Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 277/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 153,  art. 170
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 82 ust. 1,3,4,  art. 83 ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 615
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2024 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi I. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2024 r. nr 0201-IOD1.4102.47.2023 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozpoznaniu zażalenia, które wniósł I. B. (dalej: strona, skarżący, podatnik), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 9 listopada 2023 r. nr 0225-SPV.4102.35.2023 w sprawie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 419 551 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że skarżący złożył w dniu 26 kwietnia 2018 r. w organie I instancji zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2017 r. W celu weryfikacji powyższego rozliczenia Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 31 sierpnia 2018 r. wszczął wobec podatnika kontrolę celno-skarbową, którą zakończono w dniu 11 grudnia 2018 r. wynikiem kontroli. Wynik kontroli został doręczony stronie w dniu 12 grudnia 2018 r. W wyniku kontroli ustalono, że podatnik zaniżył w 2017 r. dochód z działalności gospodarczej o określoną kwotę. Podatnik po otrzymaniu wyniku kontroli skorzystał z ustawowego uprawnienia i w dniu 21 grudnia 2018 r. złożył korektę zeznania podatkowego, w której uwzględnił w całości ustalenia kontroli celno-skarbowej. Powyższa korekta została uwzględniona przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, o czym poinformowano stronę w zawiadomieniu z dnia 23 stycznia 2019 r. Przy czym w dniu 31 grudnia 2018 r. podatnik złożył kolejną korektę zeznania za 2017 r., w której wykazał tożsame wartości jak w zeznaniu podatkowym z 26 kwietnia 2018 r.

Wraz z korektą z dnia 31 grudnia 2018 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 419 551 zł, powołując przepisy art. 75 § 2 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu złożonego wniosku podatnik wskazał, że nie podzielał stanowiska wyrażonego w wyniku kontroli, jednakże kierując się daleko idącą ostrożnością procesową oraz korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.; obecnie: Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.; dalej: ustawa o KAS) złożył w ustawowym terminie, tj. 21 grudnia 2018 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki: 27 grudnia 2018 r.), korektę zeznania podatkowego za 2017 r., uwzględniając w niej ustalenia kontroli celno-skarbowej. Następnie, po dokonaniu ponownej weryfikacji rozliczenia za 2017 r. podatnik, powołując się na okoliczności związane z restrukturyzacją jego działalności gospodarczej, jak również obowiązujące w przeszłości przepisy prawne oraz ich wykładnię, uznał, że ma prawo do ubiegania się o zaliczenie kwestionowanych wydatków na poczet kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym w dniu 31 grudnia 2018 r. złożył pismo z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego za 2017 r.

Kolejno pismem z dnia 23 stycznia 2019 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego poinformował stronę, że uwzględnił pierwszą korektę skarżącego złożoną 21 grudnia 2018 r. oraz uznał, że kolejna korekta z 31 grudnia 2018 r. nie wywołuje skutków prawnych, gdyż została złożona po upływie terminu wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS. Jednocześnie poinformowano stronę, że organem właściwym do rozpoznania jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki decyzją z dnia 9 maja 2019 r. nr 0225-SPV.4102.10.2019.PS odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2019 r. nr 0201-IOD1.4102.50.2019. Na decyzję ostateczną podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 16 lipca 2020 r. (I SA/Wr 938/19) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W wyroku tym stwierdzono, że rozstrzygnięcie organów podatkowych odmawia skarżącemu stwierdzenia nadpłaty, odmawiając jednocześnie wejrzenia w istotę tego wniosku z uwagi na niedopuszczalność złożonej przez skarżącego korekty zeznania. W istocie, podejmując formalne rozstrzygnięcie sprowadzające się do oceny dopuszczalności orzekania w przedmiocie nadpłaty, organ podatkowy wydał orzeczenie o charakterze merytorycznym odmawiając stwierdzenia nadpłaty. Dla rozstrzygnięcia o takim charakterze decyzja merytoryczna nie jest właściwa, gdyż w istocie organ podatkowy badał aspekt formalny. W realiach niniejszej sprawy powodem odmowy stwierdzenia nadpłaty była bezskuteczność załączonej do wniosku korekty zeznania podatkowego, w efekcie wykluczającej możliwość procedowania w przedmiocie nadpłaty. Zasadą jest, że taki wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 o.p., jego celem jest weryfikacja i ustalenie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania jest wówczas ustalenie, czy podatek uiszczony został nienależnie lub w wysokości wyższej, niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa. Natomiast jeśli wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być rozpoznany, gdyż istnieją powody (np. szczególne regulacje prawne ograniczające możliwość dokonywania korekty zeznania podatkowego), to wówczas powoduje to konieczność wydania przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p. W niniejszej sprawie – skoro w ocenie organów – istniała przeszkoda procesowa do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, należało wydać postanowienie na podstawie art. 165a o.p, a więc rozstrzygnięcie o charakterze formalnym.

