Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 159/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art 121 § 1, art. 123, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędzia del. WSA Andrzej Melezini Protokolant Mateusz Rumniak po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 847/21 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2021 r. nr 1401-IOD-2.4102.120.2020.6.EK w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 847/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. K. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 2 lutego 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) wynikające z zaaprobowania przez Sąd błędnych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, które przeniesione do niniejszej sprawy z odrębnego postępowania oraz sprowadzały się do arbitralnego uznania, że strona nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej, a przez to zawyżyła uzyskane w 2014 r. przychody z tytułu tej działalności o kwotę 168.750,00 zł, odpowiadającą przychodom ze sprzedaży usług udokumentowanych fakturami VAT (nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...]; dalej łącznie jako: "faktury") wystawionymi na rzecz A. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: "A."), które to faktury - w ocenie Sądu oraz organów obu instancji - zostały wystawione w toku fikcyjnej współpracy pomiędzy A. a stroną, stwierdzały czynności niedokonane i przez to nie dokumentowały rzeczywistego świadczenia usług, a tym samym nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych;

2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) prowadzące do uznania, że strona nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym nie była uprawniona do rozliczenia kosztów tej działalności, przez co zawyżyła poniesione w badanym okresie koszty uzyskania przychodów o kwotę 130.966,34 zł odpowiadającą kosztom dotyczącym przychodów, o których mowa w punkcie powyżej, a w konsekwencji:

- art. 20 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 i 1a, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 u.p.d.o.f. - poprzez będące pochodną błędnych, przeniesionych z innego postępowania ustaleń, o których mowa powyżej, niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, że strona nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym jej przychody uzyskane w związku ze świadczeniem usług na rzecz A. nie stanowią przychodów z tytułu tej działalności, co w rezultacie skutkowało nieuprawnionym zakwalifikowaniem ich przez Sąd oraz organy obu instancji do kategorii przychodów z innych źródeł w rozumieniu ww. przepisu.

- art. 11 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędnie przyjęcie przez Sąd (w ślad za organami obu instancji), że przychodem strony była kwota brutto otrzymana w roku podatkowym (207 274,25 zł), podczas gdy u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT przychodem jest wartość otrzymanej należności pomniejszona o należny podatek od towarów i usług.

- art. 27 oraz 30c u.p.d.o.f. - poprzez będącą pochodną błędnych ustaleń/wniosków, o których mowa powyżej, nieuzasadnioną odmowę zastosowania wobec uzyskanych przez stronę dochodów z działalności gospodarczej 19%-owej stawki podatku oraz jednocześnie nieuprawnione zastosowanie do odniesieniu do tych przychodów/dochodów ogólnych zasad opodatkowania, o których mowa w art. 27 ust. 1 ustawy, a tym samym nieprawidłowe określenie stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. (PIT-37).

W konsekwencji, w ocenie strony wskazane powyżej naruszenia doprowadziły łącznie do błędnego uznania przez WSA (w ślad za organami podatkowymi obu instancji), że zasadnym jest określenie stronie zobowiązania podatkowego z tytułu PDOF za 2014 r. (PIT-37) w kwocie 55.555,00 zł.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r. poz. 137 ze zm., dalej; "p.u.s.a.") - poprzez uchybienie obowiązkowi kontroli działalności organów administracji publicznej (tu: Dyrektora lAS i organu pierwszej instancji) wynikające z oddalenia skargi wniesionej przez skarżącą, a tym samym zaaprobowanie stanowiska ww. organów pomimo naruszenia przez nie przepisów prawa materialnego we wskazanym powyżej zakresie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i oddalenie skargi strony, skutkujące zaaprobowaniem przez Sąd naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuścili się Dyrektor lAS i organ pierwszej instancji, a w tym w szczególności:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") - poprzez niewłaściwe zastosowanie w decyzjach obu instancji wskazanych wyżej przepisów prawa, tj. art. 14 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 20 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 i 1a, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 oraz art. 27 i art. 30c u.p.d.o.f.;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. – poprzez

- brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym w wyniku nieuzasadnionej odmowy uwzględnienia jej żądań w przedmiocie przeprowadzenia w toku postępowania (zarówno przed organem I instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego) mających kluczowe znaczenie dla sprawy dowodów z przesłuchań wskazanych przez nią świadków, dysponujących istotną wiedzą w zakresie współpracy między skarżącą a A. (tj. okoliczności będących przedmiotem sporu między stroną a organami obu instancji) i mogących przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (tj. W. T., P. S., D. G. oraz J. T.), przy czym wnioski dowodowe strony w zakresie przesłuchań tych osób zostały zlekceważone przez organ I instancji, który nie wydał nawet postanowień o odmowie ich uwzględnienia, a Dyrektor lAS zdawkowo/a priori skonstatował w decyzji II instancji, że wniosek dowodowy strony jest "nieuzasadniony" i "nie wniesie nic nowego do sprawy, a w szczególności nie przyczyni się do zmiany poczynionych ustaleń"; pogląd organów obu instancji został zaaprobowany przez Sąd; mając na uwadze spoczywający na organach podatkowych obowiązek (i) ustalenia prawdy obiektywnej oraz (ii) dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niewystarczające i nieuprawnione jest formułowanie przez Naczelnika US i Dyrektora lAS kategorycznych wniosków dotyczących jakoby fikcyjnego charakteru współpracy pomiędzy stroną i A. wyłącznie na podstawie zeznań pracowników tej spółki, które to zeznania (w znakomitej większości) zostały włączone do niniejszej sprawy z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w L., a w których to przesłuchaniach strona nie mogła uczestniczyć; przeprowadzenie dowodów z przesłuchań wskazanych przez stronę świadków pozwoliłoby w sposób wiarygodny nie tylko potwierdzić lub zanegować sporną w niniejszej sprawie okoliczność świadczenia przez stronę usług na rzecz A., ale także umożliwiłoby organom obu instancji ustalenie i zrozumienie rzeczywistej istoty oraz specyfiki działalności w branży marketingowej, w której funkcjonowała skarżąca; ponadto, z uwagi na (i) oparcie większości ustaleń Naczelnika US oraz Dyrektora lAS na dowodach pochodzących z innego postępowania (prokuratorskiego), w którym strona nie uczestniczyła oraz (ii) zarzucany skarżącej w decyzji II instancji brak "konkretnych efektów" wykonywanych na rzecz A. usług o niematerialnym charakterze, przesłuchanie osób wskazanych przez stronę było nie tylko zasadne, ale również konieczne; o słuszności żądań strony w zakresie uwzględnienia dowodów z zeznań wskazanych przez nią świadków przesądza również okoliczność, że w zbliżonym przedmiotowo postępowaniu dotyczącym rozliczeń skarżącej w PDOF za 2015 r. z tytułu działalności gospodarczej (PIT-36L) Dyrektor lAS uznał jednak (w toku postępowania odwoławczego) za zasadne przesłuchanie ww. świadków, co tym bardziej czyni niezrozumiałą odmowę dokonania tej czynności w postępowaniu dotyczącym badanego okresu;

- arbitralne i pozbawione uzasadnionych podstaw oparcie kategorycznych wniosków – w przedmiocie (i) uznania za fikcyjną współpracy skarżącej z A. oraz wynikającego stąd braku faktycznego świadczenia usług przez stronę, (ii) uznania faktur wystawionych przez stronę w łącznej kwocie brutto 207.274,25 zł za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wyłącznie na podstawie wątpliwego i sprzecznego materiału dowodowego, składającego się w przeważającej części z niejednoznacznych, nieprecyzyjnych i wewnętrznie sprzecznych wniosków płynących z dowodów w postaci zeznań świadków (pracowników i współpracowników A.);

- stronniczą, pochopną, a w konsekwencji błędną interpretację stanu faktycznego, opartą na arbitralnej i dowolnej, a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego, któremu nie można przypisać miana pełnego i wyczerpującego, a jedynie szczątkowego i wymagającego

uzupełnienia, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu wyjaśnień strony przedstawionych w toku postępowania podatkowego dotyczących m.in. (i) charakteru relacji biznesowych oraz zasad i celu współpracy pomiędzy stroną a A., (ii) rzeczywistej natury usług/świadczeń wykonywanych przez skarżącą, jak też (iii) specyfiki funkcjonowania w branży marketingowej

(w tym w dziedzinie komunikacji marketingowej, pozyskiwania klientów oraz rozwoju technologii mobilnych), a więc okoliczności o istotnym znaczeniu dla sprawy, co doprowadziło organy podatkowe obu instancji do błędnej oceny prawnej (w zakresie jakoby fikcyjnego charakteru współpracy pomiędzy stroną a A.), dokonanej w oparciu o niepełny/błędny stan faktyczny, który został zrekonstruowany na podstawie niespójnych zeznań świadków o wątpliwej wiarygodności;

- zaakceptowanie przez Sąd oraz Dyrektora lAS okoliczności, że postępowanie podatkowe przed organem I instancji było prowadzone w sposób jednoznacznie wskazujący, iż postępowanie to i jego ustalenia (podobnie jak "bliźniacze" postępowanie dotyczące rozliczeń strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej PDOF (PIT-36) za 2014 r.) stanowią/stanowić mają rodzaj "zastępczej" represji wobec skarżącej, w związku z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w L.; w odbiorze strony, za takim charakterem przedmiotowego postępowania podatkowego i jego ustaleń, mających charakter represji zastępczych, przemawia: (i) jego geneza, (ii) zakres wykorzystania materiałów pochodzących z postępowania prokuratorskiego oraz kontroli podatkowej prowadzonej wobec A. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., jak i (iii) odmowa przesłuchania wskazanych przez stronę świadków, których zeznania mogłyby podważyć obraną przez organy obu instancji i podtrzymaną przez Sąd tezę o rzekomo nierzeczywistym charakterze współpracy pomiędzy stroną i A.;

- wydanie decyzji I instancji oraz jej zaakceptowanie przez Dyrektora lAS wbrew okoliczności, że decyzja ta została wydana pomimo kontynuowania przed organem II instancji, a tym samym nieukończenia w administracyjnym toku instancji, czego konsekwencją był brak w tej sprawie decyzji ostatecznej (nie mówiąc już o sądowej kontroli jej legalności) – postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika US na podstawie postanowienia nr [...] z dnia 18 lipca 2019 r. w przedmiocie rozliczeń strony z tytułu działalności gospodarczej za 2014 r. - w sytuacji, gdy na materiale oraz ustaleniach poczynionych w ramach tego postępowania oparte zostały w całości niekorzystne dla strony ustalenia organów w zakresie odmowy autentyczności/realnego charakteru usług wykonywanych na rzecz A., a także wydanie decyzji II instancji przez Dyrektora lAS pomimo nieukończenia postępowania sądowo-administracyjnego dotyczącego rozliczeń strony z tytułu działalności gospodarczej za 2014 r., w ramach którego legalność działań organów obu instancji wobec skarżącej oraz zasadność podjętych ustaleń miała dopiero zostać poddana sądowej ocenie; stanowisko organów obu instancji w tym zakresie bezkrytycznie zaaprobował Sąd;

- art. 2a w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. - poprzez przyjęcie przez organy obu instancji jednostronnej, kategorycznej oraz sprzecznej z zeznaniami części świadków oceny dotyczącej rzekomo nieautentycznego charakteru współpracy pomiędzy A. i skarżącą; lekceważąc obiektywne wątpliwości wynikające z niespójnych zeznań świadków Dyrektor lAS arbitralnie skwitował, że "(...) organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób ustalił stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnął właściwe wnioski (...)"; w konsekwencji, organy obu instancji złamały zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości powstałych w procesie stosowania przepisów prawa podatkowego, uchybiając zasadzie in dubio pro tributario, co również czyni uprawnionym zarzut prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niezgodny z prawem oraz niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W konsekwencji, w ocenie strony powyższe skutkowało łącznie uchybieniem przez Naczelnika US oraz Dyrektora lAS wymogowi prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co było następstwem braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórczego, nie zaś wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz arbitralnej i dowolnej - a nie swobodnej - oceny zgromadzonych dowodów, a także pozbawieniem strony czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu w wyniku odmowy uwzględnienia złożonego w toku postępowania wniosku dowodowego.

3) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. – poprzez brak wyczerpującego i/lub jednoznacznego uzasadnienia przez WSA motywów dokonanego rozstrzygnięcia, a w tym: (i) brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności dotyczących genezy prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego, z której jednoznacznie wynika, że postępowanie to i jego ustalenia stanowią rodzaj "zastępczej" represji wobec skarżącej w związku z niezadowalającymi rezultatami postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w L., (ii) poprzestanie wyłącznie na lakonicznym uznaniu za bezzasadny zarzutu skargi dotyczącego braku uwzględnienia wniosków dowodowych strony, które obejmowały przesłuchanie wskazanych przez nią świadków; zarzut ten Sąd skwitował wyłącznie stwierdzeniem, że "przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie wniosłoby nic nowego do sprawy" oraz (iii) zdawkowe potraktowanie zarzutu dotyczącego wydania decyzji I instancji pomimo nieukończenia "bliźniaczego" postępowania sądowo-administracyjnego w przedmiocie rozliczeń strony z tytułu działalności gospodarczej za 2014 r. poprzez uznanie tego zarzutu za "nietrafiony", bez jakiegokolwiek uzasadnienia/wyjaśnienia motywów takiej arbitralnej oceny.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz uchylenie decyzji Dyrektora lAS wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika US lub w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Ponadto w skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zawarł wniosek o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących wyłącznie naruszenia przepisów postępowania. I tak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło w sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Okoliczność, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z tak wydanym rozstrzygnięciem nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, CBOSA).

Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami Sądu pierwszej instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy.

Również fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle art. 184 p.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (vide wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (vide wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; CBOSA).

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.

W świetle przepisów p.u.s.a.: "art. 1 § 1. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. § 2. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej." Z kolei stosownie do przepisów p.p.s.a.: "art. 3 § 1. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. § 2. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: (...) 1) decyzje administracyjne.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy te mają charakter ustrojowy, regulują bowiem charakter spraw, którymi zajmują się sądy administracyjne oraz określają, według jakiego kryterium sądy te dokonują kontroli działania organów administracji publicznej. Sąd administracyjny może naruszyć te przepisy, o ile orzeknie w sprawie niepodlegającej kontroli sądowoadministracyjnej lub jeśli orzeknie w sprawie sądowoadministracyjnej, ale stosując środki nieznane ustawie p.p.s.a. lub też według innego niż legalność kryterium, np. dokona kontroli pod kątem słuszności. W sprawie tej żadna taka okoliczność nie miała miejsca, więc zarzut naruszenia tych przepisów nie ma usprawiedliwionej podstawy.

Należy również zauważyć, że autor skargi kasacyjnej w kolejnym ze sformułowanych zarzutów wprost zaprzecza sformułowanemu uprzednio zarzutowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., wskazując w dalszej części, iż Sąd jednak dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat jej zgodności z prawem, tyle, że kontrola ta - zdaniem autora skargi kasacyjnej - była wadliwa.

W rozpoznawanej sprawie nie zaistniała również okoliczność uzasadniająca zastosowanie art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario dotyczy wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, a nie oceny dowodów i ustaleń faktycznych, toteż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie mógł egzekwować jej przestrzegania przez organy administracji publicznej w odniesieniu do zgłaszanych przez skarżącą wątpliwości, co do prawidłowości ustaleń faktycznych. Należy wskazać iż zasada wynikająca z art. 2a O.p. jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś – jak wynika z powyższych rozważań – nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Wbrew zarzutom skarżącej nie można uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p., zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy, na co trafnie również zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem strony, nie świadczy to o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, co zdaje się sugerować skarżąca. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Należy wskazać, że na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. To w interesie skarżącej było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia. Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06).

Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez Sąd wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego doszło przy rozpoznaniu sprawy.

Sąd pierwszej instancji dokonał należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Postępowanie, które toczyło się przed organami, prowadzone było z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji obszernie i precyzyjnie wskazał na to, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w tej sprawie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że faktury wystawione przez stronę na rzecz spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego nie mogły zostać uznane za przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę.

Należy w tym miejscu podkreślić, że to w interesie skarżącej było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Strona powinna podjąć wszelkie możliwe działania aby jak najbardziej uprawdopodobnić swoją wersję zdarzeń gospodarczych.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając swoje stanowisko wskazał szereg okoliczności świadczących o tym, iż dokumenty przedstawione przez skarżącą nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Są to m.in. następujące okoliczności:

1) zeznania licznych świadków przesłuchanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w L. (sygn. akt [...]), pracowników A. Sp. z o.o. Sp. k. i osób współpracujących z ww. spółką. Z zeznań tych wynika, iż przeważająca część pracowników nie miała wiedzy na temat usług, jakie strona wykonywała na rzecz spółki, efektów jej pracy czy chociażby miejsca świadczonej przez nią pracy (według niektórych pracowników strona "do pracy przychodziła codziennie" lub "codziennie przychodziła do biura, jak wszyscy inni pracownicy poza dniami kiedy miała jakieś spotkania na mieście", według innych pracowników strona "głównie pracowała zdalnie, ale czasami bywała na miejscu " lub " rzadko była w biurze ".

2) wysokość wynagrodzenia skarżącej tj. 18,750,00 zł netto miesięcznie, które w porównaniu z wynagrodzeniami innych pracowników i współpracowników spółki posiadających kilkuletni staż pracy i zaangażowanych w kompleksową realizację zleceń na rzecz klientów firmy, było znacznie wyższe. Ponadto, mimo wskazanych trudności w określeniu rezultatów pracy osoby zatrudnionej na tym stanowisku, do treści umowy nie zostały wprowadzone żadne zapisy uzależniające wysokość wynagrodzenia od ilości wykonanych czynności, bądź czasu poświęconego na ich realizację.

3) A. G., prezes spółki, jako osoba bezpośrednio nadzorująca wykonywane przez stronę usługi, nie weryfikowała ich i nie była w stanie wskazać konkretnych czynności wykonywanych przez stronę. Co więcej A. G. nie potrafiła wskazać znaczenia zapisów umowy i wyjaśnić, jakie były związane z nimi oczekiwania wobec usług świadczonych przez stronę. Ponadto, przed zawarciem umowy o współpracę nie zostało sprawdzone doświadczenie, wiedza, wykształcenie ani też kompetencje posiadane przez stronę mającą rzekomo świadczyć profesjonalne usługi na rzecz spółki, natomiast o jej zatrudnieniu zadecydowały wyłącznie jej cechy osobowościowe (wrażenie, jakie skarżąca wywarła na A. G. podczas rzekomych, lecz niepotwierdzonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do A. Sp. z o.o. Sp. k., wspólnych wizyt na siłowni. Nie sposób dać wiarę aby profesjonalny i doświadczony przedsiębiorca zdecydował się na zawarcie umowy o współpracę z osobą, której w żaden sposób nie zweryfikował pod kątem posiadanej wiedzy, doświadczenia i umiejętności, a o jej zatrudnieniu zdecydowałyby jedynie cechy osobowościowe.

Skarżąca nie wykazała również, że rozpatrując sprawę organy podatkowe działały niezgodnie z obowiązującym prawem bądź, że sposób prowadzenia postępowania uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie organu (art. 120 i art. 121 O.p.). Za działanie takie nie sposób wszak uznać co do zasady rozstrzygnięcia sprawy w sposób niezaspokajający oczekiwań podatnika, gdy następuje ono w ramach przyznanego ustawą uznania administracyjnego, po wszechstronnym i wyczerpującym przeprowadzeniu w sprawie postępowania wyjaśniającego i wszechstronnej ocenie zgromadzonego w niej materiału dowodowego.

Nie można również uwzględnić zarzutu dotyczącego braku czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.). Aby skutecznie zarzucić naruszenie tego przepisu należy wykazać, że strona została pozbawiona czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nie umożliwiono jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zatem autor skargi kasacyjnej powinien wykazać nie tylko, w jaki sposób naruszono zasadę czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu, ale także dlaczego rozstrzygnięcie byłoby inne, gdyby nie nastąpiło to naruszenie przepisów postępowania. Analiza akt niniejszej sprawy dowodzi, że skarżąca czynnie realizowała swoje prawo do udziału w postępowaniu i została zapoznana z całokształtem materiału dowodowego w sprawie.

Odmowa przesłuchania w charakterze świadków: W. T., P. S., D. G. oraz J. T. nie naruszała art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tak też było w tym przypadku, gdy do ustalenia stanu faktycznego wystarczające okazały się inne dowody niż wnioskowany.

W orzecznictwie podkreśla się, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy bowiem pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również nie przedłużać postępowania (art. 125 O.p.). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11).

Należy zauważyć, że strona koncentruje się na odmowie przesłuchania wskazanych świadków, ale jednocześnie nie podważa wartości dowodowej innych środków dowodowych ani ich oceny. Taki tok rozumowania nie może prowadzić do oczekiwanych przez stronę skutków.

W związku z powyższym nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, które były w istocie konsekwencją podniesionych zarzutów procesowych i przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W kwestii art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., o sygn. akt FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., o sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 29 maja 2012 r., o sygn. akt II FSK 2323/10; z dnia 28 stycznia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2590/12; z dnia 25 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1272/13; z dnia 14 lipca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1435/13; z dnia 18 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2821/13 – dostępne w CBOSA). Jak to zostało ustalone w sprawie skarżąca nie wykonywała żadnych usług w ramach zawartej z A. sp. z o.o. sp. k. umowy o współpracy, wykazywane czynności były fikcyjne, a faktura wystawiona przez stronę na rzecz tej spółki nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego kwota otrzymana nie mogła zostać uznana za przychód związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.