Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1929/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 273/19 w sprawie ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 marca 2019 r. nr 1801-IOV-1.4103.145.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 marca 2019 r. nr 1801-IOV-1.4103.145.2018, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz M.R. kwotę 10.511 (słownie: dziesięć tysięcy pięćset jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 273/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M.R. (dalej "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 4 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.

1. Przebieg postępowania administracyjnego

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, decyzją z 21 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") dokonał odmiennego niż zadeklarowane przez stronę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., określając skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za ww. miesiąc w kwocie 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w wysokości 76.445 zł. Powodem takiego ukształtowania rozliczenia podatkowego strony było zakwestionowanie przez naczelnika urzędu skarbowego rzetelności faktur otrzymanych przez stronę od P. sp. z o.o. tytułem zakupu samochodów osobowych oraz faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz I. sp. z o.o. (dalej "I.") tytułem dalszej odsprzedaży tych samochodów. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje bowiem na udział skarżącej w mechanizmie handlu nowymi samochodami, stworzonym dla potrzeb wewnątrzwspólnotowych dostaw (dalej "WDT") dokonywanych przez spółkę I.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 4 marca 2019 r. Za bezsporną uznano okoliczność faktyczną, że strona ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. podatek naliczony wykazany w fakturach VAT dotyczących nabycia samochodów osobowych od P. sp. z o.o. (5 szt.), które to pojazdy — po ich uprzednim zarejestrowaniu na własne nazwisko — miała sprzedać do I., która następnie dokonała zbycia przedmiotowych pojazdów poza terytorium kraju w ramach WDT. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że przedsiębiorstwo strony zostało wykorzystane w procederze polegającym na wystawianiu faktur mających dokumentować pozorny zakup samochodów, zarejestrowaniu ich na własne nazwisko, czego konsekwencją było uzyskanie przez dane auto statusu samochodu używanego, a następnie odsprzedanie go do spółki I. Działania skarżącej w ramach ww. procederu nie można uznać za samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą, gdyż jej rola sprowadzała się do "użyczenia" personaliów i fizycznego odbioru uprzednio zleconych do przygotowania przez D.K. ze spółki I. dokumentów oraz tablic rejestracyjnych. W konsekwencji, zdaniem organu, stronie nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o., jak też zasadnie zakwestionowano podatek należny wynikający z faktur dokumentujących dostawę ww. pojazdów na rzecz spółki I. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na fikcyjność transakcji zakupu i sprzedaży samochodów przez skarżącą.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", przez brak uzupełnienia dowodów w celu ustalenia, czy w sprawie doszło do oszustwa w VAT w łańcuchu dostaw oraz w celu ewentualnego wykazania braku "dobrej wiary" strony w zakresie uczestnictwa w łańcuchu dostaw, jeżeli do takiego oszustwa w istocie doszło;

2) art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 122 o.p. przez brak starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego jego rozpatrzenia, oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym i zaakceptowaniu tożsamych uchybień po stronie organu pierwszej instancji, podczas gdy nie zostało udowodnione, że w sprawie doszło do wyłudzenia w VAT w łańcuchu transakcji;

3) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) oraz § 2 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 — 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 — 3 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez brak uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w zakresie wyjaśnienia, czy w sprawie doszło do oszustwa (wyłudzenia) w VAT, ewentualnie przez brak uchylenia decyzji pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego;

4) art. 86 ust. 1 — 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz ust. 8, art. 15 ust. 1 — 3 ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach VAT;

5) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 14a § 1, art. 120, art. 121 § 1 o.p. oraz art. 15 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz. U. z 2016 r. poz. 2255, ze zm.) w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", przez odmowę zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT;

6) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez stwierdzenie, że podatek naliczony wykazany przez stronę w kwestionowanych fakturach pozostaje poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w VAT, a więc rozliczenie tego podatku nie powinno następować w ramach deklaracji podatkowych VAT-7;

7) art. 64 ust. 2 i ust. 3, art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 86 ust. 1 — 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz ust. 8, art. 15 ust. 1 — 3 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112 przez dążenie organu do wzbogacenia budżetu państwa kosztem podatnika z pogwałceniem zasady neutralności obrotu między przedsiębiorcami, co skutkuje naruszeniem zasady prawa własności oraz nakładania podatków w drodze ustawy;

8) art. 120 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 — 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 — 3 ustawy o VAT w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z Deklaracją nr 17 do Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r. przez ignorowanie przez organ wniosków płynących z orzecznictwa ETS;

9) art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, a także poprzez zignorowanie zapadłych orzeczeń polskich sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i ETS.

