Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 792/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 146
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 41
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2024r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2023r. nr 0112-KDIL1-3.4012.277.2023.1.MR w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej : DKIS, organ, organ interpretacyjny) z dnia 21 lipca 2023r. nr 0112-KDIL1-3.4012.277.2023.1.MR w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Postępowanie przed organami.

Skarżąca złożyła wniosek z 30 maja 2023r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w związku z eksportem towarów na podstawie wskazanych dokumentów.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Spółka wskazała, że chce sprzedawać towary firmom i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, których siedziba lub miejsce zamieszkania jest poza terytorium Unii Europejskiej. Sprecyzowała, że wysyłka towarów będzie odbywała się za pośrednictwem P., firm kurierskich lub transportowych. Spółka wyjaśniła, że ma wątpliwości, czy sprzedaż na rzecz firm i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ale mających miejsce prowadzenia działalności lub zamieszkania poza Unią Europejską, gdzie nastąpi wysyłka, może być opodatkowana stawką 0% VAT przewidzianą dla eksportu.

Spółka podała jak wygląda przykładowa transakcja: Zamówienie jest składane przez telefon, e-mail, stronę internetową, gdzie klient wskazuje adres zamieszkania oraz dostawy towaru, który znajduje się poza UE. Spółka według tych danych wystawi fakturę VAT ze stawką 0% VAT. Zapłata za towar nastąpi gotówką w siedzibie Spółki, albo kartą płatniczą lub przelewem, albo za pobraniem przy dostawie towaru. Zamówienia są pakowane w przesyłki kurierskie i przekazywane firmom kurierskim lub firmom transportowym do doręczenia klientom.

Spółka wyjaśniła, że dowodem nadania zamówienia będzie status przesyłki "nadane/odebrane przez firmą kurierską" w systemie teleinformatycznym firmy kurierskiej lub zapis w dokumencie CMR, pozostawionym Spółce przez firmę transportową. Natomiast dowodem doręczenia zamówienia będzie status przesyłki w systemie teleinformatycznym firmy kurierskiej "doręczone" lub potwierdzenie odbioru przez klienta w dokumencie CMR, który po dostawie firma transportowa prześle Spółce.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytania :

1. Czy w przypadku zamówienia od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, ale mieszkającej i otrzymującej zamówienie poza UE, dokument generowany przez Spółkę z systemu teleinformatycznego firmy kurierskiej, który zawiera informację o nadaniu przesyłki i jej doręczeniu lub dokument CMR zawierający powyższą informację stanowią dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2022r. poz.931 ze zm. dalej: ustawa o VAT) i Spółka ma prawo zastosować przy tej sprzedaży stawkę podatku VAT 0% przewidzianą dla eksportu?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, to czy któryś z dokumentów wymienionych w tym pytaniu, może być dokumentem, który uprawniałby Spółkę do zastosowania przy tej sprzedaży stawki VAT 0% przewidzianej dla eksportu bez konieczności przedstawiania innych dokumentów?

3. Czy w przypadku zamówienia od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, mającej siedzibę oraz otrzymujących zamówienie poza UE, dokument generowany przez Spółkę z systemu teleinformatycznego firmy kurierskiej, który zawiera informację o nadaniu przesyłki i jej doręczeniu lub dokument CMR zawierający powyższą informację stanowią dokument o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT i Spółka ma prawo zastosować przy tej sprzedaży stawkę podatku VAT 0% przewidzianą dla eksportu?

4. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 3, to czy któryś z dokumentów wymienionych w tym pytaniu, może być dokumentem, który uprawniałby Spółkę do zastosowania przy tej sprzedaży stawki VAT 0% przewidzianej dla eksportu bez konieczności przedstawiania innych dokumentów?

Przedstawiając własne stanowisko wskazała, że:

Ad 1. Tak. Dokument generowany z systemu teleinformatycznego firmy kurierskiej, który zawiera informację o nadaniu przesyłki i jej doręczeniu lub dokument CMR zawierający powyższe informacje, stanowią dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT i Spółka ma prawo zastosować przy tej sprzedaży stawkę podatku VAT 0% przewidzianą dla eksportu.

Ad 2. Tak. Każdy samodzielnie z wymienionych dokumentów w pytaniu nr 1 jest dokumentem, który uprawnia Spółkę do zastosowania VAT 0% przewidzianą dla eksportu bez konieczności przedstawiania innych dokumentów.

Ad 3. Tak. Dokument generowany z systemu teleinformatycznego firmy kurierskiej, który zawiera informację o nadaniu przesyłki i jej doręczeniu lub dokument CMR, zawierający powyższe informacje stanowią dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT i Spółka ma prawo zastosować przy tej sprzedaży stawkę podatku VAT 0% przewidzianą dla eksportu.

