Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 312/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Zasądzono zwrot wpisu sądowego
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 225
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 15, art. 86 ust. 2 pkt 1, art.88 ust.3a pkt 1 lit. a, pkt 4 lit a, art.108 ust.1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: 56 § 2, 62 § 2, art. 113 § 1, art. 114a
journal: Dz.U. 2024 poz 628
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy
article: art. 303, art. 325a § 2
journal: Dz.U. 2024 poz 37
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2024 r. sprawy ze skargi Ł. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 kwietnia 2024 r. nr 1801-IOV-1.4103.37.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 roku 1) oddala skargę, 2) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącego Ł. J. zwrot kwoty 11 (jedenastu) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 5 kwietnia 2024 r. nr 1801-IOV-1.4103.37.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania Ł. J. (dalej: Skarżący/Podatnik) utrzymał w mocy decyzję (...) w D. (dalej: NUS) z 27 kwietnia 2023 r. nr 1803-SPV.4103.28.2020 określającą w podatku od towarów i usług:

-nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń 2015 r. w wysokości (...)

-nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty 2015 r. w wysokości (...)

-nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za marzec 2015 r. w wysokości (...)

-nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za kwiecień 2015 r. w wysokości (...)

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w wysokości (...)

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za lipiec 2015 r. w wysokości (...)

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za sierpień 2015 r. w wysokości (...)

-określa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w wysokości (...)

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za wrzesień 2015 r. w wysokości (...)

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2015 r. w wysokości (...)

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za listopad 2015 r. w wysokości (...)

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za grudzień 2015 r. w wysokości (...)

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości (...)

Na podstawie upoważnienia wydanego przez NUS z dnia 17 listopada 2016 r. przeprowadzono wobec Podatnika kontrolę podatkową m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r.

Ustalono, że w kontrolowanym okresie Podatnik prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą P. Przedmiotem działalności firmy była głównie produkcja papieru falistego i tektury falistej, opakowań z papieru i tektury oraz działalność agencyjna w zakresie sprzedaży żywności, napojów i wyrobów tytoniowych.

Stwierdzono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2015 r. Podatnik dokonał pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie (...)zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlową M. w D., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przedmiotem nabycia miały być palety zwykłe, palety 1200x800 i palety EURO 1200x800.

Postanowieniem z 18 września 2017 r. NUS wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z 27 kwietnia 2023 r., opisaną na wstępie, zweryfikował rozliczenia Podatnika za ww. okresy dokonując pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę M. C. w tym:

- z dwóch faktur ze stycznia 2015 r. (stwierdzona wysokość naruszenia wyniosła (...)zł ),

- z siedmiu faktur z maja 2015 r. (stwierdzona wysokość naruszenia wyniosła (...), zł)

- z 7 faktur z czerwca 2015 r. (stwierdzona wysokość naruszenia wyniosła (...), zł),

- z 3 faktur wystawionych w lipcu 2015 r. (stwierdzona wysokość naruszenia wyniosła (...)zł),

- z 13 faktur z sierpnia 2015 r. (stwierdzona wysokość naruszenia wyniosła (...)),

-z 7 faktur z września 2015 r. (stwierdzona wysokość naruszenia wyniosła (...)

- z 7 faktur wystawionych w październiku 2025 r. (stwierdzona wysokość naruszenia wyniosła (...)zł), -

-z 12 faktur z listopada 2015 r. (stwierdzona wysokość naruszenia wyniosła (...)zł) ,

- z 5 faktur z grudnia 2015 r. (stwierdzona wysokość naruszenia wyniosła (...)zł).

W ocenie organu Skarżący udokumentował zakup dwukrotnie większej ilości palet niż było to niezbędne do prowadzenia jego działalności gospodarczej w 2015 r.

Ustalono bowiem, że M. C. nie dysponował taką ilością palet jaka miała być przez niego sprzedana firmie Ł. J. W tym zakresie organ wezwał M. C. do przedstawienia dowodów zakupu tychże palet od kontrahentów, a następnie zweryfikował prawdziwość przedstawionego przez tę osobę oświadczenia. Z dokonanych ustaleń wynikało, że w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. M. C. nabył co najwyżej (...) palet. Pozostałe palety M. C. miał posiadać z tzw. "odzysku", co jednak – zdaniem organu – nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonych dowodach.

Organ I instancji przeanalizował również rozchód palet w firmie Podatnika i ustalił, że w roku 2015 wydał on (...)sztuk palet jako towar handlowy oraz (...)sztuk palet jako przekazywane bezpowrotnie opakowanie towaru. Jednocześnie w tym samym roku miał dokonać zakupu (...)sztuk palet od firmy M. C.. Jednocześnie organ zauważył, że w remanencie końcowym w 2015r. Podatnik nie wykazał palet na stanie magazynu.

Wskazując na powyższe okoliczności, a także wątpliwości wynikające z rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków: F. J., K. J., W. J. oraz wątpliwości co do wydatkowania ok. (...) szt. palet nie ujętych w "arkuszu spisu z natury" za 2015 r. NUS uznał, że Podatnik nie dokonał zakupu palet od M. C. i tym samym nie mógł dokonać pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur przez niego wystawionych. W konsekwencji dokonał rozrachunku podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. bez uwzględnienia kwot wynikających z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez firmę M. C.

W ocenie organu I instancji faktury, na których jako wystawca widniał M. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a zatem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, a w konsekwencji błędne wnioski, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ponadto, zdaniem Podatnika, w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, gdyż organ wszczął je wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Po rozpatrzeniu odwołania Podatnika, decyzją z 23 marca 2024 r., opisaną na wstępie, DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z 27 kwietnia 2023 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zakup palet od M. C. nie miał odzwierciedlenia w rzeczywistości, z uwagi na brak jego rzetelnego udokumentowania, w konsekwencji czego Skarżący nie mógł obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z (...) sztuk faktur przez niego wystawionych.

W uzasadnieniu decyzji DIAS dokonał analizy pod kątem ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. i termin przedawnienia mijał co do zasady za miesiące od stycznia do listopada z dniem 31 grudnia 2020 r., zaś za miesiąc grudzień - 31 grudnia 2021 r., przy czym jego bieg mógł zostać zawieszony lub przerwany.

DIAS wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 22 czerwca 2020 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że Ł. J. wprowadził w błąd (...) w D. przez podanie danych niezgodnych z rzeczywistym stanem w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2015r., przez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez M. co spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego w wysokości (...) zł tj. o czyn z art. 56 § 2 w zw. art 62 § 2 k.k.s. w zw z art. 6 § 2 i w zw. z art. 7 § 1 kks.

NUS pismem z dnia 8 września 2022 r. (doręczonym Skarżącemu 14 września 2020 r., zaś jego pełnomocnikowi 17 września 2020 r.) zawiadomił Podatnika , że 22 czerwca 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015r., w związku z wszczęciem wobec Skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Organ wyjaśnił, że w postępowaniu karnym skarbowym:

- (...) lipca 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu Podatnikowi zarzutów o to, że m.in. działając w sposób ciągły, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, posługując się od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. nierzetelnymi, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami VAT wystawionymi przez firmę M., podając nieprawdę w deklaracjach VAT- 7 co do zakupu ujawnionych w ww. fakturach towarów, które w rzeczywistości nie zostały zakupione, naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2, art. 6 § 2, art. 7 § 1 k.k.s. Treść postanowienia ogłoszono Podatnikowi 3 września 2020 r.

- 3 września 2020 r. przesłuchano Podatnika w charakterze podejrzanego;

- 17 stycznia 2022 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia do czasu zakończenia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług. Postanowienie o zawieszeniu zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 24 stycznia 2022 r.

Wskazując na powyższe fakty organ odwoławczy zaprzeczył, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Powołał się na to, że wszczęto je odpowiednio na ponad pół roku i ponad półtora roku przed upływem terminu przedawnienia i nie zatrzymało się w fazie in rem, a czynności procesowe nastąpiły już na kilkanaście miesięcy przed upływem tego terminu. Zawiadomienie na podstawie art. 70 c O.p. doręczono przed upływem terminu przedawnienia. Organ wskazał także, iż sprawa dotyczy zasadności odliczenia podatku naliczonego na podstawie dokumentów uznanych za nierzetelne, co wiąże się niewątpliwie z zarzutami karnymi. Odnośnie zawieszenia postępowania karnoskarbowego organ zauważył, że nastąpiło to już po upływie "podstawowego" terminu przedawnienia.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy dokonał analizy przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją. Wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Realizacja tego uprawnienia jest ograniczona m. in. przez regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że sporne faktury wystawione przez M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. "puste" faktury.

Organ przedstawił i omówił zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody, w szczególności zeznania świadków; F. J., W. J. i K. J. Dokonał weryfikacji pozyskanych dowodów i wskazał na rozbieżności między nimi w zakresie sposobu dostarczania i składowania palet. Zeznania tych osób skonfrontował również z faktem, że M. C. nie dysponował żadnym środkiem transportu, nie zatrudniał pracowników, gdyż brak jest na to potwierdzenia w postaci rozliczania kosztów wynagrodzeń, czy odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne.

Organ wskazał na dowody jakie zostały zgromadzone, a z których wynika że M. C. nie dysponował taką ilością palet, która miała być sprzedana przez niego Ł. J. Organ uznał, że zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy jest kompletny i nie ma potrzeby przeprowadzenia dalszych dowodów, w tym postulowanego przesłuchania byłych wspólników spółki "B.". Palety z tej firmy M. C. miał bowiem pobierać jako odpady, zaś w prowadzonych przeciwko niemu kontroli i postępowaniu podatkowym nie wskazał tej firmy jako źródła pozyskania palet. Organ zauważył także, iż palety te miały być pozyskiwane jako odpady, nie zaś jako nabywany na podstawie faktur towar.

Dokonując ustaleń w tym zakresie organ odwoławczy przyjął, tak samo jak organ I instancji, iż zakwestionowane faktury wystawione przez M. C. nie odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle dokonanych ustaleń oraz wyprowadzonych z nich wniosków DIAS stwierdził, że organ I instancji w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo uznał, że Podatnik pomniejszając w poszczególnych miesiącach 2015 r. podatek należny o podatek naliczony w łącznej wysokości (...) wykazany w fakturach VAT, w których jako wystawcę wskazano M., naruszył art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

DIAS nie podzielił także zarzutów odwołania dotyczących naruszenia wskazanych tam przepisów prawa procesowego tj.: art.7 § 1 w zw. z art. 155 § 1 w zw. z art. art. 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 poz. 2651, dalej: O.p.) bo, jak zaznaczył, Podatnik nie podważył skutecznie dokonanej przez organ I instancji oceny mocy i znaczenia poszczególnych dowodów oraz wynikających z nich okoliczności. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów, zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a sama okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organ I instancji odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu wskazanych w odwołaniu zasad postępowania podatkowego.

Podatnik nie zgodził się z decyzją organu odwoławczego z 5 kwietnia 2024 r. i wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego:

tj. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, a przez to skutkujące przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług,

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1.tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 155 § 1 w zw. z art. 122 O.p., przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania informacji od byłych wspólników B. spółki cywilnej, która zakończyła działalność gospodarczą, na okoliczność otrzymywania przez M. C. z tej firmy palet oraz materiałów budowlanych do wyrobu palet, celem zweryfikowania twierdzenia organu podatkowego, jakoby do nabycia palet i materiałów budowlanych w ogóle nie doszło, które to twierdzenie - wobec braku przeprowadzenia przedmiotowego dowodu - pozostaje twierdzeniem nieznajdującym pokrycia w zgromadzonym w postępowaniu materiale dowodowym.

2.tj. art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez:

- błędne uznanie, że faktury wystawiane na rzecz Ł. J. przez M. C., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo, że dowody zgromadzone w postępowaniu, w szczególności zeznania świadków, dowodzą, że miały miejsce dostawy palet realizowane przez M. C. w 2015 r.

- błędne uznanie, że regulowanie przez Ł. J. faktur wystawionych przez M. C. w formie gotówkowej oraz nie prowadzenie rejestru pozyskiwanych palet potwierdza, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały przez niego dokonane, podczas gdy tego rodzaju okoliczności w żadnym wypadku nie uzasadniają formułowania podobnego wniosku, bowiem w 2015 r. rozliczenia gotówkowe nie stanowiły zdarzenia nadzwyczajnego, a obrót paletami w tym czasie nie stanowił obrotu towarami ścisłego zarachowania wśród przedsiębiorców.

Mając na względzie powyższe zarzuty Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Podatnik podniósł cały szereg zarzutów przeciwko nieuwzględnieniu przez organ I instancji upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rok 2015, które sprowadzało się w swej istocie do wykazania, że wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu postępowania karnoskarbowego w dniu 22 czerwca 2020 r. było instrumentalne i miało na celu tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Skarżącego materiał dowodowy w zakresie wykazania źródeł pochodzenia palet nabywanych przez M. C. jest niekompletny, a zgromadzony został błędnie oceniony.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935.; dalej: "P.p.s.a."). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Sąd nie podziela najdalej idącego zarzutu, dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015r. uznając, że w tym zakresie organy trafnie powołały się na przepisy art. 70 § 1 i 70 § 6 pkt 1 O.p. Stanowią one podstawę określającą termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego zobowiązania, jak też przewidują możliwość zawieszenia biegu tego terminu w sytuacji, gdy dojdzie do wszczęcia postępowania karnoskarbowego o czyn związany z niewykonaniem tego zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie oznacza to, że podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął, tak jak określił to organ II instancji, za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. – 31 grudnia 2020 r., zaś za grudzień 2015 r.- 31 grudnia 2021 r.

Jednocześnie istnieje możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia takiego obowiązania, jeżeli przed upływem tego terminu organ postępowania karnego wyda postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt sprawy – co nie jest zasadniczo kwestionowane - wszczęto postępowanie karne skarbowe o czyny z art. 56 § 2 i 62 § 2 k.k.s., czyli dotyczące narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej przez posługiwanie się fakturami, które nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych czyli fakturami nierzetelnymi. Dla powstania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego wystarczające jest przy tym wszczęcie postępowania "w sprawie" przestępstwa karnego skarbowego, a nie jest wymagane wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli wszczęcie postępowania "in personam". Takie postanowienie - o przedstawieniu zarzutów- zostało jednak wydane i w prowadzonym dochodzeniu Ł. J. ma aktualnie status podejrzanego.

Samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego musi być jednak w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego zobowiązania podatkowego związanego z tym postępowaniem karnym poddane ocenie w aspekcie "instrumentalności" jego wszczęcia. Chodzi bowiem o to, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywiera takie tylko wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które jest nakierowane na rzeczywiste, a nie pozorne ściganie podatnika za czyny związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Jeżeli postępowanie takie wszczęte byłoby bez woli takiego ścigania, a jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to wówczas skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie powstanie.

W tym zakresie tut. Sąd uwzględnił uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021r. sygn.. akt I FPS 1/21, w której NSA orzekł, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Z rozstrzygnięcia tego wynika, że sąd administracyjny rozpoznający skargę, w sytuacji gdy organ powołuje się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, powinien każdorazowo ocenić, czy zainicjowanie postępowania karnego skarbowego miało na celu ściganie sprawcy czy miało charakter instrumentalny i miało prowadzić jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Oceniając to zagadnienie sąd musi uwzględnić czas, w którym doszło do wszczęcia tego postępowania, w aspekcie jego odległości od daty upływu terminu przedawnienia, sposób prowadzenia postępowania karnego czy też stan wiedzy organu na moment wszczęcia tego postępowania.

W ocenie Sądu ocena prawidłowości procedowania i motywacji organu dochodzeniowego przy wszczęciu tego postępowania musi być oceniana z uwzględnieniem regulacji kodeksu karnego skarbowego, nakładającego na organy obowiązki w zakresie wszczynania i prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Ocena bowiem prawidłowości realizacji przez organ obowiązków procesowych niewątpliwe umożliwia prawidłową ocenę ewentualnej "instrumentalności" wszczęcia postepowania karnoskarbowego. Ocena ta musi być dokonywana z uwzględnieniem metodyki prowadzenia dochodzeń i śledztw w postępowaniach przygotowawczych na podstawie k.k.s.

Przepis art. 113 § 1 k.k.s. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych do postępowania karnego skarbowego stosuje się przepisy k.p.k. Z kolei przepis art. 303 stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Jako podstawę do wszczęcia śledztwa przepis ten powołuje "uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa". Trzeba przy tym zauważyć, że statuuje on zasadę legalizmu ścigania, tzn. organ ma obowiązek wszczęcia śledztwa w sytuacji gdy przesłanka jest spełniona. Zasadę zawartą w tym przepisie należy także stosować do postępowań przygotowawczych prowadzonych w formie dochodzenia z uwagi na brzmienie przepisu art. 325a § 2 k.p.k., czyli również w przypadku zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa wszczęcie dochodzenia (poza nieistotnymi z punktu widzenia postępowania karnoskarbowego wyjątkami) jest obligatoryjne.

Zasadę tę w związku z brzmieniem art. 113 § 1 k.k.s. należy stosować w przypadku podejrzenia zaistnienia przestępstwa karnego skarbowego. W każdym przypadku organ ma obowiązek zainicjowania takiego postępowania. Wystarczające w tym przypadku jest – co warte podkreślenia – samo zaistnienie podejrzenia. Nie musi to być okoliczność udowodniona czy udokumentowana (co na początkowym etapie postępowania przygotowawczego jest oczywiście niemożliwe). Jeżeli organ takie podejrzenie poweźmie to jest zobowiązany postępowanie wszcząć i je prowadzić. Nie jest prawidłową reakcja tego typu, że oczekiwałby na pozyskanie dalszych dowodów. Już w przypadku zaistnienia podejrzenia jest zobowiązany postępowania wszcząć. Poważnym błędem organu karnego skarbowego byłoby oczekiwanie na zgromadzenie dalszych dowodów, jeżeli doprowadziłoby to do przedawnienia ścigania karnego za popełniony czyn. Dlatego moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w aspekcie rozważanej "instrumentalności" jego wszczęcia, musi być analizowany z uwzględnieniem obowiązku organu dochodzenia czy też śledztwa ( finansowego lub niefinansowego ) w zakresie realizowania zasady legalizmu.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zawiadomił organ dochodzeniowy o możliwości popełnienia przestępstwa karnego skarbowego w dniu 1 czerwca 2020r. W ocenie Sądu moment powstania uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa nie musi wynikać tylko z takiej okoliczności jak ukończenie jakiegoś rodzaju postępowania kontrolnego lub podatkowego, ale może się wiązać z takim jego etapem, kiedy na podstawie już zgromadzonych dowodów powstaje takie podejrzenie, co nie jest jednoznaczne z udowodnieniem takich okoliczności. Jeżeli zatem organ doszedł do wniosku, że takie podejrzenie (uzasadnione) w istocie występuje, to zasadnym było zawiadomienie organu karnoskarbowego postępowania przygotowawczego, aby ten, po rozważeniu przesłanek wszczęcia postępowania, ewentualnie wydał postanowienie o wszczęciu takiego postępowania. Wynika to z powołanej powyżej zasady legalizmu ścigania przestępstw, w tym karnych skarbowych. Organ dysponował przy tym już tego typu materiałem, że nie tylko wszczęto postępowanie, ale także, w oparciu o uzyskane dowody procesowe, przedstawiono Podatnikowi zarzuty popełnienia przestępstwa karnego skarbowego.

Powyższe rozważania należy także uzupełnić przez odniesienie się do odległości czasowej od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia przedawnienia tego zobowiązania. W tym zakresie organy wskazały, że wynosiła ona odpowiednio ok. pól roku (w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2015r.) i ok. półtora roku (co do grudnia 2015r.). W ocenie Sądu tego rodzaju odstęp czasowy czyni nadzwyczaj trudnym obronę poglądu o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Analizując zgromadzony materiał dowodowy Sąd doszedł do przekonania, że w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego występowała przesłanka wszczęcia dochodzenia z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. W tych okolicznościach moment wszczęcia tego postępowania, przy jego czasowej odległości do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie prowadzi do wniosku o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego. Jednocześnie również ocena tego wszczęcia w aspekcie prawnomaterialnej podstawy do jego wszczęcia nakazuje wniosek taki odrzucić. Zachowanie takie jak przypisywane Podatnikowi może być kwalifikowane jako czyny karne skarbowe z art. 56 i 62 k.k.s. Zastosowana kwalifikacja prawna jest zgodna z dorobkiem orzeczniczym i poglądami doktryny. Nie jest zatem uzasadniony pogląd, że wszczęto postępowanie o przestępstwo, które w zaistniałych okolicznościach nie może doznać realizacji przez odpowiednią reakcję prawnokarną na zachowania podatnika. Zastosowana kwalifikacja prawna tych zachowań również nie przemawia za przyjęciem instrumentalności wszczęcia postępowania karnego.

W końcu do wniosku takiego nie prowadzi – co słusznie podkreśliły organy podatkowe - fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego, do czasu zakończenia sprawy podatkowej. W tym bowiem zakresie ustawodawca w przepisie art. 114a k.k.s. dał możliwość zawieszenia takiego postępowania z uwagi na względy ekonomii procesowej. Przewidział zatem taką możliwość, a w związku z tym zawieszenie postępowania nie może eo ipso stanowić o instrumentalności jego wszczęcia. Organ karnoskarbowy skorzystał z możliwości przewidzianej przez kodeks karny skarbowy, co samo w sobie nie może przemawiać za przyjęciem instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Z tych względów Sąd nie podzielił argumentacji skargi co do naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p.

Nie zasługiwała również na uwzględnienie skarga w zakresie odnoszącym się do meritum sprawy czyli dokonanych przez organy ustaleń co do nierzetelności faktur wystawianych przez firmę M. C. na rzecz Ł. J. w tej części, w której wystawca nie potrafił wykazać wejścia w posiadanie odpowiedniej ilości palet, jakie następnie miał sprzedać Skarżącemu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Realizacja tego uprawnienia doznaje ograniczenia m.in. przez regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem uzyskania prawa do odliczenia podatku jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą, a więc czynność, która rzeczywiście miała miejsce, została faktycznie zrealizowana przez wystawcę faktury. Zatem obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy faktura VAT obrazuje zdarzenie gospodarcze, które rzeczywiście miało miejsce i oddaje przy tym zgodny z rzeczywistością jego przebieg, co do rodzaju i ilości sprzedanych towarów lub świadczonych usług. W przypadku wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe weryfikują nie tylko walory formalne tego dokumentu, ale okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, co sprowadza się do zweryfikowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług - czy między stronami wskazanymi w fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Wskazać należy, że organy jednoznacznie wskazały, że podstawą prawną   pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia i zwrotu VAT był przepis art.88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W sprawie ustalono bowiem, że nie doszło w rzeczywistości do transakcji między Skarżącym, a wystawcą zakwestionowanych faktur. W tym bowiem względzie organy przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe i zgromadziły dowody, które w sposób jednoznaczny i przekonujący wskazały na nierzetelność tych dokumentów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd w pełni zgadza się z argumentacją przedstawioną w zaskarżonej decyzji, co do braku wykazania przez M. C. źródeł posiadania przez niego dużej ilości palet, jakie miały być sprzedane Skarżącemu. W tym zakresie organy dokonały kontroli złożonego przez niego wykazu źródeł – podmiotów, od których miał nabyć te palety i przeprowadzone czynności nie potwierdziły (poza małymi wyjątkami) by podmioty te sprzedały mu palety w ilości wykazanej na fakturach VAT. Organy trafnie wskazały przy tym na takie okoliczności jak brak zaplecza technicznego i osobowego, jak też środków transportu, umożliwiających wyprodukowanie tak dużej ilości palet we własnym zakresie przez M. C.. Wbrew jego twierdzeniom nie wykazano, aby posiadał w przedmiotowym okresie własne środki transportu lub wynajęte, ani też aby zatrudniał pracowników. W dniu 16 września 2022r. (...) w D. wydał wobec M. C. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług, zobowiązując go do zapłaty kwoty na podstawie art.108 ust.1 ustawy o VAT.

Nie naruszyły także organy prawa materialnego i procesowego w tym zakresie, w którym odrzuciły wersję przedstawioną przez M . C., iż rzekomo nabywał palety (czy też je zbierał ) w charakterze odpadów z budowy. Wersja ta nie znajduje potwierdzenia w żadnych innych dowodach, aby w ten sposób miał wejść w posiadanie (...) tysięcy palet, które następnie jako pełnowartościowe sprzedał Ł. J., a ten dokonał ich dalszego zbycia w formie towaru lub opakowania innych towarów przez niego zbywanych. Organy miały prawo odmówić dania wiary tej wersji M. C. skoro nie istniał żaden przekonujący dowód o "uzbieraniu" przez niego(...) palet.

Prezentowana przez Ł. J. wersja jest niewiarygodna także z tego powodu – co słusznie podnosiły organy, że ilość palet przez niego posiadanych i użytych w trakcie powadzonej działalności gospodarczej nie bilansuje się ilościowo z deklarowanymi przez niego stanami tego towaru w przedsiębiorstwie. Miał on więc nabyć rzekomo ponad (...) tys. palet, wydatkować (...) tysiące, a nie wykazał pozostałych palet w remanencie końcowym na stanie firmy. Jest to okoliczność ważna, bowiem dokumentacja księgowa Podatnika nie potwierdza nabycia palet od M. C.. Przeciwko tym okolicznościom nie stanowią wystarczającego dowodu zeznania świadków – pracowników jego przedsiębiorstwa. Pomijając bowiem koneksje rodzinne i podległość służbową, należy wskazać, że organy wykazały nieścisłości i sprzeczności pomiędzy poszczególnymi zeznaniami, co powoduje iż nie mogą być one uznane za dowód obalający wnioski wynikające z przedstawionych powyżej okoliczności.

Nie naruszyły zatem w tym zakresie organy prawa materialnego gdyż dokonana przez nie ocena materiału dowodowego jest wszechstronna i uwzględnia wszelkie aspekty sprawy.

Z uwagi na obiektywne stwierdzenie w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury były "puste", gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (realizacji dostawy), nie dawały one podstawy do odliczenia podatku naliczonego i nie pozwalały na skorzystanie przez Podatnika z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku. Słusznie więc stwierdził DIAS, że orzeczenia TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec Skarżącego zastosowania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (wyrok NSA z 13.11.2013 r., sygn. akt I FSK 1698/12).

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, zgodnie z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., podjęto w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przede wszystkim organy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Po przeanalizowaniu przedmiotowej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że materiał dowodowy został zgromadzony przez organy podatkowe w sposób rzetelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla jej rozstrzygnięcia. Rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów, a stworzony w oparciu o to stan faktyczny tworzy spójny i logiczny obraz. Organy obu instancji poddały ocenie całokształt okoliczności sprawy wynikających z zebranych dowodów i wyprowadziły z niej logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ odwoławczy oceniony odmiennie, aniżeli oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, w szczególności tych wskazanych w skardze.

Reasumując, Sąd nie stwierdził sugerowanych skargą nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, prezentowana przez Skarżącego, zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski, stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji.

Sąd zgadza się przy tym z twierdzeniami organu co do braku podstaw do przeprowadzenia przesłuchania byłych wspólników Spółki B., z uwagi na okoliczności powołane przez organ II instancji. Sam M. C. nie deklarował bowiem zakupu palet w tej firmie, a jedynie pozyskiwanie ich w drodze zbierania odpadów, co nie stanowi zaprzeczenia dla ustalonych przez organy faktów. Zbieranie "takich odpadów" nie znalazło przy tym potwierdzenia w innych dowodach.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonania pewnych zastrzeżeń wymaga jedynie forma rozstrzygnięcia, polegająca na wydaniu jednej decyzji podatkowej w odniesieniu do wielu okresów rozliczeniowych tj. za 12 miesięcy 2015r. Podnieść należy, że taki sposób rozstrzygnięcia nie znajduje oparcia w uregulowaniach ustawowych, bo co do zasady okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, albo – w określonych przypadkach - kwartał. Organ nie uzasadnił, z jakich powodów uznał łączne orzekanie w tych sprawach za zasadne. Pomijając niebezpieczeństwo związane z możliwością uchylenia niewadliwych rozstrzygnięć co do niektórych miesięcy, jedynie z powodu przeniesienia rozliczeń z poprzednich, zakwestionowanych okresów, taki sposób orzekania jest nieczytelny i w pewnych okolicznościach może zostać uznany jako stanowiący powód uchylenia decyzji. Oceniając jednak decyzję zapadłą w niniejszej sprawie Sąd uznał, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, dlatego nie powodowało konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego,

W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 225 P.p.s.a. orzeczono o zwrocie nadpłaconego wpisu, w wysokości różnicy pomiędzy wpisem uiszczonym (731zł), a należnym (720zł).