Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2195/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 133, art. 144, art.153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 188, art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 303/18 w sprawie ze skargi L. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 listopada 2017 r., nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oraz obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od L. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 23 164 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące sto sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 303/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi L. A. (dalej skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 3 listopada 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2012 r. i obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT uchylił zaskarżoną decyzję i przyznał adwokatowi z urzędu kwotę 600 zł plus VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie z urzędu. Postanowieniem z 23 sierpnia 2018 r. Sąd uchylił pkt 2 wyroku i przyznał adwokatowi z urzędu kwotę 10 000 zł plus VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie z urzędu (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

2.1. Decyzją z 3 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (obecnie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w L.) z 16 września 2016 r., określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. i 2013 r. oraz obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 177, nr 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżący w kontrolowanym okresie zawyżył kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Faktury te miały dotyczyć hurtowego nabycia złomu złota i zostały wystawione przez: (i) B. [...] (dalej W.), (ii) F.H.U. "R." [...] (dalej R.), oraz (iii) "D." [...] (dalej D.).

Ponadto skarżący ujął w rejestrach sprzedaży faktury VAT, które wystawił na rzecz następujących podmiotów: (i) Firmy Jubilerskiej J. J., (ii) Firmy Jubilerskiej S. J. oraz (iii) "F." [...], dotyczące hurtowej sprzedaży złomu złota, które również nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało orzeczeniem, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz wskazanych wcześniej podmiotów.

W ocenie organu odwoławczego, ujawnione w toku postępowania okoliczności dotyczące wszystkich podmiotów uczestniczących w procesie obrotu złomem złota, w którym to procesie uczestniczył skarżący, potwierdzają pozorność przedmiotowych transakcji. O powyższym świadczy to, że: (i) na początku łańcucha dostawców były podmioty gospodarcze pełniące funkcję tzw. "znikającego podatnika", tj. firmy nie wywiązującej się z obowiązków podatkowych, ale wprowadzającej do obiegu gospodarczego faktury obciążone podatkiem VAT do kolejnych uczestników łańcucha dostawców – odbiorców uprawdopodabniających realizację transakcji handlowych. Szczególnymi cechami obrotu z wykorzystaniem mechanizmu "znikającego podatnika" jest fakt nieposiadania przez to pierwsze ogniwo własnych dostawców uprawdopodabniających faktyczny obrót towarowy. Firmy tego rodzaju nie posiadają żadnego majątku, często są to osoby, które godzą się na firmowanie działalności gospodarczej (za niewielką odpłatnością) pod wpływem trudnej sytuacji życiowej lub będące pod wpływem uzależnienia od środków odurzających –w niniejszej sprawie "znikającymi podatnikami" byli J. O. (firma "J."), M. M. (firma "S. [...]") oraz M. L.; (ii) podmioty te były pierwszym dostawcą ciągu transakcji sprzedaży złomu złota, nie posiadały one statusu podatników podatku VAT, jednakże podpisywały faktury określające wartość transakcji z uwzględnieniem tego podatku. W ten sposób przerwana została zasada neutralności podatku VAT, gdyż "znikający podatnik" wystawiał faktury z należnym podatkiem VAT, który nie był odprowadzany do budżetu, a kumulował wartość podatku naliczonego do odliczenia u następnej firmy łańcucha dostawców-odbiorców; (iii) w sprawie został utworzony zamknięty krąg dostawców-odbiorców towarów handlowych. Poszczególne firmy tego kręgu nie były zainteresowane szukaniem innych odbiorców-dostawców by rozwijać działalność gospodarczą, ograniczając zasięg dostawców-odbiorców do "poznanych przypadkowo" osób, nie angażując w tym zakresie żadnych środków finansowych np. na reklamę; (iv) transakcje realizowano "z dnia na dzień", z idealnym dopasowaniem posiadanych zasobów do potrzeb odbiorcy, tym samym poszczególne firmy łańcucha dostawców-odbiorców nie kumulowały zapasów, których tworzenie jest cechą charakterystyczną podmiotów uczestniczących w rzeczywistych transakcjach gospodarczych obarczonych ryzykiem dysproporcji pomiędzy zakupem a sprzedażą; (v) wszystkie firmy zamkniętego kręgu dostawców-odbiorców otworzyły działalność gospodarczą w tym samym okresie, oferując od razu transakcje o wartości setek tysięcy złotych; (vi) okres działania poszczególnych firm zamkniętego kręgu dostawców-odbiorców był krótki, nastąpiło nagłe zaprzestanie działalności lub radykalne zmniejszenie obrotów przy wcześniejszym prowadzeniu jej w znacznym rozmiarze – po zaprzestaniu wzajemnego refakturowania faktur dokumentujących obrót złomem złota, co dotyczy głównych dostawców skarżącego, tj. firm: W., D. oraz R.; (vii) wystąpiło charakterystyczne minimalizowanie kosztów związanych z obrotem złomem złota poprzez nieubezpieczanie rzekomych transakcji, pomimo ich dużej wartości oraz przekazywanie złota w sposób zupełnie niezabezpieczony (łączna wartość transakcji z firmami W., D., R. przekroczyła 15 mln zł; ilość złota będącego w obrocie pomiędzy tymi firmami przekroczyła 160 kg), z drugiej zaś strony według złożonych zeznań, z uwagi na bezpieczeństwo transakcje dokonywane były w różnych miejscach; (viii) płatności za dostawy były realizowane na zasadzie mieszanej, tj. pomiędzy skarżącym a jego bezpośrednimi kontrahentami płatności miały charakter bezgotówkowy, natomiast "pozyskiwanie" złomu złota od pierwotnych jego "dostawców" (J. O., M. L., T. Z., P. C., M. M.) udokumentowane zostało jedynie poprzez wystawianie dokumentów KP/KW (kasa przyjmie/kasa wypłaci), tj. w formie "płatności" gotówkowych; (ix) transakcji dokonywano w specyficznych miejscach, tj. na parkingach, stacjach benzynowych, w centrach handlowych, na terenie całego kraju; (x) specjalistyczną wiedzę z zakresu handlu złotem, podmioty rzekomo nim handlujące uzyskały od kontrahentów lub z telewizji i Internetu.

Dodatkowo, organ wskazał, że nierzetelność transakcji zakupu złomu złota przez skarżącego potwierdzają wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT decyzje dotyczące innych podmiotów uczestniczących w tej karuzeli podatkowej, tj. (i) decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 21 lipca 2016 r. wydana wobec W. za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r., orzekająca o obowiązku zapłaty podatku wynikającego m. in. z faktur wystawionych na rzecz skarżącego; (ii) decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 14 lipca 2015 r. wydana wobec D. za okres od września 2012 r. do września 2013 r., orzekająca o obowiązku zapłaty podatku wynikającego m.in. z faktur wystawionych na rzecz skarżącego, w której stwierdzono, że R. S. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na obrocie złotem, a wyłącznie wystawiał i przyjmował faktury pozorujące taki obrót; (iii) decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 22 października 2014 r. wydana wobec R., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2015 r.; oraz (iv) decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 27 grudnia 2013 r. za rok 2012 i 2013, utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 czerwca 2014 r., w których stwierdzono, że M. K. (kontrahent W.) nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złotem i jego złomem.

Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami, którym nie towarzyszy żadna dostawa towarów, więc dla możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego jako podatek naliczony na zakwestionowanych fakturach, nie ma znaczenia tzw. "dobra wiara" skarżącego. Nie sposób bowiem przyjąć, że skarżący odliczając podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takiej faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru, czy świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. W ocenie organu drugiej instancji strona nie tylko nie zachowała należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji, ale wręcz zdawała sobie sprawę z procederu, w którym brała udział i godziła się na to. Zachowanie strony świadczy o akceptowaniu ryzyka zawierania nierzetelnych transakcji i uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przyznanie pełnomocnikowi z urzędu kosztów pomocy prawnej według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: art. 187, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 192 oraz art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej o.p.).

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił wniesioną skargę, wskazując, że zasadniczą kwestią sporną, która zaistniała w sprawie była kwestia kompletności zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały błędnej oceny pism skarżącego, przyjmując, że nie zawierały one wniosków dowodowych, a w konsekwencji zaniechały merytorycznego rozpoznania tych wniosków. Natomiast zdaniem Sądu pierwszej instancji, jeżeli organ miał wątpliwości, czy pismo "wskazujące kolejnych świadków" wniesione przez nieprofesjonalnego pełnomocnika, stanowi żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu, powinien go o to zapytać.

Powyższe stanowiło w ocenie Sądu uchybienie zasadom prawdy obiektywnej i zupełności postępowania podatkowego, gdyż może się okazać, że materiał dowodowy nie został należycie zebrany, a organ nie wyjaśnił w pełni zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Z tego względu konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji, by rozpoznając sprawę ponownie organ ustosunkował się merytorycznie do wniosków dowodowych skarżącego zawartych w pismach z 28 maja 2015 r. oraz z 30 marca 2017 r.

3. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 133, art. 144 § 4, art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. przez przyjęcie, że organ podatkowy był zobowiązany do merytorycznego ustosunkowania się w decyzji do pisma skarżącego z 30 marca 2017 r., pomimo, że skarżący w postępowaniu podatkowym był reprezentowany przez pełnomocnika, a pełnomocnik nie sformułował wniosku z tezą dowodową o przesłuchanie osób wymienionych w tym piśmie. W wyniku błędnej oceny, że przedmiotowe pismo zawiera wniosek dowodowy Sąd błędnie uchylił zaskarżoną decyzję nakazując uzupełnić postępowanie dowodowe;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 151, art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 121 § 2, art. 123 § 1, art.122, art. 187 § 1, art.191 i art. 210 § 4 o.p. przez przyjęcie, że organ podatkowy był zobowiązany do merytorycznego ustosunkowania się do wniosków dowodowych strony z 28 maja 2016 r. i 30 marca 2017 r., oraz, że zaniechanie przeprowadzenia tych dowodów miało istotne znaczenie dla ustaleń stanu faktycznego sprawy podczas, gdy organy odniosły się do wniosków zawartych w tych pismach oraz ustaliły stan faktyczny sprawy bez naruszenia procedury postępowania, w tym zasad postępowania podatkowego wskazanych przez Sąd w wyroku.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne niezastosowanie, a w stanie faktycznym sprawy stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w zakwestionowanych fakturach.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i przyznanie pełnomocnikowi z urzędu kosztów udzielonej pomocy prawnej według norm przepisanych, które to koszty nie zostały uiszczone w żadnej części.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2021 poz. 2095 ze zm.) przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje.

5.1. W złożonej skardze kasacyjnej zostały podniesione zarzuty dotyczące prawa procesowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pierwszy z podniesionych zarzutów, tj. zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) c) w zw. z art. 133, art. 144 § 4, art.153 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. uznać należy za niezasadny.

Po pierwsze należy wskazać, że brak jest w o.p. art. 144 § 4, którego naruszenie wskazuje organ. Po drugie jako uzasadnienie przedmiotowego zarzutu organ wskazał, że niezasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że pełnomocnik skarżącego, który reprezentował go w toku postępowania przed organami, nie był pełnomocnikiem profesjonalnym, gdyż pełnomocnikiem tym była osoba prowadząca biuro rachunkowe. Z tą argumentacją nie można się jednak zgodzić, wbrew bowiem stanowisku organu nie można przyjąć, by w toku postępowania przed organami podatkowymi skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika.

Ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik nie był adwokatem, radcą prawnym czy doradcą podatkowym. A tylko osoby posiadające wspomniane wcześniej tytuły zawodowe mogą zostać uznane za profesjonalne podmioty, którym przepisy o.p. przypisują konkretne uprawnienia i obowiązki. Pełnomocnikiem profesjonalnym może być wyłącznie osoba, która zawodowo zajmuje się reprezentowaniem stron i posiada odpowiednie w tym zakresie kwalifikacje, potwierdzone stosownymi egzaminami zawodowym.

5.2. Niemniej jednak racje ma organ, że fakt, iż pełnomocnik strony, niezależnie od tego czy profesjonalny czy nieprofesjonalny, nie sformułował wniosku dowodowego i nie wskazał konkretnej tezy dowodowej, przesądził o braku konieczności formalnego wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu. Z tego względu jako zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 151, art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 121 § 2, art. 123 § 1, art.122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie w uzasadnieniu tego zarzutu organ wskazuje, że stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony bez naruszenia procedury i zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 122 i 187 o.p., na które powołuje się Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Należy wskazać, że o ile co do zasady art. 122 i art. 187 § 1 o.p. ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, o tyle, co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie, będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (tak m.in. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 o.p. [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013). Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 o.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. (tak m.in. w wyrokach NSA: z 23 września 2021 r. sygn. akt I FSK 173/18, z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 504/21, z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4368/21).

Również wynikająca z art. 187 § 1 o.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego (tak m.in. w wyroku NSA z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 173/18).

Także skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej co do wywiązania się przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie z obowiązku nałożonego na nie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Z akt sprawy wynika, bowiem, że pisma skarżącego wraz z okolicznościami w nich wskazanymi, zostały poddane ocenie przez organy podatkowe zgodnie z obowiązującymi je zasadami, tj. ocenione w odniesieniu do całokształtu okoliczności sprawy i dotychczasowego przebiegu postępowania. Jak słusznie zauważył organ w skardze kasacyjnej, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, organ ustosunkował się do pisma skarżącego z 28 maja 2015 r., poprzez wskazanie, że przedmiotem postępowania prowadzonego wobec skarżącego za okres od września 2012 r. do marca 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług jest analiza prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej po nazwą G.[...], a nie dotyczy ono okresu zatrudnienia skarżącego na umowę o pracę w podmiocie S. [...] sp. z o.o. Sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez tą spółkę nie ma bowiem bezpośredniego odniesienia do funkcjonowania skarżącego w ramach swojej działalności gospodarczej G. [...]. Organ ocenił więc zasadność podniesionych okoliczności i wskazanych tam świadków jako nieprzydatnych do wyjaśnienia okoliczności sprawy.

W odniesieniu zaś do pisma z 30 marca 2017 r., organ wskazał, że nie zawierało ono wniosku dowodowego, a w świetle stanu faktycznego sprawy i obowiązujących przepisów prawa, w opinii organu odwoławczego, wydana w przedmiotowej sprawie decyzja była zasadna.

Tymczasem jak wyżej wskazano z art. 188 o.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona składa wniosek o przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadka, to we wniosku tym należy konkretnie określić okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które dany świadek może potwierdzić swoimi zeznaniami. Wniosek ten powinien zatem być na tyle precyzyjny, aby wynikało z niego, że przeprowadzenie dowodu może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 188 o.p.) (por. wyrok NSA z 9 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1930/16). Wniosek dowodowy powinien dotyczyć okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Konsekwencją tego jest konieczność wskazania we wniosku dowodowym tezy dowodowej i argumentacji ją wspierającej (zob. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, z 20 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 416/06, z 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 211/08, z 8 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1570/12 ).

W niniejszej sprawie strona w ogóle nie zgłosiła wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadków, a jedynie wskazała osoby, które w części miały zeznawać na okoliczności nie mające znaczenie dla sprawy, w części na okoliczności wynikające z innych zebranych w sprawie dowodów. Wskazanie takie mogło zostać potraktowane jedynie jako argumentacja strony wskazująca na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego z inicjatywy organu.

Podkreślenia wymaga, że stanowisko strony odnośnie potrzeby przesłuchania świadków było bardzo ogólne, w żaden sposób nie odnosiło się do konkretnych okoliczności faktycznych i tym samym nie zostało w sposób prawidłowy uzasadnione.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (tak m.in. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15).

W niniejszej sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, w tym zasadnie organy podatkowe działalność skarżącego rozpatrywały biorą pod uwagę ocenę działalności jego kontrahentów. Zgodzić się należy z argumentacją organu, że przeciwwagą dla logicznej argumentacji organów nie mogą być same zeznania świadków, mających potwierdzać fizyczne istnienie towaru – w tym zeznania byłej dziewczyny, brata, rodziców skarżącego, jubilera, który według treści pisma raz miał badać jakość złota albo być przy tej czynności obecny. Jak przyjmuje się bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych, w sprawach dotyczących obrotu złomem złota, dla przyjęcia istnienia sprzedaży złomu złota nie wystarczy, że potwierdzą istnienie transakcji strony ją rzekomo zawierające, jeżeli z materiału dowodowego wynika, że skarżący nie dysponował tym towarem (nie mógł go pozyskać od swoich dostawców, a nie wskazał innego legalnego źródła pochodzenia towaru) (tak m.in. w wyroku NSA z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2086/18). Dodatkowo incydentalne okazywanie świadkom towaru lub informowanie ich o dostawach, nie może świadczyć o prawdziwości faktur opiewających na kwotę kilku milionów złotych oraz o dostawach odpowiadającego im towaru w sytuacji, w której brak jest dowodów pozwalających uzna, że dostawcy dysponowali tym towarem (podobnie w wyroku NSA z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 492/17).

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Organy podatkowe oceniły pisma pełnomocnika skarżącego uznając, że dowody w nich wskazane nie mają znaczenia dla sprawy a niezbędne okoliczności zostały już ustalone na podstawie innych dowodów. Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien rozpatrzyć ją merytorycznie, nie ograniczając się jedynie do kwestii przesłuchania wskazywanych przez skarżącego świadków.

5.3. Z uwagi na powyższe, zarzut dotyczący prawa materialnego uznać należy za przedwczesny.

6. Stwierdzając, że skarga kasacyjna jest uzasadniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

6.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. art. 207 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Z uwagi na stan majątkowy i sytuację życiową skarżącego przy rozstrzyganiu o kosztach postępowania kasacyjnego odstąpiono od zasądzenia ich w całości, przyznając zwrot całości opłaty od skargi kasacyjnej oraz połowę stawki kosztów zastępstwa procesowego określonej w § 2 pkt 8 przywołanego wcześniej rozporządzenia.

6.2. Ze względu na treść art. 254 § 1 p.p.s.a., wniosek pełnomocnika skarżącego o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu udzielonej w toku w postępowania kasacyjnego pozostawiono do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Mariusz Golecki Roman Wiatrowski Marek Olejnik