Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 456/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116,  art. 211, art. 212, art. 219
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2008 r. spraw ze skarg M.N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 i 2002 rok. oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył postępowania odwoławcze w związku z odwołaniami wniesionymi przez spółkę T. sp. z o.o. w likwidacji od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. określających spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001 i 2002 r.

W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniu [...] października 2006 r. spółka złożyła odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2006 r. Pismem z dnia 14 listopada 2006 r. likwidator spółki – M. N. - wniósł o uchylenie przedmiotowych decyzji i umorzenie postępowań w sprawie. Uzasadnieniem powyższego wniosku w ocenie likwidatora spółki był fakt, iż podczas postępowania odwoławczego prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] października 2006 r. spółka T. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Postanowieniami z dnia [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem organu drugiej instancji w przedmiotowych sprawach wystąpiła niedopuszczalność wniesienia odwołań, na skutek wniesienia ich przez osobę niemającą legitymacji do jej wniesienia. W oparciu o posiadane informacje Dyrektor uznał, że utrata bytu prawnego spółki nastąpiła przed wniesieniem odwołań.

W wyniku skarg likwidatora spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 12 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 764/07 i 740/07 uchylił zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd stwierdził, iż błędny jest pogląd organów podatkowych wyrażony w zaskarżonych postanowieniach o utożsamianiu daty wydania postanowienia o wykreśleniu z rejestru z datą uprawomocnienia się tego postanowienia. Z akt sprawy wynika, iż odwołania zostały wniesione w czasie, kiedy spółka, chociaż znajdowała się w likwidacji, istniała i była reprezentowana przez likwidatora, który był uprawniony do podejmowania w jej imieniu prawnie skutecznych działań. Ponadto, w wyrokach czytamy, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotyczące podmiotu, który uległ likwidacji, nie może wywrzeć skutków prawnych, ponieważ nie mogło zostać doręczone stronie postępowania.

W zaskarżonych decyzjach wydanych w wyniku ponownie przeprowadzonych postępowań odwoławczych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w sytuacji uprawomocnienia się postanowienia o likwidacji spółki podczas postępowań odwoławczych (to jest w dniu 9 listopada 2006r) - umarza się postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako "ord. pod."), z uwagi na fakt, iż postępowania te stały się bezprzedmiotowe. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialno-prawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje ten skutek prawny, że spółka traci podmiotowość prawno-podatkową, podobnie jak traci zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego skierowane do podmiotu, który uległ likwidacji nie może wywrzeć skutków prawnych, ponieważ nie może zostać doręczone z uwagi na brak strony postępowania.

Organ wyjaśnił również, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, gdyż decyzje te zostały wydane i doręczone w dniu, kiedy spółka nie utraciła jeszcze bytu prawnego. Utrata bytu prawnego spółki spowodowała konieczność przeprowadzenia odrębnego postępowania w zakresie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie zgodnie z art. 107 i następnych ord. pod. Zasady odpowiedzialności wyrażone w art. 116 ord. pod. stosuje się odpowiednio za zobowiązania podatkowe spółek znajdujących się w likwidacji jak i rozwiązanych, ponieważ zaległości te należy zaspokoić z majątku likwidowanego przedsiębiorstwa danej spółki. Ustawodawca stwierdza przy tym wprost, że zawarte w art. 116 ord. pod. zasady odpowiedzialności stosuje się również do byłych członków zarządu spółek również już "zlikwidowanych" (wykreślonych z rejestru).

W skargach do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił zaskarżonym decyzjom nieważność postępowania, ponieważ zostały one skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie oraz rażąco naruszają przepisy art. 120 oraz 121 ord. pod., poprzez wydanie decyzji wyłącznie w celu przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na osoby trzecie z pominięciem zastosowania właściwych przepisów prawa. Zarzucił również naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w związku z art. 208 § 1 ord. pod. Wyjaśnił, że organ rozpoznał jedynie odwołania, a nie całą sprawę, nie uwzględnił zmiany stanu faktycznego polegającego na zakończeniu istnienia całej sprawy podatkowej w wyniku ustania bytu prawnego strony postępowania, która miała być adresatem decyzji podatkowej.

Skarżący przedstawił również zarzuty w stosunku do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2006 r. Wskazał, że organ naruszył:

1) art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej przez niedoręczenie kontrolowanej spółce postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego;

2) art. 145 § 2, art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez niedokonanie prawidłowego doręczenia zawiadomienia o terminie wypowiedzenia się co do materiału dowodowego do pełnomocnika strony oraz faktyczne pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się o materiale dowodowym;

3) art. 123 § 1 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez niedoręczenie pełnomocnikowi strony wyników kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, co stanowi naruszenie zasady udziału strony w postępowaniu podatkowym;

4) art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez pominięcie faktu istnienia opracowań, za które wystawiono faktury i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

5) art. 193 § 2 i art. 193 § 6 ord. pod. w związku z art. 122 ord. pod. oraz naruszenie art. 120 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez jego obejście, a to przez brak sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych spółki i przyjęcie, iż z samego faktu niezarejestrowania kontrahenta podatnika w urzędzie skarbowym oraz faktu niewykonania przez niego przedmiotu zamówienia osobiście, można wysnuć wniosek, iż księgi podatkowe podatnika są nierzetelne.

Skarżący wyjaśnił, że zaskarżone decyzje zostały skierowane do likwidatora spółki, czyli do organu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Likwidator spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tak jak jej zarząd, jest organem spółki kapitałowej. Oznaczenie organu osoby prawnej jako strony postępowania jest równoznaczne ze skierowaniem decyzji do osoby nie będącej stroną. Skarżący podkreślił, że organ skierował decyzję do organu spółki nieistniejącej. W konsekwencji powoduje to, zdaniem strony, że decyzja ta jest dotknięta wadą nieważności. Rozwiązanie spółki kapitałowej powoduje, iż traci ona podmiotowość podatkowo – prawną, co z kolei powoduje, że traci w tym samym momencie również zdolność do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Nie może toczyć się w stosunku do takiego podmiotu ani postępowanie podatkowe, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja.

Podniósł również, iż organ odwoławczy naruszył istotę postępowania odwoławczego. Jego zdaniem organ powinien ponownie merytorycznie rozpoznać sprawę, a nie ograniczyć się tylko do rozpatrzenia odwołania. Przez umorzenie postępowania odwoławczego organ uniemożliwił prawną weryfikację wadliwej decyzji pierwszej instancji. Zarzucił organom podatkowym niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz popełnienie błędów na etapie postępowania kontrolnego i wydawania decyzji pierwszej instancji. Jego zdaniem błędem było doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nie spółce lecz byłemu członkowi zarządu spółki, nie będącego już w tym czasie uprawnionym do reprezentacji spółki. Również zawiadomienie o terminie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego z dnia [...] lipca 2006 r. doręczono na adres likwidatora, a nie pełnomocnikowi spółki ustanowionemu w sprawie. Spółka nie mogła również wypowiedzieć się co do wyników kontroli skarbowej ponieważ otrzymała je 23 października 2006 r., czyli po otrzymaniu (w dniu 10 października 2006 r.) decyzji organu pierwszej instancji. Z powodu tych działań skarżący uznał, że organy naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 2 i art. 193 § 6 ord. pod.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargi należało oddalić.

Z treści zaskarżonych decyzji bezspornie wynika, iż zostały one skierowane do M. N., likwidatora (byłego) zlikwidowanej spółki T. sp. z o.o. w likwidacji, reprezentowanego przez radcę prawnego W. C.

Zdaniem składu orzekającego wylegitymowanie się przez skarżącego istnieniem decyzji administracyjnych do niego skierowanych, jest wystarczającym powodem do rozpoznania, a nie odrzucenia skarg. Skład orzekający podziela bowiem pogląd wyrażany w literaturze i orzecznictwie, iż nie można odrzucić skargi z tego powodu, iż została ona wniesiona przez podmiot niebędący stroną, jeżeli został on uznany za stronę w postępowaniu (por: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 227-228, oraz wyroki NSA : z dnia 27 września 2000 r., sygn. akt II SA 2109/00, OSP 2001, nr 6, poz. 86; z dnia 29 października 2003r., sygn. akt II SA 3113/03, Lex nr 149529; z dnia 9 lutego 2006r., II OSK 357/05, Lex nr 194900, z dnia 18 września 2007,sygn. akt II OSK 1225/06).

Jednakże w toku rozpoznawania skargi rozważenia przez Sąd wymaga, czy uprawnienie do wniesienia skargi oparte jest rzeczywiście na istniejącym interesie prawnym wynikającym z konkretnej normy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny.

Pojęcie strony jest związane z kategorią prawa materialnego. Oznacza to, że interes prawny wnoszącego skargę musi znajdować oparcie w przepisach prawa materialnego powszechnie obowiązującego. Tym samym, status strony postępowania sądowoadministracyjnego nie może wynikać z uznania jakiegokolwiek podmiotu za stronę, choćby to uczynił organ administracji publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2004 r., OSK 919/04 (niepubl.), uznał że istotę interesu prawnego należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawną. W wyroku wyjaśniono ponadto, że może to być norma należąca do każdej dziedziny prawa (nie tylko prawa administracyjnego), na podstawie której określony podmiot, w określonym stanie faktycznym, może domagać się konkretyzacji jego uprawnień lub obowiązków, bądź "(...) żądać przeprowadzenia kontroli określonego aktu lub czynności w celu ochrony jego praw lub obowiązków (...)".

Uwzględnienie skargi możliwe jest wówczas, gdy skarżący wykaże interes prawny pojmowany nie tylko jako uprawnienie do żądania przeprowadzenia kontroli określonego aktu lub czynności organu administracji publicznej przez sąd (ponieważ doręczono mu decyzję), lecz gdy wykaże, że interes ten polega na istnieniu związku między sferą jego indywidualnych praw i obowiązków a rozstrzygnięciem zaskarżonego aktu lub czynnością.

Istotę legitymacji skargowej stanowi zatem uprawnienie do żądania przeprowadzenia przez sąd administracyjny kontroli określonego aktu lub czynności organu administracji publicznej przez podmiot wykazujący istnienie związku między sferą jego indywidualnych praw i obowiązków, a zaskarżonym aktem. Legitymacja do wniesienia skargi wynikająca z tak rozumianego interesu prawnego istnieje obiektywnie, a nie dlatego, że ocenę taką wyraża podmiot wnoszący skargę albo też organ rozstrzygający sprawę administracyjną. Ostateczna decyzja administracyjna - przez sam fakt jej doręczenia określonej osobie - nie przesądza zatem jeszcze oceny, że podmiot, który ją otrzymał, legitymuje się interesem prawnym w znaczeniu wyżej opisanym.

W rozpoznawanych sprawach pełnomocnik Skarżącego na rozprawie w dniu 13 maja 2008r. wskazał przepis art. 116 ord. pod., jako podstawę umożliwiającą kwestionowanie mu decyzji umarzających postępowanie odwoławcze od decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do spółki T. sp. z o o w likwidacji. Zdaniem składu orzekającego poglądu tego podzielić nie można.

Przepis art. 116 ord. pod. dotyczy odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji i nie obejmuje swym zakresem likwidatorów tych spółek. Gdyby nawet – zakładając czysto hipotetycznie - powołany przepis kreował odpowiedzialność Skarżącego za zaległości spółki T. sp. z o.o, to obowiązek zapłaty określonej kwoty z powodu przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności wynikałby nie z decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, ale bezpośrednio z decyzji wydanej w trybie art. 116 ord. pod. W związku z tym aktem kreującym po stronie skarżącego konkretne obowiązki byłaby decyzja przenosząca odpowiedzialność, a nie decyzja wymiarowa (por. postanowienie NSA z dnia 26 lutego 2008r.,sygn. akt I FSK 1745/07, wyr. NSA z dnia 26 marca 2004r., sygn. akt III Sa/Wa 2192/02).

Konkludując stwierdzić należy, iż Skarżący jako były likwidator zlikwidowanej spółki nie wskazał przepisów, które mogłyby stanowić podstawę jego interesu prawnego. Zaskarżone przez niego decyzje nie dotyczą bezpośrednio jego interesu prawnego, a dokładnie nie kształtują jego praw, nie nakładają na niego obowiązków. Skarżący nie był zatem stroną postępowania. W tej sytuacji skargę, na podstawie art. 50 § 1 p.p.s.a. należało oddalić.

W ocenie składu orzekającego powyższej oceny nie zmienia fakt, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w wydanych w niniejszych sprawach wyrokach z dnia 12 września 2007 rozpoznał skargi wniesione przez M. N., uchylając postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2007r. stwierdzające niedopuszczalność odwołania od decyzji wymiarowych.

Zgodnie z przepisem art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem zaskarżenia. Przez pojęcie "ocena prawna" rozumieć należy wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Tadeusz Woś....., str.472). Analiza uzasadnień powołanych wyroków prowadzi do wniosku, iż kwestia posiadania przez Skarżącego przymiotu strony nie była objęta oceną prawną wyrażoną w tych orzeczeniach.

WSA w rzeczonych wyrokach wyraził natomiast pogląd, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego skierowane do podmiotu, który uległ likwidacji nie może wywrzeć skutków prawnych, ponieważ nie mogło ono zostać doręczone stronie postępowania ( art. 219 w zw. z art. 211 i art. 212 ord. pod.). Dokonaną przez WSA wykładnię prawa uwzględnił w swoich rozstrzygnięciach organ odwoławczy. Oceną tą był także związany sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.