Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 732/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1,art. 70c, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 , 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 13,
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 25 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, sierpień i wrzesień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 19 kwietnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] po ponownie przeprowadzonym postępowaniu określił P. P. Sp. z o. o. w likwidacji, (dalej: Spółka, skarżąca), zobowiązanie podatkowe za: maj, sierpień, wrzesień 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2014 r.

Zdaniem Naczelnika faktury wystawione przez firmę [...] W. D. na rzecz P. za sprzedaż oleju napędowego nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. W trakcie postępowania udowodniono bowiem, że firma [...] [...] W. D. w styczniu, lutym, kwietniu i maju 2014 roku nie posiadała oleju napędowego, który mogłaby sprzedać spółce P., ponieważ nie dokonała zakupu tego oleju napędowego. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wykazał bowiem, że olej napędowy nabyty przez firmę W. D. od wskazanych przez niego dostawców tj. G.-P., F. P. i M. T., nie został odsprzedany na rzecz kontrolowanej spółki. Olej napędowy nabyty od firmy G.-P. w styczniu 2014 r. został przeznaczony na potrzeby własne firmy [...] W. D.. Olej napędowy nabyty od firmy F. P. w lutym, marcu i kwietniu 2014 r. został dostarczony (sprzedany) do miejscowości Z. 37, tj. do kopalni, gdzie zgodnie z ustaleniami postępowania kontrolnego wydobycia dokonywała spółka T. . Fakt dokonywania sprzedaży do tej spółki znajduje potwierdzenie w rejestrach sprzedaży VAT firmy [...] W. D. oraz w wyjaśnieniach W. D.. Natomiast paliwo nabyte przez firmę D. od M. T. miało zostać odsprzedane spółce P.. Rejestry zakupów VAT firmy [...] W. D. za maj 2014 r. wskazywały, że zaewidencjonowano w nich faktury zakupu oleju napędowego wystawione wyłącznie przez M. T., a dostawy oleju napędowego miały miejsce 5 maja 2014 r. Faktury wystawione przez firmę [...] W. D. na rzecz P. wskazują, że dostawy oleju napędowego w tym zakresie miały miejsce 31 maja 2014 r. Wiadomo również, że firma D. posiadała tylko zbiorniki na gaz. Ponadto, z zeznań W. D. wynika, że firma ta nie posiadała środków transportu do przewożenia oleju napędowego, a olej napędowy tankowany był bezpośrednio do samochodów, maszyn lub przenośnego zbiornika. Biorąc pod uwagę specyfikę działalności firmy [...] W. D., która jedynie pośredniczyła w obrocie paliwem pomiędzy różnymi podmiotami, nie przechowywała zapasów paliw, nie posiadała baz, magazynów i zbiorników do gromadzenia paliw, organ I instancji stwierdził, że olej napędowy, który firma W. D. miała nabyć od spółki M. T. nie mógł zostać odsprzedany na rzecz P.. Ponadto, z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] w spółce M. T. wynikało, że spółka ta w ogóle nie dokonywała zakupów oleju napędowego, nie posiadała oleju napędowego i nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego m.in. na rzecz firmy [...] W. D.. Z ustaleń kontroli sprawdzającej dotyczącej transakcji firmy D. ze spółką M. T. wynikało, że firma D. straciła płynność finansową i tym samym korzystne warunki zakupu. W związku z tym M. T. miała kupować paliwo po korzystnych cenach, a następnie miała je w całości odsprzedawać do firmy D., która z kolei miała koncesję na handel paliwem. Dlatego też firma D. nie miała żadnego wyposażenia do obrotu paliwem, chociaż miała koncesję na obrót paliwem, a M. T. odwrotnie. Oczywistym dla organu było, że taki układ był możliwy - wyłącznie dlatego, że W. D. był związany ze spółką M. T.. Skoro zaś M. T. nie nabywała paliwa, to nie mogła potem odsprzedawać paliwa do firmy D., a ewentualne rzeczywiste dostawy paliwa, jak stwierdził organ I instancji, były od nieznanych dostawców, z nieznanych źródeł.

W ocenie organu skoro z ksiąg firmy [...] [...] W. D. wynikało, że firmy G.-P., F. P. i M. T. były w okresie od stycznia do maja 2014 r. jedynymi dostawcami oleju napędowego do firmy [...] [...] W. D. - oznaczało to, że firma [...] [...] W. D. nie mogła dokonać odsprzedaży oleju napędowego na rzecz spółki P.. Poza ww. dostawcami nie ustalono innych podmiotów sprzedających olej napędowy firmie [...] [...] W. D., a jej właściciel nie wskazał innego dostawcy. W związku z dokonanymi ustaleniami, organ I instancji stwierdził, że faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez firmę [...] [...] W. D., dla spółki [...] P. sp. z o.o., nie dokumentują faktycznej sprzedaży i są to tzw. "puste faktury" ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Organ podatkowy odniósł się także do braku dochowania należytej staranności przez Spółkę w transakcjach z ww. kontrahentem oraz wskazał przesłanki i okoliczności świadczące o braku tejże staranności. Z zeznań M. L. (prezesa spółki P.) wynika, że pomimo, iż od powstania Spółki formalnie była prezesem zarządu i jedynym udziałowcem, to pełniła w niej funkcje wyłącznie reprezentacyjne i w rzeczywistości nie kierowała Spółką, nie podejmowała żadnych istotnych decyzji i nie zarządzała nią. Natomiast Spółką faktycznie kierował W. D.. M. L. zeznała, że założyła Spółkę na jego prośbę. Zaproponował on jej zakup 100 % udziałów, o wartości [...] zł. Za ww. udziały nie zapłaciła, gdyż nie miała środków finansowych na ich zakup. W tym zakresie wszystko odbyło się tylko na papierze u notariusza. Przed powstaniem spółki M. L. była zatrudniona w spółce E.-B., do czasu zatrudnienia w firmie I., gdzie zajmowała się kontaktami z bankami. W spółce E.-B. przed 2014 r. udziały posiadał i pełnił funkcje zarządzające W. D., a z kolei firma I. sp. z o.o. prowadziła działalność m.in. w [...] - [...], tj. tam, gdzie kopalnię prowadziła spółka P..

Zdaniem organu I instancji wskazana przez M. L. przyczyna założenia spółki P., tj. przejęcie od [...] [...] W. D. koncesji na wydobycie kruszywa, koreluje z faktem występowania problemów finansowych firmy W. D., a M. L., jako osoba z historią zatrudnienia w spółkach kierowanych faktycznie przez W. D., mogła być dla niego odpowiednią osobą do zajmowania stanowiska prezesa zarządu spółki P.. Sam fakt, że koncesję na wydobycie kruszywa przejęła spółka P. od firmy [...] z powodu kłopotów finansowych tej ostatniej firmy oznacza zdaniem organu, że w rzeczywistości W. D. nadal miał kontrolować działalność związaną z wydobyciem w kopalni, jednakże obecnie nie pod szyldem firmy D. lecz jako spółka P.. Oznacza to, że koncesję musiała przejąć spółka całkowicie zależna od W. D., a więc i jego osoba musiała faktycznie kierować Spółką, pomimo, że formalnie nie pełnił w niej żadnych funkcji. Zeznania M. L. potwierdziła księgowa W. P. zeznając, że spółka P. przejęła koncesję na wydobycie od firmy D. z uwagi na problemy finansowe tej firmy. Powyższe znajduje także potwierdzenie w zeznaniach H. C., który stwierdził, że przed 2014 r. - w latach 2012 - 2013 pełnił tą samą funkcję w kopalni w [...] jak w 2014 r., tj. Kierownika Ruchu Zakładu Górniczego, z tym, że wcześniej działalność wydobywczą prowadziła tam firma [...] W. D., a w 2014 r. spółka P. - w związku z przeniesieniem koncesji na wydobycie kruszywa.

Zdaniem organu I instancji M. L. pełniła rolę swoistego "słupa" na stanowisku prezesa zarządu spółki P., co oznacza, że mogła nie mieć należytej wiedzy na temat rzeczywistych działań podejmowanych przez Spółkę, wiedzy na temat jej finansów, majątku, a także transakcji zawieranych przez nią, w tym dokonywanych zakupów dotyczących m.in. paliwa. Wiedzę w tym zakresie posiadał za to W. D.. M. L. wiedziała jednak, że działalność spółki P. jest swoistego rodzaju kontynuacją działalności firmy D., a rzeczywistym powodem jej powstania były w szczególności problemy finansowe firmy W. D.. Godząc się na bycie prezesem zarządu spółki P. musiała mieć świadomość, że różnego rodzaju transakcje zakupu od spółek powiązanych z W. D., a tym bardziej transakcje zakupu paliwa od D. mogą być podejrzane i występuje ryzyko, że nabywane paliwo nie zostało faktycznie sprzedane przez firmę D.. Dodatkowo fakt, że objęła udziały w nowo założonej spółce P., pomimo, że nie zapłaciła za te udziały, jednoznacznie świadczy o tym, że godziła się na taki układ. Wiedząc, że spółką P. kieruje faktycznie W. D., zaakceptowała ponadstandardowe ryzyko tego, że spółka ta będzie podejmować działania niezgodne z przepisami prawa, m.in. podatkowego, na które ona sama nie będzie miała żadnego wpływu. Zdaniem organu oznacza to, że spółka P. reprezentowana przez M. L. nie dołożyła co najmniej zasad należytej, zwykłej staranności w związku z fakturami VAT wystawionymi w imieniu firmy D. i na podstawie obiektywnych okoliczności co najmniej mogła się domyślać, że uczestniczy w transakcjach, w których wystawca ten dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ponieważ w ogóle nie uczestniczyła w spornych transakcjach w imieniu Spółki to nie było w ogóle kwestii zachowania jakiejkolwiek staranności w formalnych działaniach P.. Spółka nie podjęła więc nawet próby sprawdzenia wiarygodności kontrahenta i nie wystąpiła do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie czy firma D. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. M. L. nie zajmując się w istocie spółką P., nie miała z pewnością potrzeby sprawdzania jakichkolwiek kontrahentów, tym bardziej, gdy dotyczyło to firmy W. D., za którego namową założyła spółkę.

Organ I instancji wskazał, że dla oceny zachowania należytej staranności przez M. L. - jako prezesa zarządu spółki P. znaczenie ma również kwestia zapłaty. We wszystkich fakturach wystawionych w tym zakresie wskazano termin płatności oraz formę płatności "PRZELEW". Jak wynika z ustaleń kontroli firma W. D. nie posiadała w badanym okresie rachunków bankowych. Zatem, wbrew informacjom wynikającym z faktur otrzymanych od firmy D., spółka P. nie mogła płacić za nabywane paliwo w formie przelewów. Okoliczność ta w przypadku normalnie współpracujących kontrahentów powinna była wzbudzić wątpliwości co do rzeczywistego charakteru dokonywanych transakcji i rzetelności dokonywanych transakcji zakupu paliwa. Jednakże, w związku z tym, że w analizowanym przypadku M. L. nie kierowała spółką P., a spółką kierował domniemany dostawca paliwa, tj. W. D., M. L. niewątpliwie w żaden sposób nie zajmowała się kwestią zapłaty za paliwo. Brak zapłaty za faktury potwierdza jednocześnie to, że dostawy paliwa udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Spółka P. zaś mogła posiadać paliwo niezbędne do prowadzenia działalności z innych źródeł, od innych nieznanych dostawców. Organ zwrócił także uwagę, że pomimo niedokonywania zapłaty za dostawy paliwa, które miały wynikać z otrzymanych przez Spółkę faktur, dokonywała w imieniu firmy D. płatności dotyczących różnych zobowiązań firmy D..

Zdaniem Naczelnika istotne są też ustalenia w zakresie stwierdzenia, że spółka P. w ogóle nie zaewidencjonowała w swoich księgach faktury wystawionej przez firmę D. w marcu 2014 r., a fakturę z kwietnia 2014 r. zaewidencjonowano w kwotach niższych niż wynikające z tej faktury. Fakt ten świadczy o dowolności w ewidencjonowaniu faktur otrzymanych od firmy D.. W przypadku rzetelnych transakcji dokonanych pomiędzy różnymi kontrahentami niewątpliwie wszystkie faktury wystawione przez jeden podmiot na rzecz drugiego byłyby ujęte w księgach nabywcy, który skorzystałby z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Fakt, iż w analizowanej sprawie tak nie było, świadczy o dość swobodnym podejściu do tej kwestii przez osobę faktycznie kierującą Spółką, co stanowi w ocenie organu dodatkowe potwierdzenie tego, że pozostałe transakcje ujęte w księgach nabywcy dokumentują fikcyjne transakcje.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 25 lipca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W powodach rozstrzygnięcia wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 31 października 2019 r., na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomiono skarżącą pismami z:

- 19 listopada 2019 r. – skierowanym na adres spółki (doręczone 22 listopada 2022 r.) i pełnomocnika T. I. (doręczone 21 listopada 2019 r.),

- 26 listopada 2019 r. skierowanym na adres e-PUAP pełnomocnika T. I. (doręczone 26 listopada 2019 r.)

- 9 grudnia 2019 r-. skierowanym na adres spółki (doręczone 30 grudnia 2019 r.) i pełnomocnika T. I. (doręczone 12 grudnia 2019 r. oraz 23 grudnia 2022 r. przez e-puap).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru. Wszczęcie postępowania było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, a działania organu podatkowego były wystarczające dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postępowanie kontrolne prowadzone było przez 3 lata, zatem nie można stwierdzić, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu przerwania terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zebrany materiał dowodowy oraz wydana decyzja w której stwierdzono liczne nieprawidłowości dały podstawę do dokonania tej czynności. Uzyskanie zaś w postępowaniu kontrolnym argumentacji, która takie podejrzenie czyniła uzasadnionym, zaskutkowało wnioskiem do Naczelnika UCS o wszczęcie postępowania przygotowawczego. Ten zaś organ, zgodził się z organem podatkowym, co do istnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa i wszczął postępowanie. Ponadto, moment w którym doszło do zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, następujący po kilkuletnim postępowaniu podatkowym, nie przesądza o wystąpieniu naruszeń w zakresie przepisów prawa karnego skarbowego. Organ podatkowy bowiem, zanim podejmie kroki zawiadamiające o przestępstwie, musi posiadać dowody, którymi wykaże, że jego podejrzenie w tym zakresie jest uzasadnione. Zatem, mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut Spółki o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego w przedmiotowej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik po ponownej analizie zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzygając wątpliwości na korzyść Spółki uznał transakcje przeprowadzone z trzema z czterech kontrahentów tj.: spółką G. E.-B. sp. z o.o., G. A. sp. z o.o, oraz M.-T. Sp. z o.o. W związku z czym faktury od tych kontrahentów stanowiły podstawę obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty wykazanego w nich podatku naliczonego. Jedyne transakcje, które zakwestionował organ I instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, to te przeprowadzone z [...] [...] W. D.. W zakresie tych transakcji Naczelnik w swoim rozstrzygnięciu nie uznał prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieje ww. kontrahent.

W ocenie organu odwoławczego, ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, a zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że firma [...] [...] W. D. w styczniu, lutym, kwietniu i maju 2014 r. nie posiadała oleju napędowego, który mogłaby sprzedać spółce P., ponieważ nie dokonała zakupu tego oleju napędowego. Wskazani przez tą firmę dostawcy to firmy G.-P., F. P. i spółka M. T., a zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy wykazał, że olej napędowy nabyty od ww. podmiotów przez firmę W. D. nie został odsprzedany na rzecz strony. Oznacza to, że olej napędowy nabyty przez spółkę P. mógł pochodzić od innych nieznanych dostawców lub z nieznanych źródeł. Ten zatem olej napędowy mógł być paliwem, które spółka P. zużywała do pracy maszyn w kopalni w [...] lub jej kontrahenci, świadczący na jej rzecz usługi wydobycia i ew. usługi transportowe (co potwierdzają również zeznania kierowców). Ponadto, olej napędowy który firma W. D. mogłaby ewentualnie sprzedać Spółce, nie mógł być uprzednio nabyty przez firmę W. D. od firmy M. T., z uwagi na fakt, że firma ta nie dokonywała zakupów oleju napędowego, w tym m.in. od spółki T.-T. sp. z o.o. i nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego m.in. na rzecz firmy [...] W. D.. Zatem, faktury wystawione w imieniu [...] [...] W. D. na rzecz spółki P. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, pomiędzy kontrahentami wskazanymi na zakwestionowanych przez Naczelnika fakturach. W związku z tym, spółka P. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Zdaniem organu II instancji, zasadne jest stwierdzenie, że firma W. D. stwarzała formalne pozory dokonywania sprzedaży oleju napędowego na rzecz spółki P. jedynie poprzez fakt, że ewidencjonowała te transakcje w rejestrach sprzedaży VAT, ale w rzeczywistości nie posiadała towaru, który mógł być przedmiotem tej sprzedaży. Podmiot, który wystawia fakturę dokonuje faktycznie transakcji, kiedy faktycznie dysponuje towarem, którego sprzedaż oznacza, że podejmuje czynności rodzące obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, określone w wystawianych fakturach. Nie wystarczy sam fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, sam fakt składania deklaracji podatku od towarów i usług, w których podmiot deklaruje nierzeczywisty obrót i nierzeczywisty podatek należny, bo są to działania, które pozorują dokonywanie transakcji gospodarczych, jego uczestnictwo w zdarzeniach gospodarczych, pozorują zgodność z prawem wprowadzania towarów do obrotu.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik prawidłowo ustalił, że firma [...] D. nie dysponowała paliwem w prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym nie mogła dostarczyć paliwa do spółki P.. W tej sytuacji faktury dokumentujące takie dostawy są pustymi fakturami "sensu stricto", gdyż nie było żadnego przesunięcia międzymagazynowego pomiędzy ww. podmiotami. Tak więc nie jest konieczne ustalenie i weryfikacja kwestii świadomości i / lub "dobrej wiary" podatnika. Niemniej jednak, z ostrożności, w trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego, Naczelnik dokonał szczegółowego zbadania świadomości strony oraz dochowania należytej staranności w stosunku do kontrahenta, którym był [...] [...] W. D..

Organ II instancji wskazał, że wprawdzie nie ma obowiązku zawierania pisemnych umów, jednak, zawarcie pisemnej umowy chroni nie tylko stronę jako nabywcę, ale chroni również dostawcę przed nieuregulowaniem płatności oraz niedotrzymaniem warunków umowy, na przykład nieodebraniem zamówionego wcześniej towaru. Brak inicjatywy ze strony firmy [...] W. D. co do zabezpieczenia transakcji zawieranych z jego firmą powinien był także wzbudzić czujność spółki P. co do sposobu działania tego podmiotu.

Zdaniem organu odwoławczego, samo zarejestrowanie działalności gospodarczej i posiadanie koncesji na obrót paliwami, nie daje podstawy do twierdzenia, że W. D. prowadził faktycznie działalność w tym zakresie. Musi istnieć szereg innych czynności wskazujących na faktyczne prowadzenie działalności w tym zakresie np. siedziba firmy, infrastruktura, pracownicy itd. Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom spółki organ podatkowy I instancji nie pominął kwestii posiadania przez W. D. cysterny, z której tankowane było paliwo. Zgodnie z materiałem dowodowym m.in. wyjaśnieniami i zeznaniami złożonymi przez W. D., pośredniczył on jedynie w dostawie oleju napędowego, gdyż oprócz dwóch zbiorników na gaz nie posiadał żadnej bazy paliwowej, magazynów, ani środków transportu paliwa. Nie zatrudniał także pracowników oraz nie posiadał w okresie prowadzenia działalności gospodarczej rachunku bankowego. Materiał dowodowy nie potwierdził jednak, jak to podnosi pełnomocnik, że kontrahent ten posiadał cysternę. Posiadał dwa zbiorniki, ale na gaz.

Ponadto zgodnie z materiałem dowodowym m.in. zeznaniami M. L. czy też pracowników spółki M. T. Sp. z o.o. wynika, że to właśnie W. D. przebywał na kopalni w [...] i zajmował się jej sprawami. Fakt ten potwierdza okazana przez spółkę umowa o pracę zawarta z W. D., z której wynikało, że już miesiąc po rejestracji spółki P. został on zatrudniony jako osoba dozoru górniczego.

Z kolei M. L., jako osoba jedynie figurująca jako prezes zarządu spółki P., wiedząc że w istocie spółką tą kieruje W. D., niewątpliwie miała świadomość tego, w jakim celu W. D. poprosił ją o reprezentowanie tej spółki. Godząc się na bycie prezesem zarządu spółki P., gdy faktycznie kierował nią W. D., M. L. musiała mieć świadomość, że różnego rodzaju transakcje zakupu od spółek powiązanych z W. D., a także transakcje zakupu paliwa od D. mogą być podejrzane i występuje ryzyko, że nabywane paliwo nie zostało faktycznie sprzedane przez firmę D..

Dodatkowo fakt, że objęła udziały w nowo założonej spółce P., pomimo, że nie zapłaciła za te udziały, jednoznacznie zdaniem organu odwoławczego świadczy o tym, że M. L. godziła się na taki układ.

Zasadnie zatem w ocenie organu odwoławczego organ I instancji uznał, że spółka P. nie dołożyła co najmniej zasad należytej, zwykłej staranności w związku z fakturami VAT wystawionymi w imieniu firmy D. i na podstawie obiektywnych okoliczności co najmniej mogła się domyślać, że uczestniczy w transakcjach, w których wystawca ten dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zasadnie, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik w swojej decyzji uznał, że również kwestia zapłaty miała znaczenie dla oceny zachowania należytej staranności przez M. L. - jako prezesa zarządu spółki P.. Jak udowodniono na wszystkich spornych fakturach wskazano termin płatności oraz formę płatności "PRZELEW". Zatem, zapłata za nabywane paliwo miała być dokonywana na rachunek bankowy firmy [...] W. D.. Jednakże, firma W. D. nie posiadała w badanym okresie rachunków bankowych. Zatem, fakt niemożności wykonania przelewów z tytułu zapłaty za faktury wystawione przez [...] W. D. powinien był jednoznacznie wzbudzić wątpliwości M. L. co do rzetelności dokonywanych transakcji zakupu paliwa. Istotny był również wskazany przez organ I instancji fakt, że pomimo niedokonywania zapłaty za dostawy paliwa, które miały wynikać z otrzymanych przez stronę faktur, Spółka dokonywała w imieniu firmy D. płatności dotyczących różnych zobowiązań firmy D.. Okoliczność ta wskazuje zdaniem organu odwoławczego na fakt rzeczywistego kierowania spółką P. przez W. D., który mógł dowolnie kształtować płatności pomiędzy ww. dwoma podmiotami.

Organ odwoławczy stwierdził także, że nie jest prawdą jak wskazuje pełnomocnik spółki, że W. D. dokonywał sprzedaży oleju napędowego do [...] P. Sp. z o.o. po cenie rynkowej. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że cena sprzedaży oleju do spółki [...] P. sp. z o.o. była niższa, aniżeli cena zakupu wynikająca z faktur zakupu od innych kontrahentów.

Ponadto, organ odwoławczy wskazuje, że w toku postępowania ustalono, że spółka P. w ogóle nie zaewidencjonowała w swoich księgach faktury wystawionej przez firmę D. w marcu 2014 r., a fakturę z kwietnia 2014 r. zaewidencjonowano w kwotach niższych niż wynikające z tej faktury. Fakt ten świadczy o dowolności w ewidencjonowaniu faktur otrzymanych od firmy D.. Nie dziwi to jednak biorąc pod uwagę to, że formalny prezes zarządu w istocie nie kierował Spółką, a rzeczywista osoba kierująca Spółką miała być jednocześnie kontrahentem - wystawcą ww. faktur. Organ II instancji wskazuje, że w przypadku rzetelnych transakcji dokonanych pomiędzy różnymi kontrahentami niewątpliwie wszystkie faktury wystawione przez jeden podmiot na rzecz drugiego byłyby ujęte w księgach nabywcy, który skorzystałby z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Fakt, iż w analizowanej sprawie tak nie było, świadczy o dość swobodnym podejściu do tej kwestii przez osobę faktycznie kierującą Spółką, co stanowi dodatkowe potwierdzenie tego, że pozostałe transakcje ujęte w księgach nabywcy dokumentują fikcyjne transakcje. W powyższą tezę wpisuje się okoliczność, że od czerwca 2014 r. Spółka mogła dokonywać zakupów paliwa w żaden sposób nieudokumentowanego, co dodatkowo potwierdza słuszność powyższych ustaleń.

Organ odwoławczy wskazuje, że jako prezes zarządu spółki P. M. L. nie była zobowiązana do sprawdzenia, jakimi składnikami majątku dysponuje kontrahent i czy zatrudnia pracowników. Jednakże, wiedza uzyskana przez nią w tym zakresie, niewątpliwie pozwoliłaby jej na wyciągnięcie wniosku, że firma [...] W. D. mogła jedynie fakturowo pośredniczyć w sprzedaży paliwa. W zestawieniu zaś z faktem, że spółką P. kierował faktycznie W. D., który jednocześnie - jako [...] W. D. - miał być dostawcą paliwa do spółki P., okoliczność ta powinna była wzbudzić wątpliwości M. L., co do rzetelności dokonywanych transakcji zakupu paliwa. Jednak, w związku z tym, że w analizowanym przypadku M. L. nie kierowała spółką P., a kierował nią domniemany dostawca paliwa, tj. W. D., M. L. niewątpliwie w żaden sposób nie sprawdzała tego dostawcy paliwa, a W. D. miał świadomość nierzetelności faktur, które wystawił jako firma D. na rzecz kierowanej przez siebie spółki P..

Zdaniem organu II instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego analiza pozwoliła na dokonanie oceny i stwierdzenie, że Spółka przy zachowaniu, co najmniej zasad zwykłej staranności mogła wiedzieć, że może uczestniczyć w transakcjach związanych z wyłudzeniem podatku od towarów i usług i miała obowiązki związane z weryfikacją dostawcy, gdyż nabywała olej napędowy w okolicznościach odbiegających od ogólnych standardów. Okoliczności sprawy świadczą, że wskazane w kwestionowanych fakturach transakcje nie miały miejsca, co oznacza, że spółka nie nabyła oleju napędowego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] [...] W. D.. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji nie kwestionował faktu nabycia paliwa lecz ocenił, że dostawcą towaru nie mógł być podmiot, wskazany jako sprzedawca na fakturach zakupu tj. firma [...] W. D.. Tak więc badanie dobrej wiary, przez Naczelnika w tej sytuacji było zasadne, przy czym Naczelnik prawidłowo zastosował wytyczne szeroko rozumianego orzecznictwa w zakresie zbadania należytej staranności i w tym zakresie prawidłowo zebrał materiał dowodowy i zweryfikował działania podjęte przez stronę w transakcjach z firmą D..

Pismem z 24 sierpnia 2022 r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia i uchylenia decyzji ją poprzedzającej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2014, sierpień 2014, wrzesień 2014 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

A. art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej: "o.p."), poprzez pominięcie i niezastosowanie w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego i prowadzenie postępowania po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego,

B. art. 233 g 2 o.p., poprzez prowadzenie postępowania z pominięciem wytycznych organu II instancji w zakresie wyjaśnienia świadomości strony co do transakcji realizowanych przez podatnika - P. z [...] D.,

C. nieprzeprowadzenie czynności dowodowych z istotnymi dla wyjaśnienia sprawy świadkami, m.in. M. L., W. D., E. K., przy czym organy ograniczyły się do powielenia treści protokołów sporządzanych przez inne organy z pominięciem informowania strony o możliwości przesłuchania świadków przy udziale Spółki,

D. art. 121 § 1 i § 2 i art. 122, art. 124 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

E. art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w ramach postępowania, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest niedokonanie przez Spółkę zakupu towarów i usług od [...] D. W. D., gdy takie ustalenie nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego,

F. art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez niepodjęcie przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędne przyjęcie, że w sprawie zgromadzono cały dostępny materiał dowodowy, podczas, gdy ograniczono się jedynie do przyjęcia treści ustaleń wymienionych w decyzjach innych organów dotyczących trzecich podmiotów, ograniczając się do przepisania treści decyzji bez przeprowadzenia oceny konkretnych dowodów przez co, naruszono zasadę bezpośredniości oceny dowodów w ramach postępowania podatkowego oraz pozbawiono stronę możliwości przeprowadzenia kontrdowodu, na okoliczności, które w całości przyjęto z treści decyzji innych organów, jako ustalenia własne, gdyż organ prowadzący postępowanie był zobowiązany samodzielnie ocenić dowody,

G. art. 122 o.p., gdyż organ podatkowy bezzasadnie i wadliwie przyjął, że nie ma dowodów na to, by strona nabyła towar od [...] [...] W. D. i dokonała błędnych rozliczeń z tego, co jest skutkiem naruszenia przez organ prawa materialnego art. 120 i 122 w związku z art. 125 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i w innych pismach wydanym w toku sprawy zasady prawdy obiektywnej i nie podjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co koresponduje z brakiem zebrania całości materiału dowodowego oraz nie przeprowadzeniem istotnych w sprawie dowodów, co wpływa bezpośrednio na jakość dokonanej przez organ oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, co skutkowało przyjęciem, że zarząd spółki mógł wiedzieć, przy zachowaniu zasad co najmniej zwykłej staranności, ze uczestniczy w podejrzanych transakcjach, a jej dostawcy nie wykonali dostawy towarów i usług wymienionych w księgach handlowych spółki,

H. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."), poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których organ nie stwierdził by czynności wskazane na wystawionych dokumentach - fakturach VAT zostały dokonane przez jej dostawców lub też stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny niż wskazany w dokumentach, w następstwie czego stronie niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony,

I. art. 108 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług, pomimo że nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji określającej zobowiązanie w tym podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakupu paliwa na których jako wystawca figuruje [...] [...] W. D..

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi, jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W kontekście przytoczonej regulacji należy zauważyć, że 31 października 2019 r. wydano postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego polegające na podaniu nieprawdy w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonych Naczelnikowi Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] w dniu 2 lipca 2019 r. za okres od stycznia do grudnia 2014 r., przez P. P. sp. z o.o. poprzez:

1) ujęcie w rejestrach zakupów VAT i posłużenie się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny, tj. dokumentującymi transakcje nabycia towarów i usług, które nie miały miejsca w rzeczywistości od następujących firm: G. "A." sp. z o.o., z siedzibą w K., G. "E.-B." sp. z o.o z siedzibą w [...] "M.-T." sp. z o.o, [...]"[...]" W. D., z siedzibą w T.,

2) ujęcie w rejestrze zakupów VAT za styczeń 2014 r. duplikatu faktury VAT wystawionej przez G. "A." sp. z o.o.,

3) ujęcie w rejestrze zakupów VAT za listopad 2014 r. duplikatu faktury VAT wystawionej przez G. "A." sp. z o.o.,

co stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), przez co narażono na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za ww. okres w łącznej kwocie [...]zł - stanowiącej wielką wartość oraz nierzetelnie prowadzono rejestry sprzedaży i zakupów VAT w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

Zgodnie z wymogami art. 70c o.p. wystosowano do strony pisma: 19 listopada 2019 r., 26 listopada 2019 r. i 9 grudnia 2019 r. w których poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w związku ze wszczętym postępowaniem przygotowawczym. Zawiadomienie to doręczono pełnomocnikowi skarżącej 21 listopada 2019 r., 26 listopada 2019 r., 12 grudnia 2019 r. oraz 23 grudnia 2022 r., oraz samej skarżącej 22 listopada 2022 r. i 30 grudnia 2019 r.

W ocenie Sądu, opisane w powyżej zacytowanych przepisach warunki formalne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. zostały spełnione. Przed upływem terminu przedawnienia wszczęto postępowanie karnoskarbowe, które miało związek z niewykonaniem opisanych zobowiązań podatkowych, także przed tym terminem zawiadomiono stronę o wszczęciu owego postępowania oraz jego skutkach z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd, kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, nie podziela argumentów skargi ukierunkowanych na wykazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w instrumentalny sposób.

Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W ocenie Sądu wskazane przez organ okoliczności świadczą, że istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że postępowanie kontrolne prowadzone było przez 3 lata w trakcie, którego zbierany był materiał dowodowy, na podstawie którego stwierdzono, że istnieją przesłanki do przekazania sprawy do działu dochodzeniowo śledczego celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego i tym samym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wydanie pierwotnej decyzji kończącej postępowanie kontrolne miało miejsce 5 września 2019 r. Nastąpiło to zatem przed upływem ustawowych terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. Następnie w oparciu o zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego, wydano postanowienie z 31 października 2019 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. W toku wszczętego postępowania przygotowawczego pismem z 31 października 2019 r. zawiadomiono organ podatkowy w trybie art. 133 Kks o wszczęciu śledztwa, za pismem z 4 listopada 2019 r., przesłano do Prokuratury Rejonowej [...] egzemplarz postanowienia o wszczęciu śledztwa, 6 grudnia 2019 r, wydano postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa, pismem z 6 grudnia 2019 r, zawiadomiono organ podatkowy o wydanym postanowieniu o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa. W ocenie organu I instancji ocena przekazanego materiału dowodowego pozwalała na wszczęcie postępowania przygotowawczego in rem. W dniu 16 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił pierwotną decyzję kończącą postępowanie kontrolne z 5 września 2019 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] 12 lutego 2020 r. podpisał postanowienie o zawieszeniu śledztwa z uwagi na toczące się postępowanie kontrolne wobec spółki P.. W dniu 25 marca 2020 r. postanowienie zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] Podstawą zawieszenia śledztwa był art. 114 Kodeksu karnego skarbowego oraz art. 325e par. 1 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 par. 1 Kodeksu karnego skarbowego. Od 27 lutego 2020 r. kontynuowane było postępowanie kontrolne, które zakończono wydaniem 19 kwietnia 2022 r. decyzji. W związku z kontynuacją postępowania kontrolnego (w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy) dalsze prowadzenie dochodzenia w przedmiotowej sprawie karnej skarbowej było w istotny sposób utrudnione. Fakt ten spowodował, że nie można było w sposób jednoznaczny ustalić stanu faktycznego i prawnego sprawy karnej skarbowej, w szczególności wysokości uszczuplonego podatku stanowiącego znamię czynu zabronionego determinujące jego prawidłową kwalifikację. Zatem, prawomocne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie ma kluczowe znaczenie dla oceny wypełnienia znamion przedmiotowych czynu będącego przedmiotem zarzutów w sprawie. W związku z tym wydane 12 lutego 2020 r. postanowienie o zawieszeniu śledztwa z uwagi na toczące się ponowne postępowania kontrolne wobec spółki [...] P. Sp. zoo. zostało zatwierdzone przez Prokuratora.

W ocenie Sądu, powołane okoliczności pozwalają na przyjęcie, że wszczęcie postępowania nie miało charakteru instrumentalnego służąc jedynie do zakłócenia biegu terminu przedawnienia, a zmierzało w rzeczywistości do wykrycia popełnienia przestępstwa i zebrania materiału dowodowego. Przy czym organ prawidłowo przeprowadził ocenę, czy zastosowanie w tej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p miało, czy też nie miało charakteru instrumentalnego. W ocenie Sądu, o instrumentalności działania nie świadczy okoliczność nieprzedstawienia zarzutów w prowadzonym postępowaniu, tj. brak przejścia do fazy in personam. Ustawodawca nie uzależnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia od przedstawienia konkretnej osobie zarzutów, ale od wszczęcia postępowania w sprawie, w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że w świetle uchwały NSA sygn. I FPS 1/21, instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego może zostać stwierdzone, gdy okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości co do obiektywnie ujmowanej intencji organu, tj. braku możliwości przypisania wszczęciu postępowania karnego skarbowego innego celu, jak tylko związanego z "przedłużeniem" terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd takich intencji w niniejszej sprawie się nie dopatrzył. Daje się zauważyć, że przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie, że ujęte w rozliczeniu podatkowym skarżącej Spółki faktury były nierzetelne, nie dokumentujące prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W realiach sprawy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wyprzedziło ustaleń dowodowych poczynionych wobec skarżącej i jej kontrahentów lecz było ich konsekwencją. Uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa organ podatkowy nabrał w trakcie analizy całego zgromadzonego w sprawie podatkowej obszernego materiału dowodowego czyli w końcowej fazie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji. Przeprowadzenie dowodów oraz analiza złożonego materiału zebranego w sprawie wymagały dłuższego czasu także w ramach rozważenia, czy materiał ten rodził uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Dlatego wszczęcie postępowania karnego skarbowego (w dniu 31 października 2019 r.) praktycznie zbiegło się z wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej (5 września 2019 r.), wówczas gdy zdecydowana większość istotnych dowodów w postępowaniu podatkowym została już przeprowadzona. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego było zatem działaniem następującym po podjętym i aktywnym postępowaniu dowodowym prowadzonym przy współpracy z innymi organami podatkowymi, po realnych oraz szerokich ustaleniach dowodowych i jest ich logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją. Zatem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte zostało w sytuacji kiedy wykazane zostały w postępowaniu podatkowym materialnoprawne podstawy do jego wszczęcia i nie miało pozorowanego charakteru oraz nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu okoliczność zawieszenia postępowania w żadnym razie nie świadczy, że wszczęcie to miało jedynie "instrumentalny" charakter. Uznać bowiem należy, że następstwo czasowe powyższych zdarzeń oraz stan sprawy przedstawiony w zaskarżonych decyzjach nie nasuwa podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Ponadto podkreślenia wymaga, że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karno-skarbowych mają prawo i obowiązek wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego. Samo stwierdzenie, że postępowanie karne zostało wszczęte przed upływem terminu karalności czynu nie jest wystarczające do stwierdzenia "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia takiego postępowania. Natomiast w tej sprawie organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego. Sąd zwraca uwagę, że na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego" w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego" prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX].

W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie upłynął. W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z uwagi na powyższe organ był uprawiony do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, skarżąca podniosła też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd, dokonując kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości przeprowadzonego postępowania, nie stwierdził, aby przepisy wskazane w skardze zostały naruszone.

Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 o.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły też zasady zaufania z art. 121 § 1 o.p. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Ponadto zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 o.p., organy podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustalenia dotyczącego posługiwania się nierzetelnymi fakturami dokonano na podstawie obszernego materiału dowodowego. Nie sposób także zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa z powodu korzystania z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych postępowań. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Wykorzystywanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach jest zatem zgodne z prawem, zwłaszcza wydaje się konieczne w przypadku podejrzenia tzw. "pustych faktur". Aby uchwycić istotę problemu w takich sprawach, postępowania muszą być skierowane do wszystkich podmiotów uczestniczących w takim procederze. Zazwyczaj jest to postępowanie skomplikowane, wymagające zebrania licznych dowodów w odniesieniu do wszystkich podmiotów łańcucha transakcji. W związku z tym wykorzystywanie w poszczególnych postępowaniach materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, a dotyczących podmiotów związanych transakcjami, co do których organ podejrzewa naruszenie prawa, jest oczywiste. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu. Istotne jest, aby strona postępowania miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z treścią dowodów włączonych do akt sprawy i odniesienia się do nich. Prawo to miała strona zagwarantowane w niniejszym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów o.p. (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2118/15, z 28 listopada 2014r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; z 5 stycznia 2015 r, I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; z 26 kwietnia 2016 r, I GSK 1277/14, LEX nr 2081057). Należy zauważyć, że materiały dowodowe zebrane przez inne organy zostały ocenione w połączeniu z dowodami bezpośrednimi zebranymi w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej. Ustalenia organów w ramach toczących się postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony, mają istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania, ponieważ obrazują mechanizm działania poszczególnych firm.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 188 o.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zaznaczenia wymaga, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich automatycznego uwzględnienia i przeprowadzenia przez organ prowadzący postępowanie. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w sprawie. Strona w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz w trakcie ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego pismami z 25 listopada 2019 r., z 2 grudnia 2019 r., z 15 października 2020 r., z 22 kwietnia 2021 r., z 6 maja 2021 r. i z 4 lipca 2021 r. złożyła wnioski o przeprowadzenie dowodów (opisane w decyzji organu I instancji na stronach 86-87, karty 7606-7607). Postanowieniem z 25 października 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] odmówił przeprowadzenia dowodów o które wnioskowała Spółka ww. pismami, gdyż w ocenie organu podatkowego złożone wnioski były bezprzedmiotowe. Spółka w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej jak i w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przedłożyła liczny materiał dowodowy dotyczący kwestionowanych transakcji w pierwotnie wydanej decyzji. Na podstawie analizy obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że usługi wydobycia, usługi transportowe, zakup sprzętu na postawie wystawionych faktur przez G. A. sp. z o.o. oraz G. E.-B. sp. z o.o., M. T. sp. z o.o. mogły zostać wykonane przez te firmy. Ponadto, wniosek dowodowy złożony przez Spółkę o przesłuchanie J. B., który w okresie objętym postępowaniem kontrolnym pełnił funkcję prezesa spółki M. T. był całkowicie bezzasadny, gdyż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego został on przesłuchany w charakterze świadka 22 maja 2018 r., a strona mimo przysługującego jej prawa i prawidłowego zawiadomienia nie wzięła udziału w trakcie przeprowadzania czynności [...] Prawidłowo więc organy za bezprzedmiotowy uznały wniosek Spółki dotyczący przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Spółkę, a które miały uprawdopodobnić przeprowadzenie transakcji spółki P. ze spółkami G. E.-B. sp. z o.o., G. A. sp. z o.o. oraz M. T. sp. z o.o., które ostatecznie organ podatkowy uznał za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii nieprzeprowadzenia czynności przesłuchania M. L. trzeba podkreślić, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego M. L. była wzywana na przesłuchanie w charakterze strony, celem szczegółowego wyjaśnienia stanu jej świadomości oraz zachowania należytej staranności w doborze podmiotu gospodarczego, który miał dostarczać olej napędowy do spółki [...] P. Sp. z o.o. Pomimo prawidłowego doręczenia wezwania M. L. nie stawiła się na przesłuchanie. Następnie wzywano ją dwukrotnie w trakcie prowadzonego ponownie postępowania kontrolnego na przesłuchanie w charakterze świadka. Dwukrotnie usprawiedliwiła ona swoją niemożność stawienia się na przesłuchanie. W związku z powyższym odstąpiono od dalszej próby wzywania. W konsekwencji organ podatkowy I instancji prawidłowo wykorzystał zeznania złożone przez M. L. w charakterze świadka w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez inny organ. Natomiast wbrew twierdzeniom skarżącej W. D. został przesłuchany 12 czerwca 2018 r przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] w ramach pomocy prawnej, co udokumentowane zostało protokołem przesłuchania znajdującym się aktach sprawy [...] Strona o tej czynności została powiadomiona, jednak nie skorzystała z prawa uczestnictwa w przesłuchaniu W. D.. Ponadto, W. D. składał pisemne wyjaśnienia do których był wzywany w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że żadne przesłuchanie W. D. nie zostało włączone do akt sprawy z kontroli podatkowych czy postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy, ponieważ jak powyżej wskazano zostało przeprowadzone na prośbę organu I instancji przez organ kontroli w K.. Z akt sprawy wynika również, że E. K. nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze świadka usprawiedliwiając swoją nieobecność. Organ I instancji nie nałożył wobec świadka kary grzywny, gdyż treść przedłożonego usprawiedliwienia wskazywała, że nie mogło się ono odbyć. W związku z powyższym, odstąpiono od tej czynności.

Odnosząc się do błędnej oceny materiału dowodowego wyjaśnić trzeba, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w myśl art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Organy w sposób precyzyjny wskazały dowody, które posłużyły do wyciągnięcia wskazanych w decyzji wniosków. W ocenie Sądu, ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy, organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Organy poddały ocenie wszystkie dowody, zarówno te włączone do akt sprawy, a pozyskane w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Wobec powyższego zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny należy uznać za bezpodstawny.

Ponadto wskazać należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ podatkowy I instancji szczegółowo opisał ustalony stan faktyczny - przywołując szczegółowo poszczególne dowody w sprawie. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji i dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zatem wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy zakwestionowały faktury wystawione na rzecz Spółki przez [...] [...]. Dowody zgromadzone w postępowaniu świadczą o tym, że firma [...] [...] W. D. w styczniu, lutym, kwietniu i maju 2014 r. nie dysponowała w działalności gospodarczej olejem napędowym, który mogła sprzedać na rzecz spółki P.. Świadczą o tym przede wszystkim ustalenia kontroli przeprowadzonych w firmie [...] W. D. i w spółce M. T., a także fakty dotyczące zapłaty za kwestionowane faktury. Zasadnie organy oceniły, jako niewiarygodne zeznania i wyjaśnienia W. D. i M. L. wskazujące, jakoby ww. faktury dokumentowały faktycznie dokonane transakcje. Powyższe zeznania i wyjaśnienia pozostają w sprzeczności z innymi zebranymi dowodami, w szczególności z informacjami wynikającymi z ksiąg podatkowych firmy [...] W. D., z których wynika, że firma ta nie dysponowała paliwem, które mogło być odsprzedane na rzecz spółki P..

Z wyjaśnień i zeznań W. D. oraz ustaleń poczynionych w toku kontroli w firmie D. i w spółce M. T. wynika, że paliwo nabyte przez firmę D. od M. T. miało zostać odsprzedane spółce P.. Z rejestru zakupów VAT firmy D. W. D. za maj 2014 r. wynika, że zaewidencjonowano w nim faktury zakupu oleju napędowego wystawione wyłącznie przez spółkę M. T.. Z faktur tych wynika, że dostawy oleju napędowego miały miejsce w dniu 5 maja 2014 r. Natomiast z faktur wystawionych przez firmę [...] W. D. na rzecz spółki P. wynika, że dostawy oleju napędowego w tym zakresie miały miejsce w dniu 31 maja 2014 r. Wiadomo również, że firma D. posiadała tylko zbiorniki na gaz. Ponadto jak zeznał W. D., firma ta nie posiadała środków transportu do przewożenia oleju napędowego, a olej napędowy tankowany był bezpośrednio do samochodów, maszyn lub przenośnego zbiornika. Biorąc pod uwagę specyfikę działalności firmy [...] W. D., która jedynie pośredniczyła w obrocie paliwem pomiędzy różnymi podmiotami, nie przechowywała zapasów paliw, nie posiadała baz, magazynów i zbiorników do gromadzenia paliw zasadnie organy stwierdziły, że olej napędowy, który firma W. D. miała nabyć od spółki M. T. nie mógł zostać odsprzedany na rzecz spółki P.. Ponadto, z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] w spółce M. T. wynika, że spółka ta w ogóle nie dokonywała zakupów oleju napędowego, nie posiadała oleju napędowego i nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego m.in. na rzecz firmy [...] W. D.. Ponadto, w rejestrze zakupów VAT firmy [...] W. D. za maj 2014 r. nie zaewidencjonowano innych faktur zakupu oleju napędowego, za wyjątkiem tych które zostały wystawione przez firmę M. T..

Słusznie organy zauważyły, że fakt, że firma D. nie dokonywała na rzecz spółki P. sprzedaży paliwa znajduje też potwierdzenie w braku jakichkolwiek dokumentów, poza fakturami VAT, potwierdzających dostawę oleju napędowego przez firmę D. na rzecz spółki P.. Oprócz faktur nie ma żadnych dowodów świadczących o dostawie oleju napędowego dla spółki P. i odbiorze paliwa przez tą spółkę. O fikcyjności tych transakcji świadczy też brak precyzyjnej wiedzy na temat okoliczności dostawy oleju napędowego pomiędzy dostawcą, a odbiorcą i brak kontroli nad przewożonym olejem napędowym. Zarówno W. D. nie wskazał dokładnych informacji związanych z dostawą oleju napędowego do spółki P., jak i spółka P. nie wyjaśniła okoliczności jego dostawy i nie wskazała osób, które mogłyby potwierdzić fakt dostawy i odbioru oleju napędowego zakupionego od [...] W. D.. W. D. nie potrafił wskazać kierowców, którzy zawozili olej napędowy na teren kopalni, nie pamiętał czy był obecny przy dostawie oleju napędowego, chociaż widział przetankowywanie. Poza tym, wyjaśnienia W. D. w zakresie źródła zakupu oleju napędowego sprzedanego do spółki P. są sprzeczne. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego wskazał on, że olej napędowy sprzedany do spółki P. kupował od firmy M. T., natomiast podczas przesłuchania w charakterze świadka zeznał, ze były to firmy [...] R. K., F. sp.j., T. z R. , [...] B., P. sp. z o.o., nie wskazując już spółki M. T.. Natomiast w trakcie kontroli własnej firmy, tj. [...], W. D. wskazał, że olej napędowy sprzedawany do P. został zakupiony od spółki M. T., która zakupiła go od spółki T.-T. sp. z o.o.

Prawidłowo uznały organy za niewiarygodne wyjaśnienia Spółki odnośnie tego, że olej napędowy zakupiony od firmy D. dostarczany był do spółki P. transportem sprzedawcy, tj. firmy D.. Wyjaśnienia te są sprzeczne z zeznaniami W. D., który stwierdził, że dostawa paliwa odbywała się transportem pierwszego podmiotu w łańcuchu transakcji, a firma D. była tylko pośrednikiem i występowała jedynie jako fakturowy nabywca i sprzedawca oraz fizycznie nie odbierała paliwa od swoich dostawców, tj. np. od M. T. oraz fizycznie nie dostarczała paliwa spółce P.. Ponadto, Spółka stwierdziła, że zakupiony olej przechowywany był w specjalnie do tego przystosowanej cysternie, która była własnością firmy D.. Natomiast sam W. D. wyjaśnił, że olej napędowy tankowany był bezpośrednio do samochodów, maszyn lub do przenośnego zbiornika, a z ustaleń dotyczących stanu posiadania firmy D. wynika, że W. D. posiadał jedynie dwa zbiorniki do gazu.

Z faktur wystawionych przez firmę D. na rzecz spółki P. wynika, że płatności miały być dokonane w formie przelewów. Natomiast w toku postępowania ustalono, że firma D. nie dysponowała w 2014 r. w działalności gospodarczej rachunkami bankowymi. Oznacza to, że wbrew uzgodnieniom stron transakcji wynikających z faktur nie była możliwa zapłata zobowiązań za sprzedane paliwo. W. D. stwierdził, że wobec braku rachunków bankowych, firma D. regulowała swoje zobowiązania wobec kontrahentów gotówką lub inne podmioty w ramach spłaty zobowiązań wobec D. płaciły za jej zobowiązania. Z zeznań W. D. nie wynikało, aby w jego firmie stosowano inne formy zapłaty, np. dotyczące spółki P.. Z jego wyjaśnień wynikało natomiast, że spółka P. mogła płacić gotówką albo płacić za zobowiązania firmy D.. Z kolei z zeznań W. P. (księgowa) wynika, że płatności za faktury paliwowe w firmie D. następowały w drodze kompensaty, a także w drodze rozliczeń bezgotówkowych pomiędzy ostatnim odbiorcą paliwa, a pierwszym dostawcą paliwa w łańcuchu transakcji. Oznacza to, że jeśli spółka P. miała dokonywać jakichkolwiek płatności z tytułu paliwa nabytego od firmy D. - w świetle wyjaśnień W. D. i W. P. - miałoby to nastąpić w formie gotówkowej, w formie kompensat z firmą D., lub też spółka P. mogła dokonać płatności bezpośrednio na rachunek spółki M. T., tj. dostawcy firmy D.. Jednakże, z ksiąg podatnika i okazanych przez niego dowodów nie wynika, aby płatności dokonywane były w jakikolwiek sposób zaś płatności dokonywane przez podatnika za firmę D. były niewielkie - biorąc pod uwagę kwoty wynikające z faktur wystawionych przez firmę D. na rzecz spółki P.. W toku pierwotnie prowadzonego postępowania kontrolnego, pomimo wezwań dotyczących kwestii zapłaty, podatnik nie okazał jakichkolwiek dowodów potwierdzających zapłatę za faktury wystawione przez firmę D..

Z akt sprawy wynika też, że cena sprzedaży oleju do spółki [...] P. sp. z o.o. była niższa, aniżeli cena zakupu wynikająca z faktur zakupu od innych kontrahentów. Ponadto w toku postępowania ustalono, że spółka P. w ogóle nie zaewidencjonowała w swoich księgach faktury wystawionej przez firmę D. w marcu 2014 r., a fakturę z kwietnia 2014 r. zaewidencjonowano w kwotach niższych niż wynikające z tej faktury. Fakt ten świadczy o dowolności w ewidencjonowaniu faktur otrzymanych od firmy D.. W przypadku rzetelnych transakcji dokonanych pomiędzy różnymi kontrahentami niewątpliwie wszystkie faktury wystawione przez jeden podmiot na rzecz drugiego byłyby ujęte w księgach nabywcy, który skorzystałby z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Fakt, iż w analizowanej sprawie tak nie było, świadczy o dość swobodnym podejściu do tej kwestii przez osobę faktycznie kierującą Spółką, co stanowi dodatkowe potwierdzenie tego, że pozostałe transakcje ujęte w księgach nabywcy dokumentują fikcyjne transakcje.

W konsekwencji zakwestionowane faktury nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W świetle powyższych przepisów podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, że faktury VAT wystawione przez firmę D. na rzecz spółki P. są nierzetelne w ujęciu podmiotowym, tzn. podmiot, który je wystawił nie dysponował paliwem w prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym nie mógł dostarczyć paliwa do spółki P.. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez spółkę P. oleju napędowego w 2014 r., lecz wskazywały, że faktycznym jego dostawcą nie była firma [...] W. D. jak wynika to z faktur znajdujących się w przedłożonej dokumentacji spółki P.. W tej sytuacji faktury dokumentujące takie dostawy są pustymi fakturami "sensu stricto", gdyż nie było żadnego przesunięcia międzymagazynowego pomiędzy ww. podmiotami. W tej sytuacji nie jest konieczne ustalenie i weryfikacja kwestii świadomości i / lub "dobrej wiary" podatnika. Organ odwoławczy przyznał, że tylko z ostrożności, w toku postępowania kontrolnego zbadano dodatkowo kwestię świadomości podatnika.

W kontekście ustalonego stanu faktycznego Sąd nie ma wątpliwości, że prezes zarządu spółki wiedziała lub mogła się domyśleć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycia podatkowe. Na powyższe wskazują okoliczności powstania spółki P. i sposób, w jaki M. L. prowadziła sprawy tej spółki jako prezes zarządu. Z jej zeznań, złożonych w toku kontroli spółki M. T. w październiku 2016 r. wynika, że pomimo, iż od powstania spółki formalnie była prezesem zarządu tej spółki i jedynym jej udziałowcem, to pełniła w niej funkcje wyłącznie reprezentacyjne i w rzeczywistości nie kierowała tą spółką, nie podejmowała w niej żadnych istotnych decyzji i nie zarządzała nią. Natomiast W. D., który nie był formalnie prezesem zarządu tej spółki i nie był jej udziałowcem, faktycznie kierował tą spółką, podejmował w niej wszystkie istotne decyzje i zarządzał nią. M. L. uczestniczyła w rozmowach handlowych dotyczących spółki P. jedynie pod względem formalnym, tylko dlatego, że pełniła funkcję prezesa zarządu tej spółki, a ustalenia i decyzje dotyczące tej spółki podejmował w rzeczywistości W. D., ewentualnie inna osoba decyzyjna (wobec nieobecności W. D.). M. L. zeznała również, że spółkę założyła na prośbę W. D., który zaproponował jej zakup 100 % udziałów. Wartość tych udziałów wynosiła [...] zł i jednak ona nie zapłaciła za te udziały, gdyż nie miała środków finansowych na ich zakup. W tym zakresie wszystko odbyło się tylko na papierze u notariusza. M. L. dodała, że spółka P. powstała dlatego, aby przejąć koncesję na wydobycie kruszywa od firmy [...] [...] W. D.. Trafnie organy zwróciły uwagę na fakt, że przed powstaniem spółki P. M. L. była zatrudniona w spółce E.-B., do czasu zatrudnienia w firmie I., gdzie zajmowała się kontaktami z bankami. Z ogólnodostępnych danych rejestrowych KRS wynika ponadto, że w spółce E.-B. przed 2014 r. udziały posiadał i pełnił funkcje zarządzające W. D., a z kolei firma I. sp. z o.o. prowadziła działalność m.in. w [...], tj. tam, gdzie kopalnię prowadziła spółka P.. Zasadne okazały się zatem wnioski organów, że osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu kontrolowanej spółki praktycznie nie kierowała nią, nie podejmowała w niej żadnych decyzji, a pomimo formalnego zakupu udziałów w tej spółce nie poniosła z tego tytułu żadnego wydatku. Faktycznie ww. sprawy pozostawały w gestii W. D.. R. M. L. ograniczyła się zatem wyłącznie do pozorowania bycia prezesem zarządu spółki P.. W rzeczywistości zaś to W. D. pełnił w spółce P. funkcję kierowniczą, nadzorował ją i zarządzał. Z zeznań M. L. wynika wprost, że W. D. nadzorował, zarządzał całą kopalnią i pełnił funkcje kierownicze w kontrolowanej spółce. W tym kontekście zeznania W. D. złożone w charakterze świadka, jakoby M. L. zarządzała spółką P., jak słusznie wywnioskowały organy, są niewiarygodne. Wskazana przez M. L. przyczyna założenia spółki P., tj. przejęcie od [...] [...] W. D. koncesji na wydobycie kruszywa, koreluje z faktem występowania problemów finansowych firmy W. D., a M. L., jako osoba z historią zatrudnienia w spółkach kierowanych faktycznie przez W. D., mogła być dla niego odpowiednią osobą do zajmowania stanowiska prezesa zarządu spółki P.. Sam fakt, że koncesję na wydobycie kruszywa przejęła spółka P. od firmy D. z powodu kłopotów finansowych tej ostatniej firmy oznacza, że w rzeczywistości W. D. nadal miał kontrolować działalność związaną z wydobyciem w kopalni, jednakże obecnie nie pod szyldem firmy D. lecz jako spółka P.. Oznacza to, że koncesję musiała przejąć spółka całkowicie zależna od W. D., co oznacza, że to on musiał faktycznie kierować tą spółką, pomimo, że formalnie nie pełnił w niej żadnych funkcji. Jest to zgodne z zeznaniami M. L. na temat założenia spółki P. i o tym, że ona jedynie formalnie pełniła funkcję prezesa zarządu tej spółki, a w rzeczywistości kierował nią i zarządzał W. D.. Zeznania M. L. potwierdziła księgowa W. P. zeznając, że spółka P. przejęła koncesję na wydobycie od firmy D z uwagi na problemy finansowe tej firmy. To koreluje zaś z tym, że spółka P. w 2014 r. prowadziła działalność w zakresie wydobycia kruszywa, którą wcześniej prowadziła firma D.. Oznacza to, że w 2014 r. firma D. prowadziła jedynie działalność w zakresie obrotu paliwem, która do 2014 r. stanowiła niewielką część ogółu prowadzonej przez tą firmę działalności. Powyższe znajduje także potwierdzenie w zeznaniach H. C., który stwierdził, że przed 2014 r. - w latach 2012-2013 pełnił tą samą funkcję w kopalni w [...] jak w 2014 r., tj. Kierownika Ruchu Zakładu Górniczego, z tym, że wcześniej działalność wydobywczą prowadziła tam firma [...] W. D., a w 2014 r. spółka P. - w związku z przeniesieniem koncesji na wydobycie kruszywa.

Zestawienie powyższych faktów świadczy o tym, że M. L. pełniła rolę swoistego "słupa" na stanowisku prezesa zarządu spółki P., co oznacza, że mogła nie mieć należytej wiedzy na temat rzeczywistych działań podejmowanych przez tą spółkę, wiedzy na temat finansów tej spółki, jej majątku, a także transakcji zawieranych przez tą spółkę, w tym dokonywanych zakupów dotyczących m.in. paliwa. Wiedzę w tym zakresie posiadał za to niewątpliwie W. D.. Także z zeznań H. C. wynika, że M. L. jako prezes zarządu spółki P. pojawiała się na terenie kopalni tylko raz na kilka miesięcy. Z okazanej zaś przez spółkę umowy o pracę zawartej z W. D., wynika, że już miesiąc po rejestracji spółki P. został on zatrudniony jako osoba dozoru górniczego.

M. L., jako osoba jedynie figurująca jako prezes zarządu spółki P., wiedząc że w istocie spółką tą kieruje W. D., niewątpliwie miała świadomość tego, w jakim celu W. D. poprosił ją o reprezentowanie tej spółki. Miała świadomość, że działalność spółki P. jest swoistego rodzaju kontynuacją działalności firmy W. D., a rzeczywistym powodem powstania tej spółki były w szczególności problemy finansowe firmy W. D.. M. L. niewątpliwie miała świadomość, że kontynuacja tej działalności przez spółkę P. pozwoli na swoistą "ucieczkę" W. D. przed tymi problemami. W tej sytuacji godząc się na bycie prezesem zarządu spółki P., gdy faktycznie kierował nią W. D., M. L. musiała mieć świadomość, że różnego rodzaju transakcje zakupu od spółek powiązanych z W. D., a także transakcje zakupu paliwa od W.D. mogą być podejrzane i występuje ryzyko, że nabywane paliwo nie zostało faktycznie sprzedane przez firmę W.D.. Dodatkowo fakt, że objęła udziały w nowo założonej spółce P., pomimo, że nie zapłaciła za te udziały, jednoznacznie świadczy o tym, że M. L. godziła się na taki układ. Wiedząc, że spółką P. kieruje faktycznie W. D., M. L. zaakceptowała ponadstandardowe ryzyko tego, że spółka ta będzie podejmować działania niezgodne z przepisami prawa, m.in. podatkowego, na które ona sama nie będzie miała żadnego wpływu. Oznacza to tym samym, że spółka P. reprezentowana przez M. L. nie dołożyła co najmniej zasad należytej, zwykłej staranności w związku z fakturami VAT wystawionymi w imieniu firmy W. D. i na podstawie obiektywnych okoliczności co najmniej mogła się domyślać, że uczestniczy w transakcjach, w których wystawca ten dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Z kolei z punktu widzenia W. D., jako faktycznie prowadzącego sprawy spółki P. - miał on całkowitą świadomość tego, że faktury wystawione przez firmę D. na rzecz spółki P. są nierzetelne. Fakt, iż to na jego prośbę M. L. figurowała jedynie jako prezes zarządu tej spółki i nabyła udziały w tej spółce, za które nie zapłaciła, potwierdza tezę o tym, że tak w istocie było. W powyższym kontekście całkowicie zrozumiały jest fakt niezawarcia umowy pomiędzy firmą D. a spółką P. w zakresie dostaw oleju napędowego. W powyższe ustalenia wpisuje się także fakt, iż kontrolowana spółka nie podjęła próby sprawdzenia wiarygodności kontrahenta której możliwość daje art. 96 ust. 13 u.p.t.u. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że spółka P. nie wystąpiła do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie czy firma W. D. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Każdy przedsiębiorca powinien dołożyć należytej staranności w wyborze kontrahentów i dokonać rzetelnej ich weryfikacji. W świetle ustaleń dotyczących powstania spółki P., relacji łączących tą spółkę z firmą D., a także faktycznych ról M. L. i W. D. w kierowaniu spółką P., sprawdzenie przez kontrolowaną spółkę firmy D. było dla tej spółki bezprzedmiotowe. M. L. nie zajmując się w istocie spółką P., nie miała z pewnością potrzeby sprawdzania jakichkolwiek kontrahentów, tym bardziej, gdy dotyczyło to firmy W. D., za którego namową założyła spółkę.

Dla oceny zachowania należytej staranności przez M. L. -jako prezesa zarządu spółki P. w związku z transakcjami zakupu paliwa od firmy D. W. D. znaczenie ma również kwestia zapłaty. We wszystkich fakturach wystawionych w tym zakresie wskazano termin płatności oraz formę płatności "PRZELEW". Oznacza to, że zaplata za nabywane paliwo miała być dokonywana na rachunek bankowy firmy [...] W. D.. Jak wynika z ustaleń kontroli firma W. D. nie posiadała w badanym okresie rachunków bankowych. Oznacza to, że wbrew informacjom wynikającym z faktur otrzymanych od firmy D., spółka P. nie mogła płacić za nabywane paliwo w formie przelewów. Okoliczność ta w przypadku normalnie współpracujących kontrahentów powinna była wzbudzić w M. L. wątpliwości co do rzeczywistego charakteru dokonywanych transakcji. Na uwagę zasługuje również to, że pomimo niedokonywania zapłaty za dostawy paliwa, które miały wynikać z otrzymanych przez spółkę faktur, spółka dokonywała w imieniu firmy D. płatności dotyczących różnych zobowiązań firmy D.. Okoliczność ta koreluje z faktem rzeczywistego kierowania spółką P. przez W. D., który mógł dowolnie kształtować płatności pomiędzy ww. dwoma podmiotami.

Biorąc pod uwagę powyższe, skarżąca w żaden sposób nie uwiarygodniła faktu, że w momencie zawierania transakcji posiadała wiedzę na temat rzetelności kwestionowanych faktur. Co więcej, w okresie zawierania transakcji z tą firmą nie podjęła żadnych racjonalnych środków w celu zweryfikowania rzetelności tych faktur. Kontrolowana nie zachowała minimum przezorności, staranności i ostrożności w prowadzeniu kontaktów handlowych dotyczących obrotu paliw, o którym powszechnie wiadomo, że mogą być przedmiotem nadużyć. Całokształt ustaleń dotyczących powstania spółki P. i roli W. D. w działalności tej spółki wskazuje na słuszność powyższych stwierdzeń.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że firma D. nie dokonała sprzedaży oleju napędowego na rzecz Spółki P., albowiem nie nabyła i nie była w posiadaniu oleju napędowego, który miał być przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki. Faktury wystawione przez [...] W. D., dokumentujące takie dostawy są pustymi fakturami "sensu stricto", albowiem zostały one wystawione w celu uzyskania korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259), orzekł, jak w sentencji wyroku.