Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 77/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3  pkt 2, art. 165 par. 1, art. 165a par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Sędziowie: Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 26 marca 2024 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.478.2023.3.BS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 20 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.478.2023.3.BS (UNP: [...]), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej, jako "organ drugiej instancji" lub "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia D. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (zwanej dalej "Spółką", "Skarżącą", "Wnioskodawczynią") reprezentowanej przez pełnomocnika – doradcę podatkowego na postanowienie Dyrektora KIS wydane dnia 11 września 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.478.2023.1.MF (UNP: [...]) (dalej, jako "organ pierwszej instancji" lub "organ") o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] lipca 2023 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 2 tj. w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym, do ustalenia kwalifikowanego dochodu uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu może zastosować metodę - regułę 25% nazywaną "metodą kciuka", która jest inną metodą weryfikacji cen transferowych, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu [...] lipca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w sprawie dotyczącej m.in. ustalenia, czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym do ustalenia kwalifikowanego dochodu uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu może zastosować metodę - regułę 25% nazywaną "metodą kciuka", która jest inną metodą weryfikacji cen transferowych.

We wniosku wskazano, że Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu

w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej: "ustawa o CIT" lub ,,u.p.d.o.p."). Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. Prowadzi księgi rachunkowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Jest podmiotem, który prowadzi działalność produkcyjną. Przedmiot przeważającej jej działalności wynikający z umowy Spółki obejmuje produkcję wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych (PKD [...]). Działalność Spółki obejmuje także badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD [...]). Spółka specjalizuje się w projektowaniu i produkcji rozwiązań z zakresu szeroko rozumianej "technologii [...]" wykorzystywanej w budownictwie. Posiada wieloletnie doświadczenie w wąskim obszarze budownictwa [...]. Jako jeden z liderów rynku, stawiając na ciągły rozwój oparty na zastosowaniu nowoczesnych, innowacyjnych technologii, buduje tym samym rozpoznawalność marki na rynku. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2018 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

W prowadzonej przez Spółkę odrębnej ewidencji wyodrębnione są poszczególne produkty lub grupy produktów. W odniesieniu do każdego, alokacja poszczególnego kosztu lub jego części nie jest możliwa. Korzyści spółki z wykorzystania wzorów przemysłowych odzwierciedlają się w szczególności poprzez nowość na rynku, poprzez modyfikowanie procesów produkcyjnych produktów, osiągając między innymi polepszenie parametrów technicznych i wytrzymałościowych a także zmniejszenie kosztów. Spółka nie kupuje licencji od podmiotów zewnętrznych, gdyż takich nie oferuje się na rynku polskim.

W 2023 roku spółka zamierza skorzystać z ulgi [...] dla dochodów uzyskanych z opracowanych technologii, uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów. Dochód ten Spółka zamierza ustalić na zasadzie ceny rynkowej w myśl art. 11c i art. 11d ustawy o CIT. W tym celu zastosuje jedną z metod weryfikacji cen transferowych wskazanych w art. 11d ustawy o CIT i w rozporządzeniu Ministra Finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1444 ze zm.). W ocenie Spółki najbardziej odpowiednią metodą w podanych okolicznościach jest zastosowanie tzw. szóstej metody weryfikacji. W konsekwencji spółka do kalkulacji dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawartego w cenie produktu zamierza zastosować metodę - regułę 25% nazywaną "metodą kciuka".

W związku z powyższym opisem zadano dwa pytania, z których pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 brzmi: Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym, do ustalenia kwalifikowanego dochodu uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu może zastosować metodę - regułę 25% nazywaną "metodą kciuka", która jest inną metodą weryfikacji cen transferowych?

Według stanowiska Spółki, zgodnie z art. 11d ust. 2 i 3 ustawy o CIT może zastosować inną metodę weryfikacji cen transferowych, to jest regułę 25% nazywaną "metodą kciuka". Ceny transferowe weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach. Co do zasady, wybiera się jedną spośród pięciu następujących metod: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, koszt plus, marży transakcyjnej netto lub podziału zysku. W przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie tych metod, stosuje się inną metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach. Przy wyborze metody najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach uwzględnia się w szczególności warunki ustalone pomiędzy podmiotami powiązanymi, dostępność informacji niezbędnych do prawidłowego zastosowania danej metody oraz specyficzne kryteria jej zastosowania bardzo istotne jest więc zrozumienie istoty, szczegółowych warunków, a także ewentualne trudności w zastosowaniu poszczególnych metod. Decydując się na zastosowanie wybranej metody - reguły 25% (tzw. "metody kciuka") Spółka wskazała i opisała powody odrzucenia wymienionych w Rozporządzeniu pozostałych metod tj. metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metody ceny odsprzedaży, metody koszt plus, metody podziału zysku metodę marży transakcyjnej netto.

