Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1156/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 87 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1001/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1001/21 oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

W dniu 20 września 2016 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła złożona przez T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r. z wykazaną do zwrotu kwotą rachunek bankowy spółki w terminie 60 dni. Postanowieniem z 14 listopada 2016 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w tej deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, nie później niż do 21 lutego 2017 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2016 r. i aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym.

Z uwagi na niezakończenie kontroli podatkowej przed upływem wyznaczonego uprzednio terminu zwrotu, postanowieniem z 9 lutego 2017 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika do 31 maja 2017 r. Następnie postanowieniem z 31 maja 2017 r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki, do 30 listopada 2017 r.

W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami postanowieniem z 23 sierpnia 2017 r. organ wszczął wobec spółki z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r.

W toku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji kilkukrotnie przedłużał termin zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. Kolejnym postanowieniem z 8 stycznia 2021 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu do 30 kwietnia 2021 r. W uzasadnieniu wskazał m.in., że następne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest związane z niezakończonym postępowaniem podatkowym wszczętym z urzędu wobec spółki w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami dotyczącymi rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do sierpnia 2016 r.

Postanowieniem z 17 marca 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej ustalono, iż w rozliczeniu za maj 2016 r. spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez L. sp. z o.o. tytułem sprzedaży samochodu [...]. Uzyskaną z tego tytułu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym spółka przenosiła na kolejne okresy rozliczeniowe, wykazując w sierpniu 2016 r. nadwyżkę podatku, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Z ustaleń kontrolnych wynika, że kontrahent strony jest tzw. "znikającym podatnikiem". W deklaracji VAT-7 za II kwartał 2016 r. nie rozliczył podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodu, udokumentowanej fakturą VAT zaliczkową oraz fakturą VAT końcową.

Mając na uwadze konieczność ustalenia szczegółów transakcji zakupu samochodu i okoliczności zawarcia tej transakcji organ pierwszej instancji m.in. postanowił przesłuchać w charakterze strony prezesa zarządu spółki, wystosował szereg pism do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], Naczelnika [...] Urzędu [...] i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie informacji dotyczących rozliczenia kontrahentów spółki. Dyrektor wskazał również, że postępowanie podatkowe wobec spółki nie zostało zakończone. Przewidywany termin jego zakończenia to 30 kwietnia 2021 r. Jednocześnie w dalszym ciągu nie dokonano zwrotu VAT, wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r., bowiem organ pierwszej instancji oczekuje na podjęcie czynności przez Naczelnika [...] w przypadku podmiotu A. Sp. z o.o. Organ odwoławczy podkreślił też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zachował ciągłość terminów (wyznaczonych dat przedłużenia) pomiędzy kolejnymi wydawanymi postanowieniami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka podniosła zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. poz. 535 ze zm. dalej: "ustawa o VAT"), art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 4 w związku z art. 219, art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę spółki podkreślił, że organ podatkowy trafnie wskazał na konieczność zbadania zasadności odliczenia przez spółkę podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego od L. sp. z o.o. z punktu widzenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - w sytuacji, gdy z ustaleń kontroli podatkowej wynikają wątpliwości co do tej zasadności. Po drugie, przedłużając termin dokonania zwrotu do 30 kwietnia 2021 r., Naczelnik trafnie wskazał na potrzebę usuwania tych wątpliwości przez informacje uzyskane od innych organów podatkowych, właściwych dla kontrahenta spółki oraz kontrahenta tego ostatniego (tj. podmiotu stanowiącego poprzednie ogniwo w łańcuchu dostaw) – A. Sp. z o.o. Korespondencja w tej sprawie, prowadzona m.in. pismami z 30 listopada 2020 r. i 8 stycznia 2020 r., nie pozwoliła na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji stwierdzić w szczególności, czy kontrahenci spółki rozliczyli się z podatku w sposób zgodny z przepisami prawa. Bowiem poprawność rozliczenia transakcji dotyczących samochodu osobowego przez tych kontrahentów może rzutować na jej własne prawo do odliczenia.

W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Ponadto zwrócono się o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, spółka zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię, co powinno skutkować rozstrzygnięciem w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj.:

- art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przejawiające się tym, że WSA w wyniku niewłaściwej sądowej kontroli działalności organów administracji publicznej nie uwzględnił skargi w konsekwencji czego uznał, że zasadnie organ podatkowy przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. bowiem zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania podczas gdy na kanwie rozpoznawanej sprawy organ pierwszej instancji, jak również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wykazał konieczności dokonania dalszej weryfikacji spornej nadwyżki podatku VAT w szczególności w istocie nie wykazał czynności, które w ramach powyższego są podejmowane i tym samym nie zostały wykazane podstawy do kolejnego przedłużania terminu zwrotu (po raz jedenasty). W świetle powyższego sporna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym winna zostać zwrócona zgodnie z ww. przepisem,

