Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 601/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 110u par. 1, art. 110m- art. 110u
journal: Dz.U. 2023 poz 2505
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2023 r. nr 0601-IEE.7192.118.2023.7 w przedmiocie zarzutów do opisu i oszacowania wartości nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ nadzorczy", po rozpatrzeniu zażalenia J. K., dalej: "zobowiązana", "skarżąca", na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ egzekucyjny", z dnia 26 kwietnia 2023 r. w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów do opisu i oszacowania wartości rynkowej nieruchomości gruntowej - działki ewidencyjnej nr [...], położonej w L. przy ul. [...] (dojazd), o pow. 0,0403 ha, dla której Sąd Rejonowy L. w L. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...], uchylił wskazane postanowienie organu egzekucyjnego w całości i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi wobec zobowiązanej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o nr: [...]; [...]; [...] oraz [...], a także tytułów wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o nr: [...]; [...]; [...]; [...] oraz [...]

W toku tego postępowania organ egzekucyjny wezwaniem z dnia 17 października 2022 r. dokonał zajęcia m.in. udziału 2/8 we wskazanej wyżej niezabudowanej działce. Wezwanie doręczone zostało zobowiązanej w dniu 8 listopada 2022 r. W związku z tym zobowiązania zobligowana była w terminie 14. dni od dnia doręczenia wezwania do uiszczenia należności wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Ponieważ wezwanie okazało się bezskuteczne organ egzekucyjny przystąpił do opisu i oszacowania nieruchomości.

Postanowieniem z dnia 29 listopada 2022 r. organ egzekucyjny powołał rzeczoznawcę majątkowego do oszacowania wartości zajętego udziału. W dniu 10 stycznia 2023 r. miały miejsce oględziny nieruchomości, z której to czynności sporządzony został protokół. Z kolei obwieszczeniem z dnia 17 stycznia 2023 r. organ egzekucyjny wyznaczył datę dokonania czynności opisu i oszacowania nieruchomości pouczając o 14-dniowym terminie do wniesienia zarzutów do opisu i oszacowania nieruchomości. Zobowiązana otrzymała obwieszczenie 26 stycznia 2023 r. O terminie opisu i oszacowania nieruchomości zostali powiadomieni znani organowi egzekucyjnemu uczestnicy postępowania egzekucyjnego z nieruchomości.

W dniu 10 stycznia 2023 r. rzeczoznawca majątkowy M. B. sporządził operat szacunkowy, określając wartość nieruchomości na kwotę 5.453 zł, a wartość rynkową udziału na kwotę 1.363 zł.

W oparciu o wskazany operat organ egzekucyjny sporządził protokół z czynności opisu i oszacowania nieruchomości z dnia 23 lutego 2023 r. Zobowiązana odebrała protokół wraz z operatem szacunkowym tego samego dnia.

Pismem z dnia 7 marca 2023 r. zatytułowanym "Zarzuty co do czynności opisu i oszacowania nieruchomości z dnia 23 lutego 2023 roku" oraz pismem z dnia 9 marca 2023 r. zatytułowanym "Zarzuty co do czynności opisu i oszacowania nieruchomości z dnia 23 lutego 2023 roku oraz co do operatu szacunkowego", uzupełnionym 6 kwietnia 2023 r. zobowiązana zgłosiła do organu egzekucyjnego zarzuty do opisu i oszacowania wartości udziału w nieruchomości. Jednocześnie zobowiązana wniosła tożsame w treści pisma do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Dyrektor zawiadomieniem z dnia 21 kwietnia 2023 r. przekazał je do rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu.

W pismach tych zobowiązana zarzuciła brak prawidłowego tytułu wykonawczego, brak uprawnienia organu do dokonania czynności oraz brak prawidłowego przeprowadzenia oględzin działki. Wniosła o uchylenie czynności egzekucyjnych, ponowne dokonanie opisu i oszacowania nieruchomości, doręczenie poprawnego operatu szacunkowego oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego.

W odniesieniu do czynności opisu i oszacowania wartości nieruchomości z dnia 23 lutego 2023 r. oraz operatu szacunkowego z dnia 10 stycznia 2023 r. zobowiązana zarzuciła: przyjęcie zaniżonej wartości nieruchomości; niepodanie w treści protokołu, a także operatu podstaw metodologicznych wyceny oraz powodów przyjęcia takiej metody wyceny nieruchomości, brak uzasadnienia przyjęcia wag poszczególnych cech wykorzystanych dla określenia wartości rynkowej nieruchomości, niepodanie w treści operatu szacunkowego bazy danych transakcji, z których typowano nieruchomości oraz transakcje podobne; niepodanie w treści protokołu i operatu żadnych danych pozwalających na miarodajne odniesienie się do wartości wyceny; bardzo pobieżne odniesienie się do charakteru i położenia nieruchomości; pominięcie okoliczności, że działka stanowi dojazd do sąsiednich nieruchomości i jej sprzedaż spowoduje znaczny spadek wartości pozostałych nieruchomości zobowiązanej.

Wskazanym wyżej postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2023 r. organ egzekucyjny uznał zarzuty za nieuzasadnione.

Zobowiązana na postanowienie to wniosła w dniu 22 maja 2023 r. zażalenie, uzupełnione pismem z dnia 10 lipca 2023 r., powtarzając argumentację zawartą w pismach stanowiących zarzuty. W zażaleniu zobowiązana wniosła o uchylenie w całości postanowienia, uchylenie czynności egzekucyjnych i umorzenie postępowania egzekucyjnego, ewentualnie o ponowne dokonanie opisu i oszacowania nieruchomości oraz doręczenie poprawnego operatu szacunkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku postępowania egzekucyjnego z nieruchomości wydał ponadto dwa odrębne postanowienia z dnia 26 kwietnia 2023 r.: o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie skargi na wyznaczenie i obwieszczenie o wyznaczeniu opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Wydane ono zostały w sprawie pisma zobowiązanej z dnia 7 marca, uzupełnionego pismem z dnia 6 kwietnia 2023 r. oraz pisma przekazanego przez Dyrektora 21 kwietnia 2023 r. zatytułowanego "Zarzuty co do wyznaczenia opisu i oszacowania oraz obwieszczenia o wyznaczeniu opisu i oszacowania nieruchomości z dnia 17 stycznia 2023 r." oraz oddalające skargę na czynność oględzin nieruchomości gruntowej, a także w sprawie pisma zobowiązanej z dnia 7 marca zatytułowanego "Zarzuty co do czynności oględzin nieruchomości z dnia 10 stycznia i 16 lutego 2023 r., uzupełnionego pismem z dnia 6 kwietnia zatytułowanym "Skarga co do czynności oględzin nieruchomości" oraz pisma przekazanego przez Dyrektora 21 kwietnia 2023 r. Na oba wskazane postanowienia zobowiązana złożyła zażalenia w dniu 22 maja 2023 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej kontrolując postanowienie w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów do opisu i oszacowania nieruchomości gruntowej (działki ewidencyjnej [...]), zaznaczył, że podstawą wydania tego postanowienia był przepis art. 110u § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "u.p.e.a." Zgodnie z tym przepisem zarzuty mogą być wnoszone przez wszystkich uczestników postępowania egzekucyjnego w terminie 14. dni od dnia ukończenia opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie opisu i oszacowania wartości nieruchomości przysługuje zażalenie. Następnie organ podał, że jak stanowi art. 110c § 1 u.p.e.a organ egzekucyjny przystępuje do egzekucji administracyjnej z nieruchomości przez zajęcie nieruchomości. Z § 2 tego artykułu wynika zaś, że zajęcie następuje przez wezwanie zobowiązanego, aby zapłacił egzekwowaną należność pieniężną wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia jej w terminie i kosztami egzekucyjnymi w terminie 14. dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości nieruchomości.

Po upływie terminu określonego w wezwaniu zobowiązanego do zapłaty dochodzonych należności organ egzekucyjny dokonuje opisu i oszacowania zajętej nieruchomości. Opis oszacowanie jest tym etapem egzekucji z nieruchomości, w ramach którego organ egzekucyjny ustala dokładny stan faktyczny i prawny nieruchomości, wyjaśnia stwierdzone rozbieżności oraz określa jej wartość w celu sprzedaży licytacyjnej. Do oszacowania wartości nieruchomości organ egzekucyjny wyznacza rzeczoznawcę majątkowego, o którym mowa w przepisach o gospodarce nieruchomościami (art. 110s §1), przeprowadza oględziny oraz podejmuje inne czynności techniczne i procesowe. Tryb, zasady i wymogi, jakim powinien odpowiadać opis i oszacowanie wartości nieruchomości określają przepisy art. 110m – 110u u.p.e.a. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 maja 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu przeprowadzenia opisu i oszacowania wartości nieruchomości (Dz.U. z 2014 r. poz. 742).

Z tych przepisów wynika, że organ egzekucyjny o terminie opisu i oszacowania zawiadamia znanych mu uczestników postępowania egzekucyjnego. Ponadto, przez obwieszczenie publiczne wywieszone w siedzibie urzędu oraz urzędu właściwej jednostki samorządu terytorialnego, wzywa on uczestników, o których nie ma wiadomości oraz inne osoby, które roszczą sobie prawa do nieruchomości i jej przynależności, aby przed ukończeniem opisu zgłosiły swoje prawa. Zawiadomienia i obwieszczenia dokonywane są nie później niż na 14 dni przed rozpoczęciem opisu (art. 110o § 1, 2 i 3 u.p.e.a.).

Rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego (art. 156 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarcze nieruchomościami, Dz.U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 110s § 2 u.p.e.a. przy oszacowaniu nieruchomości podaje się wartość: gruntów; obiektów budowlanych; przynależności i pożytków. W oparciu o operat szacunkowy organ egzekucyjny dokonuje opisu i oszacowania wartości nieruchomości w formie protokołu (art. 110r u.p.e.a.). Dane, jakie organ powinien zamieścić w jego treści określa § 1 tego artykułu. Zgodnie z nim są to: 1) oznaczenie nieruchomości, w tym numer ewidencyjny działki, obręb, powierzchnia, a także oznaczenie księgi wieczystej lub w przypadku jej braku - zbioru dokumentów; 2) obiekty budowlane ze wskazaniem ich przeznaczenia gospodarczego oraz przynależności nieruchomości, jak również zapasy objęte zajęciem; 3) stwierdzone prawa i obciążenia; 4) umowy ubezpieczenia; 5) osoby, w których posiadaniu znajduje się nieruchomość, jej przynależności i pożytki; 6) sposób korzystania z nieruchomości przez zobowiązanego; 7) określenie wartości nieruchomości z podaniem jego podstaw; 8) zgłoszone prawa do nieruchomości; 9) inne okoliczności istotne dla oznaczenia lub oszacowania wartości nieruchomości.

Organ nadzorczy zaznaczył, że jak wynika z przytoczonych przepisów, opis i oszacowanie wartości nieruchomości to proces składający się z szeregu różnych czynności, których efektem końcowym jest protokół opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Podpisanie tego protokołu kończy proces opisu i oszacowania.

Z kolei art. 110u § 1 u.p.e.a. reguluje środek zaskarżenia, jakim są zarzuty do opisu i oszacowania, przysługujące wszystkim uczestnikom postępowania egzekucyjnego w terminie 14. dni od ukończenia opisu i oszacowania. Ustawodawca ściśle określił termin i formę tego środka prawnego. W jego ramach mogą być kwestionowane wszystkie czynności organu egzekucyjnego podejmowane w procesie opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Innych środków prawnych dotyczących opisu i oszacowania wartości nieruchomości bowiem nie przewidziano (poza ujętym w art. 110n § 4 u.p.e.a., który nie zastosowania w tej sprawie).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że merytorycznemu rozpatrzeniu mogą podlegać zarzuty złożone w terminie, natomiast złożone po terminie organ egzekucyjny rozstrzyga formalnie.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że wszystkie pisma zobowiązanej tytułowane: "Skarga..." i "Zarzuty ...", wnoszone w rożnych datach, odnosiły się do różnych czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny na etapie opisu i oszacowania wartości nieruchomości (do oględzin, zawiadomienia i obwieszczenia o terminie opisu i oszacowania, protokołu opisu i oszacowania oraz operatu szacunkowego), w uzasadnieniu zawierały zasadniczo tożsamą treść i te same zastrzeżenia co do prowadzonej egzekucji z nieruchomości. Powinny być one przez organ egzekucyjny rozpatrzone jako zarzuty do opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Zobowiązana pisma te złożyła bowiem w terminie otwartym do zgłoszenia zarzutów do opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Termin ten rozpoczął się 23 lutego 2023 r., tj. w dniu podpisania protokołu opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Innych bowiem środków, poza zarzutami, ustawodawca nie przewidział.

Zatem, zdaniem organu nadzorczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie zakwalifikował pisma zobowiązanej tytułowane: "Zarzuty ..." i "Skarga ...", jako skargi na czynności egzekucyjne wniesione w trybie art. 54 u.p.e.a. i w tym przedmiocie wydał odrębne postanowienia. Postanowienia te, jako wadliwe, zostały wyeliminowane z obrotu w odrębnie prowadzonych postępowaniach zażaleniowych. Organ nadzorczy polecił organowi egzekucyjnemu rozpatrzenie tych pism jako zarzutów do opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Z tych przyczyn formalnych konieczne jest także, jak przyjął organ nadzorczy, uchylenie kontrolowanego w tym postępowaniu postanowienia w sprawie zarzutów do opisu i oszacowania wartości nieruchomości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik łącznie z zarzutami z dnia 7 i 9 marca 2023 r., rozpatrzy również wszystkie inne pisma zobowiązanej jako "Zarzuty ..." i "Skargi ..." w zakresie dotyczącym poszczególnych czynności opisu i oszacowania nieruchomości, stanowiących w istocie zarzuty zgłoszone na podstawie art. 110u u.p.e.a., w tym tożsame w treści pisma złożone do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i następnie przekazane organowi egzekucyjnemu celem rozpatrzenia.

Uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego jest, zdaniem organu nadzorczego konieczne z powodów merytorycznych. Organ egzekucyjny w uzasadnieniu tego postanowienia nie odniósł się bowiem merytorycznie do wszystkich zgłoszonych przez zobowiązaną zarzutów. Jak stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w zarzutach z dnia 7 i 9 marca 2023 r. zobowiązana, oprócz argumentacji odnoszącej się wprost do protokołu opisu i oszacowania wartości nieruchomości oraz operatu szacunkowego, podnosi również brak uprawnienia organu do dokonania czynności opisu i oszacowania wartości nieruchomości, brak przeprowadzenia prawidłowych oględzin nieruchomości oraz brak prawidłowego tytułu wykonawczego. Zarzuty te zostały przez organ egzekucyjny całkowicie pominięte. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest zatem niepełne, gdyż nie zawiera stanowiska w zakresie wszystkich zgłoszonych zarzutów. Narusza przez to art. 124 § 2 K.p.a. i uniemożliwia organowi nadzorczemu dokonanie kontroli. W tym zakresie rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego wymaga uzupełnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zobowiązana zarzuciła naruszenie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.), przez przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zamiast umorzenia (w całości), po uchyleniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 26 kwietnia 2023 r., postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...] [...] oraz [...]

Formułując wskazany zarzut skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, przy czym obejmuje to kwestię w zakresie której, po uchyleniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 kwietnia 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekł o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi egzekucyjnemu oraz o umorzenie w całości postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], 1406- [...] oraz [...] W jej ocenie jest to uzasadnione faktem wydania przez Naczelny Sad Administracyjny 4. wyroków z dnia 9 sierpnia 2023 r. w sprawach: III FSK 1094/22, III FSK 1095/22, IIl FSK 1272/22 oraz III FSK 1273/22.

W odpowiedzi na skargę organ nadzorczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wyraził też stanowisko, że w sytuacji, gdy wskazane przez skarżącą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt: III FSK 1094/22, III FSK 1095/22, III FSK 1272/22 oraz III FSK 1273/2 zostały wydane w dniu 9 sierpnia 2023 r., a więc po dacie wydania zaskarżonego postanowienia z dnia 3 sierpnia 2023 r., okoliczność ta pozostaje bez wpływu na treść zaskarżonego postanowienia.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność, w tym przypadku zaskarżonego postanowienia z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jego wydania. Usunięcie z obrotu prawnego postanowienia może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy jego wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli Sądu w sprawie niniejszej jest zaś postanowienie organu nadzorczego z dnia 3 sierpnia 2023 r., uchylające w całości postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 26 kwietnia 2023 r., w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów na przeprowadzenie opisu i oszacowania wartości nieruchomości i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie Sądu ma rację organ odwoławczy twierdząc, że wszystkie pisma skarżącej tytułowane: "Skarga ..." oraz "Zarzuty ...", wnoszone w różnych datach odnoszą się do poszczególnych czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny na etapie opisu i oszacowania wartości nieruchomości, tj. działki ewidencyjnej o nr [...], takich jak oględziny nieruchomości, zawiadomienie i obwieszczenie o terminie opisu i oszacowania, sporządzenie protokołu opisu i oszacowania wartości nieruchomości oraz operatu szacunkowego. Ponieważ wskazane pisma zawierają zasadniczo tożsamą treść i te same zastrzeżenia co do prowadzonej egzekucji z nieruchomości, trafnie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że powinny być one rozpatrzone jako zarzuty do opisu i oszacowania wskazanej nieruchomości w ramach jednego postępowania, jako że skarżąca wnosiła je w terminie otwartym do zgłoszenia zarzutów do opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Termin ten rozpoczął się 23 lutego, w dniu podpisania protokołu opisu i oszacowania wartości nieruchomości, a innych środków zaskarżenia co do tych czynności u.p.e.a. nie przewiduje. Ma więc także rację organ odwoławczy przyjmując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie zakwalifikował składane w toku postępowania pisma skarżącej jako skargi na czynności egzekucyjne.

Ponadto trafnie organ nadzorczy zauważył, że w uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny nie odniósł się merytorycznie do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą zarzutów. W zarzutach z dnia 7 i 9 marca 2023 r. skarżąca oprócz argumentów odnoszących się wprost do protokołu opisu i oszacowania wartości nieruchomości z dnia 10 stycznia 2023 r. oraz operatu szacunkowego z dnia 23 lutego 2023 r., podniosła także brak uprawnienia organu egzekucyjnego do dokonania czynności opisu i oszacowania, brak przeprowadzenia prawidłowych oględzin nieruchomości oraz brak prawidłowego tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny do tych zarzutów w ogóle nie odniósł się. Uzasadnienie postanowienia organu egzekucyjnego jest więc niepełne, a tym samym doszło do naruszenia art. 124 § 2 K.p.a.

Zgodnie z powołanym przepisem postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Prawidłowo zredagowane pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienie jest z kolei istotne z uwagi na zasadę przekonywania wyrażoną w art. 11 K.p.a. Ten przepis wymaga aby w uzasadnieniu organ administracji wyjaśnił stronom zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Jest to element decydujący o przekonaniu strony co do trafności i słuszności przyjętego rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla sprawy. Takie działanie organu pozostaje w sprzeczności także z wyrażoną w art. 8 K.p.a. zasadą pogłębiania zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej.

Z podanych powodów zdaniem Sądu wydając zaskarżone postanowienie organ nadzorczy działał zgodnie z treścią art. 138 § 2 K.p.a. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może bowiem uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ egzekucyjny pominął zaś kwestie wymagające merytorycznego rozpatrzenia, w pierwszej kolejności przez ten właśnie organ.

W ocenie Sądu bez znaczenia i wpływu na ocenę zaskarżonego postanowienia pozostaje powoływany przez skarżącą fakt wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 9 sierpnia 2023 r. wyroków w sprawach III FSK 1094/22, III FSK 1095/22, III FSK 1272/22 oraz III FSK 1273/22, z tego względu, że okoliczności te zaistniały już po dacie wydania zaskarżonego postanowienia z dnia 3 sierpnia 2023 r. i nie mogły być w dacie wydania zaskarżonego postanowienia znane zarówno organowi, jak skarżącej.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, jakoby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po uchyleniu postanowienia organu egzekucyjnego winien umorzyć w całości prowadzone postępowanie egzekucyjne. Rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów odnosi się bowiem wyłącznie do prawidłowości przeprowadzenia czynności podjętych na etapie opisu oraz oszacowania wartości nieruchomości i wywiera skutki w zakresie prowadzonej w tym przedmiocie egzekucji.

Z tych wszystkich względów, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.