Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 209/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 891/21 w sprawie ze skargi Z. [...] S.A. z siedzibą w G. na Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.23.2021.1.MF UNP: 1246967 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. [...] S.A. z siedzibą w G. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 października 2021 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 891/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Z. [...] S.A. z siedzibą w G. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "DKIS", "Organ") z 19 kwietnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.23.2021.1.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz zasądził od Organu na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonym 22 stycznia 2021 r. wyjaśniono, że 28 grudnia 2015 r. została podpisana umowa, pomiędzy Skarbem Państwa (dalej jako: "zamawiający") a konsorcjum, w skład którego wszedł m.in. Wnioskodawca, na modernizację [...] oraz realizację zadań okołoprojektowych. Powyższa umowa zawierała szczegółowe daty realizacji dostaw zmodernizowanych [...] i wykonanie poszczególnych usług oraz postanowienia o naliczeniu stosownych kar umownych za nieterminowe ich wykonanie. Ponadto wskazano, że w trakcie realizacji tej umowy wystąpiły okoliczności, niezależne od Wnioskodawcy, powodujące opóźnienia zarówno w dostawie sprzętu, jak i w realizacji zadań okołoprojektowych, skutkujące nieterminową realizacją umowy a w konsekwencji obciążeniem solidarnie m.in. Wnioskodawcy karami umownymi. Jednocześnie podkreślono, że jedyną przyczyną naliczenia kar umownych było opóźnienie w terminowym dostarczeniu zmodernizowanych [...] i zrealizowaniu określonych w umowie usług oraz dodano, że kara umowna nie dotyczyła żadnej innej sytuacji, w tym nie była związana z: wadą dostarczonego towaru, wadą wykonanych robót i usług, zwłoką w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoką w usunięciu wad towarów, czy też zwłoką w usunięciu wad wykonanych robót bądź usług. Następnie podniesiono, że Wnioskodawca i podmiot wchodzący razem z nim w skład konsorcjum zakwestionowali podstawy wystawienia not obciążeniowych, obejmujących kary umowne zarówno, co do ich naliczenia, jak i wysokości, jednakże do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji spór pomiędzy stronami umowy w ww. zakresie nie został rozstrzygnięty. Poza tym stwierdzono, że Wnioskodawca oprócz not obciążeniowych otrzymał również wezwania do zapłaty, a następnie ich wysokość została potrącona z bieżących płatności wynikających z faktur, wystawionych w związku z realizacją przedmiotowej umowy. Ostatecznie, w odpowiedzi na naliczenie kar umownych wyjaśniono, że Wnioskodawca dlatego nie ponosi odpowiedzialności za powstałe opóźnienia, albowiem powstały one wskutek okoliczności, na które nie mógł mieć wpływu, w tym ze względu na: po pierwsze, brak niezbędnej zgody właściciela dokumentacji [...] do opracowania dokumentacji [...], na podstawie dokumentacji [...] (odpowiedzialnym za uzyskanie zgody był zamawiający, z tego powodu opóźnienie wyniosło [...] dni), po drugie, wydłużony proces zatwierdzania przez zamawiającego projektu wykonania modernizacji (trwający od maja 2016 r. do grudnia 2017 r., spowodowany uszczegółowianiem i doprecyzowaniem zapisów oraz zmian w konfiguracji a także potrzebą uzyskania zgodności z rozwiązaniami konstrukcyjnymi, oferowanymi przez dostawcę [...] na demonstratorze [...]), po trzecie, wystąpienie niekorzystnych uwarunkowań pogodowych, czyli suszy, uniemożliwiających w czerwcu i lipcu przez okres 4 tygodni wykonywanie badań i testów [...], po czwarte, występujące podczas testów prototypu uszkodzenia awaryjne, w tym uszkodzenia głównych zespołów i podzespołów niemodernizowanych [...] (wymagało to uwzględnienia przerw w testach oraz wykonania zwiększonego zakresu prac niezbędnych do doprowadzenia [...] do wymaganej sprawności technicznej, a dodatkowo, podczas testów ujawniły się także niedoskonałości systemów modernizowanych, co z kolei skutkowało koniecznością wprowadzenia zmian konstrukcyjnych oraz wykonaniem dodatkowych badań przebiegowych lub funkcjonalnych), po piąte, znacznie wydłużona procedura rozszerzania i zatwierdzania przez zamawiającego metodyk testu etapu I, mająca bezpośredni wpływ na dostawę prototypu i rozpoczęcie procesu modernizacyjnego a także inne opóźnienia w realizacji testów wynikłe z przyczyn niezależnych od Wykonawcy, po szóste, opóźnienie zamawiającego w zapewnieniu jednego z rodzajów [...] do wykonania testów i po siódme, konieczność wykonania prac dodatkowych, które nie były przewidziane do wykonania w terminach określonych w zawartej umowie.

W oparciu o tak opisany stan faktyczny zadano następujące pytania:

1) czy naliczone przez zamawiającego kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie towarów i usług, potrącone z bieżących faktur dokumentujących realizację umowy na modernizację [...], stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.")?

2) czy naliczone kary umowne stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych not obciążeniowych zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.?

Według stanowiska Wnioskodawcy:

– kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie towarów i usług, potrącone z bieżących faktur, dokumentujących realizację umowy na modernizację [...], stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

– naliczone kary umowne stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanych not obciążeniowych, stosownie do art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

DKIS w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2021 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1) a zarazem przyjął, że odniesienie się do pytania nr 2) stało się bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu interpretacji Organ wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności a zatem w opinii DKIS wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu. Następnie Organ stwierdził, że cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie mogło także znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., chociażby z tego względu, że odnosi się ono wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w kodeksie cywilnym, a w konsekwencji zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należało przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło znaleźć zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Wobec tego zdaniem DKIS art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej, czy też odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy ryzyka. Jednocześnie w ocenie Organu pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu tego przepisu odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to zatem, że niezrealizowanie określonego poziomu dostaw, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W konsekwencji DKIS przyjął, że naliczone przez zamawiającego kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie towarów i usług potrącone z bieżących faktur dokumentujących realizację umowy na modernizację [...] w istocie stanowią potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo, a tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę na ww. interpretację indywidualną uznał bowiem, że DKIS w stosunku do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego dokonał błędnej wykładni przepisu prawa materialnego – art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i dlatego, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację.

Na wstępie swoich rozważań Sąd pierwszej instancji, powołując się na wyrok NSA z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19, w pełni podzielił zawartą w nim argumentację stwierdzając w szczególności, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, a także z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12). Jednocześnie podkreślił, że w katalogu wyłączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi więc wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, podzielając zdanie NSA, Sąd pierwszej instancji przyjął, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. winien być interpretowany ściśle, tzn. powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. oraz, że błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast – jak wynika z tego przepisu – kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Ponadto wskazano, że przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną.

Następnie Sąd pierwszej instancji, przechodząc do rozpoznania istoty sprawy, zanegował stanowisko Organu, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy, czy też ryzyka. Zdaniem Sądu wywiedziony z powyższego wniosek, że żadna kara umowna nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu jest zatem nieuprawniony. Jednocześnie Sąd wskazał, że ocena stanowiska Wnioskodawcy wymagała w przedmiotowej sprawie analizy, czy opisana kara umowna objęta jest wyłączeniem z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Tymczasem w opinii Sądu pierwszej instancji Organ poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że każda kara umowna wynika z wadliwości działania dłużnika, a więc nie może stanowić kosztu podatkowego, czym naruszył art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Podsumowując, Sąd wyjaśnił, że kara umowna za nieterminowe dokonanie dostawy zmodernizowanych [...] oraz wykonanie usług okołoprojektowych nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a zatem koniecznym jest dokonanie oceny dopuszczalności zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów w świetle ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czego Organ dotychczas zaniechał bezpodstawnie obejmując omawianą karę wyłączeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł DKIS, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżając orzeczenie w całości, autor skargi kasacyjnej zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że kara umowna za nieterminowe dokonanie dostawy zmodernizowanych [...] oraz nieterminowe wykonanie usług okołoprojektowych nie mieściła się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., bowiem błędem było kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów, podczas gdy w ocenie Organu ww. kary umowne były objęte wyłączeniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów bez względu na to czy dłużnik dochował należytej staranności, czy też nie albowiem wadliwość, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. obejmuje każdy przypadek nienależytego wykonania obowiązków dłużnika, w tym niezrealizowanie określonego poziomu dostaw,

2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłatę kar umownych z tytułu nieterminowego dokonania dostawy zmodernizowanych [...] oraz nieterminowego wykonania usług okołoprojektowych, gdyż ww. kary umowne wynikały z okoliczności niezawinionych przez Skarżącą, a wydatki w tym zakresie ponoszone były w celu uzyskiwania, zabezpieczenia źródła przychodów, spełniając tym samym przesłankę ogólną z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i jednocześnie nie podlegały kwalifikacji w kategorii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Gliwicach, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie jeśli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy naliczone przez zamawiającego kary umowne z tytułu nieterminowej realizacji przez Skarżącą umowy na modernizację [...], dotyczące opóźnień w dostawach zmodernizowanych [...] i w zrealizowaniu usług okołoprojektowych, potrącone z bieżących faktur, dokumentujących realizację tej umowy, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy też nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Skarżąca stoi na stanowisku, że powyższe kary umowne, którymi została obciążona, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

DKIS natomiast stoi na stanowisku, że kary umowne z tytułu nieterminowej realizacji umowy na modernizację [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W tym miejscu należy zauważyć, że podobny problem był już niejednokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki m.in. z dnia: 24 października 2023 r. sygn. akt II FSK 335/21, 7 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 646/21, 7 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 2961/20, 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1330/19, 23 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2277/20 i 23 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 700/20). Skład orzekający w pełni podziela wyrażoną w ww. orzeczeniach argumentację i przyjmuje ją jako podstawę rozważań w sprawie niniejszej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z konstrukcji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie wynika zatem generalne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych, lecz tylko takich, które zostały zapłacone z powodu wad dostarczonych towarów lub usług, względnie zwłoki w usunięciu tych wad lub zwłoki dostarczeniu towarów, usług wolnych od wad. Tym samym Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że zaprezentowany przez Organ sposób rozumienia pojęcia "wadliwości" rozszerzony do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków wynikających ze stosunku obligacyjnego, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy, czy też ryzyka, jest nieprawidłowy. Utożsamianie wad świadczonego towaru lub usługi z ich nieterminowym świadczeniem jest błędne, są to bowiem odrębne kategorie zarówno w języku potocznym, jak i w ujęciu właściwym dla prawa cywilnego.

Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciami zaczerpniętymi z innych gałęzi prawa, w tym przypadku z zakresu prawa cywilnego, to przy ich wykładni należy odwołać się do znaczeń nadanych tym pojęciom na gruncie przepisów kodeksu cywilnego. Tymczasem zgodnie z art. 5561 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli: 1) nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia; 2) nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór; 3) nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia; 4) została kupującemu wydana w stanie niezupełnym. Wobec tego w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie prawa cywilnego pojęcie "wady" definiowane jest jako brak właściwości, które rzecz powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia, względnie właściwości, które były przedstawione w próbce lub wzorze, albo gdy rzecz nie nadaje się do realizacji celu umowy lub jest niezupełna. Te cechy rzeczy należy odpowiednio również odnieść do cech usługi, co natomiast prowadzi do wniosku, że wada usługi to brak właściwości, które mieć powinna, niezdatność do zrealizowania celu umowy lub jej niekompletność. Za wadę taką nie można zatem uznać niewykonania zobowiązania w terminie, albowiem "nieterminowość" oznacza tylko tyle, że towar nie został dostarczony lub roboty, usługi nie zostały wykonane w terminie określonym w umowie.

Tym samym potrącone kary umowne z powodu nieterminowej realizacji przez Skarżącą umowy w zakresie opóźnień w dostawach zmodernizowanych [...] oraz w zrealizowaniu usług okołoprojektowych, nie można było uznać automatycznie za kary umowne z tytułu wad towarów i usług, gdyż nieterminowe wykonanie usługi i nieterminowe dostarczenie towaru stanowi odmienny tytuł prawny odpowiedzialności kontraktowej. Jednocześnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że DKIS dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. albowiem pominął znaczenie części wyrażeń użytych w tym przepisie, obowiązujących na gruncie prawa cywilnego.

Ponadto nie można się zgodzić ze stanowiskiem Organu, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów powoduje każdy przypadek nienależytego wykonania obowiązku dłużnika, który wynika ze stosunku obligacyjnego, bez względu na to, czy odpowiedzialność jego oparta była na zasadzie winy, czy też ryzyka. Twierdzenie to pozostaje bowiem w sprzeczności z treścią art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., który nie odnosi się do kar umownych w ogólności, ale tylko do jednego ich typu – kar z tytułu wad dostarczonych towarów i usług oraz nieterminowego usunięcia tych wad lub dostarczenia towarów lub usług wolnych od wad.

Skoro zatem ustawodawca wyjątek od zasady, uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych albo potrącanych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne.

Oceny tej nie może także zmienić powoływanie się przez Organ na zasadę autonomii prawa podatkowego oraz negowanie prawidłowości odwoływania się do rozumienia określonych pojęć w prawie cywilnym, albowiem już sama analiza gramatyczna art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie prowadzi do odnalezienia w nim pojęć, które tam nie występują, w szczególności dostarczenia towarów lub usług obarczonych wadami nie sposób utożsamiać z dostarczeniem towarów lub usług niewadliwych, ale z opóźnieniem.

Z uwagi na powyższe za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w punkcie 1) i 2) skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni wyżej przytoczonych przepisów i zarazem słusznie przyznał rację Skarżącej uznając, że nieterminowe dostarczenie towaru i nieterminowe wykonanie usługi nie jest tożsame z wadliwym dostarczeniem tego towaru i wadliwym wykonaniem tej usługi.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. a także § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).