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że na kanwie rozpoznawanej sprawy zasadna jest dalsza weryfikacja kwestionowanego zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. podczas gdy organy podatkowe nadużyły swych uprawnień do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, co przejawia się tym, iż w treści skarżonych przez spółkę postanowień nie wykazano okoliczności pozwalających na uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, jak również nie wykazano, aby podejmowano czynności mające na celu wyjaśnienie przedmiotowych wątpliwości związanych z zasadnością zwrotu sporego podatku. W konsekwencji powyższych okoliczności bezpodstawnie oraz bezzasadnie dokonano, po raz jedenasty, przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej, nie uwzględnił skargi i nie uchylił skażonych postanowień w sytuacji, gdy uzasadnienie faktyczne postanowień organów podatkowych nie odpowiada prawu, bowiem w ich treści nie zostały wykazane okoliczności, które budzą wątpliwości organu podatkowego, jak i czynności, które organ pierwszej instancji zamierza podjąć w celu ich wyjaśnienia. W tak ukształtowanym stanie faktycznym sprawy WSA w Warszawie winien uchylić skażone postanowienia bowiem ich treść wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT miało charakter jedynie prewencyjny i nieznajdujący oparcia w przepisach,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 274b w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przejawiające się w tym, że WSA w Warszawie w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił skarżonych postanowień, podczas gdy analiza ich treści wskazuje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nadużył swego uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, co przejawia się tym, że nie wykazał okoliczności pozwalających na przyjęcie, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie w jakim stanowi regułę interpretacyjną, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest dalsze przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. podczas, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykazał okoliczności faktycznych i prawnych uprawniających do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu. W konsekwencji powyższego organ podatkowy oparł się na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych wątpliwościach, co winno skutkować uchyleniem przez WSA w Warszawie, skarżonego postanowienia organu odwoławczego, jak również poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z. art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 120. art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej wobec przyjęcia, że powołanie się przez organ pierwszej instancji na przepis prawa materialnego w brzmieniu nieobowiązującym w dacie wydania postanowienia nie ma wpływu na samo przedłużenie terminu zwrotu podatku podczas gdy przedmiotowe naruszenie powoduje, że skarżone postanowienie nie spełnia wymagań ustawowych dla tego aktu administracyjnego, narusza zasadę działania organów podatkowych na podstawie i zgodnie z przepisami prawa, zaufania do organów podatkowych, a także zasadę przekonywania. Przedmiotowe naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, co winno skutkować uchyleniem skarżonego postanowienia bowiem nie jest one zgodne z obowiązującymi przepisami,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137), poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niespełniający wymogów tego przepisu, jak i sprawiedliwego procedowania przejawiające się w szczególności tym, że Sąd pierwszej instancji:

- uznał, że czynności organu pierwszej instancji stanowią dodatkową weryfikację zwrotu podatku podczas, gdy z treści skarżonych postanowień wynika wyłącznie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do dwóch, innych organów podatkowych o informacje ws. rozliczeń kontrahenta. Z powyższego nie wynikają jednak fundamentalne elementy, jak np. jaki związek powyższe ma z dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku i w jaki sposób rozwiąże to ewentualne wątpliwości organu pierwszej instancji. Powyższe powoduje, iż nie jest spółce znane na jakiej podstawie WSA w Warszawie uznał, że przedmiotowe czynności zostały dokonane w ramach dodatkowej weryfikacji zasadności zwrot podatku bowiem okoliczności te nie wynikają zarówno z postanowienia organu pierwszej, jak i drugiej instancji. W konsekwencji tego nie są stronie znane motywy wyroku,

- w istocie wyręczając organy podatkowe uzasadnił, jakie posiadają one wątpliwości w przedmiocie spornej transakcji i z jakich powodów zasadnym było wystąpienie do innych organów podatkowych o udzielenie informacji, co jest sprzeczne z art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, albowiem takowe działanie wykracza poza kontrolę działalności administracji publicznej,

- stwierdził, iż fakt, czy podmiot A. sp. z o. o. oraz L. sp. z o. o. dokonał właściwego rozliczenia w przedmiocie transakcji ma znaczenie dla dokonania oceny dochowania należytej staranności przez skarżącą w transakcji z L. sp. z o. o., podczas gdy okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla oceny powyższego, co wynika z obiegujących przepisów prawa krajowego, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz orzecznictwa TSUE,

- wskazał, że A.R. 8 lutego 2021 r. stawił się w siedzibie organu podatkowego i odmówił odpowiedzi na pytania, podczas gdy fakt ten jest nieprawdziwy;

- uznał, że zarzuty zgłaszane przez skarżącą dążą do wykazania ewentualnej bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas gdy w treści uzasadnienia złożonej skargi w sposób jasny i niebudzący wątpliwości wskazano, ze w toku prowadzonego postępowania wymiarowego organ pierwszej instancji i nie podejmował konkretnych czynności stanowiących dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku. W konsekwencji tych okoliczności stwierdzenie WSA w Warszawie jest nielogiczne i niezrozumiale,

- w istocie uznał, że spółka wniosła o rozważenie przez Sąd kwestii bezczynności organu podatkowego i przewlekłości prowadzonego postępowania wymiarowego, podczas gdy na żadnym etapie sprawy powyższe nie zostało podniesione, a złożone zarzuty w sposób wyraźny odnosiły się do braku podejmowania czynności stanowiących dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku.

W konsekwencji przedstawionych okoliczności wywody WSA w Warszawie uznać należy za nielogiczne, wzajemnie sprzeczne, bezzasadne i bezpodstawne. Powyższe powoduje, że motywy wyroku nie są dla spółki znane, a tym samym jego uzasadnienie zostało sporządzone w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa.

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok podlega uchyleniu w celu przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy okoliczności wskazane przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji przedstawione w zaskarżonych postanowieniach, w sposób dostateczny uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

Analizując powyższą kwestię, należy wyjaśnić, że w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W przypadku, gdy przeprowadzona weryfikacja czynności wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jednocześnie, stosownie do art. 87 ust. 2b ustawy o VAT, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest bowiem wspomniana już wcześniej neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE, nr L 347/1).

Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i - będącego jego konsekwencją - zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe nie tylko są uprawnione, ale i zobowiązane do analizowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach powinny brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nim racje podatnika), jak i interes finansów publicznych, zagrożony bezzasadnym przekazaniem podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.

Jednocześnie należy podkreślić, że przedłużanie zwrotu podatku nigdy nie może być działaniem bezrefleksyjnym. Ma ono bowiem swoją konsekwencję finansową w postaci konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone, odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej (por. wcześniej już powoływany art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Z tego względu, organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych powinien z rozmysłem modyfikować ustawowy termin przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.

Z wszystkich tych względów, odroczenie zwrotu podatku od towarów i usług powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Chodzi bowiem o to, aby w konkretnym przypadku nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, wykraczająca poza przestrzeń czasu wskazaną w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Prawna dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być zatem odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Wszak, poprzez odliczenie podatku naliczonego osiągany jest efekt opodatkowania wartości dodanej sprawiający, że podatek od towarów i usług jest klasyfikowany jako podatek obrotowy wielofazowy netto. Dlatego właśnie organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. W związku z tym, przedłużając termin zwrotu podatku należy w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług może spełnić wymogi procesowe, ukształtowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy do nich normatywna zasada przekonywania, ukształtowana w art. 124 Ordynacji podatkowej oraz zasada zaufania, wyrażona w art. 121 § 1 powołanej ustawy.

W przedmiotowej sprawie należy zgodzić się ze spółką, że w kontrolowanym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wykazano w przekonujący sposób przyczyn kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

Nie uszło też uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wątpliwości organów podatkowych obydwu instancji, które wyrażone zostały w postaci jedenastu postanowień w przedmiocie odroczenia terminu zwrotu podatku za sierpień 2016 r., swój początek miały w jednej transakcji, przeprowadzonej w maju 2016 r., a polegającej na dostawie spółce samochodu marki [...], udokumentowanej dwiema fakturami VAT (jedną, dotyczącą zapłaty zaliczki na poczet ceny i drugą, potwierdzającą dostawę towaru). Czynność ta miała wpływ na rozliczenie podatkowe podatnika za sierpień 2016 r., oddziałując na wartość zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za ten miesiąc, wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonywał kolejnych prolongat terminu zwrotu podatku VAT, w którym powinno nastąpić przekazanie skarżącej tej kwoty.

Z dokumentacji przedmiotowej sprawy wynika, iż przesunięcie daty zwrotu na mocy postanowienia organu pierwszej instancji, zaaprobowanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej było uzasadniane złożonością sprawy, trudnościami dowodowymi, spowodowanymi brakiem współpracy przedstawiciela strony oraz jej kontrahenta, który wg treści faktur dostarczył pojazd. Dodatkowo wyartykułowano okoliczność bierności innych organów podatkowych, tj. Naczelnika [...] w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy. Bez odpowiedzi pozostały bowiem pisma skierowane do tych podmiotów, dotyczące rozliczeń w podatku od towarów i usług kontrahenta podatnika oraz A. sp. z o.o. (wg dokumentacji podatkowej, dostawcy samochodu do partnera handlowego strony).

W związku z tym, organy podatkowe wyraziły przekonanie, że nie jest jasne, czy rzeczywiście spółka nabyła pojazd, jaki podatek naliczony wyniknął z transakcji, i jaka kwota podatku do zwrotu przysługuje za sierpień 2016 r. Pogląd ten podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wskazując, że za ten okres rozliczeniowy stronie raczej nie przysługuje zadeklarowany podatek do zwrotu na rachunek bankowy. Okoliczność ta wymaga jednak dalszego badania.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że z pism skierowanych do innych organów podatkowych, tj. Naczelnika [...] wynika, że organ poinformował je o prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym, dotyczącym rozliczenia podatkowego strony za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. i o dokonanym odliczeniu podatku, związanego z zakupem przez spółkę samochodu. Wskazano też na to, że kontrahent podatnika nie rozliczył podatku, wynikającego z faktur VAT wystawionych stronie, ponieważ zgodnie z jego deklaracją podatkową, w II kwartale 2016 r. wykazał on zerowe dostawy i nabycia. W załączeniu organom tym przekazano kopie faktur VAT do wykorzystania służbowego. W kolejnych pismach do tych organów powtórzono wskazane wcześniej informacje i poproszono o przekazanie, czy wobec A. sp. z o.o. podjęto próby lub przeprowadzono czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową i jakie ustalenia poczyniono oraz czy wobec kontrahenta podatnika podjęto próby lub przeprowadzono czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową i jakie ustalenia poczyniono.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trudno pisma organu pierwszej instancji o zaprezentowanej treści traktować jako zachętę do współdziałania w czynieniu ustaleń przez ten podmiot. Z kolei pisma z pytaniem sformułowanym w nich po czterech latach weryfikowania zasadności zwrotu podatku, związanego z jedną dostawą samochodu nie jawią się jako przyczyna prolongaty daty przekazania stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jeszcze mniej zrozumiałe jest uzasadnianie tego biernością organów podatkowych. Powstaje bowiem pytanie, dlaczego spółka ma ponosić negatywne konsekwencje braku współdziałania organów administracji podatkowej.

Niezrozumiałe jest też uzasadnianie kolejnej modyfikacji terminu zwrotu podatku wskazujące na odmowę udzielenia wyjaśnień przez przedstawiciela spółki – A.R. Jak bowiem wynika z dokumentacji sprawy, 22 czerwca 2020 r. A.R. oświadczył, że składał już wyjaśnienia na okoliczność, o którą jest pytany. Miało to miejsce w trakcie kontroli podatkowej, prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W tym stanie rzeczy nie sposób zrozumieć, dlaczego organ pierwszej instancji, czyniąc swoje ustalenia nie odwołał się do treści wcześniejszych oświadczeń A.R., natomiast jego stwierdzenie "że nie ma nic więcej do dodania" potraktował jako uzasadnienie dla przedłużenia termin zwrotu podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptuje także stanowiska, że milczenie i brak współdziałania kontrahenta podatnika ma być podstawą do kolejnej modyfikacji terminu zwrotu podatku, dokonanej – co raz jeszcze należy podkreślić – po upływie czterech lat od upływu ustawowego terminu przekazania nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Organ podatkowy nie jest bezradny wobec niezgodnego z prawem niereagowania na jego wezwania. W takiej sytuacji przysługuje mu środek prawny, przewidziany w art. 262 Ordynacji podatkowej. Należy zatem zbadać, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmował działania zmierzające do skłonienia partnera handlowego do złożenia wyjaśnień, a także do przedłożenia przez niego dokumentów, które ten obowiązany był okazywać na żądanie organu podatkowego. Jeżeli zaś nie miało to miejsca, powstaje pytanie, czy zwrócenie się o udzielenie informacji do innych organów podatkowych uzasadniało kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług.

Z wszystkich tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Okolicznością, do której powinien odnieść się Sąd pierwszej instancji ponownie orzekając w sprawie jest wcześniej zaprezentowana wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zbadać, czy działania podjęte przez organ pierwszej instancji w celu zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług po poprzednim odroczeniu terminu jej przekazania spółce uzasadniały kolejną modyfikację tej daty, dokonaną w postanowieniu poprzedzającym orzeczenie organu odwoławczego, zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dokonując tej oceny należy mieć na względzie zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz to, że zasadniczy termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług wynosi 60 dni, o czym stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie, Sąd pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę interes finansów publicznych – względy jego ochrony przed nieuzasadnionym zwrotem podatku.

Uwzględniając obydwie te normatywne wartości i odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien raz jeszcze zbadać, czy w sytuacji gdy wątpliwości co do zwrotu podatku wywołała jedna transakcja, udokumentowana dwiema fakturami VAT, po ponad czterech latach od upływu ustawowego terminu przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług i po czynnościach procesowych, jakie uprzednio zostały wykonane w sprawie zasadne było kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku, uzasadnione w opisany wcześniej sposób.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś (spr.) Izabela Najda-Ossowska