Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 424/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a,art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 14b § 1,3 i art. 14c § 1,2 , art. 121, art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 26h ust. 1,10 ,art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 2,art. 5a pkt 18c
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 2 pkt 2,art. 2 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2023 poz 2496
law: Ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji  emisyjności budynków

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Piotrowska-Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2024 r. sprawy ze skargi P. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2024 r. P. D. wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe skarżący wskazał, że jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, która wchodzi w skład majątku wspólnego skarżącego i jego żony. W 2020 r. skarżący zawarł z podmiotem trzecim umowę dotyczącą wykonania za wynagrodzeniem instalacji fotowoltaicznej na budynku położonym na nieruchomości. Zamontowano 14 paneli fotowoltaicznych. Wynagrodzenie z faktury za tę usługę skarżący opłacił ze środków pieniężnych pochodzących z kredytu ratalnego uzyskanego w 2020 r., a przy składaniu w 2021 r. zeznania podatkowego za 2020 r. (rozliczenie wspólnie z osobą, z którą pozostaje w związku małżeńskim), odliczył od podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych wydatki poniesione na to przedsięwzięcie na podstawie art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z 1.13 i 2.13 załącznika do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 273; dalej: "rozporządzenie MIR").

Skarżący wskazał, że w budynku są obecnie dwa zainstalowane i eksploatowane źródła ciepła. Pierwsze - to kominek na paliwo stałe w postaci drewna, zapewniający centralne ogrzewanie (c.o.) w budynku. Drugie - to kocioł gazowy, zapewniający centralne ogrzewanie (c.o.) i ciepłą wodę użytkową (c.w.u.) w budynku. Wyjaśnił, że wraz z żoną w lipcu lub sierpniu 2024 r. chcą odpłatnie zainstalować w budynku za pośrednictwem podmiotu trzeciego instalację klimatyzacyjną typu multi split. Instalacja klimatyzacyjna ma składać się z: 1) jednej jednostki zewnętrznej (agregatu) wyposażonego w rewersyjną pompę ciepła, zainstalowanej na zewnątrz budynku (na ścianie elewacyjnej); 2) jednej jednostki wewnętrznej, zainstalowanej wewnątrz budynku (na ścianie na parterze) o 3,5 kw mocy chłodniczej i 3,8 kw mocy grzewczej; 3) dwóch jednostek wewnętrznych, zainstalowanych wewnątrz budynku (na ścianie na i piętrze) o 2,6 kw mocy chłodniczej i 2,9 kw mocy grzewczej. Instalacja klimatyzacyjna ma funkcjonować w trybie chłodzenia albo grzania przez cały rok, aby zapewnić komfortową temperaturę w pomieszczeniach budynku. Koszt wykonania instalacji klimatyzacyjnej przez podmiot trzeci ma zostać pokryty w lipcu albo sierpniu 2024 r. w całości ze środków pieniężnych pochodzących z majątku wspólnego (niepochodzących ze źródeł zewnętrznych, w szczególności kredytu ratalnego, pożyczki, dotacji).

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżący zapytał czy w związku z poniesieniem wydatku w lipcu albo sierpniu 2024 r. na zainstalowanie w budynku za pośrednictwem podmiotu trzeciego instalacji klimatyzacyjnej typu multi split, składającej się z opisanych w stanie faktycznym jednostek, może przy składaniu w 2025 r. zeznania podatkowego za 2024 r. (rozliczenie wspólnie z osobą, z którą pozostaje w związku małżeńskim) dokonać ich odliczenia od podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z 1.11 i 2.10 załącznika do rozporządzenia MIF?

Na tak postawione pytanie skarżący odpowiedział pozytywnie i odnosząc się do treści powołanych wyższej regulacji wskazał, że pkt 1.11 załącznika do rozporządzenia MIF zawiera wykaz materiałów budowlanych i urządzeń obejmuje pompę ciepła wraz z osprzętem. Natomiast wskazany w pkt 2.10 tego załącznika wykaz usług obejmuje montaż pompy ciepła. Przytaczając brzmienie art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2023 r. poz. 2496 ze zm.; dalej: "u.w.t.r."), ocenił, że powyższe punkty załącznika do rozporządzenia MIF mają zastosowanie do jednostki zewnętrznej (agregatu), stanowiącej część instalacji klimatyzacyjnej i zawierającej rewersyjną pompę ciepła. W opinii skarżącego treść rozporządzenia nie różnicuje pomp ciepła z uwagi na ich właściwości oraz nie precyzuje, o jaki osprzęt chodzi w przypadku pomp ciepła, dlatego należy to rozumieć szeroko. Rewersyjna pompa ciepła to urządzenie, które wykorzystuje energię z otoczenia do ogrzewania lub chłodzenia pomieszczeń. Jest to ekologiczny i ekonomiczny sposób na ogrzanie lub schłodzenie domu. Rewersyjna pompa ciepła wykorzystuje naturalne źródła energii, takie jak powietrze, woda lub ziemię, aby dostarczyć ciepło do budynku. Urządzenie pracuje w oparciu o zasadę odwrotnego procesu chłodzenia i może być używane do ogrzewania i chłodzenia pomieszczeń. Rewersyjna pompa ciepła jest bardzo efektywnym sposobem na oszczędzanie energii i obniżenie rachunków za ogrzewanie. Taki opis działania rewersyjnej pompy ciepła odpowiada definicja przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 2 lit. d u.w.t.r., gdyż wskutek zainstalowania w budynku instalacji klimatyzacyjnej typu multi split, składającej się w szczególności z jednostki zewnętrznej (agregatu) zawierającej rewersyjną pompę ciepła, dojdzie do częściowej zamiany źródeł energii na źródła odnawialne. Budynek w zakresie centralnego ogrzewania (c.o.) nie będzie bowiem korzystał wyłącznie z dwóch obecnych źródeł ciepła, tj. kominka na paliwo stałe w postaci drewna i kotła gazowego, które są źródłami energii nieodnawialnymi, ale również z rewersyjnej pompy ciepła, która jest źródłem energii odnawialnym.

Uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, Dyrektor KIS przytoczył brzmienie znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów u.p.d.o.f, u.w.t.r. i załącznika do rozporządzenia MIF i wyjaśnił, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z 30 marca 2023 r. "Formy wsparcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych" wydatki na zakup i montaż klimatyzatora z funkcją grzania nie uprawniają podatnika do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej. Zaznaczył, że odliczeniu mogą podlegać wyłącznie wydatki, które zostały uwzględnione w powołanym rozporządzeniu MIF i zostały poniesione w związku z realizacją konkretnego przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Zatem wnioskodawcy nie będzie przysługiwać w ramach ulgi termomodernizacyjnej (art. 26h u.p.d.o.f.) możliwość odliczenia wydatków poniesionych na instalację klimatyzacji typu multi split, bowiem ww. wydatki nie zostały wymienione w ww. załączniku.

W skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, strona zarzuciła jej dopuszczenie się błędnej wykładni art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 pkt 2 lit. d u.w.t.r. w zw. z 1.11 i 2.10 załącznika do rozporządzenia MIF poprzez oparcie się na ww. objaśnieniach podatkowych. Objaśnienia te posługują się bowiem wyłącznie stwierdzeniem, że wydatki na zakup i montaż klimatyzatora z funkcją grzania nie uprawniają podatnika do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej. W treści ww. objaśnień nie ma żadnego uzasadnienia, dlaczego przyjęto takie stanowisko, co w ocenie skarżącego uzasadnia wątpliwości w tym zakresie, zarówno co do prawidłowości ww. objaśnień, jak i ich powtórzenia przez Dyrektora KIS w interpretacji jako podstawy rozstrzygnięcia.

W dalszej kolejności skarżący wskazał, że powołane wyżej punkty załącznika do rozporządzenia MIF w stosunku do pompy ciepła w ogóle nie różnicują ani osprzętu, z jakim pompa ciepła ma być połączona ani miejsca, w którym pompa ciepła ma być zamontowana. Zdaniem skarżącego rewersyjna pompa ciepła znajdująca się w jednostce zewnętrznej (agregacie), mającej stanowić część zamontowanej instalacji klimatyzacyjnej typu multi split w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, jest pompą ciepła w rozumieniu pkt 1.11 i 2.10 załącznika do rozporządzenia MIF. Z uwagi na cel jej działania (wykorzystywanie energii z otoczenia do ogrzewania lub chłodzenia pomieszczeń znajdujących się w budynku mieszkalnym jednorodzinnym) wskutek jej zamontowania dojdzie do częściowej zamiany dotychczasowych nieodnawianych źródeł energii w zakresie centralnego ogrzewania (c.o.), czyli kominka na paliwo stałe w postaci drewna i kotła gazowego na odnawialne źródło energii, czyli rewersyjną pompę ciepła. Dojdzie zatem do realizacji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 2 lit. d u.w.t.i.r. Z tego względu wydatki poczynione na ten cel przez skarżącego powinny skutkować możliwością skorzystania przez niego z ulgi termomodernizacyjnej wynikającej z art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżący, abstrahując od treści ww. objaśnień i ich wpływu na wadliwą wykładnię zastosowaną przez organ, ubocznie podkreślił ukształtowane stanowisko Dyrektora KIS w zakresie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanych w tożsamych sprawach, jak powyższa w okresie od 31 marca do 11 sierpnia 2023 r., w których już po wydaniu ww. objaśnień uznał on, że poniesione wydatki na zakup klimatyzatora z funkcją grzania uprawniają podatnika do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej wynikającej z art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. Zauważył, że w interpretacjach tych organ w ogóle nie odwołał się do treści ww. objaśnień, co oznacza, że jego stanowisko nie jest jednolite, pomimo tego, iż zgodnie z art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") wydanie ww. objaśnień miało na celu zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyjaśnił przy tym zasady działania klimatyzatora - urządzenia, którego podstawową funkcją jest chłodzenie pomieszczeń i który może mieć dodatkową funkcję grzewczą, co stanowi udogodnienie technologiczne a nie element systemu ogrzewania.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie poniższych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].

Przepis art. 57a P.p.s.a (zdanie drugie) zawęża zakres kognicji sądu pierwszej instancji rozpoznającego skargę na interpretację indywidualną, wiążąc go wskazanymi skardze zarzutami oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem sąd może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze, zbliżając tym samym to postępowanie w istotny sposób do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretujący dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika więc związanie organu, a następnie sądu zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a dodatkowo ramy prawne kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznacza art. 57a P.p.s.a. Inaczej rzecz ujmując, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (zob. wyroki NSA z: 20 czerwca 2018 r., II FSK 1581/16 i 5 grudnia 2018 r., II FSK 3424/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). Nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna, ponieważ na uwzględnienie nie zasługuje jedyny jej zarzut. Zaznaczenia przy tym wymaga, że zarzut ten jest zarzutem naruszenia prawa materialnego, a zatem tylko w tych granicach – zgodnie z powołanym wyżej art. 57a P.p.s.a. – oceny zaskarżonej interpretacji może dokonać Sąd. Kwestią sporną pozostaje w tej sytuacji zasadność uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącego w przedstawionym przez niego we wniosku opisie zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny przyjął bowiem, powołując się na Objaśnienia podatkowe z 30 marca 2023 r., że wydatki na zakup i montaż klimatyzatora z funkcją grzania nie uprawniają podatnika do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, ponieważ odliczeniu mogą podlegać wyłącznie wydatki, które zostały uwzględnione w rozporządzeniu MIR.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przytoczyć brzmienie wskazanych w nim przepisów. Zgodnie z art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie kolejnych 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. We wskazanym w powyższym przepisie ust. 10 ustawodawca zobligował ministra właściwego do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw klimatu, ministrem właściwym do spraw gospodarki oraz ministrem właściwym do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych, o których mowa w ust. 1, mając na uwadze zapewnienie poprawy efektywności energetycznej przedsięwzięć termomodernizacyjnych oraz ich wpływ na poprawę jakości powietrza. Efektem wykonania powyższej delegacji ustawowej jest wydanie przez Ministra Inwestycji i Rozwoju rozporządzenia MIR, w którym określono wykaz materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Wykaz ten Minister określił w formie załącznika do wydanego przez siebie rozporządzenia. W jego pkt 1, wśród materiałów budowlanych i urządzeń, umieścił w podpunkcie 11 pompę ciepła wraz z osprzętem, a w pkt 2, wśród usług, w podpunkcie 10 umieścił montaż pompy ciepła. Należy też zwrócić uwagę, że przedsięwzięcie termomodernizacyjne, o którym mowa w cyt. wyżej art. 26h ust. 1 zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 18c u.p.d.o.f., według którego ilekroć w ustawie jest mowa o przedsięwzięciu termomodernizacyjnym – oznacza to przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków. Natomiast w myśl art. 2 pkt 2 u.w.t.r. użyte w ustawie określenie "przedsięwzięcia termomopdernizacyjne" oznacza: (a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania budynków mieszkalnych (...); (b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych (...); (c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła (...); (d) całkowita lub częściowa zmiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Odpowiadając na postawione przez skarżącego pytanie, organ interpretacyjny zobowiązany był wziąć pod uwagę przedstawione powyżej regulacje, przy czym należy zwrócić uwagę, że skarżący zarzuca błędną wykładnię m. in. art. 2 pkt 2 lit. d u.w.t.r., zatem przepisu wskazującego, że przedsięwzięciem termomodernizacyjnym jest całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji. Nie ulega wątpliwości, że zamontowanie instalacji klimatyzacyjnej typu multi split nie jest zastosowaniem wysokosprawnej kogeneracji, więc Sąd zobowiązany jest odnieść się tylko do pierwszej części tego przepisu.

Wszystkie zacytowane wyżej regulacje w zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS przytoczył, uznając jednocześnie, że wydatki na zakup i montaż klimatyzatora z funkcją grzania nie uprawniają skarżącego do skorzystania ze spornej ulgi, bowiem odliczeniu mogą podlegać wyłącznie wydatki, które zostały uwzględnione w rozporządzeniu MIR, zaś wydatki na instalację klimatyzacji typu multi split nie zostały wymienione w załączniku do tego rozporządzenia.

Z przepisów dotyczących tzw. ulgi termomodernizacyjnej wynika, że odliczenia wydatków od podstawy obliczenia podatku ma prawo dokonać podatnik, który poniósł je w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Poruszając się w dopuszczalnych przepisem art. 57a P.p.s.a. granicach kontroli zaskarżonej interpretacji (zarzut błędnej wykładni dotyczy art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. art. 2 pkt 2 lit. d u.w.t.r. w zw. z pkt 1.11 i 2.10 załącznika do rozporządzenia MIR), należy wskazać, że tym przedsięwzięciem jest takie przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest całkowita lub częściowa zmiana źródeł energii na źródła odnawialne. Z przedstawionego przez skarżącego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika jedynie, że instalacja klimatyzacyjna, w skład której wchodzi rewersyjna pompa ciepła, ma funkcjonować w trybie chłodzenia albo grzania przez cały rok, aby zapewnić komfortową temperaturę w pomieszczeniach budynku. W załączniku do rozporządzenia MIR, który stanowi wykaz materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych figuruje jedynie pompa ciepła wraz z osprzętem (pkt 1.11) oraz montaż pompy ciepła (pkt 2.10). Przy sporządzaniu tego wykazu, Minister był przez ustawodawcę zobowiązany (art. 26h ust. 10 u.p.d.o.f.) do wzięcia pod uwagę zapewnienia przez te materiały budowlane, urządzenia i usługi poprawy efektywności energetycznej przedsięwzięć termomodernizacyjnych oraz ich wpływ na poprawę jakości powietrza. Z pewnością za takie urządzenie Minister uznał pompę ciepła wraz z osprzętem i usługę jej montażu, skoro w wykazie zostały zamieszczone. Osprzęt, to – zgodnie ze Słownikiem języka p. PWN (publ.) – pomocnicze wyposażenie urządzenia technicznego. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że rewersyjna pompa ciepła, stanowiąca wyposażenie jednostki zainstalowanej na zewnątrz budynku, jest jednym z elementów instalacji klimatyzacyjnej typu multi split, która pełni funkcję chłodzenia albo grzania przez cały rok, aby zapewnić komfortową temperaturę w pomieszczeniach budynku. Aby całą zamontowaną przez skarżącego instalację klimatyzacyjną uznać za pompę ciepła i jej osprzęt, o których mowa w ww. załączniku, należałoby przyjąć, że instalacja ta w całości realizuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d u.w.t.r., a mianowicie stanowi całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego przede wszystkim nie wynika, że sporna instalacja klimatyzacyjna stanowi odnawialne źródło energii, a wnioskodawca przedstawia jedynie jej skład (jednostka zewnętrzna wyposażona w rewersyjną pompę ciepła oraz trzy jednostki wewnętrzne o różnej mocy chłodniczej i grzewczej) oraz to, że ma funkcjonować w trybie chłodzenia i grzania przez cały rok, aby zapewnić komfortową temperaturę w pomieszczeniach budynku. Bliższe szczegóły dotyczące instalacji klimatyzacyjnej multi split skarżący zawarł w swoim stanowisku, którego nie można traktować jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Należy też zauważyć, że zamiana, to według definicji zawartej w Słowniku języka p. PWN (publ.) zastąpienie jednej rzeczy drugą, jak i przekształcenie jakiejś rzeczy w inną. W art. 2 pkt 2 lit. d u.w.t.r mowa jest o zamianie całkowitej i częściowej. Ze stanu faktycznego wynika, że w budynku mieszkalnym, w którym skarżący wraz z żoną zamierzają zamontować instalację klimatyzacyjną typu multi split znajdują się dwa zainstalowane i eksploatowane źródła ciepła – kominek na paliwo stałe (drewno), zapewniający centralne ogrzewanie oraz kocioł gazowy, zapewniający centralne ogrzewanie i ciepłą wodę użytkową. Brak informacji, czy zamontowanie instalacji klimatyzacyjnej wyposażonej w rewersyjną pompę ciepła (nawet gdyby uznać tę instalację za odnawialne źródło energii) zastąpiło dotychczas używane źródła energii, a jeżeli tak, to czy całkowicie czy częściowo.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy podkreślić, że organ przyjął, iż zakup i montaż klimatyzatora z funkcją grzania nie uprawnia skarżącego do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, gdyż odliczeniu mogą podlegać wyłącznie wydatki wskazane w rozporządzeniu MIR. O tyle należy zgodzić się z Dyrektorem KIS, że załącznik do tego rozporządzenia mówi o pompie ciepła wraz z osprzętem i o montażu pompy ciepła, a nie o instalacji klimatyzacyjnej taką pompę zawierającej. Aby przyjąć, że instalacja klimatyzacyjna typu multi split stanowi pompę ciepła wraz z osprzętem, należałoby stwierdzić, że cała instalacja klimatyzacyjna stanowi osprzęt dla pompy ciepła. Z podanego przez skarżącego zdarzenia przyszłego takiego stwierdzenia nie można wyprowadzić a tym samym nie można zakwestionować poglądu organu jako naruszającego wskazane w skardze przepisy dotyczące ulgi termomodernizacyjnej. Ulga ta, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, powinna być interpretowana ściśle, zatem nie można stwierdzić, że organ interpretacyjny uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, dopuścił się błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 26h ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 2 lit. d u.w.t.r. w zw. z pkt 1.11 i 2.10 załącznika do rozporządzenia MIR.

Powyższe nie oznacza jednak, że zaskarżona interpretacja odpowiada standardom, których spełnienie wyznaczają jej przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, W. 2019, s. 141 i nast.). Nie ulega wątpliwości, że z powołanych wyżej regulacji wynika, iż na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska, albowiem wywiera ona skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2817/16 dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w bazie: publ. CBOSA). W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Powinien z niego wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 Ordynacji podatkowej mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych. Uzasadnienie prawne musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., II FSK 1407/21).

Jednakże ewentualne deficyty zaskarżonej interpretacji indywidualnej, które nie dadzą się pogodzić z wymogami zawartymi we wspomnianych wyżej przepisach proceduralnych, nie mogły być przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, albowiem skarga nie zawiera jakiegokolwiek zarzutu naruszenia tych przepisów postępowania. Przy przedstawionym przez skarżącego opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak i sformułowanych przez niego w skardze zarzutach naruszenia prawa materialnego, Sąd nie znalazł podstaw, aby zakwestionować stanowisko organu, a tym samym skargę uwzględnić.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.