Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 323/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi D.L. i K.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 czerwca 2023 r., nr 2001-IOD.4102.46.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 4 sierpnia 2022 r. nr 2012-SKP.4102.6.2022.18, określił K.L. i D.L. (dalej powoływanym jako: "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 194.776,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym w kwocie 51.339 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla działalności gospodarczej pod nazwą D. K.L., w zakresie kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych w łącznej kwocie 444.765 zł, na podstawie 11 faktur VAT wystawionych przez B. K.B., E. ul. [...], z tytułu prowizji za sprzedaż. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził wadliwość prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.459,91 zł, z tytułu ujęcia wydatków zakupu usług telekomunikacyjnych.

Decyzją z dnia 30 czerwca 2023 r. nr 2001-IOD.4102.46.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję Naczelnik US.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym postępowaniem skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w udzielaniu kredytów gotówkowych, a także pożyczek, leasingów oraz zakładaniu kont bankowych.

Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w aktach materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że skarżący z tytułu indywidualnej działalności gospodarczej zawyżył zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2018 r. i zadeklarowane przez stronę w zeznaniu podatkowym za 2018 r. koszty uzyskania przychodów, na podstawie 10 faktur VAT wystawionych B. K.B. z tytułu prowizji za sprzedaż na łączną kwotę 444.756 zł.

Organ zauważył, że z materiału dowodowego przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w S. nadzorującą śledztwo w sprawie oszustw J.W. wynika, że wspólnie i w porozumieniu z K.B., wystawiała w okresie od stycznia 2015 r. do marca 2019 r. jako B. K.B. nierzetelne faktury, na rzecz rzekomych pośredników kredytowych, w tym na rzecz K.L.. Sposób działania J.W. polegał na tym, że wykorzystując działalność gospodarczą konkubenta K.B. pod nazwą B. K.B., pod pozorem współpracy z firmą E. Sp. z o.o. SKA, która w rzeczywistości nie miała miejsca, w okresie od stycznia 2015 r. do stycznia 2019 r. stworzyła tzw. piramidę finansową. Obiecując 30% zysku, J.W. nakłaniała osoby nieposiadające zdolności kredytowej do zaciągania od 5 do 10 kredytów na kwoty od kilkudziesięciu do miliona złotych. Oferowała pomoc polegającą na przygotowaniu wniosków kredytowych, skontaktowaniu z pośrednikami kredytowymi, poinstruowaniu o sposobie rozmawiania z pracownikami banków. Środki finansowe z pozyskanych przez klientów kredytów bankowych inwestowała w nabywane dla siebie nieruchomości oraz różnego rodzaju rzeczy ruchome. W celu utrudnienia stwierdzenia pochodzenia środków pieniężnych, wystawiała faktury tytułem rzekomej prowizji jako B. K.B. na rzecz kilku podmiotów, w tym na rzecz K.L. oraz przekazywała pieniądze w gotówce na ich opłacenie w celu upozorowania tych operacji.

Dyrektor IAS wskazał, że jak wynika z postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 5 maja 2021 r. w sprawie [...] Prokurator z Prokuratury Okręgowej w S. przedstawił K.L. zarzuty, że:

I. w okresie od 31 sierpnia 2016 r. do 28 lutego 2017 r. działając z góry powziętym zamiarem i w krótkich odstępach czasu, posłużył się poprzez ujęcie w dokumentacji podatkowej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej D. K.L., ul. [...], [...] S., NIP [...], fakturami wystawionymi przez podmiot B. K.B., E. ul. [...], NIP [...], które to faktury poświadczały nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych, gdyż wskazywały na wykonanie usług pośrednictwa kredytowego przez firmę B. K.B. na rzecz podmiotu D. K.L. i uzyskanie wynagrodzenia w formie prowizji przez podmiot B. K.B., co stanowiło koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu D. K.L., co było niezgodne z prawdą, posługując się w ten sposób w tym okresie fakturami wystawionymi przez podmiot B. K.B., tj. o czyn z art. 273 kk w zw. z art. 12 §1 kk.

II. w okresie od 31 sierpnia 2015 r. do 30 kwietnia 2019 r. w S. działając w wykonaniu tego samego zamiaru i w krótkich odstępach czasu, posłużył się poprzez ujęcie w dokumentacji podatkowej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej D. K.L., fakturami wystawionymi przez podmiot B. K.B., które to faktury wystawione były w sposób nierzetelny, ponieważ poświadczały nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych, i uzyskanie wynagrodzenia w formie prowizji przez podmiot B. K.B., co niezgodnie z prawdą zostało ujęte jako koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu D. K.L. i tym samym obniżyło dochód wykazany następnie niezgodnie z prawdą w deklaracjach dotyczących podatku dochodowego złożonych do Urzędu Skarbowego.

Organ odwoławczy podał, że z protokołów przesłuchania J.W. w charakterze podejrzanej (z 20 maja 2019 r., 24 stycznia 2020 r., 10 lutego 2020 r.

i 15 maja 2020 r.) przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w S. wynika, że po nawiązaniu współpracy z Panią G.W. prowadzącą agencję kredytową, J.W. założyła firmę na nazwisko konkubenta K.B. G.W. co miesiąc przesyłała smsy z nazwą pośredników i kwoty do wpisania na faktury. Sms był wysyłany do księgowej, która po wystawieniu faktury, przesyłała je na e-mail do podpisu. Następnie, jak zeznała J.W. po podpisaniu faktur przez K.B. były one odwożone do Pani G.W. w kopercie z pieniędzmi na opłacenie faktur. Pieniądze na konto firmowe K.B. przesyłała Pani G.W.

G.W. do protokołu przesłuchania świadka zeznała, że otrzymywała prowizję wtedy, gdy uruchomił się kredyt klientowi i klient od niego nie odstąpił. Rozliczenie prowizji zależało od banku i brokera, im większą prowizję otrzymywał bank tym większą prowizję otrzymywał pośrednik. Na przestrzeni lat G.W. współpracowała z innymi pośrednikami: K.L., J.W. i innymi.

Szczegóły współpracy pomiędzy D. K.L. – pośrednikiem, a B. K.B. - partnerem, zawarte zostały w umowie o współpracy z 8 lipca 2015 r. Zgodnie z § 2 umowy partner zobowiązał się do świadczenia usług pośrednictwa w zawieraniu umów na produkty finansowe, oferowane przez instytucje finansowe współpracujące z pośrednikiem.

