Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2435/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2016 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. określił dla P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej: "Skarżącą") kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", z tytułu faktur VAT wystawionych przez Skarżącą w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. Powyższa decyzja została uznana za doręczoną Skarżącej w trybie art. 151a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - zwanej dalej: "O.p."

Następnie pismem z dnia 8 września 2014 r. Skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. W uzasadnieniu wskazała, że przesłanką do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. jest fakt, iż ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nie została w prawidłowy sposób doręczona ani Skarżącej, ani jej pełnomocnikowi, wskutek czego Skarżąca została pozbawiona możliwości zapoznania się z treścią tej decyzji, wniesienia od niej odwołania, jak również w sprawie nie otrzymała wezwania w trybie art. 200 O.p. do wypowiedzenia się o całokształcie materiału dowodowego. Powyższe stanowiło zdaniem Skarżącej rażące naruszenie zasady zapewnienia prawa do udziału w postępowaniu wynikającej z art. 123 O.p. oraz zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych zawartej w art. 121 O.p.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca wyjaśniła również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. wszczął w stosunku do niej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług. Podstawą wszczęcia postępowania była kontrola podatkowa zakończona w dniu 22 lipca 2013 r. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ujawniono, że Skarżąca reprezentowana jednoosobowo przez jej Prezesa Zarządu – M.P. nie prowadziła żadnej działalności od 1995 r. i najpóźniej z tą datą przestała funkcjonować siedziba Skarżącej oznaczona w rejestrze handlowym mieszcząca się pod adresem: [...]. Pracownicy organu podatkowego usiłowali ustalić miejsce prowadzenia działalności Skarżącej i przeprowadzili oględziny w miejscu dawnej siedziby. W trakcie postępowania kontrolnego M.P. wielokrotnie bywał w siedzibie organu podatkowego i odbierał doręczane mu dokumenty. Mimo jednak stałego kontaktu z Prezesem Zarządu Skarżącej, postanowienie w trybie art. 200 O.p. oraz decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego zostały wysłane na adres w K. oraz wróciły do organu nieodebrane z adnotacją adresat nieznany. W związku z tym, organ podatkowy zastosował instytucję określoną w art. 151a O.p., uznając decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za doręczoną. Natomiast w dniu 26 sierpnia 2014 r. pełnomocnik Skarżącej zapoznał się z aktami sprawy, w wyniku czego złożono wniosek o wznowienie postępowania.

Z uwagi na treść powyższego wniosku Skarżącej, w świetle art. 244 § 2 O.p. stwierdzono, że wskazywaną przez Skarżącą przyczyną wznowienia jest działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., wobec czego organem właściwym do rozpatrzenia dopuszczalności wznowienia jest organ wyższego stopnia, czyli Dyrektor Izby Skarbowej w W., który po analizie przedmiotowego wniosku na podstawie art. 243 § 1 i 2 w związku z art. 244 § 2 O.p. postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 28 stycznia 2014 r. i wyznaczył jednocześnie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W uzasadnieniu ww. postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Skarżąca pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] stycznia 2014 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia [...] października 2014r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, oraz stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji. Powyższe oznacza, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] stycznia 2014 r., stała się ostateczna, zaś formalne rozstrzygnięcie odwołania od ww. decyzji oznacza, że nie rozpatrywano sprawy merytorycznie.

Następnie organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 2 O.p., decyzją z dnia [...] marca 2015 r. odmówił uchylenia w całości ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] stycznia 2014 r. W uzasadnieniu wskazał, że nie stwierdził istnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem organu pierwszej instancji, kluczowe dla określenia, czy przesłanka o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. faktycznie zaistniała, jest ustalenie, czy Skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym. Organ pierwszej instancji dokonał następnie analizy działań Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w kwestii prawidłowości powiadamiania Skarżącej o etapach postępowania podatkowego, tj. prawidłowości doręczania Skarżącej pism w trakcie postępowania prowadzonego przez ten organ. W oparciu o dokonane ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. prowadząc postępowanie podatkowe nie dopuścił się naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie prawidłowości powiadamiania Skarżącej na kolejnych etapach postępowania. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że Skarżąca wiedziała o prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji zauważył również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. dopuścił jako dowód pismo Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. wraz z załącznikami, tj. kopią akt rejestrowych Skarżącej. Zdaniem organu pierwszej instancji, z przedstawionych akt wynika, że adresem Skarżącej jest: [...]. Skarżąca nadal widnieje w rejestrze handlowym, a osobą uprawnioną do jednoosobowej reprezentacji jest jej Prezes Zarządu, tj. M.P. Organ pierwszej instancji odnotował też, że w trakcie kontroli podatkowej M.P. złożył wnioski z dnia 14 maja 2013r. oraz oświadczenie z dnia 28 maja 2013 r., w których jako adres Skarżącej wskazał: [...]. Wprawdzie w piśmie z dnia 28 maja 2013 r. M.P. oświadczył, iż obecny adres właściwy do doręczeń to [...], Kancelaria Adwokacka M.S. Jednak organ pierwszej instancji uznał, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w odniesieniu do osób prawnych nie posługują się pojęciem adresu do doręczeń.