W rezultacie skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie za niezasadne uznał przede wszystkim zarzuty o charakterze procesowym. W tym zakresie wskazał, że brak było podstaw do uzupełniania postępowania dowodowego przez organ odwoławczy na podstawie art.229 o.p. w celu ustalenia, czy doszło do oszustwa w łańcuchu dostaw oraz ewentualnego wykazania braku dobrej wiary skarżącej, gdyż organy podatkowe nie zarzucały skarżącej udziału w oszustwie czy wyłudzeniu VAT, a jedynie fikcyjność transakcji. Ustalono bowiem, że obrót samochodami następował w ramach dokładnie opracowanego schematu, którego organizatorem był D.K. powiązany ze spółką I. Przedsięwzięcie polegało na tym, że samochody były kupowane od autodealerów i za pośrednictwem "podstawionych" podmiotów sprzedawane do I., a ta następnie miała sprzedawać je za granicę w ramach WDT. W rzeczywistości auta od polskiego dealera trafiały fizycznie bezpośrednio za granicę, natomiast fakturowo "przechodziły" przez podmioty pośredniczące oraz przez spółkę I. Skarżąca w tym schemacie była biernym podmiotem, gdyż nie miała żadnej wiedzy dotyczącej obrotu samochodami, nie uczestniczyła w negocjacjach, nie angażowała własnych środków, miała jedynie nabywać auta, rejestrować je i dalej sprzedawać. Skarżąca nie miała przy tym możliwości osobistego dysponowania samochodami jak właściciel. Cała działalność skarżącej w zakresie obrotu samochodami osobowymi nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby skarżąca w zakresie czynności związanych z kupnem i sprzedażą samochodów posiadała podmiotowość podatkową VAT.

W ocenie sądu zgromadzone dowody pozwoliły uznać, że zakwestionowane faktury związane z nabyciem i sprzedażą przez stronę samochodów osobowych nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a co za tym idzie uzasadnione było pozbawienie skarżącej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur oraz do ustalenia zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z faktur sprzedażowych na podstawie o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd zgodził się też z organami, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, gdyż instytucja tzw. transakcji łańcuchowych dotyczy rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku strona wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 151, art. 153, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 o.p. przez oddalenie skargi, a tym samym zaakceptowanie działania organu, który zaaprobował postępowanie naczelnika urzędu skarbowego, który bezpośrednio przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w VAT za listopad 2013 r. wszczął postępowanie karne-skarbowe, którego celem ewidentnie było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Co więcej, wojewódzki sąd administracyjny zaakceptował naganne działanie organu, który zwrócił się do naczelnika urzędu skarbowego o "rozważenie konieczności podjęcia działań", w przypadku gdyby w sprawie nie zostały podjęte działania mające na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Zarówno działanie naczelnika urzędu skarbowego, jak i organu stanowi rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organów podatkowych. W takiej sytuacji wojewódzki sąd administracyjny był zobowiązany do uchylenia decyzji organu odwoławczego, jak również do uchylenia decyzji naczelnika urzędu skarbowego oraz — na postawie art. 153 p.p.s.a. — zobowiązany był wskazać, że naczelnik urzędu skarbowego będzie zobligowany w prowadzonym postępowaniu przyjąć, że w sprawie nie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a do dnia jego upływu (tj. do 31 grudnia 2018 r.) nie została wydana decyzja ostateczna przez organ odwoławczy;

2) art. 151, art. 153, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i § 2, art. 122, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a), art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 4 oraz ust. 8, art. 15 ust. 1 — 3 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez oddalenie skargi, przez co wojewódzki sąd administracyjny zaakceptował działanie organu, który utrzymał w mocy decyzję naczelnika urzędu skarbowego i który tym samym naruszył podstawową zasadę prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie, gdyż organ:

– oparł się na niekompletnym materiale dowodowym i zaakceptował tożsame uchybienie po stronie organu pierwszej instancji, podczas gdy w sprawie na żadnym etapie nie zostało udowodnione, że w sprawie doszło do oszustwa (wyłudzenia) w VAT w przedmiotowym łańcuchu transakcji, którego cechą jest to, że na jego skutek dochód budżetu państwa z tytułu VAT został uszczuplony,

– zaniechał przeprowadzenia samodzielnie, ewentualnie uchylenia decyzji naczelnika urzędu skarbowego i zlecenia organowi pierwszej instancji, uzupełnienia dowodów w celu ustalenia, czy w sprawie doszło do oszustwa (wyłudzenia) w VAT w przedmiotowym łańcuchu dostaw, a jeżeli tak, to czy stronie można przypisać brak "dobrej wiary" w zakresie uczestnictwa w przedmiotowym łańcuchu dostaw,

– przyjmując za nim, że materiał dowodowy jest kompletny, organ, w ślad za naczelnikiem urzędu skarbowego, wyciągnął wnioski sprzeczne z tym, co wynika z materiału dowodowego, bowiem w aktach sprawy nie ma dowodu, z którego by wynikało, że w sprawie, po pierwsze, nie doszło do transakcji łańcuchowej (a więc przedmiotowe faktury wystawione przez stronę nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji), a po drugie, że doszło do oszustwa (wyłudzenia) w VAT w przedmiotowym łańcuchu transakcji, którego cechą jest to, że na jego skutek dochód budżetu państwa z tytułu VAT został uszczuplony. Nie było zatem podstaw do odmowy stronie prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur zakupowych, a organ obowiązany był uchylić decyzję naczelnika urzędu skarbowego i umorzyć postępowanie w sprawie.

W takiej sytuacji wojewódzki sąd administracyjny obowiązany był do uchylenia decyzji organu, jak i decyzji urzędu skarbowego z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., i zobowiązać, na podstawie art. 153 p.p.s.a., naczelnika urzędu skarbowego do zgromadzenia brakującego materiału dowodowego i wówczas do całościowego jego rozpatrzenia, również w kontekście czy doszło do oszustwa (wyłudzenia) w VAT w przedmiotowym łańcuchu transakcji, którego cechą jest to, że na jego skutek dochód budżetu państwa z tytułu VAT został uszczuplony, a jeżeli odpowiedź będzie twierdząca, to naczelnik urzędu skarbowego powinien być zobligowany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do przeanalizowania kwestii wystąpienia "dobrej wiary" strony w zakresie uczestnictwa w przedmiotowym łańcuchu dostaw, przyjmując jednocześnie, że do transakcji łańcuchowej, w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, doszło oraz, że tylko kumulatywne spełnienie tych dwóch przesłanek (wyłudzenia VAT oraz braku dobrej wiary) skutkowałoby możliwością odmowy stronie prawa do odliczenia VAT z przedmiotowych faktur.

3) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z Deklaracją nr 17 do Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r. przez oddalenie skargi strony, przez co wojewódzki sąd administracyjny zaakceptował działanie organu, który utrzymał w mocy decyzję naczelnika urzędu skarbowego i który tym samym naruszył podstawową zasadę prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest działanie na podstawie przepisów prawa, bowiem organ, w ślad za naczelnikiem urzędu skarbowego, dopuścił się zignorowania wniosków płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), podczas gdy na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem TUES, który został powołany w celu kontrolowania, przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Wojewódzki sąd administracyjny zaakceptował, że organ, ani organ pierwszej instancji nie wykazały, że w niniejszej sprawie doszło do oszustwa podatkowego, skutkującego uszczupleniem budżetu państwa, w takim sensie, że jakikolwiek podmiot w łańcuchu dostaw dopuścił się oszustwa podatkowego, skutkującego tym, że VAT nie został na jakimkolwiek etapie transakcji uiszczony, a jeżeli do tego by doszło, to w następnej kolejności obowiązane były obalić tzw. dobrą wiarę podatnika, a więc to na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że strona nie działała w dobrej wierze, a zatem nie przysługuje jej odliczenie VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez jej dostawcę. Tymczasem ani organ, ani organ pierwszej instancji do takich wniosków nie tylko nie doszły, ale w ogóle takiej analizy nie przeprowadziły, a więc zgodnie z naczelną zasadą neutralności VAT nie miały prawa odmówić stronie prawa do odliczenia podatku;

4) art. 15 ust. 1 — 3 w zw. z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez błędne uznanie przez wojewódzki sąd administraycjny, że strona nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie obrotu samochodami, w związku z czym strona nie działała w charakterze podatnika, zatem stronie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych, dokumentujących nabycie tych pojazdów, podczas gdy strona prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami, w rozumieniu art. 15 ust. 1 — 3 ustawy o VAT, zatem stronie przysługuje rzeczone prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych, o którym mowa art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT;

5) art. 7 ust. 8 w zw. z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędne niezastosowanie przez wojewódzki sąd administracyjny art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w niniejszej sprawie, bowiem wojewódzki sąd administracyjny uznał, że strona nie posiadała ekonomicznego władztwa nad przedmiotowymi towarami, a była zaledwie fikcyjnym uczestnikiem w łańcuchu transakcji, a zatem strona nie brała udziału w dostawach łańcuchowych tych pojazdów, przez co nie dokonywała ona czynności podlegających opodatkowaniu, na skutek czego stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupowych, dokumentujących nabycie ww. pojazdów;

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez błędne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ma zastosowanie, błędnie twierdząc, że otrzymane przez stronę sporne faktury zakupowe stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a więc stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach;

7) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz ust. 8 ustawy o VAT przez niezasadne zastosowanie przez wojewódzki sąd administracyjny art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem wojewódzki sąd administracyjny uznał, w ślad za organem i naczelnikiem urzędu skarbowego, że wystawione przez stronę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a więc kwota podatku na nich wykazana jest kwotą do zapłaty, niewynikającą ze zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w VAT na skutek — w tym wypadku — dostawy towarów w ramach dostaw łańcuchowych, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, na skutek czego stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupowych dokumentujących nabycie ww. pojazdów, podczas gdy strona dokonywała dostaw towarów w ramach transakcji łańcuchowych, a więc przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z otrzymanych faktur zakupowych;

8) art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz ust. 8, art. 15 ust. 1 — 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112 przez niesłuszną odmowę stronie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na spornych fakturach VAT zakupowych, błędnie twierdząc, że stronie nie przysługuje to prawo, albowiem zgromadzony materiał dowodzi, że:

– sporne faktury, wystawione przez stronę, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, bowiem strona nie dokonała dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT — strona nigdy bowiem nie nabyła prawa do dysponowania przedmiotowymi towarami jak właściciel, a więc nie mogła dokonać dalszej ich dostawy na rzecz I., a w związku z tym stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych na okoliczność dostawy przedmiotowych towarów na rzecz strony, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że strona brała udział w transakcji łańcuchowej, gdzie towar jest transportowany od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy, a na mocy art. 7 ust. 8 ustawy o VAT uznaje się, że dostawy tego towaru dokonały wszystkie podmioty biorące udział w transakcji,

– sporne faktury, wystawione przez stronę, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, bowiem strona nie dokonała dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT w charakterze podatnika VAT, bowiem nie działała w wykonaniu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 — 3 ustawy o VAT, a w związku z tym stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych na okoliczność dostawy przedmiotowych towarów na rzecz strony, podczas gdy z materiału dowodowego wyraźnie wynika, że strona w przedmiotowych transakcjach działała jako podatnik VAT, czyli w wykonaniu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej,

– faktury zakupowe wystawione przez P. sp. z o.o. na rzecz strony nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w związku z czym stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na tych fakturach,

– do transakcji łańcuchowych, na które strona się powołuje, nie doszło, bowiem zdaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego strona nie dysponowała towarem jak właściciel, zatem należy uznać, że wystawione przez dostawcę faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

6.2. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest ten dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem kasatora naruszono art. 151, art. 153, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 o.p. przez oddalenie skargi, a tym samym zaakceptowanie działania organu, który zaaprobował postępowanie naczelnika urzędu skarbowego, który bezpośrednio przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za listopad 2013 r. wszczął postępowanie karne-skarbowe, którego celem ewidentnie było zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Należy podkreślić, że w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 o.p. Zarzut ten pojawił się dopiero po raz pierwszy w skardze kasacyjnej. Stąd też nie można zarzucać sądowi pierwszej instancji, że dokonał wadliwej kontroli sądowej w tym zakresie w sytuacji, gdy ten zarzut nie był zgłoszony na tamtym etapie postępowania sądowoadministracyjnego. W takiej sytuacji należało podnieść zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia poza granicami skargi. W razie braku powiązania zarzutu skargi kasacyjnej z art. 134 § 1 p.p.s.a., zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku prawnego.

6.3. W niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia jest kwalifikacja prawnopodatkowa transakcji dokonywanych przez skarżącą, która nabywa nowe samochody od P. sp. z o.o. a następnie zbywała je I. sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych był to mechanizm stworzony dla potrzeb wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonywanych przez I. sp. z o.o. Działalność skarżącej w zakresie handlu nowymi samochodami pozbawiona była cech działalności gospodarczej. Podatniczka i działający w jej imieniu syn nie mieli żadnego wpływu na zawierane transakcje sprzedaży samochodów. To spółka I. decydowała, od kogo Podatniczka miała kupować samochody oraz komu i kiedy miała je sprzedać. Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji.

6.4. Dla oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej istotne znaczenie ma to, że istniejący schemat działań zbywania nowych, zarejestrowanych samochodów na rzecz I. sp. z o.o., który następnie dokonywał WDT, miał miejsce w tym samym okresie z udziałem innych podatników. W sprawach tych podmiotów zapadły już wcześniej prawomocne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych. Należy tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2022 r., I FSK 1652/18 w sprawie Ł.P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2011 r.; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r., I FSK 2215/18 w sprawie K.K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca, listopad i grudzień 2011 r. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2023 r., I FSK 1964/18 w sprawie A.K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. W tych wszystkich trzech sprawach uwzględniono skargi kasacyjne podatników, uchylając zaskarżone wyroki w całości, uchylono także decyzje organu odwoławczego.

Warto także przytoczyć prawomocne wyroki sądów pierwszej instancji. Dotyczy to wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 maja 2018 r., III SA/Wa 2390/17 w sprawie Ł.P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2018 r., III SA/Wa 3227/17 w sprawie Ł.P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. W obu tych sprawach uchylono zaskarżone decyzje. Wyroki te są prawomocne.

W wyżej wskazanych orzeczeniach uznano, że rola gospodarcza podatników była ściśle związana ze schematem obejścia zakazu sprzedaży samochodów wynikający z umowy dealerskiej, co jednak nie przekreśla rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej w tym zakresie. Nawet jeżeli działania skarżącego nie były zgodne z tzw. umowami "dealerskimi" to rolą prawa podatkowego nie jest reakcja na tego rodzaju zdarzenia. W szczególności poza obszarem działania norm prawa podatkowego jest ocena ewentualnych konsekwencji związanych z naruszeniem tych umów. Zatem nawet jeżeli podatnik organizuje swoją działalność gospodarczą w ten sposób, aby obejść regulacje umowne to ocena zgodności jego działań z prawem podatkowym jest niezależna od ewentualnych naruszeń postanowień umownych. Nie ma więc znaczenia przyczyna, z powodu której skarżący w ten konkretny sposób zorganizował swoją działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów.

Podkreślono, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych czy też nie. W każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. W tym kontekście działalność skarżącego w zakresie sprzedaży samochodów niewątpliwie była zatem działalnością zorganizowaną oraz nastawioną na osiągnięcie zysku.

W świetle definicji podatnika podatku od towarów i usług samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej oznacza jej wykonywanie "niezależnie" bez nadzoru i kontroli w przeciwieństwie, np. do prac wykonywanych przez "pracowników", które są wykonywane pod kierownictwem. Omawiany warunek nie oznacza zatem konieczności wykonywania działalności gospodarczej osobiście i czynnym uczestniczeniu w transakcjach z nią związanych. Model biznesowy polegający na powierzaniu przez przedsiębiorcę obszaru własnej działalności gospodarczej pracownikowi, czy pełnomocnikowi i tylko ogólna wiedza w zakresie jego wykonywania jest często spotykany w praktyce rynkowej. Zwrócić należy uwagę, że działalność skarżącego w zakresie sprzedaży samochodów (która nie stanowiła głównego przedmiotu działalności) charakteryzowała się szeregiem prostych czynności urzędowych (rejestracja samochodów) oraz wystawieniem faktury dla stałego kontrahenta.

W związku z powyższym działalnością samodzielną jest taka działalność, w której dany podmiot sam podejmuje decyzje o czynionych działaniach, nawet w sytuacji gdy jego decyzja jest w jakiś sposób przez inne podmioty zalecana lub oczekiwana, co wiąże się z określonymi skutkami dla przedsiębiorcy.

Także brak ponoszenia ryzyka finansowego w tym przypadku nie jest okolicznością świadczącą o nierzeczywistym charakterze prowadzonej działalności gospodarczej. Brak ryzyka finansowego może być okolicznością świadczącą o udziale w oszustwie podatkowym, ale dotyczy to innych stanów faktycznych niż w niniejszej sprawie. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika bowiem, aby skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym. W związku z powyższym oczywiście działalność gospodarcza skarżącego była zdeterminowana zarówno ze względu na przyczynę jej rozpoczęcia (obejście umów dealerskich), jak i sposobem jej finansowania, ale zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie oznacza to, że działalność gospodarcza nie była wykonywana samodzielnie.

W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy i Sąd pierwszej instancji naruszyły art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W świetle ustalonych okoliczności faktycznych nie sposób uznać, że skarżąca nie rozporządzała towarami jak właściciel.

W konsekwencji faktury otrzymane przez skarżącą, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji i organu, dokumentują faktyczne transakcje handlowe. W sprawie nie ma wątpliwości co do stron uczestniczących w transakcjach, zaś poza sporem jest, że towar określony w fakturach w rzeczywistości istniał. Sąd pierwszej instancji, podzielając zapatrywania organu, dokonał niekonsekwentnej oceny prawnej stanu faktycznego.

Ponadto organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały, czy doszło do uszczuplenia należności budżetowych Skarbu Państwa i – jeśli tak – to w jakiej wysokości. Podstawą do określenia uszczuplenia w tej sprawie nie jest bowiem wykazanie, że skarżący bezprawnie odliczył VAT naliczony od podatku należnego z tytułu zakupu samochodów od dilerów.

6.5. Powyższe prawomocne wyroki sądów administracyjnych, stosownie do treści art. 170 p.p.s.a. są wiążące dla sądu rozpoznającego sprawę. Oznacza to, że identycznie ukształtowane regulacje dotyczące prowadzonej przez skarżącą M.R. działalności nie mogą być odmiennie ocenione niż te analizowane w przytoczonych wcześniej prawomocnych wyrokach. Konstatacja ta rzutuje na ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

6.6. Uwzględniając powyższe uwagi zasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 — 3 w zw. z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Błędnie bowiem wojewódzki sąd administracyjny uznał, że strona nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie obrotu samochodami, w związku z czym strona nie działała w charakterze podatnika, zatem stronie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych, dokumentujących nabycie tych pojazdów, podczas gdy strona prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami, w rozumieniu art. 15 ust. 1 — 3 ustawy o VAT, zatem stronie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych, o którym mowa art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Również autor skargi kasacyjnej zasadnie zarzuca naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez błędne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ma zastosowanie. Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji otrzymane przez stronę sporne faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane, a więc stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach.

W konsekwencji trafnie kasator zarzuca naruszenie art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz ust. 8 ustawy o VAT przez niezasadne zastosowanie przez wojewódzki sąd administracyjny art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ wystawione przez stronę faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze brak było podstaw do zastosowania regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

6.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.

6.8. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od skargi (1529 zł.) oraz skargi kasacyjnej (765 zł.) oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez sąd I instancji (100 zł.) i opłata skarbowa za udzielone pełnomocnictwo (17 zł.), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w przypadku postępowania za pierwszą instancję w kwocie 5400 zł w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687), zaś za postępowanie przed sądem drugiej instancji w kwocie 2700 zł. na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f/ powyższego rozporządzenia.

Dominik Mączyński Marek Olejnik Arkadiusz Cudak