Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 547/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 3, art. 88  ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 października 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 187/19 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i grudzień 2013 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie za październik i grudzień 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 października 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 187/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. D. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Organ) z 28 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2013 r.

2. Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. dalej P.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U z 2018 poz. 2174 z późń. zm. dalej: ustawa o VAT) polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, że wystawione na rzecz Skarżącego faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez Sąd subsumcji błędnie ustalonego przez organy podatkowe obu instancji stanu faktycznego pod przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT,

b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez zakwestionowanie Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców;

II. Przepisów postępowania, tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2019 poz. 900 z późń. zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez zebranie niekompletnego materiału dowodowego, niepozwalającego na prawidłowe rozpatrzenie sprawy, co doprowadziło do naruszenia przepisów ustawy podatkowej;

b) art 120 O.p. w związku z naruszeniem art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (2016/C 202/02) (Dz.U.UE C z dnia 7 czerwca 2016 r.), w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez ograniczenia prawa do obrony na skutek braku dostępu do wszystkich dowodów, na których była oparta decyzja podatkowa.

3. W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

4. W sprawie nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przed oceną zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, zasadne w sprawie pozostaje przypomnienie ogólnych zasad dotyczących sporządzania skargi kasacyjnej, która jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że to jej autor wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Niesie to za sobą konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu wymienionych w podstawach skargi przepisów), którym uchybił sąd oraz przedstawienia uzasadnienia ich naruszenia; w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw prawnych, do samodzielnego wywodzenia intencji skarżącego kasacyjnie, w tym do uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 P.p.s.a.), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej.

6. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., tj. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, ocenie sądu kasacyjnego w pierwszej kolejności podlega ta ostatnia grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

7. W ramach pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżący podnosi, że organ podatkowy bezpodstawnie postanowieniem z 4 października 2018 r. odmówił sporządzenia analizy rynkowej w obrocie telefonami komórkowymi, w okresie objętym postępowaniem podatkowym na terenie powiatu [...]. W ocenie Skarżącego, przeprowadzenie przedmiotowego dowodu, wykazałoby w jaki sposób przebiegały transakcje w obrocie telefonami u innych podmiotów i czy działalność Skarżącego rzeczywiście w jakikolwiek sposób odbiegała od specyfiki handlu hurtowego tym towarem w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Pozwoliłoby to na weryfikację zarówno twierdzeń organów podatkowych jak również na uzupełnienie materiału dowodowego o bardzo istotny element dowodowy - punkt odniesienia do innych podmiotów, których rozliczenia podatkowe zostały uznane za prawidłowe.

8. Należy wskazać, że o ile co do zasady art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, o tyle, co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie, będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (tak m.in. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 o.p. (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013).

9. Również wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego (por. wyrok NSA z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 173/18 wszystkie powołane wyroki są dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

10. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia zawsze żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyroki NSA: z 15 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2002/18; z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08).

11. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie pominął w swoich ustaleniach w odniesieniu do rynku handlu elektroniką wysokości cen iPhone, szybkości obrotu, sposobu i terminów płatności. Stanowiły one przedmiot analizy, nie przeprowadzono jednak odrębnej analizy dla rynku lokalnego, z uwagi na fakt, iż takie ustalenia nie miałyby znaczenia w realiach rozpatrywanej sprawy. Przedmiotem oceny organów podatkowych były ceny iPhone, szybkość obrotu, sposób i termin płatności, dotyczące podmiotów występujących w poszczególnych łańcuchach dostaw, w których działał Skarżący. I tak np. przedmiotem oceny organów podatkowych były zapisy na rachunkach bankowych; ich analiza, łącznie z innymi dowodami, była wystarczająca do stwierdzenia że podmioty nie działały w warunkach rynkowych, w ramach konkurencji pomiędzy sobą, lecz obrót towarem był organizowany w celu wyłudzenia VAT z budżetu. Zatem za chybione należy uznać zarzuty kasacyjne, iż organ podatkowy naruszył dyspozycję art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § O.p. W tym miejscu zauważyć należy, iż sama Strona nie była zainteresowana wnoszeniem wyjaśnień w ramach przesłuchania czy też składania wyjaśnień na piśmie.

12. Odnosząc się natomiast do drugiego zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120 O.p. w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez niezapewnienie Skarżącemu dostępu do wszystkich dowodów zebranych w powiązanych postępowaniach administracyjnych i karnych wymienionych w decyzji, na których to dowodach Organ oparł swoją decyzję, zauważyć należy, że taki zarzut nie był podnoszony w skardze do Sądu pierwszej instancji i pojawił się po raz pierwszy w skardze kasacyjnej. Co prawda stosownie do postanowień art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie) to jednak należy mieć na względzie, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Sądu pierwszej instancji i dlatego, aby umożliwić Sądowi kasacyjnemu ocenę, czy w sprawie doszło na naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych należało powiązać zarzut w tym zakresie z naruszeniem przez WSA w Lublinie art. 134 P.p.s.a., czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono.

13. Ponieważ stan faktyczny oraz jego ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie zostały skutecznie zakwestionowane, są wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w postaci ich niewłaściwego zastosowania.

14. Podkreślić należy, że Skarżący w uzasadnieniu ww. zarzutu przywołał jedynie tezy kilku orzeczeń TSUE dotyczących dobrej wiary (należytej staranności) nie odnosząc ich do realiów przedmiotowej sprawy. Dodatkowo podkreślić należy, że Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 754/16), Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń - że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego.

15. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w postaci jego błędnej wykładni, ponieważ Skarżący w uzasadnieniu tego zarzutu wskazuje w istocie na błędną ocenę stanu faktycznego dokonaną przez DIAS i Sąd pierwszej instancji, a nie na naruszenie prawa materialnego.

16. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, wyrok NSA z 31 marca 2004 r., sygn. akt OSK 59/04; wyrok NSA z 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04; wyrok NSA z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04; wyrok NSA z 21 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1045/04). Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.).

17. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Nie zasądzono kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak wniosku w tym zakresie zgodnie z art. 209 P.p.s.a.

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.)

Dominik Mączyński Marek Olejnik Izabela Najda-Ossowska