Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 109/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Koszty postępowania
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 138n par. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: 250 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.82.2023.3.MP UNP: 2401-23-279049 w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 listopada 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.60.2023; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej: "Dyrektor", "DIAS", "organ odwoławczy") postanowieniem z 20 grudnia 2023 r. Nr 2401-IOV4.4103.82.2023.3.MP UNP: 2401-23-279049 wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – zwana dalej: "o.p.") utrzymywał w mocy własne postanowienie 6 listopada 2023 r., nr 2401-IOV1.4103.60.2023 wydane wobec P. S. (zwanego dalej: "strona", "skarżący") w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "Naczelnik") po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał wobec B. Sp. z o.o. z siedzibą w M. decyzję z 23 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

Doradca podatkowy M. G. działający jako pełnomocnik z wyboru B. Sp. z o.o. pismem z 8 marca 2021 r. wniósł odwołanie od ww. decyzji Naczelnika.

Sąd Rejonowy K. w K1. pismem z 26 marca 2021 r. powiadomił Naczelnika, że postanowieniem z 21 stycznia 2021 r. wykreślono z urzędu z rejestru wpis o sprawowaniu funkcji prezesa B. Sp. z o.o. przez T. H., a to w związku ze skazaniem ww. prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w art. 18 § 2 k.s.h. W efekcie organ spółki z o.o. B. został pozbawiony obsady i nie mógł działać w jej imieniu.

Ze względu na utratę organu zdolnego do działania w imieniu Spółki organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika nie weszła do obrotu prawnego, gdyż doręczono ją osobie nieuprawnionej. Decyzja z 23 lutego 2021 r. nie wywołała skutków prawnych, w tym skutków procesowych w postaci otwarcia terminu do wniesienia środka zaskarżenia, a zatem odwołanie od tego rozstrzygnięcia nie przysługiwało.

Dyrektor pismem z 10 marca 2021 r. złożył wniosek do Sądu Rejonowego w K1. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o ustanowienie kuratora dla B. Sp. z o.o. i upoważnienie go do działania za ww. osobę prawną w związku z brakiem możliwości prowadzenia swoich spraw z powodu braku powołanych do tego organów. Równocześnie organ odwoławczy zwrócił się do [...] Oddziału Krajowej Rady Doradców Podatkowych o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania B. Sp. z o.o. wtoku postępowania z uwagi na brak powołanego zarządu i niemożność prowadzenia własnych spraw przez ww. spółkę.

DIAS postanowieniem z 21 kwietnia 2021 r. wyznaczył skarżącego do pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego (dalej "TPS") i reprezentowania B. Sp. z o.o. do czasu wyznaczenia przez Sąd kuratora dla tej spółki, w postępowaniu przed Naczelnikiem oraz przed Dyrektorem w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

Skarżący działając jako TPS w dniu 7 maja 2021 r. zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu odwoławczym.

DIAS postanowieniem z 12 maja 2021 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez spółkę B. z 8 marca 2021 r. od decyzji Naczelnika z 23 lutego 2021 r. z uwagi na to, że ww. decyzja nie weszła do obrotu prawnego, zatem nie wywołała żadnych skutków prawnych. Postanowienie to doręczono TPS drogą elektroniczną.

Skarżący pismem z 20 lipca 2023 r., skierowanym do Naczelnika, złożył wniosek o ustalenie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji TPS dla spółki B. za ww. okresy z uwzględnieniem stawek wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 78/21, SK 53/22 oraz SK 85/22. Wnioskodawca oświadczył, że wynagrodzenie nie zostało zapłacone w całości, ani w części.

DIAS postanowieniem z 6 listopada 2023 r. ustalił wnioskodawcy wynagrodzenie w wysokości 1.107,00 zł (900,00 zł + kwota podatku od towarów i usług wg stawki 23% w wysokości 207,00 zł). Organ podatkowy stwierdził, że powołane przez wnioskodawcę wyroki TK nie znajdują zastosowania w sprawie. Wyroki te odnoszą się bowiem do kwestii wynagrodzenia nieopłaconej pomocy prawnej adwokatów i radców prawnych, a nie doradców podatkowych.

Strona pismem z 6 listopada 2023 r. wniosła zażalenie na ww. postanowienie zarzucając, że zostało wydane z naruszeniem:

1. art. 138n § 3 o.p., poprzez nieuprawnione dokonanie wykładni rozszerzającej zawartego w tym przepisie odesłania do przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym i zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze. zm. – zwana dalej "p.p.s.a."), pomimo że odesłanie z art. 138n o.p. nie wskazuje ww. ustawy, jako przepisów właściwych do ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym;

2. art. 206 p.p.s.a., poprzez nieuprawnione zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, jako że przepis ten dotyczy kwestii zasądzania zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony od organu, a nie wysokości wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika;

3. art. 64 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 zdanie drugie, art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze, art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie stawek z rozporządzenia ws. stawek z urzędu, które są o 50% niższe w porównaniu ze stawkami z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co narusza prawo do równej ochrony prawnej praw majątkowych.

Skarżący wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia z 6 listopada 2023 r. i przyznanie wynagrodzenia w wysokości 9.963,00 zł netto (10.800,00 zł x 75% = 8.100,00 zł powiększonej o p.t.u. w kwocie 1.863,00 zł).

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że żaden z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1688) nie przewiduje zasad obniżania wynagrodzenia doradcy podatkowego ustanowionego z urzędu. W w ustawowej regulacji postępowania podatkowego, brak jest przepisu modyfikującego rozporządzenia, podobnego do art. 250 p.p.s.a. Skarżący podkreślił, że gdyby ustawodawca zamierzał, aby w ramach prawa podatkowego istniała możliwość "miarkowania" wynagrodzenia doradców podatkowych, wówczas przepis wyraźnie na to wskazujący zostałby umieszczony w ustawie podatkowej.

Strona powołała się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt SK 78/21, z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt SK 85/22, z 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt SK 53/22, wywodząc że doszło do naruszenia art. 138n § 3 o.p., art. 41b ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym, § 5, § 4 i § 6 rozporządzenia w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, nastąpiło także naruszenie art. 64 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 zdanie drugie, art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Skarżący podkreślił, że powołane przez niego orzeczenia TK potwierdzają niekonstytucyjność różnicowania stawek w tych samych sprawach dla pełnomocników działających z urzędu i działających z wyboru. Skarżący wskazał, że wysokości stawek wynagrodzenia stosowanych dla obu przypadków nie uległy zmianom od 2003 r., a inflacja za lata 2003-2022 wyniosła 72,9 % (strona powołała się na dane Narodowego Banku Polskiego).

Dyrektor postanowieniem z 20 grudnia 2023 r. – obecnie zaskarżone do tut. Sądu – utrzymał w mocy własne postanowienie w przedmiocie kosztów przyznania kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.

DIAS powołując się na stanowisko wyrażone stwierdził, że istotną konsekwencją, wynikającą z wyrażonego w art. 138n § 3 o.p. obowiązku odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu przy ustalaniu wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu jest zobowiązanie do uwzględnienia całości regulacji prawnej, dotyczącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie zaś stosowanie poszczególnych przepisów ww. rozporządzenia w oderwaniu od pozostałych przepisów obowiązujących w ww. zakresie. Dyrektor zaznaczył, że wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, o którym mowa w art. 138n o.p., jest kształtowana nie tylko przez przepisy rozporządzenia, ale również z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym z art. 250 § 2 ww. ustawy, z którego wynika prawo do obniżenia wynagrodzenia przysługującego wyznaczonemu adwokatowi, radcy prawnemu, doradcy podatkowemu albo rzecznikowi patentowemu w związku z pomocą prawną. Organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1012/21, w którym dopuszczano możliwość miarkowania "w dół" wynagrodzenia TPS. Organ odwoławczy zaznaczył, że skarżący pełnił funkcję TPS od 29 kwietnia 2021 r., po doręczonym postanowieniu o wyznaczeniu na ww. funkcję do 25 maja 2021 r., kiedy zakończyło się postępowanie odwoławcze doręczeniem postanowienia o niedopuszczalności odwołania wniesionego pismem z 8 marca 2021 r.

Pismem z 2 marca 2024 r. strona reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód adwokata wniosła skargę na ww. postanowienie DIAS. W skardze zarzucono, że postanowienie DIAS wydane zostało z naruszeniem:

1. art. 138n § 3 o.p. poprzez nieuprawnione dokonanie wykładni rozszerzającej zawartego w tym przepisie odesłania do przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (dalej jako "u.d.p.") i zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "p.p.s.a."), pomimo że odesłanie z art. 138n o.p. nie wskazuje p.p.s.a. jako przepisów właściwych do ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym;

2. art. 64 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 zdanie drugie, art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze, art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako "Konstytucja") poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie stawek z rozporządzenia ws. stawek z urzędu, które są o 50% niższe w porównaniu ze stawkami z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co narusza prawo do równej ochrony prawnej praw majątkowych.

Skarżący wniósł m.in. o:

uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości,

zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych,

zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, przy czym w przypadku przeprowadzenia rozprawy zgodnie z wnioskiem Dyrektora, wnoszę o zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej zgodnie z § 15 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.

W uzasadnieniu skargi przestawiono, podsumowanie stanowiska skarżącego sprowadzającego się do tego, że:

1) kwestionuje prawo do miarkowania kosztów nieopłaconej pomocy prawnej poprzez przyznawanie ich poniżej stawki minimalnej, ponieważ:

a) stawka minimalna oznacza, że jest to minimum, a zatem stanowi dolną granicę minimalnej wysokości kosztów, i dlatego nie należy przyznawać kosztów poniżej jej, a ponadto,

b) zasądzanie jej poniżej wartości nie znajduje uzasadnienia w prawie, albowiem czynione jest to na podstawie przepisów p.p.s.a. do której odpowiedniego stosowania nie odsyła o.p. - Skarżący nie ma nawet możliwości wniesienia skargi do Trybunały Konstytucyjnego, albowiem nie jest stosowany żaden przepis, lecz analogia.

2) Niezależnie od oceny możliwości miarkowania kosztów poniżej stawek minimalnych - punktem odniesienia przy ustalaniu kosztów powinny być stawki wyborowe, a nie urzędowe, gdyż tak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego.

Dyrektor pismem z 26 stycznia 2024 r. odpowiadając na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W sprawie spornym jest to, czy organ podatkowy ustalając wynagrodzenie przysługujące osobie działającej w postępowaniu podatkowych w charakterze tymczasowego pełnomocnika szczególnego ma możliwość miarkowania wysokości wynagrodzenia oraz to, czy powinien stosować stawki przewidziane dla pełnomocników zawodowych działających z urzędu, czy też dla pełnomocników działających z wyboru.

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Na wstępie wskazać przychodzi, że występujące w sprawie zagadnienie stanowiło przedmiot wypowiedzi sądów administracyjnych. Sąd wskazuje, że w analogicznej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. II GSK 2369/21 (powołane orzeczenia publikowane w: Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), którego poglądy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, dlatego częściowo posłuży się argumentami tam podniesionymi. Również tut. Sąd rozpoznał sprawy dotyczące wspomnianego problemu, z udziałem skarżącego jako strony (por. wyrok z 20 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1734/23).

Art. 138n o.p. - regulujący wyznaczanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego i ustalanie jego wynagrodzenia - w § 3 stanowi, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2117).

W myśl art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych, określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnego wynagrodzenia doradcy podatkowego za udzieloną pomoc.

Wydane na podstawie powyższej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości, w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie tzn. z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, w § 4 - regulującym zasady ustalenia wysokości wynagrodzenia - stanowi, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3).

W § 6 rozporządzenia uregulowano wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wskazując (ust. 1 pkt 1), że wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna jest zależna od określonych tym przepisem wartości przedmiotu sprawy.

Na gruncie przywołanych regulacji, dotychczasowe ugruntowane i jednolite orzecznictwo - które przesądzało uprawnienie organów podatkowych do miarkowania (obniżenia) wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - utraciło na aktualności, bowiem w obecnie obowiązującym rozporządzeniu brak regulacji - uprzednio zawartej w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Według powołanego przepisu, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd brał pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

Z uwagi na fakt, że wykładnia językowa cytowanego wyżej § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. prowadzi do wniosku, że na gruncie znajdującego zastosowanie w sprawie rozporządzenia, w odróżnieniu od poprzednio obowiązujących regulacji, nie przewidziano podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu.

Ocena regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., w powiązaniu z treścią art. 138n § 3 o.p. (co do ich interpretacji i prawidłowości zastosowania), wymaga uwagi, że klauzula odpowiedniego stosowania przepisów wywołuje wiele problemów interpretacyjnych. Trafnie zauważa się, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji, ze względu na rezultat tej czynności, wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Grupa pierwsza - przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Grupa druga – wypadki stosowania przepisów z pewnymi modyfikacjami. Grupa trzecia - przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane do drugiego zakresu odniesienia, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio (J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, PiP 1964/3). Pogląd ten spotkał się z akceptacją judykatury. Sąd Najwyższy wielokrotnie powoływał się w swoich orzeczeniach na tego rodzaju rozróżnienie (por. np. uchwała z dnia 28 września 2006 r., sygn. I KZP 8/06, OSNKW 2006, nr 10, poz. 87)

Odpowiednie zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. w rozpatrywanym przypadku nie może oznaczać stosowania tych przepisów wprost ani też nie może oznaczać wykluczenia ich stosowania. W grę wchodzi jedynie modyfikacja - usprawiedliwiona odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu. Modyfikacja polega na tym, że zmiany mogą polegać w szczególności na prostym podstawieniu w hipotezie określonego pojęcia w miejsce innego i przyjmowaniu za istniejący skutku prawnego takiego, jaki wprost związany był z hipotezą przed podstawieniem. W rozpatrywanym przypadku przyjąć zatem trzeba, że według odpowiednio stosowanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., właściwy organ, o którym mowa w art. 138n o.p., ustala wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego wyznaczonego w postępowaniu prowadzonym przez ten organ, według zasad ustanowionych tym aktem wykonawczym - w szczególności według zasad przewidzianych § 4 i z uwzględnieniem wysokości wynagrodzenia opisanych rozporządzeniem. Z treści tego przepisu wynika zaś jednoznacznie, że nie przewiduje on możliwości obniżenia wynagrodzenia, a nakład pracy, charakter sprawy i wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i rozstrzygnięcia, jest brany pod uwagę tylko do ustalenia wynagrodzenia przekraczającego normy (nie więcej niż 150 %).

W tym stanie rzeczy, opierając się na wykładni językowej całokształtu § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., przepis nie przewiduje miarkowania/obniżania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - ustalanego na podstawie art. 138n § 3 o.p. Co do zasady, o poprawności wykładni przepisu najdobitniej przemawia sytuacja, gdy wykładnia językowa i wykładnie pozajęzykowe dają zgodny wynik. W orzecznictwie nie jest podważany pogląd, że wykładnia językowa - pozwalająca na odtworzenie normy z przepisów, odwołując się do reguł znaczeniowych i składniowych - nie zamyka procesu interpretacji przepisów. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, po skonfrontowaniu go z innymi przepisami systemu prawa lub celem regulacji.

Granica wykładni, jaką może stanowić językowe znaczenie tekstu, nie jest granicą bezwzględną. Do przekroczenia tej granicy niezbędne są jednak istotne racje funkcjonalne i systemowe (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., sygn. III CZP 94/2006 i powołane tam orzecznictwo tego Sądu), silne uzasadnienie aksjologiczne, powołujące się przede wszystkim na wartości konstytucyjne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99). Nie każde racje - ale tylko szczególnie istotne i doniosłe - upoważniają do odstąpienia od znaczenia literalnego, a jeśli takie racje nie zachodzą, to zasadne jest poprzestanie na wykładni językowej (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., sygn. III CZP 37/04).

Na gruncie orzecznictwa można przyjąć, że odstąpienie od sensu językowego, jest zasadne, gdy: 1/ sens językowy jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z istotnych powodów uchylenie przepisu byłoby niemożliwe (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2000 r., sygn. I KZP 14/00), 2/ wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia rażąco niesprawiedliwego, niweczącego ratio legis interpretowanego przepisu (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. III ARN 84/92), 3/ prowadzi ad absurdum, wynik interpretacji językowej jest niedorzeczny, w sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 listopada 2001 r. sygn. I KZP 26/01).

Przy interpretacji przepisów regulujących zasady ustalania wynagrodzenia, nie zachodzą tego typu sytuacje uzasadniające odstąpienie od językowego sensu przepisów.

Przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczące wynagrodzenia pełnomocników oraz przepisy rozporządzenia w Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, tworzą system. Z kolei reguły wykładni systemowej, są to reguły, które nakazują uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system i należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Wykładnia systemowa nakazuje tak interpretować przepis prawa aby odtworzone normy nie były między sobą sprzeczne, aby tworzyły spójny system (W. Jakimowicz - Wykładnia w prawie administracyjnym, Zakamycze 2006 r.).

W treści art. 138n § 3 o.p., ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła tylko i wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym – to znaczy przepisów rozporządzenia w Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu - nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników.

Brzmienie przytoczonej regulacji nie daje zatem - celem odkodowania normy wynikającej z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. - możliwości systemowego sięgania do przepisów innych niż "wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym". Taki wniosek mógłby znaleźć uzasadnienie, gdyby ustawodawca w art. 138n § 3 o.p. dokonał odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - nie czyniąc w tym zakresie wyraźnego ograniczenia do przepisów aktu wykonawczego wydawanego na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie wskazały na możliwość stosowania art. 250 § 2 p.p.s.a. w drodze analogii. Tymczasem, wprawdzie w doktrynie problem dopuszczalności analogii w prawie administracyjnym jest dyskusyjny, ale zdecydowana większość autorów opowiada się przeciwko takiej możliwości. Przepisy prawa administracyjnego mają charakter ius cogens, a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Analogia, jako metoda wykładni mająca służyć konstruowaniu kompetencji do tworzenia nieprzewidzianych prawem regulacji, mających wpływ na prawa jednostki, w oparciu o odrębne regulacje prawne, jest niedopuszczalna. Oparte na analogii domniemania i subiektywna ocena luk w ustawie, jako będących wyrazem nieracjonalności ustawodawcy, nie mogą stanowić podstawy do oceny naruszeń prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. II OSK 2451/12 oraz powołane tam piśmiennictwo, opubl. w CBOSA - E. Smoktunowicz, Analogia w prawie administracyjnym, Warszawa 1970). Zatem, przy braku odpowiedniej regulacji ustawowej, dopuszczającej możliwość odpowiedniego stosowania - do ustalenia wynagrodzenia wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego - nie tylko przepisów powoływanego w sprawie rozporządzenia (jako tych wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym), wyklucza możliwość uznania za podstawę prawną miarkowania wynagrodzenia przez organ podatkowy art. 250 § 2 p.p.s.a.

Umiejscowienie art. 250 § 2 w p.p.s.a. i brak odesłania do możliwości odpowiedniego stosowania tego przepisu w art. 138n § 3 o.p., wystarczająco uzasadnia przyjęcie tezy, że ustawodawca tylko sądom przyznał uprawnienie do obniżenia wynagrodzenia. Brak jest argumentów za przyjęciem, że sens językowy § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, niedorzeczny czy też, że niweczy ratio legis interpretowanego przepisu. Wykładnia celowościowa, wyodrębniana w obrębie wykładni funkcjonalnej, nakazuje uwzględnić cel prawa. Brak jest jednak podstaw by uznać, że ustalenie wynagrodzenia zgodnie z literalnym brzmieniem § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. narusza sens tej regulacji ustanowionej zgodnie z delegacją ustawową.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skarżącego naruszenia art. 64 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 zdanie drugie, art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze, art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. We wskazanych przez skarżącego wyrokach z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. SK 78/21 i z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. SK 85/22, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w jego ocenie brak jakichkolwiek racjonalnych argumentów, które uzasadniałyby dyskryminujące traktowanie pełnomocników czy obrońców w zależności od tego, czy działają oni z wyboru, czy też zostali ustanowieni z urzędu. Analiza statusu adwokatów czy radców prawnych i ich roli w postępowaniu, w którym występują jako podmioty powołane i zobowiązane do zastępstwa prawnego, prowadzi do uznania, że różnicowanie ich wynagrodzenia (tj. obniżenie pełnomocnikom lub obrońcom z urzędu wynagrodzenia, które otrzymaliby, gdyby występowali w sprawie jako pełnomocnicy lub obrońcy z wyboru) nie ma konstytucyjnego uzasadnienia. Odstępstwo od zasady równości, w tym również równej ochrony praw majątkowych, jest więc niedopuszczalne. Tymczasem w niniejszej sprawie brak jest przepisów regulujących wysokość wynagrodzenia pełnomocników w postępowaniu podatkowym i takie koszty nie podlegają zwrotowi, negocjowane są one ze stroną postępowania indywidualnie.

Dla Sądu nie budzi wątpliwości, że ustawodawca mógł ustalić wynagrodzenie wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego na poziomie 82 % wynagrodzenia pełnomocnika z wyboru w postępowaniu sądowoadministracyjnym (różnica stawek pełnomocników z wyboru i z urzędu w takich samych postępowaniach, nie jest taka jak wskazuje skarżący, bowiem stawki pełnomocników z wyboru odpowiednie rozporządzenia określają w kwotach brutto, zasądzając te koszty, Sąd nie powiększa ich o wartość podatku VAT, natomiast pełnomocników z urzędu określone są w kwotach netto powiększanych o stawkę podatku VAT). Z kolei różnica stawek pełnomocników z urzędu w postępowaniu podatkowym i pełnomocników z wyboru w postępowaniu sądowoadministracyjnym uzasadniona jest, dostrzeganą także przez ustawodawcę, różnicą w wymaganiach wobec pełnomocników w tych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym bowiem pełnomocnikiem strony, zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i w postępowaniu odwoławczym, może być każdy, natomiast w postępowaniu sądowoadministracyjnym, poza innym skarżącym lub uczestnikiem postępowania oraz osobami najbliższymi, pełnomocnikiem może być tylko adwokat, radca prawny, doradca podatkowy albo rzecznik patentowy, natomiast skargę kasacyjną co do zasady może sporządzić tylko profesjonalny pełnomocnik. Nie sposób także uznać, że nakład pracy i odpowiedzialność wymagane przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., są porównywalne z nakładem pracy przy sporządzaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

Należy mieć na uwadze również to, że przepis ustawy podatkowej art. 138n § 3 o.p. wprost w swej treści nakazuje stosowanie przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Zastosowanie stawek przewidzianych dla doradcy podatkowego działającego z wyboru stanowiłoby, w tych warunkach oczywiste naruszenie regulacji ustawowej, która nie została wyeliminowana z porządku prawnego.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy zobowiązane są do uwzględnienia stanowiska Sądu przedstawionego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w trybie pierwszoinstancyjnym.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika strony skarżącej o zasądzenie od organu w ramach niezbędnych kosztów postępowania wynagrodzenia pełnomocnika liczonego według dwukrotności stawki minimalnej. Żądanie pełnomocnika nie było uzasadnione stopniem skomplikowania sprawy generującym, ponadprzęcietny nakład pracy pełnomocnika. Należało wziąć pod uwagę, to że treść skargi stanowi w znacznej części powielenie wcześniejszych wystąpień procesowych strony. Nadto rozpoznawana przez sprawa, stanowi kolejną sprawę w której występuje tożsame sporne zagadnienie (z udziałem skarżącego).