 r., zaświadczeniu o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzających stan zaległości z 5.09.2014 r., zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON, potwierdzeniu nadania numeru identyfikacji podatkowej z 02.04.2013 r., potwierdzeniu zarejestrowania podmiotu jako podatnika na VAT oraz na VAT UE z 16.07.2013 r., decyzji o udzieleniu koncesji z 22.02.2014 r. z datą ważności 25.02.2024 r., oferty handlowej [...] z 5.12.2014 r., postanowienia o przyjęciu kaucji gwarancyjnej w kwocie 200 tys. PLN od [...] z 5.06.2014 r., wniosku z 28.04.2014 r. dotyczący wpisania kaucji, postanowienia urzędu skarbowego o przyjęciu wpłaconej kaucji i ujawnieniu w wykazie, oświadczeniu kontrahenta o wpisaniu faktur sprzedaży dla [...] do rejestru sprzedaży i ich rozliczenia za dany miesiąc i zestawieniu faktur według wykazu objętych oświadczeniem.

W ocenie Organu odwoławczego spółka [...] symulowała funkcjonowanie na rynku gospodarczym, stwarzając tym samym pozory uczestnictwa w systemie pełnoprawnych rozliczeń podatku od towarów i usług. Wystawione przez nią faktury sprzedaży nie znajdują pokrycia w rzeczywistości, gdyż Spółka nigdy nie weszła w posiadanie dóbr, które mogły służyć dalszej odsprzedaży. Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem napędowym i benzyną bezołowiową. Spółka [...] w sposób zamierzony przyjęła na siebie rolę tzw. "bufora" mającego uwiarygadniać na gruncie przepisów VAT działalność podmiotów tworzących łańcuch fikcyjnych dostaw paliwa. Zadanie Spółki [...] polegało na pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, tj. na "fakturowym nabywaniu" paliwa i jego "fakturowej dostawie" do podmiotów polskich. Tworzone łańcuchy dostaw miały utrudniać stwierdzenie faktycznego pochodzenia paliwa i wykrycia przez organy podatkowe pozorności transakcji. Zyskiem tak działającej grupy jest różnica, pomiędzy ceną towaru zapłaconą pierwotnemu dostawcy z zagranicy, a kwotą uzyskaną od podmiotu będącego pierwszym faktycznym odbiorcą paliwa na terenie kraju, na którą składa się niezapłacony podatek od towarów i usług. Faktycznymi beneficjentami opisanego procederu są podmioty, które dystrybuują paliwo dla na rzecz swoich odbiorców w Polsce. W szczególności zyskiem "brokera" jest podatek VAT należny, niezapłacony na etapie "znikającego podatnika", od którego faktury odlicza "bufor" wystawiający znów na rzecz "brokera" faktury, które ten odlicza. W rzeczywistości faktyczna dostawa paliw była niezgodna z dokumentacyjnym przebiegiem transakcji, tj. odbywała się od dostawcy - podmiotu zagranicznego, bezpośrednio do [...], z pominięciem Spółki [...] i jej dostawców. Dyrektor IAS wskazał na ostateczną decyzję wydaną w stosunku do [...] określającą m.in. kwotę podatku, o którym mowa w art. 108. ust. 1 ustawy o VAT. Powołał się na ustalenia dotyczące rzekomych dostawców paliw dla [...] i ich poprzedników, wskazujące na pozorowaną działalność również i tych podmiotów. Dyrektor IAS zauważył, że [...]nie posiadała majątku trwałego, w tym magazynów a także środków transportu użytkowanych na podstawie umów dzierżawy, czy leasingu. Spółka w badanym okresie zatrudniała 1 osobę, Panią M. S., która wystawiała faktury. Nie udało się w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec [...] przesłuchać Prezesa Zarządu [...] -M. M. w charakterze strony, który jednakże, zgodnie z treścią protokołu z 22.04.2016 r. odmówił złożenia wyjaśnień, jako że pogubił się w prowadzonych wobec [...] postępowaniach. W wyjaśnieniach pisemnych M. M. stwierdził, że branżą paliwową zainteresował się pod koniec roku 2013. Przez ponad 6 miesięcy szukał informacji dotyczących sprzedaży jak i zakupu towaru. Pozyskiwał je w Internecie i miejscach odpraw celnych w Ś. i S. oraz u kierowców auto cystern. Spółkę [...]sprzedano mu wraz koncesją OPC, ogłoszenie znalazł sam a zakupu dokonał z własnych środków za kwotę 70.000 zł. Tylko M. M. upoważniony był do rachunków bankowych - on dokonywał płatności za towar. Osobiście nawiązał kontakty z dostawcami. Firmy, od których kupił towar są wybrane z wielu jakie poznał. Sprawdzał ich siedziby, osoby reprezentujące w KRS, zaświadczenia o braku zalęgłości podatkowych oraz kondycję finansową. Były wiarygodne aby zacząć z nimi współpracę handlową. W większości przypadków nabywców poznał osobiście lecz dokładnych nazwisk nie pamięta. Zamówienie [...] składał osobiście dostawcy drogą elektroniczną, 24 godziny przed datą jego realizacji. [...] posiadało umowy z dostawcami. Towar był w miejscu rozładunku następnego dnia. Odbiorcy potwierdzali fakt odebrania towaru wystawiając dokument PZ ale nie wszyscy chcieli taki dokument wystawiać. Faktura i dokumenty towarzyszące (odprawa celna, CMR, potwierdzenie zapłaty akcyzy) przekazywane były pocztą elektroniczną. Faktura sprzedaży - oryginał pocztą. Osobiście ustalał cenę sprzedaży. Starał się aby marża była jak największa czyli z najmniejszym upustem. Kryterium ceny był wolumen zamówienia oraz płatności. [...] nie posiadało środków transportu. Transport zlecał i opłacał dostawca albo odbiorca paliwa, środki transportu należały do firm transportowych, które ponosiły również koszty ubezpieczenia towaru. [...] nie posiadała koncesji URE na magazynowanie, a tym samym magazynu - miejsce rozładunku wskazywał na zamówieniu. Najczęściej przyjętą formą rozliczeń faktycznej ilości paliwa, jaka przez [...] została dostarczona odbiorcom, było rozliczenie z ilości wskazanych z deklaracji celnych.

Przesłuchana w charakterze świadka jedyna pracownica [...] M. S. zeznała, że kompletowała dokumenty i wystawiała faktury. Nie potrafiła powiedzieć, na czym polegała praca wykonywana przez M. M., ponieważ rzadko bywał w biurze. Kontrahenci do biura nie przychodzili, nie wie nic o kontaktach M. M. z klientami, nie była o tym informowana. Nie posiadała upoważnienia do odbioru korespondencji i nie widziała żeby takowa przychodziła. Nie wiedziała ilu było udziałowców w Spółce [...] i kto nimi był. M. M. w [...] był Prezesem, ale na pewno nie była to firma jednoosobowa, z kimś się kontaktował, ale świadek nie wiedziała z kim. Na temat deklaracji podatkowych i ksiąg podatkowych nic nie wiedziała. Nie posiadała wiedzy na temat rachunków bankowych, nie miała dostępu do konta bankowego, nie widziała też wyciągów bankowych. Nie wiedziała kto zajmował się rozliczaniem faktur zakupu, czy dokonywaniem płatności. W prowadzeniu działalności [...] brał udział M. M. i na pewno ktoś tam jeszcze był, ale nie zna tych osób. Nie posiadała wiedzy na temat kontaktów handlowych spółki [...]. Nie umiała wymienić dostawców paliw do [...], nie pamiętała czy były to firmy polskie czy zagraniczne. Nie wiedziała w jaki sposób przebiegała dostawa paliw, bo nie była w to wtajemniczana. Nie wiedziała nic na temat transportu paliw, magazynów, ubezpieczenia, kontaktów handlowych z odbiorcami. Wystawianych faktur było tak dużo, ze nazw odbiorców nie pamięta. Nie pamięta jakie dokumenty towarzyszyły dostawie paliw do odbiorcy. Dokumenty, które dopinała do faktur otrzymywała emailem gotowe do wydruku od M. M.. Były to dokumenty dotyczące ilości przewożonego paliwa, oraz tego skąd to jechało, jakim transportem.

W ocenie Dyrektora IAS wyjaśnienia M. M. pozostają w sprzeczności z zeznaniami M. S.. Twierdzi on, że w biurze handlowym [...] przebywał codziennie, natomiast z zeznań M. S. wynika, że Prezes M. M. w biurze bywał rzadko. W kwestii zatrudnienia M. S. nie skontaktował się z nią M. M., a "Pan A.". Dyrektor IAS zwrócił też uwagę, że z treści wyjaśnień M. M. wynika, że kaucję wynoszącą 200 000 zł zapłacił poprzedni właściciel Spółki, a cena za jaką M. M. zakupił [...] to jedynie 70.000 zł. Organ wskazał na powiązania poprzedniego udziałowca [...]jako udziałowca z innymi podmiotami działającymi w branży paliwowej. Dalej Organ wskazał na umowy zawierane z przewoźnikami, z których część była jednocześnie podmiotami, które nabywały paliwo od [...], tj. m.in. [...], [...] [...]) To że Prezes Spółki Pan M. M. nie wie o tym, że jego firma pokrywała również w części koszty transportu (nie wie o tym również jedyny pracownik Spółki Pani M. S.) oznacza, że niewiele wie o funkcjonowaniu swojej spółki i jest jedynie figurantem, tj. osobą, której zadaniem było stanie się udziałowcem spółki prawa handlowego i prezesem zarządu.

