Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 414/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt.8, art.21 ust.1 pkt.131 w zw. z art.21 ust.5 lit.c
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art.151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 października 2023 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 marca 2023 r. nr 3201-IOD1.4102.3.2023.8 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 marca 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej też "organ odwoławczy") uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej też "organ I instancji") z 30 listopada 2022 r. nr [...] i określił D. D. (dalej "podatnik", "strona" lub "skarżący") podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 10 października 2016 r. lokalu niemieszkalnego wraz z udziałem we wspólnej części budynku i w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

Na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 10 października 2016 r. podatnik dokonał odpłatnego zbycia lokalu niemieszkalnego nr [...], położonego w S. przy ul. [...] nr [...] wraz z udziałem, który wynosił [...] części we wspólnej części budynku i w prawie wieczystego użytkowania gruntu, za cenę [...] zł.

Podatnik nabył tę nieruchomość na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego S. - Centrum w S. Wydział [...] Egzekucyjny z [...] listopada 2012 r., sygn. akt [...] za cenę [...] zł, powiększoną o podatek VAT w stawce 23%, tj. za łączną kwotę [...]zł.

Sprzedaż nieruchomości nastąpiła w 2016 r. a zatem przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym strona nabyła ten lokal (2012 rok). Stanowiła ona zatem źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.o.f.").

W zeznaniu PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016, podatnik wykazał:

1) przychód z odpłatnego zbycia w kwocie [...]zł,

2) koszty uzyskania tego przychodu w wysokości [...] zł,

3) dochód z odpłatnego zbycia w kwocie [...]zł, w całości zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.,

4) kwotę podatku [...] zł.

W organie I instancji 12 kwietnia 2021 r., podatnik oświadczył, że koszty uzyskania przychodu wykazane w zeznaniu PIT-39 za 2016 r. zostały (błędnie) pomniejszone o odpisy amortyzacyjne. Zobowiązał się do skorygowania zeznania. Korekta taka nie została jednak złożona. W odniesieniu do udokumentowania wydatków na własne cele mieszkaniowe, podatnik przedłożył szczegółowo opisane przez organ dokumenty związane z nabyciem nieruchomości w S. .

Podatnik oświadczył również, że nieruchomość ta została nabyta z zamiarem wybudowania na niej domów dla siebie i swoich dzieci. Zobowiązał się do przedłożenia ewidencji środków trwałych oraz decyzji o podziale nabytej nieruchomości w S. (działki nr [...]). Podatnik przedłożył także pisemne oświadczenie, z którego wynikało, że nieruchomości przy ul. S. i K. , które do niego należą, nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. W okresie od 30 czerwca 2012 r. do 26 września 2018 r., podatnik nie prowadził działalności gospodarczej i na poparcie swego oświadczenia załączył wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Podatnik przesłał również do organu I instancji decyzję Wójta Gminy K. z 6 sierpnia 2019 r., w której zatwierdzony został podział działki nr [...] w S. , na trzy działki - nr [...], [...] i [...].

Na podstawie zapisów zawartych w aplikacji CzM (czynności majątkowe) oraz Księdze Wieczystej nr [...] założonej dla wskazanej nieruchomości w S. , organ I instancji ustalił, że podatnik był już właścicielem tej nieruchomości.

1) 23 kwietnia 2007 r. nabył ją w wyniku zniesienia współwłasności,

2) 11 kwietnia 2011 r. zbył ją I. i W. małżonkom G. za cenę [...] zł,

3) następnie, na podstawie umów z 30 listopada 2016 r., 21 listopada 2019 r. oraz 26 listopada 2019 r. ponownie nabył tę nieruchomość od małżonków G., za cenę [...] zł.

Ponadto organ I instancji ustalił, że podatnik nie występował z wnioskiem o uzyskanie pozwolenia na budowę trzech budynków mieszkalnych, na działce nr [...] z obrębu geodezyjnego S. , podzielonej na trzy odrębne działki nr, [...], [...] i [...].

Postanowieniem z 31 maja 2021 r. organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., w związku z odpłatnym zbyciem 10 października 2016 r. lokalu niemieszkalnego. Jednocześnie wezwał podatnika do złożenia dodatkowych wyjaśnień i przedłożenia dokumentów.

Pismem z 8 września 2021 r. organ I instancji wystąpił do Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa Oddział Terenowy w S. o przekazanie dodatkowych informacji.

Po analizie zgromadzonych informacji i dokumentów, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalił podatnikowi:

1) przychód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu niemieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ul. [...] wysokości [...] zł;

2) koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, które podwyższył o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych (po uwzględnieniu wysokości tego wskaźnika w latach 2013, 2014, 2015) o kwotę [...]zł. Podwyższone koszty uzyskania przychodu wyniosły [...] zł ,

3) dochód, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych ([...] zł), w wysokości [...] zł.

Organ I instancji uznał - z uwagi na przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 lit. c) u.p.d.o.f., że podatnik nie spełnił warunków, które uprawniałyby go do zwolnienia tego dochodu z opodatkowania.

W ocenie organu I instancji, nabycie przez podatnika (w 2019 roku) nieruchomości (działki) od osoby fizycznej po upływie dwuletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (2016 rok), uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Ponadto, nie ma pewności, że podatnik wydatkował środki ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. K. na nabycie nieruchomości w S. zgodnie z celem, o którym mowa w tym przepisie, tj. na własne cele mieszkaniowe.

Organ I instancji zauważył, że jako nabywca nieruchomości rolnej (który posiada także inne nieruchomości rolne powyżej 1 ha) podatnik jest obowiązany prowadzić gospodarstwo rolne, w skład którego weszła nabyta nieruchomość rolna, przez okres co najmniej 5 (pięciu) lat od dnia nabycia tej nieruchomości, czyli do 2024 r. Wprawdzie przepisy u.p.d.o.f. nie wskazują, w jakim okresie na zakupionym gruncie należy zbudować budynek mieszkalny i w nim zamieszkać, niemniej jednak grunt ten ma być wykorzystany na budowę właśnie takiego budynku.

W ocenie organu I instancji, sam zakup działki, na której w bliżej nieokreślonej przyszłości, ma zostać rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego, nie daje podstaw do uznania, że jest to własny cel mieszkaniowy podatnika. Jest to bowiem zamiar przyszły i niepewny, którego organ w okresie do końca 2022 r., czyli do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r., nie będzie mógł zweryfikować.

W konsekwencji, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z [...] listopada 2021 r., nr : [...] określił podatnikowi podatek dochodowy ze sprzedaży 10 października 2016 r. nieruchomości położonej w S. przy ul. K. nr [...] w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji, podatnik wniósł odwołanie.

Decyzją z 27 kwietnia 2022 r., nr: [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 26 października 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 374/22 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 27 kwietnia 2022 r.

Sąd stwierdził m.in., że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy.

Sąd wyjaśnił, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego "własnych celów mieszkaniowych". "Własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć jednoznacznie z wykładnią literalną. Ich realizacja powinna polegać na tym, że w przypadku zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, podatnik będzie faktycznie tę budowę realizował. Istotne jest zatem, czy skarżący zakupił grunt pod budowę budynku mieszkalnego, celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Oznacza to, że zakup działki, na której w bliżej nieokreślonej przyszłości, ma zostać rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego, wbrew stanowisku organu, daje podstawy aby organ mógł przesądzić, że jest to własny cel mieszkaniowy podatnika. Stąd też, w takim przypadku przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., o ile taki fakt nie budzi wątpliwości. Ustawodawca nie precyzuje bowiem w jakim czasie ma zostać wybudowany budynek na działce nabytej pod jego budowę.

Sąd podkreślił, że w sprawie bezsporne jest, że zakupiona przez podatnika działka nr [...] z obrębu geodezyjnego S. , podzielona została następnie na trzy odrębne działki o numerach: [...], [...] i [...]. Zwrócił także uwagę na twierdzenia podatnika z [...] kwietnia 2021 r., że dokonał on zakupu nieruchomości położonej w S. z zamiarem wybudowania na niej domów dla siebie i swoich dzieci oraz, że na zakupionej nieruchomości (działka [...]) zamierza wybudować budynek mieszkalny, zaś pozostałe działki ([...], [...]) stanowić będą "wsparcie".

