Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1432/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2483
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t. j.)
article: art. 4 ust. 3 i 5, art. 11 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1542
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
article: art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant asystent sędziego Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1413/19 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2019 r. nr 1401-IOA1.4105.102.2019.EU w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1413/19, oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2019 r. w przedmiocie opłaty paliwowej.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ciechanowie decyzją z dnia 26 lutego 2019 r. określił M. J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od października 2014 r. do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości 1 436 326,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano w szczególności, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, iż transakcje zakupu oleju napędowego od spółek: K. (619 779 litrów oleju napędowego – 22 transakcje), N. (30,72 m3 – 1 transakcja), D. (80 000 litrów – 4 transakcje), A. (43 455 litrów – 3 transakcje) i D. (14,37 m3 – 1 transakcja) – nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a działalność tych podmiotów miała charakter pozorny. Faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez ww. kontrahentów, znajdujące się w posiadaniu M. J. miały jedynie pozorować zakup oleju napędowego, gdyż w rzeczywistości kontrolowany podmiot wprowadzał do obrotu olej napędowy z nieznanego źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Tym samym podatnik posiadał paliwo silnikowe (olej napędowy) niewiadomego pochodzenia w ilości 45,09 m3 i 743 234 litrów.

Decyzją z 10 kwietnia 2019 r. organ I instancji określił stronie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2014 r. w kwocie łącznej 84 786 zł. W uzasadnieniu decyzji powołał się na stan faktyczny ustalony w postępowaniu w zakresie podatku akcyzowego, a całość materiału dowodowego zgromadzonego w toku tego postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia 26 lutego 2019 r. została włączona do akt postępowania w zakresie opłaty paliwowej.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS decyzją z dnia 17 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że regulacje zawarte w ustawie o autostradach świadczą o powiązaniu obowiązku w opłacie paliwowej z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2018, poz. 2014 ze zm.; dalej: ustawa o autostradach) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej – wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową", natomiast zgodnie z art. 37h ust. 2 tej ustawy – przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Dalej organ wyjaśnił, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem po stronie podmiotu podlegającego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Dla określenia zobowiązania publicznoprawnego w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ilości paliwa, od którego podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. Tym samym strona jest zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej za okresy, za które określono jej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym. Obowiązek taki wypływa wprost z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powyższą decyzję.

Sąd I instancji stwierdził, że z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach wynika, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym. Zatem skoro w niniejszej sprawie określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym m.in. za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2014 r., to strona jest zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej za te okresy. Dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2014 r., dopóty decyzja określająca mu zobowiązanie w opłacie paliwowej za ten okres nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo.

WSA wyjaśnił, że opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą.

Wymierzając opłatę paliwową, organy mogły za podstawę swoich ustaleń w pełni przyjąć stan faktyczny, jaki miał miejsce w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora IAS z dnia 28 maja 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia 26 lutego 2019 r. Ta ostatnia decyzja w dacie rozstrzygania przez organy jak i orzekania przez sąd pierwszej instancji była wiążąca, zatem brak podstaw, by podważać poczynione w niej ustalenia co do ilości paliwa, od którego należy uiścić opłatę paliwową. Skoro organy wykorzystały ustalenia dokonane w ramach wymiaru podatku akcyzowego, to podnoszenie zarzutów względem tychże ustaleń winno odbywać się w postępowaniu akcyzowym, a nie w postępowaniu w sprawie opłaty paliwowej.

Zdaniem WSA, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie zachodziła konieczność powielania czy rozszerzania postępowania dowodowego w stosunku do przeprowadzonego w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły fakty, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy, organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Dokonana przez Sąd w rozpatrywanej sprawie analiza akt administracyjnych oraz uzasadnienie zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Prawidłowo też organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko. Wskazały na zebrane dowody, które posłużyły do dokonania ustaleń faktycznych, zastosowały i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w całości. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi, mimo zaistnienia przesłanek do uchylenia decyzji Dyrektora IAS, z powodu naruszenia przez Organ II instancji:

a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu decyzji Dyrektora IAS o swobodne przypuszczenia organu i Naczelnika US, oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa,

b) art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych z uwagi na prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych,

c) art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 tej ustawy poprzez:

- naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, z uwagi na pominięcie obowiązku wnikliwego zbadania okoliczności faktycznych dotyczących dalszych dostawców skarżącego pod kątem uiszczenia podatku akcyzowego (a także pod kątem stwierdzenia wystąpienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, co powiązane jest z powstaniem obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej) od nabywanego przez H. oleju napędowego, a także z uwagi na niewłączenie do materiału dowodowego wszystkich dokumentów potwierdzających dokonane transakcje,

- zignorowanie znajdujących się w aktach sprawy dowodów uiszczenia podatku akcyzowego przez właściwego podatnika, co – poprzez prowadzenie postępowania wobec podatnika – prowadzi do naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego, a jednocześnie czyni bezpodstawnym określenie obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej przez podatnika,

- mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy decyzji (oraz innych dokumentów) wydanych w innych sprawach wyłącza konieczność przeprowadzenia wyczerpującego i rzetelnego postępowania dowodowego i uprawnia do mechanicznego powielania twierdzeń o nierzetelności dostawców Skarżącego oraz dokonywanych przez niego transakcji,

- brak dokonania jakichkolwiek ustaleń w zakresie istnienia oleju napędowego z "niewiadomego" źródła, innego niż wynikający z materiału dowodowego, a na podstawie którego Dyrektor IAS określił podatnikowi obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, mimo iż skarżący nigdy nie był w posiadaniu oleju napędowego z "niewiadomego" źródła,

d) art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia,

e) art. 127 o.p. poprzez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy Podatnika, a zamiast tego bezkrytyczne przyjęcie stanowiska Naczelnika US za prawidłowe,

f) art. 188 o.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, mimo iż ich przeprowadzenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uzyskanie potwierdzenia zapłaty należnego podatku akcyzowego, ewentualnie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz obowiązku zapłacenia opłaty paliwowej, i wbrew twierdzeniu Dyrektora IAS, okoliczności te nie zostały stwierdzone innymi dowodami,

g) art. 191 o.p., tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez zasadniczy brak dokonania oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i powielenie oceny dokonanej przez inne organy podatkowe wobec kontrahentów podatnika, jak i poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę pozostałych dowodów,

h) art. 194 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie decyzji (jak i innych dokumentów) wydanej w toku innych postępowań, jest dokumentem urzędowym, objętym domniemaniem autentyczności i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone,

i) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 o.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Dyrektor IAS mógł za podstawę swoich ustaleń przyjąć stan faktyczny, ustalony w decyzjach dotyczących podatku akcyzowego, tymczasem Dyrektor IAS miał obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Naruszenie to nastąpiło również poprzez błędną wykładnię ww. przepisu polegającą na przyjęciu, że istnienie w obrocie prawnym decyzji w zakresie podatku akcyzowego automatycznie powoduje, że decyzja w sprawie opłaty paliwowej nie może być uznana za naruszającą prawo, podczas gdy rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego nie przesądza o prawidłowości ustaleń w zakresie istnienia obowiązku podatkowego, do którego odnosi się ustawa o autostradach;

3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach w zw. z art. 4 o.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ((Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na uznanie skarżącego za podmiot obowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, co stanowi konsekwencję błędnego uznania go za podatnika podatku akcyzowego, mimo że w odniesieniu do M. J. nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, ponieważ nie zaistniały ani czynności, ani stany faktyczne podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zaś ustalenie właściwych podatników tego podatku (jak i podmiotów obowiązanych do zapłaty opłaty paliwowej) oraz faktu uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu było możliwe,

4) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji Dyrektora IAS z powodu naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa materialnego, tj., art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach w zw. z art. 4 o.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

5) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, mimo że było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a jednocześnie poprzez brak należytego umotywowania decyzji odmownej w tym przedmiocie,

6) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

a) brak odniesienia się do podnoszonych przez skarżącego zarzutów skargi oraz wskazywanych w jej uzasadnieniu istotnych dla sprawy faktów, uniemożliwiając tym samym dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia,

b) niewyczerpujące i ogólnikowe uzasadnienie wyroku w pozostałej części, zasadniczo powielające jedynie, w drodze ogólnej (w tym milczącej) akceptacji, argumentację Dyrektora IAS, której wadliwość była przedmiotem wniesionej do WSA skargi, uniemożliwiając tym samym dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, jak i utrudniając możliwość sformułowania zarzutów kasacyjnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z 26 marca 2014r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z 29 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337).

Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który uznał za zgodną z prawem decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2019 r. w przedmiocie opłaty paliwowej za miesiące od października do grudnia 2014 r. z tytułu posiadania przez niego wyrobów akcyzowych, tj. oleju napędowego, od którego nie zapłacono akcyzy.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej wskazać należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku Sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle ważkie, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska Sądu I instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np. wyroki NSA z 22 czerwca 2016r., sygn. I GSK 1821/14, z 6 marca 2019r., sygn. II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje Sąd I instancji, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie częściowo zmierza uzasadnienie omawianych zarzutów w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód w sposób wystarczająco logiczny i jasny przedstawia stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Brak akceptacji strony wnoszącej skargę kasacyjną oceny prawnej Sądu I instancji wyrażonej w wyroku nie jest wystarczającą podstawą do jego skutecznego zakwestionowania z perspektywy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w ocenianym uzasadnieniu w sposób prawidłowy przedstawił przesłanki oddalenia skargi. Podkreślić należy, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, lecz ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do zarzutów skargi w kwestach mających istotne znaczenie w sprawie poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela stanowisko judykatury, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA z 18 listopada 2016r., sygn. II GSK 702/15; z 19 czerwca 2018r., sygn. II GSK 2336/16; z 18 kwietnia 2018r., sygn. II GSK 2671/16; z 4 października 2018r., sygn. II GSK 2983/16). Zauważyć w związku z tym należy, że część analityczna uzasadnienia pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu I instancji, który doprowadził do stanowiska o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a tym samym możliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

Podkreślić należy, że w postępowaniach w przedmiocie opłaty paliwowej organy podatkowe nie dokonują ponownie własnych ustaleń, lecz odwołują się do tych, które były podstawą stwierdzenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym. Taki tryb postępowania wynika z norm prawa materialnego tj. art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszy Drogowym., które wskazują, że stan faktyczny przyjęty za podstawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bezpośrednio przekłada się na stan faktyczny skutkujący powstaniem obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.

Wobec skarżącego organ prowadził równolegle postępowania podatkowe dotyczące akcyzy i opłaty paliwowej. Postępowania te były poprzedzone kontrolą podatkową, zakończoną protokołem. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z 26 lutego 2019 r. określił stronie wysokość podatku akcyzowego za październik, listopad i grudzień 2014 r. z tytułu obrotu olejem napędowym (zakupu oleju napędowego) nieznanego pochodzenia, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. DIAS jako organ odwoławczy ostateczną decyzją z 28 maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, a wyrokiem dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1274/19, oddalił skargę strony na tę decyzję ostateczną.

Podkreślić wobec tego należy, że podważanie ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczących opłaty paliwowej nie jest skuteczne, gdyż bazą dla tych ustaleń jest postępowanie prowadzone w zakresie podatku akcyzowego. Te ustalenia faktyczne w zakresie opłaty paliwowej ze względu na jej konstrukcję ściśle związana z podatkiem akcyzowym powinny być dla swej skuteczności podnoszone w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego. Nie można tego skutecznie czynić w sprawie dotyczącej wymiaru opłaty paliwowej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza się, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot, czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Wystarczy porównać art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por., m.in. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16).

Wskazane silne powiazanie opłaty paliwowej i podatku akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej, jest bowiem dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych.

Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek opodatkowania, a mianowicie dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie przez organy podatkowe podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Zauważyć ponadto należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: o.p.). Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 o.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 o.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I GSK 1045/21, LEX nr 3331696).

Odnosząc się zatem w kontekście powyższego do stanowiska skarżącej kasacyjnie zawartego w złożonym środku zaskarżenia podnieść należy, że ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej powinny być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie podatku akcyzowego w zakresie czynności opodatkowanej akcyzą wskazanej w art. 8 u.p.a. Wobec tego wszelkie zarzuty dotyczące ustalenia tej istotnej okoliczności faktycznej winny być zgłaszane w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a nie w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej. W tym ostatnim postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego jest tylko ustalenie, czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową.

Skonstatować zatem wypada, że tych samych kwestii spornych – ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego – nie można kwestionować na gruncie postępowania dotyczącego opłaty paliwowej. Dlatego też zarzuty odnoszące się do stanu faktycznego sprawy, na którym oparły swoje rozstrzygniecie organy, zgromadzonego materiału dowodowego oraz przeprowadzonego postępowanie dowodowego, bez podważenia decyzji dotyczącej podatku akcyzowego należy uznać za nieusprawiedliwione.

Z tych też względów pozostałe zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu należało uznać za nieusprawiedliwione.

W zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. skarżący kasacyjnie wskazuje na błędną wykładnię powołanych przepisów polegającą na uznaniu, iż skarżący był zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej i podatku akcyzowego, mimo że nie istniały podstawy faktyczne podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zaś ustalenie właściwych podatników oraz faktu uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu było możliwe.

Kasator, który podnosi zarzut błędnej wykładni określonego przepisu prawa winien wskazać, na czym polega błędna wykładnia przepisu prawa i jaka, jego zdaniem, powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu, bo tylko wtedy NSA może odnieść się do tak postawionego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1640/21, LEX nr 3478930, a także wyrok NSA z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 403/17, LEX nr 2303886). Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, sporządzający skargę kasacyjną winien wyjaśnić, jak określony przepis powinien być rozumiany i na czym polegał błąd w interpretacji tego przepisu przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt II OSK 1775/19, LEX nr 3356953).

Takich wywodów odnośnie powołanych w zarzucie przepisów prawa materialnego w skardze kasacyjnej brak.

Ponadto skarżący kasacyjnie, stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, przyjmuje stan faktyczny, który uznaje za prawidłowy, nie zauważając, że organy ustaliły ten stan odmiennie. Przyjęły bowiem, że skarżący kasacyjnie posiadał paliwo silnikowe (olej napędowy) niewiadomego pochodzenia.

Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt III OSK 4515/21, LEX nr 3438026).

W świetle przedstawionej argumentacji postawiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. wskazać należy, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, że przepisy te są tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty nie są trafne (por. wyrok NSA z 11 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2383/14, LEX nr 1666121, wyrok NSA z 4 marca 2015r., sygn. akt II GSK 78/14, LEX nr 1677528, wyrok NSA z 30 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 1442/13, LEX nr 1783566, wyrok NSA z 30 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 1443/13, LEX nr 1774171). Tym samym nie można zarzucać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenia art. 145 p.p.s.a., jeżeli wcześniej nie wykaże się, że w sprawie doszło do naruszenia prawa (por. wyrok NSA z 27 września 2016r., sygn. akt II GSK 637/15).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej okazały się niezasadne, to skarga ta podlegała na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 4050 złotych obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265 ze zm.).