Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 630/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Asystent Sędziego Marta Kwietniewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2020 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął z urzędu wobec P.B. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 18 listopada 2019 r. Naczelnik określił P.B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 rok w kwocie 279.341 zł. Ustalenie dochodu z działalności gospodarczej w wysokości innej od zadeklarowanej jest przede wszystkim rezultatem uznania, że realizowana przez P.B. w 2013 r. sprzedaż nieruchomości dokonywana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z dnia 25 maja 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że czynności dokonywane przez P.B. w zakresie transakcji sprzedaży nieruchomości odpowiadały cechom właściwym dla prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym, zdaniem organu, osiągnięte przez podatnika przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości należało uznać za przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W szczególności jak zwrócił na to uwagę organ, działalność ta miała charakter zarobkowy o czym świadczy nabywanie nieruchomości gruntowych po niższej cenie i sprzedawanie ich ze znacznym zyskiem. Dyrektor stwierdził również, że podatki prowadził działalność we własnym imieniu i w sposób zorganizowany. O zorganizowanym charakterze świadczy m.in. to, że nabywał działki w różnych województwach, finansując spłatę ceny działek środkami pozyskanymi ze sprzedaży innych, dokonywał zmian gruntowych przez uprawnionego geodetę, zgłaszał te zmiany we właściwych organach/instytucjach, zgłaszał zmiany do ksiąg wieczystych, uzyskał decyzje o warunkach zabudowy, poszukiwał nabywców tzw. "pocztą pantoflową" a także za pośrednictwem firmy "A", organizował spotkania z nabywcami w lokalu gastronomicznym i u notariusza, korzystając z usług stałych dwóch notariuszy. W ocenie Dyrektora działalność ta była również prowadzona w sposób ciągły na co wskazuje fakt dokonywania czynności nabycia i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni lat 2011-2014.

Zdaniem Dyrektora w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do pomniejszenia przychodu ze zbycia nieruchomości o należny podatek od towarów i usług. Przez należny podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. należy bowiem rozumieć podatek wykazany przez podatnika w deklaracji albo w wydanej przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnik w związku ze sprzedażą nieruchomości nie wystawiał faktur VAT i nie składał deklaracji VAT-7; nie została również wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu dokonanych transakcji. W związku z powyższym przychód podatnika za 2013 rok nie mógł podlegać pomniejszeniu o należny podatek VAT.

W treści decyzji organ odwoławczy bardzo szeroko odnosił się również do stawianych przez stronę zarzutów odwołania i wyjaśnił z jakich przyczyn nie mogły one zostać uwzględnione.

Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego P.B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, umorzenia postępowania w spawie a także zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i 2 oraz § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to z powodu uznania zaistnienia przesłanki przedawnienia, która jednak była wywołana sztucznie poprzez nadużycie przez Organ prawa, przez co w demokratycznym państwie prawa nie można jej uznać za skuteczną,

2) art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku toczy się postępowanie w sprawie skargi na decyzję organu z dnia 15 stycznia 2020 r., dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych podatnika za 2012 r., mimo że podstawą faktyczną tej decyzji są te same czynności, które są podstawą faktyczną w sprawie rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją,

3) art. 122 w zw. z art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą (w tym niezgodną z oceną prawną wyrażoną w prawomocnym i wiążącym organ wyroku WSA w Gdańsku z 17 kwietnia 2019 r., I SA/Gd 170/19) ocenę zebranego materiału dowodowego (zebranego przy tym w sposób niekompletny, pomijający niektóre wyjaśnienia nabywców nieruchomości), nacechowaną brakiem obiektywizmu i tendencyjnością, a także pomijającą okoliczności korzystne dla podatnika, co mogło mieć istotny wpływ na materialnoprawną ocenę ww. transakcji, gdyż mogło być powodem zaistniałego w decyzji naruszenia przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f.) poprzez niesłuszne zakwalifikowanie przychodów osiągniętych przez Podatnika w 2013 r. ze zbycia nieruchomości do źródła przychodów "pozarolniczą działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) zamiast do źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., co było konsekwencją nie tylko zarzucanych błędów proceduralnych, ale także niewłaściwej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.,

4) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do wykładni i zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. na korzyść podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5) art. 14 ust. 1 zd. drugie u.p.d.o.f. poprzez niepomniejszenie przychodu ze zbycia nieruchomości o należny podatek od towarów i usług oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie wartości remanentu początkowego w nieprawidłowej wysokości bez należytego uzasadnienia (naruszając tym samym art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Uzasadniając postawione zarzuty strona stwierdziła, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było przedwczesne i zmierzało wyłącznie do osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W związku z tym należy uznać, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło z upływem 31 grudnia 2019 r.

Strona argumentowała dalej, że w związku z tym, że w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok ocenie podlega ten sam stan faktyczny, który stanie się podstawą rozstrzygnięcia w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. W związku z tym istniały podstawy do zawieszenia postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2013 rok powinno do czasu prawomocnego zakończenia sprawy dotyczącej przychodów 2012 roku.

Zdaniem wnoszącego skargę postępowania dotyczące podatku dochodowego za lata 2012-2014, są ze sobą ściśle związane, a zatem wskazania WSA w Gdańsku zawarte wyroku z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 170/19, powinny być uwzględnione także w postępowaniu dotyczącym podatku za rok 2013. Niezastosowanie się przez organ do wskazań Sądu, odnoszących się do sposobu dowodzenia oraz oceny dowodów, dotyczących tych samych okoliczności faktycznych, zdaniem Strony stanowił poważne naruszenie zasady wzbudzania zaufania.

Odnosząc się do argumentacji organu zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji strona stwierdziła, że samo korzystanie z usług pośrednictwa nie stanowi cechy wyróżniającej działanie profesjonalne, zwłaszcza że na korzystanie przez podatnika z tego typu usług wskazał tylko jeden kupujący. Ponadto z całokształtu materiału dowodowego nie wynika, że rzekoma usługa pośrednictwa została w ogóle wykonana na rzecz podatnika. Zdaniem strony organ nieprawidłowo doszedł do wniosku, że M.R. świadczył na jego rzecz usługę pośrednictwa sprzedaży nieruchomości skoro materiał dowodowy wskazuje, że pod firmą "A" świadczył on usługi pośrednictwa kredytowego. Podobnie korzystanie z pełnomocnika nie wykazuje, zdaniem skarżącego, jakiejkolwiek cechy charakterystycznej dla działania profesjonalnego.

Zdaniem strony za chybiona należy uznać argumentację organu dotyczącą gruntów w B. i K.. W aktach sprawy nie ma bowiem żadnego dowodu wskazującego na to, że podatnik podejmował jakikolwiek czynności świadczące o zamiarze zbycia tych gruntów, co mogłoby dowodzić działań w charakterze profesjonalnego handlowca. Z kolei jeśli chodzi o działki gruntu w S., to scalenie i podział działek było konieczne i zostało zalecone przez geodetę ze względu na potrzebę nadania regularności kształtom działek na podobieństwo działek sąsiadujących oraz zapewnienie dostępu do działki drogowej.

Skarżący stwierdził dalej, że z materiału dowodowego nie wynika, iż "rozpowszechniał" wśród znajomych fakt o posiadaniu gruntów celem dalszej odsprzedaży, a przekazywanie znajomym tych informacji nie miało charakteru handlowego. Poza tym zdaniem strony, podmiot będący profesjonalnym przedsiębiorcą, nie rozprowadza ofert sprzedaży "pocztą pantoflową" lecz ogłasza się publicznie, do nieokreślonego kręgu odbiorców.

Wnoszący skargę argumentował również, że poniesienie kosztów zmian granic działek oraz uzyskania odpowiednich warunków zagospodarowania w obrębie nieruchomości w S., w K. oraz B. po części stanowiło wymóg prawny, a po części było podyktowane racjonalnym działaniem właściciela, zdającego sobie sprawę z tego, że w przypadku ewentualnej sprzedaży działek w bliżej nieokreślonej przyszłości korzystniej będzie sprzedać działki o określonym kształcie i rozmiarze. W przeświadczeniu podatnika korzystniej było dokonać tej korekty od razu w celu zabezpieczenia się przed ewentualnymi ograniczeniami tego rodzaju działań, które mogłyby zostać w przyszłości wprowadzone nowelizacjami przepisów prawa.

Jeśli chodzi o organizowanie spotkań w lokalu T. skarżący podał, że związane było to z faktem utrzymywania stałej znajomości z właścicielem lokalu i możliwością korzystania z wysokich rabatów na dania i napoje. Zdaniem strony wyznacznikiem działania w charakterze profesjonalnego handlowca nie jest też korzystanie z usług tych samych notariuszy.

Skarżący zaprzeczył, aby środki uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczał wyłącznie na finansowanie nabywanych nieruchomości, albowiem wykorzystywane one były częściowo na cele prywatne (np. na remont kapitalny zakupionego mieszkania w G. przy ul. W.), a częściowo na spłatę zakupionych wcześniej okazyjnie nieruchomości (K. i B.).

Zdaniem strony sama w sobie wielkość dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nie ma istotnego znaczenia w kontekście cech działalności gospodarczej. To, że w danym roku podatkowym dochód z tej sprzedaży był wyższy od dochodu z podstawowego źródła utrzymania podatnika nie oznacza, że osiąganie dochodów ze sprzedaży nieruchomości ma charakter profesjonalny. Dochody ze zbycia nieruchomości miały charakter okazjonalny i nigdy nie zastąpiły stałych, ciągłych dochodów z działalności gospodarczej skarżącego w innych branżach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym, co do zasady, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok upływał z dniem 31 grudnia 2019 r.

Stosownie jednak do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak stanowi natomiast § 7 pkt 1 przywołanego przepisu, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 27 września 2019 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające min. na podaniu nieprawdy w złożonej korekcie zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez P.B. zobowiązania podatkowego. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, pełnomocnik podatnika został powiadomiony pismem z dnia 4 października 2019 r. Tym samym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Należy równocześnie zauważyć, że na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy, postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone, albowiem doszło do jego zawieszenia na mocy postanowienia Naczelnika z dnia 18 grudnia 2019 r.

Sąd nie podziela twierdzeń, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 - dalej: "k.p.k."), organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia - o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w przytoczonym przepisie zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 K.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym - nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu niewłaściwe jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych, w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa.

Ponadto, zdaniem Sądu, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności oraz momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Takie stanowisko prezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (np. wyrok NSA z 26 listopada 2016 r. I FSK 759/15, z 9 listopada 2018 r. I FSK 2149/16 – dostępne CBOSA). Pogląd ten podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/ 18, (LEX nr 2503900), wyjaśniając jednocześnie, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14.

W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP należy uznać za chybiony.

Przedmiotem sporu była w niniejszej sprawie kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu, osiągniętego w 2013 r. przez osobę fizyczną ze sprzedaży nieruchomości. Organy podatkowe stwierdziły, że źródłem tak uzyskanego przychodu była pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś zdaniem strony skarżącej, sprzedaż nieruchomości nie miała charakteru profesjonalnego i stanowiła element zwykłego zarządu mieniem podatnika.

W toczącym się sporze należy przyznać rację stanowisku zaprezentowanemu przez organy podatkowe.

Należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., II FSK 489/18). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12).

Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą.

Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 4025/14, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie że występuje element jej faktycznego zorganizowania.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8).

W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f. i w ustalonych okolicznościach faktycznych właściwie zakwalifikowały przychody uzyskiwane przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, trafnie organy podatkowe doszły do przekonania, że działaniom podatnika można było przypisać charakter zorganizowany, planowy, ukierunkowany na osiągnięcie określonego celu w postaci dążenia do zwiększenia wartości gruntu i uzyskania rentowności z dokonanej transakcji.

Jak wynika z dokonanych ustaleń, podatnik w 2011 roku zakupił 23 działki gruntowe w miejscowościach: J., C., N., K., P., R., G. w województwie l. za cenę 67.000 zł, z których dotychczas sprzedał 17 działek, za łączną cenę 162.800 zł; w 2012 roku podatnik sprzedał 11 działek w miejscowościach: C., N., K., P., G., w 2013 roku - 5 działek w miejscowościach: C. i J., a w 2015 roku - 1 działkę w miejscowości P. W 2011 roku podatnik zakupił również 5 działek gruntowych w miejscowości K. w województwie lubuskim za cenę 552.660 zł. P.B. w 2013 roku dokonał podziału trzech działek w K., stając się ostatecznie właścicielem 11 działek; działki te nie zostały dotychczas sprzedane. W dniu 13 października 2011 r. skarżący nabył również 7 działek w S. w województwie w. o numerach ewidencyjnych: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], oraz udział 8/60 części w działce nr [...]stanowiącej drogę za cenę 200.000 zł.

Organy ustaliły również, że w dniu 5 stycznia 2012 r. P.B. działając przez ustanowionego pełnomocnika w osobie K.F., zawarł umowę zamiany działek [...] obszaru 5.869 m2 na działkę nr [...] obszaru 8.714 m2 - bez dopłat. Po dokonaniu zamiany, w 2012 roku podatnik dokonał scalenia działek nr [...],[...],[...],[...]i [...]poprzez połączenie tych działek i utworzenie działki o nr [...], a następnie dokonał podziału działki nr [...]na działki oznaczone numerami [...],[...],[...],[...],[...] - w wyniku czego doszło do wyodrębnienia drogi (działka nr [...]). W dalszej kolejności podatnik wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] dla inwestycji: budowa budynku/budynków mieszkalnego jednorodzinnego, na terenie rekreacyjno-wypoczynkowym, a wnioski te zostały rozpatrzone pozytywnie przez Burmistrza Miasta i Gminy decyzjami wydanymi w dniu 30 stycznia 2012 r. Spośród wyodrębnionych działek w S. podatnik sprzedał w 2013 roku - 3 działki (nr [...],[...] i [...]), a w 2014 roku - 2 działki (nr [...] i [...]), za łączną kwotę 2.422.000 zł oraz udziały w działkach stanowiących drogę za łączną cenę 1.800 zł. W 2013 roku podatnik zakupił ponadto 1 działkę gruntu w miejscowości B. za cenę 2.000.000 zł, po czym pismem z dnia 20 lutego 2014 r. wystąpił o jej podział na 14 działek, który został rozpatrzony w dniu 4 marca 2014 r. decyzją Wójta Gminy, zatwierdzającą podział; działki te nie zostały dotychczas sprzedane przez podatnika, ale czynił on starania o zmianę ich przeznaczenia.

Z powyższych ustaleń jawi się obraz podejmowania przez podatnika aktywnych działań handlowych, mających na celu nabywanie i sprzedaż nieruchomości. Co istotne działania te nie polegały na nabyciu i odsprzedaniu tej samej nieruchomości, ale podatnik podejmował czynności, dzięki którym sprzedawane nieruchomości uzyskiwały zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny wyrażający się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej. Podatnik podjął szereg działań, które służyły zmianie przeznaczenia gruntu z rolnego na przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, co niewątpliwe przyczyniało się do podwyższenia jego wartości. Nie można przy tym przyjąć, że stanowiło to gospodarowanie mieniem mieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem. Typowa sprzedaż majątku zmierzająca do pozyskania środków pieniężnych nie wymaga bowiem podejmowania aktywności, która w skutkach prowadzi do wielokrotnego zwiększenia jego wartości. Dążeniu do odzyskania środków pieniężnych zainwestowanych uprzednio w nabycie nieruchomości nie musi przecież towarzyszyć podział gruntu na mniejsze działki. Możliwa jest bowiem sprzedaż całości uprzednio zakupionego gruntu i odzyskania w ten sposób, zainwestowanych środków. Działania podejmowane w celu podziału gruntu i zmiany jego przeznaczenia służą niewątpliwie podwyższeniu rentowności transakcji i wskazują na zamiar maksymalizacji zysków. Mając przy tym na względzie, że podejmowane są zwykle na przestrzeni dłuższego okresu czasu i wymagają podjęcia nie jednej, ale szeregu czynności, działania takie można zakwalifikować jako właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Wbrew zarzutom strony, podnoszona w skardze argumentacja mająca wskazywać na cel dokonywanych podziałów gruntów w S. i wyodrębnienia działki nr [...] dowodzi właśnie, że działania te mogą być postrzegane jako profesjonalne, tworzące warunki do sprzedaży gruntów. Skoro jak twierdzi strona zachodziła konieczność utworzenia dostępu do działki nr [...], która nie miała dostępu do działki drogowej nr [...] to taki stan rzeczy wskazuje na to, że podatnik przygotowywał działkę pod ewentualną sprzedaż, tak aby uczynić ją atrakcyjniejszą dla potencjalnego klienta. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że bezpośredni dostęp z działki do drogi publicznej zawsze podnosi wartość gruntu w stosunku do gruntów takiego dostępu nie posiadających.

Niewątpliwie wskazywane okoliczności mogą świadczyć o zorganizowanym charakterze działań podatnika, co stanowi konieczną cechę uznania ich za właściwe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Obok wskazywanych sytuacji, o zorganizowanym charakterze działań podatnika może świadczyć również fakt rozpowszechnia informacji o posiadaniu działek na sprzedaż nawet, jeśli informacje te nie były udostępniane za pośrednictwem szeroko pojętych środków masowej komunikacji, ale docierały do potencjalnych nabywców tzw. "pocztą pantoflową". O profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności nie musi bowiem świadczyć korzystanie przy sprzedaży działek wyłącznie z usług biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub zamieszczanie płatnych ogłoszeń w prasie oraz w internecie. Korzystanie z tzw. poczty pantoflowej nie jest zastrzeżone wyłącznie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jeżeli te źródła informacji były wystarczające i zgłaszali się nabywcy, to ponoszenie dodatkowych kosztów na reklamę byłoby wręcz nieracjonalne. Przekaz ustny może być równie skuteczny jak tradycyjne sposoby reklamowania usług czy towarów. Przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości nie musi wieszać banerów czy dawać ogłoszeń w prasie, aby zrealizować swój cel gospodarczy (por. wyrok NSA z 23 października 2019 r., II FSK 3505/17).

Nie można przy tym przyjąć, że podatnik nie wykazywał żadnej aktywności w zakresie informowania o możliwości sprzedaży nabytych przez niego nieruchomości. W szczególności nie jest przekonujący argument mający dowodzić, że o braku aktywnego poszukiwania klientów świadczy fakt, iż nabywcy dowiadywali się o działkach gruntu od innych osób, a nie od samego podatnika. Już choćby na podstawie zeznań złożonych przez M.L. nie sposób przyjąć, że podatnik nie przekazywał informacji o możliwej sprzedaży działek. Skoro bowiem z zeznań tej osoby wynika, że o możliwości zakupu działki dowiedziała się w trakcie imprezy integracyjnej lub rozmowy w restauracji T., na rzecz której podatnik (na co sam wskazał) świadczył usługi doradztwa i której był klientem to oznacza, że informacje takie musiały być przez niego rozpowszechniane. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku świadka D.W., który o ofercie miał dowiedzieć się ze spotkania koleżeńskiego, a jak podał sam skarżący, był on osobą pracującą w firmie "C" Sp. z o.o., w której doradzał podatnik, i w której później pełnił funkcję członka zarządu. Trzeba zatem założyć, że tego rodzaju informacje docierały do kręgu osób zainteresowanych zakupem choć podatnik, osobiście, tym osobom takich informacji nie musiał przekazywać. Aktywność przedsiębiorcy realizującego zamiar sprzedaży nieruchomości nie musi zawsze przybierać postać bezpośredniej oferty sprzedaży kierowanej do zindywidualizowanego odbiorcy, ale może polegać na rozpowszechnianiu informacji, które mogą dotrzeć do potencjalnego nabywcy. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Wbrew stanowisku strony prezentowanemu w skardze Sąd stoi na stanowisku, że o profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności nie musi świadczyć to, iż przedsiębiorca podejmuje wszelkie działania samodzielnie. Nawet profesjonalny przedsiębiorca posługuje się przy prowadzeniu działalności podmiotami trzecimi choćby z tej przyczyny, że ilość wykonywanych obowiązków zawodowych nie pozwala mu osobiście realizować wszystkich czynności. Posługiwanie się pełnomocnikiem czy też pośrednikiem obrotu nieruchomościami nie uniemożliwia stwierdzenia, że działalność podatnika ma charakter zawodowy, właściwy dla osób prowadzących działalność gospodarczą.

Wskazać w tym miejscu należy, że w aktach sprawy niewątpliwe brak jest materialnego dowodu wskazującego, że podatnik zawierał z M.R. umowę pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Niemniej jednak na udział tej osoby w transakcjach sprzedaży nieruchomości wskazywał w złożonych zeznaniach L.R. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać, że zeznania tego świadka nie polegały na prawdzie, to wskazywane wcześniej okoliczności świadczą dobitnie, że podatnik musiał wykazywać się aktywnością, która w skutkach prowadziła do sprzedaży licznych działek gruntu. Nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego byłoby bowiem założenie, o którym strona zdaje się przekonywać w treści skargi, że działki gruntu "sprzedawały się niemalże same", bez jakichkolwiek działań ze strony podatnika. Skoro informacje o możliwych do nabycia działkach gruntu docierały do osób trzecich (potencjalnych nabywców), to nie sposób przyjąć, że takich informacji nie rozpowszechniał sam podatnik.

Zgodzić należy się natomiast ze stroną skarżącą, że okoliczność, iż przy zawieraniu translokacji podatnik ograniczał się do usług tylko dwóch notariuszy trudno uznać za trafny argument mogący przemawiać za profesjonalnym charakterem działalności. Po pierwsze korzystanie z usług notariuszy jest konieczne w przypadku dokonywania czynności prawnych polegających na przenoszeniu własności nieruchomości. Fakt zawierania transakcji w kancelarii konkretnego notariusza może być podyktowany zaufaniem do jego osoby i np. wieloletnim doświadczeniem zawodowym. Trudno również uznać, że ograniczenie kręgu notariuszy mogło wiązać się z korzyściami jakie podatnik mógł uzyskiwać z tytułu obniżenia opłat notarialnych. W świetle brzmienia przepisów Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie maksymalnych stawek taksy notarialnej opłaty te zostały skalkulowane na określonym, maksymalnym poziomie, obliczane są według ustalonego wzoru, bez możliwości ich obniżenia. Mogą być ewentualnie zwiększone z uwagi na dokonywanie czynności poza siedzibą kancelarii notarialnej. Okoliczność ograniczenia kręgu notariuszy, z którymi współpracuje się przy sprzedaży nieruchomości nie musi być zatem immanentną cechą działań właściwych dla podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Niemniej jednak, pomimo nietrafności argumentacji organu w tym zakresie, nie zmienia to stanowiska Sądu, że podatnik sprzedając zakupione działki gruntu, działał w charakterze profesjonalnego podmiotu.

Jednocześnie to, że różne osoby wskazywały na podstawowy, doradczy profil działalności podatnika nie przeczy temu, że sprzedaż działek gruntu mogła zostać uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. O sklasyfikowaniu aktywności podatnika w zakresie sprzedaży działek gruntu do źródła przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. świadczą zewnętrzne, obiektywne okoliczności a nie subiektywne przekonanie czy to samego podatnika, czy też jego znajomych o zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Niewątpliwie działalności podatnika można także przypisać cechę ciągłości. Należy zwrócić uwagę, że podatnik sukcesywnie, choć nieregularnie, począwszy od 2012 roku dokonywał sprzedaży niezabudowanych działek gruntu. Szczegółowy opis dokonywanych transakcji został przedstawiony w tabelarycznych zestawieniach a także w opisie na stronach 116-117 zaskarżonej decyzji. Nie ulega także wątpliwości Sądu, że podatnik wszelkie działania podejmował we własnym imieniu i na własny rachunek.

Nie można także, oceniając działania podatnika, nie zwrócić uwagi na kwestię finansową wiążącą się z nabyciem nieruchomości a następnie zbywaniem mniejszych działek gruntu. Z porównania ceny zakupu gruntów rolnych z cenami sprzedawanych działek ewidentnie wynika zyskowny charakter działań podatnika, charakterystyczny dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, której celem jest maksymalizacja zysku przy optymalizacji poniesionych nakładów.

Jakkolwiek dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem to jednak oceny, czy zysk ze sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy świadczy o zwykłym zarządzie majątkiem, należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu skali działań podatnika, ilości operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami, rodzaju podejmowanych działań. Zdaniem Sądu, wysokość zysku osiągniętego przez podatnika w związku z obrotem nieruchomościami, oceniana w powiązaniu z innymi podejmowanymi przez podatnika działaniami pozwala dojść do wniosku, że działalność podatnika nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

W kontekście przytoczonych uwag za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe obu instancji, że działania skarżącego wskazywały na zamiar uzyskania przez podatnika określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działek rolnych, zmianie ich przeznaczenia i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntu jako gruntu rolnego. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a przychód osiągnięty z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a nie do przychodów ze zbycia nieruchomości wskazanych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy oczywiście uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Zwłaszcza należy uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Wskazać tutaj należy choćby na aktywne działania podejmowane przez podatnika w stosunku do nieruchomości po jej zakupie, a zmierzające do zmiany przeznaczenia nabytego gruntu, dokonanie podziału nieruchomości na mniejsze działki, czy podejmowanie działań zmierzających do uzyskania dostępu do drogi publicznej. Działania tego rodzaju nie należą, w ocenie Sądu, do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym lecz stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że ww. czynności przybrały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Tego rodzaju aktywna działalność podatnika podjęta po zakupie gruntu rolnego była bez wątpienia działalnością mającą na celu dokonanie korzystnej sprzedaży.

Na pełną aprobatę zasługuje stwierdzenie, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., I FSK 1011/15). Wskazane wyroki dotyczą sposobu rozumienia pojęcia działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług, niemniej jednak wyrażone w nich poglądy odnieść można także do sposobu rozumienia tego pojęcia na gruncie podatku dochodowego.

Na brak znaczenia subiektywnego przekonania podatnika w odniesieniu stricte do podatku dochodowego wskazał też NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07, podkreślając, że istotne znaczenie mają: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Również w wyroku z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08 NSA stwierdził, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych musiałoby być – jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia – kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, z czym nie można się zgodzić.

Nawet zatem gdyby przyjąć, że nabycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w celach prywatnych, nie oznacza, że sprzedaż działek nie mogła nastąpić w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem to, czy podejmowane przez podatnika działania posiadały cechy działalności gospodarczej, co w realiach rozpatrywanej sprawy zostało wykazane.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że wskazywany przez podatnika cel nabywania nieruchomości, budził uzasadnioną wątpliwość w świetle poczynionych ustaleń faktycznych oraz zasad wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu, mając na uwadze wielokrotnie deklarowany przez stronę cel zakupu gruntów tj. zabezpieczenie przyszłości, za nielogiczną należy uznać sytuację, w której nieruchomości są zbywane w stosunkowo krótkim odstępie czasu od ich nabycia. Lokowanie kapitału w nabywane nieruchomości, które mają stanowić formę zabezpieczenia finansowego, zakłada raczej zachowywanie takiego składnika majątkowego przez dłuższy okres czasu niż szybkie jego zbycie. Obserwacja zjawisk gospodarczych pozwala bowiem dojść do przekonania, że poza okresowymi spadkami cen nieruchomości, ich wartość zwykle rośnie wraz z upływem czasu. Ta cecha czyni z nich korzystny instrument do długoterminowego lokowania środków pieniężnych. Ponadto, nabywanie nieruchomości jako lokata kapitału, nie wymaga raczej podejmowania aktywności, która ma służyć uzyskaniu efektu szybkiego wzrostu wartości gruntu. Oczywiście nie można wykluczyć, że działania takie jak podział gruntu na mniejsze działki czy uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy mogą być podejmowane także przez właściciela nieruchomości, który w ten sposób chce zwiększyć jej potencjalną atrakcyjność handlową. Niemniej jednak wydaje się uzasadnione postawienie tezy, że w przypadku, gdy rzeczywistym zamiarem właściciela nieruchomości było stworzenie bezpieczeństwa finansowego, to tego rodzaju działania podejmowane są wówczas, gdy po dłuższym okresie posiadania właściciel zamierza spieniężyć swój majątek nieruchomy. Sytuację taką należy jednak ocenić odmiennie, gdy w stosunkowo krótkim okresie czasu od nabycia, jak np. w przypadku działek w S., podatnik podejmuje wskazane działania. Taki stan rzeczy dowodzi, że podatnik działa w zorganizowany, planowy sposób, mając na względzie szybkie zwiększenie wartości gruntu i szybką jego sprzedaż.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego Sąd nie stwierdza, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia wskazywanym w skardze normom. W ocenie Sądu działania Dyrektora mieściły się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bez wątpienia wypełniona została dyrektywa zawarta w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazująca organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym bardzo obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Niewątpliwe we wniesionym środku zaskarżenia strona skarżąca przedstawiała liczne kontrargumenty, mające wykazywać nielogiczność wniosków zaprezentowanych przez organ odwoławczy w oparciu o zebrane dowody. Sąd z uwagą wczytał się w przedstawioną argumentację niemniej jednak nie przychylił się do wniosków zaprezentowanych w skardze, uznając analizę materiału dowodowego przedstawioną przez organ za logiczną, spójną, zgodną z wiedzą i doświadczeniem życiowym. Sąd nie przychylił się wprawdzie do wniosków organu wysuniętych na podstawie ustalenia o korzystaniu przez podatnika z usług dwóch notariuszy, jako okoliczności mającej świadczyć o profesjonalnym, zorganizowanym charakterze działań podatnika, niemniej jednak nie zmienia to ogólnego stanowiska Sądu co do prawidłowości dokonanej przez organ oceny materiału dowodowego.

Sąd nie zgadza się, że organ podatkowy nie rozstrzygając na korzyść podatnika - istniejących jego zdaniem - niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, naruszył art. 2a Ordynacji podatkowej.

Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla strony skarżącej i przez nią akceptowany. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Takich dylematów w niniejszej sprawie także Sąd nie dostrzega.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok Sąd wskazuje, że przepis, którego naruszenia doszukuje się strona stanowi obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania z uwagi na wystąpienie tzw. zagadnienia wstępnego. Dotyczy to zatem takiej sytuacji, gdy wydanie rozstrzygnięcia w konkretnej, jeszcze nie zakończonej sprawie, pozostaje w ścisłym związku z nierozstrzygniętym jeszcze zagadnieniem wstępnym. Z kolei pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć taką sytuację, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w rozpoznawanej przez organ podatkowy sprawie zależy wprost od wydania innego orzeczenia merytorycznego przez inny organ lub sąd w przedmiocie stanowiącym kwestię wstępną dla rozpoznawanej sprawy. Będą to dwie sprawy pozostające ze sobą w tak ścisłym związku, że wydanie decyzji w sprawie podatkowej jest uzależnione od przesądzenia określonej kwestii.

Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11, dostępny, podobnie jak dalsze przywoływane orzeczenia w CBOSA na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za zagadnienie wstępne (za kwestię prejudycjalną) nie może być uznana sytuacja wyrażająca się we wpływie na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, ustaleń faktycznych dokonywanych w innym postępowaniu przez inny organ lub sąd. Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy bowiem do organu administracji publicznej prowadzącego dane postępowanie (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2008 r., II OSK 1559/07). Zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powstaje wtedy, gdy przeszkodą w załatwieniu sprawy jest uprzednie rozstrzygnięcie jakiejś kwestii materialnej, nie leżącej w kompetencjach organu prowadzącego postępowanie.

Na tle tych ogólnych uwag stwierdzić należy, że wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok nie mogło być uznane za zagadnienie wstępne w postępowaniu podatkowym w zakresie rozliczenia tego podatku za rok 2013.

Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy administracyjnej (podatkowej) oraz relacji między nimi, nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie danej sprawy administracyjnej (podatkowej) w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Istota kwestii prejudycjalnej wyraża się w tym, że brak jej uprzedniego rozstrzygnięcia wyklucza każde, to jest zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony zakończenie postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2015 r. II GSK 397/14 oraz wyrok z 16 kwietnia 2010 r., I FSK 536/09, CBOSA).

Co do zasady postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie. W każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z możliwością wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w innej sprawie oraz dokonują własnych ustaleń (zob. wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3216/12; wyroki WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2009 r., I SA/Gd 752/08 i z 18 marca 2015 r., I SA/Gd 1671/14, CBOSA). Wskazać należy, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych (kontrolnych) również mogą stanowić dowody w danym postępowaniu podatkowym (kontrolnym) i strona może wnioskować o włączenie takich dowodów w poczet materiału dowodowego danej sprawy podatkowej. Dodać należy, że w każdym z tych odrębnych postępowań organ prowadzi nie tylko odrębne postępowanie dowodowe, ale w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonuje własnych ustaleń z uwzględnieniem stosownych norm prawa materialnego. Istota natomiast wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że dwukrotnie przeprowadzane jest postępowanie wyjaśniające, dwukrotnie ustalany jest stan faktyczny i dwukrotnie dokonywana jest wykładnia przepisów prawa. Przyjęcie za zasadne stanowiska skarżącego oznaczałoby, że organ odwoławczy nie mógłby dokonać własnych ustaleń faktycznych i wykładni przepisów prawa w danej sprawie, ale uzależniony byłby od ustaleń faktycznych i wykładni przepisów prawa dokonanych przez organ odwoławczy w innej sprawie, który to miałby być uprzednio poddany kontroli przez sąd administracyjny.

Zagadnienie wstępnie nie powstaje w sytuacji, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne. Zatem, z zagadnieniem wstępnym nie mamy do czynienia w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 w przypadku kontroli legalności decyzji ostatecznej określającej wysokość tego zobowiązania za kolejny rok podatkowy tj. za rok 2013. Rozliczenie podatku dochodowego za poszczególne lata podatkowe należy traktować jako odrębne sprawy, a ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednej z tych spraw od drugiej. Sądowa kontrola decyzji ostatecznej dotyczącej 2012 roku nie stanowi zagadnienia wstępnego, od rozstrzygnięcia którego zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2013. Organ zatem nie powinien zawieszać postępowania w sprawie dotyczącej roku 2013 r. w oczekiwaniu na rozpatrzenie przez sąd administracyjny skargi na decyzję dotyczącą wcześniejszego okresu rozliczeniowego.

Wbrew stanowisku skarżącego organ odwoławczy nie był w niniejszej sprawie związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 170/19.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W judykaturze przyjmuje się, że wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości.

Zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Innymi słowy, kiedy mowa o "sprawie", chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualnie określonego podmiotu (lub podmiotów) oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego (por. T. Kiełkowski, Sprawa..., s. 32 i n., oraz wyrok NSA z dnia 18 lutego 1999 r., II SA 1926/98, LEX nr 46258; wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2006 r., III SA/Wa 3522/05, LEX nr 204453, i wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2008 r., II OSK 1633/07, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 48, oraz glosa do tego wyroku A. Korzeniowskiej-Polak, OSP 2010, z. 7–8, poz. 74). Użyty w art. 153 p.p.s.a. zwrot "sprawa", oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie formalnym (por. wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2012 r., I OSK 1513/11; z dnia 8 lipca 2011 r., II OSK 848/11; z dnia 23 marca 2011 r., I OSK 755/10 oraz z dnia 16 listopada 2010 r., II OSK 1865/10). Na "sprawę administracyjną" w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Sytuacja o jakiej mowa w przepisie art. 153 p.p.s.a. nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie, albowiem sprawa ze skargi, w której wydany został wyrok sądu z dnia z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 170/19 dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012. Pomimo tożsamości podmiotowej pomiędzy obiema sprawami oraz istnienia pewnych wspólnych okoliczności stanu faktycznego, sprawa która jest przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu jest sprawą odrębną, albowiem dotyczy określenia zobowiązania podatkowego za inny okres rozliczeniowy tj. za rok 2013.

Związanie podmiotów, o których mowa w art. 170 p.p.s.a., polega na związaniu ich dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej, zindywidualizowanej i trwałej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych i abstrakcyjnych zawartych w przepisach prawnych. Podmioty te muszą bez wyjątku przyjmować, że dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem kwestia prawna nie może być już w odniesieniu do danego podmiotu kontestowana i poddana innej ocenie. Powyższe odnosi się do sentencji orzeczenia, lecz również do uzasadnienia wyroku zawierającego wykładnię przepisów mających w sprawie zastosowanie i prezentującego tok rozumowania sądu orzekającego. Moc wiążąca wyroku określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu (wyrok NSA z: 24 marca 2015 r. II GSK 2134/13; 14 października 2010 r. II OSK 1578/09). Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem, w którym zawiera się tok rozumowania sądu, prowadzący do określonego rozstrzygnięcia. Istotne jest to, co zadecydowało o takim, a nie innym rozstrzygnięciu. Kluczowe znaczenie może mieć wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak również ocena tego stanu (wyrok NSA z: 25 maja 2016 r. I OSK 2537/14; 24 czerwca 2014 r. I GSK 446/13, aprobowane przez M. Jagielską, J. Jagielskiego, R. Stankiewicza, M. Grzywacza, s. 727, nb 3, 4).

W ocenie Sądu wydana w niniejszej sprawie decyzja nie stoi w sprzeczności z treścią prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2019 r. Należy mieć na względzie, że we wskazanym wyroku kwestia oceny tego do jakiego źródła przychodów należy klasyfikować uzyskany przez podatnika przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości nie została w żaden sposób przesądzona. W wyroku tym Sąd uznał jedynie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był wystarczający do jednoznacznego uznania, że podatnika należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w odniesieniu do transakcji sprzedaży przedmiotowych działek, a stanowisko organów, co do przyjęcia, iż w sprawie zostały wykazane znamiona prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami było zdaniem Sądu przedwczesne. Nie można zatem uznać, w świetle treści rozstrzygnięcia zawartego w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., że w niniejszym postępowaniu organ naruszył treść art. 170 p.p.s.a., skoro w wyroku tym, prawnopodatkowa kwestia opodatkowania przychodu podatnika nie została jeszcze przesądzona.

Niezależnie od powyższego trzeba dostrzec, że w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013, organ prowadził postępowanie mając na uwadze zastrzeżenia wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2019 r. Ujawniło się to np. w pogłębionej analizie działań podatnika na przestrzeni kilku lat, a nie tylko w kontrolowanym roku podatkowym.

W ocenie Sądu, nie ma również racji strona skarżąca czyniąc organowi odwoławczemu zarzut art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f z uwagi na nieuwzględnienie należnego podatku VAT przy obliczaniu przychodu ze zbycia nieruchomości. Powyższy przepis, w zdaniu drugim wskazuje, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z działalności o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z przepisu tego wynika, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, dokonujących sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, przychód pomniejsza się o ten podatek o ile jest podatkiem należnym. Sąd w pełni aprobuje stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy, że pod pojęciem podatku należnego, o jakim mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. należy rozumieć bądź to podatek wykazany przez podatnika w deklaracji bądź też w wydanej przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Użycie przez ustawodawcę określenia "należny podatek" wskazuje, że pojęcie to należy odnieść nie tyle do obowiązku podatkowego, czy też samego zobowiązania podatkowego, ile wiązać je z podatkiem należnym do zapłaty. Obowiązek podatkowy (art. 4 Ordynacji podatkowej) stanowi kategorię obiektywną, ponieważ do jego powstania wystarczy realizacja podmiotowych i przedmiotowych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego. By można było jednakże mówić o należnym podatku, obowiązek podatkowy musi w pierwszej kolejności przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, a następnie zaistnieć sytuacja, w której zobowiązanie to staje się możliwe do realizacji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, stosownie do brzmienia art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Istotne znaczenie dla ustalenia znaczenia zwrotu "należny podatek" ma kwestia realizacji (wymagalności) zobowiązania podatkowego, tj. sytuacji, w której wierzyciel podatkowy (właściwy organ) uzyskuje prawo do żądania zachowania się przez dłużnika podatkowego (podatnika) zgodnie z treścią stosunku zobowiązaniowego. Problem ten rozstrzygają regulacje art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, w świetle których, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (uwarunkowania te dotyczą podatku od towarów i usług), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (§ 2). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3). Przepisy art. 21 § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej uzasadniają wniosek, że dopóki złożona przez podatnika deklaracja podatkowa nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego określającą wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość należnego zobowiązania podatkowego wykazuje wyłącznie ta deklaracja. Brak natomiast deklaracji podatkowej oraz decyzji określającej wysokość podatku podważa możliwość realizacji zobowiązania podatkowego, tzn. żądania od podatnika zapłaty podatku. W konsekwencji uznać wypada, że przez należny podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., powinno się rozumieć podatek wykazany przez podatnika w deklaracji albo w wydanej przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. (por wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2178/12; z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2652/13 i II FSK 2729/13).

Skoro podatnik, w związku z dokonywaną sprzedażą nieruchomości nie wystawiał faktur VAT i nie składał deklaracji VAT-7, w których wykazałby podatek należny z tytułu sprzedaży, a jednocześnie wobec podatnika nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości, to brak było podstaw do tego, aby ustaloną przez organy wartość przychodu pomniejszać o należny VAT.

O wadliwości zaskarżonej decyzji nie stanowi również ustalenie wysokości remanentu początkowego w rozliczeniu za 2013 rok, w odmiennej wysokości niż jego wartość, która została określona w decyzji organu pierwszej instancji na dzień 31 grudnia 2012 roku. Nie ulega wątpliwości, że do wyliczenia zobowiązania podatkowego za 2013 rok przyjęto wartość remanentu początkowego w wysokość wykazanej przez organ pierwszej instancji. Przyjęcie innej wartości remanentu, tj. w wysokości o 284,57 zł niższej od wskazanej przez Naczelnika w decyzji z dnia 18 listopada 2019 r. spowodowałoby naruszenie przez Dyrektora art. 234 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o zakazie wydawania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, albowiem skutkowałoby koniecznością zwiększenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2013 rok.

Podsumowując Sąd stwierdza, że realizowane przez skarżącego przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Działania strony podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez niego działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy, co słusznie podkreślił organ, częstotliwość ich dokonywania uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były grunty. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca, czy jednego roku, lecz kilku lat. Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione działki miały być przeznaczone wyłącznie na cele prywatne, na zbudowanie zabezpieczenia na przyszłość. Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży działek świadczą o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły funkcję towarów handlowych. Takiemu zapatrywaniu nie stoi na przeszkodzie ustalenie, że cześć z nabytych działek nie została jeszcze sprzedana. Działania podatnika wskazują, że zostały one przygotowane do ewentualnej sprzedaży, a zatem także wobec niesprzedanych jeszcze gruntów podatnik podejmował aktywność charakterystyczną dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ zasadnie uznał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, bowiem, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, ich sprzedaży dokonywał on w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.