Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 646/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi B. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. B. kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2024 r. wpłynął do organu wniosek B. B. ("strona", "skarżąca", "wnioskodawca") z [...] czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych umorzenia pożyczki hipotecznej. Jako przedmiot wniosku podano § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

We wniosku podano, że w dniu [...] sierpnia 2008 r. wnioskodawczyni zawarła wraz z małżonkiem z którym pozostaje w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, umowę o pożyczkę hipoteczną na kwotę [...]CHF z [...] [...] Spółką Akcyjną z/s w W. Oddziałem [...] w T.. Umowa zawarta została na okres 240 miesięcy, tj. do [...] lipca 2028 r. Pożyczkę zawarli jako osoby prywatne. Nie prowadzą działalności gospodarczej, są rolnikami ryczałtowymi. Umowa została zabezpieczona hipotekami zwykłymi i kaucyjnymi na nieruchomościach będących własnością strony i małżonka. Umowa została zawarta w celu sfinansowania remontu budynku mieszkalnego, w którym mieszkają i który jest ich własnością. Zgodnie z procedurą przystąpienia do zawarcia umowy pożyczki poinformowali bank w jakim celu zawierają umowę i na co zostaną przeznaczone środki. Faktycznie cała kwota udzielonej pożyczki została przeznaczona na remont budynku mieszkalnego. Przystępując do zawarcia umowy i wskazując zgodnie z zapytaniem cel jej zawarcia otrzymali przygotowaną przez bank propozycję zawarcia umowy pożyczki hipotecznej, na którą przystali nie posiadając za bardzo możliwości negocjacyjnych i nie będąc świadomi konsekwencji jakimi skutkować może zawarcie umowy pożyczki, a nie kredytu w przyszłości.

W toku postępowania wywiedzionego z powództwa małżeństwa przed Sądem Okręgowym w B. pod sygn. akt [...] o pozbawienie tytułu wykonawczego wykonalności dotyczącego skuteczności poszczególnych postanowień umownych i całej umowy oraz jej ważności [...] kwietnia 2023 r. zawarli ugodę z [...] S.A. z/s

w W., na mocy której Bank zwolnił ich z długu umarzając zadłużenie w kwocie [...]zł. Na dzień zawarcia ugody zadłużenie z tytułu umowy wynosiło według ksiąg bankowych [...] CHF, w tym z tytułu: kapitału [...] CHF, odsetek skapitalizowanych[...] CHF, odsetek zapadłych niespłaconych: [...] CHF, odsetek od zadłużenia przeterminowanego: [...] CHF, odsetek zawieszonych: [...] CHF, odsetek bieżących: [...] CHF, co po przeliczeniu na walutę polską po średnim kursie Narodowego Banku [...] z dnia poprzedzającego dzień zawarcia ugody, tj. 4,7033, wynosiło [...] złotych, w tym z tytułu: kapitału: [...] zł, odsetek skapitalizowanych: [...] zł, odsetek zapadłych niespłaconych: [...] zł, odsetek od zadłużenia przeterminowanego: [...] zł, odsetek zawieszonych: [...] zł.

W związku z powyższym zadano pytania:

Czy w związku z faktem, że udzielona przez [...] S.A. z/s w W. pożyczka hipoteczna była zaciągnięta z zamiarem remontu budynku mieszkalnego i została faktycznie przeznaczona w całości na cel mieszkaniowy, można uznać, że w istocie była kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe?

Czy w związku z umorzeniem części zadłużenia na podstawie zawartej przez wnioskodawcę i jego żonę z [...] S.A. z/s w W. [...] kwietnia 2023 r. ma zastosowanie Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, a od umorzonej wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki hipotecznej następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe?

W ocenie strony skarżącej można uznać, że udzielona przez [...] S.A. z/s w W. pożyczka hipoteczna była w istocie kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. Jej zdaniem, w związku z opisanym w stanie faktycznym umorzeniem części wierzytelności z tytułu umowy pożyczki na podstawie zawartej ugody [...] marca 2023 r. znajdzie zastosowanie Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, a od umorzonej wierzytelności z tytułu umowy kredytu następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 wskazanego wyżej rozporządzenia. Wnioskodawczyni uważa, że pomimo odmiennej nazwy jako pożyczka zamiast kredyt, faktycznie zawarta umowa spełnia wszystkie warunki konieczne do uznania jej za kredyt mieszkaniowy. Dodała, że również w samej umowie zawartej z [...] S.A. z/s w W. zamiennie stosowane są pojęcia charakterystyczne dla kredytu i pożyczki oraz zasady i mechanizmy jej działania.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2024r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, że co do zasady kredyt i pożyczka hipoteczna jako oferowane produkty różnią się od siebie kilkoma elementami, między innymi podstawami prawnymi, które je definiują, zatem nie są to pojęcia, które mogą być używane zamiennie, jeżeli chodzi o wykładnię przepisów, które się do nich odnoszą. Podkreślił, że w sytuacjach, w których dana regulacja prawna ma odnosić się zarówno do kredytu, jak i pożyczki, wynika to z konkretnych zapisów tego aktu, np. zawartych w ustawie z dnia [...] października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2452 ze zm.), czy też w ustawie z dnia [...] marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (Dz. U. z 2022 r. poz. 2245 ze zm.). Natomiast w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe ustawodawca wyraźnie wskazał, że ma być to kredyt mieszkaniowy, a zatem wykładnia rozszerzająca tego pojęcia nie jest możliwa. Wobec tego pożyczka hipoteczna, którą skarżąca wraz z mężem zaciągnęła w Banku nie stanowi kredytu mieszkaniowego (hipotecznego), o którym mowa w ww. rozporządzeniu. W konsekwencji, do umorzonej kwoty wierzytelności z tytułu zaciągniętej pożyczki hipotecznej w CHF, nawet w sytuacji, gdy pożyczka ta została przeznaczona na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajduje zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej

w całości, a także przesłuchanie wnioskodawczyni oraz jej męża i przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów. Zarzucono naruszenie:

- § 1 ust. 1 pkt 1 oraz § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe przez ich błędną wykładnie polegająca na uznaniu, że znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do kredytów hipotecznych w rozumieniu ustawy prawo bankowe i art. 69 ust. 1 ustawy prawo bankowe, a nie także umów pożyczek spełniającą przesłanki wymienione w § 1 i § 3 pkt 1-3 rozporządzenia,

- § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe w zw. z art. 22 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2023r. poz. 2383 ze zm.) - dalej : "O.p." przez niewłaściwą ocenę co do ich niezastosowania do kwoty umorzonej wierzytelności na podstawie ugody zawartej przez skarżącą oraz małżonka dnia [...] kwietnia 2023r. z [...] Spółką Akcyjną z /s w W.,

a na skutek powyższego:

- art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 22 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną ocenę co podlegania umorzonej kwoty wierzytelności na podstawie ugody zawartej z [...] Spółką Akcyjną z /s w W. opodatkowaniu, podczas gdy w stosunku do umorzonej wierzytelności następuje zaniechanie poboru podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. 2024 r., poz. 935, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowo administracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca zawarła wraz z małżonkiem

z którym pozostaje w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, umowę o pożyczkę hipoteczną na kwotę [...]CHF z [...] Spółką Akcyjną z/s w W.. Umowa zawarta została na okres 240 miesięcy, tj. do [...] lipca 2028 r. Umowa została zabezpieczona hipotekami zwykłymi i kaucyjnymi na nieruchomościach będących własnością strony i małżonka. Umowa została zawarta w celu sfinansowania remontu budynku mieszkalnego, w którym mieszkają i który jest ich własnością. W toku postępowania przez sądem o pozbawienie tytułu wykonawczego wykonalności dotyczącego skuteczności poszczególnych postanowień umownych i całej umowy oraz jej ważności Bank zwolnił stronę z długu umarzając zadłużenie w kwocie [...]zł.

Istota wątpliwości interpretacyjnych skarżącej dotyczy tego, czy w związku

z dokonaniem umorzenia pożyczki hipotecznej, mając na uwadze treść Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, w przypadku, gdy w odniesieniu do pożyczki hipotecznej spełnione są warunki, o których mowa w § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i b Rozporządzenia Ministra Finansów, od umorzonej wierzytelności następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. Podobny problem był już oceniany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i obecnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku z 21 listopada 2024 r, III SA/Wa 1190/24, Sąd się zgadza.

Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał, że organ interpretacyjny nie przedstawił przekonujących argumentów pozwalających uznać, że treść Rozporządzenia, na mocy którego zaniechano poboru podatku dochodowego od dochodów związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, dotyczy wyłącznie kredytów w rozumieniu art. 69 ust. 1 prawa bankowego.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma prawidłowa interpretacja przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. Podkreślić przy tym należy na wstępie, że już w tytule rozporządzenia ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju dochodów dotyczy owo rozporządzenie, mianowicie określił, że chodzi o dochody związane z "kredytem hipotecznym" udzielonym na określone cele, tj. cele mieszkaniowe. Mimo tego, że w tytule rozporządzenia wskazano, że dotyczy ono,

w uproszczeniu, kredytów hipotecznych, to w poszczególnych przepisach rozporządzenia ustawodawca posługuje się pojęciem kredytu mieszkaniowego, niezdefiniowanym w żadnym innym akcie normatywnym. W poszczególnych przepisach rozporządzenia (istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy) wskazano, że:

§ 1. 1. Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:

1) umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego,

w przypadku gdy:

a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała

z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

2) otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

W § 3 tego rozporządzenia wyjaśniono, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten określa więc cechy kredytu, które musi on posiadać, by przepisy Rozporządzenia miały zastosowanie do dochodów związanych z tymże kredytem. Tylko jednak pozornie definicja ta wyjaśnia, w przypadku dochodów z jakich konkretnych tytułów prawnych do zaniechania poboru podatku może dojść. W tym zakresie jako oczywiste i niesporne należy uznać warunki, by:

1. kredyt był zaciągnięty na realizację inwestycji mieszkaniowej;

2. kredyt był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw;

3. kredyt był zabezpieczony hipotecznie;

4. kredytobiorca nie korzystał wcześniej z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie.

Analiza treści definicji kredytu mieszkaniowego nie daje natomiast odpowiedzi na pytanie, jak rozumieć samo pojęcie kredyt, co w tej sprawie ma kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Zgodzić się należy z organem, że zarówno umowa kredytu jak i umowa pożyczki są umowami nazwanymi, uregulowanymi odpowiednio w prawie bankowym i w kodeksie cywilnym. Art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe wskazuje, że przez umowę kredytu "bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu". Z kolei art. 720 k.c. stanowi natomiast, że:

§ 1. Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

§ 2. Umowa pożyczki, której wartość przekracza tysiąc złotych, wymaga zachowania formy dokumentowej.

W kontekście tych dwóch norm jako oczywiste jawią się konkluzje organu interpretacyjnego, zgodnie z którymi "kredyt i pożyczka są to dwie odrębne instytucje różniące się podstawami prawnymi, zasadami ich zawierania, zatem nie są tożsame i nie mogą być używane zamiennie jeśli chodzi o wykładnię przepisów prawa, które się do nich odnoszą". Rzecz jednak w tym, że jak słusznie podniesiono w skardze, organ całkowicie abstrahuje w swojej argumentacji od innego aktu prawnego, w którym ustawodawca odrębnie uregulował instytucję kredytu hipotecznego, a przypomnieć należy, że analizowane Rozporządzenie wydano właśnie w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (podkr. WSA). Rozporządzenie to nie dotyczy więc podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z jakimkolwiek kredytem, lecz kredytem hipotecznym, co w interpretacji przecież jednoznacznie potwierdza sam organ wskazując na str. 9, że "z literalnego brzmienia powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów wynika wprost, że dotyczy ono wyłącznie kredytu hipotecznego".

Podkreślić w tym miejscu należy, że skoro ustawodawca w tytule rozporządzenia wskazał, że dotyczy ono kredytu hipotecznego, to należy założyć, że zachowuje on konsekwencję terminologiczną w ramach danego aktu prawnego. Oznacza to, że używając pojęcia "kredyt" w poszczególnych paragrafach Rozporządzenia odnosi się do tego pojęcia, którego dotyczyć ma całe Rozporządzenie – zgodnie z tytułem Rozporządzenia. W tym kontekście nieprzekonujące jest stanowisko organu, jakoby pojęcie "kredyt" oznaczało kredyt (umowę kredytu) w rozumieniu przepisów prawa bankowego, skoro rozporządzenie dotyczy kredytów hipotecznych. Artykuł 3 ustawy

z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami stanowi, że:

1. Przez umowę o kredyt hipoteczny rozumie się umowę, w ramach której kredytodawca udziela konsumentowi kredytu lub daje mu przyrzeczenie udzielenia kredytu zabezpieczonego hipoteką lub innym prawem związanym z nieruchomością mieszkalną lub przeznaczonego na sfinansowanie niezwiązanego z działalnością gospodarczą lub prowadzeniem gospodarstwa rolnego:

1) nabycia lub utrzymania prawa własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także ich budowy, przebudowy, rozbudowy lub nadbudowy;

2) nabycia lub utrzymania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu;

3) nabycia lub utrzymania prawa własności nieruchomości gruntowej lub jej części;

4) nabycia lub utrzymania udziału we współwłasności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w nieruchomości gruntowej.

2. Za umowę o kredyt hipoteczny uważa się w szczególności:

1) umowę pożyczki,

2) umowę kredytu w rozumieniu art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1988, 1948, 1997 i 2260) (...).

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy na podstawie m.in. umowy pożyczki lub kredytu, kredytodawca udziela konsumentowi kredytu lub daje mu przyrzeczenie udzielenia kredytu zabezpieczonego hipoteką lub przeznaczonego na sfinansowanie niezwiązanego z działalnością gospodarczą lub prowadzeniem gospodarstwa rolnego nabycia lub utrzymania: prawa własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu - taka umowa (w tym zarówno umowa pożyczki jak i umowa kredytu w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego jak i prawa bankowego) stanowi "umowę o kredyt hipoteczny" w rozumieniu ustawy o kredycie hipotecznym.

Wskazana ustawa została do porządku prawnego wprowadzona w określonym celu, mianowicie stanowiła implementację dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/17/UE z dnia 4 lutego 2014 r. w sprawie konsumenckich umów o kredyt związanych z nieruchomościami mieszkalnymi i zmieniającej dyrektywy 2008/48/WE i 2013/36/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 1093/2010. W obszarach uregulowanych dyrektywą zdiagnozowano szereg problemów, które z uwagi na potrzebę zapewnienia odpowiedniej spójności prawa unijnego wymagają dostosowania lub wręcz wprowadzenia nowych regulacji przez państwa członkowskie Unii Europejskiej. Na rynku mieszkaniowych kredytów hipotecznych w Unii Europejskiej stwierdzono występowanie przypadków nieodpowiedzialnego udzielania i zaciągania kredytów oraz nieodpowiedzialnego zachowania uczestników tego rynku. Wskazano w szczególności: nieporównywalne, niepełne i niejasne materiały reklamowe, brak dokonywania odpowiedniej oceny adekwatności oferowanych produktów do potrzeb klienta oraz niewystarczającą weryfikację zdolności kredytowej klientów. Wśród pozostałych kwestii problematycznych szczególną uwagę zwrócono na nieskuteczność, niespójność lub wręcz brak systemów regulujących działalność pośredników kredytowych, oferujących kredyty związane z nieruchomościami mieszkalnymi. Celem dyrektywy i wprowadzonych w konsekwencji na jej podstawie regulacji krajowych jest zapewnienie wysokiego poziomu ochrony konsumentów, którzy zawierają umowy o kredyt związane z nieruchomościami.

Szerokie zdefiniowanie w tymże akcie prawnym kredytu hipotecznego miało na celu objęcie kompleksową ochroną konsumentów zawierających umowy zapewniające im finansowanie kosztownych z założenia transakcji nabycia nieruchomości (budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego itd.), dlatego też w ustawie tej pojęciem kredyt hipoteczny objęto różne metody finansowania.

Funkcjonowanie w krajowym porządku prawnym takiego aktu prawnego dowodzi, że pojęcie kredytu hipotecznego (którego, co Sąd ponownie podkreśla, dotyczy analizowane Rozporządzenie) nie tylko nie jest tak jednoznaczne, jak chce tego organ interpretacyjny, ale również zostało odrębnie zdefiniowane w akcie rangi ustawowej. Organ nie odniósł się natomiast w ogóle do powyższej ustawy w tym zakresie i bez żadnego wyjaśnienia uznał, że to definicja umowy kredytu z prawa bankowego powinna być wiążąca przy odkodowaniu znaczenia pojęć zawartych w analizowanym rozporządzeniu. Tymczasem stanowisko to jest zasadniczo wątpliwe, skoro ustawodawca zdefiniował pojęcie "kredyt hipoteczny", którego dotyczy Rozporządzenie, w dedykowanym tej instytucji akcie prawnym.

W przekonaniu Sądu, powyższe analizy prowadzą do wniosku, że niewystarczające – bowiem niedające jednoznacznych rezultatów interpretacyjnych – jest odwołanie się do innych, zewnętrznych aktów prawnych definiujących kredyt i pożyczkę. Słusznie w tym kontekście skarżąca wskazuje na potoczne rozumienie słowa kredyt, powołując się na prymat wykładni językowej, zważywszy, że ustawodawca w analizowanym akcie prawnym nie zdecydował się na odwołanie się do definicji (i instytucji) umowy kredytu, która wynika z prawa bankowego czy też do umowy kredytu hipotecznego w rozumieniu ustawy z 23 marca 2017 r. Według słownika języka polskiego PWN kredyt to «forma pożyczania pieniędzy, na określony czas i pod warunkiem ich zwrotu wraz z odsetkami; też: pieniądze pożyczone na tych zasadach»; kredyt hipoteczny to natomiast «kredyt zabezpieczony na nieruchomości należącej do kredytobiorcy».

W przekonaniu Sądu, biorąc pod uwagę zasadnicze wątpliwości co do zakresu znaczeniowego pojęcia "kredyt" używanego w treści Rozporządzenia, które nie zostało zdefiniowane przez odesłanie do przepisów prawa bankowego, przy jednoznacznym wskazaniu w tytule rozporządzenia, że dotyczy on kredytów hipotecznych (zdefiniowanych w ustawie z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz

o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami), odwoływanie się przy wykładni przepisów rozporządzenia do językowego rozumienia słowa kredyt jest niezbędne. W kontekście przytoczonej definicji uzasadnione jest w konsekwencji przyjęcie, że Rozporządzenie to obejmuje nie tylko kredyty, ale i pożyczki hipoteczne, jeśli spełniają one wymogi (noszą cechy) wskazane w Rozporządzeniu.

Odnosząc się do poglądu organu w zakresie sposobu wykładni przepisów wprowadzających ulgi czy zwolnienia podatkowe należy zauważyć, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady,

w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany

w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być jednak interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Z jednej strony, owszem, przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, z drugiej zaś przyznają uprawnienia, a w analizowanym przypadku są to normy celu społecznego - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco. Tym samym formułuje się twierdzenie, że przepisy

o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak

i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 24 września 2003 r., o sygn. akt III SA 2667/01 oraz z dnia 23 kwietnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 2147/08). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika

z literalnego brzmienia przepisu (por. np. M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 5 uzup., Warszawa 2010). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik.

Przy wykładni przepisów Rozporządzenia ten zabieg, a więc sprawdzenie zasadności wniosków wywiedzionych z wykładni językowej za pomocą wykładni systemowej i celowościowej, jest pożądany. Zauważyć należy, że organ w interpretacji

w zasadzie zaniechał wykładni językowej, dokonując wyłącznie wykładni systemowej zewnętrznej i to w sposób niepełny, wybiórczy. W przekonaniu Sądu, wykładnia systemowa nie daje natomiast jednoznacznej odpowiedzi co do znaczenia pojęcia kredyt użytego w treści Rozporządzenia. Co więcej, z uwagi na tytuł Rozporządzenia i na odrębną regulację dotyczącą kredytu hipotecznego w ustawie z dnia 23 marca 2017 r., zasadne wydaje się twierdzenie, że ustawodawca odnosił się do kredytów hipotecznych w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Wykładnia językowa, powiązana z wykładnią systemową i celowościową muszą prowadzić do wniosku, że Rozporządzenie dotyczy nie tylko kredytów, ale i pożyczek hipotecznych. W zakresie celu regulacji skarżąca zasadnie powołała się na uzasadnienie projektu Rozporządzenia, gdzie wskazano, że jednym z działań restrukturyzacyjnych kredytów hipotecznych dla klientów, którzy zaciągnęli kredyt na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i wykorzystują tę nieruchomość na te cele jest, w przypadku wyczerpania innych możliwości, częściowe umorzenie spłaty kredytu, w tym jego części kapitałowej. Pozostaje zasadne, aby decyzje kredytodawców o częściowym umorzeniu spłaty kredytu, nie wiązały się dla kredytobiorców z koniecznością opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu tego umorzenia. Skoro bowiem kredytobiorcy napotykali trudności w regulowaniu zobowiązań wobec podmiotu udzielającego kredytu, tym bardziej mogą mieć trudności w zapłaceniu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu otrzymania przysporzenia majątkowego w postaci umorzenia tych zobowiązań. Nie bez znaczenia jest również fakt, że część kredytobiorców toczy spory sądowe z bankami zarzucając abuzywność klauzul indeksacyjnych przy hipotecznych kredytach mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty obcej. Zatem, opodatkowanie umarzanych kredytobiorcom kwot w sytuacji, gdy dochodzą oni przed sądami nieważności zawartych przez nich umów (częściowej lub całkowitej), czyli podważają zasadność wymagalności tych kwot, budziłoby istotne kontrowersje. Wydanie przedmiotowego Rozporządzenia zwolnić miało kredytobiorców będących osobami fizycznymi z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno od umorzonych przez bank kwot z tytułu zaciągniętego kredytu lub kilku kredytów mieszkaniowych (jeśli kredyty dotyczą jednej inwestycji mieszkaniowej oraz w okresie obowiązywania rozporządzenia, nie skorzystano z umorzenia kredytu przeznaczonego na inną inwestycję mieszkaniową), jak również od przychodu z tytułu spłaty kwoty kredytów mieszkaniowych, poniżej jego wartości nominalnej w związku z zastosowaniem ujemnego oprocentowania. Proponowany w projekcie zakres zaniechania poboru podatku od osób fizycznych obejmuje dochody (przychody) z tytułu umorzenia zobowiązań kredytowych wobec kredytobiorców, jak również niższej od nominalnej spłaty kwoty kredytu, niezależnie od waluty, w której kredytobiorca zaciągnął kredyt. Stąd też, z zaniechania będą mogli skorzystać nie tylko kredytobiorcy, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy denominowany we franku szwajcarskim czy indeksowany do tej waluty, ale również w złotym, euro czy innej obcej walucie. Pozwoli to na równe traktowanie pod względem podatkowym osób fizycznych, które zaciągnęły kredyty na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Celem analizowanego Rozporządzenia była wiec ochrona kredytobiorców, którzy mieli trudności w regulowaniu zobowiązań wobec banków, przed trudnościami związanymi z zapłaceniem podatku dochodowego od przysporzenia wynikającego z umorzenia owych zobowiązań. Bez wątpienia w tym kontekście sytuacja faktyczna pożyczkobiorców hipotecznych, którzy przeznaczyli zaciągnięte pożyczki na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych, jest tożsama z sytuacją tych podmiotów, których zobowiązania wynikały z umów kredytowych.

Zauważyć również wypada, że zaniechanie poboru podatku wprowadza się zgodnie z art. 22 § 1 O.p. w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników. Bez wątpienia dokonując wykładni norm celu społecznego nie można abstrahować od zamiaru, który przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu zaniechanie poboru podatku.

W przekonaniu Sądu, wykładnia językowa wsparta wykładnią systemową

i celowościową prowadzić musi do wniosku, że kredyt hipoteczny, którego dotyczą wszystkie przepisy analizowanego rozporządzenia, obejmuje zarówno kredyty jak

i pożyczki hipoteczne. Tylko taka wykładnia, przy uwzględnieniu wątpliwości powstałych na gruncie analizowanych przepisów, pozwala na realizację zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji). Nie można także zapominać o zasadzie wyrażonej w art. 2a O.p., zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W kontekście powyższych analiz, organ interpretacyjny dokonał w tej sprawie niewłaściwej interpretacji § 1 ust. 1 pkt 1 i § 3 Rozporządzenia. Przy założeniu, że pożyczki hipoteczne spełniają wszystkie wymogi określone w Rozporządzeniu (na co wskazuje Strona we wniosku) w sprawie należało przyjąć, że także ich dotyczą przepisy tego Rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Urszula Wiśniewska Mirella Łent Halina Adamczewska-Wasilewicz