Spółka w dalszej treści stanowiska wyjaśniając, że należy zawsze poszukiwać najwłaściwszej metody i nie zakładać, że będą to te wymienione powyżej wskazała, że wybór szóstej metody (dowolnej) został dokonany dopiero po odrzuceniu pierwszych pięciu. Zacytowała treść przepisu art. 11d ust 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT, a następnie wyjaśniła, że odesłanie w przepisach dotyczących ulgi [...] do odpowiedniego stosowania przepisów o cenach transferowych nie dotyczy ustalenia cen produktów/usług, a jedynie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie produktu/usługi. Jak oceniła, to dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty w cenie danego produktu/usługi winien być ustalany na podstawie ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 11c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W takiej sytuacji, jej zdaniem należy wybrać wskazywaną metodę regułę 25% tzw. metodę kciuka jako odpowiednią metodę.

Spółka wymieniając tę metodę podała, że biorąc pod uwagę, iż dane dotyczące wartości transakcji na aktywach niematerialnych są niedostępne, a wyniki finansowe

i inne wielkości ekonomiczne charakteryzujące działalność wykonywaną

z zastosowaniem poszczególnych technologii są poufne (o ile nie dotyczą całego przedsiębiorstwa), w praktyce rozwinęły się metody polegające na ustaleniu mnożników porównawczych. Taką metodą jest między innymi reguła 25% tzw. reguła kciuka.

Określenie wysokości kwalifikowanego dochodu uwzględnionego w cenie produktu następuje poprzez wyznaczenie wartości wycenianej technologii przez przemnożenie wartości mnożnika bazowego (tutaj 25%) przez wartość dochodu wygenerowanego z udziałem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Co do zasady, w przypadku własności intelektualnych generujących przychody przyjmuje się, że zasada 25% dotyczy całego zysku operacyjnego generowanego z wykorzystaniem aktywa. Ww. zasada, nazywana także w literaturze zachodniej "zasadą kciuka" (rule of thumb) polega na przekonaniu, że godziwa stawka opłaty (część dochodu generowanego z aktywów niematerialnych takich jak marka czy know-how) dla każdego z nich stanowi 25% wartości dochodu generowanego z udziałem tych aktywów. Przyjmuje się, że udział w generowanych zyskach operacyjnych wynosi 25%. Wybrana przez Spółkę metoda polega na przyjęciu mnożnika, wiążącego szacunkową wartość aktywów trwałych z parametrami finansowymi, np. poziomem sprzedaży lub zysków. Mnożnik ten oparty jest na rynkowych uwarunkowaniach danej branży.

Zdaniem Spółki, wybranie tej metody jest najodpowiedniejsze dla danych transakcji. Wybrana metoda jest utożsamiana z podejściem rynkowym.

2.2. W wydanym postanowieniu z dnia 11 września 2023 r. organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki, który wpłynął do organu [...] lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 2.

W uzasadnieniu postanowienia organ zacytował treść przepisów art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b §1, art. 14b § 2a pkt 1 oraz § 3, art. 14c § 1 i 2 a także art. 120 O.p. Następnie wyjaśnił, iż przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy wnioskodawca prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. W świetle tego, nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w sprawach, w których podmiot żąda interpretacji przepisów prawa niebędących przepisami prawa podatkowego lub przepisów prawa podatkowego, dla których, ze względu na specyfikę zwartych w nich regulacji, konieczne jest rozstrzygnięcie na wstępie przez organ interpretacyjny zagadnień niepodatkowych.

Reasumując organ podał, iż interpretacje indywidualne, wydawane w trybie art. 14b O.p., stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Rolą Dyrektora KIS przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego stanowiących podstawę dokonanej kwalifikacji, potwierdza istnienie lub nieistnienie określonych uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego. Jeżeli istota rozstrzyganego zagadnienia sprowadza się do interpretacji przepisów ustawy niebędącej ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 O.p., czy też oceny działań podejmowanych przez wnioskodawcę, nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej.

Cytując w dalszej treść art. 165a § 1 O.p. i odnosząc powyższe rozważania na grunt sprawy, organ pierwszej instancji wskazał, iż sposób sformułowania treści pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 oraz odpowiadającego mu własnego stanowiska Strony w sprawie oznacza, że wątpliwość Spółki - budzi nie tyle zagadnienie sensu strico podatkowe, ale zagadnienie wymagające dokonania oceny cywilistycznej, w zakresie potwierdzenia prawidłowości, czy podejście Spółki, zgodnie z którym do ustalenia kwalifikowanego dochodu uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu może zastosować metodę - regułę 25% nazywaną "metodą kciuka", która jest inną metodą weryfikacji cen transferowych. Z przyczyn wskazanych powyżej, ocena podanych okoliczności zaistniałych w sprawie, nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem okoliczności te nie są podlegającymi interpretacji przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1O.p.

Mając to na uwadze organ stwierdził, że istota złożonego przez Skarżącą wniosku wskazuje na to, że nie został on złożony w celu uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, lecz zamiarem była chęć uzyskania informacji o charakterze doradczym, wskazującym prawidłowość postępowania Spółki, zgodnie z którym do ustalenia kwalifikowanego dochodu uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu może zastosować metodę - regułę 25% nazywaną "metodą kciuka", która jest inną metodą weryfikacji cen transferowych. Tak przedstawionego zdarzenia przyszłego nie da się jednak umieścić w trybie przewidzianym dla wydawania interpretacji indywidualnych.

3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącą od powyższego postanowienia zażalenia, Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 20 listopada 2023 r., utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 2 tj. w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym, do ustalenia kwalifikowanego dochodu uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu może zastosować metodę - regułę 25% nazywaną "metodą kciuka", która jest inną metodą weryfikacji cen transferowych, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku analizy przedmiotowego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdził, że wniosek Spółki w podanym wyżej zakresie nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania, z uwagi na zaistnienie nieusuwalnej

w trybie art. 169 § 1 O.p., negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej. Zakres przedmiotowy wniosku zakreślony przez Spółkę w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej.

Organ powołał się na treść art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b §1, art. 14b § 2 i 2a oraz § 3, art. 14c § 1 i 2 a także art. 120 O.p a następnie wyjaśnił, iż jak wynika z zacytowanych przepisów, przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu ww. przepisów art. 3 O.p.

Dyrektor KIS podkreślił, że organy podatkowe nie mają umocowania prawnego do dokonywania interpretacji przepisów prawa innych niż przepisy prawa podatkowego. Podkreślił, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej, unormowanej w art. 14k-14n O.p.

W dalszej treści podając cytując art. 14k § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, iż przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego – przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. podatkowej, nie mogą być natomiast przepisy prawa podatkowego o charakterze proceduralnym, ani też inne niż podatkowe aspekty sprawy. Innymi słowy, wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia realizującego omówione powyżej funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę - rozstrzygnięcia, którego charakter odpowiada istocie analizowanej instytucji.

W ramach interpretacji indywidualnej nie ma natomiast możliwości oceny przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji faktycznej (okoliczności sprawy). W myśl art. 14b § 2 i 3 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, przy czym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jak podał organ odwoławczy analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji interpretacji indywidualnej, zachodzą w szczególności, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nie regulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.

W ocenie Dyrektora KIS, w analizowanej sprawie (tj. w części dot. pyt. nr 2) zaistniała trzecia z przedstawionych powyżej sytuacji.

Uwzględniając powyższe, organ drugiej instancji, po analizie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zbadał, czy jest on związany ze sferą odpowiedzialności podatkowej Wnioskodawczyni, ale także, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia we wniosku daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu. Zaznaczono, iż w zakresie pytania nr 1 została wydana interpretacja indywidualna uznająca stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Natomiast organ pierwszej instancji wskazał, że istota złożonego wniosku w zakresie pytania nr 2 wskazuje na to, że nie został on złożony w celu uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, lecz zamiarem Wnioskodawczyni była chęć uzyska informacji o charakterze doradczym, wskazującym prawidłowość postępowania Spółki, zgodnie z którym do ustalenia kwalifikowanego dochodu uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu może zastosować metodę - regułę 25% nazywaną "metodą kciuka", która jest inną metodą weryfikacji cen transferowych. Słusznie zauważył również, że tak przedstawionego zdarzenia przyszłego nie da się umieścić w trybie przewidzianym dla wydania interpretacji indywidualnych.

Organ drugiej instancji zgodził się, że analiza przedstawionego zagadnienia do rozstrzygnięcia, w kontekście wskazanych zasad postępowania interpretacyjnego prowadziła więc do wniosku, że w istocie treść złożonego wniosku nie dotyczy kwestii regulowanych przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego też prezentowane przez Stronę stanowisko w zakresie pytania nr 2 nie może podlegać analizie i ocenie w takim postępowaniu. W celu bowiem rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia, organ interpretacyjny zobowiązany byłby do działania wybiegającego poza procedurę interpretacji indywidualnej, polegającego na poddaniu w rzeczywistości ocenie (zinterpretowaniu) przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego. Tymczasem w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p., to przepis prawa, a nie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest przedmiotem interpretacji. Jak wyjaśniono powyżej, w okolicznościach niniejszej sprawy, zinterpretowane zostałyby bowiem nie przepisy prawa podatkowego (ustawy podatkowej), a czynności (zachowanie) się Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w zakresie nieuregulowanym w żaden sposób przepisami prawa podatkowego.

Jak podał Dyrektor KIS, słusznie organ pierwszej instancji wskazał, że nie można rozpoznać złożonego wniosku w zakresie pytania nr 2 co do meritum, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera uregulowań pozwalających na ustalenie, czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym do ustalenia kwalifikowanego dochodu uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu może zastosować metodę - regułę 25% nazywaną "metodą kciuka", która jest inną metodą weryfikacji cen transferowych. W konsekwencji, rozstrzygnięcie przez organ interpretacyjny ww. kwestii prowadziłoby w istocie do zinterpretowania przedstawionego we wniosku opisu sprawy, a nie do interpretacji wskazanych we wniosku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozstrzyganie kwestii objętej ww. pytaniem nie leży zatem w kompetencji organu interpretacyjnego, nie może podlegać wykładni w drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ocenie organu drugiej instancji wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 nie spełniał warunków podstawowych umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje.

W podsumowaniu Dyrektor KIS stwierdził, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe w zakresie pytania nr 2 wykraczałoby poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p., tym samym organ pierwszej instancji słusznie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 2, co wynika z treści art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. Organ w takiej sytuacji nie mógł więc wydać interpretacji indywidualnej. Bezpodstawne są tym samym podniesione w zażaleniu zarzuty dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 14b § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. Podsumowując powyższe ustalenia, organ drugiej instancji w toku prowadzonego postępowania odwoławczego nie dopatrzył się także przyczyn i podstaw prawnych do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z żądaniem Spółki.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, zaskarżyła w całości postanowienie Dyrektora KIS z dnia 20 listopada 2023r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 11 września 2023 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji, w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zarzucając:

a) naruszenie art. 233 § 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, w części dotyczącej pytania nr 2 we wniosku;

b) naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 3 O.p.

W związku z powyższym pełnomocnik Spółki wniósł o: uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Skarżąca w treści wskazała, że brak było podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia poprzedzającego, gdyż wniosek dotyczył wyłącznie interpretacji i stosowania przepisów prawa podatkowego. Przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez obowiązujące przepisy prawa zostały przez Skarżącą spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wszczęcia postępowania.

Skarżąca powołując orzecznictwo podkreśliła, iż nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Skarżąca podniosła, iż w doktrynie i orzecznictwie przepisu art. 165a O.p. nie należy interpretować rozszerzająco, ponieważ taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający rozpatrywanie wniosków, co oznaczałoby ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania i merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ ma zatem obowiązek stosować (czy też w tym przypadku raczej interpretować) ustawę w zgodzie z prawem.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) w związku z art. 1

i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a.

Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Jak stanowi przepis, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organ prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ze względu na istotę sporu w pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II O.p. Przepis art. 14b § 1 O.p. stanowi, że, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) wydaje się na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Z art. 14b § 3 O.p. wynika obowiązek składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Ustawodawca w art. 14c § 1 i § 2 O.p. określił, że wydana przez organ interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej, nie dokonując własnych ustaleń. W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p.

Mając na uwadze podane przez organ przyczyny odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej podkreślenia wymaga, że przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (pkt 1).

Organ wydając zaskarżone postanowienie oparł swoje rozstrzygnięcie na normie prawnej określonej w art. 165a § 1 O.p., z której wynika, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten, stosownie do art. 14h Ordynacji podatkowej ma w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odpowiednie zastosowanie. Powinien być więc interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie wspomnianych przepisów interpretacje podatkowe. Zakres przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. Może tak być w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania dowodowego, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2612/11, CBOSA). Podkreślić należy, że stosowanie omawianego przepisu każdorazowo wiąże się z ryzykiem zawężenia prawa do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a w konsekwencji – również prawa do sądu (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 909/13, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego wyroku zauważył, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej art. 165a O.p., tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji, w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji.

5.4. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, uwzględniając opis zdarzenia przyszłego oraz treść zadanego pytania oznaczonego we wniosku nr 2, jak i stanowisko wnioskodawcy, w ocenie Sądu wniosek złożony przez Skarżącego nie spełniał przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej, bowiem stanowisko organu w odniesieniu do zadanego pytania w istocie dotyczyłoby zinterpretowania przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a nie przepisu ustawy podatkowej.

