Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1220/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239 b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant: referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2018 r. sprawy ze skargi D. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uchylił orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] 2017 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z [...] 2017 r. określającej D. B. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktury VAT oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia do marca i od maja do grudnia 2011 r. w części dotyczącej nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe, w pozostałym zakresie utrzymał ww. orzeczenie w mocy.

Jak wynikało z akt sprawy powołanym postanowieniem organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności opisanej decyzji. W podstawie prawnej wskazał na art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 4 oraz § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej powoływana jako O.p.). Zdaniem organu podatkowego skarżąca nie posiadała majątku pozwalającego na zapłatę określonych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić zabezpieczenia rzeczowe gwarantujące pierwszeństwa zaspokojenia, ponadto okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Prawdopodobne jest także niewykonanie przez stronę zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej, co potwierdza jej sytuacja majątkowa – osiągane dochody i brak majątku oraz sposób powstania zobowiązań (zaległości podatkowe wynikały z wystawienia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji).

Rozpoznając sprawę w postępowaniu zażaleniowym organ odwoławczy uzasadniając uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazał, że w tej części nie wystąpiła zaległość podatkowa, a zatem decyzja wymiarowa nie nakłada na skarżącą żadnych obowiązków podlegających wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej, co wyklucza zastosowanie art. 239a i art. 239b O.p.

W pozostałym zakresie uznał postanowienie za odpowiadające prawu. Przywołując treść art. 239b § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że każda z opisanych przesłanek ma charakter rozłączny i może stanowić samodzielną podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Drugim warunkiem zastosowania tej instytucji jest wykazanie prawdopodobieństwa niewykonania decyzji. W dalszych wywodach organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie "uprawdopodobnienia" posiłkując się orzecznictwem sądów administracyjnych. Zadaniem organu podatkowego jest wykazanie istnienia przesłanek z art. 239b § 1 O.p. oraz uprawdopodobnienie okoliczności wskazanych w art. 239b § 2 O.p., ostateczna decyzja w przedmiocie nadania rygoru, po spełnieniu ww. przesłanek oparta jest na uznaniu administracyjnym. Przekładając te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy organ II instancji wskazał, że w sprawie dowiedziono istnienie przesłanki opisanej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Z poczynionych przez organ podatkowy ustaleń wynikało, że skarżąca nie posiada majątku (tak ruchomego jak i nieruchomości), na którym można ustanowić zabezpieczenia rzeczowe. Skarżąca nie figuruje w rejestrze Ksiąg Wieczystych, nie jest właścicielką żadnej nieruchomości, posiada samochód ciężarowy o wartości od 9.900 – 12.300 zł, co nie zaspokaja należności wynikających z decyzji wymiarowej (kwota określona decyzją wydaną m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynosi 105.702 zł). Informacje o stanie majątkowym strony pozyskano odpowiednio z Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych, Ewidencji Gruntów i Budynków Katastru W., danych Urzędu Skarbowego W.. W toku postępowania skarżąca negując poprawność i zasadność orzekania o nadaniu rygoru nie wskazała na żaden majątek, na którym można ustanowić zabezpieczenie rzeczowe. Wbrew twierdzeniom skarżącej nabyty 20 marca 2015 r. (na współwłasność z mężem) lokal mieszkalny położony we W. przy ul. K. [...] 20 listopada 2015 r. stał się wyłączną własnością męża strony na skutek podziału majątku na mocy zawartej między małżonkami umowy. Dalej organ odwoławczy wywodził, że w dacie orzekania przez I instancję wystąpiła przesłanka opisana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Co do zasady zobowiązania określone decyzją wymiarową przedawniają się 31 grudnia 2016 r. (grudzień 2011 r. – 31 grudnia 2017r). Jednakże w tej sprawie wystąpiły przesłanki zawieszające bieg przedawnienia opisane w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Organ odwoławczy wskazał na wydaną 25 sierpnia 2016 r. decyzję określającą skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za opisane na wstępie okresy rozliczeniowe. Decyzję uznano za doręczoną 15 września 2016 r. (domniemanie doręczenia). 27 września 2016 r. wydano 11 zarządzeń zabezpieczających, które doręczono skarżącej 28 września 2016 r. Ta data wyznacza początek zawieszenia biegu przedawnienia, co ustało 17 maja 2017 r. tj. w dacie doręczenia decyzji wymiarowej. Z przeprowadzonych przez organ odwoławczy obliczeń wynikało, że po uwzględnieniu okresu zawieszenia zobowiązania za poszczególne miesiące 2011 r. (poza grudniem 2011 r.) określone decyzją wymiarową zobowiązania ulegną przedawnieniu 19 sierpnia 2017 r., co w dacie wydania orzeczenia I instancji (17 lipca 2017 r.), uzasadniało tezę wystąpienia przesłanki opisanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że 19 lipca 2017 r. wobec strony wszczęto postępowanie karno-skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązań, pismem z tej samej daty stronę powiadomiono o skutkach zawieszenia terminu biegu przedawnienia. Fakt ten nie wpływa jednak na rozstrzygnięcie organu I instancji, który wydawał orzeczenie w innych okolicznościach faktycznych.

W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone postępowanie ujawniło brak dochodów pozwalających stronie na wykonanie decyzji. Wskazano na informacje zawarte w deklaracjach podatkowych PIT-36 za 2016 r. – dochód w kwocie 32.337,93 zł oraz 2.061,64 zł oraz fakt zawieszenia z dniem 12 marca 2016 r. działalności gospodarczej, którą strona zakończyła 12 marca 2017 r. Organ podatkowy wskazał też na wydaną wobec strony decyzję określającą jej zobowiązania (w łącznej kwocie 123.847 zł) za okresy od marca do grudnia 2010 r., co daje duże prawdopodobieństwo, że zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowej za poszczególne miesiące 2011 r. nie zostaną wykonane. Potwierdza to również sposób powstania ww. zaległości podatkowych - nierzetelność skarżącej i wystawianie pustych faktur.

W skardze na ww. postanowienie strona domagała się jego uchylenia w zaskarżonej części, zarzucając naruszenie art. 192 O.p., poprzez pozbawienie jej prawa do wypowiedzenia się odnośnie dowodów zgromadzonych i przyjętych w poczet materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego, wskutek czego okoliczności wynikające z tych dowodów uznać trzeba za nieudowodnione, naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolne przyjęcie, że decyzja z 28 sierpnia 2015 r. określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego została skutecznie doręczona skarżącej 15 września 2016 r. w trybie art. 150 § 1 i § 2 O.p., w sytuacji pominięcia dowodów, które wskazują na to, że twierdzenie o skuteczności doręczenia było przedwczesne. Wskazała na naruszenie art. 229 O.p. w zw. z art. 216 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 239 O.p. poprzez niewydanie postanowienia o przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego, co niewątpliwie miało miejsce gdyż w aktach sprawy II instancji znajdują się nowe dowody (wydruki ksiąg wieczystych), które nie istniały w momencie wydawania decyzji przez organ I instancji. Naruszono art. 227 § 2 o.p. w zw. z art. 239 O.p. i art. 229 O.p., poprzez całkowitą akceptację działania organu I instancji, oczywiście niezgodnego z art. 227 § 2 O.p., wyrażającego się w uzupełnianiu materiału dowodowego przez organ I instancji po zakończeniu postępowania w I instancji, po wydaniu postanowienia I instancji, a przed przekazaniem akt do II instancji (K-23-32 spisu sprawy) i powoływaniu faktów wynikających z tych materiałów w odpowiedzi organu I instancji na za zażalenie. Naruszono także art. 122 i art. 187 O.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych dotyczących istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. wobec uchylenia w trybie odwoławczym wskazywanej przez organ podatkowy decyzji wymierzającej te zobowiązania, orzeczenie w tym zakresie wydano 23 września 2016 r. O faktach tych winien posiadać wiedzę organ odwoławczy, który wydał decyzje uchylającą. Skarżąca powołując się na art. 122 i art. 187 O.p. zarzucała zaniechanie ustalenia istotnych dla sprawy faktów, a dotyczących skuteczności doręczenia postanowienia organu I instancji, w szczególności pominięcia, że w postępowaniu wymiarowym w chwili wydania postanowienia I instancji ustanowiony był pełnomocnik (pełnomocnictwo złożono 14 czerwca 2017 r.). Pełnomocnictwo to, zdaniem strony obejmowało reprezentowanie jej w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazał też na naruszenie art. 217 § 2 o.p. w zw. z 219 O.p. w zw. z 210 § 4 in fine O.p. poprzez brak jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego odnoszącego się do ww. kwestii związanych z badaniem prawidłowości doręczenia postanowienia i podjęcie rozstrzygnięcia wbrew poglądom orzecznictwa sądowego. Naruszono także art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 229 O.p. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i przyjęcie, że w sprawie zebrano cały materiał aktowy i ustalono prawidłowo stan faktyczny jednocześnie wskazywanie na dowody zebrane na etapie postępowania II instancji. Jeżeli pewne dokumenty, stanowiące podstawę do formułowania wniosków o faktach istotnych dla sprawy, nie zostały włączone w poczet materiału dowodowego na etapie postępowania I instancji, to trudno twierdzić, aby materiał dowodowy na tym etapie był zgromadzony w całości.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 27 grudnia 2017 r. skarżąca podtrzymała i rozwinęła uzasadnienie dotychczasowych zarzutów, podejmując polemikę z argumentacją organu podatkowego przedstawioną w odpowiedzi na skargę. Sformułowała także wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów: pełnomocnictwa z 14 czerwca 2017 r., potwierdzenia nadania ww. pełnomocnictwa, pisma przewodniego złożenia ww. pełnomocnictwa na okoliczność złożenia tego dokumentu w czerwcu 2017 r. do akt sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Działając w tak zakreślonych graniach Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa procesowego, to ujawnione błędy nie wpływają na wynik sprawy, co nakazywało oddalenie skargi.

Spór między stronami dotyczy oceny istnienia na gruncie rozpoznawanej sprawy przesłanek nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz prawidłowości postępowania prowadzonego w tym zakresie.

W opinii organu podatkowego w sprawie wystąpiły przesłanki nadania rygoru (brak majątku rzeczowego o wartości pozwalającej na zapłatę zaległości oraz zagrożenie przedawnieniem, nadto sytuacja majątkowa strony, liczne zobowiązania podatkowe oraz sposób powstania zaległości uprawdopodabniają, że zobowiązanie nie zostanie zapłacone). Nie stwierdził też organ uchybień procesowych, które wpływałby na wynik sprawy.

Innego zdania jest strona, wywodząc brak prawidłowego doręczenia postanowienia organu I instancji (do rąk strony a nie pełnomocnika), błędy w zakresie oceny istnienia przesłanek nadania rygoru oraz błędy procesowe popełnione przy gromadzeniu materiału dowodowego, co przemawia za uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

W opinii Sądu część pretensji skarżącej ma uzasadnienie, jednakże wyprowadzone z nich wnioski już nie. Najdalej idącym zarzutem jest naruszenie przepisów dotyczących doręczenia postanowienia organu I instancji. W tym zakresie skarżąca wskazuje, że w dacie wydawania orzeczenia przez organ I instancji (17 lipca 2017 r.) w aktach postępowania prowadzonego w przedmiocie wymiaru zobowiązań podatkowych za 2011 r. (na etapie postępowania odwoławczego) znajdowało się pełnomocnictwo z 14 czerwca 2017 r. udzielone profesjonalnemu pełnomocnikowi do zastępowania skarżącej w tym postępowaniu. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych strona wywodzi, że było ono skuteczne także w postępowaniu wpadkowym - w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Doręczenie zatem postanowienia w tym zakresie do rąk strony stanowi naruszenie przepisów prawa, które winno skutkować uchyleniem zakażonego postanowienia jak i poprzedzającego aktu.

Niewątpliwie skarżąca ma rację, że postanowienie organu I instancji w sprawie rygoru winno być doręczone pełnomocnikowi. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych głoszący, że doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest jedynie postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w drugim z wymienionych postępowań. Wynika to z faktu, że postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję objętą tym rygorem, stanowiąc postępowanie wpadkowe. Stanowisko, takie należy uznać za ugruntowane już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 197/14, z 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 718/13, z 6 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2550/14, z 11 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2364/14 i z 13 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 772/15; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA CBOSA). Z orzeczeń tych wynika, że właśnie z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, które prowadzone jest w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie II instancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa stanowić będzie inaczej.

Pominięcie pełnomocnika w takiej sytuacji nie będzie jednak zawsze skutkowało koniecznością uchylenia postanowienia. Zdaniem Sądu taki akt, mimo wadliwego doręczenia wchodzi do obrotu prawnego, co wiąże się z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Oznacza to, że wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczone w sposób wadliwy, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron lub ich pełnomocników. Jeżeli jednak postanowienie (decyzja) organu podatkowego zostanie doręczone, nawet z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., a więc nieprawidłowo, nie można twierdzić, że nie weszło ono do obrotu prawnego. Uznać należy, że postanowienie takie weszło do obrotu prawnego i może być zaskarżone (o ile podlega zaskarżeniu). Nie można utożsamiać zaniechania doręczenia decyzji (postanowienia) z wadliwym dokonaniem tej czynności. Tożsamy pogląd w tej sprawie został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 501/15, publ. w CBOSA). Wadliwość tą należy zatem oceniać przez pryzmat art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., a zatem wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu naruszenie ww. przepisów przez organ podatkowy nie spowodowało dla strony żadnych negatywnych konsekwencji. Po pierwsze w terminie złożyła ona zażalenie (już za pośrednictwem pełnomocnika, który przedłożył do akt sprawy stosowne pełnomocnictwo), podnosząc zarzuty przeciwko postanowieniu organu I instancji. Nie doszło zatem do uszczuplenia czy uchybienia prawom strony. Po drugie postępowanie w przedmiocie nadania rygoru ma specyficzny charakter uwarunkowany celami tej procedury. Nie jest dopuszczalne i wymagane zapoznawanie strony z materiałem aktowym, co wymagałoby merytorycznego odniesienia się do zakresu i jakości zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 1 O.p.). Procedura ta ma charakter gabinetowy, a zatem brak fachowego pełnomocnika na tym etapie nie był dla strony odczuwalny. Tym samym brak doręczenia postanowienia pełnomocnikowi nie może skutkować obecnie uchyleniem zaskarżonego aktu, bowiem nie wywoływało to dla strony ujemnych skutków procesowych. Bezzasadne zatem okazały się wnioski skargi postulujące uchylenie z tych właśnie względów zaskarżonego postanowienia.

Podobnie ocenić trzeba zarzuty naruszenia art. 192 O.p. art. 229 O.p. w zw. z art. 216 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 239 O.p., art. 227 § 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 229 O.p. Niewątpliwie rację ma skarżąca, że cześć dokumentów została dołączona do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego (dowodzi tego chronologia akt sprawy, nie neguje tego organ podatkowy), istotne jest jednak jakie są to materiały i czy fakty, które wykazują były znane organowi podatkowemu I instancji. Jak wynika z akt sprawy dokumenty, o których wspomina skarżąca to wydruki z ksiąg wieczystych mających wykazać, że skarżąca nie posiadała nieruchomości oraz decyzji z 25 sierpnia 2016 r. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Są to zatem dowody potwierdzające ustalenia, na które powołał się organ podatkowy I instancji, a które były mu znane z postępowania głównego lub z urzędu. Na etapie organu I instancji nie włączono tych dokumentów do materiału aktowego. Błąd ten naprawił organ odwoławczy. Zważywszy na wspomniany charakter prowadzonego postępowania uchybienia w tym względzie nie spowodowały dla strony żadnych negatywnych skutków, potwierdziły tezy przedstawione przez organy podatkowe I i II instancji, których to ustaleń skarżąca nie zwalczała, podważając jedynie prawidłowość postępowania organów podatkowych. Fakty wynikające z ww. dokumentów były stronie znane, a zatem nie można mówić o nowych dowodach włączonych do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego, co mogłoby wpływać na ograniczenie praw strony w zakresie odniesienia się do ich treści. Na fakty te powołał się organ I instancji i to one były podstawą podjęcia decyzji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Podnoszone zatem przez skarżącą zarzuty, jakkolwiek nie pozbawione racji, nie mogły być skuteczne, gdyż popełnione przez organy podatkowe błędy nie wpłynęły na ograniczenie praw strony. Z tych przyczyn także zarzut braku postanowienia o włączeniu tych dokumentów w poczet materiału aktowego nie może przygnieć pożądanego przez stronę skutku.

Kończąc ten wątek wskazać trzeba, że reguły postępowania mają służyć określonym celom i zapewnić stronie gwarancje procesowe, stąd wykładnia tych przepisów nie może być dokonywana w oderwaniu od tych wskazań. Nie każde naruszenie przepisów procesowych będzie skutkowało uchyleniem zaskarżonego aktu, ale tylko takie, które faktycznie a nie hipotetycznie ograniczy prawa strony.

Odnosząc się do dalszych spornych w sprawie zagadnień to wskazać trzeba, że – choć strona nie podnosi takich zarzutów – bezprzedmiotowe jest powoływanie się przez organ odwoławczy na przesłankę opisaną w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Tymczasem w dacie orzekania przez II instancję okres ten został wydłużony poprzez wszczęcie postępowania karno skarbowego, co zawiesiło bieg terminu przedawnienia, a termin podjęcia zawieszonego terminu nie jest i nie był znany organowi II instancji. Należy przypomnieć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, zadaniem organu odwoławczego, który rozpoznaje środek zaskarżenia od orzeczenia I instancji jest ponowne rozpoznanie sprawy a nie ocena jego legalności. Tymczasem lektura zaskarżonego aktu prowadzi do takich właśnie wniosków. Organ odwoławczy winien badając ponownie sprawę w trybie odwoławczym uwzględniać zmianę okoliczności faktycznych i prawnych, co w tym przypadku winno skutkować stwierdzeniem, że odpadła przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wsparta na art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Uchybienie to jednak, wobec istnienia jeszcze jednej przesłanki nadania rygoru, nie wpływa na ocenę poprawności zaskarżonego rozstrzygnięcia. W związku z tym stwierdzeniem jako nieuzasadnione ocenić trzeba zarzuty skargi podnoszące niewyjaśnienie wątpliwości związanych z prawidłowością i skutecznością doręczenia skarżącej decyzji Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej z [...] 2016 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

Poza zakresem rozpoznawanej sprawy leżą zaś kwestie związane z przedawnieniem samego zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej, która jest przedmiotem odrębnej skargi zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Wr 268/18, a która czeka na rozpoznanie.

Prawidłowe jest natomiast postępowanie i ocena zebranego materiału dowodowego w aspekcie drugiej z powoływanych przez organy podatkowe przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że skarżąca nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z poczynionych ustaleń wynikało, że dysponuje ona jedynie pojazdem o szacowanej przez organ podatkowy wartości od 9.900 – 12.300 zł, co nie zaspokaja należności wynikających z decyzji wymiarowej. Suma zobowiązań wynikających z tej decyzji stanowi kwotę 105.702 zł. Poza negowaniem prawidłowości postępowania organów podatkowych skarżąca nie wskazuje na żadne przedmioty czy nieruchomości, które spełniają opisane w ww. przepisie cechy. W rezultacie brak podstaw do negowania poprawności przyjętych przez organy podatkowe ustaleń.

Prawidłowo wywiązały się organy podatkowe z obowiązku opisanego w art. 239b § 2 O.p., uprawdopodobniając, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Słusznie w tym względzie powołują relacje posiadanych zaległości, wynikających z decyzji dotyczącej rozliczeń za 2011 r. do uzyskiwanych dochodów i posiadanego majątku. Nie ma przy tym znaczenia fakt uchylenia decyzji określającej skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Wartość zobowiązań podatkowych wynikająca z decyzji za 2011 r. jest tak znacząca w odniesieniu do zasobów majątkowych strony, że może stanowić samodzielny punkt odniesienia do ustaleń czynionych w trybie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Choć na marginesie należy dostrzec – co słusznie podnosi strona, że fakt ten winien być znany organom podatkowym, a powoływanie się na ww. decyzję dowodzi braku staranności organów podatkowych.

W aspekcie uprawdopodobnienia, o którym mowa w omawianym przepisie poprawne jest także badanie sposobu powstania zaległości podatkowych oraz fakt likwidacji działalności gospodarczej, na co słusznie zawracały uwagę organy podatkowe.

Uznając zatem, że zaskarżone rozstrzygnięcie jakkolwiek narusza opisane w treści przedstawionych rozważań przepisy procesowe, to jednak nie wpływa to na wynik sprawy Sąd działając na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.