Sąd zaznaczył, że niewątpliwie, budowa domów dla innych osób lub przeznaczenie działek na "wsparcie" budowy (budowę bliżej nieokreślonej infrastruktury) nie spełnia przesłanki przeznaczenia nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie cel przeznaczenia nieruchomości gruntowej zakupionej przez podatnika, nie został przez organ wystarczająco rozważony. Organ poprzestał bowiem na błędnym przekonaniu, że sam zakup działki, na której w bliżej nieokreślonej przyszłości ma zostać rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego, nie daje podstaw aby przesądzić, że jest to własny cel mieszkaniowy podatnika. Organ nie odniósł się natomiast w ogóle do wskazywanych przez podatnika zamierzeń, które dotyczą wykorzystania zakupionej nieruchomości.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną w wyroku ocenę prawną.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, a ponadto będąc związanym oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 374/22, organ odwoławczy decyzją z dnia 14 marca 2023 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 30 listopada 2022 r. nr [...] i określił podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie [...]zł.

Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania to 31 grudzień 2022 r. W niniejszej sprawie, bieg terminu przedawnienia uległ jednak zawieszeniu 30 maja 2022 r. ze względu na wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję z 27 kwietnia 2022 r. Odwieszenie tego terminu nastąpiło zaś 25 stycznia 2023 r., tj. od dnia następującego po dniu doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku z 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 374/22 . Na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe za 2016 r. nie uległo więc przedawnieniu. Następnie organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy. Powołując treść art.10 ust.1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, że nie jest kwestionowane przez podatnika, że 10 października 2016 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] dokonał odpłatnego zbycia lokalu niemieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ul. K. nr [...] wraz z udziałem, który wynosił [...] części we wspólnej części budynku i w prawie wieczystego użytkowania gruntu za kwotę [...]zł. Nieruchomość ta została przez podatnika nabyta na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego S. - Centrum w S. [...] z 27 listopada 2012 r., sygn. akt [...] za łączną kwotę [...]zł. Odpłatne zbycie tej nieruchomości nastąpiło zatem przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Przychód uzyskany z tego tytułu stanowi więc u podatnika źródło przychodów objęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obliczona przez organ I instancji wysokość dochodu z tej transakcji ([...] zł) nie jest przez podatnika kwestionowana mimo, że w zeznaniu PIT-39 za 2016 r. została wykazana inna jej wysokość ([...] zł).

Spór w sprawie koncentruje się natomiast wokół objęcia tego dochodu zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.. Dotyczy ono wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w S. na nabycie działki w S.

Organ odwoławczy wskazał, że dochody uzyskane ze wskazanego źródła przychodów podlegają zwolnieniu, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Zdaniem organu odwoławczego, omawiane zwolnienie podatkowe uzależnione jest więc od spełnienia dwóch warunków:

1) przeznaczenia uzyskanego przychodu w określonym czasie,

2) na cel ustalony przez ustawodawcę.

Podatnik uważa, że przysługuje mu zwolnienie podatkowe, ponieważ przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, która miała miejsce 10 października 2016 r. wydatkował do 31 grudnia 2018 r. na cele mieszkaniowe, tj. na nabycie gruntu w S. . Organ odwoławczy zgodził się z podatnikiem, że w okresie nie późniejszym niż dwa lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu niemieszkalnego podatnik wydatkował przychód ([...] zł) uzyskany z tego tytułu na nabycie nieruchomości (działka gruntu nr [...]) położonej w S. .

Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego: w dniu podpisania aktu notarialnego Rep. A nr [...], który dotyczy przedwstępnej umowy sprzedaży tej nieruchomości, tj. 30 listopada 2016 r. podatnik przekazał sprzedającym (małżeństwu G. ) gotówką [...] zł. Podatnik poniósł koszty sporządzenia tego aktu notarialnego – [...] zł. [...] września 2018 r. W. G. przyjął gotówkę w wysokości [...] zł tytułem dopłaty do ceny sprzedaży działki nr [...] w S. , o czym świadczy pokwitowanie przez niego tego faktu. Sumę poniesionych przez podatnika wydatków, organ wyliczył na kwotę [...]zł.

Organ I instancji zwrócił uwagę, że do końca 2018 r. nie doszło jednak do przeniesienia na podatnika własności tej nieruchomości. Nastąpiło to bowiem dopiero 26 listopada 2019 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy wskazał, że rację ma organ I instancji co do tego, że w sprawie stosowania ulgi określonej w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., istnieją rozbieżności interpretacyjne co do konieczności ostatecznego nabycia prawa do nieruchomości i wydatkowania przychodu ze sprzedaży, w terminie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie.

Organ odwoławczy wskazał jednak, że będąc związanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 374/22 stwierdza, że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r., podatnik nie musiał w okresie dwóch lat definitywnie nabyć nieruchomości położonej w S. Wystarczyło, że podatnik poniósł na nią w tym przedziale czasowym wydatki.

Zatem, w ocenie organu odwoławczego podatnik spełnił pierwszy z wymienionych wyżej warunków.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik przy dokonywaniu nabycia (wydatkowaniu przychodu) powinien działać z zamiarem zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych.

W ocenie organu odwoławczego, "własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć jednoznacznie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w przypadku zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, podatnik będzie faktycznie tę budowę realizował. Organ dodał, że również na to zwrócił uwagę WSA w Szczecinie w wyroku z 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 374/22.

Organ odwoławczy wskazał, że w ww. orzeczeniu Sąd zaznaczył również, iż w rozpoznawanej sprawie cel przeznaczenia nieruchomości gruntowej zakupionej przez skarżącego, nie został przez organ wystarczająco rozważony. Mając to na względzie organ odwoławczy stwierdził, że - jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - zamiar co do wykorzystania zakupionej działki wyraził podatnik:

1) we wniosku z 25 kwietnia 2018 r., w wyniku rozpatrzenia którego Wójt Gminy K. decyzją nr [...] z 29 czerwca 2018 r. o warunkach zabudowy ustalił na rzecz podatnik warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech wolnostojących budynków jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, na działce nr [...] z obrębu geodezyjnego S. , gmina K.;

2) 12 kwietnia 2021 r., podczas wizyty w organie I instancji podatnik wyjaśnił, że dokonał zakupu nieruchomości położonej w S. z zamiarem wybudowania na niej domów dla siebie i swoich dzieci;

3) w odwołaniu i w piśmie z 18 lipca 2021 r. podatnik zadeklarował wybudowanie na działce nr [...], która powstała z podziału działki nr [...] budynku mieszkalnego dla zaspokojenia własnych celów mieszkalnych oraz to, że pozostałe działki ([...] i [...]) mają być wsparciem dla budowy tego budynku w postaci drogi, czy też infrastruktury towarzyszącej .

Zdaniem organu odwoławczego, w sposób zmienny zatem formułował podatnik swój zamiar co do sposobu wykorzystania zakupionej działki.

Organ odwoławczy wskazał, iż będąc związany wyrokiem Sądu stwierdza, że dochód uzyskany ze sprzedaży w 2016 r. nieruchomości wydatkowany na zakup działek [...] i [...] (wydzielonych wraz działką [...] w wyniku podziału działki [...] w S. ) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Według bowiem przedstawianych przez podatnika zamiarów, działki te miały być przeznaczone - raz na budowę na nich domów dla dzieci podatnika, innym razem zaś miały służyć jako wsparcie dla budowy budynku dla podatnika, w postaci drogi czy też infrastruktury, która ma im towarzyszyć. Te zaś cele/zamiary Sąd wykluczył jako niespełniające przesłanki przeznaczenia nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Organ odwoławczy wskazał, że co prawda, na działce tej (również na pozostałych, tj. [...] i [...], które powstały w wyniku podziału działki nr [...]) podatnik jest zobowiązany co najmniej do 2024 r. prowadzić gospodarstwo rolne (co wynika z zapisów § 9 umowy przeniesienia własności - akt notarialny Rep. A nr [...] z 26 listopada 2019 r.), niemniej jednak po tym czasie podatnik będzie mógł na niej rozpocząć budowę i zrealizować swój zamierzony cel mieszkaniowy.

Organ odwoławczy wskazał, że w decyzji Wójta Gminy K. z 6 sierpnia 2019 r. zatwierdzony został podział nieruchomości, która stanowi działkę nr [...], obręb S. , gmina K. na działki nr: [...] o powierzchni [...] ha, [...] o powierzchni [...] ha, [...] o powierzchni [...] ha (k. 62-65 akt I instancji). Działka nr [...] - na której podatnik ma zamiar realizować własne cele mieszkaniowe, stanowi [...]% działki nr [...]. Stąd też z wydatków w wysokości [...] zł, które podatnik poniósł do końca 2018 r. na zakup działki nr [...], należy wyodrębnić [...]%, tj. kwotę [...]zł. Jedynie bowiem wydatki poniesione na zakup działki nr [...] (która stanowi [...]% działki nr [...]) mogą być uwzględnione jako wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Organ odwoławczy dodał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., polega na wyłączeniu z opodatkowania tej części dochodu, który odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Następnie organ odwoławczy szczegółowo opisał sposób wyliczenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. na kwotę [...]zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2015 r. poz. 613 zw. dalej: "O.p."), poprzez nie przeprowadzenie dowodu przez organ I instancji z projektów (wizualizacji) budynku mieszkalnego i argumentów wskazujących na powody podziału działek. Skarżący wskazał, że organ odwoławczy musi mieć na uwadze, iż zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podatnik "ma prawo do tego, aby jego sprawę rozstrzygnięto w pełni dwa razy, aby dwa organy rozważyły materiał dowodowy i go oceniły w świetle przepisów prawa materialnego. Tak rozumiane dwuinstancyjne postępowanie nie powinno być "skracane" w ten sposób, że organ odwoławczy rozpatrzy sprawę, pomimo tego, że organ I instancji nie dysponował w sposób prawny większością dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych. W sytuacji, w której wynik oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed pierwszą instancją wskazuje, że organ ten, pomimo że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania (nie zaliczył ich do materiału dowodowego), to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości tego postępowania organ odwoławczy nie może konwalidować" - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2018 r. II FSK 2785/16. W innym wyroku Sąd stwierdził, iż "Charakter decyzji kasacyjnej w postępowaniu podatkowym przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji".

Prawa podatkowego materialnego poprzez naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2018 r., poprzez nie uznanie za wydatek na własne cele mieszkaniowe całości wydatków poniesionych i związanych z zakupem nieruchomości położonej w miejscowości S. nr działki [...] po podziale nr. działek to [...], [...] i [...]). W ocenie skarżącego, warunki zabudowy na cele mieszkalne określa i zezwala przedstawiona przed organem podatkowym decyzja z Urzędu Gminy o warunkach zabudowy dla działki nr [...]. Ponadto, charakter zabudowy działek sąsiednich wyznacza kierunek zabudowy jakim jest zabudowa mieszkaniowa nisko intensywna. Decyzja organu podatkowego uzależniająca uznanie wydatków na cele mieszkaniowe od faktu podzielenia działki na trzy nie ma podstaw przyjęcia, iż podatnik ma prawo wybudować dom na trzech działkach, które stanowią całość.

W uzasadnieniu skargi, skarżący szczegółowo odniósł się do podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd jednak zobowiązany jest wskazać, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd, który wyrokiem z dnia 26 października 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 374/22, uchylił zaskarżoną poprzednio decyzję organu odwoławczego wydaną w badanej sprawie. Wyroku tego, żadna ze stron sporu nie zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec czego stał się on prawomocny. W związku z tym, zarówno organ jak i Sąd ponownie rozstrzygając tę sprawę, działają w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami wynikającymi z ww. wyroku I SA/Sz 374/22, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie (ani także Naczelny Sąd Administracyjny w przypadku zaskarżenia kolejnego wyroku sądu I instancji skargą kasacyjną) nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w prawomocnym orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16, CBOSA).

Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat (w:) B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2018).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1393/21, CBOSA). Związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji (bądź innego aktu czy czynności) do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe. Jednocześnie, w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że naruszenie przez organy administracyjne zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności) (por. T. Woś (w:) H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 506/05; CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 października 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 374/22, Sąd uznał że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy.

Sąd wyjaśnił, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego "własnych celów mieszkaniowych". "Własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć jednoznacznie z wykładnią literalną. Ich realizacja powinna polegać na tym, że w przypadku zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, podatnik będzie faktycznie tę budowę realizował. Istotne jest zatem, czy skarżący zakupił grunt pod budowę budynku mieszkalnego, celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Oznacza to, że zakup działki, na której w bliżej nieokreślonej przyszłości, ma zostać rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego, wbrew stanowisku organu, daje podstawy aby organ mógł przesądzić, że jest to własny cel mieszkaniowy podatnika. Stąd też, w takim przypadku przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., o ile taki fakt nie budzi wątpliwości. Ustawodawca nie precyzuje bowiem w jakim czasie ma zostać wybudowany budynek na działce nabytej pod jego budowę.

Sąd podkreślił, że w sprawie bezsporne jest, że zakupiona przez podatnika działka nr [...] z obrębu geodezyjnego S. , podzielona została następnie na trzy odrębne działki o numerach: [...], [...] i [...]. Zwrócił także uwagę na twierdzenia podatnika z 12 kwietnia 2021 r., że dokonał on zakupu nieruchomości położonej w S. z zamiarem wybudowania na niej domów dla siebie i swoich dzieci oraz, że na zakupionej nieruchomości (działka [...]) zamierza wybudować budynek mieszkalny, zaś pozostałe działki ([...], [...]) stanowić będą "wsparcie".

Sąd w wiążącym obecnie wyroku I SA/Sz 374/22 zaznaczył, że niewątpliwie, budowa domów dla innych osób lub przeznaczenie działek na "wsparcie" budowy (budowę bliżej nieokreślonej infrastruktury) nie spełnia przesłanki przeznaczenia nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Jednocześnie zdaniem Sądu wyrażonym w powyższym wyroku, w uchylonej decyzji organu odwoławczego cel przeznaczenia nieruchomości gruntowej zakupionej przez podatnika, nie został przez organ wystarczająco rozważony. Organ poprzestał bowiem na błędnym przekonaniu, że sam zakup działki, na której w bliżej nieokreślonej przyszłości ma zostać rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego, nie daje podstaw aby przesądzić, że jest to własny cel mieszkaniowy podatnika. Organ nie odniósł się natomiast w ogóle do wskazywanych przez podatnika zamierzeń, które dotyczą wykorzystania zakupionej nieruchomości. W konsekwencji Sąd stwierdził, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną w wyroku ocenę prawną.

Sąd obecnie rozpoznając sprawę zauważa zatem, że stosując się do powyższych wskazań organ odwoławczy w obecnie zaskarżonej do Sądu decyzji podkreślił, że będąc związanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 374/22 stwierdza, że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r., podatnik nie musiał w okresie dwóch lat definitywnie nabyć nieruchomości położonej w S. . Wystarczyło, że podatnik poniósł na nią w tym przedziale czasowym wydatki. Zasadnie zatem uznał organ, że podatnik spełnił pierwszy z wymienionych wyżej warunków.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik przy dokonywaniu nabycia (wydatkowaniu przychodu) powinien działać z zamiarem zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych.

W efekcie organ odwoławczy uznał, że "własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć jednoznacznie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w przypadku zakupu gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, podatnik będzie faktycznie tę budowę realizował. Organ dodał, że również na to zwrócił uwagę WSA w Szczecinie w wyroku z 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 374/22.

Organ odwoławczy wskazał, że w ww. orzeczeniu Sąd zaznaczył również, iż w rozpoznawanej sprawie cel przeznaczenia nieruchomości gruntowej zakupionej przez skarżącego, nie został przez organ wystarczająco rozważony. Mając to na względzie organ odwoławczy stwierdził, że - jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - zamiar co do wykorzystania zakupionej działki wyraził podatnik:

1) we wniosku z 25 kwietnia 2018 r., w wyniku rozpatrzenia którego Wójt Gminy K. decyzją nr [...] z 29 czerwca 2018 r. o warunkach zabudowy ustalił na rzecz podatnik warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech wolnostojących budynków jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, na działce nr [...] z obrębu geodezyjnego S. , gmina K.;

2) 12 kwietnia 2021 r., podczas wizyty w organie I instancji podatnik wyjaśnił, że dokonał zakupu nieruchomości położonej w S. z zamiarem wybudowania na niej domów dla siebie i swoich dzieci;

3) w odwołaniu i w piśmie z 18 lipca 2021 r. podatnik zadeklarował wybudowanie na działce nr [...], która powstała z podziału działki nr [...] budynku mieszkalnego dla zaspokojenia własnych celów mieszkalnych oraz to, że pozostałe działki ([...] i [...]) mają być wsparciem dla budowy tego budynku w postaci drogi, czy też infrastruktury towarzyszącej .

Zdaniem Sądu zasadnie przyjął organ odwoławczy, że podatnik w sposób zmienny formułował swój zamiar co do sposobu wykorzystania zakupionej działki. Trafnie więc uznał organ odwoławczy, iż będąc związany wyrokiem Sądu zobowiązany był stwierdzić, że dochód uzyskany ze sprzedaży w 2016 r. nieruchomości wydatkowany na zakup działek [...] i [...] (wydzielonych wraz działką [...] w wyniku podziału działki [...] w S. ) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Według bowiem przedstawianych przez podatnika zamiarów, działki te miały być przeznaczone - raz na budowę na nich domów dla dzieci podatnika, innym razem zaś miały służyć jako wsparcie dla budowy budynku dla podatnika, w postaci drogi czy też infrastruktury, która ma im towarzyszyć. Te zaś cele/zamiary Sąd w wyroku I SA/Sz 374/22 wykluczył jako niespełniające przesłanki przeznaczenia nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że co prawda, na działce tej (również na pozostałych, tj. [...] i [...], które powstały w wyniku podziału działki nr [...]) podatnik jest zobowiązany co najmniej do 2024 r. prowadzić gospodarstwo rolne (co wynika z zapisów § 9 umowy przeniesienia własności - akt notarialny Rep. A nr [...] z 26 listopada 2019 r.), niemniej jednak po tym czasie podatnik będzie mógł na niej rozpocząć budowę i zrealizować swój zamierzony cel mieszkaniowy.

Prawidłowo zauważył organ odwoławczy, że w decyzji Wójta Gminy K. z 6 sierpnia 2019 r. zatwierdzony został podział nieruchomości, która stanowi działkę nr [...], obręb S. , gmina K. na działki nr: [...] o powierzchni [...] ha, [...] o powierzchni [...] ha, [...] o powierzchni [...] ha. Działka nr [...] - na której podatnik ma zamiar realizować własne cele mieszkaniowe, stanowi [...]% działki nr [...]. Stąd też zasadnie z wydatków w wysokości [...] zł, które podatnik poniósł do końca 2018 r. na zakup działki nr [...], organ wyodrębnił [...]%, tj. kwotę [...]zł. Jedynie bowiem wydatki poniesione na zakup działki nr [...] (która stanowi [...]% działki nr [...]) mogą być uwzględnione jako wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Trafnie też organ odwoławczy dodał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., polega na wyłączeniu z opodatkowania tej części dochodu, który odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Organ odwoławczy szczegółowo opisał sposób wyliczenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. na kwotę [...]zł.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w sposób prawidłowy zastosował się do wskazań i oceny prawnej Sądu i nie naruszył art. 153 p.p.s.a., a zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Podniesione zaś w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 229 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wskazanych tam dowodów. Zdaniem Sądu w kontekście oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku z dnia 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 374/22, materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący i w zupełności wystarczał do wydania zaskarżonej decyzji. Znajdująca się w aktach I instancji "wizualizacja" budynku w żaden sposób nie przeczy poczynionym przez organy pozostałym ustaleniom, dokonanym na podstawie pozostałych środków dowodowych. Skarżący zaś nie wnioskował i mimo możliwości nie przedłożył w trakcie postępowania (także odwoławczego) żadnych innych dowodów zaprzeczającym tym dowodom, które już znajdują się w aktach sprawy. Te zaś w kontekście związania z mocy art. 153 p.p.s.a wyrokiem I SA/Sz 374/22, pozwalały na uznanie, że jedynie wydatek odpowiadający wartości zakupu działki nr [...] mógł być uwzględniony jako wydatek na własne cele mieszkaniowe Strony.

Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.