Organ pierwszej instancji wskazał też, że z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2014 r. wynika, iż M.P. już na etapie postępowania kontrolnego, tj. w dniu 14 maja 2013 r. oświadczył, że nigdy nie była zgłoszona zmiana adresu siedziby Skarżącej, miejsca prowadzenia działalności Skarżącej oraz nie zostało złożone zgłoszenie likwidacyjne do RHB. Organ pierwszej instancji powołał się również na pismo Starostwa Powiatowego w N. z dnia 28 lutego 2013 r., z treści którego wynika, że Skarżąca nie widnieje w rejestrze gruntów oraz kartotece budynków i lokali na terenie powiatu nowodworskiego, zaś nieruchomość oznaczona adresem: [...], nie widnieje w numeracji porządkowej nieruchomości na terenie gm. C. Powyższe oznacza zdaniem organu pierwszej instancji, że adres siedziby Skarżącej już nie istnieje, czego Skarżąca miała świadomość, nie dokonując jednocześnie aktualizacji swoich danych adresowych, do czego zobowiązywały ją w opinii tego organu przepisy art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 z późn. zm.) oraz art. 96 ust. 12 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji zauważył również w tym miejscu, że Skarżąca w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego nie złożyła do akt sprawy pełnomocnictwa, a zatem jedyną osobą upoważnioną do reprezentowania Skarżącej pozostawał, zgodnie z wpisem do RHB, jej Prezes Zarządu, tj. M.P.

Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zasadnie przyjął, iż korespondencję dotyczącą postępowania podatkowego, w tym decyzję kończącą postępowanie podatkowe, należało kierować na adres Skarżącej wykazany w RHB. Powyższe oznacza też zdaniem organu pierwszej instancji, iż doręczenie postanowienia w trybie art. 200 § 1 O.p., jak i doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] stycznia 2014 r. na podstawie art. 151a O.p. jest skuteczne i nie nosi znamion naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie powiadamiania Skarżącej o kolejnych etapach postępowania. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że fakt, iż Skarżąca nie dokonała zmian w RHB oraz nie wyznaczyła pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, świadczy o jej winie oraz pozbawieniu się w ten sposób prawa do udziału w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.

Reasumując organ pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaszły okoliczności, które wyczerpałyby przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., tj. że Skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Z tego względu brak jest zdaniem tego organu podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] stycznia 2014 r.

Następnie Skarżąca wniosła pismem z dnia 28 kwietnia 2015 r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Skarżąca wniosła również w swoim odwołaniu o przeprowadzenie rozprawy przed organem odwoławczym oraz wezwanie na tą rozprawę w charakterze świadka pracownika Urzędu Skarbowego w N. odpowiedzialnego za prowadzenie spraw podatkowych Skarżącej, celem wyjaśnienia powodów nie wywiązywania się przez organ podatkowy z obowiązków wynikających z art. 123 i art. 121 O.p. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów postępowania mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez zignorowanie pisma Skarżącej z dnia 23 marca 2015 r. zawierającego odniesienie się do zebranego materiału dowodowego oraz wniosek dowodowy,

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezasadne zastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., w sytuacji dotknięcia tej decyzji wadami wskazanymi we wniosku, uzasadniającymi jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie,

- art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nie uchylenie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., w sytuacji ewidentnego naruszenia przez ten organ przepisu art. 108 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, w sytuacji kiedy winien mieć on zastosowanie tylko i wyłącznie do faktur podających zawyżoną wysokość podatku VAT albo dokumentujących transakcję z niego zwolnioną.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zarzuciła pracownikom Urzędu Skarbowego w N. złą wolę, wskazując że posiadając wiedzę o nieaktualności adresu siedziby Skarżącej, wysyłali oni korespondencję na ten adres i nie poinformowali Skarżącej w żaden inny sposób o wydanych decyzjach i konsekwencjach wynikających z zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 151a O.p. Zdaniem Skarżącej, brak podjęcia przez organ podatkowy próby zawiadomienia Prezesa Zarządu Skarżącej o całej sytuacji, jest złamaniem zasady zaufania i nosi znamiona złej woli.

Skarżąca zauważyła również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. wezwał ją do wypowiedzenia się w kwestii zebranego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik Skarżącej w dniu 24 marca 2015 r. nadał w placówce pocztowej pismo zawierające wniosek dowodowy Skarżącej. Pismo to zostało doręczone organowi podatkowemu w dniu 26 marca 2015 r., a więc w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Mimo tego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie odniósł się w żaden sposób w treści uzasadnienia decyzji do zgłoszonego wniosku dowodowego, lecz wywodził niezgodnie z prawdą, że do dnia wydania decyzji Skarżąca nie wniosła uwag i dodatkowych materiałów w sprawie. W opinii Skarżącej, strony postępowania nie mogą obciążać opóźnienia w wewnętrznym obiegu pism w jednostce organizacyjnej obsługującej organ podatkowy. Powyższe zdaniem Skarżącej stanowi naruszenie art. 121 O.p.

Skarżąca odnosząc się do stanowiska organu pierwszej instancji zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji wskazała również, że w jej ocenie świadomość, co do toczących się postępowań podatkowych nie jest równoznaczna ze świadomością istnienia decyzji wymiarowych wydanych wobec Skarżącej. Skarżąca zauważyła też, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w postanowieniach o wznowieniu postępowań podatkowych wobec Skarżącej przyznał, iż jedyny przedstawiciel Skarżącej pozyskał wiedzę o wydanych decyzjach dopiero w dniu [...] sierpnia 2014 r. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, że ponosi ona winę braku swojego udziału w postępowaniu, gdyż nie ustanowiła pełnomocnika. Zdaniem Skarżącej, żaden przepis prawa nie nakazuje stronie działania przez pełnomocnika w postępowaniu. W sytuacji procesowej Skarżącej możliwe było doręczanie pism nie tylko za pośrednictwem pełnomocnika, ale również w siedzibie organu, co organ pierwszej instancji pominął w swoich wywodach. Skarżąca zauważyła, że w momencie ujawnienia fikcyjnych doręczeń dokonywanych w stosunku do niej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zaczął wysyłać do Prezesa Zarządu Skarżącej, na jego domowy adres, pisma informujące o przebiegu postępowania w stosunku do Skarżącej, co zdaniem Skarżącej pokazuje, że większa aktywność organu pierwszej instancji była możliwa również w okresie wcześniejszym.

Skarżąca stwierdziła również, że co prawda organ podatkowy nie ma obowiązku sprawdzać przed pierwszym doręczeniem aktualnego adresu podatnika. Jeżeli jednak organ podatkowy ma wiedzę o fikcyjności doręczeń, to wysyłanie wielu przesyłek pod nieaktualny adres tylko i wyłącznie w celu ich fikcyjnego doręczenia w trybie art. 151a O.p., bez próby powiadomienia Prezesa Zarządu Skarżącej o całej sytuacji, jest zdaniem Skarżącej złamaniem zasady zaufania i nosi znamiona złej woli. W opinii Skarżącej, przepis art. 151a O.p. jest narzędziem mającym umożliwić organom podatkowym doręczenia pism podatnikom i innym podmiotom unikającym kontaktu z organem. Natomiast Skarżąca od wszczęcia postępowania kontrolnego zawsze z organem współpracowała, pozostawała z nim w kontakcie i stawiała się na każde wezwanie. W tej sytuacji działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. było w ocenie Skarżącej poważnym naruszeniem art. 10 i art. 11 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej.

Końcowo Skarżąca wskazała, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] stycznia 2014 r. nie była zasadna również merytorycznie. Zdaniem Skarżącej, wystawienie tzw. "pustej" faktury nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż nie ma przepisu, który przewidywałby, że w przypadku wystawienia "pustej" faktury powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku. Skarżąca wskazała też, że w jej opinii do "pustych" faktur nie ma zastosowania przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W wyniku wystawienia przez Skarżącą "pustych" faktur Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody, gdyż nie zostały one odliczone przez "nabywców" od podatku naliczonego (po uwzględnieniu dokonanych przez wskazanych w fakturach nabywców, korekt). Tym samym faktury te zostały wycofane z obrotu przez podmioty, na rzecz których zostały wystawione. Natomiast odbiorcy tych faktur uiścili pełną kwotę obniżonego dzięki fakturom należnego podatku, zanim zostali do tego wezwani przez organy podatkowe. W efekcie należności publicznoskarbowe nie ucierpiały w żaden sposób. Tym samym, jeżeli Skarżąca lub odpowiadający za nią Prezes Zarządu, uiści na rzecz Skarbu Państwa jakąkolwiek kwotę, to wówczas dojdzie do sytuacji, w której Skarb Państwa uzyska korzyści płynące z czynu zabronionego, co nie znajduje żadnego uzasadnienia i wskazuje na zasadność argumentacji podnoszonej przez Skarżącą.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie Skarżąca złożyła wniosek inicjujący postępowanie wznowieniowe w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zdaniem tego organu, w sytuacji wskazanej w tym przepisie muszą wystąpić jednocześnie dwie okoliczności: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że przepis art. 240 § 1 pkt 4 O.p. stanowi konsekwencję, wyrażonej w art. 123 O.p., zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i jest swoistą sankcją za jej nieprzestrzeganie.

Organ odwoławczy odnotował również, że rozpatrywana w niniejszej sprawie przesłanka wznowienia postępowania dotyczy sytuacji, w której Skarżąca nie ponosi winy w braku uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Dla stwierdzenia jej istnienia konieczne jest zatem ustalenie, że podatnik dochował należytej staranności w wypełnianiu wymogów dotyczących powiadamiania właściwych organów o adresie, na który można skutecznie kierować do niego korespondencję. Owa należyta staranność podatnika musi także dotyczyć zapewnienia warunków umożliwiających docieranie do niego przesyłek pocztowych od organów podatkowych. Przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu nie może być więc zdaniem tego organu tylko badanie, czy naruszono prawa strony do udziału w postępowaniu, ale przede wszystkim, czy nastąpiło to z winy strony, czy też nie. Dopiero bowiem niezawiniony przez stronę brak udziału w postępowaniu mógłby uzasadniać wznowienie postępowania.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że Skarżąca nie brała udziału w postępowaniu ze swojej winy. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż na podatnikach ciąży obowiązek aktualizacji swoich danych w urzędzie skarbowym. Obowiązek taki wynika z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz art. 96 ust. 12 u.p.t.u. Organ odwoławczy odnotował też, że zmiana siedziby spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga zmiany umowy spółki, co wynika wprost z art. 255 w zw. z art. 157 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), który stanowi, że zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że Skarżąca nie dopełniła obowiązków aktualizacji danych, zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w zakresie ewidencji podatników. Organ odwoławczy uznał też, że w sytuacji niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu spółki, niedopuszczalne jest przerzucanie ujemnych skutków braku powiadomienia o zmianie miejsca siedziby, bądź adresu do korespondencji, na organy podatkowe, które nie mogą ponosić nieograniczonej odpowiedzialności za działania stron postępowania.

Następnie organ odwoławczy powołując się na treść przepisu art. 151 O.p. wskazał, że przyjmuje się, iż organy podatkowe dokonując doręczania pism, są uprawnione do kierowania pism pod adresem wskazanym w stosownych rejestrach (RHB lub KRS). Organ odwoławczy zauważył też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. podejmował próby ustalenia aktualnego adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą. W tym celu wystąpił pismem z dnia 14 stycznia 2013 r. do Sądu Rejonowego w W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Sądu Rejestrowego, z zapytaniem o wpis dotyczący Skarżącej w KRS. Na podstawie informacji przekazanej przez ww. Sąd oraz poświadczonych kopii dokumentów z akt rejestrowych wskazany organ ustalił, że: Skarżąca nadal widnieje w rejestrze handlowym, jest reprezentowana jednoosobowo przez M.P., zaś siedziba Skarżącej mieści się w [...]. Organ odwoławczy odnotował też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. na podstawie wyjaśnień Prezesa Zarządu Skarżącej, tj. M.P., ustalił, iż: Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej od końca września 1995 r., w siedzibie Skarżącej w K. znajdowały się jedynie dokumenty, faktyczna działalność wykonywana była w W. przy ul. [...] i [...], a ostatnio w M. przy ul. [...], nigdy nie była zgłoszona zmiana siedziby Skarżącej ani miejsca prowadzenia działalności, do dnia wszczęcia kontroli podatkowej nie zgłoszono likwidacji Skarżącej do RHB. Jednocześnie Starostwo Powiatowe w N., odpowiadając na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 20 lutego 2013 r. o udostępnienie danych dotyczących Skarżącej, w piśmie z dnia 28 lutego 2013 r., poinformowało, że: Skarżąca nie widnieje w rejestrze gruntów oraz kartotece budynków i lokali na terenie powiatu nowodworskiego, zaś wg informacji z Urzędu Gminy C. nieruchomość oznaczona K. nie widnieje w numeracji porządkowej nieruchomości na terenie gminy C.

Z powyższych informacji wynika zdaniem organu odwoławczego, że Skarżąca formalnie nadal istnieje (nie została zlikwidowana), ale nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, zaś adres jej siedziby nie istnieje. Z tego też względu zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 151a O.p., zgodnie z którym, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Organ odwoławczy uznał również, że samo stwierdzenie na podstawie informacji przekazanych przez Starostwo Powiatowe w N., iż wpisany do RHB jako adres siedziby Skarżącej adres: [...], aktualnie nie istnieje, nie pozwala na przyjęcie, że możliwe jest zastosowanie przepisu art. 151a O.p. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest bowiem jeszcze podjęcie działań mających na celu ustalenie miejsca prowadzenia działalności, a następnie stwierdzenie ich bezskuteczności. Organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 20 marca 2013 r. pracownicy organu podatkowego udali się do miejscowości M., ul. [...], gdzie przeprowadzili oględziny ostatniego adresu biura handlowego Skarżącej w wyniku czego ustalili, że: pod tym adresem znajduje się salon naprawy sprzętu elektronicznego marki [...], na ogrodzeniu posesji oraz nieruchomości sąsiadujących nie stwierdzono występowania szyldu lub reklamy Skarżącej. Ponadto w wyniku rozmów z mieszkańcami okolicznych posesji uzyskano informacje, że Skarżąca faktycznie funkcjonowała w miejscowości M., ale od kilku lat tam jej nie ma. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w pobliżu adresu ul. [...] wskazał miejsce, w którym Skarżąca funkcjonowała dawniej. Pod wskazaną lokalizacją znajduje się nieużytkowana ogrodzona posesja z budynkiem gospodarczym, bez oznakowania domu. Na ogrodzeniu ww. posesji oraz nieruchomości sąsiadujących nie stwierdzono szyldu lub reklamy Skarżącej. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. pismem z dnia 22 lutego 2013 r. wezwał L.W. do przedstawienia informacji dotyczącej wynajmu nieruchomości mieszczącej się przy ul. [...] w M. na rzecz Skarżącej, uzyskując informację, że L.W. nigdy nie wynajmował przedmiotowej nieruchomości na rzez Skarżącej ani M.P.

Powyższe oznacza zadaniem organu odwoławczego, że adres siedziby Skarżącej nie istnieje, bowiem pod wskazanym adresem Skarżąca nie funkcjonuje i jednoczenie nie można było ustalić miejsca prowadzenia działalności. W tej zaś sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 151a O.p., pozostawiając pisma kierowane do Skarżącej w toku postępowania podatkowego w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Tym samym sformułowany przez Skarżącą w odwołaniu zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezasadne zastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., w sytuacji dotknięcia tej decyzji wadami wskazanymi we wniosku uzasadniającym jej uchylenie (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.), należy zdaniem organu odwoławczego uznać za bezzasadny.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji zauważył również, że Skarżąca w trakcie prowadzonego u niej postępowania kontrolnego ustanowiła pełnomocnika, któremu była doręczana na bieżąco korespondencja kierowana do Skarżącej. Jednakże przedmiotowe pełnomocnictwo nie wywoływało następnie skutków prawnych w nowo wszczętym postepowaniu podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego, fakt nieustanowienia przez Skarżącą pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy brak jest siedziby oraz i miejsca prowadzenia działalności Skarżącej, a przy tym ma ona świadomość prowadzenia przez organ podatkowy z jej udziałem postępowania podatkowego, można rozpatrywać jako brak dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw. Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego nie odniesienia się przez organ pierwszej instancji do jej pisma z dnia 23 marca 2015 r. zawierającego wniosek dowody, wskazał że pełnomocnik Skarżącej otrzymał postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2015 r. wyznaczające Skarżącej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w dniu 16 marca 2015 r. Zatem termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego upływał w dniu 23 marca 2015 r., co też oznacza, że organ pierwszej instancji oczekiwał trzy dni na wpływ do tego organu pisma stanowiącego odniesienie się Skarżącej do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Gdyby więc przyjąć, że Skarżąca nadałaby swoje pismo przed upływem terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p., to najprawdopodobniej wpłynęłoby ono do organu pierwszej instancji w dniu 25 marca 2015 r., a więc przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zauważył też, że Skarżąca ponowiła w swoim odwołaniu wniosek dowodowy o przesłuchanie pracownika Urzędu Skarbowego w N. zawarty w jej piśmie z dnia 23 marca 2015 r. Jednakże organ odwoławczy uznał, że okoliczności które chciała Skarżąca ustalić przy pomocy tego dowodu nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wobec czego postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 17 sierpnia 2015 r., w której wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie organu pierwszej instancji do wydania decyzji uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] stycznia 2014 r. oraz umarzającej postępowanie wymiarowe w stosunku do Skarżącej, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze naruszenie następujących przepisów:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezasadne zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., w sytuacji gdy decyzja ta była dotknięta wadami wskazanymi we wniosku, uzasadniającymi jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie,

2) art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w związku art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nie uchylenie przez organ odwoławczy ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., w sytuacji ewidentnego naruszenia przez powyższy organ art. 108 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że artykuł ten ma zastosowanie do faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, w sytuacji kiedy winien mieć on zastosowanie tylko i wyłącznie do faktur podających zawyżoną wysokość podatku VAT albo dokumentujących transakcję z niego zwolnioną.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że nie kwestionuje faktu, iż jej adres nie został zaktualizowany w rejestrach organu podatkowego. Wynikało to wprost z bezspornego między stronami faktu, że Skarżąca od lat nie prowadziła żadnej działalności, a więc nie posiada ona żadnego adresu, który mogłaby wskazać. Skarżąca wyjaśniła też, że na skutek zmian administracyjnych, adres widniejący w rejestrach przestał istnieć, a mimo tego organ podatkowy kierował na ten adres korespondencję. Skarżąca wskazała też, że miała pełne prawo zarówno do działania w swoim własnym imieniu za pośrednictwem swojego przedstawiciela, jak i do pełnej wiedzy odnośnie treści rozstrzygnięć procesowych, które zapadły w sprawie. W sytuacji procesowej Skarżącej (a de facto jej jedynego przedstawiciela) możliwe było doręczenie pism nie tylko za pośrednictwem pełnomocnika, ale również w siedzibie organu. Z tego względu, w ocenie Skarżącej, prawidłowe zastosowanie zasady pogłębiania zaufania oraz zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu, obligowało organ podatkowy w stanie faktycznym niniejszej sprawy do podjęcia działań mających na celu poinformowanie jedynego przedstawiciela Skarżącej o zaistniałej sytuacji. Skoro organ podatkowy miał wiedzę o nieaktualności adresu widniejącego w rejestrze handlowym, a ponadto wiadomym było organowi, że przedstawiciel Skarżącej ma wolę aktywnego udziału w postępowaniu, to brak było zdaniem Skarżącej podstaw do kierowania korespondencji pod nieistniejący adres.

Skarżąca zauważyła również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wysyłał do jej Prezesa Zarządu, na jego domowy adres (znany organowi podatkowemu od dawna) pisma informujące o przebiegu postępowania prowadzonego w stosunku do Skarżącej, wskazując przy tym wprost, że czyni to ponieważ M.P. jest jedynym znanym przedstawicielem Skarżącej. Powyższa okoliczność zdaniem Skarżącej obrazuje jednoznacznie, że możliwe było również wysyłanie na ten adres wydanych w sprawie decyzji. Skarżąca zgodziła się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, że organ podatkowy nie ma obowiązku sprawdzać przed pierwszym doręczeniem aktualnego adresu strony. Jednakże jeżeli organ podatkowy ma wiedzę o fikcyjności doręczeń, to wysyłanie wielu przesyłek pocztowych pod nieaktualny i nieistniejący adres tylko i wyłącznie w celu ich fikcyjnego doręczenia w trybie art. 151a O.p., bez próby powiadomienia Prezesa Zarządu Skarżącej o całej sytuacji, było w ocenie Skarżącej złamaniem zasady zaufania, co powinno było zostać uwzględnione przez organy prowadzące wznowione postępowanie.

Końcowo Skarżąca w uzasadnieniu swojej skargi wskazała również na brak merytorycznej zasadności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] stycznia 2014 r. Skarżąca powtórzyła w tym zakresie argumenty, która podniosła wcześniej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Z kolei przepis art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych kryteriów legalności, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana w trybie postępowania o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011r., w wyniku której odmówiono uchylenia w całości wyżej wymienionej decyzji organu pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie zaszły okoliczności, które wyczerpują przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., tj. że Strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. W konsekwencji powyższego brak było podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] stycznia 2014r.) z przyczyn wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania oraz odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2015r., odmawiającej, po wznowieniu postępowania, uchylenia ww. decyzji.

W ocenie Skarżącej, przesłanką do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. jest okoliczność, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] stycznia 2014r. nie została w prawidłowy sposób doręczona ani Stronie, ani jej pełnomocnikowi, wskutek czego Spółka została pozbawiona możliwości zapoznania się z jej treścią oraz, w szczególności, wniesienia od niej odwołania, a także, że w sprawie Spółka nie otrzymała wezwania w trybie art. 200 O.p. do wypowiedzenia się o całokształcie materiału dowodowego.

Przy tak zakreślonym sporze oraz istocie postępowania wznowieniowego Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu a zarzuty skargi są bezpodstawne.

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, który toczy się w zakresie zbadania i oceny, czy w danej sprawie wystąpiły określone w art. 240 § 1 O.p. – kwalifikowane wady procesowe, stanowiące ustawowe przesłanki wznowienia postępowania. Przedmiotem tego postępowania nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, ale stworzenie prawnej możliwości wzruszenia ostatecznych decyzji organów podatkowych, których wydanie poprzedziło postępowanie dotknięte jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. dla przykładu wyrok NSA z 15 lutego 2007 r., II FSK 278/06, Lex Nr 307527).

Ocenie sądu podlegały więc okoliczności, czy organ podatkowy prawidłowo ocenił wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.- na które powołała się strona żądając wznowienia postępowania - a więc jedynie aspekty prawne wskazanego przepisu, tj. czy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (zob. W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, Warszawa 1983, str. 242; B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, str. 275; B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 611; wyroki NSA z dnia 22 kwietnia 1998 roku, sygn. akt II SA 1747/97, LEX nr 41683 i z dnia 15 listopada 1999 roku, sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45).

Jako że wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626; wyroki: WSA z dnia 9 sierpnia 2004 roku, sygn. akt SA/Rz 1824/03, LEX nr 132974 i NSA z dnia 9 września 2001 roku, sygn. akt I SA 1788/99, LEX nr 75514 oraz z dnia 26 października 1999 roku, sygn. akt IV SA 1739/97, LEX nr 47859).

W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 roku, sygn. akt OPS 11/02 (ONSA 2003, z. 3, poz. 86), wskazano, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym.

W ramach przedstawionych rozważań ogólnych należy podkreślić również zasadnicze różnice postępowania zwykłego i nadzwyczajnego, co tym bardziej wskazane jest w związku z zarzutem skargi dotyczącym również "ewidentnego naruszenia przez organ art. 108 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację tego przepisu polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, podczas gdy winien mieć zastosowanie wyłącznie do faktur podających zawyżoną wysokość podatku VAT (...)".

Mianowicie postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Podstawą uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej jest stwierdzenie przez organ podatkowy, istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Jedną z nich jest niezawinione nieuczestniczenie strony w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Do wznowienia postępowania niewystarczające jest jednak stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest też wykluczenie jej zawinienia.

Postępowanie "wznowieniowe" toczy się więc w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególne uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe oznacza, że - w związku z okolicznościami wskazanymi we wniosku o wznowienie postępowania - przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu nie może być więc tylko badanie, jak tego w gruncie rzeczy chce Skarżąca, czy naruszono prawo strony do udziału w postępowaniu, ale przede wszystkim, czy nastąpiło to z winy strony, czy też nie. Dopiero bowiem niezawiniony przez stronę brak udziału w postępowaniu mógłby uzasadniać wznowienie postępowania.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów sprawy Sąd uznał, że Skarżąca nie wykazała, iż nie brała udziału w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji nie z własnej winy, a więc – jak to syntetycznie ujął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2002r. (sygn. akt III SA 2415/01) - "w wyniku błędu organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie strony do postępowania" albo wskutek "wystąpienia niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód (np.siły wyższej"). Wręcz przeciwnie, z ustaleń faktycznych organów, mających pełne poparcie w analizie akt sprawy wynika w sposób niesporny (przyznaje to również pełnomocnik Skarżącej), że Spółka nie dopełniła obowiązków aktualizacji swoich danych zarówno w podatku od towarów i usług, jak i w zakresie ewidencji podatników. W takiej sytuacji, a więc niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu o zmianie adresu spółki, niedopuszczalne jest "przerzucanie" ujemnych skutków braku powiadomienia o zmianie miejsca siedziby bądź adresu do korespondencji, na organy podatkowe, które nie mogą ponosić nieograniczonej odpowiedzialności za działania stron postępowania. Zaakceptowanie przeciwnej praktyki mogłoby doprowadzić do paraliżu organów podatkowych, gdyż przed każdym wysłaniem pisma bądź określonego aktu administracyjnego stronie, musiałyby z urzędu sprawdzać czy podatnik nie zmienił wskazanego uprzednio adresu. Nie mogą więc odnieść pożądanego skutku procesowego wywody autora skargi, iż w realiach sprawy, a zwłaszcza "w momencie ujawnienia fikcyjnych doręczeń (...) należało oczekiwać większej aktywności organu I instancji" w celu powiadomienia Prezesa Zarządu o próbach doręczenia decyzji podatkowej Spółce, w czym Skarżąca upatruje "złą wolę organów podatkowych" oraz naruszenie obowiązków organów wynikających z art. 123 i 121 O.p.

