Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 163/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr. ) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2023 r. sprawy ze skargi Ł. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 27 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2018 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 26 sierpnia 2022 r., znak [...] określił wobec Ł. R. (dalej jako "podatnik", "strona", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. w kwocie [...]zł.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ wskazał, że od 30 listopada 2021 r. do 11 lutego 2022 r. przeprowadzono u Ł. R. kontrolę podatkową, której celem było sprawdzenie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2018 r. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że na podstawie umowy darowizny Ł. R. nabył zabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 6 000 m2 położoną [...] przy ulicy [...], objętą księgą wieczystą Kw nr [...] Działka położona była na terenie, na którym nie obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego, a w ewidencji gruntów oznaczona była jako grunty orne oraz grunty rolne zabudowane. Dnia 13 grudnia 2017 r. Ł. R. podpisał przedwstępną umowę sprzedaży działki o obszarze około 0,2999 ha z wyżej wskazanej nieruchomości na rzecz "D. " S.A. z siedzibą [...] w celu budowy budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Dnia 4 stycznia 2018 r. Ł. R. zawarł umowę dzierżawy tej działki na rzecz "D. " S.A., na czas nieoznaczony z czynszem w wysokości [...] zł miesięcznie, powiększonym o ewentualny podatek od towarów i usług. Aneksem doprecyzowano warunki dzierżawy, w tym m.in. okres umowy dzierżawy - na 3 miesiące. Decyzją Wójta Gminy [...] z 24 kwietnia 2018 r. zatwierdzono podział nieruchomości na 4 działki (nr [...], [...], [...], [...]). Na podstawie decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 26 lipca 2018 r. ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym miejscami postojowymi oraz bilbordem reklamowym na ternie działki nr [...]. Z kolei na podstawie decyzji Starosty [...] z dnia 29 sierpnia 2018 r. zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę. Dnia 12 października 2018 r. Ł. R. zawarł z "D." S.A. umowę sprzedaży Repertorium A nr [...] własności niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni 0,2999 ha za cenę [...] zł.

Ustalenia kontroli podatkowej stanowiły podstawę do wszczęcia na podstawie postanowienia z 13 czerwca 2022 r., nr [...] postępowania podatkowego wobec Ł. R. w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2018 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał się na treść przepisów, m.in. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – w skrócie: "o.p."), art. 99 ust. 12, art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."). W oparciu o przepisy u.p.t.u. wskazano, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów bądź świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT, działającym w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Dla uznania określonych działań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter oraz wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania. W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również, czy dokonujący dostawy podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Jednak okoliczność podjęcia m.in, takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Stwierdzono, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy, a ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie podatnik oraz "D." S.A. podpisali przedwstępną umowę sprzedaży, w której strony uzgodniły, że uzależniają zawarcie umowy przyrzeczonej od uprzedniego spełnienia określonych warunków, m.in. uzyskania przez nabywcę decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę dotyczących planowanej przez nabywcę inwestycji. W ramach zawartej umowy przedwstępnej Ł. R. udzielił nabywcy pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń.

Organ wyjaśnił znaczenie przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących umowy sprzedaży, umowy przedwstępnej oraz pełnomocnictwa. Stwierdzono, że po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołały skutki bezpośrednio w sferze prawnej podatnika jako mocodawcy. Z kolei, osoby trzecie dokonując tych działań uatrakcyjniły przedmiotową działkę będącą nadal własnością Ł. R.. Zdaniem organu I instancji, Ł. R. sprzedając działkę nr [...], nie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, gdyż nie było to typowe rozporządzanie prawem własności. Podatnik w taki sposób zorganizował sprzedaż działki, że niejako jego działania łącznie z działaniami kupującego stanowiły pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. W ocenie organu strona podejmując dane czynności zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Uznano, że dane wynikające z pozyskanych w trakcie kontroli podatkowej dowodów źródłowych w postaci aktu notarialnego - umowy sprzedaży nieruchomości, w której wskazano wartość przedmiotu sprzedaży – [...] zł, pozwoliły odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Organ I instancji omówił przepisy u.p.t.u. dotyczące zwolnień podatkowych, stwierdzając, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z sytuacji uzasadniających zwolnienie od podatku VAT. W szczególności wskazano, że przedmiotowa nieruchomość stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. i w konsekwencji jej dostawa nie mogła być objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W odniesieniu do warunków zwolnienia dla dostawy działki wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wskazano, że w niniejszej sprawie nie wystąpił podatek od towarów i usług z tytułu nabycia na podstawie umowy darowizny nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży i tym samym nie można uznać, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W związku z powyższym uznano, że dla sprzedaży przedmiotowej nieruchomości również to zwolnienie nie miało zastosowania. Wskazano, że Ł. R. nie mógł skorzystać ze zwolnienia również na podstawie art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 5 u.p.t.u., ponieważ zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., do podatników dokonujących dostawy terenów budowlanych, zwolnienie to nie ma zastosowania.

