Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 528/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 64 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Horobiowski, asesor WSA Marta Pawłowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z/s we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2023 r. nr 0201-IEE1.7192.41.2023.2.KS w przedmiocie kosztów egzekucyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej Organ, DIAS) uchylił postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 16.04.2018 r., nr 0271-EA.511.1180.2016.BA.ED-F, w sprawie określenia kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M. sp. z o.o. (dalej Strona, Skarżąca) na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości kosztów egzekucyjnych w kwocie 9.331,00 zł, orzekł o określeniu kosztów egzekucyjnych w wysokości 9.328,00 zł, i utrzymał w mocy postanowienie w pozostałej części.

Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu jako organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 25 kwietnia 2016 r. o nr [...] obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i lipiec 2013 r.

Realizując powyższy tytuł wykonawczy organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 27 kwietnia 2016 r. o nr [...], [...] oraz [...], dokonał zajęć wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego odpowiednio w B. SA, w B.(1) oraz w B.(2) SA. Zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami przedmiotowych tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanej spółce w dniu 6 maja 2016 r., zaś zawiadomienia o zajęciu doręczono dłużnikom zajętych wierzytelności: B. SA w dniu 4 maja 2016 r. B.(1) w dniu 2 maja 2016 r. oraz B.(2) SA w dniu 6 maja 2016 r.

Następnie Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu zawiadomieniami z dnia 12 maja 2016 r. o nr [...], [...] oraz [...] zmieniał wysokość zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego odpowiednio w B. SA, B.(1) oraz w B.(2) SA do kwoty należności głównej w wysokości 337.748,60 zł. Ponadto, Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego zawiadomieniami z dnia 17 maja 2016 r. o nr [...], [...] oraz [...] uchylił przedmiotowe zajęcia.

Pismem z dnia 25 maja 2016 r. Strona wystąpiła do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz zwrot kwot pobranych tytułem egzekwowanej należności, jak również tytułem naliczonych kosztów egzekucyjnych.

W toku postępowania Strona sprecyzowała, iż powyżej wskazany wniosek jest również żądaniem wydania zaświadczenia o wysokości kosztów egzekucyjnych naliczonych i wyegzekwowanych w sprawie.

Pismem z dnia 12 września 2016 r. o nr [...] organ zawiadomił Stronę o naliczonych kosztach postępowania w wysokości 11.018,40 zł. Następnie, organ postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2017 r., nr 0271-EA.511.1180.2016.BA.ED-F ustalił koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 11.018,40 zł oraz obciążył kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia Strony, postanowieniem z dnia 13 czerwca 2017 r., nr 0201-IEE1.711.187.2017.2.WM utrzymał w mocy powyższe postanowienie, uznając, że koszty zostały określone przez organ egzekucyjny w prawidłowej wysokości.

Postanowienie to oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2017 r., nr 0271- EA.511.1180.2016.BA.ED-F na skutek skargi Spółki wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zostały wyrokiem z 3 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 809/17 uchylone. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, iż sporem w niniejszej sprawie jest niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 z późn. zm. - dalej u.p.e.a.) i pominięcie przez organy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK 31/14. WSA stwierdził, iż organ winien rozważyć czy przepisy art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. mogą być stosowane jedynie co do minimalnej wysokości czy też, w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego, ustalone na podstawie współmierności poniesionych kosztów organu egzekucyjnego, nakładu pracy związanego z wyegzekwowaniem należności do kosztów egzekucyjnych jakimi faktycznie zostaje obciążona strona.

Następnie postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2018 r., nr 0271- EA.511.1180.2016.BA.ED-F Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu ustalił koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 25 kwietnia 2016 r. o nr [...] w wysokości 9.331,00 zł oraz obciążył kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Strona, wnosząc o jego uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z jej wnioskiem, zarzuciła naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w związku z art. 2, 84, 217 i 190 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej przez ponowne ustalenie kosztów egzekucyjnych w sposób sprzeczny z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK 31/14 oraz naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. przez wydanie postanowienia, które stoi w oczywistej sprzeczności z wydanym w niniejszej sprawie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 807/17, a w konsekwencji także z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 31/14.

