Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 477/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,  art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędziowie WSA Piotr Pyszny (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2024 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2024 r. nr 2401-IOD-1.4102.40.2023.34.AW UNP: 2401-24-044669 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 11 kwietnia 2023 r., nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 24 077 (dwadzieścia cztery tysiące siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 19 lutego 2024 r., znak 2401-IOD-1.4102.40.2023.34.AW, Dyrektor Izby Administracji skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako N[...]UCS, organ I instancji ) z 11 kwietnia 2023 r. określającą R.D. (dalej jako strona, skarżący, podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część za 2013 r. w kwocie 1.325.999 zł.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej jako OP, Ordynacja podatkowa) oraz powołane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 - w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. – dalej jako ustawa o PIT, updof).

Pierwsza chronologicznie decyzja w niniejszej sprawie została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowe w K. (dalej również jako DUKS) 29 listopada 2016 r. Organ ten ustalił, że skarżący zgodnie z umową spółki B Sp. z o.o. z 30 stycznia 2013 r. objął w tej spółce 77.500 udziałów o wartości nominalnej 7.750.000 zł (po 100 zł za 1 udział). Udziały pokrył w części wkładem pieniężnym (7.500 udziałów o wartości 750.000 zł), a w części wkładem niepieniężnym w postaci dwóch koncesji na wydobywanie kopaliny pospolitej ze złóż żwirowo-piaskowych (70.000 udziałów o łącznej wartości 7.000.000 zł).

Koncesje te zostały wydane przez Starostę W. na rzecz strony - jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jedna z koncesji została wydana 17 listopada 2009 r. i dotyczyła wydobywania kopaliny ze złoża "[...]" w miejscowości L., natomiast drugą wydano 22 listopada 2011 r., a dotyczyła wydobywania kopaliny ze złoża "[...]", położonego w tej samej miejscowości.

Zdaniem organu, ze sprawozdań finansowych i faktur VAT wystawianych przez firmę podatnika wynikało, że pomimo wniesienia koncesji aportem do spółki B, podatnik w ramach swojej działalności świadczył roboty odkrywkowe na rzecz tej spółki oraz innych podmiotów (wykonywał także roboty transportowe i wynajmował sprzęt ciężki i przenośną stację paliw). Zatem z okoliczności tych wynika również, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności podatnik był podwykonawcą ww. spółki w zakresie robót ziemnych, podczas gdy nie miała ona możliwości samodzielnego prowadzenia takich robót, nie posiadając do tego stosownych maszyn, urządzeń i narzędzi. DUKS poddał analizie zapisy wynikające ze sprawozdań finansowych i dodatkowych informacji do nich za 2013 r., dotyczących firmy podatnika oraz spółki B. Stwierdził na tej podstawie, że w sprawozdaniu firmy podatnika nie ujawniono koncesji na wydobywanie kopalin i brak jest informacji o dokonaniu w tym roku wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wniesieniu jej aportem do spółki kapitałowej. Z kolei w oparciu o ww. dokumenty Spółki organ stwierdził w szczególności, że wykazano w nich m.in. wartości niematerialne i prawne w kwocie 8.566.811,45 zł; w 2013 r. spółka zatrudniała jedną osobę na podstawie umowy cywilnoprawnej; w dokumentach brak jakiejkolwiek informacji, że do spółki wniesiono zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a przychody spółki pochodziły głównie ze sprzedaży usług odkrywkowych, nabywanych od firmy podatnika. Ponadto organ kontrolny wskazał, że przychody podatnika z prowadzonej działalności w latach 2012 do 2014 wzrosły (zgodnie z deklaracjami VAT), pomimo przeniesienia koncesji na wydobywanie kopalin na spółkę kapitałową.

Dalej organ wywiódł, że podatnik nie złożył zeznania podatkowego PIT-38 za 2013 r. i nie wykazał w zeznaniu przychodów osiągniętych w związku z przeniesieniem praw z koncesji. Przychód podatnika powstał w dniu 18 lipca 2013 r. (rejestracja spółki B w Rejestrze Przedsiębiorców KRS) w wysokości 7.000.000 zł, tj. wartości nominalnej udziałów w tej spółce objętych za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Natomiast podatnik nie zadeklarował tego przychodu w ustawowym terminie, pomimo obowiązku w tym względzie, wynikającego z przepisów art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 updof.

Organ stwierdził, że zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 updof, dochodem jest w tym przypadku różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółce, a kosztami uzyskania określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e updof. Koszty uzyskania przychodu organ ustalił na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 22 ust. 1i updof, w kwocie 21.057,11 zł, jako wydatki poniesione na sporządzenie aktu notarialnego dotyczącego zawiązania spółki z o.o.

Decyzją z 31 maja 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podał, że spór koncentruje się wokół oceny charakteru przedmiotu aportu wniesionego w 2013 r. przez podatnika do nowo tworzonej spółki B w zamian za objęte udziały w tej spółce o wartości nominalnej 7.000.000 zł, tj. w części pokrytej wkładem niepieniężnym. Według podatnika wniesione koncesje stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 updof, podczas gdy zdaniem organu pierwszej instancji wkład w tej postaci nie mógł być za taką uznany.