Dalej w uzasadnieniu cytowanego wyroku Sąd nie podzielił poglądu w kwestii naruszenia art. 82 ust. 3 ustawy o KAS w związku z art. 75 § 1 i § 3 o.p. poprzez przyjęcie, że stanowisko organu wyklucza możliwość przyjęcia w stanie prawnym do końca 2018 r. możliwość składania wniosków o nadpłatę. Organ podatkowy właściwie wskazał na obowiązujące do końca 2018 r. regulacje ustawy o KAS, ich zmianę od 2 stycznia 2019 r. i wynikające z tych przepisów ograniczenia w zakresie złożenia kolejnej korekty. Na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 1 stycznia 2019 r. podatnik był uprawniony do złożenia korekty uchylającej powrotną korektę złożona w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS. Właściwie w decyzji wskazano na ww. przepis oraz art. 82 ust. 4 ww. ustawy. Zgodnie z brzmieniem pierwszego z nich w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych (art. 82 ust. 3 ustawy o KAS). Uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, jeżeli w wyniku tej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości albo organ uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w ust. 3. (art. 83 ust. 4 ustawy o KAS). Zatem z przepisów tych wynika, że po złożeniu korekty uwzgledniającej wynik kontroli podatnik będzie miał prawo do ponownego skorygowania zeznania po uwzględnieniu korekty przez organ kontroli, co następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia o tym fakcie (art. 83 ust. 2 ustawy o KAS). Po tej czynności podatnik ma prawo złożenia (kolejnej) korekty i także wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Błędny jest zatem pogląd, że stanowisko organu podatkowego wykluczało złożenie w 2018 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w ogóle. Prawo takie zostało mocą zmiany ustawy (art. 83 ust. 1c ustawy o KAS) wyłączone dopiero od 2 stycznia 2019 r., na co wskazuje w swojej decyzji organ podatkowy. Ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Organ zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności. Norma ta nie była jednak podstawą orzekania w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt, i nie jest miedzy stronami sporne, ponowna korekta została przez stronę złożona 31 grudnia 2018 r., zatem jeszcze pod rządami starych przepisów. Zatem ewentualne ograniczenie (wyłączenie) prawa do złożenia ponownej korekty winno być oceniane z uwzględnieniem regulacji obowiązujących do 1 stycznia 2019 r., czyli z pominięciem art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, co też organ podatkowy uczynił. Finalnie Sąd stwierdził, że uchybienie procesowe polegające na przyjęciu błędnej formy rozstrzygnięcia niewątpliwe miało wpływ na wynik sprawy, gdyż postanowienie wydane na podstawie art. 165a o.p., w przeciwieństwie do decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, nie tworzy w zakresie zobowiązania podatkowego stanu związania decyzją ostateczną, co może mieć istny wpływ na dalsze prawa procesowe strony.

Od tego wyroku skargę kasacyjną wywiódł podatnik, wskazując, że skarga kasacyjna odnosi się do uzasadnienia wyroku, a nie do sentencji i jest składana jedynie z ostrożności procesowej, aby ocena prawna przyjęta przez Sąd I instancji została poddana kontroli. Skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2023 r. (II FSK 93/21). W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził m.in., że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawidłowo orzekł, że w realiach niniejszej sprawy nie istniały podstawy do orzeczenia o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Czynności podejmowane w tej sprawie przez organ podatkowy sprowadzały się wyłącznie do oceny skuteczności złożonej korekty zeznania, nie wkraczały natomiast w żaden aspekt merytoryczny w zakresie zasadności procedowania w przedmiocie istnienia nadpłaty lub jej braku. Zgodzić należy się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną, że jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być rozpoznany, gdyż istnieją powody, np. szczególne regulacje prawne ograniczające możliwość dokonywania korekty zeznania podatkowego, to wówczas powoduje to konieczność wydania przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie art. 165a § 1 o.p. W przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty takim powodem uniemożliwiającym rozpoznanie jego istoty, a więc przyczyną uniemożliwiającą wszczęcie postępowania są szczególne regulacje prawne ograniczające możliwość dokonywania korekty zeznania podatkowego zawarte w art. 82 i art. 83 ustawy o KAS.

Odnosząc się do tej części zarzutów, w których skarżący podnosił naruszenie przepisów ustawy o KAS, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 81 § 1 o.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Taką szczególną regulacją są sporne przepisy art. 82 i art. 83 ustawy o KAS. Wskazują one bowiem na sytuacje, w których nie mogą być składane korekty deklaracji. Jeśli zatem strona nie ma uprawnienia do złożenia korekty deklaracji, a swoje uprawnienie z tej korekty wywodzi, to oczywiste jest, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być rozpoznany na korzyść wnioskodawcy, gdyż stanowiłoby to obejście przepisów dotyczących skuteczności korekt. W ocenie NSA, nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że sam fakt złożenia "pierwotnej korekty deklaracji" zgodnej z ustaleniami uprawniał go niejako do automatycznego dokonywania ponownych korekt deklaracji, w tym cofających ustalenia kontroli. Powyższe prowadziłoby do iluzorycznego stosowania ww. przepisów, a zawiadomienie podatnika o przyjęciu korekty, a tym samym ochrona podatnika przed przekształceniem kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, stałoby się zbędne. Przepisy art. 82 ust. 4 oraz 83 ust. 2 ustawy o KAS odnoszą się do uwzględniania przez organ złożonej korekty, które ziszcza się przez wyrażenie decyzji organu w tym zakresie w skierowanym do podatnika zawiadomieniu, a nie przez sam fakt złożenia korekty i domniemanie podatnika, iż okoliczność uwzględnienia korekty zaistnieje. Tym samym nie wywołuje skutków prawnych zarówno spóźniona korekta deklaracji (zeznania) złożona po upływie 14 dni od otrzymania wyniku kontroli, jak i ponowna korekta deklaracji złożona przed wydaniem przez organ kontroli rozstrzygnięcia o przyjęciu lub odrzuceniu złożonej korekty. Zdaniem NSA, nie można również zgodzić się z argumentacją skarżącego wskazującego, że przepis art. 82 ust. 3 ustawy o KAS w zakresie w jakim używa stwierdzenia "uprzednio złożoną deklarację podatkową" odnosi się wyłącznie do deklaracji, a nie ich korekt, co pozwalałoby na składanie po upływie 14 dni od otrzymania wyniku kontroli dalszych korekt złożonej już korekty. Taka wykładnia niweczyłaby cel tego przepisu. Godzi również w wykładnię systemową wewnętrzną, gdyż w art. 82 ust. 4 ustawy o KAS mowa o uprawnieniu do skorygowania deklaracji nadal, jeżeli organ uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w ust. 3. Skoro zatem przepis art. 82 ust. 4 ustawy o KAS stanowi o uprawnieniu do ponownego skorygowania deklaracji, w sytuacji gdy organ podatkowy uwzględni korektę złożoną przez podatnika, to dopiero ten fakt ujawniony stronie uprawnia ją do dokonania ponownej dalszej korekty.

Po zwrocie akt z Naczelnego Sądu Administracyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 9 listopada 2023 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 419 551 zł. W uzasadnieniu tego postanowienia organ I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie w związku ze stwierdzeniem w wyniku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. uprawnienie do złożenia kolejnej korekty zeznania przysługiwało stronie dopiero po przyjęciu korekty, uwzględniającej te nieprawidłowości przez właściwy organ, czego potwierdzeniem było doręczenie zawiadomienia stronie. Natomiast korekta deklaracji złożona w zakresie objętym kontrolą, po upływie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, a przed doręczeniem zawiadomienia o przyjęciu korekty lub postanowienia o przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe, nie wywołuje skutków prawnych. Organ odwoławczy utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy, podzielając wykładnię prawa dokonaną przez organ I instancji i wskazując na zastosowanie argumentacji zbieżnej ze stanowiskiem WSA we Wrocławiu i NSA wyrażonym w przytoczonych wyrokach.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem DIAS, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 165a § 1 w związku z art. 75 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 82 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 83 ust. 1 i ust. 2 ustawy o KAS, jak również w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez odmowę wszczęcia żądanego postępowania nadpłatowego wskutek:

a. błędnego nadania zawiadomieniu, o którym mowa art. 83 ust. 2 w związku z art. 82 ust. 4 ustawy o KAS (zawiadomieniu o uwzględnieniu korekty deklaracji) charakteru swoiście konstytutywnego, podczas gdy zawiadomienie to ma jedynie charakter deklaratoryjny, a w konsekwencji, że uwzględnienie przez organ korekty deklaracji pociąga za sobą skutki już od daty złożenia samej korekty, a nie od daty sporządzenia (doręczenia podatnikowi) zawiadomienia o uwzględnieniu przez organ złożonej korekty deklaracji,

b. nieprawidłowego przyjęcia, że art. 82 ust. 3 ustawy o KAS w swym zakresie nie odnosi się jedynie do korekty deklaracji podatkowej składanej bezpośrednio po wydaniu wyniku kontroli, podczas gdy stwierdzenie "uprzednio złożona deklaracja" wprost wskazuje, że przytoczona regulacja dotyczy wyłącznie deklaracji pierwotnej,

c. nieprawidłowego przyjęcia, że uprawnienie do dokonania tzw. korekty odwracającej z art. 82 ust. 4 ustawy o KAS przysługuje dopiero od momentu zawiadomienia o uwzględnieniu korekty deklaracji składanej w trybie art. 82 ust. 3 zd. 1 ustawy o KAS, podczas gdy literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że uprawnienie do dokonania tzw. korekty odwracającej przysługuje wcześniej, tj. po zakończeniu kontroli celno-skarbowej i po złożeniu korekty deklaracji w trybie art. 82 ust. 3 zd. 1 ustawy o KAS;

2) art. 82 ust. 3 oraz art. 82 ust. 4 w związku z art. 83 ust. 2 ustawy o KAS oraz w związku z art. 75 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, jak również w związku z art. 2, art. 7, art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP poprzez uzależnienie prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od otrzymania zawiadomienia naczelnika urzędu celno-skarbowego z art. 83 ust. 2 ustawy o KAS o uwzględnieniu korekty deklaracji podatkowej poczynionej w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS w sytuacji, gdy przepisy ustawy o KAS nie określają w żaden sposób ani terminu, w jakim naczelnik urzędu celno-skarbowego ma wydać rzeczone zawiadomienie, ani też nie precyzują konstytutywnego charakteru tego zawiadomienia.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS w całości oraz poprzedzającego je postanowienia NUS, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesione zarzuty, wskazując w szczególności, że ocena prawna wyrażona przez NSA w cytowanym przez organ wyroku z dnia 7 czerwca 2023 r. jest wadliwa oraz sprzeczna z szeregiem przepisów Konstytucji RP, wymienionych w petitum skargi. Jednakże, jako że wcześniejsze orzeczenia sądowe zapadłe w niniejszej sprawie, nie są – z przyczyn formalnych – orzeczeniami, którymi ostatecznie orzeczono o wolnościach i prawach podatnika określonych w Konstytucji RP w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, skarżący zmuszony jest kontynuować spór w celu obrony swych praw, także w przyszłości w odrębnych trybach i procedurach.

W ocenie skarżącego, sformułowane w petitum skargi zarzuty sprowadzają się do oceny charakteru zawiadomienia z art. 83 ust. 2 ustawy o KAS (zawiadomienia o uwzględnieniu korekty deklaracji), tj. czy korekta ta wywiera w sferze prawnej skutki ex tunc (od daty jej złożenia), czy też wywiera skutki ex nunc (od daty sporządzenia/doręczenia zawiadomienia z art. 83 ust. 2 ustawy o KAS). Innymi słowy, czy zawiadomienie z art. 83 ust. 2 ustawy o KAS ma charakter deklaratoryjny czy konstytutywny. Spór na gruncie niniejszej sprawy sprowadza się więc do oceny, czy możliwość dalszego korygowania deklaracji (tu: złożenia nadpłatowej korekty deklaracji z 31 grudnia 2018 r.) "otworzyła się" po zakończeniu kontroli celno-skarbowej już z datą dokonania pierwotnej korekty deklaracji (21 grudnia 2018 r.), czy dopiero z datą formalnego sporządzenia zawiadomienia podatnika przez organ o jej uwzględnieniu (23 stycznia 2019 r.).

Zdaniem skarżącego, art. 83 ust. 2 ustawy o KAS wyraźnie nadaje zawiadomieniu o uwzględnieniu korekty deklaracji charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Oznacza to, że owo zawiadomienie nie ma charakteru kształtującego nowy stan prawny, a jedynie potwierdzający prawną skuteczność złożenia w przeszłości korekty deklaracji (przy czym w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. zawiadomienie o uwzględnieniu korekty wydawane było jedynie w odniesieniu do korekty deklaracji dokonywanej bezpośrednio i w związku z doręczeniem podatnikowi wyniku kontroli). W konsekwencji, poprzez zawiadomienie z dnia 23 stycznia 2019 r. pierwotna korekta deklaracji wywarła w sferze prawnej skutki ex tunc (od daty jej złożenia, tj. od dnia 21 grudnia 2018 r.), a nie dopiero ex nunc, tj. od daty sporządzenia lub doręczenia zawiadomienia z dnia 23 stycznia 2019 r. Skarżący zwrócił przy tym uwagę, że instytucja zawiadomienia nie jest normatywnie uregulowana, ale jej deklaratoryjny charakter można odkodować z innych norm prawnych odnoszących się do "zawiadamiania podatników", chociażby z art. 70c Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie ma zawsze charakter wtórny, deklaratoryjny i samo w sobie nie może kształtować żadnych praw ani obowiązków podatnika.

Skarżący wskazał również, że z unormowania art. 82 ustawy o KAS wynika, że "uprzednio złożona deklaracja", to jedynie deklaracja złożona przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej. Oznacza to, iż 14-dniowy termin w niniejszej sprawie dotyczy wyłącznie pierwotnej korekty deklaracji (z 21 grudnia 2018 r.), zaś ww. termin nie może już mieć zastosowania względem nadpłatowej korekty deklaracji (z 31 grudnia 2018 r.) stanowiącej załącznik wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przeciwnym bowiem razie utraciłaby jakiekolwiek ratio legis - obowiązująca od dnia 1 stycznia 2019 r. - norma z art. 83 ust. 1c ustawy o KAS.

Kolejno skarżący odwołał się do konstytucyjnej zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz do zasad poprawnej legislacji. W ocenie skarżącego przepisy art. 82 ust. 3 oraz art. 82 ust. 4 w związku z art. 83 ust. 2 ustawy o KAS oraz w związku z art. 75 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, z których możliwe było wyprowadzenie przez sądy administracyjne normy prawnej, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej (tu: nadpłatowej korekty deklaracji) jedynie po otrzymaniu zawiadomienia o uwzględnieniu wcześniejszej korekty deklaracji (tu: pierwotnej korekty deklaracji) są wadliwe w sposób kwalifikowany, co uzasadnia stwierdzenie ich niekonstytucyjności. Wynikiem naruszenia zasady poprawnej legislacji jest pozbawienie skarżącego uprawnienia z art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej. Brak precyzji i niejasność sformułowanych przepisów ustawy o KAS spowodowały stworzenie zbyt szerokich ram, w zakresie których przepisy te mają być stosowane. Skutkuje to wręcz tym, że w istocie sądy administracyjne i organy podatkowe nie tyle stosują prawo, co zastępują prawodawcę w zakresie zagadnień, które powinny być dostatecznie precyzyjnie uregulowane ustawowo. Dokonując wykładni przepisów będących przedmiotem niniejszej sprawy, tj. ww. przepisów ustawy o KAS, nie uwzględniono, że art. 83 ust. 2 ustawy o KAS nie spełnia wymogów z art. 2 Konstytucji RP, gdyż nie określa terminu, w jakim organ powinien wydać i doręczyć zawiadomienie o uwzględnieniu korekty deklaracji. Wadliwa konstytucyjnie konstrukcja art. 83 ust. 2 ustawy o KAS, oznacza iż organy podatkowe swoją opieszałością w zawiadamianiu o uwzględnieniu korekty deklaracji mogłyby w praktyce opóźniać – poprzez przepisy proceduralne – składanie przez podatników wniosków o stwierdzenie nadpłaty, a nawet całkowicie uniemożliwiać ich złożenie, co jest nie do pogodzenia z art. 2, art. 7, art. 45 ust. 1, art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP.

W ocenie skarżącego, w świetle powyższego, w sprawie należało wszcząć postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., ponieważ podatnikowi przysługiwało uprawnienie do dokonania nadpłatowej korekty deklaracji, skoro organ uwzględnił złożoną przez niego wcześniej pierwotną korektę deklaracji. Natomiast wykładnia art. 82 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 83 ust. 1 i ust. 2 ustawy o KAS - przyjęta za WSA we Wrocławiu jak i przez NSA, która legła u podstaw zaskarżonego postanowienia DIAS, narusza konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa z art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi, oceniając zarzuty skargi jako bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Końcowo należy wskazać, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przechodząc dalej trzeba wskazać, że w niniejszej sprawie została wniesiona skarga, z której treści jednoznacznie wynika, że skarżący (zastępowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym) jest świadomy istniejących już w obrocie prawnym wyroków dotyczących jego sprawy, tj.: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2020 r. (I SA/Wr 938/19) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2023 r. (II FSK 93/21). Wskazane prawomocne wyroki zawierają w uzasadnieniach jednoznaczną ocenę prawną sytuacji faktycznej i poglądów skarżącego na przepisy art. 82 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 83 ust. 2 ustawy o KAS (w brzmieniu do końca 2018 r.) i zostały przytoczone w części sprawozdawczej niniejszego uzasadnienia. Ograniczając się jedynie do istoty sporu, należy wskazać, że przesądzone zostało już prawomocnie ww. wyrokami, iż złożona przez skarżącego w dniu 31 grudnia 2018 r. druga z kolei - po doręczeniu w dniu 12 grudnia 2018 r. wyniku kontroli, stwierdzającym nieprawidłowości rozliczenia podatkowego – korekta zeznania (deklaracji) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. jest prawnie bezskuteczna, albowiem w dacie złożenia drugiej korekty organ kontroli nie uwzględnił jeszcze pierwszej korekty złożonej w dniu 21 grudnia 2018 r. (uwzględniającej ustalenia z wyniku kontroli). W konsekwencji postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, wywodzonej z drugiej korekty, którego wszczęcia żądał skarżący wnioskiem, złożonym z drugą z kolei korektą deklaracji, nie mogło zostać zainicjowane, co obligowało NUS do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p.

Ze skargi jednoznacznie wynika, że skarżący jest świadomy treści art. 153 p.p.s.a., na mocy którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy uległy zmianie. Niemniej zdaniem skarżącego "ocena prawna wyrażona w sprawie przez NSA jest wadliwa oraz sprzeczna z szeregiem zapisów Konstytucji RP, wymienionych w petitum niniejszej skargi." (str. 5 skargi). Skarżący nadal podtrzymuje swoje stanowisko, że zawiadomienie o którym mowa art. 83 ust. 2 ustawy o KAS (zawiadomienie organu o uwzględnieniu korekty deklaracji) ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Ponadto, zdaniem skarżącego, przepis art. 82 ust. 3 zd. 2 ustawy o KAS nie może mieć zastosowania w sprawie, albowiem 14-dniowy termin dotyczy wyłącznie pierwszej korekty deklaracji. To zaś powoduje, że zdaniem skarżącego pierwsza z korekt deklaracji wywarła skutki już w dacie jej złożenia tj. od 21 grudnia 2018 r.

W kontekście powyższego należy wspomnieć, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przewidziana przez ten przepis moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe (w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym), które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są zatem faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu związane, co implikuje w sposób bezwzględny wzięcie tego pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis komentowanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (zob. J. P. Tarno [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2011, art. 170). Należy podkreślić, że ocena prawna zawarta w wyroku traci moc wiążącą w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (zob. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 170). Istotę obowiązku wynikającego z art. 153 p.p.s.a. i nakaz jego realizacji jasno wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2018 r. (II FSK 1957/16), stwierdzając, że "Z treści art. 153 p.p.s.a. wynika, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji, czy interpretacji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych" (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego nie może budzić zatem wątpliwości, że oceny prawne wyrażone w prawomocnych wyrokach WSA we Wrocławiu i NSA, o których była już mowa, były wiążące zarówno dla orzekających w sprawie organów podatkowych, jak i dla Sądu w składzie rozpoznającym skargę w niniejszej sprawie. Konsekwencji wspomnianych wyżej przepisów nie może przy tym znieść własne przekonanie skarżącego o wadliwości prawomocnych wyroków wydanych w jego sprawie – do czego zmierza argumentacja skargi, pomijając, że celem skargi nie może być ponowna kontrola czy podważanie prawomocnych orzeczeń. Wręcz przeciwnie, w oparciu o wskazane wyżej przepisy p.p.s.a., a w szczególności art. 153 p.p.s.a. tut. Sąd zobowiązany był skontrolować – co też uczynił – czy organy obu instancji uwzględniły ocenę prawną i zalecenia płynące z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2020 r., sam będąc związany w tych zakresach wspomnianym orzeczeniem z uwagi na niezaistnienie w sprawie wyjątku od takiego związania w postaci: 1) tak zasadniczej zmiany stanu faktycznego, że do nowo ustalonego należałoby zastosować przepisy inne niż wyjaśnione; 2) zmiany stanu prawnego mającej zastosowanie do stanu faktycznego; 3) wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Mając na uwadze, to co zostało dotychczas wskazane, Sąd uznał, że w postępowaniu zakończonym zaskarżonym postanowieniem nie doszło do naruszenia przepisów, które to naruszenie zobowiązywałoby sąd administracyjny do wydania wyroku eliminującego z obrotu prawnego owo postanowienie. Organy obu instancji zastosowały prawidłowo do ustalonego stanu faktycznego odpowiednią formę rozstrzygnięcia wobec złożonego przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. art. 165a § 1 o.p., odmawiając wszczęcia takiego postępowania, skoro skarżący wywodził nadpłatę z drugiej – po doręczeniu wyniku kontroli – korekty deklaracji, którą należało uznać za bezskuteczną. Przepis art. 75 § 2 o.p. jako wymóg skuteczności zainicjowania postepowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wymaga dołączenia korekty zeznania (deklaracji), z którego wynika nadpłata, a w rozpatrywanej sprawie dołączenie w dacie złożenia przez skarżącego wniosku nadpłatowego skutecznej korekty, z przyczyn podanych powyżej nie było możliwe. Na przeszkodzie zaś dla wywołania skutków prawnych przez korektę z dnia 31 grudnia 2018 r. stanął brak uwzględnienia przez organ kontroli w dacie drugiej korekty złożonej w dniu 21 grudnia 2018 r. przez Skarżącego pierwszej korekty. Wskazać, bowiem należy że zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS – w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych. Uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, jeżeli w wyniku tej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości albo organ kontroli uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w ust. 3. (art. 83 ust. 4 ustawy o KAS). Z przytoczonych regulacji wynika, że po złożeniu korekty uwzgledniającej wynik kontroli podatnik będzie miał prawo do ponownego skorygowania zeznania dopiero po uwzględnieniu korekty (pierwszej) przez organ kontroli, co następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu zawiadomienia o tym fakcie (art. 83 ust. 2 ustawy o KAS). Po tej czynności podatnik ma prawo złożenia (kolejnej) korekty i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym korektę (drugą) z dnia 31 grudnia 2018 r. należało uznać za przedwczesną, skoro w dacie tej drugiej korekty brakowało stanowiska organu kontrolnego względem pierwszej korekty.

Nie można również podzielić stanowiska skarżącego, zgodnie z którym przepis art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, w zakresie w jakim używa stwierdzenia "uprzednio złożoną deklarację podatkową" odnosi wyłącznie do deklaracji, a nie ich korekt, co pozwalałoby na składanie po upływie 14 dni od otrzymania wyniku kontroli dalszych korekt złożonej już korekty. Taka wykładnia niweczyłaby cel tego przepisu, godzi również w wykładnię systemową wewnętrzną, gdyż w art. 82 ust. 4 ustawy o KAS mowa o uprawnieniu do skorygowania deklaracji nadal, jeżeli organ uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w ust. 3. Powyższe odpowiada ocenie prawnej niniejszej sprawy, zawartej w cytowanym już prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 16 lipca 2020 r., o czym była już mowa.

Końcowo Sąd wskazuje, że nie podzielił również argumentów skarżącego co do błędnej wykładni przywoływanych przepisów ustawy o KAS w aspekcie ich zgodności z Konstytucją RP. Skarżący upatruje wadliwości w tym, że art. 83 ust. 2 ustawy o KAS nie określa terminu, w którym organ powinien wydać i doręczyć zawiadomienie o uwzględnieniu złożonej korekty. W ocenie Sądu ten zarzut pozostaje bez wpływu na wynik sprawy zakończonej zaskarżonym postanowieniem, albowiem kontroli legalności w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego, a przepis art. 83 ust. 2 ustawy o KAS nie stanowił podstawy normatywnej dla tego rozstrzygnięcia. Podstawą tą był art. 165a § 1 o.p., który organy obu instancji zastosowały w sprawie prawidłowo w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy, z którymi nie korespondują supozycje skarżącego co do możliwości opóźniania przez organy lub uniemożliwiania składania korekt deklaracji. Ta część zarzutów skargi pozostaje zatem poza granicami niniejszej sprawy.

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Na marginesie Sąd zaznacza, że oceny wyrażone w niniejszym uzasadnieniu pozostają zasadniczo zbieżne z tymi wyrażonymi w uzasadnieniach wyroków tut. Sądu z dnia 6 sierpnia 2024 r. wydanych w sprawach skarg wniesionych przez skarżącego na postanowienia DIAS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za: 2014 r. (I SA/Wr 276/24), 2015 r. (I SA/Wr 236/24) oraz 2016 r. (I SA/Wr 235/24).