Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 351/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Spółdzielni [...] "[...]" w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.74.2023.2.JF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Spółdzielni [...] "[...]" w K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 13 kwietnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Spółdzielni [...] w K. (dalej: "Spółdzielnia") korekty w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2018 i pomniejszenia podatku o kwotę 30.427,74 zł, z uwagi na to, że przychody otrzymane z tytułu pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej oraz koszty poniesione w celu uzyskania tych przychodów kształtują dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zwolniony

z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. , dalej: "u.p.d.o.p.").

We wniosku i jego uzupełnieniu Spółdzielnia podała, że prowadzi działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami i funkcjonuje w oparciu o przepisy Prawa Spółdzielczego, ustawę z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych

(art. 1 ust. 1) oraz statut. Celem tej działalności jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin. Spółdzielnia realizuje różnego rodzaju przedsięwzięcia w celu poprawy efektywności energetycznej, których efektem jest zmniejszenie zużycia energii cieplnej. Korzystając z możliwości przewidzianych ustawą z 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz.U.

z 2021 r. poz. 468 ze zm. – dalej: "u.e.e.") Spółdzielnia uzyskała świadectwa efektywności energetycznej poprzez złożenie wniosków do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Stosownie do zapisów tej ustawy (art. 30 ust. 1) ze świadectw efektywności energetycznej wynikają zbywalne prawa majątkowe, które są towarem giełdowym

w rozumieniu ustawy z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Świadectwa te są przez Spółdzielnię uzyskane z zamiarem sprzedaży wynikających z nich praw majątkowych na Towarowej Giełdzie Energii. Spółdzielnia otrzymała świadectwa efektywności energetycznej. Poprawę efektywności energetycznej uzyskała w wyniku ocieplenia ścian zewnętrznych w 44 budynkach mieszkalnych.

W dniu 20 lipca 2017 r. Spółdzielnia zawarła umowę z Firmą – Fundacja Pro-Eko (dalej: "Firma") zajmującą się wykonywaniem audytów efektywności energetycznej budynków celem uzyskania świadectwa efektywności energetycznej, tzw. "białych certyfikatów" w oparciu o.u.e.e. W umowie Spółdzielnia zleciła wykonanie audytu efektywności energetycznej budynków, za który można uzyskać świadectwo efektywności energetyczne - tzw. "biały certyfikat", wg. wykazu. Firma zobowiązała się do wykonania przedmiotowego audytu oraz do wypełnienia wniosku i dostarczenie go do siedziby Urzędu Regulacji Energetyki w Warszawie. W umowie zawarto również postanowienie, że po pozytywnym zweryfikowaniu audytu i wniosku, a następnie wydaniu świadectwa efektywności energetycznej wykonawca – Firma za wynagrodzeniem zbędzie. świadectwo w imieniu Spółdzielni na Towarowej Giełdzie Energii, na której posiada rachunek inwestycyjny, po cenie uzgodnionej ze Spółdzielnią. We wrześniu 2017 r. Spółdzielnia uzyskała "Kartę Audytu efektywności energetycznej", w której wskazano, że wyniku podjętych działań, tj. termomodernizacji 44 budynków mieszkalnych poprzez wykonanie dociepleń ścian zewnętrznych i stropodachów tych budynków uzyskano poprawę efektywności energetycznej. Za datę zakończenia przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej wskazano datę: 1 września 2016 r.

Na podstawie przeprowadzonego audytu efektywności energetycznej wskazano na następujące parametry:

1) średnioroczna oszczędność energii finalnej to 16.223 (GJ/rok) lub (kWh/rok), 503,71 (toe/rok),

2) średnioroczna oszczędność energii pierwotnej to 21.087 (GJ/rok) lub (kWh/rok), 387,50 (toe/rok),

3) szacowana wielkość redukcji emisji CO2 – 2002,03 (ton/rok).

Po uzyskaniu tego dokumentu, w dniu 27 września 2017 r. Firma złożyła do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w Warszawie wniosek o wydanie świadectwa efektywności energetycznej potwierdzającego ilość energii finalnej, wynikającej ze zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej

o wartości 387,50 (toe/rok) 44 budynków stanowiących zasoby mieszkaniowe Spółdzielni. We wniosku wskazano, iż wartość 387,50 (toe/rok) została wygenerowana poprzez działania polegające na termomodernizacji 44 budynków należących do Spółdzielni, polegającej na dociepleniu ścian zewnętrznych

i stropodachu. Wskazano również, że ilość 387,50 (toe/rok) jest jednostką, która określa ilość średniorocznej oszczędności energii finalnej, wyrażoną w tonach oleju ekwiwalentnego, uzyskaną w wyniku realizacji przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej oraz wskazuje okres uzyskania oszczędności energii finalnej, wyrażonego w latach kalendarzowych, dla danego przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie energetycznej – 15 lat. Określono termin realizacji przedsięwzięcia na

1 września 2016 r.

We wniosku wskazano również, że nie zgłoszono przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej do udziału w przetargu, o którym jest mowa

w art. 16 ust. 1 u.e.e. oraz że nie występowano o udzielenie pomocy publicznej

w związku z realizacją przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej.

W związku z powyższymi zrealizowanymi działaniami Spółdzielnia zaewidencjonowała uzyskanie świadectwa efektywności energetycznej jako przychód księgowy. Za przychód podatkowy uznano przychód ze sprzedaży świadectwa efektywności energetycznej na Towarowej Giełdzie Energii tj. dnia 5 czerwca 2018 r. (299,35 toe) i 7 czerwca 2018 r. (88,15 toe), udokumentowany fakturami VAT, tj.

w łącznej wartości 266.910 zł netto plus podatek VAT (61.389,30 zł). W czerwcu 2018 r. uznano, że przychód podatkowy, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie sprzedaży (zbycia) praw majątkowych do świadectw efektywności energetycznej, tj. z chwilą odpowiedniego zapisu w rejestrze pochodzenia prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii, potwierdzającym zawarcie transakcji oraz zmianę własności praw majątkowych ze sprzedającego na kupującego. Natomiast za koszt uzyskania przychodu uznano koszty związane ze sprzedażą tych świadectw (fakturę Firmy, która wykonała usługę sprzedaży) na łączna kwotę: netto 106.764 zł plus podatek VAT 24.555,72 zł. W 2018 r. dokonując rozliczenia w ewidencji podatkowej przyjęto zasadę z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2017 r. (0111-KDIB2-1.4010.187.2017.1.AP).

Z kolei, na gruncie ewidencji bilansowej zastosowano zasadę, że prawa majątkowe wynikające ze świadectw efektywności energetycznej są towarem giełdowym, w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 197 ze zm.) i są zbywalne. Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej następuje

z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez podmiot prowadzący giełdę towarową lub rynek regulowany (art. 25 ust. 3 ww. ustawy). W związku z tym, że przepisy ustawy

o rachunkowości nie regulują wprost zasad ewidencji przyznawania i umarzania Świadectw efektywności energetycznej, tzw. "białych certyfikatów", zgodnie

z zapisami art. 20 ust. 3 tej ustawy, przyjmując zasady rachunkowości jednostki powinny stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości (KSR). Uchwałą nr 7/07 KSR z dnia 26 czerwca 2007 r. wprowadzone zostało stanowisko w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze Świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, tzw. "Zielonych certyfikatów". Określa on sposób księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii, wytworzonej

w odnawialnych źródłach energii w rozumieniu art. 9e ust. 1 i odpowiednio ust. 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, tzw. "zielonych certyfikatów". Według stanowiska KSR w przedsiębiorstwach energetycznych prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia kwalifikuje się i zalicza do towarów, natomiast w pozostałych jednostkach nabyte prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia kwalifikuje się i zalicza odpowiednio do inwestycji długoterminowych lub krótkoterminowych i wycenia zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 3 lub pkt 5 ustawy o rachunkowości. Analogiczne zasady klasyfikacji, wyceny i prezentacji do określonych w pkt 13 Stanowiska KSR – inne inwestycje długo lub krótkoterminowe można zastosować w odniesieniu do tzw. "białych certyfikatów" otrzymanych przez spółdzielnię mieszkaniową w związku z przeprowadzoną termomodernizacją budynków, itp. Spółdzielnia mieszkaniowa nie jest przedsiębiorstwem energetycznym, może zatem otrzymane certyfikaty ująć

w księgach rachunkowych w korespondencji z kontem zespołu "7" Pozostałe przychody operacyjne zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o rachunkowości, co też uczyniła, ewidencjonując bilansowe uzyskanie tzw. "białych certyfikatów" jako pośrednio związane z działalnością operacyjną. W związku z powyższym:

1) otrzymane nieodpłatnie świadectwa ujęto w księgach rachunkowych jako Dt "Inne inwestycje krótkoterminowe"/Ct " Pozostałe przychody operacyjne";

2) sprzedaż ww. świadectw ujęto na podstawie wystawionej faktury: Dt "Rozrachunki z odbiorcami"/CT "Pozostałe przychody operacyjne" i "VAT należny";

3) koszt sprzedanych świadectw oraz koszty usługi związanej z uzyskaniem świadectw energetycznych odniesiono w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych: DT "7" Pozostałe koszty operacyjne/CT "Inne inwestycje krótkoterminowe". Zgodnie

z art. 76 i art. 77 ustawy Prawo spółdzielcze nadwyżka bilansowa podlega podziałowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Zrealizowane zadania służące poprawie efektywności energetycznej zostały sfinansowane środkami uzyskanymi

w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Konsekwencją zrealizowania tych zadań było uzyskanie na mocy u.e.e. zbywalnych praw majątkowych stanowiących swoistego rodzaju "premię", która ma ścisły i nierozerwalny związek z gospodarką zasobami mieszkaniowymi spółdzielni. Została ona uzyskana dzięki wykorzystaniu środków pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a uzyskane środki zostaną przeznaczone na zwiększenie funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych.

Spółdzielnia zadała pytanie: Czy prawidłowe jest dokonanie korekty

w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2018 i pomniejszenie podatku o kwotę 30.427,74 zł, z uwagi na to, że przychody otrzymane z tytułu pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej oraz koszty poniesione w celu uzyskania tych przychodów kształtują dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Odpowiadając na tak, Spółdzielnia wskazała, że zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p. przychód z praw majątkowych wynikający ze świadectw efektywności energetycznej powstaje w momencie zbycia tych praw na Towarowej Giełdzie Energii. Zrealizowane przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej dotyczyły zasobów mieszkaniowych. Spółdzielnia osiągnęła przychody dzięki wykonaniu prac

w budynkach mieszkalnych, a koszty jakie poniosła były związane z ich uzyskaniem. Źródłem finansowania tych robót były opłaty wnoszone przez mieszkańców na fundusz remontowy, a środki pozyskane w ramach sprzedaży certyfikatów na Towarowej Giełdzie Energii zasilają fundusz remontowy. Zatem przychody otrzymane z tytułu pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej oraz koszty poniesione w celu uzyskania tych przychodów związane są z gospodarką zasobami mieszkaniowymi W związku z tym kształtują dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych pod warunkiem przeznaczenia go na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Spółdzielnia przeznaczyła część przychodu ze sprzedaży świadectw na zasilenie Funduszu Remontowego Nieruchomości Mieszkalnych, zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia.

Na poparcie swojego stanowiska Spółdzielnia powołała się na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Kielcach z 17 marca 2022 r., l SA/Ke 600/21, we Wrocławiu 6 marca 2018 r., I SA/Wr 74/18, w Rzeszowie z 13 stycznia 2022 r., I SA/Rz 873/21 oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2020 r., II FSK 189/19. Argumentowała, że zgodnie z poglądem NSA nie ma wystarczających podstaw, aby pojęcie "dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" zawężać jedynie do otrzymywanych przez spółdzielnię od jej członków opłat, czynszów i wpłat na fundusz remontowy. Zwróciła też uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z 5 marca 2008 r. nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82 w sprawie stosowania postanowień art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny, uznając stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe, na wstępie powołał się na przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo Spółdzielcze (Dz. U. z 2021 r., poz. 648 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 438) dodając, że spółdzielnia mieszkaniowa, jako podmiot posiadający osobowość prawną, podlega ogólnym regułom przewidzianym w u.p.d.o.p., albowiem nie została wymieniona przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 jako podmiot zwolniony z opodatkowania.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że stosownie do przepisów u.p.d.o.p.:

- przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego

z innych źródeł przychodów; w przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1),

- dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2).

W art. 12 u.p.d.o.p. ustawodawca zamieścił otwarty katalog zdarzeń stanowiących przychód podatkowy, wskazując w pkt 1 ww. ustawy, że: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Powyższe oznacza, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto Spółdzielni, bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią w rozumieniu ustawy podatkowej przychód, natomiast wszelkie ponoszone przez nią koszty, mające związek z uzyskanym przychodem są kosztami uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W nawiązaniu do przedstawionego stanu faktycznego, organ interpretacyjny argumentował, że u.e.e. reguluje system świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów). Jest to mechanizm stymulujący i wymuszający zachowania prooszczędnościowe. Ustawa ta przewiduje, że można je uzyskać tylko za przedsięwzięcia o najwyższej efektywności energetycznej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.e.e.: podmioty, o których mowa w ust. 2, zwane dalej "podmiotami zobowiązanymi", są obowiązane:

1) zrealizować przedsięwzięcie lub przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej u odbiorcy końcowego, w wyniku których uzyskuje się oszczędności energii finalnej w wysokości określonej w art. 14 ust. 1, potwierdzone audytem efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 25, lub

2) uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 20 ust. 1, lub

3) zrealizować przedsięwzięcie lub przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej, o których mowa w art. 15a ust. 1

– z zastrzeżeniem art. 11. W myśl art. 10 ust. 2 u.e.e.: obowiązek, o którym mowa

w ust. 1, realizują:

1) przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania lub obrotu energią elektryczną, ciepłem lub gazem ziemnym

i sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będący członkiem giełdy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r.

o giełdach towarowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 312 oraz z 2021 r. poz. 1505) lub członkiem rynku organizowanego przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez ten podmiot;

3) odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będący członkiem giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych przez niego poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w pkt 2, będących przedmiotem rozliczeń prowadzonych w ramach tej izby przez spółkę prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową, przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy

z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 328, 355, 680, 1505 i 1595);

4) odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sprowadzający gaz ziemny w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, w odniesieniu do ilości tego gazu zużytego na własny użytek;

5) towarowy dom maklerski lub dom maklerski w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, na zlecenie odbiorców końcowych przyłączonych do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

6) podmiot paliwowy wprowadzający do obrotu paliwa ciekłe.

Art. 30 ust. 2 u.e.e. stanowi, że: prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej na podstawie informacji, o której mowa w art. 24 ust. 2, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta. Stosownie do treści art. 30 ust. 1 u.e.e.: prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne.

Rozważając przedstawione okoliczności sprawy pod kątem zadanego przez Spółdzielnię pytania oraz zajętego stanowiska, organ interpretacyjny wyjaśnił, że stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561), uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Zgodnie z treścią tego przepisu, zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody, m.in. spółdzielni mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i, które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec powyższego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

- gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

- innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Organ interpretacyjny podał, że w języku potocznym pojęcie "gospodarka" oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś, natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne

w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem. Zatem, termin "zasoby mieszkaniowe" dotyczy obiektów mieszkalnych, przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Wobec powyższego, gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje zarządzanie i dysponowanie zgromadzonym zbiorem rzeczy, służących celom mieszkaniowym lub związanych z zamieszkiwaniem. Jej istota sprowadza się do działań służących prawidłowej eksploatacji tych zasobów

i utrzymaniu substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym.

Uwzględniając charakter opłat wnoszonych przez właścicieli lokali oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest rozumienie pojęcia "zasoby mieszkaniowe", użytego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie tylko jako obejmującego lokale mieszkalne, ale również innego rodzaju pomieszczenia i urządzenia ,wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie. W konsekwencji przez "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć składniki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu interpretacyjnego związane z tymi składnikami przychody (np. opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe

w rozumieniu u.p.d.o.p. (art. 12 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów; nie spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Odnosząc przedstawiony powyżej stan prawny do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ interpretacyjny stwierdził, że uzyskane środki finansowe przez Spółdzielnię z tytułu zbycia świadectw efektywności energetycznej, tj. praw majątkowych, nie stanowią dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Nie są bowiem dochodem związanym z wymienionymi wyżej lokalami, pomieszczeniami, obiektami, urządzeniami stanowiącymi zasoby mieszkaniowe – przychodami uzyskanymi bezpośrednio z tytułu korzystania

z zasobów mieszkaniowych (opłaty, czynsze, wpłaty na fundusz remontowy, itd.). Nie pozostają również w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin. Także z porównania zakresu podmiotowego uregulowań dotyczących systemu białych certyfikatów oraz zakresu podmiotowego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. można wnioskować o braku możliwości objęcia tym zwolnieniem dochodów będących przedmiotem zapytania.

Reasumując, organ interpretacyjny uznał, że dochody te w żaden sposób nie mogą być utożsamiane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, zaś dochód Spółdzielni ze zbycia świadectw efektywności energetycznej (białych certyfikatów),

o których mowa we wniosku, jest dochodem ze zbycia praw majątkowych, a nie

z zasobów mieszkaniowych. Dochód ten nie może być uznany za uzyskany

z gospodarki zasobami mieszkaniowymi także z uwagi na zawarte w wyroku NSA

z 18 stycznia 2000 r., III SA 120/99 rozumienie tego pojęcia. Dochód ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej w obrocie giełdowym przez spółdzielnię mieszkaniową nie mieści się w zakresie tego pojęcia. W związku

z powyższym, skoro ww. dochód nie pochodzi ze źródła, jakim jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi, to nie może on zostać objęty zwolnieniem wynikającym

z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Dalej organ interpretacyjny, w kontekście powyższej oceny i w świetle przepisów art. 81 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że skoro dochód Spółdzielni nie pochodzi ze źródła, jakim jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi i nie może on zostać objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., Spółdzielni nie przysługuje możliwość dokonania opisanej we wniosku korekty.

W skardze do Sądu, Spółdzielnia – domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych – zarzuciła naruszenie:

1) art.17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uzyskane środki z tytułu zbycia świadectw efektywności energetycznej nie stanowią dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i nie mogą zostać objęte zwolnieniem na podstawie ww. przepisu,

2) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego, tj. art.17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o p.,

3) art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie przepisom prawa materialnego.

Po przytoczeniu opisu stanu faktycznego zwartego we wniosku o udzielenie interpretacji, własnego stanowiska, a także argumentacji organu interpretacyjnego, Spółdzielnia wskazała, że dochód ze sprzedaży tzw. "białych certyfikatów" mieści się w pojęciu dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ponieważ jest przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych

i korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, zaś zaoferowany w zaskarżonej interpretacji indywidualnej sposób rozumienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie znajduje żadnego uzasadnienia, co potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych.

Spółdzielnia podkreśliła, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia zasobów mieszkaniowych, ale w orzecznictwie przyjmuje się, że "zasób mieszkaniowy" to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Skoro

w potocznym znaczeniu termin "gospodarować" oznacza "zarządzać czymś, kierować" to przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. Dlatego też dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi

i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. W związku z powyższym dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. stanowią przychody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne i inne) spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, tj. na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Nie ma zatem wystarczających podstaw, aby pojęcie "dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" zawężać jedynie do otrzymywanych przez spółdzielnię od jej członków opłat, czynszów i wpłat na fundusz remontowy.

Spółdzielnia wywodziła, że opisane przez nią działania zmierzające do bardziej energooszczędnej eksploatacji zasobów mieszkaniowych mieszczą się

w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tym samym podjęte działania pozostają w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin. Działania te należy ocenić właśnie jako wprost zmierzające do realizacji tego celu.

W ocenie Spółdzielni posiadane świadectwa efektywności energetycznej potwierdzają uzyskanie efektu poprawy efektywności energetycznej w jej zasobach mieszkaniowych. Budynki, w których przeprowadzono prace termomodernizacyjne oraz ograniczające zużycie energii elektrycznej są budynkami mieszkalnymi

i obejmują lokale mieszkalne. Nadto opisane prawo majątkowe zostało wygenerowane z wykorzystaniem majątku Spółdzielni stanowiącego zasoby mieszkaniowe. Źródłem finansowania robót były opłaty wnoszone przez użytkowników mieszkań na fundusz remontowy. Zatem dochód uzyskany ze zbycia świadectw efektywności energetycznej jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Na podstawie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Jak stanowi art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji, w tak zakreślonych jej ramach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Trafny w szczególności okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność

w zakresie gospodarki mieszkaniowej, uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zakresu zastosowania powyższej regulacji na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Spółdzielnię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółdzielnia wskazała, że realizuje różnego rodzaju przedsięwzięcia w celu poprawy efektywności energetycznej zasobów mieszkaniowych, których efektem jest zmniejszenie zużycia energii cieplnej. Poprawę efektywności energetycznej uzyskała w wyniku ocieplenia ścian zewnętrznych w 44 budynkach mieszkalnych. Źródłem finansowania tych robót były opłaty wnoszone przez mieszkańców na fundusz remontowy. Korzystając z możliwości przewidzianych u.e.e. uzyskała świadectwa efektywności energetycznej, ze sprzedaży których na Towarowej Giełdzie Energii osiągnęła przychody. Pozyskane środki zasiliły fundusz remontowy.

Zdaniem Spółdzielni, przychody otrzymane z tytułu pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej oraz koszty poniesione w celu ich uzyskania związane są z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, a w konsekwencji kształtują dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych pod warunkiem przeznaczenia go na cele związane

z utrzymaniem tych zasobów.

Z kolei, organ interpretacyjny uznał, że dochód Spółdzielni ze zbycia świadectw efektywności energetycznej (białych certyfikatów), o których mowa we wniosku, jest dochodem ze zbycia praw majątkowych, a nie z zasobów mieszkaniowych. Dochód ten nie może być uznany za uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi także z uwagi na zawarte w wyroku NSA z 18 stycznia 2000 r., III SA 120/99 rozumienie tego pojęcia. W wyroku tym wskazano, że pod pojęciem gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć "działania mające na celu utrzymanie substancji pomieszczeń mieszkalnych". W ocenie organu interpretacyjnego, dochód ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej

w obrocie giełdowym przez spółdzielnię mieszkaniową nie mieści się w zakresie tego pojęcia, a tym samym nie może zostać objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia zasobów mieszkaniowych. W orzecznictwie przyjmuje się, że "zasób mieszkaniowy" to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Wobec tego, że

w potocznym znaczeniu termin "gospodarować" oznacza "zarządzać czymś, kierować", to przez "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. Dlatego też dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi

i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. W związku z powyższym dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., stanowią przychody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne i inne) spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, tj. na utrzymanie zasobów mieszkaniowych (zob. wyrok z dnia 6 marca 2018 r., I SA/Wr 74/18). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2020 r. w sprawie II FSK 189/19, nie ma wystarczających podstaw, znajdujących swoje uzasadnienie w brzmieniu analizowanego przepisu, aby pojęcie "dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" zawężać jedynie do otrzymywanych przez spółdzielnię od jej członków opłat, czynszów i wpłat na fundusz remontowy.

Opisane przez Spółdzielnię działania zmierzające do bardziej energooszczędnej eksploatacji zasobów mieszkaniowych – zdaniem Sądu – mieszczą się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tym samym podjęte przez Spółdzielnię działania zmierzające do poprawy efektywności energetycznej budynków pozostają w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, jakim jest zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin. Działania te należy ocenić właśnie jako wprost zmierzające do realizacji tego celu.

Jednocześnie jak podkreślił NSA, brak jest postaw do sztucznego rozdziału między podejmowanymi przez Spółdzielnię działaniami, mającymi za przedmiot niewątpliwie zasoby mieszkaniowe i zmierzającymi do bardziej energooszczędnej eksploatacji tych zasobów, a zbyciem uzyskanych przez nią, właśnie z tytułu zrealizowania tych przedsięwzięć, świadectw efektywności energetycznej – podczas gdy realizacja tych przedsięwzięć stanowiła wyłączny powód i źródło uzyskanych następnie przez spółdzielnię przychodów, a sprzedaż wspomnianych świadectw

w trybie i na zasadach określonych w u.e.e. nie była jakimś oddzielnym, wyizolowanym zdarzeniem i zarazem źródłem przychodu, lecz stanowiła jedynie prawno-techniczny, uwarunkowany rozwiązaniami prawnymi przyjętymi w tej ustawie, tryb zrealizowania tychże przychodów.

W konsekwencji, za prawidłowe należało uznać stanowisko Spółdzielni, że

w sytuacji, gdy przychody otrzymane z tytułu pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej oraz koszty poniesione w celu uzyskania tych przychodów kształtują dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zwolniony

z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. – przysługuje jej prawo do korekty wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2018.

W myśl art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 5 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa

o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Stosownie do art. 81 § 3 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Korekta deklaracji może dotyczyć każdej jej pozycji, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracja (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się zaś do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, Sąd wskazuje, że rozbieżności w zakresie rozumienia pojęcia gospodarki zasobami mieszkaniowymi zaistniałych na tle okoliczności faktycznych sprawy nie sposób uznać za równoważne wątpliwościom, o jakich mowa w treści tego przepisu. Rozbieżności interpretacyjne określonych przepisów prawa podatkowego pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi są zjawiskiem powszechnym, natomiast ich ewentualne zaistnienie nie w każdym przypadku uzasadnia powołanie się na przepis art. 2a Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni przedstawione powyżej stanowisko i argumentację Sądu, a następnie wyda stosowne rozstrzygnięcie.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.