Zatem istota sporu koncentrowała się faktycznie na ocenie, czy w sprawie może mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 updof (w brzmieniu obowiązującym m.in. w 2013 r.). Zgodnie bowiem z tą regulacją, wolna od podatku jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wobec tego rozstrzygnięcie tej właśnie kwestii, determinuje skutki podatkowe dokonanej przez stronę czynności objęcia udziałów w spółce, w postaci: zwolnienia od podatku albo też opodatkowania dochodu osiągniętego z tego tytułu.

Zdaniem pełnomocnika podatnika, na aport składały się nie tylko same koncesje, rozumiane jako decyzje administracyjne właściwego organu koncesyjnego, ale też i inne składniki materialne i niematerialne związane z koncesjami, tj. kopalnia, prawo do gruntów i do złoża, prawo do informacji geologicznej i inne, które to składniki w całości zostały wniesione jako wkład niepieniężny do spółki w związku z objęciem jej udziałów, stanowiąc łącznie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 updof.

Oceniając powyższe stanowisko podatnika, DIAS stwierdził, że nie znajduje ono oparcia we właściwych w sprawie regulacjach ustawowych oraz w zgromadzonym materiale dowodowym. Na wstępie organ przywołał brzmienie art. 5a pkt 4 updof, zgodnie z którym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W tym kontekście zaakcentował, że cechę zorganizowanej części przedsiębiorstwa może posiadać jedynie określony zespół składników materialnych i niematerialnych, wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w już istniejącym przedsiębiorstwie i to taki, który sam mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Nie sposób zatem przyjąć, że koncesja na wydobywanie kopalin - będąca pewnego rodzaju zezwoleniem na prowadzenie określonej w niej działalności - może sama w sobie być uznana za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. W tym miejscu wskazano, że skoro jedną z istotnych cech przewidzianą w ustawowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zdolność zespołu składników (odpowiednio wyodrębnionych w dotychczasowym przedsiębiorstwie) do bycia niezależnym przedsiębiorstwem, to faktycznie zorganizowana jego część również posiadać powinna podobne właściwości, które przewidziane zostały dla przedsiębiorstwa.

W tym więc zakresie za zasadne uznano odwołanie się do definicji przedsiębiorstwa, przewidzianej w art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 459, ze zm. – dalej: k.c.) zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie organu II instancji nie wszystkie z wymienionych składników muszą w każdym przypadku wchodzić w skład zespołu elementów stanowiących przedsiębiorstwo, podobnie jak mogą w nim wystąpić także inne, niewymienione wyżej składniki, jednak każde przedsiębiorstwo powinno posiadać pewne minimum cech, przesądzających o jego statusie. W świetle powyższego brak było podstaw, aby zasadnie twierdzić, że sama koncesja może już stanowić o istnieniu przedsiębiorstwa w rozumieniu przywołanego przepisu, bez jakichkolwiek innych z wymienionych składników, w szczególności o charakterze materialnym.

Zdaniem organu odwoławczego koncesje jako takie mogą być uznane jedynie za pewnego rodzaju składniki o charakterze niematerialnym (tak jak np. licencje, zezwolenia, patenty, prawa majątkowe, tajemnice przedsiębiorstwa czy oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnioną część), które jednak nie mogą określać przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) bez innych niezbędnych składników o charakterze materialnym (jak chociażby własności nieruchomości i ruchomości /urządzeń/, materiałów lub praw rzeczowych do nich). W obu przedstawionych definicjach (przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części) najistotniejszy jest zatem element odpowiedniego zorganizowania zespołu składników, przy czym w jego skład muszą wchodzić zarówno elementy materialne, jak i niematerialne. W tej sytuacji nie sposób było uznać - jak oczekiwał tego podatnik - że status taki (przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) może przysługiwać już tylko pojedynczemu składnikowi majątkowemu - materialnemu bądź niematerialnemu bez względu na to, czy jest on, czy też nie w jakikolwiek sposób powiązany z innymi składnikami (odpowiednio: niematerialnymi lub materialnymi) w zorganizowany zespół.

Dalej organ podał, że z okoliczności sprawy wynika, iż w swoim jednoosobowym przedsiębiorstwie podatnik w ogóle nie prowadził działalności objętej koncesją, mając zamiar realizować ją dopiero w ramach spółki kapitałowej, a w związku z tym nie sposób było uznać, że składnik aportu w postaci samej koncesji - jak wskazano, stanowiący majątek prywatny strony - faktycznie wchodził w skład przedsiębiorstwa podatnika tak przed, jak i w chwili objęcia udziałów w nowo utworzonej spółce kapitałowej. W tej sytuacji nie mogło być mowy o wcześniejszym (przed wniesieniem aportu) wyodrębnieniu organizacyjnym koncesji jako części przedsiębiorstwa podatnika w jego strukturze organizacyjnej.

Omówiona wyżej decyzja DIAS została uchylona wyrokiem tutejszego Sądu z 22 maja 2018 r., sygn.. akt I SA/Gl 899/17.

Uzasadniając swoje stanowisko WSA zwrócił uwagę na odpis postanowienia Sądu Rejonowego w G. z 6 marca 2013 r. ([...]) wzywającego B spółkę w organizacji do usunięcia przeszkody do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o wpis poprzez:

- dostosowanie umowy spółki z 30 stycznia 2013 r. do wymogów bezwzględnie obowiązującego prawa, poprzez zmianę paragrafów 7 oraz 8 umowy spółki, polegającą na usunięciu zapisów dotyczących wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci koncesji w zamian za 70.000 udziałów w spółce, oraz równoczesnym dostosowaniem zapisów dotyczących kapitału zakładowego i udziałów w spółce,

- przedłożenie dostosowanej do powyższych zmian listy wspólników oraz oświadczenia o wniesieniu wkładów na kapitał zakładowy.

Postanowieniem z 19 kwietnia 2013 r. ([...]) Sąd Rejonowy w G. oddalił wniosek B sp. z o.o. w organizacji o wpis do rejestru. W uzasadnieniu powołał się na art. 14 k.s.h. oraz art. 36 ust. 1 p.g.g. Wskazał, że zgodnie z tym ostatnim przepisem, jeżeli nie sprzeciwia się temu interes publiczny, w szczególności związany z bezpieczeństwem państwa lub ochroną środowiska, w tym z racjonalną gospodarką złożami kopalin, za zgodą przedsiębiorcy, któremu została udzielona koncesja, organ koncesyjny przenosi, w drodze decyzji, koncesję na rzecz podmiotu, który:

1) spełnia wymagania przewidziane przepisami o podejmowaniu działalności gospodarczej;

2) wyraża zgodę na przyjęcie wszystkich warunków określonych w koncesji;

3) w zakresie niezbędnym do wykonywania zamierzonej działalności wykaże się prawem do korzystania z nieruchomości gruntowej, użytkowaniem górniczym albo przyrzeczeniem uzyskania tych praw;

4) w zakresie niezbędnym do wykonywania zamierzonej działalności wykaże się prawem do korzystania z informacji geologicznej;

5) wykaże, iż jest w stanie spełnić wymagania związane z wykonywaniem zamierzonej działalności.

Zatem koncesja na wydobywanie kopalin jako prawo niezbywalne nie może stanowić aportu do spółki kapitałowej. Koncesja może zostać przeniesiona z jednego podmiotu na inny, lecz tylko w drodze decyzji administracyjnej. W aktach znajdowało się kolejne postanowienie Sądu Rejonowego w G., z 20 maja 2013 r. ([...]) wzywające B sp. z o.o. w organizacji do usunięcia przeszkody do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o wpis, poprzez:

- dostosowanie umowy spółki z 30 stycznia 2013 r. do wymogów bezwzględnie obowiązującego prawa, poprzez zmianę paragrafów 7 oraz 8 umowy spółki, polegającą na usunięciu zapisów dotyczących wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci koncesji w zamian za 70.000 udziałów w spółce, oraz równoczesnym dostosowaniem zapisów dotyczących kapitału zakładowego i udziałów w spółce,

- przedłożenie dostosowanej do powyższych zmian listy wspólników oraz oświadczenia o wniesieniu wkładów na kapitał zakładowy,

względnie poprzez

- przedłożenie koncesji na rzecz B sp. z o.o. w organizacji, opisanych w § 8 ust. 2 pkt 2 lit. b) umowy spółki z 30 stycznia 2013 r., a to zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 167 § 1 pkt 2 k.s.h.

W aktach sprawy zamieszczono także odpis decyzji Starosty W. z 24 maja 2013 r. przenoszących koncesje udzielone skarżącemu na rzecz spółki B sp. z o.o. w organizacji. Ostatecznie, postanowieniem z 18 lipca 2013 r. Sąd Rejonowy w G. postanowił wpisać B sp. z o.o. do rejestru przedsiębiorców.

Tutejszy Sąd wytknął organowi, że ten pominął opisane wyżej okoliczności. Sama analiza tych dokumentów wyraźnie sygnalizowała organowi podatkowemu, że nie można przyjąć założenia, iż przedmiot aportu skarżącego do spółki stanowiły dwie koncesje. Przedmiotem aportu nie mogły być koncesje na wydobywanie kopalin – jak to przyjęły organy podatkowe. Przeniesienie koncesji mogło nastąpić tylko w drodze decyzji administracyjnej.

W ocenie tutejszego Sądu zakwestionowany przez sąd rejestrowy fragment aktu notarialnego z 30 stycznia 2013 r. (§ 8 ust. 2 pkt 2 lit. b) należało traktować jako sprzeczny z regulacjami ustawowymi (art. 14 § 1 k.s.h. i art. 36 ust. 1 p.g.g.). Sąd mając na uwadze, że ostatecznie doszło do prawomocnego wpisania przez Sąd Rejonowy spółki do rejestru w związku z przeniesieniem koncesji w drodze decyzji administracyjnych - umowę spółki z 30 stycznia 2013 r. należało traktować jako ważną, tyle, że zgodnie z art. 58 § 3 k.c. w miejsce zakwestionowanego określenia wkładu niepieniężnego (to jest przeniesienia koncesji w drodze umowy) należało przyjąć stosując konwersję, że w istocie, zgodnie z zamiarem wspólników, przedmiot aportu był inny, już prawnie dopuszczalny. Ustalenie zaś co w istocie (jako zgodne z art. 14 § 1 k.s.h. i art. 36 ust. 1 p.g.g.) stanowiło przedmiot aportu do spółki, wymagało od organu analizy szerszego kontekstu zawiązania spółki B i przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego.

Sąd za poprawne uznał zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji abstrakcyjne rozważania organu na temat przesłanek, które musi spełniać aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa są w pełni poprawne. Organ aplikując te spostrzeżenia na grunt tej konkretnej sprawy, bazował na wadliwym założeniu, że przedmiotem wkładu niepieniężnego były koncesje, a więc tylko jeden z elementów przedsiębiorstwa. Czynność wniesienia aportu do spółki, którego przedmiot wadliwie określono w akcie notarialnym jako "koncesje", wymagała kompleksowej analizy, nie wyłączając ustaleń w zakresie tytułów prawnych organizowanej spółki do gruntów na których miała odbywać się działalność wydobywcza, dokumentów zebranych w postępowaniu o przeniesienie koncesji na spółkę, czy szerzej dokumentów istotnych z tego punktu widzenia, a wymaganych przez stosowne regulacje p.g.g. Należyte wyjaśnienie sprawy wymagało także zgromadzenia i oceny dokumentów przedstawionych przez pełnomocnika skarżącego, a wskazujących, że:

- podatnik uiszczał opłatę eksploatacyjną za wydobytą kopalinę (co wskazuje, że prowadził działalność w tej mierze – inaczej niż to ustaliły do tej pory organy),

- protokołem z 15 lutego 2013 r. podatnik dokonał przekazania "wyodrębnionych składników majątku przedsiębiorstwa.

Od tego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3033/18.

Po wydaniu powyższych wyroków, DIAS uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zważywszy zatem, że w tej sprawie w dniu 13 lipca 2017 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na ostateczną decyzję organu odwoławczego, to z tym dniem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie to trwało z kolei do dnia doręczenia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/GI 899/17, uchylającego ww. decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach - stosownie do art. 70 §7 pkt 2 Ordynacji podatkowej - tj. do dnia 23 sierpnia 2021 r. Zważywszy więc, że w dniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika za 2013 r. (13 lipca 2017 r.) do upływu tego terminu (31 grudnia 2019 r.) pozostały jeszcze 902 dni, to termin przedawnienia biegnie dalej przez ten okres, począwszy od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, tj. począwszy od dnia 24 sierpnia 2021 r. W konsekwencji termin przedawnienia upłynie z dniem 11 lutego 2024 r.

Organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy 11 kwietnia 2013 r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że włączono w poczet materiału dowodowego sprawy:

- informację Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w G. o udzieleniu promesy dzierżawy działek oraz o wydzierżawieniu działek objętych koncesjami na rzecz B sp. z o.o.,

- wnioski złożone do Starosty W. przez B sp. z o.o. o przeniesienie koncesji,

- faktury sprzedaży kompletnej dokumentacji górniczej i geologicznej przez stronę na rzecz B sp. z o.o. otrzymane od Starosty W., które to faktury zostały załączone do wniosków o przeniesienie koncesji,

- wyjaśnienia spółki B sp. z o.o. w zakresie cesji wierzytelności od strony,

- informacje o uiszczonych opłatach za wydobycie kruszywa przez stronę oraz B sp. z o.o.,

- umowy realizowane w 2013 r. przez podatnika w zakresie prac ziemnych, odkrywkowych i transportowych,

- umowy zawarte w 2013 r. przez podatnika z podmiotami niepowiązanymi, w zakresie świadczenia usług odkrywkowych, ziemnych i transportowych,

- umowy zawarte z B sp. z o.o. w zakresie świadczenia usług odkrywkowych, ziemnych, transportowych, wynajmu sprzętu i urządzeń do prowadzenia tych prac wraz z kierowcą, dzierżawy laptopa,

- faktury sprzedaży przez stronę kruszywa w 2012 r. oraz w 2013 r. oraz świadczenia usług odkrywkowych, ziemnych i transportowych po wniesieniu aportu do B sp. z o.o.,

- zestawienie obrotów i sald księgi rachunkowej strony,

- umowę cesji wierzytelności spółki,

- protokół ponownego przesłuchania w charakterze świadka prezesa B sp. z o.o.,

- protokół przesłuchania w charakterze świadka osoby odpowiedzialnej za prowadzenie ksiąg rachunkowych strony i B sp. z o.o.,

- informację od kontrahenta strony o cesji wierzytelności.

Analizując kwestię umowy spółki B sp. z o.o. i jej rejestracji organ stwierdził, że na skutek prawomocnego orzeczenia sądu rejestrowego zarejestrowana została Spółka, której umowa zawiera postanowienia sprzeczne z obowiązującym prawem (z art. 14 §1 KSH). Stało się tak ponieważ wnosząca o rejestrację, mając wybór czy zmienić umowę, czy przedstawić przeniesione na nią koncesje, zrealizowała ten drugi obowiązek.

Ustalając przedmiot aportu organ I instancji przytoczył zeznania świadków i omówi materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania.

Oceniając, czy przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stwierdził, że przesłuchani świadkowie nie podawali, jakie składniki materialne lub niematerialne zostały przeniesione na spółkę wraz z koncesjami.

Dokumentacja geologiczna złoża została nabyta przez B sp. z o.o. od podatnika na podstawie faktur zakupu, a należność została skarżącemu zapłacona. W konsekwencji dokumentacja ta nie została wniesiona do spółki aportem.

Odnośnie działek, na których prowadzona była eksploatacja organ stwierdził, że od końca 2012 r. stanowiły one własność Skarbu Państwa. Zostały one przejęte od skarżącego na potrzeby budowy zbiornika retencyjnego R.

Zdaniem organu aportem nie zostały również wniesione wierzytelności strony. Przede wszystkim za część z nich skarżący otrzymał zapłatę, a za pozostałe wniesione do spółki nie uzyskał ekwiwalentu w postaci udziałów w spółce.

Organ stwierdził nadto, że B sp. z o.o. nie była w stanie świadczyć usług odkrywkowych, gdyż nie dysponowała własnym sprzętem. Wykonanie tego rodzaju robót zostało zlecone podatnikowi, który dysponowała odpowiednim do tego rodzaju prac sprzętem.

Dalej, strona wydzierżawiła B sp. z o.o. laptop. Oznacza to, że i ten składnik majątkowy nie został wniesiony do spółki lecz przekazany jej od odpłatnego korzystania.

Organ zatem stanął na stanowisku, że wyrażona przez podatnika, a zawarta w §8 ust. 2 pkt 2) lit. b) aktu notarialnego powołującego spółkę B sp. z o.o. wola pokrycia 70.000 udziałów wkładem niepieniężnym była równoznaczna z wniesieniem do spółki prawa do eksploatacji opisanych w nin. decyzji złóż kopalin o określonej wartości. Aby to prawo miało charakter realny i mogło się zmaterializować, konieczne było przeniesienie na spółkę administracyjnego zezwolenia na prowadzenie takiej działalności (czyli koncesji) oraz umożliwienie dysponowanie tytułem prawnym do korzystania z nieruchomości objętych koncesjami. To drugie zostało zrealizowane poprzez uzyskanie przez B sp. z o. o. przyrzeczenia od RZGW ustanowienia prawa do nieruchomości gruntowej w celu wydobywania kopalin na wskazanych działkach. Promesą o takiej treści, podobnie jak koncesjami, dysponował wcześniej podatnik. W momencie rejestracji spółki i obejmowania w niej udziałów przez podatnika, uprawnieniami tymi dysponowała już B sp. z o. o. Dzięki temu spółka ta uzyskała faktyczną możliwość eksploatacji opisywanych złóż o konkretnej wartości, ustalonej w oparciu o możliwą do uzyskania cenę za pozostałą do wydobycia ilość kopaliny żwirowo-piaskowej.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji DIAS wydał decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu.

Uzupełniając rozważania organu I instancji na temat przedawnienia DIAS wskazał, że postanowieniem z 11 września 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, poprzez niezłożenie w terminie ustawowym tj. do 30 kwietnia 2014 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) tj. PIT-38 za 2013 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, w zamian za wkład niepieniężny przez prowadzącego działalność gospodarczą skarżącego i tym samym, nie ujawnienia właściwemu organowi podstawy opodatkowania, narażając na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. na kwotę 1.325.999 zł - naruszając tym samym obowiązek określony w art. 22 ust. 1e pkt 3, w zw. z art. 22 ust. 1i oraz art. 45 ust. 1a pkt 1 updof, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks, w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks.

Postanowienie w tej sprawie przekazano Prokuraturze Rejonowej w W.

Działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z 5 grudnia 2019 r., organ podatkowy zawiadomił stronę, że z dniem wszczęcia ww. postępowania o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-38 za 2013 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 OP. Zawiadomienie w tej sprawie doręczono stronie 6 grudnia 2019 r. oraz pełnomocnikowi 10 grudnia 2019 r.

Postępowanie karne skarbowe w tej sprawie zakończyło się wydaniem postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w W. z 26 września 2022 r. o umorzeniu śledztwa. Postanowienie to jest prawomocne. Zważywszy zatem, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie dalej po zawieszeniu jego biegu, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. w niniejszej sprawie od 4 października 2022 r., a w dniu zawieszenia biegu tego terminu (13 lipca 2017 r.) do upływu terminu przedawnienia (31 grudnia 2019 r.) pozostały jeszcze 902 dni - to termin przedawnienia zobowiązania podatkowego strony upłynie dopiero 23 marca 2025 r.

