Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 867/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 229
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych W.P. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 504/19 w sprawie ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2009 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 180 ustawy o VAT za grudzień 2009 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądza zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę wniesioną przez W.P., w wyniku czego wyrokiem z 16 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 504/19, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 14 marca 2019 r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2009 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za grudzień 2009 r.

Obie strony postępowania wywiodły skargi kasacyjne od powyższego wyroku.

W.P. (dalej: "strona" lub skarżący") zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez dokonanie ustaleń wbrew związaniu Sądu pierwszej instancji oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2017 r. (sygn. akt. I FSK 195/16), poprzez błędne uznanie, że ustalenia wynikające z wyroku WSA we Wrocławiu z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 254/17 wobec kontrahenta skarżącego, tj. firmy K., mogą świadczyć automatycznie o tym, że skarżący nie dokonał sprzedaży katalizatorów na jego rzecz,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz.900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez brak dostrzeżenia przez Sąd uchybień organu podatkowego polegających na braku wszechstronnego i kompletnego przeprowadzenia oceny zebranych dowodów dotyczących transakcji skarżącego z firmą K., wbrew ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku NSA z 12 grudnia 2017 r. (sygn. akt. I FSK 195/16), skutkujące błędnym uznaniem, że skarżący nie dokonał sprzedaży na rzecz firmy K.,

3) art.141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez:

- przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym ze względu na fakt przyjęcia przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach do decyzji organów podatkowych,

- brak ustosunkowania się Sądu do zarzutów skarżącego w zakresie obowiązku ponownej weryfikacji przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu katalizatorów w tej części, która dotyczyła zakwestionowanej wcześniej sprzedaży na rzecz R., uznanej po ponownym postępowaniu jako faktycznie dokonaną. W ocenie skarżącego ww. zmiana stanowiska przez organy, spowodowała istotną zmianę stanu faktycznego, wobec czego w tym zakresie organy przestały być związane oceną prawną wynikającą z wyroku Naczelnego NSA z 12 grudnia 2017 r. (sygn. akt. I FSK 195/16), dot. zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej, ale jednocześnie na podstawie art. 184 p.p.s.a. o zmianę błędnego uzasadnienia w części dotyczącej transakcji skarżącego z firmą K., przez uznanie ww. dostaw katalizatorów przez skarżącego na rzecz firmy K. jako transakcji rzeczywiście dokonanych. Wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o nieobciążanie skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego w razie oddalenia skargi kasacyjnej z uwagi na konieczność jej wniesienia, gdyż w inny sposób nie można kwestionować błędnego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył omawiany wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że decyzja ta narusza przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do uwzględnienia skargi, a uchylenia zaskarżonej decyzji i uznania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący zakwestionowanych transakcji sprzedaży katalizatorów na rzecz firmy J. nadal nie może być uznany za kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a w rezultacie, ustaleń faktycznych w tym zakresie przyjętych przez organy podatkowe nie można uznać za prawidłowe, jako że dokonano ich z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i to wbrew wskazówkom wynikającym z wiążącego w sprawie wyroku NSA z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 195/16, podczas gdy Sąd pierwszej instancji winien był oddalić skargę w całości ze względu na brak naruszeń ze strony organu, bowiem zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu ponownego postępowania odwoławczego zgodnie z oceną prawną i zaleceniami zawartymi w ww. wyroku NSA;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne stwierdzenie, że NSA w wyroku z 12 grudnia 2017 r., w ogólności uznał za nieuzasadnione wnioskowanie organu, w oparciu o metodę "pierwsze weszło - pierwsze wyszło" (tzw. metoda wyceny zapasów FIFO), zgodnie z którym, skoro podatnik nie nabył towaru od wskazanych dostawców, to nie mógł dokonać ich sprzedaży, podczas gdy NSA w ww. wyroku nie odmówił logiki rozumowaniu organów podatkowych, że skoro w danym czasie skarżący dysponował określoną ilością katalizatorów, to w czasie tym nie mógł sprzedać większej ich ilości, ale zakwestionował powyższe rozumowanie organów z uwagi na niepełny materiał dowodowy, bowiem zarzucił, że wyliczenia poczynione z zastosowaniem metody "pierwsze weszło - pierwsze wyszło" nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do zakwestionowania rzetelności wystawionych faktur, a muszą znaleźć swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do stwierdzenia, że organ odwoławczy nie sprostał wymaganiom wynikającym z wyroku NSA z 12 grudnia 2017 r., bez dokładnego wskazania, jakie wytyczne zawarte w tym wyroku nie zostały zrealizowane przez organ, co w konsekwencji uniemożliwiło poznanie wszystkich motywów rozstrzygnięcia Sądu;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez błędne stwierdzenie, że organ odwoławczy nie sprostał wymaganiom wynikającym z wyroku NSA z 12 grudnia 2017 r., tj. nie odniósł się do oceny prawnej NSA i nie zgromadził nowych dowodów, czyli nie przeprowadził nakazanych czynności w celu zweryfikowania transakcji sprzedaży u nabywców katalizatorów, podczas gdy z akt sprawy wynika, że po uzupełnieniu przez organ odwoławczy materiału dowodowego w zakresie wskazanym w ww. wyroku NSA, m.in. poprzez wystąpienie na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej do organu podatkowego właściwego dla nabywców, zweryfikowano zafakturowane przez skarżącego transakcje sprzedaży od strony nabywców katalizatorów, a w szczególności od strony firmy J.;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnej oceny postępowania dowodowego poprzez uznanie, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz wbrew wskazówkom wynikającym z wiążącego wyroku NSA, tj. przyjęcia przez Sąd, że materiał dowodowy dotyczący zakwestionowanych transakcji sprzedaży katalizatorów na rzecz firmy J. nadal nie może być uznany za kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a w rezultacie, ustaleń faktycznych w tym zakresie przyjętych przez organy podatkowe nie można uznać za prawidłowe, podczas gdy decyzja została wydana po podjęciu przez organ drugiej instancji wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności po zgromadzeniu, zgodnie ze wskazaniami NSA w ww. wyroku, dodatkowego materiału dowodowego, pozwalającego na zweryfikowanie transakcji sprzedaży i po dokonaniu ustaleń opartych całokształtem materiału dowodowego;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w części dotyczącej oceny przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w sposób lakoniczny, tj. sprowadzający się do wskazania, że materiał dowodowy jest niekompletny i niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, nie ustosunkowując się do działań organu polegających na pozyskaniu dodatkowych dowodów w celu zweryfikowania transakcji sprzedaży u nabywców katalizatorów;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnej części akt sprawy i uznanie, że organ w zaskarżonej decyzji oparł się zasadniczo na treści decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 15 listopada 2017 r. dotyczącej J. [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r., podczas gdy z akt sprawy wynika, że w ponownym postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji przeprowadził m.in. uzupełniające postępowanie dowodowe w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej i zebrał również inne niż ww. decyzja dowody, a następnie dokonał ustaleń opartych na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że decyzja wydana wobec firmy J. nie wnosi do sprawy żadnych treści dowodowych, podczas gdy decyzja ta, stanowiąca dokument urzędowy, została dopuszczona jako dowód w postępowaniu dotyczącym skarżącego i oceniona przez organ w kontekście całokształtu okoliczności sprawy w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ odwoławczy nie zgromadził nowych dowodów, które podważyłyby dokonanie przez skarżącego dostaw krajowych, a tym samym, że ocena prawna wyrażona w decyzji w zakresie uznania za fikcyjne transakcje sprzedaży katalizatorów przez skarżącego na rzecz firmy J. była stanowczo przedwczesna, podczas gdy organ drugiej instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, a następnie w oparciu o cały zgromadzony materiał dokonał ustaleń tożsamych, jak w pierwszej decyzji wydanej wobec skarżącego, co nie oznacza, że dokonana w tym zakresie ocena przez organ była przedwczesna;

10) art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że ocena prawna wyrażona w wyroku NSA z 12 grudnia 2017 r., wiąże inne organy i inne sądy w innych sprawach, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że:

- w wyroku WSA we Wrocławiu z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 254/17 dotyczącym firmy K.,

- w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 15 listopada 2017 r. dotyczącej firmy J. [...],

błędnie powielono schemat rozumowania zakwestionowany przez NSA w wyroku z 12 grudnia 2017 r., podczas gdy art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą organy administracji publicznej i sądy administracyjne orzekające ponownie w tej samej sprawie (tj. tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym);

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie oceny:

- wyroku WSA we Wrocławiu z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 254/17,

- decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 15 listopada 2017 r.

i stwierdzenie, że powielono schemat rozumowania zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanym wyroku z 12 grudnia 2017 r., podczas gdy zarówno powyższy wyrok WSA we Wrocławiu, jak i decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. nie były przedmiotem skargi i nie mogły być przedmiotem procedowania, wobec czego Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął w powyższym zakresie wykraczając poza granice sprawy;

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego i niejasnego uzasadnienia wyroku, z którego nie wynika w sposób jednoznaczny zalecany przez Sąd sposób postępowania organu drugiej instancji, poprzez brak wskazania sposobu prowadzenia przez organ drugiej instancji postępowania w sprawie, a w szczególności poprzez brak jednoznacznego wskazania, co organ powinien uczynić po uchyleniu decyzji, tj. jakie powinien podjąć czynności w celu zgromadzenia kompletnego i wystarczającego do podjęcia rozstrzygnięcia materiału dowodowego, podczas gdy prawidłowa realizacja dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. powinna przejawiać się w sformułowaniu wytycznych co do dalszego postępowania, które będą zrozumiałe oraz możliwe do wykonania.

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji organu drugiej instancji, a skarga zostałaby oddalona w całości.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Obie strony postępowania w złożonych odpowiedziach na skargi kasacyjne, wniosły o oddalenie skargi strony przeciwnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne wniesione w imieniu obu stron postępowania nie zawierały uzasadnionych zarzutów i z tego powodu podlegały oddaleniu.

Podobnie jak uczynił to Sąd pierwszej instancji należy wskazać, iż dla rozpatrzenia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, którego wyrok z 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 843/16 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 195/16 wraz z poprzednią decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 29 stycznia 2015 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2009 r.

W powołanym wyżej wyroku NSA wypowiedział się w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za kontrolowany okres, a następnie w całości zaaprobował stanowisko Sądu pierwszej instancji, w kwestii prawidłowości pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami katalizatorów. Natomiast w zakresie sprzedaży przez skarżącego katalizatorów na rzecz niemieckiej firmy R. oraz polskich firm K. i J., Sąd kasacyjny za niewłaściwą uznał ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych wyrażoną przez tut. Sąd. Zdaniem NSA, inaczej niż to uczyniono w przypadku dostaw katalizatorów na rzecz skarżącego, nie zbadano w sposób równie wyczerpujący i wszechstronny dostaw dokonanych przez skarżącego na rzecz wskazanych kontrahentów. Sąd zarzucił brak dowodów w zakresie fikcyjnej sprzedaży katalizatorów, gdyż organ podatkowy wyszedł z założenia, że skoro nie było nabycia, to nie mogło też dojść do sprzedaży, co w ocenie Sądu nie było wystarczające, w związku z czym nakazał on uzupełnienie materiału dowodowego, także przez przeprowadzenie czynności u kontrahentów (nabywców).

Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji powołane orzeczenie jest wiążące z mocy art. 170 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Nie negując związania wskazanym wyrokiem, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku uchylił się od całościowej oceny transakcji skarżącego z firmą K. Sąd ten stwierdził bowiem, iż "w zakresie zafakturowanych przez Skarżącego transakcji sprzedaży na rzecz firmy K., zarówno Skarżący, jak i organ odwoławczy powoływali się na treść prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 29 czerwca 2017 r. w sprawie I SA/Wr 254/17, z tym, że wnioski wyciągnięte na podstawie jego treści były odmienne. Skarżący, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, jakim jest wspomniany wyżej wyrok WSA, wywodził, że wyrok zawiera m.in. stwierdzenia dotyczące transakcji dalszego obrotu katalizatorami przez firmę K. na rzecz kolejnych nabywców, a wynikający stąd fakt obrotu katalizatorami przez K. potwierdza prawdziwość jego dostaw na rzecz tego nabywcy. Natomiast organ odwoławczy, uznając ów dowód za istotny w sprawie, stwierdził, że Sąd w powyższym wyroku nie zakwestionował ustaleń organu podatkowego w części dotyczącej pozbawienia L.L. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować nabycie katalizatorów od Skarżącego w okresie od lipca 2009 do grudnia 2009 r. Zatem, powołując się na ów wyrok Sądu, organ doszedł do przekonania, że omawiane faktury nie dokumentowały realnych transakcji." (str. 10-11 uzasadnienia wyroku).

Sąd pierwszej instancji powołał się na zasadę powagi rzeczy osądzonej, aby stwierdzić, że "pominięcie treści prawomocnego wyroku Sądu w sprawie I SA/Wr 254/17, dotyczącego transakcji pomiędzy Skarżącym a firmą K., których ocena jest przedmiotem również niniejszej sprawy, byłoby sprzeczne z zasadą pewności prawa stanowiącą fundament demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), który stanowi też wartość na jakiej opiera się Unia Europejska (art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej), jak też zasadą legalizmu (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p.). Przestrzeganie zaś zasady związania wyrokiem NSA nie może sięgać w okolicznościach sprawy tak daleko, aby Sąd ignorował fakt funkcjonowania w obrocie powyższego prawomocnego rozstrzygnięcia sądowego, odnoszącego się do przedmiotowych transakcji. Zatem należy uznać, że organ podatkowy postąpił prawidłowo, opierając się na jego treści".(str. 11 uzasadnienia wyroku).

Analizując chronologię zdarzeń uznać należy, iż WSA w skarżonym wyroku nie podzielił argumentacji strony skarżącej w zakresie transakcji z firmą K., głównie z uwagi na treść wyroku (obecnie prawomocnego) wydanego w stosunku do L.L.

W myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (por. Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P. Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

Oceniając wagę decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie podatnika. Nie jest jednak dowodem przesądzającym. Jak trafnie wskazał WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 121/11 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), "nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć.". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1214/14 (publ. CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych, takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2042/13 (publ. CBOSA).

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie były związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec firmy K. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy w toku innego postępowania. Organ podatkowy miał bowiem obowiązek poczynić własne ustalenia w sprawie (zgodnie ze wskazaniami Sądu kasacyjnego) i dopiero wtedy mógł skonfrontować je z treścią decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta.

W tej sytuacji błędem Sądu pierwszej instancji było ograniczenie oceny do stwierdzenia, iż organ podatkowy prawidłowo poprzestał na treści decyzji i wyroku wydanego w stosunku do K., co spowodowało, iż w istocie nie ocenił on legalności skarżonej decyzji, w tym nie zbadał czy i w jakim zakresie rzeczywiście uzupełniony został materiał dowodowy, i czy uczyniono to w zgodzie ze zaleceniami wynikającymi z wyroku w sprawie I FSK 195/16. Sąd pierwszej instancji nie weryfikował podjętych przez organ podatkowy działań i oceny rzekomo uzupełnionego materiału dowodowego wyrażonej w uzasadnieniu skarżonej decyzji, brak jest zatem oceny tego Sądu w zasadniczej kwestii, a mianowicie co do uzupełnienia materiału dowodowego oraz zweryfikowania transakcji sprzedaży u wszystkich nabywców katalizatorów od skarżącego.

Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że w sprawie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez "dokonanie ustaleń wbrew związaniu Sądu pierwszej instancji oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2017 r. (sygn. akt. I FSK 195/16), poprzez błędne uznanie, że ustalenia wynikające z wyroku WSA we Wrocławiu z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 254/17 wobec kontrahenta skarżącego, tj. firmy K., mogą świadczyć automatycznie o tym, że skarżący nie dokonał sprzedaży katalizatorów na jego rzecz" (str. 2 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. polegającego zdaniem skarżącego na braku ustosunkowania się przez Sąd do jego twierdzeń o obowiązku ponownej weryfikacji przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu katalizatorów. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak już wskazano powyżej w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt. I FSK 195/16 NSA w całości zaaprobował stanowisko Sądu pierwszej instancji, w kwestii prawidłowości pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami katalizatorów. Wbrew twierdzeniom skarżącego w niniejszej sprawie nie doszło do istotnej zmiany stanu faktycznego i podstaw do braku związania oceną prawną wynikającą z tego wyroku.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną wniesioną w imieniu skarżącego, uznając jednocześnie, iż organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zobowiązany będzie nie tylko wypełnić wskazania wynikające z wyroku Sądu pierwszej instancji co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego firmy J., ale również winien poczynić własne ustalenia związane z transakcjami skarżącego z firmą K., w sposób zgodny z wyżej prezentowanym stanowiskiem i w zgodzie ze wskazaniami NSA poczynionymi w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 195/16.

Oceniając zasadność skargi kasacyjnej wniesionej w imieniu organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnotować, iż stawiając w niej szereg zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów postępowania, kluczowy zarzut pod adresem Sądu pierwszej instancji dotyczy niezastosowania się do zaleceń NSA zawartych w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 195/16. W ocenie kasatora, Sąd pierwszej instancji "błędnie zinterpretował ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku NSA" (str. 8 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący obecnie sprawę oceny tej nie podziela.

Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, NSA zobowiązał go do uzupełnienia materiału dowodowego, co wymagało podjęcia czynności w celu zweryfikowania transakcji sprzedaży u nabywców katalizatorów, także poprzez wystąpienie o podjęcie tych czynności przez organy podatkowe właściwe dla nabywców. W wyroku NSA podkreślono, że z dotychczasowych akt sprawy nie wynikało, aby wystąpiono do niemieckich organów podatkowych o weryfikację transakcji z firmą R., a ponadto zarzucono, że nie uzyskano informacji o ustaleniach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy K. oraz poprzestano na czynnościach sprawdzających wobec firmy J.

Nie można jednak podzielić stanowiska organu podatkowego, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym uczynił on zadość wskazaniom zawartym w wyroku NSA.

Przypomnieć też trzeba, że w zakresie transakcji z firmą R. organowi nie udało się zweryfikować tych transakcji od strony nabywcy i dlatego stosując się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA, organ odwoławczy uznał, że zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że WDT udokumentowane spornymi fakturami nie miało miejsca, co w pełni zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

Jeśli chodzi o transakcje sprzedaży katalizatorów na rzecz firmy K., to przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w tym zakresie organ odwoławczy oparł się na wydanym w stosunku do tej firmy wyroku WSA we Wrocławiu z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 254/17, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, a co spotkało się z krytyką Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną we wcześniejszych rozważaniach.

Kierując się wcześniej przywołaną argumentacją Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż "po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ natomiast oparł się zasadniczo na treści powołanej wyżej decyzji wydanej dla J., w której stwierdzono, że firma ta nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Skarżącego, ponieważ Skarżący nie mógł dokonać ich sprzedaży, jako że nie nabył katalizatorów od dostawców wykazanych na wystawionych na jego rzecz fakturach VAT. Stwierdzenie to stanowi powielenie treści zawartych w poprzedniej decyzji organu odwoławczego, które zostały wprost zakwestionowane przez NSA w wyroku uchylającym tę decyzję." (str. 13 uzasadnienia wyroku). Zgodzić należy się z tym Sądem, który za słuszny uznał "zarzut Skarżącego, że powołany dowód z ostatecznej decyzji organu podatkowego dotyczący firmy J. nie wnosi do sprawy nowych treści dowodowych, a stanowi jedynie ocenę dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, i to ocenę niezgodną z oceną prawną wyrażoną przez NSA. Zasadnie też stwierdza Strona, że organ odwoławczy – wbrew wskazaniom zawartym w wyroku NSA - nie zgromadził nowych dowodów, które podważyłyby dokonanie przez nią dostaw krajowych. Za w pełni uzasadniony należy więc uznać zarzut naruszenia przez organ przepisów art. 122 oraz 187 § 1 oraz art. 191 O.p w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak należytego przeprowadzenia dodatkowych dowodów wymaganych wyrokiem NSA oraz niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego." (str. 14 uzasadnienia decyzji).

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, iż w odniesieniu do obu kontrahentów skarżącego - zarówno K., jak i J. - organ odwoławczy nie przeprowadził nakazanych przez NSA czynności w celu zweryfikowania spornych transakcji sprzedaży u nabywców katalizatorów. W miejsce rzetelnego wypełnienia nałożonego wskazanym wyrokiem NSA obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego, organ podatkowy ograniczył się do posłużenia się wydaną wobec kontrahenta decyzją (J.) lub wyrokiem (K.), co nie było wystarczające do uznania, iż takim działaniem wypełnił wskazania z tego wyroku wynikające.

Z tych powodów za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej organu podatkowego.

Orzekając w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny kierował się dyspozycją art. 207 § 2 p.p.s.a. W myśl tego przepisu, w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Ponieważ w niniejszej sprawie oddalone zostały skargi kasacyjne obydwu stron, to uzasadnione było odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Danuta Oleś (spr.)