Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 597/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70, 70c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 8 ust. 2 ust. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Adam Pawlyta, Protokolant Referent Stażysta Katarzyna Pisula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2024 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 stycznia 2019 r. nr 2401-IOAC1.4105.495.2017.MT.DWE w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi L. M. (dalej: "Podatnik" lub "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku akcyzowego.

1. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia 27 listopada 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia Podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "P.H.U. P M. L." prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r.

Wszczęcie postepowania nastąpiło w związku z przeprowadzoną przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K. kontrolę podatkową u Podatnika w zakresie m.in. obrotu benzynami, olejem napędowym i smarowym w grudniu 2012 r. W trakcie kontroli podatkowej kontrolujący zainicjowali i wystąpili o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Podatnika celem potwierdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zakupu oleju napędowego i benzyny za okres od 1 stycznia 2012 r. do 28 lutego 2013 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. w prowadzonym odrębnym postępowaniu dotyczącym kontrahenta Podatnika - N sp. z o.o. w D. (dalej również "N"), uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że faktury, na których jako wystawca widniał N, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej również "organ pierwszej instancji"), który przejął obowiązki w podatku akcyzowym w zakresie przedmiotowego postępowania (na podstawie art. 221 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), decyzją z 21 września 2017 r., wydaną na podstawie art. 13, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 i § 2, art. 165b § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn.zm., dalej "o.p."), art. 2 ust 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1, pkt 2, art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania, dalej "u.p.a."), określił Podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. w wysokości 35.880,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Podatnik w grudniu 2012 r., na podstawie faktur VAT nr: [...] z dnia 7 grudnia 2012 r., [...] z dnia 10 grudnia 2012 r. i [...] z dnia 12 grudnia 2012 r., nabył olej napędowy niewiadomego pochodzenia od N w ilości 30.000,00 litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

3. W wyniku złożonego przez pełnomocnika strony odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy"), nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji z dnia 21 września 2017 r. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p., art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności ustosunkował się do kwestii przedawnienia zobowiązania powstałego w grudniu 2012 r. Wyjaśnił, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. pismem z 16 listopada 2017 r. poinformował Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: wrzesień 2012 r., listopad 2012 r. i grudzień 2012 r., powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z akt sprawy wynikało bowiem, że 9 listopada 2017 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe mające związek z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym m.in. za te miesiące; o powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. powiadomił Podatnika przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania. Zawiadomienie to Podatnik odebrał osobiście 5 grudnia 2017 r., o czym świadczy podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Tym samym zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Dalej organ przywołał poczynione w toku kontroli ustalenia faktyczne, z których wynikało, że w grudniu 2012 r. Podatnik dokonał zakupu łącznie 30.000 litrów oleju napędowego od N. Zgodnie z wpisem nr [...] w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 25 maja 2011 r. Sąd Rejonowy K. w K. VIII Wydział Gospodarczy dokonał rejestracji w KRS: N Sp. z o.o. NIP [...] z siedzibą w K. [...], ul. [...]. Wpisem nr [...] dokonanym 9 lipca 2012 r. nastąpiła zmiana siedziby Spółki na D., ul. [...]. Natomiast wpisem nr [...] z dnia 6 maja 2014 r. dokonał wykreślenia danych dotyczących zarządu Spółki. Dodatkowo ustalono, że w Rejestrze Przedsiębiorstw Energetycznych N nie posiada i nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

Z przedłożonych do akt dokumentów źródłowych wynikało, że jedynym dostawcą paliwa do firmy N był podmiot J J. M. w P. (dalej "JM"). Transakcje handlowe pomiędzy JM a N były przedmiotem czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. W ich toku ustalono, że w żadnym rejestrze sprzedaży prowadzonym przez podmiot JM za okres od lipca do grudnia 2012 r. nie zaewidencjonowano sprzedaży paliwa dla N. J. M. oświadczył, że nigdy nie współpracował oraz nigdy nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy N; nie zna N z D. ani osób reprezentujących tę Spółkę, tj. K. S. i K. S. występujących na pieczątkach okazanych mu faktur, dokumentów KP i WZ wystawionych dla N z D.; nie zna i nie zatrudniał ani nie współpracował z osobą o personaliach J. M. występującą jako reprezentant firmy na dokumentach handlowych i umowie, którymi dysponował N; w jego firmie obowiązuje inny układ graficzny faktury oryginalnej, dokumentu WZ i KP; na każdym druku faktury w jego firmie jest nr rachunku firmy i opis licencji: [...]; pieczęć firmowa ma nazwę pisaną łącznie J J. M. [...]; wszystkie dokumenty KP firmowe są wystawiane ręcznie, a firmowe WZ są wystawiane ręcznie i komputerowo; w sprawie posługiwania się pieczęcią i nazwą swojej firmy złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa do prokuratury Rejonowej w K.

Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w protokole z czynności sprawdzających kontrahenta "J" I J. M. sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 23 lipca 2013 r. na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w K.. Wynikało z nich, że na dokumentach przedstawionych przez J. M. w polu "nadawca" oraz na pieczątce, nazwa firmy "J" I pisana jest łącznie, a wyraz "export" pisany jest przez "x" natomiast na dokumentach posiadanych przez spółkę N nazwa firmy "J1" pisana jest osobno, a wyraz "eksport" przez "ks". Różne są również numery kodów pocztowych.

Ponadto z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że N nie posiadała środków transportowych, nie posiadała zbiorników pozwalających na magazynowanie paliw. W okresie od września 2012 r. do kwietnia 2013 r. zatrudniała tylko jednego pracownika biurowego. Natomiast w okresie od maja do sierpnia 2012 r. dwóch pracowników biurowych. Płatności za towar dokonywała wyłącznie gotówką. Przesłuchane osoby: E. S. (udziałowiec Spółki N), P. K. (Prezes Spółki N), M. S. (Prezes Spółki N) oraz K. S. i K. S. (pracownice Spółki N) nie potrafiły wskazać danych osób reprezentujących dostawcę paliwa, tj. firmę "J". Nie znali też nazwisk osób, którym dokonywano zapłaty za dostarczone paliwo, nie wiedzieli skąd pochodziło zakupione paliwo. Płatności dokonywane były w siedzibie Spółki N, na drodze nr [...] w okolicach G. albo na zjeździe z autostrady A-4 na N.. Świadkowie nie znali szczegółów dotyczących środków transportu, którymi przewożone było paliwo. Nie znali kontrahentów ani źródła pochodzenia paliwa.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił Podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r., kwestionując tym samym faktury, na których jako wystawa widniał N – spółka, która w swej dokumentacji posiadała fikcyjne faktury zakupu paliwa, nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego olej napędowy sprzedany Podatnikowi przez N pochodził z nieznanego źródła, albowiem przedłożone do akt sprawozdanie z badań laboratoryjnych, przeprowadzanych przez Laboratorium Produktów Naftowych w D. dotyczyło niezidentyfikowanych próbek paliwa. Podatnik natomiast nie poczynił żadnych kroków w celu wyjaśnienia tej kwestii. Organ odwoławczy wskazał, iż przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło zapłaty akcyzy od zakupionego przez Podatnika paliwa. Nie udało się też ustalić źródła pochodzenia paliwa napędowego nabytego przez Podatnika od N, a Podatnik nie okazał żadnych dowodów świadczących o tym, że podatek akcyzowy został zadeklarowany lub rozliczony we wcześniejszym fazie obrotu. Tym samym faktury na których jako sprzedawca widnieje N nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a Podatnik, jako podmiot nabywający wyroby akcyzowe, co do których nie było znane źródło pochodzenia oraz niemający dowodów na zapłatę należnej akcyzy, stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z dostawcą paliwa oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego dowodzą, że Podatnik nie zachował należytej staranności w zakresie upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona. Podatnik nie sprawdził, czy sprzedawca posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi, nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu oraz dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa, nie zlecał badań laboratoryjnych dostarczanego mu wyrobu, stwierdzających ponad wszelką wątpliwość, iż zakupiony towar jest olejem napędowym, a nie innym wyrobem ropopochodnym. Organ argumentował, iż Podatnik ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary i jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Wystarczy samo posiadanie wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona, aby posiadacz tych wyrobów stał się podatnikiem. Tym samym nawet przyjęcie, że dostawcą nabywanego przez stronę paliwa była N nie byłoby wystarczające do zwolnienia z zapłaty akcyzy, skoro nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 21 § 3 o.p. i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. Dokonał jednak błędnej oceny stanu faktycznego, co spowodowało zastosowanie normy prawnej zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym zamiast art. 89 ust. 1 pkt 14, jako że parametry paliwa nie były znane organowi pierwszej instancji. Tym samym do obliczenia podatku należało zastosować stawkę określoną dla pozostałych paliw silnikowych – 1.822,00 zł/1.000 litrów. Ponieważ oznacza to, że prawidłowa wysokość zobowiązania powinna wynosić 54.660,00 zł, a nie 35.880,00 zł, organ odwoławczy, kierując się zasadą zakazu reformationis in peius z art. 234 o.p., poprzestał jedynie na wskazaniu powyższego uchybienia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania: art. 179 w zw. z art. 178 o.p. oraz art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 o.p., organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe były uprawnione do wykorzystania materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach podatkowych, kontrolnych, czy też prowadzonych przez organy ścigania; strona miała możliwość zapoznania się z nimi zarówno na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji (z czego skorzystała); dowody znajdujące się w aktach sprawy dawały spójny obraz, co do okoliczności nabywania przez N paliwa z nielegalnego źródła, jak i co do braku możliwości ustalenia, czy od paliwa została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu.

4. Kwestionując powyższą decyzję, Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia. Zarzucił naruszenie:

- art. 120 o.p. w związku z błędnym zastosowaniem w stosunku do skarżącego treści art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez przyjęcie za udowodnione faktu nabycia paliwa przez Skarżącego, od którego nie dokonano zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy w świetle poczynionych ustaleń faktycznych na podstawie zebranego materiału organ faktycznie tej okoliczności nie wykazał,

- art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 o.p. polegające na dokonywaniu przez organ podatkowy dowolnych ustaleń odnoszących się do stanu faktycznego w odrębnych sprawach podatkowych osób trzecich (dostawców paliwa), gdzie Skarżący, nie mając statusu strony, nie mógł skutecznie weryfikować ustaleń stanu faktycznego - co w konsekwencji skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego w podatku akcyzowym,

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 178 § 1 o.p. i art. 124 o.p. poprzez odmowę zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy podatkowej, w tym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia 30 września 2015 r.,

- art. 178 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w związku z żądaniem strony o dostęp do informacji wyłączonych z akt i naruszenie tym samym art. 179 § 1 o.p.,

- art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie przed wydaniem postanowienia odmawiającego możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w postaci decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia 30 września 2015 r., a w konsekwencji odebranie stronie prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 21 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez przyjęcie, że na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, pomimo że możliwe jest ustalenie osób, od których paliwo zostało nabyte i określenie w stosunku do nich zobowiązania w podatku akcyzowym,

- art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, bowiem normy o podatku akcyzowym nie mogą być interpretowane w taki sposób, iż na nabywającym lub posiadającym wyroby akcyzowe (Skarżącym, działającym w dobrej wierze) ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, pomimo dołożenia należytej staranności w doborze kontrahenta oraz uznaniu, iż Skarżący ma obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy zgodnie z przepisami prawa i zasadą jednofazowości decyzji należało uznać, że podatek akcyzowy powinien być zapłacony przez podmiot, który dokonywał transakcji na pierwszym szczeblu obrotu, a ewentualne problemy z wyegzekwowaniem kwoty akcyzy od niego, nie powinny skutkować wymagalnością akcyzy od nabywcy wyrobu akcyzowego, który nabył ten wyrób w dobrej wierze.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 listopada 2019 r., III SA/GI 244/19 uwzględnił skargę Skarżącego i uchylił decyzję organu odwoławczego z 10 stycznia 2019 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r.

Uwzględniając skargę, WSA w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma kwestia przedawnienia, a przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało konieczność jej uchylenia z powodu niewłaściwie ustalonej kwestii przedawnienia spornego zobowiązania dot. grudnia 2012 r., które w tej sprawie następowało z dniem 31 grudnia 2018 r., a zaskarżona decyzja wydana została 10 stycznia 2019 r. WSA dokonał analizy art. 70c o.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p., także z perspektywy uchwały NSA z 18 marca 2019 r., o sygn. akt I FPS 3/18.

WSA - odwołując się do powyższej uchwały NSA - wskazał, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Nadto podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Stąd też uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

WSA w Gliwicach stwierdził, że należy przed oceną poczynionych przez organy ustaleń dowodowych i analizą merytoryczną rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić kwestię doręczenia zawiadomienia - pisma z 16 listopada 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia - bezpośrednio podatnikowi (pismo doręczono 5 grudnia 2017 r.), podczas gdy miał w tym czasie ustanowionego pełnomocnika w osobie radcy prawnego P. W.. Pełnomocnictwo to bowiem zostało przedłożone w NUC w dniu 11 stycznia 2017 r.; odwołane zawiadomieniem z 28 listopada 2017 r., nadanym w placówce pocztowej 5 grudnia 2017 r., wpłynęło do organu 6 grudnia 2017 r. W konkluzji WSA stwierdził, że w świetle przywołanej uchwały nie budzi wątpliwości, że zaskarżona decyzja musiała zostać uchylona. Wiążąca bowiem moc uchwały odnosi się do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.

7. Skargę kasacyjną - stosownie do treści art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 1, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.:

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. uległo przedawnieniu w sytuacji, gdy zarówno pełnomocnik strony jak i podatnik zostali zawiadomieni, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego;

b) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. uległo przedawnieniu w sytuacji, gdy wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego;

c) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez uznanie, że wydanie decyzji za grudzień 2012 r. nastąpiło po okresie przedawnienia w sytuacji, gdy został zawieszony bieg terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego;

d) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., poprzez uznanie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za grudzień 2012 r. poprzez przyjęcie, że zawiadomienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi;

e) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., poprzez uznanie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za grudzień 2012 r. poprzez przyjęcie, że zawiadomienie, o którym mowa w ww. przepisach winno być doręczone pełnomocnikowi w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie zawiadomienie zostało doręczone zarówno podatnikowi jak i pełnomocnikowi strony;

II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisu postępowania, tj. art. 106 § 3 p.p.s.a., mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów na okoliczność doręczenia pełnomocnikowi strony zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatkowego, co skutkowało uchyleniem decyzji za grudzień 2012 r. - w następstwie uznania, że zobowiązanie za ww. okres uległo przedawnieniu oraz przyjęcia, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego.

Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. skarżący kasacyjne zażądał przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów:

- pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 20 grudnia 2019 r., znak [...],

- zawiadomienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 16 listopada 2017 r., znak [...].

NSA postanowił uwzględnić wniosku dowodowe Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i wyrokiem z dnia 28 lutego 2024 r., sygn. akt I GSK 657/20 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Jak już Sąd wskazał niniejsza sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez organ odwoławczy skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 28 lutego 2024 r., sygn. akt I GSK 657/20 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia z 18 listopada 2019 r., III SA/GI 244/19 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez NSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez sąd pierwszej instancji. Stosownie bowiem do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zaznaczyć przy tym należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny związany jest nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1346/22).

NSA uwzględnił wnioski dowodowe Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, co wynika z protokołu rozprawy.

NSA uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego za zasadne.

Wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu WSA dokona m.in. ponownej analizy zawiadomienia o treści pisma z dnia 16 listopada 2017 r. pełnomocnika strony, jak i samego podatnika, a następnie dokona oceny prawidłowości zawiadomienia, jak i skutków normatywnych tego zawiadomienia, a to w aspekcie instytucji przedawnienia, także w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia w związku z wszczęciem przez organ postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, biorąc pod uwagę także, znajdujący się w aktach sprawy, prawomocny wyrok Sądu Rejonowego K. w K. z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt [...].

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, w ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy istniała możliwość orzekania przez organy w kwestii wysokości spornego zobowiązania podatkowego Skarżącego.

Jak bowiem wynika z akt administracyjnych i akt sądowych sprawy organ pierwszej instancji pismem z dnia 16 listopada 2017 r., na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił pełnomocnika Skarżącego (radcę prawnego P. W.) oraz Skarżącego (zawiadomienie doręczono odpowiednio w dniu 22 listopada 2017 r. i 5 grudnia 2017 r.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. został zawieszony z dniem 9 listopada 2017 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego dotyczącego tego zobowiązania. Zawiadomienie to zostało zatem skutecznie doręczone pełnomocnikowi Skarżącego i Skarżącemu przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r., tj. przed 31 grudnia 2018 r. (art. 70 § 1 o.p.). Wyjaśnić w tym miejscu należy, że pełnomocnictwo dla radcy prawnego - P. W. zostało odwołane przez Skarżącego zawiadomieniem z 28 listopada 2017 r., które to wpłynęło do organu 6 grudnia 2017 r., a zatem już po doręczeniu mu zawiadomienia z dnia 16 listopada 2017 r.

Z treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wynika, że [...] Urząd Celno-Skarbowy w K. w dniu 9 listopada 2017 r. postanowił wszcząć śledztwo w sprawie nieujawnienia podstawy zobowiązania podatkowego i niezłożenia deklaracji dotyczącego podatku akcyzowego za okres wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. na łączną kwotę 99.268 zł przez Skarżącego, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 k.k.s.

Wszczęcie postępowania nastąpiło z związku z zawiadomieniem organu pierwszej instancji o nieujawnieniu przez Skarżącego podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, co ustalono w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego.

Postępowanie to zakończyło się wniesieniem aktu oskarżenia przeciwko Skarżącemu do Sądu Rejonowego w K., który wyrokiem z dnia 22 listopada 2018 r. (sygn.akt [...]) uniewinnił Skarżącego od zarzucanego mu czynu z art. 54 § 1 i 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s., tj., że działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu takiego samego zamiaru nie ujawnił Urzędowi Celnemu w K. przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym za wrzesień, listopad i grudzień w związku z zakupem oleju napędowego nieznanego pochodzenia w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek akcyzowy w łącznej kwocie 99.269,00 zł.

Wyrok ten jest prawomocny.

Mając na uwadze powyższe zdarzenia, a także treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Sąd stwierdza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje na to przede wszystkim sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy postanowienia z dnia 9 listopada 2017 r. nastąpiło po przeprowadzeniu wobec Skarżącego kontroli podatkowej i po wszczęciu postępowania podatkowego (postanowieniem z 27 listopada 2013 r. doręczonym Skarżącemu 2 grudnia 2013 r.), które zakończyło się wydaniem przez organ pierwszej instancji w dniu 21 września 2017 r. decyzji określającej Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. A zatem w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ wszczynający to postępowanie dysponował materiałem dowodowym, w oparciu o który mógł ocenić, czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia takiego postępowania. Dostrzec również trzeba, iż efektem postępowania karnoskarbowego było wniesienie aktu oskarżenia przeciwko Skarżącemu. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na ponad rok przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. Powyższe okoliczności wskazują, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego, brak jest podstaw do uznania, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, co w sprawie nastąpiło. Treść zawiadomienia spełnia warunki określone w uchwale NSA I FPS 1/18 z 18 czerwca 2018 r.

Przechodząc do meritum sprawy, Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących norm i pozwalało na poczynienie ustaleń, które determinowały konieczność określenia Skarżącemu kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. Do wniosku takiego prowadzi analiza wydanych w sprawie decyzji i akt administracyjnych sprawy.

Wbrew zarzutom skargi organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.) - organy szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 o.p.).

Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1498/10, LEX nr 1116112). Zdaniem Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły szereg czynności zmierzających do jak najpełniejszego ustalenia okoliczności faktycznych.

Organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 200 § 1 o.p. umożliwił Skarżącemu zapoznanie się z materiałem dowodowym. Korzystając z uprawnień, Skarżący w dniu 19 maja 2017 r. zapoznał się z materiałem dowodowym i wykonał fotografie wybranych dokumentów. Również organ odwoławczy zawiadomił Skarżącego o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do dowodów i materiałów zgromadzonych w sprawie (zawiadomienie z dnia 10 listopada 2017 r. odebrane przez pełnomocnika Skarżącego w dniu 16 listopada 2017 r.).

Odnosząc się do kwestii odmowy udostępnienia Skarżącemu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. [...] z dnia 30 września 2015 r. i podniesionych w związku z tym zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 179 § 1 o.p., wyjaśnić należy, iż zagwarantowane w art. 178 § 1, 2 , 3 i 4 o.p. prawo strony do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów kopii oraz żądania wydania jej kopii akt sprawy, nie jest nieograniczone. Mianowicie zgodnie z art. 179 § 1, 2, 3 o.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (§ 1). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (§ 2). Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie (§ 3).

W sprawie, co podniósł organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 14 grudnia 2017 r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 września 2017 r. znak [...] odmawiające możliwości zapoznania się z dokumentami w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...]. Na powyższe postanowienie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 200/18, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Skarżącego na ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2017 r., oddalił skargę. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, Sąd wskazał, iż słusznie organy podatkowe odmówiły wydania i wglądu do tych dokumentów, wskazując na istnienie interesu publicznego oznaczającego dobro innej osoby trzeciej oraz fakt, że treść tej decyzji nie stanowiła podstawy do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązań podatkowych Skarżącego. WSA stwierdził, że organ nie naruszył art. 179 w zw. z art. 178 o.p., art. 120, art. 121 i art. 123 o.p. ani podnoszonych w skardze regulacji konstytucyjnych, argumentując, że niemożliwym jest korzystanie z wyłącznej ochrony prawnej i przysługujących praw przez jeden podmiot z naruszeniem uprawnień i dóbr innej osoby czy też interesu publicznego.

Postanowienie to jest prawomocne, zatem kwestia dostępu Skarżącego do ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. została jest przesądzona, a tym samym zarzuty skargi odnoszące się do tego zagadnienia należy uznać za bezzasadne.

Prawidłowo organ odwoławczy argumentuje, że organy podatkowe są uprawnione do wykorzystania materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach podatkowych, kontrolnych, czy też prowadzonych przez organy ścigania, po uprzednim ich dopuszczeniu jako dowód i włączeniu do akt prowadzonego postępowania. W sprawie postanowieniem z dnia 23 listopada 2015 r. włączono do akt sprawy dokumenty dotyczące działalności N oraz jej kontrahenta pozyskane w innych postępowaniach kontrolnych lub podatkowych prowadzonych przez różne organy.

Reasumując, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 10 u.p.a., w przypadku nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów przy czym nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego.

Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swojego kontrahenta, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by pozwalał na stwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu.

Opodatkowaniu wyrobów akcyzowych na dalszych etapach obrotu, nie sprzeciwia się też art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażający zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. W myśl tego przepisu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego przepisu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Tym samym wprowadzenie do podatku akcyzowego zasady jednokrotnego opodatkowania miało na celu zapobieżenie wielokrotnemu, nieuzasadnionemu opodatkowywaniu tego samego wyrobu akcyzowego, czego nie należy jednak odczytywać jako bezwzględnego zakazu opodatkowania wyrobu akcyzowego na późniejszym etapie obrotu, jeśli zaistnieją ku temu przewidziane prawem przesłanki. Dlatego też co do zasady obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego powstaje na najwcześniejszym szczeblu obrotu wyrobami akcyzowymi, z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru podatku. Stanowisko to jednak nie uwzględnia sytuacji, w której dochodzi do uchylenia się przez podatnika od zapłaty należnego podatku akcyzowego, a organ nie może ustalić podmiotu będącego podatnikiem, a tym bardziej, że został zapłacony od tego wyrobu podatek akcyzowy (zob. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2023 r., sygn. akt I GSK 390/20).

Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że Skarżący nabył w grudniu 2012 r. olej napędowy od N, który pochodził z nieustalonego źródła i od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy.

Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił ustalenia odnoszące się nie tylko do N, ale również do jej kontrahenta - JM oraz poddał je ocenie.

Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że N nie miała wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi i nie prowadziła w tym zakresie legalnej działalności gospodarczej, co powoduje, że nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa. N nie posiadała środków transportowych i zbiorników pozwalających na magazynowanie paliw. W okresie od września 2012 r. do kwietnia 2013 r. zatrudniała tylko jednego pracownika biurowego. Przesłuchane osoby, tj. E. S. (udziałowiec N), P. K. (Prezes N) oraz K. S. i Pani K. S. (pracownice N) nie potrafią wskazać danych osób reprezentujących dostawcę paliwa, nie znają nazwisk osób którym dokonywano zapłaty za dostarczone paliwo, nie wiedzą również skąd pochodziło zakupione paliwo. Według p. K. płatności dokonywane były w siedzibie Spółki N, na drodze nr [...] w okolicach G. albo na zjeździe z autostrady A4 na N. K. S. i K. S. wskazują, iż zapłatą za kupione paliwo oraz odbiorem należności od kupujących zajmowali się prezesi spółki P. K. a następnie M. S. Świadkowie nie znają również szczegółów dotyczących środków transportu, którym przewożone było paliwo, a jedynie ogólnie wskazują, iż środki transportu należały do dostawców paliwa; protokoły Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z przesłuchania świadków zostały włączone do postępowania w sprawie postanowieniem z dnia 23 listopada 2015 r.

Z treści przesłuchania M. S. (Protokół Prokuratury Okręgowej we S. z przesłuchania Podejrzanego M. S. z dnia 3 stycznia 2014 r., sygn. Akt [...], włączony do postępowania w sprawie postanowieniem z dnia 23 listopada 2015 r.) wynika, że P. K. zaproponował mu, aby został prezesem zarządu spółki N i w czerwcu 2012 r. został powołany na to stanowisko. Po otrzymaniu przez Spółkę informacji z KRS o jego karalności, przestał pełnić funkcję prezesa zarządu. Następnie został udziałowcem Spółki N, przy czym nie płacił za nabyte udziały, ponadto nie wie dlaczego został udziałowcem. Przyznał, iż dostawał co miesiąc wynagrodzenie w kwocie około 3-4 tysiące złotych, które było wypłacane przez P. K.. Nie załatwiał żadnych kontrahentów, jak czegoś nie wiedział, to pytał P. K.. Według niego paliwo było przywożone przez wynajmowane firmy transportowe, których on nie zna. Nie wie skąd wożone było paliwo, według niego paliwo dostarczała firma ".T", z którą Spółka N współpracowała wcześniej, a po pieniądze przyjeżdżała osoba o imieniu J. Zeznał, że spotykał się z nim po wcześniejszym telefonicznym umówieniu w okolicach biura, gdzie przekazywał pieniądze za paliwo - były to kwoty wielkości 100 tyś., 200 tys., 300 tys. zł. Pan J. nie chciał spotykać się w biurze Spółki N. Umawiali się zawsze w jakimś innym miejscu w okolicy biura. Pieniądze przekazywane były w reklamówce, w której znajdowała się kartka z kwotą przekazywanej gotówki. Nie posiada numeru telefonu do pana J., w celu umówienia się, na numer telefonu firmowego przeważnie z numeru zastrzeżonego dzwonił Pan J. Pan J. przekazywał plik faktur. Spotykali się tak przynajmniej 3 razy w tygodniu.

Z czynności sprawdzających kontakty pomiędzy N, a JM przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalono, że w żadnym rejestrze sprzedaży prowadzonym przez JM za okres od lipca do grudnia 2012 r. nie zaewidencjonowano sprzedaży paliwa dla N. W toku czynności sprawdzających J. M. wyjaśnił, że:

- nigdy nie współpracował oraz nigdy nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy N Sp. z o.o. [...] ul. [...], NIP: [...], Regon [...];

- nie zna spółki N z D. ani osób reprezentujących tę Spółkę, tj. K. S. i K. S. występujących na pieczątkach okazanych mu faktur, dokumentów KP i WZ wystawionych dla Spółki N z D.;

- nie zna i nie zatrudniał ani nie współpracował z osobą o personaliach J. M. występującą jako reprezentant firmy na dokumentach handlowych i umowie, którymi dysponował N.

Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w Protokole z czynności sprawdzających kontrahenta "J" I J. M. sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 23 lipca 2013 r. na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w K.. W dokumencie tym zawarto informację, iż J. M. nigdy nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego firmie N Sp. z o.o. ani nie współpracował z tą firmą.

W toku postępowania nie udało się ustalić źródła pochodzenia paliwa napędowego nabytego przez Skarżącego w grudniu 2012 r. w ilości 30.000,00 litrów. Tym samym organy nie ustaliły podmiotu będącego podatnikiem, a tym bardziej, że został zapłacony od tego wyrobu podatek akcyzowy. Co istotne Skarżący nie okazał dowodów świadczących, że podatek akcyzowy został zadeklarowany lub rozliczony we wcześniejszej fazie obrotu. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd podziela stanowisko organów, że przedstawione przez Skarżącego faktury zakupu paliwa, na których wystawcą miał być N nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Konsekwencją zaistnienia przesłanki z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest powstanie po stronie Skarżącego obowiązku podatkowego. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że Skarżący, jako podmiot nabywający wyroby akcyzowe, co do których nie jest znane źródło pochodzenia oraz niemający dowodów na zapłatę należnej akcyzy, stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Sąd zgadza się z oceną organu odwoławczego, że Skarżący nie dochował żadnej staranności w zakresie upewnienia się, że od nabywanego paliwa została zapłacona akcyza. Skarżący nie sprawdził, czy N posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi, nie żądał od niego wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu oraz dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa.

Odnosząc się do przedstawionych przez Skarżącego sprawozdań z badań laboratoryjnych, organ odwoławczy zasadnie argumentował, że Skarżący wykazał bezkrytyczną postawę w kwestii dołączanych sprawozdań z badań laboratoryjnych, przeprowadzanych przez Laboratorium Produktów Naftowych w D. Dokumenty te dotyczyły niezidentyfikowanych próbek paliwa i w oparciu o te sprawozdania nie można jednoznacznie stwierdzić, że badania laboratoryjne dotyczyły paliwa nabywanego przez Skarżącego. Co ważne i na co zwrócił uwagę organ odwoławczy Laboratorium Produktów Naftowych [...] nie posiadało i nie posiada akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji.

Twierdzenie Skarżącego, że jest możliwe ustalenie osób, od których paliwo zostało nabyte i określenie w stosunku do nich zobowiązania w podatku akcyzowym należy uznać za gołosłowne, szczególnie w sytuacji kiedy Skarżący, nabywając paliwo, nie interesował się źródłem jego pochodzenia oraz, co trzeba podkreślić, czy od nabywanego paliwa został uiszczony podatek akcyzowy.

Argumentacja Skarżącego jest całkowicie chybiona również i z tej przyczyny, iż w orzecznictwie NSA, np. wyroku z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/1 wskazuje się na niepoprawność twierdzenia, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej do obrotu, to on jest w pierwszej kolejności podatnikiem podatku akcyzowego i jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec nabywcy lub posiadacza tego oleju nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Sąd zgadza się z tym poglądem. W art. 8 ust. 6. u.p.a. wyrażona jest zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jednak dla uniknięcia odpowiedzialności z tytułu podatku akcyzowego Skarżący powinien wykazać, iż od wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu - czego nie uczynił (zob. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2023 r., sygn.akt I GSK 106/20).

Przechodząc do istotnej w ocenie Skarżącego i podniesionej w skardze okoliczności wydania w dniu 11 listopada 2018 r. przez Sąd Rejonowy w K. wyroku uniewinniającego Skarżącego od zarzucanego mu czynu z art. 54 § 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., opisanego w pkt II sentencji (sygn. akt [...]), który to wyrok jest prawomocny, wskazać należy, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zatem wyrok uniewinniający nie wiąże Sądu. Inny jest bowiem cel postępowania karnoskarbowego i postępowania podatkowego. Fakt wadliwego rozliczenia podatkowego może pociągać i pociąga odpowiedzialność finansową sprawcy na gruncie prawa podatkowego, ale nie oznacza to, że automatycznie rodzi się wówczas zawsze również odpowiedzialność w sferze prawa karnego skarbowego. Jednym z warunków tej ostatniej jest bowiem, poza spełnieniem znamion przedmiotowych przestępstwa skarbowego, także umyślność zachowania sprawcy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2370/19).

W ocenie Sądu okoliczność wydania w stosunku do Skarżącego wyroku uniewinniającego w żaden sposób nie obala ustaleń, poczynionych w toku postępowania podatkowego, co potwierdza również analiza uzasadnienia tego orzeczenia.

SR wskazał, że oskarżonemu zarzucono nieujawnienie Urzędowi Celnemu w K. przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, a to zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia, co kwalifikowane jest jako przestępstwo z art. 54 k.k.s. SR wyjaśnił, że "przepis ten penalizuje miedzy innymi nieujawnienie przez podatnika podstawy opodatkowania, który w ten sposób się od niego uchyla. Aby przyjąć popełnienie przestępstwa penalizowanego we wskazanym przepisie, dowody zgromadzone w sprawie winny wskazywać, że sprawca obejmował swoim bezpośrednim i kierunkowym zamiarem niezapłacenie należnego podatku Kodeks karny skarbowy przewiduje jedynie karalność umyślnego popełnienia czynu zabronionego z art. 54 k.k.s. i to w zamiarze bezpośrednim, zabarwionym chęcią uchylenia się od opodatkowania, tj. niezapłacenia należnego podatku w terminie. Zamiar ewentualny jest niekaralny. (...) W niniejszej sprawie Sąd przeprowadził dogłębną analizę zachowania oskarżonego pod kątem znamion strony podmiotowej zarzucanego mu przestępstwa z art. 54 § 1 k.k.s. dochodząc do wniosku, że nie sposób przypisać oskarżonemu świadomości uchylania się od opodatkowania poprzez nieujawnienie Urzędowi Celnemu w K. przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym."

SR wskazał również, że "dla obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jedynym warunkiem kreującym ten obowiązek jest brak zapłaty podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. Nie mają znaczenia takie przesłanki jak brak świadomości w zakresie nieobciążenia akcyzą nabywanych wyrobów, czy też dobra wiara nabywcy. Decydujące dla odpowiedzialności podatkowego jest to, że organ podatkowy udowodnił podatnikowi nabycie paliwa, od którego nie stwierdzono zapłaty podatku akcyzowego."

Mając powyższe na uwadze, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a o.p., wyrażona bowiem w tym przepisie zasada dotyczy tylko rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Organy podatkowe nie miały takich wątpliwości i prawidłowo interpretowały adekwatne w sprawie przepisy prawa.

W orzecznictwie wielokrotnie wyrażono pogląd, że przepis art. 8 ust. 2 u.p.a. jest jasny i jednoznaczny w swej treści, wobec czego nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Rezultatów jego gramatycznej wykładni nie sposób zakwestionować ani w świetle pozostałych reguł interpretacyjnych, ani wniosków wynikających z przepisów prawa unijnego (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 marca 2023 r., sygn. akt I GSK 1781/19).

W ocenie Sądu organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Poczynione ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Skarżący nie przedstawił zaś dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, uznane przez organy podatkowe za udowodnione.

W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem, a zarzuty są bezzasadne. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 p.p.s.a.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.