W ocenie DIAS wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, ponieważ nastąpiło ono w związku z przekazaniem organowi postępowania przygotowawczego materiałów wskazujących na naruszenie przez stronę obowiązków przewidzianych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uzasadniało podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Postępowanie to było z kolei od początku objęte nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w W., który jako organ niezależny od organów podatkowych wydawał również stosowne postanowienia wtoku postępowania. Nadto wspomniane śledztwo zostało wszczęte 11 września 2019 r., a więc w czasie, gdy w toku było już postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie spornego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. - tj. już po zaistnieniu skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale jeszcze przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych DIAS w pełni podzielił stanowisko organu I instancji. Przechodząc do oceny przedmiotu aportu w kontekście wymogów przewidzianych dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podkreślił, że taka jego część musi stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (kryterium funkcjonalne), musi już istnieć w dotychczasowym przedsiębiorstwie przed jej przeniesieniem na inny podmiot, mieć zdolność do stania się samodzielnym przedsiębiorstwem realizującym te zadania gospodarcze i odznaczać się wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Podniósł organ, że pomimo uzyskania koncesji w 2009 r. i 2011 r., w dokumentacji swojej firmy strona ujawniła je dopiero 23 stycznia 2013 r., tj. tuż przed podpisaniem umowy spółki B sp. z o.o. 30 stycznia 2013 r., przy czym w tym samym dniu koncesje zostały wyksięgowane z firmy strony. Te same koncesje zostały z kolei wskazane w umowie spółki B sp. z o.o. z 30 stycznia 2013 r. jako przedmiot aportu.

Organ stwierdził, że koncesje nie stanowiły w przedsiębiorstwie strony jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem aportu były wyłącznie uprawnienia do eksploatacji złóż, bez udziału w nim innych składników majątku firmy strony. W tej sytuacji nie można było uznać, że wkładem do spółki miałaby być zorganizowana część przedsiębiorstwa już tylko z tego powodu, że w dokumentach księgowych "likwidacja środka trwałego" wpisano bez faktycznego uzasadnienia, że przyczyną likwidacji jest "Wniesienie aportem zorganizowanej części przeds.", pomimo że składnik ten zaksięgowano na koncie 020 (koncesje - wartości niematerialne i prawne) oraz że takiej kwalifikacji (jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie potwierdzały pozostałe dokumenty księgowe.

W skardze na tą decyzję skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 OP, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w związku z umorzeniem postępowania karnoskarbowego z uwagi na brak znamion czynu zabronionego, zawiadomienie z 5 grudnia 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wywołało skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 OP.

Zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. art. 70 § 6 pkt 1 OP poprzez brak umorzenia postępowania w niniejszej sprawie, podczas gdy zobowiązanie podatkowe za badany okres uległo przedawnieniu;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji I instancji, która została wydana na podstawie stanu faktycznego ustalonego w oparciu o materiał dowodowy, z którego nie wynika, że przedmiotem aportu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. art. 292 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 OP, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji I instancji, w której wskazano wewnętrznie sprzeczne podstawy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wyłącznie dla realizacji celu fiskalnego, a polegające na bezpodstawnym wskazaniu, iż przedmiotem aportu było de facto prawo do eksploatacji określonych złóż żwirowo-piaskowych.

W oparciu o te zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenia postępowania i zasądzenia od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważyć należy najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W stanie faktycznym sprawy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. upływał 31 grudnia 2019 r. Nie stanowiło przedmiotu sporu między stronami, że bieg tego terminu został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej z dniem 13 lipca 2017 r., tj. dniem wniesienia skargi na decyzję DIAS do tutejszego Sądu. Zawieszenie to trwało do dnia doręczenia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/GI 899/17, tj. do 23 sierpnia 2021 r. W konsekwencji termin przedawnienia upływał 11 lutego 2024 r.

DIAS wskazał jednak, że wystąpiła kolejna przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia związana ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego 11 września 2019 r., o którym to skutku podatnik i jego pełnomocnik zostali we właściwy sposób zawiadomieni. Oznacza to zdaniem organu, że skoro podstawowy termin przedawnienia został zawieszony 13 lipca 2017 r., to do jego zakończenia w tamtej dacie pozostawały 902 dni. Bieg tego terminu pozostawał zawieszony wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a następnie wskutek wszczętego postępowania karnoskarbowego. Termin przedawnienia zatem rozpoczął ponownie swój bieg od 3 października 2022 r., tj. daty prawomocnego zakończenia postępowania przygotowawczego.

Zdaniem Sądu jest to stanowisko nieprawidłowe, ponieważ wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia. Instytucja ta została bowiem wykorzystana przez organ instrumentalnie, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uzasadniając taki wniosek wyjść należy od wskazania, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej jako ppsa) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Prokuratora Rejonowa w W. w piśmie z 28 grudnia 2023 r. (k. 33 teczki akt administracyjnych), w odpowiedzi na zapytanie DIAS przesłała zgromadzone w toku postępowania karnoskarbowego dokumenty, na które składały się postanowienie o wszczęciu śledztwa, o jego zawieszaniu, podjęciu z zawieszenia oraz o umorzeniu śledztwa prowadzonego w sprawie nieujawnienia w terminie do 30 kwietnia 2014 r. w W. podstawy opodatkowania i tym samym uchylenia się zapłaty podatku przez skarżącego z tytułu dochodu osiągniętego w 2013 r., tj. o czyn z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Prokurator wskazał jednocześnie, że sprawa pozostawała w fazie in rem, w sprawie nie przesłuchiwano również świadków.

Z dokumentów tych wynika, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 11 września 2019 r., zawieszone 11 marca 2020 r., podjęte 23 sierpnia 2022 r. i umorzone 26 września 2022 r.

Co istotne, ze zgromadzonych w aktach administracyjnych dokumentów nie wynika czy i jakie czynności dowodowe zostały podjęte w toku postępowania przygotowawczego. Wynika jedynie to, że nie przesłuchano w sprawie świadków. Okoliczności tych nie wyjaśnia również DIAS w zaskarżonej decyzji ograniczając się do uwypuklenia, że śledztwo objął swoim nadzorem Prokurator. Można się zatem spodziewać, że w poczet materiału dowodowego włączono wyłącznie dokumenty zebrane w toku kontroli i postępowania podatkowego. Te dokumenty doprowadziły zaś Prokuratora do umorzenia postępowania przygotowawczego wobec braku znamion czynu zabronionego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Prokurator wskazał, że czyn, o którym mowa w art. 54 § 1 kks, polega nie na zatajeniu dochodu, lecz na zatajeniu podstawy opodatkowania. Trudno mówić o zatajeniu podstawy opodatkowania przez stronę, albowiem jak skarżący wskazał w treści skargi na decyzję podatkową, jako aport wniósł on wkład niepieniężny stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa. A co za tym idzie, był on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w obowiązujących przepisach prawa.

Oceniając przedstawiony przebieg wydarzeń Sąd powziął wątpliwość co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wątpliwość ta swe źródło ma w analizie celów postępowania karnoskarbowego, które powinno zmierzać do wykrycia i ujęcia sprawcy, zebrania dowodów potwierdzających jego winę i postawienia go w stan oskarżenia. Realizacja tych celów w toku postępowania przygotowawczego winna znaleźć odzwierciedlenie w kolejnych fazach tego postępowania, począwszy od fazy in rem, poprzez fazę ad personam, na wniesieniu aktu oskarżenia skończywszy. W toku postępowania zmienia się również status sprawcy, z osoby podejrzanej, na podejrzanego, a następnie oskarżonego na etapie sądowym.

Owszem, Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że sam fakt umorzenia postępowania karnoskarbowego nie oznacza, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było bezpodstawne. Jednak w niniejszej sprawie razi wręcz brak jakiejkolwiek aktywności organów ścigania. Wskazać bowiem należy, że to finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie w sprawie i jednocześnie przekazał je do prowadzenia Prokuratorowi Rejonowemu.

Nie bez znaczenia pozostaje jednak porównanie daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego i daty pierwszej chronologicznie decyzji wydanej wobec skarżącego. Kontrola podatkowa, wszczęta 28 czerwca 2016 r., a następnie postępowanie podatkowe wobec strony zostało zakończone decyzją z 29 listopada 2016 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją DIAS z 31 maja 2017 r. Zatem już w tej dacie organ podatkowy był pewny tego, że podatnik w sposób nieprawidłowy rozliczył się z organem podatkowym. Tymczasem wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło dopiero 11 września 2019 r., zatem ponad dwa lata po dacie wydania decyzji ostatecznej przez DIAS.

Jedynym materiałem zgromadzonym w postępowaniu przygotowawczym były dowody zebrane przez organ podatkowy. Wszak, w toku postępowania przygotowawczego nie przeprowadzono żadnych czynności dowodowych. Powstaje zatem pytanie o przyczynę, dla której organ dysponując materiałem dowodowym niezbędnym do wydania decyzji podatkowej już w listopadzie 2016 r., nie podjął czynności zmierzających do pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności karnej.

Rezultat sprawy karnoskarbowej nie jest determinowany sposobem zakończenia sprawy podatkowej, w tym sensie, że decyzja podatkowa nie wiąże sądu karnego orzekającego o zasadności oskarżenia o przestępstwo skarbowe. Otóż sąd karny samodzielnie ustala wyczerpanie przez oskarżonego wszystkich znamion czynu zabronionego, w tym ewentualnie samo istnienie zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku. Zakres samodzielności orzekania sądu karnego (w tym o przestępstwo karnoskarbowe) wyznaczony jest przez przedmiot danego postępowania karnego (karnoskarbowego) oraz inne kwestie warunkujące orzeczenie o tym przedmiocie, które łącznie wyznaczają zakres kognicji sądu karnego (P. Hofmański, Samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego, Katowice 1988, s. 17–18). Pomimo że w piśmiennictwie karnoprocesowym zasadniczo aprobuje się koncepcję związania sądu karnego decyzją administracyjną jako przesłanką odpowiedzialności karnej wynikającą ze znamion typu czynu zabronionego (zob. J. Grajewski, K.L. Paprzycki, S. Steinborn, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2013, s. 71–72; P. Hofmański, E. Sadzik, K. Zgryzek, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2011, s. 111; T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2014, s. 85; Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, red. D. Świecki, Warszawa 2013, s. 67), to odrzuca się stanowisko, że decyzje organów skarbowych ustalające istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego oraz określające wysokość podatku wiążą sądy karne. Jak zatem wynika z wyroku Sądu Najwyższego z 29 października 2015 r., IV KK 187/15, w postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego (art. 8 § 1 k.p.k.) obowiązuje stosownie do art. 113 k.k.s. i w tym postępowaniu nie podlega ani osłabieniu, ani dalszym wyjątkom niż określone w art. 8 § 2 k.p.k. [art. 8 k.p.k. stanowi, że sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu (§ 1). Prawomocne rozstrzygnięcia sądu kształtujące prawo lub stosunek prawny są jednak wiążące (§ 2)].

W ocenie Sądu, wszczęcie tego postępowania winno nastąpić wraz z podejrzeniem popełnienia przestępstwa, co w niniejszej sprawie zaistniało już w listopadzie 2016 r. W tej dacie organ dysponował materiałem dowodowym, który okazał się jedynym, zgromadzonym w postępowaniu karnym. Nie bez znaczenia pozostają i dalsze czynności podejmowane w postępowaniu karnoskarbowym, a raczej ich brak. Jeżeli bowiem po wszczęciu postępowania organ je prowadzący pozostawał bierny, rodzi to wątpliwość co do tego, czy celem wszczęcia rzeczywiście było wykrycie i ujęcie sprawcy, czy też wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Nie ma zatem racji organ twierdząc, że sam fakt przekazania postępowania przygotowawczego do prowadzenia Prokuratorowi decyduje o braku instrumentalności we wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Skoro postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte trzy lata po wydaniu decyzji przez organ I instancji, w oparciu wyłącznie o materiał zebrany przez ten organ, w toku postępowania przygotowawczego nie przeprowadzono czynności dowodowych, a jedyna aktywność Prokuratora ograniczyła się do zawieszenia postępowania, jego podjęcia i umorzenia w oparciu o materiał dowodowy zebrany w 2016 r., to nie można bronić tezy, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało inny cel, niż tylko zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tezy tej nie broni nawet organ nie przedstawiając podjętych w toku postępowania karnoskarbowego czynności dowodowych. Nie należy też zapominać, że skarżącemu nawet nie przedstawiono zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym.

Zdaniem Sądu jedyną podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było prowadzone postępowanie sądowoadministracyjne. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia zakończył się 11 lutego 2024 r.

Rację ma organ podatkowy twierdząc, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało miejsca na krótko przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu wskutek sądowej kontroli decyzji administracyjnej i skończył się 11 lutego 2024 r., to wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na trzy i pół roku przed upływem okresu przedawnienia.

Zdaniem Sądu jednak przy ocenie, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia oceniać należy, czy organ prowadzący to postępowanie zmierzał do osiągnięcia jego celów. Jeżeli w toku postępowania nie zostały podjęte czynności właściwe dla postępowania karnoskarbowego oznacza to, że zostało ono wszczęte wyłącznie po to, by zawiesić bieg terminu przedawnienia.

Mając zatem na uwadze fakt, że wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywarło wyłącznie postępowanie sądowoadministracyjne stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się 11 lutego 2024 r. O ile organ I instancji wydał i doręczył decyzję przed upływem okresu przedawnienia o tyle DIAS wydał decyzję już po upływie tego okresu. DIAS wydał i doręczył decyzję dopiero 19 lutego 2024 r.

W konsekwencji organ naruszył art. 70 § 1 OP w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy błędnie przyjmując, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego wywarło wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W wyroku NSA z dnia 6 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 333/14), stwierdzono, że "oczywistym i niekwestionowanym zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w piśmiennictwie prawniczym pozostaje to, że upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania" (pogląd taki wyrażony także został, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14, z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14).

Nadto w uchwale z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), NSA podkreślił, że "(...) decyzja administracyjna, jako akt zewnętrzny będący oświadczeniem władczym woli organu administracyjnego, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia, możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Skoro bowiem decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli o charakterze zewnętrznym, to musi ona ujawniać wolę organu administracyjnego w sposób dostateczny i to na zewnątrz organu. Oświadczenie woli nieskierowane na zewnętrz nie może być uznane za decyzję. Nie wystarczy też wskazanie adresata decyzji. Oświadczenie woli, które ma być złożone adresatowi decyzji, jest złożone z chwilą, gdy doszło do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią. (...)

W świetle powyższego podzielić należy tezę sformułowaną w wyroku NSA z 17 września 2020 r. (sygn. akt I FSK 104/18), że skoro na podstawie art. 212 OP (zdanie pierwsze) decyzja wywołuje skutek prawny, a tym samym wchodzi do obrotu prawnego, dopiero w momencie jej doręczenia, aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu odwoławczego w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, musi być ona doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonego w 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie administracyjne. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 145 § 3 ppsa. Zgodnie z tym ostatnim przepisem sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Zgodnie zaś z art. 208 § 1 OP, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania zawarte w punkcie trzecim uzasadnia art. 200 i art. 205 ppsa. Na zasądzoną kwotę składa się wpis sądowy oraz koszty zastępstwa procesowego ustalone na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa.