Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 471/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi C. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 lutego 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 lutego 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 27 października 2017 r. nr [...] określającej C. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych .

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił następujący stan faktyczny .

W dniu 29 kwietnia 2011 roku C. C. złożył w Urzędzie Skarbowym w N. S. zeznanie [...] u wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2010 wykazując przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód w wysokości: [...] zł i podatek należny do zapłaty w wysokości [...] zł

Następnie w dniu 26 listopada 2015 roku złożono drugie zeznanie [...] o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2010 wykazując tym razem przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł i podatek należny do zapłaty: [...] zł .

Wraz z drugim zeznaniem PIT-38 Strona wniosła pismo z dnia 26 listopada 2015 roku "zawiadomienie o wadliwym rozpoznaniu skutków podatkowych dokonanych czynności prawnych wraz z korektą zeznań podatkowych" .

Z pisma wynika, iż C. C. objął udziały w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport) w postaci wymaganej wierzytelności w celu jej umorzenia, wynikającej z umowy sprzedaży nieruchomości (położonej w P. , składającej się z działki nr [...] o powierzchni 1,3242 ha, za cenę w kwocie: [...] zł) - akt notarialny z dnia 14 stycznia 2010 roku - Rep. A Nr [...]. Kwota [...]zł została wniesiona przez Stronę z przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki [...] Sp, z o. o" za co C. C. objął 860 nowopowstałych udziałów (każdy o wartości nominalnej [...] zł), natomiast pozostała część wierzytelności tj. kwota [...]zł, stanowiąca agio, została wniesiona na kapitał zapasowy. Tak przeprowadzone podwyższenie kapitału zakładowego nie wywołało jednak skutków prawnych, w związku z powyższym w dniu 30 sierpnia 2010 roku ponownie przeprowadzono całą procedurę podwyższenia kapitału zakładowego, na identycznych warunkach, tym razem dopełniając ustawowego warunku rejestracji zmian w KRS w okresie półrocznym.

Ostatecznie w dniu 28 października 2016 roku Strona złożyła korektę zeznania [...] wykazując przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł., dochód: [...] zł oraz podatek należny do zapłaty w wysokości [...] zł . W złożonym wraz z korektą zeznania piśmie C. C. wyjaśnił, iż w zeznaniu złożonym w dniu 29 kwietnia 2011 roku wykazano przychody w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym Spółki [...] Sp. z o. o. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 19 lutego 2010 roku, natomiast koszty w wysokości [...] zł to cena nabycia sprzedanych udziałów. W wyjaśnieniu tym Strona powołała pismo złożone w dniu 26 listopada 2015 roku, w którym objaśniła, iż umowa sprzedaży nieruchomości dokonana aktem notarialnym Rep. A Nr [...], którą C. C. zawarł ze Spółką [...] Sp. z o. o. w dniu 14 stycznia 2010 roku była transakcją pozorną.

W toku postępowania podatkowego ustalono, iż aktem notarialnym z dnia 19 lutego 2010 roku - Rep. A Nr [...] (umowa sprzedaży udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) działając w imieniu Spółki [...], [...] spółka jawna, C. C. sprzedał Spółce [...] 885 udziałów w kapitale zakładowym Spółki [...] Sp. z o. o. o wartości nominalnej [...] zł każdy udział (łącznie [...] zł) za cenę [...] zł, natomiast W. S. działający w imieniu Spółki [...] udziały te zakupił.

Organ I instancji wyjaśnił, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 roku Nr 51 poz. 307 ze zm.) C. C. uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie [...]zł . Analogicznie kwota [...]zł stanowi przypadającą na Stronę część wysokości kosztów nabycia zbywanych udziałów w Spółce (art. 23 ust. 1 pkt 38 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Poza tym, jak już zaznaczono powyżej, aktem notarialnym z dnia 14 stycznia 2010 roku -Rep. A Nr [...]) C. C. sprzedał Spółce [...] Sp. z o. o, nieruchomość (działka nr [...] o powierzchni 1,3242 ha) za cenę [...] zł. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 19 lutego 2010 roku - Rep. A Nr [...], kupująca Spółka mogła się zwolnić z obowiązku zapłaty na rzecz Strony całej kwoty [...]zł przez to, że Strona jako dotychczasowy wspólnik Spółki [...] Sp. z o. o. wniesie na pokrycie nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wymagalną wierzytelność, jaką posiada względem tej Spółki. Część tej kwoty w wysokości [...] zł przeznaczono na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki (860 nowopowstałych udziałów po [...] zł każdy), natomiast kwota [...]zł została przeznaczona na kapitał zapasowy, a wszystko to w zamian za umorzenie wierzytelności w kwocie [...]zł z tytułu umowy sprzedaży. Wartość [...] zł z tytułu objęcia przez C. C. udziałów w Spółce [...] Sp. z o. o. (oświadczenie o objęciu udziałów - akt notarialny z dnia 30 sierpnia 2010 roku - Rep. A Nr [...] ) w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną.

Koszty uzyskania przychodów w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego ustala się w oparciu o przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie wierzytelności, które konwertowano na udziały, nie byty nabyte, tylko własne. Wierzytelności własne nie stanowią wydatku na nabycie wierzytelności, a tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 w/w ustawy, dlatego przychód z tytułu objęcia udziałów nie będzie pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Organ I instancji nie podzielił stanowiska Strony odnośnie pozorności umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 14 stycznia 2010 roku i tym samym uznał, iż C. C. dokonał sprzedaży nieruchomości Spółce [...] Sp. z o. o. w zamian za zapłatę ceny w gotówce i wyraził zgodę na zapłatę za nieruchomość w postaci objęcia udziałów. Umowa sprzedaży wywołała skutki prawne w postaci przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Spółki za zapłatę ceny.

Istotnym elementem stanu faktycznego jest okoliczność , że w dniu 31 marca 2009 roku na podstawie umowy sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr [...]), C. C. nabył za cenę w kwocie [...]zł nieruchomość położoną w P. , oznaczoną jako działka ewidencyjna nr [...].

W piśmie z dnia 26 listopada 2015 roku C. C. przedstawił przebieg przygotowań - o kluczowym jego zdaniem znaczeniu - do realizacji projektu inwestycyjnego, polegającego na budowie stacji narciarskiej oraz wyciągów narciarskich na stoku góry K. w P. , zwanego dalej Przedsięwzięciem. Inwestorem tegoż Przedsięwzięcia miała być założona w dniu 27 kwietnia 2006 roku spółka celowa, działająca pod firmą [...] Sp. z o. o., w której C. C. pełnił funkcję Prezesa Zarządu, będąc jednocześnie wspólnikiem w spółce jawnej, będącej jednym z udziałowców w/w Spółki.

Na przełomie 2009 i 2010 roku, w wyniku prowadzonych negocjacji, Spółka uzyskała od władz Miasta i Gminy P.-Z. zapewnienie o wyrażeniu zgody na zawarcie umowy zamiany nieruchomości, na podstawie której Spółka stałaby się właścicielką kompleksu nieruchomości na górze [...], zaś Gmina stałaby się właścicielką kompleksu nieruchomości na tzw. [...], obok drogi nad [...]. Powyższe uzgodnienie otwierało przed Spółką możliwość realizacji Przedsięwzięcia w całości na własnym gruncie, co z kolei istotnie wpływało na możliwość dokapitalizowania Spółki oraz pozyskania finansowania na realizację Przedsięwzięcia, w związku z czym Spółka i jej wspólnicy byli zdeterminowani w dążeniu do jak najszybszego zrealizowania transakcji zamiany z Gminą.

Szybkiej realizacji przyrzeczonej transakcji z Gminą stał jednak na przeszkodzie fakt, iż nieruchomości na tzw. [...] nie były jeszcze przedmiotem własności Spółki, zaś zgodny zamiar dotychczasowych wspólników Spółki oraz osób, które miały się nimi stać (w osobie L. K., A. G. oraz C. C.), polegający na wniesieniu przedmiotowych nieruchomości na tzw. [...] do Spółki w zamian za objęcie w niej udziałów (przy zaliczeniu zasadniczej części wartości tego wkładu na kapitał zakładowy) okazał się zbyt czasochłonny i rodziłby ryzyko istotnego opóźnienia realizacji całego Przedsięwzięcia, a przez to wycofania się Gminy z wstępnie uzgodnionej transakcji. Szacowano iż, rejestracja w KRS zmiany umowy Spółki (polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego i utworzeniu nowych udziałów), stanowiąca podstawę do przeniesienia własności nieruchomości wniesionych w ramach aportu na Spółkę - co było warunkiem sine qua non zawarcia umowy z Gminą -zajęłoby nie mniej, niż pół roku.

W związku z powyższym Zarząd Spółki oraz jej ówcześni wspólnicy, a także L. K., A. G. i C. C. (jako właściciele nieruchomości położonych na tzw. [...], które miały być przedmiotem zamiany) uzgodnili, że zamiar wniesienia przedmiotowych nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do Spółki w zamian za objęcie udziałów osiągną też przy zastosowaniu "alternatywnego scenariusza", wedle którego najpierw Spółka nabędzie w drodze umowy sprzedaży własność przedmiotowych nieruchomości od poszczególnych właścicieli za uzgodnioną cenę z odroczonym terminem zapłaty, a następnie przeprowadzona zostanie konwersja tejże wierzytelności o zapłatę ceny na udziały w Spółce (uzgodnienia te nazwano Porozumieniem).

Jak Podatnik dalej opisuje w piśmie z dnia 26 listopada 2015 roku, ten "scenariusz alternatywny" gwarantował szybkie nabycie własności tychże nieruchomości przez Spółkę, a tym samym umożliwiał zawarcie z Gminą umowy zamiany w bardzo krótkim okresie czasu, nie przekraczającym 1 miesiąca. Dla wszystkich uczestników tego Porozumienia od samego początku było oczywiste, że Spółka nie dysponuje i nie będzie dysponowała środkami pieniężnymi, umożliwiającymi zapłatę ceny za nabycie własności przedmiotowych nieruchomości. Fakt ten jednoznacznie potwierdzają sprawozdania finansowe Spółki za lata 2009 i [...] złożone w aktach rejestrowych KRS.

W tych okolicznościach, wykonując pierwszą część w/w Porozumienia, w oparciu o podjętą jednogłośnie uchwałę nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 14 stycznia 2010 roku, w tym samym dniu, tj. 14 stycznia 2010 roku, C. C. zawarł ze Spółką, reprezentowaną przez pełnomocnika w osobie L. K., umowę sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego za cenę w kwocie [...]zł. Tym samym aktem notarialnym, działając w imieniu Spółki (jako Prezes Zarządu Spółki) C. C. nabył od Pana L. K. nieruchomość, składającą się z działki ewidencyjnej nr [...] za cenę w kwocie [...]zł. Następnie w dniu 4 lutego 2010 roku analogiczna transakcja przeprowadzona została w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], będącej własnością A. G., którą C. C. nabył w imieniu Spółki za cenę w kwocie [...]zł.

W dniu 10 lutego 2010 roku Spółka zawarła z Gminą umowę zamiany nieruchomości, której przedmiotem były m.in. należące do Spółki nieruchomości, nabyte uprzednio od C. C., od L. K. oraz od a A. G.. Następnie niezwłocznie przystąpiono do realizacji drugiego etapu realizacji Porozumienia, w ramach którego w dniu 19 lutego 2010 roku zawarty została w formie aktu notarialnego aneks do umów sprzedaży z 14 stycznia i 2 lutego 2010 roku, zastrzegający możliwość zwolnienia się przez Spółkę z zobowiązań tytułem zapłaty ceny, ciążących na Spółce względem zbywców poszczególnych nieruchomości, tj. względem C. C., L. K. oraz A. G., w ten sposób, że w/w osoby wniosą swoje wierzytelności względem Spółki na pokrycie nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Tego samego dnia na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki dokonano zmiany umowy Spółki, polegającej na podwyższeniu jej kapitału zakładowego z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, tj. o kwotę [...]zł. Uchwała w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego określała sposób objęcia nowoutworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki, przewidując m. in., iż C. C. - jako dotychczasowy wspólnik Spółki wniesie na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki wymagalną wierzytelność, jaką posiadał wówczas wobec Spółki w kwocie [...]zł, wynikającą ze sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki

W wykonaniu tej uchwały, jeszcze tego samego dnia C. C. złożył oświadczenie o objęciu udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport) w postaci wymagalnej wierzytelności, wynikającej z umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 14 stycznia 2010 roku, w celu jej umorzenia, w łącznej kwocie [...]zł, przy czym kwota [...]zł została przez C. C. wniesiona z przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki (860 nowopowstałych udziałów, każdy o wartości nominalnej [...] zł.), zaś pozostała część wierzytelności, tj. kwota [...]zł, stanowiąca agio, została wniesiona na kapitał zapasowy. Tak przeprowadzone podwyższenie kapitału zakładowego nie wywołało jednak skutków prawnych prawdopodobnie ze względu na zapomnienie o konieczności złożenia w stosownym czasie wniosku do KRS. W związku z powyższym w dniu 30 sierpnia 2010 roku ponownie przeprowadzono całą procedurę podwyższenia kapitału zakładowego, na identycznych warunkach, tym razem dopełniając ustawowego warunku rejestracji w/w zmian w KRS w okresie półrocznym.

Zdaniem Strony przedstawione okoliczności prowadzą do wniosku, iż umowa sprzedaży nieruchomości zawarta ze Spółką w dniu 14 stycznia 2010 roku była transakcją pozorną, gdyż żadna ze Stron tej umowy nie miała zamiaru przenosić na Spółkę prawa własności przedmiotowej nieruchomości za zapłatą ceny. Zatem Strona powołując się na zapis przepisu art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, podnosi iż z umowy z dnia 14 stycznia 2010 roku, która była umową pozorną, nie należy wywodzić skutków podatkowych.

Według art. 199 § 2 Ordynacji podatkowej tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać.

Taka czynność prawna pozorna zawiera dwa elementy. Po pierwsze, strony, które dokonują takiej czynności prawnej, próbują wywołać wobec osób trzecich rzeczywiste, prawdziwe przeświadczenie, że ich zamiarem jest wywołanie skutków prawnych, objętych treścią ich oświadczeń woli. Ten zamiar wywołania wrażenia może być objawiany także wobec władz publicznych czy notariusza, przed którym składane są oświadczenia. Po drugie, musi między stronami istnieć tajne, niedostępne osobom trzecim porozumienie, że te oświadczenia woli nie mają wywołać zwykłych skutków prawnych.

W przedmiotowej sprawie, o ile można przyjąć, że umowa sprzedaży ten pierwszy element (tajne porozumienie) zawierała, to nie można przyjąć zaistnienia drugiego elementu. Przede wszystkim wykluczają to twierdzenia Strony, z których wynika, iż C. C. zawarł umowę sprzedaży, aby uzyskać wierzytelność, a następnie dokonać jej konwersji na udziały. Zatem Podatnik był świadomy tego, że aby to osiągnąć musi sprzedać nieruchomość i to właśnie uczynił. Cel dla jakiego Podatnik zawierał umowę nie wskazuje na pozorność, natomiast pobudki jakimi obydwie strony umowy kierowały się zawierając przedmiotową umowę sprzedaży, nie mają nic wspólnego z instytucją pozorności przewidzianą w art. 83 Kodeksu cywilnego.

Oprócz tego na pytanie jeżeli była to umowa pozorna, to co było przyczyną złożenia przez Stronę zeznania podatkowego PIT-39 za 2010 rok, w którym zadeklarowano kwotę przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanej przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, Strona odpowiedziała, że dzisiaj uważa, że składając zeznanie PIT-39 za 2010 rok, w którym zadeklarował przychód ze sprzedaży tej działki było błędem

C. C. dostał udziały. Poza tym C. C. zeznał, iż podtrzymuje swoje dotychczasowe wyjaśnienia i nie ma nic więcej do powiedzenia na temat w jakim celu został zawarty akt notarialny Rep. A Nr [...] z 19 lutego 2010 roku, w którym podwyższono kapitał zakładowy Spółki, czy był on w obrocie prawnym, czy w oparciu o niego dokonano wpisu do KRS-u oraz w jakim celu został zawarty akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 30 sierpnia 2010 roku.

Celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy koniecznym było skonfrontowanie treści złożonych zeznań z dowodami z dokumentów, które znajdują się w aktach sprawy. Organ I instancji ustalił, a organ odwoławczy to potwierdza, iż złożone przez świadków i Stronę zeznania potwierdzają ustalenia dokonane wcześniej przez organy podatkowe. Jak Strona zeznała [...] Sp. z o. o. miała dokonać zamiany działek z Gminą P. . Przedmiotem zamiany miały być także działki, które należały do C. C.. W związku z tym, że umowa zamiany miała się odbyć szybko, a nieruchomość Strony jeszcze nie należała do [...] Sp. z o. o.. Podatnik zdecydował w porozumieniu z innymi o sprzedaży działki na rzecz Spółki. Następnie otrzymał w zamian za wierzytelność wynikającą ze sprzedaży nieruchomości udziały w Spółce. Taki zamiar dokonania czynności potwierdzają w swoich zeznaniach także L. K. i W. S.. Z treści tych zeznań wynika jednoznacznie, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz [...] Sp. z o. o., a następnie doszło do objęcia w zamian za cenę sprzedaży nieruchomości udziałów w Spółce. Zgodnym zamiarem stron i celem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości było przeniesienie na Spółkę własności nieruchomości na tzw. [...], aby mogło dojść do zamiany nieruchomości z Gminą [...]. Konsekwencją zawarcia umowy sprzedaży i powstania zobowiązania Spółki wobec Strony było wniesienie przez Podatnika wierzytelności do Spółki w zamian za objęcie udziałów w Spółce. Przedstawiony przez Stronę sposób działania pokrywa się z dokumentami przedłożonymi w trakcie postępowania.

W konsekwencji powyższego zdaniem organów I i II instancji w przedmiotowej sprawie nie doszło do złożenia przez Stronę oświadczenia woli dla pozoru, a umowa sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki była zawarta przez strony tej umowy zgodnie z konsekwencjami z niej wynikającymi, wraz ze sposobem przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Spółki. Uwzględniając w pełni wszystkie przywołane przez Stronę okoliczności faktyczne, dokonane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przesłuchania i cały materiał dowodowy zebrany do tej pory w niniejszej sprawie, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji w w/w kwestii braku pozorności umowy sprzedaży nieruchomości. Odmienne stanowisko Strony w tej kwestii jest wyłącznie konsekwencją odmiennej oceny zebranego materiału.

W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła również zaniechanie wystąpienia przez organ I instancji do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego, wbrew obowiązkowi wyrażonemu w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z powołanego przepisu wynika, iż organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W opinii organu odwoławczego zarzut ten nie znajduje uzasadnienia. W przedmiotowej sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy pozwalający ocenić, istnienie bądź nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, w związku z czym występowanie do sądu powszechnego nie było konieczne. Fakt, iż Podatnik kwestionuje ustalenia organów podatkowych nie może skutkować obowiązkiem wystąpienia organu do sądu powszechnego. W niniejszej sprawie wystąpienie do sądu powszechnego mogłoby nastąpić w sytuacji, jeżeli wystąpiłyby wątpliwości, czy zebrane dowody dają podstawę do określenia stanowiska organu podatkowego w kwestii istnienia bądź nieistnienia umowy sprzedaży, wynikające z rozbieżnych zeznań świadków i Strony, w konfrontacji z przedłożonymi aktami notarialnymi.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił :

-naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 83 § 1 oraz art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, a także art. 10 ust. 1 pkt 7 orz art. 22 ust. le pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez:

-nieuwzględnienie przez organy podatkowe faktu, iż obydwie strony czynności prawnej, dokonanej w dniu 14 stycznia 2010 r. w formie aktu notarialnego (Rep. [...]), nie miały zamiaru wywołania skutków prawnych sprzedaży,

-naruszenie przez organy podatkowe zasady gospodarczego sposobu wykładni prawa podatkowego [vide: R.Mastalski "Wprowadzenie do prawa podatkowego", W-wa 1995, s.114-115; wyrok NSA z 14.12.2004 r., sygn. FSK 826/04], poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na zewnętrznej formie, a nie prawdziwej treści zaistniałych zdarzeń prawnych i gospodarczych,

- a wskutek tego:

-wywiedzenie przez organy podatkowe skutków prawnopodatkowych z pozornej transakcji sprzedaży nieruchomości,

-nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu Skarżącego wydatków związanych z nabyciem przedmiotowej nieruchomości, a w konsekwencji błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych.

Niezależnie od powyższego, z daleko idącej ostrożności procesowej, zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji zarzucił ponadto:

- naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie wystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, w sytuacji, gdy wszystkie dowody przeprowadzone w toku postępowania podatkowego potwierdzały tezę Skarżącego, iż umowa sprzedaży nieruchomości została zawarta dla pozoru;

- błędne ustalenie , iż przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło wobec całości zobowiązania podatkowego , podczas gdy skutek taki nastąpił jedynie w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w kwocie 134.093,00 zł. objętego zeznaniem podatkowym PIT -38 złożonym w dniu 29 kwietnia 2011 r.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia części zobowiązania podatkowego . Zgodnie z art. 70 §4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego , o którym podatnik został zawiadomiony . W przedmiotowej sprawie zastosowano środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia poprzez zajęcie rachunku bankowego w banku [...] w dniu 24 kwietnia 2013 r. zatem prawidłowo organ określił datę przedawnienia zobowiązania na dzień 25 kwietnia 2018r. Jednocześnie nie można zgodzić się ze skarżącym , że bieg terminu przedawnienia odnosi się jedynie do tej części zobowiązania podatkowego , które jest objęte zeznaniem podatkowym albowiem konstatacja taka nie wynika z żadnego przepisu prawa . Natomiast art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej regulujący kwestię przerwania biegu terminu przedawnienia odnosi się do całości zobowiązania podatkowego , którego zakres został wyznaczony zaistnieniem zdarzenia podatkowoprawnego, bez względu na kwotę podatku deklarowaną w zeznaniu podatkowym bądź dochodzoną na podstawie tytułu wykonawczego .

Przechodząc do istoty sporu podnieść należy , że art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Interpretacja postanowienia umowy nie może być oparta tylko na analizie językowej fragmentu umowy, lecz konieczne jest również zbadanie zamiaru i celu stron, a także kontekstu faktycznego, w jakim umowę uzgadniano i zawierano. W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym jaki zamiar lub cel przyświecał stronom, dowiadujemy się badając przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowania i wstępne uzgodnienia. Oparcie się zatem na samych sformułowaniach umowy nie wystarczy. Działając na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej.

Art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, natomiast art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej reguluje sytuację, w której podatnicy ukryli przed fiskusem rzeczywiście regulowaną czynność prawną (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 199a ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex 40/2015). Ustalając skutki prawne zaistniałego zdarzenia, organ podatkowy z jednej strony uwzględnia rzeczywisty charakter prawny czynności, a nie na przykład nazwę umowy (art. 199a § 1 O.p.). Z drugiej strony pomija skutki podatkowe czynności pozornej, wywodząc je z czynności ukrytej i to reguluje art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej Jednocześnie zwrócić należy uwagę , że zamiar stron należy oceniać na podstawie wszelkich okoliczności sprawy nie tylko w oparciu o wyjaśnienia stron czynności prawnej . Z kolei wyjaśnienia stron, jak każdy dowód w sprawie, podlega swobodnej ocenie przez organy podatkowe.

W niniejszej sprawie skarżący wywodzi , że umowa sprzedaży nieruchomości zawarta ze Spółką w dniu 14 stycznia 2010 roku była transakcją pozorną, gdyż żadna ze Stron tej umowy nie miała zamiaru przenosić na Spółkę prawa własności przedmiotowej nieruchomości za zapłatą ceny albowiem ich celem było wniesienia nieruchomości do Spółki w formie aportu.

Okoliczności faktyczne przeczą jednak twierdzeniom Strony, jakoby umowa sprzedaży nieruchomości (działka ewid. Nr [...]) była umową pozorną(nieważną), a w konsekwencji czego przedmiotem wkładu niepieniężnego Skarżącej miała być sama nieruchomość a nie wierzytelność z tej umowy. Z okoliczności fatycznych wynika , iż Spółka chciała zrealizować Przedsięwzięcie w całości na własnym gruncie i w określonym czasie , co z kolei miało istotnie wpłynąć na możliwość dokapitalizowania Spółki oraz pozyskania finansowania na realizację Przedsięwzięcia, w związku z czym Spółka i jej wspólnicy byli zdeterminowani w dążeniu do jak najszybszego zrealizowania transakcji zamiany z Gminą.

Szybkiej realizacji przyrzeczonej transakcji z Gminą stał jednak na przeszkodzie fakt, iż nieruchomości na tzw. [...] nie były jeszcze przedmiotem własności Spółki, zaś zgodny zamiar dotychczasowych wspólników Spółki oraz osób, które miały się nimi stać (w osobie L. K., A. G. oraz C. C.), polegający na wniesieniu przedmiotowych nieruchomości na tzw. [...] do Spółki w zamian za objęcie w niej udziałów (przy zaliczeniu zasadniczej części wartości tego wkładu na kapitał zakładowy) okazał się zbyt czasochłonny i rodziłby ryzyko istotnego opóźnienia realizacji całego Przedsięwzięcia, a przez to wycofania się Gminy z wstępnie uzgodnionej transakcji. Szacowano iż, rejestracja w KRS zmiany umowy Spółki (polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego i utworzeniu nowych udziałów), stanowiąca podstawę do przeniesienia własności nieruchomości wniesionych w ramach aportu na Spółkę - co było warunkiem sine qua non zawarcia umowy z Gminą -zajęłoby nie mniej, niż pół roku.

W związku z powyższym Zarząd Spółki oraz jej ówcześni wspólnicy, a także L. K., A. G. i C. C. (jako właściciele nieruchomości położonych na tzw. [...], które miały być przedmiotem zamiany) uzgodnili, że zamiar wniesienia przedmiotowych nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do Spółki w zamian za objęcie udziałów osiągną też przy zastosowaniu "alternatywnego scenariusza", wedle którego najpierw Spółka nabędzie w drodze umowy sprzedaży własność przedmiotowych nieruchomości od poszczególnych właścicieli za uzgodnioną cenę z odroczonym terminem zapłaty, a następnie przeprowadzona zostanie konwersja tejże wierzytelności o zapłatę ceny na udziały w Spółce (uzgodnienia te nazwano Porozumieniem).

Jak Podatnik dalej opisuje w piśmie z dnia 26 listopada 2015 roku, ten "scenariusz alternatywny" gwarantował szybkie nabycie własności tychże nieruchomości przez Spółkę, a tym samym umożliwiał zawarcie z Gminą umowy zamiany w bardzo krótkim okresie czasu, nie przekraczającym 1 miesiąca. Realizując tenże scenariusz, 14 stycznia i 4 lutego 2010 roku zawarto umowy sprzedaży nieruchomości Spółce dochowując przewidzianą prawem formę aktu notarialnego .

Wskazane wyżej umowy sprzedaży były niewątpliwie ważne i skuteczne, gdyż następnie już w dniu 10 lutego 2010 roku Spółka zawarła z Gminą skuteczną umowę zamiany nieruchomości, której przedmiotem były m.in. należące do Spółki nieruchomości, nabyte uprzednio od C. C., od L. K. oraz od a A. G.. Należy zwrócić uwagę , iż niemożliwe to było w przypadku wniesienia tychże nieruchomości do Spółki w formie aportu co przyznaje sam skarżący . Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem , że żadna ze stron tej umowy nie miała zamiaru przenosić na Spółkę prawa własności przedmiotowej nieruchomości w formie zwykłej umowy sprzedaży albowiem sam skarżący przyznał , że to właśnie sprzedaż nieruchomości do spółki gwarantowała szybką realizację założonego celu. Takiej szybkiej realizacji celu nie można było osiągnąć poprzez wniesienie nieruchomości do Spółki w formie aportu. Skarżący doskonale to rozumiał , wynika to zresztą ze złożonych przez niego wyjaśnień . Konsekwencją sprzedaży nieruchomości była następnie była "błyskawiczna" zamiana działek z gminą . Nie można zatem zgodzić się , że skarżącym , iż umowa sprzedaży była umową pozorną albowiem jej konsekwencją było realna i celowa zamiana nieruchomości między Spółką a gminą .

Mając dwa alternatywne rozwiązania przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Spółki, strony wybrały to rozwiązanie , które najlepiej realizowało ich cele gospodarcze i mieściło się ramach wyznaczonych przez prawo.

Przyjęcie natomiast założenia , że umowa sprzedaży nieruchomości była de facto umową wniesienia aportu do Spółki powoduje , iż na dzień zamiany nieruchomości Spółka nie miała tytułu prawnego do dysponowania owymi działkami a zatem należałoby uznać , że umowa zamiany nieruchomości byłaby nieważna wbrew zamiarowi stron . Skarżący nie wykazał natomiast aby podjęte były kroki mające na celu konwalidację tego stanu prawnego . Jednocześnie skarżący utrzymując , iż pod pozorem umowy sprzedaży nieruchomości kryła się umowa wniesienia nieruchomości do Spółki w formie aportu , nie wskazał aby uruchomiono procedurę podwyższenia kapitału zakładowego, w oparciu o wniesienie nieruchomości do spółki , dopełniając ustawowego warunku rejestracji w/w zmian w KRS. Zwrócić bowiem należy uwagę , że wniesienie aportu do spółki w zamian za udziały wymaga zupełnie odmiennej procedury z zaangażowaniem sądy rejestrowego, z uwzględnieniem konstytutywnego charakteru wpisów w KRS

W dniu 19 lutego 2010 roku zawarty został w formie aktu notarialnego aneks do umów sprzedaży z 14 stycznia i 2 lutego 2010 roku, zastrzegający możliwość zwolnienia się przez Spółkę z zobowiązań tytułem zapłaty ceny, ciążących na Spółce względem zbywców poszczególnych nieruchomości, tj. względem C. C., L. K. oraz A. G., w ten sposób, że w/w osoby wniosą swoje wierzytelności względem Spółki na pokrycie nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Działanie takie było w dalszym ciągu realizacją zgodnego zamiaru stron. Zamiar ten jest dodatkowo potwierdzony , tym , że skarżący po zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości Spółce , złożył w Urzędzie Skarbowym PIT-39 w którym zadeklarował kwotę przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanej przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie.

W omawianym stanie faktycznym strony zawarły realną, ważną umowę sprzedaży, gdyż ich zgodnym nadrzędnym zamiarem było przeniesienie własności nieruchomości na Spółkę w określonym czasie , aby możliwe było przede wszystkim zrealizowanie następnie umowy zamiany z Gminą, w konsekwencji czego Spółka mogła rozpocząć budowę planowanej inwestycji.

W wyniku ww. umowy wspólnicy nabyli uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia zapłaty określonej ceny – czyli wierzytelność w stosunku do Spółki, co również było zgodne z ich zamiarem. Jak wskazano bowiem w Komentarzu Ordynacja podatkowa wyd. V Jacka Brolika (lex 2013) "W treści art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej można doszukać się elementów zasady gospodarczej wykładni prawa. Na tle powiązania prawa podatkowego z prawem cywilnym wykształcił się swoisty rodzaj wykładni celowościowej określany jako wykładnia gospodarcza. Wskazana wykładnia celowościowa zmierza do interpretacji tego prawa z punktu widzenia gospodarczej rzeczywistości, wyraźnie rozróżniając treść oraz cywilnoprawną formę czynności prawnych. W zakresie dotyczącym wykładni umów (oświadczeń woli) o tym, jaki zamiar lub cel przyświecał stronom, dowiadujemy się, badając przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy, zwłaszcza rokowania i wstępne uzgodnienia. Należy tez uwzględniać okoliczności istotne dla współpracy w stosunkach gospodarczych danego rodzaju, oparcie się na samych sformułowaniach umowy nie wystarczy. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, nie można mówić w tym miejscu o jakiejkolwiek pozorności czynności prawnej.

Zgodnie bowiem z utrwalonym stanowiskiem doktryny, przy pozorności brak jest woli stron wywołania zwykłych skutków prawnych czynności, a jedynie zamiar wytworzenia przekonania u osób trzecich, że taki skutek powstaje. Czynność prawna bowiem to świadome, celowe działanie zmierzające do wywołania prawnego skutku w postaci nawiązania, zmiany lub zakończenia stosunku prawnego. Cechą charakterystyczną czynności prawnej jest to, że skutek prawny jest z reguły objęty wolą strony dokonującej czynności, czyli że skutek ten jest zamierzony. W niniejszej sytuacji Skarżący niewątpliwie miał zamiar wywołać zwykły skutek prawny umowy sprzedaży, jakim było przeniesienie własności nieruchomości na Spółkę( w celu umożliwienia realizacji dalszej Inwestycji). Konsekwencją zawarcia umowy sprzedaży było powstania zobowiązania Spółki wobec Skarżącej do zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Zobowiązanie to stało się podstawą wniesienia wierzytelności do Spółki w zamian za objęcie udziałów w Spółce. Każda z tych czynności została dokonana zgodnie z zamiarem i wolą stron, we właściwej formie przewidzianej przepisami prawa, wywołując przewidziane prawem skutki. Stanowisku temu nie przeczą również zeznania stron ( osób sprzedających nieruchomości ), w których przyznają fakt przeniesienia własności nieruchomości na Spółkę w formie umowy sprzedaży i opisują motywy podjęcia takich czynności prawnych . Wszystkie okoliczności sprawy wykazują , że strony zaplanowały i realizowały alternatywny scenariusz nabycia udziałów w spółce K. poprzez wcześniejszą sprzedaż nieruchomości a następnie konwersję wierzytelności na udziały .

Uwzględniając wszystkie przywołane okoliczności faktyczne, przesłuchania i cały materiał dowodowy zebrany do tej pory w niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do złożenia przez Stronę oświadczenia woli dla pozoru na mocy art. 83 k.c., a umowa sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki była zawarta przez strony tej umowy zgodnie z konsekwencjami z niej wynikającymi, wraz ze sposobem przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Spółki.

Nie może odnieść nadto zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1638/10, z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1034/10). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10). Na gruncie niniejszej sprawy, wbrew obiekcjom skarżącego, organy miały prawo do samodzielnego dokonania oceny pod względem skutków prawnopodatkowych transakcji sprzedaży nieruchomości jak wniesienia wierzytelności do spółki w zamian za objęcie udziałów , a także ich kwalifikacji pod kątem przesłanek określonych art. 22 ust. 1e pkt 3 podatku dochodowego od osób fizycznych .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm ).