Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 812/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt lit a), art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 684/18 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2018 r., nr 3001-IOV1.4103.9.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 7.500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 31 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Po 684/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. S. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 6 czerwca 2018 r. nr 3001-IOV1.4103.9.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto (dalej: "NUS") decyzją z 30 grudnia 2016 r. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 380,00 zł oraz za listopad 2013 r. kwotę podatku do zapłaty w wysokości 4.936.260,00 zł, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.").

Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika w badanym okresie była sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Przeprowadzona kontrola wykazała, że podatnik:

1) w rejestrze sprzedaży za listopad 2013 r. i wykazał w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. podatek należny wynikający z faktur VAT o nr: [...] z 21 listopada 2013 r. wartość netto: 10.731.000 zł, VAT 2.468.130 zł; [...] z 29 listopada 2013 r. wartość netto: 10.731.000 zł, VAT 2.468.130 zł - przedmiotem transakcji były filtry P. [...]. Odbiorcą ww. faktur była firma A. Sp. z o.o. w P.;

2) w rejestrze zakupu VAT za listopad 2013 r. i dokonał odliczenia w deklaracji VAT - za ww. okres rozliczeniowy podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT o nr: [...] z 21 listopada 2013 r. wartość netto: 10.710.000 zł + VAT 2.463.300 zł. (jako nazwę towaru podano filtry P. [...]); [...] z 29 listopada 2013 r. wartość netto: 10.710.000zł + VAT 2.463.300 zł. (jako nazwę towaru podano filtry P. [...]).Wystawcą powyższych dokumentów była firma K.K.D..

W ocenie kontrolujących transakcje udokumentowane powyższymi fakturami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego NUS stwierdził, że podatnik uczestniczył w łańcuchu pozornych transakcji sprzedaży filtrów P. [...] dokonywanych pomiędzy następującymi podmiotami: M. A. Ltd (GB) – C. Sp. z o.o. - K.K.D. - T.F.M.S.(PL) - A. Sp. z o.o. - K.B.I.Ltd (P.).

Od ww. decyzji NUS złożyła odwołanie Spółka.

DIAS decyzją z 6 czerwca 2018 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję NUS.

W ocenie DIAS zebrane w sprawie dowody, z przesłuchań osób uczestniczących w transporcie i rozładunku towarów, w szczególności zeznania kierowcy J. L. oraz informacje pozyskane od dystrybutorów filtrów podważają wiarygodność transakcji opisanych spornymi fakturami VAT, których przedmiotem zgodnie z ich treścią oraz zawartymi umowami miały być dostawy zaawansowanych technologicznie filtrów P. [...]. Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że przedmiotem transakcji zawartych w łańcuchu dostaw pomiędzy: C. Sp. z o.o. K.K.D. -T.F.M.S.- A. Sp. z o.o. oraz eksportu towarów A. Sp. z o.o. - K.B.I. nie były zaawansowane technologicznie filtry oznaczone jako P. [...], których wartość jednostkowa została oszacowana na znaczną kwotę ponad 150.000,00 zł, lecz inne bliżej nieokreślone urządzenia o mniejszej wartości. Zdaniem DIAS zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sporny towar oznaczony jako filtry "P. [...]" nie istnieje, tym samym nie mogły mieć miejsca sporne transakcje dostaw, a w ostateczności eksport rzekomych filtrów do P. Jedynym celem upozorowanych transakcji był obrót niezidentyfikowanym towarem w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy stwierdził, że NUS zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego, co do ceny i rozmiarów filtrów P. [...] podnosząc, że okoliczność była już wcześniej dowodzona w postaci zapytań kierowanych do A. P. - wyłącznego przedstawiciela firmy B. AG oraz B. H. T. S., w wyniku których uzyskano pisma niepotwierdzające istnienie takich filtrów.

Na ww. decyzję DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. W ocenie WSA w Poznaniu istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w rzeczywistości istniał towar o nazwie filtr cząstek stałych "P. [...]", a w konsekwencji, czy faktury zakupu wystawione przez K.K.D. na rzecz M. S. oraz faktury sprzedaży wystawione przez M. S. na rzecz A. Sp. z o.o. dokumentowały faktyczny obrót tym towarem.

W ocenie WSA w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za prawidłowe należy uznać ustalenia, z których wynika, że przedmiotem transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy fakturami nie były filtry o nazwie P. [...]. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że towar tego rodzaju w ogóle nie istnieje, wobec czego nie mógł być przedmiotem spornych transakcji. Organy podatkowe ustaliły, że na fakturach wystawianych w listopadzie 2013 r., przez M. A. Ltd, C. Sp. z o.o., K.K.D., Skarżący - A. Sp. z o.o., sprzedawany towar został oznaczony jako filtry P. [...]. Niemniej jednak, mimo znacznej wartości transakcji i znacznej wartości jednostkowego urządzenia, żaden z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw nie miał choćby podstawowej wiedzy, na podstawie której można byłoby ustalić jego szczegółowe parametry techniczne i producenta. W celu ustalenia tych danych NUS podjął bezskuteczną próbę znalezienia informacji o filtrach P. [...] w Internecie. Następnie NUS zwrócił się do podmiotów zajmujących się dystrybucją podobnych urządzeń – filtrów, tj. do B. AG P. i do podmiotu B. T. H. T. S. o przesłanie podstawowych informacji na ich temat. Z akt sprawy wynikało jednak, że A. P. wyłączny przedstawiciel firmy B. AG na terenie Polski, poinformował organ, że nie są mu znane filtry oznaczone jako P. [...]. W ocenie tego podmiotu, po załączonym do pisma zdjęciu, można jednak przypuszczać, że jest to filtr cząstek stałych. Przy czym, jak wyjaśniono, na zdjęciu nie widać wlotu i wylotu spalin oraz wnętrza filtra. Zdaniem autora odpowiedzi cena filtra uzależniona jest od pojemności i mocy silnika oraz warunków pracy maszyn/pojazdu. Ceny filtrów cząstek stałych firmy B. oscylują w granicach od ok. 3.000,00 euro do 6.000,00 euro netto (cena dla dealera montującego produkty firmy B.). Spółka nie znała także nazwy podmiotów wskazanych w piśmie organu i nigdy nie nawiązała z nimi współpracy. Drugi z podmiotów B.T.H.H.T.S., poinformowało natomiast, że biorąc pod uwagę przesłane parametry techniczne, w tym nazwę, budowę oraz przesłane zdjęcie, nie udało się znaleźć chociażby podobnego filtra w Polsce i Europie, tym bardziej nie udało się dowiedzieć, kto jest jego producentem. Dodano, że nigdy nie otrzymano zapytania do wskazanych przez organ podmiotów oraz nie nawiązano kontaktu z żadną z wymienionych firm. Na brak przedmiotu transakcji, którym miałyby być wysoce specjalistyczne urządzenia o znacznej wartości wskazują także inne ustalone w toku postępowania okoliczności. Przede wszystkim wskazano, że poza firmą K.K.D., pozostałe podmioty, tj. C. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i T.F.M.S. zostały utworzone w 2013 r. na potrzeby obrotu filtrami P. [...]. Siedziba C. Sp. z o.o. ma charakter wirtualny, a formalnie znajduje się w B. R. E. BPO sp. z o.o. Zgodnie z wydrukiem KRS nr [...] zarząd C. Sp. z o.o. jest jednoosobowy, prezesem oraz jedynym wspólnikiem spółki jest V. R. S. Spółka nie posiadała i nie posiada magazynów lub składowisk przeznaczonych do przechowywania towarów oraz nie dysponowała własnymi środkami transportu. Kapitał zakładowy C. Sp. z o.o. wynosi 5.000,00 zł. Ponadto z informacji uzyskanych od władz podatkowych Wielkiej Brytanii wynika, że M. A. Ltd złożyła wniosek o wyrejestrowanie z rejestru VAT od 1 lutego 2014 r., a ostatnią deklaracją złożoną przez spółkę była deklaracja za listopad 2013 r., w której nie wykazano wewnątrzwspólnotowych dostaw ani wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Ponadto spółka ta nie była zarejestrowana dla potrzeb dokonywania wewnątrzwspólnotowych transakcji. Ponadto z ustaleń organów wynika, że żadna z osób reprezentujących podmioty: K.K.D., A. Sp. z o.o. (S. Z. H. i T. N.) i Skarżący nie posiadała wiedzy technicznej w zakresie towaru, którym rzekomo handlowano (filtr P. [...]). Osoby reprezentujące firmy uczestniczące w obrocie towarem oznaczonym jako filtry P. [...] nie posiadały wykształcenia, wiedzy i doświadczenia (za wyjątkiem K. D.) w obrocie podobnymi urządzeniami w zakresie układów wydechowych, filtrów cząstek stałych używanych w pojazdach samochodowych i specjalistycznych. A. Sp. z o.o. i skarżący nie dokonywali zapytań ofertowych dotyczących zakupu rzekomych filtrów P. [...]. K. D. stwierdził wprawdzie, że kierował zapytania ofertowe do innych podmiotów niż C. Sp. z o.o. w zakresie nabycia filtrów P. [...], nie potrafił jednak podać nazw tych firm. Dla oceny łańcucha transakcji, których przedmiotem miały być rzekomo filtry P. [...] nie bez znaczenia pozostaje sposób, w jaki następowały płatności dla kolejnych podmiotów. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że płatności za poszczególne dostawy dokonywane od podmiotu K.B.I.Ltd do M. A. Ltd nie przekraczały wartości 1.000.000,00 zł. Płatności były regulowane w drodze wielokrotnych przelewów bankowych, często kilkakrotnie tego samego dnia. W ocenie WSA w świetle przedstawionych wyjaśnień należy stwierdzić, że ustalone okoliczności zakwestionowanych transakcji przybierają cechy typowej karuzeli podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z akt sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotem transakcji nie był towar wskazany w spornych fakturach. Faktury nie odzwierciedlały zatem rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo podsumował organ w zaskarżonej decyzji, że przedmiotem transakcji dokonanych w łańcuchu dostaw pomiędzy: C. Sp. z o.o., K.K.D., T. F. M. S., A. Sp. z o.o. do K.B.I., nie były zaawansowane technologicznie filtry oznaczone jako P. [...], których wartość jednostkowa miała wynosić kwotę ponad 150.000,00 zł, lecz inne bliżej nieokreślone urządzenia o mniejszej wartości. W ocenie WSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sporny towar oznaczony jako filtry "P. [...]" nie istnieje, tym samym nie mogły mieć miejsca sporne transakcje dostaw, a w ostateczności eksport rzekomych filtrów do P.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości oraz rozpoznanie merytoryczne i uwzględnienie skargi. Nadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy.

I. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa postępowania poprzez naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art 180 § 1 i art 187 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Organ podatkowy naruszył ww. przepisy procedury podatkowej w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, tj. okoliczności kluczowej związanej z istnieniem filtrów P. [...] i ich wartości;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego co do ceny i wartości filtrów cząstek stałych, w sytuacji gdy okoliczność ta jest istotna w sprawie i nie została wyjaśniona w sposób dostateczny innymi środkami dowodowymi;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na decyzję DIAS, w sytuacji gdy powinnością Sądu pierwszej instancji było uwzględnienie skargi wobec naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 86 ust 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z błędnym zastosowaniem art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i w konsekwencji nieuzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur i zakwestionowania wykazanej w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2013 r;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w ten sposób, iż Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze, w szczególności w zakresie wpływu procedury eksportowej przedmiotowego rozstrzygnięcie w sprawie.

II. Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy VAT w związku z błędnym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT i w konsekwencji nieuzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur i zakwestionowania wykazanej w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2013r;

2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, podczas gdy:

– analizowane w sprawie transakcje odzwierciedlały rzeczywisty obrót gospodarczy, zatem przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej wydania decyzji;

– zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie może powstać na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w sytuacji, gdy czynność została wykazana przez podatnika i odprowadzony został podatek należny, ujęty w zobowiązaniu za okres rozliczeniowy.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto Organ podatkowy wniósł o przeprowadzenie w sprawie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt I FSK 13/04 oraz z 22 lipca 2004 r., sygn. akt I GSK 356/04).

6.3. Zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

6.4. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., sprowadzające się do wykazania, że w rozpatrywanej sprawie przedmiot transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami w rzeczywistości stanowiły filtry o nazwie P. [...], podczas gdy z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, że towar tego rodzaju w ogóle nie istnieje, a w związku z tym nie mógł być on przedmiotem zakwestionowanych transakcji. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na uwzględnienie nie zasługują zarzuty Skarżącego kasacyjnie dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zaś art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i 191 O.p., gdyż w rozpatrywanej sprawie ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania przez organy podatkowe obu instancji i przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji są prawidłowe. Ustalenia te zostały dokonane na podstawie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego, poddanego analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przedmiotem transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy fakturami nie były filtry o nazwie P. [...]. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że towar tego rodzaju w ogóle nie istnieje, wobec czego nie mógł być przedmiotem spornych transakcji. Organy podatkowe ustaliły, że na fakturach wystawianych w listopadzie 2013 r., przez M. A. Ltd, C. Sp. z o.o., K.K.D., M. S. - A. Sp. z o.o., sprzedawany towar został oznaczony jako filtry P. [...]. Niemniej jednak, mimo znacznej wartości transakcji i znacznej wartości jednostkowego urządzenia, żaden z podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw nie miał choćby podstawowej wiedzy, na podstawie której można byłoby ustalić jego szczegółowe parametry techniczne i producenta. W celu ustalenia tych danych NUS podjął bezskuteczną próbę znalezienia informacji o filtrach P. [...] w Internecie. Następnie zwrócił się on do podmiotów zajmujących się dystrybucją podobnych urządzeń – filtrów, tj. do B. AG Polska i do podmiotu B.T.H.H.T.S. o przesłanie podstawowych informacji na ich temat. Z akt sprawy wynika jednak, że Auto Prime wyłączny przedstawiciel firmy B. AG na terenie Polski, poinformował organ, że nie są mu znane filtry oznaczone jako P. [...]. W ocenie tego podmiotu, po załączonym do pisma zdjęciu, można jednak przypuszczać, że jest to filtr cząstek stałych. Przy czym, jak wyjaśniono, na zdjęciu nie widać wlotu i wylotu spalin oraz wnętrza filtra. Zdaniem autora odpowiedzi cena filtra uzależniona jest od pojemności i mocy silnika oraz warunków pracy maszyn/pojazdu. Ceny filtrów cząstek stałych firmy B. oscylują w granicach od ok. 3.000,00 euro do 6.000,00 euro netto (cena dla dealera montującego produkty firmy B.). Spółka nie znała także nazwy podmiotów wskazanych w piśmie organu i nigdy nie nawiązała z nimi współpracy. Drugi z podmiotów B.T.H.H.T.S., poinformowało natomiast, że biorąc pod uwagę przesłane parametry techniczne, w tym nazwę, budowę oraz przesłane zdjęcie, nie udało się znaleźć chociażby podobnego filtra w Polsce i Europie, tym bardziej nie udało się dowiedzieć, kto jest jego producentem. Dodano, że nigdy nie otrzymano zapytania do wskazanych przez organ podmiotów oraz nie nawiązano kontaktu z żadną z wymienionych firm. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą Organ podatkowy prawidłowo dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiał dowodowego ostatecznie dochodząc do przekonania, że urządzenie o nazwie i symbolu wskazanym w spornych fakturach nie istnieje i w związku z tym nie mogło być przedmiotem transakcji. Wniosek taki mieści się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. Trafnie przyjęły bowiem organy podatkowe obydwu instancji, że nie można racjonalnie uznać za wiarygodne ustaleń, że w przypadku transakcji, której przedmiotem były rzekomo wysoce specjalistyczne urządzenia o znacznej wartości, żaden z podmiotów dokonujących ich sprzedaży nie posiada choćby podstawowej wiedzy w tym zakresie. Strony transakcji nie są w stanie przedłożyć specyfikacji technicznej tych urządzeń i nie wiedzą, jaki podmiot jest i ich producentem. Na brak przedmiotu transakcji wskazują także inne ustalone w toku postępowania okoliczności, przede wszystkim zaś ta okoliczność, że poza firmą K.K.D., pozostałe podmioty, tj. C. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i T.F.M.S. zostały utworzone w 2013 r., ewidentnie w celu pozorowania obrotu filtrami P. [...]. Siedziba C. Sp. z o.o. ma przy tym charakter wirtualny, a formalnie znajduje się w B. R. E. B. sp. z o.o. Zgodnie z wydrukiem KRS nr [...] zarząd C. Sp. z o.o. jest jednoosobowy, prezesem oraz jedynym wspólnikiem spółki jest V. R. S. Spółka nie posiadała i nie posiada magazynów lub składowisk przeznaczonych do przechowywania towarów oraz nie dysponowała własnymi środkami transportu. Kapitał zakładowy C. Sp. z o.o. wynosi 5.000,00 zł. Ponadto z informacji uzyskanych od władz podatkowych Wielkiej Brytanii wynika, że M. A. Ltd. złożyła wniosek o wyrejestrowanie z rejestru VAT od 1 lutego 2014 r., a ostatnią deklaracją złożoną przez tą spółkę była deklaracja za listopad 2013 r., w której nie wykazano jednak wewnątrzwspólnotowych dostaw ani wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, co jest szczególnie istotne w kontekście sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i 191 O.p. Ponadto spółka ta nie była w ogóle zarejestrowana dla potrzeb dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z ustaleń organów podatkowych wynika także, iż żadna z osób reprezentujących podmioty: K.K.D., A. Sp. z o.o. (S. Z. H. i T. N.) i Skarżący nie posiadała nawet podstawowej wiedzy technicznej w zakresie towaru, którym rzekomo handlowano. Osoby reprezentujące firmy uczestniczące w obrocie towarem oznaczonym jako filtry P. [...] nie posiadają wykształcenia, wiedzy ani żadnego doświadczenia (za wyjątkiem K. D.) w obrocie podobnymi urządzeniami, a zatem w zakresie układów wydechowych, filtrów cząstek stałych używanych w pojazdach samochodowych i specjalistycznych. Dla oceny łańcucha transakcji, których przedmiotem miały być rzekomo filtry P. [...] nie bez znaczenia pozostaje sposób, w jaki następowały płatności dla kolejnych podmiotów. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że płatności za poszczególne dostawy dokonywane od podmiotu K.B.I. Ltd do M. A. Ltd nie przekraczały wartości 1.000.000,00 zł. Płatności były regulowane w drodze wielokrotnych przelewów bankowych, często kilkakrotnie tego samego dnia. Organy podatkowe zasadnie zwróciły także uwagę na istnienie powiązań o charakterze personalnym, zachodzących pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchu transakcji. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżący założył firmę T.F. na polecenie L. N. – księgowej prowadzącej rachunkowość firm K.K.D. i A. Sp. z o.o. Skarżący przyznał, że działalność gospodarczą założył w celu przeprowadzenia konkretnej transakcji polegającej na zakupie, a następnie sprzedaży filtrów P. [...], na skutek otrzymanego od T. N., którego zna od 15 lat, a który reprezentował A. Sp. z.o.o., zlecenia na pozyskanie filtrów do maszyn. Skarżący był równocześnie zatrudniony jako manager w klubie w Poznaniu (wcześniej pod tym adresem mieścił się klub należący do spółki, której prezesem zarządu jest T. N.). Poza obrotem rzekomymi filtrami z K.K.D. i A. Sp. z o.o. nie dokonywał żadnych transakcji z innymi podmiotami. Z ustaleń Organów podatkowych poczynionych w przedmiotowej sprawie wynika także, iż mimo znacznej deklarowanej wartości towaru będącego przedmiotem transakcji, towar ten nie był w ogóle ubezpieczony podczas transportu z L. do T., a także podczas składowania w magazynach w T., co rażąco odbiega od zwyczajowej praktyki w tego typu transakcjach. W świetle powyższego należy stwierdzić, że ustalone przez Organy podatkowe okoliczności związane z realizacją zakwestionowanych transakcji przybierają cechy typowej karuzeli podatkowej. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotem transakcji nie był towar wskazany w spornych fakturach. Faktury nie odzwierciedlały zatem rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo zatem Organ podatkowy podsumował w zaskarżonej decyzji, że przedmiotem transakcji dokonanych w łańcuchu dostaw pomiędzy: C. Sp. z o.o., K.K.D., T.F.M.S., A. Sp. z o.o. do K.B.I., nie były zaawansowane technologicznie filtry oznaczone jako P. [...], których wartość jednostkowa miała wynosić kwotę ponad 150.000,00 zł, lecz inne bliżej nieokreślone urządzenia o mniejszej wartości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sporny towar oznaczony jako filtry "P. [...]" nie istniał, tym samym nie mogły mieć miejsca sporne transakcje dostaw, a w ostateczności eksport rzekomych filtrów do P. W związku z tym, na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny, jak również naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że organy podatkowe obydwu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na który składają się dowody zebrane w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności przesłuchania świadków, Strony oraz dowody pozyskane z postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe (protokoły kontroli, decyzje wymiarowe, protokoły przesłuchań świadków) oraz Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego (protokoły przesłuchania świadków i podejrzanych w sprawie). Organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalone zostały wszelkie istotne dla wyjaśnienia sprawy okoliczności faktyczne. W szczególności organy podatkowe wykazały, że przedmiotem transakcji nie były wskazane w zakwestionowanych fakturach filtry P. [...]. Organy podatkowe podjęły przy tym działania w celu ustalenia, czy urządzenie takie w ogóle istnieje. Czynności te nie przyniosły jednak pozytywnych rezultatów. W tej sytuacji nie można się zgodzić ze Skarżącym kasacyjnie, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 188 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego co do ceny i wartości filtrów cząstek stałych, w sytuacji gdy okoliczność ta jest istotna w sprawie i nie została wyjaśniona w sposób dostateczny innymi środkami dowodowymi. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego wymaga bowiem w szczególności jednoznacznego przedstawienia przedmiotu opinii. Tymczasem w aktach sprawy znajdują się jedynie fotografie rzekomych urządzeń, którym nie towarzyszą żadne specyfikacje techniczne, na podstawie których można byłoby ustalić parametry tych urządzeń. Żaden z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji nie wiedział, jaki podmiot był producentem tych urządzeń, a podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem urządzeń podobnych do wskazanych w spornych fakturach nie potrafiły udzielić żadnych informacji na ich temat. W rezultacie, wobec braku możliwości ustalenia przedmiotu ewentualnej opinii, przeprowadzenie tego dowodu na podstawie art. 197 O.p. w toku postępowania było niezasadne.

6.5. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze, w szczególności w zakresie wpływu procedury eksportowej przedmiotowego rozstrzygnięcie w sprawie. co do zasady wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wyłącznie w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowisko takie zostało w sposób nie budzący wątpliwości przyjęte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyrażone w uchwala 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09. Ponadto zarzut taki może być skuteczny jedynie w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10. wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w takim przypadku nie jest w istocie rzeczy możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultat której stanowi przyjęcie konkretnej interpretacji i dokonanie subsumpcji pod normę prawną zrekonstruowanego konkretnego stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego spełnia wszystkie ustawowe kryteria art. 141 § 4 p.p.s.a., zarówno w zakresie stanu faktycznego jak i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być skuteczny.

6.6. Wobec braku podważenia przez Skarżącego ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, zgodne z prawem było zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym faktury VAT zakupu i sprzedaży zaewidencjonowane przez Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie mogły zostać uwzględnione przez skład orzekający w niniejszej sprawie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oparte o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 108 ust. o VAT oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Nie można w szczególności zgodzić się z zarzutem, że w przedmiotowej sprawie dokonano błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy o VAT. W rzeczywistości, Skarżący kasacyjnie formułując ten zarzut zmierza do podważenia dokonania oceny materiału dowodowego i właściwej subsumcji stanu faktycznego pod normę prawną wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ust. o VAT. Jednocześnie należy zauważyć, że na gruncie rozpatrywanej sprawy organy obu instancji jednoznacznie ustaliły, że sporne transakcje nie zostały dokonane, ponieważ nie istniał towar będący ich przedmiotem w postaci filtrów "P. [...]". Zatem spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że Skarżący kasacyjnie w pełni świadomie uczestniczył w spornych transakcjach stanowiących nadużycia podatkowe, o czym świadczą następujące okoliczności: Skarżący uruchomił działalność gospodarczą pod konkretną transakcję, zna prywatnie K. D., od którego nabył rzekome filtry cząstek stałych oraz T. N., nie zna producenta filtrów, udzielił gwarancji na przedmioty sprzedaży nie mając technologicznej wiedzy na temat parametrów technicznych sprzedawanego towaru, zna źródło nabycia towarów przez K. D., kontaktował się z V. R. S., tj. Prezesem firmy C. Sp. z o.o., która dostarczyła filtry do K.K.D., nie prowadził innych transakcji poza transakcjami zakwestionowanymi przez organ podatkowy. Ponadto Skarżący jako jedyny znał i prowadził rozmowy handlowe z wszystkimi uczestnikami transakcji w kraju. Prawidłowo zatem organy podatkowe stwierdziły, że Skarżący wiedział, iż bierze udział w oszustwie podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanej na podstawie ustaleń przeprowadzonych przez organy podatkowe, których Skarżący kasacyjnie nie był w stanie skutecznie podważyć, a które zaakceptowane zostały także przez Sąd pierwszej instancji, z całości zebranego materiału dowodowego wynika, że cel zawarcia umów, którymi posługiwały się poszczególne strony stanowiło w istocie rzeczy upozorowanie dokonywanych transakcji. Okoliczności dostaw i sposób w jaki regulowane były płatności świadczą także o świadomości Skarżącego co do tego, że transakcje wykorzystywane były do oszustwa w podatku VAT. Wobec powyższego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżącemu nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Ponadto Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że niezasadny jest zarzut naruszenia przez NUS art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji przekonująco wykazał, że organy podatkowe wykazały przesłanki uzasadniających zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na wstępie należy zauważyć, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jednocześnie nie można pominąć tego, że przepis ten ma charakter sankcyjny i prewencyjny, wprowadzając wyjątek od zasady neutralności podatku VAT. Oznacza to, że musi on być interpretowany w sposób ścisły, a dodatkowo jego zastosowanie nie może naruszać zasady proporcjonalności, gdyż stanowi on implementację do prawa krajowego art. 203 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), zgodnie z którym "Każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT". W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał"), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE przyjmuje się, że państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39-42), to jednak przepisy te nie mogą wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (zob. wyroki TSUE: z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-138/12 Rusedespred OOD pkt. 28, z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C‑566/07 Stadeco, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; a także wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C‑642/11 Stroj trans, pkt 29). Z orzecznictwa TSUE wynika zatem jednoznacznie, że kryterium adekwatności zastosowania sankcji konkretyzującej w prawie krajowym zasadę wyrażoną w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE stanowi ocena ryzyka uszczuplenia podatku VAT wynikającego z nadużyć polegających na wykazywaniu nierzeczywistych transakcji. Pogląd ten znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie zwracał uwagę na to, że art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, a co za tym idzie należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT.

Należy zauważyć, że z perspektywy przewidzianego w art. 108 u.p.t.u obowiązku zapłaty podatku bez znaczenia jest przy tym przyczyna wystawienia faktury, albo zawyżenia kwoty podatku, gdyż powstanie tego obowiązku jest niezależne od dobrej czy złej woli podatnika. Jak słusznie zatem zauważył Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, nie jest zatem istotne z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odnosi się wszakże do faktur niedokumentujących faktycznych transakcji. A co za tym idzie podmiot, który wprowadza do obrotu prawnego wystawione przez siebie faktury z wykazaną kwotą podatku ma obowiązek zapłaty wykazanego w jej treści podatku VAT. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił dlaczego artykuł 108 ust. 1 ustawy o VAT został prawidłowo zastosowany w przedmiotowej sprawie, zauważając, że niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 108 ust. 1 u.p.t.u, gdyż stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zgodnie z art. 21 § 3a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdza, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Wbrew podniesionym zarzutom w skardze kasacyjnej przepisy te znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

I. Najda-Ossowska R. Pęk M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA