Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1090/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28m
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Bożena Pindel, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.231.2022.1.AN UNP: 1671871 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) w dniu 1 lipca 2022 r., znak pisma: 0111-KDIB1-3.4010.231.2022.1.AN, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: u.p.d.o.p., ustawa o CIT), na wniosek T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. (dalej: skarżąca, wnioskodawca, podatnik, spółka), w której organ stwierdził, że stanowisko skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy wydatki ponoszone przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych Członkom Zarządu będącym jednocześnie pracownikami spółki, należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe;

- czy wydatki ponoszone przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych Członkom Zarządu będącym jednocześnie pracownikami spółki, należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT – jest prawidłowe.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Polski. Siedziba i zarząd wnioskodawcy znajduje się na terytorium Polski. Od dnia 1 stycznia 2022 r. spółka opodatkowana jest ryczałtem od przychodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy o CIT. Spółka nie jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT.

Spółkę reprezentuje Zarząd pełniący funkcje na podstawie aktu powołania. Z tytułu pełnionych funkcji Członkowie Zarządu pobierają wynagrodzenie ustalane Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Ponadto, Członkowie Zarządu są zatrudnieni w spółce na podstawie umowy o pracę do wykonywania innych prac niezwiązanych z pełnionymi funkcjami Członków Zarządu. Członkowie Zarządu są jednocześnie jedynymi udziałowcami spółki.

Wnioskodawca powierzył Członkom Zarządu, będącym jednocześnie pracownikami, typowe narzędzia pracy, m.in. osobowe samochody służbowe (dalej: "samochody służbowe"). Samochody służbowe są wykorzystywane przez Członków Zarządu do wykonywania obowiązków związanych z pełnioną funkcją i wykonywaną pracą w ramach umowy o pracę, przy czym spółka nie prowadzi ewidencji przebiegów tych pojazdów. Możliwe jest zatem wykorzystanie samochodów przez Członków Zarządu również - obok celów służbowych - także do celów prywatnych. Z uwagi jednak na nienormowany czas pracy, charakterystyczny dla członków zarządów spółek, wykorzystanie samochodów służbowych w znacznej części jest związane z realizacją obowiązków wynikających z funkcji Członka Zarządu pełnionej na podstawie aktu powołania oraz obowiązków z umowy o pracę. Fakt wykorzystania samochodów osobowych przez Członków Zarządu, będących pracownikami do czynności związanych z pełnionymi funkcjami, może zostać przez spółkę potwierdzony innymi dowodami, a niżeli ewidencja przebiegu pojazdu.

Wydatki związane z tymi pojazdami są objęte ograniczonym prawem do odliczenia VAT w wysokości 50% na podstawie art. 86a ustawy o VAT.

Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy wydatki ponoszone przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych Członkom Zarządu, będącym jednocześnie pracownikami spółki, należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek, jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

2. Czy wydatki ponoszone przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych Członkom Zarządu, będącym jednocześnie pracownikami spółki, należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek, jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wynika, że ukrytymi zyskami mogą być zarówno świadczenia pieniężne, jak i niepieniężne; zarówno odpłatne, nieodpłatne, jak i częściowo odpłatne. Zatem fakt odpłatności, jak również rzeczowy charakter świadczenia, nie mają znaczenia dla kwalifikowania świadczenia jako ukrytego zysku. Ustawodawca zdecydował się bowiem nie zawężać ukrytych zysków wyłącznie do świadczeń rzeczowych lub nieodpłatnych.

Natomiast, aby uznać świadczenie za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, kluczowe jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, beneficjentem (bezpośrednio albo przynajmniej pośrednio) danego świadczenia musi być przynajmniej jedna z następujących osób:

1) udziałowiec,

2) akcjonariusz,

3) wspólnik,

4) podmiot powiązany (w tym pośrednio) z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

Po drugie, świadczenie musi być wykonane w związkiem z prawem do udziału w zysku. Oznacza to, że ukrytymi zyskami nie są wszelkie wypłaty dokonywane na rzecz ww. podmiotów, lecz wyłącznie te, które są dokonywane na rzecz ww. podmiotów w związku z prawem do udziału w zyskach. Ustawa o CIT nie definiuje sformułowania "w związku z prawem do udziału w zyskach". Zasadnym jest stosowanie dyrektyw wykładni językowej. Jak wskazano w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sip.pwn.pl), związek to «stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób». Zatem oceniając, czy dane świadczenie stanowi ukryte zyski, należy – oprócz analizy kryterium podmiotowego – zidentyfikować jego podstawę, tj. czy podstawą tego świadczenia było właśnie prawo do udziału w zyskach, czy może inny tytuł. Dopiero jeżeli wykonane świadczenie wiąże się z prawem do udziału w zyskach, należy przyjąć, że stanowi ono ukryte zyski. Jeżeli jednak świadczenie jest wykonywane w związku z inną okolicznością, aniżeli prawo do udziału w zyskach, wówczas nie stanowi ono ukrytych zysków.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, skarżąca podkreśliła, że o ile Członkowie Zarządu są jednocześnie udziałowcami spółki, o tyle użytkowanie przez nich samochodów osobowych służbowych, jest związane z pełnieniem funkcji Członka Zarządu. To na potrzeby pełnienia tych funkcji powierzono im samochody osobowe. Tym samym, wydatki ponoszone przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych Członkom Zarządu, nie stanowią ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Na marginesie skarżąca podniosła, że w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT wskazano, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się: ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Zatem ustawodawca zdecydował się, oprócz definicji i przykładowego katalogu pozytywnego, wprowadzić również katalog negatywny. Przyjęta konstrukcja nie oznacza jednak, że wszystko inne niż wskazane w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, stanowi ukryte zyski – przepis ten ma bowiem charakter wtórny wobec art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Zależność ta prezentuje się następująco:

1) należy ustalić, czy świadczenie spełnia przesłanki do uznania za ukryte zyski na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

2) jeżeli świadczenie nie stanowi ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, można zakończyć analizę,

3) jeżeli świadczenie spełnia przesłanki do uznania za ukryte zyski na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wówczas należy zweryfikować, czy świadczenie nie znajduje się w negatywnym katalogu w art. 28m ust. 4 tej ustawy,

4) jeżeli świadczenie spełnia przesłanki do uznania za ukryte zyski na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i znajduje się w negatywnym katalogu w art. 28m ust. 4 tej ustawy, wówczas nie stanowi ono ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

5) jeżeli świadczenie spełnia przesłanki do uznania za ukryte zyski na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i nie znajduje się w negatywnym katalogu w art. 28m ust. 4 tej ustawy, wówczas stanowi ono ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że użytkowanie przez Członków Zarządu, będących pracownikami, nie spełnia przesłanki do uznania za ukryte zyski na podstawie art. 28m ust. 3, ustawy CIT, to tym samym nie może ono stanowić ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 tej ustawy. Dlatego też wydatków ponoszonych przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych Członkom Zarządu, będącym pracownikami, nie należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Dalej skarżąca wskazała, że na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Ustawa nie określa czym są wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Należy zatem, stosując dyrektywy wykładni językowej, przyjąć że są to tego rodzaju wydatki/koszt, które nie wykazują jakiegokolwiek związku z działalnością gospodarczą spółki, tj. nie są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej, nie służą tej działalności. Bez znaczenia pozostaje przy tym (w przeciwieństwie do ukrytych zysków) aspekt podmiotowy, tj. na rzecz kogo wydatek został poniesiony.

Skarżąca podkreśliła, że w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wskazano wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Tymczasem wyróżnia się:

1) wydatki związane z działalnością gospodarczą,

2) wydatki mieszane (związane częściowo z prowadzoną działalnością gospodarczą),

3) wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Powyższe trzy kategorie są odrębnymi kategoriami, podobnie jak świadczenia odpłatne, częściowo odpłatne i nieodpłatne. Skoro w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustawodawca zdecydował się na kategoryczne stwierdzenie kwalifikując wyłącznie wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, to należy przyjąć, że dyspozycja normy prawnej wynikającej z tego przepisu nie obejmuje wydatków częściowo związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wskazano w stanie faktycznym, samochody osobowe są wykorzystywane przez Członków Zarządu do realizacji obowiązków z tytułu pełnionych przez nich funkcji. Nie można jednocześnie wykluczyć, że oprócz tego wykorzystania, są one wykorzystywane także do celów prywatnych. Podniesiono również, że wnioskodawca posiada dowody ich wykorzystywania do celów działalności gospodarczej spółki. Oznacza to, że wydatki związane z tymi pojazdami mają charakter mieszany. Zatem wydatki ponoszone przez spółkę na samochody osobowe powierzone Członkom Zarządu, będącym pracownikami, nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Na marginesie skarżąca podniosła, że do wydatków niezwiązanych z działalnością, nie znajduje zastosowania art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, bowiem przepis ten dotyczy ukrytych zysków, tj. odrębnego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, przedmiotu opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek.

