Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1099/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2429/18 w sprawie ze skargi M.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2018 r., nr 1401-IOV-5.4103.282.2017.ES w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 lipca 2018 r., nr 1401-IOV-5.4103.282.2017.ES, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M.O. kwotę 10.525 (słownie: dziesięć tysięcy pięćset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2429/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M.O. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 28 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 11 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie (dalej "dyrektor UKS") dokonał rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany z powodu zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. (dalej "R.") oraz Firmę A. (dalej "A.B."), jak też zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (DZ. U. z 2004 r. poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", do faktur wystawionych przez stronę na rzecz S. S.A. (dalej "S."). Zdaniem dyrektora UKS przedmiotowe faktury stwierdzały czynności niedokonane, tj. faktycznymi dostawcami złomu na rzecz strony nie byli R., ani A.B., a w przypadku sprzedaży przez stronę elektrozłomu na rzecz S. za mało prawdopodobne uznano fakt nabycia takiej ilości towaru od osób fizycznych.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 grudnia 2014 r., która z kolei została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 541/15. We wspomnianym wyroku sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły zasady postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie dotyczącym dostaw złomu przez skarżącego na rzecz S. Podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz strony przez R. i A.B.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z 8 września 2016 r., uchylił w całości decyzję dyrektora UKS z 11 czerwca 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w celu wykonania zaleceń zawartych w ww. wyroku z 10 marca 2016 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej "naczelnik urzędu celno-skarbowego" lub "organ pierwszej instancji"), decyzją z 24 października 2017 r. określił stronie w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2010 r. kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją organu z 27 lipca 2018 r. Organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organ pierwszej instancji, że faktury sygnowane przez R. i A.B. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy figurującymi na nich podmiotami. Organ przywołał poczynione w tym zakresie już uprzednio ustalenia, jak też wskazał, że kwestia ta została już prawomocnie przesądzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 541/15.

Odnośnie zaś drugiego ze spornych zagadnień, tj. rzetelności faktur sprzedaży wystawionych przez stronę na rzecz S. organ odwoławczy stwierdził, że ta kwestia została przez naczelnika urzędu celno-skarbowego rozstrzygnięta na korzyść strony (w tym zakresie zaakceptowano dane zadeklarowane przez stronę) wobec braku możliwości ustalenia ilości złomu AGD pozyskanego przez stronę z różnych źródeł.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła naruszenie:

1) szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p.", w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego przede wszystkim w zakresie transakcji nabycia złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. oraz A.B., w tym brak przeprowadzenia wniosków dowodowych (m.in. zawartych w piśmie z 6 października 2017 r.),

2) art. 153 p.p.s.a. przez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w przyjęciu, że odmienna ocena materiału dowodowego stanowiłaby prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu o sygn. akt III SAWa 541/15 wydanym wcześniej w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy sąd nie poddawał w toku postępowania ocenie zasadności wskazanych wyżej wniosków dowodowych, wobec czego organ zobowiązany jest do przeprowadzenia i poddania ocenie wszystkich czynności dowodowych istotnych dla rozstrzygnięcia,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, w której właściwie oceniony materiał dowodowy nie daje podstaw do jego zastosowania (kwestionowane przez organ transakcje miały rzeczywisty charakter).

W rezultacie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnotował w pierwszej kolejności, że w sprawie tej zapadł już prawomocny wyrok tego sądu (z 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 541/15), w którym zaaprobowano stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącego przez A.B. oraz R. (transakcje dokumentowane tymi fakturami uznano za mające charakter fikcyjny i niedające zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego). Z uwagi na powyższe, mając na względnie treść art. 153 p.p.s.a. i wypływającą z niego zasadę związania m.in. sądu administracyjnego oceną prawną zawartą w prawomocnym orzeczeniu, sąd pierwszej instancji za chybione uznał wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie ww. transakcji skarżącego.

Natomiast w drugiej kwestii zakwestionowanej pierwotnie przez organy podatkowe (tj. faktur wystawionych przez stronę na rzecz S.), sąd zauważył, że w wyroku z 10 marca 2016 r. stwierdzono naruszenie przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z czym uchylono zaskarżoną decyzję, wskazując czynności dowodowe, które organy podatkowe winny przeprowadzić w ponownie prowadzonym postępowaniu. Obecnie sąd, kontrolując wykonanie tych zaleceń, odnotował, że na skutek ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego organy uznały, że faktury wystawione przez stronę na rzecz S. nie są fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie sposób było bowiem ustalić jakie ilości złomu (elektrozłomu) dostarczyły osoby fizyczne, w efekcie czego przyjęto, że strona sprzedała na rzecz S. złom AGD w ilościach wskazanych w wystawionych na rzecz tego podmiotu fakturach. Organy podatkowe przyjęły zatem rozliczenie skarżącego w zakresie podatku należnego za prawidłowe.

Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez brak uchylenia decyzji organu drugiej instancji, podczas gdy w świetle powołanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 3/18 skarżący nie został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, bowiem zawiadomienie zostało skierowane bezpośrednio do skarżącego, a nie do ustanowionego w sprawie pełnomocnika, przez co nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskutek czego zobowiązanie podatkowe za l i ll kwartał 2010 r. uległo przedawnieniu — okoliczność tę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien uwzględnić, rozpoznając sprawę;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja organu drugiej instancji winna zostać uchylona z powodów opisanych w pkt 1;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 153 p.p.s.a. przez jego niezasadne zastosowanie, w konsekwencji błędnego przyjęcia, że sąd związany jest wszystkimi ustaleniami wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanym w sprawie o sygn. akt lll SA/Wa 541/15 10 marca 2016 r., w sytuacji gdy zasada związania sądu ustaleniami orzeczenia sądu ograniczona jest do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, a odnoszących się do stwierdzonych przez sąd uchybień organu, w realiach natomiast niniejszej sprawy związanie to nie może dotyczyć ustaleń odnoszących się do prawidłowości odliczenia podatku naliczonego,

b) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw z. art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. przez odmowę rozpoznania zarzutów podatnika zmierzających do prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, wskutek związania sądu oceną prawną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 marca 2016 r., sygn. akt lll SA/Wa 541/15, podczas gdy ocena prawna wynikała z materiału dowodowego zgromadzonego na moment wydania pierwszego wyroku, tymczasem ocena prawna nie może wiązać sądu, w sytuacji gdy podatnik podejmował działania zmierzające do zakwestionowania ustalonego uprzednio stanu faktycznego przez przeprowadzenie nowych dowodów, których celem była zmiana ustaleń w zakresie istotnych okoliczności sprawy, do wyjaśnienia których organ jest obowiązany z mocy art. 122 o.p. niezależnie od zasady związania wynikającej z art. 153 p.p.s.a. — co narusza również art. 141 § 4 p.p.s.a. zobowiązujący sąd do odniesienia się do zarzutów skargi,

c) art. 153 p.p.s.a. przez jego niezasadne zastosowanie, w sytuacji gdy pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego wskutek związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wydanym w sprawie sygn. akt lll SA/Wa 541/15, 10 marca 2016 r. prowadziłoby do naruszenia prawa unijnego, tj. art. 167 oraz art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347/1), dalej "dyrektywa 2006/112", przez jego niezastosowanie, co w konsekwencji naruszałoby zasadę efektywności prawa unijnego;

4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia w toku postępowania przez organy przepisów postępowania podatkowego, a tym samym przez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wadliwej kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, przejawiającej się w pominięciu zarzutów skargi oraz ich nierozpoznanie i w konsekwencji uznanie, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania podatkowego, a to:

a) art. 122, art. 191, art. 210 § 4 o.p. przez dokonanie sprzecznych ustaleń będących podstawą zaskarżonej decyzji, przez wskazanie, że transakcje zawarte z R. i A.B. nie miały miejsca, z drugiej zaś strony zakwestionowanie dobrej wiary skarżącego przy zawieraniu transakcji z tymi podmiotami,

b) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 4 o.p. przez zupełnie dowolne i sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustalenie, że zdarzenia udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie zostały w żaden sposób potwierdzone oraz że w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie towarów są wystawione faktury VAT, w sytuacji gdy rzeczywisty charakter transakcji potwierdzają zarówno strona, jak i jej kontrahenci biorący udział w przeprowadzeniu transakcji, jak też inne przesłuchane w toku postępowania osoby, a jednocześnie materiał dowodowy zgromadzony w niniejszym postępowaniu nie pozwala na zaprzeczenie twierdzeniom strony,

c) art. 191 o.p. przez dowolne dokonanie oceny wiarygodności zeznań przesłuchanych osób, w szczególności skarżącego, P.R. oraz K.B., wyłącznie w oparciu o stwierdzenie, że w ocenie organu są one wątpliwe, co prowadzi do konstatacji, że organ opiera się na własnych twierdzeniach i przypuszczeniach, a nie obiektywnie ocenionym materiale dowodowym,

d) art. 191 o.p. przez dowolne przyjęcie, że transakcje z R. nie zostały udokumentowane innymi niż faktury dokumentami, w sytuacji gdy świadek P.R. wskazuje, że do każdej zapłaty gotówkowej otrzymywał dokument KP, wymieniając numery dokumentów

e) art. 191 o.p. przez błędne przyjęcie, że złom dostarczony przez A.B. miał pochodzić z rozbiórki tylko jednej szklarni (str. 20), w sytuacji gdy twierdzenie takie pozostaje w sprzeczności z zeznaniami K.B., który podał, że złom pochodził z rozbiórek dokonywanych na rzecz E. oraz rozbiórek dokonywanych u indywidualnych zleceniodawców z ciętych pieców i szklarni,

f) art. 122 o.p. przez bezzasadne zaniechanie podjęcia próby ustalenia miejsca pobytu V.M. jako nabywcy udziałów w R. i osoby, której została przekazana całość dokumentacji tej spółki, w sytuacji gdy organ kwestionuje dokonanie sprzedaży przez ten podmiot w oparciu o okoliczność braku dostępu do tej dokumentacji,

g) art. 191 o.p. przez dokonanie ustaleń niekorzystnych dla strony w oparciu o brak dostępu do dokumentacji firmy A.B., w sytuacji gdy dokumentacja ta została skradziona, na którą to okoliczność strona nie miała żadnego wpływu,

h) art. 122, art. 191, art. 210 § 4 o.p. przez dokonanie sprzecznych ustaleń będących podstawą zaskarżonej decyzji, przez ustalenie, że R. z jednej strony nie zatrudniała własnych pracowników, z drugiej zaś, że zatrudniała bliżej nieokreślone osoby (str. 21),

i) art. 122, art. 191, art. 210 § 4 o.p. przez błędne uznanie, że zeznania skarżącego stoją w sprzeczności z zeznaniami P.R., w sytuacji gdy zeznania te nie są rozbieżne oraz wzajemnie uzupełniają się, w szczególności w zakresie rodzaju dostarczonego złomu,

j) art. 122, art. 191 o.p. przez dowolne uznanie, że z faktu gotówkowej zapłaty za towary oraz niezawarcia umowy w formie pisemnej, a ustnej, wywodzić można o nierzeczywistym charakterze transakcji,

k) art. 191 o.p. przez dowolne uznanie, że P.R., jak i strona nie potrafili wskazać jednego podmiotu dokonującego przewozu złomu, w sytuacji gdy twierdzenie takie pozostaje w sprzeczności z zeznaniami zarówno skarżącego, jak i P.R., którzy wskazywali, że dostaw dokonywał P.R.,

l) art. 191 o.p. przez niezasadne oparcie ustaleń faktycznych o okoliczność, że stronie nie było znane źródło pochodzenia towarów nabytych od jej kontrahentów, w sytuacji gdy oczekiwanie uzyskania takiej informacji pozostaje całkowicie nieracjonalne ze względu na specyfikę obrotu gospodarczego w dziedzinie handlu z samej swojej istoty zakładającego konieczność zachowania tajemnicy handlowej

m) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 o.p. przez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych zawartych w pkt 1-11 pisma z 6 października 2017 r.

n) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art 188 o.p. przez zaniechanie rozpoznania wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka A.K. na okoliczność rzeczywistego charakteru wykonanych usług i dostarczonych towarów wskazanych w zakwestionowanych przez organ fakturach,

o) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 o.p. przez bezzasadne zaniechanie zwrócenia się do KSP w Warszawie, Wydziału Przestępczości Gospodarczej, o nadesłanie całości dokumentacji zatrzymanej u kontrolowanego, w sytuacji gdy kontrolowany wyraźnie wskazywał w toku postępowania, że w dokumentacji tej znajdują się istotne informacje dla oceny rzeczywistego charakteru dostarczonych na rzecz kontrolowanego towarów przy jednoczesnym dokonywaniu niekorzystnych dla skarżącego ustaleń, tj. w szczególności dokumenty związane z przekazaniem odpadów,

p) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez błędne dokonywanie ustaleń faktycznych przez pryzmat nieprzedstawienia przez A.B. dowodów dokumentujących dokonanie transakcji, w sytuacji gdy wszelka dokumentacja dotycząca prowadzonej przez niego działalności gospodarczej została skradziona, w którym to zakresie toczyło się postępowanie karne,

q) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez sprzeczne z zasadami logiki dokonywanie ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zawartych w 2010 r. w oparciu o bezskuteczne próby kontaktu z R., które miały miejsce w okresie znacznie oddalonym od daty transakcji,

r) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez zupełnie dowolne uznanie, że A.B. i R. nie były dostawcami złomu stalowego, a dostawcą złomu stalowego nie był podmiot wskazany w fakturach VAT, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek przesłanek do twierdzenia, że dostawy, której organ nie neguje, dokonały inne podmioty, w tym zakresie podnieść należy, że organ nie przedstawia żadnej argumentacji, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej,

s) art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez będący skutkiem powyższego błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym przyjęciu, że transakcje wskazane w fakturach VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na zaprzeczenie wiarygodności zeznań strony, jak i jej kontrahentów biorących udział w dostawie towarów;

5) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przez ich niezastosowanie, wskutek czego nie przyjęto, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2010 r.

b) art. 167 oraz art. 168 pkt a dyrektywy 2006/112 przez jego niezastosowanie oraz art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy właściwie oceniony materiał dowodowy, w sposób swobodny, a nie dowolny, nie daje podstaw do jego zastosowania, a to wobec okoliczności, że kwestionowane przez organ transakcje miały rzeczywisty charakter.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, albowiem trafne są zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6.2. W skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie podniesiono zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Po raz pierwszy te zarzuty pojawiły się w skardze kasacyjnej. Jej autor naruszenie art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p. powiązał z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. Twierdzi bowiem, że sąd pierwszej instancji, wbrew ustawowemu obowiązkowi, nie wyszedł poza granice skargi i nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie przedawnienia zobowiązań podatkowych.

6.3. Na ocenę zasadności zarzutów odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozpoznawanej sprawie decydujący wpływ miała treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

W powyższej uchwale wskazano po pierwsze, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Punkt 2 tezy przywołanej uchwały stanowił natomiast, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

6.4. Uzasadniając powyższe wnioski poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Natomiast w stanie prawnym po 15 października 2013 r. wyżej prezentowane stanowisko judykatury, wypracowane na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., przestało być aktualne. W obowiązujących do tego czasu unormowaniach Ordynacji podatkowej nie było wyraźnego przepisu, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym.

Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku. Stąd też w judykaturze, w ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, kładziono nacisk na stan wiedzy, czy też świadomość podatnika. Ustawodawca nowelizując ten przepis w sposób jednoznaczny odstępuje od tej przesłanki, wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c o.p. Należy więc stwierdzić, że ustawodawca, nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej, zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny.

6.5. Przywołana uchwała korzysta z mocy ogólnie wiążącej, przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w przypadku niepodzielania stanowiska zajętego w uchwale skład rozpoznający sprawę zobligowany jest przedstawić powstałe zagadnienie prawne odpowiedniemu poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje uchwałę składu 7 sędziów o sygn. I FPS 3/18 oraz jej uzasadnienie i nie widzi podstaw do występowania o podjęcie uchwały przełamującej powyższy pogląd.

6.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko zaprezentowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej o konieczności doręczenia zawiadomienia z art. 70c o.p. z poszanowaniem sposobu działania podatnika w prowadzonym wobec niego postępowaniu, jest uzasadnione. Skoro bowiem - jak wynika z akt sprawy - Skarżący w prowadzonym wobec niego postępowaniu był reprezentowany przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika, a skuteczność tego umocowania nie była przez organy obu instancji kwestionowana, dla zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., jak przyjęto w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należało doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony. W związku z tym doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, dokonane 14 października 2014 r. bezpośrednio skarżącemu, jest bezskuteczne w aspekcie wystąpienia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powoduje zatem brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (tj. brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie nieregulowania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu odwoławczego).

6.7. Z uwagi zatem na fakt uwzględnienia zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz ich doniosłość, powodującą, że stanowią one wystarczającą przesłankę uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zbędne szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, dotyczących meritum sprawy.

6.8. Mając jednakże na uwadze zasadność zarzutów dotyczących wadliwego zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz doniosłość stwierdzonego naruszenia, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz rozpoznając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

6.9. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 200 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi zwrot poniesionego wpisu od skargi (2.000 zł.), wpisu od skargi kasacyjnej (1.000 zł.), opłaty kancelaryjnej z tytułu wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (100 zł.) oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej za obie instancje. Wysokość tych kosztów została określona za pierwszą instancję na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964), zaś za drugą instancję na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, przy czym wysokość wynagrodzenia za postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym została miarkowana o 50% na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. z uwagi na tożsamość skarg kasacyjnych w trzech sprawach rozpoznawanych łącznie.

6.10. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zbada, czy nie wystąpiły inne zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W sytuacji stwierdzenia braku tego typu uchybień, uchyli zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umorzy postępowanie.

6.11. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.

Adam Nita Danuta Oleś Arkadiusz Cudak