Te wszystkie okoliczności w ocenie Dyrektora IAS wskazują, że [...]nie wykonywała działalności gospodarczej i nie może być uznana za Podatnika w świetle art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a wystawione faktury wykazują czynności faktycznie niewykonane. Organ wskazał też, że prezes zarządu Skarżącej A. G.wyjaśnił, iż niewiele może powiedzieć na temat działalności gospodarczej [...]. Za weryfikację [...] oraz innych klientów, kontakty, a także wybór dostawców i ustalanie cen zakupów odpowiadał J. M. Ten ostatni zeznał, że nie był w jej siedzibie [...] i nie sprawdzał infrastruktury technicznej tej spółki, potrzebnej do handlu paliwami. Natomiast wskaźniki ryzyka kontrahentów zawarte w wytycznych, którymi kierowała się [...] przy ocenie staranności, należały do kompetencji prezesa A. G. i nie wie co było brane pod uwagę przy ich ustalaniu. Weryfikacja firmy polegała na sprawdzeniu kaucji skarbowych 200.000 zł, koncesji, dokumentów firmowych i o niezaleganiu. Nie sprawdzano czy firma zatrudnia pracowników. Sprawdzano na tyle, na ile pozwalały przepisy. W. M. (udziałowca [...]), zatrudniony w Spółce i odpowiedzialnego za koordynację transportu i bezpieczeństwa paliw zeznał, że odnośnie [...] nie wie nic prócz tego że były z nią transakcje.

Dyrektor IAS zauważył, że w Spółce obowiązywało Zarządzenie Prezesa Zarządu [...] nr 1 z 31.03.2014 r. dotyczące konieczności prowadzenia właściwej dokumentacji i dochowaniu należytej staranności wynikającej z ustawy o VAT, przy zawieraniu umów na zakup lub sprzedaż paliw płynnych i gazowych, gazu płynnego i innych umów wrażliwych dotyczących [...] wraz z Załącznikiem nr 1 do instrukcji ad. obowiązków wynikających z art. 105a ustawy o VAT oraz Załącznikiem nr 2 do instrukcji ad. wskaźników oceny staranności według kontrahentów (zwane dalej: odpowiednio Zarządzeniem, Załącznikiem nr 1, Załącznikiem nr 2). Tymczasem ze stanu faktycznego wynika, że w 2014 r. dla [...] nie określono żadnego wskaźnika ryzyka. Tym samym w odniesieniu do [...] Strona zrezygnowała w ogóle z zachowania przyjętych w Spółce reguł należytej staranności. Prezes [...]nie znał źródła pochodzenia paliwa mimo, że w ww. Zarządzeniu zawarto obowiązek sprawdzenia jego źródła a także konieczność uzyskania certyfikatu jakości kupowanego paliwa, zaś odpowiedzialny za zakup J. M. wiedział jedynie, ze towar odbierano na Litwie bądź w Niemczech - przy czym sam nie był w miejscu załadunku paliwa.

Ponadto analiza przeprowadzona w zakresie ceny oferowanego paliwa wykazała różnicę między ceną oferowaną przez [...] a ceną rynkową [...]. Może to wskazywać, że celem transakcji nie było osiągnięcie zysku przez [...]. Zdaniem Dyrektora IAS przy ocenie ryzyka przy podjęciu współpracy z [...]wątpliwości Spółki powinna wzbudzić rażąco niski i nie odpowiadający specyfice rynku kapitał zakładowy [...], wynoszący 70.000,00 w stosunku do dokonywanych transakcji, sięgających kilku milionów złotych. Wątpliwości wzbudzić powinna również atrakcyjna cena oferowana przez [...], będącą małym przedsiębiorcą na rynku, co nie wskazuje na możliwość uzyskania przez nią dużego rabatu od producentów/dystrybutorów paliwa, z uwagi na poziom obrotów.

3.2.2. ustalenia co do [...] ([...])

Ustaleń w zakresie okoliczności prowadzenia przez [...] ([...]) działalności gospodarczej, dokonano na podstawie dowodów wskazanych w decyzji wydanej w zakresie podatku VAT na rzecz spółki [...] ([...]) za poszczególne okresy od I kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r., faktur sprzedaży dla [...], dowodów zapłat, umowy handlowej z 01.03.2015 r. rejestru zakupu i deklaracji VAT a także zeznań A. G., J. M. i W. M.

W okresie objętym postępowaniem podatkowym [...] ([...]) prowadziła działalność w zakresie sprzedaży paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliwa. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 100.000,00 zł. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z 21 grudnia 2011r. udzielił [...]Sp. z o.o. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 21 grudnia 2011r. do 21 grudnia 2021r.

W maju 2014 r. odnośnie [...] była odbiorcą towaru od spółki [...] ([...]) w zakresie benzyny bezołowiowej 95, która miał zostać nabyta od [...] sp. z o. o., [...]sp. z o.o., [...]sp. z o.o. sp.k., [...] sp. z o.o., [...] sp. z O.O., i [...] Spółka Jawna.

Dyrektor IAS powołał się na ustalenia wskazane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z 14.11.2019 r" wydanej dla [...] ([...]), w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy od I kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r. oraz dowody wskazane w poprzedzającym decyzje protokole u kontroli podatkowej. Z dowodów tych w ocenie Dyrektora IAS wynika, że [...] ([...]) zaewidencjonowała w rejestrze zakupu VAT faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które nie dokumentowały faktycznych dostaw towarów w sensie podmiotowym. Stwarzane były jedynie pozory legalnej działalności, transakcjom tym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarami. Tworzono dokumentację i dokonywano przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych. Służyło to jedynie pozorowaniu rzeczywistego obrotu gospodarczego, oraz przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu.

Następnie Organ przytoczył ustalenie odnośnie rzekomych dostawców paliw dal [...].

Odnośnie [...] sp. z o. o. ustalono, że jej dostawcy, to spółki, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Nie kupowały, ani nie sprzedawały żadnych towarów. Udziały w tych spółkach i funkcje ich prezesów objęły podstawione osoby, które nie wiedziały czym zajmują się te spółki lub bezpośrednio przyznały, że były figurantami. Ich siedziby znajdowały się w wirtualnych biurach. Nie udostępniły dokumentacji podatkowej. Ich reprezentanci nie znali źródła pochodzenia paliwa, nie widzieli towaru a spółki nigdy nie weszły w jego posiadanie. Celem ich funkcjonowania była legalizacja paliw niewiadomego pochodzenia oraz umożliwienie innym podmiotom odliczanie podatku naliczonego nie odprowadzonego na wcześniejszym etapie obrotu. O oszukańczym charakterze badanych transakcji świadczyła również cena paliwa, stosowana przez [...].

Odnośnie [...]sp. z o. o. sp. k., na podstawie dowodów wskazanych w decyzji wydanych w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy od stycznia do listopada 2014 r. oraz za grudzień 2014 r. przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. ustalono, że podmiot ten został uznany za znikającego podatnika, którego rola ograniczała się wyłącznie do wystawiania pustych faktur na rzecz [...] ([...]). Na podstawie częściowo przedłożonej dokumentacji podatkowej ustalono, że [...] miała kupować paliwo w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od [...] Ltd. z Wielkiej Brytanii. Odbiorcą paliwa miała być [...] ([...]), na rzecz której wystawiała faktury sprzedaży. Środki otrzymane od [...] ([...]), [...] przekazywała w całości na rzecz [...] Ltd. (w tym samym dniu i w tej samej wysokości). Tymczasem właścicielem zarówno dostawcy paliwa do [...], jak i odbiorcy paliwa od [...] była ta sama osoba, tj. R. K.. To samo odnosi się do zarządu dostawcy i odbiorcy, powiązanych osobą Pani A. S.. Udziałowiec [...] ([...]) w badanym okresie to R.K., zaś Prezes Zarządu – A. S.. Natomiast z brytyjskiego rejestru firm wynika, że od 16.09.2014 r. do 16.09.2015 r. właścicielem [...]Ltd. również był R.K. a dyrektorem była A. S.. Jednocześnie FUEL.PL nie zlecała zarejestrowanemu odbiorcy dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych i nie ponosiła żadnych wydatków związanych z nabyciem towarów - choćby z tytułu odpraw celnych czy też podatku akcyzowego. Nie miała zawartej umowy z zarejestrowanym odbiorcą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych. Spółka figurowała jedynie w dokumentach przewozowych zgłaszanych przez przewoźników w trakcie odpraw i na tej podstawie była wykazywana przez zarejestrowanego odbiorcę w prowadzonej przez niego ewidencji. Ponadto [...].nie organizowała i nie opłacała transportu towarów, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników. Poza wpłatami dokonywanymi przez [...] ([...]) oraz przelewami dokonywanymi na rzecz [...] Ltd., brak było jakichkolwiek innych operacji na rachunku bankowym. Okoliczności te wskazują, że analizowana Spółka pełniła w łańcuchu dostaw rolę "znikającego podatnika".

