Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 373/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 8 ust. 1,  art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2024r. sprawy ze skargi F. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 marca 2023r. nr 0201-IOV-12.4103.48.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: II, III, IV, V, VIII, X, XI i Xll/2018r. oraz I, III, IV, VI, VIII, IX i X/2019 r. oddala skargę w całości


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z 22 marca 2023r. nr 0201-IOV-12.4103-48.2022, wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania Fundacji – I. we W. (dalej : Skarżący, Strona, Fundacja) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście (dalej: organ I instancji , NUS) z dnia 29.08.2022r. nr 0228-SPV.4103.15.2021, w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: II, III, IV, V, VIII, X, XI i Xll/2018r. oraz I, III, IV, VI, VIII, IX i X/2019r.

Organ ustalił, że w ramach projektu "[...]", Skarżący udostępniał organizacjom pożytku publicznego program do wypełniania zeznań podatkowych wraz z narzędziami informatycznymi. Skarżący zawierał z użytkownikami strony internetowej www.[...], będącymi organizacjami pożytku publicznego uprawnionymi do otrzymania jednego procenta podatku dochodowego od osób fizycznych, "umowy na wykorzystanie narzędzi [...] udostępnianych w ramach projektu [...]", dalej : umowa. Zgodnie z umową Fundacja działając zgodnie z celami statutowymi oraz w porozumieniu z producentem oprogramowania wspomagającego wypełnianie formularzy podatkowych wspierających organizacje pozarządowe w pozyskiwaniu środków w ramach 1% podatku, nabyła prawo do sublicencjonowania narzędzi [...] organizacjom posiadającym status organizacji pożytku publicznego. Przedmiotem zawieranych przez Skarżącego umów z organizacjami pożytku publicznego było udzielenie nieodpłatnej (z wyłączeniem przypadków określonych w § 4 Umowy) sublicencji na wykorzystanie Narzędzi [...]. W § 4 ramowej umowy z organizacjami wskazano, iż wysokość rocznej opłaty dystrybucyjnej jest uzależniona od kwoty 1% podatku dochodowego otrzymanego w roku poprzednim i wynosi od 2 zł do 800 zł. Organ I instancji ustalił, że w okresie objętym postępowaniem Skarżący wystawił 2682 faktur na rzecz organizacji pozarządowych za sporne usługi.

Jak ustalono, przedmiotem transakcji opisanych na fakturach wystawionych przez Skarżącego były opłaty za sporne usługi udzielania sublicencji na wykorzystanie Narzędzi [...]. Faktury opiewały na wartość brutto od 2 zł do 1200 zł. Faktury o wartości brutto 2 zł stanowiły 68,94 % łącznej liczby faktur (1849 faktur); faktury o wartości 1200 zł stanowiły 0,15 % łącznej liczby faktur (4 faktury).

NUS stwierdził, że pomiędzy Skarżącym a poszczególnymi organizacjami pożytku publicznego, do których zostały przesłane "Umowy na wykorzystanie narzędzi [...] udostępnianych w ramach projektu [...]" nie doszło do wymiany świadczeń wzajemnych, których wartość byłaby ekwiwalentna. Jak wskazano każda ze stron realizowała określone czynności w ramach projektu: Fundacja projekt, a organizacje pożytku publicznego wnosiły opłatę administracyjną na rzecz Fundacji. Zdaniem organu zgodnie z umową na wykorzystanie narzędzi [...] organizacje pożytku publicznego ponosiły jednakże niewspółmiernie niskie do wartości usługi opłaty dystrybucyjne, a opłaty te nie były uzależnione od wartości usługi, czy od poniesionych przez Skarżącego kosztów.

Organ wskazał, że pobierane przez Skarżącego za udostępnianie programu do rozliczeń organizacjom pożytku publicznego opłaty wynosiły od 2 zł do 1200 zł, natomiast wskazana przez Fundację wartość rynkowa licencji dla jednej organizacji wynosiła 2.900 zł. Tym samym, w ocenie NUS, wartość wskazanych na fakturach opłat stanowiła znikomy procent wartości licencji przypadającej na jedną OPP. Organ wskazał także, iż nabycie licencji przez Skarżącego nie było jedynym kosztem ponoszonym przez Fundację. Z obsługą projektu związane były także koszty usług firm K. M. i M. S., a zatem w jego ocenie, nie można mówić nawet o minimalnym zwrocie kosztów poniesionych przez Skarżącego, w związku z realizacją projektu "[...]".

