Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 438/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: srt. 70 par 1 pkt 6, art. 70c, art. 120, art. 121 par 1, art. 123, art. 187 par 1, art. 188, art. 191, art. 193 par 1, 2 i 4, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 22 ust. 1 i 8, art. 23
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. i B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 163/20 w sprawie ze skargi J. M. i B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. i B. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 października 2020 r., I SA/Łd 163/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. i B. M. (dalej, jako: "skarżący", "podatnicy") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej, jako: "DIAS") z 15 stycznia 2020 r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Za 2013 rok podatnicy złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym, wykazując dochody skarżącej z tytułu należności ze stosunku pracy oraz skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej pod nazwą Usługi Transportowe M. oraz z najmu lub dzierżawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono zawyżenie kosztów działalności gospodarczej skarżącego w łącznej kwocie 64.386,54 zł.

Decyzją z 31 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej, jako: "NUS") określił skarżącym za 2013 rok zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 12.913,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego DIAS decyzją z 31 sierpnia 2017 r. uchylił decyzję NUS i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 12.483,00 zł.

Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1027/17, uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe w sposób niedostateczny wyjaśniły okoliczności faktyczne, z przeprowadzonych przez siebie dowodów wyciągnęły dowolne wnioski, a ponadto oddaliły wnioski dowodowe pełnomocnika skarżącego, w zakresie przeprowadzenia dowodów, które mogły przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia. Następnie podniósł, że na obecnym etapie postępowania jedyną faktyczną kwestią sporną jest zawyżenie kosztów uzyskania przychodu wynikających z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez "S.". W ocenie Sądu wniosek organów podatkowych, że w istocie sporne usługi nie zostały wykonane, a tym samym zaewidencjonowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, był jednak przedwczesny. W szczególności z danych rejestracyjnych i informacji o składanych przez A. S. (obecnie B., dalej, jako: "A.S.") deklaracjach nie wynika, że nie prowadziła ona działalności w kolejnych latach po 2009 r. aż do 2014 r. (w tym w 2013 r.). Ponadto w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek informacji, co się stało z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, czy działalność ta została wykreślona z rejestru działalności gospodarczej, czy była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, co stało się z tą rejestracją. Jednocześnie Sąd zauważył, że A.S. została przez organy podatkowe zaliczona do podmiotów szczególnych – poszukiwanych, nie przeprowadzono bowiem wobec niej czynności sprawdzających, nie udało się także jej przesłuchać, co zdaniem Sądu pozwalało na przyjęcie, że unika kontaktu z organami podatkowymi. Wskazał również, że wszczęte na skutek zawiadomienia A.S. postępowanie przygotowawcze o przestępstwo, polegające na podrobieniu, w celu użycia za autentyczne, w nieustalonym miejscu i czasie (nie później niż do dnia 9 lutego 2015 r.) dokumentów w postaci faktur VAT, chociaż nie dotyczyło skarżącego, jako pokrzywdzonego i obejmowało inny okres rozliczeniowy to w ocenie Sądu mogło dostarczyć informacji dla niniejszego postępowania, w szczególności o podejrzanym (oskarżonym), będący byłym pracownikiem A.S. i o okolicznościach "podszywania się" przy okazji wystawiania faktur, które mogło także dotyczyć firmy skarżącego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy zostały zobligowane do ustalenia z całą pewnością, że sporne faktury były nierzetelne, a zatem miały podjąć próbę przesłuchania A.S. (nawiązać z nią chociażby kontakt telefoniczny), a jeżeli przeprowadzenie tego dowodu nie byłoby możliwe albo treść jej zeznań będzie wymagała dalszej weryfikacji to miały podjąć działania opisane we wniosku dowodowym pełnomocnika skarżącego, a zarazem miały przeprowadzić dowód z akt postępowania przygotowawczego Prokuratury Rejonowej w L. sygn. akt [...].

Decyzją z 3 lipca 2018 r. DIAS uchylił decyzję NUS z 31 marca 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z 30 kwietnia 2019 r. NUS określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 12.483,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z 15 stycznia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS najpierw wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok został zawieszony z dniem 26 lipca 2018 r. na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r. poz. 654 ze zm. dalej: "k.k.s."). Zawiadomienie o zawieszeniu biegu tego terminu zostało doręczone skarżącemu 2 sierpnia 2018 r., a jego pełnomocnikowi 27 czerwca 2019 r. Jednocześnie postępowanie w sprawie o ww. przestępstwo skarbowe zostało zawieszone z dniem 5 czerwca 2019 r. i do dnia wydania decyzji nie zostało podjęte. Następnie DIAS wskazał, że pomimo wezwań skierowanych do A.S. oraz przeprowadzonej rozmowy telefonicznej, nie doszło do przeprowadzenia czynności sprawdzających. Również w toku ponownego rozpatrywania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego B., pomimo prób skontaktowania się z A.S., nie przeprowadził zamierzonych czynności, albowiem nie podjęła ona korespondencji. Podkreślił również, że w zebranym materiale dowodowym (w aktach postępowania przygotowawczego o sygnaturze [...]), brak jest jakiejkolwiek wzmianki o fakcie podrobienia faktur przez M. K. w imieniu firmy "S.", a zatem można wykluczyć sytuację, o jakiej wspomniał Sąd w wyroku z 13 lutego 2018 r. Dodał także, że nie istnieją żadne dowody, ani nawet przypuszczenia, że A.S. prowadziła w 2013 roku niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Ostatecznie DIAS stwierdził nierzetelność księgi podatkowej prowadzonej przez skarżącego oraz uznał, że oprócz zaewidencjonowanych dokumentów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów wiarygodnych i miarodajnych, które potwierdzałby przebieg operacji gospodarczych. Wobec tego przyjął, że skarżący nie wykazał, iż rzekomo wydatkowane w ten sposób kwoty stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Na decyzję DIAS z 15 stycznia 2020 r. skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucili naruszenie:

– art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, z uwagi na okoliczność, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

– art. 2a, art. 121, art. 122, art. 123, art 187 § 1, art 188, art. 191, art 193 § 1, 2 i 4 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego w sprawie, nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżących mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nieusunięcie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcie ich na niekorzyść skarżących,

– art. 22 ust. 1 i 8 oraz art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wobec nieustalenia kto jest faktycznym wystawcą faktury, w sytuacji gdy istnieje prawdopodobieństwo, że dopuszczono się czynu zabronionego fałszerstwa dokumentu, w sprawie zaś nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego, a z pozyskanych dowodów nie wynika jakoby usługi wynikające z tych faktur nie zostały wykonane, zasadne jest pozbawienie skarżących prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności kosztów wynikających z faktur na zakup usług transportowych wystawionych przez "S." i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przywołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że orzeczeniem, które wiąże zarówno strony, jak i sąd w toku ponownego rozpoznania sprawy jest wyrok z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1027/17. Następnie podkreślił, że w jego ocenie organy wywiązały się należycie z nałożonych na nie zobowiązań oraz wykonały zalecenia wynikające z ww. orzeczenia. Ustaliły bowiem, że A.S. nie prowadziła zarejestrowanej działalności gospodarczej w latach 2010 – 2013. Ponadto podjęły dwukrotnie próbę uzyskania od A.S. wyjaśnień, przesyłając do niej pisma pod ustalone adresy podmiotów gospodarczych, w których mogła podejmować pracę oraz trzykrotnie próbowały nawiązać z nią kontakt telefoniczny jednakże bez rezultatu, a zatem słusznie przyjęły, że nie sposób nawiązać jakiegokolwiek kontaktu z A.S. Jednocześnie pozyskały wgląd w akta prokuratorskie sprawy o sygnaturze [...] oraz sądowe w sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w L. – [...], z których wynikało, że M. K. podrobił jedynie faktury firmy A. B. wystawione w 2014 r. Tym samym zdaniem sądu pierwszej instancji rację należało przyznać organom podatkowym, że powyższe akta nie zawierają dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż na ich podstawie nie można wysunąć wniosku o fałszowaniu faktur "S." przez M. K. w 2013 r. Wobec tego sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie podatkowe dostarczyło niezbitych dowodów, iż wystawcą faktur, na których skarżący opierali żądanie uznania przedmiotowych wydatków za koszty podatkowe, nie był podmiot uwidoczniany na nich jako sprzedawca. Podniósł również, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym wyrokiem NSA z 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 554/15, w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków są oni jedną stroną postępowania, a zatem wszczęcie postępowania i w jego ramach postawienie zarzutów jednemu z małżonków, wywiera skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wobec obojga małżonków. Końcowo dodał, że podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1240/15, w którym przyjęto, że unormowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia tego postępowania ani kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnoskarbowego jak też do oceny regulacji prawnych w tym zakresie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnieśli skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, zaskarżając go w całości i zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1, art. 135 oraz w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 ze zm., dalej: "k.p.k.") w zw. z art. 325a § 1 w zw. z art. 297 w zw. z art. 2 § 2 w zw. art. 156 § 5 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i w zw. z art. 115 § 1 k.k.s. w zw. z art. 177 Konstytucji RP, polegające na niedokonaniu pełnej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego w związku z uznaniem się przez sąd pierwszej instancji za niewłaściwy do dokonania oceny zasadności i skutków wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, które nie miało na celu przeprowadzenia postępowania przygotowawczego i orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności karnej skarbowej, ale jedynym jego celem było wywołanie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy sąd był uprawniony do dokonania takiej oceny, zaś jej dokonanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż mogło doprowadzić do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało dokonane wyłącznie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a i art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez oddalenie skargi, mimo że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego nie wystąpił, z uwagi na okoliczność, że wszczęcie tego postępowania miało na celu jedynie wywołanie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia i stanowiło nadużycie prawa;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 133 § 3 i art. 92 § 3 o.p. a także w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 w zw. z art. 325a k.p.k. poprzez oddalenie skargi w konsekwencji nieuzasadnionego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że słuszne jest stanowisko organów podatkowych, iż w przypadku, gdy oboje małżonkowie są jedną stroną postępowania, stosownie do postanowień art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 o.p., zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jednego z małżonków skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia także wobec drugiego z małżonków, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uznania, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, podczas gdy zdaniem skarżących dla wywołania tego skutku konieczne było zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia każdego z podatników;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 210 § 4 o.p. poprzez oddalenie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego po uchyleniu decyzji przez sąd nie wypełniono zaleceń wskazanych w wyroku z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1027/17, w konsekwencji czego nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego w sprawie, mimo zgłoszenia przez stronę wniosku dowodowego, mającego doprowadzić do ustalenia czyje podpisy widnieją na spornych fakturach oraz nie usunięto dających się usunąć wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy i przedwcześnie przyjęto, że postępowanie podatkowe dostarczyło niezbitych dowodów, że wystawcą faktur, na których skarżący opierali żądanie uznania przedmiotowych faktur za koszty podatkowe, nie był podmiot uwidoczniony na nich jako sprzedawca, co skutkowało przedwczesnym i nieuzasadnionym pozbawieniem strony prawa do zaliczenia spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 o.p., polegające na oddaleniu skargi w związku z niedostrzeżeniem przez sąd pierwszej instancji, że wątpliwości dotyczące ustalenia stanu faktycznego w sprawie zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżących i dowolną ocenę materiału dowodowego, w sytuacji gdy w sprawie nie wyjaśniono istotnych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, a z pozyskanych dowodów nie wynika jakoby usługi wynikające z tych faktur nie zostały wykonane;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. w zw. z art. art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy małżonkowie są jedną stroną postępowania, stosownie do treści art. 133 § 3 o.p. w zw. z art. 92 § 3 o.p., dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wystarczające jest zawiadomienie jednego z małżonków, podczas gdy art. 70c o.p. wymaga zawiadomienia podatnika, a nie strony postępowania, co zdaniem skarżących pociąga za sobą konieczność zawiadomienia wszystkich podmiotów będących w sprawie podatnikami, i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w przedmiotowej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zarówno tego, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego względem skarżących, jak i tego czy organy podatkowe, ponownie rozpatrując sprawę, uwzględniły ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1027/17. W tle sprawy pozostaje przy tym zarzut niezbadania przez sąd pierwszej instancji, czy wszczęte wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe miało charakter instrumentalny.

Odnosząc się do zarysowanego powyżej przedmiotu sporu należy w pierwszej kolejności ocenić skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie bowiem do treści art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie art. 70c o.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

"Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Natomiast uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" (por. uchwała NSA 7 sędziów NSA W-wa z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, Lex nr 2633666).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że w postępowaniu toczącym się przed organami podatkowymi, zarówno przed NUS jak i przed DIAS, skarżący byli reprezentowani przez pełnomocnika (adwokata – doradcę podatkowego H. D.), który został ustanowiony przez skarżącą w dniu 22 kwietnia 2016 r. (k. 17 i 25 – 26 akt postępowania podatkowego, tom III) oraz przez skarżącego w dniu 25 kwietnia 2016 r. (k. 15 i 30 – 31 akt postępowania podatkowego, tom III). Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tj. pismo NUS z 26 lipca 2018 r. (k. 486 akt postępowania podatkowego, tom III), zostało najpierw doręczone skarżącemu w dniu 2 sierpnia 2018 r. (k. 485 akt postępowania podatkowego, tom III), a następnie pismem z 13 czerwca 2019 r. (karta poprzedzająca k. 487 akt postępowania podatkowego, tom III), odebranym w dniu 27 czerwca 2019 r. (karta poprzedzająca k. 486 akt postępowania podatkowego, tom III) doręczone pełnomocnikowi skarżących. Przedmiotowe zobowiązanie przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia pełnomocnik skarżących dowiedział się o zawieszeniu jego biegu. Tym samym rację należy przyznać organom podatkowym twierdzącym, że skutecznie doręczono pełnomocnikowi skarżących zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Równocześnie należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec osób, pozostających w związku małżeńskim, konieczne jest zawiadomienie o zawieszeniu tego biegu każdego z nich z osobna. Jednakże nie można zapominać o art. 133 § 3 o.p. wedle, którego małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów stanowią jedną stronę postępowania, nie mają odrębnych uprawnień procesowych i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga, a organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Nie ulega wątpliwości, że czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w oparciu o ten przepis względem jednego z małżonków odnoszą skutek wobec drugiego z małżonków. Niezależnie jednak od powyższego małżonkowie wspólnie opodatkowani w podatku dochodowym to nadal dwa odrębne podmioty w stosunku zobowiązaniowym (por. teza druga wyroku NSA z 16 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1880/20). Wobec tego doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. tylko jednemu z małżonków nie może odnieść skutku względem drugiego małżonka ze względu na treść art. 372 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) w zw. z art. 91 i 92 § 3 o.p.

Nie mniej jednak w przedmiotowej sprawie powyższa teza nie znajdzie zastosowania, ponieważ skarżący byli reprezentowani przez – tego samego - pełnomocnika, który przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawiadomiony o jego zawieszeniu.

Z tego też względu skład orzekający uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 133 § 3 i art. 92 § 3 o.p., a także w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 w zw. z art. 325a k.p.k., a także art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. w zw. z art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 o.p.

Przechodząc do oceny zarzutu niedokonania pełnej kontroli przez sąd pierwszej instancji zaskarżonego aktu w związku z uznaniem się za niewłaściwy do dokonania oceny zasadności i skutków wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego, należy zwrócić szczególną uwagę na wystąpienie w sprawie dwóch różnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą przedmiotowego zobowiązania, a następnie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Powyższe akcentowane było również przez pełnomocnika organu podczas rozprawy przed NSA.

Odnosząc się do pierwszej podstawy zawieszenia, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei w myśl § 7 pkt 2 tego przepisu, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W rozpoznawanej sprawie pierwotny termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 upłynąłby z końcem roku 2019.

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadome jest, że skarga inicjująca postępowanie sądowoadministracyjne zakończone wyrokiem z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1027/17, wpłynęła do WSA w Łodzi 6 listopada 2017 r. Odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi został natomiast przekazany organowi 22 maja 2018 r. Nawet więc jeśliby przyjąć wymienione daty jako graniczne do oceny okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, to okazałoby się, że termin ten był zawieszony przez minimum 197 dni.

Zestawiając powyższe z datą doręczenia decyzji z 15 stycznia 2020 r., tj. 29 stycznia 2020 r., nie ma wątpliwości co do tego, że organ doręczył rozstrzygnięcie jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Termin ten pozostawał bowiem zawieszony przez minimum 197 dni (ponad 6 miesięcy), a jeśliby przyjąć przy jego obliczaniu okres od rzeczywistego dnia wniesienia skargi do sądu do dnia poprzedzającego dzień doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem prawomocności, okres ten byłby odpowiednio dłuższy.

Odnosząc się natomiast do wystąpienia drugiej przesłanki zawieszenia, której podstawą jest art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wiążącej się z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, trzeba wskazać, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21: "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Wprawdzie powyższa uchwała została wydana w dniu 24 maja 2021 r., natomiast zaskarżony wyrok zapadł 27 października 2020 r., jednakże Naczelny Sąd Administracyjny jest nią związany i dlatego należy ją zastosować w przedmiotowej sprawie.

Z uzasadnienia wskazanej uchwały wynika, że "sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia." Ponadto "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Nie ulega zatem wątpliwości, że sąd pierwszej instancji, podzielając pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1240/15, nie wypełnił obowiązku weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego, który wprost rzutuje na ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czym naruszył przepis art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.

Niezależnie jednak od powyższego, nawet gdyby sąd pierwszej instancji przy weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego uznał zarzut instrumentalnego wszczęcia tego postępowania za zasadny, to w okolicznościach sprawy bezsprzecznie doszło do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą przedmiotowego zobowiązania.

Z tego też względu, pomimo że sąd pierwszej instancji uchylił się od weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego, to okoliczność ta nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 172 pkt 2 p.p.s.a.), jak też nie może stanowić samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

Do przedawnienia zobowiązania niewątpliwie nie doszło, i to niezależnie od ewentualnego niezaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Niezasadne zatem okazały się podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1, art. 135 oraz w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a § 1 w zw. z art. 297 w zw. z art. 2 § 2 w zw. art. 156 § 5 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i w zw. z art. 115 § 1 k.k.s. w zw. z art. 177 Konstytucji RP, jak też zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a i art. 70 § 1 o.p.

Skład orzekający nie dopatrzył się także naruszeń związanych z rzekomym niezastosowaniem się przez organ odwoławczy do wskazań wynikających z wyroku WSA w Łodzi z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1027/17, nakładających na organ powinność zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego.

W powołanym wyżej orzeczeniu sąd nakazał organowi ustalenie, że sporne faktury są nierzetelne, podjęcie próby kontaktu telefonicznego z A. B. i ewentualne przesłuchanie jej, podjęcie działań zmierzających do przesłuchania "Pana M." oraz przeprowadzenia dowodu z postępowania przygotowawczego Prokuratury Rejonowej w L. sygn. akt [...].

Organ podjął się tych czynności, co słusznie dostrzegł i wyartykułował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Z ustaleń organu wynika, że A. S. (obecnie B.) nie prowadziła zarejestrowanej działalności gospodarczej w latach 2010-2013. Organy dwukrotnie podjęły próby pozyskania wyjaśnień od wymienionej osoby, przesłały także pisma pod ustalone adresy podmiotów gospodarczych, w których mogła podejmować pracę A. B. (S.). Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji organ podjął próby uzyskania materiału dowodowego, jednak były one bezskuteczne. Dalej zauważyć należy, że pozyskane przez organy podatkowe akta prokuratorskie sprawy [...] nie zawierały dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej. Na podstawie tych akt oraz akt sądowych w sprawie [...] Sądu Rejonowego w L. ustalono jedynie, że M. K. podrobił faktury firmy A. B. (S.) A. wystawione w roku 2014. Uprawnione było zatem stwierdzenie, że z akt tych nie można wysnuwać wniosku, że M. K. fałszował faktury firmy A. S. (B.) S. w roku 2013, czyli faktury sporne w rozpoznawanej sprawie.

Prawidłowa zatem okazała się ocena sądu pierwszej instancji, że podjęte przez organ działania były wystarczające dla uznania, że wykonały one zalecenia WSA w Łodzi zawarte w cytowanym wyżej wyroku z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1027/17.

Tym samym nie można przyznać racji zarzutom strony skarżącej, że zgromadzone w sprawie dowody są niekompletne, a wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony. Materiał dowodowy jest zupełny, spójny i pozwalał na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Jasno wynika z nich, że skarżący posługiwał się nierzetelnymi fakturami. Co prawda strona zgłaszała wnioski dowodowe w zakresie m.in. ustalenia czyje podpisy widnieją na spornych fakturach, jednak, na co słusznie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, ich uwzględnienie pozostawałoby bez wpływu na ustalony stan faktyczny. W szczególności, gdyby wystawcą faktur był M. K., nie miałoby to wpływu na ocenę ich rzetelności. Jeżeli zgromadzone dowody nie nasuwają wątpliwości co do ustaleń faktycznych, to nie ma potrzeby poszukiwania lub gromadzenia innych dowodów dla potwierdzenia istotnych dla sprawy okoliczności. Odnośnie zaś wnioskowanego przez stronę dowodu z konfrontacji między skarżącym i M. K., należy wskazać, że przepisy o.p. nie przewiduje takiego sposobu dowodzenia, jako szczególnego sposobu ustalenia stanu faktycznego, jeśli nie ma ku temu uzasadnionych procesowo powodów. Wprawdzie art. 180 § 1 o.p. wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie można jednak wymagać od organów, aby przeprowadzały tego rodzaju dowody jeśli nie ma ku temu uzasadnionych podstaw (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2023 r., II FSK 25/21). Takich szczególnych podstaw skarżący nie wskazał i nie uzasadnił.

Z tego też powodu za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 210 § 4 o.p., a w konsekwencji również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 o.p.,

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).