Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1735/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 138n
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 października 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.70.2023.DFD UNP: 2401-23-226263 w przedmiocie przyznania wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 8 sierpnia 2023 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z dnia 20 października 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.70.2023.DFD, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: Naczelnik US) z dnia 8 sierpnia 2023 r. znak: [...] ustalające wynagrodzenie przysługujące P.S. (dalej: skarżący, strona) z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu prowadzonym wobec B. sp. z o.o. (dalej: spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2015 r. w wysokości 1.107,00 zł.

Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia 20 lipca 2020 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął w stosunku do spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2015 r.

Po przeprowadzeniu postępowania, w dniu 23 lutego 2021 r. organ podatkowy wydał wobec B. sp. z o.o. decyzję nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2015 r. Decyzję doręczono na adres siedziby spółki, a odbiór potwierdził T.H.

Ww. decyzja została zaskarżona do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.

Z uwagi na fakt, iż w dniu 22 stycznia 2021 r. T.H., jedyny członek zarządu spółki, został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego, jako osoba reprezentująca spółkę i tym samym spółka ta została pozbawiona organu uprawnionego do jej reprezentacji, w toku postępowania odwoławczego od wskazanej powyżej decyzji, pismami z dnia 10 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zwrócił się do Sądu Rejonowego w K. z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla ww. spółki oraz do [...] Oddziału Krajowej Izby Doradców Podatkowych o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego uprawnionego do jej reprezentowania m.in. w przedmiotowym postępowaniu.

W odpowiedzi, pismem z dnia 18 marca 2021 r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych wyznaczyła skarżącego, będącego doradcą podatkowym, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2021 r. znak: 2401-iOV1.4103.327.2021.DFD, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wyznaczył skarżącego na tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania spółki przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w M. w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu postanowieniem z dnia 20 lipca 2020 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2015 r. oraz w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 23 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2015 r., do czasu wyznaczenia przez Sąd kuratora dla spółki.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia 12 maja 2021 r. znak: 2401-IOV1.4103.327.2021.DFD stwierdził niedopuszczalność odwołania, wskazując, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. nie została skutecznie doręczona stronie, wobec czego nie weszła do obrotu prawnego, a złożone od tej decyzji odwołanie jest niedopuszczalne. Postanowienie zostało doręczone skarżącemu, jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu.

Po zwrocie akt sprawy, postępowanie podatkowe toczyło się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w M. z udziałem skarżącego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym spółki.

Sąd Rejonowy K.- [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt [...] rozszerzył umocowanie kuratora P.K. ustanowionego dla spółki o możliwość reprezentowania ww, spółki przed organami podatkowymi wszystkich instancji oraz przed sądami administracyjnymi wszystkich instancji, m.in. w sprawie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2015 r., wszczętego postanowieniem z dnia 20 lipca 2020 r. nr [...].

W związku z pełnieniem ww. funkcji, skarżący wniósł o przyznanie wynagrodzenia.

Po rozpatrzeniu wniosku strony, postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przyznał skarżącemu - jako ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi spółki - wynagrodzenie w łącznej wysokości 1.107,00 zł.

W uzasadnieniu postanowienia zaznaczono, że wysokość przyznanego wynagrodzenia została "miarkowana" przy uwzględnieniu ilości, rodzaju i charakteru wykonanych przez Pana czynności procesowych w związku z pełnioną przez skarżącego funkcją tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2015 r.

W zażaleniu skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie:

1. art. 138n § 3 ustawy Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: o.p.) poprzez nieuprawnione dokonanie wykładni rozszerzającej zawartego w tym przepisie odesłania do przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym i zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pomimo że odesłanie z art. 138n Ordynacji podatkowej nie wskazuje ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako przepisów właściwych do ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym,

2. art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuprawnione zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, jako że przepis ten dotyczy kwestii zasądzania zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony od organu, a nie wysokości wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika,

3. art. 41b ust. 1 ustawy o doradcach podatkowych poprzez nieuprawnione przerzucenie kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ze Skarbu Państwa na doradcę podatkowego,

4. § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu poprzez ustalenie wynagrodzenia doradcy podatkowego ustanowionego z urzędu niezgodnie z przepisami Rozporządzenia,

5. § 4 i § 6 ww. rozporządzenia poprzez nieustalenie wynagrodzenia doradcy podatkowego ustanowionego z urzędu w wysokości określonej w § 6 pomimo wyraźnego wskazania tej wysokości w § 4 i § 6 przedmiotowego rozporządzenia,

6. § 4 i § 6 ww. rozporządzenia poprzez nieuprawnione obniżenie wynagrodzenia doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w braku podstawy prawnej do dokonania takiego obniżenia,

7. art. 64 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 zdanie drugie, art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze, art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie stawek z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, które są o 50% niższe w porównaniu ze stawkami z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co narusza prawo do równej ochrony prawnej praw majątkowych.

8. art. 2 Konstytucji poprzez dokonanie nieuprawnionego obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w świetle braku waloryzacji stawek wynikających z Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu od 20 lat.

DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ zacytował treść art. 138n § 3 o.p. oraz § 2 i § 4 Rozporządzenia. Dokonując oceny zastosowania ww. przepisów zwrócił uwagę na wynikający z nich obowiązek odpowiedniego zastosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Zaznaczył, że odpowiednie stosowanie oznacza respektowanie przez podmiot stosujący prawo reguł wyrażonych w przepisach stanowiących zakres odniesienia, tj. normujących dane zagadnienie, z uwzględnieniem odmienności wynikających z charakteru rozpatrywanej sprawy.

Zdaniem organu istotną konsekwencją, wynikającą z wyrażonego w art. 138n § 3 o.p., obowiązku odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu przy ustalaniu wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, jest zobowiązanie do uwzględnienia całości regulacji prawnej, dotyczącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie zaś stosowanie § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w oderwaniu od pozostałych przepisów obowiązujących w ww. zakresie. Rozporządzenie w istocie przeznaczone jest bowiem do bezpośredniego stosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wobec czego wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, o którym mowa w art. 138n o.p., jest kształtowana nie tylko przez przepisy Rozporządzenia, ale także z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), w tym art. 250 § 2 ww. ustawy, z którego wynika prawo do obniżenia wynagrodzenia przysługującego wyznaczonemu adwokatowi, radcy prawnemu, doradcy podatkowemu albo rzecznikowi patentowemu w związku z pomocą prawną. Do regulacji tej należy również art. 206 p.p.s.a, zgodnie z którym sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu, ustalonej w celu pobrania wpisu.

Powołując się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych i w doktrynie, organ odwoławczy podniósł, że organy podatkowe uprawnione są do miarkowania wysokości wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w wysokości wskazanej w § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, z uwzględnieniem stopnia złożoności sprawy, a także wkładu pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Ocenie podlega również stopień jego przyczynienia się wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc tak określone kryteria do niniejszej sprawy, organ wskazał stosunkowo krótki czas pełnienia przez skarżącego obowiązków tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki oraz, że jego aktywność w postępowaniu w zasadzie polegała na formalnej reprezentacji w zakresie doręczeń, zapoznaniu z aktami, sporządzeniu jednego wniosku dowodowego i jednego pisma, zawierającego stanowisko w zakresie merytorycznym postępowania oraz uczestnictwa w przesłuchaniu jednego świadka. W toku postępowania skarżący nie wnosił żadnego środka zaskarżenia. Ponadto DIAS podniósł okoliczność, że skarżący był tymczasowym pełnomocnikiem spółki w czterech postępowaniach podatkowych o zbliżonym stanie faktycznym.

Słusznie zatem organ I instancji przyznał skarżącemu wynagrodzenie we wskazanej wysokości z tytułu pełnienia przez stronę funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki, uwzględniając charakter sprawy, wkład jej pracy i przyczynienie się do załatwienia sprawy.

Pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu, organ odwoławczy uznał za pozostające bez związku z wydanym rozstrzygnięciem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) art. 138n § 3 o.p. poprzez nieuprawnione dokonanie wykładni rozszerzającej zawartego w tym przepisie odesłania do przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym i zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pomimo że odesłanie z art. 138n o.p. nie wskazuje p.p.s.a. jako przepisów właściwych do ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym,

2) art. 64 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 zdanie drugie, art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze, art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie stawek z Rozporządzenia ws. stawek z urzędu, które są o 50% niższe w porównaniu ze stawkami z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co narusza prawo do równej ochrony prawnej praw majątkowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo za niezasadne uznał zarzuty podniesione w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Sąd wskazuje, że w analogicznej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. II GSK 2369/21 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), którego poglądy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, dlatego częściowo posłuży się argumentami tam podniesionymi.

Art. 138n o.p. - regulujący wyznaczanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego i ustalanie jego wynagrodzenia - w § 3 stanowi, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2117).

W myśl art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych, określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnego wynagrodzenia doradcy podatkowego za udzieloną pomoc.

Wydane na podstawie powyższej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości, w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie tzn. z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, w § 4 - regulującym zasady ustalenia wysokości wynagrodzenia - stanowi, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3).

W § 6 uregulowano wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wskazując (ust. 1 pkt 1), że wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna jest zależna od określonych tym przepisem wartości przedmiotu sprawy.

Na gruncie przywołanych regulacji, dotychczasowe ugruntowane i jednolite orzecznictwo - które przesądzało uprawnienie organów podatkowych do miarkowania (obniżenia) wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - utraciło na aktualności, bowiem w obecnie obowiązującym rozporządzeniu brak regulacji - uprzednio zawartej w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Według powołanego przepisu, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd brał pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

Z uwagi na fakt, że wykładnia językowa cytowanego wyżej § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. prowadzi do wniosku, że na gruncie znajdującego zastosowanie w sprawie rozporządzenia, w odróżnieniu od poprzednio obowiązujących regulacji, nie przewidziano podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu.

Ocena regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., w powiązaniu z treścią art. 138n § 3 o.p. (co do ich interpretacji i prawidłowości zastosowania), wymaga uwagi, że klauzula odpowiedniego stosowania przepisów wywołuje wiele problemów interpretacyjnych. Trafnie zauważa się, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji, ze względu na rezultat tej czynności, wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Grupa pierwsza - przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Grupa druga – wypadki stosowania przepisów z pewnymi modyfikacjami. Grupa trzecia - przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane do drugiego zakresu odniesienia, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio (J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, PiP 1964/3). Pogląd ten spotkał się z akceptacją judykatury. Sąd Najwyższy wielokrotnie powoływał się w swoich orzeczeniach na tego rodzaju rozróżnienie (por. np. uchwała z dnia 28 września 2006 r., sygn. I KZP 8/06, OSNKW 2006, nr 10, poz. 87)

Odpowiednie zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. w rozpatrywanym przypadku nie może oznaczać stosowania tych przepisów wprost ani też nie może oznaczać wykluczenia ich stosowania. W grę wchodzi jedynie modyfikacja - usprawiedliwiona odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu. Modyfikacja polega na tym, że zmiany mogą polegać w szczególności na prostym podstawieniu w hipotezie określonego pojęcia w miejsce innego i przyjmowaniu za istniejący skutku prawnego takiego, jaki wprost związany był z hipotezą przed podstawieniem. W rozpatrywanym przypadku przyjąć zatem trzeba, że według odpowiednio stosowanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., właściwy organ, o którym mowa w art. 183n o.p., ustala wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego wyznaczonego w postępowaniu prowadzonym przez ten organ, według zasad ustanowionych tym aktem wykonawczym - w szczególności według zasad przewidzianych § 4 i z uwzględnieniem wysokości wynagrodzenia opisanych rozporządzeniem. Z treści tego przepisu wynika zaś jednoznacznie, że nie przewiduje on możliwości obniżenia wynagrodzenia, a nakład pracy, charakter sprawy i wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i rozstrzygnięcia, jest brany pod uwagę tylko do ustalenia wynagrodzenia przekraczającego normy (nie więcej niż 150 %).

W tym stanie rzeczy, opierając się na wykładni językowej całokształtu § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., przepis nie przewiduje miarkowania/obniżania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - ustalanego na podstawie art. 138n § 3 o.p.

Co do zasady, o poprawności wykładni przepisu najdobitniej przemawia sytuacja, gdy wykładnia językowa i wykładnie pozajęzykowe dają zgodny wynik. W orzecznictwie nie jest podważany pogląd, że wykładnia językowa - pozwalająca na odtworzenie normy z przepisów, odwołując się do reguł znaczeniowych i składniowych - nie zamyka procesu interpretacji przepisów. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, po skonfrontowaniu go z innymi przepisami systemu prawa lub celem regulacji.

Granica wykładni, jaką może stanowić językowe znaczenie tekstu, nie jest granicą bezwzględną. Do przekroczenia tej granicy niezbędne są jednak istotne racje funkcjonalne i systemowe (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., sygn. III CZP 94/2006 i powołane tam orzecznictwo tego Sądu), silne uzasadnienie aksjologiczne, powołujące się przede wszystkim na wartości konstytucyjne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99). Nie każde racje - ale tylko szczególnie istotne i doniosłe - upoważniają do odstąpienia od znaczenia literalnego, a jeśli takie racje nie zachodzą, to zasadne jest poprzestanie na wykładni językowej (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., sygn. III CZP 37/04).

Na gruncie orzecznictwa można przyjąć, że odstąpienie od sensu językowego, jest zasadne, gdy: 1/ sens językowy jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z istotnych powodów uchylenie przepisu byłoby niemożliwe (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2000 r., sygn. I KZP 14/00), 2/ wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia rażąco niesprawiedliwego, niweczącego ratio legis interpretowanego przepisu (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. III ARN 84/92), 3/ prowadzi ad absurdum, wynik interpretacji językowej jest niedorzeczny, w sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 listopada 2001 r. sygn. I KZP 26/01).

Przy interpretacji przepisów regulujących zasady ustalania wynagrodzenia, nie zachodzą tego typu sytuacje uzasadniające odstąpienie od językowego sensu przepisów.

Przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczące wynagrodzenia pełnomocników oraz przepisy rozporządzenia w Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, tworzą system. Z kolei reguły wykładni systemowej, są to reguły, które nakazują uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system i należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Wykładnia systemowa nakazuje tak interpretować przepis prawa aby odtworzone normy nie były między sobą sprzeczne, aby tworzyły spójny system (W. Jakimowicz - Wykładnia w prawie administracyjnym, Zakamycze 2006 r.).

W rozpoznawanej sprawie jednak, w treści art. 138n § 3 o.p., ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła tylko i wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym – to znaczy przepisów rozporządzenia w Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu - nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników.

Brzmienie przytoczonej regulacji nie daje zatem - celem odkodowania normy wynikającej z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. - możliwości systemowego sięgania do przepisów innych niż "wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym".

Taki wniosek mógłby znaleźć uzasadnienie, gdyby ustawodawca w art. 138n § 3 o.p. dokonał odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - nie czyniąc w tym zakresie wyraźnego ograniczenia do przepisów aktu wykonawczego wydawanego na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym.

Organy w niniejszej sprawie wskazały na możliwość stosowania art. 250 § 2 p.p.s.a. w drodze analogii.

Tymczasem, wprawdzie w doktrynie problem dopuszczalności analogii w prawie administracyjnym jest dyskusyjny, ale zdecydowana większość autorów opowiada się przeciwko takiej możliwości. Przepisy prawa administracyjnego mają charakter ius cogens, a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Analogia, jako metoda wykładni mająca służyć konstruowaniu kompetencji do tworzenia nieprzewidzianych prawem regulacji, mających wpływ na prawa jednostki, w oparciu o odrębne regulacje prawne, jest niedopuszczalna. Oparte na analogii domniemania i subiektywna ocena luk w ustawie, jako będących wyrazem nieracjonalności ustawodawcy, nie mogą stanowić podstawy do oceny naruszeń prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. II OSK 2451/12 oraz powołane tam piśmiennictwo, opubl. w CBOSA - E. Smoktunowicz, Analogia w prawie administracyjnym, Warszawa 1970),

Zatem, przy braku odpowiedniej regulacji ustawowej, dopuszczającej możliwość odpowiedniego stosowania - do ustalenia wynagrodzenia wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego - nie tylko przepisów powoływanego w sprawie rozporządzenia (jako tych wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym), wyklucza możliwość uznania za podstawę prawną miarkowania wynagrodzenia przez organ podatkowy art. 250 § 2 p.p.s.a.

Umiejscowienie art. 250 § 2 w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, i brak odesłania do możliwości odpowiedniego stosowania tego przepisu w art. 138n § 3 o.p., wystarczająco wyraźnie uzasadnia przyjęcie, że ustawodawca tylko sądom przyznał uprawnienie do obniżenia wynagrodzenia.

Brak jest argumentów za przyjęciem, że sens językowy § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, niedorzeczny czy też, że niweczy ratio legis interpretowanego przepisu. Wykładnia celowościowa, wyodrębniana w obrębie wykładni funkcjonalnej, nakazuje uwzględnić cel prawa. Brak jest jednak podstaw by uznać, że ustalenie wynagrodzenia zgodnie z literalnym brzmieniem § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. narusza sens tej regulacji ustanowionej zgodnie z delegacją ustawową.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skarżącego naruszenia art. 64 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 zdanie drugie, art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze, art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. We wskazanych przez skarżącego wyrokach z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. SK 78/21 i z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. SK 85/22, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w jego ocenie brak jakichkolwiek racjonalnych argumentów, które uzasadniałyby dyskryminujące traktowanie pełnomocników czy obrońców w zależności od tego, czy działają oni z wyboru, czy też zostali ustanowieni z urzędu. Analiza statusu adwokatów czy radców prawnych i ich roli w postępowaniu, w którym występują jako podmioty powołane i zobowiązane do zastępstwa prawnego, prowadzi do uznania, że różnicowanie ich wynagrodzenia (tj. obniżenie pełnomocnikom lub obrońcom z urzędu wynagrodzenia, które otrzymaliby, gdyby występowali w sprawie jako pełnomocnicy lub obrońcy z wyboru) nie ma konstytucyjnego uzasadnienia. Odstępstwo od zasady równości, w tym również równej ochrony praw majątkowych, jest więc niedopuszczalne. Tymczasem w niniejszej sprawie brak jest przepisów regulujących wysokość wynagrodzenia pełnomocników w postępowaniu podatkowym i takie koszty nie podlegają zwrotowi, negocjowane są one ze stroną postępowania indywidualnie. Dla Sądu nie budzi wątpliwości, że ustawodawca mógł ustalić wynagrodzenie wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego na poziomie 82 % wynagrodzenia pełnomocnika z wyboru w postępowaniu sądowoadministracyjnym (różnica stawek pełnomocników z wyboru i z urzędu w takich samych postępowaniach, nie jest taka jak wskazuje skarżący, bowiem stawki pełnomocników z wyboru odpowiednie rozporządzenia określają w kwotach brutto, zasądzając te koszty, Sąd nie powiększa ich o wartość podatku VAT, natomiast pełnomocników z urzędu określone są w kwotach netto powiększanych o stawkę podatku VAT). Z kolei różnica stawek pełnomocników z urzędu w postępowaniu podatkowym i pełnomocników z wyboru w postępowaniu sądowoadministracyjnym uzasadniona jest, dostrzeganą także przez ustawodawcę, różnicą w wymaganiach wobec pełnomocników w tych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym bowiem pełnomocnikiem strony, zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i w postępowaniu odwoławczym, może być każdy, natomiast w postępowaniu sądowoadministracyjnym, poza innym skarżącym lub uczestnikiem postępowania oraz osobami najbliższymi, pełnomocnikiem może być tylko adwokat, radca prawny, doradca podatkowy albo rzecznik patentowy, natomiast skargę kasacyjną co do zasady może sporządzić tylko profesjonalny pełnomocnik. Nie sposób także uznać, że nakład pracy i odpowiedzialność wymagane przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., są porównywalne z nakładem pracy przy sporządzaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy zobowiązane są do uwzględnienia stanowiska Sądu przedstawionego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.