Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 584/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 190 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Michna, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Budowlano - Handlowego J. Sp. jawna z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 528/08 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlano - Handlowego J. Sp. jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Budowlano - Handlowego J. Sp. jawna z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 20 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 528/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Przedsiębiorstwa Budowlano – Handlowego J. Spółka Jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 7 maja 2008 r, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 31 maja 2007r. odpowiednio: określającą kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe (za lipiec 2004 r.), określającą kwotę różnicy podatku od przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za sierpień 2004 r.) oraz określającą kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe (za wrzesień 2004 r) w stosownej wysokości.

1.3. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że skarżąca dokonując rozliczenia podatku VAT za lipiec oraz wrzesień 2004 r. niesłusznie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Budowlano Transportowe T. Organ odwoławczy uznał, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez tego przedsiębiorcę nie zostały faktycznie wykonane przez określonego w nich wykonawcę i jednocześnie pochodzą od podmiotu nieistniejącego. Tym samym, w myśl przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004r."), skarżąca nie miała prawa do ujęcia w rozliczeniu za lipiec oraz wrzesień 2004 r. podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT w związku z czym nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu.

Organy powyższe ustalenia poczyniły w oparciu o następujące okoliczności: skarżąca nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług (z wyjątkiem faktur), wspólnicy "J.", która współpracowała z przedmiotowym kontrahentem w lipcu, wrześniu i listopadzie 2004 r. i zakupiła od niego usługi o łącznej wartości netto 42.720,- zł w żaden sposób nie weryfikowali wiarygodności swego kontrahenta, rozliczając się z nim wyłącznie gotówką, bez sporządzania dowodu KP, mimo że na fakturach jako sposób zapłaty wskazano przelew; nie wiedzieli, kto wykonywał z ramienia A. P. usługi transportowe na ich zlecenie; w datach wykonania przedmiotowych usług A. P. nie zatrudniał żadnych pracowników, a według zeznań skarżących A. P. nie świadczył przedmiotowych usług osobiście; J. S. zeznał, że usługi były świadczone samochodem ciężarowym marki STAR, natomiast organ ustalił, że w okresie świadczenia ww. usług A. P. był właścicielem jedynie samochodu Fiat Dukato, który nie był przystosowany do przewozu piasku, żwiru itd. Organy podatkowe nie były w stanie ustalić miejsca pobytu A. P., a zatem nie mogły przeprowadzić u niego kontroli. Ponadto wskazano, że A. P. 16 marca 2001 r. zgłosił w Urzędzie Skarbowym w K. zawieszenie działalności gospodarczej i nigdy nie zawiadomił o jej wznowieniu, od tego czasu nie składał żadnych deklaracji w podatku od towarów i usług, a w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. nie był podatnikiem podatku VAT. Organ odwoławczy ostatecznie uznał, że A. P. nie wykonał czynności opisanych spornymi fakturami, a nadto w przedmiotowym okresie był podmiotem nieistnieiacym w sensie podatkowym.

Organy uznały również, że faktury wystawione dla spółki "J." przez M. W. prowadzącego działalność pod nazwą PHU O. dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Ze względu na brak możliwości przeprowadzenia kontroli u tego przedsiębiorcy organy dopuściły z urzędu jako dowód dokumenty dotyczące M. W. zgromadzone w toku postępowań kontrolnych o numerach odpowiednio [...] oraz [...]. Na ich podstawie ustalono, że przedsiębiorca ten składał w 2004 r. deklaracje VAT -7 za miesiące od lutego do grudnia 2004 r. podpisane nazwiskiem M.W. W oparciu o dowód z zeznań świadka - księgowej M. K. ustalono jednak, że dokumenty te podpisywane były przez M. K., sporządzała ona deklaracje VAT - 7 w oparciu o kwoty podane jej przez M. W., posiadała pieczątki i wystawiała faktury posługując się nazwiskiem W. M. W. nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby wykonywać usługi budowlane, według jej wiedzy nie było umów zlecenia zawartych z podwykonawcami, nie prowadzono dla tej działalności żadnych rejestrów sprzedaży ani zakupów. Wobec niemożliwości przesłuchania M. W. z uwagi na jego wyjazd za granicę i brak możliwości skontaktowania się z nim, przesłuchano M. K., zamieszkałego pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą PHU O. i na podstawie tych zeznań organ ustalił, że przez okres 5 lat wstecz nie była w przedmiotowym lokalu prowadzona żadna działalność gospodarcza, nie przychodzili tam interesanci, ani nie przebywał M. W., w lokalu tym nie była nigdy przechowywana dokumentacja przedsiębiorstwa, zaś M. W. nie jest zameldowany w tym lokalu.

Organy zwróciły uwagę, że skarżąca spółka nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług budowlanych przez M. W. (z wyjątkiem faktur), mimo że zwyczajowo przy tego typu usługach sporządza się dodatkową dokumentację, np. protokoły zdawczo-odbiorcze. Rozliczeń, wedle oświadczeń wspólników skarżącej, dokonywano gotówką, nie wystawiając nawet dokumentu KP. Wspólnicy skarżącej nie wiedzieli ilu pracowników kontrahenta pracowało wykonując usługi na ich zlecenie, kto nimi kierował, ani czy były to osoby zatrudnione, czy też podwykonawcy. Organ nadto wskazał, że M. W. w datach wykonania usług dla skarżącej zatrudniał tylko księgową oraz osobę, która roznosiła ulotki oraz od listopada 2004 r. sprzedawców w sklepie z odzieżą, nie zatrudniał natomiast żadnych pracowników, którzy mogliby wykonywać roboty budowlane lub ziemne. Organ drugiej instancji zaznaczył, że skarżąca nie wywiązała się z obowiązków wymaganych art. 647¹ k.c.

Wobec powyższego organy uznały, że faktury wystawione przez M. W. nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, a zatem nie dają - zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. - prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur. Księgi podatkowe skarżącej w zakresie ww. zdarzeń uznano za nierzetelne.

Wobec powyższych ustaleń dokonano prawidłowego rozliczenia podatku VAT za ww. okresy. Na podstawie art. 109 ust. 5 w zw. z ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec i wrzesień 2004 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 2 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u., art. 17 pkt.2 oraz art. 18 pkt 1 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa podatku wymiaru podatku (77/388/EEC), zwanej dalej "VI Dyrektywą", art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz przepisów postępowania: art. 180 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: "O.p."), art. 77 § 1 k.p.a., art. 107 k.p.a., art. 647 1 § 2 k.c. w zw. z art.60 kc oraz art. 231 kpc.

Wskazano w szczególności na wadliwość prowadzonego postępowania dowodowego, a także na uchybienie fundamentalnej zasadzie neutralności podatku VAT.

2.2. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga jest bezzasadna.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów natury procesowej. W tym zakresie Sąd uznał, że organy dopuściły wszystkie znane dowody, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Odstąpiono od przesłuchania kontrahentów skarżącej, przy czym nie było to zaniedbanie organu, lecz decyzja warunkowana brakiem faktycznej możliwości przeprowadzenia tego dowodu (niemożliwe do ustalenia miejsce pobytu tych osób). Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji słusznie oddalił wniosek strony o przeprowadzenie wizji lokalnej co do usług wykonanych przez M. W., ponieważ fakt wykonania przedmiotowych robót nie był sporny, istotną zaś dla rozstrzygnięcia sprawy okolicznością było ustalenie podmiotu, który je wykonał, do czego wizja lokalna była zupełnie nieprzydatna.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu strony odnośnie przerzucenia na nią przez organy podatkowe ciężaru dowodzenia.

3.3. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd w szczególności stwierdził, że co do zasady, norma zawarta w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodna z VI Dyrektywą. Podobnie Sąd przyjął w zakresie normy prawnej zawartej w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. stwierdzając, że jest to ten szczególny, dopuszczalny przepisami VI Dyrektywy (art. 22 ust. 8) przypadek wprowadzenia przez państwo członkowskie szczegółowych regulacji statuujących obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia, pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

3.4. Za chybione Sąd pierwszej instancji uznał także zarzuty naruszenia art. 86 ust 2 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd zauważył, że zdaniem skarżącej, dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez kontrahentów wystarczającym jest, by dokumenty te spełniały kryteria wymagane przywołanymi przepisami. Wymaganie dodatkowych dokumentów dla potwierdzenia zrealizowania usług skarżąca traktuje jako naruszenie wskazanych norm prawnych. W ocenie Sądu stanowisko strony nie jest prawidłowe. Zdaniem Sądu słusznie odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje w rzeczywistości niewykonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze. Sąd – powołując się na treść § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 97, poz. 971) zauważył, że faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy zakupie musi być poprawna pod względem formalnym, jak i materialnym, czyli odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Skoro zaś sporne faktury, jak trafnie ustalono, nie odpowiadały rzeczywistości, brak było podstaw do odliczenia podatku VAT w nich naliczonego.

3.5. Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw aby przyjąć, że w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy niezgodne z art. 84 i 217 Konstytucji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 145 § 1 ust. 1b w zw. z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i w zw. z art. 190 ust 1, 3-4 Konstytucji RP przez pominięcie ww. przepisów, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu odwoławczego, mimo wystąpienia przesłanek do wznowienia lub stwierdzenia nieważności postępowania;

2. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 123 § 1 i art. 240 § 1 pkt 4 O.p., przez brak zawiadomienia strony o przeprowadzeniu w toku kontroli podatkowej dowodu z zeznań świadków oraz brak ponownego przeprowadzenia tych dowodów na etapie postępowania podatkowego, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym, co spowodowało wystąpienie przesłanek wznowienia postępowania;

3. art. 88 ust. 3a w zw. z art. 86 i 87 u.p.t.u. w zw. z art. 17 pkt 2 i art. 18 pkt 1 VI Dyrektywy, przez wadliwe zastosowanie wyrażające się określeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r., skutkujące naruszeniem fundamentalnej zasady neutralności VAT, gwarantującej uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1b w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i w zw. z art. 190 ust 1, 3-4 Konstytucji RP przez pominięcie ww. przepisów, gdyż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r. (sygn. akt P 43/2006), na który powołuje się strona, ponieważ odnosi się on do przypadku stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko wobec osoby fizycznej, a nie spółki jawnej, której dotyczy ta sprawa.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powyższego wyroku stwierdził jednoznacznie, że wprowadzone tym wyrokiem ograniczenie zakresowe regulacji art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do podatników tej ustawy niebędących osobami fizycznymi. U nich nie występuje bowiem kumulacja obowiązku podatkowego w zakresie podatku ciążącego na podmiocie prowadzącym działalność podlegającą opodatkowaniu oraz odpowiedzialności karnoskarbowej ciążącej na osobach fizycznych zobowiązanych do rzetelnego i terminowego składania deklaracji i rozliczania podatku. W tym zakresie poddany kontroli konstytucyjności przepis jest zgodny z art. 2 Konstytucji.

5.2. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 123 § 1 i art. 240 § 1 pkt 4 O.p., przez brak zawiadomienia strony o przeprowadzeniu w toku kontroli podatkowej dowodu z zeznań świadków M. K. oraz M. K. oraz brak ponownego przeprowadzenia tych dowodów na etapie postępowania podatkowego.

Jak bowiem stwierdzono w art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1128/07) przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora UKS, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Podnieść przy tym należy, że jak wynika z akt sprawy strona aktywnie uczestniczyła w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS oraz przed Dyrektorem Izby Skarbowej i została zapoznana z materiałami dowodowymi sprawy przed ukończeniem tych postępowań, z pouczeniem o prawie do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Tym samym nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 187 § 1, art. 190 § 1 i art. 123 § 1 O.p.

5.3. Wbrew twierdzeniom skarżącej Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy podatkowe, prawidłowo wypełniły normę art. 187 § 1 O.p., gdyż zebrały wystarczający materiał dowodowy w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonej w art. 191 O.p. Ocena ta bowiem była poprzedzona analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Była też zgodna z regułami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego. Okoliczność, że powyżsi świadkowie zeznawali w innych postępowania kontrolnych, nie pozbawia tych zeznań mocy dowodowej. Zeznania te, jako dowody, podlegają normalnym zasadom oceny ich wiarygodności, a spółka w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby skutecznie podważyć ustalenia faktyczne organu.

5.4. Nie doszło w tej sytuacji do naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p., określającego przesłankę wznowienia postępowania z uwagi na to, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, ponieważ odstąpienie od bezpośredniego przesłuchania powyższych świadków i wykorzystanie – na podstawie art. 181 O.p. - ich zeznań złożonych w postępowaniu skarbowym, nie wyczerpuje znamion tej przesłanki wznowieniowej.

5.5. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a w zw. z art. 86 i 87 u.p.t.u. w zw. z art. 17 pkt 2 i art. 18 pkt 1 VI Dyrektywy, gdyż w sprawie tej nie naruszono zasady neutralności VAT.

Nie podważono przede wszystkim ustaleń faktycznych poczynionych w tej sprawie, co oznacza, że nie zostały zakwestionowane ustalenia, że faktury wystawione przez M. W. oraz A. P. dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. W takiej zaś sytuacji nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska, że faktury takie nie dają podstaw do odliczenia wykazanego w nich podatku.

5.5. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będącą nim faktycznie, a więc nie będącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07).

5.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.