Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1410/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1, art. 15 ust.4c
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2015 r. nr IPPB5/423-1080/14-4/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" w dniu 14 listopada 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazała, że prowadzi działalność polegają na sprzedaży samochodów, części zamiennych oraz świadczeniu usług serwisowych. Rodzaj wykonywanej działalności znajduje odzwierciedlenie w umowie Spółki oraz we właściwym wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym. W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosi koszty bezpośrednio związane z przychodami jak np. zakup towarów, jak również koszty pośrednie. Zdarzają się sytuacje, w których koszty bezpośrednie jak i pośrednie są przedmiotem korekty. Przyczyną korekty może być udzielony dodatkowy rabat, zmiana ceny czy zwroty towarów.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie.

1) W którym momencie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka powinna korygować koszty bezpośrednio związane z przychodami w związku z otrzymanym dokumentem korygującym?

2) W którym momencie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka powinna korygować koszty pośrednio związane z przychodami w związku z otrzymanym dokumentem korygującym?

Na wstępie Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższa ustawa przewiduje dwa rodzaje kosztów: 1) koszty bezpośrednio związane z przychodami, 2) koszty pośrednie. Koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego (Spółka jest zobowiązana do sporządzenia sprawozdania finansowego)

- są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Przedstawione wyżej przepisy u.p.d.o.p. wskazują na moment ujęcia kosztów w rachunku podatkowym nie zawierają jednak regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, zatem w ocenie Spółki powyższa korekta kosztu powinna podlegać ogólnym zasadom dotyczącym kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

W uzupełnieniu z dnia 23 stycznia 2015 r. Skarżąca wyjaśniła, że w jej ocenie korekta kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, w związku z otrzymanym dokumentem korygującym koszty bezpośrednie, powinna podlegać ogólnym zasadom dotyczącym kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem tj. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz dokumenty korygujące te koszty odnoszące się do danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania,

- są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, jak również dokumenty korygujące koszty bezpośrednie są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Skarżąca wskazała również, że zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 4d koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przedstawione wyżej przepisy u.p.d.o.p. wskazują na moment ujęcia kosztów w rachunku podatkowym nie zawierają jednak regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów pośrednich, zatem w ocenie Spółki powyższa korekta kosztu powinna podlegać ogólnym zasadom tj. obniżenie kosztów winno nastąpić w roku w którym otrzymano fakturę korygującą a nie w roku, w którym poniesiono dany koszt.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2015 r., uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w związku z otrzymaniem dokumentów korygujących oraz za nieprawidłowe w zakresie momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami w związku z otrzymaniem dokumentów korygujących.

W uzasadnieniu Minister Finansów powołał się na treść art. 15 ust.1, art. 15 ust.4b, art. 15 ust.4d, art. 15 ust.4e u.p.d.o.p. i odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, że skoro przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują odrębnego momentu dla korekty kosztów, to korekty te należy odnieść do momentu, w którym koszt ten został potrącony. Obowiązek skorygowania niewłaściwie określonego kosztu uzyskania przychodu powstaje w dacie jego pierwotnego ujęcia w rachunku podatkowym. Skoro zatem korekta dotyczy momentu ustalania wartości tego kosztu, korekta winna być przyporządkowana do roku, którego ten koszt dotyczy. W przypadku stwierdzenia różnic w ujęciu kosztów nie występuje bowiem odrębne, niezależne zdarzenie gospodarcze, lecz korekta odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, tj. do poniesionego wydatku uwzględnionego w podatkowych kosztach uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe Minister Finansów stanął na stanowisku, że Spółka dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodu za każdy rok podatkowy, w którym pierwotnie została rozpoznana korygowana wartość kosztów. Korekta wielkości kosztu powinna być co do zasady zawsze rozliczna w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, bowiem bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 21 kwietnia 2015 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie:

1) art. 14c § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) – dalej O.p. poprzez wydanie interpretacji, w której uzasadnienie jest sprzeczne z oceną stanowiska Skarżącej,

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie przez Dyrektora postępowania w sprawie Skarżącej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co skutkowało wydaniem wewnętrznie sprzecznej zaskarżonej interpretacji (ocena stanowiska Skarżącej nie przystawała do uzasadnienia zawartego w zaskarżonej interpretacji), pozbawionej waloru ochronno-gwarancyjnego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i wskazała, że uznanie jej stanowiska za prawidłowe musiało być omyłką, którą w postępowaniu podatkowym organ mógłby sprostować w trybie art. 215 § 1 O.p., jednakże przepis ten nie ma zastosowania do postępowania w sprawie wydania interpretacji. Dlatego też Skarżąca zmuszona została do wykorzystania trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a następnie - wobec odmowy zmiany zaskarżonej interpretacji ze strony Dyrektora - skargi do sądu administracyjnego, jako instrumentu mającego na celu doprowadzenie do zgodności dokonanej przez Dyrektora oceny stanowiska Skarżącej z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji. W ocenie Skarżącej interpretacja będąca przedmiotem sądowej kontroli jest wewnętrznie sprzeczna. W ocenie stanowiska Dyrektor wskazał, że stanowisko Skarżącej w zakresie korekty kosztów bezpośrednich jest prawidłowe, czego tak naprawdę nie potwierdził w uzasadnieniu. W uzasadnieniu wskazał bowiem, że koszty bezpośrednie wynikające z dokumentów korygujących mogą być potrącone w roku podatkowym, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, podczas gdy w stanowisku Skarżącej zawartym we wniosku Skarżąca uznała, że koszty bezpośrednie wynikające z dokumentów korygujących mogą być potrącone w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Skarżąca dodała, że chce zastosować się do zaskarżonej interpretacji i uzyskać przewidzianą prawem ochronę wynikającą z zastosowania się do interpretacji, jednakże w tym celu musi istnieć pełna zgodność pomiędzy oceną stanowiska Skarżącej przez Dyrektora wyrażonym w sentencji, a uzasadnieniem prawnym przedstawionym przez Dyrektora. Zaskarżona interpretacja nie spełnia tego wymogu. Skarżąca nie wie, czy prawidłowe jest uznanie, że dokumenty korygujące koszty bezpośrednie są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe (jak to wynika z oceny stanowiska wnioskodawcy, str. 3 zaskarżonej interpretacji) czy też, że korekta kosztów bezpośrednich powinna zostać odniesiona do momentu, w którym koszt został poniesiony a więc do roku, którego koszt dotyczy (str. 6 zaskarżonej interpretacji). Konstrukcja szczególnego aktu, jakim jest interpretacja indywidualna powoduje, że nie jest dopuszczalne, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, aby organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, a następnie w kolejnym stwierdzeniu w uzasadnieniu prawnym interpretacji faktycznie je zanegował. Na tle okoliczności sprawy zasadna jest zatem konkluzja, że złożony przez Skarżącą wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został rozpatrzony w sposób prawidłowy. Z samej bowiem już sentencji, a także z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że organ nie podzielił zaprezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska.

Skarżąca podkreśla, że Dyrektor nie wyjaśnił w interpretacji, dlaczego odpowiadając w istocie negatywnie na zadane we wniosku pytanie, uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W rezultacie doszło do sytuacji, w której co do tej samej kwestii Dyrektor wyraził dwie różniące się oceny.

Istnienie wewnętrznej sprzeczności pomiędzy sentencją, a uzasadnieniem interpretacji narusza tak art. 14 c § 1 O.p., jak i zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Takie rozstrzygnięcie uznać należy za niedopuszczalne. Skutkuje ono brakiem precyzji w ocenie stanowiska Skarżącej oraz wewnętrzną niespójnością. W konsekwencji bowiem Dyrektor utrzymał w mocy interpretację, w której wyraził co do tej samej kwestii dwie przeciwstawne oceny. Zasada zaufania obywatela do organu wymaga, aby strona postępowania otrzymywała rozstrzygnięcie sporządzone w sposób ściśle określony odpowiednimi przepisami prawa, w tym przypadku art. 14c O.p. Wewnętrzna sprzeczność rozstrzygnięcia narusza tą zasadę, ponieważ wprowadza po stronie podatnika stan niepewności co do sposobu stosowania prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Jednocześnie Minister Finansów wskazał, że przyczyna sporu nie leży w niewłaściwie wydanej interpretacji, ale w niewłaściwym zrozumieniu zapisów w zaskarżonej interpretacji. W ocenie Ministra Finansów nie można mu zarzucić nieprawidłowości w procesie wydawania interpretacji w sytuacji, kiedy problem nie leży w zapisie, ale w odczytaniu tego zapisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia, stanowiących jej materialnoprawną podstawę przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4e u.p.d.o.p. oraz podniesionych w skardze przepisów procesowych.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, w którym momencie Spółka – po otrzymaniu faktury korygującej od swoich kontrahentów – powinna skorygować wysokość kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca zarzuca, że interpretacja Ministra Finansów jest wewnętrznie sprzeczna. Wskazała, że w ocenie stanowiska wnioskodawcy organ wskazał, że stanowisko Skarżącej w zakresie korekty kosztów bezpośrednich jest prawidłowe, czego tak naprawdę nie potwierdził w uzasadnieniu. W uzasadnieniu – jej zdaniem – wskazał, że koszty bezpośrednie wynikające z dokumentów korygujących mogą być potrącone w roku podatkowym, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, podczas gdy w stanowisku Skarżącej zawartym we wniosku Skarżąca uznała, że koszty bezpośrednie wynikające z dokumentów korygujących mogą być potrącone w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe.

Rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, w którym momencie Skarżąca – po otrzymaniu faktury korygującej od swoich kontrahentów – powinna skorygować wysokość kosztów uzyskania przychodów. Słusznie strony zauważyły, że brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odrębnych unormowań odnośnie momentu rozpoznawania korekty kosztów uzyskania przychodów. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie skoro ustawodawca nie zawarł w ustawie podatkowej odrębnych uregulowań dotyczących rozpoznawania korekty kosztów uzyskania przychodów, należy stosować przepisy regulujące i precyzujące moment ich powstania w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem zawarte w art. 15 ust. 4-4e reguły będą miały zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Istotną częścią przepisów art. 15 u.p.d.o.p. jest zdefiniowanie podatkowej kategorii kosztów i zasad rozliczania tych kosztów w czasie. Przepisy art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. mają podstawowe znaczenie w określaniu dochodu i obliczonego od tego dochodu podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód podatkowy stanowi różnicę między przychodami opisanymi w art. 12 u.p.d.o.p. a kosztami uzyskania przychodów zdefiniowanymi w art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. W omawianym przepisie ustawodawca dokonał podziału kosztów uzyskania przychodów na dwie kategorie, różnicując moment ich potrącenia w zależności od charakteru prawnego. Z uwagi na kryterium związku kosztów z przychodami dzieli się je na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c).

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

Faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura winna potwierdzać jednoznacznie wartość transakcji (sprzedaż usługi bądź towaru). Natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży bez względu na to, czy mamy do czynienia z fakturą VAT, czy z inną fakturą bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokumentuje ona zmniejszenie lub zwiększenie przychodów sprzedawcy o konkretną (wskazaną w tejże fakturze korygującej) wartość.

Zagadnienie – w którym momencie podatnik po wystawieniu faktury korygującej powinien skorygować przychód – było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia: 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10, 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2653/10 i II FSK 2660/10, 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 180/11, 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1595/11 oraz 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1127/12, z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2134/12 (wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Organ interpretacyjny w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Powołał się na regulacje zawarte w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4e. Sąd aprobuje to stanowisko, skoro ustawodawca nie zawarł w ustawie podatkowej odrębnych regulacji dotyczących momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodu, to należy stosować reguły ustalone w ww. przepisach.

Podzielić należy pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1298/11 zgodnie, z którym przepis art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. nie odnosi się czy to do faktury, czy faktury korygującej, a więc dokumentu, na podstawie którego koszt został poniesiony – tylko do kosztu poniesionego po zaistnieniu bądź określonego zdarzenia faktycznego (sporządzeniu sprawozdania finansowego), bądź określonej okoliczności prawnej (upływu terminu do złożenia zeznania). Poniesienie kosztu wiążącego się bezpośrednio z przychodem, po dniu sporządzenia sprawozdań finansowych, skutkuje tym, że koszty te można rozliczyć wyłącznie w trybie art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. tj. w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym wydatkiem.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., stwierdzić należy, że przepis ten nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4, 4b i ust. 4c. Czym innym bowiem jest normatywne ustalenie, kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust. 4e) a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Nie ma zatem podstaw prawnych do utożsamiania pojęć "poniesienia kosztów" i "potrącalności kosztów". W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do potrącalności kosztów (zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów) zastosowania mają reguły art. 15 ust. 4, 4b i 4c.

W konkluzji stwierdzić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odzwierciedla stan faktyczny istniejący już w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Korektę należy zatem odnieść do okresu rozliczeniowego, w którym w ewidencji podatkowej ujęto fakturę pierwotną. Zatem bez względu na to czy poniesione koszty mają charakter kosztów bezpośrednich, czy też pośrednich, wystawiona faktura korygująca zmienia ich wysokość, nie zmienia natomiast momentu poniesienia (zaksięgowania w ewidencji księgowej) i potrącenia kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl postanowień art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c § 2 o.p. stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Zatem stanowisko organu powinno odnosić się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji z dnia 23 stycznia 2015 r. Skarżąca wskazała, że "korekta kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, w związku z otrzymanym dokumentem korygującym koszty bezpośrednie, powinna podlegać ogólnym zasadom dotyczącym kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem tj. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz dokumenty korygujące te koszty odnoszące się do danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania,

-są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, jak również dokumenty korygujące koszty bezpośrednie są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie".

Mając na uwadze tak zaprezentowane stanowisko organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie miał podstaw do kwestionowania jej prawidłowości. W sytuacji, kiedy treść stanowiska Skarżącej jest dokładnym cytatem przepisu prawa, a konkretnie art. 15 ust. 4b i 4c, organ nie mógł wydać interpretacji stwierdzającej, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut, że zaskarżona interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna.

Przedstawiona przez Sąd argumentacja prawna uzasadnia uznanie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej za chybione.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd oddalił skargę.