W ocenie organu I instancji zachodziła wyraźna asymetria pomiędzy kwotą rocznej opłaty administracyjnej, a wartością rynkową licencji dedykowanej organizacjom pożytku publicznego. Asymetrię tę obrazują wyniki z działalności pożytku publicznego Skarżącego (za 2018 r. wyniósł on (-) 1.480.186,44 zł; za 2019 r. (-) 3.189.904,39 zł).

Zdaniem organu I instancji opłaty dystrybucyjne pobierane od organizacji pożytku publicznego nie stanowiły wynagrodzenia za świadczone usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT) i art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.; dalej dyrektywa 112). W konsekwencji czego zafakturowane usługi jako nieodpłatne nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wywiódł, że dostarczanie na rzecz organizacji pożytku publicznego sublicencji na wykorzystanie narzędzi [...] za niewielką, symboliczną opłatą służyło celowi statutowemu Fundacji tj. kompleksowej pomocy w zdobywaniu środków finansowych pochodzących z 1 % podatku dochodowego. Zatem zdaniem organu było to działanie w ramach odpłatnej działalności pożytku publicznego, a nie w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust.2 ustawy o VAT.

Wobec niewystąpienia czynności podlegających opodatkowaniu oraz braku cech podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, organ uznał, że w odniesieniu do wszystkich faktur ujętych w rejestrze zakupu Skarżącego nie ma zastosowania przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Organ wywiódł, że mając na uwadze, iż Fundacja nie działała jako podatnik, a czynności przez nią wykonywane nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, Skarżący nie był objęty obowiązkiem rozliczenia podatku VAT. W związku z tym, w przekonaniu organu, Skarżącemu nie przysługiwało również prawo do obniżenia podatku należnego i zwrotu nadwyżek podatku VAT wykazanych w deklaracjach VAT.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji NUS z dnia 29 sierpnia 2022r., w której określono Skarżącemu:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy za:

- luty 2018 r. w kwocie 0,00 zł,

- marzec 2018 r. w kwocie 0,00 zł,

- kwiecień 2018 r. w kwocie 0,00 zł,

- maj 2018 r. w kwocie 0,00 zł,

- grudzień 2018 r. w kwocie 0,00 zł;

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za:

- sierpień 2018 r. w kwocie 0,00 zł,

- październik 2018 r. w kwocie 0,00 zł,

- listopad 2018 r. w kwocie 0,00 zł,

- styczeń 2019 r. w kwocie 0,00 zł,

- marzec 2019 r. w kwocie 0,00 zł,

- kwiecień 2019 r. w kwocie 0,00 zł,

- czerwiec 2019 r. w kwocie 0,00 zł,

- sierpień 2019 r. w kwocie 0,00 zł,

- wrzesień 2019 r. w kwocie 0,00 zł,

- październik 2019 r. w kwocie 0,00 zł oraz

umorzono postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2018r., marzec 2018r., kwiecień 2018r., maj 2018r., sierpień 2018r., październik 2018r., listopad 2018r., grudzień 2018r., styczeń 2019r., marzec 2019r., kwiecień 2019r., czerwiec 2019r., sierpień 2019r., wrzesień 2019r. i październik 2019r.

Skarżący, pismem z 20 września 2022r., złożył odwołanie od ww. decyzji.

DIAS, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 22.03.2023r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając w całości stanowisko organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego prowadzona przez Skarżącego działalność miała na celu wsparcie innych organizacji pożytku publicznego w pozyskiwaniu przez nie środków publicznych pochodzących z 1% podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ stwierdził, że nie było to działanie podejmowane w celu zarobkowym i ukierunkowane na osiągnięcie zysku. Uznał także organ, że czynności podejmowane przez Skarżącego nie stanowiły wykonywania działalności gospodarczej, a Fundacja w tym zakresie nie działała jako podatnik VAT. Podkreślił również organ, że czynności na rzecz innych OPP były realizowane przez Skarżącego w celach niekomercyjnych, lecz dla potrzeb realizacji celów statutowych pożytku publicznego, dla których Fundacja została powołana.

Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Zaskarżanej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120 , art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej O.p.) poprzez:

- rozstrzygnięcie sprawy pomimo błędnie ustalonego stanu faktycznego na skutek niezebrania pełnego materiału dowodowego,

- nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez Fundację;

2) art. 120 art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez:

- przyjęcie wadliwych, a także niespójnych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego oraz jego dowolną interpretację,

- niewykazanie w treści decyzji przyczyn, dla których DIAS odmówił wiary dowodom załączonym przez Fundację do odwołania (brak uzasadnienia faktycznego decyzji),

- przyjęcie, że otrzymywane przez Stronę środki z 1% podatku stanowią środki publiczne,

- ocenę definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT w oparciu o regulacje ustaw pozapodatkowych;

3) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 193 § 1-6 O.p.poprzez :

- zaaprobowanie nieskutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych Fundacji;

II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

4) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997r. (Dz.U. z 1997r. nr 78 poz. 483, dalej Konstytucji) poprzez wyprowadzanie bezzasadnych i niepochodzących z przepisów prawa powszechnego (lecz z nieadekwatnego do stanu sprawy orzecznictwa) wniosków o tym jakoby środki pochodzące z 1% PIT były finansowane ze środków publicznych, w związku z czym cyt. "organizacje pożytku publicznego dysponują środkami o charakterze podatkowym, a więc środkami publicznymi";

5) art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie poprzez przyjęcie, że działania wpisujące się w cel działalności społecznie użytecznej w sferze zadań publicznych, określonych w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, nie mogą stanowić działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT,

6) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż Strona nie prowadzi działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT, a w konsekwencji nie jest podatnikiem VAT, w zakresie świadczenia usług wsparcia w zbiórce 1% podatku dochodowego od osób fizycznych na rzecz innych organizacji pożytku publicznego;

7) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że świadczone przez Fundacje usługi wsparcia w zbiórce 1% podatku dochodowego od osób fizycznych na rzecz innych organizacji pożytku publicznego miały charakter nieodpłatny;

8) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi Fundacja jako podatnik VAT wykorzystała do wykonania czynności opodatkowanych.

Fundacja wniosła o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem w trybie prejudycjalnym o dokonanie wykładni art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 w następującym zakresie: "czy art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w kontekście świadczenia przez organizację pożytku publicznego odpłatnej działalności statutowej, która polegałaby m.in. na pomocy innym organizacjom pożytku publicznego w zdobywaniu środków finansowych pochodzących z 1% podatku dochodowego od osób fizycznych, która byłaby realizowana poprzez sublicencjonowanie oprogramowania do zbiórki 1% podatku, uzyskanie od świadczeniobiorcy zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy nawet poniżej kosztów, nie oznacza, że czynność nie ma charakteru odpłatnego, a fundacji nie należy uznać za podatnika w rozumieniu tej dyrektywy?"

W oparciu o podniesione zarzuty wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie,

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W toku rozprawy w tutejszym Sądzie w dniu 25.01.2024r. pełnomocnik Skarżącego wywiódł , że w sprawie organy podatkowe nie uwzględniły specyfiki działalności organizacji pożytku publicznego. Pełnomocnik organu odnosząc się do wniosku Skarżącego o zadanie pytania w trybie prejudycjalnym wskazał, że w ocenie organu sformułowane przez Stronę pytanie nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy.

Sąd postanowił oddalić wniosek strony skarżącej o zadanie pytania w trybie prejudycjalnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 22 marca 2023r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego.

Spór w sprawie dotyczy kwestii czy czynność dostarczania przez Stronę na rzecz organizacji pożytku publicznego sublicencji na wykorzystanie narzędzi [...] (oprogramowania wspomagającego wypełnianie zeznań podatkowych PIT wraz z narzędziami informatycznymi), za wynagrodzeniem w postaci opłaty dystrybucyjnej (administracyjnej) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art.5 ust.1 pkt 1 i art. 8 ust.1 ustawy o VAT oraz art.2 ust.1 lit. c) dyrektywy 112. Ponadto czy realizując w/w czynność Skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art.15 ust.1 ustawy o VAT) a realizowane przez Niego działania stanowiły działalność gospodarczą o której mowa w art.15 ust.2 ustawy o VAT i art.9 ust.1 dyrektywy 112. Zdaniem Skarżącego działalność społecznie użyteczna, prowadzona przy większych kosztach od wynagrodzenia, jest działalnością odpłatną i stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Odmiennego zdania jest organ odwoławczy, którego zdaniem sporne czynności nie były podejmowane w celu zarobkowym i ukierunkowane na osiągnięcie zysku.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi .

Na wstępie warto jest przypomnieć, że zgodnie z art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana; Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich "urzeczywistnianiu". (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004 s. 35 i nast.). Państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej [wersja skonsolidowana; Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/30 ze zm. (zasada solidarności – lojalności). Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły. Wykładnia prounijna tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prounijna powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok TSUE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing, C-106/89, EU:C:1990:395).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE implementacja dyrektywy do prawa krajowego niekoniecznie wymaga formalnego i dosłownego przeniesienia jej przepisów do wyraźnej i szczególnej normy prawnej, a ogólny kontekst prawny może być wystarczający, o ile faktycznie zapewnia on pełne stosowanie dyrektywy w sposób wystarczająco jasny i ścisły (wyroki TSUE z dnia: 28 lutego 1991 r. Komisja przeciwko Niemcom, C 131/88, EU:C:1991:87, pkt 6; 15 listopada 2001 r. Komisja przeciwko Włochom, C 49/00, EU:C:2001:611, pkt 21 i 22; 28 kwietnia 2005 r. Komisja przeciwko Włochom, C‑410/03, EU:C:2005:258, pkt 60; 4 czerwca 2009 r. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, pkt 40). Szczególnie ważnym dla spełnienia wymogu pewności prawa jest, aby w przypadku gdy dyrektywa ma na celu nadanie praw jednostkom, beneficjenci mogli w pełni korzystać ze swoich praw i, w razie potrzeby, powoływać się na nie przed sądami krajowymi (zob. wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2009 r. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, pkt 41). Każde państwo członkowskie ma bowiem obowiązek przyjąć taki sposób wykonania dyrektyw, który wyraźnie odpowiada wymogom jasności i pewności sytuacji prawnych, jakie narzuca prawodawca wspólnotowy [unijny] w interesie zamieszkałych czy posiadających swoją siedzibę w państwach członkowskich zainteresowanych osób. W tym celu przepisy dyrektywy winny być wdrażane z niekwestionowaną mocą wiążącą, jak również z wymaganą specyficznością, precyzją i jasnością (wyroki TSUE z dnia: 18 października 2001 r. Komisja przeciwko Irlandii, C 354/99, EU:C:2001:550, pkt 27; 4 czerwca 2009 r. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, pkt 42). W szczególności zwykła praktyka administracyjna, która z natury może być dowolnie zmieniana przez administrację i nie jest odpowiednio znana, nie może być postrzegana jako ważne wykonanie obowiązków wynikających z traktatu WE [obecnie TFUE] (zob. wyroki TSUE z dnia: 7 marca 1996 r., Komisja przeciwko Francji, C 334/94, pkt 30, oraz z dnia 13 marce 1997 r. w sprawie C‑197/96 Komisja przeciwko Francji Rec. s. I 1489, pkt 14; 4 czerwca 2009 r. SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, pkt 43)( porównaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10.08.2023r. sygn. akt I SA/Wr 1016/21 CBOSA).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług. W myśl art. 8 ust. 1 ab initio przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Powołane wyżej przepisy ustawy o VAT stanowią implementację odpowiednio przepisów art. 2 ust. 1 lit. c) i art. 9 ust. 1 dyrektywy 112.

Sąd wskazuje, że w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, C-612/21, EU:C:2023:279, TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L., C-616/21, EU:C:2023:280, TSUE wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

Zdaniem Sądu, przytoczone wyroki TSUE w sprawie C-616/21 oraz w sprawie C-612/21, zapadły w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym jak ta rozpatrywana przez tut. Sąd, zatem wynikające z tych wyroków wskazówki interpretacyjne oparte na prawie Unii, mogą być użyteczne dla rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed tutejszym Sądem (por. wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

W ww. wyroku C-616/21 TSUE podkreślił, że to sąd krajowy jest właściwy do dokonania oceny okoliczności faktycznych i do niego należy ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym. TSUE wskazał że, aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (por. pkt 24 wyroku).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby świadczenie usług było dokonywane "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy tym świadczeniem usług z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy podmiotem świadczącym usługi z jednej strony a usługobiorcą z drugiej strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej temu usługobiorcy (por. pkt 25 wyroku TSUE i powołane tam orzecznictwo).

TSUE wyjaśnił, że po pierwsze, aby świadczenie usług mogło zostać uznane za dokonane "odpłatnie" w rozumieniu dyrektywy 112, nie jest konieczne, aby świadczenie wzajemne za to świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, bowiem owo świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 35 ww. wyroku TSUE). Po drugie, okoliczność, że świadczenie usługi zostało dokonane po cenie wyższej lub niższej od kosztu produkcji, a zatem po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji transakcji jako odpłatnej, ponieważ okoliczność taka nie może mieć wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie dokonane, a świadczeniem wzajemnym, które zostało lub zostanie otrzymane, w wysokości wcześniej określonej według ustalonych kryteriów (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 36 ww. wyroku TSUE).

W dalszej kolejności TSUE wyjaśnił, że należy ustalić czy świadczenie usług jest dokonywane w ramach działalności gospodarczej, zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem TSUE działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo; por. pkt 40 ww. wyroku TSUE).

Analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów [wyrok TSUE z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina W. (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego), C‑604/19, EU:C:2021:132, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo, por. pkt 41 ww. wyroku TSUE). Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 42 wyroku TSUE). Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku przedsiębiorstwa zajmującego się usuwaniem azbestu (por. pkt 43 wyroku TSUE).

