Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1785/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 196/23 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.228.2022.2.JS w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. S.A. z siedzibą w P. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 196/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w P. (dalej: Spółka, Wnioskodawczyni lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 27 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji.

Wnioskodawca podał, że jest spółką celową Grupy [...], utworzoną w 2015 roku. Jej głównym zadaniem jest realizacja projektu [...], zakładającego stworzenie kompleksu petrochemicznego przeznaczonego do produkcji polipropylenu (dalej: "Kompleks"). W ramach Kompleksu planowane jest utworzenie: terminalu przeładunkowo-magazynowego (gazoportu) (dalej: "Terminal HST"), instalacji do produkcji propylenu metodą PDH (dalej: "Instalacja PDH"), instalacji do produkcji polipropylenu PP (dalej: "Instalacja PP") wraz z bazą logistyczną oraz instalacji pomocniczych.

Terminal HST służyć będzie do rozładunku propanu i etylenu ze statków morskich do zbiorników magazynowych. Następnie wyroby te będą transportowane w fazie ciekłej i gazowej rurociągami do instalacji produkcyjnych PDH i PP. Propan będzie kierowany do Instalacji PDH, w której będzie powstawał półprodukt - propylen. W tym celu stosowana będzie metoda odwodornienia propanu do propylenu. Następnie etylen i propylen kierowane będą do Instalacji PP, gdzie nastąpi polimeryzacja propylenu lub propylenu z etylenem. W ten sposób powstanie produkt finalny - polipropylen, w jednym z trzech typów: homopolimery, kopolimery typu impact i kopolimery typu random. W ramach Kompleksu tworzone są również instalacje kluczowe ze względu na technologię produkcji, tj. sekcja magazynowania i ekspedycji propylenu - służy do składowania propylenu jakościowego i niejakościowego, rozładunku albo załadunku cystern kolejowych oraz przesyłu propylenu do Instalacji PP; pochodnia (tzw. flara duża) i system zrzutów - element systemu bezpieczeństwa kompleksu, odpowiadający za utylizację gazów, które nie mogą zostać zagospodarowane w Kompleksie; sekcja przygotowania wody – odpowiada za przygotowanie i magazynowanie wody procesowej i przeciwpożarowej (głównie służy uzupełnieniu obiegu wody chłodniczej oraz do celów przeciwpożarowych), oczyszczanie kondensatu, magazynowanie wody zdemineralizowanej oraz jej dystrybucję; węzeł wody zasilającej i wytwarzania pary - w tej części przygotowywana będzie woda zasilająca oraz będzie wytwarzana para wodna. Ponadto, w tym miejscu będą pracować układy dozujące substancje chemiczne (w tym m. in. odtleniacz), które zapobiegają m.in. nadmiernemu procesowi korozji w układzie kotłowym; węzeł powietrza i azotu - odpowiada za produkcję powietrza technologicznego i pomiarowego, produkcję azotu gazowego i ciekłego a także za magazynowanie i odparowanie azotu ciekłego; węzeł roztworu ługu sodowego - służy przygotowaniu i magazynowaniu tego roztworu; węzeł oczyszczania ścieków zajmuje się zagospodarowaniem wód opadowych, ścieków przemysłowych, ścieków sanitarnych oraz wód pochłodniczych; sekcja wody chłodniczej - odbywa się w niej proces polegający na ochłodzeniu wody obiegowej, jej płukaniu (poprzez filtry bocznikowe) oraz dozowaniu odpowiednich substancji mających na celu utrzymanie wody oraz urządzeń w dobrej kondycji (np. dodawanie kwasu siarkowego, inhibitora korozji czy biodyspersantu); sekcja przygotowania gazu opałowego ma za zadanie odbiór strumieni paliwa gazowego z Instalacji PDH oraz Instalacji PP, odbiór strumienia gazu ziemnego celem uzupełnienia bilansu gazu opałowego, dystrybucję gazu opałowego do odbiorców; sekcja magazynowania kwasu siarkowego i ługu sodowego zapewnia podaż kwasu siarkowego oraz ługu sodowego ze zbiorników magazynowych; sekcja kondensatu zapewnia odbiór kondensatu pary wodnej z instalacji PDH, PP i instalacji pomocniczych, które następnie są poddawane procesowi oczyszczania.

Proces produkcji realizowany na terenie Kompleksu będzie się odbywał wieloetapowo, z wykorzystaniem urządzeń zużywających do swojej pracy m.in. energię elektryczną. Wśród nich można wymienić: urządzenia, które służą do kierowania substancji do wymieszania jej z inną (np. pompy, dmuchawy, kompresory); podajniki lub układy dozowania, które podają substancje chemiczne, mające potem przereagować z innymi substancjami (np. podajniki ślimakowe, obrotowe); urządzenia zapewniające właściwą dla reakcji chemicznej temperaturę substancji chemicznej (np. grzałki, nagrzewnice, podgrzewacze); urządzenia umożliwiające utrzymanie właściwego ciśnienia do optymalnego przebiegu reakcji chemicznej (np. kompresory). Wiele czynności będzie wykonywanych równocześnie, zatem instalacja oraz wykorzystywane urządzenia będą stanowić bardzo zaawansowany system.

Na poszczególnych etapach produkcji będą zachodzić różnego rodzaju reakcje chemiczne, wśród których można wyróżnić redukcję chemiczną (zwaną również reakcją redoks). Niektóre z wykorzystywanych urządzeń produkcyjnych będą niezbędne do przeprowadzenia procesu redukcji chemicznej, natomiast inne nie będą bezpośrednio z nim związane, zatem istotne jest przyporządkowanie urządzeń do jednej z dwóch grup. Dalej Wnioskodawca szczegółowo opisał proces produkcji z podziałem na sekcje/etapy procesu przeprowadzanego w Kompleksie, wykorzystywane urządzenia i zachodzące reakcje na poszczególnych etapach.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca postawił pytanie czy przedstawione w opisie stanu faktycznego reakcje chemiczne mieszczą się w pojęciu "redukcji chemicznej" i w efekcie, czy zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w celu ich przeprowadzenia, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) – dalej: "u.p.a.", pod warunkiem spełnienia wymogu określonego w art. 30 ust. 7b u.p.a.?

w ocenie Wnioskodawcy reakcje chemiczne zachodzące w Kompleksie mieszczą się w pojęciu "redukcji chemicznej", a energia elektryczna:

1. wykorzystywana bezpośrednio do ich przeprowadzenia, przez urządzenia takie jak: pompa recyrkulacji propanu (sekcja 2.3. oraz 2.4.), piec wsadu (2.5.), piece międzystopniowe (2.5.), kompresor REC (2.5.), pompa wody obiegowej (2.5.), podgrzewacze wodoru (2.5), kompresor NGC (2.10.), kompresor gazu resztkowego (sekcja 2.10.), układ oczyszczania wodoru - PSA (2.10.), urządzenia modułu CCR w postaci: podgrzewaczy elektrycznych oraz dmuchawy powietrza/azotu (2.18.), podgrzewacz wodoru (2.20.), silnik pompy zasilającej propylenu (3.1), kompresor etylenu (3.2.), podgrzewacz azotu do regeneracji (3.2. oraz 3.4.), kompresor azotu (3.4.), silnik pompy zasilającej dodatku ciekłego (3.13.), wytłaczarka (3.13.), dmuchawy wejściowe (3.15.), elektryczne grzanie rurociągów (3.15.), pilotowy transformator zapłonowy (3.15.), pompa zasilająca instalację PP (5.1.), układ dozowania odtleniacza wody zasilającej (8.1.), sekcja obróbki zużytego ługu sodowego (11.1.4.), kompresor powietrza (11.1.4.), będzie podlegać zwolnieniu z art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a., pod warunkiem spełnienia wymogu określonego w art. 30 ust. 7b u.p.a., natomiast energia elektryczna wykorzystywana pomocniczo do redukcji chemicznych, przed lub po ich wystąpieniu, w celu zasilenia pozostałych urządzeń, nie będzie podlegać zwolnieniu z art. 30 ust. 7a ust. 1 u.p.a. Wnioskodawca podniósł, że będzie podatnikiem podatku akcyzowego, w związku z czym warunek określony w art. 30 ust. 7b pkt 1 u.p.a. będzie przez niego spełniony.

1.3. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie uznania reakcji chemicznych, przedstawionych we wniosku na etapach 2.4. i 2.5., 2.18., 3.2., 3.4., 3.13., 3.15., 8.1. oraz 11.1.4. za reakcje redukcji chemicznej, prawidłowe w stosunku do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez podgrzewacz elektryczny modułu CCR na etapie 2.18. we wniosku i nieprawidłowe w stosunku do zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej przez pozostałe urządzenia wymienione we wniosku.

Organ interpretacyjny stwierdził, że z literalnego brzmienia art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a. wynika, iż przedmiotowemu zwolnieniu podlega energia elektryczna "wykorzystywana do celów redukcji chemicznej". Zdaniem Organu interpretacyjnego dyspozycja tego przepisu odnosi się zatem do energii elektrycznej wykorzystywanej wyłącznie podczas czynności, które są bezpośrednio i natychmiastowo związane z zajściem reakcji redukcji chemicznej. Zwolnienie to nie obejmuje natomiast energii zużywanej na innych etapach działalności produkcyjnej, gdzie nie zachodzi reakcja redoks, ani też do energii elektrycznej zużywanej równolegle w trakcie procesu produkcyjnego w ramach którego zachodzi ta reakcja, ale nie mającej z nią bezpośredniego i natychmiastowego związku; jak również do energii elektrycznej zużywanej do czynności pomocniczych, jedynie pośrednio uczestniczących w procesie produkcyjnym.

Organ interpretacyjny podkreślił, że zakres zwolnienia wynika wprost z literalnego brzmienia art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej. Jednakże użyty przez ustawodawcę przyimek "do" ("do celów redukcji chemicznej") wskazuje na taką interpretację, według której konieczne jest takie wykorzystanie energii elektrycznej, którego celem jest bezpośrednie wywołanie redukcji chemicznej. Nie jest natomiast objęte zakresem zwolnienia zużycie energii elektrycznej do celów innych niż do redukcji chemicznej, jak i zużycie energii elektrycznej służącej napędzaniu (wprawianiu w ruch i sterowaniu) urządzeń wykorzystywanych do celów redukcji chemicznej, nawet jeżeli zasilanie tych urządzeń jest konieczne aby redukcja chemiczna mogła przebiegać.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych urządzeń przedstawionych w stanie faktycznym, tj. na etapach: 1. (1.1. -1.11.), 2. (2.1. - 2.21.), 3. (3.1 - 3.16.), 4., 5. (5.1. - 5.4.), 6. (6.1., 6.2.), 7. (7.1. - 7.6.), 8. (8.1. - 8.5.), 9. (9.1. - 9.4.2.), 10., 11. (11.1. - 11.1.4.), 12. (12.1. - 12.4.), 13., 14., 15. (15.1. - 15.3.), z wyłączeniem ww. podgrzewacza elektrycznego modułu CCR na etapie 2.18. – zdaniem Organu interpretacyjnego zużywana przez nie energia elektryczna nie będzie korzystać ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a., z uwagi na brak spełnienia podstawowej przesłanki (bezpośredniości i natychmiastowości wykorzystania do celów redukcji chemicznej). Jednocześnie, energia elektryczna zużywana w opisanych na tych etapach urządzeniach służy do wytwarzania siły napędowej (napędu) urządzeń, m.in. zasilania silników, podajników, silników pomp i kompresorów itp. - co jednoznacznie wyklucza zastosowanie powyższego zwolnienia, w świetle wykładni dokonanej przez TSUE w wyroku C-465/15 oraz brzmienia Dyrektywy Energetycznej. Zatem w stosunku do tej energii elektrycznej, zużywanej w wymienionych na tych etapach urządzeniach, stanowisko Wnioskodawcy Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę Spółki.

Sąd ten, odwołując się do wyroku TSUE z 7 września 2017r. o sygn. C-465/15 podzielił stanowisko zaprezentowane przez Organ interpretacyjny.

Wedle Sądu pierwszej instancji ustawodawca ograniczył możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy w stosunku do energii elektrycznej wykorzystywanej wyłącznie do celów redukcji chemicznej, tym samym zwolnienie to nie obejmuje czynności poprzedzających, zachodzących w trakcie (ale bezpośrednio nie uczestniczących w redukcji chemicznej) jak i czynności mających miejsce po dokonaniu się już reakcji redukcji chemicznej. Warunkiem uznania czy dana czynność może podlegać zwolnieniu w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a. jest jej bezpośredni i ścisły wpływ na możliwość przeprowadzenia redukcji chemicznej. Jeśli więc jakakolwiek czynność nie ma bezpośredniego i ścisłego wpływu na redukcję chemiczną wówczas takiej czynności nie można kwalifikować jako zwolnionej z opodatkowania.

W tych okolicznościach należy podzielić stanowisko Organu, że Skarżąca w nieuprawniony sposób rozszerza zakres zwolnienia o elementy, które nie są redukcją chemiczną (nie uczestniczą bezpośrednio w przebiegu redukcji ale ją wspomagają) albo nią są ale energia służy jako napęd do urządzeń.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

2.1.1. na podst. art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 30 ust. 7a pkt 1) u.p.a. - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na rażącym zawężeniu zakresu znaczeniowego użytych w treści tego przepisu pojęć "redukcji chemicznej" oraz "wykorzystywania energii elektrycznej do celów redukcji chemicznej" poprzez uznanie, że wykorzystywanie energii elektrycznej do zasilania urządzeń warunkujących prawidłowy przebieg redukcji chemicznej takich jak: pompa recyrkulacji propanu, piec wsadu, piece międzystopniowe, kompresor REC, pompa wody obiegowej, podgrzewacze wodoru, kompresor NGC, kompresor gazu resztkowego, układ oczyszczania wodoru, dmuchawy powietrza/azotu, podgrzewacz wodoru, silnik pompy zasilającej propylenu, kompresor etylenu, podgrzewacz azotu do regeneracji, kompresor azotu, silnik pompy zasilającej dodatku ciekłego, wytłaczarka, dmuchawy wejściowe, pilotowy transformator zapłonowy, pompa zasilająca instalację PP, układ dozowania odtleniacza wody zasilającej, sekcja obróbki zużytego ługu sodowego, kompresor powietrza oraz urządzenia wykorzystywane w celu elektrycznego grzania rurociągów, nie stanowi wykorzystywania energii elektrycznej do celów redukcji chemicznej i tym samym nie podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1) u.p.a., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wykorzystywanie energii elektrycznej do zasilania przedmiotowych urządzeń stanowi jej wykorzystywanie do celów redukcji chemicznej, a wykorzystywana w ten sposób energia elektryczna korzysta ze zwolnienia od akcyzy;

2) art. 30 ust. 7a pkt 1) u.p.a. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wykorzystywanie energii elektrycznej do zasilania urządzeń wskazanych w pierwszym zarzucie materialnym nie mieści się w zakresie zastosowania tego przepisu, w rezultacie czego Sąd I Instancji powielił błąd Organu uznając, że w przypadku wykorzystywania energii elektrycznej do zasilania tego rodzaju urządzeń art. 30 ust. 7a pkt 1) u.p.a. nie będzie miał zastosowania, podczas gdy w przedmiotowej sprawie art. 30 ust. 7a pkt 1) u.p.a. winien mieć zastosowanie, a energia elektryczna wykorzystywana do zasilania urządzeń wskazanych w pierwszym zarzucie materialnym powinna korzystać ze zwolnienia od akcyzy jako wykorzystywana do celów redukcji chemicznej;

2.1.2. na podst. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez błędne przyjęcie przez Sąd 1 Instancji stanu faktycznego będącego podstawą Skargi, przejawiające się w zawarciu w uzasadnieniu Wyroku szeregu stwierdzeń modyfikujących opis przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego koniecznych do wydania Wyroku oraz przytoczenie w jego treści w sposób błędny stanowiska Skarżącej co do oceny prawnej tego stanu faktycznego, podczas gdy uzasadnienie Wyroku winno obejmować w szczególności przytoczenie opisu stanu faktycznego oraz stanowiska Skarżącej co do oceny prawnej tego stanu faktycznego przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez sporządzenie niepełnego uzasadnienia zaskarżonego Wyroku i oparcie go w zasadzie wyłącznie na orzeczeniu TSUE w sprawie C-465/15, które nie powinno mieć decydującego znaczenia dla oceny przedmiotowego stanu faktycznego, przy jednoczesnym braku wyjaśnienia jego przełożenia na przedmiotową sprawę oraz pominięciu innego orzecznictwa wydanego w podobnych sprawach, co doprowadziło do wydania Wyroku, którego uzasadnienie czyni niemożliwym zrozumienie motywów, którymi kierował się Sąd I Instancji oddalając Skargę oraz uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej Wyroku, a także poprzez oddalenie Skargi i tym samym zaaprobowanie przez Sąd I Instancji Interpretacji uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, mimo wadliwości skarżonej Interpretacji Organu, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zachodzą warunki do skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia z akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 1) u.p.a.;

3) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz § 3 o.p. - poprzez zignorowanie przez Sąd I Instancji wykroczenia przez Organ poza zakres wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, wyznaczony opisem stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą oraz zignorowanie braku przedstawienia pełnego stanowiska Organu, oceny prawnej oraz uzasadnienia Interpretacji, podczas gdy wydając interpretację indywidualną organ podatkowy jest związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o jej wydanie, a interpretacja powinna zawierać w szczególności kompleksową ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny;

4) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c o.p. - poprzez zaaprobowanie przez Sąd I Instancji poczynienia w Interpretacji przez Organ założeń co do stanu faktycznego niewynikających z treści wniosku o wydanie interpretacji złożonego przez Skarżącą, a tym samym brak zawarcia w Interpretacji oceny stanowiska Skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, podczas gdy wydając interpretację indywidualną organ podatkowy jest związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o jej wydanie a dokonywana przez organ interpretacyjny ocena stanowiska wnioskodawcy powinna dotyczyć ściśle tego stanowiska;

5) art. 146 § I w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej Interpretacji i oddalenie Skargi na Interpretację, podczas gdy Interpretacja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 o.p. - poprzez naruszenie przez Organ zasady zaufania do organów podatkowych polegające w szczególności na niewzięciu przez Organ pod uwagę treści orzeczeń przytaczanych przez Skarżącą w uzasadnieniu stanowiska wyrażonego we Wniosku.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p.

3.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, iż prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, czyli takie uzasadnienie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi kasacyjnemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ponadto podnosi się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09; z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1897/23). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie poddaje się takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (tak wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1574/20).

Kontrolując zaskarżony akt administracyjny sąd pierwszej instancji powinien poddać wszechstronnej analizie zarówno stan faktyczny, jak i stan prawny wniesionej do sądu sprawy. Ponadto sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06; LEX nr 362061). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia (tak wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1041/16). Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania. W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego (tak w wyroku NSA z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1126/20).

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co w istocie uniemożliwia jego prawidłową kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił bowiem wyczerpującego stanowiska w odniesieniu do niektórych z zarzutów skargi.

3.4. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy przedstawione w opisie stanu faktycznego reakcje chemiczne mieszczą się w pojęciu "redukcji chemicznej" i w efekcie, czy zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w celu ich przeprowadzenia, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) – dalej: "u.p.a.", pod warunkiem spełnienia wymogu określonego w art. 30 ust. 7b u.p.a.?

Organ interpretacyjny udzielając odpowiedzi na to pytanie stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie uznania reakcji chemicznych, przedstawionych we wniosku na etapach 2.4. i 2.5., 2.18., 3.2., 3.4., 3.13., 3.15., 8.1. oraz 11.1.4. za reakcje redukcji chemicznej, prawidłowe w stosunku do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez podgrzewacz elektryczny modułu CCR na etapie 2.18. we wniosku i nieprawidłowe w stosunku do zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej przez pozostałe urządzenia wymienione we wniosku.

3.5. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzucała między innymi: - błędną wykładnię art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a., polegającą na rażącym zawężeniu zakresu znaczeniowego pojęcia wykorzystania energii elektrycznej do celów redukcji chemicznej wskazanego w treści art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a., co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że energia elektryczna zużywana przez Skarżącą do zasilenia urządzeń innych niż podgrzewacze modułu CCR, nie jest zużywana do celów redukcji chemicznej, w związku z czym nie może podlegać zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a. (zarzut 2 skargi),

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegającym na oparciu interpretacji indywidualnej wyłącznie na mylnie zrozumianym przez Organ interpretacyjny wyroku TSUE z 7 września 2017 r. w sprawie C-465/15, przy jednoczesnym pominięciu szeregu innych orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji organów podatkowych wydanych w podobnych sprawach, czym Organ interpretacyjny wywołał błędne przekonanie o jednolitości linii orzeczniczej; a także polegającym na niekonsekwentnym zastosowaniu kryteriów, na podstawie których Organ interpretacyjny dokonał oceny prawnej w zakresie wpływu poszczególnych urządzeń na zachodzące reakcje redoks (zarzut 3 skargi).

3.6. W uzasadnieniu w szczególności akcentował okoliczność, że organ interpretacyjny powołał się na wyrok TSUE z dnia 7 września 2017 r. w sprawie C-465/15, który w dalszej części Interpretacji stanowi główny argument wspierający przyjęte stanowisko w odniesieniu do wielu urządzeń. Zaznaczył jednocześnie, że przywołany wyrok TSUE dotyczył innego szczególnego stanu faktycznego, w którym energia elektryczna była zużywana do zasilenia silników dmuchawy, za pomocą których powietrze w dmuchawie było najpierw sprężane, a kolejno kierowane do nagrzewni. Dopiero w ten sposób przygotowane trafiało do pieca, w którym dochodziło do redukcji chemicznej. Zatem, jak wynika z powyższego, w stanie faktycznym będącym przedmiotem przywoływanego orzeczenia energia elektryczna była zużywana na początkowym etapie, po którym następowały kolejne (sprężenie-nagrzanie-skierowanie do pieca) zanim wystąpiła właściwa redukcja chemiczna. W związku z tym, w omawianej sprawie istniał daleki związek z reakcją, gdyż energia elektryczna była zużywana na etapach produkcyjnych poprzedzających redukcję chemiczną. W dalszej kolejności skarżąca odniosła się do roli poszczególnych urządzeń w procesie produkcyjnym i ich wpływu na redukcje chemiczne formułując tezę, że ich działanie mieści się w zakresie pojęcia "wykorzystania energii elektrycznej do celów redukcji chemicznej", o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a.

3.7. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę dokonał streszczenia tez wyroku TSUE w sprawie C-465/15 i odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że kluczowe dla zastosowania zwolnienia z art. 30 ust. 7 a pkt 1 u.p.a. jest dokonanie kwalifikacji, które z urządzeń pracujących w Kompleksie pozostaje w ścisłym związku z redukcją chemiczną, jako ciąg następujących po sobie czynności mające związek przyczynowy, albowiem istotna jest czynność redukcji chemicznej przy udziale energii elektrycznej a nie związane z tą czynnością inne czynności w procesie produkcji. Stwierdził dalej, że ustawodawca wprowadzając narzędzie wsparcia dla podmiotów, które w ramach prowadzonej działalności przeprowadzają m.in. reakcje redukcji chemicznej, objął tym wsparciem wyłącznie pewien ściśle określony etap działalności produkcyjnej. Wykluczając tym samym możliwość stosowania zwolnienia dla całej prowadzonej przez podatnika działalności.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że powyższy wąski zakres zwolnienia wynika wprost z literalnego brzmienia art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a. W przepisie tym ustawodawca użył sformułowania "do celów redukcji chemicznej". Zgodnie z potocznym znaczeniem słowo "cel" - w tym kontekście oznacza "to, co ma czemuś służyć". Zatem przedmiotowe zwolnienie nie odnosi się do energii elektrycznej wykorzystanej w działalności produkcyjnej, gdzie nie ma miejsca reakcja redukcji chemicznej, ani nawet nie w procesie - ciągu regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym, ale wyłącznie do energii, która jest zużyta podczas czynności reakcji redukcji chemicznej. Należy wskazać również, że przyimek "do" wskazuje na taką interpretację, według której konieczne jest takie zastosowanie energii elektrycznej, którego celem jest bezpośrednio wywołanie redukcji chemicznej. Zwolnienie z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a. obejmuje zatem wyłącznie energię elektryczną zużywaną w czynności reakcji redukcji chemicznej. Zasadne okazało się zatem stanowisko Organu, zgodnie z którym zwolnieniu z akcyzy nie podlega energia elektryczna zużyta w urządzeniach, które w ścisłym znaczeniu nie uczestniczą w przebiegu redukcji chemicznej a wymienione przez Skarżącą w grupie I poza użytym podgrzewaczem elektrycznym modułu CCR na etapie 2.18. Fakt, że procesy zachodzące za pomocą opisanych w grupie I urządzeń dokonują się w sposób ciągły, nie oznacza, że nie jest możliwe ich wyodrębnienie, skoro Wnioskodawca sam je wyodrębnił w opisie stanu faktycznego i własnym stanowisku w sprawie. W konsekwencji zwolnienie nie obejmuje energii elektrycznej zużytej przy czynnościach pozostającymi w związku z redukcję chemiczną (mającymi miejsce przed i po dokonaniu redukcji chemicznej, w związku z redukcją ale nie będące tą czynnością) ale tą redukcją nie będącą, jak też w urządzeniach w których energia ta służy jako napęd do urządzeń w ciągu produkcyjnym, w redukcji chemicznej.

WSA w Szczecinie uznał, że taka wykładnia art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a. dokonana przez Organ i zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, do przedstawionego stanu faktyczny przez Skarżącą oraz ocenę stanowiska Skarżącej uznać należy za odpowiadającą tezom orzeczenia TSUE C-465/15. Stąd zarzuty skargi uznał za nieuzasadnione.

3.8. Odnosząc się do zaprezentowanego wyżej stanowiska Sądu pierwszej instancji należy zgodzić się ze Skarżącą, że zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd pierwszej instancji swoją argumentację oparli o wyrok TSUE w sprawie C-465/15. Wyrok ten dotyczył szczególnego stanu faktycznego, w którym energia elektryczna była zużywana do zasilenia silników dmuchawy, za pomocą których powietrze w dmuchawie było najpierw sprężane, a kolejno kierowane do nagrzewni. Dopiero w ten sposób przygotowane trafiało do pieca, w którym dochodziło do redukcji chemicznej. Zatem, jak wynika z powyższego, w stanie faktycznym będącym przedmiotem przywoływanego orzeczenia energia elektryczna była zużywana na początkowym etapie, po którym następowały kolejne (sprężenie-nagrzanie-skierowanie do pieca) zanim wystąpiła właściwa redukcja chemiczna.

W związku z powyższym, aby dokonać odpowiedzi na postawione przez skarżącą pytanie należało dokonać oceny, czy wskazywane enumeratywnie urządzenia pełniły rolę podobną do rzeczonej dmuchawy w procesie redukcji chemicznej. Innymi słowy, skoro skarżąca kwestionuje odmowę przyznania zwolnienia energii wykorzystywanej przez szereg różnych urządzeń, to Sąd pierwszej instancji winien swoje rozumienie normy zwolnienia odnieść do każdego z wymienianych urządzeń. Z zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że w sprawie oceniono zasadniczo jedynie pozytywne rozstrzygnięcie organu (w zakresie zaaprobowania ustaleń co do urządzenia modułu CCR w postaci podgrzewaczy elektrycznych (2.18)) a nie zawarto żadnych rozważań co do pozostałych urządzeń, a więc co do faktycznego zakresu zaskarżenia decyzji. W rezultacie ocenie i aprobacie poddano zasadniczo głównie niezaskarżoną część interpretacji. Oceniono w zasadzie wyłącznie niezaskarżoną część interpretacji uznającej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, zbywając lakonicznie argumenty skargi co do faktycznego zakresu zaskarżenia.

3.9. Zgodzić się należy również z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a. przyjął dodatkowe przesłanki takie jak "natychmiastowość" czy "bezpośredniość" wystąpienia reakcji redoks, które nie mają swojego normatywnego źródła w przepisie ustawy o podatku akcyzowym. Spółka podkreśla, że Sąd I Instancji błędnie zinterpretował pojęcie "redukcji chemicznej" i nie uwzględnił, że procesy takie jak odwodornienie i oczyszczanie, uznane przez Organ za reakcje redukcji chemicznej, również powinny być objęte zwolnieniem. Spółka argumentuje, że zużycie energii elektrycznej w tych procesach jest niezbędne do wywołania reakcji redukcji chemicznej, co powinno kwalifikować je do zwolnienia od akcyzy, ponieważ użycie energii elektrycznej w tym zakresie pozwala na zaistnienie całego procesu redukcji chemicznej w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

3.10. Rację ma także autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji zbudował swoją argumentację wokół funkcji napędowej, którą nadał Organ niektórym urządzeniom w Interpretacji, przy czym zupełnie pominął te urządzenia, które zostały przez Organ uznane za niepodlegające zwolnieniu z innych przyczyn (przykładowo: wykorzystania przed lub po wystąpieniu redukcji chemicznej). Do takich urządzeń należą m.in.: podgrzewacze, pilotowy transformator zapłonowy, panele sterujące, do których Sąd I Instancji w żaden sposób się nie odniósł.

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę, że w zasadzie jedynymi urządzeniami, co do których Sąd I Instancji odnosi się, są podgrzewacze z modułu CCR, które Organ uznał za podlegające zwolnieniu. Przy czym, nawet w tym przypadku, Sąd I Instancji jedynie biernie stwierdza, że podlegają one zwolnieniu, bez szczegółowego uzasadnienia.

Pozostałe urządzenia zostały jednak pominięte, w związku z czym oczywistym jest, że Sąd I Instancji nie dokonał nawet analizy pozostałych urządzeń, ich funkcji oraz związku z redukcją chemiczną, co w ogóle było istotą skargi. Z tego powodu, dla podatnika nie jest jasne, które urządzenia zostały uznane przez Sąd pierwszej Instancji jako te służące do napędu, te zaangażowane przed redukcją chemiczną lub po jej wystąpieniu, w związku z czym w ocenie Sądu I Instancji nie podlegają one zwolnieniu. Utrudnione jest zatem zrozumienie motywów przyjętych przez Sąd pierwszej Instancji dokonując analizy przedmiotowej sprawy. Wydane orzeczenie zasadniczo stanowi tylko aprobatę części interpretacji uznającej stanowisko Spółki, pozostawiając poza jakkolwiek pogłębioną argumentacją faktyczny przedmiot skargi.

3.11. Z uwagi na zasadność naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. na obecnym etapie bezprzedmiotowe jest szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, w tym związanych z naruszeniem prawa materialnego.

3.12. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

3.13. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Adam Nita Danuta Oleś Marek Kołaczek

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA