Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1662/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 165/19 w sprawie ze skargi E. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 21 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 165/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E.I. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby administracji Skarbowej w L. z 21 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 21 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej organ drugiej instancji) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ pierwszej instancji) w części dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2015 r. i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w innej wysokości, natomiast utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r.

2.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, gdyż prawidłowe były ustalenia faktyczne będące podstawą jej wydania, tj. że wystawione na rzecz skarżącej przez firmę M.S. w W. faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem że skarżąca odliczyła podatek naliczony z naruszeniem art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Powyższe ustalenia oznaczały także, że skarżąca nie mogła dokonać dostawy tych towarów, w ramach TAX FREE na rzecz podróżnych.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że przyjęte ustalenia wynikały ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wynikało z nich, że skarżąca była częścią łańcucha podmiotów biorących udział w dostawie towarów, tj. M.S., M. sp. z o.o. i V. sp. z o.o.. Podmioty te brały udział w oszustwie podatkowym, co potwierdziły decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2.3. Sąd pierwszej instancji przedstawił charakterystyczne cechy podmiotów biorących udział w przestępstwie podatkowym polegającym na łańcuchu karuzelowym, podkreślając, że podmioty te były ściśle powiązane z kontrahentem skarżącej, który stworzył cały mechanizm karuzeli podatkowej. Zwrócił uwagę na zeznania K.W. – pracownicy kontrahenta skarżącej, które wykluczały nabycie przez niego towarów, które miały być następnie odsprzedane na rzecz skarżącej, zeznania A.E. oraz na zeznania złożone przez skarżącą i jej kontrahenta, które w kluczowych kwestiach dotyczących sposobu nawiązania współpracy, odbioru towaru, sformalizowania współpracy (zawarcia umowy) znacząco się od siebie różniły.

2.4 W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były ustalenia, że przedstawione przez kontrahenta skarżącej dokumenty dotyczące nabycia przez niego towarów, które następnie miały być odsprzedane na rzecz skarżącej, zostały sfabrykowane wyłącznie dla celów prowadzonych postepowań podatkowych. Ponadto, z informacji z Urzędu Celnego w B. oraz Komendy Głównej Straży Granicznej, wynikało, że część podróżnych wskazanych w TAX FREE nie mogła dokonać zakupów towarów, ponieważ przekroczyła granicę już po czasie transakcji wskazanych na paragonie, przebywała na terenie kraju w godzinach nocnych lub przekraczała granicę w innym terminie.

2.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził następnie, że prawidłowe były także ustalenia, że skarżąca była świadomym uczestnikiem opisanego procederu. Skarżąca nie interesowała się ani pochodzeniem towaru, ani jego ceną (jej adekwatnością do cen rynkowych), nie badała warunków panujących w tej dziedzinie na rynku (nie była zatem w stanie dokonać właściwej kalkulacji opłacalności działalności, której przedmiotem byłby obrót wskazanymi towarami), nie miała żadnej kontroli nad towarem (zarówno ona, jak i pracownice zajmujące się odbiorem towaru przyznały, że nie znały szczegółów związanych z przebiegiem transakcji, nie widziały towaru, nie pobierały pokwitowań zapłaty, ich dane nie były weryfikowane przed odbiorem), nie dokonała również odpowiedniej weryfikacji podmiotu, z którym podjęła współpracę, nigdy nie spotkała się ze swoim kontrahentem, dokonywała płatności wyłącznie w formie gotówkowej, od razu po otrzymaniu towaru.

2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe nie naruszyły art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów (przesłuchanie wszystkich podróżnych, których dane w TAX FREE zostały zakwestionowane). Zasadnie bowiem stwierdziły, że w sytuacji takiej, jak w rozpoznawanej sprawie, tj. gdy na podstawie zebranych dowodów nie budziły wątpliwości ustalenia, że skarżąca niezasadnie uwzględniła podatkowe skutki transakcji, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było uzasadnione. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dokumenty pochodzące od Straży Granicznej były wystarczającym dowodem do ustalenia rzetelności dostaw dane w ramach TAX FREE.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz na zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 121 § 1 w związku z art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności przez niestaranne oraz niemerytoryczne prowadzenie tego postępowania, w którym organ podatkowy nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika;

3.2.2. art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadziło do dokonania oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie;

3.2.3. art. 120 w związku z art. 122, art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, przez oparcie materiału dowodowego o inne postępowania, w tym dotyczące dostawców dostawcy skarżącej i przez brak uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; działaniem tym organy podatkowe nie mając do tego żadnych uprawnień wynikających z przepisów prawa materialnego oraz prawa formalnego, przekroczyły swoje uprawnienia, naruszając jednocześnie dyspozycję przepisów art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który nie reguluje kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie innych postępowań;

3.2.4. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; organ drugiej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu wydanej decyzji w należyty sposób, dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom strony oraz świadków, w szczególności w odniesieniu co do okoliczności faktycznych sprawy, związanych z przeprowadzanymi przez skarżącą transakcjami handlowymi, dokonywanymi z jej bezpośrednimi kontrahentami (zakup oraz sprzedaż).

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną interpretację tego przepisu prawnego tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone dokumenty, w tym zeznania strony, świadków oraz faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że kontrolowana miała prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w kontrolowanym okresie; ponadto niezrozumiałym dla strony jest fakt, że organy podatkowe obydwu instancji oraz Sąd pierwszej instancji nic kwestionując wiarygodności wszystkich zgromadzonych w materiale dowodowym niniejszej sprawy dokumentów TAX FREE – odmawiają skarżącej prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mającego bezpośredni związek ze wszystkimi transakcjami zakupu oraz sprzedaży dokonanymi w kontrolowanym okresie z dostawcą tych towarów, tj. kontrahenta oraz podróżnymi - na rzez których towary te były sprzedawane;

3.3.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez uznanie, że zawarte w treści tego przepisu uwarunkowania, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy; organy podatkowe obydwu instancji nie wykazały, ażeby wystawione na rzecz skarżącej przez kontrahenta faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności; co za tym idzie organy podatkowe nie miały powodów, aby w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy uznać, że znajdujące się w zgromadzonym w tej sprawie materiale dowodowym faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu wykazanego na nich podatku naliczonego; jakiekolwiek nieprawidłowości wykazywane w wydanej decyzji, a powstałe na innym etapie łańcucha dostawy towaru zakupionego przez skarżącą nie powinny mieć wpływu na dokonywanie oceny prawidłowości transakcji zawartej przez nią ze swoim bezpośrednim kontrahentem.

3.3.3. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE, przez nieuwzględnienie treści tych przepisów w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a także brak udowodnienia skarżącej, że jej transakcje z kontrahentem mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że podmiot ten działał poza granicami prawa;

3.3.4. art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 56 ust. 1, 5 i 6 ustawy o VAT, przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika; w szczególności należy zwrócić uwagę na niedookreśloność przepisów prawa w zakresie rozumienia pojęć takich jak: "bagaż osobisty", "przywóz niehandlowy towarów odbywający się okazjonalnie"; ponadto organy podatkowe nie udowodniły w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, że sprzedawany przez skarżącą towar, a wywożony w badanym okresie przez podróżnych, nie obejmował towarów wyłącznie na ich własny użytek lub ich rodzin lub że nie były to towary przeznaczone na prezenty; należy zauważyć, że mimo wniosku strony, organ podatkowy drugiej instancji nie zdecydował się przeprowadzić dowodów z przesłuchań podróżnych na okoliczność tego, że nie nabywali oni od skarżącej towaru w celach handlowych;

3.3.5. art. 194 § 1 w związku z art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez posłużenie się dowodami z decyzji dotyczących innych postępowań w sytuacji, gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącej czynnego udziału w sprawie i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego; ponadto organ w sposób nieuprawniony przyjął, że wydane decyzje mają większą moc dowodową niż wszystkie inne dokumenty zgromadzone w materiale dowodowym sprawy; przez przyjęcie, że decyzja jest dokumentem o większej mocy dowodowej (korzystającej z domniemania prawdziwości i wiarygodności), naruszono zasadę równość wszystkich dowodów a tym samym zasadę swobodnej ich oceny;

3.3.6. art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że wystawione przez skarżącą w kontrolowanym okresie dokumenty TAX FREE nie dokumentują odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu tych przepisów, a kwoty wynikające z tych dokumentów nie podlegają wykazaniu w deklaracji sporządzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT-7);

3.3.7. art. 128 ust. 2 oraz art. 129 ustawy o VAT, przez uznanie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% do dostaw towarów, od których dokonała zwrotu podatku podróżnym – pomimo spełnienia przez nią wszelkich warunków określonych przepisami prawa, które do tego uprawniały;

3.3.8. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahenta skarżącej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na nieprawidłowości po stronie tego kontrahenta, o których skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać;

3.3.9. art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w niniejszej sprawie.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonymi zarzutami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że są one pozbawione uzasadnionych podstaw, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła żadnych zastrzeżeń.

4.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, odnotować należy, że naruszenia te bądź nie miały miejsca bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem wpływ zarzucanych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy musi być "istotny"; wnoszący skargę kasacyjną musi wykazać, że skutki wadliwości postępowania wpłynęły na treść zaskarżonego orzeczenia w taki sposób, tj. że gdyby wadliwość taka nie wystąpiła zapadłoby orzeczenie o innej treści (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracynym, s. 235, i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane w przypisie 56).

4.3. W podanym wyżej kontekście odnotować należy, że przedmiotem podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania była przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz ustaleń faktycznych, które skutkowały pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w wystawionych na rzecz skarżącej przez M.S. w W. fakturach dokumentujących zakupy kurtek, kurtek skórzanych, płaszczy skórzanych, torebek skórzanych, okularów, zegarków oraz kamizelek z futrem wystawionych na jej rzecz przez M.S. w W. a także – w drugiej kolejności – zastosowania przez skarżącą stawki 0% VAT związanej z dalszą sprzedażą nabytych towarów na rzecz nabywców w systemie TAX FREE – obywateli Białorusi.

Zarzuty te – na co wskazywała ich treść oraz uzasadnienie – sprowadzały się przede wszystkim do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących dochowania przez skarżącą należytej staranności przy rozliczaniu podatku związanego z nabytymi a następnie zbytymi towarami.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej – nawiązując do zarzutów przedstawionych w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji oraz w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji – podkreślono, że (...) zgromadzone w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym dowody wskazują wręcz, że skarżąca była podatnikiem, który w łańcuchu dostaw towaru został wykorzystany przez podmioty znikające, gdyż zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami dokonała zwrotu podatku VAT podróżnym, którego w chwili obecnej nie ma możliwości odzyskać od Urzędu Skarbowego".

Argumentowano, że "(...) nie mogła ani nie mogła mieć wiedzy o tym, że uczestniczy w łańcuchu podmiotów, które na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw wystawiały jedynie faktury w celu pozorowania czynności opodatkowanych", gdyż "(...) nie mogła posiadać żadnej wiedzy na temat kontrahenta jej dostawcy, a już tym bardziej odnośnie podmiotów występujących na dalszym etapie łańcucha dostaw towarów". Zaznaczono także, że "(...) organ podatkowy nie miał żadnych dowodów na to, że skarżąca była świadoma i godziła się z tym, że działalność jej firmy będzie służyć działaniom polegającym na wystawianiu dokumentów TAX FREE nie dokumentujących rzeczywistych transakcji" (str. 11 – 12 oraz 15 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

4.3. W kluczowym dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zarzucie naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art, 191 Ordynacji podatkowej (pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej), zarzucając mającą znamiona dowolności ocenę zebranego materiału dowodowego oraz wybiórcze traktowanie dowodów w sprawie wyjaśniono, że ocena ta w szczególności dotyczyła nieuwzględnienia, że skarżąca działała w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z M.S. oraz że okoliczności sprawy nie wskazywały na to, ażeby świadomie uczestniczyła w transakcjach przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Jednakże odnotować należy, że ani w tym zarzucie ani w pozostałych zarzutach skargi kasacyjnej oraz w ich uzasadnieniu, nie odniesiono się do ustaleń, z których wynikało, że skarżąca podjęła współpracę z M.S., wskazanym przez – U.A., który równocześnie organizował odbiór od niej tego asortymentu na zasadach TAX FREE. W ustaleniach tych podkreślono, że U.A. składał konkretne zamówienia na towary i tylko w takim zakresie były one realizowane przez M.S. Czynności związane z obrotem towarami były tak skoordynowane, aby w krótkim czasie nabyty towar w całości podlegał zbyciu. Rola skarżącej ograniczała się do pośrednictwa w łańcuchu dostaw oraz do wydłużania tego łańcucha, jak też do przyjmowania i wystawiana dokumentów.

4.4. Treść zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie wskazuje zatem na to, że nie podważono w nich skutecznie kluczowego ustalenia będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że towary będące przedmiotem kwestionowanych dostaw pochodził od podmiotów, które nabyły go od "znikających podatników" bądź od podmiotów stwarzających jedynie formalne pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Ustalono, że w skład "łańcucha" dostawców wchodzili, jako tzw. "znikający podatnik": S. i V. sp. z o.o., M. Sp. z o.o. (będący także buforem), M.S. (bufor) oraz skarżąca (broker) i podróżni TAX FREE.

Nie podważono ustaleń dotyczących roli firmy M.S., jako tzw. "bufora" w karuzeli podatkowej, tj. podmiotu bezpośrednio dostarczającego towar skarżącej. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej istotne znaczenie miały ustalenia wynikające z decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do M.S. Nie podważono bowiem skutecznie ustaleń, że z których wynikało, że okoliczności towarzyszące zakwestionowanym dostawom towarów znacząco odbiegały od innych transakcji dokonywanych przez skarżącą w innych okresach.

Odpierając postawiony w skardze kasacyjnej zarzut "oparcia materiału dowodowego o inne postępowania i wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT decyzji wobec M.S., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że decyzja ta, jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowiła dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej).

4.5. Chybiony był zarzut skargi kasacyjnej, że opierając ustalenia faktyczne na decyzji wydanej wobec M.S. organy podatkowe – w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji – naruszyły zasadę równość wszystkich dowodów a tym samym zasadę swobodnej ich oceny. Jak wyjaśniono w orzecznictwie moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Jednakże skarżąca, zarzucając, że ustalenia przyjęte w decyzji były niezgodne ze stanem rzeczywistym, nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów, mimo możliwość taka wynika z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnotować bowiem należy, że organ podatkowy ustalając stan faktyczny może podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł do analogicznych wniosków (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14 oraz z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 857/17 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Możliwość taką potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14, na który powołano się w uzasadnianiu skargi kasacyjnej. Trybunał wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. Zaznaczył, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów.

4.5. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy podatkowe włączając w poczet materiału dowodowego decyzje podatkowe i dokumenty kontrolne zgromadzone w ramach innych postępowań w stosunku do pośrednich lub bezpośrednich kontrahentów skarżącej nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Skarżąca miała bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z nimi i zgłaszania zastrzeżeń. Wprawdzie w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże ani w jego treści ani w jego uzasadnieniu nie wyjaśniono na czym polegało pozbawienie skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w powołanym wyżej przepisie realizowana jest przez zaznajomienie strony ze zgromadzonymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe temu obowiązkowi nie uchybiły, gdyż zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczyły skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

4.6. Z uwagi na przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mechanizm "karuzelowego" obrotu towaru bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej oraz argumentacja przedstawiona w ich uzasadnieniu, w której powoływano się na to, że obracano rzeczywistym towarem oraz że doszło do faktycznej dostawy towarów w ramach TAX FREE. Typowe dla oszustw karuzelowych jest bowiem to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem.

Nie było sporne w sprawie, że towar opisany w zakwestionowanych fakturach mógł istnieć i być przemieszczany w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury. Kluczowe w sprawie było to, że przemieszczanie towaru nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie miały miejsca dostawy będące wynikiem zdarzeń gospodarczych. Nie każde techniczne, fizyczne przemieszczenie rzeczy stanowi dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Przemieszczanie rzeczy między różnymi podmiotami formalnie zarejestrowanymi jako przedsiębiorcy nie stanowi dostawy towarów jeżeli odbywa się ramach oszukańczego przedsięwzięcia, które pozorowało działalność gospodarczą.

Podnoszony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak czynnej współpracy skarżącej w obrocie karuzelowym, jak również jej niewiedza w tym zakresie nie podważał jej udziału w tym obrocie, jako tzw. brokera, tj. podmiotu który odliczył podatek naliczony od zakupów dokonanych przez "buforów" od "znikających podatników", a następnie dokonał dostaw w ramach mechanizmu TAX FREE, co uprawniało go zastosowania stawki 0%.

4.7. Oceniając natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności uwzględnienia tych wniosków. Nakaz taki nie wynika bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 – CBOSA).

Podkreślić należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że jeżeli na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest konieczne.

4.8. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej i ich uzasadnienia, zauważa, że braków w postępowaniu dowodowym upatrywano wyłącznie w nieuwzględnieniu wniosku dowodowego o przesłuchanie wszystkich podróżnych na rzecz których doszło do dostawy w ramach TAX FREE.

Jednakże wbrew tym zarzutom Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym informacji udzielonych przez organy celne, które oparto na ewidencjach przekroczenia granicy RP w placówkach podległych Komendantowi Wydziału Granicznego [...] Oddziału Straży Granicznej w C. Oddziału Straży Granicznej w B., jednoznacznie wynikało, że osoby wykazane na dokumentach TAX FREE nie były obecne w Polsce w dacie wystawienia tych dokumentów i nie zakupiły towaru udokumentowanego w zakwestionowanych fakturach, bowiem osoby te użyczały one jedynie swoich danych, a towar był zamawiany i odbierany przez U.A.

Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "Straż Graniczna nie ma obowiązku prowadzenia pełnej ewidencji osób przekraczających granicę państwową, gdyż nie ma przepisu, który wprost stanowi o takim obowiązku tej formacji" oraz że "z samej okoliczności niezaewidencjonowania przekroczenia granic RP przez obywateli Białorusi w poszczególnych dniach, nie można wywnioskować, iż faktycznie nie przekroczyli oni tej granicy" (str. 28 uzasadnienia skargi kasacyjnej") wskazywała na nierzetelność danych zawartych w prowadzonych przez Straż Graniczną ewidencji osób przekraczających granicę państwową.

Poza polemiką nie podważono jednak oceny, którą przedstawił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tj. że ewidencja osób przekraczających granicę państwową jest wiarygodnym dowodem, pozwalającym na poczynienie ustaleń związanych z migracją Białorusinów wpisanych w dokumentach TAX FREE. Pominięto przy tym wyrażoną przez ten Sąd ocenę, że w niniejszej sprawie nie zrealizowano (pomimo rzeczywistego wywiezienia towaru poza granice kraju) przesłanek do zastosowania procedury TAX FREE.

W świetle powyższego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego z powodu zaniechania przesłuchania w charakterze świadków podróżnych na okoliczność tego, że nie nabywali od skarżącej towaru w celach handlowych, był niezasadny albowiem dowód taki potwierdzałby ustaloną i niekwestionowaną okoliczność wywiezienia towaru poza granice kraju.

W zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominięto, że istota rozstrzygnięcia zaakceptowanego zaskarżonym wyrokiem, polegała na tym, że w sprawie nie podważono fizycznego przepływu towaru, jednak wszystkie transakcje z zakresu obrotu tymi towarami zrealizowane przez skarżącą uznane zostały za oszustwo karuzelowe co sprawia, że w efekcie transakcje te nie zostały zakwalifikowane do działalności gospodarczej.

4.9. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia niewątpliwie kluczowe znaczenie miała ocena ustaleń, czy skarżąca spółka miała lub powinna mieć świadomość, że uczestniczy w oszukańczym obrocie karuzelowym.

Zarzuty skargi kasacyjnej, że ani organy podatkowe ani sąd, nie miały w okolicznościach niniejszej sprawy podstaw ku temu, aby stwierdzić, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku oszustwa podatkowego typu "karuzelowego" nie musi łączyć się ze świadomością podatnika, że uczestniczy w takim obrocie.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślono, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. podobnie postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 kwietnia 2021 r., C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 22, 23; a także wyrok z 11 listopada 2021 r., C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 46, 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

Kolejnemu nabywcy towaru, który na etapie poprzedzającym nabycie był przedmiotem transakcji stanowiącej oszustwo dotyczące podatku od wartości dodanej (VAT), którą państwo ma prawo pobrać, należy bowiem odmówić prawa do odliczenia VAT naliczonego w całości, nie tylko jeżeli o tym wiedział (miał tego świadomość) lecz także, jeżeli powinien był wiedzieć, że nabycie to jest związane z oszustwem (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 24 listopada 2022 r., C-596/21 (opublikowano: www.eur-lex.europa.eu, LEX nr 3434249).

4.10. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA).

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do braku dobrej wiary skarżącej, tj. że ze zgromadzonych w sprawie dowodów i okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom wynika, że przewidywała i godziła się na to, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem w zakresie VAT i ułatwia ich dokonanie.

Ocenę tych ustaleń przedstawiono szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku decyzji. Sąd pierwszej instancji akceptując ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę na to, że skarżąca – pomimo zaangażowania się w handel asortymentem nowym z punktu widzenia jej doświadczenia gospodarczego, z czym wiązały się płatności znacznych kwot – nie zweryfikowała wiarygodności dostawcy, lecz ograniczyła się do formalnego sprawdzenia, czy jest podmiotem zarejestrowanym w CEiDG. Nie była zainteresowana pochodzeniem towaru. Skarżąca nie analizowała jego cen na rynku i – jak przyznano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 38) – nie sprawdzała stanu towarów, jego jakości, rodzaju, marki, koloru itp.). Za towar płaciła niezwłocznie po otrzymaniu faktury, zaś sprzedaży niezwłocznie po zakupie, przy czym towaru tego ani ona ani jej pracownicy nigdy "nie widzieli", gdyż skarżąca nie dokonywała osobiście zakupów w firmie M.S. Płatności miały charakter wyłącznie gotówkowy, a pieniądze na zapłatę za towar nie pochodziły z rachunku bankowego skarżącej, przy czym skarżąca bazowała na przygotowanej wcześniej ofercie uczestnictwa w łańcuchu transakcji, w którym kluczową rolę odgrywał M.S. i U.A.

W realiach rozpoznawanej sprawy w pełni uprawniona była ocena, że czynności podejmowane przez skarżącą oraz pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych prowadzonym przez skarżącą obrotem towarowym nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej. Dokonywany z udziałem skarżącej obrót był finansowany w rzeczywistości ze zwrotów podatku VAT, co było wynikiem transakcji opodatkowanych stawką 0%. Działalność tą podejmowano w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w poszczególnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach. Czynności te w normalnych warunkach transakcyjnych byłyby pozbawione uzasadnienia gospodarczego.

4.11. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że skarżąca uczestnicząc w karuzelowym obrocie towarem, nie działa w "dobrej wierze".

Oceniając bowiem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na tym, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zaakceptował błędną i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia w sprawie stanu faktycznego, zauważyć należy, że na podstawie tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Jeżeli w skardze kasacyjnej kwestionowana jest prawidłowość ustaleń faktycznych z uwagi na przekroczenie przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów, obowiązkiem formułującego taki zarzut jest wskazanie nie tylko istniejących sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, lecz również wpływu takich sprzeczności lub niejasności na rozstrzygnięcie w sprawie.

Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga bowiem wykazania, że organ podatkowy oceniając zgromadzony materiał dowodowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.12. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Tymczasem spór w sprawie dotyczył ustaleń faktycznych sprawy i zastosowania do tego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego (ustawy o VAT). Przesądzające było ustalenie, że w rzeczywistości nie nastąpił deklarowany zwrot podatku na rzecz podróżnych, a część z nich w ogóle nie dokonała zakupów towarów wymienionych w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, nie występowały o zwrot podatku VAT i takiego zwrotu nie otrzymały. Podniesiony w pkt 3.4.4. skargi kasacyjnej zarzut niedookreśloności pojęć takich jak: "bagaż osobisty", "przywóz niehandlowy towarów odbywający się okazjonalnie" był w tej sytuacji w istocie bezprzedmiotowy.

4.13.Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż były elementem karuzelowego obrotu telefonami komórkowymi.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11.

Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.

W podanym wyżej kontekście podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego były chybione. Odnotować przy tym można, że część tych zarzutów była niezasadna także z tego powodu, że w istocie uzasadniono je odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd zgodnie, z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro skarżąca nie podważyła skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego były bezpodstawne.

W związku z przedstawioną wyżej argumentacją nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.3.9. zarzut naruszenia art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono w jaki sposób przepisy te zostały naruszone a obciążenie skarżącej skutkami majątkowymi bezprawnych działań jej przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w niniejszej sprawie było konsekwencją niewadliwego ustalenia, że w relacjach z tym kontrahentem nie dochowała należytej staranności

4.14. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

18