Odnośnie [...]sp. z o.o. ustalono, że z podmiotem tym brak kontaktu, co było podstawą do odstąpienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...] od przeprowadzenia kontroli podatkowej w tym podmiocie. Nie były odbierane wezwania kierowane do [...]przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...]. Podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawi art. 96 ust. 9 ustawy VAT.

Odnośnie[...]sp. z o.o. na podstawie dowodów wskazanych w decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., kończącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za okresy od sierpnia do września 2015 r., ustalono, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami. Dane zawarte w dostępnych systemach informatycznych wskazują, że podatnicy z Bułgarii zadeklarowali wewnątrzwspólnotowe dostawy do Spółki [...], która żadnych faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycia towaru Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. - [...] nie przedłożyła. Ponadto operacji potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem nie odnotowano również na wyciągach z rachunku bankowego tej spółki. Żadnych płatności na rzecz [...] nie dokonała również [...] ([...]), która zapłaty dokonywała bezpośrednio na rzecz podmiotu [...]. Nie ustalono, aby [...] posiadała jakikolwiek majątek trwały, jak pojazdy, cysterny, place, czy własne lub dzierżawione stacje paliw. Nie posiadała również zaplecza organizacyjno - biurowego, w tym nie zatrudniała pracowników. Ponadto [...] nie ponosiła jakichkolwiek kosztów - w tym związanych z transportem czy magazynowaniem paliwa.

3.2.3. Ustalenia odnośnie [...]

Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w 24 fakturach dotyczących oleju napędowego, których dostawcą była [...] sp.j., o łącznej wartości podatku VAT 717.090,- zł.

Ustaleń w zakresie okoliczności prowadzenia przez [...]działalności gospodarczej dokonano na podstawie dowodów wskazanych w decyzji wydanej w zakresie podatku VAT na rzecz spółki [...] za poszczególne okresy od listopada 2013 do grudnia 2014 r. a także kserokopii faktur, wyciągów bankowych oraz wydruków rozrachunków z [...].

[...]dokonując obrotu olejem napędowym zaewidencjonowała w rejestrze zakupu VAT 1.699 faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdzie jako wystawców wskazano podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej: [...]sp. z o. o., [...]sp. z o. o., [...]sp. z o. o., [...]sp. z o. o. Z dokonanych ustaleń wynika, że paliwo będące przedmiotem obrotu dostarczane było z litewskich, łotewskich oraz niemieckich baz paliwowych do siedziby Spółki w Węgrowie, a także do innych wynajmowanych lub wskazanych przez nią miejsc.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących rzekomych dostawców dla [...] Dyrektor IAS wskazał, że w [...]Sp. z o.o. jako prezes zarządu oraz wiceprezes zostali wpisani współwłaściciele [...]Sp. j. Na podstawie umowy sprzedaży udziałów zawartej wspólnikiem oraz prezesem zarządu została obywatelka Ukrainy. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, [...]s p. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a [...] wprowadziła do ewidencji księgowej "puste faktury", które miały uwiarygodniać źródło pochodzenia towaru i posłużyły do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego VAT, o podatek naliczony VAT na nich widniejący.

[...] sp. z o. o. pierwotnie była jednoosobową spółką, ale zgodnie z KRS wpisem z 28.10.2013 r. udziały w spółce zostały przeniesione na współwłaścicieli [...]. Aktywność gospodarcza tego podmiotu rozpoczęła się dopiero od tego zdarzenia mimo, że posiadał on koncesję na obrót paliwami od 26.06.2013 r. Wobec [...] przeprowadzone zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowanie kontrolne, zakończone wydaniem ostatecznej decyzji określającej obowiązek za-płaty podatku VAT wykazanego na fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Odnośnie [...] sp. z o. o. ustalono, że wobec tego podmiotu, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego za okres od stycznia 2014 r. do listopada 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem przez ten podmiot faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. [...] uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, posługując się fakturami niestwierdzającymi faktycznych czynności nabycia towarów. Brała udział w łańcuchach podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu olejem napędowym, w których występowali tzw. "znikający podatnicy". Jedynym odbiorcą faktur była Spółka [...].

4. Odnośnie [...] sp. z o. o. ustalono, że koncesję na obrót paliwami ciekłymi uzyskała 09.06.2014 roku, czyli wcześniej nie działała na rynku paliw, nie dokonywała obrotu paliwami. Po przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał decyzję z 22.12.2016 r. (ostateczną) określającą [...] podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak ustalono, faktury wystawione dla [...] przez jej wszystkich kontrahentów na sprzedaż oleju napędowego stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Rzeczywisty przebieg transakcji miał miejsce z udziałem innych podmiotów.

Dyrektor IAS wskazał, że J. M. podczas przesłuchania w charakterze świadka odpowiadając na pytanie dotyczące działalności tego podmiotu zeznał, że jego oferta wydawała się wiarygodna, a podmiot był w tamtym okresie popularny. Świadek nie potrafił powiedzieć nic w zakresie charakterystyki tego kontrahenta oraz współpracy z nim, poza tym, że bywało u niego 4 przedstawicieli handlowych. Nie pamiętał, czy z [...]podpisano umowę handlową. Nie znał nikogo z osób reprezentujących ten podmiot, nie był w jego siedzibie, miał minimalną wiedzę o infrastrukturze technicznej. Organ zwrócił uwagę, że odnośnie tego podmiotu nie zastosowano wewnętrznych procedur zachowania staranności.

3.2.4. Ocena łączna zakwestionowanych dostawców i świadomość Skarżącej

Dyrektor IAS uznając, że schematy transakcji między opisanymi podmiotami wskazują, że transakcje te nie miały celu gospodarczego, a ich uczestnicy jedynie wystawiali fikcyjne faktury mające dokumentować obrót paliwem, który w rzeczywistości nie następował. Jego zdaniem o świadomym uczestnictwo [...] ([...]) w całym procederze o czym świadczą poniższe okoliczności:

- podczas prowadzonego wobec tego podmiotu postępowania podatkowego nie okazano pisemnych umów zawartych z kontrahentami na dostawy paliwa, które zabezpieczałyby jego interes,

- nie przedstawiono dowodów, świadczących o podejmowaniu działań ukierunkowanych na potwierdzenie wiarygodności kontrahentów;

- nie przedstawiono dowodów świadczących o dochowaniu należytej staranności, nawet poprzez dokonanie sprawdzenia formalnego statusu kontrahentów w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) oraz ustaleniu czy kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT na Portalu Podatkowym lub poprzez złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

- nie żądano okazania wymaganych koncesji i zezwoleń dotyczących obrotu paliwami;

- [...] ([...]) nie uwzględniła cen paliw oferowanych przez innych potencjalnych dostawców

- brak dowodów na podjęcie działań w celu potwierdzenia czy osoby dokonujące transakcji posiadają umocowania do działania w imieniu kontrahenta;

- omawiana Spółka nie dokonała analizy potencjalnych dostawców paliw innych niż ustaleni w toku kontroli;

- kupno paliw od podmiotów, które były nowymi i nieznanymi na rynku paliw dostawcami powinno budzić wątpliwości zwłaszcza, że oferowane towary były objęte obrotem koncesjonowanym;

- w toku kontroli ustalono, że niektórzy kontrahenci nie posiadali odpowiedniego do skali i zakresu działalności gospodarczej lokalu, biura lub oddziału. Nie podjęto stosownych działań w celu sprawdzenia tych miejsc;

- płatności za nabyte paliwa częściowo dokonywano nie bezpośrednio dostawcy tych paliw lecz innym podmiotom nie uczestniczącym bezpośrednio w transakcji;

- stwierdzono brak pełnej dokumentacji dotyczącej kosztów transportu paliwa;

- kontakty handlowe odbywały się drogą mailową lub telefonicznie, unikano kontaktu osobistego z kontrahentami;

- nie dążono do osobistego kontaktu lub spotkania z kontrahentem lub osobą go reprezentującą (np. agentem, przedstawicielem handlowym);

- ustalono, że te same osoby występowały jako osoby reprezentujące różne podmioty;

- stwierdzono powiązania osobowe występujące pomiędzy różnymi podmiotami gospodarczymi z którymi w kontrolowanym okresie współpracowała [...] ([...])