Organ I instancji wskazał, że na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.pt.u. sprzedaż działki nr [...] opodatkowana jest z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT, a zatem kwotę należnego podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości określono przy zastosowaniu algorytmu: sprzedaż brutto x stawka podatku/100 + stawka podatku. W związku z powyższym, w ocenie organu I instancji została zaniżona podstawa opodatkowania o [...] zł, a podatek należny o kwotę [...]zł.

Mając na uwadze stan faktyczny sprawy w kontekście powołanych przepisów, stwierdzono, że Ł. R. z tytułu przedmiotowej transakcji sprzedaży jako strona dokonująca czynności opodatkowanej podatkiem VAT i występująca w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., był zobowiązany do zarejestrowania się jako podatnik VAT, udokumentowania dostawy fakturą i rozliczenia się jako podatnik VAT czynny.

W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania pierwszoinstancyjnego, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Administacji Skarbowej [...] decyzją z 27 grudnia 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działki o nr ewidencyjnym [...].

W uzasadnieniu powołano się na treść przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm.). Wskazano, podobnie jak organ I instancji, że istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Właściwym jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając nieruchomości, działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest aktywność mająca charakter zorganizowany (przykładowo: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu [zabudowy], czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich. Konieczne jest odniesienie się w zakresie tej kwestii do okoliczności konkretnej sprawy. Wskazano również, na podstawie orzecznictwa TSUE, że "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Dla uznania, że nieruchomość należy do majątku prywatnego, podatnik musi w całym okresie jej posiadania wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego, czego przykładem mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Organ odwoławczy odwołał się również do zasadniczych wskazówek wynikających z wyroku T. S. U. E. z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym wskazano warunki uznania za podatnika osoby sprzedającej grunty. TSUE stwierdziło, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Powołano się również na orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące kryteriów, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Wskazano, że wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna działa w takim charakterze wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie (sprzedaży działki budowlanej) przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Przy ocenie działalności należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie i przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Wskazano również na pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Podkreślono, że ocenie powinien podlegać ogół czynności podjętych przez pełnomocników spółki D. za zgodą Ł. R., które potwierdzają zarobkowy charakter działalności strony.

Organ odwoławczy wskazał, że dzierżawa przedmiotowej nieruchomości spowodowała, że nieruchomość straciła charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie jej w sposób ciągły dla celów zarobkowych spowodowało, że była wykorzystywana w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Wskazano, że przedwstępna umowa sprzedaży nie powoduje otrzymania przez kupującego żadnych uprawnień właścicielskich. Następnie wymieniono szereg działań podjętych przez pełnomocników na zbywanej nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego szeroki zakres czynności podjętych przez pełnomocników Ł. R. przesądza o tym, że zaangażowanie zbywcy należy uznać za zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a każda ich czynność wykonana w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywołuje skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy Ł. R.. Prowadzone czynności organizacji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stanowią w efekcie wspólne przedsięwzięcie zarówno zbywcy, jak i nabywcy. Na skutek wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze, jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż sprzedaż działki o numerze [...] nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Okoliczności wskazują, że sprzedaż działki stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Strona podejmując czynności w tym zakresie zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Wskazano, że bez znaczenia pozostaje fakt, że czynności nie były realizowane bezpośrednio przez stronę, ale przez osoby trzecie. Istotne jest, że po udzieleniu pełnomocnictwa działania wykonane przez osoby trzecie wywołały skutki bezpośrednio w sferze prawnej podatnika. Osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjniły przedmiotową działkę będącą nadal własnością Ł. R.. Wskazano, że następowało to za pełną zgodą podatnika.

