Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 314/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi K.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.652.2023.1.MST w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że 19 września 2023 r. wpłynął wniosek K.S. (dalej: "strona skarżąca", "Strona" lub "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył skutków podatkowych wypłaty wkładu mieszkaniowego ze spółdzielni. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego. "W 2019 r. Strona pożyczyła Pani D. środki pieniężne w celu uregulowania jej zaległości wobec spółdzielni mieszkaniowej oraz innych wierzytelności. Pani D. odzyskała tytuł prawny do lokalu i złożyła wniosek o przekształcenie go w odrębną własność. Panie umówiły się, że Strona kupi lokal mieszkalny, który będzie odpowiadał Pani D. i tak się stało - wybrała sobie ona lokal w Z., który kupiła Skarżąca. Panie miały się zamienić po dokonaniu wyodrębnienia lokalu Pani D., lecz mimo upływu ustawowego 6-miesięcznego terminu spółdzielnia nie przystąpiła do aktu tłumacząc się nieuregulowanym stanem prawnym, co było kłamstwem, bo posiadała już wszystkie niezbędne przesłanki do przekształcenia. Były próby ugodowe, wezwania oparte nawet protokołem notarialnym, gdzie stawiły się Panie u notariusza w celu podpisania aktu, ale spółdzielnia to zbagatelizowała, aż w końcu sprawa po dwóch latach (2021 r.) trafiła do sądu. Obecnie postępowanie jest zawieszone, sąd czeka na odpowiedź od Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Chcieli dzielić działkę mimo dwukrotnej odmowy Prezydenta W. i to jest jedyny ich powód przeszkód prawnych, pozostałe nie istnieją. Zaczęli dzielić działkę dopiero jak sprawa wpłynęła do sądu. Zapowiedzieli już apelację (były już 3 terminy spraw sądowych). Wobec tak długo prowadzonej sprawy Strona doszła do wniosku, że musi poprowadzić tę sprawę inaczej, ponieważ na zamianę lokali nie może się już doczekać, gdyż sprawa trwa nieprawdopodobnie długo z winy spółdzielni Pani D. Lokal Strony jest gotowy do zamiany, niestety nie jest cały czas gotowy lokal Pani D. z winy spółdzielni i do zamiany nie może dojść. Pani D. posiada wobec Strony dług w wysokości 104.457,12 zł (stan na dzień 20 września 2022 r. bez odsetek ustawowych za opóźnienie, a także pozostałych kosztów, które ponosiła od tamtej pory związanych z jej osobą i utrzymywaniem lokalu w Z.). Dług, o którym mowa powstał w wyniku dwóch umów pożyczek oraz wydatków, które Strona poniosła w wyniku zakupu żywności, lekarstw, wizyt lekarskich, pomocy prawnej, utrzymania mieszkania Pani D. - posiada ona chronologiczny spis, który oparty jest dowodami - paragony oraz inne formy potwierdzeń wydatkowania środków. Poza tymi ściśle związanymi z Panią D., Strona ponosiła też koszty związane z utrzymaniem mieszkania w Z. - tego, które wybrała sobie Pani D. do zamiany, a Strona je kupiła w czerwcu 2019 r. Oprócz kosztów materialnych Pani D. otrzymała od Strony niematerialną pomoc w życiu codziennym, m.in. transport w rozmaitych celach, niezbędne wizyty w ramach NFZ, opieki prywatnej, pomoc w procesie uzyskania orzeczenia o niepełnosprawności, uzyskania świadczeń i dodatków z miejskiego ośrodka pomocy społecznej oraz Urzędu Miasta W. (dodatek do jej czynszu). Przede wszystkim są to jednak dwie pożyczki. 23 września 2022 r. Panie podpisały akt notarialny (porozumienie, przedwstępną umowę zamiany oraz pełnomocnictwo), w wyniku którego Pani D. potwierdziła, że posiada wobec Strony dług wynikający z ww. czynności w wysokości 104.457,12 zł. Złożone zostały stosowne oświadczenia, że Strona jest właścicielką odrębnej własności w Z., a Pani D. przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu w W. i wystąpiła ona z wnioskiem o przekształcenie tego lokalu w odrębną własność w 2019 r., lecz z przyczyn leżących po stronie spółdzielni nie dokonała przekształcenia w odrębną własność. Umówiły się Panie, że dokonają zamiany lokali, a przy umowie przyrzeczonej będzie dopłata wobec Pani D. w formie zwolnienia z całego długu, niezależnie od jego wysokości. Wskazały tam Panie termin do 1 sierpnia 2023 r. w celu dokonania zamiany, ale niestety mimo postępowania przed sądem nie doszło do przekształcenia lokalu Pani D. w odrębną własność. W wyniku zabezpieczenia długu Pani D. przeniosła na Stronę roszczenie o wypłatę wkładu lub jego równowartości ze skutecznością od dnia, w którym to roszczenie stanie się wymagalne - art. 27 § 1 i 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo Spółdzielcze. Pani D. od 2 sierpnia 2023 r. umocowała Stronę do wypowiedzenia członkostwa skutkującego wymagalnością wkładu, opróżnienia lokalu i przekazania spółdzielni, a także do wszelkich innych czynności koniecznych z tym faktem. Z chwilą wypłaty wkładu mieszkaniowego na rzecz Skarżącej dług Pani D. wygasa niezależnie od jego wysokości. Konkludując ten fragment wyjaśnień Strona doszła do wniosku, że nie doczeka się zakończenia sprawy w sądzie i zamiany lokali, lecz chce w chwili obecnej uzyskać od spółdzielni Pani D. wypłatę jej wkładu mieszkaniowego w formie gotówki, za którą kupi sobie własne mieszkanie. Jak opisała, Pani D. w formie aktu notarialnego wyraziła na to zgodę. Wypłata wkładu mieszkaniowego powinna nastąpić według wartości rynkowej mieszkania nie większej niż wartość, jaką spółdzielnia uzyskałaby w wyniku przetargu. Podsumowując, strony początkowo chciały dokonać zamiany lokali. W tym celu Strona kupiła mieszkanie w Z. dla Pani D. Ze względu na opieszałość, która trwa już 4,5 roku ze strony spółdzielni, do zamiany jeszcze nie doszło i nie wiadomo, kiedy dojdzie. Strona doszła do wniosku, że poprosi o wypłatę wkładu mieszkaniowego od spółdzielni Pani D. w zamian, za które to pieniądze kupi swoje mieszkanie. Jednocześnie w tym samym czasie udzieli ona służebności lub użytkowania lokalu w Z. na dożywotni okres dla Pani D. Mieszkanie w Z. będzie Skarżącej, lecz Pani D. będzie tam mieszkała dożywotnio. Ostatecznie Wnioskodawczyni otrzyma wkład mieszkaniowy Pani D., a Pani D. będzie mieszkała dożywotnio w mieszkaniu w Z. i nie będzie jej nic winna z długu przekraczającego 100.000 zł, o którym Skarżąca wcześniej wspomniała. Obie Panie uznały, że takie zakończenie sprawy będzie szybsze i żadna ze stron nic nie straci, ponieważ wzajemne świadczenia będą ekwiwalentne. Oznacza to, że Strona - otrzymując wkład mieszkaniowy Pani D. - nie osiągnie żadnego dochodu z tego tytułu, ponieważ w zamian za to przekaże ona mieszkanie w Z. jako dożywotnie mieszkanie na podstawie umowy służebności dożywocia lub użytkowania lokalu oraz zwolni Panią D. z długu, jaki posiada względem Strony.

2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy Strona zapłaci podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu otrzymania wypłaty wkładu mieszkaniowego Pani D.?

3. Strona przedstawiła w dalszej kolejności następujące stanowisko. W przeciwieństwie do przychodu dochód oznacza kwotę, która faktycznie pozostaje na koncie podatnika i stanowi jego zysk. Celem obliczenia dochodu od kwoty przychodu należy odjąć sumę kosztów uzyskania przychodu. Dochód jest zatem różnicą pomiędzy osiągniętymi przychodami a poniesionymi kosztami podatkowymi. Co więcej, dochód może zaistnieć tylko wtedy, gdy przychód netto jest wyższy od kosztów uzyskania przychodu. Główna różnica między przychodem a dochodem jest więc taka, że dochód stanowi realne odzwierciedlenie zysku podatnika. W kontekście różnic pomiędzy dochodem a przychodem bardzo istotna jest także kwestia kosztów uzyskania przychodu. Są to wydatki, które zostały poniesione w związku z osiągnięciem przychodu. Koszty takie muszą być odpowiednio udokumentowane, najczęściej fakturą VAT lub innymi dokumentami. Główna różnica między dochodem a przychodem polega właśnie na odliczeniu kosztów uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie Strona nie osiąga żadnego dochodu. Patrząc wybiórczo na drobny wycinek czynności podjętych w ciągu ostatnich 4,5 lat rzeczywiście sam fakt wypłaty wkładu mieszkaniowego Pani D. na jej rzecz stanowi przychód podatkowy, jednak z całą pewnością kwota ta nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu. Patrząc na konglomerat podjętych przez Stronę czynności, poniosła ona mnóstwo wydatków mających na celu osiągnięcie pieniędzy z wkładu mieszkaniowego Pani D. Skarżąca przede wszystkim dokonała pożyczek na rzecz Pani D., pomagała pani D. przez wiele lat, świadcząc jej szereg usług i finansując mnóstwo wydatków. Łączne zadłużenie Pani D. wynosi ponad 100.000 zł na rzecz Strony. Wreszcie Pani D. otrzymuje służebność mieszkania, ewentualnie użytkowania lokalu dożywotnio. Obydwa te tytuły prawne uprawniają Panią D. do zamieszkiwania w lokalu w Z., który sama sobie wybrała dożywotnio. Łącznie uzyskane przez Panią D. świadczenia są ekwiwalentne z wkładem mieszkaniowym, jaki zostanie wypłacony Stronie. Oceniając więc sytuację całościowo, Skarżąca nie otrzymuje żadnego dochodu w chwili otrzymania pieniędzy z wkładu mieszkaniowego Pani D., ponieważ celem otrzymania tych pieniędzy dokonała całego szeregu czynności, które bardzo dużo ją kosztowały i zajęły mnóstwo czasu.

4. W interpretacji z 21 listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ") uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył następującą argumentację. Zwrot wkładu mieszkaniowego wniesionego do spółdzielni przez inną osobę (Panią D.) niewątpliwie stanowić będzie dla Strony przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, mieszczące się w kategorii przychodu w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Przychód ten należy zakwalifikować do tzw. "innych źródeł" z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy. Przychodem w świetle u.p.d.o.f. nie będzie natomiast zwrot wkładu mieszkaniowego w części przypadającej na wartość pożyczek udzielonych przez Skarżącą Pani D., bowiem zwrócony przez spółdzielnię wkład mieszkaniowy częściowo pokryje dług wynikający z braku wcześniejszej ich spłaty. Zwrot ten we wskazanej części będzie jedynie zwrotem poniesionych przez Stronę wydatków na udzielenie pożyczek, które ze swojej natury mają charakter zwrotny. Tym samym, przychodem z "innych źródeł" podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie w sytuacji Strony nadwyżka wartości wkładu mieszkaniowego zwróconego przez spółdzielnię nad wartością tego wkładu przypadającą na kwoty udzielonych przez nią pożyczek. Jednocześnie przychód ten - celem opodatkowania dochodu z nim związanego - nie będzie podlegał pomniejszeniu o wydatki poniesione przez Skarżącą na świadczenie pomocy Pani D. oraz na utrzymanie mieszkania, do którego posiada ona tytuł własności, a które zostało nabyte celem zamiany. Wydatki te nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodu z tytułu zwrotu wkładu mieszkaniowego innej osoby: nie zostały poniesione w celu (rozumianym jako adekwatny związek) osiągnięcia tego przychodu, lecz są wydatkami o charakterze osobistym.

5. Na powyższą interpretację złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o uchylenie skarżonego aktu oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych. DKIS zarzucono naruszenie art. 9 ust. 1 i nast. u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego uznano, że po stronie Skarżącej powstanie dochód do opodatkowania.

6. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga okazała się zasadna.

7. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

8. Istota sporu pomiędzy organem oraz Skarżącą dotyczy tego, czy w realiach rozpoznawanej sprawy dojdzie do powstania dochodu z tytułu wypłaty wkładu mieszkaniowego wniesionego uprzednio do spółdzielni przez inną osobę. W ocenie Strony skarżącej, nie otrzyma ona żadnego dochodu w myśl przepisów u.p.d.o.f. z uwagi na to, że ówcześnie poniosła szereg wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu. Organ natomiast doszedł do przekonania, że wartości zwróconego wkładu stanowiącego równowartość pożyczki ówcześnie udzielonej przez stronę skarżącą będzie neutralna podatkowo. Kwota ponad ową wartość będzie opodatkowana w źródle inne, zaś wydatki wskazane we wniosku nie mogą być zakwalifikowane do kosztów podatkowych, albowiem mają one charakter osobisty. W ramach powyższego sporu, Sąd uznał, że DKIS naruszył przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

9. Ramy prawne: art. 9 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W pierwszej kolejności należy jeszcze raz przypomnieć, że sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną jest związany zarzutami skargi i nie może uchylić skarżonego aktu ze względu na uchybienia, czy to w zakresie prawa materialnego, czy to prawa procesowego, które nie zostały wyartykułowane w tych zarzutach. Taka interpretacja art. 57a p.p.s.a. jest jednolicie przyjmowana zarówno w dorobku orzeczniczym, jak i piśmienniczym (wyrok NSA z 23.10.2019 r., I FSK 1346/17, LEX nr 2750776, wyrok NSA z 22.03.2024 r., I FSK 1704/20, LEX nr 3710385, A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 57(a)). Skarżąca natomiast sformułowała wyłącznie zarzut naruszenia art. 9 u.p.d.o.f., a zatem Sąd może uchylić skarżoną interpretację jedynie, jeśli organ dokonał błędnej wykładni lub niewłaściwie ocenił zastosowanie powyższej regulacji. Niemniej przed przystąpieniem do meritum sprawy, należy jedynie na marginesie wyraźnie zaznaczyć, że opis zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku jest wysoce nieprecyzyjny. Jego uważna lektura nie pozwala na jednoznaczne zweryfikowanie, jakie dokładne czynności cywilnoprawne będą miały miejsce. Przykładowo, Strona skarżąca wskazywała, że "w wyniku zabezpieczenia długu Pani D. przeniosła na Stronę roszczenie o wypłatę wkładu lub jego równowartości ze skutecznością od dnia, w którym to roszczenie stanie się wymagalne - art. 27 § 1 i 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo Spółdzielcze. Pani D. od 2 sierpnia 2023 r. umocowała Stronę do wypowiedzenia członkostwa skutkującego wymagalnością wkładu, opróżnienia lokalu i przekazania spółdzielni, a także do wszelkich innych czynności koniecznych z tym faktem. Z chwilą wypłaty wkładu mieszkaniowego na rzecz Skarżącej dług Pani D. wygasa niezależnie od jego wysokości." (s. 3, interpretacji). Z kolei z dalszej części opisu wynika, że w zamian za tę wypłatę Skarżąca nie tylko dokonuje zwolnienia z długu, lecz również zawiązuje stosunek cywilnoprawny, którego przedmiotem jest jej mieszkanie w Z. W treści wniosku nie wyjaśniono dokładnie jaka miałaby być to umowa wskazując na trzy możliwe jej warianty tj.: "służebność", "użytkowanie" lub "służebność dożywocia". Przy czym ostatnia z nich tj. "służebność dożywocia" nie jest możliwa do zawarcia w polskim porządku prawnym. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że służebność jest jednym z ograniczonych praw rzeczowych. Co do zasady takie prawa mogą być ustanawiane wyłącznie na rzeczach tj. rzeczach ruchomych oraz nieruchomościach. Jedynie wyjątkowo dopuszczalne jest obciążenie nimi praw, jednakże tylko w sytuacji, w której ustawodawca przewidział taką sytuację expressis verbis w przepisach, tytułem przykładu można tutaj wymienić art. 265 § 1 k.c., zgodnie z którym przedmiotem użytkowania (czyli jednego z ograniczonych praw rzeczowych) mogą być prawa. Natomiast przepisy cywilnoprawne regulujące służebność takiego dopuszczenia nie zawierają, a wobec tego jej przedmiotem nie może być prawo majątkowe (G. Sikorski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, LEX/el. 2023, art. 296). Wobec tego bez najmniejszej wątpliwości należy stwierdzić, że nie można skutecznie ustanowić służebności na dożywociu będącym stosunkiem obligacyjnym uregulowanym w art. 908 k.c. Ponad to, czyli wskazywaniu przez Stronę skarżącą czynności niemożliwych do dokonania, opisano możliwe warianty zdarzeń, które wydarzą się w przyszłości. Tym samym, wniosek zawierał opis niejednoznaczny, kilkuwariantowy, a organ nie uczynił nic w tym celu, aby braki tego rodzaju zostało uzupełnione. Sąd dostrzega te daleko idące uchybienia organu, jednak z uwagi na treść art. 57a p.p.s.a. z uwagi na brak sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie może uchylić skarżonej interpretacji. Wobec powyższych rozważań, Sąd wyraźnie zaznacza, że całokształt opisu zdarzenia przyszłego przemawia za następującą chronologią zdarzeń, która miała być przedmiotem oceny w drodze postępowania interpretacyjnego: 1) Skarżąca oraz Pani D. planowały dokonanie zamiany lokali mieszkalnych (Skarżąca zamierzała dokonać zakupu nieruchomości lokalowej, zaś Pani D. złożyła wniosek o przekształcenie lokalu, do którego posiadała tytuł prawny – spółdzielcze lokatorskie prawo, w odrębną własność); 2) strona skarżąca udzieliła pożyczki Pani D. w celu uregulowania zaległości wobec spółdzielni; 3) Strona dokonała zakupu lokalu mieszkalnego w Z. mającym być w przyszłości przedmiotem zamiany; 4) Pani D. przeniosła na Stronę roszczenie o wypłatę wkładu mieszkaniowego, a jego zaspokojenie miałoby skutkować zwolnieniem ją z długu oraz ustanowieniem na jej rzecz ograniczonego prawa rzeczowego uprawniającego ją do dożywotniego mieszkania w lokalu w Z.; 5) za otrzymane pieniądze z wkładu Strona skarżąca zakupi własną nieruchomość. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że strona ponosiła szereg wydatków mających doprowadzić do sfinalizowania umowy zamiany. Wobec tego, Sąd uznał, że w zamian za wypłatę wkładu, doszło do zwolnienia z długu Pani D. oraz ustanowienia na jej rzecz ograniczonego prawa rzeczowego. Przy czym bezsporne jest w rozpoznawanej sprawie, że przychód wynikający z realizacji roszczenia przez Skarżącą winien być zakwalifikowany do innych źródeł. Sąd zatem wobec braków zarzutów odnośnie tego zakwalifikowania nie jest uprawniony do poszukiwania jakichkolwiek uchybień organu w tym względzie i przyjmuje zatem poprawność takiej kwalifikacji.

10. Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej podnieść należy, że koszty podatkowe związane z przychodem z innych źródeł są regulowane wedle ogólnej reguły kosztowej z art. 22 u.p.d.o.f. Jedynym wyjątkiem, stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f., jest przychód z innych źródeł uzyskany na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło. Wówczas koszt uzyskania przychodu jest określony przez ustawodawcę podatkowego w sposób zryczałtowany jako 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W rozpoznawanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z powyższym wyjątkiem. Z tego zatem powodu należy skorzystać w sprawie z normy wyrażonej w art. 22 u.p.d.o.f., a mianowicie kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Także zaznaczenia wymaga, że nieprawidłowe stanowisko co do niemożliwości wliczenia w ciężar kosztów wydatków przedstawionych we wniosku będzie niejako automatycznie prowadziło do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 9 u.p.d.o.f., co do którego podniesiony był zarzut w treści rozpoznawanej skargi. Przepis ten reguluje przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeśli zatem zostałby przedstawiony niepoprawny pogląd dotyczący kosztów uzyskania przychodu to uchybienie tego rodzaju musi wpłynąć także na w konsekwencji wadliwą wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tej regulacji. Podatnik wyliczając dochód jest bowiem uprawniony do wpierw odliczenia wszelkich wydatków stanowiących koszty uzyskania od przychodu, w innym razie, czyli błędnym stanowisku co do zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu, może dojść do zawyżenia dochodu. Ogólna definicja kosztów jest zbudowana z dwóch przesłanek – pozytywnej i negatywnej. Przesłanką pozytywną jest warunek celu poniesienia kosztu; przesłanką negatywną jest natomiast przyporządkowanie wydatku do jednego z kosztów niepotrącalnych, określonych w taksatywnym wyliczeniu w art. 23 u.p.d.o.f. (W. Modzelewski, M. Słomka (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 21, Warszawa 2024, legalis). Jak zasadnie podnoszą przedstawiciele piśmiennictwa, koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar, cel musi być, po pierwsze, obiektywnie możliwy (realny), a po drugie - istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodów (A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 22).

11. W ocenie Sądu organ w sposób niepoprawny doszedł do przekonania, że wydatki poniesione w celu dokonania umowy zamiany opisane we wniosku nie mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu wynikającego z realizacji roszczenia o wypłatę wkładu mieszkaniowego. W zamian za wypłatę tego wkładu Strona skarżąca zwolniła Panią D. z długu oraz ustanowiła na jej rzecz ograniczone prawo rzeczowe, a jego przedmiotem był ten sam lokal mieszkalny, który miał podlegać wcześniej planowanej zamianie. Organ prawidłowo uznał, co także nie jest sporne, że wartość roszczenia odpowiadająca wartości długu będzie neutralna podatkowo. Niemniej, na aprobatę nie zasługuje już stanowisko odnośnie niemożliwości zaliczenia w ciężar kosztów wszelkich wydatków opisanych przez Skarżącą. Należy bowiem zauważyć, że zdarzenia wskazane we wniosku de facto były zapoczątkowane chęcią dokonania umowy zamiany, a dążąc do jej finalizacji Strona skarżąca ponosiła różnorakie wydatki. Innymi słowy, planowana umowa zamiany i niepowodzenie w jej zawarciu skutkowało tym, że w jej miejsce strony zdecydowały się na przeniesienie roszczenia na rzecz Strony skarżącej. Następnie zaś konglomerat różnych czynności, które są zamierzone, tj. ustanowienie prawa rzeczowego, zakup innego lokalu mieszkalnego, prowadzi do osiągnięcia identycznego celu dla Skarżącej jak umowa zamiany tj. nabycie lokalu. Nie można, wobec tego tych dwóch zdarzeń oceniać w sposób oderwany od siebie, wręcz przeciwnie są one ze sobą ściśle powiązane, a wydatki mające w założeniu doprowadzić do realizacji pierwszego z nich, stanowią koszt podatkowy powiązany z przychodem uzyskanym z drugiego. Dokonując obiektywnej analizy zdaniem Sądu, wydatki przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego były ukierunkowane na dokonanie w przyszłości umowy zamiany lokali. Skoro umowa zamiany i realizacja roszczenia o wypłatę wkładu mieszkaniowego są ze sobą ściśle powiązane, jak to zostało powyżej wyjaśnione, a drugie z nich ma spełniać ten sam cel i bez planowanej umowy zamiany, a w dalszej kolejności niemożliwości jej zawarcia, nie mogłoby dojść do przeniesienia roszczenia na Skarżącą, to w ocenie sądu wydatki ponoszone w celu dokonania pierwszej umowy, która nie doszła do skutku, będą mogły być przyporządkowane do owej wypłaty wkładu.

12. Ponownie rozpatrując sprawę, organ zastosuje się do oceny prawnej wyrażonej przez Sąd powyżej w niniejszym wyroku.

13. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach orzeczona zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.