Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 230/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d)
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2024 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

J.G. (skarżący, strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (organ, DIAS) z [...]. Decyzją tą organ uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji, NUS) z [...] marca 2024 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 39.594 zł z tytułu odpłatnego zbycia [...] marca 2018 r. nieruchomości, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A [...].

Z akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy.

W dniu [...] września 2015 r. na podstawie umowy darowizny (akt notarialny Rep. A nr [...]) skarżący nabył lokal mieszkalny położony w [...] przy ul. [...] wraz z miejscem postojowym nr [...]. Niniejszą nieruchomość sprzedał [...] marca 2018 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) za łączną kwotę 210 000,00 zł. Następnie [...] kwietnia 2019 r. skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za 2018 rok, w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w kwocie 210 000,00 zł oraz kwotę dochodu zwolnionego w wysokości 210 000,00 zł. W dalszej kolejności skarżący [...] listopada 2023 r. złożył korektę ww. zeznania podatkowego, w której wykazał przychód z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w kwocie 210 000,00 zł oraz kwotę dochodu zwolnionego w wysokości 210 000,00 zł. Ponadto pismem z [...] stycznia 2024 r. oświadczył, że [...] października 2016 r. zawarł związek małżeński z I.G. oraz ustanowili ustrój majątkowej rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

W toku prowadzonych czynności sprawdzających organ I instancji pismem

z [...] września 2023 r. wezwał stronę do przedłożenia m.in. dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego z tytuły odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W odpowiedzi skarżący przedłożył

[...] września 2023 r. umowę deweloperską (Rep. A nr [...] z [...] marca 2020 r.),

z której wynika, że strona wraz z żoną zobowiązała się do dokonywania wpłat na rzecz dewelopera, tj. firmy "D." Sp. z o. o. tytułem inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie budynku mieszkalnego, jednorodzinnego w zabudowie szeregowej położonego na działce nr [...] przy ul. [...], w miejscowości [...], gmina [...] oraz do nabycia tej nieruchomości w przyszłości. Skarżący przedłożył także umowę darowizny z [...] października 2021 r. (Rep. A nr [...]), na mocy której skarżący przekazał swojej żonie ogół praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej zawartej [...] marca 2020 r.

Protokół z czynności sprawdzających został sporządzony [...] września 2023 r. Wynika z niego, że NUS nie uznał za wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatków w kwocie 210 000,00 zł poniesionych z tytułu zawartej [...] marca 2020 r. przez skarżącego oraz I.G. umowy deweloperskiej. Jednocześnie skarżący został poinformowany o możliwości złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-39 za 2018 rok.

Z uwagi na to, że skarżący nie zgodził się z tym stanowiskiem, postanowieniem

z [...] listopada 2023 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe

w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W odpowiedzi na wezwania NUS z [...] listopada 2023 r. oraz [...] grudnia 2023 r. skarżący pismem z [...] stycznia 2024 r. złożył wyjaśnienia dot. wydatkowania środków uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości aktem notarialnym z [...] marca 2018 r. Rep. A nr [...]. Przedłożył również potwierdzenia przelewów dokonanych przez nabywcę, tj. firmę Z. Sp. z o. o. na rzecz I.G., w łącznej kwocie 210 000,00 zł oraz potwierdzenia przelewów dokonanych przez I.G. na rzecz dewelopera, tj. firmę "D." Sp. z o. o., o łącznej wartości 224 600,00 zł w związku z zawartą przez małżonków [...] marca 2020 r. umową deweloperską.

Decyzją z [...] marca 2024 r. NUS określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 39.900,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia [...] marca 2018 r. nieruchomości – zgodnie

z aktem notarialnym Rep. A nr [...]. W uzasadnieniu w szczególności wskazał, że odpłatne zbycie przez skarżącego [...] marca 2018 r., aktem notarialnym Rep. A

nr [...], lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w [...] przy ul. [...] wraz miejscem postojowym nr [...], za kwotę 210 000,00 zł, a nabytego w drodze darowizny w 2015 r., czyli przed upływem 5 lat, stanowi źródło przychodu, który podlega opodatkowaniu. Podkreślił, iż Rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 grudnia 2020 r., termin na wydatkowanie przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, został przedłużony do 31 grudnia 2021 r.

Organ I instancji stwierdził, że zgodnie z umową deweloperską z [...] marca 2020 r. (Rep. A nr [...]) deweloper, tj. firma "D." Sp. z o. o., zobowiązał się wybudować budynek mieszkalny oraz przenieść na skarżącego i I.G. prawo własności nieruchomości, natomiast małżonkowie zobowiązali się to prawo nabyć, w udziałach po 172 części każdy, pozostając w związku małżeńskim, w którym panował ustrój rozdzielności majątkowej. Wskazał, iż [...] stycznia 2024 r. skarżący dostarczył potwierdzenia przelewów w łącznej kwocie 224 600,00 zł, dokonanych przez żonę w okresie od [...] czerwca 2019 r. do [...] listopada 2020 r., tytułem wpłat na rzecz dewelopera, w związku z zawartą umowa deweloperską.

NUS wyjaśnił również, że z przeprowadzonych [...] lutego 2024 r. dowodów

z przesłuchania skarżącego i jego małżonki wynika, że środki pieniężne w wysokości 210.000,00 zł, które I.G. wpłaciła na rzecz dewelopera, pochodziły ze sprzedaży aktem notarialnym Rep. A [...] z [...] marca 2018 r. nieruchomości należącej do majątku osobistego skarżącego. Potwierdzeniem tego są wpłaty w łącznej wysokości 210 000,00 zł, dokonane [...] kwietnia 2018 r. przez nabywcę nieruchomości, tj. firmę Z. Sp. z o.o., bezpośrednio na rachunek bankowy małżonki skarżącego. Organ I instancji podkreślił, że pieniądze te, zgodnie z dyspozycją strony, miały zostać przeznaczone przez I.G. na zakup wspólnej nieruchomości mieszkalnej (domu). Zapłata pozostałej części ceny zakupu wspólnej nieruchomości miała zostać dokonana ze środków pieniężnych I.G.

Ponadto NUS stwierdził, iż zgodnie z umową deweloperską, udział strony

w nieruchomości mieszkalnej stanowił 1/2 części i wynosił 175 012,58 zł. W związku

z tym, dokonana w imieniu skarżącego przez jego małżonkę wpłata 210 000,00 zł, tytułem zapłaty części skarżącego zobowiązania wobec dewelopera była o 34 987,42 zł większa od zobowiązania strony wynikającego z umowy.

Organ I instancji wskazał również, że z zeznań małżonków wynika, że żona skarżącego nie zwróciła mu kwoty 34 987,42 zł, ponieważ zgodnie z jego wolą, miała ona zostać przeznaczona na zapłatę kolejnych zobowiązań skarżącego związanych

z zakupem wspólnego domu, wynikających z zawartych przez małżonków

z deweloperem umów na prace dodatkowe.

Ponadto [...] marca 2024 r. skarżący przedłożył potwierdzenia przelewów dokonanych przez jego żonę, w okresie [...]-[...] września 2021 r., na rzecz dewelopera "D." Sp. z o.o., tytułem zapłaty za prace dodatkowe, w łącznej kwocie 30 821,55 zł, jednak skarżący nie dostarczył zawartych z deweloperem umów na roboty dodatkowe. Z uwagi na to, że udział strony w nieruchomości mieszkalnej zgodnie z umową deweloperską wynosił 1/2 części, wydatki skarżącego poniesione z tytułu prac dodatkowych wyniosły 15 410,77 zł.

NUS podkreślił, iż w toku czynności sprawdzających, [...] września 2023 r. skarżący dostarczył umowę darowizny praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej Rep. A nr [...] z [...] października 2021 r. Zgodnie z ww. umową darowizny, skarżący przekazał swojej żonie swój udział do 1/2 części praw

i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej.

W ocenie organu I instancji, ze zgromadzonych dokumentów w sprawie wynika, że zarówno dokonując [...] marca 2018 r. sprzedaży nieruchomości, zawierając [...] marca 2020 r. umowę deweloperską oraz dokonując [...] października 2021 r. darowizny praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej, skarżący pozostawał z I.G. w związku małżeńskim, w którym panował ustrój rozdzielności majątkowej. Wskazał, iż w przypadku wydatków w postaci wpłat dokonanych na rzecz dewelopera z tytułu budowy budynku mieszkalnego, zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest wydatkiem określonym w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), ale tylko wtedy, gdy dochodzi do definitywnego nabycia nieruchomości mieszkalnej skutkującego przeniesieniem prawa własności. Dodał, że zawarcie umowy deweloperskiej i dokonanie na jej podstawie wpłat na poczet ceny budynku mieszkalnego prowadzi do nabycia własności nieruchomości, jednak nie jest równoznaczne z nabyciem jego własności. Umowa deweloperska zobowiązuje jedynie strony do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności nie przenosi. Jeżeli zatem nie doszło do zawarcia przez stronę umowy przenoszącej własność budynku mieszkalnego, nie zrealizowało się prawo do zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zarówno z tytułu wpłat dokonanych na rzecz dewelopera, jak i innych wydatków poniesionych na nieruchomość mieszkalną, o której mowa w umowie deweloperskiej z [...] marca 2020 r.

NUS wskazał, że w dostępnych bazach danych nie zarejestrował również dokumentu, z którego wynikałoby, iż w okresie od [...] marca 2018 r. (dzień odpłatnego zbycia nieruchomości) do [...] grudnia 2021 r., skarżący nabył inną nieruchomość na własne cele mieszkaniowe, jak również innych dokumentów, które mogłyby mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do pisma z [...] stycznia 2024 r., w którym skarżący zażądał umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie ww. zobowiązania podatkowego, NUS wyjaśnił, że termin płatności upłynął 30 kwietnia 2019 r., w związku

z czym zobowiązanie z tytułu sprzedaży nieruchomości upływa z dniem 31 grudnia 2024 r.

Z kolei ustosunkowując się do treści interpretacji ogólnej nr DD2.8202.1.2021 wydanej przez Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 7 września 2021 r., powoływanej przez stronę na okoliczność, że podstawę do uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe stanowią wpłaty dokonane na rzecz dewelopera zgodnie

z umowa deweloperską z [...] marca 2020 r., organ I instancji wyjaśnił, że stanowisko Ministra Finansów odnosi się wyłącznie do kwestii uznania jako wydatki na cele mieszkaniowe wpłaty środków tytułem umowy deweloperskiej i terminu tej wpłaty. Badaniu nie podlegał czas/termin, w którym nastąpi przeniesienie prawa własności do nieruchomości.

W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie:

a) przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. naruszenie przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia zasad postępowania podatkowego poprzez: -/ nie zastosowanie się do dyspozycji art. 187 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: o.p.) i nie rozpatrzenie w sposób pełny i niezbędny do wydania orzeczenia rozpatrywanym stanie faktycznym, całego zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego; -/ obrazę art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów;

b) przepisów materialnego prawa podatkowego poprzez uznanie, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. niezbędne było wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przy czym nabycie prawa do lokalu musiało nastąpić w tym terminie. Skarżący wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później, niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Organ podatkowy niesłusznie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Dotyczy to zastosowania przepisu do transakcji sprzedaży w 2018 r., gdyż zmiana przepisów nastąpiła od transakcji przeprowadzanych od 2019 roku;

c) pominięcie wydanej interpretacji przez Ministra Finansów.

Z kolei w pismem z [...] czerwca 2024 r. skarżący wypowiedział się co do zgromadzonego materiału dowodowego, podtrzymując swoje twierdzenia zawarte

w odwołaniu. Ponadto uznał stanowisko organu I instancji, stanowiące odpowiedź

w sprawie odwołania zawarte w piśmie z [...] kwietnia 2024 r., jako polemikę pozbawioną argumentacji.

Skarżący podniósł, że dlaczego interpretacja ogólna nr DD2.8202.1.2021 Ministra Finansów z 7 września 2021 ma nie mieć zastosowania w jego przypadku

w zakresie osiągniętego dochodu ze zbycia nieruchomości w 2018 r., skoro wyraźnie potwierdza, że realizacja "celu mieszkaniowego" nie wymaga definitywnego nabycia własności. Wskazał, iż decyzja o dokonaniu cesji praw z umowy deweloperskiej na rzecz żony wynikała z interpretacji Rozporządzenia z 23 grudnia 2020 r. oraz interpretacji ogólnej nr DD2.8202.1.2021 Ministra Finansów z 7 września 2021 r. Wyjaśnił, że cesji dokonał [...] października 2021 r., czyli dopiero wtedy, gdy ustalił, że ta interpretacja ma zastosowanie do transakcji sprzedaży w 2018 r., gdyż zmiana przepisów na które powołuje się NUS nastąpiła od transakcji przeprowadzanych począwszy od 2019 roku. Podkreślił przy tym, że w przeciwnym razie nie dokonałby

[...] października 2021 r. cesji praw, lecz przystąpiłby do wykonania umowy deweloperskiej wspólnie z żoną w grudniu 2021 r., a w następnej kolejności dokonałby darowizny. Skarżący wskazał, że gdyby interpretacja zmierzała do uznania konieczności definitywnego nabycia nieruchomości w realizacji "celu mieszkaniowego", to Ministerstwo Finansów ujęłoby tę kwestię w jednoznaczny sposób, a nie wskazywało, iż zwolnienie nie jest warunkowane obowiązkiem definitywnego nabycia własności. Zdaniem skarżącego wykładnia, którą zastosował jest prawidłowa i tym kierował się przy podejmowaniu decyzji.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania, decyzją z [...] DIAS uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 39.594 zł z tytułu odpłatnego zbycia [...] marca 2018 r. nieruchomości, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A [...].

W pierwszej kolejności wyjaśnił, że skoro skarżący nabył nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...] wraz z miejscem postojowym nr [...] w drodze darowizny [...] września 2015 r., zaś sprzedał ją [...] marca 2018 r. za łączną kwotę 210.000,00 zł, to sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Zatem zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. skarżący uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Definiując umowę deweloperską, którą skarżący zawarł wraz z żoną [...] marca 2020 r. z firmą "D." Sp. z o. o., DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (ustawa z 16 września 2011 r. Dz. U. z 2021 r. poz. 1445), jest to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności lokalu mieszkalnego albo prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Mając na względzie, że ulgi zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, zdaniem DIAS tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw majątkowych - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania

z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy "własne cele mieszkaniowe".

Organ wyjaśnił, że na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy

i Polityki Regionalnej z 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r.

z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (Dz. U. z 2020 r. poz. 2368), ww. ustawowy dwuletni termin na wydatkowanie przychodu uzyskanego

w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego na własne cele mieszkaniowe został przedłużony do 31 grudnia 2021 r.

DIAS stwierdził, że wydatkowanie przychodu poprzez wpłaty na rzecz dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej jest wydatkiem określonym w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., tj. wydatkiem poniesionym na budowę budynku mieszkalnego, a skoro tak, to zwolnienie znajduje zastosowanie tylko w przypadku, gdy dochodzi do definitywnego nabycia budynku mieszkalnego, czyli skutkującego przeniesieniem własności. Wyjaśnił przy tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania przedmiotowego zwolnienia

i dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

DIAS wyjaśnił również, że wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji nie pominął rozpatrując materiał dowodowy interpretacji ogólnej z 7 września 2021 r. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej, do której się odniósł w zaskarżonej decyzji. Z interpretacji ogólnej MF z 2 września 2021 r. DD2.8202.1.2021, która potwierdza ukształtowane orzecznictwo wynika, że (...) Prawo do zwolnienia nie jest warunkowane obowiązkiem definitywnego nabycia własności nieruchomości w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Zdaniem organu, z zacytowanego fragmentu interpretacji ogólnej wynika, że do definitywnego nabycia nieruchomości może dojść w terminie późniejszym niż w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zatem, wbrew stanowisku strony, wydatki uprawniające do zastosowania zwolnienia powinny być poniesione

w stosunku do lokalu mieszkalnego, którego własność skarżący powinien nabyć.

Organ argumentował również, że skoro [...] października 2021 r. skarżący darował udział w 1/2 ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej swojej żonie, z którą ma rozdzielność majątkową, to nabywcą ww. nieruchomości położonej w miejscowości [...] została żona skarżącego, co zostało potwierdzone [...] grudnia 2021 r. umową przeniesienia własności. Nie doszło zatem do przeniesienia na stronę prawa własności do ww. nieruchomości, a co za tym idzie wydatków w postaci wpłat dokonanych na rzecz dewelopera z tytułu budowy budynku mieszkalnego na tej nieruchomości, nie można uznać za wydatki poniesione przez stronę na własne cele mieszkaniowe. Zatem organ I instancji zasadnie wykazał, w oparciu o zgromadzone dokumenty, że przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości skarżący nie przeznaczył w okresie trzech lat na własne cele mieszkaniowe.

Jednakże u podstaw uchylenia decyzji NUS legło ustalenie, że w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono kosztów odpłatnego zbycia wynikających z aktu notarialnego Rep. A nr [...] w kwocie 100,00 zł poniesionych przez stronę za wykreślenie hipoteki. W ocenie DIAS przychód strony wyniósł 209.900,00 zł (210.000,00 zł -100,00 zł). Niezasadnie również NUS nie uwzględnił w kosztach nabycia, kosztów sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] i opłaty sądowej od wniosku o wpis do księgi wieczystej, które wynoszą łącznie 1.541,07 zł oraz nie zastosował art. 22 ust. 6f u.p.f.o.f. Uwzględniając, że w 2016 r. nastąpił spadek cen o 0,9%, do podwyższenie kosztów nabycia DIAS zastosował jedynie wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych z 2017 r., tj.: 1.541,07 x 1,9 % = 29,28 zł. Z wyliczeń organu wynikało, że razem koszty uzyskania przychodu wynoszą 1,570,35 zł.

