Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 472/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje I i II instancji i umorzono postępowanie podatkowe

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Marcin Małek, WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 maja 2024 r. nr 0601-IOV-1.4103.18.2024.5 w przedmiocie określenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. oraz zakresu odpowiedzialności podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hrubieszowie z dnia 19 lutego 2024 r. nr 0605-SPO.4103.5.2022.80; II. umarza postępowanie podatkowe.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 maja 2024 r., doręczoną adresatowi 21 maja 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania P. K., dalej: "spadkobierca", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hrubieszowie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 19 lutego 2024 r. określającej po spadkodawcy P. K.1 za lipiec 2018 r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 21.111 zł oraz orzekającej o zakresie odpowiedzialności podatkowej, ograniczonej do wysokości stanu czynnego spadku, P. K. dziedziczącego w całości, z dobrodziejstwem inwentarza po zmarłym w dniu 18 grudnia 2018 r. P. K.1 za nienależnie otrzymaną kwotę zwrotu w wysokości 276.889 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 5.553 zł., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, decyzją z dnia 27 listopada 2020 r. określił w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. kwotę zwrotu w wysokości 77.277 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej, ograniczonej do wysokości stanu czynnego spadku, strony dziedziczącej z dobrodziejstwem inwentarza po spadkodawcy za nienależnie otrzymaną kwotę zwrotu w wysokości 220.723 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 4.427 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 26 maja 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Kolejną decyzją z dnia 20 czerwca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 21.111 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony, ograniczonej do wysokości stanu czynnego spadku, jako dziedziczącemu z dobrodziejstwem inwentarza po zmarłym w dniu 18 grudnia 2018 r. spadkodawcy za nienależnie otrzymaną kwotę zwrotu w wysokości 276.889 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 5.553 zł. Również i ta decyzja został uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z 27 września 2023 r., a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wskazaną wyżej decyzję z 19 lutego 2024 r. W odwołaniu od tej decyzji spadkobierca, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, podniósł, że organ pierwszej instancji nie przedstawił żadnego dowodu, że spadkodawca będący podatnikiem brał świadomy udział w karuzeli podatkowej. Jednocześnie odwołujący się wskazał, że spadkodawca dopełnił wszelkich wymaganych procedur celem sprawdzenia swoich dostawców i nie miał żadnej wiedzy o tym, że we wcześniejszych transakcjach dostawcy jego kontrahentów nie zapłacili należnych podatków. Spadkobierca akcentował również, że towar rzeczywiście istniał i jego wywóz na Ukrainę został potwierdzony przez organy celne. Zaznaczył on też, że z uzasadnienia decyzji nie wynika, dlaczego wydano ją po terminie przedawnienia.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, w pierwszej kolejności odnosząc się do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją, wskazał, że zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p.", bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 tej ustawy nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej w dniu 29 czerwca 2009 r. uchwale 7. sędziów, sygn. akt I FPS 9/08, wyraził zaś pogląd, że art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, aktualnie w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT".

Z kolei Sąd Rejonowy w Hrubieszowie postanowieniem z 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt I Ns 44/19, stwierdził, że spadek po P. K. zmarłym w dniu 18 grudnia 2018 r. nabył P. K.1, przy czym nabycie spadku nastąpiło z dobrodziejstwem inwentarza. Postanowienie to stało się prawomocne od dnia 20 maja 2019 r.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. przedawniłoby się, co do zasady z dniem 31 grudnia 2023 r. Jednakże, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z uwagi na śmierć spadkodawcy w dniu 18 grudnia 2018 r., bieg terminu przedawnienia, został zawieszony. W związku z uprawomocnieniem się w dniu 20 maja 2019 r. postanowienia o nabyciu spadku, termin przedawnienia zobowiązania zaczął natomiast biec dalej. Uwzględniając zaś liczący 154 dni okres zawieszenia, trwający zdaniem organu odwoławczego od 18 grudnia 2018 r. do 20 maja 2019 r., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją upłynie z dniem 2 czerwca 2024 r.

Uznając, że rozliczenie w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. nie przedawniło się, organ odwoławczy uznał, że może orzekać w sprawie merytorycznie. Podał on zatem, że spadkodawca prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. od 1 grudnia 2006 r. m.in. w zakresie handlu sprzętem RTV i AGD, działając jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Zdaniem organów podatkowych spadkodawca uczestniczył w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotów podatku od towarów i usług. Polegał on na wykreowaniu łańcucha fikcyjnych transakcji nabyć i dostaw telewizorów mających stwarzać pozory rzeczywistego obrotu tym towarem. W konsekwencji organy odmówiły podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur, jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pochodzących od I. wykazujących nabycia telewizorów o wartości netto 1.203.867 zł, VAT 276.889,41 zł. Fakturowymi dostawcami telewizorów do firmy I. były z kolei P. Sp. z o.o., F. S.C. oraz M. Sp. z o.o. Firmy te oraz ich dostawcy: R. Sp. z o.o., S. sp. z o.o., O. Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz N. S.A. w restrukturyzacji, wykazywały cechy znikających podatników ze względu na siedziby w wirtualnych biurach, niski kapitał założycielski, w niektórych przypadkach w ogóle brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz z zasady brak kontaktu z podatnikiem skutkujący wykreśleniem go z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Dalsza odsprzedaż tych telewizorów, z wykorzystaniem procedury TAX FREE, nie miała również celu gospodarczego, jednak organ pierwszej instancji nie zmienił zadeklarowanej sprzedaży, co w ocenie organu odwoławczego było nieprawidłowe. Organ odwoławczy wskazał szereg argumentów świadczących jego zdaniem, że transakcje sprzedaży telewizorów nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej, jak np. duży wolumen sprzedaży w krótkich okresach, brak oznak poszukiwania klientów, brak kontroli towaru, wpłacanie utargów na prywatny rachunek bankowy. Ponieważ spadkodawca świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej, zarówno nabycie jak i sprzedaż nie były dokonane w ramach działalności gospodarczej, co skutkuje wyeliminowaniem takich transakcji z rozliczenia podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz fakt, że zmiana rozliczenia pozostanie bez wpływu na końcowe rozliczenie podatku, organ odwoławczy uznał, że zadeklarowana przez spadkodawcę sprzedaż w ramach systemu TAX FREE dotycząca towarów, których nabycie zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez I. w ramach karuzeli podatkowej, nie powinna również podlegać ujęciu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem. Zdaniem organu odwoławczego, sama okoliczność dokonania sprzedaży tych towarów w systemie TAX FREE nie zmienia faktu, że dotyczące ich transakcje nie były przeprowadzone z zamiarem gospodarczym, lecz miały jedynie uprawdopodobnić istnienie takich transakcji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę zaznaczył on, że twierdzenia organów o świadomym uczestnictwie spadkodawcy w wyłudzeniu podatku od towarów i usług są gołosłowne. Zwrot podatku spadkodawcy został bowiem dokonany po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, zakończonej protokołem kontroli z dnia 18 października 2018 r. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie udowodniły by spadkodawca świadomie brał udział w oszustwie podatkowym. Odnosząc się zaś do transakcji w ramach procedury TAX FREE skarżący podniósł, że spadkodawca dokonał sprzedaży odbiorcom z Ukrainy kilku tysięcy telewizorów, a organy nie przedstawiły żadnego dowodu potwierdzającego, by odbiorcy fikcyjnie potwierdzali odbiór towarów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga zasługiwała na uwzględnienie, zaskarżona decyzja narusza bowiem prawo w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli, jak stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a., decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie natomiast z treścią § 3., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Jak natomiast stanowi art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. oraz zakres odpowiedzialności skarżącego, jako spadkobiercy po zmarłym podatniku za nienależnie otrzymana kwotę zwrotu w wysokości 276.889 zł wraz z odsetkami w kwocie 5.553 zł. Należy zatem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 97 § 1 o.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jak z kolei wynika z treści art. 98 § 1 powołanej ustawy, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Art. 100 § 1 o.p. przewiduje zaś, że organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.

Sytuacja przewidziana w powołanym wyżej art. 100 § 1 o.p. nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Po zakończeniu kontroli podatkowej, przeprowadzonej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. protokołem kontroli z dnia 18 października 2018 r., podatnik zmarł 18 grudnia 2018 r. Decyzje wydawane w postępowaniu podatkowym prowadzonym po zakończeniu wskazanej kontroli podatkowej, pierwsza z nich wydana w pierwszej instancji w dniu 27 listopada 2020 r., adresowane były natomiast do skarżącego, jako spadkobiercy. Bowiem Sąd Rejonowy w Hrubieszowie postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I Ns 44/19, stwierdził, że spadek po podatniku zmarłym w dniu 18 grudnia 2018 r. nabył skarżący, przy czym nabycie spadku nastąpiło z dobrodziejstwem inwentarza. Postanowienie to stało się prawomocne od dnia 20 maja 2019 r.

Mając na uwadze, że decyzja ostateczna, kontrolowana w niniejszym postępowaniu przed sądem administracyjnym, wydana 10 maja 2024 r. a doręczona adresatowi 21 maja 2024 r., dotyczyła rozliczenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r., zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p., stosowanego w świetle uchwały składu 7. sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, rozliczenie w podatku od towarów i usług objęte zaskarżoną decyzją przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2023 r. Jak jednak wynika z art. 99 o.p., bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy.

Jak wynika z akt postępowania podatkowego, spadkodawca zmarł w dniu 18 grudnia 2018 r., a postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku przez skarżącego stało się prawomocne od dnia 20 maja 2019 r. Organ odwoławczy mając to na względzie przyjął, że ze względu na śmierć podatnika bieg terminu został zawieszony od 18 grudnia 2018 r. Trwało ono do 20 maja 2019 r., czyli uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku, tj. na 153 dni. Spowodowało to, zdaniem organu odwoławczego, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. upłynie z dniem 2 czerwca 2024 r.

W ocenie Sądu stanowisko to jest błędne. Należy bowiem zauważyć, że z powołanego wyżej art. 99 o.p. wynika, iż bieg terminu przewidzianego w art. 70 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, bieg terminu przedawnienia rozliczenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. objętego zaskarżoną decyzją nie mógł ulec zawieszeniu z dniem 18 grudnia 2018 r., tj. dniem śmierci spadkodawcy, bowiem w tym dniu nie rozpoczął się jeszcze jego bieg. Wynika to z treści art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna się zatem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności. Bieg terminu przedawnienia rozliczenia objętego zaskarżona decyzją za lipiec 2018 r. gdyby zgodnie z zasadą rozpoczął się 1 stycznia 2019 r, nie mógłby ulec zawieszeniu z dniem 18 grudnia 2018 r.

Zastosowanie art. 99 o.p. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy spowodowało natomiast, że bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatkowego objętego zaskarżoną decyzją w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. nie rozpoczął się 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z treścią powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia tego rozliczenia rozpoczął się z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku przez skarżącego, tj. 20 maja 2019 r. Pięcioletni termin przedawnienia, zgodnie z zasadami obliczania terminów mierzonych w latach, wynikającego z art. 12 § 4 o.p., upłynął z dniem 20 maja 2024 r. Zaskarżona decyzja doręczona zaś została skarżącemu 21 maja 2024 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia objętego tą decyzją rozliczenia w podatku od towarów i usług.

Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest bowiem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten należy obecnie uznać za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14; z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14, ; dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 38/15; z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2278/15; z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 377/16; z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 697/16; z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1032/16; z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1463/16; z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1506/16; z dnia 25 września 2018 r, sygn. akt II FSK 2679/16 oraz z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2248/18).

Z przedstawionych wyżej powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz, stosując art. 135 powołanej ustawy, uchylił także decyzję organu pierwszej instancji.

Uwzględniając zaś, że decyzja doręczona po upływie terminu przedawnienia rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług nie może wywołać skutków prawnych w postaci podważenia rozliczenia wykazanego przez podatnika w złożonej przez niego deklaracji podatkowej, ze względu na przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd na podstawie 145 § 3 p.p.s.a., umorzył postępowanie podatkowe, jako bezprzedmiotowe.

Sąd nie orzekł w sprawie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, ponieważ doradca podatkowy wyznaczony do wykonywania prawa pomocy przyznanego skarżącemu nie złożył oświadczenia, o którym mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2018 r. poz. 1688).