Z tego powodu, stanowisko organu interpretacyjnego o konieczności odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie jest prawidłowe.

Skarżący oczekiwał bowiem oceny i stanowiska organu, czy w związku z zamiarem skorzystania z ulgi [...], do ustalenia kwalifikowanego dochodu uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu może zastosować metodę - regułę 25% nazywaną "metodą kciuka", która jego zdaniem jako inną metoda weryfikacji cen transferowych jest metodą najbardziej odpowiednią dla danych transakcji.

W związku z tak postawionym pytaniem wskazać należy, że zgodnie z art. 24d ust. 8 u.p.d.o.p. do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, a więc z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie z art. 11d ust. 1 u.p.d.o.p. ceny transferowe weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, wybraną spośród następujących metod: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) koszt plus; 4) marży transakcyjnej netto; 5) podziału zysku.

W przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie metod, o których mowa w ust. 1, stosuje się inną metodę, w tym techniki wyceny, najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach ( ust. 2 ). Przy wyborze metody najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach uwzględnia się w szczególności warunki, jakie zostały ustalone lub narzucone pomiędzy podmiotami powiązanymi, dostępność informacji niezbędnych do prawidłowego zastosowania metody oraz specyficzne kryteria jej zastosowania ( ust.3 ).

Ponadto należy wskazać, że w Rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych ( Dz. U. 2023, poz. 1129 ), wskazano na czym polegają wymienione w przepisach tego rozdziału metody weryfikacji cen transferowych tj. metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, metoda ceny odprzedaży, metoda koszt plus, metoda podziału zysku, metoda marży transakcyjnej netto. Natomiast w § 15 powołanego rozporządzenia wskazano w jaki sposób stosuje się jako metodę technikę wyceny, w przypadku gdy została uznana za inną metodę.

Mając na uwadze powołane regulacje należy stwierdzić, że w żadnym z powołanych przepisów nie wymienia się opisaną we wniosku metodę polegająca na ustaleniu mnożników porównawczych - regułę 25% nazywaną "metodą kciuka", która w ocenie Spółki jest inną metodą weryfikacji cen transferowych i jest najbardziej odpowiednia dla wskazanych transakcji.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w art. 11d ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie jednej z metod określonych w ust. 1, wskazuje przykładowo jako inną metodę - techniki wyceny, zastrzegając że winna być zastosowana metoda najbardziej odpowiednia w danych okolicznościach.

Natomiast w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. określono jedynie jakie okoliczności należy uwzględniać przy wyborze metody najbardziej odpowiedniej.

W związku z powyższym należy przyjąć, że ustawodawca nie określając jakie inne metodą weryfikacji cen transferowych ( w przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie jednej z metod określonych w ustawie), pozostawił swobodę w wyborze metody dodatkowej, wskazując jedynie jakie okoliczności należy uwzględnić przy wyborze metody najbardziej odpowiedniej.

Zatem należy stwierdzić, że opisana przez Spółkę metoda nie wynika zarówno z powołanych we wniosku przepisów u.p.d.o.p., jak również z regulacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest treść art. 14b § 1 O.p., zgodnie z którym Dyrektor KIS na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego Zatem kluczowe jest rozumienie pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego zawiera wspomniany art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi m.in. przepisy ustaw podatkowych oraz aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw.

W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 O.p. się nie mieszczą. Zdaniem Sądu, nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, publ. CBOSA).

Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; publ. CBOSA).

Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie powyższy pogląd prawny w pełni podziela, jednakże w niniejszej sprawie opisana przez stronę metoda – reguła 25% ,,nazywana metodą kciuka’’ jako inna metoda weryfikacji cen transferowych nie tylko nie wynika z powołanych przepisów podatkowych, ale również z i innych przepisów nie mieszczących się pojęciu przepisów prawa podatkowego, a mających związek z elementami konstrukcyjnymi podatku.

Natomiast ocena związana z możliwością wyboru wskazanej metody nie dotyczy, jak słusznie wskazał organ, interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego).

W związku z powyższym Dyrektor KIS zasadnie stwierdził, że w istocie treść złożonego wniosku nie dotyczy kwestii regulowanych przepisami ustawy podatkowej, natomiast w celu wydania rozstrzygnięcia dotyczącego pytania i stanowiska strony zawartego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany byłby do zinterpretowania nie przepisu prawa podatkowego, a opisanych okoliczności zdarzenia przyszłego, co sprzeczne byłoby z treścią art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p.

Zatem organ prawidłowo w oparciu o art. 165 § 1 w zw. z art.14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 2.

Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 233 § 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie przez Dyrektora KIS postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji oraz zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 3 O.p.

5.5. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.