Końcowo odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego

z tytułu sprzedaży nieruchomości DIAS przytoczył treść przepisów z art. 70 § 1 o.p., art. 30e ust.4 pkt 1, art. 45 ust. 1 i art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji uznał, że termin płatności podatku upłynął 30 kwietnia 2019 r. W związku z tym zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości przedawni się z dniem 31 grudnia 2024 r.

W skardze strona, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I Naruszenie przepisów prawa procesowego, mające Istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. Naruszenie art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

a w szczególności poprzez zaniechanie wezwania skarżącego do określenia, czy nieruchomość położona przy ul. [...] w miejscowości [...], gmina [...] (tj. na którą skarżący wydatkował przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości), jest przez niego wykorzystywana na własne cele mieszkaniowe, pomimo dokonania darowizny na rzecz żony, a w konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, podczas gdy:

a. skarżący pomimo dokonania darowizny (udziału w nieruchomości) na rzecz żony, nadal korzysta z nieruchomości stanowiącej przedmiot darowizny, w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych,

b. skarżący, pomimo dokonania darowizny na rzecz żony, jest uprawniony

z mocy art. 28(1) ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. kodeks rodzinny i opiekuńczy

(Dz. U. z 2023, poz. 2809 z późn. zm.) do korzystania z nieruchomości w celu zaspokojenia potrzeb rodziny, a w związku z tym, również w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych,

c. dokonanie przez skarżącego darowizny na rzecz żony nie przesądza o tym, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie został przez niego wydatkowany na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych,

d. skarżący pomimo dokonania darowizny na rzecz żony, wydatkował przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, poprzez: -/ dokonanie wpłat na rzecz dewelopera na podstawie zawartej z nim umowy deweloperskiej; -/ a także później, poprzez dokonanie darowizny na rzecz żony;

2. Naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, podczas gdy organ drugiej instancji winien był uchylić w całości decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe, skoro skarżący wydatkował środki opisane decyzją I instancji na własne cele mieszkaniowe.

II Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 o.p., w zw. z art. 9 ust. 1. art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 i ust. 26, art. 22 ust. 6c, 6d, 6e i 6f, art. 30e oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że kwota zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wskazana przez skarżącego

w zeznaniu PIT-39 (złożonym [...] kwietnia 2019 r. i skorygowanym ostatecznie

[...] listopada 2023 r.) jest nieprawidłowa i w konsekwencji określenie skarżącemu wysokości zobowiązania w tym podatku, podczas gdy kwota wskazana przez skarżącego w ww. zeznaniu jest prawidłowa, skoro uwzględnia przysługującą skarżącemu ulgę.

2. Naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 16 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz, 2159: dalej: ustawa zmieniająca) poprzez błędną wykładnię oraz pominięcie przepisów przejściowych skutkujące przyjęciem, że z art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. wynika, iż zwolnienie od opodatkowania ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy dochodzi do definitywnego nabycia skutkującego przeniesieniem własności, podczas gdy:

a. prawo do ulgi skarżący nabywa, o ile przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe skarżącego;

b. za wydatki poniesione na własne celem mieszkaniowe uznaje się wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość;

c. skarżący wydatkował przychód uzyskany ze zbycia w sposób opisany w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., co organ II instancji potwierdza w treści zaskarżonej decyzji;

d. z przepisu tego wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia znaczenie ma wyłącznie data wydatkowania przez podatnika środków "na własne cele mieszkaniowe", a nie data zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej prawo własności do kolejnego lokalu czy nieruchomości;

e. tylko data wydatkowania środków została ograniczona przez ustawodawcę cezurą czasową, zatem do przeniesienia prawa własności może dojść już po upływie terminu zakreślonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.,

f. w przypadku wydatków ponoszonych przez podatnika na budowę lokalu mieszkalnego przez dewelopera istotna jest data finansowania budowy, nie zaś nabycia własności wybudowanego lokalu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2013/18),

g. wykładnia językowa i celowościowa prowadzą do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące (...) (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3163/16).

3. Naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie może korzystać ze zwolnienia z podatku podatnik, który wydatkuje na własne cele mieszkaniowe,

tj. poprzez dokonanie wpłat na podstawie umowy deweloperskiej, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub innych praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) do d) u.p.d.o.f., w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło to odpłatne zbycie, w przypadku gdy po dokonaniu wpłat na podstawie umowy deweloperskiej, a przed przeniesieniem na niego własności nieruchomości, dokonał darowizny (przeniesienie praw i obowiązków wynikających

z umowy deweloperskiej) na rzecz żony, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ drugiej instancji, że wydatki w postaci wpłat dokonanych na rzecz dewelopera z tytułu budowy budynku mieszkalnego na tej nieruchomości, nie stanowią wydatków skarżącego poniesionych na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy:

a. skarżący faktycznie wydatkował przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło to odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe;

b. organ II instancji fakt wydatkowania środków przez skarżącego potwierdza;

c. w przypadku wydatków ponoszonych przez podatnika na budowę lokalu mieszkalnego przez dewelopera istotna jest data finansowania budowy, nie zaś nabycia własności wybudowanego lokalu, zatem skarżący nie musiał czekać na podpisanie umowy przyrzeczonej, skoro dokonał wpłaty na podstawie umowy deweloperskiej

w terminie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia,

d. dokonanie darowizny na rzecz żony pozostaje czynnością trzecią, kolejną wobec czynności wydatkowania i nie oznacza, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie został przeznaczony na pokrycie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] marca 2024 r.,

a także na zasadzie art. 145 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) o umorzenie postępowania podatkowego lub ewentualnie na zasadzie art. 145a § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1) lit. a) p.p.s.a. o zobowiązanie organu do wydania decyzji umarzającej postępowanie podatkowe. Jednocześnie wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z uwzględnieniem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W piśmie z [...] lipca 2024 r. pełnomocnik strony sprostował skargę w ten sposób, że:

1. Zmienił skargę z [...] lipca 2024 r. w zakresie pkt 2 zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uczynienie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 1 w miejsce wskazanego w skardze naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 1) lit. a).

2. Wniósł dodatkowy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 16 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2159; dalej: ustawa zmieniająca) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że warunkiem ulgi było pozyskanie prawa na rzecz i własność skarżącego, podczas gdy:

a. przepis wymagał wydatkowania środków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych,

b. przepis nie wymagał aby nabycie lokalu następowało na rzecz skarżącego;

c. wprowadzone przez ustawodawcę uregulowanie jest normą celu społecznego, który w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Skoro zatem, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2172/18);

d. organy potwierdziły, że w niniejszej sprawie środki skarżącego zostały realnie wydatkowane na nabycie lokalu mieszkalnego i nabycie lokalu mieszkalnego za środki skarżącego nastąpiło, choć na rzecz małżonki skarżącego;

e. nabycie lokalu mieszkalnego na rzecz małżonki skarżącego z racji na regułę art. 28(1) kodeksu rodzinnego i opiekuńczego zaspokaja potrzeby skarżącego, skarżący mieszka w tym lokalu i tym lokalem zaspokaja swoje potrzeby, działanie skarżącego zupełnie mieści się więc w katalogu zdarzeń wskazanych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. i niezależnie od innych argumentów niniejszej skargi uprawnia skarżącego do ulgi.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. skarżący był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia

z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli pomimo realizacji umowy deweloperskiej, ostatecznie nie nabył udziału w budynku mieszkalnym.

Z niekwestionowanych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że

[...] września 2015 r. skarżący nabył na podstawie umowy darowizny lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym, który następnie został przez niego odpłatnie zbyty

[...] marca 2018 r., a więc przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Odpłatne zbycie stanowiło zatem źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. W okresie dwóch lat od odpłatnego zbycia nieruchomości,

tj. [...] marca 2020 r., skarżący i jego żona zawarli z firmą "D." Sp. z o. o. umowę deweloperską, na mocy której ww. firma zobowiązała się wybudować budynek mieszkalny, jednorodzinny w zabudowie szeregowej, a skarżący i jego żona zobowiązali się nabyć tę nieruchomość w przyszłości. Istotną okolicznością w sprawie jest to, że na podstawie umowy darowizny z [...] października 2021 r. skarżący przekazał swojej żonie ogół praw i obowiązków wynikających z ww. umowy deweloperskiej i ostatecznie to jego żona, z którą pozostawał w ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej, a nie on, nabyła udziału w przedmiotowej nieruchomości.

W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.p. (w brzemieniu obowiązującym sprzed nowelizacji, która weszła w życie

z dniem 1 stycznia 2019 r.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału

w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Z przepisów tych wynika, że opisane wyłączenie dochodu spod opodatkowania przysługuje podatnikowi, jeżeli łącznie spełni dwa warunki – wydatkuje dochód na własne cele mieszkaniowe oraz dokona tej czynności przed upływem terminu dwuletniego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie. Jedynie kumulatywne spełnienie tych dwóch przesłanek gwarantuje podatnikowi skuteczną realizację prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe, czyli na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Sąd wskazuje, że w stanie prawnym, który obowiązywał od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2018 r. ustawodawca wyraźnie sprecyzował w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na własne cele mieszkaniowe. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. uznał, że były to wydatki na nabycie już istniejącej nieruchomości, zaś w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. były to wydatki poniesione m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego. Dla zastosowania zwolnienia

z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. konieczne jest jednak definitywne nabycie (posiadanie) praw właścicielskich. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że podstawowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest uzyskanie praw właścicielskich (prawa użytkowania wieczystego) do obiektów lub gruntów wskazanych przez ustawodawcę, w których realizowana będzie funkcja mieszkalna. Jest to zatem preferowanie własnych celów mieszkaniowych podatnika,

w znaczeniu kontynuowania posiadania uprawnień właścicielskich (lub praw użytkownika wieczystego), które utracone zostały na skutek odpłatnego zbycia,

o którym mówi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 201/21; wyrok NSA z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1399/21).

Również w wyroku z 27 września 2022 r., sygn. akt II FSK 148/20, NSA wyjaśniając cel ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazał, że zamiarem ustawodawcy było zachęcenie podatników do nabywania

w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Zwolnienie to wiąże się bowiem z preferowaniem przeznaczenia przez podatników kwot uzyskanych ze sprzedaży jednej nieruchomości na zakup kolejnej.

W analizowanej sprawie dla skorzystania ze zwolnienia nie było więc wystarczające jedynie wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe, ale konieczne było definitywne nabycie nieruchomości. O ile zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonywanie stosownych wpłat na poczet ceny mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub prawa majątkowego, niemniej jednak tego rodzaju czynności nie są równoważne pod względem skutków cywilnoprawnych z zawarciem umowy kupna sprzedaży. Samo płacenie przez skarżącego kwot wynikających z umowy deweloperskiej nie może zostać zrównane ze skutkiem w postaci nabycia prawa własności nieruchomości lub prawa majątkowego. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący ostatecznie nie nabył udziału w przedmiotowej nieruchomości, bowiem na podstawie umowy darowizny z [...] października 2021 r. przeniósł na swoją żonę ogół praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej.

W tym miejscu należy poczynić uwagi dotyczące charakteru prawnego umowy deweloperskiej. Instytucja ta została unormowana m.in. w ustawie z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U.

z 2019 r. poz. 1805 ze zm.). Zgodnie z art. 1 tej ustawy, deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z kolei przez umowę deweloperską należy rozumieć umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa

w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 ww. ustawy).

Z przywołanej regulacji można wysnuć wniosek, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Taki pogląd podziela również skarżący, powołując się przy tym zarówno na orzeczenia sądów administracyjnych (z 8 listopada 2018 o sygn. akt II FSK 3163/16 oraz

z 3 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2013/18), jak i interpretację ogólną Ministra Finansów z 2 września 2021 r. nr DD2.8202.1.2021.

Odnosząc się do powyższego zauważyć jednak należy, że w końcowej części przywołanej interpretacji ogólnej wprost wskazano, że prawo do zwolnienia nie jest warunkowane obowiązkiem definitywnego nabycia ich własności w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

W ocenie Sądu niniejsze jednoznacznie wskazuje, że aby skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej należy definitywnie nabyć własność nieruchomości, dodatkową kwestią, nieistotną w niniejszej sprawie, jest termin tego nabycia. Przedstawiony w powołanych orzeczeniach problem prawny nie polegał na tym, że podatnik nie nabył w ogóle prawa własności do nieruchomości (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), lecz że wydatki na nabycie nieruchomości czynione były przez okres dłuższy niż wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zanim ostatecznie podatnik nabył nieruchomość.

Wątpliwości interpretacyjne w tej materii rozwiewa zmiana legislacyjna – na którą powołują się również strona – dokonana ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., 2159). Ustawodawca zmienił art. 21 u.p.d.o.f. w ten sposób, że w pkt 131 wyrazy "dwóch lat" zastąpił wyrazami "trzech lat", po ust. 25 dodał ust. 25a w brzmieniu: "25a. Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.", a w ust. 26 dodał zdanie drugie w brzmieniu: "Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d

i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało."

W uzasadnieniu projektu do ustawy (druk sejmowy 2854) wskazano m.in., że celem powyższej zmiany jest doprecyzowanie, że w ustawowym terminie powinno dojść do nabycia prawa własności lub określonego prawa majątkowego (podkreślenie Sądu), by ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe zostały uwzględnione w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej oraz umożliwienie zaliczenia do wydatków na własne cele mieszkaniowe również wydatków na przebudowę, remont lokalu, poniesione jeszcze zanim podatnik stanie się jego właścicielem. Zmiana polega na wydłużeniu obowiązującego "dwuletniego" okresu do lat trzech. Warunkiem będzie jednak, by podatnik stał się właścicielem (podkreślenie Sądu) tego lokalu przed upływem trzyletniego terminu.

Skład orzekający w niniejszej sprawie stoi zatem na stanowisku, że tylko ostateczne nabycie nieruchomości przesądza o możliwość zwolnienia z opodatkowania poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego

w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, nie ma skutku w postaci nabycia własności tych rzeczy lub praw we wskazanym okresie, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA

z 3 czerwca 2022 r., II FSK 2543/19).

W podobnym tonie wypowiedział się NSA w uchwale z 17 lutego 2020 r., sygn.

II FPS 4/19. Uznał bowiem, że kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości, wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia,

o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tego aktu prawnego, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia.

Skoro w rozpoznawanej sprawie skarżący ostatecznie nie nabył udziału

w nieruchomości, bowiem prawo to scedował na swoją żonę na mocy umowy darowizny, to nie można mówić, że cel mieszkaniowy został przez niego osiągnięty.

W konsekwencji wydatki ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości, przeznaczone na realizację umowy deweloperskiej nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Faktem jest, że firma deweloperska zobowiązała się wybudować budynek mieszkalny, jednak nieruchomość ta w momencie poniesienia wydatków na jego budowę nie stanowiła własności skarżącego, bo de facto jeszcze nie istniała. Ponadto, finalnie właścicielem przedmiotowej nieruchomości stała się wyłącznie jego żona.

W związku z powyższym nie można się też zgodzić ze skarżącym, że pomimo dokonania darowizny na rzecz żony, nadal korzysta z nieruchomości, a tym samym realizuje cel w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność zamieszkiwania przez skarżącego w budynku mieszkalnym i korzystanie z tej nieruchomości, jakkolwiek może przyczynić się do zaspokajania potrzeb rodziny, jednakże nie może zostać zrównane ze skutkiem w postaci nabycia prawa własność, czy współwłasności tej nieruchomości. W rezultacie zarzuty naruszenia art. 21 ust. pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d), art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. oraz art. 28 ust. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego zależało uznać za chybione.

Niezasadne są również zarzuty podniesione w punkcie II 1 skargi, zgodnie

z którym błędnie uznano, że kwota zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wskazana przez skarżącego w zeznaniu PIT-39 (złożonym

[...] kwietnia 2019 r. i skorygowanym ostatecznie [...] listopada 2023 r.) jest nieprawidłowa i w konsekwencji określenie skarżącemu wysokości zobowiązania w tym podatku, podczas gdy kwota wskazana przez skarżącego w ww. zeznaniu jest prawidłowa, skoro uwzględnia przysługującą skarżącemu ulgę. Przedstawiona przez Sąd argumentacja dowodzi jednoznacznie, że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący nie przeznaczył środków uzyskanych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego na wybudowanie budynku mieszkalnego. Należy jeszcze raz podkreślić, że płacenie kwot z tytułu realizacji umowy deweloperskiej mogą stanowić wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., jednakże ostatecznie musi dojść do przeniesienia prawa własności tej nieruchomości na podatnika. Z tej przyczyny, że skarżący nie nabył udziału w przedmiotowym budynku mieszkalnym, organy władne były do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Sąd zaznacza, że uchylenie przez DIAS decyzji organu I instancji miało na celu li tylko skorygowanie błędów rachunkowych poprzez uwzględnienie kosztów sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] i opłaty sądowej od wniosku o wpis do księgi wieczystej oraz zastosowanie wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych z 2017 r. W konsekwencji wydając zaskarżoną decyzję DIAS prawidłowo działał w oparciu o regulację art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.

Sąd nie znalazł również podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia nie jest wystarczającą przesłanką dla uznania, że organ naruszył wskazane przepisy. Postępowanie podatkowe prowadzone było rzetelnie i wnikliwie, a podjęte przez organ działania pozwoliły prawidłowo ustalić stan faktyczny. Sąd nie stwierdził również braków w materiale dowodowym, a wnioski wyciągnięte na jego tle są spójne i logiczne.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.