Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 208/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 1, art. 77 § 3, art. 78 § 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska - Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 maja 2024 r. sprawy ze skargi O. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 października 2020 r. nr SKO.764/20 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet zobowiązań podatkowych oraz oprocentowania nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Prezydenta Miasta Zamość (organ I instancji) postanowieniem z 13 marca 2020 r. dokonał zaliczenia części nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet zobowiązań podatkowych i przyznał oprocentowanie od pozostałej części nadpłaty zwróconej na rachunek bankowy O. S.A. w W. (spółka, skarżąca, strona).

Jak wynika z treści tego rozstrzygnięcia, organ I instancji zaliczył część nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. (łącznie 121.729 zł, w tym z tytułu należności głównej 98.884 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 22.845 zł) na poczet rat tego podatku za październik, listopad i grudzień 2016 r. w kwotach po 13.122 zł za każdy miesiąc (w sumie 39.366 zł). Przyznał również oprocentowanie części nadpłaty - od kwoty 82.263 zł (nie zaliczonej na poczet zobowiązań podatkowych) w kwocie 614 zł, za okres od dnia wydania decyzji SKO z 14 września 2016 r., uchylającej decyzję Prezydenta Miasta Zamość z 31 maja 2016 r., określającej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 192.092 zł - do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do dnia 17 października 2016 r.

Jak wskazał nadpłata powstała w związku z wpłatą, dokonaną przez podatnika 16 lipca 2012 r. oraz wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji SKO z 14 września 2016 r. Wyliczając kwotę nadpłaconych odsetek za zwłokę organ I instancji uwzględnił przy tym okres wyłączenia ich naliczania, związany z zawieszeniem postępowania.

W zażaleniu na to postanowienie podatnik wywodził, że rozstrzygnięcie jest niekompletne, brak w nim uzasadnienia faktycznego i prawnego. W ocenie skarżącego, nie wyjaśniono też wysokości nadpłaty wskazanej w postanowieniu na kwotę 121.729 zł. Jego zdaniem, powinno zostać także wyjaśnione, czy uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego. Okoliczność ta przekłada się bowiem na wysokość oprocentowania.

Postanowieniem z 30 października 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu (SKO) utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.

Zdaniem SKO, organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. z tytułu nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) oraz wpłaty zaliczonej w części na poczet odsetek za zwłokę od tego podatku. Przedstawił szczegółowe zestawienie wysokości zobowiązań podatkowych spółki za lata 2009 – 2016, wynikających z deklaracji składanych przez spółkę i ich korekt lub decyzji właściwych organów podatkowych, a także wysokość wpłat dokonywanych przez podatnika na poczet tych zobowiązań. Organ odwoławczy dokonał też wyliczenia kwoty odsetek należnych od tych zobowiązań (zaległości podatkowych).

Odnosząc się do żądania zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem wyliczonym za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku do dnia zaliczenia jego części na poczet bieżących zobowiązań oraz zwrotu pozostałej jej części na rachunek bankowy, SKO wskazało, że sprawa była już przedmiotem kontroli sądów administracyjnych. W uzasadnieniu wyroku z 26 lipca 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 459/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie terminowy zwrot nadpłaty miał miejsce tylko w odniesieniu do części zaliczonej na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, w pozostałej części zwrot nastąpił z uchybieniem ustawowego terminu, z tego też względu uznał za zasadny zarzut skargi oparty na argumencie o nieuwzględnieniu należnego oprocentowania od zwróconej bezpośrednio nadpłaty. Sąd nie podzielił jednak stanowiska strony co do okresu, za który oprocentowanie to winno być naliczone. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 października 2019 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3478/17 oddalił skargę kasacyjną spółki, stwierdzając m. in., że skoro organ I instancji zwrócił część nadpłaty z uchybieniem ustawowego terminu, podatnikowi przysługuje od tej części oprocentowanie za czas od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego, do dnia zwrotu nadpłaty.

SKO stwierdziło, że organ I instancji orzekając o oprocentowaniu części nadpłaty zwróconej na konto bankowe spółki, wyliczonym za okres od dnia wydania decyzji reformatoryjnej organu odwoławczego, tj. od 14 września 2016 r. do dnia zwrotu nadpłaty - tj. 17 października 2016 r., zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wskazanych wyroków.

Na powyższe postanowienie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wskazując, że nie zawiera ono prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a nadto narusza art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia wydania przez SKO decyzji z 14 września 2016 r. w sytuacji, w której nie można przyjąć, aby do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia, poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty argumentowała, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy uchylenie decyzji Prezydenta Miasta Zamość nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego.

Jak wywodziła, art. 78 § 3 pkt 1 O.p. należy interpretować w ten sposób, że zwrot nadpłaty w terminie powoduje brak oprocentowania nadpłaty jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Stanowisko to wynika z literalnej i systemowej analizy powyższego przepisu, która pozwała na wyodrębnienie następujących wariantów dotyczących oprocentowania nadpłat:

1) nadpłata nie została zwrócona w terminie, a organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji — oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty;

2) nadpłata nie została zwrócona w terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji — oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji;

3) nadpłata została zwrócona w terminie, a organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji — oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty;

4) nadpłata została zwrócona w terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji — oprocentowanie nie przysługuje.

Kwestia przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji powinna być ustalana przez organ podatkowy w każdym przypadku, bowiem jedynie w wyróżnionym powyżej wariancie nr 4 okoliczność ta powoduje utratę uprawnienia do żądania oprocentowania.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w treści postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie podzielił argumentacji strony zaprezentowanej w skardze. Wskutek tego wyrokiem z 9 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Lu 663/20 oddalił skargę strony.

W treści tego orzeczenia wskazał, że organ był związany (podobnie jak Sąd w niniejszej sprawie) oceną i wskazaniami zawartymi w wyroku NSA z 3 października 2019 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3478/17, a także w wyroku WSA w Lublinie z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 459/17.

We wskazanych wyrokach przesądzono, iż w granicach sprawy organ winien rozstrzygnąć nie tylko o zaliczeniu konkretnej nadpłaty na wymagalne zobowiązania podatkowe (zwrot pośredni), czy też orzec o zwrocie bezpośrednim (na rachunek bankowy strony), ale też powinien kompleksowo uregulować kwestię oprocentowania nadpłaty, o czym nie stanowiło kontrolowane uprzednio postanowienie. Dodatkowo wskazano, że do oceny stanu sprawy zastosowanie winny znaleźć przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

W świetle art. 76 § 1 O.p. (w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r.), nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych. W razie ich braku są zwracane z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W myśl przepisu art. 77 § 1 pkt 1 O.p., w brzmieniu z 1 stycznia 2016 r., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji, jeżeli powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Natomiast według art. 78 § 3 pkt 1 omawianej ustawy, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Skarżąca w ramach obciążającego ją z mocy art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l obowiązku samoobliczenia, złożyła za 2009 r. w podatku od nieruchomości deklarację, w której wykazała podatek do zapłaty w kwocie 453.304 zł. Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. z tą chwilą zobowiązana była do wpłacenia obliczonego w deklaracji podatku od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Zobowiązanie podatkowe powstało zatem w chwili złożenia deklaracji oraz w wysokości w niej wskazanej. Decyzja reformatoryjna SKO z 14 września 2016 r. określiła ostatecznie wysokość tego zobowiązania. Dlatego też, nadpłata (która powstała w wyniku porównania kwot wynikających z deklaracji i decyzji SKO oraz wpłat dokonanych przez podatnika) powinna zostać zwrócona (zaliczona) w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji.

W niniejszej sprawie wyliczona przez organ nadpłata wraz z odsetkami zaliczona została w części na poczet zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2016 r. (zwrot pośredni), w części natomiast została zwrócona na rachunek bankowy spółki (zwrot bezpośredni). Zwrot pośredni, dokonany został w terminie ustawowym, tj. 14 października 2016 r. (30 dni od wydania przez SKO decyzji reformatoryjnej w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za

2009 r.). To oznacza, że oprocentowanie od tej części nadpłaty skarżącej spółce nie przysługuje.

Mimo bowiem tego, że po wpłaceniu przez spółkę kwoty podatku od nieruchomości za 2009 r. wynikającej ze złożonej deklaracji, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zakończone wydaniem decyzji, to powstanie nadpłaty (oraz zapłatę podatku w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego) należało wiązać nie z wykonaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale z wykazaniem przez spółkę podatku w zawyżonej wysokości w samodzielnie złożonej deklaracji.

W konsekwencji - w ocenie Sądu – przyjąć należało, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., bowiem w sprawie nie miała miejsca sytuacja wadliwie wykonanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przyczynienie się w kontekście art. 78 § 3 pkt 1 O.p., tzn. w kontekście prawa do oprocentowania nadpłaty, może być rozważane wyłącznie wówczas, gdy na podstawie wadliwej, później zmienionej lub uchylonej decyzji, doszło do wykonania zobowiązania w wysokości wyższej niż należna. Taka sytuacja w sprawie niniejszej nie miała jednak miejsca, co zostało przesądzone w wiążących wyrokach sądowoadministracyjnych.

Dalej Sąd wskazał, że wysokość nadpłaty szczegółowo obrazuje treść uzasadnienia kontrolowanego postanowienia (str. 3 - 4). Nie sposób zatem uznać zasadności twierdzeń skarżącej, że uzasadnienie postanowienia nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a organ nie wykazał przyjętej w rozstrzygnięciu wysokości kwoty nadpłaty. Zarzut ten stracił na aktualności wobec działań podjętych przez organ odwoławczy, który - rozpoznając sprawę ponownie - skorygował niedostatki uzasadnienia postanowienia wydanego przez organ I instancji.

Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że inną rzeczą jest natomiast prawo do oprocentowania tej części nadpłaty, która została przekazana na rachunek spółki. Bez wątpliwości do zwrotu w tym trybie (art. 77b § 1 pkt 1 O.p.) doszło po upływie ustawowego terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 1 O.p. (termin ten przypadał na 14 października 2016 r., zaś zwrot miał miejsce w dniu 17 października 2016 r.). Zwrot z uchybieniem terminu tej części nadpłaty rodził z kolei, obowiązek oprocentowania za okres od wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego (decyzja reformatoryjna SKO z 14 września 2016 r.) do dnia zwrotu nadpłaty (17 października 2016 r.).

Spółka wniosła od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną, która została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mianowicie wyrokiem z 23 listopada 2023 r. o sygn. akt III FSK 4528/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie orzekając jednocześnie o kosztach postępowania kasacyjnego.

Sąd drugoinstancyjny wydał wyrok kasacyjny z uwagi na naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy. Z jednej strony uniemożliwia to w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie przez WSA zastosowanej normy prawnej.

W ocenie NSA, z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie wynika, dlaczego w tej konkretnej sprawie uznano, iż uchylenie decyzji Prezydenta Miasta Zamość nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego, w sytuacji gdy kwota podatku została określona przez Kolegium w wysokości o ponadto 200.000 zł niższej od tej wynikającej z decyzji Prezydenta Miasta Zamość. Tym samym trudno przyjąć, że WSA skontrolował postanowienie SKO w Zamościu w zakresie tego, czy organ I instancji przyczynił się czy też nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji nieostatecznej. WSA de facto nie rozważył istoty sprawy, a kwestia ta z całą pewności wymagała uzasadnienia, którego nie zawiera zaskarżony wyrok, a powinno, gdyż nakazał to Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający sprawę zważył, co następuje.

Skarga podlegała oddaleniu jako bezzasadna, gdyż zaskarżone postanowienie znajduje oparcie w przepisach prawa.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że niniejszy wyrok został wydany po uprzednim rozstrzygnięciu w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny na skutek skargi kasacyjnej podatnika i uchyleniu wyroku Sądu pierwszej instancji oraz przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania.

W związku z tym, aktualizuje się treść art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem: sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Adresatem art. 190 p.p.s.a. jest wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy.

Wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zasadniczej zmianie lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, str. 577; wyrok NSA z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05). Jednakże w niniejszej sprawie zmiana taka nie miała miejsca.

W związku z powyższym należy zauważyć, że NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji pierwotnie rozpoznając sprawę w sposób nienależyty (niedostateczny) wyjaśnił podstawy prawne rozstrzygnięcia w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co też miało wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym przechodzą do istoty sprawy podkreślić należy, że nie budzi wątpliwości, że zasadniczym przedmiotem sporu nie jest stwierdzenia nadpłaty czy też zaliczenia jej na poczet zaległości spółki, lecz wyłącznie oprocentowanie części nadpłaty zwróconej na rachunek bankowy spółki, a ściślej - czy należało naliczyć odsetki od dnia powstania nadpłaty, czy też tylko od dnia uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu decyzji wymiarowej Prezydenta Miasta Zamość z 31 maja 2016 r. (w sprawie nieterminowy zwrot nadpłaty miał miejsce tylko w odniesieniu do części nadpłaty zwróconej na rachunek bankowy spółki). Rozstrzygnięciu podlega bowiem kwestia, czy organ podatkowy przyczynił się, czy też nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej.

W ocenie Sądu, w wyniku przeprowadzonej kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki późniejszego uchylenia jego decyzji nieostatecznej.

Mianowicie, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (stan prawny właściwy dla sprawy), nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji, jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji.

Kwestia oprocentowania nadpłaty została natomiast uregulowana w art. 78 O.p. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p., oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, ale jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

W myśl przywołanych przepisów, nie może być wątpliwości, że nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia wpłaty podatku wyłącznie gdy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Wobec powyższego kluczową kwestią pozostaje, czy do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej doszło na skutek wad wynikających z okoliczności zależnych od organu podatkowego, czy też nie.

Odwołując się do wyroku NSA z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3022/17 i przedstawionej w nim argumentacji, wskazać należy, że przez "przyczynienie się" należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty.

Innymi słowy, jeśli za powstanie nadpłaty organ nie ponosi żadnej odpowiedzialności, wówczas oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej i to tylko wtedy, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 3 O.p.

Podzielając co do zasady powyższy pogląd, należy jednak mieć na uwadze istotne dla sprawy okoliczności, które wpływają na możliwość jego zastosowania w niniejszej sprawie.

Mianowicie trzeba bowiem wskazać, że przedmiotowa nadpłata w istocie nie powstała w momencie wydanie przez organ I instancji decyzji określającej (31 maja 2015 r.), lecz dużo wcześniej bo już w dniu dokonania wpłaty podatku przez spółkę, tj. 16 lipca 2012 r. Spółka bowiem działając na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. dokonała samoobliczenia podatku, składając za 2009 r. w podatku od nieruchomości deklarację, w której wykazała podatek do zapłaty w kwocie 453.304 zł. Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. z tą chwilą zobowiązana była więc do wpłacenia obliczonego w deklaracji podatku od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, co też uczyniła.

Zobowiązanie podatkowe powstało zatem w chwili złożenia deklaracji oraz w wysokości w niej wskazanej. Decyzja reformatoryjna SKO z 14 września 2016 r. określiła natomiast ostatecznie wysokość tego zobowiązania.

Zdaniem Sądu okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie dla sposobu oprocentowania nadpłaty. Na powyższy obowiązek zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2015 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1463/13. Mianowicie w orzeczeniu tym wprost wskazano, że "w przypadku, gdy nadpłata powstała na skutek zadeklarowania i zapłaty przez podatnika podatku w kwocie wyższej niż należna, to nawet jeśli organ w późniejszej decyzji błędnie określa zobowiązanie podatkowe w wysokości jeszcze wyższej niż zadeklarowana przez podatnika, ale nie dochodzi do wykonania tej decyzji i decyzja ta zostaje uchylona, to brak jest podstaw do stosowania art. 78 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jeżeli nadpłata została zwrócona w terminie".

Przepis art. 78 § 3 pkt 2 O.p. został wprawdzie uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r., jednak art. 78 § 3 pkt 1 O.p. otrzymał brzmienie zbliżone do treści zawartej w przepisie uchylonym.

Mimo zatem tego, że po wpłaceniu przez spółkę kwoty podatku od nieruchomości za 2009 r. wynikającej ze złożonej deklaracji, organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zakończone wydaniem decyzji, to powstanie nadpłaty (oraz zapłatę podatku w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego) należało wiązać nie z wykonaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale z wykazaniem przez spółkę podatku w zawyżonej wysokości w samodzielnie złożonej deklaracji.

W konsekwencji przyjąć należało (jak uczynił to organ w kontrolowanym postanowieniu), że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., bowiem w sprawie nie miała miejsca sytuacja wadliwie wykonanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Inaczej rzecz ujmując należy stwierdzić, że nie mogło być mowy o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, bowiem przyczynienie się w kontekście art. 78 § 3 pkt 1 O.p., tzn. w kontekście prawa do oprocentowania nadpłaty, może być rozważane wyłącznie wówczas, gdy na podstawie wadliwej, później zmienionej lub uchylonej decyzji, doszło do wykonania zobowiązania w wysokości wyższej niż należna. Taka sytuacja w sprawie niniejszej nie miała jednak miejsca.

W takim wypadku, kierując się przywołanym stanowiskiem NSA, bez znaczenia dla oprocentowania pozostaje fakt następczego wydania decyzji przez organ podatkowy i jej uchylenia przez organ odwoławczy. Nadpłata powstała bowiem w tym wypadku na skutek zadeklarowania i dobrowolnej zapłaty przez spółkę podatku w wysokości wyższej od należnej. Do chwili wydania decyzji ostatecznej to deklaracja kształtowała prawa i obowiązki podatnika.

Spółka znalazła się zatem w innej sytuacji niż podatnik, który na skutek wadliwej decyzji uiścił podatek w kwocie wyższej niż wynika to z przepisów prawa i z tego powodu organ dysponował przez określony czas jego kapitałem, co z oczywistych względów wymaga rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie tego kapitału.

W sprawie okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego określonymi kwotami wpłaconego przez podatnika podatku, który okazał się być nienależny, nie może stanowić podstawy oprocentowania, w sytuacji, gdy wpłata tego podatku nie była wynikiem działami organu (wydania decyzji) lecz skutkiem samodzielnego działania spółki. W tej sytuacji nie sposób dopatrzeć się przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty.

Tym samym, Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z którym, art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nakazuje naliczanie odsetek od dnia powstania nadpłaty, jeżeli ta wiązała się z wadami decyzji podatkowej; innymi słowy była następstwem wykonania wadliwej decyzji podatkowej. Chodzi więc o błędne nałożenie - w drodze decyzji - na podatnika zobowiązań (następnie przez niego spłaconych), nie wynikających z prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 614/08).

W sprawie nie miała miejsca sytuacja wadliwie wykonanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie sposób zatem mówić o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji. Organy nie miały żadnego wpływu na moment, w którym powstała sporna nadpłata.

Podzielając zatem pogląd SKO, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, iż oprocentowanie od zwróconej na rachunek spółki kwoty nadpłaty należy się jedynie za okres od 14 września 2016 r. do 17 października 2016 r., tj. za okres od dnia uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2009 r. do dnia zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy. Wysokość samej nadpłaty szczegółowo zaś obrazuje treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia (str. 3 - 4).

W tych warunkach nie sposób zatem uznać zasadności twierdzeń skarżącej spółki, że uzasadnienie postanowienia nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a organ nie wykazał przyjętej w rozstrzygnięciu wysokości kwoty nadpłaty. Zarzut ten stracił na aktualności wobec działań podjętych przez organ odwoławczy, który – rozpoznając sprawę ponownie – skorygował niedostatki uzasadnienia postanowienia wydanego przez organ I instancji. Dotyczy to zarówno uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego, bowiem w postanowieniu wskazano przepisy prawa, mające zastosowanie w sprawie, we właściwej ich treści, a następnie dokonano z ich uwzględnieniem subsumpcji ustalonych (i nie zakwestionowanych) okoliczności faktycznych. Wbrew zatem zarzutom skargi, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów prawa procesowego.

Mając powyższe na względzie, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.