Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 159/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1 i 6, art. 106b ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi T. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2023 r. nr 0112-KDIL3.4012.469.2022.2.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza na rzecz T. D. od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 23 stycznia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także: "organ interpretacyjny", "organ", uznał za nieprawidłowe stanowisko T. D., dalej: "wnioskodawca", "strona", "skarżący", przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2022 r. dotyczące oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

We wniosku strona podała, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem działalności jest produkcja oraz sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Wyroby te opodatkowane są stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5 % (obecnie 0 %). Część klientów zamawia ciasta, torty i inne wyroby cukiernicze z dostawą. Koszty dostawy towarów obciążają klienta i są uzależnione od odległości na jaką dokonywana jest dostawa (przyjętej stawki jednostkowej za 1 kilometr). Dostawa wykonywana jest transportem własnym wnioskodawcy. Koszty dostawy towarów wnioskodawca opodatkowuje stawką podatku od towarów i usług przewidzianą dla towaru, tj. stawką w wysokości 5% (obecnie 0%). Koszt dostawy towarów wyszczególniony jest na dokumencie sprzedaży jako dodatkowa pozycja. Z uwagi na fakt, że zamówienia zazwyczaj obejmują kilka, bądź kilkanaście pozycji wnioskodawca nie ma możliwości przypisania kosztów dostawy do poszczególnych pozycji /wyrobów.

Uzupełniając wniosek skarżący wskazał, że z klientem zawierana jest jedna umowa, której przedmiotem są określone w złożonym zamówieniu ciasta, torty lub inne wyroby cukiernicze. Klient przy składaniu zamówienia może zdecydować się na odbiór własny towarów z jednego z punktów handlowych wnioskodawcy i wtedy nie ponosi kosztów dostawy zamówionych wyrobów. Na podstawie umowy, której przedmiotem są te wyroby klient może również je zamówić, za dodatkową płatnością, z dostawą do wskazanego przez siebie miejsca. Z klientem nie jest zawierana odrębna umowa, której przedmiotem jest usługa transportowa. W ocenie strony, koszty transportu zamówionych wyrobów stanowią koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest odpłatna dostawa zamówionych towarów. Koszty dostawy doliczane są wyłącznie w przypadku zamówień towarów z dostawą do miejsca wskazanego przez klienta. Klient składający indywidualne zamówienie nie jest zobligowany do skorzystania z usługi transportu świadczonej przez stronę, może towar odebrać we własnym zakresie, nie ponosząc kosztów dostawy. Wnioskodawca wyjaśnił, że dokonywałby sprzedaży towarów na podstawie indywidualnych zamówień, nawet gdyby nie było możliwości sprzedaży towaru z dostawą.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy koszty dostawy towarów może on ujmować na dokumentach sprzedaży (faktura VAT, paragon fiskalny) jako odrębną pozycję?

2. Czy w przypadku ujęcia przez niego na dokumencie sprzedaży (faktura VAT, paragon fiskalny) kosztów dostawy pod odrębną pozycją, stanowią one koszty dodatkowe wliczane do podstawy opodatkowania i są opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizowanej sprzedaży, czy też stanowią wynagrodzenie za odrębną usługę transportową?

Przedstawiając swoje stanowisko skarżący stwierdził, że w jego ocenie, koszty dostawy wyrobów cukierniczych można ujmować jako odrębne pozycje na dokumentach sprzedaży (paragon fiskalny, faktura VAT). Wspomniane koszty dostawy towarów opodatkowane są podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla świadczenia głównego (5%, obecnie 0%). Zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT", koszty świadczeń pomocniczych (m.in. koszty dostawy) wliczane są do podstawy opodatkowania. Przepisy te obligują podatnika jedynie do wliczenia tych kosztów w cenę towaru, nie zabraniają zaś ich wyodrębniania jako odrębnych pozycji na dokumentach sprzedaży. Z uwagi na fakt, że zasadniczo na jednym dokumencie sprzedaży wystawianym przez wnioskodawcę występuje kilka, a nawet kilkanaście pozycji (towarów), wliczenie kosztów dostawy proporcjonalnie do każdej pozycji byłoby skomplikowaną operacją rachunkową i byłoby nieczytelne dla nabywcy towaru (koszty te musiałyby zostać proporcjonalnie przypisane do poszczególnych towarów). W ocenie wnioskodawcy dopuszczalne jest więc ujęcie na dokumencie sprzedaży (fakturze VAT, paragonie) kosztów dostawy formalnie w odrębnej pozycji od ceny towarów. Z uwagi zaś na to, iż koszty dostawy towarów ponoszone są przez ich nabywców w związku ze sprzedażą towarów podlegających opodatkowaniu stawką w wysokości 5% (obecnie 0%), zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy tych towarów oraz winny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizowanej sprzedaży, a nie według stawki podstawowej 23%.

Zdaniem strony, ponoszone przez klienta koszty dostawy nie stanowią bowiem wynagrodzenia za odrębnie świadczoną usługę transportową, podlegającą opodatkowaniu według stawki właściwej dla usług transportowych. Z klientem nie jest zawierana odrębna umowa, której przedmiotem jest wykonanie usługi transportowej. Dostawa realizowana jest w ramach umowy sprzedaży zamówionych przez klienta towarów. W związku z faktem, że koszty dostawy towaru nie stanowią wynagrodzenia za świadczoną usługę transportową, lecz stanowią koszty dodatkowe wliczane do podstawy opodatkowania, opodatkowane są one stawką właściwą dla realizowanej sprzedaży/dostawy towarów.

Organ interpretacyjny uznał takie stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przywołał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie i wskazał, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów i wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów. Zdaniem organu, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Czynności nie powinny być więc dzielone dla celów podatkowych, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeśli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W ocenie organu, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną, winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu, którym jest wykonanie świadczenia głównego, na jakie składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem, jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można jej wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Organ wyjaśnił, że przepisy ustawy o VAT oraz regulacje dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), dalej: "dyrektywa 112", nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania i na podstawie orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. Jeśli wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w tym w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej (wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd).

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną. Jednocześnie trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej. W celu określenia, czy występuje tzw. usługa kompleksowa należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Trzeba zarazem dokonać analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W konsekwencji, nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie ma charakter działania sztucznego. Za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Organ zwrócił też uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym stwierdzono, że usługa wynajmu mieszkań i towarzysząca jej usługa sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego nie stanowi jednego świadczenia złożonego. Jak wskazano, "usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy np. przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem". Sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. przez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. Związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest więc na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, w sposób naturalnie uzasadniony, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu dyrektywy 112.

W ocenie organu, powyższe stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10, w którym stwierdzono, że "wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. [...] Nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi". W przypadku usług o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie więc to, czy w danych okolicznościach występuje jedna usługa kompleksowa, czy szereg jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zdaniem organu, w świetle przedstawionego przez stronę opisu sprawy, nie można stwierdzić, że usługa transportowa sprzedawanych towarów stanowi cel sam w sobie i powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Za dostawę złożoną, której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne, należy uznać odpowiednio dostawę towarów wraz z usługą transportu. Transport sprzedawanych towarów stanowi integralną część dostawy towarów, służy zrealizowaniu ich dostawy, nie może być samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla kontrahenta. Dostawa towarów stanowi świadczenie główne, a świadczeniem pomocniczym jest usługa transportowa, która jest ściśle związana z ww. dostawami towarów. Każda z tych dostaw wraz z transportem jest obiektywnie jedną transakcją. Dlatego dostawa towarów wraz z transportem nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzą jedną złożoną czynność. Dlatego w sprawie występuje jeden przedmiot opodatkowania – jedna czynność, tj. dostawa towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest, zgodnie z treścią art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, łączna wartość towarów oraz ich transport. Koszt transportu towarów, którym obciążani są nabywcy, zwiększa kwotę należną od nich z tytułu dostawy towarów i podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tych czynności.

Skoro przedmiotem sprzedaży jest jedno świadczenie złożone w postaci dostawy towarów, to w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT całość zapłaty należnej z tytułu danego świadczenia złożonego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi bowiem, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o VAT mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku rożnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno świadczenie. To zaś skutkować może obowiązkiem zastosowania różnych stawek podatku dla wykazanych odrębnie czynności.

W sprawie objętej wnioskiem występuje jedno świadczenie (w postaci dostawy towarów), do wartości którego są wliczone koszty towarzyszące dostawie, tj. koszty transportu. Z dokumentu poświadczającego dokonanie danej dostawy musi wynikać, że przedmiotem transakcji jest dostawa towaru, a nie dostawa towaru i wykonanie jakiejś innej usługi. Koszty transportu doliczone do sprzedaży towaru, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi, lecz koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towaru. W tym przypadku, koszty transportu są kosztami związanymi ze świadczeniem głównym, które kształtują kwotę ostateczną żądaną od nabywcy.

Wobec tego na fakturze dokumentującej taką sprzedaż w części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa, powinna widnieć tylko jedna pozycja, tj. dostawa towarów. W pozycji tej, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, powinna zostać zsumowana wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczenia pomocniczego (transportu). Koszty transportu towarów sprzedawanych przez stronę w ramach dostawy towarów nie mogą być ujmowane jako osobne pozycje na fakturze. Nie może więc wnioskodawca wykazywać kosztów transportu, którymi obciąża kontrahenta, a dotyczących określonej dostawy towarów jako osobnej pozycji na fakturze.

Organ interpretacyjny dodał, że przepisy ustawy o VAT nie ograniczają prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji. Po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego, może on zatem, niezależnie od podania jednolitej pozycji, umieścić w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta, np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia i informację o wartościach tych elementów.

W oparciu o powyższą argumentację organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W skardze na interpretację indywidualną skarżący zarzucił organowi naruszenie:

1. art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 73 i art. 78 dyrektywy 112 przez przyjęcie, że z faktu, że koszty transportu towaru stanowią część podstawy opodatkowania dla dostawy towaru wynika, że skarżący nie może na dokumencie sprzedaży (fakturze VAT lub paragonie fiskalnym) wykazać kosztów transportu w osobnej pozycji od towaru;

2. art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT poprzez wywiedzenie z tych przepisów zakazu wykazywania kosztów transportu (dostawy) towaru (świadczenia pomocniczego względem dostawy towarów) w osobnej pozycji na fakturze VAT lub paragonie fiskalnym dokumentującej czynność opodatkowaną;

3. art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że transport towarów niestanowiący samodzielnego przedmiotu sprzedaży (będący świadczeniem pomocniczym względem dostawy towarów), nie może być ujmowany przez skarżącego w odrębnej pozycji na fakturze VAT;

4. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa", przez wydanie błędnej interpretacji, w sytuacji gdy z żadnego przepisu prawa nie wynika zakaz wykazania kosztów transportu, stanowiących część świadczenia złożonego, w odrębnej pozycji faktury (paragonu fiskalnego;

5. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie z wniosku o wydanie interpretacji.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę skarżący odwołał się do argumentacji podniesionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazał, że pogląd, iż przepisy ustawy o VAT nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń, wyrażany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy skarbowe. Podkreślił także, że organ odnosząc się do pytania numer 2 sformułowanego we wniosku poprzestał jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, iż stanowisko skarżącego w tym zakresie jest nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259), dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak już wyżej zaznaczono, zgodnie z treścią art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powołanego przepisu wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (zob. wyroki NSA z: 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17, 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18 i 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18). Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Sąd może kontrolować tylko, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone i to w sposób określony w skardze (wyrok NSA z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16). Nie wiążą natomiast sądu sformułowane w skardze wnioski, choć sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

Z treści wniosku oraz interpretacji wynika, że między skarżącym a organem interpretacyjnym nie na sporu co do sposobu rozumienia pojęcia świadczenia kompleksowego, ani co do tego, że dostawa wyrobów wytwarzanych przez skarżącego oraz usługa transportowa stanowią świadczenie kompleksowe. Istota sporu pomiędzy skarżącym a organem interpretacyjnym dotyczy natomiast tego, czy w świetle przepisów ustawy o VAT skarżący może na dokumencie sprzedaży (fakturze VAT lub paragonie fiskalnym), mimo że wykonuje świadczenie kompleksowe obejmujące wskazaną wyżej dostawę jako świadczenie główne oraz usługę transportu jako świadczenie dodatkowe, wykazywać koszty transportu w osobnej pozycji od towaru będącego przedmiotem dostawy. W ocenie organu jest to niedopuszczalne ze względu na charakter świadczenia dokonywanego przez skarżącego, jako jednego świadczenia kompleksowego. Zdaniem skarżącego, odrębne ujmowanie usługi transportu jest konieczne ze względu na sposób kalkulacji cen i uzasadnione przejrzystością takiego sposobu prezentacji elementów ceny świadczenia z punktu widzenia nabywców.

Odnosząc się do stanowisk stron sporu w pierwszej olejności zauważyć trzeba, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zasady wystawiania faktur regulują z kolei przepisy art. 106a – art. 106q ustawy o VAT. Wynika z nich w szczególności, że w związku z dokonaniem dostawy na sprzedającym spoczywa obowiązek wystawienia faktury VAT. Potwierdza to przepis art. 106b ust. 1 pkt 1, który stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Określają one także precyzyjnie jakie elementy składowe zawiera faktura, w tym wskazują, że faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi (art. 106e ust. 2 pkt 7).

W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem działalności jest produkcja oraz sprzedaż detaliczna pieczywa, ciast, wyrobów ciastkarskich i cukierniczych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Część jego klientów zamawia wyroby cukiernicze z dostawą do miejsca zamieszkania lub w inne wskazane przez siebie miejsca dostawy. Koszty dostawy towarów obciążają klienta i są uzależnione od odległości, na jaką dokonywana jest dostawa. Koszty te stanowią iloczyn ilości kilometrów i przyjętej stawki jednostkowej za 1 kilometr. Dostawa wykonywana jest transportem własnym strony wyłącznie w związku z zamówieniami wyrobów produkowanych i oferowanych przez nią. Koszt dostawy towarów, tj. usługi transportowej, wyszczególniony jest na dokumencie sprzedaży jako dodatkowa pozycja (np. dostawa wyrobów cukierniczych). Z klientem nie jest zawierana odrębna umowa, której przedmiotem jest usługa transportowa.

Zdaniem strony, koszty transportu zamówionych wyrobów stanowią koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest odpłatna dostawa zamówionych towarów. Koszty dostawy doliczane są wyłącznie w przypadku zamówień towarów z dostawą do miejsca wskazanego przez klienta, gdyż przy zamówieniach z odbiorem własnym klient nie ponosi kosztów dostawy.

Pierwsze pytanie zawarte we wniosku o interpretację indywidualną dotyczyło możliwości ujmowania na dokumentach sprzedaży (faktura VAT, paragon fiskalny) kosztów dostawy towarów jako odrębnej pozycji.

Odnosząc się do tej kwestii niewątpliwie trafnie podkreślił organ w zaskarżonej interpretacji znaczenie prawidłowości materialnoprawnej faktury, która ma miejsce wówczas, gdy odzwierciedla ona w sposób zgodny z rzeczywistością zdarzenie gospodarcze. Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii należy jednak podkreślić, że wbrew twierdzeniom organu, z przepisów ustawy o VAT przywołanych przez organ w interpretacji indywidualnej, w tym z art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106e ust. 2 pkt 7, nie wynika, aby w przypadku świadczenia kompleksowego, tak jak w rozpatrywanej sprawie: w postaci dostawy wyrobów produkowanych przez skarżącego wraz z usługą ich transportu, całość zapłaty należnej za dostawę tego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Nie można również na podstawie powołanych przepisów stwierdzić, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt FSK 661/17, przepisy art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106e ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT w żaden sposób nie uniemożliwiają wykazania przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń. Stanowisko organu opierające się na przekonaniu, jakoby tego rodzaju postępowanie może prowadzić do oceny, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe, nie może dawać podstawy do zakwestionowania prawidłowości sposobu dokumentowania zdarzeń na fakturze proponowanego przez skarżącego. Niewątpliwie bowiem podważenie przez organ zasadności stanowiska strony, zgodnie z zasadą legalizmu, wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej, wymaga wskazania konkretnego przepisu ustawy podatkowej, który został przez nią naruszony w stanowisku przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni ten pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela. Co więcej, do przeciwnego wniosku nie mogą prowadzić przywołane w zaskarżonej interpretacji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zwłaszcza należy zwrócić uwagę, że organ w sposób wadliwy, bowiem wybiórczo, przywołuje, jako mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy, stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W ocenie Sądu, choć w zaskarżonej interpretacji organ przywołał in extenso fragmenty uzasadnienia tego wyroku, to pominął zarazem istotną część argumentacji Trybunału, która wskazuje, że te usługi mogą być świadczone przez osoby trzecie, a jeśli nawet przez wynajmującego, to w ramach odrębnego przedsiębiorstwa i odpłatność za nie musi być ujmowana w czynszu.

W związku z tym, za prawidłowe należało uznać stanowisko skarżącego, że dopuszczalne jest ujęcie na fakturze kosztów transportu zakupionych towarów w odrębnej pozycji od ceny towarów, ale opisanej jako integralna część towaru (stanowiąca jednolitą podstawę opodatkowania). Bezsprzecznie koszty usługi transportowej ponoszone w związku ze sprzedażą wyrobów oferowanych przez stronę, zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu ich dostawy i winny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizowanej sprzedaży, tj. dostawy towarów.

Nie znajduje przy tym zastosowania w sprawie argument organu interpretacyjnego, który uzasadniając negatywne stanowisko co do przyjętego przez skarżącego sposobu rozstrzygnięcia wątpliwości wynikających z pierwszego pytania zawartego we wniosku, stwierdził, że "z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej". Podkreślenia wymaga, że opisane we wniosku działania podejmowane przez skarżącego nie mogą być traktowane jako "czynności mające charakter samoistny", co do których nie ma uzasadnienia by traktować je jako element czynności kompleksowej. Bezsporne jest przecież, że podatnik, jak wynika z jego wniosku i kolejnych pism, nie wykonuje usług transportowych, a jedynie dowozi własne wyroby na miejsce wskazane przez nabywcę, za co nabywca oddzielnie płaci wg stawki liczonej za kilometr.

W konsekwencji powyższego za błędne należało również uznać stanowisko organu interpretacyjnego odnoszące się do drugiego pytania postawionego we wniosku. Opiera się ono bowiem na założeniu, że wadliwy jest pogląd skarżącego co do możliwości wykazywania w fakturze w odrębnej pozycji usługi transportowej. Natomiast, co należy zauważyć, pytanie to dotyczyło właściwej stawki podatku, zaś zarówno wnioskodawca, jak i organ uważają, że do usługi transportowej, jako elementu świadczenia kompleksowego, w którym świadczeniem głównym jest dostawa towarów, zastosowanie ma stawka niższa – właściwa dla dostawy towarów.

Podsumowując podkreślić trzeba, że jak zasadnie wywiódł skarżący, obowiązujące przepisy ustawy o VAT obligują podatnika do wliczenia tych kosztów w cenę towaru, nie wykluczają natomiast wyodrębniania tych kosztów jako odrębnych pozycji na dokumentach sprzedaży. Za racjonalny należy przy tym uznać argument skarżącego, że skoro zasadniczo na jednym dokumencie sprzedaży wystawianym przez niego występuje kilka, a nawet kilkanaście pozycji (towarów), wliczenie kosztów dostawy proporcjonalnie do każdej pozycji stanowiłoby dodatkową złożoną operację rachunkową i z pewnością mogłoby być niezrozumiałe dla nabywcy towaru, gdyż koszty te musiałyby zostać proporcjonalnie przypisane do poszczególnych towarów lub do jednego wybranego towaru.

Niewątpliwie też rację ma skarżący, gdy wskazuje, że sposób dokumentowania kosztów dostawy nie powinien wpływać na stawkę podatku. Organ potwierdził w istocie w zaskarżonej interpretacji, że w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym nie występuje świadczenie odrębnej usługi transportowej podlegającej opodatkowaniu stawką podstawową, a więc inną, niż właściwa dla dostarczanych towarów. Usługa transportowa stanowi świadczenie pomocnicze względem dostawy towarów i podlega opodatkowaniu wg stawki właściwej dla dostarczanych towarów. Dlatego sam sposób dokumentowania tej usługi pomocniczej na dokumencie sprzedaży nie wpływa na wysokość stawki VAT.

W konsekwencji należało ocenić, że skarga, jej zarzuty i zawarte w niej wnioski były zasadne.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku wykładnię przepisów w odniesieniu do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265), obejmując orzeczeniem uiszczony wpis oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika będącego radcą prawnym. Orzekając o zwrocie kosztów postępowania Sąd pominął natomiast kwotę 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wniesioną, jak wynika z przedłożonego dowodu wpłaty, na rzecz Urzędu Miasta Lublin. Trzeba natomiast odnotować, że skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, zgodnie z treścią art. 54 § 1 P.p.s.a., wniesiona została w sposób pośredni, za pośrednictwem organu interpretacyjnego (skarga wraz z pełnomocnictwem skierowana została na adres elektroniczny organu interpretacyjnego, który to organ ma siedzibę w Bielsku Białej). Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2142 ze zm.), organem podatkowym właściwym w sprawie opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, jest wójt (burmistrz, prezydent miasta) właściwy ze względu na miejsce złożenia dokumentu. Przytoczona regulacja zawarta w ustawie o opłacie skarbowej jest konsekwencją rozwiązania ujętego w art. 14 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2022 r. poz. 2267), zgodnie z którym wpływy z opłaty skarbowej należne są gminie, na obszarze której położony jest właściwy miejscowo organ podatkowy. Jeśli zaś wpłacana jest ona w gotówce, należna jest gminie, na obszarze której ma siedzibę podmiot, który dokonał czynności urzędowej albo wydał zaświadczenie lub zezwolenie. Przedstawione rozwiązanie jest wyrazem realizacji zasady podziału zasobów publicznych między administrację rządową i jednostki samorządu terytorialnego odpowiednio do przypadających im zadań, przewidzianej w art. 167 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 9 ust. 2 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego (umowy międzynarodowej sporządzonej w Strasburgu dnia 15 października 1985 r., Dz.U. z 1994 r. Nr 124, poz. 607 ze zm.). Zaznaczyć należy, że poszczególne jednostki samorządu terytorialnego stanowią, z ustrojowego i finansowego punktu widzenia, odrębne podmioty publiczne, realizujące zadania własne zasadniczo finansowane z własnych dochodów. Jednym ze źródeł dochodów własnych gmin, jak to wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, jest opłata skarbowa. Opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa przedstawionego wraz ze skargą w sprawie niniejszej nie została więc uiszczona na rzecz gminy, której stanowi należność, tj. miasta na prawach powiatu Bielsko-Biała, które jest siedzibą Prezydenta Miasta właściwego ze względu na miejsce złożenia dokumentu pełnomocnictwa, tj. Bielska-Białej. Wpłata kwoty 17 zł na rzecz Urzędu Miasta Lublin wykazana w przedłożonym wraz z dokumentem pełnomocnictwa dowodem wpłaty, nie dokumentuje zatem uiszczenia opłaty skarbowej należnej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w sprawie niniejszej.