Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2062/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, del. WSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] S.A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 972/12 w sprawie ze skargi H. [...] S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 29 czerwca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz H. [...] S.A. w S. kwotę 2.881 (dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje ściągnąć na rzecz Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach) od H. [...] S.A. w S. kwotę 107 (sto siedem) złotych tytułem nieuiszczonego w części wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r., sygn. I SA/Gl 972/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. S.A. w S. (dalej również jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2012 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania.

Przedstawiając przebieg postępowania Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 28 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 października 2010 r., w której określono Z. S.A. (obecnie H. S.A. w S.) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 29.06.2004 r. do 31.12.2004 r. w kwocie 5.746.121zł. Organy ustaliły wówczas zaniżenie przez Spółkę podatku dochodowego poprzez nieuprawnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 754.555,95 zł, na którą składały się następujące wydatki: a) na zakup wyrobów alkoholowych, b) związane z nabyciem aparatów fotograficznych przekazanych C.", c) na organizację bankietu okolicznościowego, d) na organizację imprezy turystycznej, e) związane z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji serii C i ich dopuszczeniem do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych – w kwocie 699.548,03 zł. Organy stwierdziły, że wydatki wymienione w pkt a – d nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, bowiem Spółka nie wykazała ich związku z przychodem, zaś wydatki z pkt e nie stanowią takiego kosztu na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397, z późn. zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.p.").

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 stycznia 2011 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 269/11. Sąd za zasadny uznał zarzut skargi w zakresie kwalifikacji wydatków dotyczących przygotowania podwyższenia kapitału i dopuszczenie akcji Spółki do obrotu giełdowego. Wskazał, że organ odwoławczy powinien ocenić wydatki związane z emisją akcji Spółki stosując przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uwzględniając przy tym ich podział na koszty pośrednie i bezpośrednie oraz fakt, iż ostatecznie, już po ich poniesieniu, nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Sąd nakazał przy tym, aby dokonując analizy tych wydatków organ odwoławczy kierował się treścią uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 6/10. Za nieuzasadnione Sąd uznał natomiast zarzuty Spółki w zakresie wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup alkoholu i aparatów fotograficznych, organizację bankietu okolicznościowego oraz imprezy turystycznej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 14 czerwca 2012 r. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 października 2010 r. i określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 29.06.2004 r. do 31.12.2004 r. w kwocie 5.744.221,00 zł.

Powołując się na treść art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") organ podkreślił, że kwestie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup alkoholu i aparatów fotograficznych, organizację bankietu okolicznościowego oraz imprezy turystycznej, omówione w prawomocnym wyroku WSA z dnia 27 czerwca 2011 r., w odniesieniu do których Sąd zaaprobował w pełni stanowisko organu drugiej instancji wyrażone w decyzji z dnia 28 stycznia 2011 r., uznano za rozstrzygnięte – jako posiadające przymiot powagi rzeczy osądzonej.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu dotyczącego kwalifikacji wydatków związanych z emisją nowych akcji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że wykonując dyspozycję Sądu uzupełniono dowody i materiały odnośnie usług świadczonych na rzecz spółki Z. przez firmy wymienione w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ opisał i przeanalizował umowy zawarte przez Spółkę "Z." (zleceniodawca) z: firmą A. sp. z o.o. w W., B. sp. komandytowa z/s w K. oraz D. sp. z o.o. z/s w W., tj. firmami odpowiedzialnymi za sporządzenie prospektu emisyjnego oraz uprawnionymi do badania sprawozdania finansowego ww. Spółki.

Zdaniem organu, poniesione z tego tytułu wydatki miały związek z planowany podwyższeniem kapitału przez emisję akcji w drodze oferty publicznej. Poniesione wydatki miały bezpośredni związek z przysporzeniem, które Spółka miała uzyskać i nie byłyby poniesione gdyby nie zamierzone podwyższenie kapitału zawodowego. Dotyczy to również wydatków związanych z wynagrodzeniem notariusza (13.208,00 zł) oraz wyliczony na podstawie aktu notarialnego podatek od czynności cywilnoprawnych (105.000,00 zł) oraz opłatę administracyjną z tytułu wpisu do ewidencji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd (109.137,50 zł). Wydatki te nie zostałyby poniesione gdyby kapitał zakładowy nie miał być podniesiony.

Organ podatkowy nie uznał również za koszt uzyskania przychodów wydatków na kwotę 1040,48 zł i 146,51 zł tytułem usług gastronomicznych. Spółka wliczyła je w koszty uzyskania przychodu jako związane z planowaną emisją akcji i dopuszczeniem ich do publicznego obrotu. Jednak pomimo wezwania organu nie przedstawiła żadnych dowodów źródłowych mogących potwierdzić faktycznie wykonane usługi, poza przedłożeniem faktur VAT. Nie jest natomiast możliwe powiązanie tych faktur z konkretnymi usługami wykonanymi na rzecz spółki Z. w związku z prowadzoną przez nią działalnością. Nie wykazano zatem aby poniesione wydatki miały związek z osiągniętym przychodem, co dyskwalifikuje wskazany wydatek z kosztów podatkowych jako nie spełniający dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast za koszt uzyskania przychodu kwotę 10.000 zł wydatkowaną przez Spółkę na rzecz P. sp. z o.o. z/s w K., który to wydatek był związany z prowadzeniem kampanii promocyjnej na rzecz spółki Z. podczas konferencji z cyklu "[...]".

3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź organu na skargę.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uwzględnienie skargi, poprzez uchylenie decyzji organu I i II instancji w części, w jakiej określają one zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 29.06.2004 do 31.12.2004 r. w kwocie 98.045 zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 12 ust. 4 pkt i art. 7 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2004 r., poprzez uznanie, że całość wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (emisją akcji) nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy co najwyżej kosztów tych nie stanowią wydatki bez których w sensie prawnym podwyższenie nie byłoby możliwe (a wszystkie pozostałe koszty uzyskania przychodu stanowią) – przy czym organy w ogóle nie oceniały sprawy pod kątem ewentualnego rozdziału tych kosztów w pewnym zakresie (np. wynagrodzenie A.), a w zakresie pozostałym błędnie uznały, że poniesione wydatki były dla podwyższenia kapitału niezbędne;

– art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 171 p.p.s.a. – poprzez nierozpoznanie istoty sprawy poprzez błędne odwołanie się do powagi rzeczy osądzonej, w zakresie zarzutów naruszenia: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki na zakupu alkoholu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu; art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki na zakup aparatów fotograficznych i organizacji bankietu dla celów reprezentacyjno- reklamowych klienta nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu; art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki na zorganizowanie imprezy dla pracowników nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, gdyż impreza ta nie jest kryterium "integracji" jako nie dotycząca wszystkich pracowników, podczas gdy kryterium to jest spełnione i wydatki na nią mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Oddalając skargę Sąd I instancji stwierdził, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ odwoławczy prawidłowo zrozumiał, a następnie wykonał wskazania zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2011r., sygn. I SA/Gl 269/11.

Sąd I instancji wskazał, że organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie wydatków związanych z zamiarem podwyższenia kapitału zakładowego poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji serii C i ich dopuszczenie do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych,. Organ dokonał szczegółowej analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym materiałów zebranych podczas postępowania uzupełniającego przeprowadzonego przez organ I instancji oraz dokumentów pozyskanych przez organ odwoławczy (między innymi: uchwał, umów, wniosków, prospektu emisyjnego, zaświadczeń, dowodu uiszczenia opłaty ewidencyjnej, decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd w Warszawie, faktur, sprawozdania finansowego, dowodów uiszczenia opłat). Wykonując wskazania zawarte w wyroku WSA z dnia 27 czerwca 2011 r. organ odwoławczy przeanalizował treść art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.o.p., zbadał charakter poszczególnych wydatków oraz ich związek z emisją nowych akcji, posiłkując się w tym zakresie uchwałą NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 6/10.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał, że:

– wydatki w kwocie 211.622,50 zł, poniesione przez Spółkę na rzecz firmy A., za usługi wykonane przez zleceniobiorcę, zgodnie z treścią umowy z dnia 31 maja 2004 r., których celem było złożenie do Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wniosku o wyrażenie zgody na wprowadzenie akcji do publicznego obrotu, a w dalszej perspektywie podniesienie kapitału zakładowego

w drodze publicznej emisji akcji - były bezpośrednio związane z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego. Niezbędnym warunkiem złożenia wniosku był prospekt emisyjny za którego sporządzenie odpowiadała firma A., która pełniła funkcję oferującego w procesie wprowadzania akcji do publicznego obrotu. Fakt korzystania w tym zakresie z usług wyspecjalizowanej firmy, rezygnując z możliwości samodzielnego wykonania tego opracowania, w żaden sposób nie pozbawia poniesionych przez Spółkę wydatków przymiotu wydatków niezbędnych do planowanego podniesienia kapitału zakładowego;

– wydatki w kwocie 35.000,00 zł, poniesione przez stronę skarżącą na rzecz B. za usługi wykonane przez zleceniobiorcę, zgodnie z treścią umowy z dnia 25 marca 2004 r. (usługi doradztwa prawnego w zakresie przekształcenia spółki Z. sp z o.o. w spółkę akcyjną oraz wprowadzenia akcji Z. S.A. do publicznego obrotu – koszt sporządzenia prospektu emisyjnego), miały bezpośredni związek z przysporzeniem, jakie Spółka miała uzyskać w postaci podniesienia kapitału zakładowego. Wydatki te nie byłyby poniesione, gdyby nie zamierzone podwyższenie kapitału zakładowego. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji podatkowej ma bowiem cel, który został przez Spółkę Z. wyznaczony w postaci podwyższenia kapitału zakładowego, poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej. Przekształcenie formy prawnej spółki stanowiło warunek konieczny przystąpienia przez nowopowstałą spółkę akcyjną do publicznego obrotu papierami wartościowymi, a w szczególności do planowanego podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję akcji. Natomiast sporządzenie prospektu emisyjnego również było konieczne do podwyższenia kapitału zakładowego, albowiem stanowiło załącznik do wniosku składanego do KPWiG o wyrażenie zgody na wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu. Analogiczne stanowisko zajął organ podatkowy w przypadku wydatków poniesionych na rzecz firmy D. (212.956,04 zł) wskazując, że wydatki poniesione na sporządzenie prospektu emisyjnego, uznać należy za niezbędne, bezpośrednio związane z emisją nowych akcji bez którego nie byłoby możliwe podwyższenie kapitału zakładowego;

– wydatki w kwocie 1.428,00 zł, poniesione przez stronę skarżącą na wynagrodzenie notariusza w zakresie wypisów notarialnych, stanowiły koszty bezpośrednio i nierozerwalnie związane z przedłożonym przez podatnika do Komisji Papierów Wartościowych i Giełd wnioskiem o zgodę na wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu, a w dalszej kolejności – z zamierzonym podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w drodze publicznej emisji akcji.

Wydatki te były konieczne i mające bezpośredni związek z przysporzeniem jaki Spółka miała uzyskać w postaci podwyższenia kapitału zakładowego, a zatem nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

5. Skarga kasacyjna.

Od wyroku Sądu I instancji skargę kasacyjną złożyła Spółka. Działający

w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył ww. wyrok w części w jakiej nie uchyla

zaskarżonej/zaskarżonych decyzji, w jakiej określają one zobowiązanie podatkowe

w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 29.06.2004 r.

do 31.12.2004 r. w kwocie 87.322 zł i wniósł o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku w tej części, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w części w jakiej nie uchyla on zaskarżonej/zaskarżonych decyzji, w jakiej określają one zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym prawnych za okres od 29.06.2004 r. do 31.12.2004 r. w kwocie 87.322 zł i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona wniosła ponadto o przyznanie od organu kosztów postępowania za obie instancje (w tym kosztów zastępstwa).

W ocenie autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok narusza prawo materialne poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2004 r., poprzez uznanie, że całość wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego (emisją akcji) będących przedmiotem zaskarżenia nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy kosztów takich nie stanowią wydatki bez których w sensie prawnym podwyższenie nie byłoby możliwe (a więc wydatki, których podatnik nie mógłby nie ponieść), a takie wydatki nie są objęte skargą.

6. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Powstały w tej sprawie spór dotyczył tego, czy wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług prawnych w zakresie doradztwa przy przekształceniu Spółki oraz tworzeniu prospektu emisyjnego w związku z zamierzonym podniesieniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Spółka kwestionuje brak zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków:

211.622,50 zł – tytułem wynagrodzenia A., 35.000,00 zł – tytułem wynagrodzenia B., a także 212.965,04 zł – tytułem wynagrodzenia D..

Sąd I instancji, oceniając legalność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., zasadnie zwrócił uwagę, że sprawa była już rozpoznawana uprzednio przez ten Sąd. W prawomocnym wyroku z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Gl 269/11, Sąd uchylając wówczas zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nakazał temu organowi dokonanie oceny spornych wydatków związanych z emisją akcji Spółki stosując przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uwzględniając przy tym kwestie podziału na koszty pośrednie i bezpośrednie oraz fakt, iż ostatecznie już po ich poniesieniu, nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Sąd podkreślił przy tym, że dokonując analizy tych wydatków należy kierować się treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 6/10.

W rozpoznawanej ponownie sprawie na uchwałę tę powoływały się obie strony sporu, a także Sąd I instancji, który przyznał rację organom podatkowym podzielając ich stanowisko, że sporne wydatki na zakup usług prawnych były kosztami o charakterze bezpośrednim i jako takie w świetle powyższych przepisów, nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Trzeba jednak zaznaczyć, że uchwała ta dotyczyła szerszego problemu, mianowicie uznawania, bądź nie, za koszty uzyskania przychodów, różnego rodzaju wydatków ponoszonych przez spółki prawa handlowego w związku z podwyższeniem ich kapitału zakładowego. Nie chodziło jednak o wszelkie wydatki ponoszone przez takie spółki, a jedynie o te, związane bezpośrednio lub pośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki i emisją nowych akcji. Mowa była zatem w tej uchwale z jednej strony o wydatkach obejmujących koszty bezpośrednio i koniecznie związane z podwyższeniem kapitału, takie jak: opłaty notarialne, sądowe, za publikację, podatek cywilnoprawny, opłaty konieczne dla dopuszczenia akcji do obrotu publicznego, czyli opłaty na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych, itp., a z drugiej strony o ponoszonych przez spółkę innych wydatkach z tym związanych, choć już niemających charakteru formalnie i koniecznie warunkujących realizację emisji nowych akcji w ramach oferty publicznej, dotyczących usług związanych z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnianiu prospektu, poszukiwaniem inwestorów, obsługą techniczno-organizacyjną i prowadzeniem oferty publicznej, itp. Ta druga grupa usług obejmowała zatem szeroko pojęte doradztwo, w tym doradztwo inwestycyjne, pomoc prawną, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, usługi i pośrednictwo firmy inwestycyjnej, itp. Rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej uznał, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem, że spośród wszystkich analizowanych wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, tylko te z nich, które są bezpośrednio powiązane z przychodami ("nie-przychodami"), o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i które warunkują jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Jako przesądzające, kierunkowe kryterium pozwalające stwierdzić istnienie owego "bezpośredniego powiązania" przyjęto więc nieodzowność, niezbędność, konieczność poniesienia określonych wydatków dla osiągnięcia celu w postaci podwyższenia kapitału zakładowego - co wyraziło się przyjętym w tezie uchwały zwrocie "(...), bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego (...)." Do wydatków tych Naczelny Sąd Administracyjny zaliczył opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

Tak też w odniesieniu do zakupionych przez Spółkę usług prawnych zdawał się rozumować Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uprzednio wydanym w sprawie ww. prawomocnym wyroku z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn.

I SA/Gl 269/11. W wyroku tym Sąd stwierdził m.in.: "Skoro w uchwale którą Sąd podziela, wśród wydatków niewątpliwie związanych z emisją nowych akcji, nie wymieniono wydatków na doradztwo finansowe i prawne oraz badanie sprawozdań finansowych i kampanii promocyjnej to tym samym, wydatki te należałoby kwalifikować do kosztów, do których stosuje się przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, bez względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy." Istotnie, z przywołanej uchwały wynika, że wydatki te nie zostały zakwalifikowane do grupy wydatków bezpośrednio związanych z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego. Są to wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej, a więc koszty o charakterze pośrednim, które w tym przypadku mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Takie zaś generalne i kierunkowe zakwalifikowanie tego rodzaju wydatków nie opierało się na konieczności badania i analizowania treści sporządzanych w ramach doradztwa prawnego opracowań, w celu ustalania stopnia ich bezpośredniego powiązania z operacją podwyższenia kapitału zakładowego, lecz wynikało z istoty tego rodzaju wydatków, jako typowych kosztów związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej, stanowiących koszty pośrednie.

W uzasadnieniu powołanej uchwały, w zdaniu poprzedzającym bezpośrednio zdanie stanowiące tezę tej uchwały stwierdzono, iż "zgodzić się należy zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu."

W wydanym na tle analizowanej uchwały wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2015 r., sygn. II FSK 2816/12, Sąd ten wypowiadając się w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez spółkę kapitałową na zakup usług związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną oraz wprowadzeniem akcji do obrotu na rynku regulowanym, stwierdził m.in., że "kosztami uzyskania przychodów oprócz dosłownie wymienionych w uchwale są wydatki, które związane są wprawdzie w indywidualnej sprawie z emisją nowych akcji, ale wydatki te są równocześnie - i co najważniejsze: zasadniczo - kosztami funkcjonowania osoby prawnej, które co do zasady mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów."

Taki właśnie kierunek wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w świetle wskazań wynikających z analizowanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 6/10, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na różnego rodzaju doradztwo (prawne, finansowe, audytorskie, itp.) towarzyszące procesowi podnoszenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, prezentowany jest w utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 3031/11; z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. II FSK 2403/11 i II FSK 1361/12; z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. II FSK 2936/11; z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. II FSK 3210/12).

W związku z powyższym, mając na uwadze odmienne stanowisko Sądu I instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, za uzasadniony uznać należy podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia ww. przepisów u.p.d.o.p.

2. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji. Choć w skardze kasacyjnej wnioskowano o "uchylenie zaskarżonego wyroku w części w jakiej nie uchyla on zaskarżonej/zaskarżonych decyzji, w jakiej określają one zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym prawnych za okres od 29.06.2004 r. do 31.12.2004 r. w kwocie 87.322 zł", to Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wydać takiego rozstrzygnięcia. Trzeba bowiem wyjaśnić, że uchylenie zaskarżonego wyroku w części byłoby możliwe gdyby wyrok ten składał się z kilku odrębnych rozstrzygnięć. W przedmiotowej sprawie wyrok Sądu I instancji rozstrzygnął o jednej kwestii, a mianowicie o oddaleniu skargi na decyzję w przedmiocie określenia wysokości tylko jednego zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji wyrok ten nie mógł być uchylony w części. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, respektując prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP), po stwierdzeniu, że zarzuty skargi kasacyjnej są w całości zasadne, uchylił zaskarżony wyrok w całości.

3. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz § 6 pkt 6 w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Orzeczenie o ściągnięciu od Spółki na rzecz Skarbu Państwa kwoty 107 złotych tytułem nieuiszczonego w części wpisu od skargi kasacyjnej oparto na podstawie art. 223 § 2 p.p.s.a., uwzględniając, że należny wpis od skargi kasacyjnej wynosi połowę wpisu do skargi (§ 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 221 poz. 2193, z późn. zm.).