Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 998/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1-2, art. 70c, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 229
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 września 2023 r. nr 2201-IOV-3.4103.193.2022/10/07, 2201-IOV-3.4103.198.2022/10/07 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 87 ust. 1 i 5a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołań P. S.A. z siedzibą w G. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"), od dwóch decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik UCS"):

- z dnia 13 maja 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wysokości 38.669 zł;

- z dnia 27 maja 2022 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 15.721 zł;

utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. W następstwie przeprowadzonych postępowań kontrolnych wobec Spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku wydał: decyzję z 21 sierpnia 2015 r. za luty 2014 r. oraz decyzję z 28 grudnia 2015 r. za marzec 2014 r., w których dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny od deklarowanego w złożonych deklaracjach VAT-7. Motywując podjęte rozstrzygnięcia organ wskazał, że Spółka uczestniczyła w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym polegającym na fikcyjnym zakupie w kraju oraz wewnątrzwspólnotowych dostawach oleju w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług w związku z zastosowaniem zerowej stawki VAT, za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm "słupów", poprzez wystawianie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących ten proceder. Spółka pełniła rolę tzw. brokera - przedsiębiorstwa ostatecznie realizującego zysk z całej operacji, polegającej na wielokrotnym, wzajemnym odsprzedawaniu towaru, którym był olej rzepakowy techniczny, przez firmy będące tzw. buforami. Z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru - oleju rzepakowego technicznego do firm A. s.r.o., B. s.r.o., mających siedzibę w Czechach, i C. s.r.o z siedzibą na Słowacji, według obowiązującej stawki VAT 0%, po wcześniejszym zakupie tego oleju od E. A. W. ze stawką VAT 23%, Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Organ stwierdził ponadto, że Spółka w całości powierzyła obsługę transakcji firmie E. A. W. nie zachowując ostrożności i staranności przy podejmowaniu decyzji handlowych dotyczących transakcji olejem rzepakowym. Organ stwierdził naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzjami z dnia 25 stycznia 2016 r. oraz 5 sierpnia 2016 r. uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie spraw wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wyrokami z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 443/16 oraz z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1180/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi na ww. decyzje. Naczelny Sąd Administracyjny odpowiednio wyrokami z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2029/16 oraz 30 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1080/17 oddalił skargi kasacyjne Spółki.

2.3. Po uzupełnieniu materiału dowodowego w ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik UCS wydał dwie decyzje: w dniu 13 maja 2022 r. za luty 2014 r. oraz w dniu 27 maja 2022 r. za marzec 2014 r., w których stwierdził udział Spółki w transakcjach karuzelowych z udziałem dostawcy E. A. W. oraz odbiorców A. s.r.o., C. s.r.o., B. s.r.o.

Według organu I instancji obrót olejem rzepakowym, pomimo że poparty fakturami, płatnościami i dokumentami transportowymi, służył wyłudzeniu zwrotu podatku VAT. Próby uwiarygodnienia dokumentacji w postaci listów przewozowych, kwitów wagowych, raportów z badań próbek oleju, miały na celu tylko przedstawienie poszczególnych uczestników łańcucha dostaw jako faktycznie działające podmioty gospodarcze. Współpraca odbiegała od przyjętych standardów. Spółka była beneficjentem transakcji karuzelowych, a jej udział w łańcuchu firm miał na celu jego wydłużenie, stworzenie pozoru rzeczywistych transakcji i zapewnienie Spółce, jako dużemu podmiotowi, bezproblemowego zwrotu VAT. Strona nie działała w dobrej wierze, ponieważ okoliczności związane z przeprowadzanymi transakcjami winny wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do ich legalności. Spółka na żadnym etapie transakcji nie widziała towaru. To do niej zgłaszali się klienci, bez żadnego wysiłku z jej strony, zainteresowani nabyciem oleju rzepakowego, podczas gdy Spółka nigdzie się nie reklamowała jako firma prowadząca działalność w tym zakresie. Przebieg kolejnych transakcji odbywał się w krótkim czasie, bez udziału Spółki, która nie organizowała transportu, nie zajmowała się zlecaniem badań próbek oleju, nie angażowała swoich pracowników w omawiane transakcje. Spółika była głównym beneficjentem tych transakcji, jako ostatni uczestnik łańcucha, występując o zwrot podatku VAT. Ustalony schemat działania karuzeli podatkowej, której uczestnikiem przez kilka miesięcy 2014 roku była Spółka, świadczy o jej świadomym uczestnictwie w procederze.

W konsekwencji, organ I instancji nie uznał za wewnątrzwspólnotowe dostawy transakcji wykazanych w fakturach sprzedaży na rzecz podmiotów A. s.r.o., B. s.r.o. i C. s.r.o. i odmówił prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez E. A. W. w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. Organ dokonał rozliczenia odmiennego niż Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2014 r.

2.4. W wyniku rozpatrzenia wniesionych przez Spółkę odwołań, Dyrektor IAS decyzją z dnia 15 września 2023 r. utrzymał w mocy obydwie decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2014 r. bowiem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. bieg tego terminu został zawieszony w związku z wniesieniem skarg do sądu administracyjnego i zaczął biec od 31 stycznia 2019 r., a upływ nastąpiłby 7 grudnia 2022 r. (dot. lutego 2014 r.) i odpowiednio zaczął biec od 10 sierpnia 2019 r., a upływ nastąpiłby 18 grudnia 2022 r. (dot. marca 2014 r.). Jednakże, w związku z wszczęciem w dniu 1 października 2012 r. przez Prokuraturę Regionalną we Wrocławiu śledztwa, a następnie objęciem nim w dniu 5 stycznia 2016 r. działalności Spółki w badanym okresie, organ na podstawie art. 70c O.p. poinformował Spółkę o zawieszeniu z dniem 5 stycznia 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2014 r. do marca 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań. W związku z tym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postępowanie karne skarbowe do dnia wydania decyzji nie zostało prawomocnie zakończone. Przywołując podjęte w jego toku czynności, organ uznał, że nie zachodziło jakiekolwiek prawdopodobieństwo instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ wskazał, że istotę sporu stanowi zakwestionowanie dokonanego przez Spółkę w lutym i marcu 2014 r.: obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących zakup oleju rzepakowego, wystawionych na rzecz Strony przez E. A. W.; wykazania wewnątrzwspólnotowych dostaw (dalej "WDT") ww. towaru na rzecz czeskich podmiotów A. s.r.o. i B. s.r.o. oraz słowackiego C. s.r.o., które dokonywały dalszego fakturowania obrotu tym towarem, finalnie powracającym na terytorium kraju. Organ uznał za nierzetelne księgi podatkowe Spółki w części dot. ww. transakcji.

Dyrektor IAS stwierdził, iż analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, a Spółka miała świadomość udziału w transakcjach o charakterze oszukańczym. Spółka w badanych okresach rozliczeniowych była uczestnikiem w łańcuchu firm dokonujących fakturowego obrotu olejem rzepakowym, pełniąc w nim rolę brokera tj. podmiotu generującego zwrot VAT. Działalność Spółki w zakresie obrotu olejem rzepakowym ograniczała się do przyjmowania i wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy czym nie kwestionuje się przewozu oleju rzepakowego. Z materiału dowodowego wynika jednak, że Strona nie wykonywała w badanym okresie rzeczywistych czynności nabycia i dostaw (WDT) oleju rzepakowego. Obrót olejem rzepakowym miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż towaru i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych z tego tytułu. Sporne transakcje miały charakter niedokonany, fikcyjny.

Organ odwoławczy obszernie przywołał zeznania świadków: T. Ż. (prezes zarządu Spółki), S. R. (dyrektor ds. handlowych Spółki), S. S. (członka zarządu Spółki), S. L. (główny księgowy Spółki), A. W. (E. A. W., dalej "E."), M. Ś. (pełnomocnik E.), A. T. oraz D. W. (pracownicy E.), J. G. (prezes zarządu M. Sp. z o.o. – wystawca faktur na rzecz E. oraz I. M. W.), M. T. (prezes zarządu M. Sp. z o.o.), R. K. (prezes zarządu D. Sp. z o.o. – wystawca faktur dla I. M. W.), M. K. (dyrektor zarządzający B. s.r.o. – odbiorca Spółki, dostawca M. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o.), M. W. (I. M. W. – dostawca E., odbiorca M. Sp. z o.o. i D.). Dyrektor IAS wskazał, że za przyjęciem stanowiska, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, polegającym na dokonywaniu fikcyjnych zakupów krajowych oraz WDT oleju rzepakowego świadczy wiele okoliczności, w tym:

- Spółka z łatwością zintegrowała się z łańcuchem dostaw, osiągając milionowe obroty, pomimo iż dopiero w lutym 2014r. rozpoczęła prowadzenie działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym; Spółka nie dysponowała żadnym zapleczem umożliwiającym magazynowanie i transport oleju rzepakowego, nie sprawowała rzeczywistej kontroli nad towarem ani jego transportem;

- Spółka ewidencjonowała faktury przez 7 miesięcy 2014 r., nie szukając kontrahentów w zakresie handlu olejem rzepakowym, pełniąc w łańcuchu dostaw rolę brokera występującego o zwrot VAT, wszystkim zajmowała się firma E.;

- zeznania S. R. odnośnie braku inicjowania kontaktu przez Spółkę znajdują potwierdzenie w zeznaniach obywateli polskich formalnie zarządzających podmiotami C. s.r.o., A. s.r.o., B. s.r.o.;

- przyjęty sposób płatności wskazuje na celowe zorganizowanie przelewów bankowych w sposób zapewniający źródło pokrycia kosztów zakupów, a nie faktyczną zapłatę za dostawę oleju;

- pośrednimi dostawcami były firmy mające siedziby w biurach wirtualnych, zgłaszające adres siedziby w mieszkaniach prywatnych na osiedlu mieszkalnym oraz firmy nie działające pod wskazanym adresem;

- udziały w spółkach będących pośrednimi i bezpośrednimi dostawcami oraz kontrahentami zostały odsprzedane najczęściej obcokrajowcom w celu uniemożliwienia kontroli skarbowych;

- brak było typowych zachowań konkurencyjnych, które występują na rynku gospodarczym podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw ściśle trzymały się określonych dróg dostaw i zachowywały swoją pozycję, mimo że posiadały informację o innych uczestnikach występujących na poszczególnych etapach obrotu towarowego. Żadnemu z powyższych podmiotów nie zależało na maksymalizacji zysku i nabywaniu towaru bezpośrednio od pierwszego ogniwa lub jego dostawcy do ostatniego ogniwa, ponieważ mogłoby to skrócić łańcuch oraz ułatwić wykrycie procederu;

- jedynym (rzekomym) dostawcą oleju rzepakowego w badanych okresach do Spółki była E., która miała nabyć olej rzepakowy od podmiotów krajowych, tj.: od I. M. W., M. Sp. z o.o.

- I. M. W. nie posiadał żadnych środków trwałych, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał i nie dzierżawił magazynu, natomiast wynajmował z obsługą od firmy G. Sp. z o.o. zbiornik magazynowy o pojemności 200 m3 w celu składowania oleju rzepakowego, znajdujący się w C.. Olej, który kupował od M. Sp. z o.o., nie zmieniał swojego miejsca położenia. Powyższe dowodzi temu, że firmy działające w łańcuchu dostaw faktycznie nie dysponowały olejem rzepakowym wskazanym na fakturach zakupu i sprzedaży podmiotów uczestniczących w transakcjach. A. s.r.o. ani B. s.r.o. nie posiadały wagi.

- Administracja Podatkowa Czech wskazała na wątpliwości co do rzeczywistego przemieszczenia towarów z uwagi na możliwości techniczne i przepompowywanie oleju w tak znacznych ilościach i wysyłanie go wielokrotnie, zaś kontrola wykazała szereg nieprawidłowości pod kątem zatruwania środowiska przez A. s.r.o.;

- kontakt organów podatkowych z firmami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających lub kontrolnych oraz dostęp do dokumentów tych firm był utrudniony lub wręcz niemożliwy najczęściej ze względu na brak dokumentów lub brak podmiotów pod wskazanymi w bazach danych adresami;

- wobec E. zostały wydane decyzje, w których organy określiły na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek VAT do zapłaty; w uzasadnieniu w/w decyzji organy wskazały na udział A. W. w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym pełniącej w mechanizmie rolę bufora dokonującego fikcyjnych zakupów krajowych oleju rzepakowego;

- wobec D. Sp. z o.o. wydano decyzję w zakresie podatku od towarów i usług, w której stwierdzono, że nie wykonywała ona czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów tj. dostaw i nabyć, a także wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT, dokumentujące fikcyjne transakcje sprzedaży oleju rzepakowego. Działalność podmiotu zorientowana była wyłącznie na dokonywanie oszustw podatkowych w wewnątrzwspólnotowym handlu olejem rzepakowym;

- wiele podmiotów nie zatrudniało pracowników;

- pomimo wykazywanych w deklaracjach VAT-7 wielomilionowych obrotów u uczestników w łańcuchach transakcji występowały kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niewielkie kwoty do wpłaty do urzędu skarbowego;

- wszyscy odbiorcy Spółki w zakresie obrotu olejem rzepakowym byli podmiotami zagranicznymi reprezentowanymi przez obywateli polskich; wszystkie te podmioty zostały wskazane przez M. Ś. – pełnomocnika i inicjatora założenia E., wobec którego na podstawie wyroku z 2012 r. orzeczony został na okres 5 lat sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami płynnymi oraz komponentami przeznaczonymi do ich produkcji;

- E. nie miał zaplecza techniczno-magazynowego i środków trwałych do prowadzenia działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym, ani kapitału;

- kilkoro z uczestników przyznało się do udziału w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym (K. S. – A. s.r.o., M. K. - B. s.r.o., W. P. – C. s.r.o., M. Ś. – E.);

- podmioty uczestniczące w transakcjach olejem rzepakowym działały według ustalonego schematu (A. miała służyć zerowaniu podatku VAT – kupowała od polskich spółek z zerową stawką VAT i sprzedawała do innych podmiotów również z zerową stawką VAT, następnie te podmioty sprzedawały olej rzepakowy w Polsce z podatkiem VAT, który nie był wpłacany do Skarbu Państwa);

- cena oleju rzepakowego stosowana przez Spółkę nie zależała od warunków rynkowych, a od kolejnych podmiotów w łańcuchach dostaw. Pomimo, że cena z giełdy w R. w okresie od maja do sierpnia 2014 r. miała tendencję spadkową, średnia cena transakcyjna w Spółce w maju 2014 r. jeszcze wzrosła i do lipca 2014 r. utrzymywała podobny poziom. Na ceny oleju rzepakowego w transakcjach nie miały wpływu takie czynniki jak cena oleju u producentów czy notowania na giełdzie. Spółka była we wszystkim zależna od M. Ś., także w zakresie stosowanych cen. Taka sytuacja jest typowa dla oszustwa podatkowego, którego uczestnicy nie podejmują samodzielnie decyzji w działalności gospodarczej, pełniąc w nim określoną rolę i współdziałając z pozostałymi uczestnikami;

- nieuzasadniona duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie olejem rzepakowym, dostawcy i odbiorcy pojawiają się w łańcuchu dostaw bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia, nie zawierają pomiędzy sobą żadnych umów dotyczących sprzedaży oleju. Składanie ofert handlowych, organizacja transportu, terminy dostaw i cała pozostała logistyka kupna/sprzedaży oleju odbywa się za pomocą maili i rozmów telefonicznych bez faktycznego nadzoru nad działalnością.

Organ odwoławczy dał wiarę, że transport oleju rzepakowego był wykonywany poza granicę Polski z bazy znajdującej się w C. do odbiorców ze Słowacji i Czech, o czym świadczą zeznania kierowców, kwity wagowe, dowody CMR oraz dane z systemu VIATOLL. Dokumentacji tej nie można uznać jako dowodu na wykonywanie rzeczywistych transakcji kupna - sprzedaży oleju rzepakowego przez Spółkę, gdyż analiza całokształtu materiału dowodowego wskazuje, że w działalności oszukańczej miały miejsce próby uwiarygodnienia obrotu olejem rzepakowym także poprzez realne usługi transportowe wraz z ważeniem i wykonywaniem badań oleju rzepakowego. Analiza zeznań w powiązaniu z raportami badań prowadzi do wniosku, że badania były wykonywane marginalnie. Spółka nie nadzorowała pobierania próbek, nie widziała z jakiego zbiornika, z jakiej firmy i w jaki sposób nastąpiło zlanie oleju do cystern. Podmioty M. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. były podmiotami powiązanymi, które dbały - tak jak i kolejne podmioty w łańcuchu dostaw – o gromadzenie dokumentacji (w tym kwity wagowe, pobieranie próbek), które w razie kontroli miały na celu uwiarygodnić transakcje. Pomimo skrupulatności w tworzeniu dokumentacji mającej formalnie potwierdzać rzetelność transakcji i wywóz towarów za granicę celem zastosowania stawki 0%, współpraca między firmami odbiegała od przyjętych standardów ponieważ nie zostały podpisane żadne umowy handlowe, które regulowałyby ich obowiązki i prawa, pomimo dużej wartości zawieranych transakcji.

W przypadku oszustw podatkowych typowa jest bardzo szybka wymiana handlowa, co ma miejsce w sprawie, a transport odbywał się bezpośrednio z C., gdzie oszukańczą działalność prowadziła M. Sp. z o.o. do końcowego odbiorcy zagranicznego. Zysk wypracowany w wyniku oszustwa pochodził z kwot podatku VAT niezapłaconych do budżetu państwa przez podatników pełniących funkcję tzw. "znikającego podatnika"( M. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o.). Poszczególne etapy transakcji odbywały się zgodnie ze z góry zaplanowanym schematem, zaś olej zakupiony od E. nigdy nie był w siedzibie Spółki, ponieważ transportowany był bezpośrednio do zagranicznych odbiorców.

Zdaniem Dyrektora IAS, przedmiotowe transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego stanowiły element oszustwa podatkowego. Charakterystyczne jest to, że zawieranie transakcji następowało bez rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna sprzedaży, uprzedniego rozeznania rynku zbytu. Nie bez znaczenia jest także akceptacja przez Podatnika roli brokera tj. ostatniego ogniwa w łańcuchu dostaw, który dokonując dostaw na rzecz podmiotów z Czech i Słowacji miał za zadanie wystąpić o zwrot VAT. Taką rolę Podatnik przyjął w sposób świadomy, gdyż zgodził się na uczestnictwo w łańcuchu dostaw pomiędzy podmiotem E. a odbiorcami zagranicznymi, wskazanymi w istocie przez M. Ś.. Przy dochowaniu należytej staranności podatnik powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie. Organ wskazał na cechy charakterystyczne dla oszustw karuzelowych występujące w tej sprawie, które przy zawieraniu transakcji nie powinny ujść uwadze starannemu podatnikowi.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Spółka nie dysponowała spornym towarem jak właściciel (nie decydowała o nabyciu i sprzedaży towaru, nie magazynowała go, nie dokonywała przeładunku, nie nadzorowała załadunku ani wyładunku, nie miała wpływu na ilość i cenę towaru), nie mogła zatem odliczyć podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez E. faktur VAT, a także odsprzedać oleju do firm czeskich A. s.r.o., B. s.r.o., C. s.r.o. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, bowiem wywóz musi nastąpić w wyniku dostawy towarów. Spółka nie przedstawiła dowodów weryfikacji kontrahenta E. za okres przed zawarciem spornych transakcji.

Dyrektor IAS odnosząc się szczegółowo i obszernie do zarzutów odwołania uznał je za bezzasadne.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniesionej pismem z dnia 25 października 2023 r., Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowań, względnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art 70 § i w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. przez prowadzenie postępowań i wydanie decyzji Dyrektora IAS z 15 września 2023 r. oraz decyzji Naczelnika UCS już po upływie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku VAT za luty 2014 r. oraz za marzec 2014 r., z uwagi na to, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku VAT za luty 2014 r. oraz za marzec 2014 r. nie został skutecznie (tj. w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa i zasadami prowadzenia postępowania przerwany ani zawieszony z uwagi na wystąpienie w tej sprawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. (z uwagi na niewystąpienie w tej sprawie przesłanki wniesienia skargi do sądu administracyjnego na 'decyzję dotyczącą zobowiązania Skarżącej w podatku VAT za luty 2014 r. oraz za marzec 2014 r.'), co powinno skutkować umorzeniem postępowań na zasadzie art. 208 § 1 O.p. z uwagi na jego bezprzedmiotowość;

2) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez prowadzenie postępowań i wydanie decyzji Dyrektora IAS z 15 września 2023 r. oraz decyzji Naczelnika UCS już po upływie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku VAT za luty 2014 r. oraz za marzec 2014 r., z uwagi na to, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku VAT za luty 2014 r. oraz za marzec 2014 r. nie został skutecznie (tj. w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa i zasadami prowadzenia postępowania, w tym w świetle stanowiska, wyrażonego w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 przerwany ani zawieszony, w tym z uwagi na wystąpienie w tej sprawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w tym organ prowadzący postępowania nie zweryfikował, wbrew obowiązkowi, czy w tych sprawach rzeczywiście wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku VAT za luty 2014 r. oraz za marzec 2014 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku VAT za luty 2014 r. oraz za marzec 2014 r. zostało doręczone prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi Skarżącej w tych sprawach dopiero w dniu 18 maja 2022 r.), a więc zobowiązanie Skarżącej w podatku VAT za luty 2014 r. oraz za marzec 2014 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r.; w tym gdyby Dyrektor IAS oraz Naczelnik UCS dokonali kontroli legalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego zgodnie z obowiązkiem, wynikającym m.in. z uchwały NSA doszliby do wniosku, iż w tej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku VAT za luty 2014 r. i za marzec 2014 r., co w rażący sposób narusza zasadę legalizmu i zasadę demokratycznego państwa prawnego, wyrażone w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP; powyższe powinno skutkować umorzeniem postępowań na zasadzie art. 208 § 1 O.p. z uwagi na jego bezprzedmiotowość;

3) art. 70c O.p. przez brak podstaw prawnych i faktycznych do wydania skutecznego (tj. wywołującego skutek w postaci zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., a następnie nie miał podstaw, aby wywieść wynikające z niego skutki prawne w samej decyzji wymiarowej co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dalszej możliwości prowadzenia postępowania w tej sprawie, z otrzymanej odpowiedzi z dnia 13 maja 2022 r. z Prokuratury Regionalnej we Wrocławiu 2 Wydział ds. Przestępczości Finansowo-Skarbowej, z której wynika, że śledztwo objęło swoim zakresem działalność Skarżącej na mocy postanowienia o przedstawieniu zarzutów S. R. z dnia 5 stycznia 2016 r. (śledztwo o sygn. akt [...]). Ww. pismo Naczelnik UCS otrzymał faxem w dniu 13 maja 2022 r. o godz. 14:31 i jako fax, został zarejestrowany tegoż dnia, co wynika z informacji przekazanych przez Skarżącą na podstawie akt tej sprawy (informacje z bardzo nieczytelnej pieczęci). Natomiast pierwsza dekretacja na piśmie nosi datę 19 maja 2022 r. Skarżąca wskazuje, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowany jest pogląd, że pismo nadesłane w formie faksu nie ma charakteru 'dokumentu urzędowego' i nie wywołuje skutków prawnych z uwagi na brak możliwości zweryfikowania autentyczności złożonego na nim podpisu (tak np. postanowienie WSA w Krakowie z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1452/12). Natomiast pismo z dnia 13 maja 2022 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku VAT zostało podpisane elektronicznie też w dniu 13 maja 2022 r. o godz. 15:09, dalej zaskarżona decyzja Naczelnika UCS z 13 maja 2022 r. (dotycząca lutego 2014 r.) została podpisana w dniu 13 maja 2022 r. o godz. 15:42. Powyższe wskazuje, że w chwili podpisania tak zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku VAT oraz samej decyzji wymiarowej, Naczelnik UCS w rzeczywistości nie dysponował 'dokumentem urzędowym' - oryginałem ww. pisma z Prokuratury Regionalnej we Wrocławiu w kwestii postępowania karnego skarbowego, a które to pismo było niezbędne do prawidłowego (zgodnego z prawem) i skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku VAT za luty 2014 r. i marzec 2014 r.;

4) art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez naruszenie przez Dyrektora IAS zasady dwuinstancyjności, co stanowi kwalifikowaną wadę decyzji administracyjnej wymagającej stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Z uwagi na treść str. 8 zaskarżonej decyzji, w ocenie Skarżącej uzupełnienie przez Dyrektora IAS materiału dowodowego 'w znacznej części' czyni decyzję z 15 września 2023 r. wadliwą ze względu na naruszenie art. 127 O.p. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji, co w tej sprawie miało miejsce;

5) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez błędne jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ II instancji decyzji Naczelnika UCS i brak wznowienia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej z uwagi na wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

6) art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. przez błędne niezastosowanie i nieuchylenie przez organ II instancji decyzji Naczelnika UCS i brak wznowienia postępowania podatkowego z uwagi na wniosek Skarżącej (składany co do lutego 2014 r. oraz marca 2014 r.) i wydanie wyroku przez TSUE w sprawie Glencore o sygn. akt C-189/18;

7) art. 233 § 1 w zw. z 120 i art. 121 O.p. w zw. art. 2 Konstytucji RP przez połączenie postępowań prowadzonych w stosunku do Skarżącej bez podstawy prawnej i bez wskazania normy prawnej uprawniającej Dyrektora IAS do połączenia postępowania po wniesieniu dwóch odrębnych odwołań, co uniemożliwiło Skarżącej prawo do złożenia skargi oraz ograniczyło prawa Skarżącej do występowania w sprawie;

8) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji Dyrektora IAS z 15 września 2023 r. w tym: (i) przez pominięcie oceny prawnej wynikającej z Uchwały NSA oraz (ii) nie odniesienie się do kwestii wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącej w warunkach tzw. nadużycia prawa; w przypadku prawidłowo skonstruowanego uzasadnienia (poprzedzonego dokonaniem prawidłowej oceny prawnej wynikającej z Uchwały NSA oraz odniesieniu się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącej w warunkach nadużycia prawa) Dyrektor IAS zauważyłby, że między wszczęciem postępowania karnego skarbowego w 2012 r. a dniem postawienia zarzutów w 2016 r. i w 2017 r. oraz biorąc pod uwagę, że do dnia wydania decyzji z 15 września 2023 r. postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone, minęło już 11 lat, co wskazuje, że prowadzone postępowanie karne skarbowe jest prowadzone jedynie w celu wydłużenia biegu terminu zawieszenia;

9) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji Dyrektora IAS z 15 września 2023 r. z uwagi jedynie na jednozdaniowe odniesienie się do zarzutu Skarżącej w zakresie braku przerwania biegu terminu zawieszenia z uwagi na niewystąpienie w tej sprawie przesłanki wniesienia skargi do sądu administracyjnego na 'decyzję dotyczącą zobowiązania Skarżącej w podatku VAT za luty 2014 r. oraz za marzec 2014 r.’;

10) art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 188 oraz art. 197 § 1 O.p. przez:

a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez sformułowanie bardzo obszernej decyzji wymiarowej, do której Skarżąca ma obowiązek odnieść się w terminie tylko 30 dni w sytuacji, gdy postępowanie w tej sprawie było prowadzone przez okres 9 lat, co narusza również prawo Skarżącej do obrony;

b) zawarcie w decyzji Dyrektora IAS z 15 września 2023 r. oraz w decyzjach Naczelnika UCS informacji i ustaleń, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy i oceny dochowania bądź niedochowania przez Skarżącą tzw. 'należytej staranności' w kontaktach z kontrahentami w ramach transakcji zakwestionowanych w postępowaniu (w tym na informacjach z zeznań świadków i podejrzanych, które nie mają znaczenia dla tej sprawy);

c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym przez oparcie treści decyzji Dyrektora IAS z 15 września 2023 r. oraz decyzji Naczelnika UCS w znacznej części (o ile nie w całości) na ustaleniach zawartych w decyzjach wydanych wobec innych podmiotów w łańcuchu dostaw towaru do Skarżącej w okresie objętym postępowaniem;

d) nieuwzględnienie znacznej części dowodów zgłoszonych przez Skarżącą w toku postępowania, w tym uznanie przez Dyrektora IAS w decyzji z 15 września 2023 r., że wnioskowane przez Skarżącą dowody nie przyczynią się w żaden sposób do wyjaśnienia istotnych okoliczności tych spraw oraz że dowody na wskazane przez Skarżącą okoliczności nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia tych spraw;

e) 'dowolną', a przez to niezgodną z prawem, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przekraczającą granicę 'swobodnej' oceny dowodów, w tym przez wybiórcze uznanie niektórych dowodów za wiarygodne, bez oceny pozostałych dowodów w tej sprawie (np. przez oparcie się na fragmentach zeznań niektórych świadków, które były zgodne z tezą organu, a jednocześnie całkowite pominięcie zeznań świadków potwierdzających prawidłowość stanowiska Skarżącej w kwestii braku świadomości Skarżącej co do udziału w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe);

f) 'dowolną', a przez to niezgodną z prawem, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przekraczającą granicę 'swobodnej' oceny dowodów, w tym przez wybiórcze uznanie niektórych dowodów za wiarygodne - z decyzji Dyrektora IAS z 15 września 2023 r. wynika, że tak organ I instancji, jak i organ II instancji dał wiarę jedynie dowodom zebranym przez organy podatkowe, natomiast dowody przedstawiane przez Skarżącą organy uznały za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tych spraw;

g) oparcie się na części dowodów przeprowadzonych bez udziału Skarżącej (strony), tj. na zeznaniach świadków przeprowadzonych bez udziału Skarżącej (strony) przy jednoczesnym i niedopuszczalnym nieuwzględnieniu wniosków dowodowych Skarżącej w tym zakresie;

h) oparcie się na informacjach i materiałach z okresów wcześniejszych niż okres współpracy Skarżącej z kontrahentami (tj. okresów wcześniejszych niż luty 2014 r. i marzec 2014 r.) w ramach transakcji zakwestionowanych w postępowaniu, co nie powinno mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy;

i) brak jednoznacznego wskazania, zeznania których świadków organ uznaje za wiarygodne, a którym zeznaniom odmawia mocy dowodowej wraz z uzasadnieniem swojego stanowiska;

j) przywołane wskazanie w decyzji Dyrektora IAS z 15 września 2023 r., jest w ocenie Skarżącej niewystarczające do stwierdzenia, że Skarżąca miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym i jednocześnie nie dochowała tzw. 'należytej staranności' w kontaktach z kontrahentami;

k) przerzucenie na Skarżącą ciężaru udowodnienia nieświadomego udziału w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe w sytuacji, gdy to także na organach podatkowych spoczywa ciężar udowodnienia (wykazania na podstawie dowodów, zgromadzonych w aktach sprawy) niedochowania przez Skarżącą tzw. 'należytej staranności' w kontaktach z kontrahentami; niemniej jednak z uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS z 15 września 2023 r. wynika, że organy stanęły na stanowisku, że udowodniły to, że Skarżąca nie dochowała tzw. 'należytej staranności' w kontaktach z kontrahentami, a także miała pełną świadomość udziału w oszustwie podatkowym, czego dowodem - zdaniem organu - jest to, iż Skarżąca "była podmiotem, który od ponad 20 lat był na rynku, jest spółką akcyjną";

l) brak wskazania przez Dyrektora IAS argumentów potwierdzających, że organy dokonały oceny dochowania przez Skarżącą tzw. 'należytej staranności' w kontaktach z kontrahentami przez pryzmat wiedzy o przebiegu transakcji oraz o oszustwach w zakresie podatku VAT z perspektywy i według stanu wiedzy w lutym i marcu 2014 r.;

m) brak wskazania przez Dyrektora IAS w decyzji z 15 września 2023 r. jak kształtował się w lutym i w marcu 2014 r. standard tzw. 'należytej staranności' w okresie, którego dotyczy wydana decyzja, tj. przez zaniechanie wskazania okoliczności, których nie dopełniła Skarżąca w stanie faktycznym tej sprawy, a które byłyby wystarczające do uznania, iż Skarżąca dochowała tzw. 'należytej staranności' w kontaktach z kontrahentem;

n) brak wskazania przez Dyrektora IAS w decyzji z 15 września 2023 r. przyczyn pominięcia związania poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2781/19 dot. rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy 2014 r. wydanym wobec M. W. (dostawcy E.), a w sytuacji, gdy skutki związania prawomocnym wyrokiem wynikają z art. 170 PPSA;

4) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na jej rzecz w okresie objętym postępowaniem przez E. A. W. z tytułu nabycia przez Skarżącą od E. oleju rzepakowego w okresie objętym postępowaniem, który następnie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej jako "WDT") od Skarżącej do: B. s.r.o. z siedzibą na terytorium Czech (dostawy w lutym i marcu 2014 r.), A. s.r.o. z siedzibą na terytorium Czech (dostawy w lutym i w marcu 2014 r.) oraz C. s.r.o. z siedzibą na terytorium Słowacji (dostawy w marcu 2014 r.) przez:

(i) błędne uznanie, iż w okresie objętym postępowaniem Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć (na co zdaniem organu wskazuje fakt, iż Skarżąca jest podmiotem, który od ponad 20 lat był na rynku i jest spółką akcyjną), co jednoznacznie nie wynika z treści decyzji Naczelnika UCS, iż Skarżąca świadomie uczestniczy w transakcji, mającej na celu oszustwo podatkowe i jest podmiotem czerpiącym korzyść finansową z udziału w takim procederze - w sytuacji, gdy w aktach tej sprawy brak jest dowodów potwierdzających tezę organu o świadomości Skarżącej co do udziału w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe;

(ii) wadliwe uznanie, iż w przypadku kwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego za luty i marzec 2014 r. z tytułu udziału Skarżącej w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe, to Skarżąca jest zobowiązana do wykazania działania w tzw. dobrej wierze, a nie, iż to organ podatkowy kwestionujący rzetelność transakcji jest zobowiązany do wykazania Skarżącej braku dochowania tzw. 'należytej staranności' przez Skarżącą, co jest oczywiście wadliwe;

(iii) pominięcie, iż w tej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do zastosowania stawki 0% podatku VAT dla WDT dokonanej przez Skarżącą w lutym i marcu 2014 r., przy jednoczesnym braku wskazania wystąpienia w tej sprawie przesłanek do zakwestionowania możliwości zastosowania w tej sprawie stawki 0% podatku VAT dla WDT, dokonanej przez Skarżącą w lutym i marcu 2014 r.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4.1. Pismem z dnia 16 stycznia 2024 r. Skarżąca wniosła replikę na odpowiedź na skargę. Organ odniósł się do niej pismem z dnia 31 stycznia 2024 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji.

5.3. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż bezzasadny jest zarzut dotyczący przedawnienia objętego postępowaniem zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącej doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 2 O.p., gdyż nie wystąpiła przesłanka wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania Skarżącej.

Należy zauważyć, że w myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

W przedmiotowych sprawach Skarżąca w dniach 24.02.2016 r. i 23.08.2016 r. wniosła skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku uchylające sprawy do ponownego rozpatrzenia w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za luty i marzec 2014 r. Pojęcie "decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego" wynikające z ww. przepisu jest pojęciem ogólnym, obejmującym rozstrzygnięcia mające związek z zobowiązaniem podatkowym za okres, którego dotyczyły ww. decyzje. Jedynym więc warunkiem, jaki ma spełniać skarga, aby przerywała bieg terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego jest to, aby była to skarga na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Wskazany przepis nie precyzuje w żaden sposób, aby miał on dotyczyć wyłącznie tzw. decyzji wymiarowych. Zaskarżenie każdej (jakiejkolwiek) decyzji, która w jakikolwiek sposób dotyczy danego zobowiązania przerywa bieg jego przedawnienia (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Po 567/21, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie zasadnie organ uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wniesienie przez Skarżącą skarg na decyzje wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług, za luty 2014 r. z dniem 24.02.2016 r. i za marzec 2014 r. z dniem 23.08.2016 r. W związku z wpływem w dniach 30.01.2019r. i 9.08.2019r. do Dyrektora IAS odpisów prawomocnych orzeczeń WSA w Gdańsku oddalających skargi na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r., zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego: za luty 2014 r. zaczął biec od 31.01.2019 r. a upływ ostatniego dnia nastąpiłby 7.12.2022r., za marzec 2014r. zaczął biec od 10.08.2019 r. a upływ ostatniego dnia nastąpiłby 18.12.2022 r.

W sprawie doszło jednakże również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych na podstawie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wbrew zarzutom skargi, zawiadomienie podatnika było skuteczne, a w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 sygn. akt I FPS 1/21 odniósł się do dokonywania przez sądy administracyjne oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c O.p. przy wydawaniu decyzji podatkowych. Zauważono, że w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowała się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, co zrodziło konieczność korekty dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. NSA wskazał, że podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Zauważono również, że przyjęcie takiej interpretacji zakresu uprawnień sądów administracyjnych miało swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego.

Przy czym, należy mieć na uwadze, iż weryfikacja charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, do której, na podstawie uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, uprawnione są sądy administracyjne nie dotyczy spraw, w których postępowanie przygotowawcze prowadzi lub przejmuje prokurator, gdyż godziłoby to w art. 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1247), zgodnie z którym prokurator (a nie sąd administracyjny) wykonuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 483/22). Oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie (por. wyroki NSA z 31 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 1630/22, z 24 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 280/22).

W związku z powyższym, nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej okoliczność weryfikacji charakteru wszczętego przez Prokuraturę Regionalną we Wrocławiu śledztwa, w toku którego objęto działalność Spółki w lutym i marcu 2014 r. Tym samym podniesiony w skardze zarzut instrumentalnego wszczęcia śledztwa nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Wypada jednakże zauważyć, że decyzja organu II instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne w kwestii braku "instrumentalności" zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dyrektor IAS odniósł się zarówno do kwestii "rozpoczęcia" zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak również przeprowadził postępowanie wyjaśniające w kwestii przyczyn i okoliczności stanowiących podstawę wszczęcia dochodzenia oraz podjętych w jego trakcie czynności.

W rozpatrywanej sprawie zawiadomieniami z dnia 13 maja 2022 r. organ poinformował Skarżącą o zawieszeniu, z dniem 5 stycznia 2016 r. (data objęcia zakresem śledztwa Prokuratury Regionalnej we Wrocławiu działalności Spółki w lutym i marcu 2014 r. na mocy postanowienia o przedstawieniu zarzutów S. R. z dnia 5 stycznia 2016 r.), na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań. Zawiadomienie to doręczono w dniu 18 maja 2022 r. Irrelewantna dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest przy tym podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że zawiadomienie to zostało dokonane na podstawie informacji wynikających z pisma przesłanego przez Prokuraturę Regionalną w postaci faxu w dniu 13 maja 2022 r., którego oryginał wpłynął do organu w dniu 18 maja 2022 r. Organ posiadał wiedzę o toczącym się śledztwie już przed tą datą, zaś źródło informacji pochodziło od organu publicznego i zostało utrwalone w aktach sprawy w dniu wystosowania zawiadomienia do Skarżącej. Należy mieć również na uwadze, że ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania art. 70c O.p. powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 1240/23). Zatem nawet uznawszy wystosowanie przez organ podatkowy przedmiotowych zawiadomień za dokonane z uchybieniem z uwagi na oparcie wskazanych w nich informacji na dokumencie, którego oryginał jeszcze nie wpłynął do organu, nie można uznać, iż nie doszło do ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie.

Przywołać w tym miejscu należy uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ze wskazanych okoliczności w kontekście przywołanych powyżej przepisów prawa jednoznacznie wynika spełnienie w niniejszej sprawie warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia - Strona została prawidłowo i skutecznie zawiadomiona, w trakcie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, o okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu. Skoro zaś nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to wbrew zarzutom skargi, brak było podstaw do umorzenia toczącego się w jego zakresie postępowania podatkowego.

W związku z powyższym bezzasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i 2 w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

5.4. Istota sporu sprowadza się w rozpatrywanej sprawie do rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości odmówienia Skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. A. W. (dalej "E.") na rzecz Skarżącej oraz odmowy uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej "WDT") transakcji sprzedaży na podstawie faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz A. s.r.o., B. s.r.o. i C. s.r.o., w związku ze stwierdzeniem, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Konieczne było odniesienie się najpierw przez rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd do zarzucanych naruszeń przepisów prawa procesowego, albowiem prawidłowość przeprowadzenia postępowania podatkowego warunkuje możliwość odniesienia się do zarzutów natury materialnoprawnej.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04).

Wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia wskazanej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności wskutek uzupełnienia przez organ odwoławczy materiału dowodowego o wskazane dokumenty, protokół przesłuchania strony, pismo i wydruki. W art. 229 O.p. normodawca określił zakres możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, które organ ten może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, a także zlecić jego przeprowadzenie organowi, który wydał decyzję. Zagwarantowana ustawowa możliwość przeprowadzenia tego postępowania przez organ odwoławczy jest wyznaczona poprzez dwa wymogi, które muszą być spełnione łącznie, tj. po pierwsze chodzi o dodatkowe postępowanie, a po drugie takie, które jest przeprowadzane w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Chodzi zatem o wymóg "dodatkowości" tego postępowania a jednocześnie wymóg uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt III FSK 937/21). Zdaniem Sądu przeprowadzone przez Dyrektora IAS uzupełniające postępowanie dowodowe, w przywołanym w decyzji zakresie, mieści się w ramach wymogów statuowanych przepisem art. 229 O.p.

Umyka kontroli Sądu w niniejszej sprawie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 i 11 O.p. poprzez brak wznowienia postępowań na skutek złożonych przez Skarżącą pismami z dnia 14 stycznia 2020 r. wniosków, z uwagi na odmienny przedmiot postępowania, które nie dotyczy kwestii wznowienia postępowania w sprawie, lecz określenia zobowiązania podatkowego oraz kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług odpowiednio za luty i marzec 2014 r.

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że wydanie zaskarżonej decyzji w postępowaniach odwoławczych za luty 2014 r. i za marzec 2014 r. w formie jednego aktu administracyjnego dotyczącego rozstrzygnięcia obydwu okresów rozliczeniowych uniemożliwiło Skarżącej prawo do złożenia skargi oraz ograniczyło jej prawa do występowania w sprawie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika UCS wydane odrębnie, na które strona złożyła dwa odwołania. Rozstrzygnięcie Dyrektora IAS zawiera wszelkie konieczne elementy w odniesieniu do obydwu objętych w nim okresów rozliczeniowych. W decyzji tej bowiem wyszczególniono w sposób bardzo wyraźny, jakich decyzji Naczelnika UCS z podaniem okresów, których dotyczyły postępowania, wskazując na konkretne miesiące. Rozstrzygnięcie sprawy dotyczyło rozliczeń podatkowych konkretnej strony, w konkretnym podatku i za wskazane okresy rozliczeniowe. Połączenie spraw, poprzez wydanie przez organ odwoławczy jednej decyzji, miało jedynie charakter techniczny.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 482/14: "nie ma przeszkód prawnych uniemożliwiających dokonanie rozliczenia za kilka okresów w jednej decyzji. Istotnym jest jedynie to, aby z treści tego aktu prawnego wynikało, że każdy okres został odrębnie rozliczony. Zatem połączenia rozstrzygnięć odnoszących się do kilku kolejnych miesięcy w jednej decyzji nie można uznać za działanie bez podstawy prawnej. Również w ten sposób nie można zakwalifikować działań organu drugiej instancji polegających na rozstrzygnięciu jedną decyzją odwołań od dwunastu decyzji organu pierwszej instancji. Zwłaszcza, że tożsama była podstawa prawna i faktyczna tego rozstrzygnięcia".

Nie ma przy tym znaczenia powoływanie się przez Skarżącą na okoliczności, że spółka C. ze Słowacji nie była odbiorcą oleju w lutym 2014 r., a M. W. nie był dostawcą oleju w marcu 2014 r., czy inne dane personalne kierowców w zakresie lutego i marca 2014 r. Organ odwoławczy dokonał oceny materiału dowodowego objętego dwoma decyzjami, które wskazywały przedmiotowe okoliczności. Okoliczności powyższe nie miały wpływu na dokonane rozliczenie, odrębne dla każdego okresu rozliczeniowego, które znalazło swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, i jak i jej rozstrzygnięciu.

Z uwagi na powyższe za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Zdaniem Sądu chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że czynności wskazane na zakwestionowanych fakturach nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

O wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione wobec kontrahentów Skarżącej będących wystawcami i odbiorcami spornych faktur, w tym w trakcie prowadzonych wobec nich postępowań i kończących je decyzji. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych transakcji zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec kontrahentów Skarżącej. Było to bowiem konieczne dla realizacji zasady prawdy materialnej, a zatem nie może świadczyć o naruszeniu art. 187 O.p. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego, naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Powyższe w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia ww. przepisów.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody (w tym również przedłożone przez Skarżącą), po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Niesłuszny jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, wskazując przy tym, które dowody uznaje za wiarygodne, a którym odmawia tego przymiotu i z jakiego powodu. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem zarzut dowolnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Nie mógł również odnieść zamierzonego skutku zarzut zawarcia w decyzji informacji i ustaleń, które zdaniem Skarżącej nie mają znaczenia dla rozpatrzenia sprawy. Ocena przydatności danego dowodu do wykazania okoliczności stanowiących podstawę wydanego rozstrzygnięcia stanowi uprawnienie organu podatkowego.

Sąd uznaje za niezasługujący na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający aprobuje, wskazuje się, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia przez organ podatkowy. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13; wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2066/18). Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 545/17). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego.

Jak słusznie zauważył przy tym organ odwoławczy, wprowadzone w art. 181 O.p. odstępstwo od zasady bezpośredniości, daje podstawę do wykorzystania w postępowaniu podatkowym, jako dowodów w sprawie, dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Oznacza to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach. Korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. To, że strona nie była jednocześnie uczestnikiem czynności dowodowych podejmowanych w powiązanych postępowaniach podatkowych i karnych nie dyskwalifikuje mocy dowodowej pozyskanego materiału. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (włączonych do akt sprawy z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (art. 200 § 1 O.p.), co miało miejsce w niniejszej sprawie, zarówno przed organem I, jak i II instancji. Powyższe czyni bezzasadnym podniesiony w skardze zarzut oparcia się na części dowodów przeprowadzonych bez udziału Skarżącej.

Nie narusza również zasady zaufania do organów podatkowych okoliczność sporządzenia przez organ odwoławczy obszernej decyzji, skoro stanowiący jej podstawę materiał dowodowy wynikał również z inicjatywy strony skarżącej, która była z nim zapoznana w toku prowadzonego postępowania, w ramach zapewnienia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie (postanowieniami z dnia 12 czerwca 2023 r.) odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów skoro uznał, że nie przyczyni się to do wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie. W odniesieniu do przedłożonych w załączeniu do wniosków pism organ wskazał, że stanowią one materiał dowodowy. Dyrektor IAS wskazał, że brak jest podstaw do włączenia do akt sprawy całych akt spraw dotyczących kontrahentów Spółki, zaś do materiału dowodowego włączone zostały dowody, co do których stwierdzono, że mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W odniesieniu do niektórych wniosków (o pozyskanie dokumentów), organ wskazał, że pozostają one bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym ustalenia okoliczności wiedzy podatnika o kontrahentach na moment zawierania transakcji, zaś w aktach sprawy znajdują się inne dokumenty wyjaśniające wskazywane we wnioskach okoliczności w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Odnosząc się zaś do innych wniosków (np. o włączenie odwołania innego podmiotu) organ uznał, że nie wskazano okoliczności, które miały być przedmiotem dowodzenia. Ponadto organ stwierdził, że niektóre z wniosków (o przesłuchanie osób uczestniczących w audytowaniu kontrahenta) nie dotyczą okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i do podjęcia rozstrzygnięcia.

Dokonana przez organ odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie uchybia zatem przywołanym powyżej przepisom. Podkreślenia wymaga przy tym, że organy nie odmówiły przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów, a jedynie części z nich, nadto wydanie zaskarżonej decyzji było poprzedzone uzupełniającym postępowaniem dowodowym przeprowadzonym przez organ odwoławczy. Nie można wobec powyższego skutecznie zarzucić organom naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego.

Bezzasadne są również sformułowane w skardze zarzuty odnośnie braku uzupełnienia przez organ I instancji materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego zawartymi w decyzjach z dnia 25 stycznia i 5 sierpnia 2016 r. przekazujących sprawę do ponownego rozpatrzenia, w zakresie weryfikacji należytej staranności Skarżącej, a także braku przesłuchania świadków. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy odniósł się do powyższego zarzutu, który Skarżąca przedstawiła już we wniesionym odwołaniu. Podkreślenia wymaga, że wytyczne organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mają charakteru decydującego, ani nawet sugerującego sposób załatwienia sprawy przez organ I instancji. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że organ I instancji zastosował się do zaleceń zawartych w ww. decyzjach kasatoryjnych, bowiem w ponownie prowadzonym postępowaniu przeprowadził postępowanie dowodowe, w wyniku którego został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zapewniający tym samym realizację zasady przekonywania.

5.5. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest uznanie faktur wystawionych przez E. na rzecz Skarżącej oraz przez Skarżącą na rzecz A. s.r.o., B. s.r.o. i C. s.r.o. za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wykazanymi na nich podmiotami.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.t.u.).

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. Podkreślić należy, że nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji dostawy; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do wykonania dostawy w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość dokonywanej dostawy, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez Dyrektora IAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu. Celem wystawienia spornych faktur VAT było wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej.

W niniejszej sprawie Strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organu podatkowego. Wskazać bowiem należy, że w wyniku przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy dokumentów, w tym: faktur, deklaracji, rejestrów, wyjaśnień, pism organów, pism i wniosków strony, protokołów przesłuchań, wpisów w CEIDG, materiałów z innych postępowań, a także wielu innych, zasadnie organy podatkowe uznały, że nie potwierdzają one zaistnienia między stronami transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Zgromadzone materiały dowodowe dotyczące wskazanych podmiotów oraz wynikające z nich okoliczności słusznie skłoniły organy podatkowe do podważenia rzetelności faktur wystawionych przez te podmioty i zakwestionowania tego, że były one dostawcami wskazanego w tychże fakturach oleju rzepakowego.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że znajdują one potwierdzenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym.

O tym, że zawierane transakcje miały na celu wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług celem uzyskania nienależnej korzyści poprzez nieuzasadnione fakturowanie dostaw między występującymi w łańcuchu firmami świadczą następujące okoliczności faktyczne: bardzo szybkie transakcje między uczestnikami obrotu towarowego, brak możliwości dysponowania towarem, brak pisemnych umów, podejmowanie współpracy z podmiotami, które rozpoczęły niedawno działalność lub nie działały wcześniej w branży handlu olejem rzepakowym, brak zaplecza technicznego oraz zasobów osobowych, brak kontroli towarów, brak gwarancji, brak ubezpieczenia, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, stosowana ustalona z góry cena i marża, niezależnie od warunków giełdowych, wydłużenie łańcucha dostaw zamiast dążenie do jego skrócenia, włączenie w łańcuch dostaw podatników nieuiszczających podatku do budżetu państwa, brak własnych środków finansowych kolejnych firm w łańcuchu i finansowanie zakupów środkami poprzednich podmiotów z łańcucha, towar krążył między podmiotami, by powrócić do miejsca wywozu, brak racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia transakcji, bardzo wysokie obroty przy niewielkim ryzyku handlowym. Pomiędzy firmami zaangażowanymi w dostawę towarów w ramach łańcucha firm, którego uczestnikiem była Skarżąca, następował bardzo szybki, dokumentacyjny przepływ towaru, bez jego kontroli. Wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw właściwe organy podatkowe stwierdziły uczestnictwo w oszustwie podatkowym, w tym wydając stosowne decyzje, gdyż przeprowadzone transakcje sprzedaży i zakupu oleju rzepakowego nie miały miejsca w rzeczywistości, transakcje te polegały tylko na wystawianiu faktur VAT.

Zaistniała w rozpatrywanej sprawie "karuzela podatkowa" jest to proceder, który – przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw UE – służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. Z okoliczności sprawy wynika, że Skarżącej należy przypisać funkcję tzw. "brokera", tj. podmiotu, który "wyprowadza" towar poza terytorium Polski, opodatkowując transakcję stawką 0%, jako spełniającą wymogi WDT, i uzyskując równocześnie prawo do odzyskania z urzędu skarbowego całego podatku naliczonego. Towar w ten sposób był puszczany w kolejny obrót, przez łańcuch firm, z których żadna nie odprowadzała podatku należnego, a spółki działające na terenie Polski naliczały – niezapłacony wcześniej – VAT przy dokonywanych przez siebie sprzedażach towaru, działając w roli typowego oszusta podatkowego. Korzyści z procederu w takim schemacie odnosi skarżąca spółka, która, będąc ostatnim ogniwem łańcucha, odzyskuje cały naliczony podatek, nie odprowadzając podatku od dokonywanej przez siebie WDT. Przy czym, jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, nie jest możliwym, aby na tak intratnej pozycji łańcucha działał podmiot nieświadomy uczestnictwa w oszustwie VAT typu karuzelowego.

Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej oraz przez nią. W związku z tym zasadnie uznały organy, iż zgromadzony materiał dowodowy świadczy, iż transakcje wykazane na spornych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości, a Skarżąca uczestniczyła jako podmiot pośredniczący w transakcjach karuzelowych mających na celu uzyskanie nienależnej korzyści majątkowej w wyniku oszustwa podatkowego.

Przy czym wbrew wywodom Skarżącej, okoliczność istnienia towaru oraz jego transportu nie dowodzi jednakże, że został on dostarczony przez wskazane w zakwestionowanych fakturach podmioty. To, że Skarżąca posiada dowody świadczące o tym, że towar był przedmiotem transportu w ramach transakcji - nie oznacza jednakże, że do takich transakcji doszło. Sąd zauważa przy tym, iż podniesione w skardze zarzuty dotyczące transakcji przeprowadzonych z ww. podmiotami sprowadzają się do polemiki z poczynionymi przez organ ustaleniami i odmiennej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, jednocześnie Skarżąca nie przedstawia żadnych nowych dowodów ani okoliczności, których nie uwzględniły organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że sporne faktury, dokumentujące transakcje nabycia towaru przez Skarżącą od E. A. W. oraz sprzedaży przez Skarżącą tego towaru na rzecz A. s.r.o., B. s.r.o. i C. s.r.o., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. W związku z powyższym zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz zakwestionowano ujęcie tychże transakcji przez Skarżącą jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u. (niezależnie od spełnienia wskazanych w jego treści warunków formalnych). Nie jest bowiem wystarczające spełnienie wymagań formalnych, jeśli transakcja nie ma strony materialnej, czyli nie zaistniała w rzeczywistości. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, wywóz towarów w ramach WDT musi nastąpić w wyniku dostawy towarów, czyli nabycia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie (Skarżąca nie decydowała o nabyciu i sprzedaży oleju, nie magazynowała go, nie dokonywała przeładunku, nie nadzorowała załadunku ani wyładunku, nie miała wpływu na ilość i cenę oleju rzepakowego).

Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane - wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi) przez jej wystawcę na rzecz nabywcy. Nawet rzeczywiste nabycie towaru lub usługi, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego. W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Sąd stwierdza, iż Skarżąca dokonując przedmiotowych transakcji nie działała w dobrej wierze. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że wystarczające było potwierdzenie formalnego zarejestrowania kontrahentów.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru lub usługi ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary lub usługi nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku jest samo przekonanie nabywcy, że w dobrej wierze nabył towar lub usługę - bez wykazania, że działał przezornie i podjął wszelkie możliwe działania w celu zapobieżenia udziałowi w transakcjach związanych z nadużyciem.

W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dobra wiara podatnika podatku od towarów i usług to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1964/15, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Go 333/17).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że Skarżąca nie nabyła towaru od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach, ani nie dokonała jego sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych, brak jest bowiem dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały zrealizowane między tymi podmiotami. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organ podatkowy, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wynika również, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Skarżąca w zaistniałych okolicznościach winna co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa.

O tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, a tym samym mogła co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać wiele okoliczności przywołanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji: brak zawierania pisemnych umów, ubezpieczeń, czy gwarancji, ograniczenie kontaktów do korespondencji e-mailowej i telefonicznej, brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak zweryfikowania siedziby kontrahenta, brak poszukiwania ofert kupna sprzedaży towaru, brak uprzedniego rozeznania rynku zbytu, brak dążenia do maksymalizacji zysku przez wprowadzenie do łańcucha dostaw zbędnych podmiotów pośredniczących (w tym Skarżącej – podmiotu, który wcześniej nie brał udziału w transakcji handlu olejem rzepakowym), brak jakichkolwiek poszukiwań odbiorców, innych rynków zbytu przez Skarżącą, brak trudności z wejściem na rynek olejem rzepakowym, brak konieczności wynajmowania magazynów, brak jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych, zignorowanie okoliczności orzeczenia wobec osoby reprezentującej kontrahenta sądowego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami płynnymi oraz komponentami do ich produkcji (obowiązującego w okresie spornych transakcji). Wątpliwości Skarżącej powinien także wzbudzić fakt, że E. tak łatwo miała oddać kontakty handlowe kosztem niższego zarobku, a wszystkie zaproponowane przez nią podmioty, które miały nabyć olej rzepakowy były zarządzane przez Polaków, a nie były podmiotami krajowymi. Skarżącej z góry wskazano odbiorców nabywanego towaru, którego nie widziała, nie nadzorowała, nie sprawdzała osobiście, ale mimo to uznała, że skoro towar jest transportowany i wyrywkowo badany, to są to wystarczające dowody, że bierze udział w transakcjach zakupu i sprzedaży, bez względu na rzeczywisty cel tych transakcji. Nie wzbudziło podejrzeń Skarżące, że każdorazowo zbywca posiada doskonały towar, zaś odbiorcy są znani zbywcy, a mimo to wprowadza do łańcucha dostaw następnego pośrednika. Natomiast udział Skarżącej w spornych transakcjach sprowadzał się jedynie do pilnowania poprawności dokumentów mających uwiarygodnić obieg towaru i jego przemieszczenie przez granicę oraz płatności za faktury. Co istotne, Skarżąca nie zauważyła, że każda transakcja odbywała się według analogicznego schematu i fakturowe zmiany właścicieli towaru nie miały uzasadnienia. Słusznie zatem uznał organu odwoławczy, że Skarżąca jako podmiot gospodarczy mający na rynku gospodarczym potwierdzoną wiarygodność związaną z długim okresem prowadzenia działalności gospodarczej, uczestniczyła w łańcuchu transakcji w roli nabywcy, a następnie dalszego sprzedawcy, w celu uprawdopodobnienia obrotu olejem rzepakowym oraz wystawienia faktur VAT dla zagranicznych spółek, a w dalszej konsekwencji, uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z zastosowania stawki podatku VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wszystkie podmioty będące na wcześniejszym niż Skarżąca etapie dostawy oleju rzepakowego sukcesywnie tworzyły formalne podstawy do żądania zwrotu podatku od towarów i usług na dalszym etapie dostaw.

Rację ma Dyrektor IAS, że od działającego wiele lat na rynku przedsiębiorcy należy oczekiwać, aby angażując się w transakcje o dużej wartości, będące nową dziedziną jego działalności, podejmował czynności weryfikacji kontrahentów w sposób wnikliwy i dokładny. Oceniając należytą staranność szczególną uwagę należy zwrócić na transakcje dotyczące towarów nieobjętych dotychczas branżą lub profilem działalności kontrahenta i których Spółka dotychczas od niego nie nabywała. Od osób prowadzących działalność gospodarczą oczekuje się wyższego poziomu profesjonalizmu przy wykonywaniu obowiązków. Przekłada się to na wyższy poziom sumienności, dokładności, a także prawa oczekiwania, że przedsiębiorca ma fachową wiedzę na temat branży, w której działa. W niniejszych sprawach Skarżąca takiej fachowej wiedzy nie posiadała, a pomimo tego podjęła decyzję o handlu w nieznanej sobie dziedzinie, zaś działania weryfikacyjne ograniczyła do zbierania informacji typu NIP, REGON, wydruk z KRS. Pierwszy przelew był potwierdzeniem firmy, natomiast konto bankowe - potwierdzeniem, że bank dokonał weryfikacji, ponadto uznano, że skoro przedstawiciel E. potwierdzał istnienie firm, to są to wystarczające przesłanki do uznania wiarygodności kontrahentów, których Skarżąca sama nie wybrała. Spółka powinna była mieć wiedzę, że E. nie posiadał ani zaplecza technicznego ani odpowiedniego personelu. Słusznie uznał organ odwoławczy, że postawa Strony charakteryzowała się niefrasobliwością, brakiem profesjonalizmu i niezachowaniem elementarnych zasad ostrożności gospodarczej. Skarżącej nie interesowała cena, która dyktowana była przez kontrahenta, a fakt, że zrezygnowała z organizowania transportu, zatrudnienia osób, które faktycznie miałyby specjalistyczną wiedzę świadczy o tym, że była nastawiona jedynie na osiągnięcie zysku i otrzymanie zwrotu podatku VAT. Strona nie sprawdzała miejsca odbioru ani dostawy towaru. Żaden z pracowników Spółki nie był w siedzibach i biurach odbiorców oleju rzepakowego w okresie poprzedzającym zawarcie spornych transakcji. Fakt, że kontrahent dyktował warunki, na jakich będą się odbywały transakcje, otrzymywał przedpłaty, z których płacił za towar, zajmował się zlecaniem transportu, badań laboratoryjnych, świadczy o tym, że wszystkie te czynności były poza zakresem zainteresowania Skarżącej, która według wystawianych przez nią faktur sprzedaży była dostawcą towaru do wskazanych przez kontrahenta podmiotów zagranicznych, a która oczekiwała jedynie dowodów uprawdopodabniających wywóz oleju rzepakowego celem uzyskania zwrotu VAT.

Poprzestanie na weryfikacji ww. kontrahentów wyłącznie pod kątem spełnienia przez nich obowiązków rejestracyjnych nie było wystarczające w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, a odstąpienie od ich dalszej, pogłębionej weryfikacji, czy chociażby zawarcia pisemnych umów, podważa wiarygodność transakcji dokonanych z ww. podmiotami.

Wskazane powyżej okoliczności potwierdzają brak staranności i ostrożności Skarżącej w doborze kontrahentów i nie pozwalają na uznanie, że podjęła ona wszelkie dostępne jej środki, aby uniknąć uczestniczenia w transakcjach z nieuczciwym podmiotem. Przy tym – wbrew zarzutom skargi – organ podatkowy nie miał obowiązku wykazywania, jakie to czynności Skarżąca mogła podjąć, a nie podjęła, celem weryfikacji swojego kontrahenta. To na Skarżącej, jako na profesjonalnym uczestniku obrotu handlowego, spoczywał ciężar dowodu w zakresie wykazania podjęcia działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swojego kontrahenta.

Przytoczyć należy w tym miejscu wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, zgodnie z którym jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wskazać należy, że skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahentów, choć nie jest jego obowiązkiem, to jednakże jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu, Skarżąca winna była, a nie dokonała weryfikacji nowo poznanych kontrahentów, z którymi zamierzała przeprowadzić transakcje o znacznej wartości. Chodzi w tym zakresie o czynności, które, przy stosunkowo niewielkim nakładzie środków, może podjąć każdy przeciętny, rozsądny, działający w biznesie przedsiębiorca. W pierwszej kolejności, można wskazać na możliwość wystąpienia do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Jednakże samo złożenie takiego wniosku i uzyskanie stosownego potwierdzenia nie daje gwarancji, iż kontrahent działa legalnie w obrocie gospodarczym. Celem zweryfikowania wiarygodności kontrahenta przed podjęciem z nim współpracy podatnik może na przykład udać się do siedziby kontrahenta bądź zażądać okazania uprawnień do reprezentowania tego podmiotu przez osobę dostarczającą faktury w imieniu tego podmiotu, bądź też poprosić o referencje od innych współpracujących z tym kontrahentem podmiotów lub sprawdzić, czy firmy te posiadały własną stronę internetową. Skarżąca jednakże, choć nie było ku temu żadnych przeszkód, podjęła wyłącznie czynność sprawdzenia, czy kontrahent jest formalnie zarejestrowany dla celów handlowych i podatkowych. Sąd wskazuje, że jeżeli okoliczności sprawy budzą uzasadnione wątpliwości, a podatnik nie skorzystał z możliwości weryfikacji wiarygodności kontrahenta, czy to we właściwym organie rejestracyjnym, czy we własnym zakresie, wówczas ponosi negatywne konsekwencje braku należytej staranności (tak też tut. Sąd w wyroku z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 738/17). Nieskorzystanie z dostępnych środków celem ochrony interesów podatnika przed nieuczciwym kontrahentem, stanowi ryzyko wyboru kontrahenta oraz zaistnienia negatywnych skutków w postaci np. utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd wskazuje ponadto, iż nawet nie podejmując żadnych samodzielnych i miarodajnych czynności celem weryfikacji danego podmiotu, przeciętny rozsądny przedsiębiorca przed rozpoczęciem współpracy z nowo poznanym, nieznanym kontrahentem podjąłby kroki celem zabezpieczenia swoich interesów, na ewentualność wystąpienia jakichkolwiek problemów. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie podjęła kroków celem zabezpieczenia swoich interesów w postaci zawarcia pisemnych umów o współpracy z kontrahentami w zakresie świadczonych dostaw.

Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że samo dokonanie czynności i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co Sąd zwracał uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego kontrahenta będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 520/14).

Takie postępowanie Skarżącej, w postaci zaniechania podjęcia działań mających na celu poprawną weryfikację kontrahenta lub zabezpieczenie swoich interesów, skutkuje niemożnością uznania, iż dochowała ona należytej staranności w doborze kontrahentów, a tym samym niemożnością przypisania jej dobrej wiary w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Samo wykonanie dostaw towarów oraz dysponowanie fakturami nie mogło stanowić dla Skarżącej gwarancji legalności jej działania. Organy nie musiały wykazać, że Skarżąca świadomie podejmowała decyzje zmierzające do wyłudzenia podatku VAT, czy dopuściła się działań nieuczciwych, nie musiały zatem przypisywać jej winy ani złej wiary. Wystarczyło bowiem wykazanie, że zaniedbania, których dopuściła się Skarżąca, doprowadziły do uznania, iż niemożliwe jest przyznanie, że przeprowadzając transakcje z wymienionymi podmiotami dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze. Podnoszony przez Skarżącą argument, uzasadniający niepodjęcie przez nią czynności w zakresie weryfikacji kontrahenta w związku z brakiem prawnego obowiązku do dokonania takiej czynności, nie zasługuje na uwzględnienie i nie sanuje zaistniałych zaniedbań Skarżącej w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały okoliczności, które przemawiają przeciwko przyznaniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E.. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot. Tym samym na uwzględnienie nie zasługują również podniesione w skardze zarzuty braku wykazania przez organy dokonania oceny dochowania przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, bowiem organy wykazały, że Skarżąca powinna była wiedzieć, że ww. firmy działają poza granicami prawa.

Powyższej oceny nie zmieniają przedstawione przez Skarżącego w skardze twierdzenia, bowiem nie są wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanych transakcji, wywiedzionych na podstawie obszernego materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżąca usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne, czego w niniejszej sprawie zdaniem Sądu nie zdołała wykazać.

Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię zarzuciła Skarżąca. Skoro zatem prawidłowo organy podatkowe uznały sporne faktury VAT za nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nadto wykazały, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, co skutkuje uznaniem, że mogła co najmniej zakładać, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, to bezpodstawne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów u.p.t.u. Sąd wskazuje, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom O.p., a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za nieznajdujące uzasadnionych podstaw.

5.6. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.