Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 561/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4c
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy woźny sądowy Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 14 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi D. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 maja 2023 r. znak 0115-KDIT2.4011.122.2023.2.KC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. S. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca) jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 12 maja 2023 r. znak 0115-KDIT2.4011.122.2023.2.KC, dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych.

Postępowanie przed organem.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona wskazała, że ze związku małżeńskiego posiada troje dzieci: K. w wieku 22 lat, E. w wieku 10 lat i R. w wieku 8 lat.

Najstarszy syn studiuje, a najmłodszy jest niepełnosprawny - posiada [...]. [...] 2022 r. Sąd Okręgowy z powództwa skarżącego orzekł rozwód z matką dzieci skarżącego. W wyroku, oprócz rozwiązania związku małżeńskiego i alimentów, sąd powierzył wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi obojgu rodzicom, ustalając miejsce zamieszkania dzieci przy matce. Strona mieszka pod innym adresem sam, chociaż dzieci są u niego zameldowane.

Sąd ustalił kontakty skarżącego z małoletnimi dziećmi następująco:

– w poniedziałek, środę, czwartek i piątek dwoje dzieci od godziny 17:00 do godziny 19:30 z wyjątkiem czwartków przypadających przed drugim i czwartym weekendem miesiąca,

– w drugi i czwarty weekend miesiąca, jedno dziecko przebywa u ojca od piątku od godziny 17:00 do niedzieli do godziny 17:00, a drugie dziecko według ustalenia stron, matka odbiera od ojca w piątek o godzinie 20:00,

– w pozostałe weekendy, w sobotę od godziny 13:00 dwoje dzieci przebywa z ojcem, o godzinie 18:00 jedno dziecko zabiera matka, a drugie zostaje u ojca do niedzieli do godziny 17:00,

– w Święta Bożego Narodzenia oraz Wielkanoc jedno dziecko (wymiennie) zabiera ojciec, drugie pozostaje u matki, przy czym godziny odbierania dziecka, rodzice ustalają telefonicznie,

– w terminie 31 grudnia - 1 stycznia opieka naprzemienna co drugi rok, jeżeli dzieci przebywają u ojca zabiera je od matki 31 grudnia o godzinie 18:00 i odwozi matce 1 stycznia o godzinie 18:00,

– w dni wolne od pracy: 6 stycznia, 1 maja, 3 maja, 1 listopada, 11 listopada oraz Boże Ciało dzieci przebywają z ojcem przy czym, godziny odbioru dzieci od matki rodzice ustalają na bieżąco,

– w wakacje, podczas swojego urlopu, ojciec przebywa z jednym dzieckiem dwa tygodnie lub po jednym tygodniu z każdym dzieci oddzielnie, przy czym o terminie urlopu ojciec informuje matkę co najmniej z miesięcznym wyprzedzeniem.

Ww. wyrok wnioskodawca zaskarżył ale tylko w części dotyczącej wysokości alimentów i jednego z punktów kontaktów wnosząc o zmianę na pobyt dziecka od czwartku do niedzieli [...] w miesiącu, a nie jak orzekł sąd, dwa razy w miesiącu. Zatem w pozostałym zakresie wyrok jest prawomocny.

Matka dzieci utrzymuje się ze świadczenia pielęgnacyjnego związanego z opieką nad niepełnosprawnym najmłodszym synem, alimentów w kwocie 3 000 zł i świadczenia 500+.

W związku z brakiem dochodów ze stosunku pracy, matka dzieci nie będzie korzystała z możliwości rozliczenia jako samotny rodzic. Gdy dzieci są u wnioskodawcy oprócz alimentów i pieniędzy przekazywanych studiującemu synowi strona ponosi również dodatkowe koszty związane z wychowywaniem dzieci, takie jak koszt prywatnych zajęć rehabilitacyjnych, leków, wyżywienia.

Kontakt wnioskodawcy z dziećmi jest permanentny. Z dziećmi odrabia lekcje, ćwiczy czytanie i liczenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym, wnioskodawca może za rok 2022 oraz lata następne, do uzyskania przez dzieci pełnoletności, skorzystać z rozliczenia dochodu jako rodzic samotnie wychowujący dziecko, w myśl art. 6 ust. 4c ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2022 r., poz. 2647, ze zm.; dalej uPIT)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że nie ulega wątpliwości, że mieszka sam. Zgodnie z orzecznictwem prawo do rozliczenia jako samotny rodzic posiada osoba, która ma określony ustawą status (m.in. rozwodnik) i wykaże, że choćby przez jeden dzień w roku samotnie wychowuje dziecko. Na pewno, kontakty wnioskodawcy z dziećmi można określić mianem wychowania. Taki też cel miało porozumienie z matką dzieci, będące podstawą orzeczenia przez Sąd kontaktów, aby wnioskodawca mógł pomimo rozwodu wychowywać dzieci, mieć wpływ na ich poglądy, opinie, zachowanie, przekazywać im wiedzę o otaczającym świecie, pomagać im w rozumieniu tego co się wokół nich dzieje.

Dzieci przebywają u wnioskodawcy codziennie, oprócz wtorków i raz w miesiącu od piątku do niedzieli. Ponadto, przebywają ze stroną w dni wolne od pracy i święta, jak również w ferie i wakacje. Strona codziennie zajmuje się dziećmi. W weekendy gotuje im obiady, myje je, pierze im i odrabia z nimi lekcje. Na pewno, nie da się stwierdzić, że nie wychowuje swoich dzieci. Z uwagi na to, że wnioskodawca jest samotny, nie da się stwierdzić, że nie wychowuje dzieci sam, przynajmniej przez jeden dzień w roku.

Zdaniem strony spełnia kryteria przewidziane w art. 6 ust. 4c uPIT, aby móc skorzystać z preferencyjnego rozliczenia jako samotny rodzic. Tym bardziej, że ponosi również ciężary finansowe związane z zapewnieniem bytu zarówno małoletnim dzieciom jak i studiującemu synowi. Ponadto, matka dzieci nie korzysta z rozliczenia jako samotny rodzic.

W interpretacji indywidualnej z 12 maja 2023 r. DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Biorąc pod uwagę mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa podatkowego oraz przedstawioną we wniosku sytuację faktyczną stwierdził, że stronie nie przysługuje uprawnienie do preferencyjnego rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 6 ust. 4c uPIT, za 2022 r, oraz za lata następne, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Jak wskazał organ brzmienie art. 6 ust. 4c uPIT precyzuje pojęcie "osoby samotnie wychowującej dziecko" w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione wskazane w tym przepisie, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują dzieci. Do skorzystania z tej preferencji, niewystarczające jest samo legitymowanie się określonym stanem cywilnym. Również istotne jest troszczenie się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka bez udziału drugiej osoby, tj. w szczególności matki lub ojca dziecka. Przepis art. 6 ust. 4c uPIT nie może być zatem odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym lub w separacji jest osobą samotnie wychowującą dziecko.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji pojęcia "wychowywać", należy odwołać się zatem do jego definicji słownikowych. "Wychowywać" w słownikowym rozumieniu oznacza: zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny.

Jak wywiódł więc organ, samotne wychowywanie oznacza wychowywanie dziecka (dzieci) bez faktycznego udziału drugiego rodzica. Natomiast, zaangażowanie w proces wychowawczy dziecka każdego z rodziców oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. W sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie oraz w porównywalnym stopniu uczestniczy w wychowywaniu dziecka - co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo i pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa - nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców.

DKIS podkreślił, że samodzielna opieka nad dzieckiem nie jest równoznaczna z samotną opieką. Fakt, że każdy z rodziców zajmuje się dzieckiem w ustalonym czasie, czyli samodzielnie i w tym czasie drugi rodzic nie uczestniczy w wychowaniu tego dziecka, nie oznacza że mamy do czynienia z samotnym wychowaniem dziecka.

Prawo do omawianej preferencji podatkowej przysługuje w ocenie DKIS jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym.

Organ wyjaśnił, że skoro sąd powierzył wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi obojgu rodzicom i ustalił kontakty wnioskodawcy z małoletnimi dziećmi, to nie sposób uznać strony za osobę samotnie wychowującą dzieci w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym konkretnym przypadku fakt współdziałania wnioskodawcy i matki dzieci w wychowywaniu synów nie oznacza, że proces wychowawczy dzieci prowadzony jest tylko przez stronę.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej interpretacji indywidualnej skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając:

1. obrazę przepisu art. 6 ust. 4c uPIT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy, skarżący nie jest osobą "samotnie wychowująca dzieci" i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4c wyżej wymienionej ustawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku przeciwnego,

2. obrazę przepisów art. 7 i 77 Kodeksu postępowania administracyjnego wyrażającą się w skopiowaniu do interpretacji indywidualnej skarżącego znacznej części uzasadnienia interpretacji indywidualnej z 6 września 2022 r. znak 0114-KDIP3- 2.4011.670.2022.2.AC wydanej w sprawie innej osoby, a w konsekwencji niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi. Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i stwierdził, że zarzut skarżącego dotyczące naruszenia art. 6 ust. 4c uPIT oraz art. 7 i 77 Kodeksu postępowania administracyjnego są niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jak stanowi art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; obecnie: Dz.U. z 2023 r., poz. 2383; dalej: o.p.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Stosownie do art. 14c § 1 o.p. zdanie 1 interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W przepisach art. 14k - 14n o.p. uregulowano zasady ochrony prawnej wynikającej przypisywanej interpretacjom indywidualnym. W szczególności z art. 14k § 1 o.p. wynika, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 o.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dalej: stanu sprawy), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

W świetle tego co zostało wyżej wywiedzione, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że w myśl art. 6 ust. 4c uPIT, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r., poz. 1265; dalej: ustawa zmieniająca), od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1. małoletnie,

2. pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3. pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie

- podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.

Na podstawie art. 6 ust. 4d wskazanej ustawy, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej, w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

Według art. 6 ust. 4e ww. ustawy, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej, przepisu ust. 4c pkt 3 nie stosuje się, jeżeli dziecko, o którym mowa w tym przepisie, uzyskało w roku podatkowym:

1. dochody, z wyjątkiem renty rodzinnej, podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub

2. przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152

- w łącznej wysokości przekraczającej dwunastokrotność kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz U. z 2022 r., poz. 240), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 4f uPIT, dodanym przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz.U. z 2019 r., poz. 2407 oraz z 2021 r. poz. 1162, 1981 i 2270).

W myśl art. 6 ust. 8 uPIT, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 lit. b ustawy zmieniającej, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4d, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dziecko lub jej dziecko:

1. stosuje przepisy:

a. art. 30c lub

b. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy

- w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń;

2. podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy zmieniającej., przepisy art. 6 ust. 4c–4h, 8 (...) ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, (...) stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r.

Jak już wskazano w uzasadnieniu wyroku, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle zarzutów skargi zasadniczy spór dotyczy tego, czy strona spełnia przesłanki do uznania jej za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4c uPIT.

Sąd na wstępie zauważa, że tożsame zagadnienia prawne w zbliżonych zasadniczo stanach faktycznych były już przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych. Linia orzecznicza sądów administracyjnych jest ugruntowana – wyroki NSA: z 5 kwietnia 2017 r., II FSK 573/15; z 12 lutego 2020 r., II FSK 383/20; z 6 maja 2021 r., II FSK 412/19; z 14 lipca 2021 r., II FSK 3790/18; z 17 sierpnia 2021 r., II FSK 3083/19; z 23 listopada 2021 r., II FSK 1038/21; z 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1513/19; z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2020/19; z 7 lutego 2023 r., II FSK 1766/20; z 15 czerwca 2023 r., II FSK 42/21; z 10 października 2023 r., II FSK 309/21 oraz w wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA we Wrocławiu z 16 lutego 2018 r., I SA/Wr 1234/17; z 18 listopada 2021 r., I SA/Wr 651/21; z 5 lipca 2022 r., I SA/Wr 948/21; WSA w Warszawie z 12 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2608/17 i z 12 września 2017 r., III SA/Wa 2835/16, z 9 stycznia 2019 r., I SA/Wa 43/18, WSA w Gdańsku z 7 listopada 2018 r., I SA/Gd 831/18 oraz z 12 lipca 2022 r., I SA/Gd 320/22; wyroki sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ww. wyroki zapadły na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2021 r., jednakże w ocenie Sądu przedstawione w nich rozważania zachowują w analizowanym zakresie aktualność w odniesieniu do regulacji, które weszły w życie 1 lipca 2022 r., a mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r. (art. 18 ust. 1 ustawy zmieniającej).

W sprawie będącej przedmiotem wyrokowania Sąd nie znajduje powodów dla odstąpienia od utrwalonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym sposobu rozumienia pojęcia "samotnego wychowywania dzieci", a w konsekwencji do odmiennego odkodowania brzmienia normy ze spornego przepisu. Zaznaczyć należy, że brak jednolitości orzecznictwa określany jest jako stan "szczególnie dotkliwy dla porządku prawnego". W literaturze najczęściej przyjmuje się, że jednolitość orzecznictwa sądowego istnieje wtedy, gdy w sprawach tego samego rodzaju zapadają takie same rozstrzygnięcia, a w sprawach podobnych – rozstrzygnięcia podobne. Zaznaczyć należy, że jednolitość orzecznictwa wzmacnia poczucie pewności prawa, równego traktowania przez prawo oraz przewidywalności orzeczeń sądowych i tym samym sprawiedliwości (wyrok NSA z 10 lutego 2022 r., III FSK 4889/21). Podkreślenia wymaga, że jednolitość orzecznictwa jest wartością samą w sobie, gdyż sprzyja pewności i stabilności stosowania prawa, a to w oczywisty sposób przekłada się na umacnianie wartości konstytucyjnych (wyrok NSA z 6 lutego 2014 r., I OSK 1647/12). A jak już wyżej wskazano z taką okolicznością mamy do czynienia w wyrokowanej sprawie.

Organ dokonując interpretacji uznał, że w stanie faktycznym sprawy strona nie spełnia przesłanki samotnego wychowywania synów. DKIS przyjął, że fakt współdziałania wnioskodawcy i matki dzieci w wychowywaniu synów nie oznacza, że proces wychowawczy dzieci prowadzony jest tylko przez stronę.

W ocenie Sądu wykładnia spornego przepisu art. 6 ust. 4c uPIT nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców. Przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Jeśli rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to nieuprawnionym jest twierdzenie, że robi to wspólnie z drugim rodzicem. W przedstawionym we wniosku stanie sprawy rodzice nie wychowują dzieci "wspólnie" (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym w wyroku przez sąd i uzgodnionym czasie, bez udziału drugiego z rodziców. Obydwoje wychowują dzieci zaspokajając ich życiowe potrzeby, tworząc dzieciom dom, warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Zatem wychowywanie dzieci, realizowane jest przez każdego z rodziców "samotnie", bez udziału drugiego z rodziców w określonym przedziale czasowym w obrębie każdego roku kalendarzowego, będącego z mocy art. 11 o.p. także rokiem podatkowym. O wspólnym (będącym antonimem samotnego), wychowaniu dzieci, nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Nieuprawniona jest wobec tego taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rozwiedzionych rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Konkludując, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rozwiedziony rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia (które w sprawie nie były kwestią sporną).

Z uwagi na powyższe Sąd uznał za zasadny zarzut podniesiony w punkcie 1 skargi, tj. zarzut dokonania błędnej wykładni przepisu prawa materialnego.

Jako niezasadny Sąd ocenił natomiast zarzut powołany w punkcie 2 skargi, tj. zarzut naruszenia przepisów postępowania. Wskazać należy, że organ nie mógł naruszyć przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem ich w sprawie nie stosował. Skarżący powołując przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego w istocie wskazał na - odpowiednio - naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz niewłaściwe prowadzenie postępowania dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Przede wszystkim wyjaśnić należy, że zasad tych organ nie mógł naruszyć w prowadzonej przez siebie sprawie, bo przepisy ustanawiające ww. zasady nie miały w niej zastosowania. W sprawach wydawania interpretacji indywidulanych DKIS nie prowadzi postępowania dowodowego. Dalej wskazać należy, że przywołanie, nawet dosłowne (przekopiowanie) argumentacji organu z rozstrzygnięcia podjętego w innej sprawie, w zakresie jego rozważań dotyczących odkodowania treści tej samej normy prawnej – a taki zarzut formułuje strona w skardze - nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. Jeżeli organ odczytuje przepis w określony sposób, to bezpodstawnym byłoby oczekiwać, że w każdej sprawie, w której dokonuje wykładni tego przepisu i prezentuje swoje stanowisko, będzie to czynił dbając o inny dobór argumentów i słów.

W świetle powyższego zasadny okazał się zarzut błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4c uPIT.

Mając na uwadze powyższe uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Wydając ponowną interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 1 p.p.s.a.