Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 691/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.), Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lipca 2023 r. nr 1001-IOD-1.4102.13.2023.18.U09/RŁ w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 27 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty (dalej: NUS) z dnia 11 kwietnia 2023 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym na rok podatkowy 2020.

W uzasadnieniu przedstawiono okoliczności sprawy wskazując, że skarżąca w dniu 18 września 2020 r. rozpoczęła działalność gospodarczą w ramach spółki M sp. jawna. Zeznanie PIT-36L za 2020 r. skarżąca złożyła 27 kwietnia 2021 r. Ze względu na brak w ewidencjach organu podatkowego oświadczenia o wyborze rozliczenia dochodów na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) NUS przeprowadził czynności wyjaśniające odnośnie przyczyn złożenia takiego zeznania. W ich toku skarżąca poinformowała organ o złożeniu przed 20 grudnia 2020 r. stosownego oświadczenia z wykorzystaniem skrzynki podawczej umieszczonej w siedzibie urzędu. Wskazała również daty potencjalnych wizyt w urzędzie (28 października 2020 r., 9 listopada 2020 r., 8 stycznia 2021 r. oraz 22 stycznia 2021 r.) ustalone w oparciu o wydruki z aplikacji Google Maps mające wskazywać, że wraz z mężem w tych terminach mogła składać wizytę w urzędzie. W oparciu o te wyjaśnienia NUS dokonał przeglądu wpływających do organu pism, w wyniku czego stwierdził, że nie odnaleziono oświadczenia skarżącej o wyborze formy opodatkowania. Na tę okoliczność w dniu 5 stycznia 2023 r. sporządzono adnotację urzędową z podsumowania przeglądu dokumentów złożonych osobiście (kancelaria, urna) do NUS. W związku z tym NUS pismem z dnia 2 lutego 2023 r. wezwał skarżącą do złożenia brakujących zeznań PIT-36 za lata 2020 i 2021. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca wniosła m.in. o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia poprzez uznanie, że zadośćuczyniła złożeniu oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w terminie, a następnie rozliczenie wszelkich dokonanych wpłat zgodnie z przepisami regulującymi PIT-36L. NUS postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2023 r. odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie.

Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie DIAS utrzymał je w mocy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na postanowienie DIAS skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. naruszenie art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1), 2) oraz ust. 2 i 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: ustawa Covid-19) poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten jako przepis prawa procesowego, który ma zastosowanie do przepisów prawa podatkowego, stanowił podstawę do przywrócenia skarżącej terminu, nawet do dokonania czynności o charakterze materialnoprawnym;

2. błędne uznanie, że przepisy ustawy Covid-19 nie mają zastosowania do postępowania podatkowego, w sytuacji gdy przepisy te mają zastosowanie do przepisów prawa podatkowego, co wynika z wykładni systemowej i celowościowej regulacji zawartych w tej ustawie;

3. naruszenie art. 162 § 1 O.p. poprzez błędną odmowę przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym na rok podatkowy 2020, w sytuacji gdy art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1), 2) oraz ust. 2 i 3 ustawy Covid-19 dawał podstawę prawną do takiego przywrócenia terminu na podstawie występujących w sprawie okoliczności stanu faktycznego;

4. naruszenie art. 165a § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej z dnia 7 lutego 2023 r. o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym na rok podatkowy 2020 w sytuacji, gdy zarówno stan faktyczny, jak i przepisy ustawy Covid-19 wskazywały na zasadność przywrócenia terminu i wszczęcia postępowania w sprawie;

5. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolne uznanie, iż skarżąca nie złożyła do organu oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym, podczas gdy jeżeli weźmie się pod uwagę wszystkie konsekwentne czynności podejmowane przez skarżącą to należy dojść do konstatacji, iż ta musiała złożyć w terminie oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym, a jeżeli organ nie może odnaleźć w swojej dokumentacji rzeczonego oświadczenia, to sytuacja ta winna prowadzić co najmniej do przywrócenia skarżącej terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym. Konsekwentne działania organu podatkowego, który w ogóle nie zgłaszał przez cały rok podatkowy jakichkolwiek nieprawidłowości, również winny prowadzić do uznania, iż skarżąca nie miała możliwości zorientowania się, że organ może nie posiadać złożonego przez nią oświadczenia o wyborze formy opodatkowania;

6. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez brak zgromadzenia w aktach sprawy aktu prawnego regulującego doręczanie pism do skrzynki do doręczeń znajdującej się w NUS na grudzień 2020 r., tj. w czasie epidemii koronawirusa, a wyłącznie załączenie do akt aktów prawnych regulujących kwestię doręczeń na czas poprzedzający stan epidemiologiczny, co wskazuje, iż w tym zakresie organ II instancji poczynił wyłącznie pozorne ustalenia, poparte własnymi domniemaniami, jak i nie wyjaśnił istotnych szczegółów sprawy;

7. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez brak przesłuchania, chociażby w ramach postępowania wyjaśniającego, w charakterze świadka małżonka skarżącej – M. Z. na okoliczność osobistego złożenia przez niego oświadczenia skarżącej o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym przed 20 grudnia 2020 r., jak i właściciela biura podatkowego – M. S. na okoliczność przygotowania przez niego wzoru takiego oświadczenia, który był później przekazany skarżącej do podpisu;

8. na wypadek, gdyby podniesienie powyższych zarzutów okazało się niewystarczające, skarżąca zarzuciła również organom I i II instancji naruszenie art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na jej niekorzyść. Wskazała, że jeżeli nawet uznać za organem, że z uchwały NSA z dnia 27 marca 2023 r. o sygn. I FPS 2/22 wynika, iż do przepisów prawa podatkowego nie stosuje się tych przepisów ustawy Covid-19, które stricte odnosiły się do postępowań administracyjnych, to należy uznać, że przed podjęciem uchwały przez NSA w składzie 7 sędziów, niewątpliwie zachodziły istotne wątpliwości co do wykładni prawa i możliwości stosowania przepisów ustawy Covid-19 odnoszących się stricte do postępowania administracyjnego do postępowania podatkowego, co pokazuje orzecznictwo w zakresie stosowania art. 15zzzzzn2 również do przepisów prawa podatkowego. W takiej sytuacji, biorąc pod uwagę, że problem skarżącej wyniknął w dniu 2 lutego 2023 r., a zatem przed podjęciem przez skład 7 sędziów NSA uchwały rozstrzygającej istotne wątpliwości co do interpretacji i stosowania przepisów tarczy antykryzysowej, uznać należy, że organ podatkowy winien był rozstrzygnąć wątpliwości prawne co do interpretacji przepisów prawa na korzyść skarżącej, a co za tym idzie, winien uznać, iż art. 15zzzzzn2 ustawy Covid-19 miał zastosowanie do przepisów prawa podatkowego i na tej podstawie winien przywrócić skarżącej termin do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym. W podobnym duchu prawa orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 19 lipca 2023 r. sygn. I SA/Lu 309/23.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia DIAS, jak i postanowienia poprzedzającego go, tj. postanowienia NUS i zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga był niezasadna.

Kontroli Sądu poddano postanowienie DIAS o odmowie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok. Możliwość złożenia takiego oświadczenia przewiduje przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Problem, jaki zaistniał w tej sprawie wymaga więc odpowiedzi na pytanie o dopuszczalność przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, w tym także ustalenia, czy powinien tu znaleźć zastosowanie przepis art. 15zzzzzn2 ustawy Covid-19.

DIAS twierdził, że nie ma takiej możliwości, bowiem chodzi tu o oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, a decyzja co do tego należy do podatnika i nie jest uzależniona w żaden sposób od zgody organu podatkowego. Jest to autonomiczna decyzja podatnika, tyle że powinna zostać podjęta w terminach określonych przez ustawodawcę. Skutki prawne wywołuje terminowe złożenie oświadczenia woli, a brak odpowiedniego oświadczenia wystąpienie tych skutków wyklucza. Powołując się na orzecznictwo sądowe organ wywodził, że nie jest on zobowiązany ani uprawniony do prowadzenia w tym przedmiocie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. Skoro bowiem wskazany przepis prawa podatkowego wiąże wywołanie skutków prawnych w zakresie wyboru (zmiany) formy opodatkowania jedynie z aktywnością podatnika, to organ podatkowy nie ma możliwości prowadzenia postępowania z wniosku podatnika zarówno w razie dokonywania takiego wyboru przez podatnika, jak i w razie podejmowania przez podatnika próby wycofania się z dokonanego wyboru, i to niezależnie od przyczyn takiego wycofywania się. Zdaniem DIAS, skoro przepisy prawa nie przewidują jakiejkolwiek możliwości działania, prowadzenia postępowania przez organ podatkowy we wskazanym zakresie, to jest to wystarczającą przyczyną do odmowy wszczęcia postępowania. Zatem okoliczności faktyczne związane z tym, czy doszło do skutecznego złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania nie mogą być analizowane w ramach osobnego postępowania gdyż to, w jakiej formie skarżąca powinna być opodatkowana w zakresie podatku pochodowego za rok 2020 stanowić może przedmiot analizy i oceny w postępowaniu wymiarowym.

Stanowisko to przesądziło o utrzymaniu w mocy postanowienia NUS o odmowie wszczęcia postępowania.

Sąd stwierdza, że zarówno rozstrzygnięcie DIAS, jak i leżąca u jego podstaw argumentacja, jest zgodna z prawem.

Przypomnijmy, że skarżąca wskazywała na fakt osobistego doręczenia (przez jej męża) oświadczenia o zmianie formy opodatkowania za pośrednictwem urny podawczej w organie I instancji. Organy wyjaśniły, że w urzędzie tym do 13 grudnia 2022 r. funkcjonowała procedura obiegu dokumentów rejestrowanych w systemie Biblioteka Akt (stanowiąca załącznik nr 1 do Komunikatu NUS nr 3/2020 z 10.02.2020 r. w sprawie wprowadzenia obiegu dokumentów rejestrowanych w systemie Biblioteka Akt). W urzędzie przyjęto następujący sposób funkcjonowania skrzynki podawczej: 1) skrzynka usytuowana była w holu, pomiędzy drzwiami wejściowymi do urzędu (tzw. wiatrołap) a punktem informacyjno-kancelaryjnym, pozostawała ona pod stałym monitoringiem kamery (okres przechowywania nagrań wynosił 7 dni) i była zamykana na klucz; 2) korespondencja ze skrzynki podawczej była wyjmowana codziennie rano, przed godziną 7:30, czyli przed otwarciem urzędu i udostępnieniem skrzynki klientom kolejnego dnia; co do zasady, korespondencje wyjmowała jedna wyznaczona osoba; w przypadku jej nieobecności, czynności te przejmowała osoba ją zastępująca; 3) wyjmowana ze skrzynki podawczej korespondencja była stemplowana faktyczną datą wpływu dokumentu do urzędu i segregowana na deklaracje i pozostałe dokumenty; deklaracje były przekazywane do zarejestrowania w dedykowanych systemach informatycznych do Działu Obsługi Bezpośredniej (SOB) lub Działu Podatku Akcyzowego i Podatku od Gier (SPA), natomiast pozostała korespondencja do komórki wsparcia celem rejestracji w systemach kancelaryjnych; 4) datą doręczenia pisma do urzędu był zawsze dzień poprzedzający dzień wyjęcia dokumentów ze skrzynki podawczej; 5) na żądanie klienta składającego dokumenty w siedzibie urzędu zawsze istniała możliwość otrzymania potwierdzenia złożenia dokumentu; w przypadku składania dokumentu w punkcie informacyjno-kancelaryjnym pracownik potwierdzał ten fakt pieczęcią na przedkładanej przez składającego kopii; w przypadku składania dokumentu za pośrednictwem skrzynki podawczej, najwcześniej kolejnego dnia do złożeniu dokumentu do skrzynki podawczej. Jednocześnie wyjaśniono, że w trakcie pandemii informacje o możliwości rezerwacji wizyty w urzędzie oraz o przywróceniu bezpośredniej obsługi klientów były zamieszczane na drzwiach urzędu oraz na stronie internetowej. Organ nie posiadał informacji odnośnie rezerwacji przez skarżącą wizyt w terminie od dnia rozpoczęcia działalności do 20 grudnia 2020 r., gdyż dane identyfikacyjne klienta w usłudze "Umów wizytę w urzędzie skarbowym" po zakończonym dniu ulegają anonimizacji.

Organy podkreślały, że oświadczenie skarżącej nie wpłynęło. Ona sama zaś twierdzi, że zostało złożone, lecz nie ma na to dowodów.

Odnosząc się do tego wątku sprawy Sąd stwierdza, że tak jak słusznie podnosiły organy, nie było możliwe wszczęcie postępowania w sprawie przywrócenia terminu, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., bowiem terminy prawa materialnego nie poddają się zabiegowi przywrócenia. Przede wszystkim dlatego, że nie ma ku temu podstawy prawnej, bo nie można za takową uznać przepisu art. 162 O.p. Przepis ten stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne (§ 3). Jednocześnie, jak wynika z treści art. 162 § 4 O.p., przepisy § 1-3 tego artykułu stosuje się do terminów procesowych. Tym samym jest jasne, że przepis art. 162 O.p. nie ma zastosowania do terminów prawa materialnego.

Jak słusznie zauważa się w orzecznictwie, "1. Instytucja przywrócenia terminu jest instytucją procesową mającą na celu ochronę strony postępowania przed negatywnymi konsekwencjami uchybienia terminu do podjęcia określonej czynności w toku postępowania. Instytucji tej nie można stosować do terminów o charakterze materialnoprawnym. 2. Niedokonanie notyfikacji we właściwym urzędzie uprawnienia do skorzystania z ulgi podatkowej w terminie wynikającym z ustawowych regulacji o charakterze materialnoprawnym skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia. Termin taki, nie może zostać przywrócony na zasadach określonych w art. 162 § 1 o.p." (wyrok NSA z 11 maja 2017 r., I GSK 1158/15, LEX nr 2364867).

Po drugie, w sprawie nie mógł znaleźć też zastosowania przepis art. 15zzzzzn2 ustawy Covid-19. Zgodnie z jego treścią, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (ust. 1). W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2). W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu (ust. 3).

Z przepisu tego wynika wprawdzie, że przywróceniu na jego podstawie mogą podlegać również terminy prawa materialnego (np. ust. 1 pkt 2), ale nie jest już tak oczywiste, czy chodzi tu także o terminy prawa podatkowego. Z uchwały NSA z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22 (CBOSA) wynika, że nie. Znaczenie tej uchwały w sprawie rozpoznanej może być wprawdzie różnie rozumiane, bowiem z jednej strony trzeba zauważyć, że dotyczyła ona art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy Covid-19, a więc odnosiła się do "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia". Z drugiej jednak strony nie można tracić z pola widzenia, że użyte w tym przepisie sformułowanie "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego" jest wspólne dla wszystkich punktów art. 15 zzr ust. 1, a takim samym zwrotem posłużono się w art. 15zzzzzn2 ustawy Covid-19. Wzgląd na tę ostatnią okoliczność przesądza, zdaniem Sądu, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawach terminów przewidzianych w prawie podatkowym. Nic w tym względzie nie zmienia fakt, że spór powstał na tle sytuacji zaistniałej przed podjęciem uchwały, a wtedy były w tym zakresie wątpliwości (s. 3 skargi, pkt 8).

Niezależne jednak od tego, w rozpoznanej sprawie jest dla Sądu jasne, że przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania także z innego powodu. Mianowicie jego stosowanie wchodzi w grę "w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę (...) terminów (...)". Zatem aby go zastosować organ musiałby mieć pewność, że wpłynęło oświadczenie skarżącej, ale złożono je po terminie określonym w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Tymczasem organ niczego takiego nie stwierdził, bo nie dysponuje tym oświadczeniem, które – jak twierdzi skarżąca – zostało złożone. Organ wykazał, że tak nie było, a skarżąca tego nie podważyła.

Sąd podkreśla, że niezależnie od tego, czy mamy do czynienia ze stanem pandemii, czy nie, podatnik chcąc skorzystać z zależnych od jego działań dobrodziejstw wynikających z prawa podatkowego powinien wykazać minimum staranności w tym zakresie, by móc na te dobrodziejstwa się potem powołać. W rozpoznanej sprawie skarżąca twierdziła, że złożyła oświadczenie (za pośrednictwem męża), ale nie wie nawet kiedy to było. W skardze podano, że było to "kilka dni przed 20 grudnia 2020 r." (s. 4 skargi). Z jej relacji przedstawionej w skardze wynika, że mąż skarżącej złożył oświadczenie bezpośrednio do skrzynki podawczej w organie. Mimo że w organie obowiązywał sformalizowanych sposób przyjmowania i obiegu dokumentów, oświadczenia skarżącej nie stwierdzono. Faktu złożenia nie mogą przy tym potwierdzić okoliczności wskazane w skardze – jak kopia oświadczenia, które rzekomo zostało złożone (k. 20 akt adm.), ani wydruki z telefonu (Google Mapy – k. 46-47 akt adm.). Zgodnie bowiem z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są "okoliczności mające znaczenie dla sprawy" (...). Kopia oświadczenia nie jest dowodem zdolnym potwierdzić, że (czy i kiedy) zostało złożone, nie dotyczy więc okoliczności mającej znaczenie dla sprawy. To samo dotyczy wydruków z Google Mapy, które podają wskazówki dojazdu do NUS i wizyty w urzędzie właściciela telefonu, ale nie faktu złożenia oświadczenia. Z tych samych powodów nie ma znaczenia dla sprawy to, co miałby zeznać mąż skarżącej (w charakterze świadka), a tym bardziej właściciel biura podatkowego (w charakterze świadka, który miałby zeznawać na okoliczność przygotowania wzoru oświadczenia).

Skarżąca nie zachowała minimum staranności w złożeniu oświadczenia, z którym wiążą się skutki prawne, w szczególności nie wybrała takiego sposobu złożenia oświadczenia, którego mogłaby wiarygodnie dowieść (np. drogą pocztową, czy elektroniczną, które w czasie pandemii funkcjonowały bez zakłóceń). Obok ustaleń organu na ten temat, nie może to pozostać bez wpływu na ocenę, czy oświadczenie to zostało złożone, czy też nie. Zdaniem Sądu, oświadczenie to nie zostało złożone, a skarżącej ustalenia tego nie udało się podważyć, nie mogła tego bowiem skutecznie dowodzić za pomocą środków dowodowych, które przedstawiła. W związku z tym, że oświadczenie nie zostało złożone, organ nie miał podstaw, by stwierdzić, że zostało ono złożone z uchybieniem terminu, a co za tym idzie – zastosować art. 15zzzzzn2 ustawy Covid-19.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

ak