Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 162/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 23 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 8 maja 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant st. asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2024 roku sprawy ze skargi I. D – K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 grudnia 2023 r. nr 1001-IOD-1.4102.38.2023.18/JŁ/U17 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania I. D.-K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 11 sierpnia 2023 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 82.726 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że podatniczka w roku 2015 prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy A. I. D., której przedmiotem była gastronomia.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ pierwszej instancji decyzją z 10 listopada 2021 r. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 82.826,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z 15 marca 2022 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 10 listopada 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego decyzją z 11 sierpnia 2023 r. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 82.726,00 zł.

W odwołaniu od ww. rozstrzygnięcia pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając rzeczonemu rozstrzygnięciu naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 122 w zw. z art. 197 § 1 O.p. oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup towarów, mimo braku zanegowania faktu, iż zostały one faktycznie przez podatniczkę nabyte, a następnie wykorzystane w prowadzonej działalności.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z 19 grudnia 2023 r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że upływ jego terminu wiązać należy z datą 31 grudnia 2021 r. W niniejszej sprawie ziściła się jednak przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia opisana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a to z uwagi na fakt, że postanowieniem z 29 września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w z zw. z art. 7 § 1 kks polegające na tym, że nierzetelnie prowadzono od stycznia do grudnia 2015 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów za rok 2015 oraz złożono 29 kwietnia 2016 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim zeznanie PIT-36L w którym zniżono przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na sumę 35.507,20 zł i zawyżono koszty uzyskania przychodów na sumę 395.726,50 zł, przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych na kwotę 82.376 zł, czym naruszono przepisy art. 3 ust. 1 , art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

Pismem z 22 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim zawiadomił podatniczkę oraz jej ówczesnego pełnomocnika (pismo doręczono 29 października 2021 r. stronie i jej pełnomocnikowi), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. został zawieszony 29 września 2021 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto 19 listopada 2021 r. D. D. (synowi podatniczki), osobie zajmującej się w firmie strony sprawami gospodarczymi oraz w związku z odpowiedzialnością za nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych firmy strony za 2015 rok, przedstawiono zarzut (treść postanowienia ogłoszono D. D. w tym samym dniu, tj. 19.11.2021 r.) i przesłuchano go w charakterze podejrzanego.

Z uwagi na trwające czynności dowodowe przed organem I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim postanowieniem z 26 lipca 2022 r zawiesił dochodzenie wszczęte postanowieniem z 29 września 2021 r. do czasu zakończenia postępowań przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi. Tym samym do dnia wydania niniejszego rozstrzygnięcia, ww. dochodzenie nie zostało prawomocnie zakończone.

Mając na uwadze wskazania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 organ przedstawił również działania podjęte w toku postępowania przygotowawczego, mające stanowić potwierdzenie braku instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przedstawił ustalenia w zakresie uzyskanych przez podatniczkę w roku 2015 przychodów.

W tym zakresie organ stwierdził, że w toku kontroli podatkowej jak również w postępowaniu podatkowym ustalono, że w 2015 r. kontrahentami firmy podatniczki byli m. in.: policja, szkoły, przedszkola, ośrodki kultury, uczelnie, urzędy miast i gmin, miejskie i gminne ośrodki pomocy społecznej, agencja rynku rolnego, ZHP oraz firmy: B. sp. z o.o., C.sp. z o.o., D. S.A., E. K. B.. Przedmiotem sprzedaży były usługi cateringowe i gastronomiczne. Natomiast w wyniku analizy zapisów PKPiR, w powiązaniu z okazanymi w toku kontroli dowodami źródłowymi - fakturami VAT sprzedaży, wyciągami bankowymi oraz dokumentami otrzymanymi od kontrahentów stwierdzono, że zapisów dotyczących przychodów ze sprzedaży podatniczka dokonuje na podstawie ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku VAT (tj. jeden zbiorczy zapis w miesiącu).

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji wystąpił do kontrahentów firmy podatniczki (ustalonych na podstawie danych zawartych w fakturach VAT i ewidencjach sprzedaży), o przesłanie wykazu transakcji zawartych z nią w 2015 roku. Natomiast postanowieniem z 11 lipca 2019 r. organ I instancji włączył do postępowania podatkowego m. in. protokoły oraz pisma i odpowiedzi (wraz z fakturami VAT z 2015 r.) od kontrahentów, zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu pierwszej instancji, które nie zostały zakwestionowane przez podatniczkę w odwołaniu, a to w zakresie:

- błędu rachunkowego skutkującego zaniżeniem przychodu o kwotę 9.364,78 zł,

- zaniżenia przychodu z tytułu niezaewidencjionowanych faktur VAT w roku 2015 o kwotę 26.142,33 zł,

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w 2015 roku z działalności gospodarczej o kwotę 10.000 zł (różnica pomiędzy kosztami wykazanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 rok i zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2015 rok,

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6.149,57 zł z tytułu opłaconych do ZUS składek na ubezpieczenie społeczne obciążających pracodawcę,

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 41.713,14 zł wynikające z niezaewidencjonowania przez podatniczkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 rok faktur VAT.

Przechodząc do analizy kwestii spornej w niniejszej sprawie organ odwoławczy wskazał, że podatniczka w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaksięgowała wydatki na zakup warzyw i owoców w łącznej kwocie 462.519,61 zł - w kol. 10 PKPiR "zakup towarów handlowych" na kwotę 9.460,51 zł na podstawie faktur VAT, natomiast w kol. 14 PKPiR "pozostałe wydatki" w łącznej kwocie 453.059,10 zł na podstawie dowodów wewnętrznych.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji wystąpił do kontrahentów podatniczki o udzielenie informacji ws. transakcji zawartych w 2015 roku z jej firmą, i tak:

- F. Polska Spółka Akcyjna w W. w piśmie z 5 sierpnia 2022 r. poinformowała, że dokumentacja za 2015 roku uległa przedawnieniu, więc nie są zobligowani do jej archiwizacji,

- "G." Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M. F. 19 października 2022 r. przesłała 3 faktury VAT wystawione na firmę podatniczki w 2015 roku,

- "H." M. S. w e-mailu z 24 października 2022 r. poinformował, że nie posiada dokumentacji za 2015 rok i nie sprzedaje warzyw i owoców,

- Przedsiębiorstwo Handlowe P. P. przesłał 9 sztuk faktur VAT wystawionych na firmę podatniczki w 2015 roku,

- Ł. K. "I." 18 listopada 2022 r. przesłał zestawienie 32 sztuk faktur VAT (wraz z kserokopiami faktur) na łączną kwotę netto 4.084,29 zł i podatek VAT 364,87 zł, wystawionych na rzecz podatniczki w 2015 roku.

- A. P. pismem z 25 listopada 2022 r. poinformował, że żadnej umowy z D. D.nie podpisywał i nie posiada żadnych faktur.

Na podstawie zgromadzonych dokumentów i wnikliwej ich analizy, organ I instancji ustalił i stwierdził, że w 2015 roku podatniczka świadczyła usługi cateringowe dla 26 firm i instytucji. Natomiast na podstawie danych przedstawionych przez pełnomocnika strony, organ I instancji stwierdził, że w 2015 roku w ramach świadczonych usług cateringowych, obsługiwała 9.320 osób, dla których przygotowano 117.628 obiadów dwudaniowych i 8.640 obiadów jednodaniowych. Do przygotowania tych dań, wg danych pełnomocnika, podatniczka zużyła łącznie 58.472,21 kg ziemniaków. Zakupiła natomiast łącznie 73.250 kg. Zatem, udział % ogółu zakupionych ziemniaków, do ziemniaków użytych do posiłków, wynosi 79,83%.

Na podstawie faktur VAT oraz dowodów wewnętrznych podatniczka zakupiła warzywa i owoce, które wykorzystała do przygotowania posiłków. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazała, że zakupiła towarów handlowych za łączną kwotę 462.519,61 zł, w tym warzyw i owoców, z czego udokumentowanych fakturami VAT w kwocie 9.460,51 zł, a na podstawie dowodów wewnętrznych w łącznej kwocie 453.059,10 zł. Zatem, udział % ogółu zakupionych przez podatniczkę towarów handlowych (w tym warzyw - kol. 10 PKPiR) do zakupu udokumentowanego dowodami wewnętrznymi (kol. 14), wynosi 97,95%.

Organ zauważył, że ceny warzyw i owoców zakupionych na podstawie dowodów wewnętrznych są niewspółmiernie wysokie w stosunku do cen wykazanych w fakturach VAT zakupu. Kilogram zakupionych na podstawie dowodów wewnętrznych owoców i warzyw, jest wyższy o 32-55 % od cen wskazanych na fakturach.

Ponadto sporządzone przez podatniczkę dowody wewnętrzne zostały uznane za wadliwe, ponieważ zawierają błędy rachunkowe. Strona sporządziła 12 zbiorczych (miesięcznych) dowodów wewnętrznych na łączną kwotę 453.059,10 zł, bowiem dowody wewnętrzne wystawiała osobiście na koniec każdego miesiąca 2015 roku, co przedstawiono na str. 37 skarżonej decyzji. Zaopatrzeniem i zakupem surowców i zakupem warzyw i owoców od krajowych producentów zajmował się syn podatniczki – D. D.. W kontekście przyjętej przez podatniczkę jednej ceny towaru na cały miesiąc organ zauważył, że dowody wewnętrzne powinny być sporządzone przez osobę, która dokonała tych zakupów, po każdej przeprowadzonej transakcji, a nie raz w miesiącu, tak jak to zrobiła strona.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz dokonane w trakcie postępowania podatkowego ustalenia organ I instancji stwierdził, że sporządzone przez podatniczkę w 2015 roku dowody wewnętrzne na okoliczność poniesionych kosztów z tytułu zakupu warzyw i owoców nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym nie posiadają waloru dowodu i jako takie nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za rzetelne. Tym samym organ I instancji skonstatował, że kwota 453.059,10 zł wynikająca z ww. dowodów wewnętrznych stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2015 roku.

W ocenie organu sporne zbiorcze dowody wewnętrzne nie spełniają warunków § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ponieważ:

- nie dotyczyły konkretnych operacji gospodarczych w danym dniu,

- były sporządzane raz na miesiąc,

- nie zawierały podpisu osoby, która dokonywała zakupu (wystawiane zostały przez podatniczkę - widnieje na nich jej imię i nazwisko i podpis),

- nie wskazywały konkretnych zakupów,

- podatniczka nie potwierdziła w sposób wiarygodny, że towary te były nabywane od

producentów (rolników),

- podatniczka była czynnym podatnikiem VAT i w przypadku nabycia towaru od rolnika ryczałtowego winna wystawić faktury VAT RR zgodnie z art.116 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów; oryginał faktury jest przekazywany dostawcy).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wymienione naruszenia świadczą o istotnej wadliwości dowodów wewnętrznych, bowiem zbiorcze dowody wewnętrzne, przedłożone przez stronę nie odnoszą się do konkretnej operacji gospodarczej. Posiadana przez podatniczkę dokumentacja powinna umożliwić weryfikację transakcji pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru, jak i czasu dokonania czynności. Z kolei brak danych identyfikujących sprzedawców uniemożliwił organom podatkowym ustalenie kontrahentów strony, a w konsekwencji sprawdzenie rzeczywistego przebiegu transakcji - w przeciwieństwie do zakupów udokumentowanych fakturami.

Organ zauważył przy tym, że choć sama wadliwość dowodów księgowych nie przesądza jeszcze, że opisany w nich wydatek nie został poniesiony, to wówczas, dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie rzeczywistego faktu poniesienia wydatku. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że wewnętrzne zbiorcze dowody zakupów towarów nie zostały zastąpione czy uzupełnione innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie kosztów. Tym samym organ I instancji miał podstawy, w oparciu o art. 22 u.p.d.o.f. w zw. z § 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zakwestionować prawo podatniczki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków na zakup warzyw i owoców od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Uwzględniając opisane powyżej nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów podatkowych organ uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2015 prowadzona przez podatniczkę jest nierzetelna.

W skardze złożonej na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi strona zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającego na:

I. dowolnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i uznaniu, że dowody wewnętrzne nabycia warzyw i owoców nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazana na nich cena zakupu jest zawyżona wobec tej, którą organ ustalił na podstawie posiadanych przez podatniczkę kilku sztuk faktur VAT;

II. rażąco dowolnej i absolutnie niekorzystnej dla podatniczki oceny zeznań i oświadczeń świadka A. P., polegającej na przyjęciu, że podatniczka nabyła od tego kontrahenta jedynie 15 ton ziemniaków, podczas gdy z jego pisemnego oświadczenia wynika, że podatniczka nabyła od niego ok. 50 ton ziemniaków;

III. rażąco dowolnej i absolutnie niekorzystnej dla podatniczki oceny zeznań świadków A. Z. i D. D., polegającej na przyjęciu, że świadek będący pracownikiem podatniczki, pracującym jedynie w jednym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, ma większą wiedzę na temat posiadanych pomieszczeń i urządzeń chłodniczych niż syn podatniczki zajmujący się w jej imieniu całością prowadzonej działalności;

IV. rażąco dowolnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i uznaniu, że dowody wewnętrzne nabycia warzyw i owoców nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż przy dokonanych transakcjach nie była obecna podatniczka a jej pracownik - syn D. D.;

V. rażąco dowolnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i uznaniu, że dowody wewnętrzne nabycia warzyw i owoców nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ze względu na fakt, że zostały one wystawione zbiorczo za dany miesiąc a nie po każdej z transakcji;

b) art. 122 w z art. 197 § 1 O.p. polegające na niepowołaniu w niniejszej sprawie biegłego ds. technologii produkcji sytuacji, w której organ meriti nie posiada żadnej specjalistycznej wiedzy umożliwiającej obiektywną weryfikację cen nabytych przez podatniczkę warzyw, ilości towarów niezbędnych do przygotowania zakupionej przez kontrahentów liczby posiłków oraz efektywności produkcji (występowanie i wielkość strat towarowych);

c) art. 23 § 2 pkt 2) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania za rok 2015 r. drodze oszacowania - uznając, że dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, są wystarczające do określenia podstawy opodatkowania w badanym okresie rozliczeniowym - mimo że jednocześnie organ uznał, iż zgromadzone dowody nie pozwalają na ustalenie pełnej wysokości kosztów uzyskania przychodu, tj. wysokości uwzględniającej zadeklarowane przez podatniczkę koszty nabycia towarów przeznaczonych do realizacji usług cateringowych (których wykonania i wielkości obrotu organy w żaden sposób nie kwestionują);

d) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że stwierdzona nierzetelność dokumentów źródłowych dokumentujących koszty uzyskania przychodów jest warunkiem wystarczającym do pozbawienia skarżącego możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, przy jednoczesnej odmowie ustalenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania kosztów;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1) O.p., poprzez błędne ustalenie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., wskutek wszczęcia wobec podatniczki postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 kks - w sytuacji, gdy wspomniane postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte jedynie instrumentalnie, w związku ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przez organ podatkowy prowadzący postępowanie wymiarowe w sprawie tego zobowiązania, przy jednoczesnym braku aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego - co w konsekwencji oznacza, że w sprawne nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia i zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2021 r.;

b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie podatniczce prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup towarów, mimo braku zanegowania faktu, iż zostały one faktycznie przez podatniczkę nabyte a następnie wykorzystane w prowadzonej działalności.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem skarga podlega oddaleniu.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do zakwestionowana wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych sporządzonymi przez podatniczkę zbiorczymi dokumentami wewnętrznymi, dotyczącymi zakupów artykułów rolnych na targowiskach. Zarzuty skargi zmierzają do wykazania, że doszło do rażąco dowolnego uznania, że ww. dowody nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nadto bezzasadnie odmówiono szacowania podstawy opodatkowania za rok 2015 w sytuacji uznania, że księgi w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych sporządzonymi przez podatniczkę zbiorczymi dokumentami wewnętrznymi są nierzetelne.

Na wstępie, w związku z podniesionym w skardze zarzutem naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. i twierdzeniem o jedynie instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego, Sąd odniesie się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym za organem odwoławczym należy zwrócić uwagę na fakt, że postanowieniem z 29 września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w z zw. z art. 7 § 1 kks polegające na tym, że nierzetelnie prowadzono od stycznia do grudnia 2015 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów za rok 2015 oraz złożono 29 kwietnia 2016 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim zeznanie PIT-36L w którym zniżono przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na sumę 35.507,20 zł i zawyżono koszty uzyskania przychodów na sumę 395.726,50 zł, przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych na kwotę 82.376 zł, czym naruszono przepisy art. 3 ust. 1 , art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z 22 października 2021 r. (doręczonym 29 października 2021 r.), na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim zawiadomił podatniczkę oraz jej ówczesnego pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. został zawieszony 29 września 2021 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W dniu 19 listopada 2021 r. D. D., osobie zajmującej się w firmie podatniczki sprawami gospodarczymi oraz w związku z odpowiedzialnością za nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych jej firmy za 2015 rok, przedstawiono zarzut. Treść postanowienia ogłoszono D. D. w tym samym dniu i przesłuchano go w charakterze podejrzanego.

Następnie dochodzenie w sprawie zostało zawieszone ze względu trwające postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok (postanowienie z 26 lipca 2022 r.). Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie, z nadużyciem prawa przez organy podatkowe w tym kontekście mamy do czynienia wtedy, gdy wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowane było nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej (wyrok NSA z dnia 6 lipca 2023 r., I FSK 34/20, CBOSA).

Zauważyć przy tym należy, że celem postępowania karnego jest ustalenie sprawstwa, winy i ewentualnej odpowiedzialności karnej lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Każde więc postępowanie rządzi się własnymi prawami i w zależności od gospodarza takiego procesu inaczej przebiega. Zaznaczyć również należy, że postępowania karne skarbowe prowadzone są również przez prokuraturę i trudno uznać, że organy podatkowe winny analizować i oceniać zasadność wszczęcia postępowania karnego przez prokuraturę, podejmowane przez ów organ działania i przebieg tegoż postępowania. Tak jak organy ścigania nie są władne do weryfikacji prawidłowości dokonywanych przez podmioty gospodarcze rozliczeń podatkowych, gdyż te uprawnienia należą do wyłącznej kompetencji organów podatkowych, tak organy podatkowe nie są władne do weryfikacji prawidłowości wykonywania zadań w zakresie ścigania przestępstw/wykroczeń, które przynależą organom procesowym w postępowaniu karnym. Ocena prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie wystąpienia przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym, może nastąpić jedynie przy zastosowaniu procedury "karnej" a nie "podatkowej".

Analizując kwestię zarzucanego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, należy podkreślić, że organ postępowania przygotowawczego ma prawo i obowiązek wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności czynu. Samo stwierdzenie, że postępowanie to zostało wszczęte na krótki czas przed upływem terminu karalności czynu nie jest wystarczające do stwierdzenia "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Elementem o decydującym znaczeniu winny być okoliczności czynu, a więc co do zasady to, czy istniały podstawy do wszczęcia tegoż postępowania.

W niniejszej sprawie przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego, postępowania wiązały się z czynami określonymi w art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w z zw. z art. 7 § 1 kks.

W tym miejscu zauważyć należy, że za okoliczność wykluczającą instrumentalny charakter wszczęcia tego postępowania w orzecznictwie uznaje się w szczególności przejście sprawy z fazy in rem do fazy ad pesonam (wyrok NSA z dnia 11 lipca 2023 r., I FSK 439/23, CBOSA, w którym stwierdzono, że o tym, czy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w celu realizacji podstawowej funkcji tego postępowania świadczy przede wszystkim przekształcenie postępowania przygotowawczego z fazy ad rem w fazę ad personam, a także dalsze losy postępowania karnoskarbowego). Wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza zatem możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie (wyrok NSA z dnia 24 października 2023 r., II FSK 317/21, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam - 19 listopada 2021 r. doszło do przedstawienia zarzutów karnych D. D. dotyczących naruszenia art. 56 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w z zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks.

Wszystko to uzasadnia przekonanie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w rozpoznanej sprawie miało rzeczywisty, zorientowany na osiągnięcie celu postępowania karno-skarbowego cel. Zarzuty skarżącej co do instrumentalnego wszczęcia tego postępowania, Sąd uznał w związku z tym za bezzasadne.

W kwestii ustaleń organów w zakresie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych sporządzonymi przez podatniczkę zbiorczymi dokumentami wewnętrznymi Sąd stwierdza, że są one w pełni prawidłowe.

W tym miejscu przypomnieć należy, że w kontekście norm zawartych w art. 22 ust. 1, art. 23 i 23c oraz 24d ust. 1 u.p.d.o.f istnieje możliwość ujęcia w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane.

Podkreślenia wymaga, że właśnie to prawidłowe udokumentowanie kosztów - którego w sprawie zabrakło - pozwala na ustalenie czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. W konsekwencji podstawowe znaczenie ma więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie (ustalenie), że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego przepisu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już wcześniej przywołany pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2821/13, 2 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3531/13, 12 lutego 2014 sygn. akt II FSK 1864/12, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że to na Stronie skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet wnioskowanych światków), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z przepisów ustawy o rachunkowości.

Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji, która pozwoli organom na zweryfikowanie spornych produktów rolnych jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. Sam zaś fakt wystawienia przedmiotowych zbiorczych dowodów wewnętrznych nie tworzy kosztów. Zauważyć przy tym należy, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu poniesienia przez podatniczkę wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków, o które chodzi w sprawie, a kwestionowały ich związek z przychodami w 2015 r. Nie jest bowiem wystarczające samo poniesienie wydatków zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., aby zaliczyć je do kosztów potrącanych.

Z uwagi na niespełnienie ustawowych kryteriów pozwalających na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, podatnik został pozbawiony możliwości pomniejszenia o nie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy podkreślić, że obniżenie przychodu o poniesione koszty nie jest obowiązkiem, lecz prawem podatnika uzależnionym od wykazania, że poniesione one zostały w celu osiągnięcia przychodów. W świetle prawa do odliczenia nie wystarczy samo ustalenie, że opisany w tych dowodach towar znalazł się w posiadaniu podatnika, gdyż to rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny.

W zakresie zarzutu dotyczącego niezastosowania szacowania podstawy opodatkowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 29/16, że instytucja oszacowania nie może służyć ustalaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami. W przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób (tak NSA w wyroku z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2313/18). Tożsama argumentacja prowadzi do oceny jako nieuzasadnionego zarzutu niepowołania biegłego ds. technologii produkcji.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji

AKE.