- z uwagi na fakt iż kontrahent wskazał adres, pod którym mieściło się jedynie tzw. wirtualne biuro świadczące usługi udostępnienia adresu dla celów rejestracyjnych, mogły istnieć uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności tego kontrahenta, podjęcie współpracy z takim kontrahentem świadczy o braku dochowania należytej staranności przez podatnika;

- transakcje zostały zawarte na warunkach znacznie odbiegających od tych, które uznawane są w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu. Brak zawartych umów powodował ograniczenie możliwości skutecznej reklamacji zakupionego towaru. Stwierdzono brak ubezpieczenia towarów, brak możliwości wprowadzenia dodatkowych zabezpieczeń, np. kar umownych;

- nie przedstawiono dokumentów potwierdzających jakość otrzymywanych paliw. Brak takiej dokumentacji powodował brak możliwości dokładnej weryfikacji jakości towarów oraz potwierdzenia faktu, że kontrahent dostarczał towary zgodne z wymaganiami jakościowymi określonymi w przepisach ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw oraz aktach wykonawczych do tej ustawy;

- w okazanych dokumentach źródłowych nie stwierdzono faktur korygujących dotyczących ilości i jakości dostarczonego paliwa. Przy prowadzeniu działalności na taką skalę z praktycznego punktu widzenia wydaje się zasadne wystąpienie różnic w ilości faktycznie dostarczonego paliwa;

- nie podjęto elementarnych czynności w celu weryfikacji wątpliwości podatnika czy kontrahent dysponuje odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, które umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w skali, którą zaoferowano [...] ([...]);

- kontrahenci nie dysponowali stronami internetowymi lub nie byli obecni w mediach z ofertą odpowiednią do skali prowadzonej działalności. Okoliczność ta powinna budzić ostrożność i wzmagać czujność, zwłaszcza z uwzględnieniem specyfiki branży paliwowej.

Podczas przesłuchana 18.03.2019 r. Strona, w osobie prezesa zarządu [...] A. G., wyjaśniła, iż nie ma wiedzy na temat działalności gospodarczej firmy [...] ([...]), nie zna wspólników czy zarządu [...], nie był w jej siedzibie, nie wie jak zamawiany i dostarczany był towar od tej spółki ani skąd pochodził i w jakiej był cenie a także jak zakończono współpracę. Nie był w miejscu odbioru paliwa, nie wie kto badał jakość paliwa. Nie wie również czy [...] posiadał infrastrukturę techniczną potrzebną do handlu paliwami. Również takiej wiedzy nie miał J. M., odpowiedzialny za zakup i sprzedaż paliw w [...], ani W. M. odpowiedzialny za koordynację transportu i bezpieczeństwa paliw. Ponadto analiza przeprowadzona w zakresie ceny oferowanego paliwa wykazała różnicę między ceną oferowaną przez [...] ([...]) a ceną rynkową [...]. Może to wskazywać, że celem transakcji nie było osiągnięcie zysku przez [...] ([...]).

W ocenie Dyrektora IAS ustalenia stanu faktycznego wskazują, że zakwestionowani dostawcy, razem z ich dostawcami tworzyły łańcuchy fikcyjnych transakcji w obrocie paliwem wystawiając puste faktury, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót. Zebrane materiały dowodowe pozwoliły na wskazanie cech wspólnych dla ustalonych, fikcyjnych, schematów obrotu paliwowego do [...], [...] ([...]) i [...], które następnie wystawiały puste faktury na rzecz Strony:

- nieskomplikowane lub proste struktury organizacyjne jednostek wystawiających faktury na rzecz kontrahentów Strony,

- minimalny lub niewielki kapitał zakładowy tych jednostek,

- osoby zarządzające tymi jednostkami nie posiadały odpowiedniego doświadczenia w prowadzeniu przedsiębiorstwa lub w działalności dotyczącej obrotu paliwami,

- niewielka liczba kontrahentów (klientów) tych jednostek występująca wespół z brakiem oznak dążenia tych jednostek do rozwijania się np. poprzez powiększanie liczby swoich klientów,

- brak własnego zaplecza osobowego i techniczno-materialnego lub posiadanie go w niewielkiej skali jak na zakres i wartość zawieranych transakcji,

- nieskomplikowany, wręcz prosty zakres podejmowanych przez nie czynności biznesowych, często sprowadzających się wyłącznie do przyjmowania dokumentów związanych z nabyciem i wystawiania dokumentów związanych z dostawą,

- brak kontaktu lub utrudniony kontakt z poszczególnymi podmiotami podczas prowadzonych kontroli i postępowań podatkowych,

- brak dokumentacji podatkowej mogącej potwierdzić rzetelność dokonywanych transakcji.

Jednocześnie występowanie łańcuchów dostaw paliwa dla samodzielnie transportującej je Strony w powyżej przedstawionych okolicznościach jest niewiarygodne. Wyraźny brak użyteczności przedstawionych łańcuchów wskazuje na nieracjonalny brak dążenia Strony do eliminacji z obrotu ogniw pośrednich, zmniejszających zyskowność. Jednocześnie z dokumentacji przewozowej wynika, że Strona jest jedynie przewoźnikiem towaru.

DIAS odniósł się do zarzutów odwołania, że Strona nie może ponosić odpowiedzialności za ewentualne nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu. Zwrócił uwagę, że Strona prowadziła detaliczną sprzedaż paliw na prowadzonych przez siebie stacjach. Transport nabywanego paliwa był organizowany przez Stronę i odbywał się jej środkami transportu. [...] i [...] ([...]) nie miały żadnej kontroli nad paliwem rzekomo sprzedawanym Stronie., a więc nie miały faktycznego władztwa nad rzekomo sprzedawanym do Strony paliwem, nie dysponowały nim, nie troszczyły się o przewóz paliwa, a sam towar nie był ani ładowany w ich bazach, ani nie był przez nie odbierany na terenie kraju. Jednocześnie nie może ujść uwadze, że paliwo pozostawało cały czas pod nadzorem Strony. Daniem Dyrektora IAS z puntu widzenia Strony brak jest uzasadnienia ekonomicznego do korzystania z takich pośredników, którzy jedynie wystawiają fakturę. Racjonalnie działający przedsiębiorca powinien dążyć do skrócenia łańcucha pośredników. Zatem wprowadzanie do transakcji kolejnych podmiotów jest z punktu widzenia Strony całkowicie nieracjonalne ekonomicznie.

Organ wyjaśnił, że w przypadku [...] odbiór następował na terenie kraju. [...] samodzielnie organizowała transport paliwa z litewskich, łotewskich oraz niemieckich baz paliwowych do swoich baz w Węgrowie, a także do innych wynajmowanych lub wskazanych przez nią miejsc. Paliwo to pochodziło z nieudokumentowanego źródła i spółce tej nie przekazano prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Spółka ta sprawowała kontrolę nad fakturowymi dostawcami paliwa [...], [...]) lub była w nich wspólnikiem ([...], [...] Z tego powodu również sprzedaż tego towaru następnie na rzecz Strony wypełniała znamiona oszustwa.

Organ I instancji dokonał porównania cen oferowanych Stronie przez [...], [...] ([...]) i [...] do cen oferowanych przez [...]. Upusty były oferowane przez [...] i [...] pomimo ich znacznie słabszej pozycji na rynku paliw w stosunku do Orlenu oraz rozbudowanego łańcucha kontrahentów na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższe dotyczy również większej od pozostałych - spółki [...].

Dyrektor IAS uznał, że okolicznością przemawiającą za podważeniem ustaleń organów podatkowych nie może być również dotycząca zamówień dokumentacja e-mailowa z [...], [...] i [...], przedstawiona przez Stronę. Ilość towaru wskazanego na fakturach wielokrotnie nie zgadza się z ilością określoną w zamówieniach, niektóre zamówienia wyraźnie nie zostały zrealizowane, a czasem data wystawienia faktury poprzedza datę zamówienia. DIAS zwrócił uwagę, że chociaż kierownictwo Strony, jak również kierowcy przewożący paliwo twierdzili, że transport nabywanego paliwa był dokumentowany przy pomocy CMR, to w toku postępowania takie dokumenty zostały przez Stronę przedłożone jedynie w zakresie [...], jako załącznik do odwołania. Organ zauważył, że Strona nie dysponowała certyfikatami jakości paliwa, mimo takiego obowiązku zgodnie z wewnętrzną procedurą. Przedstawione przez pełnomocnika Strony certyfikaty dotyczące niektórych faktur wystawionych przez [...]nie świadczą, że jest to paliwo wykazane na przedmiotowych fakturach. W szczególności certyfikaty nie korespondują z fakturami - nie zgadzają się daty, czy też dane sprzedającego.

W ocenie Organu certyfikaty paliwa nie mogą wpłynąć na ustalony stan faktyczny, z którego wynika, że [...]była organizatorem oszustwa podatkowego, zaś wystawione przez nią faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas, gdy paliwo sprzedawane następnie przez Stronę na stacjach paliw pochodziło z innego, nieustalonego źródła. Załączone certyfikaty potwierdzają więc jedynie analizę jakości paliwa jakie [...]przedłożyła w laboratorium.

W ocenie Organu, Strona nie ma żadnych dowodów na zachowanie rzetelności kupieckiej. Natomiast w odniesieniu do [...]i [...] wskazać należy, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu paliwami.

W ocenie Dyrektora IAS zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że [...], [...] i [...]nie nabywały towaru w postaci oleju napędowego i benzyny, wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Strony.

Następnie Dyrektor IAS wskazał na ramy materialnoprawne sprawy i szczegółowo je wyjaśnił, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt4 lit a ustawy o VAT. Przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące tych kwestii, w tym kwestii działania przez podatnika w dobrej wierze.

W ocenie Dyrektora IAS w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, że Strona wyeliminowała ryzyko współpracy z nierzetelnym podmiotem i dochowała należytej staranności, a jednocześnie należy stwierdzić, że pozostała ona obojętna wobec anomalii jakie zachodziły w relacjach gospodarczych z [...]i [...], jak i [...]. W analizowanym okresie powszechna już była wiedza, że na rynku paliwowym funkcjonuje wiele podmiotów, które tylko firmują obrót tym towarem, podczas gdy źródło jego pochodzenia jest nieujawnione. O świadomości Strony w tym zakresie świadczy Zarządzenie nr 1 zarządu Strony z 31.03.2014 r. dotyczące konieczności prowadzenia właściwej dokumentacji i dochowania należytej staranności wynikającej z art. 105a ustawy o VAT, przy zawieraniu umów zakupu lub sprzedaży paliw. Spółka miała świadomość zagrożeń w tym zakresie. Spółka z branży paliwowej powinna była zachować szczególną ostrożność i staranności przy podejmowaniu decyzji handlowych. Przedsiębiorca, szczególnie z tej branży, winien zapewnić taki mechanizm weryfikacji dostawcy i dostawy, aby przyjęty system był jak najbardziej szczelny i eliminował możliwość "przedostania się" przez niego nieuczciwych dostawców. W zaistniałej w sprawie Strona nie wyeliminowała ryzyka współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Strona w 2014 r. nie była początkującym przedsiębiorcą, ale dobrze zorganizowaną i prężnie działającą firmą, która rozpoczęła działalność na rynku paliw w 2010 r. Nie można zatem przyjąć, że w analizowanym okresie Strona nie była obeznana z branżą paliwową i nie miała żadnej wiedzy o nierzetelnych podmiotach funkcjonujących na tym rynku.

Tymczasem, przywoływane we wcześniejszej części decyzji zeznania prezesa i innych osób pracujących dla Skarżącej wskazują, że nie mieli on żadnej wiedzy w zakresie doboru i weryfikacji kontrahentów.

W sprawie ustalono następujące anomalia, które powinny wzbudzić zaniepokojenie Strony w relacjach z [...], [...] i [...]:

- nieskomplikowane lub proste struktury organizacyjne kontrahentów, szczególnie w przypadku [...]i [...], które stanowiły małe podmioty o nieustalonej pozycji na rynku,

- minimalny lub niewielki kapitał zakładowy tych jednostek,

- podejrzanie niskie ceny oferowanych paliw,

- brak własnego zaplecza osobowego i techniczno-materialnego lub posiadanie go w niewielkiej skali jak na zakres i wartość zawieranych transakcji - szczególnie w odniesieniu do [...]i [...],

- zakres czynności biznesowych i operacyjnych podejmowanych przez kontrahentów Strony sprowadzał się do przekazywania faktur sprzedaży, nie występowały reklamacje, korekty dotyczące ilości i jakości dostarczonego paliwa, sytuacje związane z obsługą zamówień, np. informacje o opóźnieniach dostaw czy potwierdzeniach dokonania płatności, co potwierdza dokumentacja źródłowa.

Skarżąca nie podejmowała należytych działań w celu sprawdzenia rzetelności przedmiotowych spółek. Strona nie przedstawiła dowodów, świadczących o podejmowaniu działań ukierunkowanych na potwierdzenie wiarygodności kontrahentów. Nie przedstawiła pisemnych umów zawartych z kontrahentami na dostawy paliwa, które zabezpieczałyby interes Strony [...]/[...], [...]), nie podjęła innych niż formalne czynności związanych z weryfikacją kontrahenta. Nabywając paliwa od podmiotów nieznanych na rynku ([...], [...]/[...]) lub podmiotów o słabszej pozycji rynkowej ([...]) nie podjęła elementarnych czynności w celu weryfikacji, czy kontrahenci dysponują odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym czy technicznym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dostaw paliwa, nie sprawdziła miejsc prowadzenia działalności kontrahentów a także ich zaplecza kadrowego. Jej relacje kupieckie cechuje nadmierne zaufanie Strony w stosunku do niezweryfikowanych kontrahentów. W przypadku [...]Spółka zupełnie odstąpiła od zachowania ostrożności i nie potrafi przedstawić żadnego dowodu na jej zachowanie mimo, że oferowana przez tego kontrahenta cena była podejrzanie niska. Szeroko argumentowana w odwołaniu okoliczność pozyskania i analizy koncesji wydanej dla [...]i [...], jak i [...]wskazuje jedynie na formalny, a nie faktyczny związek tych kontrahentów z uczestnictwem w obrocie paliwami ciekłymi. Strona nie wykazała natomiast aby w momencie nawiązywania współpracy z [...]i [...], jak i [...]lub w jej toku dochowała staranności w sprawdzeniu, czy kontrahent działa w sposób zgodny z warunkami otrzymanej koncesji na obrót paliwem. W przypadku [...]i [...] Strona nie zwracała się również o wydanie dokumentów potwierdzających parametry zakupionego paliwa. Koncesja natomiast nakładała na kontrahentów obowiązek posiadania takich danych.

Choć nie można wykluczyć tego, że nawet mimo dogłębnej weryfikacji danej spółki, okaże się ona nierzetelna, to jednak podatnik, mający potwierdzenie swojego zaangażowania w sprawdzenie jej działalności, będzie w stanie dowieść braku swojej świadomości. W realiach niniejszej sprawy takiego zaangażowania i zainteresowania kontrahentem ze strony skarżącego ewidentnie zabrakło, mimo jego doświadczenia w handlu i zawierania transakcji na znaczne kwoty. Dyrektor IAS podkreślił znaczenie niskich cen w stosunku do cen oferowanych przez renomowanych dostawców.

Organ zauważył, że Strona szeroko argumentuje dochowanie należytej staranności przez pryzmat typowo formalnego działania zmierzającego wyłącznie do przedkładania ogólnodostępnych dokumentów. Tymczasem nie przedłożyła ona żadnego wyjaśnienia czy potwierdzenia w zakresie podmiotów, od których jej kierowcy odbierali paliwo. Strona nie wykazała, że w jakikolwiek sposób ustalała bądź weryfikowała, że paliwa tankowane do jej samochodów na Litwie lub w Niemczech należało do [...]czy [...].

Reasumując, Dyrektor IAS uznał, że całościowa ocena opisanego materiału prowadzi do wniosku, że dostawy na rzecz Strony odbiegały od typowych cech obrotu między podmiotami dokonującymi rzeczywistych transakcji. Jako doświadczony podmiot na rynku, znający ceny i inne warunki rynkowe zawierania transakcji w branży, Strona dopuszczała transakcje zakupu, którym towarzyszyły nietypowe okoliczności faktyczne, nie dające się racjonalnie wyjaśnić z punktu widzenia zasad funkcjonowania gospodarki rynkowej. Strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów na sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swoich kontrahentów. Nie przedłożyła również dowodów, świadczących o podejmowaniu innych niż formalne czynności związanych z weryfikacją wiarygodności kontrahentów. Nie kierowała się przezornością odnośnie doboru kontrahentów nabywając towar wrażliwy od podmiotów nieznanych na rynku ([...], [...]) lub podmiotów o słabszej pozycji rynkowej ([...]), nie wyciągając wniosków z anomalii które towarzyszyły tym transakcjom, jak zbyt atrakcyjnej cenie, szczególnie w przypadku nabywania hurtowych ilości towarów od małych podmiotów czy też jak odwrócony łańcuch dostaw - od podmiotu mniejszego do większego. Strona nie podjęła elementarnych czynności w celu weryfikacji, czy kontrahent dysponuje odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym czy technicznym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dostaw paliwa a co może świadczyć o jego nierzetelności w okolicznościach handlu hurtowego paliwem. Nie sprawdziła miejsc prowadzenia przez nich działalności a także ich zaplecza kadrowego. Nie przedstawiła pisemnych umów na dostawy paliwa, które zabezpieczałyby interes Strony ([...], [...]).

W tej sytuacji Dyrektor IAS za niezasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i naruszenia art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Organ wyjaśnił, że Strona była informowana o powodach niezrealizowania złożonych przez nią wniosków dowodowych.

Dyrektor IAS odniósł się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 O.p., art. 187 O.p. i art. 191 O.p. Organ odmówił przeprowadzenia dowodów o które wnioskowała Strona bowiem, okoliczności z nich wynikające zostały ustalone na podstawie pozostałych dowodów zgromadzonych przez Organ, a opisanych w skarżonej decyzji. DIAS podziela w tym zakresie stanowisko Organu bowiem przeprowadzone postępowanie dowodowe było zupełne i pozwalało na odtworzenie stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. DIAS szczegółowo wyjaśnił swoje stanowisko w tym zakresie. Zdaniem DIAS dowody o przeprowadzenie których zawnioskowała Strona, nie przyczynią się do zmiany ustaleń odnośnie okoliczności transakcji pomiędzy Stroną a [...]i [...], jako że okoliczności te zostały już wykazane innymi dowodami przedstawionymi w treści niniejszej decyzji. Nie będą one miały również wpływu na ocenę dochowania przez Stronę należytej staranności w relacjach z [...]i [...]. Opisany w decyzji materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na prawidłową ocenę faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji pomiędzy Stroną a [...]i [...] a także ocenę dobrej wiary Strony w relacjach z tymi podmiotami. Jednocześnie niniejsze postępowanie podatkowe nie dotyczy oceny należytej staranności [...]względem [...] i [...]czy też [...] względem [...].

DIAS zauważył, że decyzje i protokoły do akt sprawy włączone w całości zostały pozostawione w jawnych dla Strony aktach postępowania w wersjach zanonimizowanych z uwagi na interes publiczny przejawiający się w ochronie danych dotyczących podmiotów niezaangażowanych w rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy oraz danych objętych tajemnicą skarbową.

Następnie Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 178 § 1 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że Organ I instancji włączył do akt sprawy decyzje wydane wobec kontrahentów w całości jednak, jak wynika z włączających je postanowień, włączone dokumenty zostały częściowo zanonimizowane i w takiej postaci pozostawione w aktach sprawy. W postanowieniach Organ wyjaśnił, że powodem dla którego zdecydował się na anonimizację dokumentów był interes publiczny wyrażający się w ochronie interesów obywateli albo jednostek organizacyjnych, przez co należy rozumieć m.in. ochronę danych identyfikujących te podmioty. To właśnie dane podmiotów, które nie są zaangażowane w niniejszą sprawę zostały poddane anonimizacji.

Dyrektor IAS za niemający uzasadnienia uznał zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące przyjęciem oceny materiału dowodowego zebranego w toku innych postępowań jako poczynione w niniejszym postępowaniu bez przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy w zakresie niniejszego postępowania. W ocenie DIAS kompletny materiał dowodowy może obejmować dokumentację pozyskaną od innego organu, a w tym decyzje podatkowe wydane wobec kontrahentów podatnika.

Przechodząc do dalszej części rozważań związanych z odwołaniem Strony, DIAS wskazał, że Strona zakwestionowała określenie zobowiązania podatkowego w kwocie 630.846,00 zł za styczeń 2015 r., przy czym w żadnej części odwołania nie uzasadniła jakie przepisy naruszył Organ i instancji, ani w czym dopatruje się naruszenia tych przepisów. Należy zatem wskazać, że Strona w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. zawyżyła podatek należny o kwotę 41.237,00 zł. Podsumowanie rejestru sprzedaży za ten okres wg Organu powinno wynosić 12.594.173,04 zł netto, VAT 2.873.412,02. W deklaracji za ten okres wskazała kwotę sprzedaży 12.774.378,00 zł netto, VAT 2.914.649,00 zł. W odniesieniu do podstawy obliczenia podatku naliczonego od pozostałych zakupów stwierdzono, że Strona wykazała w deklaracji VAT-7 kwotę 9.817.148,00 zł netto oraz VAT 2.227.599,00 zł. Tymczasem wartość z rejestru zakupów za ten okres zamyka się kwotą 9.594.324,03 zł netto oraz VAT 2.183.854,05 zł. Okoliczności te powodują, że Strona zawyżyła w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. podatek naliczony do odliczenia o kwotę 43.745,00 zł. Tym samym dokonując ww. odliczenia podatku naliczonego w kwocie większej niż wynika to z ewidencji zakupu i dokumentów źródłowych, Strona zawyżyła podatek naliczony o ww. kwoty naruszając przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Opisane ustalenia powodują, że Organ był zobowiązana do określenia Stronie zobowiązania podatkowego do wpłaty za styczeń 2015 r. w kwocie 630.846,00 zł w miejsce zadeklarowanej przez nią kwoty 628.338,00 zł.

Zdaniem DIAS, postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy, zaś podstawą wydania zaskarżonej decyzji był stan faktyczny ustalony z poszanowaniem reguł wyznaczonych przez przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe.

Końcowo DIAS stwierdza, że dokonując weryfikacji ustaleń poczynionych w skarżonej decyzji oraz z uwagi na zachowanie zasady dwuinstancyjności DIAS poddał kontroli i nie stwierdził uchybień w zakresie dokonanych przez Organ ustaleń, co do stwierdzonych rozbieżności wynikających z błędnego przeniesienia danych z okazanych przez Stronę ewidencji VAT do deklaracji podatkowej VAT-7 za okres maja 2014 r., powodujących zawyżenie podatku naliczonego za ten okres. Organ I instancji prawidłowo również ustalił kwestię błędnego zarejestrowania 2 faktur wystawionych przez Stronę na rzecz [...] [...], w rejestrze zakupów zamiast jedynie w rejestrze sprzedaży, powodujące zawyżenie podatku naliczonego za okres grudnia 2014 r.

Ponadto w odniesieniu do listopada 2014 r. organ I instancji prawidłowo umorzył postępowanie podatkowe z uwagi na brak stwierdzenia naruszeń w odniesieniu do faktur dokumentujących transakcje zakupu paliwa ze spółki [...] sp. z o.o. W sprawie zgromadzono materiał dowodowy, pozwalającego na prawidłową rekonstrukcję stanu faktycznego w tym zakresie.

[...] sp. z o.o. zaskarżyła omówioną decyzję Dyrektora IAS w całości.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. przepisów prawa proceduralnego tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy, decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy, organ odwoławczy powinien był uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, albowiem organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji dopuściły się naruszeń postępowania dowodowego oraz oceny dowodów, które w konsekwencji doprowadziły do wydania decyzji niezgodnej ze stanem faktycznym oraz prawnym;

2. art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili wydawania decyzji nie dysponował całokształtem materiału dowodowego oraz art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez wyrywkowe przeprowadzenie dowodów, w wyniku czego błędnie ustalono, że transakcje zakupu udokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez: .

a) [...] sp. z o.o. aktualnie [...]. z o.o. NIP [...],

b) [...]sp. jawna NIP [...],

c) [...]sp. z o.o. NIP [...],

zostały wystawione przez podmioty które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że były to podmioty które rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, były właścicielami paliwa sprzedanego do [...] sp. z o.o. NIP [...], były podmiotami zweryfikowanymi przez Urząd Regulacji Energetyki i otrzymały koncesję na obrót paliwami ciekłymi, a faktury wystawione przez ww. podmioty dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze oraz stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez ww. podmioty;

3. art. 281 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, co skutkowało błędnym przyjęciem, że ewidencje nabyć prowadzone przez [...] sp. z o.o. NIP [...] prowadzone były nierzetelnie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

4. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym przyjęciem, że ewidencje nabyć prowadzone przez [...] sp. z o.o. NIP [...] prowadzone były nierzetelnie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

5. art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące przyjęciem oceny materiału dowodowego zebranego w toku innych postępowań kontrolnych jako poczynione w niniejszym postępowaniu bez przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy w zakresie niniejszego postępowania co skutkowało błędnym przyjęciem, że ewidencje nabyć jak i dostaw prowadzone przez [...] sp. z o.o. NIP [...], prowadzone były nierzetelnie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

6. art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek błędnego zastosowania art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich naruszenie skutkujące włączeniem do akt sprawy fragmentów decyzji wydanych dla kontrahentów jak i dostawców do kontrahentów spółki a nie ich pełnej treści co de facto uniemożliwiło stronie pełne ustosunkowanie się do twierdzeń organów;

7. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewywiązanie się organu I i II instancji z obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności okoliczności znanych Organom z urzędu z rejestrów KRS, rejestru prowadzonego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, rejestru podatników VAT prowadzonego przez Ministra Finansów, w których to widnieją informacje dotyczące kontrahentów skarżącej i dostawców kontrahentów skarżącej, których legalność i sposób funkcjonowania zostały zakwestionowane przez Organ, podczas gdyż ww. rejestrów wynika, że były to podmioty należycie sprawdzone i zweryfikowane przez właściwe organy administracji publicznej m.in. dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, czy obrotu paliwami ciekłymi;

8. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niekompletne przedstawienie uzasadnienia faktycznego i prawnego, w wyniku czego decyzja ma charakter sprawozdawczy;

9. art. 122, art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów z zeznań świadków i strony w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

10. art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

11. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco);

12. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili wydawania decyzji nie dysponował całokształtem materiału dowodowego co przejawiło się m.in. w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Stronę, a mających istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę. W tym miejscu Skarżąca w skardze szczegółowo wymieniła wnioskowane dowody: z przesłuchania 48 świadków, ze szczegółowo wymienionych dokumentów, z informacji z agencji celnej, informacji od operatora systemu VIATOLL o trasach przejazdu pojazdów o wskazanych numerach rejestracyjnych w datach transakcji wymienionych, dokumentów będących w posiadaniu innych organów podatkowych dotyczących postepowań wobec podmiotów występujący jako dostawcy i ich poprzednicy w zakwestionowanych transakcjach, decyzji i akt postępowań Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki dotyczących udzielenia koncesji zakwestionowanym dostawcom; akt rejestrowych poprzedników dostawców; czynności sprawdzających o dostawców i ich poprzedników; wstąpienia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z żądaniem przekazania informacji dotyczących ilości pracowników, zleceniobiorców płatnika składek u kontrahentów Skarżącej.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy mimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Strona miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu dokumentujących rzeczywiście przeprowadzone transakcje gospodarcze;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejsze sprawy mimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, ż.e spółka uczestniczyła w rzeczywistych transakcjach gospodarczych, które były dokonane i ich przedmiotem był zakup i sprzedaż towarów i usług wskazanych na fakturach zakupu i sprzedaży;

3. błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skutkujące uznaniem, że ewentualne nieprawidłowości jakich dopuścić się mogli kontrahenci Spółki lub kontrahenci jej kontrahentów w sytuacji kiedy Spółka ani nie brała udziału w tym procederze, ani nie miała świadomości takiej działalności przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu ani żadne okoliczności towarzyszące dostawie nie wskazywały, że takie prawidłowości istnieją w sytuacji kiedy wystąpił faktyczny obrót towarami pozbawiają Spółkę prawa do odliczenia podatku związanego z nabytym towarem;

4. niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji kiedy zakupione towary były wykorzystywane do czynności opodatkowanych;

5. art. 88 ust. 3a pkt 2, pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie w stosunku do transakcji, które dokumentują rzeczywiste transakcje, które zostały dokonane;

6. art. 105b ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy wszyscy dostawcy strony posiadali wpłacone kaucje gwarancyjne co oznaczało, że kontrahenci strony nie posiadali zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, nie byli w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, posiadali koncesje wymagane w wykonywaniu działalności gospodarczej (w przypadku towarów wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy), upoważnili bank mający siedzibę na terytorium kraju albo SKOK, prowadzące rachunek wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, na który dokonywana jest zapłata z tytułu dostawy tych towarów, do przekazywania naczelnikom urzędów skarbowych, naczelnikom urzędów celno-skarbowych, dyrektorom izb administracji skarbowej lub Szefowi KAS informacji o wszystkich transakcjach dokonywanych na tym rachunku co wskazywało, że kontrahenci strony są podmiotami faktycznie i rzeczywiście prowadzącymi działalność gospodarczą,

7. art. 105a ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i obciążenie strony podatkiem który powinien być zapłacony przez jej kontrahentów,

8. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2014 r. z dniem 31.12.2019 r. a za grudzień 2014 z dniem 31.12.2020 r.;

9. art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

10. art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w związku z błędnym przyjęciem że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu a wydanie decyzji było w niniejszej sprawie uzasadnione;

11. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z błędnym przyjęciem, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu w związku wszczęciem postępowania przygotowawczego.

Podnosząc te zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie od Organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W.wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się też powodów stwierdzenia nieważności decyzji czy też okoliczności mogących stanowić o potrzebie wznowienia postępowania podatkowego.

W pierwszej kolejności należało się odnieść do kwestii przedawnienia. Niewątpliwie zasadnicze terminy przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych upływałyby 31 grudnia 2019 r. dla zobowiązań za okresy do listopada 2014 r., oraz 31 grudnia 2020 r. dla zobowiązań za grudzień 2014 r. Organy podatkowe trafnie uznały, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i to z dwóch przyczyn. Po pierwsze – na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jest a podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Podstawą wydania tego zabezpieczenia była wydana na podstawie art. 33 O.p. decyzja Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 14 maja 2019 r. doręczona Skarżącej 16 maja 2019 r., a więc przed upływam terminu przedawnienia. Fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 września 2020 r. uchylił decyzję Organu odwoławczego utrzymującą w mocy wspomnianą decyzję Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego z 14 maja 2019 r., nie spowodował wyeliminowania decyzji Naczelnika TMUS, a to ta decyzja była podstawą zarządzenia zabezpieczenia stanowiącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Skuteczne również było zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to jest na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym Skarżąca został powiadomiona. Sąd podziela ocenę Dyrektora IAS, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, służącego jedynie spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postępowanie to było wszczęte w oparciu o materiały zebrane w postępowaniu podatkowym. Prowadzone było Śledztwo przez Prokuraturę Okręgową w B. sygn. akt [...], w którym 6 września 2019 r. sformułowano zarzuty związane z działalnością Strony polegającą na obrocie nierzetelnymi i poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT w obrocie gospodarczym w wyniku czego doszło do uszczuplenia podatku VAT w znacznej kwocie. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z tym postępowaniem postępowaniu Strona została skutecznie zawiadomiona pismem Naczelnika MUS z 9 grudnia 2019 r. Następnie 16 września 2020 r. Naczelnik M Urzędu Celno - Skarbowego w W. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie podawania w R., w okresie od 25.02.2014 r. do 21.07.2016 r., nieprawdy w miesięcznych deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) i rocznych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8), złożonych Naczelnikowi [...] M. Urzędu Skarbowego w R. za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. przez Spółkę Stronęi w konsekwencji narażania na uszczuplenie podatku od towarów i usług (VAT) oraz podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za 2014 r. i za 2015 r. Również i to śledztwo zostało objęte nadzorem przez Prokuraturę Okręgową w R. za sygn. akt [...] i pozostaje w toku, prowadzone są czynności, które zostały włączone do materiału dowodowego w sprawie niniejszej. Zatem zarzuty podniesione w pkt. 8-11 petitum skargi dotyczące kwestii przedawnienia należało uznać za niezasadne.

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów skargi, które mają przede wszystkim charakter zarzutów procesowych, należy na stępie wskazać na ramy materialnoprawne sprawy, które kształtują zakres niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych.

W sprawie zakwestionowano prawidłowość rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług, bowiem fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. W przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i zachowaniu prawa do tego odliczenia należy obiektywnie wykazać, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy, lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie wystawiano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach. Sama zaś Skarżąca - wobec ustaleń organów - nie wskazała dowody, które podważałyby ustalenia organów w tym zakresie zawarte w obszernym materiale dowodowym.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03), EU:C:2006:16, a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), EU:C:2006:446:

- nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02, Halifax i in., Zb.Orz. str. I 1609, pkt 59);

- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę;

- podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ma to miejsce również wtedy, gdy podatnik ze względu na swoje obiektywne cechy wynikająca – jak w tej sprawie – z jego profesjonalizmu i świadomości co do charakteru rynku, w którym uczestniczy, powinien się cechować wyższym od przeciętnego stanem świadomości co do występujących na rynku zagrożeń, w tym związanych z działaniami zmierzającymi do wyłudzeń podatkowych. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału. Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów.

W świetle powyższych uwag, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły zasadnicze okoliczności w sprawie, to jest: zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń co najmniej co do strony podmiotowej, a Skarżąca jako profesjonalny uczestnik obrotu paliwami nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i miała lub co najmniej mogła mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników.

I tak w odniesieniu do faktur wystawionych przez [...]istotnym dowodem w sprawie, który ma moc dokumentu urzędowego w świetle art. 194 § 1 O.p. jest ostateczna decyzja określająca zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy co do tej spółki nie poprzestały na powołaniu się na tę decyzję. Obszernie uzasadniły fikcyjność faktur wystawianych przez tę spółkę. W szczególności ocenę organów potwierdzają takie okoliczności, jak to że spółka ta nie dysponowała żadnym majątkiem zwykle będącym w dyspozycji podmiotów zajmujących się handlem hurtowym paliwami. Reprezentujący tę spółkę M. M.oraz jedyna jej pracownica M. S. nie mieli bliższej wiedzy o ich kontrahentach, źródłach pochodzenia rzekomo nabywanych paliw, ani o szczegółach działalności spółki [...]. Dyrektor IAS trafnie też zwrócił uwagę na sprzeczności w zeznaniach tych osób, na przykład co do zakresu obowiązków i częstotliwości pobytu w siedzibie spółki. Zauważył m.in., że osoby te nie wiedziały, że ich spółka pokrywała w części koszty transportu paliw. Spółka ta nie wykazała, by w realny sposób władała paliwem, które rzekomo sprzedawała na podstawie zakwestionowanych faktur. Paliwo nabywane przez Skarżącą było przez nią odbierane jej transportem z baz poza granicami Polski i przewożone do miejsc przeznaczenia przez nią określonych. Była to spółka efemeryczna, o krótkim doświadczeniu na rynku. Zasadnicze elementy tych ocen dokonanych przez organy podatkowe, przytoczone bliżej w opisie zaskarżonej decyzji, Sąd podziela.

Co do faktur wystawionych przez [...] również wskazano na decyzję określającą tej spółce zobowiązanie na podstawie art. 108 ustawy VAT. Organy podatkowe obszernie i szczegółowo uzasadniły to, że faktury, na podstawie których ta spółka miała dostarczać paliwa dla Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu paliwami pod względem podmiotowym. Ich wystawcy nie prowadzili rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uczestniczyli w transakcjach karuzelowych. Zasadnicze elementy tych ocen, przytoczone bliżej w opisie decyzji, Sąd podziela.

