Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1129/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Joanna Salachna sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Po 8/19 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 listopada 2018 r., nr 3001-ICC.7301.1.2018 w przedmiocie cofnięcia pozwolenia na stosowanie zabezpieczenia generalnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Po 8/19 oddalił skargę R. L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ) z dnia 16 listopada 2018 r., nr 3001-ICC.7301.1.2018 w przedmiocie cofnięcia pozwolenia na stosowanie zabezpieczenia generalnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, w której zaskarżył orzeczenie w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1, 141 § 1 pkt 4 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe:

a) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) z art. 153 p.p.s.a. polegającego na:

a. nieprzeprowadzeniu zawnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania 37 osób na okoliczności faktyczne związane ze złożeniem poszczególnych zgłoszeń celnych, w szczególności na okoliczność prowadzenia strajku przez funkcjonariuszy celnych zatrudnionych w Oddziale Celnym w P.;

b. nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony na okoliczności wymienione w jej piśmie z dnia 9 maja 2017 r. stanowiącym dokładne odniesienie się do wszystkich stawianych jej zarzutów;

c. pominięciu znaczenia znanej z urzędu i wynikającej z zawnioskowanych dowodów okoliczności polegającej na wystąpieniu szczególnej sytuacji faktycznej związanej ze strajkiem celników oraz brakiem zapewnienia obsługi celnej przez administrację celną, które to okoliczności traktować należy jako siłę wyższą uniemożliwiającą prawidłowe działanie przez skarżącego;

d. brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych dotyczących skali działalności skarżącego, ilości dokonywanych przez niego zgłoszeń i ich rodzaju, a dalej, częstotliwości występujących uchybień;

wskutek to których naruszeń (a-d) doszło do nieprawidłowego ustalenia faktycznego zawartego w decyzji organu II instancji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zamiast w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. skargę uwzględnić, w sposób niezasadny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił sporządzając uzasadnienie naruszające 141 § 1 pkt 4 p.p.s.a.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) naruszenie art. 28 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L z 2013 r. nr 269, s. 1; dalej: UKC) w zw. z art. 24 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L nr 343 str. 558 ze zm.; dalej: rozporządzenie wykonawcze) polegające na przyjęciu, że Strona nie spełnia wymagań określonych w art. 39 UKC, w szczególności uchybienia miały charakter powtarzalny, gdy prawidłowe zastosowanie winno doprowadzić do wniosku, że brak jest materialnych podstaw do cofnięcie wydanego skarżącemu pozwolenia;

b) naruszenie art. 39 UKC przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że strona nie spełnia kryteriów przyznawania statusu upoważnionego przedsiębiorcy, gdy takie kryteria spełnia;

b) naruszenie art. 24 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego przez niezastosowanie;

c) naruszenie art. 177 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego stosowanego per analogiam przez niezastosowanie i nieuznanie, że strajk celników traktować należy "jako nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej" uzasadniające niedotrzymanie warunków pozwolenia i nieuzasadniające cofnięcia pozwolenia.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji. Wniesiono też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do - niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a - oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień.

Skargę kasacyjną oparto o obie podstawy.

Ze względu na zakres i konstrukcję podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów i sposób w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny mocą art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Poczynienie powyższych uwag natury ogólnej było konieczne, ponieważ w rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została skonstruowana w sposób nieuwzględniający wszystkich wskazanych wyżej wymogów.

Jakkolwiek ze względu na brak sprecyzowania oraz uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (błędnie oznaczonego przez autora skargi kasacyjnej jako art. 141 § 1 pkt 4 p.p.s.a.) nie zasługiwał on na rozpoznanie, Naczelny Sąd Administracyjny – ze względu na wagę i charakter wskazanego przepisu – za zasadne uznał poczynienie wyjaśnień w tym zakresie.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że jedynie niezajęcie przez sąd pierwszej instancji stanowiska co do zarzutów mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, może prowadzić do stwierdzenia, że doszło do istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co z kolei mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku z tego powodu (por. np. wyrok NSA z 17 maja 2019 r., II OSK 1683/17). Nadto wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu i kontrolę instancyjną orzeczenia.

Pozbawione podstaw są pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Ich istota sprowadza się do kwestionowania prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, w tym polegających na nieprzeprowadzeniu dowodów. Po pierwsze - skarżący kasacyjnie ich nie uzasadnił, za takowe nie można bowiem uznać ogólnikowych twierdzeń o braku istotnych ustaleń faktycznych. To zaś, w kontekście wcześniejszych wyjaśnień w przedmiocie wymogów stawianych skardze kasacyjnej, czyni te zarzuty bezskutecznymi w sensie formalnym. Po drugie, NSA wskazuje, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie może podlegać kwestionowaniu także z uwagi na okoliczność zapadłego prawomocnego orzeczenia Sądu I instancji w tym przedmiocie (wyrok z WSA w Poznaniu z 5 czerwca 2018 r. o sygn. akt III SA/Po 162/18), w którym to Sąd uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione przez organ. Zauważyć należy, iż na gruncie art. 153 i 170 p.p.s.a. związanie oceną prawną wyrażoną w prawomocnym orzeczeniu sądu oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (v. np. wyroki NSA: z 29 listopada 2022 r., I OSK 2618/19; z 14 września 2022 r., II FSK 893/21).

Na uwzględnienie nie mogły zasługiwać postawione w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w lit. a)-b). W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ich uzasadnienie jest jedynie hasłowe i zdawkowe. Polega ono kolejno na: - przytoczeniu dyspozycji art. 24 rozporządzenia wykonawczego; - wskazaniu, że kryterium, o którym mowa w art. 39 lit. a) UKC było spełnione, a naruszenie nieistotne; - twierdzeniu, że "organ administracji, a dalej Sąd nie może prawidłowo zastosować przepisów prawa materialnego i argumentować, że art. 24 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego nie ma zastosowania, skoro nie znamy "liczby lub skali powiązanych operacji"; - wskazaniu braku ustaleń faktycznych.

Taki stan wadliwości uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego (w ramach którego skądinąd próbowano także kwestionować ustalenia faktyczne) uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do nich.

Nieusprawiedliwiony jest także ostatni z zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczący naruszenia art. 177 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego. Uzasadniając go autor skargi kasacyjnej wyraził przekonanie o potrzebie zastosowania przywołanego przepisu w drodze analogii z uwagi na nieprzewidziane okoliczności (strajk celników). Przy czym wskazał, że jego zastosowanie wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Sąd I instancji nie mógł dopuścić się naruszenia art. 177 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego poprzez jego niezastosowanie, gdyż przepis ten w sprawie nie mógł być stosowany. Jego przedmiotem jest zwrot oraz umorzenie należności celnych, podczas gdy przedmiotem sprawy było cofnięcie pozwolenia na stosowanie procedur i uproszczeń w związku z ustalonymi naruszeniami, a do tych kwestii odnoszą się wprost art. 39 UKC oraz art. 24 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego.

Dotychczasowe ustalenia determinują uznanie jako niezasadnych zarzutów naruszenia art. 151 oraz 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej). Przepis art. 151 p.p.s.a. stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia przez Sąd I instancji istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. WSA nie naruszył zatem art. 151 p.p.s.a., oddalając skargę, ani art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).