Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 435/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1, art. 14k § 1, art. 30 § 1 i 5, art. 234
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 i 4, art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2024 r. sprawy ze skargi Q. spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 czerwca 2024 r. nr 1801-IOD.4110.2.2023 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] spółka z o.o. w W. (dalej: spółka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 17 czerwca 2024 r. nr 1801-IOD.4110.2.2023, uchylająca w całości decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NUCS) z 6 listopada 2023 r., nr 408000-408000-CKK-l.1.4110.2.2023; 408000-408000-CKK- 1.1.4110.2.2023.25, w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika za niepobranie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. od należności wypłaconej na rzecz [...] w Holandii (dalej: [...]/udziałowiec) oraz określenia wysokość należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2017 r. w kwocie [...] zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Wobec spółki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności wywiązywania się w 2017 r. z obowiązków płatnika CIT od przychodów, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), przekształconą następnie w postępowanie podatkowe.

Ustalono, że spółka należy do amerykańskiej Grupy [...] działającej m.in. w branży poligraficznej, a bezpośrednim jej udziałowcem (od jej powstania) była [...], która w 2001 r. objęła 42 % udziałów w spółce, a od 2009 r. do 2019 r. posiadała 100 % udziałów. [...] była spółką - córką [...] Inc. w Stanach Zjednoczonych (dalej: [...] Inc.). W 2019 r. nastąpiła restrukturyzacja Grupy [...], w wyniku której [...] została zlikwidowana, a wyłącznym udziałowcem spółki została [...] Inc. (100 % udziałów).

Zwyczajne walne zgromadzenie wspólników spółki podjęło 13 czerwca 2017 r. uchwałę z nr 2 o przeznaczeniu całości wypracowanego w 2016 r. zysku w kwocie [...] zł na wypłatę dywidendy na rzecz jedynego udziałowca - [...].

Dnia 15 grudnia 2017 r. spółka przekazała (przelewem bankowym) na rzecz [...] tytułem dywidendy [...] zł.

W informacji IFT-2R za 2017 r. o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP spółka wykazała m.in. względem [...] w poz. "Dywidendy i inne przychody (dochody) z udziału w zyskach osób prawnych", kwotę dochodu podlegającą zwolnieniu od opodatkowania w wysokości [...] zł.

W odpowiedzi na zapytanie organu I instancji, administracja holenderska wskazała, że [...] otrzymaną od spółki w dniu 5 grudnia 2017 r. dywidendę ([...] zł), w dniu 6 grudnia 2017 r. przekazała do [...] Inc.

Ustalono, że [...] dysponowała uzyskanym od holenderskiego organu podatkowego zezwoleniem "na zwolnienie z 15 % podatku od dywidendy" z 22 września 2016 r. (ważnym przez cztery lata od daty wydania), wydanym na jej wniosek, co do możliwości naliczenia "0% umownego procentu podatku od dywidendy" wypłacanej na rzecz [...] Inc. W oparciu o sprawozdanie finansowe za 2017 r. ustalono, że [...] faktycznie skorzystała ze zwolnienia (wykazała CIT w wysokości jedynie [...] euro).

Stwierdzono, że spółka uchybiła obowiązkom płatnika, tj. nie pobrała podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy za 2016 r. wypłaconej w grudniu 2017 r. na rzecz [...] oraz że nie zostały spełnione warunki zwolnienia od opodatkowania z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p.

Powyższe ustalenia legły u podstaw decyzji NUCS z 6 listopada 2023 r., orzekającej o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika za niepobranie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. od należności wypłaconej na rzecz [...] oraz określającej wysokość należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób prawnych za grudzień 2017 r. w kwocie [...] zł.

Organ I instancji stwierdził, że spółka, jako płatnik, obowiązana była do naliczania, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty w grudniu 2017 r. dywidendy za 2016 r. na rzecz [...], gdyż nie zostały spełnione warunki zwolnienia z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. [...] nie była bowiem rzeczywistym beneficjentem dywidendy - była nim spółka - matka Grupy [...], tj. [...] Inc., do której następnego dnia, po jej otrzymaniu od spółki, przekazano dywidendę, a [...] korzystała w państwie rezydencji ze zwolnienia od opodatkowania dywidendy.

W ocenie NUSC "szybkość" przekazania dywidendy na rzecz [...] Inc. wskazuje jednoznacznie, że udziałowiec nie otrzymał dywidendy dla "własnej korzyści", a więc do rozporządzania tym dochodem, według własnego uznania - faktycznie dysponował nią jedynie w znaczeniu formalnym.

W konsekwencji należność wypłacona z tytułu dywidendy podlegała opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 26 u.p.d.o.p., przy czym podatek u źródła powinien być pobrany w wysokości 5 % kwoty dywidendy brutto, tj. zgodnie z art. 11 ust. 2 lit. a) umowy z 8 października 1974 r. między Polską a Stanami Zjednoczonymi o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r Nr 31, poz. 178, dalej: umowa polsko-amerykańska).

Organ I instancji zaznaczył, że w sprawie wzięto pod uwagę tzw. klauzulę przejrzystości/transparentności polegającą na "przypisaniu" wszystkich skutków podatkowych faktycznemu beneficjentowi dywidendy, tj. [...] Inc.

Od powyższej decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołanie, w którym podniosła, że nie zgadza się z uznaniem, że ciążył na niej jako na płatniku obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła/WHT) od wypłaconej w 2017 r. dywidendy na rzecz [...]. Jej zdaniem wadliwie uznano, że nie ma zastosowania zwolnienie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Brak było podstaw do przyjęcia, że [...] w strukturze grupowej pełniła jedynie funkcję pośrednika między [...] a [...] Inc., który zobowiązany był do przekazywania środków finansowych (dywidend, odsetek) otrzymywanych od spółki. Podniosła, że przedłożono dowody potwierdzające, że w przeszłości [...] nie przekazywała otrzymanych środków, ale finansowała nimi działalność swych spółek zależnych. Spółka zakwestionowała ustalenia organu, że Grupa [...] tak ukształtowała swoją strukturę, aby uzyskiwać nienależne korzyści podatkowe, podnosząc, że była ona warunkowana tylko czynnikami biznesowymi. Według spółki, prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do stwierdzenia, że przedmiotowy podatek (u źródła) nie został pobrany z winy podatnika, a nie spółki.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, DIAS opisaną na wstępie decyzją z 17 czerwca 2024 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia, DIAS uznał, że z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 70a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) bieg terminu przedawnienia należności spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. z tytułu wypłaty dywidendy na rzecz [...] był zawieszony. W konsekwencji nie uległy one przedawnieniu i możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Odnosząc się do meritum sprawy, organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 30 § 4 w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności płatnika, gdy stwierdzi, że ten nie wykonał swoich obowiązków, tj.: nie obliczył, nie pobrał i nie wpłacił podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z kolei negatywne przesłanki odpowiedzialności płatnika określone zostały enumeratywnie w art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej i są nimi: regulacje prawne wynikające z odrębnych przepisów lub stwierdzenie winy podatnika.

Z obowiązku poboru podatku u źródła przez płatnika zwalnia sama ustawa, np. w przypadku wypłaty dywidendy udziałowcowi - pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., tj.: wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę w Polsce, a spółka uzyskująca dywidendę podlega m.in. w innym państwie członkowskim UE opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich osiągania, posiada nie mniej niż 10 % udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (przez okres dwóch lat dodatkowy warunek z art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.), nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od całości swoich dochodów, niezależnie od ich źródła.

Podmiotem uprawnionym do otrzymania dywidendy w przypadku spółek z o.o. zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030 ze zm.- w dniu wypłaty dywidendy za 2016 r.) są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. W kontrolowanej sprawie był to [...] posiadający 100 % udziałów. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału - z założenia przez ten podmiot, który jest uprawniony i na rzecz którego płatnik wypłaca należność z tego tytułu (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.).

DIAS zaznaczył, że z literalnego brzmienia art. 22 ust. 4 ww. nie wynika, aby podatnik zobowiązywany był do posiadania statusu tzw. rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner) w stosunku do otrzymywanej należności z tytułu dywidendy, brak też uregulowań nakładających na płatnika obowiązek weryfikacji podatnika w tym zakresie.

Jednakże, według organu II instancji, dla prawidłowej interpretacji art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., należy odwołać się nie tylko do wykładni językowej, ale również systemowej, funkcjonalnej i celowościowej - w konfrontacji z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 4 tej ustawy, który posługuje się pojęciem: "rzeczywisty właściciel należności", ponieważ:

- uregulowania te dotyczą przedmiotowo ograniczonego zakresu przychodów i tej samej kategorii podmiotów;

- przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi implementację do polskiego porządku prawnego zapisów Dyrektywy 2011/96/UE (zmienionej Dyrektywą nr 2015/121/UE); Dyrektywa 2015/121/UE wprowadziła ograniczenie w jej stosowaniu poprzez wdrożenie tzw. klauzuli zapobiegającej nadużyciom (zmiana brzmienia art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2011/96/UE), której celem było wyeliminowanie fikcyjnych bądź niemających rzeczywistego charakteru uzgodnień i służących głównie uzyskaniu korzyści podatkowej, nieuzasadnionej z punktu widzenia istoty Dyrektywy 2011/96/UE, np. w odniesieniu do zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. eliminowała możliwość jego zastosowania w przypadku dokonania czynności prawnej, która nie ma rzeczywistego charakteru i której głównym celem lub jednym z głównych celów było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania - poprzez uzyskanie zwolnienia - co stanowi korzyść podatkową naruszającą cel i istotę tych przepisów;

- przepis art. 22 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (art. 22a cyt. ustawy) - w sprawie jest to konwencja polsko-holenderska, która w art. 10 (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) posługuje się każdorazowo pojęciem "osoby uprawnionej do dywidendy";

- znaczenie pojęcia "osoby uprawnionej do dywidendy" odczytane w kontekście z Konwencją Modelową Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) prowadzi do wniosku, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym wypłat należności z tytułu m.in. dywidend mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący należności z tego tytułu posiada status rzeczywistego odbiorcy (art.10).

Organ II instancji wyjaśnił, że rzeczywisty odbiorca (beneficial owner) to osoba fizyczna lub prawna, która rzeczywiście korzysta z przywilejów wynikających z prawa własności i nie jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością ma wyłącznie formalny charakter. Rzeczywistym beneficjentem jest podmiot, który ma prawo do efektywnego wykonywania uprawnienia do rozporządzania danym przychodem/dochodem. Z tego względu fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności z tytułu dywidend nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - beneficial owner jest właścicielem majątku w sensie ekonomicznym, a nie tylko posiadającym formalnie tytuł prawny do tej płatności.

Organ zaznaczył, że kluczowym elementem pojęcia beneficial owner powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Dla prawidłowego zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., płatnik zobowiązany jest także do prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie - do prawidłowego wykonania obowiązków płatnika w konsekwencji, jako płatnik podatku w sprawie zobowiązany jest do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej właścicielem (beneficial owner) oraz innych warunków zwolnienia, jak też ustalenia, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement).

W ocenie DIAS, sformułowanie "uzyskujący dochody (przychody)" z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. dotyczy podmiotu o cechach charakterystycznych dla ich rzeczywistego właściciela, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego itp.; podmiot, który nim nie jest, nie uzyskuje bowiem przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie ekonomicznym. Z ustaleń organu I instancji wynika, że [...] nie spełniał warunków w tym zakresie bo tylko formalnie był "odbiorcą" dywidendy. Potwierdzeniem tej roli [...] jest niesporny fakt, że dywidenda, otrzymana 5 grudnia 2017 r. już następnego dnia została przetransferowana na rzecz [...] Inc. Udziałowiec nie otrzymał dywidendy dla "własnej korzyści", a więc do rozporządzania tym dochodem, według własnego uznania, lecz faktycznie dysponował nią jedynie w znaczeniu formalnym.

Organ II instancji stwierdził, że wobec tego, że [...] dysponowała uzyskanym od holenderskiego organu podatkowego zezwoleniem "na zwolnienie z 15 % podatku od dywidendy", z którego faktycznie skorzystała, brak było podstaw do stwierdzenia, że została spełniona kolejna przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. niekorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania w kraju rezydencji przez podatnika.

Zdaniem DIAS, w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy nie można przyjąć, że zostały spełnione warunki do zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu dywidendy wynikające z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wobec czego spółka nie była, co do zasady, uprawniona do zastosowania zwolnienia przy poborze podatku u źródła z tytułu wypłaty w 2017 r. dywidendy na rzecz udziałowca ([...]).

Wyjaśniając przyczyny wydania orzeczenia kasatoryjnego, organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 30 Ordynacji podatkowej warunkiem uznania odpowiedzialności płatnika za niepobranie podatku, lub jego pobranie i niewpłacenie, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika. O odpowiedzialności płatnika orzeka się bowiem tylko w przypadku stwierdzenia, że nie dopełnił on swoich obowiązków oraz wykluczenia negatywnych przesłanek odpowiedzialności, w tym winy podatnika za niepobranie podatku. Oznacza to, że zawsze w postępowaniu prowadzonym w tym przedmiocie organ podatkowy ma obowiązek ustalić czy wymieniona przesłanka występuje; kwestia winy podatnika stanowi swoiste zagadnienie wstępne.

DIAS stwierdził, że organ I instancji zaniechał w ogóle zbadania kluczowej kwestii, czy niepobranie podatku nie nastąpiło z winy podatnika, w tym nie wykazał, że na moment wypłaty spółka była świadoma/miała wiedzę o statusie podatkowym podmiotu, któremu wypłaca dywidendę. W sprawie nie podjęto takich ustaleń, nie analizowano tej kwestii i nie sformułowano jakichkolwiek wniosków. Zdaniem organu odwoławczego, nie można "z góry", bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, założyć świadomego działania stron. DIAS stwierdził, że jako organ II instancji nie może odnieść się do tego "jednoinstancyjnie", ponieważ w decyzji organu I instancji nie odniesiono się do tego zagadnienia w jakikolwiek sposób - nie tyle nawet przez brak analizy materiału dowodowego, co przez brak stanowiska.

Ponadto DIAS stwierdził, że NUCS pominął, że zastosowanie art. 11 ust. 2 lit. a) umowy polsko-amerykańskiej i orzeczenie o odpowiedzialności spółki przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 5 % kwoty dywidendy brutto, uwarunkowane jest posiadaniem przez odbiorcę (dywidendy) bezpośrednio co najmniej 10 % akcji z prawem głosu w spółce wypłacającej dywidendę.

Zdaniem organu II instancja, możliwość zastosowania klauzuli transparentności (look-through approach), według której dla prawidłowego poboru przez płatnika podatku dochodowego od osób prawnych istotny jest status prawnopodatkowy rzeczywistego właściciela dywidendy, a nie podmiotu, któremu jest wypłacana, nie oznacza, że nie muszą być spełnione warunki przewidziane w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowa polsko-amerykańska przewiduje zaś warunek bezpośredniego posiadania co najmniej 10 % akcji z prawem głosu.

Według organu odwoławczego, organ I instancji przyjął z góry, że przedmiotowe uregulowanie umowy polsko-amerykańskiej ma zastosowanie w sprawie. Natomiast kwestia posiadania/nieposiadania przez [...] Inc. udziałów (ich wielkości) w ogóle nie była przedmiotem czynności wyjaśniających - poprzestano jedynie na ustaleniu, że od 2019 r. [...] Inc. posiada udziały w spółce (100 %). W ocenie DIAS, wymaga to ustalenia i dalszych wniosków organu I instancji, a następnie analizy art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście ustalonego (uzupełnionego) stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem DIAS, w sprawie doszło m. in. do naruszenia art. 30 § 5 w zw. z art. 8 i art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co uzasadnia uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka złożyła skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzenie prowadzonego wobec spółki postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, a to poprzez nieuchylenie decyzji I Instancji w całości i nieumorzenie postępowania w sprawie pomimo, że spółka (jako płatnik) wypłacając w 2017 r. na rzecz swego 100% udziałowca ([...]) dywidendę zastosowała się do ówczesnej powszechnej, jednolitej, nigdzie nie kwestionowanej i ugruntowanej przez organy podatkowe praktyki interpretacyjnej (potwierdzonej następnie licznymi orzeczeniami sądowymi z całej Polski), która potwierdzała, że do zastosowania zwolnienia dywidendy z WHT konieczne jest spełnienie przesłanek literalnie wyrażonych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a niezależnie także, że obowiązki płatnika WHT muszą być precyzyjnie oraz wyraźnie określone w przepisach prawa i ówcześnie powszechnie przyjmowano, że obowiązki płatnika z art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p. w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. sprowadzają się do pozyskania i formalnej weryfikacji przedłożonych przez podatnika dokumentów;

2. art. 233 § 2 w związku z art. 30 § 5 oraz art. 2a, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 229 i art. 234 Ordynacji podatkowej, a to poprzez niezasadne przyjęcie, że rozstrzygnięcie sprawy - w zakresie nakazu odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek - wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, podczas gdy materiał dowodowy sprawy był wystarczający nie tylko do dokonania jakiejkolwiek oceny w tym zakresie (którą zresztą organ I instancji dokonał i zajął w tym zakresie swoje negatywne stanowisko), ale także do stwierdzenia, że spółka w ogóle nie może odpowiadać za niepobrany podatek, gdyż brak poboru podatku nastąpił bez jakiejkolwiek winy spółki, a nadto, przez to, że DIAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez spółkę dowodu z przesłuchania świadka m.in. na te okoliczności;

3. art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 3 i art. 234 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 2 lit. a) umowy polsko-amerykańskiej, poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji II instancji enigmatycznej i bezpodstawnej sugestii, że możliwość zastosowania w sprawie 5% stawki WHT z art. 11 ust. 2 lit. a) umowy polsko-amerykańskiej na podstawie klauzuli przejrzystości/transparentności (ang. look-through approach) wymaga spełnienia warunku bezpośredniego posiadania przez [...] Inc. w spółce co najmniej 10% udziału w kapitale, bez konfrontacji tego stanowiska z mającym zastosowanie zakazem reformationis in peius z art. 234 Ordynacji podatkowej;

4. art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że spółka miała obowiązek poboru i wpłacenia podatku u źródła od dywidendy wypłaconej w 2017 r. na rzecz [...], pomimo że zostały spełnione wszystkie przesłanki do braku poboru WHT z uwagi na ziszczenie się przesłanek zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.;

5. art. 30 § 1 i § 5 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka ponosi odpowiedzialność finansową na zasadzie ryzyka, a ówczesna, powszechnie ugruntowana linia orzecznicza odnośnie konkretnego zagadnienia nie ma żadnego znaczenia z perspektywy możliwości orzekania o odpowiedzialności płatnika za niepobranie podatku.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że spółka realizowała swoje ustawowe obowiązki płatnika WHT, działając w pełnym zaufaniu do państwa polskiego, do stanowionego prawa oraz wydawanych przez organy i sądy aktów jego stosowania. Wykładnia art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., funkcjonująca w dacie wypłaty dywidendy (grudzień 2017 r.), potwierdzona ówczesną praktyką organów podatkowych, nie uzależniała możliwości zastosowania zwolnienia od statusu podmiotu uzyskującego należności dywidendowe, tj. aby był on równocześnie ich rzeczywistym właścicielem.

Organ odwoławczy, poddając w wątpliwość prawidłowość zastosowanej stawki podatku, w istocie dąży do pogorszenia sytuacji skarżącej, co w świetle art. 121 § 1 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej byłoby niedopuszczalne i stanowiłoby rażące naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, nawet przy zastosowaniu wykładni art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. zaprezentowanej przez organy obu instancji i tak w sprawie nie było podstaw faktycznych ani prawnych do orzekania o jej odpowiedzialności:

- utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa wywołała w spółce uzasadnione przekonanie, że nie jest zobowiązana do poboru podatku, działała w zaufaniu do organów podatkowych i bezpodstawne jest w kontekście wyroków dotyczących zasady zaufania, późniejsze orzekanie i żądanie zapłaty podatku;

- skarżąca jest jedynie płatnikiem podatku - możliwość orzekania o odpowiedzialności winna być uzależniona od wyraźnego i precyzyjnego określenia w akcie prawnym o randze ustawy obowiązków płatnika, a takich w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. w żadnej ustawie nie było;

- wystąpiły okoliczności ekskulpujące spółkę jako płatnika WHT od odpowiedzialności zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej.

Według skarżącej, zaskarżone rozstrzygnięcie jest sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności. Decyzja kasatoryjna została wydana w warunkach nadużycia prawa, ponieważ organ odwoławczy posiadał wszelkie podstawy i instrumenty do rozstrzygnięcia merytorycznego, a nawet do uchylenia decyzji I instancji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, bo w sprawie nie wystąpiła przesłanka "uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części", a ewentualne braki mogły być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, a nie ekstraordynaryjnego art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, które dotyczyły m.in. przesłanek ekskulpacji, nie może zasadnie twierdzić, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Zdaniem skarżącej, materiał dowodowy i ustalone okoliczności były wystarczające dla dokonania oceny w zakresie wystąpienia przesłanek z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej Orzeczenie organu odwoławczego nie byłoby jednoinstancyjne.

Skarżąca wywiodła również, że w sprawie powinna znaleźć zastosowanie zasada zaufania do organu podatkowego. Na dzień wypłaty dywidendy (grudzień 2017 r.) istniała utrwalona wykładnia art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., dla zastosowania tego zwolnienia nie trzeba było spełniać żadnych innych warunków, poza wprost wyrażonymi w tym przepisie, w szczególności w zakresie obowiązku weryfikacji, czy odbiorca należności dywidendowych jest równocześnie ich rzeczywistym właścicielem. Egzekwowanie od płatników/podatników obowiązków niezapisanych w ustawie rażąco narusza art. 2 oraz art. 217 Konstytucji.

W ocenie skarżącej, wydanie zaskarżonej decyzji mogło stanowić próbę obejścia zakazu refermationis in peius z art. 234 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zaznaczyła, że przed wypłatą dywidendy przeprowadziła szczegółową analizę, która doprowadziła do jednoznacznego wniosku, że nie jest zobowiązana do poboru podatku od dywidendy zwolnionej od opodatkowania. W orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmowano, że obowiązki płatnika w stanie prawnym do końca 2018 r. nie obejmowały kwestii badania rzeczywistego właściciela wypłat należności dywidendowych/odsetkowych dokonywanych na rzecz spółek zagranicznych. Kwestionowanie rozliczeń skarżącej po latach ze względu na pojawiające się od niedawna w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych inne niż dotychczas (od przynajmniej blisko 10 lat) rozumienie warunków zwolnienia odsetek/dywidend z WHT oraz zakresu obowiązków płatnika tego podatku, jest nie do pogodzenia z zasadą zaufania i zasadą demokratycznego państwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z 21 października 2024 r. skarżąca na poparcie swego stanowiska dodatkowo wskazała na: ekspertyzę prawną odnoszącą się do zagadnienia prawnego sprawy, wyrok NSA z 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 78/22 oraz opinię Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 17 września 2024 r. Podkreśliła, że w świetle zasady zaufania z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wywodzonej z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, płatnik nie może odpowiadać za niepobrany podatek, gdy zaniechanie poboru wynika z tego, że zastosował się do powszechnej, jednolitej i niekwestionowanej praktyki interpretacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które to zastrzeżenie nie znajduje w badanej sprawie zastosowania).

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie było to, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, organ miał podstawy do wydania decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu I instancji.

Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest elementarnych przesłanek faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 § 1, art. 127 Ordynacji podatkowej). Zatem stosując, na zasadzie wyjątku art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy ma obowiązek wykazać konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej, organ odwoławczy ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji.

Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie odwoławcze, co wymaga oceny wyczerpującego materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 Ordynacji podatkowej) należy traktować jako obowiązek organu odwoławczego. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego od nowa i w całości, a przynajmniej w znacznej części, co już naruszałoby zarówno art. 229 Ordynacji podatkowej, jak też przyjętą w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Niezależnie od omówionej wyżej relacji między art. 229 i art. 122 Ordynacji podatkowej, równie istotne jest powiązanie art. 229 z art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, którego istota polega na tym, że uprawnienie organu odwoławczego do uzupełnienia materiału dowodowego ma za zadanie sprawne załatwienie sprawy w toku instancji postępowania podatkowego. W związku z tym trzeba pamiętać, że zawsze decyzja kasacyjna, podejmowana na zasadzie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowi wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i jest ona ściśle determinowana przesłankami określonymi w tej regulacji prawnej w powiązaniu z art. 229 Ordynacji podatkowej. Zatem każdorazowo omawianej decyzji kasacyjnej musi towarzyszyć przekonujące uzasadnienie, w którym zostaną wyczerpująco wykazane konkretne przesłanki uprawniające organ odwoławczy do jej wydania, a tym samym do odstąpienia od rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji co do jej istoty.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy przez organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów przedstawionych przez organ I instancji, na wyliczeniu błędów organu I instancji.

Korzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należy więc zaaprobować jedynie w wyjątkowych sytuacjach, kiedy rzeczywiście w materiale dowodowym istnieją znaczące luki, których uzupełnienie wykracza poza zakres wyznaczony w art. 229 Ordynacji podatkowej. Luki te muszą być na tyle istotne, że nie pozwalają organowi odwoławczemu zrekonstruować stanu faktycznego i w następstwie wykluczają prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego, a więc i finalne załatwienie sprawy. Co do zasady jednak, organ odwoławczy w sposób merytoryczny rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio rozpoznaną i rozstrzygniętą przez organ I instancji.

Podsumowując, w świetle powyższych unormowań istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty, a w tym celu do stosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. Dopiero kiedy istotne braki w stanie faktycznym sprawy nie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, otwiera się możliwość stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem organ rozpatrujący odwołanie jest uprawniony skorzystać z możliwości uregulowanej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wyłącznie wówczas, kiedy postępowanie dowodowe nie zostało w ogóle przeprowadzone przez organ I instancji albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co powinno zostać konkretnie, rzetelnie i wyczerpująco wykazane w uzasadnieniu omawianej decyzji kasacyjnej.

Powyższe rozgraniczenie obu trybów przewidzianych w art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest o tyle istotne, że zasadą jest dwuinstancyjność postępowania podatkowego, czyli obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy. Z tego też względu celowe staje się rozgraniczenie obu trybów, umożliwiających organom podatkowym uzupełnienie materiału dowodowego, w sytuacji stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego jego niekompletności. Tryb przewidziany w art. 229 Ordynacji podatkowej umożliwia organowi odwoławczemu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego wyłącznie w takim zakresie, w jakim dana okoliczność faktyczna była poddana ocenie organu I instancji, lecz w niewystarczającym stopniu, czy też zebrane w tym zakresie dowody wymagają uzupełnienia lub weryfikacji. Zupełnie inna jest natomiast sytuacja, w której organ I instancji całkowicie pominął w swoich ustaleniach pewne okoliczności, istotne dla końcowej oceny prawnej skutków podatkowych. W takim przypadku organ odwoławczy nie ma możliwości zastąpienia brakujących ustaleń organu I instancji poprzez zastosowanie przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej trybu postępowania uzupełniającego (por. szerzej między innymi sprawy sygn.: III FSK 185/23, I FSK 934/22, I FSK 900/19, II FSK 15/23, I FSK 2109/18, I FSK 847/18, III FSK 683/21, I FSK 557/18, II FSK 2736/18, II FSK 592/20).

Odnosząc powyższe uwagi do realiów tej konkretnej sprawy należy stwierdzić, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał konieczność przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego, dowodowego w znacznej części, - a co za tym idzie zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Nieuprawniony jest także zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że spółka miała obowiązek poboru i wpłacenia podatku u źródła od dywidendy wypłaconej w 2017 r. na rzecz [...], pomimo że zostały spełnione wszystkie przesłanki do braku poboru WHT z uwagi na ziszczenie się przesłanek zwolnienia z tego artykułu.

Zauważyć tutaj trzeba, że definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2017 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550) i była zmieniana od 1 stycznia 2019 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, a także tworzenia sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX.1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2017 r.; Dz. U. z 2016 r. poz. 1550) art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. brzmiał inaczej. Wymagał bowiem, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W uzasadnieniu projektu wspomnianej nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że w obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo że ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, że spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem.

Wynika z tego, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odbiorcą należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Nadał ustawodawca tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym.

Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Sąd zauważa, że ustawodawca posłużył się w u.p.d.o.p. językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, tj. pojęciami rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend. Sąd ma świadomość, że na gruncie wykładni językowej obowiązuje zakaz prowadzenia wykładni synonimicznej, tj. nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom. Od tej zasady istnieją jednak odstępstwa. Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może bowiem nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji, zwłaszcza jej celów (por. szerzej L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 s. 117 i nast.).

Zatem z perspektywy ściśle granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Jednak, zdaniem Sądu, tej treści konkluzji przeczy wewnętrzna systematyka u.p.d.o.p., skoro art. 26b ust. 3 pkt 1 tej ustawy podatkowej stawia na równi art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4. Także przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 u.p.d.o.p. na takich samych zasadach odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych.

Ponadto z punktu widzenia wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne z:

- art. 10 i art. 11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, który wyraźnie wiąże jej stosowanie z osobą uprawnioną nie tylko formalnie, ale przede wszystkim zgodnie z rozumieniem przyjętym w Modelowej Konwencji OECD;

- art. 7 ust. 1, ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz. U. 2018.1369), stanowiących o tym, że bez względu na postanowienia umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja (art. 7 ust. 1); ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2);

- art. 2 dyrektywy 2011/96, w którym prawodawca unijny zdefiniował spółkę państwa członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 2011/96, w których prawodawca unijny przyjął, że państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wyprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3);

- art. 3 dyrektywy 2003/49, w którym zdefiniowano spółkę państwa członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania;

- art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49, który stanowi o tym, że spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.

W ocenie Sądu, zarówno wymienione wyżej konwencje, jak i dyrektywy należy interpretować zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami. Tak więc ich stosowanie nie może bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynności, bo wówczas system unikania podwójnego opodatkowania realnie staje się instrumentem unikania opodatkowania. Z tej perspektywy na gruncie analizowanych zwolnień z podatku u źródła nie jest zatem rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, ale która:

- organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu;

- w następstwie nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować;

- faktycznie realizuje zamierzenie ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot.

Ważne jest również, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie, za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania i w rozwiązania przyjęte w dyrektywach 2003/49 oraz 2011/96 na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich, z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. W ukrytym tle pozostaje zamierzenie takiego podmiotu, który nie jest spółką państwa członkowskiego, aby środki finansowe, które od niego pochodzą i które kontroluje, były potraktowane podatkowo jak środki finansowe spółki państwa członkowskiego. W celu ukrycia swojej rzeczywistej głównej roli i swoich rzeczywistych zamierzeń wykorzystuje rozmaite instytucje prawa i tworzy wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej. Co istotne, nie traci przy tym rzeczywistej kontroli na swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami i nad korzyściami z nich płynącymi.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący dochody z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Tym samym przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe powiązania z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności.

Z tych też względów zachodzą w rozpoznawanej sprawie okoliczności, które uprawniły organ do prowadzenia postępowania w zakresie którego dotyczy przedmiotowa sprawa.

Zauważyć należy przy tym, że w sprawie nie jest wątpliwe ani sporne to, że strona posiadała status płatnika.

Odpowiedzialność płatnika powstaje z mocy prawa. Decyzja o jego odpowiedzialności ma charakter deklaratoryjny. Z chwilą upływu terminu zapłaty podatku odpowiadają on za powstałą zaległość podatkową, a tym samym również za odsetki za zwłokę. Płatnik odpowiada za niepobrany lub pobrany i niewpłacony podatek (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej). Z takiej regulacji wynika, że odpowiedzialność płatnika obejmuje trzy przypadki: 1) płatnik nie pobrał podatku, a powinien to uczynić zgodnie z przepisami poszczególnych ustaw; 2) płatnik pobrał podatek, ale w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów, oraz 3) płatnik pobrał podatek, ale nie odprowadził go do organu podatkowego. Nieprawidłowa realizacja obowiązków może być wynikiem działania lub zaniechania podatnika lub płatnika. Wymaga to zbadania w postępowaniu podatkowym odpowiedzialności, albowiem możliwe jest wydanie decyzji albo o odpowiedzialności podatkowej podatnika, albo płatnika. Odpowiedzialność płatnika jest odpowiedzialnością samoistną, związaną z jego działaniem (zaniechaniem). Jednak może być ona wyłączona w przypadku niepobrania podatku w wyniku winy podatnika (A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2023, art. 30).

Przez winę z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika, to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej. Płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego. Wynika on z dokumentów przedłożonych przez podatnika i z oświadczeń przez niego złożonych płatnikowi. Jednak to, czy jedna ze stron umowy jest czy nie jest zwolniona od podatku, powinno być ustalone przez płatnika. Warunkiem uznania, iż niepobranie podatku obciąża płatnika, jest zatem m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się (współwina) do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują w materii wykonywania obowiązków płatnika żadnych wyjątków, zatem podmiot obciążony obowiązkami z art. 8 Ordynacji podatkowej jest zobligowany do wypełnienia obowiązków płatnika określonych prawem. Mając świadomość ciążącej na nim funkcji płatnika, podmiot taki powinien przed wypłatą dywidendy przeanalizować konsekwencje podatkowe tej czynności, również pod kątem możliwości skorzystania ze zwolnienia, jak też wystąpienia przesłanek z art. 22c u.p.d.o.p. Płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego, który wynika z dokumentów przedłożonych przez podatnika i z oświadczeń przez niego złożonych płatnikowi. Jeżeli płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie określonego zwolnienia podatkowego, to powinien zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia (wyrok NSA z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22). Obowiązku tego nie wyłączyły przepisy u.p.d.o.p., gdzie w szczególności w art. 26 doprecyzowano jedynie obowiązki płatnika w odniesieniu do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z dywidend czy też od przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, zwłaszcza w sytuacji relacji między podmiotami, z których jeden ma siedzibę poza RP, chodzi tu o obowiązek uzyskania certyfikatu rezydencji, oświadczeń podatnika (wyrok WSA w Białymstoku z 14 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 483/23).

Z przedstawionych uwag wynika, że kwestia winy podatnika ma bardzo doniosłe znaczenie jeżeli chodzi o odpowiedzialność płatnika za niepobrany podatek.

W rozpoznanej sprawie płatnik posiadał odpowiednią dokumentację przedstawioną mu przez podatnika (spółkę holenderską) i brak jest podstaw do stwierdzenia, że dokumenty te ujawniają nieprawdziwe okoliczności. Problem w sprawie polega jednak na tym, że organ I instancji, a było to jednym z powodów uchylenia wydanej przez niego decyzji, musi także ocenić, czy w sprawie nie została stworzona sztuczna struktura - powołanie do życia spółki w Holandii, która jest uprawniona zarówno do korzystania z przywilejów podatkowych przysługujących osobom prawnym rezydującym na terenie Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., dyrektywa 2011/96/UE), jak i do korzystania z przywilejów podatkowych wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, co jednak doprowadziło do nieopodatkowania wypłaconej dywidendy zarówno w Polsce (ustalił to Naczelnik), jak i w Holadii (potwierdziła to administracja holenderska), podczas gdy wypłacona dywidenda, z samego założenia tej operacji finansowej, miała być przekazana na rzecz spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, co mogłoby skutkować opodatkowaniem wypłaconej dywidendy na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22a tej ustawy i art. 11 ust. 2 umowy.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Dla celów art. 22c ust. 1 ww. ustawy uznaje się, że umowa lub inna czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie jest dokonywana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy w drodze czynności, o których mowa w ust. 1, przenoszona jest własność udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22c ust. 2 ww. ustawy).

Według art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.,, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 tej, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ww. ustawy. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.,, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 tej ustawy, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony (art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p.).

W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ww. ustawy, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4 tej ustawy. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności (art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p.).

Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że spółka (płatnik) uzyskała dokumenty wymagane przepisami u.p.d.o.p., które potwierdzały spełnienie formalnych warunków zastosowania wobec wypłaconej dywidendy zwolnienia od podatku. W takim stanie sprawy strona zajęła stanowisko, że wykonała ciążące na niej obowiązki płatnika.

Słuszne jest tutaj stanowisko organu odwoławczego, że organ I instancji powinien również dokonać oceny stanu faktycznego sprawy w kontekście art. 22c u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 1333/22, dokonał wykładni przepisów u.p.d.o.p., którą to wykładnię Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości i uznaje tym samym, że wyznacza ona zasadnicze elementy analizy stanu prawnego rozpoznanej sprawy w kontekście przepisów regulujących obowiązki spółki działającej jako płatnik.

NSA uznał, że błędna jest wykładnia, że z regulacji przepisów art. 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w związku z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wynika ograniczenie obowiązków płatnika jedynie do ustalenia warunków formalnych, a nie całokształtu okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten wynika bowiem z istoty funkcji płatnika określonej w art. 8 Ordynacji podatkowej, a przepisy art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. regulują dodatkowe warunki formalne, które zobowiązany jest spełnić płatnik stosujący zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy, aby móc odstąpić od pobrania podatku u źródła, gdyż samo dysponowanie przez płatnika certyfikatem rezydencji i oświadczeniem, o którym mowa w art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p.,, nie uprawnia go do niepobrania podatku od dywidend. Płatnik zobowiązany jest więc zweryfikować czy spełnione są warunki zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4 powołanej ustawy. Z mocy prawa płatnik jest zobligowany do obliczenia podatku (w prawidłowej wysokości), następnie jego pobrania i wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze pieniądze (podatnika) i niejako w jego imieniu. Nie oznacza to jednak, że jest jego reprezentantem, gdyż działa w imieniu własnym z umocowania ustawy, na własną odpowiedzialność, a realizuje własne, ciążące na nim obowiązki. Obliczenie podatku związane jest najczęściej ze zindywidualizowaniem podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, zastosowaniem właściwej stawki podatkowej. Zachodzi tu więc konieczność przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego, którego treścią będzie nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, lecz również dokonanie ich oceny prawnej. Za pobranie podatku odpowiada tylko płatnik. Jeżeli organ podatkowy ustali, że płatnik nie wpłacił w terminie pobranego od podatnika podatku, bądź wpłacił go w kwocie niższej niż należna, wówczas organ jest zobligowany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenie jaka była przyczyna niewykonania lub nieprawidłowego wykonania obowiązków przez płatnika. W przypadku stwierdzenia przez organ w toku postępowania podatkowego, że zachodzą przesłanki uznania odpowiedzialności majątkowej płatnika, wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 30 § 1-6 Ordynacji podatkowej). Powyższej decyzji organ podatkowy nie może wydać w dwóch przypadkach, a mianowicie: gdy odrębne przepisy stanowią inaczej oraz gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Przypadki te są negatywnymi przesłankami odpowiedzialności płatnika. Warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. Wina podatnika wyłącza więc odpowiedzialność płatnika. Winę należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika, to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej. Poza wyłączeniami odpowiedzialności płatnika, które są określone w art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej brak jest innych norm pozwalających na zwolnienie płatnika z odpowiedzialności za niewykonanie obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej z uwagi na względy słusznościowe lub inne kryteria, które podlegałyby dyskrecjonalnej ocenie organów podatkowych lub sądów. Na podstawie art. 8 Ordynacji podatkowej płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie, jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłacenia go na rachunek bankowy organu podatkowego. Jeżeli płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, to powinien zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia. Zatem zadania płatnika nie polegają tylko na wykonaniu materialno-technicznych operacji (obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku).

Wadliwe jest twierdzenie o braku obowiązku płatnika do weryfikowania stanu faktycznego w przypadku stosowania zwolnień od podatku. Ustawodawca w art. 26 ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. uregulował zadania płatnika. W tych przepisach zostały doprecyzowane obowiązki płatnika w odniesieniu do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z dywidend. Przepisy te nie zmodyfikowały istoty obowiązku i zakresu odpowiedzialności płatnika wynikającej z art. 8 i art. 30 Ordynacji podatkowej. W art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. określono wysokość podatku od przychodów z dywidend. Jednocześnie w art. 22 ust. 4 powołanej ustawy, uregulowano zwolnienie podatkowe. Dodatkowo, w art. 22a u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. W przepisach art. 10 ust. 1 i ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów zamieszczono regulacje odnoszące się wprost do opodatkowania dywidend. Przy czym zgodnie z art. 29 Konwencji korzyści niniejszej Konwencji nie mają zastosowania do dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement). Przywołane przepisy u.p.d.o.p. i Konwencji, instytucję poboru przez płatnika podatku u źródła (w Polsce) wiążą z kwestią właścicielską (właściciel; beneficial owner). Zatem, płatnik, aby prawidłowo zastosować zwolnienie podatkowe, zobowiązany jest - stosując te przepisy - poczynić ustalenia co do tego, czy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy.

Zatem, dla prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia skarżąca jako płatnik zobowiązany była do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. posiadanie przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p., dokumentów (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 tej ustawy), ale także prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie - do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W konsekwencji, skarżąca jako płatnik podatku w sprawie była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę (z siedzibą w Holandii) będzie jej właścicielem (beneficial owner) oraz innych warunków zwolnienia, jak też ustalenia, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement). Powyższe regulacje dotyczące uznania podmiotu, na rzecz którego wypłacane są dywidendy i związane z tym obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku u źródła, zmierzają do zapobiegania wypłatom dywidend na rzecz podmiotów, które nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej lub też ich aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania.

Szczegółową analizę pojęcia właściciela (rzeczywistego właściciela; beneficial owner) przedstawił TSUE wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 dotyczących opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych, w którym sformułował tezę, że art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich w związku z art. 1 ust. 4 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przewidziane przez ten przepis zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie dla właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Powyższy wyrok TSUE został wydany na gruncie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich, jednak analiza terminu rzeczywistego właściciela (beneficial owner), dowodzi, że kwestia ta ma także zasadnicze znaczenia przy ocenie przez płatnika możliwości stosowania zwolnienia podatkowego i niepobrania podatku u źródła.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko, że wypłacając dywidendę zagranicznemu podmiotowi z siedzibą w Holandii, skarżąca jako płatnik była zwolniona z obowiązku weryfikacji warunków zwolnienia określonych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Dodatkowo należy wskazać, że przyjęcie innej wykładni ww. przepisów prowadziłoby do konkluzji, że przedstawienie przez podatnika certyfikatu rezydencji wystarcza płatnikowi do zastosowania stawki wynikającej z Konwencji, niezależnie od jakichkolwiek innych dodatkowych wymogów sformułowanych w samej umowie.

Ponadto art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczy szczególnego przypadku zwolnienia, a mianowicie wypłat należności pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo. Tym samym wypłacający dywidendę nie tylko powinien być zorientowany co do statusu uprawionego do dywidendy, lecz także z uwagi na wskazane powiązania może uzyskać od niego stosowne dane i informacje niezbędne do zastosowania zwolnienia. O możliwości stosowania stawki opodatkowania 0% przez płatnika w państwie źródła stanowi także art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji, który pozwala na jego zastosowanie tylko wówczas, gdy właścicielem dywidendy jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend. Zatem obie wskazane regulacje zakładają ipso iure konieczność weryfikacji przez płatnika statusu uprawionego do dywidendy jako właściciela, na etapie wypłaty należności.

Pomiędzy przepisami art. 22 ust. 4, ust. 4c, ust. 6, art. 22b i art. 22c, a przepisami art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p., nie zachodzi dychotomiczna rozłączność w zakresie podmiotów, których ww. przepisy dotyczą. Nie można zaakceptować poglądu, że odrębnie i niezależnie unormowano warunki zwolnienia od podatku w zależności o tego, czy sprawa dotyczy podatnika czy też płatnika. Obowiązki płatnika w sytuacji zaistniałej w sprawie są jasno i precyzyjnie określone. Polskie podmioty wypłacające należności na rzecz podmiotów zagranicznych w określonych sytuacjach są obowiązane jako płatnicy do poboru podatku u źródła. Podatek ten dotyczy głównie dochodów zagranicznych podatników (nierezydentów), którzy podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz obejmuje przedmiotowo ograniczony zakres przychodów zagranicznych podatników, tj. wymienionych w art. 21 i 22 ustawy u.p.d.o.p. Instytucja poboru podatku u źródła związana jest ze szczególnym trybem jego rozliczenia. Podatnikiem jest wprawdzie podmiot zagraniczny (osoba prawna lub fizyczna), jednak rozliczenie podatku w Polsce dokonywane jest przez płatnika, czyli polski podmiot, który wypłaca świadczenie będące przychodem zagranicznego podmiotu. To na płatniku ciążą obowiązki związane z prawidłowym naliczeniem, pobraniem, odprowadzeniem do urzędu i udokumentowaniem podatku u źródła. Czynności te wymagają skrupulatności i odpowiedniego postępowania zależnie od tego czy podatnikiem jest osoba prawna, czy osoba fizyczna, czego dotyczy wypłata oraz jaka jest suma wypłat dokonanych przez danego płatnika na rzecz tego samego podatnika zagranicznego. Dlatego to właśnie na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W związku z tym, w razie zaistnienia sytuacji polegającej na wypłacie przez podmiot krajowy dywidendy na rzecz podmiotu mającego miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, płatnik powinien w pierwszej kolejności przeanalizować przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia lub też skorzystania z zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przeciwnym razie, nie będzie mógł obliczyć prawidłowej wysokości ewentualnego podatku lub zastosowania zwolnienia podatkowego, do czego jest zobowiązany. Po zweryfikowaniu, czy danemu podmiotowi przysługuje zwolnienie na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz ustaleniu, że posiada on wymagany certyfikat rezydencji oraz pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy, ww. zwolnienie może zostać zastosowane.

Przepisy art. 26 ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. odsyłają do art. 21 ust. 3 oraz 22 ust. 4, z których wynika, że to płatnik stosuje przewidziane w tych przepisach zwolnienia. Adresatem przepisu (art. 22 ust. 4 powołanej ustawy), jest nie tylko podatnik, ale również płatnik. Przy czym płatnik, aby zastosować to zwolnienie, nie może pominąć art. 22c powołanej ustawy, który uzupełnia normę wynikającą z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Ustawodawca w art. 22c powołanej ustawy wyłączył możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy zachodzą okoliczności w nim wskazane. Wykładnia ww. przepisu, zgodnie z którą płatnik nie jest jego adresatem, prowadzić może do sytuacji, że nawet w przypadku, w którym płatnik posiada wiedzę o spełnieniu przesłanek z tego przepisu, z czym wiąże się brak możliwości zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zachowuje jednocześnie uprawnienie do niepobrania podatku.

Podsumowując, w zakresie zasad poboru zryczałtowanego podatku od przychodów z dywidend ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek ustalenia całokształtu okoliczności, które są istotne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, a który to obowiązek wynika z istoty funkcji płatnika określonej w art. 8 Ordynacji podatkowej oraz że przepisy art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. nie regulują jedynych, a dodatkowe warunki formalne, które powinien spełnić płatnik stosujący zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., aby móc odstąpić od pobrania podatku u źródła. Ustawodawca wyłączył możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 powołanej ustawy w przypadku, gdy zachodzą okoliczności wskazane w art. 22c u.p.d.o.p. W związku z tym, w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki z art. 22c u.p.d.o.p. (a w konsekwencji nie można zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p), płatnik nie może odstąpić od pobrania podatku.

Odnosząc powyższą analizę do stanu niniejszej sprawy uznać należy, że słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że koniecznym w rozpoznawanej sprawie było szczegółowe wyjaśnienie powyższej kwestii.

Istotne jest bowiem wyjaśnienie czy celem wypłaty dywidendy na rzecz spółki holenderskiej, która następnie przekazała ją spółce amerykańskiej, było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a równocześnie ominięcie zasad wynikających z art. 11 (polsko-amerykańskiej) Umowy. Czy taki transfer środków płatniczych znajdował uzasadnienie ekonomiczne, czy też zmierzał do uniknięcia poboru podatku u źródła. Zatem czy czynność ta choć wywołała skutki prawne w postaci przeniesienia własności pieniędzy wypłaconych tytułem dywidendy, ale w znaczeniu wynikającym z art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. to nie miała rzeczywistego charakteru, ani też uzyskanie zwolnienia od podatku nie skutkowało wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania dochodów (przychodów).

Odnośnie naruszenia zasady zaufania do organów państwa poprzez zakwestionowanie działań spółki, która stosowała się do nigdzie niekwestionowanej i ugruntowanej przez organy podatkowe praktyki interpretacyjnej (potwierdzonej następnie licznymi orzeczeniami sądowymi), która potwierdzała, że do zastosowania zwolnienia dywidendy z WHT konieczne jest spełnienie przesłanek literalnie wyrażonych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazać należy, że specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego i chroni jedynie ten podmiot.

Zgodnie z postanowieniami art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w przytoczonym ostatnio przepisie należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji.

Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Co przy tym szczególnie doniosłe indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14, CBOSA). W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W kontekście przytoczonego przepisu podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

W realiach niniejszej sprawy wyjaśnić również należy, że specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. w tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (tak: wyrok NSA z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1543/13, CBOSA). Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej (tak: wyrok NSA z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 918/13, CBOSA). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego [tak: wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14]. W konsekwencji organ podatkowy wydając interpretację indywidualną jest bezwzględnie związany opisem stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku.

Dlatego też nie można w rozpoznawanej sprawie mówić o funkcji ochronnej interpretacji oraz związanych z nimi orzeczeniami sądów w których zajmowano stanowisko zgodnie z którym obowiązki płatnika z art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p. w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. sprowadzają się do pozyskania i formalnej weryfikacji przedłożonych przez podatnika dokumentów. Przede wszystkim z tego względu, że ocena dokonywana w tych aktach była przeprowadzana tylko i wyłącznie w oparciu o stany faktyczne prezentowane przez wnioskodawców, które nie podlegały w żaden sposób weryfikacji w trakcie postępowania.

Sąd orzekający w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 494/17, zgodnie z którym zasada uzasadnionych oczekiwań "jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty, a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczył swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacił na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wystąpienia u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczowego podatku". W okolicznościach faktycznych sprawy rozstrzyganej przez NSA jako elementy na podstawie których wyrażono ten pogląd wskazane zostało to, że podatnik oparł się na utrwalonej wykładni prezentowanej przez organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne, której przestrzegania wymagał także zamawiający, a która to wykładnia została podatnikowi potwierdzona przez właściwy dla niego organ podatkowy w protokole kontroli jej rozliczeń (kwiecień 2012 r.), po czym - po zmianie tej wykładni przez Ministra Finansów w 2014 r. wydano decyzję określającą podatnikowi różnicę podatku (23% i 8%) z uwagi na stosowanie się do uprzedniej wykładni i praktyki podatkowej w przedmiocie kwalifikowania i opodatkowania spornej usługi. Umowa określająca te usługi zawarta została 2 marca 2012 r. Oznacza to, że po pierwsze w tamtej sprawie umowę zawarto w 2012 r., u podatnika została przeprowadzona kontrola przez właściwy organ podatkowy, który wskazał, że kwalifikacja spornych usług była prawidłowa oraz że poza sporem było to, iż kwalifikacja taka była powszechna w interpretacjach podatkowych w latach 2012-2013, w których stwierdzono, że przy świadczeniu podobnych usług usługi te powinny być opodatkowane odrębnie. Sąd orzekający w tamtej sprawie wskazał również, że w dniu 26 lutego 2014 r. organ interpretacyjny zmienił z urzędu wydaną wcześniej interpretację z dnia 2 października 2012 r. stwierdzając, że sporne usługi są elementem jednej składowej usługi (usługi kompleksowej) do której stosuje się 23% stawkę podatku VAT. Stosując zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań NSA stwierdził, że podatnik wprawdzie nie otrzymał indywidualnej interpretacji, lecz został poddany czynnościom kontrolnym weryfikującym zastosowane przez podatnika opodatkowanie VAT jako prawidłowe. Dlatego też Sąd ten uznał, że różnicowanie sytuacji podatnika wobec którego wydana została interpretacja w stosunku do sytuacji, w której u podatnika przeprowadzono kontrolę w wyniku której stwierdzono prawidłowość opodatkowania byłoby sprzeczne z zasadą zaufania i zasadą równości i sprawiedliwości. Sąd ten, przy założeniu istnienia ugruntowanej wykładni interpretacyjnej Ministra Finansów, stwierdził podobieństwo działania podatkowego w stosunku do podatników korzystających z interpretacji indywidualnej i podatników nie korzystających z tego dobrodziejstwa w sytuacji, gdy przeprowadzona kontrola podatkowa nie stwierdziła naruszeń prawa co do sposobu opodatkowania spornych usług. Oznacza to, że stosując zasadę zaufania konieczne jest ustalenie, że działanie organu interpretacyjnego czy organu podatkowego poprzez wydaną w stosunku do podatnika interpretację indywidualną bądź inne rozstrzygnięcie stanowiące ocenę stosowania przez podatnika prawa, stanowiło udzielenie mu przez ten organ precyzyjnych zapewnień, co do sposobu rozstrzygnięcia danej sprawy. NSA uznał, że naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań następuje w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków: istnienia obiektywnej podstawy uzasadnionych oczekiwań, brak możliwości przewidzenia zmiany postępowania przez organ i brak istnienia interesu publicznego, który byłby sprzeczny z ochroną uzasadnionych oczekiwań.

W niniejszej sprawie nie wystąpiła pierwsza (pozytywna) ze wskazanych przesłanek skoro bezsporne było, że w stosunku do skarżącej nie została wydana interpretacja indywidualna, ani też nie została przeprowadzona jakakolwiek kontrola czy postępowanie organu, którego rezultatem byłoby zaistnienie po stronie skarżącej jakichkolwiek uzasadnionych lub nie oczekiwań co do prawidłowości przyjętego sposobu opodatkowania. Fakt ten oznacza, że w stosunku do strony skarżącej nie mogła być zastosowana zasada usprawiedliwionych oczekiwań, gdyż podatnik nie uzyskał (kontrola czy postępowanie podatkowe) i nie starał się uzyskać (indywidualna interpretacja) stanowiska organu administracji co do prawidłowości przyjętego przez niego sposobu stosowania prawa. Nie można przy tym zasadnie twierdzić, że podatnik otrzymał od organu jakiekolwiek indywidualne zapewnienie co do prawidłowości stosowania prawa tylko z tej przyczyny, że w stosunku do innych podmiotów wydane zostały interpretacje indywidualne dotyczące podobnej kwestii przedmiotu Warto przy tym dodać, że zamawiający nie jest organem administracji podatkowej. Uznanie takiej praktyki za prawidłową prowadziłoby do uznania, że znaczenie indywidualnych interpretacji podatkowych odnosi się nie tylko do występujących o taką interpretację i stałoby się równoznaczne (poprzez swoją ilość) z interpretacją ogólną co nie byłoby zgodne z obowiązującym prawem.

W zakresie zarzucanego naruszenia obejścia zakazu reformationis in peius Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd, zgodnie z którym decyzja kasatoryjna zazwyczaj nie może naruszać ww. zasady, wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej, skoro nie rozstrzyga o treści praw czy obowiązków strony postępowania. W orzecznictwie zauważa się jednak słusznie, że zasadność wydania tego rodzaju decyzji powinna być oceniona także i pod tym kątem, czy wskazana konieczność uzupełnienia w całości lub w części postępowania dowodowego nie jest tylko pozorna, a rzeczywistym celem wydania decyzji było obejście art. 234 Ordynacji podatkowej z uwagi na niemożność orzekania przez organ odwoławczy na nie niekorzyść strony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2019 r., I FSK 2299/18; z 20 grudnia 2019 r., II FSK 250/18; z 11 stycznia 2022 r., I FSK 535/18). Sąd także podziela poglądy w świetle których, organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (wyrok NSA z 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, Lex nr 43913). Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (wyrok NSA w Warszawie z 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, Lex nr 43965). Dlatego też decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania powinny zostać wyjaśnione (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517; wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby DIAS przesądził kwestię stawki podatku. Wskazał jedynie na braki w materiale dowodowym odnoszące się między innymi do do kwestii winy podatnika i zastosowania w sprawie art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p.

Rekapitulując nie można się zgodzić, że w niniejszej sprawie doszło do obejście art. 234 Ordynacji podatkowej, jak sugeruje strona. DIAS nie przekroczył w tym zakresie własnych kompetencji, ani nie sugeruje niekorzystnej dla strony oceny materiału dowodowego.

Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy był z całą pewnością uprawniony do zanegowania kompletności ustaleń faktycznych organu I instancji, co uprawniało go do wydania decyzji kasatoryjnej. Trzeba tutaj wskazać, że samo uzasadnienie decyzji nie jest zbyt obszernie, niemniej jednak w ocenie Sądu sama waga kwestii których konieczność zbadania wskazał organ odwoławczy i o których była mowa wyżej uzasadniała podjęcie takiego rozstrzygnięcia.

Nie zachodziła potrzeba kierowania pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego dotyczących konstytucyjności przepisów wskazanych przez stronę.

Sąd administracyjny co do zasady ma obowiązek zadać pytanie prawne TK, jeśli ma wątpliwości co do konstytucyjności danego przepisu. Takich wątpliwości Sąd w niniejszej sprawie nie miał.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.