Oceniając stanowisko skarżącej, Dyrektor KIS wskazał, że jest ono w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podniósł, że przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek, wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Zatem Członkowie Zarządu, jako wspólnicy spółki, spełniają wyżej cytowaną definicję. Wykorzystywanie przez nich samochodów osobowych spółki zarówno do celów służbowych jak i osobistych bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT w wysokości 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tych samochodów osobowych. W analizowanej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt, że Członkowie Zarządu są zatrudnieni w Spółce na podstawie umowy o pracę i samochody te wykorzystują do wykonywania obowiązków związanych z pełnioną funkcją i wykonywaną pracą w ramach umowy o pracę.

Skoro spółka dla posiadanych samochodów osobowych nie prowadzi ewidencji przebiegu, to zgodnie z art. 16 ust. 5f ustawy o CIT uznaje się, że samochody te są wykorzystywane również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT, tylko 50% kosztów dotyczących samochodów osobowych nie stanowi ukrytych zysków. Natomiast, pozostałe 50% wydatków stanowi ukryte zyski i podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W świetle powyższego, skoro spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez Członków Zarządu, będą ukrytym zyskiem i będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT w wysokości 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tych samochodów osobowych.

Zatem, stanowisko wnioskodawcy do pytania nr 1 organ uznał za nieprawidłowe.

W związku z tym, że w opisie sprawy nie występują podmioty niepowiązane z podatnikiem/udziałowcem, to brak jest podstaw, aby wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych kwalifikować do kategorii wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 organ uznał za prawidłowe.

Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 i art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki ponoszone przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych Członkom Zarządu pełniącym funkcje na podstawie aktu powołania, a ponadto zatrudnionych przez spółkę na podstawie umowy o pracę, stanowią ukryte zyski i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów spółek,

2) art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na podstawie tego przepisu można opodatkować jako ukryte zyski wydatki ponoszone przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych Członkom Zarządu pełniącym funkcje na podstawie aktu powołania, a ponadto zatrudnionych przez spółkę na podstawie umowy o pracę,

3) art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT poprzez błędne zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinien on znaleźć zastosowania.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Nie zgodził się równocześnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie.

Na wstępie Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h o.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 o.p.

W tym trybie, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając jednocześnie dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie przez wnioskodawcę, stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego, a nie ustalonego przez organ podatkowy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 o.p., pozostawia się bez rozpatrzenia.

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. l SA/Po 806/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny, winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19, opubl. w CBOSA). Z uwagi na ww. funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnej, Sąd dopuszcza możliwość wniesienia skargi przeciwko jej uzasadnieniu. Zaznaczenia jednak wymaga, że ocena stanowiska wnioskodawcy, stanowisko organu, jak również uzasadnienie prawne stanowiska organu, nie mogą funkcjonować w obrocie prawnym samodzielnie, niezależnie od siebie. Poszczególne elementy interpretacji są bowiem ze sobą nierozerwalnie związane i stanowią integralną całość. W sytuacji więc zaskarżenia uzasadnienia prawnego stanowiska organu, kontrolą Sądu objęte jest również "rozstrzygnięcie", a więc ocena stanowiska wnioskodawcy. Stwierdzenie przez Sąd, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy z uwagi na przywołaną na jej poparcie argumentację jest prawnie wadliwa, skutkuje uchyleniem interpretacji indywidualnej.

W kontrolowanej przez Sąd sprawie, spornym jest pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, czy prawidłowe jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym, wydatki ponoszone przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych Członkom Zarządu, będącym jednocześnie pracownikami spółki, nie stanowią ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji indywidualnej):

1. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

5. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

6. Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

7. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

8. Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wynika że skarżąca powierzyła wspólnikom spółki, będącym jednocześnie jej Członkami Zarządu i pracownikami - samochody służbowe, które mogą być wykorzystywane przez nich także do celów prywatnych. Nadto skarżąca podała, że jest w stanie udowodnić wykorzystanie samochodów do działalności gospodarczej.

Sąd wskazuje, że w analogicznej sprawie zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r, sygn. I SA/Gd 917/22 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), którego poglądy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, dlatego częściowo posłuży się argumentami tam podniesionymi.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu, jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku, do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

Celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była natomiast próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek, polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Pojęcie "ukryte zyski" należy odczytywać poprzez łączne zestawienie przepisów: art. 28m ust. 3, art. 28m ust. 3 pkt 1 – 12 oraz art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. Z powyższych przepisów wynika, że spełnienie łącznie niżej wymienionych warunków powoduje uznanie danego zdarzenia za "ukryty zysk", którym będzie:

- świadczenie różnego rodzaju (pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne, częściowo odpłatne),

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem,

- świadczenie, które nie znalazło się w katalogu wymienionych świadczeń w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. oraz

- świadczenie, które zostało wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 1 - 12 u.p.d.o.p. lub o podobnym charakterze.

Wydatki ponoszone przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych wspólnikom, będącym jednocześnie Członkami Zarządu i pracownikami spółki, w sposób oczywisty spełniają podstawowe warunki do uznania ich za ukryte zyski: są bowiem świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk i wykonanym na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego. Należy bowiem zauważyć, że definicję ukrytych zysków należy odczytywać poprzez zestawienie jej z ww. katalogami, które wymieniają przykłady świadczeń, które są ukrytymi zyskami, jak również wskazują świadczenia, które ukrytym zyskiem nie są.

Odnosząc się zatem do kwestii, czy wydatki ponoszone przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych wspólnikom, będącym jednocześnie Członkami Zarządu i pracownikami spółki, stanowią ukryty zysk, wskazać należy, że jak wynika z wyżej cytowanego art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Ustawodawca konstruując definicję legalną ukrytych zysków w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. stworzył katalog podmiotów, w stosunku do których uznał za zasadne wprowadzenie opodatkowania dotyczącego wypłaty świadczeń ze względu na pełnione funkcje lub powiązania ze spółka, zaliczając te świadczenia do ukrytych zysków.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., gdzie zdefiniowano pojęcie ukrytych zysków - musi być odczytywany łącznie z ust. 4 tego artykułu, w którym to wskazano co ukrytym zyskiem nie jest.

Zatem w analizowanej sprawie tylko zestawienie obu tych przepisów, pozwala na dokonanie prawidłowej wykładni omawianego problemu. W przeciwnym wypadku, interpretacja mogłaby prowadzić do błędnych wniosków, wbrew językowemu znaczeniu normy prawnej, z naruszeniem obowiązku dokonywania wykładni z uwzględnieniem użytej w ustawie definicji legalnej ukrytych zysków.

Analiza art. 28m ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. prowadzi do konkluzji, że świadczenia wykonane z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest do udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik, które nie stanowią wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowią ukryty zysk.

Zatem wydatki ponoszone przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych wspólnikom, będącym jednocześnie Członkami Zarządu i pracownikami spółki - stanowią ukryty zysk.

Skoro art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczy wspólników, akcjonariuszy lub udziałowców, to wszystkie inne świadczenia niż określone w tym przepisie dla wspólników, akcjonariuszy lub udziałowców, podlegają normie prawnej wynikającej z zasady ustanowionej w ust. 3, tj. stanowią ukryte zyski.

Należy zauważyć, że dalszy status wspólnika, nie ma znaczenia, skoro ustawodawca w postanowieniach regulujących powyższą materię określił krąg beneficjentów, którym ukryte zyski są przekazywane. Celem wprowadzonych zmian była próba wyeliminowania sztucznych działań polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda, w celu uniknięcia powtórnego opodatkowania. Przyjęcie zatem, że dalszy status wspólnika przesądzałby o wyłączaniu stosowania wobec niego przepisów o ukrytych zyskach, niweczyłoby sens wprowadzonej zmiany. Odmienne stanowisko prowadziłoby do naruszenia dyrektywy wykładni lege non distinguente nec nostrum est distinguere, gdyż umowne ukształtowanie między spółką a wspólnikiem stosunku prawa, prowadziłoby do wyeliminowania ww. przesłanki ustawowej i zniekształcenia normy prawnej. Tym samym, dla wykluczenia możliwości zaliczenia określonego świadczenia do ukrytych zysków, nie mają znaczenia dalsze funkcje beneficjenta, skoro ustawa takich wyjątków nie wprowadziła.

Z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Rację zatem ma Dyrektor KIS, że wspólnicy spółki spełniają tę definicję, ponieważ nie ma znaczenia fakt, iż są oni równocześnie Członkami Zarządu i pracownikami spółki. Jak już wskazano, dalszy status osoby wymienionej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia. Należy bowiem domniemywać, że jeżeli intencją racjonalnego prawodawcy byłoby inne ukształtowanie stosunku prawnego osób wymienionych w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., które jednocześnie posiadają inny status, to taki wyjątek zostałby w ustawie zapisany. Z tego względu wykorzystywanie przez wspólników samochodów osobowych spółki zarówno do celów służbowych jak i osobistych, bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. w wysokości 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tych samochodów osobowych.

Sąd uznał, że stanowisko Dyrektora KIS w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, z tego względu sformułowane przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.