W ocenie Sądu, zarzuty te są nie tylko chybione, ale – jeśli zważy się podejmowane przez organy czynności mające na celu ustalenie adresu Spółki, celem doręczenia decyzji podatkowej – stoją w wyraźnej opozycji w stosunku do zgromadzonego materiału dowodowego. Wystarczy bowiem przypomnieć i wskazać, że organ podatkowy I instancji, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie mógł doręczać korespondencji na adres pełnomocnika Spółki, gdyż pełnomocnik nie został ustanowiony na czas postępowania podatkowego, które wszczęte 26 listopada 2013r. Podkreślenia wymaga przy tym, że Prezes Zarządu, choć został pouczony o możliwości ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, z możliwości tej nie skorzystał.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut skargi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. miał świadomość, że Skarżąca pod adresem w K. od dawna nie prowadzi działalności, lecz mimo to tam doręczył decyzję, a ponadto, że skoro Naczelnik tego urzędu miał kontakt z prezesem zarządu Skarżącej, który wielokrotnie bywał w siedzibie NUS, to winien spowodować wezwanie ww. prezesa do stawienia się celem odbioru decyzji, zaś zaniechanie powyższego stanowi naruszenie art. 10 i 11 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Sąd wskazuje, że organ podatkowy kierując się zasadą legalności ma obowiązek przestrzegać przepisów prawa (art. 120 O.p.), zaś Ordynacja podatkowa w sposób rygorystyczny normuje kwestię doręczeń decyzji.

Zgodnie z art. 151 O.p., osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego wynika, że adres siedziby i adres prowadzenia działalności to równorzędne miejsca doręczenia pism.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe na podstawie złożonych w toku kontroli wyjaśnień prezesa zarządu Skarżącej ustaliły, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od końca września 1995r. Z pisma z 13 marca 2013r. prezesa zarządu Skarżącej wynika, że działalność operacyjna Skarżącej została przeniesiona do W., a w jej siedzibie w K. znajdowały się wszystkie dokumenty dotyczące firmy. Faktyczna działalność była prowadzona w W., ostatnio w M. przy ul. [...]. Biuro to zostało jednak zlikwidowane razem ze Spółką, nie prowadzono tam działalności od 29 września 1995r. Skarżąca Spółka nie została jednak formalnie zlikwidowana (nie zgłoszono jej likwidacji do rejestru handlowego), adres siedziby Spółki w K. nie został więc wykreślony z rejestru handlowego. Niezależnie od powyższego, NUS zweryfikował ww. oświadczenia, a z oględzin ostatniego miejsca prowadzenia działalności Skarżącej, przeprowadzonych przez pracowników NUS wynika, że pod ww. adresem w M. Skarżąca nie prowadzi działalności przynajmniej od kilku lat, znajduje się tam nieużytkowana ogrodzona posesja z domem i budynkiem gospodarczym.

Powyższe ustalenia uprawniały więc organy do przyjęcia by za właściwy do doręczeń adres uznać adres siedziby Skarżącej widniejący w KRS, stosownie do informacji udzielonej przez Sąd Rejonowy dla W. - Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy w piśmie z dnia 24 stycznia 2013 r. Skierowana na ten adres decyzja podatkowa NUS została zwrócona do nadawcy w dniu 29 stycznia 2014r. z adnotacją: "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany".

W tych okolicznościach istniała podstawa do uznania, że wskazany w rejestrze adres siedziby Skarżącej nie istnieje, co – przy uprzednim stwierdzeniu, że nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności (bo Spółka działalności nie prowadzi) – dawało NUS prawo do przyjęcia fikcji prawnej doręczenia, o której mowa w art. 151a O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

W świetle powyższego, jako co najmniej niezrozumiały uznać należy pogląd wyrażony w skardze, że "(...) trudno mówić o ponoszeniu przez Skarżącego winy za brak udziału w postępowaniu, zaś zaskarżona decyzja nie może się ostać".

Powyższej oceny Sądu nie może zmienić także podniesiony w skardze zarzut, że NUS nie podjął próby kontaktu z bywającym często w siedzibie organu podatkowego prezesem zarządu Skarżącej, w celu doręczenia mu decyzji do jego rąk. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym, w odniesieniu do doręczeń pism osobom prawnym z mocy przepisu art. 151 O.p. stosuje się także art. 148 § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z którym pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego (dlatego nie ma zastrzeżeń co do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu), nie zmienia to jednak faktu, że zasadą jest doręczanie pism osobom prawnym w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Organ miał więc prawo dokonać doręczenia na adres siedziby Skarżącej wskazany w KRS, tym bardziej, że doręczając prezesowi zarządu Skarżącej postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu, z widniejącym na tym postanowieniu adresem siedziby Skarżącej w K., osoba reprezentująca Skarżącą nie skorygowała tego rzekomego błędu.

Reasumując dotychczasowe rozważania oraz ustalenia, w ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała, że nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy i dlatego brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym Sąd obowiązany był na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalić.