Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 321/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a, art. 27g, art. 27g ust. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 3 ust. 1 lit. h, art. 14 ust. 3, art. 22
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 lipca 2023 r., nr 2801-IEW.4132.7.2023 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 18 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako NUS) z 21 kwietnia 2023 r. odmawiającą L. B. (dalej jako skarżący, podatnik, wnioskodawca, strona) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2023 r.

Z akt sprawy nadesłanych wraz ze skargą przez organ podatkowy wynika, że wnioskiem z 16 lutego 2023 r. podatnik, powołując m.in. art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w skrócie: O.p.), zwrócił się do NUS o ograniczenie w pełnym zakresie poboru ww. zaliczek od dochodów zagranicznych osiąganych w 2023 r. Wskazał, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: A. Ltd. Podał przy tym, że niniejszy wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w skrócie: "u.p.d.o.f."). Ocenił, że w przedstawionym stanie faktycznym należy zastosować regulacje Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej 20 lipca 2006 r. w Londynie (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840, dalej: "Konwencja polsko-brytyjska" lub "Konwencja"). Wskazał, że biorąc pod uwagę wysokość pensji, przewidywany dochód podatnika w 2023 r. wyniesie ok. 160 000 zł, zaś przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. – 27 200 zł. Stwierdził, że w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tych okolicznościach za uprawdopodobnione uznał, że zaliczki obliczone według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Dodał, że we wskazanym okresie nie zamierza uzyskiwać dochodów w Polsce. Do wniosku i jego uzupełnienia podatnik załączył kopie: książeczki żeglarskiej, świadectwa bezpieczeństwa konstrukcji statku B. (typ: towarowiec inny niż wymienione), umowy o pracę.

Decyzją z 21 kwietnia 2023 r. NUS odmówił stronie ograniczenia poboru należnych w 2023 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze źródeł przychodów położonych za granicą. W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. NUS ocenił bowiem, że statek B., IMO: [...], na którym strona wykonuje pracę w 2023 r., nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż jest wielozadaniowym statkiem badawczym. W tych okolicznościach NUS przyjął, że w tej sprawie nie jest możliwe zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, a tym samym brak jest podstaw do zastosowania ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła NUS naruszenie m.in. przepisów O.p.: art. 2a, art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191, Konwencji polsko-brytyjskiej: art. 14 ust. 3, jak też art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem.

Zaskarżoną do tut. Sądu decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania. W uzasadnieniu ocenił, że w niniejszej sprawie należy przede wszystkim zbadać wystąpienie przesłanek opisanych w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, a mianowicie, czy statek, na pokładzie którego strona wykonuje i będzie wykonywała w 2023 r. pracę najemną, jest statkiem morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Za potwierdzone w tej sprawie DIAS uznał, w świetle dokumentów opisanych na s. 10-11 zaskarżonej decyzji, spełnienie przesłanki wykonywania przez stronę pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Natomiast w odniesieniu do spełnienia przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, DIAS za konieczne uznał odwołanie się nie tylko do art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej, lecz także do Modelowej Konwencji OECD i oficjalnego do niej komentarza, art. 2 § 1 i art. 3 § 2 Kodeksu Morskiego, załącznika nr II do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L. z 2005 r. nr 35, str. 23 ze zm.), Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L z 2009 r. Nr 141, s. 29) oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie, posiłkując się przy tym słownikowymi definicjami, gdy przepisy umowy pojęć tych nie precyzowały. Podkreślił przy tym, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają definicji transportu, wobec czego należy zastosować wykładnię językową tego terminu.

Podał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w Encyklopedii PWN, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (https:// encyklopedia. pwn.pl). W kontekście takiego rozumienia wskazanych terminów DIAS ocenił, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych.

W celu zweryfikowania ustaleń organu pierwszej instancji, organ odwoławczy skorzystał również z danych dostępnych na stronie internetowej armatora. Wynika z nich, że B. to najnowocześniejszy wielozadaniowy statek badawczy należący do floty badawczej A. Ltd, który został zaprojektowany do obsługi zarówno morskich badań ropy i gazu, jak i farm wiatrowych, działając dobrze na obu rynkach. Jednostka została zaprojektowana z myślą o bezpieczeństwie i komforcie załogi, dzięki specjalnie zaprojektowanym systemom obsługi tylnego pokładu. Statek ten oferuje klientom unikalne rozwiązania i przystosowany jest do spełnienia wszelkich wymagań pomiarowych z zakresu badań geofizycznych, geotechnicznych i środowiskowych. Na stronie armatora wskazano, że jednostka cieszy się dużą popularnością dzięki realizacji projektów o szerokim zakresie prac, co wskazuje na jej wszechstronność.

DIAS wskazał, że statek, na którego pokładzie strona wykonuje pracę najemną, to statek specjalistyczny (badawczy), a zasadniczym przeznaczeniem tego typu statku jest wykonywanie prac badawczych na morzu, i nie jest on eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim (w rozumieniu – odpłatnego przewozu towarów oraz osób). Jednostki tego typu, co do zasady są mobilne, jednak ich przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do odległych od brzegu miejsc działania – wykonywania prac badawczych. Statek ten nie wykonuje jednak prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego akwenu wodnego.

DIAS stwierdził zatem, że pomimo zdolności tego statku do przemieszczania się między różnymi portami, jednostka ta z uwagi na charakter i przeznaczenie, nie spełnia wymogu eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim. Uznał, że ustalenia dotyczące typu statku, na którym podatnik wykonuje pracę, uniemożliwiają uznanie go za statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, to stronie nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a tym samym wnioskodawca nie uprawdopodobnił, że zaliczki płacone w trakcie roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za 2023 r. Zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji ulgi, o której mowa w art. 27g, w tym ust. 5 u.p.d.o.f., uzależnione jest bowiem od spełnienia przesłanek do zastosowania tych przepisów.

Zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie:

1/ prawa materialnego tj.: art. 27g ust. 1 w związku z ust. 2 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej,

2/ przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął; w ramach tego zarzutu skarżący wskazał także na naruszenie przez organy podatkowe:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika, oraz podjęcie przez organy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnego uznania i dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, a także przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania definicji.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W treści skargi wskazano, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędu w ustaleniach faktycznych, ignorując treść wniosku, z którego jednoznacznie wynika, że podatnik wykonuje pracę najemną na pokładzie statku B. eksploatowanego na terytorium poza lądowym państw (na wodach międzynarodowych). Podkreślono, że podatnik nie powoływał się we wniosku na przesłankę transportu międzynarodowego. Wykonuje natomiast pracę najemną na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Zakwestionowano ustalenia organów poczynione w oparciu o informacje uzyskane ze strony [...], podnosząc, że podatnik dostatecznie uprawdopodobnił, że statek będzie poruszał się na wodach międzynarodowych należących do różnych państw, a organ dokonał oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, pomijając przy tym przedstawione przez podatnika dokumenty oraz wyjaśnienia. Skarżący przedłożył bowiem w toku postępowania szereg dokumentów, w tym m.in. książeczkę żeglarską oraz zaświadczenia, z których wynikało, że statek jest eksploatowany na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Dokumenty te są dokumentami urzędowymi, i jako takie mają podwyższoną wartość dowodową.

W ocenie skarżącego organy pominęły w tej sprawie treść art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., który stanowi, że ulga abolicyjna przysługuje również w sytuacji, gdy marynarz otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pracy lub usług wykonywanych na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), niezależnie od przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Jako bezzasadne uznano zatem zawężanie przez organ podatkowy uprawnienia do ulgi abolicyjnej jedynie do marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. DIAS wydał zatem zaskarżoną decyzję po przeprowadzeniu dowolnej, pobieżnej i nielogicznej oceny otrzymanego materiału dowodowego, kierując się jedynie wykładnią prawa na korzyść Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, a także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W kontrolowanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. od dochodów zagranicznych osiąganych z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego B., IMO: [...], eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii (A. Ltd).

Zgodnie z art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: O.p.) "organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy". W postępowaniu, o którym mowa w tym przepisie, nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018, nr 3, s. 96-102). Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2020 r., II FSK 908/18).

W uzasadnieniu wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. skarżący wskazywał na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. Wymaga jednak zauważenia, że skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle zaś art. 4a u.p.d.o.f. "przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska". Tym samym, w niniejszej sprawie sytuacja prawnopodatkowa skarżącego nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji polsko-brytyjskiej. Na przepisy tej Konwencji powołał się zresztą skarżący we wniosku inicjującym postępowanie w kontrowanej sprawie. Przepisy tej Konwencji nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Wskazywana przez skarżącego przesłanka (osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw) zawarta jest natomiast w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., przy czym przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Tym samym chybiony okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia w tej sprawie art. 27g ust. 2 i 5 u.p.d.o.f.

W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe zobowiązane były do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a także, że przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w przepisach art. 14 ust. 3 Konwencji. Dopiero w sytuacji pozytywnej oceny w tym zakresie, organy zobowiązane byłyby do zajęcia stanowiska, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, skarżącemu przysługuje prawo do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej z uwagi na ustalenie, że skarżący nie wykonuje pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji "(...) wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie". Aby możliwe było zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, skarżący musiałby uprawdopodobnić, że spełnia łącznie trzy przesłanki, a mianowicie, że wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

W rozpoznawanej sprawie niesporne jest pomiędzy stronami i nie budzi także wątpliwości Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący wykonywał w 2023 r. pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Kwestią sporną pozostaje natomiast, czy statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma zaś wykładnia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym". Dokonując wykładni tego pojęcia DIAS zwrócił uwagę na konieczność odwołanie się nie tylko do art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej, lecz także do Modelowej Konwencji OECD i oficjalnego do niej komentarza, art. 2 § 1 i art. 3 § 2 Kodeksu Morskiego, załącznika II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L. z 2005 r. Nr 35, str. 23 ze zm.), Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L z 2009 r. Nr 141, s. 29) oraz bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie, posiłkując się przy tym słownikowymi definicjami, gdy przepisy umowy pojęć tych nie precyzowały. Takie ujęcie tego zagadnienia przez organ odwoławczy nie świadczy jednak, jak podniesiono w skardze, o pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnego uznania, lecz o dogłębnej analizie obowiązującego stanu prawnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Zdaniem Sądu, powołana w tym przepisie definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca w niniejszej sprawie, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie ma polegać ten transport. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Wobec tego, dokonując oceny wystąpienia w danej sprawie przesłanki "eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym", o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, należy uwzględniać powszechne, językowe znaczenie terminów użytych w tym przepisie. W zgodzie natomiast z regułami wykładni gramatycznej (językowej) norm prawnych pozostaje wykorzystanie w tym celu takich źródeł jak Słownik Języka Polskiego PWN, czy Encyklopedia PWN, z których organy podatkowe skorzystały także w niniejszej sprawie.

Nie stanowi zatem naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, przyjęcie przez DIAS, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki NSA: z 6 września 2022 r., II FSK 523/22, z 14 stycznia 2021 r., II FSK 2454/18, z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2419/17). Szerzej na ten temat zob. B. Kucia-Guściora, Międzynarodowe i krajowe aspekty opodatkowania dochodów członków załóg statków morskich. Węzłowe kontrowersje, "Studia prawnicze KUL" 2022, nr 1, s. 177-182 (por. wyrok WSA w Olsztynie z 1 grudnia 2022 r., I SA/Ol 516/22).

Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że transport morski nie był źródłem przychodów statku B., na którym skarżący wykonywał pracę najemną w 2023 r. Statek ten nie dokonywał bowiem przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych, gdyż jest statkiem badawczym, zaprojektowany do obsługi zarówno morskich badań ropy i gazu, jak i farm wiatrowych. Strona nie uprawdopodobniła także, aby podmiot eksploatujący ten statek przystosował go do transportu osób i towarów (uzyskując na to zgodę odpowiednich organów) i faktycznie go realizuje – jako podstawową działalność (czerpiąc z tego zyski). Prawidłowa jest przy tym konstatacja DIAS, że pomimo zdolności tego statku do przemieszczania się między różnymi portami, jednostka ta, z uwagi na charakter i przeznaczenie, nie spełnia wymogu eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim. Sąd podziela również stanowisko DIAS, że w przypadku takiej jednostki stricte specjalistycznej, przystosowanej jest do spełnienia wszelkich wymagań pomiarowych z zakresu badań geofizycznych, geotechnicznych i środowiskowych, trudno w rzeczywistości uznać realizację takiego transportu (rozumianego jako odpłatny przewóz towarów i osób) z jednoczesnym wyłączeniem takiej jednostki z normalnej eksploatacji (do jakiej została zbudowana i przeznaczona) i przystosowanie jej do odpłatnego międzynarodowego transportu morskiego.

Negatywna ocena co do wystąpienia w kontrolowanej sprawie już tylko jednej przesłanki spośród określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, wykluczała natomiast dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń co do możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a O.p. Nieuprawnione są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez DIAS tych przepisów.

W ocenie Sądu, nie mają usprawiedliwionych podstaw także pozostałe zarzuty sformułowane w skardze. Stan faktyczny kontrolowanej sprawy został bowiem ustalony przez organy z poszanowaniem obowiązujących przepisów O.p., co nie budzi wątpliwości Sądu, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena dowodów, jakiej dokonał DIAS, nie wykraczała natomiast poza ramy swobodnej oceny dowodów, i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego istotnych twierdzeń. Organy nie zakwestionowały przy tym dowodów przedłożonych przez stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie do statku, na pokładzie którego skarżący jest zatrudniony. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W toku postępowania podatnik załączył kopie: książeczki żeglarskiej, świadectwa bezpieczeństwa konstrukcji statku B., umowy o pracę. Świadectwo bezpieczeństwa zawiera informację o typie statku: towarowiec inny niż masowiec, zbiornikowiec do przewozu ropy, zbiornikowiec do przewozu substancji chemicznych, zbiornikowiec do przewozu gazu. Przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty posiadają taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek B. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Ze strony internetowej armatora organ odwoławczy pozyskał informacje, że jednostka B. to statek typu Multi-Role Survey Vessel (wielozadaniowy statek badawczy), wybudowany w [...] r. Tym samym, chybiony jest zarzut naruszenia w tej sprawie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Niezrozumiałe jest przy tym wskazywanie przez skarżącego na uporczywe twierdzenie organów, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika. Organy podatkowe prawidłowo i bez żadnych wątpliwości wskazywały bowiem na konieczność zastosowania w tej sprawie przepisów Konwencji polsko-brytyjskiej.

Niezasadne okazały się także zarzuty podniesione w skardze. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przedstawioną argumentacją wniosków organu nie można uznać za nielogiczne.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.

Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.