Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2411/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22c pkt 2, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P.N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.446.2023.2.JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 10 lipca 2023 r. P.N. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca posiada kilka nieruchomości, w tym zarówno budynki z niewyodrębnionymi lokalami oraz lokale mieszkalne i lokale użytkowe, które są wyodrębnione w myśl przepisów o odrębnej własności lokali. Do dnia 31 grudnia 2022 r. Skarżąca wynajmowała przedmiotowe nieruchomości opodatkowując dochody z tego tytułu na zasadach ogólnych (skala podatkowa). Wszystkie nieruchomości będące przedmiotem interpretacji Skarżąca nabyła poprzez zakup, darowiznę lub dziedziczenie przed 1 stycznia 2022 r. Jeszcze przed datą uchwalenia ustawy nowelizującej Skarżąca podjęła decyzję o rozpoczęciu amortyzowania wynajmowanych nieruchomości oraz dokonywała stosownych odpisów amortyzacyjnych. Zarówno na dzień 31 grudnia 2022 r., jak i na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji nieruchomości nie są zamortyzowane. Pomimo nieprowadzenia działalności gospodarczej Skarżąca, była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W dniu 1 stycznia 2023 r. Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą polegającą na najmie nieruchomości własnych i dzierżawionych. Przedmiotem działalności gospodarczej są nieruchomości uprzednio wynajmowane w ramach najmu prywatnego. Nieruchomości zostały wpisane do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej i Skarżąca chciałaby dokonywać od nich dalszych odpisów amortyzacyjnych na dotychczasowych zasadach, tj. kontynuować rozpoczętą przed 1 stycznia 2022 r. amortyzację z uwzględnieniem dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Skarżąca zadała następujące pytanie: czy w zakresie opisanych lokali mieszkalnych w roku 2023 i latach następnych, Skarżąca będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali przeznaczonych w działalności gospodarczej na wynajem?

Zdaniem Skarżącej w zakresie lokali mieszkalnych wynajmowanych w ramach działalności gospodarczej Skarżącej dalej przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zwłaszcza że lokale te zostały nabyte przez Skarżącą lub jej darczyńców/spadkodawców przed rokiem 2021, a więc przed rokiem rozpoczęcia prac nad tak zwanym Polskim Ładem. Trudno więc doszukiwać się w działalności podatnika elementów optymalizacji podatkowej, przeciwnie zachowując się jak racjonalny gospodarz zachowuje substancję mieszkaniową w stanie nadającym się do wynajmu. Skarżąca powołała się na zasadę ochrony praw nabytych jako element wynikający z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Dodatkowo zdaniem Skarżącej, jeżeli racjonalny ustawodawca chciał zwiększyć przychody budżetowe powinien to zrobić poprzez ewentualne zwiększenie skali podatkowej (która co do zasady podlega zmianie), a nie poprzez ingerencję w istotę procesu gospodarczego jaką jest możliwość amortyzacji środków trwałych.

Interpretacją indywidualną z dnia 30 sierpnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor powołał się na art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), art. 1 pkt 16, art. 71 ust. 2 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2105; dalej: "ustawa zmieniająca"). Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy - na podstawie przepisu przejściowego - podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że co do zasady Skarżąca mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych przez cały 2022 r. na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. (zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej). Tym samym, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, zgodnie z którym w zakresie lokali mieszkalnych wynajmowanych w ramach działalności gospodarczej dalej przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że lokale te zostały nabyte przed rokiem 2021, a więc przed rokiem rozpoczęcia prac nad ustawą zmieniającą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1, art. 22c pkt 2, art. 23 u.p.d.o.f. w zw. z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie przez organ podatkowy, że Skarżąca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, jeszcze tylko przez rok (tj. w roku 2022) stosując przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., podczas gdy Skarżąca powinna mieć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. także w latach następnych aż do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całej wartości początkowej ww. nieruchomości (do pełnego zamortyzowania), a tym samym naruszenie przez organ podatkowy zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku wyrażonych w art. 2 Konstytucji w zakresie pozbawienia podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do pełnego zamortyzowania składnika majątku;

2. postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 120 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14n § 5 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego przytoczonego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczącego zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji oraz poprzez brak merytorycznego odniesienia się przez organ do tego orzecznictwa, mimo że powinno to stanowić element uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, a także poprzez nie odniesienie się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej i wydanie interpretacji odmiennej od niej, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz naruszający zasadę legalizmu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zatem związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Mając tak zakreśloną kognicję kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Organ udzielił Skarżącej prawidłowej interpretacji co do możliwości dalszego amortyzowania lokali mieszkalnych nabytych oraz wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r., aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w roku 2023 i w latach następnych.

Na wstępie należy wskazać, że sporne zagadnienie było przedmiotem analizy i oceny w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki w sprawach o sygn. akt: I SA/Gd 1209/22, I SA/Po 845/22, I SA/Gl 856/22, I SA/Łd 482/22, I SA/Sz 133/23). Przedstawione w nich stanowisko skład orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za własne. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na to, że z urzędu jest mu wiadomym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 27 czerwca 2023 r. (orzeczenie nieprawomocne), sygn. akt I SA/Łd 258/23 orzekł, że "Skarżąca zarzucała niezgodność tych przepisów [art. 16c ust. 2a, art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p., art. 2 pkt 33 ustawy zmieniającej] z Konstytucją - jej art. 2 (zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku) i art. 32 (zasada równości). Sąd stanowisko to w pełni podziela i stwierdza, że miał prawo dokonać samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów, których naruszenie zarzucano w skardze. (...) Model skoncentrowanej kontroli konstytucyjności prawa nie wyklucza jednak odstąpienia od kierowana pytania prawnego do TK przez sąd administracyjny, jeżeli zachodzi przypadek oczywistej niekonstytucyjności mających zastosowanie w konkretnej sprawie przepisów. W takich warunkach sąd jest zwolniony - wyjątkowo - z powinności przedstawienia TK pytania prawnego (art. 193 w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji).

Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie swe uprawnienie do oceny zgodności z Konstytucją powołanych w skardze przepisów wywodzi z tak rozumianej koncepcji kontroli zgodności ustaw z Konstytucją oraz konstytucyjnie określonej roli sądów administracyjnych jako organów władzy sądowniczej powołanych do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądową kontrolę administracji publicznej. Ta rola sądu administracyjnego jest ściśle związana z konstytucyjnym prawem jednostki do sądu (art. 45 Konstytucji), który wymaga zagwarantowania jej prawa do sprawiedliwego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, obserwacja praktyki orzeczniczej obecnego TK, zwłaszcza w sprawach doniosłych społecznie (M. Pyziak-Szafnicka, Trybunał Konstytucyjny á rebours, PiP nr 5/2020, s. 25 i n.) uzasadnia przekonanie, że wszędzie tam, gdzie jest możliwe dokonanie oceny konstytucyjności przepisu ustawy bez zwracania się z pytaniem prawnym do TK, należy to uczynić. W tej sprawie (ustawa Polski Ład), mając na względzie potrzebę ochrony praw skarżącej, Sąd uznał to za swój obowiązek (na ten temat zob. także: P. Radziewicz, Kryzys konstytucyjny i paradygmatyczna zmiana konstytucji, PiP nr 10/2020, s. 19-20).

Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że przepis pkt 2a dodany do art. 16c u.p.d.o.p. z mocą od 1 stycznia 2022 r. wykluczający odtąd możliwość amortyzacji budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, z dopuszczalnością - na podstawie art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej - amortyzacji takich budynków i lokali nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. jeszcze tylko przez rok - do 31 grudnia 2022 r. - należy ocenić jednoznacznie jako niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku.". Wskazać jednak należy, że wyrokiem z dn. 14 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 119/23 NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dn. 19 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 439/22, w którym to wyroku WSA w Łodzi oddalił skargę na interpretację indywidualną wskazując na to, że "biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy – należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, w niniejszej sprawie art. 2 ustawy zasadniczej".

Przechodząc do oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej w kontekście zarzutów podniesionych w skardze, trzeba zauważyć, że w sprawie znajdują zastosowanie następujące regulacje prawne.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (...).

Stosownie do art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Takie brzmienie tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej.

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Oznacza to, że, na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Takie rozstrzygnięcie zostało dokonane w skarżonej interpretacji. Zostało ono oparte na niebudzącym wątpliwości brzmieniu przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Odnosząc się do wyrażonego w skardze stanowiska Skarżącej, należy zauważyć, że zmierza ono do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej niezgodność przepisu prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej z art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w niej zasady ochrony praw nabytych, jednak w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – "nie stosuje się" przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje przepisów materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji. Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni, jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (postanowienie TK z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK 1996, nr 2, poz. 16). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klaryfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) (tak J. Brolik, 2. Znaczenie wykładni prawa [w:] Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013 – rozd. I.2.- dostęp w ramach programu LEX Omega).

Oznacza to, że zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP. I, co przy tym szczególnie istotne, organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony, dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego, do odmowy zastosowania obowiązujących regulacji ustawowych jedynie ze względu na podnoszone przez zainteresowanego uzyskaniem interpretacji wątpliwości w tej materii. Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP nie może zostać przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego. Należy przy tym ponadto zauważyć, że stosownie do postanowień art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji RP oraz ustawom. W świetle postanowień przytoczonego przepisu, niedopuszczalne jest odmawianie zastosowania przez sąd przepisu ustawy ze względu na wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją RP. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 188 pkt 1 Konstytucji RP, to Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją RP. Kierując się powyższymi rozważaniami, należy stwierdzić, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Dokonywanie na potrzeby wykładni takiej kontroli byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu wziąwszy pod uwagę fakt, że organ podatkowy nie może i tak odmówić zastosowania postanowień ustawy, co do których podnoszone są wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane przepisem art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 maja 2002 r. sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady - co nie jest zakazane, jest dozwolone.

Uwzględniając szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, w niniejszej sprawie art. 2 ustawy zasadniczej. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowań, których celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji RP, jak też postanowienia pierwotnego i wtórnego prawa Unii Europejskiej. Powyższa okoliczność, w ocenie sądu, nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją RP, do którego zainicjowania nie są uprawnione jednostki. Zainicjowanie abstrakcyjnej kontroli regulacji ustawowych przez Trybunał Konstytucyjny może zostać dokonane jedynie na skutek wniosku podmiotów, o których mowa w art. 191 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku natomiast jednostek warunkiem wniesienia skargi konstytucyjnej jest, stosownie do postanowień przytoczonego powyżej art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, uprzednie naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw oraz uprzednie ostateczne orzeczenie przez sąd lub organ administracji publicznej o wolnościach, prawach lub obowiązkach określonych w Konstytucji RP. Przy czym, biorąc pod uwagę fakt, że interpretacja podatkowa nie stanowi aktu stosowania prawa, należy stwierdzić, że na skutek jej wydania nie może dojść do naruszenia jakichkolwiek praw, wolności lub obowiązków uregulowanych w Konstytucji RP. Jak już wskazano, na skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania jakiegokolwiek obowiązku lub prawa.

Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV - do interpretacji indywidualnych zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym m.in zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Z zasady tej wynika dyrektywa, aby interpretując określone normy prawne, w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu, zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Jednakże, zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem. Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP). Podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Według Sądu, wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania Skarżącego wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych. W interpretacji tej dokonano pełnej odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z opisanego zdarzenia przyszłego.

W tej sytuacji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, a nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.