Sąd uznał za prawidłowe ustalenia co do faktur wystawionych przez [...]. Spółka ta wprawdzie, odmiennie niż [...] i [...] funkcjonowała rzeczywiście na krajowym rynku paliw. Jednak fakturowała dla skarżącej zakwestionowanymi fakturami paliwo nabyte z nieujawnionych źródeł. Organy przekonująco przeanalizowały faktury wystawione dla [...]i ich wystawców w zakresie odpowiadającym wystawionym przez [...]dla Skarżącej faktur za paliwa i doszły do logicznych, zgodnych z doświadczeniem życiowym, akceptowanych przez Sąd ocen co do fikcyjności tych faktur. Analiza organów została przeprowadzona w stosunku do wszystkich dostawców paliw dla [...], to jest: [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o. W stosunku do tych podmiotów zostały wydane decyzje o zobowiązaniach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Trafnie m.in. organy wskazały na personalne powiązania wspólników tej spółki z innymi podmiotami wystawiającymi faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń. Zasadnicze elementy tych ocen, przytoczone bliżej w opisie decyzji, Sąd podziela. Sądowi z urzędu jest też wiadome, że działalność tych podmiotów jako wystawiających faktury nie dokumentujący rzeczywistych zdarzeń gospodarczych była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. I tak np. w odniesieniu do [...]wydany został prawomocny wyrok w sprawie III SA/Wa 143/21 z 26 lutego 2021, skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 442/22. Działalność [...] w zakresie wystawiania w przedmiotowym okresie fikcyjnych faktur była stwierdzona w sprawach objętych wyrokiem WSA w Warszawie III SA/WA 1187/17 z 8 marca 2018. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 października 2023r. Skarga na decyzję dotyczącą zobowiązań [...] wynikających z wystawiania fikcyjnych faktur została oddalona wyrokiem WSA we Wrocławiu z 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt 183/20.

Ustalenia co do fikcyjności zakwestionowanych faktur były oparte na pełnej analizie dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym z przyjętych w poczet materiału dowodowego decyzji, dokumentów i zeznań z innych postępowań. Organy w sprawie niniejszej nie poprzestały na przyjęciu za prawidłowe ustaleń zawartych w innych decyzjach, lecz dokonały pełnej analizy materiału dowodowego z uwzględnieniem dokumentów urzędowych w postaci innych decyzji zgodnie z wymogami art. 194 O.p. Zanonimizowanie w dokumentach włączonych z innych postępowań danych identyfikacyjnych podmiotów, których działalność opisana we włączonych do akt sprawy dokumentach nie miała znaczenia w sprawie niniejszej, nie naruszała prawa Skarżącej do wglądu w akta sprawy wynikającego z art. 178 i art. 179 O.p. Tak więc zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 §1 i 191 O.p. przy ustaleniu, że zakwestionowane faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, należało uznać za niezasadne. Organy podatkowe wyczerpująco opisały przyczyny zasadniczych w sprawie ustaleń faktycznych, wskazując, na jakich dowodach je oparły. Wyciągnęły logiczne, zgodne z zasadami doświadczenia życiowego wnioski z zebranego materiału dowodowego, ustalają, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

Nie naruszyły też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez nieuwzględnienie części wniosków dowodowych Skarżącej. Wnioski te zmierzały dotyczyły w znacznej mierze powtórzenia dowodów z zeznań świadków, których zeznania, również złożone w innych postępowaniach były wzięte pod uwagę w dokonywaniu ustaleń faktycznych. Dotyczyły też nie mających dla sprawy ustaleń co do działalności podmiotów, które miały dostarczać paliwa podmiotom, które następnie fakturowały rzekome dostawy dla Skarżącej lub ich poprzednikom w fikcyjnych łańcuchach dostaw. Inne wnioski dowodowe zmierzały do przedstawienia akt spraw zakończonych decyzjami dotyczącymi wystawców zakwestionowanych faktur lub ich poprzedników. Te dowody nie mogły wpływać na dokonanie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych. Również takiego wpływu nie mogły mieć decyzje Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki dotyczące koncesji na obrót paliwami dla rzekomych dostawców paliw dla Skarżącej, bowiem to, że takimi koncesjami dysponowali, nie jest kwestionowane, jednak pozostaje bez wpływu na ustalenia faktyczne.

Organy podatkowe dokonały również prawidłowych ustaleń co do tego, że Skarżąca (jej przedstawiciele) nie działała w dobrej wierze posługując się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń pod względem podmiotowym. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wskazał, że przepisy art 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem TSUE art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że członkowie zarządu Spółki przy nawiązywaniu transakcji nie przejawili ostrożności wymaganej od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, znającego realia rynku i mającego świadomość, że branża, w której działa jest szczególnie podatna na oszustwa. W okresie, którego dotyczyły zakwestionowane faktury, powszechna już była wiedza, że na rynku paliwowym funkcjonuje wiele podmiotów, które tylko firmują obrót tym towarem, podczas gdy źródło jego pochodzenia jest nieujawnione. O świadomości Strony w tym zakresie świadczy Zarządzenie nr 1 zarządu Strony z 31.03.2014 r. dotyczące konieczności prowadzenia właściwej dokumentacji i dochowania należytej staranności wynikającej z art. 105a ustawy o VAT, przy zawieraniu umów zakupu lub sprzedaży paliw. Skarżąca jednak w odniesieniu do zakwestionowanych rzekomych dostawców nie przestrzegała nawet własnych procedur ostrożnościowych. Zeznania prezesa zarządu Skarżącej i jej pracowników potwierdzają, że nie mieli oni wiedzy o kontrahentach (chyba że byli z nimi osobowo powiązani), ich potencjale organizacyjnym, zapleczu osobowym i technicznym. Nie wzbudziło ich czujności to, że uzyskiwane ceny były niższe od oferowanych przez największych uczestników hurtowego rynku paliw. Skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o podejmowaniu działań ukierunkowanych na potwierdzenie wiarygodności kontrahentów. Okoliczność pozyskania i analizy koncesji wydanej dla rzekomych dostawców wskazuje jedynie na formalny, a nie faktyczny związek tych kontrahentów z uczestnictwem w obrocie paliwami ciekłymi. Strona nie zwracała się również o wydanie dokumentów potwierdzających parametry zakupionego paliwa. Koncesja natomiast nakładała na kontrahentów obowiązek posiadania takich danych. Zasadnie Dyrektor IAS uznał, że całościowa ocena opisanego materiału prowadzi do wniosku, że dostawy na rzecz Strony odbiegały od typowych cech obrotu między podmiotami dokonującymi rzeczywistych transakcji. Skarżąca dopuszczała transakcje zakupu, którym towarzyszyły nietypowe okoliczności faktyczne, nie dające się racjonalnie wyjaśnić z punktu widzenia zasad funkcjonowania gospodarki rynkowej.

Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Ocena należytej staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18). O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności posiadanie koncesji przez dostawcę i wpłatę kaucji gwarancyjnej. Nie ma racji skarżący twierdząc, że posiadanie koncesji, wpłata kaucji gwarancyjnej przez dostawcę gwarantowała jego rzetelność. Gdy w parze z kaucją i koncesją nie idzie szedł rzeczywisty obrót gospodarczy, ani rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej, to uzyskanie koncesji i wpłata kaucji (zwłaszcza niewielkiej w stosunku do skali obrotu) są elementem mającym uwiarygadniać dostawcę. Weryfikacja wpłaconej kaucji nie zwalniała jednak Spółki z podjęcia dalszych, właściwych branży paliwowej działań weryfikacyjnych rzetelność dostawcy uwzględniając doświadczenie Spółki w obrocie paliwami. Tym samym nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 105b ustawy VAT.

Nie ma również racji Skarżąca twierdząc, że to organ koncesyjny winien czuwać nad rzetelnością uczestników obrotu gospodarczego na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, a więc że posiadanie koncesji stwarza domniemanie, że jej posiadacz prowadzi legalną działalność. Zdaniem skarżącej, to Prezes Urzędu Regulacji Energetyki winien czuwać nad wypełnianiem obowiązków przez uczestników obrotu paliwami posiadającymi koncesje.

Ponieważ ustalenia zasadnicze ustalenia faktyczne co do tego, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, a Skarżąca co najmniej powinna mieć tego świadomość jako profesjonalny uczestnik rynku paliw, zatem w konsekwencji nie można uznać za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd stwierdza ponadto, że w skardze, w sposób kazuistyczny skarżąca próbuje podważyć ocenę organu co do poszczególnych dowodów bez odniesienia poszczególnych wywodów w tym zakresie do całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wywody te mają ponadto w istocie charakter polemiczny z ustaleniami organu, gdyż skarżąca nadal nie przedstawiła dowodów potwierdzającą weryfikację kontrahentów z uwzględnieniem opisanych powyżej działań, które mogłyby w okolicznościach niniejszej sprawy świadczyć o dochowaniu przez podatnika należytej staranności. W tych okolicznościach nie mogą odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia w kontrolowanej sprawie przepisów postępowania. tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 193 § 4 i 6, art. 197 § 1 Op.

Niezasadność zarzutów co do dokonania istotnych w sprawie ustaleń faktycznych czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia prawa materialnego. Ponieważ ustalono, że zakwestionowane faktury jako stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między wskazanymi w nich podmiotami nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, to prawidłowo zastosowano ten przepis i nie naruszono art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może więc stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Nie został również naruszony art. 105 a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem podatni VAT, na rzecz którego dokonano dostawy towarów takich jak m.in. paliwa, odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym tej dostawy za jego zaległości podatkowe, w części podatku proporcjonalnie przypadającej na dostawę dokonaną na jego rzecz, jeżeli w momencie dokonania tej dostawy podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego. Taka solidarna odpowiedzialność dostawcą nie wpływa jednak na wynikający z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń.

Reasumując, należało uznać wszystkie postawione w skardze zarzuty za nie dające podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Dlatego na podstawie art. 151 ppsa należało skargę oddalić.