Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 348/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 26 ust. 1 zd. 1, art. 22 ust. 1a, art. 25 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2023 r. sprawy ze skargi I. sp.k. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. sp.k. z siedzibą w S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. spółka komandytowa z siedzibą w S. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy spółka, wypłacając komplementariuszowi - spółce z o.o. - w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, będzie zobowiązana jako płatnik podatku CIT, do pobierania zaliczek na ten podatek lub podatku CIT od faktycznie wypłacanych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku spółki.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest spółką komandytową, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz ma siedzibę na terenie Polski i podlega na terenie Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Wspólnikami spółki są dwie osoby fizyczne i trzy spółki z o.o. Dwie osoby fizyczne i jedna spółka z o.o. są komplementariuszami w spółce (dalej łącznie jako komplementariusze lub komplementariusz, gdy mowa o jednym z komplementariuszy) a dwie spółki z o.o. są komandytariuszem (dalej jako komandytariusze, komplementariusze i komandytariusze zwani dalej łącznie wspólnikami). Wspólnicy - osoby fizyczne - mają miejsce zamieszkania i rezydencję podatkową w Polsce; wspólnicy - spółki z o.o. - mają siedziby na terenie Polski i podlegają na terenie Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Wspólnicy są osobami uprawnionymi do udziału w zyskach spółki. Zgodnie z umową spółki; spółka z o.o. będąca komplementariuszem, ma udział w zyskach w spółce niższy niż 10%.

We wniosku wskazano, że spółka dopuszcza możliwość bieżącej wypłaty w ciągu roku zaliczek na poczet udziału w zysku na rzecz wspólników, w szczególności na rzecz komplementariuszy. W trakcie roku obrotowego spółka wypłacałaby w różnych okresach (miesięcznych lub innych w zależności od decyzji wspólników i ich potrzeb) zaliczki komplementariuszom na poczet udziału w zysku spółki. Możliwe są różne scenariusze takich wypłat, w szczególności:

1) zaliczki na poczet udziału w zysku byłyby wypłacane po zakończeniu danego okresu (np. miesiąca) i po ustaleniu zysku wypracowanego przez spółkę w tym okresie. Kwota wypłacanej zaliczki dla danego komplementariusza obliczana byłaby w odniesieniu do zysku spółki osiągniętego w danym okresie i udziału w zysku danego komplementariusza. Całościowy udział poszczególnych wspólników w zysku spółki rozliczany będzie dopiero po zakończeniu danego roku obrotowego. Co do zasady, łączna kwota zaliczek na poczet udziału w zysku wypłaconych każdemu z komplementariuszy w trakcie roku obrotowego będzie odpowiadała kwocie udziału w zysku spółki przypadającego na rzecz danego komplementariusza za dany rok obrotowy spółki. Zdarzyć się jednak może, że łączna kwota wypłaconych zaliczek będzie niższa od całego zysku spółki. W odniesieniu do pozostałej części zysku wspólnicy będą podejmować decyzję, co do jego przeznaczenia;

2) zaliczki na poczet udziału w zyskach byłyby wypłacane w zależności od potrzeb danego komplementariusza i nie byłyby uzależnione od wypracowanego przez spółkę w danym okresie zysku. Całościowy udział poszczególnych wspólników w zysku spółki rozliczany będzie dopiero po zakończeniu danego roku obrotowego, proporcjonalnie do posiadanych przez wspólników udziałów w zyskach spółki. Dopuszcza się przy tym, że wypracowany przez spółkę zysk nie zostanie wypłacony w całości wspólnikom, lecz zostanie zatrzymany w spółce np. na kapitał zapasowy. Spółka nie będzie zaciągać zobowiązań w celu wypłaty wspólnikom ww. zaliczek. Zaliczki będą wypłacane z bieżących środków obrotowych należących do spółki. W związku z dokonywanymi wypłatami spółka działa jako płatnik podatku PIT i podatku CIT.

Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że:

1) rok obrotowy i rok podatkowy spółki trwa od 1 listopada do 31 października;

2) zaliczki na poczet zysku są wypłacane w oparciu o umowę spółki, która przewiduje możliwość dokonywania wypłaty zaliczek na rzecz wspólników. Dodatkowo, wspólnicy spółki będą podejmowali uchwały o dokonaniu wypłaty zaliczki.

W związku z powyższym spółka zapytała, czy wypłacając komplementariuszowi - spółce z o.o. - w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, będzie zobowiązana jako płatnik podatku CIT do pobierania zaliczek na ten podatek lub podatku CIT od faktycznie wypłacanych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku spółki (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania zaliczek na ten podatek lub podatku CIT od faktycznie wypłacanych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku. Do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 22 ust. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT) konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowej, zatem obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 22 ust. 1a ustawy o CIT. Jest to możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota zaliczek na poczet zysku jest przez spółkę wypłacana w kwocie umożliwiającej spółce wypełnianie swoich zobowiązań, w tym zobowiązań podatkowych. spółka będzie szacowała kwotę obciążeń podatkowych związanych z wypłatami zysku na rzecz wspólników (w tym wypłat zaliczek na poczet zysku) i kwoty te również będzie uwzględniała przy ustalaniu wysokości wypłat zaliczek na poczet zysku. Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku CIT wraz z upływem terminu do złożenia zeznania podatkowego (CIT-8) za dany rok podatkowy. Zdaniem wnioskodawcy to jest moment, w którym jest on w stanie ustalić kwotę podatku do pobrania w związku z dokonanymi wypłatami zaliczek na poczet zysków i co za tym idzie - to jest moment, w którym może zrealizować swoje (jako płatnika) zobowiązanie podatkowe w postaci obliczenia i pobrania podatku od dokonanych wypłat. Zatem wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej wydanej 5 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.548.2022.3.AR, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja miała za przedmiot jedynie zagadnienie postawione w pytaniu oznaczonym we wniosku jako Nr 2.

Organ stwierdził, że w stosunku do komplementariusza, będącego osobą prawną, wypłacona mu zaliczka na poczet zysku jest jego przychodem. Momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku spółki, jak również wypłat stanowiących podział zysków spółki, będzie moment faktycznej wypłaty tej zaliczki oraz moment wypłaty zysków spółki, czyli moment faktycznego uzyskania przychodu. Zaliczka na poczet zysku spółki będzie stanowić część zysku wypracowanego przez spółkę, zaś sama wypłata zaliczki zmniejszy odpowiednio zobowiązanie główne. Tym samym z chwilą wypłaty zaliczki na poczet zysku spółki, na wnioskodawcy jako płatniku, będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku stosownie do uregulowań zawartych w przywołanym wyżej art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Dodatkowo, w przypadku wypłaty przez spółkę komandytową zaliczek na poczet zysku w trakcie roku podatkowego nie jest możliwe zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a ustawy o CIT - do czasu kiedy nie będzie znany/obliczony roczny należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy z którego wypłacany jest zysk.

Organ argumentował dodatkowo, że wykładnia literalna art. 22 ust. 1a ustawy o CIT, prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 22 ust. 1a sformułowania "za rok podatkowy". Skoro w art. 22 ust. 1a ww. ustawy, mowa jest o podatku należnym obliczonym wg art. 19 ustawy o CIT, to oznacza to, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku od osób prawnych równowartości odpowiedniej części należności podatku dochodowego od osób prawnych wynikającej z zeznania rocznego CIT-8. Zatem związku z wypłatą komplementariuszowi przez spółkę komandytową w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet jego udziałów w zysku spółki komandytowej za dany rok podatkowy brak jest możliwości dokonania pomniejszenia podatku zryczałtowanego o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodu spółki komandytowej.

W rezultacie Dyrektor KIS uznał, że w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, od uzyskanych przez komplementariusza, będącego osobą prawną, w trakcie roku podatkowego przychodów z tytułu wypłaconego w formie zaliczki zysku spółki komandytowej należny będzie zryczałtowany podatek dochodowy, do którego poboru w wysokości 19% będzie zobowiązany wnioskodawca - spółka komandytowa. Brak możliwości zastosowania w trakcie roku podatkowego odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a ustawy o CIT pozostaje bez wpływu na ww. obowiązek wnioskodawcy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 i ust. 2e oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przy wypłacie na rzecz komplementariusza spółki komandytowej w ciągu roku obrotowego zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki powstaje obowiązek pobrania przez spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że obowiązek taki nie ciąży na spółce komandytowej z uwagi na brak powstania zobowiązania podatkowego w momencie wypłaty zaliczki, ponieważ nie jest znana kwota podatku CIT należnego od spółki komandytowej za dany rok podatkowy, co jest warunkiem do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego komplementariusza.

Skarżąca podtrzymała, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku przez spółkę jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez tego płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę jako płatnika wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Aby pobrać podatek płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego, spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłaty komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Wykładnia językowa przepisu art. 22 ust. 1a ustawy o CIT daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 22 ust. 1a ustawy o CIT odnosi się do podatku należnego, obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz komplementariusza, zgodnie z art. 22 ust. 1a ustawy o CIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 22a ust. 1a ustawy o CIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do wskazania na sposób i moment realizacji obowiązków płatnika przez spółkę w związku z wykonywanymi wypłatami na rzecz komplementariuszy zaliczek na poczet zysku przez spółkę.

Zdaniem skarżącej, skoro do obliczenia podatku należnego od komplementariusza konieczne jest ustalenie wysokości podatku należnego na poziomie spółki komandytowej (gdyż zgodnie z art. 22 ust. 1a ustawy o CIT zryczałtowany podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 22 ust.1, pomniejsza się o odpowiednią część podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany), to wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz i nie znając odpowiedniej wysokości kwoty podatku należnego na poziomie spółki komandytowej, spółka komandytowa (jako płatnik) nie jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, co jest zgodne z założeniem ustawodawcy dotyczącym jednokrotnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej.

Natomiast według organu interpretacyjnego, od uzyskanych przez komplementariusza będącego osobą prawną, w trakcie roku podatkowego przychodów z tytułu wypłaconego w formie zaliczki zysku spółki komandytowej, należny będzie zryczałtowany podatek dochodowy, do którego poboru w wysokości 19% będzie zobowiązana skarżąca - spółka komandytowa (mimo, że do czasu kiedy nie będzie znany/obliczony roczny należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk, zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1a ustawy o CIT nie będzie możliwe). Natomiast w przypadku określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytową za rok podatkowy, za który została wypłacona komplementariuszowi zaliczka (co nastąpi po zakończeniu roku podatkowego), ustają przeszkody do dokonania odliczenia od wypłaconych w poprzednim roku świadczeń z tytułu zaliczki. Wtedy podatnik może obliczyć należny podatek od otrzymanych świadczeń z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku z uwzględnieniem odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT. Tym samym, zdaniem organu interpretacyjnego, brak możliwości określenia rocznego należnego podatku od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk i co za tym idzie zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do opodatkowania przychodów z tytułu wypłaconego w formie zaliczki zysku spółki komandytowej, nie powoduje, że na spółce komandytowej nie będzie ciążyć obowiązek poboru zryczałtowanego podatku.

W przekonaniu sądu pierwszej instancji, prawidłowe jest stanowisko skarżącej.

Powyższe zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, przede wszystkim Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 3 grudnia 2020 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2048/18. Pomimo, że orzeczenie to odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, to z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów prawa, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte pozostają w pełni adekwatne w odniesieniu do zagadnień prawnych objętych wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji. W zakresie kwestii spornej wypowiadały się natomiast licznie także sądy wojewódzkie, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 963/21, WSA w Warszawie w wyroku z 28 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1856/21. Wskazać również należy, że to samo zagadnienie było rozstrzygane na tle analogicznych regulacji ustawy o PIT (w związku z wypłatą zaliczek na poczet zysku przez spółkę komandytową jej komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną, np. wyrok WSA w Szczecinie z 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 1024/21, WSA w Krakowie z 18 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1171/21 i wskazywane w nim orzecznictwo. W konsekwencji, w pełni podzielając stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku NSA i w odwołujących się do tegoż wyroku, wyroków sądów wojewódzkich, sąd rozpoznający sprawę przyjmuje jako własną argumentacją zaprezentowaną w tychże orzeczeniach.

W pierwszej kolejności należy przytoczyć, że w myśl art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnik jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Co istotne, w rozpoznawanej sprawie obciążenie płatnika powyższymi obowiązkami musi wynikać z wyraźnego przepisu prawa podatkowego. W pierwszej kolejności należy zatem wskazać właściwy przepis, który nałożył na spółkę komandytową obowiązek pobrania podatku od wypłacanej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku. Otóż podstawą nałożenia na spółkę komandytową obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (nie zaś zaliczek na podatek) jest art. 26 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT. Stanowi on, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Momentem rozpoznania obowiązku podatkowego po stronie komplementariusza z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Jak wynika z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość (mieć możliwość jego wyliczenia). Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę komandytową, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego spółka komandytowa chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.

W myśl art. 22 ust. 1a ustawy o CIT, zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Wykładnia językowa omawianego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Stwierdzić zatem należy, że art. 22 ust. 1a ustawy o CIT. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku (...) za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku, podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową, odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 22 ust. 1a ustawy o CIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/ wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 22 ust. 1a ustawy o CIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust. 1a-1e.ww. ustawy.

Reasumując, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 22 ust. 1a ustawy o CIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zwrócić należy również uwagę na treść art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Analiza tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że zaliczek na podatek nie wpłacają podatnicy od dochodów opodatkowanych w sposób ryczałtowy, w których najczęściej podatek pobiera płatnik. Dotyczy to podatników m.in. uzyskujących dochody z dywidend (zob. P.Małecki, M.Mazurkiewicz (w:) P.Małecki, M.Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 25). Skoro ustawodawca w art. 25 ust. 1 ustawy o CIT nie przewidział obowiązku wpłacania zaliczek na podatek od dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, to brak jest podstaw do ich pobierania przez płatnika tego podatku.

Podsumowując stwierdzić należy, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę komandytową zaliczek na podatek.

Zatem zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 i 2e oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przy wypłacie na rzecz komplementariusza spółki komandytowej w ciągu roku obrotowego zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki powstaje obowiązek pobrania przez spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że obowiązek taki nie ciąży na spółce komandytowej z uwagi na brak powstania zobowiązania podatkowego w momencie wypłaty zaliczki, ponieważ nie jest znana kwota podatku CIT należnego od spółki komandytowej za dany rok podatkowy, co jest warunkiem do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego komplementariusza.

W tym stanie sprawy zaskarżona interpretacja polegała uchyleniu w całości w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.

Dyrektor KIS ponownie wydając interpretację, weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Zasądzoną kwotę 697 zł stanowił uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika (480 zł) i równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).