Szczegóły rozliczeń finansowych pomiędzy stronami umowy zostały wskazane w § 5, z którego wynika, że partner otrzyma wynagrodzenie prowizyjne liczone według zasad oznaczonych w odpowiednich załącznikach do umowy, regulujących zasady wynagradzania za czynności pośrednictwa co do umów na produkty finansowe. Rozliczenie należnego partnerowi wynagrodzenia następuje na zakończenie każdego miesiąca kalendarzowego, w którym świadczył on czynności na podstawie umowy, w oparciu o sporządzony przez pośrednika wykaz umów kredytowych za pośrednictwem partnera. Wspomniany wykaz umów pośrednik doręcza partnerowi nie później niż do 15 dnia kolejnego miesiąca. Ponadto strony ustaliły, że należne wynagrodzenie za czynności pośrednictwa co do umów na produkty finansowe, zostanie wypłacone na podstawie rachunku/faktury VAT, prawidłowo wystawionego po otrzymaniu wykazu, o którym mowa wyżej, w terminie 14 dni od daty doręczenia pośrednikowi tego rachunku/faktury VAT. Natomiast w załączniku nr 2 do umowy strony wskazały wynagrodzenie: (1) produkt hipoteczny - stawka prowizyjna 1,70% kwoty, (2) produkt gotówkowy - stawka prowizyjna 3,5%, (3) produkt finansowania przedsiębiorstw -1,5% kwoty kredytu/pożyczki, (4) Leasing - 2,5% kwoty leasingu.

Według organu odwoławczego, zeznania skarżącego opisujące zasady współpracy z B. K.B. stoją w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym dokumentującym zasady współpracy K.B. z jego kontrahentami, a w szczególności w jaki sposób działały te podmioty i związane z nimi osoby. W tym kontekście istotne okazują się być m.in. ustalenia Prokuratury Okręgowej w S. dot. śledztwa prowadzonego wobec J.W. Organ wyjaśnił, że z zeznań K.B. złożonych do protokołu przesłuchania podejrzanego z 16 maja 2019 r. wynika, że rozpoczął działalność pod nazwą B. K.B. w 2015 r. na prośbę J.W. Działalność ta miała polegać na pośredniczeniu w udzielaniu kredytów. Zeznał także, że w żaden sposób nie nadzorował tej działalności oraz że faktury wystawiała J.W., a on je podpisywał przeważnie w domu. Na fakturach były jego dane, dane tych osób, które miały zapłacić i zapis, że jest to prowizja. To były różne kwoty 20.000 zł i 80.000 zł. Nie kontaktował się z osobami z faktur. Powyższe zeznania potwierdzili kierowcy korporacji [...] Taxi z E., współpracujący z J.W. – N.W. i M.C.

Do protokołu przesłuchania świadka z 2 kwietnia 2019 r. N.W. przedstawił okoliczności współpracy z J.W. Wielokrotnie jeździł na jej zlecenie do S. do biur kredytowych na ul. [...] i ul. [...] i tam przekazywał przesyłki G.W. Po przekazaniu koperty wracał do E. Zdarzało się też, że jeździł z samą J.W. do S.

M.C. do protokołu przesłuchania świadka z 27 lutego 2020 r. zeznał, że w drugiej połowie 2015 r. podjeżdżał pod dom wskazanego przez J.W. klienta i wiózł go do S. pod biuro pośrednictwa kredytowego G.W. Zdarzało się, że w drodze do banków klientowi towarzyszył pracownik G.W. – K.L. lub Pani M., której nazwiska nie pamiętał. Jak zeznał świadek, te osoby wchodziły do banków z tymi ludźmi.

Zdaniem DIAS, także z przedłożonej przez pełnomocnika strony przy piśmie

z 25 maja 2023 r. kopii protokołu rozprawy głównej z dnia 10 maja 2023 r. Sądu Rejonowego w S. II Wydział Karny sygn. akt II K [...] wynika, iż K.B. i J.W. zeznając w charakterze świadków potwierdzili wcześniejsze zeznania, przedstawiając okoliczności funkcjonowania działalności prowadzonej pod nazwą B. K.B. J.W. zeznała, że G.W. zorganizowała współpracę z pośrednikami oraz smsem lub sporadycznie przez e-mail przesyłała kwoty faktur. Faktury były drukowane przez księgową i podpisywane przez K.B. Ponadto z treści zeznań wynika, że wynagrodzenie B. K.B. to był procent od kredytu udzielonego przez bank. Wszystkie dodatkowe umowy typu ubezpieczenia były rozliczane umownie. Świadek mogła jedynie procentowo oszacować wysokość kwot przesłanych przez p. G.W. Rozliczenie faktur odbywało się przelewem na konto K.B.

Organ odwoławczy podkreślił, że z listy operacji na osobistym rachunku bankowym [...] w mBanku za okres od stycznia do sierpnia 2018 r. wynika, iż należność wynikającą z faktury wystawionej przez B. K.B., skarżący wpłacał gotówką w kwocie odpowiadającej należności za fakturę, następnie dokonywał transferu tej kwoty pomiędzy kolejnymi rachunkami bankowymi. Taki sposób postępowania realizowany był przy płatnościach na rzecz K.B. za faktury VAT [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Za istotny w sprawie DIAS uznał również fakt, że zeznania strony nie zostały poparte żadnym dowodem, bowiem zarówno K.L. jak i K.B. nie przedstawili poza fakturami i przelewami bankowymi innych dokumentów, notatek, zestawień, raportów, e-maili, które zgodnie z umową o współpracy, miały być podstawą do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów. Brak jest więc dowodów umożliwiających zweryfikowanie związku wydatku z przychodem podatnika.

Ponadto DIAS podkreślił, że w zeznaniu podatkowym za 2018 r. strona zadeklarowała dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 148.576,60 zł, przy deklarowanych przychodach w wysokości 743.931,20 zł. Udział kosztów uzyskania przychodów za okres styczeń-październik 2018 r. wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. K.B., w zadeklarowanej sprzedaży usług pośrednictwa kredytowego wynosił 86,85 %. Przychody z tytułu działalności gospodarczej K.L., które organ pierwszej instancji zweryfikował i nie stwierdził nieprawidłowości w ich deklarowaniu, były nieznacznie wyższe od kwot wynikających z faktur wystawionych przez B. K.B. Natomiast kwoty kosztów uzyskania przychodów zadeklarowanych przez Stronę w poszczególnych miesiącach 2018 r. były w wysokości przewyższającej przychody lub nieznacznie niższych od przychodów. Tak wysokie koszty nie znajdują ekonomicznego uzasadnienia w uzyskaniu lub zabezpieczeniu przychodów, natomiast z zeznań i wyjaśnień strony nie wynika zasadność ich ponoszenia.

W ocenie DIAS w niniejszej sprawie skarżący ujmował w księgach podatkowych koszty zakupów usług na podstawie dowodów nierzetelnych. Zatem

w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy istniały podstawy do wyłączenia

z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), wydatków w kwocie 444.765 zł, dokumentowanych

10 fakturami VAT w 2018 r. z tytułu prowizji za pośrednictwo w udzielaniu kredytów, na której jako sprzedawca występuje B. K.B.

Zdaniem organu, ustalenia w zakresie charakteru podjętej współpracy przez strony z firmą B. K.B., opisany przez J.W. i K.B. schemat współpracy są zdecydowanie wystarczające dla oceny rzetelności podjętej współpracy i dokumentujących ją faktur. Ponadto szczególną moc dowodową w ocenie organu należy przyznać treści prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w S. II Wydziału Karnego z [...] kwietnia 2021 r. sygn. akt II K [...] w sprawie J.W. i K.B., którego jawność przywrócono stronie w częściowym zakresie (postanowienie z 28 lutego 2023 r.). Z treści wyroku wynika m.in. (pkt IV sentencji wyroku), że w/w wystawili jako podmiot B. K.B. faktury poświadczające nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych, gdyż wskazując na wykonanie usług pośrednictwa kredytowego przez firmę B. K.B. i uzyskanie wynagrodzenia w formie prowizji, co było niezgodne z prawdą, wystawiając na rzecz skarżącego faktury.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją w całości, zarzucili naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez niezasadne utrzymanie przez Dyrektora lAS w mocy decyzji organu podatkowego I instancji i: a) oparcie rozstrzygnięć na nieprawidłowym, niezgodnym z rzeczywistością stanie faktycznym sprawy; b) niepodjęcie jakichkolwiek działań mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy; c) błędną interpretację danych wynikających z analizowanych dokumentów; d) bezpodstawne zakwestionowanie kosztów nabycia usług związanych z kierowaniem do podatnika klientów zainteresowanych skorzystaniem ze świadczonych przez podatnika usług; e) oparcie rozstrzygnięcia na wybranych pod kątem obranej przez organy tezy o rzekomej nieuczciwości podatnika fragmentach treści protokołów przesłuchań pozyskanych z prowadzonego przez Prokuraturę postępowania, do których pełnej treści strona nie miała dostępu i które w obliczu zeznań złożonych przez Panią J.W. podczas przesłuchania w charakterze świadka pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, przed Sądem Rejonowym w S. II Wydział Karny w sprawie sygn. akt II K [...] (prowadzonej m.in. wobec skarżącego K.L.) budzą wątpliwości co do ich prawdziwości i możliwości wydania w oparciu o nie negatywnych dla skarżących decyzji podatkowych – a w konsekwencji naruszenie przez organy podatkowe w decyzjach obu instancji zasady zupełności postępowania podatkowego i dokonanie dowolnej, w miejsce swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

2. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia zgłaszanych przez skarżących w licznych pismach procesowych na etapie postępowania przed organem I i II instancji wniosków dowodowych, pomimo że nie zaistniały żadne wynikające z art. 188 o.p. przesłanki, które uprawniałyby organ do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżących dowodów, tj.: a) żądania skarżących dotyczyły tez dowodowych odmiennych od prezentowanych przez organy podatkowe; b) przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy; c) dowody w istotny sposób przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy; d) dane okoliczności w sposób niebudzący żadnych wątpliwości nie zostały wcześniej udowodnione – a miały potwierdzić okoliczności podnoszone przez skarżących odmienne od twierdzeń organu podatkowego;

3. art. 123 § 1 w zw. z art. 120 i art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p. i w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niezapewnienie skarżącym możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności na nieprzeprowadzeniu złożonych wniosków dowodowych oraz oparciu się wyłącznie na wybiórczych dowodach z postępowania prokuratorskiego, do których dowodów skarżący nie mieli dostępu, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia skarżących prawa do obrony, wynikającej z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14;

4. art. 127 w zw. z art. 229 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj. nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez skarżących w złożonym odwołaniu oraz licznych pismach procesowych, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy;

II. przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową interpretację spowodowaną niezrozumieniem przez organy podatkowe definicji dochodu podatnika i przyjęcie za podstawę opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej skarżącego części faktycznie poniesionych wydatków na nabycie towarów, mimo iż skarżący był uprawniony do zaliczenia do kosztów działalności wszystkich poniesionych faktycznie wydatków, w tym wydatków poniesionych na nabycie usług od firmy B. K.B.;

2. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie, a w efekcie błędne nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów części faktycznie poniesionych wydatków, które miały bezpośredni związek z uzyskanymi przychodami;

3. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie rozszerzającej, sprzecznej z zasadami wykładni językowej wykładni ww. przepisu, a w efekcie niezasadne uznanie, iż skarżący nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów działalności gospodarczej wydatków poniesionych na nabycie usług od firmy B. K.B.;

4. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez wydanie decyzji w zakresie opodatkowania na zasadach ogólnych bez prawidłowego ustalenia podstawy obliczenia podatku.

Ponadto, z daleko posuniętej ostrożności procesowej, pełnomocnik skarżących zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji uznania przez organy podatkowe I i II instancji, iż przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów, z uwagi na ich charakter przestępczy związany z działalnością B. K.B.

Ponadto w oparciu o art. 237 o.p. strona zaskarżyła w całości postanowienie Dyrektora IAS w Białymstoku z dnia 30 czerwca 2023 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów.

Wskazując na powyższe skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze zawarto również wniosek o zawieszenie z urzędu postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Sąd Rejonowy

w S. II Wydział Karny pod sygn. akt II K [...].

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Podczas rozprawy w dniu 8 listopada 2023 r. WSA w Białymstoku oddalił wniosek o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący kwestionują decyzje organów podatkowych określające podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. Przyczyną określenia go w innej wysokości niż zadeklarowana, było uznanie przez organ za nierzetelne zapisów księgi podatkowej indywidualnej działalności gospodarczej skarżącego, w zakresie kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych na podstawie faktur wystawionych przez B. K.B. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legły ustalenia dowodzące, że firma B. K.B. nie świadczyła usług na rzecz skarżącego, zatem faktury zakupu ujęte przez skarżącego w księgach podatkowych - jako nierzetelne - nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wynikających z nich wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ustalenia te sąd uznaje za prawidłowe. Zaskarżona decyzja Dyrektora IAS odpowiada prawu, zarówno pod względem materialnym, jak też jest zgodna z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe.

Przede wszystkim istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia są okoliczności,

w jakich kształtowała się współpraca skarżącego z kontrahentem B. K.B. oraz w jaki sposób działał ten podmiot i związane z nimi osoby. W tym kontekście istotne okazują się być między innymi ustalenia Prokuratury Okręgowej w S. dotyczące śledztwa prowadzonego wobec J.W.

Z ustaleń Prokuratury wynika schemat działalności J.W., która po podjęciu współpracy z G.W., prowadzącą agencję kredytową, założyła na nazwisko swojego konkubenta firmę B. K.B. J.W. nakłaniała osoby nieposiadające zdolności kredytowej do zaciągania kredytów na znaczne sumy, pomagając m.in. przy dopełnianiu formalności, czy kontaktowaniu z pośrednikami kredytowymi, sama zaś wykorzystując pozyskane w ten sposób środki (inwestowała na nabywane dla siebie nieruchomości oraz różnego rodzaju rzeczy ruchome). W celu utrudnienia stwierdzenia pochodzenia środków pieniężnych wystawiała faktury tytułem rzekomej prowizji jako B. K.B. na rzecz kilku podmiotów, w tym na rzecz skarżącego oraz przekazywała pieniądze w gotówce na ich opłacenie w celu upozorowania tych operacji.

K.B. nie nadzorował tej działalności, podpisywał jedynie faktury wystawiane przez partnerkę, nie kontaktował się z osobami z faktur. W powyższym swój udział miała także G.W., która m.in. przekazywała nazwy pośredników

i kwoty do wpisania na faktury, czy przesyłała pieniądze na opłacenie faktur na konto firmowe K.B.. Jeśli kredyt został przyznany i klient od niego nie odstąpił, otrzymywała z tego tytułu prowizję.

Jednym z podmiotów, z którymi współpracowała B. K.B., był skarżący, zaś szczegóły regulowała umowa zawarta dnia 8 lipca 2015 r. Z postanowień umownych wynika m.in., że B. K.B. odpowiedzialna była za świadczenie usług pośrednictwa w zawieraniu umów na produkty finansowe, oferowane przez instytucje finansowe współpracujące z pośrednikiem. W przypadku skorzystania z klienta z produktu finansowego nabytego za pośrednictwem skarżącego, B. K.B. miał otrzymać wynagrodzenie w formie prowizji (stawka zróżnicowana w zależności od rodzaju produktu). Z tego tytułu skarżący zaewidencjonował w 2018 r. w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktury wystawione przez swojego partnera na kwotę 444.765 zł. Jak słusznie zauważył organ, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Powyższe wykluczało możliwość ujęcia wydatków z tytułu prowizji objętych zakwestionowanymi fakturami jako kosztów uzyskania przychodów skarżącego.

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., (c) powinien pozostawać w związku

z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów

i (e) być właściwie udokumentowany. Wydatek uznawany jest więc za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca).

Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2021 r. sygn. II FSK 1801/20 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), nie może przy tym budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze

(a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu).

Rację ma organ wskazując w odpowiedzi na skargę, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów

w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych,

a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu. Podstawowe znaczenie ma zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. II FSK 2246/18, jako ugruntowany pogląd wskazywał, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zatem obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości leży po stronie podatnika. Nie jest także możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości, oprócz faktur, było oświadczenie podatnika, że poniósł taki koszt, gdyż mogłoby to prowadzić do sytuacji, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. Z punktu widzenia uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma również znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony, tj. na przykład w wyniku braku dbałości o swoje działania gospodarcze, czy też w sposób niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dokumentowanie wydatków jest zatem kluczowym elementem uznania ich za koszt uzyskania przychodu. (zob. M. Brzostowska, P. Kubiesa [w:] M. Brzostowska, P. Kubiesa, PIT. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2023, art. 22.).

Z opisaną sytuacją, pozwalającą na zakwestionowanie wydatków ujętych

w koszty uzyskania przychodów, mamy do czynienia w realiach niniejszej sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy przeczy bowiem stanowisku strony, że faktury wystawione przez firmę B. K.B. odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Z zeznań skarżącego wynikało, że K.B. podsyłał mu klientów do obsługi, w związku z czym to on otrzymywał większą część prowizji. Po wystawieniu przez brokera raportu skarżący weryfikował, którzy klienci zostali przysłani przez

K.B. i na podstawie umowy, informował go na jaka kwotę należy wystawić fakturę. Skarżący zeznał także, że poza fakturami VAT na potwierdzenie kwot prowizji nie otrzymał żadnych innych dokumentów. Faktury VAT wystawione przez B. K.B. opłacane były przelewem. Skarżący zeznał także, że z otrzymywanych prowizji od klientów skierowanych przez tego kontrahenta zarabiał 10%, natomiast 90% przekazywał firmie B. K.B. Odnośnie opłacania kwot wynikających ze spornych faktur przelewami, po wcześniejszej wpłacie gotówką tych samych kwot, lub zbliżonych, na rachunek bankowy niezgłoszony do urzędu skarbowego i następnie transferu tych środków pomiędzy kilkoma prywatnymi rachunkami bankowymi skarżący zeznał, że wynikało to z pomyłek. Wskazał, że np. przelewał na konto firmowe, lub z konta firmowego na konto osobiste, po czym nie mógł znaleźć pieniędzy i znajdywał je na koncie oszczędnościowym. Wynikało to z pośpiechu.

Zeznania skarżącego opisujące zasady współpracy z B. K.B. stoją jednak

w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, dokumentującym zasady współpracy K.B. z jego kontrahentami, a w szczególności - w jaki sposób działały te podmioty i związane z nimi osoby. Z zeznań K.B. wynika bowiem, że rozpoczął ww. działalność, która miała polegać na pośredniczeniu w udzielaniu kredytów, w 2015 r., na prośbę J.W. Mężczyzna w żaden sposób nie nadzorował tej działalności, zaś faktury wystawiała właśnie J.W., a on je podpisywał, przeważnie w domu. Na fakturach były jego dane, dane tych osób, które miały zapłacić i zapis, że jest to prowizja. To były różne kwoty 20.000 zł i 80.000 zł. Nie kontaktował się z osobami z faktur.

Powyższe zeznania potwierdzili kierowcy korporacji [...] Taxi z E., współpracujący z J.W. – N.W. i M.C. W kontekście współpracy J.W. ze skarżącym znaczące są przede wszystkim zeznania drugiego z mężczyzn, który wskazał go jako jednego z pracowników G.W. M.C. w drugiej połowie 2015 r. podjeżdżał pod dom wskazanego przez J.W. klienta i wiózł go do S., pod biuro pośrednictwa kredytowego

G.W. Zdarzało się, że w drodze do banków klientowi towarzyszył pracownik G.W.- K.L. (...), który wchodził do banków z tymi ludźmi.

Co więcej, organy zwróciły uwagę na ujawnione w toku innych kontroli podatkowych mechanizmy ukrywania środków otrzymywanych na pokrycie faktur wystawionych przez firmę K.B.. Taki mechanizm dostrzeżono też w niniejszej sprawie. Analiza rachunków bankowych skarżącego wskazuje, że należność wynikającą z faktury wystawionej przez B. K.B., skarżący wpłacał najpierw gotówką na swoje konto w kwocie odpowiadającej należności za fakturę, następnie dokonywał transferu tej kwoty pomiędzy kolejnymi rachunkami bankowymi (w tym prywatnymi), aby na końcu dokonać przelewu na rachunek K.B. Powyższe wzmacnia tezy organu o nierzetelności spornych faktur, co wykluczało możliwość ujęcia pochodzących z nich wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto należy podkreślić, na co słusznie zwrócił organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, że w zeznaniu podatkowym za 2018 r. strona zadeklarowała dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 148.576,60 zł, przy deklarowanych przychodach w wysokości 743.931,20 zł. Udział kosztów uzyskania przychodów za okres styczeń-październik 2018 r. wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. K.B., w zadeklarowanej sprzedaży usług pośrednictwa kredytowego wynosił 86,85%. Z przedstawionych na stronie 10 decyzji organu wyliczeń wynika, że przychody z tytułu działalności gospodarczej skarżącego, które organ pierwszej instancji zweryfikował i nie stwierdził nieprawidłowości w ich deklarowaniu, były nieznacznie wyższe od kwot wynikającej

z faktur wystawionych przez B. K.B.. Natomiast kwoty kosztów uzyskania przychodów zadeklarowanych przez stronę w poszczególnych miesiącach 2018 r. były w wysokościach nieznacznie niższych od przychodów. Zasadnie więc organy uznały, że tak wysokie koszty nie znajdują ekonomicznego uzasadnienia w uzyskaniu lub zabezpieczeniu przychodów, natomiast z zeznań i wyjaśnień strony nie wynika zasadność ich ponoszenia. Co więcej, wyjaśnienia skarżącego odnośnie wysokości prowizji przekazanej pośrednikowi z tytułu świadczonych usług pośrednictwa na poziomie 90% całej prowizji, otrzymanej przez stronę od brokera lub banku, znajdują odzwierciedlenia w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Kwota prowizji, wykazana na spornych fakturach VAT, nie została powiązana z uzyskanymi przez stronę przychodami, faktury te posłużyły jedynie do obniżenia dochodów podlegających opodatkowaniu.

Istotne w rozpoznawanej sprawie jest to, że skarżący, poza spornymi fakturami i dowodami przelewów bankowych, nie przedstawił żadnych innych dowodów mogących potwierdzać kalkulację wysokości usług świadczonych przez firmę K.B., jak też zestawień stanowiących podstawę naliczeń opłat za świadczoną usługę przez tego partnera, czy też dowodów na potwierdzenie prawdziwości tej współpracy. Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami.

W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera wspominane już prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe, sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 w zw. z art. 24a ust. 1, czy też art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny.

Oprócz tego, że skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów pozwalających na wyliczenie kosztów uzyskania przychodów (nie licząc faktur i przelewów bankowych), czyli powiązania spornych wydatków z przychodami skarżącego, niezmiernie istotne jest to, że umowa o współpracy zawarta między skarżącym a B. K.B. nie była realizowana; kontrahent skarżącego w rzeczywistości nie wykonywał usług ujętych na zakwestionowanych fakturach. Jak już zostało wyżej wskazane, B. K.B. została zawiązana za intencją G.W. i J.W., w celu uzyskiwania pośrednich korzyści z kredytów finansowych otrzymywanych przez osoby trzecie. W tym schemacie firma skarżącego umożliwiała przepływ środków pieniężnych otrzymanych z tytułu prowizji przez inne podmioty, które rzeczywiście świadczyły usługi pośrednictwa finansowego.

Zgromadzony materiał dowodowy i wynikające z niego okoliczności pozwalają na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że skarżący zawyżył w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2018 r. i w deklaracji za ten okres koszty uzyskania przychodów udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę K.B. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd za nieuzasadnione uznał również zarzuty skargi koncentrujące się wokół naruszeń prawa procesowego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 127 o.p.

w zw. z art. 229 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy,

tj. nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez skarżących w złożonym odwołaniu oraz licznych pismach procesowych, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy - sąd pragnie wyjaśnić, że zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym zarówno dokonania tożsamej jak

i odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Naruszenie omawianej zasady dwuinstancyjności przejawiać się może w tym, że organ drugiej instancji przeprowadza postępowanie dowodowe w całości bądź w znacznej części - a co za tym idzie - wprowadza do materiału dowodowego takie dowody, które w zasadniczy sposób zmieniają ustalenia organu pierwszej instancji. Wówczas bowiem, w odniesieniu do tych ustaleń, podatnik zostaje pozbawiony możliwości przedstawienia swoich racji w postępowaniu drugoinstancyjnym. Z drugiej zaś strony polegać może na pominięciu odwołania strony czy też pisma uczestnika postępowania. W rozpoznawanej sprawie sąd nie dostrzegł akcentowanego przez stronę naruszenia. Organ odwoławczy dokonał kontroli postępowania organu I instancji, zweryfikował, czy zaskarżona decyzja jest prawidłowa pod względem jej legalności i celowości, a także dokonał ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu, które umożliwia prześledzenie toku myślowego tego organu.

W ocenie sądu, bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 120,

art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 art., 191 o.p.

Przypomnieć należy, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, mając na względzie kontekst rozpatrywanej sprawy.

Na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem

(art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane

i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zgodnie natomiast z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08). Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn.

I FSK 1647/13, z dnia 17 września 2020 r. sygn. I FSK 2031/17).

Skład orzekający nie znalazł podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych reguł postępowania podatkowego, w tym m.in. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, jak również oficjalności postępowania dowodowego i swobodnej oceny dowodów. Wręcz przeciwnie, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Sąd uznał, że organ rozpatrzył sprawę prawidłowo, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji.

W opinii składu orzekającego organy dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd zaakceptował ustalony przez organy stan faktyczny, czemu dał wyraz

w poprzedniej części uzasadnienia. Okoliczności przyjętych przez organ w żaden sposób nie podważają argumenty autora skargi, dotyczące w szczególności nierzetelności w prowadzonym postępowaniu dowodowym, czy nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony. Strona skarżąca oczekuje ustalenia, że K.L. faktycznie świadczył usługi pośrednictwa w uzyskaniu kredytów. Celem potwierdzenia tych faktów pełnomocnik wnosiła o przesłuchanie osób, którym skarżący pomógł uzyskać kredyt. Organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Zarówno organ pierwszej instancji w postanowieniu z 4 sierpnia 2022 r. jak i organ odwoławczy w postanowieniu z 30 czerwca 2023 r. dokonały oceny zgłoszonych wniosków dowodowych. Uznały jednak, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Przyjęto bowiem, że stan faktyczny został ustalony w sposób pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia. Zebrany materiał dowodowy obejmuje przede wszystkim:

1) prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w S. II Wydziału Karnego

z [...] kwietnia 2021 r. sygn. akt II K [...],

2) zeznania skarżącego złożone do protokołu z dnia 29 czerwca 2021 r.,

3) zeznania K.B. złożone do protokołu przesłuchania podejrzanego z 16 maja 2019 r.,

4) zeznania J.W. złożone do protokołów przesłuchania

w charakterze podejrzanej z 20 maja 2019 r., 24 stycznia 2020 r., 10 lutego 2020 r., 15 maja 2020 r.,

5) zeznania świadka M.C. z dnia 27 lutego 2020 r.

Sąd uznaje stanowisko organu w powyższym zakresie za słuszne. Zarzuty dotyczące niedopuszczenia wniosków dowodowy strony są niezasadne, a zebrany przez organy materiał dowodowy był wystarczający do wydania zaskarżonych decyzji. Ustalenia w zakresie charakteru podjętej współpracy przez skarżącego

z firmą K.B., opisany przez J.W. i K.B. schemat współpracy są zdecydowanie wystarczające dla oceny jej rzetelności i dokumentujących ją faktur. Poza tym, organy podatkowe nie kwestionowały uzyskanych przez stronę przychodów z tytułu świadczenia usług kredytowych. Jak wynika z ustaleń protokołu kontroli - przychody zadeklarowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2018 r. nie budzą wątpliwości. Natomiast zakwestionowano jako nierzetelne koszty uzyskania przychodów, wynikające z faktur wystawionych przez B. K.B.

Szczególną moc dowodową miała w tym względzie treść prawomocnego wyroku sądu karnego, tj. Sądu Okręgowego w S. II Wydziału Karnego

z [...] kwietnia 2021 r. sygn. akt II K [...], w sprawie J.W. i K.B. (wyrok skazujący). Wynika z niego m.in., że wyżej wymienieni wystawili jako podmiot B. K.B. faktury poświadczające nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych, wskazując na wykonanie usług pośrednictwa kredytowego przez firmę B. K.B. i uzyskanie wynagrodzenia w formie prowizji, co było niezgodne z prawdą, wystawiając w tym okresie w faktury "prowizyjne" na rzecz K.L., objęte niniejszym postępowaniem podatkowym.

Nie budzi wątpliwości sądu zasadność stanowiska organu, że w przypadku wydania wyroku karnego skazującego, organy nie mają swobody w zakresie ustalenia okoliczności objętych sentencją wyroku. Podstawą do takiego ograniczenia organu w prowadzeniu postępowania dowodowego jest art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a."), wyrażający zasadę związania sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.

Nie tylko jednak sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego co do popełnienia przestępstwa, ale adresatami tej reguły są również pośrednio organy administracji publicznej, które w sprawie będącej przedmiotem kontroli ze strony sądu administracyjnego czyniły ustalenia faktyczne. Jak bowiem wyjaśnił NSA w wyrokach z dnia 13 stycznia 2022 r. I OSK 3317/19

i z dnia 17 grudnia 2021 r. II FSK 806/19, pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające

z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej

i przedmiotowej przestępstwa, w tym miejsca i czasu jego popełnienia. Przy czym sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu wyrok skazujący, a co najistotniejsze, nie może podważać ustaleń z niego wynikających w zakresie objętym sentencją tego wyroku. Istnienie takiego wyroku musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych (zob. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. II FSK 1946/18).

Niedopuszczalnym jest przy tym ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem. Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy, po to aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. I FSK 433/07).

Warto w tym miejscu również zwrócić uwagę na wyrok TK z 4 lipca 2023 r. sygn. SK 8/20, w którym uznano, że art. 11 p.p.s.a., w zakresie w jakim wiąże sądy administracyjne również w sprawach innych osób niż osoba, przeciwko której wydano prawomocny skazujący wyrok w postępowaniu karnym, jest zgodny z art. 45 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ograniczenie prawa do sądu wynikające z art. 11 p.p.s.a. spełnia wszystkie kryteria testu proporcjonalności, zaś ograniczenie dowodowe wynikające z kwestionowanego przepisu nie uniemożliwia stronie postępowania wnioskowania o przeprowadzenie wszelkich dowodów, które uznaje ona za celowe do wykazania swoich racji. Nie zwalnia ono także organu administracji publicznej z obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zgodnie z zasadami ogólnymi kodeksu postępowania administracyjnego. Zdaniem Trybunału zakwestionowana regulacja nie nakłada na obywatela nieproporcjonalnych ciężarów, które byłyby nie do pogodzenia z realizacją interesu publicznego wyrażonego w art. 11 p.p.s.a.

Ponadto, wzgląd na respektowanie zasady rozszerzonej prejudycjalności wyroku karnego sprzeciwia się możliwości podważania dokonanych w nim ustaleń

w postępowaniu administracyjnym z powołaniem się np. na okoliczność, że strona postępowania administracyjnego nie uczestniczyła w postępowaniu karnym i nie mogła wpływać na jego przebieg oraz poczynione w nim ustalenia. Tym samym w niniejszej sprawie nie było możliwości prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do obalenia ustaleń Sądu Okręgowego w S. II Wydziału Karnego z [...] kwietnia 2021 r. sygn. akt II K [...].

Związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikające

z art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego zgodnych z ustaleniami karnego wyroku skazującego (por. wyrok NSA z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I OSK 1349/18).

Mając powyższe orzecznictwo na względzie, sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia fakt, że wyrok Sądu Okręgowego w S. II Wydziału Karnego z [...] kwietnia 2021 r. sygn. akt II K [...] dotyczy kontrahenta skarżącego,

a nie jego samego, skoro dokumenty (faktury), którymi legitymował się skarżący, prowadząc dokumentację księgową, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzań gospodarczych, co miało istotny wpływ na sprawę administracyjną, zakończoną wydaniem wobec skarżącego spornej decyzji. Taka interpretacja art. 11 p.p.s.a. jest prawidłowa.

Powtórzyć zatem trzeba, że w niniejszej sprawie nie było możliwości prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do obalenia ustaleń wyroku Sądu Okręgowego w S. Większość licznych wniosków dowodowych strony zmierzała zaś w tym kierunku, bowiem dotyczyła okoliczności mających potwierdzać faktycznie realizowane przez firmę K.B. usługi kierowania klientów do firmy skarżącego – co wykluczyły ustalenia sądu karnego.

Za bezzasadne należy także uznać zarzuty naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu w kontekście oparcia się wyłącznie na wybiórczych dowodach z postępowania prokuratorskiego, do których to dowodów skarżący nie mieli dostępu, co w konsekwencji doprowadziło – w ocenie autora skargi - do pozbawienia skarżących prawa do obrony.

Wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym

w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść

art. 181 o.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 8 stycznia 2021 r. sygn. II FSK 2394/18;

z 18 lipca 2017 r. sygn. I FSK 2166/15; z 28 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 1629/15;

z 15 marca 2017 r. sygn. I FSK 1295/15; z 31 stycznia 2019 r. sygn. II FSK 1756/17). Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów,

a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Biorąc pod uwagę zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, stwierdzić trzeba, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach

i podlegają swobodnej ocenie organu (zob. np. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. II FSK 288/17).

W analizowanym w tej sprawie przypadku, strona miała możliwość zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak też wyrażać swoje stanowisko w sprawie, co z pewnością stanowiło realizację zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Organ miał prawo powoływać się na postępowania prokuratorskie. Podnieść przy tym należy, że żadne istotne ustalenia faktyczne w zakresie oceny transakcji udokumentowanych fakturami, które zostały zakwestionowane, nie zostały oparte na argumencie, że toczy się postępowanie przygotowawcze lub inne o charakterze karnym. Informacja w tym zakresie pojawiała się jako dodatkowy, wspomagający argument organów, a podjęte w tym zakresie ustalenia stanowiły jedne z wielu ustaleń dokonanych na kanwie niniejszej sprawy. Niezależnie od powyższego należy, wbrew twierdzeniom skarżącego, podkreślić, że okoliczność przedstawienia zarzutów ma istotne znaczenie i nie może być zignorowana, gdyż nie jest tak, że przedstawianie zarzutów karnych jest standardem postępowania wobec wszystkich i nie stwarza żadnych sugestii, w zakresie prawidłowości zachowania sprawcy, nawet mimo oczywistych odrębności pomiędzy postępowaniami karnym (karnym skarbowym) i podatkowym.

Zgromadzony w aktach materiał dowodowy potwierdza zatem, że umowa

o współpracy zawarta pomiędzy B. K.B. i stroną, nie była realizowana. Materiał ten był kompletny, nie było potrzeby poszerzania postępowania dowodowego o wnioskowane przez skarżących dowody. Organy nie zakwestionowały przy tym świadczenia usług pośrednictwa kredytowego przez J.W. w ramach działalności B. K.B. Jak wskazują dowody zebrane przez Prokuraturę Okręgową w S., udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że J.W. pośredniczyła w udzielaniu kredytów i otrzymywała prowizję za świadczenie tych usług. Materiał dowodowy, tj. w szczególności wyrok Sądu Okręgowego w S, II K [...], dał natomiast podstawy do przyjęcia, że firma B. K.B., nie świadczyła usług na rzecz skarżącego.

Argumentacja pełnomocnika skarżących sugerująca, że zeznania

J.W. i K.B. złożone w charakterze oskarżonych, nie mogą być wiarygodne ze względu na brak odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Nawet jeśli by przyjąć, że ww. osoby mogłyby kłamać, to okoliczność ta nie jest tożsama z wykazaniem, że tak rzeczywiście postąpiły, zaś strona skarżąca nie wyjaśniła, jaki interes osoby te miałyby w składaniu nieprawdziwych zeznań, które jednocześnie obciążały ich samych.

Poza tym organ odniósł się do zeznań opisanych w przedłożonej przez pełnomocnika kopii protokołu rozprawy głównej z dnia 10 maja 2023 r. Sądu Rejonowego w S. II Wydział Karny sygn. akt II K [...] (sprawa, w której oskarżonym jest K.L.). Wynika z nich, że K.B. i J.W. zeznając w charakterze świadków potwierdzili wcześniejsze zeznania, przedstawiając okoliczności funkcjonowania działalności prowadzonej pod nazwą B. K.B. J.W. zeznała, że G.W. zorganizowała współpracę z pośrednikami oraz smsem lub sporadycznie e-mailem przesyłała kwoty faktur. Faktury były drukowane przez księgową i podpisywane przez K.B.. Ponadto z treści zeznań wynika, że wynagrodzenie B. K.B. to był procent od kredytu udzielonego przez bank. Wszystkie dodatkowe umowy typu ubezpieczenia były rozliczane umownie. Świadek mogła jedynie procentowo oszacować wysokość kwot przesłanych przez Panią G.W. Rozliczenie faktur odbywało się przelewem na konto K.B.. Słusznie zauważył organ, że zeznania J.W. i K.B. złożone

w charakterze oskarżonego w sprawie o sygn. akt II K [...] oraz w charakterze świadka w sprawie o sygn. akt II K [...] jednoznacznie potwierdziły, że firma B. K.B. została założona i służyła współpracy z pośrednikami finansowymi, w związku z napływem do tych pośredników klientów zainteresowanych kredytami bankowymi o znacznych wartościach. Wysokie prowizje uzyskiwane przez pośredników kredytowych stanowiły przychody podlegające opodatkowaniu z jednoczesnymi niskimi kosztami uzyskiwania przychodów. Firma B. K.B. służyła więc za podmiot, wystawiający faktury, które miały równoważyć uzyskane przez pośredników kredytowych przychody w celu uniknięcia opodatkowania. Materiał dowodowy dał więc podstawy do przyjęcia, iż firma B. K.B., nie świadczyła usług na rzecz skarżącego.

Nie ulega wątpliwości, że faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (tak NSA w wyroku z 12 lipca 2023 r. sygn. I FSK 481/19). Jeśli zostało prawidłowo wykazane, że faktury nie stanowiły udokumentowania rzeczywiście wykonanych usług przez podmioty wykazane w tych fakturach jako wykonawcy, to zasadne jest pozbawienie podatnika prawa do uwzględnienia tak udokumentowanych wydatków w kosztach uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2023 r. sygn. II FSK 3/21). Koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 o.p., czyli nieuznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa, dotyczącego kosztów uzyskania przychodów, wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3205/14, na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Podkreślenia wymaga, że z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r. sygn. II FSK 2702/12, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W świetle ustaleń organów oraz opisanego w niniejszym wyroku bogatego orzecznictwa sądowego dotyczącego rozumienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy

w pełni podzielić stanowisko Dyrektora IAS, że faktury zakupu od B. K.B. w kwocie 444.765 zł opisują czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji faktury te nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżący jedynie posłużył się fakturami, wystawionymi przez B. K.B., w celu obniżenia wysokości dochodu, a w konsekwencji podatku, a nie w celach wymienionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Schemat podjętej przez skarżącego współpracy z firmą B. K.B., opisany przez B. K.B. i B. K.B., jest zdecydowanie wystarczający dla oceny dokumentujących ją faktur i stwierdzenia ich nierzetelności.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 i ust. 6 u.p.d.o.f., w judykaturze akcentuje się, że w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. chodzi o przychody będące wynikiem czynności, które - z uwagi na swoją naturę - nigdy, nawet hipotetycznie, nie będą mogły stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy. Będą to zatem przede wszystkim czynności, które są prawnie zakazane (np. przemyt, paserstwo, płatna protekcja, stręczycielstwo, łapówkarstwo). Nie można bowiem skutecznie zobowiązać się do czynności, która jest przez prawo zakazana. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy (P. Pietrasz, Nieważność czynności prawnej a przychody. Glosa 2002, nr 5 , s. 16). Chodzi więc

o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad i korzystającej z ochrony prawnej umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Jest to wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, że dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie ulega wątpliwości, że czynności, których dotyczą umowy zawierane w ramach tzw. usług pośrednictwa kredytowego, mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Gdyby czynności te faktycznie zaistniały pomiędzy stronami wskazanymi w dokumentach jako odbiorca i nabywca towarów i usług, zaś czynnościom tym towarzyszył faktyczne usługi, mielibyśmy do czynienia z zaistniałym, rzeczywistym obrotem, podlegającym opodatkowaniu. Omawiany przepis stanowi zatem wyraz dezaprobaty ustawodawcy w stosunku do określonych zachowań, w tym takich, które są potępiane przez społeczeństwo np. handel narkotykami, kradzież, sutenerstwo. Pojęcie "czynności" zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oznacza w konsekwencji zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej jako świadczenie strony tej czynności. Dlatego też w celu ustalenia, że przychody podlegają ustawie, wystarczy stwierdzenie, że określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego - mogą być objęte umową korzystającą z ochrony prawnej (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2022 r. sygn. II FSK 1164/21).

Czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie mogą być rozumiane w sposób rozszerzający. Za takie czynności uznać należy te, które w ogóle nie mogą być przedmiotem umowy, natomiast nie takie, które mają w sobie wadę prawną skutkującą np. nieważnością umowy. Skoro nie budzi wątpliwości, że usługi pośrednictwa kredytowego mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to przychody uzyskane z tego tytułu, pomimo wad umowy, wskazujących na jej nieważność, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu nie podlega bowiem umowa najmu, a jej skutki (wyrok NSA z 16 lipca 2015 r. sygn. II FSK 1585/13).

Zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 6 u.p.d.o.f. nie mógł zatem zostać uwzględniony.

Odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w S., w której oskarżonym jest K.L. (II K [...]), sąd orzekający w tej sprawie uznał, że nie zasługuje od na uwzględnienie.

Pełnomocnik skarżącego utrzymuje, że w aktach tegoż postępowania karnego znajdują się dowody potwierdzające realizację przez stronę usług pośrednictwa kredytowego. Poza tym ze zgromadzonych tam dowodów wynikać ma, że skarżący nie miał żadnej wiedzy o nielegalnej działalności K.B. i J.W.

Zdaniem sądu wynik wskazanego postępowania karnego nie ma takiego związku z rozpatrywaną sprawą podatkową skarżących, który uzasadniałby zawieszenie postępowań sądowo-administracyjnych. Tocząca się sprawa karna nie stanowi prejudykatu dla rozstrzygnięcia spraw podatkowych.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że z punktu widzenia normy, wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość podatnika o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra, czy zła wiara podatnika. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, co zostało wykazane w prowadzonym postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. II FSK 2436/20, z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. II FSK 953/20). Poza tym organy nie kwestionowały uzyskiwania przez skarżącego przychodów z usług pośrednictwa kredytowego. Zakwestionowane zostały jedynie koszty uzyskania przychodu skarżącego wynikające z konkretnych, nierzetelnych faktur wystawionych przez firmę K.B.

Wobec powyższego, nie ma potrzeby oczekiwania na wynik wskazanego przez stronę postępowania karnego.

Odnosząc się natomiast do możliwości wydania w postępowaniu II K [...] wyroku pozytywnego dla skarżącego należy wyjaśnić, że treść art. 11 p.p.s.a. nie przewiduje związania sądu administracyjnego wyrokiem uniewinniającym. NSA

w wyroku z 24 lutego 2022 r. sygn. II FSK1025/19, stwierdził, że ustawodawca, ograniczając w art. 11 p.p.s.a. związanie sądów administracyjnych, a co za tym idzie - także organów podatkowych jedynie do sentencji wyroku karnego skazującego uczynił to nie bez powodu. W ten sposób bowiem pozostawił niezbędny orzecznictwu organów administracji margines swobody w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zgromadzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy dawał natomiast podstawy do wydania przez organy podatkowe decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości innej niż zadeklarowana.

W tym miejscu należy raz jeszcze wyjaśnić, że na mocy art. 11 p.p.s.a. organy podatkowe i sąd byli związani prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego

w S[...] II Wydziału Karnego z [...] kwietnia 2021 r. sygn. akt II K [...], w którego sentencji wymieniono dokładnie te faktury, które były przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego. WSA musiał uwzględnić w swoim orzekaniu wyrok skazujący, a co najistotniejsze, nie mógł podważać ustaleń z niego wynikających

w zakresie objętym sentencją tego wyroku. Istnienie takiego wyroku musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych.

Dodatkowego zaakcentowania wymaga, w aspekcie kosztu poniesionego,

o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano, uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 r. sygn. II FSK 3953/13). Należy wobec tego stwierdzić, że jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta (art. 415 Kodeksu cywilnego), w ramach adekwatnego związku przyczynowego w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. wyrok NSA z 25 września 2020 r. sygn. II FSK 1649/18). Jak już akcentowano wyżej, z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Jeżeli mamy do czynienia z nierzetelnymi fakturami, nieodzwierciedlającymi rzeczywistości gospodarczej, nie mogą one stanowić podstawy do ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zarzuty skargi nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, stąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzeczono jak w sentencji o oddaleniu skargi.