Organ odwoławczy podsumował, że na tle stanu faktycznego sprawy można dostrzec ciąg działań podejmowanych przez stronę lub w jej imieniu polegający na wyodrębnieniu części działki i dokonania faktycznego podziału nieruchomości, uzyskania stosownych warunków zabudowy, sporządzeniu i zatwierdzeniu projektu budowlanego i wreszcie uzyskaniu pozwolenia na budowę budynku hadlowo-usługowego. Ogół tych czynności służył dostosowaniu przedmiotu sprzedaży do realizacji celu potencjalnego nabywcy, jakim było posadzenie na niej obiektu handlowego. Podatnik, podejmując te czynności mające na calu wzrost atrakcyjności i wartości nieruchomości, zaangażował środki wykraczające poza normalne czynności związane ze sprzedażą majątku prywatnego, podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. W ocenie organu odwoławczego wykonanie ww. czynności przez pełnomocników wskazuje na podjęcie przez podatnika świadomych działań zmierzających do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży, a w konsekwencji do zwiększenia szans sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej.

Organ odwoławczy podobnie jak organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Organ stwierdził, że sprzedaż w dniu 12 października 2018 r. przez stronę spółce "D." S.A., nieruchomości położonej [...], stanowiącej działkę nr [...], o powierzchni 2 999 m2 za kwotę [...]zł, będzie dostawą dokonaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a więc przez podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 u.pt.u. W konsekwencji sprzedaż działki stanowi wskazaną w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty pełnomocnika dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W skardze z 30 stycznia 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, iż sprzedaż działki o obszarze około 2 999 m2, wydzielonej z nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 6 000 m2, dla której Sąd Rejonowy [...] prowadzi księgę wieczystą pod oznaczeniem [...] została dokonana w ramach działalności gospodarczej skarżącego i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2. naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż przy sprzedaży działki skarżący wystąpił w roli podatnika VAT, podczas gdy skarżący nie wystąpił w tym charakterze z uwagi na fakt, że w świetle wskazanego przepisu działania przez niego podejmowane nie stanowiły i nie będą stanowić działalności gospodarczej,

3. naruszenie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący w okolicznościach wskazanych w decyzji dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

4. naruszenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w pierwszej kolejności poprzez jego bezpośrednie stosowanie, podczas gdy państwo członkowskie, korzystając z opcji przewidzianej w Dyrektywie 112, musi to uczynić w przepisie ustawowym mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności, koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych, a nadto naruszenie nastąpiło poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że działania skarżącego wyczerpują definicję "działalności gospodarczej" określoną w powyższym przepisie.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że należy ocenić okoliczności nabycia nieruchomości, której sprzedaż stanowi źródło kwestionowanego obowiązku podatkowego. Wskazano, że podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami nabywają bowiem nieruchomości odpłatnie i celem odsprzedaży, natomiast skarżący nieruchomość otrzymał w formie darowizny i to w przeważającej części od swojego dziadka, a więc członka rodziny, i wykorzystywał ją w celach prywatnych.

Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że podatnik musi wykazać zamiar posiadania danej nieruchomości w ramach majątku osobistego, gdyż jej zdaniem to organ podatkowy winien wykazać, że skarżący wykorzystywał nieruchomość w celach gospodarczych. Wskazano, że od czasu otrzymania darowizny nieruchomość pozostała "nietknięta" przez około półtora roku, aż do czasu, kiedy ze skarżącym skontaktował się potencjalny nabywca czyli "D." S.A. Powołując się na orzecznictwo, zwrócono uwagę, że w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działek budowlanych wydzielonych z majątku osobistego osoby fizycznej istotne jest to, czy zakupu danej nieruchomości osoba ta dokonała jako handlowiec, czy też do celów prywatnych. Nie można uznać osoby fizycznej za podatnika z tytułu sprzedaży jej majątku osobistego, który nabywany był na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową. Skarżący podkreślił, że jedyną czynnością, jaką wykonał w związku z posiadaną nieruchomością, była jej sprzedaż poprzedzona jedynie podpisaniem umowy przedwstępnej, której elementem towarzyszącym była dzierżawa nieruchomości.

Zwrócono również uwagę na chronologię zdarzeń, wskazując, że skarżący najpierw znalazł kupca, zawarł z nim umowę przedwstępną, a następnie (udzielając pełnomocnictwa i zawierając umowę dzierżawy) umożliwił przyszłemu kupującemu podjęcie czynności mających na celu dostosowanie gruntu do jego potrzeb. Nie kwestionując, że skarżący pozostawał właścicielem działki i mocodawcą, zauważono, że nabywca wykonywał te czynności we własnym interesie, dla zrealizowania własnych potrzeb. Nie są to zatem starania sprzedawcy, który przykładowo stara się grunt uzbroić, czy uzyskać określone pozwolenia, aby przedmiot sprzedaży uczynić bardziej atrakcyjnym dla potencjalnych nabywców. Sukces działań przedsięwziętych przez pełnomocnika (tj. kupującego) stanowił ponadto w świetle umowy przedwstępnej warunek, że przyrzeczona umowa sprzedaży dojdzie do skutku. Skarżący nie angażował więc żadnych środków ani w sensie finansowym, ani w sensie podjętych działań, aby nieruchomość sprzedać, a wskazywane przez organ uatrakcyjnienie było bez znaczenia dla skarżącego. Ponadto tego typu działania zmierzające do realizacji konkretnej inwestycji nie zwiększają wartości gruntu same w sobie.

Zarzucono również organowi, że nie wskazał, na czym polegała zmiana charakteru nieruchomości, ani w jakim zakresie działania skarżącego są zbliżone do profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

W odniesieniu do umowy dzierżawy stwierdzono, że została ona zawarta po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży i w związku z tą umową, a konkretnie w celu uzyskania przez kupującego niezbędnych zgód i pozwoleń. Uzgodniony czynsz stanowił kwotę symboliczną. Umowa dzierżawy pełniła zatem funkcję akcesoryjną wobec zawartej już umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości i na obie te umowy należy patrzeć jako na elementy tego samego przedsięwzięcia.

Zdaniem skarżącego nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że podejmowane przez skarżącego czynności związane z jednorazową sprzedażą nieruchomości wykraczają poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i stanowią zorganizowaną działalność gospodarczą. Nie ma również podstaw do stwierdzenia, że skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Z podanych wyżej powodów, w połączeniu z tym, że transakcja ma charakter incydentalny i dotyczy działki nabytej na cele prywatne, a skarżący nie sprzedawał dotąd żadnych innych działek, należy uznać, że dokonał on opisanej sprzedaży działki w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie zaś w ramach działalności gospodarczej i przy tym nie działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo stwierdzając, że przy zawarciu transakcji sprzedaży działki o nr ewidencyjnym [...], skarżący wystąpił w roli podatnika VAT (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Zdaniem organów podatkowych sprzedaż ww. działki nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego, z ustalonych okoliczności faktycznych wynika, że sprzedaż ta stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Organy zwróciły uwagę, że skarżący podejmując czynności w tym zakresie zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a ponadto wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W ocenie organów, bez znaczenia pozostaje fakt, że czynności nie były realizowane bezpośrednio przez stronę, ale przez osoby trzecie.

W bezspornych okolicznościach faktycznych towarzyszących zawarciu spornej transakcji, kluczową w sprawie kwestią jest ocena, czy w tych okolicznościach zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności.

Należy zatem przyjąć, że w każdym przypadku, gdy działalność m.in. osoby fizycznej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Powyższe potwierdza również powołany przez organy wyrok T. S. U. E. (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym Trybunał uznał, że:

- dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej w skrócie: "Dyrektywa 112"), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności,

- osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby,

- jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej,

- okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 jest w tym zakresie bez znaczenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że z powyższego wyroku TSUE wynika, że liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży; okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej; długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów; same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się z także zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga zatem dokonania oceny uwzględniającej okoliczności faktyczne danej sprawy. Oznacza to, że w każdym przypadku należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt zachowuje się jak handlowiec. Akcentuje się także, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy wziąć pod uwagę wszystkie etapy tej aktywności rozpatrując je w całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Przede wszystkim zaś powinno się uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (np. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., I FSK 1476/17, i cytowane tam orzecznictwo, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto w judykaturze akcentuje się, że nie mają znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb (np. mieszkaniowych) także jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2020 r., I FSK 1888/17).

Podkreśla się także, że w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym mieści się też aktywność polegająca na podziale działek na mniejsze działki również o charakterze rolnym. Zarządzanie majątkiem prywatnym nie wyklucza bowiem podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Dotyczy to także sytuacji, w której podjęcie decyzji o podziale gruntu na działki budowlane implikowało konieczność wcześniejszego uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, gdyż teren, na którym są położone działki nie jest objęty planem zagospodarowania przestrzennego. Przy tej ocenie istotna jest także okoliczność, że planujący sprzedaż właściciel nie podejmuje, ani nie planuje podjęcia innych działań podejmowanych zwykle przez podmioty zajmujące się profesjonalnie handlem działkami budowlanymi, a więc nie zamierza podejmować działań marketingowych, a poprzestanie na zwykłych ogłoszeniach o sprzedaży, nie będzie uzbrajał działek, nie będzie utwardzał drogi wewnętrznej, nie będzie doprowadzał mediów lub załatwiał jakichkolwiek formalności związanych z zabudową (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 357/19).

Takie podejście w kwestii stosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dominuje obecnie także w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych Na przykład w wyroku z 17 marca 2023 r. (I FSK 2290/18) NSA stwierdził m.in., że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Nie mają znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Ponadto NSA w powołanym wyroku przypomniał, że art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zawiera ogólną definicję działalności gospodarczej na potrzeby podatku od towarów i usług. Jednoznaczne sprecyzowanie sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu tą daniną wynika z oceny konkretnego stanu faktycznego. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają jednak podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług. Odnosząc się do konkretnych okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy NSA zwrócił uwagę, że wystąpienie o warunki zabudowy oraz podział na mniejsze działki (w tym częściowo na własne potrzeby) nie jest działalnością, która charakteryzuje wyłącznie podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Trudno również uznać zamieszczenie ogłoszeń w internecie i lokalnej prasie za działalność marketingową. Trzeba bowiem uwzględnić, że skala podejmowanych czynności była nieznaczna i nie charakteryzowała się ciągłością oraz stopniem zorganizowania typowym przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z kolei uznając, że w konkretnych okolicznościach faktycznych transakcje były dokonywane w sposób właściwy dla podatników podatku VAT, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wprawdzie liczba transakcji, ich częstotliwość oraz zakres sprzedaży nieruchomości same przez się nie świadczą od razu o dokonywaniu transakcji zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, to jednak decyduje ocena wszystkich okoliczności spornych transakcji we wzajemnej łączności – przy jednoczesnym ustaleniu, że towarzyszyło im zaangażowanie środków charakterystycznych dla profesjonalisty. Zdaniem NSA, przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności. Jeżeli z okoliczności faktycznych wynika, że konkretną działalność cechuje odpowiedni stopień organizacji, wykraczający poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, na co wskazuje przygotowanie wcześniej nabytych nieruchomości do sprzedaży, m.in. przez ich podział administracyjny na mniejsze działki, wydzielenie dróg, występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w celu uatrakcyjnienia oferty dla potencjalnego kupca oraz ciągłość realizacji tego rodzaju czynności na przestrzeni kilkunastu lat, to całość tych okoliczności wskazuje na spełnienie przesłanek zawodowego (stałego i zorganizowanego) charakteru tej działalności handlowej, wykraczającej poza ramy zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (tak NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r., I FSK 1758/17).

Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę stwierdził, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie sposób uznać skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przy zawarciu przedmiotowej transakcji.

Sąd zauważa, że możliwość zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w tożsamych okolicznościach faktycznych (sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną na rzecz D. S.A.), była już przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez sądy administracyjne (np. wyrok NSA z 3 marca 2023 r., I FSK 25/20; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 30 marca 2023r., I SA/Go 11/23).

Podzielając stanowisko zajęte w ww. wyrokach i odnosząc się do spornej kwestii skutków zawarcia przez skarżącego umowy dzierżawy Sąd zwraca uwagę, że czynność ta nie wykraczała poza zwykłe wykonywanie prawa własności i nie powodowała, że skarżący z tytułu tej sprzedaży stał się podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skarżący – poza podpisaniem umowy dzierżawy za symboliczny czynsz z przyszłym nabywcą nieruchomości, która to umowa została zawarta tylko i wyłącznie w związku z umożliwieniem przyszłemu nabywcy rozpoczęcia procesu inwestycyjno-budowlanego – nie podjął aktywnych działań, podobnych do działań prowadzonych przez producentów, handlowców i usługodawców. Podkreślić bowiem należy, że zawarcie przedmiotowej umowy dzierżawy podyktowane było w niniejszej sprawie koniecznością rozpoczęcia realizacji inwestycji, a celem stron było zawarcie umowy przyrzeczonej, tj. sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy.

W ocenie Sądu nie ma przy tym dla powyższej oceny znaczenia okoliczność, że skarżący udzielił spółce pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w umowie przedwstępnej, ponieważ warunkiem zawarcia umowy ostatecznej było m.in. uzyskanie przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy oraz uzyskanie przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu handlowego. Działania takie bowiem zabezpieczały interesy przyszłego nabywcy przed ostatecznym przeniesieniem własności nieruchomości, co z kolei jest normalną okolicznością w przypadku procesu inwestycyjno-budowlanego. Podkreślić należy, że umowa przedwstępna oraz umowa dzierżawy oraz pełnomocnictwa skarżącego miały jedynie umożliwić przyszłemu nabywcy, a nie skarżącemu uzyskanie stosownych decyzji umożliwiających budowę obiektu handlowego.

Zdaniem Sądu czynności jakie poczynił skarżący w związku z planowaną dostawą nieruchomości nie decydowały o zorganizowanej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie Sądu ustalona przez organy aktywność skarżącego jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (nie wykracza poza granice zwykłego zarządu majątkiem prywatnym). Jak wskazuje się w judykaturze, podejmowanie przez przyszłego nabywcę czynności związanych z uzyskaniem stosownych decyzji i pozwoleń jest normalną okolicznością towarzyszącą zawieranym umową przedwstępnym sprzedaży nieruchomości i przyspiesza proces inwestycyjny. Także uzależnienie zawarcia umowy przyrzeczonej od możliwości uzyskania stosownych pozwoleń czy decyzji nie wykracza poza granice racjonalnego kontraktowania i nie może być uważane za podejmowanie przez zbywcę czynności zwiększających wartość i atrakcyjność działki, jeżeli zarówno skutki prawne i finansowe tych czynności obciążają przyszłego nabywcę i dokonywane są na jego rzecz (wyrok NSA w wyroku z 11 stycznia 2022 r., I FSK 645/21).

Skarżący zasadnie podniósł w skardze, że nie musiał wykazywać w toku postepowania podatkowego zamiaru posiadania spornej nieruchomości w ramach majątku osobistego, gdyż to organ podatkowy winien wykazać, że skarżący wykorzystywał nieruchomość w celach gospodarczych. Słusznie skarżący podkreślił, że jedyną czynnością, jaką wykonał w związku z posiadaną nieruchomością, była jej sprzedaż poprzedzona jedynie podpisaniem umowy przedwstępnej, której elementem towarzyszącym była dzierżawa nieruchomości. Ponadto skarżący trafnie zarzucił, że organy podatkowe nie wskazały, na czym miała polegać zmiana charakteru nieruchomości, ani w jakim zakresie działania skarżącego są zbliżone do profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

W konkluzji powyższych rozważań Sąd uznał, że działania skarżącego nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co wyklucza zastosowanie względem niego art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią powyższą ocenę prawną, co do możliwości zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).