Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 352/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2024 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] z dnia 5 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2018 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 5 kwietnia 2024 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], po rozpatrzeniu odwołania D. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 18 stycznia 2023 r.

nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2018 r.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Na podstawie upoważnienia z 4 lutego 2021 r. nr [...], Naczelnik wszczął wobec skarżącego - prowadzącego działalność gospodarczą m.in.

w zakresie transportu drogowego towarów (PKD [...]) - kontrolę celno-skarbową

w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2018 r.

Naczelnik ustalił, że czynności kontrolne wobec skarżącego podejmował także Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. Na podstawie upoważnienia

nr [...] z 30 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w [...] przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2018 r. do

30 września 2018 r. — zakończoną protokołem kontroli podatkowej doręczonym kontrolowanemu 18 lutego 2020 r. Naczelnik zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa o łącznej wartości netto: [...] zł, VAT 23%: [...] zł od R. sp. z o.o., wskazując, że R. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT, nie posiada koncesji na obrót paliwami, nie posiada reprezentacji prawnej i tym samym możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, nie dokonała zgłoszeń przewozu paliwa do systemu SENT. Po zakończeniu czynności kontrolnych, skarżący złożył korekty deklaracji [...] za miesiące od czerwca do września 2018r. W korektach skarżący uwzględnił w całości ustalenia kontroli.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w toku kontroli ustalił, że w rejestrach zakupów VAT za okres od stycznia do maja 2018 r. skarżący zaewidencjonował 85 faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego o łącznej wartości netto: [...] zł, VAT 23%: [...] zł od R. sp. z o.o.

Naczelnik włączył do akt sprawy materiał dowodowy uzyskany z akt kontroli celno-skarbowej nr [...], [...] prowadzonej równolegle wobec innego podatnika (postanowieniami z 23 czerwca 2021 r. i 17 listopada 2021 r.) oraz materiał dowodowy uzyskany z akt postępowania [...] prowadzonego w Prokuraturze Rejonowej w [...] w tym m.in. protokół z przesłuchania Z. K. - wspólnika R. sp. z o.o. - który zeznał, że po podpisaniu umowy nabycia udziałów ww. spółki (co miało miejsce 22 maja 2017 r.) nie zajmował się dalszym prowadzeniem firmy R. sp.

Organ ustalił, że:

- w okresie objętym kontrolą R. sp. z o.o. nie miała osoby uprawnionej do reprezentowania jej spraw, ponieważ Z. K. nie został wpisany w K. R. S. jako członek zarządu spółki ze względu na wcześniejszą karalność,

- w okresie objętym kontrolą R. sp. z o.o. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, ponieważ koncesja nr [...] z 1 grudnia 2017 r. wydana dla R. sp. z o.o. wygasła 27 września 2017 r.,

- R. sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą (ostatnią deklarację VAT-7 złożyła we właściwym urzędzie za kwiecień 2017 r.),

- R. sp. z o.o. złożyła tylko jeden plik [...] za miesiąc styczeń 2018 r., który jest plikiem "pustym" nie zawierającym żadnych informacji, a za pozostałe miesiące 2018 r. objęte kontrolą celno-skarbową, tj. luty-maj 2018 r. R. sp. z o.o. pomimo obowiązku nie złożyła żadnych plików [...],

- R. sp. z o.o. nie posiadała w 2018 r. cysterny, którą mogłaby transportować paliwo, a także nie dokonała zgłoszeń przewozu towarów wrażliwych do systemu SENT przed rozpoczęciem przewozu w okresie od stycznia do maja 2018 r.,

- w okresie, w którym R. sp. z o.o. wystawiała faktury tytułem dostaw paliwa do skarżącego ww. spółka nie posiadała ważnej kaucji gwarancyjnej.

Kontrolę celno-skarbową zakończono doręczeniem wyniku kontroli z 11 marca 2022 r., w którym Naczelnik stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu przez podatnika podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2018 r., polegające na odliczeniu podatku naliczonego z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; tj. z ww. faktur, w których jako dostawca towaru figuruje R. sp. z o.o. Naczelnik nie kwestionował samego faktu dokonywania przez kontrolowanego zakupów paliwa w okresie od stycznia do maja 2018 r.. Organ wskazał natomiast, że skarżący nie dokonywał tych zakupów od R. sp. z o.o.

W związku z niezłożeniem przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące Naczelnik postanowieniem z 21 kwietnia 2022 r. nr [...] przekształcił kontrolę celno-skarbową za miesiące od stycznia do maja 2018 r. w postępowanie podatkowe.

W toku postępowania podatkowego organ przeprowadził dalsze czynności dowodowe, tj. w szczególności przesłuchał w charakterze świadków osoby wpisane do KRS jako wspólnicy lub członkowie zarządu R. sp. z o.o., tj. M. J., M. J., W. D., a także D. B. - prowadzącego księgi podatkowe R. sp. z o.o.

Ponadto postanowieniem z 28 czerwca 2022 r. Naczelnik włączył do akt sprawy protokół z 29 września 2021 r. z przesłuchania M. J. przeprowadzonego w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec innego podatnika, a także wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]

z 24 sierpnia 2016 r. nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. wobec spółki M. sp. z o.o.

W toku postępowania podatkowego organ przeprowadził badanie ksiąg podatkowych, co udokumentowano protokołem z 14 października 2022 r.

Postępowanie podatkowe zakończono decyzją z 18 stycznia 2023 r. ([...]), w której Naczelnik określił:

w pkt I:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych - za styczeń 2018 r. w wysokości [...] zł;

w pkt II:

zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

1) za styczeń 2018 r. w wysokości [...] zł,

2) za luty 2018 r. w wysokości [...] zł,

3) za marzec 2018 r. w wysokości [...] zł,

4) za kwiecień 2018 r. w wysokości [...] zł,

5) za maj 2018 r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Naczelnik stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1

w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.

z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.t.u.") faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę na rzecz nabywcy nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Organ wskazał, że skarżący nie posiada wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup paliwa w okresie od 11 stycznia 2018 r. do 31 maja 2018 r. od spółki R. sp. z o.o.

W rejestrach zakupów VAT oraz składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 uwzględniał on kwoty wynikające z faktur zakupów VAT, na których jako wystawca figurowała ww. firma, które faktycznie nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący wiedział, z jakim kontrahentem współpracuje. Jego zaniechania w celu zweryfikowania podmiotu pod nazwą R. sp. z o.o. świadczą o tym, że posiadał wiedzę, że spółka ta w analizowanym okresie nie posiadała ani siedziby, ani miejsca wykonywania działalności gospodarczej, ani żadnego majątku, czy sprzętu. Świadczy to również o tym, że skarżący posiadał wiedzę, że paliwo wykazywane na fakturach sprzedaży opieczętowanych pieczątką spółki R. sp. z o.o. na pewno nie pochodziło od tego podmiotu.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji i zarzucił:

1. błąd w ustaleniach faktycznych,

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651; w skrócie: "o.p."),

3. naruszenie przepisów prawa materialnego i zastosowanie w realiach sprawy niewłaściwej podstawy prawnej a.m. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt. 4

lit. a u.p.t.u.

Wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i umorzenie postępowania w I instancji, ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do organu I instancji celem ponownego rozpoznania

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z 5 kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wyjaśniając, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2018 r. nie uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2023 r., ponieważ bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ zawieszeniu 17 kwietnia 2023 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Wskazał na okoliczności świadczące, że były uzasadnione podstawy do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, przedstawiono skarżącemu zarzut popełnienia przestępstw związanych z ustaleniami kontroli.

W ocenie Naczelnika przeciwko rzetelności kwestionowanych faktur zakupu świadczy w szczególności okoliczność, że w okresie objętym postępowaniem R. sp. z o.o. nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji spółki. Postanowieniem z 12 września 2017 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. VI Wydział Gospodarczy K. R. S. postanowił oddalić wniosek R. sp. z o.o. we W. o wpis zmian do K. R. S.. Przyczyną oddalenia wniosku o wpis do KRS było podpisanie tego wniosku przez Z. K., tj. osobę skazaną prawomocnym wyrokiem sądu, wobec której obowiązuje zakaz pełnienia funkcji członka zarządu spółki prawa handlowego. Zatem od momentu odwołania M. J. z funkcji członka zarządu (co miało miejsce 19 maja 2017 r.), R. sp. z o.o. nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji spółki, a tym samym nie miała możliwości skutecznego działania w obrocie prawnym.

Nadto od 27 września 2017 r., a więc także w okresie objętym postępowaniem, R. sp. z o.o. nie posiadała koncesji na obrót paliwami. Wskazuje, że złożony przez przedsiębiorcę wniosek o zmianę koncesji nie został uzupełniony w wyznaczonym przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki terminie, dlatego koncesja wygasła 27 września 2017 r.

R. sp. z o.o. nie składała deklaracji VAT-7 za okres objęty postępowaniem, nie złożyła wymaganych sprawozdań finansowych oraz nie odbierała kierowanej do niej korespondencji.

Na podstawie systemu informatycznego W. -System Naczelnik stwierdził, że z dniem 25 czerwca 2018 r. R. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT - na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u.

Naczelnik wskazał, że przeciwko rzetelności kwestionowanych faktur zakupu przemawia także brak dowodów świadczących o posiadaniu przez R. sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem infrastruktury umożliwiającej wykonywanie działalności w zakresie handlu paliwami.

W okresie, w którym udziałowcami lub członkami zarządu R.

sp. z o.o. byli M. J. lub W. D., ww. spółka prowadziła działalność w zakresie handlu paliwami na stacji paliw w Wyszynach, natomiast

w okresie objętym postępowaniem spółka nie prowadziła już działalności

z wykorzystaniem ww. stacji. Nadto ze sprawozdania finansowego R. za okres 1.01.2016 r.-31.12.2016 r. wynika, że R. sp. z o.o. w ww. okresie nie posiadała innych środków transportu niż samochody osobowe.

Siedziba R. sp. z o.o. mieści się w tzw. tzw. wirtualnym biurze.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że w okresie objętym postępowaniem ww. spółka

w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była faktycznym dostawcą towaru wskazanego na kwestionowanych fakturach zakupu.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że podatnik przy kwestionowanych transakcjach nie działał w dobrej wierze. Podatnik bowiem współpracował z R. sp. z o.o., pomimo że spółka nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie posiadała organu uprawnionego do reprezentowania spółki, nie dokonywała zgłoszeń dostaw w systemie SENT, płatności dokonywała w formie gotówkowej. Ponadto w ocenie Naczelnika okoliczności dostaw, tj. tankowanie samochodów bezpośrednio z cysterny, tankowanie samochodów na parkingu lub w innych miejscach uzgadnianych telefonicznie, częsty brak odbioru telefonu przez dostawcę, pośrednictwo osoby, która formalnie nie była związana z dostawcą świadczą o braku dobrej wiary po stronie podatnika. Okoliczności te wskazują, że paliwo nie pochodzi od legalnego uczestnika obrotu i powinny wzbudzać podejrzenia co do legalności paliwa i wiarygodności podmiotu figurującego jako jego dostawca. Podatnik nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa, które nabywa. Dbał jedynie o posiadanie faktur, nie przykładając należytej wagi do aspektu legalności obrotu.

Zdaniem organu II instancji okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że podatnik, co najmniej powinien mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

Na decyzję Naczelnika D. K. wniósł skargę do WSA w Poznaniu, w której zarzucił:

1. błąd w ustaleniach faktycznych

2. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do uchylenia decyzji organu

I instancji;

3. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 180,

art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 6 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, a także brak kompleksowego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego,

a w rezultacie brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego oraz brak przedstawienia przesłanek uzasadniających podjęte rozstrzygnięcie;

4. naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

w związku z Dyrektywą Rady 2006/112/WE poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo braku do tego podstaw, w szczególności wobec braku udowodnienia, że czynności potwierdzone kwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane.

Skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2) zasądzenie kosztów od organu na rzecz skarżącego według norm przepisanych

z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego i opłat skarbowych.

W uzasadnieniu skargi podkreślił, że dysponował paliwem, ponieważ świadczył usługi transportowe. Wskazał, że organ wykreślił R. sp. z o.o. z rejestru podatników VAT dopiero 25 czerwca 2018 r., zatem w okresie objętym kontrolą spółka była podatnikiem VAT. Pomimo braku organu tejże spółki Sąd Rejestrowy nie wszczął właściwego postępowania. Wygaśnięcie koncesji nie było ujawnione. Nadto organ pominął wyjaśnienia podatnika w zakresie przyjętej formy płatności, że płacił gotówką, ponieważ cena była korzystniejsza i pozwalała ominąć system bankowy, który nalicza prowizję.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istotą sporu w sprawie jest zasadność zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z 85 faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. w okresie od stycznia do maja 2018 r. dokumentujących zakup oleju napędowego o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres, wskazując, że co do zasady zobowiązanie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2018 r. powinno ulec przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2023 r., zgodnie z art. 70 § 1 o.p., jednakże w sprawie termin przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wszczęto bowiem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Pomimo, że skarżący nie kwestionuje w skardze faktu zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, Sąd poddał kontroli czynności dokonane przez organ. Z akt sprawy wynika, że 17 kwietnia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno Skarbowego w [...] wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 i § 1 Kks w zw. z art. 62 § 2a Kks oraz w zw. z art. 61 § 1 Kks w zw. z art. 6 §2 i art. 7 § 1 polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 w krótkich odstępach czasu w okresie od 26 lutego 2018 r. do 26 czerwca 2018 r. z wykorzystaniem tej samej sposobności przez D. K. poprzez posłużenie się 85 fakturami VAT dokumentującymi zdarzenie gospodarcze niemające w rzeczywistości miejsca, wystawionymi przez firmę R. sp. z o.o. Pismem z 3 sierpnia 2023 r. organ, działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zawiadomił stronę, że 17 kwietnia 2023 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do maja 2018 r. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi 7 sierpnia 2023 r., podatnikowi 9 sierpnia 2023 r. Sąd podziela stanowisko organu, że istniały podstawy do wszczęcia postępowania karno skarbowego, nie wykorzystano tej instytucji instrumentalnie. W postępowaniu przeprowadzone zostały czynności z udziałem podejrzanego, m.in. przedstawiono D. K. zarzuty popełnienia określonych przestępstw. W związku z powyższym nie doszło do przedawnienia zobowiązań, możliwe jest zatem odniesienie się do kwestii merytorycznych.

Zdaniem Sądu zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124 w zw. z art. 180, 187 § 1 191 o.p. i 193 nie zasługują na uwzględnienie. Organ zebrał dowody wystarczające do wydania rozstrzygnięcia. Błędna ocena materiału dowodowego również nie została przez stronę skarżącą uzasadniona. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Podnieść należy, że materiał ten poddany został wszechstronnej ocenie z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. Organ prowadzący postępowania wyciągnął logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., ponieważ decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z ogólnej reguły zawartej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie trzeba podkreślać, bo jest to oczywiste, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo to przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Faktura, która może stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, musi być rzetelna podmiotowo i przedmiotowo, czyli musi dokumentować transakcję gospodarczą zawartą pomiędzy faktycznymi stronami będącymi podatnikami VAT. W niniejszej sprawie organy nie kwestionują nabycia towaru przez skarżącego, a jedynie dostawę oleju napędowego przez wystawcę faktur. W takim przypadku odmówienie prawa do odliczenie jest możliwe, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja związana była z tym oszustwem. Faktyczna dostawa towaru, choć zrealizowana przez podmiot inny niż wystawca faktury stanowi przesłankę uzasadniającą dokonanie oceny, czy realizując dane transakcje, podatnik działał w dobrej wierze, która jest w takiej sytuacji warunkiem zachowania prawa do odliczenia [tak: wyrok NSA z 6 lutego 2019 r., I FSK 553/17].

Dotychczasowe orzecznictwo konsekwentnie stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których można od nich zasadnie domagać się celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52]. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT [por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo]. W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W dotychczasowym orzecznictwie TSUE ukształtował się pogląd, zgodnie z którym określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy [tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 51 oraz powołane tam orzecznictwo].

W niniejszej sprawie organy zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z 85 faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, na których jako sprzedawca widnieje R. sp. z o.o.

W ocenie Sądu organy wykazały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności, które w rzeczywistości miały miejsce, ponieważ wystawca faktur nie był dostawcą towarów wykazanych na fakturach. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał na okoliczności, które świadczą o podmiotowej nierzetelności faktur: spółka R. nie miała w badanym okresie organu uprawnionego do jej reprezentacji, nie posiadała koncesji na obrót paliwami, nie posiadała żadnych środków transportu oprócz samochodów osobowych ani żadnej infrastruktury pozwalającej na prowadzenie działalności gospodarczej we wskazanym zakresie, nie posiadała miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, nie zgłaszała dostaw paliwa w systemie SENT, nie składała deklaracji VAT-7 za okres objęty postępowaniem, złożyła jeden plik [...] za styczeń 2018 r., który był plikiem pustym, niezawierającym żadnej informacji, od 2016 r. nie składała sprawozdań finansowych, ustalono zapłatę w formie gotówki, na fakturach i dowodach KP jako wystawiający wskazano F. F., który nie był osobą umocowaną do wystawiania dokumentów w imieniu spółki. Te okoliczności w ocenie Sądu świadczą, że spółka R. nie była dostawcą towaru. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że skoro organ nie kwestionuje, że skarżący nabywał olej napędowy, to w postępowaniu powinien ustalić rzeczywistego dostawcę. Organ, gdy kwestionuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, musi wykazać istnienie przesłanki określonej w przepisach prawa, w tym przypadku, że faktury nie dokumentują czynności, które zostały dokonane między podmiotami wykazanymi na fakturach.

Następnie, zgodnie z orzecznictwem sądów krajowych oraz TSUE, w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji I instancji organy dokonały oceny postępowania podatnika w celu ustalenia, czy podatnik działał w dobrej wierze.

Zdaniem Sądu ocena ta jest prawidłowa. Okoliczności sprawy wskazują, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że R. sp. z o.o. nie dokonuje dostaw towaru.

Jak wynika z akt sprawy podatnik współpracował ze spółka po zmianie właściciela i osób uprawnionych do reprezentacji (o czym wiedział) w sytuacji, gdy Sąd w KRS nie ujawnił osoby uprawnionej do reprezentacji spółki. Z. K., działający jako członek zarządu R. sp. z o.o., zgodnie z postanowienie Sądu Rejonowego dla W. [...] z 12 września 2017 r. sygn. akt [...]. KRS [...] o oddaleniu wniosku o wpis zmian do KRS, nie mógł sprawować funkcji członka zarządu, ponieważ jest osobą skazaną prawomocnym wyrokiem Sądu, wobec której obowiązuje zakaz pełnienia funkcji członka zarządu spółki prawa handlowego. Spółka w okresie wystawiania faktur nie posiadała koncesji na obrót paliwami. Okoliczności dostaw – tankowanie samochodów bezpośrednio z cystern na parkingach lub innych miejscach uzgodnionych telefonicznie oraz płatność gotówką do rąk nieznanych osób powinno również wzbudzić podejrzenie podatnika co do legalności transakcji. Skarżący w złożonych wyjaśnieniach stwierdził, że nigdy nie był u Z. K., nie sprawdzał, skąd bierze paliwo, czy ma zbiorniki, w których magazynował paliwo.

W tych okolicznościach należy stwierdzić, że skarżący nie dochował należytej staranności, dlatego też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. sp. z o.o.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawy

(Dz. U. z 2024 r. poz. 935;) orzekł o oddaleniu skargi.