Postanowieniem z dnia 25 maja 2018 r., nr 0201-IEE1.711.162.2018.2.WM, Dyrektor Izby Administracji uchylił postanowienie z dnia 16 kwietnia 2018 r., nr 0271-EA.511.1180.2016.BA.ED-F w części dotyczącej ustalenia wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 25 kwietni 2016 r. o nr 0271- SW.522.594.2016 w łącznej wysokości 9.331,00 zł. i obciążeniu zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w wysokości 9.331,00 zł i orzekł o ustaleniu wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 25 kwietnia 2016 r. o nr [...] w łącznej wysokości 9.328,00 zł i obciążeniu zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w wysokości 9.328,00 zł oraz utrzymał zaskarżone postanowienie w pozostałej części.

Postanowienie to stało się przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który, wyrokiem z 13 listopada 2018 sygn. akt. I SA/Wr 745/18, uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że "organ powinien uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, które to okoliczności winny być wskazane w rozstrzygnięciu. Brak takiego wskazania powoduje bowiem, że w istocie takie rozstrzygnięcie wymyka się spod kontroli sądowej. Nie sposób bowiem poznać jakie czynności organu egzekucyjnego, jaki nakład pracy organu egzekucyjnego, legły u podstaw takiego ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych w postaci opłaty za czynność egzekucyjną – tak jak ma to miejsce w uchylonym przez sąd postanowieniu.

Koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego a nie wierzyciela (jak wskazał bowiem organ II instancji sposób działania skarżącej utrudnia pracę wierzyciela). Funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Jednakże organ powinien mieć na uwadze, że z punktu widzenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. Wszystko powinno się odbywać w ramach i przy uwzględnieniu okoliczności konkretnego stanu faktycznego danej sprawy."

Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 875/21. W wyroku tym NSA zaakceptował stanowisko sądu I instancji i wskazał, że organy administracyjne powinny (...) zaprezentować rzeczywisty obraz ocenianego postępowania egzekucyjnego. Dopiero niezbędnie ukonkretnione, jednoznaczne odtworzenie i przedstawienie egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego umożliwi ocenę zastosowania w indywidualnej sprawie odpowiednich regulacji prawa o opłacie manipulacyjnej - w relacji do wymogów i standardów prawnych wynikających z wyroku TK z 28.06.2016 r., SK 31/14. Ocena ta może natomiast stanowić następnie podstawę rozważenia uzasadnienia zastosowania i legalności zastosowania danego - indywidualnego obliczenia wysokości opłaty manipulacyjnej, jeżeli egzekucyjny stan faktyczny, w którym wysokość opłaty została określona, wskazuje na jej niewspółmierność względem składników/okoliczności wymienionego stanu faktycznego, a w rezultacie na nadmierną ingerencję obciążeniem administracyjnoprawnym w sprawie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS zaskarżonym postanowieniem ponownie określił koszty postępowania egzekucyjnego w takiej samej wysokości.

Organ ocenił, że wobec wejścia w życie ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa nowelizująca) należy stwierdzić, że przy obliczaniu kosztów egzekucyjnych konieczne jest zastosowanie przepisów dotychczasowych, ale z uwzględnieniem zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą.

W związku ze skutecznym zajęciem rachunku bankowego, powstały koszty egzekucyjne, na które składają się:

1. opłata manipulacyjna,

2. opłata za czynności egzekucyjne.

Koszty egzekucyjne, obliczone według zasad wprowadzonych ustawą nowelizującą, wynoszą łącznie 9.328,00 zł i składają się na nie:

- opłata manipulacyjna - 146,00 zł,

- opłata za czynność egzekucyjną - 9.182,00 zł

W ocenie organu obliczenie kosztów egzekucyjnych w ww. sposób nie tylko realizuje wytyczne zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z 13.11.2018 r., sygn. akt I SA/Wr 745/18, ale również jest korzystne dla strony. Koszty egzekucyjne są bowiem niższe od kosztów określonych w uchylonym postanowieniu, jak i od kosztów w całości obliczonych w oparciu o nowe regulacje.

