Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 95/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.1 pkt 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2014r. sprawy ze skargi Gminy Medyka na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2013r. nr IBPP1/443-755/13/KJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy Medyka kwotę 200 (słownie: dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zwraca skarżącej Gminie Medyka kwotę 200 ( słownie: dwieście) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 95/14

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 14 sierpnia 2013r. Gmina (dalej - Gmina, wnioskodawca, skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty deklaracji VAT-7 od stycznia 2009r. i odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za roboty budowlane polegające na budowie sieci kanalizacyjnej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W latach 2008-2010 Gmina realizowała inwestycje polegające na budowie kanalizacji sanitarnej wsi

z terenu gminy. Inwestycje realizowane były przez wykonawców, będących podatnikami VAT. Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach inwestycji wystawiane były na Gminę. W trakcie realizacji inwestycji Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego. Powstałe w wyniku tych inwestycji środki trwałe stanowią majątek Gminy, który został przekazany nieodpłatnie w zarząd gminnej jednostce budżetowej. Jednostka ta świadczy w imieniu Gminy usługi komunalne w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla mieszkańców Gminy. Umowy na te usługi zawierane są między jednostką budżetową i odbiorcami usług. Jednostka ta została zarejestrowana jako podatnik VAT i z tytułu świadczenia ww. usług odprowadza należny podatek VAT do urzędu skarbowego. Wpływy za odprowadzenie ścieków stanowią dochód Gminy, który jednostka budżetowa odprowadza do Gminy.

Gmina zamierza dokonać korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2009r. i wykazać kwoty podatku naliczonego w wydatkach na budowę sieci kanalizacyjnej służącej w Gminie wyłącznie opodatkowanej działalności odprowadzania ścieków oraz wystąpić o zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy Gminy.

W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie:

Czy Gmina ma prawo do korekty deklaracji VAT-7 od stycznia 2009 roku

i odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za roboty budowlane polegające na budowie sieci kanalizacyjnej?

Zdaniem wnioskodawcy, ponoszenie przez Gminę wydatków na budowę kanalizacji było konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez nią, za pośrednictwem jednostki budżetowej, wyłącznie opodatkowanych usług odprowadzania ścieków. Bez poniesienia tych wydatków, świadczenie ww. usług byłoby niemożliwe, gdyż brak byłoby niezbędnej do tego celu infrastruktury. Odmienne stanowisko, zdaniem wnioskodawcy, pozostawałoby w sprzeczności

z zasadą neutralności podatku VAT. Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca przytoczył orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu

i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

W ocenie wnioskodawcy, Gmina nie powinna być traktowana inaczej, mniej korzystnie, niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług odprowadzania ścieków, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia, czego nie zmienia fakt, że Gmina dokonuje sprzedaży usług odprowadzania ścieków za pomocą jednostki budżetowej.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia

1 września 2010 r. sygn. IPPP1/443-625/10-2/MP, oraz Dyrektora Izby Skarbowej

w Katowicach z dnia 29 maja 2011r., sygn. IPPP1/443-908/09-2/AP, a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS/1/13.

Wnioskodawca wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy dokonuje tego podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych i stwierdził, że

w przedstawionym przypadku spełnione są obie przesłanki. Według wnioskodawcy,

w zakresie świadczonych usług (odprowadzania ścieków) Gminę należy uznać za podatnika VAT, a ponoszone przez Gminę wydatki związane z budową kanalizacji są ściśle związane z wykonywanie wyłącznie opodatkowanych czynności. Ponieważ prawo odliczenia podatku VAT przysługuje w zakresie w jakim towary lub usługi są wykorzystane do działalności opodatkowanej, w przedmiotowej sytuacji Gmina powinna z niego skorzystać.

Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej

– w interpretacji z dnia [...] listopada 2013r., nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swe stanowisko, organ wyjaśnił, iż stosownie do przepisów art. 86 ust. 1 i ust.2 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy zostały spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto organ wskazał, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte -

w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r.), za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu łub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,

w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Organ interpretacyjny stwierdził, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest jednak od konkretnych okoliczności w danej sprawie.

Organ wskazał, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną. Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk

i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną

i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Zadania własne wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gminna jednostka budżetowa wykorzystuje więc wytworzone środki trwałe (przekazane jej nieodpłatnie) do prowadzenia działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że nieodpłatne przekazanie środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji polegających na budowie kanalizacji sanitarnej wsi z terenu gminy nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT- nieodpłatne przekazanie mienia do użytkowania odbywa się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych). Zatem wybudowanie kanalizacji sanitarnej,

a następnie przekazanie jej nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej, służyło wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie organu, nie zostanie spełniona w przedmiotowej sprawie przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie kanalizacji sanitarnej wsi z terenu gminy nie są wykorzystywane przez wnioskodawcę do wykonania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny. W przedmiotowej sprawie czynności opodatkowane wykonuje gminna jednostka budżetowa, która świadczy usługi komunalne w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, zawiera umowy z odbiorcami ww. usług komunalnych. Została ona zarejestrowana jako odrębny podatnik VAT i z tytułu świadczenia ww. usług komunalnych odprowadza należny podatek VAT do urzędu skarbowego.

Organ stwierdził również, że jednostki organizacyjne gminy (jednostki budżetowe) powołane przez gminę, mają status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług. Świadczy o tym choćby odrębne traktowanie tych podmiotów na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Zgodnie

z § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 247 ze zm.), który stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

jednostkami budżetowymi,

samorządowymi zakładami budżetowymi,

jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zdaniem organu interpretacyjnego, przyjęcie innego założenia spowodowałoby, iż zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia, obejmujące określone czynności wykonywane między tymi podmiotami - jednostkami organizacyjnymi gminy - nie miałoby żadnego racjonalnego uzasadnienia. Oznacza to, że jednostki organizacyjne gminy takie jak jednostki budżetowe, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej, zarejestrowane jako odrębni podatnicy VAT, zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy. Zatem pomimo, że Gmina

i jej jednostka budżetowa funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak na gruncie przepisów ustawy o VAT, Gmina oraz jednostka budżetowa są odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca nie będzie miał prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 od stycznia 2009r. i odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za roboty budowlane polegające na budowie sieci kanalizacyjnej, gdyż w przedmiotowej sprawie nie występuje tożsamość podatnika dokonującego odliczenia i podatnika wykonującego czynności opodatkowane. Zdaniem tego organu, wyłącznie ten podatnik u którego występuje podatek należny

z tytułu wykonanych przez niego czynności odlicza podatek naliczony z tytułu dokonanych przez siebie zakupów służących tym czynnościom opodatkowanym, czyli podatek należny i naliczony występuje w deklaracjach tego samego podatnika. Stanowisko wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe, gdyż nie wykonuje on żadnych czynności opodatkowanych, którym miałyby służyć dokonane zakupy.

Organ odniósł sie również do powołanych we wniosku interpretacji stwierdzając, że zostały wydane w indywidualnych sprawach, na tle innych stanów faktycznych i nie stanowią źródła prawa, zatem organ nie jest nimi związany.

Natomiast orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 organ uznał za pozostające bez wpływu na niniejsze rozstrzygniecie z uwagi na brak tożsamości podatnika dokonującego odliczenia i podatnika wykonującego czynności opodatkowane.

Z kolei odnośnie powołanej przez wnioskodawcę uchwały NSA (sygn. akt I FPS 1/13) organ stwierdził, że nie odnosi się ona do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również

w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

W piśmie z dnia 27 listopada 2013r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji uwzględniającej jego stanowisko przedstawione we wniosku.

W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] grudnia 2013r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2013r.

Na ww. interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE oraz art.86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Gmina nie ma prawa do korekty deklaracji VAT-7 od styczna 2009r. i odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za roboty budowlane polegające na budowie sieci kanalizacyjnej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w myśl ustawy o finansach publicznych jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu,

a pobrane dochody odprowadza na rachunek budżetu gminy. Jednostki budżetowe nie posiadają osobowości prawnej i korzystają z osobowości prawnej gminy, a tym samym nie działają w imieniu własnym. Konieczność wyposażenia jednostki budżetowej w środki trwałe i obrotowe wynika z ustawy i celu, dla którego jednostka została utworzona.

Zdaniem skarżącej, nawet przy przyjęciu, że czynności pomiędzy jednostką budżetową, a gminą nie są czynnościami opodatkowanymi i tak jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest wykorzystywany przez jednostkę budżetową do sprzedaży opodatkowanej, co stanowi realizację zasady neutralności podatku VAT.

Skarżąca podniosła, że rzeczywistym odbiorcą zakupów ponoszonych przez Gminę jest jednostka organizacyjna gminy prowadząca działalność opodatkowaną. Wydatki ponoszone przez Gminę są ponoszone jedynie w celu oddania tych dóbr do używania swojej jednostce budżetowej i w celu wykonywania działalności gospodarczej, która stanowi uzasadnienie takiego nabycia. W ocenie skarżącej, zasada neutralności prowadzi do przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę, jeśli celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę budżetową, a mienie nabyte lub wytworzone przez Gminę jest przekazywane do tej jednostki na podstawie czynności, która nie podlega opodatkowaniu. Z faktu wynikającego ze specyfiki stosunków miedzy skarżącą a jej jednostką budżetową, wynikało, że "zagubiony" jest etap świadczenia między ww. podmiotami, a tym samym podatek naliczony i podatek należny rozbija się pomiędzy oba podmioty będące w stosunkach z podmiotem trzecim niezależnymi podatnikami, lecz względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. Może to doprowadzić do tego, że podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną, który faktycznie obciąża Gminę, pozostanie nieodliczony, co naruszy zasadę neutralności.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia i z tego względu skarga zasługuje na uwzględnienie.

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina nie ma prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 i odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach za wykonanie sieci kanalizacyjnej, która następnie została oddana w zarząd gminnej jednostce budżetowej. Organ interpretacyjny stwierdził bowiem, że w sprawie nie występuje tożsamość podmiotów: podatnika dokonującego odliczenia i podatnika wykonującego czynności opodatkowane.

Sąd w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska zaprezentowanego

w zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu, pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodny treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zastosowanie się przez podatnika do przyjętego przez organ podatkowy rozwiązania prowadziłoby do naruszenia fundamentalnej dla konstrukcji podatku VAT zasady neutralności.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji trzeba wskazać na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13, w której Sąd ten dokonał analizy sytuacji prawnej gminnej jednostki budżetowej. W uchwale tej NSA stwierdził, że: "Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych,

w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi.

O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet – gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty), ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe

w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (zob. L. Lipiec – Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11).

Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem,

w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności.

Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów

i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki jaka była uchwalona w budżecie gminy. (...) Z przedstawionych względów z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. (...). Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina. Takie stanowisko ukształtowało się zresztą w orzecznictwie sądów administracyjnych przy okazji oceny dopuszczalności rejestrowania gminnej jednostki budżetowej - urzędu gminy jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług (np. wyroki NSA z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, z dnia 18 listopada 2008, I FSK 1148/07, opubl. CBOSA). W piśmiennictwie zwrócono uwagę, że to stanowisko sądów administracyjnych, znajdujące także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, powinno skłonić do refleksji organy podatkowe przy przyznawaniu statusu podatnika samorządowym jednostkom budżetowym, które z uwagi na niewystarczającą samodzielność ani w świetle dyrektywy 2006/112, ani ustawy o VAT nie powinny być uznawane za podatników podatku od towarów i usług (zob. J. Perzanowska-Kuśnierek, R. Namysłowski w: Dyrektywa VAT, Polska perspektywa pod red. naukową R. Namysłowskiego i D. Prokop, Warszawa 2012, s. 70 – 71).

Wobec przedstawionych wyżej unormowań ustawowych, z których wynika, że gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności, czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi, przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, regulacja zawarta w § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie może mieć przesądzającego znaczenia, jako argument dotyczący uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku od towarów i usług. Z przepisu tego pośrednio możnaby wyprowadzić wniosek, że wszystkie jednostki budżetowe są podatnikami podatku od towarów i usług gdyż zwolnieniem od podatku objęto usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi lub samorządowymi zakładami budżetowymi. Jednakże unormowanie to zawarte jest w akcie podustawowym, przy okazji uregulowania innego zagadnienia (zwolnień). Natomiast, zgodnie z art. 217 Konstytucji, określanie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Dlatego też wykładnia tego przepisu aktu wykonawczego musi być przeprowadzana w zgodzie z ustawą."

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2011r., sygn. akt I FSK 1369/10, NSA wypowiedział się odnośnie podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. W glosie Adama Bartosiewicza do ww. wyroku NSA, glosator rozważał kwestię, czy istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez gminę w sytuacji, gdy efekt tej inwestycji jest wykorzystywany przez samorządowy zakład budżetowy do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej i kto powinien to prawo do odliczenia zrealizować. Glosator wyraził pogląd, że nawet jeśli przyjąć, iż czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi samorządu terytorialnego a ich macierzystą jednostka samorządu terytorialnego nie są sprzedażą, to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez te jednostki organizacyjne do sprzedaży opodatkowanej. Względnie prawo to powinny mieć same te jednostki, nawet jeśli zakupy zostały dokonane nie przez nie, lecz właśnie przez jednostkę samorządu terytorialnego. Stanowisko swe glosator uzasadniał miedzy innymi dotychczasowym orzecznictwem TSUE (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), w sprawie Faxworld (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02), w sprawie Abbey National (wyrok ETS z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98, dostępnym na http://eur-lex.europa.eu.), gdzie podatnikowi przyznano prawo do odliczenia podatku od zakupów służących zakończeniu działalności, uznano zatem prawo do odliczenia podatku, choć podatek ten nie kreował żadnego podatku należnego. Podobnie w orzeczeniu w sprawie Faxworld uznano prawo do odliczenia podatnika (spółki cywilnej, która została założona i poniosła określone wydatki tylko po to, aby przenieść cały majątek - co było czynnością wyłączoną z opodatkowania - do tworzącej się spółki kapitałowej).

Dostrzegając podobieństwa między sytuacjami, jakie były już przedmiotem orzeczeń TSUE (ETS) a rozważanym przypadkiem podatku naliczonego powstałego przy realizacji inwestycji autor glosy konstatuje, że: "w świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie (względnie jej jednostce organizacyjnej) prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy, jednostkę budżetową), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadkach, które są przedmiotem rozważań na tle glosowanego wyroku, brak prawa do odliczenia (bądź po stronie gminy, bądź po stronie jej jednostki) skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku. Biorąc zaś pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy gminą a jej jednostkami podległymi (czy to zakładami budżetowymi, czy to - w jeszcze większym stopniu - jednostkami budżetowymi), należy stwierdzić, że podatek należny, wykazywany przez jednostki organizacyjne gminy (jednostki samorządu terytorialnego), z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej ostatecznie mniej czy bardziej bezpośrednio obciąża gminę (jednostkę samorządu terytorialnego) i jej budżet. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie czy to gminy (jednostki samorządu terytorialnego), czy to ewentualnie jej jednostki organizacyjnej od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacjach, o których mowa) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.".

Sąd w niniejszym postępowaniu w pełni podziela poglądy wyrażone w ww. uchwale NSA oraz w omawianej glosie.

Należy wskazać, że na gruncie regulacji unijnych i krajowych niewątpliwie prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Poza tym generalnie chodzi tu o związek z transakcjami opodatkowanymi przez tego podatnika.

TSUE w swoim orzecznictwie dopuścił wyjątkowo możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez inny podmiot niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. Tym samym przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Odstępstwo,

o którym mowa, wywiedzione zostało z zasady neutralności, która wymaga, aby

w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Wskazano, że zasada ta byłaby naruszona, gdyby działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy, gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Zauważono też, że inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie (zob. wyroki TSUE z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 29; z dnia 14 lutego 1985 r., 268/83, w sprawie Rompelman, pkt 23, dostępne na stronie www.eur-lex.europa.eu).

W ramach omawianego wyjątku należy rozróżnić dwa odrębne przypadki. W pierwszym dopuszczono możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, w sprawie Faxworld (dostępny jak wyżej), TSUE stwierdził, że spółka cywilna (Faxworld) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową (Faxworld AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie Faxworld i Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika (zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, wydanym w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 33 zdanie drugie). W następstwie tego pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (potwierdził to TSUE w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33).

W drugim przypadku TSUE poszedł jeszcze dalej, ponieważ przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, TSUE stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo że mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45). Ostatecznie stwierdził, że:

1) art. 9, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej,

2) art. 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić też uwagę na to, że TSUE dopuszczając prawo do odliczenia w tym drugim przypadku, czyli dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się też przy tym na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23).

Z wyroków tych daje się zatem wywieść ogólny wniosek, że aby można było przy odliczeniu podatku naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków:

1) pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,

2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,

3) drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),

4) zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),

5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

Warunki te trafnie wywiódł z orzeczeń TSUE i przedstawił WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 września 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1458/13 a także w powołanym w skardze wyroku z dnia 3 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1262/12.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych wynikających z wniosku o udzielenie przedmiotowej interpretacji należy stwierdzić, że działalność gospodarczą gminnej jednostki budżetowej, z punktu widzenia podatku od towarów

i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej Gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie Gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę sieci kanalizacyjnej będzie mogła rozliczyć Gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane.

To gmina bowiem, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów

i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki.

Jak wynika z opisu zaistniałego stanu faktycznego Gmina i gminna jednostka budżetowa działająca były odrębnie zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Przy pomocy zrealizowanej inwestycji Gmina miała wykonywać działalność stanowiącą zadania publiczne i podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Gmina dokonując takiej inwestycji z zamiarem prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a nie organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gminna jednostka budżetowa po przekazaniu środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji

w nieodpłatne używanie wykonywała zaś odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu z wykorzystaniem tych środków, tym samym była z tego tytułu wprost podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy Gminą, a gminną jednostką budżetową zachodziło określone powiązanie, gdyż jednostka ta pomimo pewnego wyodrębnienia organizacyjnego działa w imieniu Gminy, nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do Gminy. Podatek naliczony, który zamierzała odliczyć Gmina dotyczył zakupów związanych

z realizowaniem inwestycji, którą w końcowym efekcie miała wykorzystywać jednostka organizacyjna gminy do czynności opodatkowanych. Tym samym uznać należy, że związek ten był ścisły i konieczny.

W ocenie Sądu z faktu, że gminna jednostka organizacyjna świadcząca usługi w imieniu Gminy jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług (tak jak to przedstawiono we wniosku

o udzielenie interpretacji) nie wynika przeszkoda do tego, by Gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania infrastruktury.

Należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu stanowi postawę konstrukcyjną podatku VAT i jednocześnie świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku niezapisanej wprawdzie, ale ugruntowanej głęboko w unijnym systemie prawnym zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu podatkiem VAT ostatecznego konsumenta. Tym samym w ostatecznym rozrachunku obowiązek podatkowy w podatku VAT nie może obciążać podatnika VAT. Podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady podatnik może więc odliczyć kwotę podatku VAT naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, zasada neutralności wymaga, aby Gminie w sytuacji przedstawionej jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę budżetową. W niniejszej sprawie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT ze względu na fakt, że mienie wytworzone przez Gminę zostało przekazane gminnej jednostce budżetowej nieodpłatnie zaś sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych, opodatkowanych VAT dokonuje już nie Gmina a ta jednostka, realizująca zadania własne Gminy w jej imieniu. Przyjęcie tego rodzaju rozwiązania byłoby bez wątpienia sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku VAT.

Należy podkreślić, że sposób powiązania gminnej jednostki budżetowej

z Gminą a także fakt, iż czynność przekazania infrastruktury pomiędzy ww. podmiotami jest nieopodatkowana powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy VAT. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że gminna jednostka budżetowa wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Jest to co prawda jednostka organizacyjna wyodrębniona w strukturze Gminy, ale działa w jej imieniu, przez co te dwa podmioty można uznać za jedność zwłaszcza, że jak już wskazano, jednostka ta nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej. To uzasadnia, zdaniem Sądu, przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji wodno-kanalizacyjnej mimo, że opodatkowana sprzedaż usług dostarczania wody i odbierania ścieków nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną.

Zatem mając na względzie powyższe rozważania należało stwierdzić, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.