Ad 4. Tak. Każdy samodzielnie z wymienionych dokumentów w pytaniu nr 3 jest dokumentem, który uprawnia Spółkę do zastosowania VAT 0% przewidzianą dla eksportu bez konieczności przedstawiania innych dokumentów.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Podatnik sprecyzował, że nie ma konieczności objęcia procedurą celną wywozu towarów w sytuacji, w której bezsporne jest, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium UE. Jeśli zostanie wykazane, że towary faktycznie opuściły UE, to ich dostawa musi być opodatkowana stawką 0% VAT, nawet wtedy, jeśli podatnik pominął warunek formalny, taki jak zastosowanie procedury celnej (wyrok TSUE z 28.03.2019r. w sprawie C-275/18). Katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, jest katalogiem otwartym, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE (wyrok WSA w Gliwicach z 23 lutego 2021r. I SA/GI 1459/20, wyrok NSA z 21 lipca 2020r. I FSK 2032/17, wyrok NSA z 18 maja 2021r., I FSK 649/21, wyrok WSA w Rzeszowie z 24 czerwca 2021r. I SA/Rz 385/21).

Skarżącą wskazała na sformułowany w doktrynie pogląd, zgodnie z którym fakt dokonania eksportu towarów, a tym samym możliwość zastosowania stawki preferencyjnej, należy łączyć z wyprowadzeniem towaru poza granice UE, i że potwierdzenie tego zdarzenia może mieć miejsce w każdej jednoznacznej i wiarygodnej formie.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 21 lipca 2023r. DKIS ocenił stanowisko Spółki jako nieprawidłowe.

Organ doszedł do wniosku, że aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby Strona mogła opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% – musi posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy tym, organ zauważył, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności".

Organ powołując się na wyrok TSUE C-275/18, jak również wyrok NSA sygn. akt I FSK 2005/17 wyjaśnił że orzeczenia te zapadły w szczególnych okolicznościach związanych z wywozem towarów poza terytorium UE, który był wykonywany przez operatora pocztowego, tj. podmiotu uprawnionego do wykonywania działalności pocztowej na podstawie odrębnych przepisów. Zinstytucjonalizowany charakter działalności ww. podmiotów pozwala więc na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w jego systemie elektronicznym mają przymiot dokumentu "urzędowego", a tym samym jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy.

Zatem według DKIS, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

( elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES,

( wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,

( elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny.

We wszystkich ww. przypadkach, jak wskazał organ, są to dokumenty o charakterze "urzędowym" wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny. Z powyższego wynika więc według DKIS, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Zdaniem organu wskazanych przez Spółkę dokumentów, tj. dokumentu generowanego przez Spółkę z systemu teleinformatycznego firmy kurierskiej, który zawiera informację o nadaniu przesyłki i jej doręczeniu lub dokumentu CMR zawierającego powyższą informację, nie można uznać za dokumenty o charakterze urzędowym, mają one jedynie charakter informacyjny. W ww. dokumentach to nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego lecz podmiot gospodarczy, tj. firma kurierska lub przewoźnik odpowiedzialny za transport towarów, potwierdzają wywóz poza terytorium UE. Tym samym, zdaniem organu ww. dokumenty nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT. W konsekwencji w przekonaniu DKIS, na podstawie wskazanych dokumentów (tj. dokumentu generowanego przez Spółkę z systemu teleinformatycznego firmy kurierskiej, który zawiera informację o nadaniu przesyłki i jej doręczeniu lub dokumentu CMR zawierającego powyższą informację) Spółka nie będzie mogła zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

W związku z powyższym organ wywiódł że, w przypadku zamówienia od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, mieszkającej i otrzymującej zamówienie poza UE, zamówienia od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, mających siedzibę oraz otrzymujących zamówienie poza UE, dokument generowany przez Spółkę z systemu teleinformatycznego firmy kurierskiej, który zawiera informację o nadaniu przesyłki i jej doręczeniu lub dokument CMR zawierający powyższą informację, nie stanowią dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, które będą uprawniały Skarżącą do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów. Zatem zdaniem organu stanowisko Strony w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 3 jest nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie tej interpretacji w całości i uznanie za prawidłowe stanowiska przez nią prezentowanego. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że prawo do zastosowania zerowej stawki VAT przysługuje wyłącznie wtedy, gdyby Spółka dysponowała dokumentem urzędowym, takim jak komunikat IE599 bądź potwierdzeniem dostawy towarów wydanym przez P. SA . Zdaniem Spółki, jest to podejście sprzeczne z przepisami unijnymi, które nie wymagają dla zastosowania zerowej stawki VAT w eksporcie żadnego konkretnie oznaczonego, formalnego czy urzędowego dokumentu. Następnie Skarżąca stwierdziła, że przepisy krajowe, a konkretnie art. 41 ust. 6a Ustawy o VAT sprzeciwia się takiemu uznaniu organu, ponieważ w tym przepisie wymieniono tylko przykładowe dokumenty pozwalające zastosować preferencyjną stawkę VAT, co oznacza, że dokumenty tam wymienione stanowią jedynie katalog otwarty dokumentów.