Dalej organ przedstawił wyliczenie kosztów według dotychczasowej jak i według znowelizowanej regulacji.

Wskazał, że koszty egzekucyjne, obliczone zgodnie z przepisami obowiązującymi do 19.02.2021 r. z uwzględnieniem wyroku TK, wynosiły łącznie 9.328,00 zł. W wyliczeniu tym organ uznał, że obliczając opłatę manipulacyjną uwzględnił średni czas, jaki należy przeznaczyć na obsługę tytułu wykonawczego. Opłatę za czynność egzekucyjną obliczył od wartości przedmiotu egzekucji w wysokości 5%.

Według przepisów znowelizowanych opłata manipulacyjna określona jest kwotowo i wynosi 100 zł. Opłata za czynność egzekucyjną wynosi 10% środków pieniężnych wyegzekwowanych na należność pieniężną, odsetki na dzień wyegzekwowania i koszty upomnienia. Maksymalna wysokość opłaty egzekucyjnej wynosi 40.000,00 zł odrębnie dla każdego tytułu wykonawczego. Opłata egzekucyjna, naliczona zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, wyniosłaby 18.356,00 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzucała:

(I) naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. dalej p.p.s.a.). oraz art. 77 § 1 ustawy Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 z późn. zm. dalej jako KPA) w związku z art. 6 KPA, art. 7 KPA oraz art. 11 KPA w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 190 ust. 1 oraz art. 3 Konstytucji RP, poprzez brak wykonania wyroku NSA (II FSK 875/21), którym organ był związany, co poskutkowało akceptacją braku zbadania rzeczywistych nakładów pracy oraz wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny przy ustalaniu kosztów egzekucyjnych, powstałych przy poborze podatku (VAT) sprzecznego z prawem UE, co w niniejszej sprawie jest bezsprzeczne, a co w świetle ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, a przede wszystkim w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt SK 31/14, jawi się jako kluczowe przy określaniu ich wysokości (kosztów egzekucyjnych);

(II) naruszenie art. 153 p.p.s.a. oraz art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., przez akceptację działania organu naliczającego koszty egzekucyjne sprzecznego z wyrokiem NSA, którym związane zostały organy I i II instancji, a także z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt SK 31/14, oraz pozostałymi licznymi wyrokami sądów administracyjnych w wydanym przez siedmiu sędziów w sprawie o sygn. alt FSK 283/21, przejawiającym się określeniem kosztów egzekucyjnych o niewymiernej do podjętych czynności wysokości;

(III) naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako KRP) w związku z art. 64 ust. 1 KRP i art. 84 KRP oraz art. 31 ust. 3 KRP, poprzez pobranie kosztów egzekucyjnych o niewspółmiernej do podjętych czynności wysokości.

W związku z tym wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 16 kwietnia 2018 r. nr 0271-EA.511.1180.2016.BA.ED-F w całości,

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny We Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. dalej p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; dalej p.u.s.a) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Rozstrzygając spór w niniejszej sprawie, na gruncie powołanych w części wstępnej przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz ustawy nowelizującej z 4 lipca 2019 r., wskazać należy, że tutejszy Sąd nie podziela stanowiska organu co do tego, że skoro weszły w życie nowe przepisy regulujące kwestię kosztów egzekucyjnych, to ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania opisane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 listopada 2018 sygn. akt. I SA/Wr 745/18 - w realiach niniejszej sprawy - nie były wiążące dla organu.

Sądowi znany jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1185/22 podzielający to stanowisko. W wyroku tym NSA jednoznacznie stwierdził, że w drodze ustawy zmieniającej ustawodawcy udało się wykonać wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym podzielić należy stanowisko skargi kasacyjnej, zgodnie z którym wprowadzenie wskazanego limitu usunęło potrzebę weryfikowania wysokości opłat egzekucyjnych pod względem ich celowości czy nakładu pracy organu egzekucyjnego. Stosowanie tych, akcentowanych przez Trybunał Konstytucyjny, kryteriów było niezbędne do wyznaczenia maksimum opłaty, która w świetle dotychczasowych przepisów stanowić mogła wartość nadmierną, świadczącą o zerwaniu "racjonalnej zależności" z czynnościami organów. Z powyższego wynika, że aktualne brzmienie art. 64 § 4 u.p.e.a., realizuje wytyczne Trybunału Konstytucyjnego, tj. wysokość opłaty egzekucyjnej została w nim ustalona w sposób mieszany według stawki procentowej oraz kwotowej jako 10%, nie więcej niż 40 000 zł, co zapewnia ochronę przed nadmiernym obciążeniem dłużników kosztami egzekucji i oznacza brak konieczności miarkowania kosztów egzekucyjnych w oparciu o bliżej nieokreślone kryteria. Miarkowanie takie nie ma uzasadnienia w stanie prawnym obowiązującym od 20 lutego 2021 r.

Jednak należy wskazać, że ta linia orzecznicza nie jest jedyną w zaistniałym sporze. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 86/23, w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, stwierdził, że stanowiska, iż przez wydanie ustawy zmieniającej, ustawodawca wykonał zawarte w przywołanym orzeczeniu zalecenia Trybunału Konstytucyjnego, nie można odnieść do postępowania egzekucyjnego wszczętego i niezakończonego przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Z kolei treść art. 6 ust. 2-4 oraz art. 7-11 nie stanowi podstawy, by uznać, że ustalając graniczną kwotę poboru opłaty w wysokości 40 000 zł, ustawodawca wykonał zalecenia zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z tymi zaleceniami ustawodawca powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić m.in. maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.

Jak wskazał NSA w powoływanym wyroku, uzasadnieniem dla uznania art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. za niezgodny z przepisami Konstytucji RP był brak określenia górnej granicy opłaty za czynności egzekucyjne. Jak wskazywał Trybunał, brak prowadził do tego, że opłata staje się – z punktu widzenia organu egzekucyjnego- formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych oraz realizuje w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Przyjęcie maksymalnej kwoty opłaty za czynności egzekucyjne w wysokości 40 000 zł należy uznać za oderwane od argumentacji Trybunału Konstytucyjnego. Budzi wątpliwości już chociażby z tego powodu, że odpowiada ona kwocie przyjętej przez ustawodawcę po wejściu w życie zmienionych przepisów prawa, w których stawki procentowe wyraźnie odnoszą się środków wyegzekwowanych (a nie egzekwowanych). Jest to sytuacja diametralnie różna, jeśli chodzi o ocenę stopnia realizacji funkcji represyjnej opłaty. Taka wysokość maksymalna może być nadmierna w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Odnosząc się do treści orzeczenia TK, w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 1301/21, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w większości orzeczeń składy orzekające opowiedziały się za możliwością pobierania opłat egzekucyjnych z zachowaniem odpowiedniej proporcji. W tej grupie można odnotować orzeczenia, w których wskazano na konieczność miarkowania tych opłat, uzależniając ich wysokość od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli jego pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania. Osobną grupę stanowią orzeczenia negujące pogląd, że skoro Trybunał Konstytucyjny zakwestionował tylko brak maksymalnych stawek opłat, a nie ich stosunkowy charakter, miarkowanie tych opłat może odnosić się tylko do przypadków przekraczania rozsądnych granic, których wyznaczenie może nastąpić z zastosowaniem obiektywnego kryterium w postaci maksymalnej stawki opłaty za zajęcie nieruchomości, z uwzględnieniem jednak mniejszego stopnia skomplikowania innych czynności egzekucyjnych, odzwierciedlonego w przewidzianej w odnośnych przepisach niższej stawce procentowej.

Jak dalej wywiódł NSA, kwota 40.000 zł, jako maksymalna kwota opłaty egzekucyjnej w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, może stanowić kwotę nieuzasadnioną wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych oraz realizującą w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Jednocześnie z treści art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej nie wynika, by ustawodawca uzupełniał niejako art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. o treść odpowiadającą zwrotowi "nie więcej jednak niż 40.000 zł", tak jak czyni to w przypadku ograniczania kwot naliczanych opłat. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, niewyegzekwowaną lub niezapłaconą przed dniem wejścia w życie ustawy opłatę za czynności egzekucyjne, naliczoną w egzekucji należności pieniężnej w wysokości wyższej niż 40.000 zł, oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, na podstawie art. 64 § 1 pkt 1-5, 7 i 11 oraz § 1a i 5 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, pobiera się w wysokości 40.000 zł.

Zatem zapis odnosi się do opłaty naliczonej. Naliczenie opłaty od czynności egzekucyjnych opiera się o mechanizmy normatywnie określone w przepisach prawa w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku zapłaty. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny zakwestionował brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.), wskazując na zagrożenia, jakie płyną z tego braku.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważywszy na te zagrożenia określił, jakie mechanizmy naliczenia opłaty mogą spełniać wymogi postawione ustawodawcy w zakresie zgodności przepisu z Konstytucją RP. Nie podważając stosunkowego charakteru tych opłat jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności, NSA za dopuszczalne uznał określenie maksymalnych kwot opłat przy odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., który określał maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości.

Kontrolowane postanowienie o obciążeniu Strony kosztami egzekucyjnymi zapadło po wejściu w życie ustawy zmieniającej, jednak kończyło postępowanie wszczęte przed tą datą, a treść art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej koryguje wysokość opłaty pobieranej, wcześniej naliczonej w egzekucji należności pieniężnej. Naliczenie to następuje stosownie do przepisów obowiązujących w chwili dokonania czynności egzekucyjnej, a "pobór" opiera się na wcześniejszym naliczeniu opłat, o których stanowi adekwatny w treści do stanu sprawy, art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie mógł pominąć art. 153 p.p.s.a, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Co więcej, w myśl art. 170 p.p.s.a, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W doktrynie podkreśla się, że ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Chodzi jednak o zmiany zaistniałe po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów, oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (tak B. Dauter A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w Komentarzu do art. 170 p.p.s.a w systemie LEX). Autorzy ci wskazują dalej, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 4 grudnia 2014 r., sygn.. akt III SA/Gl 889/14).

Mając na uwadze powyższe Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie zgadza się z organem co do tego, że zawarte w wyroku tutejszego Sądu I SA/Wr 745/18 wskazania co do dalszego postępowania nie są w sprawie wiążące. Przede wszystkim należy podkreślić, że wyrok NSA III FSK 875/21, oddalający skargi kasacyjne od powołanego przed chwilą wyroku tutejszego Sądu zapadł 20 grudnia 2022 r., a zatem w dacie, w której ustawa nowelizująca już obowiązywała. Sąd jednak mimo tego podtrzymał stanowisko tutejszego Sądu co do obowiązków, jakie organ ma wypełnić,ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych.

Jak wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku III FSK 86/23 z 22 czerwca 2023 r., samo wprowadzenie kwoty maksymalnej nie stanowi wypełnienia zobowiązania nałożonego przez Trybunał Konstytucyjny. Ostateczna kwota nie może też budzić wątpliwości jako wyliczona w relacji do czynności, nakładu pracy i trudności indywidualnej sprawy egzekucyjnej. Jeżeli egzekucyjny stan faktyczny, w którym wysokość opłaty ma zostać określona, wskazuje na jej niewspółmierność względem elementów/okoliczności egzekucyjnego stanu faktycznego, a w rezultacie na nadmierną ingerencję obciążeniem administracyjnoprawnym, w sprawie, można zastosować konkretną metodę obliczenia opłaty, pod warunkiem, że będzie ona odpowiednia i uzasadniona w relacji czynności, nakładu pracy i trudności indywidualnej sprawy egzekucyjnej (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., III FSK 1256/21).

W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ niezasadnie pominął wskazania co do dalszego postępowania wynikające z wyroku I SA/Wr 745/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego III FSK 875/21, naruszając art. 153 p.p.s.a. Organ w zaskarżonym postanowieniu nie odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych w toku postępowania prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych, jak również do zagadnienia, że wysokość i zasady pobierania przedmiotowych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy czym istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) jak w p. II sentencji.