Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 568/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 28b ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2023 r. nr 0601-IOV-2.4103.14.2023.10 w przedmiocie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego we Włodawie decyzją z dnia z 23 listopada 2017 r. nr 0619-SPV.4103.1.2017.31 zmienił A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. (dalej: "Spółka") rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2016 r.

W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji wskazał, iż Spółka

w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług transportowych w zakresie przewozu paliwa. W oparciu

o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalono, że zawarła umowy na świadczenie usług z dwoma podmiotami, tj. V. s.r.o. w O. (dalej: "V.") oraz O. w N. (dalej: "O. "). W związku z powyższym Spółka wystawiała faktury VAT dokumentujące realizację usług stosując stawkę podatku VAT "npo/eu", tj. nie podlega opodatkowaniu.

Według organu I instancji, zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej

i postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdził, że w okresie od stycznia do lipca 2016 r. usługi przewozu paliwa udokumentowane fakturami wystawionymi dla V. oraz O. faktycznie nie miały miejsca, bowiem w każdym przypadku faktycznym odbiorcą paliwa był polski podmiot, tj. S. s.c. (dalej: "S. "). Wystawienie 38 zakwestionowanych faktur VAT na rzecz podmiotów zagranicznych, zamiast na faktycznego odbiorcę spowodowało uniknięcie opodatkowania i zapłacenia podatku należnego VAT. Spółka w związku z błędnie zastosowaną stawką podatku VAT do świadczonych w kontrolowanym okresie usług transportowych naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146 a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), a tym samym zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 102.116 zł.

Ponadto organ I instancji zakwestionował odliczenie w styczniu 2016 r. podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 31 stycznia 2016 r. na wartość netto 5.467,37 zł i podatek VAT 1.257,49 zł, wystawionej przez S. na zakup 1.938 litrów oleju napędowego do wykorzystywanego przez Spółkę w styczniu 2016 r. w prowadzonej działalności samochodu ciężarowego marki [...]. W jego ocenie, Spółka dokonała odliczenia z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem organu I instancji samochód ciężarowy posiadał dwa zbiorniki na paliwo o pojemności 800 i 600 litrów (łącznie 1.400 I), co oznacza, że nie było możliwe jego jednorazowe zatankowanie olejem napędowym

w ilości wynikającej z faktury.

W rozpoznaniu odwołania Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z 12 czerwca 2018 r. nr 0601-IOV-2.4103.264.2017.19 uchylił decyzję organu

I instancji w całości i – podając częściowo odmienne motywy rozstrzygnięcia – określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2016 r. w innych kwotach. W jego ocenie, przyjąć należało, że V. oraz O. nie posiadały miejsca siedziby działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 77/1 ze zm., dalej: "rozporządzenie nr 282/2011") pod adresem wskazanym (w celach rejestracji) odpowiednio w [...] i na [...], a ich stałym miejscem prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 11 tegoż rozporządzenia było terytorium Polski. Stąd organ odwoławczy przyjął, iż zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT świadczenie powyższych usług transportowych podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%, zaś obowiązek rozliczenia podatku należnego, zawartego w zakwestionowanych 38 fakturach VAT wystawionych w okresie od stycznia do lipca 2016 r. z tytułu świadczenia usług transportowych oleju napędowego na rzecz tych firm ciążył na Spółce. Organ odwoławczy skorygował również z korzyścią dla Spółki odliczenie za styczeń 2016 r. podatku naliczonego, wynikającego z wystawionej przez S. faktury VAT nr [...]

z 31 stycznia 2016 r. uznając, że związek ze sprzedażą opodatkowaną Spółki miało nabycie przez nią na podstawie spornej faktury oleju napędowego w ilości 1.400 litrów (odpowiednio do pojemności wykorzystywanego w tym okresie samochodu ciężarowego V. ).

Od tej decyzji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z 5 grudnia 2018 r. w sprawie I SA/Lu 584/18 ją oddalił.

W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 855/19 uchylił wyrok WSA w Lublinie w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 12 czerwca 2018 r. nr 0601-IOV-2.4103.264.2017.19. Trafny zdaniem NSA okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

NSA podkreślił, że organ odwoławczy ocenił odmiennie od organu I instancji kooperację pomiędzy Spółką a podmiotami [...] i [...] i dokonał subsumpcji tak ustalonego stanu pod normę art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Co istotne, organ ten na etapie postępowania odwoławczego zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia zgromadzonego wcześniej materiału dowodowego, a więc dostrzegł braki w tym zakresie, a mimo to, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, wydał decyzję uchylającą decyzję organu

I instancji i orzekającą co do istoty. Nadto uzupełnienie tego materiału wskazuje, że doszło jednak do zmiany stanu faktycznego niniejszej sprawy, wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z tego natomiast wynika, że organ

II instancji prowadził postępowanie w innym kierunku niż organ I instancji, zamiast stosując art. 233 § Ordynacji podatkowej uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz działając zgodnie z brzmieniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, obecnie Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w wyniku analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, argumentów pełnomocnika Spółki oraz treści powołanego wyżej orzeczenia NSA, stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i decyzją

z 22 lipca 2022 r. nr 0601-10v-2.4103.14.2022.11 uchylił w całości decyzję organu

I instancji z 23 listopada 2017 r. nr 0619-SPV.4103.1.2017.31 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ I instancji, po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego

i ocenie całości zgromadzonego w sprawie na etapie obu instancji materiału dowodowego, decyzją z 8 marca 2023 r. nr 0619- SPV.4103.7.2022.15, określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie odpowiednio: za styczeń 2016 r. – 217 zł, za luty 2016 r. – 2.688 zł, za marzec 2016 r. – 2.451 zł, za kwiecień 2016 r. – 4.576 zł, za maj 2016 r. – 3.750 zł, za czerwiec 2016 r. – 3.987 zł, za lipiec 2016 r. – 1 2.518 zł.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw.

z art. 10 i 11 rozporządzenia 282/2011,

- art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w związku z opodatkowaniem transakcji w kraju oraz odmową odliczenia z faktury [...] pomimo nabycia paliwa wykorzystanego do opodatkowanej sprzedaży,

- przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 210 § 1 i 4, art. 187, art. 191,

- art. 153 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez organ I instancji poprawnej

i samodzielnej oceny zebranego materiału dowodowego, a jedynie ograniczenie się do przedstawienia zebranego materiału przez pryzmat oceny dokonanej przez organ odwoławczy w decyzji uchylonej przez NSA mocą wyroku I FSK 855/19.

Zdaniem pełnomocnika, nieuzasadnione w aspekcie ustalonego stanu faktycznego i prawnego jest stanowisko organu I instancji, jakoby kontrahenci Spółki winni być traktowani jak podmioty mające stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski. Ustalenia w tym zakresie są oderwane od zebranego materiału oraz art. 28 b ust. 2 ustawy o VAT, a decyzja pozbawiona jest orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE w zakresie wyznaczania miejsca świadczenia dla tzw. stałego miejsca prowadzenia działalności. Z treści decyzji nie wynika również, ani gdzie owo miejsce miałoby istnieć w Polsce, czy w owym miejscu funkcjonowało zaplecze personalne i techniczne, ani też czy Spółka świadczyła dla owego miejsca usługi. Pełnomocnik powołując się na definicję "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 stwierdził, że z decyzji organu I instancji nie wiadomo, czy zostały spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ustalono żadnych faktów istotnych dla oceny działalności podmiotów zagranicznych na terenie Polski, m.in. co do kooperacji z wymienionymi

w decyzji firmami P. czy T. Nie wskazano okoliczności stanu faktycznego, które dowodziłyby dysponowania przez spółki zagraniczne zatrudnionym personelem w Polsce i zapleczem technicznym, które byłoby ich własnością.

W ocenie pełnomocnika organ I instancji pominął również zagadnienie dotyczące miejsca konsumpcji usług świadczonych przez Spółkę na rzecz podmiotów [...]

i [...], którego ustalenie byłoby niezbędne do uznania podmiotu zagranicznego za posiadającego w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Nie został ustalony stan faktyczny, a wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na zasadzie in dubio pro fisco, co w oczywisty sposób narusza art. 2a, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej i godzi w zasadę neutralności.

Pełnomocnik stwierdził, że kwestia rachunku założonego w Polsce czy też posiadania polskojęzycznego pełnomocnika nie tworzą obrazu o posiadaniu przez usługobiorcę stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, Ustalenia, jakie poczyniła Spółka w niniejszej sprawie (w zakresie sprawdzenia rejestracji podmiotów

w bazie VIES) nie wskazywały, aby jej kontrahenci mieli jakieś stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, które powinno było być jej znane. Stąd zarzut nadużycia prawa pozostawał bez znaczenia dla określenia usługobiorcy i miejsca świadczenia usług.

Zaskarżoną aktualnie decyzją z dnia 4 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włodawie z dnia 8 marca 2023 r. nr 0619-SPV.4103.7.2022.15 wydaną wobec Spółki w przedmiocie zmiany rozliczenia w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2016 r.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że z mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia w niniejszej sprawie upłynąłby w dniu 31 grudnia 2021 r., gdyby nie wystąpiły przesłanki skutkujące jego przedłużeniem. Wobec wniesienia 12 lipca 2018 r. skargi do sądu doszło z tym dniem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a zaczął on biec dalej od 18 lutego 2022 r. (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej), tj. od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Uwzględniając zatem liczący 1.317 dni okres zawieszenia, termin przedawnienia zobowiązania upłynie najwcześniej z dniem 9 sierpnia 2025 r. Zaistnienie tych zdarzeń pozwoliło na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a tym samym uczyniło zarzut przedawnienia bezprzedmiotowym.

Podkreślając, że spór dotyczy oceny zasadności zakwestionowania w rozliczeniu za poszczególne okresy od stycznia do lipca 2016 r. stosowanej przez Spółkę stawki podatku VAT do świadczonych w tym okresie usług transportu drogowego towarów udokumentowanych 38 fakturami VAT wystawionymi na rzecz zagranicznych kontrahentów, tj. V. i O. oraz odliczenia podatku naliczonego

w pełnej wysokości (tj., 1.257,49 zł) wynikającego z faktury VAT z 31 stycznia 2016 r. nr [...], wystawionej przez S. tytułem zakupu 1.938 litrów oleju napędowego do samochodu ciężarowego, organ odwoławczy przytoczył treść przepisów ustawy o VAT: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1, art. 28b ust. 2, art. 29a, art. 41 ust. 1, art. 119 art. 120 ust. 4 i 5, art. 146a pkt 1 oraz art. 146f.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie na etapie obu instancji materiału dowodowego stwierdził, że Spółka, której członkami zarządu są R. S. oraz A. P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła umowy na świadczenie usług transportowych z podmiotami:

- V. z dnia 10 stycznia 2016 r. (podpis kontrahenta nieczytelny),

- O. z dnia 23 czerwca 2016 r. (podpis kontrahenta nieczytelny).

W związku z zawarciem umów Spółka wystawiła na rzecz V.

i O. odpowiednio: 27 faktur VAT - na łączną kwotę 396.754,20 zł i 11 faktur VAT - na łączną kwotę 10.762,40 EURO, tj. 47.225,38 zł, dokumentujących realizację usług, stosując stawkę podatku VAT "npo/ue", tj. nie podlega opodatkowaniu w Polsce,

z dopiskiem, że VAT rozlicza nabywca usługi na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy

o VAT.

Na podstawie przedłożonych przez Spółkę historii posiadanych w kontrolowanym okresie rachunków bankowych ustalono, iż na jej rzecz:

- V. w okresie od lutego do sierpnia 2016 r. dokonała wpłat kwot odpowiadającym wystawionym na jej rzecz 27 faktur VAT, w łącznej kwocie 396.754,80 zł z rachunku bankowego prowadzonego przez [...] S.A.,

- O. dokonała dwóch wpłat w dniach 10 i 17 sierpnia 2016 r. kwot odpowiadających wystawionym na jej rzecz 11 faktur VAT, w łącznej kwocie 10.762,40 EURO z rachunku bankowego prowadzonego przez [...] S.A.

Spółka w kontrolowanym okresie wykazała świadczenie usług na rzecz: V., w okresie I kwartału 2016 r. w wysokości 135.508 zł, II kwartału 2016 r. w wysokości 184.213 zł, III kwartału 2016 r. w wysokości 77.034 zł oraz na rzecz O. w okresie III kwartału 2016 r. w wysokości 47.226 zł. Nabycie zaś usług od Spółki zadeklarował jedynie niemiecki podatnik, tj. T. GmbH

w okresie III kwartału 2016 r. w wysokości 15 euro.

W przypadku V. ustalono, że członkiem zarządu i jedynym wspólnikiem od dnia 29 września 2015 r. był P. K., zamieszkały w [...], który w dniu 29 września 2015 r. udzielił upoważnienia R. B. m. in. do przyjęcia wszelkich pism i przesyłek pocztowych adresowanych do spółki. Spółka nie zatrudniała pracowników i żadnych pojazdów, nie posiadała żadnych biur ani powierzchni magazynowych pod adresem wskazywanej siedziby, była to siedziba wirtualna. Była nieosiągalna dla [...] organu podatkowego, jak również nie kontaktowała się z firmą, która prowadziła jej księgowość. Z formularza SCAC wynika również, iż nie potwierdzono transakcji transportu oleju napędowego na kwotę 396.755 zł od Spółki, nie potwierdzono zamówień i płatności, nie przedłożono zamówień

i dokumentów transportowych. Umowa transportowa z dnia 10 stycznia 2016 r. została podpisana nieczytelnym podpisem. Brak było zleceń transportowych potwierdzających wykonanie usługi. Faktury VAT, na których brak było podpisu odbiorcy, wystawiane były w języku polskim, w walucie polskiej. Wpłaty z tytułu świadczonych usług transportowych firma [...] dokonywała w walucie polskiej z rachunku bankowego prowadzonego na terenie Polski przez [...] S.A.

Co do firmy O. ustalono zaś, że podmiot ten w dniu 31 maja 2016 r. ustanowił obywatela Polski A. B. (jednocześnie prezesa zarządu dwóch polskich spółek T. sp. z o. o. oraz T. sp. z o. o. Spółka komandytowa) pełnomocnikiem do prowadzenia jego spraw. Z formularza SCAC wynika, iż potwierdzono siedzibę spółki pod wskazanym adresem oraz rozliczenie usług transportu oleju napędowego o łącznej wartości 47.226 zł, nie potwierdzono zaś, że powyższa kwota została zadeklarowana i zapłacona na [...]. Nie dołączono również dokumentów potwierdzających zamówienia oraz transport. Nie ustalono, kto nawiązał kontakt pomiędzy dostawcą a klientem, kto zamawiał usługę i płacił za transport towaru. Ustalono natomiast, iż odbiorcą paliwa była firma M. s.c. Umowa na świadczenie usług transportowych z dnia 23 czerwca 2016 r. oraz zlecenia spedycji zostały podpisane nieczytelnym podpisem (brak jest danych personalnych osoby występującej w imieniu spółki [...]), przesyłane były mailowo m. in. z adresu A. B.. Faktury VAT, na których brak było podpisu odbiorcy, wystawiane były w języku polskim, w walucie polskiej i euro. Z treści umowy z dnia 23 czerwca 2016 r. wynika, że zleceniodawcę reprezentował dyrektor A. , bez podania jego danych personalnych. W miejscu "Zleceniodawca/Client" okazanej przez Spółkę na etapie kontroli umowy (potwierdzonej za zgodność z oryginałem) widnieje jedynie nieczytelny podpis. Z okazanej zaś na etapie postępowania odwoławczego kserokopii umowy wynika, iż poza nieczytelnym podpisem opatrzona ona została dodatkowo pieczątką "A. ". Wpłaty z tytułu świadczonych usług transportowych dokonywano w walucie euro z rachunku bankowego [...]

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności wskazują, że firmy V. oraz O. nie posiadały miejsca siedziby działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 rozporządzenia [...] pod adresem wskazanym (w celach rejestracji) odpowiednio w [...] i na [...], a ich stałym miejscem prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 11 tegoż rozporządzenia było terytorium Polski. Także, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług transportowych zafakturowanych przez Spółkę na rzecz V. oraz O. była Polska, co świadczy o zasadności ich opodatkowania według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy,

w tym zeznania R. S. i A. P., uzasadniają tezę, że członkowie zarządu Spółki mieli pełną świadomość uczestnictwa w transakcjach mających oszukańczy charakter. Współpraca z V. oraz O. nawiązana została dzięki mężom współwłaścicielek Spółki, tj. W. S. i R. P. oraz dzięki informacjom uzyskanym od innych firm transportowych, które przed 1 stycznia 2016 r. współpracowały ze S. V. poleciła Spółce firma P. , natomiast pełnomocnik O. – A. B. sam skontaktował się ze Spółką. Umowy z V. oraz O. nie zostały podpisane w obecności przedstawicieli tych firm. Gotowe umowy zostały przesłane do Spółki drogą elektroniczną e-mailem. R. S. oraz A. P. nie potrafiły wyjaśnić, czyje podpisy widnieją na umowach oraz zleceniach otrzymanych od firmy [...]. Obie potwierdziły, iż nie znają i nigdy nie widziały osobiście ani prezesa V., ani właściciela O., nie potrafiły również podać numerów kontaktowych do osób reprezentujących te firmy. Weryfikacja wiarygodności kontrahentów polegała jedynie na sprawdzeniu danych w zakresie rejestracji oraz, czy są czynnymi firmami i podatnikami VAT. Spółka, poza dwoma wydrukami ze strony Komisji Europejskiej, potwierdzającymi aktywny numer rejestracyjny VAT V., nie okazała żadnych innych dokumentów, potwierdzających wiarygodność swoich kontrahentów. Spółka nie miała wiedzy odnośnie możliwości logistycznych kontrahentów, posiadanych przez nich magazynów, biur, środków transportowych oraz zatrudnienia pracowników. Współpraca została podjęta zatem mimo nie sprawdzenia ich wiarygodności, ponieważ, jak wynika z zeznań członków zarządu Spółki, firmy te były polecane przez firmy transportowe, które przed 1 styczna 2016 r. współpracowały ze S. Kontakty z firmami odbywały się jedynie w języku polskim, głównie drogą e-mailową (w e-mailu była tylko nazwa V., w imieniu O. korespondencję prowadził pełnomocnik A. B. i to jego dane widniały w e-mailu) oraz sporadycznie telefonicznie.

Zgodnie z zeznaniami członków zarządu Spółki, proces faktycznego przebiegu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT przebiegał następująco: właściciele S. informowali Spółkę o braku paliwa, następnie ta informowała spółkę P. lub składała zamówienie w spółce T. drogą elektroniczną, o potrzebie zakupu paliwa przez S. Paliwo było przewożone przez Spółkę na rzecz P. (lub T. i tym samym usługa transportowa została wykonana na rzecz tej firmy.

Spółka nigdy nie otrzymała pisemnych zleceń spedycyjnych od V., a od O. posiadała przekazane wyłącznie drogą mailową, opatrzone nieczytelnym podpisem zlecenia wykonania usług transportowych (wyjazdów). Faktury VAT wystawiane na rzecz tych firm, wysyłane były mailowo, następnie pocztą. Zapłaty za faktury były dokonywane za pomocą przelewów z banków mających siedzibę na terenie Polski. Z V. oraz O. nie uzgadniano wykonywanych przez Spółkę usług transportowych. Prowadzona przez Spółkę korespondencja mailowa z firmami T. oraz P.

w zakresie informacji dotyczących planowanych przejazdów miała na celu jedynie poinformowanie tych właśnie podmiotów, jaka osoba (kierowca), w jakim terminie, gdzie i po jaką ilość paliwa przyjedzie. Z przedstawionych przez Spółkę listów przewozowych CMR wynika, że odbiorcami towaru były polskie, a nie [...], czy [...] podmioty. Przez terytorium Polski przebiegały też trasy transportu oleju napędowego.

Powyższe – zdaniem organu odwoławczego – bezsprzecznie dowodzi, iż Spółka w kontrolowanym okresie świadczyła usługi transportowe oleju napędowego na rzecz V. oraz O. działających na terytorium kraju. Spółka, jak dowodzą zgromadzone w sprawie dowody, nie wykazała się nawet znikomą starannością w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów przed rozpoczęciem współpracy. Nie była przy tym zainteresowana ustaleniem, gdzie w rzeczywistości działalność prowadzili jej kontrahenci. Uznała bowiem, iż sprawdzenie numeru VAT-UE (tylko jednej firmy – [...], czy też fakt otrzymywania płatności zgodnie

z wystawionymi fakturami były wystarczającą przesłanką do przeniesienia obowiązku zapłaty VAT na kontrahenta. Bierność Spółki w tym zakresie, natomiast niezbicie dowodzi, że mając ku temu możliwości, świadomie zaniedbała sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów.

Zdaniem organu odwoławczego, oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego słusznie wykluczono możliwość przyjęcia, że to Spółka padła ofiarą oszustwa oraz, że dochowała ona jako przedsiębiorca należytej ostrożności

i przezorności wymaganej w stosunkach gospodarczych. Wbrew zarzutom odwołania, dowody zgromadzone w sprawie zostały poddane dokładnej i gruntownej analizie, zaś odwołanie nie podważyło skutecznie dokonanej przez organ I instancji oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły

u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Wobec powyższego słusznie przyjęto, iż Spółka miała pełną świadomość, że świadczy usługi transportowe na rzecz V. oraz O., których rzeczywistym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej nie jest terytorium [...] i [...], lecz terytorium Polski. Tym samym świadczenie powyższych usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 23% a nie jak przyjęła to Spółka, w wysokości 0% (npo/ue).

W świetle powyższych ustaleń, wbrew zarzutom odwołania, za słuszne przyjąć należało, że V. oraz O. nie posiadały miejsca siedziby działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 rozporządzenia 282/2011 pod adresem wskazanym (w celach rejestracji) odpowiednio w [...] i na [...], a ich stałym miejscem prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 11 tegoż rozporządzenia było terytorium Polski, co uzasadniało zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Z całości zgromadzonego materiału dowodowego (w tym m.in. okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z tymi firmami za pośrednictwem polskich podmiotów, okoliczności podpisania umów o współpracy bez udziału Spółki, dokonywanie wszelkich ustaleń związanych ze świadczeniem usług transportu paliwa za pośrednictwem korespondencji mailowej z polskimi firmami) oraz potwierdzonego przez Spółkę procesu faktycznego przebiegu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami niezbicie – zdaniem organu odwoławczego – wynika, że firmy [...]

i [...] zorganizowały działalność spedycyjną w Polsce całkowicie w ramach zasobów ludzkich i zaplecza podmiotów polskich odpowiednio: V.

w oparciu o potencjał gospodarczy spółki P. zaś O. w oparciu

o potencjał gospodarczy spółki T. sp. z o. o. Tak więc za nieuzasadniony został uznany zarzut odwołania dotyczący braku poczynionych przez organ I instancji, ustaleń istotnych dla oceny działalności podmiotów zagranicznych na terytorium Polski, co do posiadania w Polsce zaplecza personalno-technicznego, sprawowanego nad nim nadzoru oraz kooperacji z polskimi podmiotami, tj. spółkami z o.o.: P. oraz T.

Zasadnie – w ocenie organu odwoławczego – przyjęto że Spółka nawiązując współpracę z firmami zagranicznymi (wskazującymi siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski), zobowiązana była dla własnego bezpieczeństwa i pewności obrotu gospodarczego podjęć wszelkie niezbędne środki celem ustalenia rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez tychże kontrahentów oraz upewnienia się, że należycie wywiązują się oni z obowiązków podatkowych, co pozwoliłoby jej uniknąć sytuacji, w której stanie się uczestnikiem procederu, ukierunkowanego na oszustwo podatkowe.

Organ odwoławczy argumentował, że TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT, czy zwolnienia)

w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Wynikająca z orzeczeń TSUE zasada dobrej wiary jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar/usługę uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r.

w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, także wyroki NSA: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 oraz

I FSK 1865/15). Mimo, iż powyższe orzeczenia dotyczyły możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku VAT, a nie kwestii opodatkowania przy mechanizmie odwróconego obciążenia, rozważania na temat należytej staranności mają charakter uniwersalny.

W ocenie organu odwoławczego, nie bez znaczenia dla oceny ustalonego

w niniejszej sprawie materiału dowodowego pozostaje również fakt, iż w analogicznej do niniejszej sprawy podatkowej w zakresie świadczenia usług transportowych przez podmiot krajowy na rzecz O. wypowiedział się WSA w Białymstoku

w prawomocnym wyroku z 8 listopada 2017 r., I SA/Bk 765/17 uznając, że firma pod wskazanym powyżej adresem [...] nie posiadała miejsca siedziby działalności gospodarczej, a jej stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej było terytorium Polski. Tożsame stanowisko w sprawie tego podmiotu przyjął WSA

w Bydgoszczy w prawomocnych wyrokach z 23 października 2018 r., I SA/Bd 406/18 (wyrok NSA z 30 marca 2023 r., I FSK 369/19) oraz z 25 września 2018 r., I SA/Bd 441/18 ( wyrok NSA z 25 maja 2023 r., I FSK 214/19).

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, że Spółka dokonując w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. odliczenia podatku VAT w wysokości 1.257,49 zł, naruszyła art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Jak bowiem prawidłowo ustalono, w rozliczeniu za styczeń 2016 r. dokonała odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez S. faktury VAT z dnia 31 stycznia 2016 r. o wartości netto 5.467,37 zł i podatek VAT 1.257.49 zł, dokumentującej nabycie 1.938 litrów oleju napędowego.

W oparciu o złożone przez Spółkę wyjaśnienia (pismo procesowe z 23 marca 2017 r.) ustalono, iż przedmiotowy pojazd posiadał dwa zbiorniki na paliwo: jeden

o pojemności 800 litrów, drugi o pojemności 600 litrów (łącznie 1.400 litrów). Na podstawie dowodów ze źródeł osobowych: zeznań członków zarządu oraz zatrudnionych kierowców ustalono, iż zakupu paliwa do użytkowanych przez Spółkę pojazdów samochodowych dokonywali kierowcy. Tankowania paliwa dokonywano tylko bezpośrednio do baku pojazdu. W związku z niezakwestionowaniem przez Spółkę. faktów słusznie przyjęto, że niemożliwe było jednorazowe zatankowanie pojazdu olejem napędowym w ilości wynikającej z faktury VAT, tj. 1.938 litrów (przekraczającej pojemność dwóch zbiorników zamontowanych w pojeździe, która wynosi jedynie 1.400 litrów). Spółka na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie udowodniła, że dane z przedmiotowej faktury odzwierciedlały jednorazowy zakup oleju napędowego w ilości 1.938 litrów do samochodu ciężarowego. Zgodności przedmiotowej faktury

z rzeczywistością nie potwierdziły również przedłożone przez Spółkę przy zastrzeżeniach do protokołu z 11 marca 2017 r. cztery dokumenty WZ, łącznie dokumentujące wydanie na rzecz Spółki jedynie 1.896 litrów oleju napędowego.

