Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 79/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 25 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A sp. z o.o. z siedzibą w W. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2019 nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r.

A sp. z o.o. zs. w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. złożonej w dniu [...].05.2018 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 439.146 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W wyniku postępowania przeprowadzonego w zakresie weryfikacji rozliczeń za kwiecień 2018 r, oraz wcześniej za III kwartał 2016 r., kwiecień 2017 i sierpień 2018 r. ustalono, że na deklarowane rozliczenie za kwiecień 2018 r. miało wpływ rozliczenie za III kwartał 2016 r. Wykazana w rozliczeniu za kwiecień 2018 r.:

- kwota podatku należnego wynikała z faktury nr [...] z dnia [...].04.2018 r. wystawianej przez B sp. z o.o. za usługi doradcze "usługa doradztwa w zakresie prowadzenia biznesu", usługa ta, jak ustalono, polegała na przeanalizowaniu dokumentów , w tym umów z C sp. z o.o., w zakresie sprawy sądowej B sp. z o.o. przeciwko C sp. z o.o. o karę umowną za niewydanie oprogramowania;

- kwota podatku naliczonego wynikała z faktury nr [...] z dnia [...].04.2018 r., wystawionej przez D sp. z o.o.; tytułem: "czynsz za biuro", jak ustalono, usługa wskazana w fakturze wynika z zawartej w dniu.[...].07.2004 r. umowy pomiędzy A sp. z o.o. a D sp. z o.o. oraz aneksu do tej umowy, której przedmiotem jest wynajem pomieszczenia o powierzchni 5m2 na II piętrze przy [...].

Ustalono też, że na wykazaną w ww. deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do odliczenia z poprzedniej deklaracji w wysokości 441.302 zł składa się m in. kwota 435.652 zł wykazana w deklaracji za III kwartał 2016 r., jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Spółka w badanym okresie prowadziła działalność w zakresie sprzedaży specjalistycznego oprogramowania.

Organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania sprzedaży zakupów, a na wysokość kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, która została wykazana w deklaracji za kwiecień 2018 r. mają wpływ ustalenia dokonane w decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] dotyczące rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. W decyzji tej organ podatkowy stwierdził, że Spółka zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę 429.000 zł

Uwzględniając te ustalenia organ I instancji stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. Spółka zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o 429.000 zł (Spółka wykazała 441.302 zł, winno być 12.302 zł). W związku z tym w decyzji z [...] sierpnia 2019 r. organ podatkowy określił Spółce kwot [...] różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: ustawa o VAT, w wysokości 10.146, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.146 zł.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie

- art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) oraz art. 29a i art. 112 ustawy o VAT i § 23 ust. rozporządzenia Ministra Finansów z 23 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur , sposobu ich przechowywania (Dz. U. nr 95, poz. 798 dalej: rozporządzenie z dnia 23.05.2005 r.) przez nieuwzględnienie art. 4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej, gdyż Spółka z powodu krajowych regulacji podatkowych i praktyki ich stosowania była okresowo pozbawiona prawa do zwrotu od państwa nienależnego podatku od towarów i usług, przeszkoda zniknęła po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 112 ustawy VAT, § 23 rozporządzenia z dnia 23.05.2005 r. w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez uznanie, że uprawnienia Spółki do wystawienia faktury korygującej nr [...] z [...].08.2016 r. do faktur nr [...] z [...].09.2009 r. ograniczone było terminem, tj. że wystawienie faktury korygującej możliwe jest wyłączne do chwili upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc, w rozliczeniu którego pierwotnie ujęto podatek należny wynikający z danej faktury.

- art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że z zestawienia danych z deklaracji VAT-7 za okresy od [...] stycznia 2016 r. do [...] listopada 2018 r. wynika, iż Spółka w poszczególnych okresach rozliczeniowych, tj. IV kwartał 2016 r. do marca 2018 r. nie zadeklarowała podatku należnego, nie wykazała zatem za te okresy czynności opodatkowanych, jednocześnie wykazywała podatek naliczony. Wykazana w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji (441.302 zł) stanowi zatem sumę kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016 r. (435.652 zł) oraz podatku naliczonego wykazanego w kolejnych okresach rozliczeniowych (IV kwartał 2016 r. – kwiecień 2018 r.). Uwzględniając ustalenia faktyczne organ odwoławczy za prawidłowe uznał rozliczenie dokonane przez organ I instancji.

Zarzuty odwołania organ podatkowy uznał za niezasadne, stwierdził, że dotyczą wyłącznie kwestii dopuszczalności wystawienia faktury korygującej nr [...] z dnia [...].06.2016 r. po dniu [...].12.2014 r., tj. o upływie terminu przedawniania zobowiązań podatkowych, których termin płatności upłynął w 2009 r. Podatek należny wynikający z faktury korygującej został zadeklarowany w rozliczeniu z III kwartał 2016 r. i w decyzji dotyczącej rozliczenia z ten okres rozliczeniowy odniesiono się do podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu kwestii.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskrzonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 145a § 1 ustawy z 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi odwoławczemu oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Tak formułując wnioski Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. oraz art. 29a i art. 112 ustawy o VAT i § 23 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23.05.2005 r., poprzez niezasadne ich zastosowanie, w ten sposób, iż przy wykładni tych przepisów pominięto przepis art. 4 ust 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz wypływającą z tego przepisu zasadę skuteczności /efektywności/, lojalnej współpracy, równoważności, niedyskryminacji lub jakąkolwiek inną zasadę przewidzianą w prawie Unii - albowiem podatnik w niniejszej sprawie z powodu norm krajowego ustawodawstwa podatkowego i praktyki ich stosowania był czasowo pozbawiony prawa ubiegania się o zwrot od państwa nienależnego VAT, zaś przeszkoda ta ustała już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a z chwilą gdy podatnik uzyskał to uprawnienie i w najwcześniejszym możliwym terminie wystawił fakturę korygującą nr [...] z dnia [...].08.2016 r. na sprzedaż towaru: "Narzędzia programistyczne [...] komponenty: Administracja, Zarządzanie uprawnieniami. Tabela Grid, Tryb design. Menu ulubione, Kreatory, Selekcje własne. Przenoszenie kontekstu (zg. 2 umową z p. zmianami), a następnie złożył deklaracji VAT -7 za kwiecień 2018 r., w której zadeklarował kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 439.146,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a organy podatkowe odmówiły stwierdziły, iż brak było podstaw do korekty tego zobowiązania i ujęcia faktury korygującej wystawionej w dniu [...].08.2016 r. w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r., powołując się na upływ terminu przedawnienia podatkowego;

- art. 112 ustawy o VAT, § 23 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25.05.2005 r. w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez uznanie, że uprawnienia Spółki do wystawienia faktury korygującej nr [...] z dnia [...].08.2016 r. do faktury nr [...] z dnia [...].09.2009 r. ograniczone było terminem, tj. że wystawienie faktury korygującej możliwe jest wyłączne do chwili upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc, w rozliczeniu którego pierwotnie ujęto podatek należny wynikający z danej faktury.;

- art. 124 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego, przez co nie jest możliwe ustalenie motywów którymi kierował się organ wydając decyzje;

- art. 168 lit. a w zw. z art. 176 w zw. z art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112) oraz w związku z motywem 7. preambuły dyrektywy 112 i art. 1 ust. 1 dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię, polegającą na uniemożliwieniu Spółce prawa do korekty podatku należnego VAT za kwiecień 2018 r., a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku VAT w sytuacji gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółce przysługuje prawo do korekty przedmiotowej faktury;

- art. 2, art. 7, art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w szczególności przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, polegające na pozbawieniu Spółki należytej ochrony przysługującego jej prawa majątkowego, poprzez działanie organów podatkowych wbrew zasadom demokratycznego państwa prawa i zasadzie sprawiedliwości społecznej, doprowadzając do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem Spółki, powodując tym samym naruszenie norm o randze konstytucyjnej, podczas gdy właściwa wykładnia i zastosowanie powołanych wyżej przepisów powinno być gwarantem ochrony praw Spółki, co w konsekwencji powinno prowadzić do przyznania prawa do korekty przedmiotowej faktury.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Należy też wskazać, że Spółka wniosła też skargę na decyzję dotyczącą rozliczeniu podatku od towarów i usług z III kwartał 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga nie jest zasadna.

W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług Spółki za kwiecień 2018 r. zakwestionowano wyłącznie uwzględnienie w rozliczeniu kwoty przechodzącej do rozliczenia z deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016 r., tj. wykazanej w rozliczeniu z III kwartał 2016 r. Decydujące znaczenie dla stwierdzenie prawidłowości rozliczenia w niniejszej sprawie ma zatem rozstrzygnięcie dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług z III kwartał 2016 r., co nie jest w sprawie sporne.

Kwestię dotycząca prawidłowości rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. rozstrzygnął tut. Sąd wyrokiem z 19 sierpnia 2020 z sygn. akt I SA/Wr 80/20, udzielając tym samym odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze także w niniejszej sprawie. Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze zarzutów, Sąd przywoła stanowisko wyrażone w uzasadnieniu ww. wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Wr 80/20.

Na wstępie należy zwrócić uwagę na niesporny charakter okoliczności faktycznych sprawy. Skarżąca wystawiła fakturę w dniu [...].09.2009 r. nr [...] na rzecz spółki F S.A. (obecnie C sp. z o.o.), która to faktura nie została przez tego nabywcę opłacona. Nabywca też nie dokonał odliczenia VAT z ww. faktury. Z kolei Skarżąca rozliczyła podatek należny wynikający z tej faktury w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. Następnie w dniu [...].08.2016 r. wystawiono fakturę korygującą nr [...] do faktury z dnia [...].09.2009 r. korekta dotyczyła podatku należnego. Wystawienie ww. faktury korygującej z dnia [...].08.2016 r. było skutkiem wydania w dniu [...].04.2015 r. przez Sąd Apelacyjny w W. wyroku oddalającego powództwo Spółki wobec C sp. z o.o. o zapłatę za ww. fakturę z dnia [...].09.2009 r. na dostawę oprogramowania.

Organy podatkowe kwestionując prawidłowość korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. w związku z korektą faktury ww. faktury z dnia [...].9.2009 r. powołały się na upływu terminu przedawnienia oraz na brak skorzystania przez Skarżącą z procedury tzw. ulgi na złe długi.

Spółka wskazuje, że upływ terminu przedawnienia nie powinien stać na przeszkodzie możliwości skorygowania podatku należnego albowiem Spółka nie miała możliwości wcześniejszej korekty podatku należnego zarówno w rozliczeniu za III kwartał 2016 r. jak i za kolejne okresy rozliczeniowe, w tym za kwiecień 2018 r. Swoje uprawnienie do korekty wywodzi z zasad prawa unijnego oraz zasad wywodzonych z Konstytucji RP.

W sporze Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych.

Jednostka powołująca się na uprawnienia wynikające z prawa Unii nie może być bowiem bierna w swych działaniach. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wskazywał na należytą staranność jednostki i jej aktywność w dochodzeniu przez nią swych praw. Ten sposób myślenia wynika z tzw. filozofii Van Gend en Loos (wyrok TSUE z dnia 5 lutego 1963 r., Van Gend en Loos, 26/62, EU:C:1963:1), z której wynika konkluzja, że najważniejszym elementem prawa unijnego jest upoważniony, przezorny i czujny podmiot, który chce walczyć o swój status. Podmiot, który polega na własnej aktywności i zdolności oceny, a nie jest uzależniony od dobrej woli podmiotów trzecich, które mogą, a wcale nie muszą, działać w jej imieniu. Innymi słowy to jednostka jako podmiot uprawniony na etapie egzekucji jej praw podmiotowych uzależniona jest wyłącznie od własnych aktów staranności. (por. T.T. Koncewicz, Aksjologia unijnego kodeksu proceduralnego, C.H. Beck, s. 33 i nast.).

Trybunał Sprawiedliwości nie ma zasadniczych zastrzeżeń, co do tego, że państwa członkowskie mogą wprowadzać terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT, albowiem przepisy w tym zakresie nie są zharmonizowane na gruncie prawa unijnego. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane do wykonywania tej kompetencji z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad. Właśnie te terminy mają ogólnie na celu zapewnienie pewności prawa, która chroni jednocześnie podatnika i zainteresowany organ administracji (zob. wyroki TSUE z dnia: 15 lipca 1970 r. ACF Chemiefarma, 41/69, , EU:C:1970:71 pkt 19; 24 czerwca 2004 r., Herbert Handlbauer GmbH, C-278/02, EU:C:2004:388, pkt 40; 28 października 2010 r. SGS Belgium i in., C‑367/09, EU:C:2010:648, pkt 68; opinia rzecznik generalnej J. Kokott z dnia 30 kwietnia 2015 r., do sprawy C‑105/14, Ivo Taricco i in., EU:C:2015:293, pkt 87 czy z dnia 14 października 2004 r. w sprawach połączonych Berlusconi i in., C‑387/02, C‑391/02 i C‑403/02, EU:C:2004:624, pkt 107). Zasada pewności prawa obowiązuje wszystkie organy krajowe odpowiedzialne za stosowanie prawa Unii (zob. wyrok TSUE z dnia 17 lipca 2008 r. ASM Brescia, C-347/06, EU:C:2008:416, pkt 65 i przytoczone tam orzecznictwo). Chodzi o to, aby sytuacja podatnika w zakresie praw i obowiązków podatkowych nie była w nieskończoność narażona na kwestionowanie (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lutego 2014 r., Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, pkt 46; 9 lipca 2015 r., Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C-144/14, EU:C:2015:452, pkt 39). Konkretne zgodne z prawem Unii stosowanie zasad dotyczących okresu i biegu terminów przedawnienia musi wynikać z prawa krajowego. Przy czym autonomia proceduralna państw członkowskich napotyka na dwa ograniczenia: zasady równoważności i skuteczności (wyrok TSUE z dnia 6 października 2015 r., East Sussex County Council, C‑71/14, EU:C:2015:656, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 20 grudnia 2017r., Caterpillar, C-500/16, EU:C:2017:996, pkt 43 Trybunał uznał, że pięcioletni termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 O.p. należy uznać a fortiori za zasadniczo zgodny z zasadą skuteczności, ponieważ może on umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że gdy przedawnienie przewidziane w krajowej ordynacji podatkowej jest zgodne z zasadami równoważności i skuteczności, nie można uznać, że narusza ono zasadę lojalnej współpracy. W tych okolicznościach nie można bowiem stwierdzić, że dane państwo członkowskie stosując owo przedawnienie zagraża realizacji celów Unii (wyrok TSUE, Caterpillar, EU:C:2017:996, pkt 44).

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych podmiotom prawa przez przepisy prawa Unii zakazujące takich podatków, zgodnie z interpretacją Trybunału. Państwa członkowskie mają więc, co do zasady, obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii (wyroki TSUE z dnia: 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 24; 18 kwietnia 2013 r., Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 20; 15 października 2014 r., Nicula, C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 27). W braku uregulowań unijnych w dziedzinie zwrotu nienależnie pobranych podatków krajowych, zadaniem każdego z państw członkowskich, zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej, jest wyznaczenie właściwych sądów i określenie zasad postępowania w sprawach skarg mających na celu zapewnienie ochrony praw, które podatnicy wywodzą z prawa Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 16 grudnia 1976 r., Rewe-Zentralfinanz i Rewe-Zentral, 33/76, EU:C:1976:188, pkt 5; 17 listopada 1998 r., Aprile, C-228/96, EU:C:1998:544, pkt 18; 12 grudnia 2013 r., Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation, C-362/12, EU:C:2013:834, pkt 31). Zasady postępowania w sprawach mających na celu zapewnienie ochrony wynikających z prawa Unii uprawnień podatników nie mogą jednak być mniej korzystne niż w przypadku podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności) i nie mogą być ukształtowane w sposób powodujący w praktyce, że korzystanie z uprawnień przyznanych przez porządek prawny Unii stanie się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (zasada skuteczności) (zob. podobnie w szczególności wyroki TSUE z dnia: 16 grudnia 1976 r., Rewe-Zentralfinanz i Rewe-Zentral, EU:C:1976:188, pkt 5; 26 stycznia 2010 r., Transportes Urbanos y Servicios Generales, C-118/08, EU:C:2010:39, pkt 31; 12 grudnia 2013 r., Test Claimants in the Franked Investment Income Group Litigation, C-362/12, EU:C:2013:834, pkt 32).

Ramy prawa Unii niniejszej sprawy wyznacza (nie wskazywane przez Stronę przepisy art. 168 lit. a) w związku z art. 176 w związku z art. 178 lit. a) dyrektywy 112) przepis art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, który określa zmianę podstawy opodatkowania w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Konsekwentnie Trybunał wielokrotnie wyraźnie orzekał, że kwota stanowiąca podstawę opodatkowania VAT, który ma być pobrany przez organy podatkowe, nie może być wyższa niż świadczenie wzajemne rzeczywiście zapłacone przez konsumenta końcowego i na podstawie którego naliczony został faktycznie uiszczony przez niego VAT. Jeżeli przedsiębiorstwo nie jest opłacane przez konsumenta końcowego, nie jest ono zatem materialnie zobowiązane do zapłacenia VAT. Powód obciążenia VAT nie znajduje zastosowania, gdyż przedsiębiorca w efekcie nie dokonał odpłatnej dostawy, względnie innego odpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 2 dyrektywy VAT (por. wyrok TSUE z dnia: 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, pkt 19; 15 października 2002 r., Komisja/Niemcy, C‑427/98, EU:C:2002:581, pkt 30; 16 stycznia 2003 r., Yorkshire Co-operatives, C‑398/99, EU:C:2003:20, pkt 19; tak samo opinia rzecznika generalnego Légera w sprawie MyTravel, C‑291/03, EU:C:2005:283, pkt 69).

Zgodnie z art. 63 dyrektywy 112 zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Nie jest decydujące to, czy odbiorca zapłacił świadczenie wzajemne (tzw. zasada opodatkowania na podstawie uzgodnionych wpłat). Ta technika powstawania obowiązku podatkowego bazuje wyraźnie na założeniu, że normalnie rzecz biorąc ustalone świadczenie wzajemne w następstwie dostawy lub innego świadczenia zostanie spełnione w rozsądnym terminie. Jeśli jednak z punktu widzenia prawa materialnego opodatkowaniu podlega tylko rzeczywisty wydatek odbiorcy na towary lub usługi, lecz technika opodatkowania odnosi się do uzgodnionego wydatku, to oba systemy muszą w którymś momencie zostać doprowadzone do zgodności. Zapewnia to art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, zgodnie którym pierwotne zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego przez uiszczające opłatę przedsiębiorstwo wymaga stosownego skorygowania. Pod tym względem utrwalonemu orzecznictwu Trybunału odpowiada to, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi wyraz fundamentalnej zasady dyrektywy 112, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (wyroki TSUE: z dnia: 3 lipca 1997 r., Goldsmiths, C‑330/95, EU:C:1997:339, pkt 15; 26 stycznia 2012 r., Kraft Foods Polska, C‑588/10, EU:C:2012:40, pkt 27; 15 maja 2014 r., Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, pkt 22; 3 września 2014 r., GMAC UK, C‑589/12, EU:C:2014:2131, pkt 37; 2 lipca 2015 r., NLB Leasing, C‑209/14, EU:C:2015:440 pkt 35). Artykuł 90 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi zatem konieczne przeciwieństwo wobec zawartej w art. 63 dyrektywy 112 techniki opodatkowania (tzw. zasady opodatkowania na podstawie uzgodnionych wpłat). Zobowiązuje on państwo członkowskie do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania (wyroki TSUE z dnia: 3 września 2014 r., GMAC UK, C‑589/12, EU:C:2014:2131, pkt 31; 26 stycznia 2012 r., Kraft Foods Polska, C‑588/10, EU:C:2012:40, pkt 26). Przy czym art. 90 ust. 2 dyrektywy 112 wskazuje, że w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 [art. 90]. W przeciwieństwie do rozwiązania lub anulowania umowy, niewywiązanie się z płatności ceny zakupu nie przywraca bowiem stron umowy do ich sytuacji wyjściowej. Jeśli niewywiązaniu się z płatności całości lub części ceny zakupu nie towarzyszy rozwiązanie lub anulowanie umowy, to nabywca pozostaje zobowiązany do uiszczenia uzgodnionej ceny, zaś sprzedawcy, mimo że nie jest on już właścicielem towaru, nadal przysługuje wierzytelność, której może dochodzić na drodze sądowej. Ponieważ nie można jednak wykluczyć, że wierzytelność taka w rzeczywistości stanie się całkowicie nieściągalna, prawodawca Unii chciał pozostawić każdemu państwu członkowskiemu możliwość zdecydowania, czy przypadek niewywiązania się z płatności ceny zakupu daje prawo do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania na określonych przez dane państwo warunkach, czy też w opisanej sytuacji obniżenie takie nie jest dopuszczalne (zob. wyroki TSUE z dnia: 15 maja 2014 r., Almos Agrárkülkereskedelmi, C‑337/13, EU:C:2014:328, pkt 25; 12 października 2017 r. Lombard Ingatlan Lízing Zrt., C-404/16, EU:C:2017:759, pkt 29; 22 lutego, T-2, C-396/16, EU:C:2018:109, pkt 36).

Polska wprowadziła stosowną regulację implementującą art. 90 dyrektywy 112 w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT tzw. ulgę na złe długi. W myśl art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 2 ustawy o VAT). Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie (art. 89a ust. 2 ustawy o VAT). W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy o VAT).

Powyższe oznacza, że Spółka nie skorzystała z regulacji szczególnej, przewidzianej w art. 89a ustawy o VAT pomimo, że miała taką możliwość. W odniesieniu do faktury wystawionej w dniu [...] września 2009 r., termin płatności upływał w dniu [...] października 2009 r. Kontrahent nie dokonał płatności. Zatem data uprawdopodobnienia nieściągalności (termin płatności + 180 dni) przypadała na dzień [...] kwietnia 2010 r. Okolicznością, która powinna skłonić Spółkę do korekty podatku należnego powinien być brak płatności za przedmiotową fakturę. Tymczasem Spółka zdecydowała się na oczekiwanie na wynik toczącego się równolegle postępowania sądowego. Przy czym skorzystanie z ww. regulacji nie wykluczało sytuacji, w której gdyby Sąd zasądził na jego rzecz stosowną kwotę Spółka mogłaby zwiększyć podatek należny (wcześniej skorygowany) w rozliczeniu za okres uregulowania kwoty. Wprowadzony w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania w VAT co do zasady, nie jest sprzeczny z zasadami prawa unijnego. Takimi jak zasada równoważności, skuteczności czy zasada lojalnej współpracy. Umożliwia każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień również tych wywodzonych z prawa Unii. Na brak możliwości złożenia korekty po upływie przedawnienia zobowiązania wskazuje też orzecznictwo sądowe (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2014 r., I FSK 500/13, CBOSA).

W tym przypadku Spółka miała możliwość skorzystania z korekty podatku należnego, nie zaistniały okoliczności to uniemożliwiające, na takie też nie powołuje się Strona, która w swej skardze nie zauważa podnoszonego przez organy podatkowe ww. kluczowego argumentu. Trudno też uznać, że przepisy w tym względzie są niejasne czy nieprecyzyjne.

W sprawie mamy zatem do czynienia nie tyle, jak to twierdzi Skarżąca, z brakiem stosownego środka krajowego czy niewłaściwą wykładnią, ale z nieskorzystaniem w ustawowym terminie z ww. środka krajowego (art. 89a ustawy o VAT) umożliwiającego korektę podatku należnego w sytuacji braku płatności przez kontrahenta. Wspomniana decyzja Spółki, jak się okazało błędna w skutkach, nie stanowi argumentu, aby Sąd otworzył podatnikowi w okolicznościach przedmiotowej sprawy prawo korekty podatku należnego po upływie terminu przedawnienia w oparciu o przepisy i zasady prawa unijnego. Skarb Państwa nie ponosi odpowiedzialności za zaniechania podatnika. Tych zaniechań nie można też niwelować stosując narzędzia wynikające z prawa unijnego. Tylko w razie zaistnienia obiektywnej niemożliwości korekty podatku należnego wynikającej z całokształtu przyjętych środków w ramach prawa krajowego Sąd korzystając z narzędzi jakim jest wykładnia prounijna może interweniować na korzyść podatnika. Taka jednak sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów, tj. art. 70 § 1 O.p. oraz art. 29a i art. 112 ustawy o VAT i § 23 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23.05.2005 r. art. 4 ust 3 TUE; art. 112 ustawy o VAT oraz § 23 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23.05.2005 r. w zw. z art. 70 § 1 O.p.; art, 2, art. 7 i art. 64 ust. 2 Konstytucji oraz zasad prawa unijnego (zasady skuteczności, zasady równoważności, zasady lojalnej współpracy, zasady niedyskryminacji, zasady neutralności) również tych, których pełnomocnik nie wyartykułował w skardze, powołując się na " jakakolwiek inna zasada przewidziana w prawie Unii". Jako, że problem dotyczył zasadniczo korekty podatku należnego zatem nie można twierdzić, że doszło do naruszenia art. 168 lit. a) w związku z art. 176 w związku z art. 178 lit. a) dyrektywy 112. Wskazanych przepisów organ podatkowy nie naruszył, dokonując rozliczenia za III kwartał 2016 r. Nie naruszył także ww. przepisów, wskazanych w skardze, odmawiając uwzględnienia w rozliczeniu za kwiecień 2018 r. nieprawidłowo wykazanych w rozliczeniu za III kwartał 2016 r. kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. albowiem w uzasadnienie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że szczegółowe uzasadnienia przyczyn kwestionowania prawa do rozliczenia kwoty wykazanej w deklaracji za III kwartał 2016 r. znajduje się w znanej Spółce ostatecznej decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe, po zweryfikowaniu rozliczenia, zakwestionowały wyłącznie dane przeniesiony z wcześniejszych deklaracji.

Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.