W tym względzie, po pierwsze, TSUE zauważył, że przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo. Po drugie, Gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową (por. pkt 45 wyroku TSUE). Jeżeli Gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak podkreślił Trybunał – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane Gminie przez fundusz ochrony środowiska, które obejmują większość poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. W związku z tym ta sama Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (por. pkt 47 ww. wyroku TSUE). Po trzecie, co zaakcentował TSUE nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu, i wreszcie wahania procentowe zwrotu kosztów ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 48 wyroku TSUE). W konsekwencji należy znać, że Gmina nie wykonywała działalności o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112).

Przenosząc powyższe rozważania i wskazówki TSUE na grunt kontrolowanej sprawy Sąd podziela ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Rację mają organy podatkowe wywodząc, że pomiędzy Fundacją a poszczególnymi organizacjami pożytku publicznego, którym udostępniano narzędzia informatyczne w ramach projektu [...] nie doszło do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez Stronę nie stanowiło rzeczywistego ekwiwalentu usługi świadczonej na rzecz OPP. Organizacje pożytku publicznego ponosiły niewspółmiernie niskie do wartości usługi opłaty administracyjne (dystrybucyjne). Opłaty te nie były uzależnione od wartości rynkowej usługi, czy kosztów poniesionych przez Stronę. W ocenie Sądu wysokość tych opłat nie była ekwiwalentna w stosunku do wartości usług świadczonych przez Fundację . Pobierane przez Stronę wynagrodzenie za udostępnianie programu do rozliczeń i narzędzi informatycznych wynosiło 2 zł brutto (69% wszystkich wystawionych przez Stronę faktur), 20 zł brutto (19% wszystkich wystawionych przez Stronę faktur), 16,26 zł brutto (6% wszystkich wystawionych przez Stronę faktur), 200 zł brutto (5% wszystkich wystawionych przez Stronę faktur); pozostałe faktury stanowiły 1% wszystkich wystawionych przez Stronę faktur (w tym cztery faktury VAT wystawione po 1200 zł brutto, co stanowiło najwyższą wartość spośród wystawionych przez Stronę faktur). Tymczasem wskazana przez Stronę wartość rynkowa licencji na jedną organizację wynosiła 2.900,00 zł. Zdaniem Sądu prawidłowe są ustalenia organów że sprawie zachodzi wyraźna asymetria pomiędzy kwotą rocznej opłaty administracyjnej, a wartością rynkową licencji dedykowanej OPP. Asymetrię tą pokazują wyniki finansowe z działalności pożytku publicznego Fundacji. Za 2018r. wyniósł on (-) 1 480 186,44 zł., za 2019r. (-) 3 189 904,39 zł. Powyższe wyniki jak ustaliły organy są efektem tego, że przychody Fundacji z tytułu opłaty administracyjnej za udział w projekcie "[...]" są znacznie niższe od kosztów z tytułu prowadzenia tej działalności i wyniosły:

• za 2018 r.

- przychód z tytułu prowadzenia działalności odpłatnej 30 619,99 zł,

- koszty z tytułu prowadzenia tej działalności 1510 806,43 zł,

- wynik działalności odpłatnej pożytku publicznego (-) 1 480 186,44 zł.

• za 2019 r.

- przychód z tytułu prowadzenia działalności odpłatnej 20 158,84 zł,

- koszty z tytułu prowadzenia tej działalności 3 210 063,23 zł,

- wynik działalności odpłatnej pożytku publicznego (-) 3 189 904,39 zł.

Sąd wskazuje, że stosunek procentowy przychodów do kosztów z tego tytułu kształtował się na poziomie około 2 % w 2018r. i poniżej 1 % w 2019r.

W związku z powyższym, Sąd uznaje za zgodne z prawem stanowisko, że opłaty dystrybucyjne należne od organizacji pożytku publicznego nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi, o których mowa w art.5 ust.1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. i 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112. Jak wyjaśnił TSUE w wyroku w sprawie 12.05.2016r. C-520/14 Gemeente Borsele EU:C:2016:334, pkt 26 zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej wymaga istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z dnia 20 stycznia 2005 r., Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, EU:C:2005:47, pkt 22). W pkt 33 TSUE stwierdził, że gmina Borsele odzyskuje – w drodze składek, które otrzymuje – jedynie małą część ponoszonych kosztów. Rozpatrywane w postępowaniu głównym składki nie są bowiem należne od każdego użytkownika i były uiszczane wyłącznie przez jedną trzecią tych użytkowników, w związku z czym ich suma pokryła jedynie 3% całkowitego kosztu dowozu uczniów do szkół, a różnica została sfinansowana ze środków publicznych (podkreślenie Sądu). Takie rozróżnienie między kosztami funkcjonowania a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi może sugerować, iż udział rodziców należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 50). Analogiczny wniosek w ocenie Sądu należy wysnuć w przypadku usług świadczonych przez Fundację na rzecz OPP w przypadku których nabywcy usług pokrywają około 2 % (2018r.) lub mniej niż 1 % (2019r.) kosztów ponoszonych przez usługodawcę na sfinansowanie świadczenia tych usług , natomiast różnica jest finansowana przez Fundację ze środków publicznych, to jest środków uzyskanych przez Fundację w formie 1% podatku dochodowego od osób fizycznych. Publiczny charakter w/w środków wynika jednoznacznie z art. 27 ust.1 – 2a ustawy z 24.04.2003r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (t.j. z 2019 poz. 688 ze zm.) :

Ust.1 Podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może, na zasadach i w trybie określonym w przepisach odrębnych, przekazać 1% podatku obliczonego zgodnie z odrębnymi przepisami na rzecz wybranej przez siebie organizacji pożytku publicznego.

Ust. 2. Otrzymane przez organizację pożytku publicznego środki finansowe pochodzące z 1% podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być wykorzystane wyłącznie na prowadzenie działalności pożytku publicznego.

Ust. 2a. W przypadku wydatkowania przez organizację pożytku publicznego środków finansowych pochodzących z 1% podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób niezgodny z ust. 2, stwierdzonego w wyniku kontroli, o której mowa w art. 29, lub kontroli przeprowadzonej przez inny organ kontroli państwowej, naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno-skarbowego, Dyrektor Narodowego Instytutu wydaje decyzję zobowiązującą organizację pożytku publicznego do zwrotu nieprawidłowo wydatkowanych środków, określając kwotę podlegającą zwrotowi i termin, od którego nalicza się odsetki. W zakresie nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Jak trafnie przyjął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13.04.2016r. II SAB/Wa 987/15 (CBOSA) otrzymane przez organizacje pożytku publicznego środki finansowe pochodzące z 1% podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być wykorzystane wyłącznie na prowadzenie działalności pożytku publicznego. Tym samym uzasadniona wydaje się teza, że możliwość dysponowania tymi środkami o charakterze podatkowym, a więc środkami publicznymi, mieści się w pojęciu "dysponowania majątkiem publicznym".

Reasumując w ocenie Sądu , trafne jest stanowisko organu, że taka asymetria wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą przez OPP a świadczeniem usług przez Fundację. W konsekwencji zdaniem Sądu brak jest podstaw do uznania, aby związek między świadczoną przez Fundację usługą a ekwiwalentem w postaci opłat administracyjnych płaconych przez OPP miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51).

Zdaniem Sądu należy także zauważyć, że okoliczności, w jakich doszło do świadczenia usług przez Fundację, różnią się od tych, w jakich zwykle prowadzi się działalność gospodarczą. ponieważ Fundacja nie oferuje świadczenia usług na ogólnym rynku lecz kieruje swoją ofertę jedynie do OPP. Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, który wywiódł, że czynności na rzecz innych OPP nie były realizowane przez Stronę w celach komercyjnych, lecz dla realizacji celów statutowych pożytku publicznego, dla których Fundacja została powołana. Organ prawidłowo ustalił, że działalność Skarżącego w zakresie świadczenia spornych usług, nie była podejmowana w celu zarobkowym i ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Działalności tej nie można w ocenie Sądu zakwalifikować jako działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy o VAT i art.9 ust.1 dyrektywy 112, a Fundacja wykonując sporne usługi nie działała w charakterze podatnika VAT (art.15 ust.1 ustawy o VAT i art.2 ust.1 lit. c dyrektywy 112).

Sąd podkreśla , że ze stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy, w kontekście przytoczonych tez wyroków TSUE wynika, iż :

- Fundacja nie dążyła do stałego osiągania dochodu , co zdaniem TSUE jest cechą charakteryzującą przedsiębiorcę,

- Fundacja nabyła licencję od [...] sp. z o.o. po cenie rynkowej , a usługi udostępnienia sublicencji na wykorzystanie Narzędzi [...] świadczyła po cenie zawierającej jedynie niewielką część (około 2% i mniej) poniesionych przez siebie kosztów, a pozostałą część usługi finansowała ze środków publicznych (1 % podatku dochodowego od osób fizycznych).

Podsumowując, Fundacja nie zachowywała się jak przedsiębiorca, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Fundacja ponosiła jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku ze świadczonych usług. Na podstawie zgromadzonych dowodów prawidłowo ustalono również, że Fundacja nie podejmowała żadnych czynności mających na celu wyegzekwowanie należnych kwot opłat administracyjnych wynikających z wystawionych faktur. Zapisy umowy z OPP nie zawierały postanowień dotyczących wysokości kar umownych lub ponoszenia dodatkowych opłat przez OPP, z tytułu z braku zapłaty lub nieterminowej zapłaty wynagrodzenia należnego Fundacji. Sąd podziela również ocenę organów podatkowych opartą na zgromadzonych w aktach dowodach iż sposób nawiązywania kontaktów z OPP przez Skarżącego, wystawiania faktur i wysyłania ich wraz z umową oraz uzależnienie wysokości rocznej opłaty dystrybucyjnej od kwoty 1% podatku dochodowego otrzymanego przez OPP w roku poprzednim, a także niskie wartości kwot uiszczane przez OPP (69% faktur opiewała na wartość 2 zł brutto) nie wskazują na to aby miały mieć miejsce negocjacje cenowe między Skarżącym, a organizacjami pożytku publicznego.

Reasumując organy trafnie przyjęły w okolicznościach sprawy że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej a więc nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług realizując sporne czynności na rzecz organizacji pożytku publicznego. Stąd też podniesione w tym zakresie w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w punktach II 4-7 uznać należy za nieuzasadnione.

Sąd wskazuje, że na ekwiwalentność świadczeń jako cech odpłatnego świadczenia usług wskazał TSUE w wyroku z 29.09.2009r. C-246/08 Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republice Finlandii EU:C:2009:671 pkt 44, wyjaśnijąc, że zgodnie z orzecznictwem świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. w szczególności wyroki: ww. w sprawie Tolsma, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, Rec. s. I-3017, pkt 45; ww. w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). W punktach 50 i 51 w/w wyroku Trybunał wyjaśnił, że opisana różnica (między zapłatą za usługę a kosztami usługi) może sugerować, że częściowa zapłata ponoszona przez beneficjentów powinna być zrównana raczej z opłatą, której pobór, jako taki nie jest w stanie nadać danej działalności gospodarczego charakteru, niż z wynagrodzeniem we właściwym tego słowa znaczeniu (pkt 50). W świetle tych okoliczności zdaniem TSUE nie wydaje się, aby związek pomiędzy usługami pomocy prawnej świadczonymi przez państwowe biura a świadczeniem ekwiwalentnym (podkreślenie Sądu) płaconym przez beneficjenta miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było uznać te usługi za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy (pkt 51).

A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/el.). Podsumowując ustanowiona odpłatność za wykonywane przez Skarżącego czynności, będące przedmiotem sporu w tej sprawie, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy 112 (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z przepisu tego wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc przede wszystkim związek zakupów z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika VAT (wykonującego czynności opodatkowane). Tylko bowiem podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Chodzi tutaj oczywiście o podatnika w tym rozumieniu, jakie przyjęte jest w dyrektywie, tj. o podatnika, o którym mowa w art. 15 ust.1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu orzeczenia z 15.01.1998 r. (C-37/95, Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV) ETS stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. W innych orzeczeniach podkreślano, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. Podkreśla się przy tym, że prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. W orzeczeniu z 14.02.1985 r. (268/83, D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën) przyznano prawo do odliczenia podatnikom, którzy nabyli prawo do uzyskania własności budowanego budynku, mając zamiar późniejszego wykorzystania go w działalności gospodarczej, przy czym przysługiwało im ono od momentu nabycia i nie mogło zostać odłożone w czasie do momentu rozpoczęcia działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia (zwrotu) podatku jest bowiem podstawowym prawem podatnika zapewniającym jego neutralność (por. Adam Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XVII WKP 2023 , komentarz do art.87 ustawy o VAT, LEX).

Reasumując w ocenie Sądu, skoro jak trafnie ustaliły organy Skarżący nie posiadał statusu podatnika podatku VAT, bowiem nie wykonywał w tym charakterze czynności opodatkowanych VAT i nie prowadził działalności gospodarczej to również nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT ujętych w rejestrach zakupu za okres objęty decyzją jak również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z rozliczenia podatku VAT za miesiąc styczeń 2018 w którym zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W dalszej kolejności Fundacja, nie będąc podatnikiem podatku od towarów i usług , nie miała obowiązku złożenia deklaracji na podatek od towarów i usług (art.99 ust.1 ustawy o VAT) oraz prowadzenia ewidencji zakupu i sprzedaż VAT o których mowa w art.109 ust.3 ustawy o VAT. Sąd podkreśla że zgodnie z art. 3 pkt 4 o.p., księgami podatkowymi są księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy. Ewidencje prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (ewidencja zakupów, ewidencja sprzedaży) również stanowią księgi podatkowe. Dowód z ksiąg podatkowych, choć ma większą moc dowodową od innych dowodów (art. 193 § 1 O.p.) również może zostać podważony w postępowaniu podatkowym, jeżeli nie odpowiada rzeczywistości (art. 193 § 4 O.p.) (wyrok NSA z 22.06.2017 sygn. akt II FSK 1529/15 LEX nr 2330014). Sytuacja taka zaistniała w wyrokowanej sprawie w której organy ustaliły, że Strona nie działała jako podatnik VAT i w związku z tym nie miała obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży i zakupu VAT.

Sąd oddalił wniosek Strony, przedstawiony w skardze, o zadanie pytania w trybie prejudycjalnym do TSUE na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 z późn. zm. - zwanego dalej TFUE). Powołany przepis w zdaniu drugim przewiduje , że w przypadku gdy pytanie dotyczy wykładni prawa unijnego jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. Z orzecznictwa sądowego wynika, że zadanie pytania w trybie prejudycjalnym do TSUE nie jest niezbędne do wydania wyroku w sytuacji gdy istnieje już utrwalone orzecznictwo dotyczące rozpatrywanej kwestii lub właściwa wykładnia danego przepisu prawa nie pozostawia żadnych uzasadnionych wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 21.01.2022r. I FSK 242/18 CBOSA). Obowiązek ten aktualizuje się dopiero wówczas, gdy sąd poweźmie wątpliwości w zakresie wykładni prawa unijnego (por. wyrok NSA z 28.02.2023 I GNP 1/23 LEX nr 3516050). W sprawie rozstrzyganej w niniejszym wyroku wykładnia przepisów prawa wspólnotowego i polskiego nie budziła wątpliwości tutejszego Sądu. Wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzecznictwo TSUE a w szczególności wyroki w sprawie C-616/21 oraz w sprawie C-612/21 (oraz przytoczone tam dalsze orzeczenia TSUE) wskazują na wypracowanie przez Trybunał ugruntowanej i jednolitej linii orzeczniczej w zakresie interpretacji przepisów art.2 ust. 1 lit. c i art.9 ust.1 dyrektywy 112.

W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów O.p. są bezzasadne. Podnieść wypada, że prowadząc postępowanie organy podatkowe I i II instancji winny kierować się zasadami zawartymi w O.p. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 O.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Ponadto Sąd zgadza się z poglądem orzecznictwa zgodnie z którym na kanwie konkretnej sprawy:

"Wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. Prowadząc postępowanie dowodowe organ ma zmierzać do takich ustaleń stanu faktycznego, które są jak najbardziej zbliżone do stanu mającego miejsce w rzeczywistości.

Ustalenia stanu faktycznego są pochodną dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny stosownie do art. 191 O.p. – organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena o której mowa w art. 191 O.p. oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

Odpowiadając na zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie nieuwzględnienia przez organy złożonych przez Fundację wniosków dowodowych , Sąd wyjaśnia, że stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu zarzucana w skardze odmowa przeprowadzenia przez DIAS dowodów wnioskowanych przez Stronę w odwołaniu nie stanowi wady postępowania. Okoliczności istotne dla stanu faktycznego sprawy zostały bowiem ustalone na podstawie innych dowodów i okoliczności faktycznych, powołanych w decyzji organu odwoławczego. Uprawnienie strony wynikające przytoczonego przepisu nie ma charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. W świetle przepisów art.121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organie ciąży obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązek ten nie ma jednak charakteru niczym nieograniczonego, czy wręcz absolutnego. Wnioskowane przez Skarżącego dowody nie dotyczyły okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia oceny prawnej spornych usług na gruncie ustawy o VAT.

W opinii składu orzekającego Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zarzucanym w skardze przepisom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny i dawał organowi podstawy do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd wskazuje, że poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja nie uchybiła ww. przepisom prawa, zatem w ocenie Sądu zarzuty Skarżącego w tym zakresie są bezpodstawne.

Podsumowując, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organy przepisów proceduralnych (O.p.) są bezzasadne. Dodatkowo nie mają w ocenie Sądu wpływu na rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonej decyzji, albowiem nie dotyczą kwestii w wyrokowanej sprawie fundamentalnej, to jest zagadnienie występowania Strony w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania spornych czynności na rzecz OPP i prowadzenia przez nią działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT i dyrektywy 112.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.