Mając na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uznano jednak, że związek ze sprzedażą opodatkowaną Spółki miało nabycie przez nią na podstawie spornej faktury VAT nr 269/01/2016 z 31 stycznia 2016 r. oleju napędowego jedynie w ilości 1.400 litrów (odpowiednio do pojemności wykorzystywanego w tym okresie samochodu ciężarowego). Zdaniem organu odwoławczego, działając na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

o VAT organ I instancji zasadnie przyjął, iż:

- prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury wynosiło odpowiednio 908,40 zł co wynika z proporcjonalnego wyliczenia wartość spornej faktury w wysokości brutto – 4.858 zł (1,400 litrów x 3,47 zł za litr), w tym wartość netto 3.949,60 zł i kwotę podatku VAT wg 23% stawki w wysokości 908,40 zł.

- pozostała kwota netto wynikająca z faktury w wysokości 1.517,78 zł nie miała związku ze sprzedażą opodatkowaną Spółki, a tym samym przypadający od tej wartości podatek VAT w kwocie 349,08 zł nie podlegał odliczeniu w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2016 r. w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Jakkolwiek organ odwoławczy zgodził się z pełnomocnikiem, iż organ I instancji na stronie 32 zaskarżonej decyzji wskazał, że Spółka naruszając art. 86. ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT zawyżyła podatek do odliczenia za styczeń 2016 r. o kwotę 1.257,49 zł, to jednak zwrócił uwagę, że dokonując zmiany rozliczenia za styczeń 2016 r. zarówno w sentencji, jak i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uwzględniono prawidłowe wartości podatku. Tym samym zarzut w tym zakresie pozostawał bez wpływu na zmianę rozliczenia w zakresie podatku VAT za wskazany okres.

Mając na uwadze prawidłowo dokonane przez organ I instancji ustalenia odnośnie do stanu faktycznego, zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 28b ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86. ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy

o VAT) zostały ocenione jako pozostające bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Nie naruszono również – w ocenie organu odwoławczego – przepisów prawa procesowego. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany

z zachowaniem reguł określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122,, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. Organ I instancji przeprowadził wszelkie niezbędne i konieczne dowody dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, które następnie poddał samodzielnej analizie i ocenił je

z poszanowaniem zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za nieuzasadniony został uznany zarzut dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a. przejawiający się zdaniem pełnomocnika przywoływaniem ocen wyrażonych

z wyeliminowanej z obrotu prawnego poprzedniej decyzji organu odwoławczego, albowiem organ I instancji. realizując wskazane przez NSA w wyroku z 3 listopada 2021 r., I FSK 855/19 wytyczne, dokonał ponownej samodzielnej oceny stanu faktycznego

(w zakresie podatku należnego i naliczonego) w oparciu o całość zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego (w tym również materiału dowodowego pozyskanego na etapie odwoławczym) i zastosował odpowiednie przepisy prawa materialnego. Fakt zaś, że ocena stanu faktycznego zbieżna jest z oceną organu odwoławczego wynikającą z poprzedniej decyzji nie narusza wskazań wyrażonych w orzeczeniu NSA, który w podjętym rozstrzygnięciu wskazując na naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, końcowo stwierdził, iż nie przesądza o wyniku sprawy.

Zdaniem organu odwoławczego nietrafny okazał się nadto zarzut dotyczący naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada in dubio pro tributario jest jedną

z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wykładni językowej i systemowej nie daje zadowalających rezultatów, a wątpliwości takiej natury w sprawie nie występowały.

W skardze do Sądu Spółka – domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji

i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych – zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i przepisów materialnego:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw.

z art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1, dalej: "dyrektywa 112") w zw. z art. 10 i 11 rozporządzenia 282/2011 wobec opodatkowania

w Polsce świadczonych usług transportu dla V. i O. ;

2. art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 44 Dyrektywy 112 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że kontrahenci posiadali stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce;

3. art. 10 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 w zw. z art. 44 i 45 dyrektywy 112 poprzez przyjęcie, że miejscem, w którym zapadały istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem i tym samym miejscem siedziby działalności gospodarczej kontrahentów jest Polska oraz, że istniały wątpliwości, co do posiadania przez nich siedziby odpowiednio w [...] i na [...];

4. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wobec określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT wbrew ustalonej przez Spółkę z jej kontrahentami należności za wykonywane usługi, w których cenie nie mieścił się podatek VAT;

5. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT w związku z nieuprawnioną odmową odliczenia w całości VAT z faktury [...] pomimo nabycia paliwa wykorzystanego do sprzedaży opodatkowanej,

6. przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 70 § 1 art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 210 § 1 i 4, art. 187, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1, wobec:

- bezpodstawnego uznania, że Spółka kooperowała z zagranicznymi podmiotami, posiadającymi stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie kraju, a zatem do wykonanych usług winna zastosować stawkę 23% pomimo, że zebrany materiał nie uprawniał do takiego stanowiska,

- dowolnych ocen dokonanych w oparciu o niekompletny materiał i braku ustaleń co do miejsca prowadzenia działalności w Polsce przez podmioty zagraniczne,

- braku uzasadnienia opartego na materiale, a nie domysłach, z jakich przyczyn nastąpiło pominięcie siedziby (wbrew wyraźnemu wskazaniu o tym, że podmiot [...] posiadał siedzibę na [...], a nie adres pocztowy) i miejsce świadczenia wyznaczono w oparciu o stałe miejsce prowadzenia działalności, które zostało domniemane, bowiem brak materiału, z którego można wywieść po pierwsze, gdzie wypada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, po drugie, czy w tym miejscu istniała i była wykorzystywana do prowadzenia odpowiednia infrastruktura i zasoby ludzkie,

- wydania decyzji, która nie zawierała wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego dla zastosowanej normy prawa materialnego tak w aspekcie ustawy

o VAT co do okoliczności istotnych, wynikających z rozporządzenia

i orzecznictwa TSUE dla określenia istnienia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, jak i wykazania przez organy obu instancji okoliczności istotnych z perspektywy oceny, czy doszło do przedawnienia, a nie poprzez uzupełnienie rozstrzygnięcia w tym zakresie przez organ II instancji (brak rozstrzygnięcia w tej kwestii przez organ instancji oznacza rozstrzyganie przez organ odwoławczy po raz pierwszy tego aspektu, co narusza zasadę dwuinstancyjności),

- utrzymania w mocy decyzji, pomimo, że decyzja organu I instancji jest chaotyczna, nie zawiera odniesienia się do okresu przedawnienia i nie wypełnia wskazówek natury proceduralnej wynikających z decyzji organu odwoławczego

z 22 lipca 2022 r.,

7. art. 153 p.p.s.a. wobec wyroku NSA z dnia 3 listopada 2021 r., I FSK 855/19 uchylającego zarówno wyrok I SA/Lu 584/18 jak i decyzję organu odwoławczego z dnia 12 czerwca 2018 r. (jej wyeliminowanie z obrotu prawnego oznacza brak podstaw do przywoływania przez organ I instancji ocen wyrażanych przez organ odwoławczy, które czyni decyzję nieczytelną),

8. zasady neutralności podatkowej w podatku od wartości dodanej, zasady proporcjonalności, jako ogólnych zasad prawa Unii Europejskiej oraz art. 2 i art. 31 ust. 3 w zw. z art. 61 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu majątku podatnika.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki poza szerokim przytoczeniem ram prawnych rozpatrywanej sprawy, powielając zarzuty odwołania, stwierdził dowolność oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W jego ocenie:

- materiał dowodowy pozyskany od [...] i [...] administracji podatkowej nie prowadzi do wyciągniętych przez organ wniosków;

- wadliwe było odwołanie się do wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących O.;

- organy pominęły w rozważaniach argumenty natury systemowej wynikające z treści art. 44 dyrektywy 112 jak i orzecznictwa TSUE, odnoszące się do siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy;

- naruszono zasady proporcjonalności i neutralności poprzez przekwalifikowanie transakcji na opodatkowane w Polsce;

- ustalenia, jakie poczyniła Spółka w zakresie sprawdzenia rejestracji podmiotów

w bazie VIES nie wskazywały, aby jej kontrahent miał jakieś stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce;

- spółki zagraniczne rzeczywiście istniały w kontrolowanym okresie, miały swoje siedziby odpowiednio w [...] i na [...], zapłaciły faktury wystawione przez Spółkę, przy braku ustalenia zaplecza personalno-technicznego w Polsce,;

- doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. w związku z tym, że organ odwoławczy cofnął sprawę na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji,

a tym samym wszelkie jego opinie czy oceny nie mogły być wykorzystywane przez organ I instancji, który zobligowany był do samodzielnego zebrania i oceny zebranego materiału,

- zabrakło koniecznych ustaleń, co do miejsca siedziby, konkretnego wyznaczenia stałego miejsca prowadzenia działalności i wyjaśnienia, z jakich powodów takie wyznaczenie było uprawnione;

- organy podatkowe winny wykazać, jakie dane służyły za podstawę przyjętych ustaleń zarówno w aspekcie istoty sprawy (tu stałego miejsca prowadzenia działalności) jak

i kwestii związanej z przedawnieniem (w tym w aspekcie zapłaty zobowiązania), skoro za poszczególne okresy 2016 r. rozstrzygnięto w 2023 r.;

- decyzje organów obu instancji nie zawierają wszystkich elementów, o których mowa

w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. prawidłowego uzasadnienia faktycznego sprawy, a więc wskazania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia prawnego; decyzja organu odwoławczego stanowi niejako powielenie decyzji organu I instancji, a w jej uzasadnieniu zabrakło rzetelnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji odwołania;

- organ odwoławczy nie odniósł się również do twierdzeń organu I instancji, wskazujących z jednej strony na kooperację Spółki ze spółkami [...] i [...],

z drugiej zaś na kooperację ze S. , do której przewożone było paliwo, zdając sobie sprawę z tego, że może być tylko jeden odbiorca usługi podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 112;

- organy obu instancji nie podjęły postępowania dowodowego w kierunku dokonania ustaleń w zakresie siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności przez podmioty zagraniczne;

- ustalenia dotyczące stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce przez kooperujące ze Spółką podmioty są oderwane od zebranego materiału oraz zapisu art. 28 b ust. 2 ustawy o VAT, którego wykładnia powinna uwzględniać orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE w zakresie wyznaczania miejsca świadczenia dla tzw. stałego miejsca prowadzenia działalności;

- organ odwoławczy nie odniósł się do podnoszonego zarzutu braku ustaleń podstawowych informacji, co do kooperacji z firmami P. czy T.

- nie przesłuchano A. B. i P. K. na okoliczności istotne dla ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce przez podmioty zagraniczne, co do istnienia w Polsce ich zaplecza personalno-technicznego oraz władztwa czy nadzoru nad działaniem pracowników innych podmiotów prowadzących działalność w Polsce, co mogłoby prowadzić do uznania posiadania struktur w Polsce;

- organ odwoławczy nie dostrzegł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie zawiera również umów o usługi lub umów najmu dotyczące zaplecza personalnego

i technicznego, o których mowa w Opinii Rzecznika Generalnego z 15 maja 2014 r.

w sprawie C-605/12;

- organ I instancji pominął zagadnienie dotyczące miejsca konsumpcji usług świadczonych przez Spółkę na rzecz podmiotów [...] i [...], którego ustalenie jest niezbędne do uznania podmiotu zagranicznego za posiadającego

w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy

o VAT;

- fakt świadczenia przez Spółkę usług transportu paliwa na S. pozostaje bez znaczenia z perspektywy art. 28 b ust. 1 i 2 ustawy o VAT;

- w sprawie nie został ustalony stan faktyczny a wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na zasadzie in dubio pro fisco, co w oczywisty sposób narusza art. 2a, art. 121, art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej;

- niezrozumiałe jest uzasadnienie decyzji I instancji, co do naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT;

- organ odwoławczy nie wyjaśnił również, z jakiego powodu zastosowano normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;

- ustalenie wielkości zbiorników paliwa i teza, że faktura odnosi się do jednorazowego tankowania było jedynie założeniem organu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w odpowiedzi na skargę zwrócił się o jej oddalenie.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Z kolei w myśl art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego

i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią

z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. przypomnieć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 listopada 2021 r., I FSK 855/19 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2018 r. w sprawie I SA/Lu 584/18 oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 czerwca 2018 r. nr 0601-IOV-2.4103.264.2017.19. Trafny zdaniem NSA okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

NSA podkreślił, że organ odwoławczy ocenił odmiennie od organu I instancji kooperację pomiędzy Spółką a podmiotami [...] i [...] i dokonał subsumpcji tak ustalonego stanu pod normę art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Co istotne, organ ten na etapie postępowania odwoławczego zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia zgromadzonego wcześniej materiału dowodowego (postanowienie z dnia 6 lutego 2018 r. – k. 36-37 t. V akt administracyjnych, odpowiedzi organu I instancji z dnia 6 i 7 marca 2018 r., stanowiące przekazanie akt sprawy uzupełnionych zgodnie z zaleceniami - k. 43 i 44 t. V akt administracyjnych), a więc dostrzegł braki w tym zakresie. Mimo to, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, wydał decyzję uchylającą decyzję organu I instancji i orzekającą co do istoty. Nadto uzupełnienie tego materiału wskazuje, że doszło jednak do zmiany stanu faktycznego niniejszej sprawy, wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z tego natomiast wynika, że organ II instancji prowadził postępowanie w innym kierunku niż organ I instancji, zamiast stosując art. 233 § Ordynacji podatkowej uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, nie przesądzając o wyniku sprawy uznał, że wobec zasadności powyższych zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym stało się uchylenie zaskarżonego wyroku jak i decyzji organu odwoławczego (art. 188 p.p.s.a.). Ponownie rozpatrując sprawę, organ drugiej instancji powinien uwzględnić powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego i z ich uwzględnieniem ocenić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji oraz zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, o naruszeniu przepisu art. 153 p.p.s.a. trzeba wnioskować na podstawie analizy treści uzasadnienia wyroku NSA

w zestawieniu z treścią przywołanych ocen prawnych oraz wskazań co do dalszego postępowania.

Postawienie w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w sytuacji, gdy organy orzekały w warunkach, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., wymagałoby wykazania, że nie zastosowały się one do wiążącej ich oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku.

Pełnomocnik Spółki naruszenia art. 153 p.p.s.a. upatruje w tym, że "organ odwoławczy cofnął sprawę na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji" oraz, że "wszelkie opinie czy oceny organu odwoławczego wyrażane w poprzedniej decyzji nie mogły być wykorzystywane przez organ I instancji, który zobligowany był do samodzielnego zebrania i oceny zebranego materiału".

Stanowiska tego Sąd nie podziela.

Po pierwsze, organ odwoławczy w kontekście wyroku NSA miał nie tylko pełną kompetencję, ale przede wszystkim obowiązek uchylenia decyzji organu I instancji. Po drugie, skoro sprawa trafiła "do punktu wyjścia", organ I instancji "orzekał na nowo", co nie oznacza w żadnym razie, że był związany poprzednim stanowiskiem organu odwoławczego jak również i tego, że nie mógł wyrazić innego zapatrywania niż

w pierwotnej decyzji, chociaż zgodnego z poglądem organu odwoławczego. To zaś, że ostatecznie organ I instancji zmienił swoją ocenę, nie świadczy o tym, że nie rozpoznał sprawy samodzielnie, nie wykonując wskazówek NSA.

Warto przy tym zauważyć, że argumentacja pełnomocnika w omawianym zakresie jest wysoce niekonsekwentna. Z jednej strony bowiem twierdzi on, że "decyzja organu I instancji (...) nie wypełnia wskazówek natury proceduralnej wynikających

z decyzji organu odwoławczego z 22 lipca 2022 r.", z drugiej zaś, że "brak było podstaw do przywoływania przez organ I instancji ocen wyrażonych przez organ odwoławczy".

Bezzasadny pozostaje zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej. Co prawda decyzja I instancji nie zawiera oceny co do zaistnienia okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujących na przedłużenie terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ale uczynił to organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie. Nie można się zgodzić z twierdzeniem pełnomocnika, iż w tym zakresie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej, w myśl której organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji.

Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ I instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy

w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2012, s. 950).

Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już

w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności – ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ I instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., II FSK 628/16).

Przy tak rozumianej zasadzie dwuinstancyjności postępowania, ocena kwestii przedawnienia z punktu widzenia zawieszenia biegu jego terminu przez organ odwoławczy, mimo jej nierozważenia przez organ I instancji, w żadnym razie nie może świadczyć o naruszeniu art. 127 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie jest bowiem zdarzeniem prawnym, chociaż jego punkt odniesienia stanowią niewątpliwie okoliczności faktyczne danej sprawy. Podobnie, zdarzeniami prawnymi są: przerwa biegu terminu przedawnienia i zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Wbrew zarzutom skargi z uwagi na fakt, iż zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczyło rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2016 r. zbadano z urzędu, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia rzutujące na przedłużenie terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2016 r. przedawniłoby się w myśl tego przepisu co do zasady 31 grudnia 2021 r. Jednak w związku z wniesieniem przez Spółkę skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania do WSA w Lublinie w dniu 12 lipca 2018 r., bieg terminu przedawnienia został zawieszony z mocy art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, tj. od 18 lutego 2022 r. termin przedawnienia zaczął biec dalej (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Uwzględniając zatem okres zawieszenia należy wskazać, że termin przedawnienia zobowiązania upłynie najwcześniej z dniem

9 sierpnia 2025 r. i to pod warunkiem, że nie zaistnieją inne okoliczności, wpływające na zawieszenie bądź przerwanie jego biegu. Powyższe wbrew zarzutom skargi skutkowało możliwością merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy po 31 grudnia 2021 r. Zdarzeń prawnych związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia pełnomocnik ani nie podważył, ani nie zakwestionował. Nie zanegował przy tym wyliczenia matematycznego okresu zawieszenia, tj. 1.317 dni.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy zauważyć, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi

w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, rozważania

w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy

z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stanowi ona konkretyzację normy zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki

i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zaś art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie

w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów

i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez stronę skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko pełnomocnika, podkreślenia wymaga, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści

w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie

z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zdaniem Sądu, organy w sposób precyzyjny wskazały dowody, które posłużyły do wyciągnięcia wskazanych w decyzji wniosków, a ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Jak już wyżej zaznaczono, zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Wobec powyższego zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny należy uznać za bezpodstawny.

Ponadto wskazać należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ podatkowy I instancji szczegółowo opisał ustalony stan faktyczny – przywołując dowody w sprawie. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wyczerpujące, a jako takie – pozwoliło na odniesienie się do zawartej tam argumentacji i dokonanie oceny jego prawidłowości. Zatem, wbrew stanowisku skargi, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza również obowiązujących norm prawa materialnego. Dokonując oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organy oparły się na dokumentacji podatkowej oraz handlowej Spółki, dokumentach uzyskanych z [...] i [...] administracji podatkowej, informacjach uzyskanych od organów podatkowych właściwych dla firm, których dane występowały

w dokumentacji handlowej Spółki oraz źródłach osobowych – zeznaniach świadków

i strony.

Kwestią sporną jest ocena zasadności zakwestionowania w rozliczeniu za poszczególne okresy od stycznia do lipca 2016 r. stosowanej przez Spółkę stawki podatku VAT (npo/ue) do świadczonych w tym okresie usług transportu drogowego towarów udokumentowanych 38 fakturami VAT wystawionymi na rzecz zagranicznych kontrahentów: V. i O., a także odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości (tj. 1.257,49 zł) wynikającego z faktury VAT z 31 stycznia 2016 r. nr 269/01/2016 wystawionej przez S. tytułem zakupu 1.938 litrów oleju napędowego do samochodu ciężarowego [...].

Zgodnie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2) ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji siedziby działalności gospodarczej podatnika. Pojęcie to zostało natomiast uregulowane w rozporządzeniu nr 282/2011. W myśl jego art. 10 ust. 1, miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce,

w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (art. 10 ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (art. 10 ust. 3). Z powyższych regulacji wynika zatem, że liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne (dane wynikające z rejestrów działalności gospodarczej).

Powołane regulacje dążą do opodatkowania świadczonej usługi w miejscu faktycznego jej wykorzystania, to znaczy jej konsumpcji przez usługobiorcę – w jego siedzibie działalności gospodarczej, stałym miejscu prowadzenia działalności, bądź stałym miejscu zamieszkania lub pobytu. Zasadą jest wówczas rozliczenie podatku przez nabywcę w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia (reverse charge) – usługobiorca sam nalicza i odlicza podatek VAT w deklaracji składanej w kraju swojej siedziby działalności gospodarczej lub miejsca stałego prowadzenia działalności. Za siedzibę podatnika uznaje się miejsce, w którym zarejestrowana jest działalność gospodarcza.

Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest fakt, że siedziba V. mieściła się w [...], a siedziba O. – na [...]. Niemniej jednak, przepis art. 28b ust. 2 ustawy o podatku VAT wprowadza od tej zasady wyjątek - mianowicie

w sytuacji, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Rozliczenie podatku od towarów i usług następuje wtedy w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzania nr 282/2011, stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia – charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór

i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług) bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług). Z przepisów rozporządzenia wynika, iż fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający dla uznania, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

w państwie zarejestrowania się dla potrzeb podatku VAT (art. 10 ust. 3).

W wyroku w sprawie C-605/12 Welmory, TSUE orzekł, iż podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta

z usług świadczonych przez drugiego podatnika z siedzibą w innym państwie członkowskim powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu przepisów dyrektywy VAT, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej. Jak wskazał TSUE, przepisy rozporządzenia wykonawczego do dyrektywy VAT stanowią, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego

i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Co warto podkreślić, ważna jest okoliczność, iż do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Zatem, własne zaplecze personalne

i techniczne nie jest konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Jednakże, podmiot ten powinien sprawować kontrolę nad tym zapleczem zarówno personalnym jak i technicznym. Ponadto, zdaniem TSUE decydujące jest także to, aby dane miejsce prowadzenia działalności miało możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb. Jak wskazał TSUE, do wyłącznej kompetencji sądu krajowego będzie należało dokładnie zbadanie stanu faktycznego pod kątem sprawdzenia, czy podmiot dysponuje w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i czy nabyte usługi były wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej zleceniodawcy.

Zatem mając na uwadze powyższe uwagi, zdaniem Sądu uzasadnione jest przyjęcie, że korzystanie z usług innych podmiotów lub osób w ramach wspólnych porozumień biznesowych przez podatnika zagranicznego pozwala na stworzenie platformy gospodarczej w kraju cechującej się elementami stałości, co prowadzi do powstania miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W sprawie nie jest sporne, że przedmiotowe usługi transportu dotyczyły trasy leżącej poza [...] i [...], co więcej chodziło o dostarczenie towaru z [...] do Polski. Z przedłożonych dokumentów oraz zeznań świadków wynika, że przedmiotem transportu był olej napędowy, którego załadunek odbywał się na [...], a miejsce przeznaczenia znajdowało się w Polsce, we [...] i w [...].

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności przekazany przez zagraniczne administracje podatkowe jednoznacznie wskazuje, że V. oraz O., na rzecz których Spółka świadczyła usługi transportowe, nie posiadały siedziby działalności gospodarczej odpowiednio w [...] i na [...].

W zakresie V. między innymi na podstawie odpowiedzi [...] administracji podatkowej z dnia 16 marca 2017 r. ustalono, że firma ta nie rozliczyła

i nie odprowadziła podatku od usług transportowych wykonanych przez Spółkę, nie posiadała żadnych biur ani powierzchni magazynowych pod adresem wskazywanej siedziby, była to siedziba wirtualna – adres fikcyjny, nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała żadnych pojazdów, była nieosiągalna dla organu podatkowego, jak również nie kontaktowała się z firmą prowadzącą jej sprawy księgowe. Firma przedłożyła informacje podsumowujące za okresy podatkowe od 1/2016 do 6/2016, w których zostało zadeklarowane świadczenie usługi dla innego państwa członkowskiego, jednak brak było wśród nich danych Spółki. Nadto organ ustalił, że członkiem zarządu i jedynym wspólnikiem V. od dnia 29 września 2015 r. był P. K., zamieszkały w [...]. Na umowie transportowej zawartej w dniu 10 stycznia 2016 r. z [...] firmą widnieje tylko pieczątka firmowa

i nieczytelny podpis. Nie wystawiano zleceń transportowych. Faktury VAT wystawiane były w języku polskim, w walucie polskiej, brak było podpisu odbiorcy. Wpłaty z tytułu świadczonych usług transportowych V. dokonywała w walucie polskiej

z rachunku bankowego prowadzonego na terenie Polski przez [...] S.A.

Jeśli natomiast chodzi O., w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym o odpowiedź przesłaną przez [...] administrację podatkową ustalono, iż firma ta posiadała siedzibę pod wskazanym adresem. Potwierdzono, że transakcje pomiędzy Spółką a O. miały miejsce. Odbiorcą paliwa była firma M. s.c. O. ustanowiła obywatela Polski A. B. (jednocześnie Prezesa Zarządu dwóch polskich spółek T. T. sp. z o. o., oraz T. sp. z o. o. Spółka komandytowa), pełnomocnikiem do podpisywania w jej imieniu zleceń spedycyjnych oraz do wszelkich innych czynności, które mogą okazać się konieczne lub potrzebne w związku z zakresem działania O.. Z formularza SCAC wynika, że potwierdzono rozliczenie usług transportu oleju napędowego o łącznej wartości 47.226 zł, nie potwierdzono zaś, aby powyższa kwota została zadeklarowana i zapłacona w państwie członkowskim. Nie dołączono również dokumentów potwierdzających zamówienia oraz transport. Nie ustalono, kto nawiązał kontakt pomiędzy dostawcą a klientem, kto zamawiał usługę i płacił za transport towaru. Ustalono natomiast, iż odbiorcą paliwa była firma M. Umowa na świadczenie usług transportowych z dnia 23 czerwca 2016 r. oraz zlecenia spedycji zostały podpisane nieczytelnym podpisem i przesłane zostały mailowo z adresu polskich spółek zarządzanych przez A. B.. Z treści umowy wynika, że zleceniodawcę reprezentował dyrektor – A. o nieznanych danych personalnych. W miejscu "Zleceniodawca/Client" okazanej przez Spółkę na etapie kontroli umowy widnieje jedynie nieczytelny podpis. Z okazanej zaś na etapie postępowania odwoławczego kserokopii tej umowy (potwierdzonej za zgodność wynika, iż poza nieczytelnym podpisem opatrzona ona została dodatkowo pieczątką "A. ". Faktury VAT, na których brak jest podpisu odbiorcy, wystawiane były

w języku polskim, w walucie polskiej i euro. Wpłaty z tytułu świadczonych usług transportowych dokonywane były w euro z rachunku bankowego prowadzonego na terenie Polski przez [...] S. A.

Jak wynika ze złożonych w dniach 8 grudnia 2016 r. i 5 marca 2018 r. zeznań R. S. i A. P., Spółka była podmiotem świadczącym usługi zorganizowane przez firmy T. lub P. mające siedziby w Polsce

i to te spółki były głównym spedytorem. Spółka nie miała żadnego kontaktu z firmami [...] i [...]. Otrzymywała zlecenia ze S. o czym informowała firmę P. (za pośrednictwem której został nawiązany kontakt

z V.) lub spółkę T. (której członkiem zarządu był A. B., pełnomocnik O.). Nie uzgadniano z firmą [...] i [...] usług transportowych, a informacje o planowanych przejazdach przekazywano do spółek: P. lub T. T.. Po wykonaniu transportu faktury VAT wysyłane były drogą e-mailową, potem pocztą.

Kontakt z firmą V. nawiązano poprzez spółkę P. wieloletniego dostawcę oleju napędowego do S. (której wspólnikami są mężowie wspólniczek Spółki). Umowa o współpracy nie była podpisywana

w obecności przedstawicieli Spółki, została przesłana pocztą. Zawierała jedynie nieczytelny podpis i pieczątkę firmową V.. Wspólniczki Spółki zeznały, że nie było zleceń wykonania usług w formie papierowej, a korespondencja handlowa między stronami odbywała się telefonicznie, jednak nie wskazano numeru telefonu,

z którego kontaktowano się z firmą [...]. Jednocześnie zeznały, że organizatorem usług fakturowanych na rzecz V. była spółka P. . Członkowie zarządu Spółki nie znali i nigdy nie widzieli osobiście prezesa V..

Z kolei współpracę z firmą O. nawiązano po propozycji uzyskanej od jej pełnomocnika A. B.. Umowę o współpracy z [...] podmiotem Spółka otrzymała z adresu e-mailowego S. T., przy czym w korespondencji zawarto prośbę o podpisanie umowy i jej odesłanie na adres wskazany w stopce wiadomości z dopiskiem "Nie wysyłać nic na [...]". Członkowie zarządu Spółki nie znali i nigdy nie widzieli osobiście właściciela O..

Z okazanej przez Spółkę licznej korespondencji mailowej wynika, iż za jej pośrednictwem Spółka przekazywała informacje związane ze świadczeniem usług transportowych paliwa w zakresie m. in.: danych kierowcy, numeru telefonu, numeru rejestracyjnego ciągnika, ilości ON, daty i miejsca załadunku, a także przesyłane były do Spółki m.in. zlecenia spedycyjne z O..

W ocenie Sądu wyżej opisane okoliczności, ustalone na podstawie zebranego materiału dowodowego wskazują, że firmy [...] i [...] zorganizowały działalność spedycyjną w Polsce całkowicie w ramach zasobów ludzkich i zaplecza podmiotów polskich – V. w oparciu o potencjał gospodarczy spółki P.

a firma O. w oparciu o potencjał gospodarczy spółki T. W świetle tych ustaleń przyjąć należało, że miejscem świadczenia usług transportowych przez Spółkę na rzecz V. i O. była Polska, bowiem w Polsce znajdowało się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tych podmiotów. Tym samym świadczenie powyższych usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 23%, a nie, jak przyjęła to Spółka, bez opodatkowania w Polsce w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym to na niej ciążył obowiązek rozliczenia podatku należnego, zawartego

w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych w kontrolowanym przez organ okresie z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz V.

i O..

Oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem jego kompletności nie można przyznać racji Spółce, że w sprawie nie podjęto wszelkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, np. ustalania

z udziałem A. B. i P. K. zaplecza, jakim firmy V. i O. dysponowały na terenie Polski. Zasada zupełności materiału dowodnego wyrażona w art. 181 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocenia materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

W judykaturze prezentowany jest jednolity pogląd, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a przyjęta w postępowaniu administracyjnym zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyroki NSA z: 17 października 2023 r.,

I OSK 1339/20, 14 września 2023 r., I OSK 1687/22, 12 lipca 2023 r. I FSK 481/19,

6 lipca 2023 r., III FSK 988/22).

Wbrew zatem twierdzeniom pełnomocnika, organ podatkowy w toku postępowania nie jest zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, lecz do podjęcia "wszelkich niezbędnych działań" w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Sąd nie dostrzega żadnego błędu po stronie organu odwoławczego, który niejako ubocznie, na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyroki WSA: w Białymstoku

z dnia 8 listopada 2017 r., I SA/Bk 765/17 oraz w Bydgoszczy z dnia 21 października 2018 r., I SA/Bd 406/18 i z dnia 25 września 2018 r., I SA/Bd 441/18. Sądy te bowiem orzekały w analogicznej do niniejszej sprawy podatkowej w zakresie świadczenia usług transportowych przez podmiot krajowy na rzecz [...] firmy O..

W prawomocnym wyroku z dnia 8 listopada 2017 r., I SA/Bk 765/17 wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uznając, iż firma ta pod wskazanym powyżej adresem [...] nie posiadała miejsca siedziby działalności gospodarczej, a jej stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej było terytorium Polski. Dodać można, że w sprawie I SA/Bd 441/18, NSA wyrokiem z dnia 25 maja 2023 r.,

I FSK 214/19 oddalił skargę kasacyjną. Podobnie, w sprawie I SA/Bd 406/18 (wyrok NSA z dnia 30 marca 2023 r., I FSK 369/19).

W związku z tym, że Spółka stosowała wobec V. oraz O. mechanizm odwrotnego obciążenia opodatkowania, co powodowało przeniesienie na te podmioty obowiązku podatkowego, winna była wykazać się starannością przy zawieraniu umów handlowych z tymi kontrahentami. Zastosowanie tego mechanizmu skutkowało bowiem odmiennym rozłożeniem ryzyka podatkowego niż na zasadach ogólnych, na co Spółka powinna zwrócić uwagę. W takiej sytuacji, dla prawidłowego rozliczenia podatku VAT istotne znaczenie miało ustalenie miejsca świadczenia usługi, bowiem właśnie od tego miejsca jest uzależnione miejsce jej opodatkowania. Stąd słusznie przyjął organ odwoławczy, że Spółka dokonując transakcji z firmami, które wskazywały miejsce siedziby poza terytorium Polski, zobowiązana była, dla własnego bezpieczeństwa i pewności obrotu gospodarczego, podjąć wszelkie niezbędne środki umożliwiające ustalenie rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez tychże kontrahentów. W taki sposób uniknęłaby sytuacji, w której stanie się uczestnikiem procederu ukierunkowanego na oszustwo podatkowe.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Spółka zachowała ostrożność wymaganą

w stosunkach gospodarczych oraz, że padła ofiarą oszustwa.

TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r.

w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614

i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa

w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Zasady te, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, mają w kwestii tzw. dobrej wiary charakter uniwersalny i winny brać brane pod uwagę, również w takich sprawach, jak niniejsza, w której zastosowany został mechanizm odwrotnego obciążenia VAT (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 listopada 2017 r., I SA/Bk 765/17).

Tylko zatem, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje,

w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji. Co istotne i co wymaga podkreślenia, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach C-80/11 oraz C-142/11). Także

w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w przypadku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie w każdym przypadku, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących

w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (por. wyroki WSA:

w Warszawie z 11 marca 2010 r., III SA/Wa 1896/09).

Spółka powinna mieć świadomość, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej w aspekcie jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług kluczowe znaczenie ma weryfikacja kontrahentów, w tym wypadku: V.

i O.. W ocenie Sądu, mimo obiektywnych okoliczności wskazujących na wątpliwości co do rzetelności deklarowanej przez te podmioty siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka nie przedsięwzięła żadnych czynności, mogących to zweryfikować. Tymczasem okoliczności świadczenia usług transportowych przez Spółkę powinny wzbudzić w niej wątpliwości, czy rzeczywiście jej kontrahentami były firmy z [...] i [...]. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w tym z zeznań R. S. i A. P. (członków zarządu Spółki) wynika, że współpracę ze Spółką w imieniu firm V. i O. nawiązały osoby władające językiem polskim, których członkowie zarządu Spółki nigdy nie widzieli. Spółka kontaktowała się z nimi wyłącznie telefonicznie lub mailowo, wszelkie zlecenia

i dokumenty przewozowe były anonimowe, sporządzone w języku polskim, trasy przewozu paliwa nigdy nie przebiegały przez terytorium [...] czy [...], faktury były wystawiane w języku polskim a płatność za usługi była dokonywana z rachunku

w polskim banku i w znacznej części w polskiej walucie, proces faktycznego przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotów [...] i [...] odbywał się przy zupełnym braku udziału podmiotów zagranicznych. Wszelkie powyższe okoliczności winny co najmniej wzbudzić wątpliwość Spółki co do rzeczywistego świadczenia usług na rzecz firm zagranicznych, prowadzących działalność gospodarczą poza terytorium Polski, szczególnie że transporty paliwa zawsze kończyły się na terytorium Polski, a w dokumentach przewozowych jako odbiorcy figurowały podmioty zarejestrowane w Polsce.

Powyższej oceny nie może zmienić podnoszona przez Spółkę kwestia uzyskania przez nią numeru podatkowego VAT UE kontrahenta (tylko [...] albo cztery dowody wysłania do [...] podmiotu bliżej nieokreślonych przesyłek poleconych oraz jedno potwierdzenie odbioru przesyłki przed podmiot [...]. Podkreślić należy, że samo uzyskanie numeru VAT EU w żaden sposób nie stanowi sprawdzenia faktycznych działań podejmowanych przez kontrahenta, szczególnie że z akt podatkowych wynika, że członkowie zarządu Spółki nigdy osobiście nie spotkali się z właścicielem lub inną osobą, reprezentującą V. oraz O.. Na otrzymywanych dokumentach nie znajdowały się podpisy osób reprezentujących te firmy, zaś na dokumentach przewozowych jako odbiorcy paliwa były ujawnione podmioty polskie. Dodatkowo Spółka, mimo zawartej umowy z podmiotami zagranicznymi w sprawie organizacji tras i innych istotnych okoliczności związanych z wykonaniem usługi transportowej, kontaktowała się wyłącznie z podmiotami polskimi – spółkami P. i T. Już sama powyższa okoliczność winna wzbudzić wątpliwość, czy V. oraz O. rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą w miejscu zgłoszonej dla celów rejestracji siedziby pod adresem odpowiednio

w [...] i na [...].

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza brak należytej staranności Spółki w doborze swoich kontrahentów i świadome zaniedbania sprawdzenia wiarygodności V.

i O.. B. w tym zakresie świadczy o tym, że mając ku temu możliwości, Spółka zaniedbała sprawdzenia wiarygodności firm.

Wobec powyższego zgodzić się należało z organami, że miała ona świadomość świadczenia usług transportowych na rzecz V. oraz O., których rzeczywistym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej było nie terytorium [...] i [...], lecz terytorium Polski. Tym samym świadczenie powyższych usług podlegało opodatkowaniu w Polsce podatkiem od towarów i usług według stawki

w wysokości 23%. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 września 2023 r., I FSK 1103/21, rezygnując z weryfikacji kontrahenta, gdy okoliczności transakcji wskazują na jej zasadność, podatnik w istocie godzi się na ryzyko udziału w nierzetelnej transakcji. Takie też ryzyko podjęła Spółka w kontaktach z V. oraz O..

Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zakresie odliczenia w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. podatku VAT w pełnej wysokości wynikającego z wystawionej przez S. faktury VAT nr [...]

z 31 stycznia 2016 r. (wartości netto 5.467,37 zł i podatek VAT 1.257,49 zł), dokumentującej nabycie 1.938 litrów oleju napędowego do samochodu ciężarowego [...]. Jak bezspornie ustalono na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, Spółka w kontrolowanym okresie nie posiadała zbiorników ani magazynów mogących służyć do przechowywania zakupionego paliwa, nie posiadała również własnych pojazdów, a prowadzoną w styczniu 2016 r. działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego paliw silnikowych wykonywała przy wykorzystaniu wynajętego (umowa najmu z 1 stycznia 2016 r.) od S. samochodu ciężarowego. W piśmie procesowym z dnia 23 marca 2017 r. Spółka wyjaśniła, iż przedmiotowy pojazd posiadał dwa zbiorniki na paliwo o łącznej pojemności 1.400 litrów. W oparciu

o m.in. dowody ze źródeł osobowych – zeznań członków zarządu Spółki oraz zatrudnionych w Spółce kierowców ustalono, iż zakupu paliwa do użytkowanych przez Spółkę pojazdów samochodowych dokonywali kierowcy, a tankowania paliwa dokonywano tylko bezpośrednio do baku pojazdu. W związku z tym prawidłowo przyjęto, że niemożliwe było jednorazowe zatankowanie pojazdu olejem napędowym

w ilości wynikającej z faktury VAT nr 269/01/2016 z 31 stycznia 2016 r., tj. 1.938 litrów (przekraczającej pojemność dwóch zbiorników).

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że Spółka na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie udowodniła, iż dane z przedmiotowej faktury odzwierciedlają jednorazowy zakup oleju napędowego – 1.938 litrów do samochodu.

W żadnym zaś razie nie można się zgodzić ze Spółką, że okoliczność tę mogły potwierdzić cztery dokumenty wydania WZ, łącznie dokumentujące wydanie na jej rzecz jedynie 1.896 litrów oleju napędowego. Stąd, zasadnie w podjętych rozstrzygnięciach przyjęły organy, że związek ze sprzedażą opodatkowaną Spółki miało nabycie przez nią na podstawie spornej faktury VAT nr [...] z 31 stycznia 2016 r. oleju napędowego jedynie w ilości 1.400 litrów (odpowiednio do pojemności zbiorników).

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, iż tankowanie paliwa było stałym procesem towarzyszącym generowaniu sprzedaży opodatkowanej. Nie pozbawiły również Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury w pełnej wysokości, przyjmując natomiast w zgodzie z art. 86. ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, że sprowadza się ono do kwoty 908,40 zł (wartość brutto 4.858 zł ustalona w oparciu o proporcjonalne wyliczenie na podstawie pojemności zbiorników przedmiotowego pojazdu). Wg organów pozostała kwota wynikająca ze spornej faktury 1.866,86 zł (w tym podatek VAT w wysokości 349,08 zł) w związku z faktem, że przekroczyła możliwości jednorazowego tankowania, nie tylko nie miała związku ze sprzedażą opodatkowaną Spółki, ale również stwierdzała czynności, które w tej części nie zostały dokonane, a tym samym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2016 r. w kwocie 349,08 zł.

Podkreślenia wymaga, że wielkości zbiorników ustalone zostały na podstawie przedłożonych przez samą Spółkę dokumentów, którym dano wiarę, zaś fakt jednorazowego tankowania samochodów oraz nietankowania paliwa do kanistrów lub innych zbiorników potwierdzili zatrudnieni w Spółce kierowcy, którzy jako jedyni dokonywali tankowania samochodów ciężarowych, którymi świadczyli usługi transportowe. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika, były to potwierdzone okoliczności faktyczne, a nie założenie organu.

Faktura stwierdzająca czynności niedokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT to taka faktura, która opisuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało, ale w innych rozmiarach (przedmiocie, zakresie), albo między innymi podmiotami aniżeli wskazane na tym dokumencie (por. wyrok WSA

w Łodzi z dnia 16 listopada 2023 r., I SA/Łd 709/23). Faktura musi potwierdzać, że

w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 października 2023 r.,

I SA/Gl 1559/22; wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023 r., I FSK 481/19).

Jak już wyżej wykazano, skoro niemożliwe było jednorazowe zatankowanie pojazdu olejem napędowym w ilości wynikającej z faktury VAT nr 269/01/2016 z 31 stycznia 2016 r., tj. 1.938 litrów, a jednocześnie nie doszło do nabycia paliwa w inny sposób (vide: zeznania kierowców) należało uznać, iż przedmiotowa faktura w części ponad 1400 litrów nie mogła w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowić podstawy prawnej do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT w całości, czyli od nabycia 1.938 litrów.

Odmienne stanowisko pełnomocnika w powyższym zakresie, jak również co do kwestii rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez V. i O. na terytorium Polski oraz braku dobrej wiary po stronie Spółki, Sąd uznał za wyraz jego subiektywnej oceny, a podniesione w skardze argumenty za niczym nieuzasadnioną polemiką z prawidłowymi poglądami organu odwoławczego wyrażonymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła

w rozpatrywanej sprawie. Definicje "miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika" oraz "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" nie budzą wątpliwości interpretacyjnych, zaś zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez V. oraz O. była Polska, a nie [...] i [...].

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako niezasadną.