Spółka wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji ale i rozszerzył argumentację. Organ interpretujący wskazał w szczególności, że w przypadku braku informacji w Systemie AES o wyprowadzeniu towarów poza UE – istnieje postępowanie wynikające z art. 335 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny tzw. postępowanie poszukiwawcze, w którym wskazano na możliwość posłużenia się dowodami alternatywnymi, na podstawie których urząd wywozu potwierdza wyprowadzenie towarów poza terytorium UE. W szczególności dowodem takim może być jeden z niżej wymienionych dokumentów:

1. kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii;

2. dowód zapłaty;

3. faktura;

4. potwierdzenie dostawy;

5. dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii;

6. dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie;

7. prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie.

DKIS podkreślił jednak, że wskazane dokumenty podlegają ocenie w postępowaniu dowodowym i oceniane są przez urząd celny w procedurze poszukiwawczej i nie mogą stanowić przedmiotu postępowania w zakresie interpretacji indywidualnej.

Pismem procesowym z dnia 18.11.2023r. Skarżąca uzupełniła zarzuty skargi. Zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 8 lit. a, art. 41 ust. 6 i ust.6a ustawy o VAT oraz art. 146 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej dyrektywą VAT) prowadzącą do uznania, że dostawa realizowana przez Skarżącą na zasadach określonych we wniosku nie stanowi eksportu towarów a tym samym, że nie podlega ona opodatkowaniu 0% stawką VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt 8 lit. a), art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT. W ocenie Sądu, stanowisko organu nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach.

Stosownie do treści art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Ze wskazanych regulacji, a w szczególności z art. 41 ust. 6a uVAT wynika, że warunkiem zastosowania stawki 0% w odniesieniu do eksportu jest posiadanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano eksportu, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Posłużenie się sformułowaniem "w szczególności" prowadzi do wniosku, że przewidziany w przepisie art. 41 ust. 6a uVAT katalog dokumentów jest otwarty, a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów, uznanych za dowody potwierdzające dostawę i wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej. Ponadto przedmiotowy przepis nie zawiera warunku, zgodnie z którym obejmuje on wyłącznie dokumenty o charakterze "urzędowym" (porównaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2024r. sygn. akt I SA/Wr 740/23, dostępny - CBOSA). Tymczasem organ interpretujący w udzielonej interpretacji wykładając art. 41 ust. 6a uVAT uznał, że przepis ten jakkolwiek wskazuje na katalog otwarty dokumentów, to katalog ten należy ograniczyć wyłącznie do dokumentów urzędowych, wymienionych przykładowo w tym przepisie – przy czym formalne pojawienie się "czwartego" dokumentu w interpretacji DKIS względem trzech wymienionych literalnie w przepisie uVAT, wynika z zabiegu rozdzielenia pozycji pierwszej art. 41 ust. 6a uVAT - "dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu" na:

– elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES,

– wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny".

Zdaniem Sądu DKIS dokonał błędnej interpretacji art. 41 ust. 6a uVAT – wbrew literalnej jego treści, polegającej na zamianie otwartego katalogu dokumentów potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, na katalog zamknięty – dokumentów "urzędowych", które zostały w tym przepisie jedynie przykładowo "w szczególności" wymienione. Innymi słowy DKIS stworzył katalog zamknięty, oparty o cztery dokumenty, (dodając do nich na zasadzie wyjątku dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego – P. S.A., także w jego systemie elektronicznym które zdaniem organu mają przymiot dokumentu "urzędowego") z góry i arbitralnie dyskwalifikując jakiekolwiek inne dokumenty, gdy tymczasem w prawidłowym procesie wykładni organ interpretujący miał obowiązek zweryfikowania po kolei i odrębnie, czy wskazane we wniosku poszczególne dokumenty można zakwalifikować, jako potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, zgodnie z art. 42 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT.

Sąd błędną wykładnię przez DKIS art. 41 ust. 6, ust. 6a w związku z art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT upatruje w pominięciu istoty zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, w przypadku eksportu towarów jakim jest ich rzeczywisty wywóz poza granice Unii Europejskiej. Jakkolwiek warunkowi wykazanie się przez podatnika dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej nie można odmówi zasadności, z uwagi na zabezpieczenie przed zapobieżeniem unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych, to warunek ten ma charakter służebny, względem samego eksportu towarów, jeżeli zostały spełnione materialnoprawne przesłanki do uznania, że rzeczywiście towar opuścił terytorium Unii Europejskiej (nastąpił eksport). Jak bowiem wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) w wyroku z 28 marca 2019 r. o sygn. akt C-275/18:

"... zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz. Przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, pkt 24). Z drugiej strony, art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT nie przewiduje przesłanki (...) zgodnie z którą towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym pierwszym przepisie.

Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie (zob. analogicznie wyrok z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading (C-563/12, EU:C:2013:854, pkt 27). Jednakże, i w drugiej kolejności, do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy VAT, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 37).

Co się tyczy owej zasady, należy przypomnieć, że przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 38).

Według orzecznictwa Trybunału istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 40).

Po pierwsze, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W przypadku gdy dany podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41).

Po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 42)."

Podobnie jak w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2024r. sygn. akt I SA/Wr 740/23 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 lutego 2024 r. o sygn. akt I SA/Gl 1182/23 (dostępne w CBOSA) tut. Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym również wskazywano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym zostaje ustalona w postępowaniu podatkowym, to nie można takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 września 2014 r., o sygn.. akt I FSK 1304/13; z 25 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I FSK 828/12; z 20 grudnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 825/17).

Mając powyższe na uwadze zawarta w zaskarżonej interpretacji wykładnia jest wadliwa i z tego względu, że DKIS nie wykazał, iż wskazane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokumenty nie stanowią przekonywającego dowodu, na potwierdzenie eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a) uVAT. Ponadto wyrażone przez DKIS stanowisko jawi się jako naruszające zasadę proporcjonalności - narzucając zamknięty katalog dokumentów "urzędowych" organów celnych Unii Europejskiej – wbrew przepisowi art. 41 ust. 6a uVAT statuującego katalog otwarty, a organ interpretujący nie wykazał, iż taki katalog zamknięty jest niezbędny i konieczny dla prawidłowego poboru podatku:

"Co się tyczy zasady proporcjonalności, przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 34 i przywołane tam orzecznictwo).

Jeżeli te przesłanki materialnoprawne zostaną spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT zostało przyznane, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)."

(wyrok TSUE z 8 listopada 2018 r., o sygn. akt C-495/17)

W ocenie Sądu na aprobatę zasługuje pogląd, że nie ma racji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzając, że jedynie dokumenty urzędowe, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE", dają podstawy do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów, jak również, że możliwość zastosowania takiej stawki miałaby miejsce wówczas, gdyby potwierdzenie wysyłki towarów poza terytorium UE, zostało potwierdzone przez operatora pocztowego, czyli P. Trudno stwierdzić, dlaczego ten konkretny podmiot został "zrównany" z organami celnymi i wystawiane przez niego dokumenty "odpowiadają" dokumentom celnym, zaś dokumentom wystawianym przez inne podmioty trudniącym się przewozem towarów znaczenia takiego odmówiono (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19.12.2023r. sygn. akt I SA/Bd 553/23 , LEX nr 3648921).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2 pkt 8 lit. a, art. 41 ust. 6 i ust.6a ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jedynie cztery dokumenty opisane przez DKIS oraz dokumenty wystawione przez P. S.A. (jako dokumenty o charakterze "urzędowym") stanowią dowody, o których mowa w tym przepisie i w oparciu o których posiadanie przez Skarżącą uzależnione jest zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w przypadku eksportu towarów. DKIS dokonał interpretacji art. 41 ust. 6a ustawy o VAT wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, tworząc zamknięty katalog dokumentów "urzędowych" ograniczonych do 5 pozycji naruszając przy tym zasadę proporcjonalności. Ze wskazanych powyżej względów skargę należało uznać za uzasadnioną, a w ponownie przeprowadzonym postępowaniu DKIS winien przeanalizować wskazane przez Spółkę dokumenty, w zakresie tego, czy potwierdzają one wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. a), w związku z art. 41 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT, biorąc pod uwagę charakter otwarty katalogu takich dokumentów zgodnie z ust. 6a art. 41 ustawy o VAT. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł, w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł.